Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 883/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 32
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi T.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 883/13

UZASADNIENIE

I.

Na podstawie art. 14b §1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko skarżącego T. S., przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu osiągniętego ze zbycia lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano na prezentowany przez stronę stan sprawy: w 2006 r. skarżący nabył lokal [...], przy ulicy [...], którego zakup w całości został sfinansowany zaciągniętym kredytem. Skarżący w zeznaniu podatkowym za rok 2006 i 2007 skorzystał z tzw. ulgi odsetkowej.

W 2007 r. nabył dom (w budowie), a zakup został sfinansowany w części kredytem. Zgodnie z umową zawartą w dniu 27 sierpnia 2007 r. bank udzielił kredytu w wysokości 890.000 zł (równowartość w CHF), który powiększony został o kwotę 10.684,80 zł stanowiącą prowizję banku. Z umowy wynika, że kredyt przeznaczony jest na pokrycie części kosztów zakupu nieruchomości (440.000 zł) oraz części kosztów budowy domu mieszkalnego (260.000 zł), a pozostała kwota (190.000 zł) zgodnie z umową kredytu przeznaczona została na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu przy [...]. Do umowy tej wnioskodawca zawarł aneks z dnia 23 kwietnia 2008 r., którym zwiększono kwotę kredytu o 41.500 zł z przeznaczeniem na cele konsumpcyjne. Dodatkowe środki skarżący przeznaczył na zakup podłóg, drzwi, armatury.

W dniu 25 sierpnia 2008 skarżący sprzedał lokal przy ulicy [...] za kwotę 490.000 zł. Koszt sprzedaży - prowizja biura pośrednictwa nieruchomościami - wyniósł 14.945 zł. Środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego lokalu wnioskodawca przeznaczył na spłatę kredytu udzielonego umową z dnia 27 sierpnia 2007 r. Do upływu dwuletniego terminu od daty sprzedaży lokalu tj. do dnia 25 sierpnia 2010r. skarżący spłacił 480.035,95 zł kredytu.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

czy w związku ze spłatą części kredytu zaciągniętego w dniu 27 sierpnia 2007 r. środkami uzyskanym ze sprzedaży lokalu przy [...], skarżącemu przysługuje prawo skorzystania ze zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.)?

Zdaniem skarżącego przysługuje mu prawo do zwolnienia uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy [...] w całości, ponieważ wartość otrzymanego kredytu na zakup nieruchomości i budowę domu (łącznie 700.000 zł) jest większa niż kwota uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu pomniejszonego o koszt sprzedaży (475.055 zł), więc środki uzyskane ze sprzedaży w całości są wydatkowane na cele wymienione w ustawie. Według strony bez znaczenia przy tym jest, że składową częścią kredytu była kwota 190.000 zł przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu przy [...] oraz dobrana część kredytu na cele konsumpcyjne, przeznaczona na cele mieszkaniowe. Żadna z metod wykładni prawa nie daje podstaw do przyjęcia, że spłatę kredytu środkami uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego należy rozliczać proporcjonalnie do wartości celów, na które udzielony został kredyt z dnia 27 sierpnia 2007 r. Intencją podatnika przy spłacie kredytu środkami uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego było zmniejszenie zadłużenia kredytowego zaciągniętego na cele zakupu nieruchomości i dokończenie budowy domu.

Skarżący uważa przy tym, że zbędnie dokonał korekty zeznania za rok 2006 i 2007, w których skorygował (usunął) ulgę odsetkową związaną z zapłaconymi odsetkami od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego przy [...], ponieważ z tytułu kredytu, który został spłacony środkami uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego skarżący nie korzystał z tzw. ulgi odsetkowej, zatem nie wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f.

Stanowisko organu: w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a/ nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b/ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c/ prawa wieczystego użytkowania gruntów, d/ innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)-przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zdaniem organu, w świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z uwagi na to, że lokal mieszkalny, będący przedmiotem sprzedaży skarżący nabył w 2006 r. do ustalenia skutku podatkowego jego zbycia należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Przy tym, pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Stosownie do art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Natomiast, w myśl art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust.l pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1/ od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych; 2/ począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f.). Zwolnieniu od podatku dochodowego, co wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podlegają również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli: 1/ budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, 2/ przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na: a) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub b) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne, 3) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Zdaniem organu powołany przepis wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. przez podatników, którzy odsetki od kredytu odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b u.p.d.o.f.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jednak, że skarżący w ramach ulgi odsetkowej korzystał z odliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, a zatem od kredytu innego niż kredyt, którego spłatę sfinansował ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W konsekwencji fakt korzystania z ulgi odsetkowej w latach 2006 i 2007 pozostaje bez znaczenia dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Ustawodawca w przytoczonym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. określa wydatki na spłatę jakiego kredytu (tj. na jakie cele udzielonego) warunkują skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego. W szczególności zaś podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w tym przepisie w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Jednocześnie katalog zawierający cele wymienione w tym przepisie ma charakter zamknięty.

Zwolnienie to nie dotyczy zatem przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, w tym również na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu przeznaczonego na zakup lokalu mieszkalnego. Takiego przeznaczenia środków nie przewiduje bowiem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Zatem skarżący ma prawo do korzystania ze zwolnienia jedynie w zakresie spłaty kredytu w części przeznaczonej na zakup nieruchomości i budowę domu mieszkalnego.

Podkreślono, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa, zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Odnosząc zatem stan faktyczny na grunt powołanych w interpretacji indywidualnej przepisów organ stwierdził, że uzyskany przez skarżącego kredyt został zaciągnięty na różne cele: zakup nieruchomości, budowę domu, spłatę kredytu mieszkaniowego, cele konsumpcyjne, a zatem nie wszystkie te cele mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Wobec powyższego spłacając ww. kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, skarżący nabył prawo do zwolnienia tylko w takim zakresie w jakim przychód przeznaczony został na spłatę kredytu w części uzyskanej na nabycie nieruchomości oraz budowę domu mieszkalnego; natomiast w części dotyczącej kredytu przeznaczonego na spłatę kredytu uzyskanego na zakup lokalu mieszkalnego oraz kredytu konsumpcyjnego nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu.

II.

W skardze na interpretację indywidualną z [...] (znak [...]) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący zarzucił niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zdaniem skarżącego, podstawą omawianego zwolnienia jest założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego, celu mieszkaniowego. W tym sensie zastosowano rozwiązanie dopuszczające zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości również w razie przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od nich) zaciągniętych do 24 miesięcy przed dniem uzyskania tych przychodów.

Skarżący podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej [...] błędnie dokonał oceny stanowiska strony, gdyż nie ma podstaw do uznania, że spłata kredytu środkami uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego tylko w części może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Kwota kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości oraz budowę domu jest większa niż kwota spłacona, co oznacza, że skarżący środkami uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego tylko w części spłacił kredyt zaciągnięty na cele wymienione w ustawie, a nie jak twierdzi organ podatkowy, że dokonana spłata tylko w części związana była z celami wymienionymi w ustawie.

W opinii skarżącego organ podatkowy w wydanej interpretacji nie wskazał żadnej normy prawnej, która nakazywałaby zastosowanie proporcji udziału kredytu na cele mieszkaniowe w wartości całego kredytu.

Skarżący wskazuje, ze przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że w jego ocenie błędnie dokonał korekty zeznania za rok 2006 i 2007, natomiast organ podatkowy nie dokonał oceny tego stanowiska.

III.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV.

W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Wskazać przy tym należy, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu; z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Organ nie miał podstaw, by przypuszczać, że podane przez stronę skarżącą informacje co do okoliczności faktycznych nie są wyczerpujące. Podany przez skarżącego opis stanu faktycznego był jasny i nie budzący wątpliwości, dlatego też, zdaniem Sądu, brak było podstaw do żądania uzupełnienia, czy wyjaśnienia wniosku.

V.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wszystkich sytuacji, w których dochodzi do finansowania potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W przypadku wydatku na spłatę kredytu, warunkiem zwolnienia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu jest to, aby kredyt ten został zaciągnięty na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., przy czym kredyt ten winien być zaciągnięty na wskazane przez ustawodawcę cele.

Zwolnienie o jakim mowa w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., jak zasadnie wywodzi organ, nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego na inne cele, w tym również na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu przeznaczonego na zakup lokalu mieszkalnego.

Innymi słowy, skarżący ma prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia jedynie w zakresie tej części spłaty kredytu, która przeznaczona została na zakup nieruchomości i budowę domu mieszkalnego.

Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 września 2009r., w sprawie II FSK 650/08 oraz w wyrokach WSA w Gdańsku m.in. z dnia 17 lipca 2013r. w sprawie I SA/Gd 616/13 i z dnia 27 sierpnia 2013r. w sprawie I SA/Gd 611/13.

Stosownie do art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), zwolnieni są z zapłaty zryczałtowanego (10%) podatku z tego tytułu, jeżeli w terminie 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód ten przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) i spełnią w terminie wskazanym w ostatnio wymienionym przepisie (2 lata) warunek wydatkowania przychodu na cele w tym przepisie wskazane.

Nie można zatem uwzględnić - jako zwolnionej od podatku - tej części przychodu, która została spożytkowana na spłatę linii kredytowej dotyczącej nabycia lokalu mieszkalnego w roku 2006, bowiem cel taki – w podanym przez stronę stanie sprawy - nie mieści się w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).

NSA w przywołanym wyroku z 24 września 2009r. (II FSK 650/08), podkreślił, że dokonując językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., można wyprowadzić wniosek, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wydatkowany na spłatę kredytu (pożyczki), a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a) (...) - dalsza część przepisu nie wywołuje rozbieżności interpretacyjnych. Zatem, jak wskazał NSA, w świetle tego przepisu istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu (nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny).

Nie przewidziano w tym uregulowaniu, jak wywodzi NSA, przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników.

Mając na uwadze fakt, że przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (art. 14b i nast. O.p.), Sąd nie wypowiada się na temat zasadności dokonanych przez skarżącego korekt zeznań podatkowych za lata 2006 i 2007; nie mógł tego uczynić i organ dokonujący tej interpretacji. Kwestie te mogą stanowić przedmiot postępowania podatkowego.

Reasumując:

warunkiem zwolnienia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki jest to, by kredyty te (pożyczki) zostały zaciągnięte na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Z tych względów, skargą jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

EK