Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 430/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia (del.) NSA Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 889/10 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 889/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi V. Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji spółka podała, iż zakupiła od innej spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii składniki majątkowe (maszyny, urządzenia i surowce) niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej w zakresie wyrobów motoryzacyjnych. Zakup ten umożliwił spółce rozszerzenie prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej poprzez rozpoczęcie realizacji zleceń w zakresie produkcji wyrobów na rzecz koncernów samochodowych. Pomiędzy wnioskującą a spółką kapitałową z siedzibą w Wielkiej Brytanii (sprzedającym) istnieją powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.p.). Strony transakcji kupna - sprzedaży postanowiły, że poza wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej sprzedawanych składników majątkowych (maszyny, urządzenia i surowce), sprzedającemu należne będzie dodatkowe wynagrodzenie, stanowiące rekompensatę pieniężną należną za utracone korzyści wynikające z pozbawienia go możliwości kontynuacji działalności w obszarze produkcji określonych wyrobów motoryzacyjnych. Poziom rekompensaty pieniężnej ustalono na 200 000 GBP, co stanowi iloczyn 50% planowanego poziomu zysku (oszacowanego w odniesieniu do planowanych przychodów) spółki za 2009 r. oraz w okresie kolejnych 5 lat, podczas których przewiduje się, że spółka będzie prowadziła działalność produkcyjną w obszarze wyrobów motoryzacyjnych. Zatem w rzeczywistości spółka nabyła od sprzedającego możliwość dostarczania towarów do dotychczasowych odbiorców sprzedającego. Wnioskująca zwróciła przy tym uwagę, że sprzedający nie posiadał zawartych na piśmie umów z odbiorcami, które zobowiązywałyby ich do zamawiania określonych ilości produktów sprzedającego, zatem de facto transakcja nie dotyczyła wprost zbycia konkretnych kontraktów na dostawy, ale raczej wprowadzenia spółki jako dostawcy na podstawie własnych, wypracowanych przez lata relacji z odbiorcami. Oznacza to również, że wysokość wynagrodzenia, o którym mowa wyżej została przez strony określona w oparciu o szacowaną wysokość sprzedaży i zysków w okresie 5 letnim, choć intencją spółki dokonującej transakcji było czerpanie korzyści w jak najdłuższym możliwym okresie. Dodatkowo spółka podała, że sprzedający nie przekazał know-how związanego zarówno z organizacją pracy, jak i technologiami i organizacją procesu produkcyjnego. Spółka we własnym zakresie procesy te wdrożyła w oparciu o wymogi stawiane przez odbiorców. Nie dokonano również przekazania należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością przez sprzedającego, a także nie przeniesiono do spółki żadnych zasobów ludzkich. Umowa sprzedaży została zawarta w dniu 1 lutego 2009 r. i z tym dniem spółka rozpoczęła czerpanie korzyści związanych z jej zawarciem. Jednocześnie w ramach zawartej umowy sprzedaży strony zgodnie postanowiły, że wynagrodzenie będzie należne sprzedającemu na dzień 31 grudnia 2009 r. Spółka zakwalifikowała przedmiot umowy sprzedaży jako wartość niematerialną i prawną, która dla celów księgowych amortyzowana jest w okresie 10 lat. Przedmiot transakcji został ujęty w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w lutym 2009 r., mimo że kontrahent wystawił fakturę z dniem, w którym wynagrodzenie stało się należne sprzedającemu. Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych od marca, wyceniając wartość niematerialną i prawną wg kursu z dnia jej ujęcia w księgach. Faktura, która została wystawiona w dacie wymagalności wynagrodzenia, czyli w dniu 31 grudnia 2009 r. została ujęta w księgach rachunkowych pod datą 31 grudnia 2009 r., a wynikający z niej koszt został potrącony jednorazowo po jego przeliczeniu wg kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zaksięgowania faktury.

Wnioskująca dodała, że na fakturze wystawionej przez sprzedającego, dotyczącej obciążenia spółki w zakresie wskazywanej tzw. rekompensaty pieniężnej, określono, iż przedmiotem transakcji jest "goodwill". Jednakże spółka nie dokonała kwalifikacji poniesionego wydatku z tego tytułu jako wartości firmy ("goodwill") w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem w jej ocenie nie stanowi ona samoistnego prawa majątkowego i nie może być przedmiotem odrębnej transakcji handlowej. Wartość firmy, zdaniem spółki, jest "kreowana" wyłącznie w ramach transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, strona zakwalifikowała poniesiony wydatek na zapłatę "rekompensaty pieniężnej" wynikającej z zawartej umowy sprzedaży jako koszt pośredni (niezwiązany z konkretnymi przychodami). Wydatek ten został zakwalifikowany przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jego poniesienia, to jest w momencie, na który ujęto w księgach rachunkowych wystawioną przez sprzedającego fakturę.

W związku z powyższym zadano pytania: czy spółka postąpiła prawidłowo uznając poniesiony wydatek za zapłatę "rekompensaty pieniężnej" jako koszt pośredni, kwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu 31 grudnia 2009 r., czyli w momencie jego poniesienia, to jest w momencie, na który zaksięgowano w księgach rachunkowych otrzymaną fakturę dokumentującą dokonaną transakcję oraz, czy przedmiotowy koszt powinien być przeliczony na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ujęcia przedmiotowej faktury w księgach rachunkowych.

W ocenie strony, wydatki poniesione przez nią na zapłatę "rekompensaty pieniężnej" nie mogą stanowić kosztów bezpośrednich, ponieważ ich poniesienie nie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Nie jest bowiem możliwe określenie w jakim czasie i w jakiej wysokości spółka będzie realizowała przychody na rzecz klientów "przekazanych" przez sprzedającego. Zdaniem spółki, poniesiony przez nią wydatek powinien być kwalifikowany jako tzw. koszt pośredni, którego nie da się przypisać go wprost do określonych przychodów, ale jest racjonalnie uzasadniony jako prowadzący do ich osiągnięcia. Zatem stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. winien być potrącany w dacie poniesienia, tj. stosownie do art. 15 ust. 4e z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h w dniu w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodatkowo spółka podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt rozliczania w czasie wydatków dla celów rachunkowych poprzez zakwalifikowanie wydatku jako wartości niematerialnej i prawnej i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w okresie 10 lat. Ujęcie w księgach rachunkowych faktury wystawionej w dacie, w której wynagrodzenie sprzedającego stało się należne spełnia przesłankę rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, ponieważ oznacza de facto "ujęcie kosztu w księgach rachunkowych".

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie będące rezultatem błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że poniesiony przez spółkę wydatek na zapłatę "rekompensaty pieniężnej" nie miał związku z przychodami ani z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów spółki, a w konsekwencji nie może być uznany przez spółkę za koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - stwierdził, że organ zanim udzielił odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie odniósł się do treści art. 15 ust. 1 u.p.do.p. i wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym zapłata przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta brytyjskiego wynagrodzenia z tytułu "rekompensaty pieniężnej" za utracone korzyści, które jak sam twierdzi stanowi de facto wynagrodzenie za "możliwość dostarczania towarów do dotychczasowych odbiorców sprzedającego" nie spełnia podstawowej przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie organu, za możliwością zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie przemawia twierdzenie wnioskodawcy, że "nabył od sprzedającego możliwość dostarczania towarów do dotychczasowych odbiorców sprzedającego". Zapłacenie bowiem spółce brytyjskiej określonej kwoty wynagrodzenia wcale nie musi skutkować tym, że jej kontrahenci, którzy nota bene nie byli z nią związani pisemnymi umowami, będą dokonywać zakupów u wnioskodawcy. Chęć współpracy z określoną firmą zależy bowiem przede wszystkim od wizerunku firmy na rynku, który musi wypracować sobie sama. W konsekwencji uznano, że nie ma możliwości potrącania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Wobec takiego rozstrzygnięcia odpowiedź na pytania postawione przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ uznał za bezprzedmiotowe. Nie można bowiem mówić potrącalności, a także zastosowaniu właściwego kursu waluty dla przeliczenia na PLN poniesionego wydatku w celu ujęcia go w koszty podatkowe w sytuacji, gdy wydatek ten nie spełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że cechę celowości wydatku niekoniecznie należy wiązać z następstwem. W artykule tym ustawodawca posługuje się wyraźnie określeniem "cel", dlatego o kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile na tle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych można uznać, że zamiar ten ma cechę realności. Kosztami uzyskania przychodów są te wydatki, które podatnik poniósł w przekonaniu, że przyczynią się one bądź to do osiągnięcia przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Brak następstwa nie zawsze zmienia charakter prawny poniesionych przez podatnika wydatków. Ocena w każdym przypadku musi być jednak zindywidualizowana.

W niniejszej sprawie organy uznały, że poniesienie przedmiotowego wydatku nie jest racjonalne i celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, albowiem zapłacenie kontrahentowi brytyjskiemu określonej kwoty wynagrodzenia wcale nie musi skutkować tym, że kontrahenci, którzy nota bene nie byli związani pisemnymi umowami, będą dokonywać zakupów u skarżącej spółki.

Zdaniem WSA, organ błędnie odczytuje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymagając zaistnienia określonego skutku (następstwa). Celowość wydatku niekoniecznie należy wiązać z następstwem. Skarżąca dokonując zapłaty spółce brytyjskiej określonej kwoty wynagrodzenia działa w celu osiągnięcia przychodów, albowiem dzięki temu, tj. dzięki rekomendacji spółki brytyjskiej, pozyskiwała kontakty handlowe z konkretnymi kontrahentami. Gdyby nawet nie zaowocowałoby to zawarciem konkretnych kontraktów, to nie sposób przyjąć, że cel poniesienia wskazanego wydatku był inny niż osiągnięcie przychodów. Jak wynika jednak z treści zapytania okoliczność ta przełożyła się na realne zamówienie skoro skarżąca z dniem zawarcia przedmiotowej umowy (tj. z dniem 1 lutego 2009 r.) rozpoczęła realizacje zleceń w zakresie produkcji wyrobów motoryzacyjnych na rzecz "przekazanych" klientów. Słusznie wskazano w skardze że argumentacja organu sprowadza się do błędnego założenia, że skarżąca funkcjonowałaby dokładnie w taki sam sposób (generowałaby takie same przychody) w sytuacji gdyby zakupiła wyłącznie składniki majątkowe służące działalności produkcyjnej i samodzielnie rozpoczęłaby poszukiwanie odbiorców. Niewątpliwie teza taka pomija realia rynkowe, albowiem zdobywanie i pozyskiwanie klientów jest kluczowym determinantem ostatecznego sukcesu danego przedsięwzięcia biznesowego. W świetle powyższego poniesienie powyższego wydatku przez spółkę miało na celu osiągnięcie przychodów. W konsekwencji stanowi koszt uzyskania przychodu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu za mający na celu osiągnięcie przychodów oraz racjonalny i celowy wydatek z tytułu dodatkowego wynagrodzenia jako rekompensaty pieniężnej za utracone korzyści wynikające z pozbawienia sprzedającego możliwości kontynuacji działalności w obszarze produkcji wyrobów motoryzacyjnych i w konsekwencji przyjęciu, że stanowi on koszt uzyskania przychodów;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana naruszeniem przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego w norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje on uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów, w oparciu o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawy prawnej rozstrzygnięcia".

W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Należy przypomnieć również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "... wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Po tych ogólnych uwagach odnoszących się do rozpoznania skargi na indywidualną interpretację w pierwszej kolejności należało stwierdzić, że oparte na uzasadnionych podstawach są zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej. Trafnie zarzucono, że w istocie Sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

W punkcie wyjścia należy podkreślić, że dla potrzeb rozstrzyganej sprawy Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na wszystkie istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku interpretacyjnym. Przede wszystkim nie uwzględnił faktu, że wynagrodzenie w kwocie 200 000 GBP, wypłacone sprzedawcy dodatkowo ponad wartość zakupionych środków trwałych przez podatniczkę, będące przedmiotem sporu w zakresie możliwości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów, stanowiło "...rekompensatę pieniężną należną za utracone korzyści wynikające z pozbawienia możliwości kontynuowania działalności w obszarze produkcji określonych wyrobów motoryzacyjnych". Ponadto nie można pominąć, że wysokość tego wynagrodzenia "...została przez strony określona w oparciu o szacowaną wysokość sprzedaży i zysków w okresie 5 letnim, choć intencją spółki dokonującej sprzedaży było czerpanie korzyści w jak najdłuższym możliwym okresie".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Rekompensata nie jest przy tym, wydatkiem wymienionym w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy. Należy wskazać, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika,

b) jest definitywny (rzeczywisty),

c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e) został właściwie udokumentowany.

Zwrot "w celu" oznacza, na którym to głównie oparł swoją argumentację WSA w Bydgoszczy, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i jednoznacznego stanowiska podatniczki, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, "cel" wydatku nie był ukierunkowany na uzyskanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wyrobów motoryzacyjnych - jak wymaga tego przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz celem wypłaty dodatkowego wynagrodzenia było pokrycie, zrekompensowanie utraconych korzyści dla sprzedawcy i to wyliczonych w sposób szacunkowy przez strony umowy. Tymczasem zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można.

Rozstrzygając niniejszy spór należy także zwrócić uwagę, że na gruncie ustawy podatkowej funkcjonuje zasada przyporządkowywania kosztów do danego źródła przychodów. Godzi się zatem w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 589/10 (LEX nr 1068753), w który między innymi stwierdzono, że związanie danego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania go za koszt uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie, o ile wydatek na zakup składników majątkowych w postaci maszyn, urządzeń i surowców niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej pod względem celu i przyporządkowania nie budzi żadnych wątpliwości, to rodzi się pytanie - jak przyporządkować wydatek na "...rekompensatę pieniężną za utracone korzyści wynikające z pozbawienia (sprzedawcy) możliwości kontynuacji działalności...", skoro spółka nie prowadzi, najogólniej ujmując "działalności gospodarczej w zakresie czynności odszkodowawczej etc".

Dodatkowo jedynie można podkreślić, że pojęcie utraconych korzyści jest instytucją prawa cywilnego (art. 361 § 2). Korzyści utracone przez poszkodowanego (lucrum cessans) oznaczają stratę tego, co poszkodowany by uzyskał, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskutek doznania tego rodzaju uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy o to, czego - bez wyrządzenia mu szkody - mógł oczekiwać w przyszłości, nie może już zatem uzyskać określonych korzyści majątkowych. Szkoda ma tu charakter hipotetyczny, ponieważ z reguły nie można mieć pewności, czy poszkodowany osiągnąłby ową korzyść, gdyby szkoda nie została nu wyrządzona.

Reasumując należy podnieść, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Podkreślenia wymaga także, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że konkretny wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy takiego rodzaju, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika. Skoro zatem wydatki, które skarżący wnioskodawca zamierza ponieść na zrekompensowanie poniesionych strat przez sprzedawcę (w hipotetycznej wysokości, ustalonej między stronami umowy kupna - sprzedaży), to wydatek taki nie ma na celu osiągnięcia przychodów przez spółkę, lecz ma na celu ochronę interesów osób trzecich. Zaprezentowana przez spółkę wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadziłaby do nieuzasadnionego wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy mógłby stanowić podstawę prawną do uznania, że wydatek podatnika mógłby stanowić źródła pokrycia utraconych korzyści przez osobę trzecią, co stałoby w ewidentnej sprzeczności z jego treścią.

Z tych względów należało stosownie do treści art. 188 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji orzec jak w sentencji.