Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 266/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 65 ust. 1, 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Dnia 17 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 roku sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia do listopada 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] o nr [...], określającą S. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 50 405, 00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec S. S., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r. Ustalono, że przedmiotem działalności firmy skarżącego był obrót olejami napędowymi, olejami opałowymi oraz benzyną PB.

W 2007 r. firma nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ zakwestionował dwie faktury VAT nr [...] z 31 lipca 2007 r. wystawioną na rzecz A. s.c. M. K., T. K. w [...], dokumentującą sprzedaż 2000 I. oleju opałowego oraz fakturę VAT nr [...] z 18 grudnia 2007 r. wystawioną na rzecz Urzędu Miejskiego w [...], dokumentującą sprzedaż 2500 I. oleju opałowego, które nie zawierały podpisu nabywcy oleju opałowego. Ponadto organ zakwestionował 30 oświadczeń nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na łączną ilość 24.010 I. oleju, spośród których w 19 przypadkach nabywcy potwierdzili autentyczność złożonych podpisów i zakup oleju opałowego, jednak w mniejszej ilości niż wynikało to z oświadczeń; w 8 przypadkach nabywcy zakwestionowali autentyczność podpisu złożonego na oświadczeniu; w 2 przypadkach zamieszczone na oświadczeniu dane osobowe nie występowały w bazie CEL i RemDat, a kierowana do nich korespondencja nie została podjęta; a w jednym przypadku nabywca potwierdził co prawda transakcję zakupu, jednak w innej dacie niż wynikało to z oświadczenia.

Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 50.405 zł. Organ wskazał, iż zakwestionowane oświadczenia osób fizycznych o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego oraz dwie faktury VAT wystawione na nabywców prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiadają wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Tym samym uznał, iż podatnik nie uzyskał od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju, które uprawniałyby do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania za okres styczeń - listopad 2007 r., organ wskazał, że 29 listopada 2011 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w latach 2006-2007 oraz podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za lata 2006-2007 przez S. S. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń-listopad 2007 r. uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.).

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...]. Organ odwoławczy w uzasadnieniu powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Organ odwoławczy podkreślił, że Trybunał nie zakwestionował samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia lecz uznał, iż wada powołanej normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z chwilą wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. uległ zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie 29 listopada 2011 r. postępowania przygotowawczego w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w latach 2006-2007 oraz podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za lata 2006-2007 przez skarżącego. Tym samym spełnione zostały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. O fakcie wszczęcia postępowania przygotowawczego organ poinformował pisemnie pełnomocnika strony oraz podatnika.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z opodatkowaniem sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe, organ wskazał iż są one regulowane przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. – za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Z kolei stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. - w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji zawartej w ust. 2 tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 4 ust. 1 i ust. 2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Oświadczenia powinny zawierać, co najmniej dane identyfikujące odbiorców, takie jak: imię i nazwisko, nr PESEL i NIP, adres zamieszkania, ilość nabywanego oleju opałowego, określenie urządzenia grzewczego napędzanego olejem, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Z mocy tegoż rozporządzenia obniżona stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia - jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia, przepis § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3.

Z powyższych przepisów organ wywiódł, że co do zasady sprzedawca oleju opałowego z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia. Natomiast w przypadku niespełnienia warunków wynikających z rozporządzenia staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawowymi dokumentami do ustalenia czy sprzedaż oleju następowała na cele opałowe są oświadczenia nabywców. Brak prawidłowego oświadczenia, stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, skutkuje dla sprzedającego utratą prawa do stosowania przy sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przy czym warunkiem formalnym do zastosowania obniżonej stawki podatku, jest posiadanie przez sprzedawcę prawidłowo wypełnionego oświadczenia w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu sprzedaży, a jeżeli sprzedaż jest potwierdzona fakturą – na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od daty sprzedaży.

Zdaniem organu braku oświadczeń nie można konwalidować żadnymi środkami dowodowymi. Tym samym organ za niezasadne uznał zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. Skoro sprzedawca przyjął oświadczenia zawierające dane uniemożliwiające ich weryfikacje, bądź oświadczenia nieodpowiadające wymogom formalnym, to z uwagi na warunkowy charakter preferencji podatkowych odnośnie sprzedaży oleju opałowego, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych skorzystał.

Odnosząc się do zarzutu niewskazania przez organ przepisów umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowania od nabywców spełnienia warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, organ odwoławczy wskazał, iż wystarczającą podstawę prawną żądania danych osobowych nabywców stanowią przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy wydanego na jej podstawie ww. rozporządzenia. Ponadto powołując przepisy art. 3 ust. 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych organ wskazał, iż skarżący był uprawniony do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi nabywców.

Za niezasadne uznane zostały również zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 o.p. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż podatnik w okresie styczeń - grudzie 2007 r. sprzedał 24.010 I oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej oraz 4.500 I oleju opałowego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji 126 oświadczeń przedłożonych przez podatnika ustalono nieprawidłowości w 30 przypadkach. W tym w 19 przypadkach nabywcy potwierdzili autentyczność złożonych podpisów i zakup oleju opałowego, jednakże w mniejszej ilości niż wynikało to z oświadczeń; w 8 przypadkach nabywcy zakwestionowali autentyczność podpisu złożonego na oświadczeniu; w 2 przypadkach zamieszczone na oświadczeniu dane osobowe nie występowały w bazie CEL i RemDat, a kierowana do nich korespondencja nie została podjęta; a w jednym przypadku nabywca potwierdził co prawda transakcję zakupu, jednak w innej dacie niż wynikało to z oświadczenia. Przesłuchani na powyższą okoliczność świadkowie w sposób logiczny i przekonujący wyjaśnili, że nie mogli dokonać zakupów wynikających z okazanych im oświadczeń. W przypadku świadków, którzy potwierdzili zakup oleju opałowego ale w mniejszych ilościach, wskazywali oni na brak możliwości gromadzenia tak dużej ilości oleju w posiadanych zbiornikach (zeznania K. B., N. L., W. K., Z. J., Z. R.), brak możliwości przetransportowania takiej ilości oleju, w przypadku jego zakupu w siedzibie firmy (zeznania J. R., J. G., E. W., A. F.), dokonanie zakupu jednorazowo na dokładnie określoną kwotę pieniędzy (zeznania A. i A. G., D. W., B. B.), własne zapiski zawierające dane dotyczące daty zakupu i ilości zakupionego oleju (zeznania M. S., J. N.), czy też na dopisanie na okazanym oświadczeniu dodatkowej cyfry do ilości zakupionego oleju (zeznanie A. F.). Ponadto z zeznań świadków wynika, iż wypisywali lub podpisywali oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju przed zatankowaniem, bez wpisywania ilości. Dokładna ilość oleju była bowiem znana dopiero po zatankowaniu oleju do zbiorników lub pojemników. Po zatankowaniu płacili gotówką, a sprzedawca zazwyczaj nie przekazywał im wydrukowanego paragonu. W przypadku 8 oświadczeń nabywcy oleju odrzucili możliwość złożenia podpisów. Nie rozpoznali przez kogo zostały złożone zakwestionowane podpisy, jak również zaprzeczyli, że podpis mógł zostać złożony przez kogoś z rodziny (zeznania G. C.).

Na powyższą decyzję S. S. wniósł skargę do WSA w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 65 ust.1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego,

art. 65 ust 1 a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania,

art. 65 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym , w związku z § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, że sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę,

art. 65 ust1a ustawy w związku z § 4 ust 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że strona ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych mu przez nabywców określonych w § 4 ust 1 pkt. 1 rozporządzenia mimo, iż organ podatkowy nie wskazał stronie przepisów zawartych w ustawie i rozporządzeniu umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków z § 4 ust 1 pkt 1 w/w rozporządzenia, przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej preferencyjną stawkę podatku akcyzowego,

art. 65 ust. 1a ustawy w związku z § 4 ust 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie , że strona ponosi odpowiedzialność za zawarcie przez nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w składach przez nich oświadczeniach błędnego numeru NIP, mimo, iż organ odwoławczy nie wskazała zarówno uprawnień jak i obowiązku weryfikacji prawidłowości nadanego nabywcy przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego numeru identyfikacji podatkowej,

§ 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, iż kompletne pod względem oświadczenia nie spełniają wymogów rozporządzenia a więc uznanie iż samo wywiązanie się przez skarżącego z obowiązku zawartych w rozporządzeniu nie uprawniało go do dokonania sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w kwocie 232zł./1000 litrów,

art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 03.281.51 ze zn. nr 294/46), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych ww. przepisach wspólnotowych.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:

art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 w zw. z art. 208 §1 w zw. z art. 70 § 1 Ustawy OP. poprzez wydanie decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. po upływie terminu przedawnienia

art. 120 i art. 121 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust la ustawy o podatku akcyzowym,,

art. 120 i art. 121, art. 124 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie przepisu ustawy bądź rozporządzenia , z którego wynikałoby , iż do spełnienia wymogów zawartych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia niezbędnym jest skorzystanie przez podatnika z przepisów z ustawy o ochronie danych osobowych,

art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywną ocenę zeznań świadków , którzy zaprzeczyli w całości zakupu oleju opałowego w firmie skarżącego lub zaprzeczyli dokonania zakupu oleju opałowego w ilości wskazanej na oświadczeniach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej nieudowodnienie stronie użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

W związku z powyższym w skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji, zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 16 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w I i II instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. po upływie terminu przedawnienia, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 z dnia 17 lipca 2012 roku. Pełnomocnik wskazał, iż podatnik zgodnie z ww. orzeczeniem dla wywołania skutku prawnego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 winien zostać powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym lub karno skarbowym, czego jego zdaniem nie uczyniono.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 października 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 857/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. oraz oddalił skargę w pozostałej części. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2007 r. wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowej. W tym zakresie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i wskazał, że istotą niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Sąd wskazał, że kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej, jak ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczącego się postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje rozpoznawana sprawa wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, choćby zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów. Sąd stwierdził, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go to znaczy, że skoro S. S. nie zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów przed upływem biegu terminu przedawnienia, to nie doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. To z kolei oznacza, że w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2007 r. winno zostać umorzone przez organ II instancji. Sąd za niezasadną uznał natomiast skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. Sąd przypomniał, że w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za wskazany miesiąc, organy zakwestionowały 4 oświadczenia nabywców, na łączną ilość 4.200 I oleju opałowego oraz jedną fakturę VAT nr [...] z 18 grudnia 2007 r., dokumentującą sprzedaż 2500 I. oleju opałowego, która nie zawierała podpisu nabywcy oleju opałowego. Sąd przytoczył przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w zakresie wymogów oświadczeń, które sprzedawcy oleju opałowego mają obowiązek uzyskać od nabywców tego wyrobu. Następnie stwierdził, że przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego, od podmiotu nabywającego ten olej, oświadczenia w formie określonej w przepisach prawa. Oświadczenie by dawało nabywcy wskazane uprawnienie musi być kompletne - zawierać wszystkie dane, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, ponadto dane te muszą być zgodne z prawdą. Brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i uprawnia organy celne do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. W związku z powyższym Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej wykładni art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. Odnosząc się do kwestii możliwości dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, Sąd wskazał, że w dobrze pojętym interesie podatnika leży to, by we wszystkich wątpliwych przypadkach, bądź odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej (niepreferencyjnej) stawki podatku, jak za oleje napędowe. To bowiem na podatniku ciąży ryzyko przyjęcia oświadczenia, które nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. Prowadzenie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na rzecz indywidualnych odbiorców jest równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku, szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem. Sąd podzielił ocenę wszystkich (4) zakwestionowanych przez organy oświadczeń nabywców oleju opałowego. Dokonane ustalenia skutecznie kwestionowały autentyczność widniejących na nich podpisów nabywców dwóch z czterech oświadczeń (P. D. z 4 grudnia 2007 r. i Z. R. z 6 grudnia 2007 r.). W przypadku dwu pozostałych oświadczeń (A. G. z 8 grudnia 2007 r. i D. W. z 29 grudnia 2007 r.) nabywcy potwierdzili autentyczność złożonych na nich podpisów, kwestionując jednakże ilość nabytego oleju uwidocznionego na okazanych im oświadczeniach. Zeznania wymienionych osób Sąd uznał za wiarygodne. Potwierdzają one okoliczność wielokrotnego wypisywania oświadczeń przez osoby dostarczające olej w imieniu skarżącego. Ponadto zeznania złożone były po wcześniejszym pouczeniu świadków o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Co do zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z 18 grudnia 2007 r. Sąd stwierdził, że bezspornym jest, iż faktura nie zawiera podpisu osoby uprawnionej do jej otrzymania. Sąd za niezasadny uznał zarzut sprzeczności omawianych uregulowań prawnych z art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.). Przepisy Dyrektywy nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy.

Od powyższego wyroku złożone zostały dwie skargi kasacyjne – S. S. oraz Dyrektora Izby Celnej w [...].

Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych skarżącego i organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt I GSK 313/14 uchylił zaskarżony wyrok w punkcie 1, 3 i 4 i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi i oddalił skargę kasacyjną S. S.

Odnosząc się natomiast do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...], który zaskarżył wyrok Sądu I instancji w punkcie pierwszym dotyczącym uchylenia zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził bowiem, że w cytowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego, jednak bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji. Taka informacja zdaniem organu została podatnikowi przekazana, ponieważ pismem z 23 listopada 2012 r. (doręczonym 4 grudnia 2012 r.) został on poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęciu w dniu 29 listopada 2011 r. postępowania przygotowawczego w sprawie przestępstwa skarbowego. W związku z powyższym organ zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w kontekście treści ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o zebrane i załączone do akt sprawy dowody, w sytuacji, gdy organy podatkowe wykazały w sposób prawidłowy zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. We wskazanym wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 k.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, wbrew temu co uznał Sąd I instancji, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam. Jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafny zatem uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie błędnej jego wykładni. Przy czym wskazał, że uznanie tego zarzutu w zakresie wykładni nie oznacza automatycznie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Koniecznym bowiem do tego - jak wskazano wyżej - jest ustalenie, czy podatnik wiedział, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej twierdzi zaś, że podatnik wiedział, ponieważ organ poinformował go o tym pismem z 23 listopada 2012 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji pominął w swych rozważaniach okoliczność przesłania takiej informacji do podatnika, z uwagi na wadliwe uznanie, że dopiero przedstawienie zarzutów podatnikowi lub jego przesłuchanie może stanowić podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji za trafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie pominięcia pisma z 23 listopada 2012 r. przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji dokona oceny tego pisma tj. jego treści, sposobu i daty doręczenia, szczególnie w kontekście zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym podatnika z 16 października 2013 r. W dalszej kolejności, w przypadku ustalenia, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia odniesie się do zarzutów merytorycznych skargi w pozostałym zakresie.

Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej S. S. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dotyczy ona punktu drugiego zaskarżonego wyroku, a więc oddalenia skargi w zakresie określającym podatnikowi zobowiązanie podatkowe w akcyzie za grudzień 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że problematyka, jaka jest objęta niniejszym postępowaniem była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w licznych orzeczeniach, w tym m.in. w wyrokach z 4 lipca 2013 r. sygn. I GSK 357/12 i I GSK 942/12, z 4 lutego 2014 r. sygn. I GSK 632/12, z 26 marca 2014 r. sygn. I GSK 540/12, z 6 marca 2014 r. sygn. I GSK 680/12, z 4 kwietnia 2014 r. sygn. I GSK 1003/12, z 16 kwietnia 2014 r. sygn. I GSK 808/12, z 23 września 2014 r. sygn. I GSK 643/13, z 26 listopada 2014 r. sygn. I GSK 2075/13.

Odnosząc się do wskazywanego naruszenia prawa materialnego i normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego obniżoną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań, dotyczących spornej kwestii. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65. ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 I) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Z kolei warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Według § 4 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z kolei art. 65 w ust. 1 a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W przedstawionym stanie prawnym można zatem mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: 1) o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 I do 232 zł/1.000 I) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz 2) o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 I gotowego wyrobu). O prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Powyższe zwroty nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak w orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie "użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że analizowany przepis tak właśnie należy wykładać, gdyż inaczej nie byłoby możliwe opodatkowanie, np. czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na cele napędowe według stawki 2.000 zł/1.000 I gotowego wyrobu. Inaczej mówiąc, cel tego przepisu w postaci wyższego opodatkowania na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku przeznaczenia olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby osiągnięty. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń - co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia. Oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek – wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń potwierdza stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom skarżącego kasacyjnie – prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Inaczej mówiąc oświadczenie z określonymi normatywnie danymi - stanowi warunek sine qua non zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdyby wystarczające do zastosowania preferencji było jedynie ustalenie w toku późniejszego postępowania podatkowego faktu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, to zbędne byłyby regulacje dotyczące oświadczeń z danymi wskazanymi przez prawodawcę. Tak więc sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W świetle powyższych rozważań, zaprezentowana w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1 i 1 a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów i uwzględnia przy tym całokształt regulacji oraz jej cel. Wobec tego zarzuty dotyczące błędnej wykładni powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione.

Drugim podnoszonym zarzutem skarżącego kasacyjnie jest niewyjaśnienie przez Sąd I instancji, w jaki sposób i na jakiej podstawie sprzedawca może uzyskać od nabywcy kompletne oświadczenie i rzetelne pod względem prawdziwości wszystkich elementów w nim zawartych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można więc zaaprobować twierdzenia skarżącego kasacyjnie, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych i w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej.

Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. oraz przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji tej okoliczności, że podatnik pozbawiony był prawnych i faktycznych możliwości weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez jego nabywców.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że obowiązkiem podatnika - sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Tak więc skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2010 r. (sygn. I GSK 751/09), kwestionowane w rozpatrywanej sprawie przepisy rozporządzeń ustanawiają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy (ten tylko kto chce kupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych). Nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanymi rozporządzeniami oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy. Tym samym, po 1 maja 2004 r. mimo braku stosownej regulacji, sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy był uprawniony do żądania okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie, nie narusza bowiem dobrego zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i ma uzasadnienie w sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową. Nie stanowi ono również uszczerbku dla ochrony tajemnic chronionych prawem.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że warunkiem dla zastosowania stawki preferencyjnej podatku akcyzowego jest odebranie oświadczeń, w których dane pozwalają na następczą kontrolę prawidłowości użycia oleju opałowego, tj. do celów grzewczych. Wobec wszystkich powyższych rozważań także pozostałe zarzuty naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. oraz art. 65 ust. 1a u.p.a. nie usprawiedliwiały wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest również podstaw, aby przyjąć, że skarżąca kasacyjnie skutecznie podważyła stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie. W przedmiotowej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. zostały zakwestionowane cztery oświadczenia nabywców oleju opałowego (P. D., Z. R., A. G.) oraz faktura VAT nr [...] z 18 grudnia 2007 r. Nieprawidłowości tych oświadczeń polegały na zakwestionowaniu autentyczności podpisów nabywców w przypadku oświadczeń (P. D. z 4 grudnia 2007 r. i Z. R. z 6 grudnia 2007 r.), a w przypadku oświadczeń (A. G. z 8 grudnia 2007 r. i D. W. z 29 grudnia 2007 r.) na zakwestionowaniu ilości nabytego oleju wskazanego w tych oświadczeniach. Faktura zaś nie zawiera podpisu osoby uprawnionej do jej otrzymania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący kasacyjnie nie podważył skutecznie ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd I instancji, przede wszystkim z uwagi na to, że nie przedstawił jakichkolwiek przeciwdowodów obalających te ustalenia. Natomiast Sąd I instancji w sposób przekonujący wskazał, że zeznania tych osób mają przymiot wiarygodności. Biorąc pod uwagę okoliczność, że oświadczenia te były wypisywane przed zatankowaniem oleju bez podania jego ilości, co potwierdzają zeznania także innych świadków. Ponadto zeznania wymienionych osób złożone były po wcześniejszym pouczeniu świadków o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

W piśmie procesowym z dnia 4 maja 2016 r. pełnomocnik S. S. poparł skargę w całości i wniósł o jej uwzględnienie. W jego ocenie, obok okoliczności wskazanych w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została dokonana przez Sąd I instancji ocena merytoryczna wszystkich oświadczeń i ustaleń organu podatkowego w tym zakresie. Ponadto w ocenie pełnomocnika z treści pisma Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2012 r. skierowanego do podatnika nie wynika aby w dniu 29 listopada 2011 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstwa skarbowego, że toczy się postępowanie karno-skarbowe w stosunku do S. S. oraz aby w związku z tym nastąpiło zawiadomienie podatnika o tym fakcie. Urząd Kontroli Skarbowej dopiero pismem z dnia 7 marca, w odpowiedzi na pytanie podatnika poinformował, że w dniu 29 listopada 2011 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstwa skarbowego. W piśmie tym nie wskazano, dlaczego w piśmie z dnia 23 listopada 2012 r. wskazano datę 26 października 2012 r. zawieszenia biegu przedawnienia. W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, iż w oparciu o pismo z dnia 23 listopada 2012 r. podatnik posiadał wiedzę o tym, iż toczy się w stosunku do niego postępowanie karnoskarbowe związane z niewykonywaniem zobowiązania podatkowego.

Na rozprawie, która odbyła się przed WSA w Łodzi w dniu 17 maja 2016 roku pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi i oświadczył, że otrzymał pismo procesowe pełnomocnika skarżącego z dnia 4 maja 2016 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 29 października 2015r. w spr. I GSK 313/14 uchylił wyrok WSA w Łodzi z 17 października 2013r. w spr. III SA/Łd 857/13 w punkcie 1,3 i 4 i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz oddalił skargę kasacyjną S. S. W wyroku tym NSA dokonał interpretacji przepisu art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu czy przesłuchanie w takim charakterze lecz okoliczność, czy podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Istotna jest zatem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postepowaniu karnoskarbowym. Nie musi to być postanowienie o przedstawieniu zarzutów ad personam. Pogląd taki jest powszechnie przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem NSA zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma treść pisma Dyrektora UKS w [...] z dnia 23 listopada 2012r. skierowanego do skarżącego. Chodzi o to czy pismo to jest dowodem na to, że S. S. wiedział o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zdaniem NSA, sąd I instancji winien dokonać oceny tego pisma, jego treści, sposobu i daty doręczenia, szczególnie w kontekście zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym podatnika z 16 października 2013r.

Zgodnie z treścią art.190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W myśl art.70 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak już była o tym mowa w wyroku NSA w spr. I GSK 313/14 zasadnicze znaczenie dla oceny czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007r. ma treść pisma Dyrektora UKS w [...] z 23 listopada 2012r. (k.1462). Pismo to zawiera jedno następujące zdanie: " Informuję, że w dniu 26 października 2012r. zgodnie z treścią art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.... w podatku akcyzowym za okres styczeń – grudzień 2006r. oraz styczeń – grudzień 2007r.". Pismo to w dniu 4 grudnia 2012r. doręczono pełnomocnikowi skarżącego radcy prawnemu J. M. (k.1462a) oraz skarżącemu w dniu 13 grudnia 2012r. w trybie doręczenia zastępczego (k.1462b).

W ocenie sądu w oparciu o treść pisma z 23 listopada 2012r. S. S. uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem przez niego zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2007r. W piśmie powołano bowiem art.70 § 6 pkt.1 O.p., który stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wskazano także kiedy nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia (26 października 2012r.) oraz o zawieszenie biegu jakiego przedawnienia chodzi (zobowiązanie podatkowe m.in. w podatku akcyzowym za okres styczeń – grudzień 2007r.). Analiza treści pisma z 23 listopada 2012r. wskazuje zatem, iż skarżący na jego podstawie uzyskał wiedzę, że wszczęto postepowanie karnoskarbowe związane z niewykonaniem przez niego zobowiązania podatkowego. Należy podnieść, że wymienione pismo doręczono pełnomocnikowi skarżącego w osobie radcy prawnego, który jest profesjonalistą i znał treść art.70 § 6 pkt.1 O.p. Nie budzi zatem wątpliwości, że po otrzymaniu pisma z 23 listopada 2012r. uzyskał on wiedzę o wszczęciu postepowania karnoskarbowego. Faktem jest, że w piśmie tym podano błędną datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia (26 października 2012r.) podczas gdy postępowanie karnoskarbowe faktycznie wszczęto 29 listopada 2011r.( przyznał to organ I instancji w uzasadnieniu decyzji) lecz nie ma to istotnego znaczenia w sprawie. Treść pisma z 23 listopada 2012r. posiada wystarczające informacje w oparciu o które pełnomocnik skarżącego uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Sąd nie podzielił poglądu pełnomocnika skarżącego wyrażonego w piśmie procesowym z 4 maja 2016r., że po otrzymaniu pisma z 23 listopada 2012r. nie wiedział on o co chodzi w tym piśmie i w związku z czym zwrócił się do organu pismem z 29 stycznia 2013r. o udzielenie wyjaśnień w tej kwestii. Pismo z 23 listopada 2012r. rzeczywiście nie zawiera pełnej i wyczerpującej informacji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Taka pełna informacja znalazła się dopiero w piśmie organu z 7 lutego 2013r. (k.1609). Można by mieć wątpliwości czy na podstawie pisma z 23 listopada 20112r. strona uzyskała wiedzę o wszczęciu postępowania karnego gdyby je doręczono tylko skarżącemu, który nie jest prawnikiem. W niniejszej sprawie pismo doręczono jednak profesjonalnemu pełnomocnikowi, który jest radcą prawnym. J. M. występował jako pełnomocnik S. S. w postępowaniu w sprawie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007r. Wiedział zatem czego dotyczy postępowanie przed organami podatkowymi i znał treść art.70 § 6 pkt.1 O.p. Skoro zatem w piśmie z 23 listopada 2012r. podano, z powołaniem się na ten przepis, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2007r. to należało uznać, iż uzyskał on wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego o którym mowa w art.70 § 6 pkt.1 O.p. Nie można się zatem zgodzić z poglądem strony skarżącej, że pełnomocnik S. S. nie został skutecznie powiadomiony o wszczęciu postepowania karnoskarbowego. W przekonaniu sądu pismo z 23 listopada 2012r. zawierało wystarczającą informację w oparciu o którą pełnomocnik skarżącego uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że w dniu 29 listopada 2011r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres styczeń – listopad 2007r. W tym dniu zostało bowiem wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo z art. 54 § 1 w związku z art.56 § 1 kks dotyczące uchylania się S.S. od opodatkowania podatkiem akcyzowym w latach 2006 – 2007. Pełnomocnik skarżącego uzyskał wiedzę o wszczęciu takiego postępowania na podstawie informacji zawartych w piśmie z 23 listopada 2012r., które doręczono mu 4 grudnia 2012r. czyli przed upływem terminu przedawnienia. W związku z czym w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2007r.

W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo określiły wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2007r.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy o podatku akcyzowym). Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określona została w art. 65 ust. 1 tej ustawy. Natomiast przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w oparciu o delegację zawartą w art. 65 ust. 2 Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w którym (§ 4 ust. 1–2) zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, zarówno prowadzące jak i nieprowadzących działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe.

Wymogi związane ze sprzedażą oleju opałowego określa § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W myśl tego przepisu podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. 1 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia (m.in. oleje opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2. osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Ponadto zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie to winno zawierać co najmniej:

- imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

- adres zamieszkania nabywcy,

- określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

- określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej,

- wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

- datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Sąd w niniejszym składzie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej (por. wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10).

W konsekwencji braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. I FSK 390/07; z 19 marca 2008 r. I FSK 498/07; z 22 kwietnia 2008 r. I FSK 535/07 oraz z 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06).

Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy-podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi, a jedynie skutkuje pozbawieniem podatnika-sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy wyłącznie od samego podatnika - sprzedawcy (wyr. WSA z 27 lipca 2011 r., I SA/Sz 5/11).

Podzielić także należy pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 906/09, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Mając na względzie powyższe rozważania podzielić należy pogląd wyrażany przez organy podatkowe, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres styczeń - listopad 2007 r. przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego, od podmiotu nabywającego ten olej, oświadczenia w formie określonej w przepisach prawa. Oświadczenie by dawało nabywcy wskazane uprawnienie musi być kompletne – zawierać wszystkie dane, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, ponadto dane te muszą być zgodne z prawdą. Brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji uprawnia organy celne do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

W konsekwencji, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej wykładni art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Organy podatkowe dokonały bowiem właściwej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego, jak również w sposób prawidłowy zastosowały je do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do kwestii możliwości dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, należy wskazać, że w dobrze pojętym interesie podatnika leży to, by we wszystkich wątpliwych przypadkach (np. gdy kupujący odmawia okazania dowodu tożsamości) bądź odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej (niepreferencyjnej) stawki podatku, jak za oleje napędowe. To bowiem na podatniku ciąży ryzyko przyjęcia oświadczenia, które nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. Prowadzenie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na rzecz indywidualnych odbiorców jest równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku, szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wskutek postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od stycznia do listopada 2007r. organ I instancji zakwestionował 26 oświadczeń nabywców osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na łączną ilość 19810 litrów oleju opałowego. Zakwestionowano także jedną fakturę VAT nr [...] z 31 lipca 2007r. wystawioną na rzecz A. s.c. M.K., T.K. w [...] dokumentującą sprzedaż 2000 litrów oleju, która nie zawierała podpisu nabywcy oleju.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych co do wszystkich zakwestionowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego.

W sześciu przypadkach zakwestionowano autentyczność podpisów nabywców oleju opałowego (oświadczenia A. C. z 11 stycznia 2007r., D. W. z 11 stycznia, 10 marca i 15 września 2007r., G. C. z 14 maja 2007r. i H. S. z 11 czerwca 2007r.).

W siedemnastu przypadkach nabywcy potwierdzili autentyczność złożonych przez nich podpisów lecz zakwestionowali ilość nabytego oleju uwidocznionych na okazanych im oświadczeniach (oświadczenia B. B. z 13 lutego 2007r., A. G. z 8 marca 2007r., N. L. z 29 marca 2007r., K. B. z 31 marca i 10 września 2007r., K. R. z 25 kwietnia 2007r., E. W. z 18 maja 2007r., A. G. z 21 września 2007r., J. R. z 12 października 2007r., M. S. z 13 października 2007r., J. N. z 22 października 2007r., Z. J. z 24 października 2007r., J. G. z 25 października 2007r., A. F. z 3 listopada 2007r.,, A. S. z 6 listopada 2007r., W. K. z 6 listopada 2007r., i A. C. z 27 listopada 2007r.).

W dwóch przypadkach nie udało się ustalić osób figurujących na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego (oświadczenia D. P. z 15 marca 2007r. i I. B. z 20 października 2007r.).

W jednym przypadku nabywca potwierdził transakcję zakupu ale w innej dacie (oświadczenie J. N. z 9 stycznia 2007r.).

Odnośnie sześciu przypadków w których nabywcy nie potwierdzili autentyczności podpisów na oświadczeniach to świadkowie ci nie mieli żadnego powodu aby zeznawać nieprawdę. Ich zeznania zostały złożone po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Świadkowie ci jednocześnie zaprzeczyli aby oświadczenia mogły zostać podpisane przez kogoś z rodziny lub inne osoby upoważnione przez nich do składania za nich podpisów. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania wiarygodności tych relacji.

Jeżeli chodzi o siedemnaście przypadków kiedy nabywcy zakwestionowali ilość nabytego oleju uwidocznionego na okazanych im oświadczeniach to również zostali oni pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Także ci świadkowie nie mieli żadnego interesu aby składać zeznania niezgodne z prawdą. Świadkowie ci w sposób logiczny wyjaśnili dlaczego ilość oleju wpisanego na oświadczeniach była zawyżona. Podali oni następujące przyczyny zawyżenia ilości oleju w oświadczeniach:

- brak możliwości zmagazynowania tak dużej ilości oleju – ilość oleju wpisanego na oświadczeniach przekraczała pojemność zbiornika jakim dysponowali (np. zeznania K.B. i N.L.)

- brak możliwości przetransportowania tak dużej ilości oleju w sytuacji gdy kupowali olej w bazie przy ul. N. i przywozili go własnym środkiem transportu w baniakach lub kanistrach (np. zeznania J.R., J.G., E.W. i A.F.)

- dokonywanie zakupów jednorazowo na dokładnie określoną ilość lub kwotę pieniędzy (np. zeznania A. i A. G., D.W., B.B.)

- okazanie własnych zapisków zawierających dane dotyczące daty i ilości zakupionego oleju (np. zeznania M.S., J.N., A.C.).

Organy podatkowe trafnie uznały za wiarygodne relacje wymienionych świadków.

W przypadku dwóch oświadczeń nie udało się zidentyfikować osób wpisanych na oświadczeniach (oświadczenia D.P. z 15 marca 2007r. i I.B. z 20 października 2007r.) Dane osobowe tych osób nie figurują w bazach CEL i RemDat. Numer NIP podany w oświadczeniu z 15 marca 2007r. nie figuruje w bazie RemDat zaś D. P. nigdy nie był zameldowany ani nie mieszkał pod adresem wskazanym w oświadczeniu (O.). Odnośnie oświadczenia z 20 października 2007r. to numer NIP wpisany w oświadczeniu nie figuruje w bazie RemDat zaś numer Pesel należy do B. K., który zeznał, że nie zna osoby podanej w oświadczeniu. I. B. nigdy nie była zameldowana ani nie mieszkała pod adresem podanym w oświadczeniu ([...] ul. O.).

Jeżeli chodzi o oświadczenie z 9 stycznia 2007r. wystawione na J. N. (zakup 1360 l oleju) to świadek zeznał, że ewidencjonuje wszystkie zakupy oleju w zeszycie. Kupił on olej od skarżącego ale nie w dniu 9 stycznia 2007r. tylko 29 grudnia 2006r. i nie 1360 l tylko 900 l. Brak jest podstaw aby kwestionować wiarygodność jego relacji w tym zakresie. Oznacza to, że oświadczenie z 9 stycznia 2007r. dołączone do paragonu nr 751 z 9 stycznia 2007r. zostało sfałszowane gdyż J. N. nie kupił tego dnia 1360 l oleju. W dniu 9 stycznia 2007r. skarżący sprzedał olej nieustalonej osobie bez wymaganego oświadczenia.

Natomiast co do zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z 31 lipca 2007r. wystawionej na rzecz A. s.c. to okolicznością niesporną jest, że faktura nie zawiera podpisu osoby uprawnionej do jej otrzymania.

W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały 26 oświadczeń nabywców oleju opałowego na łączną ilość 19810 l oleju oraz 1 fakturę VAT na 2000 l oleju. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów obalających ustalenia organów w tym zakresie. W związku z czym w stosunku do 21810 l oleju organy podatkowe trafnie zastosowały stawkę akcyzy 1768 zł (2000 zł – 232 zł/1000 l). Niższa stawka podatku nie może być bowiem stosowana do takich transakcji co do których brak jest oświadczeń lub oświadczenia nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy. Oświadczenia takie nie mogą skutecznie dokumentować transakcji sprzedaży oleju na cele opałowe.

Nie jest zasadny zarzut skargi sprzeczności polskich uregulowań prawnych dotyczących podatku akcyzowego z art.2 ust.3, art.21 ust.1 i 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.). W ocenie sądu ani z treści art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. Dyrektywy poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej. Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest w swej treści logiczna, uwzględnia wzajemne powiązania elementów stanu faktycznego, bazuje na doświadczeniu życiowym, poddaje analizie wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i jest wszechstronna. Wbrew zawartym w skardze zarzutom organy podatkowe prawidłowo wywiodły i wskazały dlaczego zakwestionowano te, a nie inne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, a wyniki tej oceny zostały w sposób obszerny przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania (art. 120, 121, 122, 188 i 191 o.p.), które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania na jego podstawie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych.

W ocenie sądu niezasadny jest zarzut podniesiony w piśmie procesowym z 4 maja 2016r., iż w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015r. w spr. SK 14/12 (Dz.U. z 2015r. poz.235). W wymienionym wyroku Trybunał uznał, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przede wszystkim należy podnieść, że wymieniony wyrok dotyczy stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003r. do 1 stycznia 2004r. a więc nie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał jednoznacznie zaznaczył, że skutkiem wyroku nie jest definitywne uchylenie mocy obowiązującej § 6 ust. 5 (stosowanego w związku z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r.), rozumiane jako niemożność stosowanie tego przepisu także do stanów faktycznych powstałych w okresie jego obowiązywania, lecz chodzi jedynie o wyeliminowanie z porządku prawnego określonego zakresu normowania tego przepisu. Stwierdził, że od momentu wejścia w życie wyroku Trybunału, § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. nie będzie zawierał unormowania, które wyłączałoby możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki lub zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadku nieświadomego przyjęcia przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane.

W ww. wyroku TK stwierdził, że swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Podkreślono, że chodzi o niemożność, która wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy.

W niniejszej sprawie nie miała miejsca sytuacja, że skarżący nieświadomie przyjął oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane. Organy podatkowe zakwestionowały w sumie 26 oświadczeń nabywców oleju zawierające nierzetelne dane. W 6 przypadkach oświadczenia te zostały sfałszowane (nabywcy zakwestionowali autentyczność podpisu złożonego na oświadczeniu), w 17 przypadkach sfałszowano ilość zakupionego oleju (nabywcy stwierdzili zawyżoną ilość zakupionego oleju podaną w oświadczeniach), w 2 przypadkach nie udało się zidentyfikować nabywców (dane osobowe w oświadczeniach były nieprawdziwe) a w 1 przypadku sfałszowano datę i ilość nabytego oleju (J. N. nie nabył oleju w dniu 9 stycznia 2007r. w ilości 1360 litrów). W sytuacji zatem gdy wymienione oświadczenia były nierzetelne gdyż je sfałszowano a nie uczynili tego nabywcy oleju, to nie można uznać, że skarżący nieświadomie przyjął od nabywców oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016r. w spr. I GSK 620/14 niewątpliwie podatnik który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego. NSA wskazał, że skoro sprzedający ma prawo i obowiązek zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można wtedy mówić o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik.

Sąd w obecnym, składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionym orzeczeniu i uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsce sytuacja, że S.S. w sposób nieświadomy przyjął oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdzie dane. Pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015r. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zarzut skarżącego w tym zakresie nie jest zasadny.

Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2007r. nie uległo przedawnieniu gdyż w dniu 4 grudnia 2012r. pełnomocnik skarżącego został skutecznie powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego na podstawie pisma z 23 listopada 2012r. a więc nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organy podatkowe trafnie zakwestionowały jako nierzetelne 26 oświadczeń nabywców oleju oraz 1 fakturę VAT co wykluczało możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., sąd oddalił skargę S. S.

R.T.