Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 10/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86 ust 1 i 2, art.88 ust 3a pkt 4 lit.a, art.108 .
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 13.802 (trzynaście tysięcy osiemset dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną decyzją z dnia 25 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) w skrócie ,,O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako ,, ustawa o VAT ", art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po rozpatrzeniu sprawy odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G., dalej jako ,,Spółka lub Skarżąca‘’, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 12 grudnia 2016r., określającej w podatku od towarów i usług: za maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 200.251 zł; za czerwiec 2011 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości 57.839 zł, kwotę podatku VAT do zapłaty do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 127.154 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2.Stan faktyczny przedstawia się następująco:

2.1. "A" spółka jawna w 2011 r. prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Na skutek zmiany umowy w dniu 23 grudnia 2015r. Spółka przyjęła nazwę "A" spółka jawna.

Na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 5 lutego 2016r. w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do 30 czerwca 2011 r.

Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2011 r.

2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 12 grudnia 2016r. wydał decyzję , w której określił Spółce w podatku od towarów i usług: za maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości niższej od deklarowanej; za czerwiec 2011r. zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od deklarowanej oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ I instancji stwierdził, że materiał dowodowy w zakresie sprzedaży samochodów AUDI A7 przez "B" R. G. na rzecz "C" T. Ł. wykazuje, że T. Ł. nie był nabywcą samochodów zafakturowanych przez "B" R. G. W konsekwencji "C" T. Ł. nie mógł być dostawcą tych samochodów dla Spółki. Wobec braku faktycznego nabycia ww. pojazdów Spółka nie mogła dokonać rzeczywistej dostawy tych pojazdów na rzecz "D" sp. z o.o.

Jednocześnie organ I instancji podniósł, że w ustalonym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "C" T. Ł., spółka "A" działała w dobrej wierze. Podniesiono, że organizowanie przez M. J. z "E" dostawy pojazdów, przedmiotów leasingu dla tej firmy w "C" T. Ł., a nie u wskazanego w zamówieniu do umowy leasingu dostawcy przedmiotu leasingu, tj. w "A" sp.j., wskazuje, że zakup samochodów przez "D" sp. z o.o. odbył się w rzeczywistości bez faktycznego udziału Spółki oraz że Spółka - mając wieloletnie doświadczenie w działalności branży - wiedziała lub powinna była wiedzieć lub choćby przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym popełnianym przez dostawcę i że oszustwo to mogło mieć miejsce na wcześniejszym szczeblu obrotu. Powyższe twierdzenie potwierdza fakt, iż transakcje przeprowadzono w bardzo krótkim czasie (piątek - poniedziałek, 10 -13 czerwca 2011r.) oraz że Spółka w żaden sposób nie sprawdzała wiarygodności "C" T. Ł., w tym jako podatnika w oparciu o art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Kolejno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "F" D. S.

W tym zakresie podniesiono, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że faktury wystawione przez "F" D. S. dla Spółki dotyczą czynności, które nie zostały przez ten podmiot wykonane oraz że firma ta, choć formalnie wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, jest podmiotem fikcyjnym. Za taki bowiem - w ocenie organu I instancji - należy uznać podmiot, który został zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe, nieścisłe lub nieaktualne dane. W trakcie postępowania podatkowego nie ustalono jakichkolwiek przesłanek istniejących w praktyce obrotu gospodarczego, które potwierdzałyby istnienie podmiotu gospodarczego "F" D. S.

Ww. podmiot nie dokonywał rozliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Został wykreślony z ewidencji podatników podatku VAT z dniem 16 lipca 2008r. Deklaracje podatkowe dla podatku VAT złożył wyłącznie za okres od lutego do grudnia 2004r., a ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie PIT za 1997r. W momencie wprowadzenia do obrotu gospodarczego przedmiotowych faktur D. S. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Jednocześnie organ I instancji ocenił, że Spółka nie wykazała należytej staranności w zakresie ustalenia, czy zawierając transakcje z danym kontrahentem nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Pomimo żądań urzędu nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podjęła jakiekolwiek czynności w celu weryfikacji wiarygodności firmy "F" D. S., w tym jako podatnika podatku VAT, w oparciu o art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał rozliczenia podatku VAT za okresy rozliczeniowe: maj, czerwiec 2011r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.3. Pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie w całości decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny oraz odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez pełnomocnika Spółki z przesłuchań świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy oraz odstąpienie od włączania materiałów dowodowych z przesłuchań świadków przez ABW,

2. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na błędnym uznaniu, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami,

3.art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika,

4.art. 199a § 1 w zw. z art. 122, art. 198 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni treści czynności prawnych spornych faktur w wyniku niewłaściwego zebrania materiału dowodowego i jego błędnej oceny,

5.art. 199 § 3 O.p., poprzez brak wystąpienia przez organ do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących spornych faktur, z którymi związane są skutki podatkowe,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez

błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że transakcje dokonane przez Spółkę

nie są rzeczywistą dostawą towarów, a w konsekwencji uznanie, że Spółka jest

zobowiązana do zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.4. Decyzją z dnia 25 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ II instancji wskazał, że biorąc pod uwagę, iż w rozpatrywanym zakresie decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczy okresów rozliczeniowych: maj i czerwiec 2011r., to poddał ocenie, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 70 § 1 O.p.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy upłynąłby w dniu 31 grudnia 2016 r. Wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w dniu 1 grudnia 2016r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2011r. ze względu na wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, o czym podatnik został skutecznie powiadomiony zgodnie z art. 70 c O.p. i jest on nadal zawieszony do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zatem brak jest przeszkód dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy objętej odwołaniem.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnotował, iż istotę sporu stanowi zasadność, dokonanego przez organ I instancji odmiennego od deklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: maj i czerwiec 2011r., wobec stwierdzenia, iż faktury wystawione na rzecz Spółki przez: "F" D. S. i "C" T. Ł. oraz wystawione przez Spółkę na rzecz "D" sp. z o.o. Oddział w G. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zasadnie organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do obniżenia w rozliczeniu za czerwiec 2011r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawca wskazany został "C" T. Ł. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że w zakresie w jakim w rozliczeniu za ww. miesiące Spółka prawo do odliczenia wywiodła z faktur, na których jako sprzedawca widnieje ww. podmiot, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie również Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zakwestionował dokonanie przez Spółkę sprzedaży dwóch samochodów AUDI A7 na rzecz "D" sp. z o.o. Zebrany w sprawie materiał dowodzi bowiem, że transakcje te nie miały faktycznie miejsca.

Organ odwoławczy wskazał, że T. Ł. nie prowadził działalności pod adresem podanym na fakturach, tj. G. ul. [...]. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że "C" nie posiadało żadnego majątku służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, co potwierdził w zeznaniach T. Ł. Ponadto w rozpatrywanych okresach T. Ł. nie zatrudniał żadnych pracowników.

Organ II instancji podał, że T. Ł., składając zeznania na temat prowadzonej działalności gospodarczej, wskazał, że był to jedynie obrót prętami stalowymi i wymienił niektórych kontrahentów z tym związanych. Podczas przesłuchania, pomimo wystawienia faktur z tytułu sprzedaży samochodów zaledwie kilka miesięcy przed składaniem zeznań, nie podał jako przedmiotu działalności obrotu samochodami. Nie wymienił też wśród kontrahentów spółki "A". T. Ł. zeznał, że nie współpracował z "B" R. G. - wystawca faktur sprzedaży AUDI A7 na rzecz "C". Ponadto w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnione jest więc stwierdzenie o niedokonaniu przez "C" T. L. sprzedaży samochodów AUDI A7 na rzecz Spółki. Organ II instancji podkreślił, że powyższą ocenę uzasadnia zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdzający stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o istnieniu łańcucha wyłącznie zafakturowanych pomiędzy kolejnymi podmiotami dostaw dwóch samochodów AUDI A7 z uszczupleniem należności publicznoprawnych, które w istocie zostały sprowadzone z terenu UE w wyniku działań podejmowanych przez osoby posługujące się firmą Spółki "E" sp. z o.o. - formalnie leasingującej te pojazdy od "D".

W podanym zakresie organ II instancji wskazał, że sprzedaż samochodów AUDI A7 na rzecz "C" T. Ł. udokumentowana została fakturami wystawionymi przez "B" R. G. Analiza ustalonych w sprawie faktów, według organu odwoławczego, prowadzi do wniosku, że ani "B" R. G., ani "C" T. L. nie dokonali rzeczywistego nabycia i dostawy przedmiotowych samochodów AUDI A7.

Żaden z ww. przedsiębiorców podczas przesłuchania nie potwierdził wykonywania obrotu samochodami i nie przedstawił żadnych okoliczności z tym związanych. Żaden z nich nie przedłożył również związanej z tym dokumentacji. R. G. zeznał wprost, że w 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Natomiast T. Ł. stwierdził, że nie współpracował z R. G. "B" R. G., ani "C" T. L. nie prowadzili w badanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej. Wprawdzie zarówno R. G., jak i T. L. byli formalnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług i składali deklaracje podatkowe, jednak obaj wykazywali w deklaracjach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co skutkowało brakiem zapłaty należnego podatku do budżetu państwa.

Organ odwoławczy zaznaczył, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na istotną rolę M. J. w obrocie przedmiotowymi samochodami AUDI A7. Występował on jako pełnomocnik T. Ł. w dniach 13 i 27 maja 2011r. w sprawach związanych z rejestracją pojazdów i zmianą rodzaju z ciężarowych na osobowe. Ponadto z analizy danych znajdujących się na dyskach komputerów należących do "E" wynika, że M. J. korzystał z tych komputerów, wysyłał pocztę ze skrzynki mailowej spółki "E". W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ogół ustalonych okoliczności świadczy o zaangażowaniu spółki "E" i M. J. w sprowadzenie, rejestrację, zmianę przeznaczenia samochodów AUDI A7, będących przedmiotem fakturowania na rzecz i przez spółkę "A" s.j., a następnie przedmiotem leasingu na rzecz spółki "E". Istotne przy tym jest, że tak zorganizowane transakcje pozwalały na uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego, która to konieczność wystąpiłaby przy sprowadzeniu do Polski samochodów osobowych.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji wyprowadził wniosek o udziale podmiotów kolejno wystawiających faktury z tytułu dostawy przedmiotowych samochodów ciężarowych/osobowych AUDI A7 w zorganizowanym oszustwie podatkowym. Ujawniony proceder nosi cechy zorganizowanego oszustwa podatkowego z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, mającego na celu unikanie opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług transakcji w zakresie obrotu samochodami ciężarowymi zamienianymi na osobowe. Istotą mechanizmu było stworzenie łańcucha podmiotów dokonujących tylko "papierowych" dostaw pojazdów, podczas gdy rzeczywisty obrót samochodami miał miejsce pomiędzy sprzedawcą z Niemiec a ostatecznym nabywcą. Rolę "znikających podatników" w obrocie samochodami AUDI A7 pełnili "B" R. G. i "C" T. Ł. - podmioty formalnie zarejestrowane, które pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej i wystawiały faktury, umożliwiające odliczenie podatku naliczonego na kolejnych etapach obrotu. Równocześnie "znikający podatnik" jako podmiot deklarujący pierwszą sprzedaż na terytorium kraju, unikał zapłaty podatku należnego z tytułu zafakturowanej sprzedaży (podatek naliczony od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru znosił się z podatkiem należnym z tego tytułu), kompensując go innymi fakturami zakupu dokumentującymi czynności w rzeczywistości niemające miejsca.

Organ II instancji wskazał, że powyższe znajduje potwierdzenie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr:

- [...] z dnia 25 kwietnia 2013r. wobec T. Ł. w przedmiocie podatku VAT m.in. za II kwartał 2011r. oraz podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty z tytułu faktur wystawionych m.in. w miesiącach: kwiecień, maj i czerwiec 2011r. (w tym spornych faktur na rzecz Spółki).

-nr [...] z dnia 24 kwietnia 2014r. wobec R. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2010r. do września 2011r., w której organ określił kwoty zobowiązania podatkowego oraz podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT.

Ponadto organ II instancji wskazał, że w stosunku do spółki "E" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję nr [...] z dnia 18 maja 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za miesiące od kwietnia do września 2011r.

Zdaniem organu II instancji, ustalone w sprawie okoliczności wskazują że Spółka nie brała faktycznego udziału w obrocie przedmiotowymi samochodami AUDI A7, a jedynie w "papierowych" transakcjach. Według organu, nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że na wcześniejszym szczeblu obrotu, u "znikających podatników": "B" R. G. i "C" T. Ł., czynnościami związanymi z samochodami AUDI A7 zajmował się M. J. powiązany ze spółką "E" sp. z o.o. - ostatnim ogniwem w łańcuchu. Analiza całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności, w tym kolejność czynności wskazuje, że wszelkie działania podejmowane były w zasadzie bez udziału Spółki i że Spółka występuje w łańcuchu dostaw wyłącznie w roli pośrednika, mającego uwiarygodnić transakcje.

Organ odwoławczy, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, podniósł, że w sytuacji gdy dowiedzione zostało, że w sprawie miał miejsce jedynie "papierowy" obrót dwoma samochodami AUDI A7, niezależny od ich faktycznego przemieszczania i przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, bez znaczenia pozostaje kwestia działania Spółki w dobrej wierze. Niezależnie jednak od powyższego organ odwoławczy uznał, że ogół obiektywnych okoliczności świadczy, że Spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu upewnienie się, że nie uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa.

Zatem sytuacja, w której Spółka, jako profesjonalny i doświadczony przedsiębiorca w zakresie handlu samochodami, nabywa pojazdy za znaczne przecież kwoty od osoby sobie nieznanej, jak i niekojarzącej się powszechnie z obrotem samochodami, bez uprzedniej weryfikacji dostawcy, to nie wyczerpuje znamion dochowania należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentem.

Ponadto organ II instancji wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby Spółka wywiązała się z zadań w zakresie przyjęcia samochodu, oceny jego stanu technicznego, oceny dokumentacji, która to weryfikacja miała zostać potwierdzona faktem zarejestrowania pojazdu i wydania pojazdu przedstawicielom leasingodawcy, które to zadania wymienił pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 17 czerwca 2016r. Przedłożone przez Spółkę dokumenty magazynowe nie potwierdzają, że samochody zostały fizycznie przyjęte i wydane z magazynu, ani też że dokonano oceny stanu technicznego i dokumentacji tych pojazdów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w sprawie nie zebrano materiału dowodowego w sposób jednoznaczny świadczącego o stricte karuzelowym obrocie przedmiotowymi samochodami AUDI A7, to jednak nie sposób nie podzielić stanowiska organu I instancji, iż ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że Spółka pełniła w łańcuchu transakcji rolę odpowiadającą roli "bufora" w transakcjach karuzelowych, w tym znaczeniu, że jej zadaniem było uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji. "Bufor" bowiem w transakcjach karuzelowych wzmacnia wiarygodność transakcji, dlatego najczęściej rolę tę odgrywają podmioty mające odpowiednią historię działalności i pozycję rynkową.

Organ odwoławczy za uzasadnione uznał więc stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., że sporne faktury wystawione przez "C" T. L. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony.

Zasadnie również organ I instancji określił Spółce w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku z tytułu wystawienia faktur, którym nie towarzyszyły rzeczywiste czynności. Brak faktycznego nabycia samochodów od "C" powoduje, że Spółka nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży pojazdów na rzecz "D" sp. z o. o. na podstawie faktur nr [...] i nr [...] z dnia 13 czerwca 2011r.

Zdaniem organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że Spółka w okresach objętych postępowaniem wystawiła na rzecz "D" sp. z o.o. faktury dokumentujące sprzedaż towarów, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Równocześnie wobec ustalenia, że faktury te posłużyły odliczeniu podatku naliczonego, zaś Spółka nie podjęła żadnych czynności zapobiegających nadużyciu prawa, to niewątpliwe doszło do ryzyka powstania uszczuplenia w dochodach budżetowych.

Z tego też względu organ podatkowy wobec stwierdzenia, że dane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w efekcie tego obciążają ich wystawcę obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy, winien równocześnie skorygować deklarowany przez podatnika obrót oraz podatek należny o wartości uwzględnione na podstawie takich faktur. Zatem słusznie organ I instancji określił Spółce obowiązek zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu w odniesieniu do konkretnych faktur, jednocześnie skorygował o ten podatek deklarowany przez Spółkę podatek należny za czerwiec 2011r.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem organu II instancji, za prawidłową uznać należy również dokonaną przez organ I instancji ocenę ksiąg podatkowych, że ewidencje Spółki dla potrzeb podatku od towarów i usług za czerwiec 2011r. w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego prowadzone były nierzetelnie w części, w jakiej dotyczą faktur wystawionych przez "C" T. Ł. oraz faktur na rzecz spółki "D".

Kolejno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zasadnie organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do obniżenia w rozliczeniu za miesiące maj i czerwiec 2011r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawca wskazany został D. S. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje bowiem, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez ten podmiot.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy świadczy bezsprzecznie o nieprowadzeniu przez D. S. rzeczywistej działalności gospodarczej. Żaden z dowodów pozyskanych w toku postępowania, w tym również przedłożonych przez Spółkę, nie potwierdza wykonania jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki "A" przez "F" D. S. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że D. S. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w rozpatrywanych okresach. Ww. składał deklaracje podatkowe we właściwym urzędzie skarbowym jedynie w 2004 r. Z dniem 16 lipca 2008r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Brak było możliwości nawiązania kontaktu z D. S. Nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w G. pod adresem G. ul. [...] nie stwierdzili oznak prowadzenia działalności, nie zastali również D. S. ani innego domownika. W skrzynce pocztowej stwierdzono znaczną ilość niewyjętej korespondencji. Tożsame ustalenia poczynili pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w G.

W ocenie organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka mogła nabyć towary i usługi z innego źródła lub we własnym zakresie wykonać usługi opisane w fakturach. Organ II instancji podkreślił, iż w sprawie nie jest kwestionowane wykonanie usług na rzecz Spółki, ani sprzedaż przez Spółkę usług na rzecz ostatecznych odbiorców, jednakże żaden dowód w sprawie nie potwierdza udziału w tych czynnościach D. S.

Równocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Spółka nie podjęła żadnych czynności w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Okoliczności transakcji powinny zaś budzić wątpliwości Spółki, w szczególności szeroki zakres fakturowanych przez "F" usług oraz krótki termin ich wykonania.

Według organu, za niewiarygodne uznać należy wykonanie przez jedną osobę (brak pracowników i udokumentowanych podwykonawców) w okresie około 2 miesięcy tak wielu różnorodnych prac: usługi promocyjne i reklamowe, sprzedaż samochodów, ubezpieczeń, naprawy samochodów, transport pojazdów, usługi remontowe, naprawcze, sprzątanie. Ponadto zakres czynności wymienionych w treści faktur, nie ma pokrycia w zgłoszeniach dokonanych przez D. S. przy rejestrowaniu działalności. Organ II instancji wskazał również, iż Spółka dokonywała płatności gotówkowych z tytułu otrzymanych faktur, co potwierdzają przedłożone dokumenty KW.

W związku z tym organ odwoławczy za zasadne uznał, że wobec stwierdzenia, iż wystawione przez "F" D. S. faktury, z których Spółka wywodziła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, a Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktur, zaś w stwierdzonych okolicznościach sprawy winna przynajmniej podejrzewać udział w nadużyciu prawa, słusznie organ I instancji zakwestionował dokonane odliczenie.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie w decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przywołał przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stwierdzając że "F" D. S. był podmiotem fikcyjnym oraz że faktury wystawione przez ten podmiot dla Spółki dotyczą czynności, które nie zostały przez ten podmiot wykonane, jednak w ocenie organu odwoławczego, dla zakwestionowania uprawnienia do obniżenia podatku należnego wystarczające było wykazanie, że w odniesieniu do spornych transakcji faktury, z których Spółka wywodziła prawo do odliczenia, dokumentują czynności niedokonane pomiędzy stronami transakcji określonymi jako sprzedawca i nabywca. Taki zaś stan rzeczy wyczerpuje przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wskazany przepis w sposób jednoznaczny wyłącza bowiem prawo do odliczenia podatku wykazanego w takich fakturach, stanowiąc samodzielną podstawę prawną w tym zakresie niezależną od spełnienia przesłanek zawartych w innych przepisach, określających przypadki, w których prawa do odliczenia podatnik zostaje pozbawiony.

W świetle powyższego organ II instancji stwierdził, że ewidencje Spółki dla potrzeb podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011r. w zakresie podatku naliczonego prowadzone były nierzetelnie w części, w jakiej dotyczą faktur wystawionych przez "F" D. S.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że niezasadne są zarzuty, dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji podjął działania zmierzające do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz zgromadził materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika, że podjęto szereg działań niezbędnych dla ustalenia rzeczywistego stanu sprawy i prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p., ponieważ że w sprawie nie zachodziły wątpliwości co do treści znajdujących zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Równocześnie brak jest wątpliwości, co do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Za chybiony organ II instancji uznał również należy zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że spór w sprawie nie dotyczył ustalenia treści czynności prawnej, lecz ustalenia faktu realizacji czynności określonych spornymi fakturami. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Dokonana przez organ podatkowy ocena nabycia i sprzedaży samochodów AUDI A7 oraz nabycia różnorodnych usług od D. S. nie miała na celu podważenia ich ważności i skuteczności, lecz ustalenia skutków podatkowych, jakie wywarły.

W tym zaś zakresie ustalone w sprawie zostało, że nie doszło do rzeczywistych transakcji samochodami AUDI A7 z udziałem Spółki, jak również nie miała miejsca rzeczywista dostawa towarów i świadczenie usług na rzecz Spółki przez "F" D. S.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska Spółki w kwestii naruszenia przepisu art. 199a § 3 O.p. W sprawie niniejszej, wbrew argumentom odwołania, nie zaistniała konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego pomiędzy Spółką a "C" T. Ł., "D" sp. z o.o. i "F" D. S. Organ I instancji w wydanej decyzji ustalił rzeczywisty stan sprawy i dokonał oceny skutków ustalonych zdarzeń na gruncie prawa podatkowego. Nie zaszła więc w sprawie potrzeba występowania do sądu powszechnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, niezasadny także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że transakcje dokonane przez Spółkę nie są rzeczywistą dostawą towarów, a w konsekwencji uznanie, że Spółkę jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ II instancji podniósł, iż w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy zostało wykazane, że dostawy samochodów AUDI A7 na rzecz "D" sp. z o. o. nie miały w rzeczywistości miejsca. Wystawionym przez Spółkę fakturom z tytułu sprzedaży samochodów AUDI A7 nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Samo zaś wystawienie faktury bez wydania rzeczy nie stanowi dostawy towaru. Jednocześnie wystawienie faktury, której nie towarzyszy rzeczywista dostawa towaru, implikuje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, przeciwko decyzji organu II instancji sformułowała następujące zarzuty:

1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny oraz odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez pełnomocnika Spółki z przesłuchania świadków na okoliczności, mające istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy,

- art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na błędnym uznaniu, że sporne fraktury VAT nie dokumentowały faktycznych okoliczności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami,

- art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika,

- art. 199a § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni treści czynności prawnych spornych faktur w wyniku niewłaściwego zebrania materiału dowodowego i jego błędnej oceny,

- art. 199a § 3 O.p., poprzez brak wystąpienia przez organ do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, dotyczących spornych faktur, z którymi związane są skutki podatkowe,

2) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust.1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że transakcje dokonane przez Skarżącą nie są rzeczywistą dostawą towarów, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT.

W związku z tym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ II instancji nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, bowiem nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego istotnego w sprawie oraz nie rozpatrzył go prawidłowo, wyciągając błędne i nieuzasadnione twierdzenia o uczestniczeniu przez Skarżącą w łańcuch dostaw w roli "bufora" w celu ukrywania "znikającego podatku".

Skarżąca podniosła, że organ nie przeprowadził wnioskowanych przez nią dowodów z przesłuchania świadków: M. K., D. S., T. Ł., R. G., M. W. Organ stwierdził bowiem, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych czynności, a przesłuchanie świadków D. S. oraz M. W. było niemożliwe z przyczyn niezależnych od organ. Skarżąca podkreśliła, że z uwagi brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. S. wskazywanie nieprawidłowości w ustaleniach organu jest zbędne, ponieważ przedstawiony przez organ stan faktycznych w zakresie usług wykonanych przez ww. podmiot jest oparty na domniemaniach, niepopartych żądanymi dowodami.

W odniesieniu do kwestii nabycia od "C" T. Ł. i odsprzedaży na rzecz "D" Sp. z o.o. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że pełniła rolę bufora w łańcuchu dostaw, czyli podmiotu krajowego w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika". Skarżąca zaznaczyła, że fakt podpisania zamówień na dostawę samochodów z dnia 7 czerwca 2011 r. przez "D" Sp. z o.o., Korzystającego oraz Spółkę potwierdza jedynie jej wyjaśnienia, że miała być dostawcą samochodów z uwagi na ugruntowaną pozycję na rynku samochodowym, co ułatwia podpisanie umowy leasingu, ponieważ daje gwarancję jakości i rzetelności.

Zdaniem Skarżącej, fakt, że M. J. związany z Korzystającym "E" zajmował się rejestracją pojazdów z upoważnienia "C" nie jest okolicznością obciążającą ją. Skarżąca wyjaśniła, że nie uczestniczyła w procesie rejestracji, kupiła samochody już zrejestrowane, a w dowodzie rejestracyjnym, ani w żadnym dostępnym Skarżącej rejestrze nie było wskazane nazwisko osoby rejestrującej pojazd. Natomiast okoliczność podpisania ww. zamówień potwierdza jedynie, że uczestniczyła w dostawie ze względu na swoją wiarygodność. Skarżąca podniosła, że ocena dowodów dokonana przez organ w tym zakresie jest całkowicie błędna, pozbawiona logiki i nie wynika z zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Skarżącej, nie mają wpływu na jej sytuację podatkową ustalenia organu dotyczące firmy "B" i "C", tj. brak siedziby, brak dokumentacji księgowej, brak kontaktu z tymi podmiotami. W chwili dokonywania transakcji nie miała żadnej wiedzy na temat tych okoliczności. Ponadto pomiędzy Spółką i osobami decyzyjnymi a ww. podmiotami nie było żadnych powiązań. Państwo K. (ówcześni wspólnicy) nie znali T. Ł. ani R. G. Brak dokumentów, które mogłyby uprawdopodobnić zawarte transakcje pomiędzy "C" a "B", na którą to okoliczność powołuje się organ, nie ma znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności Skarżącej, bowiem Spółka posiada pełną dokumentację, która uprawdopodobnia zawarte transakcje z "C". Pomimo istnienia tych dowodów, przemawiających na korzyść Skarżącej, organ potraktował ją na równi z firmą "C" i "B", przypisując jej bezpodstawnie udział w łańcuszku fikcyjnych dostaw towarów, mimo że na etapie zawierania transakcji nie miała możliwości zweryfikowania, czy "C" i "B" prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą i odprowadzają należne kwoty podatku.

Dalej podniesiono, że Skarżąca kupiła sporne samochody celem ich dalszej odsprzedaży Leasingodawcy, istnieje więc ważna causa dokonanej ze strony Skarżącej czynności prawnej, której organ skutecznie nie podważył.

Zatem, twierdzenie organu, że faktura niezawierająca danych rzeczywistych sprzedawcy nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży i jest prawnie bezskuteczna, jest zbyt daleko idące. Wskazano, że po stronie Skarżącej brak jest świadomości odnośnie bezprawnych działań sprzedawcy. Przedmiot leasingu, zgodnie z umową z Leasingodawcą, wskazywała spółka "E". Skarżąca działała zgodnie z zamówieniem na indywidualnie oznaczone pojazdy, nabywając te pojazdy działała w dobrej wierze, w wykonaniu warunków umowy z Leasingodawcą i zamówienia podpisanego zarówno przez Leasingodawcę, jak i Korzystającego.

We wskazanych okolicznościach, zdaniem Skarżącej, nie można jej przypisać winy ani nawet niezachowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji. Okoliczności dokonywania transakcji nie budziły wątpliwości co do ich prawdziwości i oceniając z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy działającego na rynku sprzedaży samochodów, który niejednokrotnie dokonywał takich transakcji na rzecz Leasingodawcy.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono , że organ bezpodstawnie uznał, że Skarżąca wprowadziła do obrotu faktury dotyczące czynności, które nie zostały przez ten podmiot faktycznie dokonane, tj. faktury wystawione na rzecz "D" sp. z o.o. Skarżąca bowiem dokonała na rzecz firmy "D" sp. z o.o. dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. bez wątpienia przeniosła prawo do rozporządzania spornymi samochodami na rzecz Leasingodawcy, skutkujące tym, że "D" korzystał z samochodów jak właściciel.

Zatem uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest błędne zarówno z uwagi na okoliczności ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy, jak i z uwagi na brzmienie przepisów prawa materialnego w tym zakresie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 199a § 3 O.p., Skarżąca wskazała, że w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego organ dokonał błędnej wykładni treści zawartych czynności prawnych, twierdząc, że wszystkie transakcje dotyczące samochodów oraz usług wykonywanych przez D. S. nie są rzeczywiste. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, pozostawia jednak wątpliwości co do rzeczywistego dokonania przedmiotowych czynności prawnych. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób obiektywnie i jednoznacznie ustalić zamiaru stron i celu zawarcia transakcji.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

5. W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2018 r. pełnomocnik Skarżącej poinformował, że w wyniku przekształcenia Spółka zmieniła nazwę na "A" Sp. z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty i argumentacja są zasadne.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.3. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "C" T. Ł. dokumentujące nabycie przez Skarżącą dwóch samochodów osobowych AUDI A7 oraz firmę "F" D. S. dotyczące nabycia usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że wobec braku faktycznego nabycia ww. pojazdów Skarżąca nie mogła dokonać rzeczywistej dostawy tych pojazdów na rzecz "D" sp. z o.o. W związku z powyższym skoro wystawione przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji uzasadnione było skorygowanie podatku deklarowanego wynikającego z tych faktur i określenie stronie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nadto, dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym – jak chce tego skarżący – jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL) prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługiwałoby skarżącemu tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem. W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite) TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60).

Pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika także z wyroków TSUE zapadłych w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in. (pkt 52 i 55); w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid (pkt 47), czy w sprawie C-285/11 Bonik (pkt 41).

Z powyższego wynika, że TSUE dokonał szczegółowej analizy wymagań, jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, zasadnie organy zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawca wskazany został "C" T. Ł., dotyczących zakupu przez Spółkę dwóch samochodów AUDI A7.

Organy podatkowe wskazały, że T. Ł. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem podanym na fakturach. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że firma "C" nie posiadała żadnego majątku służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, co potwierdził w zeznaniach T. Ł. Ponadto w rozpatrywanych okresach T. Ł. nie zatrudniał żadnych pracowników.

Wystawca faktur na rzecz Skarżącej –T. Ł., składając w prowadzonym postępowaniu karnym zeznania na temat prowadzonej działalności gospodarczej, wskazał, że polegała ona jedynie na obrocie prętami stalowymi i wymienił niektórych kontrahentów z tym związanych. Nie wymienił wśród kontrahentów spółki "A". Zeznał również, że nie współpracował z "B" R. G. - wystawcą faktur sprzedaży samochodów AUDI A7 na rzecz "C".

Natomiast R. G. rozpoczął działalność gospodarczą w 2010 r. w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali jak również sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. W dniu 17 listopada 2015 r. został wykreślony na podstawie art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W toku postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku VAT za okresy od stycznia 2010 r. do września 2011 r. pierwotnie poinformował, że dokumentacja księgowa spłonęła w pożarze samochodu, następnie przesłał do organu podatkowego część dokumentacji.

Przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez Delegaturę ABW w G. zeznał, że nie posiada żadnych środków trwałych i nie zatrudnia pracowników. Do końca 2010 r. firma zajmowała się handlem prętami, a w 2011 r. nie prowadziła żadnej działalności

Ze złożonych zeznań wynika, że żaden z ww. przedsiębiorców podczas przesłuchania nie potwierdził wykonywania obrotu samochodami i nie przedstawił żadnych okoliczności z tym związanych. Żaden z nich nie przedłożył również związanej z tym dokumentacji. R. G. zeznał wprost, że w 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Natomiast T. Ł. stwierdził, że nie współpracował z R. G. "B" R. G., ani "C" T. Ł. nie prowadzili w badanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej. Wprawdzie zarówno R. G., jak i T. Ł. byli formalnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, składali deklaracje podatkowe, jednak obaj wykazywali w deklaracjach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co skutkowało brakiem zapłaty należnego podatku do budżetu państwa.

Należy zaznaczyć również, że przesłuchany w charakterze świadka B. K., który miał dokonać transportu przedmiotowych samochodów z terenu Niemiec do Polski na okazanych zdjęciach nie rozpoznał R. G., na rzecz którego miał sprowadzić pojazdy. Natomiast rejestracji pojazdów dokonał M. J. działający z upoważnienia T. Ł. i mający związek z działalnością spółki "E".

W związku z powyższym na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zarówno "B" R. G., jak i "C" T. Ł. nie dokonali rzeczywistego nabycia i dostawy przedmiotowych samochodów AUDI A7.

Ponadto organy podatkowe zasadnie wskazały, że fakt braku dokonywania rzeczywistych transakcji przez wymienione podmioty znajduje potwierdzenie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.:

- nr [...] z dnia 25 kwietnia 2013r. wobec T. Ł. w przedmiocie podatku VAT m.in. za II kwartał 2011r. oraz podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty z tytułu faktur wystawionych m.in. w miesiącach: kwiecień, maj i czerwiec 2011r. (w tym spornych faktur na rzecz Spółki).

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż T. Ł. w okresie objętym kontrolą nie wykonywał w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na kupnie - sprzedaży samochodów używanych, stalowych prętów żebrowanych i katod niklowych. Jego udział sprowadzał się do formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym'" obiegu transakcji; nie wykonywał działalności gospodarczej i nie może być uznany za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

- nr [...] z dnia 24 kwietnia 2014r. wobec R. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2010r. do września 2011r., w której organ określił kwoty zobowiązania podatkowego oraz podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że R. G. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej prowadzenie; celem jego działalności było nabywanie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dokonywania ich dalszej odsprzedaży bez dokonywania ich opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym ogół obiektywnych okoliczności świadczy, że Spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach mających nadużycie prawa.

Wymaga podkreślenia, że w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie Spółka będąca oficjalnym dealerem samochodowym, a więc profesjonalnym i doświadczonym przedsiębiorcą w zakresie handlu samochodami nabywa pojazdy celem dalszej odsprzedaży, od podmiotu jej nieznanego, prowadzącego działalność w zakresie handlu metalami, bez jakiejkolwiek weryfikacji rzetelności wystawcy faktur, to należy zgodzić się z organami podatkowymi, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności jakiej można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy, bowiem nie przedsięwzięła działań w celu upewnienia się, że dokonywana przez nią transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 188 O.p. z powodu braku przesłuchania w charakterze świadków T. Ł. i R. G.

Organ podatkowy zgodnie z art. 181 O.p. wykorzystał materiał dowodowy zebrany w innych postępowaniach, w szczególności w postępowaniach karnych, w których dokonano przesłuchania T. Ł. i R. G., a kopie protokołów przesłuchań zawarte są w aktach sprawy oraz decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku VAT prowadzonych wobec T. Ł. i R. G. zakończonych wydaniem ww. decyzji ostatecznych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, iż wystawione faktury przez wymienione podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że T. Ł. "C" określony w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca nie dokonał sprzedaży samochodów Audi A7 na rzecz "A" sp.j. i w rezultacie prawidłowo uznały, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot wystawcę faktur, a więc nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

6.4. Również w ocenie Sądu organy prawidłowo zakwestionowały na podstawie powołanego przepisu prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "F" D. S. Jak wyjaśniła strona skarżąca faktury dotyczyły zakupu usług związanych z prowadzoną działalnością w zakresie sprzedaży i napraw samochodów osobowych, w tym w zakresie obowiązków nałożonych na dealera samochodów w ramach umowy koncesyjnej.

Transakcje miały mieć miejsce w miesiącach maj i czerwiec 2011 r. a dotyczyły usług promocyjnych, reklamowych, sprzedaży samochodów, ubezpieczeń, naprawy samochodów, transportu pojazdów, usług remontowych, naprawczych oraz sprzątania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż w sprawie nie jest kwestionowane wykonanie usług na rzecz Spółki, ani sprzedaż przez Spółkę usług na rzecz ostatecznych odbiorców, jednakże żaden dowód w sprawie nie potwierdza udziału w tych czynnościach D. S.

Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że D. S. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w rozpatrywanych okresach.

W miejscu zamieszkania D. S., jednocześnie wskazanym przez niego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, brak było szyldu firmy oraz brak możliwości nawiązania kontaktu z jej właścicielem. Brak kontaktu z D. S. uniemożliwił przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. Ww. podmiot nie dokonywał rozliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Został wykreślony z ewidencji podatników podatku VAT z dniem 16 lipca 2008r. Deklaracje podatkowe dla podatku VAT złożył wyłącznie za okres od lutego do grudnia 2004r., a ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie PIT za 1997r. W momencie wprowadzenia do obrotu gospodarczego przedmiotowych faktur D. S. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że za niewiarygodne należy uznać wykonanie zafakturowanych czynności o tak szerokim zakresie, w krótkim okresie czasu przez podmiot jednoosobowy nie zatrudniający pracowników lub podwykonawców. Również daty wykonywania usług i dostaw towarów wynikające z faktur wskazują, że wiele czynności musiałoby być wykonywanych w tym samym czasie, co zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym uznać należy za niemożliwe w sytuacji, gdy "F" nie zatrudniał pracowników.

Ponadto zakres czynności wymienionych w treści faktur, nie ma pokrycia w zgłoszeniach dokonanych przez D. S. przy rejestrowaniu działalności gospodarczej. Z danych zgłoszonych do Głównego Urzędu Statystycznego i Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej zgłoszonej przez firmę "F" D. S. jest działalność agencji reklamowych.

Rozliczenia między stronami miały być dokonywane w gotówce, z tym że z dokumentów wynika, że należności odbierał M. W., przy czym strona nie wyjaśniła jaką rolę pełniła ta osoba w dokonywanych czynnościach.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych Skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktur i nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się czy transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT, w sytuacji gdy wina przynajmniej podejrzewać udział w nadużyciu prawa.

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchań w charakterze świadków D. S. i M. W. Jak już wyżej zostało wskazane, organ pierwszej instancji podjął działania mające na celu złożenie wyjaśnień przez kontrahenta Skarżącej D. S., jednak ze względu na nieodbieranie przez niego korespondencji i brak kontaktu nie było możliwe przeprowadzenie czynności z jego udziałem.

Ponadto strona nie podała danych adresowych M. W. , natomiast organ nie odnalazł w Systemie Centralnej Rejestracji danych adresowych wskazanej osoby, co uniemożliwiło dokonania wezwania celem przesłuchania wymienionego w charakterze świadka.

Reasumując w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych faktur, których wystawcami były firmy "C" T. Ł. oraz "F" D. S. uzasadniał zakwestionowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dokonanych przez stronę odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty jako nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

6.5. Natomiast przechodząc do zarzutu naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać, że organy wykazując, że T. Ł. "C" nie dokonał sprzedaży wymienionych pojazdów na rzecz Skarżącej jednocześnie uznały, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że Spółka nie brała faktycznego udziału w obrocie przedmiotowymi samochodami AUDI A7, a jedynie w "papierowych" transakcjach.

Według organów analiza całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności, w tym kolejność czynności wskazuje, że wszelkie działania podejmowane były w zasadzie bez udziału Spółki i że Spółka występuje w łańcuchu dostaw wyłącznie w roli pośrednika, mającego uwiarygodnić transakcje, co uzasadnia przyjęcie stwierdzenia, że Spółka nie dokonała również sprzedaży samochodów Audi A7 na rzecz "D" sp. z o.o.

W rezultacie powyższego organy uznały za zasadne zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę dotyczących sprzedaży ww. pojazdów na rzecz "D" sp. z o.o. i określić kwotę do zapłaty.

Zgodnie z powołanym art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Analizując ten przepis przez pryzmat orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (TSWE), należy wskazać, że Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy) - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z fikcyjnymi fakturami" (por. też pkt 41 wyroku TSWE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Ten kierunek wykładni analizowanego przepisu dyrektywy (art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) potwierdzają też wyroki TSWE: z dnia 19 września 2000 r. w sprawach C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) – oraz z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja).

Na taki cel omawianego przepisu niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 18 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 166/12, z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 172/12, z dnia 26 maja 2013r., sygn. akt I FSK 1075/12, z dnia 20 września 2013r., sygn. akt I FSK 1309/12)

Głębokiej analizy treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32) (pkt 24 wyroku).

W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35) (pkt 25 wyroku).

Innymi słowy to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku).

Trybunał zauważył bowiem, że choć państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku).

W świetle powyższego orzecznictwa Trybunału, w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się jednolity i ugruntowany pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT jest przepisem sankcyjnym i ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem wszechstronnej i dogłębnej analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80).

Tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 wskazują, że organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 dyrektywy 112 tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Jeżeli niebezpieczeństwo takie zostało wyeliminowane brak jest podstaw do stosowania tej sankcyjnej normy.

Na tle stanu faktycznego sprawy C-138/12, Trybunał jednoznacznie zaznaczył, że stosowanie przepisu art. 203 dyrektywy 112 nie jest bezwarunkowe. Ograniczone jest poprzez nadrzędną zasadę neutralności podatkowej, która stanowi fundament wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie zauważyć należy, że organy państw członkowskich mogą pozbawić prawa do odliczenia wynikającego z przeprowadzonych transakcji, wtedy kiedy miały one charakter oszukańczy. (Agnieszka Wesołowska Glosa do wyroku TS z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12)

Podsumowując rozważania na ten temat stwierdzić można dodatkowo, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki należy odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, LEX/el. 2013).

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por. m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zdaniem Sądu organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego w sposób pozwalający na zakwestionowanie dokonania przez Skarżącą dostawy pojazdów na rzecz firmy "D" sp. z o.o. i w rezultacie zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że pomimo, iż nie zebrano materiału dowodowego w sposób jednoznaczny świadczącego o stricte karuzelowym obrocie przedmiotowymi samochodami AUDI A7, to jednak podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka pełniła w łańcuchu transakcji rolę ,,bufora" w transakcjach karuzelowych w tym znaczeniu, że jej zadaniem było uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji i skoro Spółka nie nabyła przedmiotowych pojazdów od firmy "C" T. Ł. to również nie dokonała rzeczywistej dostawy na rzecz firmy "D" sp. z o.o. co uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast z akt sprawy wynika, że w dniu 7 czerwca 2011 r. "D" sp. z o.o i "E" sp. z o.o. zawarły umowy leasingu przedmiotowych samochodów. Do transakcji zostały podpisane trójstronne zamówienia pomiędzy; "D" sp. z o.o, jako zamawiającym, skarżącą spółką oraz "E" sp. z o.o. jako korzystającym.

W dniu 13 czerwca wystawione zostały przez Skarżącą faktury na rzecz "D" sp. z o.o Oddział w G. oraz dokumenty WZ dokumentujące wydanie pojazdów z magazynu. Ponadto w dniu 16 czerwca 2011 r. . "D" sp. z o.o złożył wnioski o rejestracje pojazdów w Urzędzie Miejskim w G.

Organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania sprawdzającego uzyskał wyjaśnienia zawarte w piśmie "D" sp. z o.o. z dnia 12 kwietnia 2016 r. z którego wynika, że faktury nr [...] i nr [...] z dnia 13 czerwca 2011r. wystawione przez "A" sp. j. dotyczą nabycia dwóch samochodów marki Audi A7 3.0 TDI, jako przedmiotów zawartych umów leasingowych z dnia 7 czerwca 2011 r.

Z załączonych do pisma dokumentów oraz protokołu czynności sprawdzających z dnia 30 maja 2016 r. wynika, że wartości wynikające z wymienionych faktur zostały ujęte w rejestrze zakupów "D" sp. z o.o. i rozliczone w deklaracji VAT- 7 za miesiąc czerwiec 2011 r.

Z akt sprawy wynika także, że organ podatkowy nie kwestionował dokonanego w deklaracjach rozliczenia podatku VAT przez "D" sp. z o.o. w związku z wystawionymi na jej rzecz fakturami przez "A" sp. j. dotyczącymi sprzedaży dwóch pojazdów marki Audi A7 3.0 TDI.

Jednocześnie organ podatkowy w ramach niniejszego postępowania nie przeprowadził dowodów pozwalających na sprawdzenie rzetelności transakcji sprzedaży samochodów dokonanej pomiędzy Skarżącą, a "D" sp. z o.o. jak np. przesłuchanie osób reprezentujących tę spółkę, w szczególności podpisujących zawarte w imieniu "D" sp. z o.o. umowy dotyczące przedmiotowych pojazdów, nie zebrał informacji dotyczących dalszej sprzedaży jednego z pojazdów jako pojazdu uszkodzonego przez "D" sp. z o.o. na rzecz "G" P. A. za cenę 36.500 zł. oraz wyrejestrowania drugiego pojazdu w związku jego kradzieżą.

Warto również zwrócić uwagę, iż pojazd został ostateczne sprzedany spółce "H" za cenę 248.000 zł. Dlatego też uzasadnione było zebranie wyjaśnień przedstawicieli "D" sp. z o.o. co do kwestii związanych z zakupem pojazdów, a następnie sprzedażą samochodu, którego ostateczna wartość okazała się znacznie wyższa od deklarowanej ceny sprzedaży pojazdu przez "D" sp. z o.o.

W ocenie Sądu ograniczenie przez organ wyjaśnienia dokonywanych przez "D" sp. z o.o. transakcji dotyczących przedmiotowych pojazdów do informacji zawartej w piśmie "D" sp. z o.o. z dnia 12 kwietnia 2016 r. było niewystarczające

Wyjaśnienie powyższych kwestii wydaje się być zasadnym także w niniejszej sprawie, w związku z postawioną przez organy podatkowe tezą, co do charakteru i roli skarżącej Spółki w obrocie wymienionymi samochodami AUDI A7, jako firmy jedynie uprawdopodabniającej wiarygodność fakturowanych transakcji.

Zdaniem Sądu zebrane dowody w sprawie nie pozwalają na jednoznaczne zakwestionowanie deklarowanej przez Skarżącą sprzedaży przedmiotowych pojazdów na rzecz "D" sp. z o.o., nawet w sytuacji uzasadnionego w świetle zebranego materiału zakwestionowania przez organy podatkowe zakupu tych pojazdów przez Skarżącą od firmy "C" T. Ł.

Należy podkreślić, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, w związku z czym brak zakupu pojazdów od wystawcy faktur T. Ł., nie oznacza jednocześnie, że Skarżąca nie dokonała zakupu tych pojazdów od innego podmiotu co pozwalałoby na ich dalszą sprzedaż.

Sąd wskazuje, iż w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Powyższe obowiązki precyzuje art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony.

Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż organy orzekające wydając zaskarżone decyzje nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrały całego materiału dowodowego, przez co naruszyły powyższe zasady postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście poczynionych uwag wskazać należy, że organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie w pierwszej kolejności zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, pamiętając by dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dopiero tak ustalony stan faktyczny organ podatkowy będzie mógł poddać subsumpcji pod znajdujące doń zastosowanie przepisy podatkowego prawa materialnego. Wówczas to organ podatkowy władny będzie ocenić, czy uprawnione jest zakwestionowanie deklarowanej sprzedaży pojazdów osobowych marki Audi A7 przez Skarżącą na rzecz "D" sp. z o.o. i w związku z tym czy znajdzie zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

6.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 13.802 zł, w tym; kwotę 3002 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz kwotę 10.800 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).