Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1307/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 833
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej DIAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.) a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 833 ze zm. - dalej u.p.s.d.) powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania J. A. (dalej podatniczka, strona skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...]zł, z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 27 grudnia 2017 r., do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło zgłoszenie J. A. o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym strona wskazała nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł, od swojego ojca. W części "J" zgłoszenia - uwagi składającego zgłoszenie - strona poinformowała, że: "w dniu 20.12.2017 r. mój ojciec pobrał kwotę [...] zł po zakończeniu lokaty terminowej w A. Kwotę w/w wpłacił w tym samym dniu na lokatę dla mnie w banku B w T.".

Do powyższego zgłoszenia strona załączyła:

- kserokopię dwóch stron książeczki oszczędnościowej na wkład terminowy C [...], której jako właściciel widniał Z. G., ostatnia operacja w dniu 12 grudnia 2017 r., na kwotę [...]zł,

- kserokopię wpłaty gotówkowej dokonanej w dniu 12 grudnia 2017 r., na rachunek nr [...], kwota [...] zł, zlecający – J. A., tytułem: wpłata własna.

Organ I instancji pismem z dnia 6 lipca 2020 r., wezwał stronę do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, z tytułu darowizny od Z. G. wraz z dokumentami mającymi wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu [...], poprzez złożenie przez podatniczkę zeznania podatkowego (korekty) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym strona wykazała nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł, dokonanej w dniu 12 grudnia 2017 r., od ojca Z. G.. W części "J" zgłoszenia - poinformowała, że jej ojciec pobrał środki w A w T., zlecając wpłatę na konto córki. Jak wskazała, posiadała już wówczas pełnomocnictwo od ojca do dysponowania wkładami i mogła sama pobrać środki w A i wpłacić je na swoje konto. Do zeznania strona dołączyła kserokopię trzech stron książeczki oszczędnościowej na wkład terminowy C [...], której jako właściciel widniał Z.G., kserokopię strony potwierdzającej stałe pełnomocnictwo do dysponowania wkładami udzielonego podatniczce (data stempla nieczytelna), kserokopię operacji dokonywanych na wskazanych czterech wkładach (z datą stempla prawdopodobnie 20 luty 2018 r.)

Organ I instancji ww. decyzją z dnia [...] (doręczoną w dniu [...]) ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...]zł., z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł, dokonanej w dniu 12 grudnia 2017 r., od ojca Z. G.. Organ przyjął, że darowizna z dnia 12 grudnia 2017 r. miała miejsce, jednakże strona nie wypełniła warunku, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., gdyż środki pieniężne w kwocie [...]zł nie zostały przekazane przelewem, ale w gotówce.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o "uznanie odwołania". Podniosła, że jej [...] letni ojciec pobrał w jej obecności ze swojego konta w A w T. kwotę [...] zł i wpłacił w tym samym dniu również w obecności strony całą kwotę w banku B w T., podając jako wpłacającego nie swoje a strony nazwisko. Wskazała, że otrzymaną darowiznę zgłosiła w zgłoszeniu SD-Z2, a następnie w dniu 6 sierpnia 2020 r. w zeznaniu podatkowym, jednak z uwagi na to, że darowizna nie została przekazana przelewem, został jej wymierzony podatek w kwocie [...]zł. W ocenie strony, przy minimum dobrej woli i uwzględnieniu faktu, że operacje bankowe dotyczące darowizny zostały wykonane w tym samym dniu, w takiej samej kwocie, domniemywać można, że kwota pobrana przez ojca strony i wpłacona na konto strony jako darowizna to ta sama kwota. Ponadto strona podniosła fakt posiadania pełnomocnictwa do dysponowania kontem.

W odpowiedzi na wystosowane przez DIAS wezwanie w trybie art. 200 O.p. strona pismem z-dnia 3 marca 2021 r. przesłała swoje uwagi do zaskarżonej decyzji, wskazując jako całkowicie niezasadny zarzut, że darowizna nie spełnia wymogów art. 4a u.p.s.d. "gdyż jakoby została przekazana w gotówce a nie przelewem". Strona wskazała, że zgodnie z ustawą spełniła wymóg udokumentowania otrzymania darowizny na rachunek płatniczy nabywcy, dostarczając dowód wpłaty na swoje konto w banku B z dnia 12 grudnia 2017 r. na kwotę [...]zł.

DIAS, rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania podniósł, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy O.p., a zatem z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosownie do art. 21 § 5 ww. ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP tytułem darowizny, polecenia darczyńcy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Ustawa ta nie zawiera definicji pojęcia darowizna, wobec tego należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 888 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 194 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 poz. 1025 ze zm. – dalej K.c.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Zgodnie z art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego - powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

W przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - obdarowany udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym - art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej na podstawie art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Przy nabyciu w drodze darowizny zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Dalej DIAS przytoczył treść art. 7 ust. 1 ww. ustawy dotyczący podstawy opodatkowania oraz art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 14 i art. 15 u.p.s.d. Wskazał również, że zgodnie z art. 17a ust. 1 tej ustawy podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Jak przypomniał DIAS, postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte w dniu [...] poprzez złożenie zeznania SD-3. Obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w dniu 12 grudnia 2017 r. tj. w dniu spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a więc z dniem [...].

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezspornie wynika, że w dniu 12 grudnia 2017 r. J. A. otrzymała darowiznę w kwocie [...]zł od swojego ojca Z. G.. Bezspornym jest również, że powyższa kwota darowizny przekazana została obdarowanej w gotówce. Zgodnie z materiałem dowodowym obdarowana wpłaciła w dniu 12 grudnia 2017 r. otrzymaną w gotówce kwotę na swoje konto bankowe w banku B - opis operacji: "Tytułem: wpłata własna, zlecający: J. A.".

Organ w tym miejscu podkreślił, że instytucja zwolnienia wskazanego w art. 4a ustawy jest instytucją wyjątkową, wyłączającą normę powszechnego opodatkowania w przypadku podatku od spadków i darowizn, która zawarta jest w art. 1 tej ustawy. W związku z tym, zgodnie z dyrektywą interpretacyjną, która dotyczy interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, nie można tych przepisów interpretować rozszerzająco ani też zawężająco.

Jak wynika z powołanych powyżej zapisów art. 4a u.p.s.d. warunkiem zwolnienia z opodatkowania jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków:

- zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego przez podatniczkę darowizny w kwocie [...]zł otrzymanej od ojca w 6 miesięcznym terminie od dnia powstania obowiązku podatkowego,

- udokumentowanie przekazania darowizny zgodne z przepisem art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

W ocenie organu II instancji strona tych przesłanek nie wypełniła. Organ stwierdził zatem, że przedmiotowe nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej zgodnie ze wskazaniem art. 4a ust. 3 ww. ustawy.

Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2967/11, którego obszerny fragment organ przytoczył. NSA zaznaczył w nim, że kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko bowiem w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, poprzez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. ustawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Tożsame stanowisko w tej kwestii zajął również WSA w Gliwicach w zacytowanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1570/19 - podkreślając, że przesłanką zwolnienia podatkowego (elementem podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego) jest udokumentowanie przez podatnika (czyli przez obdarowanego) otrzymania darowizny pieniężnej dowodem jej przekazania na jego rachunek płatniczy lub inny niż płatniczy (w banku albo w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej) lub przekazem pocztowym.

Mając na uwadze powyższe, argumenty strony zawarte w odwołaniu DIAS uznał za całkowicie niezasadne i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, zgodnie z jej stanem faktycznym i prawnym, zostało ustalone prawidłowo i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca kontestując decyzję odwoławczą podniosła, iż narusza ona jej prawo i interes prawny. Podtrzymała dotychczasową argumentacją i dodała, że za dokonanie przelewu na konto innej osoby A zażądał opłaty w wysokości kilkuset złotych, stąd wybrano inną formę przekazania środków.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej sformułowane zostały w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.02.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w P.p.s.a."). Według tego przepisu decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Istnieje także możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w przypadku zaistnienia szczególnych przesłanek uzasadniających takie rozstrzygnięcie (por.: pkt 2), jak również stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa (por.: pkt 3). Równocześnie, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i jego subsumcji do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu zwolnienie od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochę występuje, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 oraz udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Tak więc warunkiem skorzystania z uregulowanego w tym przepisie zwolnienia podatkowego jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, które w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy skonkretyzować jako: zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy faktu otrzymania przez podatniczkę darowizny od jej ojca w kwocie [...]zł oraz udokumentowanie otrzymania w ramach czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.) środków pieniężnych dowodem przekazania tychże środków na rachunek bankowy obdarowanej. Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie jest określenie prawidłowego rozumienia wyrażenia zastosowanego przez ustawodawcę w drugiej z przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. – "dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy".

W toku postępowania organy nie podważały otrzymania przez skarżącą darowizny kwoty pieniężnej w wysokości [...]zł od ojca Z. G.. Zakwestionowały natomiast spełnienie przez stronę skarżącą warunku zwolnienia w postaci udokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, nie uznając za takowy dowód potwierdzenia wpłaty środków pieniężnych przez samą skarżącą na jej rachunek, uprzednio nabytych w gotówce ("do ręki") poprzez wypłatę tychże środków z konta darczyńcy w A. Zdaniem organów, zwolnienie wchodzi w grę tylko w razie przekazania pieniędzy przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Rozszerzenie tego zwolnienia na przekazywanie środków pieniężnych w formie gotówki i następnie wpłaty własne na rachunek obdarowanej stanowi - według organów podatkowych - o niespełnieniu warunku udokumentowania sposobu otrzymania pieniędzy poprzez przekazanie na rachunek płatniczy, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Zauważyć przyjdzie, że użyte w przepisie sformułowanie: "udokumentowanie" - w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne - ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy było już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 293/18, który to pogląd tut. Sąd podziela, brzmienie słów zawartych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w tym przepisie. Należy również pamiętać, że stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę. Według art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., warunkiem uregulowanego w nim zwolnienia podmiotowego jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy "dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym". Zdaniem NSA wyrażonym w powołanym wyroku, cytowane brzmienie warunków formalnych w projekcie zmiany ustawy było uzasadniane tym, że "wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego" ale również "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - druk nr 736 Sejmu RP V kadencji). W konsekwencji więc, kierując się dyrektywami wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel omawianej regulacji, przyjąć należy, że rozumienie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. powinno służyć celom prorodzinnym, ale także zapewniać bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie" - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny są środki pieniężne (...) - ich "otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej.

W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko bowiem w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, poprzez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny.

Wyżej przywołany wyrok wpisuje się w dominującą linię orzeczniczą dotyczącą kwalifikacji przypadków otrzymania przez obdarowanych darowizny w formie gotówki do rąk własnych, którzy następnie sami dokonywali wpłat z tego tytułu na swoje rachunki bankowe. Jak wskazano w wyroku NSA z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1394/09, odmawianie w takim przypadku prawa do zwolnienia z podatku przy darowiźnie dla najbliższej rodziny tylko dlatego, że nie została dokonana za pomocą przelewu bankowego, to przesadny formalizm. Podobnie w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1628/11 podkreślono, że w przepisie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwolnienie od podatku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych od członków rodziny, uzależnione zostało tylko od udokumentowania otrzymania tych środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Brak przy tym wskazania, że z dowodu wpłaty lub przekazu pocztowego wynikać powinno, że wpłacającym kwotę darowizny winien być darczyńca. Rezultaty wykładni celowościowej wspomnianego przepisu nie prowadzą do wniosku, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania była osobista wpłata kwoty darowizny przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Przeciwnie - w przepisie nie ma wymogu, żeby wpłacającym kwotę darowizny był darczyńca.

Podobnie orzeczono w wyrokach NSA z 11 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2620/17 oraz z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2377/17. W tym ostatnio wymienionym wyroku, NSA uznał stanowisko organu za "nazbyt rygorystyczne i niczym nie uzasadnione", a wręcz "oderwane od realiów życia społecznego". Zauważył, że możliwość i potrzeba odstępstw - w pewnych przypadkach - od leksykalnego brzmienia przepisów regulujących ulgi podatkowe jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądowym. Jak wskazano w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce, choć dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, przypadek taki, jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie, niewątpliwie mieści się w wymienionym katalogu wyjątków. Wykładnia przepisu art. 4a u.p.s.d. oparta tylko na literalnym jego brzmieniu prowadzi bowiem do uchybienia dyrektywom płynącym z konstytucyjnych zasad ochrony rodziny (art. 18 Konstytucji RP) oraz uwzględniania jej dobra w polityce społecznej i gospodarczej państwa (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP). Zwracano na to już zresztą uwagę w dotychczasowym orzecznictwie wskazując, że omawiany przepis statuujący zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma bowiem głównie cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną w art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. 1 ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny (zob. wyrok WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 861/19).

Podsumowując - przedstawione wyżej poglądy dowodzą, że użyty w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zwrot "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy" należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że doszło do transferu środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (wykonania darowizny), przy czym drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu - nie musi to być transfer bezgotówkowy (z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego) - tak też WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 249/21).

W razie otrzymania środków pieniężnych przez obdarowaną w gotówce, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa, wystarczające jest wpłacenie otrzymanych w tej formie środków przez podatniczkę na własny rachunek bankowy - tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Nie ma znaczenia dla sprawy czy wpłata nastąpiła tego samego dnia, w którym zawarto umowę darowizny czy po pewnym czasie, skoro - co istotne - nie jest podważona sama umowa darowizny.

Podkreślenia bowiem wymaga, że w badanej sprawie organy obu instancji nie kwestionowały, że darowizna środków pieniężnych w wysokości [...]zł z majątku darczyńcy (ojca) do majątku obdarowanej (podatniczki) w rzeczywistości miała miejsce. Fakt wykonania darowizny potwierdzają: wypłata środków w ww. kwocie przez darczyńcę z własnego konta w A w T. w dniu 12 grudnia 2017 r. oraz wpłata tejże kwoty dokonana przez skarżącą na własny rachunek w B w tym samym dniu. Skarżąca podkreślała też, że jej ojciec był osobą starszą ([...]lat) i schorowaną, natomiast przelew środków obciążony było opłatą w kwocie kilkuset złotych. Tym samym podatniczka niejako wyręczyła swojego ojca, który z przyczyn zdrowotnych nie mógł przedmiotowej wpłaty dokonać osobiście. Ponadto skarżąca w ustawowym terminie dokonała zgłoszenia darowizny na formularzu SD-Z2. W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarżąca ma prawo do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił - na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. - zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis sądowy.