Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 96/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia

[...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w S., od decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], określającej w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za luty 2004 r. w wysokości [...] zł i za marzec 2004 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w deklaracjach podatkowych składanych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług VAT-7 za luty i marzec 2004 r. spółka "A" wykazała m.in. następujące wartości: za luty 2004 r.:

razem podstawa opodatkowania [...] zł

razem podatek należny [...] zł

kwota podatku naliczonego do odliczenia [...] zł

- kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika [...] zł,

za marzec 2004 r.:

razem podstawa opodatkowania [...] zł

razem podatek należny [...] zł

kwota podatku naliczonego do odliczenia [...] zł

- kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika [...] zł.

Z przeprowadzonej w Spółce we wrześniu i październiku 2008 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych m.in. w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2004 r. sporządzono protokół kontroli podatkowej, do którego w piśmie z [...]. Spółka przedstawiła zastrzeżenia oraz wyjaśnienia.

Postanowieniem z [...] Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki "A" postępowanie w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2004 r., w trakcie którego stwierdził, że Spółka obniżyła podatek należny: za luty 2004 r. o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z faktury VAT z dnia [...] nr [...], oraz za marzec 2004 r. o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z faktury VAT z dnia [...] nr [...]

Przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione przez PHU "S-B" W. M. w S., za sprzedaż szyn wsadowych oraz złomu niewsadowego. Organ podatkowy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że W. M. brał udział w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, stwierdzając również, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako kontrahenci na tych fakturach. Organ podatkowy I instancji uznał w związku z tym, iż nie doszło do transakcji sprzedaży złomu pomiędzy PHU "S-B" W. M. a spółką "A", ponieważ wystawca ww. faktur VAT nie był posiadaczem towarów w nich wykazanych, wobec czego nie mógł on przenieść własności rzeczy, której de facto nie posiadał.

Na tej podstawie organ podatkowy I instancji wymienioną we wstępie decyzją z [...] określił Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za luty 2004 r. w wysokości [...] zł oraz za marzec 2004 r. w wysokości [...] zł – uznając, iż skoro wystawione przez W. M. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wymienionymi w nich kontrahentami, to należy uznać je za faktury fikcyjne, nie stanowiące podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazane.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, podnosząc, iż twierdzenie o tym, że "czynności udokumentowane zakwestionowanymi transakcjami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako kontrahenci", tj. pomiędzy "A" Sp. z o.o. a PHU "S-B" W. M., zostało oparte na podstawie ustaleń przedstawionych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr: [...] oraz [...], określających W. M. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 2003 r. i 2004 r., oraz w oparciu o czynności organu dokonane głównie po złożeniu przez "A" zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Zdaniem Spółki, ani dokumentacja uzyskana od Naczelnika Urzędu Skarbowego, ani czynności przeprowadzone przez pracowników organu podatkowego I instancji, nie dostarczają jednoznacznych dowodów uzasadniających zakwestionowanie sprzedaży złomu w ilości 6,75 ton szyn wsadowych, która została udokumentowana fakturą VAT nr [...] oraz sprzedaży szyn wsadowych i złomu niewsadowego w ilości 3,36 ton - wynikającej z faktury VAT nr [...]. Spółka zarzuciła przy tym, że organ podatkowy nie dokonał rozliczenia sprzedawanego do "A" przez W. M. złomu "na towar pozyskany ze źródeł udokumentowanych i na towar niewiadomego pochodzenia" - bezpodstawnie zakładając, że całość sprzedawanego prze niego złomu "należała do grupy o niewiadomym pochodzeniu". W ocenie Spółki, dostarczenie w marcu 2003 r. stosunkowo niewielkiej ilości złomu pochodzącego ze źródeł udokumentowanych "należałoby uznać co najmniej za bardzo prawdopodobne", także z uwagi na to, iż "nie można też wykluczyć, że niewielkie ilości złomu mogły zostać pozyskane" (przez W. M.) w ramach zlecanych przez E. S. firmie W. M. "prac porządkowych, o których mówi się w materiale dowodowym".

Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym, w myśl art. 19 ust. 2, "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego". Ponadto, z przepisu § 48 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Stwierdzając, że dokonane przez Spółkę obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch przedmiotowych faktur VAT wystawionych przez PHU "S-B" W. M. (z tytułu sprzedaży szyn wsadowych w ilości 6,75 ton oraz sprzedaży szyn wsadowych w ilości 1,86 tony i złomu niewsadowego w ilości 1,50 tony było niezasadne, organ odwoławczy powołał się na ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, które opisano w ostatecznych ww. decyzjach z [...], określających W. M. zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług odpowiednio za okres od stycznia do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r. - których wyciągi organ I instancji włączył w poczet dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego. Ustalenia te – w ocenie organu odwoławczego - świadczą o tym, że W. M. wystawiał tzw. "puste faktury", nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji handlowych - sprzedaży złomu. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego niezbicie wynika bowiem, że W. M. nie posiadał odpowiedniej infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie skupu złomu, nie zatrudniał pracowników, a nadto nie przedłożył dowodów potwierdzających źródło pochodzenia złomu. W decyzjach tych wskazano również, że złożone przez W. M. wyjaśnienia w kwestii istnienia innych źródeł pozyskania towaru (złomu) nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ponadto podatnik ten nie dysponował złomem w ilości wynikającej z wystawionych przez niego faktur VAT. Stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej zakupy złomu od podmiotów nieistniejących, również dały podstawę do uznania, że W. M. w ramach prowadzonej działalności wystawiał faktury VAT dokumentujące pozorny obrót towarami.

Organ II instancji zauważył także, iż w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzono również, że na fikcyjny charakter dokonywanych przez W. M. transakcji sprzedaży wskazuje też wyrok Sądu Rejonowego w Szczecinku z 25 stycznia 2007 r., na mocy którego został on uznany za winnego poświadczenia nieprawdy w wystawianych przez niego, wymienionych w tym wyroku, fakturach VAT. Wprawdzie wyrok ten odnosi do faktur wystawionych przez W. M. na rzecz innych kontrahentów, jednak dodatkowo pokazuje on, iż podatnik ten już wcześniej brał udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, pozwalały na przyjęcie, iż W. M. brał udział w procederze sporządzania faktur VAT, które dokumentowały czynności niedokonane pomiędzy kontrahentami widniejącymi na tychże fakturach, w rezultacie czego doszło - jak to wynika z pisma z [...] znak: [...] tego organu podatkowego - do "pomniejszenia do kwoty "0" należnego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r.". Istotne jest także to, iż W. M. nie zakwestionował takich ustaleń, gdyż nie skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, przez co stały się one decyzjami ostatecznymi. Ponadto, wprawdzie w treści decyzji z [...] nr [...], określającej W. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r., nie wymieniono przedmiotowej faktury VAT nr [...] z [...], jednakże w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i organ podatkowy I instancji w przedmiotowej sprawie, nie sposób było nie przyjąć, iż również i ta faktura (podobnie jak i faktura z 19 marca 2004r.) nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, tj. przeprowadzonej pomiędzy podmiotami wymienionymi w tej fakturze.

Organ II instancji wskazał też, że uwzględniając wniosek Spółki zawarty w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej w kwestii przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchań świadków będących pracownikami spółki "A" na okoliczność faktycznej dostawy towarów udokumentowanej spornymi fakturami, przesłuchano wskazane osoby, tj. W. K., K. Z., J. W. oraz T. C.

Z zeznań tych świadków wynika m.in., że spółka "A" nie zawierała pisemnych umów z W. M. na dostawę złomu, a w kwestii pochodzenia złomu Spółka opierała się na jego oświadczeniach. Jeżeli zatem W. M. dostarczał towar i informował, iż jest jego dostawcą, to pracownik Spółki drukował odpowiednią fakturę VAT. W związku z tym organ uznał, że faktycznie faktury były sporządzane nie przez dostawcę towaru, który winien być ich wystawcą, lecz przez spółkę "A". Potwierdza to fakt, iż wszystkie faktury VAT wymienione w protokole kontroli, na których jako wystawca widnieje PHU "S-B" W. M., a więc wystawione zarówno w lutym i marcu 2004 r., jak i w 2003 r., są wydrukami komputerowymi (nie są to faktury wypisane odręcznie) i taki sposób wystawiana faktur został także potwierdzony w wyżej przytoczonych zeznaniach K. Z. i T. C.

Zdaniem organu II instancji, taki sposób wystawiania przedmiotowych faktur narusza postanowienia § 34 ww. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., gdyż powinny być one wystawione przez W. M., a nie przez spółkę "A", będącą nabywcą towaru.

Odnosząc się do zeznań złożonych przez W. M. w dniu [...] organ odwoławczy stwierdził, że nie dał wiary tym zeznaniom co do rzetelności transakcji udokumentowanymi przedmiotowymi fakturami VAT, bowiem w sposób zasadniczy obiegają one od ustaleń dokonanych na podstawie innych dowodów, także zeznań ww. pracowników spółki "A", np. co do istnienia pisemnych umów na dostawę złomu zawartych pomiędzy "S-B" a "A", czy też co do wystawiania i odbioru dokumentów KW (spółka "A" nie sporządzała odrębnych dowodów KW w przypadku wystawienia faktur VAT, których należność była regulowana gotówką). Ponadto W. M. nie przedłożył żadnych dokumentów, potwierdzających fakt zatrudnienia w badanym okresie pracowników, którzy dokonywali załadunku i transportu towaru, ani potwierdzeń zapłaty za dostarczony towar, jak również dowodów zakupu złomu będącego przedmiotem dalszej sprzedaży dla spółki "A", a także nie uprawdopodobnił źródła pochodzenia złomu, np. miejsca rozbiórek, danych dostawców.

Przeczą tym zeznaniom także informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z dnia [...]), z których wynika, że w materiale dowodowym zgromadzonym przez ten organ w trakcie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług wobec W. M. brak jest: pisemnych umów zawartych pomiędzy "A" Sp. z o.o. i PHU "S-B" W. M., dokumentów KW wystawionych przez "A", dowodów zakupu złomu, będącego przedmiotem sprzedaży dla spółki "A" oraz dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia pracowników. Ponadto w aktach sprawy prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego brak jest dowodów poświadczających uprawnienia pracowników firmy "S-B" do cięcia złomu, dowodów wypłat wynagrodzeń zatrudnionym osobom oraz dowodów zgłoszenia zatrudnionych osób do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. W. M. powołał się przy tym na okoliczność oddelegowania do wykonywania usług cięcia i załadunku złomu pracowników zatrudnionych w PHU "SEMA" s.c. R. S., W. M., czyli spółki której był wspólnikiem.

Również za niewiarygodne uznał organ odwoławczy zeznania W. M. w odniesieniu do pozyskania złomu z cegielni w G., wskazując, że złom z terenu spalonej cegielni mógł zostać pozyskany w okresie sześciu miesięcy po pożarze tejże cegielni, przy czym właścicielem tego złomu mogła być jedynie spółka z o.o. "C", gdyż do tego podmiotu należały maszyny i urządzenia, które uległy zniszczeniu i które w związku z tym mogły być ewentualnym źródłem pochodzenia złomu. Organ podkreślił przy tym, że przedmiot sprzedaży w zakwestionowanych fakturach VAT (złom) stanowiły głównie szyny wsadowe, wobec czego wątpliwym jest pozyskanie tego rodzaju złomu z maszyn i urządzeń, które uległy spaleniu w wyniku pożaru cegielni. Także z zeznań E. S. – wskazywanego przez Spółkę jako ewentualnego dostawcę szyn kolejowych dla W. M. - złożonych dla potrzeb postępowania karnego skarbowego (włączonych jako materiał dowodowy m.in. do przedmiotowego postępowania podatkowego) wynika, iż współpracował on ze spółką "A", z którą "na przestrzeni kilku lat zawarł kilka umów handlowych na świadczenie usług cięcia złomu, załadunku, porządkowania i rekultywacji terenu, jednak nie pamięta, aby sprzedawał W. M. złom, jak też aby zawarł z nim umowę na odbiór i sprzedaż złomu spółce "A". Ponadto na podstawie informacji uzyskanych od kilku spółek kolejowych organ podatkowy ustalił, iż niektóre z tych podmiotów zawarły umowy z firmą "E" E. S. na świadczenie usług przewozu i sprzedaży złomu, jednak nie uzyskano potwierdzenia nawiązania współpracy z PHU "S-B" W. M..

Mając na względzie okoliczności, że dowodami potwierdzającymi otrzymanie przez "A" złomu są jedynie dokumenty PZ - przyjęcie materiału z zewnątrz oraz faktury VAT sporządzone faktycznie nie przez wystawcę, lecz przez nabywcę oraz, że nie przedstawiono innych dowodów takich jak: np. "dokumenty wagowe", organ odwoławczy podzielił pogląd organu podatkowego I instancji, iż analiza zebranego w sprawie materiału potwierdza, że przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlają transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tychże fakturach jako kontrahenci - zaistniały zatem podstawy do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem organu, fakt iż w sprawie mamy do czynienia ze złomem niewiadomego pochodzenia, przedkłada się bezpośrednio na brak prawa do odliczenia przez "A" podatku naliczonego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Organ uznał też, że w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie również art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ponieważ w każdym przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznych zdarzeń generujących powstanie obowiązku podatkowego u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Organ powołał się także na przepis art. 32 ust. 1 wymienionej ustawy podatkowej, wskazując, że zgodnie z tą normą fakturę wystawiają podatnicy, dokumentując dokonaną czynność opodatkowaną; faktura jest więc dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. W zaistniałej sytuacji natomiast sporne faktury VAT nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą i nabywcą, gdyż W. M. nie mógł posiadać towaru (złomu) wykazanego na wystawionych na rzecz spółki "A" fakturach - wobec tego nie mógł on przenieść własności rzeczy, której nie posiadał.

W konsekwencji tego organ II instancji uznał, że "A" Sp. z o.o. nie miała prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego: w rozliczeniu za luty 2004 r. w wysokości [...] zł i w rozliczeniu za marzec 2004 r. w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego pełnomocnik spółki "A" zaskarżył skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji I i II instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej w związku z art. 187 tej ustawy, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia nieznajdującego oparcia w zebranym materiale dowodowym;

2) naruszenie art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę dowodów zebranych w sprawie, a w szczególności poprzez uznanie za mające nikłą wartość dowodową wyjaśnienia i dokumenty przedstawione przez skarżącą;

3) naruszenie art. 190 § 1 o.p. oraz art. 172 o.p., poprzez przeprowadzanie dowodów z zeznań świadków bez zawiadomienia o tym strony i odmówienia stronie prawa do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów oraz niesporządzenie protokołów z tych czynności;

4) naruszenie § 35 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez skarżącą;

5) naruszenie art. 535 kodeksu cywilnego w związku z art. 169 tego kodeksu, poprzez uznanie, że pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem nie zostały zawarte umowy sprzedaży, które dokumentują zakwestionowane faktury VAT;

6) naruszenie art. 199a § 3 o.p w zw. z art. 1891 kodeksu postępowania cywilnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, a tym samym dokonanie bezprawnej oceny w przedmiocie powstania stosunku cywilnoprawnego pomiędzy stronami;

7) naruszenie art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez zadecydowanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur;

8) naruszenie art. 21 ustawy o rachunkowości w związku z art. 24 ustawy

o rachunkowości, poprzez uznanie, że dokumenty księgowe wystawione przez kontrahenta skarżącej nie dokumentują rzeczywiście dokonanej operacji gospodarczej, a w związku z tym, że skarżąca prowadzi księgi rachunkowe

w sposób nierzetelny;

9) naruszenie art. 121 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji naruszającej przepisy obowiązującego prawa.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że spółka "A" prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna, sprzedaży i transportu złomu, a na przełomie lat 2003 i 2004, skarżąca nabywała złom m. in. od W. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU "S-B" W. M., w celu jego dalszej odsprzedaży. Zdaniem skarżącej, twierdzenia podniesione przez organy podatkowe obu instancji nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym w sprawie i są sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym, ponadto organy te, dokonując ustalenia stanu faktycznego, postępowały w sposób rażąco sprzeczny z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, określającymi reguły prowadzenia postępowania podatkowego.

W ocenie skarżącej, faktem o szczególnej istotności w sprawie jest to, że organy podatkowe nie kwestionują okoliczności nabycia złomu przez skarżącą - o czym świadczy fakt jego znalezienia się w magazynie skarżącej, a także zapłacenia za niego ceny w sposób w pełni udokumentowany - organy kwestionują jedynie fakt nabycia tego złomu od W. M., jednak wątpliwości organów w tym zakresie są całkowicie nieuzasadnione. Skarżąca powołuje się na fakt, iż w swoim przedsiębiorstwie posiada precyzyjnie określoną procedurę zakupu złomu i każde przyjęcie towaru udokumentowane jest czterema dokumentami: fakturą VAT gotówkową, dokumentem przyjęcia towaru Pz, kwitem wagowym oraz raportem kasowym; nadto każda transakcja dokonywana z osobami fizycznymi zapisywana jest na koncie magazynowym nr 301 oznaczonym jako "rozliczenie zakupu materiałów" na podstawie wystawionych raportów kasowych. Taka procedura została również zachowana w transakcjach dokonywanych z W. M., a na żądanie organu zostały przedstawione zakwestionowane faktury VAT wystawione przez kontrahenta oraz dokumenty przyjęcia towaru Pz i raporty kasowe. Obie sporne faktury zostały opatrzone podpisami W. M. i pracownika (kasjerki) skarżącej.

Spółka nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione wbrew postanowieniom § 34 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., "gdyż powinny być wystawione przez W. M.". Skarżąca wskazuje, że elementy konieczne dla sporządzenia faktury określone są nie w § 34, a § 35 ww. rozporządzenia, a nawet pobieżna analiza zakwestionowanych faktur prowadzi do wniosku, że zawierają one wszystkie elementy opisane w § 35 ww. rozporządzenia oraz w sposób niewątpliwy pozwalają na identyfikację wystawcy, którym jest W. M. – mimo, iż odpowiednie druki faktur były drukowane za pomocą sprzętu komputerowego skarżącej, ale jest to sytuacja całkowicie indyferentna prawnie. Ponadto fakt dokonania zakupu złomu przez skarżącą od W. M. został potwierdzony nie tylko treścią wyżej opisanych dokumentów, ale również w formie zeznań pracowników skarżącej oraz kontrahenta. Rozbieżności pomiędzy zeznaniami kontrahenta, a zeznaniami pracowników skarżącej, biorą się głównie z tego, że przedmiotowe transakcje dokonywane były jeszcze w 2004 r., a W. M. nie prowadzi szczegółowej dokumentacji przeprowadzanych transakcji, jednocześnie myląc dokument zwany "raportem kasowym" z dokumentem "kasa wydała" (KW). Zdaniem skarżącej, fakt dokonywania tych transakcji potwierdzony jest również zeznaniami E. S., który stwierdził, że współpracował zarówno ze skarżącą, jak i z W. M. Bez znaczenia jest natomiast fakt, czyimi środkami transportu złom dostarczany był do przedsiębiorstwa skarżącej, skoro bezsporne jest - co przyznał nawet organ - że zakupiony przez skarżącą złom "wszedł na magazyn", a w związku z tym została zapłacona należna cena z tytułu kupna.

W ocenie Spółki, nieistotne ze względu na stan faktyczny sprawy pozostają także rozważania organu w przedmiocie braku dokumentów ważenia towar bądź sprawdzenia jakości towaru. Skarżąca nie jest bowiem obowiązana w świetle obowiązującego prawa do sporządzenia takich dokumentów, a tym bardziej do przechowywania ich przez tak długi okres, jaki minął od chwili zakupu spornego złomu do dnia przeprowadzenia kontroli. Również bezzasadny jest zarzut nie przedstawienia dokumentów KW (kasa wydała), albowiem - co zostało potwierdzone w zeznaniach świadków - dokumenty te były wystawiane jedynie w sytuacji zakupu złomu od podmiotów nie zarejestrowanych jako przedsiębiorcy, a więc przez osoby nie będące podatnikami podatku VAT, a wobec tego nie zobowiązane do wystawiania faktur VAT.

Skarżąca zarzuciła też, że za wyjątkiem ustaleń dotyczących W. M., organy podatkowe w żaden sposób nie przedstawiły dowodów, na podstawie których przyjęły, że transakcje gospodarcze zawarte przez skarżącą a jej kontrahentem nie miały miejsca, a w szczególności dowodów, jakie mogłyby obciążyć skarżącą, ponadto organ I instancji na podstawie materiałów uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekł o fakturze VAT nr [...], która nie była nawet przedmiotem kontroli w postępowaniu podatkowym przed wskazanym organem. Nie ma też znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy fakt, że W. M. od decyzji tego organu się nie odwołał, bowiem stronie w postępowaniu podatkowym przysługuje jednie prawo do złożenia odwołania, a nie obowiązek. Nieuzasadnione jest też podniesienie przez organ faktu skazania W. M. wyrokiem Sądu Rejonowego w Szczecinku za poświadczenie nieprawdy, poprzez wprowadzenie do obrotu faktur dokumentujących sprzedaż złomu, gdy w rzeczywistości do takich transakcji nie doszło. Wyrok ten bowiem dotyczy jedynie dwóch faktur, a żadna z nich nie została wystawiona na rzecz skarżącej. Według wiedzy skarżącej, W. M. prowadzi działalność w zakresie obrotu złomem przez wiele lat, co prowadzi do wniosku, że wystawiał dziesiątki, a może nawet setki faktur, a jedynie dwie zostały zakwestionowane przez sąd.

Odnosząc się do zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy materiału dowodowego w zakresie tego, czy kontrahent skarżącej - W. M. - był właścicielem sprzedawanego złomu, a w konsekwencji, czy był on władny dokonać jego sprzedaży, skarżąca stwierdziła, że rozważania organu zostały zbudowane w oparciu o wadliwie zebrany materiał dowodowy, ale przede wszystkim nie mają one wpływu na jej sytuację prawną. Skarżąca zakwestionowała stwierdzenie organu, jakoby "pozyskiwanie złomu kolejowego wymagało co najmniej współpracy lub zgody jednej ze spółek kolejowych", bowiem organ nie wziął pod uwagę m. in. tego, że rynek handlu złomem posiada strukturę piętrową, a złom pozyskiwany przez jeden podmiot, może być z kolei odsprzedany kolejnemu. Stwierdzone braki w udokumentowaniu przez W. M. faktu pozyskania przez niego złomu - zdaniem skarżącej - obciążają jedynie tego kontrahenta, a wadliwości w nabyciu złomu przez niego nie miały wpływu na ważność umów sprzedaży, ujętych w księgach podatkowych przez skarżącą, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w okresach rozliczeniowych: luty 2004 r. i marzec 2004 r.

Skarżąca podważyła również wartość dowodową argumentacji organu w przedmiocie możliwości pozyskania złomu przez W. M. ze spalonej cegielni, podnosząc, iż rzeczywista ilość złomu jaka pozostała w posiadaniu dzierżawcy terenu zajmowanego na cegielnię, mogłaby być stwierdzona jedynie w formie oględzin dokonanych po spaleniu cegielni. Dokumenty przywołane przez organ nie zawierają istotnych informacji w tym zakresie. Ponadto skarżąca wskazała, że organ dla udowodnienia twierdzeń dotyczących spalonej cegielni, powołuje się na "dowód" w postaci rozmowy telefonicznej z pracownikiem Referatu Budownictwa Urzędu Gminy w W. – na co nie pozwalają przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem nie przewiduje ona takiego środka dowodowego. Gdyby jednak stwierdzić, że rozmowa ta była w istocie dowodem z zeznań świadka, to organ naruszył w ten sposób art. 190 § 1 o.p., poprzez nie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a nadto art. 172 o.p., poprzez nie sporządzenie protokołu z przesłuchania świadka.

Bez znaczenia jest też twierdzenie organu, że dowodem na to, iż sporne transakcje nie miały miejsca, jest fakt, że w 2003 r. W. M. nie zatrudniał pracowników. Z zeznań świadków będących w 2003 r. pracownikami spółki cywilnej "S" (której wspólnikiem był W. M.), wynika, że wykonywali oni czynności także dla niego oraz że byli u niego "nieoficjalnie zatrudnieni".

Skarżąca zarzuciła również, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 565 k.c. w zw. z art. 169 k.c., poprzez uznanie, że pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem nie została zawarta umowa sprzedaży, w związku z czym skarżąca nie nabyła własności sprzedanego złomu. Powołując się też na przepisy art. 155 i art. 169 k.c., skarżąca wskazała, że jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzenia rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Zdaniem skarżącej, zarówno dokumentacja przedstawiona w toku postępowania podatkowego, jak i zeznania stron, dowodzą, że pomiędzy stronami została zawarta umowa sprzedaży, albowiem określone zostały wszystkie istotne elementy ww. umowy, tj. cena i przedmiot umowy, a nadto sprzedający wydał rzecz nabywcy, a nabywca rzecz przyjął, w zamian za co uiścił określoną przez umowę cenę.

Skarżąca przypomniała też, że jako podmiot stosunków cywilnoprawnych, nie ma ona obowiązku, a także możliwości, aby dokonywać kontroli pochodzenia złomu nabywanego od swoich licznych kontrahentów. Dla ochrony zasady pewności obrotu gospodarczego, ustawodawca przyjął rozwiązanie opisane w art. 169 k.c., które chroni nabywcę pozostającego w dobrej wierze. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skarżąca w przedmiotowej sprawie działała w dobrej wierze, to znaczy nie mogła, przy zachowaniu szczególnej ostrożności, powziąć informacji w przedmiocie tego, czy W. M. posiada prawo własności względem spornego złomu, w szczególności w sytuacji, gdy zapewnił on skarżącą o tym. Wobec tego skarżąca uważa, że nawet jeżeli przyjąć, iż W. M. nie był właścicielem sprzedanego złomu, to nabyła ona jego własność w świetle art. 169 § 1 k.c. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że nie byłoby prawnie uzasadnione twierdzenie, że w jej sytuacji faktycznej zastosowanie znajdzie § 2 ww. artykułu, albowiem fakt zgubienia lub utraty złomu przez poprzedniego właściciela nie został w żaden sposób udowodniony, a okoliczność jego kradzieży mogłaby być stwierdzona jedynie prawomocnym orzeczeniem sądu.

Ponadto skarżąca - powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazała, że nie pozostaje w zakresie kompetencji organu administracji skarbowej ocena, czy strony związane były stosunkiem cywilnoprawnym. Zatem, jeżeli organ twierdzi, że strony nie zawarły umowy sprzedaży, powinien skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 1891 k.p.c., do którego odsyła art. 199a § 3 o.p. Dokonując samodzielnej analizy istnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami, organ w istocie rzeczy naruszył art. 10 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, wkraczając w sferę władzy sądowniczej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) – zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, (...)".

Ponadto, w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) – wydanego na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy - w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W myśl przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U.

Nr 121, poz. 591, ze zm.) podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe, dokumentujące fakt dokonania operacji gospodarczej (art. 20 ust. 2), zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (art. 22 ust. 1 in fine) i zawierające wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron, nazwę i adresy uczestniczących w operacji, której dowód dotyczy (art. 21 ust. 1). Księgi podatkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1). Rzetelność ksiąg zachodzi wtedy, kiedy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 24 ust. 2).

Spór pomiędzy podatnikiem a organem sprowadza się w istocie do tego, czy transakcje zakupu od PHU S-B W. M. przedmiotowego złomu, w ilościach i okolicznościach opisanych w ww. 2 fakturach miały miejsce, a w konsekwencji, czy faktury te stwierdzają czynności, które zostały dokonane – w przeciwnym bowiem razie, faktury takie (w myśl przytoczonych powyżej przepisów ustawy podatkowej i rozporządzenia wykonawczego) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, sam fakt wystawienia faktury nie może być powodem do uznania, że opisana w niej transakcja miała miejsce. Organy podatkowe są więc uprawnione (a zarazem zobowiązane) do kontroli nie tylko samego sposobu sporządzenia faktury, lecz także do kontroli zgodności zawartych w takim dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Oznacza to zatem, że organy te mają też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, iż wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, nie jest podmiotem faktycznie dokonującym sprzedaży, a ustalenia tego organy podatkowe mogą dokonać w oparciu o całokształt okoliczności ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Odnosząc wyżej przytoczone przepisy do ustalonego przez organy obu instancji w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego – a ustalenia te nie zostały przez Sąd zakwestionowane - należy wskazać, że "A" Sp. z o.o. obniżyła w rozliczeniach za luty i marzec 2004 r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z dwóch ww. faktur wystawionych przez W. M., występującego pod nazwą: PHU "S-B" w S. Z dowodów zebranych w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu kontrolnym i podatkowym dotyczącym okresu od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. wynika, że W. M. nie tylko nie udowodnił faktu, iż był właścicielem złomu wykazanego w przedmiotowych fakturach, ale nawet faktu tego w żadnym stopniu nie uprawdopodobnił. Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] na pytanie dotyczące źródeł pochodzenia złomu oświadczył ogólnikowo, iż pochodził on "z rozbiórek (np. kotłowni, obiektów przemysłowych) prowadzonych w okolicach S. bądź G.", a na pytanie, czy posiada dowody zakupu tego złomu, oświadczył: "częściowo tak, a część dokumentacji dot. prowadzonej przeze mnie działalności zaginęła". W istocie takich dowodów zakupu nie przedstawił. Również wskazywane przez niego we wcześniejszych zeznaniach źródło pochodzenia tego złomu, tj. ze spalonej cegielni w G. nie znalazło potwierdzenia z zgromadzonym materiale dowodowym. Z oczywistych względów złom ten nie mógł również pochodzić od – wskazywanych przez W. M. - podmiotów, które w rzeczywistości nie istniały.

Zdaniem Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób było nie uznać, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą a nabywcą tychże faktur. Zauważyć należy, że - wbrew temu co stwierdza skarżąca Spółka - stanowisko organów znalazło oparcie w obszernym materiale dowodowym. Wobec tego nie nosi cech dowolności stwierdzenie organów, że W. M., widniejący na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, nie mógł posiadać towaru (złomu) będącego przedmiotem sprzedaży. Skutecznie bowiem wykazano - zarówno w oparciu o analizę materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i materiału zebranego w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego, że towar nie pochodził ze źródeł wskazanych przez W. M.. Nie miało przy tym znaczenia, na co powołuje się Spółka, że np. świadek - E. S. nie wykluczył, iż W. M. mógł pozyskiwać złom z innych źródeł - po pierwsze dlatego, że istotne dla sprawy są fakty, a nie przypuszczenia świadka, a ponadto organy podjęły działania dla ustalenia, czy złom kolejowy pozyskano przy współpracy lub zgodzie jednej ze spółek kolejowych ([...]– które nie potwierdziły takich faktów) lub od E. S. (który zeznał, iż "nie pamięta" aby sprzedawał taki złom W. M.). Działania organów podatkowych były jak najbardziej uzasadnione i wypełniające zasadę określoną w art. 122 O.p. W świetle powyższego zasadnie zatem organ ocenił wartość dowodową zeznań świadków – E. S. lub pracowników spółki ,,A" – np. T. C. (który wystawiał dokumenty PZ oraz zeznał, że towar zakupiony od PHU "S-B" pochodził z PKP) lub W. K. (który zeznał, że W. M. miał kontakty na terenie PKP i tam "starał się załatwić" złom który sprzedawał Spółce – "specjalizował się w złomie kolejowym /szynach/"). Takiego "załatwiania" złomu i "specjalizacji" W. M. nie potwierdziły jednak ww. spółki kolejowe, mimo, iż – jak wynika z akt podatkowych – w okresie od lutego 2003 r. do marca 2004 r. wystawił on spółce "A" łącznie 14 faktur VAT na dostawę 114,89 ton złomu, w tym: 101,39 t szyn wsadowych, 12 t złomu stalowego konstrukcyjnego i 1,5 t złomu niewsadowego .

Również za zasadne należy uznać stanowisko organu co do niemożności pozyskania przez W. M. złomu ze spalonej cegielni, czy składowania złomu na placu cegielni na przestrzeni wielu lat, mając na względzie wskazane powyżej fakty dotyczące rodzaju złomu zakwestionowanego jako przedmiot sprzedaży na rzecz Skarżącej, a także jego ilości. Ponadto, na co wskazują organy, z postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia 9 września 1996 r. wydanego przez Prokuraturę Rejonową w Wejherowie wynika, iż spaleniu uległy maszyny stolarskie na szkodę T. M. (ojca W. M., prezesa spółki z o. o. C, dzierżawiącej cegielnię) oraz budynki w postaci wiat drewnianych do suszenia cegły i budynek biurowy na szkodę Urzędu Gminy. Również nie znalazł potwierdzenia fakt składowania złomu przez wiele lat (osiem) na terenie tej cegielni, jeśli zważyć, że po spaleniu cegielni w dniu [...], teren został uprzątnięty przez Gminę, umowa dzierżawy została rozwiązana przez Gminę 31 maja 1997 r., a działki folwarczne i produkcyjne zostały zbyte kolejnemu właścicielowi. Przytoczone fakty podane przez Wójta Gminy zostały dodatkowo potwierdzone przez pracownika organu podatkowego notatką urzędową sporządzoną na podstawie telefonicznej rozmowy z pracownikiem Urzędu Gminy XY, jednak fakt ten – zastąpienie protokołu przesłuchania świadka notatką urzędową z rozmowy telefonicznej – w ocenie Sądu nie mógł mieć żadnego wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza przy uwzględnieniu faktu, iż W. M. nie był właścicielem spalonych maszyn, nie wskazał ilości uzyskanego w ten sposób złomu, nie mógł tam uzyskać ww. rodzaju i ilości złomu, a ponadto zważywszy na fakt, iż od 1999 r. prowadził działalność w zakresie skupu i sprzedaży złomu, zatem za nieprawdopodobne należy uznać, iż przez kolejne pięć lat przechowywał (nie wskazując miejsca) pozyskany ze spalonych maszyn złom, przy czym złom ten miałby być źródłem sprzedawanego dla skarżącej Spółki złomu zarówno w 2003, jak i w 2004 r., a także dla innych podmiotów wskazywanych przez W. M. w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Również za całkowicie chybioną należy uznać (w świetle przytoczonych powyżej faktów dotyczących kilkunastomiesięcznego okresu dostarczania złomu, jego rodzaju i ilości) sugestię skarżącej Spółki, iż źródłem pochodzenia dostarczanego przez W. M. złomu mogłyby być "prace porządkowe", zlecone mu przez E. S. – prowadzącego działalność w zakresie skupu złomu.

Nie znajdują także potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym inne okoliczności dokonywanych pomiędzy W. M. a Spółką transakcji, w tym transport złomu siłami W. M., jeśli zważyć na zeznania wskazanych przez niego świadków – i jak wykazały organy - dotyczące pracowników i prac świadczonych przez nich w ramach prowadzonej przez W. M. w innej formie działalności gospodarczej S s.c., a nie PHU S-B. Wskazać też należy na istotne rozbieżności co do tych okoliczności w zeznaniach W. M. i pracowników spółki "A", podważające ich wiarygodność.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów dotyczących zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach W. M. należy stwierdzić, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów - zgodnie z art. 191 O.p. Wskazać przy tym należy, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zasady te zostały zachowane w przedmiotowej sprawie, bowiem organy obu instancji rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem zarzutów odwołania, organ II instancji odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, a dokonane ustalenia faktyczne, znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Zasadne jest stanowisko organu co do braku dowodu na dostarczenie przez W. M. złomu szyn wsadowych i złomu niewsadowego. Uznać należy więc, że wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Zdaniem Sądu, wobec trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. Nieuzasadnione są więc zarzuty skargi, wskazujące na naruszenie przepisów postępowania.

Nie są także zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, bowiem w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały niewadliwej wykładni art. 19 ust. 1 – 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w szczególności art. 19 ust. 2, w myśl którego, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych "w fakturach stwierdzających nabycie towarów" oraz § 48 ust. 1 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Nie budzi też zastrzeżeń zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie.

Treść uzasadnienia takiego zarzutu - iż naruszenie prawa materialnego polegało na zakwestionowaniu przez organ czynności opisanych w fakturach wystawionych przez PHU W. M. - wskazuje, że dotyczy on w istocie dokonanej przez organ oceny dowodów. Zdaniem Sądu również i te sugestie Skarżącej są bezpodstawne, gdyż zaprezentowana w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności (art. 191 O.p.). Analiza tego zarzutu prowadzi do stwierdzenia, iż dotyczy on w istocie rzeczy naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, co w konsekwencji – zdaniem Spółki - skutkowało błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym niezbicie zostało jednak wykazane, że towar wymieniony na ww. fakturach VAT nie należał do W. M., a więc skoro ten podmiot nie był właścicielem towaru, to nie mógł być on faktycznym wystawcą tych faktur, jako sprzedawca przedmiotowego towaru.

Nie zmienia takiej oceny powoływanie przez skarżącą Spółkę przepisu art. 535 w zw. z art. 169 Kodeksu cywilnego. Skoro przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się "przenieść na kupującego własność rzeczy" i wydać mu rzecz, to W. M. nie mógł przenieść własności rzeczy, której nie był właścicielem i wydać nabywcy takiej (tj. której był właścicielem) rzeczy. Wprawdzie przepis art. 169 § 1 K.c., który sankcjonuje - w imię porządku prawnego - nabycie rzeczy ruchomej od nieuprawnionego, wyposażając je w skutek w postaci przejścia własności na nabywcę pomimo, że zbywca nie był uprawniony do rozporządzania nią, jednak przepis ten jednak nie "legalizuje" tytułu własności nieuprawnionego zbywcy i nie pozwala na przyjęcie, iż jest on uprawniony do wystawiania faktur, jako sprzedawca towaru. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie były więc zobowiązane do ustalania, czy spółka "A" nabyła własność opisanego w ww. fakturach złomu na podstawie ww. art. 169 § 1 K.c.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że regulacja ta będzie miała zastosowanie w przypadku gdy organ podatkowy będzie miał wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest więc stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze rozstrzygnięcia organów, te wątpliwości nie wystąpiły, gdyż analiza całego materiału dowodowego zebranego w sprawie pozwoliła na podjęcie zaskarżonej decyzji. Konsekwencją tego jest też brak naruszenia art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego.

Nie można również podzielić zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 21 ustawy o rachunkowości w związku z art. 24 tej ustawy, poprzez uznanie, że dokumenty księgowe wystawione przez kontrahenta skarżącej nie dokumentują rzeczywiście dokonanej operacji gospodarczej, a w związku z tym, że skarżąca prowadzi księgi rachunkowe w sposób nierzetelny. Z przytoczonych powyżej przepisów tej ustawy wynika bowiem, że dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych powinny być poprawne nie tylko formalnie, ale również materialnie, tj. muszą dokumentować rzeczywiste operacje gospodarcze. Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem Spółki, że posiadając precyzyjnie określoną procedurę zakupu złomu, wykonała dyspozycje wynikające z tej procedury i przedstawiła żądane faktury VAT wraz z załączonymi dokumentami magazynowymi PZ, raportami kasowymi oraz zapisami na koncie magazynowym nr 301 oznaczonym jako "rozliczenie zakupu materiałów", nadto każda z faktur wypełnia też postanowienia art. 21 ustawy o rachunkowości, zatem wątpliwym stają się ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji.

W przedmiotowej sprawie to Skarżąca pismem z 8 grudnia 2008 r. wskazała, że dokumentem świadczącym o otrzymaniu towaru od PHU "S-B" W. M. jest każdorazowo: faktura VAT gotówkowa, dokument przyjęcia towaru PZ oraz raport kasowy. Równocześnie poinformowała, że dokumentacja dotycząca ważenia towaru za badany okres została już zniszczona, a innej dokumentacji ze sprawdzania jakości towaru dostarczanego przez ten podmiot nie prowadzono. Jednakże przedstawione dokumenty, w tym zapisy na koncie nr 301 nie identyfikowały przedmiotowych transakcji z ww. kontrahentem, a tylko potwierdzały fakt, że sporne faktury VAT zostały zaewidencjonowane w księgach, zaś wystawione do tych faktur odpowiednie dowody PZ - w dokumentacji magazynowej spółki "A".

Odpowiadając na zarzut skargi dotyczący niezasadnego powołania się na okoliczność skazania W. M. wyrokiem Sądu Rejonowego w Szczecinku za poświadczenie nieprawdy poprzez wprowadzenie do obrotu faktur dokumentujących sprzedaż złomu, gdy w rzeczywistości do takich transakcji nie doszło, wskazać należy, że - jak wynika to z decyzji organów - okoliczności te nie były podstawą podejmowanych rozstrzygnięć. Faktem jest, że wyrok ten nie został wydany w odniesieniu od transakcji przeprowadzonych ze spółką "A", niemniej jednak bezsprzecznie świadczy on o tym, iż podmiot ten już wcześniej brał udział w procederze wystawiania "pustych" faktur.

Na marginesie - odnosząc się do argumentacji Skarżącej, iż jako podmiot stosunków cywilnoprawnych nie ma obowiązku ani możliwości kontroli pochodzenia złomu nabywanego od swoich licznych kontrahentów - wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08, stwierdził, że "w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi towarami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa". Wprawdzie wyrok ten odnosi się do kwestii związanych z handlem paliwem, niemniej jednak – zdaniem Sądu - jego stwierdzenia można przenieść na grunt handlu złomem, gdyż również i ten rynek należy zaliczyć do objętego tzw. podwyższonym ryzykiem handlowym, ze względu na powszechnie znane nieprawidłowości, często występujące w tym zakresie. Dodatkowo, także rodzaj złomu (jak w niniejszej sprawie złom szynowy, czyli nie powszechnej dostępności), winien wzmagać czujność podmiotu profesjonalnie zajmującego się nabywaniem takiego towaru i skłaniać go, także we własnym interesie, do podejmowania działań eliminujących, a przynajmniej ograniczających ryzyko zawierania transakcji z podmiotami oferującymi złom, co do którego pojawiają się (a przynajmniej powinny się pojawić) uzasadnione wątpliwości, co do legalnego sposobu jego pozyskania. Wprawdzie w skardze podniesiono, iż W. M. zapewniał o legalnym pochodzeniu oferowanego złomu, nie wskazano jednak jakie źródła pochodzenia tego złomu sprzedający wskazywał, lecz przytoczono sugestie, iż złom ten mógł pochodzić z prac porządkowania terenu, zleconych W. M. przez E. S., lub ze spalonej cegielni. Obie te sugestie, w świetle przytoczonych powyżej okoliczności uznać należy za nieprawdopodobne, a ponadto jeżeli takie źródła pochodzenia złomu wskazywał Spółce W. M. a spółka "A" przez kilkanaście miesięcy dokonywała od niego zakupu znacznych ilości szyn kolejowych (a także innego złomu), to podważa to całkowicie prezentowane przez spółkę stanowisko, iż w tych transakcjach działała w dobrej wierze. Również sposób wystawiania przedmiotowych faktur - które były drukowane przez Spółkę, z zawartym (z góry) stwierdzeniem: "zapłacono gotówką", brak odrębnego kwitowania przez W. M. otrzymania zapłaty (znacznych kwot) za towar, przy wykluczającej się rozbieżności jego zeznań z zeznaniami pracowników Spółki i jej stanowiskiem w tej kwestii (W. M. zeznał, że otrzymywał dokument "kasa wydała", Spółka twierdzi, że takich dokumentów nie wystawiała w przypadku otrzymania od dostawcy towaru faktury VAT), podważa nie tylko dobrą wiarę Spółki w tym zakresie ale i sam udział W. M. w dostawach złomu – także przy uwzględnieniu ww. istotnych rozbieżności dotyczących przebiegu (transportu) tego towaru. Zauważyć też należy, że w ocenie Spółki W. M. był wiarygodnym kontrahentem, który prowadził działalność w zakresie obrotu złomem przez wiele lat, co – jej zdaniem – "prowadzi do wniosku, że wystawiał dziesiątki, a może nawet setki faktur", zatem przytoczony sposób wystawiania przedmiotowych faktur i dokumentowania zapłaty – przy czym organy podważają również sam fakt otrzymywania przez W. M. tych znacznych płatności, bowiem nie regulował on zobowiązań podatkowych, także w zakresie VAT – również budzi uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu czynności opisanych w tych fakturach. Nie można też uznać za przekonujące twierdzenie Spółki, iż W. M. mógł pomylić dokument "kasa wydała", z raportem kasowym – stanowiącym wewnętrzny dokument spółki. Nie sposób bowiem przyjąć, że W. M., prowadzący działalność od kilku lat, mylił takie dokumenty, a ponadto niewątpliwie Spółka nie wydawała mu raportów kasowych.

Reasumując, przy ustalaniu stanu faktycznego organy podatkowe oparły się na całym materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. Zebrany materiał dowodowy świadczył o tym, że dokonano takich czynności, które pozwoliły na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazano przy tym obowiązujące przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, wraz z uzasadnieniem ich zastosowania. Nadto, jak wyżej wspomniano, przesłuchano w charakterze świadka - wskazanych przez Stronę - pracowników Spółki i odniesiono się do tych zeznań. Zasada swobodnej oceny dowodów została zatem w pełni wypełniona, czemu organ II instancji dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy nie można też podzielić zarzutów skargi dotyczących nie wyjaśnienia przez organy podatkowe istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) skargę oddalił.