Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2074/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 530/08 w sprawie ze skargi P. Z. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 530/08, oddalający skargę P. Z. M. w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2007 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

2. Sąd I instancji wskazał, że z przedstawionego we wniosku z dnia 24 września 2007 r. stanu faktycznego wynikało, że w dniu 5 listopada 1996 r. Skarżący nabył od gminy E. niezabudowaną nieruchomość położoną w mieście E. Nabył ją do majątku odrębnego jako jeden z dwóch współwłaścicieli ułamkowych. Nabywający przejęli wobec miasta E. zobowiązanie do zabudowania tej nieruchomości jednorodnym kompleksem handlowo - hurtowym i magazynowym o zabudowie wolnostojącej. Warunki zabudowy nabytej od miasta nieruchomości zostały zawarte w umowie nabycia tej nieruchomości. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego, zobowiązanie zawarte w umowie z gminą, co do sposobu zabudowania przedmiotowej nieruchomości, wobec jego niespełnienia, wygasło z upływem 5 lat od nabycia nieruchomości. W dniu 8 lipca 2006 r. Skarżący zniósł współwłasność nieruchomości w ten sposób, iż własność nieruchomości przypadła wyłącznie jemu. Przedmiotowa nieruchomość leży na terenie gminy E., która nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast w stadium do planu zagospodarowania przestrzennego jest zakwalifikowana jako działka "przemysłowo - usługowa". Ponadto nieruchomość ta, od dnia jej nabycia w rejestrze gruntów stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane. Grunt obecnie nie jest zabudowany żadnymi budynkami lub budowlami. We wrześniu 2007 r. Skarżący zawarł ze spółką kapitałową umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. Do tego czasu przedmiotowa nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana. Skarżący wskazał, iż w przyszłości może zbyć przedmiotową nieruchomość, jako że nie wiąże z nią żadnych planów gospodarczych, a nabywcą może być spółka obecnie dzierżawiąca nieruchomość. Ponadto wskazał, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jedynym zdarzeniem, związanym z obrotem nieruchomościami, była sprzedaż w roku 2004 mieszkania wykorzystywanego na cele osobiste. Ponadto dodał, że nie planuje rozpoczęcia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym Strona zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: Czy sprzedaż opisanej nieruchomości gruntowej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącego czynność zbycia przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie zostaną spełnione warunki zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej określanej jako "ustawa VAT"). Nie jest bowiem działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Jednorazowa, incydentalna sprzedaż nieruchomości, nie powiązana z żadnym zamiarem zorganizowanego i stałego prowadzenia działalności w tym zakresie, nie jest opodatkowana podatkiem VAT. Skarżący nigdy nie był i nie zamierza być profesjonalistą w obrocie nieruchomościami. W uzupełnieniu stanu faktycznego po wezwaniu organu Skarżący dodał, iż nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości

3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 listopada 2007 r., wydanej na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa"), Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż stanowisko Skarżącego było nieprawidłowe.

Przedstawił brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 2 pkt 6 , art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Stwierdził, że stosownie do art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców i usługodawców, w tym podatników pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Minister Finansów stwierdził, że prawo podatkowe, w tym również przepisy ustawy VAT, nie zawierają definicji pojęcia "zamiar" i w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było prowadzenie działalności gospodarczej. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Zatem istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnością jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując dane czynności. Z przedstawionego przez Stronę zdarzenia przyszłego wynikało, że zakupioną działkę zamierzał on wykorzystać nie na potrzeby osobiste, ale z zamiarem prowadzenia działalności, o czym świadczy zamiar budowy na niej jednorodnego kompleksu handlowo-hurtowego i magazynowo - składowego. Nie zgodził się ze stanowiskiem, że sprzedaż przedmiotowej działki to sprzedaż majątku osobistego. Dodał również, że istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje podatnik w związku z przygotowaniem do jej rozpoczęcia. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika VAT, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych. Organ powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które stanowi, że za podatnika uznaje się osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Zdaniem Ministra Finansów dokonany zakup przedmiotowej nieruchomości z zamiarem wykorzystania jej w celu prowadzenia działalności gospodarczej był czynnością nadającą Skarżącemu status podatnika VAT. Ponadto status podatnika Strona dodatkowo uzyskała z uwagi na fakt, iż przedmiotowy grunt jest dzierżawiony, czyli wykorzystywany w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z definicji działalności gospodarczej określonej w cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy VAT wynika bowiem, iż działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wskazał, iż wydaną interpretację oparto na wypaczeniu pojęcia "zamiar" z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, stwierdzając, że jeżeli podatnik nabył nieruchomość w zamiarze budowy obiektów handlowych, tj. zapewne zamierzał zostać inwestorem obiektów budowlanych, to ów zamiar uczyni go podatnikiem podatku od towarów i usług przy zamiarze zbycia nieruchomości. Podkreślił ponadto, że czymś innym jest przeszły zamiar uczestniczenia w obrocie profesjonalnym jako inwestor budowlany, a czymś innym zamiar dokonania jednorazowej, incydentalnej czynności zbycia nieruchomości, która nie została nabyta do dalszej odsprzedaży, a planowana czynność wiąże się wyłącznie ze zmianą planów życiowych. W interpretacji nie wykazano, aby podatnik kiedykolwiek miał zamiar profesjonalnego uczestnictwa w rynku obrotu nieruchomościami.

5. Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 28 grudnia 2007 r. na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Zarzucił wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 12 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej określanej jako "Dyrektywa 2006/112/WE". W uzasadnieniu skargi wskazano, że Minister Finansów oparł się na błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Zdaniem Skarżącego Minister Finansów nie rozważył wszelkich okoliczności zachodzących w przedmiotowej sprawie i opierając się na błędnym założeniu, że każda sprzedaż nieruchomości nabytej z hipotetyczną możliwością przeznaczenia jej na cele inwestycji budowlanych jest tożsama ze zbyciem nieruchomości nabytej z zamiarem dalszej jej odsprzedaży tj. wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził nadto, iż Minister Finansów nie był uprawniony do domniemywania zamiaru prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, podczas gdy z okoliczności sprawy i oświadczenia Skarżącego wynikało, że nie przejawiał on i nie przejawia takiego zamiaru. Pełnomocnik Skarżącego na poparcie swego stanowiska powołał w uzasadnieniu skargi orzeczenie NSA z dnia 29 grudnia 2007 r. Sygn. akt I FPS 3/2007, z dnia 24 kwietnia 2007 r. Sygn. akt I FSK 603/06, WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r. I SA/Wr 1688/06 oraz orzeczenia ETS z dnia 4 października 1994r. C-291/92, z dnia 26 września 1996 r. C-230/94.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Sąd I instancji przyjął, iż obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 ust. 6 tej ustawy są towarem. Czynności te podlegają opodatkowaniu, jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników. Podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne, niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w ustawie, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Według prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Prawo wspólnotowe wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu.

Sąd I instancji przypomniał, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości kilkakrotnie podkreślał, że już pierwszy wydatek inwestycyjny podjęty w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej (w rozpoznawanej sprawie wydatkiem takim było nabycie nieruchomości przeznaczonej na budowę pawilonów handlowo - usługowych) należy za rozpoczęcie samej działalności gospodarczej. (vide orzeczenie ETS z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A.Rompelman). W wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl ETS potwierdził, iż ten, kto ma zamiar potwierdzony przez obiektywne czynniki rozpoczęcia niezależnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI dyrektywy, i kto dokonuje pierwszych wydatków inwestycyjnych w tym celu, musi być uznawany za podatnika. Ma on wobec tego, zgodnie z art. 17 i następnymi VI dyrektywy, uprawnienie do natychmiastowego odliczenia należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej za wydatki inwestycyjne, dokonane w związku z działalnością, którą zamierza prowadzić i które uprawniają do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rzeczywiste rozpoczęcie efektywnego wykorzystania swojego przedsiębiorstwa. Zatem uznać należy, iż ugruntowane jest stanowisko, iż za podatnika uznać należy osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów. Za osobę posiadającą status podatnika uznać także należy osobę dla której sama "sprzedaż" jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie zrealizowana. Zgodzić się należy z organem podatkowym, iż sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku VAT, także w sytuacji dokonywania czynności przygotowawczych. W ocenie Sądu, Skarżący nabywając nieruchomość z określonym w umowie zamiarem wybudowania obiektu handlowego lub innego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej stał się osobą, która w rozumieniu ustawy VAT została uznana za przedsiębiorcę. Bez wpływu na uzyskany status podatnika VAT miało również to, iż po wstępnym etapie inwestycyjnym cele przedsiębiorcy nie zostały zrealizowane. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Skarżący aktualnie uzyskuje z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości stałe dochody. Stwierdzić zatem należy, iż Skarżący mimo zmiany sposobu wykorzystania nabytej nieruchomości nadal prowadzi działalność związaną z nieruchomością, ale w innej formie uzyskując z niej stosowne dochody.

10. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż planowaną dostawę gruntu wykorzystywanego do działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż tego gruntu należy traktować jako dostawę towaru, która, w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd I instancji uznał, iż bez wpływu na powyższą ocenę przyjętą przez Sąd w rozpoznawanej sprawie pozostają uchybienia formalne wskazane przez Skarżącego polegające na braku przywołania przez Ministra Finansów w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji poszczególnych orzeczeń ETS oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Skarga kasacyjna.

11. W skardze kasacyjnej pełnomocnik P. Z. M. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzedstawienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie, a ponadto naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię – art. 15 ust. 1 i 15 ust. 2 ustawy VAT.

W związku z powyższymi zarzutami wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że Minister Finansów wypaczył pojęcie "zamiar" z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, rozciągając je na wszelkie czynności życiowe skarżącego, jeśli tylko są związane z dostawą towarów, tj. gruntu. Minister Finansów dopuścił się błędnego uproszczenia, tj. jeżeli skarżący nabył nieruchomość w jakimkolwiek, niehandlowym, celu gospodarczym, to zbywając ją, niezależnie od okoliczności sprawy, będzie z tytułu tego zbycia podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku nie odniósł się do tego wywodu skarżącego, kluczowego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie przeprowadził wywodu, jakim sposobem zamiar budowy centrum handlowego, przeszły i zarzucony, ma uczynić ze skarżącego profesjonalnego handlarza nieruchomościami, nabywającego owe nieruchomości w celu handlowym, do dalszego zbycia.

12. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego wskazał ponadto, że przepisy ustawy VAT nie zawierają żadnej definicji legalnej, nadającej pojęciu handel znaczenie inne niż w języku naturalnym. Skarżący nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, kiedy po kilkunastu latach podjął decyzję pozbycia się jej, Sąd I instancji uznał go za profesjonalnego handlowca. Podniósł także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prawidłowa klasyfikacja planowanej czynności dla potrzeb podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera także cytaty z orzeczeń sądów administracyjnych.

13. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

14. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

15. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

16. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji jest informacja o stosowaniu przepisów prawa podatkowego.

Należy przypomnieć, że granice postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, albo zdarzenia przyszłego oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta oznacza, że organy nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

17. Zarzut naruszenia prawa procesowego dotyczy naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi. Zgodnie ze zdaniem pierwszym powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane elementy.

Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze tylko w takim przypadku stanowiłoby naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej tj. oceną legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1758/07, publ. sytem LexPolonica nr 2036799).

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego, w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia lub też, gdy wadliwość uzasadnienia wyroku jest taka, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 382/08, publ. system LexPolonica nr 2062410).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zawarł natomiast odniesienie się do zarzutów skargi i dokonał w sposób pełny oceny legalności zaskarżonej do WSA interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor nie podziela poglądów zaprezentowanych w zaskarżonym wyroku. Nie jest bowiem kwestionowane w sprawie, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu nieruchomościami. Polemika ze stanowiskiem Ministra Finansów nie stanowi natomiast o braku w uzasadnienia wyroku ustosunkowania się do zarzutów skargi, a może mieć jedynie wpływ na ocenę prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie był uzasadniony.

18. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do błędnej wykładni art. 15 ust 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Unormowanie to zalicza jednoznacznie do działalności gospodarczej dla potrzeb VAT takie przejawy aktywności podatnika w stosunku do towarów jak np. wynajem, czy dzierżawa, o ile są realizowane w sposób ciągły i dla celów zarobkowych. Wynika z tego, że Skarżący był podatnikiem z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości.

Istotnym w sprawie, powoływanym w skardze kasacyjnej, jest odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Mianowicie stwierdzono w tym wyroku w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy.

NSA rozstrzygając ten spór, za trafne uznał stanowisko podatników i orzekł, że:

1) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód,

2) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle tego wyroku oraz innych orzeczeń NSA (np. z dnia 24 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r. , sygn. akt I FSK 475/07 oraz z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07) dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się tymi kryteriami.

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

I właśnie przypadek rozpoznawanej sprawy musi podlegać zindywidualizowanej ocenie. Istotne w sprawie są bowiem okoliczności faktyczne towarzyszące nabyciu nieruchomości przeznaczonych do gospodarczego wykorzystania, a następnie okoliczności ich zbycia.

W rozpoznawanej sprawie nabywający przejęli wobec miasta E. zobowiązanie do zabudowania tej nieruchomości jednorodnym kompleksem handlowo - hurtowym i magazynowym o zabudowie wolnostojącej. Warunki zabudowy nabytej od miasta nieruchomości zostały zawarte w umowie nabycia tej nieruchomości. W 2007 r. Skarżący zawarł ze spółką kapitałową umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości.

19. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich) wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT."

Działalność gospodarcza nie jest uzależniona od rezultatu. Ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów. Pozwala to na uznanie, że prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia). ETS w orzeczeniu 268/83 (D.A. Rompelman, E.A. Rompelman v. Minister van Financiën), stwierdził, że podatnicy, którzy nabyli prawo do przekazania im prawa własności do budowanego budynku z przeznaczeniem go na wynajem, prowadzili działalność gospodarczą, mając status podatników. Podobnie w orzeczeniu C-110/94 (INZO v. Belgia State) ETS uznał, że za działalność gospodarczą można uznać zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku, gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT 2 wydanie. Komentarz, 2007r., s. 222-223).

Skoro nieruchomość została nabyta w celu (z zamiarem) prowadzenia działalności gospodarczej (przeznaczona była na cele handlowo - hurtowe i magazynowe), to jej sprzedaż również związana jest z tą działalnością. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność niewprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych. W sprawie istotnym jest również fakt, iż nieruchomość ta została wydzierżawiona. Kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika VAT mają bowiem charakter obiektywny.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji uznać należy, że zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jest bezzasadny.

20. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.