Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1260/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 631/17 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 27 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 631/17 po rozpoznaniu skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 27 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., oddalił skargę.

W wyroku sądu pierwszej instancji przedstawiono następujący stan faktyczny:

Ww. decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 6 lipca 2017 r. nr [...] odmawiającą A. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu pobranej przez płatnika P. [...] S.A. zaliczki od wypłaconego w 2015 r. dobrowolnego odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść.

Organ ustalił, że A. S. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2015 r., w której wykazał nadpłatę podatku w wysokości 8.760 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 22 kwietnia 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z 11 lipca 2016 r. wskazaną decyzję utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 500/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 11 lipca 2016 r. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano przyczyn, dla których przy wydawaniu decyzji nie uwzględniono oceny prawnej zawartej w wydanej na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2016 r. znak IPTPB3/4511-336/15-3/IC. Z interpretacji tej wynikało, że będące przedmiotem sprawy, otrzymane przez skarżącego dobrowolne odszkodowanie za rozwiązanie stosunku pracy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f., jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd wskazał, że stan faktyczny opisany w tej interpretacji był taki sam jak stan faktyczny występujący w sprawie, w której wydano ww. decyzje odmawiające skarżącemu stwierdzenia nadpłaty.

W dniu 1 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę o wznowienie postępowania sądowego w sprawie sygnatura akt I SA/Ke 500/16. Sąd ten wyrokiem z 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 84/17 oddalił skargę.

Decyzją z 6 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 8.760 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 27 września 2017 r. [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że A. S. na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w P. [...] S.A. (dalej zwanego regulaminem), przyjętego przez Zarząd Polskiej Grupy Energetycznej P. [...] S.A. uchwałą nr 4220/718/VIII/2014, skorzystał z możliwości rozwiązania umowy o pracę. W dniu 5 stycznia 2015 r. złożył wniosek o przystąpienie do programu dobrowolnych odejść (zwanego dalej programem) i rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Wniosek został zaakceptowany przez pracodawcę i 28 lutego 2015 r. umowa o pracę uległa rozwiązaniu na mocy porozumienia stron w związku z art. 10 ustawy z dnia 13 marca 2013 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W dniu 11 marca 2015 r. podatnik otrzymał dobrowolne odszkodowanie z tytułu programu w kwocie brutto w wysokości 40.000 zł. Od odszkodowania płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 7.200 zł. W ocenie organu, otrzymane przez podatnika w 2015 r. dobrowolne odszkodowanie nie spełnia warunków do jego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż regulamin, na podstawie którego A. S. wypłacono sporne odszkodowanie nie znajduje oparcia w przepisach ustawowych. Nie przywołano w nim żadnej podstawy prawnej. Wynika z tego, że regulamin nie jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, co oznacza, że nie została spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W decyzji wskazano też, że świadczenie otrzymane przez skarżącego nie było odszkodowaniem, gdyż nie miało na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia.

Organ wskazał, że w dniu 16 lutego 2016 r. została wydana na wniosek A. S. interpretacja indywidualna nr IPTPB3/4511-336/15-3AC. W dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA w sprawie przepisów u.p.d.o.f. w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść. W interpretacji tej wskazano m.in., że w przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne, nie występuje czyn niedozwolony, niewykonanie lub z nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracowników w ramach tych programów nie mogą zostać uznane za odszkodowania. Świadczenia, które pracownik otrzymuje w związku z dobrowolnym przystąpieniem do programu, nie są zatem objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z 30 września 2016 r. nr IPTPB3/4511-336/15-4/IC stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2016 r. nr IPTPB3/4511-336/15-3AC z uwagi na jej niezgodność z ww. interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym przez Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wyjaśnił, że w art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. została wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia, zgodnie z którą podmiot, który zastosował się do interpretacji nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. W przepisach O.p. ustawodawca wprowadził tzw. "wąski" i "szeroki" zakres ochrony wynikającej z interpretacji indywidulanej. Ochrona w zakresie węższym ma zastosowanie wtedy, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidualnej miały miejsce przed jej opublikowaniem lub doręczeniem wnioskodawcy i gdy podmiot zastosował się do interpretacji przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 i 2 O.p.). Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, że nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku. Dodatkowo kwestię tę określa przepis art. 14l O.p. jednoznacznie przesądzając, że w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

W decyzji wskazano, że dobrowolne odszkodowanie w wysokości 40.000 zł zostało wypłacone A. S. 11 marca 2015 r., co oznacza, że skutek podatkowy powstał w tym dniu, a zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych została przez płatnika wyliczona i odprowadzona w terminie do 20 kwietnia 2015 r. Ww. interpretacja indywidualna została wydana 16 lutego 2016 r. Zdaniem organu w związku z tym, że skutki podatkowe wypłaty skarżącemu przedmiotowego świadczenia, wystąpiły przed doręczeniem skarżącemu ww. interpretacji indywidualnej , skarżącemu przysługiwała ochrona wynikająca z tej interpretacji w zakresie określonym przez art. 14k i art. 14l O.p. W tej sytuacji odmowa stwierdzenia skarżącemu nadpłaty podatku pobranego od przedmiotowego świadczenia nie naruszała przepisów O.p. regulujących skutki zastosowania się do interpretacji indywidualnych.

Na powyższą decyzję organu drugiej instancji A. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez nieuprawnione przyjęcie, że kwota 40.000 zł wypłaconego skarżącemu odszkodowania nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pomimo odmiennej oceny prawnej zawartej w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 lutego 2016 r.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 8.760 zł z tytułu pobranej przez płatnika P. [...] S.A. Oddział w S. zaliczki od wypłaconego skarżącemu w 2015 r. odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach programu, w sytuacji kiedy wypłacone skarżącemu odszkodowanie winno być zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z interpretacją indywidualną z 16 lutego 2016 r.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 § 3, art. 77 § 1 pkt 6, art. 81b § 2 a, art. 207 O.p. oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 22 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 26, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez określenie kwoty zobowiązania podatkowego, w sytuacji kiedy wypłacone skarżącemu odszkodowanie winno zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z interpretacją indywidualną z 16 lutego 2016 r.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 14m § 1 i § 2 O.p. przez nieuwzględnienie w decyzji interpretacji z 16 lutego 2016 r., w sytuacji gdy zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w przypadku rocznego rozliczenia podatków obowiązuje do końca roku podatkowego, w którym stwierdzono wygaśnięcie interpretacji indywidualnej;

- niewłaściwe zastosowanie art. 14k § 2 O.p. przez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2016 r., w sytuacji gdy jest to sprzeczne z zasadą nieszkodzenia podatnikowi;

- art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 631/17 zgodził się ze stanowiskiem organu, że w rozpoznanej sprawie skarżącemu przysługiwała tzw. węższa ochrona wynikająca ww. interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2016 r. Sąd stwierdził, że skoro skarżący otrzymał przedmiotowe świadczenie 11 marca 2015 r. a ww. interpretacja indywidualna została skarżącemu doręczona po tej dacie to na podstawie art. 14l O.p. skarżący pomimo tej interpretacji obowiązany był do zapłaty podatku dochodowego od tego świadczenia. Sąd stwierdził, że wskazane w art. 14l O.p. skutki podatkowe oznaczają powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczenia wypłaconego podatnikowi. Obowiązek ten w zakresie świadczenia wypłaconego skarżącemu na podstawie programu dobrowolnych odejść powstał przed doręczeniem skarżącemu ww. interpretacji z 16 lutego 2016 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść nie stanowi źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 k.p. oraz, że świadczenie wypłacone na podstawie tego programu nie stanowiło odszkodowania wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz stanowiło przychód z stosunku pracy. W tym stanie rzeczy przedmiotowe świadczenie nie spełniało przesłanek zwolnienia z podatku, które wskazane zostały w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjna wniósł A. S.. W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu, wskutek której sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że świadczenie otrzymane przez skarżącego na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść nie jest objęte zwolnieniem z podatku dochodowego ustanowionym w tym przepisie w szczególności przez stwierdzenie, że regulamin ten nie stanowi źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 k.p. oraz przez stwierdzenie, że przedmiotowe świadczenie nie ma cech odszkodowania lub zadośćuczynienia a także przez stwierdzenie, że świadczenie ta stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f.;

- art. 120 i art. 121 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania, które to przepisy stanowią o wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasadzie równości wobec prawa i zobowiązują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; naruszenie to nastąpiło przez dokonanie błędnej i nieuzasadnionej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

- art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnioną odmowę zastosowania tych przepisów i nieuprawnione stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku;

- art. 14k i art. 121 § 1 O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego w sytuacji, gdy nadpłata została stwierdzona interpretacją indywidualną, a więc wbrew ochronie wynikającej z otrzymanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej;

- art. 14m § 1 i 2 O.p. przez nieuwzględnienie interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2016 r. w sytuacji, gdy zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w przypadku rocznego obliczenia podatku obowiązuje do końca roku podatkowego, w którym stwierdzono wygaśnięcie decyzji indywidualnej.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. przez jego zastosowanie zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. oraz naruszenie przepisu art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy obydwie decyzje zostały wydane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz wskazanych poniżej przepisów prawa procesowego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niepełny uniemożliwiający weryfikację stanowiska sądu pierwszej instancji, w szczególności w zakresie naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) i naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego z zachowaniem zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.); wystąpienie tych naruszeń stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej;

- art. 141 § 4 P.p.s przez niedoniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji strony skarżącej odnośnie charakteru świadczenia wypłaconego na podstawie programu dobrowolnych odejść i niedokonanie jakiejkolwiek analizy tego zagadnienia w wyniku czego nie można ustalić z jakich powodów sąd nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej, prezentowanego w zakresie charakteru przedmiotowego świadczenia;

- art. 153 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji pomimo tego, że w sprawie13 października 2016 r. został wydany wyrok przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 500/16.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona bezzasadna.

Spór jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi dotyczył możliwości uznania odszkodowania wypłaconego skarżącemu na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść w P. [...] za świadczenie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, 1043 i 1495), z wyjątkiem świadczeń wymienionych pod lit. a)-g) tego przepisu.

Wskazany powyżej program dobrowolnych odejść został przyjęty uchwałą zarządu Polskiej Grupy Energetycznej P. [...] S.A. nr 4220/718/VIII/2014 i stanowił skierowaną przez P. [...] S.A. do pracowników propozycję rozwiązania stosunku pracy w zamian za specjalne świadczenie nazwane odszkodowaniem. Program ten nie był oparty na układzie zbiorowym i nie był porozumieniem zborowym wynegocjowanym przez organizację związkową. Te cechy omawianego programu sprawiają, że świadczenie wypłacone na jego podstawie nie mogło być uznane za wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Świadczenie to z uwagi na fakt, że omawiany program nie został stworzony z udziałem czynnika społecznego w postaci organizacji związkowej, nie było odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Taki charakter przedmiotowego świadczenia nie jest sporny pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi.

W sprawie kwestią sporną jest prawidłowość oceny przedmiotowego świadczenia, dokonanej przez sąd pierwszej instancji, jako świadczenia niebędącego wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. świadczeniem odszkodowawczym, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie Sądu Najwyższego, według którego stworzone przez pracodawcę z jego inicjatywy bez udziału organizacji związkowej programy dobrowolnych odejść nie stanowią źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 k.p. (zob. wyroki SN: z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt III PK 47/08, z dnia 22 października 2019 r., sygn. Akt I PK 141/18, system informacji prawnej LEX). Ocenę tę uzasadniają następujące okoliczności omawiane programy nie są układami zbiorowymi lub innymi opartymi na ustawie porozumieniami zbiorowymi, gdyż tworzone są na podstawie jednostronnego oświadczenia pracodawcy bez udziału czynnika społecznego. Programy te nie są wskazanymi w art. 9 § 1 k.p. opartymi na ustawie regulaminami i statutami określającymi prawa i obowiązki stron stosunku pracy, gdyż omawiane programy nie mają oparcia w przepisach ustawy, wskazujących wprost na możliwość stworzenia takich programów przez pracodawcę tak jak np. wskazany w art. 77² k.p. regulamin wynagradzania i wskazany w art. 8 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, regulamin zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Sąd Najwyższy w uchwale z 23 maja 2006 r., sygn. III PZP 2/06 wskazał, że powołane w art. 9 § 1 k.p. oparcie na ustawie może być rozumiane w sposób szerszy niż zawarte w ustawie upoważnienie do wydania aktu normatywnego realizującego postanowienia tej ustawy, jednakże musi ono mieć formę zapisu ustawy lub wyinterpretowanego z niej postanowienia wskazującego na możliwość wydania konkretnego aktu będącego źródłem prawa pracy, wskazanego w art. 9 § 1 k.p. W ocenie NSA z powołanej uchwały wynika, że nie może to być ogólna kompetencja wynikająca np. ze swobody umów.

W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że Program Dobrowolnych Odejść w P. [...] S.A. nie stanowił źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 k.p. oraz, że skutkiem tego było wyłączenie świadczenia wypłaconego skarżącemu na podstawie tego programu z zakresu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. co oznacza, że nie było objęte zwolnieniem od podatku ustanowionym w tym przepisie. Okoliczność, że przedmiotowe świadczenie nie mieściło się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z powodu nieobjęcia zakresem tego przepisu podstawy prawnej jego przyznania powodowała, że niecelowe było prowadzenie dalszych rozważań nad tym, czy świadczenie to stanowiło odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu tego przepisu. Powyższa ocena kwalifikacji prawnej przedmiotowego świadczenia przez sąd pierwszej instancji przesądziła o tym, że niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Skoro niezasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. to niezasadny był także zarzut naruszenia art. 120 i 121 O.p., gdyż naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych tymi przepisami O.p., skarżący dopatrywał się w dokonaniu w sprawie przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni powołanego przepisu u.p.d.o.f.

Okoliczność, że świadczenie wypłacone skarżącemu nie było objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. skutkowała tym, że od świadczenia tego należny był podatek dochodowy od osób fizycznych. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej niezasadnie podniesiono zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez stwierdzenie przez sąd, że po stronie skarżącego nie powstała nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych. Powiązanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia ww. przepisów O.p. z art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. było działaniem błędnym, gdyż przepis ten został uchylony na podstawie art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 106, poz. 1150) a w okresie kiedy obowiązywał miał treść, która nie mogła mieć związku z rozpoznaną sprawą (dotyczył amortyzacji przedmiotu umowy leasingu).

W skardze kasacyjnej błędnie podniesiono, że zaskarżonym wyrokiem naruszono art. 14k w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez stwierdzenie, że przedmiotowe świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sytuacji, gdy w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2016 r. organ interpretacyjny stwierdził, że świadczenie wypłacone skarżącemu na podstawie Program Dobrowolnych Odejść w P. [...] S.A. jest zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie uwzględnił tej interpretacji, gdyż Minister Finansów postanowieniem z 30 września 2016 r. stwierdził wygaśnięcie tej interpretacji. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że na podstawie art. 14l O.p. skarżący nie był zwolniony z zapłaty podatku od przedmiotowego świadczenia, gdyż świadczenie to skarżący otrzymał przed wydaniem interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2016 r. Stosownie do art. 14l O.p. w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Wskazane w tym przepisie skutki podatkowe w zakresie świadczeń stanowiących przedmiot opodatkowania oznaczają powstanie obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania świadczenia stanowiącego przychód podlegający opodatkowaniu. W rozpoznanej sprawie skarżący świadczenie - którego dotyczy sprawa - otrzymał w roku 2015 a zatem przed wydaniem ww. interpretacji indywidualnej. W chwili otrzymania tego świadczenia w stosunku do tego świadczenia powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta na podstawie art. 14l O.p. skutkuje tym, że ww. interpretacja indywidualna nie mogła spowodować wystąpienia po stronie skarżącego skutku wskazanego w przepisach art. 14m O.p. w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Na podstawie art. 14l O.p. w rozpoznanej sprawie przepis art. 14m O.p. w ogóle nie miał zastosowania. W tym stanie rzeczy zasadne było też – zawarte w zaskarżonym wyroku- stwierdzenie, że skarżącemu na podstawie ww. interpretacji mogła przysługiwać wyłącznie ochrona określna w art. 14k § 3 O.p. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że skarżący bezzasadnie w skardze kasacyjnej podnosił naruszenie przez sąd art. 14m O.p. przez pominięcie w ocenie prawnej sformułowanej w zaskarżonym wyroku okoliczności, że skarżącemu przysługiwała ochrona wynikająca z tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14k w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 14m § 1 i 2 O.p.

Powyższe konstatacje stanowią podstawę do stwierdzenia, ze bezzasadny był zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a przez jego zastosowanie zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a, gdyż autor skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów upatrywał w oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. Jak już powyżej wskazano naruszenia te w sprawie nie wystąpiły.

W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy obydwie decyzje zostały wydane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. Przepisy zawarte w art. 3 P.p.s.a stanowią normy kompetencyjne przyznające sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) przez orzekanie w sprawach wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Taki przedmiot regulacji tych przepisów powoduje, że nie mogą być one naruszone przez dokonanie błędnej kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu P.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno zostać podjęte, gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny prawnej sprawy. Natomiast przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 P.p.s.a mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. Naruszenie takie następuje też przez odmowę rozpoznania skargi dotyczącej działania lub zaniechania organów administracji publicznej w formach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. z powodu błędnego przekonania sądu, że sprawa nie należy do właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Zaskarżona w sprawie decyzja podlegała kognicji sądów administracyjnych stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.

Zaskarżony wyrok nie naruszał też art. 141 § 4 P.p.s.a. W wyroku tym zawarto argumentację prawną odnoszącą się do okoliczności faktycznych sprawy, z której w sposób jednoznaczny wynikało, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie z podatku ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz, że po stronie skarżącego nie powstała nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015. Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy wyjaśnił także, dlaczego jego zdaniem skarżącemu na podstawie ww. interpretacji indywidualnej nie przysługiwało zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Argumentacja prawna sądu odnosiła się do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, które w sposób prawidłowy zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy nie ulegało wątpliwości, jakie przesłanki skłoniły sąd pierwszej instancji do uznania, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zatem zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, że wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku spowodowały niemożność weryfikacji stanowiska sądu pierwszej instancji odnoście naruszenia ww. przepisów O.p. są całkowicie bezzasadne. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena prawna wskazywała w sposób jednoznaczny, że zdaniem sądu przyczyną oddalenia skargi było uznanie, że program dobrowolnych odejść, na podstawie którego skarżący otrzymał świadczenie nie stanowił źródła prawa pracy wskazanego w art. 9 § 1 k.p. W sprawie nie było sporne, że świadczenie to nie było świadczeniem, którego wysokość lub zasady ustalania zostały określone w ustawie lub w przepisach wykonawczych do ustaw. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób wyraźny wskazywało dlaczego przedmiotowe świadczenie nie mieści się w zakresie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stwierdzenie przez sąd, że świadczenie to nie mieści się w zakresie hipotezy powołanego przepisu z powodu niezrealizowania przesłanki zwolnienia w postaci oparcia świadczenia na podstawie przepisów prawa wskazanych w tym przepisie, czyniło zbędnym rozważenie kwestii, czy świadczenie to stanowiło odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Bezzasadny był taż zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., który podniesiono w związku z wyrokiem sądu pierwszej instancji z 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 500/16. Ocena prawna zawarta w tym wyroku ograniczała się do stwierdzania, że organ w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, czy w sprawie znaczenie miała ww. interpretacja indywidulana oraz dlaczego organ uznał, że skarżącemu w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła sprawa nie przysługiwała ochrona określona w przepisach 14k-14m O.p. W wyroku tym nie zostały zawarte stwierdzenia, z których można byłoby wywodzić, że sąd pierwszej instancji w wyroku tym uznał, że skarżącemu przysługiwało zwolnienie z podatku od świadczenia, którego dotyczy prawa. W omawianym wyroku, co prawda zawarto stwierdzenie, że w sporze jaki w sprawie zaistniał pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi rację należy przyznać skarżącemu jednakże nie wskazano, że przyczyną twierdzenia tego jest okoliczność objęcia przedmiotowego świadczenia zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. W dalszej części uzasadnienia ww. wyroku wskazano, że błąd organu polegał na braku odniesienia się do interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2016 r. i kwestii ochrony, która wynika z interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14k-14n O.p. W świetle tych faktów stwierdzić należało, że mija się z prawdą autor skarg kasacyjnej twierdząc, że ww. wyrokiem sąd pierwszej instancji przesądził o tym, że przedmiotowe świadczenie uzyskane przez skarżącego na podstawie ww. programu dobrowolnych odejść było zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Konsekwencją zawarcia w powołanym wyroku w celu uzasadnienia przyczyn uwzględnienia skargi, sformułowań odnoszących się wyłącznie do braku wyjaśnienia przez organ kwestii przysługiwania skarżącemu ochrony prawnej na podstawie art. 14k-14m O.p., było uprawnienie organów podatkowych do stwierdzenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy skarżącego, że nie przysługuje mu zwolnienie z podatku od przedmiotowego świadczenia co czyniło jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za rok 2015 bezzasadnym. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że sąd pierwszej instancji przy wydawaniu ww. wyroku nie wiedział o tym, że została wydana interpretacja ogólna z 23 czerwca 2016 r., która zawierała ocenę oprawną odmienną od zawartej w ww. interpretacji z 16 lutego oraz, że 30 września 2016 r. zostało wydane postanowienie stwierdzające wygaśnięcie tej interpretacji, nie miała znaczenia dla związania sądu oceną prawną zawartą w ww. wyroku. Wskazane akty administracyjne zostały wydane przed wydaniem ww. wyroku zatem nie mogą być uznane za okoliczności zmieniające stan faktyczny i prawny sprawy, które uzasadniałyby odstąpienie od oceny prawnej zawartej w ww. wyroku, gdyż odstąpienie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy od oceny prawnej zawartej w wyroku sądu możliwie jest w sytuacji, gdy po wydaniu wyroku nastąpiła zmiana stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego (zob. wyroki NSA: z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 556/17; z 12 października 2018 r., sygn.. akt I OSK 2719/16 i z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 1802/17; http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Niezależnie od tego podkreślić należy, że skoro w ww. wyroku stwierdzono, że sprawa powinna zostać rozpoznana ponownie w celu uzupełnienia decyzji organu drugiej instancji o argumentacją odnoszącą się do ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, bez zawarcia w tym wyroku argumentacji odnoszącej się do zwolnienia przedmiotowego świadczenia z podatku i prawa skarżącego do nadpłaty podatku, to organ rozpoznając sprawę ponownie miał pełną swobodę w zakresie oceny merytorycznej tego uprawnienia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. Oddalił skargę kasacyjną. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach, gdyż stosownie do art. 210 § 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. rozstrzygniecie to może zapaść na wniosek strony a w rozpoznanej sprawie organ nie wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.