Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 455/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122; art. 180 § 1; art. 187 § 1; art. 190 § 2; art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2001 nr 145 poz 43 art. 17 ust. 2 lit a
law: Rozporządzenie (WE) Nr 1049/2001 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 30 maja 2001 r. w sprawie publicznego dostępu do dokumentów  Parlamentu Europejskiego, Rady i Komisji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 617/11 w sprawie ze skargi "E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października i grudzień 2006 r. oraz od stycznia do czerwca i od sierpnia do października 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 617/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "spółka, "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października i grudzień 2006 r. oraz od stycznia do czerwca i od sierpnia do października 2007 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyrok sąd i instancji wskazał, że decyzją z dnia 16 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. Organ uznał bowiem, że spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.", obecnie Dz. U. 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), poprzez odliczenie podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy.

2.2. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania, decyzją z dnia 5 kwietnia 2011 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o. z siedzibą w W., P. sp. z o.o. z siedzibą w W. i N. sp. z o.o. z siedzibą w W. nie potwierdzają rzeczywistego wykonania czynności przez podmioty wskazane w tych dokumentach. Tym samym nie stanowią one podstawy do odliczenia wykazanego w nich naliczonego podatku VAT. Jednocześnie organ nie zakwestionował faktur wystawionych przez spółkę na rzecz jej kontrahentów, wymienionych szczegółowo w decyzji, jak również nie podważał wykazanego w tych fakturach podatku należnego.

Organ uznał, że o tym, że spółka N. nie wykonała zafakturowanych usług świadczy m.in. to, iż spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług przez ten podmiot. Ponadto świadek W.W. wskazał, że N. nie prowadziła żadnej działalności, nie świadczyła usług, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury". Ponadto nie posiadała ona również żadnych narzędzi ani zaplecza, a zatem nie miała możliwości wykonania prac. N. nie współpracowała z podwykonawcami i nie zatrudniała pracowników. Faktu współpracy ze spółką N. nie potwierdzili również pracownicy zatrudnieni u podatnika. Takie same ustalenia zadecydowały również o stwierdzeniu, że spółki P. i N. Co nie wykonały na rzecz skarżącej spółki zafakturowanych usług. Dodatkowo wskazano, że montaż i wdrożenie systemu "I." na rzecz Z. nie był wykonywany przez spółkę P., lecz przez M.L., wykonującym prace na rzecz spółki na podstawie zawartej umowy zlecenia. Organ zwrócił również uwagę, że przeciwko twierdzeniom strony o wykonaniu przez spółkę N. usług związanych z opracowaniem oprogramowania "E." przeczą wiarygodne zeznania K. P. i G.G.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że w związku z włączeniem do akt sprawy protokołów zeznań P.G. złożonych w trakcie postępowania karnego oraz postępowania przed Urzędem Kontroli Skarbowej, nie było konieczności ponownego przeprowadzania tego dowodu w toczącym się postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, skoro nie przeprowadzano ponownie dowodu z przesłuchania świadka, nie istniał obowiązek zawiadamiania strony o terminie przesłuchania.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

3.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie i nie przeprowadziły szeregu dowodów, które potwierdziłyby fakt wykonania usług na rzecz kontrahentów spółki. Spółka podkreśliła, że oprogramowanie o roboczej nazwie "E." zostało ostatecznie wprowadzone do dokumentacji spółki, jako środek trwały, a w następnych latach było rozwijane i ostatecznie korzysta z niego wielu klientów. Zdaniem skarżącej nie miała ona obowiązku domagać się dokładnych danych osobowych osób, które pracowały w wynajętej firmie przy zleconych pracach. Zwrócono również uwagę na nieprawidłowości w przesłuchaniu świadka K.P. i błędne zinterpretowanie treści jego zeznań. Spółka podkreśliła, że jej kontrahenci potwierdzili wykonanie szeregu usług, a brak możliwości wskazania przez spółkę nazwisk osób realizujących poszczególne prace nie może być uznany za dowód świadczący o ich nie wykonaniu.

Strona zaprzeczyła jakoby zwracała się do P.G. o wystawienie faktury za niewykonane usługi. Wskazana również, że gdyby przyjąć, iż spółka N. wykonywała nieistniejące usługi to niezasadnym byłoby startowanie przez nią do przetargu na serwis systemu liczenia pasażerów sprzedawanego przez spółkę. Skarżąca zauważyła także, iż współpraca z panem Wasilewskim nie budziła zastrzeżeń co do wiarygodności kontrahenta. Nie było zatem podstaw do tego, aby przypuszczać, że osoba ta prowadzi działalność niezgodną z prawem.

4.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4.2. Pismem z dnia 9 listopada 2011 r. spółka wniosła o połączenie sprawy ze sprawą w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2007 r.

4.3. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sąd I instancji oddalił wniosek spółki o połączenie spraw. Prezes zarząd spółki złożył ponadto kopię oświadczeń pracowników spółki, którzy nie zostali przesłuchani w sprawie.

5.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

5.2. Wskazał przy tym, że spór w przedmiotowej sprawie koncentrował się wokół tego, czy spółce przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez spółki N., P. i N. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów w ocenie sądu I instancji był w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. Sąd w pełni podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

5.3. Sąd I instancji podniósł, że skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., do czego w istocie sprowadzała się zawarta skardze argumentacja, wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Nie jest również wystarczające ogólnikowe zakwestionowanie ustaleń organu, jak to spółka uczyniła w skardze, bez wskazywania jakich konkretnych uchybień dopuściły się organy podatkowe. W ocenie sądu I instancji zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada także wymogom określonym w art. 210 O.p., w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 O.p.

W kontekście powyższych uwag sąd I instancji uznał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie sądu uznać należy za prawidłowy.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów. Z dokonanych ustaleń wprost wynika, że usługi zafakturowane w zakwestionowanych fakturach, nie zostały wykonane przez trzy spółki, które były ich wystawcami. W szczególności, jak trafnie dostrzegł organ podatkowy, poza dokumentami w postaci faktur, brak jest dowodów, mogących potwierdzić realizację usług, które miały wykonać te trzy spółki. Już z treści zeznań świadków, zwłaszcza zeznań W.W., w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że spółki te były podmiotami fikcyjnymi, a ich działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur VAT, zgodnie ze składanym zapotrzebowaniem. W złożonych zeznaniach świadek w sposób szczegółowy opisał proces "wytwarzania" faktur na zlecenie podmiotów gospodarczych podkreślając, że faktury były wystawiane na usługi wskazywane przez kontrahentów, zbieżne z profilem prowadzonej przez te podmioty działalności. Treść zeznań W.W. została również potwierdzona przez J.B., która podała, że jego rola w spółce ograniczała się do pełnienia funkcji tzw. "słupa", którego zadaniem było wyłącznie podpisywanie faktur. Fikcyjny charakter działalności spółek wynika również z zeznań R.S., w których świadek wskazał, że były to podmioty bez zaplecza technicznego, materiałowego, logistycznego i osobowego, zarówno w postaci pracowników jak i podwykonawców. Świadek ten potwierdził również, że spółka N. nie wykonywała usług wymienionych w wystawianych fakturach, a dokumenty te przedstawiały usługi fikcyjne. Dokładnie opisał także sposób przepływu środków pieniężnych w związku z regulowaniem należności za wystawienie pustych faktur.

Fakt niewykonania usług przez trzy spółki znajduje również oparcie w pozostałym materiale dowodowym. W szczególności przywołano tutaj zeznania świadków K.P. i G.G., będących pracownikami skarżącej spółki. Ich treść wskazuje, że to oni opracowywali bloki oprogramowania o nazwie "E.", co przeczy treści faktury wystawionej przez spółkę N., z której wynikało, że wykonawcą tego oprogramowania był właśnie ten podmiot. Należy przy tym zauważyć, że w skardze strona nie przywołała argumentów, które w sposób przekonujący mogłyby poddać w wątpliwość ustalenia organów w tej mierze, w szczególności podważyć wiarygodność zeznań tych osób i zaprzeczyć treściom zawartym w ich zeznaniach. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, spółka nie przedstawiła również żadnej dokumentacji, w postaci umów czy zleceń, mogącej świadczyć o wykonaniu usług przez N. i P.

Poza tym nałożonego na organ podatkowy obowiązku gromadzenia materiału dowodnego nie można pojmować, jako braku uprawnienia do przedstawiania kontrdowodu, mogącego wykazać przeciwieństwo twierdzeń organu. Jeżeli bowiem na podstawie zgromadzonego przez siebie materiału dowodowego organ podatkowy wyciąga określone wnioski, to prawem podatnika jest przedstawienie takich dowodów, które zaprzeczą twierdzeniom organu. W sytuacji, gdy podatnik nie korzysta z tego uprawnienia, odstępując od możliwości przedłożenia własnych dowodów, musi liczyć się z niekorzystnymi dla niego konsekwencjami prawnopodatkowymi.

Za niezasadny sąd I instancji uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Zarzut taki był o tyle nieuprawniony, że w toku postępowania spółka zachowywała się biernie, nie składając takich wniosków dowodowych i nie wskazując na jakie ewentualne okoliczności świadkowie mieliby zostać przesłuchani. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Organ podatkowy nie jest zatem zobligowany aby przeprowadzać przesłuchania nieograniczonego kręgu osób, zwłaszcza w sytuacji, gdy odpowiednich wniosków dowodowych nie składa sam podatnik, niewątpliwe zainteresowany wynikiem prowadzonego postępowania.

5.4. Sąd I instancji wskazał, że jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie ma znaczenia, że poszczególne usługi oferowane przez spółkę zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez podmiot, który jest wystawcą faktury. Istotne jest bowiem, że usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Sąd I instancji podkreślił, że w toczącym się postępowaniu organy podatkowe nie podważały faktu wykonania usług na rzecz kontrahentów spółki. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło natomiast stwierdzenie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. W związku z powyższym, dla zagwarantowania sobie prawa do odliczenia podatku naliczonego niewystarczające było powołanie się przez spółkę na faktyczną realizację usług, lecz należało wykazać, że czynności te miały miejsce między określonymi podmiotami tj. pomiędzy skarżącą a spółkami.

5.5. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznał za prawidłowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno co do zakresu wymienionych w nich usług, jak i kwot z nich wynikających. Faktury VAT wystawione przez spółki N., P. i N. miały charakter "pustych" faktur, a więc dokumentów nazywanych fakturami, które wykazywały należność z podatkiem VAT za czynności faktycznie niewykonane (nie mające miejsca), a zatem dokumentów, które potwierdzały nieprawdę.

5.6. Sąd I instancji oddalił wniosek strony o połączenie rozpoznawanej sprawy ze sprawą odnoszącą się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2007 r. Po pierwsze w sprawie nie zachodziła obligatoryjna przesłanka o jakiej mowa w art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., obecnie Dz. U. 2012 poz. 270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.). Co jednak istotniejsze, sprawa ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. została zakończona wydaniem w dniu 4 listopada 2011 r. postanowienia o odrzuceniu skargi (sygn. akt I SA/Gd 1049/11).

5.7. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 P.p.s.a. Sąd I instancji orzekł o oddaleniu skargi.

6.1. W imieniu skarżącej spółki wykazując się stosownym pełnomocnictwem procesowym, na podstawie przepisu art. 173 P.p.s.a. zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Jako podstawy kasacyjne wskazano na naruszenie przepisów postępowania art. 174 ust. 2 P.p.s.a., które mogły mieć i miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 P.p.s.a. przez nie uwzględnienie tego, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadzili całego postępowania dowodowego, a mianowicie pominięto wnioski dowodowe skarżącego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania licznych świadków np. M.Ka. czy M.L., a także nie dostrzeżono faktu włączenia do akt sprawy podatkowej protokółów zeznań świadka P.G. złożonych w trakcie postępowania karnego i przed Urzędem Kontroli Skarbowej bez przeprowadzenia autonomicznego przesłuchania świadka z udziałem strony, czym naruszono wprost art. 190 § 2 O.p.

2. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA jako własnego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie ze stanem rzeczywistym i z obowiązującą procedurą, a w szczególności w sposób sprzeczny z treścią art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., oraz nierozstrzygnięcia sprawy w granicach skargi, tj., badania legalności działania organów podatkowych,

3. art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez ustalenie stanu faktycznego z pominięciem całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz dowodów zawnioskowanych przez skarżących, a nie uwzględnionych w tym postępowaniu, takich jak umowy o wykonanie usług wraz z protokołami odbiorów wykonanych usług, refaktur, które potwierdziły faktyczne wykonanie prac, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

7.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

7.2. Organ w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podnosząc iż zaskarżony wyrok sądu I instancji jest trafny, a zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna spółki skarżącej, jako bezpodstawna podlega oddaleniu.

9. Na wstępie należy zauważyć, że skarżąca spółka w skardze kasacyjnej podniosła jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazując, że mogły one mieć i miały wpływ na wynik sprawy. Przechodząc zatem do ich rozpoznania należy uznać, za bezzasadny pierwszy zarzut, a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 P.p.s.a., oraz art. 190 § 2 O.p., dotyczący braków postępowania dowodowego oraz pominięcia wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków. Przede wszystkim, należy zauważyć, że skarżąca spółka nie złożyła wniosków dowodowych w sprawie przesłuchania wskazanych świadków. Sąd odwoławczy po analizie akt sprawy zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że jedynie w piśmie z dnia 1.03.2011 r. nadesłanym w trybie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, strona wzmiankuje nazwiska takie jak: L., K., K. czy B. Powyższe nie, ma jednak charakteru wniosku dowodowego, skarżąca nie wskazała, ani na jakie okoliczności miałyby zeznawać wymienione osoby, ani jaki ma to związek ze sprawą. Nazwiska pojawiają się jedynie w toku prowadzonego przez stronę wywodu, potwierdzającego wykonywanie przez spółkę usług na rzecz jej zleceniodawców - która to okoliczność nie była kwestionowana przez organy skarbowe. Wobec tego przeprowadzenie tych dowodów z urzędu na kwestionowaną okoliczność, pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Bowiem w niniejszej sprawie kontrolowana była decyzja organów podatkowych, czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez firmy N., P., N. W ocenie Sądu odwoławczego strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła ustaleń stanu faktycznego, jak również nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, które nie podlegały ocenie organów i sądu I instancji, a które mogłyby wpłynąć na odmienne od podjętego stanowiska. Cała bowiem argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki z sądem I instancji i wyrażeniem swojego niezadowolenia z dokonanego rozstrzygnięcia, jak również jest powtórzeniem wcześniejszych zarzutów i argumentów, do których odniósł się zarówno organ, jak i sąd I instancji w wydanym orzeczeniu. Natomiast fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego zaakceptowanymi przez sąd I instancji nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na bezpodstawność zaprzeczenia, gdyż strona skarżąca nie złożyła żadnego wniosku o przesłuchanie świadka. Natomiast w toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe, w celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły szeroki materiał dowodowy obejmujący m.in. przesłuchania świadków. Są to inne osoby niż wymieniane przez skarżącą w skardze kasacyjnej, gdyż strona nigdy nie wniosła o przesłuchanie L. oraz Ka.

Odpowiadając na zarzut skarżącej dotyczący włączenia do akt postępowania protokołów zeznań świadka P.G., w którego przesłuchaniu nie brała udziału skarżąca, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w materiale dowodowym znajdują się dwa protokoły z przesłuchania pana G. włączone na podstawie art. 180 § 1 O.p., jeden z postępowania karnego, gdzie zeznania były składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, drugi z przesłuchania w charakterze strony przez pracowników UKS w sprawie kontroli w N. Sp. z o. o. Włączony do akt protokół z postępowania karnego obejmuje zeznania P.G. złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Powyższy rygor powinien mieć pozytywny wpływ na ocenę wiarygodności złożonych zeznań. Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącego, że zakwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury zostały wystawione w 2006 r. oraz 2007 r., a P.G. nabył udziały N. Sp z o.o. w 2008 r, zatem nie mógł mieć wiedzy na temat współpracy ze spółką, należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że w zaskarżonej decyzji wskazał, że P.G. nie pełnił funkcji Prezesa N. w badanym przez organy podatkowe okresie, ale został ujawniony w KRS w późniejszym czasie, tym samym jego zeznania mają charakter dowodu uzupełniającego, które potwierdzają i wyjaśniają dodatkowo charakter działalności prowadzonej przez tegoż kontrahenta strony. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla ponownego jego przesłuchiwania w prowadzonym postępowaniu, a strona również nie złożyła takiego wniosku dowodowego w toku postępowania. Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p. Należy wskazać, że to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to jednak zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Po drugie interes strony stanowi zazwyczaj wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym. Strona może zatem w toku postępowania wskazywać na istnienie faktów, które uzasadniałyby jej twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeżeli tego nie uczyni będzie musiała ponieść negatywne konsekwencje swojej bierności. Zatem zadanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zatem strona skarżąca miała możliwość wniesienia wniosków dowodowych podczas prowadzonego postępowania na okoliczność, która według niej nie została przez organ zbadana albo organy wyciągnęły mylne wnioski, jednak z akt sprawy wynika, że strona takich wniosków nie składała, a jedynie jak sama podniosła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "wszechstronne wyjaśnienie sprawy wymaga przesłuchania osób, których nazwiska pojawiały się w trakcie postępowania, a w kontekście wykonywanych prac to w istocie domagała się przesłuchania świadków L., P. i K.". Jednak z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić, gdyż biorąc pod uwagę przepisy Ordynacji podatkowej, sąd I instancji prawidłowo dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, poprzez uznanie, że spółka nie złożyła stosownych wniosków dowodowych, a organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej. Zadaniem organu podatkowego nie jest "domyślanie się", a tego oczekiwała spółka, czy strona powołując luźno nazwiska chciała aby organy te osoby przesłuchały, skoro nie wskazała na jaką okoliczność należy je przesłuchać. Spółka w uzasadnieniu podniosła, że chciała zadawać konkretne i celowe pytania świadkowi, zmierzające do wykazania, że świadek ten na potrzeby własne kłamał składając zeznania, ale nie poczyniła w tym kierunku żadnych konkretnych działań, czyli np. nie złożyła wniosków dowodowych, ani nie przedstawiła listy pytań, które chciałaby zadać.

Podsumowując powyższe wywody należy wskazać, że w ocenie Sądu odwoławczego, cała argumentacja skarżącej prezentowana w toku postępowania odwoławczego i w złożonej skardze do WSA koncentrowała się na udowodnieniu, że spółka wykonała usługi na rzecz swoich odbiorców, czyli dotyczyła okoliczności związanych z podatkiem należnym - a powyższe nie były kwestionowane przez organy podatkowe.

10. W tym miejscu, mimo zgłoszenia jedynie zarzutów naruszenia przepisów postępowania koniecznie należy wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Po za tym, należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, który po dokonaniu kontroli postępowania organów podatkowych uznał, że niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie ma znaczenia, że poszczególne usługi oferowane przez spółką zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez podmiot, który jest wystawcą faktury. Istotne jest bowiem, że usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dodać należy, że przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1), a obecnie dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 i nast. ze zm.). Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturach jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09).

11. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej to jest naruszenia art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez sąd I instancji, jako własnego stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i obowiązującą procedurą, sprzeczny z treścią art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz nierozstrzygnięcie sprawy w granicach skargi tj. badania legalności działania organów, także w ocenie Sądu odwoławczego jest bezpodstawny. Gdyż należy wskazać, że w zaskarżonym wyroku sąd I instancji wskazał, jakie dowody potwierdzają słuszność stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe. Ponadto sąd I instancji zaakceptował sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe i podkreślił, że zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący - tym samym w pełni zaakceptował dokonane przez organy podatkowe ustalenia. Ponadto w postępowaniu sądowoadministracyjnym, sąd bada czy w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego naruszenia sąd I instancji nie dopatrzył się, nie wskazał na nie również skarżący. Nie można się w okolicznościach sprawy zgodzić ze stroną skarżącą, że przedstawiła ona dokumentację świadczącą o wykonaniu zakwestionowanych usług w postaci: protokołów i odbiorów technicznych wykonanych prac. Przedmiotowej dokumentacji bowiem strona nie przedstawiła, a w aktach sprawy znajdują się jedynie faktury oraz dwa protokoły odbioru prac od P. Sp. z o.o., z których jeden dotyczył usług dokonanych dla Z. G., które nie było kontrahentem strony w przedmiotowym okresie. Dokumenty te zostały omówione w zaskarżonej decyzji. Zatem nietrafny jest argument skarżącej, że organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji pominęły dowody w postaci tych dokumentów. Biorąc powyższe pod uwagę nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej, iż sąd I instancji zaaprobował naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepełne rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego. Chybione są w szczególności zarzuty skargi koncentrujące się głównie na naruszeniu art. 191 O.p. Trafnie sąd I instancji dostrzegł, że nie jest wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu i ogólnikowe zakwestionowanie ustaleń organu, jak to spółka uczyniła w skardze, bez wskazywania jakich konkretnych uchybień dopuściły się organy podatkowe. Trafnie sąd I instancji stwierdził, iż dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

W tym miejscu trzeba ponownie powtórzyć stanowisko Sądu odwoławczego z punktu 9 niniejszego uzasadnienia, że skarżąca miała bowiem możliwość nie tylko wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału, ale także brania czynnego udziału w jego gromadzeniu, a tym samym miała możliwość przedstawiania dowodów, czy to na okoliczności już udowodnione, ale w odmienny sposób od stanowiska skarżącego, czy też wskazywania nowych okoliczności, które nie były jeszcze przedmiotem czynności dowodowych. Skarżąca głosząc określone poglądy, nie poparła ich dowodami, pozwalającymi na odmienną niż to uczyniły organy ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, stan faktyczny został zrekonstruowany w oparciu o w pełni zebrany materiał dowodowy. W kwestii prawidłowości kompletności gromadzenia dowodów sąd I instancji odniósł się szczególnie wnikliwie. Jak słusznie podkreślił sąd I instancji obowiązki dowodowe organów podatkowych powinny obejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, jednakże z art. 122 O.p. wynika, że mają to być działania niezbędne. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono szerokie postępowanie dotyczące zarówno działania spółki powodujące obowiązek zapłaty podatku należnego, jak i przewidujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów spółki, którzy nabywali od niej usługi, jak również zgromadzono materiał dotyczący rzekomych podwykonawców, którzy wystawili zakwestionowane faktury. Ustalenia zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Wszystkie zebrane dowody zostały poddane ocenie zarówno każdy z osobna, jak i we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy ustosunkował się również i poddał ocenie nadesłane przez skarżącą spółkę dokumenty dotyczące jej współpracy z odbiorcami swoich usług. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zrekonstruował stan faktyczny sprawy w stopniu umożliwiającym prawidłową subsumpcję. W uzasadnieniu decyzji wskazano przepisy prawa podatkowego, które znalazły zastosowanie w mniejszej sprawie i przedstawiono ich wykładnię. Wobec powyższego niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasad prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz gromadzenia materiału dowodowego. Jak wskazano w zaskarżonym wyroku, przedstawione w zaskarżonej decyzji wnioski są spójne, logiczne i odpowiadają zasadom prawidłowego rozumowania. Zatem słusznie sąd I instancji ocenił, że w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone zasady postępowania podatkowego wskazane w Ordynacji podatkowej.

12. Ostatni zarzut jaki podnosi strona skarżąca dotyczy naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez ustalenie stanu faktycznego z pominięciem całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz dowodów zawnioskowanych przez stronę i nieuwzględnionych takich jak: umowy o wykonanie usług wraz z protokołami, refaktur, które potwierdziły faktyczne wykonanie prac, co miało istoty wpływ na wynik sprawy. Skarżący ponownie powołuje się na argumenty dotyczące wykonania przez spółkę usług dla podmiotów zewnętrznych. Należy po raz wtóry podkreślić, że twierdzenia te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia podjętego przez WSA w Gdańsku, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zostały zakwestionowane usługi wykonywane przez spółkę, a faktury dokumentujące nabycie przez tą spółkę usług od N. Sp. z o.o., P. Sp. oraz N. Sp. z o.o., Stąd też nie miały wpływu na ocenę niniejszego stanu faktycznego przedstawiane przez stronę dokumenty w postaci pism K., M. Sp. z o.o. R., M.W oraz P. Sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z czym zgadza się Sąd odwoławczy, że stanowiły potwierdzenie współpracy skarżącej spółki z wyżej wymienionymi kontrahentami oraz wykonywanie przez skarżącą usług na ich rzecz. Nie mają natomiast wpływu na ocenę wykonania przez N. Sp. z.o.o., P. oraz N. Sp. z o.o., usług dla strony skarżącej. Także analiza dokumentu pochodzącego od I. - GmbH prowadzi do wniosku, że firma ta potwierdza współpracę ze spółką w zakresie systemu do liczenia pasażerów "I." w okresie od 01.01.2008 r. do 15.11.2009 r., czyli po zakończeniu badanego okresu. Ponadto w niniejszej sprawie nie kwestionowano faktu wykonywania przez stronę usług związanych z programem "I.". Oferowane przez spółkę w toku postępowania środki dowodowe nie dotyczyły kwestionowanych w niniejszej sprawie usług. Ponadto organy podatkowe odniosły się w zaskarżonej decyzji do wszystkich tych oferowanych przez podatnika dokumentów, zatem słusznie WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku nie uwzględnił powyższego argumentu strony.

Sąd I Instancji właściwie zweryfikował dokonaną przez organy ocenę powyższych zeznań i to w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Wobec powyższych ustaleń, nie mogą mieć znaczenia dla sprawy, argumenty skarżącego, że nie interesował się na jakiej zasadzie zatrudniani byli pracownicy spółek, które wystawiały zakwestionowane faktury. Podstawą do wydania decyzji utrzymanej zaskarżonym wyrokiem w mocy nie były bowiem okoliczności związane z wiedzą strony na temat działalności tych spółek, ale fakt, że podmioty te nie wykonały i nie mogły wykonać usług opisanych w wystawionych na rzecz strony skarżącej fakturach. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano faktury VAT, w których jako wystawcy figurują spółki N., P. i N. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że spółka nie nabyła usług od wskazanych w decyzji podmiotów. W konsekwencji słusznie uznano, że faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży usług pomiędzy skarżącą, a trzema tymi spółkami, a w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, poza fakturami VAT brak jest w istocie innych dowodów mogących potwierdzić fakt wykonania spornych usług przez wymienione w fakturach trzy spółki

W związku z powyższym należy uznać, że faktury wystawione przez te spółki, jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony, wykazany w zakwestionowanych fakturach, zatem sąd I instancji dokonał prawidłowo i pełnej kontroli zaskarżonej decyzji.

Ubocznie należy wskazać, że i w sprawach innych podatników, zakwestionowano faktur wystawione przez te same spółki z identyczna argumentacją jak w niniejszej sprawie i zakończyły się one oddaleniem skargi kasacyjnej skarżących (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2012 r. I FSK 1297/11), czy też prawomocnym oddaleniem skargi (wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego: w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 118/12 i w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wa 2600/11.

13. Z tych tez względów Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).