Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 900/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 1, art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 4 ust. 5, art. 64, art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par. 1, art. 210 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: par. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędziowie Maria Jagielska NSA Henryk Wach Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1985/09 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę B. R. P.P.H.U. "R." (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., wydaną po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 r., za poszczególne miesiące w następującej wysokości, za: styczeń 2005 r. – 16.992,00 zł, luty 2005 r. – 7.257,00 zł, marzec 2005 r. – 6.502,00 zł, kwiecień 2005 r. – 25.960,00 zł, maj 2005 r. – 175.796,00 zł, czerwiec 2005 r. – 240.804,00 zł, lipiec 2005 r. – 224.200,00 zł, sierpień 2005 r. – 236.000,00 zł, wrzesień 2005 r. – 70.800,00 zł, październik 2005 r. – 300.000,00 zł, listopad 2005 r. – 225.680,00 zł, grudzień 2005 r. – 18.644,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przywoławszy podstawy prawne rozstrzygnięcia, organ wskazał, że skarżąca prowadziła obrót olejem opałowym, dokonując jego sprzedaży zarówno osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak również osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, tj. podmiotom będącym przedsiębiorcami. W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedawca został zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, które powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W ocenie organu oświadczenia zebrane przez skarżącą nie spełniały swojego celu, tj. nie pozwalały na identyfikację nabywców oleju opałowego w celu sprawdzenia rzetelności sprzedaży, z powodu braku numeru NIP oraz PESEL. W ocenie Dyrektora Izby Celnej brak dochowania staranności przy przyjmowaniu przez sprzedawcę powyższych oświadczeń, poprzez nieuzyskanie na oświadczeniu numeru NIP lub PESEL, nie dał sprzedawcy możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Organ zaznaczył, że wskazanych braków oświadczeń nie dało się usunąć, pomimo podjętego postępowania, gdyż z odpowiedzi otrzymanych od organów administracji samorządowej wynika, że osoby wymienione w powyższych oświadczeniach nie zamieszkują pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał również ustalenia co do sprzedaży oleju opałowego przedsiębiorcom, którzy faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, bądź w ogóle nie istnieli.

Organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżąca w kontrolowanym okresie nabyła olej napędowy od podmiotów fikcyjnych, nieprowadzących obrotu olejem napędowym. Firma Handlowo Usługowa M. M. M. i Przedsiębiorstwo Handlowe O. S. S. były utworzone tylko w celu wystawiania dokumentów handlowych, nie będąc nigdy właścicielami paliwa. Skarżąca dokonywała przyjęcia oleju napędowego, do którego wykazane wyżej firmy wystawiały faktury, co wskazuje, że posiadała ona olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że podmioty wystawiające faktury sprzedaży oleju napędowego prowadziły swoją działalność zgodnie z przepisami prawa. Zdaniem organu pomimo, iż były one zarejestrowane, to zajmowały się jedynie wystawianiem faktur sprzedaży w celu zalegalizowania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Zdaniem organu w takim też procederze uczestniczyła skarżąca, występując na pierwszym etapie rzeczywistego, a nie fikcyjnego obrotu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami prawa podatkowego. Podniósł, że organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, szczegółowo ustalając przebieg szeregu transakcji i biorąc pod uwagę materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. potwierdzające nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej.

W wyniku rozpoznania skargi od wskazanej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił ją. Przypomniawszy przepisy mające zastosowanie w sprawie, WSA wskazał, że jeżeli oświadczenia złożone przez nabywców dotknięte są brakami formalnymi wskazanymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek), sprzedawca oleju nie może obniżyć stawki podatku akcyzowego. Powołując się na cel tej instytucji, wskazano, iż przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy było równoznaczne z jego brakiem. W konsekwencji za oświadczenie, o którym mowa w rozporządzeniu można uznać wyłącznie oświadczenie zawierające wszystkie wymagane dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Przy czym za "nieistotną" wadę nie można uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, czy numeru dowodu osobistego, gdyż uniemożliwia to jego identyfikację.

Przypomniawszy stan sprawy, WSA podkreślił, iż organy celne podjęły wszelkie możliwe działania w celu zweryfikowania danych nabywcy zawartych w oświadczeniach nabywców.

Odnosząc się do zarzutów, WSA stwierdził, że sprzedawca może skorzystać z preferencji podatkowych jedynie, gdy zostaną one spełnione warunki określenie w § 4 ust. 1 pkt 2 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem, ponieważ niemożliwa jest weryfikacja przez organ prawidłowości sprzedaży. Wobec powyższego należało uznać, iż skarżąca nie miała podstaw do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Sąd podzielił stanowisko organu w zakresie ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących sprzedaży oleju opałowego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego dotyczącego sprzedaży oleju opałowego, na podstawie faktur VAT Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że: Przedsiębiorstwo Handlowe O. S. S. zakupiło od Skarżącej 150 000 litrów oleju opałowego, Firma I. S. A. zakupiła 38 760 litrów, Firma O. J. S.i zakupiła 74 080 litrów. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił ponadto, że podmiot występujący pod firmą O. J. S. nie istnieje – przedsiębiorstwo to nie było zarejestrowane, podany NIP jest nieprawidłowy, numer lokalu przy ww. ulicy nie istnieje, a z zeznań złożonych w Prokuraturze Okręgowej w O. przez – przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych – właścicieli pozostałych dwóch kontrahentów skarżącej (Przedsiębiorstwa Handlowego O. S. S. oraz I. S. A.) wynika, że firmy zostały założone tylko w celu prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. W związku z powyższym Sąd zaakceptował ustalenia organu, że jeżeli kontrahent nie istnieje lub nie prowadzi faktycznie działalności, to w żaden sposób nie można stwierdzić, że olej opałowy wykazany na fakturach został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, gdyż faktura mająca dokumentować sprzedaż, tak jak i złożone oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze nie potwierdzają rzeczywistej transakcji. Podstawą do stwierdzenia braku możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy nie było zatem uznanie, że sprzedaż nie miała miejsca, lecz uniemożliwienie skontrolowania przez organ faktu jego przeznaczenia na cele grzewcze.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy wykazane w toku kontroli podatkowej, Sąd uznał, że organ prawidłowo stwierdził, iż skarżąca dokonywała przyjęcia oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd podkreślił, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, tzn. jest on opłacany na jednym etapie "obrotu" i jeśli podatek ten został opłacony na przykład przez producenta, bądź sprzedawcę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to kolejne transakcje dotyczące tegoż wyrobu nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Jeśli więc określony podmiot dokonuje sprzedaży wyrobu, to dla uwolnienia się od obowiązku podatkowego musi wykazać, że tenże podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro skarżąca nie wykazała, by podatek akcyzowy został zapłacony, Sąd uznał, iż zasadnie organy przyjęły brak podstaw do nieobciążania jej tym obowiązkiem, a w rezultacie za prawidłowe uznał stanowisko organów, że skarżąca jako nabywca oleju napędowego niewiadomego pochodzenia stała się podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego.

W aspekcie sposobu liczenia ilości oleju, Sąd wskazał, że organ oparł się na dokumentach przedstawionych przez skarżącą oraz dokumentach obrazujących rozchód. Skarżąca nabyła od O. P. sp. z o.o. i P. O. S.A. 3.010.289 litrów oleju opałowego. Twierdzenia skarżącej, dotyczące zakupu od F.H.U. M. M. M. i P.H. O. S. S. oleju opałowego nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, w związku z tym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu opartego na wskazaniu temperatury oleju przy tych zakupach.

Sąd nie zgodził się też z wysuwanymi zarzutami naruszenia art. 120 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), które skarżąca upatrywała w niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy i przedstawieniu błędnych wniosków. WSA uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest obszerny, zupełny i w sposób wiarygodny rekonstruuje stan sprawy. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli organ wsparł materiałami innych organów m.in. z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C.. Treść tych materiałów jest niesprzeczna i może prowadzić do tożsamych wniosków.

Powołując się na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma powodu, aby z treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Decyzja organów co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła:

na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1 art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. polegającym na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skarżącej podnoszonych w skardze, co w konsekwencji spowodowało niewyjaśnienie stanu sprawy, a także doprowadziło do sytuacji, w której Sąd nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, do czego był zobowiązany;

2 art. 151 i art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu dokonującego kontroli legalności działania organu administracji publicznej było uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na następujące uchybienia, których dopuściły się organy poprzez:

a) niewskazanie, w jakiej temperaturze obliczyły ilość oleju napędowego i opałowego;

b) odstąpienie od wykładni literalnej i przyjęcie, że sprzedaż jest tożsama z użyciem oleju opałowego,

c) nieuwzględnienie przy określeniu zobowiązania podatkowego, obowiązku odliczenia podatku akcyzowego już zapłaconego;

w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

3 art. 64 w związku z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy należycie przeprowadziły kontrolę dotyczącą ilości wprowadzonego oleju napędowego i opałowego do obrotu;

4 art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sprzedaż jest tożsama z użyciem;

5 art. 4 ust. 5 u.p.a. w związku z § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85 poz. 799 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie szczegółowego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego) w związku z § 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek poprzez nieuwzględnienie przy określaniu zobowiązania podatkowego obowiązku odliczenia podatku akcyzowego już zapłaconego.

W uzasadnieniu wskazano argumenty na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej.

Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył organ, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny i inne sądy administracyjne nie rozpoznają ponownie sprawy administracyjnej, ale jedynie –stosownie do przepisów art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. – sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez "kontrolę działalności administracji publicznej" pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy co do meritum w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z kolei z art. 176 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że skarga powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z 17. 06. 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; LEX nr 485017).

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, a zatem co do zasady w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów procesowych, albowiem rozpoznanie zarzutów odnoszących się do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego – a tak należy odczytywać zarzuty sformułowane w punktach 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej – możliwe jest dopiero na tle niewadliwie ustalonego (niekwestionowanego) stanu faktycznego.

W ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Z treści uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji "nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skarżącej podnoszonych w skardze, co w konsekwencji spowodowało niewyjaśnienie stanu sprawy, a także doprowadziło do sytuacji, w której Sąd nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten należy ocenić jako całkowicie nieuzasadniony. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już w pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie zawiera wszystkich wymaganych elementów konstrukcyjnych, ewentualnie nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., II GSK 85/11). Taka sytuacja w przypadku zaskarżonego wyroku nie zachodzi. Zaskarżony wyrok Sądu I instancji zawiera bowiem wszystkie wymienione w 141 § 4 p.p.s.a. elementy (tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie) i w sposób dostatecznie jasny wyjaśnia przesłanki, jakimi kierował się Sąd, orzekając o oddaleniu wniesionej przez skarżącą skargi – co czyni zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. niezasadnym. Nie doszło również do naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., bowiem nie ulega wątpliwości, że Sąd I instancji przeprowadził kontrolę działalności organu publicznej (tj. skarżonej przed nim decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009 r.) właśnie "pod względem zgodności z prawem" i "zastosował środki określone w ustawie", orzekając na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi. Dodać przy tym należy, że aby podniesiony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zarzut mógł okazać się skuteczny, należy wykazać nie tylko to, że doszło do naruszenia przez Sąd I instancji określonych przepisów postępowania, ale i to, że owo naruszenie (uchybienie) mogło mieć (choćby potencjalnie) "istotny wpływ na wynik sprawy", co jasno wynika z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. in fine , a czego kasator niewątpliwie nie wykazał.

Jako równie nieuzasadniony należy także ocenić podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej Zdaniem autora skargi kasacyjnej, do naruszenia tych przepisów doszło "poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu dokonującego kontroli legalności działania organu administracji publicznej było uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na następujące uchybienia, których dopuściły się organy poprzez niewskazanie, (...) w jakiej temperaturze obliczyły ilość oleju napędowego i opałowego (pkt 2 lit. a petitum skargi kasacyjnej); odstąpienie od wykładni literalnej i przyjęcie, że sprzedaż jest tożsama z użyciem oleju opałowego (pkt 2 lit b), nieuwzględnienie przy określeniu zobowiązania podatkowego, obowiązku odliczenia podatku akcyzowego już zapłaconego." (pkt 2 lit. c).

Odnosząc się do w ten sposób sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzutu na wstępie należy zauważyć, że aby w ogóle można było mówić o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ należałoby wykazać, że Sąd "stwierdził" (art. 145 § 1 pkt 1 in fine) "inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", a mimo to nie uchylił decyzji. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji, kontrolując skarżoną przed nim decyzję pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a), nie stwierdził żadnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stosownie do tego prawidłowo zastosował "środki określone w ustawie" (art. 3 § 1 p.p.s.a.), oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Poza tym, jak trafnie zauważył NSA w wyroku z 24 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1661/10, "nie może być przyjęta za skuteczną podstawa kasacji wskazująca na naruszenie niezastosowanego w sprawie przepisu prawa procesowego w sytuacji, gdy autor kasacji nie wykazał naruszenia takich norm prawa, które pozwalałyby przyjąć, iż nastąpiło wadliwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a." (LEX nr 1102523). Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie kasator nie wykazał (nawet bliżej nie uzasadnił) naruszenia żadnych norm prawa, które pozwalałyby przyjąć, iż doszło do naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś, że nastąpiło wadliwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. Powołany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej (w powiązaniu z art. 151 i art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a.) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", natomiast art. 210 Ordynacji podatkowej w § 1 (w punktach 1-8) określa elementy, które powinna zawierać decyzja, zaś w § 4 stanowi, że "uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa". Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej, stwierdzić należy, że skarżona przed Sądem I instancji decyzja zawiera wszystkie wymienione w art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej elementy, a jej uzasadnienie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 tej ustawy.

A zatem również drugi zarzut procesowy (tj. zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) należało uznać za niezasadny.

Trzeba przy tym przypomnieć, że ów drugi zarzut procesowy opiera się na przyjętym przez kasatora założeniu, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania poprzez niewskazanie, w jakiej temperaturze obliczyły ilość oleju napędowego i opałowego; odstąpienie od wykładni literalnej i przyjęcie, że sprzedaż jest tożsama z użyciem oleju opałowego, nieuwzględnienie przy określeniu zobowiązania podatkowego, obowiązku odliczenia podatku akcyzowego już zapłaconego (vide pkt 2 lit. a, b, c petitum skargi kasacyjnej) – co, generalnie rzecz ujmując, "odpowiada" treści sformułowanych w punktach 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do tych zarzutów (z pkt 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej), w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że przybrały one wyłącznie postać niewłaściwego zastosowania określonych w skardze kasacyjnej przepisów, czyli tzw. błędu subsumcji, tj. wadliwego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej przez Sąd I instancji normy materialnoprawnej. Jak trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (a co wcześniej wielokrotnie już podnosiły sądy administracyjne), uzasadnieniem zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego jest wyjaśnienie, dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany. Kwestia zastosowania prawa materialnego zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie, jak to już wyżej wskazano, prawidłowość poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, na których zostało oparte zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu I instancji, nie została skutecznie zakwestionowana, co uzasadnia konstatację o nieskuteczności podniesionych przez kasatora zarzutów niewłaściwego zastosowania wymienionych w punktach 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Z tym zastrzeżeniem, Naczelny Sąd Administracyjny jedynie więc pobocznie zauważa, że w zakresie sposobu liczenia ilości oleju opałowego i napędowego stanowiącego podstawę określenia zobowiązania podatkowego, organy podatkowe oparły się na dokumentach przedstawionych przez samą skarżącą oraz dokumentach źródłowych obrazujących ich rozchód. Nie ma więc podstaw do uwzględnienia stanowiska (zarzutu) skarżącej opartego na braku wskazania temperatury, w jakiej została obliczona ilość oleju opałowego i napędowego podlegającego opodatkowaniu, albowiem sama skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów niż te, które znajdują się w aktach sprawy i na podstawie których ustalono ilości przyjęte do opodatkowania. Dlatego też podniesiony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 64 w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, należało uznać za nieuzasadniony.

Równie nieuzasadniony, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest także sformułowany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez – jak to zostało ujęte w skardze kasacyjnej – "jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sprzedaż jest tożsama z użyciem".

Odnosząc się do tego zarzutu, przede wszystkim należy zauważyć, że jedynym jego uzasadnieniem jest wyłącznie przywołany przez kasatora wyrok (zapadły w "podobnej" sprawie) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (z dnia 15 lipca 2010 r.; sygn. akt I SA/Rz 323/10), w którym ów Sąd wyraził pogląd, że "...nieusprawiedliwione jest interpretowanie przez organy podatkowe pojęcia "użycia oleju" w sposób szeroki, obejmujący swoim zakresem różne formy wykorzystania oleju opałowego, w tym w postaci jego sprzedaży...". Należy wszakże zauważyć, że ów wyrok WSA w Rzeszowie został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10 (a skarga oddalona), zaś wyrażony przez NSA w tym wyroku pogląd co do rozumienia pojęcia "użycia" oleju, jest zgoła odmienny od tego, który zaprezentował WSA w Rzeszowie w powołanym przez kasatora wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. Dodać przy tym wypada, że również w innych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dość jednoznacznie i konsekwentnie wypowiadał się co do tego, że "zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. pojęcie "użycia" oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż" (tak np. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/10; LEX nr 1134265). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie, również ów pogląd podziela.

Jeśli natomiast chodzi o podniesiony w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 4 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego w zw. z § 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek poprzez – jak to zostało ujęte w skardze kasacyjnej – nieuwzględnienie przy określaniu zobowiązania podatkowego obowiązku odliczenia podatku akcyzowego już zapłaconego, przede wszystkim stwierdzić należy, że zarzut ten nie został stosownie uzasadniony. Generalnie rzecz biorąc, o takie odliczenie (obniżenie) podatku akcyzowego podatnik może wnosić w każdym stadium postępowania i nie ma racji skarżąca, że takiego obniżenia organ podatkowy powinien dokonać obowiązkowo z urzędu, gdyż to podatnik ma obowiązek przedstawić dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur potwierdzających nabycie przez niego określonych wyrobów akcyzowych. W przedmiotowej sprawie skarżąca tego nie dowiodła. Poza tym, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy nie ma obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnienia, by poszukiwać dowodów i dokonywać stosownego obniżenia, nawet jeżeli podatnik nie deklarował woli skorzystania z takiego uprawnienia.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.