Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2498/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, at.88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art.  121, art. 122, art. 187, art. 188 , art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2014 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec S. M. dalej jako "Skarżący", prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe T., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009r.

W okresie podlegającym kontroli Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych wykończeniowych (tynki, posadzki, malowanie). W ewidencjach zakupu Skarżącego stwierdzono zakupy materiałów, które nie mają odzwierciedlenia w fakturach sprzedaży usług budowlanych w 2009 r. Podatek naliczony wynikający z faktur zakupu tych materiałów został rozliczony w deklaracjach VAT-7. Ustalono, że wartość niezaewidencjonowanej przez Skarżącego sprzedaży usług budowlanych w kwietniu, maju. czerwcu i październiku 2009 r. wyniosła łącznie 131.145,00 zł i z uwagi, że dotyczy robót budowlanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego podlega opodatkowaniu 7% stawką. VAT. Podatek należny od niezaewidencjonowanej sprzedaży w łącznej kwocie 8.579 zł wyliczono rachunkiem w stu.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2009 r. w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawionych przez:

1) P.P.H.U. M.,

2) A. FIRMA REMONTOWO BUDOWLANA,

3) B. Sp. z o.o.,

Stwierdzono, że firma P.P.H.U. M. nie dokonała sprzedaży materiałów budowlanych, a firmy A. i B. Sp. z o.o. faktycznie nie wykonały usług budowlanych na rzecz Skarżącego. Zatem wystawione przez te podmioty faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ ustalił, iż ujmując w rozliczeniu podatkowym sporne faktury VAT Skarżący zawyżył w roku 2009 podatek naliczony łącznie o 87.822 zł.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne ewidencje VAT sprzedaży za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i październik 2009 r. w zakresie ewidencjonowania dostaw usług oraz ewidencje VAT zakupów za wszystkie miesiące 2009 r. w zakresie ewidencjonowania części nabyć materiałów, towarów i usług udokumentowanych fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane.

Wykorzystując dane ustalone na podstawie ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.".

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez Skarżącego. W motywach wskazał m.in. że nie było potrzeby przesłuchania J. S., G. J., P. J., A. R. i G. W. i D. J. i S. M., ponieważ okoliczności rzekomego wykonywania usług budowlanych przez Spółkę B. zostały wyjaśnione innymi dowodami. W postępowaniu prowadzonym w B. Sp. z o.o. dokonano przesłuchania pracowników, w tym kierownika budów J. K., którzy nie potwierdzili świadczenia pracy w ramach realizacji usług budowlanych wyszczególnionych w fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę B. w 2009 r. Ustalono, że jedynym kierownikiem budów w 2009 r. był J. K., natomiast J. S. nie był zatrudniony w B. Sp. z o.o. i nie był kierownikiem budowy, a G. J. i P. J. nie zajmowali się organizowaniem robót podwykonawczych w B. Sp. z o.o. Ustalono również, że w 2009 r. na rzecz firmy H. na Osiedlu D. Spółka B. nie wykonywała usług budowlanych, a zatem przesłuchanie A. R. i G. W. - pracowników firmy H. na okoliczność wykonywanych usług budowlanych nie ma związku z firmą Strony, która w 2009r. nie współpracowała z firmą H.. Przesłuchania D. J. odmówiono, ponieważ w postępowaniach prowadzonych wobec B. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. i firmy J. W. ustalono, że Spółka ..B." oraz rzekomi podwykonawcy nie wykonali robót budowlanych na rzecz Strony. Poddano jednakże ocenie zeznania D. J. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu 24 września 2010 r. w postępowaniu karnym i w charakterze świadka w dniu 16 lutego 2011 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w B.. S. M. został zaś już przesłuchany w postępowaniu w charakterze strony.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń- grudzień 2009 r.

Pismem z dnia 9 stycznia 2013r. uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2013r., Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania, w tym postępowania dowodowego przy braku poszanowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. niestosowanie prawa, ale jego modyfikację w celu uzyskania efektu fiskalnego,

2) art. 122, art. 190 § 2, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, dowolnej ocenie zebranego materiału.

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia przesłuchania wszystkich świadków,

4) art. 188 w zw. z art. 180 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych Strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów,

5) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie oceny dowolnej odnośnie wiarygodności zeznań świadków,

6) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie zwrotu wydatków na zakupiony materiał do obrotu Podatnika,

7) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż Podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego,

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, iż ma zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że ustalenie podstawy faktycznej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nastąpiło z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Skarżącego dowolna ocena materiału dowodowego jest następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego, które miały miejsce w omawianej sprawie. Skarżący zarzucił, że organ I instancji przesłuchał byłych pracowników firmy T., których odejście z pracy nie nastąpiło w sposób polubowny, w ten sposób, że zeznawali oni zgodnie z oczekiwaniami organu podatkowego, natomiast odmówił przesłuchania świadków powołanych przez Stronę. Odnośnie ustaleń w zakresie podatku należnego Skarżący wskazał, że płatności dokonane na jego rachunek prywatny dotyczyły zwrotu kwot za zakupione materiały na rzecz usługobiorców firmy T. (m.in. M. K., J. T., M. i J. G., M. i D. P., J. B.) i nie były przez Niego zaliczone do kosztów- uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącego nie będą stanowić przychodów podatkowych. Skarżący podniósł, że zleceniodawcy wyraźnie wskazali w informacji skierowanej do Urzędu, iż część przelewanych środków stanowiła zwrot poniesionych wydatków, jednakże organ pominął treść złożonych oświadczeń, mających istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał, że z innych informacji uzyskanych od zleceniodawców również wynikało, iż płacili za wykonaną usługę oraz dokonywali zwrotu poniesionych wydatków na zakup wymaganych towarów do jej wykonania. Jednakże pomimo, iż nie wskazali oni jaka kwota była przeznaczona na zwrot wydatków, to wskazali, iż w tej kwocie ten zwrot się zawierał. W związku z tym zdaniem Skarżącego możliwe jest statystyczne ujęcie udziału materiałów w ogólnej wartości zapłaty z zastosowaniem wskaźnika udziału materiału w ogólnej sumie otrzymanego wynagrodzenia (otrzymany zwrot wydatków/suma otrzymanego wynagrodzenia, tj. 0,482671.

Wobec powyższego w opinii Skarżącego organ I instancji, pomijając treść złożonych oświadczeń, mających istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego naruszył art. 120, art. 122, art. 180 i art. 181 O.p.

Skarżący podkreślił, że zwrot wydatku na materiał budowlany nie może być uznany jako obrót, ponieważ nie jest należnością z tytułu sprzedaży towarów i usług. Zakup materiału nie był usługą wykonaną na rzecz klienta, a jedynie wyręczeniem go i zakupieniem towaru wymaganego do wykonania usługi. Zatem organ podatkowy naruszył art. 29 ustawy o VAT.

Odnośnie faktur VAT wystawionych przez PPHU M. Skarżący podniósł, że brak dokumentacji podatkowej nie może obciążać go jako Podatnika. Stwierdził, że faktury wystawione przez ten podmiot nie były fakturami pustymi, dokumentowały zakup materiałów budowlanych, które zostały wykorzystane do wykonywania przez Podatnika robót budowlanych.

Ponadto wskazał, że czynności, w których organy podatkowe posługują się informacjami dotyczącymi podmiotów całkowicie z Nim nie związanych (chodzi tu o kontrahentów firmy M.), stanowią naruszenie tajemnicy skarbowej wobec tych podmiotów, ponieważ, takie ustalenia nie mają w zupełności odniesienia do przedmiotu kontroli.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę remontowo-budowlaną A. Skarżący stwierdził, że dokumenty (tj. faktury VAT, dowody zapłaty KW, umowy-zlecenia. protokół odbioru robót) zgromadzone w sprawie na okoliczność wykonywania tych usług są kompletne, a z procesu budowlanego wynika, iż ich stosowanie jest powszechne. W opinii Skarżącego brak zarejestrowania zleceniobiorcy M. D. jako podatnika podatku VAT nie przesądza o braku wykonania usług. Skarżący, że sprawdził firmę M. D. i przesłał na dowód tego stosowne dokumenty, tj. wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie REGON. Ponadto podniósł, iż składał oświadczenie o korzystaniu przez M. D. z maszyny malarskiej firmy T., w związku z tym nie wie skąd organy podatkowe powzięły wiedzę o tym, że M. D. nie korzystał ze sprzętu firmy T.. Wskazał ponadto, że podczas przesłuchania wszystkich pracowników organ podatkowy nie postawił pytania, czy pracodawca dysponował innym sprzętem, który mógłby użyczyć podwykonawcom. Odnośnie treści umowy zawartej z firmą A. Skarżący wyjaśnił, że umowa ta została zawarta na ogólnych zasadach prawa cywilnego, zatem niecelowe było powielanie zapisów kodeksowych, skoro strony umowy przyjęły odpowiedzialność wynikającą z przepisów prawa bez konieczności dodatkowej regulacji zasad odpowiedzialności. Tym samym w ocenie Skarżącego kwestia ta jest bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Skarżący podniósł, że zeznania świadków A. Z., R. S. oraz M. D. nie są wiarygodne. Wskazał, że A. Z. nie był odpowiedzialny za zatrudnianie pracowników i nie posiada wiedzy o zdarzeniach, jakie miały miejsce w 2009r. w firmie T.. Podobnie R. S. - kierowca i serwisant - nie wiedział, na czyje zlecenie są wykonywane wszystkie usługi i nie posiadał wiedzy o podwykonawcach swojego pracodawcy. Zdaniem Skarżącego przedstawił wszelkie dowody potwierdzające jego wersję wydarzeń, zatem jeżeli organy podatkowe chcą wykazać inne okoliczności, to również powinny posłużyć się dowodami, a nie domniemaniami. Skarżący podniósł, że to, iż jego pracownicy (tj. J. D., M. D., A. K.) nie słyszeli o podwykonawcach firmy "T.", nie oznacza, że takie firmy nie wykonywały usług na jego rzecz, bądź nie istniały. Ponadto fakt, że nie użyczali nikomu sprzętu do wykonywania pracy nie oznacza, iż ich pracodawca nie posiadał innego sprzętu który mógłby użyczyć oraz że na budowie nie było innego sprzętu. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy mija się z prawdą, wskazując, iż na budowy pracowników wprowadzał A. Z., ponieważ zwykle pracownicy byli wprowadzani przez samego Podatnika. W związku z tym, zdaniem Skarżącego organ podatkowy niezasadnie odmówił odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę M. D., ponieważ prace zostały wykonane, na potwierdzenie czego istnieją liczne dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, jednakże odmiennie kwalifikowane przez organ podatkowy.

Odnośnie zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę B. Skarżący stwierdził, że nie zna J. W., M. C. i E. S., a także nie wie, czym zajmowały się te osoby i jaką prowadziły działalność. Ponadto wskazał, że nigdy nie nabywał usług od tych podmiotów. W ocenie Skarżącego powoływanie się przez organ I instancji na brak znajomości Skarżącego z Panią C. nie jest okolicznością negatywną. Zdaniem Skarżącego brak znajomości z władzami Spółki nie oznacza okoliczności, z której można byłoby wywodzić negatywne konsekwencje podatkowe. Skarżący podniósł, że wnosił o wyłączenie dokumentów zgromadzonych w sprawach innych podmiotów gospodarczych jako nie mających bezpośrednio znaczenia w Jego sprawie. Dotyczyło to zarówno zdarzeń w innych podmiotach (I., X., H., J.), jak i zdarzeń mających miejsce w innych okresach sprawozdawczych (nie dalej niż do roku 2008). Wnosił także o wyłączenie z akt sprawy dokumentacji dotyczącej akt postępowania kaniego, włączonej postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2012r. - jako pozostającej bez związku z prowadzonym wobec niego postępowaniem kontrolnym, gdyż dowody te dotyczą podmiotów które z nim nie współpracowały.

Skarżący wniósł aby analizą dowodową były objęte tylko dokumenty dotyczące transakcji zawieranych z jego firmą, a nie pomiędzy innymi niezależnymi podmiotami, o których nie posiadała wiedzy. W ocenie Skarżącego znaczenie dla sprawy mają zeznania świadka – J. K., gdyż potwierdzają wykonanie usług na rzecz Skarżącego. Według Skarżącego brak wiarygodności zeznań złożonych przez A. Z. na okoliczność świadczenia usług na rzecz B. Sp. z o.o. wpływa fakt, iż przesłuchiwany nie wiedział w jakiej firmie był zatrudniony i na czyją rzecz świadczył prace. Ponadto organ I instancji niezasadnie odmówił przesłuchania świadków J. S., G. J. i P. J. na okoliczność zajmowania się organizowaniem robót podwykonawczych, jako nie wnoszących nic nowego do sprawy. Skarżący wskazał, że zeznania J. W. nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, gdyż zostały złożone przez świadka pod przymusem Prokuratury - w obawie przed aresztowaniem. Zarzucił, że organ I instancji jednostronnie ocenił materiał dowodowy poprzez uznanie, iż skoro wystawca faktury nie nabył towarów od jednego z wybranych przez organ podatkowy podmiotów to oznacza, iż nie mógł nabyć towaru w ogóle.

Skarżący stwierdził, że niebagatelne znaczenie dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21.06.2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunańtuli Regionalis Adó Foigazgatósaga (C-80/11), oraz Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfëldi Regioańalis Adó Foigazgatósaga (C-l 42/11). Odwołujący wskazuje, że TSUE powtórzył za wcześniejszymi swoimi orzeczeniami, że nie można przerzucać na podatników w sposób generalny obowiązku weryfikowania uczciwości kontrahentów, a w tym. czy są podatnikami, czy dysponują towarami będącymi przedmiotem transakcji i są w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązują się ze swoich obowiązków względem fiskusa w zakresie złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Działania w tym zakresie należą do kompetencji organów podatkowych i to ich zadaniem jest zapobieganie i walka z wszelkimi nieprawidłowościami i naruszeniami prawa. Według Skarżącego wbrew twierdzeniom organu podatkowego w sprawie nie doszło do nabywania "pustych faktur", ale do nabywania towarów i usług od innych podmiotów, w związku z czym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie znajduje w sprawie zastosowania.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący w ewidencjach zakupu w 2009 r. wykazał i rozliczył w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące 2009r. zakupy materiałów, które nie mają odzwierciedlenia w fakturach sprzedaży usług budowlanych w 2009r. Zaznaczył, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz podatkowe wykazało zaniżenie obrotu, w związku z niezaewidencjonowaniem w kwietniu, maju, czerwcu i październiku 2009 r. w rejestrach VAT i nie rozliczeniem w deklaracjach VAT-7 całości sprzedaży usług budowlanych wykonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W celu ustalenia rzeczywistej wartości obrotu przyjęto wartości zeznane przez świadków: M. K., J. T., M. i J. G., M. i D. P. oraz J. B., którzy potwierdzili wykonanie robót budowlanych oraz dokonanie płatności gotówkowych na rzecz Strony za wykonane usługi budowlane łącznie za zużyte materiały i robociznę. Ponadto osoby te poinformowały, że nie otrzymały żadnych dokumentów potwierdzających zakup materiałów przez wykonawcę usługi, jak również nie otrzymały faktur VAT (paragonów) za wykonane usługi budowlane. Wyjaśniły, że zleciły wykonanie usług budowlanych przy wykorzystaniu materiałów, które zapewniał wykonawca. Organ stwierdził, że Skarżący wykonywał usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem i materiały niezbędne do ich wykonania były nabywane w ramach działalności gospodarczej, co potwierdza fakt, że wystawione na siebie faktury VAT Skarżący ujął w ewidencjach nabyć i rozliczył podatek naliczony z nich wynikający, a także że płatności za te faktury dokonane zostały przelewami z rachunku bankowego Skarżącego wykorzystywanego do działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ kontroli skarbowej słusznie ocenił, że materiały budowlane zużyte do wykonania tych usług nie były nabywane w imieniu i na rzecz klientów, lecz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem dokonane zapłaty przez osoby fizyczne (za wykonane usługi budowlane wraz z materiałem) powinny w całości, a nie w części, stanowić sprzedaż usług budowlanych. Ponadto skoro usługi te dotyczyły robót budowlanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, podlegają opodatkowaniu obniżoną do wysokości 7% stawką VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Skarżący nieuwzględniając w rozliczeniu podatku od towarów i usług świadczenia należnego od nabywców naruszył dyspozycję przepisu art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Stosownie do powyższych przepisów Strona zobligowana była bowiem zaewidencjonować w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień, maj, czerwiec i październik 2009r. cały obrót z tytułu świadczonych usług, następnie określić podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego za te miesiące i wykazać te wartości w prawidłowych wysokościach w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż Skarżący zaniżył podatek należny w rozliczeniu za kwiecień, maj, czerwiec i październik 2009r.

Organ wskazał, iż Skarżący w okresie styczeń - grudzień 2009 r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT-7 dokumentujących nabycie towarów i usług od firm:

• PPH U M..

• A. Firma Remontowo Budowlana,

• B. Sp. z o.o.

Zaznaczył, iż w toku przeprowadzonych przez organ I instancji czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w dniu 14 lutego 2012r. A. J. nie okazał żadnej dokumentacji księgowej (ksiąg podatkowych, dowodów źródłowych, w tym faktur zakupu i sprzedaży, deklaracji podatkowych), wyjaśniając, że dokumentacja księgowa została skradziona. Nie pamiętał, jakie materiały budowlane sprzedawał dla Strony i ile było transakcji, faktury sprzedaży wystawiał komputerowo, ale nie wie, gdzie obecnie jest ten komputer. Wyjaśnił, że materiały budowlane były zakupywane od firm: P. z P. i I. z S.. Więźby dachowe, kątowniki, deski były kupowane z tartaku pod R., a stal - w firmie I..

Organ wskazał, iż z ewidencji VAT zakupów za poszczególne miesiące 2009 r. przesłanej przez K. L., która prowadziła komputerowo księgi podatkowe A. J. wynika, że wśród firm wpisanych jako dostawcy firmy M. nie ma podmiotów, wskazanych przez A. J.. Natomiast jako dostawcy firmy M. do ewidencji VAT wpisani zostali:

- N. Sp. z o.o.,

- T.,

- A.,

- I.,

- G. Sp. z o.o.,

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że transakcje z tymi podmiotami nie miały miejsca, ponieważ:

- N. Sp. z o.o. nigdy nie handlowała z firmą M.,

- T. nie istnieje,

- A. nie był podatnikiem VAT i nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r.,

- I. zakończył działalność z dniem 15 lipca 2004 r.,

- G. Sp. z o.o. J. S. nie istnieje.

Powyższe zdaniem Organu dowodzi, że M. nie mogła dokonać zakupu materiałów, które następnie odsprzedała Stronie. Tym bardziej, że podczas przeprowadzanych czynności sprawdzających A. J. nie wymienił powyższych podmiotów jako swoich dostawców. Organ zaznaczył, iż przesłuchany w dniu 29 marca 2012r. w charakterze Strony Skarżący stwierdził, że nie jest w stanie nic powiedzieć odnośnie faktur VAT wystawionych przez PPHU M., nie pamiętał jak były obierane faktury, towary oraz jak dokonywano płatności. Przesłuchany w dniu 15 listopada 2012 r. w charakterze świadka A. J. zeznał, że nie wystawił spornych faktur oraz dowodów wpłaty KP. Stwierdził, że na fakturach i dowodach KP do tych faktur nie widnieje jego pieczątka i jego podpis, również gotówki określonej w dowodach KP nie otrzymał. Nic nie wiedział o towarach (materiałach budowlanych) wyszczególnionych na fakturach, gdyż pieniądze otrzymywał tylko za wystawienie faktury VAT, a nie za faktyczną sprzedaż towarów na nich wymienionych. Jednakże nie potrafił wskazać od kogo. Były to kwoty w wysokości 2-3 % wartości brutto danej faktury. Zeznał też, że nie znał Skarżącego. W ocenie organu odwoławczego z powyższych zeznań bezsprzecznie wynika, że wystawione przez PPHU M. faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2009r., nr [...] z dnia [...] listopada 2009r" nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. oraz [...] z dnia [...] grudnia 2009r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym zdaniem Organu w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT.

Odnośnie faktur VAT wystawionych przez firmę A., Organ wskazał, iż Skarżący w dniu 29 marca 2012r. zeznał, że roboty wymienione na fakturach były wykonane, ale nie wie czyimi ludźmi i czyim sprzętem. Podatnik nie potrafił rozróżnić, którą część robót wykonali jego ludzie, a którą ludzie Pana D.. Twierdzi, że roboty były wykonane z materiałów Jego firmy. Przesłuchany w dniu 19 kwietnia 2012r. A. Z., pracownik administracyjny Skarżącego zeznał, że w firmach T. lub T. [...] reprezentowanych przez Skarżącego były brygady do prac tynkarskich, posadzkarskich i malarskich, tynki wykonywane były agregatami tynkarskimi przez tynkarzy posiadających kwalifikacje, posadzki wykonywali mixokretem przeszkoleni pracownicy, w brygadzie malarskiej pracowało około 5 osób, pracował tam M. D., który był brygadzistą, malowanie odbywało się agregatem malarskim S. M., roboty posadzkarskie na wszystkich budowach wykonywali pracownicy T. lub T. [...]. R. S., pracownik T. przesłuchany w dniu 19 kwietnia 2012 r. zeznał, że w 2009 r. pracował jako kierowca i serwisant agregatów tynkarskich w firmach T. i T. [...], w firmach byli tynkarze, posadzkarze i malarze, dowoził materiały na budowy na zlecenie Strony i czasami A. Z., zdarzało się że przewoził agregat malarski, nie słyszał o firmach, które wykonywałyby roboty dla ww. firm, w tym o firmie A.. M. W. przesłuchany w dniu 10 maja 2012 r. zeznał, że w firmach T. i T. [...] były brygady tynkarskie, posadzkarska i malarska, pracował na agregacie tynkarskim w brygadzie 4 osobowej, na budowy przyjeżdżali ze S. M. lub kierownikiem A. Z., na budowy wprowadzał ich przeważnie Z., który załatwiał przepustki przy wejściu na większe budowy, kierownik Z. uczestniczył przy odbiorach robót, nie słyszał o firmie A..

Przesłuchiwani pracownicy zatrudnieni w T. [...], także nie słyszeli o firmie A.. Z zeznań przesłuchanych w dniu 17 października 2012 r. świadków: J. D., M. D. i A. K., którzy w 2009r. tworzyli brygadę posadzkarzy wynika, że:

- pracowali na budowach prowadzonych przez firmy T. i T. [...] i kontaktowali się ze Skarżącym

- mieli przydzielony mixokret, którego nikomu nie udostępniali,

- posadzki (wylewki) wykonywano mixokretem, do obsługi którego specjalne uprawnienia posiadała jedna osoba (J. D.), którego nikomu nie udostępniali natomiast wszyscy posiadali przeszkolenie ogólne z zakresu BHP,

- nie spotkali się z sytuacją na budowach, aby posadzki były wykonywane bez użycia mixokreta,

- nie potrafili powiedzieć, w ramach której z firm T. czy T. [...] wykonywali roboty budowlane, jak też której z tych firm były materiały budowlane,

- w firmach T. [...] lub T. były jeszcze brygady tynkarskie i brygada malarzy,

- z materiałów budowlanych przywożonych na budowy dla potrzeb ich brygady nikt inny nie korzystał,

- na budowy wprowadzał ich A. Z., który zajmował się także zaopatrzeniem w materiały i sprzęt,

- nic nie wiedzieli, aby w 2009 r. firmy T. i T. [...] korzystały z podwykonawców, nie słyszeli o firmie A., zaś M. D. “kojarzy nazwisko D. z malarzami".

Z zeznań świadków nie wynika, że w pracach na budowach brała udział firma A., a pracownicy tej firmy byli wprowadzani na teren budów, zaopatrywani w materiały budowlane i sprzęt (agregaty). Ponadto z zeznań świadków: K. B., W. U., M. B. i W. B., przesłuchanych w dniu 15 października 2012 r. wynika, iż :

- pracowali na budowach prowadzonych przez firmy T. i T. [...], które reprezentował Skarżący, mieli przydzielony agregat tynkarski, którego nikomu nie udostępniali,

- było kilka brygad tynkarzy, które wykonywały tynki agregatem tynkarskim i przynajmniej jedna osoba w brygadzie miała przeszkolenie do obsługi takiego agregatu, a wszyscy posiadali przeszkolenie z zakresu bhp,

- z materiałów budowlanych przywożonych na budowy korzystali tylko pracownicy firm T. [...] i T.,

- na budowy zawozili ich wraz ze sprzętem A. Z. lub R. S., którzy również zajmowali się zaopatrzeniem w materiały i sprzęt,

- nic nie wiedzą, aby w 2009 r. firmy T. i T. [...] korzystały z podwykonawców.

Również zeznania tych świadków nie potwierdziły wykonania usług budowlanych przez firmę A..

Zeznania te są zgodne, iż w 2009 r. w firmach T. i T. [...] była brygada malarzy, która wykonywała prace malarskie. Potwierdzają to ujęte w kosztach faktury zakupu materiałów i narzędzi do robót malarskich (farby, gładzie szpachlowe, szpachle, taśmy, plandeki, folie, kuwety, wałki, pędzle, itp.) oraz części do agregatu malarskiego. Brak jest natomiast dokumentów świadczących o wykorzystywaniu materiałów i narzędzi oraz wynajmie agregatu malarskiego przez firmę A.. Zdaniem Organu świadczy to o tym, że również prace malarskie zostały wykonane przez pracowników firm T. i T. [...], a nie przez firmę A.. Organ zauważył, iż rzetelność ww. faktur VAT podważają rozbieżności co do powierzchni wykonanych robót wynikające z zeznań M. D. i protokołów ich odbioru. Wskazał, iż M. D. zeznał, że w budynku w W. przy ul. [...] wykonał szlichty na powierzchni ok. 1.000 m2 (dotyczy faktury VAT Nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r.), natomiast z protokołu odbioru robót sporządzonego w dniu 26 stycznia 2009 r. przy udziale przedstawicieli firm: E. i T. wynika, iż szlichty wykonane zostały na powierzchni 571,53 m2, a następnie zostały sprzedane przez firmę T. na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] stycznia 2009r. W przypadku robót przeprowadzonych w budynku wielorodzinnym w W. na ul. [...] [...] M. D. zeznał, że wykonał prace malarskie ścian i sufitów na powierzchni 6.000 m2 (dotyczy faktury VAT Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r.), podczas gdy z protokołu odbioru robót sporządzonego w dniu 7 kwietnia 2009 r. przy udziale przedstawicieli firm: PBM P. S.A i T. wynika, że roboty malarskie wykonane zostały na powierzchni 3.921 m2, a następnie zostały sprzedane przez firmę T. na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r.

Organ stwierdził, iż z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie - m.in. protokołów odbioru robót nie wynika jaką część prac udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT zrealizowała firma A., a jaką T.. Podatnik nie potrafił także wskazać, kto i jakim sprzętem wykonał te prace. Pomimo wymogu zgłaszania swoich podwykonawców, wynikającego z umów zawartych przez T., Podatnik nie realizował tego obowiązku. Jak wynika z zeznań Podatnika i M. D. protokoły odbioru robót sporządzane były w S. i przywożone przez Skarżącego, a więc nie były sporządzane w miejscu odbioru robót. Protokoły odbioru robót nie potwierdzają więc wykonania tych robót przez podwykonawcę. Ponadto z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 17 stycznia 2012 r., wynika, że M. D. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT za 2009r., nie zatrudniał pracowników. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż faktury nr [...], [...], [...], wystawione przez firmę A. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście przez ten podmiot dokonanych. W związku z tym w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur.

Organ dokonując analizy faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. stwierdził następujący obieg faktur pomiędzy firmami: J. W. —> B. Sp. z o.o. —> P.P.H.U T. oraz J. W.—>J. Sp. z o.o. —> B. Sp. z o.o. —>P.P.H.U. T.. Zaznaczył, iż firma J. W., Spółka J. i Spółka B., funkcjonujące jako kolejne ogniwa, wystawiały faktury za te same usługi (roboty) doliczając na każdym etapie (u kolejnego wystawcy) niewielką wartość. Faktury te wystawiano w niewielkich odstępach czasu, a nawet w tym samym dniu.

Organ wskazał, iż z postanowienia z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów wynika, że prokurator Prokuratury Okręgowej w L. przedstawił J. W. zarzut, że w okresie od 2 stycznia 2009 r. do 27 lutego 2010 r. w W., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami, będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach podmiotów gospodarczych W. J. i J. poświadczył nieprawdę wystawiając faktury VAT w ten sposób, że wskazał w fakturach firmy W. J. i J. jako sprzedawcę różnych towarów i usług na rzecz firm B. Sp. z o.o., J. Spółka z o.o. pomimo tego, że działając w ramach firm W. J. i J. w rzeczywistości nie sprzedawał żadnych towarów oraz nie wykonywał ani zlecał wykonania jakichkolwiek usług, a z wystawiania fikcyjnych faktur VAT uczynił sobie stałe źródło dochodu. Przesłuchany w dniu 3 grudnia 2010 r. J. W. przyznał się do popełnienia przedstawionych mu zarzutów i zeznał, że w listopadzie 2007 r. założył firmą usługową "J. W.". Firma miała zajmować się pośrednictwem w usługach budowlanych i komputerach. Przyznał się do przedstawionych mu zarzutów i oświadczył, że otrzymał za to w przeciągu dwóch lat ok. 60.000 zł. Z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie J. W. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2010 r. wynika, że pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, J. W. w 2009 r, nie podjął żadnych czynności w celu jej wykonywania, a jedynie wystawiał faktury VAT na sprzedaż fikcyjnych towarów i usług, które "nabywał" na podstawie faktur VAT wystawionych przez nieujawnione podmioty. Wyjaśnił, że we własnym zakresie nie świadczył żadnych usług, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też żadnego sprzętu, którym takie usługi mógłby wykonywać.

Z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie J. Sp. z o.o. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2010 r. wynika, że Spółka J. mimo zarejestrowania działalności gospodarczej w badanym okresie nie podjęła żadnych czynności w celu jej wykonywania, a jedynie na zlecenie podmiotów gospodarczych wystawiała faktury VAT na fikcyjną sprzedaż towarów i usług, które również "nabywała" na podstawie tzw. ,,pustych faktur". Wystawiane na rzecz odbiorców faktury nie dokumentowały opisanych zdarzeń gospodarczych, pozorując jedynie transakcje dokonane między wskazanymi w nich podmiotami.

Z postępowania kontrolnego prowadzonego w B. Sp. z o.o., na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2010 r. wynika, że w 2009 r. Spółka B., nie dokonywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wszystkie wystawione w 2009 r. faktury VAT sprzedaży nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów oraz usług i są fakturami "pustymi". Działalność Spółki ograniczała się do wystawiania faktur sprzedaży fikcyjnych towarów i usług, które ,,nabywała" na podstawie "pustych faktur", pozorując transakcje między podmiotami widniejącymi na tych dokumentach. Podkreślił, że w 2009r. Prezesem Zarządu B. Sp. z o.o. była M. C., która w dniu 6 maja 2010 r. do protokołu przesłuchania zeznała, że działalność ww. firmy, przejętej od D. J., polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Osobą współdziałającą z M. C. w wystawianiu nierzetelnych faktur VAT była E. S., która w dniu 1 grudnia 2009r. do protokołu przesłuchania zeznała, że za wystawianie fikcyjnych faktur VAT, po kilka na jeden dzień, M. C. wypłacała jej, od D. J. po 200-300 zł tygodniowo plus opłata za mieszkanie w kwocie 800 zł. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że na rzecz B. Sp. z o.o. faktury wystawiła firma J. W., która również była firmą fikcyjną.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. dokonując fikcyjnego zakupu towarów i usług Spółka ta nie mogła dokonywać ich odsprzedaży. O czym świadczą następujące fakty:

• faktury wykazujące te same towary i usługi były wystawiane przez J. W., Spółkę J. i Spółkę B. w tym samym miesiącu, a nawet w tym samym dniu,

• w większości przypadków wartość wykazana w fakturze wystawianej przez kolejny podmiot była nieco wyższa niż w poprzedniej, stwierdzono też "transakcje", że "sprzedawano" znacznie poniżej cen zakupu,

• faktury wystawione w 2009 r. przez J. W. oraz Spółkę J. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towarów i usług,

• za wyjątkiem kilku przypadków (drobnych kwot), pozostałych "transakcji" nie rozliczano za pośrednictwem rachunków bankowych,

• pracownicy budowlani w swoich zeznaniach nie potwierdzili pracy na budowach wykazanych w fakturach sprzedaży,

• pracownicy biurowi Spółki zajmujący się poszukiwaniem pracowników, zakupem materiałów zeznali, że nie słyszeli o większości robót wykazanych w fakturach sprzedaży i nikt z nich nie był na żadnej budowie.

Przesłuchany w dniu 29 marca 2012 r. w charakterze Strony Skarżący, odnośnie faktur z firmy B. Sp. z o.o. nie potrafił określić czy roboty wykonali pracownicy J., czy też inni, gdyż na budowach pracowali w tym czasie również jego pracownicy, spotykał się z D. J. przed budowami w samochodzie "w celu protokólarnym i rozliczeniowym" i wtedy otrzymywał od niego faktury i protokoły odbioru oraz przekazywał mu gotówkę, wspólnie nie wchodzili na teren budowy, fizycznie nie uczestniczył w odbiorze robót, protokół odbioru był uzgadniany telefonicznie, ale on tego protokołu nic sporządzi, nigdy nie był w biurze firmy B.. Zeznał, że nie ma wiedzy na temat wprowadzenia firmy B. na budowy, natomiast na których budowach "wykonywała" roboty firma B. wie tylko z faktur tej firmy. Ponadto z wyjaśnieniami kontrahentów Skarżącego wynika wykonanie robót budowlanych (tynkarskich, posadzkarskich, malarskich) przez pracowników Strony bez udziału podwykonawców.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe dowody wskazują, że wystawca faktur B. Sp. z o.o., faktycznie nie dokonała sprzedaży wymienionych w fakturach usług na rzecz Skarżącego, faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują one transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione faktury zgodnie z art. 88 ust 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrane w sprawie dowody ukazują w sposób jednoznaczny charakter współpracy pomiędzy P.P.H.U. M., A., B. Sp. z o.o., a Stroną, która ograniczała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur, generujących koszty u Skarźącego. Organ stwierdził, że faktury otrzymywane przez Skarżącego od ww. podmiotów, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Organu skoro faktury nie odzwierciedlały zdarzenia zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym to faktury te stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ za fundamentalne znaczenie w niniejszej sprawie uznał fakt, że Skarżący nie nabył towarów i usług od podmiotów wskazanych na spornych fakturach. Organ podkreślił, iż mimoże faktury wystawione przez P.P.H.U. M.. A. i B. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego spełniają warunki formalne dokumentu jakim jest faktura, to nie stwierdzają rzeczywistego nabycia usług stąd zasadnie uznano, że ewidencja zakupu dla podatku VAT za 2009 r. jest prowadzona nierzetelnie, ponieważ zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W świetle powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowoie uznał za dowód w postępowaniu ewidencji zakupów za styczeń grudzień 2009r. w części dotyczącej podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach oraz ewidencji sprzedaży za kwiecień, maj, czerwiec, październik 2009r. Zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. tj. prowadzenie postępowania przy braku poszanowania zasady prowadzenia postępowania, w tym postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niestosowanie prawa, ale jego modyfikację w celu uzyskania efektu fiskalnego,

- art. 122 i art. 190 § 2, art. 191 art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, dowolnej ocenie zebranego materiału;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia przesłuchania wszystkich świadków;

- art. 188 O.p. w zw. z art. 180 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony skarżącej w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie oceny dowolnej odnośnie wiarygodności zeznań świadków;

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie zwrotu wydatków na zakupiony materiał do obrotu podatnika.

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego.

- art. 88 ust. 3a pkt 4) litera a) ustawy o VAT poprzez uznanie, iż ma zastosowanie w sprawie,

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał argumenatcję zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego wbrew twierdzeniom organu podatkowego w sprawie nie doszło do nabywania ,,pustych faktur", ale do nabywania towarów i usług od innych podmiotów, w związku z czym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie znajduje w sprawie zastosowania. Skarżący stwierdził, że poddane kontroli dokumenty księgowe potwierdzają wykonane czynności i odzwierciedlają faktycznie wykonane roboty budowlane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem, sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Z akt sprawy wynikało, iż organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie Strony z tytułu podatku VAT za 2009 r., stwierdziwszy, że Skarżący zaniżył obrót, w związku z niezaewidencjonowaniem w określonych miesiącach 2009 r. i nie rozliczeniem w deklaracjach VAT-7 całości sprzedaży usług budowlanych wykonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto wystawione przez firmy P.P.H.U. M., A. i "B." Sp. z o.o faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd w oparciu o akta sprawy zaakceptował powyższe ustalenia organów. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki sam, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

I tak, mają oparcie w materiale dowodowym ustalenia organów odnoszące się do ustaleń w zakresie podatku należnego Skarżącego. Z akt sprawy wynikało, że materiały budowlane zużyte do wykonania usług budowlanych nie były nabywane w imieniu i na rzecz klientów, lecz w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, zatem dokonane zapłaty przez osoby fizyczne (za wykonane usługi budowlane wraz z materiałem) powinny w całości, a nie w części, stanowić wynagrodzenie z tytułu sprzedaży usług budowlanych.

Usługi były wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącego, a zatem i materiały niezbędne do ich wykonania były nabywane w związku z tą działalnością, co potwierdzają faktury VAT dokumentujące zakup materiałów dostarczonych w miejsca, gdzie były wykonywane zlecone usługi budowlane oraz fakt ujęcia ich przez Stronę w ewidencji VAT nabycia i rozliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące 2009r. (co jest przesądzającym argumentem za zasadnością stanowiska organu w analizowanym zakresie). Nieuzasadnione jest zatem zastosowanie wskazanego przez Stronę wskaźnika udziału materiału w ogólnej sumie otrzymanego wynagrodzenia w wysokości 0,482671, bowiem jak wyżej wyjaśniono dokonane płatności nie były zwrotem wydatków z tytułu zakupów materiałów budowlanych.

Za przekonywające Sąd uznał także stanowisko organów podatkowych w zakresie odmowy odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem towarów handlowych i materiałów od firmy "M.". W toku postępowania kontrolnego ustalono, że ww. podmiot nie mógł dokonać zakupu materiałów, które następnie odsprzedał firmie Skarżącego, gdyż firmy wpisane do ewidencji VAT, jako dostawcy "M." albo nie istniały ("T.", "G." Sp. z o.o.) albo zakończyły działalność przed rokiem 2009 ("I.'') bądź nie były podatnikami VAT i nie składały deklaracji VAT-7 ("A.") lub nigdy nie handlowały z firmą "M." (N. Sp. z o.o.).

Sam A. J. nic nie wiedział o materiałach budowlanych wyszczególnionych na fakturach, gdyż pieniądze otrzymywał tylko za wystawienie faktury VAT, a nie za faktyczną sprzedaż towarów na nich wymienionych. Wyjaśnił, że dostawał pieniądze tylko za faktury, a nie za towary w nich wymienione, w wysokości 2-3% wartości brutto z danej faktury. Zeznał przy tym, że nie wiedział od kogo dostawał te pieniądze. Kwot wykazanych na dowodach KP także nie otrzymał. Stwierdził, również że nie znał Skarżącego. Przesłuchany zaś w dniu 29 marca 2012r. w charakterze Strony S. M. stwierdził, że nie jest w stanie nic powiedzieć odnośnie faktur VAT wystawionych przez "M.", nie pamiętał jak były odbierane faktury, towary oraz jak dokonywano płatności.

Podkreślić należy, że nie mogąc odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot, Skarżący nie ponosi negatywnych skutków nieprawidłowości w prowadzeniu firmy "M." przez. Skarżący ponosi negatywne skutki tego, że nie zadbał o udokumentowanie wykonania usług (o ile faktycznie zostały wykonane) ujętych w zakwestionowanych fakturach.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe oceniły więc, że wystawione przez "M." faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2009r., nr [...] z dnia [...] listopada 2009r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. oraz [...] z dnia [...] grudnia 2009r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie spełniają funkcji dokumentacyjnej (dowodowej), ani w zakresie podmiotowym, ani przedmiotowym.

Sąd uznał także za zasadne stanowisko organów w zakresie odmowy odliczenia podatku związanego z fakturami wystawionymi przez firmę "A.".

Skarżący nie wykazał bowiem - choć to jego obciążał ten obowiązek - że faktycznie zostały zrealizowane czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "A.". Odnośnie faktur VAT wystawionych przez ww. firmę z zeznań świadków nie wynika, że w pracach na budowach brała udział firma "A.", a pracownicy tej firmy byli wprowadzani na teren budów, zaopatrywani w materiały budowlane i sprzęt (agregaty). Zeznania te są natomiast zgodne co do tego, iż w 2009 r. w firmach T. i T. [...] pracowała brygada malarzy, która wykonywała prace malarskie. Potwierdzają to ujęte w kosztach faktury zakupu materiałów i narzędzi do robót malarskich (farby, gładzie szpachlowe, szpachle, taśmy, plandeki, folie, kuwety, wałki, pędzle, itp.) oraz części do agregatu malarskiego. Brak jest natomiast dokumentów świadczących o wykorzystywaniu materiałów i narzędzi oraz wynajmie agregatu malarskiego przez firmę "A.". Świadczy to o tym, że również prace malarskie zostały wykonane przez pracowników firm T. i T. [...], a nie przez firmę "A.". Dokumenty przedstawione przez Skarżącego na okoliczność wykonania usług budowlanych (tj. mowy/zlecenia, protokoły odbioru robót i dowody KW) nie potwierdzają wykonania robót przez firmę "A.", nie określają w sposób szczegółowy miejsca, zakresu i odpowiedzialności za wykonanie robót, ani też informacji na temat, która ze stron umowy zobowiązała się zapewnić materiały i sprzęt niezbędne do wykonania robót. Z zeznań Strony i Pana M. D. wynika, że protokoły odbioru robót sporządzane były w S. i przywożone przez Stronę do podpisu, a więc nie były sporządzane w miejscu odbioru robót, nie stanowią więc przekonywującego dowodu wykonania tych robót przez podwykonawcę.

Skarżący sam zeznał, że nie wie "czyimi ludźmi" i "czyim sprzętem" te roboty zostały wykonane. Natomiast przesłuchani pracownicy Skarżącego zeznali, że nie słyszeli o tym podwykonawcy, tj. o firmie "A.", słyszeli natomiast o brygadziście M. D.. M. D. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT za 2009r., nie zatrudniał pracowników.

Organy podatkowe nie ingerowały w zasadność działań Skarżącego jako przedsiębiorcy. Oceniły natomiast, w ramach przysługujących im kompetencji, wiarygodność jego twierdzeń dotyczących tychże działań oraz ich skutki na gruncie prawa podatkowego i w konsekwencji przyjęły, że faktury nr [...], [...], [...], wystawione przez firmę "A." na rzecz Strony nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście przez ten podmiot dokonanych na rzecz Strony.

Z tego też względu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Sąd podzielił także stanowisko organów w kwestii braku prawa do odliczenia podatku związanego z fakturami wystawionymi przez firmę "B." Sp. z o.o. na łączną kwotę 695.768,00 zł z tytułu wykonania usług remontowo-budowlanych. Włączony materiał dowodowy z innych postępowań wskazuje, że usługi budowlane wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych przez "B." Sp. z o.o. na rzecz Strony nie zostały wykonane przez ten podmiot, jak również przez rzekomych jego podwykonawców, tj. firmę J. W. i J. Sp. z o.o. Analiza akt sprawy wskazuje jednoznacznie, że firma "B." wystawiała fikcyjne faktury, a jej prezes otrzymywała za wystawienie faktury, od osoby na rzecz, której była wystawiona faktura, kwotę w wysokości od 2-5% wartości widniejącej na fakturze. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że "B." Sp. z o.o. nie dokonywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wystawione w 2009 r. faktury VAT sprzedaży nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów oraz usług i są fakturami "pustymi". Działalność Spółki ograniczała się do wystawiania faktur sprzedaży fikcyjnych towarów i usług, które "nabywała" na podstawie "pustych faktur"', pozorując transakcje między podmiotami widniejącymi na tych dokumentach.

Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zgodnie z art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i gospodarczego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Organy podatkowe ustaliły okoliczności niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. Wnioski dowodowe Skarżącego nie były zasadne, a organy podatkowe wyjaśniły przesłanki - które Sąd akceptuje - jakimi kierowały się odmawiając ich uwzględnienia bądź też wskazały powody, dla których określonych dowodów nie przeprowadzono.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że firmy "M.", "A." oraz "B." Sp. z o.o. zajmowały się wystawianiem fikcyjnych faktur, a nie sprzedażą materiałów budowlanych bądź świadczeniem usług budowlanych.

Skarżący podważał prawidłowość prowadzenia postępowania dowodowego, a także kwestionował kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych na jego podstawie.

Podniesione przez Skarżącego zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenie, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji, a także zasadność zakwestionowania prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Zarzuty naruszenia powyższych przepisów postępowania Sąd uznał za niezasadne.

Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe. Przesłuchano Skarżącego oraz jego pracowników, w aktach sprawy są również wyjaśnienia osób działających jako jego rzekomi kontrahenci przy wykonywaniu zakwestionowanych przez organy usług, albo osób działających w imieniu spółek, które te usługi miały świadczyć bądź podmiotów, które miały być podwykonawcami spornych usług. Przeanalizowano dokumentację Skarżącego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie został on obciążony negatywnymi skutkami nieprawidłowości w działalności jego kontrahentów. To Skarżący obowiązany był wykazać, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów i to przede wszystkim on powinien posiadać dowody wykonania usług (sprzedaży) opisanych w fakturach, które uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych. Skarżący dowodów takich nie posiadał w swojej dokumentacji i nie przedłożył ich na wezwanie organu kontroli skarbowej.

Opisany wyżej obowiązek zgromadzenia materiału przez organy podatkowe nie jest nieograniczony. Skoro Skarżący nie potrafił podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług, możliwych do zweryfikowania w toku postępowania, nie może oczekiwać, że to organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług (sprzedaży), w związku z którymi odliczył podatek naliczony.

Zważyć bowiem należało, że działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami istotnie utrudnia odtworzenie tych zdarzeń. Jednakże to rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy faktura dokumentująca poniesiony przez podatnika wydatek ma stanowić podstawę do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Ponownie podkreślić należy, iż obowiązek wykazania poniesienia określonego wydatku na rzeczywiście zrealizowane usługi służące wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, obciąża podatnika. I chociaż organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że nie będzie już możliwe wykazanie niektórych faktów, także korzystnych dla podatnika.

Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg.

Faktyczne wykonanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury.

Wyjaśnić przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje przy tym otwarty system dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 tej ustawy wprowadza natomiast odstępstwo od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. W świetle tego przepisu dopuszczalne jest posłużenie się w postępowaniu podatkowym dowodami i materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach. Nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 428/11, z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2181/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, wykonania usług nie dowodzą ani ogólnikowe wyjaśnienia Skarżącego, ani też fakt wystawienia i opłacenia faktur. W przekonaniu Sądu, brak dowodów i wiedzy Skarżącego o tychże usługach wynika z okoliczności, że nie zostały one wykonane, a faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa, przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Bezspornym jest bowiem, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 269/12, z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; dostępne j.w.).

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wprost wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Dlatego też nie w sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, której istotne znaczenie dla konstrukcji tego podatku wynika z orzecznictwa TSUE.

W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, a Skarżący zdając sobie z tego sprawę świadomie posłużył się tymi fakturami, wykorzystując je do pomniejszenia podatku należnego. Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia w rozpoznanej sprawie zasady ochrony podatnika działającego z należytą starannością przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającą z powyższych orzeczeń TSUE.

Powyższe świadczy, że nie doszło do transakcji pomiędzy ww. podmiotami, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Niezasadnym jest zatem zarzut, że przepis powyższy nie ma zastosowania w sprawie. W ocenie Sądu przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów - wbrew zarzutom skargi - nie narusza dyspozycji art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, 188 art. 191 O.p. Organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadniły swoje rozstrzygnięcia.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.