Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3208/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12, 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka,, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L.P. kwotę 2095 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L.P.(dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. określił Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2012 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2012 r.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 26 sierpnia 2016 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 26 sierpnia 2016 r., wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r.

W dniu 21 listopada 2016 r. do organu kontroli skarbowej wpłynęło pismo z dnia 17 listopada 2016 r. B.W. zawierające zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg i ewidencji.

W związku z brakiem w aktach sprawy pełnomocnictwa, pismem z dnia 23 listopada 2016 r. wezwano Skarżącego oraz B.W. do usunięcia braków i przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącego. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi.

Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. wyznaczony został Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

W toku postępowania kontrolnego zgromadzono material dowodowy w postaci udostępnionych przez Skarżącego dowodów źródłowych (faktur VAT, prowadzonych ewidencji oraz deklaracji) za okres objęty kontrolą, a także dowody uzyskane w toku innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., a których ustalenia miały wpływ na zakres objęty niniejszym postępowaniem.

Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. dopuszczono jako dowód w sprawie protokół badania ksiąg z dnia 4 października 2016 r. sporządzony w toku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. i prowadzonym wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za listopad i grudzień 2011 r. Dowód ten został włączony w związku z zawartymi w nim ustaleniami z zakresu rozliczenia VAT za okresy rozliczeniowe listopad i grudzień 2011 r.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. dopuszczono jako dowód w sprawie uwierzytelnioną kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] listopada 2016 r. wydanej w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec Skarżącego rozstrzygającej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2011 r., określającej za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 277 906 zł.

Tym samym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., dopuszczono jako dowód w sprawie uwierzytelnioną kserokopię protokołu badania ksiąg z dnia 23 listopada 2016 r. sporządzonego w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. i zawierającego ostateczne ustalenia w zakresie badania ksiąg oraz rozliczeń podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, listopad oraz grudzień 2012 r.

Powyższe materiały zostały włączone jako dowód w sprawie w związku z zawartymi w nich ustaleniami, dotyczącymi rozliczeń VAT m.in. za grudzień 2011 r. oraz marzec i czerwiec 2012 r., które to ustalenia z uwagi na występowanie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące objęte niniejszym postępowaniem.

Rozstrzygnięcia w postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2012 r. zawarto w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Cetno - Skarbowego w P. z dnia 30 marca 2017 r.

W ww. decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. określił m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za marzec 2012 r. w wysokości 106 560 zł oraz za czerwiec 2012 r. w wysokości 61 982 zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji z dnia [...] marca 2017 r. w okresach objętych niniejszym postępowaniem kontrolnym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego prowadzonej pod firmą FPHU L. była dostawa i montaż okien oraz usługi budowlane związane z wymianą stolarki okiennej i drzwi, opodatkowane stawką VAT 23% oraz 8%.

W toku postępowania kontrolnego dokonano sprawdzenia prawidłowości zapisów w ewidencjach zakupów i sprzedaży dokonywanych na podstawie dokumentów źródłowych, jak również prawidłowości przeniesienia kwot wynikających z ewidencji do deklaracji VAT 7 złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż księgi podatkowe w postaci rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupu za okresy objęte postępowaniem kontrolnym są rzetelne i niewadliwe.

Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz uwzględniając ustalenia postępowań dotyczących rozliczeń VAT m.in. za grudzień 2011 r. oraz marzec i czerwiec 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy zdnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj. lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku kontroli z dnia 30 marca 2017 r. wskazał, że nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2012 r.

Od ww. decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł odwołanie z dnia 24 kwietnia 2017 r.. zarzucając decyzji naruszenie:

1) art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 – 4, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w okresach rozliczeniowych styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. Skarżący w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy wykazał nieprawidłowe wysokości kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, kwoty podatku naliczonego do odliczenia oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, co według organu pierwszej instancji wynika m.in. z wydanych przez ten organ decyzji, określających zobowiązania podatkowe w VAT w prawidłowej wysokości za okresy rozliczeniowe, tj.: grudzień 2011 r., marzec i czerwiec 2012 r. Tymczasem rzeczone decyzje, określające zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości za okresy rozliczeniowe grudzień 2011 r., marzec i czerwiec 2012 r. są nieostateczne i nieprawomocne, w związku z czym dwuinstancyjne postępowania podatkowe w ich zakresie nie zostały jeszcze zakończone, przez co Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie przyjął, że należy decyzje nieostateczne i nieprawomocne przyjąć jako dowód rozstrzygający o tym, że deklaracje VAT-7 za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. wykazywały poszczególne wartości w nieprawidłowej wysokości;

2) art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 O.p., a także naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego, przy zachowaniu podstawowych zasad prowadzenia postępowania, tj. ekonomiki postępowania, zgodnie z którą organ podejmuje wyłącznie czynności zmierzające do jak najszybszego rozstrzygnięcia sprawy, ale bez naruszania zasady zaufania podatnika do organu podatkowego oraz w sposób, który przekona podatnika do wykonania zaskarżonej decyzji bez środków przymusu.

W dniu [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2012 r.

Organ podniósł, że postępowanie co do zasadności dokonanego odliczenia podatku naliczonego objęte było innymi rozstrzygnięciami niż przedmiotowe, a ich wynik dotyczący grudnia 2011 r. wynikający z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] listopada 2016 r. oraz dotyczący marca i czerwca 2012 r. wynikający z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2017 r., mocą których dokonano zmiany rozliczenia za ww. miesiące rzutował na kolejne okresy rozliczeniowe. Konsekwencją tych rozstrzygnięć była zmiana rozliczeń dokonanych przez Skarżącego za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2012 r. dokonana decyzją organu pierwszej instancji. Elementem stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest jedynie wynik tamtych postępowań, a nie fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji.

Stąd też, organ pierwszej instancji nie rozstrzygał w przedmiotowej sprawie kwestii merytorycznych, lecz dokonał na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. jedynie matematycznego rozliczenia podatkowego za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2012 r. korzystając ze złożonych rozliczeń przez Skarżącego (deklaracji) z zawartymi tam wyliczeniami, korygując je o te, które były wynikiem wydanych decyzji za grudzień 2011 r. oraz za marzec i czerwiec 2012 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 - 4, art. 127 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w okresach rozliczeniowych styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. Skarżący w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy wykazał nieprawidłowe wysokości kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, kwoty podatku naliczonego do odliczenia oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, co według organu drugiej instancji wynika m.in. z wydanych przez organ pierwszej instancji i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzji, określających zobowiązania podatkowe w VAT w prawidłowej wysokości za okresy rozliczeniowe, tj.: grudzień 2011 r., marzec i czerwiec 2012 r. Tymczasem rzeczone decyzje, określające zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości za okresy rozliczeniowe grudzień 2011 r., marzec i czerwiec 2012 r. są nieostateczne i nieprawomocne, bądź decyzje je utrzymujące w mocy są przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w związku z czym nieuzasadnione jest bezkrytyczne przyjmowanie ich jako dowód rozstrzygający o tym, że deklaracje VAT-7 za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. wykazywały poszczególne wartości w nieprawidłowej wysokości;

2) art. 229 w związku z art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 O.p., a także naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego, przy zachowaniu podstawowych zasad prowadzenia postępowania, tj. ekonomiki postępowania, zgodnie z którą organ podejmuje wyłącznie czynności zmierzające do jak najszybszego rozstrzygnięcia sprawy, ale bez naruszania zasady zaufania podatnika do organu podatkowego oraz w sposób, który przekona podatnika do wykonania zaskarżonej decyzji bez środków przymusu, podczas gdy organ odwoławczy zasadniczo oparł się na innych decyzjach, nie mających decydującego waloru dowodowego, co dowodzi, że nie był zainteresowany ustaleniem prawdy obiektywnej, nie prowadził postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organu podatkowego, ani w sposób, który przekona podatnika do wykonania zaskarżonej decyzji bez środków przymusu, nie kierował się również ekonomiką postępowania, bowiem w sytuacji uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie której oparł swoje rozstrzygnięcie w postaci skarżonej decyzji, zachodzi przesłanka wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.), a więc dotychczas podjęte wysiłki i środki organu podatkowego były niecelowe i narażały finanse publiczne na niepotrzebny uszczerbek finansowy;

3) art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem organ miał obowiązek samodzielnie ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co zważywszy na wciągnięcie do materiału dowodowego innych decyzji wiązać się powinno z uwzględnieniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. argumentacji Skarżącego, wskazującej na rażące naruszenie przepisów u.p.t.u. oraz prawa unijnego w zakresie, w którym organ pierwszej instancji w drodze innych decyzji odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, która to argumentacja dowodziła wadliwości innych decyzji, stawiając tym samym pod znakiem zapytania możliwość oparcia się na nich jako podstawie do wydania skarżonej decyzji;

4) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) oraz § 2 O.p., w związku z art. 86 ust. 1 - 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 - 3 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., albowiem organ drugiej instancji:

a) jeżeli nie zdecydował się na samodzielne uzupełnienie materiału dowodowego o całość dokumentacji zgromadzonej w sprawach, w których wydano inne decyzje, zobligowany był uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w zakresie argumentacji Skarżącego podważającej zgodność innych decyzji z prawem krajowym i unijnym,

b) jeżeli jednak uznał, że w sprawie istnieje kompletny materiał dowodowy, to powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie, mając na względzie, że decyzja organu pierwszej oparta była na wadliwych podstawach, wywodzonych przez organ pierwszej instancji z rażąco naruszających prawo innych decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie Sąd wskazuje, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2017 r. (VIII SA/Wa 422/17), że w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika, określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Z kolei art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, wyraźnie stanowi, iż w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni.

Dlatego też prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji nie rozstrzygał w przedmiotowej sprawie kwestii merytorycznych, lecz dokonał jedynie matematycznego rozliczenia podatkowego za wskazane okresy korygując je jedynie o te wyliczenia, które były wynikiem wydanych decyzji.

Reasumując skarżona decyzja jest konsekwencją utrzymania w mocy przez organ drugiej instancji decyzji organów pierwszej instancji – decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. oraz decyzji z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P..

W dniu 12 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji - Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P..

Powyższa decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13.06.2018 r. III SA/Wa 3227/17.

Biorąc pod uwagę wynikające z uzasadnienia ww. wyroku ustalenia kwestionując zasadność ocen dokonanych przez organy podatkowe, zdaniem Sądu nie ma podstaw, aby skarżona decyzja pozostała w obrocie prawnym. W szczególności należy podkreślić, że ww. decyzja nie zawiera ustaleń merytorycznych, a jedynie jest konsekwencją konstrukcji podatku VAT. Skoro zatem ponownie będzie badana decyzja merytoryczna tj. decyzja zawierająca ustalenia merytoryczne, to będąca jej konsekwencją decyzja tzw. matematyczna tj. zwierająca matematyczne rozliczenie będące konsekwencją wcześniejszych ustaleń merytorycznych, też wymaga ponownej weryfikacji.

Ponadto zdaniem Sądu organ podatkowy pierwszej instancji może wydać decyzję zawierającą wyłącznie matematyczne rozliczenia podatku podatnika, a więc nie posiadająca ustaleń merytorycznych w sytuacji, gdy decyzja będącą podstawą powyższych rozliczeń matematycznych jest ostateczna. Przykładowo, gdy tzw. decyzja merytoryczna określa nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie niższej niż wynikająca z deklaracji podatnika, to konsekwencje podatkowe (ekonomiczne) powstają dla podatnika w następnym okresie rozliczeniowym. Podatnik nie może złożyć korekty deklaracji okresu, w którym wystąpiły owe konsekwencje podatkowe (ekonomiczne), gdyż przyczyną korekty byłoby rozliczenie zawarte w decyzji nieostatecznej i co do zasady niewykonalnej, a więc zdarzenie prawne jeszcze niepewne. Trudno uznać również, że ww. sytuacji podatnik składa korektę dobrowolnie w przekonaniu o własnym błędzie skoro kwestionuje decyzję merytoryczną. Wymóg, aby decyzja "merytoryczna" miała charakter ostateczny i dopiero na tej podstawie wydana została decyzja zawierająca rozliczenie matematyczne jest również uzasadniony względami ochrony słusznych interesów podatnika. Powyższe decyzje wydawane są zazwyczaj w jednym dniu, tymczasem doręczenie owych decyzji podatnikowi może nastąpić w różnym czasie. Jeżeli zostanie doręczona, jako pierwsza decyzja tzw. "matematyczna", a więc decyzja nie zawierająca merytorycznych ustaleń, to podatnik w istocie nie ma możliwości skutecznego sporządzenia odwołania, jak bowiem zakwestionować rozliczenie matematyczne? Znając dopiero motywy rozstrzygnięcia merytorycznego może podjąć decyzję czy kwestionować zasadność wydania tzw. decyzji "matematycznej".

Powyższa interpretacja nie stoi w sprzeczności z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., ustawodawca bowiem użył zwrotu "organ podatkowy określi je w innej wysokości" a zatem ustawodawca nie wskazał charakteru powyższej decyzji tj. czy decyzja ma być ostateczna, czy też nie mus być ostateczna.

Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a uchylił skarżoną decyzję.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 278 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).