Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1517/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 74, art. 77 par. 1 pkt 4, art. 78 par. 3, par. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz odmowy zwrotu oprocentowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 900 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.) powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania A z/s w Wielkiej Brytanii, od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] stwierdzającej nadpłatę w łącznej kwocie [...] zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: pobranym i wpłaconym przez płatnika - B S.A. za czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł i za wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł oraz pobranym i wpłaconym przez płatnika - C S.A. za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł, z tytułu wypłaconej dywidendy oraz odmawiającej dokonania zwrotu oprocentowania od ww. nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby łub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż A (dalej w skrócie Fundusz, Spółka lub podatnik) jest funduszem inwestycyjnym prawa brytyjskiego utworzonym w formie trustu, zajmującym się działalnością inwestycyjną. Fundusz inwestuje w akcje zwykłe, powiązane z akcjami zwykłymi papiery wartościowe spółek na całym świecie, jak również inwestuje w programy zbiorowego inwestowania, gwarancje oraz instrumenty rynku pieniężnego. Fundusz został założony w dniu [...] r. Program uzyskał autoryzację w Zjednoczonym Królestwie jako Fundusz Powierniczy (org. Unit Trust) oraz jako UCITS (org. UCITS scheme) i jest zarządzany przez D Limited (dalej spółka zarządzająca), co potwierdza zaświadczenie dot. UCITS wydane dla Spółki w dniu [...] r. (t. l, k 162)

Spółka działała zgodnie z Dyrektywą UCITS (t. I, k. 116) i podlegała nadzorowi brytyjskiej Komisji Nadzoru Finansowego (ang. Financial Conduct Authority).

Stosownie do treści certyfikatu rezydencji z dnia 4 grudnia 2018 r. (t. l, k. l47) Spółka będąc jednostką prawną jest rezydentem w Wielkiej Brytanii w rozumieniu Konwencji pomiędzy Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej a Polską. W analizowanym okresie Spółka posiadała depozytariusza przechowującego jej aktywa, którym był J.P E (t. l, k. 152) oraz ww. spółkę zarządzającą.

W latach 2013-2014 podatnik posiadał akcje w polskich spółkach: B S.A. oraz C S.A., z tytułu których to udziałów otrzymał dywidendy. Ww. polskie spółki, pełniąc rolę płatników, w latach 2013-2014 pobrały od wypłaconych Funduszowi dywidend zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki 10%, zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 22a u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 2 pkt b Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 – dalej Konwencja) podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006r.

Spółka, nie zgadzając się z poborem podatku od wypłaconej dywidendy, pismem z dnia 28 grudnia 2018 r., powołując się na przepis art. 75 § 1 O.p. wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł, powstałej w wyniku pobrania w latach 2013-2014 przez polskich płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na jej rzecz. We wniosku zaznaczono, że podatek w niniejszej sprawie pobrany został na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, w związku z czym zwrot nadpłaty winien nastąpić wraz z oprocentowaniem przysługującym za okres od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatnika, do dnia jej faktycznego zwrotu. Pismem z dnia 31 stycznia 2019 r. strona uzupełniła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei w piśmie z dnia 21 lutego 2019r. - w oparciu o dołączone wyliczenia - skorygowała wysokość wnioskowanej łącznej nadpłaty wskazując kwotę [...] zł (w tym kwoty poszczególnych nadpłat: [...] zł za czerwiec 2013 r, [...] zł za sierpień 2013 r., [...] zł za wrzesień 2014 r.).

W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego wniosku wraz z jego uzupełnieniem organ I instancji ww. decyzją z dnia [...] r., stwierdził nadpłatę w łącznej kwocie [...] zł oraz odmówił dokonania zwrotu oprocentowania od ww. nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Odnośnie kwot nadpłat, wynikających z decyzji stwierdzającej nadpłatę, ustalono, że zostały one zwrócone w dniu [...] r., tj. z zachowaniem 30-dniowego terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 2 O.p.

W odwołaniu od tak wydanej decyzji Fundusz zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") obecnie: art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej; "TUE"), poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów O.p. w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;

- a w konsekwencji naruszenie art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego organ nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej; "TSUE") oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE;

- wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Polskę prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania organ II instancji uznał je za niezasadne. Jak wskazał, istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia naliczania oprocentowania od nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy - zdaniem strony - pobór podatku miał miejsce z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, a nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TFUE wydanego w dniu 10 kwietnia 2014r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series (str. 29 oraz 31 odwołania).

W opinii Spółki oprocentowanie nadpłat winno być naliczane od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty, co uzasadniają zasady lojalności, słuszności i skuteczności wywodzone z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE.

W swojej decyzji (str. 9-15) organ I instancji, po przeanalizowaniu przesłanek zwolnienia podmiotowego określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. uznał, że brytyjski fundusz inwestycyjny spełnia kumulatywnie wszystkie warunki określone w ustawie, zatem podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. W konsekwencji przyjął, że podatek u źródła dotyczący wypłaconych podatnikowi dywidend od posiadanych akcji został pobrany przez płatników nienależnie, co w myśl regulacji art. 72 § 1 pkt 2 O.p. oznacza, że podatek ten jest nadpłatą. Jednocześnie organ I instancji zaznaczył, że ewentualne oprocentowanie nadpłaty wynikającej z decyzji stwierdzającej nadpłatę przysługuje na mocy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ww. ustawy lecz w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza terminów działania organu I instancji oraz zachowań podatnika pozwala na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja niespełnienia ustawowych warunków oprocentowania nadpłaty.

Z akt sprawy wynika, że co prawda decyzja organu I instancji stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty: 31 grudnia 2018 r., data wydania decyzji: [...] r.), jednak niezałatwienie sprawy w dwumiesięcznym terminie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Do opóźnienia w wydaniu przedmiotowej decyzji stwierdzającej nadpłatę przyczyniła się bowiem konieczność uzupełnienia przez stronę materiału dowodowego (wezwania organu z dnia [...] r., z dnia [...] r. i złożenia przez nią dodatkowych wyjaśnień, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponadto pismem z dnia 21 lutego 2019 r. (t. l, k. 154) strona sama wniosła o przedłużenie terminu do przedłożenia dokumentów wskazanych w wezwaniu organu do dnia [...] r. - z uwagi na konieczność zidentyfikowania dodatkowych dokumentów niezbędnych dla udzielenia odpowiedzi na pkt 8 wezwania, tj. na czas potrzebny na przesłanie ich do Polski oraz na dokonanie tłumaczeń przysięgłych. Odpowiedzi strony na ww. wezwania zostały przesłane do organu przy piśmie z dnia: 21 lutego 2019 r., 20 marca 2019r. i 21 marca 2019 r.

Tym samym brak było podstaw do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p.

Rozpatrując z kolei ewentualne oprocentowanie nadpłaty wynikającej z decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie przesłanki wymienionej w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p. DIAS stwierdził, że również ten przepis nie znajduje zastosowania w sprawie. Odnośnie kwot nadpłat, wynikających z decyzji stwierdzającej nadpłatę wydanej dnia [...] r. ustalono, że zostały one zwrócone w dniu [...] r., tj. z zachowaniem 30-dniowego terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 2 ww. ustawy (akta odwoławcze).

Rozważając kwestię oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych organ zauważył, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2011 r. pkt 10a do przepisu art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnieniem z podatku dochodowego objęto również instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), nie było skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ani Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zmiana ta stanowiła realizację zobowiązania Rządu Rzeczpospolitej Polskiej wobec wezwania Komisji Europejskiej z maja 2007 r. w sprawie usunięcia naruszenia Dyrektywy nr 2006/4093. Ostatecznie, po nowelizacji w dniu 4 grudnia 2011 r. ww. przepisu ustawy Komisja Europejska zakończyła procedurę w sprawie nr 2006/4093 w dniu 24 stycznia 2013 r. ze względu na zmianę przez Polskę ustawodawstwa.

Z powyższego wynika zatem, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p w dniu poboru podatku przez płatników B S.A. i C S.A., tj. w czerwcu i sierpniu 2013 r. oraz we wrześniu 2014 r. był zgodny z prawem wspólnotowym. W związku z tym zarzut, że przepis ten z powodu istniejących wątpliwości interpretacyjnych miał charakter dyskryminujący fundusze zagraniczne, co skutkować by miało w świetle orzeczeń TSUE jego niezgodnością z prawem Unii Europejskiej, organ odwoławczy uznał za całkowicie bezzasadny.

Organ II instancji zauważył ponadto, że nie zapadło żadne orzeczenie, które by stwierdzało niezgodność z prawem art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w tym także w którym zajmowano by się "niejasnością sformułowanych przepisów".

Odnosząc się zaś do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanego w dniu 10 kwietnia 2014r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series (na który powołuje się odwołująca) organ podniósł, że ukształtował on prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dla podmiotów z państw trzecich (spoza Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego) w oparciu o przepisy krajowe (ww. art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy). Dopiero po wydaniu przedmiotowego wyroku podmioty z państw trzecich uzyskały możliwość skutecznego żądania zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego podatku od dochodu z dywidend. Natomiast ostateczne ustalenie czy zwolnienie podatkowe ma rzeczywiście zastosowanie do danego podmiotu powinno być dokonane w oparciu o analizę przesłanek wynikających z ww. przepisu ustawowego.

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy DIAS stwierdził, że w sprawie nadpłata powstała w wyniku błędnej interpretacji przez podatnika obowiązujących przepisów prawa krajowego, skutkującej aprobatą podatnika na nienależne pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatników. Poza sporem pozostaje fakt, że w dacie poboru przez polskich płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz funduszu w związku z inwestowaniem aktywów w akcje polskich spółek (tj. w czerwcu i sierpniu 2013 r. oraz we wrześniu 2014 r.) obowiązywały już znowelizowane przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., uznane w styczniu 2013 r. przez Komisję Europejską za zgodne z prawem wspólnotowym. Przepisy te jednoznacznie przewidywały zwolnienie z podatku dochodowego dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, po kumulatywnym spełnieniu warunków wymienionych w ustawie. Jednocześnie spełnienie przez ww. podmioty wymogów przewidzianych w art. 26 ust. 1g ww. ustawy umożliwiało zastosowanie przez płatników zwolnienia z opodatkowania wypłat na rzecz zagranicznych funduszy inwestycyjnych należności z tytułu dywidend.

Analiza materiału dowodowego pozwala - zdaniem organu - na stwierdzenie, że podatnik będąc funduszem inwestycyjnym z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej, pomimo obowiązujących w 2013 r. oraz 2014 r. ww. przepisów ustawowych, nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do złożenia pisemnego oświadczenia, o którym mowa wart. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. Mianowicie podatnik nie złożył pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych należności oraz że spełnia on warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym Fundusz uniemożliwił płatnikom zwolnienie z poboru podatku. Płatnicy przed wypłatą dywidendy dysponowali jedynie wiedzą o podatniku w zakresie miejsca jego rezydencji, co pozwoliło im zastosować 10% stawkę opodatkowania wypłaconej dywidendy. Natomiast Fundusz nie przedłożył im części dokumentów wymienionych w art. 26 ust. 1g ww. ustawy.

W świetle powyższego organ skonstatował, że pobór przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie nastąpił z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, a stwierdzona decyzją z dnia [...] r. nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanego w dniu 10 kwietnia 2014r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series. Brak więc podstawy prawnej, aby przedmiotowym przypadku zwrócić oprocentowanie od nadpłaty.

Jak wykazano powyżej, podstawy tej nie może stanowić art. 78 § 3 pkt 3 lit. a ani z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Podstawą prawną do zwrotu oprocentowania od nadpłaty nie może być również art. 74 O.p., gdyż jego zastosowanie uzależnione jest od powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE.

Odnosząc się z kolei do zarzutu strony, która sugeruje zastosowanie przez organ I instancji przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. lub jakiegokolwiek innego mechanizmu umożliwiającego zrealizowanie zasady obowiązku zwrotu kwot pobranych podatków wraz z oprocentowaniem - organ zauważył, że art. 78 § 3 pkt 1 ww. ustawy reguluje co prawda oprocentowanie nadpłat, ale powstałych w wyniku wydania decyzji zmieniających, uchylających lub stwierdzających nieważność decyzji, na podstawie których nienależnie pobrano podatek. Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca ww. okoliczności - brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że domaganie się przez pełnomocnika strony zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 O.p. (z pominięciem części tego przepisu dotyczącej ustawowego terminu złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty), art. 78 § 3 pkt 1 (na zasadach analogii), czy też zastosowania "jakiegokolwiek innego" mechanizmu umożliwiającego zrealizowanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem według reguł postulowanych przez stronę, stanowiłoby zaprzeczenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, wyrażonej w art. 120 O.p.

Z materiału dowodowego sprawy oraz przedstawionego w decyzji z dnia [...] r. stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że organ w toku postępowania przeprowadził czynności zmierzające do zbadania czy Spółka spełnia kumulatywnie wszystkie warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. i tym samym czy spełnione są przesłanki objęcia zwolnieniem z opodatkowania Funduszu, a w konsekwencji stwierdzenia wnioskowanej przez podatnika nadpłaty. Organ podatkowy stosując ww. regulacje ustawowe obowiązujące od 1 stycznia 2011 r., a następnie znowelizowane, zastosował się tym samym do zasad traktatowych, wyrażonych w art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE tj. zastosował regulację zakazującą dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz zastosował regulację zakazującą ograniczeń w przepływach kapitałowych zarówno między państwami członkowskimi, jak też między nimi a państwami trzecimi.

W związku z powyższym za pozbawiony podstaw uznano zarzut pominięcia przez organ I instancji prawa wspólnotowego oraz ignorowania sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Odnosząc się z kolei do zarzucanego przez stronę pominięcia przez organ pierwszoinstancyjny orzecznictwa sądowoadministracyjnego DIAS wskazał, że orzecznictwo to ma istotne znaczenie w rozstrzyganiu spornych kwestii, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Orzeczenia kształtują wprawdzie pewną linię wykładni obowiązującego prawa, dotyczą jednak wyłącznie konkretnych spraw w danym stanie faktycznym i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego decyzję w konkretnej sprawie. Organ wydający decyzję ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu jest ocena czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Podkreślić należy, że sam w sobie fakt, że organ wydający decyzję ma odmienne zdanie niż wyrażone przez podatnika w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem decyzji.

Organ odwoławczy powołał się w tym miejscu na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 O.p. Jego zdaniem, zasada ta nie może być jednak postrzegana jako nakaz zastosowania się do powołanych przez stronę orzeczeń czy też indywidualnych interpretacji podatkowych, z tego tylko względu, że stanowisko w nich wyrażone (dotyczące konkretnych spraw w danym stanie faktycznym) zgodne jest z poglądami Spółki. Jak zaznaczył, interpretacje indywidualne nie są uznawane za akty stosowania prawa, ponieważ nie ustalają w sposób wiążący konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. W świetle powyższych argumentów za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.).

Końcowo zauważył, że w uzasadnieniu pisma odwoławczego strona, wskazując na cyt.: "obowiązek zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w przypadku poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego" wyraziła aprobatę dla stanowiska WSA we Wrocławiu wyrażonego w nieprawomocnych wyrokach z dnia 4 listopada 2015r. o sygn. akt I SA/Wr 896/15, I SA/Wr 897/15, I SA/Wr 898/15, I SA/Wr 899/15 oraz I SA/Wr 900/15. Jednocześnie krytyce poddała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017r. o sygn. akt II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16, uchylające ww. wyroki WSA. Analiza powyższych orzeczeń prowadzi do wniosku, że dotyczą one odmiennego stanu faktycznego, niż występujący w rozpatrywanej sprawie. Mianowicie, wyroki te dotyczą nadpłat powstałych wskutek poboru przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych dywidend w łatach 2007-2009, zatem w okresie, w którym nie obowiązywały przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., przewidujące zwolnienie od podatku instytucji wspólnego opodatkowania, posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2014), w zw. z art. 10, 12 i 56 ust. 1 TWE, a obecnie: art. 18 oraz art. 63 ust. 1 TFUE poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasady opodatkowania funduszy inwestycyjnych w Polsce nie dyskryminują nierezydentów;

- art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 TWE (obecnie: art. 18 oraz art. 63 TFUE) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;

- a w konsekwencji naruszenie art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Dyrektor nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE.

Decyzji zarzucono też wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Op. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji DIAS do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać jej o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych

W obszernym uzasadnieniu skargi (39 stron) strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika przypomniała na wstępie, iż latach 2013-2014 pobrany został przez płatników, tj. B S.A. oraz C S.A. (dalej: "płatnicy"), podatek od przychodu (dochodu) Spółki z tytułu dywidend. Podstawą prawną pobrania tego podatku był art. 22 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie opisała dotychczasowy przebieg postępowania.

Przechodząc do meritum skarżąca wskazała, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. do u.p.d.o.p. wprowadzony został art. 6 ust. 1 pkt 10a, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania były:

- instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, spełniające łącznie następujące warunki:

- podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

- wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

- prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

- ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę.

- posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji.

Jednocześnie, krajowe fundusze inwestycyjne korzystały nadal z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania (nie musiały spełniać żadnego określonego warunku poza posiadaniem statusu funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Polsce).

Spółka podkreśliła, że zgodnie z dodatkową uzasadnioną opinią Komisji Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011 r. (skierowaną do Polski w związku z naruszeniem nr 2006/4093) Polska (mimo wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2011 r. poprzez art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy zwolnienia z opodatkowania zagranicznych przedsiębiorstw wspólnego inwestowania) nadal dyskryminuje zagraniczne fundusze inwestycyjne w zakresie opodatkowania ich dochodów w Polsce w porównaniu do podmiotów krajowych, albowiem uzależnia zastosowanie zwolnienia do dochodów funduszy zagranicznych od spełnienia szeregu warunków przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu funduszy krajowych. Powyższe stanowisko Komisji Europejskiej jest zbieżne z orzecznictwem TSUE (w szczególności wyrokiem w sprawie Aberdeen, C-303/07), w którym TSUE uznał, że dla oceny porównywalności sytuacji rezydentów i nierezydentów znaczenie mają cel utworzenia danego podmiotu oraz funkcje ekonomiczne spełniane przez ten podmiot, a nie szczegółowe kwestie formy działania, opodatkowania w państwie siedziby itp., bowiem z uwagi na brak pełnej harmonizacji przepisów państw członkowskich w tym zakresie, nie można oceniać nierezydentów ściśle przez pryzmat cech charakteryzujących rezydentów.

Ponadto skarżąca wskazała, że interpretacja wspomnianych przesłanek zwolnienia nastręczała podatnikom będącym nierezydentami, jak również organom trudności, o czym świadczą rozbieżne interpretacje indywidualne organów podatkowych. Stanowisko Spółki, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. z powodu istniejących wątpliwości interpretacyjnych miał charakter dyskryminujący znajduje poparcie w orzeczeniach TSUE, w których uznawał, że sama niejasność przepisów stanowić może naruszenie prawa wspólnotowego. W powyższym zakresie Spółka wskazała na wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C-318/10 Siat i wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-72/10 i C-77-10 Marcelo Costa, których fragmenty przytoczyła. Powołała się także na wyroki TSUE z dnia 26 października 1995 r. w sprawie C-151/94 Komisja przeciw Wielkiemu Księstwu Luksemburga (analogicznie wyrok z dnia 9 marca 2000 r. w sprawie C-3 58/98 Komisja przeciw Republice Włoskiej oraz wyrok z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie C-197/96 Komisja przeciw Republice Francuskiej).

Jak stwierdziła, ż przywołanych powyżej wyroków wynika, że sprzeczne z prawem wspólnotowym jest takie formułowanie przepisów krajowych, które rodzi wątpliwości interpretacyjne u ich adresatów, a wyeliminowanie naruszenia prawa jest możliwe jedynie w drodze zmiany przepisów.

Zdaniem skarżącej w latach 2013-2014 przepisy u.p.d.o.p. regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych wciąż miały dyskryminacyjny charakter. W dniu 4 grudnia 2011 r. art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy przyjął brzmienie, zgodnie z którym zagraniczny fundusz inwestycyjny otwarty musiał dodatkowo (w stosunku do stanu z początku 2011 r.) spełnić warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy, tj. warunek bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę). Jak zauważyła skarżąca, analiza ww. warunku budziła poważne wątpliwości, które do tej pory nie zostały w sposób jednoznaczny rozstrzygnięte w praktyce stosowania prawa. Chociaż więc organ I instancji stwierdził nadpłatę na rzecz Spółki za omawiany okres, to jednak spełnienie warunku, o którym mowa w określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p. nie było - w świetle praktyki organów podatkowym oraz orzecznictwa sądów administracyjnych - oczywiste.

Spółka opisała usługi zarządzania świadczone na jej rzecz w latach 2013-2014. Powyższy sposób delegacji uprawnień zarządczych do podmiotu trzeciego przy jednoczesnym posiadaniu dodatkowego (lub wewnętrznego) organu zarządzającego wielokrotnie budził spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w kontekście tego, czy warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy CIT jest spełniony, a także rozbieżności w orzecznictwie sądów.

W powyższym zakresie Spółka wskazała na szereg interpretacji indywidualnych oraz na wyroki WSA w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 1077/14, III SA/Wa 853/14, III SA/Wa 3300/12, III SA/Wa 1639/12, III SA/Wa1906/12, III SA/Wa 1907/12. Fragmenty ww. interpretacji i wyroków - podważające spełnianie przez fundusz zagraniczny warunków z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p. - przytoczono na str. 8-12 skargi.

Jednocześnie Spółka wskazała, że choć w 2015 r. pojawiły się pierwsze wyroki uchylające interpretacje indywidualne i potwierdzające, że interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p. przedstawiona w wymienionych wyżej wyrokach i interpretacjach była nieprawidłowa (pierwszym takim prawomocnym wyrokiem był wyrok NSA z dnia 24 lipca 2015 r.), to jednak nie doprowadziły one do zmiany zdecydowanie dominującej (negatywnej dla podatników) linii orzeczniczej (por. np. wyroki NSA z dnia 12 września 2017 r. o sygn. II FSK 2098/15 oraz z dnia 21 lipca 2017 r. o sygn. II FSK 1777/15).

W świetle powyższej argumentacji nie można było od Spółki wymagać w okresie objętym wnioskiem, tj. w latach 2013-2014, złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p.

Dalej skarżąca umotywowała obowiązek zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w przypadku poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Jak podniosła, państwo członkowskie ma obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft Ltd pkt 93, 95 oraz 96, wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., pkt 25, wyrok TSUE z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21, wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-365/15 Wortmann pkt 39 i inne.

Zgodnie z ww. orzecznictwem TSUE istnienie roszczenia odsetkowego zależy od spełnienia następujących przesłanek:

- prawo krajowe zobowiązuje podatnika do zapłaty podatku;

- zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku jest niezgodne z prawem wspólnotowym (np. ma dyskryminacyjny charakter);

- podatnik nie dysponuje "odpowiednim" środkiem mogącym zapewnić równe traktowanie.

Ponadto, z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatek z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), z uwagi m.in. na zasadę skuteczności prawa wspólnotowego (effet utile), podatnikom przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z poborem podatku. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego/nieuprawnionego pobrania podatku, w stosunku do których rekompensatę powinna stanowić wypłata.

Jednocześnie TSUE wskazuje, że roszczenie odsetkowe odpowiada swą wysokością wysokości odsetek za cały okres pozbawienia podatnika możliwości dysponowania kapitałem z powodu dyskryminacyjnego opodatkowania nierezydenta, tj. od momentu poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do momentu jego faktycznego zwrotu. Powyższe stanowisko TSUE zostało wyrażone m.in. w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 i z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C- 397/98. Z powołanych wyroków wynika, że przedmiotowe odsetki nalicza się w ramach procedury zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Zasada obligująca państwo członkowskie Unii Europejskiej do zwrotu odsetek od podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2015 roku o sygn. akt: I SA/Wr 896/15, I SA/Wr 897/15, I SA/Wr 898/15, I SA/Wr 899/15, I SA/Wr 900/15). Jak zauważyła Spółka wyroki WSA we Wrocławiu zostały uchylone odpowiednimi wyrokami NSA z dnia 2 lutego 2017 r., sygn.: II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16. Niemniej jednak również NSA potwierdził, że z orzecznictwa TSUE wynika - co do zasady - obowiązek zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego wraz z należnymi odsetkami.

W związku z powyższym, stanowisko DIAS o braku podstaw do oprocentowania nadpłaty w niniejszej sprawie jest całkowicie błędne i świadczy o tym, że Dyrektor nie zapoznał się (lub celowo ignoruje) orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianej materii.

Spółka przyznała w tym miejscu, że NSA w ww. wyrokach - odmiennie niż TSUE w powyżej przytoczonych orzeczeniach ustalił moment końcowy, do którego powinny być naliczane odsetki. NSA wskazał bowiem w tym zakresie nie na moment faktycznego zwrotu nienależnie pobranego podatku (jak czynił to TSUE w powyższych orzeczeniach), a na moment "możliwości skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty". NSA uzasadniał to tym, że "od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności".

NSA w swoich wyrokach stwierdził, że jego zdaniem do nadpłaty powstałej w wyniku sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), niestwierdzonej orzeczeniem TSUE, należy stosować per analogiam zasady przewidziane w przepisach O.p. w stosunku do oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE (tj. na zasadzie określonej w art. 78 § 5 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a Op.). Jednocześnie, posługując się zasadą fikcji prawnej, NSA jako datę stwierdzenia niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym (mającej, na potrzeby zastosowania powyższego reżimu, pełnić analogiczną rolę jak data publikacji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej - por. art. 78 § 5 pkt. 1 i 2 O.p.) wskazał na datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, która usunęła taką sprzeczność.

Strona skarżąca nie zgodziła się z NSA, że termin końcowy, do jakiego powinny być naliczane odsetki określony przez ten sąd, "odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE". Przeciwnie, zdaniem Spółki, takie określenie momentu końcowego stoi w oczywistej sprzeczności w orzecznictwem TSUE, z którego jednoznacznie wynika, że odsetki z tego tytułu powinny się należeć podatnikowi za cały okres pozbawienia podatnika możliwości dysponowania kapitałem z powodu dyskryminacyjnego opodatkowania nierezydenta i pozbawione jest normatywnych podstaw.

Mając na uwadze powyższe Spółka przedstawiła poniżej polemikę ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w przedmiotowych wyrokach w tym zakresie (tj. co do określenia końcowego momentu okresu, za jaki powinny należeć się podatnikowi odsetki), wskazując, że jest ono błędne i nie odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE.

TSUE w wyżej przytoczonych wyrokach z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 28, oraz w wyroku z dnia 8 marca 2001 r. sprawie C-397/98 Metallgesellschaft Ltd, pkt 87-88 (w których TSUE jednoznacznie wskazuje na konieczność zwrotu odsetek za cały okres pozbawienia podatnika prawa dysponowania kapitałem w związku z poborem podatku niezgodnie z prawem wspólnotowym). Nie sposób zgodzić się z tezami wyroków NSA z dnia 2 lutego 2017 r. odnośnie do ograniczenia okresu oprocentowania nadpłaty, a to dlatego, że NSA w sposób arbitralny i pozbawiony jakichkolwiek normatywnych podstaw powiązał moment końcowy okresu, za jaki powinny należeć się odsetki od nadpłaty, z tym, czy w danej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem 30 dni od dnia wejścia w życie nowelizacji ustawy CIT (tj. jeżeli taki wniosek został złożony przed tym terminem, to zdaniem NSA, podatnik byłby uprawniony do odsetek za cały okres pozbawienia go prawa do dysponowania kapitałem, natomiast jeżeli taki wniosek byłby złożony już po upływie tego terminu - podatnik byłby uprawniony jedynie do odsetek za okres od dnia pobrania podatku do upływu 30 dnia od dnia wejścia w życie nowelizacji).

Podsumowując obszerny wywód dotyczący okresu za jaki należą się odsetki skarżąca podniosła, iż jej zdaniem zastosowanie trybu oprocentowania nadpłat przewidzianego w art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. (tj. mającego zastosowanie do nadpłat stwierdzonych w wyniku wydania decyzji bezprawnych) do sytuacji podatnika, od którego pobrano podatek z naruszeniem prawa wspólnotowego, gdy brak jest kwalifikowanego wyroku TSUE stwierdzającego takie naruszenie - jest tak samo uzasadnione jak trybu zastosowanego przez NSA (art. 78 § 5 O.p.) jako takiego (tj. bez stosowania ograniczenia co do momentu końcowego, za jaki powinny należeć się odsetki). Kwestia sposobu (trybu) oprocentowania nadpłat, jaki zostanie zastosowany przez organ państwa członkowskiego, jest bowiem sprawą drugorzędną w stosunku do celu, jakiemu ma to służyć, a więc umożliwienie podatnikowi otrzymania należnego mu oprocentowania (w związku z orzecznictwem TSUE i zasadą skuteczności). Roszczenie o zwrot odsetek z tytułu nienależnie pobranego podatku jest roszczeniem wynikającym z bezprawnego działania państwa (ustanowienia przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym), na skutek którego określony podmiot został pozbawiony możliwości dysponowania kapitałem. Analogiczny charakter ma właśnie roszczenie o oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku wydania decyzji bezprawnej. Nie sposób zatem zgodzić się z NSA, że jedynym właściwym trybem, jaki może znaleźć zastosowanie w celu realizacji prawa podatnika do otrzymania odsetek od nienależnie pobranego podatku, jest tryb określony w art. 78 § 5 O.p., ponieważ jak to zostało wykazane powyżej równie dobrym (a może nawet lepszym oraz prostszym w realizacji mechanizmem, który może zostać użyty przez organy podatkowe i sądy administracyjne, jest tryb nadpłat powstałych w wyniku wydania decyzji bezprawnych. Jak dalej podkreślono, strona nie neguje możliwości przyznania oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym przy braku kwalifikowanego orzeczenia TSUE również na podstawie przepisu art. 78 § 5 O.p. W takim jednak przypadku nie ma żadnych podstaw normatywnych do stosowania ograniczenia czasowego na złożenie odpowiedniego wniosku (w tym w szczególności liczonego od dnia wejścia w życie nowelizacji właściwych przepisów - tak jak w uzasadnieniach wyroków NSA).

Zdaniem Spółki przepisy prawa krajowego (oraz normy wykreowane przez NSA w omawianych wyrokach) są zgodne z zasadą równoważności, niemniej - z uwagi na naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego - przepisy te (jak i normy wykreowane przez NSA) są niezgodne z zasadą skuteczności bowiem podatnik, od którego podatek został pobrany niezgodnie z prawem wspólnotowym znajduje się w gorszej sytuacji niż podatnik, od którego ten podatek nie został pobrany, bowiem podatnik, od którego ten podatek nie został pobrany, mógł przez cały czas dysponować kapitałem, podczas gdy odsetki dla podatnika, od którego podatek został pobrany niezgodnie z prawem wspólnotowym - zgodnie z prawem krajowym - zasadniczo w ogóle nie przysługują lub przysługują pod pewnymi warunkami (gdyby zastosowanie miały normy wykreowane przez NSA w omawianych wyrokach).

Z uwagi na powyższe, skarżąca stwierdziła, że w okolicznościach niniejszej sprawy tylko oprocentowanie nadpłaty od dnia nienależnego poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu zapewniłoby pełną skuteczność prawa wspólnotowego.

Podsumowując powyższe Spółka podniosła, że z przytoczonego orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że państwo członkowskie ma obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii Europejskiej wraz z odsetkami naliczanymi za cały okres pozbawienia podatnika prawa do dysponowania kapitałem zamrożonym w wyniku uprzedniego pobrania podatku (tj. od momentu pobrania takiego podatku do momentu jego faktycznego zwrotu). Dodatkowo, powyższy obowiązek - co do zasady - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w tym w wyżej przywołanych wyrokach NSA z dnia 2 lutego 2017r. W dodatku, NSA wprost potwierdził możliwość dokonania odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli obowiązujące przepisy nie zapewniają realizacji praw podatnika do otrzymania takich odsetek zgodnie z orzecznictwem TSUE (w szczególności w kontekście obowiązku poszanowania zasad skuteczności i równoważności). Przy czym ograniczenia czasowe sformułowane przez NSA w ww. wyrokach z dnia 2 lutego 2017 r. są sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W dalszej części skargi strona odniosła się do podstawy prawnej zwrotu pobranego podatku wraz z odsetkami. Jak wskazała, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. (tj. w przypadku nadpłat będących skutkiem wydania decyzji bezprawnych) przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu w pełnej wysokości. Analogiczna sytuacja występuje, w przypadku stwierdzenia nadpłaty, w trybie, o którym mowa w art. 74 Op., co reguluje art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Jak już to wcześniej sygnalizowała, roszczenie o zwrot odsetek z tytułu nienależnie pobranego podatku, z którym występuje Spółka jest roszczeniem wynikającym z bezprawnego działania państwa (ustanowienie przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym), na skutek którego określony podmiot został pozbawiony możliwości dysponowania kapitałem. Podobny charakter ma także roszczenie o oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku wydania decyzji bezprawnej. W efekcie zarówno podatnicy, których obciążono nienależnym podatkiem na podstawie decyzji bezprawnej, jak i podatnicy, od których płatnik pobrał podatek na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym (co następnie potwierdził organ podatkowy w decyzji stwierdzającej nadpłatę) znajdują się w obiektywnie tożsamej sytuacji, zatem nie powinni podlegać różnym regułom przyznawania oprocentowania.

Co więcej, zdaniem Spółki tryb oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku wydania decyzji bezprawnej jest mechanizmem, który ze swej istoty pozwala na najpełniejsze i najbardziej przejrzyste (tak z punktu widzenia organów podatkowych, które miałyby go stosować, jak i samych podatników) zrealizowanie zasady zwrotu odsetek od nienależnie pobranego podatku za cały okres pozbawienia podatnika prawa do dysponowania kapitałem. Jest prostszy i bardziej zrozumiały niż tryb oprocentowania nadpłat przewidziany w art. 78 § 5 O.p. Jedynym trybem, w jakim Spółka mogła w praktyce dochodzić zwrotu podatku pobranego przez płatników było zainicjowanie postępowania o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę. W odniesieniu zaś do tego trybu, zasady przyznania ewentualnego oprocentowania nadpłaty zostały określone w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b O.p., zgodnie z którym oprocentowanie należy się od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (1) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub (2) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik łub inkasent.

Spółka zgodziła się, że powyższe przepisy O.p. nie mają bezpośredniego zastosowania do sytuacji mającej miejsce w przedmiotowej sprawie. Niemniej, powyższe rozróżnienie zasad przyznawania oprocentowania nienależnie zapłaconych lub pobranych podatków ma w ocenie Spółki dyskryminacyjny charakter, bowiem zarówno podatnicy, których obciążono nienależnym podatkiem na podstawie niezgodnej z przepisami prawa decyzji (tj. decyzji bezprawnej), jak i podatnicy, od których płatnik pobrał podatek na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, znajdują się w obiektywnie tożsamej sytuacji, bowiem podatek został w obu przypadkach pobrany niezgodnie z prawem z winy państwa. Podobnie w tożsamej sytuacji są podatnicy, w których sprawach niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym stwierdził TSUE oraz podatnicy, w sprawach których niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym stwierdziły inne organy.

Takie różnicowanie zasad oprocentowania nadpłat należy uznać za sprzeczne z zakazem dyskryminacji wyrażonym w art. 12 TWE / 18 TFUE i zasadą swobody przepływu kapitału wyrażoną w art. 56 ust. 1 TWE / 63 ust. 1 TFUE (która wyznacza pierwotną płaszczyznę rozpoznawania niniejszej sprawy).

W związku z powyższym, organ podatkowy rozpoznający niniejszą sprawę powinien był odmówić zastosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit a i b O.p. i zastosować odpowiednio regulację art. 78 § 3 pkt 1 tej ustawy lub jakikolwiek inny mechanizm umożliwiający zrealizowanie zasady obowiązku zwrotu przez państwa członkowskie kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego wraz z odsetkami liczonymi od dnia poboru podatku pobranego (który to obowiązek, jak zostało wskazane powyżej, został wprost sformułowany przez TSUE i tym samym obowiązuje wszystkie państwa członkowskie). Na marginesie Spółka podkreśla, że tak właśnie uczynił WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 4 listopada 2015 r., które następnie zostały uchylone odpowiednimi wyrokami NSA z dnia 2 lutego 2017 r. Według skarżącej równorzędną (a przy tym komplementarną) podstawę do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej na rzecz Spółki od dnia poboru podatku przez płatników stanowić może fakt, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series (74 O.p.), w związku z czym powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatników, do dnia jej faktycznego zwrotu w pełnej wysokości, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78a O.p.

Mając na uwadze stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z 2 lutego 2017 r. skarżąca podniosła, że w przypadku wyboru przez dany organ podatkowy tego właśnie trybu oprocentowania nadpłaty jako instrumentu pozwalającego na urzeczywistnienie zasady zwrotu odsetek od podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (w związku z brakiem przepisów regulujących wprost tę kwestię) nie ma żadnych podstaw normatywnych do stosowania ograniczenia czasowego na złożenie odpowiedniego wniosku (w tym w szczególności liczonego od dnia wejścia w życie nowelizacji właściwych przepisów - tak jak niesłusznie wskazano w uzasadnieniach wyroków NSA). Wykorzystanie powyższego trybu powinno bowiem stanowić jedynie techniczny środek do oprocentowania nadpłaty już od momentu jej powstania (tj. nienależnego poboru podatku) i powinno mieć na celu zrealizowanie nadrzędnego celu w postaci zwrócenia odsetek od podatku za cały okres pozbawienia podatnika prawa do dysponowania podatkiem (tak aby urzeczywistnić zasady zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem wynikające z orzecznictwa TSUE oraz zasady skuteczności).

W związku z powyższym, ewentualne zastosowanie przedmiotowego trybu w niniejszej sprawie, zgodnie z zasadami rozumowania per analogiam powinno polegać na:

- zastosowaniu odpowiednio "istoty" tego mechanizmu oprocentowania nadpłat (pozwalającej na zwrot podatku za cały czas pozbawienia podatnika prawa do dysponowania kapitałem), oraz

- odmowie zastosowania wszelkich kwestii szczegółowych/technicznych czy też wtórnych względem samej istoty tegoż trybu, które w przypadku ich zastosowania mogłoby w jakikolwiek sposób ograniczyć zakres realizacji wspólnotowego standardu zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem należnym za cały okres pozbawiania prawa do kapitału - jak np. kwestia ograniczenia okresu oprocentowania.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca odniosła się do kwestii, czy nadpłata będąca przedmiotem niniejszego postępowania powstała w wyniku ww. orzeczenia TSUE. Jak wskazała Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, którym posługuje się art. 74 O.p. Zdaniem Spółki ww. zwrot powinien oznaczać zarówno sytuację, w której orzeczenie TSUE, stwierdzając (bezpośrednio lub w ramach odpowiedzi na pytanie prejudycjalne) niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem UE, daje podstawę do żądania przez podatnika zwrotu podatku, jak i sytuację, kiedy taki wyrok potwierdza, że określony sposób opodatkowania przyjęty w prawie krajowym pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14 i innych.

Natomiast w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series TSUE potwierdził, że artykuły 63 i 65 TFUE (poprzednio art. 56 i 58 TWE) sprzeciwiają się przepisom podatkowym takim, jak te, które były rozpatrywane w sprawie, czyli art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., który pozbawia zwolnienia z podatku - takiego jak przyznane funduszom krajowym - fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwach trzecich (pytanie prejudycjalne zadano TSUE w związku ze sprawą dotyczącą opodatkowania w Polsce funduszy inwestycyjnych z państw trzecich). W efekcie uznać należy, że przedmiotowy wyrok potwierdza nadrzędną regułę, że odmienne uregulowanie zasad opodatkowania krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych narusza zasadę swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji. W świetle argumentów przedstawionych przez Spółkę we wcześniejszych częściach skargi nie ulega wątpliwości, że w stanie prawnym mającym znaczenie dla przedmiotowej sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. dyskryminował również fundusze inwestycyjne mające siedzibę w innym niż Polska Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (zasady opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych w Polsce, tych z Unii Europejskiej i tych z państw trzecich, były bowiem takie same).

Powyższe potwierdza tezę, że przy prowspólnotowej wykładni art. 78 § 5 O.p. można uznać, że nadpłata powstała w niniejszej sprawie w wyniku ww. wyroku TSUE, gdyż wyrok ten potwierdza niezgodność z prawem wspólnotowym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do rezydentów i nierezydentów będących funduszami inwestycyjnymi. O zasadności (czy wręcz konieczności) uznania przez organ podatkowy rozpoznający niniejszą sprawę, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE przesądza ponadto obowiązek zapewnienia wykonania przez organy podatkowy zasady zwrotu przez państwa członkowskie kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego wraz z odsetkami w odpowiedniej wysokości (wynikającej z zasady skuteczności prawa wspólnotowego - effet utile). W świetle powyższego, uznanie, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała w wyniku ww. orzeczenia TSUE pozwala zastosować w niniejszej sprawie mechanizm określony w art. 78 § 5 pkt 1 O.p., umożliwiający oprocentowanie nadpłaty powstałej w niniejszej sprawie od momentu poboru podatku przez płatników, co tym samym stanowiłoby realizację ww. zasady skuteczności prawa wspólnotowego.

Z ostrożności procesowej - w przypadku uznania przez Sąd, że ww. wyrok TSUE wyeliminował jedynie sprzeczną z prawem UE interpretację przepisów prawa krajowego - Spółka wskazuje na wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 1203/14, w którym NSA stwierdził, że pojęcie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym". W konsekwencji i w ten sposób powstała nadpłata podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

W związku z powyższym nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu. Tym samym w ocenie skarżącej organ naruszył wskazane w skardze nadrzędne zasady prawa wspólnotowego, odmawiając zastosowania w niniejszej sprawie opisanego trybu zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Przywołane przez Spółkę nadrzędne zasady prawa wspólnotowego obligowały organ do odpowiedniego zastosowania w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 Op. i w konsekwencji zwrotu Spółce należnego oprocentowania nadpłaty.

Dalej skarżąca Spółka umotywowała naruszenie przepisów prawa procesowego. Jej zdaniem DIAS naruszył zasadę praworządności działania organów podatkowych wyrażoną w art. 120 O.p., poprzez pominięcie w sprawie wiążącego RP prawa wspólnotowego oraz ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Brak odniesienia się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do całości argumentacji Spółki oraz brak uzasadnienia dla stawianych tez narusza jednocześnie zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę informowania (art. 121 § 1 oraz art. 124 Op.). Obowiązkiem organu było odniesienie się do powoływanych wyroków TSUE i polskich sądów administracyjnych i przedstawienie argumentacji przemawiającej za odmową zastosowania zaprezentowanej w nich wykładni w przedmiotowej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, że "pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. VIII SA/Wa 135/07).

Według skarżącej, gdyby DIAS podjął próbę odniesienia się do argumentów Skarżącego przedstawionych w toku postępowania, doszedłby do wniosku, że stanowisko Spółki jest prawidłowe i w konsekwencji wydałby decyzję zgodną z jej stanowiskiem.

Końcowo Spółka przedstawiła wyliczenie kwoty odsetek od ww. nadpłaty narosłych od dnia poboru podatku, do dnia faktycznego zwrotu części nadpłaty w kwocie równej nienależnie zapłaconemu podatkowi, tj. [...] r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko akcentując, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. został uznany przez Komisję Europejską w styczniu 2013 r. za zgodny z prawem wspólnotowym. Natomiast wyrok TSUE w sprawie Emerging Markets Series C-190-12 ukształtował prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dla podmiotów z państw trzecich (spoza UE i EOG).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez polskich płatników z tytułu wypłaconych przez nich dywidend w latach 2013 -2014, która została stwierdzona i zwrócona na wniosek Spółki złożony na podstawie art. 75 § 1 O.p. Jak wskazywała strona skarżąca, podatek ten został pobrany mimo tego, że jako zagraniczny fundusz inwestycyjny powinna była ona korzystać ze zwolnienia, które było wprawdzie już wówczas przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (zostało wprowadzone do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r.), jednak w jej ocenie, przepisy dotyczące tego zwolnienia były nadal niezgodne z prawem wspólnotowym. Spółka wskazywała także na równorzędną, a przy tym komplementarną podstawę oprocentowania tj. powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets Series C-190/12.

W toku postępowania skarżąca Spółka domagała się wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty od dnia poboru podatku do dnia jej faktycznego zwrotu, wskazując na pobór podatku niezgodny z prawem wspólnotowym. Powoływała się na niezgodność z prawem wspólnotowym i dyskryminacyjny względem zagranicznych funduszy inwestycyjnych charakter przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., który to przepis, mimo że przewidywał zwolnienie od podatku dla funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach UE (do których należy strona), to jednak wprowadzał dodatkowe, restrykcyjne warunki, których nie musiały spełnić polskie fundusze inwestycyjne. Zdaniem skarżącej, spełnienie przez nią tych warunków nie było przy tym oczywiste w latach 2013-2014, w których doszło do poboru podatku. Prawa do oprocentowania nadpłaty strona upatrywała także w treści ww. orzeczenia TSUE, które jej zdaniem potwierdza niezgodność z prawem wspólnotowym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do funduszy inwestycyjnych będących rezydentami i nierezydentami.

Organ podatkowy podnosił z kolei, że nadpłata została zwrócona z uwagi na wypełnienie przez skarżącą wszystkich warunków zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Natomiast podstawy do oprocentowania nadpłaty nie może stanowić w niniejszej sprawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p. (kwoty nadpłat, wynikające z decyzji stwierdzającej nadpłatę zostały zwrócone z zachowaniem 30-dniowego terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 2 tej ustawy) ani z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. (gdyż wydanie decyzji w terminie przekraczającym dwa miesiące od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego). Z twierdzeniem tym strona nie polemizowała. Jak wskazał organ, podstawą prawną do zwrotu oprocentowania od nadpłaty nie może być również art. 74 O.p., gdyż jego zastosowanie uzależnione jest od powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE, podobnie jak art. 78 § 3 pkt 1 O.p. albowiem nadpłata nie powstała w wyniku wydania decyzji "bezprawnej".

Zdaniem organu powoływane przez stronę orzecznictwo TSUE o konieczności zwrotu podatku nienależnie pobranego wraz z rekompensatą strat spowodowanych jego pobraniem, nie ma do sprawy odniesienia, ponieważ w sprawie (dotyczącej lat 2013-2014) nie występuje niezgodność prawa polskiego z prawem wspólnotowym, co potwierdzone zostało przez Komisję Europejską.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że tożsama kwestia była przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 27 lutego 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 1516/19, ze skargi podmiotu F z siedzibą w Luksemburgu (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki są dostępne w CBOSA), którym prawomocnie oddalono skargę ww. funduszu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości motywy zaprezentowane przez Sąd w uzasadnieniu wymienionego wyżej wyroku, dlatego w dalszej części uzasadniania posłuży się argumentami w nim zaprezentowanymi.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd zgadza się z organem podatkowym odnośnie do braku orzeczenia TSUE stwierdzającego pobór podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie. W szczególności nie stanowi takiego orzeczenia wyrok w sprawie C-190/12, dotyczący funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach trzecich, a więc funduszy spoza UE. Wbrew stanowisku strony skarżącej, wyrok ten nie potwierdza nadrzędnej reguły, że odmienne uregulowanie zasad opodatkowania krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych narusza zasadę swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji. Nie dotyczy on ogólnie ujmowanej niezgodności z prawem unijnym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do funduszy inwestycyjnych będących rezydentami i nierezydentami, lecz odnosi się wyłącznie do funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach trzecich. W wyroku tym Trybunał, po przeanalizowaniu treści przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mając na względzie również zmianę tych przepisów wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2011 r., orzekł, że:

"1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.

2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii."

W ocenie Sądu niezbędne jest w dalszej kolejności wyjaśnienie, czy w sprawie rzeczywiście doszło do poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że do naruszenia prawa wspólnotowego dochodzi (może dojść) nie tylko wówczas, gdy ma to formalne potwierdzenie w wyroku TSUE. Sam brak formalnego stwierdzenia w postaci wyroku TSUE naruszenia przez prawo krajowe prawa wspólnotowego - nie może ograniczać prawa strony do oprocentowania nadpłaty podatku pobranego w sposób naruszający prawo wspólnotowe. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 758/16, zgodnie z którym przyznanie prawa do oprocentowania tylko w sytuacji wyroku TSUE i ograniczenie tego prawa przy oczywistym pobraniu podatku w sposób niezgodny z prawem wspólnotowym do momentu liczonego od złożenia wniosku z jednoczesnym ograniczeniem uzależnionym od wydania decyzji przez organ - jest niedopuszczalne. NSA w powyższym wyroku wprost wskazuje rozwiązanie dla sytuacji, kiedy mimo braku wyroku TSUE, niezgodność prawa wspólnotowego jest potwierdzona zmianą przepisów krajowych i Sąd zgadza się z tak wskazanym rozwiązaniem.

Powtórzyć należy za NSA, że punktem wyjścia dla rozważań dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych w związku z naruszeniem prawa wspólnotowego musi być analiza orzecznictwa TSUE w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Zasadnicze znaczenie mają wyroki: z 13 marca 2007 r. (C-524/04), z 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z 15 października 2014 r. (C-331/13).

W przypadku więc pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów procedura ta nie zapewnia.

Odnosząc się do przyczyn powstania nadpłaty, w ocenie Sądu rację należy przyznać organowi, iż podnoszona przez skarżącą niezgodność przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym (unijnym) w sprawie nie wystąpiła.

Organ kwestię tę przeanalizował w zaskarżonej decyzji, wskazując, że przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące w latach 2013-2014 zapewniały zwolnienie z opodatkowania funduszom inwestycyjnym mającym siedzibę w innych niż Polska państwach UE (lub państwach należących do EOG) na analogicznych zasadach jakie obowiązują polskie fundusze inwestycyjne. W szczególności organ zauważył, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2011 r. pkt 10a do przepisu art. 6 ust. 1 p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnieniem z podatku dochodowego objęto również instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, nie było skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ani TSUE, a zmiana ta stanowiła realizację zobowiązania Rządu Rzeczpospolitej Polskiej wobec wezwań Komisji Europejskiej z maja 2007 r. w sprawie usunięcia naruszenia Dyrektywy nr 2006/4093. Ostatecznie, po nowelizacji w dniu 4 grudnia 2011r. ww. przepisu ustawy Komisja Europejska zakończyła procedurę w sprawie nr 2006/4093 w dniu 24 stycznia 2013 r. ze względu na zmianę przez Polskę ustawodawstwa.

Z powyższego - zdaniem organu - wynika zatem, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a p.d.o.p. w dniu poboru podatku przez płatników tj. w czerwcu i sierpniu 2013 r. oraz we wrześniu 2014 r. był zgodny z prawem wspólnotowym.

Podzielając tę ocenę, trzeba w tym miejscu przywołać fakt wszczęcia wobec Polski przez Komisję Europejską procedury infringement (postępowanie o naruszenie przez państwo członkowskie zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) - naruszenie nr 2006/4093, w trakcie której rząd polski podjął zobowiązanie wobec Komisji Europejskiej w przedmiocie usunięcia dyskryminacji podatkowej m.in. zagranicznych instytucji emerytalnych i inwestycyjnych tak, by nowe przepisy u.p.d.o.p. objęły też zagraniczne podmioty. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 226, poz. 1478) dodany został punkt 10a w art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Nadto, jak wynika z Komunikatu Prasowego Komisji Europejskiej datowanego na 16 czerwca 2011 r. (dostępnego na stronie http://europa.eu/rapid/press-release_IP-11-720_pl.htm) "Komisja Europejska formalnie wezwała Polskę do zmiany przepisów podatkowych, które są dyskryminujące w stosunku do funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych z innych państw UE oraz państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Na mocy polskich przepisów podatkowych krajowym funduszom inwestycyjnym i funduszom emerytalnym przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych. Fundusze mające siedzibę poza granicami Polski mogą skorzystać z tego zwolnienia wyłącznie pod pewnymi warunkami, które nie obowiązują w stosunku do polskich funduszy. Te dyskryminujące przepisy stanowią naruszenie unijnego prawa, które wymaga, aby wszelkie zwolnienia podatkowe przyznawane były w równym stopniu rezydentom i nierezydentom. Pomimo podjęcia przez Polskę działań naprawczych w listopadzie 2010 r. w odpowiedzi na poprzednie wezwanie Komisji, Komisja uważa, że Polska nadal nie wypełnia swoich zobowiązań wynikających z art. 56 i 63 (swoboda świadczenia usług i swobodny przepływ kapitału) TFUE oraz art. 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. W wyniku wspomnianej dyskryminacji fundusze inwestycyjne i emerytalne mające siedzibę w innych państwach UE oraz w państwach EOG znajdują się w gorszej sytuacji niż analogiczne fundusze z Polski. W konsekwencji polscy obywatele mają dostęp do uboższej oferty funduszy emerytalnych i inwestycyjnych. Wezwanie Komisji ma formę dodatkowej uzasadnionej opinii (stanowiącej drugi etap unijnego postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego). W przypadku nieudzielenia przez Polskę zadowalających wyjaśnień w ciągu dwóch miesięcy, Komisja może skierować sprawę przeciwko Polsce do TSUE.

W dniu 23 marca 2007 r. Komisja skierowała do Polski wezwanie do usunięcia uchybienia, natomiast 15 maja 2009 r. - uzasadnioną opinię (IP/09/780). W dniu 14 stycznia 2011 r. Polska poinformowała Komisję, że w listopadzie 2010 r. znowelizowała ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Komisja uważa jednak, że pomimo wprowadzenia zmian w polskiej ustawie nie wyeliminowano całkowicie dyskryminacji podatkowej w stosunku do zagranicznych funduszy. Na mocy polskich przepisów podatkowych zagranicznym funduszom przyznano zwolnienie podatkowe pod warunkiem, że podlegają one opodatkowaniu w państwie swojej siedziby, natomiast zwolnienie w stosunku do funduszy krajowych przyznano bezwarunkowo. Wymóg ten jest niezgodny z unijnym prawem, ponieważ niektórym funduszom emerytalnym i inwestycyjnym z innych państw UE/EOG nie będą przysługiwać korzyści z tytułu zwolnienia podatkowego w Polsce, które w innym przypadku przysługiwałyby wszystkim analogicznym polskim funduszom bez dodatkowych warunków".

Co bardzo istotne w niniejszej sprawie, z informacji Komisji Europejskiej wynika ponadto, że na skutek kolejnej zmiany ustawodawstwa przez Polskę (ustawa nowelizująca z dnia 16 września 2011 r., Dz.U. nr 234, poz.1389), w dniu 24 stycznia 2013 r. procedura naruszenia prawa w sprawie 2006/4093 została zakończona. Okoliczność ta została również powołana przez organ podatkowy i w ocenie Sądu ma ona dla sprawy rozstrzygające znaczenie. Aktualnie na skutek zakończenia powyższej procedury naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego) przez Komisję Europejską nie sposób bowiem skutecznie wywodzić, iż podnoszona przez skarżącą niezgodność z prawem wspólnotowym (unijnym) mogłaby nadal mieć miejsce.

W dalszej kolejności wskazać trzeba, że omawiany przepis podlegał zmianom. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie w dniu 4 grudnia 2011 r.: "(...) w opinii projektodawcy, dążąc do zapewnienia równego traktowania polskich i europejskich funduszy inwestycyjnych należy dokonać odpowiedniej zmiany w art. 6 w ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w obecnym brzmieniu ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać wyłącznie fundusze zagraniczne, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę".

Zatem dokonanie powyższej nowelizacji doprowadziło do potwierdzenia przez Komisję Europejską, że zmiana ustawodawstwa przez Polskę wyklucza możliwość dalszego prowadzenia procedury naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego), bowiem stanowi ona usunięcie naruszenia poprzez dostosowanie polskich regulacji do przepisów unijnych.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa Ordynacja podatkowa zawiera regulacje dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 o.p.). Nie ma natomiast przepisów, które odnosiłyby się do sytuacji stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie (np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 21 sierpnia 2017 r. w sprawie I SA/Wr 349/17 i w powołanych tam orzeczeniach), że przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym, a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. Za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa należy przyjąć datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest to, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p.

Nie może jednak ulegać wątpliwości, że podstawowym warunkiem zastosowania powyższego rozwiązania jest istnienie niezgodności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym) w okresie poboru podatku, które w niniejszej sprawie - jak to wyżej wskazano - nie miało miejsca. Oczywistym jest zatem, że nie ma możliwości prawnej zastosowania powyższych przepisów Ordynacji podatkowej w przypadku, w którym pobranie przez płatnika podatku nie odbyło się z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego).

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, która sugeruje zastosowanie przez organ I instancji art. 78 § 3 pkt 1 O.p. lub jakiegokolwiek innego mechanizmu umożliwiającego zrealizowanie zasady obowiązku zwrotu kwot pobranych podatków wraz z oprocentowaniem, wskazać należy, że art. 78 § 3 pkt 1 O.p. reguluje co prawda oprocentowanie nadpłat, ale powstałych w wyniku wydania decyzji zmieniających, uchylających lub stwierdzających nieważność decyzji, na podstawie których nienależnie pobrano podatek. Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca tego rodzaju okoliczności - nie było podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p. jako przesłanki prawnej oprocentowania nadpłaty.

Organy podatkowe stosując regulacje ustawowe obowiązujące od 1 stycznia 2011 r., a następnie znowelizowane, zastosowały się tym samym do zasad traktatowych wyrażonych w art. 18 i 63 ust. 1 TFUE, tj. zastosowały regulację zakazującą dyskryminację ze względu na przynależność państwową oraz zakazującą ograniczeń w przepływach kapitałowych zarówno między państwami członkowskimi, jak też między nimi a państwami trzecimi. W związku z powyższym za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut pominięcia przez organ podatkowy prawa wspólnotowego oraz ignorowania sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a także zarzut naruszenia art. 249 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską (art. 288 TFUE) w związku z przepisami Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W świetle powyższego za nieuzasadnione Sąd uznał naruszenia prawa materialnego, a także zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez pominiecie prawa wspólnotowego oraz ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., albowiem organ odwoławczy odniósł się do wyczerpująco do argumentacji Spółki.

Mając to na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).