Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1910/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 11
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 25/11 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2011 r., I SA/Po 25/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 29 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 28 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym osób fizycznych za rok 2004 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w postępowaniu kontrolnym ustalono, że w roku 2004 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E. R. A., A. P., spółka jawna (zwanej dalej "spółką"). Zasadniczy wpływ na wysokość zobowiązania określonego ww. decyzją ma wyłączenie z kosztów podatkowych spółki za rok 2004 wydatków z tytułu zakupu usług podwykonawczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo [...] W. C. (dalej jako: "przedsiębiorstwo"). Zakup usług udokumentowany ww. fakturami związany był z realizacją przez spółkę - jako podwykonawcą – inwestycji budowlanych. Organ pierwszej instancji zakwestionował również zasadność odniesienia w ciężar kosztów podatkowych spółki w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.")- wydatków na remont nieruchomości w T. [...], wskazując na brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zakwestionowanymi kosztami na remont a przychodem spółki.

Decyzją z 29 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, iż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, który uznał, iż faktury VAT wystawione przez W. C. w 2004 roku dla spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu bezspornym jest, iż W. C. nie posiadał specjalistycznego sprzętu koniecznego do realizacji kwestionowanych usług, dysponował jedynie podstawowymi narzędziami, utrzymując, iż przy wykonaniu usług korzystał z obcych maszyn i urządzeń. Urządzenia te wynajmował od prywatnych właścicieli oraz pożyczał, nie potrafił jednak wskazać podmiotów, które dostarczały tenże sprzęt. Nie przedstawił także żadnych dowodów na potwierdzenie wskazanych przez siebie okoliczności. Nie potrafił wymienić również nazwisk pracowników i nie sprawdzał także przygotowania zawodowego tych osób. Dla oceny kwestionowanych transakcji istotne znaczenie miały również dowody z zeznań osób, które miały bezpośredni wpływ na przebieg prac, zrealizowanych w ramach kontraktów zawartych przez spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. za prawidłowe uznał także stanowisko organu pierwszej instancji iż - ujęte w księgach podatkowych spółki - wydatki dotyczące nieruchomości w T. [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

3. W skardze do WSA w Poznaniu, strona postawiła zarzuty naruszenia: art. 120, art.121 § 1, art.122, art.187, art.191, art. 282 c § 1 pkt 1 lit e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 22 ust. 1 i ust. 5 c u.p.d.o.f.

4. W ocenie WSA w Poznaniu skarga nie jest zasadna.

Zarzut naruszenia art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. jest bezpodstawny, ponieważ powołany przepis nie obowiązywał w 2004 r. Został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 15 lit. e ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego błędnej oceny. W ocenie sądu materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały w koniecznym zakresie swoje możliwości dowodowe, a ich spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu.

Rzetelnie zebrany materiał dowodowy oraz analiza tych dowodów i logiczna ich ocena wskazuje, że W. C. nie wykonał usług udokumentowanych fakturami, zatem faktury zaewidencjonowane w księgach spółki pochodzące od W. C. były fakturami "pustymi". Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie, w tym dowodów osobowych i z dokumentów, organy zasadnie uznały za niewiarygodne dowody z zeznań przesłuchiwanych w charakterze strony – R. A. oraz A. P. oraz zeznań świadków: J. K., W. C., C. K., którzy zeznali, że firma W. C. wykonywała usługi na rzecz spółki. Organ wykazał, że zeznania te same w sobie nie są spójne i pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami M. M., R. J., W. P. oraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

W. C. przesłuchiwany w charakterze świadka potwierdził wykonanie usług na rzecz spółki, jednakże jego dalsze zeznania świadczą o tym, że tych usług nie wykonywał. Zeznał, że nie zatrudniał w 2004 r. pracowników, prace wykonał przy pomocy "przygodnych osób", z którymi nie zawierał żadnej umowy, nazwisk tych osób nie pamięta, nie sprawdzał ich przygotowania zawodowego, prace wykonywał w soboty i niedziele, w sytuacji prac poza P. noclegi zapewnił znajomy, którego nazwiska również nie wskazał. Nie posiadał sprzętu koniecznego do wykonania usług, sprzęt użyczał od kolegów, a koparki wynajmował wraz z operatorem. Jednak nie pamięta od kogo użyczał bądź wynajmował sprzęt. Tabele i zapisy z pomiarów na dyskietce wykonywali "przygodni znajomi". Nadto W. C. nie posiadał kwalifikacji do wykonania usług w zakresie elektrycznych pomiarów eksploatacyjnych, sporządzania i podpisywania protokołów z pomiarów również pomiarów rezystancji izolacji i rezystancji uziemień, posiadał kwalifikacje do wykonywania i nadzorowania prac eksploatacyjnych wymienionych na świadectwie urządzeń wyłącznie w zakresie wykonywania obsługi i konserwacji.

Ponadto, terminy robót przy remontach dróg, na które spółka zawarła umowy z W. C., częstokroć się pokrywają. Wykonanie robót w tym samym czasie przez firmę jednoosobowa, nie zatrudniającą żadnych pracowników, jest niemożliwe. Poza tym, w dokumentacji spółki istnieją zapisy wyraźnie ze sobą sprzeczne, co dowodzi, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń. Wspólnik spółki, R. A., który zawierał umowę z W. C. zeznał, że nie sprawdzał dokumentów założycielskich firmy W. C. ani też uprawnień zawodowych.

Zdaniem sądu materiał dowodowy wskazuje, że faktury stanowiące podstawę wpisów księgowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, natomiast przedłożone w toku postępowania dowody zapłaty W. C. za wykonane usługi, miały jedynie uwiarygodnić fikcyjne umowy i uprawdopodobnić rzetelność faktur.

Dlatego też zgodnie z obowiązującym prawem organ nie uznał kwot wynikających z faktur wystawionych przez W. C. za koszty uzyskania przychodów.

Prawidłowa jest również ocena materiału dowodowego w zakresie wyłącznie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na remont nieruchomości położonej w T. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynika sprawy oraz przepisów prawa materialnego

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188 i 191 O.p.;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według nom przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania, w przypadkach wymienionych w § 2 ww. artykułu (w niniejszej sprawie nie występującą). Oznacza to, że Sąd ten - co do zasady - bierze pod uwagę tylko kwestie objęte zarzutami i wnioskami środka odwoławczego, których nie może przy tym w żaden sposób poprawiać, czy uzupełniać (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15). Ponadto, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, jako że dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia, umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Oceniając we wskazanych wyżej granicach zasadność wniesionej skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie, trzeba stwierdzić, że zarzuty nie są zasadne. Wynika to z następujących przesłanek.

Przede wszystkim, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "...uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

Oceniając pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej na wstępie należało jednak przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zeznania M. M. - inspektora nadzoru oraz R. J. - kierownika budowy, nie mogą przemawiać za uwzględnieniem stanowiska organów podatkowych, co do braku możliwości wykonania prac przez W. C.. Skoro pierwszy ze świadków zeznał, że "...mógł nie wiedzieć o tym, że firma W. C. pracowała na robotach, które nadzorował." (s. 4), to w świetle zeznań innych świadków oraz skarżącego, nie można potwierdzić, że ta "...nie wykonywała spornych prac." (s. 5). Z kolei, skoro drugi ze świadków został zwolniony z pracy za nierzetelne nadzorowanie prac budowlanych i jest on już byłym pracownikiem spółki, to jego zeznania miały wpływ na negatywną ocenę wiarygodności jego zeznań. Ponadto sprzeczności w zeznaniach świadków mogły wynikać z odległości czasowej pomiędzy okresem, którego sprawa dotyczy a ich składaniem, które miało miejsce w 2009 r. O zasadności twierdzeń skarżącego przemawia także fakt współpracy W. C. w latach następnych. Dodał, że sam fakt wykonywania prac przy pomocy "przygodnych osób", na podstawie ustnych umów oraz przy braku prowadzenia stosownej dokumentacji, czy też przy braku posiadania własnego sprzętu (który użyczał lub najmował) oraz braku kwalifikacji do ich wykonywania, czy też niegodności w pokrywaniu się terminów robót przy remontach dróg uwzględniając realia życia gospodarczego nie mogą świadczyć, że W. C. robót nie wykonał.

Przy tak przedstawionej argumentacji należy przypomnieć (nawiązując do wywodów strony dotyczących miedzy innymi rozłożenia ciężaru dowodu), że w postępowaniu dotyczącym kosztów uzyskania przychodów skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające faktyczne wykonanie usługi oraz poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2005 r., II FSK 100/05, zob. także A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s. 126-127). Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Na gruncie niniejszej sprawy, przy tak ustalonym i niezakwestionowanym stanie faktycznym (przyczyny braku możliwości uznania wydatku w kwocie 1 075 685,00 zł zostały w sposób szczegółowy opisane na str. 3 do 13 wyroku) oznacza, to że organy nie miały obowiązku podejmować dalszej inicjatywy dowodowej mającej na celu wykazanie tez podatnika pozostających w sprzeczności z zebranym w sprawie w sposób wyczerpujący materiałem dowodowym. Nie można zatem podzielić stanowiska, że "...cały ciężar udowodnienia faktu wykonywania usług został przerzucony na skarżącego, który tym samym został obciążony obowiązkiem przedstawienia dowodów, których właściwie nie miał obowiązku posiadać". W tym miejscu nie sposób pominąć treści art. 193 § 1 O.p., który stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego powyżej przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w myśl § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zgodnie z § 11 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475, ze zm.), podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, a księgę uważa się za rzetelną (...), jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przy tym w myśl § 11 ust. 4 i 5 ww. rozporządzenia, księgę uznaje się za rzetelną także wtedy, jeżeli niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów bądź kosztów ich uzyskania nie przekraczają łącznie 0,5% przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wskazanych w księdze za dany rok podatkowy.

Należy zatem zauważyć, że ustalenia faktyczne organy oparły na fakturach, z których wynika, iż ich wystawca "Przedsiębiorstwo [...] W. C." nie rozliczało się z urzędem skarbowym, posługiwało się numerem identyfikacyjnym NIP nadanym innemu podatnikowi, do dnia zakończenia kontroli podmiot ten nie figurował w ewidencji podatników od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT - 7, jak i PIT - 5.

Warunki jakie powinna spełniać faktura jak również sposób korygowania ewentualnych nieścisłości określają stosowne przepisy. Natomiast wbrew temu co sądzi strona skarżąca, nie jest możliwe usuwanie stwierdzonych nieprawidłowości faktury w drodze przesłuchania świadka. To rzeczą podatnika jest dbałość o rzetelność i niewadliwość dowodów źródłowych w oparciu, o które dokonuje zapisów w prowadzonych księgach podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 O.p., tylko księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W orzecznictwie wyrażane są poglądy, że dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z fikcyjnych, czy też ogólnie mówiąc "wątpliwych" faktur, nie ma także znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z 8 kwietnia 2008 r. (I SA/Gl 4/08,), utrzymanym przez NSA wyrokiem z 11 grudnia 2009 r. II FSK 1165/08), wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był w rzeczywistości kontrahentem podatnika bądź przedstawiająca towar, który nie był przedmiotem obrotu) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Tylko dokument odzwierciedlający rzeczywistą transakcję może stanowić podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z tych powodów nie można zaakceptować stanowiska autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym "Pomimo, że niewątpliwie każdy podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, nie można skarżącego pozbawiać możliwości uznania za koszt wydatków, które w rzeczywistości zostały poniesione na faktycznie wykonane przez kontrahenta usługi, tylko z tego powodu, że Jego kontrahent nie posiada żadnych dowodów na wykonanie prac, czy też po pięciu latach nie pamięta ich zakresu...". Skoro faktura nie dokumentowała faktycznego zdarzenia, to w konsekwencji nie daje uprawnienia do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Tylko w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 21 lipca 2011 r., II FSK 1682/10).

Ponieważ podatnik nie wykazał, że wskazane w skardze kasacyjnej dowody (czy też brak możliwości przekazania innych dowodów) mogą stanowić podstawę do uznania spornych kosztów, w konsekwencji nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z tych względów wyrazić należy pogląd, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia i wskazania źródła lub środka dowodowego, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi przez podmiot wystawiający fakturę. O tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych.

Odnośnie zakwestionowania wydatku dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 44 871, 84 zł stanowiącego (50% udziału) na remont nieruchomości w T. [...], podzielić należy ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku. Z tych względów, przy tak zgromadzonym materiale dowodowym - przedstawionym na s. 10- 12 uzasadnienia zarzut naruszenia art. 188 O.p., jak i pozostałych wskazanych przepisów postępowania nie mógł zostać uwzględniony, gdyż żądanie przesłuchanie pracowników na ewentualną okoliczność ich nocowania w tym obiekcie nie miała znaczenia dla sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że wyrokiem z 23 stycznia 2013 r., I FSK 1595/11 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną T. S.A. w P. (następca prawny E. [...]. spółki z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 12/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004 r. W orzeczeniu tym stwierdzono, że "Dla przyjętych ustaleń faktycznych niezwykle istotne są zeznania wystawcy zakwestionowanych faktur W. C.. Osoba ta wprawdzie przesłuchiwana w charakterze świadka potwierdziła wykonanie usług na rzecz skarżącej spółki. Dalsze jednak jego zeznania doprowadzają do wniosku przeciwnego. Zeznał on, że nie zatrudniał w 2004 r. pracowników. Prace wykonał przy pomocy "przygodnych osób", z którymi nie zawierał żadnej umowy. Nazwisk tych osób nie pamięta. Nie sprawdzał ich przygotowania zawodowego. Prace wykonywał w soboty i niedziele. Nie posiadał sprzętu koniecznego do wykonania usług. Sprzęt użyczał od kolegów, a koparki wynajmował wraz z operatorem. Jednak nie pamięta od kogo użyczał bądź wynajmował sprzęt. Nadto W. C. nie posiadał kwalifikacji do wykonania usług w zakresie elektrycznych pomiarów eksploatacyjnych, sporządzania i podpisywania protokołów z pomiarów również pomiarów rezystancji izolacji i rezystancji uziemień. Wszystkie te okoliczności, podane przecież przez osobę wystawcy spornych faktur, świadczą dobitnie o tym, że podmiot ten nie wykonał usług wskazanych na fakturach. Warto podkreślić, że prace, które miała wykonywać ta osoba są robotami specyficznymi. Wymagane jest posiadanie uprawnień stwierdzonych stosownymi dokumentami. W tym kontekście organy podatkowe doszły do prawidłowego wniosku, że prac tych nie wykonał W. C., który nie dość, że nie miał uprawnień formalnych, nie miał ludzi ani narzędzi niezbędnych do tego. Zatem w tych okolicznościach wniosek wysnuty przez organ podatkowy mógł być jedynym, który można było ustalić w oparciu o ten materiał dowodowy. Ocena ta bowiem była zgodna z doświadczeniem życiowym oraz regułami logicznego rozumowania.

Powyższej konstatacji nie może zmienić fakt, że jeden ze świadków na których zeznaniach oparł się organ, a mianowicie R. J. był zwolnionym przez skarżącą spółkę pracownikiem. Okoliczność ta nie może być jedyną przyczyną zakwestionowania jego zeznań, bez wykazania przez stronę sprzeczności tego dowodu z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Każdy bowiem dowód, w tym również zeznanie świadka zwolnionego z pracy z powodu nierzetelnego wykonywania obowiązków, podlega ocenie. Nie może być odrzucony tylko z tego powodu.

Wreszcie należy podkreślić, że ustalenia faktyczne odnoszące się do transakcji z W. C. korespondują z ustaleniami, które były podstawą do wydania w stosunku do tej osoby ostatecznej decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. W tym postępowaniu organ ustalił, że W. C. nie wykonał robót wskazanych w spornych fakturach. Podstawą faktyczną tego aktu zaś nie stanowiło, tak jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, ustalenia dotyczące braku rejestracji podatnika.".

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego przypomnieć trzeba, że uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Autor skargi kasacyjnej musi ponadto wykazać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dlaczego powinien być zastosowany. W treści skargi kasacyjnej w tej sprawie powyższe wymagania nie zostały spełnione zgodnie z dyspozycją art. 176 P.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego - ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2009 r., I FSK 503/09).

W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z 6 kwietnia 2005 r., FSK 692/04 oraz w wyroku z 13 października 2004 r., FSK 548/04, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z 14 października 2004 r., FSK 568/04, CBOSA).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).