Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 508/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 217, art. 84, art. 178 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 3, art. 134, art. 145 par. 1 pkt1, art. 200, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 25, art. 2 ust. 3, art.6 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par.69pkt3
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 693 par. 1, art .662 par.1, art. 694
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Elwira Brychcy as. sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2008r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K obecnie B sp. z o.o. w K w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia za miesiąc październik 2000 roku nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ E.Brychcy


UZASADNIENIE

I SA/Po 508/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [..] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A sp. z o.o. z siedzibą w K określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] za październik 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego, tj. w kwocie [...].

Powyższe rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej wydał po przeprowadzeniu kontroli, w trakcie której ustalono, że Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za październik 2000 r. kwotę podatku naliczonego, ujętego w ewidencji zakupu VAT, zawartego w fakturze z dnia [...] wystawionej przez firmę C sp. z o.o. w P. Faktura dotyczyła sprzedaży Spółce "stacji montażowej [...]" o wartości netto [...] i podatku VAT w wysokości 22% w kwocie [...].

W oparciu o przedstawione w toku kontroli dokumenty stwierdzono, że zakupu powyższego środka trwałego dokonano na podstawie wcześniej podpisanej umowy kupna-sprzedaży pod warunkiem. Według §2 pkt1 tej umowy, termin dostawy stacji wynosił trzy miesiące od daty podpisania umowy. W momencie prowadzonych negocjacji i podpisania umowy kupna-sprzedaży stacji montażowej, działalność A sp. z o.o. polegała wyłącznie na dzierżawie posiadanego majątku i refakturowaniu kosztów związanych z jego funkcjonowaniem na spółki, których była 100% udziałowcem, tj. na D sp. z o.o. i na E sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji ustalił, że dnia [...] C sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT, w której określono datę sprzedaży stacji montażowej na dzień wystawienia faktury. Przyjęcia środka trwałego na stan o numerze inwentarzowym [...] i o nazwie "stacja montażowa [...]" Spółka dokonała w dniu [...], a jako miejsce użytkowania lub przeznaczenia, podobnie jak i stanowisko kosztów wpisano: D (D). Tego samego dnia wystawiono również dokument [...] dotyczący likwidacji ww. środka trwałego.

W orzeczeniu komisji likwidacyjnej podano, że przyczyną likwidacji jest przekazanie w drodze "aportu" D, według protokołu przekazania z dnia [...]. Przekazania nie fakturowano i nie wykazano w deklaracji VAT-7 w pozycji sprzedaży. Podatek naliczony od zakupionego środka trwałego wykazano w deklaracji VAT-7 za październik 2000 r. jako opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Z treści art. 19 ust 1 i art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia1993r. o podatku od towarow i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., określanej dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.), w zaskarżonej decyzji wywiedziono, że w przypadku wniesienia aportu, jeżeli przedmiot aportu nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną, podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Uznając, że w rozpatrywanym przypadku przedmiot aportu- stacja montażowa, nie służył do wykonywania czynności opodatkowanej kontrolujący odmówili Spółce prawa do odliczenia kwoty [...] od podatku należnego w październiku 2000r., a ponadto uwzględniając treść art. 27 ust. 5 tej ustawy o VAT z 1993r., na podstawie art. 21§1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( jednolity tekst Dz. Z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływana jak Ordynacja podatkowa) ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] z tytułu zaniżenia zobowiązania za październik 2000 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. W związku zaś z naruszeniem art. 68§ 1 Ordynacji podatkowej, Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na brak zobowiązania podatkowego, które miałoby zostać skonkretyzowane w drodze wydanej decyzji. Zdaniem Spółki, termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, a więc skoro w niniejszej sprawie taki termin upłynął, to nie było podstaw po upływie czterech lat do ustalenia dodatkowego zobowiązania.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zakwestionował stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym zakupu stacji montażowej dokonano już w sierpniu 2000r. z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej tj. do świadczenia usług dzierżawy.

Organ odwoławczy zauważa, bowiem że fakturę dokumentującą zakup stacji montażowej wystawiono dopiero [...]. Przyjęcie natomiast tego urządzenia do ewidencji środków trwałych nastąpiło [...] na podstawie dowodu [...], w którym w rubryce "Nr i data dostawy" wpisano "faktura VAT nr [...]" a jako miejsce użytkowania lub przeznaczenia "wpisano D. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa wprawdzie, że w zebranym materiale dowodowym znajduje się kopia dowodu [...] dotyczącego przyjęcia stacji montażowej jako środka trwałego, ale różni się od przedstawionego w toku kontroli dowodu [...], z którego kontrolujący sporządzili kserokopię.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć jak wywodzi to strona, iż stacja montażowa była użytkowana przez jednostkę od [...].

Zdaniem organu odwoławczego stanowisku takiemu zaprzeczają następujące okoliczności:

1. właścicielem stacji montażowej zdolnym do dysponowania tym środkiem zgodnie z własnymi potrzebami (czyli, jak strona podnosi, świadczeniem usług dzierżawy) Spółka stała się dopiero [...] na podstawie faktury nabycia z dnia [...].

2. umowa kupna-sprzedaży z dnia [...] nie stanowi - w kontekście przepisów o VAT- przeniesienia tytułu własności. W miesiącu [...], mimo zawarcia umowy kupna-sprzedaży, Spółka nie posiadała fizycznie ani nabytego urządzenia, ani faktury dokumentującej jego nabycie,

3. przedmiotowa stacja w miesiącu [...] została przetransportowana do D Sp. z o.o. (dowód CMR),

4. do końca [...], a nawet jeszcze we [...] stacja ta była naprawiana,

5. dnia [...] sporządzono protokół przekazania stacji z D. Sp. z o. o. do A Sp. z o. o. (zwrot z użytkowania) i przyjęto to urządzenie jako środek trwały o nr [...] w A Sp. z o. o.

6. tego samego dnia tj. [...] sporządzono dowód [...] na likwidację tego środka trwałego w A Sp. z o. o. i tego samego dnia [...] przekazano aportem do D." sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa również, że strona w odwołaniu sama podaje, że przedmiotowe urządzenie było wykorzystane w miesiącu [...] przez D. Sp. z o. o. " a więc nie mogło być jednocześnie używane przez jego nabywcę, czyli A Sp. z o.o. Nieprawdą również jest to, że przedmiotowe urządzenie we [...] było wykorzystane przez A sp. z o. o. do działalności opodatkowanej tj. oddania w dzierżawę, ponieważ we [...] tego urządzenia w ogóle w A Sp. z o. o. nie było, zostało dopiero zwrócone [...] i tego samego dnia z powrotem przekazane aportem, a nie oddane w dzierżawę.

Organ odwoławczy zauważa, że podatnik w chwili, kiedy mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego od zakupionej stacji montażowej tj. w miesiącu [...] posiadał wiedzę na temat jej związku ze sprzedażą opodatkowaną ( czego dowodzi w odwołaniu), czy też zwolnioną z opodatkowania (z tytułu wniesienia aportu).

Na dzień przekazania przedmiotowej stacji montażowej środek ten nie został objęty protokołem zdawczo-odbiorczym stanowiącym załącznik do umowy dzierżawy z dnia [...] zawartej pomiędzy Spółką A sp. z o.o. w K i D. sp. z o. o. Nie ustalono też czynszu dzierżawy za ten środek trwały.

Zatem, w ocenie organów podatkowych brak jest możliwości by przedmiotową stację traktować przed przekazaniem jej w formie aportu jako własny środek trwały używany wcześniej przez D Sp. z o.o. i związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Organy odwoławczy nie kwestionuje ustaleń zawartych w umowie dzierżawy z dnia [...], między innymi tego, iż wydzierżawiający był zobowiązany do utrzymania przedmiotu najmu w stanie przydatnym do umówionego użytku. Zauważa jednak, że wniesienie aportem stacji montażowej do D. sp. z o.o. nawet w celu utrzymania poprzednio przekazanych składników majątkowych w stanie przydatnym do umówionego użytku - jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej nie neguje również faktu, iż kupując stację montażową w [...] (przyjmując za dowód kupna umowę z dnia [...]) jej nabywca miał zamiar wykorzystania jej do działalności opodatkowanej tj. do świadczenia usług dzierżawy. Z tym, że nie znalazł oparcia w materiale dowodowym fakt rzeczywistego wydzierżawienia tej maszyny (czynności opodatkowanej), a wręcz przeciwnie istnieje dowód na przekazanie tej maszyny aportem, czyli dokonania czynności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

W momencie, gdy Spółka zgodnie z prawem mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego VAT, czyli w miesiącu [...] wiedziała już, że zakup ten będzie związany z czynnością zwolnioną.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że wniesienie aportem stacji montażowej do Drzwi, nawet w celu utrzymania poprzednio przekazanych składników majątkowych w stanie przydatnym do umówionego użytku, jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, to podstawą do jej wydania jest ustawa obowiązująca w dacie wydania decyzji, dlatego przepisy dotyczące przedawnienia stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji.

Na decyzję Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...]strona wniosła skargę.

W skardze strona powtórzyła zawarte w odwołaniu zarzuty:

- naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

-naruszenie art. 187§1 i art. 191 w związku z art. 122 i w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz nie uwzględnienie dowodów, z których wynikałyby okoliczności korzystne dla podatnika, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę decyzji.

-naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993r.

- naruszenie art. 68§1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r., w związku z art. 20 §2 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz.1387) poprzez jego nie zastosowanie.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc te same argumenty, które zawarte zostały w decyzji organu odwoławczego.

Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części skargę oddalił.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła zarówno Spółka, jak też Dyrektor Izby Skarbowej.

Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Spółki i uchylił zaskarżony wyrok w części, w której Sąd I instancji oddalił skargę oraz w części orzeczenia o kosztach. NSA oddalił natomiast skargę w części, w której Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając uwzględnienie skargi kasacyjnej Spółki, NSA wskazał, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, ze sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w części, w jakiej Sąd oddalił skargę, nie spełnia wymogów wynikających z art. 141§ 4 p.p.s.a., przez co naruszony został ten przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA uznał, że Sąd I instancji nie wskazał dlaczego uważa, iż ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe są prawidłowe, nie odniósł się do zawartych w tym zakresie w skardze zarzutów oraz nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie A sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu październiku 2000r. w wysokości [...] zawartego w fakturze zakupu VAT Nr [...] z dnia [...], dokumentującej zakup stacji montażowej [...] od C Sp. z o.o. z P k/P, która została następnie przekazana aportem do D. Sp. z o.o w dniu [...].

Strona skarżąca twierdzi, że kupując w [...] powyższe urządzenie czyniła to z zamiarem wykorzystania go do działalności opodatkowanej tj. świadczenia usług dzierżawy. Natomiast przekazanie tej stacji montażowej w formie aportu było wynikiem zmiany sytuacji i konieczności zareagowania na tę zmianę. To jej zdaniem, uzasadnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu przedmiotowej stacji.

Natomiast w ocenie organu odwoławczego odliczenie podatku naliczonego od należnego nie było możliwe, ponieważ skarżąca Spółka nie wykorzystywała przedmiotowego urządzenia do sprzedaży opodatkowanej.

Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten wyraża podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług tj. zasadę neutralności, która formułuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustawa z 1993r. o VAT wzorem nowoczesnych rozwiązań przyjętych w ustawodawstwie europejskim przewiduje metodę bieżącego odliczenia podatku naliczonego; podatnik uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu bieżącym, w związku z otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego, bez konieczności oczekiwania na moment dokonania przez niego sprzedaży towarów czy usług dla której poczynił konieczne zakupy ( por. wyrok NSA z dnia 07 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 87/04). Już zatem sam zamiar przyszłego wykorzystywania nabytych towarów do sprzedaży opodatkowanej daje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Podzielić należy natomiast pogląd organu odwoławczego, że podatnik jest zobowiązany do skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego, jeżeli w konsekwencji nabyty towar nie zostanie wykorzystany na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną, lecz w stosunku do tego towaru zostanie dokonana czynność zwolniona od opodatkowania.

W art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. podkreśla się bowiem, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast art. 25 ustawy o VAT z 1993r., stanowi, że obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów lub usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Wbrew natomiast stanowisku organów podatkowych wniesienie aportu pozostaje czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług a nie czynnością zwolnioną.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela, bowiem pogląd jaki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001r. sygn. akt FSA 1/01, w której uznał, że wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego, nie są objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT 1993 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega czynność: "wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu". Jak już zauważył to Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale, z treści tego przepisu wynika, że dotyczy on takiej czynności podatnika podatku od towarów i usług, w której wydanie towaru lub świadczenie usługi związane jest z czynnością o charakterze wzajemnym: czynności podatnika (wydaniu towaru lub świadczeniu usługi) musi odpowiadać czynność innego podmiotu, która - dodatkowo - nie podlega opodatkowaniu. Do uznania więc, że wniesienie do spółki kapitałowej aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest stwierdzenie, iż spółka w zamian za aport dokonuje "czynności niepodlegającej opodatkowaniu". Natomiast w świetle postanowień kodeksu handlowego wniesienie aportu stanowiło w przypadku spółek kapitałowych (spółek akcyjnych i z o.o.) warunek powstania tych spółek i podwyższenia ich kapitału (akcyjnego lub zakładowego). Nie można zatem przyjąć, że wniesienie do takiej spółki towaru jako aportu następowało w zamian za udziały (akcje). W konsekwencji wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego, nie są objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT z 1993 r. ,a wobec okoliczności, że inne postanowienia art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie wymieniają tych czynności jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to należy przyjąć, iż nie są one objęte tym podatkiem.

Uznanie, że prawidłowa wykładnia powyższych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. prowadzi do wniosku, iż wkłady niepieniężne wniesione przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie kodeksu handlowego nie są objęte podatkiem od towarów i usług, sprawia, iż za bezprzedmiotowe i wydane bez podstawy prawnej należy uznać uregulowanie zawarte w §69pkt3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn.zm.). W przepisie tym wprowadzono zwolnienie od podatku od towarów i usług wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego. Nie można, bowiem zwolnić od opodatkowania czegoś, co opodatkowaniu nie podlega.

Powinnością sądów administracyjnych jest kontrola zgodności decyzji administracyjnej z prawem(...) w sprawach podatkowych - z uwagi na ścisły związek z ochroną praw i wolności jednostki, od sądu wymaga się również kontroli zgodności z Konstytucją przepisów stosowanych w danej sprawie, w szczególności przepisów rangi podstawowych (por. wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 1074/05). W ocenie Sądu §69pkt3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawione przez firmę C sp. z o.o. w P z tytułu sprzedaży Spółce "stacji montażowej [...]" nie został wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej uzupełnienia, jest zatem niezgodny z art. 217 i 84 Konstytucji RP i należy odmówić zastosowania tegoż przepisu. Uprawnienie sądu do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą i Konstytucją wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji, zgodnie, z którym sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom.

Mając powyższe na względzie, uznać należy, że wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Podobnej interpretacji cyt. art. 19 ust. 1 dokonał wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do towarów handlowych ( por. powyższy wyrok o sygn. akt FSK 87/04).

Natomiast, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie neguje faktu, że dokonując w dniu [...] zakupu stacji montażowej jej nabywca miał zamiar wykorzystywania jej do działalności opodatkowanej tj. do świadczenia usług dzierżawy.

Organ podatkowy uznał jednak, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia spornej stacji nie należy się, gdyż stacja ta nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej.

W ocenie sądu powyższe stanowisko nie jest uprawnione.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że błędne pozostaje ustalenie organów podatkowych, że właścicielem stacji montażowej zdolnym do dysponowania tym środkiem Spółka stała się dopiero [...] na podstawie faktury nabycia z dnia [...]. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono dlaczego umowa z dnia [...] nie stanowiła tytułu przeniesienia własności.

Fakt wystawienia faktury VAT nie wyznacza natomiast momentu przeniesienia własności. Wystawienie faktury, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. powoduje jedynie powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy towaru lub usługi.

Należy zatem uznać, że w dniu zawarcia umowy z dnia [...] Spółka stała się właścicielem przedmiotowej stacji montażowej.

Odmienną kwestią pozostaje natomiast to czy przedmiotowa stacja przed dniem [...], kiedy została wniesiona jako aport była wykorzystana przez skarżącą Spółkę do świadczenia usługi dzierżawy.

W ocenie sądu ta ostatnia okoliczność nie została dostatecznie wyjaśniona w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Przede wszystkim w zaskarżonej decyzji podkreślono aspekt niedochowania warunków formalnych do których zaliczyć należy brak dokonania aneksu do protokołu zdawczo -odbiorczego do umowy dzierżawy z dnia [...], czy też brak sporządzenia dokumentu przyjęcia środka trwałego [...] przed dniem [...] oraz brak ustalenia czynszu z tytułu oddania przedmiotowej stacji w dzierżawę.

Natomiast z akt administracyjnych przedmiotowej sprawy wynika, że na podstawie umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy A sp. z o.o. a D sp. z o.o. wydzierżawiający - A sp. z o.o. oddał dzierżawcy -D nieruchomość położoną przy ul. P oraz pomieszczenia w budynku przy ul. N [...] w K do używania i pobierania pożytków. Z §1pkt2 wynikało, że wydzierżawiony obiekt stanowi czynny zakład produkcji i sprzedaży stolarki otworowej i składa się m.in. z urządzeń produkcyjnych. Zgodnie natomiast z art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny ( Dz.U. N r 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej powoływany jako Kodeks cywilny) do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie, a z art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

W świetle powyższego za logiczne należy uznać wyjaśnienie strony skarżącej, że przez zakup stacji montażowej skarżąca Spółka realizowała obowiązki wynikające z treści zawartej w dniu [...] umowy dzierżawy oraz z powołanych zapisów Kodeksu Cywilnego.

Jeżeli organ podatkowy nie podzielał dokonanej przez stronę skarżącą interpretacji treści przedmiotowej umowy dzierżawy to powinien przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe w szczególności z wyjaśnień obu stron umowy, w celu ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu czynności. W ten sposób można było również wyjaśnić brak dokonania aneksu do protokołu zdawczo odbiorczego.

W odniesieniu do kwestii daty sporządzenia dokumentu [...] przejęcia stacji montażowej jako środka trwałego, wyjaśnienia w sprawie składał świadek S K - kierownika działu finansowego w A sp. z o.o., który zeznał iż sporządzenie dokumentu [...] z datą [...] było wynikiem pomyłki pracownika działu technicznego p. C. Z zeznań świadka wynika również, że po ustaleniu w [...] p. C sporządził nowy dokument z prawidłową datą [...], ponieważ pierwotny dokument nie był zgodny z datą przyjęcia stacji z protokołu odbioru i przyjęcia urządzenia do eksploatacji sporządzonego w dniu [...] ( protokół przesłuchania świadka k. [...] akt administracyjnych). W zaskarżonej decyzji nie stwierdzono natomiast, że nie dano wiary powyższym zeznaniom świadka. Organy podatkowe zaniechały również przesłuchania wskazanego przez świadka pracownika działu technicznego, który mógł wyjaśnić wątpliwości związane z prawidłowością wystawienia dokumentu OC.

Do powyższego protokołu przesłuchania świadek zeznał również, że "... W dniu [...] podpisano protokół o przyjęciu stacji do użytkowania przez A sp. z o.o. Urządzenie to zostało przekazane dalej przez A sp. z o.o. do D sp. z o.o. Wiadomym mi jest, że w miesiącu [...] miała miejsce awaria tej stacji, ale nie wiem przez kogo była usuwana i nie znam dokumentów związanych z tą naprawą. W [...] otrzymaliśmy fakturę za dostarczoną stację....".

Z powyższych zeznań wynika, że w miesiącu [...] stacja była w posiadaniu A sp. z o.o. Wówczas również mogła być zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej być wykorzystywana przez A sp. z o.o. do działalności opodatkowanej. Takiego założenia nie wyklucza natomiast fakt naprawy maszyn w miesiącu [...], którego okresu trwania nie organy podatkowe nie ustaliły.

Niezrozumiała jest natomiast przyjęta w zaskarżonej decyzji argumentacja organu odwoławczego, zgodnie z którą skoro strona w odwołaniu sama podaje, że przedmiotowe urządzenie w miesiącu [...] było wykorzystywane przez D sp. z o.o. to nie mogło być jednocześnie wykorzystywane przez jego nabywcę A sp. z o.o. do działalności opodatkowanej tj. oddania w dzierżawę. Organ odwoławczy podkreśla bowiem, że miesiącu [...] urządzenia w ogóle w [...]z o.o. nie było, zostało dopiero zwrócone [...]go samego dnia z powrotem przekazane aportem, a nie oddane w dzierżawę. W tym miejscu przypomnieć się godzi, że organy podatkowe ustaliły, że opodatkowana działalność Asp. z o.o. polegała na świadczeniu usług dzierżawy. Art. 693. § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Przy założeniu, jak to uznały organy podatkowe, że istotne dla wyniku sprawy jest ustalenie, czy skarżąca Spółka przed przekazaniem aportu nie zdołała wydzierżawić stacji montażowej, to wskazane wyżej błędny proceduralne stanowiły naruszenie powołanych przez stronę skarżącą przepisów art122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane uchybienia skutkowały naruszeniem powyższych przepisów, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie zachowano zasady prawdy obiektywnej, ponieważ nie przeprowadzono wszystkich koniecznych dowodów, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter dowolny.

Przede wszystkim jednak dla zachowania prawa odliczenia podatku naliczonego istotny był zamiar nabycia przedmiotowej stacji w celach opodatkowanych, którego organ odwoławczy nie kwestionuje. Późniejsze wniesienie stacji montażowej aportem do spółki prawa handlowego w żaden sposób takiego zamiaru nie niweczy. Należy mieć bowiem na względzie, że przecież zasadniczym celem wniesienia aportem środków trwałych jest dalsze ich wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej. Oceniając sprawę z punktu widzenia neutralności podatkowej należy mieć na względzie, że spółka otrzymująca towary w formie aportu nie może pomniejszyć swojego podatku należnego o podatek naliczony, który dotyczy towarów nabytych przez wnoszącego aport niepieniężny do spółki. Pozbawienie takiej możliwości również wnoszącego aport doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności.

Reasumując stwierdzić należy, że nieuprawnione, naruszające treść art. 19 ust. 1 ustawy z 1993r. o VAT, jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru zakupionego w celach związanych z działalnością opodatkowaną, jak w rozpatrywanym przypadku, który następnie został wniesiony jako aport do spółki prawa handlowego.

Konsekwencją naruszenia prawa materialnego było również naruszenie art. 120 Ordynacji, podatkowej zgodnie, z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany jest zastosować wskazane wyżej przepisy ustawy z 1993r. o VAT zgodnie z ich wykładnią dokonaną w niniejszym wyroku. Organ odwoławczy pominie natomiast w sprawie treść §69pkt3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) p.p.s.a. W pozostałym zakresie skargi - dotyczącym dodatkowego zobowiązania sprawa została już zakończona ww. prawomocnym wyrokiem o sygn. akt [...]

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzona kwota [...]muje cały wpis od skargi uiszczony przez stronę skarżącą . Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia [...]gn. akt [...]dził już od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej część uiszczonego wpisu tj. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok WSA z dnia [...] został jednak uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrokiem o sygn. akt [...] również w części orzeczenia o kosztach postępowania sądowego. W ponownym orzeczeniu Sądu I instancji należało zatem rozstrzygnąć o całości kosztów postępowania.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.

/-/ R. Wiatrowski /-/ J. Małecki /-/ E. Brychcy