Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 232/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 72 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 75/11 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 grudnia 2010 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec, październik i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 75/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 10 grudnia 2010 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec, październik i grudzień 2004 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą G. K. W. złożyła w ustawowych terminach deklaracje dla podatku od towarów i usług za lipiec, październik i grudzień 2004 r. oraz rozliczyła wykazany w nich podatek do wpłaty. 23 grudnia 2009 r. podatniczka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za te okresy, w których dokonała obniżenia podatku należnego. Wraz z korektami deklaracji strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w związku z wydaniem decyzji kwestionującej jej kontrahentowi – G. G. prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach sprzedaży za lipiec, październik i grudzień 2004 r. Decyzją z 9 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji, zarzucając naruszenie: art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) przez odmowę zwrotu nadwyżki podatku; art. 75 w zw. z art. 73 oraz art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) przez zakwestionowanie istnienia nadpłaty podatku i odmowę jej zwrotu; art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29 ust. 1 i art. 86 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż sporne faktury VAT nadal pozostają w obiegu prawnym. Podatniczka zarzuciła też naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP; art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie sprawy i przyjęcie poczynionych a priori założeń o nieskorygowaniu faktur VAT, gdy tymczasem mogły zajść takie zdarzenia jak anulowanie przedmiotowych faktur, korekta faktur, czy też zwrot faktur wystawcy; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum oraz art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie podstawowych zasad nakładania podatków.

Decyzją z 10 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, bowiem wystawione przez skarżącą faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Skutkowało to powstaniem obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego w tych fakturach stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT, organ wskazał, że strona nie wystawiła faktur korygujących do spornych faktur ani ich nie anulowała, zatem brak jest podstawy do skorygowania podatku należnego oraz złożenia korekt deklaracji. Nie ma zresztą prawnej możliwości anulowania czy zwrotu faktury, która została wprowadzona do obrotu prawnego. W kwestii wniosku o stwierdzenie nadpłaty za grudzień 2004 r. organ wyjaśnił, że w obiegu prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 22 czerwca 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji korekta deklaracji złożona przez stronę nie może zmienić rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez organ podatkowy.

3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła naruszenie: art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty po skorygowaniu deklaracji VAT-7; art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez wskazanie, że zobowiązanie z tego tytułu powstaje z mocy prawa; art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Strona podniosła, że skorygowała deklarację z uwagi na wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 grudnia 2008 r., sygn. I SA/Bd 609/08, w którym orzeczono, że czynności, jakie wykonywała, nie miały miejsca.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd ten wskazał, że wyrokiem z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 748/10 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę podatniczki na wspomnianą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 22 czerwca 2010 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Decyzja odwoławcza w tamtej sprawie uchylała część rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za lipiec i październik 2004 r. i w tej części postępowanie zostało umorzone. W tej sytuacji WSA stwierdził, że strona de facto żąda powtórnego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz stwierdzenia nadpłaty. Tymczasem organ podatkowy nie jest uprawniony do ponownego weryfikowania deklaracji i orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy. Stanowiłoby to naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Dopóki zatem istnieje w obrocie prawnym decyzja wymiarowa, dopóty niedopuszczalne jest powtórne orzekanie w tym samym przedmiocie. Decyzja ta wiąże organ i podatnika, chyba że zostanie wzruszona w trybie określonym przepisami prawa.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla oceny, czy istnieje nadpłata wystarczy dokonać porównania wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej i dokonanych na jego poczet wpłat. Wobec znajdującej się w obrocie prawnym decyzji wymiarowej WSA stwierdził bezskuteczność materialnoprawną skorygowanej deklaracji. Skarżąca nie wykazała też, aby dokonane wpłaty za grudzień 2004 r. były wyższe od zobowiązania podatkowego określonego przez organ.

WSA podkreślił, że Ordynacja podatkowa przewiduje dwie odrębne procedury podatkowe - odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą, regulującą postępowanie w sprawie nadpłaty (art. 75 § 1). Te dwa tryby postępowania nie wykluczają się, ale ich wzajemny stosunek ma charakter uzupełniający (komplementarny). Postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma jednak przy tym charakter podstawowy (pierwotny) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, zaś na wniosek podatnika wszczyna się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, to wówczas postępowanie to ma charakter wtórny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że brak było podstaw do stwierdzenia, iż podatek za grudzień 2004 r. został nadpłacony lub nienależnie zapłacony.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie organ podał, że wprawdzie istnieje prawo skorygowania faktur, ale wyłącznie przez zarejestrowanego podatnika podatku VAT. Tymczasem skarżąca nie skorygowała spornych faktur do 31 grudnia 2005 r., a z upływem tego dnia nie była już podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur i faktur korygujących. Choćby już z tej przyczyny istnieje obowiązek zapłaty podatku stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Korekta deklaracji nie przesądza bowiem o tym, że nadpłata występuje, jeżeli podatnik dokona wpłaty w kwocie odpowiadającej wysokości podatku wynikającego z faktur VAT. Skoro zaś dokonane wpłaty podatku nie przekraczają kwot wynikających z wystawionych faktur, to brak jest podstaw do uznania, że korekty deklaracji są skuteczne, a w konsekwencji do stwierdzenia nadpłaty podatku w nich wykazanego. W związku z tym zapłacony podatek nie stanowi nadpłaty.

6. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 1270; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 156 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej K.p.a.) poprzez dokonanie błędnej oceny, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego oraz brak orzeczenia o umorzeniu niniejszego postępowania w oparciu o prezentowane przez WSA argumenty, że strona domaga się rozstrzygnięcia o kwestiach, co do których rozstrzygnięto w innych obowiązujących decyzjach organów podatkowych;

2) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę, w rezultacie oddalenia skargi, stwierdzenia nadpłaty po skorygowaniu przez skarżącą deklaracji podatkowej VAT-7;

3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez wskazanie, że zobowiązanie z tego tytułu powstaje z mocy prawa.

Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; jednocześnie oświadczając, że koszty zastępstwa procesowego nie zostały zapłacone w całości ani w części.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

8.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższe regulacje, jak również pozostałe przepisy dotyczące sporządzania skargi kasacyjnej, w tym chociażby art. 175 p.p.s.a. wprowadzający tzw. "przymus adwokacki", mają za zadanie zapewnienie rzeczowego i profesjonalnego dialogu między stroną reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika a Naczelnym Sądem Administracyjnym na gruncie obowiązującego prawa. Ma to o tyle istotne znaczenie, że konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

9. W skardze kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania, wskazano na art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 K.p.a.. Naruszenie tych przepisów miało zdaniem strony skarżącej nastąpić poprzez dokonanie błędnej oceny, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego oraz brak orzeczenia o umorzeniu niniejszego postępowania w oparciu o prezentowane przez Sąd pierwszej instancji argumenty, iż strona domaga się rozstrzygnięcia o kwestiach, co do których rozstrzygnięto w innych obowiązujących decyzjach podatkowych. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przepis ten określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadami określonymi w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach. Tymi innymi przepisami, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jest między innymi Ordynacja podatkowa. W sprawie tej decyzje administracyjne wydane były w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe uregulowane jest ustawą Ordynacja podatkowa. W postępowaniu tym nie stosuje się przepisów K.p.a., lecz przepisy Ordynacji podatkowej. Skoro art. 156 K.p.a. nie mógł być w tej sprawie stosowany, to nie mogło tym samym dojść do jego naruszenia. Zarzut w tym zakresie należy więc uznać za chybiony.

10. Naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez odmowę, w rezultacie oddalenia skargi, stwierdzenia nadpłaty, po skorygowaniu przez skarżącą deklaracji podatkowej. Przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. określa, co stanowi podstawę opodatkowania. Natomiast w myśl art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Z tego ostatniego przepisu wynika, że na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na odsetki. Ani ze sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, ani też z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w jaki sposób w tej sprawie miałby zostać naruszony art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego zarzut w tym zakresie wymyka się spod kontroli kasacyjnej. Ponadto stwierdzić należy, że przedmiotem sporu w tej sprawie było to, czy istnieje nadpłata w związku ze skorygowaniem przez skarżącą deklaracji podatkowych, a nie to, czy wpłata zaliczona na poczet odsetek za zwłokę stanowi nadpłatę, czy też nie. Skoro przedmiotem tej sprawy była kwestia nadpłaty, to samo wskazanie na naruszenie przepisu określającego podstawę opodatkowania bez wskazania przepisów odnoszących się do powstania nadpłaty jest niewystarczające i czyni tak sformułowany zarzut nieskutecznym.

11. Z wyżej podanych względów trudno też uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżąca kwestionuje wydanie decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja na podstawie tego ostatniego przepisu była wydana nie w tej sprawie, lecz w sprawie wymiarowej. Wprawdzie w tej sprawie zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji odwołały się do postępowania wymiarowego, jednak w rezultacie podstawą nieuwzględnienia wniosku strony były przepisy dotyczące nadpłaty. Samo więc wskazanie na naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bez powiązania go z przepisami dotyczącymi nadpłaty skutkuje nieskutecznością tego zarzutu. Większość uzasadnienia skargi kasacyjnej nie ma zupełnie odniesienia do tej sprawy, gdyż dotyczy kwestii związanych z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które to prawo przysługuje nabywcy towaru czy usługi, a nie sprzedawcy.

12. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.