Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2225/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 766/15 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 marca 2015 r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 czerwca 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 766/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od maja do grudnia 2008 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 listopada 2013 r. o numerze [...].

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu organy podatkowe przyjęły w swych decyzjach następujące ustalenia;

W okresie objętym decyzją J. G. prowadził działalność gospodarczą pod firmą J. i w jej ramach sprzedawał telefony komórkowe na terenie kraju, jak również dokonywał ich wewnątrzwspólnotowych dostaw do szwedzkiej firmy V. Zdaniem organów skarżący niewłaściwie opodatkował WDT stawką 0%, ponieważ przed złożeniem deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące nie posiadał dowodów wywiezienia towaru z kraju i jego dostarczenia nabywcy w Szwecji. Naruszył tym samym art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., określanej tu dalej jako "ustawa o VAT"). Ustalono bowiem, że dokumentację dotyczącą WDT stanowiły: kopie faktur, dokumenty WZ oraz dokumenty Confirmation, zawierające oświadczenie nabywcy towaru o jego wywiezieniu towaru z kraju i jego dostarczeniu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Te ostatnie były zgodne co do ceny i ilości towaru z fakturami, ale na dokumentach dotyczących: maja, czerwca, lipca i sierpnia jako datę ich wystawienia wskazano rok 2007. Z informacji uzyskanych od Szwedzkiej Agencji Podatkowej wynika z kolei, że telefony dla firmy V. zostały dostarczone do W., a z dokumentacji tej firmy nie wynika w sposób jednoznaczny gdzie zostały następnie przetransportowane. Dokumenty przewozowe (Arrival notice) wskazują na ich przetransportowanie do Hongkongu, podczas gdy inne dokumenty przedstawione przez tę firmę wskazują na ich przetransportowanie do B. Nie ma przy tym żadnych dowodów wywiezienia telefonów do Hongkongu, a Szwedzka Agencja Podatkowa podejrzewa dokonanie oszustwa. Oceniając wyjaśnienia skarżącego na temat tych transakcji organy podatkowe zwróciły uwagę na to, że skarżący zmieniał je w trakcie postępowania, udzielając wyjaśnień sprzecznych. Za niezrozumiałe organy uznały fakt, że nabywca towaru nie otrzymywał oryginałów faktur, a potwierdzeniem wydania towaru były kopie faktur i dokumenty WZ, jak również to, że obecny przy transakcji nabywca nie potwierdzał faktu wydania mu towaru własnoręcznym podpisem, a faksymile podpisu. Dokumenty Confirmation nie potwierdzają wywiezienia towaru z Polski, a jedynie zawierają oświadczenie nabywcy o wywiezieniu towaru bez wskazania miejsca do którego zostały wywiezione. Widnieje w ich nagłówkach adres siedziby formy V., ale brak informacji, że był to adres, pod który towary zostały dostarczone. Skarżący miał być ustnie informowany o dostarczeniu towaru pod ten adres, ale w dokumentach Confirmation dotyczących: maja, czerwca, lipca i sierpnia 2008 r. pojawił się nowy adres w Holandii. Część dokumentów została skorygowana przez skarżącego dopiero po kontroli podatkowej. Ustalono również, w drodze czynności przeprowadzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., że telefony objęte transakcją zawartą w listopadzie 2008 r. zostały przewiezione z W. do B. Z dokumentów przesłanych przez Szwedzką Agencję Podatkową wynika, że nabyty od skarżącego towar firma V. zafakturowała na rzecz trzech podmiotów mających siedziby w Hongkongu. W wyszukiwarce www.[...] nie odnaleziono informacji o tych firmach. Dokumenty przedłożone szwedzkim władzom podatkowym przez V. dotyczą transportu drogą morską i są to dokumenty ze stycznia i lutego 2008 r., a następnie września 2008 i lutego 2009 r., a fakturowanie towaru na tę firmę odbywało się przez cały rok 2008. Tak długie przetrzymywanie telefonów, które są towarem szybko starzejącym się technologicznie, uznano za nieracjonalne, jak również to, że towar wyprodukowany na dalekim wschodzie przewieziono do Europy po to, by z powrotem wywieźć go do Hongkongu.

Wobec tych ustaleń organy podatkowe uznały, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie kontaktów z firmą V., a także gromadzenia dokumentów uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki w odniesieniu do dostaw dokonanych na rzecz tej firmy.

Odpowiadając na zarzuty skarżącego zawarte w odwołaniu organ drugiej instancji wyjaśnił kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. Wskazał w tym zakresie na wszczęcie przez UKS w K. postanowieniem z 25 listopada 2013 r. dochodzenia w sprawie on przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i art. 62 § 1 w zw. Z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy w zakresie nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2008 r. oraz na powiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych.

Odniósł się do twierdzeń skarżącego opartych na uchwale NSA z 25 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, wskazując, że nawet jeśli art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT zawiera otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towaru i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, to nie zmienia to wymogu, by wszystkie dowody łącznie potwierdzały ten fakt, tymczasem żaden z dokumentów będących w posiadaniu skarżącego nie potwierdza wywozu telefonów z polski do Szwecji.

Organ odpowiedział również na zarzut nieprzeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego

Oddalając skargę J. G. WSA w K. podzielił stanowisko organu odwoławczego co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, co nastąpiło pismem z 2 grudnia 2013 r., doręczonym 17 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 tej ustawy. Zarzut jakoby zawiadomienia nie doręczono pełnomocnikowi podatnika nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ był to pełnomocnik ustanowiony w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej, a zatem jako pełnomocnik do reprezentowania skarżącego w kontroli podatkowej, nie był to pełnomocnik do doręczeń.

Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji z tego powodu, że po kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego K. została wszczęta kontrola podatkowa przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem Sądu żaden przepis prawa nie został w ten sposób naruszony.

Przechodząc następnie do oceny ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe Sąd stwierdził, że zostały one dokonane zgodnie z regułami procesowymi. Ustalenia organów są uzasadnione dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu podatkowym, ocenionymi w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Odmowa przesłuchania świadków – pracowników organu podatkowego, którzy przeprowadzili kontrolę podatkową u skarżącego, była zgodna z art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ czynności te zostały udokumentowane protokołem kontroli.

Sąd podzielił zasadnicze dla sprawy ustalenia, w myśl których skarżący nie mógł zastosować do WDT stawki podatkowej 0%, ponieważ przed złożeniem deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące nie posiadał dokumentów potwierdzających dokonanie takiej transakcji. Wskazał w tym zakresie na art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, powołał uchwałę NSA z 11 października 2010 r., sygn.. akt I FPS 1/10, wskazując, że zgodnie z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy wystarczającym jest, by podatnik posiadła jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia towarów z kraju i dostarczenia ich nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Warunku tego skarżący nie spełnił. Posiadał jedynie dokumenty WZ, dokumenty Confirmation oraz potwierdzenie dokonania przelewów. Żaden z nich, co do zasady, nie potwierdzał wywiezienia towaru z Polski. Oświadczenia nabywcy posiadały szereg braków i nieścisłości: osiem z nich opatrzonych było datą 2008 r., siedem z nich nie posiadało numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi wywieziono telefony, na siedemnastu brak wskazania środka transportu, na szesnastu nie ma potwierdzenia przyjęcia towaru podpisem nabywcy, jest faksymile podpisu, na szesnastu wskazano Szwecję, jako miejsce dostawy, a na ośmiu Holandię – adres portu w R. Nie można było ustalić na ich podstawie miejsca dostarczenia towaru. To, co z nich wynika, to jedynie to, że nabywca złożył tej treści oświadczenia.

W dalszej kolejności Sąd wskazał, że wątpliwości co do prawdziwości tych oświadczeń potwierdzają informacje uzyskane od Szwedzkiej Agencji Podatkowej o dostarczeniu towaru do W. i braku możliwości ustalenia, co się z nim dalej stało. Sam skarżący nie wykazał koniecznej inicjatywy dowodowej dla udowodnienia, że spełnił przesłanki do zastosowania stawki podatku 0%.

Zarzut skarżącego o tym, że nie przetłumaczono na język polski dokumentów przewozowych Arrival notice, uzyskanych od szwedzkiej administracji podatkowej, Sąd uznał za niemający znaczenia dla sprawy, ponieważ nie dotyczy okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Powołując się w końcu na orzeczenie TSUE w sprawie Teleos (C-409/04, teza 65) Sąd stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie wymagać, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Skarżący nie dochował należytej staranności w ustaleniu, co się działo z towarem po jego wydaniu z magazynu.

Z tych powodów Sąd oddalił skargę J. G. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej określana jako "P.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej J. G. zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 42 ust. 1 ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, z którego wynika, że istniały podstawy do zastosowania stawki 0% jako właściwej dla WDT,

- naruszenie przepisów postępowania

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nierzeprowadzeniu dowodów zawnioskowanych przez podatnika, co doprowadziło do naruszenia zasady kompletnego zebrania materiału dowodowego, do przekroczenia granic swobodnej ceny dowodów i naruszenia zasady in dubio pro tributario,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, w której decyzja została wydana z naruszeniem art. 4 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim i w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, wskutek przeprowadzenia czynności dowodowej na materiale sporządzonym w języku obcym, nie przetłumaczonym na język polski,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe naruszyły art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodu z informacji uzyskanych z wyszukiwarki internetowej G.

Uzasadniając swe zarzuty skarżący podniósł, że organy podatkowe nie przeprowadziły wyczerpującego postepowania dowodowego, ponieważ, kwestionując wywóz towaru do Szwecji, nie ustaliły gdzie w rzeczywistości został wywieziony. Odrzuciły jego twierdzenia i dowody przedstawione w trakcie postępowania, a nie przeprowadziły własnego postępowania dowodowego. Nie zwróciły uwagi na to, że zmiana adresu dostawy w maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2008 r. nie wyczerpuje wszystkich miesięcy, w których skarżący dokonywał obrotu ze szwedzką firma V., dlatego pozostałe miesiące należy uznać za zadeklarowane prawidłowo. Przerzucenie całego ciężaru dowodowego na podatnika skarżący uznał za naruszające podstawową zasadę postępowania – dążenia do prawdy obiektywnej.

Odmowa przesłuchania świadka W. J. była nieuzasadniona. Choć nie zostało to wprost wypowiedziane we wniosku o przesłuchanie świadka, dowód ten miał być przeprowadzony na okoliczności istotne dla sprawy, mianowicie co do przebiegu i ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej nr [...]. Ponadto świadek ten posiada informacje na temat współpracy skarżącego z firmą V. i jego przesłuchanie powinno nastąpić z urzędu.

Ustaleń faktycznych w sprawie dokonano w oparciu o informacje Szwedzkiej Agencji Podatkowej, które mają jedynie charakter podejrzeń o popełnienie oszustwa podatkowego przez firmę V. , informacje te nie mogą mieć charakteru przesądzającego, nie odnoszą się do udowodnionego stanu faktycznego. Część tych informacji wynika z dokumentów nieprzetłumaczonych na język polski, co jest naruszeniem art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim. Do zarzutu tego Sąd nie ustosunkował się.

W dalszej części skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że pozostawał w dobrej wierze co do wywozu towaru do Szwecji. Dysponował dokumentami, które w wysokim stopniu uprawdopodabniały, że dochodziło do rzeczywistych dostaw towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest realizacją zasady neutralności podatku od wartości dodanej i powinien być stosowany zgodnie z prowspólnotową wykładnią, dla której zasadą jest udzielenie preferencyjnej stawki podatku. Zdaniem skarżącego zastosowanie powinna znaleźć uchwała 7 sędziów NSA z 11 października 2010 w sprawie I FPS 1/10.

Kolejny zarzut skargi sprowadza się do naruszenia przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario.

Za niedopuszczalne i nie mogące doprowadzić do prawidłowych ustaleń skarżący uznał posłużenie się informacjami z wyszukiwarki G., ponieważ poszukiwano w niej informacji dotyczących konkretnych firm, ale kilka lat po transakcjach dokonanych przez strony.

W końcu skarżący podniósł, że - znaczenie faksymile na dokumentach Confirmation powinno być ocenione na gruncie szwedzkiego prawa, a kontrola skarbowa wszczęta przez Dyrektora UKS 28 listopada 2011 r. przekroczyła czas z art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna J. G. nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Skarżący wykorzystał w skardze dwie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a.: naruszenie prawa materialnego i procesowego. Pierwsza z nich dotyczy niewłaściwego zastosowania art. 42 ust. 1, 2, 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT, będącego wynikiem przyjęcia wadliwych ustaleń faktycznych wskutek przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego uzależniona jest od oceny warunkującej go przesłanki, czyli zarzutu naruszenia przepisów procesowych.

Przed oceną tego zarzutu konieczne jest poczynienie kilku założeń wstępnych. Zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wynika z przepisu prawa materialnego – art. 42 ust. 1, 2, 3, 4 i 11 ustawy o VAT. Chodzi o spełnienie głównego warunku zastosowania zerowej stawki podatku, który polega na tym, by podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadał w swej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Warunek ten powinien być jednocześnie rozumiany tak, jak to ujął NSA w znanej stronom uchwale 7 sędziów z 11października 2010 r., sygn. I FPS 1/10, w której stwierdził, że dla zastosowania 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego. To jest zatem zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia tego typu sprawy.

Oceniając pod tym kątem ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji uznał za trafne stwierdzenie, że skarżący nie spełniał tego warunku. Dokumenty, którymi dysponował nie potwierdzały wywozu towaru z Polski na terytorium innego kraju członkowskiego. Ocena Sądu, przedstawiona na stronie 18 uzasadnienia wyroku, nie budzi zastrzeżeń NSA. Kopie faktur, dokumenty WZ oraz potwierdzenia wykonania przelewów mogą co najwyżej świadczyć o zakupie towaru przez firmę V., ale istotą WDT jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Jedynym dokumentem, który zmierzał w tym kierunku były oświadczenia nabywcy nazwane Confirmation. Dowody te zostały poddane ocenie przez organy podatkowe, zaakceptowanej przez Sąd, w myśl której ich mankamenty nie pozwalają ustalić w sposób niebudzący wątpliwości miejsca, do którego zostały dostarczone dla firmy V.

Wracając zatem do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, pierwszego z nich - o braku kompletnego materiału dowodowego i przekroczeni granic swobodnej oceny dowodów (art.122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej) NSA uważa, że zarzut ten jest chybiony. Twierdzenie skarżącego o tym, że kwestionując wywóz towarów z Polski do innego kraju członkowskiego organy obowiązane były ustalić, gdzie rzeczywiście towar ten trafił rozmija się z przedmiotem postępowania nakreślonym tu na wstępie. Nie było obowiązkiem organów ustalenie, gdzie towar trafił, a ustalenie, czy skarżący dysponował przed złożeniem deklaracji podatkowych dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru z Polski do innego kraju członkowskiego. Zasada prawdy obiektywnej, podniesiona w skardze, odnosi się do faktów istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy.

Ocena dowodów, na które powołał się skarżący nie jest dowolna, jest logiczna i w sposób konkretny odnosi się zawartości tych dokumentów z wykazaniem ich braków i mankamentów nie pozwalających na dokonanie ustaleń, jakich oczekuje skarżący. Wręcz przeciwnie, dowolnym byłoby ustalenie, że dowody te potwierdzają wywóz towaru tak, jak tego wymaga art. 42 ust. 2 ustawy o VAT. Ciężar dowodzenia tego faktu spoczywa na podatniku, który stosuje stawkę 0%, ponieważ przepis prawa materialnego nakłada na niego obowiązek posiadania właściwych dokumentów, co jest równoznaczne z obowiązkiem okazania ich organom podatkowym w toku właściwego postępowania. Oczywiście, nie przekreśla to możliwości zgłaszania przez podatnika wniosków dowodowych, ale ich przeprowadzenie przez organ uzależnione jest od spełnienia podstawowego warunku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wniosek o przesłuchanie świadka nie wskazywał, na jaką okoliczność miałby być przeprowadzony, co skarżący przyznaje. Przebieg kontroli podatkowej został udokumentowany protokołem, a udowodnienie spełnienia warunków do zastosowania stawki 0% musi nastąpić dokumentami, co wynika z treści art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 2 , ust. 3, ust. 4, ust. 11 i treści powołanej tu uchwały 7 sędziów NSA I FPS 1/10; nie można zastąpić ich zeznaniami świadków. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie stanowiła naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe nie przyjęły ustalenia, że transakcje dokonane przez skarżącego z firmą V. były przestępstwem, również Sąd pierwszej instancji ustalenia takiego nie przyjął. Nie była to przesłanka wydania decyzji podatkowej. Czynności dokonane z udziałem Szwedzkiej Agencji Podatkowej miały na celu zweryfikowanie twierdzeń skarżącego o tym, że towary dostarczono kontrahentowi do Szwecji. W tym zakresie można było oczekiwać postępowania dowodowego z urzędu, co organy zrobiły. Nie udało się jednak faktu tego potwierdzić, ale to nie rodziło obowiązku ustalenia dokąd, jeśli nie do Szwecji, towary wywieziono.

Nie przetłumaczone na język polski dokumenty Arrival notice, dotyczące ewentualnego przetransportowania towarów do Hongkongu pozostają bez znaczenia dla sprawy. Zarzuty naruszenia prawa procesowego, zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., muszą być uzasadnione tym, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak takiego uzasadnienia dla omówionych tu dwóch zarzutów przesądza o tym, że nie można ich uwzględnić.

To samo dotyczy zarzutu zasięgania informacji z wyszukiwarki G. Wskazanie jako miejsca dostarczenia towaru portu w R., bez poparcia stosownym dokumentem, nie jest żadnym wskazaniem uzasadniającym zastosowanie 0% stawki podatku, jest nieweryfikowalne z zasady.

Trafnie wskazał organ odwoławczy, że ocena dokumentów, mających być podstawą zastosowania stawki 0% dla WDT, powinna być dokonana na podstawie przepisów ustawy o VAT, a nie prawa szwedzkiego.

W sytuacji, w której upadły zarzuty nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie ma potrzeby rozważania zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, dla którego przesłanką były wadliwe ustalenia faktyczne.

Zarzut przekroczenia czasu trwania kontroli skarbowej, wszczętej postanowieniem z 28 listopada 2011 r., nie znalazł się w części wstępnej skargi kasacyjnej, tam, gdzie skarżący przedstawił podstawy kasacji. Został przedstawiony w uzasadnieniu skargi.

Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę na to, że postanowieniem 28 listopada 2011 r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne, dla którego podstawą są przepisy art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity w Dz.U z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zmianami). W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli może przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.), w trybie przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej, w trakcie której obowiązany jest przestrzegać terminów z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1808 ze zm.), co wynika z art. 291 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s.). Terminy te nie mają jednak zastosowania do postępowania kontrolnego (kontroli skarbowej), czyli tego, które zostało wszczęte na mocy postanowienia z 28 listopada 2011 r. Kwestia ta jest już od dłuższego czasu przyjęta w orzecznictwie NSA, dla przykładu w wyroku z 27 lutego 2014 r. w sprawie o sygn.. akt II FSK 2276/12 (dostępny na www.nsa.gov.pl) . Zarzut skarżącego o przekroczeniu terminu z art. 83 ust. 1 pkt ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest chybiony.

Dobra wiara podatnika deklarującego 0% stawkę podatku od WDT, przyjęta w orzecznictwie TSUE w wyroku z 27 września 2007 r., sygn. akt C 409/04, znanym jako "Teleos", wymaga osadzenia w faktach. Dotyczy podatnika, ... który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Fakty w niniejszej sprawie są takie, że skarżący od początku nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towaru z Polski do innego kraju członkowskiego i nie podjął żadnych czynności dla zweryfikowania tych, które posiadał.

Zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika nie ma zastosowania w tej sprawie. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że skarżący, deklarując stawkę podatku właściwą dla WDT, nie posiadał dokumentów, które potwierdzałyby wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z powyższych względów NSA uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie i dlatego oddalił ja zgodnie z art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 pkt 2 lit. c) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity w Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Krystyna Chustecka Roma Wiatrowski Krzysztof Wujek