Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 7/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 145 § 1 i 2, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

| | | Sygn. akt I SA/Po 7/20 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 kwietnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc czerwiec 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania zarządcy masy sanacyjnej [...] S.A. (skarżącej) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc czerwiec 2014 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ przyjął następujące ustalenia faktyczne.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].08.2014r. [...] zostało wszczęte w dniu [...].08.2014r. postępowanie kontrolne wobec [...] Spółka Akcyjna w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Od [...] marca 2017 r. postępowanie to prowadzone było przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...].

Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia, że skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za czerwiec 2014r. i następnie zadeklarowała dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług [...]:

1) podatek naliczony wynikający z:

a) 7 faktur VAT wystawionych przez [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł,

b) 22 faktur VAT wystawionych przez [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł,

c) 4 faktur wystawionych przez Ł. S. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

d) 9 faktur VAT wystawionych przez [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł

- dokumentujących zakup telefonów typu [...];

2) wewnątrzwspólnotowe dostawy telefonów zakupionych uprzednio od firm [...] i [...] na rzecz:

a) [...] w [...]

b) [...], [...], w [...]

c) [...] w [...]

3) dostawy m.in. telefonów komórkowych w systemie [...] na rzecz osób fizycznych będących obywatelami [...].

W oparciu o dokonane ustalenia organ stwierdził, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] i [...] wskazując jako podstawę art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zrn., zwanej dalej u.p.t.u.).

W odniesieniu do [...] organ stwierdził, że na podstawie materiałów postępowania przeprowadzonego wobec tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2016r. określającej między innymi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz [...] S.A. ustalono, że firma [...] nie wykonywała rzeczywistej działalności gospodarczej, funkcjonując jedynie jako kolejne ogniwo w łańcuchu podmiotów dokonujących w krótkim czasie znacznych obrotów i nie wywiązujących się z obowiązków podatkowych lub też odliczających podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Podmiot ten nie dysponował towarami jak właściciel, a jedynie generował podatek należny w wystawionych fakturach sprzedaży. Proceder ten zdiagnozowano jako karuzelę podatkową służącą wyłudzaniu podatku od towarów i usług z budżetu Państwa, a podmiot [...] świadomie w nim uczestniczył, wystawiając faktury VAT, których głównym odbiorcą była skarżąca spółka. Wobec powyższego organ uznał, że czynności wykazane na fakturach wystawionych przez [...] na rzecz skarżącej nie stanowią odpłatnej dostawy towarów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto przeprowadzone postępowanie wykazało, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca nie miała zawartej pisemnej umowy z [...], istnieją rozbieżności w treści faktur będących w dyspozycji skarżącej i jej kontrahenta, kontakt między kontrahentami miał miejsce wyłącznie drogą telefoniczną lub mailową, osoby reprezentujące spółkę (prezes zarządu i pracownik) nie znali szczegółów nawiązania współpracy z [...] oraz przebiegu transakcji, A. L. i jego pracownik V. P. nie mogli dostarczać telefonów i faktur ich sprzedaży do skarżącej, ponieważ w datach wydania towarów z magazynu i wystawienia faktur nie przebywali w [...], a także ilości telefonów, daty i miejsce realizacji dostaw wynikające z faktur VAT są niezgodne z zamówieniami.

W odniesieniu do drugiego z podmiotów, tj. [...] K. S. organ stwierdził m.in., że zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] za okres od stycznia 2014 r. do kwietnia 2016 r. materiał dowodowy wykazał, że K. S., prowadząc działalność gospodarczą, był jednym z uczestników karuzeli podatkowej i brał udział w zakupie oraz sprzedaży między innymi telefonów komórkowych, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a celem stworzenia łańcucha dostaw było uzyskanie z budżetu Państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. W procederze tym K. S. pełnił rolę tzw. bufora, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji i utrudnienie organom podatkowym oraz organom ścigania ich weryfikację. W tym celu poprzez wystawianie faktur i dokonywanie przelewów bankowych, stworzono pozory rzeczywistych transakcji gospodarczych. Transakcje między innymi z [...] S.A. odbywały się według nietypowych reguł rynkowych, ponieważ skarżąca była jedynym kontrahentem firmy [...], w czerwcu 2014 r. nie obowiązywała pisemna umowa współpracy, która została zawarta [...] lipca 2014 r. (przy czym K. S. nie przedłożył jej do kontroli) i uwzględniała jedynie ogólne warunki, na jakich miały być zawierane poszczególne umowy sprzedaży, nie zawierała uzgodnień na wypadek spraw spornych. Ponadto sprzedaż telefonów była dokonywana bez weryfikacji numerów [...], po stronie sprzedającego brak było działań o charakterze marketingowym lub reklamowym, kontakty handlowe nawiązywane były jedynie telefonicznie lub mailowo, płatności dokonywane były głównie na zasadzie przedpłat, transakcje były dokonywane w ciągu jednego dnia lub następnego dnia, marża stosowana przez [...] była niska i wynosiła od 2,51 do 3,88%, nie przedłożono żadnych dowodów ponoszenia kosztów transportu towarów (choć firma [...] miała być jego organizatorem), źródłem finansowania nabyć towarów przez [...] były wpłaty dokonywane przez skarżącą, w których tytule wskazywano przedpłaty na dostawy elektroniki, zaś analiza rachunków bankowych K. S. wykazała, że otrzymywane przedpłaty były po pewnym czasie zwracane wraz z dodatkowymi opłatami – tym samym przekazane środki nabrały charakteru pożyczki.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] odniósł się również do kwestii świadomego uczestnictwa skarżącej w procederze mającym na celu dokonanie nadużyć w podatku VAT, którego uczestnikami byli przedsiębiorcy [...] i [...].

Co do pozostałych ustaleń organ uznał, że wątpliwości dotyczące rzeczywistego przebiegu transakcji w zakresie faktur zakupu wystawionych przez Ł. S. i P. C., sprzedaży dokonanej w procedurze [...] oraz transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wobec braku jednoznacznych dowodów, należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącej.

Organ uznał, że skarżąca ujęła w rejestrze zakupu VAT w czerwcu 2014 r. nierzetelne faktury zakupu, zatem w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupów i podatku naliczonego od [...] i [...] w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, organ nie uznał za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, gdyż ewidencja ta prowadzona była nierzetelnie. Rozliczenia podatku VAT za miesiąc czerwiec 2014r. dokonano w oparciu o rejestry sprzedaży i zakupu VAT oraz o dowody źródłowe po wyeliminowaniu faktur VAT, na których jako wystawcy figurują [...] i [...]

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] lutego 2019r. w przedmiocie określenia skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, tj. w innej kwocie niż zadeklarowana ([...] zł).

Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła m.in. o przeprowadzenie dowodu z protokołów badania ksiąg sporządzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] i [...] marca 2018 r. na okoliczność współpracy z firmą [...] oraz dokonywania rzeczywistych dostaw, z załączonej dokumentacji fotograficznej na okoliczność dostaw dokonanych w czerwcu 2014 r. przez firmy [...] oraz [...]

Zarzuciła decyzji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) i lit. c) u.p.t.u. przez błędne uznanie, że w sprawie istniały podstaw do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy [...] i [...] oraz że faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że spółka świadomie uczestniczyła w czynnościach mających na celu obejście przepisów u.p.t.u., a także nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, a sporne faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści finansowych oraz brała udział w karuzeli podatkowej, oszustwie podatkowym, nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe oraz zawyżyła podatek naliczony VAT z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które jest wewnętrznie sprzeczne.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że karuzela podatkowa to łańcuch dostaw, a nie obieg faktur – niemożliwe jest uznanie, że dochodzi do karuzeli podatkowej i nierzeczywistych dostaw. Jeżeli czynności nie miały miejsca, to podstawę stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a jeżeli miały miejsce – podstawę stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Obie przesłanki nie mogą zaistnieć jednocześnie. Spółka stwierdziła, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się wszelkie dokumenty potwierdzające dokonanie transakcji z dostawcami telefonów komórkowych i nie ma podstawy do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. dowodów na brak dostaw, znajomość podmiotów, od których [...] i [...] nabywali towar, narzucenie skarżącej ww. dostawców bądź dostawcom – skarżącej, czy elementów wskazujących wiedzę spółki o ewentualnych nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżąca podkreśla, że dostawy zostały dokonane, co potwierdzają zeznania świadków i dokumentacja, a także ustalenia organu I instancji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także jasno, że skarżąca weryfikowała kontrahentów w sposób spełniający kryteria należytej staranności. Teza, że skarżąca nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru z uwagi na sposób i organizację transportu jest, zdaniem odwołującej, nielogiczna. Spółka wskazuje, że potwierdzenia odbioru stanowią jeden z dowodów, spółka nie weryfikowała, czy faktury zostały podpisane (zaparafowane) w taki sam sposób, przy czym podnosi, że od [...] stycznia 2014 r. został uchylony obowiązek podpisywania faktur. Spółka nie zamawiała towaru "w ciemno", gdyż prowadziłoby to do "zamrożenia" znacznych ilości środków finansowych, zatem zakupów dokonywała przy założeniu, że posiada kupca na towar. Nie było zatem konieczności gromadzenia zapasów. Zmienna jest również atrakcyjność telefonów komórkowych, które stanowiły zaledwie jeden z elementów działalności skarżącej. Zeznania świadka nie są sprzeczne. Skarżąca odniosła się również do oznaczeń US i UK, które nie oznaczają możliwości sprzedaży wyłącznie na określonych regionalnie rynkach. Niekompletność bazy [...] nie stanowi dowodu na okoliczność kilkukrotnego nabycia tego samego towaru. Kupno towaru tańszego w okolicznościach sprawy należy potraktować jako oznakę logicznego działania skarżącej. Spółka weryfikując kontrahentów zrobiła tyle, ile pozwolił ustawodawca. Zdaniem strony organ przerzuca na skarżącą swoje obowiązki. Strona podkreśla, że posiadała telefony nabyte od firm [...] i [...], doszło do przeniesienia prawa rozporządzania nimi jak właściciel, a wskazane podmioty przynajmniej w czasie transportu posiadały władztwo nad towarem. Podnosi, że ewentualne nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu pozostawały poza wiedzą spółki. O wskazanych przez organ podmiotach – dostawcach [...] i [...] skarżąca dowiedziała się dopiero z protokołu badania ksiąg, nie była stroną postępowań ani pracownicy skarżącej nie byli przesłuchiwani w ramach tych postępowań jako świadkowie. Organ nie jest przy tym związany treścią decyzji wydanych w tamtych postępowaniach, lecz powinien samodzielnie ustalić stan faktyczny. Nie przeprowadzono przesłuchań dostawców skarżącej, a nadto sam organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na jednoznaczne zdiagnozowanie istnienia karuzeli podatkowej.

W kolejnym piśmie z [...] sierpnia 2019 r. skarżąca podniosła, że treść zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczna. Wydanie decyzji w trybie art. 108 u.p.t.u. nie oznacza, że spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur. Nie można stosować odpowiedzialności zbiorowej – pochopne uznanie podmiotu za podatnika będącego świadomym uczestnikiem transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe oznacza skupienie na nim odpowiedzialności za wystąpienie oszustwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2019 r. (wskazaną we wstępie) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu przytoczył stosowne przepisy i ich wykładnię wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stwierdził także, że kluczowe w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżąca była podmiotem zaangażowanym w transakcje obrotu telefonami komórkowymi, których źródło pochodzenia było inne niż wynikało to z faktur mających dokumentować ich dostawę na rzecz spółki i które ostatecznie doprowadziły do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług oraz czy odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur skarżąca działała ze świadomością, że uczestniczy w nielegalnym procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji lub czy też mogła co najmniej wiedzieć o nielegalnym charakterze tych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy (zarówno w postępowaniach prowadzonych wobec spółki, jak i firm [...] i [...]) jest wystarczający do uznania, że skarżącej w czerwcu 2014 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Nie mogły one bowiem dostarczyć do spółki telefonów komórkowych, gdyż same ich nie nabyły. Organy nie kwestionują przy tym posiadania tych towarów przez stronę, lecz stwierdzają ich pochodzenie z nieustalonego źródła. Przedmiotowe telefony komórkowe były jedynie nośnikiem podatku VAT, ponieważ z punktu widzenia całości obrotu realizacja transakcji nie miała ekonomicznego uzasadnienia. Organ w tym zakresie odniósł się do ustaleń postępowań prowadzonych wobec firm [...] i [...], które wspólnie cechował opisany schemat transakcji: podmioty zagraniczne -> podmioty polskie, w tym [...] -> skarżąca -> podmioty z [...], [...] i [...] ([...]), przy czym towar mający być przedmiotem dostawy do [...] i na [...] trafiał do magazynów na [...]. [...] i [...] pełniły rolę buforów. Nie ma dowodów ponoszenia kosztów transportu towarów.

Ponadto w odniesieniu do firmy [...] ustalono, że podmiot został zarejestrowany [...] października 2013 r., jednak w 2014 r. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i w toku postępowania kontrolnego zgłosił zaprzestanie wykonywania działalności - [...] listopada 2015 r. Towar był przywożony na terytorium Polski z innych państw członkowskich UE i składowany w centrum logistycznym [...] sp. z o.o., gdzie bez fizycznego przemieszczenia zmieniał kilkukrotnie właścicieli; pierwszymi rzekomymi nabywcami towarów byli zawsze znikający podatnicy, alokacje i zwolnienia towarów odbywały się na podstawie zleceń mailowych. Podmiot występujący w łańcuchu obrotu telefonami komórkowymi nie musiał być klientem [...], co miało miejsce w przypadku [...]. Przedsiębiorca prowadzący działalność [...] – A. L. i jego kierowca – V. P. nie mogli być osobami, którym wydawano telefony z [...] i które przywoziły je do punktu sprzedaży skarżącej w [...], ponieważ w datach wydania i odbioru towaru widniejących na dokumentach magazynowych nie przebywali na terenie Polski. Nadto organ odwoławczy podnosi, że ilości telefonów, daty i miejsce realizacji dostaw wynikające z faktur i dowodów magazynowych nie były zgodne z zamówieniami składanymi przez pracownika skarżącej Nadto z dokumentów [...] wystawionych przez [...] sp. z o.o. wynika, że [...] sprzedał więcej telefonów niż kupił. W dokumentach miejsce odbioru towarów określono [...] natomiast A. L. zeznał, że towar wożony był do [...]. [...] – podmiot odpowiedzialny za transport nie ponosił żadnych kosztów transportu (ubezpieczenie, paliwo, rozliczenie przebiegu pojazdu). A. L. nie miał żadnego doświadczenia w branży sprzedaży telefonów komórkowych Zarejestrował działalność w wynajętych pomieszczeniach. Rola A. L. polegała na odbiorze faktur, dokumentów WZ i ich podpisywaniu, a także wystawianiu odpowiednich dokumentów zgodnie z ustaleniami z pracownikiem skarżącej.

Odnośnie firmy [...] ustalono, że strona była wyłącznym odbiorcą towarów od tego podmiotu. K. S. w piśmie z [...] czerwca 2017 r. wyjaśnił m.in., że nawiązał kontakty biznesowe ze skarżącą w [...], lecz nie podał dat spotkań ani danych reprezentantów spółki, z którą pozostaje w kontakcie mailowym i telefonicznym Nie posiadał dowodów w postaci zawartej umowy, korespondencji handlowej i zamówień. Podmiot ten nie posiadał własnego zaplecza technicznego i ludzkiego (K. S. nie zatrudniał żadnych pracowników), w tym nie miał magazynów mimo rzekomego posiadania zapasów towarów. Nie miał umów zawartych z dostawcami towarów, a umowa ze skarżącą zawierała jedynie ogólne postanowienia, nie regulując kwestii dotyczących spraw spornych, reklamacji i gwarancji. Podmiot ten nie podejmował działań reklamowych i marketingowych. Nie wyjaśnił również sposobów dostarczania faktur, WZ, dokumentów transportowych i CMR. Płatności za towar były zazwyczaj dokonywane w formie przedpłat, a transakcje realizowane były tego samego lub następnego dnia. Dostawy telefonów były realizowane bez weryfikacji [...], których podmiot ten nie posiadał i nie prowadził w tym zakresie ewidencji. Źródłem finansowania zakupów firmy [...] były wpłaty dokonywane przez skarżącą oraz środki z rachunków łotewskich należących do zagranicznych podmiotów, choć nie stwierdzono dostaw od [...], a po pewnym czasie były one zwracane z dodatkowymi opłatami. Stosowano niskie marże.

W ocenie organu odwoławczego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, wbrew ocenie skarżącej. Natomiast o świadomym udziale spółki w nielegalnym procederze obrotu telefonami komórkowymi świadczy w odniesieniu do [...]: nawiązanie współpracy z podmiotem bez doświadczenia w branży i zawarcie jedynie ogólnikowej umowy po dacie dostawy towarów bez określenia chociażby rodzaju towarów, przekazywanie znacznych środków pieniężnych na konto nieznanego podmiotu o nieugruntowanej pozycji na rynku (w czerwcu 2014 r. – [...] zł), przy czym płatności za dostawy były dokonywane co do zasady tego samego dnia, a data wystawienia faktury była również datą zakończenia dostawy, terminu zapłaty i odbioru faktury przez nabywcę. Nie dokonano rzeczywistej weryfikacji kontrahenta, poprzestając na stworzeniu pozorów jego weryfikacji (np. pozyskanie zaświadczenia o rejestracji przedsiębiorcy jako podatnika VAT), podczas gdy w miejscu prowadzenia działalności kontrahenta nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia faktycznej działalności, jak ustalono A. L. w ogóle nie korzystał z wynajętego pomieszczenia. Skarżąca nie przywiązywała wagi do szeregu nieścisłości dotyczących podpisów na fakturach, osób i miejsca odbioru towarów, a także ich ilości; zbagatelizowała również weryfikację numerów [...] i innych oznaczeń. Prezes zarządu skarżącej nie znał szczegółów nawiązania współpracy z [...], tak jak i pracownik skarżącej, według którego przesłanką nawiązania współpracy było zawsze sprawdzenie kontrahenta pod kątem wiarygodności; nie interesowano się przy tym źródłem pochodzenia towarów i miejscem ich magazynowania. Reprezentanci spółki nie wyjaśnili przy tym na żadnym etapie, co zadecydowało o wyborze kontrahenta, mimo iż nie reklamował się, nie miał doświadczenia w tej branży, zaś istniał szereg podmiotów o ugruntowanej pozycji specjalizujących się w obrocie telefonami typu [...]. W ocenie organu odwoławczego mało prawdopodobne jest, aby u profesjonalnego podmiotu niemożliwe było przypisanie konkretnej dostawy do zakupu, a wyjaśnienia spółki są mało precyzyjne w tym zakresie i w zestawieniu z innymi okolicznościami świadczą, że celem transakcji było jedynie wygenerowanie podatku naliczonego.

W odniesieniu do firmy [...] organ odwoławczy stwierdził, że o świadomości skarżącej świadczy wiele okoliczności. Zawarcie umowy o współpracy nastąpiło w lipcu 2014 r., mimo rozpoczęcia współpracy w kwietniu 2013 r. (umowa nie wskazuje, jakich towarów dotyczy). Zarówno sprzedawca jak i skarżąca nie weryfikowali numerów [...]. Reprezentanci spółki wobec tego podmiotu nie wskazali, co zadecydowało o wyborze tego kontrahenta, choć nie reklamował się, posiadał siedzibę w wirtualnym biurze i nie miał magazynów oraz zapasów towarów. Daty wystawienia faktury były również datami zakończenia dostawy, terminu zapłaty i odbioru faktury przez nabywcę. Prezes zarządu spółki nie znał szczegółów nawiązania współpracy, a pracownik odpowiedzialny za jej nawiązanie nie interesował się źródłem pochodzenia telefonów czy miejscem ich magazynowania. Zdaniem organu skoro skarżąca była wyłącznym odbiorcą towarów od firmy [...] to powinna podjąć szczególne środki ostrożności co do źródła pochodzenia towarów i wiarygodności dostawcy, czego nie uczyniła.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wykonywanie dokumentacji fotograficznej opakowań zbiorczych nie identyfikuje towaru jako pochodzącego od wystawców spornych faktur, a także niczemu nie służy, jeśli podatnik nie dysponuje wystarczającymi dowodami nabycia towarów od wystawców faktur; nie wiadomo również, czemu miałoby służyć sporządzanie takiej dokumentacji w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono, że organy nie kwestionują samego posiadania towarów przez skarżącą, ale nabycie od wskazanych podmiotów.

Organ zauważył, że pomimo zawierania transakcji o znacznych wartościach w skali miesiąca (łącznie ponad [...] zł) – współpraca między skarżącą a rzekomymi dostawcami opierała się wyłącznie na kontakcie telefonicznym lub mailowym. Dostawcy faktur reprezentowali przy tym podmioty o małym kapitale, nieugruntowanej pozycji, których przedstawiciele byli cudzoziemcami zazwyczaj nieprzebywającymi na terenie Polski i finansującymi swoje zakupy środkami pieniężnymi pozyskanymi m.in. od skarżącej na zasadzie przedpłat. Skarżąca nie dokonała merytorycznej weryfikacji kontrahentów, a same umowy zawarte były na odległość, bez osobistego kontaktu. Niestandardowy był również sposób prowadzenia transakcji na hurtowych zakupach pod konkretnego nabywcę, co charakteryzuje zazwyczaj handel detaliczny. Zdaniem organu odwoławczego spółka była na terenie Polski głównym beneficjentem łańcucha transakcji, z uwagi na deklarowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych z jednoczesnym prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć. Organ zwrócił także uwagę, że decyzje w sprawie zakupu, mimo znacznych kwot, zapadały w spółce jednoosobowo, osoba ta decydowała o ilości zamawianego towary, cenie i wyłącznie kontaktowała się z rzekomymi dostawcami, choć strona zatrudniała pracowników mających poszukiwać dostawców, a także przedstawicieli handlowych. Także dostęp do wiedzy o tych transakcjach miało niewielkie grono osób – prezes zarządu, który nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów transakcji oraz dwójka pracowników sklepu w [...], przy czym jeden z nich odnośnie procedury przyjmowania towarów odwoływał się do wiedzy "centrali", mimo podpisów na niektórych fakturach i wystawianiu potwierdzeń odbioru towaru. Telefony komórkowe były oferowane w placówce w [...], choć skarżąca miała rozbudowaną sieć dystrybucji. Znaczenie zdaniem organu mają również błędy w dokumentach towarzyszących zakwestionowanym transakcjom i niespójne zeznania pracowników. Skarżąca stosowała również niższą marżę na rzecz kontrahentów zagranicznych niż wobec odbiorów krajowych, na rzecz których dostawa jest dodatkowo obarczona 23% podatkiem. Wątpliwości spółki nie wzbudziła również atrakcyjna cena telefonów, znacząco niższa od znanych dystrybutorów. Organowi niestandardowe wydało się również wskazywanie sprzedającemu ceny przez kupującego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ, odnosząc się do orzecznictwa, wskazał istotę oszustwa karuzelowego. Wskazał, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy [...] i [...], z uwagi na nierzeczywisty charakter transakcji nimi udokumentowanych, a dokonując odliczenia, stał się świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu. Organy nie kwestionują posiadania przez skarżącą telefonów, kwestionują ich pochodzenie od wystawców faktur. Wśród załączonych maili i zaświadczeń nie ma żadnych dotyczących firmy [...], a odnoszące się do firmy [...] dotyczą 2015 r. i 2016 r. Pozostałe dotyczą niekwestionowanych transakcji. Dokumenty świadczące o weryfikacji innych kontrahentów nie mogą mieć wpływu na prawidłowość dokonanej oceny co do weryfikacji wystawców spornych faktur. Organ nie kwestionuje istnienia systemu weryfikacji, a jego ograniczenie w stosunku do [...] i [...] do zabezpieczenia transakcji od strony formalnej, co czyni go pozornym. Organ podkreśla, że z załączonej dokumentacji fotograficznej nie wynika co było przedmiotem dostawy, nie można określić miejscowości czy magazynów, nieznany jest cel wykonania fotografii. Uwiarygodnia to istnienie towaru, ale nie rzeczywisty przebieg transakcji.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122. art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez Dyrektora IAS, w efekcie czego bezzasadnie uznano, że faktury wystawione przez [...] K. S. oraz [...] A. L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

2) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na wadliwej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego przez Dyrektora IAS, w efekcie czego bezzasadnie uznano, że spółka świadomie uczestniczyła w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT, a także nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, zaś faktury wystawione przez [...] K. S. oraz [...] A. L. zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

II. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy [...] K. S. oraz [...] A. L., mimo że faktury wystawione przez ww. dostawców stwierdzają czynności, które zostały dokonane;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy [...] K. S. oraz [...] A. L., pomimo że skarżąca spółka spełniła wszystkie, tj. materialne i formalne, przesłanki prawa do odliczenia oraz podjęła działania, jakich w okolicznościach niniejszej sprawy w momencie dokonywania spornych transakcji w 2014 r., można było od niej racjonalnie oczekiwać, w wyniku czego skarżąca spółka ani nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że zakupy telefonów komórkowych od ww. dostawców mogły wiązać się z oszustwem podatkowym.

W uzasadnieniu rozwinęła argumentację zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W załączniku do protokołu strona podniosła, że organ nie wskazał jednoznacznie, czy zarzuca się podatnikowi obrót pustymi fakturami czy obrót karuzelowy. Podkreśla, że organ oparł ustalenia na dowodach zebranych w toku postępowania wobec kontrahentów spółki. Zdaniem skarżącej stanowisko organu jest sprzeczne z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. C-189/18 i z 17 grudnia 2015 r. C-419/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne okazały się zdaniem Sądu nieuzasadnione.

Stan faktyczny zdaniem Sądu został ustalony w sposób prawidłowy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 122, oraz 187 § 1 i 191 O.p. są w ocenie Sądu niezasadne. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy. Organ podatkowy I instancji włączył do akt sprawy materiały dowodowe zebrane w innych postępowaniach dotyczących podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi w toku prowadzonego postępowania organ przeprowadzał szereg dowodów bezpośrednich, m.in. przesłuchania świadków, strony, dokumentów podatnika, badania ksiąg. Przeprowadzono również dowody na wniosek strony.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest w ocenie Sądu konieczne w przypadku podejrzenia stworzenia tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowej. Aby uchwycić istotę problemu, postępowania muszą być skierowane do większości, a najlepiej do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. Zazwyczaj jest to postępowanie skomplikowane wymagające zebrania licznych dowodów w odniesieniu do wszystkich podmiotów łańcucha transakcji. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Byłoby to nieuzasadnione przedłużanie postępowania, a w wielu przypadkach nie możliwe byłoby ich zakończenie przed upływem przedawnienia. Istotne jest, aby strona postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z treścią dowodów włączonych do akt sprawy i odniesienia się do nich. Prawo to miała strona zagwarantowane w niniejszym postępowaniu.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącej spółce w czerwcu 2014 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z 7 faktur wystawionych przez [...] A. L. na kwotę [...]zł podatek naliczony [...] zł oraz 22 faktur wystawionych przez [...] K. S. na kwotę [...]zł, podatek naliczony [...] zł. Faktury dotyczyły obrotu telefonami komórkowymi [...]

Zatem istotnymi dowodami były dowody zebrane w toku postępowań prowadzonych wobec tych dwóch podmiotów, jak również dowody zebrane w toku postępowań prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach.

Strona w skardze bezzasadnie w ocenie Sądu zarzuca organom błędną ocenę materiału dowodowego. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu.

Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, a tego strona nie dowiodła. Sąd również nie dopatrzył się takiego błędu.

Podsumowując, należy stwierdzić, że materiał dowodowy jest zebrany i oceniony w sposób prawidłowy.

W tym stanie sprawy Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji w sposób jednoznaczny stwierdziły, że materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział skarżącej spółki w tzw. "karuzeli podatkowej", nie stwierdziły natomiast, że zakwestionowane faktury są fakturami pustymi i skarżąca nie dysponowała towarem. Organ podatkowy stwierdził, że nie zdołał zebrać dowodów świadczących o tym, że towaru, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie było. Konsekwencją przyjęcia takich ustaleń było niezakwestionowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej stawką 0%. Gdyby organy przyjęły, jak twierdzi skarżący, że skarżąca nie dysponowała telefonami komórkowymi, to konsekwentnie musiałyby nie tylko zakwestionować prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionym przez [...] i [...], ale również musiałyby uznać, że nie dokonano czynności opodatkowanej stawką 0%, wówczas obowiązek zapłaty podatku wynikałby z wystawienia faktur na podstawie art. 108 u.p.t.u. Tym samym zarzut zawarty w skardze oraz na rozprawie, że organy nie sprecyzowały stanowiska, czy mamy do czynienia z "pustymi fakturami", czy z obrotem towarowym w tzw. "karuzeli podatkowej" jest niezasadny.

W ocenie Sądu organy wykazały w postępowaniu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym w postaci tzw. karuzeli podatkowej.

Karuzela podatkowa, obrót karuzelowy nie są pojęciami normatywnymi, jednak funkcjonują w orzecznictwie i doktrynie dla określenia schematów transakcji przeprowadzanych w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są podmioty, z których każdy pełni inną rolę ( "znikającego podatnika", "bufora" lub "brokera"). W karuzeli podatkowej wykorzystuje się różne schematy, jednym z nich jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, następnie wykorzystywanie tzw. "znikających podatników", ewentualnie "buforów" w obrocie towarem. W tym celu zakładane są rachunki bankowe dla nowo powstałych spółek lub osób rzekomo rozpoczynających działalność gospodarczą, bądź też dla spółek odkupionych od osób trzecich. Spółki często zmieniają siedziby. Poszczególne podmioty zaangażowane w daną karuzelę dokonują do kilkuset jednostkowych transakcji zakupu towaru o wartości przekraczającej często kilkadziesiąt tysięcy złotych, z reguły od tego samego kontrahenta i natychmiastowej odsprzedaży kolejnemu podmiotowi. Cena sprzedaży towaru jest często wyższa niż cena zakupu zaledwie o kilka promili, a w ciągu stosunkowo krótkiego okresu (od kilku tygodni do kilku miesięcy) poszczególne spółki i osoby prowadzące działalność gospodarczą dokonują rzekomo obrotu towarami o wartości przekraczającej nawet kilkadziesiąt milionów złotych.

Ten schemat działania wymienionych podmiotów wykazano w postępowaniu będącym przedmiotem oceny przez Sąd.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych od podmiotów [...] A. L. i [...] K. ..

Należy wskazać, że decyzją nr [...] z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] A. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu kwot podatku wykazanego na fakturach wystawionych w czerwcu 2014 r. na rzecz [...] S.A. (k. 1697).

Zakresem postępowania objęto okres od stycznia do października 2014 r. Z decyzji wynika, że firma [...] A. L. nie wykonywała rzeczywistej działalności gospodarczej. Firma ta funkcjonowała jako kolejne ogniwo w łańcuchu podmiotów, w ramach którego występowały podmioty dokonujące w krótkim czasie znacznych obrotów towarem i niewywiązujące się z obowiązków podatkowych oraz podmioty istniejące, odliczające podatek naliczony. Firma ta nie dysponowała towarami jak właściciel, ponieważ czynności zakupów od podmiotów "znikających podatników" i "buforów" służyły wyłącznie pozorowaniu rzeczywistej działalności gospodarczej i generowaniu podatku należnego w wystawionych fakturach. Takie działalnie doprowadziło do oszustwa polegającego na przejęciu niezapłaconego podatku należnego oraz generowaniu podatku naliczonego na następnym szczeblu obrotu. Stwierdzono, że zgromadzone dowody wskazują, że jest to "karuzela podatkowa". Firma ta od [...] stycznia do [...] października 2014 r. wystawiła 102 faktury sprzedaży W rejestrach ujęła 99 faktur sprzedaży telefonów [...] , z czego 98 faktur wystawiono na rzecz skarżącej spółki.

Z zeznań A. L., V. P. i E. S. oraz z dokumentów firmy [...] sp. z o.o., wynika, że towar odbierał z magazynu tej ostatniej firmy i dostarczał do punktu sprzedaży skarżącej A. L. lub V. P. Organ prowadzący postępowanie wobec [...] wystąpił do Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy [...] Straży Granicznej z wnioskiem o przesłanie informacji z ewidencji przekroczeń granicy RP przez A. L. oraz V. P.. Szczegółowa analiza dat przekraczania granicy Rzeczypospolitej Polskiej A. L. i V. P. z datami dostaw telefonów komórkowych wykazała, że w wielu przypadkach w datach dostaw A. L. oraz V. P. nie przebywali na terytorium Polski, zatem nie mogli odebrać z magazynu towaru i dostarczyć skarżącej.

Analiza zamówień w powiązaniu z fakturami sprzedaży wystawionymi przez [...] i dowodami magazynowymi wskazuje, że ilość telefonów, daty i miejsce realizacji dostaw są w wielu przypadkach niezgodne z zamówieniami. Z dokumentów WZ wystawionych przez [...] sp. z o.o. wynika, że A. L. sprzedał więcej telefonów niż ich nabył.

Organy ustaliły łańcuch dostaw. Wskazano na podmioty w nich uczestniczące i rolę, jaką pełniły w transakcjach karuzelowych. Schemat był zawsze taki sam - obrót towarami przez wiele podmiotów. Wewnątrzwspólnotowe nabycie telefonów, następnie obrót przez firmy [...] sp. z o.o. , [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. (podmioty znikające), dalej obrót przez [...] sp. z o.o. , [...] sp. z o.o. [...] sp. z o.o., zastąpiona przez [...] sp. z o.o., [...] ("bufory"),, ostatecznie skarżąca spółka wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę ze stawką 0% na rzecz podmiotów z [...], [...] i [...] i kilkumilionowe zwroty podatku. Transakcje przeprowadzano w tym samym lub następnym dniu, stosowano krótkie terminy płatności, niskie marże, towar przechowywany był w tym samym magazynie (firmy [...] sp. z o.o.) w czasie kolejnych etapów transakcji.

Spółki [...], [...], [...] zostały założone i zarejestrowane w jednym dniu ([...] stycznia 2014 r.) Zarządy spółek [...], [...] [...] i [...] były jednoosobowe, prezesami byli cudzoziemcy przebywający na stałe poza granicami RP, również prezes spółki [...] i jej jedyny udziałowiec – J. W. na stałe przebywał poza granicami kraju. W zakładaniu i rejestrowaniu spółek [...] [...] [...] i [...] brała udział ta sama osoba będąca wspólnikiem podmiotu prowadzącego księgowość dwóch ww. spółek. Podmioty miały niski kapitał, dokonywały zaś obrotu towarem o znacznej wartości. Wszystkie spółki korzystały z fikcyjnych siedzib, wszystkie spółki zawierały transakcje tego samego dnia (zakup i sprzedaż) bardzo dużych partii towaru. W odniesieniu do każdej partii towaru miało miejsce kilka transakcji sprzedaży bez przemieszczania towaru, towar w tym czasie był w magazynie [...] sp. z o.o. Wobec wymienionych firm toczyły się postępowania kontrolne zakończone decyzjami określającymi kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dowody te zostały włączone do akt niniejszej sprawy i ocenione w postępowaniu.

A. L. nie miał żadnego doświadczenia we wskazanej branży. Zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej [...] października 2013 r. w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Na terenie [...] prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży artykułów hydraulicznych i sanitarnych. A. L. nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę. Od [...] lutego 2014 r. na umowę zlecenia na stanowisku kierowcy zatrudnił V. P.., który (jak zeznał A. L.) nawiązywał kontakty handlowe z dostawcami i odbiorcami. Firma ta nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego. Telefony wymienione na fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o. przefakturowała na skarżącą spółkę (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2015 r. określająca [...] sp. z o.o. podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2014 r. – k. 2508) .

Wskazane okoliczności dowodzą, że firma [...] A. L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Podobnie przedstawia się schemat obrotu telefonami komórkowymi w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę [...] K. S.. W badanym miesiącu wystawiono 22 faktury o wartości netto [...] zł , podatek VAT [...] zł.

Podmioty zagraniczne dokonują wewnątrzwspólnotowych dostaw, następnie obrót tym towarem przez kilka podmiotów "znikających" i "buforów", następnie skarżąca spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów do [...], [...] i [...] ze stawką 0%. Podmioty polskie zmieniały się, natomiast wewnątrzwspólnotowa dostawa przez skarżącą była realizowana na rzecz tych samych podmiotów z [...], [...] i [...], przy czym towar, który miał być dostarczany do [...] i [...], był kierowany do magazynu na [...]. Wobec podmiotów polskich były prowadzone postępowania kontrolne zakończone decyzjami określającymi podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Z materiału dowodowego wynika, że firma [...] K. S. uczestniczyła w łańcuchu dostaw, pełniła w nim rolę "bufora". Dostawcami towarów handlowych do firmy [...] były dwa podmioty [...] sp. z o.o. i [...] Wyłącznym odbiorcą towaru od [...] była skarżąca spółka. Transakcje podobnie jak w przypadku transakcji z firmą [...] nie odbywały się według reguł rynkowych. Źródłem finansowania przy transakcjach o znacznych wartościach ([...] zł) były przedpłaty od skarżącej. Kontakty handlowe odbywały się wyłącznie telefonicznie bądź mailowo. Siedzibę firma posiadała w wirtualnym biurze. W badanym okresie nabycie następowało od jednego podmiotu - spółki z o.o. [...] i dalszej odsprzedaży skarżącej spółce. Stosowano nieuzasadnione niskie marże. Zakupu i dalszej odsprzedaży zazwyczaj dokonywano w tym samym dniu lub w następnym. Nie weryfikowano numerów [...], K. S. nie prowadził takiej ewidencji. K. S. nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników. Zeznał, że on organizował transport towarów przy zakupach i dostawach, jednak nie posiadał żadnych dowodów na poniesienie kosztów transportu, ubezpieczenia towarów. Zeznał, że odbierał towar z magazynu spółki z o.o. [...]. W okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. firma [...] była odbiorcą towarów wydawanych przez [...] sp. z o.o. Umowa o współpracy pomiędzy [...] a [...] S.A. została zawarta w lipcu 2014 r., pomimo ze transakcje z tym podmiotem odbywały się od kwietnia 2013 r., a z umowy nie wynika, jakich dostaw dotyczy. K. S. w piśmie z [...] czerwca 2017 r. podał ogólnikowe informacje dotyczące współpracy z [...] S.A.

Istotne ustalenia dotyczące łańcuchów dostaw znajdują się w protokole kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wobec spółki z o.o. [...], który postanowieniem został włączony do akt sprawy (k. 2011).

Wskazane okoliczności dowodzą, że firma [...] K. S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w badanym okresie

Przechodząc do analizy przepisów prawa materialnego w kontekście okoliczności sprawy, należy podkreślić, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego gwarantuje, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, pochodzą od wystawcy faktury.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), która w art. 167 wskazuje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z powołanych przepisów jasno wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, chyba że strona wykazała, że działała w dobrej wierze. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

W judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

W ocenie Sądu zgromadzony przez organy materiał dowodowy i poprawność ustaleń w tym zakresie pozwalają stwierdzić, że zarzut naruszenia art.88 ust. 3a pkt 4 ww. ustawy, w związku z art. 167, art. 168 lit a i art. 178 lit a Dyrektywy 112 nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wymienione podmioty wraz ze skarżącą spółką uczestniczyły w tzw. karuzeli podatkowej, która uznawana jest za oszustwo podatkowe. Oszustwo podatkowe definiowane jest w orzecznictwie jako działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT sprzecznie z celami ich ustanowienia. Stwierdzenie oszustwa w podatku VAT następuje poprzez wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy aspekt dobrej wiary nie może w ogóle być brany pod uwagę, ponieważ skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Jakakolwiek fikcja obrotu towarem powoduje brak możliwości skorzystania z systemu podatku od towarów i usług. Okoliczności wskazane przez organy w decyzjach, a wymienione powyżej dowodzą świadomego udziału spółki w nabywaniu towaru z niewiadomego pochodzenia, z wykorzystaniem podmiotów tzw. znikających i buforów.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.