Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 35/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 77 ust. 1, art. 82 ust. 1 i 3, art.92, art. 93 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 57.784,00 zł z tytułu dokonanej w dniu 11 marca 2009r. dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego będącego alkoholem etylowym zawartym w preparacie kosmetycznym do higieny jamy ustnej ("B.") i przeznaczonym do sprzedaży detalicznej w opakowaniach po 100 ml (wyrób zaklasyfikowany do kodu CN 3306 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej – zał. I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Dz. U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm.; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r. t. 2, rozdz. 2, s. 382, dalej: "Wspólna Taryfa Celna"). Następnie, pismem z dnia 3 kwietnia 2009 r. Spółka sprostowała wniosek poprzez wskazanie, że dotyczy on zwrotu akcyzy od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci wyłącznie "alkoholu etylowego zawartego w preparacie B.".

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] r., odmówił zwrotu podatku akcyzowego, przyjmując, że objęty dostawą wewnątrzwspólnotową preparat nie stał się wyrobem akcyzowym z tego powodu, że do jego produkcji użyto wyrobu akcyzowego – alkoholu etylowego. Preparat do higieny jamy ustnej nie jest bowiem wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej zwanej u.p.a., lub ustawa o podatku akcyzowym), ponieważ nie jest wymieniony w załączniku 1 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych. Nie jest też alkoholem etylowym w rozumieniu art. 93 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Nie dokonano zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, co oznacza, że nie zostały spełnione warunki do zwrotu podatku akcyzowego określone w art.82 ust. 3 pkt 3 u.p.a.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, dalej "ustawa O. p.") tj.: art.122, art.155 §1, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 4 przez :

- błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcia, że wniosek spółki o zwrot akcyzy dotyczył preparatu B., podczas gdy wyrobem, którego wniosek dotyczył był alkohol etylowy zawarty w tym preparacie;

- błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, od którego zapłacono akcyzę w kraju, podczas gdy dokonana przez spółkę dostawa wewnątrzwspólnotowa preparatu stanowiła dostawę wyrobu akcyzowego, tj. alkoholu etylowego stanowiącego część preparatu B., od którego to alkoholu zapłacono akcyzę w kraju;

- błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że spółka nie spełniła przesłanek do zwrotu podatku, określonych w art.82 ust.3 pkt.3 ustawy AKC,

przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wyjaśnień zawartych w piśmie spółki z dnia 30 kwietnia 2009 r.

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów ustawy AKC tj.:

art. 2 pkt. 1, art. 92 oraz art. 93 ust. 1 pkt.1 poprzez błędne przyjęcie, że wyrób będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. alkohol etylowy zawarty w preparacie B. nie jest wyrobem akcyzowym;

art.82 ust.1 pkt.1 i ust.3 pkt.1 – 3 w związku z art.93 ust.1 pkt.1 przez odmowę zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, tj. alkoholu etylowego zawartego w preparacie B.; przez przyjęcie, że spółka nie spełniła przesłanek do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, mimo że dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego tj. alkoholu etylowego stanowiącego część innego wyrobu, od tego alkoholu zapłaciła w kraju akcyzę przy produkcji preparatu B., a ponadto przedłożyła organowi podatkowemu wszelkie dokumenty wymienione w art.82 ust.3 pkt.1 – 3, a w szczególności dokumenty potwierdzające zapłatę przez spółkę akcyzy w Polsce.

W piśmie z dnia 29 lipca 2009 r., uzupełniającym odwołanie spółka wniosła o włączenie do akt oświadczenia kontrahenta włoskiego o zapłaceniu na terytorium Włoch podatku akcyzowego z tytułu nabycia alkoholu etylowego zawartego w preparacie B., oraz dokumentu płatności tego podatku wraz z tłumaczeniem. Odmowa zwrotu podatku akcyzowego jest w tej sytuacji sprzeczna – zdaniem spółki z konstrukcją wspólnotowego systemu podatku akcyzowego przedstawionego w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają określone prawem czynności mające za przedmiot wyroby i artykuły nazwane wyrobami akcyzowymi. Wyrobami akcyzowymi są wyroby wymienione w zał.1 do u.p.a. Zgodnie z art.2 pkt.1 tej ustawy katalog wyrobów akcyzowych obejmuje wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe. Szczegółowe określenie opodatkowanych wyrobów następuje poprzez odesłanie do wyrobu opisanego pod właściwym kodem CN wprowadzonym zał. 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.L 256 z 7.09.1987 r.). Dokonując wykładni art. 93 ust. 1 u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że za alkohol etylowy należy uznać: wszystkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1, 2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej; wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości; napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy. Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu zaklasyfikowanego do kodu CN 33069000. Pozycja CN 3306 obejmuje preparaty do higieny jamy ustnej. Nie została ona jednak wymieniona w zał. Nr.1 do ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że preparat B. nie jest wyrobem akcyzowym i nie stał się nim przez użycie do jego wyrobu alkoholu etylowego. W tym przypadku podatek akcyzowy został zapłacony przez podatnika z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego do produkcji wyrobu nieakcyzowego. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego następuje na wniosek podatnika, który dostarczy wyroby akcyzowe na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Dla dokonania zwrotu podatku niezbędna jest zatem tożsamość towaru, od którego zapłacono akcyzę i który następnie był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tym przypadku spółka zapłaciła podatek akcyzowy od alkoholu użytego do produkcji płynu do higieny jamy ustnej, będącego wyrobem akcyzowym, zaś przedmiotem dostawy był płyn do higieny jamy ustnej, który nie jest wyrobem akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. podtrzymała zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo spółka podniosła zarzut naruszenia art.40 i art.77 ustawy AKC wywodząc, że organ odwoławczy przyjął iż skarżąca dokonała dostawy wyrobów do Włoch w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Strona podkreśliła, że organ nie wskazał na podstawie jakich faktów i przepisów prawa przyjął takie stanowisko. Stanowisko takie jest zdaniem strony nieprawidłowe, albowiem z przeprowadzonego postępowania wynika, że podatek od alkoholu zapłacony został przez skarżącą w kraju i dostawa alkoholu etylowego zawartego w preparacie B. dokonana została w procedurze przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Strona prezentuje pogląd, że alkohol zawarty w preparacie B. jest wyrobem akcyzowym i w związku z tym należy dojść do wniosku, że w przedmiotowej sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 118/10, oddalił skargę A. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych. Sąd pierwszej instancji podał, że z art. 82 ust. 1 u.p.a. wynika powstanie uprawnienia do zwrotu podatku jedynie wówczas, gdy istnieje tożsamość towaru, w odniesieniu do którego zapłacono akcyzę w kraju i który był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Powołując się na definicję słownikową podał, że wyrób to przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu. W rozpoznawanej sprawie wyrobem stanowiącym wynik procesu produkcyjnego był preparat zaklasyfikowany do kodu CN 33069000 niewymieniony w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Niesporne jest, że podatek akcyzowy został faktycznie zapłacony od alkoholu etylowego zużytego do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej. Poprzez użycie do produkcji B. wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego nieskażonego o mocy ponad 80 %), produkt do płukania jamy ustnej nie stał się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Do produkcji preparatu B., poza alkoholem etylowym, użyto także innych substancji. Strona skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy od alkoholu użytego do produkcji płynu do higieny jamy ustnej, a nie od wyrobu finalnego będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd podzielił wynikający z decyzji pogląd, że przedmiotem dostawy był preparat B., jako wyrób finalny, a nie poszczególne składniki tego preparatu. Ocena istnienia bądź nie przesłanek wynikających z art.82 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym winna być zatem odnoszona do wyrobu finalnego będącego przedmiotem dostawy, a nie do poszczególnych jego składników.

Wyrok z dnia 25 maja 2010 r. A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. zaskarżyła w drodze skargi kasacyjnej. Wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj.:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), dalej powoływanej, jako p.u.s.a., oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa,

2. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z prawem materialnym z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem: art. 2 pkt 1 i 8, art. 92 oraz art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 82 ust. 1 pkt 1 w związku art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 82 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 3 pkt 1-3 w związku art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 82 ust. 1 u.p.a., art. 40 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 77 ust. 1 u.p.a.,

3. art. 134, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem: art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 165 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.,

4. art. 134 §1, art. 135, art 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z prawem materialnym z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem: art. 2 pkt 6 u.p.s.a. oraz art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 93 ust. 1 u.p.a., art. 2 pkt 6, art. 13 ust. 1 w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 8, art. 93 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 1 u.p.a.

5. art. 134 §1, art. 135 oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy (m.in. kwestii podnoszonych przez spółkę w zarzutach skargi) i brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku weryfikowalnego stanowiska Sądu w tym zakresie;

6. art. 134 §1, art. 135 oraz art. 141 § p.p.s.a. poprzez pominięcie celów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania przy wykładni przepisów prawa krajowego i brak wskazania przyczyn powyższego pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: art. 82 ust. 1 u.p.a.; art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1; art. 93 ust. 1 u.p.a.; art. 2 pkt 6, art. 13 ust. 1 w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 8; art. 93 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 1 u.p.a., art. 93 ust. 1 u.p.a., art. 93 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.a.

Ponadto, wnosząca skargę kasacyjną zwróciła się z wnioskiem o zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytań prejudycjalnych o poniższej treści:

1. Czy przepis art. 20 dyrektywy 92/83/EWG, który na gruncie ww. dyrektywy definiuje alkohol etylowy jako m.in. wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej, należy interpretować w ten sposób, iż nie obejmuje on swym zakresem alkoholu etylowego (wyrobu akcyzowego o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, oznaczonego kodami taryfowymi CN 2207 i 2208) stanowiącego składnik produktu finalnego nieprzeznaczonego do konsumpcji, spożycia (należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej), na przykład alkoholu etylowego zawartego w płukance do ust czy perfumach?

2. Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 przepis art. 22 dyrektywy 92/12/EWG dotyczący procedury zwrotu podatku akcyzowego w państwie członkowskim, w którym akcyza została już zapłacona, a wyrób akcyzowy został przeznaczony do konsumpcji (użycia) w innym państwie członkowskim, w zw. z treścią art. 20 dyrektywy 92/83/EWG oraz odpowiadające ww. przepisom regulacje art. 60 ust. 1 i art. 72 ust. 1 u.p.a., należy interpretować w ten sposób, że podatek akcyzowy zapłacony w państwie członkowskim od alkoholu etylowego wykorzystanego do produkcji produktu finalnego powinien zostać zwrócony podatnikowi, który dokonał następnie przemieszczenia produktu finalnego do innego państwa członkowskiego (wraz z zawartym w tym produkcie alkoholem etylowym),

a w państwie członkowskim przeznaczenia nabywca zapłacił podatek akcyzowy od alkoholu zawartego w nabytym produkcie finalnym?

3. Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności dyrektywy 92/12/EWG, które jako cel zakładają m.in., że "uiszczenie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby akcyzowe dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim" nie sprzeciwiają się sytuacji, w której od tego samego alkoholu etylowego (wyrobu akcyzowego) podatek uiszczony jest w dwóch państwach członkowskich i nie podlega zwrotowi w jednym z nich?

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej i wniosek o zadanie TSUE pytań prejudycjalnych wnosząca skargę kasacyjną przytoczyła rozbudowaną argumentację na poparcie zgłoszonych twierdzeń przede wszystkim podając, że alkohol etylowy zawarty w preparacie do higieny jamy ustnej jest wyrobem akcyzowym, toteż w związku z okolicznościami przedstawionymi we wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego oraz na podstawie przepisów prawa, przysługuje jej zwrot akcyzy od alkoholu, który stanowi składnik tego preparatu.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, jak i w kolejnym piśmie procesowym, skarżąca spółka wskazała szereg argumentów, świadczących, w jej ocenie, o wadliwości prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu podał, że co do istoty powiela stanowisko wyrażone w postępowaniu odwoławczym i w postępowaniu przed WSA w Łodzi.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 roku, sygn. akt I GSK 788/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, orzekając jednocześnie na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. o kosztach postępowania kasacyjnego. Podzielając wywiedziony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na dokonanie instancyjnej kontroli. Nie sposób bowiem wywieść, przyczyn dla których Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie z prawem materialnym. Przede wszystkim nie można jednoznacznie ustalić przepisu prawa materialnego (czy też przepisów), który stanowił wzorzec kontroli materialnoprawnej. Powołując art. 82 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd I instancji stwierdził, że z przepisu tego wynika, "że podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy". Przytoczone przez Sąd I instancji brzmienie nie odpowiada treści art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącej, że "w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów, albo 2) podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej". Przytoczone zatem przez Sąd I instancji brzmienie przepisu odpowiada treści art. 60 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Ponieważ w uzasadnieniu wyroku nie powołano poza art. 82 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu odpowiadającym treści art. 60 ust.1 ustawy z 2004 r., żadnego innego przepisu prawa materialnego, powstaje zasadnicza wątpliwość, czy została dokonana ocena zgodności kontrolowanej decyzji z prawem materialnym i w oparciu o jaki stan prawny – ustawy z 2004 r. czy też ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., która obowiązywała już w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Powstałe wątpliwości pogłębia jeszcze posługiwanie się w wywodzie Sądu pojęciem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zdefiniowanym w ustawie z 2004 r., podczas gdy w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. zrezygnowano z podziału wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. Wątpliwość, zdaniem NSA budzi również ocena zgodności kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji z przepisami postępowania. Mimo bowiem rozbudowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych (jak i naruszenia przepisów prawa materialnego) Sąd I instancji stwierdził jedynie, że "w związku z przyjęciem przez Sąd za prawidłową powyższą interpretację art.82 ust.1 AKC brak jest podstaw do uwzględnienia sformułowanych przez stronę zarzutów i stwierdzenia naruszenia wskazanych przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Należy zaznaczyć że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011r. sygn. akt I GSK 78/10, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 maja 2010r. Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 p. p. s. a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Sąd rozpoznając ponownie sprawę doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jest konsekwencją nieprawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów prawa, a co za tym idzie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W przekonaniu Sądu organy obu instancji naruszyły przepisy art.2 pkt.1, art.82 ust.1 pkt.1, art.92 i 93 ust.1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym(Dz.U. nr 3 poz.11 z późn. zm.) oraz przepisy art.122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawę materialnoprawną kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 2 pkt.1, art.77 ust.1, art.82 ust.1 i 3, art.92 i art.93 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 poz.11 z późn. zm. zwanej dalej u.p.a.). Dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego zawartego w preparacie B.) miała bowiem miejsce w dniu 11 marca 2009r. czyli w okresie obowiązywania ustawy z 6 grudnia 2008r. W związku z czym w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy tej ustawy.

W świetle art.2 pkt.1 u.p.a wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z treścią art.77 ust.1 wymienionej ustawy dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 5.

W myśl art.82 ust.1 u.p.a w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art.82 ust.3 u.p.a. podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5;

3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

W myśl art.92 u.p.a do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Zgodnie z treścią art.93 ust.1 u.p.a. do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22 % objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Z przepisu art.93 ust.1 pkt.1 u.p.a wynika, iż alkoholem etylowym jest wyrób o określonej zawartości alkoholu (przekraczającej 1,2 % objętości) oznaczony odpowiednim kodem CN(2207 i 2208). Kod 2207 obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% lub większej: alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone. Natomiast kod 2208 obejmuje alkohol etylowy o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Oba warunki (tzn. przekroczenie 1,2% objętości alkoholu i zaliczenie do kodu 2207 i 2208) muszą być spełnione łącznie. W sytuacji gdy wyrób spełnia oba wymienione warunki lecz nie występuje w obrocie samodzielnie ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym kodzie CN to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że możliwość zaliczenia do alkoholu etylowego ma miejsce także wtedy gdy wyrób ma określone cechy (zawartość alkoholu przekracza 1,2% objętości i zaliczenie dom kodu CN 2207 i 2208) i jest on częścią innego wyrobu(nawet gdy jest on zaliczony do innego kodu CN).

W rozpoznawanej sprawie organ nieprawidłowo przyjął, że skoro alkohol etylowy jest składnikiem wyrobu klasyfikowanego do kodu 33069000 niewymienionego w powyższym przepisie ustawy ani w załączniku nr 1 do ustawy, nie ma w rozważanym wypadku zastosowania ten fragment definicji z art. 93 ust. 1 u.p.a., który wskazuje na wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone kodami CN 2208 i 2207, nawet jeśli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego kodu CN. Sporny alkohol etylowy stanowi niewątpliwie część wyrobu należącego do innego grupowania CN, tutaj 33069000. Jednak wbrew temu, co wywodzi organ, fragment omawianej tu normy prawnej jednoznacznie dotyczy również komponentu wyrobu, a nie samego wyrobu. Wynika z tego jasno, że ustawodawca dopuszcza możliwość uznania za alkohol etylowy wyrób o określonych cechach, który wchodzi w skład innego produktu, a ten z kolei może być taryfikowany do innego kodu CN, przy czym w tej ostatniej kwestii przepis nie wprowadza żadnych ograniczeń, w tym co do tego, by gotowy produkt był wyrobem akcyzowym, jak zdaje się twierdzić organ. Tak więc dla uznania, czy zawarty w spornym płynie do higieny jamy ustnej alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przytoczonego przepisu, niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: zawartość alkoholu ponad 1,2 % (to bezspornie jest spełnione) i przyporządkowanie tego komponentu do kodu CN 2207 lub 2208( co też nie budzi wątpliwości). Konieczność łącznego spełnienia obydwu tych warunków znajduje wyraźne oparcie w gramatycznej wykładni przepisu art.93 ust.1 pkt.1 u.p.a. Warunki te, jak to wynika z jego treści, dotyczą również komponentu danego wyrobu, a nie wyłącznie samego wyrobu, jak błędnie wywodzi organ. Tym samym w rozpoznawanej sprawie komponent wyrobu będący alkoholem etylowym o mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, odpowiada obydwu tym warunkom, jakie zostały wymienione w art. 93 ust. 1 pkt.1 u.p.a. i jakie są niezbędne dla uznania go za wyrób akcyzowy w rozumieniu tego przepisu.

Należy zaznaczyć, iż art.82 ust.1 u.p.a. odsyła do wyrobu akcyzowego, a zatem do definicji zawartej w art.2 pkt.1 ustawy, którą należy odczytywać w świetle art.93 ust.1, zawierającego definicję alkoholu etylowego. Ocena przesłanek do otrzymania zwrotu akcyzy na podstawie art.82 ust.1 u.p.a. w związku z art.93 ust.1 powinna odnosić się do wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego tj. alkoholu etylowego od którego akcyza została zapłacona w kraju. Wniosek spółki o zwrot akcyzy nie dotyczył bowiem towaru nieakcyzowego – preparatu do higieny jamy ustnej lecz alkoholu etylowego zawartego w produkcie finalnym. Nie budzi wątpliwości fakt, iż alkohol etylowy zawarty w wyrobie finalnym B. jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art.93 ust.1 pkt.1 w związku z art.2 pkt.1 ustawy.

Analiza przepisu art.92 ust.1 u.p.a wskazuje, iż podatnikowi, na jego wniosek, przysługuje zwrot podatku akcyzowego od towaru, który był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej a od którego został z tego tytułu uiszczony podatek na terenie kraju.

Podstawową regulacją w prawie Unii Europejskiej dotyczącą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest Dyrektywa Rady UE z dnia 25 lutego 1992r. nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów, czyli tzw. dyrektywa horyzontalna. Dyrektywa ta wyraża dwie podstawowe zasady, na których opiera się system nakładania i poboru akcyzy. Po pierwsze zasadę poboru akcyzy w państwie członkowskim, w którym towar dopuszczony jest do konsumpcji, po drugie - zasadę powstania obowiązku podatkowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji towaru podlegającego akcyzie. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 Dyrektywy 92/12/EWG "w przypadku gdy wyroby dopuszczone już do konsumpcji określonej w art. 6 w jednym państwie członkowskim, są dostarczane, przeznaczone do dostawy w innym państwie członkowskim lub używane w innym państwie członkowskim do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającemu prawu publicznemu, podatek akcyzowy staje się ściągalny w tym drugim Państwie Członkowskim". W takiej sytuacji zgodnie z treścią art. 7 ust. 6 Dyrektywy 92/12/EWG "podatek akcyzowy uiszczony w pierwszym państwie członkowskim, określonym w ust. 1, zostaje zwrócony zgodnie z art. 22 ust. 3". Dalsze regulacje w tym zakresie zawarte są w przepisach art. 9 i 10 Dyrektywy 92/12/EWG. Określone w art. 22 ust.1, 3 i 4 Dyrektywy 92/12/EWG uprawnienie do zwrotu podatku zapłaconego w państwie członkowskim, w którym nastąpiło pierwotne dopuszczenie wyrobu do konsumpcji ma ten skutek, że w omawianych transakcjach podatek akcyzowy pobierany jest jednokrotnie w państwie członkowskim, w którym następuje ostateczna konsumpcja wyrobu akcyzowego Omówioną zasadę jednokrotnego poboru akcyzy w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, których przedmiotem są wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy, na gruncie prawa polskiego reguluje przepis art. 82 u.p.a. Przepis ten należy uznać za normę prawną implementującą omówione regulacje wspólnotowe na grunt krajowego sytemu prawa. Podstawowym celem ustanowienia oraz stosowania procedury z zapłaconą akcyzą w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z Polski do innego Państwa Członkowskiego, jest umożliwienie dostawcy tych wyrobów uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju. Aby uzyskać zwrot podatku podatnik zobowiązany jest do przedłożenia naczelnikowi urzędu celnego dokumenty szczegółowo wymienione w art.82 § 3 u.p.a.

Niekwestionowanym przez organy było spełnienie przez skarżącą wszystkich warunków formalnych koniecznych do uzyskania zwrotu. Kontrowersje w sprawie na tle art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą, powstały w związku z zastosowaniem różnych wykładni tego przepisu na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organ twierdził, że przedmiotem dostawy był płyn do higieny jamy ustnej, nie będący wyrobem akcyzowym, bowiem mimo zawartości w nim alkoholu etylowego, jego klasyfikacja do kodu 33069000 uniemożliwiała zastosowanie art. 82 ust. 1 ustawy z uwagi na brak tożsamości towaru od którego uiszczono akcyzę (alkohol etylowy), a który był przedmiotem dostawy ( płyn). Strona twierdziła zaś, że uiściła podatek akcyzowy od alkoholu etylowego, będącego wyrobem akcyzowym zgodnie z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 93 ust. 1 pkt.1 u.p.a., i zwróciła się o zwrot podatku od tego alkoholu zawartego w płynie będącym przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, podkreślając, że włoski kontrahent zapłacił akcyzę również od zawartego w płynie alkoholu etylowego. Dokonała więc dostawy wewnatrzwspolnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w rozumieniu art. 82 ust. 1 u.p.a.

Zdaniem Sądu przepis art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie precyzuje w sposób jednoznaczny, czy zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnatrzwspolnotowej wyrobów akcyzowych przysługuje podmiotowi tylko wtedy, gdy akcyza została zapłacona od wyrobu gotowego będącego przedmiotem dostawy czy również wtedy, gdy akcyza została zapłacona od komponentów zużytych do produkcji tego wyrobu.

Z uwagi na nieprecyzyjne brzmienie tego przepisu, uniemożliwiające zastosowanie wykładni literalnej należy przy jego odczytaniu pomocniczo zastosować wykładnię funkcjonalną odwołującą się do funkcji lub celu, jaki powinien przepis ten realizować. Stosując ten rodzaj wykładni, należy podkreślić, że celem omawianego przepisu było wprowadzenie takich regulacji, które w przypadku uiszczenia podatku akcyzowego umożliwiają podmiotowi dokonującemu dostawy wewnątrzwspólnotowej, uzyskanie zwrotu podatku, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania w państwie w którym ma miejsce ostateczna konsumpcja. Wykładnię celowościową, można przeprowadzić biorąc pod uwagę założenie, że gdyby podmiot dokonał zakupu wyrobu akcyzowego w procedurze zawieszonej akcyzy, a następnie zużył go w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego i ten produkt finalny wyeksportował również w tej procedurze, wtedy nie byłby zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego na terytorium kraju. Podobne zasady należy stosować do podatnika, który podatek zapłacił, bowiem w przeciwnym wypadku dochodziłoby do nierównego traktowania podmiotów na gruncie prawa podatkowego. Należy mieć również na względzie, że odmowa zwrotu podatku od komponentów prowadzi w efekcie do obciążenia tym podatkiem wyrobów będących przedmiotem dostawy. Komponenty będące wyrobami akcyzowymi, (a w świetle powyższej analizy art. 93 ust. 1 pkt.1 u.p.a. zawarty w płynie alkohol jest wyrobem akcyzowym), które weszły w skład innego wyrobu, zostały faktycznie dostarczone kontrahentowi we Włoszech jako część składowa wyrobu gotowego. Zatem jeżeli od komponentów została zapłacona akcyza na terytorium kraju, to akcyza ta zawarta jest w wartości wyrobu gotowego. Jeśli więc przedmiotem dostawy są gotowe wyroby zawierające akcyzę uiszczoną na terytorium kraju, zwolnienie z akcyzy przy dostawie tych wyrobów może być zrealizowane tylko przez zwrot kwoty akcyzy zawartej w wartości tych wyrobów.

Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej płynu do higieny jamy ustnej B., w skład którego wchodził alkohol etylowy spełniający warunki z art. 93 ust. 1 pkt.1u.p.a. Nie ulega wątpliwości, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzają fakt dostawy z zapłaconą akcyzą od alkoholu etylowego. Skarżąca udokumentowała również okoliczność zapłacenia akcyzy od przedmiotowego towaru przez włoskiego kontrahenta. Analizując więc tak ustalony w sprawie stan faktyczny, nie tracąc jednocześnie z pola widzenia zaprezentowanego powyżej stanowiska, że w sytuacji gdy wyrób określony we wskazany w art. 93 ust. 1 pkt.1u.p.a., sposób (tj. za pomocą zawartości alkoholu i kodu CN), nie występuje w obrocie samodzielnie, ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym kodzie CN, to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego, Sąd doszedł do przekonania, że wniosek skarżącej o zwrot akcyzy w trybie art. 82 ust. 1 pkt.1 u.p.a., był uzasadniony. Skoro bowiem zawarty w preparacie B. alkohol etylowy mimo, iż wchodził w skład gotowego wyrobu, którego klasyfikacja taryfowa nie wynikała ani z art. 92 ust. 1 ani z załącznika 1 do ustawy, nie stracił charakteru wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona, to uprawniony jest pogląd, że strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego z zapłacona akcyzą.

Rację ma więc skarżąca, że organy błędnie przyjęły, iż wyrób akcyzowy, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych musi być tożsamy z towarem finalnym, będącym przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a ten ostatni winien być zaklasyfikowany zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy w związku z art. 2 pkt. 1 ustawy. Potwierdza to również stanowisko, prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie NSA w sprawach A. Sp.z o.o. (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r. w sprawie I GSK 952/09), że zawarcie alkoholu etylowego jako składnika w innym towarze nie zmienia statusu tego alkoholu na gruncie u.p.a., tj. że alkohol ten (stanowiący składnik innego towaru) pomimo włączenia go do innego towaru pozostaje wyrobem akcyzowym. Konsekwentnie więc przemieszczenie do innego państwa członkowskiego tegoż wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego stanowiącego składnik produktu finalnego niebędącego wyrobem akcyzowym) stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego.

W ocenie Sądu przy tak ustalonym stanie faktycznym, mając na uwadze powyższą interpretację prawa materialnego, podatnik spełnił wymagane przesłanki do skorzystania z prawa do zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd nie podzielił poglądu organów obu instancji, iż użyte w przepisie art.82 ust.1 u.p.a. określenie "wyrób" należy rozumieć jako końcowy, finalny produkt pracy lub wynik procesu produkcyjnego zakładu. W ocenie organów ponieważ akcyza została zapłacona od alkoholu etylowego, będącego komponentem preparatu B. zaś przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej był ten preparat (niebędący wyrobem akcyzowym) to zwrot podatku nie przysługuje. W ocenie Sądu błędne jest ograniczenie się jedynie do definicji pojęcia "wyrobu" gdyż w art.82 ust.1 u.p.a jest mowa o "wyrobie akcyzowym" a pojęcie to obejmuje również alkohol etylowy zużyty do produkcji preparatu B.. Alkohol ten, jako składnik wymienionego preparatu, był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej a więc istniały przesłanki do zwrotu akcyzy. Istnieje bowiem tożsamość towaru od którego zapłacono akcyzę (alkohol etylowy) i towaru, który był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej(alkohol etylowy jako składnik preparatu B.). Jeszcze raz należy podkreślić, iż przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy była dostawa wewnątrzwspólnotowa alkoholu etylowego jako składnika preparatu B. a nie dostawa wewnątrzwspólnotowa tego preparatu.

Sąd nie podzielił poglądu organów, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana na rzecz włoskiego kontrahenta nastąpiła w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy a nie w ramach procedury przemieszczenia wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą. Procedura zawieszenia poboru akcyzy została uregulowana w przepisach art.40 i 41 ustawy z 6 grudnia 2008r. Procedura ta służy niepłaceniu podatku akcyzowego aż do momentu jej ukończenia. Umożliwia ona przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wydania wyrobu akcyzowego do konsumpcji tj. wprowadzenia wyrobu akcyzowego poza system zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku przemieszczenia wyrobu akcyzowego poza terytorium kraju zastosowanie tej procedury powoduje, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie powstaje w Polsce. W takim przypadku akcyza jest bowiem rozliczana przez odbiorcę w państwie przeznaczenia. (Komentarz Dio art.26 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym; S.Parulski wyd. Zakamycze 2005r.; treść komentarza w tej kwestii jest aktualna mimo zmiany stanu prawnego). W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy względem wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego) już powstał i kwota podatku została zapłacona przez spółkę na terenie Polski. W związku z czym nie ma już podatku, którego pobór mógłby podlegać zawieszeniu. Prowadzi to do wniosku, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa alkoholu etylowego zawartego w preparacie B. została dokonana w procedurze przemieszczenia wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą a nie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Z tych przyczyn, w ocenie Sądu dokonującego oceny legalności zaskarżonego aktu , decyzja ta i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo, a skarga wniesiona w niniejszej sprawie podlega uwzględnieniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji nie orzeczono o sposobie jej wykonania w oparciu o tryb określony w art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 w/w ustawy. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 1500 zł – wpis sądowy, 3600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł – opłata kancelaryjna.

A. B.