Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1510/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1 pkt 2 art. 31 ust. 3 pkt 2 art. 31 ust. 1 pkt 1 art. 49 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 5 art. 14a ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. 1. Decyzją z [...] lipca 2012 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezes Zarządu PFRON) wydaną na podstawie art. 207 §1, 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. nr 749, dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 31 ust. 1 pkt 2, art. 31 ust. 3 pkt 2 i art. 49 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r.), dalej u.z.r.n. umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie wobec G. Sp. z o.o. (Skarżąca) w sprawie stwierdzenia nadpłaty w wysokości 25.526 złotych wraz z odsetkami oraz w wysokości 2.186,79 złotych wraz z odsetkami, powstałej w 1999 r. z tytułu podatku od towarów i usług na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej PFRON).

I.2. W uzasadnieniu Prezes Zarządu PFRON wskazał, że Minister Pracy i Polityki Społecznej uchylił w całości decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] grudnia 2008 r. określającą wysokość zobowiązania Skarżącej z tytuł wpłat na PFRON za grudzień 2002 r., styczeń i luty 2003 r. i umorzył postępowanie w sprawie, wskazując w uzasadnieniu, że postępowanie w sprawie nadpłaty będzie prowadzone po uprawomocnienia się rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania.

I.3. Następnie, postanowieniem z [...] września 2009 r. Prezes Zarządu PFRON odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON powstałej w 1999 r. Postanowienie to zostało uchylone przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej (MPiPS).

I.4. Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] maja 2011 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w wysokości 25.526 złotych wraz z odsetkami oraz w wysokości 2.186,79 złotych wraz z odsetkami, powstałej w 1999 r. Decyzja ta uchylona została przez MIPS decyzją z [...] marca 2012 r.

II.1. Rozpoznając ponownie sprawę, Prezes Zarządu PFRON ustalił, że nadpłata, o której mowa w sentencji decyzji opisanej w punkcie I.1 dotyczyła podatku VAT.

II.2. Organ wyjaśnił następnie, że u.z.r.n. przewidywała w art. 31 ust. 1 pkt 2 (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 1999 r.) zwolnienie dla zakładów pracy chronionej lub zakładów aktywności zawodowej z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku VAT oraz nakazywała z mocy art. 31 ust. 3 pkt 2 przekazanie środków uzyskanych z tego tytułu na PFRON.

Jednakże zgodnie z zapisem art. 49 ust. 1 u.z.r.n. Prezes Zarządu PFRON do końca 2008 r. nie posiadał uprawnień organu podatkowego w zakresie art. 31 ust. 3 pkt 2 tejże ustawy. Organ ten posiadał natomiast uprawnienia organu podatkowego w zakresie wpłat wynikających z art. 31 ust. 3 pkt 1 u.z.r.n. Ustawodawca zatem wprost wyłączył możliwość stosowania przepisów wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie art. 31 ust. 3 pkt 2 u.z.r.n.

Dopiero na podstawie art. 49 ust. 1 u.z.r.n. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 5 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r., Nr 237, poz. 1652, dalej ustawa zmieniająca), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r., Prezes Zarządu PFRON uzyskał uprawnienia organu podatkowego w zakresie uregulowanym w art. 31 ust. 3 u.z.r.n..

Dodatkowo organ wskazał, że art. 6 przytoczonej ustawy stanowi, iż do stosunków prawnych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast art. 7 stanowi, że sprawy wszczęte a niezakończone przez dniem wejścia w życie niniejszej ustawy rozpatruje się według przepisów dotychczasowych.

W ocenie organu z powyższych przepisów wynika, że wszelkie stosunki prawne powstałe przed dniem ich wejścia w życie winny być rozstrzygane na podstawie przepisów dotychczasowych.

Prezes Zarządu PFRON wyjaśnił, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji stwierdził, że w zakresie wpłat objętych deklaracją DEK- III, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania. Oznacza to, że przepisy dotyczące nadpłat, określone w rozdziale IX ustawy Ordynacja podatkowa również nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dlatego też zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej Prezes Zarządu PFRON umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

II. 3. W zakresie wpłat, wynikających z art. 31 ust. 3 pkt 1 u.z.r.n. organ wskazał, że z rozliczenia wpłat wynika, że nadpłaty powstałe w wyniku skorygowanych deklaracji spłaciły zobowiązanie roczne za 1999 r. wykazane w deklaracji za 12/1999 r., a rozliczenie to zgodne jest z art. 62 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nadpłata z tytułu wpłat dokonywanych na podstawie deklaracji DEK II, składanych na podstawie art. 31 ust. 3 pkt 1 u.z.r.n. nie występuje.

III. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na:

1) błędnej wykładni art. 49 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 pkt 1u.z.r.n. w zw. z art. 6 ustawy zmieniającej, art. 68, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 80 § 1 i 2 w związku z art. 62 Ordynacji podatkowej, poprzez jego wadliwe zastosowanie i określenie, iż nadpłata z tytułu wpłat w 1999 r. w wysokości 25.526,00 zł oraz 2.186,79 zł nie należy się, gdyż organ pierwszej instancji uznał zaskarżoną decyzją, iż aktualnie można dokonać na podstawie o art. 62 Ordynacji podatkowej rozliczenia wpłat podatnika z lat 1999-2001 i nadpłat powstałych w wyniku skorygowania deklaracji zobowiązań za 1999 r. wykazanych w deklaracji DEK-III za grudzień 1999 r. mimo, iż uprzednio w decyzji Prezesa Zarządu PFRON dnia [...] czerwca 2008 r. znak: [...] uznano zarzut przedawnienia podniesiony w piśmie Skarżącej z dnia 4 marca 2008 r., że zobowiązania za okres grudzień 1999 r., okres od maja 2000 r., do listopada 2000 r., okres od listopada 2001 r. do grudnia 2001 r., okres od stycznia 2002 r. do listopada 2002 r. wygasły na skutek przedawnienia;

2) błędnej wykładni art. 49 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 pkt 1 u.z.r.n. w zw. z art. 6 ustawy zmieniającej, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 80 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego wadliwe zastosowanie i określenie, iż nadpłata z tytułu wpłat w 1999 r. w wysokości 25.526,00 zł oraz 2.186,79 zł nie należy się, gdyż zdaniem organu pierwszej instancji do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. winno być rozstrzygane na podstawie przepisów dotychczasowych - poprzez nie wskazanie tejże podstawy prawnej i nie wskazanie przyczyn odmowy zwrotu nadpłaty, mimo, iż z mocy przepisów art. 49 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 pkt 1 u.z.r.n., art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 oraz art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 4 i 9 ww. ustawy, roszczenie podatnika w kwocie 25.526,00 zł oraz w kwocie 2.186,79 zł nie mogło ulec przedawnieniu.

Skarżąca powołała się również na rażące naruszenie procedury mające wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, a w szczególności:

1) art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego oraz bardzo ogólnikowe i nieprzekonywujące uzasadnienie co do zajętego przez organ stanowiska, w tym w szczególności zaniechania wnioskowanego przez Skarżącą przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w sprawie, a także nie podanie podstawy prawnej decyzji (skoro miał obowiązywać poprzedni stan prawny, to należało podać te podstawy prawne oraz rozstrzygnąć w oparciu o te podstawy);

2) przepisów art. 62, 76 i 76 a Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie rozliczenia nadpłat w drodze stosownych zaskarżalnych postanowień, zapewniających podatnikowi prawo do kontroli poprawności dokonywanych przez organ rozliczeń nadpłat.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jej zmianę i stwierdzenie zaistnienia spornej nadpłaty, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji.

IV. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. MPiPS po rozpoznaniu odwołania Skarżącej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w pełni ustalenia faktyczne i prawne, które legły u jej wydania.

Odnosząc się do podniesionej przez Skarżącą kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązań z okres zobowiązań za okres 1999/12, 2000/05- 11, 2001/11 - 12, 2002/01 - II MPiPS zaznaczył, że przedawnieniu uległa tylko część zobowiązań wykazanych w deklaracjach DEK-II za wskazany okres, pozostała po rozliczeniu dokonanych wpłat. Tytułem przykładu organ wskazał, że zobowiązanie wykazane w deklaracji za 1999/12 wynosiło 1.341.156,70 zł, a przedawnieniu uległa kwota 4.565,88 zł. Pozostała kwota została spłacona. Przedawnieniu uległy zobowiązania wykazywane w deklaracji DEK-II, dotyczące wpłat obowiązkowych.

MPiPS wskazał, że w treści zaskarżonej decyzji prezentowane są kwoty zobowiązań wykazywanych w deklaracjach DEK.-II, kwoty korekt DEK-II oraz sposób rozliczenia wpłat. W ocenie MPiPSA nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że Fundusz aktualnie dokonał rozliczenia wpłat podatnika z lat 1999- 2001.

V. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła do tutejszego sądu skargę w której podniosła zarzuty :

1. błędnej wykładni art. 49 ust. 1, 2 i 4 w zw. z art. 31 ust. 3 pkt 1 u.z.r.n., w zw. z art. 6 ustawy zmieniającej, art. 233§ 1 pkt. 1 o.p. w zw. z art. 68, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 80 §§ 1 i 2 o.p. w zw. z art. 62 o.p., poprzez wadliwie ich zastosowanie i określenie, iż nadpłata z tytułu wpłat w roku 1999r. w wysokości 25 526,00 zł oraz w roku 2000r. 2 186,79 zł się nie należy, albowiem organ II stopnia zaskarżoną decyzją podzielił zapatrywanie organu I stopnia, iż aktualnie można dokonać rozliczenia wpłat podatnika z lat 1999-2001 i nadpłat powstałych w wyniku skorygowania deklaracji zobowiązań za 1999 r. wykazanych w deklaracji DEK-III za 12/1999 w oparciu o art. 62 o.p. na poczet zobowiązań o najwcześniejszych terminie płatności, mimo, iż uprzednio w decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] czerwca 2008r. (na str. 4 i 5 uzasadnienia) - uznając podniesiony w piśmie procesowym podatnika z dnia 04.03.2008r. zarzut przedawnienia - stwierdził, iż przedmiotowe zobowiązania Skarżącej za okres 1999/12, 2000/05-11, 2001/11-12 i 2002/01-11 wygasły na skutek przedawnienia;

2. błędnej wykładni art. 49 ust. 1, 2 i 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 3 pkt 1 u.z.r.n.., w zw. z art. 6 ustawy zmieniającej, art. 75 § 2 pkt 1 lit., b oraz art. 80 §§ 1 i 2 o.p., poprzez jego wadliwie jego zastosowanie i określenie, iż nadpłata z tytułu wpłat podatnika w roku 1999r. w wysokości 25 526,00 zł oraz 2 186,79 zł nie należy się, gdyż zdaniem organu II stopnia do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej należy stosować przepisy dotychczasowe poprzez nie wskazanie tejże podstawy prawnej i nie wskazanie przyczyn odmowy zwrotu nadpłaty, mimo, iż z mocy przepisów art. 49 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 pkt 1 u.z.r.n. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 51 oraz art. 53§1 i 4 o.p. w zw. art. 59§1 pkt 4 i 9 o.p., roszczenie podatnika o zwrot nadpłaty w kwocie 25.526,00 zł oraz kwocie 2.186,79 zł nie mogło ulec przedawnieniu;

3.. rażące naruszenie procedury mające wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, a w szczególności:

a. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art.. 210 § 4 o.p., poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego oraz bardzo ogólnikowe i nieprzekonywujące uzasadnienie co do zajętego przez organ stanowiska, w tym w nie odniesienie się do podniesionego w odwołaniu z dnia 16 sierpnia 2012r. zarzutu podatnika zaniechania przez organ I stopnia przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w sprawie, a także nie podanie podstawy prawnej decyzji (skoro miał obowiązywać wcześniejszy stan prawny, to należało podać te podstawy prawne oraz rozstrzygnąć w oparciu o te podstawy), a także poprzez nie uwzględnienie implikacji prawnych wcześniej prowadzonych przez Prezesa Zarządu PFRON postępowań podatkowych, w tym w szczególności: 1 / decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] czerwca 2008r. za nr [...] w sprawie określającej wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, w której organ podatkowy uznając podniesione w piśmie procesowym podatnika z dnia 04.03.2008r. zarzut przedawnienia stwierdził, iż przedmiotowe zobowiązania G. Sp. z o.o. za okres 1999/12 , 2000/05-11, 2001/11-12 i 2002/01-11 wygasły na skutek przedawnienia (na str. 4 i 5 uzasadnienia), 2/oraz ostatecznej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2009r. za nr [...] uchylającej w całości decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] grudnia 2008r. znak [...] określającą wysokość zobowiązania G. Sp. z o.o. z tytułu wpłat na PFRON i umarzającej postępowanie w sprawie z powodu braku istnienia zobowiązania podatnika;

b. przepisów art. 62, 76 i 76a o.p., poprzez nie uwzględnienie ani też odniesienie się do zarzutów zawartych w odwołaniu podatnika z dnia 16 sierpnia 2012r., nie dokonanie rozliczenia nadpłat z lat 1999-2000 przez organ I stopnia w drodze stosownych zaskarżalnych postanowień, uniemożliwiających podatnikowi skorzystania z ustawowego prawa do kontroli sądowo administracyjnej poprawności dokonywanych przez organ podatkowy rozliczeń spornych nadpłat. Jednocześnie z dokonanego przez organ II stopnia rozliczenia wynika wprost, iż PFRON nie dokonał zwrotu żądanych przez podatnika kwot.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

VI. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

VII. Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

VII.1. Sąd wskazuje na wstępie, że organ drugiej instancji podzielił w pełni ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonaną przez organ pierwszej instancji, co oznacza że :

a. uznał, iż wpłata, o której mowa w sentencji decyzji (to jest wpłata kwoty 35.526 złotych z odsetkami oraz kwoty 2.186,79 złotych z odsetkami) wynika z wpłat z tytułu zwolnień w podatku od towarów i usług, o których mowa była w art. 31 ust. 1 pkt 2 i 31 ust. 3 pkt 2 u.z.r.n. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r.), co oznacza, że z uwagi na treść art. 49 ust. 1 tejże ustawy Prezes Zarządu PFRON nie miał w tym zakresie uprawnień organu podatkowego, co skutkowało bezprzedmiotowością postępowania i koniecznością jego umorzenia,

b. zaakceptował ustalenia dokonane w dalszej części uzasadnienia decyzji pierwszej instancji, zgodnie z którymi wpłaty, na które powoływała się Skarżąca nie spowodowały powstania nadpłaty gdyż pokryły w całości zobowiązanie roczne za 1999 r. wykazane w deklaracji za 12/1999 r.,

c. w konsekwencji, uznał że do powyższych wpłaty stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej i że podlegają one kompetencji Prezesa Zarządu PFRON.

Oznacza to, że wpłaty, które w ocenie Skarżącej spowodowały powstanie po stronie Skarżącej nadpłat uznane zostały jednocześnie za

- wpłaty, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 2 u.z.r.n., co do których nie stosowano przepisów Ordynacji podatkowej i co do których Prezes Zarządu PFRON nie miał kompetencji organu podatkowego,

- wpłaty, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 u.z.r.n., co do których stosowano przepisy Ordynacji podatkowej i co do których Prezes Zarządu PFRON miał kompetencje organu podatkowego.

VII. 2. Powyższa sprzeczność zaistniała w decyzji organu drugiej instancji stanowi w ocenie sądu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

VII.3. Uzasadniając powyższe wskazać należy na wstępie, że ustawa dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami, dalej u.p.t.u.) przewidywała dwa alternatywne przywileje dla zakładów pracy chronionej.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 u.p.t.u. podatnicy będący zakładami pracy chronionej mogli wybrać zwolnienie od podatku od towarów i usług, bez względu na wartość sprzedaży, pod warunkiem złożenia przez podatnika pisemnego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym. Zwolnienie to miało charakter podmiotowy.

Podatnicy, będący podmiotami prowadzącymi zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej którzy nie skorzystali z możliwości wyboru zwolnienia podmiotowego, stosownie do art. 14a ust. 1 u.p.t.u (w brzmieniu obowiązującym do 9 października 1997 r. do 31 grudnia 1999 r.) zwolnieni byli z wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług, w kwocie stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3.

Art. 14a ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w powyższym okresie) przewidywał, że jeżeli kwota zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.t.u. było m.in. przekazanie różnicy, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (art.14a ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym we wskazanym wyżej okresie).

W konsekwencji uznać należy, w przypadku nie przekazania na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych różnicy, o której mowa w art. 14a ust. 3 u.p.t.u. podatnik tracił prawo do zwolnienia, co oznacza, że zobowiązany był do wpłaty powyższej kwoty do urzędu skarbowego jako należnego zobowiązanie w podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2000 r. III SA/Wa 3304/99, ONSA 2002/1/36).

Oznacza to, że w razie dokonania przez podatnika - zakład pracy chronionej wpłaty w zaniżonej kwocie, lub też nie dokonania wpłaty, podatnik tracił zwolnienie w podatku od towarów i usług i to do urzędu skarbowego, jako do organu podatkowego należało wydanie odpowiedniej decyzji a następnie przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego.

Prezes PFRONu nie miał natomiast możliwości dochodzenia od podatnika wpłaty powyższej kwoty, gdyż w razie nie dokonania wpłaty kwoty wynikającej ze zwolnienia z podatku VAT kwota ta nie podlegała przymusowej wpłacie na PFRON ale przekształcała się w należne zobowiązanie podatkowe.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w przepisach u.z.r.n. Stosownie do art. 49 ust. 1 tejże ustawy, jedynie do wpłat, o których mowa w art. art. 21 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2 i art. 31 ust. 3 pkt 1, ustawy, zastosowanie miały przepisy z ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych a następnie, począwszy od 21 grudnia 1998 r. przepisy ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługiwały Prezesowi Zarządu Funduszu.

Podkreślenia wymaga fakt, że jedynie w zakresie egzekucji powyższych wpłat zastosowanie miały przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z tym że czynności związane z wystawieniem tytułu wykonawczego oraz egzekucją należności pieniężnych należały do kompetencji Prezesa Zarządu Funduszu (art. 49 ust. 3 u.z.r.n.). Oznacza to, że w zakresie wpłat wynikających ze zwolnienia z podatku VAT Prezes PFRON nie miał kompetencji organu podatkowego jak również nie mógł przeprowadzać czynności związanych z wystawieniem tytułu wykonawczego oraz egzekucją należności pieniężnych, gdyż, jak to już wyżej wskazano, w razie nie dokonania wpłaty z tytułu zwolnienia, o którym mowa była w art. 14a u.p.t.u. (i w art. 31 ust. 1 pkt 2 u.z.r.n.) podatnik tracił prawo do zwolnienia i dalsze czynności podejmowane były przez urząd skarbowy.

Pogląd co do braku możliwości zastosowania przepisów ordynacji podatkowej do wpłat na rzecz PFRON należności z tytułu podatku od towarów i usług, potwierdzony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia2004 r. FSK 720/04.

VII. 4. Wobec powyższego, jeżeli kwoty objęte sentencją decyzji Prezesa PFRONu obejmowałyby w całości wpłaty dokonane przez Skarżącą w 1999 r. z tytułu zwolnienia w podatku od towarów i usług, wówczas istotnie zachodziłaby bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca umorzenie postępowania, brak było bowiem podstaw do uznania przez Prezesa Zarządu PFRON powyższej kwoty jako nadpłaty w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej i prowadzenia w tym zakresie postępowania.

VII. 5. Jednak, jak wskazano w punkcie VII. 2. niniejszego uzasadnienia MPiPS podzielając ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji uznał, że kwoty objęte wnioskiem Skarżącej stanowią w całości kwoty wynikające ze zwolnienia w podatku VAT, akceptując następnie stanowisko Prezesa Zarządu PFRONu, że w odniesieniu do części tych kwot znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, i możliwe jest dokonanie ich rozliczenia na poczet zaległości we wpłatach na PFRON.

Powyższa sprzeczność zaistniała w decyzji MPiPS uniemożliwia sądowi rozpoznającemu sprawę odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów procesowych dotyczących rozliczenia nadpłat.

Skarżąca zarówno w skardze jak i w odwołaniu wskazywała, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego to jest art. 31 ust. 1 pkt 1, art. 31 ust. 3 pkt 1 i 49 ust. 1. ust. 2 i ust. 4 u.z.r.n. Odniesienie się do powyższego zarzutu wymaga tymczasem ustalenia, w zakresie jakich konkretnie wpłat (objętych art. 31 ust. 1 pkt 1 u.z.r.n. czyli wpłat pochodzących ze zwolnień podatkowych, czy objętych art. 31 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., to jest wpłat wynikających ze zwolnienia w podatku VAT) dotyczyły wnioski Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

VII. 7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 49 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 31 ust. 3 pkt 1 u.z.r.n. w związku z art. 6 ustawy zmieniającej wskazać należy, że ustosunkowanie się do niego również wymaga prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Gdyby istotnie, jak przyjęły organy, wpłat o których mowa w sentencji decyzji dotyczyłyby wpłat z tytułu zwolnień w podatku VAT za 1999 r., przepis ten nie miałby w sprawie zastosowania, gdyż przepisy u.z.r.n. nie przewidywały w ogóle możliwości wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty co do kwot, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym w do 31 stycznia 2003 r..

Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że z dniem 1 lutego 2003 r. dokonano istotnej zmiany art. 31 u.z.r.n. poprzez :

a. wykreślenie przewidzianego w dotychczasowym pkt 2 ust. 1 tegoż artykułu zwolnienia z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach

b. i dodanie w ust. 2 omawianego artykułu, że zwolnienie, o którym owa w ust. 1 pkt 1, nie dotyczy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Oznacza to, że dokonując od 1 stycznia 2009 r. zmiany art. 49 ust. 1 u.z.r.n. poprzez wskazanie, że przepisy ordynacji podatkowej stosuje się m.in. do wpłat, o których mowa w art. 31 ust. 3 tejże ustawy (a nie jak dotychczas, 31 ust. 3 pkt 1) ustawodawca nie rozciągnął zakresu zastosowania przepisów ordynacji podatkowej do wpłat na PFRON z tytułu zwolnień od podatku od towarów i usług, bowiem już od 1 lutego 2003 r. takich wpłat u.z.r.n. nie przewidywała.

Jednak z uwagi na brak ustaleń faktycznych co do tytułu dokonanych przez Skarżącą wpłat kwot 25.526 złotych wraz z odsetkami oraz w wysokości 2.186,79 złotych, ustosunkowanie się do powyższego zarzutu na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe.

VIII. Wobec powyższego rozpoznając sprawę organ wyjaśni, czy wpłaty kwot 25.526 złotych wraz z odsetkami oraz w wysokości 2.186,79 złotych dokonane były z tytułów o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 u.z.r.n. w czy też z tytułów o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 2 u.z.r.n. ( w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) a następnie rozstrzygnie sprawę, uwzględniając wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku, co do braku możliwości zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej do wpłat, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 2 u.z.r.n.

W przypadku uznania, że w odniesieniu do części (lub całości) wpłat, zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, organ wyjaśni czy rzeczywiście wpłaty te pokryły zobowiązania Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON, a jeżeli tak to jakie konkretnie zobowiązania, wynikające z jakich konkretnie deklaracji, ustosunkowując się w tym zakresie do podniesionych przez Skarżącą zarzutów dotyczących nie uwzględnienia poglądów wyrażonych w innych aktach administracyjnych dotyczących Skarżącej.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 205 p.p.s.a.