Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1656/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 1997 nr 42 poz 264
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 844
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
Teza: Podatnik nie ma obowiązku analizowania przrepisów krajowych pod kątem ich zgodności z prawm unijnym i może kształtować stosunki prawne, których jest stroną w oparciu o prawo krajowe w zaufaniu do Państwa i prawa, jakie ono stanowi. Jeśli zaś z jasnego, bezwarunkowego i nadającego się do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy wynikają dla obywatela korzystniejsze unormowania, niż przewidziane w prawie krajowym, ma on prawo powołać się na nie przez instytucjami Państwa.

TEZY

Podatnik nie ma obowiązku analizowania przrepisów krajowych pod kątem ich zgodności z prawm unijnym i może kształtować stosunki prawne, których jest stroną w oparciu o prawo krajowe w zaufaniu do Państwa i prawa, jakie ono stanowi. Jeśli zaś z jasnego, bezwarunkowego i nadającego się do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy wynikają dla obywatela korzystniejsze unormowania, niż przewidziane w prawie krajowym, ma on prawo powołać się na nie przez instytucjami Państwa.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [... ] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą skarżącemu J. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą ""A" " J. K. , ul. [...] , [...] M. , zobowiązanie podatkowe i zarazem zaległość podatkową w podatku akcyzowym za marzec 2007r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży pojazdów sanitarnych przed ich pierwszą rejestracją w kraju.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej powoływana jako O.p., art. 2 pkt.1, art. 3 , art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 13 , art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – dalej określana jako u.p.a., w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6.12.2008r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626), § 1, § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

Wskazał, że J. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupił nowe samochody marki [...] , wyprodukowane jako ciężarowe przez [...] .

Pojazdy te pierwotnie posiadały 2 miejsca siedzące z przodu, wysokość 1902 mm, 4 drzwi (2 po prawej, 1 po lewej stronie i 1 z tyłu).

Przedsiębiorca dokonał przebudowy zakupionych pojazdów ciężarowych na pojazdy sanitarne. Każdy z samochodów uzyskał świadectwo homologacji "dla skompletowanych pojazdów".

Po dokonanej przebudowie marka pojazdów zmieniła się na ""B" ", kategoria/rodzaj pojazdu - "M1/samochód specjalny - sanitarny". W każdym z pojazdów zwiększono liczbę miejsc dla kierowcy i pasażerów z 2 na 6 (5 siedzących + 1 leżące). W wyniku przebudowy zmianie uległy też niektóre parametry techniczne pojazdu np. ich wysokość zwiększyła się z 1902 mm do 2150 mm.

Przed dokonaniem rejestracji w kraju ww. pojazdów sanitarnych J. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał w marcu 2007r. sprzedaży tego samochodu sanitarnego "B" powstałego na bazie [...] wg faktury VAT [...] z [...] r. (karta nr 4) za kwotę brutto [...] zł z wyposażeniem medycznym w postaci noszy głównych samojezdnych i deski ortopedycznej.

W dniu [...]r . Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie kwotę zaległości podatkowej za marzec 2007r. w kwocie [...] zł, albowiem stwierdził, iż J. K. , dokonał przed pierwszą rejestracją w kraju sprzedaży samochodu sanitarnego, czyli dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Od tego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie i zarzuciła w nim naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 121 O.p poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. uznanie objętych decyzją pojazdów za pojazdy osobowe, gdy tymczasem pojazdy te nie są pojazdami osobowymi a są pojazdami przeznaczonymi do celów specjalnych,

2. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. – poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego w zakresie istoty i kwalifikacji objętych decyzją pojazdów, bez uwzględnienia dowodów, wyjaśnień odwołującego, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

3. art. 120, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 in fine O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na notach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) określonej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 pomimo, iż nie stanowią one przepisów prawa oraz poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu prawnym decyzji wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;

4. art. 121 w zw. z art. 187 ust. 1, art. 197 § 1 O.p. oraz pkt 7.3 i 8 Zasad metodycznych PKWiU stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18.03.1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.) a także poz. 743 rozporządzenia Rady Ministrów z 30.12.1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - (Dz. U. Nr 112 poz. 1317 z późn. zm.) poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. mimo, iż przepisy prawa wykonawczego przyznały właściwym terytorialnie urzędom statystycznym względnie Głównemu Urzędowi Statystycznemu wyłączną kompetencję do rozstrzygania w zakresie klasyfikowania produktów do określonego grupowania PKWiU 1997 oraz mimo wydania na rzecz odwołującego 12.02.1999r. (pismo Urzędu Statystycznego w K. Nr RE-036-53/9) opinii w sprawie klasyfikacji statystycznej, a także odbytej bez uwag ze strony Urzędu Kontroli Skarbowej nr sprawy KP2-531-012/24030266 kontroli obejmującej swym zakresem (w tym samym stanie prawnym i faktycznym — pojazdy tego samego gatunku i rodzaju posiadające te same cechy techniczne) obowiązki akcyzowe za okres 01.01.2000r. do 31.12.2002r., dowolnego, nie popartego wiadomościami specjalnymi stwierdzenia, że objęte decyzją pojazdy są samochodami osobowymi klasyfikowanymi symbolem 34.10.23-30.41 PKWiU 1997 o jakich mowa w art. 80 § 1, 2, 3 i 4 u.p.a.;

5. art. 124 i art. 125 oraz 210 § 4 O.p. poprzez niewnikliwe działanie oraz zaniechanie wyjaśnienia odwołującemu zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy jak również nie wskazania dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

6. art. 122, art. 21 § 1 i 3 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 47 § 1,2,3 Kodeksu cywilnego poprzez bezpodstawne zaliczenie do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego "pojazdu osobowego", wyszczególnionego na fakturach sprzedażowych odrębnymi pozycjami, nie objętego podatkiem akcyzowym, sprzętu medycznego gdy tymczasem sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu, a także przyjęcie błędnej podstawy opodatkowania, tj. nie pomniejszonej o odprowadzony podatek od towarów i usług;

7. dokonany błąd w ustaleniach faktycznych (zarzut 1) w konsekwencji doprowadził organ do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust 1, art. 11 ust 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 u.p.a w zw. z rozporządzeniem PKWiU 1997 i, poprzez ich zastosowanie w sprawie i uznanie, że ambulanse (pojazdy służby zdrowia) produkowane na podwoziach samochodów ciężarowych podlegają podatkowi akcyzowemu.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 19.07.2013r. nr [...] (karta nr 170 i następne akt administracyjnych), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. o nr [...] z 21.12.2012r. (karta nr 51 i następne akt administracyjnych).

Organ odwoławczy uznał, że samochód "B" spełnia kryteria pojazdów mechanicznych sklasyfikowanych w pozycji CN 8703 oraz w grupowaniu PKWiU 34.10.2., których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób a sprzedaż takich pojazdów przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, uzyskanych wskutek dokonania przeróbki samochodów ciężarowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że podatek akcyzowy, jest podatkiem jednofazowym. Odmiennie od podatku VAT, akcyza jest pobierana na jednym szczeblu obrotu.

Odwołując się do regulacji prawa krajowego w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego (znajdujących zastosowanie w sprawie zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z 6.12.2008r. o podatku akcyzowym –(Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.) organ wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 zezm).

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 1 ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (zwanej dalej u.p.a.) w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy - wyrobem akcyzowym są samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz kodem CN 8703, gdzie w rubryce nazwa wyrobu (grupa wyrobu) tej pozycji samochody osobowe zostały zdefiniowane jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi."

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży samochodów osobowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy).

W dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6.04.2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 z 2004r. poz. 844 późn. zm.), wydane na podstawie delegacji wynikającej z art.40 ust. 2 ustawy z 29.06.1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz.439 z późn. zm.).

Na mocy § 1 tegoż rozporządzenia wprowadzona została Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiąca załącznik do rozporządzenia. W myśl jego § 2 pkt 2 PKWiU stosowana jest także do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż rozporządzenie Rady Ministrów z 18.03.1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – PKWiU (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm), na którym skarżący oparł zarzuty naruszenia prawa przez organy podatkowe oraz ich uzasadnienie, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ stosownie do treści § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 6.04. 2004r., utraciło ono moc obowiązywania w dniu 1.05.2004r.

Załącznik do aktualnego w dniu powstania obowiązku podatkowego rozporządzenia Rady Ministrów z 6.04.2004r. określa polską klasyfikację wyrobów oraz zasady jej stosowania. Podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej Zasady metodyczne, a bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona w skrócie CN określona przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 2658/87 z 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987r. ze. zm.).

Przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać Zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych PKWiU oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.1, 1.2., 1.3. Zasad metodycznych).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki produkcji z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN).

Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN, tj. każda z dziesięcyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania lub agregat kilku grupowań CN (pkt 5.2.1. Zasad metodycznych).

Tak więc PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na Nomenklaturze Scalonej.

W pkt 7 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określono sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań.

Podstawy zaliczania zostały opisane w pkt. 7.2, zgodnie z którym "przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU.

Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

1. Zasadami metodycznymi PKWiU,

2. Nazwami grupowań końcowych PKWiU,

3. Uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

4. Nazwami odpowiednich grupowań końcowych PSNTHZ (obecnie CN),

5. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi Wyjaśniające do SNTHZ" (obecnie Wyjaśnienia do Taryfy Celnej),

6. Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN).

Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego PKWiU jednakową moc stanowiącą."

Ponadto przy zaliczaniu wyrobów do określonego grupowania PKWiU pomocne mogą być "Szczególne przypadki określania zakresu rzeczowego grupowań obejmujących wyroby" zamieszczone w punkcie 5.2.2."

Punkt 7.4. "Zasada zaliczania do grupowań końcowych" stanowi, że "Zaklasyfikowanie określonego produktu wg PKWiU należy określać jak najbardziej szczegółowo, tj. przy pomocy grupowań końcowych. Dopiero w przypadku, gdy uzyskane w taki sposób zaklasyfikowanie jest zbyt szczegółowe dla konkretnych potrzeb można wówczas ustalić mniej szczegółowe posługując się grupowaniem macierzystym odpowiedniego szczebla.

Punkt 7.5. "Podstawy klasyfikowania wyrobów" określa natomiast, że "Ze względu na uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN) /por. pkt 5.2.1./ przy zaliczaniu wyrobów poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego" (Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej).

Tak więc przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się również wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Z kolei ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować Ogólne Reguły Interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

W tym miejscu dodał, że Wspólna Taryfa Celna, wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987r. z późn. zm.), została oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14.06.1983r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1.01.1996r.

Dodał, że zgodnie z rozporządzeniem wprowadzającym w 2004r. PKWiU klasyfikacje statystyczne są ze sobą zharmonizowane. Wyróżnia się zharmonizowanie klasyfikacji tego samego rodzaju w ramach systemów: ONZ, UE, krajowych oraz zharmonizowanie klasyfikacji różnego rodzaju, czyli np. klasyfikacji działalności z klasyfikacjami produktów. Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniają się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością).

Dotyczy to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKP oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKWiU, a także zharmonizowania HS, CN.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2004r., pojazdy samochodowe sklasyfikowane w dziale 34.10.2 (kody od 34.10.21 do 34.10.25) są powiązane z kodami CN z pozycji 8703.

Organ zauważył, że kryteria i zasady klasyfikacyjne wyrobów wg PKWiU 2004 określone były w odmienny sposób niż we wcześniejszym rozporządzeniu. Różnice występowały w wielu punktach, w tym również w nazwach i opisach grupowania (PKWiU).

W świetle powyższego uznał, że w rozpatrywanej sprawie podstawowym zagadnieniem jest ustalenie, czy ww. ambulansy sanitarne są wyrobem akcyzowym, a co za tym idzie ustalenie właściwej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) i właściwego grupowania PKWiU, a w konsekwencji stwierdzenie, czy pojazdy "B" , sprzedane przez stronę przed ich pierwszą rejestracją w kraju, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej przedmiotowych w sprawie pojazdów, należało dokonać na podstawie art. 1 art. 2, art. 12 ust. 1, rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17.09.2006r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 301 z 31.10.2006r.).

Dalej organ wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy.

Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary. Najważniejszą regułą jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy kolejno korzystać z następnych reguł, tj. od 2 do 6. Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem systemu zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z systemu zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art.12 ustawy z 19.03.2004r. - Prawo celne Minister Finansów ogłosił Wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1.06.2006r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880). Wyjaśnienia dokonywane są na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające (NWHS). Noty te są wydawane i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC) Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Znaczenie jakie dla jednolitej klasyfikacji taryfowej towarów mają wyjaśnienia do taryfy celnej znajduje potwierdzenie, min. w wyroku z 11.09.2008r. sygn. I SA/Gd 303/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, "... że co do charakteru Not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrażając pogląd, że Noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok ETS z 26.10.2006r. w sprawie C-250/05 Turbon International Gmbh v. Oberfinanzdirektion Koblenz, czy wyrok ETS z 11.01.2007r. w sprawie C-400/05 B.A.S.Trucks BV v. Staatssecretaris van Financien). W wyroku z 8.07.2004r. w sprawie C-400/03 Waterman SAS, dawniej Waterman SA v. Directeurgeneral des douanes et droitsindirects ETS skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów".

Przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu należało w pierwszej kolejności przyporządkować go do Działu 87 Wspólnej Taryfy Celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN.

W Dziale 87 klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Pozycja CN 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje przedmiotowych w sprawie ambulansów, bowiem posiadają wyposażenie umożliwiające przewóz 6 osób.

Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pozycja CN 8703 obejmuje również:

- samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe),

- specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,

- samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.),

- pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy,

- czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W pozycji CN 8704 zaś klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach.

Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Zaznaczyć należy, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705 "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Pozycja ta obejmuje:

(1) Ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

(2) Pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy pożarnicze).

(3) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji.

(4) Ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb).

(5) Pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącznie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem.

Wymienne pługi i dmuchawy wszelkiego typu są we wszystkich przypadkach wyłączone (pozycja 8430), nawet zamontowane na pojeździe.

(6) Wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, nawet wyposażone w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.

(7) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże ciężarówki (samochody ciężarowe) mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone (pozycja 8704).

(8) Ruchome wieże wiertnicze (tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia).

(9) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w mechanizmy do stertowania (tj. z platformą, która porusza się na wsporniku pionowym i zwykle napędzana jest silnikiem pojazdu). Jednakże pozycja nie obejmuje pojazdów samochodowych samoładujących, wyposażonych we wciągarki, urządzenia podnoszące itd., ale skonstruowanych zasadniczo do transportu towarów (pozycja 8704).

(10) Betoniarki (samochody ciężarowe) składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu.

(11) Generatory przewoźne, składające się z ciężarówki (samochody ciężarowe), na której zamontowano generator prądu elektrycznego napędzany albo silnikiem pojazdu, albo oddzielnym silnikiem.

(12) Ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego).

(13) Ruchome kliniki (medyczne łub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

(14) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu.

(15) Radiowe wozy transmisyjne.

(16) Telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne.

(17) Samochody totalizatora, wyposażone w urządzenia liczące do automatycznego obliczania wygranych i zakładów w wyścigach konnych.

(18) Ruchome laboratoria (np. do sprawdzania działania maszyn rolniczych).

(19) Ciężarówki (samochody ciężarowe) badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych je ciągnących.

(20) Ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); K. hnie polowe.

(21) Ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.

(22) Ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe."

Dokonując klasyfikacji spornych pojazdów należało posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z 6.12.2007r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z 26.01.2008r.).

Organ podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 13.10.2004r., sygn. akt I SA/Po 844/02 wskazał kryteria klasyfikujące samochody sanitarne do kodu taryfy celnej 8705, stwierdzając jednocześnie, iż karetki pogotowia mieszczą się w kategoriach samochodów osobowych zaliczanych do pozycji 8703 CN, która obejmuje również "specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse", które oprócz noszy mogą być też wyposażone w urządzenia podtrzymujące funkcje życiowe i pozwalające na dokonanie wstępnej diagnozy. Zdaniem Sądu odrębną grupę stanowią samochody specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji 8705 CN. Są to pojazdy specjalne skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe, np. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych. Do kodu CN 8705 zaliczane są także ruchome przychodnie rentgenowskie. Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które jednak nie są przeznaczone do przewozu chorych, jak to ma miejsce w przypadku ambulansów."

Po dokonaniu oceny stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż przedmiotowe w sprawie pojazdy winny być zaklasyfikowane do kodu CN 8703 - właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, albowiem spełniają one kryteria określone dla samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703. Główną funkcją sprzedanych przed pierwszą rejestracją pojazdów jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki wykonywanego transportu (karetka pogotowia), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Typy pojazdów wymienionych w tej pozycji nie służą zasadniczo przewozowi tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów.

Do kodu CN 8705 klasyfikowane są jedynie takie pojazdy, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które nie realizują przewozu chorych, jak ma to miejsce w przypadku ambulansów, o których mowa w pozycji 8703. Użycie takich pojazdów pozwala m.in. dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub do miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonania nawet skomplikowanych zabiegów czy operacji (dla potrzeb wojska powyższe pojazdy mogą pełnić rolę szpitali polowych). W tej kategorii mieszczą się także ruchome stacje krwiodawstwa, które co do zasady nie przewożą swoich pacjentów.

W katalogu pojazdów samochodowych wymienionych w nocie wyjaśniającej do kodu 8705 nie ma pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Skoro zatem z Nomenklatury Scalonej wynika, że ambulanse powinny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z faktem, iż skarżący powołał się na Polską Normę PN EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe", organ wyjaśnił, że Polska Norma (PN) stanowi jedynie uznane reguły techniczne i nie ma zastosowania do celów opodatkowania ambulansów podatkiem akcyzowym. Jego zdaniem wszystkie typy ambulansów wymienione w Polskiej Normie PN EN 1789 wykonują funkcje transportowe - są przeznaczone do transportu osób. Ze względu na specyfikę wykorzystywania pojazdów, przewóz osób odbywa się w szczególnych warunkach.

Z akt sprawy wynika, iż sprzedany przez stronę przed pierwszą rejestracją "B" to ambulans (karetka) sanitarny przeznaczony do przewozu osób chorych lub rannych i personelu medycznego. Pojazd wyprodukowany na bazie samochodu typu furgon, został wyposażony w miejsca przeznaczone dla 6 osób, w tym 1 miejsce leżące dla pacjenta oraz miejsca siedzące dla kierowcy i personelu medycznego. Posiada specjalistyczne wyposażenie medyczne oraz oznakowanie właściwe dla pojazdów uprzywilejowanych - karetek sanitarnych oraz odpowiednią konstrukcję.

Pojazdy takie wypełniają definicję ambulansów sanitarnych, które często skonstruowane są na bazie samochodów z zamkniętym nadwoziem typu furgon przystosowane do przewozu personelu medycznego oraz jednego pacjenta umieszczonego na noszach. Samochody te są oznakowane zgodnie z wymaganiami dotyczącymi pojazdów uprzywilejowanych i posiadają odpowiednie wyposażenie i konstrukcję (np. podwyższony dach).

Ustalenie, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z karetką sanitarną przeznaczoną do świadczenia pomocy medycznej pacjentom przez wyspecjalizowane zespoły, czy z ruchomymi przychodniami rentgenowskimi (wyposażone np. w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), bądź z ruchomymi klinikami (medycznymi lub dentystycznymi) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną, nie budziło wątpliwości organu, zatem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, o którym pisał pełnomocnik strony w odwołaniu z 18.01.2013r. organ odwoławczy uznał za niecelowe, gdyż rodzaj pojazdu i jego przeznaczenie wynika:

1/ z faktury VAT dokumentującej sprzedaż w kraju samochodu sanitarnego z wyposażeniem medycznym,

2/ ze świadectwa homologacji dla skompletowanego pojazdu wraz z danymi technicznymi - "M1/samochód specjalny - sanitarny",

3/ z karty pojazdu - "samochód specjalny - sanitarny",

4/ z wniosku o rejestrację - "samochód sanitarny".

Z powyższych dowodów – zdaniem organu - wynika wprost, że sporny pojazd nie jest mobilną placówką ochrony zdrowia, które w przeciwieństwie do ambulansów, nie przewożą chorych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. z dokumentów dołączonych do odwołania, które zdaniem skarżącego potwierdzają jego stanowisko, wynikają jedynie ogólne informacje dotyczące wymagań technicznych, jakie muszą spełnić pojazdy sanitarne zgodnie z Polską Normą i zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym w tym przepisami odnoszącymi się do homologacji. Pojazdy samochodowe przebudowane na pojazdy sanitarne są klasyfikowane na podstawie tych przepisów jako pojazdy specjalne o kategorii M1. Dodał, iż również przepisy regulujące zasady homologowania pojazdów (a konkretnie świadectwa homologacji) nie przesądzają ostatecznie o danym przeznaczeniu, które winno być ustalone na podstawie całości okoliczności sprawy (w opisie kodów CN nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia). Homologacja oznacza, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20.03.1958r. (Dz. U. z 2001r. Nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 24.10.2005r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 z późn. zm.).

Organ podkreślił, że z powyższego wynika, iż "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych" nie tylko, że nie zostały sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 34.10.54, ale w grupowaniu tym w ogóle nie występuje symbol PKWiU 34.10.54-90.10., a zatem klasyfikacja dokonana przez organ jest prawidłowa.

Strona za pośrednictwem pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając:

1. Naruszenie prawa materialnego, to jest § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 6.04.2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) poprzez jego nie zastosowanie i w konsekwencji zastosowanie przez organ do celów poboru akcyzy za marzec 2007r. PKWiU 2004, w sytuacji gdy do tego celu znajduje zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z 18.03.1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - PKWiU 1997.

2. Naruszenie prawa materialnego, to jest rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658187 z 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego zastosowanie bez podstawy prawnej, z pominięciem treści i zasad metodologicznych stosowania zasad Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

3. Naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym w zw. z poprzez:

a) ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy, a co za tym idzie

b) bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym, i bezpodstawne uznanie strony za podatnika tego podatku;

4. Naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym , w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 68 Konstytucji RP poprzez uznanie za objęte podatkiem akcyzowym (będącym podatkiem nakładanym na nabywców "dóbr luksusowych"), ambulansów medycznych, których głównym celem jest ratowanie życia i zdrowia, co stanowi ograniczenie dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej,

5. Naruszenie prawa materialnego, to jest. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszoną o podatek VAT, gdy tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towaru pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy.

6. Naruszenie art. 122, art. 21 § 1 i 3 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 47 § 1, 2, 3 Kodeksu cywilnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne zaliczenie do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego "pojazdu osobowego", wyszczególnionego na fakturach sprzedażowych odrębnymi pozycjami, nie objętego podatkiem akcyzowym sprzętu medycznego, gdy tymczasem sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu;

7. Mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120,121, 122, 124, 187 ustawy z 29.08.1997r. O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym;

8. Naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. i art. 303 Kodeksu postępowania karnego poprzez nie uznanie zobowiązania podatkowego za przedawnione w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karno-skarbowego związanego z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem niniejszego postępowania nie nastąpiło ze względu na zaistnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, ale wyłącznie ze względu na konieczność zatrzymania upływającego terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie skarżącego wadą dyskwalifikującą całość zaskarżonej decyzji jest zastosowanie przez organ II instancji Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU 2004) - rozporządzenie Rady Ministrów z 6.04.2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług, gdy tymczasem zgodnie z jednoznacznym brzmieniem § 2 tego rozporządzenia, do celów poboru akcyzy w spornym okresie stosować należało właśnie rozporządzenie Rady Ministrów z 18.03.1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług PKWiU 1997, a nie rozporządzenie z 2004r.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika strony organ błędnie zaklasyfikował sporne ambulanse do "pojazdów osobowych" zamiast "pojazdów specjalnych". Skarżący wskazał, przedmiotowe pojazdy były ambulansami różnych typów przeznaczonymi do przewozu w nich sprzętu medycznego, którym świadczona jest przez personel pojazdu pomoc medyczna pacjentom (np. za pomocą defibrylatora czy respiratora, których głównym celem jest restytucja krążeniowo-oddechowa). Wyjaśnił również, że na podstawie PKWiU 1997 skarżący dokonał klasyfikacji tych pojazdów jako "specjalne" o symbolu 34.10.54-90.10 - "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", a co za tym idzie nie objęte ustawą akcyzową z 2004r.

Jak wskazał pełnomocnik (cyt.) "Skarżący oparł się w tym zakresie o:

a) jednoznaczne, nie budzące jakichkolwiek wątpliwości językowe brzmienie odpowiednich grupowań towarów, wyjaśnień i metodologii PKWiU 1997r.,

b) podstawowe przeznaczanie sprzedawanego pojazdu, jakim było przywracanie funkcji życiowych pacjenta poza siedzibą placówki medycznej,

c) dokumenty homologacyjne (wydane dla samochodu "specjalnego" wykonanego na podwoziu samochodu ciężarowego, a nie jak sugeruje to organ II instancji samochodu osobowego).

d) odpowiednie wpisy w dokumentacji sprzedawanego pojazdu (jak dla samochodu "specjalnego"),

e) odpowiednie procedury rejestracji i przeglądów dopuszczających do użytkowania (jak dla samochodu specjalnego),

f) dotychczas wydane interpretacje przez Urzędy Statystyczne i Urzędy Skarbowe (również w zakresie podatku akcyzowego),

g) wyniki przeprowadzonej w latach 2000, 2001 i 2002 kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej potwierdzającej prawidłowość nie naliczania akcyzy na sprzedawane ambulanse,

h) Klasyfikację Środków Trwałych z jednoznacznie wskazanym kodem PKWiU 34.10.5x dla przedmiotu sprzedaży".

Pełnomocnik wyjaśnił, iż strona w postępowaniu odwoławczym zarzuciła organowi błędne zaklasyfikowanie przedmiotowych pojazdów do "pojazdów osobowych" zamiast "pojazdów specjalnych", wskazując na zasady metodyczne PKWiU 1997, obszernie opisując przyczyny sklasyfikowania sprzedawanych pojazdów jako "pojazdów specjalnych na podwoziach samochodów ciężarowych". Przedstawiła odpowiedni materiał dowodowy w zakresie informacji o budowie, przeznaczeniu, wyglądzie i faktycznym wykorzystaniu pojazdów. Wskazała, że do odwołania zostały dołączone m.in. pisma z Ministerstwa Zdrowia, Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, Instytutu Transportu Samochodowego.

Jako nieuprawnione ocenił pełnomocnik strony zastosowanie przez organ Nomenklatury Scalonej do klasyfikacji pojazdów dla celów akcyzy. Powołując się na art. 3 ustawy akcyzowej z 2004r., wskazał, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 1997. Zdaniem skarżącego przejście z podstawy klasyfikacji dla celów akcyzy naliczanej w obrocie krajowym z PKWiU na CN nastąpiło dopiero w roku 2009 (wraz z wejściem w życie nowej ustawy akcyzowej).

W ocenie skarżącego działania organów obu instancji wymagały przede wszystkim dokonania badania w zakresie rzeczywistego wyposażenia i przeznaczenia przedmiotowych pojazdów. Takiego badania nie przeprowadzono sugerując się jedynie ogólnym określeniem pojazdu, jako ambulans/sanitarka. Tymczasem poszczególne ambulanse mogą się zasadniczo różnić od siebie, w szczególności w zakresie przeznaczenia. Już tylko pobieżna analiza dostępnych na rynku ambulansów, wykazuje, że występują ambulanse, których podstawowym przeznaczeniem jest "transport pacjentów" jak też, których podstawowym przeznaczeniem jest ich leczenie i monitorowanie (np. przywracanie pacjentowi krążenia i oddechu), a jednoczesny transport do lepiej wyposażonej, "stacjonarnej" placówki służby zdrowia, jest jedynie funkcją poboczną. Przeznaczenie ambulansów określone jest jednoznacznie w Polskiej Normie PN EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe", która rozróżnia ambulanse transportowe i ratunkowe. Kwestia powyższa, jak wskazuje skarżący została opisana w odwołaniu od decyzji, ale wobec jej pominięcia przez organ odwoławczy zachowuje aktualność w postępowaniu sądowym.

Zdaniem skarżącego organy bezpodstawne zaliczyły do podstawy opodatkowania rzekomego wyrobu akcyzowego sprzęt medyczny, wyszczególniony na fakturach sprzedażowych odrębnymi pozycjami, nie objęty podatkiem akcyzowym (nosze na transporterze, respiratory, defibrylatory itp.). Zauważa, iż urządzenia nie są częścią składową pojazdu. Do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym zostały wliczone wyroby nie podlegające akcyzie. Skarżący zarzuca organom, iż w żaden sposób nie uzasadniły dlaczego do podstawy opodatkowania doliczyły wartość odrębnych pozycji na fakturze.

Błędne ustalenie podstawy opodatkowania polegało także na tym, że obliczając ją organ pomniejszył kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru jedynie o kwotę podatku VAT, podczas gdy zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 1 u.p.a. winna ona być pomniejszona także o podatek akcyzowy, należny od tych wyrobów.

Odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnik strony podniósł, iż rozpoznając sprawę organ drugiej instancji uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem przed 31.12.2012r. zostało doręczone stronie zawiadomienie o toczonym postępowaniu karnym skarbowym za sporny okres. Okoliczności tej skarżący nie kwestionuje, chociaż uważa, że postępowanie to nie zostało wszczęte w celu ścigania rzekomego przestępstwa karno-skarbowego, ale wyłącznie w celu uzyskania skutku o którym mowa w 70 § 6 pkt 1 O. p.(przerwanie biegu przedawnienia). W ocenie skarżącego - takie działanie organów podatkowych i organów ścigania jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela do Państwa. Na tej podstawie pełnomocnik strony wniósł o odmowę zastosowania przez WSA w Gliwicach art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i uznanie, że zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął.

Z ostrożności procesowej skarżący wniósł na podstawie art. 3 ustawy z 1.08.1997r. o Trybunale Konstytucyjnym - w razie nieskorzystania przez WSA w Gliwicach ze wskazanego wyżej uprawnienia - o przedstawienie przez WSA w Gliwicach pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w celu stwierdzenia, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005r. jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim dopuszcza przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez postępowanie karno - skarbowe wszczęte wyłącznie w celu osiągnięcia skutku wskazanego w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując – co do meritum sprawy - dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi stwierdził, że mając na uwadze treść art. 76 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ocenę prawną tego przepisu zawartą w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P30/11 z 17.07.2012r. oraz ustalony stan faktyczny, nie wystąpiła przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego, która wyklucza możliwość rozpatrzenia sprawy pod względem merytorycznym, jako że 29.10.2012r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, mające związek z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym, za okres od grudnia 2006r. do grudnia 2007r. (sprawa [... ]), a Naczelnik Urzędu Celnego w K. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym powiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do argumentów podnoszonych w skardze, iż skarżący klasyfikując pojazdy jako "specjalne" oparł się na interpretacjach Urzędów Statystycznych i Skarbowych, wynikach kontroli przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w latach 2000-2002, wyjaśnia iż:

1/.Przedstawiona przez stronę opinia w sprawie klasyfikacji statystycznej (pismo Urzędu Statystycznego w K. nr [...] ) nie stanowi dowodu, który mógłby wpłynąć na zmianę stanowiska organu w kwestii klasyfikacji przedmiotowych w sprawie pojazdów dokonywanej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Opinia ta została wydana 12.02.1999r. z datą obowiązywania do 30.06.1999r. na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i wg stanu prawnego określonego w rozporządzeniu Rady Ministrów z 18.03.1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm., które utraciło moc w dniu 1.05.2004r.

2/.Ustalenia kontroli przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w latach 2000-2002 (w odwołaniu powołano się na protokół Urzędu Kontroli Skarbowej nr sprawy [...] ), nie mają znaczenia w tej sprawie i nie są wiążące w niniejszym postępowaniu.

Przechodząc do kolejnego zarzutu strony jakim jest naruszenie art. 122, art. 21 1 i 3 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., i art. 47 § 1, 2, 3 Kodeksu cywilnego poprzez "bezpodstawne zaliczenie do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego "pojazdu osobowego", wyszczególnionego na fakturach sprzedażowych odrębnymi pozycjami, nie objętego podatkiem akcyzowym, sprzętu medycznego, gdy tymczasem sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu", wyjaśnił, iż do określenia podstawy opodatkowania wyrobów akcyzowych stosuje się przepisy obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego ustawy o podatku akcyzowym, dlatego w tym kontekście naruszenie przez organ podatkowy przepisów Kodeksu cywilnego ocenił jako nietrafne.

Wyjaśnił, że podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym określana jest na podstawie ustawy o podatku akcyzowym aktualnej na dzień powstania obowiązku podatkowego, a nie podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23.01.2004r. podstawą opodatkowania samochodów osobowych sprzedanych przed ich pierwszą rejestracją była kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

W stanie prawnym właściwym dla powstania zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania stanowi wartość każdego ambulansu i jego wyposażenia medycznego określona w fakturze dokumentującej jego sprzedaż na terenie kraju. Wartość ta podlega pomniejszeniu jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Wyjaśnił, iż ustawa z 23.01.2004r. nie przewidywała możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania ambulansu wartości sprzętu medycznego stanowiącego jego wyposażenie. Wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego ambulansu nie wlicza się do podstawy opodatkowania dopiero od 10.07.2009r., tj. od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o podatku akcyzowym z 6.12.2009r., wprowadzającej przepis - art. 104 ust. 1 pkt 6a, stanowiący, iż w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego.

Zaznaczył, iż sposób określania podstawy opodatkowania został uzależniony od poszczególnych czynności opodatkowanych akcyzą. W przypadku transakcji o charakterze krajowym, m.in. sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna dla dostawcy z tytułu dokonania dostawy wyrobów, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę należnej akcyzy.

W rezultacie podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku dostawy krajowej stanowi wartość netto bez kwot podatku VAT i akcyzy, jednak żeby wykazać wartość netto sprzedaży należy odliczyć należne podatki. Ta regulacja przewiduje szczególny sposób wyznaczania podstawy opodatkowania. W przypadku bowiem sprzedaży w kraju samochodów osobowych podstawę tę stanowi kwota należna z tytułu tej sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o akcyzę, należnych od tych wyrobów, a więc wartość netto.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy organ jednoznacznie stwierdził, iż wartość transakcji dokonanej w marcu 2007r. wykazana w dokumentującej ją fakturze VAT zawiera jedynie należny podatek od towarów i usług (VAT).

Przyczyny tak skonstruowanej i ujętej kwoty sprzedaży należy bezpośrednio łączyć z faktem, że pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodu ciężarowego, od którego podatek akcyzowy nie jest należny. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania pojazdu wartość brutto faktury została pomniejszona o podatek od towarów i usług wg stawki 22%, należnej od wyrobu akcyzowego.

Do obliczenia należnej akcyzy zastosowano stawkę podatku 13,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000cm3, co wynika z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.).Podkreślił, iż klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Takie związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp.

W wyniku tak dokonanych obliczeń Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, że kwota zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2007r. wynosi [...] zł.

Jako nietrafne ocenił Dyrektor Izby Celnej w K. zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia przez organ przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120,121,122,124,187 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie.

Organ stwierdził, że rozpatrując niniejszą sprawę działał zgodnie z normą art. 120 Ordynacji podatkowej, na podstawie obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego przepisów prawa. Zdaniem organu zasada wyrażona w art. 122 O. p. nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Bezwarunkowe jej stosowanie prowadziłoby do niemożności zakończenia postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego znaczenia dla rozpatrzenia sprawy. W ocenie organu odwoławczego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego a zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwiał dokonanie jego oceny prawnej i wydanie rozstrzygnięcia, zatem uzupełnienie akt sprawy o oględziny pojazdów oraz przesłuchania świadków, było niezasadne.

W piśmie procesowym z 20.01.2014r. skarżący podtrzymał argumentację skargi, podobnie jak organ w piśmie z 14.02.2014r. podtrzymał argumentację zawartą w decyzji i odpowiedzi na skargę z tą różnicą, że przyznał, iż do celów poboru akcyzy na terytorium kraju znajduje zastosowanie PKWiU z 1997r. Również na rozprawie 4.03.2014 r. pełnomocnicy strony skarżącej i organu podtrzymali dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem większość zarzutów skargi okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowiła transakcje dotyczące samochodów osobowych, a zatem towarów akcyzowych jak twierdzą organy podatkowe, czy też samochodów służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych niepodlegających podatkowi akcyzowemu jak utrzymuje strona. Natomiast w przypadku uznania za zasadne stanowiska organów co do zasady – także ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Wskazując na ramy prawne rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że spór odnosi się do umów sprzedaży pojazdów zawartych w marcu 2007r., zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 154 ust.1 ustawy z 6.12.2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011r. Nr 108 poz.626 ze zm.) stanowiący, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Owe przepisy dotychczasowe to ustawa z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz.257 ze zm.).

Stosownie do jej art. 3 ust. 1, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi były wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika wskazano - oznaczone jako PKWiU - 34.10.02 ˝Samochody osobowe˝, co oznacza, że tylko pojazdy klasyfikowane w tej pozycji są opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Co do zasady w zakresie kwalifikacji towarów w okresie objętym sporem obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6.04.2004r.w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 poz.844 ze zm.), a poprzedni akt prawny dotyczący omawianego zagadnienia - rozporządzenie Rady Ministrów z 18.03.1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) utraciło moc z dniem 1.05.2004r. Zauważyć jednak trzeba, że przepis § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 2004r. wprowadza od tej zasady istotny wyjątek. Zgodnie ze wskazanym przepisem, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3 (PKWiU z 1997 r. – przyp. Sądu), nie dłużej jednak niż do dnia 31.12.2008r.

Oznacza to, że przy dokonywaniu klasyfikacji towaru będącego przedmiotem sporu na mocy przepisu szczególnego w odniesieniu do krajowych transakcji opodatkowanych akcyzą organy winny stosować klasyfikację z 1997r. a nie z 2004r. jak to miało miejsce w sprawie. Skutkuje to naruszeniem prawa materialnego, a to z kolei implikuje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Oznacza to również, że zasadnymi okazały się zarzuty skargi zawarte w jej pkt 1-2.

Sam organ ma świadomość różnic pomiędzy oboma aktami prawnymi, gdy w odpowiedzi na skargę stwierdza, że "kryteria i zasady klasyfikacyjne wyrobów PKWiU 2004 określone były w odmienny sposób niż we wcześniejszym rozporządzeniu. Różnice występowały w wielu punktach, w tym również w nazwach i opisach grupowania." Natomiast zastosowanie niewłaściwej klasyfikacji taryfowej ma w sprawie znaczenie kluczowe.

Klasyfikacja z 1997 r. zawiera bowiem m.in. dziesięciocyfrówki:

-34.10.23-30.41 obejmującą samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym, tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm 3 do 2500 cm 3 , sanitarki; - do której klasyfikuje sporne pojazdy organ,

jak i

- 34.10.54-90.10 obejmującą samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych; - do której zaliczała pojazdy strona,

podczas gdy klasyfikacja z 2004r. w ogóle tego grupowania nie zawiera.

Tak więc stosując nieobowiązujące w analizowanym zakresie rozporządzenie organ z jednej strony dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego, z drugiej zaś – jeśli uznałby klasyfikację dokonaną przez stronę za nieprawidłową - uniknął jasnego i przekonującego oraz opartego na przepisach prawa wykazania, że klasyfikacja przyjęta przez skarżącego jest wadliwa i z jakiej przyczyny.

Ponadto w tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż był to zabieg celowy i w obrocie krajowym klasyfikacji taryfowej należy dokonywać poprzez zapisy PKWiU a dopiero tak ustaloną pozycję ewentualnie odnosić do pozycji CN, a nie odwrotnie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było stosowanie kodu CN również w obrocie krajowym rozróżnienie dokonane w art. 3 ust.1 i 2 u.p.a. nie miałoby sensu. Wobec powyższego za błędne należy uznać stwierdzenie organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że "w rozpatrywanej sprawie podstawowym zagadnieniem jest ustalenie, czy ww. ambulansy sanitarne są wyrobem akcyzowym, a co za tym idzie ustalenie właściwej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) i właściwego grupowania PKWiU, a w konsekwencji stwierdzenie, czy przedmiotowy w sprawie pojazd marki [...] podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym," ale dokładnie odwrotnie – zagadnieniem tym jest ustalenie właściwego grupowania dla pojazdów produkowanych przez skarżącego wg PKWiU, a dopiero w następnej kolejności ewentualnie powiązanego z nim kodu CN, co pozwoli na ustalenie, czy sprzedaż spornych pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju odnosi się do towarów akcyzowych i czy wobec tego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

Analizując zaś pozycje PKWiU z 1997r. Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko strony skarżącej jest prawidłowe, co czyniło uzasadnionym zarzut zawarty w punkcie 3. skargi.

Klasyfikacja wyrobów i usług wg PKWiU z 1997r. odbywa się w oparciu o załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18.03.1997r. zawierający Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).Podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej Zasady metodyczne (załącznik do rozporządzenia).

Przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać Zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych PKWiU oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.1, 1.2., 1.3. Zasad metodycznych).

W pkt 7 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określono sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań.

Podstawy zaliczania zostały opisane w pkt. 7.2, zgodnie z którym "przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU.

Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

1. Zasadami metodycznymi PKWiU,

2. Nazwami grupowań końcowych PKWiU,

3. Uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

4. Nazwami odpowiednich grupowań końcowych PSNTHZ (obecnie CN),

5. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi Wyjaśniające do SNTHZ" (obecnie Wyjaśnienia do Taryfy Celnej),

6. Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN).

Stosownie do punktu 5.1.6 Zasad metodycznych PKWiU "usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w oparciu o niżej podane podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię:

– w zakresie wyrobów:

– – kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności),

– – kryterium surowcowe,

– – kryterium technologii wytwarzania,

– – kryterium konstrukcji wyrobu,

– – kryterium przeznaczenia.

- (...). (dot. usług – przyp. Sądu).

Podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją działalności gospodarczych (PKD) tak, aby każdy produkt klasyfikowany był przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) może być zaliczony przede wszystkim do jednego i tylko jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności.

Kryterium to jest podstawą utworzenia pierwszych czterech poziomów łącznie z poziomem pośrednim PKWiU tj. sekcji i podsekcji, działów, grup i klas (por. 3.4). (...). W odniesieniu do kryterium przeznaczenia należy podkreślić, że dotyczy ono zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta (konstruktora, projektanta) i wynikającego z określonych parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Np. tkaninę zaprojektowaną na zasłony (tkanina zasłonowa), z której uszyte zostaną sukienki zalicza się zawsze do tkanin zasłonowych, a nie do tkanin sukienkowych."

Powracając do analizy Zasad metodycznych PKWiU zauważyć trzeba, że stosownie do ich punktu 7.3 zaliczenie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (usługodawcy), co wynika z faktu, że posiada on wszelkie informacje niezbędne do zaliczenia go do właściwego grupowania PKWiU tj. dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Z powyższego zdaniem sądu wynika, że zasady budowy PKWiU oraz CN były odmienne. O ile klasyfikacja wg kodów CN odbywa się na podstawie przeznaczenia danego wyrobu, o tyle w PKWiU z 1997r. następuje według kryteriów pochodzenia wytwórczego, a następnie rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Zatem przeznaczenie wyrobu jest dopiero 5. spośród kryteriów klasyfikacji, a nie jedynym czy choćby najważniejszym.

Natomiast odniesienie tych zapisów i wynikającego z nich kryterium pochodzenia wytwórczego oraz surowcowego i konstrukcyjnego do stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, że kwalifikacja przyjęta przez skarżącego jest prawidłowa.

Po pierwsze, nawiązując do kryterium pochodzenia wytwórczego i kodów działalności w PKD skarżący w odwołaniu stwierdził, że "pod pozycją PKD 1997- 34.10.E ujęto "produkcja pojazdów samochodowych przeznaczonych do celów specjalnych" a pozycja ta znajduje odzwierciedlenie w podstawowym przedmiocie działalności odwołującego tiret 25 wypisu z ewidencji działalności gospodarczej właściwego dla okresu objętego decyzją podatkową"– a organ tego stwierdzenia nie zanegował.

Odnośnie kryterium surowcowego nie sposób nie zauważyć, że [...] jako samochód bazowy do produkcji spornych pojazdów został zaprojektowany i wyprodukowany jako ciężarowy, a nie osobowy. Następnie surowce użyte do przetworzenia go na pojazd sanitarny stanowiły specjalistyczne instalacje, urządzenia i materiały wykończeniowe (przy czym nie chodzi tutaj o sprzęt medyczny) - o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia – co wskazuje, iż powstały pojazd jest samochodem służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego.

Również jego konstrukcja wskazuje na wytworzenie pojazdu dla służby zdrowia, zbudowanego na podwoziu samochodu ciężarowego, który konstrukcyjnie jest przystosowany do udzielania świadczeń medycznych przez zespół ratownictwa medycznego w pozycji stojącej, a wykończenie jest określone przepisami szczególnymi, wskazującymi wymagany sposób wykończenia wnętrza pojazdu sanitarnego.

Natomiast kryterium przeznaczenia wyrobu, zdaniem Sądu orzekającego, wskazuje, że jest to pojazd przeznaczony do udzielania świadczeń medycznych w warunkach pozaszpitalnych, a nie do przewozu osób. Nie zawiera bowiem w części przeznaczonej do przewozu pacjenta wykończenia zwykle kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób tak jak to dzieje się w przypadku samochodów osobowych – wykończenia wnętrza wykładziną materiałową lub skórą, przeszklonych i przezroczystych okien, miejsc do mocowania pasów bezpieczeństwa, popielniczek. Pogląd ten zostanie szczegółowo umotywowany w części uzasadnienia poświęconej analizie kwalifikacji przedmiotowego towaru do pozycji CN.

Reasumując powyższe Sąd orzekający wyraża pogląd, iż sporne pojazdy prawidłowo zostały zaklasyfikowane do dziesięciocyfrówki 34.10.54-90.10, a jeśli tak jest, to nie mogą być kwalifikowane jako samochody osobowe nowe, specjalizowane (...) sanitarki, o których mowa w opisie dziesięciocyfrówki 34.10.23-30.41, gdyż dany wyrób albo usługa może być zaklasyfikowana tylko do jednej pozycji PKWiU.

Po pierwsze, zauważyć trzeba, że "sanitarki" nie zostały w żaden sposób zdefiniowane na użytek PKWiU, nie wiadomo więc jakiego rodzaju pojazdy ustawodawca umieścił w tej pozycji. Po wtóre wymienione tam pojazdy są samochodami osobowymi specjalizowanymi, a więc takimi, które powstały przy wykorzystaniu samochodów osobowych (a nie ciężarowych) przez ich specjalizowanie. Tym samym konstrukcyjnie pojazdy bazują na samochodach osobowych, a nie ciężarowych. W przedmiotowym zakresie jest bezsporne, że sprzedaż ambulansów budowanych na samochodach osobowych, a przeznaczonych wyłącznie do transportu pacjentów (typ A) podlegała i wciąż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Specjalizacja tych pojazdów nie polega na nieodwracalnej zmianie typu pojazdu osobowego, nie czyni z nich zatem odrębnego typu pojazdu. Innymi słowy w ocenie Sądu kodem tym objęte są tylko takie sanitarki, które są jednocześnie samochodami osobowymi, a nie odwrotnie – wszystkie pojazdy sanitarne nie stają się sanitarkami klasyfikowanymi w omawianym kodzie tylko poprzez objęcie ich tym nieostrym i nie zdefiniowanym pojęciem z pominięciem kryterium pochodzenia wytwórczego, użytych surowców i cech konstrukcyjnych pojazdów.

Również w Klasyfikacji Środków trwałych w rodzaju 743 wskazano "samochody specjalne. Rodzaj 743 obejmuje samochody sanitarne, w tym karetki reanimacyjne oraz pojazdy samochodowe, które ze względu na swą konstrukcję przeznaczone są do wykonywania innych prac niż przewóz ładunków lub osób", a rodzaj ten powiązany jest z kodem 34.10.5x PKWiU, co odpowiada "pojazdom mechanicznym przeznaczonym do celów specjalnych" i obejmuje PKWiU 34.10.54-90.10 "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych".

Prawidłowość powyższych ustaleń potwierdza analiza rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r. z późn. zm.). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary.

Najważniejszą regułą jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy kolejno korzystać z następnych reguł, tj. od 2 do 6.

Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem systemu zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z systemu zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art.12 ustawy z 19.03.2004r. - Prawo celne Minister Finansów ogłosił Wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1.06.2006r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880). Dział 87 Wspólnej Taryfy celnej obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria".

W Dziale tym klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702) albo zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Poza sporem jest, że samochody sanitarne nie są objęte pozycją CN 8702, bowiem obejmuje ona: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą".

Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pozycja CN 8703 obejmuje również:

- Samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe),

- Specjalistyczne pojazdy transportowej takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,

- Samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.),

- Pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy,

- Czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego i również poza sporem pozostaje, że kod ten nie znajduje zastosowania do spornych pojazdów sanitarnych.

Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zaznaczyć należy, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Ponadto użycie słów "na przykład" oznacza, że nie jest to wyliczenie wyczerpujące, lecz przykładowe, co oznacza, że mieszczą się tu również pojazdy podobne, odpowiadające opisowi ogólnemu.

Należy także wskazać, że pozycja 8705 90 obejmuje kategorię ˝pozostałe˝, a zatem powinny się tu znaleźć wszystkie niesklasyfikowane gdzie indziej pojazdy samochodowe, których głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705 "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje:

(1) Ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

(2) Pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy pożarnicze).

(3) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji.

(4) Ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb).

(5) Pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącznie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem.

Wymienne pługi i dmuchawy wszelkiego typu są we wszystkich przypadkach wyłączone (pozycja 84301 nawet zamontowane na pojeździe.

(6) Wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, nawet wyposażone w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.

(7) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże ciężarówki (samochody ciężarowe) mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone (pozycja 8704).

(8) Ruchome wieże wiertnicze (tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia).

(9) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w mechanizmy do stertowania (tj. z platformą, która porusza się na wsporniku pionowym i zwykle napędzana jest silnikiem pojazdu). Jednakże pozycja nie obejmuje pojazdów samochodowych samoładujących, wyposażonych we wciągarki, urządzenia podnoszące itd., ale skonstruowanych zasadniczo do transportu towarów (pozycja 8704).

(10) Betoniarki (samochody ciężarowe) składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu.

(11) Generatory przewoźne, składające się z ciężarówki (samochody ciężarowe), na której zamontowano generator prądu elektrycznego napędzany albo silnikiem pojazdu, albo oddzielnym silnikiem.

(12) Ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego).

(13) Ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

(14) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu.

(15) Radiowe wozy transmisyjne.

(16) Telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne.

(17) Samochody totalizatora, wyposażone w urządzenia liczące do automatycznego obliczania wygranych i zakładów w wyścigach konnych.

(18) Ruchome laboratoria (np. do sprawdzania działania maszyn rolniczych).

(19) Ciężarówki (samochody ciężarowe) badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych je ciągnących.

(20) Ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); K. hnie polowe.

(21) Ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.

(22) Ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe."

Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że i ruchome przychodnie rentgenowskie i przychodnie dentystyczne, które klasyfikowane są do kodu 8705 - tj. samochodów specjalnych służą do udzielania w nich świadczeń medycznych i brak jest uzasadnienia dla pominięcia tej funkcji w przypadku pojazdów sanitarnych tylko z tego powodu, że mogą służyć również do przewozu osób w sytuacji, gdy funkcja transportowa nie jest ich przeznaczeniem zasadniczym. Fakt, że w przychodniach rentgenowskich lub dentystycznych nie realizuje się funkcji transportowej wynika bowiem tylko z tego powodu, że stan zdrowia osób korzystających z tych świadczeń i rodzaj koniecznych świadczeń jest tego rodzaju, że nie wymaga wykonania transportu. Nielogicznym byłoby uznanie za samochody osobowe pojazdów, w których również udziela się świadczeń zdrowotnych, często o wyższym stopniu zaawansowania i złożoności (restytucja krążenia i oddechu w porównaniu do wykonania zdjęcia rentgenowskiego) tylko z tego powodu, że do przychodni rentgenowskiej pacjenci mogą dotrzeć samodzielnie, a w przypadku osób ciężej chorych to pojazd ratownictwa medycznego musi dotrzeć do nich.

Analiza opisu pozycji CN 8703 prowadzi zaś do wniosku, że pojazdy wyprodukowane przez skarżącego opisowi temu nie odpowiadają.

Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że do kodu tego klasyfikuje się pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co oznacza, że sam fakt pełnienia przez pojazd funkcji transportowej nie jest sam w sobie wystarczający do uznania pojazdu za osobowy. Jest tak tylko wówczas, gdy funkcja transportowa jest zasadnicza, a więc dominująca, główna, a tak nie jest w przypadku pojazdów sanitarnych, gdyż ich zasadniczym przeznaczeniem jest udzielanie świadczeń medycznych osobom znajdujących się w stanie nagłego zagrożenia zdrowia lub życia, zaś zdolność do poruszania się jest konieczna w celu dotarcia do osoby chorej lub rannej, a czasem – również do jej przewiezienia do placówki stacjonarnej. Dominacja owej funkcji medycznej jest widoczna szczególnie wyraźnie w sytuacji, gdy zespół ratownictwa medycznego udziela pomocy osobie chorej lub poszkodowanej w miejscu jej pobytu i nigdzie jej nie transportuje. Natomiast fakt, że pojazdem poruszają się osoby wchodzące w skład zespołu ratownictwa medycznego nie jest w żaden sposób przesądzający o funkcji pojazdu jako przeznaczonego do przewozu osób. Jest to bowiem grupa ludzi przemieszczających się w celu wykonania zadań na miejscu zdarzenia lub również później w czasie przewozu pacjenta. Gdyby uznać, że ich przewóz stanowi realizację funkcji transportowej, za samochody osobowe należałoby uznać również pojazdy straży pożarnej przewożące strażaków, pogotowia technicznego i ekip transmisyjnych przewożące pracowników w celu wykonania zadań w oddaleniu.

Odnosząc się do faktu, że w opisie pozycji 8703 wprost wskazano na ambulanse Sąd stwierdza, że również analizowane rozporządzenie Rady nie definiuje pojęcia ambulansu, które może wszak obejmować różne desygnaty - ambulanse pocztowe, medyczne a nawet policyjne. Po wtóre zauważyć trzeba, że skarżący dokonał zbycia nie ambulansów, lecz samochodów sanitarnych. Obydwie te okoliczności – wobec braku definicji w omawianym rozporządzeniu – nie pozwalają ponad wszelką wątpliwość ustalić, czy w istocie w obu przypadkach chodzi o ten sam towar, czy też inny. Również wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosku, że pojazdy sanitarne typu B i C winny być kwalifikowane do kodu CN 8705. Wymienione wraz z ambulansem pojazdy - więźniarki i pojazdy pogrzebowe służą bowiem tylko funkcji przewiezienia pasażerów albo ciała ludzkiego z punktu A do B bez spełniania w czasie transportu dodatkowych funkcji lub czynności. W przypadku pojazdów produkowanych przez skarżącego niewątpliwym jest, że takie dodatkowe czynności są dokonywane i – zdaniem Sądu – to one mają charakter podstawowy i zasadniczy. Gdyby bowiem dominującą była funkcja transportowa, to jaki byłby sens wyposażania pojazdów w kosztowny i specjalistyczny sprzęt medyczny obsługiwany przez wieloosobowy, wysoko wykwalifikowany zespół. W takim przypadku wystarczająco wyposażonym pojazdem byłby zwykły samochód osobowy, jakie powszechnie poruszają się po drogach publicznych, ewentualnie wyposażony w nosze. Fakt ten wskazuje na podobieństwo pojazdów sanitarnych do np. samochodów strażackich czy ekip pogotowia technicznego, w przypadku których wykonywanie funkcji nietransportowych ma charakter zasadniczy, podobnie jak w przypadku pojazdów sanitarnych.

Ponadto zauważyć trzeba, że Nomenklatura taryfowa i statystyczna została określona przepisami rozporządzenia Rady (EWG) z 1987r. Notoryjnie znany jest fakt postępu technicznego, jaki dokonał się od tego czasu, w tym także dotyczący sprzętu i aparatury medycznej. Oczywistym dla Sądu jest, że konsekwencją tego postępu jest wzrost możliwości ratowania zdrowia i życia ludzkiego nie tylko w placówkach stacjonarnych, ale także w pojazdach sanitarnych, w przypadku których funkcja transportowa z dominującej stała się uzupełniającą w stosunku do ich funkcji medycznej.

Zdaniem Sądu sporne pojazdy odpowiadają opisowi odnoszącemu się do pozycji 8705. Są to bowiem pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (gdyż zostały zasadniczo zbudowane do udzielania świadczeń zdrowotnych w warunkach pozaszpitalnych). Został spełniony także drugi warunek wskazujący, że zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Wygląd i ogół cech pojazdu odpowiada także opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających do pozycji 8705, albowiem są to pojazdy samochodowe (okoliczność niekwestionowana), specjalnie skonstruowane albo przystosowane (przez skarżącego poprzez przerobienie nabytego w tym celu pojazdu, w tym także takich jego parametrów jak wysokość), wyposażone w różne urządzenia (medyczne) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych (udzielanie świadczeń zdrowotnych), co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów (lecz ratowanie zdrowia i życia ludzkiego).

Odpowiadając na podstawowe dla klasyfikacji taryfowej pytanie, jakie jest zasadnicze przeznaczenie towaru trzeba zbadać do realizacji jakich zadań zostały one wyprodukowane.

W stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie zagadnienia związane z przewozem pacjentów tak jak rozumie to organ podatkowy (tzn. również podczas udzielania świadczeń medycznych) regulowały dwa akty prawne: ustawa z 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (j. t. Dz. U. z 2007r. Nr 14 poz.89) i ustawa z 8.09.2006r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (j. t. Dz. U. z 2013r. poz. 757). dalej powoływana jako ustawa o PRM.

W myśl art. 70a ust.1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, transport sanitarny jest to przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu.

2. Transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu samochodowego i lotniczego.

3. Transport sanitarny wykonują kolumny transportu sanitarnego, z zastrzeżeniem ust. 6.

4. Kolumnę transportu sanitarnego tworzy, przekształca i likwiduje organ założycielski, którym jest sejmik województwa.

5. (uchylony).

6. Usługi transportu sanitarnego mogą wykonywać środkami transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 2, także inne podmioty.

7. Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 2, muszą spełniać wymagania sanitarne i techniczne.

Inaczej określa zadania związane z przewozem ustawa o PRM.

Zgodne z art. 1 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, w celu realizacji zadań państwa polegających na zapewnieniu pomocy każdej osobie znajdującej się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego tworzy się system Państwowe Ratownictwo Medyczne, zwany dalej "systemem".

W art. 3 pkt 10 tej ustawy zawarto definicję zespołu ratownictwa medycznego, którym jest jednostka systemu, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2, podejmująca medyczne czynności ratunkowe w warunkach pozaszpitalnych, spełniająca wymagania określone w ustawie;

Medyczne czynności ratunkowe zdefiniowano zaś w pkt 4 omawianego artykułu wskazując, iż są to świadczenia opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, udzielane przez jednostkę systemu, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2, w warunkach pozaszpitalnych, w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego.

Z kolei w art. 3 pkt 8 ustawy ustawodawca zawarł definicje pojęcia "stan nagłego zagrożenia zdrowotnego" i wskazał, że jest to stan polegający na nagłym lub przewidywanym w krótkim czasie pojawieniu się objawów pogarszania zdrowia, którego bezpośrednim następstwem może być poważne uszkodzenie funkcji organizmu lub uszkodzenie ciała lub utrata życia, wymagający podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych i leczenia. Stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym zespoły ratownictwa medycznego dzielą się na:

1) zespoły specjalistyczne, w skład których wchodzą co najmniej trzy osoby uprawnione do wykonywania medycznych czynności ratunkowych, w tym lekarz systemu oraz pielęgniarka systemu lub ratownik medyczny;

2) zespoły podstawowe, w skład których wchodzą co najmniej dwie osoby uprawnione do wykonywania medycznych czynności ratunkowych, w tym pielęgniarka systemu lub ratownik medyczny.

2. Zespół ratownictwa medycznego jest wyposażony w specjalistyczny środek transportu sanitarnego, spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Wymagania kwalifikacyjne członków zespołu ratownictwa medycznego również określa art. 3, gdzie pkt 3 wskazuje, ze lekarz systemu to lekarz posiadający tytuł specjalisty w dziedzinie medycyny ratunkowej albo lekarz, który ukończył co najmniej drugi rok specjalizacji w dziedzinie medycyny ratunkowej, z zastrzeżeniem art. 57; pkt 6 stanowi zaś, że pielęgniarka systemu to pielęgniarka posiadająca tytuł specjalisty lub specjalizująca się w dziedzinie pielęgniarstwa ratunkowego, anestezjologii i intensywnej opieki, chirurgii, kardiologii, pediatrii, a także pielęgniarka posiadającą ukończony kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa ratunkowego, anestezjologii i intensywnej opieki, chirurgii, kardiologii, pediatrii oraz posiadająca co najmniej 3-letni staż pracy w oddziałach tych specjalności, oddziałach pomocy doraźnej, izbach przyjęć lub pogotowiu ratunkowym. Kwalifikacji ratowników medycznych dotyczy art. 13 ust.1 ustawy.

Oczywistym jest dla Sądu, że ponoszenie kosztów pracy wieloosobowych i wyspecjalizowanych załóg pojazdów sanitarnych tylko dla celów transportu pacjenta byłoby nieracjonalne i ekonomicznie nie uzasadnione, gdyż dla wykonania tej funkcji wystarczającą obsadę kadrową stanowiłby kierowca posiadający prawo jazdy właściwej kategorii.

Z analizy przepisów ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym wynika, że jest to odrębna jednostka państwowa, służąca realizacji zadań państwa, tworząca odrębny system. W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o PRM jednostkami systemu są:

1) szpitalne oddziały ratunkowe,

2) zespoły ratownictwa medycznego, w tym lotnicze zespoły ratownictwa medycznego

- zwane dalej "jednostkami systemu", na których świadczenia zawarto umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej.

2. Z systemem współpracują centra urazowe oraz jednostki organizacyjne szpitali wyspecjalizowane w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych niezbędnych dla ratownictwa medycznego, które zostały ujęte w planie systemu.

Z zestawienia zapisów zawartych w obu powołanych ustawach tj. ustawie o zakładach opieki zdrowotnej oraz dwóch ustawach o Państwowym Ratownictwie Medycznym wynika, że stanowią one dwa niezależne systemy, w toku działania których istotnie może dochodzić do przewozu osób, jednak są one zupełnie odmienne i realizują odmienne zadania. Podobnie odmienne jest przeznaczenie sprzętu, jaki służy do ich realizacji.

W szczególności transport medyczny, uregulowany ustawą o zakładach opieki zdrowotnej istotnie służy jedynie przewozowi osób lub materiałów używanych do udzielania świadczeń medycznych. Jest on specjalistyczny w tym znaczeniu, że wymaga umożliwienia transportu np. krwi, preparatów krwiopochodnych lub organów ludzkich w odpowiednich warunkach albo pacjenta leżącego, a więc takiego przystosowania pojazdu, aby było to możliwe. W żadnym jednak zakresie sam w sobie nie służy udzielaniu świadczeń medycznych. Organem założycielskim kolumny transportu sanitarnego jest sejmik województwa, choć może to być każdy inny podmiot.

Natomiast celem utworzenia przez państwo systemu Państwowego Ratownictwa Medycznego jest zapewnienie pomocy osobom znajdującym się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, który to stan wymaga leczenia i podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych (czyli świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych w warunkach pozaszpitalnychczy też przedszpitalnych w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego) przez wysoko wykwalifikowany zespół, a nie ich przewóz do jednostki, gdzie taka pomoc będzie im dopiero udzielona.

Fakt, że poprzednio obowiązująca (tj. do 31.12.2006r.) ustawa z 25.07.2001r. o Państwowym Ratownictwie medycznym posługuje się pojęciem działań medycznych w warunkach przedszpitalnych wskazuje, że ustawodawca zakładał, że następnie zostaną one uzupełnione świadczeniami szpitalnymi, podczas gdy ustawa z 8.9.2006r. mówi już o świadczeniach pozaszpitalnych, które są niezależne od ewentualnej hospitalizacji.

Różnica terminologiczna widoczna jest także w przepisach dot. środków transportu. O ile w pierwszej ustawie regulującej ratownictwo medyczne ustawodawca posługuje się pojęciem "środek transportu", o tyle w drugiej z nich jest już mowa o "specjalistycznym środku transportu sanitarnego, spełniającym cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane."

Ta wykładnia historyczna także wskazuje na wzrost zakresu świadczeń udzielanych przez zespoły ratownictwa jak i specjalizacji wyposażenia transportowego, jakie do tego służy.

Fakt, że ust. 2 cytowanego artykułu posługuje się pojęciem "środek transportu" nie jest sam w sobie przesądzający o przeznaczeniu tego pojazdu i nie obala powyższego wniosku jeśli zważyć, że słowniczek zawarty w ustawie pojęcia tego nie definiuje, co oznacza, że określenie to zostało użyte w znaczeniu potocznym. Poza tym niekwestionowany jest fakt, że w zakresie funkcji transportowej pojazd sanitarny służy przewozowi nie tylko osób chorych lub rannych, ale przede wszystkim sprzętu medycznego, przy pomocy którego świadczenie medyczne będzie udzielane. Natomiast dalsze rozwinięcie i uszczegółowienie sformułowania "specjalistyczny środek transportu" zawiera polska norma.

Wyposażenie takich pojazdów w Unii Europejskiej regulowane jest przepisami zawartymi w normie EN 1789:2007. Norma ta na mocy traktatu akcesyjnego została przeniesiona na grunt polski i po otrzymaniu przedrostka PN oraz po uzupełnieniu informacji o roku aktualizacji związanej z tłumaczeniem na język polski zyskała ostateczną nazwę PN EN 1789:2008 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie - ambulanse drogowe." W niniejszej Normie określone zostały wymagania dotyczące konstrukcji, badania, osiągów i wyposażenia ambulansów drogowych stosowanych do transportu i sprawowania opieki nad pacjentami oraz wymagania dotyczące przedziału dla pacjenta. Określa ona wymagania dla kategorii ambulansów drogowych wyznaczonych na podstawie wzrastającego poziomu leczenia, które może być wykonane. Jednostką odpowiedzialną za implementowanie norm jest Polski Komitet Normalizacyjny.

Są to następujące typy ambulansów drogowych:

Typ A: ambulans do transportu pacjentów - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że zostaną pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego. Istnieją dwa typy ambulansów do transportu pacjentów:

typ A1): odpowiedni do transportu jednego pacjenta;

typ A2): odpowiedni do transportu jednego pacjenta lub kilku pacjentów (na noszach i/lub w fotelu (-ach));

Typ B: ambulans ratunkowy - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów;

Typ C: ruchoma jednostka intensywnej opieki ambulans ratunkowy - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów.

Na to rozróżnienie zwrócił uwagę WSA w Olsztynie, który w wyroku z 23.05.2013 r. sygn. akt I SA/Ol 173/13 uchylił decyzję organu, albowiem stwierdził, że ambulanse produkowane są wg wyżej wskazanych różnych typów, zaś "organ wychodził z błędnego założenia, że wszelkiego rodzaju ambulanse powinny być klasyfikowane do pozycji CN 8703", a Sąd orzekający pogląd ten podziela.

W kwestii rodzajów pojazdów sanitarnych w kontekście wzrastającego poziomu leczenia zwrócić trzeba uwagę, że na stronie internetowej Narodowego Funduszu zdrowia (www.nfz.gov.pl) opublikowano komunikat w sprawie warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju ratownictwo medyczne. Wskazano w nim, że:

"Mając na uwadze zapewnienie stosowania Normy PN EN 1789 oraz zapewnienie wykonywania w pełnym zakresie medycznych czynności ratunkowych Ministerstwo Zdrowia dokonało uszczegółowienia zapisów Normy na potrzeby wykonywania zadań zespołów ratownictwa medycznego na terenie całej Polski.

Zgodnie z przedstawioną przez Ministerstwo Zdrowia opinią zachowując wytyczne Normy, środki transportu sanitarnego będące na wyposażeniu podstawowych i specjalistycznych zespołów ratownictwa medycznego, w zakresie wymagań technicznych powinny spełniać minimalne wymagania dla ambulansu typu B. Również w zakresie wyposażenia podstawowe i specjalistyczne zespoły ratownictwa medycznego dla ambulansu typu B powinny spełniać wymagania określone w załączniku nr 1 do niniejszego komunikatu.

Natomiast specjalistyczne zespoły ratownictwa medycznego mogą być również wyposażone w ambulanse drogowe spełniające wymagania techniczne określone dla ambulansu typu C, a także posiadać wyposażenie określone dla ambulansu typu C zgodnie ze schematem określonym w załączniku nr 2 do niniejszego komunikatu.

Wśród wymaganego wyposażenia wskazano m.in.: worek samorozprężalny z wlotem dla tlenu, maskami i rurkami do udrożnienia dróg oddechowych dla wszystkich grup wiekowych oraz rezerwuarem tlenu, mechaniczne urządzenie do odsysania o minimalnym ciśnieniu 65 kPa i minimalnej pojemności, przenośne urządzenie do odsysania, zestaw porodowy. Wśród wyposażenia do postępowania w nagłych stanach zagrożenia zdrowotnego wymieniono m.in.: defibrylator z rejestratorem rytmu i danych pacjenta, monitor kardiologiczny, kardiostymulator zewnętrzny, przenośny zestaw rurek do udrażniania dróg oddechowych (p.a.c.s.), worek samorozprężalny ręczny, maska z ustnikiem do wentylacji z wlotem dla tlenu, rurki ustno- i nosowo-gardłowe, ssak.

Ów wywód co do rodzajów, sposobu wykorzystania i wyposażenia pojazdów sanitarnych był – zdaniem Sądu - konieczny do wykazania, że nie wszystkie pojazdy służby zdrowia są identyczne i służą takim samym celom mimo, że stosuje się do nich potocznie takie samo nazewnictwo. Był on konieczny także do wskazania ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodów poszczególnych typów. Sąd orzekający ma świadomość faktu, że powołane przepisy i normy nie mają charakteru wiążącego dla klasyfikacji taryfowej, ale pozwalają ustalić zasadnicze przeznaczenie wyrobu. Natomiast owo zasadnicze przeznaczenie tę klasyfikację determinuje.

Zgodnie z orzeczeniem ETS główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z 6.12.2007r. w sprawie C- 486/06 (Dz. U. C 22 z 26.01.2008r.).

Zdaniem Sądu wynika z niego, że zadania transportowe realizują ambulanse typu A. Natomiast analiza ogólnego wyglądu i cech pojazdu sanitarnego typu B i C jako całości wskazuje, iż ich zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz pacjenta, lecz udzielanie świadczeń zdrowotnych, co koresponduje z wynikami wykładni przepisów ustawy o PRM i Państwowym Ratownictwie Medycznym.

Wykonywanie funkcji innych niż transportowe przez służby zajmujące się udzielaniem pomocy medycznej było niewątpliwe dla TSUE, który wyroku z 5.10.2004r. w sprawach połączonych od C-397/01 do C-403/01 przeciwko DeutschesRotesKreuz, KreisverbandWaldshuteV stwierdził:

"69. Niemniej jednak, trudno jest utrzymywać, że działalność DeutschesRotesKreuz zalicza się do sektora transportu drogowego, jeśli świadczy usługi ratownictwa medycznego, tak jak ma to miejsce w postępowaniu przed sądem krajowym.

70. Fakt, że działalność ta opiera się w części na używaniu pojazdu ratowniczego i przebywaniu pacjentem podczas przejazdu do szpitala nie jest rozstrzygający, gdyż jej głównym przedmiotem jest udzielanie pierwszej pomocy medycznej osobie chorej lub rannej, a nie wykonywanie zadań z zakresu sektora transportu drogowego."

Sąd ma świadomość faktu, że orzeczenie to w większym stopniu dotyczy rodzaju działalności służby medycznej, niż pojazdu, który jest do tego wykorzystywany. Tym niemniej uogólniając wynikające z niego wnioski można stwierdzić, że skoro zdaniem TSUE służba ta realizuje zadania medyczne, (a nie z zakresu transportu drogowego) przy pomocy tych pojazdów, to tym samym głównie służą one celom medycznym, a nie transportowym.

Medyczne – a nie przewozowe – przeznaczenie pojazdów sanitarnych wynika również ze sposobu ich wykończenia i wyposażenia. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wskazała, jakie jest wykończenie pojazdu medycznego, a organ twierdzeń tych nie obalił. Wskazano tam w szczególności, że pojazd specjalny przeznaczony dla służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego posiada:

-system ogrzewania i klimatyzacji zapewniającej odpowiednie warunki termiczne dla przeprowadzania czynności medycznych i właściwej temperatury przewożonych leków;

- sufitowy układ podtrzymujący zestaw do infuzji (kroplówki) zapewniający pacjentowi leżącemu na noszach iniekcyjne podawanie płynów infuzyjnych.

- Przedział medyczny wyłożony jest specjalnym tworzywem sztucznym (atest Państwowego Zakładu Higieny), który umożliwia łatwe czyszczenie i dezynfekcje;

- instalacje umożliwiające wykorzystanie urządzeń medycznych i ratowniczych (instalacja tlenowa, elektryczna, próżniowa itd.);

- oświetlenie spełniające normy umożliwiające wykonywanie zabiegów medycznych. Oświetlenie to poprzez swoje usytuowanie nie służy osobom przewożonym np. do czytania gazety, lecz załodze pojazdu do określonych czynności medycznych;

- system wentylacji nawiewno-wywiewnej o określonej wydajności w celu zapewniania odpowiedniej czystości powietrza;

- systemy zapewniającej odpowiednie warunki termiczne dla przeprowadzania czynności medycznych, utrzymania ciepłoty ciała pacjenta i właściwej temperatury przewożonych leków;

-sufitowy układ podtrzymujący zestaw do infuzji zapewniający pacjentowi leżącemu na noszach iniekcyjne podawanie płynów infuzyjnych.

Zdaniem Sądu taki rodzaj i sposób wykończenia jest bardzo istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu i również wskazuje, że jest to przeznaczenie medyczne, a nie transportowe, gdyż dla wykonania funkcji przewozowej wyposażenie pojazdu np. w instalację tlenową, elektryczną czy próżniową jest zbędne.

Sąd końcowo stwierdza, że nie podziela stanowiska wyrażonego przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicę w odpowiedzi na interpelację poselską nr 1653 posła Wiesława Stanisława Janczyka, gdzie stwierdził on, że pojazdy sanitarne są "zaopatrzone w różne urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, takie jak: respiratory, instalacja tlenowa, urządzenia umożliwiające podawanie płynów infuzyjnych przez kroplówkę itp., przy czym docelowe czynności medyczne przeprowadzane są już w lecznicach stacjonarnych, natomiast zadaniem ambulansów jest bezpieczny dowóz pacjentów do lecznic."

W związku z takim stwierdzeniem nasuwają się dwa spostrzeżenia.

Po pierwsze, autor odpowiedzi w żaden sposób nie uzasadnił na czym opiera swe przekonanie o rodzaju czynności wykonywanych w pojeździe. W szczególności nie wyjaśnił, czy posiada tę wiedzę z racji kierunkowego wykształcenia czy też pogląd ten wyrobił sobie korzystając z wiedzy osób, które ja posiadają bądź ze specjalistycznych publikacji. Natomiast z cytowanej już ustawy o PRM wynika, że zadaniem tej służby jest podejmowanie medycznych czynności ratunkowych, a więc świadczeń opieki zdrowotnej, a nie transportu ( art. 1 i art. 3 pkt 3 w zw. z pkt 4 ustawy o PRM).

Po wtóre, zdaniem Sądu – choć Sąd dopuszcza, że z racji braku owego wykształcenia specjalistycznego i analizy zagadnienia dokonanej przez organ podatkowy może to być pogląd błędny – jest dokładnie odwrotnie. Uzasadniając ten pogląd Sąd wskazuje, że na wyposażeniu pojazdu typu B i C znajduje się np. monitor kardiologiczny. Wydaje się, iż można racjonalnie założyć, że nie służy on monitorowaniu dla niego samego, lecz monitorowaniu w tym celu, aby zespół karetki mógł na bieżąco oceniać stan pacjenta i podjąć określone leczenie, np. poprzez podanie właściwych leków lub podłączenie go pod – również znajdujący się na wyposażeniu -kardiostymulator zewnętrzny.

Pojazdy typu B i C wyposażone są m.in. w zestaw porodowy. W sytuacji, gdy poród zakończy się w karetce świadczenie medyczne zostanie udzielone tam, a nie w szpitalu.

Natomiast fakt, że pacjent po urazie polegającym na złamaniu kości musi pozostał przez dłuższy czas w szpitalu i tam jest poddany leczeniu sam w sobie nie świadczy jeszcze, że w pojeździe nie zostało mu udzielone świadczenie medyczne, którym jest nawet podanie leków przeciwbólowych – takich samych, jakie byłyby podane w szpitalu, gdy istnieją ku temu wskazania medyczne.

Są tam także kaniule do wkłucia centralnego. Wkłucie centralne to cewnik wprowadzony przez naczynie krwionośne do dużej centralnej żyły. (...) W odróżnieniu od zwykłego wenflonu, który wymaga usunięcia po kilku dniach, wkłucie centralne może pozostawać w żyle kilka tygodni, a nawet miesięcy, co jest przydatne przy długotrwałej konieczności podawania płynów i leków dożylnych, a wskazaniami do jego założenia są m.in. przewidywana długotrwała terapia dożylna i stan po reanimacji (Wikipedia). Oznacza to, że takie wkłucie w przypadku wskazań medycznych byłoby i tak założone na SOR lub Izbie Przyjęć szpitala. Jest to więc ta sama czynność medyczna, jaka byłaby podjęta w placówce stacjonarnej, a nie tylko służąca przewozowi chorego.

Czyniąc te spostrzeżenia Sąd podkreśla, że zdaje sobie sprawę, iż z racji braku wiedzy specjalnej nie wyczerpują one kwestii porównania funkcji transportowych i medycznych pojazdu sanitarnego. Tym niemniej zagadnienie to zostało zupełnie pominięte w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, które arbitralnie i bez merytorycznego uzasadnienia przyjęły, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdów sanitarnych jest funkcja transportowa nie analizując i nie uzasadniając dlaczego, i na jakiej podstawie funkcję medyczną uznają za drugorzędną. Zdaniem Sądu zaś wiedza medyczna i sprzęt wykorzystywany w działalności leczniczej jest tak skomplikowany, że bez posiłkowania się wiadomościami specjalnymi taka ocena jest dowolna i wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Po dokonaniu ustaleń związanych z klasyfikacją taryfową wg PKWiU z 1997 r. i zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, analiza zarzutów skargi odnoszących się do zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez niepomniejszenie jej o należny podatek akcyzowy (pkt 5 skargi) i wartość sprzętu medycznego (pkt 6 skargi) ma znaczenie drugorzędne, tym niemniej skoro zostały one sformułowane Sąd uznał za zasadne odnieść się także do nich.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Przepis ten jest jasny i nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych wskazując, że opodatkowaniu podlega wartość towarów akcyzowych netto. Organ zaś przyjął, że "wartość transakcji zawarta w fakturach VAT zawiera jedynie należny podatek od towarów i usług (...), a przyczyny tak skonstruowanej i ujętej kwoty sprzedaży należy bezpośrednio łączyć z faktem, że pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodów ciężarowych od których podatek akcyzowy nie jest należny."

Dokonując takiej wykładni przepisów u.p.a. organ po raz kolejny dopuścił się naruszenia prawa materialnego. To, że przy nabyciu samochodu ciężarowego podatek akcyzowy nie był należny nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Ustawa posługuje się bowiem sformułowaniem "podatku należnego od tych wyrobów". "Należnego", czyli takiego, który winien być zapłacony, a nie takiego, który był zapłacony i "tych wyrobów", czyli takich, od których podatek jest naliczany, a nie jakichś innych, od których ewentualnie był naliczony wcześniej. Zdaniem Sądu przy obliczaniu podatku akcyzowego (o ile w ogóle jest on należny, co z wyżej omówionych względów nie zachodzi w sprawie) organ winien zastosować swego rodzaju fikcję, że został on przez stronę zapłacony. W tym celu od kwoty należnej z tytułu sprzedaży winien odjąć najpierw podatek VAT, następnie podatek akcyzowy a dopiero od tak ustalonej wartości netto naliczyć akcyzę i VAT, skoro uznał, że sporny pojazd jest towarem akcyzowym. Wykładnię taką potwierdza art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5.07.2001 r. o cenach (j. t. Dz. U. Nr 2013 poz.385), zgodnie z którym cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Dokonując takiego obliczenia jak to uczyniły organy w niniejszej sprawie dokonały one w istocie obliczenia "podatku od podatku", który – mimo, że nie został wykazany i rozliczony w deklaracji podatkowej – hipotetycznie zawarty jest w cenie wyrobu akcyzowego "jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu podatkiem akcyzowym." Również zasadność tego zarzutu wskazuje – niezależnie od innych naruszeń prawa materialnego – na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Także zarzut bezpodstawnego wliczenia do podstawy opodatkowania wartości wyposażenia medycznego jest zasadny. Enumeratywne wyliczenie wyrobów akcyzowych zawiera art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. wskazujący, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy;

2) wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

W żadnej z pozycji wymienionej w obu załącznikach nie ma sprzętu medycznego ani wyodrębnionych urządzeń medycznych. Przyjęcie do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ich wartości tylko dlatego, że zostały objęte tą samą fakturą sprzedaży co samochód sanitarny doprowadziło w istocie do nieuprawnionego poszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych, a tym samym do naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe obu instancji prowadziłoby zaś do praktycznie nieograniczonego rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych na wszystkie rzeczy ruchome, o ile tylko zostaną połączone z wyrobem akcyzowym nawet w ten sposób, że nie staną się jego częścią składową. Strona podnosiła bowiem, że sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu, a organ mimo, iż nie zakwestionował tego twierdzenia, objął ów sprzęt podatkiem akcyzowym.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA sygn. akt I GSK 939/09, gdzie Sąd rozpatrywał kwestię czy wyroby określane jako "dodatkowe wyposażenie (samochodu osobowego – przyp. Sądu) np. radio, alarm, dywaniki, opony itp." są elementami samochodu, których wartość wpływa na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W wyroku tym NSA zaaprobował pogląd WSA w Warszawie, że "elementy samochodu co do zasady mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży i w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym są towarem kupowanym i sprzedawanym odrębnie od samochodu, to znaczy, że dodatkowe wyposażenie będzie podlegało opodatkowaniu akcyzą tylko wtedy, gdy wyroby te wymienione zostały w Załączniku Nr 1 do ustawy. Fakt zakupu dodatkowego wyposażenia w tym samym miejscu i czasie co zakup wyrobu akcyzowego (samochodu) nie czyni tych wyrobów akcyzowymi; o tym czy dodatkowe wyposażenie jest towarem odrębnym od samochodu nie decyduje to gdzie i kiedy jest kupowane."

Wyjaśnienie organu, że zmiana ustawy o podatku akcyzowym polegająca na dodaniu do art. 104 ust. 6a w brzmieniu "W przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego" weszła w życie dopiero 10.07.2009r., a więc po okresie, którego dotyczy postępowanie, jest nieprzekonujące. Zdaniem Sądu ta zmiana ma charakter jedynie porządkujący. Również bowiem przed jej wejściem w życie wyroby akcyzowe zdefiniowane były w sposób wyczerpujący w art. 2 pkt 1 ustawy z 2008r., gdzie wskazano, że użyte w ustawie określenia oznaczają wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś w wykazie tych wyrobów brak było specjalistycznego sprzętu medycznego jako wyrobu akcyzowego. Zatem również w aktualnym dla niniejszej sprawy stanie prawnym brak było podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów niebędących częściami składowymi samochodów osobowych jako towarów akcyzowych, co wskazuje na zasadność także zarzutu zawartego w punkcie 6. skargi.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, niepełnego zebrania materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin i przesłuchania świadków dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania wyrobów dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym jest o tyle niezasadny, że organ winien był dokonać klasyfikacji stosownie do reguł przewidzianych w PKWiU z 1997r. tj. według kryterium wytwórczego i innych kryteriów wskazanych w Zasadach metodycznych PKWiU. Cechy wyrobu z tego punktu widzenia są niesporne – organ nie kwestionuje bowiem, że wykonany przez skarżącego pojazd jest pojazdem dla służby zdrowia wykonanym na podwoziu samochodu ciężarowego tylko kwestię tę całkowicie pomija przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej. Nie należy jednak tej oceny Sądu rozumieć w ten sposób, że w przypadku klasyfikacji towaru przez kryterium jego przeznaczenia dokonanie oględzin, przesłuchania strony a nawet zasięgnięcie opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi jest zbędne, o czym Sąd pisał powyżej, w części odnoszącej się do odpowiedzi na interpelację poselską.

Wyjaśniając powyższe stwierdzenie Sąd podkreśla, że nie kwestionuje uprawnień Służby Celnej do dokonywania klasyfikacji towarów, których przeznaczenie jest ustalone albo nie kwestionowane. Nie można jednak wykluczyć sytuacji – i tak zdaniem Sądu jest w niniejszej sprawie – że powstaje spór co do przeznaczenia towaru, a zatem okoliczności fatycznej, gdyż przedmiot klasyfikacji jest tak specjalistyczny i skomplikowany, że bez wiedzy specjalnej nie będzie możliwe jednoznaczne określenie jego przeznaczenia, a to określenie jest warunkiem wstępnym do dokonania prawidłowej klasyfikacji. Przenosząc tę uwagę na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wyraża pogląd, że co najmniej bez dokonania oględzin i przesłuchania strony, a być może także powołania biegłego może nie być możliwe ustalenie jakie jest zasadnicze przeznaczenie konkretnego pojazdu sanitarnego – czy uwzględniając jego konstrukcję i sposób wykończenia i wyposażenia w różnorodne instalacje jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też staje się on pojazdem specjalnym, zasadniczo przeznaczonym do innych celów – udzielania świadczeń medycznych. Takie zaś stanowisko wskazuje na zasadność zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 187 i 122 O.p. i błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz art. 121 § 1 O.p., stanowiącego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (pkt 7. skargi).

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 120 i 124 O.p. Sąd także uznał je za uzasadnione. Stosownie do powołanych przepisów:

Art. 120. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Art. 124. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu wymogom wynikającym z powołanych przepisów organy obu instancji nie sprostały.

Naruszenie art. 120 O.p. polega na zastosowaniu przepisów nieznajdujących zastosowania w sprawie z pominięciem tych, które winny być zastosowane (PKWiU z 2004r. zamiast PKWiU z 1997r.).

Obraza art. 121 § 1 i art. 124 O.p. zdaniem Sądu polegała również na niewyjaśnieniu stronie dlaczego nie zostały uwzględnione w niniejszym postępowaniu ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej u tego samego podatnika, w zakresie tego samego podatku co w niniejszej sprawie za lata 2000-2002, która nie wykazała nieprawidłowości, a który to zarzut strona podnosiła w odwołaniu. Stwierdzenie organu, że "ustalenia zawarte (w protokole – przyp. Sądu) nie mają znaczenia w tej sprawie i nie są wiążące w niniejszym postępowaniu" narusza powołane przepisy.

Faktem jest, że niniejsze postępowanie prowadzone było przez służby celne działające jako organy podatkowe, a kontrola skarbowa była przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej, a więc inny organ. Trzeba jednak zauważyć, że obydwie te instytucje z punktu widzenia strony są emanacją Państwa. Niedopuszczalna zatem w praworządnym państwie jest sytuacja, gdy urzędy tego samego Państwa uznają dane działanie za prawidłowe i legalne, a następnie - w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym - za nieprawidłowe, gdyż postępowanie takie nie budzi zaufania do organów i Państwa.

Ponadto strona podkreślała, że przez wiele lat praktyka traktowania pojazdów sanitarnych jako samochodów specjalnych była akceptowana przez organy Państwa, na dowód czego powołała rzeczony protokół i wskazywała przepisy, z których wynika, że warunkiem rejestracji pojazdu podlegającego akcyzie było przedstawienie dowodu jej zapłacenia, podczas gdy pojazdy produkowane przez skarżącego były rejestrowane bez zapłaty akcyzy, co wpisywało się i potwierdzało wykładnię stosowaną przez wszystkie organy i samych producentów, a organ nie odniósł się do tego stwierdzenia pomijając lakoniczną i niczego nie wyjaśniającą odpowiedź na kwestię kontroli skarbowej.

Oczywiście Sąd nie sugeruje, że w przypadku, gdy przepis został przez jeden organ zinterpretowany błędnie wadę tę należy powielać tylko dlatego, że takie stanowisko zostało kiedyś wyrażone. Odstąpienie od wcześniejszego poglądu winno jednak być uzasadnione w sposób jasny i klarowny, aby poddawało się ocenie strony a następnie ewentualnie Sądu. Samo stwierdzenie, że wcześniejszy pogląd nie jest wiążący warunku tego nie spełnia. Działanie takie narusza zasadę zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14.06.2000 r. (OTK ZU nr 5/2000), w którym Trybunał uznał, że z art. 2 Konstytucji wynika norma stanowienia prawa w taki sposób, aby jednostka miała możliwość określenia konsekwencji zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu, a zarazem mogła oczekiwać, że prawodawca nie zmieni tych zasad w sposób arbitralny bez możliwości ich przewidzenia i prognozowania działań własnych.

Skoro zdaniem Trybunału prawidłowa z punktu widzenia zgodności z Konstytucją legislacja stawia wymóg takiego stanowienia prawa, aby adresat tych norm był w stanie przewidzieć konsekwencje własnych zachowań, to – w ocenie Sądu orzekającego - tym bardziej naruszenie Konstytucji stanowi działanie polegające nawet nie na zmianie prawa, lecz jego wykładni, a zatem nie na jego nieprzewidywalnym stanowieniu lecz stosowaniu. Po wtóre trudno mówić o prognozowaniu działań przez obywateli, skoro wykładnia prawa zmieniła się z mocą wsteczną, gdy stosunki prawne, w których owe przepisy znalazły zastosowanie już się zakończyły.

Natomiast stwierdzenie organu odnoszące się do opinii statystycznej jakoby była ona wydana z datą obowiązywania do 30.06.1999r. wręcz nie polega na prawdzie. Z zapisów tej opinii wynika bowiem tylko tyle, że do wskazanej daty obowiązują równolegle dwie klasyfikacje: wg SWW i PKWiU, a nie to, że wskazana przez GUS klasyfikacja wyrobów skarżącego obowiązuje tylko do daty 30.06.1999r. Dla porządku tylko Sąd stwierdza, że opinia ta obejmuje dziesięciocyfrówkę 34.10.54-90.10 – samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych.

Odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego omawianej kwestii Sąd orzekający stwierdza, że znane są mu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, wyrażające w kwestii opodatkowania pojazdów sanitarnych podatkiem akcyzowym stanowisko przeciwne do zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu, np. wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/458/13, w którym Sąd ten uznaje odmienne opodatkowanie transakcji w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym za niedopuszczalne. Podzielając co do zasady tę ogólną ocenę, że jest to stan niepożądany Sąd orzekający uważa, iż nie może ona prowadzić do skutków niekorzystnych dla strony, która w zaufaniu do Państwa i stanowionego przez nie prawa zastosowała się do przepisu krajowego. Szerzej myśl ta zostanie rozwinięta w dalszej części uzasadnienia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie uważa też, aby zmiany dokonane przez producenta – skarżącego polegające m.in. na podwyższeniu bryły pojazdu o ok. 20 cm, wyłożeniu przedziału medycznego specjalną wykładziną, poprowadzeniu instalacji tlenowej, elektrycznej, próżniowej, systemów zapewniających warunki termiczne dla przeprowadzania czynności medycznych, utrzymania ciepłoty ciała pacjenta i właściwej temperatury przewożonych leków, sufitowego układu podtrzymującego zestaw do infuzji stanowiły jedynie doposażenie pojazdu, a nie zmianę jego samego. Nie zgadza się też z tezą, że "wszystkie wymienione przyrządy czy udogodnienia wiążą się z tym, by ostatecznie pacjenta dowieźć w jak najmniej pogorszonym stanie. Jego leczenie pozostawia się innym osobom i placówkom."

Po pierwsze, jak już wyżej sygnalizowano, z racji braku wiedzy specjalnej Sąd orzekający nie czuje się kompetentny do oceny, czy zabiegi medyczne możliwe do wykonania w pojeździe sanitarnym służą tylko dowiezieniu w jak najmniej pogorszonym stanie, czy udzielaniu świadczeń medycznych, być może tych samych, jakie byłyby pacjentowi w identycznym stanie zdrowia udzielone w placówce stacjonarnej.

Po wtóre nie wszystkie działania placówek służby zdrowia, nawet stacjonarnych, sprowadzają się tylko do leczenia rozumianego jako przywracanie zdrowia, a jest niewątpliwym, że stanowią świadczenia zdrowotne, kontraktowane przez NFZ. Przykładem niech będą badania laboratoryjne, szczepienia profilaktyczne, opieka nad kobietą ciężarną, odebranie porodu i opieka okołoporodowa, które nie stanowiąc leczenia w podanym rozumieniu są świadczeniami opieki zdrowotnej.

Po trzecie wreszcie zawężenie świadczeń zdrowotnych tylko do leczenia skutkowałoby uznaniem, że świadczeń takich nie realizuje się także np. w ruchomych przychodniach rentgenowskich, wprost wymienionych jako należące do kodu 8705 – pojazdy specjalne, bo z zasady nie prowadzi się w nich leczenia (jakkolwiek realizuje się świadczenia opieki zdrowotnej, podobnie jak w pojazdach sanitarnych).

Powracając do podnoszonej w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych kwestii klasyfikacji towarów do kodów CN i PKWiU, rozważenia wymaga kwestia prawidłowości zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni przepisów krajowych w kontekście art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz.864/2) stanowiącego, że:

Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Analiza ta jest o tyle zasadna, że spotkać się można z poglądami, z których wynika, że gdyby analogiczne pojazdy nabywane wewnątrzwspólnotowo uznać za towary zasadniczo przeznaczone do przewozu osób w rozumieniu klasyfikacji taryfowej i statystycznej i wspólnej taryfy celnej, objęte pozycją 8703 czyli towary akcyzowe a pojazdy skarżącego uznać za samochody służby zdrowia na podwoziu samochodów ciężarowych, powiązane z kodem 8705, skutkowałoby to różnym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym takich samych produktów w zależności od tego, czy są to transakcje krajowe czy transgraniczne.

Na wstępie zauważyć trzeba, że rozważania te mają charakter czysto hipotetyczny, jako że transakcje sprzedaży pojazdów, których opodatkowanie stanowi przedmiot sporu w sprawie miały charakter wyłącznie krajowy. Sprowadzają się one zatem do analizy "co by było gdyby" porównać je z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, które nie są przedmiotem rozpoznania.

Ponadto należy zauważyć, że zawarte w przepisach krajowych odesłanie do kodów PKWiU co do obrotu krajowego i kodów CN w obrocie transgranicznym jest zabiegiem wyraźnym i - przy uwzględnieniu zasady racjonalności ustawodawcy - musi być uznane za celowe. Nie jest zatem rzeczą podatnika analiza jakie motywy przyświecały ustawodawcy przy takiej konstrukcji przepisów, ani czy rozwiązanie takie jest zgodne z zasadami prawa wspólnotowego – podatnik ma bowiem po prostu stosować obowiązujące go przepisy krajowe i tak też postąpił skarżący dokonując klasyfikacji swych wyrobów w oparciu o obowiązującą go klasyfikację PKWiU. Sąd orzekający podziela w tym względzie pogląd wyrażony przez Sędziego NSA Adama Bącala w zdaniu odrębnym, wyrażonym przez Niego w sprawie I FSK 810/10, gdzie wyraził stwierdził On, że "Adresatami norm zawartych w przepisach prawa podatkowego są co do zasady podatnicy, a nie pracownicy aparatu podatkowego, naukowcy czy sędziowie. Uważam, że nie można wymagać od przeciętnego podatnika podatku VAT takiej znajomości prawa podatkowego, która zakłada umiejętność jednoczesnego uwzględniania starego i nowego prawa, i to na tle pojęć wykształconych na gruncie prawa wspólnotowego /klauzula standstill/. Przywołać w tym miejscu trzeba pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r. I FPS 3/09, w której stwierdzono, że mając na uwadze zasadę zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przezeń prawa trudno wymagać od podatników umiejętności takiej jego interpretacji, która wymaga uwzględnienia przepisów już nieobowiązujących i zasad prawa unijnego."

Faktem jest, że powyższy wywód dotyczy podatku VAT i klauzuli stand still, to jednak można z tej głównej myśli wyprowadzić wniosek bardziej ogólny i znajdujący zastosowanie także i w rozpatrywanej sprawie.

Zdaniem Sądu orzekającego na jej bazie należy sformułować pogląd, że podatnik nie ma obowiązku analizowania przepisów krajowych pod kątem ich zgodności z prawem unijnym i może kształtować stosunki prawne, których jest stroną w oparciu o prawo krajowe w zaufaniu do Państwa i prawa, jakie ono stanowi. Jeśli zaś z jasnego, bezwarunkowego i nadającego się do bezpośredniego stosowania przepisu dyrektywy wynikają dla obywatela korzystniejsze unormowania, niż przewidziane w prawie krajowym, ma on prawo powołać się na nie przed instytucjami Państwa.

Po wtóre zauważyć trzeba, że adresatami normy z art. 110 Traktatu nie są jednostki, lecz Państwa Członkowskie. Jeśli zatem przez fakt nieobjęcia podatkiem akcyzowym krajowych pojazdów sanitarnych doszło do uprzywilejowania towarów krajowych w stosunku do towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich może to być jedynie podstawą odpowiedzialności Państwa za takie naruszenie, ale nie może działać w drugą stronę i być źródłem nałożenia obowiązków w zakresie podatku akcyzowego na jednostki.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni jako właściwą klasyfikację produkowanych przez skarżącego pojazdów w oparciu o PKWiU z 1997r. jako znajdującą zastosowanie do transakcji krajowych w zakresie podatku akcyzowego na mocy przepisu szczególnego - § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 6.04.2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 poz. 844). Uwzględni, że klasyfikacja ta winna być dokonana z zastosowaniem Zasad metodycznych PKWiU i hierarchii kryteriów klasyfikacyjnych (pkt 5.1.6), z których wynika, że w zakresie wyrobów w kolejności są to :

– – kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności),

– – kryterium surowcowe,

– – kryterium technologii wytwarzania,

– – kryterium konstrukcji wyrobu,

– – kryterium przeznaczenia,

które wskazują, że klasyfikacja dokonana przez skarżącego do kodu 34.10.54-90.10 jest właściwa z uwagi na technologię wytworzenia – przez przebudowę samochodu ciężarowego i konstrukcję wyrobu na bazie samochodu ciężarowego, a nie przez specjalizowanie samochodu osobowego. Skoro zaś skarżący prawidłowo zastosował kod PKWiU powiązany z opisem: "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", to zasadnym jest uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego.

Końcowo Sąd wskazuje, że nie uwzględnił wniosku skarżącego o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, albowiem nie dostrzegł wątpliwości co do zgodności z Konstytucją normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w takim zakresie, jak wskazuje na to skarżący. W sytuacji, gdy zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego organ winien podjąć określone działania tj. wszcząć postępowanie karne skarbowe w sprawie, które – w sytuacji, gdy znana jest osoba domniemanego sprawcy- przekształca się w postępowanie przeciwko określonej osobie. Fakt, że czynności te wywołują skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wskazuje jeszcze, że działania takie są niekonstytucyjne, bo podejmowane tylko w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż zasadniczym celem postępowania karnego i karnego skarbowego jest ściganie sprawców czynów zabronionych. Przyjęcie założenia przeciwnego prowadziłoby do wniosku, że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest niekonstytucyjne, bo prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to założenie z oczywistych względów zaakceptowane być nie może.

Reasumując powyższe, zasadne są zarówno zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego jak i postępowania, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

Koszty postępowania w kwocie 2.850 zł Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 poz. 490 j.t.), a także art.1 ust.1 pkt 2 ustawy z 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej w zw. z częścią IV. załącznika do tej ustawy, w/s wykazu przedmiotów i opłaty skarbowej, stawek tej opłaty oraz zwolnień (Dz. U. Nr 225, poz.1635 ze zm.).


ZDANIE ODRĘBNE

Uzasadnienie zdania odrębnego

Na podstawie art. 137 § 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zgłaszam zdanie odrębne do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2014 r. sygn. akt III SA/GL 1656/13.

Nie zgadzam się z poglądem Sądu, który legł u podstaw rozstrzygnięcia, że samochody – ambulanse zbudowane dla służby zdrowia na bazie podwozi samochodów ciężarowych nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.).

Ponieważ spór dotyczy umów sprzedaży pojazdów zawartych w 2007 r., zatem w świetle art. 154 ust.1 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz.626 ze zm.) stanowiącym, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Stosownie do jej art. 3 ust. 1, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi były wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika wskazano - oznaczone jako PKWiU - 34.10.02 ˝Samochody osobowe˝, co oznacza, że tylko pojazdy klasyfikowane w tej pozycji były opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wreszcie zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Co do zasady w zakresie kwalifikacji towarów w okresie objętym sporem obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 poz.844 ze zm.), a poprzedni akt prawny dotyczący omawianego zagadnienia - rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) utraciło moc z dniem 1 maja 2004 r. - § 3 rozporządzenia. Jednak w myśl § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. od generalnej zasady wprowadzono wyjątek, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, czyli tę z 1997 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

Zatem, w tej części podzielam pogląd Sądu, przy dokonywaniu klasyfikacji towaru będącego przedmiotem sporu na mocy przepisu szczególnego w odniesieniu do krajowych transakcji opodatkowanych akcyzą organy powinny były zastosować klasyfikację z 1997r. a nie z 2004 r., jak to miało miejsce w sprawie.

Zasady Metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (1.3). Ważnym dla prawidłowego odczytania klasyfikacji, jest wskazanie, na co słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w miarę rozwijania współpracy międzynarodowej zwiększało się znaczenie międzynarodowego porównywania danych statystycznych.

W związku z tym zachodziła potrzeba stosowania w statystyce krajowej klasyfikacji gospodarczych odpowiadających standardom międzynarodowym. PKWiU była klasyfikacją dziesięcioznakową i stanowiła poprawioną i rozwiniętą wersję Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) (klasyfikacja sześcioznakowa). Wprowadzenie do stosowania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - PCN wyd. I (Zarz. nr 43 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1993 r.) zostało poprzedzone stosowaniem - w ograniczonym zakresie - Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - HS, a od 1 sierpnia 1990 r. Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN. PCN, o kodzie dziewięcioznakowym, było uszczegółowioną wersją CN (kod ośmioznakowy), przy czym sześć pierwszych znaków CN stanowi jednocześnie kod HS (2.2). Klasyfikacje statystyczne standardu międzynarodowego już wówczas były ze sobą zharmonizowane. Wyróżniano zharmonizowanie klasyfikacji tego samego rodzaju w ramach systemów: ONZ, UE, krajowych oraz zharmonizowanie klasyfikacji różnego rodzaju, czyli np. klasyfikacji działalności z klasyfikacjami produktów (2.5). Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowywały wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniały się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością). Dotyczyło to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKD oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKWiU, a także zharmonizowania HS, CN i PCN (2.6 ).

W mojej ocenie wykładnia PKWiU dokonywana w odniesieniu do transakcji krajowych nie może prowadzić do wniosków odmiennych od wykładni kodów CN przewidzianych dla transakcji nabycia wspólnotowego, czy importu. Wymóg wykładni pro unijnej, a więc faworyzowanie wykładni, która pozwoli na osiągnięcie celu przewidzianego w przepisach UE wymaga, by nie odczytywać przepisów tak, aby faworyzowały obrót krajowy.

Podzielam w tym miejscu pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 listopada 2013 r. sygn.. akt I SA/Bd 458/13 (publ. Baza Orzeczeń NSA), że "przepisy ustawy o podatku akcyzowym należy w pierwszej kolejności odczytywać tak, by nie nadać im dyskryminującego lub protekcjonalnego charakteru, który ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów (art. 90 TWE). Nie można przy dekodowaniu normy prawnej abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Zgodnie bowiem z dyrektywą wykładni funkcjonalnej, określanej jako argument z konsekwencji, interpretując przepis prawa należy brać pod uwagę konsekwencję społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określone rozumienie wykładanego przepisu prawa i wybrać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 148 i n.). Należy pamiętać, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. W większości przypadków prowadzi to do przyznania prymatu wykładni językowej. Jednakże w sytuacji, gdy wykładni poddawane jest wyrażanie językowe, które nawet w języku potocznym jest pojęciem nieostrym, otwartym językowo i nieprecyzyjnym, to nie sposób stronić od narzędzi interpretacyjnych, które osadzone są w kontekście systemowym i funkcjonalnym wykładanego przepisu prawa podatkowego. Sięgnięcie po wykładnię systemową i funkcjonalną w sytuacji językowej niejasności przepisu, w celu jego doprecyzowania, nie jest wykładnią rozszerzającą. Oczywiście nie można wychodzić poza ramy prawne przedmiotu sprawy. Dlatego też, nie można oceniać stanu faktycznego tak, by skutkiem było to, iż zakres obowiązku podatkowego zależeć będzie bezpośrednio od treści klasyfikacji. Dla interpretacji przepisu konieczne jest uwzględnienie otoczenia prawnego, w którym on funkcjonuje. Przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z prawem, w tym Konstytucją RP nie mogą być bowiem przepisy wyrwane z kontekstu. Treść konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, jaką jest przepis, nie zawsze bowiem zawiera wszystkie elementy niezbędne do skonstruowania normy prawnej. Dla rekonstrukcji normy określającej przedmiot opodatkowania trzeba przede wszystkim sięgnąć do art. 2 pkt 1, art. 3 i art. 80 u.p.a w powiązaniu z treścią załącznika nr 1, bo to z ich treści wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż samochodów osobowych wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Racjonalna wykładnia nakazuje przyjąć, że zakres obciążenia podatkiem jest oznaczony w sposób generalny, aktem rangi ustawowej oraz to, że celem rozdziału obrotu krajowego i wewnątrzwspólnotowego dokonanego w art. 3 u.p.a, nie było uprzywilejowanie podmiotów krajowych. Przy interpretacji należy pamiętać, że klasyfikacja nie jest stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania wyrobów występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, wyroby istniejące na rynku. Klasyfikacja nazywa, grupuje i numeruje zjawiska występujące w obrocie, nie ma mocy sprawczej. Dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury dla organu opracowującego treść załączników, stanowi dla ustawodawcy niejako zbiór nazw, czy też pełni rolę słownika. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne ma załącznik rangi ustawowej, a nie klasyfikacja, z której załącznik ten czerpie nomenklaturę.

Zwrócić także należy uwagę także na to, że skarżący wytworzył, wyprodukował samochody na bazie podwozi samochodów ciężarowych.

Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych bazowe samochody wyposażone były w 2 miejsca siedzące (w pierwszym rzędzie), silnik wysokoprężny o pojemności 2148 cm3; posiadały wysokość 2700 mm, 5 drzwi (2 po prawej, 2 po lewej stronie i 1 z tyłu). Każdy z wyprodukowanych ambulansów uzyskał świadectwo homologacji "dla skompletowanych pojazdów".

Po dokonanej przebudowie marka pojazdu [...] zmieniła się na ""A" ", nazwa handlowa [...] , kategoria/rodzaj pojazdu - "M1/samochód specjalny - sanitarny". W każdym z pojazdów zwiększono liczbę miejsc dla kierowcy i pasażerów z 2 na 6 (5 siedzących + 1 leżące). W wyniku przebudowy zmianie uległy też niektóre parametry techniczne pojazdu np. wysokość: pierwotnie było 2700 mm, po przebudowie jest 2925 mm. W przypadku modelu [...] pierwotna wysokość wynosiła 1902 mm i została podwyższona do 2528 mm.

Skarżący ponadto dokonał zabudowy oświetlenia przedziału medycznego, instalację tlenową i zabudowę przedziału sanitarnego. Pojazdy wyposażono w sprzęt medyczny w postaci m.in. noszy różnych typów, krzesełek, statywu teleskopowego do kroplówek. Z protokołu oględzin samochodu wynika również, że w części tylnej zamontowano siedzenia, wykonano podłogę pokrytą w całości płytami z gumową wykładziną zachodzącą częściowo na ściany boczne wnętrza, boczne ściany oraz sufit pokryte płytą z tworzywa sztucznego w kolorze białym, przymocowano na stałe do podłogi prowadnice, zamontowano dodatkowe wyposażenie wymienione w fakturach dokumentujących transakcje sprzedaży. Samochody o takich cechach bez wątpienia zmieniły swoje zasadnicze przeznaczenie z samochodu ciężarowego służącego do przewozu towarów na samochód osobowy, służący do transportu pacjentów, a więc do przewozu osób. W wyniku wykonanej zabudowy powstał więc samochód specjalny o przeznaczeniu sanitarnym.

Pod pojęciem produkcji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć proces, który zmienia surowce, półprodukty lub produkty w celu otrzymania nowych produktów. Zmiany te mogą dotyczyć ich natury, składu lub formy (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2005r., I FSK 238/05). Uwzględniając powyższe przyjąć należy, iż wytworzenie wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego obejmuje tak jak w potocznym znaczeniu tego słowa wytworzenie samochodu osobowego przez jego producenta – używając sformułowań skargi - od początku do końca, jak i zmianę dotychczasowego jego przeznaczenia z samochodu ciężarowego, a więc przeznaczonego do przewozu towarów, na samochód osobowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zmiana przeznaczenia oznacza zmianę właściwości samochodu, nadaje mu bowiem nowe cechy użytkowe. Potocznie właściwość rozumiana jest wszak jako cecha, swoista charakterystyczna czegoś (por. B.Dunaj (red.), Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Przeznaczenie samochodu i wiążące się z nim elementy zabudowy oraz wyposażenia czy wyglądu zewnętrznego są bez wątpienia elementami odróżniającymi samochody osobowe i ciężarowe. Przeznaczenie samochodu przy tym nie zawsze musi wiązać się z ingerencją w konstrukcję. W przypadku wytworzenia samochodu osobowego na bazie samochodu ciężarowego nie jest wymagana ingerencja w konstrukcję samochodu.

Zatem biorąc pod uwagę dział 34 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zauważyć należy, że obejmuje on zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jak i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia. Pod symbolem PKWiU: 34.10.22.-33.41 umiejscowiono samochody osobowe nowe, specjalizowane, wyposażone w silniki spalinowe tłokowe wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej cylindra powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki i powiązano je z kodem CN 8703 23 19, zaś pod pozycją PKWiU 34.10.22-30.42 ujęto samochody osobowe nowe, specjalizowane, wyposażone w silniki spalinowe tłokowe wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej cylindra powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe dla służby zdrowia i także powiązano z kodem CN 8703 23 19.

Zaznaczyć tym miejscu należy, że sporne samochody miały silniki o zapłonie samoczynnym i pojemności 2148 cm3.

Równocześnie pod symbolem PKWiU 34.10.54-90.10 umiejscowiono "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodach ciężarowych", które stanowią część grupowania PCN 8705 90 900, co odpowiada kodowi CN 8705 90 90 i HS 8705 90, który grupuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów. Z analizy treści grupowania 34.10.54 wynika bowiem, że opisane pojazdy spełniają określone specjalistyczne funkcje, zasadniczo inne niż transport osób.

Zaznaczyć także należy, że ani Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jak i Nomenklatura Scalona nie wyjaśniają pojęcia "sanitarki". Zatem, aby przyporządkować sprzedane przez skarżącego samochody do określonego grupowania PKWiU należało kierować się:

1. Zasadami metodycznymi PKWiU,

2. Nazwami grupowań końcowych PKWiU,

3. Uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

4. Nazwami odpowiednich grupowań końcowych PSNTHZ (obecnie CN),

5. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi Wyjaśniające do SNTHZ" (obecnie Wyjaśnienia do Taryfy Celnej),

6. Ogólnymi Reguły Interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN).

Stosownie do punktu 5.1.6 Zasad metodycznych PKWiU "usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w oparciu o niżej podane podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię:

– w zakresie wyrobów:

– – kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności),

– – kryterium surowcowe,

– – kryterium technologii wytwarzania,

– – kryterium konstrukcji wyrobu,

– – kryterium przeznaczenia.,

Biorąc pod uwagę że kryterium przeznaczenia ma istotne znaczenie przy klasyfikacji samochodów do kodów CN dla ujednolicenia interpretacji przepisów, w ocenie Sądu powinno być uwzględnianie wraz z poprzedzającymi je kryteriami. Jak już wyżej wskazano skarżący nie jest producentem samochodów ciężarowych, a jedynie na ich bazie wytwarza, przerabia owe samochody ciężarowe, więc pierwsze kryterium pochodzenia wytwórczego nie nadaje się do zastosowania. Także kryterium surowcowe i technologii wytwarzania nie nadają się do zastosowania.

Samochody sprzedane przez stronę przed pierwszą rejestracją w kraju zostały specjalnie skonstruowane i przystosowane oraz wyposażone w specjalistyczny sprzęt w celu przemieszczania nimi zespołów medycznych, a także przewożenia pacjentów. Dwa ostatnie kryteria dają podobną odpowiedź.

Podstawowym kryterium do wyróżnienia grupowania 34.10.54 było przeznaczenie pojazdów do celów specjalnych, a nie określone elementy ich budowy. Specjalistyczna budowa, konstrukcja czy wyposażenie niezbędna była do specjalnych celów. Kierując się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU, nawet w oderwaniu od zasad stosowanych w klasyfikacji CN, można wnioskować, że w grupowaniu 34.10.54 mieszczą się właśnie takie pojazdy, które zasadniczo nie służą do przewozu, a zostały wyodrębnione ze względu na przeznaczenie do specjalnych zadań. Z tego też względu, do grupowania 34.10.54-90 nie można klasyfikować pojazdów, kierując się wyłącznie tym kryterium, iż zostały zbudowane na podwoziach samochodów ciężarowych, niezależnie od innych parametrów tych pojazdów, które pozwalają na dokonanie odmiennej klasyfikacji. Pojazdy w tym grupowaniu muszą jednocześnie spełniać warunek przeznaczenia do specjalnych celów, które w tym wypadku stanowi wiodące kryterium klasyfikacji. Pojazd typu ambulans przeznaczony jest głównie do ratowania życia i podtrzymywania funkcji życiowych podczas przewozu do docelowej stacjonarnej placówki służby zdrowia, pełni więc określone specjalistyczne funkcje, ale powiązane z transportem osób.

W Słowniku Wyrazów Obcych M. Arcta (Wydawnictwo M. Arcta w Warszawie 1929) wyraz "ambulans" oznaczał szpital polowy oraz wóz do przewożenia chorych i rannych. Podobnie wyraz ‘Sanitarny" oznaczał "związany z utrzymanie zdrowia i zapobieganiu chorobom", wojskowym. Łączono to pojęcie ze szpitalem oddziałem sanitarnym, pociągiem do przewożenia rannych, samochodem służącym temu samemu celowi. Podobnie w Słowniku Wyrazów Obcych i zwrotów Obcojęzycznych W. Kopalińskiego (Wiedza Powszechna, Warszawa 1978) pod pojęciem "ambulans" należy rozumieć |samochód do przewozu chorych i rannych, karetkę pogotowia". W ocenie Sądu pojęcie "ambulans", "sanitarka", czy "karetka" oznaczają ten sam rodzaj pojazdu, często używane są zamiennie. Oznaczają pojazd przeznaczony do przewozu chorych, w którym może być udzielana pomoc medyczna, wdrażane leczenie do czasu dowiezienia chorego do miejsca docelowego, zazwyczaj szpitala.

Podkreślić także należy, że przy zaklasyfikowaniu do odpowiedniego kodu należy pomocniczo posłużyć się wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), a zatem i w Notach wyjaśniających do HS, stosując Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Jak wynika z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. W sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702 (przeznaczonych do przewozu dziesięciu i więcej osób łącznie z kierowcą). Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbinę gazową itp.).

Pozycja ta obejmuje również: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe) oraz wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Natomiast pozycja HS 8705 w rozumieniu powołanych Not Wyjaśniających, obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób i towarów. Pozycja ta obejmuje m.in. ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

Zauważyć także należy, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługiwał się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z tą definicją samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicje "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to wyłącznie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z tych też powodów nie miało znaczenia, jaka była klasyfikacja spornych samochodów dla celów dopuszczenia ich do ruchu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity DZ.U. z 2012 r. poz.1137 ze zm.), bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu ww. ustawy jest czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy (tj. ustawy Prawo o ruchu drogowym).

Nieistotną jest też dla właściwego zakwalifikowania tych pojazdów dla celów podatkowych, definicja ambulansu drogowego zawarta w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ze zm.).

Odnośnie natomiast normy PN-EN 1789, zgodnie którą wykonywane są ambulanse różnych typów, stwierdzić należy, iż nie mają one zastosowania przy klasyfikacji PKWiU, czy taryfowej. Również posiadana przez dany pojazd homologacja nie może mieć wpływu na klasyfikację pojazdu. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach.

Za tym, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z pojazdami, sprzedanymi przez skarżącego w 2007 r., zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób przemawia materiał zgromadzony w trakcie postępowania i brak sporu pomiędzy skarżącym i organami co do budowy i ich wyposażenia. Tych pojazdów nie można zaliczyć do tzw. ruchomych klinik medycznych lub stomatologicznych. Ponadto nie były one fabrycznie wyposażone w salę operacyjną sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, radiologiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów np. dentystycznych. Nie były to również ruchome przychodnie rentgenowskie czy stacje krwiodawstwa ani innego rodzaju pojazdy których klasyfikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54-90.

Powyższe wnioski korespondują z analizą rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r. z późn. zm.). W rozpatrywanej sprawie ma ona walor wyjaśniający i uzupełniający. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary.

Najważniejszą regułą jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy kolejno korzystać z następnych reguł, tj. od 2 do 6.

Ponadto w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art.12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne Minister Finansów ogłosił Wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880).Działu 87 Wspólnej Taryfy celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN.

W Dziale 87 Wspólnej Taryfy celnej klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702) albo zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Poza sporem jest, że samochody sanitarne nie są objęte pozycją CN 8702, bowiem obejmuje ona: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą".

Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pozycja CN 8703 obejmuje również:

- Samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe),

- Specjalistyczne pojazdy transportowej takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,

- Samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.),

- Pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy,

- Czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego i również poza sporem pozostaje, że kod ten nie znajduje zastosowania do spornych pojazdów sanitarnych.

Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zaznaczyć należy, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705 "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Jak już wskazano zasadnicza funkcją spornych samochodów był przewóz chorych, rannych, w których, w przypadku zwłaszcza ambulansów typu B i C ustawy o Ratownictwie Medycznym mogła być udzielana pierwsza pomoc medyczna i mogło być wdrażane leczenie. Nie były to ruchome kliniki z salami operacyjnymi czy ruchome przychodnie rentgenowskie, wymienione w pkt. 12 i 13. Dlatego nie ma ona zastosowania w sprawie.

Na koniec na podkreślenie zasługuje okoliczność, że do kodu 8703 klasyfikuje się pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Spełnianie funkcji medycznej przez zespół ratownictwa medycznego udzielającego pomocy osobie chorej lub poszkodowanej w miejscu jej pobytu i nigdzie jej nie transportujący nie zmienia przeznaczenia pojazdu.