Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 712/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. –[...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.), decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] odmawiającą A Sp. z o. o. z siedzibą w K. (zwanej dalej Spółką) wznowienia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000 r. do marca 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Na podstawie decyzji z dnia [...] wydanej przez Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej - Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych, Spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres lat 3, to jest od dnia [...] do dnia [...]

Drugi Urząd Skarbowy w K., stosownie do uregulowań zawartych w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) dokonał zwrotu, na wniosek Spółki, części wpłaconych kwot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000 r. do marca 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł. Zwroty podatku za okres od stycznia 2000 r. do listopada 2000 r. następowały na podstawie wydanych przez Drugi Urząd Skarbowy w K. decyzji, natomiast za pozostałe miesiące, to jest za okres od grudnia 2000 r. do marca 2002 r. zwroty podatku dokonywane były jedynie na podstawie wniosków Spółki, bez wydawania decyzji w tym zakresie.

W dniu [...] Spółka złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000 r. do marca 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, iż podstawę jej żądania stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01.

Następnie Drugi Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 243 § 3 O.p. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zwrotu podatku za powyższe okresy rozliczeniowe. Od przedmiotowej decyzji Spółka pismem z dnia [...] wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji błędną analizę stanu prawnego i niezrozumienie treści wniosku oraz zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwsze instancji. W wyniku wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2191/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z tym orzeczeniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił dnia [...] decyzję organu pierwszej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy Spółka rozpoczęła i kontynuowała długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w niej zatrudnionych.

Na tym etapie postępowania właściwym organem podatkowym dla Spółki stał się Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. stosownie do art. 5a ust 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.). Organ ten przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie realizacji inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 marca 2002 r. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej pracownicy tego organu ustalili, iż Spółka, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej poczyniła nakłady inwestycyjne w pomieszczeniach wynajmowanych na podstawie umów zawartych z B Sp. z o. o. Nakłady inwestycyjne dotyczące przystosowania pomieszczeń do pracy dla osób niepełnosprawnych rozpoczęto w 1998 r. Ustalono też, że w okresie od stycznia do kwietnia 1999 r. Spółka kontynuowała rozpoczętą w 1998 r. adaptację wynajętych pomieszczeń, a koszty przedmiotowej inwestycji poniesione w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 marca 1999 r. wyniosły [...] zł. W dniu [...] przekazano do używania inwestycję w obcym środku trwałym (szatnia i łaźnia) o łącznej wartości [...] zł. Ponadto ustalono, powołując się na wyjaśnienia złożone przez księgową Spółki, że w latach 2000-2002 Spółka nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych związanych z nieruchomościami, adaptacją pomieszczeń w wynajmowanych obiektach w celu przystosowania ich do wymogów obowiązujących przy zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W dniu [...]. dokonano oględzin pomieszczeń, w których prowadzona była działalność gospodarcza Spółki, to jest w budynku przy ulicy [...] w K., a także pomieszczeń, w których wykonywane były wymienione inwestycje. Z przeprowadzonych czynności sporządzony został protokół, w którym opisano stan nieruchomości na dzień przeprowadzenia oględzin. W dniu [...] Prezes Spółki B. L. złożył pisemne wyjaśnienie w zakresie realizacji inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 marca 2002 r., w którym stwierdził, iż od momentu utworzenia Spółki, to jest od 1998 r., ponoszone były wydatki inwestycyjne związane z uzyskaniem przez Spółkę statusu zakładu pracy chronionej zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.). Prace te, według niego, związane były z przystosowaniem wszystkich obiektów Spółki do potrzeb osób niepełnosprawnych. Jednocześnie Prezes wyjaśnił, iż inny warunek, jaki Spółka obowiązana była spełnić, dotyczył opieki lekarskiej i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Osoba ta oświadczyła, iż w powyższym okresie Spółka ponosiła bieżące wydatki związane z wymienionymi obiektami oraz utrzymaniem istniejących miejsc pracy osób niepełnosprawnych, które klasyfikowano jako koszty bieżącej działalności. W kolejnym oświadczeniu, złożonym w dniu [...] wskazano, że w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 marca 2002 r. nie ponosiła rzeczowych wydatków inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych (za wyjątkiem zakupu komputera dla pielęgniarki). Podkreślono także, że Spółka dla uzyskania statusu zakładu pracy chronionej poniosła nakłady w wysokości [...] zł na budowę łaźni pracowniczej, której przewidywany okres amortyzacji wynosi 10 lat.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. działając na podstawie art. 243 § 3 O.p. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do marca 2002 r. w łącznej wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano na szczegółowe ustalenia poczynione w toku przeprowadzonego postępowania (str. 3-6).

Natomiast powołując się na wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 wskazano, że zasadność żądań strony należy ocenić z punktu widzenia następujących kryteriów:

- celowościowego (przewidywana prawem rehabilitacja osób niepełnosprawnych),

- czasowego (finansowanie przedsięwzięcia w okresie dłuższym niż rok podatkowy, przy czym rozpoczęcie finansowania musiało nastąpić przed dniem 30 listopada 1999 r. i być dalej kontynuowane);

- stwierdzenia naruszenia zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku.

Zaznaczono przy tym, iż aby dane długookresowe przedsięwzięcie mogło być uznane za takie, które spełnia przesłanki wymienione w tym orzeczeniu musi spełniać łącznie wszystkie kryteria.

Organ dokonując oceny podjętych przez Spółkę przedsięwzięć inwestycyjnych stwierdził, że żadne z nich nie spełnia łącznie wszystkich trzech kryteriów. Według organu część z nich spełnia kryterium celowościowe (np. budowa łaźni i szatni), jednakże nie spełnia kryterium temporalnego, gdyż finansowanie tej inwestycji obywało się przed uzyskaniem przez Spółkę statusu zakładu pracy chronionej, tj. przed dniem 15 kwietnia 1999 r. Nie stwierdzono też w tym przypadku naruszenia zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Zwrócono również uwagę, że w wyroku TK chodzi o inwestycje realizowane w dłuższym przedziale czasu, których rozpoczęcie nastąpiło przed dniem 30 listopada 1999 r., a następnie były kontynuowane po tym dniu. Natomiast w omawianym stanie faktycznym budowę łaźni i szatni zakończono w dniu 31 marca 1999 r., a wskazuje na to fakt, oddania właśnie w tym dniu inwestycji do użytkowania. Organ nie zgodził się ze Spółką, że w tej kwestii istotny jest okres amortyzacji tej inwestycji wynoszący 10 lat.

Jeśli chodzi o wydatki poniesione przez Spółkę na zakup maszyn i urządzeń oraz wyposażenia, to uznano, że nie można ich określić jako finansowanych w dłuższym przedziale czasu. Przyjęto, że są to wydatki jednorazowe, pomimo tego, iż okres użytkowania tychże maszyn i urządzeń mógł obejmować okres dłuższy niż jeden rok podatkowy. Ponadto wskazano powołując się na oświadczenie księgowej Spółki, iż zakupione maszyny, urządzenia jak również wyposażenie nie było przeznaczone wyłącznie dla osób niepełnosprawnych, lecz przedmioty te służyły wszystkim pracownikom Spółki. W związku z tym stwierdzono, iż zakup przedmiotowych maszyn i urządzeń nastąpiłby bez względu na to, czy Spółka była zakładem pracy chronionej czy też nie. Zdaniem organu nabywanie przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą takich środków trwałych jak: zestawy komputerowe, drukarki czy też wyposażenie biurowe jest zjawiskiem powszechnym i trwale związanym z prowadzeniem przez podmioty gospodarcze bieżącej działalności gospodarczej bez względu na posiadanie statusu zakładu pracy chronionej.

Odnośnie poniesienia wydatków z tytułu inwestycji polegającej na budowie zespołu wiat magazynowych stwierdzono, że koszty te poniesione zostały dopiero w 2002 r. a zatem po dniu 30 listopada 1999 r. i tym samym nie mogą zostać uznane za długookresowe przedsięwzięcie.

Powołano się też na oświadczenie Spółki z dnia [...] z którego wynikało, że "Spółka w okresie od 01.01.1999r. do 31.03.2002r. nie poniosła rzeczowych wydatków inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, za wyjątkiem zakupu komputera do wyposażenia stanowiska pielęgniarki".

Oceniając wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanek stanowiących podstawę do wznowienia postępowania organ pierwszej instancji wskazał, że ich wystąpienie otwiera możliwość prawną rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy orzeczonej decyzją ostateczną, a ustawa Ordynacja podatkowa uzależnia tę możliwość prawną od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych oraz braku w sprawie dwóch przesłanek negatywnych. Według organu przesłanki pozytywne to:

- rozstrzygniecie sprawy decyzją ostateczną;

- wystąpienie jednej z wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. podstaw prawnych wznowienia postępowania.

Natomiast przesłanki negatywne to:

- upływ terminu do wniesienia żądania o wznowienie postępowania albo upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji określone w art. 241 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

- treść rozstrzygnięcia sprawy w trybie wznowienia postępowania odpowiada treści decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.).

Powołując się na powyższe przepisy organ zauważył, że w odniesieniu do okresu od stycznia 2000 r. do listopada 2000 r. Drugi Urząd Skarbowy w K. wydał decyzje ostateczne, na mocy których dokonał częściowego zwrotu podatku od towarów. Natomiast Spółka w swoim wniosku z dnia[...] o wznowienie postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, jako podstawę wystąpienia wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a przepis art. 241 § 2 pkt 2 O.p. przewiduje, iż wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. występuje wyłącznie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zauważono przy tym, że w omawianym stanie faktycznym wyrok TK sygn. akt K 45/01 z dnia 25 czerwca 2002 r. wszedł w życie w dniu ogłoszenia, to jest dnia 5 lipca 2002 r. W związku z tym uznano, że przedmiotowy wniosek złożony w dniu 22 sierpnia 2002 r. wpłynął po upływie terminu wynikającego z przepisu art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Mając to na uwadze uznano, że brak jest podstaw prawnych do wznowienia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres.

Natomiast odnośnie okresu od grudnia 2000 r. do marca 2002 r., to zwrócono uwagę, że Drugi Urząd Skarbowy w K. dokonał częściowego zwrotu podatku od towarów i usług jedynie na podstawie złożonych przez Spółkę wniosków w tym zakresie, nie wydając w tej sprawie decyzji. Tym samym również uznano, że brak jest jednej z przesłanek wznowienia postępowania, tj. rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną.

Na koniec stwierdzono, że Spółka w całym spornym okresie nie prowadziła żadnych długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych u niej zatrudnionych, czyli, że powołany przez Spółkę wyrok TK nie ma w tej sprawie zastosowania.

W odwołaniu z dnia [...] Spółka zarzuciła błędną interpretację stanu prawnego, a w szczególności błędną interpretację art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z treścią art. 1 pkt 8 i art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z treścią wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że w sprawie należy się kierować wyłącznie treścią orzeczenia TK, a nie jego uzasadnieniem. Stąd też, według Spółki, przedmiotowe orzeczenie wprowadza jedną przesłankę, a mianowicie "czy podatnik nabył przed dniem 20.11.1999r. określone uprawnienia i czy tych uprawnień z chwilą uchwalenia treści art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został pozbawiony". Zdaniem Spółki uprawnienia te związane są z rozpoczęciem realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, natomiast orzeczenie TK nie wprowadza przesłanki kontynuowania tych przedsięwzięć po dniu [...]Ponadto wskazano, że Spółka rozpoczęła w 1998 r. długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych nabywając uprawnienia do zwrotu podatku od towarów i usług.

W złożonym w trakcie postępowania odwoławczego piśmie z dnia [...] Spółka stwierdziła, iż "niezależnie od powyższego, nie wdając się powtórnie w szczegółowe rozważania w zakresie przyczyn i skutków nie wydania przez Drugi Urząd Skarbowy w K. decyzji w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2000r. do marca 2002r. oświadczam, iż brak jest podstaw do obciążania podatnika negatywnymi konsekwencjami takiego działania organu skarbowego. Jeśli zatem Drugi Urząd Skarbowy w K. (...) winien był w powyższych sprawach działać na podstawie uprzedniej decyzji, to skutki jej nie wydania nie mogą obciążać podatnika, a zwłaszcza pozbawiać go prawa do żądania wznowienia postępowania. To bowiem nie podatnik zawinił takiemu działaniu organu skarbowego".

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] powołał się na argumenty wysuwane przez ten organ.

Dodatkowo podkreślił, iż wniosek o wznowienie postępowania również za miesiące, w których brak było rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną został złożony z naruszeniem terminu określonego w art. art. 241 § 2 pkt 2 O.p. i jako taki nie zasługuje na uwzględnienie. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że składając je Spółka nie skonkretyzowała ich przedstawiając jedynie swoje stanowisko.

Według organu odwoławczego analizowany wyrok TK został skierowany do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy uzyskali status zakładu pracy chronionej na trzyletni okres przewidziany przepisem art. 30 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, którzy w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od to towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prowadzili długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Na poparcie tej tezy przytoczono zapadły w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Ka 2191/03 z dnia 29.09.2004 r., w którego uzasadnieniu Sąd wskazał, iż "w rozpatrywanej sprawie niezbędne jest zatem ustalenie czy strona skarżąca (to jest Spółka A Sp. z o. o. - wyjaśnienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.) należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie o niezgodności z Konstytucją przywołanych przepisów tj. czy prowadzony przez nich zakład pracy chronionej, do dnia [...] rozpoczął i kontynuował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie". Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż inwestycja prowadzona przez podatnika pod nazwą "łaźnia i szatnia" została rozpoczęta w 1998 r. a zakończona w dniu 31 marca 1999 r., a zatem jeszcze przed terminem uzyskania przez Spółkę statusu zakładu pracy chronionej, co nastąpiło z dniem [...]. W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż poniesione nakłady inwestycyjne związane były z koniecznością spełnienia przez odwołująca warunków przewidzianych przepisami ustawy o rehabilitacji społecznej i zawodowej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a co za tym idzie, że nie nastąpiło w tym przypadku naruszenie zasady ochrony praw nabytych, o których mowa w orzeczeniu TK z dnia 25 czerwca 2002 r. Zaznaczono przy tym, że w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy Spółka prowadziła długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, zarówno Prezes zarządu Spółki, jak również główna księgowa oświadczyli zgodnie, iż w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 marca 2002 r. (za wyjątkiem opisanej powyżej inwestycji zakończonej w dniu 31 marca 1999 r.) Spółka takich przedsięwzięć nie prowadziła.

Ponadto zauważono, że wskazany przez podatnika w piśmie z dnia [...] fakt zatrudnienia przez Spółkę pielęgniarki pomimo braku takiego obowiązku ustawowego pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie sprawy, gdyż nie dowodzi, iż Spółka ponosiła rzeczowe wydatki inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych, a przedsiębiorcy mają swobodę kształtowania stosunków pracowniczych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

W skardze z dnia [...] Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez uznanie, iż brak jest podstaw do wznowienia postępowania,

- naruszenie art. 2 i 8 w związku z art. 190 Konstytucji RP polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku,

- naruszenie art. 120 O.p., polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady działania organów administracji na podstawie i w granicach prawa, ze względu na rozpoznanie sprawy na podstawie niekonstytucyjnej i w związku z tym nieobowiązującej regulacji prawnej, a także, w związku z brakiem obiektywnego i wyczerpującego rozpoznania materiału w sprawie, przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do państwa.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności podniesiono, że wyodrębnienie określonych kryteriów przez organy podatkowe dla uzasadnienia swojego stanowiska pozostaje w całkowitej sprzeczności z treścią orzeczenia TK z dnia 25 czerwca 2002 r., bowiem w wyroku tym TK wprawdzie podkreślił kwestię realizacji przez zakład pracy chronionej długofalowych programów inwestycyjnych, to jednak nie wprowadził w tym zakresie żadnych ram czasowych. Skarżąca natomiast uznała, że kwestia ta została doprecyzowana w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 2191/03), który stwierdził, iż ustalić przede wszystkim należy czy prowadzony zakład pracy chronionej, do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczął i kontynuował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Mając to na uwadze uznano, że działania zakładu pracy chronionej podejmowane na rzecz osób niepełnosprawnych należy rozpatrywać łącznie, nie wyodrębniając poszczególnych przedsięwzięć jako niezależnych od pozostałych.

W związku z tym przyjęto, że w przypadku skarżącej długookresowe przedsięwzięci rozpoczęło się przed wyznaczonym terminem, gdyż Spółka w dniu [...] przekazała do używania inwestycje w obcym środku trwałym (szatnia i łaźnia) o łącznej wartości [...] zł i nadal podejmowała szereg działań, które były spójne z wcześniej podjętymi inwestycjami, albowiem wszystkie one miały na celu wyłącznie zapewnienie warunków niezbędnych dla pracy osób niepełnosprawnych zatrudnianych przez skarżącego. Nie zgodzono się ze stanowiskiem organu podatkowego, w myśl którego zakup przez skarżącego maszyn i urządzeń nastąpiłby bez względu na to, czy Spółka byłaby zakładem pracy chronionej, czy tez nie. Zwrócono uwagę, że na dzień dokonywanych zakupów skarżąca miała już status zakładu pracy chronionej i przedsiębrane przez nią działania miały wyłącznie na celu zaspokojenie potrzeb zatrudnianych osób niepełnosprawnych, którym nie można odmówić umiejętności obsługi komputera i innych maszyn.

Koszty poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie zespołu wiat magazynowych skarżąca również uznała za realizujące wyżej wskazane orzeczenia. Według niej inwestycja polegająca na budowie wiat była jednym z elementów programu działania skarżącej jako zakładu pracy chronionej, a Sąd wskazał w swoim orzeczeniu na długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w danym zakładzie.

Zdaniem skarżącej, analizując działania przedsiębrane przez nią, poczynając od budowy łaźni i szatni, poprzez zakup urządzeń i komputerów, zatrudnienie pielęgniarki oraz budowę wiat magazynowych, należy mieć na uwadze, że wszystkie one dokonywane były wyłącznie celem zapewnienia warunków koniecznych do pracy osób niepełnosprawnych.

Skarżąca nie zgodziła się również z argumentacją organów podatkowych dotyczącą formalnoprawnych przesłanek wznowienia postępowania, a zwłaszcza w części dotyczącej braku podstaw do wznowienia postępowania w sprawie wniosku o zwrot podatku od tworów i usług z uwagi na uchybienie terminowi do jego wniesienia.

Zwrócono uwagę, że zaskarżona decyzja była wydana w toku postępowania wszczętego właśnie na skutek wniosku z dnia [...] który został przez organ podatkowy, Drugi Urząd Skarbowy w K., merytorycznie rozpatrzony. Według skarżącej organ ten w uzasadnieniu swoje decyzji nie wspominał nawet o braku podstaw do rozpoznania wniosku z uwagi na uchybienia formalne tj. wniesienie wniosku z naruszeniem ustawowego terminu. Ponadto wskazano, że rozpoznający sprawę na skutek wniesienia skargi przez skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, również nie podważył prawidłowości wniesienia skargi, ale rozpoznał ją co do meritum.

W związku z tym zarzut braku formalnych podstaw do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania skarżąca uznała za dalece spóźniony, czyli że niejako "wygasł" i nie może mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślono przy tym, że niniejsza skarga jest tylko kolejnym etapem postępowania zawisłego wskutek wniosku z dnia [...] a nie odrębnym postępowaniem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując wywody zawarte w zaskarżonej decyzji i uznając, że w niniejsze sprawie nie naruszono prawa materialnego jak i procesowego.

Na rozprawę dnia 31 października 2006 r. za stronę skarżąca nikt się nie stawił. Pełnomocnik organu odwoławczego argumentował, jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie musi uwzględniać wiele czynników, które mają wpływ na załatwienie sprawy. Z jednej strony chodzi o ocenę skutków, jakie wywarł na uprawnienia procesowe i materialne skarżącej zapadły wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), który został opublikowany w Dz. U. Nr 100, poz. 923 z dnia 5 lipca 2002 r., a z drugiej strony o uwzględnienie oceny prawnej i wskazań zawartych w wydanym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2191. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] odmówił wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] utrzymującą w mocy to rozstrzygnięcie strona złożyła skargę wszczynając niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne.

Przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem działań organów podatkowych należy mieć jeszcze na uwadze fakt, że w tym postępowaniu skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania z dnia [...] za cały okres od stycznia 2000 r. do marca 2002 r. domagając się zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Natomiast za ten okres Drugi Urząd Skarbowy w K., na wniosek strony, dokonał wcześniej zwrotu podatku na podstawie art. 14a u.p.t.u. z 1993 r. w łącznej kwocie [...] zł. Zwroty te za okres od stycznia 2000 r. do listopada 2000 r. nastąpiły na podstawie wydanych decyzji, natomiast za pozostałe miesiące, to jest za okres od grudnia 2000 r. do marca 2002 r., zwroty podatku dokonane były jedynie na podstawie wniosków strony, bez wydawania decyzji w tym zakresie.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. TK stwierdził niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Na tle tych regulacji i skutków wynikających z wyroku TK oraz braku ustawy szczególnej w tym zakresie, tam gdzie nie były wydawane decyzje o zwrocie podatku, powstała też kwestia podstaw formalnoprawnych dochodzenia zwrotu podatków uiszczonych na podstawie nowych przepisów. Problem ten został jednak rozstrzygnięty w uchwale NSA (7) z 14.03.2005 r. sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50), w której powtarzając w pewnym zakresie sentencję wyroku TK stwierdzono, że zakłady pracy chronionej, które w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi, a przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy O.p., które regulują instytucję nadpłaty.

Jak wynika z wyroku z dnia 29 września 2004 r. Sąd , rozpatrując sprawę odmowy wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p., podkreślił, że wyłącznie z treści orzeczenia wynikać może stwierdzenie zgodności aktu normatywnego z Konstytucją. Uzasadnienie orzeczenia obejmuje natomiast jedynie argumenty i przesłanki, na których oparto ustalenia i rozstrzygnięcie.

W tym miejscu należy powołać się na pkt 1 wyroku TK, którego treść jest następująca (podkreślenia Sądu):

Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Biorąc to pod uwagę Sąd, w wyroku z dnia 29 września 2004 r., nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skutkiem wyroku TK nie była utrata mocy prawnej zakwestionowanych przepisów, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych. W związku z tym Sąd ten uznając, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania stwierdził, że "w rozpatrywanej sprawie niezbędne jest zatem ustalenie czy strona skarżąca należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie o niezgodności z Konstytucją powołanych przepisów tj. czy prowadzony przez nich zakład pracy chronionej, do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczął i kontynuował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie" i dalej że "jeżeli udowodnionym zostanie, iż w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, to należy uznać, że w sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 pkt 8 Ordynacji podatkowej". Natomiast odnosząc się do argumentu organu odwoławczego, że wznowienie postępowania następuje w sprawach, w których postępowanie zostało już zakończone ostateczną decyzją, Sąd wskazał, że "nie jest sporne w sprawie, że ów zwrot podatku następował w okresie od stycznia 2000 r. do listopada 2000 r. na podstawie decyzji, które posiadały przymiot decyzji ostatecznych" oraz że "skoro tak, to niezbędne było uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy możliwe było rozważenie w sposób kompleksowy zagadnienie istnienia przesłanek wznowieniowych".

Z przepisów art. 240 i nast. O.p. wynika, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W tym postępowaniu nadzwyczajnym można wyodrębnić dwa zasadnicze etapy następujące po sobie, których wystąpienie uwarunkowane jest określonymi przesłankami. W pierwszym, zwany etapem wstępnym (wyjaśniającym), bada się zagadnienie formalnej dopuszczalności przeprowadzenia postępowania wznowieniowego. W literaturze wskazuje się, że niedopuszczalność wznowienia postępowania występuje z przyczyn przedmiotowych, podmiotowych oraz uchybienia terminu do wniesienia żądania wszczęcia postępowania w zakresie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 i 2 O.p. (B. Adamiak [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Unimex 2004, s. 815 i nast.). Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych następuje wówczas, gdy żądanie wznowienia postępowania nie dotyczy decyzji lub postanowienia, a zatem, gdy zażądano wznowienia w zakresie np. czynności materialnotechnicznej organu podatkowego lub czynności cywilnoprawnej, a także gdy orzeczenia te nie są ostateczne. Przyczyny podmiotowe zachodzić będą wówczas, gdy żądanie zostanie złożone przez osobę, która nie jest stroną lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnych. Natomiast ze względna terminowość wniesienia wniosku można odmówić wznowienia postępowania w przypadku, gdy np. żądanie zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Zgodnie z art. 243 § 3 O.p. odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia następuje w formie decyzji. Dopiero, gdy nie występują takie przeszkody organ winien przejść do drugiego etapu (właściwego), po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania. W wyniku przeprowadzenia nowego postępowania organ dopiero może na podstawie art. 245 O.p. wydać decyzję uchylającą decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie albo odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w pozostałych przypadkach.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy dojść do wniosku, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania nie może pominąć wstępnego etapu i tam, gdzie zachodzą podstawy do stwierdzenia odmowy wznowienia musi być wydana taka decyzja stosownie do art. 243 § 3 O.p.

W przedmiotowej sprawie takie podstawy wystąpiły. W wyroku z dnia 29 września 2004 r. Sąd nie zakwestionował podstawy materialnoprawnej zapadłych decyzji, a mianowicie, że niewłaściwie zastosowano art. 243 § 3 O.p. odmawiając wznowienia postępowania. Nakazał natomiast rozważenie w sposób "kompleksowy" zagadnienie istnienia przesłanek wznowieniowych. Między innymi ustalenie, czy skarżąca należy do określonego kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie TK. Organy podatkowe po ponownym rozpatrzeniu sprawy, mając na uwadze ten wyrok, w pierwszej kolejności zbadały sprawę pod kątem dopuszczalności wznowienia postępowania, w tym, zgodnie z zaleceniem Sądu, czy stronę można było uznać za podmiot tak uprawniony.

W tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., dokonały oceny zebranych dowodów nie przekraczając jej granic (art. 191 O.p.) i dały temu wyraz w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 4 O.p.

Organy ustaliły, że odnośnie części okresu, za który strona wnosiła o wznowienie postępowania, czyli za okres od grudnia 2000 r. do marca 2002 r. zwrot następował ale poprzez czynność materialnotechniczną, a mianowicie zwrot faktyczny, bez wydawania decyzji w tym zakresie. Natomiast tam, gdzie były wydane decyzje o zwrocie za okres od stycznia 2000 r. do listopada 2000 r., to strona wniosła wniosek o wznowienie postępowania po upływie miesięcznego terminu od dnia wejścia w życie wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r., ponieważ wyrok ten został ogłoszony dnia 5 lipca 2002 r. w Dz. U. Nr 100, poz. 923, a wniosek z dnia [...] został złożony w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dnia [...] (data prezentaty na tym piśmie). W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, czyli Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] wskazano na szczegółowe ustalenia poczynione w toku przeprowadzonego postępowania (str. 3-6), jeśli chodzi o cenę, czy skarżąca należy do określonych w wyroku TK podmiotów. Tym samym nie można uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 120 O.p. polegającego na braku obiektywnego i wyczerpującego rozpoznania materiału w sprawie oraz naruszenia zasady pogłębiania zaufania do państwa.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zachodzą podstawy wyłączające dopuszczalność wydania postanowienia o wznowieniu postępowania za cały żądany okres, ze względu na brak przedmiotowy z art. 240 § 1 In fine O.p. w postaci ostatecznej decyzji za jedną część okresu i upływ terminu do złożenia wniosku o wznowienie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., za pozostały okres. Strona nie wnioskowała też o przywrócenie uchybionego terminu procesowego.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że Drugi Urząd Skarbowy w K. wydają pierwszą decyzję w sprawie dnia [...] "rozpatrzył sprawę merytorycznie", czyli już w ramach drugiego etapu postępowania wszczętego złożonym wnioskiem. Decyzja ta została wydana w trybie art. 243 § 3 O.p., jak wynika z powołanej w niej podstawy prawnej i treści uzasadnienia. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy po wydaniu wyroku Sądu z dnia 29 września 2004 r. Organ pierwszej instancji miał podstawy do działania w granicach sprawy wyznaczonej między innymi zakresem art. 243 O.p., a nawet był zobowiązany ustalić, czy nie występują, na tym etapie, przesłanki do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Na brak przedmiotowy w postaci stosownych decyzji wskazywał organ odwoławczy, do czego odniósł się Sąd uchylając zaskarżoną decyzję i uznając, że w ten sposób sprawa będzie rozpatrzona w sposób "kompleksowy" od strony zagadnienia istnienia przesłanek wznowieniowych, czyli najpierw przesłanek pierwszego, a następnie dopiero drugiego etapu postępowania o wznowienie. Organ pierwszej instancji, do którego trafiła sprawa ponownie ocenił sprawę pod tym kątem nie wychodząc po za te granice. Nie wymienienie podstaw do rozpoznania wniosku, ze względu na upływ terminu do złożenia wniosku, we wcześniejszych decyzjach, zapadłych przed wydaniem wyroku, nie zamyka drogi organowi do prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Z wyroku z dnia 29 września 2004 r. nie wynika też aby Sąd rozstrzygnął sprawę merytorycznie, jak wskazała strona skarżąca. Uchylenie nastąpiło ze względu na naruszenie przepisów procesowych, a nie materialnych. Przepisy art. 240 § 1 in principio O.p. i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 243 § 3 O.p. są przepisami materialnymi, ponieważ zawierają przesłanki do rozstrzygnięcia na podstawie art. 243 § 3 O.p. o odmowie wznowienia postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w ramach zaleceń Sądu, organy zebrały dodatkowe materiały, i dokonały ich oceny prawidłowo przyjmując, że brak jest w sprawie podstaw do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, czyli że tym samym wystąpiły przesłanki do wydania decyzji o odmowie wznowienia na podstawie art. 243 § 3 O.p. Organom podatkowym nie można zarzucić naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który stanowi podstawę oceny już w drugim etapie postępowania po wznowieniu na podstawie art. 245 O.p.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 i art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 190 Konstytucji RP polegającego na ich pominięciu ich przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wskazując na orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją i jego wpływ na wydaną decyzję zaznacza, że w wznowienie postępowania lub jej uchylenie dokonuje się na i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W niniejszej sprawie były to przepisy wyżej opisane, które organy prawidłowo zastosowały.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znalazł podstaw, zawartych w zarzutach zgłoszonych przez skarżącą lub branych pod uwagę z urzędu do stwierdzenia, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły prawo, dlatego stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę.