Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1752/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 10 kwietnia 2019 r. określającej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług: za II kwartał 2016 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 676 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 147 zł, za III kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.793 zł, oraz zobowiązanie podatkowe o jakim mowa w art. 108 ustawy o VAT za miesiące od września 2016 r. do marca 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach wskazanych w decyzji, a także dokonującej zabezpieczenia na majątku Spółki łącznej kwoty 262.312 zł, tj.: zaległości podatkowej stanowiącej różnicę pomiędzy nienależnie zwróconą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2016 r. a przybliżoną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określoną w niniejszej decyzji, w łącznej wysokości 155.207 zł; odsetek za zwłokę w kwocie 31.441 zł, naliczonych od dnia dokonania zwrotów za II i III kwartał 2016 r. do dnia wydania niniejszej decyzji; przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za II kwartał 2016 r. w wysokości 676 zł; odsetek za zwłokę w kwocie 147 zł, naliczonych od w/w kwoty na dzień wydania niniejszej decyzji; zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, o jakim mowa w art. 108 ustawy o VAT za miesiące: od września 2016 r. do marca 2017 r. w łącznej kwocie 63.446 zł; odsetek za zwłokę w kwocie 11.395 zł, naliczonych od w/w kwot na dzień wydania niniejszej decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli Naczelnik US wszczął kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2016 r. do I kwartału 2017r.

Decyzją z dnia 21 września 2018 r. Naczelnik US określił Spółce za w/w okresy m.in. kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki łącznie kwoty 252.683,00 zł.

Pismem z dnia 4 października 2018 r. Spółka złożyła odwołanie od w/w decyzji Naczelnika US, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IAS decyzją z dnia 14 listopada 2018 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US nie uprawdopodobnił, aby w rozpatrywanej sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania przez Stronę, nie została bowiem dokonana analiza sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy szczegółowej analizy sytuacji finansowej i majątkowej Strony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie dokonania oceny ustalonego stanu faktycznego pod kątem przesłanek art. 33 § 1 O.p. oraz brzmienia przepisu art. 210 w/w ustawy. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt określenia w sentencji decyzji z dnia 21 września 2018 r. - wbrew obowiązującej normie prawnej - przybliżonych kwot zaległości podatkowych, tj. uszczupleń z tytułu nieuiszczonych w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, czy też dokonanych nienależnych zwrotów podatku VAT na rzecz Strony, które z kolei podlegały zabezpieczeniu w myśl art. 33 § 2 pkt 1 i 2 O.p.

Kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2016 r. do I kwartału 2017 r. została zakończona wraz z doręczeniem w dniu 27 września 2018 r. protokołu kontroli podatkowej.

Mając na względzie ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, Naczelnik US postanowieniem z dnia 22 listopada 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w tożsamym zakresie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych Naczelnik US decyzją z dnia 10 kwietnia 2019 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2016 r. oraz zobowiązanie podatkowe o jakim mowa w art. 108 ustawy o VAT za okres od września 2016 r. do marca 2017 r. - według kwot wskazanych w sentencji decyzji, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki łącznie kwoty 262.312 zł.

Nie zgadzając się z decyzją z dnia 10 kwietnia 2019 r. Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora IAS, wnosząc o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy; uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, wstrzymanie wykonania decyzji, z uwagi na ważny interes Strony, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia.

Przedmiotowej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów O.p.: art. 120 - zasady praworządności, art. 121 - zasady prowadzenia postępowania w sposób w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 124 - zasady przekonywania, art. 180 - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego, art. 208 § 1- zasady, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, art. 210 § 4 - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 33 § 1 i §2 pkt 2 i § 4 pkt 2 poprzez przyjęcie tezy, iż podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w konsekwencji, że po stronie podatnika powstanie zobowiązanie podatkowe, co do którego istnieją obawy, że nie zostanie ono wykonane; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 r. Nr 347).

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że dostawy towarów i usług dokonane na podstawie wystawionych faktur przez firmy B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. były rzeczywiste, co jest faktem kluczowym w kontekście konkluzji przyjmowanych przez kontrolujących. Ponadto w kwestii uznania wszystkich faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz B Sp. z o.o. - w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - za dokumenty, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Strona wskazała, że taka kwalifikacja jest nielogiczna i bez żadnego uzasadnienia prawnego. Zdaniem Strony, jeżeli organ kontroli nie kwestionuje rzeczywistej dostawy towaru, gdyż zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a jedynie utratę prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionych faktur zakupu, to nie można kwestionować na tej podstawie sprzedaży, gdyż art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stosowany jest wówczas, gdy mamy do czynienia z fakturami "pustymi" tj. nie potwierdzającymi rzeczywistej dostawy towarów. W takim przypadku - w ocenie Strony - organ kontroli kwestionuje faktury sprzedaży firmy nie mając żadnych na to dowodów.

Według Strony, określając przybliżone kwoty zobowiązania podatku VAT organ powinien uwzględnić prawidłowe kwoty tj. zgodne z zakwestionowanymi fakturami zakupu. Zdaniem Strony, w przedmiotowej decyzji określono nieprawidłowo wysokość odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zobowiązania za te okresy. Naruszono tym samym art. 54 §1 pkt 7 Op.

W ocenie Skarżącej, pominięto również kwestię sprzedaży towarów do wymienionych firm, co stanowi istotne naruszenie art. 210 § 4 Op.

Mając na względzie powyższe - na tym etapie postępowania zastosowanie art.33 O.p. jest przedwczesne a podjęte środki zabezpieczające są nieuzasadnione i zbyt uciążliwe, gdyż paraliżują działalność firmy i mogą doprowadzić do jej upadku i utraty pracy. Wydanie decyzji i na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia jest rażącym naruszeniem prawa zwłaszcza w sytuacji, w której jedynym uzasadnieniem jest powołanie się jako uzasadnienie "zagrożenie windykacji". Organ podatkowy - zdaniem Strony - nie ma żadnych podstaw do takiego uzasadnienia, gdyż firma nigdy nie miała i nie ma żadnych zaległości podatkowych, wszelkie zobowiązania podatkowe płacone są w terminie, a więc nie ma realnego zagrożenia uregulowania zobowiązań, a tym samym twierdzenie o zagrożeniu windykacji jest bezpodstawne.

Decyzją z dnia 12 lipca 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 54 § 1 pkt 1 O.p. i stwierdził, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Zasadnym jest przy tym zwrócenie uwagi na fakt, że wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 O.p. - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia w trybie w/w regulacji prawnych (ich wystąpienie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego).

W przedmiotowej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że po stronie podatku należnego jak i naliczonego wystąpiły nieprawidłowości, które mają istotny wpływ na rozliczenie podatku VAT dokonane przez Spółkę w deklaracjach za okres od II kwartału 2016 r. do I kwartału 2017 r.

Jak ustalono, Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury wystawione przez podmioty powiązane ze sobą osobowo, tzn.: Spółki: B Sp. z o. o., C Sp. z o. o. oraz D Sp. z o. o. reprezentowane są przez J. G., natomiast prezesem zarządu Skarżącej w okresie objętym kontrolą była żona J. G. – J. G. (wg KRS zmianę na stanowisku prezesa zarządu ujawniono w dniu 23 maja 2017 r.). Wspólnikiem Spółki pozostaje córka J. G. – A. G.

W przedmiocie nabyć towarów i usług dokonano następujących ustaleń, które pozwoliły na zakwestionowanie wskazanych faktur ze względu na fakt, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych:

1) W zakresie transakcji nabycia lokali na podstawie faktur wystawionych przez B: faktury zostały wystawione na rzecz podmiotu powiązanego, niejasne rozliczenie płatności (rozbieżności dotyczące terminu, kwot oraz sposobu zapłaty za w/w lokale), brak możliwości udzielenia przez wspólnika Spółki pożyczek, które miały stanowić środki finansowe przeznaczone na nabycie lokali od B, brak w 2016 r. dokumentów potwierdzających prawo własności Skarżącej do w/w lokali, rozbieżności dot. powierzchni i rodzaju lokali (faktury zostały wystawione na lokale użytkowe, aneksami dokonano zmiany lokali na mieszkalne), wynajęcie lokalu B tj. podmiotowi od którego dokonano jego nabycia.

2) W zakresie transakcji dotyczących prac wykończeniowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B: faktury zostały wystawione na rzecz podmiotu powiązanego, nieprzedłożenie dokumentów potwierdzających wykonanie w/w usług, zeznania świadków (brak wiedzy na temat prac zleconych Spółce B przez Skarżącą w lokalach użytkowych).

3) W zakresie transakcji dotyczących prac projektowych i robót wykończeniowych lokali użytkowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D: faktury zostały wystawione na rzecz podmiotu powiązanego, nieprzedłożenie dokumentów potwierdzających przedmiotowe transakcje.

4) W zakresie transakcji dotyczących zakupu wody mineralnej (w ilości 15.120) udokumentowanej fakturą wystawioną przez C w restrukturyzacji: faktura została wystawiona na rzecz podmiotu powiązanego, nie wskazano związku nabycia w/w ze sprzedażą opodatkowaną, nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących dalszej odsprzedaży wskazanego w niej towaru, sprzeczne wyjaśnienia składane w trakcie kontroli odnośnie celu przedmiotowego nabycia.

W związku z powyższymi ustaleniami organ uznał, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym, Spółka nie miała prawa do ujęcia przedmiotowych faktur w rejestrze zakupów oraz rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach w deklaracji VAT.

Zdaniem organu, prawidłowo stwierdzono, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z ujawnionych faktur podatek naliczony.

W trakcie prowadzonego postępowania dokonano również następujących ustaleń pozwalających na zakwestionowanie faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz B: faktury zostały wystawione na rzecz podmiotu powiązanego, nie przedłożono do kontroli dokumentów potwierdzających wykonanie w/w usług, brak zatrudnienia pracowników w kontrolowanym okresie, brak wpisów w dzienniku budowy odnośnie prac w okresie pełnienia przez Skarżącą zastępstwa inwestycyjnego, zeznania świadków - brak wiedzy na temat transakcji zawartych pomiędzy kontrolowaną Spółką a B.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie dokonała w istocie świadczenia usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, a zatem przedmiotowe czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Naczelnika US ustalony stan faktyczny wskazuje, że Spółka pełniła funkcję podmiotu, który uczestniczył jedynie w fakturowaniu usług, celem wprowadzenia do obrotu faktur umożliwiających jego kontrahentom uzyskanie korzyści w postaci podatku naliczonego do rozliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz podniesienia kosztów działalności gospodarczej.

W związku z zaewidencjonowaniem zakwestionowanych faktur sprzedaży - jak wskazał organ pierwszej instancji - Skarżąca naruszyła art. 5, art. 19a oraz art. 109 ust 3 ustawy o VAT.

Powyższe nie oznacza jednak, że Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionych w ten sposób fakturach VAT.

Organ odwoławczy powołał treść art. 103 ust. 1 i art. 108 w/w ustawy o VAT i stwierdził, że wartość podatku należnego wynikająca z zakwestionowanych faktur, mimo że nie odzwierciedla podatku od rzeczywistej sprzedaży, podlega obowiązkowi wpłaty przez Spółkę, która sporządziła w/w faktury, zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego podatku.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US wskazał również na przypadki naruszenia art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 109 ust. 3 oraz 19a ust. 8, art. 29a ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Mając na względzie powyższe organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2016 r. do I kwartału 2017 r. - uwzględniając wszystkie stwierdzone nieprawidłowości opisane również w protokole kontroli podatkowej z dnia 27 września 2018 r.

W ocenie Dyrektora IAS, na etapie postępowania zabezpieczającego organy nie są zobowiązane do oceny, czy podatnik, zawierając sporne transakcje, działał w dobrej wierze i zachował wymagane akty staranności przy wyborze kontrahentów. Rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonane. Przede wszystkim dokonane ustalenia wskazują na nierzetelne prowadzenie przez Spółki działalności gospodarczej poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług "pustych faktur", tj. faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych.

Należy podkreślić, że obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez Stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że Strona trwale nie reguluje swych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż kontrolowany podmiot nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, już samo wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia.

Zdaniem Dyrektora IAS, organ podatkowy - chcąc zastosować art. 33 O.p. - musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego przez Stronę.

Nie bez znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje również fakt - na który zwrócił już organ pierwszej instancji - zbycia w dniu 3 sierpnia 2018 r., tj. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, nieruchomości dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...].

Organ wskazał także na podobne okoliczności, które miały miejsce w stosunku do innych nieruchomości, a mianowicie:

- nieruchomość o nr księgi wieczystej [...] - została zbyta w dniu 17 października 2018 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego;

- nieruchomość o nr księgi wieczystej [...] - została zbyta w dniu 4 stycznia 2019 r., tj. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Tymczasem pozbycie się przez podatnika znacznej części posiadanych środków trwałych, nawet jeśli było wcześniej zaplanowane i spowodowane innymi przyczynami, może spowodować uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Sytuacja natomiast pozostałych nieruchomości kształtuje się następująco:

- nieruchomość o nr księgi wieczystej [...] będąca własnością Skarżącej, obciążona jest hipoteką umowną łączną w wysokości 3.000.000,00 zł,

- nieruchomość o nr księgi wieczystej [...], w której udział posiada Spółka obciążona jest hipoteką umowną łączną w wysokości 415.426,80 zł,

a zatem w przypadku ustanowienia dla nich hipoteki przymusowej, nie korzystałyby one z pierwszeństwa zaspokojenia.

Ponadto Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel/współwłaściciel pojazdów mechanicznych. Trudno więc oczekiwać - czego domaga się Strona - aby organ wskazał jakiego pojazdu Spółka nie jest właścicielem.

Z dokonanej analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki wynika również, że Spółka: nie posiada środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie posiada gruntów w użytkowaniu wieczystym, posiada środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie w łącznej kwocie 18.908,20 zł, w zeznaniu CIT-8 za 2017 r. wykazała stratę w kwocie 122.666,42 zł, natomiast w CIT-8 za 2018 r. dochód w wysokości 14.063,03 zł, w "Rachunku zysków i strat na dzień 31 grudnia 2017 r." Spółka wykazała zysk netto w kwocie 7.654,58 zł, który - zgodnie z uchwałą z dnia 30 czerwca 2018 r. - Zgromadzenie Wspólników postanowiło przeznaczyć na kapitał rezerwowy,

Organ zaznaczył również, że pomimo odbioru wezwań skierowanych do Spółki z dnia 29 stycznia 2019 r. oraz z dnia 28 lutego 2019 r. do wyjaśnienia m.in. rozbieżności w kwotach przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych w rachunku zysków i strat oraz zeznaniu CIT-8 za 2017 r., a także rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w przedmiotowej sprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. z przedstawicielem Spółki, do chwili wydania decyzji z dnia 10 kwietnia 2019 r. nie wpłynęła do organu pierwszej instancji odpowiedź na wezwania.

Ponadto w 2019 r. Spółka nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, co może wskazywać na brak dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej w bieżącym okresie,

Na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji Spółka posiadała zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018 w kwocie 2.109,00 zł.

Zdaniem organu, dane pozyskane m.in. z własnych baz danych, dokumentów złożonych przez Podatnika (sprawozdania finansowego za 2017 r., deklaracji CIT-8 za lata 2017-2018) oraz informacji z innych instytucji uzasadniają stwierdzenie, że Spółka nie posiada składników majątku, ani środków finansowych pozwalających na jednorazowe uregulowanie zobowiązań podatkowych określonych przedmiotową decyzją, a zatem istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych.

Ustalony stan faktyczny pozostaje także w opozycji do twierdzenia Strony, że "firma nie miała i nie ma żadnych zaległości podatkowych, wszelkie zobowiązania podatkowe płacone są w terminie", a zatem nie można zgodzić się również z wnioskiem, że "nie ma realnego zagrożenia uregulowania zobowiązań". Spółka bowiem nie uregulowała w terminie nie tylko podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018, ale również podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016. Wprawdzie opóźnienie wpłaty podatku VAT wyniosło 13 dni, a z tytułu CIT - 3 dni, jednakże nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazać bowiem należy, że zobowiązania podatkowe określone ustawami, mają charakter powszechny, zasadą jest ich płacenie, zaś względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, aby zobowiązania były realizowane w terminie.

Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie powyższe okoliczności sprawy stanowią uzasadnienie zastosowania normy określonej w art. 33 O.p.

Odnosząc się do kwestii nieprawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zobowiązania, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, natomiast w postępowaniu zabezpieczającym nienaliczanie odsetek za zwłokę może nastąpić wyłącznie na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 10 kwietnia 2019 r. oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- obrazę przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 122 O.p., polegającą na zaniechaniu ustawowego obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym, jak i prawnym i tym samym nieustalenie stanu rzeczywistego sprawy oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji;

- obrazę przepisów podatkowego, a mianowicie art. 121, art. 123 O.p., polegającą na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i załatwieniu sprawy wbrew słusznemu interesowi strony i błędnych ustaleniach faktycznych i prawnych, polegających na przyjęciu, że skarżąca posługiwała się tzw. "pustymi fakturami", nie potwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach;

- naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 33 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki zabezpieczenia, opisane w tym przepisie;

- dokonanie błędnych, niezgodnych z rzeczywistym stanem ustaleń faktycznych, co do sprawozdawczości finansowej oraz stanu majątkowego strony przez wybiórczą dokumentacji skarżącej na dzień wydania zaskarżonej decyzji i dokonanie na tej podstawie błędnej interpretacji przesłanek do zastosowania zabezpieczenia przed wymiarowego.

Zdaniem Skarżącej zaskarżana decyzja narusza słuszny interes prawny Skarżącej, poprzez błędne ustalenie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za wskazane w decyzji okresy.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Natomiast spór koncentruje się wokół tego, czy Dyrektor IAS rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy oraz dokonano zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Analiza treści art. 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem płatności a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe bądź określająca wysokość zwrotu podatku.

Powyższe odróżnia zatem omawianą instytucję od zabezpieczenia uregulowanego w art. 154-166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2019 r. poz.1438), które dotyczy zasadniczo ustalonych i wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych.

Wymaga podkreślenia, że postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości.

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania.

Jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym, albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania".

W ocenie Sądu, sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14, z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza również, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.).

Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć, też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". W związku z tym trudno uznać za zasadne twierdzenie, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 O.p. ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 § 4 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych.

W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony.

Wreszcie wskazać należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia.

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994 r., SA/Gd 96/94, POP 1996, Nr 5, poz. 143, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1994 r., SA/Wr 1682/93, Mon. Pod. 1994, nr 7, s. 211-212, wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., SA/P 1599-1600/94, POP 1996, Nr 5, poz. 155, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 761/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Skarżąca chcąc wykazać, że takich podstaw nie było argumentowała, że organy nie zebrały wystarczających dowodów wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącej organy nie ustaliły również jej pełnej sytuacji finansowej, która mogłaby wskazywać na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organy podatkowe wskazały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, które wypełniały przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Przede wszystkim wskazać należy, że w toku postępowania kontrolnego organ wykazał, że Skarżąca poprzez współpracę z "B i C" polegającą na zakupie lokali i świadczeniu usług remontowo wykończeniowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca obniżyła zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania kontrolnego organy wykazały proceder pozyskiwania przez Skarżącą "pustych faktur" zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Powyższe spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie i potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań.

W ocenie Sądu, posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "pustymi fakturami" niewątpliwie mogło stanowić przesłankę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu uprawniona jest teza organu, który stwierdził, że konieczność dokonania zabezpieczenia potwierdza ustalony stan faktyczny, który wskazuje, że Spółka pełniła funkcję podmiotu, który uczestniczył jedynie w fakturowaniu usług, celem wprowadzenia do obrotu faktur umożliwiających jego kontrahentom uzyskanie korzyści w postaci podatku naliczonego do rozliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz podniesienia kosztów działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy prawidłowo powołał treść art. 103 ust. 1 i art. 108 ustawy o VAT i zasadnie stwierdził, że wartość podatku należnego wynikająca z zakwestionowanych faktur, mimo że nie odzwierciedla podatku od rzeczywistej sprzedaży, podlega obowiązkowi wpłaty przez Spółkę, która sporządziła faktury, zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego podatku.

Zdaniem Sądu, na etapie postępowania zabezpieczającego organy nie są zobowiązane do oceny, czy podatnik, zawierając sporne transakcje, działał w dobrej wierze i zachował wymagane akty staranności przy wyborze kontrahentów. Rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, organy zasadnie stwierdziły, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonane. Przede wszystkim dokonane ustalenia wskazują na nierzetelne prowadzenie przez Spółki działalności gospodarczej poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług "pustych faktur", tj. faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych.

Należy podkreślić, że obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez Stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że Strona trwale nie reguluje swych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż kontrolowany podmiot nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

W ocenie Sądu, już samo wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo zwrócił uwagę na fakt sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości i zasadnie uznał, że pozbycie się przez podatnika znacznej części posiadanych środków trwałych, nawet jeśli było wcześniej zaplanowane i spowodowane innymi przyczynami, może spowodować uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ponadto na innych nieruchomościach Skarżącej ustanowiono hipoteki umowne, co może oznaczać, że w przypadku ustanowienia dla nich hipoteki przymusowej, nie korzystałyby one z pierwszeństwa zaspokojenia.

Ponadto zasadnie organ wskazał na to, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel/współwłaściciel pojazdów mechanicznych, a z dokonanej analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki wynika również, że Spółka: nie posiada środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie posiada gruntów w użytkowaniu wieczystym, posiada środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie w łącznej kwocie 18.908,20 zł, w zeznaniu CIT-8 za 2017 r. wykazała stratę w kwocie 122.666,42 zł, natomiast w CIT-8 za 2018 r. dochód w wysokości 14.063,03 zł, w "Rachunku zysków i strat na dzień 31 grudnia 2017 r." Spółka wykazała zysk netto w kwocie 7.654,58 zł, który - zgodnie z uchwałą nr 3/06/2018 z dnia 30 czerwca 2018 r. - Zgromadzenie Wspólników postanowiło przeznaczyć na kapitał rezerwowy; w 2019 r. Spółka nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, co może wskazywać na brak dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej w bieżącym okresie; na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji Spółka posiadała zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018 w kwocie 2.109,00 zł.

Zdaniem Sądu, pozyskane dane uzasadniają stwierdzenie, że Spółka nie posiada składników majątku, ani środków finansowych pozwalających na jednorazowe uregulowanie zobowiązań podatkowych określonych przedmiotową decyzją, a zatem istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych.

Ustalony stan faktyczny potwierdza również, że Spółka nie uregulowała w terminie nie tylko podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018, ale również podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016. Wprawdzie opóźnienie wpłaty podatku VAT wyniosło 13 dni, a z tytułu CIT - 3 dni, jednakże nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego – co słusznie podkreślił organ odwoławczy. Zobowiązania podatkowe określone ustawami, mają charakter powszechny, zasadą jest ich płacenie, zaś względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, aby zobowiązania były realizowane w terminie.

Odnosząc się do kwestii nieprawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zobowiązania, organ odwoławczy zasadnie zdaniem Sądu stwierdził, że zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, natomiast w postępowaniu zabezpieczającym nienaliczanie odsetek za zwłokę może nastąpić wyłącznie na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

Zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor IAS podkreślił, że w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy zaistniała okoliczność ewidencjonowania faktur VAT, które dokumentowały transakcje niemające miejsca - zasadnie organy stwierdziły istnienie uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie określone decyzją Naczelnika US z dnia 10 kwietnia 2019 r. nie zostanie przez Stronę wykonane.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2016 r. do I kwartału 2017 r., a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązania, które już nie zostało wykonane w terminie.

Wskazać przy tym należy, iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, iż jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i zapewnia, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, natomiast nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej.

Należy zauważyć także, iż kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania". Z chwilą wydania natomiast przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2016 r. do I kwartału 2017 r. Strona będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołaniem dowodów, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie - poprzez wniesienie od decyzji wymiarowej odwołania do organu drugiej instancji.

Dyrektor IAS prawidłowo zauważył, że mimo iż materiał dowodowy w sprawie może być uzupełniony w toku prowadzonego postępowania wymiarowego, poczynione dotychczas ustalenia w sprawie dawały uzasadnione podstawy do wydania przez Naczelnika US decyzji zabezpieczającej.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem Spółka: nie dokonywała rzeczywistych nabyć oraz sprzedaży towarów i usług, wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a tym samym trwale nie regulowała zobowiązań podatkowych, posiadała zaległości podatkowe, ponadto stwierdzono: niską kwotę dochodów za 2018 r., zaś za rok 2017 - stratę, potencjalny brak dochodów w bieżącym okresie, fakt wyzbywania się składników majątku, brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, nieterminowe uiszczanie zobowiązań podatkowych, oraz wskazano na postawę Spółki i brak współpracy w kwestii wyjaśnienia m.in. rozbieżności w kwotach przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych w rachunku zysków i strat oraz zeznaniu CIT-8 za 2017 r.

Zdaniem Sądu okoliczności te wystarczyły, aby organy mogły skutecznie wykazać, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia art. 33 § 4 O.p., albowiem organ w oparciu o pozyskane w toku kontroli dane szczegółowo wyliczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, czemu dał wyraz w przedstawionym zestawieniu.

Należy wskazać, że nie jest zasadny zarzut Skarżącej, że wysokość zobowiązania podatkowego nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, dlatego też w jego ramach nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego. Organ ma za zadanie wyjaśnić, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Jego wysokość ma być zaś określona w przybliżonej wysokości, co ma walor informacyjny. Decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia nie kreuje bowiem zobowiązania podatkowego. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Wadliwy jest zatem zarzut, jakoby organy naruszyły zasadę prawdy materialnej.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę, nie można podzielić podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wynikających z art. 121, art. 122, art. 123 O.p.

Sąd stanął również na stanowisku, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 - 6, art. 210 § 4, bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe oznaczenie strony, oznaczenie organu, prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także uzasadnienie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Z tych wszystkich przyczyn, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.