Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 771/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, § 3, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 641/18 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 lipca 2018 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz Syndyka masy upadłości H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. kwotę 47.483 (słownie: czterdzieści siedem tysięcy czterysta osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 641/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę syndyka masy upadłości H. Sp. z o.o. w S. w upadłości likwidacyjnej (dalej zwanego jako "Strona, Spółka, Skarżąca, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej zwany jako "Organ") z 2 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i listopad 2013 r.

1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel m.in. wyrobami stalowymi.

Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynikało, że Spółka w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT ujęła m.in.: za styczeń 2013 r. - fakturę dotyczącą sprzedaży stali nr [...] z dnia 24 stycznia 2013 r. wystawioną na rzecz czeskiej firmy L. s.r.o., dalej "L.", na kwotę brutto 781.518,69 zł w tym podatek VAT 146.137,64 zł, za luty 2013 r. - fakturę dotyczącą sprzedaży stali nr [...] z dnia 1 lutego 2013 r. również wystawioną na rzecz L. na kwotę brutto 5.126.102,90 zł w tym podatek VAT 958.539,57 zł, za marzec 2013 r. fakturę korygującą sprzedaż stali z dnia 29 marca 2013 r. wystawioną na rzecz L. na kwotę korekty brutto (-) 87.753,85 zł w tym podatek VAT (-16.409,26 zł do faktury nr [...] z dnia 1 lutego 2013 r.). Za listopad 2013 r. – ujęto fakturę nr [...] z dnia 24 stycznia 2013 r. i fakturę nr [...] z dnia 1 lutego 2013 r. oraz fakturę nr [...] z dnia 29 marca 2013 r. wystawione na rzecz L., do których zastosowano tzw. ulgę na złe długi, w trybie art. 89a u.p.t.u.

Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności sprzedaży przez spółkę stali udokumentowanej dwiema fakturami: z 24 stycznia 2013 r. i z dnia 1 lutego 2013 r. (po korekcie dokonanej fakturą z 29 marca 2013 r.) wystawionymi na rzecz L., skutkowały uznaniem, że przywołane faktury nie dokumentują transakcji z wykazanym na fakturze odbiorcą, a faktyczna sprzedaż dokonana została na rzecz nieustalonego odbiorcy.

Organ podatkowy uznał, że wystawienie ww. faktur skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty wskazanych w nich kwot podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., odpowiednio za styczeń 2013 r. w kwocie 146,138 zł i za luty 2013 r. w kwocie 942.130 zł. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do dokonania w listopadzie 2013 r. korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w trybie art. 89a u.p.t.u. z tytułu ww. faktur wstawionych na rzecz L.

Organ podatkowy oparł swoje ustalenia m.in. na informacjach pochodzących od czeskiej administracji podatkowej, która wskazała, że L., pomimo rejestracji, nie wykazywała aktywności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych w podatku VAT, brak było z nią kontaktu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika także, że miejsce jej siedziby mieściło się w wirtualnym biurze.

W rezultacie poczynionych ustaleń, organ podatkowy wydał w dniu 19 lipca 2017 r. decyzję, w której określił Spółce w podatku od towarów i usług za: styczeń 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 778.757 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 778.757 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 146.138 zł; luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 946.511 zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 942.130 zł; marzec 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 814.271 zł oraz za listopad 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 24.249 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 24.249 zł.

1.2. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie. Spółka zarzuciła organowi błędne ustalenie stanu faktycznego oraz dopuszczenie dowodów z innych postępowań podatkowych, w których poczyniono ustalenia wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego objętego decyzją, co do których odwołujący nie miał możliwości odniesienia się.

Spółka nie zakwestionowała braku możliwości skorzystania z tzw. ulgi na złe długi z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do innych firm niż L. oraz stwierdzenia przez organ nieprawidłowej kwoty podatku należnego przeniesionego z rejestru sprzedaży za marzec 2013 r. do deklaracji VAT- 7 dotyczącej tego miesiąca. Zdaniem spółki, transakcje pomiędzy nią a L. były rzeczywiste.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 2 lipca 2018 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 89a ust. 1, 2 i 3, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i wskazał, że na podstawie materiału dowodowego w sprawie uznał za nierzetelne faktury dotyczące sprzedaży wyrobów stalowych wystawionych przez Spółkę na rzecz L., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ odbiorcą towarów na nich wykazanych nie była L. Wskutek wystawienia tych faktur z wykazanym podatkiem, powstał jednak u Spółki obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie organ uznał, że dostawa ww. towarów nastąpiła na rzecz innego, nieustalonego przez organ podatkowy podmiotu, a więc nastąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu, rodząca obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe.

Organ odwoławczy szczegółowo przytoczył treść umowy z 29 grudnia 2012 r. zawartej w P. pomiędzy Spółką (sprzedającym) a L. (kupującym), mocą której Spółka sprzedała L. 2.058,595 ton stali i innych wyrobów hutniczych z zastrzeżeniem terminu przeniesienia własności polegającego na tym, że własność przedmiotu sprzedaży przechodzi na rzecz kupującego z chwilą wydania mu przedmiotu sprzedaży na placu składowym w S. przy ul. [...], przy czym nie później niż w dniu 31 stycznia 2013 r.

W dniu 30 stycznia 2013 r. w S. Spółka i L. zawarły aneks nr 1 do umowy sprzedaży z zastrzeżeniem terminu przejścia własności, z którego wynika, że strony zgodnie postanowiły rozwiązać umowę sprzedaży stali i innych wyrobów hutniczych zawartą dnia 29 grudnia 2012 r. Zgodnie z zapisem § 3 tego aneksu kupujący zobowiązany jest do wydania sprzedającemu całości stali i innych wyrobów hutniczych nabytych na podstawie przedmiotowej umowy i jednocześnie upoważnia sprzedającego do wystawienia faktury VAT korekta oraz ich podpisania w imieniu kupującego.

Organ odwoławczy podał, że L. nie uregulowała należności za ww. faktury, co potwierdził również jej prezes zarządu.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, żeby Spółka obciążyła L. kosztami składowania wyrobów stalowych rzekomo sprzedanych tej spółce. Tym samym, to Spółka ponosiła koszty magazynowania tego towaru, nawet po jego rzekomej sprzedaży.

Organ odwoławczy uznał, że wyroby stalowe mające być przedmiotem sprzedaży do L. pomimo wystawiania faktur sprzedaży i dowodów wydania towarów pozostawały w dyspozycji Spółki. Tym samym, zaistniały przesłanki do przyjęcia, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz L. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem organu umiejscowienie L. w łańcuchu podmiotów uczestniczących w fakturowaniu obrotu wyrobami stalowymi miało wyłącznie na celu wprowadzenie tzw. bufora, który poprzez upozorowanie przeprowadzenia transakcji w zakresie obrotu wyrobami stalowymi umożliwił kolejnemu podmiotowi odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur, nie zamierzając w ogóle odprowadzić do budżetu podatku należnego wykazanego na tych fakturach.

Organ odwoławczy, uznał, iż wyroby stalowe wykazane na fakturach wystawionych dla L. zostały faktycznie sprzedane, jednak nie do L., ale do nieustalonego nabywcy tych towarów. Organ odwoławczy uznał, że ustalenie faktycznego nabywcy towarów w obliczu braku rzetelnej dokumentacji nie jest możliwe. Organ odwoławczy przywołał treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że podatek od towarów i usług widniejący w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz L. winien zostać przez Spółkę uiszczony.

Organ odwoławczy wyjaśnił, powody braku możliwości zastosowania tzw. ulgi na złe długi z art. 89a u.p.t.u. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby podatnik mógł skorzystać z prawa skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikającego z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych.

Organ odwoławczy podał, że prezes zarządu spółki uznany za winnego czynu z art. 296 § 1 i 3 Kodeksu karnego. Jednakże ustalenia tego wyroku nie są wiążące dla organu i nie pozbawiają organu podatkowego możliwości oceny transakcji na gruncie przepisów u.p.t.u. i wykazania braku dostawy w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

2.1. Od decyzji organu drugiej instancji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

a) prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 194 § 1 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej jako "O.p.") w związku z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", przez przyjęcie odmiennych ustaleń niż dokonane przez Sąd Okręgowy w S. w postępowaniu karnym zakończonym wydaniem prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa nadużycia uprawnień przez prezesa zarządu spółki R. K. przez sprzedaż stali L., który to wyrok wiąże sądy administracyjne, a także organy podatkowe;

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez przyjęcie, że sprzedaż stali na rzecz L. nie miała miejsca, gdy Sąd Okręgowy w S. skazał prawomocnym wyrokiem prezesa zarządu spółki R. K. za nadużycie uprawnień przez sprzedaż stali L.;

b) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 89a i art. 108 u.p.t.u., przez przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co skutkowało określeniem podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 i art. 108 u.p.t.u., przez przyjęcie z jednej strony, że faktury wystawione na rzecz L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co skutkowało określeniem podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., natomiast z drugiej strony przyjęciem, że dostawy przedmiotowych towarów dokonano na rzecz "nieustalonego nabywcy", co skutkowało określeniem (oszacowaniem) obrotu i podatku należnego w kwotach, w jakich Spółka pierwotnie wykazała dostawy na rzecz L. (zdublowano podatek określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy oraz obowiązek zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.).

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Skarżąca w piśmie procesowym z 16 stycznia 2019 r., podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i podkreśliła moc wiążącą prawomocnego wyroku karnego Sądu Okręgowego w S. z dnia 5 lutego 2018 r. o sygn. akt [...]. Organ odpowiedział pismem procesowym negując twierdzenia Skarżącej.

3. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 641/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3.2. W ocenie Sądu związanie, o którym mowa w art. 11 P.p.s.a. w niniejszej sprawie dotyczy jedynie okoliczności przestępstwa takich jak: strona podmiotowa – sprawca - prezes zarządu spółki; strona przedmiotowa- wyrządzenie spółce szkody wielkich rozmiarów przez sprawcę w wyniku nadużycia uprawnień; miejsce - S., czas - od dnia 24 stycznia 2013 r. do 1 lutego 2013 r. Skarżąca uważa zaś, że sąd karny w sprawie o sygn. akt [...] przesądził, że sporne faktury dotyczyły rzeczywistych transakcji pomiędzy spółką a L. z uwagi na użycie przez sąd karny zwrotu o sprzedaży stali i wyrobów hutniczych L. na podstawie kwestionowanych faktur. W ocenie Sądu, użyty w sentencji wyroku karnego zwrot stanowił okoliczności uboczne, które nie były wiążące w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. Sąd uznał, że nie są dla niego wiążące inne ustalenia faktyczne sądu karnego co do okoliczności ubocznych, wykraczające poza opis czynu zabronionego, nawet jeśli mowa jest o nich w sentencji wyroku sądu karnego. Za takie okoliczności uboczne należy uznać fragment: "sprzedaż stali i wyrobów hutniczych spółce L. S.R.O. z siedzibą w O. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 24.01.2013 r. o wartości 781.518,69 zł i faktury VAT nr [...] z dnia 01.02.2013 r. o wartości 5.126.102,90 zł, bez uprzedniej weryfikacji kupującej spółki, braku zabezpieczenia transakcji, ustalenia terminu płatności faktury VAT nr [...] z dnia 24.01.2013r. na okres 6 miesięcy".

W uzasadnieniu skarżonego wyroku podkreślono, że sąd karny nie badał fikcyjności obrotu, a jedynie czy faktury dokumentujące sprzedaż mogły doprowadzić do wyrządzenia znacznej szkody i czy istniał obowiązek zajmowania się sprawami Spółki. Zatem, w ocenie Sądu, ww. wyrok ten nie miał wpływu na dokonane ustalenia w zakresie nierzetelności wystawionych faktur.

3.3. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły prawidłowe wnioski.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że Spółka dokonała sprzedaży wyrobów stalowych nie do L., lecz nieustalonej osobie. O tym, że L. nie nabyła przedmiotowych wyrobów stalowych świadczyły następujące okoliczności: L. w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, nie składała deklaracji; mimo otrzymania spornych faktur, nigdy nie objęła władztwa ekonomicznego nad ww. wyrobami; nie zajmowała się przechowywaniem ani transportem ww. wyrobów; nie dokonała płatności za ww. wyroby. Faktury wystawione przez Spółkę na rzecz L. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz jedynie je pozorowały. Rola L. sprowadzała się do fakturowego pośredniczenia w nierzeczywistej sprzedaży stali, zaś odbiorca jej faktur odniósł korzyść w postaci możliwości odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie faktur wystawionych przez L.

W ocenie Sądu, Spółka miała świadomość, że wystawione faktury na rzecz L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Świadczyło o tym zachowanie prezesa zarządu Spółki, który dokonał fikcyjnej sprzedaży wyrobów stalowych L. nie sprawdzając jej wiarygodności; wyznaczając długi okres płatności za ww. faktury L.; mimo rozwiązania umowy z L., dokonując dalszej "dostawy" towarów i mimo braku zapłaty za "sprzedany" towar; pokrywając za L. koszt składowania towarów, nawet po jego "rzekomej sprzedaży" i nie dokonując jego refakturowania na L. W istocie to Spółka dokonała zakupu tego towaru, jego przewiezienia na plac do S. i przechowywania go. Jak wynikało z zeznań prezesa zarządu spółki, nie pamiętał on w jakich okolicznościach poznał T. M. - prezesa zarządu L.; spotykał się z nim, żeby podpisać umowę sprzedaży stali, ale nie pamiętał, gdzie miało miejsce spotkanie ani kto zainicjował współpracę z L. Świadek nie pamiętał także szczegółów umowy zawartej z L.; nie sprawdzał legalności jej działalności; nie wiedział co zdecydowało o jej wyborze na kupującego w transakcji kupna-sprzedaży z dnia 29 grudnia 2012 r.; nie pamiętał też gdzie nastąpiło wydanie wyrobów stalowych dla L. i kto uczestniczył w tej czynności. Z zeznań świadka wynikało, że spółka miała korzystać z zewnętrznych firm transportowych przy przewiezieniu towarów do S. Jednakże syndyk wyjaśnił, że w przekazanej mu dokumentacji upadłej spółki nie odnalazł żadnych dowodów potwierdzających przewóz wyrobów stalowych na plac składowy w S. Argumentem na fikcyjność spornych faktur było też to, że umowa z L. była pierwszym kontraktem dla Spółki z tym podmiotem, a wartość transakcji wyniosła prawie 6 mln zł, zaś Spółka ustaliła aż 5-miesięczny termin płatności wskazany na fakturach. Ponadto spółka wystawiła kolejną fakturę w dniu 1 lutego 2013 r., a więc wkrótce po tym jak umowa kupna-sprzedaży w dniu 30 stycznia 2013 r. została rozwiązana. Zwrócono także uwagę na brak jakiegokolwiek zainteresowania ze strony prezesa zarządu Spółki kwestią wiarygodności L. Powyższe pokazuje, że prezes zarządu Spółki nie przejawiał zainteresowania sprawami spółki, co w realiach prowadzenia działalności gospodarczej, w tym handlu stalą, która uważana jest za tzw. towar wrażliwy, tj. obrót którego jest zagrożony oszustwami podatkowymi, również przemawia za fikcyjnością transakcji z L. i niewątpliwie było ze strony prezesa zarządu spółki działaniem na szkodę tej jednostki.

Biorąc pod uwagę okoliczności zaistniałe w sprawie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w spornych fakturach wystawionych na rzecz L., stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto ustalenie przez organy, że sporne faktury są fikcyjne spowodowało brak możliwości skorzystania przez Spółkę z ulgi na "złe długi" z art. 89a u.p.t.u.

4. 1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 641/18 zaskarżono w całości.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi lub alternatywnie o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. i w związku ze wskazanymi poniżej przepisami, tj.:

- naruszenie art. 11 P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie odmiennych ustaleń niż dokonane przez Sąd Okręgowy w S. w postępowaniu karnym zakończonym wydaniem prawomocnego wyroku z 5 lutego 2018 r., (sygn. akt [...]) skazującego co do popełnienia przestępstwa nadużycia uprawnień przez Prezesa Zarządu H. Sp. z o.o. R. K. poprzez sprzedaż stali Spółce L. S.R.O., który to wyrok wiąże sądy administracyjne, a także organy podatkowe;

- art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia i działania Organu, który nie przyjął za dowód prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w S. (o którym mowa powyżej), że Spółka sprzedała stal na rzecz spółki L. S.R.O., a który to wyrok stanowi dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, i jednocześnie nie przeprowadził dowodów przeciwko treści tego wyroku, gdyż sama odmienna optyka (opinia) organu na przedmiotową sprawę nie stanowi dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego;

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia Organu, który błędnie przyjął, iż sprzedaż stali na rzecz L. S.R.O. nie miała miejsca, gdy Sąd Okręgowy w S. skazał prawomocnym wyrokiem Prezesa Zarządu H. Sp. z o.o. R. K. za nadużycie uprawnień poprzez sprzedaż stali spółce L. S.R.O.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający motywów rozstrzygnięcia i pominięcie zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 i art. 108 u.p.t.u. oraz art. 23 O.p.

Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów:

- art. 89a ust. 1, 1a, 2 i 3 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 90 ust. 1 i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej jako "Dyrektywa 112"), poprzez przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz L. S.R.O. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co skutkowało określeniem podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy 112, poprzez przyjęcie z jednej strony, iż faktury wystawione na rzecz L. S.R.O. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co skutkowało określeniem podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., natomiast z drugiej strony przyjęciem, że dostawy przedmiotowych towarów dokonano na rzecz "nieustalonego nabywcy", co skutkowało określeniem (oszacowaniem) obrotu i podatku należnego w kwotach, w jakich Spółka pierwotnie wykazała dostawy na rzecz L. S.R.O. (Sąd meriti zaakceptował rozstrzygnięcie, którym zdublowano [a wręcz potrojono] podatek określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy oraz obowiązek zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.).

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wnosi o jej oddalenie, wskazując na bezzasadność zarzutów, oraz wnosi o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej.

5.2. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

6. 1. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wprawdzie strona skarżąca sformułowała stosowny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno doszukać się jakiegoś przekonującego wywodu na ten temat. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11).

Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w tej sprawie obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

6.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, nie sposób pominąć tego, że z uwagi na treść art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zawarty w nim obowiązek "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku szczegółowego przedstawienia (powtórzenia) ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Innymi słowy wnikliwa lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dotyczącego bardzo rozbudowanego stanu faktycznego, umożliwia ustalenie, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Przeczy to zatem całkowicie temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

6.3. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca podnosi twierdząc, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego, że – zdaniem Skarżącej - w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały de facto oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w styczniu i lutym 2013 r. Nie wskazano jednak żadnej z przesłanek do oszacowania, a co istotniejsze nie zachowano żadnego z wymogów przewidzianych w art. 23 O.p.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że art. 23 O.p. nie był stosowany w sprawie. Twierdzenie o zastosowaniu "de facto" oszacowania podstawy opodatkowania jest jedynie jednym z argumentów Strony negującym ujęcie kwot wynikających ze spornych faktur w rozliczeniu podatku za styczeń i luty 2013 r. Do tej kwestii Sąd się odniósł, jakkolwiek Strona pozostaje nieprzekonana do argumentacji zaskarżonego wyroku. Zatem nie można podzielić argumentacji Skarżącej sugerującej dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego oraz zignorowanie tej kwestii w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

Zaskarżony wyrok przedstawia stanowisko Sądu co do zastosowania przepisów prawa materialnego u.p.t.u.

6.4. Skarżąca zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wiąże też z tym, że WSA nie rozważył, że nie zaistniała sytuacja, w której Skarb Państwa poniósł jakąkolwiek stratę w związku z fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz L.

Wobec wskazywanego przez Skarżącą braku zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na niewystąpienie ryzyka uszczuplenia wpływów z tytułu tego podatku, zauważyć trzeba, że istotne jest ryzyko wystąpienia nadużycia, nie zaś okoliczność czy do nadużycia faktycznie doszło. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera stanowisko w tej kwestii.

6.5. Z powyższych względów, zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. są niezasadne. Zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej.

7.1. Przechodząc do istoty sporu, trzeba wskazać, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu art. 11 P.p.s.a., należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09). Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 19 lipca 2017 r., I FSK 2204/15. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sąd administracyjny jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanymi ze sprawą i typem czynu przypisanego sprawcy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 czerwca 2014 r., II FSK 93/14; z 30 kwietnia 2013 r., I FSK 914/12; z 13 marca 2009 r., II OSK 355/08; z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09).

"Ratio legis wprowadzenia do systemu prawnego zasady związania sądu cywilnego, a także administracyjnego skazującym wyrokiem sądu karnego było dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. Wiążąca wypowiedź o tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi nie powinny podważać inne sądy, czy choćby ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym oraz w administracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje także potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym" (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, Wydanie VI).

Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych). Przepis art. 11 P.p.s.a. wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania.

Jak wskazuje NSA w wyroku z 30 sierpnia 2017 r., I FSK 2274/15: "Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Innymi słowy, źródłem takich ustaleń pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny. Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej osądowi sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne mogło jawić się zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny wyrok karny, nie może być już przedmiotem odmiennego dowodzenia".

Działanie art. 11 P.p.s.a. sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, jeżeli nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. też wyroki NSA: z 12 lutego 2009 r., II GSK 727/08; z 3 lutego 2009 r., II FSK 1534/07, WSA w Kielcach z 9 listopada 2017 r., I SA/ICe 543/17 i WSA w Krakowie z 17 września 2007 r., I SA/Kr 1084/05).

7.2. Inne ustalenia faktyczne sądu karnego, dotyczące okoliczności ubocznych, związanych z tym przestępstwem nie są wiążące dla sądu administracyjnego (vide "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" – Komentarz pod redakcją prof. Romana Hausera i prof. Marka Wierzbickiego, wyd. C.H. Beck Warszawa 2011, str. 123-124). Nie są więc wiążące inne ustalenia faktyczne sądu karnego, dotyczące okoliczności ubocznych, wykraczające poza elementy stanu faktycznego przestępstwa (nawet jeśli zawarte są w sentencji wyroku karnego) i zawarte w uzasadnieniu wyroku.

8. 1. Po powyższych uwagach porządkujących należy przytoczyć kluczową treść sentencji prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w S. z 5 lutego 2018 r., [...], którym w postępowaniu karnym uznał za winnego R. K., tego, że w okresie od dnia 24.01.2013 r. do 01.02.2013 r. w S. jako prezes zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "H.", będąc zobowiązany do zajmowania się sprawami majątkowymi spółki, nadużył udzielonych mu uprawnień poprzez sprzedaż stali i wyrobów hutniczych spółce L. S.R.O. z siedzibą w O. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 24.01.2013 r. o wartości 781.518,69 zł i faktury VAT nr [...] z dnia 01.02.2013 r. o wartości 5.126.102,90 zł, bez uprzedniej weryfikacji kupującej spółki, braku zabezpieczenia transakcji, ustalenia terminu płatności faktury VAT nr [...] z dnia 24.01.2013 r. na okres 6 miesięcy, w następstwie czego wyrządził szkodę majątkową spółce z o.o. H. wielkich rozmiarach w łącznej wysokości 5.907.621,59 zł, tj. czynu z art. 296 § 1 i 3 K.k. Na podstawie art. 46 § 1 k.k. Sąd orzekł na rzecz Syndyka Masy Upadłości H. Sp. z o. o. w S. w upadłości likwidacyjnej obowiązek naprawienia szkody w całości - przez zapłatę kwoty 5.907.621,59 zł złotych.

Wskazać należy, że przedmiot ochrony przepisem art. 296 k.k. rozpoczyna rozdział Kodeksu karnego zatytułowany "Przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu". Tytuł wskazuje na rodzajowy przedmiot ochrony. Indywidualnym zaś (szczególnym) przedmiotem ochrony tego przepisu jest majątek (interesy majątkowe) wymienionych w nim podmiotów gospodarczych i ich prawidłowa działalność na polu gospodarczym. Finalnie przepis art. 296 k.k. ma zapobiec powstaniu szkody majątkowej, w tym uszczerbkowi (stracie, ubytkowi) w majątku podmiotu gospodarczego. Zamach sprawcy jest więc obrócony przeciwko temu majątkowi, a warunkiem odpowiedzialności za dokonanie przestępstwa jest uszczerbek w tym majątku (M. Bojarski [w:] M.Filar, (red.), Kodeks karny. Komentarz, wyd. V, WK 2016. Jeżeli zachowania podjęte przez osobę wskazaną w art. 296 § 1 k.k., polegające na przekroczeniu uprawnień lub niedopełnieniu obowiązku nie są uzasadnione z punktu widzenia gospodarczego, nie są etyczne, nie są celowe bądź są kontrowersyjne, lecz w efekcie ich podjęcia lub zaniechania nie powodują powstania szkody określonej w § 1 lub 3 tego przepisu, nie ma podstaw do przypisania przestępstwa z art. 296 § 1-3 k.k. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 16 maja 2014 r., II AKa 36/14, LEX nr 146924).

8.2. Naczelny Sąd Administracyjny - mając na względzie treść sentencji wyroku - uznaje, że przy tak brzmiącym wyroku karnym (jego sentencji) należało podzielić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 11 P.p.s.a. Także Organ nieprawidłowo przyjął w zaskarżonej decyzji, co następnie wadliwie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że mimo włączenia do akt sprawy prawomocnego wyroku karnego, w postępowaniu podatkowym Organ mógł wziąć pod uwagę inne dowody oraz rozważyć materiał dowodowy w jego całokształcie. Tego rodzaju zabieg na użytek ustaleń objętych prawomocnym wyrokiem skazującym był niedopuszczalny.

8.3. Już była o tym mowa, przy niepodważonej wykładni art. 11 P.p.s.a. zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji, zakres związania obejmował ustalenia co do popełnienia przestępstwa wynikające z sentencji karnego wyroku skazującego. Słusznie zatem Skarżąca eksponowała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy opisu czynu jaki został zarzucony ówczesnemu prezesowi Skarżącej, a następnie przyjętym przez sąd karny do uznania tej osoby winnej zarzucanego czynu i skazania w związku z nim za przestępstwo wyrokiem z 5 lutego 2018 r.

Sąd pierwszej instancji przyjął prawidłową wykładnię art. 11 P.p.s.a. uznając swoje związanie ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przestępstwa, a także stroną podmiotową, przedmiotową, miejscem i czasem popełnienia przestępstwa. Sąd prawidłowo też uznał, że wskazany przepis nie wiąże go okolicznościami ubocznymi, wykraczającymi poza opis czynu zabronionego.

Istota sporu w tej kwestii zwiera się w ustaleniu co w sentencji wyroku sądu karnego przynależy do okoliczności związanych z typem przestępstwa i jego stroną przedmiotową, a co przynależy do okoliczności ubocznych, a więc nie wiążących sądu. Sąd prawidłowe rozumienie art. 11 P.p.s.a. błędnie jednak przełożył na treść sentencji wyroku sądu karnego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że do okoliczności ubocznych należy fragment sentencji: "sprzedaż stali i wyrobów hutniczych spółce L. S.R.O. z siedzibą w O. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 24.01.2013 r. o wartości 781.518,69 zł i faktury VAT nr [...] z dnia 01.02.2013 r. o wartości 5.126.102,90 zł, bez uprzedniej weryfikacji kupującej spółki, braku zabezpieczenia transakcji, ustalenia terminu płatności faktury VAT nr [...] z dnia 24.01.2013 r. na okres 6 miesięcy". Zauważyć należy, że w istocie jest to prawie cała sentencja opisująca okoliczności i typ przestępstwa.

Ekstrakcja tego fragmentu jako części niewiążącej Sąd pierwszej instancji prowadzi do tego, że Sąd aprobował swoje związanie jedynie tym, że uznano za winnego R. K., tego, że w okresie od dnia 24.01.2013 r. do 01.02.2013 r. w S. jako prezes zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "H.", będąc zobowiązany do zajmowania się sprawami majątkowymi spółki, nadużył udzielonych mu uprawnień. Otóż z tego fragmentu co do którego Sąd pierwszej instancji uznaje swoje związanie nie wynikają żadne okoliczności związane z typem przestępstwa i jego stroną przedmiotową. Z tego fragmentu nie wynika, na czym miało polegać owo nadużycie uprawnień. Ten jedyny fragment, którym Sąd pierwszej instancji się związał pozostaje tak abstrakcyjny, że można by go dopasować do wielu innych okoliczności faktycznych. R. K. nie popełnił jednak przestępstwa abstrakcyjnego, ale konkretne, ulokowane bardzo precyzyjnie w sentencji wyroku sądu karnego co do jego przedmiotu i okoliczności.

Skoro sąd karny wydał wyrok skazujący to ustalił i przyjął za udowodnione, że ówczesny Prezes Skarżącej R. K. dokonał sprzedaży stali i innych wyrobów hutniczych na rzecz spółki L. S.R.O. z siedzibą w O., na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 24 stycznia 2013 r. o wartości 781.518,69 zł i faktury VAT nr [...] z dnia 1 lutego 2013 r. o wartości 5.126.102,90 zł.

Gdyby do takiej sprzedaży nie doszło - to niespełnione byłyby znamiona przestępstwa, za które oskarżonego R. K. skazano. Ani bowiem nie doszłoby do przekroczenia uprawnień, ani nie doszłoby do powstania szkody po stronie Skarżącej. Sąd karny nie skazał prezesa Skarżącej za bezprawne wyprowadzenie mienia ze Spółki, spowodowanie ubytku majątkowego, bądź jego kradzież i przekazanie bliżej nieustalonym podmiotom. Sąd karny wyraźnie, jednoznacznie i w sposób niepozostawiający żadnych wątpliwości wskazał, na czym polegało zabronione zachowanie. Sąd karny skazał za niegospodarną sprzedaż towaru do L., a nie za spowodowanie ubytku majątkowego w Spółce. Sąd karny doszedł do wniosku, że wyroby stalowe zostały sprzedane przez Skarżącą na rzecz spółki L., na podstawie konkretnie opisanych dokumentów (faktur), które to faktury organ podatkowy uznał jednak za "fikcyjne" i niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd karny w sentencji wyroku posługuje się pojęciem "sprzedaż", "kupująca spółka" - na określenie L. - oraz "transkacja".

Sąd odwoławczy nie znajduje podstaw do reinterpretacji sentencji wyroku karnego prowadzącej do uznania, że:

- nie nastąpiła sprzedaż towaru do L., ale do jakiegoś innego nieustalonego podmiotu,

- L. nie jest spółką kupującą, którą prezes Skarżącej winien był weryfikować; nie wiadomo byłoby kogo R. K. miałby weryfikować jeżeli nie nabywcę towaru,

- transakcja, której prezes Skarżącej nie zabezpieczył nie miała w ogóle miejsca,

- termin płatności z faktury z 24 stycznia 2013 r. został ustalony nie wobec L., ale wobec jakiegoś innego, nieustalonego podmiotu,

- skazany ma naprawić szkodę poprzez zapłatę równowartości kwoty wynikającej z "fikcyjnych" faktur.

W żadnej mierze sentencja analizowanego wyroku karnego nie pozwala uznać, że transakcja Skarżącej z L. nie miała miejsca. Gdyby uznać, że tej transakcji nie było to sentencja wyroku karnego zostałaby pozbawiona sensu i stałaby się jedynie abstrakcyjnym wywodem o czymś co się nie zdarzyło.

Prezes Zarządu Spółki H. został skazany prawomocnym wyrokiem na karę bezwzględnego pozbawienia wolności za dokonanie (z pokrzywdzeniem Spółki) w transakcji dostawy stali na rzecz L. Nadto został wobec niego orzeczony obowiązek naprawienia szkody. NSA podkreśla, że Sąd karny ten obowiązek ustalił sumując kwoty z wystawionych faktur, których L. nie zapłaciła. Nie można więc przyjąć, że faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia, skoro sąd karny przyjmuje je za punkt odniesienia dla ustalenia obowiązku naprawienia szkody. Sąd karny nie dokonał przecież szacowania towaru, np. powołując biegłego, a zawierzył wartościom podanych w fakturach. Organ podatkowy natomiast błędnie przyjął, że transakcje te w ogóle nie zostały dokonane, a istotne dla Sądu karnego faktury są fikcyjne.

8.4. Odwołując się do istoty i znamion przestępstwa penalizowanego w art. 296 § 1 Kodeku karnego wyjaśnić należy, że z popełnieniem przestępstwa w postaci dokonania mamy do czynienia wówczas, gdy sprawca zrealizuje wszystkie znamiona określonego typu czynu zabronionego. W przypadku przestępstw tzw. materialnych nastąpi to wówczas, gdy nastąpi określony prawem skutek, tu w postaci wyrządzenia określonej szkody. Tego rodzaju przestępstwem jest zarzucany oskarżonemu czyn z art. 296 § 3 K.k., który wymaga powstania w wyniku działań podejmowanych przez sprawcę szkody majątkowej u pokrzywdzonego w wielkich rozmiarach. Taki skutek powstał z chwilą sprzedaży, wyzbycia się z majątku Spółki (przeniesienia uprawnienia do rozporządzania jak właściciel) towaru na rzecz L., który to podmiot nie był stabilny finansowo. W tym momencie (przeniesienia własności stali) zostały skutecznie zrealizowane wszystkie znamiona tego przestępstwa, pozwalające przyjąć, iż nastąpiło jego popełnienie w formie dokonania (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 16 lutego 2017 r., II AKa 464/16). Bez tego skutku (przeniesienia własności stali), w następstwie czego nastąpiła zamiana aktywa pewnego (realnie istniejący towar) na aktywo o wątpliwej ściągalności (wierzytelność od podmiotu o niepewnej sytuacji finansowej) nie mogłoby przecież dojść do powstania żadnej szkody.

Sentencja analizowanego wyroku sądu karnego potwierdza, że doszło do określonego działania (zbycia stali i wyrobów hutniczych). Istotą przestępstwa jest tu dopuszczenie się działań w określonych okolicznościach, tu: zbycia stali w okolicznościach niepełnego sprawdzenia kontrahenta.

Zatem charakterystyka czynności sprawczej przewidzianej w ww. przepisie K.k. sprowadza się do faktycznego działania (dokonania czynności), które z uwagi na nadmierne ryzyko z nim związane wyrządziło szkodę. Do przyjęcia realizacji znamion określonego w art. 296 § 1 K.k. przestępstwa konieczne jest zatem wykazanie obiektywnego rozporządzenia przez sprawcę majątkiem podmiotu z wyrządzeniem mu szkody. Innymi słowy w tym przypadku można przyjąć, że wyrządzeniem szkody w obrocie gospodarczym jest dokonanie transakcji (wywierającej skutki prawne) przez nadużycie udzielonych uprawnień lub niedopełnienie obowiązku.

Gdyby, jak twierdzi organ, do transakcji w ogóle nie doszło, wyrok skazujący nie byłby oparty na art. 296 § 1 K.k., ale np. na art. 296 § 1a K.k. Ustawodawca w art. 296 § 1a K.k. przewiduje kwalifikowany typ tego przestępstwa. Z przestępstwem tym mamy do czynienia w przypadku, gdy sprawca przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub przez niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku sprowadza bezpośrednie niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody majątkowej. Chodzi o wywołanie przez sprawcę takiej sytuacji, w której niebezpieczeństwo może bez dalszych zachowań z jego strony wywołać zaistnienie znacznej szkody. W wypadku, w którym szkoda rzeczywiście zaistnieje, należy uznać, że czyn wyczerpie ustawowe znamiona czynu zabronionego w § 1 (M. Kulik [w:] Mozgawa Marek (red.), Kodeks karny. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2018).

Rację ma Skarżąca wywodząc, że jeśli skazany nie dokonałby sprzedaży na rzecz L., a zamiast tego dokonał - jak to przyjął WSA - sprzedaży tych towarów na rzecz "nieustalonego podmiotu" to nie wyczerpałaby znamion przestępstwa, za które został skazany. Nie został przecież skazany za doprowadzenie do ubytku w majątku Spółki, ale za sprzedaż towaru do L. w warunkach niekorzystnych i nieakceptowalnych jako działanie w interesie Spółki w obrocie gospodarczym.

8.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że sąd karny nie badał fikcyjności obrotu, a jedynie czy faktury dokumentujące sprzedaż mogły doprowadzić do wyrządzenia znacznej szkody i czy istniał obowiązek zajmowania się sprawami spółki. Zatem, w ocenie Sądu, wyrok ten nie miał wpływu na dokonane ustalenia w zakresie nierzetelności wystawionych faktur.

Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić. Po pierwsze podkreślić należy, że samą fakturą nie można wyrządzić żadnej szkody. Prezes Skarżącej został skazany prawomocnym wyrokiem nie za to, że "wyrządził szkodę fakturą" ale za to, iż z pokrzywdzeniem Spółki, nadużywając uprawnień mu udzielonych dokonał, w imieniu Skarżącej, transakcji sprzedaży stali na rzecz L., faktura była tylko dokumentem potwierdzającym tę transakcję, tj. sprzedaż stali na rzecz L.

Realne zmniejszenie aktywów Spółki wyrządziło szkodę Spółce - poprzez wyzbycie się jej majątku na rzecz L., a nie poprzez wystawienie dokumentów i wprowadzenie ich do obrotu prawnego. Sąd karny dokonał zatem ustaleń, że Spółka przeniosła własność spornych towarów (prawo do rozporządzania nimi jak właściciel) na rzecz L., za co nie otrzymała zapłaty. To było istotą szkody, której naprawienie ma się odbyć przez zapłatę, przez byłego prezesa, kwot stanowiących równowartość kwot wynikających z faktur. Sąd karny wydając wyrok skazujący musiał więc uznać za udowodnione, że zbycie nastąpiło poprzez sprzedaż (a więc w zamian za cenę), lecz nastąpiło bez dostatecznego sprawdzenia kontrahenta i w nierozsądnych warunkach. Gdyby, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji za organem podatkowym, do przeniesienia własności towaru nie doszło to prezes Skarżącej nie mógłby zostać skazany za czyn opisany w wyroku sądu karnego. Fikcyjne zdarzenia gospodarcze nie mogą przecież wyrządzić realnej szkody majątkowej. Nie można uznać, że sąd karny nakazuje naprawiać nieistniejącą szkodę powstałą w wyniku braku zapłaty przez L. za niesprzedany jej towar. Innymi słowy, nie można uznać, że sąd karny godził się na fikcyjność obrotu gospodarczego, a mimo to skazał za wyrządzenie znacznej szkody w tymże obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu odwoławczego opis strony przedmiotowej czynu zawarty w analizowanym wyroku nakazuje przyjąć, że sąd karny uznał, że obrót gospodarczy był rzeczywisty, a faktury nie były fikcyjne.

Ocena WSA byłaby prawidłowa np. w sytuacji gdyby Sąd uznał prezesa zarządu Skarżącej za winnego tzw. fałszerstwa materialnego dokumentu (art. 270 k.k.) czy też fałszerstwa materialnego faktury (art. 270a k.k.), tj. całkowicie odmiennego przestępstwa (przeciw dokumentom) z zupełnie innym przedmiotem ochrony (zamachu), albo przestępstwa karnego-skarbowego. Musiałoby to jednak znaleźć swoje odzwierciedlenie w opisie czynu i jego kwalifikacji prawnej w sentencji karnego wyroku skazującego.

8.6. Jak już zostało to wyjaśnione, ustalenia zawarte w opisie czynu za który odpowiada prezes Skarżącej były wiążące dla sądu administracyjnego, gdyż dotyczyły wprost popełnionego przestępstwa i zapadły, jak określa to art. 11 P.p.s.a, w prawomocnym wyroku skazującym wydanym w postępowaniu karnym.

Dokonując zatem odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego, który poddany był orzekaniu przez Sąd Okręgowy w S., WSA naruszył skierowany do niego art. 11 P.p.s.a., a także pośrednio art. 194 § 1 i § 3 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie w całości zaskarżonego wyroku.

8.7. Wbrew stanowisku przedstawionemu przez organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie można było uznać, że opis czynu zabronionego w sentencji wyroku nie pozbawia organu podatkowego możliwości oceny transakcji na gruncie przepisów u.p.t.u. i wykazania braku dostawy w rozumieniu przepisów tej ustawy. Organ uważa, że posługiwanie się tego rodzaju wyrokami, których sentencja pośrednio powołuje się na faktury, a nie dotyczy bezpośrednio kwestii rzeczywistości obrotu dokumentowanego tymi fakturami, legitymizowałoby nadużycia w podatku od towarów i usług, mimo że zostanie udowodnione przez organy podatkowe, na podstawie obiektywnych przesłanek, że doszło do wprowadzenia do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistej dostawy towarów.

Organowi umyka jednak, że w sporze nie chodzi tylko o to, że sentencja wyroku karnego posługuje się oznaczeniami faktur, które organ uważa za nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wobec treści wyroku karnego Organ nie może skutecznie wywodzić, że doszło do bliżej nieokreślonej formy majątkowego pokrzywdzenia Spółki, tyle że na rzecz nieustalonego odbiorcy.

Sentencja wyroku karnego wskazuje, że uznano istnienie obrotu gospodarczego polegającego na sprzedaży towaru L. na podstawie faktur, które organ kwestionuje. W nieusuwalnej sprzeczności z wyrokiem sądu karnego pozostaje więc twierdzenie organu odwoławczego, że wyroby stalowe mające być przedmiotem sprzedaży do L., pomimo wystawiania faktur sprzedaży i dowodów wydania towarów nadal pozostawały w dyspozycji Spółki.

Decyzja organu podatkowego polemizuje więc ze stwierdzeniami zawartymi wprost w sentencji wyroku sądu karnego. Organ zdaje się przyjmować, że sąd karny nie ustalił i nie uznał za udowodnione zdarzeń, za które wydał wyrok skazujący, albo godził się tym, że skazuje za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, który był fikcją.

8.8. Pominięcie wyroku sądu karnego przez organ podatkowy skutkowało naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W tym zakresie bowiem organ odwoławczy, a za nim WSA nieprawidłowo przyjął w zaskarżonej decyzji, że mimo włączenia do akt sprawy prawomocnego skazującego wyroku karnego, w postępowaniu podatkowym organ mógł wziąć pod uwagę inne dowody na fakty stwierdzone tym prawomocnym wyrokiem oraz rozważyć materiał dowodowy w jego całokształcie. Tego rodzaju zabieg na użytek ustaleń objętych prawomocnym wyrokiem skazującym był niedopuszczalny (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2017 r., II FSK 2380/15).

Zatem podejmowanie przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz dokonanie na jego podstawie odmiennej oceny niż dokonana przez Sąd karny, tj. że towar nie był przedmiotem dostawy (sprzedaży) na rzecz L., naruszało zasady postępowania określone w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Oddalenie skargi na decyzję wydaną w takim postępowaniu świadczy zaś o naruszeniu przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Prawidłowo dokonana kontrola legalności decyzji winna bowiem skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co Naczelny Sąd Administracyjny orzeka rozpoznając skargę na podstawie art. 188 P.p.s.a. Zaleceniem co do dalszego postępowania organu jest orzekanie w sprawie z respektowaniem sentencji prawomocnego wyroku skazującego w sprawie karnej, co wynika z oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

9. Z tej przyczyny odpadła potrzeba wyrażenia szczegółowej oceny co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, których uzasadnienie - jak sama Skarżąca wskazała - przedstawiono jedynie na wypadek nieuwzględnienia najdalej idącego zarzutu w kwestii ustaleń płynących z wiążącego sąd administracyjny wyroku skazującego wydanego w stosunku do byłego prezesa Skarżącej.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej w wysokości 10.883 zł, opłata za sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku w wysokości 100 zł, opłata skarbowa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego, które określono w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h (50 % stawki, bo sprawę w obu instancjach prowadził ten sam doradca podatkowy) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), a więc w kwocie 7.500 zł.

W związku z rozpoznaniem skargi do sądu pierwszej instancji i uchyleniem decyzji w orzeczeniu o kosztach uwzględniono wpis od skargi w wysokości 21.766 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, które określono w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) - to rozporządzenie obowiązywało w dacie wszczęcia postępowania przed sądem pierwszej instancji - w wysokości 7.200 zł.