Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 855/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c,art. 200, art. 205 § 2 i 4 ,art. 57a, art.153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 14e § 1a pkt 1,art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ,art. 14b § 5a,rt. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 40 ust. 13 i 14 ,art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-4
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2017 r. T. P. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] stycznia 2017 r. skarżąca wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w związku z uchyleniem z dniem [...] lipca 2017 r. ust. 13 w art. 43 ustawy o podatku do towarów i usług Spółka świadcząc usługi akceptacji kart w punktach handlowych i usługowych nadal będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej: "u.p.t.u.")?

W ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że będąc dostawcą elektronicznych terminali płatniczych zaoferowała bankowi świadczenie kompleksowych usług outsourcingowych w zakresie akceptacji kart w punktach handlowych i usługowych, która to oferta została przyjęta przez bank. Usługa świadczona przez Spółkę traktowana jest jako element usługi złożonej, czyli kombinacji różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania usługi w zakresie transakcji płatniczych przy pomocy kart płatniczych. Za usługi bank pobiera opłaty, które stanowią ułamek każdej transakcji dokonywanej kartą płatniczą. Ponieważ część usługi wykonywana jest przez Spółkę, ma ona udział w pobieranych przez bank opłatach. Bank przekazuje Spółce wynagrodzenie (udział w prowizji) na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury VAT ze stawką "zw". Stawkę tę stosuje się na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Spółka traktuje to jako element usługi, a niejako usługę pomocniczą, ponieważ jest jeden cel świadczenia usług, zaś ich rozdzielenie byłoby sztuczne, a wręcz niemożliwe.

Zdaniem skarżącej, do 30 czerwca 2017 r. Spółka korzystała i korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Powołując się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 kwietnia 2016 r. (III SA/Wa 1503/15) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 lutego 2015 r. (I SA/Wr Nr 2498/14) stwierdziła, że świadczona przez nią usługa korzysta wprost ze zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Skarżąca podkreśliła, że z dniem 1 stycznia 2017 r. wykreślono ust. 13 i ust. 14 art. 43 u.p.t.u. i zauważyła, że z uzasadnienia do tego wykreślenia wynika, iż proponowana zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej. Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa VAT"), zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły - jak pierwotnie uznano - odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE. (np. wyroki w sprawach C-2/95, C-235/00, C-169/04, C-350/10), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi oraz gdzie zawężono wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne było usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 u.p.t.u. Po wprowadzeniu zmiany przepisów, polegających na wykreśleniu z art. 43 ust. 13 i 14, ze zwolnienia zostaną wyłączone usługi, które przed zmianą przepisów były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które były świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Celem ww. zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości. Przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisów uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Skarżąca zaznaczyła, że z zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np. usługi administracyjne, usługi cali center, usługi "swift". Powołała się przy tym na wyroki TSUE z 28 lipca 2011 r., C-350/10 oraz z 17 marca 2016 r., C-40/15. Jednocześnie podkreśliła, że usługa outsourcingowa w zakresie akceptacji kart w punktach handlowych i usługowych nie została wymieniona w przytoczonych wyżej wyrokach TSUE. Jest ona wtopiona w usługę bankową rozliczania kart płatniczych przez bank i wydzielenie jej było by sztuczne. Nie można jej porównywać z usługą likwidacji szkody, w której jednostka działa raz w imieniu ubezpieczyciela, a innym razem w imieniu ubezpieczonego. Zatem, zdaniem skarżącej, powinna ona nadal korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

W wydanej [...] kwietnia 2017 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się m.in. na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podkreślił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Jednakże stosowanie zwolnień jest wyjątkiem od obowiązującej reguły powszechności opodatkowania i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zwężającej, natomiast możliwości wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania preferencji gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przytaczając brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 40, ust. 13 i ust. 14, organ podkreślił, że sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są natomiast uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Organ podkreślił, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów dyrektywy VAT. Przypominając o uchyleniu z dniem 1 lipca 2017 r. ust. 13 i 14 art. 43 u.p.t.u., podobnie jak skarżąca, przytoczył uzasadnienie do wprowadzonych zmian, podkreślając że usunięcie z ustawy ust. 13 w art. 43 ma na celu ściślejszą implementację przepisów dyrektywy VAT oraz jest odpowiedzią na ugruntowane w tej materii orzecznictwo TSUE. Zaznaczył, żer od 1 lipca 2017 r. ze zwolnienia będą korzystać usługi, stanowiące część składową usługi finansowej pod warunkiem, że ta część składowa tworzy odrębną całość i - zgodnie z orzecznictwem TSUE - może stanowić element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 u.p.t.u.

Dyrektor KIS wskazał, że w analizowanym przypadku wnioskodawca świadczy na rzecz banku kompleksową usługę outsourcingową i jakkolwiek usługi te mogą stanowić element usługi złożonej, ale jest to usługa złożona świadczona na rzecz klientów przez bank. Istotą usługi złożonej jest to, że składa się ona z kilku i więcej odrębnych świadczeń, które są jednakże tak ściśle ze sobą powiązane, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedno kompleksowe świadczenie, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. Usługa złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten, aby zrealizować tę usługę, nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na usługę złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej usługi złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Zdaniem organu, do udzielenia odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie konieczna jest ocena wykonywanych przez skarżącą usług przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Powołując się na wyroki wydane w sprawach: C-2/95, C-235/00, C-350/10 oraz C-607/14, organ zaznaczył, że najistotniejszy z punktu widzenia podmiotów świadczących usługi korzystające do końca czerwca 2017 r. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., jest ostatnie z ww. orzeczeń. W wyroku tym Trybunał wskazał kolejne przesłanki, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy świadczone usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Po raz kolejny podkreślił, że czynności techniczne związane z usługami finansowymi nie powinny korzystać ze zwolnienia, nawet w przypadku, gdy za ich pośrednictwem inicjowana jest sama transakcja finansowa. Zwrócił ponadto uwagę, że aby uznać daną usługę za zwolnioną od podatku VAT należy przeanalizować, czy jej usługodawca ponosi odpowiedzialność na zasadach specyficznych dla transakcji finansowej oraz czy w przypadku opodatkowania tej usługi istniałyby problemy z ustaleniem właściwej podstawy opodatkowania VAT.

W kontekście powyższej analizy Dyrektor KIS stwierdził, że wykonywane przez skarżącą usługi w zakresie transakcji płatniczych przy pomocy kart płatniczych, jakkolwiek związane z usługami finansowymi realizowanymi przez bank przez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Skarżąca nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług, a jedynie udostępnia odpowiedni sprzęt (terminale POS) oraz jego obsługę w zakresie transakcji płatniczych. Natomiast, żeby część składowa usługi finansowej mogła korzystać ze zwolnienia musi ona tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie specyficzne i istotne funkcje podlegającej zwolnieniu danej transakcji finansowej.

W związku z powyższym organ stwierdził, że dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, która nie będzie zmieniała sytuacji prawnej lub finansowej usługobiorcy, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Tym samym świadczone przez skarżącą usługi nie stanowią odrębnej całości spełniającej specyficzne i istotne funkcje podlegającej zwolnieniu transakcji finansowej, a jedynie usługę techniczną/administracyjną, w związku z tym z dniem 1 lipca 2017 r. ww. usługa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. W ocenie organu brak jest również podstaw do twierdzenia, że świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 u.o.t.u., ponieważ z opisu sprawy nie wynika, że wnioskodawca będzie podejmował jakichkolwiek działania zmierzające do zawarcia przez bank umów z innymi podmiotami lub występował jako przedstawiciel lub pełnomocnik banku w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że usługi wykonywane przez skarżącą w zakresie transakcji płatniczych obsługiwanych przy użyciu terminali skarżącej nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201. ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) przez fakt, że uzasadnienie stanowiska Dyrektora KIS jest lakoniczne i oderwane od cytowanych przepisów prawa, przez co interpretacja nie nosi cech interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasad: działania na podstawie prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego, które zgodnie z art 14h Ordynacji podatkowej mają również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że w jej ocenie organ podatkowy dokonał błędnej analizy świadczonych przez nią usług. Przede wszystkim błędne jest uznanie, że usługi te stanowią jedynie czynności techniczne/administracyjne i nie spełniają specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych. Zdaniem Spółki, usługi opisane we wniosku stanowią usługę finansową w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Spółka również wskazała, że usługi te są konieczną częścią procesu używania kart płatniczych, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty. W szczególności skarżąca, która dysponuje zapleczem pozwalającym na inicjowanie procesu realizacji płatności, a także poprzez wykorzystanie tego zaplecza oraz dostępnych narzędzi komunikacji z pozostałymi uczestnikami systemu uczestniczy w generowaniu zapytań akceptacyjnych niezbędnych do rozpoczęcia procesu realizacji usługi płatności. W ocenie skarżącej również sposób dokonania usługi nie ma znaczenia dla jej kwalifikacji jako podmiotu zwolnionego z VAT, co wynika z orzeczenia TSUE C-2/95. Zdaniem skarżącej jej stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, na poparcie czego powołała się na wyroki WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1503/15 i z 24 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3234/12 oraz NSA z 3 października 2014 r., I FSK 1489/13.

Podsumowując skarżąca wskazała, że wykonywane przez nią czynności są niezbędne do dokonania rozliczenia transakcji płatności. Jednocześnie nie ograniczają się do dokonywania czynności technicznych i stanowią podstawowy element usługi rozliczenia płatności, który inicjuje dokonanie kolejnych czynności prowadzących do przekazania środków z rachunku kupującego na rachunek sprzedawcy. Czynności skarżącej prowadzą bezpośrednio do rozliczenia transakcji płatniczej, w którą przy użyciu zaawansowanych technologii informatycznych oraz komunikacyjnych, zaangażowane są skarżąca, banki oraz podmiot zarządzający systemem autoryzacyjno-rozliczeniowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji wskazał, że działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 30 czerwca 2017 r. Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydał interpretację ogólną znak PT6.8101.5.2017, dotyczącą traktowania na gruncie przepisów ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r. określonych czynności wykonywanych przez (1) organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych lub innych instrumentów płatniczych oraz (2) agentów rozliczeniowych na rzecz akceptantów, w celu realizacji transakcji płatniczych, dokonywanych przy pomocy kart płatniczych. W interpretacji tej Minister wyjaśnił, że uchylenie ust. 13 i 14 w art. 43 u.p.t.u. prowadzi do zmiany podstawy prawnej stosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do niektórych usług finansowych. Od dnia 1 lipca 2017 r. możliwość stosowania zwolnienia w odniesieniu do usług finansowych, objętych przed tą data zwolnieniem należy rozważyć na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, interpretowanego z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego usług finansowych. Kryteria jakie należy przyjąć zostały określone w orzecznictwie TSUE.

W związku z powyższym w wyniku ponownej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku z [...] stycznia 2017 r. organ stwierdził, że zdarzenie będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem wydanej w takim stanie prawnym interpretacji ogólnej z 30 czerwca 2017 r. Tym samym stanowisko organu zaprezentowane w zakażonej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do rozstrzyganego zagadnienia jest niezgodne ze stanowiskiem Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wyrażonym w interpretacji ogólnej z 30 czerwca 2017 r. Interpretacja indywidualna zawiera bowiem nieprawidłową wykładnie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., w konsekwencji czego zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa materialnego jest zasadny.

Jednocześnie organ, przytaczając treść art. 14b § 5 i art. 14e § 1a Ordynacji podatkowej wskazał, że w niniejszej sprawie nie może zmienić interpretacji w wyniku uwzględnienia skargi w całości i przekazać skargi do sądu wraz z wnioskiem o umorzenie postępowania, gdyż doszłoby do sytuacji, w której po wydaniu interpretacji ogólnej w tym samym zakresie zostałaby wydana — interpretacja indywidualna, co byłoby sprzeczne z art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół zwolnienia z podatku od towarów i usług dokonywanych przez skarżącą usług, opisanych przez nią we wniosku jako kompleksowe usługi outsourcingowych w zakresie akceptacji kart w punktach handlowych i usługowych. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że świadczona przez nią usługa korzysta wprost ze zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zatem usunięcie z dniem 1 lipca 2017 r. ust. 13 i 14 ww. artykułu nie ma znaczenia. Odmiennego zdania był Dyrektor KIS, który w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że świadczone przez skarżącą usługi, jakkolwiek związane z usługami finansowymi realizowanymi przez bank, same w sobie takimi usługami nie są, będąc tym samym jedynie usługą techniczną/administracyjną, w związku z czym nie będą mogły od 1 lipca 2017 r. korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Istotne w niniejszej sprawie jest również to, że już po złożeniu skargi na wydaną interpretację indywidualną, co nastąpiło [...] czerwca 2017 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych wydał w dniu 30 czerwca 2017 r. interpretację ogólną, która dotyczy traktowania - na gruncie u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r. - określonych czynności wykonywanych przez organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych lub innych instrumentów płatniczych oraz agentów rozliczeniowych na rzecz akceptantów, w celu realizacji transakcji płatniczych. Ponieważ jednak Dyrektor KIS stwierdził, że nie może zmienić interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1a pkt 1 Ordynacji podatkowej), Sąd zobligowany jest do rozpoznania zarzutów skargi. Czyniąc to, musi mieć na uwadze, że w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej kryteria oraz zarzuty zawarte w skardze, Sąd stwierdza, że okazały się one w znacznej mierze uzasadnione.

Należy przypomnieć, że ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024; dalej: "ustawa zmieniająca"), na mocy której uchylone zostały z dniem 1 lipca 2017 r. ustępy 13 i 14 art. 43 u.p.t.u., zmieniła stan prawny w ten sposób, że z ww. datą możliwość stosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług finansowych, objętych przed tą datą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., należy rozważać na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy, przy czym w interpretacji tej uwzględniać należy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące usług finansowych, w tym usług stanowiących element usług finansowych. Takie założenie przyjęła zarówno skarżąca w przedstawionym we wniosku stanowisku, jak i Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji. Oparł się na nim również Minister przy wydawaniu w dniu 30 czerwca 2017 r. interpretacji ogólnej. Wynika ono bezpośrednio z uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą zmieniającą, z którego wynika, że celem tej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT, dotyczących zakresu stosowania zwolnienia m. in. do usług finansowych oraz orzecznictwa TSUE. Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przepis ten jest implementacją do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia których dotyczy powołany wyżej przepis powinny być interpretowane w sposób ścisły, z uwzględnieniem celów jakim służą oraz zasadą neutralności podatkowej.

Przy rozpatrywaniu wniosku słusznie powołał się organ interpretacyjny na wyrok TSUE wydany w sprawie C-2/95, w którym Trybunał wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych, których dotyczy m. in. art. 135 ust. 1 lit d dyrektywy VAT. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania ww. zwolnień od podatku, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej, a ponadto powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Natomiast w wyroku wydanym w sprawie C-350/10 TSUE podkreślił, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli oceniać ją globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej art. 135 dyrektywy VAT. Należy też odróżniać usługę zwolnioną w rozumieniu dyrektywy VAT od zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w tym celu zbadanie zakresu odpowiedzialności usługodawcy – czy ograniczona jest do aspektów technicznych, czy obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji. Powyższe uwagi poczynił Trybunał w stosunku do transakcji dotyczących przelewów lecz w wyroku wydanym w sprawie C-607/14 wskazał, że mają one zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności, podkreślając po raz kolejny, że czynności techniczne związane z usługami finansowymi nie powinny korzystać ze zwolnienia, nawet w przypadku, gdy za ich pośrednictwem inicjowana jest sama transakcja finansowa. Nakazał też przeanalizowanie, czy w przypadku opodatkowania tej usługi istniałyby problemy z ustaleniem właściwej podstawy opodatkowania VAT. Natomiast w wyroku wydanym w sprawie C-41/04, zaznaczając że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, nakazał w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m. in. jeżeli dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Na przedstawione powyżej orzecznictwo powołał się nie tylko Minister przy wydawaniu w dniu 30 czerwca 2017 r. interpretacji ogólnej, ale również Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stwierdzając że w oparciu o nie, wykonywane przez skarżącą usługi, jakkolwiek związane z usługami finansowymi realizowanymi przez bank poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Uznając, że spółka udostępnia jedynie odpowiedni sprzęt (terminale POS) oraz jego obsługę w zakresie transakcji płatniczych, stwierdził że świadczone przez nią usługi nie stanowią odrębnej całości, spełniającej specyficzne i istotne funkcje podlegającej zwolnieniu transakcji finansowej, a jedynie są usługą techniczną/administracyjną. W tej sytuacji należy zgodzić się z zarzutem skarżącej naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z ww. § 1 art. 14c (zdanie pierwsze) interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przestawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast w myśl drugiego z ww. przepisów, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił dlaczego świadczone przez skarżącą usługi, określone w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji jako kompleksowe usługi outsourcingowe w zakresie akceptacji kart w punktach handlowych i usługowych, stanowią jedynie usługę techniczną/administracyjną. Nie dokonał analizy tych usług w oparciu o wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., uwzględniającą przedstawione wyżej kryteria wskazane w orzecznictwie TSUE, na które sam również się powołał. Należy zaznaczyć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych, powodując zmiany prawne i finansowe. Tak też wypowiedział się Minister w powołanej wyżej interpretacji ogólnej lecz tego rodzaju analizy zabrakło w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS w ogóle nie wyjaśnił czy świadczone przez skarżącą usługi są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej, czy dotyczą specyficznych i istotnych elementów związanych z usługą świadczoną przez bank. Nie uzasadnił powodów, dla których uznał, że świadczona przez skarżąca usługa nie tworzy odrębnej całości, wypełniającej specyficzne i istotne funkcje usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Nie skorzystał w tym zakresie ze wskazywanego przez orzecznictwo TSUE badania zakresu odpowiedzialności usługodawcy pod kątem jej ograniczenia jedynie do aspektów technicznych. Kwalifikując objętą wnioskiem skarżącej usługę jako techniczną/administracyjną nie dokonał analizy, czy w przypadku jej opodatkowania istniałby problem z ustaleniem właściwej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług ani nie wyjaśnił z jakich powodów taka kwalifikacja nie jest sztucznym rozdzieleniem świadczonych usług przez bank.

Taki sposób uzasadnienia wydanej interpretacji, tj. brak rozważań odnośnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w oparciu o szczegółową wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. respektującą orzecznictwo TSUE, zdaniem Sądu, stanowi również naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, zawierającego ogólną zasadę wydawania interpretacji w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy również zaznaczyć, że ww. naruszenia przepisów postępowania są na tyle istotne, że mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast konsekwencją ww. naruszeń jest również zarzucane w skardze naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. i przyjęcie, że opisane we wniosku świadczone przez skarżącą usługi nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, o którym mowa w ww. przepisie.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS będzie zobligowany wziąć pod uwagę wyrażone wyżej stanowisko Sądu. Jednakże istotną okolicznością przy ponownym analizowaniu wniosku skarżącej będzie wydana przez Ministra w dniu 30 czerwca 2017 r. interpretacja ogólna, którą organ interpretacyjny w pierwszej kolejności powinien ocenić w oparciu o przepis art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem uznanie, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem ww. interpretacji ogólnej, umożliwi Dyrektorowi KIS wydanie interpretacji indywidualnej, przy jednoczesnym zastosowaniu się do treści art. 153 P.p.s.a. Natomiast w przeciwnej sytuacji, Dyrektor KIS wyda postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Nadmienić należy, że już w odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny stwierdził, że zdarzenie będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem ww. interpretacji ogólnej, co nie zwalnia go od ponownej analizy tego zagadnienia przy ponownym rozpatrywaniu wniosku skarżącej.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając jednocześnie o kosztach postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).