Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 749/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i 2,  art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
article: art. 2 ust. 4, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: art. 14 lit. a, art. 14 lit. e par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Spółki A na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1/ uchyla zaskarżoną interpretację ; 2/ określa ,że zaskarżona interpretacja w całości nie podlega wykonaniu ; 3/ zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200 ( dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2009r. Spółka A złożyła wniosek o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 7 % w odniesieniu do transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w ramach współwłasności w częściach wspólnych budynku i z udziałem w prawie współwłasności nieruchomości gruntowej.

Wnioskodawca opisując stan faktyczny wskazał, że prowadzi inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią podziemną, w której znajdują się wydzielone miejsca postojowe. Budynek ten jest zakwalifikowany zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do grupy 112- budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Część podziemna, w której usytuowane będą miejsca postojowe stanowić będzie część wspólną budynku, przy czym miejsca postojowe nie stanowią wyodrębnionych lokali. Przedmiotem sprzedaży będą lokale mieszkalne z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w ramach współwłasności w częściach wspólnych budynku i z udziałem w prawie współwłasności nieruchomości gruntowej (w przypadku sprzedaży lokali z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego). Na cenę sprzedaży składać się będą cena lokalu mieszkalnego (obejmująca cenę lokalu z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w ramach udziału w częściach wspólnych budynku) oraz cena udziału w prawie współwłasności nieruchomości gruntowej.

W ocenie wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, mając na uwadze art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336 ze zm., dalej cyt. jako rozporządzenie), przy sprzedaży lokalu mieszkalnego z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w ramach udziału w częściach wspólnych budynku i z udziałem w prawie współwłasności nieruchomości gruntowej należy zastosować stawkę podatku VAT 7 %.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska podatnik powołał także wyroki sądów administracyjnych : WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3998/06 i NSA z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2480/04.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną w dniu "[...]", nr "[...]", w której uznał stanowisko podatnika w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 7 % w odniesieniu do transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i udziałem w prawie współwłasności gruntu za nieprawidłowe.

W ocenie organu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług to, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 7%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy VAT, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl ust. 12a cyt. wyżej przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Ponadto, zgodnie z przepisem § 6 ust. 2 rozporządzenia, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy VAT obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 – 12c ustawy.

W ocenie organu, z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynikało zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy VAT i jakie spełnia funkcje – mieszkalne, czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć: lokal mieszkalny i lokal użytkowy organ sięgnął do definicji zawartych w ustawie z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (tj. Dz. U z 2000r., nr 80, poz. 903 ze zm.). Z unormowań zawartych w tej ustawie (art. 2 ust. 2 i ust. 4) wynika, że ustawodawca dokonał wyraźnie rozróżnienia pomiędzy pojęciem samodzielnego lokalu mieszkalnego, a pojęciem części składowej tego lokalu. Jedynie pierwsza grupa pomieszczeń, tj. lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem pomocniczym, służy bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowym. Natomiast pomieszczenia zdefiniowane przez ustawodawcę jako przynależne stanowią wprawdzie w sensie prawnym część lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym są przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkalne.

Dokonując analizy przepisów: art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz § 3 pkt 12, pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690) organ podatkowy wskazał, że 7 % stawka podatku VAT może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych ( w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali) służących zaspokajaniu właśnie "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku VAT nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych. Zatem nie są nią objęte miejsca postojowe, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Tym samym podziemna część budynku mieszkalnego, w której znajdują się miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu lokalu mieszkalnego, ani pomieszczenia przynależnego, jednocześnie odpowiada pojęciu lokalu użytkowego wynikającego z powoływanego § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Na podstawie zaś art. 29 ust. 5 ustawy VAT do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Mając na uwadze przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, organ wskazał, że skoro miejsce postojowe należy do części wspólnej budynku, to nie może być jednocześnie przynależne do lokalu mieszkalnego. Nabywca lokalu mieszkalnego nabywa więc jednocześnie udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu wielostanowiskowego), z możliwością korzystania z przyznanego mu miejsca postojowego. W ocenie organu właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa. W przypadku zbycia udziału w nieruchomości dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozrządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Tym samym zbycie lokali mieszkalnych wraz z przypadającym do nich udziałem w gruncie podlegać będzie opodatkowaniu 7 % stawką podatku VAT. Preferencyjną stawką nie będzie objęty udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym), jakim jest podziemna część budynku przeznaczona do korzystania poprzez garażowanie pojazdów na oznaczonym i przydzielonym miejscu postojowym. Zatem jego dostawa, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22 %. Taką samą stawką podatku opodatkowany będzie również udział w prawie współwłasności gruntu związanego z miejscem postojowym, jeśli z zawartych umów będzie wynikało, że do podziemnej części budynku, w której znajdują się miejsca postojowe, przynależy ułamkowa część gruntu.

Na koniec organ wskazał, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez podatnika orzeczenia sądów. Konstytucja RP w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, w którym brak jest orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa – w tym wyroków powoływanych przez podatnika – jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, wskazano, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cyt. jako p.p.s.a.)

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej powtarzając zaprezentowaną w niej argumentację.

Powyższą interpretacje zaskarżyła Spółka A wnosząc o jej uchylenie i zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niezastosowaniu w zaskarżonej interpretacji art. 41 ust 12a ustawy VAT, błędną wykładnię art. 2 pkt 12 ustawy VAT oraz naruszenie prawa procesowego art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.).

W uzasadnieniu wskazano powołując się na wyroki sądów administracyjnych, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca postojowego znajdującego się w danym budynku przynależnym do konkretnego lokalu mieszkalnego będzie podlegać jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego tj. stawce 7%, zgodnie z art. 41 ust. 12 a ustawy VAT.

Organ dokonał także błędnej wykładni art. 2 pkt 12 ustawy VAT przyjmując, że w pojęciu "obiekt budownictwa mieszkaniowego" nie mieści się "podziemna część budynku przeznaczona do korzystania poprzez garażowanie pojazdów na oznaczonym i przydzielonym miejscu postojowym". Zdaniem skarżącego organ przeprowadził niekonsekwentny wywód bazujący na wykładni systemowej w nawiązaniu do postanowień ustawy o własności lokali oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. Wykładnia taka jest jednak błędna, gdyż niedopuszczalnym jest na gruncie ustawy VAT korzystanie z definicji zawartych w ustawie o własności lokalu, które służą określeniu zasad funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych i praw wynikających z członkowstwa w tych podmiotach. W efekcie powstała wykładnia funkcjonalna, która prowadzi do wniosków o konieczności szerokiego rozumienia pojęcia "obiekt budownictwa mieszkaniowego". Nie jest przypadkiem, że ustawodawca mówi o "obiektach", a nie o "lokalach". Organ pominął przy tym klasyfikację PKOB w dziale 11. W związku z tym w ocenie skarżącego w przedstawionym przez niego stanie faktyczny zastosowanie znajduje stawka VAT w wysokości 7 %.

Naruszenie prawa procesowego tj. art. 121 § 1 Ord. pod. polega zaś na tym , że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera istotną wewnętrzną sprzeczność, która wywołuje wątpliwości odnośnie rzeczywistego stanowiska organu. Sprzeczność ta wynika ze stwierdzeń, że "miejsca postojowe, których nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi" oraz stwierdzenia "skoro miejsce postojowe należy do części wspólnej budynku, to nie może być jednocześnie przynależne do lokalu mieszkalnego".

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę , w związku z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 Ord.pod., organ dodatkowo podniósł , że miejsca postojowego i związanego z nim prawa wyłącznego używania nie można , co do zasady utożsamiać z pomieszczeniem przynależnym. Można natomiast uznać ,że sama hala garażowa , w której znajdują się miejsca postojowe, spełnia kryteria pomieszczenia o charakterze użytkowym ( nie służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych ) , bez względu na to , czy stanowi element części wspólnej nieruchomości z określonym sposobem korzystania ( quad usum ) . Okoliczność , że garaż wielostanowiskowy spełnia funkcje użytkowe, a nie służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych , nie jest ani pomieszczeniem technicznym , ani pomieszczeniem gospodarczym, a podziemna część budynku mieszkalnego, w której znajdują się miejsca postojowe , ma charakter pomieszczenia użytkowego, uzasadnia stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Odpowiedź na skargę podniosła również ,że w praktyce miejsca postojowe są przedmiotem odrębnego obrotu i przywołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006r. , C-251/05 , dopuszczający zastosowanie dwóch odrębnych stawek podatku przy dostawie towarów stanowiących przedmiot jednej dostawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest możliwość opodatkowania jedną stawką podatkową w wysokości 7 % sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego usytuowanego w podziemnej części budynku i udziałem w prawie współwłasności gruntu.

Według skarżącego do sprzedaży mieszkania i miejsca postojowego w części podziemnej budynku należy stosować jedną stawkę podatkową w wysokości 7 %, natomiast w ocenie organu podatkowego, sprzedaż miejsca postojowego nie jest objęta taką samą stawką jak lokal mieszkalny i podlega opodatkowaniu stawką podstawową wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy VAT w wysokości 22 %.

Na wstępie wskazać należy, iż od stycznia 2008r. do całego budownictwa mieszkaniowego stosuje się preferencyjną stawkę VAT. Stawka 7% na całe budownictwo mieszkaniowe została wprowadzona dzięki decyzji ministrów finansów Unii Europejskiej. Podjęli oni uchwałę o przedłużeniu do końca 2010 roku obowiązywania obniżonych stawek VAT w poszczególnych krajach członkowskich.

Poddając ocenie interpretację indywidualną prawa podatkowego dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy VAT – 7 % stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 tej ustawy – stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stosownie do ust. 12 a art. 41 ustawy VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W oparciu o art. 41 ust. 12b ustawy VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Mając jednak na uwadze § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008r. stawka podatku wymieniona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniżona została do wysokości 7 % również w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego ustawa o VAT definiuje natomiast w art. 2 pkt 12 stanowiąc, że ilekroć mowa w ustawie obiektach budownictwa mieszkaniowego rozumie się przez to budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (...), 112 budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego. Definicja taka zawarta jest w ustawie o własności lokali. Zgodnie art. 2 ust. 2 owej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczanych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Według zaś art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokalu do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi".

Mając na uwadze przedstawiony w złożonym wniosku o interpretację stan faktyczny wskazać należy, iż nie budzi wątpliwości, że lokale mieszkalne budowane przez wnioskodawcę stanowią część obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż takich lokali jest traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT i będzie podlegała, zgodnie z art. 41 ust.12 ustawy o VAT 7% stawce podatku, jak prawidłowo wskazywało skarżące przedsiębiorstwo.

Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który m.in. w wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 (LEX nr157989) stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe NSA wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, Doradztwo podatkowe 2001, nr 6, s. 12). Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, Doradztwo podatkowe 2002, nr 12, s. 31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, Doradztwo podatkowe 1999 r., nr 6, s. 27-28; por. też wyroki NSA z 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2581/04 i I FSK 103/05; z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1455/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 262/08).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, co prawda zapadły one na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), jednak mając na względzie treść powołanych powyżej przepisów art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r., jest ono nadal aktualne (por. wyroki WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 320/08, z 9 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 363/08 oraz z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 247/08,).

Sąd uznając za nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego wyraźnie jednak podkreśla, że pogląd swój oparł na założeniu, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w części podziemnej budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań. Istotne jest to, że we wniosku o interpretację indywidualną strona podała, że chodzi jej o przyszłą sytuację, w której prawo do korzystania ze stanowisk postojowych nie będzie stanowiło odrębnego przedmiotu własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane.

Dodatkowo wskazać należy jednak, że istnieje także możliwość przyjęcia innego rozwiązania, tj. wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum. Pogląd taki wyrażony został także przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 907/08 (niepubl) wskazał, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, to należy uwzględnić to, iż "w akcie notarialnym możliwe jest albo uznanie tego garażu jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo - co uznaje się za bardziej poprawne - wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum" (por. też G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia); patrz. także J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, tom I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 762-765).

W sytuacji przyjęcia pierwszego z powyższych rozwiązań zastosowanie będzie miała stawka 7%. Natomiast w sytuacji przyjęcia drugiego rozwiązania, w wyniku którego będzie dokonywana sprzedaż udziału we współwłasności odrębnego lokalu użytkowego (garażu wielostanowiskowego) zastosowanie będzie miała stawka 22%. W tym bowiem drugim przypadku będzie możliwe dokonanie sprzedaży jedynie samego "miejsca postojowego" (udziału we współwłasności odrębnego samodzielnego lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego), które stanowić będzie odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot sprzedaży. Innymi słowy będzie ono mogło być przedmiotem odrębnego obrotu. Tym samym dla potrzeb opodatkowania dostawy miejsca postojowego w garażu podziemnym, zlokalizowanym w budynku mieszkalnym istotne jest, czy miejsce postojowe jest odrębnym przedmiotem sprzedaży, czy też nie stanowi odrębnego od mieszkania przedmiotu sprzedaży.

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone we wskazanym powyżej wyroku z dnia 9 września 2008r. znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. akt I CK 696/03, publ. OSP 2005/5/61) Sąd Najwyższy stwierdził, że miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. NSA stwierdził, iż pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego jest pomieszczenie (garaż jednostanowiskowy) spełniające dla jednego samochodu kryteria § 102 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, a nie jest nim miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, który to garaż wielostanowiskowy (a nie miejsce garażowe) spełnia te kryteria.

Dodatkowo podkreślić należy, że z art. 3 ust. 1 zd. 2 ustawy o własności lokali wynika, że współwłasność nieruchomości wspólnej (na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali jak w niniejszej sprawie pomieszczenie garażowe) ma charakter przymusowy - tzn., że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali. Od właściciela budynku mieszkalnego zależy czy uzna miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym za pomieszczenia stanowiące element nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, czy też wydzieli garaż na odrębną własność jako samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali i dokona jego sprzedaży oddzielnie od lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny, wskazujący, że garaż nie będzie wyodrębnionym lokalem i nabywcy lokalu mieszkalnego będzie sprzedane prawo do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego, stwierdzić należy zatem, że garaż, w którym usytuowane są miejsca postojowe nie będzie przedmiotem odrębnej własności, tj. będzie stanowił element nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, zastosowanie w tym przypadku będzie miała stawka 7% podatku VAT.

W świetle powyższego nie można uznać za trafne dodatkowych wywodów, uzupełniających uzasadnienie zaskarżonej interpretacji , a zawartych w odpowiedzi na skargę . Niezależnie od faktu ,że przedmiotem kontroli nie jest stanowisko zajmowane w odpowiedzi na skargę , lecz stanowisko i jego uzasadnienie zawarte w interpretacji , stwierdzić należy ,że cytowany wyrok ETS dotyczył zagadnienia prawnego na tle zupełnie innego stanu faktycznego . Nadto wywód o charakterze użytkowym hali garażowej ze stanowiskami postojowymi nie podważa przedstawionego stanowiska sądu . Zauważenia wymaga przy tym ,że taka hala garażowa jest elementem obiektu budownictwa mieszkaniowego , jakkolwiek nie jest oczywiście lokalem mieszkalnym . Funkcjonalnie jest jednak z takim lokalem związana , gdyż miejsca postojowe służą pełnemu , dopowiadającemu rozwojowi cywilizacyjnemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych . Nabycie lokalu z prawem do miejsca postojowego jest niczym innym , jak nabyciem lokalu o wyższej wartości użytkowej ze względu na możliwość łatwiejszego dostępu do korzystania z posiadanego środka transportu.

Tym samym, w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ naruszył art. 41 ust. 2, 12 i 12a ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r.

Przedstawione stanowisko sądu odpowiada utrwalonej linii orzecznictwa w podobnych sprawach . Niezależnie od przywoływanych wyżej orzeczeń sądów , wskazać należy na wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r. , sygn. akt I FSK 1498/08 , którym oddalono skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2008 r. , sygn. akt III SA/Wa 368/08 ( dostępne w bazie internetowej orzecznictwa NSA ) , a także wyroki WSA w Warszawie : z dnia 11 maja 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3998/06 , z dnia 26 maja 2009r. , sygn. akt III SA/Wa 8/09, z dnia 7 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1110/09 i z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1305/09 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 stycznia 2009r. , sygn. akt

I SA/Ke 445/08 i wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2009r. , sygn. akt I SA/Ol 452/09.

Odnosząc się natomiast do stanowiska organu, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ może jedynie posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, bez możliwości ich stosowania wprost z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko przedstawione w tym względzie przez WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2010r. , sygn. akt III SA/Wa 1305/09 . Zgodnie bowiem z art. 14a Ord. pod., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ord. pod. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem wskazać należy, że orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007r. art. 14e § 1 Ord. pod. wychodzi więc poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza w ocenie sądu , wyrażoną w art. 121 § 1 Ord. pod. , zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy , organ interpretujący powinien uwzględnić przedstawione oceny prawne sądu i stosownie do tego ocenić stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie z art. 200 i art. 205§1 p.p.s.a.