Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1110/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 122, art.124, art.127, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 216 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 15, § 15  ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 6a, art. 6c, art. 6c
journal: Dz.U. 2004 nr 156 poz 1641
law: Ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej - tekst jednolity
article: § 52
journal: Dz.U. 2004 nr 65 poz 598
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S. A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 3 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 215/09 w sprawie ze skargi B. S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. S. A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 3.617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. - po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2005 roku - oddalił skargę.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił [...] S. A. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. - wskazując na naruszenie przez spółkę warunków określonych w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca spółka zarzuciła, że postępowanie dowodowe zostało nieprawidłowo przeprowadzone, oraz błędnie przyjęto, że na nabywcy ciąży obowiązek nie tylko otrzymania oświadczenia od nabywcy zawierającego dane określone w rozporządzeniu, ale również każdorazowa weryfikacja tegoż oświadczenia w zakresie wykraczającym poza jego zakres.

Dyrektor Izby Celnej w B., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził, że wskazuje ona właściwie ustalony stan faktyczny i określa przesłanki zastosowania kwalifikacji prawnej. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. j.t. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W szczególności organ nie znalazł podstaw do dopuszczenia dowodów z protokołów z kontroli, sporządzonych przez Urząd Celny w O. Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego oraz dowodu z opinii biegłego, na okoliczność podpisów składanych przez odbiorców gazu.

Organ odwoławczy przyznał, że protokoły sporządzone przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego noszą cechy dokumentów urzędowych w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej oraz dotyczą zakresu objętego postępowaniem podatkowym. Stwierdził jednak, iż zgodnie z art. 6a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 lipca 1996r. o Służbie celnej (Dz. U. j. t. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 ze zm.) szczególnemu nadzorowi podatkowemu, z zastrzeżeniem ust. 4, podlega: produkcja, przemieszczanie i obrót, w tym eksport i import niektórymi wyrobami akcyzowymi. Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 1 art. 6a szczególny nadzór podatkowy polega na kontroli: czynności związanych z produkcją, przemieszczaniem i obrotem wyrobami, o których mowa w ust. 2 pkt 1, w szczególności wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, zużywania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zarzut, iż okoliczności zakwestionowane przez Urząd Celny w B. były już objęte kontrolą, podczas której nie stwierdzono nieprawidłowości, Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadny. Podniósł, że postępowanie podatkowe w sprawie wszczęte zostało przez organ I instancji w związku z nieprawidłowościami, które stwierdzono w wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej na podstawie art. 281 Ordynacji podatkowej oraz opisanej w protokole z kontroli, sporządzonym na podstawie art. 290 Ordynacji podatkowej. Kontrola wykonywana w ramach szczególnego nadzoru podatkowego nie jest tożsama z kontrolą podatkową, gdyż bezpośrednio nie skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego lub określenia zobowiązania podatkowego, jest to kontrola doraźna.

Powyższa decyzja została zaskarżona skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B.

Wyrokiem z dnia 10 października 2007 r. Sąd I instancji (sygn. akt I SA/Bk 422/07) uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. W ocenie WSA w sprawie nastąpiło naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 122, art. 124, art. 127 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu z naruszeniem tych przepisów nie dopuszczono dowodów w postaci protokołów z kontroli sporządzonych przez Urząd Celny w O. Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego w zakresie dotyczącym kontroli dokumentacji i ewidencji, oświadczeń nabywców o przeznaczeniu gazu, kontroli pracy rozlewni w B. za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2005 r. Sąd stwierdził też brak argumentacji organu podatkowego dotyczącej nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia prawdziwości złożonych podpisów na oświadczeniach o przeznaczeniu gazu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 76/08) po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. NSA za skuteczny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez uznanie, iż organ podatkowy uchybił art. 122, art.124, art.127, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie NSA - w świetle całokształtu regulacji zawartej w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. - istotną w sprawie okolicznością jest ustalenie i dowiedzenie, że podatnik uprawniony był do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym, przewidzianego dla gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, sprzedawanego ze składu podatkowego uprawnionym nabywcom. Z uwagi na powyższe za błędne NSA uznał wytyczne Sądu I instancji, zalecające doszukiwania się "istotnego i bezpośredniego" związku przedmiotu kontroli podatkowej, dotyczącej dochowania warunków niezbędnych dla zwolnienia sprzedaży gazu płynnego z akcyzy, z kontrolą wykonywaną w ramach szczególnego nadzoru podatkowego. Uznał, że zakres tej kontroli nie obejmuje sprawdzania rzetelności oświadczeń o przeznaczaniu gazu, zaś w konsekwencji ustalenie autentyczności, czy rzetelności wystawionych oświadczeń w świetle przeprowadzonych dowodów w sprawie czyni zbędnym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, na okoliczność sprawdzenia prawdziwości złożonych pod takimi oświadczeniami podpisów.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wskazał, iż stosownie do art. 190 p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W ocenie Sądu I instancji w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co znajduje odniesienie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Organy swoje ustalenia oparły nie tylko na dokumentacji podatkowej skarżącej spółki (protokole z kontroli podatkowej), ale również na dowodach z zeznań świadków - nabywców gazu sprzedawanego przez spółkę, jak również protokołach kontroli krzyżowych przeprowadzonych u jej kontrahentów. Na podstawie tychże dowodów, organy obu instancji, stosując zasadę ich swobodnej oceny, prawidłowo ustaliły, że skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży gazu płynnego bez wypełnienia warunków dla zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej -polegającego na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe protokołów sporządzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego - Sąd I instancji uznał je za niezasadne. Stwierdził, że protokoły te nie stanowią dowodu, iż spółka spełnia warunki do dokonywania sprzedaży zwolnionej z podatku akcyzowego, albowiem zakres takiej kontroli nie obejmuje sprawdzenia rzetelności oświadczeń o przeznaczeniu gazu. Nie mogą one zatem stanowić dowodu autentyczności, zarówno formalnej jak i materialnej, oświadczeń składanych przez nabywców gazu o jego przeznaczeniu na cele inne niż napędowy.

Zdaniem Sądu I instancji skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia w podatku akcyzowym jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością - skoro warunkiem uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego jest oświadczenie stwierdzające określone zdarzenie (wykorzystanie gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych). W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, iż sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie.

Sąd przyjął, iż prawidłowe wypełnienie oświadczenia leży w interesie sprzedawcy, albowiem jedynie prawidłowo wypełnione oświadczenie umożliwi organowi podatkowemu jego weryfikację. Spółka jako podatnik i profesjonalista w wykonywaniu działalności gospodarczej, była zobowiązana do weryfikowania składanych przez jej kontrahentów oświadczeń - tymczasem z przeprowadzonego przez organy celne obu instancji postępowania wynika, iż skarżąca spółka dokonała sprzedaży gazu z zachowaniem zwolnienia z akcyzy, mimo, iż osoby widniejące na oświadczeniach nie potwierdziły faktu nabycia gazu lub autentyczności widniejącego tam podpisu (176 przypadków), bądź też osoba potwierdziła fakt zakupu gazu, ale w mniejszej ilości niż wynika z oświadczeń (2 przypadki) (s. 36-43 uzasadnienia decyzji II instancji - k. 1640-1644 akt adm.), a zatem Spółce nie przysługiwało zwolnienie z podatku akcyzowego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez B. S. A. w B. skargą kasacyjną , w której Spółka:

- stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

1. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez obciążenie Skarżącej następstwami zdarzeń, na które nie miała ona wpływu, tj. poprzez przyjęcie, że odpowiada on za działania osób trzecich jak za swoje;

2. § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie nabyła uprawnień do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, we wszystkich wskazanych przez organy celne przypadkach;

3. § 15 ust 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że na sprzedawcy ciąży obowiązek nie tylko otrzymania oświadczenia od nabywcy, zawierającego elementy określone tym rozporządzeniem, ale również każdorazowa weryfikacja tegoż oświadczenia pod względem materialnym, a także w zakresie wykraczającym poza możliwości sprzedawcy, tj. pod kątem jego autentyczności, na co pozwalają podatnikowi przepisy ustawy o identyfikacji podatkowej;

4. art. 6a, art. 6c, art. 6c ustawy o Służbie celnej § 52 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.), poprzez przyjęcie, że organy celne działając jako Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego miały uprawnienia i obowiązki ustawowe tylko w zakresie sprawdzania poprawności zapisów w księgach i ewidencjach, pod względem formalnym, bez możliwości merytorycznego sprawdzania dokumentów, w tym oświadczeń Skarżącego. Tym samym sporządzone przez nich protokoły z kontroli, nie potwierdzały możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia od podatku akcyzowego;

- stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez WSA w B. , tj. przyjęcie, że oświadczenia zebrane przez Skarżącą od nabywców gazu były niekompletne, a tym samym skutkowało to brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia, że uzyskanie nr NIP w oświadczeniach pozwoliłoby na weryfikację rzetelności wszystkich oświadczeń, w sytuacji gdy w większości oświadczeń znajdował się prawidłowy dla danego kontrahenta nr NIP;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że protokoły Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego, nie mają żadnego wpływu na treść rozstrzygniecia podjętego w sprawie;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów, których okoliczności mają istotne znaczenie dla sprawy, tj. poprzez przyjęcie, że protokoły Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego nie mają żadnego znaczenia w sprawie i nie będą miały wpływu na rozstrzygniecie podjęte w sprawie, a także poprzez ustalenie, że Skarżący w toku postępowania nie składał wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów urzędowych jakim jest ww. protokół.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie zgodnie ze skargą, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, powołując § 15 ust. 8 rozporządzenia, że ustawodawca położył nacisk na uzyskanie przez podatnika oświadczeń zawierających elementy określone w przepisach. Oświadczenia zawierające te dane są więc kompletne i poprawne. Skarżąca twierdziła, że otrzymując od firmy O. oświadczenia od nabywców gazu, pozostawała w dobrej wierze i była umacniana w tym przekonaniu przez organy celne, które w protokołach z kontroli potwierdzały prawidłowość oświadczeń. Zdaniem strony Sąd w wyroku nie odniósł się do zagadnienia dobrej wiary podatnika, stwierdził jedynie, że B. S.A.odpowiada za działania osób trzecich, tak jak za działania swoje, tym samym orzekł odmiennie od rozstrzygnięć zawartych w cytowanym, w skardze, wyroku ETS z dnia 21 lutego 2008 r. C-271/06 oraz innych orzeczeniach zawartych w odwołaniu. W skardze kasacyjnej podniesiono też, że w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze wyszły na jaw nowe okoliczności, co uzasadnia skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2010 r. kasator rozszerzając uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej podniósł, że w Prokuraturze Okręgowej w O. znajdują się akty oskarżenia (dołączone do tego pisma) przeciwko pracownikom spółek "O." "O." oraz przedsiębiorstwa "P." dotyczące wypełniania lub/i podpisywania dowodów Wz lub/i wypełniania druków oświadczeń nabywców gazu przeznaczonego na cele grzewcze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Tym samym wyrok Sądu I instancji podlega kontroli pod kątem ustalenia czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej.

Skarżąca spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Według kasatora naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez błędną wykładnię.

W tym stanie rzeczy w ocenie NSA, w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu błędnej wykładni. Wskazać bowiem należy, że dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w objętym zarzutami skargi kasacyjnej art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2). Zatem tylko ustalenia faktyczne - dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego - pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania. Uznać więc należy, że gdy zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na błędnej wykładni, reguła - wedle której do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego można przejść dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy - nie znajduje pierwszeństwa (por. J.P.Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz"; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2006r. str. 375, teza 22).

W świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku jak i wobec sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, istota sporu dotyczy warunków, jakie spełnić muszą podmioty celem uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.).

W oparciu o § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 6 i ust. 8 ww. rozporządzenia w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że warunkiem zwolnienia od akcyzy gazu płynnego, sprzedawanego ze składu podatkowego, jest posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń uprawnionego nabywcy, że gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Oświadczenie to musi spełniać wymogi określone w ust. 8 ww. § 15, tzn. powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca(adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Z powyższego Sąd I instancji wywiódł, że oświadczenie musi cechować poprawność nie tylko formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy.

Kasator błędną wykładnię omawianej regulacji w petitum skargi kasacyjnej podniósł dwukrotnie.

Po pierwsze: zarzut błędnej wykładni § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego upatrywał w błędnym przyjęciu, że skarżący nie nabył uprawnień do zwolnienia od akcyzy w spornych przypadkach (pkt II.2 skargi kasacyjnej).

Ponadto podważał interpretację § 15 ust. 8 ww. aktu wykonawczego, według której na sprzedawcy ciąży obowiązek nie tylko otrzymania od nabywcy oświadczenia, zawierającego elementy określone rozporządzeniem, ale też konieczność weryfikacji pod względem materialnym, także w zakresie wykraczającym poza możliwości sprzedawcy, pod kątem autentyczności (pkt.II.3 skargi kasacyjnej).

Co do pierwszego z ww. zarzutów należy wskazać, że kasator nie sprecyzował, której jednostki redakcyjnej § 15 rozporządzenia zarzut dotyczy i jaka wykładnia byłaby prawidłowa - co uniemożliwia szczegółowe odniesienie się do zarzutu. Sposób skonstruowania zarzutu świadczy zaś o tym, że skoro strona kwestionuje zasadność odmowy zwolnienia od akcyzy, to w istocie podważa prawidłowość zastosowania prawa.

Rozważenia zasadności zarzutu błędnej wykładni § 15 ust. 8 rozporządzenia poprzedzić należy uwagą, że w NSA w rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 marca 2009 r. (I FSK 76/08) analizował § 15, rekonstruując normę przewidującą zwolnienie od akcyzy. Wykładnia prawa w zakresie dokonanym tym orzeczeniem - stosownie do art. 190 p.p.s.a. - jest wiążąca i na podstawach sprzecznych z tą wykładnią skarga kasacyjna nie może być oparta.

Przypomnieć trzeba, że wg Naczelnego Sądu Administracyjnego poszczególne ustępy § 15 precyzują zwolnienie przyznane ust. 1, przy czym znaczenie ust. 8 NSA odczytał zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Sąd kasacyjny stwierdził też, że zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest za niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno-biurowej, a zużycie przez sprzedawcę gazu płynnego, niezgodnie z jego przeznaczeniem, polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania zwolnienia.

Zarzut sformułowany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podważa tej wykładni - nie narusza zatem zakazu określonego ww. art. 190 p.p.s.a.

W ocenie składu orzekającego zarzut, że w wyniku wadliwej wykładni § 15 ust. 8 ww. aktu wykonawczego Sąd I instancji przyjął, iż na sprzedawcy ciąży obowiązek każdorazowej weryfikacji oświadczeń pod względem materialnym, także w zakresie wykraczający poza możliwości sprzedawcy - nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku. Istotnie WSA stwierdził, że skarżąca spółka, jako podatnik, była zobowiązana do weryfikowania składanych przez kontrahentów oświadczeń. Nie znaczy to jednak, że weryfikację oświadczeń WSA uznał za wynikający z prawa materialnego warunek uzyskania zwolnienia podatkowego. Faktem jest natomiast, że kontrola odbieranych oświadczeń leży w interesie podatnika, gdyż - wbrew wywodom strony - tylko prawidłowe formalnie i zgodne z rzeczywistością oświadczenia uprawniają do zwolnienia z akcyzy.

Zwrócenia uwagi wymaga, że wobec powszechności opodatkowania przepisy regulujące zwolnienie z podatku - jako wyjątek od zasady - powinny być interpretowane w sposób ścisły. Jak wskazał NSA w powołanej w sprawie uchwale 7 sędziów z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99 - odstępstwo od powszechności i równości podatkowej nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać w wykładni rozszerzającej.

Interpretacja oparta na literalnym brzmieniu objętego podstawami skargi kasacyjnej § 15 ust. 8 rozporządzenia prowadzi do wnioski, że skoro przepis ten określa elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do zwolnienia od podatku, to znaczy, że reguluje on poprawność formalną takiego oświadczenia.

O tym, że poprawne formalnie oświadczenia muszą też spełniać wymóg poprawności materialnej świadczy natomiast całokształt regulacji zawartej w § 15 rozporządzenia. Skoro zwolnienie od akcyzy gazu płynnego (propan, butan, mieszaniny propanu i butanu), ma miejsce w przypadku ich zużycia do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych (§ 15 ust. 1), zwolnienie ma zastosowanie m.in. pod warunkiem sprzedaży uprawnionemu nabywcy (ust. 2) a uprawnionym nabywcą jest podmiot, który m.in. złoży stosowne oświadczenie (ust. 3) - to znaczy, że rolą składanych oświadczenia jest możliwość ustalenia, że zwolnieniu podatkowemu podlega tylko gaz o przeznaczeniu zgodnym z zastrzeżonym prawem.

Wykładnia systemowa i uwzględnienie reguł celowościowo-funkcjonalnych zwolnienia podatkowego tylko popiera wymóg materialnej poprawności oświadczeń i nie oznacza zawężenia możliwości zwolnienia od akcyzy. Dopuścić jednak należy sytuację, w której - mimo posiadania oświadczeń sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy - podatnik zachowa uprawnienia do zwolnienia z akcyzy. Przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można bowiem pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego zgodzić należy się z poglądem, że regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06).

Oczywiste jest jednak, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia podatkowego można wymagać by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi zwolnieniu podatkowemu, by uniknąć nadużyć.

W ocenie NSA racjonalne jest domaganie się od podatnika ubiegającego się o zwolnienie z akcyzy, by przedsięwziął wszelkie możliwe środki aby dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

W postępowaniu podatkowym wprawdzie zasadą jest, że to na organie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek ten nie jest jednak nieograniczony. Trudno przyjąć, że to organ poszukiwać ma dowodów dla potwierdzenia faktów niesygnalizowanych przez stronę. Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego.

W tym znaczeniu ustalenie, iż podjęte zostały wszelkie dostępne środki, których zastosowania można racjonalnie żądać od podatnika, wymaga jego aktywności w postępowaniu dowodowym. Nie jest przy tym wystarczające wykazanie przez podatnika, że doszło do oszustwa bez jego udziału. Konieczne jest wykazanie, że podjął działania, jakie były w jego mocy, by sytuacji takiej uniknąć.

W rozpoznawanej sprawie tymczasem skarżący nie wskazał, jakie środki podjął przy wyborze kontrahentów, nawet po sprzedaży towaru nie wykazał staranności dalej idącej niż zbadanie oświadczeń z punktu widzenia ich zgodności z wymaganiami określonymi § 15 ust. 8 rozporządzenia, i to niedokładnie. Na powyższe okoliczności nie składał żadnych wniosków dowodowych. Ograniczył się do ogólnych twierdzeń, że poza jego możliwościami było zweryfikowanie prawdziwości danych z oświadczeń złożonych mu już po zawarciu umów i wydaniu towaru.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej przeprowadzone przez organy podatkowe w tym zakresie postępowanie dowodowe nie uchybia art. 122, 180, 181, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Jak już wyżej podniesiono art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy określone w nim obowiązki. Wyrażona tak zasada prawdy obiektywnej, doprecyzowana art. 187 § 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, że celem zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący jest wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla jej załatwienia.

W skardze kasacyjnej - podnosząc naruszenie tych przepisów - zarzucono Sądowi I instancji, że wadliwie uznał brak znaczenia dla ustaleń faktycznych protokółów Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego, co pozostaje w zw. z zarzutem naruszenia przepisów o Służbie Celnej (pkt II.4 skargi kasacyjnej).

Zarzuty te uznać należy za chybione. W ocenie NSA Sąd I instancji trafnie uznał, że na gruncie przepisów o Służbie celnej brak podstaw do przyjęcia, by kontrola prowadzona w ramach szczególnego nadzoru podatkowego obejmowała weryfikację pod względem materialnym oświadczeń wymaganych dla celów zwolnienia od podatku akcyzowego. Stanowiska tego nie podważa zarzut naruszenia art. 6 a i 6 c ustawy o Służbie celnej, szczególnie że kasator nie precyzuje jakiej jednostki redakcyjnej ww. przepisów dotyczy zarzut. Fakt, że w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego - naruszenia których skarga kasacyjna nie zarzuca - kontrola w ramach szczególnego nadzoru podatkowego obejmuje dokumenty, nie znaczy, że badaniu podlega ich zgodność z rzeczywistością.

W omawianej kwestii wypowiedział się też NSA w wyroku z dnia 4 marca 2009r. I FSK 76/08, stwierdzając, że zakres kontroli wykonywanej w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, nie obejmuje sprawdzania rzetelności oświadczeń o przeznaczaniu gazu. Stanowisko to NSA wyraził oceniając prawidłowość ustaleń faktycznych sprawy, w ocenie składu orzekającego stanowisko to nie ma więc charakteru wiążącej wykładni prawa - w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. Zasługuje jednak na pełną aprobatę. Dowód z protokółów Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego nie pozwoli dokonać ustaleń, czy skarżący spełnił warunki konieczne dla zwolnienia podatkowego, tymczasem zgodnie z przepisami art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej - objętymi skargą kasacyjną - wprawdzie system dowodów w postępowaniu podatkowym jest otwarty, jednakże w poczet dowodów należy dopuścić tylko te, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane nie można zatem WSA skutecznie postawić zarzutu, że z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) wadliwie nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów z zakresu gromadzenia materiału dowodowego. W konsekwencji powyższego chybiony jest też zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego bowiem przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy ocenie podlegał kompletny materiał dowodowy.

Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie uzasadnia też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie temu przepisowi, aby mógł on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, musiałoby polegać na takim naruszeniu wymogów uzasadnienia, które uniemożliwiłoby kontrolę instancyjną. Natomiast fakt, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem i jego motywami nie świadczy o tym, że uzasadnienie wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Niewątpliwie strona winna mieć zagwarantowane prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Czynny udział oznacza także możliwość wpływania na ustalenia stanu faktycznego przez prawo wypowiadania się, co do zebranych dowodów i zgłaszania wniosków dowodowych. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony może wskazywać na ewentualne naruszenie przepisów z zakresu postępowania dowodowego, nie może być jednak utożsamiane z pozbawieniem prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym - w rozumieniu art. 123 Ordynacji podatkowej. Z tych względów zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z protokółów Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego (który to wniosek dowodowy był już przedmiotem rozważań) ocenić należy jako nietrafny.

Z tych wszystkich względów, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, podlega ona oddaleniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.