Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1575/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16b ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 119a par. 1 i 2, art. 119e, art. 119l, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 30 maja 2022 r. nr DKP1.8011.5.2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. S.A. z siedzibą w L. kwotę 18.018 zł (słownie: osiemnaście tysięcy osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi L. SA jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] maja 2022 r., w której między innymi na podstawie art. 119a § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia i 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2022 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 4 października 2018 r. wszczęto wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową. Ww. kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, zaś pismem z 18 lutego 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wystąpił z wnioskiem do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o przejęcie postępowania. Zdaniem organu, Spółka w wyniku zastosowania schematu optymalizacyjnego osiągnęła korzyść podatkową w 2016 roku w postaci zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych o 720.100,00 zł, na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty amortyzacji znaków towarowych.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej [...] lipca 2021 r. wydał postanowienie, którym przejął postępowanie.

Decyzją z [...] lutego 2022 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 1.218.695,00 zł.

Pismem z 15 marca 2022 r. odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniósł w imieniu Strony pełnomocnik, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niekonstytucyjną wykładnię art. 7 Ustawy zmieniającej przyzwalającą na stosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej do czynności prawnych, które miały miejsce przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 119l Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Decyzji niedającej pogodzić się z zasadą legalizmu oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania Decyzji, której stanowisko sprzeczne jest z aktualnym orzecznictwem prezentowanym przez sądy administracyjne wobec zbliżonych stanów faktycznych;

3) art. 119a w zw. z art. 119c Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie skutków podatkowych działań Podatnika pomimo braku spełnienia przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w szczególności poprzez stwierdzenie sztucznego sposobu działania Spółki bez uwzględnienia przez Szefa KAS istotnych okoliczności sprawy w szczególności faktu realnego odzwierciedlenia transakcji w księgach Spółki.

W ocenie pełnomocnika Strony, mając na uwadze stan faktyczny sprawy (termin dokonania czynności związanych z przeniesieniem praw własności do Znaku towarowego) należy uznać, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe zastosowanie przepisów dot. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, bowiem czynności związane z przeniesieniem prawa do Znaku towarowego zostały dokonane w roku 2014, gdy nie obowiązywały przepisy dot. klauzuli. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje moment rozpoznawania kwestionowanych przez Szefa KAS kosztów uzyskania przychodu.

Jak podnosi pełnomocnik Spółki: podjęte przez Spółkę działania nie miały przymiotu sztuczności, zostały ujęte w jej księgach podatkowych, a dodatkowo celem ich przeprowadzenia nie była chęć uzyskania przede wszystkim korzyści podatkowej, która byłaby niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy uznał, że odwołanie nie jest zasadne.

Przytoczywszy mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa organ wskazał, że dla możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, konieczne jest wykazanie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek unikania opodatkowania, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie.

Identyfikując czynność będącą przedmiotem analizy organ wskazał, że L. S.A. posiadała prawa ochronne na znak towarowy:

- słowno-graficzny L., zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej pod numerem [...],

- słowny L., zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego pod numerem [...].

Znak Towarowy L. nie podlegał amortyzacji dla celów podatkowych w L. S.A. (zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT), bowiem był przez tę spółkę wytworzony.

W latach 2014-2015 L. S.A. przeprowadziła szereg transakcji, w wyniku których w pierwszej kolejności zbyła Znak Towarowy L. na rzecz spółki zależnej, a następnie dokonała jego nabycia i rozpoczęła amortyzację podatkową. Czynności zidentyfikowane jako związane z realizacją wykorzystania Znaku Towarowego L. do celów podatkowych zostały przeprowadzone w grupie kapitałowej w następujących etapach:

1. Zawiązanie L. S.A. Sp. j.

W dniu 24 listopada 2014 r. w KRS pod numerem KRS [...] została zarejestrowana L. Spółka Akcyjna Spółka jawna z siedzibą w K., którą reprezentowali wspólnicy, tj. Spółka oraz I. sp. z o.o. SKA. Umowa spółki jawnej została zawarta 29 października 2014 r. Strona wniosła do spółki jawnej wkład pieniężny w wysokości 295 000 zł, natomiast I. sp. z o.o. SKA wniosła wkład pieniężny w wysokości 5 000,00 zł. Każdy wspólnik miał prawo samodzielnie reprezentować L. S.A. Sp.j. Głównym przedmiotem działalności L. S.A, Sp. j. było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; pozostałe formy udzielania kredytów; dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim.

W umowie L. S.A. Sp.j. z 29 października 2014 r. (podpisanej w imieniu Strony przez pana M.U. oraz w imieniu I. sp. z o.o. SKA przez pana J. B.) określono, że:

- Podatnik ma prawo do 0,01% zysku spółki jawnej oraz ma prawo do 99,99% majątku spółki jawnej (również w przypadku jej likwidacji),

- I. sp, z o.o. SKA ma prawo do 99,99% zysku spółki jawnej oraz ma prawo do 0,01% majątku spółki jawnej (również w przypadku jej likwidacji).

2. Aport Znaku Towarowego L. do L. S.A. Sp. j.

Uchwałą nr 1 do protokołu posiedzenia Rady Nadzorczej L. S.A. z dnia 5 grudnia 2014 r. Rada Nadzorcza Spółki wyraziła zgodę na wniesienie przez Stronę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Znaku Towarowego L. Wkład niepieniężny (aport) wniesiono do L. S.A. Sp.j.

Wartość rynkową Znaku Towarowego L., dla potrzeb wniesienia jako wkładu niepieniężnego (aportu), ustalono w oparciu o Raport z oszacowania wartości znaków towarowych "I." oraz "L." (dalej: Raport) opracowany przez K. sp. z o.o. sp.k., tj. w wysokości 37 900 000,00 zł netto (46 617 000,00 zł brutto). W dniu 16 grudnia 2014 r. aneksem do umowy spółki L. S.A. Sp. j. z 29 października 2014 r. (podpisanym w imieniu Strony przez pana M.U. oraz w imieniu I. sp. z o.o. SKA przez pana J.B.) L. S.A. zobowiązała się wnieść aportem Znak Towarowy o wartości 46 617 000,00 zł i postanowiono, że zostanie on pokryty przez Stronę wkładem niepieniężnym w postaci Znaku Towarowego L.

W konsekwencji powyższego wartość wkładów wniesionych do L. S.A. Sp. j. przez wspólników wyniosła łącznie 46 917 000,00 zł, z czego przypada na:

- L. S.A. - przy 0,01% udziale w zyskach - 46 912 000,00 zł (wkład niepieniężny 46 617 000,00 zł oraz gotówka 295 000 zł),

- I. sp. z o.o. SKA - przy 99,99% udziale w zyskach - 5 000,00 zł (gotówka).

Wydanie przedmiotu wkładu niepieniężnego przez L. S.A. na rzecz L. S.A. Sp. j. nastąpiło na podstawie umowy zawartej 16 grudnia 2014 r., podpisanej ze strony Spółki przez pana M.U., natomiast ze strony I. sp. z o.o. SKA przez pana J.B. Aneksem z 7 stycznia 2015 r. do umowy spółki jawnej (podpisanym w imieniu Strony pana M.U. oraz w imieniu I. sp. z o.o. SKA przez pana J.B.) zmieniono prawa wspólników do udziału w zyskach L. S.A. Sp. j. w ten sposób, że:

- L. S.A. ma prawo do 99,99% zysku spółki jawnej (dotychczas miała 0,01%)

- I. sp. z o.o. SKA ma prawo do 0,01 % zysku spółki jawnej (dotychczas miała 99,99%).

3. Zwrotne nabycie Znaku Towarowego L. przez Stronę.

W dniu 18 grudnia 2014 r. L. S.A. Sp. j. oraz Spółka zawarły umowę (podpisaną w imieniu Strony przez pana M.U. oraz w imieniu I. sp. z o.o. SKA - wspólnik L. S.A. Sp. j. - przez pana J.B.), której przedmiotem jest sprzedaż Znaku Towarowego L. Wartość przedmiotu umowy wyniosła 37 900 000,00 zł netto. Termin płatności ustalono na 120 dni od daty wystawienia faktury VAT. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr: 1/2014 wystawioną 19 grudnia 2014 r. przez L. S.A. Sp. j. na kwotę brutto 46 617 000,00 zł w tym: wartość netto 37 900 000,00 zł oraz kwota VAT 8 717 000,00 zł

Organ wskazał, że do końca 2014 roku Spółka uczestniczy w zysku L. S.A. Sp.j. w wysokości 0,01% (99,99 % zysku przypada I. sp. z o.o. SKA, w której Spółka jest akcjonariuszem). Jak natomiast wynika z informacji zawartej w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonej przez Ministerstwo Sprawiedliwości, pierwsze roczne sprawozdanie złożone przez I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna, nr KRS [...], złożone zostało za okres od 6 września 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., co oznacza, że pierwszy rok podatkowy I. sp. z o.o. SKA rozpoczynał się 6 września 2013 r. i trwał do 31 grudnia 2014 r. Powyższe dowodzi, że I. sp. z o.o. SKA (czyli sprzedający) w 2014 r., stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), rozliczała się w podatku dochodowym na zasadach, na jakich rozliczały się spółki komandytowo-akcyjne do końca 2013 r., tj. do chwili wejścia w życie zmian obejmujących te podmioty opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowo - akcyjna pozostaje transparentna podatkowo, natomiast akcjonariusz spółki (tutaj Podatnik) opodatkowuje wypłacaną przez spółkę dywidendę w momencie jej otrzymania (por. uchwała NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11).

Ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania finansowego Strony wynika, że I. sp. z o.o. SKA nie wypłacała Spółce dywidendy w 2014 roku. Dodatkowo czynność wniesienia Znaku Towarowego L. do L. S.A. Sp. j. na zasadach art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT nie wiązała się z powstaniem przychodu w Spółce. Powyższe dowodzi, że czynności zbycia i nabycia Znaku Towarowego L. były dla Spółki neutralne podatkowo.

4. Emisja obligacji wewnątrzkorporacyjnych przez Podatnika.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. sporządzono Propozycję Nabycia Obligacji (podpisaną w imieniu Spółki przez pana M.U.). Spółka występująca w roli emitenta zaproponowała L. S.A. Sp. j. nabycie 46 617 sztuk obligacji imiennych o wartości nominalnej 1 000,00 zł każda obligacja i łącznej wartości nominalnej 46 617 000,00 zł. Termin na przyjęcie propozycji nabycia obligacji upływał 7 maja 2015 r. W dniu 30 kwietnia 2015 r. L. S.A. Sp.j., w związku z otrzymaną w tym samym dniu "Propozycją Nabycia Obligacji" od Strony sporządziła Formularz Przyjęcia Propozycji Nabycia Obligacji na warunkach przedstawionych w Propozycji Nabycia Obligacji.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. podjęto Uchwałę Wspólników L. S.A. Sp.j. w sprawie objęcia obligacji wewnątrzkorporacyjnych (podpisaną w imieniu Spółki przez pana M.U. oraz w imieniu I. sp. z o.o. sp.k. przez pana J.B.). Wspólnicy L. S.A. Sp.j. wyrazili zgodę na objęcie 46 617 obligacji imiennych o wartości nominalnej 1 000,00 zł każda obligacja i łącznej wartości nominalnej 46 617 000,00 zł na warunkach wskazanych w "Propozycji Nabycia Obligacji" z 30 kwietnia 2015 r. skierowanej przez Podatnika. Termin wykupu ustalono na 31 grudnia 2015 r. Oprocentowanie obligacji ustalono na poziomie WIBOR 3M plus marża w wysokości 1,5% w stosunku rocznym. Tego samego dnia tj. 30 kwietnia 2015 r. Strona oraz L. S.A. Sp.j. podpisały umowę o potrąceniu wzajemnych zobowiązań, na mocy której zobowiązanie Spółki wobec L. S.A. Sp.j. do zapłaty kwoty 46 617 000 zł z tytułu nabycia Znaku Towarowego L., zostało rozliczone z zobowiązaniem L. S.A. Sp.j. wobec Strony do zapłaty kwoty 46 617 000 zł z tytułu nabycia obligacji (podpisaną w imieniu Spółki przez pana M.U. oraz w imieniu L. S.A. Sp.j. przez panią A.D.).

5. Przekształcenie L. S.A. Sp. j. w spółkę kapitałową pod firmą I. sp. z o.o. oraz połączenie L. S.A. z I. sp. z o.o.

Uchwałą zebrania wspólników spółki L. S.A. Sp.j. z 6 lipca 2015 r. postanowiono o przekształceniu L. S.A. Sp. j. w spółkę kapitałową, I. sp. z o.o. Udziały w kapitale zakładowym I. sp. z o.o. zostały objęte w następujący sposób:

- L. S.A. obejmuje 199 udziałów w łącznej kwocie 9 950 zł pokrywając je kwotą 46 663 631,07 zł,

- I. sp. z o.o. SKA objęła 1 udział w kwocie 50 zł, pokrywając go kwotą 4 666,83 zł.

Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów w łącznej wysokości 46 658 297,90 zł została przekazana na kapitał zapasowy. Na mocy umowy zawartej 21 sierpnia 2015 r. I. sp. z o.o. SKA sprzedała jeden udział w I. sp. z o.o. o wartości nominalnej 50 zł na rzecz Strony za kwotę 233 341,49 zł.

W dniu 28 sierpnia 2015 r. został uzgodniony i sporządzony Plan Połączenia spółki pod firmą L. S.A., kapitał zakładowy: 11 645 000,00 zł, w całości wpłacony (dalej: Spółka Przejmująca) oraz spółki pod firmą I. sp. z o.o. kapitał zakładowy: 10 000,00 zł, dalej - Spółka Przejmowana, (Plan Połączenia został podpisany w imieniu I. sp. z o.o. przez pana J.B. oraz w imieniu Strony przez pana M.U., pana R.F. oraz pana P.C.). Zgodnie z planem połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh, poprzez przeniesienie na Spółkę Przejmującą całości majątku Spółki Przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W związku z faktem, że Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, niniejsze połączenie nastąpi w trybie uproszczonym (stosownie do treści art. 516 § 6 ksh), jak również bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i zmiany jej statutu. Zgodnie z Planem Połączenia, połączenie było przeprowadzone z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn i było związane ze strategią rozwojową w obrębie Grupy Kapitałowej I. Z ekonomicznego punktu widzenia połączenie miało uprościć strukturę Grupy Kapitałowej I., co miało przełożyć się na:

- ograniczenie kosztów prowadzonej działalności operacyjnej przez całą Grupę Kapitałową I.,

- lepszą kontrolę nad poziomem innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- uporządkowanie struktury Grupy Kapitałowej I., w tym wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi w jej skład.

Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników I. sp. z o.o. 5 października 2015 r. nastąpiło połączenie I. sp. z o.o. z L. S.A.

Do przekształcenia L. S.A. Sp. j. w I. sp. z o.o. a następnie do połączenia L. S.A. z I. sp. z o.o. doszło przed dniem wykupu obligacji ustalonym na 31 grudnia 2015 r. Wskutek połączenia Strony (spółki emitującej obligacje i zobowiązanej do ich wykupu) z I. sp. z o.o. (spółką posiadająca wierzytelności z obligacji) w drodze konfuzji nastąpiło wygaśnięcie długu i wierzytelności z obligacji.

Na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, na czynność, która podlega ocenie co do możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej (dalej: Czynność) składają się:

- wniesienie przez Podatnika do spółki osobowej L. S.A. Sp. j. 16 grudnia 2014 r. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Znaku Towarowego L.;

- sprzedaż przez spółkę L. S.A. Sp. j. 18 grudnia 2014 r. Znaku Towarowego L. Stronie (za kwotę netto: 37 900 000,00 zł powiększoną o należny podatek VAT w wysokości 8 717 000,00 zł);

- emisja obligacji, które objął sprzedawca Znaku Towarowego L. – L. S.A. Sp. j.;

- zawarcie przez Podatnika z L. S.A. Sp. j. umowy z [...] kwietnia 2015 r. o potrąceniu wzajemnych zobowiązań kwoty 46 617 000,00 zł z tytułu "Umowy sprzedaży" z dnia 18 grudnia 2014 r. oraz kwoty 46 617 000,00 zł tytułu opłacenia 46 617 obligacji imiennych, niezabezpieczonych serii "A" o numerach od A.00001 do A.46617 wyemitowanych 30 kwietnia 2015 r. (Umowa o potrąceniu wzajemnych zobowiązań L. S.A. i L. S.A. Sp.j.);

- połączenie Podatnika z I. sp. z o.o. - następcy prawnego L. S.A. Sp. j.

Organ nie miał w sprawie wątpliwości, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Odwołując się do treści art. 119d o.p. organ wskazał, że według podatnika celem przeprowadzonych działań reorganizacyjnych w założeniu było zwiększenie możliwości pozyskiwania finasowania zewnętrznego przez podmioty Grupy Kapitałowej I. dając możliwość jej dalszego rozwoju gospodarczego, a to z kolei miało w założeniu wpłynąć bezpośrednio na zwiększenie sprzedaży wyrobów własnych zwiększenie zatrudnienia i sprzedaży.

Organ wskazał, że utworzenie nowej struktury prawnej i wyposażenie jej w odrębny majątek złożony z własności przemysłowej, służy na ogół nie tylko optymalizacji podatkowej. Ułatwia kontrolę i zarządzanie prawami na dobrach niematerialnych. Spółka dysponująca prawami własności intelektualnej może bowiem w szczególności samodzielnie ścigać naruszenia jej praw, co niewątpliwie jest w interesie pozostałych członków holdingu. Może również wypracować pewne wzorce i jednolite standardy korzystania z praw na dobrach niematerialnych. Tworzenie specjalnych spółek zarządzających własnością intelektualną jest niekiedy w interesie podmiotów niepowiązanych ze sobą (tzn. niebędących członkami holdingu). Akceptowalny ekonomicznie transfer własności przemysłowej zakłada wydzielenie funkcji związanych z zarządzaniem, w tym zapewnieniem ochrony prawnej znaku towarowego. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, poprzez przeniesienie Znaku Towarowego do L. S.A. Sp. j. nie zostały wyodrębnione faktycznie usługi zarządzania. Strona nie wskazywała też na realizację takiego celu przez tą spółkę. Z uwagi na krótki okres, w jakim przeprowadzono wniesienie Znaku Towarowego L. do L. S.A. Sp. j. (16 grudnia 2014 r.) oraz sprzedaż zwrotną tego znaku na rzecz L. S.A. (18 grudnia 2014 r.), pełnienie przez L. S.A. Sp. j. funkcji spółki celowej odpowiedzialnej za proces zarządzania w zakresie Znaku Towarowego L. w Grupie Kapitałowej I. było w ogóle niemożliwe do realizacji.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki Znaku Towarowego L. w wartości rynkowej oszacowanej przez firmę K. nie mogło mieć wpływu na realizację celu porządkowania struktury organizacyjnej, bowiem odnosi się do kwestii zmiany właściciela znaku towarowego, który jest przenoszony pomiędzy podmiotami funkcjonującymi w Grupie Kapitałowej I., bez faktycznej realizacji jakiejkolwiek funkcji celowej w zakresie zarządzania tym znakiem.

W ocenie organu odwoławczego, Czynność nie mogła mieć również wpływu na to, by Znak Towarowy L. stał się istotnym aktywem w ramach Grupy Kapitałowej I. Dowodem tego jest fakt, że odzwierciedlenie Znaku Towarowego w księgach rachunkowych Spółki nie zmieniało jego wartości, która wcześniej została oszacowana przez firmę K.

Skoro zatem nie zmieniła się wartość Znaku Towarowego, Spółka zarówno przed dokonaniem Czynności jak i po niej była właścicielem określonej wartości ekonomicznej w postaci Znaku Towarowego L., nie zmieniły się też funkcje i poziom oddziaływania Znaku Towarowego na prowadzoną działalność gospodarczą, to trudno uznać, że odzwierciedlenie jego wartości w księgach rachunkowych uczyniło go "istotnym aktywem Spółki". Wbrew opinii Strony, dokonanie Czynności, zarówno w wymiarze prawnym, jak i ekonomicznym, nie zmieniło wartości Znaku Towarowego jako aktywa Spółki. Wartość ekonomiczna znaku była budowana przez lata, wyniki osiągane ze sprzedaży towarów opatrzonych Znakiem Towarowym L. pozwoliły opracować prognozę takich przychodów w przyszłości, która była podstawą dokonywanych szacunków dotyczących jego wartości rynkowej. Członek Rady Nadzorczej L. S.A., Pan J.B., zeznał do protokołu przesłuchania z 11 czerwca 2019 r., że: Po przejęciu firmy L. koncentrowałem się na budowie pozycji L. na świecie bardzo dużym nakładem finansowym. Firma L. wytworzyła znak towarowy dużym nakładem środków finansowych we własnym zakresie. Raport z wyceny określał zatem wartość aktywa niematerialnego w postaci Znaku Towarowego L. wypracowaną przez Spółkę, co nie wymagało podejmowania dalszych działań w postaci przeprowadzonej restrukturyzacji.

Z uwagi na przyjętą metodę wyceny znaku w wyniku Czynności doszło jedynie do ujęcia w księgach podatkowych Spółki wartości Znaku Towarowego L. w wysokości "bieżącej wartości hipotetycznych opłat licencyjnych". Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej, spółka nabywając Znak towarowy przejęła kontrolę nad dobrem niematerialnym, które ma istotną rolę dla jego działalności. Posiadanie Znaków towarowych wykorzystywanych przez inne podmioty pozwała L. uzyskiwać przychody z udzielania licencji.

Z powyższego wynika, że z perspektywy budowania wartości marki oraz uzyskiwania przychodów właściwa była bezpośrednia kontrola właścicielska Spółki nad Znakiem Towarowym L. i działanie w postaci uprzedniego wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci ww. znaku do L. S.A. Sp. j. nie realizowało istotnych celów ekonomicznych, a jedynie cel podatkowy. Wysokość przychodów ze sprzedaży za 2016 r. (69 409 766,53 zł) wynikająca ze sprawozdania z zysków i strat pozostawała na poziomie porównywalnym do danych za 2015 r. (63 171 060,74 zł). Jak wynika ponadto z Raportu, to L. S.A. miała docelowo posiadać udział w przychodach pod marką L. na poziomie 68 %. Zakładano zatem dominującą rolę Spółki w generowaniu przychodów ze sprzedaży pod marką L., co w naturalny sposób łączyło się z bezpośrednią kontrolą właścicielską nad Znakiem Towarowym L.

Organ zauważył, że Spółka dysponowała stosownym dokumentem, w oparciu o który mogłaby dokonywać czynności wyceny na potrzeby transakcji związanych ze Znakiem Towarowym L. w dalszej działalności gospodarczej.

W tych okolicznościach motyw ustalenia tej wartości dla dalszych celów działalności (np. określenia wysokości opłat za używanie Znaku Towarowego L.) nie uzasadnia przeprowadzenia Czynności, czyli zbycia i powtórnego nabycia znaku towarowego. Wystarczający dla ustalenia tej wartości jest Raport, sporządzony na podstawie umowy zawartej 26 sierpnia 2014 r. pomiędzy K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. a I. S.A. W Raporcie zawarto zapis, że wyniki przeznaczone będą na użytek wewnętrzny Spółki oraz innych podmiotów z Grupy Kapitałowej I. Bez wątpienia stanowił wystarczającą podstawę określenia wartości Znaku Towarowego L., a pośrednio także dla ustalenia wysokości opłat licencyjnych, gdyż ich stawka była wskazana dla celu oszacowania wartości samych znaków.

W piśmie z 19 października 2017 r. Spółka wprost wskazała, że dokonana w tym celu wycena wartości Znaku towarowego posłużyła Spółce do ustalenia wynagrodzenia należnego Spółce za korzystanie ze Znaku towarowego przez inne podmioty z GK I. Jednym z motywów przeprowadzania wyceny wartości niematerialnych i prawnych jest udzielanie licencji na korzystanie z tych wartości. Bezsprzecznie zatem to wycena wartości Znaku Towarowego L. była działaniem wystarczającym do szacowania wartości opłat licencyjnych. Natomiast działania restrukturyzacyjne podjęte w Grupie Kapitałowej I. nie mogły mieć i nie miały finalnie wpływu na wartość aktywa niematerialnego będącego przedmiotem Czynności.

W piśmie z 21 stycznia 2022 r. Strona wyjaśniła, że powstanie korzyści podatkowej miało stanowić wtórny efekt działań Spółki nakierunkowanych przede wszystkim na osiągnięcie założonych celów biznesowych.

Jako uzasadnienie dla ww. tezy Strona wskazała m.in. zwiększenie możliwości pozyskiwania finasowania zewnętrznego przez Grupę Kapitałową I. poprzez odzwierciedlenie wartości Znaku Towarowego w księgach rachunkowych. W ten sposób Znak Towarowy miał się stać istotnym aktywem Grupy podnosząc jej zdolność kredytową, dając możliwość dalszego rozwoju gospodarczego. W kontekście wskazywanego przez Stronę związku pomiędzy restrukturyzacją polegającą na aporcie Znaku Towarowego L. do L. S.A. Sp. j. oraz jego sprzedaży zwrotnej do Spółki, a możliwościami pozyskiwania finansowania dłużnego, organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie wyjaśniła, w jaki sposób przeprowadzona Czynność miała w sposób pozytywny korelować z finansowaniem dłużnym.

Spółka jako uzasadnienie wartości Znaku Towarowego przywołuje zamówiony do tego celu Raport. Dlatego to właśnie treść raportu jest kluczowa dla weryfikacji wartości Znaku Towarowego, np. na potrzeby oceny zdolności kredytowej Spółki.

Powyższe aktualizuje pytanie o celowość odzwierciedlenia w księgach rachunkowych sztucznej czynności, która jedynie "naśladuje" zdarzenie gospodarcze. Spółka bowiem dysponowała ww. raportem z analizy wartości Znaku Towarowego jeszcze przed dokonaniem Czynności. Raport jest jedynym źródłem weryfikacji wartości Znaku Towarowego. Zarówno rzetelność wyceny, trafność przyjętej metodologii oceny wartości tej części majątku Spółki, czy choćby sposób jej ustalenia zawsze będzie odnoszony do treści raportu. Nie jest zatem rzetelnym źródłem wartość sprzedaży odzwierciedlona w księgach rachunkowych, bowiem sprzedaż nie była dokonywana przez podmioty niezależne, tym bardziej, że Spółka, jak wykazano w niniejszym postępowaniu, nie poniosła ekonomicznego ciężaru ceny odzwierciedlonej w księgach rachunkowych.

W piśmie z 21 stycznia 2022 r" dla uzasadnienia przeprowadzenia Czynności, Spółka podniosła również, że chce uzyskiwać istotne przychody z tytułu korzystania z marki Spółki przez inne podmioty zależne Grupy Kapitałowej I., dlatego powinna również identyfikować koszty prowadzonej działalności jako koszty ściśle związane z zarządzaniem wartością intelektualną. Jak wynika z materiału dowodowego, niezależnie (podkreślenie Szefa KAS) od przeprowadzonej Czynności, Znak Towarowy L. był wykorzystywany w działalności spółek w Grupie Kapitałowej I., przez Spółkę oraz L. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. Spółka uzyskiwała przychody z tytułu licencjonowania Znaku Towarowego L., w wysokości 1 547 549,43 zł w 2015 r. (zestawienie przychodów konto 705 - opłata licencyjna 2015) oraz 1 654 134,78 zł w 2016 r. (zestawienie przychodów konto 705 - opłata licencyjna 2016). Przeprowadzenie Czynności nie wiązało się z ujawnieniem wartości bilansowej Znaku Towarowego L., a zatem nie naliczano amortyzacji bilansowej.

W odniesieniu do kosztów związanych z wykorzystywaniem Znaku Towarowego L. organ odwoławczy wskazuje, że Spółka wytworzyła ww. aktywo niematerialne we własnym zakresie i na bieżąco mogła zaliczać wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Uwzględnienie powyższego oraz okoliczności, że nie rozpoczęto w istocie amortyzacji bilansowej pozwala na stwierdzenie, że Czynność miała na celu przede wszystkim ponowną aktywację kosztów podatkowych, podczas gdy zostały one już uwzględnione w związku z wytworzeniem przez Spółkę aktywa niematerialnego we własnym zakresie i dodatkowo ponoszone były na bieżąco koszty opłat licencyjnych przez spółki zależne z Grupy Kapitałowej I.

Argumentacja przyjęta przez Stronę pomija zatem zasady systemu podatkowego, wprowadzając do niego quasi zasady słuszności, w oparciu o które możliwa miałaby być amortyzacja Znaku Towarowego L. Jak się wydaje Spółka chce osiągać przychód mający wynikać z korzystania z tego Znaku Towarowego przez inne podmioty grupy kapitałowej i w związku z tym, wg Spółki słusznym miałoby być amortyzowanie przez Spółkę wartości tego Znaku Towarowego.

Wobec uznania przez zarząd Spółki, że Znak Towarowy L. stanowi istotne aktywo z perspektywy działalności operacyjnej, transfer, z którym nie wiązały się żadne funkcje ekonomiczne, a jednocześnie łączyły się określone ryzyka, należy uznać nie tyle za cel nieistotny, co generujący dodatkowe ryzyka, a wobec tego nieracjonalny w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

W porównaniu do korzyści podatkowej, wynikającej z zastosowanego sposobu działania, wskazane przez Spółkę inne cele uzasadniające jego realizację nie mogły mieć istotnego znaczenia, bowiem L. S.A. Sp. j. nie realizowała jednocześnie żadnych celów gospodarczych, będących skutkiem przeniesienia Znaku Towarowego L. W ocenie Szefa KAS uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że działanie w Grupie Kapitałowej I. polegające na transferze znaku towarowego wytworzonego przez Spółkę we własnym zakresie do podmiotu zależnego zostały przeprowadzone przede wszystkim celem uzyskania korzyści podatkowej.

Analizując przesłankę sztuczności działania organ odwołał się do treści art. 119c o.p. W kontekście tej przesłanki, kryterium szacunkowe stanowi aktywność podmiotu działającego rozsądnie i kierującego się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie należy uznać, że przyjęty przez Stronę sposób działania wypełnia 4 z 5 prezentowanych normatywnie do końca 2018 r. ustawowych symptomów sztucznego sposobu działania określonych w art. 119c § 2 pkt 2-4 Ordynacji podatkowej, tj. można w niniejszej sprawie stwierdzić:

a) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego,

b) elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności,

c) elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące,

d) ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Zdaniem Szefa KAS wykorzystanie do przeprowadzenia Czynności nowopowstałej spółki L. S.A. Sp.j., która następnie została przekształcona w spółkę kapitałową i przejęta przez Podatnika wyczerpuje przesłankę angażowania podmiotu pośredniczącego mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Należy podkreślić, że dla wyceny wartości Znaku Towarowego L. wystarczające było dysponowanie przez Spółkę stosownym raportem wyceny szacującym wartość rynkową. Spółka zatem dysponowała dokumentem, w oparciu o który mogła dokonywać czynności cyt.: "aktywowania i wykorzystania wartości Znaku towarowego" w oparciu o wiedzę o tej wartości popartą ww. opinią. Ze sprawozdania finansowego L. S.A. Sp.j. sporządzonego dla celów przekształcenia (tej spółki w spółkę I. sp. z o.o.) na 1 marca 2015 r. (dane porównawcze za okres od 24 listopada2014 r. do 31 grudnia 2014 r.) wynika, że L. S.A. Sp.j. poza posiadaniem (przez okres 2 dni) Znaku Towarowego L. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników. Jej siedziba mieściła się w budynku należącym do I. S.A. L. S.A. Sp.j. została zarejestrowana w KRS 24 listopada 2014 r.

W wyniku dokonania Czynności Znak Towarowy L. po dwóch dniach znów stał się własnością Strony. Dodatkowo wskazana spółka pośrednicząca po dokonaniu Czynności zakończyła swój byt prawny przekształcając się w spółkę kapitałową, która została przejęta przez Podatnika.

Nie może zatem ulegać wątpliwości, że w ten sposób uzyskano stan identyczny do istniejącego przed dokonaniem czynności, gdyż Znak Towarowy L. był znów własnością Strony, a podmiot pośredniczący (powołany krótko przed rozpoczęciem Czynności) został przejęty.

Wniesienie aportem, a następnie po dwóch dniach nabycie Znaku Towarowego L. powoduje nie tylko powrót do stanu przed dokonaniem czynności, ale także występowanie elementów wzajemnie się znoszących. Bez wątpienia bowiem czynność nabycia przez Spółkę Znaku Towarowego L. odwraca skutki, w zakresie właścicielskim, czynności wniesienia go aportem powodując jego powrót do pierwotnego właściciela, czyli do Strony, Z kolei elementy kompensujące się występują w sposobie wygaśnięcia wierzytelności związanych z zakupem Znaku Towarowego L. Należy bowiem zwrócić uwagę, że Strona nie dokonała zapłaty za nabyty Znak Towarowy L., lecz sfinansowała jego nabycie wyemitowanymi obligacjami które objął sprzedawca. W wyniku kompensaty wygasły zobowiązania stron do przekazania środków z tytułu zapłaty za znak towarowy oraz z tytułu zapłaty za nabyte obligacje. Następnie wierzytelność z tytułu wykupu obligacji wygasła w związku z konfuzją, która nastąpiła w wyniku połączenia się Podatnika ze sprzedawcą działającym jako spółka kapitałowa.

L. S.A. wyemitowała obligacje wewnątrzkorporacyjne o łącznej wartości emisyjnej 46 617 0000,00 zł. Obligacje zostały skierowane wyłącznie do L. S.A. Sp. j., tj. podmiotu na rzecz którego Spółka zobowiązana była zapłacić kwotę 46 617 000,00 zł tytułem zwrotnego nabycia praw ochronnych do Znaku Towarowego L. Konsekwencją przeprowadzonej czynności było wygenerowanie podwójnego zadłużenia, jednocześnie po stronie L. S.A. Sp. j. z tytułu spłaty obligacji oraz po stronie Spółki tytułem ceny za przeniesienie prawa ochronnego do Znaku Towarowego L. Transfer Znaku Towarowego L. ze Spółki do L. S.A. Sp.j. nie skutkował żadnymi korzyściami w sensie ekonomicznym, natomiast niewątpliwie transakcja ta generowała wierzytelności w wysokości łącznie 93 617 000,00 zł i ostatecznie skutkowała zawarciem umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a L. S.A. Sp. j. Finalnie Znak Towarowy L. powrócił do Spółki i był wykorzystywany w analogiczny sposób, jak przed przeprowadzeniem Czynności.

W kontekście ryzyka ekonomicznego należy podkreślić, że Spółka wskazując na zapotrzebowanie na finansowanie dłużne w ramach planowanego rozwoju Grupy Kapitałowej I. podkreślała, że przeprowadzona restrukturyzacja miała wykazywać pozytywną korelację z możliwością pozyskania i obsługi zadłużenia. Tymczasem efektem ekonomicznym restrukturyzacji było jedynie wygenerowanie wierzytelności i w istocie skomplikowanie struktury Grupy kapitałowej I.

Poza wskazanymi normatywnymi przesłankami, na sztuczność działania może wskazywać także:

- krótkie odstępy czasu pomiędzy poszczególnymi elementami Czynności - 2 dni pomiędzy aportem a zakupem znaku towarowego

- krótki byt prawny spółki celowej wykorzystanej do przeprowadzenia Czynności - spółka jawna została wpisana do KRS 24 listopada 2014 r. a została wykreślona 28 września 2015 r. (30 lipca 2015 r. wpisano do KRS spółkę przekształconą)

- przyporządkowanie Spółce na etapie zawiązywania L. S.A. Sp.j. i wnoszenie aportu udziału w zyskach niewspółmiernego do wartości wniesionego majątku (Spółka - przy 0,01% udziale w zyskach wniósł wkłady o wartości 46 912 000,00 zł, (wkład niepieniężny 46 617 000,00 zł oraz wkład pieniężny 295 000,00 zł), a I. sp. z o.o. SKA - przy 99,99% udziale w zyskach - 5 000 zł).

Przechodząc do analizy korzyści podatkowej organ odwołał się do treści art. 119e o.p. i wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w wyniku transferu prawa majątkowego i jego nabycia odnotowano w księgach podatkowych w 2016 r. koszty w wysokości 3 790 000 zł. Łączna wartość kosztów uzyskania przychodów wyniosła w tym roku 81 309 040,01 zł, a w konsekwencji, wobec przychodów w wysokości 83 933 224,58 zł, wynik rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. stanowił dochód w wysokości 2 624 184,57 zł i skutkował powstaniem zobowiązania podatkowego w kwocie 498 595,00 zł.

Spółka uwzględniając w rozliczeniu podatkowym za 2016 r. amortyzację Znaku Towarowego L. osiągnęła zatem korzyść podatkową w postaci zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. o kwotę 720.100,00 zł, (3 790 000,00 zł x 19%), tj. o wartość pomniejszonego zobowiązania podatkowego o uwzględnioną w rozliczeniu podatkowym amortyzację Znaku Towarowego, o którą pomniejsza się wykazywana w 2016 r. podstawa opodatkowania tym podatkiem.

W przypadku pominięcia wartości kosztów amortyzacji podatkowej Znaku Towarowego L. w wysokości 3 790 000,00 zł (dokonania czynności odpowiedniej), wartość kosztów uzyskania przychodów wyniosłaby 77 519 040,01 zł.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej uzyskana przez Spółkę polegała na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. poprzez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji podatkowej Znaku Towarowego L. i jej wysokość wyniosła 720 100,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, z późn. zm.) - dalej: ustawa zmieniająca organ uznał, że przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W jego ocenie, "korzyść podatkowa" nie może być utożsamiana z "czynnością" na gruncie przepisów odnoszących się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Są to całkowicie odmiennie znaczeniowo pojęcia.

Organ wskazał także, że dla celów stosowania przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania istotny jest moment powstania korzyści podatkowej, nie zaś moment przeprowadzenia czynności. Momentem osiągnięcia korzyści podatkowej był koniec roku podatkowego, tj. 31 grudnia 2016 r. Zatem korzyść podatkowa została osiągnięta zarówno po dacie wejścia w życie przepisów zmieniających ustawę o CIT oraz przepisów Działu Ilia Ordynacji podatkowej, tj. po 15 lipca 2016 roku. W związku z tym Szef KAS zobligowany był do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej.

Pomimo zatem, że elementy czynności zostały przeprowadzone przed wejściem w życie ustawy wprowadzającej, rozliczenie uwzględniające koszty uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji Znaku Towarowego L. dotyczy roku podatkowego obejmującego okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Mając na uwadze, że Strona w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 wykazała zobowiązanie podatkowe, to korzyścią podatkową będzie obniżenie tego zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że korzyść ta powstała w całości po 15 lipca 2016 r., tj. z upływem roku podatkowego (koniec 2016 r.).

Wykazując przesłankę sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej organ odwołał się do treści art. 7 ust. 2 ustawy CIT i uznał, że osiągnięta przez Stronę korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w szczególności art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Nie ulega wątpliwości, że celem tego przepisu jest umożliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie od tych znaków towarowych, które zostały nabyte i wyłączenie z takiej możliwości znaków towarowych, które zostały wytworzone.

Czynności, których przedmiotem jest znak towarowy, powodujące podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, są także sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego znaku towarowego nie byłoby możliwe, gdyby nie przeprowadzenie Czynności.

Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie oceny uzyskanej korzyści podatkowej jako sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej podkreślił, że skutkiem Czynności nie było ujawnienie wartości bilansowej Znaku Towarowego L., jak również nie rozpoczęto amortyzacji bilansowej. W przypadku nabycia praw do znaku towarowego ww. kwoty uznane za koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych pozostające w stałej relacji do wartości amortyzowanego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej łącznie stanowią kwotę, za którą podatnik nabywa takie prawa.

Spółka natomiast nie poniosła faktycznie żadnych wydatków na nabycie Znaku Towarowego L. Zakup tego znaku towarowego został bowiem sfinansowany emisją obligacji przez Podatnika, które objął sprzedawca, tj. L. S.A. Sp. j. Spółki zawarły umowę z 30 kwietnia 2015 r. o potrąceniu wzajemnych zobowiązań kwoty 46 617 000,00 zł z tytułu umowy sprzedaży z 18 grudnia 2014 r. oraz kwoty 46 617 000,00 zł z tytułu opłacenia 46 617 obligacji imiennych, niezabezpieczonych serii "A" wyemitowanych 30 kwietnia 2015 r. Natomiast przed dniem wykupu ww. obligacji doszło do połączenia Podatnika z I. sp. z o.o. - następcy prawnego L. S.A Sp.j., a zatem doszło do zbiegu długu i wierzytelności z tytułu emisji ww. obligacji w jednym podmiocie, a w konsekwencji wygaśnięcia praw w drodze konfuzji.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej jako organ odwoławczy nie stwierdził dodatkowo przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej.

Za czynność odpowiednią (art. 119a § 3 o.p.) organ, wobec oceny, że zawarcie umów dotyczących odpowiednio przeniesienia Znaku Towarowego L. tytułem aportu a następnie nabycia go w drodze umowy sprzedaży, nie prowadziło do realizacji żadnych istotnych celów ekonomicznych, uznał w niniejszej sprawie kontynuację wykorzystywania Znaku Towarowego L. przez L. S.A.

Jak wynika z Raportu z oszacowania wartości znaków towarowych "I." oraz "L." sporządzonego na 30 czerwca 2014 r.:

- Znak towarowy L. wykorzystywany jest przez trzy spółki z GK I.: (i) L. S.A. (ii) L. Sp. z o.o. oraz (iii) L. Sp. z o.o.

- Wszystkie przychody ze sprzedaży realizowane przez poszczególne spółki korzystające ze znaku L. są realizowane pod znakiem towarowym.

W docelowej strukturze przychodów pod marką według spółek wskazano, że na L. S.A. przypadać ma 68% przychodów. W modelu przyjętym przed przeprowadzeniem Czynności, spółki w Grupie Kapitałowej I., wykorzystujące znak towarowy w prowadzonej działalności, korzystały z umów licencyjnych. W ten sposób koszty użytkowania znaku towarowego były uwzględniane w kosztach operacyjnych, w konsekwencji także podatkowych. Spółka uzyskiwała zaś przychody z tytułu licencjonowania Znaku Towarowego L. niezależnie od przeprowadzonej Czynności, w wysokości 1 547 549,43 zł, w 2015 r. (zestawienie przychodów konto 705 - opłata licencyjna 2015) oraz 1 654 134,78 zł w 2016 r. (zestawienie przychodów konto 705 - opłata licencyjna 2016).

Pomimo przeprowadzonych Czynności, sposób wykorzystania Znaku Towarowego L. nie uległ zmianie. L. S.A. posiadając 99,9% udział w zysku L. S.A. Sp.j., pozostawała niezmiennie podmiotem skupiającym przychody ze sprzedaży. Natomiast Spółka zyskała możliwość generowania kosztów tytułem odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na 99,9% udział w L. S.A. Sp.j.

Zatem przyjmując, że Spółka kontynuowałaby wykorzystanie Znaku Towarowego L., bez angażowania podmiotów pośredniczących, nie miałaby podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów amortyzacji podatkowej Znaku Towarowego L. w odniesieniu do 2016 r. o wartości 37 900 000,00 zł. Spółka przyjmując na potrzeby amortyzacji wartość początkową Znaku Towarowego L. w wysokości 37 900 000,00 zł, dokonała efektywnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. o kwotę 720 100,00 zł która (wartość wynikająca z pomniejszenia podstawy opodatkowania 19% stawką podatku o dziesiątą część ww. wartości początkowej).

W konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego określonego w związku z zastosowaniem przepisów art. 119a Ordynacji podatkowej wynosi 720 100,00 zł.

Spółka nie zgodziwszy się ze stanowiskiem organów podatkowych w tej sprawie wniosła do tutejszego Sądu skargę, w której zarzuciła:

1. naruszenie art. 119a § 1 o.p. w związku z art. 7 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że art. 119a Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie do czynności prawnych, które miały miejsce przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jeśli korzyść podatkowa wynikająca z tych czynności powstała po dniu wejścia w życie tej regulacji, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do czynności prawnych, które zostały dokonane po dniu wejścia w życie przepisów dot. klauzuli i korzyści uzyskanych po tym dniu.

W przypadku uznania przez Sąd, że ww. zarzut opisany w pkt 1 nie jest uzasadniony, zarzucono:

2. naruszenie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Ustawy zmieniającej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że art. 119a Ordynacji podatkowej umożliwia organom podatkowym zakwestionowanie rozliczeń podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za cały rok podatkowy 2016, pomimo tego, że ww. przepis wszedł w życie dnia 15 lipca 2016 r. i na podstawie art. 7 Ustawy zmieniającej może mieć zastosowanie wyłączenie do korzyści podatkowej uzyskanej po wejściu w życie Ustawy zmieniającej, co prowadzi do wniosku, że regulacje te mogą mieć zastosowanie dopiero do kolejnego okresu rozliczeniowego rozpoczynającego się po wejściu w życie tych regulacji, tj. roku podatkowego 2017.

Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 119l Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że regulacje art. 119a Ordynacji podatkowej mogą mieć zastosowanie do czynności, które miały miejsce w roku 2014, a zatem na długo przed wejściem w życie klauzuli, podczas gdy regulacje te mogą mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do sytuacji, w której zarówno czynności, jak i korzyści podatkowe miały miejsce po dniu wejścia w życie tych przepisów;

2.naruszenie art. 2a w zw. z art. 119l Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wymogu interpretowania istniejących w stanie wątpliwości co do możliwości zastosowania przepisów art. 119a Ordynacji podatkowej i następne w zw. z art. 7 Ustawy Zmieniającej na korzyść podatnika, gdy tymczasem w orzecznictwie istnieją rozbieżności, czy regulacja art. 119a Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych w 2016 r., gdy czynności zostały dokonane przed dniem wejścia w życie tej regulacji, tj. przed 15 lipca 2016 r., a więc Szef KAS powinien stosować interpretację korzystną dla Strony i uznać, że ww. regulacje nie powinny mieć zastosowania w tej sprawie.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie Decyzji, uchylenie Decyzji Organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca w piśmie z 13 stycznia 2023 r. rozwinęła swoją argumentację zmierzającą do wykazania, że klauzula nie może być stosowana do czynności, które miały miejsce przed dniem wejściem w życie art. 119a i n. o.p., a także że obowiązujące przepisy nie mogą służyć do kwestionowania rozliczeń spółki za cały 2016 r. Ponadto skarżąca ponownie podniosła, że w jej przekonaniu regulacje klauzulowe mogą mieć zastosowanie dopiero do kolejnego okresu rozliczeniowego rozpoczynającego się po wejściu w życie tych regulacji, tj. roku podatkowego 2017.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga jest zasadna mimo, że Sąd nie podzielił niektórych zarzutów w niej sformułowanych.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zakwestionowania na tle podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. rozliczeń Skarżącej związanych ze znakiem towarowym. Jak wynika z akt sprawy, L. S.A. posiadała prawa ochronne na znak towarowy:

- słowno-graficzny L., zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej pod numerem [...],

- słowny L., zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego pod numerem [...].

Znak Towarowy L. nie podlegał amortyzacji dla celów podatkowych w L. S.A. (zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT), bowiem był przez tę spółkę wytworzony.

W latach 2014-2015 L. S.A. przeprowadziła szereg transakcji, w wyniku których w pierwszej kolejności zbyła Znak Towarowy L. na rzecz spółki zależnej, a następnie dokonała jego nabycia i rozpoczęła amortyzację podatkową.

Zdaniem Szefa KAS, w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a jej stosowanie było możliwe w odniesieniu do rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku dochodowego za rok 2016 z racji tego, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej mogło powstać najwcześniej w dniu 31 grudnia 2016 r., a zatem momentem osiągnięcia korzyści podatkowej przez Skarżącą byłby najwcześniej koniec roku podatkowego, a co za tym idzie osiągnięta korzyść objęta jest zastosowaniem art. 7 ustawy wprowadzającej do porządku prawnego art. 119 O.p. (umożliwiającym stosowanie klauzuli do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy podatkowej, co nastąpiło z dniem 15 lipca 2016 r.).

Zdaniem Skarżącej z racji tego, że wszystkie czynności dotyczące wskazanego znaku towarowego zostały dokonane w latach 2014-2015, a zatem na długo przed wejście w życie art. 119a O.p., a fakt obniżenia zobowiązania podatkowego Skarżącej w roku 2016, stanowił jedynie prostą konsekwencję czynności dokonanych kilka lat wcześniej, gdy zawarty we wprowadzonej w lipcu 2016 r. wzorzec kontroli transakcji jeszcze w ogóle nie istniał, nie można wymagać od Skarżącej podporządkowania się temu wzorcowi, zastosowanie wspomnianej klauzuli stanowi naruszenie zasady lojalności państwa wobec obywateli, zaufania obywateli do państwa i ochrony praw nabytych.

Zdaniem Skarżącej, w sprawie doszło także do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz, zważywszy, że zmiana przepisów Ordynacji maiła miejsce w trakcie roku podatkowego. W jej przekonaniu, klauzula może być stosowana do korzyści podatkowych uzyskanych za kolejny rok podatkowy, tj. 2017 r. Niemniej spółka zwróciła także uwagę na pogląd, zgodnie z którym prawidłowe zastosowanie klauzuli za 2016 r. powinno polegać na ustaleniu skutków podatkowych za dwa okresy, tj. do wejścia w życie przepisów zgodnie z dotychczasowym stanem prawnym i od dnia wejście w życie klauzuli, z uwzględnieniem reklasyfikacji czynności. Taki pogląd został zaprezentowany np. w wyroku tutejszego Sądu z 26 stycznia 2022 r., III SA/Wa 1873/21, które Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę częściowo podziela i w konsekwencji prezentuje związaną z tym poglądem argumentację poniżej jako własną.

W pierwszej kolejności Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, jakoby z tego powodu, iż czynność została dokonana w latach 2014-2015, a zatem przed wejściem w życie art. 119a O.p., zastosowanie wspomnianej klauzuli nie było w tej sprawie możliwe.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w tym zakresie ma przepis art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.). Zgodnie z nim przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jak orzekł tut. Sąd w wyroku z dnia 20 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 584/21, zasada niedziałania prawa wstecz należy do kanonów kultury prawnej wszystkich współczesnych państw. Na gruncie prawa polskiego wyprowadzana jest ona z art. 2 Konstytucji, ale wprost o tej zasadzie stanowi się - w zakresie odpowiedzialności karnej - w art. 42 ust. 1 Konstytucji. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że treścią tej zasady jest wymóg, aby każdy przepis normował przyszłość, nie zaś przeszłość. Jest to dyrektywa legislacyjna skierowana do organów stanowiących prawo, ale też dyrektywa interpretacyjna dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Ściśle wiąże się ona z zasadą zaufania obywatela do państwa oraz ochroną interesów w toku (vide np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2007 r., P 43/07, wyrok NSA o sygn. II GSK 1540/16). Znaczenie tej zasady podkreślił Trybunał w wyroku z 10 października 2001 r., sygn. K 28/01, wskazując, że już historycznie pierwsze orzeczenie Trybunału w naszym porządku prawnym, wydane nie tylko w poprzednim systemie konstytucyjnym, ale wręcz w poprzednim systemie ustrojowym, tj. orzeczenie z 28 maja 1986 r., sygn. U 1/86, akcentowało zasadę niedziałania prawa wstecz jako dyrektywę postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych, które "..nakazywałyby stosować nowoustanowione normy prawne do zdarzeń (..), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych.". Nadanie normom mocy wstecznej następuje, gdy "..ustawodawca nakazuje kwalifikować według norm nowych zdarzenia zaistniałe przed wejściem tych norm w życie". Trybunał Konstytucyjny podkreślił ponadto, że retroaktywność ustawy zachodzi również wówczas, gdy konstruowana jest fikcja prawna obowiązywania ustawy przed dniem jej wejścia w życie (orzeczenie z 5 listopada 1986 r., sygn. U. 5/86, OTK w latach 1986-1995, T. I, poz. 1). Istotne znaczenie ma konstatacja zawarta w orzeczeniu z 30 listopada 1988 r. (sygn. K. 1/88, ibidem, poz. 6), w myśl której zakaz stanowienia prawa obowiązującego z mocą wsteczną rozumiany być musi także "jako zakaz stanowienia intertemporalnych reguł, które mają określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie norm nowoustanowionych. Zasada ta jako dyrektywa legislacyjna skierowana pod adresem organów stanowiących prawo zawiera w swojej treści zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń (rozumianych sensu largo), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych, i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami. Powyższy sposób rozumienia zakazu retroakcji prezentuje także najnowsze orzecznictwo Trybunału (np. wyrok z 22 lipca 2020 r., K 14/19), gdzie wskazano, że istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy - następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy.

Z powyższego zestawienia wynika, jak wskazał w ww. wyroku tut. Sąd, z czym Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni się zgadza, wniosek, że norma nie działa wstecz, jeżeli na jej podstawie należy dokonywać kwalifikacji zdarzeń, które wystąpiły po jej wejściu w życie. Działa jednak wstecz, kiedy zdarzeniom sprzed wejścia w życie nowego prawa nadaje znaczenie prawne, w wyniku czego sytuacja prawna adresata normy uległa pogorszeniu. Ściśle bowiem rzecz ujmując, zakaz retroakcji prawa dotyczy przepisów pogarszających sytuację adresatów norm prawnych (takie rozumienie tego zakazu obowiązuje nawet w prawie karnym), toteż zakaz ten ująć należy raczej w formułę "lex severior retro non agit". Nie ma żadnych konstytucyjnych przeszkód, aby prawo korzystne dla adresata obowiązywało wstecznie, z zastrzeżeniem jednak respektowania innych wartości konstytucyjnych, np. zasady równości. Tak rozumiany, sprecyzowany zakaz działania wstecz prawa surowszego, jak wskazuje się w orzecznictwie TK, nie ma charakteru absolutnego, ale dla odstąpienia od niego zachodzić muszą istotne warunki, które aksjologicznie przeważą nad zakazem wstecznego działania prawa, i które okażą się ważniejsze, niż uzasadnione oczekiwanie adresatów norm prawnych co do bezpieczeństwa prawnego i stabilności stosunków prawnych już dokonanych i zakończonych. Dotyczy to zwłaszcza prawa posługującego się normami tetycznymi, czyli prawa karnego i daninowego.

Przyznać należy, że pod wpływem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego doszło do rozróżnienia pojęć retroaktywności i retrospektywności prawa (pierwotnie Trybunał retrospektywność kwalifikował jako retroaktywność). O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem wżycie (wyroki z: 10 lipca 2008 r., K33/06, 18 października 2006 r., P27/05 i 20 stycznia 2009 r., P40/07). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4).

W tym miejscu należy dodać, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest prezentowane założenie, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28).

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że jak zasadnie podnosi Szef KAS w zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, "przepisy art. 119a-119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.". Zasadnie podkreśla przy tym Szef KAS, że w projekcie przesłanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że przepisy art. 119a-119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586880528E8C3FC1257F86003475BD/%24File/367.pdf). Stwierdzić należy zatem, że w toku prac legislacyjnych ustawodawca dokonał istotnej zmiany w ocenianej normie prawnej i powiązał możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania po wejściu w życie ustawy nowelizującej nie z chwilą dokonania czynności powodującej powstanie korzyści podatkowej, jak pierwotnie zakładano, lecz z chwilą uzyskania tej korzyści. O ile bowiem w pierwotnym tekście projektu przepisy klauzuli miały znaleźć zastosowanie do "czynności dokonanych po dniu wejścia w życie (...) ustawy [nowelizującej]" (a zatem z całą pewnością nie do czynności dokonanych przed tym dniem, czy też w tym dniu), ostatecznie ustawodawca zdecydował, że przepisy klauzuli znajdą zastosowanie "do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy" (nie wskazując kiedy czynność została dokonana).

Z ostatecznej treści art. 7 ww. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności (poprzez skonfrontowanie jej z datą wejścia w życie przepisów klauzulowych) i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Nie może także budzić wątpliwości, że w przepisach ordynacji dotyczących klauzuli występują dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." – art. 119a) i korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności. W ocenie Sądu, skoro przepis przejściowy wyznacza granicę czasową w ten sposób, że odnosi możliwość stosowania klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie, to nie sposób twierdzić, że należy utożsamić w tym zakresie te dwa znaczeniowo odrębne pojęcia. W związku z powyższym, tutejszy Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 670/19. Przywołane przez NSA w tym wyroku tytułem przykładu inne orzeczenia, tj. z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18 oraz 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19 zapadły na tle odmiennego stanu prawnego (ten pierwszy dotyczył opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014 r., drugi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2011 r.) i nie dotyczyły bezpośrednio kwestii stosowania art. 7 ustawy nowelizującej. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przepis przejściowy odnosi się do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie i w tym zakresie dokonano celowej zmiany przepisu przejściowego (a co za tym idzie nie można wbrew wprowadzonej w tym zakresie celowo zmianie inaczej interpretować tego przepisu). W tym zakresie Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, że skoro czynności z udziałem Spółki miały miejsce przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. przed dniem 15 lipca 2016 r., to czynności te nie mogą zatem podlegać ocenie z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, niezależnie od tego, że korzyść podatkowa występuje od 15 lipca 2016 r.

W ocenie Sądu wskazany przepis jest w tym zakresie jednoznaczny, jego stosowanie nie narusza wskazanych wyżej norm konstytucyjnych (o ile jego stosowanie odnosi się do korzyści podatkowych uzyskanych dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej wprowadzających przedmiotową klauzulę). Co więcej, wskazana regulacja przejściowa była niezbędna – w przeciwnym bowiem razie możliwe byłoby wyłączenie stosowania klauzuli (w stosunku do wielu dokonanych czynności) na kolejne lata. Taka sytuacja byłaby nie tylko niewłaściwa z punktu widzenia systemowego – skoro eliminowałaby zastosowanie (w stosunku do tychże czynności) istotnego elementu zapewniającego ochronę systemu podatkowego (gdzie jak stwierdził rzecznik generalny G. Tesauro w opinii w sprawie C-303/01 Kefalas, "każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, żeby się tak wyrazić, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony"), nie tylko uniemożliwiałaby przeciwdziałaniu zaniżania opodatkowania wbrew przedmiotowi i celowi ustaw podatkowych (gdzie równowaga budżetu państwa stanowi jedną z wartości konstytucyjnych – patrz np. Wyrok TK z 7.12.1999 r., K 6/99, OTK 1999, nr 7, poz. 160.), ale również prowadziłoby do sytuacji, w której podmioty osiągające tego rodzaju sprzeczną z przedmiotem i celem ustaw korzyść znajdowałyby się w uprzywilejowanej pozycji względem innych podmiotów (działających na rynku lub wchodzących na rynek).

W tym miejscu należy również zauważyć, że także w doktrynie dopuszcza się stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w zakresie w jakim obejmuje to korzyści uzyskane po dniu wejścia w życie ustawy (gdzie podstawę stanowi właśnie art. 7 ustawy nowelizującej). Jak wskazał B. Dauter "[w]obec wątpliwości natury konstytucyjnej, zwłaszcza z zakresie ochrony praw nabytych, w przywołanym uzasadnieniu podniesiono, że nie można uznawać istnienia prawa nabytego do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Co do zasady trudno się z takim poglądem nie zgodzić, zwłaszcza że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasada praw nabytych nie ma waloru bezwzględnego, a po wtóre zasada odnosi się do praw słusznie nabytych, co w przypadku stworzenia sztucznych mechanizmów działania w celu uniknięcia opodatkowania, trudno byłoby za takowe uznać. Jak słusznie podnosi A. Gomułowicz poza ochroną pozostają prawa nabyte niesłusznie lub niegodziwe (A. Gomułowicz, Podatki a etyka, Warszawa 2013, s. 116)" (B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, Warszawa 2017, art. 119(a).). W tym zakresie również H. Filipczyk, mimo że wprawdzie zastrzegła, że w niektórych swoich dających się pomyśleć zastosowaniach reguła intertemporalna może okazać się sprzeczna z Konstytucją, przykładowo w zakresie opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaku towarowego wniesionego aportem wskazała, że skutki prawne zawartej przed wejściem w życie klauzuli umowy licencyjnej (pod postacią korzyści podatkowych) przypadające na okres po wejściu w życie klauzuli, mogą zostać "pochwycone" przez klauzulę (por. H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, PP 2016, nr 9, s. 7-20.). Wreszcie również B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki oraz W. Morawski wskazali, że "jeżeli zdarzenie w całości nastąpiło przed wejściem w życie GAAR, to nie można byłoby stosować jej do niego. Byłaby to bowiem czysta retroakcja. Jeżeli jednak sama operacja kreująca abuzywną konstrukcję prawną została dokonana przed wejściem w życie GAAR, ale jej skutki trwają, gdyż np. dokonywana jest amortyzacja majątku uprzednio wniesionego do spółki w toku działań ocenianych jako abuzywne, następuje dalsze i ciągłe zmniejszanie podstawy opodatkowania, to mamy do czynienia w wypadku zastosowania GAAR z retrospektywnością tej regulacji i art. 7 ustawy nowelizującej z 2016 r. zakazuje stosowania GAAR do korzyści wcześniejszych niż wejście w życie klauzuli" (B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko?, PP 2021, nr 3, s. 13-26).

Reasumując powyższą część rozważań należy stwierdzić, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie również względem podatnika, który podjął określone działania (dokonał czynności) przed dniem wejścia w życie przepisów klauzulowych (15 lipca 2016 r.), o ile działania (czynności) te zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i sposób działania był sztuczny (art. 119a § 1 O.p.), w zakresie, w jakim po dniu wejścia w życie tej klauzuli została uzyskana korzyść podatkowa (art. 7 ustawy nowelizującej). Klauzula znajduje zastosowanie również względem podatnika, który podjął określone działania (dokonał czynności) przed i po wejściu w życie ustawy nowelizującej, o ile spełnione będą ww. przesłanki z art. 119a § 1 O.p., również (jedynie), w zakresie, w jakim po dniu wejścia w życie tej klauzuli została uzyskana korzyść podatkowa (wnioskowanie a maiori ad minus). Oznacza to jednak również, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie znajduje zastosowania względem podatnika, który wprawdzie podjął określone działania (dokonał czynności) przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej przedmiotową klauzulę, chociażby działania (czynności) te zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i sposób działania był sztuczny, w przypadku, gdy korzyść podatkowa została uzyskana przed dniem wejścia w życie tej klauzuli.

Reasumując, z powyższych względów za niezasadne sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 119a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 119l Ordynacji podatkowej w tym zakresie, w którym wskazywało one na brak możliwości zastosowanie przepisów klauzulowych do czynności podjętych przed 15 lipca 2016 r., a także na brak możliwości zastosowania regulacji klauzulowych do roku 2016 r. i konieczności ich zastosowania do kolejnego roku rozliczeniowego, rozpoczynającego się po wejściu w życie tych regulacji, tj. od 2017 r. Powtórzyć należy, że skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej.

W ocenie Sądu nie ma również podstaw do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisów intertemporalnych uzasadniające zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej i rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika, to jest uznanie, że przepisy intertemporalne stoją na przeszkodzie zastosowaniu przepisów klauzuli w rozpoznawanej sprawie.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, stanowczo podkreślił, że za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu (podatnika czy – co znacznie częstsze – organu podatkowego). Trudno bowiem założyć, by zastosowanie wspomnianej zasady, mającej niekwestionowaną podstawę konstytucyjną, zależało od tego, czy osoba dokonująca wykładni regulacji daninowej potrafi właściwie dostrzec i – wtórnie – prawidłowo usunąć wszelkie niejasności tekstu prawnego. Z tego względu konieczne i w pełni uzasadnione wydaje się opowiedzenie za obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, według którego jej aplikacja pozostaje zrelatywizowana do tych wątpliwości, jakie w odniesieniu do danej regulacji daninowej powstają na gruncie przyjętych w kulturze prawnej reguł interpretacji.

Powszechnie przy tym przyjmuje się w polskiej doktrynie prawniczej, że wśród dyrektyw wykładni wyróżnić można dyrektywy: 1) językowe, nakazujące rozumienie przepisów prawnych zgodnie z regułami semantycznymi i syntaktycznymi języka etnicznego, z zastrzeżeniem specyficznego znaczenia określonych wyrażeń nadanego im w języku prawnym lub prawniczym, 2) systemowe, służące zachowaniu spójności systemu prawnego, które – w razie wieloznaczności językowej – przewidują odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi (aspekt poziomy) lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej (aspekt pionowy), oraz 3) funkcjonalne, w tym celowościowe (teleologiczne), odwołujące się do wartości i celów prawodawcy. Aplikacja wymienionych trzech zestawów dyrektyw wykładni skutkuje – niejako z założenia – eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. W konsekwencji, przyjmowane niekiedy zapatrywanie, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych prowadzi do oczywistego absurdu, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą.

Dostrzegając omówione powyżej nieprawidłowości dotyczące rozumienia zasady in dubio pro tributario, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jednoznaczna wykładnia przepisów intertemporalnych została uzyskana w wyniku zastosowania reguł interpretacji językowej oraz systemowej, co czyni zbędnym stosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej.

W sprawie takiej jak rozpoznawana, gdy zobowiązanie podatkowe (tutaj podatek dochodowy od osób prawnych za 2016 r.) obejmuje okres przed datą wejścia w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jak również po jej wejściu w życie, niezbędne jest odniesienie się do w kwestii tego, w jaki sposób należy weryfikować to, czy podatnik osiągnął korzyść po dniu wejścia w życie klauzuli (skoro niedozwolone jest obejmowanie klauzulą korzyści podatkowej uzyskanej do dnia wejścia w życie klauzuli). W ocenie Sądu wymaga to zweryfikowania tego, czy przekwalifikowanie (tj. reklasyfikacja, w tym polegająca na odmówieniu działaniom podatnika skuteczności na gruncie prawa podatkowego) czynności na czynność odpowiednią (polegającą także na kontynuacji stanu sprzed czynności) w okresie od dnia wejścia w życie klauzuli do dnia 31 grudnia 2016 umożliwia zidentyfikowanie osiągniętej korzyści podatkowej. W szczególności wymaga to rozważania, czy w związku z dokonaniem czynności w tym okresie (czy też wystąpieniem ich skutków prawnych w tym okresie) w sposób, jaki miał rzeczywiście miejsce, doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 119e pkt 1 O.p.) w stosunku do wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby należne w razie przyjęcia, że w tymże okresie została dokonana czynność odpowiednia. Jeżeli doszło do takiej sytuacji, oznacza to, że podatnik uzyskał korzyść po wejściu w życie klauzuli, co wymaga jej zastosowania, przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek.

Prawidłowe stosowanie art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a i nast. O.p., oznaczające co do zasady zakaz retroaktywnego jej stosowania, wymaga, w ocenie Sądu, przyjęcia, że zasadniczo nie ma możliwości dokonywania przekwalifikowania czynności (na czynność odpowiednią) za okres sprzed wejścia w życie klauzuli i tym samym wywodzenia z tego wystąpienia korzyści podatkowej, która mogłaby zostać zniwelowana wskutek zastosowania klauzuli. W konsekwencji prawidłowe stosowanie art. 7 ustawy nowelizującej powoduje, że Organ za okres od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r. uwzględnia taki stan rzeczy, do jakiego doprowadził podatnik (nie reklasyfikuje czynności) i tym samym skutki tychże działań zaistniałe do dnia 15 lipca 2016 r. np. na tle prawa cywilnego (w zakresie np. przeniesienia własności, uregulowania należności itd.) uwzględnia na gruncie prawa podatkowego, o ile skutki tychże czynności (działań) na gruncie prawa podatkowego wystąpiły do 15 lipca 2016 (np. w zakresie powstania obowiązku podatkowego, potrącenia kosztu uzyskania przychodu itd.). Jednocześnie do okresu po dniu wejścia w życie klauzuli Organ - w celu określenia korzyści podatkowej – ma możliwość reklasyfikacji czynności na czynność odpowiednią, tj. przyjęcia w drodze fikcji prawnej, że dokonano czynności odpowiedniej i uwzględnienia skutków tej czynności na gruncie prawa podatkowego. W efekcie zatem może dojść do sytuacji, że dokonywane do dnia wejścia w życie klauzuli odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszt uzyskania przychodu (i ich skutek nie zostanie wyeliminowany wskutek zastosowania klauzuli), dokonywane natomiast po tej dacie odpisy zostaną przez Organ skutecznie zakwestionowane z powołaniem się na klauzulę. Podobnie ponoszone miesięcznie wydatki na podstawie umowy o charakterze ciągłym obowiązującej w całym roku 2016 będą uznane za koszt uzyskania przychodów w zakresie wydatków poniesionych do dnia wejście w życie klauzuli i zostaną zakwestionowane po tej dacie. Będzie to jednak konsekwencja braku reklasyfikacji czynności (np. wskazanej wyżej umowy) w pierwszym z tych okresów i jej reklasyfikacji do czynności odpowiedniej w drugim z nich.

W efekcie prawidłowe stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniające art. 7 ustawy nowelizującej, w zakresie rozliczeń podatnika za 2016 r., wymaga zatem na etapie określania czynności odpowiedniej (i jej skutków podatkowych), ażeby Organ w praktyce przyjmował, że w okresie do dnia wejścia w życie klauzuli winien zaistnieć taki stan rzeczy, do jakiego doprowadził podatnik (czyli nawet wówczas, gdy czynność spełniałaby przesłanki, o których mowa w art. 119a i nast. O.p. nie reklasyfikuje się jej w tym okresie), natomiast począwszy od 16 lipca 2016 r. (do końca roku) winna zostać dokonana czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W efekcie na ogólnych zasadach do tak ustalonego (przyjętego w drodze fikcji prawnej) stanu faktycznego stosuje się prawo materialne (w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, daty potrącenia kosztu itd.) celem określenia skutków podatkowych z zastosowaniem klauzuli (art. 119a § 2 O.p.).

Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności faktyczne tej sprawy, Sąd - podzielając stanowisko organu co do tego, że analizowana czynność wypełnia wszystkie cechy czynności, do której zastosowanie ma art. 119a i następne o.p. – wskaże w pierwszej kolejności, jakie argumenty przemawiają za prawidłowością stanowiska organów w tym zakresie.

Zgodnie z art. 119a czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - § 1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Jak zasadnie wyjaśnił organ, warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c o.p.

Na podstawie ostatnio powołanego przepisu stwierdzić można, że:

§ 1. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

§ 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego.

Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowo-prawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Art. 119d o.p. stanowi natomiast, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a o.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ musiał więc wykazać, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Jeśli podatnik wykaże choćby, że obok celu podatkowego istniał inny, równie ważny powód dokonania czynności, to nie ma możliwości wydania wobec niego decyzji na podstawie art. 119a o.p.

W art. 119e o.p. w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy zdefiniowano korzyść podatkową wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a o.p., trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny – główny cel, przy czym wystarczy, by cel ten był równie ważny, jak cel podatkowy. Wówczas bowiem nie będzie można przyjąć, jak tego wymagał ustawodawca, że to cel podatkowy jest celem "przede wszystkim", czyli celem najważniejszym, przy którym inne cele są "mało istotne", ani też że jest on celem jedynym, jak to uznał organ w niniejszej sprawie.

W pierwotnym brzmieniu analizowanego przepisu (tj. do końca 2018 r.) dla stwierdzenia abuzywności czynności niezbędne było, by cel osiągnięcia korzyści sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej był celem "przede wszystkim", tj. celem wysuwającym się na pierwszy plan wśród ewentualnych innych celów działań podatnika. Regulacja zawarta w pierwotnej wersji przepisu była więc bardziej liberalna dla podatników: by zakwestionować abuzywność czynności, musieli oni wykazać co najmniej, że czynność miała inne, co najmniej równie ważne jak korzyść podatkowa cele. W art. 119d o.p. ustawodawca definiował, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

W pierwszej kolejności, w ocenie Sądu, nie może budzić żadnych wątpliwości to, że organ prawidłowo zidentyfikował i precyzyjnie opisał czynność, która była przedmiotem analizy w tej sprawie. Na czynność zidentyfikowaną przez organ podatkowy składały się następujące etapy:

- wniesienie przez Podatnika 16 grudnia 2014 r. do spółki osobowej L. S.A. Sp. j. (utworzonej [...] listopada 2014 r., w której podatnik, mimo wniesienia wkładu o wartości 46 912 000 zł, miał udział w zyskach na poziomie 0,01%, zaś drugi wspólnik, o udziale w zyskach na poziomie 99,99% i wkładzie 5000 zł, był SKA – podmiotem transparentnym podatkowo, zaś do wypłaty dywidendy dla skarżącej – akcjonariusza tej SKA - w 2014 r. nie doszło) wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Znaku Towarowego L.;

- sprzedaż przez spółkę L. S.A. Sp. j. 18 grudnia 2014 r. Znaku Towarowego L. Stronie (za kwotę netto: 37 900 000,00 zł powiększoną o należny podatek VAT w wysokości 8 717 000,00 zł);

- czynność zbycia i nabycia znaku towarowego była dla spółki neutralna podatkowo;

- emisja przez skarżącą obligacji 30 kwietnia 2015 r., które objął sprzedawca Znaku Towarowego L. – L. S.A. Sp. j.

- zawarcie przez Podatnika z L. S.A. Sp. j. umowy z 30 kwietnia 2015 r. o potrąceniu wzajemnych zobowiązań kwoty 46 617 000,00 zł z tytułu "Umowy sprzedaży" z dnia 18 grudnia 2014 r. oraz kwoty 46 617 000,00 zł tytułu opłacenia 46 617 obligacji imiennych, niezabezpieczonych serii "A" o numerach od A.00001 do A.46617 wyemitowanych 30 kwietnia 2015 r. (Umowa o potrąceniu wzajemnych zobowiązań L. S.A. i L. S.A. Sp.j.);

- 5 października 2015 r., po dokonaniu przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową I., połączenie Podatnika (posiadającego od 21 sierpnia 2015 r. wszystkie udziały I.) z I. sp. z o.o. - następcy prawnego L. S.A. Sp. j., czego skutkiem było wygaśnięcie długu i wierzytelności z obligacji (konfuzja).

Bez wątpienia wszelkie okoliczności związane z przeprowadzeniem tej czynności świadczyły o tym, że przeprowadzono ją przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Spółka wskazywała, że czynności przyświecały następujące cele gospodarcze (działań restrukturyzacyjnych), które miały:

- doprowadzić do tego, by znak towarowy L. stał się istotnym aktywem w ramach Grupy Kapitałowej I.,

- umożliwić ustalenie wynagrodzenia należnego Spółce za korzystanie z jej znaku towarowego przez inne podmioty z Grupy Kapitałowej I.,

- zwiększyć rozpoznawalność i pozycję marki L. na rynkach, na których działa Spółka,

- uporządkować strukturę organizacyjną Grupy Kapitałowej I.

Wskazano również, że "Po przeprowadzeniu udanej reorganizacji własnych aktywów GK I. planowane było rozwiązanie, którego efektem miało być m.in. rozpoznanie znaku towarowego L. w księgach w wartości rynkowej, oszacowanej przez niezależnego rzeczoznawcę " (karta akt 171-173).

Zdaniem Sądu, organ zasadnie, rzetelnie i wyczerpująco wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, dlaczego owe cele należy uznać za pozorne. Organ prawidłowo wskazał, że w pewnych warunkach rzeczywiście przeniesienie wartości niematerialnych, oprócz optymalizacji podatkowej, może być warunkowane zwiększeniem poziomu ochrony praw na dobrach niematerialnych. Tworzy się nową strukturę, która efektywnie zarządza własnością przemysłową, w tym np. ściga naruszenia praw. Organ wyjaśnił, jakie cechy musi spełniać akceptowalny ekonomicznie transfer własności przemysłowej. W tej sprawie poza celem podatkowym nie sposób mówić o jakimkolwiek innym celu, skoro spółka jawna była właścicielem znaku towarowego 2 dni, tj. od 16 do 18 grudnia 2014 r.

Następnie organ prawidłowo wskazał, że odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki Znaku Towarowego L. w wartości rynkowej oszacowanej przez firmę K. nie mogło mieć wpływu na realizację celu porządkowania struktury organizacyjnej, bowiem odnosi się do kwestii zmiany właściciela znaku towarowego, który jest przenoszony pomiędzy podmiotami funkcjonującymi w Grupie Kapitałowej I., bez faktycznej realizacji jakiejkolwiek funkcji celowej w zakresie zarządzania tym znakiem. Czynność nie mogła mieć również wpływu na to, by Znak Towarowy L. stał się istotnym aktywem w ramach Grupy Kapitałowej I. Dowodem tego jest fakt, że odzwierciedlenie Znaku Towarowego w księgach rachunkowych Spółki nie zmieniało jego wartości, która wcześniej została oszacowana przez firmę K. Skoro zatem nie zmieniła się wartość Znaku Towarowego, Spółka zarówno przed dokonaniem Czynności jak i po niej była właścicielem określonej wartości ekonomicznej w postaci Znaku Towarowego L., nie zmieniły się też funkcje i poziom oddziaływania Znaku Towarowego na prowadzoną działalność gospodarczą, to trudno uznać, że odzwierciedlenie jego wartości w księgach rachunkowych uczyniło go "istotnym aktywem Spółki".

Jak wynika z akt sprawy, wartość ekonomiczna znaku była budowana przez lata, zaś wyniki osiągane ze sprzedaży towarów opatrzonych Znakiem Towarowym L. pozwoliły opracować prognozę takich przychodów w przyszłości, która była podstawą dokonywanych szacunków dotyczących jego wartości rynkowej. W wyniku Czynności doszło jedynie do ujęcia w księgach podatkowych Spółki wartości Znaku Towarowego L. w wysokości "bieżącej wartości hipotetycznych opłat licencyjnych".

Z perspektywy budowania wartości marki oraz uzyskiwania przychodów właściwa była bezpośrednia kontrola właścicielska Spółki nad Znakiem Towarowym L., natomiast działanie w postaci uprzedniego wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci ww. znaku do L. S.A. Sp. j. nie realizowało istotnych celów ekonomicznych, a jedynie cel podatkowy. Wysokość przychodów ze sprzedaży za 2016 r. (69 409 766,53 zł) wynikająca ze sprawozdania z zysków i strat pozostawała na poziomie porównywalnym do danych za 2015 r. (63 171 060,74 zł). Jak wynika ponadto z Raportu, to L. S.A. miała docelowo posiadać udział w przychodach pod marką L. na poziomie 68 %. Zakładano zatem dominującą rolę Spółki w generowaniu przychodów ze sprzedaży pod marką L., co w naturalny sposób łączyło się z bezpośrednią kontrolą właścicielską nad Znakiem Towarowym L.

Bez wątpienia zasadnie wskazał organ, że czynność nie była w ogóle potrzebna dla ustalenia wartości znaku dla dalszych celów działalności (np. określenia wysokości opłat za używanie Znaku Towarowego L.). Właściwa wycena została dokonana w Raporcie sporządzonym na podstawie umowy zawartej 26 sierpnia 2014 r. pomiędzy K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. a I. S.A. W piśmie z 19 października 2017 r. Spółka wprost wskazała, że dokonana w tym celu wycena wartości Znaku towarowego posłużyła Spółce do ustalenia wynagrodzenia należnego Spółce za korzystanie ze Znaku towarowego przez inne podmioty z GK I.; dlatego też sztuczna czynność, w wyniku której znak zmienił właściciela na 2 dni i został ponownie przejęty przez spółkę, nie może stanowić obiektywnej informacji o wartości tego znaku dla jakichkolwiek celów. To właśnie Raport stanowi jedyne rzetelne źródło mogące służyć weryfikacji wartości Znaku Towarowego. Zarówno rzetelność wyceny, trafność przyjętej metodologii oceny wartości tej części majątku Spółki, czy choćby sposób jej ustalenia zawsze będzie odnoszony do treści raportu. Nie jest rzetelnym źródłem wartość sprzedaży odzwierciedlona w księgach rachunkowych, bowiem sprzedaż nie była dokonywana przez podmioty niezależne, tym bardziej, że Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru ceny odzwierciedlonej w księgach rachunkowych.

Nie może również zostać uznany za przekonujący argument, jakoby wskutek czynności doszło do zwiększenia możliwości pozyskiwania finasowania zewnętrznego przez Grupę Kapitałową I., poprzez odzwierciedlenie wartości Znaku Towarowego w księgach rachunkowych. Uzasadnienie wartości Znaku Towarowego znajduje się w Raporcie, i to jego treść jest kluczowa dla weryfikacji wartości Znaku Towarowego, np. na potrzeby oceny zdolności kredytowej Spółki.

Jak wynika z materiału dowodowego, niezależnie od przeprowadzonej Czynności, Znak Towarowy L. był wykorzystywany w działalności spółek w Grupie Kapitałowej I., przez Spółkę oraz L. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. Spółka uzyskiwała przychody z tytułu licencjonowania Znaku Towarowego L., zaś przeprowadzenie Czynności nie wiązało się z ujawnieniem wartości bilansowej Znaku Towarowego L., a zatem nie naliczano amortyzacji bilansowej. Spółka we własnym zakresie wytworzyła owo aktywo i na bieżąco mogła zaliczać wydatki do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organ zasadnie uznał, że kluczowym celem dokonanej czynności było uzyskanie korzyści podatkowej, polegającej na "wykreowaniu" kosztów podatkowych.

Bez wątpienia prawidłowe było także przyjęcie, że sposób działania skarżącej był w okolicznościach tej sprawy sztuczny, a sposób działania wypełnia 4 z 5 prezentowanych normatywnie do końca 2018 r. ustawowych cech sztucznego sposobu działania określonych w art. 119c § 2 pkt 2-4 o.p.

Wykorzystanie do przeprowadzenia Czynności nowopowstałej spółki L. S.A. Sp.j., która następnie została przekształcona w spółkę kapitałową i przejęta przez Podatnika, a która była właścicielem znaku towarowego zaledwie dwa dni, wyczerpuje przesłankę angażowania podmiotu pośredniczącego mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Uzasadnieniem takim nie była konieczność wyceny wartości znaku towarowego, bowiem podstawą takiej wyceny nie mogła być sztuczna, nieniosąca za sobą treści ekonomicznej czynność (brak przepływów finansowych), lecz treść raportu wyceny szacującego wartość rynkową znaku. Ze sprawozdania finansowego L. S.A. Sp.j. sporządzonego dla celów przekształcenia (tej spółki w spółkę I. sp. z o.o.) na 1 marca 2015 r. (dane porównawcze za okres od 24 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.) wynika, że L. S.A. Sp.j. poza posiadaniem (przez okres 2 dni) Znaku Towarowego L. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników. Jej siedziba mieściła się w budynku należącym do I. S.A. L. S.A. W wyniku dokonania Czynności Znak Towarowy L. po dwóch dniach znów stał się własnością Strony, zaś spółka pośrednicząca po dokonaniu Czynności zakończyła swój byt prawny przekształcając się w spółkę kapitałową, która została przejęta przez Podatnika.

Nie może zatem ulegać wątpliwości, że w ten sposób uzyskano stan identyczny do istniejącego przed dokonaniem czynności, gdyż Znak Towarowy L. był znów własnością Strony, a podmiot pośredniczący (powołany krótko przed rozpoczęciem Czynności) został przejęty.

Wniesienie aportem, a następnie po dwóch dniach nabycie Znaku Towarowego L. powodowało nie tylko powrót do stanu przed dokonaniem czynności, ale także występowanie elementów wzajemnie się znoszących i kompensujących. Wskutek dokonania czynności spółka już po dwóch dniach ponownie stała się właścicielem znaku, zaś wzajemne wierzytelności związane z zakupem Znaku Towarowego L. i z tytułu nabycia obligacji zostały potrącone. Spółka nie dokonała zapłaty za nabyty Znak Towarowy L., lecz sfinansowała jego nabycie wyemitowanymi obligacjami, które objął sprzedawca. W wyniku kompensaty wygasły zobowiązania stron do przekazania środków z tytułu zapłaty za znak towarowy oraz z tytułu zapłaty za nabyte obligacje. Następnie wierzytelność z tytułu wykupu obligacji wygasła w związku z konfuzją, która nastąpiła w wyniku połączenia się Podatnika ze sprzedawcą działającym jako spółka kapitałowa.

Transfer Znaku Towarowego L. ze Spółki do L. S.A. Sp.j. nie skutkował żadnymi korzyściami w sensie ekonomicznym, natomiast niewątpliwie transakcja ta generowała wierzytelności w wysokości łącznie 93 617 000,00 zł i ostatecznie skutkowała zawarciem umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a L. S.A. Sp. j. Finalnie Znak Towarowy L. powrócił do Spółki i był wykorzystywany w analogiczny sposób, jak przed przeprowadzeniem Czynności. Efektem ekonomicznym restrukturyzacji było jedynie wygenerowanie wierzytelności i w istocie skomplikowanie struktury Grupy kapitałowej I. Organ słusznie także podkreślił, że o sztuczności działania świadczą krótkie odstępy czasu pomiędzy poszczególnymi elementami Czynności - 2 dni pomiędzy aportem a zakupem znaku towarowego, krótki byt prawny spółki celowej, jak również przyporządkowanie Spółce na etapie zawiązywania L. S.A. Sp.j. i wnoszenia aportu udziału w zyskach niewspółmiernego do wartości wniesionego majątku (Spółka - przy 0,01% udziale w zyskach wniósł wkłady o wartości 46 912 000,00 zł, (wkład niepieniężny 46 617 000,00 zł oraz wkład pieniężny 295 000,00 zł), a I. sp. z o.o. SKA - przy 99,99% udziale w zyskach - 5 000 zł).

W ocenie Sądu jednak, Szef KAS w zaskarżonej decyzji w sposób nieprawidłowy określił korzyść podatkową będącą skutkiem realizacji przyjętego przez Szefa KAS zespołu czynności. Jak wynika z powyższego, Szef KAS nie rozróżnił okresu sprzed 16 lipca 2016 r. (wobec którego nie dokonuje się reklasyfikacji czynności) i w odniesieniu do całego roku 2016 dokonał reklasyfikacji czynności (na odpowiednią) i na tej podstawie zidentyfikował korzyść podatkową, a co za tym idzie w sposób retroaktywny (nie uzasadniając tego działaniem na korzyść podatnika w znaczeniu, o którym była mowa wyżej) zastosował art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej naruszając tym samym wskazany przepis.

Nieprzekonywująca jest przy tym, w ocenie Sądu, argumentacja Szefa KAS dotycząca tego, że dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jest ostatni dzień przyjętego przez podatnika roku podatkowego i zobowiązanie podatkowe za 2016 r. mogło powstać najwcześniej w dniu 31 grudnia 2016 r., a co za tym idzie momentem osiągnięcia korzyści podatkowej byłby najwcześniej koniec roku podatkowego, tj. dzień 31 grudnia 2016 r. (a wszelkie zdarzenia rodzące jakiekolwiek skutki w podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły jedynie odosobnione wycinki, których zespolenie i łączne określenie skutków podatkowych następuje wraz z upływem 31 grudnia danego roku). W ocenie Sądu, okoliczność, że zobowiązanie powstaje z końcem 2016 r. nie oznacza, że można reklasyfikować czynność w okresie poprzedzającym wejście klauzuli (a więc przyjmować w drodze fikcji prawnej dla potrzeb rozliczenia podatkowego, że przed 16 lipca 2016 r. była realizowana czynność odpowiednia), gdyż oznacza to retroaktywne stosowanie prawa w stosunku do takiej czynności (za okres przed wejściem w życie klauzuli).

Prawidłowe zastosowanie art. 119a i nast. O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej wymaga zatem uwzględnienia czynności dokonaj przez Skarżącą w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r. (a co za tym idzie w tym okresie osiągniętych przychodów, poniesionych wydatków, dokonanych odpisów amortyzacyjnych itd.) oraz czynności odpowiedniej od 16 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. (a co za tym idzie wywiedzenia z tego osiągnięcia odpowiadających przychodów, poniesienia odpowiadających wydatków, dokonania odpowiadających odpisów amortyzacyjnych itd. lub zanegowania w ogóle ich występowania o ile czynność odpowiednia nie wiąże się z nimi). Wykazując korzyść podatkową wynikającą z całego roku 2016 wskutek dokonania reklasyfikacji czynności przed 16 lipca 2016 r., a co za tym idzie w sposób retroaktywny stosując art. 119a i nast. O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej, Szef KAS naruszył wskazany przepis.

Sąd podzielił natomiast ocenę organu co do istoty osiągniętej korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że dokonując amortyzacji znaku towarowego spółka doprowadziła do zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszej sprawie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej uzyskana przez Spółkę polegała na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. poprzez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji podatkowej Znaku Towarowego L.

Przy uwzględnieniu uwag poczynionych powyżej, a dotyczących konieczności ustalenia skutków podatkowych czynności odrębnie do dwóch okresów, tj. do dnia wejścia w życie klauzuli i po tej dacie, organ prawidłowo ocenił także, że analizowana korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w szczególności art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, ale także art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z pierwszym z przepisów amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Nie ulega wątpliwości, że celem tego przepisu jest umożliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie od tych znaków towarowych, które zostały nabyte i wyłączenie z takiej możliwości znaków towarowych, które zostały wytworzone. W przepisie tym chodzi wyłącznie o nabycie wtórne. Organ zasadnie w tym zakresie odwołał się do uzasadnienia projektu zmiany ustawy o CIT, w którym wskazano, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Jednym ze stosowanych przez podatników mechanizmów optymalizacji mających za przedmiot prawa uznawane za wartości niematerialne i prawne jest przenoszenie takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Uznając generalnie, iż wyłącznym bądź głównym celem tego rodzaju operacji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby, w projekcie przewiduje się wprowadzenie do ustawy o CIT regulacji ograniczającej wysokość takich kosztów. Zmiana miała na celu doprecyzowanie, iż pod pojęciem nabycia, o którym mowa w przepisie art. 16b ust. 1, rozumie się wyłącznie nabycie wtórne (od innego podmiotu), a nie nabycie pierwotne.

W konsekwencji nie ulega zatem wątpliwości, że dokonana Czynność poprzez umożliwienie amortyzacji wytworzonego przez Stronę Znaku Towarowego L. jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Ponadto, skoro amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest formą wliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przy ich nabyciu, a Spółka nie poniosła faktycznie żadnych wydatków na nabycie Znaku Towarowego L. (co zostało wykazane powyżej), to korzyść jest sprzeczna także z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Stanowi on, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten warunkuje więc zaliczenie określonej kwoty do kosztów uzyskania przychodów tym, by wydatki były faktycznie poniesione.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo również zidentyfikował czynność odpowiednią i przyjął, że byłaby nią kontynuacja wykorzystywania znaku towarowego przez L. S.A. Organ wykazał bowiem bezsprzecznie, że pomimo dokonanych czynności sposób wykorzystania znaku towarowego nie uległ zmianie, zaś sama czynność była jedynie wykorzystana dla powiększenia kosztów uzyskania przychodów i obniżenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, za częściowo zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 119a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu przez organ, że korzyść podatkowa w zakresie obniżenia zobowiązania podatkowego w roku 2016 powstała dopiero na koniec 2016 roku. W zakresie, w jakim bowiem Szef KAS pominął skutki podatkowe stanowiące korzyść podatkowa strony za okres od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r. i w tym zakresie uznał, że doszło do osiągnięcia sprzecznej z ustawą podatkową i jej celem korzyści podatkowej, doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Naruszenia powyższe mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Szef KAS uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności przyjmie, że prawidłowe stosowanie art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a i nast. O.p. w niniejszej sprawie, wyłączające retroaktywne jej stosowanie, wymaga uznania, że brak jest możliwości dokonywania przekwalifikowania czynności (na czynność odpowiednią) za okres sprzed wejścia klauzuli w życie i tym samym wywodzenia z tego wystąpienia korzyści podatkowej, która mogłaby zostać zniwelowana wskutek zastosowania klauzuli.