Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 986/97
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1998-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 10 poz. 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości.
article: art. 9 ust. 1-2, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 16
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Wszystkie wydatki na podróże służbowe mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod zasadniczym warunkiem, że podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, że wydatek poniesiono i że był on niezbędny do osiągnięcia przychodu firmy.

TEZY

Wszystkie wydatki na podróże służbowe mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod zasadniczym warunkiem, że podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, że wydatek poniesiono i że był on niezbędny do osiągnięcia przychodu firmy.


UZASADNIENIE

W dniach od 27 września do 16 grudnia 1994 r. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził w Spółce z o.o. "F." w B. kontrolę w zakresie rozliczeń z budżetem za 1993 r.

Nie zgadzając się z ustaleniami kontrolującego, Spółka wystąpiła dnia 9 stycznia 1995 r. z żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, zarzucając, że nie zostało przeprowadzone żadne postępowanie wyjaśniające, szczególnie z zeznań świadków odpowiedzialnych za dystrybucję i księgowanie katalogów.

Pełnomocnik Spółki w odpowiedzi na wezwanie Urzędu Skarbowego pismem z dnia 27 lutego 1995 r. podtrzymał zastrzeżenia zgłoszone w żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych i wnosił o ponowną kontrolę dokumentów księgowych i magazynowych oraz o przesłuchanie w charakterze świadków osób odpowiedzialnych w 1992 r. i 1993 r. w Spółce za rozliczenia z Przedsiębiorstwem "R.", a także pracowników Zakładu "R." w B., odpowiedzialnych za rozliczenia z "F.".

Postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone. Decyzją z dnia 12 grudnia 1996 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 14.636 zł /po denominacji/, podczas gdy deklarowany przez Spółkę podatek wynosił "0".

W odwołaniu do Izby Skarbowej Spółka "F." wnosiła o uznanie za koszty uzyskania przychodów kwestionowanych wydatków poniesionych w 1993 r. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, a w szczególności art. 15 tej ustawy.

Przedmiotem odwołania była także wysokość straty podatkowej za 1992 r., której 1/3 Spółka odliczała od dochodu za 1993 r.

Zawyżenie straty podatkowej ustalił Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku kontroli rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. przeprowadzonej w Spółce w dniach od 23 listopada do 16 grudnia 1994 r.

Decyzją z dnia 11 grudnia 1996 r. Urząd Skarbowy w B. umorzył postępowanie wobec P.W. "F." w sprawie ustalenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 1992 r., ponieważ za ten okres zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło i tym samym nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość podatku.

Decyzją z dnia 16 maja 1997 r. Izba Skarbowa w B. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 1996 r. i określiła wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 14.402 zł.

Izba wskazała, że Spółka w trakcie całego postępowania podatkowego kwestionowała jedynie ustalenia polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z kolportażem katalogów w wysokości 2.113.427.500 st. zł za 1992 r. i 135.575.500,- st. zł za 1993 r.

W odwołaniach nie znalazły się zarzuty merytoryczne. Nie wskazano, jakie konkretne przepisy prawne zostały naruszone w stosunku do pozostałych wydatków nie uznanych przez organy skarbowe za koszty uzyskania przychodów, a także do stwierdzonego zaniżenia przychodów.

Izba podniosła, że zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Przepisem, o którym mowa wyżej, było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Stosownie do par. 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dokument stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Obowiązkiem podatnika jest prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby można było ustalić, czy faktycznie strona poniosła i czy musiała ponieść dane koszty.

Nie może stanowić wystarczającego dowodu do zapisów w księgach rachunkowych polecenie księgowania.

Jest to własny dokument księgowy, wystawiony dla udokumentowania tych zapisów księgowych, które nie odzwierciedlają operacji gospodarczych i dlatego nie mogą być uzasadnione ani dokumentem zewnętrznym ani wewnętrznym.

Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 1993 r. wydatki związane z rozliczeniem sprzedaży katalogów w wysokości 135.575.500 st. zł Izba zauważyła, że Spółka zaksięgowała je w straty nadzwyczajne na podstawie polecenia księgowania "M-8". Dokument ten nie spełniał elementarnych wymogów, jakim winien odpowiadać dokument dla celów dowodowych, na podstawie którego można by dokonać zapisów w księgach rachunkowych.

Poza tym dokumentem nie istniały żadne inne dowody jak faktury bądź rachunki, mogące świadczyć o faktycznym poniesieniu kosztu. Ponadto Urząd Skarbowy w B., przeprowadzając kontrolę w Spółce Akcyjnej "R." w B. w dniach od 7 do 9 czerwca 1995 r. nie stwierdził w Zakładzie "R." rozliczeń w 1993 r.

Ostatnia sprzedaż miała miejsce w pierwszym półroczu 1992 r.

Izba Skarbowa do zaniżonych przychodów za 1992 r. zaliczyła:

- zryczałtowane opłaty pocztowe za wysyłkę towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej w kwocie 11.547,50 zł,

- nie ujęte na koncie sprzedaży rachunków dotyczących sprzedaży wysyłkowej w kwocie 6.269,39 zł.

Natomiast do zawyżonych kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na wysokość straty podatkowej powstałej w 1992 r. Izba Skarbowa zaliczyła:

- wydatki na adaptację pomieszczenia biurowego w obcym środku trwałym w kwocie 1.815,08 zł,

- wydatki na zakup wzorów konfekcji do katalogów, które nie zostały opracowane, a wzory nie sprzedane, w kwocie 1.197 zł,

- koszt własny sprzedaży detalicznej w kwocie 8.346,71 zł,

- koszt własny sprzedaży towarów z magazynu w kwocie 3.784,72 zł,

- wydatki związane z dystrybucją katalogów w kwocie 211.342,75 zł,

- dopłaty do pracowniczych biletów miesięcznych w kwocie - 142,75 zł,

- koszty ubezpieczenia samochodu w kwocie 28 zł,

- koszt biletu samolotowego za nadbagaż w kwocie 982,53 zł,

- wydatki księgowane w oparciu o dowody nie spełniające wymogów dowodów księgowych w kwocie 252,19 zł,

- koszt pobytu dwóch osób w hotelu "A." w M. na kwotę 503,77 zł,

- wydatki na zakup w Turcji wyrobów ze skóry na kwotę 1.756,56 zł,

- zawyżone koszty zagranicznych podróży służbowych o kwotę 2.000,04 zł,

- wpłaty na rzecz osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia w kwocie 450 zł,

- darowizny na rzecz szkoły w kwocie 250 zł,

- odszkodowanie z tytułu dostarczonego towaru z wadami, w kwocie 74,80 zł,

- odsetki budżetowe w kwocie 50,99 zł,

- opłatę wyjazdową z H. w kwocie 47,38 zł.

Wszystkie powyższe ustalenia zostały uzasadnione.

W odniesieniu do zasadniczej kwoty - wydatków związanych z dystrybucją katalogów Izba wskazała, że kwota 124.655,75 zł dotyczyła kosztów z 1991 r., nie mogła więc obciążać kosztów 1992 r., przy czym Spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu księgowego potwierdzającego tę operację. Pomimo wezwania Spółka nie przedstawiła też żadnych dowodów księgowych /faktur, rachunków/, na podstawie których rozliczany i księgowany był kolportaż katalogów w 1992 i 1993 roku.

Natomiast dowód z zeznań świadków nie przyczynił się do wyjaśnienia zasad kolportażu katalogów, rozliczenia zwrotów oraz sposobu księgowania.

Skargą z dnia 17 czerwca 1997 r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji jako niezgodnej z przepisami art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sprzedaż katalogów w wysokości 135.575,500 st. zł była zaksięgowana prawidłowo w koszty uzyskania przychodów, bowiem wydatek ten miał bezpośredni związek z działalnością gospodarczą i bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Skarżąca podtrzymała wyjaśnienia dotyczące kwestii zaniżenia przychodów o kwotę 178.168.90 st. zł i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę - 2.330.251.970 st. zł, złożone w żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wskazując, że skarga nie przedstawia żadnych konkretnych zarzutów w stosunku do ustaleń zawartych w decyzji Izby, a w toku całego postępowania skarżąca odnosi się jedynie do ustaleń dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z kolportażem katalogów w wysokości 2.113.427.500 st. zł w 1992 r. i 135.575.500 st. zł za 1993 r. Izba podniosła, że niezbędnym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie prawidłowymi dokumentami związku tych wydatków z osiągniętymi przychodami.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. wyżej ustawy podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ w sposób umożliwiający ustalenie czy faktycznie strona poniosła i czy musiała ponieść dane koszty. Dowodami tymi nie mogły być polecenia księgowania bez powiązania z dowodami źródłowymi, paragony i rachunki z oświadczeniami lub same oświadczenia pracowników Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że pasywność skarżącej i ogólnikowość jej zarzutów zawartych w skardze, a także wcześniej w postępowaniu przed organami podatkowymi nie uwalniały Sądu od obowiązku odniesienia się do wszystkich szczegółowo uzasadnionych ustaleń i rozstrzygnięć organów podatkowych.

Zgodnie bowiem z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd nie jest związany granicami skargi, ma więc obowiązek rozpoznać sprawę z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania oraz prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Sąd nie jest związany argumentami skargi i władny jest uwzględnić skargę ze względu na inne niż te, które przytoczyła skarżąca.

Oceniając postępowanie organów podatkowych pod względem jego zgodności z przepisami Kpa należy wskazać, że postępowanie to nie narusza żadnej z zasad zawartych w przepisach art. 6-15 Kpa. Dotyczy to także staranności w zebraniu materiału dowodowego i jego oceny.

Pomimo zastosowania przez Sąd tych korzystnych dla podatnika zasad oceny wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie sposób było uwzględnić skargę wobec całkowitej bierności skarżącej w toku postępowania, nie zaoferowaniu przez nią dodatkowego materiału dowodowego a nawet nieodniesienie się do ustaleń organu podatkowego. Należy zgodzić się z ustaleniami, że dokumentacja księgowa Spółki nie odpowiadała wymogom stawianym przez art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym w związku z postanowieniami cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia rachunkowości.

Nie przeszkadzałoby to - jak wyżej wskazano - ustaleniu dochodu /straty/ Spółki w oparciu o dokumenty niezgodne z ww. uregulowaniami. Jednakże dokumenty te musiałyby stwarzać możliwości ustalenia czy strona poniosła księgowane wydatki i czy istniał związek tych kosztów z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Tymczasem skarżąca nie zaprezentowała żadnych nie budzących wątpliwości dowodów, które pozwoliłyby na choćby szacunkowe /art. 9 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ określenie dochodu w części objętej kwestionowanymi przez organy podatkowe wydatkami.

Zatem Sąd podzielił argumentację Izby Skarbowej, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki na adaptację lokalu w obiekcie PTU "G." SA, wobec braku stosownej umowy pozwalającej choćby na ocenę sposobu rozliczenia kosztów adaptacji po zakończeniu działalności gospodarczej w obiekcie. Ponadto wydatki w obcym środku trwałym mogą być wliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko przez odpisy amortyzacyjne /wyrok NSA z dnia 23 grudnia 1996 r. SA/Wr 3579/95 za J. Kulicki, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 1998, str. 514/. Dalej wobec braku jakichkolwiek dokumentów źródłowych poza poleceniami księgowania nie można było uwzględnić kosztów własnych sprzedaży towarów w punktach sprzedaży detalicznej, oraz "sprzedaży-magazyn".

Na nieuwzględnienie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nadbagaż decydujący wpływ miał brak dowodów zakupu towarów przewożonych na ten bilet, a przeznaczonych dla działalności gospodarczej Spółki.

Dalsze zawyżenia kosztów przez Spółkę dotyczyły odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych /zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczało się odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych/, odszkodowania z tytułu wad dostarczonego towaru /zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów/, darowizny na rzecz szkoły /zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju/.

Kolejne zawyżenie kosztów dotyczyło wynagrodzenia w wykonaniu umowy zlecenia zawartej przez Spółkę z Małgorzatą S., gdyż z braku określenia przedmiotu umowy, nie można było ocenić czy była ona związana z działalnością gospodarczą skarżącej i jaki miała ona uzyskać przychód w związku z działalnością S.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy kosztami uzyskania przychodów są wprawdzie wydatki ponoszone przez pracodawcę pośrednio na rzecz pracownika, jeżeli jednak wynikały z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych. Tymczasem skarżąca dopłacała do biletów pracowniczych, a nie wskazała w oparciu o jaki akt prawny tego dokonała.

Nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty ubezpieczenia samochodu osobowego nie stanowiącego własności Spółki i przez nie użytkowanego, a nadto opłaty za pobyt Wiesława D. w hotelu "A.", wobec braku polecenia wyjazdu służbowego i wystawienia rachunku na osobę fizyczną a nie na firmę. Wprawdzie wszystkie wydatki na podróże służbowe mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod zasadniczym warunkiem, że podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, że wydatek poniesiono i że był on niezbędny do osiągnięcia przychodu firmy /wyrok NSA z dnia 8 lutego 1995 r. SA/Po 2138/95, J. Kulicki - Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych, cz. III, Podatki dochodowe, Warszawa 1995, str. 139/.

Podobnie nie znajdowało uzasadnienia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości zakupów artykułów bieżącego użytku do gospodarki magazynowej oraz koszt taksówek w H., skoro - jak stwierdziła Izba /a nie zaprzeczyła skarżąca/ - jedynymi podstawami do księgowania były oświadczenia nie poparte dokumentami źródłowymi /rachunki, faktury/.

Podobnie paragony z restauracji i hoteli, skoro skarżąca nie wykazała, że stanowiły one dowodów kosztów poniesionych dla osiągnięcia konkretnego przychodu, nie mogły być uznane za wiarygodną podstawę poniesienia kosztów podlegających odliczeniu. Rachunki te nie zostały wystawione na firmę ani imiennie na jej pracowników.

Wreszcie, skoro nie zostały zakwestionowane wyliczenia Izby Skarbowej związane z zawyżonymi kosztami zagranicznych podróży służbowych, należało uznać prawidłowość decyzji w tym względzie. W szczególności zwrócono tu uwagę, że skarżąca obok diet ujmowała do kosztów - wyżywienie i przejazdy taksówkami, które winny być pokrywane z diety, a wyjazdów do Niemiec i Turcji w ogóle nie udokumentowano.

Kolejną pozycją niezasadnie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów był wydatek na zakup wzorów konfekcji do katalogów. Wprawdzie samo niewydanie katalogów nie miało znaczenia, ale skoro wzory te miały normalną wartość handlową, winny być sprzedane, lub choćby przyjęte na stan magazynu z przeznaczeniem na sprzedaż, czego Inspektor Kontroli Skarbowej nie stwierdził /str. 5 protokołu z badania dokumentów i ewidencji, sporządzonego 16 grudnia 1994 r./.

To samo dotyczy kosztów wyrobów skórzanych zakupionych w Turcji dla wykonania diapozytywów. Towary te nie zostały skierowane do sprzedaży, a nadto Spółka wykonywała w Turcji diapozytywy różnych wyrobów, co może podważać wiarygodność przeznaczenia zakupionych towarów /str. 9 cyt. wyżej protokołu/.

Odnośnie tej pozycji, na skutek oczywistej omyłki Izba użyła określenia "uznaje się", zamiast "nie uznaje się" za koszty uzyskania przychodów. /Wynika to z porównania podsumowanej kwoty z wszystkich pozycji z kwotą określoną w sentencji decyzji/. Nie budzi też wątpliwości zakwestionowanie kosztów opłaty wyjazdowej z H. wobec udokumentowania jedynie części tych kosztów niezrozumiałym fragmentem kwitu.

Wreszcie przechodząc do zasadniczej kwestii rozliczenia kosztów dystrybucji katalogów należało potwierdzić prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 1993 r. o zaksięgowanie przez Spółkę jako straty nadzwyczajnej kwoty 13.557,55 zł, skoro skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów do rozliczenia ww. kwoty, a sprzedaż katalogów zakończyła się w I połowie 1992 r.

Niczego nie potrafili też wyjaśnić wnioskowani przez Spółkę świadkowie.

To samo dotyczy zasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków związanych z dystrybucją katalogów zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 1992 r. Księgowanie tej kwoty nastąpiło wyłącznie na podstawie polecenia księgowania bez powiązania tego np. z protokołami zwrotu katalogów, zdania ich na makulaturę, rachunkami i fakturami za dystrybucję. Nadto sama operacja księgowania kosztów jest o tyle niejasna, że jak stwierdzono Spółka koszty produkcji katalogów rozliczała bezpośrednio w kosztach.

Mając powyższe na względzie należało uznać skargę za bezzasadną, a wobec czego oddalić, w oparciu o art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.