Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1385/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi Stacji Paliw J. K. Sp.j. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześć tysięcy dziewięćset złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 24 maja 2018 r., [...] określił Stacji Paliw J. sp. j. w D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad oraz grudzień 2012r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego – został on zawyżony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach za przedmiotowe miesiące o kwotę, wynikającą z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. w P. z tytułu dostawy oleju napędowego – jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dalej organ wskazał, że spółka nie skorygowała deklaracji za sporny okres. Opisał też obszernie wnioski dowodowe przez nią złożone. Podał, że odmówił przeprowadzenia tych dowodów, uznając, że nie jest ono niezbędne, ponieważ stan faktyczny został już ustalony. Zebrane przez właściwy organ podatkowy (Urząd Kontroli Skarbowej w P.) dowody w postaci zeznań świadków wskazują, że mieli oni pełną świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze obrotu paliwem.

Stacja Paliw J. sp. j. w D. wniosła w terminie odwołanie. Zarzuciła:

- sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z rzeczywistym stanem rzeczy oraz materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że podatek naliczony został zawyżony, ewidencja zakupów prowadzona była nierzetelnie, nadto poprzez brak odpowiedzi organu na zastrzeżenia złożone do protokołu kontroli, stwierdzenie, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jest bezprzedmiotowe, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółka nie dołożyła należytej staranności w doborze, weryfikacji kontrahenta oraz dokumentacji transakcji;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 181, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 210 § 4 O.p.;

- naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców przez kierowanie się zasadą braku zaufania do przedsiębiorcy;

- art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz 106 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że sporne faktury nie dokumentują czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka zwróciła się o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Nadto w odwołaniu zawarła szereg wniosków dowodowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 października 2018 r., [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Przedstawiwszy dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, organ odwoławczy omówił kwestie związane z terminem przedawnienia, wskazując że jego bieg uległ zawieszeniu wskutek zajęcia zabezpieczającego z dniem 13 stycznia 2017 r. wskutek doręczenia podatnikowi zawiadomienia o tym zajęciu.

Następnie organ obszernie odniósł się do zebranego materiału dowodowego i ustaleń faktycznych. W szczególności omówił ustalenia, dotyczące wystawcy spornych faktur – T. sp. z o.o. w P.. Powołał się przy tym na wyniki postępowania kontrolnego oraz decyzję właściwego miejscowo organu kontroli skarbowej oraz materiały, pozyskane od tego organu. Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że spółka T. wykorzystywana była do oszustw podatkowych, pełniąc rolę znikającego podatnika w fakturowym obiegu transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje – zdaniem organu odwoławczego – że spółka ta nie spełniła warunków dla uznania jej w okresie od lutego 2012 r. do lutego 2013 r. za podmiot, działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Faktury, ujęte przez nią w ewidencjach sprzedaży są dokumentami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W kolejnej części uzasadnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przedstawił zeznania i wyjaśnienia wspólników strony skarżącej oraz świadków – pracowników strony – odnośnie kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, wykazanych na spornych fakturach. Opisał kontakty strony skarżącej z T. sp. z o.o., działania podjęte w celu weryfikacji kontrahenta, sposób dostawy, zapłaty, powód zerwania współpracy. Organ przedstawił też pozostałe zgromadzone w sprawie dowody.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona skarżąca, będąca odbiorcą spornych faktur nie wykazała, by dokonane przez nią czynności zakupu paliwa można było uznać za należycie udokumentowane i niebudzące wątpliwości co do przeprowadzających tę transakcję stron. Nie podjęła wystarczających działań, które zmierzałyby do weryfikacji kontrahenta, koniecznych do podjęcia z uwagi na zasady logiki i doświadczenia życiowego, nakazujące staranność w działaniu. Według organu świadczą o tym m. in. sposób rozpoczęcia współpracy (wybór rzekomo złożonej oferty, której spółka nie przedłożyła), kontakt telefoniczny z T. , będący rozmowami z nieustaloną osobą. J. K. nie był w siedzibie kontrahenta, nie znał żadnego prezesa jego zarządu. Weryfikacji wiarygodności spółki dokonywano wyłącznie na podstawie danych, zawartych w internecie, a pieniądze przekazano na rachunek bankowy, mimo braku jakiejkolwiek wiedzy na temat rozmówcy.

W ocenie organu odwoławczego w takiej sytuacji możliwe było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są bezzasadne.

W ostatniej części uzasadnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustosunkował się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za bezpodstawne.

Stacja Paliw J. Spółka jawna z siedzibą w D. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, 199 art. 200 oraz art. 235 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, dokonanie niepełnych, nieobiektywnych, a zdumiewająco subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, bezkrytyczne zaakceptowanie ustaleń organu pierwszej instancji, dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień doprowadziłoby do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i umorzenia postępowania.

- art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. bezpodstawnego oddalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosków dowodowych podatnika zawartych w piśmie z 3 lipca 2017r. - z jednoczesnym stanowiskiem, że to podatnik nie wykazał, iż nie widział o ewentualnych nieprawidłowościach w działaniu kontrahenta i nie wykazał, że działał starannie, oraz że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w przeciwieństwie do kontrolowanego, który ma obowiązek przyczynić się do ustalenia faktów dla potwierdzenia swojej wersji, a przecież powyższe wnioski dowodowe strony w sposób oczywisty przyczyniłyby się do wyjaśnienia tych okoliczności. Podniesiono również zarzut naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 229 O.p. oraz art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez oddalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. takich samych wniosków dowodowych, ponowionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a także wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 24 września 2018r.;

- art. 123, art. 187, art. 192, art. 200 § 1 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, pomimo braku przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wszystkich wspólników spółki, a przy przyjęciu, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione w sposób odmienny od stanowiska skarżącej spółki,

- art. 193 O.p. przez przyjęcie, że ewidencja zakupów podatnika w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach,

- art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawa przedsiębiorców znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 196 ustawy z 6 marca 2018r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej poprzez kierowanie się przez organ podatkowy zasadą braku zaufania do przedsiębiorcy i zakładanie, że działa on niezgodnie z prawem, nieuczciwie i naruszeniem dobrych obyczajów,

- art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2a O.p. przez rozstrzyganie ewentualnie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego oraz ewentualnych wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść przedsiębiorcy Stacji Paliw J. Sp. j.

- naruszenie przepisów prawa materialnego art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. nie dokumentują czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Stacja Paliw J. spółka jawna nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji przez co zdaniem organu podatkowego zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca zwróciła się o uchylenie przez sąd w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu było, czy faktury, wystawione T. sp. z o.o. w P. były tzw. fakturami pustymi oraz czy strona skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktycznie, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE prezentuje stanowisko, iż przepisy wspólnotowe (m. in. art. 168 dyrektywy 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012r., C-80/11). Wyraźnie zatem Trybunał wskazał na wymóg dobrej wiary.

W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jest niczym innym jak rozwinięciem koncepcji znanej w polskim prawie cywilnym. Mowa mianowicie o tzw. należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13).

Kwestia świadomości podatnika co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie ma istotne znaczenie dla oceny, czy skarżący miał prawo do odliczenia. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia podatku. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika- tzw. dobrą wiarę (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 sierpnia 2018 r., I FSK 1219/16 oraz z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 21/16). Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., I FSK 610/16). Czym innym jest wymaganie od podatników kontrolowania swoich kontrahentów, co należałoby uznać za zbyt daleko idące, a czym innym normalna przezorność, jak np. zasięganie informacji na temat podmiotu, od którego przedsiębiorca zamierza nabyć towary lub usługi.

Organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy zgodnie z wymogami przepisów O.p. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018 r., II FSK 1658/18; z dnia 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2172/16; z dnia 27 czerwca 2018 r., I FSK 1365/16; z dnia 29 listopada 2017 r., I FSK 452/16; z dnia 13 września 2017 r., I FSK 903/17). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., I GSK 48/13).

Ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe odnośnie spółki T. sp. z o.o. i faktur przez nią wystawionych nie budzą zastrzeżeń Sądu. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 16 grudnia 2015 r., [...] ([...]), materiał zebrany przez ten organ oraz materiał zgromadzony przez organy ścigania pozwalał stwierdzić, że spółka ta – chociaż faktycznie zarejestrowana jako podatnik, nie spełniała warunków, by uznać ją za podmiot działający jako podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe przekroczyły natomiast granicę swobodnej oceny dowodów, analizując materiał dowodowy i czyniąc ustalenia co do świadomości i należytej staranności strony skarżącej. W kwestii dobrej wiary strony ich ustalenia są arbitralne, dowolne, sprzeczne z zasadami logiki i przede wszystkim z życiowym doświadczeniem.

Przede wszystkim organy podatkowe nie dostrzegły tego, że w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów nie sposób wskazać jakiejkolwiek korzyści, którą strona skarżąca mogłaby odnieść wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze. Przede wszystkim zapłata za paliwo została dokonana poprzez przelew bankowy, co potwierdza, że do transferu środków pieniężnych rzeczywiście doszło. Tymczasem doświadczenie życiowe wskazuje, że w tego rodzaju sprawach podmioty uczestniczące w oszustwach podatkowych nie rozliczają się w taki sposób, zwykle deklarują, że zapłata nastąpiła w gotówce, co ma ukryć fikcyjny jej charakter. Dokonanie przelewu środków potwierdza, że zapłata rzeczywiście miała miejsce.

Jak zeznała księgowa spółki, cena i jakość zakupionego od T. paliwa nie różniła się od ceny i jakości paliw, dostarczanych przez innych kontrahentów; podobne zeznania złożył syn właściciela firmy. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika nadto, aby w roku, którego sprawa dotyczy, koszty ponoszone przez stronę skarżącą wzrosły w jakiś wyraźny sposób. Organy nie wskazały zatem żadnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że wskutek wykorzystania spornych faktur strona skarżąca odniosła jakąkolwiek korzyść. Wnioskowanie, że świadomie brała udział w oszustwie albo przynajmniej powinna przypuszczać, że uczestniczy w takim procederze nie wydaje się logiczne.

Organy podatkowe w ocenie Sądu formułują zbyt daleko idące wymogi co do staranności, jaką winien zachować podatnik przy weryfikacji kontrahenta. Bagatelizują znaczenie weryfikacji za pomocą informacji, dostępnych w internecie, nie dostrzegając, że wśród nich są m. in. dane z Krajowego Rejestru Sądowego, które nie powinny być nieaktualne. Trudno też wymagać, by wspólnik niewielkiej spółki przed dokonaniem zakupu kilku dostaw paliwa nawiązywał osobisty kontakt z przedstawicielami firmy, mającej siedzibę w odległości kilkuset kilometrów; w tych okolicznościach nadmierne znaczenie przypisano też temu, że ani J. K., ani pracownicy firmy nigdy nie był w siedzibie T. .

Zagadnieniem, na której organy podatkowe koncentrowały się niepotrzebnie, był również sposób wyboru oferty T. . Po upływie kilku lat trudno wymagać od spółki, mającej wielu kontrahentów, aby zachowywała pisemne oferty, a od jej pracowników – aby dokładnie pamiętali każdy szczegół nawiązania współpracy. Sposób, w jaki nawiązano współpracę jest o tyle nieistotny, że w sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że paliwo zostało zamówione, dostarczone, opłacone przelewem i następnie sprzedane przez stację paliw.

Trzeba wreszcie mieć na uwadze, że spółka nie posiadała takich uprawnień, w jakie wyposażone są organy administracji publicznej. Tym zaś organom ustalenie, że T. sp. z o.o. była wykorzystywana do oszustw podatkowych zajęło ponad półtora roku – postępowanie kontrolne wszczęto na podstawie postanowienia z dnia 5 marca 2014 r., a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydana została 16 grudnia 2015 r. Trudno wymagać od podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, aby dokonywał równie rozbudowanej w czasie weryfikacji nowych kontrahentów, tym bardziej, jeżeli zapewnienie dostawy paliwa było niezbędne z uwagi na konieczność stałego funkcjonowania stacji.

Ustalenia, poczynione przez organy podatkowe odnośnie braku dobrej wiary podatnika i jego świadomości są zatem przynajmniej przedwczesne. Jednoznaczne twierdzenia o niedochowaniu należytej staranności na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie dają się pogodzić ani z zasadami logiki, ani z doświadczeniem życiowym, związanym z szeregiem podobnych spraw podatkowych. Ocena materiału dowodowego została zatem dokonana z naruszeniem art. 191 O.p., a także art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Rzeczą organów, rozpatrujących sprawę ponownie będzie wnikliwe przeanalizowanie i ocena zeznań J. K., M. K., M. W. oraz w miarę potrzeby również pozostałego materiału dowodowego. Celem tej oceny powinno być ustalenie, jakie dodatkowe korzyści spółka miałaby odnieść, zamawiając dostawę paliwa w T. sp. z o.o. oraz czy istniały jakiekolwiek – inne, niż dotychczas wyliczone w zaskarżonej decyzji – obiektywne przesłanki, mogące budzić uzasadnioną wątpliwość strony co do rzetelności kontrahenta. W miarę potrzeby organy dopuszczą nowe dowody, względnie przesłuchają ponownie świadków, którzy już złożyli zeznania, rozważą też zasadność wniosków dowodowych, złożonych przez stronę w dotychczasowym postępowaniu. Po rozważeniu wszystkich okoliczności organy ponownie ocenią dobrą wiarę i staranność strony, przy czym ocena ta nie może naruszać zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Z uwagi na uchybienia wskazane wyżej, odnoszenie się do bardziej szczegółowych zarzutów naruszenia przepisów postępowania byłoby przedwczesne na obecnym etapie. Ze względu na zakwestionowanie ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy Sąd nie może się odnieść również do sformułowanych w skardze zarzutów, dotyczących przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie II, na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.