Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 74/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 15 b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 26 czerwca 2013 r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej wskazywana jako skarżąca, Spółka, wnioskodawczyni) wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.), do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - /dalej jako p.d.o.p./ w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego na raty środka trwałego.

Opisując stan faktyczny Spółka wskazała, że zajmuje się produkcją wyrobów stalowych. W ramach działalności amortyzuje środki trwałe nabyte na raty w roku 2012 i latach poprzednich. Z tego tytułu zalicza raty do kosztów uzyskania przychodów w ramach odpisów amortyzacyjnych. Spółka terminowo reguluje płatność poszczególnych rat, a cała kwota sprzedaży, będąca sumą poszczególnych rat nie jest jeszcze wymagalna.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytania:

1. Czy, w przypadku sprzedaży na raty, pod pojęciem terminu płatności kwoty wynikającej z umowy bądź innego dokumentu, o której mowa w art. 15b ust. 1 i 2 p.d.o.p., rozumie się termin płatności kwoty wynikający z wymagalnej płatności całej kwoty sprzedaży lub też kwot wynikających z wymagalnych płatności poszczególnych rat?

2. Czy Spółka musi wyłączyć z kosztów podatkowych zaliczone uprzednio do nich odpisy amortyzacyjne, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym (właść. niewymagalnym) płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego, w przypadku gdy terminowo reguluje płatności poszczególnych rat, a cała kwota sprzedaży nie jest jeszcze wymagalna?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15b p.d.o.p. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2). Przepisy te stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (ust. 6).

Zdaniem Spółki, pod pojęciem terminu płatności, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 p.d.o.p. należy rozumieć kwoty wynikające z wymagalnych płatności całej kwoty sprzedaży bądź też poszczególnych rat. Wynika to z faktu, że dana płatność, aby mogła być uznana za nieuregulowaną, musi najpierw stać się wymagalna. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. (III SA/Wa 962/08), w którym stwierdzono, że przychód należny powstaje w dacie kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty, skarżąca wywiodła, że analogicznie należy rozpatrywać sytuację dotyczącą korekty kosztów o kwotę nieuregulowanych płatności. Wskazała, że w przywołanym wyroku sąd uznał, że skoro przepisy kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość spełnienia świadczenia w częściach i przewidują łączącą się z tym możliwość ustalenia odrębnych terminów płatności poszczególnych części, to brak jest podstaw, aby przychód należny z tytułu umowy traktować zawsze jako jedną całość, należną w momencie zawarcia umowy, bądź też w dacie spełnienia świadczenia przez drugą stronę. W przypadku gdy umowa między sprzedającym a kupującym przewiduje zapłatę w różnych terminach, przychód powstaje zatem wtedy, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu przekazana. Podobne stanowisko wyrażono również w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2010 r. (II FSK 282/09). Dlatego też, zdaniem skarżącej, terminy wymienione w art. 15b ust. 1 i 2 p.d.o.p. mają zastosowanie do nieuregulowanych płatności, ale tylko takich, które były już wymagalne. Zatem nie powinno się wyłączać z kosztów poszczególnych rat, gdyż nie są one jeszcze wymagalne.

W zakresie pytania drugiego skarżąca stwierdziła, że nie będzie miała obowiązku dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych od tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom, składającym się na wartość początkową środka trwałego. Wynika to z tego, że pod pojęciem "nieuregulowanej płatności" w analizowanym przepisie art. 15b ust. 1 i 2 p.d.o.p. należy rozumieć płatność wymagalną. Skoro zatem Spółka nie pozostaje w zwłoce z płatnościami poszczególnych rat, powyższe normy nie znajdują wobec niej zastosowania. Intencją ustawodawcy było bowiem zwalczanie nieterminowego regulowania płatności, czego Spółce w żaden sposób zarzucić nie można.

Zdaniem skarżącej, odmienna wykładnia pojęcia "nieuregulowane płatności" stałaby w jawnej sprzeczności z zasadą niedziałania prawa wstecz, zasadą państwa prawnego i wynikającymi z niej: zasadą zaufania obywateli do państwa oraz zasadą pewności prawa. Spółka bowiem musiałaby wyłączyć z kosztów podatkowych zaliczone uprzednio do nich odpisy amortyzacyjne, w tej części, która odpowiada niewymagalnym jeszcze płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego, w przypadku gdy terminowo reguluje płatności comiesięcznych rat, a cała kwota sprzedaży, zgodnie z umową zawartą przez strony, nie jest jeszcze wymagalna.

Jak podkreśliła skarżąca, taka korekta odpisów amortyzacyjnych naruszałaby fundamentalną zasadę ochrony praw nabytych, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Podniosła, że bezpieczeństwo prawne polega na pewności, że prawa podmiotowe uzyskane zgodnie z przepisami ustawy i zasadami słuszności, a także tzw. oczekiwania prawne (ekspektatywy prawne), spełniające wszystkie zasadnicze, ustawowe przesłanki nabycia praw pod rządami danej ustawy, i to bez względu na stosunek do nich innych ustaw, nie zostaną w sposób niespodziewany i bez uzasadnionej racji przez ustawodawcę zniesione bądź ograniczone, co wynika z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1993 r., K. 13/93 oraz z dnia 24 maja 1994 r., K. 1/947. Z kolei zasada zaufania obywateli do państwa wyraża się w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie można przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania, podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny (K 1/94).

Spółka przed dniem wejścia w życie art. 15b p.d.o.p. dokonywała odpisów amortyzacyjnych i zaliczała je w koszty uzyskania przychodów. Powyższa zasada oraz względy słuszności przemawiają za tym, aby w dalszym ciągu miała możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich w koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy terminowo reguluje płatność poszczególnych rat.

Nadto, zdaniem skarżącej, przepis art. 15b p.d.o.p. stoi w sprzeczności z zasadą pewności prawa. Zasada ta jest bardzo ważna zwłaszcza dla prawa podatkowego i koresponduje z przyjmowanymi powszechnie przez doktrynę prawnopodatkową zasadami. W kontekście orzecznictwa TK można stwierdzić, że zasada pewności prawa składa się z zasad: jawności, jasności i stabilności prawa. Zasada stabilności prawa podatkowego, kolejna z zasad łączonych przez Trybunał z zasadą pewności prawa, jest podstawą dla zapewnienia stanu bezpieczeństwa prawnego w państwie. Prawo tworzone przez państwo powinno charakteryzować się stabilnością, nie może być tworzone koniunkturalnie. Dla prawa podatkowego jest to zasada o podstawowym znaczeniu. Stabilność norm podatkowych, ich przewidywalność jest szczególnie potrzebna, wziąwszy pod uwagę rolę podatków w podejmowaniu racjonalnych decyzji gospodarczych, planowaniu ich na przyszłość z uwzględnieniem długofalowości procesu inwestycyjnego.

Skarżąca podniosła, że w dniu podjęcia przez Spółkę decyzji o zakupie środków trwałych na raty, przepisy umożliwiały zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. W przypadku, gdyby Spółka wiedziała, że w przyszłości nie będzie mogła w przedmiotowej sytuacji zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, podjęłaby decyzję o innej formie zakupu środków trwałych.

W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że w przypadku, gdy terminowo reguluje płatności comiesięcznych rat, a cała kwota sprzedaży nie jest jeszcze wymagalna, nie jest ona zobowiązana do wyłączenia z kosztów podatkowych zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada niewymagalnym płatnościom rat składających się na wartość początkową środka trwałego. Powyższe wynika z faktu, że zarówno w wypadku ustalenia terminu płatności do 60 dni jak i powyżej 60 dni, poszczególne raty nie stały się wymagalne, a w konsekwencji nie zaczął biec żaden z terminów określonych w art. 15b ust. 1 (30 dni od daty upływu terminu płatności) i ust. 2 (90 dni od daty zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została uregulowana w tym terminie).

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby w pierwszej kolejności przedstawił zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów, przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 p.d.o.p., tj. katalogu wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W dalszej kolejności organ wskazał, że na mocy art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342) wprowadzono z dniem 1 stycznia 2013 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15b, ustalający nowe zasady rozliczania kosztów podatkowych. Przytaczając brzmienie tego przepisu organ wyjaśnił, że celem jego wprowadzenia było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w tej regulacji. Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Dokonując wykładni tego przepisu organ doszedł do wniosku, że ma on również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty, tj. również do przedstawionej we wniosku sytuacji - zakupu na raty środka trwałego. Stwierdził przy tym, że terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego. Podkreślił jednocześnie, że termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - art. 15b ust. 2 p.d.o.p.

Mając na względzie przedstawione regulacje i odnosząc je do stanu faktycznego opisanego we wniosku Dyrektor Izby stwierdził, że jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 p.d.o.f., tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Natomiast jeżeli Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązana będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu.

W kwestii przywołanego przez skarżącą orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, organ uznał, że odnosi się ono do uregulowań nie mających zastosowania w niniejszej sprawie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, działając poprzez ustanowionego pełnomocnika, wniosła skargę na powołaną wyżej interpretację indywidualną, w której zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego, tj.: art. 15b p.d.o.f. przez jego błędną interpretację oraz naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a to:

a) art. 120 O.p. poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice,

b) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

c) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

d) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Stawiając te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie prezentowanego przez nią stanowiska za prawidłowe, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała w całości argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji, jak i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślając, że uregulowany w art. 15b p.d.o.f. obowiązek korekty kosztów ma zastosowanie jedynie do należności, które stały się już wymagalne i w związku z tym nie ma ona obowiązku wyłączenia z kosztów podatkowych zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada niewymagalnym płatnościom rat składających się na wartość początkową środka trwałego. Nadto zaakcentowała, że nie jest w zwłoce z płatnościami poszczególnych rat, wobec czego nie można wobec niej zastosować tego przepisu. Zwróciła również uwagę, w kontekście wykładni przepisu art. 15b ust. 1 i 2 p.d.o.p., w tym rozumienia pojęcia terminu płatności, na zasadę niedziałania prawa wstecz, zasadę państwa prawnego i wynikającymi z niej: zasadę zaufania obywateli do państwa oraz zasadę pewności prawa. Dodatkowo wskazała, iż wbrew temu co twierdzi organ, w przypadku płatności na raty, terminem płatności jest termin płatności każdej raty odrębnie. Raty te, w przypadku Spółki płatne są regularnie, w jednakowych odstępach czasu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa.

Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zaś w myśl § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym w dniu 26 czerwca 2013 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle tak określonej sądowej kognicji uznać należy, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, bowiem dokonana przez organ wykładnia art. 15b p.d.o.p., w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego na raty w 2012 r. i w latach poprzednich środka trwałego, narusza konstytucyjne uprawnienie strony - zaufania do stanowionego prawa i ochrony praw nabytych.

W Dzienniku Ustaw z 2012 r. pod pozycją 1342 opublikowana została ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Powyższa ustawa znowelizowała m.in. ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzając w art. 4 rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Zmiana ta wprowadzona została do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako art. 15 b, przy czym ustawodawca nie przewidział odnośnie wprowadzenia tego przepisu żadnych uregulowań intertemporalnych.

Organ dokonując wykładni art. 15b p.d.o.p. w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wskazał, że przepis ten ustala nowe zasady rozliczania kosztów podatkowych, a jego celem było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w tej regulacji. Jak podkreślił organ korekta kosztów podatkowych wynikająca z tej regulacji jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Analizując powyższy przepis organ doszedł do wniosku, że ma on również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty, tj. również do przedstawionej we wniosku sytuacji - zakupu na raty środka trwałego i stwierdził, że terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego. Podkreślił jednocześnie, że termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - art. 15b ust. 2 p.d.o.p. Podsumowując organ wskazał, że jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 p.d.o.f., tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Natomiast jeżeli Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązana będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu.

Zdaniem Sądu, taka wykładnia art. 15 b w odniesieniu do środków trwałych nabytych na raty w 2012 r. oraz w latach wcześniejszych w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego środka trwałego, narusza standardy demokratycznego państwa prawnego i jest sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP, w szczególności z zasadą ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku.

Zgodnie z przedstawioną przez organ interpretacją Spółka musiałaby wyłączyć z kosztów podatkowych zaliczone uprzednio do nich odpisy amortyzacyjne, w tej części, która odpowiada niewymagalnym jeszcze płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego, w przypadku gdy terminowo reguluje płatności comiesięcznych rat, a nadto gdy cała kwota sprzedaży (stosownie do zawartej umowy) nie jest jeszcze wymagalna. Stosownie bowiem do art. 16 a p.d.o.p., zakupione przez nią środki trwałe podlegały amortyzacji, a obowiązujące przepisy umożliwiały zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych – bez ograniczeń o jakich mowa w art. 15 b p.d.o.p. Tym samym Spółka pozostawała w przeświadczeniu, że w przyszłości będzie mogła w opisanej sytuacji zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych.

Nie można w tej sytuacji zaakceptować takiej wykładni prawa, która ze względu na nowelizację i wprowadzenie art. 15 b p.d.o.p., pozbawiałaby podatnika możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych na raty w roku 2012 bądź wcześniej, do kosztów podatkowych.

Jak wskazał w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt I FSK 1274/12 (dostępny w Centralne Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej NSA, podobnie jak i pozostałe przywołane orzeczenia), w literaturze i orzecznictwie słusznie zauważono, że "milczenie ustawodawcy odnośnie dalszego stosowania przepisu uchylonego czy też w starym brzmieniu bynajmniej nie oznacza, że stosowany on być nie może. Nie istnieje zatem reguła, która nakazywałaby w tej sytuacji automatycznie stosować prawo nowe nawet do sytuacji zaszłych pod rządami starego prawa. Milczenie ustawodawcy powinno być uznane jedynie za wyraz zaniechania uregulowania kwestii intertemporalnej, nie zaś za nakaz stosowania prawa nowego. W braku regulacji intertemporalnej pochodzącej od ustawodawcy to podmiot stosujący prawo musi – kierując się określonymi regułami – dokonać wyboru właściwego prawa (por. A. Olesińska, Zmiana zasad odpowiedzialności wspólników i członków zarządu spółek – zagadnienia intertemporalne, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1/2009, s. 92-93; E. Łętowska, K. Osajda (red.) Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29 i nast.; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, ONSA WSA 2006, nr 3, poz. 71, LEX nr 182508). Przyjmuje się, że w razie milczenia prawodawcy niezbędnym jest skorzystanie z zasady tempus regit factum, która traktowana jest jako swego rodzaju domniemane rozstrzygnięcie intertemporalne. W ujęciu normatywnym zasada ta rozumiana jest jako zalecenie, aby skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78 -79). Domniemanie tempus regit factum jest równoznaczne z przyjęciem metody dalszego działania dawnego prawa w stosunku do grupy stanów faktycznych jako "naznaczonych" oceną normatywną dawnego prawa oraz z uznaniem, że metoda bezpośredniego działania nowego prawa może wynikać co do zasady jedynie z wyraźnego przepisu intertemporalnego nowej ustawy i musi być dodatkowo uzasadniona "ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki". Zasada tempus regit factum ma charakter zasady prawnej o statusie dyrektywalnym na obszarze prawa administracyjnego. Oznacza to, że powinna być ona pojmowana jako norma prawna o znaczeniu zasadniczym dla całego obszaru regulacji administracyjnoprawnej. Źródłem normatywności tej zasady jest klauzula demokratycznego państwa prawnego wynikająca z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady cząstkowe z niej wywodzone, w tym np. zasada zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych, zasada bezpieczeństwa prawnego, zasada nieretroakcji (por. M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, opubl. LEX 2011 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo). Wspomniana zaś zasada nieretroakcji oznacza zakaz nadawania przepisom mocy wstecznej. Co więcej wstecznego działania nie może przypisywać normie – przy braku stosownego przepisu intertemporalnego – sam podmiot stosujący prawo (por. A. Olesińska, Zmiana ..., s. 93-94). Choć od tej zasady odstępowano niekiedy w orzecznictwie przyznając prymat zasadzie nakazującej stosować przepis korzystniejszy dla adresata normy w razie konfliktu intertemporalnego – lex benignor – por. wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001r. sygn. akt III RN 131/00, OSNP 2002/2/33). Takie też rozumowanie legło u podstaw wspomnianego wyżej wyroku SN z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt I UK 87/10. Należy przypomnieć pogląd wypowiedziany przez E. Łętowską, że w przypadku wątpliwości należy optować nie za zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, lecz przeciwnie - za zasadą dalszego działania dawnego prawa, jako lepiej chroniącą zaufanie na linii władza - jednostka" (por. Reżim prawny stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych na tle art. 250 Ordynacji podatkowej, Glosa 2002, nr 3, s. 5)."

Podkreślić również należy, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż parlament jest uprawniony do stanowienia prawa, które odpowiada założonym celom gospodarczym i politycznym, jednak swoboda w kształtowaniu treści prawa podatkowego jest równoważona obowiązkiem przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego, wśród których wyróżnia się w szczególności zasadę ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochronę praw nabytych oraz ochronę interesów w toku (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r,. sygn. I FSK 1381/11).

W wyroku z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. K 30/06 (OTK-A 2006/10/149) Trybunał stwierdził, że ustawodawca ma dużą swobodę przy wyborze zasad regulujących sytuacje międzyczasowe, ale swoboda ta nie jest nieograniczona. Po stronie ustawodawcy istnieje bowiem obowiązek szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasad rzetelnej legislacji. Zasady te - stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania do państwa i prawa - wyrażają się m.in. obowiązkiem ustawodawcy ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz należytego uregulowania sytuacji intertemporalnych. Jednakże Trybunał zauważył, że brak przepisów przejściowych nie przesądza sam przez się o luce w zakresie regulacji intertemporalnej. W polskiej kulturze prawnej zostały wykształcone reguły międzyczasowe, które znajdują zastosowanie w procesie stosowania prawa. Dalej Trybunał wskazał, że jeżeli brak wyraźnie wyrażonej woli ustawodawcy, sąd i inne organy stosujące prawo muszą kwestię intertemporalną rozstrzygnąć na podstawie tych właśnie reguł, mając wybór między zasadą dalszego działania ustawy dawnej i zasadą bezpośredniego skutku ustawy nowej. Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne, bądź gdy brak regulacji intertemporalnej powoduje naruszenie zasad konstytucyjnych, takich jak zasada bezpieczeństwa prawnego czy zasada ochrony praw nabytych.

Z kolei w wyroku z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Naruszenie przez prawodawcę wartości, które legły u podstaw omawianej zasady ma miejsce wtedy, " gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach."

Dokonując zatem prokonstytucyjnej wykładni prawa, uwzględniającej dotychczasowy dorobek Trybunału Konstytucyjnego oraz uwzględniając przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasady ochrony praw nabytych oraz zasady nieretroakcji, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013r. wprowadził nową regulację – art. 15 b p.d.o.p. i nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej uznawania poniesionych kosztów do kosztów podatkowych, w tym odpisów amortyzacyjnych od nabytych w 2012 r. na raty środków trwałych, zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące przed wprowadzeniem art. 15 b p.d.o.p., zgodnie z którymi Spółka nie ma obowiązku wyłączenia z kosztów podatkowych zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada niewymagalnym płatnościom rat składających się na wartość początkową środka trwałego. Z tych względów Sąd uznał również za zbędne odniesienie się do wszystkich argumentów strony podnoszonych w zakresie naruszenia art. 15 b p.d.o.p.

Uzupełniająco w odniesieniu do dokonanej wykładni prokonstytucyjnej wskazać należy, że intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu nowej regulacji było zwalczanie nieterminowego regulowania płatności, a jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka terminowo reguluje płatność poszczególnych rat, a cała kwota sprzedaży, będąca sumą poszczególnych rat nie jest jeszcze wymagalna.

Za uzasadnione należy również uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 i 124 O.p. Wskazać bowiem należy, iż nie może zasługiwać na akceptację pogląd organu interpretacyjnego, który pomija milczeniem przywołany przez stronę dorobek orzeczniczy odwołujący się do zasady państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP.

Mając na względzie powyższe rozważania Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W toku ponownego rozpatrzenia wniosku strony organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i dokonaną wykładnię. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 152 tej ustawy.