Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3933/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący asesor WSA Maciej Kurasz, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 maja 2007 sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 lipca 2005 r. W. sp. z o. o. w W. – powoływana dalej jako "Skarżąca", zwróciła się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie na podstawie art. 14 § 1 - 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") – pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wskazała, iż zajmuje się handlem artykułami ogólnego zastosowania na rynkach krajowych i zagranicznych, które sprzedaje także do krajów należących do Unii Europejskiej. Z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Skarżąca otrzymuje zaliczki na poczet ceny za te towary. Wątpliwość Skarżącej dotyczyła kwestii, czy po dacie 1 czerwca 2005 r. otrzymanie zaliczki w powyższych okolicznościach powoduje obowiązek wystawienia faktury VAT.

W ocenie Skarżącej otrzymanie zaliczki obowiązku takiego nie rodzi, bowiem nie wynika to z aktualnego brzmienia przepisu art. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – określanej dalej jako "ustawa o VAT". Spółka stanęła na stanowisku, że z treści przywołanego przepisu, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o VAT wynika, iż w przypadku otrzymania zaliczki podatnik decyduje o tym, czy i kiedy wystawić fakturę. Z zestawienia ust. 1 oraz ust. 3 cytowanego przepisu wynika, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki jest tylko fakultatywne, bowiem uzależnione jest wyłącznie od wystawienia faktury przez podmiot, który zaliczkę otrzymał.

Postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią znowelizowanego od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje u niego z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) – powoływanego dalej jako "rozporządzenie", w zakresie wystawiania faktur z tytułu otrzymanych zaliczek, obowiązuje przepis § 14 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano cześć lub całość należności od nabywcy. Ponieważ nie zastrzeżono, że przepis ten stosuje się jedynie do zaliczek w przypadku dostaw krajowych, uznać zdaniem organu pierwszej instancji należy, że znajduje on zastosowanie także w przypadku zaliczek na poczet dostaw wewnątrzwspólnotowych. W świetle tego przepisu każde otrzymanie zaliczki w formie całości lub części ceny, nakłada na dostawcę obowiązek wystawienia faktury dokumentującej ten fakt (w ciągu 7 dni od jej otrzymania), przy czym w chwili wystawienia faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – powstaje u dostawcy obowiązek podatkowy.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła zażalenie do organu wyższego stopnia zarzucając niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że otrzymanie zaliczki na poczet ceny z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej nakłada na dostawcę obowiązek wystawienia faktury w terminie 7 dni od daty jej otrzymania, przy czym w chwili wystawienia faktury powstaje u dostawcy obowiązek podatkowy. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez stwierdzenie, że jej stanowisko zawarte we wniosku jest prawidłowe. Zdaniem Skarżącej o ile otrzymanie zaliczki od kontrahenta krajowego rodzi bezwzględny obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej oraz powoduje w tej mierze powstanie obowiązku podatkowego, o tyle powstanie takiego obowiązku z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej jest fakultatywne, tj. uzależnione od decyzji podatnika. Według Skarżącej skoro zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od wystawienia przez dostawcę faktury zaliczkowej, to tylko podatnik decyduje o jego powstaniu. Literalne brzmienie wspomnianego przepisu wskazuje, że w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy otrzymano całość lub część ceny obowiązek podatkowy powstaje dopiero po wystawieniu faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.

Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu orzeczenia organ wskazał, że z brzmienia art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem wewnątrzwspólnootwej dostawy towarów podatnik – dostawca otrzymuje całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje u niego z chwilą wystawienia przez niego faktury potwierdzającej otrzymanie całość lub części ceny i nie jest już konieczne przedstawienie w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Obowiązek wystawienia faktury w przypadku otrzymania części należności przed wydaniem towaru wynika z przepisu art. 106 ust. 1-3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106 ust. 1, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży (...), zaś ust. 3 powołanego przepisu stanowi, że postanowienia te stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Termin wystawienia faktury określony został w rozporządzeniu. W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia w sytuacji, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Ponieważ nie zastrzeżono, że wyżej wymieniony przepis stosuje się jedynie do zaliczek w przypadku dostaw krajowych, należy uznać, ze znajduje on zastosowanie również do zaliczek na poczet dostaw wewnątrzwspólnotowych. W związku z powyższym również przy dostawie wenątrzwspólnotowej podatnik ma obowiązek wystawienia faktury w terminie siedmiu dni od dnia, w którym otrzymuje przedpłatę (zaliczkę).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi zarzuciła błędną wykładnię art. 20 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż każde otrzymanie zaliczki w formie całości lub części ceny nakłada na dostawcę obowiązek wystawienia faktury dokumentującej ten fakt (w ciągu 7 dni od otrzymania zaliczki), przy czym w chwili wystawienia faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację wniosku oraz zażalenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w decyzji.

Pismem z dnia 11 maja 2006 r. strona skarżąca wniosła o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.). W piśmie z dnia 26 stycznia 2007 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poinformował organ podatkowy o przedmiotowym wniosku Skarżącej oraz o treści art. 119 pkt 2 p.p.s.a., który stanowi iż sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli jedna ze stron zgłosi taki wniosek, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy nie zwrócił się do WSA w Warszawie z wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 13 czerwca 2006 r. zawiesił postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż postanowieniem z dnia 28 października 2005 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2065/05, zawisłej przed tutejszym Sądem, skład orzekający postanowił, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.), przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. z przepisem art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 14b § 1 i 14c ustawy Ord. pod. z art. 217 Konstytucji RP, art. 14a, art. 14b oraz art. 14c ustawy Ord. pod. z art. 10 i art. 184 Konstytucji RP, art. 14b § 5 ustawy Ord. pod. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14b § 6 ustawy Ord. pod. z art. 78 Konstytucji RP.

Sąd stwierdził, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., została wydana na podstawie art. 14b § 5 Ord. pod., którego to przepisu dotyczyło wskazane powyżej wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego. W związku z powyższym w ocenie Sądu zaistniała przesłanka zawieszenia postępowania, ponieważ ocena zgodności z Konstytucją RP podstawy prawnej wydanej przez organ podatkowy decyzji w ocenie Sądu miała bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie przez Sąd rozpatrywanej sprawy.

Po ogłoszeniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. Sygn. akt P 36/06 Sąd postanowieniem z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1328/06, podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 1 oraz 120 p.p.s.a. - zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd biorąc powyższe kryteria pod uwagą uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie w sprawie oparł się na powodach innych niż wskazane w skardze.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się bowiem naruszeń prawa procesowego, w szczególności przepisów postępowania dotyczących trybu wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, która wymagała wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma dyspozycja przepisu art. 14b § 3 ustawy Ord. pod., który stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 ustawy Ord. pod. stosuje się odpowiednio.

Z przytoczonego przepisu wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3 - miesięcznego terminu (w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 ustawy Ord. pod. 4- miesięcznego terminu) wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. W takim wypadku postanowienie nie może wywrzeć skutku, który winien nastąpić w ramach instytucji wiążącej interpretacji podatkowej, a dalsze postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji w trybie art. 14 a ustawy Ord. pod. staje się bezprzedmiotowe. Inaczej mówiąc, wydanie postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i w art. 14c ustawy Ord. pod.).

Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie sytuacje, których wystąpienie nadaje interpretacji moc wiążącą: wydanie w tym przedmiocie postanowienia lub decyzji, o czym stanowi art. 14b § 2 (pod warunkiem, że postanowienie zostanie wydane w ustawowo określonym terminie) oraz niewydanie aktu administracyjnego w tym terminie (interpretacja milcząca), co z kolei wynika z art. 14 b § 3. Przepisy tej ustawy określają też sposób w jaki wiążąca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego (art. 14b § 5 i § 3 zdanie drugie).

W ocenie Sądu wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ord. pod.; zważywszy na specyfikę regulacji zawartej w pkt 1 tego przepisu niemożliwe jest odpowiednie zastosowanie jej do wzruszenia tzw. milczącej interpretacji.

Jeśli zatem w obrocie prawnym pozostaje mocą przepisu prawa tzw. milcząca interpretacja zastępująca akt administracyjny właściwego organu, a organ odwoławczy dostrzega jej wadliwość uznać należy, iż temu organowi powinno przysługiwać uprawnienie do podjęcia z urzędu działania określonego w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ord. pod. celem jej wyeliminowania.

Z całą pewnością takiego skutku nie osiągnie organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie takie jak w niniejszej sprawie. Zaskarżone rozstrzygnięcie, odmawiające zmiany postanowienia organu pierwszej instancji nie wywołuje bowiem, zważywszy na specyfikę wiążącej interpretacji podatkowej, żadnych skutków prawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić trzeba, że bezspornym jest iż wniosek Skarżącej spółki o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 28 lipca 2005 r. (data prezentaty na wniosku). Postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą [...] października 2005 r. i doręczone Skarżącej spółce w dniu 3 listopada 2005 r. Oznacza to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który w tej sprawie upłynął w piątek 28 października 2005 r. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła przy tym żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 ustawy , skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy.

Ze względu na uchybienie terminowi Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien wyeliminować postanowienie organu pierwszej instancji z obrotu prawnego jako wadliwe. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało bowiem wydane po upływie 3 - miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod.

Przywołany przepis posługuje się określeniem "niewydanie postanowienia" w terminie [...], ale trzeba mieć na względzie, iż data naniesiona na postanowieniu (decyzji) nie jest datą jego wydania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w związku z art. 219 ustawy Ord. pod. ).

Rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana, co również przesądza o słuszności stanowiska, iż data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd, C.H. Beck, W-wa 2006, s. 892). Jak już wcześniej wspomniano, pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Z przytoczonych poglądów doktryny i orzecznictwa wynika, że decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracji, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli.

Na uwagę w tej sprawie zasługuje także uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00 (ONSA 2001, z. 2, poz. 56), w której Sąd ponownie podkreślił , iż skoro decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym, to musi ona ujawniać wolę organu administracyjnego w sposób dostateczny, i to na zewnątrz organu. Oświadczenie woli nieskierowane na zewnątrz nie może być uznane za decyzję. Nie wystarczy też wskazanie adresata decyzji. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią.

Również w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003 NSA utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowane poglądy w pełni podziela.

W niniejszej sprawie wniosek Skarżącej spółki wpłynął do właściwego w sprawie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dnia 28 lipca 2005 r. i jest to początek biegu terminu do wydania pisemnej interpretacji przez ten organ. Ponieważ postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego datowane na dzień [...] października 2005 r. zostało doręczone podatnikowi w dniu 3 listopada 2005r. (zgodnie z pocztowym potwierdzeniem odbioru przesyłki) pozostaje stwierdzić, iż termin określony w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. nie został przez organ podatkowy dochowany, a to oznacza, jak już wcześniej powiedziano, że w obiegu prawnym pozostaje wiążące stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę, zaś postanowienie organu pierwszej instancji powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy, o czym była już mowa.

Ze względu na milczenie ustawodawcy co do formy potwierdzenia obowiązującego w sprawie stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku, o którym mowa w art. 14a ustawy Ord. pod., a także formy potwierdzenia uchybienia terminowi do wydania interpretacji prawa podatkowego, strona postępowania może korzystając z uprawnień przewidzianych w "DZIALE VIIIa" ustawy Ord.pod. wystąpić do właściwego organu podatkowego o wydanie zaświadczenia potwierdzającego określony stan faktyczny dotyczący uchybienia terminowi do wydania interpretacji, a tym samym związania organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy obowiązującym w sprawie stanowiskiem strony. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż zaświadczenie jako środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych nie posiada cech aktu administracyjnego (C. Kosikowski, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). Zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszących się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa (J. Borkowski: Glosa do postanowienia NSA z dnia 03 marca 1993 r. SA/Ka 1818/92, "Monitor Prawniczy" 1993, nr 3, s. 81).

Zatem w przypadku zwrócenia się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie interpretacji z uchybieniem ustawowego terminu, organ podatkowy dla dalszych celów dowodowych obowiązany jest wydać zaświadczenie potwierdzające ten fakt.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.