Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 842/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania P. K. (podatnik, skarżący), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...]zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. organ I instancji ustalił, że w 2011 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "K. " K. P. w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów na terenie kraju i poza granicami. Działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ogólnych, dla celów podatkowych podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2011 r. podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł i dochód w kwocie [...]zł, obliczony podatek w kwocie [...]zł a w ostatecznym rozliczeniu nadpłatę w kwocie [...]zł.

Organ I instancji ustalił, że w ciężar kosztów działalności zostały zaliczone między innymi kwoty wynikające z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. w Ł. na zakup paliwa (oleju napędowego) na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł, które w części nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych (to jest cześć faktur VAT o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł, to faktury puste, a w pozostałych fakturach wystawionych przez tego kontrahenta ilość paliwa została zawyżona w stosunku do tej możliwej do zatankowania o 56.832,96 litrów odpowiadającą cenie do zapłaty w kwocie [...]zł netto, VAT [...] zł).

Swoje ustalenia organ I instancji oparł m.in. na włączonych od akt podatkowych dowodach z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., sygn. akt [...] w sprawie kierowania i brania udziału przez ustalone osoby, w tym E. R. (prezesa zarządu spółki F. ) w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstwa wystawiania, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczających nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia stwierdzonych nimi zdarzeń gospodarczych, faktur VAT dokumentujących nabycie i sprzedaż paliw przez spółkę z z.o.o. F. w Ł..

Organ odwoławczy zauważył, że postanowieniem z [...] przedstawiono E. R. zarzuty popełnienia czynów zabronionych, które obejmują również oprócz poświadczenia nieprawdy, co do okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych, w treści faktur wystawionych w imieniu innych podmiotów gospodarczych na rzecz spółki F. dotyczących sprzedaży oleju napędowego także i to, że jako prezes zarządu spółki F. w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 25 kwietnia 2011 r., a w okresie następnym jako osoba faktycznie zajmująca się sprawami majątkowymi i finansowymi tej Spółki naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w ten sposób, że w składanych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. podał niezgodne ze stanem rzeczywistym dane dotyczące zakupów oleju napędowego, wskutek czego zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, wynikającego z faktur VAT poświadczających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze.

Organ podkreślił, że prokuratura zarzuciła E. R., iż ww. czynów dopuścił się działając w zorganizowanej grupie przestępczej oraz czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodów. Następnie organ odwołał się szeroko do zeznań tego świadka złożonych w postępowaniu karnym, gdzie podejrzany opisał proceder wystawianych na rzecz spółki F. pustych lub zawyżonych faktur VAT i następnie wystawianych przez spółkę F. pustych lub zawyżonych faktur VAT, a także zasady rozliczania się z nabywcami paliwa w postaci zarówno płatności gotówką jak i przelewem. Jak zeznał ten świadek zawsze jednak faktyczna zapłata dotyczyła paliwa rzeczywiście dostarczonego, natomiast od paliwa w zawyżonych ilościach i z faktur pustych płacił 20 groszy od litra. Odnośnie z kolei faktur wystawionych przez spółkę F. jako dostawcę zeznał m.in., że zamówienia na faktury puste i zawyżone zbierał osobiście, a największy rozmiar tego procederu miał miejsce w latach 2011-2012, i że było tak, że mniej więcej 50% nabycia i sprzedaży wykazanych w dokumentach, nie odpowiadało prawdzie. Co do płatności zeznał, że za rzeczywiście dostarczone paliwo odbiorcy płacili w całości taką kwotę jaka się za faktyczną dostawę należała. Za nadwyżkę przy zawyżonych fakturach płacili po 40 groszy za każdy litr tej "nadwyżki" zawyżonej faktury i tak samo za puste faktury też po 40 groszy za każdy litr z pustej faktury, przelewem lub gotówką. Świadek ten zeznał również, że odbiorcy faktur to znani klienci, a skarżący czy płacił przelewem czy gotówką były to puste faktury.

Następnie odwołując się do zeznań podatnika złożonych w charakterze strony [...] stycznia 2016 r. organ odwoławczy podnosił, że podatnik przyznał, że nie kupował paliwa na zapas, nie zawierał żadnych umów na dostawy paliwa, w Internecie sprawdzał, czy jego dostawcy paliw posiadają koncesje na obrót paliwem, czy są aktywnymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Dokonywanie zakupów paliwa od firmy F. uzasadnił tym, że tankował tam (tj. w Ł. przy ul. [...]) jeszcze wcześniej, chyba od 2005 r., kiedy nie istniała jeszcze firma F. . W pewnym momencie powstał dług wartości kilkudziesięciu tysięcy i był zmuszony kontynuować zakupy paliwa w firmie F. , aby uniknąć konsekwencji postępowania windykacyjnego. Zeznał, że z ustaleń odnośnie zakupów paliwa dokonywał z E. R., jednakże nie podpisywał z tą firmą umowy na dostawę paliwa. Zeznał, że faktury nie były wystawiane do każdego tankowania. Po każdorazowym tankowaniu w firmie F. zapisywane były na kartce: data tankowania, numer samochodu, ilość zatankowanego paliwa. Kierowca ani on nie otrzymywali żadnego dokumentu potwierdzającego tankowanie. Przy odbiorze faktury sprawdzał zgodność ilości paliwa na fakturze z zapisami na kartce. Faktury odbierał ze stacji, od osoby, która w danym dniu tam była. Wyjaśnił, że nie ustalał formy płatności za paliwo, ale ze względu na zadłużenie w firmie F. , zasadniczo były to płatności gotówkowe. Dodał, że dług, który posiadał w tej firmie spłacił chyba w 2012 roku. Przyznał, że w okresie objętym postępowaniem dokonywał również płatności przelewem. Jak płacił gotówką pieniądze przyjmowali pracownicy oraz E. R. i wówczas były drukowane dowody KP.

Organ zwrócił uwagę, że podatnik potwierdził wprawdzie, że do każdej faktury wystawionej przez spółkę F. było dostarczone paliwo, jednakże w świetle okoliczności faktycznych sprawy organ nie dał wiary tym twierdzeniom. W ocenie organu wskazanie zapłaty przelewem za ww. faktury, opiewające na kwoty kilkunastu, a częściej nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych i jednoczesne wystawianie dokumentów potwierdzających przyjęcie zapłaty za te faktury w formie gotówki miało na celu uwiarygodnić rzekome transakcje wynikające z tych faktur, a zarazem uprościć dokonywane w opisany przez E. R. sposób rozliczenia za puste lub zawyżone faktury (zapłata 40 gr za każdy litr paliwa fikcyjnie wykazany na takiej fakturze - czyli kupowanie faktur kosztowych, a nie towaru). Ponadto, w ocenie organu przedstawiony przez podatnika sposób kontroli ilości zatankowanego paliwa – to jest wyłącznie przy odbiorze faktur i wyłącznie na podstawie kartek sporządzonych i posiadanych przez F. , a niekiedy bez sprawdzenia zgodności ilości paliwa zatankowanego i zapisanego na stacji (zeznania kierowcy N. B.) wydaje się w ogóle nieprawdopodobny, a tym bardziej w sytuacji, gdy ww. faktury dotyczyły niekiedy tankowania i sprzedaży ponad 10 tys. litrów paliwa i zapłaty kilkudziesięciu tysięcy złotych.

Organ odwołał się także do zeznań, przesłuchanych w charakterze świadków - zatrudnionych w firmie podatnika w latach 2011 - 2014, kierowców: M. M., M. T. i N. B. i wyjaśnił, że z zeznań tych wynika, że kierowcy zasadniczo tankowali pojazdy "na trasie", jeśli zachodziła taka konieczność. Natomiast po zakończeniu wyjazdu, zostawiali pojazd właścicielowi na bazie, a przed odjazdem pojazd był przygotowany do drogi, w tym zatankowany. Nie dokonywali systematycznego tankowania pojazdów na stacji paliw spółki F. , która była czynna w godzinach 6.00 - 22.00, jedynie bardzo incydentalnie, przy czym nie umiejscawiają tych przypadków w konkretnym okresie. Przyznali, że właściciel wprowadził zasadę, że sam zajmował się tym podczas nocnych postojów w Ł., co zdaniem organu, w świetle zasad doświadczenia życiowego wydaje się ewenementem, natomiast łatwo wpisuje się w proceder fikcyjnego obrotu paliwami przez spółkę F. . Tym samym kierowcy nie znali wszystkich okoliczności zaopatrywania firmy w paliwo do tankowania ciągników siodłowych, którymi realizowali przewozy. Zdaniem organu było to działanie celowe, aby nie wtajemniczać dodatkowych osób w faktyczne zasady nabywania paliwa.

Organ podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż nieprawidłowości w zakresie obrotu paliwami (ON) miały miejsce już na etapie dystrybucji, tj. w spółce F. . Odwołał się do włączonej akt sprawy kopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] określającej spółce F. zobowiązanie podatkowe i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. oraz ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] utrzymującej w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Uzasadniał, że organy podatkowe obu instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdziły, że spółka F. w prowadzonych księgach podatkowych za miesiące od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. wykazała dane z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia oleju napędowego stanowiącego towar handlowy, podlegający dalszej odsprzedaży. Faktury te były wystawione przez firmy PUH A. N. i PHU "P. " M. P.. Organ uzasadniał, że z ustaleń organu ewidentnie wynika, że A. N. nie prowadził osobiście żadnej działalności gospodarczej, nie posiada żadnej dokumentacji związanej z zarejestrowaną na swoje nazwisko działalnością gospodarczą, nie zawierał żadnych umów handlowych, nie zatrudniał pracowników, nic nie wie na temat posiadania przez firmę PUH A. N. koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami, nie posiadał warunków technicznych do przechowywania i obrotu paliwami, nie wynajmował i nie posiadał pojazdów ani innego sprzętu do tej działalności. Zeznał też, że nie wie, kto fizycznie wystawiał faktury sprzedaży, on nie dokonywał żadnych nabyć ani dostaw towarów handlowych, nie miał środków pieniężnych na zakup paliwa i nie dokonywał takich zakupów. Nie zna firmy F. . Firmę założył za nawową J. K., który przygotował wszystkie dokumenty "w zamian za ubezpieczenie ZUS" Także i drugi z kontrahentów spółki F. - PHU P. M. P. w styczniu i lutym 2011 r. (okres zaksięgowania przez spółkę faktur od tego kontrahenta) nie prowadził już działalności gospodarczej. Potwierdził, że spółka F. była jego kontrahentem, ale działalność prowadził od maja 2009 r. do końca 2010 r. Później fizycznie nie prowadził działalności, nie dysponował żadnymi dokumentami, lecz przyznał, że handel paliwami prowadził bez wymaganej koncesji. M. P. wskazał, że "sprzedawany" przez niego olej napędowy wcześniej zakupywał od PTU M. W. z K.. Osoba ta z kolei, przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że nic nie wie na temat działalności "jej firmy" i sprzedaży oleju napędowego do spółki F. , ponieważ swoją działalność założyła na prośbę znajomego, za co otrzymała pieniądze w kwocie [...]zł.

Tym samym skoro powyższe dowody wskazują, że spółka F. nie nabyła oleju napędowego według faktur wystawionych od swoich kontrahentów, to nie mogła go również odsprzedać dalej. Organ dodał, że w wyniku wyeliminowania przez organ podatkowy z obrotu prawnego faktur wystawionych przez podmioty PUH A. N. i PHU "[...]" M. P., a tym samym zakwestionowania dostaw towarów, ilości paliwa, które spółka F. faktycznie pozyskała od innych dostawców, wskazanych m.in. przez E. R., były niewspółmiernie małe w stosunku do wielkości wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży.

Poza tym, zdaniem organu odwoławczego, dowodem ewidentnie wskazującym wystawianie przez spółkę F. nierzetelnych faktur na rzecz podatnika jest zabezpieczony w miejscu zamieszkania E. R. [...] zeszyt z opisem "F. Sp. z o.o. opłaty przelewem i KP 2009, 2010, 2011, 2012 rok". E. R. przyznał, że faktury o nr [...]/11, nr [...]/11 i [...]/11, nr [...]/11 i [...]/11, nr [...]/11 i [...]/11, nr [...]/11 i [...]/11 wystawione na rzecz podatnika, to faktury puste. W tym też zakresie organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie zakwestionował w całości ww. faktury jako podstawę zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Odnośnie natomiast pozostałych zakwestionowanych faktury VAT wystawionych w 2011 r. przez tego kontrahenta organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji uznał, że ilość zakupionego paliwa jest w nich zawyżona. Organ I instancji wyjaśnił, że ilość paliwa możliwa do zatankowania, jednorazowo do każdego z czterech pojazdów podatnika, to maksymalnie tyle, ile wynosiła pojemność zbiorników paliwowych, według wyjaśnień podatnika - ok. 1.000 litrów i tę ilość paliwa przyjął do wyliczeń podatkowych. W konsekwencji organ I instancji zakwestionował wartości zakupu netto, odpowiadające ilościom oleju napędowego wykazanego na tych fakturach ponad 4.000 litrów. Natomiast w przypadku stwierdzenia, że dany pojazd (według numeru rejestracyjnego) w dacie wykazanej na dowodach WZ nie przebywał w Ł. z powodu wykonywania usług przewozu towarów, wykluczył w ogóle możliwość jego tankowania w stacji spółki F. .

Organ odwoławczy zauważył, że dokonując podsumowania ustaleń odnośnie zawyżonych faktur organ I instancji stwierdził między innymi, że faktury spółki [...] na rzecz firmy K. były wystawiane zbiorczo, najczęściej dwa razy w miesiącu i wskazano na nich numery rejestracyjne wszystkich (jednorazowo czterech) pojazdów, aktualnie będących w posiadaniu podatnika (za wyjątkiem faktury nr [...]/11 z [...] na której wskazano jeden numer rejestracyjny - L. ).

Organ I instancji uzasadniał, że nie ma podanych konkretnych dat tankowania poszczególnych samochodów, nie załączono żadnego zestawienia ani dowodów wydania towaru (paliwa). Do całej faktury na kilka lub kilkanaście tysięcy litrów paliwa jest jedna cena, pomimo faktu znanego z doświadczenia życiowego, że cena rynkowa paliw zmienia się wielokrotnie w ciągu miesiąca, a umowy odrębnej pomiędzy P. K. a spółką F. nie było. W zestawieniu dokumentów rozchodowych spółki F. do każdej faktury jest tylko jeden dowód wydania towaru, w większości z tą samą datą, która figuruje na fakturze. Oznacza to, zdaniem organu I instancji, że w dniu wskazanym na dokumencie WZ została wydana cała ilość paliwa wykazana na fakturze i zostały zatankowane wszystkie pojazdy, co fizycznie nie było możliwe.

Organ odwoławczy uznał za konieczne przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego m.in. w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań E. R. celem ustalenia, czy odpowiadające zakwestionowanym fakturom zbiorczym dowodowy WZ faktycznie dokumentują jednorazowe, czy wielokrotne tankowania, tj. tankowania w innych dniach niż data wystawienia faktury i data dowodu WZ, w ilościach, które w sumie odpowiadałyby ilości oleju napędowego wskazanego na tych fakturach/dowodach WZ, a jeśli tak to jakie to były ilości i jak często odbywały się tankowania. Jeśli zaś z zeznań tego świadka wynikałoby, że zatankowanie paliwa w ilościach wykazanych na fakturach określonych w decyzji organu I instancji jako zbiorcze nie miało miejsca, to ustalenie faktycznie wykorzystywanych w działalności ciągników siodłowych, ich marki, pojemności zbiorników (kserokopie ewidencji środków trwałych, dowodów zakupu, sprzedaży pojazdów, umów najmu, leasingu, itp.), jak również dołączenia kserokopii poleceń wyjazdów służbowych.

W oparciu o uzupełniony materiał dowodowy organ odwoławczy oceniając złożone przez świadka E. R. [...] r. zeznania nie dał wiary twierdzeniom świadka dotyczącym sporządzania i wydawania podatnikowi w 2011 roku "asygnat", które rzekomo miały stanowić podstawę do wystawiania dowodów WZ i świadczyć o dokonywaniu tankowań pojazdów w innych datach niż wynikające z dowodów WZ. Argumentował, że zgromadzony w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń podatnika, że faktury wystawione przez spółkę F. były fakturami zbiorczymi, wystawionymi do wielu tankowań pojazdów w różnych datach. Organ odwołał się do włączonej do akt historii rozchodów oleju napędowego, wykazanych przez spółkę F. , w tym za okres 1 stycznia 2011 r. – 31 grudnia 2011 r., w formie elektronicznej na nośniku CD, i uzasadniał, że analiza powyższego zestawienia wskazuje, że dowody WZ wykazane przez spółkę F. (za wyjątkiem dowodu z [...]., do faktury [...] z tego samego dnia) nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności wydania paliwa, czyli zatankowania pojazdów podatnika, lecz są "dopasowane" do wystawionych faktur, celem uwiarygodnienia transakcji, które faktycznie nie miały miejsca.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że w świetle dokumentów rozchodowych spółki F. w dniu wskazanym na dokumencie WZ miała zostać wydana cała ilość paliwa wykazana na fakturze, co przy posiadanych podatnika czterech ciągnikach siodłowych było fizycznie niemożliwe. Ponadto zauważył, że dowody WZ zostały wystawione również do faktur, co do których w trakcie przesłuchania [...] E. R., na podstawie dowodu - zeszytu z opisem "F. Sp. z o.o. opłaty przelewem i KP 2009, 2010, 2011, 2012 rok", zabezpieczonego w miejscu jego zamieszkania, jednoznacznie stwierdził, że były to puste faktury.

Nierzetelność wyżej wymienionych faktur, jak też wystawionych do nich dowodów WZ wskazują, zdaniem organu odwoławczego, dodatkowo dowody podatkowo-księgowe firmy podatnika, na podstawie których ustalono, że w datach figurujących na tych dokumentach niektóre pojazdy przebywały poza Ł. - wykonywały przewozy towarów. Świadczą o tym polecenia wyjazdów służbowych kierowców, faktury sprzedaży i dokumenty przewozowe CMR, dowody opłat drogowych, dowody zakupu paliwa na terenie kraju, wyciągi z rachunków kart płatniczych, itp., które dołączono do sporządzonego zestawienia, znajdującego się w aktach sprawy.

W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny ustalony w wyniku postępowania przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, za organem I instancji, że i pozostałe zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie miały miejsca transakcje zakupu paliwa od firmy F. w takich ilościach i na takie kwoty, jakie widnieją na kwestionowanych fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń podatnika, że faktury wystawane przez spółkę F. były fakturami zbiorczymi, wystawionymi do wielu tankowań pojazdów, w różnych datach.

Weryfikując jednak ustalenia organu I instancji, co do możliwości tankowania pojazdów w stacji paliw spółki F. , w kontekście wykazanych zawyżonych zakupów w zakwestionowanych fakturach organ odwoławczy uznał, że wymagają one korekty, gdyż do wyliczeń należało przyjąć inne, niż to zrobił organ I instancji, a ustalone w toku dodatkowego postępowania dowodowego pojemności zbiorników paliwa ciągników siodłowych używanych przez podatnika w 2011 r. w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji dodatkowego postępowania wyjaśniającego zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynikają następujące dane dotyczące używanych przez podatnika w 2011 r. ciągników siodłowych:

1) VOLVO [...] o nr rej. [...], od 16.05.2011r. - [...], używany przez cały 2011 rok - pojemność zbiorników paliwa - 980 litrów,

2) VOLVO [...] o nr rej. [...], od 18.04.2013r. - [...], używany przez cały 2011rok - pojemność zbiorników paliwa -1.180 litrów,

3) VOLVO [...] o nr rej. [...], używany w miesiącach: styczeń - sierpień 2011 r., pojemność zbiorników paliwa przyjęto jak wyżej - 1.180 litrów,

4) DAF [...] o nr rej. [...], używany w miesiącach: styczeń - czerwiec 2011 r., pojemność zbiornika paliwa- 560 litrów,

5) RENAULT [...] o nr rej. [...], używany od 11 kwietnia do końca 2011 r., pojemność zbiorników paliwa - 715 litrów,

6) RENAULT [...] o nr rej. [...], używany w miesiącach listopad-grudzień 2011 r., pojemność zbiornika paliwa - 975 litrów.

Organ ustalił również, że ciągnik siodłowy o nr rej. [...] użytkowany był przez podatnika na podstawie umowy najmu od M. W. M., Ł. i w ewidencjach księgowych podatnik wykazał faktury za wynajem za miesiące styczeń - sierpień 2011 r. Za pozostałe miesiące roku podatkowego podatnik nie wykazał kosztów najmu tego ciągnika, a według dowodów CMR nie wykorzystywał go do wykonywania usług transportowych, dlatego też (pomimo wyszczególnienia nr rejestracyjnego tego pojazdu na kilku fakturach wystawionych przez spółkę F.

w miesiącu wrześniu i październiku 2011 r.) nie znajduje uzasadnienia uwzględnienie kosztu rzekomego tankowania tego pojazdu na podstawie ww. faktur: nr [...]/11 z [...] i nr [...]/11 z [...]

Następnie zauważył, że w toku postępowania dowodowego wykluczono możliwość przechowywania paliwa w inny sposób (poza zatankowaniem samochodów), gdyż sam podatnik oświadczył, iż przed rokiem 2014 nie posiadał dodatkowych zbiorników na paliwo i nie dokonywał zakupów paliwa "na zapas" .

Biorąc natomiast pod uwagę okoliczność, że w datach wykazanych na dowodach WZ niektóre pojazdy (według numeru rejestracyjnego) przybywały poza Ł. wykonując międzynarodowe usługi przewozu towarów, wykluczono zatem możliwość ich tankowania na stacji F. . Powyższe, jak ustalił organ odwoławczy z odniesieniem do poszczególnych środków transportu i przebiegu ich tras dotyczy faktur: nr [...]/11 z 19 czerwca 2011r. (WZ z tego samego dnia), nr [...]/11 z 30 czerwca 2011r. (WZ z 29 czerwca 2011r.), nr [...]/11 z 22 lipca 2011 r. (WZ z tej samej daty), nr [...]/11 z 31 lipca 2011 r. (WZ z 29 lipca 2011 r.), nr [...]/11 z 31 sierpnia 2011r. (WZ z 30 sierpnia 2011r.), nr [...]/11 z 30 września 2011r. (WZ z 29 września 2011r.).

Organ odwoławczy odnosząc się do regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., podkreślał, że o tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dowody w postaci umów, rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy przyjął ilości paliwa możliwą do zatankowania na 37.210 litrów, zawyżoną ilość paliwa na 55.614,99 litrów oraz zawyżoną wartość zakupu netto w kwocie [...]zł. Dodał przy tym, że określając "ilość paliwa możliwą do zatankowania" uwzględniono łączną pojemność zbiorników paliwa pojazdów, które w dniu wystawienia dowodów WZ mogły przebywać w Ł..

W konkluzji organ odwoławczy uznał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2011 r. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł). Prawidłowo wyliczona kwota kosztów uzyskania przychodów wynosi więc [...] zł ([...] zł - [...] zł). Tym samym uwzględniając powyższe, podatek należny, w ostatecznym rozliczeniu wynosi [...] zł

Organ odwoławczy za chybione uznał zarzuty odwołania, co do naruszenia przepisów postępowania, podkreślając przede wszystkim, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, kierując się przy prawidłami logiki, nauki i doświadczenia życiowego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno określa warunki, które muszą zostać spełnione, aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Podnosił, że nie przewiduje on możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie ustalenia, jaka faktycznie ilość paliwa była potrzebna podatnikowi do wykonania przewozów towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 r. Tym samym organy podatkowe przyjęły korzystnie dla podatnika, że pojazdy, które w dniu wystawienia dowodu WZ mogły przebywać w Ł., mogły również zostać zatankowane paliwem na stacji F. - w ilościach odpowiadających pojemności zbiorników paliwa poszczególnych ciągników siodłowych, używanych przez podatnika i wykazanych na ww. fakturach.

Podnosił, że organ wykluczył możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wartości wynikających z zakwestionowanych dowodów księgowych, natomiast nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie innych (np. nielegalnych) źródeł zaopatrzenia w paliwo, czy też szacowanie kosztów, które w ogóle mogły nie zostać poniesione.

Na koniec organ odwoławczy dodał również, że podnoszona przez podatnika okoliczność posiadania znacznego zadłużenia w spółce F. w żadnej mierze nie uwiarygodnia transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach, a poza tym nie wynika też ona z żadnych dowodów. Nadto, w kontekście zarzutów odwołania, że podatnik nie miał możliwości zatankowania paliwa powyżej 4000 litrów zważył, że to twierdzenie nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, bowiem, jak ustalono w 2011 r. podatnik nabywał jednorazowo od Firmy Handlowej "R. " R. M. S. Paliw R. paliwo w ilości znacznie przekraczającej 4000 litrów. W toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego uzupełniono materiał dowodowy o kopie faktur wystawionych przez ww. firmę (8 szt.), z których treści wynika, że wszystkie dotyczą tankowania tylko jednego pojazdu o nr rej. [...] i są to faktury zbiorcze, a organy obu instancji nie stwierdziły podstaw do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

W skardze na decyzję organu, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w wyniku czego nie uznano jako koszt uzyskania przychodów faktur na paliwa, bez którego przecież nie da się prowadzić działalności gospodarczej związanej z transportem.

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 , art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z 235 oraz 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), w szczególności poprzez dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o nie wykonaniu dostaw paliw na rzecz strony; pominięcie zeznań podatnika potwierdzających zakup paliwa, dowolne przyjęcie, że faktury, którymi posługiwał się podatnik były nieprawdziwe; jednostronną analizę faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podatnika argumentował, że w regulacjach podatku dochodowego od osób fizycznych nigdy nie występował przepis zakazujący wliczenia w koszty przychodów z faktur niepotwierdzonych u sprzedającego. Zatem wszystkie wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zarzucił, że w materiale dowodowym brak jest jakiejkolwiek próby udowodnienia, że objętość kupionego paliwa nie zgadza się z objętością zużytego paliwa. Podnosił, że organ pominął nie tylko zeznania podatnika ale i jego pracowników – kierowców, w sytuacji, gdy wszyscy kierowcy podatnika potwierdzili zakup paliw w spółce [...] oraz fakt, że samochody mocodawcy wykonywały w tym okresie stałe i liczne kursy jeżdżąc na kupionym paliwie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnianie, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przedmiotem sporu była ocena, czy podatnik posiadał prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu za 2011 r. wydatków na zakup paliwa z wszystkich faktur wystawionych przez F. spółkę z o.o.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 ustawy należy wskazać, że kwalifikowanie określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu jest warunkowane przez udokumentowanie poniesienia wydatku przez podatnika i wykazanie poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz niezaliczenie wydatku przez ustawodawcę do katalogu z art. 23 ustawy. Warunki te muszą być spełnione kumulatywnie.

Aby zatem określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że towary, na zakup których poniesiony został określny wydatek zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Nawet więc prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje, jak słusznie podkreśla organ w zaskarżonej decyzji, rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru, czy usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar (usługa) został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości dostawy towaru (usługi), bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nierzetelny dowód, a więc dowód nieobrazujący zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (por. np. orzeczenia NSA w sprawach sygn. akt: II FSK 571/16, LEX nr 2480768, czy II FSK 911/16, LEX nr 2478165, czy II FSK 2609/15, LEX nr 2397007).

Zgodzić się również należy z organem, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów, faktur, dowodów zapłaty czy innych dokumentów sporządzanych przez uczestników obrotu gospodarczego z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. To podatnik, który przecież najlepiej wie komu i za co płaci powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Tym samym wbrew zarzutom skargi do przyjęcia określonej kwoty jako kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik prowadząc działalność w określonym zakresie musiał nabywać określone towary, gdyż mogłoby to prowadzić np. do legalizowania nabycia towaru z nielegalnych źródła. To podatnik obowiązany jest wskazać zarówno kwoty poniesionych wydatków, jak również odpowiednio je udokumentować. O tym zatem, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych (por. też wyroki NSA w sprawach sygn. akt II FSK 421/09, LEX nr 596442 czy II FSK 294/09, LEX nr 596369).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy niniejszej, Sąd podzielił w pełni stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzasadnia twierdzenie, że zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez spółkę F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać również należy, że kwestia rzetelności tych faktur była przedmiotem oceny przez tutejszy Sąd przy kontroli legalności decyzji organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 856/17 Sąd uchylił zaskarżaną decyzję w części określającej skarżącemu kwoty zwrotu VAT za styczeń, marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r., a w pozostałej części skargę oddalił. Podstawę uchylenia stanowiło naruszenie zakazu reformationis in peius (art. 234 Ordynacji podatkowej). Oddalając skargę w pozostałej części Sąd ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość pozwala zaakceptować stanowisko organu, iż spółka F. nie mogła sprzedać podatnikowi takich ilości paliwa, jakie wynikają z zakwestionowanych faktur, bowiem nie wykazała, że je uprzednio nabyła, a podatnik ustaleń organu nie podważył.

Okoliczności faktyczne uzasadniające tę tezę zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Sąd bowiem w pełni podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz ocenę przeprowadzonych dowodów.

Skoro zatem dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury, gdyż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów.

W ocenie Sądu, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwą normę prawną, organy podatkowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy bez naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1, art. 125, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 191, czy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a przyjęty punkt widzenia został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Prawidłowo skorzystały z materiału dowodowego, zebranego w sprawie karnej dotyczącej przedstawiciela zarządu spółki F. – E. R., jak też w sprawie podatkowej spółki F. .

Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, jest w świetle zasady otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych – art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej w pełni dopuszczalne i pożądane z punktu widzenia ekonomii postępowania, w tym zasady jego szybkości. Wykorzystanie takich materiałów nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu.

Zauważyć należy, że w postępowaniu karnym dotyczącym przedstawiciela zarządu spółki F. – E. R., podejrzany złożył wyjaśnienia, w których wskazał, że spółka F. w latach 2011-2012 wprowadzała do obrotu puste faktury, zaś podatnik był jednym z ich odbiorców. W zeznaniach złożonych w charakterze świadka E. R. wskazał te faktury VAT wystawione dla P. K., które nie dokumentowały obrotu. Przyznał, że miały one charakter pustych dokumentów rozliczeniowych, za którymi nie szła dostawa towaru. Świadek zeznał też, że część faktur była świadomie zawyżana, co również znajdowało odzwierciedlenie w sposobie rozliczania się stron – podatnik za fikcyjną nadwyżkę paliwa płacił tak jak za pustą fakturę (40 groszy za litr).

Podobny rezultat, w ocenie Sądu, wynika z postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy wobec spółki F. . Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ustalił, że deklarowanymi dostawcami paliwa dla tej spółki byli A. N. i M. P., którzy w omawianym okresie nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogli (ze względów finansowych i logistycznych) sprzedać tego towaru. F. nie mogła zatem dysponować taką ilością oleju napędowego, by zabezpieczyć dostawy wykazane dla podatnika. Spółka miała bowiem ograniczone możliwości magazynowe, dlatego też nie mogła posługiwać się skutecznie argumentem, że dostawy te były realizowane z zapasów. Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organu, że dokumenty wewnętrzne spółki F. (dokumenty rozchodowe) świadczą o tym, że dostawy odbywały się w dacie wystawienia faktury. Nie były to zatem faktury zbiorcze, obejmujące wiele dostaw, które odbywały się w różnych dniach. Dowodzą tego w szczególności dokumenty WZ, których daty pozostają zbieżne z datami faktur. W fakturach stosowano nadto jedną stawkę cenową, choć ten asortyment cechuje znaczna dynamika zmienności cenowych. Dlatego też zasadnie nie dano wiary zeznaniom E. R. w części dotyczącej asygnat (dokumenty te za żaden z kontrolowanych okresów podatkowych nie zostały przedstawione organom podatkowym) i wystawiania zbiorczych WZ, obejmujących wydania towaru w różnych okresach.

W tych warunkach znaczne ilości paliwa, jakie zostały wykazane w fakturach, co do których E. R. stwierdził, że są puste w części, nie mogły zostać odebrane przez podatnika, dysponującego wyłącznie pojemnością baków samochodowych.

W tych okolicznościach organy przeprowadziły postępowanie zmierzające do urealnienia wielkości dostaw, skutkujące zakwestionowaniem w części przedstawionych w sprawie faktur i prawa podatnika do wliczenia danego wydatku w koszt uzyskania przychodów. W ramach tego postępowania ustalono, jakie ilości paliwa mógł odebrać podatnik zważywszy na pojemność zbiornika w aucie, ale też wykazano, że część z pojazdów, których numery rejestracyjne wskazano w rachunkach, nie mogła zostać zatankowana na stacji należącej do spółki F. , bowiem w tym czasie z ich udziałem wykonywano usługi transportowe poza Ł..

Najistotniejszej jednak, w kontekście regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, co podkreśli organ odwoławczy, że przepis ten jasno określa warunki, które muszą zostać spełnione, aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Organ słusznie zauważył, że ta norma prawna nie przewiduje możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie ustalenia, jaka faktycznie ilość paliwa była potrzebna podatnikowi do wykonania przewozów towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 r. Nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie innych (np. nielegalnych) źródeł zaopatrzenia w paliwo, czy też szacowanie kosztów, które w ogóle mogły nie zostać poniesione. W przypadku bowiem udokumentowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, brak jest podstaw do oszacowania wydatków jako stanowiących element podstawy opodatkowania. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia tego kosztu. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeszcze raz podkreślić należy, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. orzeczenia NSA w sprawach sygn. akt.: I FSK 790/15, LEX nr 2307546, II FSK 2316/15, LEX nr 2402250).

Tym samym chybione pozostają zarzuty skargi, że organ nie udowodnił, iż objętość zakupionego paliwa nie zgadza się z objętością zużytego paliwa. To nie jest, jak już wskazano, rolą organu, a obowiązkiem podatnika jest wykazanie rzeczywistego zakupu towaru. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych zwłaszcza w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, czy 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach w sprawie sygn. III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790, czy wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1206/16, LEX nr 2252173).

Podsumowując tę kwestię, organy podatkowe przyjęły korzystnie dla podatnika, że pojazdy, które w dniu wystawienia dowodu WZ mogły przebywać w Ł., mogły również zostać zatankowane paliwem na stacji F. - w ilościach odpowiadających pojemności zbiorników paliwa poszczególnych ciągników siodłowych, używanych przez podatnika i wykazanych na ww. fakturach.

Wbrew twierdzeniu podatnika ustalenia organu nie są ani dowolne, ani profiskalne. Opierają się one na analizie całości materiału dowodowego, uwzględniają te dowody, które pozostają ze sobą w korelacji treściowej i stanowią zdecydowaną większość. Pozostałym dowodom organ odmówił wiarygodności. Taka ocena realizuje dyrektywy płynące z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Dotyczy to również dowodu z zeznań świadków – M. M., M. T. i N. B., które organ – wbrew stanowisku skarżącego – przeanalizował i należycie ocenił. Z zeznań tych nie można jednak wywieść takich okoliczności, jakie sugeruje skarżący. Świadkowie przyznali, co pozostaje poza sporem, że samochody firmy K. były tankowane m.in. na stacji należącej do spółki F. . Wskazali jednak, że kupowali też paliwo, będąc w trasie. Tankowaniem aut po zjeździe do bazy zwykle zajmował się sam podatnik. Często miało to miejsce w godzinach nocnych. Kierowcy nie mieli też żadnego kontaktu z obiegiem dokumentów pomiędzy firmami oraz płatnościami, nie potrafili wskazać nawet przybliżonej ilości zakupionego paliwa, ani dat, w których odbywało się tankowanie pojazdów.

W takich okolicznościach, jak zważył Sąd w wyroku w sprawie I SA/Lu 856/17 dotyczącej podatku od towarów i usług, racjonalnym było stwierdzenie organów podatkowych, że "podatnik musiał nie tylko wiedzieć o przestępczym procederze spółki F. , ale w nim świadomie uczestniczył, co oczywiście wyłącza jego prawo do odliczenia podatku. Nie jest przy tym istotne, że podatnik dysponował paliwem, które było mu niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. (...) Organy nie miały bowiem obowiązku ustalania, kto w rzeczywistości dokonał dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Istotne dla podważenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie wykazanie, że dostaw tych (w całości lub w części) nie wykonała spółka F. ."

Przy czym przepisy prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego nie przewidują, konieczności badania "stanu świadomości" podatnika, czy w sposób zamierzony, czy niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zna pojęcia dobrej bądź złej wiary i nie uzależnia od spełnienia warunku posiadania wiedzy o uczestnictwie w przestępstwie podatkowym lub jej braku, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy w sprawie sygn. akt I SA/Bd 463/17, LEX nr 2397141, czy wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 765/17, LEX nr 2384502).

Dlatego też ustalenie to, w analizowanej sprawie, w kontekście poniesionych kosztów uzyskania przychodów, dodatkowo wzmacnia ocenę organów podatkowych, co do prawa podatnika (jego braku) wliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów rozpatrywanego roku podatkowego. Zgodzić się przy tym należy z organem, że nie można zaakceptować twierdzeń podatnika, że nie miał on żadnego wpływu na wystawiane przez kontrahenta dokumenty, chociażby poprzez żądanie od wystawcy faktury za każdą sprzedaż (pojedyncze tankowanie każdego pojazdu), jak przy sprzedaży z dnia [...]., którą udokumentowano fakturą nr [...]/11.

Nie sposób również pominąć dla oceny całokształtu okoliczności sprawy wyjaśnień samego podatnika, że nie kupował on paliwa na zapas, nie zawierał żadnych umów na dostawy paliwa, a czy dostawcy mają koncesję na obrót paliwem i czy są aktywnymi podmiotami gospodarczymi sprawdzał w Internecie. Za niemające żadnego związku z profesjonalizmem należy uznać również postępowanie podatnika, który, jak twierdził, po każdym tankowaniu, wszystkie dane (data tankowania, numer samochodu i ilość zatankowanego paliwa) zapisywane były na kartce i nie otrzymywał żadnego dowodu potwierdzającego zatankowanie paliwa. Zdaniem Sądu, prawidłowo również organ ocenił wyjaśnienia podatnika, co do rzekomo posiadanego zadłużenia u tego kontrahenta.

Wbrew zarzutom skargi, organ nie pominął zatem przy tym celowo (kierując się wyłącznie interesem Skarbu Państwa) tych dowodów, które mogły być nośnikiem informacji korzystnych dla podatnika. To, że ostatecznie ustalono inne fakty niż wskazywane przez skarżącego świadczy albo o niewiarygodności tych dowodów (dotyczy to np. zeznań podatnika, czy w części zeznań E. R.), albo o nadinterpretacji ich treści przez samego podatnika (jak w wypadku zeznań kierowców firmy K. .

Brak jest też jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że organy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego naruszyły słuszny interes strony, ograniczając jej dostęp do prowadzonej sprawy i nie wypełniając obowiązku wyjaśniania z art. 124 Ordynacji podatkowej. Zaprzeczają temu materiały zabezpieczone w przekazanych Sądowi aktach administracyjnych, z których wynika, że podatnikowi umożliwiono czynny udział w postępowaniu, informując go o każdej czynności i dając prawo do wypowiedzenia się o zebranych dowodach.

Zupełnie niezrozumiałe jest stawianie w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej (podobnie jak art. 235 tej ustawy), skoro organ ten – reagując na zarzuty odwołania – zlecił dodatkowe czynności dowodowe organowi I instancji, a następnie dowody te wykorzystał w sprawie i na ich podstawie wydał decyzję reformatoryjną (korzystną dla podatnika).

Podsumowując, trzeba stwierdzić, że dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest do zaakceptowania jest zatem taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika z art. 24 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych czynności zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.