Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1245/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3 w zw. z art. 67b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Dyskrecjonalność, w  jaką ustawodawca wyposażył  organy podatkowe w zakresie ulg, o których stanowi art. 67a o.p. nie oznacza dowolności i nie zwalnia z obowiązku wszechstronnego zbadania okoliczności faktycznych dotyczących podatnika.

Istnieje bowiem konieczność badania przesłanek do przyznania przedsiębiorcy  ulgi w spłacie podatku zarówno w świetle art. 67a jaki i art. 67b Ordynacji podatkowej, uwzględniając   uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom. Organ podatkowy odmawiając przyznania prawa do ulgi podatkowej przedsiębiorcy ma obowiązek dokonać w pierwszej kolejności analizy przepisu 67a o.p, a następie art. 67b o.p. w kontekście regulacji wspólnotowych.

TEZY

Dyskrecjonalność, w  jaką ustawodawca wyposażył  organy podatkowe w zakresie ulg, o których stanowi art. 67a o.p. nie oznacza dowolności i nie zwalnia z obowiązku wszechstronnego zbadania okoliczności faktycznych dotyczących podatnika.

Istnieje bowiem konieczność badania przesłanek do przyznania przedsiębiorcy  ulgi w spłacie podatku zarówno w świetle art. 67a jaki i art. 67b Ordynacji podatkowej, uwzględniając   uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom. Organ podatkowy odmawiając przyznania prawa do ulgi podatkowej przedsiębiorcy ma obowiązek dokonać w pierwszej kolejności analizy przepisu 67a o.p, a następie art. 67b o.p. w kontekście regulacji wspólnotowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 37/19 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenie zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 37/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi W. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. [...] z dnia 26 czerwca 2018 r.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. [...] wydał w dniu 26 czerwca 2018 r. decyzję, którą odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podkreślił, że złożony wniosek o ulgę uznaniową umotywował swoją trudną sytuacją materialną. Jednocześnie, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził istnienie ważnego interesu podatnika, lecz mimo to zadecydował o niezastosowaniu ulgi. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Decyzją z dnia 15 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przywołując przepis art. 67a § 1 pkt 3, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") organ wskazał, że ustawodawca wymienił tam dwie odrębne i niezależne od siebie przesłanki: ważny interes podatnika oraz interes publiczny, z których każda może stanowić samodzielną podstawę do udzielenia ulgi podatkowej. Użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że ulga podatkowa udzielana na podstawie tego przepisu oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi podatkowemu swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest bowiem określenie skutku prawnego w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowych i opłaty prolongacyjnej. I dopiero po stwierdzeniu, że w sprawie zachodzi co najmniej jedna z dwóch przesłanek wymienionych w ww. przepisie art. 67a o.p., organ podatkowy - w ramach tzw. uznania administracyjnego - podejmuje decyzję, czy podatnikowi udzielić wnioskowanej ulgi podatkowej (i w jakim zakresie), czy też odmówić mu udzielenia takiej ulgi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, rozpatrując ponownie sprawę przypomniał, że organ pierwszej instancji stwierdził, że w istniejącym stanie faktycznym wystąpił ważny interes podatnika, nie wystąpił natomiast obiektywnie rozumiany interes publiczny, ale w ramach uznania administracyjnego odmówił udzielenia ulgi.

Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. Nie kwestionując przywołanych ogólnych tez postawionych przez organ - co do istoty słusznych - wskazano, że nie można odnosić przesłanki interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest powszechne i terminowe płacenie podatków, brak nadmiernego uprzywilejowania określonych kategorii podatników kosztem innych grup, ale równoczesne badanie, czy wobec zastosowanej odmowy, budżet Państwa nie poniósłby w efekcie koszów większych niż w przypadku zaniechania skorzystania z umorzenia. Takich szerszych rozważań, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zabrakło w przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy, że organ sam zauważył, że strona aktualnie nie jest w stanie spłacić zaległości podatkowej. Ten aspekt sprawy nie został w ogóle przez organ oceniony w kontekście przesłanki interesu publicznego. W tym zakresie zarzuty skargi okazały się uzasadnione i w ocenie Sądu pierwszej instancji, doszło do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: "p.p.s.a.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego sprawy co skutkowało brakiem możliwości oceny wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu stwierdzenie wystąpienia jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i jednoczesna ocena o braku podstaw do przyznania ulgi podatkowej, zwalnia organ z obowiązku analizy postanowień art. 67b Ordynacji podatkowej,

- art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy analizując przesłankę interesu publicznego ograniczył się wyłącznie do zasady powszechności i terminowości płacenia podatków, odstępując od analizy, czy wobec zastosowanej odmowy budżet Państwa nie poniósłby w efekcie kosztów większych niż w przypadku zaniechania skorzystania z umorzenia, podczas gdy organy obu instancji szeroko omówiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego,

- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne wskazanie organowi podatkowemu dalszego toku postępowania, przez konieczność badania przesłanek do przyznania ulgi w spłacie podatku zarówno w świetle art. 67a jaki i art. 67b Ordynacji podatkowej, uwzględniając uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom, podczas gdy organ podatkowy odmawiając przyznania prawa do ulgi podatkowej przedsiębiorcy nie ma obowiązku analizy przepisu art. 67b Ordynacji podatkowej w kontekście regulacji wspólnotowych,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.,

- art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że odmawiając przedsiębiorcy prawa do ulgi podatkowej określonej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej koniecznym jest analiza przepisu art. 67b Ordynacji podatkowej w kontekście regulacji wspólnotowych.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie była zasadna.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 29 września 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącemu w dniu 10 października 2022 r. natomiast organowi w dniu 6 października 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. Udzielanie ulg w spłacie podatków stanowi jedną z form pomocy udzielanej przedsiębiorcom w ściśle określonych sytuacjach, wynikających nie tylko z prawa krajowego, ale także prawa pierwotnego Unii Europejskiej, w szczególności art. 107–108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W świetle art. 67b o.p. funkcjonują dwa tryby udzielania podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Po pierwsze, forma pomocy udzielana na podstawie przesłanek określonych w art. 67a o.p., (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Drugi tryb obejmuje stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, której szczegółowe warunki są określone w przepisach wspólnotowych.

3.4. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

3.5. Odnosząc się do pojęcia ważnego interesu podatnika, należy wskazać, że nie można go ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08).

3.6. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06 wskazując, że wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11).

3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak właśnie należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 o.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11, wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r., I SA/Sz 667/09). Z powyższych uwag wynika, że pojęcia interesu publicznego nie da się wprost zdefiniować. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania prawa.

3.8. W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy administracyjne prawidłowo przyjęły, że dla odmowy przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej wystarczająca jest podstaw wynikająca z treści art. 67a o.p. - bez konieczności badania kryteriów dopuszczalności przyznania przedsiębiorcom pomocy publicznej - de minimis, tj. od badania dopuszczalności udzielenia podatnikowi pomocy publicznej. Zasadność uwzględnienia wniosku o przyznanie ulgi podatnikowi będącemu przedsiębiorcą wymaga bowiem w pierwszej kolejności zbadania istnienia podstaw określonych w art. 67a o.p. Dopiero ich istnienie powoduje konieczność dokonania oceny przez organ, czy wnioskowana ulga mieści się w formie pomocy publicznej, czy pomocy de minimis i w zależności od powyższych ustaleń ewentualnie zastosowanie będzie miał art. 67b o.p. stwierdzenie natomiast przez organ podatkowy braku przesłanek o których mowa w art. 67a o.p. czyni bezprzedmiotowym badanie pozostałych przesłanek.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób się więc zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że organ podatkowy w sposób szczegółowy wyjaśnił stan faktyczny i nie ograniczył się wyłącznie do zasady powszechności i terminowości płacenia podatków, podczas gdy w rzeczywistości w sposób w zwięzły sposób jedynie nawiązał do przesłanki interesu publicznego i uznał, że organ pierwszej instancji mógł odmówić przyznania ulgi podatkowej bez badania dopuszczalności tej pomocy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego było wręcz odwrotnie, organ podatkowy nie zbadał wszechstronnie istnienia przesłanek determinujących możliwość zastosowania ulgi podatkowej. Dyskrecjonalność, w jaką ustawodawca wyposażył organy podatkowe w zakresie ulg, o których stanowi art. 67a o.p. nie oznacza dowolności i nie zwalnia z obowiązku wszechstronnego zbadania okoliczności faktycznych dotyczących podatnika. W związku z powyższym należy uznać zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 191 o.p. za bezzasadne.

3.9. Ulgi, o których mowa w art. 67a o.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach. Przepis art. 67b o.p. określa formy pomocy tym podmiotom i uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie. Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a o.p. odnoszące się do art. 67b o.p. ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Regulacja zawarta w art. 67b o.p. ogranicza zatem - w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - stosowanie ulg płatniczych określonych w art. 67a o.p. obwarowując je wymogiem spełniania ściśle określonych kryteriów wynikających z unormowaniach unijnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie zbadały w sposób wyczerpujący istnienia przesłanek determinujących możliwość zastosowania ulgi podatkowej zarówno w świetle art. 67a o.p art. 67b o.p. Istnieje bowiem konieczność badania przesłanek do przyznania przedsiębiorcy ulgi w spłacie podatku zarówno w świetle art. 67a jaki i art. 67b Ordynacji podatkowej, uwzględniając uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom. Organ podatkowy odmawiając przyznania prawa do ulgi podatkowej przedsiębiorcy ma obowiązek dokonać w pierwszej kolejności analizy przepisu 67a o.p, a następie art. 67b o.p. w kontekście regulacji wspólnotowych.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b o.p. jest bezzasadny.

3.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

3.11. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Paweł Dąbek Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska