Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 429/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 87 ust. 1, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2022 r. sprawy ze skargi Gminy J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.19.2020 w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina J. (dalej: skarżąca/podatnik/gmina) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 1801-IOV-1.4103.19.2020, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nisku z dnia 10 lutego 2020 r. nr 1823- SPV.4103.202.2019 o odmowie zwrotu niezwróconego dotychczas oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT", o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej określanej jako "ustawa VAT") oraz oprocentowania nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i zwrotu niezwróconych dotychczas części kwot nadpłaty i zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za te okresy.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy i stanowisk stron wynikało, że Gmina była w roku 2010 podatnikiem podatku VAT. W piśmie z dnia 18 grudnia 2014 r. zgłosiła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczenie roku 2010, w łącznej kwocie 27.987 zł, a także zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w trybie określonym w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, za poszczególne okresy rozliczenie roku 2010, w łącznej kwocie 1.327.964 zł, składając korekty deklaracji podatkowych. We wskazanym okresie ponosiła w rozumieniu ustawy VAT tzw. wydatki mieszane, na działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niepodlegającą temu podatkowi, związane z realizowaniem zadań jako organ władzy publicznej. W roku 2010 poniosła m.in. wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, która została przekazana bez wynagrodzenia do zakładu budżetowego Gminy - Zakładu Gospodarki Komunalnej, przy pomocy którego Gmina realizuje działalność w zakresie uzdatniania i odpłatnego dostarczania wody oraz oczyszczania ścieków. Zakład do tej pory był uznawany i zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku VAT. Podatek naliczony związany z inwestycją nie został dotychczas odliczony.

We wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. Gmina zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot niezwróconego dotychczas oprocentowania nadpłaty w podatku VAT, liczonego na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ordynacja podatkowa), oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy roku 2010, liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia upływu 60 dni od złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, a ponadto zwrot niezwróconej dotychczas części kwot nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (kwot głównych) za te okresy przy uwzględnieniu art. 78a Ordynacji podatkowej. Gmina powołała się na wcześniejszy swój wniosek z dnia 22 grudnia 2014 r. i zawartą w nim argumentację podnosząc, że na jego podstawie zwrócono jej w dniu 15 lutego 2015 r. łącznie 1.335.773 zł. W czerwcu 2015 r. przeprowadzona została w Gminie kontrola podatkowa, w której uznano, że nie przysługiwało jej prawo odliczenia podatku VAT z wydatków na budowę ww. infrastruktury, opierając się na stanowisku o odrębności podatkowej w podatku VAT Gminy i zakładu budżetowego. Niemniej, w terminie 6 miesięcy po zakończeniu kontroli nie wszczęto postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W dniu 29 września 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 zakwestionował powyższe stanowisko organów podatkowych (o odrębności podatkowej zakładu budżetowego od tworzącej ją jednostki samorządu terytorialnego), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15 przesądził o prawie gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę, którą po wybudowaniu przekazano nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu, jeżeli służy ona wykonywaniu czynności opodatkowanych. Pomimo tego Gmina dotychczas nie otrzymała oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wniosek złożono przed dniem wydania wyroku przez TSUE, z którym związane są wydatki na infrastrukturę, ale nadpłatę należy uznać jako powstała na skutek wyroku TSUE, a kontrola podatkowa nie spowodowała wszczęcia wobec Gminy postępowania wymiarowego w związku ze zwróconym jej podatkiem).

W tym stanie rzeczy, stosownie do art. 78a Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 7 ustawy VAT, otrzymane dotychczas świadczenie powinno być proporcjonalnie rozliczone na należność główną i odsetki. Stosowną kalkulację zawarto w treści wniosku. Na dzień 29 listopada 2019 r. kwoty te łącznie określono na 855.164 zł.

Decyzją z dnia 10 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uwzględnienia żądania Gminy. Organ wskazał, że rozpoznając wniosek z grudnia 2014 r. dokonał zwrotu wnioskowanych zwrotów podatku VAT dnia 18 lutego 2015 r., a dnia 20 lutego 2015 r. kwoty nadpłaty podatku VAT, w terminach określonych w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Powodem powstania nadpłat i zwrotów było:

1) odliczenie podatku od towarów i usług w związku z wydatkami tzw. mieszanymi ponoszonymi przez Gminę związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy,

2) odliczenie podatku od towarów i usług w związku z wydatkami ponoszonymi przez Gminę na budowę kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na terenie Gminy.

Złożenie w grudniu 2014 r. korekt deklaracji VAT nie było skutkiem wyroku TSUE w sprawie C-267/14. Gmina nie dokonała wówczas centralizacji rozliczeń podatku VAT, tj. nie uwzględniła w skorygowanym rozliczeniu podatku należnego i podatku naliczonego wynikającego z działalności wszystkich jednostek organizacyjnych i zakładu budżetowego Gminy. Nie uczyniła tego również w terminie późniejszym, na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Centralizacji rozliczeń Gmina dokonała począwszy od roku 2011. Korekty dotyczyły tylko inwestycji wodno-kanalizacyjnej. Dlatego nie można traktować dokonanego zwrotu jako wynikającego z wyroku TSUE, a następnie uchwały NSA. Dla uznania, że nadpłaty powstały w związku z wyrokiem TSUE konieczne byłoby, aby korekty deklaracji odzwierciedlały pełną centralizację rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego. Brak zatem podstaw do uznania, że powstały w okolicznościach określonych w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu nie można było określić oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem, że oprocentowanie jest nienależne z powodu braku centralizacji rozliczenia VAT, ponieważ przepisy art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej takiego wymogu nie określają. Brak centralizacji nie powinien stanowić przeszkody do naliczenia oprocentowania. Przepisy przewidujące możliwość centralizacji rozliczeń zostały uchwalone po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 2010. Pozbawienie podatnika prawa do odsetek stanowi także naruszenie art. 183 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Gmina wykazała zasadność nadpłaty podatku VAT i zwrotu podatku VAT na warunkach określonych w wyroku TSUE oraz określiła ich wysokość. Dokonując żądanych wcześniej zwrotów organ zaakceptował rozliczenie VAT za rok 2010. Ponadto obowiązek centralizacji rozliczenia VAT nie wynikał z wyroku TSUE, lecz późniejszej ustawy krajowej, która weszła w życie z dniem 1 października 2016 r. Wyrok TSUE dotyczył tylko kwestii podmiotowej statusu podatnika podatku VAT.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że zgłoszenie rozpatrzonego wniosku było dopuszczalne, a art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowił ku temu przeszkody, ponieważ nie upłynął jeszcze termin przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe Gminy dotyczyło okresów rozliczeniowych z 2010 r., zatem powinno przedawnić się zasadniczo z dniem 31 grudnia 2015 r., a za grudzień 2010 r. dnia 31 grudnia 2016 r. W świetle art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot nadpłaty przerywa bowiem bieg terminu do zwrotu nadpłaty, który wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdarzeniem, które spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, było złożenie wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. Zwrotu należności dokonano w dniach 18 i 20 lutego 2015 r. i zdarzenia te przerwały bieg przedawnienia. Wniosek z dnia 20 grudnia 2019 r. złożono przed upływem nowego terminu przedawnienia, a zarazem spowodowało ponowne jego przerwanie.

Jeżeli chodzi natomiast o istotę żądania Gminy podtrzymano stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że w świetle art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma to, czy treść orzeczenia TSUE zdeterminowała ocenę, że powstała nadpłata podatku. Nadpłata powinna być wynikiem dostosowania rozliczeń gminnych do wytycznych orzeczenia TSUE, a więc tylko w przypadku scentralizowania własnych rozliczeń Gminy z pozostałymi jednostkami budżetowymi. We wniosku z grudnia 2014 r. Gmina powołała się na poniesienie tzw. wydatków mieszanych związanych z Urzędem Gminy oraz z budową sieci wodno-kanalizacyjnej, która została przekazana Zakładowi Gospodarki Komunalnej do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakład ten, jako wyodrębniony w zakresie podatku VAT podmiot, odprowadzał należny podatek VAT. W wyroku TSUE, negując samodzielność podatkową podległych gminom jednostek budżetowych, przyznano status podatnika wyłącznie gminom (koncepcja tzw. jednego podatnika), a zatem założeniem TSUE było scalenie rozliczeń gmin w pełnym zakresie wraz z ich wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Korekty złożone w grudniu 2014 r. wymagania tego nie spełniły. Gmina nie dokonała takiego scentralizowanego rozliczenia nawet po otrzymaniu interpretacji indywidulanej. Aby zatem uznać, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, musi ona być skutkiem dostosowania rozliczeń gminy do wytycznych określonych w tym orzeczeniu. Z tych powodów nie uwzględniono argumentacji Gminy, że źródłem powstania nadpłaty i zwrotu podatku VAT był wyrok TSUE. Ponadto w dniu dokonywania zwrotu żądanych kwot wyrok TSUE nie był jeszcze wydany. Nadpłatę zwrócono w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stosownie do art. art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej, a zwrotu podatku VAT dokonano w terminie 60 dni od złożenia korekty deklaracji, stosownie do art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Żądane oprocentowanie nie jest więc Gminie należne.

W skardze Gmina, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT, pozostających w związku z wyrokiem TSUE, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, za poszczególne okresy 2010 r., jest Gminie nienależne, ponieważ nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi pomimo, że centralizacja nie spowodowałaby wykazania przez Gminę dodatkowych kwot zobowiązania w podatku VAT za poszczególne okresy 2010 r., a ustawa dla naliczenia oprocentowania takiego wymogu nie przewiduje. Organ pominął również fakt, że same organy podatkowe takiego sposobu rozliczenia podatku nie kwestionowały, a przepisy regulujące wymóg centralizacji rozliczeń zostały uchwalone już po upływie terminu przedawnienia prawa do odliczenia VAT za prawie wszystkie okresy 2010 r., przez co ich zastosowanie było niemożliwe. Skutkiem tego uchybienia była odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania,

2) art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne, ponieważ nie ma związku z wyrokiem TSUE. Organ błędnie przyjął, że skoro Gmina otrzymała wnioskowaną nadpłatę oraz zwrot VAT przed wydaniem wyroku TSUE, to podstawą zwrotu tych środków nie było orzeczenie TSUE. Organ pominął fakt, że nadpłaty i zwroty VAT za poszczególne okresy 2010 r. powstały w wyniku powołania się przez Gminę na koncepcję "jednego podatnika", która została usankcjonowana dopiero w wyroku TSUE. Skutkiem tego uchybienia była odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania,

3) art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku TSUE, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a co doprowadziło do odmowy przyznania oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu,

4) art. 183 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku, poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik, od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego, nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.

Skarżąca podniosła, że dokonanie centralizacji rozliczeń za rok 2010 nie wpłynęłoby na powstanie dodatkowych zobowiązań/zaległości podatkowych za ten rok. Działalność pozostałych jednostek oświatowych i opiekuńczych (ośrodka pomocy społecznej) nie podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem VAT. Przede wszystkim jednak przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej przesłanki naliczenia oprocentowania, jak konieczność dokonania centralizacji. Istotne jest jedynie powstanie nadpłat i zwrotów, ale nie było również podstawy prawnej, aby takiego rozliczenia dokonać. Wypełnione zostały wszelkie przesłanki uzasadniające zastosowanie przepisów art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej skutkujące koniecznością naliczenia oprocentowania. Pomimo zaś kontroli przeprowadzonej w roku 2015 nie wszczęto przeciwko Gminie postępowania podatkowego. W wydanej na jej rzecz interpretacji uznano jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę, choć organ wiedział, że Gmina nie dokonała centralizacji rozliczeń za rok 2010. Powyższe w ocenie Gminy oznaczało, że organy podatkowe nie miały zastrzeżeń co do sposobu dokonania korekty i co do zakresu odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę. Powołanie we wniosku z grudnia 2014 r. takich, a nie innych przepisów prawa, nie stanowi podstawy do ograniczenia jej żądania, ponieważ wniosek nie musiał zawierać przywołania podstawy prawnej, przez co organ nie może wywodzić granic jej żądania. Treść żądania Gminy była precyzyjna i zasadna na dzień złożenia wniosku. W 2010 r. orzecznictwo sądów administracyjnych i praktyka organów podatkowych odnośnie do koncepcji "jednego podatnika" jednostki samorządu terytorialnego i jej jednostek organizacyjnych, a także prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycje przekazane jednostce budżetowej, nie były jednolite, ale ostatecznie status podatnika został wyjaśniony w wyroku TSUE. Dopiero wyrok TSUE przesądził o konieczności zmiany praktyki krajowych sądów administracyjnych i organów podatkowych w omawianym zakresie. Żądane środki zostały zwrócone Gminie w lutym 2015 r., ale dopiero wyrok TSUE potwierdził ostatecznie zasadność dokonanego zwrotu. Nie można różnicować sytuacji podatników w zakresie prawa do oprocentowania w zależności od momentu, w którym złożyli oni korekty deklaracji, tj. przed, czy po wyroku TSUE. Odmowa wypłaty oprocentowania w zaistniałych okolicznościach stanowi naruszenie zasady neutralności i skuteczności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Podtrzymano stanowisko, że w okolicznościach sprawy nie można było przyjąć, że nadpłaty podatku i zwroty podatku zwrócone Gminie na podstawie wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. powstały w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-276/14, a tym samym, że Gmina ma prawo do oprocentowania, o jakim mowa w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie każda korekta dokonana przez Gminę za okres przed centralizacją rozliczeń uprawnia do zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej. Powinna ona nawiązywać do wytycznych zawartych w wyroku TSUE, a więc obejmować wszystkie jednostki organizacyjne Gminy, a nie rozliczać je wybiórczo. Gmina powinna zatem, składając korektę deklaracji w 2014 r., rozliczyć się w niej według koncepcji jednego podatnika, wraz z jej jednostkami organizacyjnymi w pełnym zakresie. Gmina koncepcji tej nie zrealizowała, a w grudniu 2014 r. nie było jeszcze prawnej możliwości do przeprowadzenia wstecznej centralizacji rozliczeń ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Na wymagania te zwrócono uwagę także w wydanych dla Gminy interpretacjach indywidualnych. To, że wobec Gminy nie wszczęto z urzędu postępowania podatkowego nie oznacza, że wnioskowane przez nią nadpłaty uznać należało za powstałe w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy pozostawało również stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej z dnia 5 marca 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej p.p.s.a.) - podlegała decyzja odmawiająca skarżącej naliczenia oraz zwrotu oprocentowania w trybie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej od należnych oraz wypłaconych już skarżącej Gminie kwot nadpłat oraz zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie, przede wszystkim należy odpowiedzieć na pytanie, czy dokonany przez organ zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. w dniu 22 grudnia 2014 r., można uznać za powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 9 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w konsekwencji czy skarżącej przysługuje oprocentowanie ww. należności na zasadach określonych w art. 78 § 5 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Przy ocenie, czy w przyjętym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, istotna była bowiem treść oraz zakres korekt złożonych przez Gminę, tj. czy choćby w ograniczonym stopniu wniosek o zwrot nadpłaty był wywołany potrzebą jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 29 września 2015 r. wyrok w sprawie C-276/14 (opublikowany w Dzienniku Unii Europejskiej w dniu 16 listopada 2015 r.), który w sposób wiążący ukonstytuował prawo gminy do dokonania centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług. Trybunał orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Dopiero zatem to orzeczenie przesądziło, że brak podstaw, aby jednostkom organizacyjnym gminy przydawać przymiot odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 26 października 2015 r. uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. I FPS 4/15, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wydana przez NSA uchwała stwierdza zatem brak odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych i stanowi potwierdzenie poglądu wyrażonego w tym zakresie przez TSUE w ww. orzeczeniu z dnia 29 września 2015 r. Należy zwrócić uwagę na wynikające z art. 269 § 1 p.p.s.a. związanie tą uchwałą.

Skutkiem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 stała się konieczność jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Związane z tym kwestie zostały uregulowane ustawą z dnia 5 września 2016 r. (data wejścia w życie - 1 października 2016 r.) o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE, jako podstawy poczynionej regulacji.

Stosownie zaś do przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (obowiązującego w dacie złożenia wniosku o zwrot różnicy podatku VAT) jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. W myśl natomiast art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2). Nadto, zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, istotnym z punktu widzenia zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest co do zasady, aby orzeczenie TSUE - niezależnie od jego charakteru - dawało podstawę podatnikowi, aby zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10 orzekł, że: "Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS, uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 Ordynacji podatkowej. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu". Nie budzi zatem wątpliwości na gruncie utrwalonego orzecznictwa, że wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy dokonać w taki sposób, że ustalenie, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok także wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14).

Po tych uwagach natury ogólnej Sąd odwołuje się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2021 r. o sygn. akt I FSK 1102/20, w którym Sąd ten analizował tożsamą kwestię a mianowicie, czy kwoty nadpłat podatku od towarów i usług i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe 2010 r., zwrócone na złożony wraz z korektami deklaracji wniosek gminy z grudnia 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe, powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, tj. na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym, czy kwoty te podlegały, jak tego oczekiwała gmina, oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając ten spór NSA wyraził pogląd, że na gruncie problematyki związanej ze skutkami wyroku TSUE w sprawie o sygn. C-276/14, nadpłatą podatku w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłata (lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) powstała w wyniku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty polegającej wyłącznie na rozliczeniu podatku naliczonego, który wynikał z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez tą jednostkę na inwestycję polegającą na budowie sieci wodnokanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie jej jednostce budżetowej lub zakładowi budżetowemu.

Jak zauważył NSA w uzasadnieniu ww. orzeczenia, w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17 Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, podkreślił, że nie jest prawidłowa praktyka polegająca na "wybiórczym" korzystaniu z systemu VAT i że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Jednocześnie NSA wyraźnie zaznaczył, że "przejęcie" podatku należnego i naliczonego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury gminy jej działalność gospodarczą. Nie może być bowiem tak, że to do gminy, jako podatnika podatku od towarów i usług należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie.

Z kolei w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 755/17 Sąd wyjaśnił, że po wyroku TSUE w sprawie C-276/14 oraz po uchwale w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt I FPS 4/15, niezbędnym stało się scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym scentralizowanie rozliczeń zasadniczo miało nastąpić "w przód". Samorządy mogły jednakże podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń podatku od towarów i usług (uwzględniając model scentralizowany) "wstecz", za okresy nieobjęte przedawnieniem. Korekty takie powinny być sporządzone w odniesieniu do całego okresu nieobjętego przedawnieniem i obejmować skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, przez uwzględnienie obrotów wszystkich jednostek budżetowych. NSA zaznaczył także, że ponieważ gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki i zakłady budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) to rozlicza się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zdaniem NSA wyrażonym w powołanym wyżej wyroku, korekta rozliczeń nieobjętych przedawnieniem obejmować powinna zarówno podatek należny, wykazywany do tej pory przez wszystkie utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostki i zakłady budżetowe, jako podatek należny wynikający ze świadczonych usług i dokonywanych dostaw oraz obroty jednostek do tej pory zwolnionych podmiotowo z opodatkowania VAT, jak i podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną. Takie korekty nie mogą natomiast zostać sporządzone w sposób wybiórczy, niekompletny, tj. dotyczyć jedynie wybranych przez jednostkę samorządu terytorialnego okresów rozliczeniowych, przy pominięciu rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji.

Przywołane wyżej stanowiska podzielił NSA w komentowanym wyroku z dnia 11 marca 2021 r. o sygn. akt I FSK 1102/20, a także podziela je Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Prowadzą one do wniosku, że na gruncie problematyki związanej ze skutkami wyroku TSUE w sprawie o sygn. C-276/14, nadpłatą podatku w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłata (lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) powstała w wyniku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty polegającej wyłącznie na rozliczeniu podatku naliczonego, który (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) wynikał z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez tą jednostkę na inwestycję polegającą na budowie sieci wodnokanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie jej jednostce budżetowej lub zakładowi budżetowemu

Odnotować w tym miejscu należy, że w złożonych dnia 22 grudnia 2014 r. korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. Gmina ujęła wyłącznie nierozliczony wcześniej podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez Zakład Gospodarki Komunalnej do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków w imieniu i na rzecz Gminy. Uzasadniając przyczyny złożonych korekt Gmina powoływała się obszernie na orzecznictwo sądów administracyjnych, argumentując, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez nią, za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej, do odpłatnej dostaw wody i odbioru ścieków.

Podkreślenia wymaga, że w orzeczeniach sądowych, wydawanych przed wyrokiem TSUE w sprawie sygn. C-276/14 wielokrotnie wskazywano, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodnokanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej. Wyjaśniono, że ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez Gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 oraz z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13).

Stanowisko powyższe potwierdził NSA w powołanej już uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r. w sprawie I FPS 4/15.

Mając to na względzie powtórzyć trzeba za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że złożony przez stronę skarżącą wniosek o zwrot nadpłaty i różnic podatku naliczonego nad należnym oraz złożone korekty nie dotyczyły problematyki, która była przedmiotem wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14., tj. podmiotowości Gminy i utworzonego przez nią zakładu budżetowego w podatku od towarów i usług.

Tym samym nie można było uwzględnić wniosku o oprocentowanie żądanych nadpłat i zwrotów różnicy podatku naliczonego nad należnym, gdyż jego treść i zakres nie daje podstaw do przyjęcia, że mają one swoje źródło w orzeczeniu lub wykładni TSUE. Przepis art. 74 Ordynacji podatkowej, na który powoływała się Gmina nie przewiduje natomiast sytuacji, w której nadpłata w podatku powstaje na skutek orzeczenia sądów administracyjnych.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania, to w konsekwencji brak było podstaw do oprocentowania zwróconej Gminie nadpłaty za poszczególne miesiące 2010 r. oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy w oparciu art. art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił tym samym zarzutów naruszenia prawa materialnego i na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.