Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 334/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 art. 13 ust. 1 art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 19 września 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 roku sprawy ze skargi B. Z. Syndyka masy upadłości A w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za styczeń - czerwiec 2013 r., sierpień 2013 r., październik 2013 r., styczeń 2014 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, wrzesień, listopad 2013 r. i luty, marzec 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz umorzenia postępowania podatkowego za grudzień 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania B. Z. Syndyka masy upadłości A Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej jako: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. wszczął wobec A Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2013 r. – marzec 2014 r. i w jego efekcie wydał w dniu [...] r. decyzję, dotyczącą podatku od towarów i usług za ww okresy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że co do zasady zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe styczeń - listopad 2013 r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., z kolei za okresy rozliczeniowe grudzień 2013 r. - marzec 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r.. W przedmiotowej sprawie, zadaniem organu doszło jednak do przerwania biegu terminu przedawnianie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 3 ustawy o.p.. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego - Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem wydanym [...] lutego 2017 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki z o.o. A, tym samym [...] lutego 2017 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Dalej organ odwoławczy podniósł, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w miesiącach od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r. A Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej rozliczyła jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (opodatkowane preferencyjną stawką 0%) transakcje z kontrahentem B [...] 70, [...] B., (dalej: B), udokumentowane fakturami; które organ pierwszej instancji ujął w formie tabelarycznej, podając przy tym szczegółowy ich opis, na stronach od 3 do 6 uzasadnienia decyzji. Łączna wartość faktur VAT wystawionych przez Podatnika na rzecz firmy B w okresie od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. wyniosła 8 138 360,72 zł.

Ustalone następnie zostało, że współpraca pomiędzy Podatnikiem, a firmą B odbywać się miała na mocy zawartej w Łodzi, w dniu 1 czerwca 2012 r. "Umowy o współpracy handlowej". Podatnik (opisany w umowie jako Sprzedający) reprezentowany był przez W. K. - prezesa zarządu. Ze strony firmy B – określonego w umowie jako Kupujący - umowa została podpisana przez M.K. (właściciela) i opieczętowana pieczątką B. Przedmiotem umowy były zasady i warunki (w tym cenowe) na jakich Kupujący nabywać miał u Sprzedającego produkty. Kupujący oświadczył, że posiada wiedzę i doświadczenie handlowe w dziedzinie sprzedaży produktów znajdujących się w ofercie Sprzedającego.

W zakresie zaś samego podmiotu B pozyskano informację od niemieckiej administracji podatkowej, że firma ta została czasowo "wykasowana" z systemu VIES, ponieważ nie składała żadnych informacji podsumowujących. Ponadto wskazano, że prezesem firmy B jest M.K. Jest on jednocześnie właścicielem polskiej firmy transportowej C sp. z o.o. Według ww. osoby towary kupowane są w Polsce i transportowane do Niemiec. Tam zmieniana jest etykieta towarów i sprzedawane są z powrotem do Polski z narzutem. Administracja podatkowa Niemiec poinformowała, że transakcje gospodarcze są księgowane. Z treści Międzynarodowych Samochodowych Listów Przewozowych CMR (załączonych do faktur VAT) wynika, że transport towarów realizowało 26 przewoźników.

W toku postępowania ustalono, że Spółka z o.o. C powstała na podstawie umowy z 25 czerwca 2008 r.. Prezesem zarządu Spółki w dacie jej powstania i jednym ze wspólników był i jest nadal M. K., będący także prezesem firmy B. Wobec C Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT, obejmującą okres od kwietnia 2013 r. do marca 2014 r. i w jej ramach przesłuchał M. K. (dokument ten w sposób prawem przewidziany włączono do akt sprawy), który potwierdził, że w kontrolowanym okresie był członkiem zarządu podmiotu B oraz zeznał, że firma ta odbierała towary w B., [...]. 70 w magazynie jego brata, który ma tam swoją firmę - magazyn ma ok. 500 m2, trzy rampy rozładunkowe. Zeznał też, że przeważnie on w imieniu firmy B podpisywał odbiór towarów na dokumentach CMR. Według zeznań M.K. to on odbierał towar dostarczany przez [...] pomagał mu w tym brat J.K., a odbiór towaru na dokumentach CMR potwierdzał w B. Wyjaśnił, że firma B nie zatrudniała pracowników w kontrolowanym okresie. Towar dla B pochodził z Ł.od firmy A. W Spółce z o. o. C M.K. zajmował się wystawianiem dokumentów CMR i faktur VAT. Zeznał ponadto, że zdarzało się, iż firma ta magazynowała oleje w N., były one rozładowywane i przeładowywane. Spółka C korzystała z jego naczepy, gdyż była ona najbardziej sprawna, a inne naczepy były w gorszym stanie i nie miały certyfikatu wytrzymałości plandeki, co jest często wymagane przez niemieckie firmy. Dodał, że firma B nie wymagała posiadania takiego certyfikatu. M.K. zeznał, że sam sobie zlecał zawiezienie towaru do B. i z B. ale dodał, że nigdy nie jechał specjalnie do B.a. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przesłuchał w charakterze świadków - trzech kierowców, wykonujących pracę dla Spółki z o. o. C, a dokumenty te włączono do akt sprawy.

Organ ustalił, w oparciu o szczegółową analizę dokumentów transportowych przedłożonych przez Podatnika w treści których jako przewoźnik figuruje C, że w większości przypadków transport był realizowany przy użyciu pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] (ciągnik siodłowy) i [...] (naczepa będąca własnością M. K.), które to pojazdy były użytkowane przez T. A.. Z uwagi, że współpraca pomiędzy C i T.A. została nawiązana 27 maja 2013 r., a przed tą datą pojazdami o ww. numerach rejestracyjnych miano wykonać jeszcze trzy transporty na trasie Ł. (Podatnik) – B. (firma B) w dniach 30 kwietnia 2013 r. oraz 21 i 23 maja 2013 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z wnioskiem udostępnienie danych z systemu viaTOLL dla pojazdu o numerach rejestracyjnych [...] za okresy 30 kwiecień - 1 maj 2013 r. oraz 21-23 maj 2013 r. Z danych przekazanych przez ww. organ wynika, że w dniach 30 kwietnia - 1 maja 2013 r. pojazd o tych numerach rejestracyjnych wykonywał trasy w środkowej i południowej części kraju (drogą ekspresową S8, drogą krajową nr 7 i autostradą A4) i w dniu 1 maja 2013 r. został zarejestrowany po raz ostatni w G. na odcinku węzeł B. - węzeł S. o godzinie 07:10. Natomiast w dniach 22 - 23 maja 2013 r. pojazd ten wykonywał trasę w południowo-zachodnim i częściowo środkowym rejonie Polski. W dniu 23 maja 2013 r. (w dniu w którym miały zostać dostarczone towary do B. do firmy B) pojazd [...] zarejestrowano w viaTOLL po raz ostatni o godzinie 15.26 w G. na odcinku węzeł Wspólna - węzeł S. Analizę danych pobranych z systemu viaTOLL oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców przeprowadzono także w odniesieniu do innych pojazdów, które miały być użyte przez C do transportu towarów od Podatnika do firmy B. W wyniku podjętych czynności ustalono, że pojazd o numerach rejestracyjnych [...] to samochód ciężarowy wywrotka [...] i nie został zarejestrowany w systemie viaTOLL. Pojazd o numerze [...] został zarejestrowany tylko w dniu 1 sierpnia 2014 r. na autostradzie A2 i drodze krajowej nr [...] w godzinach od 15:26 do 21:02 (po raz ostatni na odcinku od węzła Droga do K. do węzła P.).

Powyższe ustalenia, w ocenie organu świadczą o tym, że wbrew wyjaśnieniom składanym przez M. K., odebrany towar od firmy Podatnika nie trafiał nie tyle nawet do firmy B, ale w ogóle nie opuszczał terytorium kraju.

W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji których stronami był Podatnik i firma B organ wystąpił także do przewoźników realizujących transport towarów o udzielenie stosownych wyjaśnień. W wyniku podjętych działań pozyskano następujące informacje:

1. D (dawniej D sp. z o.o.), w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu udzieliła informacji, iż nie posiada dokumentacji związanej z podaną sprawą. Zgodnie z przedłożoną dokumentacją przez Stronę ww. podmiot miał dwukrotnie realizować usługę transportu towarów, których dotyczyły kwestionowane w sprawie transakcje. Ustalono następnie, że Spółka z o.o. D powstała 26 listopada 2010 r. w drodze umowy spółki. Jednym z jej wspólników był M.K. (równocześnie prezes zarządu firmy B i Spółki z o.o. C). Obecnie prezesem zarządu omawianego podmiotu jest F.K., a jego prokurentami są D. K. i A. M. K. Ustalono następnie, w oparciu o bazy danych dostępne organowi pierwszej instancji, iż M.K. jest synem D. K., a bratem pana F.K.. Organ pierwszej instancji wystąpił następnie do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu viaTOLL dla pojazdów o numerach rejestracyjnych, które zamieszczono w treści dokumentów CMR, mających dokumentować usługi transportowe wykonywane przez Spółkę z o.o. D za okres od 14 do 15 stycznia 2013 r. oraz od 13 do 14 lutego 2013 r. Z danych przekazanych przez GDDKiA wynika, że pojazd o numerze rejestracyjnym D, który miał zostać załadowany w dniu 14 stycznia 2013 r. w Ł., został zarejestrowany w systemie w dniu 14 stycznia 2013 r. o godz. 16:32 na odcinku E.-K., a następnie kierował się drogą krajową nr [...] i został zarejestrowany w dniu 15 stycznia 2013 r. o godz. 06:26 na odcinku węzeł B. - węzeł Droga do N. Potem pojazd ten zarejestrowano o godz. 10:50, 11:02, 11:03, 11:15 na drodze ekspresowej S3, a następnie po raz ostatni w dniu 15 stycznia 2013 r. o godz. 18:13 na autostradzie A4 odcinek węzeł Z. - granica państwa. Drugi z pojazdów o numerze rejestracyjnym [...] miał zostać załadowany w firmie Podatnika w dniu 13 lutego 2013 r., a z danych przekazanych przez GDDKiA wynika, że tego dnia został zarejestrowany od godz. 05:36 na autostradzie A4, następnie drogami A8 i S8 i po raz ostatni o godz. 11:09 na odcinku B.-P. Z. W dniu 14 lutego 2013 r. pojazd ten został zarejestrowany na autostradzie A2 o godz. 11:27 i 11:29 na odcinkach E.- K. W. i K.W.-M. Z danych przekazanych przez GDDKiA nie wynika, aby Spółka z o.o. D przy użyciu pojazdów, których numery rejestracyjne zamieszczono w treści dokumentów CMR przewoziła towar załadowany w firmie Podatnika.

2. E, G. 14, B. W odpowiedzi na wezwanie K.S. pisemnie poinformował, że zlecenie na wykonanie usługi transportowej otrzymał mailowo od M. K.. Załadunek miał miejsce w Ł., w firmie Podatnika, a rozładunek nastąpił w miejscowości L. Na potwierdzenie przewoźnik przesłał kserokopię zlecenia transportowego [...] z dnia 4 lutego 2013 r., w treści którego datę załadunku i rozładunku określono na dzień 5 lutego 2013 r., zaś jako miejsce rozładunku wskazano adres: K., L. 71a. K.S. dołączył też kserokopię dokumentu CMR, opieczętowanego pieczęcią Spółki z o.o. C oraz kserokopie faktury VAT wystawionej dla tego podmiotu za usługę transportową na trasie Ł.S.

3. F, B. W odpowiedzi na wezwanie T. W. poinformował, że trasa przejazdu odbyła się na odcinku Ł.- L. oraz nie została przekroczona granica. T. W. przesłał kserokopie dokumentu CMR, z treści którego wynika, że to firma D odebrała w dniu 8 lutego 2013 r. towar załadowany w Spółce z o.o. A.

4. G, B. K. W. poinformowała, że jest właścicielką samochodu Fiat Ducato o numerze rejestracyjnym [...] i że nie doszło do świadczenia usługi transportowej. Opisała cały przebieg zaistniałej sytuacji. K.W. uzyskuje zlecenia transportowe w oparciu o giełdę H, na której w dniu 28 lutego 2013 r. w późnych godzinach popołudniowych został wystawiony do transportu ładunek na trasie Ł. – L.. Kierowcą pojazdu był ojciec K. W. – M.W., który uzyskał od spedytora informacje, że załadunek może nastąpić w dniu 1 marca 2013 r. o godz. 10.00, a w kwestii dalszych informacji ma się kontaktować telefonicznie. Kierowca przekazał telefonicznie tej osobie dane pojazdu i dane firmy. W dniu 1 marca 2013 r. samochód został podstawiony do firmy w Ł., przy ul. A 2, gdzie dokonano załadunku towaru. Po załadunku kierowca zgłosił, że nadal nie dostał zlecenia na transport tego ładunku, a w odpowiedzi poinformowano go, że nie będzie zlecenia na ten transport, a po odbiór towaru zgłosi się "Pan M.". Niedługo po rozmowie telefonicznej do kierowcy zgłosił się "Pan M.", który przeładował towar na swój samochód i odebrał wszystkie dokumenty, w treści których prawdopodobnie zostały wpisane numery pojazdu pani K. W. Przeładunek miał miejsce na ulicy. K. W. w treści pisma oświadczyła, że nie doszło do realizacji przewozu przez jej firmę, nie zostało jej złożone żadne zlecenie na transport i nikt też nie dokonał zapłaty, a ona sama nie poniosła kosztów. Do pisma K.W. załączyła wydruk rozmowy z komunikatora H dotyczącej załadunku pod adresem Ł., ul. A 2.

5. I, M., J. Z. dwukrotnie udzielała pisemnych odpowiedzi na kierowane do niej wezwania. Z udzielonych przez nią informacji pisemnych oraz telefonicznie wynika, że nie posiada żadnych dokumentów, ponieważ nie zlecała takiej usługi transportowej i nie posiadała zezwolenia/licencji na transport międzynarodowy.

6. J sp. z o.o., Ł. Przewoźnik poinformował, że zlecenia na wykonanie transportu zostało złożone pisemnie na podstawie ustaleń na portalu H i otrzymane droga mailową. Transport towarów odbył się na trasie Ł.- L.. Załadunek miał miejsce w firmie A w Ł., a rozładunek w miejscowości L. w firmie D. Spółka z o.o. I nie znała danych osób dokonujących załadunku. Do pisma przewoźnik dołączył wydruk rozmowy z komunikatora H oraz zlecenie spedycyjne nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., z treści którego wynika, że rozładunek miał nastąpić pod adresem: [...]. W treści załączonej do wyjaśnień faktury VAT wskazano, że usługa transportowa odbyła się na trasie Ł.-L.. Spółka z o.o. I załączyła tez kopię listu przewozowego CMR opatrzonego w polu "odbiorca" pieczęcią B i datą 4 kwiecień 2013 r..

7. J, D., R. Wyjaśnienia wymaga, że z treści dokumentu CMR przekazanego przez Spółkę z o.o. A w toku kontroli, wynika, że towary przewożone przez firmę J zostały załadowane w dniu 23 kwietnia 2013 r.. W. G. poinformował, że nie wykonywał usług transportowych na trasie Ł.-B. w roku 2013. Do pisma przewoźnik dołączył kserokopię "karty pojazdu" za okres od 22 kwietnia 2013 r. do 3 maja 2013 r. Z treści rzeczonego dokumentu wynika, że pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] (ciągnik siodłowy) i [...] (naczepa) realizowały transport na trasie Ł. – L.

8. K, D.. Z treści dokumentu CMR przekazanego przez Podatnika w toku kontroli wynika, że towary przewożone przez ww. podmiot zostały załadowane w dniu 15 maja 2013 r.. W odpowiedzi na skierowane do tego przewoźnika wezwanie, drogą mailową przesłano zeskanowane dokumenty transportowe z 15 maja 2013 r. dotyczące zespołu pojazdów o numerach rejestracyjnych [...]. Z treści tej dokumentacji wynika, że w dniu 14 maja 2013 r. przewoźnik realizował transport na trasie C. (R.) – P. (S.), a następnie w dniu 15 maja 2013 r. po załadunku towarów (płyty gipsowo- kartonowe) w miejscowości B. udał się do C..

9. L, J., W. T.K. poinformował, że nie posiada licencji na transport międzynarodowy i na pewno nie przewoził ładunku do B. oraz nie rozładowywał go w N. Sam osobiście realizował przewóz towarów, które załadowano w miejscowości T. (na spedycji [...]) i rozładowano (cyt.): "gdzieś na Ś., nie jestem pewien może w G.". Pocztą elektroniczną przesłał zeskanowany list przewozowy CMR, w treści którego w polu "odbiorca" figuruje pieczęć Spółki z o.o. C.

10 Ł., K.. K. P. i Z.O. pisemnie poinformowali, że nie wykonywali usługi dla Podatnika. W dniu 3 czerwca 2013 r. zrealizowano usługę przewozu z firmy Strony (miejsce załadunku) do N., gdzie miał miejsce rozładunek. Oferta zlecenia pojawiła się na ogólnodostępnej giełdzie H.

11. M, Z.. Przewoźnik wraz z pisemnymi wyjaśnieniami przesłał kserokopię zlecenia transportowego nr [...]. z dnia 4 czerwca 2013 r. oraz fakturę VAT dokumentująca wykonanie usługi transportowej do tego zlecenia. W treści zlecenia spedycyjnego określono miejsce rozładunku: K., N..

12. N, Ł. Wezwania kierowane do R. P. nie zostały przez niego odebrane. Z treści dokumentów przekazanych przez Podatnika wynika, że towary przewożone przez tego przewoźnika zostały załadowane w dniu 13 czerwca 2013 r., a ich odbiór potwierdzono w dniu 14 czerwca 2013 r. Celem pozyskania materiału dowodowego wystąpiono do GDDKiA z prośbą o przekazanie danych z systemu viaTOLL z okresu 13-14 czerwca 2013 r. dla pojazdu o numerach rejestracyjnych [...]. Z danych przekazanych przez GDDKiA wynika, że ww. pojazd nie został w ogóle zarejestrowany w dniu 13 czerwca 2013 r. Natomiast w dniu 14 czerwca 2013 r. zarejestrowano ten pojazd po raz pierwszy o godz. 05:48 na odcinku E.-K. Pojazd przemieszczał się autostradą A2 i drogą krajową nr [...] odcinek S.-Droga do I. Następnie pojazd ten zarejestrowano o godzinach 13:06 i 13:10 (po raz ostatni) na drodze ekspresowej S3. Powyższe ustalenia, zdaniem organu przeczą temu, by M. K. odebrał w dniu 14 czerwca 2013 r. (zgodnie z przedłożoną przez Stronę dokumentacją) towary, które miały zostać dostarczone do B. przez R. P.

14. O z o.o., S. Przewoźnik wyjaśnił, że zlecenia transportowe otrzymał w formie e-mail, a bezpośrednim zleceniodawcą była spółka z o. o. Ci na jej rzecz wystawiono fakturę VAT za wykonaną usługę. Załadunek towaru miał miejsce w firmie Podatnika w Ł. Trasa przebiegała z Ł. do N.. Data załadunku i rozładunku: 4 lipiec 2013 r. Do pisma został załączony wydruk wiadomości e-mail, stanowiącej zlecenie transportowe.

15. P, B. K. J. poinformował, że nie wykonywał usługi transportowej dla Spółki z o.o. A ponieważ nie posiada licencji międzynarodowej.

16. R sp. z o. o., sp. komandytowa, R.. Przewoźnik wyjaśnił, że transport został wykonany w dniu 4 września 2013 r. na trasie Ł.-N. Granica państwa nie została przekroczona, na potwierdzenie załączono wydruk z elektronicznego tachografu samochodu. W treści przesłanej do tutejszego urzędu faktury VAT wskazano, że transport dotyczył trasy: Ł.-N.. Przewoźnik poinformował, że załadunek towaru miał miejsce w Ł. a rozładunku dokonano w N. Przewoźnikowi nie były znane dane osób (poza kierowcą) obecnych przy załadunku i rozładunku .

17. S, Z.. K. W. poinformował, że nie kontaktował się firmami A sp. z o.o. i B i nie wystawił na ich rzecz faktur VAT. Wyjaśnił, że nie znalazł żadnych dokumentów, które świadczyłyby, że wykonał taką usługę transportową.

18. Z Spółka z o.o., S. W drodze pisemnych wyjaśnień poinformowano, że usługa transportowa została wykonana na trasie Ł.T., zgodnie z treścią faktury VAT wystawionej na rzecz Spółki z o.o. C. Prawdopodobnie zlecenie transportowe zostało złożone w formie elektronicznej, np. za pomocą giełdy H. Do pisma zostało załączona m.in. kserokopia dokumentu WZ, w treści którego jako odbiorę wskazano "K. N.". Dokument ten został opatrzony datą 13 września 2013 r. oraz pieczęciami Spółki z o.o. A i nieczytelnym podpisem przypominającym podpis, jaki składał J.L. (kierownik magazynu Spółki) na wystawianych przez niego dokumentach, związanych z transakcjami z firmą B.

19. Ź, R.. Z treści dokumentów przekazanych Podatnika w toku kontroli, wynika, że towary przewożone przez tego przewoźnika zostały załadowane w dniu 18 września 2013 r.. M.W. poinformował, że nie posiada żadnego zlecenia w relacji Ł.-B. Nie posiada też zlecenia od firmy Strony. Do pisma załączył zestawienie firm, dla których wykonywał transport w okresie od 1 do 30 września 2013 r..

20. Ż sp.j., D P.P. W. 42A. Przewoźnik poinformował, że Spółka z o.o. A nie zlecała nigdy żadnej usługi transportowej. Wyjaśniono, że w posiadanych dokumentach brak jest zlecenia, z którego wynikałoby, że ww. firma była nadawcą towaru, a odbiorcą firma B. Przewoźnik nie posiada zlecenia na wykonanie takiej usługi. Z treści dokumentów przekazanych przez Podatnika w toku kontroli, wynika, że towary przewożone przez tego przewoźnika zostały załadowane w dniu 8 października 2013r., a ich odbiór potwierdzono w dniu 9 października 2013 r. Celem pozyskania materiału dowodowego wystąpiono do GDDKiA z prośbą o przekazanie danych z systemu viaTOLL z okresu 8-9 października 2013 r. dla pojazdu o numerach rejestracyjnych [...]. Z danych przekazanych przez GDDKiA wynika, że pojazd ten zarejestrowano w dniu 08.10.2013 r. w godzinach 0:22-0:26 a następnie w tym samym dniu od godz. 19:51 na autostradzie A2 na odcinku D.-K. W., i dalej na drodze ekspresowej [...]. W dniu 9 października 2013 r. pojazd ten zarejestrowano od godz. 17:01 na drodze ekspresowej nr [...] i po raz ostatni w tym dniu o godz. 21:24 na autostradzie A2 na odcinku K.W.-S. Powyższe ustalenia przeczą zatem, aby M. K. odebrał w dniu 9 października 2013 r., w B. (zgodnie z przedłożoną przez Stronę dokumentacją) towary, które miały zostać dostarczone mu przez A2 sp.j.

21. A1, T. Przewoźnik poinformował, że zlecenie na wykonanie usługi transportowej zostało złożone w formie pisemnej na giełdzie H. Trasa przejazdu przebiegała z Ł. do N. Rozładunek miał miejsce w N. Do pisma przewoźnik załączył fakturę VAT wystawioną dla Spółki z o.o. Cw treści której wskazano trasę: Ł. – N. oraz wydruk rozmowy z giełdy H.

22. A2, L. R. Ł. poinformował, że jego firma jest kontraktowym przewoźnikiem [...] i przedstawił przebieg wykonywanej przez niego usługi transportowej. [...] podjęła zlecenie od firmy C. Transport towarów odbywał się na trasie Ł. – N. Kierowca po rozładunku w N. powrócił na załadunek linii A3 G. –W.: wyjazd z G. 29 stycznia 2014 r. o godz. 20:05, dojazd do W. o godz. 23:25, dlatego rozładunek pojazdu w B. w dniu 29 stycznia 2014 r. nie był możliwy.

23. A3, G. Przewoźnik poinformował, że transport odbywał się na trasie Ł.-N. Załadunek miał miejsce w Ł., ul. A 2 w firmie Podatnika, a rozładunek w N. J.

K. nie miał żadnego kontaktu z firmą Strony i nie wiedział kto był obecny przy

rozładunku. Do pisma załączono wydruk rozmowy z giełdy H, z treści której wynika oferta transportu towarów na trasie Ł.-N.

24. Y, S. S. W. wyjaśnił, że zlecenie na transport z dnia 21 lutego 2014 r. uzyskał od C sp. z o.o. i dotyczyło transportu z Ł. do N. Towar został załadowany w firmie Podatnika, w Ł., a rozładowany w firmie K w N Potwierdzającym odbiór towaru był M.K., który podał serię i numer dowodu osobistego. Do pisma załączono zlecenie transportowe, fakturę VAT w treści których zawarto informacje o trasie przejazdu z Ł. do N.

25. X sp.j., W. Przewoźnik potwierdził, że wykonał usługę transportową. Z danych archiwalnych będących w posiadaniu przewoźnika wynika, że pojazd podstawił się pod załadunek w Ł. w dniu 5 marca 2014 r. a następnie udał się do N.

26. Y,W. Przewoźnik wyjaśnił, że nie świadczy usług w transporcie międzynarodowym, a wyłącznie na terenie kraju. Trasa przejazdu przebiegała następująco: Ł. – N. Rozładunek miał miejsce w N. Zlecenie na transport złożył za pośrednictwem e-mail S. P. z firmy E.L. Do pisma zostały załączone wydruk z rozmowy na giełdzie H oraz kserokopia faktury VAT za usługę transportową na trasie Ł. – N.

Analizując przedstawione powyżej ustalenia oraz zeznania przesłuchanych świadków organ uznał, że są one wystarczające do postawienia tezy o istnieniu w sprawie oszustwa na gruncie podatku VAT, bowiem towar będący przedmiotem wenątrzwspólnotowej dostawy towarów, w ogóle nie opuścił granic Polski.

Organ dodał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a czynność ta polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w treści art. 7 ustawy o VAT, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Dla uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT niezbędne jest przeniesienie na nabywcę towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym warunkiem koniecznym, dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu towary, których dotyczyły badane w sprawie czynności, w ich ramach, nie opuściły terytorium Polski. Potwierdzają to wyjaśnienia podmiotów, które świadczyć miały usługi przewozowe, a z których wynika, że transport towarów odbywał się na trasie Ł. – L. i Ł. – N.. Zeznania pracowników/osób współpracujących ze Spółką z o.o. D, a w szczególności wyjaśnienia złożone przez T. A. w dniu 2 marca 2015 r., podczas których osoba ta wskazała, że właściciel ww. firmy zmusił go do składania zeznań nie mających pokrycia w rzeczywistości, tj. że osoba ta miała przewozić towar z Ł. do B., podczas gdy faktycznie towar był przemieszczany na trasie Ł.- N., a następnie w N. następował proces zrywania etykiet, które mogły świadczyć, że towar pochodził z Polski, tj. pozostawała tylko nazwa oleju i producent, zaś towar dalej był przewożony do G. Informacje pozyskane z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z których wynika, że pojazdy, których zapytania dotyczyły nie docierały do granicy Niemiec.

W świetle powyższego organ nie dał wiary zapisom na okazanych przez Podatnika dokumentach CMR, gdzie jako miejsce przeznaczenia wskazywany był B.. Również nie można dać wiary wyjaśnieniom składanym przez M. K., iż to firma B odbierała w B. towar pochodzący ze Spółki z o.o. A. Ustalono bowiem w oparciu o szereg dowodów pochodzących z różnych źródeł, że dokumenty CMR w przedmiotowej sprawie nie oddają rzeczywistości. Przewóz jakiegokolwiek towaru z punktu A (np. Ł.) do punktu B (np. B.) jest zdarzeniem faktycznie zaistniałym i jak najbardziej możliwym do zweryfikowania. Weryfikacja ta może polegać, bądź na odbieraniu oświadczeń od osób wykonujących przewóz, bądź przy wykorzystaniu, o ile istnieje taka możliwość, z elektronicznych systemów rejestrujących trasę poszczególnych pojazdów. Obie te metody zostały wykorzystane w przedmiotowej sprawie i obie wspólnie dały podstawy do uznania, że towar będący przedmiotem badanych w sprawie transakcji nie opuścił terytorium Polski.

Z tego powodu, w ocenie organu w sprawie, w zakresie badanych transakcji, nie został spełniony kluczowy warunek uznania ich, w świetle art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W takiej sytuacji wobec tych transakcji nie było podstaw dla zastosowania stawki preferencyjnej 0%, a zastosowanie winna znaleźć stawka podstawowa podatku od towarów i usług 23% - ustalono bowiem, że towary nie opuszczały terytorium Polski.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał jednak, że podatnik, który biorąc udział w czynnościach, które miały być wewnątrzwspólnotowa dostawą towarów, ale de facto nimi nie są i stanowią oszustwo na gruncie podatku VAT, w sytuacji gdy ustalone zostanie że w ramach tych transakcji dochował tzw. "należytej staranności", zachowa wobec tych czynności prawo do stosowania w ich zakresie stawki 0% podatku od towarów i usług i nadal będą traktowane przez organy podatkowe jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W opinii organu, w realiach sprawy Strona nie dochowała tzw. "należytej staranności" i teza ta ma zastosowanie zarówno co do sposobu zachowania na etapie nawiązania kontaktów z firma B, jak i tych okoliczności, które pojawiały już w toku samej trwającej współpracy.

Po pierwsze kolejności kontrahentem Podatnika miał być podmiot z terenu Niemiec, tj. B [...] – B., i mający tam prowadzić działalność gospodarczą. Jednak już prosta analiza znajdującej się w aktach sprawy umowy o współpracy handlowej zawartej pomiędzy Podatnikiem, a tym podmiotem (jak również aneksu do niej) i informacji tam się znajdujących, poddaje w wątpliwość, nie tylko to, że miejscem przeznaczenia towarów, których dotyczyły transakcje opisane tym dokumentem były Niemcy, ale także to, że podmiot ten, w ramach badanych czynności, w ogóle prowadził faktycznie działalność na terenie Niemiec. Choć firma B była firmą niemiecką (osobą prawną), która miała mieć siedzibę w B. i właśnie na terytorium Niemiec miała działać (jak wynika z treści ww. umowy i aneksu do niej produkty nabywane od Podatnika miały być następnie dystrybuowane na terenie Niemiec), to właścicielem jej był M.K. - Polak, z którym rozmowy odbywały się w języku polskim. Istotnym jest także, że sama umowa sporządzona została wyłącznie w języku polskim. Zauważyć co prawda należy, że nie istnieje żaden wymóg, by tego rodzaju umowa sporządzana była w dwóch językach, niemniej dla celów dowodowych podmiot z terenu Niemiec, w sytuacji gdy towar miałby trafiać faktycznie na terytorium tego kraju, i w dalszej kolejności podlegać tam miał dalszej odsprzedaży, winien być - we własnym dobrze pojętym interesie - zainteresowany posiadaniem zatwierdzonym przez obie strony tekstem umowy sporządzonym w języku niemieckim, dla okazania choćby właściwym władzom niemieckim. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przywołane powyżej okoliczności, co do samej umowy współpracy i jej treści nie stanowią o tym, że umowa ta sama w sobie jest niezgodna z przepisami prawa, i nie może w efekcie stanowić podstawy dla współpracy pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi, to jednak jej treść dostatecznie sugeruje, że nie została na sporządzona na potrzeby podmiotu, który w zakresie transakcji nią opisanych miał działać na terenie Niemiec.

W sytuacji zatem, gdy osobą podpisującą ten dokument (jako właściciel kontrahenta) jest obywatelem Polski i rozmowy toczą się w języku polskim. Umowa sporządzona została wyłącznie w języku polskim, a zapisy w niej, tj. o stosowaniu polskich przepisów oraz ustawy kodeks cywilny - odpowiadają regułom w jakich porozumiewają się dwa rodzime (polskie) podmioty, a nie firmy z dwóch różnych państw, dawała wystarczające podstawy do przyjęcia, że zamiarem kontrahenta firmy B nie było dostarczanie zakupionego towaru do Niemiec (B.), a jedynie dalsza jego odsprzedaż na terytorium Polski. Spółka z o.o. A co do zasady nie była bowiem podmiotem, dla którego kwestie oszustw na gruncie podatku od towarów i usług, a sprowadzające się do fikcyjnego wywozu towaru poza granice kraju, celem uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług byłyby obce i podmiot ten miał pełną świadomość mechanizmów takiego oszustwa. Dowodem czego było wydanie wobec tej Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. w zakresie podatku VAT za okresy luty 2010 r. - kwiecień 2011 r.. Rozstrzygniecie to było przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w prawomocnym orzeczeniu z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 850/16 wskazał m.in., że "A w sposób jak najbardziej świadomy uczestniczył w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług, obejmującym zarówno dostawy towarów wykonywane przez niego, jak i nabycia na jego rzecz, tym samym badanie tzw. " dobrej wiary", czy " należytej staranności" jest całkowicie bezprzedmiotowe. W sprawie nie doszło do sytuacji, w której skarżący został w sposób zupełnie niezawiniony włączony do oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług (...). Podatnik stworzył ujawnioną .karuzelę podatkową" i z tego tytułu osiągał określone korzyści podatkowe". W kontekście powyższego organ stwierdził, że fakt udziału Podatnika w określonym uprzednim procederze nie może stanowić, i nie stanowi, żadnego dowodu w przedmiotowej sprawie i nie jest okolicznością mająca jakikolwiek bezpośredni wpływ na sposób zakończenia sprawy. Niemniej jednak fakt uprzedniego udziału Podatnika w tego rodzaju procederze oznacza, że miał on wiedzę co do mechanizmów oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, tj. w szczególności o możliwości popełniania oszustwa w tym zakresie poprzez dokonanie "fikcyjnego" wywozu towarów poza terytorium kraju, a w rzeczywistości sprzedania tego towaru na terenie kraju. Innymi słowy Podatnik nawiązując współpracę z firmą B miał wiedzę na temat mechanizmów oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Reasumując organ stwierdził, że już w momencie rozpoczęcia współpracy z firmą B istniały okoliczności poddające w wątpliwość to, czy transakcje z tym podmiotem będą miały wewnątrzwspólnotowy charakter, a Strona miała świadomość możliwych mechanizmów oszustw w tego rodzaju transakcjach. Wątpliwości te nie tylko nie zostały w żaden sposób rozwiane już w toku samej współpracy, ale - w opinii organu - okoliczności w jakich ona sama już przebiegała dodatkowo te wątpliwości spotęgowały i bezspornie wskazywały na krajowy charakter badanych transakcji. Płatności za sprzedany towar na konto Podatnika wpływały z konta w prowadzonym w Polsce banku, tj. BGZ BNP Paribas - o czym Strona miała pełną świadomość, gdyż w treści wydruków operacji bankowych, które Podatnik przedstawił organowi pierwszej instancji, przy numerze rachunku bankowego nadawcy figurował skrót "PL". Następną okolicznością potwierdzającą krajowy charakter badanych transakcji była ta dotycząca sposobu składania zamówień, która to procedura opisana była w § 2 pkt 1 umowy o współpracy, zgodnie z którym kupujący każdorazowo składał zamówienie do sprzedającego drogą mailową. W aktach sprawy w zakresie powyższego znajdują się wydruki wiadomości pocztowych kierowanych do M.K. - pracownika Podatnika. Dokumenty te sporządzane były w języku polskim. Organ podkreślił, że w żadnym razie nie stawia tezy, iż korespondencja handlowa winna być prowadzona w języku podmiotu nabywającego towar, niemniej jednak okoliczność powyższa, w powiązaniu z wcześniejszymi, wskazuje na krajowy charakter badanych w sprawie transakcji. Faktem jest, że omawiana korespondencja kierowana była do Podatnika z adresu e-mail: [...] (gdzie ".de" oznacza Niemcy), niemniej jednak wskazać trzeba, że poczta elektroniczna ma tę istotną różnicę od poczty tradycyjnej, że praktycznie wiadomości z każdego jej adresu mogą być sporządzane i wysyłane z jakiegokolwiek miejsca na świecie. Nadto stosownie do § 7 pkt 3 aneksu do umowy o współpracy handlowej kupujący - firma B (cyt.): "dysponuje lub zagwarantuje odbiór pojazdami do tego przystosowanymi" - tymczasem jak wynika z akt sprawy zakupiony towar przez ten podmiot nigdy nie został odebrany pojazdem należącym do tego podmiotu, a w każdym przypadku odbierany był transportem należącym do osoby trzeciej, i co istotne w każdym przypadku firmy polskiej. Organ zauważył, że taki sposób realizacji przewozów nadal był zgodny z zapisami umowy, ale wątpliwości budzić mogła sytuacja w której podmiot, odbierający w badanym okresie towar o łącznej wartości prawie 8 000 000 zł nie dysponował własnymi środkami transportu i pomimo tego, że był podmiotem niemieckim, to w każdym przypadku korzystał z usług firmy polskiej.

Istotnym jest także w tym kontekście, że podmiotem który realizował przewozy towarów była Spółka z o.o. C, który to podmiot z M. K. nie tylko łączył fakt użycia w nazwie tego podmiotu nazwiska "K.", ale przede wszystkim to, że funkcję prezesa zarządu tej firmy sprawował właśnie M.K.

Zgodnie natomiast z § 8 pkt 1 ww. aneksu (cyt.): "Kupujący dołoży wszelkich starań, aby posiadaną sieć odbiorców rozbudować, a sprzedający będzie wspierał te działania poprzez: 1. przeprowadzanie szkoleń produktowych dla pracowników kupującego". W aktach sprawy brak jest dokumentów/dowodów potwierdzających taki przebieg zdarzeń, tj. że Podatnik szkolił pracowników firmy B. Pozornie okoliczności tej nie sposób przypisać jakiegoś istotnego znaczenia, ale gdyby rzeczywiście kontrahent prowadził działalność na terenie Niemiec i sprzedawał tam nabywany od Podatnika towar o wartości prawie 8 000 000 zł, to mogłaby powstać konieczność prowadzenia, stosownie do ww. zapisu aneksu do umowy, stosownych szkoleń. Tymczasem pomimo dużej wartości obrotu taka potrzeba nie wystąpiła.

W opinii Dyrektora przedstawione powyżej okoliczności w jakich dochodziło do nawiązania współpracy z firmą B, a także te zaistniałe już w czasie, w którym miała miejsce ta współpraca wskazują, że istniały przesłanki poddające w wątpliwość wspólnotowy charakter badanych w sprawie transakcji, a Spółka z o.o. A nie podjęła żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania swojego kontrahenta. Zdaniem organu w sytuacji gdy - jak wykazano powyżej - już w czasie rozpoczęcia współpracy z danym podmiotem występują okoliczności poddające w wątpliwość jego rzetelność, uznanie że o dochowaniu tzw. "należytej staranności" stanowi wyłącznie działanie polegające na przyjęciu jako wiążącej informacji pochodzących od tego podmiotu oraz sprawdzeniu tego kontrahenta w systemie VIES, nie może stanowić o tym, że działanie Podatnika można opisać jako te mieszczące się w ramach dochowania tzw. "należytej staranności". Współpraca Strony z firmą B nie miała mieć incydentalnego charakteru, i trwała kilka lat, a podmiot ten w segmencie dokonywanych przez Podatnika transakcji wewnątrzwspólnotowych miał istotne znaczenie, a w niektórych okresach był dominującym kontrahentem. Tymczasem, zarówno przed rozpoczęciem współpracy, jak i w jej trakcie, Podatnik nie podjął, poza sprawdzeniem w systemie VIES, żadnej chociażby najprostszej próby weryfikacji firmy B oraz nie podjął żadnej próby ustalenia, czy towar opuszczający siedzibę Jego firmy w rzeczywistości trafia na terytorium Niemiec. Osoby pracujące i obsługujące dostawy towarów na rzecz firmy B nie tyle nawet nie wiedziały w którym miejscu nastąpić ma rozładunek towarów, ale nie podejmowały żadnych w tym zakresie rozmów z kierowcami, którzy mieli prowadzić transport.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Podatnik nie podjął żadnych czynności, w efekcie których miałby szanse poznać rzeczywiste miejsce wyładunku towarów opuszczających Jego magazyn. Działanie takie z cała pewnością nie można opisać jako działanie podmiotu, który dochowuje tzw. "należytej staranności". Podkreślić trzeba, że Strona w trakcie całej - kilkuletniej - współpracy z firmą B, poza swojego rodzaju "daniem wiary" wyjaśnieniom tego podmiotu i sprawdzaniem, czy firma ta jest aktywnym podmiotem w systemie VIES, nie podjęła z własnej inicjatywy - a w opinii organu mając ku temu uzasadnione podstawy - żadnej czynności zmierzającej do weryfikacji tego podmiotu, choćby tak prostych jak próba weryfikacji kierowców przewożących towar za pomocą swoich pracowników.

W efekcie wobec badanych w sprawie czynności zastosowanie znajdzie stawka podstawowa podatku od towarów i usług. Stanowiska powyższego nie zmieniają argumenty podnoszone przez pełnomocnika strony.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik B. Z. Syndyka masy upadłości A Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Ł., zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie miała miejsca,

b) art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędne jego nie zastosowanie i nie uznanie prawa do stawki podatku w wys. 0%,

c) art. 42 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą jego interpretację, że w sprawie nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa,

2) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji niemającej umocowania w przepisach prawa, opartej jedynie na spekulacjach i niewyjaśnionych wątpliwościach organu podatkowego,

b) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne rozstrzygnięcie sprawy, pomijając korzystne dla podatnika okoliczności;

c) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz brak obiektywizmu przy podejmowaniu rozstrzygnięcia;

d) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przybierające postać oczywiście dowolnej oceny dowodów,

e) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, mając na celu potwierdzenie słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania decyzji oraz w żaden sposób nie odnosi się do wyjaśnień przedstawicieli Spółki i rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz wcześniejszej decyzji organu I instancji lub ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1032 – dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń.

Zarzuty procesowe skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy reguł prowadzenia postępowania w sprawie, w tym określonych przepisami Ordynacji podatkowej zasad: działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120), zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 tej ustawy), prawdy materialnej (art. 122), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1), swobodnej oceny dowodów (art. 191), jak również naruszenia przepisu dotyczącego należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4).

W ocenie Sądu, żadna z powyższych norm nie została przez organy naruszona w toku postępowania.

Podstawą uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organ odwoławczy co do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckiego kontrahenta, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy zakwestionowane dostawy towarów, zafakturowane na rzecz niemieckiej firmy – B, są dostawami wewnątrzwspólnotowymi, opodatkowanymi preferencyjną stawką podatku 0%, czy też winny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla dostaw tego towaru na terytorium kraju.

Definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została zawarta w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, lecz w określonych w ustawie warunkach. Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Rozporządzanie towarem jak właściciel należy rozumieć w sensie ekonomicznym. Zatem z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się również odpłatność, która będzie stanowić o dokonaniu transakcji pomiędzy podatnikami.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkami określonymi w tym przepisie oraz ust. 3 tej regulacji. Powyższe przepisy są zgodne z przepisami VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz następującej po niej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

O wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów możemy mówić wówczas, gdy rzeczywisty nabywca towaru jest podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji transgranicznych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i faktycznie doszło do wywozu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego. Zatem nie jest wystarczające - dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT - jedynie uwidocznienie na fakturze VAT danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie, czy też sam wywóz towarów z terytorium kraju. Istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz tego nabywcy, posiadanie przez tego konkretnego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala na stosowanie 0% stawki VAT przez dostawcę przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że organy obu instancji w sposób należyty wykazały, że dokumenty przedłożone przez Spółkę nie potwierdzają, iż wskazane na fakturach towary będące przedmiotem spornych transakcji zostały wywiezione na terytorium Niemiec i dostarczone do nabywcy, tj. do firmy B do B.

W niniejszej sprawie o nieuznaniu stronie wewnątrzwspólnotowych dostaw udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi na rzecz ww. kontrahenta, przesądziły następujące ustalenia wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Organy ustaliły, że towary nie opuściły terytorium Polski. Stanowią o tym wyjaśnienia podmiotów, które świadczyć miały usługi przewozowe, a z których wynika, że transport towarów odbywał się na trasie Ł.- L. i Ł. - N. Zeznania pracowników/osób współpracujących ze Spółką z o.o. C oraz informacje pozyskane z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z których wynika, że pojazdy, których zapytania dotyczyły nie docierały do granicy Niemiec. Dokumenty CMR w przedmiotowej sprawie nie oddają rzeczywistości, gdyż odbierane oświadczenia od osób wykonujących przewóz, bądź dane z elektronicznych systemów rejestrujących trasę poszczególnych pojazdów nie potwierdziły, że towar będący przedmiotem badanych transakcji nie opuścił terytorium Polski.

Z zeznań pracowników skarżącej spółki wynikało, co zresztą nie było sporne, że nie sprawdzali oni, czy sprzedany towar faktycznie został dostarczony do odbiorcy wskazanego na CMR jako miejsca dostawy, nie mieli wiedzy co działo się z towarem po wyjeździe z magazynu skarżącej spółki, odpowiedzialność za towar przejmował kierowca. Pracownicy podatnika nie wiedzieli też, kiedy i gdzie odbiorca podpisywał dokumenty dotyczące odbioru towaru, nie kontaktowali się z osobami, które wystawiały zaświadczenia o rozładunku towaru. Powyższe ustalenia wynikające z zebranego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień przewoźników oraz informacji pozyskanych z GDDKiA świadczą o tym, że towary będące przedmiotem spornych transakcji nie opuściły terytorium Polski. Tym samym zasadnie organy nie dały wiary zapisom na okazanych przez podatnika dokumentach CMR, gdzie jako miejsce przeznaczenia wskazywane były miejscowości w Niemczech. Weryfikacja. dokumentów, której dokonały organy podatkowe, okazała się dla strony skarżącej niekorzystna. Z tego powodu w sprawie, w zakresie badanych transakcji, nie został spełniony kluczowy warunek uznania ich, w świetle art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W takiej sytuacji, słusznie zdaniem Sądu organy uznały, że wobec tych transakcji nie było podstaw dla zastosowania stawki preferencyjnej 0%, a zastosowanie winna znaleźć stawka podstawowa podatku od towarów i usług 23% - ustalono bowiem, że towary nie opuszczały terytorium Polski.

Wskazać przy tym jednak należy, że podatnik, który biorąc udział w czynnościach, które miały być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, ale de facto nimi nie są i stanowią oszustwo na gruncie podatku od towarów, w sytuacji gdy ustalone zostanie, że w ramach tych transakcji dochował tzw. "należytej staranności", zachowa wobec tych czynności prawo do stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. Taki sposób oceny tego rodzaju czynności znajduje pełną akceptację w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11).

W zakresie badanych transakcji, w opinii Sądu, zasadnie organy uznały, że strona nie dochowała należytej staranności.

Podkreślić należy Spółka z o.o. "A" co do zasady nie była podmiotem, dla którego kwestie oszustw na gruncie podatku od towarów i usług, a sprowadzające się do fikcyjnego wywozu towaru poza granice kraju, celem uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, były obce, gdyż podmiot ten miał świadomość mechanizmów takiego oszustwa, dowodem czego było wydanie wobec tej Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. decyzji [...], [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2010 r. - kwiecień 2011 r. Rozstrzygniecie to było przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w prawomocnym orzeczeniu z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 850/16 w następujący sposób odniósł się do sposobu działania podatnika - Spółki z o.o. "A" (cyt.): "(...) Zdaniem sądu powoływanie się na opisane wyżej orzeczenie Trybunału, jak i na inne jego orzeczenia (np. w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) jest nieadekwatne do okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Orzeczenia te chronią przed odpowiedzialnością podatkową tych podatników, którzy wprawdzie uczestniczyli w transakcjach związanych z naruszeniem przepisów VAT, niemniej nie mieli tego świadomości, mimo zachowania wymaganej w stosunkach danego rodzaju ostrożności. W przedmiotowej sprawie taka właśnie sytuacja nie wystąpiła, skarżący bowiem w sposób jak najbardziej świadomy uczestniczył w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług, obejmującym zarówno dostawy towarów wykonywane przez niego, jak i nabycia na jego rzecz, tym samym badanie tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności" jest całkowicie bezprzedmiotowe. W sprawie nie doszło do sytuacji, w której skarżący został w sposób zupełnie niezawiniony włączony do oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie sytuacja jest zasadniczo odmienna, zebrane dowody wskazują na to, że to podatnik stworzył ujawnioną "karuzelę podatkową" i z tego tytułu osiągał określone korzyści podatkowe".

Z powyższego wynika, że Podatnik nawiązując współpracę z firmą B miał wiedzę na temat mechanizmów oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zaznaczyć należy, że już w momencie rozpoczęcia współpracy z firmą B istniały okoliczności poddające w wątpliwość to, czy transakcje z tym podmiotem będą miały wewnątrzwspólnotowy charakter, a Strona miała świadomość możliwych mechanizmów oszustw w tego rodzaju transakcjach. Wątpliwości te nie tylko nie zostały w żaden sposób rozwiane już w toku samej współpracy, a okoliczności w jakich ona przebiegała wątpliwości te spotęgowały i bezspornie wskazywały na krajowy charakter badanych transakcji. Płatności za sprzedany towar na konto Podatnika wpływały z konta w prowadzonym w Polsce banku, tj. BGZ BNP Paribas - o czym Strona miała pełną świadomość, gdyż w treści wydruków operacji bankowych, które Podatnik przedstawił organowi pierwszej instancji, przy numerze rachunku bankowego nadawcy figurował skrót "PL". Następną okolicznością potwierdzającą krajowy charakter badanych transakcji była ta dotycząca sposobu składania zamówień, która to procedura opisana była w § 2 pkt 1 umowy o współpracy, zgodnie z którym kupujący każdorazowo składał zamówienie do sprzedającego drogą mailową. W aktach sprawy w zakresie powyższego znajdują się wydruki wiadomości pocztowych kierowanych do M.K. - pracownika Podatnika. Dokumenty te sporządzane były w języku polskim. Wprawdzie nie ma regulacji wymuszających prowadzenie korespondencji handlowej w języku podmiotu nabywającego towar, niemniej jednak okoliczność powyższa, w powiązaniu z wcześniejszymi, wskazuje na krajowy charakter badanych w sprawie transakcji. Faktem jest, że omawiana korespondencja kierowana była do Podatnika z adresu e-mail: [...] (gdzie ".de" oznacza N.), niemniej jednak wskazać trzeba, że poczta elektroniczna ma tę istotną różnicę od poczty tradycyjnej, że praktycznie wiadomości z każdego jej adresu mogą być sporządzane i wysyłane z jakiegokolwiek miejsca na świecie. Nadto z aneksu do umowy o współpracy handlowej kupujący wynika, że firma B (cyt.): "dysponuje lub zagwarantuje odbiór pojazdami do tego przystosowanymi" - tymczasem jak wynika z akt sprawy zakupiony towar przez ten podmiot nigdy nie został odebrany pojazdem należącym do tego podmiotu, a w każdym przypadku odbierany był transportem należącym do osoby trzeciej, i co istotne w każdym przypadku firmy polskiej. Słusznie zatem organ zauważył, że taki sposób realizacji przewozów nadal był zgodny z zapisami umowy, ale wątpliwości budzić mogła sytuacja w której podmiot, odbierający w badanym okresie towar o łącznej wartości prawie 8 000 000 zł nie dysponował własnymi środkami transportu i pomimo tego, że był podmiotem niemieckim, to w każdym przypadku korzystał z usług firmy polskiej. Istotnym jest także w tym kontekście, że podmiotem który realizował przewozy towarów była Spółka z o.o. C, który to podmiot z M. K. nie tylko łączył fakt użycia w nazwie tego podmiotu nazwiska "K.", ale przede wszystkim to, że funkcję prezesa zarządu tej firmy sprawował właśnie M. K.

Okoliczności w jakich dochodziło do nawiązania współpracy z firmą B, a także te zaistniałe już w czasie w którym miała miejsce ta współpraca wskazują, że istniały przesłanki poddające w wątpliwość wspólnotowy charakter badanych w sprawie transakcji, a Spółka z o.o. A nie podjęła żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania swojego kontrahenta. W sytuacji, gdy już w czasie rozpoczęcia współpracy z danym podmiotem występują okoliczności poddające w wątpliwość jego rzetelność, uznanie że o dochowaniu tzw. "należytej staranności" stanowi wyłącznie działanie polegające na przyjęciu jako wiążącej informacji pochodzących od tego podmiotu oraz sprawdzeniu tego kontrahenta w systemie VIES, nie może stanowić o tym, że działanie Podatnika można opisać jako te mieszczące się w ramach dochowania tzw. "należytej staranności". Współpraca Strony z firmą B nie miała incydentalnego charakteru, i trwała kilka lat, a podmiot ten w segmencie dokonywanych przez Podatnika transakcji wewnątrzwspólnotowych miał istotne znaczenie, a w niektórych okresach był dominującym kontrahentem. Tymczasem, zarówno przed rozpoczęciem współpracy, jak i w jej trakcie, Podatnik nie podjął, poza sprawdzeniem w systemie VIES, żadnej chociażby najprostszej próby weryfikacji firmy B oraz nie podjął żadnej próby ustalenia, czy towar opuszczający siedzibę Jego firmy w rzeczywistości trafia na terytorium Niemiec. Osoby pracujące i obsługujące dostawy towarów na rzecz firmy B nie tyle nawet nie wiedziały w którym miejscu nastąpić ma rozładunek towarów, ale nie podejmowały żadnych w tym zakresie rozmów z kierowcami, którzy miel prowadzić transport.

Podatnik nie podjął zatem żadnych czynności, w efekcie których miałby szanse poznać rzeczywiste miejsce wyładunku towarów opuszczających Jego magazyn. Działanie takie z cała pewnością nie można opisać jako działanie podmiotu, który dochowuje tzw. "należytej staranności". Podkreślić trzeba, że Strona w trakcie całej - kilkuletniej - współpracy z firmą B, poza swojego rodzaju "daniem wiary" wyjaśnieniom tego podmiotu i sprawdzaniem, czy firma ta jest aktywnym podmiotem w systemie VIES, nie podjęła z własnej inicjatywy - a w opinii organu mając ku temu uzasadnione podstawy - żadnej czynności zmierzającej do weryfikacji tego podmiotu, choćby tak prostych jak próba weryfikacji kierowców przewożących towar za pomocą swoich pracowników.

W efekcie wobec badanych w sprawie czynności zastosowanie znajdzie stawka podstawowa podatku od towarów i usług. Stanowiska powyższego nie zmieniają argumenty podnoszone przez pełnomocnika strony.

Odpowiadając na argumentację pełnomocnika strony, że nie można stawiać zarzutu pracownikom magazynu podatnika, że nie wiedzieli pod jakim adresem nastąpił rozładunek towarów sprzedawanych niemieckiemu kontrahentowi, kto ze strony nabywcy dokonywał rozładunku towaru, czy i jakie było dalsze przeznaczenie towarów, wskazać trzeba, że w sytuacji, gdy miejsce - w jakim faktycznie może dochodzić do rozładunku towarów - ma wpływ na dokonywane przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług, to trudno uznać taki sposób postępowania, tj. zupełnie zaniechanie przez podatnika możliwości podjęcia jakiejkolwiek metody weryfikacji, za działanie mieszczące się w ramach pojęcia dochowania "należytej staranności".

Pełnomocnik strony w złożonej skardze w aspekcie powyższego wyraźnie akcentuje, że tego rodzaju działania osób zatrudnionych w magazynie wyraźnie wykracza poza zakres obowiązków tych osób.

Odpowiadając na powyższe wskazać trzeba, że zakres obowiązków pracownika jest ustalany - stosownie do potrzeb - przez pracodawcę. W opinii Sądu słusznie organ uznał, że nałożenie przez Spółkę na swoich pracowników choćby prostego obowiązku podjęcia próby ustalenia podczas zwyczajowej rozmowy z kierowcą w trakcie załadunku towarów miejsca, w którym nastąpić ma rozładunek nie byłoby działaniem nadmiernie uciążliwym.

W tej sytuacji zaniechania w tym zakresie, tj. takie, a nie inne zakreślenie obowiązków służbowych poszczególnych pracowników, nie tyle obciąża ich samych, ale pracodawcę, tj. podatnika, który mając ku temu powody, nie wykorzystał takiej możliwości weryfikowania swojego kontrahenta. Oznacza to zatem, że taki sposób działania podatnika nie można opisać jako mieszczący się w pojęciu dochowania "należytej staranności".

Kolejną możliwością sprawdzenia rzeczywistego miejsca przeznaczenia towarów było wystąpienie do podmiotów trzecich, które na zlecenie firmy B dokonywały przewozu towarów. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że poza Spółką z o.o. C, żaden z przewoźników nie potwierdził wywozu transportowanych przez siebie towarów poza terytorium kraju. W takiej sytuacji jakikolwiek kontakt ze strony podatnika z tymi przewoźnikami umożliwiłby uzyskanie informacji o rzeczywistym miejscu przeznaczenia towarów opuszczających magazyn Spółki. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono tego rodzaju działań ze strony podatnika, albo choćby prób ich podjęcia.

Reasumując – zdaniem Sądu - podatnik nie podjął żadnych czynności, w efekcie których miałby szanse poznać rzeczywiste miejsce wyładunku towarów opuszczających Jego magazyn. Działanie takie z całą pewnością nie można opisać jako działanie podmiotu, który dochowuje tzw. "należytej staranności". Podkreślić trzeba, że strona w trakcie całej współpracy z firmą B, poza swojego rodzaju "daniem wiary" wyjaśnieniom tego podmiotu oraz sprawdzaniem, czy firma jest aktywnym podmiotem w systemie VIES, nie podjęła z własnej inicjatywy żadnej czynności zmierzającej do weryfikacji tego podmiotu.

Co więcej pomimo tego, że w dokumentach które opisywać miały przebieg współpracy z tym podmiotem, i stanowić miały dowód na to, że podatnik w kontaktach z firmą B dochował tzw. "należytej staranności", istniały sprzeczności i błędy, a strona nie podjęła w tym zakresie żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia tych kwestii. Podkreślić przy tym należy, że - co do zasady - dokument CMR stanowi wystarczający dowód na potwierdzenie opuszczenia terytorium kraju, jednakże nie w każdej sytuacji będzie miał on taką moc dowodową. Będzie tak chociażby wtedy, gdy z okoliczności towarzyszących transakcjom wynika, że mogą mieć one nierzetelny charakter, na przykład zamiast charakteru wewnątrzwspólnotowego będą one miały charakter wyłącznie krajowy. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, bowiem istniały przesłanki obszernie opisane powyżej, które mogły poddawać w wątpliwość transgraniczny charakter badanych w sprawie transakcji. Podatnik pomimo tego, że wiedział o tych okolicznościach, nie podjął żadnego działania zmierzającego do ustalenia miejsca, do którego trafiają towary ekspediowane z Jego magazynu. W takiej sytuacji pozostawanie w całkowitym zaufaniu do informacji zamieszczonych w dokumentach CMR nie można uznać za działanie odpowiadające pojęciu dochowania "należytej staranności".

Pełnomocnik strony wskazuje w skardze, że podatnik nie miał możliwości ani uprawnień, inaczej jak organ podatkowy, aby wystąpić z zapytaniem do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, jaką trasą i gdzie przemieszczały się pojazdy poszczególnych przewoźników. Powyższa uwaga jest jak najbardziej trafna, niemniej jednak podatnik miał możliwość zwrócenia się z zapytaniem w tej kwestii bezpośrednio do samych podmiotów prowadzących transport i w ten sposób ustalić miejsce, do którego trafiały ekspediowane towary. Z możliwości tej strona jednak nie skorzystała.

Pełnomocnik skarżącej wskazuje także na istnienie szeregu dowodów, które w jego ocenie prowadzić muszą do przyjęcia, że podatnik w istocie zachował "należytą staranność". Dowody te wskazane są na stronach 7-8 skargi. Wszystkie te dokumenty poddane zostały analizie przez organ podatkowy drugiej instancji i tę ich ocenę podtrzymuje sąd pierwszej instancji. Szerokie rozważania w tym przedmiocie znajdują się na kartach 28-29 zaskarżonej decyzji, więc ich powtarzanie nie jest niezbędne. Niemniej należy wskazać, że dowody te bądź nie miały wpływu na ocenę staranności Spółki ( protokół wypłaty premii dla M. K. z tytułu zrealizowania przez jego firmę rocznego planu zakupów, oświadczenie M. K., że przewozy towarów nabytych u skarżącej w okresie czerwiec 2012 – czerwiec 2014 zostały zlecone wynajętym przewoźnikom, oświadczenie potwierdzające, że B nabywała oleje od Spółki "A", umowa wynajmu z dnia 10 marca 2010 roku pomiędzy E1 – wynajmującym, a B – najemcą, potwierdzenie z niemieckiego urzędu skarbowego, że B jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem, sprawozdanie finansowe B za 2014 rok ), bądź też mogą dowodzić tezy przeciwnej – braku zachowania staranności ( deklaracja wekslowa wraz z wekslem in blanco ze wskazaniem na niej polskim adresem B 64-300 N., [...] 5, a nie adresem [...] ), wydane zostały na wniosek innego podatnika – F1 ( potwierdzenie VAT-Id1 zidentyfikowania podmiotów z innych państwa członkowskich na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych ), bądź też ich sporządzenie nie miało żadnych racjonalnych podstaw ( oświadczenie B, że towary nabywane od skarżącej, nie będą sprzedawane na rynku polskim ).

Należy także zgodzić się z organem odwoławczym, że zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w charakterze strony W. K., po dwukrotnych bezskutecznych próbach jego przesłuchania ( W. K. wnosił o przesłuchanie go w innym terminie ), w sytuacji, gdy organ ten posiadał protokół przesłuchania tej osoby z dnia 3 grudnia 2014 roku dotyczący także szczegółów współpracy z B nie stanowiło naruszenia zasad postępowania dowodowego. Trzeba także zwrócić uwagę na to, że W. K. wobec wszczęcia postępowania upadłościowego utracił wpływ na działalność skarżącej oraz prawo bezpośredniego wglądu w dokumentację tej firmy.

Podsumowując, skoro w przedmiotowej sprawie ustalono, że w ramach badanych czynności "przewożone towary" nie opuszczały terytorium Polski, to nie zaistniały przesłanki dla uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono także, że w ramach tych czynności Spółka z o.o. A nie dochowała tzw. "należytej staranności", a tym samym nie zaistniała przesłanka niejako zwalniająca podatnika z poniesienia konsekwencji udziału w stwierdzonym w sprawie oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług. W efekcie wobec badanych w sprawie czynności zastosowanie znajdzie stawka podstawowa podatku od towarów i usług.

Z tych względów zarzuty naruszenia prawa materialnego, związane z niewłaściwym jego zastosowaniem oraz wykładnią na tle nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, są bezzasadne.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), skargę należało oddalić.

dc