Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1499/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej A Sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 2.917 ( dwa tysiące dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] określającą "A" sp. z o.o. (dalej: spółka/ skarżąca/strona) stratę za 2009 r. w kwocie 21.074,21 zł oraz odsetki od należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. w wysokości 25 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka w rozliczeniach za 2009 r. zawyżyła wysokość zadeklarowanej straty, co zostało spowodowane:

- zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.115,38 zł wskutek wadliwie rozpoznanych kosztów z tytułu zawartych umów ubezpieczeniowych (okoliczność niekwestionowana na etapie skargi);

- zawyżeniem przychodów i kosztów ich uzyskania o kwotę 16.819,81 zł stanowiącą wykazaną w rachunku zysków i strat wartość zmiany produktów;

- zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.960,09 zł z tytułu wydatków na okresowe przeglądy i naprawy samochodów wynajętych innym podmiotom;

- zawyżeniem kosztów o kwotę 7.189,25 zł z tytułu wydatków na paliwo do samochodów wynajętych innym podmiotom (okoliczność niekwestionowana na etapie skargi);

- zawyżeniem kosztów o kwotę 6.876,73 zł z tytułu wydatków na bilety lotnicze i usługi hotelarskie, poniesionych na rzecz osób niebędących pracownikami spółki (okoliczność niekwestionowana na etapie skargi);

- zawyżeniem kosztów o kwotę 12.352,72 zł z tytułu wydatków na telefony użytkowane przez inne podmioty lub osoby niebędące pracownikami spółki (okoliczność niekwestionowana na etapie skargi);

- zaniżeniem przychodów o kwotę 39.552,00 zł z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Organy podatkowe stwierdziły, że spółka przekształcając przychody i koszty z rachunku zysków i strat na przychody i koszty podlegające wykazaniu w deklaracji podatkowej winna była pomniejszyć te kwoty o wykazaną w rachunku wartość zmiany stanu produktów (saldo konta 490). Kwota ta dotyczy poniesionych kosztów ubezpieczeń środków transportu, podlegających rozliczeniu w następnych okresach sprawozdawczych. Brak takiej korekty skutkował wykazaniem w zeznaniu CIT-8 całości poniesionych kosztów ubezpieczeń oraz po stronie przychodów – części tych kosztów podlegającej aktywowaniu. W rezultacie przychody osiągnięte w 2009 r. zostały powiększone w zeznaniu podatkowym za ten rok o część kosztów, natomiast koszty poniesione w 2009 r., a dotyczące 2010 r. zostały ujęte w zeznaniach podatkowych obu lat. Wskazano, że przedstawiona wadliwość nie wpływa na wartość wyniku finansowego za 2009 r., ponieważ skutkuje zawyżeniem przychodów i kosztów podatkowych wykazanych w deklaracji CIT-8 w takiej samej kwocie, tj. 16.819,81 zł.

Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.960,09 zł z tytułu wydatków na okresowe przeglądy i naprawy samochodów wynajętych innym podmiotom, organy zakwestionowały koszty wynikające z 4 faktur dokumentujących koszty użytkowania samochodów o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] (koszty napraw). Ustalono, że samochód [...] nr rej. [...] r. był wynajmowany spółce "A", co wynika z treści umowy najmu i wystawianych faktur. Natomiast samochód [...] , nr rej. [...] był wynajmowany R. R., będącej jedynym udziałowcem Spółki. Spółka nie przedłożyła w trakcie postępowania umowy najmu tego samochodu, a fakt najmu oraz osoba najemcy zostały ustalone na podstawie faktur wystawianych z tytułu czynszu najemnego. Podkreślono, że z literalnego brzmienia postanowień umowy (§ 5 i § 9) wynika, że najemca przez okres użytkowania pojazdu w ramach najmu będzie dokonywał we własnym zakresie jego konserwacji oraz jego napraw bieżących, a w przypadku zaistnienia zdarzeń nie uregulowanych umową będą miały zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, a zwłaszcza art. 662 § 1 i 663 K.c. W przedmiotowej zaś sprawie zauważono, że odnośnie samochodu [...] z treści faktur wynika, że dokonano dwóch przeglądów okresowych (w kwietniu i we wrześniu) wymiany filtrów (oleju, paliwa, powietrza kabinowego), oleju silnikowego, klocków hamulcowych, świecy zapłonowej, a więc elementów szybko zużywających się. Dokonano także wymiany klamki zewnętrznej, wahaczy oraz listwy. Są to – zdaniem organów podatkowych obu instancji - zatem koszty dotyczące okresu użytkowania samochodu przez najemcę i są związane z bieżącą eksploatacją pojazdu. Uzależnione są one od tego w jaki sposób najemca użytkuje pojazd i z jaką częstotliwością.

Podobny charakter mają – zdaniem organów - faktury wystawione za naprawę samochodu [...] . Zauważono, że z treści faktury VAT nr [...] wynika, że dokonano wymiany zderzaka, pokrywy silnika i naprawy instalacji elektrycznej oraz transportu pojazdu. Zakres robót wskazuje, że dotyczą one naprawy uszkodzenia powstałego podczas użytkowania auta przez najemcę. Nie można również przyjąć, że konieczność wymiany czujników, co dokumentuje faktura VAT nr [...] , nie dotyczy napraw bieżących. Ponadto z przedłożonych przez spółkę dokumentów nie wynika aby szkodę zgłoszono do ubezpieczyciela i że spółka z tego tytułu otrzymała odszkodowanie.

W konkluzji stwierdzono, że w świetle powyższego oraz z uwagi na fakt, że z omawianej umowy najmu wynika, że najemca zobowiązał się do poniesienia kosztów napraw bieżących wynajętego samochodu organy podatkowe przyjęły, że sporne naprawy, zgodnie z postanowieniami umowy najmu oraz postanowieniami kodeksu cywilnego, związane są ze zwykłym użytkowaniem oraz bieżącą eksploatacją samochodów i jako takie obciążają najemców. Brak jest zatem podstaw, aby koszty tego rodzaju ponosił właściciel pojazdów. Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) organy wyłączyły z kosztów spółki wydatki z tytułu eksploatacji samochodów oddanych do użytkowania innym podmiotom.

W toku postępowania ustalono także, że na rachunek spółki w dniu 29 sierpnia 2008 r. wpłynęła kwota 480.000 zł tytułem "zapłata za weksel", wpłacona przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą we W. Kwota ta została zaksięgowana Wn 130 Ma 249-1. Było to jedyne księgowanie związane z uzyskaną wpłatą, co zdaniem organów dowodzi, że zapłata za weksel nie miała na celu zagwarantowania spłaty innego zobowiązania spółki. Powyższe zobowiązanie wekslowe nie zostało rozliczone do końca 2009 r., a jego łączna wartość wykazana została w bilansie po stronie pasywów jako zobowiązanie krótkoterminowe wekslowe. Organy stwierdziły nadto, że spółka nie miała innych zobowiązań wobec spółki "B", w tym roku i w roku poprzednim (2008 r.). Wskazane księgowanie było jedynym dokonanym w 2009 r. Tym samym organy stwierdziły, że celem operacji zaplata za weksel nie było zagwarantowanie spłaty jakiegokolwiek zobowiązania strony. Uznały zatem, że zaewidencjonowana przez spółkę transakcja wyczerpuje znamiona umowy pożyczki, zdefiniowanej w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego – "B" Sp. z o.o. zobowiązała się bowiem do przekazania spółce pieniędzy, strona natomiast wystawiła weksel zobowiązując się w ten sposób do zwrotu otrzymanej kwoty. Organy podatkowe podkreśliły, że uzyskana w ten sposób pożyczka nie pociągała za sobą żadnych dodatkowych kosztów, w związku z czym jej udzielenie ocenione zostało jako świadczenie nieodpłatne, które na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Organy podatkowe zauważyły, że uzyskanie przez stronę nieodpłatnej pożyczki poprzez otrzymanie zapłaty za weksel przy braku zobowiązań, które mogłyby być nim rozliczone, możliwe było dzięki szczególnym powiązaniom ze spółką "B". Zwróciły uwagę, że – R. R. była jedynym udziałowcem obu spółek oraz ta sama osoba J. C. była prezesem zarządu obu spółek. Oba podmioty mają siedzibę w tym samym miejscu oraz łączy je umowa najmu pomieszczeń przy ul. [...]. Dzięki pożyczce uzyskanej od podmiotu powiązanego podatnik mógł finansować swoją bieżącą działalność , bez potrzeby zaciągania kosztownego kredytu. Stwierdziły wobec tego, że w tej sytuacji w sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W związku z tym organy podatkowe zastosowały przepis § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania (...) (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne (ust. 1). Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach.

Stosując się do powołanej regulacji, organy podatkowe zgromadziły dane dotyczące oprocentowania kredytów udzielanych w badanym okresie przez pięć banków i przyjęły najniższe oprocentowanie – 8,24% dla pożyczki w kwocie 480.000 zł zaciągniętej w dniu 29 sierpnia 2008 r. Po dokonaniu stosownych obliczeń przyjęły, że spółka musiałaby ponieść koszty pozyskania powyższej pożyczki w kwocie odpowiednio 39.552 zł, które w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu. Nawiązując do wskazywanej przez stronę stawki redyskontowej dla weksli (niższej od przyjętej przez organy podatkowe), organ odwoławczy wyjaśnił, że stawka ta dotyczy rynku międzybankowego i nie jest stosowana na rynku detalicznym dla przedsiębiorców.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia art. 24 O.p. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że odnotowana strata daje podatnikowi możliwość obniżenia dochodu z tego tytułu w ciągu pięciu następnych lat podatkowych, a zatem, fakt osiągnięcia straty może wpływać na wysokość podatku. Wskazując na powyższe podniósł, że już samo uprawnienie podatnika do obniżenia dochodu z tytułu odnotowanej straty daje legitymację organom podatkowym do weryfikowania zadeklarowanej przez niego straty i określenia jej wysokości decyzją w przypadku uznania, że strata zadeklarowana w deklaracji jest błędna. Legitymacja organów podatkowych w tym zakresie jest niezależna, podkreślił organ, od tego, czy podatnik z przyznanego mu przez ustawodawcę uprawnienia faktycznie skorzysta. Nawiązując w ten sposób do okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie był zobowiązany do ustalenia, czy w kolejnych latach spółka osiągnęła dochód i czy skorzystała z możliwości odliczenia straty odnotowanej w 2009 r. Zwrócił nadto przy tym uwagę, że prawo spółki w tym zakresie jeszcze nie wygasło.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła spółka wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na okresowe przeglądy i naprawy wynajmowanych samochodów, co miało wpływ na wynik sprawy;

3) art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dwukrotne wyłączenie z kosztów wydatków na ubezpieczenie samochodów, jako salda konta księgowego, co miało wpływ na wynik sprawy;

4) art. 24 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że w kwestii dotyczącej wystawienia weksli, jej zdaniem, nieuprawnione było sprowadzanie tego faktu do udzielenia pożyczki. Zobowiązanie wekslowe ma bowiem charakter abstrakcyjny, a weksel pełni wiele funkcji, w tym funkcję zabezpieczającą w obrocie gospodarczym, a także funkcje płatnicze. Strona zwróciła uwagę, że weksel może zabezpieczać także zobowiązania niepieniężne, w tym stanowić kaucję podjęcia w przyszłości określonych zobowiązań, jak dostawa maszyn czy urządzeń, towarów, usług. Organy natomiast skupiły się tylko na zobowiązaniach pieniężnych, nie podejmując prób ustalenia, czy istniały zobowiązania o charakterze niepieniężnym. Zauważyła też, że organy podatkowe ustalając wartość świadczenia nieodpłatnego, przyjęły oprocentowanie stosowane przez banki dla kredytów komercyjnych, które jest nieadekwatne do wynagrodzenia z tytułu dyskonta weksla. Na rynku jest bowiem stosowana przez NBP stawka redyskontowa weksli, która wynosiła od 4,50% do 6,25%. Zaznaczyła, iż pomiędzy przedsiębiorcami nie pobiera się marż od udzielonych kredytów, organy natomiast przyjęły oprocentowanie dla kredytów ustalane jako stawka WIBOR plus marża banku.

Odnośnie zakwestionowanego przez organy podatkowe sposobu rozliczania kosztów ubezpieczeń zarzuciła, że w toku postępowania błędnie poddano analizie jedynie saldo konta, co skutkowało dwukrotnym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów tych samych wartości. Wskazała, że zakwestionowana kwota 16.819,81 zł została wyłączona przez spółkę z kosztów uzyskania przychodów w 2009 r.

W przedmiocie wynajmu samochodów wskazała, że najemcę obciążają jedynie drobne nakłady i tylko wynikające ze zwykłego używania rzeczy. Pozostałe nakłady – przez cały okres trwania najmu - obciążają właściciela rzeczy. Stąd też organy podatkowe niezasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu napraw i przeglądów okresowych wynajmowanych samochodów.

Podniosła również, że organy podatkowe mogą weryfikować wysokość straty zadeklarowanej przez podatnika wyłącznie w przypadku, gdy ma ona faktyczny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione przez stronę zarzuty Sąd uznał za zasadne.

Odnosząc się kolejno do poszczególnych spornych zagadnień, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), zaistniały bowiem przesłanki do jego zastosowania. Przepis art. 24 O.p. stanowi, iż organ podatkowy może wydać decyzję o określeniu wysokości straty tylko wówczas, gdy strata ta daje prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, a ulgą tą jest prawo odliczenia straty od dochodu w latach następujących po roku podatkowym. O wysokość straty można obniżyć dochód uzyskany w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty. Jak wskazywał niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 3 września 2013 r., sygn. II FSK 2208/12, decyzja określająca wysokość straty - na podstawie art. 24 O.p.– może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. Wobec powyższego możliwość wydania spornej decyzji upływa z końcem roku podatkowego, w którym upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni możliwy rok do odliczenia straty. Podkreślić należy, że decyzja wydawana na podstawie art. 24 O.p. nie obejmuje swą treścią wysokości zobowiązania podatkowego, a tylko inną niż wynikająca z deklaracji wysokość straty. Przesłanką wydania takiej decyzji jest - istniejące w dniu wydania decyzji - uprawnienie do skorzystania ze związanej ze stratą ulgi podatkowej. Jednak uprawnienie takie przysługuje podatnikowi zawsze, chociażby w zakresie prawa do pomniejszenia o część straty dochodu osiąganego w latach następnych. Przedmiotem tej decyzji może być korekta zarówno zmniejszająca, jak i zwiększająca stratę. Stwierdzenie nieprawidłowego wykazania w deklaracji straty (przyjętego przez podatnika, elementu obliczenia straty, w szczególności przychodu lub kosztu - zarówno w zakresie zasady ich ujęcia, jak i rozmiarów poszczególnych pozycji), nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania omawianej decyzji.

W dalszej kolejności zgodzić się należy z organami podatkowymi, że skarżąca zawyżyła przychody i koszty ich uzyskania o kwotę 16.819,81 zł stanowiącą wykazaną w rachunku zysków i strat wartość zmiany produktów.

Przepisy prawa podatkowego dzielą koszty uzyskania przychodów na takie, które są bezpośrednio związane z przychodami i te, które są z nimi związane są tylko pośrednio. Powyższe rozróżnienie wynika wprost z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z powyższą regulacją koresponduje 15 ust. 4e u.p.d.o.p., formułujący zasadę rozliczenia kosztów pośrednich. Zgodnie z jego treścią, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W niniejszej sprawie analizowana kwestia dotyczy kosztów ubezpieczeń, związanych w przeważającej części z umowami ubezpieczeń samochodów wynajętych innym podmiotom. Koszty te niewątpliwie zaliczyć należy do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu czynszu najmu, osiąganymi w kolejnych dwóch latach podatkowych, a kwestią sporną jest prawidłowe rozliczenie przedmiotowych kosztów w tych dwóch latach podatkowych.

Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy podatkowej konto 490 służyło do rozliczania poniesionych kosztów ubezpieczeń i na koniec 2009 r. wykazywało saldo w kwocie 16.819,81 zł, stanowiące różnicę pomiędzy kwotą 28.834,00 zł (koszty ubezpieczenia z tytułu umów zawartych w 2009 r.) a kwotą dokonanych w 2009 r. comiesięcznych odpisów kosztów ubezpieczenia, tj. 12.014,19 zł. Powstałe na koniec roku saldo Ma konta 490 (zmiana stanu produktów) oznacza wartość dodaną zwiększenie. Saldo tego konta stanowi koszty, jakimi są koszty ubezpieczenia, które zostaną rozliczone w roku następnym. Spółka księgując powyższe koszty po stronie Wn konta 640 i Ma 490 aktywowała te koszty na następny okres. Księgowanie to oznacza bowiem przeksięgowanie kosztów do rozliczenia w czasie. Konto 640 "rozliczenie międzyokresowe kosztów" służy do ewidencjonowania kosztów przyszłych okresów. Po stronie Wn konta ujmuje się koszty poniesione w okresie sprawozdawczym a dotyczące przyszłych okresów.

Zatem, w ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, które przyjęły w świetle art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p., że przekształcając przychody i koszty z rachunku zysków i strat na przychody i koszty ich uzyskania, które podlegały wykazaniu w deklaracji podatkowej, spółka powinna pomniejszyć te kwoty o wartość zmiany stanu produktów wynikającą z salda konta 490, które przypadały na rok następny. Zauważyć bowiem należy, że część kosztów ubezpieczeń, których wartość została rozliczona jako koszt podatkowy przypadający na 2009 r., podlegała rozliczeniu w następnych okresach sprawozdawczych. Stąd też wymagana była stosowna korekta, której brak spowodował zawyżenie przychodów i kosztów ich uzyskania o kwotę 16.819,81 zł.

Sąd zgadza się także ze stanowiskiem organów podatkowych, że kwota 480.000 zł, uzyskana z tytułu zapłaty za weksel od spółki "B", stanowiła faktycznie zabezpieczoną wekslowo, nieoprocentowaną pożyczkę. Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych – których strona skarżąca nie kwestionuje – wynika, że "B" Sp. z o.o. wpłaciła na rachunek strony w dniu 29 sierpnia 2008 r. 480.000 zł i jako tytuł przelewu podała zapłatę za weksel. Na rachunku były to jedyne księgowania, a ani w roku 2008, ani 2009 nie występowały wcześniej żadne inne wierzytelności wobec "B" Sp. z o.o. Z kolei w bilansie za 2009 r. skarżąca spółka ujęła wskazaną kwotę po stronie pasywów jako zobowiązania podlegające rozliczeniu. Słusznie zatem organy podatkowe wywiodły z powyższego, że dokonane wpłaty stanowiły pożyczkę w rozumieniu art. 720 § 1 K.c. Co istotne z punktu widzenia przepisów podatkowych, jej pozyskanie nie pociągnęło ze sobą żadnych dodatkowych kosztów. Ta okoliczność skutkowała zakwalifikowaniem pożyczki jako świadczenia nieodpłatnego, które przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., kwalifikuje jako przychód, stanowiąc, że przychodami są: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie).

Odnosząc się do wywodów skargi w tym zakresie, to zwrócić należy uwagę, że sprowadzają się one wyłącznie do teoretycznych wyjaśnień dotyczących samego weksla, jego roli w obrocie gospodarczym i powołania orzecznictwa sądowego dotyczącego pojęcia "świadczenia nieodpłatnego". Przy czym, zdaniem Sądu, przedstawiona argumentacja jest nieadekwatna do realiów niniejszej sprawy. Strona nie wskazała natomiast żadnych konkretnych okoliczności, które podważałyby ustalenia faktyczne organów podatkowych i wskazywałyby, że pozyskane środki od spółki "B" stanowiły uregulowanie jakiegokolwiek zobowiązania.

Trafnie organy też dostrzegły powiązania personalne pomiędzy skarżącą spółką i "B" Sp. z o.o. We wskazanych wyżej powiązaniach istotne jest to, że w okresie dokonania wpłaty tytułem zapłaty za weksel – R. R. była jedynym udziałowcem obu spółek oraz ta sama osoba J. C. była prezesem zarządu obu spółek. Zgodzić się należy, że bez tych powiązań uzyskanie nieodpłatnej pożyczki, nadto w kwocie 480.000 zł, nie byłoby możliwe.

W zakresie rozliczeń podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo zastosowanie ma art. 11 u.p.d.o.p. W tej sytuacji, zgodnie z art. 11 ust. 9, wartość świadczenia, która stanowi dochód do opodatkowania, powinna być ustalana w drodze szacowania przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.). Przepis § 21 ww. rozporządzenia stanowi, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki (kredytu) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2). Dokonując powyższego określenia, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona, charakter i cel pożyczki (kredytu), ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu, walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kurów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut, wysokość prowizji (ust. 3).

W toku postępowania przed organami podatkowymi pozyskano informacje z pięciu banków odnośnie oprocentowania kredytów udzielanych w latach 2008 i 2009 i przyjęto najniższe oferowane oprocentowanie. Według tych stóp procentowych wyliczono wartość odsetek od pożyczek, które strona uzyskała od spółki "B", licząc od daty wpłaty do końca 2009 r. Zdaniem Sądu, organy dokonały szacowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w sposób najbardziej korzystny dla skarżącej spółki, zgodnie z obowiązkiem nałożonym przytoczoną wyżej regulacją przewidującą przyjęcie najniższego oprocentowania pożyczki (kredytu). Zauważyć bowiem należy, że instytucje finansowe zwykle nakładają na pożyczkobiorcę prowizję za udzieloną pożyczkę, w zależności od wysokości pożyczki, wymagają dodatkowych zabezpieczeń, zwłaszcza, jeżeli przydzielana kwota wynosiłaby 480.000. zł. Organy podatkowe uwzględniły zaś wyłącznie wartość oprocentowania.

Przyjęcie z kolei dla powyższego oszacowania przychodu stóp procentowych stosowanych przez banki dla kredytów komercyjnych, było uzasadnione. Przede wszystkim właściwie niemożliwe byłoby pozyskanie informacji dotyczących oprocentowania pożyczek (kredytów) w latach poprzednich od podmiotów innych niż instytucje finansowe i to w sposób, który pozwoliłby na poczynienie porównań warunków wymienionych w § 21 ust. 3 ww. rozporządzenia. Każde zaś oprocentowanie oferowane przez instytucje bankowe tworzą dwie wielkości – WIBOR i marża banku i są stosowane do wszystkich klientów, indywidualnych i instytucjonalnych.

Jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej zebrał i przeanalizował warunki udzielania pożyczek (kredytów) w pięciu bankach, wspierając się dodatkowo danymi co do wysokości WIBOR. Ostatecznie dokonał wyboru najniższego oprocentowania, jakie spółka mogłaby uzyskać, tj. w L. Banku BPH w dacie otrzymania przez spółkę kwoty [...] zł, to jest [...] r. i szczegółowo ten wybór wyjaśnił.

Prawidłowe jest także stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że podana przez stronę skarżącą stopa redyskonta weksli jest stosowana przez Narodowy Bank Polski i dotyczy rynku międzybankowego. Nie jest zatem stosowana na rynku detalicznym wobec przedsiębiorców. Co za tym idzie, nie mogła być uwzględniona na gruncie niniejszej sprawy.

Kolejną kwestią sporną między stronami jest kwestia czy skarżąca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przegląd i naprawy wynajmowanych samochodów. Zdaniem skarżącej przysługuje jej takie prawo, odmiennego zdania jest organ podatkowy drugiej instancji wskazując, że takie wydatki powinien ponieść najemca.

Na wstępie należy przypomnieć, że zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z wymogami z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie, w zakresie możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przegląd i naprawy wynajmowanych samochodów, organ odwoławczy, zdaniem Sądu, nie rozpatrzył wnikliwie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak też w tym zakresie uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że skarżąca wynajmowała w 2009 r. samochody: [...] nr rej. [...] - spółce "A"; [...] , nr rej. [...] – R. R.

Co się tyczy pierwszego samochodu wnioski takie organ podatkowy drugiej instancji wywiódł na podstawie umowy najmu i wystawionych przez najemcę faktur, zaś w odniesieniu do drugiego samochodu jedynie w oparciu o wystawione przez najemcę faktury. Stwierdzono bowiem brak umowy najmu albowiem umowy takiej nie przedstawiła skarżąca. Stąd też wątpliwości budzą stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wydatki na okresowe przeglądy i naprawy wynajmowanych samochodów, w oparciu o zapisy umowy najmu. Skoro wcześniej stwierdzono, że w odniesieniu do samochodu BMW takiej umowy najmu skarżąca nie przedłożyła. Jednocześnie organy podatkowe nie przeprowadziły wystarczającego postępowania mającego stwierdzić jaki charakter miały usługi udokumentowane na przedmiotowych fakturach. Argument zaś, że skarżąca nie zgłosiła szkody do ubezpieczyciela jest o tyle chybiony, że po pierwsze, nie wyjaśniono czy mamy do czynienia, że szkodą powypadkową albowiem fakt ten kwestionowała skarżąca, a organ podatkowy nie przeprowadził na tę okoliczność żadnego postępowania.

Co się tyczy samochodu marki [...] to niewątpliwie z umowy najmu wynika, że najemca dokona we własnym zakresie konserwacji przedmiotu najmu oraz napraw bieżących (§ 5). Trudno jednak za naprawy bieżące czy konserwacje uznać przeglądy rejestracyjne ww. pojazdu. Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu (art. 662 § 1 K.c.). Przepis art. 662 § 1 K.c. jest względnie obowiązujący w tym znaczeniu, że strony mogą odmiennie ukształtować pewne kwestie w umowie, np. przesądzić, że najemca sam ma doprowadzić przedmiot najmu do stanu nadającego się do umówionego użytku. Jednakże taki zapis nie znalazł się w przedmiotowej umowie. Należy tym samym uznać, że obowiązek utrzymywania rzeczy obciążał wynajmującego w stanie przydatnym do umówionego użytku przez cały czas trwania umowy najmu obejmuje dokonywanie napraw, remontów i ponoszenie nakładów na przedmiot najmu – z wyjątkiem tych, które obciążają najemcę. Przegląd rejestracyjny jest bowiem badaniem technicznym dokonywanym przez jednostkę uprawnioną w wyniku, którego stwierdza się spełnienie przez pojazd warunków przewidzianych w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137), co w konsekwencji powoduje dopuszczenie tego pojazdu do ruchu (por. art. 71 ww. ustawy). Z doświadczenia życiowego wiadomym jest, że w wyniku takiego przeglądu dochodzi do wymiany części samochodowych czy płynów tak aby doprowadzić pojazd do właściwego stanu technicznego. Stąd też koszty przeglądów rejestracyjnych niewątpliwie obciążały wynajmującego. Nie było tym samym podstaw do wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na okresowe przeglądy i naprawy wynajmowanych samochodów.

Z tych też powodów, uznając, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył zarówno przepisy prawa procesowego, tj. art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 6 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Wstrzymanie wykonania decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na kwotę kosztów sądowych składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 500,00 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 2.400 zł.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany jest do wyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie możliwości zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przegląd i naprawy wynajmowanych samochodów, zaś poczyniona ocena zebranego materiału dowodowego powinna mieć charakter spójny i logiczny, jak też uwzględniać zasady doświadczenia życiowego. Organ ten zobowiązany jest również do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.