Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 37/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 16 sierpnia 2004 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 2.320,00 (dwa tysiące trzysta dwadzieścia 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy, po ponownym rozpoznaniu sprawy, działając m.in. na podstawie art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2002 Nr 9, poz. 84 z późn.zm.; dalej jako u.p.o.l.) oraz Uchwały Rady Gminy z dnia [...] określił wobec M.B. wysokość zobowiązania podatku od nieruchomości za 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Posiadane przez podatnika grunty organ podatkowy pierwszej instancji uznał za związane z prowadzoną działalnością rolną w części dotyczącej odrębnie opodatkowanego podatkiem rolnym gruntu o powierzchni [...] oraz z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w części dotyczącej gruntów, których powierzchnia w okresie od dnia [...] wynosiła łącznie [...] ha, natomiast począwszy od dnia [...] ha. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał dodatkowo, iż wykorzystywana gospodarczo od dnia [...] nieruchomość stanowiła dzierżawioną działkę gruntową, gdzie podatnik prowadził zakład produkcyjny zajmujący się pozyskiwaniem torfu. Tym samym posiadane przez podatnika grunty podlegające podatkowi od nieruchomości zostały w większości opodatkowane według stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą z wyjątkiem gruntów dzierżawionych od [...] o powierzchni [...] m² stanowiących [...] oraz [...] .

W odwołaniu od powyższej decyzji M.B., wniósł o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych z dnia 3 lutego 1995 r. (Dz.U. z 2004 Nr 121, poz. 1266 z późn. zm.) oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych torfowiska stanowią grunt rolny. Podlegają one jednak podatkowi od nieruchomości o ile zostały one na podstawie art. 11 tej ustawy wyłączone w drodze decyzji z produkcji użytków rolnych i na tej postawie przeznaczone i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym w ocenie podatnika, pomimo ww. wyłączenia, jeżeli na przeważającej części torfowiska nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, to należnym od tej części gruntu podatkiem nie jest podatek od nieruchomości ale podatek rolny.

Niezależnie od tego podatnik wskazał, że znaczny obszar torfowiska zajmowały wyrobiska, które ze swej istoty nie mogły być przez niego wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Powołując się na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawartą w Biuletynie Skarbowym Ministra Finansów nr 2000/3/3 w odwołaniu podkreślono, że przedmioty opodatkowania tracą charakter związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli nie są i nie mogą być do tej działalności wykorzystywane. Tym samym stwierdzenie przez właściwy organ braku możliwości użytkowania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych, powodujące w konsekwencji niemożność wykorzystania go do prowadzonej dizłalnością gospodarczej, nie powoduje zwolnienia z podatku od nieruchomości, a stanowi jedynie o wyłączeniu ww. przedmiotów z kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem dizłalnością gospodarczej i przemawia za ich opodatkowaniem według stawek jak dla gruntów i budynków pozostałych. W związku z powyższym M.B. wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy winien zasięgnąć opinii geodety pomocnej w ustaleniu jaki obszar działki w 2004 r. stanowiły wyrobiska

Decyzją z dnia [...] wydaną w trybie 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie dokonano prawidłowej kwalifikacji charakteru podlegających opodatkowaniu nieruchomości, a tym samym wysokość podatku została określona w oparciu o właściwe stawki podatkowe. Powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Organ drugiej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie dla klasyfikacji dzierżawionych przez podatnika nieruchomości ma zapis w rejestrze gruntów, zgodnie z którym działka nr [...] o powierzchni [...] m² określona została jako użytki kopalniane, a działka nr [...] jako droga. Jednocześnie związek ww. gruntów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wynika wprost z umowy dzierżawy z dnia [...], natomiast podniesiona przez podatnika okoliczność rekultywacji gruntów pozostaje bez znaczenia w sferze podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.B. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w części dotyczącej wymiaru podatku od dzierżawionych gruntów w postaci torfowiska w okresie pierwszych pięciu miesięcy 2004 r. w związku z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 122 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał, że działka nr [...] o powierzchni [...] m² jest torfowiskiem, gdzie tylko [...] m² stanowi jego zdaniem, zasadnie opodatkowany stawką [...] zł/m² grunt związany z działalnością gospodarczą. Natomiast pozostała cześć działki o powierzchni [...] m² powinna być w ocenie skarżącego opodatkowana stawką wynoszącą [...] zł/m², właściwą dla pozostałych gruntów.

Skarżący M.B. wyjaśnił ponadto, że począwszy od [...] umowa dzierżawy została zmieniona poprzez ograniczenie jej przedmiotu tylko do tej powierzchni działki, która nadaje się do eksploatacji torfu ([...]), mając na wadze, że pozostały areał działki stanowiło stare wyrobisko i tereny wyeksploatowane, które nie mogły być tym samym wykorzystywane do wydobywania torfu ze względów technicznych. Skarżący podnosił jednocześnie, że brak możliwości eksploatacji działki poprzez wydobywanie torfu na ww. obszarze, istniał także przed datą zmiany umowy dzierżawy, a w latach poprzednich podatek od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą był zasadnie naliczany tylko i wyłącznie od tego gruntu, z którego w danym roku wydobywano torf, kwalifikując pozostałą cześć torfowiska jako grunty pozostałe.

Odnosząc się do uchybień w zakresie procedury skarżący podkreślił, że zgłoszony przez niego wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie został w ogóle rozpatrzony, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się ponadto do zarzutu braku technicznych możliwości wykorzystania części dzierżawionego gruntu dla celów działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu pisma procesowego, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego geodety, nie mogłoby wpłynąć na zakres ciążącego na M.B. obowiązku podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga M.B. zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, natomiast błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego spowodowały w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia charakteru dzierżawionych przez skarżącego w 2004 r. gruntów. Podkreślenia wymaga, iż żadna ze stron nie kwestionuje, iż poza wykorzystywanym rolniczo gruntem o powierzchni [...] ha pozostała cześć posiadanych przez skarżącego na podstawie umowy dzierżawy gruntów, podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy zawartej pomiędzy Urzędem Rejonowym a M.B. umowy dzierżawy z dnia [...], od tej daty skarżący stał się posiadaczem gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa obejmujących działkę [...] o powierzchni [...] ha oraz działki nr [...] o powierzchni [...] przeznaczonych do eksploatacji torfu. Na mocy aneksu do ww. umowy sporządzonego w dniu [...] nastąpiła zmiana podmiotu wydzierżawiającego, którym stała się Gmina w związku z uprzednim nabyciem przez nią ww. gruntów. Kolejnej zmiany umowy dokonano aneksem z dnia [...], zgodnie z którym przedmiot dzierżawy ograniczono do nieruchomości składającej się z działki nr [...] oraz części działki nr [...] obejmującej wyłącznie [...] z całości wchodzącego w jej skład torfowiska. Podsumowując, w 2004 r. podlegające opodatkowaniu grunty w okresie od [...] obejmowały całość działki [...], stanowiącej drogę oraz całość działki nr [...] stanowiącej torfowisko, natomiast po tej dacie w dalszym ciągu obejmowały całość drogi, przy jednoczesnym zmniejszeniu powierzchni podlegającego dzierżawie torfowiska do [...] .

Kwestią sporną w sprawie niniejszej pozostaje natomiast czy ww. grunty zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych powinny być w całości i przez cały sporny okres roku 2004, opodatkowane według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, czy też zgodnie z zawartym w skardze stanowiskiem M.B. opodatkowane według dwu różnych stawek w zależności od technicznych możliwości wykorzystania gruntu dla celów gospodarczych, przy jednoczesnym uwzględnieniu zmian wielkości powierzchni gruntów podlegających dzierżawie.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zakres sporu obejmuje faktycznie wyłącznie kwestię określenia wysokości podatku należnego od działki stanowiącej torfowisko w okresie [...] 2004 r. Jak bowiem podkreślił sam podatnik, od [...] 2004 r. całość dzierżawionych gruntów, w tym [...] torfowiska była niewątpliwie czynnie związana z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą. Natomiast w [...] roku 2004 r., w odniesieniu do działki nr [...], dzierżawa obejmowała zarówno tereny torfowiska nadające się do gospodarczej eksploatacji, jak i wyrobiska oraz grunty rekultywowane.

Jak słusznie wskazano w odwołaniu, torfowisko zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych torfowiska stanowi grunt rolny. Zasada opodatkowania tej kategorii gruntów podatkiem rolnym nie obowiązuje jednakże w sytuacji, gdy są one wykorzystywane dla celów pozarolniczych tj. związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie podlegają zaś opodatkowaniu grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się natomiast (zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z powyższej regulacji wynika tym samym, że nie wszystkie grunty będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą muszą być opodatkowane najwyższą stawka podatku od nieruchomości. Stawce właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie będą bowiem podlegały te z nich, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ustawa nie definiuje pojęcia stanu technicznego. Zgodnie jednak z ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem, przyjąć należy, iż ratio legis wprowadzenia ww. przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą w pełni wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, uniemożliwiających wykorzystanie konkretnego przedmiotu opodatkowania do celów konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Mając na uwadze, że prowadzona przez M.B. działalności gospodarcza polegała na pozyskiwaniu torfu, w ocenie Sądu nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, iż skoro na terenie danej nieruchomości istniało wyrobisko, to jej stan techniczny w obiektywny sposób nie pozwalał podatnikowi na jej pełne gospodarcze wykorzystanie. Pojęcie wyrobiska jest bowiem ze swej istoty nieodłącznie związanie z brakiem występowania na jego obszarze podlegającego wydobyciu surowca. Powyższe pogląd znalazł potwierdzenie również we wcześniejszych orzeczeniach Sądu jak m.in. w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 1993 r., sygn. akt SA/Wr 32/93, w którym jednoznacznie wskazano, że ani wyrobiska, ani tereny czy obiekty powstałe po wyrobiskach w wyniku rekultywacji przeprowadzonej przez podatnika, nie mogą być uznawane za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w odniesieniu do gruntów będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a niewykorzystywanych przez niego dla jej celów z przyczyn technicznych, za właściwą stawkę podatku w żadnym razie nie można uznać stawki podatkowej przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że okoliczność ewentualnego wcześniejszego wykorzystywania danej nieruchomości dla celów gospodarczych przez podatnika, pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji charakteru gruntu i związanej z nim wysokości stawki podatkowej. W sytuacji zmiany sposobu wykorzystania gruntu, który w kontekście gospodarczej eksploatacji należy ocenić jako faktycznie bezużyteczny, powinno tym samym dojść do zastosowania obniżonej stawki podatkowej ustalonej przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c u.p.o.l. dla gruntów pozostałych. Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że zasadność zastosowania wskazanej stawki dla niezdatnych do gospodarczego wykorzystania obszarów torfowiska objętego działką nr [...] została już uprzednio wykazana przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia [...] , w sprawie sygn. akt [...].

Dokonując oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy powołując w uzasadnieniu decyzji analizowany wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w żaden sposób nie odniósł się do kwestii faktycznej możliwości gospodarczego wykorzystania dzierżawionych przez skarżącego gruntów. Jak wynika natomiast z wykładni ww. przepisu, ustalenia faktyczne w tym zakresie pozostają kluczowe dla określenia właściwej stawki podatkowej, a w konsekwencji właściwej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Powołanie się na okoliczność, że umowa dzierżawy wraz z aneksami wskazywała, iż celem dzierżawy było pozyskiwanie torfu przez skarżącego, nie jest w ocenie Sądu wystarczająca dla przyjęcia, że całość gruntów była wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, iż w złożonym odwołaniu M.B. podniósł zarzuty wskazujące na obiektywny i wynikający z przyczyn technicznych brak możliwości takiego wykorzystania całości dzierżawionego gruntu. Okoliczności powołane przez skarżącego zostały nie tylko nieuwzględnione przez organ odwoławczy, ale pozostały w ogóle przez ten organ nie rozpatrzone. Powyższe uchybienie należy uznać tym bardziej za niedopuszczalne, mając na uwadze, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, iż torfowisko nie mogło być w pełni wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej, na co m.in. wskazuje protokół zdawczo odbiorczy sporządzony w dniu [...] na okoliczność oddania nieruchomości w dzierżawę.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji winien określić tym samym czy i w jakim zakresie dzierżawiona w okresie [...] 2004 r. działka nr [...] stanowiła wyrobiska i tereny rekultywowane, a więc obszar nienadający się do gospodarczego wykorzystania przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.