Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3288/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A. GmbH & Co [...] z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu oddala skargę


UZASADNIENIE

A. GmbH & Co [...] z siedzibą w N. wnioskiem złożonym 5 lipca 2005r. zwróciła się o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2004r. w kwocie [...]zł. W wyniku wezwania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. 4 stycznia 2006r., w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60, dalej jako O.p.) do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy dowiedziała się, iż wniosek został złożony z uchybieniem terminu określonego w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851, powoływanego dalej jako "rozporządzenie").

W związku z tym strona 2 lutego 2006r. wystąpiła o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, wskazując, iż uchybienie terminowi nastąpiło w wyniku wprowadzenia w błąd spółki 9 czerwca 2005r. przez pracownika organu podatkowego - p. J, który nakazał poprawienie wniosku, przez wskazanie numeru konta bankowego obowiązującego IBAN, przeliczenie kwoty zwrotu podatku z EUR na PLN. Niezbędne było więc uzyskanie kursu przeliczeniowego, po jakim wystawca faktury zaewidencjonował transakcję w rejestrze. Strona miała obawy, że mogą wystąpić trudności z terminowym uzyskaniem niezbędnych informacji do 30 czerwca, kiedy upływał termin do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT, ale wówczas pracownik organu wyjaśnił, iż ważniejsze jest prawidłowe przeliczenie kwot i wypełnienie wniosku niż dotrzymaniu wskazanego terminu. Strona po tych uzgodnieniach niezwłocznie wystąpiła do kontrahentów o przesłanie stosownych danych, ale dokumenty z firmy E. sp. z o.o. wpłynęły 1 lipca 2005r., co uniemożliwiło dotrzymanie ww. terminu.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] marca 2006r., na podstawie art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2004r. W uzasadnieniu wskazał, iż w świetle § 5 rozporządzenia wniosek o zwrot podatku VAT należało złożyć do 30 czerwca, a strona uczyniła to po terminie, tj. 5 lipca 2005r. Ww. termin ma charakter materialnoprawny i jego uchybienie powoduje wygaśnięcie praw lub obowiązków materialnoprawnych (utratę przez stronę prawa do otrzymania zwrotu podatku naliczonego). Organ wyjaśnił, iż przepisy O.p. nie przewidują możliwości przywrócenia terminu materialnoprawnego, zatem żądanie strony nie może być rozstrzygnięte merytorycznie. W świetle art. 165a O.p., jeżeli postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek przyczyn, organ ma obowiązek odmówić wszczęcia.

Strona w zażaleniu z 27 marca 2006r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia oraz o wszczęcie postępowania zgodnie z wnioskiem, w celu zwrotu podatku VAT. Organowi zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji RP w związku z tym, iż rozporządzenie wyznacza terminy, które powinny być określone w ustawie, tym bardziej, gdy są związane z prawem materialnym. Wyjaśniła, że nie dopuszczając do zwrotu podatku VAT stronie niemieckiej narusza się zasadę równości podmiotów wobec prawa, gdyż inne podmioty mogę występować z wnioskiem o zwrot przez 5 lat, a strona tylko przez kilka miesięcy. Podtrzymała stanowisko, iż uchybienie terminowi do złożenia wniosku o zwrot VAT nastąpiło w wyniku wprowadzenia strony w błąd przez pracownika organu, który jednocześnie nie sporządził protokołu z ustaleń dokonanych ze Stroną z 9 czerwca 2005r., czym naruszył art. 172 O.p. Wyjaśniła, iż zapłacenie podatku VAT było wynikiem nieznajomości prawa przez niemiecką spółkę i nie powinno nastąpić, niezrozumiała jest zatem działanie organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] września 2006r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając argumentację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie materialnoprawnego charakteru termin do złożenia wniosku o zwrot VAT oraz braku możliwości jego przywrócenia. Wyjaśnił, iż instytucja przywracania terminów z art. 162 § 4 O.p. ogranicza zastosowanie tego przepisu do terminów procesowych, co potwierdziło orzecznictwo (por. wyrok NSA z 23 maja 1995r., sygn. akt SA/Wr 2337/94). Uznał ponadto, iż przesłanka odmowy wszczęcia postępowania z art. 165a § 1 pkt 2 O.p. - istnienie jakichkolwiek przyczyn, dla których postępowanie nie może być wszczęte - została ujęta bardzo szeroko, w związku z tym reguły wykładni gramatycznej nie są wystarczające. Należy zatem skorzystać z interpretacji systemowej. Przepisy O.p., a w szczególności art. 249 § 1wskazuje, iż możliwa jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu nieprocesowego. O ile w sprawie nie został uchybiony termin do dokonania czynności procesowej, wniosek złożony o jego przywrócenie nie powoduje wszczęcia postępowania. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo (wyroki NSA: z 24 lutego 2002r., sygn. akt I SA/Gd 848/01, 9 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 2289/01). Stwierdził ponadto, iż brak jest w sprawie dokumentów, które potwierdzałyby wprowadzenie strony w błąd przez pracownika Urzędu, co do terminu złożenia wniosku o zwrot VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP. Podniósł, iż Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności § 5 ust. 2 rozporządzenia z Konstytucją, ustawą, ratyfikowaną umową międzynarodową. Naruszeniem zasady równości nie jest też różnicowanie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym i podatnikom polskim. W tym zakresie organ odwołał się do orzeczenia WSA w Warszawie z 13 czerwca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1134/06, w którym stwierdzono, iż nieuprawnione jest porównanie zasad obowiązujących przy odliczaniu podatku przez podmioty rozliczające się na podstawie składanych deklaracji, z podmiotami nie będącymi podatnikami na terenie kraju i składającymi wnioski o zwrot podatku.

W skardze z 24 września 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia organu drugiej instancji i o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zarzuciła mu naruszenie: art. 139, art. 168 § 1 i 3, art. 169, art. 172-174, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 2, art. 32, art. 217 Konstytucji RP. Podniosła, iż organ pierwszej instancji rozpatrywał sprawę opieszale i niedbale, a aby stwierdzić, że wniosek nie może być przyjęty potrzebował 6 miesięcy bez jednego dnia. Wskazała, iż 9 czerwca 2006r. pracownik organu przyjął ustnie wniosek o zwrot podatku VAT za okres od października do grudnia 2004r., ale na tę okoliczność nie sporządził stosownego protokołu, który byłby podpisany. Nie wskazano też siedmiodniowego terminu do usunięcia braków wniosku oraz nie pouczono, iż ich nieusunięcie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Nie wyjaśniono też stanu faktycznego sprawy, w aktach brak dokumentów świadczących o tym, iż było prowadzone postępowanie wyjaśniające w sprawie wprowadzenia strony w błąd przez pracownika organu. Strona oceniła, iż zachowanie organów było naganne i zmierzało do nie dopuszczenia do zwrotu podatku. Podatnikiem jest firma niemiecka, inwestująca w Polsce, która występując przed organem pierwszej instancji nie miała profesjonalnego pełnomocnika. Tym samym należało dochować należytej staranności przez wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy, tak aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów państwowych. W innym przypadku są podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Strona powtórzyła ponadto argumentację dotyczącą zgodności § 5 ust. 2 rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP, prezentowaną w postępowaniu administracyjnym, podnosząc, iż przepisy rangi ustawowej zakładają dłuższe terminy zwrotu podatku od towarów i usług lub dokonywania korekt niż regulacja zawarta w § 5 ust. 2 rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny - sprawując zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej P.p.s.a.) w związku z art. 135 P.p.s.a., na zasadzie kryterium zgodności z prawem - doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2006r. nie naruszają prawa w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a. Do tego, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest bowiem stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie dopatrzył się naruszeń prawa, o których mowa wyżej, które skutkowałyby wyeliminowaniem, zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, z obrotu prawnego.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie zauważa w pierwszej kolejności, iż charakter terminu wskazanego w § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia został w sposób prawidłowy zinterpretowany przez organy podatkowe obu instancji, jako przepis prawa materialnego. Prawidłowe było również uznanie, iż jest to termin nieprzywracalny.

Sąd nie podzielił natomiast sposobu argumentacji organów podatkowych obu instancji w zakresie możliwości skorzystania z dyspozycji art. 165a O.p. oraz uznał, iż stanowisko organów z tego zakresu, choć może być uznane za prawidłowe, nie zostało uzasadnione w sposób odpowiadający dyspozycji art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. Wadliwość ta jednak nie była na tyle istotna, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt – postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2006r., gdyż nie miała wpływu na wynik sprawy, który jest wymagany w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Zgodnie z art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia tego żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a O.p. Ostatni ze wskazanych przepisów w § 1 stanowi, iż organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną (ta sytuacja w sprawie nie zachodzi, jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonym postanowieniu) lub gdy z innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Trudności może budzić interpretacja zwrotu "nie może być wszczęte". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, iż powyższy zwrot należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Jako przykład unormowania prawnego, który daje podstawę do odmowy wszczęcia postępowania jest powołany przez organ podatkowy drugiej instancji art. 249 § 1 O.p., mający zastosowanie do postępowania prowadzonego w jednym z trybów nadzwyczajnych – stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej.

W odniesieniu natomiast do wniosku o przywrócenie terminu w zwykłym trybie, gdy mamy do czynienia z terminem prawa materialnego brak jest wyraźnego przepisu, który uniemożliwiałby prowadzenie postępowania w tym przedmiocie. Niemniej jednak, jak prawidłowo wyjaśnił organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, instytucja przywracania terminów, o której mowa w art. 162 § 4 O.p. ogranicza zastosowanie tego przepisu wyłącznie do terminów procesowych. Tym samym można przyjąć, po dokonaniu systemowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, w tym także przedstawionych wyżej, że nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania o przywrócenie terminu w odniesieniu do terminów innych niż procesowe. Oznacza to, iż nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania o przywrócenie terminu, który ma charakter materialnoprawny, ze względu na przyczyny formalne.

Warto jednak zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie sądowym, przed wprowadzeniem w życie art. 165a O.p. (od 1 stycznia 2003r.), a przede wszystkim jego § 2, w którym przewidziano możliwość zaskarżenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wypracowano stanowisko, iż organ administracyjny nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony, mimo oceny, że żądanie strony jest bezzasadne z przyczyn formalnych lub merytorycznych (wyrok NSA z 18 stycznia 1989r., sygn. akt III SA 903/88, Gazeta Prawnicza 1989/2/8). Stworzenie jednak przez ustawodawcę możliwości zaskarżenia postanowień odmawiających wszczęcia postępowania, a tym samym umożliwienie weryfikacji stanowiska organu podatkowego wskutek środków zaskarżenia, chroniących prawa obywatela, sprawia iż w odniesieniu do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu prawa materialnego ww. orzecznictwo nie będzie miało zastosowania.

W tym miejscu należy też zwrócić uwagę, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2004r., sygn. akt FPS 583/2004 stwierdzono, iż wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji. Żaden z przepisów prawa nie umożliwia jednak organowi podatkowemu przywrócenia terminu o charakterze materialnoprawnym. W sytuacji zatem, gdy strona złoży wniosek o przywrócenie takiego terminu zasadne jest wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w tej sprawie. W doktrynie i orzecznictwie przed wprowadzeniem dyspozycji art. 165a O.p. na gruncie analogicznych stanów faktycznych czasami przyjmowano, iż w takich przypadkach zasadne było wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania, o którym mowa w art. 208 § 1 O.p. Przepis ten jednak odnosi się do przypadków "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe", a więc gdy w chwili wszczynania istniał przedmiot, aczkolwiek przestał istnieć na skutek zdarzeń faktycznych, bądź prawnych i organ nie ma możliwości wydania merytorycznej decyzji (postanowienia). W rozpoznawanej sprawie możliwości przywrócenia terminu nie było od początku, gdyż termin materialnoprawny nie podlega przywróceniu.

Sąd w odniesieniu do zarzutów skargi stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia art. 2, art. 32, art. 217 oraz Konstytucji RP z uwagi na ustalenie wobec podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju, składających wniosek o zwrot podatku od towarów i usług 6-miesięcznego terminu w § 5 ust. 2 rozporządzenia. Podmioty, dla których przewidziano ten termin po pierwsze nie zostały zaskoczone regulacjami prawnymi, prawidłowo ogłoszonymi w urzędowym publikatorze, które mają analogiczny charakter do tych uchwalonych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, a w polskim porządku prawnym obowiązują już od 2001r. Po drugie nieuprawnione jest również porównywanie zasad obowiązujących podatników krajowych przy obliczaniu podatku od towarów i usług, rozliczających się na podstawie składanych deklaracji, z zasadami, które dotyczą podmiotów nie będących podatnikami na terenie kraju, składających wnioski o zwrot podatku. Odmienność unormowań prawnych w tej materii nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa.

Sąd nie dopatrzył się również w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi obu instancji o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o zwrot VAT naruszenia art. 139 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła ww. żądanie 2 lutego 2006r., natomiast organ pierwszej instancji wydał swe postanowienie [...] marca 2006r. Zażalenie wraz ze stanowiskiem organu pierwszej instancji wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w W. 12 kwietnia 2006r., natomiast postanowienie drugoinstancyjne wydano dopiero [...] września 2006r. po podjęciu czynności wyjaśniających. Z akt sprawy nie wynika, iż organ odwoławczy wydał postanowienie w trybie art. 140 O.p., co stanowi uchybienie proceduralne. Niemniej jednak Sąd stwierdza, iż naruszenie przez ten organ art. 139 § 3 O.p. w związku z nie zakończeniem postępowania w terminie 2 miesięcy, choć nie zasługuje na aprobatę, w rozpoznawanej sprawie nie ma wpływu na wynik sprawy. Termin prawa materialnego nie zostałby bowiem przedłużony, gdyby organ odwoławczy z zachowaniem zasady wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. rozpatrywał sprawę.

Sąd stwierdza również, iż odmowa wszczęcia postępowania, co wielokrotnie podkreślano w piśmiennictwie (por. B. Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dautera, B. Guszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 644) stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o przywrócenie terminu na przykład z powodu wprowadzenia strony w błąd przez pracownika organu, bądź nie sporządzenia protokołu z czynności wniesienia przez stronę w formie ustnej wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepis prawa nakazuje jego wniesienie w formie pisemnej na stosownym formularzu. Skoro argumenty te nie mogły być przedmiotem badania przed organami podatkowymi, czynienie zarzutu naruszenia art. 168 § 1 i 3 O.p., art. 172-174 O.p., art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. jest nieprawidłowe i nie mógł być on również uwzględniony w postępowaniu sądowym w rozpoznawanej sprawie.

Sąd mając powyższe okoliczności na względzie doszedł do przekonania, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.