Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2324/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.17 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 r. sprawy ze skarg P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i 2007 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dwiema decyzjami z dnia [...] lutego 2011 r. określił P. (dalej określana jako "Skarżąca" lub "Strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 37.899 zł w miejsce zobowiązania wykazanego w korekcie zeznania CIT-8 za ww. okres w kwocie 19.017 zł, oraz za 2007 r. w wysokości 39.883 zł w miejsce zobowiązania wykazanego w zeznaniu CIT-8 za wskazany okres w kwocie 28.417 zł

W ww. decyzjach organ podatkowy określił również odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. w łącznej kwocie 4.086 zł oraz określił wysokość zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. a także analogicznie w decyzji za 2007 r. określił również odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek kwartalnych na podatek dochodowy za 2007 rok w łącznej kwocie 1.194 zł oraz określił wysokość zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za I – III kwartał 2007 r.

W uzasadnieniach ww. decyzji organ podatkowy uznał, że Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego w stosunku do osiągniętych przychodów z tytułu składek członkowskich w kwotach wykazanych w zeznaniach podatkowych jako dochody zwolnione z opodatkowania (99.382 zł za 2006 r. i odpowiednio 90.546 zł za 2007 r.). Organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowe składki nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", bowiem w przepisie tym brak jest wzmianki na temat zwolnienia składek członkowskich organizacji samorządu gospodarczego, jaką jest Skarżąca. Zdaniem organu podatkowego zaliczenie Skarżącej do kategorii organizacji społecznych stanowiłoby jego rozszerzającą interpretację.

Organ podatkowy pierwszej instancji dodał ponadto, że zgodnie z obowiązującą zasadą powszechności opodatkowania niemożliwe jest stosowanie w drodze analogii przepisów dotyczących zwolnień do podmiotów (organizacji), które nie zostały wymienione w danym przepisie.

W konsekwencji organ pierwszej instancji przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 199.471 za 2006 r. i kwotę 209.908,92 za 2007 r. i określił wg stawki 19% zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie 37.899,00 zł oraz analogicznie 39.833 zł za 2007 r. (przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód przyjął w wartościach zadeklarowanych przez Izbę w korekcie zeznania CIT-8 z dnia 6 lipca 2007 r. i 27 maja 2008r.).

Pismami z dnia 18 marca 2011 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołania od powyższych decyzji wnosząc o ich uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonym, decyzjom zarzuci naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p. - oraz art. 17 ust. 1 pkt 40 i ust. 4 u.p.d.o.p.,

- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 123 § 1. art. 187 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 O.p., ze względu na istotne braki w treści jej rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik wskazał, że zaskarżone decyzje zawierają istotne braki, które winny skutkować ich uchyleniem. Wskazał, że zgodnie z literalnym brzmieniem pkt III rozstrzygnięcia decyzji określa ona wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2006 w kwocie 37.899,00 zł bez wskazania, w jakim podatku, co oznacza, że decyzja nie zawiera niezbędnego elementu, polegającego na określeniu przedmiotu dokonanego rozstrzygnięcia. Ponadto zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji nie zapewnił Stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Skarżąca wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył Skarżacemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, niemniej czynności te miały miejsce w listopadzie 2008 r., a więc ponad dwa lata przed wydaniem skarżonej decyzji.

Pełnomocnik Strony zwrócił również uwagę, że w uzasadnienieniach zaskarżonych decyzji brak jest odniesienia się organu podatkowego do kwestii możliwości skorzystania przez Stronę ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., na co Strona zwracała uwagę w piśmie z dnia 2 grudnia 2008 r.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik Skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż jej przychody z tytułu otrzymania składek członkowskich nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Jego zdaniem Strona stanowi "organizację społeczną" w rozumieniu tego przepisu. Pomimo, że w polskim systemie prawa brak jest legalnej definicji "organizacji społecznej", to pojęciem tym posługuje się m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. KRS składa się m.in. z rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej. W opinii pełnomocnika Skarżąca z mocy samego prawa posiada status "innej organizacji społecznej", gdyż nie będąc stowarzyszeniem, organizacją zawodową, fundacją, ani publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest wpisana do KRS.

Ponadto stwierdził, że Skarżąca posiada cechy wymienione w art. 12 Konstytucji, które w sposób jednoznaczny świadczą o tym, iż posiada ona status organizacji społecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. dwiema decyzjami z dnia [...] czerwca 2011 r. uchylił ww. decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zaliczek na podatek dochodowy za m-ce styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. i analogicznie za I, II i III kwartał 2007 r., oraz utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w pozostałych częściach tj. dotyczące określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i odsetek od zaliczek za m-ce 2006 r. oraz analogicznie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i odsetek od zaliczek kwartalnych za 2007 r.

W uzasadnieniach ww. decyzji organ odwoławczy powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. wskazał, że przepisy ustanawiające wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe (a takim jest cytowany wyżej przepis ustawy u.p.d.o.p.) są wyjątkiem od zasady powszechności i równości, stąd przy ich stosowaniu nie można kierować się wykładnią rozszerzającą. Z treści tego przepisu wynika, iż adresowany jest on do ściśle określonej kategorii podmiotów a są nimi organizacje polityczne, społeczne i zawodowe. Niemniej zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do przychodów pochodzących ze składek członkowskich otrzymanych przez takie podmioty o ile nie zostaną przeznaczone na działalność gospodarczą. Organ podatkowy dodał, że w piśmiennictwie wskazuje się, że wymienionymi w omawianym przepisie organizacjami są w szczególności partie polityczne, stowarzyszenia i inne organizacje społeczne do których posiłkowo mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r" Nr 79, poz. 855 ze zm.) lub działające na podstawie odrębnych ustaw albo umów międzynarodowych; związki zawodowe pracowników oraz pracodawców; organizacje społeczno-zawodowe rolników indywidualnych; samorządy zawodowe. Organ dodał, że w sprawie bezsporne jest, że Strona jest organizacją samorządu gospodarczego utworzoną i działającą na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz.U. z 1989r., Nr 35, poz. 195 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 19 stycznia 2009 r.) izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie ich działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej lub usługowej, w szczególności wobec organów państwowych.

Zdaniem organu odwoławczego Strony nie można zatem uznać ani za organizację polityczną ani zawodową.

Ponadto organ odwoławczy przytaczając słownikową definicję pojęcia organizacja społeczna wskazał, że Strona działa na podstawie przepisów ustawy o izbach gospodarczych, a nie na podstawie przepisów dotyczących organizacji politycznych, społecznych i zawodowych i realizuje cele przypisane izbom gospodarczym w związku z czym słuszne jest stanowisko, że nie jest ona organizacją społeczną. Organ dodał, że słuszność takiego stanowiska wzmacnia treść art. 11 ust. 1 ustawy o izbach gospodarczych, zgodnie z którym izby gospodarcze mogą na zasadzie dobrowolności zrzeszać się w Krajowej Izbie Gospodarczej. W Krajowej Izbie Gospodarczej mogą zrzeszać się również organizacje gospodarcze i społeczne, których przedmiotem działania jest wspieranie rozwoju gospodarczego. Użycie partykuły "również" oznacza, że izby gospodarcze jako organizacje samorządu gospodarczego (reprezentujące interesy zrzeszonych w nich członków w zakresie ich działalności gospodarczej) są innymi niż organizacje społeczne, tworami organizacyjnymi. Z kolei analiza załączonego do odwołania odpisu Krajowego Rejestru Sądowego wskazuje nieodparcie, iż również dla celów statystycznych Strona posiada status izby gospodarczej a nie innej organizacji społecznej.

Dodatkowo organ odwoławczy powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazał, że wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochronie środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego, w części przeznaczonej na te cele. Organ dodał, że zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zatem zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek: podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową określona w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej wymienionej w tym przepisie; oraz bez względu na termin - wydatkowane na ten cel, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu - art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Jeśli więc podatnik wskazuje, iż przeznacza dochody na zapisane w jego statucie cele przewidziane w art. 1 7 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., to analizy wymaga czy stanowią one cele statutowe przewidziane przez normujące je w tym zakresie prawo. Poza powołanym zakresem normatywnym aktywność podatnika dotyczy wyłącznie zapisów statutu, a nie określonych przez prawo celów statutowych, co nie uzasadnia zastosowania ulgi podatkowej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Ponadto dodał, że dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia dochodu przewidzianego w art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. - uprawniające do niego cele muszą nie tylko wprost wynikać ze statutu, istotne przy tym jest to, aby doszło do rzeczywistego prowadzenia tego rodzaju działalności, a nie to, aby działalność miała bezpośredni lub pośredni charakter.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca jest organizacją samorządu gospodarczego utworzoną i działającą na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989r. o izbach gospodarczych (Dz. U. Nr 35, poz. 195 ze zm). Zgodnie z art. 2 ww. ustawy izby gospodarcze reprezentują interesy gospodarcze zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie ich działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej lub usługowej, w szczególności wobec organów państwowych.

Podstawowym celem działalności Strony zgodnie z § 5 Statutu jest tworzenie warunków umożliwiających harmonijna działalność i rozwój branży motoryzacyjnej w zakresie produkcji, usług i handlu przy zaangażowaniu zrzeszonych w Izbie członków. Natomiast § 7 Statutu stanowi, iż do celów Izby należy: reprezentowanie interesów członków zrzeszonych, aktywizacja zawodowa środowiska branżowego, doskonalenie kwalifikacji zawodowych, organizacja szkolenia zawodowego, działalność popularno-naukowa w zakresie nowych technologii, globalnej jakości, współtworzenie warunków dla poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego, ochrony środowiska, kształtowanie etyki zawodowej środowiska. Strona jest reprezentantem członków wobec władz i administracji Rzeczpospolitej Polskiej.

Zdaniem organu Skarżąca nie została powołana do realizacji celów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., polegających na działalności popularnonaukowej, naukowo technicznej, oświatowej czy propagującej ochronę środowiska, ale powstała do celów innych niż wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. powstała aby reprezentować interesy zrzeszonych w niej członków. Zapisy statutu Strony, w ocenie organu podatkowego, stanowiły wyszczególnienie sposobów realizacji zasadniczego celu tj. reprezentowanie interesów gospodarczych zrzeszonych w niej członków.

O prawidłowości powyższej interpretacji dotyczącej zarówno art. 17 ust. 1 pkt 4 jak i omawianego wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 40 świadczy również wprowadzenie przez ustawodawcę przepisem art. 2 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316 ze zm.) nowego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uregulowanie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. stanowi, że wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Wprowadzenie nowego, wprost skierowanego do wszystkich dochodów osiąganych przez określoną kategorię podmiotów zwolnienia, jednoznacznie świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia zwolnieniem nowej grupy podmiotów (izb gospodarczych), która dotąd nie korzystała z przewidzianych w art. 17 ust. 1 ustawy zwolnień przedmiotowych.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że wpłacone na rzecz Skarżącej składki członkowskie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a zarzuty naruszenia postanowień art. 17 ust.1 pkt 4 i art. 17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. jak również art. 122 O.p, art. 21 § 3, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. są bezzasadne.

Organ podatkowy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 200 O.p. bowiem jak wskazał przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego jak wskazują akta sprawy Pełnomocnik skorzystał.

Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że kierując się zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 O.p. stwierdził, że organ określając w sentencji decyzji wysokość zaliczek podjął nieprawidłowe rozstrzygnięcie, gdyż decyzja została wydana po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczą te zaliczki a nawet po terminie złożenia deklaracji CIT-8. W tej sytuacji określenie wysokości zaliczek stało się bezprzedmiotowe ponieważ z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe za dany rok, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek, innymi słowy zaliczki tracą swój byt prawny z chwilą złożenia rocznego zeznania podatkowego. Od tego momentu brak jest podstawy prawnej do wydania przez organy podatkowe decyzji określającej wysokość zaliczek. Z powyższych względów zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w części dotyczącej określenia zaliczek podlegają uchyleniu. Bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach wpłacanych na podatek dochodowy od osób prawnych od dni, w którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla natomiast możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy.

Od powyższych decyzji Skarżąca pismami z dnia 20 lipca 2011 r. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym w 2006 i analogocznie w 2007 roku,

- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 O.p.,

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów żastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniach skarg Skarżąca powtórzyła argumenty, które zostały zawarte w odwołaniach. Ponownie wskazała, że zgodnie z literalnym brzmieniem pkt III rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. określa ona "wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2006 w kwocie 37.899,00 zł" bez wskazania, w jakim podatku określa się wysokość zobowiązania podatkowego.

Powyższy brak oznacza, że rozstrzygnięcie decyzji (osnowa) nie zawiera niezbędnego elementu, polegającego na określeniu przedmiotu tego rozstrzygnięcia. Skarżąca jest zdania, że nawet gdyby powyższe uchybienie było jedynym naruszeniem prawa, jakiego dopuścił się organ I instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 O.p. miał obowiązek w tej części uchylić wskazaną decyzję i orzec co do istoty sprawy, tzn. w rozstrzygnięciu decyzji wskazać podatek, którego ona dotyczy. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej tego nie uczynił dopuścił się naruszenia art. 233 § 2 pkt 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p.

W opinii pełnomocnika Skarżącej zaskarżone decyzje zostały wydane również z naruszeniem art. 233 § 2 pkt 2 w zw. ż art. 200 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem tego ostatniego przepisu. Skarżący przyznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, niemniej czynności te miały miejsce w listopadzie 2008 r. a więc ponad dwa lata przed wydaniem przez ten organ decyzji. W związku z powyższym organ podatkowy powinien bezpośrednio przed wydaniem decyzji ponownie wyznaczyć Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, niezależnie od faktu, że po wyznaczeniu terminu organ I instancji nie gromadził materiałów dowodowych nieznanych Stronie, ani to że Strona (reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika) mogła w tym okresie zapoznać się z aktami sprawy i zgłaszać wnioski dowodowe.

Niezależnie od powyższego w opinii Skarżącej należy uznać za nieuprawniony pogląd organów podatkowych, iż Strona nie ma statusu organizacji społecznej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Skarżąca ponownie podniosła, że jakkolwiek w polskim systemie prawa brak jest legalnej definicji "organizacji społecznej", to pojęciem tym posługuje się m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. KRS składa się m.in. z rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej. W opinii pełnomocnika Strony z mocy samego prawa posiada status “innej organizacji społecznej", gdyż nie będąc stowarzyszeniem, organizacją zawodową, fundacją, ani publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest wpisana do KRS. Ponadto zdaniem Skarżącej cechy jakie powinna posiadać organizacja społeczna są formułowane w orzecznictwie sądowym. Podnosi, iż działalność Izby odnosi się (przeznaczona jest do obsługi) “części społeczeństwa", do jakiej należą bez wątpienia przedsiębiorcy prowadzący działalność w branży motoryzacyjnej oraz osoby zatrudnione w tej branży, a sama Strona jest "wytworzona przez społeczeństwo" w tym sensie, że jest organizacją stworzoną oddolnie i dobrowolnie. Ma zatem takie same cechy jak stowarzyszenia, wskazane w zaskarżonej decyzji jako przykład "organizacji społecznej". Zauważa, że wśród celów statutowych Strony znajdują się również cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - w postaci działalności oświatowej (doskonalenie kwalifikacji zawodowych, organizacji szkolenia zawodowego, działalności popularno-naukowej w zakresie nowych technologii, globalnej jakości), działalności w zakresie ochrony zdrowia (współtworzenie warunków dla poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego) albo na rzecz ochrony środowiska (współtworzenie warunków dla ochrony środowiska). Powyższe potwierdza, że jest "organizacją społeczną" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

W pismach procesowych z dnia 17 kwietnia 2012 r. Skarżąca wskazała na dodatkowe okoliczności przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarżąca wskazała, że przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. i 2007 r. organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, że Strona ujmowała w przychodach roku 2006 i 2007 składki członkowskie należne za 2006 r. i odpowiednio za 2007 r. tj. wynikające z wystawionych w tym roku not księgowych, niezależnie od tego czy zostały faktycznie zapłacone (ujmowała je w przychodach na zasadzie memoriałowej, a nie kasowej). Zdaniem Skarżącej na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. przychody za 2006 i 2007 rok powinny być uwzględnione wyłącznie fakycznie otrzymane w tym okresie składki członkowskie – a nie składki należne za ten okres, wynikające z wystawionych przez skarżącą not księgowych.

Następnie pismem z dnia 14 maja 2012 r. Skarżąca nadesłała zestawienie kwot składek członkowskich zaksięgowanych oraz faktycznie otrzymanych przez Skarżącą w latach 2006 i 2007.

Na rozprwawie w dniu 19 czerwca 2012 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej "p.p.s.a.", połączyć sprawy o sygnaturach III SA/Wa 2324/11 oraz III SA/Wa 2325/11 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 2324/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. na tle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Z dyspozycji tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w latach 2006 - 2007) wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą.

W świetle powyższego rozważenia wymaga to, czy Skarżącą można zaliczyć do kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania z omawianego tu zwolnienia.

Między stronami nie ma sporu co do tego, że Skarżącej nie można uznać ani za organizację polityczną, ani też zawodową.

Spór dotyczy natomiast tego, czy można Skarżącej przypisać status organizacji społecznej.

Jakkolwiek obowiązujące przepisy nie zawierają jednoznacznych uregulowań przesądzających o uznaniu danego podmiotu za organizację społeczną to nie oznacza to jednak, że za taki podmiot może być uznana każda forma organizacji osób trzecich. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 grudnia 2005 r. (II OPS 4/05) nauka prawa administracyjnego typując cechy organizacji społecznej zakres tego pojęcia ustaliła szeroko, uznając różnorodność form organizacyjnych jakie może przybrać organizacja społeczna. Nauka ta za podstawowe kryterium w budowie pojęcia organizacji społecznej przyjmuje kryterium trwałego zrzeszenia określonej grupy społecznej. Do tego podstawowego kryterium dodaje się niekiedy kryteria pomocnicze: 1) dobrowolność członkostwa, 2) szczególne rozwiązania dotyczące struktury organizacyjnej wewnętrznej, tzn. takiej, w której najwyższą pozycję zajmuje ogół członków, wszelkie zaś inne organy są mu bezpośrednio lub pośrednio podporządkowane.

Tak sformułowana definicja nie będzie jednak - w ocenie Sądu - przydatna przy interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Przyjęcie bowiem tak szerokiego znaczenia pojęcia "organizacji społecznej", rozumianej jako wszelkiego rodzaju zrzeszenia tworzone w celu realizacji ich zamierzeń, oznaczałoby bowiem, że terminem tym objęte zostałyby także pozostałe dwa (a wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.) typy organizacji, tj. organizacje polityczne i zawodowe. Inaczej mówiąc przyjęcie takiej definicji oznaczałoby, że każda z wymienionych w tym przepisie organizacji spełniałaby powyższe kryterium, a zatem każdą z nich można by uznać za "organizację społeczną". Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem racjonalności ustawodawcy. Skoro bowiem w treści art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. dla wskazania różnego typu organizacji, których omawiane tu zwolnienie dotyczy, użył on wyróżników "politycznych, społecznych i zawodowych", to uznać należy, że zamieścił je tam świadomie. Musiał więc założyć że każda postać organizacji ma odrębny charakter i funkcję społeczną. Niedopuszczalne - z punktu widzenia zasad wykładni prawa - byłoby bowiem stwierdzenie, że wyróżniki te są zbędne, a ustawodawca zamieścił je bez żadnego celu. Poprawność tych wniosków potwierdzają obowiązujące zasady tworzenia prawa, gdzie w § 10 "Zasad techniki prawodawczej", stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) stanowi się, że w tekście normatywnym do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami.

Zgodnie zaś z § 8 ust. 1 przywołanych wyżej Zasad ... w ustawie należy posługiwać określeniami w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu.

Uwzględniwszy powyższe, a także z uwagi na to, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "organizacja społeczna", a pojęcie to nie może być - z opisanych wyżej względów - łączone ze znaczeniem przypisywanym mu w doktrynie prawa administracyjnego, uzasadnione jest - w ocenie Sądu - sięgnięcie do znaczeń tego pojęcia w języku potocznym. I tak, według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, PWN 2003, tom 3, s. 259) zwrot "organizacja" oznacza tyle co "grupa ludzi zjednoczonych wspólnym planem, programem działania, wspólnymi poglądami, zadaniami". Pod pojęciem "społeczny" rozumie się "odnoszący się do społeczeństwa lub jego części, powstający, tworzący się w społeczeństwie, przez społeczeństwo, związany ze społeczeństwem", a także "przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa" (tamże tom 4, s. 475-476). Odwołując się do słownikowego znaczenia pojęcia organizacji społecznej należy stwierdzić, że pojęcie to użyte w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., odnosi się do tego rodzaju podmiotów, zrzeszających osoby fizyczne lub prawne, których aktywność skierowana jest do ogółu, a cele jakie przed sobą stawiają mają charakter inny niż gospodarczy, tj. kulturalny, oświatowy czy związany z ochroną środowiska.

Tak więc na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych "organizacja społeczna" to inna organizacja niż "organizacja polityczna", i inna, niż "organizacja zawodowa". Organizacje gospodarcze w ogóle nie zostały w tym przepisie wymienione. Oznacza to, że ustawodawca wspiera - przyznając zwolnienie podatkowe - te organizacje, które w swym podstawowym założeniu działają na rzecz społeczeństwa (lub jego części) w dziedzinach pozostających poza sferą gospodarczą, a przynajmniej ten rodzaj działalności w nich nie dominuje, tj. nie przeważa na tyle, że w konsekwencji determinuje charakter tych organizacji.

Pomimo bowiem nakazu ścisłej, literalnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można pominąć celów jakim przepis ma służyć. Bez uchwycenia celu ustawowego określonego zwolnienia podatkowego, można dojść do wniosków albo rozszerzających zwolnienie albo zawierających sens przepisu odchodzący od jego istoty.

Tymczasem Skarżąca jest izbą gospodarczą działającą na podstawie ustawy o izbach gospodarczych. Stosownie do art. 2 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i 2007 r.) izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie ich działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej lub usługowej, w szczególności wobec organów państwowych. Wskazać należy, że w izby gospodarcze mogły się zaś zrzeszać podmioty prowadzące działalność gospodarczą, z wyjątkiem osób fizycznych prowadzących taką działalność, jako uboczne zajęcie zarobkowe.

Dalej przepisy ustawy o izbach gospodarczych stanowią, że izby gospodarcze kształtują i upowszechniają zasady etyki w działalności gospodarczej, w szczególności opracowują i doskonalą normy rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym. Izba gospodarcza jest uprawniona do wyrażania opinii o projektach rozwiązań odnoszących się do funkcjonowania gospodarki oraz może uczestniczyć, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, w przygotowywaniu projektów aktów prawnych w tym zakresie. Izba gospodarcza może dokonywać ocen wdrażania i funkcjonowania przepisów prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej.

Takie zadania zostały przewidziane dla izb gospodarczych i tylko w granicach tej właściwości izby mogą określić swoje statutowe cele.

Celem izby jest zatem przede wszystkim reprezentowanie interesów gospodarczych przedsiębiorców (poprzednio podmiotów gospodarczych). Cele te są ustawowo narzucone i decydują o istocie izby gospodarczej.

Z natury organizacji jaką jest izba gospodarcza wynika więc, że interesy zarobkowe jej członków - przedsiębiorców decydują o celu zarówno powołania, jak również funkcjonowania izby.

Uwzględniając powyższe P. nie jest organizacją społeczną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób oprawnych, bo jej celem nie jest służba dla społeczeństwa, nie realizuje społecznie (publicznie) doniosłych celów, ale działa na rzecz interesów gospodarczych oznaczonej grupy osób związanych swą działalnością z motoryzacją.

W ocenie Sądu, wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe, jako stanowiących wyjątek od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania należy dokonywać w sposób ścisły (exceptiones non sunt extentendae).

Skoro zatem art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. został wyraźnie adresowany do ściśle określonej kategorii podmiotów (organizacji politycznych, społecznych i zawodowych), do których to Skarżącej zaliczyć nie można, to sporne składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie.

Za niezasadną uznać należy argumentację skarżącej, która z przepisów regulujących kwestie rejestracyjne wywodzi - wbrew przepisom podatkowym - uprawnienie do zwolnienia od podatku.

W tej sytuacji nietrafne są zgłoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 3 O.p.

Sąd nie znalazł także podstaw do uchylenia decyzji z powodu okoliczności podniesionych w pismach procesowych złożonych z dnia 17 kwietnia 2012 r.

W niniejszej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie danych wynikających ze złożonych przez Skarżącą korekt deklaracji. Organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania za 2006 r. kwotę 199.471,00 zł, a za 2007 r. - kwotę 209.908,92 zł i określił według stawki 19% zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok - w kwocie 37.899,00 zł, a za 2007 r. - w kwocie 39.883,00 zł. Organ zakwestionował bowiem dokonana przez Skarżącą kwalifikację części jej przychodu, to jest tego z tytułu składek członkowskich, jako przychodu zwolnionego z opodatkowania. Przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód organ przyjął w wartościach zadeklarowanych przez Skarżącą w korektach zeznań CIT-8 złożonych za ww. okresy. W pozostałym zakresie organ nie kwestionował deklaracji (korekt), która stanowi formę świadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Także Skarżąca nie wnosiła zastrzeżeń w ww. zakresie. Tak więc na etapie postępowania podatkowego brak było podstaw do poddawania w wątpliwość wynikających z deklaracji (korekt) danych, które uwzględniono przy wydawaniu decyzji określających zobowiązanie podatkowe Skarżącej. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie zaś z art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o jakim mowa w ww. przepisie, oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają, i które legły u podstaw jej wydania. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. określa więc, że stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności to moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010r., I FSK 1733/08, z dnia 26 listopada 2010, sygn. akt I GSK 865/09, z dnia 2 grudnia 2010, sygn. akt I GSK 806/10, z dnia 9 grudnia 2010, sygn. akt I GSK 3/10).

Co więcej, w aktach podatkowych sprawy za 2006 r. znajduje się pismo z dnia 15 października 2008 r. pt. "Wyjaśnienie", w którym Skarżąca podaje, że wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2006 r. dochody zwolnione z opodatkowania dotyczą wpłaconych składek członkowskich. Z kolei w piśmie z dnia 2 grudnia 2008 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego na str. 3 mówi się, że "(...) izba gospodarcza posiada status organizacji społecznej - co oznacza, że składki członkowskie wpłacane na rzecz Izby w 2007 r. korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.".

Zdaniem Sądu nie doszło też do naruszenia prawa poprzez fakt zastosowania w postępowaniu przed organem I instancji wobec Skarżącej procedury opisanej w art. 200 O.p. na prawie dwa lata przed wydaniem decyzji. Tu bowiem - w ocenie Sądu - istotna jest okoliczność, że pomiędzy wyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego a datą wydania decyzji w sprawie nie gromadzono już materiału dowodowego, a decyzję wydano na podstawie materiału dowodowego, co do którego Strona miała możliwość wypowiedzenia się. Zaznaczyć tylko należy, że w postępowaniu odwoławczym prawidłowo zastosowano wobec Strony gwarancje wynikające z przepisu art. 200 O.p.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ani poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji bez wskazania w jej sentencji, jakiego podatku dotyczy określone zobowiązanie podatkowe, ani następnie poprzez utrzymanie takiej decyzji przez organ odwoławczy. Argumentacja Skarżącej odnosząca się do ww. kwestii nie zyskała aprobaty Sądu z uwagi na fakt, że okoliczność, którego podatku dotyczy zobowiązanie podatkowe, co jest bezsporne, wynika z podstawy prawnej decyzji (przywołano tam przepis art. 7, art.9, art. 17 ust. 1 pkt 40, art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz z uzasadnienia tej decyzji. Ww. okoliczności powinny usunąć wszelkie wątpliwości w analizowanym zakresie, o ile takie się pojawiły po zapoznaniu się wyłącznie z osnową decyzji.

W konsekwencji Sąd nie uwzględnił w sprawie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 210 § 5 O.p. oraz art. 233 § 2 pkt 2 (w ocenie Sądu - 233 § 1 pkt 2 lit. a), w art. 233 § 2 O.p. brak bowiem jednostki redakcyjnej ujętej jako pkt 2) w związku z art. 210 § 5 O.p.

W zaskarżonej decyzji dokonano także prawidłowej wykładni, tj. zgodnie z wytycznymi wynikającymi w tym zakresie z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1291/08 i II FSK 1728/07, celów statutowych skarżącej w obszarze unormowanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji prawidłowo organ uznał, że P. nie została powołana do realizacji celów wskazanych w ww. przepisie.

W tym stanie skargi podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.