Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2535/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d i 4e
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 82/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 września 2016 r., nr ITPB3/4510-333/16-1/MK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 września 2016 r., nr ITPB3/4510-333/16-1/MK, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1057 (słownie: tysiac pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Wr 82/17, oddalił skargę P. S.A. w W. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) z dnia 22 września 2016r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego przez WSA we Wrocławiu stanu sprawy wynika, że Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podała, iż należy Grupy Kapitałowej (dalej: GK), specjalizującej się w produkcji materiałów na bazie drewna stosowanych w meblarstwie, przemyśle wnętrzarskim i budownictwie. Akcje Spółki od 1997r. notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych (GPW) w Warszawie. Strona skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W wyniku zawartych umów Spółka nabyła 100%-owy udział w P. GmbH – dalej: GmbH (dalej: umowa SPA), która to spółka jest spółką kapitałową prawa niemieckiego, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec. Nabycie udziałów stanowiło jeden z elementów restrukturyzacji GK, w ramach której strona skarżąca stała się podmiotem dominującym w GK. Restrukturyzacja GK ma na celu wzmocnienie pozycji rynkowej podmiotów należących do GK. GmbH, której udziały nabyła strona skarżąca, (-) jest jedynym komandytariuszem spółki P. I. GmbH [...] (spółka komandytowa prawa niemieckiego z siedzibą i miejscem zarządu w Niemczech, dalej: PI GmbH), (-) posiada bezpośrednio 94,9% udziałów P. H. GmbH (spółka kapitałowa prawa niemieckiego posiadająca siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec, dalej: PH GmbH), (-) jest jedynym komandytariuszem spółki P. V. GmbH [...] (spółka komandytowa prawa niemieckiego z siedzibą i miejscem zarządu w Niemczech, dalej: PV GmbH), która jest właścicielem pozostałych 5,1% udziałów PH GmbH, co oznacza, że P GmbH jest w sposób bezpośredni i pośredni w 100% podmiotem dominującym wobec spółki PH Gmbh, która jest jednocześnie właścicielem udziałów kolejnych niemieckich spółek kapitałowych, w tym jest właścicielem m.in. 100% udziału w spółce P. B. GmbH (dalej: PB GmbH). Następnie Spółka wyjaśniła że Spółki Pl GmbH, PH GmbH oraz PB GmbH, których pośrednim udziałowcem, w związku z nabyciem udziału P GmbH stała się Spółka, posiadają nieruchomości położone na terytorium Niemiec. Bezpośrednie nabycie udziału w P GmbH spowodowało dla Spółki obowiązek zapłaty niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości (niem. "Grunderwerbsteuer"; dalej: niemiecki podatek od nieruchomości). Obowiązek ten wynika z faktu, że P GmbH bezpośrednio i pośrednio posiada udziały w PH GmbH i PB GmbH, które są spółkami posiadającymi nieruchomości na terenie Niemiec.

Niemiecki podatek od nieruchomości, do którego zapłaty jest zobowiązana strona skarżąca nie ma odpowiednika na gruncie prawa polskiego. Dlatego też Spółka wystąpiła do niemieckiego doradcy podatkowego o opinię prawno-podatkową dotyczącą wskazania systematyki/charakteru niemieckiego podatku od nieruchomości oraz zasad rozliczania podatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów na gruncie niemieckiego prawa podatkowego. Z uzyskanej opinii wynika, że (-) niemiecka ustawa o podatku z tytułu nabycia nieruchomości co do zasady dotyczy transakcji prowadzących do zmiany właściciela nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Niemiec; (-) niejako dodatkowo, zakres opodatkowania niemieckim podatkiem od nieruchomości obejmuje także czynności prawne, których celem nie jest przeniesienie własności nieruchomości, lecz udziałów w nieruchomościowych spółkach kapitałowych lub osobowych w rozumieniu niemieckiej ustawy o podatku z tytułu nabycia nieruchomości; (-) punktem wyjścia dla powstania należności podatkowej w niemieckim podatku od nieruchomości nie jest nabycie udziałów jako takie, lecz specyficzna na gruncie tych przepisów fikcja odnosząca się do innej rzeczy, która w sensie prawnym i ekonomicznym nie jest nabywana przez stronę. Spółka opisała również procedurę zapłaty niemieckiego podatku od nieruchomości, z której wynika, że może ona trwać od kilku miesięcy do nawet kilku lat, w zależności od trybu uzgodnień z niemieckimi organami podatkowymi. Zapłata niemieckiego podatku od nieruchomości przez Spółkę zostanie dokonana w oparciu o ostateczne zawiadomienie niemieckich organów podatkowych o wysokości należnego podatku oraz zostanie udokumentowana wyciągiem bankowym lub bankowym potwierdzeniem dokonania przelewu. Na moment złożenia przedmiotowego wniosku Spółka nie otrzymała ostatecznego zawiadomienia niemieckich władz podatkowych o wysokości należnego niemieckiego podatku od nieruchomości oraz podatku takiego nie uiściła.

W związku z powyższym Spółka zadała pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że niemiecki podatek od nieruchomości, do którego uiszczenia zobowiązana jest Spółka należy zaliczyć do kategorii kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. do tzw. kosztów pośrednich, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1888 – dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Spółka będzie uprawniona do zaliczenia niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie jego poniesienia, za który należy rozumieć moment zaksięgowania niemieckiego podatku od nieruchomości na koncie bilansowym jako zobowiązanie Spółki wobec niemieckiego organu podatkowego w oparciu o ostateczne zawiadomienie o wysokości niemieckiego podatku od nieruchomości od niemieckiego organu podatkowego, tj. w momencie wykorzystania utworzonej rezerwy w korespondencji z kontem zobowiązań?

Zdaniem Spółki w odniesieniu do pytania pierwszego, niemiecki podatek od nieruchomości, do którego uiszczenia jest zobowiązana należy zaliczyć do kategorii kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. do tzw. kosztów pośrednich, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do pytania drugiego, Spółka wskazał, że będzie uprawniona do zaliczenia niemieckiego podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie jego poniesienia, za który należy rozumieć moment zaksięgowania niemieckiego podatku od nieruchomości na koncie bilansowym jako zobowiązanie strony wobec niemieckiego organu podatkowego w oparciu o ostateczne zawiadomienie o wysokości niemieckiego podatku od nieruchomości od niemieckiego organu podatkowego, tj. w momencie wykorzystania utworzonej rezerwy w korespondencji z kontem zobowiązań.

Minister w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2016r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez wydatki, o których mowa w tym przepisie należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. bezpośrednio związane z ich nabyciem. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów. Wydatkiem na nabycie udziałów w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena, którą Spółka uiściła nabywając te udziały. Oznacza to, że znajduje on zastosowanie do każdego wydatku (na nabycie, czy też związanego z nabyciem) będącego konsekwencją określonej czynności cywilnoprawnej przenoszącej prawo własności, np. udziałów. Powyższy zapis odnosi się do wskazanych przez Spółkę wydatków z tytułu niemieckiego podatku od nieruchomości. Wymienione koszty powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z transakcją nabycia udziałów i rozliczane na zasadach szczególnych stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Obowiązek podatkowy w niemieckim podatku od nieruchomości jest bezpośrednio związany z nabyciem udziałów, gdyż Spółka wydatku tego nie mogła uniknąć.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżyła powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania:

- art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przejawiającą się w niedopuszczalnej, rozszerzającej interpretacji pojęcia "wydatek na nabycie udziałów" skutkującą uznaniem, że hipotezą normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. objęty jest niemiecki podatek od nieruchomości, który podlega zapłacie w związku z nabyciem przez Spółkę udziału w P GmbH, która to spółka bezpośrednio i pośrednio posiada udziały w innych niemieckich spółkach będących właścicielami nieruchomości w Niemczech (obowiązek zapłaty podatku w Niemczech wynika z fikcji prawnej osadzonej na gruncie prawa niemieckiego, gdzie strona skarżąca nabywając udział w spółce P GmbH stała się pośrednio właścicielem nieruchomości innych niemieckich spółek, w których P GmbH bezpośrednio/pośrednio posiada udziały),

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przejawiającą się w nieprawidłowym uznaniu, że wydatek w postaci niemieckiego podatku od nieruchomości spełnia hipotezę normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.,

- niewłaściwą ocenę co do niezastosowania przepisów art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. do wydatku w postaci niemieckiego podatku od nieruchomości, które to przepisy są właściwe dla jego prawidłowego rozpoznania dla potrzeb podatkowych;

2) przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływa na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. z § 3, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 z mocy odesłania z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Op), poprzez brak wnikliwej analizy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku, co doprowadziło do przyjęcia nieprawidłowego założenia, że niemiecki podatek od nieruchomości jest kosztem bezpośrednio związanym z transakcją nabycia udziału, podczas gdy analiza stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowana specyfika, charakterystyka niemieckiego podatku od nieruchomości potwierdza, że zapłata podatku nie warunkuje nabycia przez Spółkę udziału w niemieckiej spółce,

które to naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ich konsekwencją jest błędna ocena co do niezastosowania art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e oraz do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

Oddalając skargę WSA we Wrocławiu wskazał, że Spółka nieprawidłowo bezpośredniość związku wydatków z nabyciem udziałów upatruje w nazywanym przez siebie związku merytorycznym, polegającym na uzależnieniu skuteczności nabycia udziałów od poniesienia wydatku. W ocenie Sądu pierwszej instancji zależność o jakiej mowa w przepisie nie wiąże się tylko z zależnością tego typu, że bez zapłaty danej kwoty nie doszłoby do skutecznego nabycia udziałów, ale dotyczy tych wydatków które w sposób nieodzowny, niezależny od strony zawsze towarzyszą nabyciu udziałów. Wydatek bezpośrednio związany z nabyciem udziałów, to wydatek, który strona ma obowiązek ponieść.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z poglądem Ministra, że wydatki na niemiecki podatek od nieruchomości są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów w niemieckiej spółce. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że Spółka przy nabyciu udziałów, co sama wskazała w opisie we wniosku, nie może ich uniknąć. Z uwagi na obowiązujące w prawie niemieckim uregulowania, nabycie udziałów w innej spółce w warunkach opisanych przez stronę skarżącą, powoduje obowiązek uiszczenia określonej daniny – podatku od nieruchomości. Konieczność poniesienia tego wydatku jest zatem obowiązkowa, nieuchronna. Z punktu widzenia polskich przepisów podatkowych zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że wydatki poniesione przez stronę są nieuniknione z uwagi na nabycie udziałów, są z tym faktem związane w sposób bezpośredni.

W złożonej skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi WSA we Wrocławiu naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w rozszerzającej interpretacji pojęcia "wydatek na nabycie udziałów", skutkującej uznaniem, że dla kwalifikacji określonego wydatku jako "wydatku na nabycie udziału" wystarczające jest, iż wydatek ten ma charakter daninowy;

2/ art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie co doprowadziło do uznania, że hipotezą normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. objęty jest niemiecki podatek od nieruchomości;

3/ art. 15 ust. 4d i ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie będące konsekwencją uznania, że niemiecki podatek od nieruchomości ma charakter kosztu bezpośredniego związanego z nabyciem udziału.

II. przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) oraz w zw. z art. 14c § 1 § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przejawiające się w odrzuceniu jako niepodlegającego ocenie i kontroli Sądu opinii prawnej niemieckiego adwokata i doradcy podatkowego prezentującej istotę prawną niemieckiego podatku od nieruchomości, która to opinia ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jako że pozwala ona na zrozumienie charakteru i istoty podatku, który nie występuje w prawie polskim. Naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy bowiem jego konsekwencją jest błędna ocena co do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz braku zastosowania przepisów art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na rozprawie w dniu 5 lipca 2019r. pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona, choć nie wszystkie powołane zarzuty uznać należy za zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanego zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, którego Spółka upatruje w "odrzuceniu jako niepodlegającej ocenie i kontroli Sądu opinii prawnej niemieckiego adwokata i doradcy podatkowego". Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem jedynie, że opinia ta nie podlega jego ocenie. W ten sposób pogląd prawny zaprezentowany w cytowanej przez Spółkę opinii, nie został podważony. Rację przy tym co do zasady należy przyznać WSA we Wrocławiu, że poza zakresem interpretacji indywidualnej pozostają uregulowania niemieckiego prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 14a § 1 O.p., interpretacja indywidualna dotyczy przepisów prawa podatkowego, których definicja legalna została podana w art. 3 pkt 2 O.p. Dokonując interpretacji takich przepisów, istnieje jednak niekiedy konieczność sięgania do innych przepisów, jeżeli w ten sposób można dokonać prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2108/12). Może to dotyczyć również prawa obcego, jeżeli zawarte w nim uregulowanie jest bezpośrednio powiązane z właściwym odkodowaniem normy polskich przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak w realiach rozpatrywanej sprawy, ani organ interpretacyjny, ani Sąd pierwszej instancji, nie podważyły stanowiska Spółki co do warunków opodatkowania niemieckim podatkiem od nieruchomości. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, organ interpretacyjny wziął pod uwagę charakter tego podatku (choć nie dokonał jego szczegółowej analizy), który był zgodny ze stanowiskiem Spółki, lecz jednocześnie uznał, że wydatek z tego tytułu nie może zostać uznany za koszt pośredni, gdyż obowiązek zapłaty niemieckiego podatku od nieruchomości jest nierozerwalnie związany z nabyciem udziałów przez Spółkę i jest to wydatek, którego Spółka nie mogła uniknąć. Dlatego też nie można przyjąć, aby stanowisko Spółki w zakresie charakteru niemieckiego podatku od nieruchomości zostało podważone. Można nawet wskazać, że skoro organ interpretacyjny nie dokonał analizy tego podatku, to przyjął stanowisko Spółki co do jego charakteru oraz obowiązku zapłaty w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym sprawy. Wprawdzie rację należy przyznać Spółce, co zostanie wykazane w dalszej części uzasadnienia, że brak szczegółowego odniesienia się do charakterystyki niemieckiego podatku od nieruchomości uznać należy za błędny, niemniej jednak uchybienie takie miało znaczenie przy dokonywaniu oceny właściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego w istocie spór koncentruje się na prawidłowości zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu interpretacyjnego, że brak możliwości uniknięcia zapłaty tego podatku w związku z nabyciem udziałów w niemieckiej spółce – czemu strona skarżąca nie zaprzecza – może stanowić podstawę do uznania wydatku na ten cel, za bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Problem prawny w rozpatrywanej sprawie, dotyczy zatem odpowiedniej kwalifikacji ciężaru zapłaty niemieckiego podatku od nieruchomości do odpowiedniej kategorii kosztów – pośrednich, bądź bezpośrednich. Konsekwencją przypisania tego wydatku do odpowiedniej kategorii kosztów, będzie z kolei możliwość jego rozpoznania, jako kosztu uzyskania przychodu w odpowiednim czasie. Przy przyjęciu stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Akceptacja natomiast stanowiska Spółki, że sporny wydatek należy uznać za koszt pośredni, pozwoli na jego rozpoznanie w dacie poniesienia, stosowanie do dyspozycji art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze należy przyznać Spółce.

Problematykę związaną z rozróżnieniem kategorii kosztów pośrednich i bezpośrednich, podjął między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10. Zgodzić należy się ze stanowiskiem tam zaprezentowanym, że przyjęte rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A .Gomułowicz (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009 , praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, można co do zasady przyjąć, że pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem danego podmiotu.

Niemniej jednak, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Zatem, przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem, bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów.

Słusznie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organ interpretacyjny nie rozważył należycie istoty niemieckiego podatku od nieruchomości, poprzestając w istocie na stwierdzeniu, że jest to wydatek, którego Spółka nie mogła uniknąć i konieczność jego poniesienia, związana jest z nabyciem udziałów w niemieckiej spółce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczenie się w realiach rozpatrywanej sprawy, jedynie do nieuchronności zapłaty tego podatku, jest niewystarczające, aby można było stwierdzić, że jest to bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że dokonywana czynność, związana była z nabyciem udziałów w spółce niemieckiej. Wskazać zatem należy na art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Istotnym zatem jest, czy wydatek związany z zapłatą niemieckiego podatku od nieruchomości, można uznać jako wydatek bezpośrednio związany z "nabyciem udziałów" w niemieckiej spółce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Spółka stwierdzając, że chodzi w tym przypadku o wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie udziałów i muszą one wprost dotyczyć transakcji nabycia udziałów.

W realiach rozpatrywanej sprawy, nie sposób uznać, stosując jedynie kryterium przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, czyli konieczność (nieuchronność) poniesienia wydatku, aby wykazać bezpośredni związek pomiędzy nabyciem udziałów, a koniecznością zapłaty niemieckiego podatku od nieruchomości. Biorąc pod uwagę przedstawioną przez Spółkę charakterystykę niemieckiego podatku od nieruchomości, nie jest on pobierany z tytułu dokonanej czynności, jaką jest nabycie udziałów w spółce niemieckiej. Odpowiednikiem takiego podatku związanego z czynnością nabycia udziałów na gruncie prawa polskiego, byłby podatek od czynności cywilnoprawnych, który uważany jest za koszt bezpośredni określonej czynności (por. wyroki NSA z dnia 10 maja 2016r., sygn. akt II FSK 539/14 oraz z dni 13 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1020/16). Tymczasem niemiecki podatek od nieruchomości, co nie zostało zakwestionowane ani w interpretacji indywidualnej, ani w wyroku Sądu pierwszej instancji, nie jest pobierany z tytułu dokonanej czynności nabycia udziałów, lecz wynika z faktu, że Spółka poprzez nabycie udziałów w spółce niemieckiej, w sensie ekonomicznym stała się właścicielem nieruchomości.

Przyjąć zatem należy, że wydatek ten towarzyszy jedynie nabyciu udziałów w spółce niemieckiej, czy też jest ponoszony niejako przy okazji nabycia udziałów, lecz nie jest bezpośrednio z tą czynnością związany i wprost do nabycia udziałów się nie odnosi. Podatek taki nie jest bowiem płatny od nabycia udziału jako takiego, lecz obowiązek jego zapłaty wynika ze ziszczenia się fikcji prawnej wynikającej z niemieckich przepisów podatkowych, że na Spółkę przeszły prawa do nieruchomości, na co trafnie zwróciła uwagę Spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Źródłem zapłaty niemieckiego podatku od nieruchomości, nie jest sama transakcja nabycia udziałów w niemieckiej spółce, lecz obowiązek zapłaty tego podatku związany jest z "ekonomicznym nabyciem nieruchomości". Sąd pierwszej instancji nie wykazał zatem ścisłego, bezpośredniego, integralnego związku merytorycznego pomiędzy zapłatą niemieckiego podatku od nieruchomości, a transakcją nabycia udziałów w spółce niemieckiej. Nie wynika to również z wywodów Ministra, zaprezentowanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ustalenie natomiast, czy dany wydatek jest integralnie związany z dokonywaną czynnością, czy też poniesiony został on niejako przy okazji jej dokonywania, ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozpoznania go jako bezpośredniego, bądź pośredniego kosztu uzyskania przychodu.

Wobec uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną do WSA we Wrocławiu interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę organ wydający interpretację, będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.