Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2388/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Anna Falkiewcz-Kluj, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez N.. Sp. z o.o. Oddział w P. (dalej: skarżąca, spółka, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby) z 30 czerwca 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik Urzędu) z [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych za okres rozliczeniowy kwiecień 2008 r. w kwocie 936.413,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Jak wynika z akt sprawy, w dniach od [...] marca do [...] maja 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w W. przeprowadził w N. Sp. z o.o. Oddział w P. kontrolę prawidłowości rozliczania z budżetem Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium w kraju, za rok 2008. W protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2012 r., doręczonym w tym samym dniu, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. stwierdził szereg nieprawidłowości dotyczących wykazywanego przez Podatnika podatku akcyzowego, w tym nieprawidłowości wynikające z błędnej klasyfikacji towarowej samochodów marki N.. Jak wynika z treści protokołu Naczelnik Urzędu ustalił, iż zasadne jest złożenie przez Podatnika korekt deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3/AKC-3zh za poszczególne okresy rozliczeniowe. Protokół doręczono Pełnomocnikowi w dniu [...] czerwca 2012 r.

W związku z tym, iż Podatnik nie złożył stosownych korekt, postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowania podatkowe mające na celu określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych za okres rozliczeniowy kwiecień 2008 r. Postanowienie doręczono Pełnomocnikowi w dniu [...] listopada 2012 r. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. organ określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, za okres rozliczeniowy\kwiecień 2008 r., w wysokości 903.421,00 zł.

W wyniku odwołania decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w dniu [...] marca 2014 r. wydał decyzję nr [...], w której określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, za okres rozliczeniowy kwiecień 2008 r. w kwocie 936.413,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji powołał przepisy prawa podatkowego regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz wyjaśnił, iż w celu ustalenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych, posłużył się rejestrem sprzedaży dostarczonym przez Podatnika na nośniku CD. Ustalenia zawarte w decyzji Naczelnik Urzędu oparł na materiale dowodowym, tj. deklaracji podatkowej AKC-3 za okres rozliczeniowy kwiecień 2008 r. oraz dokumentacji stanowiącej załącznik do protokołu kontroli podatkowej. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż Strona w kwietniu 2008 r. dokonała sprzedaży opodatkowanej akcyzą 395 samochodów osobowych o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3, na łączną kwotę netto, 22.042.287,72 zł oraz 18 samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w tym pojazdy marki N. na kwotę 1.382.954,47 zł, pozostałe pojazdy na kwotę 714.730,63 zł.

Zdaniem organu, powyższe dane stoją w sprzeczności z danymi zadeklarowanymi przez Stronę w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za okres rozliczeniowy kwiecień 2008 r., zgodnie z którymi objętych podatkiem akcyzowym zostało 413 samochodów osobowych o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3 oraz 6 samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał sprzedawane przez Podatnika samochody za samochody osobowe w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wyjaśnił zasady klasyfikacji towarowej samochodów w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju.

Organ wyjaśnił, iż zobowiązanie Strony z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych wynosi 936.413,00 zł, natomiast kwota podatku akcyzowego przypadająca do zapłaty. ze względu na zastosowanie przysługujących Stronie obniżeń, wynikających z art. 79 ustawy wynosi 169.348,00 zł.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

- art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej " ustawa akcyzowa ") w zw. z art. 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej, w związku z § 2 Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997 r. Nr 42 poz. 264 ze zm.), poprzez pozbawione podstaw zakwestionowanie dokonanej przez Spółkę klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia przez Naczelnika klasyfikacji przedmiotowych samochodów N. zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

- art. 3 i art. 80 ust. 1 ustawy akcyzowej w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej poprzez błędne uznanie, że dokonanie klasyfikacji samochodów N. w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej wprowadzonej na mocy § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej, Załącznika I Nomenklatura Scalona, Część pierwsza, Przepisy wstępne, Sekcja 1. A. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej do Rozporządzenia Komisji nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, może mieć zastosowanie w odniesieniu do tych samochodów sprzedawanych przez Spółkę na terytorium kraju;

- art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w odniesieniu do pojazdów N., z uwagi na uwzględnienie w niej kwoty akcyzy należnej z tytułu ich sprzedaży na terytorium kraju, co skutkowało zawyżeniem podstawy opodatkowania, a w rezultacie również podatku należnego od sprzedaży tych pojazdów;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oparciu rozstrzygnięcia o niepełne ustalenia stanu faktycznego, jak również rażąco błędnej i pozbawionej obiektywizmu ocenie zebranych dowodów, a w wyniku tego zaniechanie rzetelnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, poprzez zastosowanie do celów poboru akcyzy na terenie kraju, klasyfikacji wyrobów akcyzowych oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, 2 naruszeniem przy tym zasady zaufania do organów podatkowych, wynikające z kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska Spółki.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. o wskazanym wyżej numerze Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał, że postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] marca 2014 r. dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres rozliczeniowy kwiecień 2008 r. W związku z powyższym, mając na uwadze treść przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją przypadał na dzień 31 grudnia 2013 r.

Organ wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że jak wynika z akt sprawy w dniu [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania, o którym mowa wyżej, o czym Podatnik został poinformowany pismami z dnia [...] czerwca 2013 r. Przedmiotowe pisma Pełnomocnik Podatnika odebrał w dniu [...] lipca 2013 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zatem zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem [...] czerwca 2013 r.

Organ powołał się na art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r. i wskazał, że skoro sprzedaży ww. samochodów osobowych dokonano w okresie poprzedzającym obowiązywanie przywołanej ustawy, tj. w marcu 2008 r., tym samym obowiązek podatkowy powstał pod rządami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), dalej "ustawa o podatku akcyzowym".

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby zauważył, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W ocenie organu Podatnik wywiązał się z instrumentalnego obowiązku, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Organ przeanalizował deklarację AKC-3 za okres rozliczeniowy kwiecień 2008 r. ([...]) i zauważył, że w załączniku do deklaracji w polu "zwolnienia i pomniejszenia" Podatnik wykazał kwotę 767.065,00 zł, oraz w polu "kwota nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu" – kwotę 4.236.974,00 zł, co spowodowało powstanie nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 4.194.592,00 zł.

Materiał zgromadzony w trakcie kontroli, o której mowa wyżej, m.in. rejestry sprzedaży, posłużyły do określenia faktycznej wielkości sprzedaży samochodów osobowych w kwietniu 2008 r. W skarżonej decyzji, na podstawie ww. rejestrów sprzedaży Naczelnik Urzędu wykazał, iż w kwietniu 2008 r. Podatnik dokonał sprzedaży 395 szt. samochodów o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3, o łącznej wartości netto z uwzględnieniem dokonanych korekt - 22.042.287,72 zł oraz 18 szt. samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 o łącznej wartości netto z uwzględnieniem dokonanych korekt - 2.097.685,10 zł i określił z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 936.413,00 zł. A zatem organ podatkowy I instancji wykazał sprzedaż ogółem w mniejszej liczbie, oraz powstałe z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w wysokości większej, niż zadeklarowana w deklaracji AKC-3.

W ocenie Dyrektora Izby istotą sporu jest ustalenie czy będące przedmiotem obrotu towarowego samochody marki N. są samochodami osobowymi w świetle ustawy o podatku akcyzowym, których sprzedaż (przed pierwszą rejestracją na terenie kraju) podlega opodatkowaniu jak twierdzi organ podatkowy, czy nieobjętymi podatkiem akcyzowym, samochodami ciężarowymi, jak chce Podatnik; oraz czy podstawa opodatkowania tych samochodów została określona przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w prawidłowej wysokości.

Organ zauważył, iż na etapie postępowania podatkowego w I instancji organ podatkowy wielokrotnie wzywał Podatnika do przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień, a w szczególności do:

- przekazania dokumentacji, na podstawie której Podatnik dokonywał korekt wartości sprzedawanych samochodów, wynikających z zastosowania rabatów i opustów;

- złożenia wyjaśnień odnośnie do poprzedniego etapu obrotu pojazdami, sprzedawanymi w danym okresie rozliczeniowym;

- wskazania, czy między Podatnikiem a Spółką N. S.A. obrót pojazdami samochodowymi odbywał się na wyłączność, w ramach zamkniętej struktury komisu, czy też nie.

Na żadne z pytań Podatnik nie udzielił odpowiedzi.

Organ zauważył, że jak wynika z postanowień poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych. W przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji US 8703.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Cytowany przepis wprowadza w ocenie organu obowiązek stosowania kategoryzacji wyrobów na terytorium kraju na podstawie klasyfikacji ustanowionej na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012 r. poz. 591, z późn. zm.). Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z art. 127 ustawy o podatku akcyzowym, ustawa ta weszła w życie z dniem 1 marca 2004 r. z wyjątkiem m.in. wspomnianego art. 3, który wszedł w życie dopiero od dnia 1 maja 2004 r. Stosownie do § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844. z późn. zm.) "wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia". W § 3 tego rozporządzenia wskazano, iż. traci moc rozporządzenie z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), niemniej jednak w § 2 pkt 2 została wprost zawarta regulacja prawna, iż "do celów (...) poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium RP (...) stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, o której mowa w § 5", zatem klasyfikację statystyczną będącą załącznikiem do rozporządzenia z dnia 18 marca 1997 r., przez okres nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. dla celu poboru podatku akcyzowego na terytorium kraju należało stosować do dnia 31 grudnia 2008 r. klasyfikację statystyczną PKWiU, będącą załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., bowiem przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazują na obowiązujące klasyfikacje (art. 3), a klasyfikacją obowiązującą dla celów poboru akcyzy jest klasyfikacja wprowadzona tym rozporządzeniem.

W związku z tym, iż klasyfikacje wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, mogą ulegać zmianom, ustawodawca ust. 3 powołanego artykułu wprowadził do ustawy zastrzeżenie, iż zmiany w klasyfikacjach nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli zmiany te nie zostały zawarte również w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie, w przypadku np. zmiany Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wszelkie zmiany kategoryzacji PKWiU towarów klasyfikowanych jako wyroby akcyzowe nie będą pociągały za sobą zmian w opodatkowaniu akcyzą, zarówno w zakresie uznania danego towaru za wyrób akcyzowy, jak i w zakresie poszczególnych elementów opodatkowania w przypadku wyrobów akcyzowych (tj. stawek akcyzy, prawa do stosowania zwolnień od akcyzy czy też warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy). Analogiczne zasady mają zastosowanie również do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, które kategoryzowane są do celów opodatkowania akcyzą do symbolu PKWiU 34.10.2.

Zgodnie zatem z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Stosownie do Zasad Metodycznych PKWiU, stanowiących część załącznika do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zasady metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu.

Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów, tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych, podstawowych kryteriach podziału. W oparciu o założenia te zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego, m.in.:

- Polska Scalona Nomenklatura Handlu Zagranicznego (PCN) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. Nr 220, poz. 2170 zał.);

- Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN) zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.);

- Zharmonizowany System Oznaczania i kodowania Towarów (HS) powstały na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

Zatem w celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów (PKWiU) posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oraz jej krajowym odpowiednikiem, tj. PCN.

Klasyfikacja PCN i CN oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. W wyniku czego PCN, o kodzie dziewięcioznakowym, jest uszczegółowioną wersją CN. o kodzie ośmioznakowym, przy czym zarówno PCN jak i CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych (wynika to Zasad Metodycznych do PKWiU oraz Objaśnień Wstępnych do PCN).

Tak więc przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

- Zasadami Metodycznymi PKWiU; nazwami grupowań końcowych PKWiU;

- uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU;

- nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN;

- wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN"; Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego", jak również przy zaliczaniu produktów cło określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN".

Z uwagi na powiązania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) (zgodność nomenklatur do 6 cyfr - podpozycje), oprócz stosowania ogólnych reguł interpretacji PCN oraz wyjaśnień i wskazówek do Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) w celu zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU zasadne jest posługiwanie się wyjaśnieniami i wskazówkami dotyczącymi klasyfikacji taryfowej wydawanymi przez Światową Organizację Ceł do Nomenklatury HS.

Wyjaśnienia do Nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów podatkowych. W praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W procesie klasyfikacji danego towaru istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji PCN czy CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury I-IS. Na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 oraz z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-12/10). W Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów - obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Stanowisko takie nie jest sprzeczne z postanowieniami art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Przepis art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie odnosi się do zmian wyjaśnień czy też Not wyjaśniających, np. do Nomenklatury Scalonej. Wyjaśnienia i Noty wyjaśniające do HS czy CN nie mają charakteru wiążącego. Nie stanowią one źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocnym do klasyfikacji towarów do prawidłowego kodu Taryfy Celnej. W efekcie, jeżeli w wyniku zmian Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, czy HS dany towar będzie trzeba klasyfikować do innego kodu CN, skutki podatkowe w akcyzie nie będą uzależnione od odpowiednich zmian zawartych w ustawie (będą one natychmiastowe). Spowodowane jest to tym, że zmianom nie ulega klasyfikacja wyrobów lecz wyjaśnienia do stosowania tej klasyfikacji. Mając na uwadze powyższe, należy monitorować i reagować na zmiany Not i wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej. Zmiany te mogą wpływać nie tylko na samą klasyfikację danego towaru do kategorii wyrobów akcyzowych, ale również wpływać na stawkę akcyzy, prawo i zasady korzystania ze zwolnień od akcyzy czy też przemieszczania wyrobów akcyzowych.

Organ wskazał, że w wykazie tablic klasyfikacyjnych, znajdującym się w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Tom VI, Dział 34, zostały ujęte pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy, w tym samochody osobowe. Przy czym zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek PKWiU obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN. Co ważne ich symbole podano w rubryce (kolumnie) 3 Tablic klasyfikacyjnych PKWiU.

Biorąc pod uwagę zasady zaliczania produktów do określonych grupowań PKWiU, wynikające z ogólnych reguł, wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji wyrobów do odpowiedniego kodu CN, postanowienia poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. można przyjąć, że samochód osobowy oznaczony pozycją HS 8703 odpowiada samochodowi osobowemu objętemu grupowaniem PKWiU 34.10.2. Pewność w tym zakresie może być uzyskana jedynie po każdorazowym zaliczeniu produktów do określonych grupowań PKWiU. Mieć należy na uwadze, że ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od nomenklatury CN nie powoduje prostej transpozycji zasad klasyfikacji w poszczególnych klasyfikacjach (PKWiU lub CN). Wynika to z faktu, że każda z klasyfikacji w zakresie zaliczania produktów do określonych grupowań lub kodu posługuje się własną metodyką i zasadami zaliczania. Dopiero bowiem dziesięciocyfrówka PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań dziewięciocyfrowego PCN. Logika takiego sposobu postępowania wynika również wprost z postanowień art. 3 ust 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Z powyższego organ wywiódł, że opodatkowanie akcyzą pojazdów samochodowych uzależnione jest od ich właściwej klasyfikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU lub pozycji HS, zgodnie z zasadami klasyfikacji właściwej nomenklatury. Dlatego też w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego nie można oprzeć się na prostym zestawieniu grupowań PKWiU oraz pozycji HS i na tej podstawie wnosić o powstałym obowiązku podatkowym. Konieczne jest każdorazowe zaliczenie takiego pojazdu do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w przypadku każdej sprzedaży samochodu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju.

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług powinny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Organ podkreślił, iż nazwa handlowa, czy też subiektywne przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych symbolów PKWiU. Klasyfikacja towarów w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jak wskazano powyżej, podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednego i zawsze tego samego kodu z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni symbol PKWiU.

Organ wskazał, że jak wynika z rejestru sprzedaży, Podatnik w kwietniu 2008 r. dokonał sprzedaży, m.in. 13 szt. (nowych) samochodów marki N. przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Pojazdy tego typu posiadają przeszklone nadwozie typu pick-up. Przeszkloną czterodrzwiową kabinę z dwoma rzędami siedzeń (5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki) do przewozu osób oraz oddzielną przestrzeń ładunkową, z otwieraną burtą. Posiadają silniki wysokoprężny o pojemności [...] cm3. W celu ustalenia obiektywnych cech pojazdu, nadanych na etapie produkcji. Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się m.in. elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT (wydruk w aktach sprawy). W systemie tym wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia samochodu danego typu i modelu, nadanego na etapie produkcji. Jak wynika z ww. bazy danych pojazdy posiadają również co najmniej 2 poduszki powietrzne, elektrycznie podnoszone szyby przód/tył, uchwyty do instalacji fotelika dziecięcego, zamek centralny, itp.

Dyrektor Izby odniósł się należy do wartości dowodowej informacji płynących z ogólnie dostępnych stron internetowych autoryzowanych dealerów, a także danych wynikających z systemu CARWERT. Na gruncie postanowień art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem może być bowiem wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia spraw, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd informacje dotyczące ogółu cech samochodu, nadane na etapie produkcji, a wynikające z informacji przedstawiciela producenta, czy też z elektronicznych systemów wyceny pojazdów, stanowią istotny element badania przeznaczenia samochodów w oparciu o ogólny wygląd i ogół cech oraz ich zmiany w czasie.

W dziale 34, umiejscowionym w Tomie VI załącznika do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zostały umiejscowione pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy.

Dział ten obejmuje:

- silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych;

- pojazdy mechaniczne do przewozu osób;

- pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia;

- nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy;

- części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Nie obejmuje zaś taboru szynowego przeznaczonego wyłącznie do poruszania się po szynach. Obejmuje on więc zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jak i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia.

Kierując się nazwami grupowań końcowych PKWiU organ odwoławczy wskazał, iż pod symbolem PKWiU 34.10.25-00.22 umiejscowiono "samochody osobowe używane, ogólnego przeznaczenia, wyposażone w silnik spalinowy tłokowy, wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności cylindra większej od 1500 cm3 do 2500 cm3". Wskazany symbol PKWiU stanowi część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 90 1 lub 8703 32 90 9, co odpowiada ośmioznakowemu kodowi CN 8703 32 90 oraz sześcioznakowej podpozycji HS 8703 32.

Kierując się zatem nazwami grupowań końcowych PKWiU oraz uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, w ocenie Dyrektora Izby przedmiotowe pojazdy należy zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.25-00.22. Na tym etapie rozważań nie można wyłączyć klasyfikacji tego typu pojazdów do innych symboli PKWiU, co może wykluczać jego przyporządkowanie do wyrobów akcyzowych. Konieczne zatem jest posłużenie się dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU, istotnych dla klasyfikacji statystycznej spornych pojazdów, innymi elementami wskazanymi w Zasadach Metodycznych PKWiU, dla ustalenia właściwej klasyfikacji wyrobu.

Pozycja HS 8703 Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (PCN) obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Jak wyżej wskazano odpowiada ona odpowiedniej pozycji (8703) Nomenklatury Scalonej Handlu Zagranicznego (CN) oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania I Kodowania Towarów (HS) - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Jak wynika z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją HS 8702 (przeznaczonych do przewozu dziesięciu i więcej osób łącznie z kierowcą). Pojazdy objęte tą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja ta obejmuje również:

1) samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe);

2) wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

3) samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.);

4) pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne);

5) pojazdy golfowe i podobne pojazdy;

6) czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Dla potrzeb tej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Jak wynika z Reguły pierwszej Ogólnych reguł interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), opublikowanych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. Nr 239. poz. 2031), tytuły sekcji, działów i poddziałów mają charakter wyłącznie orientacyjny, dla celów prawnych klasyfikacje towarów przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i postanowienia zawarte w uwagach do poszczególnych sekcji i działów, a także stosownie do niżej podanych reguł, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Klasyfikowanie towarów dla celów prawnych do podpozycji winno następować w oparciu o nazwy podpozycji oraz inne ustalenia dotyczące tych podpozycji, z uwzględnieniem odpowiednich zmian w zakresie powyższych reguł, mając na uwadze, że porównywalne są tylko podpozycje usytuowane na tym samym poziomie. Do tego przepisu stosują się również uwagi do odpowiednich sekcji i działów, o ile z kontekstu nie wynika inaczej.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazdy były pojazdami typu pickup, z zamkniętą, czterodrzwiową, pięciomiejscową kabiną (tzw. [...] - podwójna kabina) oraz otwartą platformą towarową. Wnioski w tym zakresie wynikają również z rozkodowania losowo wybranych numerów nadwozia (VIN) przedmiotowych samochodów w systemie Eurotax Glass's oraz z informacji o marce i modelu samochodu dostępnych na stronie internetowej producenta (www.[...].pl) i motoryzacyjnych stronach internetowych.

Jak wynika z informacji znajdujących się na powołanych stronach internetowych, pojazdy N. typu [...] posiadają rozstaw osi 3.200 mm i długość przestrzeni ładunkowej 1.511 mm.

Wyżej wymienione okoliczności przemawiają za stanowiskiem, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczą o tym cechy pojazdu marki N. - typ pick-up, w szczególności pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Przestrzeń pasażerska zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto fabrycznie wyposażone w dwie pary drzwi, uchylanych z każdego boku. Pojazd w części pasażerskiej posiada tapicerkę materiałową, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, zagłówki, tapicerkę drzwi, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty podsufitowych, popielniczki, schowki, głośniki, oświetlenie wewnętrzne dla drugiego rzędu siedzeń. Część ładunkowa pojazdu, tzw. skrzynia z nadbudówką lub bez.

Jak zauważył organ, samochód N. oferowany jest w dwóch wersjach nadwozia: [...] i [...]. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji przedmiotowego samochodu prowadzi w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. do wniosku, że właśnie wersja [...], poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 osób kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu jaką jest przewóz osób.

Zdaniem Dyrektora Izby cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcje dodatkową. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Jak już wyżej wyjaśniono, w przypadku sprzedaży na terytorium kraju, akcyzie podlegają samochody osobowe oznaczone symbolem PKWiU 34.10.2 oraz odpowiadającemu wskazanemu symbolowi PKWiU, pozycją HS 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Należy podkreślić, iż pozycja HS 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 537/12).

Organ podatkowy nie zakwestionował funkcji pojazdów jako służących także do przewozu towarów. Jednakże, jak to zaznaczono wyżej, posiadają one cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja HS 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości pojazdów, m.in. takie jak: pięć miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Przy czym to, że przedmiotowe samochody posiadają przestrzeń ładunkową, zwiększa ich zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, a nie dominująca. Dokonując klasyfikacji należało przyjąć kryterium cech dominujących a nie uzupełniających funkcję podstawową. Brzmienie pozycji HS 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo- towarowych (kombi). Również w świetle brzmienia Wyjaśnień do Taryfy Celnej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób. jak i towarów (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 254/13).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją HS 8704 to, w szczególności:

1) zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.);

2) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.);

3) cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp);

4) ciężarówki - chłodnie i izotermiczne;

5) ciężarówki o dwóch i więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.;

6) ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.;

7) ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją HS 8705;

8) śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Ponadto, zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, pozycja 1IS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji MS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Cechy posiadane przez samochody marki N. wskazują, że pojazdy te nie spełniają kryteriów pozwalających na klasyfikowanie ich do pozycji MS 8704, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu - 1511 mm jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi - 3200 mm (47,2%).

Organ wskazał iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 16/12; z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09) utrwalony jest pogląd, który Dyrektor Izby Celnej w W. w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji MS 8703 można zaklasyfikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji MS 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż pojazdy marki N., sprzedawane przez Podatnika przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, są samochodami osobowymi, a zatem wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Decyduje o tym przyporządkowanie tych pojazdów do symbolu PKWiU 34.10.25-00.

Załącznik nr 1 w poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2 oraz odpowiadające im pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją MS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W związku z powyższym przedmiotowe samochody osobowe objęte są obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, o czym stanowi art. 80 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną.

Jednocześnie z treści art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży samochodów osobowych marki N., stawki akcyzy określone, rn.in. w art. 75 ust. 1 ustaw z o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju.

Zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów 3,1% podstawy opodatkowania.

Podatnicy dokonujący sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Równocześnie, stosownie do treści art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju powstaje za miesięczne okresy rozliczeniowe. Jest ono zatem konsekwencją i zarazem sumą poszczególnych transakcji sprzedaży niezarejestrowanych na terytorium kraju samochodów osobowych, powodujących powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, w miesięcznym okresie rozliczeniowym.

Podatnik wywiązał się z obowiązku złożenia w określonym terminie deklaracji za okres rozliczeniowy kwiecień 2008 r. ([...]), w której nie wykazał, m.in. sprzedaży samochodów osobowych marki N., od których nie zapłacił podatku akcyzowego na żadnym etapie obrotu.

Organ dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych za kwiecień 2008 r. oraz łącznego zobowiązania podatkowego. Rozpatrując przedmiotową sprawę organ odwoławczy wziął pod uwagę, iż ustawodawca respektując zasadę jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym przyznał podatnikom w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Zatem Podatnikowi nie można odmówić skorzystania z tego prawa, co w realiach rozpatrywanej sprawy oznacza obowiązek organu podatkowego do dokonania w rachunku podatkowym stosownego rozliczenia.

W tym aspekcie sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1526/07 (LEX nr 531034), iż za uprawniony należy uznać wniosek, że przez wzgląd na treść art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej, konsekwencje jakie dla podatnika wywołuje wszczęcie postępowania podatkowego lub kontrolnego w sferze możliwości realizacji jego podmiotowych uprawnień oraz brak regulacji prawnych expresses verbis wyłączających jego uprawnienie do rozliczenia wcześniej uiszczonego podatku, organy podatkowe, określając rozmiar obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed datą ich pierwszej rejestracji obowiązane są uwzględnić konsekwencje, jakie dla podatnika wynikają z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Zaprezentowany pogląd wpisuje się w linię orzeczniczą sformułowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06, a kontynuowaną między innymi w wyrokach z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 792/06, z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 480/06, czy z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 133/07.

Organ wskazał, że Podatnik w złożonej za ww. okres rozliczeniowy deklaracji dla podatku akcyzowego [...], w polu 8 załącznika AKC3/E "zwolnienia i pomniejszenia", wykazał kwotę 767.065,00 zł. Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ust. I, art. 19 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 1 oraz art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na trenie kraju samochodów osobowych, za okres rozliczeniowy kwiecień 2008 r. wynosi:

936.413,00 zł -767.065,00 zł =169.348,00 zł.

Różnica pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego określoną niniejszą decyzją a kwotą zobowiązania wykazaną w deklaracji i wpłaconą przez Podatnika, stanowi zgodnie z art. 51 § 1 ustawy-Ordynacja podatkowa, zaległość podatkową.

Podatnicy dokonujący sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Równocześnie, stosownie do treści art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w akcyzie, z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, powstał w kwietniu 2008 r. Zatem w dniu 25 maja 2008 r. upłynął termin do złożenia przez Podatnika deklaracji podatkowej do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz termin zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, wynikające z ciążącego zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu w dniu 26 maja 2008 r. powstała zaległość podatkowa w wysokości 169.348,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia [...] marca 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji w skarżonej decyzji nie naruszył przepisów prawa materialnego w zakresie uznania pojazdów marki N. za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Dokonując subsumpcji stanu faktycznego sprawy, w oparciu o niebudzący wątpliwości materiał dowodowy, prawidłowo zaklasyfikował ww. pojazdy do grupowania PKWiU 34.10.2, uwzględniając klasyfikację, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z zasadami jej stosowania. Konsekwencją takiego działania było przyporządkowanie tych samochodów do wyrobów akcyzowych (art. 2 pkt 1 ustawy), a następnie poddanie czynności sprzedaży pojazdów (art. 80 ust. 3 pkt 1) opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z postanowieniami art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 80 ustawy o podatku akcyzowym. Jak wykazano, cechy spornych pojazdów dowodzą, że ich główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazdy te posiadają wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Oceny dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. klasyfikacja spornych pojazdów przeprowadzona została, wbrew twierdzeniom Podatnika, zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się: Zasadami Metodycznymi PKWiU, nazwami grupowań końcowych PKWiU, uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN, wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN" i Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego", jak również przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się, m.in. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN". Konieczne jest posłużenie się dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU, istotnych dla klasyfikacji statystycznej spornych pojazdów, innymi elementami wskazanymi w Zasadach Metodycznych PKWiU, dla ustalenia właściwej klasyfikacji wyrobu, w tym również regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Pozycja HS 8703 Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (PCN) obejmuje "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Jak wyżej wskazano odpowiada ona odpowiedniej pozycji (8703) Nomenklatury Scalonej Handlu Zagranicznego (CN) oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania 1 Kodowania Towarów (HS) - "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją 1IS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja HS 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie, z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt 1 SA/Gd 537/12). Cechy tego typu pojazdów w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej, ich wygląd oraz osiągi, jednoznacznie wskazują, że są one przeznaczony zasadniczo do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Tym samym wyczerpuje to treść brzmienia pozycji HS 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją MS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Natomiast proporcja ładowności części pasażerskiej do towarowej jest jedną z przesłanek pomocniczych w procesie klasyfikacji do właściwej pozycji HS Scalonej Nomenklatury i nie ma charakteru decydującego. Kryteria te bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a lak nic jest w przedmiotowej sprawie (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 537/12; NSA z dnia 21 września 2012 r" sygn. akt I GSK 16/12; WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 2977/12).

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych kodów CN.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż samochód marki N. był wielokrotnie przedmiotem postępowania w sprawie podatku akcyzowego z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia czy sprzedaży. We wszystkich tych sprawach organy celne a następnie Sądy nie miały wątpliwości co do lego, że jest to samochód przeznaczony do przewozu osób podlegający klasyfikacji do pozycji CN 8703. (I SA/Rz 345/13, 1 SA/Gd 497/13, 1 SA/Op 127/13 orzeczenia dostępne w bazie cbosa; U-HMI'.orzeczenia.nsa.gov.pl), co potwierdza prawidłowość dokonanej klasyfikacji" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 620/13).

Co do zarzutu "nieprawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania w odniesieniu do pojazdem N., z uwagi na nieuwzględnienie w niej kwoty akcyzy należnej z tytułu ich sprzedaży... ", Dyrektor Izby Celnej w W. zauważa, iż wystawione przez Podatnika faktury sprzedaży przedmiotowych samochodów nie zawierają podatku akcyzowego. Wskazana w nich kwota "do zapłaty" zawiera wartość netto i podatek VAT, a zatem brak było podstaw do pomniejszenia wartości faktury o akcyzę, skoro kwota faktury nie zawierała akcyzy.

Podatnik klasyfikował samochody do pojazdów niepodlegających akcyzie (nie traktował spornych samochodów jako wyrobów akcyzowych) nie opodatkowywał ich, w konsekwencji czego w cenie netto tych wyrobów podatek akcyzowy nie był zawarty - co bezspornie wynika z akt sprawy i czego Podatnik nie kwestionuje. A zatem określając zobowiązanie podatkowe dla tych samochodów, kwotę podatku akcyzowego należy liczyć metoda "od stu", a nie "w stu". Pomniejszanie podstawy opodatkowania (kwoty netto) o akcyzę, której ta kwota nie zawiera nie znajduje uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1416/12).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.:

a) naruszenie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym [Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "ustawa akcyzowa"] w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej, w związku z § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Załącznika do Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997 r. Nr 42 poz. 264 ze zm.), poprzez pozbawione podstaw zakwestionowanie dokonanej przez Skarżącą klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia przez Naczelnika klasyfikacji przedmiotowych samochodów N. zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

b) naruszenie art. 3 i art. 80 ust. 1 ustawy akcyzowej w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do Ustawy akcyzowej poprzez błędne uznanie, że dokonanie klasyfikacji samochodów N. w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej wprowadzonej na mocy § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej, Załącznika I Nomenklatura Scalona, Część pierwsza. Przepisy wstępne, Sekcja 1, A. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej do Rozporządzenia Komisji nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, może mieć zastosowanie w odniesieniu do tych samochodów sprzedawanych przez Skarżącą na terytorium kraju;

c) naruszenie art. 10 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt. I ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ze względu na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do samochodu N., poprzez nieuprawnione uwzględnienie w niej kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży tych pojazdów na terytorium kraju.

2. Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj.

a) naruszenie art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oparciu rozstrzygnięcia o niepełne ustalenia stanu faktycznego, jak również rażąco błędnej i pozbawionej obiektywizmu ocenie zebranych dowodów, a w wyniku tego zaniechanie rzetelnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego;

b) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, poprzez zastosowanie do celów poboru akcyzy na terenie kraju, klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy zgodnie art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej, klasyfikacja taka musi zostać dokonana na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU);

c) naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, z naruszeniem przy tym zasady zaufania do organów podatkowych, wynikające z kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska Skarżącej.

W opinii skarżącej przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704. Ponadto, wbrew stanowisku Dyrektora Izby (naruszającemu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), kwota podatku akcyzowego winna być liczona metodą "w stu".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestię sporną w sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodów marki N. do samochodów osobowych i objęcie ich podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Sądu w sporze rację należy przyznać organom podatkowym i uznać, że sporne pojazdy winny być uznane za samochody osobowe w rozumieniu PKWiU oraz ustawy o podatku akcyzowym i tym samym winny podlegać akcyzie.

Wskazać należy, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, to jest przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Stosownie do art. 2 tego przepisu, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Z kolei w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy ustawodawca uznał, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

W pozycji 59 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (obejmującego wykaz wyrobów akcyzowych) ustawodawca przyporządkował samochody osobowe do symbolu 34.10.2 PKWiU oraz kodu CN 8703 (Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia powyższych przepisów.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji czy należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Przepis art. 3 ustawy wprowadza bowiem obowiązek stosowania kategoryzacji wyrobów na terytorium kraju na podstawie klasyfikacji ustanowionej na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012 r. poz. 591, z późn. zm.) - zatem w niniejszej sprawie wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 127 ustawy o podatku akcyzowym, ustawa ta weszła w życie z dniem 1 marca 2004 r. z wyjątkiem m.in. wspomnianego art. 3, który wszedł w życie dopiero od dnia 1 maja 2004 r. Stosownie natomiast do § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844. z późn. zm.) "wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia". W § 3 tego rozporządzenia wskazano, iż traci moc rozporządzenie z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), niemniej jednak w § 2 pkt 2 została wprost zawarta regulacja prawna, iż "Do celów (...) poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium RP (...). stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, o której mowa w § 5", zatem klasyfikację statystyczną będącą załącznikiem do rozporządzenia z dnia 18 marca 1997 r., przez okres nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

Słusznie wywiódł organ, że dla celu poboru podatku akcyzowego na terytorium kraju, należało stosować do dnia 31 grudnia 2008 r. klasyfikację statystyczną PKWiU, będącą załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., bowiem przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazują na obowiązujące klasyfikacje (art. 3), a klasyfikacją obowiązującą dla celów poboru akcyzy jest klasyfikacja wprowadzona tym rozporządzeniem.

W związku z tym, iż klasyfikacje wyrobów akcyzowych mogą ulegać zmianom, ustawodawca w ust. 3 powołanego artykułu wprowadził zastrzeżenie, iż zmiany w klasyfikacjach nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli zmiany te nie zostały zawarte również w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie, w przypadku np. zmiany PKWiU, wszelkie zmiany kategoryzacji PKWiU towarów klasyfikowanych jako wyroby akcyzowe nie będą pociągały za sobą zmian w opodatkowaniu akcyzą, zarówno w zakresie uznania danego towaru za wyrób akcyzowy, jak i w zakresie poszczególnych elementów opodatkowania w przypadku wyrobów akcyzowych (tj. stawek akcyzy, prawa do stosowania zwolnień od akcyzy czy też warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy). Analogiczne zasady mają zastosowanie również do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, które kategoryzowane są do celów opodatkowania akcyzą do symbolu PKWiU 34.10.2.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Stosownie do brzmienia Zasad Metodycznych PKWiU, stanowiących część załącznika do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zasady metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu.

Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów, tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych, podstawowych kryteriach podziału. W oparciu o założenia te zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego, m.in.:

- Polska Scalona Nomenklatura Handlu Zagranicznego (PCN) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. Nr 220, poz. 2170 zał.);

- Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN) zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.);

- Zharmonizowany System Oznaczania i kodowania Towarów (HS) powstały na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów (PKWiU) posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oraz jej krajowym odpowiednikiem, tj. PCN.

Wtrącenia tu wymaga, że PCN i CN jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. W wyniku czego PCN, o kodzie dziewięcioznakowym, jest uszczegółowioną wersją CN o kodzie ośmioznakowym, przy czym zarówno PCN jak i CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych (wynika to Zasad Metodycznych do PKWiU oraz Objaśnień Wstępnych do PCN).

Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. Jednakże o kwalifikacji produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

- Zasadami Metodycznymi PKWiU; nazwami grupowań końcowych PKWiU;

- uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU;

- nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN;

- wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN"; Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie te elementy mają jednakową moc stanowiącą dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU.

Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego", jak również przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN".

Mając jednak na uwadze powiązania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) (zgodność nomenklatur do 6 cyfr - podpozycje), oprócz stosowania ogólnych reguł interpretacji PCN oraz wyjaśnień i wskazówek do Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) w celu zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU zasadne jest posługiwanie się wyjaśnieniami i wskazówkami dotyczącymi klasyfikacji taryfowej wydawanymi przez Światową Organizację Ceł do Nomenklatury HS.

Wyjaśnienia do Nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów podatkowych. W praktyce stanowią one istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów, dlatego w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji PCN czy CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury I-IS. Na istotną wagę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 oraz z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-12/10). W Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów - obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

Sąd podkreśla, że stanowisko powyższe nie jest sprzeczne z postanowieniami art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie odnosi się bowiem do zmian wyjaśnień czy też Not wyjaśniających, np. do Nomenklatury Scalonej. Wyjaśnienia i Noty wyjaśniające do HS czy CN nie mają bowiem charakteru wiążącego. Nie stanowią one źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocnym do klasyfikacji towarów do prawidłowego kodu Taryfy Celnej. W efekcie, jeżeli w wyniku zmian Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, czy HS dany towar będzie trzeba klasyfikować do innego kodu CN, skutki podatkowe w akcyzie nie będą uzależnione od odpowiednich zmian zawartych w ustawie (będą one natychmiastowe). Spowodowane jest to tym, że zmianom nie ulega klasyfikacja wyrobów lecz wyjaśnienia do stosowania tej klasyfikacji. Zmiany Not i wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej mogą wpływać nie tylko na samą klasyfikację danego towaru do kategorii wyrobów akcyzowych, ale również wpływać na stawkę akcyzy, prawo i zasady korzystania ze zwolnień od akcyzy czy też przemieszczania wyrobów akcyzowych.

Słusznie zauważył organ, że w wykazie tablic klasyfikacyjnych, znajdującym się w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Tom VI, Dział 34, zostały ujęte pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy, w tym samochody osobowe. Zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek PKWiU obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN. Co ważne ich symbole podano w rubryce (kolumnie) 3 Tablic klasyfikacyjnych PKWiU.

Jak wyżej wskazano, w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym zostały wskazane samochody osobowe oznaczone symbolem PKWiU 34.10.2 oraz odpowiadającemu wskazanemu symbolowi PKWiU, pozycją HS 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Konsekwentnie dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochodów osobowych na terytorium kraju wystarczające jest przyporządkowanie danego pojazdu do pięcioznakowego symbolu PKWiU co odpowiada pozycji HS 8703 (cztery znaki).

Biorąc pod uwagę zasady zaliczania produktów do określonych grupowań PKWiU, wynikające z ogólnych reguł, wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji wyrobów do odpowiedniego kodu CN, postanowienia poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w ocenie Sądu prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Celnej w W., że samochód osobowy oznaczony pozycją HS 8703 odpowiada samochodowi osobowemu objętemu grupowaniem PKWiU 34.10.2. Pewność w tym zakresie może być uzyskana jedynie po każdorazowym zaliczeniu produktów do określonych grupowań PKWiU. Jednakże, ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od nomenklatury CN nie powoduje prostej transpozycji zasad klasyfikacji w poszczególnych klasyfikacjach (PKWiU lub CN). Wynika to z faktu, że każda z klasyfikacji w zakresie zaliczania produktów do określonych grupowań lub kodu posługuje się własną metodyką i zasadami zaliczania. Dopiero bowiem dziesięciocyfrówka PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań dziewięciocyfrowego PCN. Logika takiego sposobu postępowania wynika również wprost z postanowień art. 3 ust 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Z powyższego wynika, że opodatkowanie akcyzą pojazdów samochodowych uzależnione jest od ich właściwej klasyfikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU lub pozycji HS, zgodnie z zasadami klasyfikacji właściwej nomenklatury. Dlatego też w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego nie można oprzeć się na prostym zestawieniu grupowań PKWiU oraz pozycji HS i na tej podstawie wnosić o powstałym obowiązku podatkowym. Konieczne jest każdorazowe zaliczenie takiego pojazdu do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w przypadku każdej sprzedaży samochodu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług powinny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2. W ocenie Sądu nazwa handlowa czy subiektywne przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych symbolów PKWiU. Klasyfikacja towarów w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jak wskazano powyżej, podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednego i zawsze tego samego kodu z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni symbol PKWiU.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że strona w kwietniu 2008 r. dokonała sprzedaży, m.in. 13 szt. (nowych) samochodów marki N. przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Pojazdy tego typu posiadają przeszklone nadwozie typu pick-up, przeszkloną czterodrzwiową kabinę z dwoma rzędami siedzeń (5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki) do przewozu osób oraz oddzielną przestrzeń ładunkową, z otwieraną burtą oraz silnik wysokoprężny o pojemności [...] cm3. W celu ustalenia obiektywnych cech pojazdu, nadanych na etapie produkcji. Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo posłużył się m.in. elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. W systemie tym wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia samochodu danego typu i modelu, nadanego na etapie produkcji. Jak wynika z ww. bazy danych pojazdy posiadają również co najmniej 2 poduszki powietrzne, elektrycznie podnoszone szyby przód/tył, uchwyty do instalacji fotelika dziecięcego, zamek centralny, itp.

Z uwagi na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zasadnie Dyrektor Izby odniósł się do wartości dowodowej informacji płynących z ogólnie dostępnych stron internetowych autoryzowanych dealerów, a także danych wynikających z systemu CARWERT. Informacje dotyczące ogółu cech samochodu, nadane na etapie produkcji, a wynikające z informacji przedstawiciela producenta, czy też z elektronicznych systemów wyceny pojazdów, stanowiły istotny element badania przeznaczenia samochodów w oparciu o ogólny wygląd i ogół cech oraz ich zmiany w czasie.

W dziale 34, umiejscowionym w Tomie VI załącznika do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zostały umiejscowione pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy.

Dział ten obejmuje:

- silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych;

- pojazdy mechaniczne do przewozu osób;

- pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia;

- nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy;

- części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Nie obejmuje zaś taboru szynowego przeznaczonego wyłącznie do poruszania się po szynach. Obejmuje on więc zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jak i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia.

Kierując się nazwami grupowań końcowych PKWiU wskazać należy, iż pod symbolem PKWiU 34.10.25-00.22 umiejscowiono "samochody osobowe używane, ogólnego przeznaczenia, wyposażone w silnik spalinowy tłokowy, wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności cylindra większej od 1500 cmi do 2500 cm3". Wskazany symbol PKWiU stanowi część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 90 1 lub 8703 32 90 9, co odpowiada ośmioznakowemu kodowi CN 8703 32 90 oraz sześcioznakowej podpozycji HS 8703 32.

Kierując się nazwami grupowań końcowych PKWiU oraz uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, przedmiotowe pojazdy należy zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.25-00.22. Na tym etapie rozważań nie można wyłączyć klasyfikacji tego typu pojazdów do innych symboli PKWiU, co może wykluczać jego przyporządkowanie do wyrobów akcyzowych.

Konieczne zatem jest posłużenie się innymi elementami wskazanymi w Zasadach Metodycznych PKWiU, dla ustalenia właściwej klasyfikacji wyrobu.

Pozycja HS 8703 Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (PCN) obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Odpowiada ona odpowiedniej pozycji (8703) Nomenklatury Scalonej Handlu Zagranicznego (CN) oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania I Kodowania Towarów (HS) - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Jak wynika z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją HS 8702 (przeznaczonych do przewozu dziesięciu i więcej osób łącznie z kierowcą). Pojazdy objęte tą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja ta obejmuje również:

1) samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe);

2) wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

3) samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.);

4) pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne);

5) pojazdy golfowe i podobne pojazdy;

6) czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Dla potrzeb tej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Jak wynika z Reguły pierwszej Ogólnych reguł interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), opublikowanych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. Nr 239. poz. 2031), tytuły sekcji, działów i poddziałów mają charakter wyłącznie orientacyjny, dla celów prawnych klasyfikacje towarów przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i postanowienia zawarte w uwagach do poszczególnych sekcji i działów, a także stosownie do niżej podanych reguł, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Klasyfikowanie towarów dla celów prawnych do podpozycji winno następować w oparciu o nazwy podpozycji oraz inne ustalenia dotyczące tych podpozycji, z uwzględnieniem odpowiednich zmian w zakresie powyższych reguł, mając na uwadze, że porównywalne są tylko podpozycje usytuowane na tym samym poziomie. Do tego przepisu stosują się również uwagi do odpowiednich sekcji i działów, o ile z kontekstu nie wynika inaczej.

W dniu zakończenia procesu produkcji pojazdy były pojazdami typu pickup, z zamkniętą, czterodrzwiową, pięciomiejscową kabiną (tzw. [...] - podwójna kabina) oraz otwartą platformą towarową, Wnioski w tym zakresie wynikają również z rozkodowania losowo wybranych numerów nadwozia (VIN) przedmiotowych samochodów w systemie Euro Tax Glass's oraz z informacji o marce i modelu samochodu dostępnych na stronie internetowej producenta i motoryzacyjnych stronach internetowych. Jak wynika z informacji znajdujących się na powołanych stronach internetowych, pojazdy N. typu [...] posiadają rozstaw osi 3.200 mm i długość przestrzeni ładunkowej 1.511 mm.

Wyżej wymienione okoliczności przemawiają za stanowiskiem, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczą o tym cechy pojazdu marki N. - typ pick-up, w szczególności pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Przestrzeń pasażerska zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto fabrycznie wyposażone w dwie pary drzwi, uchylanych z każdego boku. Pojazd w części pasażerskiej posiada tapicerkę materiałową, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, zagłówki, tapicerkę drzwi, uchwyty 1SOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty podsufitowych, popielniczki, schowki, głośniki, oświetlenie wewnętrzne dla drugiego rzędu siedzeń. Część ładunkowa pojazdu, tzw. skrzynia z nadbudówką lub bez.

Samochód N. oferowany jest w dwóch wersjach nadwozia: [...] i [...]. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji przedmiotowego samochodu prowadziła Dyrektora Izby Celnej w W. do słusznego wniosku, że właśnie wersja [...], poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 osób kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej w W. słusznie przyjął, iż cechy spornego pojazdu wskazują na główną funkcję użytkową tego samochodu, jaką jest przewóz osób. Powyższego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcje dodatkową. Oceny tej dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Pozycja HS 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 537/12).

Słusznie zauważył organ, że przedmiotowe pojazdy posiadają cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja HS 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości pojazdów, m.in. takie jak: pięć miejsc siedzących umieszczonych w/ dwóch rzędach, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Przy czym to, że przedmiotowe samochody posiadają przestrzeń ładunkową, zwiększa ich zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, a nie dominująca. Dokonując klasyfikacji należało przyjąć kryterium cech dominujących a nie uzupełniających funkcję podstawową. Brzmienie pozycji HS 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo-towarowych (kombi). Również w świetle brzmienia Wyjaśnień do Taryfy Celnej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób. jak i towarów (wyrok WSA w Opolu z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 254/13).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją HS 8704 to, w szczególności:

1) zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.);

2) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.);

3) cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp);

4) ciężarówki - chłodnie i izotermiczne;

5) ciężarówki o dwóch i więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.;

6) ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.;

7) ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją HS 8705;

8) śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Ponadto, zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, pozycja 1IS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji MS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, iż cechy posiadane przez samochody marki N. wskazują na niespełnienie przez nie kryteriów pozwalających na klasyfikowanie do pozycji MS 8704, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu - 1511 mm jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi - 3200 mm (47,2%).

Reasumując, skoro sporny pojazd zaklasyfikowano prawidłowo w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegał on akcyzie według stawki zawartej w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 - poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 21 niektóre wyroby sklasyfikowane w pozycji 8703 CN określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 13,6% natomiast pozostałe stawką 3,1%. Tym samym opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe oraz z pozycji 8703.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał także poprawnych wyliczeń w zakresie zobowiązania podatkowego. Sąd uznał, że błędne jest stanowisko strony skarżącej, że dla tych samochodów, wobec których zmieniono klasyfikację podatek winien być wyliczony metodą "w stu", a nie "od sta". W sprawach dotyczących opodatkowania używanych samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo i zarejestrowanych jako ciężarowe, a według klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej uznanych za samochody osobowe, zobowiązanie podatkowe określane jest metodą "od sta". Wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2014 r. III SA/Po 283/13) oraz Naczelny Sąd Administracyjny uznały takie postępowanie za prawidłowe w odniesieniu do podmiotów trudniących się sprowadzaniem do kraju samochodów używanych. Odstąpienie od określania zobowiązania podatkowego metodą "od sta" w przypadku producentów samochodów, którzy błędnie klasyfikowali samochody osobowe jako ciężarowe i nie uiszczali od dokonywanych transakcji sprzedaży należnego podatku akcyzowego, byłoby równoważne z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Definicja zawarta art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do kwoty należnej powinna być interpretowana w kontekście tego, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu – art. 79 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a fakt, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, niż domagał się tego skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 i 4 O.p., a jej uzasadnienie wskazuje na zrealizowanie normy zawartej w art. 187 § 1 oraz 191 O.p. Ponadto, strona skarżąca nie odpowiadała na pisma organu wzywające do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień, co w ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. art. 191, 180 § 1, 187 § 1, 194, 197 §1 O.p. czyni nieuzasadnionymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sąd wyjaśnia, że zaskarżona decyzja nie jest decyzją uznaniową. Powyższe oznacza, że przy rozstrzyganiu sprawy organ nie mógł kierować się względami słusznościowymi, lecz jego obowiązkiem było zastosowanie wiążącej normy prawnej, co w niniejszej sprawie uczynił.

Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.