Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 776/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 867/04 w sprawie ze skargi Wytwórni Opakowań Tekturowych "E." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 maja 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Wytwórni Opakowań Tekturowych "E." Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.567 (siedem tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2006 r., I SA/Po 867/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 maja 2004 r., wydaną w sprawie Wytwórni Opakowań Tekturowych "E." w S., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wyjaśnił, że decyzją z dnia 18 sierpnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 434.449 zł.

Zdaniem organu I instancji podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2001 r. na łączną, sumę 366.053,06 zł, w tym, z tytułu:

- amortyzacji od wartości niematerialnych i prawnych oraz od środków trwałych, przyjętych do używania z Wytwórni Opakowań Tekturowych "E." sp. cywilna zakład pracy chronionej w R., na kwotę 37.958,23 zł,

- niezapłaconej do końca 2001 r. zaliczki na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego Jacka S. w wysokości 4.500 zł,

- wypłaconego Marioli C. wynagrodzenia brutto za 2001 r. wraz ze składkami obciążającymi koszty działalności operacyjnej spółki w wysokości 15.992,17 zł,

- wydatków na zakup tektury na łączną wartość netto 152.224,14 zł,

- wydatków na zakup usług od firmy "K." Krzysztof C. o wartości netto 102.066,97 zł,

- wydatków na zakup usług transportowych od firmy "A. w W. o wartości netto 22.296,15 zł,

- wydatków dotyczących usług sprzedaży świadczonych przez PPH "L." Drukarnia Opakowań w T. o wartości netto 31.042,40 zł.

Spornym aktem prawnym organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 433.306 zł. W podstawie prawnej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. powołał art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p.

Wobec błędnego wykazania zawyżonego kosztu wynagrodzenia Marioli C. w kwocie 15.992,17 zł ustalono, iż wydatki z tego tytułu wyniosły 11.910,01 zł, a więc w wysokości wyliczonej przez spółkę w odwołaniu. W tej sytuacji wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów wyniosły 361.970,09 zł.

W pozostałym zakresie podtrzymano stanowisko organu I instancji. Jak bowiem ustalono w toku kontroli kapitał zakładowy spółki został określony na kwotę 3.000.000 zł i był pokryty w całości przez udziałowców wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa tj. Wytwórni Opakowań Tekturowych "E." sp. cywilna Zakład Pracy Chronionej. Nie została przeprowadzona wycena rynkowa wniesionego w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa. Z kolei na podstawie sporządzonego przez spółkę na dzień 31 lipca 2000 r. bilansu zamknięcia, stanowiącego równocześnie bilans otwarcia, ustalono wartość aktywów w spółce z o.o. "E." w wysokości 4.619.941,31 zł.

Porównanie wartości aktywów wykazanych w bilansie z wartością nominalną udziałów wskazało, że w przypadku podmiotu "E." nie wystąpiła wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, dalej p.d.o.p. Wystąpiła bowiem ujemna wartość firmy. W myśl art. 16g ust. 10 pkt 2 powołanej ustawy w razie wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W spółce nominalna wartość udziałów wynosiła 3.000.000 zł, a wartość składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wskazanymi w aktywach firmy wynosiła 3.392.819,86 zł /ujemna wartość - 392.819,86 zł/. Dla celów podatkowych oznacza to, że wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ma wartość "0", co stanowi, że zostały nabyte w sposób nieodpłatny. W związku z tym zauważono, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. "a" p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie. Stąd też wykazana amortyzacja w kwocie 37.958,23 zł nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu.

Za nieprawidłowe uznano także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zaliczki w kwocie 4.500 zł na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego Jacka S. Koszt ten wynikał z faktury VAT (...), wystawionej w dniu 14 grudnia 2001 r. przez tę Kancelarię. Sąd Okręgowy w Ł. wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym na niezapłaconą należność przez firmę FPHU "M." sp. cywilna w O. W tym nakazie koszty procesu ustalono w kwocie 10.329,60 zł, z czego 9.000 zł tytułem zastępstwa adwokackiego. Z uwagi na niezaliczenie przez spółkę zasądzonych kosztów procesu do należnych przychodów 2001 r. i niezapłacenie przez spółkę kwoty 4.500 zł do końca 2001 r., nie ma związku tego wydatku z przychodem podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Nie uznano również za koszty uzyskania przychodu wykazanych przez spółkę wynagrodzeń brutto na rzecz Marioli C. w kwocie 11.910,01 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego opisanego w decyzji organu I instancji uznano, że Mariola C. nie świadczyła pracy na rzecz kontrolowanego podmiotu gospodarczego.

Podobnie nie uwzględniono /jako kosztu uzyskania przychodu/ kwoty 152.224,14 zł wykazanej jako wydatki na zakup tektury. Transakcje kupna tektury nie doszły faktycznie do skutku, w związku z tym nie miały związku z uzyskanym w 2001 r. przychodem i na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. nie stanowiły kosztów jego uzyskania.

W decyzji zakwestionowano ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków na zakup usług od firmy PPHU "K." - Krzysztof C. na łączną, kwotę netto 102.066,97 zł. Jak ustalono w toku kontroli w spółce "E.", zobowiązania spółki wobec firmy "K." zostały uregulowane gotówką z kasy 119.885,70 zł, przelewem 70.760 zł, skompensowane z należnością za zakup bigownicy 4.636 zł. Jednak na dowodach KW brak było podpisu odbiorcy gotówki.

Zakwestionowano też zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 22.269,15 zł z tytułu wydatków na zakup usług transportowych od firmy Zbigniewa S. PHU "A." w W. Na dowód wykonania usług spółka "E." przedłożyła 21 dowodów WZ, dotyczących wydania wyrobów na zewnątrz według faktur sprzedaży. Jak stwierdzono, należność za wykonanie usług została dokonana w formie wypłat gotówki z kasy, na dowodach KW nie było jednak podpisu wykonawcy usług, lecz podpis prezesa spółki "E.". Na dowodach tych nie figurowało również nazwisko właściciela firmy "A.". Ponadto w toku czynności sprawdzających ustalono, że z deklaracji VAT-7, złożonej przez firmę "A." w Urzędzie Skarbowym w J. wynikało, że firma ta nie wykazała wartości usług wykonanych w lutym 2001 r. na rzecz spółki "E.". Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że usługi transportowe dokumentowane wymienionymi fakturami nie zostały zrealizowane.

Podważono wreszcie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących usług sprzedaży świadczonych przez firmę PPH "L." Drukarnia Opakowań z siedziba w T. o wartości netto 31.042,40 zł. Jak ustalono usługi sprzedaży stanowiły prowizję za pośrednictwo w sprzedaży opakowań produkowanych przez spółkę "E.". Usługi świadczono na podstawie umowy pośrednictwa sprzedaży zawartej w dniu 1 lutego 2001 r., na podstawie której za usługi firma "L." ustalać miała prowizję przy dostarczaniu zamówień na poszczególne opakowania, a ponadto odpowiedzialna była za zapłatę odebranego towaru przez wskazanego klienta. Prezes "E." stwierdził, że kluczowym odbiorcą pozyskanym przez firmę "L." była firma "B." Produkcja sp. z o.o. w Z. Innych firm, w których pośredniczyłaby firma "L." nie stwierdzono. Tymczasem wystawiane przez firmę "L." faktury VAT nie zawierają żadnych informacji dotyczących pozyskanego kontrahenta na rzecz spółki "E.". Zawierały jedynie ilości i cenę jednostkową usługi sprzedaży. W związku z tym kontrolujący dokonali porównania faktur VAT wystawionych przez firmę "L." z fakturami VAT dotyczącymi sprzedaży wyrobów spółki "E." na rzecz firmy "B.". Jak ustalono, firma "L." wystawiła spółce "E." z tytułu świadczonych usług pośrednictwa 14 faktur o łącznej wartości 65.362,17 zł, jednak tylko część faktur wystawionych przez firmę "L." można było przyporządkować fakturom sprzedaży wystawionym przez "E." firmie "B.".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 233 par. 1 O.p. oraz art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodu ww. wydatków.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uwzględniając skargę Sąd podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do stwierdzenia, iż Mariola C. nie pracowała w spółce "E." w okresie od dnia 1 marca do dnia 30 listopada 2002 r. W uzasadnieniu decyzji powołano się na zebrany w sprawie materiał dowodowy /umowa o pracę, listy płac, wniosek o rozwiązanie umowy o pracę, świadectwo pracy, zaświadczenia płatnika składek, karta zasiłkowa/ i w konkluzji stwierdzono, że podpisy Marioli C. zamieszczone na dokumentach są identyczne jak w zaświadczeniu płatnika składek i karcie zasiłkowej, w których imię i nazwisko Marioli C. zostało napisane własnoręcznie przez Marlenę S., pracownika spółki, która jest córką Marioli C. Organ uznał, że porównanie podpisów z zamieszczonymi na podanych wyżej dokumentach związanych z zatrudnieniem Marioli C. wskazuje, iż dokumenty nie były podpisane przez Mariolę C., ale przez jej córkę. Sprawa podpisów została skierowana przez organ I instancji do organów ścigania jako podejrzenie o przestępstwo przeciwko dokumentom. Na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. Sąd zobowiązał strony do przedstawienia informacji o tym, czy toczyło się postępowanie karne dotyczące fałszowania podpisów. Z nadesłanego przez organ odwoławczy postanowienia Komendy Państwowej Policji w K. z dnia 28 grudnia 2005 r. wynika, że Marioli C. postawiono zarzut popełnienia czynu opisanego w art. 233 par. 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny /Dz.U. nr 88 poz. 553 ze zm./, dalej Kk.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie posiada ani odpowiedniej wiedzy /wiadomości specjalnych/, ani też nie jest uprawniony do orzekania o autentyczności podpisów składanych na dokumentach, które są przedmiotem oceny w trakcie postępowania podatkowego. W tej sytuacji wnioski wyciągnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w jego decyzji z dnia 20 maja 2004 r. były przedwczesne. Dopiero bowiem w grudniu 2005 r. zakończyło się śledztwo, którego konsekwencją było wniesienie aktu oskarżenia przeciwko Marioli C. Tak więc w dalszym postępowaniu organ powinien oprzeć się na innych dowodach, które zostały zebrane w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji lub uzupełnić materiał dowodowy.

W pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy zarówno prawa materialnego jak i procesowego.

W kwestii zaliczki na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego Jacka S. Sąd podniósł, że zarówno w protokole kontroli z dnia 12 marca 2003 r. (...), jak i w piśmie z 3 sierpnia 2003 r. (...) wskazano, że faktura, dotycząca kosztów windykacji nie została zapłacona w 2001 r. Strona skarżąca nie powołała żadnego dowodu, na podstawie którego można by podważyć ustalenia kontroli.

Odnośnie do wydatków na zakup tektury Sąd uznał, że organ wykazał, iż transakcje z firmą "K." z B. nie miały miejsca, a ponadto firma ta nie otrzymała zapłaty. W spółce "E." nie stwierdzono z kolei, by z kasy wypłacono należność za dostawy (...). Z kolei w przypadku firm "M.", "A." i "R." ustalono, że podmioty te nie istniały (...).

W kwestii wydatków na zakup usług transportowych od firmy "K.", na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że firma ta nie posiadała warunków do wykonania usług transportowych (...).

Odnośnie do wydatków na zakup usług transportowych od firmy "A.", wskazano, że z materiału dowodowego wynika, iż skarżąca spółka nie posiadała dowodów zapłaty za wykonane usługi. Odbiór gotówki nie został potwierdzony przez wystawcę faktur (...).

Wreszcie nawiązując do wydatków na zakup usług sprzedaży świadczonych przez firmę "L." Sąd podniósł, że skarżąca spółka nie posiadała, oprócz faktur, innych dokumentów potwierdzających realizację usług (...).

Sąd wojewódzki nie podzielił też zarzutów skargi dotyczących naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej zebrano obszerny materiał dowodowy. Organy wskazały dowody, na których oparły swoje ustalenia. Ponadto niemożność przesłuchania byłego prezesa spółki Rafała Cz. nie spowodowała utrudnień w zebraniu innych dowodów, na których oparł się organ wydając zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy prawidłowo również zastosował w sprawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" O.p. Było to spowodowane koniecznością zweryfikowania części ustaleń organu I instancji i dlatego uchylając decyzję orzeczono co do istoty.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia organ podatkowy zarzucił naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., a także uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Ponadto zarzucono naruszenie art. 141 par. 4 zd. drugie oraz art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi bądź ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd wojewódzki. Dodatkowo wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach środka odwoławczego skarżący organ stwierdził, że Sąd błędnie przyjął, iż dla organu jedynym dowodem na fikcyjność zatrudnienia Marioli C. była podważona autentyczność jej podpisów na różnych dokumentach związanych z jej zatrudnieniem. Tych dowodów było bowiem znacznie więcej. Mariola C. nie podpisywała list obecności w zakładzie pracy, co jest obowiązkiem każdego pracownika wynikającym z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy /t.j. Dz.U. 1998 nr 21 poz. 94 ze zm./. Ponadto z przedstawionego zakresu czynności wynikało, iż do jej obowiązków należało zbieranie zamówień u kontrahentów spółki. Tymczasem dwukrotnie przesłuchiwana w charakterze świadka wykazała zupełną ignorancję, co do nazw zamawianych wyrobów, ich cen i ilości, a wskazane przez nią osoby z którymi miała uzgadniać zamówienia w firmie "M." i "A.", nie potwierdziły współpracy z nią i w ogóle takiego nazwiska nie znały. Co więcej, do firmy "A." wskazanej przez nią jako jednej z tych, z którymi uzgadniała dostawy, przez cały badany rok nie było żadnej dostawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej te dowody w stopniu wystarczającym potwierdzały brak jakiegokolwiek udziału Marioli C. w pracy na rzecz spółki "E.". Dodatkowo tezę o braku wiarygodności zatrudnienia i świadczenia pracy na rzecz spółki, wzmocniła analiza dokumentów dotyczących zatrudnienia w spółce Marioli C. i wynikające z tej analizy uzasadnione wątpliwości, co do autentyczności jej podpisów. Sąd jednak nie zwrócił uwagi na wszystkie istotne okoliczności badanej kwestii, skupiając się wyłącznie na sprawie podpisów.

Następnie zauważono, że istotnie organ nie posiada wiedzy i uprawnień do orzekania o autentyczności podpisów. Jednak jak wynika z zebranego materiału dowodowego, nie był to jedyny argument organu, a jeden z wielu, a ponadto zastrzeżenia organu okazały się w pełni uzasadnione skoro Marioli C. w wyniku śledztwa postawiono zarzut popełnienia czynu o którym mowa w art. 233 Kk. Fakt iż zarzut ten postawiono już po wydaniu decyzji nie ma tu istotnego znaczenia.

W tej sytuacji zdaniem skarżącego organu doszło do naruszenia przez Sąd wojewódzki art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do nieuznania przez organ za koszt uzyskania przychodu spółki, wynagrodzenia Marioli C. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek jest indywidualnie oceniany pod kątem jego bezpośredniego związku z uzyskanym przychodem. Z zebranych w sprawie materiałów wynika, iż wykazane przez spółkę wydatki na rzecz wynagrodzenia p. C., nie miały związku z przychodem spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji naruszył również przepisy postępowania poprzez przyjęcie niezgodnie z rzeczywistym stanem sprawy, iż organ nie udowodnił braku związku wydatków na wynagrodzenie Marioli C. z przychodem spółki. Organ podatkowy, stosownie do art. 191 O.p., swobodnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy skutecznie wykazując, że w przedmiotowej sprawie strona nawet nie uprawdopodobniła, że Mariola C. świadczyła pracę na rzecz spółki. Tej ocenie organ dał wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Sąd administracyjny I instancji zobowiązany był do zbadania czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym prawem, a w tym konkretnym przypadku do zbadania czy organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Tego wymogu nie spełniono skoro Sąd dokonał oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ w sposób wybiórczy, opierając się wyłącznie na analizie jednego dowodu, z pominięciem oceny pozostałych wskazanych dowodów.

Ponadto Sąd wojewódzki naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewykorzystanie możliwości uchylenia decyzji w części, która dotyczyła nieuznania wydatków na wynagrodzenia Marioli C., jako kosztów uzyskania przychodu. Kwestionowane koszty w wysokości 11.910 zł stanowiły niewielki ułamek całości nieuznanych przez organ kosztów i racjonalne byłoby ewentualne uchylenie decyzji tylko w tej części skoro w pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego czy procesowego.

Na zakończenie podniesiono, że Sąd I instancji uchybił również normie prawnej wynikającej z art. 141 par. 4 zd. drugie p.p.s.a., stwierdzając, iż organ w ponownym postępowaniu powinien oprzeć się na innych dowodach zebranych w sprawie lub uzupełnić materiał dowodowy. Organ trzykrotnie badając sprawę, zgromadził w sprawie cały możliwy do zbadania materiał dowodowy i ewentualne kolejne postępowanie nie może /ze względu na upływ czasu i wszechstronność pierwotnego badania/ przynieść żadnych nowych dowodów. Oczekiwanie zaś na rozstrzygnięcie w toczącym się postępowaniu karnym nie jest uzasadnione, gdyż nadmiernie wydłużyłoby czas postępowania i nie dawałoby żadnej pewności, co do efektów tego postępowania. Pozostałe zebrane w sprawie i ocenione dowody dają wystarczającą i przekonującą podstawę do stwierdzenia, że wydatki związane z zatrudnieniem Marioli C. nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu przez spółkę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu odpowiedzi wskazano w pierwszym rzędzie na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 p.d.o.p. /w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a./, podnosząc, iż kwestia stosowania tego przepisu nie była przedmiotem rozważań Sądu I instancji, który stwierdził jedynie naruszenie określonych przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe ustalenie /w toku postępowania podatkowego/ stanu faktycznego sprawy. Dopiero przyjęty zgodnie z odpowiednimi normami postępowania stan faktyczny sprawy pozwoli na ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego.

Podobnie zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 191 O.p. nie może być zdaniem strony uznany za skuteczny. Ustalenia, co do zatrudnienia Marioli C. oparte zostały głównie na jednym dowodzie, co do którego oceny organ niewątpliwie nie był uprawniony. Nie ma przy tym znaczenia, jak podnosi skarżący organ, iż domniemanie organu zostało później uprawdopodobnione wniesieniem aktu oskarżenia przeciwko Marioli C. o przestępstwo z art. 233 Kk. Podkreślono przy tym, że prawomocny wyrok w tej sprawie nie zapadł i popełnienie tego przestępstwa przez Mariolę C. nie zostało udowodnione.

Organ podatkowy związany jest przepisami proceduralnymi po to by nie naruszać słusznych praw stron i nie doprowadzić do dowolności w orzekaniu. Już stwierdzenie, iż jeden z dowodów wykorzystanych przez organ, został oceniony z naruszeniem przepisów postępowania stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji, gdyż jest to naruszenie mające istotny wpływ na treść orzeczenia. Analiza pozostałych dowodów zebranych przez organ podatkowy w trakcie postępowania prowadzi bowiem do wniosku, iż na ich podstawie nie można udowodnić fikcyjnego zatrudnienia Marioli C. w spółce "E.". Wobec tego wyeliminowanie dowodu w postaci sfałszowanych podpisów prowadziłoby do uznania, iż nie da się udowodnić, że Mariola C. nie była zatrudniona w Wytwórni Opakowań tekturowych "E.". W konsekwencji niemożliwe byłoby podważenie zasadności zaliczenia jej wynagrodzenia za pracę do kosztów uzyskania przychodu w 2001 r.

Nie podzielono również stanowiska organu, co do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2006 r., wbrew temu co twierdzi skarżący organ, wskazał że "w dalszym postępowaniu organ winien oprzeć się na innych dowodach, które zostały zebrane w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji lub uzupełnić materiał dowodowy. Podkreślono przy tym, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie musi być uzupełniany, lecz konieczna i wystarczająca jest właściwa jego ocena, na co w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócił uwagę Sąd.

Odnosząc się natomiast do ostatniego z zarzutów kasacyjnych /art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a./ strona skarżąca stwierdziła, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że wydanie wyroku o częściowym uchyleniu decyzji, zamiast uchylenia decyzji w całości, zależne jest, jak sugeruje to skarżący, od procentowego udziału zakwestionowanej części decyzji w ogólnej wartości określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wskazuje się w doktrynie, warunkiem częściowego stwierdzenia nieważności /uchylenia/ decyzji jest to, że pozostała jej część charakteryzuje się samodzielnością w obrocie prawnym, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Słuszność takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Ponadto ww. przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, na co również zwracano uwagę w piśmiennictwie i judykaturze.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik organu popierała skargę kasacyjną, sprostowała jednakże zawarte w niej zarzuty i wnioski odstępując od zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. i cofając wniosek o uchylenie wyroku i oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu na etapie postępowania kasacyjnego jest kwestia niezaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu podatnika, wydatków na wynagrodzenia dla Marioli C. /jako osoby zatrudnionej fikcyjnie, jak twierdzi organ podatkowy/.

Przystępując do rozważań nad zasadnością zarzutów kasacyjnych w tym zakresie Sąd II instancji, nawiązując do wywodów odpowiedzi na skargę kasacyjną, podkreśla na wstępie, iż środek odwoławczy został sformułowany w sposób pozwalający na jego merytoryczne rozpoznanie.

Jedynie zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. /poprzez nieuchylenie przez Sąd wojewódzki zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowanych wydatków/ nie został przez skarżący organ poprawnie sformułowany. Stosownie do tego przepisu, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi, jeden z rodzajów naruszeń prawa, wskazanych w pkt "a" do "c" tego unormowania. Rację ma spółka wskazując, iż uchylenie zaskarżonej decyzji w części może nastąpić jedynie pod tym warunkiem, że pozostała jej część musi się charakteryzować samodzielnością w obrocie prawnym /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 309; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 334 i n./.

Przykładem tego rodzaju decyzji jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o której mowa w art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, w której samodzielny byt prawny posiada z jednej strony deklaratoryjna część decyzji /określająca wysokość zobowiązania podatkowego/, a z drugiej konstytutywna, mająca sankcyjny charakter /ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe/. Jest to niewątpliwie akt prawny o złożonym charakterze, pozwalający na wyodrębnienie z niego w istocie dwóch władczych rozstrzygnięć organu administracji publicznej, kształtujących materialnoprawne zobowiązania podatnika, tj. określającego wysokość należnego podatku i ustalającego sankcję administracyjną, z tytułu jego zaniżenia w deklaracji podatkowej.

Takiego złożonego charakteru nie ma natomiast decyzja wydana w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to bowiem akt prawny kształtujący wyłącznie jedno samodzielne materialnoprawne zobowiązanie /podatkowe/ osoby prawnej /tu spółki z o.o./. Nie sposób tu dokonywać dodatkowego podziału tego zobowiązania w zależności od czynników decydujących o jego wysokości /tu: zakwestionowanych wydatków/. Nie mają one bowiem samodzielnego bytu prawnego /w tym sensie, iż są odrębnymi należnościami pieniężnymi, które podatnik powinien uiścić/, a jedynie wpływają na ostateczny kształt zobowiązania podatkowego, określonego sporną decyzją.

W pozostałym zakresie podstawy zaskarżenia zostały w rozpoznawanym środku odwoławczym prawidłowo sformułowane. Poprawnie powołano się na stosowne zarzuty procesowe /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 141 par. 4 zd. drugie p.p.s.a./ skierowane przeciwko ustaleniom faktycznym, przyjętym za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, by wykazać w ten sposób w konsekwencji nieprawidłową ocenę Sądu w zakresie zastosowania w badanej sprawie podatkowej przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 p.d.o.p. /więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - Lex nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - Lex nr 173052; o konstrukcji zarzutów procesowych por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12; z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 s. 632/.

Zdaniem skarżącego organu Sąd wojewódzki dokonał oceny powziętych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy, przyjmując iż jedynym dowodem na fikcyjność zatrudnienia Marioli C. była podważona autentyczność jej podpisów na różnych dokumentach, związanych z jej zatrudnieniem. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że swoją ocenę, co do okoliczności zatrudnienia ww. osoby, oparł ponadto na szeregu innych dowodów, które potwierdzały brak jakiegokolwiek udziału Marioli C. w pracy na rzecz spółki "E.". Analiza dokumentów dotyczących zatrudnienia p. C., wskazująca na uzasadnione wątpliwości, co do autentyczności jej podpisów, jedynie wzmacniała powziętą na podstawie pozostałych dowodów ocenę. Skupiając się wyłącznie na braku uprawnień organu, co do oceny autentyczności podpisów Marioli C. i zawężając do tej kwestii kontrolę dokonanej przez organ oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd I instancji naruszył w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., co z kolei doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Uchybienia normy prawnej z art. 141 par. 4 zd. drugie p.p.s.a. skarżący organ upatruje w poleceniu mu przez Sąd wojewódzki uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie /co nie jest konieczne, gdyż zebrane dowody są wystarczające/ oraz oparcia się na pozostałych, dotychczas zgromadzonych dowodach /co już uczyniono/.

Odnosząc się do powyższego stanowiska należy stwierdzić, iż jest ono w znacznej mierze prawidłowe. Jakkolwiek istotnie organy podatkowe nie posiadają ani stosownej wiedzy, ani tym bardziej uprawnień do tego, by oceniać autentyczność podpisów Marioli C., to była to tylko jedna z okoliczności mających w ich ocenie potwierdzać stanowisko /ocenę/, co do fikcyjności jej zatrudnienia w "E.".

Wynika to wprost z zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji /por. jej s. 10 in fine i 11/, gdzie skupiono się w pierwszym rzędzie na zeznaniach samej Marioli C., by następnie omówić zeznania osób /Lidii W. z Zakładów Mięsnych w K., Krzysztofa F. z "M." w K., pracownika C. z firmy "A." w D./, z którymi miała ona współpracować. Organ oparł swoją ocenę również na wynikach czynności sprawdzających /tzw. kontroli krzyżowej/, przeprowadzonych w firmach, gdzie Mariola C. miała dokonywać zamówień /"A." w D., "M." w K. i Zakłady Mięsne w K./.

Dopiero na końcu /s. 12 uzasadnienia spornej decyzji/ powołano się na analizę dokumentów związanych z zatrudnieniem Marioli C. w "E." /umowy o pracę z dnia 1 marca 2001 r., list wynagrodzeń od marca do grudnia 2001 r., wniosku Marioli C. o rozwiązanie umowy o pracę z dniem 30 listopada 2002 r., świadectwa pracy tejże, zaświadczenia płatnika składek i karty zasiłkowej/.

Nie jest w konsekwencji prawdziwe twierdzenie spółki /w odpowiedzi na skargę kasacyjną/, iż ustalenia co do zatrudnienia Marioli C. oparte zostały głównie na domniemaniu sfałszowania jej podpisów na dokumentach związanych z jej zatrudnieniem u podatnika. Natomiast Sąd wojewódzki eksponując tę kwestię zupełnie pominął zarazem przy kontroli zaskarżonej decyzji pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na którym niewątpliwie również opierała się ocena organu odwoławczego. W tej sytuacji niezrozumiałe jest zalecenie Sądu /art. 141 par. 4 zd. drugie p.p.s.a./, aby organ oparł się przy ponownym rozpatrywaniu sprawy "na innych dowodach, które zostały zebrane w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji" /s. 5 uzasadnienia kwestionowanego wyroku in fine/, skoro już to uczyniono.

Powyższe względy przesądzają zdaniem Sądu kasacyjnego o zasadności zgłoszonych w środku odwoławczym zarzutów i zarazem o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sąd I instancji powinien zbadać jaki wpływ na jej wynik miało stwierdzone uchybienie, co do braku uprawnień organu podatkowego do oceny autentyczności podpisów Marioli C. Przypomnieć bowiem należy, że w myśl art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jedynie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, daje Sądowi I instancji prawo do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na względzie Sąd wojewódzki powinien skontrolować zaskarżoną decyzję /i wyrażoną w niej na mocy art. 191 O.p. ocenę/ w kontekście całokształtu zebranego w przedmiotowym zakresie materiału dowodowego i na tym tle ocenić wagę /dla rozstrzygnięcia/ zakwestionowanych dowodów z dokumentów, związanych z zatrudnieniem wspomnianej osoby w spółce. Konieczne będzie w tym celu ustalenie, czy pozostałe zgromadzone w sprawie dowody /zeznania świadków, wyniki czynności sprawdzających u kontrahentów spółki/, na które powołał się organ podatkowy motywując swoje stanowisko, wystarczają do ustalenia stanu faktycznego związanego z zatrudnieniem Marioli C. w "E." /czy też należy ten materiał dowodowy uzupełnić/. Analiza tych okoliczności sprawy pozwoli na ocenę zasadności zakwestionowania wydatków na ww. cel przeznaczonych, jako kosztów uzyskania przychodu spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Podstawę niniejszego orzeczenia stanowiły art. 185 par. 1 ustawy procesowej oraz art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 tej ustawy.