Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 203/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 33c par. 2, art. 39,  art. 121, art. 180 par. 1, art. 187, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. P. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 21 grudnia 2017 r. A. P. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października [...] r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu [...] września [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r.

1.2. Decyzją z [...] lipca [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Stronie i zabezpieczył na majątku przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. w łącznej kwocie 3.594.844 zł oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie łącznej 1.376.498 zł

1.3. Pismem z 10 sierpnia 2017 r. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

1.4. Decyzją z [...] października [...] r. Dyrektor izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] lipca [...] r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Strony przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w ocenie organu pierwszej instancji o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez Stronę przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres świadczy to, że Strona:

• w sposób nieprawidłowy rozliczyła zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres,

• nie ujawniła zobowiązań powstających z mocy prawa,

• nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe,

• nie złożyła oświadczenia o stanie majątkowym,

Oraz znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania w porównaniu z wysokością osiąganych przez Stronę dochodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązania w podatku od towarów i usług, których przybliżoną wysokość określono w zaskarżonej decyzji świadczy przede wszystkim to, że zostały one ujawnione dopiero w toku kontroli podatkowej oraz charakter stwierdzonych nieprawidłowości.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej ujawniono, iż przedłożone przez Skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych z L. sp. z o. o. i A. sp. z o.o. Wobec powyższego Strona nie ujawniła wszystkich zobowiązań podatkowych, potwierdzając nierzetelność danych wykazanych w księgach podatkowych oraz deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. w zakresie zakupów towarów w ww. okresie. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w kontroli podatkowej ustalono, że Strona zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r. w związku z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur nieodzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, zgodnie z którym wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), implikuje powstanie zaległości podatkowych, a w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.").

W ocenie organów podatkowych obu instancji również, analiza sytuacji finansowo-majątkowej, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że Strona może mieć trudności z uregulowaniem przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Jak wynika z zestawienia dochodów wykazanych w zeznaniach PIT - 36L za lata 2011-2016, średni roczny dochodów Strony w ww. okresie wyniósł 707.368,40 zł. Wykazany dochód, mimo że obiektywnie wysoki jest w ocenie organów niewystarczający na pokrycie zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r.

Organ odwoławczy uznał za chybione zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak również stwierdził, iż niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał m.in. art. 33 § 2 pkt 2 O.p., który wskazuje, że decyzja została wydana w trakcie kontroli podatkowej, dlatego konieczne było określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przywołał treść art. 33 § 1 O.p., wskazał przesłanki dokonania zabezpieczenia i uzasadnił swoje stanowisko.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

• przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 w związku z art. 33c § 2 O.p. poprzez zabezpieczenie na majątku Skarżącego w sytuacji, w której nie zachodzi uzasadniona obawa, że przybliżone zobowiązanie nie zostanie wykonane; jednocześnie przy tym w ocenie Strony wadliwie określono w decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oraz wadliwie określono wysokość odsetek za zwłokę. Przepisy powyższe naruszono również w związku z art. 88 ust. 3a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego, podczas gdy stwierdzenie w tym przedmiocie uzależnione będzie dopiero od ustalenia istnienia bądź braku dobrej wiary podatnika w dokonaniu transakcji, które dotąd przedmiotem żadnego (kontrolnego ani zabezpieczającego) postępowania nie było. Zdaniem Strony w sprawie wykorzystano instytucję polegającą na zabezpieczeniu interesu fiskalnego państwa na majątku podatnika uciekającego od dobrowolnego wykonania obowiązku zapłaty podatku, do celu zastosowania odpowiedzialności zbiorowej za nieprawidłowości stwierdzone u jednego z podmiotów łańcucha dostaw, przy niezaprzeczonym obrocie towarowym, który rzeczywiście nastąpił, co implikuje konieczność badania dobrej wiary podatnika,

• naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. naruszenie przepisów: art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i wydanie decyzji w oparciu o przesłanki nieistniejące, co najwyżej pobieżnie i wybiórczo stwierdzone, jak również poprzez brak ustaleń co do aktualnej sytuacji finansowej Skarżącego, znanej organowi z urzędu w zakresie bieżąco rozliczanych obrotów w podatków od towarów i usług, a w konsekwencji naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; przyjęcie z góry założonej tezy nierzeczywistości zdarzeń stwierdzonych zakwestionowanymi w postępowaniu kontrolnym fakturami VAT wyprowadzonej z ogólnych ustaleń dotyczących innych podatników przy jednoczesnym pominięciu przesłanek potwierdzających rzeczywistość transakcji i istnienie dobrej wiary u Skarżącego w momencie ich zawierania i rozliczania podatku; powołanie się na nieewidentne i nieudowodnione okoliczności z postępowania kontrolnego, przy czym oparto się na ustaleniach w tamtym postępowaniu nie stwierdzonych; przykładowo stwierdzono za postępowaniem wymiarowym, że faktyczną stroną WNT były podmioty nabywające stal od L. sp. z o.o., w tym Skarżący, natomiast ustalenia takiego w postępowaniu kontrolnym nigdzie nie ujawniono, nie wynika tak też z materiału dowodowego tamtego postępowania. Zaprzecza się jedynie w kontroli rzeczywistość transakcji stwierdzonej fakturami VAT, przy czym nie podjęto tam próby ustalenia faktycznego sprzedawcy towaru, doszło przez powyższe jednocześnie do naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa oparciem się wyłącznie na nieudowodnionych okolicznościach postępowania wymiarowego przy rozstrzygnięciu sprawy, podczas gdy w postępowaniu zabezpieczającym wobec niepopartych dowodami zarzutów wobec Skarżącego zobligowany był organ podatkowy przeprowadzić własne postępowanie dowodowe dla uzasadnienia zabezpieczenia na majątku podatnika, art. 33 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w zakresie, w jakim uzasadnienie decyzji uniemożliwia ustalenie sposobu wyliczenia określonej kwoty zobowiązania podatkowego w takiej wysokości wskazuje zdaniem Skarżącego na istnienie wysokiej nadpłaty w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące 2013 roku.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporne w rozpatrywanej sprawie jest określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, gdy prawo od odliczenia podatku naliczonego jest negowane bez badania kwestii dochowania należytej staranności. Sporna jest też prawidłowość ustalenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a w tym kompletność analizy stanu majątkowego Skarżącego.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Organ prawidłowo określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia organ nie ma obowiązku szczegółowego rozważania kwestii materialnoprawnych, w tym badania dochowania należytej staranności. Organ nie wykazał jednak uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a w szczególności nie ocenił wartości majątku Skarżącego oraz nie analizował bieżącego poziomu dochodów.

6. 1. Wyjaśniając podstawy wyroku należy wskazać, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obaw a, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei w myśl art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

określającej wysokość zobowiązania podatkowego:

określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Stosowanie natomiast do art. 33 § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

6.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje".

Oczywiście "trwałość" niemożności płacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy. Jeżeli zaś chodzi o drugą "szczegółową" przesłankę, czyli wyzbywanie się majątku, to okoliczności konkretnej sprawy muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik sprzedający środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskujący realne ceny i niedokonujący tego w pośpiechu, nie może być traktowany jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych. Wystąpienie już jednej ze wskazanych powyżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to. że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

6.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

− znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

− relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

− pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

− ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

− ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w W. z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03).

O konieczności zastosowania zabezpieczenia nie mogą natomiast samodzielnie przesądzać:

− przewidywana wysokość zobowiązania (por. np. wyroki: WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11 i 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08; WSA w W. z: 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 418/09; 5 października 2009 r., sygn. akt III Sa/Wa 906/09; 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 609/10; 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1369/11; 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2531/11; WSA w Bydgoszczy z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 617/10; WSA w Olsztynie z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 196/11);

− upływ terminu zapłaty zobowiązania, zwłaszcza gdy jego istnienie i wysokość są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (por. np. wyroki: WSA w Kielcach z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 171/08; WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1204/08 i I SA/Po 1205/08);

− zmniejszanie się dochodów podatnika (nawet ich drastyczny spadek), ponieważ nie jest to równoznaczne ze "zmniejszeniem" jego majątku (może bowiem oznaczać tylko spowolnienie dynamiki poprawy sytuacji majątkowej podatnika albo zachowanie status quo, a poza tym podatnik może ograniczyć wydatki pokrywane z bieżących dochodów i – mimo zmniejszenia wpływów do budżetu – nie naruszać zgromadzonych środków majątkowych; por. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 122/08; WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08);

− "normalne przejawy" działalności podatnika, np. sporadyczna sprzedaż maszyny, urządzenia lub innych środków trwałych, dokonywana na zasadach rynkowych, z dostatecznym namysłem (bez pośpiechu) i za realne ceny (por. np. wyroki: WSA w Łodzi z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 243/08; WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08; WSA w Łodzi z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1015/09; WSA w Gdańsku z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 323/11);

− niepotwierdzone, powstałe w toku postępowania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z 11 marca 2011 r., sygn. akt SA/Wr 7/11 i I SA/Wr 8/11);

− bezpodstawne żądanie zwrotu nadpłaty podatkowej, niski kapitał założycielski spółki, uchylanie się od odbioru korespondencji (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 222/05 i I SA/Wr 223/05).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie z A. w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: Z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

6.5. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w W. z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

7.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

8. 1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu bezzasadnego przyjęcia, że zakwestionowane przez organ faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego faktury.

Zdaniem Skarżącej stwierdzenie w tym przedmiocie uzależnione będzie dopiero od ustalenia istnienia bądź braku dobrej wiary podatnika w dokonaniu transakcji, które dotąd nie było przedmiotem postępowania (kontrolnego ani zabezpieczającego). Skarżąca twierdzi, że zakwestionowanie prawa do odliczenia będzie możliwe najwcześniej wtedy, gdy organ podatkowy rozpocznie gromadzenie dowodów na okoliczność dobrej wiary Strony w transakcjach. Skarżąca zarzuca, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, w jaki sposób Strona miałaby zostać obciążona odpowiedzialnością za działania osób trzecich, w sytuacji gdy działała w dobre wierze i nie miała świadomości nieprawidłowości po stronie swoich kontrahentów. Popiera to szeroką argumentacją z orzecznictwa unijnego oraz krajowego w przedmiocie badania należytej staranności w podatku od towarów i usług.

Natomiast organ twierdzi, że określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę dokonano w oparciu o dane zebrane w toku kontroli. Organ opisał w uzasadnieniu decyzji ustalenia kontroli podatkowej wobec Skarżącego oraz przywołał treść ustaleń (kontroli oraz postępowań podatkowych) wobec kontrahentów Skarżącego, które doprowadziły do wniosku, że kwota zadeklarowanego przez Spółkę podatku odbiega od rzeczywistych kwot zobowiązań z tytułu tego podatku, a organ odwoławczy to podtrzymał.

8.2. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana.

Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie dobrej wiary Skarżącego. Oczywistym jest, że rozstrzygając sprawę wymiaru podatku lub określenia zwrotu podatku organ jest zobligowany, ukształtowanym orzecznictwem m.in. tym, które Skarżąca przywołuje w skardze, do badania dochowania przez Skarżącą należytej staranności, jeżeli nie będzie dowodów wskazujących, że była ona świadomym uczestnikiem oszustw podatkowych.

Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca przesłanki niewykonania ewentualnego zobowiązania nie wymagają uprzedniego osadzenia ich w rozważaniach w zakresie dobrej wiary Podatnika. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez "udowodnienia w postępowaniu wymiarowym" kwestie związane z nierzetelnością wystawców faktur nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług związanych z prawdopodobieństwem oszustw podatkowych. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Strony, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej".

Dla potrzeb argumentowania przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie Skarżący uwzględnił przy rozliczaniu podatku naliczonego nierzetelne faktury zakupu towarów, które te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Organ podatkowy przywołał na tę okoliczność (strona 10-11 decyzji) ustalenia wynikające z kontroli podatkowej u Skarżącego oraz ustalenia innych organów u kontrahentów Skarżącego, z których wynika, że wystawcy faktur pozorują prowadzenie działalności gospodarczej oraz są uczestnikami oszustw karuzelowych. Dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia wystarczyło to do określenia przybliżonej wysokości zobowiązania w związku z negowanym Skarżącemu prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymywanych od L. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., ponieważ faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Rzecz jasna uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania wymiarowego będzie odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby finalne ustalenia w tej materii organ prowadził.

Sąd identyfikuje się z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 144/12, że: "wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług (...) przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o VAT, implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p." Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1197/15.

8.3. Sąd stwierdza, że decyzja prawidłowo określiła przybliżoną wysokość zobowiązania. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 w związku z art. 33c § 2 O.p. oraz zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p są niezasadne. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ prawidłowo wskazał, z czego bierze się określenie przybliżonej wysokości zobowiązania. Spełnione zostały wymogi postawione w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 grudnia 2009 r., I SA/Bd 749/09).

9. 1. Zbadanie legalności decyzji w zakresie ustalenia sytuacji majątkowo-finansowej Skarżącego należy rozpocząć od wskazania, że z zgodnie z art. 39 § 1 O.p., w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Niesporne jest, że Skarżący nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym na podstawie art. 39 O.p. mimo, że był do tego wezwany przez organ. Trzeba podkreślić, że art. 39 § 2 O.p. uprawnia stronę postępowania do odmowy złożenia oświadczenia. Brak oświadczenia nie może jednak, sam w sobie, prowadzić do ustaleń faktycznych negatywnych dla strony odnośnie jej zasobów majątkowych. Treść art. 39 O.p. ze złożeniem oświadczenia lub jego brakiem nie wiąże żadnych domniemań prawnych. W szczególności nie można przyjąć, że strona majątku nie posiada, tylko dlatego że nie zdecydowała się na złożenie oświadczenia majątkowego, o którym mowa w art. 39 O.p., a więc skorzystała ze swojego prawa, aby nie składać oświadczenia wbrew żądaniu organu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z 20 stycznia 2017 r., I FSK 882/15, że: "Fakt odmowy złożenia oświadczenia na druku ORD-HZ nie może być sam w sobie argumentem uzasadniającym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Jednak powyższe uchybienie nie ma istotnego wpływu na wynika sprawy. Art. 39 § 2 O.p. przewiduje, że podatnik może odmówić złożenia takiego oświadczenia, w takiej jednak sytuacji godzi się na ustalenie przez organ podatkowy jego sytuacji majątkowej w oparciu o wszelkie możliwe, posiadane przez niego informacje." Zgodnie z art. 39 § 1 O.p. przesłanką wezwania strony postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia majątkowego jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że nie złożenie oświadczenia automatycznie potwierdza istnienie tej uzasadnionej obawy. Celem oświadczenia jest jedynie usprawnienie i uproszczenie analizy zasobów majątkowych strony (kontrolowanego), a nie dostarczenie dowodu zupełnego na istnienie lub brak zasobów majątkowych strony (kontrolowanego).

Zasada prawda obiektywnej wymagała, aby organy na podstawie posiadanych informacji oraz baz danych, do których mają dostęp pozyskały wiedzę na temat składników majątkowych Skarżącego. Decyzja organu odwoławczego nie pozwala przyjąć, że organ odwoławczy oceniał zasoby majątkowe Skarżącego. Kwestia zasobów majątkowych w zaskarżonej decyzji została przemilczana. Organ odwoławczy jedynie ogólnikowo wskazuje, że "analiza sytuacji finansowo-majątkowej, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego pozwala na stwierdzenie, że Strona może mieć trudności z uregulowaniem przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę". Konkretów analizy sytuacji majątkowej w zaskarżonej decyzji jednak brakuje.

9.2. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera informację o czterech nieruchomościach, których Skarżący jest właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem wieczystym. Ta decyzja wskazuje też, że Skarżący jest właścicielem kilku ciągników samochodowych z naczepami, samochodu osobowego oraz motocykla. Organ pierwszej instancji nie podaje jednak informacji o wartości tego majątku. Zaskarżona decyzja także nie zawiera ustaleń w przedmiocie majątku, a tym bardziej jego wartości.

Ten brak nie pozwala Sądowi na ocenę, czy i w jakiej mierze wartość zgromadzonego przez Skarżącego majątku może pokrywać należności w kwotach wskazanych w decyzji.

9.3. Organ rozpoznał skalę dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego, wskazując na podstawie zeznań PIT - 36L za lata "2011-2016", że średni roczny dochód Skarżącego w tym okresie wyniósł 707.368,40 zł. Organ doszedł jednak do wniosku, że wykazany dochód, mimo że obiektywnie wysoki jest niewystarczający na pokrycie zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r.

W ocenie Sądu, Skarżący w warunkach krajowych może być uznawany za osobę bardzo zamożną. Analizując dochody Skarżącego organowi umknęła istotna okoliczność. Na przestrzeni lat 2014-2016 dochody Skarżącego zwiększyły się ponad trzykrotnie osiągając w 2016 r. kwotę 1.045.929,71 zł. Na kontekście tak znaczącej progresji dochodów nabiera znaczenia kwestia bieżącego poziomu dochodów w 2017 r. W czasie prowadzenia postępowania podatkowego organ nie mógł dysponować zeznaniem podatkowym za rok 2017 r. Z pewnością organ miał jednak wiedzę co do wysokości zaliczek na podatek dochodowy uiszczanych w 2017 r., a w zasadzie w większości 2017 r. (zaskarżoną decyzję wydano [...] października [...] r.). Na tej podstawie organ mógł więc prognozować, także w zestawieniu ze strukturą zaliczek za analogiczne miesiące w poprzednich latach, czy dochody Skarżącego wykazują tak znaczącą progresję jak w ostatnich latach, stabilizują się, czy może dochodowość jego działalności uległa pogorszeniu.

Nadmienić należy, że zaskarżona decyzja podaje średni dochód za lata "2011-2016" natomiast w tej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji brak jest informacji o dochodach za lata 2011 i 2012. Treść decyzji organu pierwszej instancji podająca dochody od roku 2013 r. zaczyna się od frazy, że: "Z danych będących w posiadaniu tut. organu podatkowego (składanych zeznań i deklaracji) wynika (...)". Dopiero z A. w aktach zestawienie dochodów wskazuje, że w 2011 Skarżący uzyskał dochody w kwocie ok. 705.064, 62 zł, a w 2012 w kwocie 909.277,11 zł.

9.4. Sąd zauważa specyficzność wywodu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu analiza sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącego, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że Strona "może mieć trudności" z uregulowaniem przewidywanego zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ wydaje się sam nieprzekonany, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania twierdząc jedynie, że może być to trudne. Rzecz jasna, uiszczenie kwoty zaległego zobowiązania wraz z odsetkami w wysokości wynikającej z decyzji może być trudne nawet dla osoby bardzo zamożnej. Na gruncie art. 33 § 1 O.p., organ winien jednak wykazać, że zebrane dowody, ocenione zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, a nie tylko to, że wykonanie może nastąpić z trudnościami.

Takie uzasadnienie jest chybione w związku z treścią art. 33 § 1 O.p.

9.5. W ocenie organu odwoławczego o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r., których przybliżoną wysokość określono w zaskarżonej decyzji świadczy przede wszystkim to, że zostały one ujawnione dopiero w toku kontroli podatkowej oraz charakter stwierdzonych nieprawidłowości. Należy zgodzić się z organem, że te okoliczności wskazują na obawy niewykonania zobowiązania. Zadaniem organu jest jednak wykazać, że te obawy są uzasadnione, a zobowiązanie prawdopodobnie nie zostanie wykonane. Sam charakter potencjalnego zobowiązania oraz to, że nie wykazano go w deklaracji nie determinuje konieczności orzeczenia i ustanowienia zabezpieczenia "przedwymiarowego". Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ nie dołożył starań odnośnie do zbadania stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowej, a przede wszystkim majątkowej Skarżącego. Zaskarżona decyzja jest w tym zakresie powierzchowna i lakoniczna.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. są zasadne.

10. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy w omówionym wyżej zakresie. Mając powyższe okoliczności na względzie zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej uchylaną decyzję, decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien zatem uzupełnić i pogłębić ustalenia w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, a po uczynieniu tego dokonać ponownej oceny w płaszczyźnie przesłanek zastosowania art. 33 § 1 O.p.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).