Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3444/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. E. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") złożyła 2 lutego 2016r., do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (zwany dalej: "NUS") deklarację VAT-7 za styczeń 2016r., wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług (zwany dalej "VAT") – 1.148.999 zł w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") - 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Termin ten przypadał na 27 lutego 2016r. (sobota) i upłynął 29 lutego 2016r.

2. NUS 15 lutego 2016r. wszczął kontrolę podatkową mającą na celu m.in. sprawdzenie zasadności ww. zwrotu VAT i postanowieniem z [...] lutego 2016r., wydanym na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, zwana dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedłużył termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w ww. deklaracji VAT-7, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. NUS wskazał przyczyny warunkujące zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

3. Spółka pismem z 15 marca 2016r. wezwała NUS do usunięcia naruszenia prawa i pismem z 31 października 2016r., odwołując się do uchwały NSA z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16, mając na uwadze błędne pouczenie zawarte w ww. postanowieniu wystąpiła o potraktowanie ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa jako zażalenia i przekazanie go do rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS").

4. DIS, uznając ww. wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa za zażalenie postanowieniem z [...] stycznia 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z [...] lutego 2016r.

5. NUS postanowieniem z [...] listopada 2016r., wydanym w trybie art. 216 O.p. w związku z art. 274b O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2016r. do 30 stycznia 2017r.

6. NUS postanowieniem z [...] stycznia 2017r. przedłużył powyższy termin zwrotu ww. nadwyżki do 30 marca 2017r.

7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") postanowieniem z [...] kwietnia 2017r., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z 6 lutego 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z [...] stycznia 2017 r.

8. NUS postanowieniem z [...] marca 2017r. przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki VAT do 30 maja 2017r., wskazując na okoliczność wszczęcia wobec Spółki postępowania kontrolnego.

9. DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2017r., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z 19 kwietnia 2017r., utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z [...] marca 2017r.

10. NUS postanowieniem z [...] maja 2017r. przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki VAT do 28 lipca 2017r.

W uzasadnieniu NUS, po wskazaniu na okoliczności stanu faktycznego sprawy i odwołaniu się do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stwierdził, że 30 listopada 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (zwany dalej: "DUKS"), na podstawie postanowienia z [...] listopada 2016r., wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne, które następnie przedłużono do 28 lipca 2017r. W związku z tym NUS postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

11. Spółka w zażaleniu z 6 czerwca 2017r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia NUS z [...] maja 2017r.: z uwagi na naruszenie: a) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - przez zaniechanie weryfikacji rozliczenia i bezpodstawne przedłużenie po raz piąty terminu zwrotu ww. nadwyżki, bez sprecyzowania, co wymaga zweryfikowania po 18 miesiącach weryfikacji i wskazanie jedynie na ogólne lakoniczne twierdzenia pozbawione treści merytorycznej jako uzasadnienie przedłużenia, które pasują do każdego przypadku przedłużenia terminu bez wskazania przyczyny; b) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. - przez zaniechanie weryfikacji w okresie trwania postępowania kontrolnego i oczekiwanie na jego zakończenie, przedłużając automatycznie termin zwrotu VAT do każdorazowego przedłużenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego, choć weryfikacja wniosku o zwrot ww. nadwyżki jest obowiązkiem NUS i jest czynnością niezależną od postępowania kontrolnego prowadzonego przez L. Urząd Celno-Skarbowy w L.; c) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. i art. 121, art. 124 i art. 217 O.p. przez niewskazanie, jakie wątpliwości spowodowały konieczność przedłużeni terminu zwrotu i nie spełnienie wymogów stawianych w tym zakresie przez wymienione przepisy prawa; d) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez opieszałe i nierzetelne dokonywanie czynności weryfikacyjnych i lekceważenie ustawowego terminu zwrotu VAT, a przez to nie dokonywanie zwrotu VAT w rozsądnym terminie i pozbawianie Spółki środków na kontynuowanie działalności gospodarczej, co narusza zasadę proporcjonalności neutralności; e) nie respektowanie wytycznych Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: TSUE") do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast., zwana dalej: "Dyrektywa 112") dotyczących zwrotu VAT w rozsądnym terminie i zasady neutralności i proporcjonalności; f) art. 120 i art. 125 O.p. - przez nierespektowanie obowiązujących przepisów prawa i zasady szybkości postępowania i ograniczenia formalizmu.

12. DIAS, postanowieniem z [...] sierpnia 2017r., utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z [...] maja 2017r., podnosząc w uzasadnieniu, że w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne, uzasadniające dokonanie weryfikacji zwrotu Spółki z deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r. - wszczęcie postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 720, ze zm., zwana dalej "u.k.s."). Z informacji przekazanych przez L. Urząd Celno-Skarbowy w L., przy piśmie z 17 maja 2017r. wynika, że przewidywany termin prowadzenia postępowania kontrolnego w Spółce zostanie przedłużony do 28 lipca 2017r. W sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne, uzasadniające dokonanie weryfikacji zwrotu Spółki z deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r. w związku z wszczęciem ww. postępowania kontrolnego, co czyni bezzasadnym argumentację zażalenia dotyczącą bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu VAT Spółce.

W ocenie DIAS nie można, podzielić zarzutów, że NUS naruszył art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez zaniechanie weryfikacji w okresie trwania postępowania kontrolnego. Wskazana okoliczność wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego za okres tożsamy z okresem, za który Spółka złożyła rozliczenie z zadeklarowaną kwotą VAT do zwrotu, którego nie zakończono jeszcze, wymaga wnikliwej weryfikacji w kontekście zasadności zadeklarowanego przez Podatnika zwrotu nadwyżki VAT. W toku procedury weryfikacyjnej podejmowane są bowiem czynności mające na celu wyjaśnienie zasadności rozliczenia. Ocena, czy potrzeba przedłużenia terminu zwrotu występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów, świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT, co też w sprawie nastąpiło.

NUS, jako podstawę prawną postanowienia wskazał art. 216 § 1 w związku z art. 274b O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i odwołał się do wszczęcia 30 listopada 2016r. przez DUKS (postanowieniem z [...] listopada 2016r.) postępowania kontrolnego wobec Spółki i okoliczności jego nie zakończenia. DUKS pismem z 1 grudnia 2016r. zwrócił się do NUS o udostępnienie do wglądu akt podatkowych Spółki i o wskazanie, czy za podany okres były przeprowadzone wobec niej kontrole i czego dotyczyły, a jeśli były przeprowadzone kontrole, bądź inne postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych o udzielenie informacji, na jakim są etapie i o udostępnienie do wglądu decyzji wydanych w tych sprawach, jak również o przekazanie dokumentów źródłowych i innych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, prowadzonej przez NUS wobec Spółki w zakresie VAT m.in. za styczeń 2016r.

Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej sporządzonego przez NUS wynika, że w trakcie kontroli w zakresie zwrotu VAT styczeń 2016r. .: 1) sprawdzano jego zasadności; 2) ustalano źródła finansowania prowadzonej działalności gospodarczej; 3) sprawdzano realizację obowiązków w zakresie ewidencji i aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012r. poz. 1314, ze zm.). NUS zgromadził dowody księgowe objęte kontrolą, a w celu potwierdzenia rzetelności sprzedaży i zakupu towarów oraz ustalenia kolejnych kontrahentów wystąpił: a) w trybie art. 82 § 1 pkt 1 do kontrahentów z żądaniem przekazania informacji o zawartych transakcjach; b) do naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów; c) do organów podatkowych o przekazanie wyników prowadzonych czynności wobec kontrahentów; d) do administracji podatkowych krajów unijnych w sprawie przekazania informacji o przeprowadzonych transakcjach. NUS w ww. protokole kontroli podatkowej, wskazując na wszczęcie wobec Spółki przez DUSK postępowania kontrolnego 30 listopada 2016r. stwierdził, że odstąpił od ustaleń w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu VAT m.in. za styczeń 2016r. i ustalenia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej i zakończył kontrolę, a zgromadzone akta zobowiązał się przekazać do DUKS (obecnie Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w L., który pismem z 17 maja 2017r. poinformował, iż termin prowadzenia postępowania kontrolnego w Spółce zostanie przedłużony do 28 lipca 2017r.).

Zdaniem DIAS nie sposób więc przyznać racji Spółce, że w protokole nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki, bo NUS w ogóle nie rozstrzygał w tym zakresie. NUS przekazał akta kontroli do DUKS przed podjęciem rozstrzygnięcia i to właśnie ten organ (po zakończeniu kontroli) merytorycznie oceni poprawność wnioskowanego zwrotu VAT.

W okolicznościach sprawy na dzień wydania ww. postanowienia NUS z [...] maja 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT za styczeń 2016r. istniały wątpliwości, co do zasadności jej zwrotu. NUS nie dysponował wynikami czynności sprawdzających wobec kontrahentów, o których przeprowadzenie wystąpił do naczelników urzędów skarbowych. O istniejących wątpliwościach w zakresie zasadności zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy świadczy również wszczęcie postępowania weryfikacyjnego, w postaci postępowania kontrolnego na podstawie przepisów u.k.s. Były więc przyczyny do przedłużeniu terminu zwrotu VAT za ww. okres, gdyż konieczne było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które realizowane było w procedurze postępowania kontrolnego, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

DIAS stwierdził, że niezasadne są również zarzuty dotyczące opieszałości i nierzetelności dokonywania czynności weryfikujących przez organ, oraz naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez niedokonanie zwrotu w rozsądnym terminie. DIAS powołał się na treść uchwały NSA z 24 października 2016r. o sygn. akt I FPS 2/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 stycznia 2015r. o sygn. akt I SA/Go 662/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 listopada 2010r. o sygn. akt I SA/Gd 1003/10, podkreślając, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie rozstrzyga o zasadności wykazanej kwoty zwrotu, a jedynie pozwala odsunąć w czasie przysługujący podatnikowi zwrot. Jeżeli przeprowadzone czynności wykażą zasadność zwrotu VAT urząd skarbowy wypłaci należną kwotę z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, który to zapis wynika z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., chroniąc Podatnika przed nieuzasadnionym przedłużeniem terminu zwrotu.

W świetle powyższego DIAS za niezasadne uznał stanowisko Spółki, że kolejne przedłużenie terminu zwrotu VAT jest bezpodstawne i świadczyć ma o działaniu NUS podejmowanego w złej wierze z bezprawnym zamiarem uniemożliwienia Spółce kontynuowania działalności gospodarczej.

DIAS dodał również, że zarówno przepisy krajowe (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), jak i uregulowania unijne (art. 273 Dyrektywy 112), przyznają kompetencję organowi pierwszej instancji do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne do realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT i to jaki czas jest konieczny do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych. Na mocy art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i art. 274b § 1 O.p. NUS był legitymowany do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT, gdy zasadność zwrotu, wymagała dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego. Zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku w sprawie nie narusza więc zasady neutralności i proporcjonalności.

13. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. postanowień DIAS i NUS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieodniesienie się szczegółowo do treści zarzutów i nie rozstrzygnięcie zażalenia w jego granicach lecz odniesienie się do niego przez ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenia, bez gruntownej analizy zasadności zażalenia i odniesienia się do istoty zarzutów, w szczególności w aspekcie zgromadzonej obszernej i ponadstandardowej dokumentacji transakcji, przez co uzasadnienie zaskarżonego postanowienia pasuje do każdej tego typu sprawy i potwierdza brak gruntownej analizy zarzutów, a tym samym nie wykonywanie przez DIAS prawidłowo czynności nadzorczych nad NUS, b) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez pominięcie, że przedłużenia terminu zwrotu VAT dokonano bez wskazania, jakie wątpliwości organu podatkowego dotyczące transakcji Spółki, wymagają dodatkowej weryfikacji i po raz piąty przedłużenia terminu zwrotu nie ze względu na skonkretyzowaną potrzebę weryfikacji rozliczenia, lecz w celu ustalenia, czy taka potrzeba w ogóle istnieje, co pozostaje w rażącej sprzeczności z powołanym przepisem i jest jego wykorzystywaniem przez DIAS i NUS do celów realizacji potrzeb budżetu Państwa, kosztem podatnika i rozwoju polskiej gospodarki; c) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez pominięcie przy weryfikacji rozliczenia i przy rozpoznawaniu zażalenia twardych i jednoznacznych dowodów potwierdzających realizację transakcji z kontrahentami Spółki (jej dostawcą) i odbiorcami, przedstawionych przez Spółkę i zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej i w postępowaniu kontrolnym, a tym samym zaniechanie ustalenia zasadności potrzeby dalszej weryfikacji, w celu wykluczenia poszukiwania dla zatrzymania, jak najdłużej pieniędzy Spółki w budżecie; d) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 274c, art. 281§ 2, art. 284b § 1, art. 121 i art. 125 w związku z art. 292 O.p. - przez uzależnianie zwrotu VAT od uprzedniego przeprowadzenia kontroli kontrahentów dostawcy i odbiorców oraz ich kontrahentów występujących w łańcuchu handlowym, choć nie są oni w ogóle znani Spółce, co pozostaje w sprzeczności z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i orzecznictwem TSUE dotyczącym stosowania postanowień VI i 112 dyrektywy oraz jest mnożeniem zbędnych i nieefektywnych czynności, nie związanych w jakikolwiek sposób z działalnością Spółki i nie dotyczących jej transakcji z kontrahentami. Takie stosowanie prawa przez DIAS i NUS, występujące masowo od listopada 2015r., narusza wolę ustawodawcy zawartą w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. i czyni z wyjątku zasadę do realizacji polityki budżetowej Państwa, kosztem uczciwych przedsiębiorców. Nie zwrócony VAT stanowi dochód budżetu Państwa. Wystarczy użyć słowa "wątpliwości" i organ "może", aby zatrzymać pieniądze w budżecie na wiele miesięcy lub lat - do "czasu" zakończenia weryfikacji rozliczenia; e) art. 120 i 121 O.p. i art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez zaniechanie weryfikacji rozliczenia i oczekiwanie na wynik postępowania kontrolnego, choć weryfikacja rozliczenia należy do obowiązków NUS i jest czynnością niezależną od postępowania kontrolnego i powinna być przeprowadzona bez zbędnej zwłoki w terminie umożliwiającym kontynuowanie działalności; f) art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez nie uwzględnianie interesu przedsiębiorcy i uniemożliwianie Spółce zachowanie ciągłości działalności gospodarczej przez systemowe wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu VAT za trzy kolejne miesiące od listopada 2015r. do stycznia 2016r. i zmuszenie tym samym Spółki do zawieszenia od 14 stycznia 2016r. działalności gospodarczej, z uwagi na brak środków na jej kontynuowanie (należny zwrot VAT za ten okres wynosi ponad 5.300.000 zł) i generowanie w miejsce zysku strat, co jest działaniem nie tylko na szkodę Spółki w znacznych rozmiarach, unicestwiając jej wypracowaną z trudem pozycję na rynku, lecz także na szkodę budżetu Państwa, który pozbawił się m.in. terminowych wpływów z podatków.

14. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

2. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, wskazanych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369, zwana dalej "P.p.s.a.") dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd zauważa ponadto, że złożoną w sprawie skargę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od 15 sierpnia 2015r. obowiązuje art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

3. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było ww. postanowienie DIAS, które utrzymywało w mocy ww. postanowienie NUS z [...] maja 2017r., które po raz piąty przedłużało terminu na dokonania zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2016r.

Warto zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 maja 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2802/17 uchylił postanowienie DIAS z [...] czerwca 2017r., którym utrzymano w mocy postanowienie NUS z [...] marca 2017r., na mocy którego doszło do przedłużenia po raz czwarty termin dokonania Spółce zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2016r. do 30 maja 2017r. Ww. orzeczenie dotyczyło więc postanowienia NUS, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które bezpośrednio poprzedzało postanowienie NUS wydane w rozpoznawanej sprawie – z [...] maja 2017r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. orzeczeniu sygn. akt III SA/Wa 2802/17 wyjaśnił, że w sprawie istotne było to, że postanowienie NUS z [...] marca 2017r. doręczone pełnomocnikowi Spółki 12 kwietnia 2017r. - po upływie okresu przedłużenia (do 30 marca 2017r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z [...] stycznia 2017r. - przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres po raz trzeci.

Sąd wskazał ponadto, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2017r. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2017r. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio".

Art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Zgodnie z art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV.

W myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

Art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd, przystępując w ww. stanie prawnym do oceny zgodności z prawem ww. postanowienia DIAS z [...] czerwca 2017r., stwierdził, że na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016r., poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Sąd uznał, że słuszne jest stanowisko zawarte w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17 (dostępne na www.nsa.gov.pl), że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd uznał, że można zastosować ww. pogląd także w stanie prawnym w 2017r., gdyż przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2802/17 uznał więc, że postanowienie NUS z [...] marca 2017r. doręczono pełnomocnikowi Spółki po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z [...] stycznia 2017r. oraz wskazał, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63).

Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2802/17 powołał się także na zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p., czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wskazał, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. W związku z tym Sąd uznał, iż postanowienia pierwszej i drugiej instancji naruszają art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w związku z art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 art. 219 O.p., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

4. Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Spółki, która dotyczyła postanowienia NUS, które po raz piąty przedłużało termin do dokonania ww. nadwyżki VAT, a więc następowało bezpośrednio po postanowieniu, które podlegało kontroli Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2802/17 oraz mając powyższe rozważania tego Sądu na względzie, z uwagi na treść przepisu art. 153 P.p.s.a., uznał za zasadne uchylenie ww. zaskarżonego postanowienie DIAS z [...] sierpnia 2017r. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2802/17 przyjął, że wyekspirował trzeci termin na przedłużenie zwrotu ww. nadwyżki VAT za styczeń 2016r., gdyż postanowienie NUS z [...] marca 2017r. doręczono pełnomocnikowi Spółki po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z [...] stycznia 2017r., termin ten nie mógł być przedłużony ani po raz czwarty (w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2802/17), ani po raz piąty w rozpoznawanej sprawie (sygn. akt III SA/Wa 3444/17).

5. Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego, czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

DIAS ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia ww. przepisów u.p.t.u. i O.p.

6. Sąd mając powyższe na względzie uznał za zasadne uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Sąd na wniosek Spółki zasądził na jej rzecz, na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r. poz. 1800) zwrot kosztów postępowania sądowego - 597 zł - obejmujących wpis sądowy od skargi - 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł i koszty zastępstwa procesowego - 480 zł – Spółkę reprezentował adwokat (punkt drugi sentencji).