Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1434/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 178 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 472/10 w sprawie ze skargi B. spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. spółki z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 472/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji w przedmiotowej sprawie było stwierdzenie przez organy, iż spółka (do 27 września 2004 r., a więc również w okresie, którego dotyczy sprawa, będąca spółką jawną, w której wspólnikami byli Z. M., jego żona J. M., syn D. M. i córka A. K.) dopuściła się uchybień w zakresie rozliczenia podatku należnego oraz naliczonego.

W odniesieniu do rozliczenia podatku należnego ustalono, że spółka zaniżyła ten podatek w rozliczeniu za okres od kwietnia do listopada 2003 r. m.in. przez modyfikowanie wykazanych w wydrukach komputerowych (pierwotnych i prawidłowych) rejestrów sprzedaży VAT wygenerowanych komputerowo kwot podsumowań miesięcznych do obniżonych kwot umieszczonych przez spółkę w rejestrach wykorzystywanych dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7. Ustalenia te wynikają ze znalezionych wydruków komputerowych rejestrów sprzedaży VAT i umieszczonych w nich odręcznych dopisków (niższe kwoty), potwierdziły je też osoby przesłuchiwane w sprawie karnej [...], z którego to postępowania dowody wykorzystano w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Organy uznały, że nie deklarując całego obrotu spółka uchybiła przepisom art. 10 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.).

Kolejne ustalenia w zakresie podatku należnego dotyczyły zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej dokonywanej w bazie paliw w O., co ustalono na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego w sprawie [...], a dokładnie zeznań M. Z. oraz prowadzonej przez tę osobę dokumentacji.

Nieprawidłowości dopatrzono się także w rozliczeniach prowadzonych na stacji paliw w B. - posiłkując się dowodami zgromadzonymi w toku postępowania karnego kontrolujący ustalili na podstawie znalezionej dokumentacji oraz protokołów przesłuchań osób zatrudnionych na tej stacji, że spółka prowadziła sprzedaż gazu LPG poza oficjalną ewidencją księgową. Zdaniem organu w prowadzonej ewidencji sprzedaży spółka ujmowała jedynie rozchód gazu, który dostarczany był na podstawie faktur VAT, zaś gaz wydawany na podstawie dokumentów "WZ" sprzedawany był poza ewidencją, a środki pieniężne z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży odbierane były przez właścicieli stacji paliw w B. oraz A. K., co doprowadziło do zaniżenia obrotu i tym samym podatku należnego w miesiącach od kwietnia do grudnia 2003 r. Dyrektor UKS nie dał wiary zeznaniom D. i Z. M., którzy zaprzeczyli pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG wskazując równocześnie, że w jego ocenie doszło do zmiany ustawień licznika sumarycznego na dystrybutorze gazu LPG, polegającej na tym, iż przy ustawieniu 1:4 dystrybutor wydawał 4 l gazu LPG, natomiast licznik wskazywał wydanie tylko 1 l gazu. Potwierdzeniem występowania takiego zjawiska są zdaniem organu zapisy na kartkach dokumentujących rozliczenie dostaw i rozchodu gazu, w których rozchód wykazany jako "według komputera" stanowi dokładnie 1/4 "rozchodu ogółem", a "rozchód poza komputerem" stanowi 3/4 sprzedaży ogółem.

Dopatrzono się nieprawidłowości w zakresie sprzedaży także na stacji paliw w T. Opierając się w dużej mierze na dowodach zgromadzonych w toku postępowania karnego kontrolujący ustalili, że na tej stacji paliw spółka sprzedawała paliwa poza oficjalną ewidencją księgową, co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. I w tym zakresie Dyrektor UKS odrzucił zeznania D. i Z. M., którzy zaprzeczyli jakiejkolwiek pozaewidencyjnej sprzedaży paliw.

Organ dopatrzył się również szeregu nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego – nieprawidłowości te związane były przede wszystkim z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

- wydatków na zakup odzieży sportowej, sprzętu narciarskiego, srebrnej bransoletki, upominku, srebrnej biżuterii i wędki;

- dwukrotnego ujęcia w rejestrach zakupu VAT faktur dokumentujących to samo zdarzenie gospodarcze (faktura z 13 listopada 2003 r. wystawiona przez B. Spółka Jawna oraz faktura z 3 czerwca 2003 r. wystawiona przez "A." sp. z o.o.);

- wydatków poniesionych na remont drogi dojazdowej niebędącej własnością spółki;

- wydatków na usługi wykonane przez firmę remontowo-budowlaną, jak i na usługi wykonane przez Firmę S. N., których przedmiot nie pozostawał w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą;

- wydatków na zakupy od firmy K. sp. z o.o. i na nabycie okien od firmy E. sp. z o.o.

Nie uznano także zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki przez K. B. K., a także z faktur wystawionych przez "D." Spółka Jawna (faktury te dokumentowały zakup pokryć dachowych zawierających elementy, których nie stwierdzono w trakcie oględzin obiektów wykorzystywanych przez spółkę). Nadto zdaniem organu nie zaistniały przesłanki uzasadniające odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów od firmy "A." A. O., jak również w związku z nabyciem od firmy "A." sp. z o.o. okien dachowych, materiałów montażowych oraz bram garażowych z napędem.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska organu I instancji jedynie w zakresie możliwości odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej budowę drogi przy stacji paliw w O., wskazując równocześnie, że zebrany w sprawie materiał bez wątpienia dowodzi, że spółka zaniżała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. podatek należny w wyniku fałszowania rejestrów sprzedaży oraz dokonywania sprzedaży poza ewidencją.

1.4. Szeroko przedstawiając ustalony stan faktyczny sprawy, a także stanowisko spółki i organu prezentowane zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w toku postępowania sądowoadministracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga spółki nie jest zasadna.

1.5. Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ wyjaśnił, iż do przedawnienia nie doszło, gdyż w marcu 2007 r. współwłaścicielom spółki postawione zostały zarzuty popełnienia przestępstw, w tym przestępstw z Kodeksu karnego skarbowego, co sprawiło, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd zaznaczył, że przy interpretacji tego przepisu nie sposób przyjąć, iż dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest wszczęcie jakiegokolwiek postępowania wymienionego w tym przepisie i zgodził się ze spółką, że konieczne w tym przypadku jest istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia, np. przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. W istocie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w (znajdującym w sprawie zastosowanie) brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. powinien być wykładany i rozumiany tak, jak po jego nowelizacji, czyli że warunkiem wystąpienia przewidzianego w nim skutku (zawieszenia biegu terminu przedawnienia) jest to, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem danego zobowiązania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie – ze względu na treść wskazanych przez organ odwoławczy prokuratorskich postanowień o postawieniu (względnie uzupełnieniu) zarzutów byłym wspólnikom spółki jawnej B., tj. D. M., Z. M. i A. K. – związek taki niewątpliwie istnieje, gdyż wśród zarzucanych im czynów stypizowanych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego są również takie, które dotyczą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym wydanymi w niniejszej sprawie decyzjami, a okoliczność ta była również kluczowym elementem stanu faktycznego w prowadzonym wobec spółki postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług - zaniżenia podatku należnego. Na przeszkodzie zastosowaniu powyższego przepisu nie stoi w ocenie Sądu pierwszej instancji fakt, iż zarzuty przedstawiono osobom fizycznym, będącym wówczas wspólnikami spółki jawnej, zaś podatnikiem podatku od towarów i usług jest sama spółka, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia odnosi się do osób fizycznych zarządzających (kierujących) tym podmiotem i pozostaje w związku z niewykonaniem przez ten podmiot zobowiązań podatkowych. Sąd nie podzielił również stanowiska strony w zakresie wykładni powyższego przepisu co sposobu rozumienia sformułowania "niewykonanie zobowiązania". Podkreślono, że ograniczenie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – tak jak chce tego strona – do przypadków, gdy nie zostało wykonane zobowiązanie wynikające z deklaracji podatkowej albo decyzji podatkowej (nieostatecznej), nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu tego unormowania. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jest to zatem kategoria obiektywnie istniejąca, a wydana w trybie art. 21 § 3 O.p. decyzja ma charakter deklaratoryjny i potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Ponadto postulowanej przez spółkę i niewynikającej, zdaniem Sądu, z analizowanego przepisu "pewności" niewykonania zobowiązania nie stwarza również wydanie nieostatecznej decyzji podatkowej. Nie jest więc tak, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczy jedynie sytuacji, gdy w wyniku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, którego podatnik nie wykonał, następuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Równie często mogą wystąpić sytuacje odwrotne, a tak było też w niniejszej sprawie, a więc gdy okoliczności ujawnione w toku postępowania dotyczącego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wystarczające na gruncie analizowanego przepisu jest, by zachodził związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia (na gruncie uregulowań karnych), a niewykonaniem zobowiązania podatkowego (powstałego na podstawie materialnego prawa podatkowego). W niniejszej sprawie związek taki niewątpliwie istnieje, a zatem podnoszone w tym zakresie przez spółkę zarzuty są niezasadne.

1.6. Wskazując, że organy zakwestionowały prawidłowość rozliczeń strony w podatku od towarów i usług zarówno w zakresie prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony - co było związane ze stwierdzonymi przypadkami dokonywania wydatków, które nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów (art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) - jak i bezpośrednio podatku należnego w związku z dokonywaniem przez spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży paliw Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni wnioski organów uzasadnia.

1.7. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, iż spółka w 2003 r. nabywała towary (zwłaszcza materiały budowlane), które nie służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych i tym samym bezpodstawnie dokonywała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących takie nabycia. Sąd zauważył przy tym, że formułując w tym zakresie zarzuty strona nie tyle zwalczała co do istoty merytoryczne ustalenia organów podatkowych twierdząc, iż przypadków takich nie było, co raczej koncentrowała się w swojej argumentacji na formalnej stronie zagadnienia, a więc wykazywaniu naruszeń przepisów dotyczących dowodów. W zakresie natomiast zarzucanego spółce prowadzenia pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa, a więc niewykazywania całkowitego obrotu do opodatkowania i zaniżenia podatku należnego, spółka, niezależnie od formułowania bardzo licznych i często niezwykle szczegółowych zastrzeżeń i zarzutów co do wielu aspektów związanych z ustalaniem stanu faktycznego, kwestionuje co do istoty występowanie z jej strony (a ściśle rzecz biorąc ówczesnych wspólników spółki jawnej) takich działań. W wyjaśnieniach składanych przez wspólników spółki w toku postępowania karnego konsekwentnie zaprzeczali oni, aby kiedykolwiek na takie nielegalne działania się godzili, bądź w jakikolwiek sposób je inspirowali. Jak można wnosić z podnoszonej przez spółkę argumentacji strona uważa, iż o ile były nieprawidłowości, to dopuszczali się ich jej pracownicy działając na szkodę klientów i samej spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy w świetle zgromadzonych dowodów miały jednakże pełne podstawy, aby przyjąć, iż takie twierdzenia spółki są niewiarygodne.

1.8. Sąd wskazał, że z wyjaśnień wspólników wynikało, iż miały miejsce konflikty z niektórymi pracownikami, zwłaszcza zaś (choć nieco później) z A. P., co mogłoby uzasadniać przyjęcie tezy, iż pracownicy ci niejako w rewanżu za zwolnienie z pracy lub wykrycie dokonywanych na własną rękę nadużyć składali niekorzystne dla wspólników zeznania i wyjaśnienia, bezpodstawnie przypisując im wiodącą rolę w zaniżaniu wykazywanej do opodatkowania wielkości sprzedaży paliw. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego i decyzji pierwszoinstancyjnej, A. P. aktywnie uczestniczył w pozaewidencyjnym obrocie paliwem. To właśnie on, będąc w ówczesnym czasie kierownikiem należącej do spółki stacji paliw w T., prowadził ujawnioną przez organy ścigania "nieoficjalną" dokumentację odzwierciedlającą pozaewidencyjny obrót paliwem. On też w składanych w toku postępowania karnego wyjaśnieniach bardzo szczegółowo opisał sposób, w jaki dokonywano obrotu paliwem poza ewidencją oraz wyjaśnił metodologię prowadzenia "nieoficjalnej" dokumentacji i znaczenie zawartych w niej zapisków (na luźnych kartkach A-4 obrazujących rozliczenia dobowe, w których wykazywano sprzedaż paliw w ramach i poza ewidencją księgową oraz w zeszytach A-5 zawierających rozliczenia pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży). Także inni pracownicy tej stacji, K. O. i W. L., choć tylko podlegali A. P. i nie odgrywali tak znaczącej roli w systemie pozaewidencyjnego obrotu paliwem, w swoich wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania karnego potwierdzili funkcjonowanie schematu działania przedstawionego przez A. P. Sąd zaznaczył, że ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży paliw na tej stacji zostały bardzo szczegółowo omówione w decyzji organu I instancji i nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania.

1.9. W decyzji tej przedstawiono także, w równie szczegółowy sposób - oparte głównie na złożonych w ramach postępowania karnego wyjaśnieniach i zeznaniach pracowników spółki oraz zabezpieczonej przez Policję w trakcie przeszukania w spółce dokumentacji - ustalenia dotyczące innych miejsc działania spółki, gdzie stwierdzono zaniżanie obrotu i prowadzenie podwójnej ewidencji.

1.10. I tak, co do księgowości samej spółki - m.in. poddano analizie rejestry sprzedaży prowadzone w spółce dla poszczególnych miejsc, gdzie były sprzedawane paliwa, przy czym przedmiotem tych analiz były zarówno rejestry przekazane przez spółkę dla potrzeb kontroli, jak i te (14 sztuk), które zostały znalezione i zabezpieczone przez Policję podczas przeszukania w spółce. W konkluzji poczynionych w tym zakresie ustaleń Dyrektor UKS stwierdził, że porównanie ujawnionych rejestrów z rejestrami wykorzystywanymi przez spółkę dla potrzeb sporządzania deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2003 r. uzasadnia wniosek, że rejestry te były prawidłowymi rejestrami pierwotnymi. Kwoty dopisane odręcznie na tych rejestrach, przy miesięcznych podsumowaniach komputerowych, spółka przeniosła następnie do rejestrów wykorzystywanych do sporządzania deklaracji VAT-7 jako "komputerowe" podsumowanie na ostatniej stronie. Są to kwoty bezpodstawnie zaniżone, co w konsekwencji powodowało także zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży paliw. Dokonywanie "manipulacji" w rejestrach sprzedaży spółki zostało potwierdzone w wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania karnego w sprawie [...] (włączonych do akt sprawy podatkowej) przez główną księgową spółki oraz informatyka obsługującego spółkę.

1.11. Sąd wskazał także, że, obok stacji paliw w T., nieprawidłowości w postaci zaniżania podatku należnego poprzez dokonywanie niezgłoszonej do opodatkowania sprzedaży paliw miały też miejsce w 2003 r. w bazie paliw w O. oraz na stacji paliw w B.

1.12. W tym pierwszym przypadku dochodziło do sprzedaży paliwa poza oficjalną ewidencją księgową spółki. Sprzedaż ta, w odróżnieniu od sprzedaży "oficjalnej", potwierdzonej fakturami VAT i płatności realizowanych przelewem, dokonywana była za gotówkę i dokumentowana na podstawie dokumentu WZ z literą "A". Ustaleń w powyższym zakresie dokonano na podstawie zapisków zawartych w ujawnionych przez Policję zeszytach A-5, prowadzonych przez kierownika magazynu M. Z. oraz jego zeznań i wyjaśnień, złożonych w toku wymienionego wyżej postępowania karnego.

1.13. Z kolei na stacji paliw w B. miała miejsce, zdaniem organów, pozaewidencyjna sprzedaż gazu LPG. Pracownicy stacji prowadzili szczegółowe rozliczenia dostaw gazu LPG z podziałem na dostawy potwierdzane dokumentem WZ oraz fakturami VAT i sprzedaży tego gazu – "rozchód według komputera i rozchód poza komputerem". Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione na podstawie ujawnionych przez Policję rozliczeń (kartek) zawierających dane dotyczące dostaw gazu na faktury i na dokumenty WZ oraz sprzedaży "komputerowej" i "poza komputerem", jak również na podstawie złożonych w ramach postępowania karnego zeznań i wyjaśnień dokonujących tych zapisków i rozliczeń osób - pracowników tej stacji, tj. K. W., A. W., G. B. i M. B.

1.14. Poza ustaleniami odnoszącymi się bezpośrednio do spółki i należących do niej punktów sprzedaży paliw, organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący jedynego dostawcy gazu LPG do spółki, tj. powiązanej z jej wspólnikami rodzinnie spółki jawnej B. Wynikało z niego, iż również ta spółka, obok "oficjalnych" dostaw gazu LPG potwierdzanych fakturami, w znacznych ilościach dostarczała ten produkt, w tym do spółki, poza ewidencją (na podstawie dokumentów WZ). Dokonywanie dostaw gazu LPG na podstawie dowodów WZ do spółki i innych odbiorców potwierdzili przesłuchiwani w ramach postępowania karnego pracownicy B. sp. j. (kierowcy, sekretarka i księgowa), zaś wielkości pozaewidencyjnych dostaw gazu wynikały przede wszystkim z zapisów zawartych w specjalnym zeszycie prowadzonym przez pracownika tej spółki A. P. - odpowiedzialnego za rozliczanie zakupów i sprzedaży gazu.

1.15. Analizując przedstawione w decyzji Dyrektora UKS ustalenia w zakresie podatku należnego Sąd pierwszej instancji wskazał, iż nieprawidłowości w obrocie paliwem, niezgłaszanie prawdziwych rozmiarów tego obrotu, prowadzenie podwójnych ewidencji dla ukrycia tego faktu, stwierdzone zostały jako współistniejące w czasie w samej spółce oraz w kilku należących do niej punktach sprzedaży paliw. Sąd zwrócił uwagę na stosunkowo duże ilości nabywanych i sprzedawanych poza ewidencją paliw, a także będące tego konsekwencją zorganizowane formy działania w tym zakresie oraz, pomimo występowania pewnych różnic uzasadnionych specyfiką i asortymentem danego punktu sprzedaży, zbliżony schemat działania, dokumentowania tych działań i rozliczania wpływów.

Sąd zauważył, że w piśmie procesowym z 24 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do jednego z wielu podniesionych w toku postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów, w tym przypadku dotyczącego konieczności wnikliwego przeanalizowania dokumentów WZ z literą "A" oraz braku w aktach sprawy niektórych z tych dokumentów, zwrócił uwagę, że łączne rozpatrywanie wskazanych w decyzji Dyrektora UKS dowodów WZ z literą "A" stanowiących podstawę ustalenia wartości pozaewidencyjnej gotówkowej sprzedaży paliw dokonywanej w bazie paliw spółki (hurtowni) w O. z dowodami WZ z literą "A" dotyczącymi dostaw benzyn na stację paliw w T., prowadzi do wniosku, iż nie pokrywają się ich numery oraz że zostały one sporządzone i ponumerowane z zachowaniem chronologii czasowej. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że powyższe świadczy o tym, iż wszystkie dowody WZ pochodzą bezsprzecznie z jednego zbioru (prowadzonego przez hurtownię spółki).

Nadto z analizy wyjaśnień pracowników spółki - osób zatrudnionych w różnych miejscach, mających zróżnicowany status i zadania w ramach spółki oraz uczestniczących w różnym stopniu i formach w pozaewidencyjnym obrocie paliwem - wynika, że w zasadniczych kwestiach odnoszących się do metod tych działań wykazują one daleko idące zbieżności. Z wyjaśnień tych wynika w sposób oczywisty i jednoznaczny, iż wszelkie działania w powyższym zakresie podejmowane były za wiedzą, z inspiracji i pod kierownictwem osób zarządzających spółką. Nie można, w ocenie Sądu, odnieść przy tym wrażenia, aby wyjaśnienia tych pracowników zmierzały do pomniejszenia ich własnej roli w tego rodzaju działaniach. Organy podatkowe nie mogły nie wziąć też pod uwagę treści zabezpieczonej w ramach postępowania karnego i włączonej do akt sprawy dużej ilości różnego rodzaju zeszytów, kartek oraz innych form i przejawów dokumentowania pozaewidencyjnego obrotu paliwem. Pomimo iż zapiski tam dokonywane prowadzone były według określonego i znanego zwykle danej osobie systemu, jednak nic nie wskazuje na to, aby były to zapiski sporządzane przez pracowników spółki w celu udokumentowania podejmowanych przez nich działań, mających na celu oszukanie spółki i jej klientów (choć i te ostatnie działania niewątpliwie miały miejsce).

W ocenie Sądu pierwszej instancji wszystkie wskazane elementy przemawiają za tym, że organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności twierdzeniom wspólników spółki, którzy negowali, iż spółka, dokonywała w okresie objętym decyzją pozaewidencyjnego obrotu paliwami. W ocenie Sądu prawidłowość istoty poczynionych w tej mierze ustaleń, wskazujących, że miało miejsce ze strony spółki zaniżanie wykazywanej do opodatkowania wielkości sprzedaży paliw, a co za tym idzie zaniżanie należnego podatku VAT, nie budzi żadnych wątpliwości.

Oceny tej nie może zdaniem Sądu zmienić argumentacja spółki nawiązująca do wyroku karnego z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt [...], w którym skazanych zostało szereg pracowników spółki (także tych, na których wyjaśnieniach oparły się organy w sprawie), m.in. za dokonanie czynów polegających na doprowadzeniu klientów stacji paliw do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez dokonywanie sprzedaży paliw przy użyciu przerobionych uprzednio przepływomierzy. Wyrok ten nie podważa ustaleń i wniosków dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży paliw przez spółkę, albowiem całkowicie realne i prawdopodobne jest, że oba te zjawiska, a więc pozaewidencyjna sprzedaż i działanie w ten sposób na szkodę Skarbu Państwa z jednej strony oraz oszukiwanie klientów stacji paliw przez wydawanie im mniejszej ilości paliwa, niż wskazywały to urządzenia odmierzające paliwo, koegzystowały w tym samym czasie. Sąd zaznaczył, że o dokonywaniu manipulacji przy wskazaniach przepływomierzy mowa też była w wyjaśnieniach składanych w ramach postępowania karnego przez pracowników zatrudnionych na stacjach paliw w B. i T. Zauważono też, iż także niektórym wspólnikom spółki (np. postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 17 marca 2007 r.) zarzucono jednocześnie popełnienie przestępstw na szkodę klientów (sprzedaż zaniżonych ilości paliwa) oraz przestępstw skarbowych na szkodę Skarbu Państwa, polegających na sprzedaży paliw i gazu w oparciu przerobione zalegalizowane narzędzia pomiarowe oraz polecenie pracownikom dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży.

1.16. Powracając do kwestii dotyczącej podatku naliczonego Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy zakwestionowały szereg wydatków spółki, które w ich ocenie nie miały związku z działalnością spółki, nie mogły być uważane za koszty uzyskania przychodów i jako takie nie stwarzały uprawnień do odliczenia podatku naliczonego. Sformułowanie takich wniosków nastąpiło na podstawie rozległych i skrupulatnych działań ze strony organu kontroli skarbowej, polegających na przeprowadzeniu oględzin na wszystkich stacjach paliw należących do spółki, co poprzedzone było jeszcze dokonaniem czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, u których nabywała ona towary (chodziło zwłaszcza o różnego rodzaju materiały i akcesoria budowlane). Działania te wykazały, iż wiele z zakupionych przez spółkę towarów nie zostało wykorzystanych na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W odniesieniu do tej części postępowania dowodowego strona zarzuciła wyjście poza ramy wyznaczone przez art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż jako dowody wykorzystano nie tylko dokumenty, ale też wyjaśnienia i oświadczenia kontrahentów, co stanowiło sprzeczne z art. 180 O.p. niedopuszczalne zastąpienie dowodu z przesłuchań świadków. Zarzuty te w ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż kwestionowane oświadczenia były bardzo ściśle związane z treścią wystawianych faktur, zawierały bowiem doprecyzowanie towarów w nich wyszczególnionych. W ocenie Sądu nie wykraczało to poza dopuszczalne ramy czynności sprawdzających, nie dyskwalifikowało sporządzonych na tej podstawie protokołów i nie czyniło niewiarygodnymi wyników dokonanych na poszczególnych stacjach paliw oględzin. Wyniki te w niektórych przypadkach znajdowały dodatkowe potwierdzenie w postaci wyjaśnień pracowników spółki. Oględziny bezsprzecznie wykazały, że zakupione przez spółkę towary nie były wykorzystywane na należących do niej stacjach paliw. W materiale dowodowym mowa była o prowadzonych w owym czasie prywatnych budowach wspólników spółki, ale udowodnienie, iż zakupione towary tam właśnie zostały wykorzystane, nie było niezbędne. Sąd podkreślił też, że spółka ograniczyła się do kwestionowania formalnej strony podejmowanych przez organy czynności, nie wykazując, iż nabyte towary służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Obok wskazanej niezasadności zarzutu naruszenia art. 180 O.p. Sąd uznał za bezzasadne związane również z zakwestionowanymi wydatkami zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

1.17. Odnosząc się zarzutów dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 O.p., Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska spółki, iż wyjaśnienia składane w toku postępowania karnego przez podejrzanego nie mogą być uważane za dowód. Podkreślono, że jeżeli podejrzany zdecyduje się na składanie wyjaśnień, to muszą one być brane pod uwagę w toku postępowania karnego, oceniane w zestawieniu z innymi dowodami, nie zaś z góry eliminowane tylko z tego względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zdaniem Sądu nie ma powodów, aby w postępowaniu podatkowym miało być inaczej, zwłaszcza że nie ma przeciwwskazań normatywnych, gdyż formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Sąd zaznaczył jednak równocześnie, że ocena tych dowodów musi być dokonana w zgodzie z art. 191 O.p., a więc cechować się krytycznym do nich podejściem, wnikliwością oceny oraz koniecznością ich potwierdzenia i powiązania dla wykazania określonych okoliczności faktycznych z innymi rodzajami dowodów. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie miało to miejsce. Sąd podkreślił też, że użyteczność takich wyjaśnień dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy podatkowej - ze względu na treść i obszerność wyjaśnień podejrzanych oraz okoliczności, których one dotyczyły w zestawieniu z niezbędnymi do wyjaśnienia istotnymi okolicznościami sprawy podatkowej - była bardzo duża.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki co do niemożności wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym przez osoby, które następnie stały się w tym postępowaniu podejrzanymi. Wskazano, że skoro zeznania te nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu, w którym je uzyskano (tj. w postępowaniu karnym), to ograniczenie takie powinno być też respektowane w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał jednak, że powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem wszystkie kluczowe okoliczności, które organy przyjęły przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego, a które zostały ustalone na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym (ze źródeł osobowych), wynikały także z wyjaśnień podejrzanych, które to wyjaśnienia (protokoły je zawierające) mogły być dowodem w postępowaniu podatkowym.

1.18. Odnosząc się do zarzutów, które dotyczą prowadzenia postępowania w sposób niezapewniający spółce czynnego udziału w postępowaniu, utrudniający prezentowanie i obronę jej interesów (co objawiało się, m.in. w braku ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym osób, które składały wyjaśnienia i zeznania w postępowaniu karnym, niezapewnieniu przedstawicielom spółki możliwości bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań, niezrealizowaniu wniosków dowodowych spółki, braku możliwości dostępu do oryginałów faktur, niezwróceniu się przez organy podatkowe do organów ścigania o wyjaśnienie losów zabezpieczonych rolek kas fiskalnych, przekazaniu spółce przez organy ścigania uszkodzonego nośnika zawierającego dane księgowe itd.), w pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, co wynika z art. 181 O.p., gdzie ustawodawca odstąpił od tej zasady na rzecz zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 O.p. Sąd podkreślił, że z art. 181 O.p. nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego, zatem skorzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Sąd pierwszej instancji przyznał, że w rozpoznawanej sprawie istotnie znaczną część materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w sprawie [...], co było konsekwencją bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego, podkreślając jednak, że były to pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie podkreśla, iż wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego spółka w toku całego postępowania miała dostęp. W stanowisku organu kontroli skarbowej do zawartych w odwołaniu zarzutów organ ten wskazał, iż wszystkie załączniki do protokołu kontroli oraz materiały włączane do akt sprawy kolejnymi wydawanymi w tym zakresie postanowieniami zostały przekazane spółce w formie uwierzytelnionych kopii, spółka miała zatem możliwość odniesienia się w toku postępowania zarówno do treści utrwalonych w protokołach z postępowania karnego wyjaśnień i zeznań podejrzanych i świadków, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów.

1.19. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wśród materiałów dowodowych przekazanych przez organy ścigania nie było rolek kas fiskalnych. Podniesiona przez spółkę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego obszerna argumentacja nawiązująca do przedłożonego przez nią protokołu przeszukania pomieszczeń biurowych spółki, sporządzonego 12 czerwca 2006 r. przez Policję i do okoliczności, iż w protokole tym wśród zabezpieczonych przedmiotów wpisano, a następnie skreślono, reklamówki z rolkami z kas fiskalnych, a także podkreślana przez Spółkę oczywista wadliwość tego protokołu, czy też prowadzona po zakończeniu postępowania podatkowego korespondencja w tej sprawie spółki z Policją i Prokuraturą - nie świadczą o wadliwości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, czy też o pozbawieniu spółki prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Podobnie jak nie świadczą o tym okoliczności i argumenty dotyczące trudności w odczytaniu udostępnianych przez organy ścigania dysków twardych zawierających dane księgowe spółki.

1.20. Odnosząc się do kwestii braku dostępu przedstawicieli spółki na etapie postępowania odwoławczego do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży, Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej, że konfrontacja oryginałów faktur z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby ustaleń organów podatkowych, gdyż te nie kwestionowały prawidłowości wystawionych przez spółkę faktur. Wskazywane w decyzji nieprawidłowości dotyczyły błędnego podsumowania wykazanych w rejestrach pozycji, a nie rozbieżności między wystawionymi fakturami, a ich ujęciem w rejestrach. Spółka zarzuca też, że organy nie włączyły do akt postępowania wszystkich rejestrów sprzedaży, a jedynie te, w których stwierdziły nieprawidłowości, podobne zastrzeżenia podnosi także co do faktur zakupu, które tylko w niewielkiej części zostały włączone do akt sprawy. Zdaniem strony brak w aktach sprawy wszystkich oryginalnych dokumentów źródłowych uniemożliwił spółce weryfikację twierdzeń organów. Sąd pierwszej instancji uznał, że argumentacja spółki i oparte na niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe w ramach przyznanych im kompetencji weryfikują prawidłowość dokonywanych przez podatników w trybie samoobliczenia rozliczeń podatkowych (tu - z tytułu podatku od towarów i usług) i mogą zakwestionować te rozliczenia w określonym zakresie wynikającym z poczynionych ustaleń, i to na poparcie tych ustaleń i w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień organy gromadzą materiał dowodowy. Nie jest jednak tak, iż prowadząc postępowanie organy podatkowe są bezwzględnie zobligowane są do sprawdzenia, skontrolowania, poddania szczegółowej analizie i opisania wszystkich czynności podatnika mających wpływ na wysokość opodatkowania, z uwzględnieniem wszystkich elementów konstrukcyjnych danego podatku (np. podatek naliczony, podatek należny, stawka podatkowa, zwolnienia od podatku itd.). Sąd uznał to za nierealistyczne i niewykonalne, podkreślając, że zarówno zawarty w uzasadnieniu decyzji podatkowej opis dokonanych czynności, jak i zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mogą ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości i wykazania ich zaistnienia, nie jest natomiast konieczne i niezbędne opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ nie zakwestionował, jak również gromadzenia w aktach prowadzonego postępowania całości dokumentacji finansowo-księgowej danego podatnika w kontrolowanym okresie. Dlatego za bezzasadne uznano zarzuty spółki, że brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych, czy też wymienionych przez spółkę ich istotnych elementów, pozbawia stronę możliwości wykazania wadliwości decyzji.

Powyższe dotyczy również podnoszonej przez spółkę kwestii, że bez dokonania i przeanalizowania przez organy pamięci fiskalnej kas rejestrujących wszelkie twierdzenia o dokonywaniu pozaewidencyjnej sprzedaży paliw są arbitralne i gołosłowne. Sąd wskazał, że organy wielokrotnie i szczegółowo wyjaśniały, na jakich dowodach oparły swoje stanowisko o dokonywaniu przez spółkę takiej sprzedaży, na jakiej podstawie dokonały stosownych wyliczeń i z jakich powodów odczytywanie pamięci kas fiskalnych tych ustaleń nie mogłoby podważyć. Organ odwoławczy stwierdził m.in., że odczytanie kas fiskalnych nie miałoby znaczenia dla ustaleń kontrolnych, gdyż kontrolujący uwzględnili w swych ustaleniach dane ze sporządzanych przez spółkę właśnie na podstawie pamięci z kas fiskalnych raportów miesięcznych, a zatem wszystkie transakcje detaliczne dokonane w spółce i ujęte w jej ewidencjach zostały uwzględnione. Sąd uznał zasadność wyjaśnień przedstawionych w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej.

1.21. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w kontekście powyższych uwag należy też widzieć stanowisko spółki co do postulowanego przez nią niezbędnego zakresu postępowania dowodowego w sprawie i wymiaru powinności organów podatkowych w tej mierze, a także formułowane na tym tle zarzuty związane z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych spółki, czy też - co było podnoszone na etapie postępowania sądowoadministracyjnego - nieprzeprowadzenie określonych dowodów z urzędu. Sąd podkreślił, że choć w postępowaniu podatkowym bez wątpienia jedną z najważniejszych dyrektyw działania jest zasada prawdy obiektywnej, to muszą istnieć określone ramy zakresu postępowania dowodowego, pozwalające na praktyczne jego przeprowadzenie i z tego powodu organy powinny brać także pod uwagę dowody już zgromadzone. Zwrócono w związku z tym uwagę, że w toku postępowania podatkowego spółka wnosiła o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym o: przesłuchanie 28 świadków (wniosek z 22 października 2008 r.), włączenie w poczet materiału dowodowego wszelkich materiałów zebranych w toku czterech postępowań karnych oraz wyroku w sprawie pracowniczej (wniosek z 29 października 2008 r.), włączenie materiałów z dalszych ośmiu postępowań karnych, przesłuchanie dalszych 7 świadków, by końcowo zawnioskować o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich pracowników zatrudnionych w latach 2003-2005 na ośmiu stacjach paliw należących do spółki oraz sygnalizując dalej, że zostaną w najbliższym czasie złożone kolejne wnioski dowodowe (wniosek z 17 listopada 2008 r.) Pomimo takiej mnogości złożonych w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych spółka w ramach postępowania sądowoadministracyjnego w kolejnych pismach procesowych zarzucając organom nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskazywała na inne jeszcze okoliczności, które wymagały od tych organów przeprowadzenia licznych dowodów z urzędu, czego jednak one, z naruszeniem przepisów nie uczyniły. Wskazując, że przyjęta przez podatnika taktyka jest w ramach korzystania z uprawnień procesowych strony postępowania jak najbardziej dopuszczalna, a korzystanie z określonych środków procesowych pozostawione jest uznaniu tego podatnika, Sąd zaznaczył równocześnie, iż powstają podstawy do rozważenia, czy taki zakres wniosków dowodowych może być postrzegany jeszcze w kategoriach przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, czy też już raczej próby nakreślenia takiego wymiaru postępowania dowodowego, który w praktyce byłby nie do zrealizowania i uniemożliwiłby jego zakończenie w racjonalnych ramach czasowych. Stąd też Sąd uznał, że organ podatkowy rozpatrując wnioski dowodowe strony postępowania musi zachować własny osąd co do niezbędnego, określonego rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, zakresu postępowania dowodowego i nie w każdym przypadku, a tak też było w niniejszej sprawie, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony powinna być uważana za naruszenie przepisów postępowania dowodowego i realizowania powinności z zakresu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

1.22. Nie może być w ocenie Sądu powodem do uchylenia wydanych w sprawie decyzji ujawnienie przez spółkę faktury z 31 lipca 2003 r., która według jej twierdzeń pomyłkowo nie została ujęta w rejestrze zakupu, co powoduje, iż w decyzji błędnie określono wysokość podatku naliczonego. W tej mierze Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 13 grudnia 2010 r., I FPS 7/10, wydanym w składzie 7 sędziów, że skoro podatnik nie przedstawił faktury w toku postępowania podatkowego, nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury. Zdaniem Sądu nie można też odmówić słuszności stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, iż to podatnik posiada wiedzę, czy dany zakup ma związek ze sprzedażą opodatkowaną u tegoż podatnika, a zatem czy zakup ten stwarza podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Nadto Sad wskazał, że gdyby ujawnienie przez podatnika po zakończeniu postępowania podatkowego "nieodliczonej faktury" dokumentującej nabycie towarów miało w każdym przypadku prowadzić do uznania wadliwości decyzji - bo obiektywnie określa ona zobowiązanie w nieprawidłowej wysokości - mogłoby to być w wykorzystywane do podważenia każdej wydanej w tym zakresie decyzji.

1.23. Odnosząc się do stanowiska strony co do twierdzeń spółki jawnej B. (podnoszonych w trakcie prowadzonego w jej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego), iż doszło wobec niej do podwójnego opodatkowania oraz uzasadniającej te twierdzenia argumentacji i dokumentacji, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności te stanowiły przedmiot oceny Sądu w odrębnej sprawie dotyczącej właśnie tej spółki jawnej, a skarga tej spółki została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 17 grudnia 2010 r., III SA/Wa 525/10.

1.24. W zakresie argumentacji spółki dotyczącej prawidłowości wskazań przyrządów odmierzających wydawanie gazu LPG na stacji paliw w B. oraz dokumentów w postaci duplikatów świadectwa legalizacji i świadectwa ponownej legalizacji, Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił formułowanych na tej podstawie zarzutów, iż uchybieniem organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy było nieuzyskanie przez nie z urzędu dokumentów legalizacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że świadectwo legalizacji oznacza, iż dane urządzenie (przyrząd pomiarowy) spełnia wymagania metrologiczne. W decyzji organu pierwszoinstancyjnego wskazano, iż według dokonanych ustaleń urządzenie pomiarowe zostało doprowadzone do prawidłowego działania 6 lub 7 maja 2004 r., a więc przed dniem dokonania jego ponownej legalizacji. Spółka stwierdza, iż gdyby dokonywano bezprawnej modyfikacji licznika dystrybutora gazu LPG, to z pewnością właściwy organ administracji miar nie wystawiłby świadectwa legalizacji ponownej, tymczasem zdaniem Sądu nie jest to takie oczywiste, choćby z tego względu, że w wyroku sądu karnego z 15 stycznia 2009 r. kilkanaście osób, pracowników spółki z różnych stacji paliw, skazanych zostało m.in. za przerabianie zalegalizowanych urządzeń pomiarowych w postaci przepływomierzy, bądź za sprzedaż paliw przy użyciu takich przerobionych urządzeń, choć przecież stacje te pracowały i jak należy przyjąć pracują dalej, a warunkiem ich funkcjonowania jest zapewne posiadanie ważnych świadectw legalizacyjnych. Tak więc przedłożenie przez spółkę duplikatu świadectwa legalizacji ponownej nie podważa dokonanych przez organ kontroli skarbowej na podstawie innych dowodów ustaleń, iż urządzenie pomiarowe na stacji paliw w B. w określonym czasie podawało opisane w decyzji nieprawidłowe wskazania wydanego gazu.

1.25. Kontynuując wątek dotyczący prawidłowości wskazań urządzeń pomiarowych na stacji w B. oraz wskazywanych przez spółkę coraz to nowych uchybień w postępowaniu, polegających na nieprzeprowadzeniu z urzędu określonych dowodów, Sąd zauważył, że spółka zwracała uwagę na sprzeczności zawarte w wypowiedziach składanych w toku postępowania karnego przez pracownicę spółki A. W. Sprzeczność ta miała polegać na tym, że nie mogło być tak, że licznik dystrybutora gazu był ustawiony w ten sposób, aby w tym samym momencie wydawać większą ilość gazu niż wskazywał licznik i mniejszą ilość gazu niż wskazywał licznik. Wyjaśnieniu tej sprzeczności mogłoby służyć, zdaniem spółki, przesłuchanie w charakterze świadka innej osoby zatrudnionej na tej stacji – B. D. Odnosząc się do wskazanej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest w tym przypadku sprzeczności, ponieważ w wyjaśnieniach z jednej strony była mowa o przestawieniu dystrybutorów na tzw. oszczędności (czyli wydawanie klientom mniejszej ilości paliwa niż wskazywał to widziany przez nich licznik), a z drugiej strony o przestawieniu przez A. K. licznika głównego w dystrybutorze gazu, w wyniku czego wskazywał on 1:4, czyli jeden litr był ewidencjonowany, natomiast pozostałe trzy były sprzedawane poza ewidencją. Licznik główny to licznik sumaryczny, wskazania którego nie stanowią podstawy do rozliczania z klientami i nie są dla nich widoczne. Ustosunkowując się do tych wyjaśnień spółka stwierdziła m.in., że nie usunęły one wskazanych przez nią sprzeczności, a przyjęcie zasadności tezy postawionej przez organ mogłoby mieć miejsce jedynie po uwzględnieniu opinii osoby lub osób dysponujących wiadomościami specjalnymi w zakresie urządzeń pomiarowych. Odnosząc się do tej kwestii Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że spółka miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie i z możliwości tej aktywnie korzystała, o czym świadczy choćby wielość wniosków dowodowych i nowych zarzutów podnoszonych wielokrotnie już w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd podkreślił jednak, że nie można traktować jako uzasadnionej reguły wskazywania na etapie postępowania sądowoadministracyjnego coraz to nowych obszarów sprawy, które w ocenie skarżącej nie zostały przez organy podatkowe w sposób należyty wyjaśnione i zasadnie zarzucać tym organom, że powinny były przeprowadzić dowody z urzędu, powoływać biegłych, itd. we wszystkich możliwych kwestiach, również co do tych okoliczności sprawy, których w toku postępowania podatkowego podatnik nie podnosił i nie zgłaszał co do nich żadnych zastrzeżeń.

1.26. Zdaniem Sądu pierwszej instancji niezasadne są zastrzeżenia spółki co do nieustalenia przez organy źródeł pochodzenia paliwa, które było następnie sprzedawane poza ewidencją. Zgadzając się z tym, że - aby mogło dojść do takiej sprzedaży - niezbędne było uprzednie nabycie paliwa, jak i z tym, że w niniejszej sprawie wykazano jedynie, iż w okresie objętym decyzją wyłącznym dostawcą gazu LPG, zarówno tego ujmowanego w prowadzonych przez spółkę ewidencjach, jak i tego "pozaewidencyjnego", była powiązana rodzinnie ze wspólnikami spółki spółka jawna B., Sąd zaznaczył, że dostawców paliw płynnych nie udało się ustalić, gdyż informacje w tym zakresie, którymi dysponowały organy podatkowe, np. na podstawie wyjaśnień M. Z., były zbyt ogólne. Dotyczyły one zwykle jedynie miejscowości, skąd pochodziło paliwo. Zasadnie nadto stwierdził organ odwoławczy, że nawet gdyby z pewną dozą prawdopodobieństwa wytypowany został określony podmiot jako ten, od którego spółka nabywała paliwo, to, zważywszy, że chodziło o obrót nielegalny, nie dostarczyłby on informacji potwierdzających takie działania. W tej sytuacji również dokonywanie tzw. kontroli krzyżowych byłoby bezcelowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił jednak równocześnie, że z punktu widzenia ustaleń dotyczących podatku należnego (wielkości sprzedaży) nie jest niezbędne udowodnienie przez organy, od kogo i w jakich ilościach paliwo nabyto, jeżeli ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, a tak w ocenie Sądu było w rozpoznawanej sprawie, iż miała miejsce niezgłoszona do opodatkowania sprzedaż paliw oraz ustalone zostały jej rozmiary.

1.27. Kolejna podnoszona przez spółkę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego kwestia dotyczyła niepodjęcia przez organy starań zmierzających do identyfikacji, a następnie przesłuchania w charakterze świadków, osób, które według zapisków M. Z. były odbiorcami sprzedawanego poza ewidencją paliwa z bazy paliw w O. Sąd wskazał, że ustalenia poczynione w tym zakresie zostały przedstawione na str. 49-54 decyzji organu kontroli skarbowej, a z wyjaśnień podanych w tej kwestii przez organ odwoławczy wynikało, w 2003 r. miało tam miejsce 305 przypadków sprzedaży paliwa za gotówkę, przy czym w 168 przypadkach sprzedaż ta została udokumentowana dowodami WZ (bez litery "A") i fakturami oraz ujęta w stosownych rejestrach VAT. W takim przypadku w zapiskach sporządzanych przez M. Z. wskazywano nazwy lub nazwiska i imiona nabywców oraz ich pełne adresy. Natomiast w pozostałych przypadkach, dokumentowanych dowodem WZ z literą "A", co według przyjętej metody oznaczało sprzedaż poza ewidencją, dane odbiorców podawane były w sposób bardzo ogólny. Chodziło zatem o 137 przypadków sprzedaży pozaewidencyjnej, przy czym większość odbiorców została określona jako "rolnicy". Spółka wyselekcjonowała z tej liczby 23 przypadki, w których podane zostało przynajmniej nazwisko, w tym 18 przypadków, gdy nazwisku towarzyszyła także miejscowość, jednak Sąd nie dopatrzył się zarzucanego organom naruszenia prawa przez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z przesłuchania w charakterze świadków owych 23 osób, za zasadne uznając argumenty organu co do realnych procesowych możliwości i wiarygodności dokonania na podstawie takich danych identyfikacji tych osób (np. Z. z [...]-tysięcznego W., G. z miejscowości Z. - 24 takie miejscowości, czy też D. z ul. W.) oraz możliwego przyczynienia się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Sąd podkreślił, że istniały inne dowody, omówione we wskazanej wyżej części uzasadnienia decyzji organu I instancji, dokumentujące sam fakt i ilości paliwa sprzedawanego w bazie paliw w O. poza ewidencją. W ocenie Sądu nie mogły służyć wykazaniu wadliwości postępowania organów podatkowych w powyższym zakresie ani informacja z 27 stycznia 2011 r. o instalacji i ufiskalnieniu w 2000 r. kasy fiskalnej do handlu obwoźnego, ani wydruki z Internetu wskazujące na świadczenia usług transportowych przez B. Z. z W., czy też położeniu miejscowości Z. niedaleko O.

1.28. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego spółka sformułowała, zasadniczo niepodnoszone dotąd w tak szczegółowy sposób, zarzuty i zastrzeżenia co do konkretnych, zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej wyliczeń przedstawiających wielkości niezgłoszonej do opodatkowania (pozaewidencyjnej) sprzedaży paliw. Dotyczy to zwłaszcza stacji paliw w B. i T. Spółka wskazuje, ilustrując to konkretnymi przykładami zawierającymi stosowne wyliczenia i odnoszącymi się do poszczególnych miejsc, dni czy nawet dostaw, bardzo liczne istniejące jej zdaniem, niekonsekwencje, nieścisłości, rozbieżności i sprzeczności pomiędzy poszczególnymi elementami dokumentacji źródłowej i danymi przyjętymi w decyzji przez organ kontroli skarbowej w licznych znajdujących się tam zestawieniach i wykazach obrazujących ilościowo i wartościowo dokonane ustalenia. I tak, w przypadku stacji paliw w B. Spółka wskazuje na niezgodności pomiędzy zestawieniem przedstawionym w decyzji, sporządzonym na podstawie kartek zawierających rozliczenie dostaw i rozchodów gazu zapisywanych przez pracowników stacji, a danymi wynikającymi z podręcznych ewidencji (zeszytów) prowadzonych u dostawcy gazu LPG spółki jawnej B. przez jej pracownika, A. P. W ocenie spółki nieścisłości tych nie da się wyjaśnić bez dostępu do oryginalnych zeszytów, zawierających istotne z punktu widzenia metody prowadzonych w nich adnotacji, oryginalne kolorowe zapisy. Z kolei w zakresie stacji paliw w T. spółka wskazuje m.in. na istnienie sprzeczności pomiędzy danymi wynikającymi z kart A-4 zawierającymi rozliczenia dobowe, a zeszytami A-5 zawierającymi rozliczenia gotówki uzyskanej z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw, co z kolei rzutowało, jej zdaniem, na przyjęcie nieprawidłowych wartości w wyliczeniach zawartych w decyzji. Spółka dodała także, że - wbrew twierdzeniom organów - tabelaryczne zestawienia sporządzone w decyzji organu kontroli skarbowej opierają się na zeszytach A-5, nie zaś kartach A-4, a nadto część tych zeszytów dotyczy innego okresu niż objęty decyzją 2003 r. Spółka podkreślała, że tylko gdyby zestawienie sporządzone przez organ na podstawie kartek zawierających szczegółowe rozliczenie dostaw i rozchodów gazu prowadzonych przez pracowników spółki odpowiadało idealnie danym wynikającym z zeszytów prowadzonych przez A. P., można by uznać, iż ustalenia organów znajdowałyby odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Sądząc z przytoczonej argumentacji, spółka podobnego stopnia zgodności oczekiwała w przypadku stacji paliw w T. między danymi wynikającymi z kart A-4 i zeszytów A-5.

Odnosząc się do tych zarzutów Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 122 O.p. wyznacza dyrektywę ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy odpowiadającego stanowi rzeczywistemu lub możliwie do tego stanu zbliżonego. Przy ocenie spełnienia wymogów wynikających z tego przepisu należy brać pod uwagę nie tyle abstrakcyjny obowiązek podjęcia działań w nieograniczonym zakresie, lecz dochowanie pewnego niezbędnego stopnia staranności, wyrażającego się w podjęciu wszystkich koniecznych i możliwych w danych warunkach przedsięwzięć zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Sąd zauważył, że organ kontroli skarbowej nie zdecydował się na określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku uznając, że możliwe będzie określenie tej podstawy w oparciu o dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupów VAT uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, zwłaszcza w postaci prawidłowych podliczeń rejestrów VAT, dowodów źródłowych zakupów oraz różnego rodzaju dokumentów (kartek, zeszytów, ewidencji) sporządzonych przez pracowników spółki oraz wyjaśnień tychże pracowników co do znaczenia zapisów zawartych w prowadzonej przez nich nieformalnej dokumentacji. Z założenia ten sposób ustalenia wielkości obrotów, jeżeli pozwalają na to zgromadzone dowody i zostanie wykonany prawidłowo, dużo bardziej odwzorowuje rzeczywistość, niż jakakolwiek metoda szacowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zasadne podkreślenie, że te różnego rodzaju zeszyty, kartki, kartoteki, zapiski, symbole, zestawienia, ewidencje, specjalnie oznaczone dokumenty WZ, na podstawie których organom podatkowym przyszło dokonywać ustaleń i wyliczeń, to nie jest oficjalna - prowadzona według najwyższych wymaganych przepisami standardów - księgowość, w której można i należałoby oczekiwać, iż wszystkie jej elementy będą do siebie idealnie pasować. To raczej rodzaj "księgowości" bardzo nieformalnej, sporządzanej w rozproszonym systemie przez różne osoby, prowadzonej w potajemny sposób dla ukrycia rzeczywistych obrotów, na użytek wtajemniczonych osób, według tylko im znanej metodologii. Z założenia trudno więc wymagać, by wszystkie elementy tego rodzaju dokumentacji źródłowej idealnie do siebie pasowały, czego zdaje się oczekiwać spółka. Zaznaczając, że w takiej sytuacji chodzi o zachowanie staranności w działaniach organów podatkowych, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ten rodzaj dowodów, Sąd uznał, iż organy sprostały ciążącym na nich w tym zakresie powinnościom. W prowadzonym postępowaniu wykazały one duży nakład pracy, staranność i skrupulatność, aby na podstawie wyjaśnień osób prowadzących nieformalną księgowość odtworzyć metodologię jej sporządzania, znaczenie poszczególnych zapisów i ich wzajemne powiązanie - świadczy o tym m.in. obszerność zebranego materiału dowodowego oraz treść sporządzonego na ponad 130 stronach uzasadnienia organu kontroli skarbowej. Świadczą o tym również wyjaśnienia organu odwoławczego, który odniósł się do szczegółowych zastrzeżeń dotyczących istniejących zdaniem spółki sprzeczności w poszczególnych zapisach znajdujących się w różnych elementach dokumentacji źródłowej. Wyjaśnienia te utwierdziły Sąd pierwszej instancji w przekonaniu, że dokonane w decyzji wyliczenia nie były oparte na przypadkowości, lecz poprzedzone zostały gruntowną analizą tych zapisów, dokonaną z uwzględnieniem wzajemnej istniejącej co do istoty korelacji pomiędzy różnymi zbiorami informacji oraz wyjaśnień osób sporządzających poszczególne zapisy. Jeżeli zaś w tej czy innej kwestii mogłyby nadal istnieć określone wątpliwości, których definitywne rozproszenie nie jest już możliwe, wynika to ze wspomnianego już obiektywnego uwarunkowania w postaci rodzaju i sposobu sporządzania podlegającego analizie materiału dowodowego. Gdyby spółka zgłaszała w tym zakresie zastrzeżenia w toku postępowania podatkowego, to obowiązkiem organów byłoby wyczerpujące ich wyjaśnienie w wydanych decyzjach, spółka zdecydowała się jednak podnieść je dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego, co niezbędnym uczyniło wzywanie organu podatkowego do przedstawienia swojego stanowiska co do formułowanych w tej mierze przez spółkę zarzutów. Sąd zaznaczył jednak, że - podobnie jak postępowanie podatkowe - także postępowanie sądowoadministracyjne musi posiadać określone ramy czasowe i przedmiotowe. Sąd trzykrotnie odraczał terminy rozpraw w celu umożliwienia zajęcia stanowiska organowi, bo spółka w kolejnych pismach procesowych zgłaszała coraz to nowe zarzuty i wnioski dowodowe. Zdaniem Sądu przy tak obszernym materiale dowodowym i takiej liczbie pozycji rachunkowych stanowiących elementy objętych decyzjami rozliczeń podatkowych, możliwość zgłaszania coraz to nowych wątpliwości i zastrzeżeń jest nieograniczona.

1.29. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony przez organy materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Sąd nie dopatrzył się również takich uchybień procesowych ze strony organów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji organy podatkowe nie naruszyły także powołanych przez nie w podstawie prawnej wydanych decyzji przepisów prawa materialnego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w zw. z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) przez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegającego na zastosowaniu normy prawnej z niego wynikającej; błędna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegała na przyjęciu, że dla ziszczenia się hipotezy normy prawnej z niego dekodowanej wystarczające jest, by istniał związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie materialnego prawa podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że dla ziszczenia się hipotezy normy prawnej z niego dekodowanej niezbędne jest – poza wskazanym przez Sąd związkiem – wykazanie niewykonania zobowiązania podatkowego skonkretyzowanego w deklaracji albo w decyzji podatkowej, choćby nieostatecznej, co wynika z konieczności łącznego odczytania art. 70 § 6 pkt 1, art. 5, art. 21 § 2 O.p. oraz art. 10 ust. 2 u.p.t.u.; naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisem, który w sprawie powinien mieć zastosowanie, jest właśnie art. 70 § 1 O.p., co powinno spowodować przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2003 r.

Nadto w ocenie strony w zaskarżonym orzeczeniu doszło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) w zw. z:

pkt 2 skargi kasacyjnej - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez zaakceptowanie takiego sposobu procedowania, zgodnie z którym w następstwie uprzedniego wszczęcia postępowania karnego pozbawiono spółkę całej dokumentacji podatkowo-księgowej odnoszącej się do kontrolowanego okresu, co w efekcie doprowadziło do pozbawienia skarżącej możliwości obrony swoich praw w postępowaniu wymiarowym i w postępowaniu sądowoadministracyjnym;

pkt 3 - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez zaakceptowanie ustalenia stanu faktycznego na podstawie ograniczonego materiału dowodowego, w zasadzie sprowadzającego się do zeznań świadków i podejrzanych, polegającego na przyjęciu istnienia pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu LPG, mimo że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że udowodniono taką sprzedaż;

pkt 4 - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez zaakceptowanie stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy, które nie dysponując wiadomościami specjalnymi samodzielnie ustaliły istotną okoliczność faktyczną, czyli że dystrybutor gazu LPG na stacji paliw w B. był tak ustawiony, że wydawał większą ilość gazu LPG niż wskazywał licznik, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien wskazywać, że urządzenia pomiarowe na tej stacji paliw działały prawidłowo w badanym okresie i bezzasadna jest teza o dokonywaniu sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG przez skarżącą;

pkt 5 - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez zaakceptowanie jako odpowiadającego rzeczywistości stanu faktycznego sprawy w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych na stacji paliw w T., ustalonego przez organy na podstawie dowodów z dokumentów (tzw. zeszytów A-5) dotyczących innego okresu podatkowego niż objęty niniejszym postępowaniem, podczas gdy stan faktyczny ustalony na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wskazuje na to, by skarżąca była organizatorem i beneficjentem procederu sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych;

pkt 6 - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez zaakceptowanie stanu faktycznego sprawy błędnie ustalonego przez organy, które ustalając rozmiar pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych pominęły własne ustalenia poczynione na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – w odniesieniu do tego samego towaru (tj. paliw płynnych), tego samego okresu (tj. poszczególnych miesięcy 2003 r.) i na podstawie tego samego materiału dowodowego powinny przyjąć, że maksymalna ilość paliwa, jaką skarżąca mogła sprzedać poza ewidencją, stanowiła 1% ogólnej ilości sprzedanych paliw płynnych;

7. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 197 § 1i art. 210 § 4 O.p. przez zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny potwierdzałby, że skarżąca nie dokonywała sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych i gazu LPG, względnie dokonała jej w innym rozmiarze niż ustalony przez organy; uchybienia popełnione przez organy i sanowane przez Sąd pierwszej instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rzutują bezpośrednio na wysokość wymierzonego zobowiązania podatkowego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

4. Załącznik do protokołu rozprawy

4.1. W załączniku do protokołu rozprawy z 11 września 2012 r. strona przedstawiła dodatkową argumentację mającą potwierdzać zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. Na wstępie należy przypomnieć, a ma to ważkie znaczenie w sprawie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów, czy ich uzasadnienia.

5.2. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega najdalej idący zarzut, tj. zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2003 r., czyli zarzut dotyczący naruszenia przede wszystkim art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – który, w ocenie strony, powinien znaleźć zastosowanie w sprawie – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach wskazanych w dalszych paragrafach art. 70 O.p. Wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione zostało, właśnie w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, co zresztą w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowane, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem danego (przedawniającego się) zobowiązania. W związku z tak określoną przesłanką zawieszenia biegu terminu wymaga podkreślenia, że skarżąca jednoznacznie w skardze kasacyjnej wskazała, że nie neguje tego, że toczące się wobec wspólników spółki postępowanie karnoskarbowe ma związek ze spornymi zobowiązaniami podatkowymi. Ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, należy wskazać, że nie jest również sporne, że do postawienia zarzutów byłym wspólnikom spółki jawnej (której skarżąca jest następcą prawnym) doszło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., stąd wyrok Trybunału pozostaje bez wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Sporne jest natomiast to, czy może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie zostało wykazane niewykonanie zobowiązania podatkowego skonkretyzowanego w deklaracji albo w decyzji podatkowej. Zdaniem strony wykazanie takiego niewykonania jest konieczne, dopiero bowiem obalenie domniemania prawidłowości deklaracji (w przypadku, gdy zobowiązanie zostało uiszczone w wysokości wynikającej z deklaracji, jak w niniejszej sprawie) i modyfikacja dokonanego przez podatnika samowymiaru powoduje, że może dojść do zajścia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stąd w ocenie strony do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu może dojść dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej, które w okolicznościach sprawy miało miejsce już po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony w powyższym względzie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdza jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak już wskazano wyżej, przepis ten należy doprecyzować poprzez stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma się wiązać z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przy analizie powyższego przepisu niewątpliwie istotne jest zatem ustalenie znaczenia zwrotu "niewykonanie zobowiązania". "Zobowiązanie podatkowe" posiada swą definicję legalną w art. 5 O.p., zgodnie z którym "Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego." Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na istotność sposobu powstawania zobowiązania podatkowego, a przede wszystkim na to, że konstrukcja prawna podatku od towarów i usług przesądza o jego zakwalifikowaniu do podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Z przepisu tego należy wnioskować, że z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego i wobec tego nie jest w tym względzie potrzebne wydanie decyzji podatkowej lub złożenie deklaracji podatkowej. Sposób powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powoduje zatem, że – jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku – mamy do czynienia z kategorią obiektywnie istniejącą. W konsekwencji decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 O.p., jest decyzją niewątpliwie deklaratoryjną, potwierdzającą (a nie kreującą) istnienie zobowiązania podatkowego, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach (i w wysokości) określonych w przepisach. Stąd zarówno sama deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług charakter niejako wtórny, czego nie zmienia domniemanie prawidłowości deklaracji, na które powołuje się strona. W konsekwencji należy uznać, że również "niewykonanie zobowiązania" wiązać trzeba przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w składanej przez siebie deklaracji. Warto w omawianym zakresie wskazać także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09, gdzie NSA, odnosząc się do wywodu strony, zgodnie z którym dla zajścia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest "wyeliminowanie deklaracji podatkowej przez wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe", trafnie stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., powstało z mocy prawa, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania, w tym właśnie dniu (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania) istniało zobowiązanie podatkowe w rzeczywistej wysokości, niezależnie od tego, czy skarżąca złożyła deklarację podatkową czy też nie. Późniejsze natomiast wydane decyzje podatkowe stanowią jedynie próbę odtworzenia wysokości realnie istniejącego zobowiązania.

Zostawiając poza rozważaniami sytuację "niewykonania zobowiązania" wynikającego z deklaracji (gdyż nie zachodzi ona w okolicznościach sprawy) zwrócić należy również uwagę na to, że na brak znaczenia momentu wydania/doręczenia deklaratoryjnej decyzji wymiarowej dla biegu terminu przedawnienia wskazuje nieodwołanie się do tak sformułowanej przesłanki w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 70 O.p. – z przepisu tego wynika, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Warto zaznaczyć zatem, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu przepisu w sposób zbliżony do art. 68 O.p., w którym uregulowano przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej (czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Brak w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną dla spełnienia do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Strona zdaje się uważać, że dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki z tego przepisu konieczne jest stwierdzenie konkretnej wysokości zobowiązania podatkowego i – co za tym idzie – dokładnego, kwotowego określenia części tego zobowiązania, które "nie zostało wykonane". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest takiego wymogu w omawianym przepisie, a zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym. Nadto, jak słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, również decyzja wymiarowa organu I instancji nie daje "pewności" niewykonania zobowiązania w rozumieniu przedstawionym przez stronę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga także zauważenia, że przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy rozpatrywać całościowo, a zatem wskazanie na związek z niewykonaniem zobowiązania ma nie tyle wskazywać na konieczność wydania decyzji wymiarowej, lecz uściślić to, wszczęcie których postępowań prowadzi do skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przykładowo, w przedmiotowej sprawie byłym wspólnikom spółki jawnej, której następcą prawnym jest skarżąca spółka z o.o., postawiono m.in. zarzuty popełnienia czynów wymienionych w rozdziale 6 części szczególnej Kodeksu karnego skarbowego – rozdział ten zatytułowany jest "Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji" – w tym czynów wskazanych w art. 54 § 1 w zw. z art. 56 § 1 i w zw. z art. 62 § 4 K.k.s. Zdaniem Sądu bez wpływu na wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie powinno pozostać to, że znamionami strony podmiotowej przestępstw stypizowanych w dwóch pierwszych wskazanych przepisach K.k.s. jest zamiar bezpośredni zabarwiony chęcią uchylenia się od opodatkowania ("przez co naraża podatek na uszczuplenie"). W przypadku, gdy w okolicznościach sprawy doszło już do przedstawienia konkretnym osobom zarzutów popełnienia czynów określonych w tych przepisach karnoskarbowych, powoływanie się na konieczność wzięcia pod uwagę przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "domniemania prawdziwości deklaracji" ocenić należy jako nieusprawiedliwione. Nie ulega wątpliwości, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie jest niezbędne wydanie decyzji wymiarowych – na istnienie takiej konieczności nie wskazuje zresztą również strona – stąd dopatrywanie się takiego wymogu dla oceny, czy dzień wszczęcia jednego z postępowań wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest dniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl tego przepisu, nie jest zasadne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uwzględnić także dyrektywy funkcjonalne. Z jednej strony – jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku w sprawie P 30/11 – art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma charakter gwarancyjny i jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego, oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Z drugiej strony – jak wskazał J. Zubrzycki (w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007" str. 375) – zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres trwania postępowania karnego skarbowego w przedmiocie zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego wynika z faktu wpływu wyników takiego postępowania na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego (ze względu choćby na art. 181 O.p.). Z powyższego wynika, że również względy celowościowe przemawiają przeciwko wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zaprezentowanej przez skarżącą w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

Nie bez znaczenia pozostaje również to, że argumentacja strony jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy w sytuacji właśnie takiej, jak występująca w sprawie. W okolicznościach sprawy nie ulega bowiem wątpliwości, że dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego, z którym ustawodawca związał skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – i to skutek następujący z mocy prawa – poprzedza dzień wydania decyzji wymiarowej, przy czym pierwsza z tych dat przypada na okres, w którym termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. jeszcze nie upłynął, a druga, gdyby uznać, że do zawieszenia biegu tego terminu nie doszło, nastąpiła po upływie tego terminu. Nie sposób nie zauważyć, że uznanie w takiej sytuacji argumentacji strony prowadziłoby do nielogicznych skutków, bowiem należałoby w jej rezultacie przyjąć, że wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej po upływie (niezawieszonego) biegu terminu przedawnienia doprowadziłoby do wstecznego (gdyż z dniem wszczęcia postępowania wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu tego terminu. Wniosek taki jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Z tych to względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa.

5.3. Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne zwrócenie uwagi na sposób sporządzenia uzasadnienia skargi kasacyjnej. Jej autor co prawda przyporządkowuje poszczególne fragmenty uzasadnienia do konkretnych zarzutów wymienionych w petitum tego środka zaskarżenia, jednakże w ramach tych wyodrębnionych fragmentów, pomimo wielości, wskazywanych jako naruszone, przepisów procedury sądowoadministracyjnej i podatkowej, nie wskazuje (w większości przypadków), które treści dotyczą konkretnych przepisów, a tym samym utrudnione jest ustalenie, na czym według autora polegało naruszenie poszczególnych norm. Jednakże, biorąc pod uwagę uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, nakazującą, co do zasady, odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie Sąd uczyni to wszędzie tam, gdzie będzie to możliwe.

5.4. Zarzut sformułowany na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej uzasadniony został niezapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, co miało wynikać z pozbawienia spółki całej dokumentacji księgowej i podatkowej, jak też uniemożliwieniem skonfrontowania ustaleń organu z dokumentami podatkowymi. Brak włączenia do akt całej zabezpieczonej przez organy ścigania dokumentacji było, zdaniem strony, powtarzającej ten argument wielokrotnie, brakiem zapewnienia jej czynnego udziału w tym postępowaniu, zwłaszcza że organy ścigania odmawiały dostępu do tych materiałów.

Według autora skargi kasacyjnej zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji takiego sposobu prowadzenia postępowania dało podstawę do zarzucenia temu Sądowi naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak i art. 151 P.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów ustanawia wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku, które winno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Skarga kasacyjna w tej części uzasadnienia zarzutów z tego zakresu nie zawiera, a uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom tej normy. Wskazany przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., I FSK 518/05, LEX nr 187551).

Wobec tego należy rozważyć zasadność zarzutu nieuwzględnienia przez WSA skargi, czyli naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , jak też art. 151 P.p.s.a., w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej. Wadliwości wyroku dopatrzono się bowiem w, jak to określono, przyzwoleniu przez WSA na prowadzenie postępowania bez zapewnienia w nim stronie czynnego udziału, z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, z nieuwzględnieniem prawa strony do wglądu w akta sprawy. Jako naruszone podano w petitum skargi kasacyjnej przepisy: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i art. 200 § 4 O.p.

Przepis art. 121 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś art. 122 obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Artykuł 178 § 1 przewiduje prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów.

Rozwinięciem zasady ogólnej, podstawowej z ww. art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej, jest art. 187 § 1 O.p. precyzujący obowiązki organu zobowiązanego zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast paragraf 4 art. 210 O.p. określa, co powinien zawierać jeden z koniecznych składników decyzji podatkowej, tj. uzasadnienie faktyczne i prawne wymienione w art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy obok innych elementów struktury decyzji podatkowej z punktów 1-5 oraz 7 i 8.

Porównując treść wskazywanych przez stronę przepisów procedury podatkowej z treścią sporządzonego uzasadnienia skargi kasacyjnej w omawianej części, nie można nie zauważyć, że uzasadnienie to nie donosi się do uznawanych jako naruszone przepisów prawa.

Rozwinięciem innej kardynalnej zasady, reguły, postępowania podatkowego zawartej w art. 123 § 1 O.p., czyli obowiązku zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu jest przede wszystkim art. 190 O.p., zgodnie z którym strona winna być zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin (§ 1), jak również ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu. Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczy powiedzieć, że przez udział w postępowaniu należy rozumieć udział strony w całym ciągu czynności prowadzonych przez organ w całym postępowaniu (patrz: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa" Komentarz 2010, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2010, str. 981 i następne).

Typowymi przykładami naruszenia omawianego obowiązku organu jest niepowiadomienie strony o czynności, nieuwzględnienie, że strona nie mogła wziąć w niej udziału z powodu przeszkód nie do przezwyciężenia, brak powiadomienia o czynności ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony. Takiego rodzaju okoliczności, wskazujących na naruszenie tej zasady, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podaje się. Wręcz odwrotnie, opisywane w uzasadnieniu pisma, wnioski strony, czynność zapoznania się ze zgromadzoną dokumentacją, świadczą o tym, że strona uczestniczyła czynnie w postępowaniu i z przysługujących jej uprawnień korzystała.

Już tylko dla porządku należy zauważyć, że formułując zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu należałoby jako naruszony przez WSA wskazywać art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., gdyż gdyby takie uchybienie wystąpiło, dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Także nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 178 § 1 O.p., jako że strona ma prawo do wglądu w akta sprawy, czyli w akta, w których organ podatkowy ma zgromadzony materiał dowodowy dotyczący przedmiotu wszczętego postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wskazuje okoliczności świadczących o tym, że do akt organu prowadzącego postępowanie strona nie miała dostępu.

Zgoła inną bowiem jest kwestia konkretnych dowodów, nieprzeprowadzonych, bądź niewłączonych do akt sprawy. To zagadnienie pozostaje jednakże poza zasięgiem pola rozpoznania przez NSA, gdyż w środku zaskarżenia wyroku WSA nie wskazano wadliwej kontroli sądu w odniesieniu do przepisów procedury podatkowej obejmującej tematykę dowodów, tj. np. art. 180, art. 181, czy art. 188 O.p. (w tym ostatnim przypadku przepisu dotyczącego żądania strony przeprowadzenia dowodów). Nadto biorąc pod uwagę zapis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. strona w tym przypadku obowiązana byłaby podjąć trud wykazania, że nieprzeprowadzenie, niewłączenie konkretnych dowodów do akt sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. płyną określone dla organu obowiązki, tj. najpierw określenie, a następnie przeprowadzenie dowodów uznanych przez organ za niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście normy prawa materialnego. Materiał dowodowy winien być pełny, aby dawał podstawę do prawidłowego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wobec czego, aby skutecznie zakwestionować kompletność dowodów zgromadzonych przez organ, należy wskazać jakie jeszcze konkretne dowody powinien obejmować materiał dowodowy i w jakim celu i na jaką okoliczność były one powoływane i wnioskowane, jakie to dowody zostały pominięte i jakie było ich znaczenie w sprawie.

Pomimo braków skargi kasacyjnej w zakresie sformułowania zarzutów i ich uzasadnienia, umożliwiających Sądowi zajęcie się określonymi kwestiami, mając na względzie wagę i znaczenie sprawy dla strony, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do poruszanej kwestii dowodów zgromadzonych w sprawie. I tak w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy to, jak potwierdza strona, dokumentacja księgowa została przejęta przez organy ścigania. Od tych to organów dokumentację otrzymał organ podatkowy, który utworzył materiał obejmujący dokumenty niezbędne do rozstrzygnięcia o prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku VAT. Do akt włączone zostały kserokopie tych dowodów poświadczone za zgodność przez pracownika organu. Należy zauważyć, że podobna sytuacja występuje w przypadku, gdy organ prosi o dostarczenie dokumentacji księgowej, zapoznaje się z nią, tworzy kserokopie dokumentów niezbędnych dla danego rodzaju podatku, resztę zwraca podatnikowi. W sprawie dysponentem dokumentacji nie była jednak skarżąca, ale organy ścigania. Zatem zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przyczyn oczywistych nie może on udostępnić tych materiałów i nie ma wpływu na poczynania organu ścigania. Ale przesądzające znaczenie w sprawie, jeśli chodzi o kwestię całości dokumentacji podatnika, ma to, że w żaden sposób nie wskazuje on, iż istnieją takie konkretne dowody, które powinny się znaleźć w posiadaniu organu, a nadto, że mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oprócz eksponowanego ogólnego twierdzenia, że strona nie ma dostępu do całości swojej dokumentacji, stwierdza się np. że spółka nie ma "możliwości polemizowania z czynionymi ustaleniami z powołaniem się na konkretne źródła wiedzy o faktach." (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej), czy, że konieczne jest włączenie do sprawy wszystkich materiałów źródłowych, które w sytuacji standardowej byłyby spółce udostępnione, co dałoby jej możliwość rozwinięcia pełnej merytorycznej polemiki z ustaleniami organów (str. 10). W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy i, jak zasadnie wskazuje organ, na tym to materiale oparł się on wydając decyzję. Nie mogą zostać też uwzględnione zarzuty strony wskazującej na możliwość wystąpienia ewentualnych różnic pomiędzy materiałem postępowania karnego (inne, czy kolejne przesłuchania osób), a podatkowego, przede wszystkim ze względu na wyżej wskazane braki skargi kasacyjnej w zakresie konkretnego wskazania naruszonych przepisów z zakresu dowodów oraz wykazania konkretnych różnic i ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

5.5. W punkcie trzecim skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez ustalenie stanu faktycznego na podstawie ograniczonego materiału dowodowego, głównie ograniczonego do zeznań świadków i podejrzanych, co doprowadziło do przyjęcia istnienia pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu LPG, co, zdaniem strony, nie miało miejsca. W uzasadnieniu zacytowano obszerny fragment uzasadnienia WSA, który podsumowano spostrzeżeniem, że Sąd ten oparł swoją ocenę ustaleń organu co do stwierdzenia procederu sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych i gazu, na, po pierwsze, daleko idącej zbieżności zeznań i wyjaśnień poszczególnych osób zatrudnionych w spółce, oraz, po drugie, na dużej ilości zeszytów, kartek i podobnych form dokumentowania podejmowanych działań. Ocenę tę autor skargi kasacyjnej zakwestionował poprzez twierdzenie, że ta zbieżność wyjaśnień i zeznań nie stanowi dowodu potwierdzającego pozaewidencyjną sprzedaż, której beneficjentem byłaby spółka, skoro zapiski, kartki, zeszyty pochodziły od osób zatrudnionych przez skarżącą. Zdaniem spółki były to działania właśnie tych osób, co potwierdza wyrok skazujący Sądu Okręgowego w B., nadto dowody w postaci zeszytów A-5 i kart A-4 omawiane były przez osoby je sporządzające w toku postepowania karnego. Ponownie nie przesłuchano ich, jak też nie przesłuchano innych osób, jak W. D., B. D., tj. osób zajmujących się kwestiami ewidencyjnymi. Podkreślono, że zebrane dokumenty nie dałyby organowi możliwości ustalenia faktu i rozmiarów rzekomego, zdaniem spółki procederu, bez ich omówienia przez świadków i podejrzanych. Same w sobie nie stanowią żadnego dowodu.

Po raz drugi Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że poruszając kwestie dowodów autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu naruszenia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast uzasadnienie tego zarzutu zawiera w sobie treści wskazujące, że w skardze kasacyjnej podnosi się błędną ocenę materiału dowodowego, w tym przypadku odnoszącego się do ustaleń pozaewidencyjnej sprzedaży. Zarzuty w tym zakresie sformułowane zostały nader ogólnie. Ponownie bowiem stwierdzono, że proceder odbywał się bez wiedzy i korzyści prowadzących działalność i ponownie powołano się na wyrok karny zapadły w stosunku do pracowników spółki. Już z zacytowanego w skardze kasacyjnej fragmentu uzasadnienia WSA, jak również z jego całości, wynika, że Sąd pierwszej instancji zapoznał się i odniósł szczegółowo do materiałów zgromadzonych w sprawie, w powiązaniu z wyjaśnieniami pracowników co do sposobu działania systemu ewidencjonowania sprzedaży pozaewidencyjnej. WSA odniósł się także do zarzutów skargi. Wyjaśnił także, że skazanie pracowników za doprowadzanie klientów stacji paliw do niekorzystnego rozporządzania mieniem poprzez sprzedaż paliw przy użyciu przerobionych uprzednio przepływomierzy, nie podważa ustaleń i wniosków o dokonywaniu pozaewidencyjnej sprzedaży przez spółkę. Z tym ostatnim twierdzeniem Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się właśnie w kontekście całości dowodów zgromadzonych w postępowaniu, które autor skargi kasacyjnej pomija, eksponując pojedyncze twierdzenia niepoparte konkretnymi dowodami.

Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zasada ta sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.). To właśnie warto podkreślić, że ocenie podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez spółkę skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego, niezwykle obszernego materiału dowodowego i to bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w ponad 120 stronicowej decyzji organu pierwszej instancji.

Omawiane uzasadnienie dotyczące punktu 3 zawiera w końcowej jego części zarzut braku wnikliwości w zbadaniu przez WSA rzeczywistych rozmiarów sprzedaży poprzez to, że nie tylko nie ustalono " /.../ czy i w jakich ilościach towar w ogóle istniał oraz z pominięciem ustaleń poczynionych w tym zakresie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz pomimo ewidentnych sprzeczności i uchybień podniesionych przez Skarżącą zwłaszcza w ostatnich pismach procesowych z dnia 28 stycznia 2011r. i dnia 22 marca 2011r. /.../". Odnosząc się do tych treści konieczne jest powołanie przepisu art. 176 P.p.s.a., z którego wynika, że skarga kasacyjna musi spełniać pewne wymogi, m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych jak również ich uzasadnienie. Przewidziany od wyroku sądu pierwszej instancji środek zaskarżenia nie może zawierać odesłań do pism, decyzji i wcześniejszej skargi, nakładając tym samym na NSA obowiązek poszukiwania uzasadnienia stawianych zarzutów, co jak już wyżej podano na samym wstępie, jest niedopuszczalne w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Pozostaje tylko stwierdzenie, że zarzut postawiony w wyżej przywołany sposób nie posiada wymaganego przepisami prawa uzasadnienia. Nie wiadomo, co zawierały wskazywane pisma, o jakie ustalenia w podatku dochodowym chodzi.

5.6. Punktem 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej objęto zarzuty niepowołania biegłego posiadającego wiadomości specjalne jeśli chodzi o ustalenia organu w zakresie urządzeń pomiarowych na stacji gazu LPG, czyli tego, czy mogły być one tak przestawiane, że, jak to ujęto, mogą, i to jednocześnie, występować dwa przeciwstawne zjawiska. Stwierdzono, że brak jest w materiale dowodowym jednoznacznego wskazania na "kierunek" przestawienia dystrybutora gazu. Sprzeczności ustaleń, które miał usunąć właśnie biegły, dopatrzono się w niezbadaniu możliwości przestawiania licznika, tak, aby wydawał on większą ilość gazu niż to wynikało ze wskazań, zwłaszcza w sytuacji, gdy z zeznań A. W. wynika, że licznik został przestawiony w kierunku przeciwnym, tj. by wydawał mniej paliwa. W ten sposób WSA nie dostrzegł naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Wywód ten wskazuje na nieuwzględnienie przez autora skargi kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego organu poczynionego w sprawie w tym zakresie. Mianowicie organ stwierdził, że spółka odbierała dostawy gazu tzw. oficjalne i te były potwierdzane fakturami, jak też inne, odbierane na podstawie dowodów WZ. Doszło także do przestawienia dystrybutorów na tzw. oszczędności, czyli wydawanie klientom mniejszej ilości paliwa, niż wskazywał licznik, a z drugiej strony przestawiono licznik główny w dystrybutorze gazu, tak iż wykazywał jeden litr ewidencjonowany, a trzy przechodziły poza ewidencją. Czym innym zatem jest działanie, aby nie ujawniać całej sprzedaży (licznik główny), a czym innym jest spowodowanie, że dystrybutor w części widocznej dla klienta wskazuje więcej paliwa, niż faktycznie została mu wydana. A odwrotnie rzecz ujmując, klient otrzymuje mniej paliwa i są to tzw. "oszczędności". Prawidłowo zatem, najpierw organ, a za nim Sąd pierwszej instancji, doszedł do wniosku, że są to dwa odrębne zagadnienia, które nie mogą być postrzegane jako sprzeczne ze sobą tylko z tego powodu, że zachodzą jednocześnie. Do tak ujętych ustaleń w kwestionowanym zakresie nie nawiązuje się w skardze kasacyjnej, nie polemizuje się z nimi. A więc zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. jest nieuzasadniony. Ustalenia organu oparte zostały o wskazane dokumenty i zeznania świadków, omówione w wydanej przez organ decyzji, wobec tego także naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w sprawie nie wystąpiło. Ustalenia te nie zostały skutecznie podważone. Natomiast w żaden sposób nie uzasadniono zarzutu w zakresie wymienionego w petitum skargi kasacyjnej art. 210 § 4 O.p.

5.7. W odniesieniu do punktów 5, 6 i 7 skargi kasacyjnej jej autor wyłączył przed nawias zarzut skierowany przeciwko uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a mianowicie niewyjaśnienie stronie, z jakich powodów wymienione w tych trzech punktach uchybienia organów nie miały wpływu na wynik sprawy i nie spowodowały uchylenia zaskarżonej decyzji. Tym samym wydaje się, że tę treść należy powiązać z zarzutem naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a.

W punkcie 5 uzasadnienia ten brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji dotyczy kwestionowania przez spółkę ustalenia, że dokumenty w postaci zeszytów A-5, w których wspólnicy kwitowali odbiór kwot pieniężnych ze sprzedaży pozaewidencyjnej w Stacji Paliw w T., pochodzą z okresu, którego postępowanie dotyczyło. Także, według spółki, uzasadnienie WSA nie zawiera odniesienia się do kwestii przesłuchania osób, tj. autorów zeszytów, jak i osób podpisujących się w nich, czy też potrzeby powołania biegłego grafologa w celu zbadania autentyczności tych podpisów, czy innego biegłego dla stwierdzenia okresu pochodzenia zeszytów.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędy w odczytaniu treści tych dokumentów spowodowały, że przyjęto, że wspólnicy spółki czerpali korzyści z nielegalnego procederu, co nie miałoby miejsca, jeśli wyjaśniono by wskazywane sprzeczności, zwłaszcza w kontekście wyroku karnego skazującego zapadłego w stosunku do pracowników, który powoduje, że nie można przypisać spółce statusu podatnika w podatku od towarów i usług z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych. Z zacytowanego stwierdzenia WSA, że całkowicie realne i prawdopodobne jest, że oba te zjawiska, a więc pozaewidencyjna sprzedaż, jak i oszukiwanie klientów, koegzystowały w tym samym czasie, eksponując użyte przez ten Sąd słowo "prawdopodobne", autor rozpoznawanego środka zaskarżenia wysnuł wniosek, że WSA naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewystarczające wskazanie tylko na prawdopodobieństwo, a nie samo wykazanie, że spółka uzyskiwała nielegalne obroty. Takie stwierdzenie WSA było w istocie przyznaniem, że organy uchybiły wymienionym przepisom procedury podatkowej, co winno spowodować uchylenie decyzji.

Ponieważ po raz kolejny w skardze kasacyjnej stwierdza się, że fakt potwierdzenia przez wyrok karny, zapadły w stosunku do jej pracowników, iż dopuścili się oni czynów na szkodę klientów, jest zarazem dowodem na to, że spółka nie osiągała niewykazywanych dla celów podatkowych obrotów, że wspólnicy nie czerpali wobec tego korzyści z tego procederu, należy w tej kwestii przyznać rację Sądowi pierwszej instancji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie dotyczy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i obejmuje prawidłowość rozliczenia się z tej działalności ze Skarbem Państwa. Niewykazywanie całości obrotu, sprzedaż poza obowiązującą podmiot ewidencją jest zagadnieniem odrębnym od ustaleń dotyczących oszukiwania klientów przez pracowników tego podmiotu. Organ podatkowy powoływany w sprawie wyrok traktował jako jeden z dowodów, ale, co wymaga podkreślenia, w postępowaniu zmierzającym do stwierdzenia, czy podmiot wykazał cały osiągany obrót, a dochodząc do wniosku, że tak nie jest, podjął czynności w celu ustalenia wielkości tego zaniżenia i w tym zakresie oparł się na zebranych dowodach, które nie były dowodami, na podstawie których można by było ustalić na jakie kwoty klienci stacji zostali oszukani. Nie to było przedmiotem postępowania. Natomiast twierdzenie spółki, że cały ujawniony przez organy system działał bez wiedzy wspólników, władz spółki, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy przywołać twierdzenie WSA, że w sprawie zgromadzono ogromny materiał dowodowy, w wydanych decyzjach stan faktyczny sprawy, głównie przedstawienie systemu zapisywania i rozliczania obrotu pozaewidencyjnego funkcjonującego w spółce, spójne zeznania świadków zatrudnionych w różnych miejscach funkcjonowania spółki, został przedstawiony wręcz drobiazgowo. Z tym twierdzeniem Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się.

Jeszcze jedna kwestia jest warta uwagi i przypomnienia z uwagi na podniesione w sprawie zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie ustala stanu faktycznego sprawy, wykonuje tylko czynności nałożone na niego przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), czyli kontroluje decyzję organu podatkowego co do jej zgodności z prawem. Jak to ujęto w zaskarżonym wyroku, spółka szereg zarzutów sformułowała dopiero w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego pierwszej instancji, rozprawa była trzykrotnie odraczana. Sąd zwracał się do organu o odniesienie się do tych nowych zarzutów, a więc dociekał, czy zarzuty te nie są zasadne, między innymi w zakresie zeszytów A-5. W efekcie doszedł do wniosku, że ustalenia organu zostały poczynione prawidłowo, a jednym z dowodów były właśnie przedmiotowe zeszyty. Dla zobrazowania sposobu kwestionowania orzeczenia WSA należy wskazać, z jednej strony, na obszerność ponad 130 stronicowej decyzji organu I instancji, obszernego ustosunkowania się do nowych zarzutów w postępowaniu sądowym Dyrektora Izby Skarbowej, zwłaszcza w piśmie z dnia 24 grudnia 2010 r. (15 stron), zaś ze strony drugiej, sposób uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej sprowadzający się do stwierdzeń ogólnych, jednozdaniowych, że treść zeszytów A-5 świadczy o tym, że nie pochodzą one z okresu, którego postępowanie dotyczy (str. 15 skargi kasacyjnej), czy że błędnie odczytano dowód, wbrew wyraźnym zapisom wskazującym na to, że nie dotyczą badanego okresu (str. 16). Uzasadnienie zawiera nadto znów odesłanie do pism procesowych spółki, co należy rozumieć jako wskazanie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu miejsca, gdzie należy poszukiwać uzasadnienia. Zatem znów należy przywołać cytowany na wstępie art. 183 § 1 P.p.s.a. Organ I instancji w swej decyzji omówił m.in. zeszyty A-5 w kontekście innych dowodów, szczegółowo opisanych, wskazał na istniejące powiązania pomiędzy dowodami i rozliczeniami z nich wynikającymi, odwołał się do zeznań świadków. W skardze kasacyjnej czytamy zaś, że zeszyty nie dotyczyły danego okresu, że koniecznym było przeprowadzanie kolejnych dowodów (dalej bez wskazania jako naruszonych art. 180 § 1, art. 181, czy art. 188 O.p.), jak też przypuszczenie odbiegające od realiów sprawy, że prawomocny wyrok karny dotyczący pracowników w powiązaniu z brakiem dowodu w postaci zeszytu A-5 (który nadal istnieje) pozwalającego w sposób niebudzący wątpliwości przyjąć, że wspólnicy nie czerpali zysku ze sprzedaży pozaewidencyjnej, prowadzą do wniosku, że bezspornie udowodniono tylko zjawisko oszukiwania klientów przez pracowników spółki.

Także i w tym punkcie zarzutu naruszenia art. 240 § 4 O.p. nie uzasadniono.

5.8. Nie mogą zostać uwzględnione zarzuty objęte punktem 6 petitum skargi kasacyjnej. Uzasadniając je przede wszystkim powołano się na protokół kontroli sporządzony w przedmiocie podatku dochodowego. Po pierwsze, i przede wszystkim, protokół ten nie przesądza, jakie będzie rozstrzygnięcie organu co do prawidłowości w zakresie tego podatku. Po drugie, stwierdzenia na które powołuje się spółka dotyczą kwestii ponoszenia, bądź nie, dodatkowych wydatków, a więc są to ustalenia dotyczące kosztów podatkowych i to w odniesieniu tylko do tej części paliwa, jaka nie została wydana klientom. I tylko tyle mówi fragment protokołu kontroli zacytowany przez spółkę. Takie zagadnienia pozostają poza sferą zainteresowania podatku VAT. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie podaje ustaleń tego protokołu w zakresie zaniżenia wykazywanego przychodu, co Naczelny Sąd Administracyjny pomija milczeniem. Stwierdzenia te odnoszą się także do argumentacji nawiązującej do podatku dochodowego zawartej w uzasadnieniu do punktu 7 skargi kasacyjnej.

Należy także podzielić stanowisko WSA co do źródeł pochodzenia towaru sprzedanego poza ewidencją. Jak zasadnie uznał ten Sąd, podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowią czynności dostawy, czy usługi, a więc ustalenia organu dotyczą faktu dokonania, bądź nie tych czynności. Dla określenia podatku należnego zbędne jest dociekanie, skąd podmiot posiadał towar. W uzasadnieniu strona zarzuca WSA, że nie odniósł się do tego zagadnienia, jednocześnie cytując stanowisko Sądu w tym zakresie. Wobec tego należy stwierdzić, że spółka nie zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela. Stoi także na stanowisku, że w przypadku ustalenia faktu sprzedaży pozaewidencyjnej zarzut, że podmiot sprzedał więcej, niż nabył, oczywiście według posiadanych przez niego dokumentów na tę okoliczność, jest chybiony. Jeśli chodzi bowiem o podatek należny naliczany od czynności sprzedaży, w sytuacji zjawiska, jakie wystąpiło w sprawie, zbędna jest konieczność poszukiwania źródeł zakupów i ich rozmiarów, gdy podatnik tych informacji nie podaje.

Zatem nie doszło do naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia art. 187 § 1 i § 3 O.p., jak i art. 122 i art. 191 tej ustawy, jak również art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. nie został uzasadniony.

5.9. Uzasadnienie punktu 7 petitum skargi kasacyjnej zawiera zarzut nieprawidłowości w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego w zasadzie podważając, jak dalej stwierdzono, jego kompletność. Kilkakrotnie wskazano też na braki odniesienia się przez Sąd do wskazywanych przez stronę uchybień. Jednakże sposób, w jaki starał się autor skargi kasacyjnej przedstawić naruszenia prawa, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich. W skardze kasacyjnej podaje się np. jaki dowód był niewystarczający - tj. zeznania M. Z., zeszyty - i wskazuje się na potrzebę przesłuchania W. D. oraz innych 23 osób. Jednakże, co zauważono już wcześniej, nie zostały wskazane jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej z zakresu dowodów w postępowaniu podatkowym. Kilkakrotnie używa się sformułowania, że WSA nie uzasadnił, nie wyjaśnił, nie udzielił informacji, nie odniósł się do wskazywanych przez spółkę dowodów, podawanych okoliczności. Samo stwierdzenie tego faktu nie może doprowadzić do wnioskowanego przez stronę uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż, zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., strona musi jednocześnie podjąć trud wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i to oddzielnie do każdego zarzucanego naruszenia przepisów postępowania.

Nie można się jednak nie odnieść do koncepcji skargi kasacyjnej dotyczącej sprzedaży gazu i zarzutu, że organy obu instancji nie przeprowadziły przeciwdowodu wobec dokumentów urzędowych w postaci świadectw legalizacyjnych urządzenia pomiarowego, a zwłaszcza że nie powołały biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez WSA co do tych ustaleń. Można by je ująć w ten sposób, że organ nie zajmował się prawidłowością legalizacji urządzeń, zresztą nie miał w tym przypadku zastrzeżeń, ale faktem przerabiania tych urządzeń i skutkiem podatkowym tych działań. Wobec tego zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. powiązane z art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 197 § 1 O.p. należało uznać za bezpodstawne.

Kwestionując ustalenia i oceny dotyczące Stacji Paliw w T., skarżąca wyliczyła uchybienia, jakich miały się w tym zakresie dopuścić organy obu instancji. Po zacytowaniu stanowiska WSA co do oceny takiej księgowości nieoficjalnej, prowadzonej przez wtajemniczone osoby, polegającego na przyjęciu, że nie wszystkie jej elementy będą idealnie pasować z uwagi na prowadzenie jej w rozproszonym systemie, przez różne osoby, spółka stwierdziła, że w jej ocenie brak formalnego charakteru tej dokumentacji nie jest wystarczający dla uznania, że organy nie miały obowiązku czynienia na podstawie kart A-4 i zeszytów A-5 ustaleń, które w sposób bezpośredni wynikałyby z tych dowodów, zauważając przy tym, że rozstrzygnięcia nie wskazują szczegółowej metodologii rekonstruowania tych kart i zeszytów. Tych stwierdzeń nie powiązano, jak w większości przypadków, z konkretnymi przepisami wymienianymi en bloc w petitum skargi kasacyjnej. W tej kwestii należy stwierdzić, że akta administracyjne rozpoznawanej sprawy zawierają zarówno protokół kontroli, jak również decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 7 września 2009 r. W protokole kontroli szczegółowo, w odniesieniu do poszczególnych miesięcy rozliczeniowych, przedstawiono w jaki sposób, przy użyciu różnych manipulacji w stosunku do prowadzonych rejestrów, spółka zaniżała wartość sprzedaży dla celów podatku VAT. Na stronach od 135 do 143 tego protokołu omówiony został sposób dobowych rozliczeń na kartach A-4 prowadzonych przez pracowników z podziałem na zaewidencjonowaną i dokonaną poza ewidencją. Przywołano obszerne fragmenty zeznań A. P., W. L., K. O., z których to zeznań wynikał cały system prowadzenia tej swoistej, nieformalnej, stworzonej na potrzeby posiadania wiedzy i kontroli sprzedaży poza księgowością spółki, ewidencji. Protokół obrazuje wyniki analizy poszczególnych dokumentów, tj. kart A-4, z rozliczeniem dziennym, dowodów WZ oznaczonych literą "A" dotyczących pozaewidencyjnych dostaw, zeszytów A-5 z potwierdzeniem odbioru gotówki, wskazuje przy tym jakie relacje zachodziły pomiędzy nimi, a także pomiędzy rozliczeniami dziennymi na kartach A-4, a odbiorem kwot z tych sprzedaży, z przyporządkowaniem ich do poszczególnych dni i wartości z kart A-4.

W decyzji organu I instancji, oprócz omówienia kwestii rejestrów, na stronach od 64 do 79 możemy zapoznać się ponownie z powtórzonymi z protokołu kontroli ustaleniami, omówieniami, wyliczeniami.

Odnosząc się do zastrzeżeń spółki w omawianym zakresie, zawartych w pismach procesowych składanych w postępowaniu przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej w W., w piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2011 r., na jego stronach od 10 do 14, szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów, ze wskazaniem np. konkretnego dnia 7 stycznia 2003 r. i omówieniem zapisów dotyczących tego dnia na karcie A-4, jak również wpływów i zależności pomiędzy poszczególnymi dokumentami. Zarówno z treści protokołu kontroli, decyzji, wyjaśnień organu, które zawierają obszerne omówienie materiału dowodowego w postaci dowodów materialnych, jak i zeznań świadków, wynika jaki został stworzony w tej stacji paliw system prowadzenia rozliczeń sprzedaży oficjalnie ewidencjonowanej i tej mającej miejsce poza tą ewidencją. Wielości zgromadzonego materiału, jego obszernym, drobiazgowym przedstawieniu, jak i przedstawieniu wyciągniętych wniosków co do sposobu funkcjonowania procederu, zestawień tabelarycznych i ich wyjaśnień należy przeciwstawić zarzuty skargi kasacyjnej. W tym zestawieniu, w odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej o obowiązku wskazania w uzasadnieniu metodologii rekonstruowania zapisów w tych nieoficjalnych dokumentach, należy stwierdzić tyle, że metodologia ta wynika z zeznań wyżej wymienionych świadków, co zostało ujęte i omówione i w protokole kontroli i w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Znamienne, że w skardze kasacyjnej padają ogólne sformułowania, że organ wadliwie zrekonstruował zapisy kart A-4, nie dostrzegł braku spójności pomiędzy nimi, a zeszytami A-5, natomiast brak jakiejkolwiek polemiki z konkretnymi liczbami, opisami, zestawieniami, wskazywanymi przez organ powiązaniami. Trudno tak obszerny i tak szczegółowo przedstawiony materiał dowodowy i wnioski z niego wysnute zakwestionować zarzutami nader ogólnymi, albo eksponującymi szczegóły, które nie mają wpływu na wynik sprawy.

Podsumowując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadne stanowisko strony co do błędnego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy, podważenie bowiem wywodów rozstrzygnięć organów oraz zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie okazało się nieskuteczne.

5.10. Warto nadmienić, że argumenty przedstawione przez skarżącą w załączniku do protokołu rozprawy pozostają bez decydującego znaczenia dla wyrażonego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.11. Ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 P.p.s.a., nie może we własnym zakresie formułować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych czy argumentacji przywoływanej na ich uzasadnienie, należy stwierdzić, że przy braku skutecznego zakwestionowania przyjętego w wyroku Sądu pierwszej instancji stanu faktycznego niepodniesienie jakichkolwiek zarzutów dotyczących subsumcji tego stanu faktycznego pod odpowiednie przepisy prawa materialnego oznacza, iż dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku kontrola działań organów musi być uznana za prawidłową.

5.12. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

5.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).