Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2623/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 80 poz 526
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity
article: art. 28 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Wyłączną przesłanką powstania obowiązku złożenia informacji, o których mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) jest posiadanie przez podatnika zakładu (oddziału) na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego, niż właściwa dla jego siedziby; z obowiązku złożenia informacji nie zwalnia podatnika poniesienie przez niego straty, tak w skali miesiąca, czy roku.

TEZY

Wyłączną przesłanką powstania obowiązku złożenia informacji, o których mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) jest posiadanie przez podatnika zakładu (oddziału) na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego, niż właściwa dla jego siedziby; z obowiązku złożenia informacji nie zwalnia podatnika poniesienie przez niego straty, tak w skali miesiąca, czy roku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1795/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2014 r. nr IPPB5/423-884/13-4/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2015 r. o sygn. III SA/Wa 1795/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: skarżąca, spółka lub wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 11 lutego 2014 r. o nr IPPB5/423-884/13-4/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż posiada zakłady (oddziały) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej, niż właściwa dla jej siedziby. Od co najmniej pięciu lat nie składała informacji, o której mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), tj. CIT-ST i CIT-ST/A, ponieważ w jej ocenie nie była do tego zobowiązana. Przez cały ten okres nie uzyskiwała dochodu (ani w skali miesiąca, ani w skali roku). Doprecyzowując wniosek wyjaśniła, że poprzez sformułowanie, że "podatnik nie uzyskuje dochodu" rozumieć należy, iż w spółce nie występuje nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W ciągu ostatnich lat skarżąca miała stratę. Zatrudnia pracowników, którzy w umowach o pracę mają określone miejsce świadczenia pracy inne, niż siedziba pracodawcy. Podane w opisie stanu faktycznego zakłady (oddziały) spółki nie są wyodrębnione organizacyjnie z jej struktury, w takim znaczeniu, że nie posiadają odrębnego budżetu, czy zorganizowania na zasadach ustalonych w regulacjach wewnętrznych tych jednostek.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca sformułowała pytanie: czy podatnik, który nie uzyskuje dochodu (tak w skali miesiąca, jak i roku), jest zobowiązany do składania informacji CIT-ST oraz CIT-ST/A? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca odwołała się do art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzając, że podatnik, który nie uzyskuje dochodu, nie jest zobowiązany do składania informacji CIT-ST oraz CIT-ST/A.

2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 11 lutego 2014 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526, ze zm.; dalej: u.d.j.s.t.) oraz wydane w wykonaniu jej przepisów rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie rozliczeń dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 230, poz. 1693; dalej rozporządzenie MF) Dyrektor IS stwierdził, że o istnieniu zakładu (oddziału) w rozumieniu art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji o konieczności składania informacji CIT-ST, decyduje określone w umowie o pracę miejsce świadczenia pracy pracownika. To określenie miejsca wykonywania pracy w umowach o pracę innego, niż siedziba pracodawcy, oznacza posiadanie przez skarżącą w tych miejscach zakładów (oddziałów) w rozumieniu art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p., co jest równoznaczne z obowiązkiem sporządzania informacji CIT-ST. Powoływane przepisy nie pozwalają na stwierdzenie, że ponoszenie przez spółkę straty zwalniało ją z obowiązku składania informacji CIT-ST. Zdaniem Dyrektora IS, przywołane w ramach dokonanej przez spółkę wykładni celowościowej argumenty wykraczają poza regulację prawną art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p.

2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: (1) art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej o.p.); (2) art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. W jego ocenie, wykładnia językowa art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że jego hipotezą objęci są wszyscy ci podatnicy, którzy posiadają zakłady (oddziały) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla siedziby podatnika. Podkreślił, że przepis ten nie ustanawia w tym zakresie żadnego wyjątku. Odwołując się do art. 10 ust. 4 u.d.j.s.t. stwierdził, że do składania ww. informacji zobowiązany jest każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (który posiada zakłady (oddziały) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla siedziby podatnika), bez względu, czy w danym okresie działalności uzyskuje dochody, czy też nie. W konkluzji WSA w Warszawie stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej, wynik wykładni językowej przepisu art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozostaje w sprzeczności z analizą celowościową. Wymienione sposoby wykładni pozostają ze sobą w zgodzie, a rezultat tak dokonanej analizy wspiera dodatkowo wykładnia systemowa zewnętrzna.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zawarła wniosek o zwrócenie się z pytaniem o zgodność przepisów dotyczących składania deklaracji CIT-ST z art. 2 (ewentualnie art. 21, art. 30, art. 64) ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez: (1)stwierdzenie, że podatnicy, którzy nie osiągają dochodu, są zobowiązani składać informacje CIT-ST; (2) stwierdzenie, że podatnicy posiadający zakłady (oddziały) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla ich siedziby są obowiązani składać informacje CIT-ST bez względu na celowość takiej operacji podczas gdy przepis wyraźnie stwierdza, że składać CIT-ST należy tylko w celu ustalenia dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych (gdy złożenie informacji CIT-ST nie może doprowadzić do ustalenia wysokości dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych, to zaniechanie złożenia informacji CIT-ST jest działaniem, którego ustawa nie nakazuje); (3) zastosowanie art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącą, podczas gdy skarżąca nie jest zobowiązana do składania CIT-ST, ponieważ nieprzerwanie od wielu lat ponosi stratę z działalności gospodarczej i nie występuje po jej stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od osób prawnych.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zasadnicza kwestia sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji, gdy podatnik posiadający zakłady (oddziały) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla jego siedziby nie osiąga dochodu tak w skali miesiąca, jak i roku, jest zobowiązany do składania informacji w celu ustalenia dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych?

6.2. Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy posiadający zakłady (oddziały) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla ich siedziby są obowiązani składać do urzędu skarbowego w terminie wpłat zaliczek miesięcznych lub kwartalnych oraz załączać do zeznania o wysokości dochodu (straty) informacje, sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w celu ustalenia dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie natomiast do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.p., przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do podatkowej grupy kapitałowej, reprezentowanej przez spółkę, o której mowa w art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie WSA w Warszawie uznał, że analizując art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zachować prymat wykładni językowej. Zasada pierwszeństwa tego rodzaju wykładni przy analizowaniu brzmienia aktów prawnych jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie. Wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy (subsydiarny). Odstępstwo od wykładni językowej dopuszcza się dopiero wtedy, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Za niedopuszczalną uznać należy zaś taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu.

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie prawidłowo stwierdził, że art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje wyjątku od reguły składania informacji CIT-ST. Wykładnia językowa powyższego przepisu, uzupełniona wykładnią celowościową oraz systemową zewnętrzną pozwala na stwierdzenie, że wyłączną przesłanką powstania obowiązku złożenia informacji CIT-ST przez podatnika jest posiadanie zakładu (oddziału) na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego, niż właściwa dla jego siedziby. Wniosek skarżącej, że fakt ponoszenia przez podatnika straty, tak w skali miesiąca, czy roku, zwalnia takiego podatnika z obowiązku składania informacji, jest wnioskiem zbyt daleko idącym i nie znajduje oparcia w prawidłowo przeprowadzonej przez WSA w Warszawie wykładni art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, brak jest regulacji wskazujących, że obowiązek sporządzenia i złożenia informacji CIT-ST, uwarunkowany jest jakimkolwiek innym kryterium niż posiadanie przez podatnika zakładu (oddziału).

Wbrew twierdzeniom skarżącej, końcowy fragment przepisu "w celu ustalenia dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych" nie przemawia za prawidłowością jej stanowiska. Fragmentu tego nie można jednak rozpatrywać w oderwaniu od pełnego brzmienia przepisu, a także przepisów odrębnych, o których mowa w art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednostki samorządu terytorialnego uczestniczą we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli podatnik posiada oddziały położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla jego siedziby. Udział tych jednostek samorządu terytorialnego ustala się proporcjonalnie do liczby osób zatrudnionych na ich terenie na podstawie umowy o pracę. Stosownie do art. 10 ust. 4 u.d.j.s.t., podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani do sporządzania i przekazywania do urzędów skarbowych informacji, zawierających wykaz zakładów (oddziałów) oraz liczbę zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, świadczących pracę w poszczególnych zakładach (oddziałach) - ze wskazaniem jednostek samorządu terytorialnego, na obszarze których są położone zakłady. Wzory formularzy, na których odbywa się przekazywanie powyższych informacji określa rozporządzenie MF. Jak prawidłowo skarżąca podkreśliła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, obowiązujący formularz deklaracji CIT-ST nie zawiera informacji o tym, czy dany podatnik uzyskuje dochód lub osiąga stratę. Informacja składana w trybie art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p. jest jedynie środkiem ułatwiającym ustalenie udziału poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych i takiemu celowi ma służyć. Ustawodawca w art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ustanowił wyłączenia obowiązku jej składania w stosunku do podatników nieuzyskujących dochodów, a wręcz przeciwnie, użycie sformułowania "oraz załączać do zeznania o wysokości dochodu (straty)" prowadzi do wniosku, że obowiązek ten ciąży również na podatnikach osiągających stratę. W konsekwencji, powstanie obowiązku złożenia informacji CIT-ST uzależnione jest wyłącznie od stwierdzenia, że podatnik posiada zakłady (oddziały) na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego, niż właściwa dla jego siedziby, bez względu, czy w danym okresie działalności podatnik ten uzyskuje dochody, czy też nie.

6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).