Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1872/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. S. i M.. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 2 lit.a oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 18, 30, 36 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. w Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił B. i M. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

Na podstawie ustaleń dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ż. w "A" (prowadzonym przez M. S.) organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowe określenie przychodu oraz kosztów jego uzyskania.

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił B. i M. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie i "orzeczenie co do istoty sprawy", alternatywnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania podatnicy nie zgodzili się z poglądem organów podatkowych, że wydatki na energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne oraz koszty ubezpieczenia nie mogą być zarachowane w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, ale winny być uznane jako koszty poniesione w latach podatkowych, których dotyczą. Podkreślili, iż jeżeli faktura (za energię elektryczną dotyczącą okresu od [...]1999 roku do [...]2000 roku) została wystawiona w dniu [...] 2000 roku, to dopiero w tej dacie podatnik znał wielkość kosztów i miał możliwość ich potrącenia w świetle przepisu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieśli, iż koszty te są kosztami zwyczajowo uznawanymi przez doktrynę i orzecznictwo za koszty pozostające w pośrednim związku z przychodami podatkowymi, dlatego też powinny zostać potrącone według ogólnej zasady potrącalności kosztów, tj. w momencie ich poniesienia.

Zakwestionowali również stanowisko organów podatkowych w przedmiocie rozliczenia kosztów używania samochodów prywatnych dla celów służbowych przez pracowników. Stwierdzili w tym zakresie, iż nieuzasadnione jest nie uznanie tego rodzajów kosztów tylko z tego powodu, że pracownicy nie złożyli oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998 roku w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy. Podnieśli, iż art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. b i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się co powołanego wyżej rozporządzenia tylko w zakresie stawek, a nie innych warunków formalnych tam określonych.

Zakwestionowali także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup prezentów. Wyjaśnili, że wszystkie zakwestionowane wydatki na cele reprezentacji ewidencjonowane były jako koszty reprezentacji limitowanej, wszystkie faktury dokumentujące zakup prezentów zostały opisane, tj. wskazywały komu i w jakim celu prezenty zostały wydane. Wskazali, iż ustawodawca nie wprowadził wykazu rzeczy ani też usług, które mogą być przekazywane w ramach limitowanej reprezentacji i reklamy. W związku z powyższym, aby wydatek tego rodzaju mógł być zarachowany w koszty, winien spełniać przesłanki generalne kosztu uzyskania przychodu. Wydatek taki powinien służyć osiągnięciu przychodu. Podnieśli, iż kupując prezenty dla kontrahentów podatnik kierował się posiadanymi informacjami, zdobytymi w sposób tylko dla niego wiadomy na temat tego, czego oczekuje potencjalnie obdarowany kontrahent. Działanie takie było racjonalnie uzasadnione i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Nie było istotne jaki prezent był przekazywany. Istotne natomiast było to, aby prezent ten odniósł zakładany skutek, polegający na rozmaitych efektach wzajemnej współpracy gospodarczej. Takie efekty zostały osiągnięte, gdyż utrzymano rynki zaopatrzenia, uatrakcyjniono warunki gospodarcze i finansowe współpracy.

Podatnicy zarzucili ponadto, iż bezpodstawnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów zapłacone odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczenia opłat za użytkowanie wieczyste gruntów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w myśl art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z brzmienia powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że koszty co do zasady są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego przychodów dotyczą. Jedynie koszty, których zarachowanie nie było możliwe mogą być potrącone w roku podatkowym, którego przychodów nie dotyczyły. Koszty pośrednie, które służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów w ściśle określonych ramach czasowych uznaje się za koszty mające wpływ na przychody w tym zamkniętym przedziale czasowym (np. koszty mediów i ubezpieczeń majątkowych).

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie możliwość zarachowania wydatków za energię elektryczną do kosztów uzyskania przychodów 1999 roku wynikała z faktu, że księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrachunkowy, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od jego zakończenia, a rozliczenie roczne z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy poprzez złożenie zeznania podatkowego możliwe jest do 30 kwietnia roku następnego. Zatem przed zamknięciem ksiąg rachunkowych i złożeniem zeznania rocznego za 1999 rok M. S. miał możliwość zarachowania wydatku za energię elektryczną do kosztów uzyskania przychodów 1999 roku, mimo jego nieponiesienia w tym roku.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym prawidłowości rozliczania kosztów używania do celów służbowych prywatnych samochodów przez pracowników. Stwierdził w tym zakresie, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. b powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych, tj. rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998 roku w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz.U. nr 41, poz. 239). Przepis § 4 wyżej wymienionego rozporządzenia stanowił, że zwrot kosztów za jazdy lokalne następuje w formie miesięcznego ryczałtu, po złożeniu pisemnego oświadczenia pracownika o używaniu pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu.

W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, iż ryczałtowe wydatki poniesione przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby działalności gospodarczej w jazdach lokalnych w łącznej kwocie [...] złotych, jako nieudokumentowane (wszystkie wnioski zostały wypisane jednym charakterem pisma, nie zostały one podpisane przez pracowników, nie podano też w nich numerów rejestracyjnych pojazdów oraz pojemności ich silników), nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał też zarzut bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup prezentów dla kontrahentów. Odnosząc się do tego zarzutu wskazał, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej [...]% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że nie każdy zakup upominków dla kontrahentów, choćby dla nich atrakcyjnych, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji i reklamy nawet w ramach ustalonego limitu [...]% przychodu. Takie upominki muszą służyć kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcać do ich nabywania. Wliczać w koszty można też przedmioty wręczane zwyczajowo jako upominki, np. kwiaty, perfumy, kosze z artykułami żywnościowymi, wieczne pióra. Podkreślił także, że podatnik musi udowodnić, że poniósł wydatki na podarunki dla kontrahentów. Jeżeli nie posiada dowodów na obdarowanie kontrahenta, powinien co najmniej wskazać w opisie faktury firmę (osobę), którą obdarowano prezentem.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie na fakturach zakupu rzeczy ogólnikowo wpisano, że zostały one przekazane na cele reprezentacji lub dla gości z firm zagranicznych. Większość z zakupionych rzeczy stanowiła elementy garderoby, które są artykułami przeznaczonymi do użytku osobistego i ich rozmiary muszą być ściśle dostosowane do osoby użytkownika i trudno uznać, aby tego rodzaju przedmioty były wręczane kontrahentom w toku rozmów handlowych. Trudno też uznać, aby inne zakupione rzeczy (orbitek, pianka, skakanka) wręczane były gościom z firm zagranicznych. Zdaniem organu podatkowego rodzaj zakupionych przedmiotów wskazuje, iż zostały one zakupione na cele prywatne podatnika, a zatem wydatki na ich zakup nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał też zarzut odwołania dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczenia opłat za wieczyste użytkowanie gruntów podnosząc, iż skorygował on decyzję pierwszoinstancyjną o zaliczenie tych wydatków do kosztów ich uzyskania.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. i M. S. domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Należy także wskazać, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego marketing, a także reklama mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż działania reklamowe i marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. wskazania nowego odbiorcy. A zatem warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 9 września 1994 roku, sygn. akt III SA 30/94, z dnia 23 maja 1998 roku, sygn. akt SA/Rz 137/97 oraz z dnia 6 maja 1998 roku, sygn. akt III SA 278/97).

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może.

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez nią :

- na zakup prezentów dla kontrahentów ([...]złotych),

- na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności w jazdach lokalnych ([...]złotych).

W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na wyżej wymienione cele nie mogą być kosztami uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu oraz że muszą one być udokumentowane w sposób prawem przewidziany.

Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika.

Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Brzmienie powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, że koszty reklamy nie prowadzonej publicznie łącznie z kosztami na reprezentację, przyjmuje się do kosztów uzyskania przychodów tylko do określonej granicy; wyznacza ją 0,25% wysokości przychodu. Pojęcie reprezentacji i reklamy użyte w powołanej wyżej ustawie nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Reklama to działania mające kształtować popyt poprzez rozszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Reprezentacją są natomiast działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi (por. Zbiór prawa podatkowego – komentarze, orzecznictwo, wyjaśnienia, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999 rok, tom II, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych str. 178 – 180). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż za koszty reprezentacji należy uznać "wydatki związane przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji kontrahentów, organizowaniem przyjęć, posiedzeń i konferencji, wręczeniem nagród, upominków itd. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1241/94, Fiskus 10/1995 oraz z dnia 12 czerwca 1997 roku, sygn. I SA/Ka 192-193/97- niepubl.).

Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, iż faktury przedstawione przez podatnika zawierały ogólnikowy opis typu "koszty reprezentacji limitowanej" lub "prezent dla gościa z firmy zagranicznej z którą współpracujemy", a więc nie zawierały choćby podstawowych danych dotyczących kiedy i komu (wskazanie firmy lub osoby) zakupioną rzecz wręczono. Również artykuły zakupione na podstawie tych faktur (garderoba, sprzęt sportowy, orbitek, pianka, skakanka i.t.p.) z dużą dozą prawdopodobieństwa wskazywały, iż przeznaczone one zostały nie jako podarunki dla przedstawicieli firm zagranicznych, ale na prywatne cele podatnika. Dlatego też wydatki poniesione na zakup wyżej wymienionych artykułów nie mogły – w świetle powyższych wywodów – zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 36 powołanej wyżej ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie wlicza się : "wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności :

a) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowej) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową,

b) w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych".

Przypomnieć również trzeba, iż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest między innymi od łącznego spełnienia przesłanek tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego : z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. SA/Po 1393/92, z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. SA/Wr 1242/94 oraz z dnia 9 kwietnia 1997 roku, sygn. III SA 418/96).

Z dokonanych i nie kwestionowanych ustaleń wynika, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób oczywiście niewłaściwy i niepełny dokumentował wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów do celów służbowych. Wnioski o wypłacenie ryczałtu poszczególnym pracownikom sporządzone zostały jednym charakterem pisma i oprócz kwoty należnej do wypłaty, wskazania miesiąca, roku oraz imienia i nazwiska pracownika nie były one podpisane, a także nie zawierały żadnych innych danych jak choćby marki oraz numeru rejestracyjnego pojazdu używanego do celów służbowych.

Konkludując należy wiec podkreślić, iż o możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów decyduje to, czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych, oraz to, czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 roku, sygn. akt III RN 20/97 - OSNAP z 1997 roku, z. 21, poz. 414).

Chybiony jest również, zdaniem Sądu, zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju, i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Z powołanego przepisu (identyczne unormowanie zawiera art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając – powinien wystąpić – chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód (por. B. Gruszczyński "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004 rok.", Wydawnictwo Unimex, str. 334 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2002 roku, sygn. akt III RN 22 i 23/01, OSNAPiUS z 2002 r., Nr 24, poz. 585 i 586).

W świetle tego, co zostało wyżej przedstawione – przy bezspornym ustaleniu, iż faktura wystawiona [...] 2000 roku odnosiła się częściowo do roku minionego – istniała możliwość jej proporcjonalnego zarachowania za 1999 rok i wydatek za ten okres stanowił koszty uzyskania przychodu za ten rok.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to wykazało, iż świetle powołanych wyżej przepisów brak było podstaw do zaliczania wymienionych wyżej wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły B. i M. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.