Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1487/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22j ust. 1 i ust. 2, art. 22a ust. 1,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 § 1, art. 133 § 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 188/07 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 maja 2007 r. w sprawie I SA/Bk 188/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi T.S. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2007r., stwierdził że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania. Wyrok wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy

2. Decyzją z dnia 30 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T.S. wysokość odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminach płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r., liczone na dzień 30 kwietnia 2004 r. tj. ostatni dzień ustawowego terminu do złożenia zeznania rocznego, w kwocie 963,00 zł.

3. Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając decyzji naruszenie przepisów art. 23, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 § 1 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 68, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz przepisów art. 22 ust. 1 i 8, art. 22j, art. 22 k ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) i wnosząc o uznanie jako koszty uzyskania wymienionych w treści odwołania przychodów.

4. Decyzją z dnia 18 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący wykonywał czynności - sprzedaż żwiru i pospółki, które należało zaliczyć do działalności gospodarczej. Przychody z wykonywania tych czynności uzyskał w miesiącach marzec - grudzień 2003r. Ze względu na art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 29 ust.1 ustawy z dnia 20 stycznia 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej po upływie ustawowego terminu, organ stwierdził, iż za rok 2003 powinien opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Regulację prawną dotyczącą obliczania i wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej stanowią przepisy zawarte w art. 44 ust.1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f., na podstawie których podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne według zasad określonych w ust. 3, w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek za miesiąc od stycznia do listopada podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku. Zgodnie z art. 51 § 1 i art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej nie zapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy stanowią zaległość podatkową. Na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę.

5. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną ich interpretację oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności art.121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że w wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych skarżący stał się adresatem dwóch decyzji dotyczących jego rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2006 r., utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2007 r. określone zostało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wysokości 18.654,00 zł. W decyzji z tego samego dnia, będącej przedmiotem niniejszej skargi, organ podatkowy określił skarżącemu odsetki za zwłokę od nie uiszczonych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące maj, lipiec-grudzień 2003 r., liczone na dzień 30.04.2004 r. tj. ostatni dzień ustawowego terminu do złożenia zeznania rocznego, w kwocie 963,00 zł.

Zdaniem Sądu I instancji bezsporne było, że w 2003 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżący winien opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, gdyż wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 270/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2005 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 marca 2005 r., wydaną w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 2003.

Skarżący zakwestionował natomiast ustalenia organu dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie: wartości zużytego oleju napędowego, wartości innych kosztów związanych z eksploatacją środków trwałych, kosztów amortyzacji spycharki, kosztów amortyzacji ciągnika, kosztów robocizny, naprawy środków trwałych i reprezentacji firmy.

6.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że materiał dowodowy nie został zgromadzony i oceniony w sposób pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W jego ocenie zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów wskazanych w uzasadnieniu dyrektyw prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności podnoszone przez podatnika, a materiał dowodowy oceniono z naruszeniem zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że organy nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości, czy prace odkrywkowe i eksploatacja środków trwałych odbywały się w 2003 r. w takim zakresie, jaki twierdzi skarżący. Weryfikacja wiarygodności oświadczeń kontrahentów przedstawionych przez skarżącego wymaga przeprowadzenia dowodów z ponownego przesłuchania w charakterze świadków osób, które złożyły pisemne oświadczenia. Mogą one potwierdzić twierdzenia skarżącego o skali prowadzonej odkrywki na terenie objętym koncesjonowanym wydobyciem żwiru i pospółki oraz wielkości zużytego oleju napędowego. Wskazano również, że organ winien również zbadać i porównać poziom zużycia oleju napędowego w spornym okresie w stosunku do ilości sprzedanego przez stronę w 2003 r. żwiru płukanego. Porównanie to może wykluczyć zasadność posłużenia się przez organy materiałami kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w latach 2004-2005.

6.2. Odnosząc się do szacunkowego ustalenia kosztów robocizny dokonywanych napraw środków trwałych, Sąd I instancji przyjął, że organy mają obowiązek zbadać, czy zakupione części były tego rodzaju, iż z technicznego punktu widzenia wykluczyć można ich montaż bez udziału osób trzecich i w tym kontekście ocenić oświadczenia strony o fakcie ponoszenia kosztów robocizny montażu tych części.

6.3. W ocenie Sądu I instancji organy niezasadnie nie uwzględniły stawek amortyzacyjnych dotyczących spycharki i pompy wodnej, zastosowanych przez skarżącego. Możliwość stosowania przez podatników indywidualnych stawek amortyzacyjnych do określonej grupy środków trwałych przewiduje art. 22j u.p.d.o.f. Środki trwałe dla celów amortyzacji w rozumieniu tego przepisu ustawodawca uznaje za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy. Przy braku dokumentu zawarcia umowy sprzedaży środka trwałego, odpowiednim dowodem na wykazanie powyższej okoliczności może być oświadczenie sprzedawcy. Takie oświadczenie zostało przedłożone przez stronę w niniejszej sprawie i wynika z niego, że H.K. sprzedał w 2000 r. skarżącemu spycharkę wcześniej przez niego używaną przez 3 lata oraz pompę wodną - używaną przez okres 20 lat. Jeśli organ kwestionował wiarygodność takiego oświadczenia, powinien dokonać przesłuchania składającego oświadczenie w charakterze świadka. Wówczas ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w tym zakresie.

6.4. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy bezzasadnie odmówiły również skarżącemu zaliczenia ciągnika rolniczego do środków trwałych i możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego pojazdu. Przywołując art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz 23a pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji podkreślił, że prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych nabytych środków trwałych ustawodawca uzależnia m.in. od faktycznego wykorzystywania ich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wykładnia cytowanego uregulowania nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że z uprawnienia tego nie mogą korzystać podatnicy wykorzystujący środki trwałe poza potrzebami związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą również do innych celów. Brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dotyczy wyłącznie podatników nie wykorzystujących w ogóle tych środków na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

6.5. Rozważając zarzuty dotyczące kosztów reprezentacji, Sąd I Instancji stwierdził, że wyjaśnienia skarżącego o poniesieniu wydatków na kawę, herbatę, napoje, cukier itp., nie poparte stosowną dokumentacją źródłową, potwierdzają oświadczenia kontrahentów przedłożone wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji. Wydatki na powyższe produkty są to typowe koszty reprezentacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. i podlegają ograniczeniu określonemu w tym przepisie. Oświadczenia kontrahentów mogą potwierdzać stanowisko strony w przedmiocie faktycznego poniesienia wydatków na reprezentację. Wydatki te mogły zatem jako koszty reprezentacji wpłynąć na zwiększenie przychodów.

7. W skardze kasacyjnej złożonej przeciwko całości wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi, w oparciu o art. 174 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego przez:

1) błędną wykładnię art. 22j ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.,

2) błędną wykładnię art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.

W oparciu o art. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie następujących przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez:

a) wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i stwierdzenie, że organy podatkowe niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny,

b) nie wzięcie pod uwagę sprzeczności między oświadczeniami podatnika, a dowodami, które pojawiły się po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji,

c) sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania, które nie pomogą ustalić wielkości zużytego oleju napędowego bądź zawierają wskazania nieprzydatne w rozstrzyganiu sprawy,

d) błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że podatnik w 2003 r. otrzymał nową koncesję i przygotowywał żwirownię do eksploatacji i niedostrzeżenie, że żwir płukany nie był sprzedawany w 2003 r.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji, choć postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe, zgodnie z regułami określonymi w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

3) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej cytowane jako P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną.

7.1. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że skarżący nie prowadził żadnej ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego, prowadził natomiast ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dlatego organ I instancji przychody określił zgodnie z kwotami wynikającymi z wystawionych rachunków. Natomiast koszty uzyskania przychodów w części zostały uwzględnione na podstawie dowodów ich poniesienia, w części zostały oszacowane. Szacunek został przeprowadzony w odniesieniu do kosztów poniesionych przez podatnika w 2004 i 2005 r.

Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia przepisu art. 22j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. została oceniona jako błędna. Organ podkreśli, że dowód powinien istnieć w momencie ustalania indywidualnej stawki amortyzacji. Wykaz środków trwałych, obejmujących trzy środki trwałe: "pojawił się" po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W tym stanie faktycznym oświadczenie sprzedawcy, dołączone dopiero w końcowym etapie postępowania podatkowego, nie może być uznane za dowód spełniania warunków określonych w art. 22j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Błędna wykładnia tego przepisu, skutkowała niewłaściwym jego zastosowaniem.

Sąd I instancji dokonał również błędnej wykładni art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż tylko środki trwałe wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej i tylko w takiej działalności (nie również wykorzystywane w działalności gospodarczej) mogą podlegać amortyzacji. W przeciwnym razie ustawodawca godziłby się z sytuacją obciążania kosztów działalności gospodarczej kosztami niezwiązanymi z tą działalnością (cele prywatne).

7.3. Zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. polegało natomiast na wadliwej ocenie zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego, skutkującym niezasadnie zarzuconemu organowi niewyjaśnieniu stanu faktycznego. Podkreślono, iż Sąd I instancji ocenił tylko niektóre aspekty sprawy i nie wziął pod uwagę faktu, iż podatnik nie uzyskał nowej koncesji w roku 2003. Z koncesji wynika, że podatnik prowadził działalność w zakresie wydobywania kruszywa naturalnego w tym samym miejscu i w tym samym zakresie co najmniej od 2000 roku. Oświadczenia kontrahentów podatnika dotyczące znacznego powiększenia się obszaru żwirowni nie mogą być podstawą do określenia ilości zużytego oleju napędowego w 2003 r. i w świetle zebranego materiału dowodowego są niewiarygodne.

Wskazanie przez Sąd I instancji konieczności zbadania i porównania poziomu zużycia oleju napędowego w stosunku do ilości sprzedanego przez podatnika w 2003 r. żwiru płukanego zostało określone jako nieprzydatne w niniejszej sprawie. Podobnie jak nakazanie organowi podatkowemu badania, czy części zamienne były tego rodzaju, że z technicznego punktu widzenia wykluczyć można ich montaż bez udziału osób trzecich. Sąd I instancji nie wskazał, kto miałby oceniać, czy część zamienna może być montowana przez podatnika, czy tylko przez profesjonalny podmiot. Jeżeli podatnik posiada faktury na zakup części zamiennych, a nie posiada na montaż, to w ocenie organu, logiczne jest, że nie poniósł kosztów usługi.

Nie ma również oparcia stwierdzenie, że organy bezkrytycznie nie uwzględniły stawek amortyzacyjnych zastosowanych przez stronę. Podatnik w ogóle nie amortyzował środków trwałych, natomiast wykaz tych środków dostarczył dopiero po uchyleniu przez organ podatkowy II instancji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie potrafił udowodnić, że są to środki używane.

W odniesieniu do nieuznanych przez organ podatkowy kosztów reprezentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę, że limit wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f nie ma cech ryczałtu. Podatnik ma obowiązek wykazania, iż wydatek poniósł oraz że wydatek ten miał wpływ na osiągniecie przychodu.

7.4. Podsumowując wywody skargi kasacyjnej podkreślono, że zarzuty Sądu I instancji świadczą o tym, że cały ciężar dowodu został przeniesiony na organy podatkowe. Wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego skutkowała zaś niezasadnym zarzuceniem organowi podatkowemu naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i uchylenia decyzji. Naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego spowodowały, że funkcja kontrolna nie została wykonana w sposób prawidłowy i Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy ustrojowe.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Tadeusz Struś wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący popierając argumentację zawartą w wyroku uznał zarzuty dotyczące wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym nieprzydatności zbadania i porównania poziomu zużycia oleju napędowego, kosztów robocizny i reprezentacji. Wskazał także, że udowodnił fakt wykorzystywania środka trwałego przed wprowadzeniem go do wykazu środków trwałych. Dowód, że środki trwałe były użytkowane, istniał w momencie wpisywania ich do wykazu środków trwałych. Przepisy prawa podatkowego nie precyzują w tym zakresie jakiego rodzaju dowody podatnik powinien posiadać dla udowodnienia użytkowania środka trwałego przed jego zakupem. Dowodem takim może więc być oświadczenie złożone przez świadka, który w tym przypadku jest sprzedawcą tego środka trwałego.

Za niezasadne uznał zarzuty dotyczące niewykazania ponoszenia kosztów związanych z wykorzystywaniem środków trwałych wskazując, iż w protokole z kontroli podatkowej brak jest wzmianki na ich temat.

Odnosząc się do kwestii amortyzacji ciągnika podniósł, że spełnił warunki niezbędne do zaliczenia go jako środek trwały i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ponieważ ciągnik stanowił własność podatnika, był wykorzystywany w działalności gospodarczej przez okres przekraczający rok, został ujęty w "Wykazie środków trwałych" oraz stale znajdował się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Sformułowane podstawy skargi kasacyjnej należy uznać za prawidłowe konstrukcyjnie i opowiadające wymogom art. 174 i 176 P.p.s.a. W sprawie nie zachodziły przyczyny nieważności stąd rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło w jej granicach (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Skarga ta jest usprawiedliwiona tylko w zakresie podstaw procesowych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), natomiast jest niezasadna, co do podstaw materialnoprawnych (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

Odnosząc się do pierwszych z nich należy wskazać, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. , art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. wymagają rozważenia ich trafności w stosunku do postawionego przez Sąd I instancji organom podatkowym zarzutu uchybień w gromadzeniu dowodów i ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Art. 1 § 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. należą do przepisów ustrojowych. Wskazują one kryterium sądowej kontroli działalności administracji publicznej oraz stosowanych w tej kontroli środków.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności (por. wyrok z 14 grudnia 2005, I FSK 311/05, publ. Lex nr 187459). Natomiast nie może go zaś naruszyć dokonanie kontroli pod względem legalności, jeżeli ta kontrola zostanie przeprowadzona w sposób wadliwy (por. wyroki z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, publ. Lex nr 32247 i z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, publ. tamże, nr 317891). Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pod względem legalności i nie stosował innych kryteriów. Wadliwość w ocenie naruszenia przez organy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej skutkujące podjęciem decyzji kasatoryjnej nie godzi w ustrojowe podstawy orzekania sądu administracyjnego, który nie przekroczył granic "legalności" kontrolowanej decyzji.

Zarzut oparty na naruszeniu art. 133 § 1 P.p.s.a wymaga wskazania, iż przepis ten statuując obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy nakazuję sądowi uwzględnić stan faktyczny istniejący w momencie wydania decyzji. Sąd administracyjny nie uchybia zatem art. 133 § 1 P.p.s.a., jeżeli nie przeanalizuje dokładnie akt sprawy, czy też pominie niektóre zebrane w sprawie dowody (por. poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 27 marca 2007 r., I FSK 549/06, publ. Lex nr 354647, z dnia 7 marca 2007 r., I FSK 57/06, publ. Lex nr 354649).

Z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. określa elementy, z jakich składać się winno uzasadnienie wyroku. Przepis ten nie odnosi się do postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd i związanej z tym oceny dowodów. Jego naruszenie może nastąpić wówczas, gdy uzasadnienie zostało sporządzone w sposób nieodpowiadający wskazanym w nim wymogom. Takiego zarzutu zaś strona w ramach omawianej podstawy skargi nie zgłosiła.

Dlatego za właściwie skonstruowane podstawy prawne zarzutów procesowych należy uznać przywołanie przepisów Ordynacji podatkowej łącznie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. Takie powiązanie procedury sądowej ze wskazanymi w podstawie skargi kasacyjnej przepisami, które były stosowane przez organ administracji, a sąd, w ocenie skarżącego, dokonał błędnej oceny działań lub zaniechań organu i w jej wyniku oddalił lub uwzględnił skargę jest uznawane za prawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 26 lipca 2005 r., FSK 2007/04; 3 listopada 2005 r. , FSK 2525/04; 16 listopada 2005 r., I OSK 160/05, 14 marca 2006r., I FSK 548/05; 24 marca 2006 r., II FSK 477/05; także H. Knysiak- Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministarcyjnym, Warszawa 2009, s.237-239).

9.1. Odnosząc się do właściwie uzasadnionych prawnie zarzutów procesowych dotyczących spornych kosztów uzyskania przychodów należy je, co do zasady, podzielić. Postępowanie organów było prowadzone przez kilka lat z udziałem skarżącego lub jego pełnomocnika na okoliczności podnoszone przez skarżącego, czy to w jego pismach, czy zeznaniach. Z postępowania skarżącego oraz podniesionej w jego środkach zaskarżenia oraz pismach argumentacji wynika, że obarczał on organy administracji w całości obowiązkiem wyjaśniania stanu faktycznego. Jednak wszystkich istotnych do poczynienia ustaleń faktycznych okoliczności, organy podatkowe, choć zobowiązane do poznania prawdy, bez "współpracy" skarżącego samodzielnie nie mogły ustalić, w szczególności tam, gdzie określone fakty i środki dowodowe wiązały się z dyspozycją oraz wiedzą skarżącego. Pozyskane od skarżącego informacje i przedłożone przez niego oświadczenia nie pozwoliły na określenie wysokości wydatków inaczej niż to zawarto w treści zaskarżonej decyzji. Obciążenie organu obowiązkiem poszukiwania dowodów potwierdzających to, że dane wydatki są kosztami uzyskania przychodów jest żądaniem zbyt daleko idącym, skoro w postępowaniu podatkowym, które przeszło tok instancji trzykrotnie skarżący nie przedstawił innych niż ocenione dowodów. W jego bowiem interesie jest branie udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania celowości wydatków w stopniu, który pozwala na ich weryfikację. Podzielić należy pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2008r. (II FSK 581/07), że prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorca powinien prowadzić swą dokumentację w taki sposób, by nie tylko ów cel osiągnąć, lecz także by móc skorzystać z wszelkich regulacji prawnych umożliwiających uiszczenie najbardziej korzystnego należnego podatku. Jest więc w interesie podmiotu gospodarczego branie udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania celowości wydatków w stopniu, który nie niweczy tego celu wskutek braków, których organ podatkowy nie jest w stanie uniknąć. Wobec powyższego należy uznać, że stan faktyczny, w omawianym w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zakresie, został ustalony i oceniony prawidłowo i wyczerpująco, bez naruszenia wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej zasad postępowania podatkowego.

9.2. Szczegółowo odnosząc się do poszczególnych, zakwestionowanych przez organy kosztów (olej napędowy, inne oleje, filtry paliwa) stanowisko organu II instancji należy uznać prawidłowe, gdyż zachodziły przesłanki do dokonania oszacowania w oparciu o średnie wskaźniki udziału takich kosztów w przychodach ze sprzedaży kruszywa w latach 2004-2005. Z twierdzeń strony oraz przedłożonych oświadczeń i zeznań świadków nie wynikały dostateczne podstawy do określenia wielkości tych kosztów w inny sposób. Nie ma zatem potrzeby do ich uzupełniania lub ponowienia postępowania dowodowego w sposób wskazany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez przesłuchanie świadków oraz badanie i porównanie zużycia oleju napędowego, czy też oględzin żwirowni. Z tych samych przyczyn należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące kosztów reprezentacji oraz kosztów robocizny i naprawy środków trwałych.

9.3. Natomiast nie są usprawiedliwione zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. Niewątpliwie ciężar udowodnienia faktu wykorzystywania danego środka trwałego przez okres co najmniej przez okres 6 miesięcy ciąży na podatniku. Zatem to obowiązkiem podatnika jest, przy powołaniu się na zaistnienie przesłanek zastosowania indywidualnej amortyzacji, udowodnienie okoliczności wskazanych w przepisie art. 22j ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący momentu czasowego istnienia "dowodu" wymaga po pierwsze uściślenia, że tenże dowód należy zapewne rozumieć w znaczeniu środka dowodowego jako substratu służącego rekonstrukcji określonych istotnych dla wyniku sprawy faktów. Z treści wskazanego przepisu art. 22j u.p.d.o.f. nie wynika jakiekolwiek ograniczenie co do rodzaju środków dowodowych. Sformułowanie "jeżeli podatnik wykaże..." należy rozumieć w takim samym znaczeniu, w jakim przepisy regulujące poszczególne rodzaje podatków (w tym przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych) korespondują z procedurą podatkową. Należy wobec tego przyjąć, iż katalog tych środków odpowiada ogólnej regule art. 187 Ordynacji podatkowej. To nie środek dowodowy ma "istnieć" w momencie ustalania indywidualnej stawki amortyzacyjnej (choć może tak być), lecz za pomocą tego środka dowodowego podatnik ma wykazać, że w danym momencie historycznym istniał stan faktyczny odpowiadający przesłankom zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Środek dowodowy może powstać lub zostać przedstawiony po zdarzeniach, których faktów dotyczy, a czasowe ograniczenia jego pozyskania wynikają z zasad ogólnych związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego. Odpowiednimi dowodami mogą być zatem, między innymi, dokumenty prywatne potwierdzające fakt nabycia, w tym oświadczenia od poprzedniego właściciela rzeczy (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2007, s . 707). Przyjęta przez organ wadliwa interpretacja prowadząca do zdyskwalifikowania a limine przedstawionego przez skarżącego oświadczenia słusznie została uznana przez Sąd I instancji za uchybienie mające wpływ na wynik sprawy.

9.4. Jeśli chodzi o drugi zarzut naruszenia prawa materialnego (amortyzacja ciągnika rolniczego) zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Generalną, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc w toku aktywnej działalności w obrębie danego źródła przychodu. Amortyzacja dotyczy zużycia środków trwałych w danym okresie, którego wyrazem jest określona wartość konieczna do utrzymania tych składników w dalszej eksploatacji lub odtworzenia po ich zużyciu. Jest ona zatem majątkowym obrazem zużycia danego środka trwałego w czasie. Funkcjonalnie wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany środek służy przede wszystkim tejże działalności. Z przyczyn prakseologicznych ustawa nie wymaga ani wykazania, ani zaistnienia wyłączności takiego związku. Przy ustaleniu głównego celu wykorzystania środka trwałego jego osobiste i uboczne wykorzystywanie przez podatnika lub członków jego rodziny nie jest wystarczającym powodem wyłączenia (ibidem, s. 557).

9.5. Z opisanych przyczyn wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wobec podzielenia procesowych zarzutów skargi wiążące dla organów są wskazówki związane z przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnią przepisów prawa materialnego (art. 184 P.p.s.a w zw. z art. 193 P.p.s.a i 141 § 4 P.p.s.a). Jednak w odniesieniu do pierwszego zagadnienia właściwa interpretacja, w aspekcie procesowym oznaczać będzie dla organu nakaz dokonania oceny pominiętego dowodu (oświadczenia) i wypowiedzenia się co do jego wiarygodności stwierdzonych w nim faktów dotyczących używania pompy wodnej i spycharki na tle całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie, ewentualnie uzupełnienia postępowania dowodowego w takim zakresie, w jakim będzie to niezbędne do poznania prawdy. Zwrócił na to trafnie uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny. W drugim przypadku z ustaleń wynika niewątpliwie, że ciągnik jest wykorzystywany przede wszystkim do działalności gospodarczej. Wystarczające jest zatem rozstrzygnięcie sprawy w oparciu na podstawie zgromadzonych już dowodów w oparciu o prawidłową wykładnię art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz 207 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). uznając, że wobec podzielenia części argumentów skargi kasacyjnej zachodzą podstawy do miarkowania zwrotu kosztów.