Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 4/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz Z. decyzją [...] r., nr [...], określił spółce X. S.A. z siedzibą w [...] (dalej w skrócie: "X.", "spółka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa wykazała, że jest ona właścicielem trzech budynków (A. o pow. [...] m2, Budynku magazynowego o pow. [...] m2, Budynku magazynu o pow. [...] m2 - łącznie o pow. [...] m2), które winny być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na niezłożenie przez spółkę korekty deklaracji, która uwzględniałaby wyniki kontroli, przeprowadzono postępowanie podatkowe w wyniku, którego określono spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w następujący sposób:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2 x [...] zł = [...] zł,

- grunty pozostałe: [...] m2 x [...] zł = [...] zł,

- budynki mieszkalne: [...] m2 x [...] zł = [...] zł,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej: [...] m2 (podanych w deklaracji z dnia 9 stycznia 2015 r.) + [...] m2 (powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ujawniona w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w dniu [...] r.) = [...] m2; 12 [...] m2 x [...] zł = [...] zł,

- budynki pozostałe: [...] m2 (podane w deklaracji z dnia 9 stycznia 2015 r.) – [...] m2 (powierzchnia dodana do budynków związanych z działalnością gospodarczą) = [...] m2; [...] m2 x [...] zł = [...] zł,

- budowle: [...] zł x 2% = [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 716 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W uzasadnieniu odwołująca się podniosła, że obiektywny stan techniczny A. i Budynku magazynowego uniemożliwiał w 2015 r. wykorzystywanie ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym spółka uznała, że w 2015 r. była uprawniona do zastosowania dla ww. budynków stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków pozostałych. Jednocześnie zwróciła uwagę, że w trakcie oględzin organ I instancji dokonał pomiarów powierzchni użytkowych, które odbiegają od wcześniej deklarowanych przez spółkę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliło powyższą decyzję organu I instancji i określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia SKO wskazało, że organ I instancji ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznał, że wydana przez niego decyzja w części, w której zmniejsza powierzchnię budynków pozostałych o [...] m2 (powierzchnia ujawniona w czasie kontroli) jest nieprawidłowa, gdyż powierzchnia opodatkowania powinna zostać zmniejszona o [...] m2 (powierzchnia podana przez spółkę). W związku z tym organ I instancji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podstawy opodatkowania według stawki za budynki pozostałe przez zmniejszenie jej o [...] m2, tj. do [...] m2 i w konsekwencji o zmniejszenie łącznej kwoty podatku o [...] zł, tj. do kwoty [...]zł, a także o utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie.

Odnosząc się do meritum SKO wskazało, że z akt sprawy wynika, iż ogólny stan techniczny budynku jest zły, jednakże jego dokumentacja dowodzi, że nie jest to proces nieodwracalny. Możliwa jest do przeprowadzenia rewitalizacja i modernizacja całego obiektu. Wobec tego SKO uznało, że budynek po przeprowadzeniu modernizacji będzie mógł pełnić swoją dawną funkcję, a jego obecnie zły stan techniczny nie stanowi "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Względy techniczne nie mogą być bowiem utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, a takie właśnie przeszkody, zdaniem organu II instancji, zaistniały w sprawie. Ponadto SKO stwierdziło, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia, jest kompletny i spójny a żadna z okoliczności faktycznych sprawy nie budzi wątpliwości. W ocenie SKO, stan techniczny budynku, a przez to niemożność prowadzenia - z jego wykorzystaniem - działalności gospodarczej, wynikały z woli spółki i podejmowanych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji. Fakt przejściowego niewykorzystywania nieruchomości, nie powoduje, że przestaje ona być związana z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą.

Uwzględniając zebrany materiał dowodowy oraz zgodne stanowisko organu I instancji i spółki, SKO postanowiło uchylić zaskarżoną decyzję i określić wymiar podatku z zastosowaniem prawidłowej powierzchni przedmiotów opodatkowania. Wymiaru podatku organ II instancji dokonał w następujący sposób:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2 x [...] zł = [...] zł

- grunty pozostałe: [...] m2 x [...] zł = [...] zł

- budynki mieszkalne: [...] m2 x [...] zł = [...] zł

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej: [...] m2 x [...] zł = [...] zł

- budynki pozostałe: [...] m2 x [...] zł = [...] zł,

- budowle: [...] zł x 2% = [...] zł

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że budynek produkcyjno-biurowy (A.) o nr inwentarzowym [...] oraz budynek magazynowy wraz z obiektami pomocniczymi o nr inwentarzowym [...], nie były w stanie pozwalającym na uznanie, że budynki te nie były ani nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a w konsekwencji nie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych,

art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne dokonanie wymiaru zobowiązania za 2015 r. w związku z błędnie przyjętymi podstawami opodatkowania,

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnej ocenie stanu technicznego A. i Budynku magazynowego,

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu błędnych podstaw opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. Jej zdaniem, w celu ustalenia rzeczywistego stanu technicznego spornych budynków zasadne mogło być powołanie biegłego rzeczoznawcy lub zebranie dokumentów wskazujących na stan techniczny obiektów w 2015 r. i latach wcześniejszych. Autorka skargi podniosła także, że w 2015 r. A. i Budynek magazynowy nie były przedmiotem umowy najmu z podmiotami trzecimi, albowiem zły stan techniczny tych budynków wykluczał jakiekolwiek ich zastosowanie. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że już w piśmie z dnia 13 kwietnia 2015 r. informowała organ I instancji, że A. i Budynek magazynowy są przeznaczone do rozbiórki, z uwagi na ich zły stan techniczny i brak możliwości wykorzystania, w tym w celu wynajmu. Ewentualne przywrócenie budynków do stanu pozwalającego na użytkowanie wiązałoby się z nieracjonalnymi ekonomicznie wydatkami. W odróżnieniu od ustaleń Burmistrza Z. zawartych w protokole z kontroli, spółka wskazała, że ww. budynki posiadają szczątkową stolarkę okienną i drzwiową oraz szczątkową instalację elektryczną i wodno-kanalizacyjną.

Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że w trakcie oględzin organ I instancji dokonał pomiarów powierzchni użytkowych budynków, które odbiegają od wartości wcześniej deklarowanych przez spółkę. Skarżąca stwierdziła, że nie kwestionuje tych pomiarów i uważa, że należy je zastosować do rozliczenia podatku od nieruchomości za 2015 r. Wskazała więc, że zgodnie z protokołem kontroli, łączna powierzchnia użytkowa A., Budynku magazynowego i Budynku magazyny wynosi [...] m2. W tej powierzchni zawarte jest [...] m2 A., które niezmiennie były i są opodatkowane przez spółkę jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z powyższego spółka wywiodła, że nawet gdyby przyjąć, że nie ma ona racji w zakresie przesłanki "względów technicznych", to określając jej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. organy winny uwzględnić pomiary powierzchni budynków dokonane przez Burmistrza Z.. W związku z tym uznała, że organ I instancji w swojej decyzji niesłusznie zwiększył podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o [...] m2, gdy tymczasem miał podstawy do zwiększenia tej powierzchni jedynie o [...] m2 (nie uwzględnił, że spółka opłacała już [...] m2 A. z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Także SKO nie uwzględniło tych uwag w swojej decyzji, a zatem podstawa opodatkowania z tego tytułu została zawyżona o [...] m2. Końcowo spółka zaznaczyła, że aktualnie nie jest już przedmiotem sporu podstawa opodatkowania z tytułu budynków pozostałych, gdyż SKO uwzględniło jej uwagi. W tym kontekście podniosła, że organ I instancji niesłusznie zmniejszył podstawę z tego tytułu o [...] m2, gdy tymczasem powinien tę podstawę zmniejszyć o [...] m2.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych dotyczącego podatkowej kwalifikacji budynków skarżącej (budynek produkcyjno-biurowy (A.) o nr inwentarzowym [...] oraz budynek magazynowy wraz z obiektami pomocniczymi o nr inwentarzowym [...]), które zdaniem organów powinny być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według przeciwnego poglądu skarżącej, budynki te nie były ani nie mogły być wykorzystywane w 2015 r. do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a w konsekwencji istnieją przesłanki uzasadniające zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych.

Tak zarysowany spór związany jest z wykładnią, a w jej wyniku odmową zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w części, w której pozwala on na wyłączenie z przedmiotu opodatkowania tych budynków (gruntów i budowli) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Niezależnie od powyższej spornej kwestii, skarżąca zakwestionowała prawidłowość dokonania wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2015 r., na skutek – jej zdaniem - błędnego określenia podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącej, organy podatkowe niezasadnie zawyżyły podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o [...] m2.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżąca formułuje jako konsekwencję naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.), co skutkowało błędnym ustaleniem podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Z uwagi na fakt, że o zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności decyduje wykładnia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zauważa się, że ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Z treści samego przepisu można wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy oraz, że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Nie ulega jednak wątpliwości, że "względy techniczne" winny tkwić w samej rzeczy. Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej" (tak NSA w wyroku wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2737/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W judykaturze dominuje pogląd, według którego wykładnia tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi tu o obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Taki charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia z dnia 16 września 2014 r., II FSK 2221/12, LEX nr 1572457 i powołane tam orzecznictwo).

W wyroku z dnia 17 marca 2017 r. (II FSK 325/15) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą.

NSA podkreślając, że przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej przez siebie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą wskazał m.in., że remont lub modernizacja budynku (budowli) jest przeszkodą przejściową w prowadzeniu w nim działalności gospodarczej (ww. wyrok dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika ogólny wniosek, że "względy techniczne" muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2361/12, LEX nr 1572503).Jednocześnie zaakcentować należy, że wobec milczenia ustawodawcy w tej kwestii, a jednocześnie nakreślenia w analizowanym przepisie swoistego kontekstu towarzyszącego temu zwrotowi, brak jest możliwości stworzenia na gruncie praktyki uniwersalnej formuły tego pojęcia, którą można by "dopasować" do każdego zdarzenia faktycznego. Wymuszać to winno na organach, konieczność szczegółowego odniesienia się do każdego zaistniałego zdarzenia faktycznego oraz uwzględniania zindywidualizowanych cech każdego przypadku (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2737/12).

W świetle powyższego, co do zasady rację ma organ II instancji twierdząc, że fakt przejściowego niewykorzystywania nieruchomości przez skarżącą, nie powoduje, że przestaje ona być związana z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Powołując się na wynikający z akt sprawy ogólny zły stan techniczny przedmiotowych budynków i znajdującą się w aktach dokumentację, organ odwoławczy stwierdził, że nie jest to stan nieodwracalny. Zdaniem organu II instancji, możliwa jest do przeprowadzenia rewitalizacja i modernizacja całego obiektu, a po przeprowadzeniu modernizacji budynki będą mogły pełnić swoją dawną funkcję.

W ocenie Sądu zgromadzone w aktach sprawy dowody, w kontekście konsekwentnie podnoszonych przez skarżącą zarzutów co do oceny technicznej budynków, nie pozwalają na obecnym etapie sprawy sformułować tak daleko idących wniosków, tym bardziej, że organy podatkowe nie dysponowały wiadomościami specjalnymi, aby stanowczo wypowiedzieć się kwestii "odwracalności" obecnego stanu budynków, co z kolei pozwoliłoby uznać, że mamy do czynienia jedynie ze stanem przejściowym, wykluczającym – jak wskazano wyżej – możliwości powołania się na przesłankę "względów technicznych".

Zauważyć przy tym należy, że do przesłanki tej w ogóle nie odniósł się organ

I instancji w uzasadnieniu decyzji, podobnie jak nie uzasadnił sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, skarżąca odnosząc się do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu [...] r., wskazała w piśmie z dnia 13 kwietnia 2015 r., że budynek warsztatowo magazynowy (A.) przeznaczony jest do rozbiórki w ramach III tury rozbiórek, a budynek produkcyjno-biurowy został przeznaczony do rozbiórki w ramach IV tury rozbiórek. Jak wynika ponadto z tego pisma, skarżąca powołała się na wysoki koszt przywrócenia budynków do stanu używalności. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe nie są związane oceną skarżącej co do przeznaczenia budynków do rozbiórki. O stanie technicznym budynku, który uzasadnia przeprowadzenie rozbiórki, decydują okoliczności obiektywne, nie decyduje o tym ocena podatnika oparta na przesłankach ekonomicznych (np. nieopłacalność remontu).

W kontekście okoliczności wskazujących na konieczność przeprowadzenia rozbiórki spornych budynków należy zwrócić uwagę na nowelizację ustawy u.p.o.l., które weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (ustawa z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045). Ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie pojęcia "względy techniczne" przez ograniczenie stosowania tego pojęcia wyłącznie w odniesieniu do budynków i budowli lub ich części, w przypadkach gdy została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Mając na uwadze zamierzony przez ustawodawcę cel tej nowelizacji i powołane wyżej orzecznictwo stwierdzić trzeba,

że dopiero ustalenie, czy stan techniczny budynku uzasadnia jego rozbiórkę, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy mamy do czynienia ze stanem odwracalnym, a zatem nie wykazującym cech trwałości, co uzasadnia z kolei twierdzenie (jak przyjął to organ II instancji), że okoliczności danej sprawy wskazują jedynie na przejściowy brak wykorzystania budynku w prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca zarzuciła w odwołaniu, że organ I instancji dokonał swobodnej oceny stanu technicznego, w szczególności nie dążył do ustalenia rzeczywistego stanu technicznego przez powołanie biegłego rzeczoznawcy lub zebranie dokumentów wskazujących na stan techniczny obiektów w kontrolowanym roku podatkowym i latach ubiegłych. Organ drugiej instancji nie ustosunkował się wprost do tego zarzutu, ani kwestii tej należycie nie rozważył, poprzestając na ogólnym stwierdzeniu, że w postępowaniu podatkowym prawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy, a materiał dowodowy nie wymaga uzasadnienia, jest kompletny i spójny, a żadna z okoliczności faktycznych sprawy nie budzi wątpliwości (strona 8 uzasadnienia decyzji).

W ocenie Sądu zgromadzone w aktach dowody (m.in. protokół kontroli i wykonane w jej trakcie fotografie spornych budynków i znajdujących się w nich pomieszczeń(ma płycie CD) oraz ksiązki obiektu budowlanego), nie pozwalają na sformułowanie tak jednoznacznych i ogólnych wniosków, tym bardziej w sytuacji, w której – jak wskazano już wyżej - organ I instancji w ogóle nie wskazał w uzasadnieniu decyzji jaki ustalił stan faktyczny sprawy i nie wypowiedział się w kwestii nie istnienia przesłanki względów technicznych. Uzasadnienie to nie pełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 O.p. Z kolei organ II instancji wypowiedział się szeroko w kwestii sposobu rozumienia przesłanki "względów technicznych", powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, jednak wywód ten nie nawiązuje do konkretnych faktów i okoliczności, które wynikają z dokumentów zebranych przez organ I instancji.

Zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, w aktach sprawy administracyjnej nie ma dowodów, których prawidłowa ocena pozwala na jednoznacznie rozstrzygnięcie kwestii stanu technicznego spornych budynków, w świetle wskazanej przez skarżącą konieczności dokonania ich rozbiórki. Tego rodzaju wątpliwości mogłyby uzasadniać zasięgnięcie wiadomości specjalnych (dowód z opinii biegłego), czego organy zaniechały. Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie NSA utrwaliła się linia orzecznicza, w której kładzie się szczególny nacisk na konieczność dokonania w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od nieruchomości stosownej oceny technicznej (także opartej na wiadomościach specjalnych), która pozwoli na dokładne ustalenie podstawy faktycznej, pozwalającej na dokonanie prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji budowli (budynku), jako przedmiotu opodatkowania tym podatkiem (m.in. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 2370/14, i powołane tam orzecznictwo, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14;dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe nie ustaliły w pełnym zakresie podstawy faktycznej, uzasadniającej odmowę zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Powyższe jest konsekwencją naruszenia przepisów postępowania – art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a ponadto nie zastosowania w sprawie art. 197 § 1 O.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, przy czym brak należytego uzasadnienia sposobu ustalenia tej podstawy w decyzjach organów obu instancji, w zasadzie uniemożliwia dokonanie pełnej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w tej części. Bezsporne w sprawie jest, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu [...] r., organ I instancji ustalił powierzchnię spornych budynków, która istotnie odbiegała (była niższa) od powierzchni wskazywanej dotychczas przez skarżącą. W odwołaniu skarżąca sformułowała dwa zarzuty co do określenia przez organ podstawy opodatkowania.

Po pierwsze, skarżąca wskazała na konieczność obniżenia podstawy opodatkowania budynków pozostałych o [...] m2, albowiem organ I instancji dokonał obniżenia tej podstawy o [...] m2.

Po drugie, skarżąca zarzuciła, że organ niesłusznie zwiększył podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o [...] m2, gdy tymczasem miał podstawy do zwiększenia tej powierzchni jedynie o [...] m2 (nie uwzględnił bowiem, że spółka wykazywała już powierzchnię [...] m2 A. z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Jak wynika z pisma organu I instancji z dnia [...] r. skierowanym wraz z odwołaniem do organu odwoławczego, potwierdził on zasadność zarzutu pierwszego, wnosząc o uchylenie decyzji w części dotyczącej opodatkowania według stawki za budynki pozostałe przez zmniejszenia podstawy o [...] m2. Organ I instancji nie uznał zasadności zarzutu drugiego, powołując się w piśmie na materiał dowodowy zebrany w postępowaniu nadpłatowym za lata 2009 – 2014 r. oraz na zestawienie nieruchomości i wykazywane powierzchnie załączone przez skarżącą do deklaracji podatkowej za rok 2011.

W aktach sprawy administracyjnej brak jest dokumentów na które powołuje się organ I instancji, a organ odwoławczy do tego zarzutu powtórzonego skardze nie ustosunkował się. Nie ulega wątpliwości, że organy związane są ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej w zakresie aktualnych pomiarów powierzchni, czego zdaje się nie kwestionują, skoro uwzględniły pierwszy z ww. zarzutów. Jeżeli zatem skarżąca konsekwentnie twierdzi, że poprzednio deklarowana powierzchnia budynków opodatkowana według stawki za budynki pozostałe nie obejmowała powierzchni [...] m2, to po ustaleniu nowej ogólnej powierzchni budynku A., konsekwentnie należałoby pomniejszyć podstawę opodatkowania o [...] m2. Okoliczność deklarowania przez spółkę innej powierzchni w poprzednich latach podatkowych, nie powinna mieć istotnego znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania za rok 2015, skoro w toku kontroli podatkowej dokonano nowych pomiarów. Jeżeli natomiast organ uważa, że nie ma podstaw do tego rodzaju korekty, to winien dokładnie i wyczerpująco wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i ustosunkować się do zarzutu skarżącej.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uzupełnią podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, dokonując ustaleń opartych na wiadomościach specjalnych, które pozwolą odnieść się do stanu technicznego spornych budynków, a następnie ponownie ocenią, czy w sprawie zachodzi przesłanka "względów technicznych". Ponadto organy wyjaśnią w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób ustaliły podstawę opodatkowania, w kontekście zarzutu skarżącej dotyczącego wykazywanej dotychczas powierzchni [...] m2 A., z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 i 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153 )