Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 967/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 7, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. spraw ze skarg C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem wynikającym z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2005 r. i luty 2006r. w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.457 zł (słownie: tysiąc czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołań C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") z dnia [...] listopada 2009 r. odmawiające zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem wynikającym z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2005 r. i luty 2006 r.

Z uzasadnień decyzji wynika następujący stan faktyczny. Wnioskami z dnia 20 marca 2009 r. Spółka wystąpiła do NUS o zwrot wraz z należnym oprocentowaniem nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r., w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej ETS, z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o. przeciw Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, opublikowanym w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 21 lutego 2009 r. (Dz. U. U.E. 2009/C 44/ poz. 27). Spółka stwierdziła, że zgodnie z powołanym wyrokiem ETS, przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem paliwa do samochodów ciężarowych. Wyjaśniła, że w związku z tym, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", nie przewidywały tego uprawnienia, to dlatego nie uwzględniła go w dokonanych rozliczeniach podatku za ww. okresy. Jednakże uprawnienie to, w świetle powołanego wyroku ETS, wyprowadzić można bezpośrednio z przepisów prawa wspólnotowego, które w jej ocenie, nie zostało prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego.

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzjami z dnia [...] listopada 2009 r., odmówił zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem wynikającym z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2005 r. i luty 2006 r. Jako uzasadnienie odmowy zwrotu oprocentowania organ pierwszej instancji wskazał fakt, iż w pierwotnej deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2005 r. i luty 2006 r. Spółka wykazała, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W korekcie ww. deklaracji Spółka dokonała jedynie zwiększenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z tym, w opinii NUS, nie można przyjąć, że w omawianej sytuacji doszło do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku, co zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", stanowiłoby przesłankę do powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług. Skoro nie powstała nadpłata to, zdaniem organu pierwszej instancji, nie mógł również przychylić się do jej wniosków o zwrot oprocentowania.

Pismami z dnia 27 listopada 2009 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższych decyzji, zarzucając naruszenie art. art. 6, 72 § 1 pkt 1, 74, 77 § 1 pkt 4, 78 § 5 pkt 1, 120, 121 § 1 O.p. oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniach Spółka podniosła, że zarówno kwoty płacone bezpośrednio na rachunek organu podatkowego (podatek należny), jak i płacone dostawcom towarów i usługodawcom (podatek naliczony) są płacone docelowo na rzecz Skarbu Państwa. W opinii Spółki, sam sposób ich regulowania, wynikający z ustawy, czy to bezpośrednio na rachunek organu podatkowego, czy na rachunek kontrahenta, który dalej wpłaci je organowi podatkowemu, nie zmienia charakteru tych czynności jako zapłaty podatku.

Spółka wskazała, iż ograniczenie pojęcia podatku na gruncie ustawy o VAT wyłącznie do tej części podatku, jaka jest bezpośrednio płacona przez podatnika na rzecz organu, z pominięciem części podatku płaconego na rzecz kontrahentów, prowadziłby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Podniosła, iż fakt wystąpienia u danego podatnika kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty do zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy nie jest zależny od podatnika, ani nie jest cechą dotyczącą tego podatnika, a w szczególności nie jest cechą tak istotną, aby uzasadniać różnicowanie uprawnienia podatnika do uzyskania oprocentowania od kwot, których nie mógł odliczyć w związku z niezgodnością polskich przepisów i przepisów wspólnotowych.

Następnie Spółka wyjaśniła, że przepisy O.p. w zakresie zawrotu nadpłaty nie odsyłają do stosowania przepisów innych ustaw, nawet jeśli te inne akty wskazują inny tryb zwrotu nadpłaty. W jej ocenie, wskazanie w art. 6 O.p., iż podatek jest świadczeniem na rzecz Skarbu Państwa nie ogranicza zakresu objętego tym pojęciem do kwot podatku płaconych innym podatnikom, którzy wpłacają je do organu podatkowego. Zarzuciła, iż NUS w zaskarżonych decyzjach ograniczył się jedynie do zacytowania przepisu art. 6 O.p. oraz zdefiniowania niezależnie zapłaconego podatku. Tymczasem powinien był dokonać analizy przepisu art. 6 ww. ustawy i przedstawić własne stanowisko odnośnie rozumienia pojęcia podatku w odniesieniu zarówno do kwot podatku wpłacanych bezpośrednio na rachunek organów podatkowych, jak i przekazywanych zgodnie z przepisami ustawy o VAT, innym podatnikom.

W oparciu o powyższe Spółka stwierdziła, iż NUS naruszył przepisy art. 6 i 72 § 1 pkt 1 O.p., uznając iż pojęcie podatku i tym samym występowanie nadpłaty jest ograniczone do kwoty, którą podatnik wykazał w deklaracji dla podatku VAT, jako kwoty do wpłaty na rachunek organu, zaś w przypadku wykazania kwoty do zwrotu nadpłata nie występuje.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołanymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy zaskarżone decyzje NUS. W uzasadnieniach wyjaśnił, że nadpłata w tym podatku może powstać przede wszystkim przez złożenie korekty deklaracji zmniejszającej zobowiązanie, w której podatnik zwiększy kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, bądź wtedy gdy w wyniku korekty podatnik zmniejszy kwotę podatku należnego. W świetle powyższego nadpłatą będzie również zmniejszenie zobowiązania w podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku należnego nad naliczonym) w wyniku złożenia korekty deklaracji, w której zwiększony został podatek naliczony w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008r., w sprawie C-414/07.

Natomiast, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Sama konstrukcja podatku od towarów i usług polega bowiem na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Nie można zatem przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Zauważył także, iż w przypadku zwrotu podatku nie ma też zastosowania przepis art. 74 O.p., który dotyczy nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; ma on bowiem zastosowanie w zakresie zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p., które normują zasady oprocentowania nadpłaty zwracanej w wyniku rozpatrzenia wniosku o nadpłatę złożonego na podstawie art. 74 ww. ustawy.

Organ odwoławczy dodał, że na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT niezwróconą w terminie 60 lub 180 dni od dnia złożenia deklaracji różnicę podatku (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Niemniej jednak zwrot podatku od towarów i usług, wynikający z korekty deklaracji, podlega oprocentowaniu jedynie w przypadku niedotrzymania terminów zwrotu, o których mowa w art. 87 ust. 2 i ust. 5a ustawy o VAT.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 6 O.p. DIS wskazał, iż użyte w ustawie o VAT pojęcie "podatku naliczonego" nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 O.p. Powołując się na art. 86 ust. 2 ustawy o VAT wyjaśnił, że "podatek naliczony" jest w istocie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ podatkowy, komornik, usługobiorca), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone w ustawie elementy (cło, akcyza, koszty transportu) czy też do kwoty prowizji.

Tak obliczona i wyrażona liczbowo kwota, będąca elementem rozliczeń podatkowych sprzedawcy, świadczącego usługę czy importera, wcale nie musi być "uiszczona". Wręcz przeciwnie, z uwagi na zasadę potrącalności podatku naliczonego, u podatnika "naliczającego" podatek może w ogóle nie wystąpić zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Np. w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwoty podatku należnego i naliczonego będą identyczne, albo podatnik taki skorzysta z mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Obowiązek uiszczenia podatku nie występuje też u podatników "naliczających" podatek, którym umorzono zaległość podatkową, co wcale nie oznacza, wobec braku podstawy prawnej, że kontrahenci takich podatników nie będą mieli prawa do obniżenia swego podatku należnego o podatek naliczony przez tych podatników w wystawionych przez nich fakturach VAT z uwagi na brak "zapłaty" tego podatku. Skoro więc podatek naliczony nie jest podatkiem, w rozumieniu art. 6 O.p., nie może być też traktowany jako nadpłata w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 72 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, zróżnicowanie zasad na jakich dokonywany jest zwrot podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 oraz zwrot nadpłaty, wymienionej w art. 72 O.p, nie stanowi naruszenia zasady równości określonej w art. 32 Konstytucji RP. Obydwie instytucje oparte są bowiem na przepisach prawa, które mają zastosowanie do wszystkich podatników.

W skargach z dnia 23 marca 2010 r. Spółka zarzucając naruszenie art. art. 6, 72 § 1 pkt 1, 74, 77 § 1 pkt 4, 78 § 5 pkt 1, 120, 121 § 1 O.p. oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i decyzji je poprzedzających oraz zasadzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, iż zarówno kwoty płacone bezpośrednio na rachunek organu podatkowego, jak i płacone dostawcom towarów i usługodawcom są płacone docelowo na rzecz Skarbu Państwa. W opinii Spółki, sam sposób ich regulowania, wynikający z ustawy, poprzez obowiązek zapłaty tych podatków, czy to na rachunek organu podatkowego, czy na rachunek kontrahenta, który wpłaci te kwoty na rzecz organu nie zmienia charakteru tych płatności, jako zapłaty podatku.

Skarżąca nie zgodziła się z DIS, iż podatek naliczony nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Niezrozumiałym jest, według Spółki, dlaczego organ odwoławczy z definicji podatku zawartej w art. 6 O.p. wywodzi - jako element tej definicji - konieczność uiszczenia podatku. Ponadto Spółka stwierdziła, iż organ odwoławczy narusza konstytucyjną zasadę równości twierdząc, że ''jeśli podatnik wykazał podatek do zwrotu, to fakt istnienia nadpłaty zależy od uregulowania swoich zobowiązań wobec dostawców i regulowania przez nich podatków, gdy przy wykazaniu zobowiązania podatkowego takie dodatkowe warunki nie obowiązują".

Wskazała, iż ograniczenie pojęcia podatku na gruncie podatku VAT wyłącznie do tej części podatku, jaka jest bezpośrednio płacona przez podatnika na rzecz organu, z pominięciem części podatku zapłaconego na rzecz kontrahentów, prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust 1 i 2 Konstytucji. Zdaniem Spółki, zasadę te należy rozumieć tak, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotnej w stopniu równym mają być traktowane równo, a zróżnicowanie sytuacji podmiotów jest dopuszczalne tylko w oparciu o cechę relewantną.

Spółka zwróciła również uwagę, iż u tego samego podatnika wystąpienie zobowiązania podatkowego lub kwoty podatku do zwrotu jest na ogół uzależnione od wysokości aktualnych zakupów i poziomu sprzedaży. Natomiast częstotliwość i wielkość dokonywanych zakupów wynika na ogół z zawartych wcześniej umów dostaw, określonych poziomów zakupów, których wielkość na ogół jest uwarunkowana czynnikami ekonomicznymi, z kolei wielkość sprzedaży jest uzależniona od potrzeb klientów, atrakcyjności oferty i ofert konkurencyjnych, a także wielu innych czynników. Jednak czynniki te są niezależne od podatnika. Zatem Spółka uznała, iż fakt wystąpienia u danego podatnika kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty do zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy nie jest zależny od podatnika, ani nie jest cechą dotyczącą tego podatnika, a w szczególności nie jest cechą tak istotną, aby uzasadniać różnicowanie uprawnienia podatnika do uzyskania oprocentowania od kwot, których nie mógł odliczyć w związku z niezgodnością polskich przepisów i przepisów wspólnotowych.

Spółka zauważyła także, iż do naruszenia zasady równości dochodzi również pomiędzy różnymi podatnikami, wykonującymi w taki sam sposób te same usługi. Na przykład w przypadku dwóch podatników świadczących usługi reklamowe, z których jeden świadczy te usługi, jako podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, a drugi świadczy je jako niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, ale dające prawo do odliczenia podatku naliczonego, brak jest jakichkolwiek cech różnicujących tych podatników. U pierwszego z tych podatników występuje, co do zasady zobowiązanie podatkowe, a zatem w konsekwencji ma on prawo do uzyskania zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, zaś u drugiego podatnika występuje wyłącznie kwota podatku naliczonego, o której zwrot może on wystąpić. Zdaniem Spółki, brak jest cechy relewantnej, która mogłaby uzasadniać różne ich traktowanie na gruncie O.p. i Konstytucji RP oraz uzasadniać prawo lub brak prawa do uzyskania odsetek od nieodliczonych kwot podatku naliczonego. Dodatkowo Spółka jest zdania, że za identycznym traktowaniem obu, powyżej wskazanych podatników przemawia wspólnotowa zasada przepływu towarów i usług,

W kontekście zasady równości Skarżąca wskazała, iż oprocentowanie nadpłat podatku spełnia przede wszystkim funkcję rekompensacyjną w stosunku do podatników, którzy z określonych przyczyn byli pozbawieni przez Skarb Państwa faktycznego władztwa nad należnymi im środkami finansowymi do czasu ich zwrotu. Funkcja ta wyraża się w przekonaniu, iż w zakresie, w jakim Państwo nienależnie korzysta ze środków swoich obywateli należy im się za to wynagrodzenie, co stanowi z kolei wyraz respektowania wynikającej z Konstytucji zasady ochrony własności.

Strona wskazała, iż w celu realizacji konstytucyjnej zasady równości, należy przyjąć szerokie znaczenie terminu podatek, obejmując nim również podatek płacony pośrednio na rzecz skarbu Państw, zarówno w części płaconej za pośrednictwem organu, jak i innych podatników dostarczających towary lub usługi.

W ocenie Spółki, wskazanie w art. 6 O.p., iż podatek jest świadczeniem na rzecz Skarbu Państwa, nie ogranicza zakresu objętego tym pojęciem do kwot podatku wpłacanych bezpośrednio do organu podatkowego, z pominięciem kwot płaconych innym podatnikom, którzy wpłacają je do organu podatkowego.

Zdaniem Strony, należy przyjąć, iż podatkiem są zarówno kwoty podatku VAT płacone dostawcom tytułem podatku VAT jak i kwoty zobowiązania podatkowego wpłacane bezpośrednio na rachunek organu. W konsekwencji nadpłatą, czyli nadpłaconym podatkiem będzie zarówno podatek zapłacony w wysokości wyższej bezpośrednio na rachunek organu, jak i podatek płacony na rzecz kontrahentów, który niezgodnie z prawem nie mógł być odzyskany od organu podatkowego, jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Spółka stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie naruszono przepisy art. 6 i 72 § 1 pkt 1 O.p., uznając iż pojęcie podatku i tym samym występowanie nadpłaty jest ograniczone do kwoty, którą podatnik wykazał w deklaracji dla podatku VAT jako kwoty do wpłaty na rachunek organu, zaś w przypadku wykazania kwoty do zwrotu nadpłata nie występuje.

W dalszej kolejności Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 4 O.p., poprzez stwierdzenie, iż nie doszło do powstania nadpłaty, tym samym brak jest terminu zwrotu takiej nadpłaty oraz brak jest możliwości jej zwrotu. W konsekwencji uznania przez organ drugiej instancji braku istnienia nadpłaty doszło, zdaniem Skarżącej, do naruszenia przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skarg.

Sąd postanowił połączyć sprawy IIISA/Wa 967/10 i IIISA/Wa 968/10 w celu łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod wspólna sygnaturą IIISA/Wa 967/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi są zasadne, aczkolwiek nie wszystkie argumenty Skarżącej zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że chociaż sędziowie zachowują uprawnienie do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, przy okazji rozpatrywania spraw, a w razie stwierdzenia ich niezgodności z ustawami odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie, to nie odnosi się to do ustaw. Ustawy są dla sądu wiążące. Obowiązkiem sądu, wynikającym z art. 178 ust. 1 Konstytucji, jest jednakże dokonywanie wykładni przepisu ustaw w zgodzie z Konstytucją.

Do kwestii tej Trybunał Konstytucyjny odniósł się w wyroku z dnia 28 listopada 2001 r. (sygn. akt K 36/2001) podkreślając, że art. 8 ust. 2 Konstytucji nakłada wprawdzie na wszystkich obowiązek bezpośredniego stosowania jej przepisów, lecz nie daje to nikomu - poza Trybunałem Konstytucyjnym - kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności ustawy i odmowie stosowania jej przepisów (zob. zwłaszcza wyrok TK z 4 października 2000 r., P. 8/00, OTK ZU nr 6/2000, s. 1017). Oczywiście Sądy (i wszystkie inne organy władzy publicznej) nie są zwolnione od obowiązku bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji, jednakże Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy może przybierać dwojaką postać:

"Najbardziej typowe w praktyce jest tzw. współstosowanie przepisu Konstytucji i przepisów ustawy, co ma miejsce w sytuacji, gdy dana materia jest jednocześnie regulowana tak na poziomie konstytucyjnym, jak i ustawowym. Wówczas przepis konstytucyjny albo - wraz z przepisem ustawy - staje się budulcem dla zbudowania normy prawnej (co jednak możliwe jest tylko, gdy przepis ten charakteryzuje się dostatecznym stopniem konkretności i precyzji), bądź staje się wyznacznikiem sposobu ustalenia prawnego znaczenia przepisu ustawy (co przybiera postać tzw. wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją i może następować także w oparciu o ogólne zasady konstytucyjne).

Druga postać bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy polega na posługiwaniu się przepisem konstytucyjnym jako wyłączną podstawą rozstrzygnięcia. Ma to miejsce rzadko, bo - z jednej strony może następować tylko, gdy dana materia nie jest unormowana ustawowo (co jest w naszym systemie prawnym wyjątkiem), a - z drugiej strony, tylko gdy przepis konstytucyjny charakteryzuje się dostatecznym stopniem konkretności i precyzji".

Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę kierował się zatem obowiązkiem interpretacji przepisów ustaw w zgodzie z Konstytucją.

Po orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o. przeciw Dyrektorowi Izby Skarbowej niesporne jest, iż polska ustawa o VAT wadliwie implementowała postanowienia VI Dyrektywy Rady UE 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odnoszące się do uprawnień państw do ograniczania prawa do odliczania podatku naliczonego; m.in. możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do niektórych typów samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Strona wniosła o zwrot nadpłaconych bądź nieotrzymanych kwot, a organ podatkowy zwrócił Spółce należności wynikające ze złożonych wniosków i korekt deklaracji VAT za okresy, w których ze względu na niezgodność polskiej ustawy o VAT z prawem wspólnoty, nie mogła ona odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionego przez Spółkę paliwa. Nadpłaty zwrócono wraz z naliczonymi odsetkami, za wyjątkiem odsetek od zwiększonych kwot zwrotu podatku VAT za luty 2005 r. i luty 2006 r., gdyż zdaniem organu, brak jest podstawy prawnej do uwzględnienia żądań strony w tym zakresie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zatem wyłącznie prawo do oprocentowania zwiększonych kwot zwrotu podatku VAT za luty 2005 r. i luty 2006 r. wykazanych w korektach.

Ze stanowiskiem organu, co do braku uprawnienia Strony w tym zakresie nie można się zgodzić.

Konstrukcja rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług oparta jest na mechanizmie odliczania od podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych podatnika, podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych przez niego towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Odliczenie podatku naliczonego jest wyrazem woli podatnika skorzystania z przysługującego mu uprawnienia i w zwykłych okolicznościach niewykazanie w deklaracji VAT pełnych kwot odliczenia nie może skutkować odpowiedzialnością państwa z tytułu odsetek za zwrot wykazany w niższej wysokości niż wynikałoby to z obowiązującego prawa.

Wskazuje na to art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, nakazujący traktować - jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej - różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a w/w ustawy. Z przepisu tego wynika zatem, że dotyczy on opóźnionego zwrotu bezpośredniego, którego domagał się podatnik w deklaracji, lecz nie został mu zwrócony z przyczyn zawinionych przez organy podatkowe.

W rozpoznawanym przypadku ze względu na wadliwość polskiej ustawy o VAT, Spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach dot. zakupu paliwa w rozliczeniach dot. właściwych okresów. I chociaż w przypadku wadliwości implementacji dyrektyw jednostki wspólnoty mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektyw i wywodzić swoje uprawnienia niezależnie od niezgodnych z dyrektywą postanowień krajowego prawa, to jednakże do czasu rozstrzygnięcia ETS w sprawie C-414/07 Magoora, Spółka nie mogła być pewna swoich uprawnień, a nieuzasadnione wykazanie zwrotu narażałoby ją na odpowiedzialność karnoskarbową.

Dlatego niewykazania kwot zwrotu z tytułu podatku naliczonego dot. zakupu paliwa w deklaracjach VAT za luty 2005 r. i luty 2006 r., nie można traktować jako przejawu woli czy zaniedbania podatnika, lecz płatności te należy uznać za należności, takie jak te, o których mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT; t.j. kwoty niezwrócone podatnikowi we właściwych terminach z przyczyn leżących po stronie państwa. W tych okolicznościach, zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, traktować je należy jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają także przepisy Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem art. 52 § 1 pkt 2 O.p. nakazuje na równi z zaległością podatkową traktować także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy; w konsekwencji podatnik obowiązany jest zwrócić otrzymane kwoty wraz z odsetkami; to również w przypadku uniemożliwienia przez państwo wykazania należnego zwrotu bezpośredniego, z powodu wadliwej implementacji prawa wspólnotowego, nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu winna być traktowana jak nadpłata, a uprawnienia podatnika obejmować winny również prawo do oprocentowania.

Albowiem tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy ustawodawcy są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego w rozliczeniach finansowych pomiędzy podatnikiem a fiskusem powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby ekonomicznie uprzywilejowywać jedną ze stron stosunku prawnopodatkowego.

Ordynacja podatkowa wymieniając wśród źródeł powstawania nadpłat orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, określa jednocześnie tryb ich zwrotu i uprawnienia w zakresie oprocentowania. Stosownie z art. 74 pkt 1 w przypadku nadpłaty w podatku, co do którego istnieje obowiązek deklarowania (a więc także nadpłaty w VAT) podatnik obowiązany jest złożyć skorygowaną deklarację; co Skarżąca uczyniła. Z tego względu sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, iż nie doszło do powstania nadpłaty, brak jest terminu zwrotu takiej nadpłaty oraz brak jest możliwości jej zwrotu i oprocentowania. Zgodnie bowiem z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Niezasadny natomiast jest zarzut naruszenia art. 6 O.p. Nie ma podstaw do utożsamiania podatku naliczonego z podatkiem zdefiniowanym w Ordynacji podatkowej. Podatek naliczony nie jest dla kupującego publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa wynikającym z ustawy podatkowej. Jest składnikiem ceny nabywanego towaru lub usługi, a w przypadku nabywcy będącego podatnikiem VAT, może zostać odliczony od podatku należnego pomniejszając zobowiązanie do zapłaty lub zwiększając kwotę do przeniesienia lub kwotę zwrotu na rachunek bankowy (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04; opubl. ONSAiWSA 2006/1/34).

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej zwanej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje umocowanie w treści art. 200 p.p.s.a., zgodnie z brzmieniem którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.