Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1045/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 83 ust.1 pkt 1, art. 103-106
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 66
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1808
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 120, art. 180 par. 1, art. 284b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 1807 ze zm./ nie przewiduje sankcji za przekroczenie czasu kontroli, polegającej na braku możliwości wydania decyzji merytorycznej. Naruszenie tych przepisów samo przez się nie wywołuje bezpośrednio żadnego skutku dla kontroli /jej wyników/ oraz dla decyzji podjętej po przeprowadzeniu takiej kontroli.

2. Organ, który prowadzi kontrolę z przekroczeniem wskazanego w przepisach ustawy z dnia 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej czasu - w sposób oczywisty i niewątpliwy narusza przepis art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

3. Jeśli skutkiem naruszenia przepisów art. 284b Ordynacji podatkowej jest niemożność wykorzystania materiałów zgromadzonych podczas kontroli po przekroczeniu jej terminu /określonego w upoważnieniu/, to podobnie skutkiem naruszenia przepisów art. 83 ustawy z dnia 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej powinna być również niemożność wykorzystania w późniejszym postępowaniu materiałów zgromadzonych po przekroczeniu czasu trwania kontroli.

4. Wszelkie działania organów prowadzących kontrolę podatkową podejmowane po przekroczeniu limitów czasowych kontroli wynikających z ustawy z dnia 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej są działaniami niezgodnymi z prawem. Materiały pozyskane w wyniku takich działań są także sprzeczne z prawem. Nie mogą zatem - w świetle art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej - stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

TEZY

1. Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 1807 ze zm./ nie przewiduje sankcji za przekroczenie czasu kontroli, polegającej na braku możliwości wydania decyzji merytorycznej. Naruszenie tych przepisów samo przez się nie wywołuje bezpośrednio żadnego skutku dla kontroli /jej wyników/ oraz dla decyzji podjętej po przeprowadzeniu takiej kontroli.

2. Organ, który prowadzi kontrolę z przekroczeniem wskazanego w przepisach ustawy z dnia 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej czasu - w sposób oczywisty i niewątpliwy narusza przepis art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

3. Jeśli skutkiem naruszenia przepisów art. 284b Ordynacji podatkowej jest niemożność wykorzystania materiałów zgromadzonych podczas kontroli po przekroczeniu jej terminu /określonego w upoważnieniu/, to podobnie skutkiem naruszenia przepisów art. 83 ustawy z dnia 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej powinna być również niemożność wykorzystania w późniejszym postępowaniu materiałów zgromadzonych po przekroczeniu czasu trwania kontroli.

4. Wszelkie działania organów prowadzących kontrolę podatkową podejmowane po przekroczeniu limitów czasowych kontroli wynikających z ustawy z dnia 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej są działaniami niezgodnymi z prawem. Materiały pozyskane w wyniku takich działań są także sprzeczne z prawem. Nie mogą zatem - w świetle art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej - stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki "T." Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 86/05 w sprawie ze skargi spółki "T." Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od spółki "T." Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 zł /słownie: jeden tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2005 r., I SA/Bk 86/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "T." Sp. z o.o. z siedzibą w B. /zwanej dalej "Skarżącą"/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 23 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2004 r.

2. Sąd administracyjny I instancji przyjął za ustalony następujący stan faktyczny: Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyżej wymienioną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16 grudnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u Skarżącej w 2004 r. stwierdzono zaniżenie podatku należnego VAT za maj w kwocie 34.602,54 zł, za czerwiec w kwocie 10.143,04 zł i za lipiec w kwocie 346,50 zł oraz stwierdzono zawyżenie tego podatku za maj w kwocie 3.745,05 zł i za czerwiec w kwocie 3.420,14 zł. Zaniżenie podatku nastąpiło wskutek niezadeklarowania podatku z tytułu:

- świadczenia usług wynajmu magazynu /346,50 zł za lipiec/,

- wykonywania usług transportu towarów /28.770,14 zł za maj; 9.608,12 zł za czerwiec/,

- niezadeklarowania podatku od dostaw towarów i świadczenia usług /maj i czerwiec 6.183,10 zł/,

- nieuwzględnienia faktury korygującej, podwyższającej podatek o 184,22 zł.

Zawyżenie podatku należnego VAT wynikało z:

- niesłusznego zadeklarowania podatku za czerwiec w kwocie 346,50 zł z tytułu wynajmu magazynu,

- nieuwzględnienia za maj i czerwiec faktur korygujących odpowiednio na 18,74 zł i 3.073,64 zł,

- dwukrotnego zadeklarowania podatku z tytułu importu usług w kwotach po 3.726,31 zł,

- dwukrotnego ujęcia podatku od zakupu towarów w kwotach po 239,80 zł,

- błędnego podsumowania rejestru zakupów za lipiec /467.942 zł zamiast 466.810 zł/.

Uzasadniając własne rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczone zostało Prezesowi Zarządu Skarżącej 30 września 2004 r., co zgodnie z art. 81b par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ skutkowało zawieszeniem prawa do dokonania korekty deklaracji za miesiące objęte kontrolą. Powołując się na art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./ wyjaśnił, że użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej" oznacza "kontrolę podatkową" w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W konsekwencji złożone przez Skarżącą w dniu 30 września 2004 r. /w dniu rozpoczęcia kontroli/ korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do sierpnia 2004 r. nie mogły wywierać oczekiwanego przez nią skutku. Niezależnie od tego organ II instancji wskazał, że czas trwania kontroli oraz podstawy prawne do jej przeprowadzenia określone zostały w upoważnieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 1 października 2004 r., doręczonego Skarżącej w dniu 5 października 2004 r. oraz że kontrola zakończyła się przed upływem terminu wskazanego w tym upoważnieniu, w dacie doręczenia jej protokołu - 15 listopada 2004 r. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 1807 ze zm./ organ odwoławczy wyjaśnił, że powoływana ustawa weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem art. 10 i art. 103-110, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Zatem przepisy zawierające definicję "mikroprzedsiębiorcy" oraz "małego i średniego przedsiębiorcy" zaczęły obowiązywać z tą datą. Z kolei art. 83 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie przewiduje ograniczeń czasu trwania kontroli w przypadkach, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania przeprowadzonego przez organ. Przez "odrębne przepisy" należy rozumieć m.in. art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Dodatkowo wskazał, że prowadzona kontrola mogłaby trwać przynajmniej o 2 tygodnie krócej, gdyby nie zaszła konieczność dokonania przez Skarżącą przeprogramowania wadliwego programu komputerowego. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał wniosek o przesłuchanie Skarżącej na okoliczność naruszenia przepisu art. 38 ust. 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej, argumentując, że z treści upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wynika, że do wykonywania czynności w toku postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej umocowany został inspektor kontroli skarbowej oraz pracownik merytoryczny. Pracownik merytoryczny wykonywał czynności powierzone przez inspektora kontroli skarbowej zgodnie z jego wskazówkami i pod jego nadzorem. Skarżąca nie wskazała ani w zastrzeżeniach do protokołu, ani w odwołaniu, które czynności zastrzeżone wyłącznie dla inspektora kontroli skarbowej wykonywał samowolnie pracownik merytoryczny. Nie wykazała także, iż brak nadzoru inspektora nad czynnościami pracownika merytorycznego miał wpływ na wynik sprawy. Wobec niekwestionowania przez Skarżąca stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił - w zakresie tych ustaleń - stanowisko organu I instancji.

3. W skardze do sądu administracyjnego I instancji Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie: art. 81b, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie tej decyzji i decyzji ją poprzedzającej.

Zdaniem Skarżącej wszczęte postępowanie kontrolne jest w gruncie rzeczy postępowaniem w zakresie kontroli podatkowej. Aby je uznać za wszczęte zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej nie wystarczy samo doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, ale organ kontroli skarbowej winien stronie doręczyć upoważnienie do kontroli. Z kolei upoważnienie to zostało jej doręczone 5 października 2004 r., a zatem wszystkie korekty deklaracji złożone przed tą datą wywołują skutek prawny związany z dokonaniem tej czynności. Zostały bowiem złożone przed wszczęciem postępowania - kontroli podatkowej. Niezależnie od tego, z uwagi na czas trwania kontroli /5.10-15.11.2004 r./ organ naruszył zasadę wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Kontrola trwała 6 tygodni, podczas kiedy zgodnie z przepisem art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania kontroli u małego i średniego przedsiębiorcy ograniczony został do 4 tygodni w ciągu roku. Ponadto, w ocenie Skarżącej, chybiona jest teza organu odwoławczego, że art. 83 powoływanej ustawy nie obowiązywał w dacie prowadzenia kontroli. Obowiązywanie tego przepisu nie było bowiem uzależnione od wejścia w życie przepisów definiujących mikroprzedsiębiorcę oraz małego i średniego przedsiębiorcę. Za błędne Skarżąca uznała stwierdzenia organu II instancji, że ograniczeń czasu trwania kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii stwierdziła, że po pierwsze art. 83 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wskazuje o jakie postępowanie chodzi, a po drugie, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne było w istocie postępowaniem w zakresie kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa nie ma natomiast charakteru subsydiarnego do toczącego się postępowania. Niezależnie od tego, w ocenie autora skargi, organ nie wskazując podstawy prawnej zezwalającej na prowadzenie kontroli w dłuższym okresie czasu, naruszył przepis art. 79 ust. 4 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto na wątpliwości zgłoszone przez Skarżącą co do czasu trwania kontroli organ udzielił odpowiedzi dopiero w odpowiedzi na zastrzeżenia zgłoszone do protokołu. W skardze wywiedziono również, że organ, odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań Skarżącej na okoliczność naruszenia przepisu art. 38 ust. 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej wobec braku nadzoru inspektora kontroli skarbowej nad czynnościami wykonywanymi przez upoważnionego pracownika, naruszył przepis art. 122 Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku wskazał, że istota sporu między Skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do oceny, czy złożone przez Skarżącą w dniu 30 września 2004 r. korekty deklaracji VAT-7 mogły wywołać skutek związany ze złożeniem korekty deklaracji, czy też skutku takiego nie wywołały. Jednocześnie za bezsporne sąd administracyjny I instancji przyjął ustalenia organów co do rozliczenia podatku VAT za miesiąc maj, czerwiec i lipiec 2004 r.

Przechodząc do meritum sporu skład orzekający stwierdził, że prezentowane w skardze stanowisko Skarżącej nie opiera się na obowiązujących przepisach prawa, bowiem art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem art. 284a Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy oraz ze stwierdzenia samej Skarżącej wynika zaś, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało jej doręczone 30 września 2004 r. Z kolei zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznacza odpowiednio kontrolę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny I instancji wskazał, że uprawnienie do złożenia korekty deklaracji podatkowej, o którym mowa w art. 81b par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Skoro więc przesyłka zawierająca korekty deklaracji oddana została w urzędzie pocztowym 30 września 2004 r. o godz. 21, to czynności tej dokonano po wszczęciu postępowania kontrolnego. W konsekwencji złożone korekty deklaracji nie mogły wywołać skutków związanych z tą czynnością, gdyż prawo do złożenia korekt uległo zawieszeniu. Podkreślił, że rozpoczęcie czynności kontrolnych nie jest tożsame z wszczęciem postępowania kontrolnego. W ocenie sądu administracyjnego I instancji organy prawidłowo ustaliły, że złożone korekty deklaracji podatkowych nie mogą wywołać związanych z tym skutków prawnopodatkowych. Ustalenie zawyżenia i zaniżenia podatku należnego VAT skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego /art. 109 ust. 3-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, przy czym organy podatkowe prawidłowo wskazały podstawy prawne decyzji. Z kolei podnoszone przez Skarżącą uchybienia natury formalnej nie mogłyby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W tej materii wyjaśnił, że w dacie wystawienia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej obowiązywała już ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 1808; powoływanej dalej jako "ustawa wprowadzająca"/. Artykuł 1 tej ustawy stanowi, że ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wchodzi w życie 21 sierpnia 2004 r., z wyjątkiem art. 10 i art. 103-110, które weszły w życie 1 stycznia 2005 r. Przepisy art. 103-106 dotyczą mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców. Skoro tak, to do 31 grudnia 2004 r. ustawodawca traktował wszystkich przedsiębiorców jednakowo, bez podziału na ich wielkość. Przewidziane zatem ograniczenie czasu kontroli unormowane w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do dnia 31 grudnia 2004 r. nie funkcjonowało. Za bez znaczenia dla wyniku sprawy, skład orzekający uznał pominięcie dowodu z zeznań Skarżącej na okoliczność wykonywania przez pracownika merytorycznego czynności kontrolnych bez udziału inspektora kontroli skarbowej. Po pierwsze Skarżąca nie wykazała, by pracownik ten wykroczył poza granice kontroli oznaczone w upoważnieniu, a po wtóre, że za "wynik" kontroli odpowiadał inspektor kontroli skarbowej. Skoro w skardze Skarżąca podała, iż nie chodzi jej o czynności zastrzeżone wyłącznie dla inspektora, to tym bardziej wykonywane przez pracownika merytorycznego czynności nie mogły mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Za chybiony sąd administracyjny uznał także zarzut naruszenia przepisu art. 79 ust. 4 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż przepis ten nie zawiera wymogu, na który Skarżąca wskazuje w skardze.

6. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną. skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu:

1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 103-106 tej ustawy i przyjęcie, że ograniczenie czasu trwania kontroli, unormowane w tym przepisie, nie obowiązywało w czasie trwania kontroli prowadzonej przez organ I instancji,

- art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez przyjęcie, że ograniczenie czasu trwania kontroli nie dotyczy kontroli wszczętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku;

2/ naruszenia przepisów postępowania: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez błędne jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż naruszenie przez organ przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia przepisów prawa autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącej, błędne jest stanowisko sądu administracyjnego I instancji jakoby do dnia 31 grudnia 2004 r. nie funkcjonowało ograniczenie czasu trwania kontroli unormowane w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W świetle obowiązujących przepisów prawa nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie o wyłączeniu stosowania powyższego przepisu na podstawie art. 83 ust. 2 pkt 3 powoływanej ustawy. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, naruszenie przez organ kontroli przepisów o ograniczeniu czasu trwania kontroli ma istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe zostało bowiem przeprowadzone z naruszeniem prawa, w związku z czym dowody te nie mogą być wykorzystane w sprawie.

W skardze kasacyjnej wywiedziono, że skoro Skarżąca należy do kategorii grona małych i średnich przedsiębiorstw, to czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie mógł przekroczyć w odniesieniu do niej - 4 tygodni. Ograniczenie to obowiązuje od wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. od dnia 21 sierpnia 2004 r., a zatem obowiązywało już w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego. Powołując się na art. 66 ustawy wprowadzającej autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wbrew twierdzeniom sądu I instancji, na gruncie polskiego prawa funkcjonowała definicja małego i średniego przedsiębiorcy, również przed wejściem w życie przepisów rozdziału 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jego zdaniem uprawnienie do wyłączenia ograniczenia czasu trwania kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - sierpień 2004 r., organowi kontrolnemu nie przysługiwało. Opierając się na wykładni literalnej art. 83 ust. 2 pkt 3, pełnomocnik Skarżącej argumentował, że intencją ustawodawcy było ograniczenie czasu trwania kontroli u przedsiębiorców, z wyjątkami ściśle w ustawie określonymi. Kontrola wskazana w powyższym przepisie powinna mieć charakter subsydiarny do toczącego się postępowania i wynikać z potrzeb powstałych podczas postępowania. Tym samym wskazany przez organ kontrolny art. 13 ust 3 ustawy o kontroli skarbowej nie jest "odrębnym przepisem", o którym mowa w art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowi wyłączenie organów kontroli skarbowej spod przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika Skarżącej skoro ustawodawca nigdzie nie definiuje pojęcia kontroli, określonej ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, to pojęcie to należy interpretować szeroko.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono rozstrzygnięciu sądu administracyjnego I instancji brak uzasadnienia tezy, że przedstawione powyżej uchybienia organu nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, co oznacza naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wprawdzie, zgodnie ze stwierdzeniem tego sądu, ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie uniemożliwia wydania decyzji merytorycznej w związku z przekroczeniem czasu trwania kontroli, jednakże jej przepisy funkcjonują w ogólnym systemie prawa, z którego można wywieść skutki dla takiego naruszenia. W konkluzji stwierdzono, że takie działanie organów narusza art. 120, art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP oraz że odmienne potraktowanie sprawy oznacza, iż jeżeli tylko organ kontroli spełni wymogi formalne wszczęcia postępowania, w pozostałym zakresie może naruszać przepisy, bowiem naruszenia te zostaną potraktowane jako nieistotne.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia od Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, mimo zasadności jednego z jej zarzutów.

Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest szczególnym środkiem prawnym o ograniczonym zakresie podmiotowym, przedmiotowym i czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Z kolei zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi kasacyjnej powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 1724/04 - nie publ./. Jako podstawę skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż naruszenie przez organ przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzasadniając tak postawiony zarzut skargi kasacyjnej, jej autor odwołał się do naruszeń przepisów art. 83 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 103-106 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 83 ust. 2 pkt 3 tej ustawy.

Tak postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, należało uznać za chybiony. Otóż art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne /niż wymienione w pkt 1 lit. "a i b" powoływanego przepisu/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie mógł zatem naruszyć tego przepisu przez błędne zastosowanie, ponieważ w podstawie rozstrzygnięcia nie wskazał tego przepisu. Podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowi art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Nie wskazując chociażby naruszenia tego przepisu w związku z innymi przepisami postępowania przed organami podatkowymi czy też przepisów prawa materialnego Skarżąca pozbawiła Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny, czy rzeczywiście doszło do naruszeń przepisów prawa procesowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku był obarczony - jak chciałaby tego Skarżąca - wadą naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powyższe oznacza również, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jest prawidłowy. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jeżeli oczywiście sąd ten nie stwierdzi w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, że jest on trafny w części dotyczącej błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 103-106 tej ustawy poprzez przyjęcie, że ograniczenie czasu trwania kontroli, unormowane w tym przepisie, nie obowiązywało w czasie trwania kontroli prowadzonej przez organ I instancji.

Otóż autor skargi kasacyjnej w sposób wyraźny wskazał na czym polegały "rozbieżności" interpretacyjne tego przepisu między Sądem, a Skarżącą i równocześnie niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie przez Sąd /błąd subsumcji/. Trafność zarzutu kasacyjnego we wskazanej wyżej części nie spowodowała jednak konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok ten odpowiadał prawu.

Jak słusznie zauważyła Skarżąca, błędne jest stanowisko sądu administracyjnego I instancji jakoby do dnia 31 grudnia 2004 r. nie funkcjonowało ograniczenie czasu trwania kontroli unormowane w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 ustawy wprowadzającej ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy wprowadzającej, z wyjątkiem:

1/ art. 10 i art. 103-110, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2005 r.;

2/ art. 16 oraz art. 23-45, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Ustawa wprowadzająca została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2004 r. /Dz.U. nr 173 poz. 1808/, a zatem jej postanowienia - z wyżej wymienionymi wyjątkami - od dnia 21 sierpnia 2004 r. uzyskały moc przepisów obowiązującego prawa. Nadto sam art. 111 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że ustawa ta wchodzi w życie w terminie i na zasadach określonych w ustawie wprowadzającej.

Z powyższego wynika, że jako zasadę ustawodawca przyjął obowiązywanie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dniem 21 sierpnia 2004 r., w tym także przepisów dotyczących czasu trwania kontroli u przedsiębiorców. Ustawodawca określił też precyzyjnie wyjątki od tej zasady. Dokonując wykładni powoływanego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niewątpliwie rozszerzył katalog norm prawnych, które miały zacząć obowiązywać od dnia 1 stycznia 2005 r. i 1 stycznia 2007 r. /odpowiednio pkt 1 i pkt 2 art. 1 ustawy wprowadzającej/. Zatem dokonana przez sąd administracyjny I instancji interpretacja art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotycząca daty, od której obowiązywał ten przepis, narusza zasadę, w myśl której wyjątki nie powinny być interpretowane rozszerzająco /exceptiones non sunt extendendae/.

Argumentacja przedstawiona przez skład orzekający w zaskarżonym wyroku, że skoro przepisy art. 103-106 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dotyczące mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców, zaczęły obowiązywać z dniem 1 stycznia 2005 r., to ustawodawca traktował do dnia 31 grudnia 2004 r. wszystkich przedsiębiorców jednakowo, jest również błędna.

Otóż przyjmując za punkt wyjścia zasadę racjonalności ustawodawcy, sąd administracyjny I instancji winien dążyć do takiego ustalenia znaczenia określonego przepisu, tak aby stanowiło one spójny z punktu prakseologicznego element systemu prawa. W konsekwencji za błędne należało uznać wywody zaskarżonego orzeczenia dotyczące braku rozróżnienia do dnia 1 stycznia 2005 r. przedsiębiorców ze względu na ich wielkość, ponieważ zgodnie z art. 66 ustawy wprowadzającej z dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ traci moc z wyjątkiem :

1/ art. 53-56, które tracą moc z dniem 31 grudnia 2004 r.;

2/ art. 7-7i, które tracą moc z dniem 31 grudnia 2006 r.

Powyższe oznacza, że wolą ustawodawcy nie było zatem derogowanie wszystkich przepisów Prawa działalności gospodarczej. W sposób wyraźny ustalił on, że po wejściu w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obowiązywać będą jej postanowienia zawarte w art. 53-56 i art. 7-7i Prawa działalności gospodarczej. Z kolei art. 53-56 Prawa działalności gospodarczej poświęcone są właśnie małym i średnim przedsiębiorcom. Rację ma zatem Skarżąca wywodząc, że ustawodawca zarówno przed dniem 1 stycznia 2005 r. jak i po tej dacie rozróżniał przedsiębiorców ze względu na rozmiar prowadzonej przez nich działalności.

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi nie można zarzucić naruszenia drugiego z przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez przyjęcie, że ograniczenie czasu trwania kontroli nie dotyczy kontroli wszczętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku, dlatego że sąd I instancji w swoich rozważaniach wykładni tego przepisu nie dokonywał.

Jak już wspomniano, mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Formułując taką ocenę Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze następujące względy.

Po pierwsze - na co zwraca uwagę sąd administracyjny I instancji i z czym zgadza się Skarżąca - ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie przewiduje sankcji za przekroczenie czasu kontroli polegającej na braku możliwości wydania decyzji merytorycznej.

Po drugie - jak słusznie twierdzi Skarżąca - z ogólnych zasad prawa można wywieść skutki dla powyższego naruszenia. Jednakże strona Skarżąca podnosząc taki zarzut musi wykazać w jaki sposób naruszenia te wpłynęły na rozstrzygnięcie w jej sprawie. Z pewnością samo stwierdzenie, że: "organ wykorzystując swoją władczą pozycję, prowadzi kontrolę z naruszeniem przepisów prawa, a zdobyte w ten sposób dowody wykorzystuje w celu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (...)" zaś "znaczne przekroczenie czasu trwania kontroli /2 tygodnie/ jest istotnym naruszeniem przepisów, które ma wpływ na ilość i jakość pozyskanych dowodów", nie jest w tym zakresie wystarczające. Jak wynika ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd I instancji i skutecznie niepodważonego przez Skarżącą, prowadzona kontrola mogłaby trwać przynajmniej o dwa tygodnie krócej, gdyby nie zaszła konieczność dokonania przez Skarżącą przeprogramowania wadliwego programu komputerowego. Ponadto należy wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym można pominąć dokumenty dotyczące czynności kontrolnych jedynie w sytuacji, o której stanowi art. 284b par. 3 Ordynacji podatkowej, czyli w sytuacji, która nie miała miejsca w przypadku Skarżącej. Zgodnie z art. 284b par. 2 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Dokumenty zaś dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym /art. 284b par. 3 Ordynacji podatkowej/, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu samo wskazanie na naruszenie zasady praworządności określanej jako "zasada zasad" postępowania, nie zawsze skutkować będzie wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego /por. Jarosław Wowra : Czas trwania kontroli podatkowej - Przegląd Podatkowy 2006 nr 4 s. 37 i nast./. Niewątpliwie niedopuszczalne jest działanie organów władzy publicznej bez podstawy prawnej albo wykraczające poza jej granice. Tak więc, o ile naruszenie przez organ kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej o ograniczeniu czasu trwania kontroli stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, to jednak nie dyskwalifikuje bezwzględnie wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Limity czasowe wynikające z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy traktować jako dyscyplinujące organ w załatwieniu sprawy, ich przekroczenie nie stanowi o utracie prawa do prowadzenia już wszczętej kontroli podatkowej, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności kontrolnych /Jarosław Wowra: op.cit., s. 42/. Nie oznacza to jednak braku jakichkolwiek konsekwencji prawnych naruszenia terminu zakończenia kontroli, bowiem na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie kontrolowanemu służy ponaglenie do organu wyższej instancji /art. 141 Ordynacji podatkowej/, zaś pracownik organu, który z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie, podlega odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej albo innej odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa /art. 142 Ordynacji podatkowej/. Możliwe jest także wykazanie przez podatnika związku przyczynowo-skutkowego między szkodą a działaniem pracownika organu kontrolnego związaną z naruszeniem terminów załatwienia sprawy.

Sąd dokonując powyższej wykładni prawa miał na względzie zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.