Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1243/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1 pkt 1 i pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Adam Nita, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A.W. z dnia 5 sierpnia 2019 r. od wydanej w trybie wznowieniowym decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...], odmawiającej uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. i czerwiec 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. organ I instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego poprzez wykazanie w deklaracjach podatkowych VAT-7 wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką preferencyjną 0%: samochodu ciężarowego MAN ME 18.280, rok produkcji 2004, VIN: [...], udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] oraz samochodu ciężarowego MAN ME 18.280, rok produkcji 2002, VIN; [...], udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Obydwie faktury zostały wystawione na rzecz litewskiego podmiotu A. Zdaniem organu, przedłożona przez stronę dokumentacja nie potwierdzała jednoznacznie, iż towar, będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium Litwy, tj. państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Decyzjami z dnia [...] nr: [...] i [...] organ I instancji określił stronie za maj i czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w uzasadnieniu decyzji stwierdzając, że z uwagi na brak

dokumentów potwierdzających wywóz samochodów z terytorium kraju, transakcje te winny być opodatkowane stawką 23% i potraktowane jako dostawa towarów na terenie Polski.

Po rozpatrzeniu wniesionych od powyższych decyzji odwołań organ II instancji decyzją ostateczną w administracyjnym toku postępowania z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu stwierdził, że posiadane przez stronę dokumenty nie potwierdzają w sposób bezsporny, że została dokonana wewnątrzwspólnotowa dostawa ww. towarów. W ocenie organu nie mogły budzić zastrzeżeń ustalenia o braku wystarczających dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt dokonania wywozu z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju oraz dostarczenia samochodów do nabywcy unijnego A.

Pismem z dnia 28 grudnia 2018 r. A.W. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. ostateczną decyzją z dnia [...] nr [...], wskazując na przesłanki wznowienia zawarte w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że na tle sugestii organu dotyczącego wątpliwości w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług, udostępniła kontrolującym wszelkie dokumenty potwierdzające legalność rozliczenia zobowiązań. Mimo przyjęcia przez organ ww. dokumentów bezspornie, zdaniem strony, potwierdzających fakt wywozu mienia poza terytorium Unii Europejskiej - w obu protokołach kontroli zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. W postępowaniu przeprowadzonym osobiście i na własną rękę uzyskała dowody odpraw celnych i przedłożyła je Urzędowi Skarbowemu w B. Dokumenty te, zdaniem strony, potwierdzają wywóz mienia nie na Litwę, lecz poza terytorium Unii Europejskiej, tj. do Republiki Białorusi. W związku z tym strona wywodzi, że w rozumieniu obowiązującego prawa na tle zaistniałych przesłanek kwalifikujących sprawę jako eksport pośredni, uzyskała faktyczne i prawne podstawy do zastosowania stawki zero w rozliczeniu sprzedaży w deklaracjach za te miesiące. Wskazując na obiektywny fakt istnienia dokumentów lE 599 i innych w dniu wydania decyzji oraz całkowite ich pominięcie przez organ (art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy), a także wydanie orzeczeń na dokumentach zafałszowanych, co sugerują władze podatkowe polskie i litewskie (art. 240 § 1 pkt 1 ww. ustawy), w opinii strony zaistniały uzasadnione przesłanki do wznowienia postępowania.

Po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia [...] i przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...], odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. i czerwiec 2013 r.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatniczka wniosła o ponowne zbadanie sprawy, uchylenie sprzecznych z prawem trzech decyzji oraz zmianę rozstrzygnięć poprzez zwrot niesłusznie naliczonego i pobranego podatku VAT od towarów objętych eksportem pośrednim. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa przy jej wydaniu, a w szczególności:

1) nierzetelną ocenę dowodów wskazanych przez stronę we "wniosku wznowieniowym z 28.12.2017r." oraz sprzeczność ustaleń, wywodów i konstatacji przyjętych za podstawę wydania decyzji odmownej z dnia [...], w tym pominięcie obowiązującej Taryfy ISZTAR, określającej prawną kategoryzację mienia objętego eksportem pośrednim, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie przepisów postępowania powołanych we "wniosku wznowieniowym z dnia 28.12.2017r.", tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i in. O.p. w związku z pominięciem przez organ dokumentów celnych istniejących w dacie wydania orzeczenia, potwierdzających wywóz mienia poza granice Wspólnoty UE. Wbrew stanowisku organów, przedłożone w sprawie dowody z dokumentów oraz okoliczności sprawy potwierdzają zaistnienie po stronie skarżącej podstaw do zastosowania stawki zerowej przy rozliczeniu przedmiotowego podatku VAT w deklaracjach za maj i czerwiec 2013 r.,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazanych przez stronę we "wniosku wznowieniowym z dnia 28.12.2017r.," tj. art. 2 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 41 ust. 11 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązującej Taryfy ISZTAR regulującej zagadnienia kwalifikacji mienia objętego eksportem, z której wedle poszczególnych kodów CN dla towarów objętych eksportem pośrednim wypływają materialne podstawy dające podatnikowi prawo zastosowania stawki zerowej przy rozliczeniu sprzedaży/dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty UE,

4) przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeregu dalece wątpliwych faktów i okoliczności niemających związku z przedmiotem i zagadnieniami sprawy objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, co wskazuje, że przy wydaniu orzeczenia z [...] wykorzystano akta, dokumenty i orzeczenia sądów administracyjnych nie związane merytorycznie z rozpatrywaną sprawą.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznych i podkreślił, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie jego ewentualnych wadliwości oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Zaakcentowano przy tym, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi we wskazanym wyżej przepisie. Przy czym wznowienie postępowania nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego, a organ koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia.

Jako podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie strona wskazała art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 5 O.p. Ze względu na tę przesłankę (jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2737/14) nie można żądać analizy wszystkich dowodów pod kątem istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. Istota wznowienia postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Dlatego strona wnosząca o wznowienie postępowania z tej przyczyny zobowiązana jest do wskazania, które konkretnie dowodowy jej zdaniem okazały się fałszywe lub jakie nowe okoliczności lub nowe dowody wyszły na jaw. Tylko w obszarze tak skonkretyzowanych dowodów organ może wszcząć i prowadzić wznowione postępowanie.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 ww. ustawy, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. W myśl art. 180 § 1 O.p. dowodem może być wszystko, co służy wyjaśnieniu sprawy. Każdy istotny dowód będący podstawą ustaleń w decyzji ostatecznej może być podważony. Dowodem istotnym jest dowód, który miał wpływ na wynik sprawy. Samo twierdzenie strony, że dany dowód był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu, które może mieć postać wyroku (także warunkowo umarzającego postępowanie karne), postanowienia albo nakazu karnego. Od tej zasady są dwa wyjątki, wskazane w art. 240 § 2 i § 3 O.p. W myśl § 2 jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Natomiast § 3 stanowi, iż z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Istotnym jest, że nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p. musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. wymaga spełnienia łącznie trzech warunków: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu jest stwierdzone (poza wskazanymi wyjątkami) prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

W ocenie organu II instancji powyższe warunki nie zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Jak wskazano w decyzji organu I instancji, strona nie przedłożyła ani nie wskazała organowi żadnego orzeczenia stwierdzającego, że konkretny dowód został sfałszowany. Ponadto nie wskazała, które dokumenty, będące podstawą wydania orzeczeń przez organy obydwu instancji, miałyby być sfałszowane. Tymczasem z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że chodzi o fałszywość konkretnego dowodu. W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest również podstaw, aby twierdzić, że fałszywość któregokolwiek z dowodów jest oczywista, tym bardziej, że strona, jak już wspomniano powyżej, nie wskazała, który spośród zgromadzonego materiału dowodowego dokument jest jej zdaniem fałszywy, kto miałby go sfałszować, oraz w jakim celu miałby to uczynić. W odniesieniu do materiału zgromadzonego w sprawie w żadnym przypadku fałszerstwo nie zostało prawomocnie orzeczone, ani nie wystąpiła oczywistość fałszerstwa.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1, a także § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej nie została spełniona.

Przechodząc do podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazano, że zachodzi ona wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Użyty w art. 240 § 1 pkt 5 zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5, jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej nawet z innego dokumentu. Także odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko druga z nich stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że do wniosku o wznowienie postępowania strona przedłożyła m.in.:

1. potwierdzenie wywozu (IE599) nr [...], w którym jako pozycja towarowa zostało wymieniono "pozostałe nadwozia do pojazdów silnikowych 2004 rok"; zgłaszającym był A, odbiorcą B z Białorusi, data zgłoszenia - [...],

- dokument CMR dotyczący tego towaru z dnia [...],

- wywozowy dokument towarzyszący z dnia [...],

- deklaracja na towar z dnia [...],

- invoice nr [...] z dnia [...] wystawiony przez A na rzecz B z Białorusi, opis towaru w języku angielskim - Tent Trailer Body, year 2004;

2. potwierdzenie wywozu (IE599) nr [...], w którym jako pozycja towarowa została wymieniona m.in.: "kabina używana do samochodu MAN, rok 2002"; zgłaszającym był A, odbiorcą B z Białorusi, wykaz pozycji - wywóz, data zgłoszenia - [...]

- dokument CMR dotyczący tego towaru z dnia [...],

- wywozowy dokument towarzyszący z dnia [...],

- deklaracja na towar z dnia [...]

- invoice nr [...] z dnia [...] wystawiony przez A na rzecz C z Białorusi, opis towaru m.in. - Cabine Man, year 2002.

Jak stwierdził organ I instancji przedłożone przez stronę dowody spełniały warunek istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi podatkowemu.

Jednocześnie we wniosku o wznowienie strona powołała się na pominięte przy wydawaniu orzeczeń organu obu instancji, dowody pochodzące od organów celnych, tj. lE 599 nr [...] oraz IE599 nr [...], które jej zdaniem wskazują na wywóz towarów poza granice Wspólnoty, co kwalifikuje dokonane transakcje jako eksport pośredni i możliwość zastosowania w stosunku do tych transakcji stawki zero w rozliczeniu spornych sprzedaży. Swoje stanowisko w tej kwestii strona podtrzymała w odwołaniu argumentując, że podnoszone przez nią dowody obiektywnie potwierdzają fakt zaistnienia zdarzeń kwalifikowanych wedle wskazanych przepisów prawa i orzecznictwa sądów polskich jako eksport pośredni. Wywóz towarów poza granice UE został bezspornie wykonany, a uczynił to zagraniczny nabywca towarów. Bezspornie w tej sprawie zaistniał fakt wywozu towarów, co potwierdzono wymaganymi dokumentami wystawionymi przez graniczne służby celne. W świetle pozyskanych legalnie dowodów, zdaniem strony, bezspornie wykazała na podstawie dokumentów wystawionych przez organy celne obiektywne fakty zaistnienia wywozu przedmiotowego mienia poza terytorium UE - w rzeczywistości do Republiki Białoruś. Fakt wywozu przedmiotowego towaru poza terytorium UE zaistniał bezspornie i jest zdarzeniem prawnie obiektywnym, potwierdzonym dokumentami odpraw celnych. Z kolei kwalifikacja mienia wywozowego została dokonana prawidłowo i odpowiada poszczególnym kodom CN oraz warunkom obowiązującej Taryfy ISZTAR. Strona podniosła, iż wskazane w zaskarżonej decyzji z dnia [...] dowody w formie tabel z podziałem na "Dokumenty przedłożone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego" oraz "Dokumenty przedłożone do wniosku o wznowienie" wbrew twierdzeniom organu nie są ze sobą merytorycznie sprzeczne, bowiem cechuje je spójność merytoryczna. Skoro bowiem w tabeli dowodów dot. "postępowania kontrolno-podatkowego" dostawy obejmowały podwozia samochodów ciężarowych z oznaczeniem m.in. marki i roku ich produkcji, natomiast w tabeli dot. "dokumentów przedłożonych do wniosku o wznowienie", dostawy obejmowały nadwozia i kabiny do samochodów ciężarowych z oznaczeniem tej samej marki i roku produkcji, to w konsekwencji - w powiązaniu z obowiązującymi kodami CN Taryfy ISZTAR - owa sprzedaż/wywóz poza terytorium Unii Europejskiej obejmuje tożsame pojazdy ciężarowe nabyte przez stronę w Niemczech, a jako zrealizowanie eksportu pośredniego przysługuje stronie z tego tytułu stawka VAT "0".

Aprobując stanowisko organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że, jak wynika ze zgromadzonych materiałów, strona nie posiadała dokumentów, wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju), jak też nie potwierdziła zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy innymi dokumentami, a te które były w jej dyspozycji nie potwierdzały we wzajemnej łączności wywozu towarów - samochodów ciężarowych MAN i ich dostarczenia do kontrahenta wskazanego na fakturach, tj. na Litwę.

Odnosząc się natomiast do argumentacji dotyczącej wywozu towaru w ramach eksportu pośredniego i wynikającej z tego tytułu zerowej stawki VAT w pierwszej kolejności wskazano, iż wspomniany eksport pośredni został zdefiniowany w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zgodnie z ww. przepisem przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 41 ust. 11 ww. ustawy przepisy ust. 4 i 5 (dotyczące możliwości zastosowania stawki "0") stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6 (potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej), z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W niniejszej sprawie podatniczka powołała się na przedłożone w postępowaniu zwykłym dokumenty potwierdzające wywóz podwozi do samochodów ciężarowych, a do wniosku o wznowienie postępowania przedłożyła dokumenty potwierdzające, jej zdaniem, wywóz kabin do tych samochodów, które w komplecie mają stanowić potwierdzenie wywozu poza granice Unii Europejskiej zakupionych w Niemczech i sprzedanych do odbiorcy na Litwie samochodów ciężarowych.

Istotny jednak w sprawie jest fakt, że przedstawione przez stronę w postępowaniu zwykłym dokumenty potwierdzają eksport poza granice Unii Europejskiej: potwierdzenie wywozu lE 599 nr [...] - używane podwozie do samochodu ciężarowego MAN 18.280 ME, 2004 rok, VIN: [...] oraz potwierdzenie wywozu IE599 nr [...] - używane podwozie do samochodu ciężarowego MAN 18.285 ME-B, 2002 rok, VIN: [...], a więc części pojazdów zakupionych przez stronę w Niemczech i sprzedanych odbiorcy na Litwie. Jednakże takim dowodem nie są przedstawione wraz z wnioskiem o wznowienie dokumenty, gdyż nie pozwalają one na identyfikację wymienionych w nich towarów jako elementów przedmiotowych samochodów ciężarowych. W potwierdzeniu wywozu IE599 nr [...] jako pozycję towarową wskazano - pozostałe nadwozia do pojazdów silnikowych 2004 rok, a w potwierdzeniu wywozu IE599 nr [...] - kabinę używanę do samochodu MAN 2002 rok. W dokumentach tych brak jest jakiegokolwiek powiązania z przywiezionym z terenu Niemiec towarem czy też wystawionymi przez Stronę fakturami VAT nr [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...].

Jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, załączonych do wniosku nowych dokumentów nie sposób powiązać z transakcjami opisanymi na ww. wystawionych przez stronę fakturach, dokumentujących sprzedaż pojazdów ciężarowych. Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, że przedłożone dokumenty dotyczą w jakikolwiek sposób spornych transakcji, ani że potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Do wyprowadzenia z Polski na terytorium Republiki Białoruś przez podmiot litewski zostały zgłoszone podwozia przedmiotowych samochodów oraz części nieokreślonych bliżej pojazdów ciężarowych MAN, o takim samym jedynie roku produkcji. W związku z tym brak jest tożsamości towarów będących przedmiotem dostawy z towarami wywożonymi. Dołączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty nie pozwalają zatem na identyfikację towaru, a warunkiem uznania wywozu towarów w ramach procedury eksportu pośredniego jest przedstawienie dokumentu, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W niniejszej sprawie tożsamość towaru nie została potwierdzona.

Dodatkowo, odnosząc się do twierdzenia strony dotyczącego błędnego tłumaczenia w zaskarżonej decyzji nazwy towaru na fakturze Invoice nr [...] - Tent Trailer Body, to może ono zostać uznane za nadwozie przyczepy namiotowej. Natomiast nie można zgodzić się z przedstawionym przez stronę tłumaczeniem z deklaracji na towary (z języka rosyjskiego), gdyż pominęła ona jeden wyraz w opisie towaru, który zmienia tłumaczenie. Pełna nazwa brzmi: Kuzow dla gruzowogo awtomobila tentowyj, co łącznie można przetłumaczyć jako: markiza do ciężarówki. Ponadto z ww. deklaracji wynika, że wymiary "nadwozia" wynoszą 7600x2500x2600 mm, co przeczy twierdzeniu, iż jest to nadwozie lub kabina do samochodu. Istotne jest także, iż podwozia do samochodów zostały zaklasyfikowane do kodu CN 8706, kabiny (nadwozia) do kodu 8707, natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do kodu CN 8704 - pojazdy silnikowe do transportu towarów.

Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do Reguły 2(a) (Artykuły przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym) obowiązujących w dacie wywozu Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (M.P z 2006 r. Nr 86, poz. 880), wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Niniejsza regułę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawianych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły. Na potrzeby niniejszej reguły "wyroby przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony pod warunkiem, że zastosowano tylko proste operacje montażowe.

Natomiast zgodnie z § 20g obowiązującego w dacie wywozu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94 z 2004 r., poz. 902) jeżeli zgłoszenie celne do procedury wywozu dotyczy towarów w stanie rozmontowanym lub niezmontowanym, objętych jedną fakturą, ale załadowanych na kilka środków transportu, należy sporządzić oddzielne zgłoszenia celne wywozowe dla towarów przewożonych na poszczególnych środkach transportu, podając kod towarów zgodnie z klasyfikacją wyrobu w stanie zmontowanym. W takim przypadku należy: do zgłoszenia celnego pierwszej partii towaru dołączyć fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami określonymi w art. 181 Rozporządzenia Wykonawczego, a do każdego następnego zgłoszenia celnego - kserokopię tej faktury oraz do każdego zgłoszenia celnego wywozowego dołączyć specyfikację towarów objętych tym zgłoszeniem. W niniejszym przypadku w poszczególnych zgłoszeniach celnych wywozowych należy podawać wartość towarów objętych tym zgłoszeniem. Suma wartości towarów ze wszystkich zgłoszeń celnych wywozowych powinna być równa wartości towarów określonej w fakturze.

W świetle przedstawionych wyżej przepisów jeżeli, jak twierdzi strona, zakupione w Niemczech i sprzedane do odbiorcy na Litwie samochody ciężarowe zostały wywiezione w częściach jako podwozia i nadwozia, a więc w stanie rozmontowanym, to powinny zostać zgłoszone do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej zgodnie z Regułą 2(a) na podstawie zgłoszenia wypełnionego zgodnie z § 20g. W takim przypadku byłoby możliwe ustalenie tożsamości towarów będących przedmiotem dostawy z towarami wywożonymi. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Natomiast przywoływana przez stronę argumentacja, iż skoro dostawy obejmowały nadwozia i kabiny do samochodów ciężarowych z oznaczeniem tej samej marki i roku produkcji, to w konsekwencji - w powiązaniu z obowiązującymi kodami CN Taryfy ISZTAR - owa sprzedaż/wywóz poza terytorium Unii Europejskiej obejmuje tożsame pojazdy ciężarowe nabyte przez stronę w Niemczech jest sprzeczna z przywołanymi wyżej przepisami.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż przedłożone przez stronę dowody spełniają tylko warunek określony w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który wydał decyzję. Nie stanowią jednak dowodów istotnych dla sprawy, jak wymaga tego ww. przepis.

Wobec wyżej wskazanych okoliczności organ II instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Zaznaczono także, iż osoby biorące udział w wydaniu decyzji w I instancji zostały wyłączone z postępowania i nie uczestniczyły w postępowaniu odwoławczym.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła:

I. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik orzeczenia, w szczególności m.in.;

1) art. 2 pkt. 8 lit. b, art. 7 ust.1 pkt. 1-4, art. 41 ust. 11 i 9 - ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących zagadnienia eksportu pośredniego, bowiem wbrew stanowisku organu - okoliczności faktyczne sprawy dają skarżącej podstawę faktyczną i prawną rozliczenia podatku vat z tytułu pośredniego eksportu towarów z zastosowaniem stawki zerowej,

2) art. 535 i n. Kodeksu cywilnego regulującego ustawowe przesłanki umowy kupna/sprzedaży, bowiem wbrew twierdzeniom organu w przedmiotowej sprawie wszystkie strony następujących po sobie kontraktów dopełniły wymogów tego przepisu w nawiązaniu z przepisami ustawy o vat regulującymi zagadnienia eksportu pośredniego. W sprawie zaistniała finalnie sprzedaż mienia na rzecz podmiotu zagranicznego oraz potwierdzony został dokumentem wydanym przez organ celny jego wywóz do kraju poza terytorium UE,

3) art. 12 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców wyrażającego zasadę przyjaznej interpretacji przepisów prawa poprzez zastosowanie nieprzystającej do istoty sprawy wykładni prawa i orzecznictwa z pominięciem tematycznego orzecznictwa ETS (w szczególności wyroku TSUE C-275 z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie Mila Winś - zawierającego w zupełności odmienną, niż przyjął organ skarbowy, wykładnię przepisów prawa materialnego w tożsamych tematycznie sprawach dot. zwolnień podatkowych, co stanowi rażące naruszenie zasady równości stosowania prawa,

4) art. 13 ustawy - Prawo przedsiębiorców, - wyrażającego zasadę pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania poprzez przeprowadzenie postępowania nierzetelnie, niesprawiedliwie i nad wyraz tendencyjnie, z oczywistym pokrzywdzeniem podatniczki, w tym z rażącym naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

II. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające ujemny wpływ na jego przebieg, rzetelność oraz końcowy wynik każdego z wydanych orzeczeń. W szczególności;

1) art. 240 § 1 pkt. 1 i pkt 5 O.p. z uwagi na rażąco wadliwą ich wykładnię i zastosowanie polegającą na sprzecznym z prawem uznaniu dowodów, przesłanek i okoliczności wskazanych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania za nie spełniające prawnych wymogów wznowienia,

2) art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowody i przesłanek dot. eksportu pośredniego i bezpodstawną sugestię braku tożsamości mienia będącego przedmiotem obrotu,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów potwierdzających wywóz mienia do odbiorcy na terytorium Białorusi

- art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie w sprawie dowodów wystawionych przez organ celny, potwierdzających wywóz mienia na terytorium Republiki Białoruś.

Wobec tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o:

a) uchylenie decyzji w całości jako obciążonych wadami nieważności,

b) ponowne rozpoznanie sprawy z wniosku z dnia 28.12.2018 r. o wznowienie postępowania oraz w granicach złożonych w tej sprawie odwołań; uchylenie wszystkich decyzji zapadłych w sprawie niniejszej, uwzględnienie powołanych przez stronę dowodów i przesłanek, jak i skorygowanie bezpodstawnych domiarów w podatku vat w obu decyzjach organu I instancji z dnia [...] (łączne zawyżenie "domiarów" za miesiące maj-czerwiec 2013 r. opiewa na kwotę zł. [...] zł),

c) zwrot przez organy skarbowe niesłusznie wyegzekwowanego podatku vat w kwocie [...] zł wraz z odsetkami,

d) obciążenie organu kosztami postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podała, że w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej nabywała środki transportu ciężkiego w RFN i odprzedawała je z kolei nabywcom poza granice RP. Decyzjami z dnia [...] organ I instancji stwierdził, że w maju i czerwcu 2013 r. podatniczka zaniżyła podatek należny poprzez wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką vat 0%, w przypadku dwóch samochodów marki MAN.

Organ zakwestionował powyższe transakcje z uwagi na rzekomy brak dowodów potwierdzających wywóz mienia z terytorium Polski na terytorium Litwy. Opodatkował więc transakcje stawką 23% jak dostawy towarów na terenie Polski. Strona kwestionowała sposób rozliczenia dokonany przez organ, jednakże organ II instancji nie uwzględnił odwołań i w decyzji z dnia [...] przyjął, iż transakcje te mają wątpliwy charakter, gdyż uwidoczniony w dokumentacji wywozowej pełnomocnik, występujący po stronie litewskiego importera A miał być niewiarygodny; co sugerowała korespondencja uzyskana od organów podatkowych Republiki Litwy oraz sam w/w litewski podmiot gospodarczy.

Skarżąca nie miała jakiegokolwiek wpływu na ten stan, gdyż w/w pełnomocnik firmy A z Litwy okazał w czasie transakcji wiarygodne dane, w tym aktualny paszport (kopia paszportu w aktach) oraz pełnomocnictwo. Nadto, jak podkreślono, wywóz mienia poza terytorium Polski odbywał się z udziałem Agencji Celnej w B. Istotne jest także, iż wspomniany przedstawiciel firmy A przy udziale Agencji Celnej w B. w rzeczywistości sprzedał w/w pojazdy ciężarowe w stanie częściowo rozmontowanym kontrahentowi z Republiki Białoruś i tam je wywiózł. Zatem potwierdzone zostało bezspornie, iż oba w/w pojazdy nabyte w RFN przez skarżącą i sprowadzone na terytorium Polski, zostały sprzedane zgodnie z przeznaczeniem nabywcy zagranicznemu i finalnie wywiezione z Polski poza terytorium Unii. Ten bezsporny fakt nie jest kwestionowany przez organ.

Zdaniem strony skarżącej organ I instancji już w 2016 r. był w posiadaniu szeregu obiektywnych danych wskazujących na brak merytorycznych podstaw do zmiany prawidłowych rozliczeń dokonanych przez podatniczkę z zastosowaniem stawki zerowej. Skoro przedmiotowe zafakturowane pojazdy zostały nabyte legalnie przez kontrahenta zagranicznego i za potwierdzeniem organu celnego legalnie wywiezione poza granice Polski i UE do odbiorcy/nabywcy na terenie Republiki Białoruś, to w sprawie zaistniały ustawowe znamiona tzw. eksportu pośredniego, który również upoważnia stronę do rozliczenia transakcji z zastosowaniem stawki "0" w podatku vat.

O błędnej ocenie sprawy pod kątem zaistnienia "eksportu pośredniego" świadczy zapis zamieszczony w decyzji II Instancji z dnia [...] na str. 9 wiersz 21 od dołu, - gdzie po wyrazach cyt. "Przeprowadzone postępowanie wykazało organ ten w konkluzji podaje że, ...sprzedaż nastąpiła za potwierdzeniem Agencji Celnej w B. kontrahentowi z Białorusi (tam nastąpił faktyczny wywóz towarów z Polski).

W tym stanie rzeczy ze względu na potwierdzenie zaistnienia wywozu towarów poza granice Unii skarżącej przysługuje w rozliczeniu owych transakcji zerowa stawka podatku.

Wnioskując o wznowienie postępowania strona załączyła dowody uzupełniające, które bezpodstawnie uznano za nieistotne dla rozstrzygnięcia. Organ zestawił te dowody ze stanem dokumentacji posiadanej przy wydaniu decyzji, lecz z zestawienia tego wywiódł błędne wnioski. Nie był bowiem w stanie skojarzyć merytorycznie, że dokumentacja uzupełniająca potwierdza fakt sprzedaży/wywozu na teren Białorusi mienia tożsamego pochodzącego z zakupu z RFN, pierwotnie kojarzonego ze sprzedażą na Litwę, a końcowo zaś - przez nabywcę z Litwy - sprzedanego i wywiezionego do finalnego odbiorcy na terytorium Republiki Białoruś. Wszystkie cechy identyfikacyjne tego mienia /wraz z marką, rokiem produkcji, numerami zespołów jezdnych /podwozi/ odpowiadają tożsamemu zakupowi dokonanemu na terytorium RFN. Towar ten następnie zafakturowano i sprzedano na rzecz firmy nabywczej A na Litwie reprezentowanej przez przedstawiciela (on zapłacił skarżącej za towar objęty fakturami wywozowymi i finalnie wywiezionego za potwierdzeniem organów celnych do nabywcy na terytorium Republiki Białoruś).

W ocenie strony skarżącej organ w decyzji z dnia [...] posługuje się argumentacją nieprzystającą w zupełności do rzeczywistego stanu sprawy. Od początku istniał bowiem odmienny stan faktyczny niż przyjęto w decyzjach wymiarowych. Organy oceniały transakcję z punktu widzenia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Faktycznie zaś zakup i finalny wywóz mienia z Polski nastąpił przez zagranicznego nabywcę z terenu Republiki Białoruś, wobec czego był to zdefiniowany ustawowo eksport pośredni.

W odwołaniu skarżąca wskazywała w szczególności na wadliwą ocenę faktów i dowodów i stwierdzenie, że strona nie była eksporterem pośrednim. Organy bezpodstawnie przyjęły, że to litewski podmiot był dla niej ostatnim docelowym odbiorcą towarów, a okoliczność że pozyskała dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE nie jest argumentem, a dalsze losy towarów nie dotyczyły jej. Taka konstatacja jest przejawem naruszenia zasady legalizmu, prawdy obiektywnej i praworządności.

Zdaniem strony skarżącej twierdzenie organów, że mienie objęte finalnie sprzedażą/wywozem na teren Białorusi nie było tożsame z mieniem nabytym w RFN stanowi rażące przeinaczenie obiektywnych faktów i jest przekłamaniem opartym na nietrafnych tłumaczeniach dotyczących elementów zabudowy nadwozi samochodowych. Dowolne tłumaczenia językowe odbiegają od istoty i przedmiotu sprawy, a organ wytyka stronie brak wskazania bliższych cech identyfikacyjnych elementów, które jako "osprzętowienie" pojazdów ciężarowych takich cech nie posiadają. Kwestie nie mają w istocie jakiegokolwiek znaczenia, gdyż dowodem celnym potwierdzono wywóz mienia poza terytorium UE.

Strona podkreśliła także, iż TSUE w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r., C-275/18 stwierdził, mając na względzie fakt, iż nie wszystkie państwa UE posiadają jednolite procedury wywozowe, że dla zastosowania stawki zerowej wystarczy samo zaistnienie wywozu mienia poza terytorium kraju. Nie decydują zatem procedury, lecz fakt wywozu mienia, a wywody organy dotyczące danych pozyskanych od organów litewskich tracą całkowicie na znaczeniu.

Skoro w ciągu zaistniałych zdarzeń, finalnie nastąpiły okoliczności kwalifikujące sprawę do kategorii eksportu pośredniego (w końcowej jej fazie występował podmiot reprezentujący firmę z Litwy, który tożsame przedmiotowo mienie sprzedał odbiorcy z terytorium Białorusi), a skarżąca przedłożyła na to wiarygodne dowody to wiąże tzw. skrócony tok dowodowy, - zgodny z ideą ochrony rynku unijnego, oraz zgodny z gospodarczym przeznaczeniem prawa, co w wyjątkowo czytelny sposób wyraził ETS we wskazanym wyżej wyroku C-275/18.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy wydaną w trybie wznowieniowym decyzję z dnia [...] o odmawiie uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. i czerwiec 2013 r.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w związku z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału.

Przechodząc do meritum sprawy zauważyć trzeba na wstępie, że wznowienie postępowania jest szczególnym, jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego. Jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 Op., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku.

Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W decyzji ostatecznej z dnia [...], utrzymującej w mocy dwie decyzje organu I instancji z dnia [...], objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, stwierdzono, że w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, posiadane przez stronę postępowania dokumenty w postaci m.in. :

• faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez D na rzecz A z Litwy na sprzedaż samochodu ciężarowego MAN ME 18.280, rok produkcji 2004, VIN [...]

- oświadczenia A.A., z którego wynikało, że zakupiony od D samochód marki MAN ME 18.280 "został odebrany w siedzibie firmy i jest wywożony poza granice Polski, do Litwy",

- Invoice nr [...] wystawionego w dniu [...] przez A z Litwy na rzecz B z Białorusi dotyczącego sprzedaży podwozia do samochodu ciężarowego MAN ME 18.280, rok produkcji 2004, [...],

- potwierdzenia wywozu (IE599) nr: [...], zgłoszenie wywozu z dnia [...] "używanego podwozia do samochodu ciężarowego MAN ME ł8.280, rok produkcji 2004 V1N: [...]",

- faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez D na rzecz A z Litwy na sprzedaż samochodu ciężarowego MAN ME 18.280, rok produkcji 2002 VIN [...],

- oświadczenia A.A., z którego wynikało, że zakupiony od D samochód marki MAN ME 18.280 "został odebrany w siedzibie firmy i jest wywożony poza granice Polski, do Litwy",

- lnvoice nr [...] wystawionego w dniu [...] przez A z Litwy na rzecz B z Białorusi dotyczącego sprzedaży podwozia do samochodu ciężarowego MAN ME 18.280, rok produkcji2002, VIN [...], o - potwierdzenia wywozu (IE599) nr: [...], zgłoszenie wywozu z dnia [...] "używanego podwozia do samochodu ciężarowego MAN ME 18.280, rok produkcji 2002 VIN: [...]", nie potwierdzają w sposób kategoryczny, że została dokonana wewnątrzwspólnotowa dostawa ww. towarów. Z informacji otrzymanej od litewskiej administracji podatkowej wynikało bowiem, że przedsiębiorstwo A, [...] zaprzeczyło zakupowi opisanych wcześniej samochodów ciężarowych od D, a obywatel Białorusi – A.A., rzekomo odbierający ww. towary i wywożący je na teren Litwy, nigdy nie pracował w A i nie był upoważniony do reprezentowania ww. firmy. Administracja podatkowa Litwy podkreśliła, iż nie ma danych wskazujących, że przedmiotowe pojazdy przybyły na Litwę i zostały zarejestrowane w litewskim rejestrze pojazdów transportowych. Uwidoczniony w przedłożonej przez stronę dokumentacji schemat obrotu samochodów ciężarowych marki MAN 18.280, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, również nie wskazywał na racjonalne, a przede wszystkim ekonomiczne uzasadnienie przebiegu transakcji gospodarczej, tj. że przedsiębiorstwo A nabyło pojazdy w Polsce na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...], następnie pojazdy te miały być wywiezione na terytorium Litwy, a potem odpowiednio w dniach [...] i [...] A sprzedała podwozia ww. samochodów kontrahentowi z Białorusi -- B, a w dniach [...] i [...] zgłosiła w Agencji Celnej w B. wywóz tych podwozi z Polski na Białoruś. W ocenie organu nie mogły budzić zastrzeżeń ustalenia, o braku wystarczających dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt dokonania wywozu z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju oraz dostarczenia samochodów do nabywcy unijnego A.

Wnosząc o wznowienie postępowania strona przedłożyła m.in.:

- potwierdzenie wywozu (IE599) nr [...], w którym jako pozycję towarową wymieniono: "pozostałe nadwozia do pojazdów silnikowych 2004 rok", data zgłoszenia [...]. Zgłaszający A, odbiorca B z Białorusi, a wraz z nim dokument CMR dotyczący tego towaru z dnia [...], dokument towarzyszący z dnia [...], deklarację na towar z dnia [...] invoice nr [...] z dnia [...] wystawiony przez A na rzecz B z Białorusi, opis towaru, wg tłumacza na stronie google - przyczepa kempingowa, rok 2004,

- potwierdzenie wywozu (IE599) nr [...], w którym jako pozycję towarową wymieniono m.in. pozycję: "kabina używana do samochodu MAN, rok 2002", data zgłoszenia [...]. Zgłaszający A, odbiorca B z Białorusi, wykaz pozycji - wywóz, a wraz z nim dokument CMR dotyczący tego towaru z dnia [...], wywozowy dokument towarzyszący z dnia [...], deklarację na towar z dnia [...], invoice nr [...] z dnia [...] wystawiony przez A na rzecz C z Białorusi, opis towaru m.in. - kabina MAN, rok 2002.

Jako podstawę prawną wznowienia postępowania skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. Stosownie do tych unormowań w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe,

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W doktrynie wskazuje się, że fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki: po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet); po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. Dla stwierdzenia, że doszło do skutecznego zaistnienia przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. muszą zatem zostać spełnione kumulatywnie trzy warunki: 1) w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, 2) fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, 3) sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone (poza wskazanymi wyjątkami) prawomocnym orzeczeniem sądu (por. m.in. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 166/15, wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 18/17 i 19/17). Warunki te w niniejszej sprawie niewątpliwie nie są spełnione, a skarżąca do tej podstawy wznowienia postępowania odniosła się właściwie tylko w ten sposób, że wskazała ogólnie na fakt "oparcia orzeczeń na dokumentach zafałszowanych, co sugerują władze polskie i litewskie". Nie wskazała na fałsz żadnego konkretnego dowodu, a tym bardziej nie wskazała żadnego orzeczenia stwierdzającego taką okoliczność.

Odnośnie drugiej z przesłanek wznowienia, opisanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazać należy, że ta podstawa wznowieniowa wymaga spełnienia następujących warunków:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) istniały w dniu wydania decyzji,

3) nie były znane organowi, który wydał decyzję,

4) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie.

Bezsporne jest, że pierwsze trzy warunki zostały spełnione. Spór dotyczy warunku czwartego, co do którego organy zasadnie wykazały, że nie są to dowody istotne w sprawie. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że aby można było stwierdzić, że zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dowody i okoliczności faktyczne muszą być istotne. "Istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, tylko w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 508/19).

W zwykłym postępowaniu stwierdzono, że strona nie posiadała dokumentów, wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. ani też nie potwierdziła zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy, którą sama deklarowała w deklaracjach podatkowych VAT-7 za maj i czerwiec 2013 r., innymi dokumentami, a te które były w jej dyspozycji nie potwierdzały we wzajemnej łączności wywozu towarów - samochodów ciężarowych MAN i ich dostarczenia do kontrahenta wskazanego na fakturach, tj. na Litwę. W postępowaniu zwykłym strona wielokrotnie oświadczała, że towar wyszczególniony na fakturach VAT wystawionych na rzecz A został wywieziony i dostarczony na Litwę a nie na Białoruś, na dowód czego przedłożone były oświadczenia podpisane przez obywatela Białorusi A.A., iż towar jest wywożony na Litwę. Ponadto, jak już wspomniano powyżej, z odpowiedzi udzielonych przez litewską administrację podatkową wynika, że Dyrektor A nie zna B z Białorusi (której to osobie towary zostały rzekomo sprzedane przez A) a obywatel Białorusi A.A. nigdy nie pracował w A i nigdy nie był upoważniony do reprezentowania tej firmy, a ponadto zaprzeczył jakoby wystawił faktury sprzedaży. Ponadto z treści udzielonej informacji wynika, że litewski podmiot ani nie zadeklarował nabyć pojazdów ciężarowych od skarżącej ani też nie zadeklarował sprzedaży tych pojazdów na Białoruś.

Nowe załączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty nie dowodzą twierdzeń, które strona forsowała, inicjując nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji wymiarowych.

Przepisy unijne dotyczące możliwości zastosowania zwolnień z podatku VAT w eksporcie towarów reguluje dyrektywa nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 2006 r. ze zm. - dalej: dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt a i b ww. dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;

b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Zgodnie art. 2 pkt 8 lit. a i b u.p.t.u. przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Natomiast w myśl art. 41 ust. 11 u.p.t.u. przepisy ust. 4 i 5 (dotyczące możliwości zastosowania stawki "0") stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b (definiującego eksport pośredni), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6 (potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej), z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W orzecznictwie TSUE oraz judykaturze ugruntowany jest pogląd, że w eksporcie towarów warunkiem zwolnień i zastosowania zerowej stawki VAT jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz, przy czym istotnym jest, aby w następstwie tej wysyłki lub tego transportu towary opuściły faktycznie (fizycznie) terytorium Unii.

Takie stanowisko zajął TSUE m.in. w przywołanym przez skarżącą wyroku z dnia 28 marca 2019 r. C-275/18, w którym orzekł, że artykuł 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.". Zdaniem TSUE z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a), wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (...)".

Z kolei NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12 stwierdził, iż: celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0 % w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Wobec powyższego wskazać należy, że dla zastosowania zerowej stawki VAT konieczne jest stwierdzenie spełnienia materialnoprawnych (merytorycznych) przesłanek zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie (fizyczne opuszczenie) towarów z obszaru celnego Unii. Przy czym, tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu nie może budzić żadnych wątpliwości.

W niniejszej sprawie organy zasadnie stwierdziły, że z przedstawionych przez skarżącą dokumentów bezspornie nie wynika, aby sprzedane odbiorcy na Litwie samochody ciężarowe zostały wywiezione poza obszar Unii Europejskiej.

Wskazać należy, że wystawione przez skarżącą na rzecz litewskiego podmiotu A faktury dokumentują sprzedaż samochodu ciężarowego MAN ME 18.280, rok produkcji 2004, VIN: [...] oraz samochodu ciężarowego MAN ME 18.280, rok produkcji 2002, VIN: [...]. To te samochody winny być zatem przedmiotem dostawy, jak i wywozu. Tymczasem w postępowaniu zwykłym strona przedłożyła dokumenty potwierdzające wywóz poza granice celne Unii jedynie podwozi powyższych samochodów, które są możliwe do zidentyfikowania poprzez numer VIN. Jednak podwozia nie stanowią tegoż towaru, a są jedynie jego częścią. Twierdzenia strony skarżącej, że nadwozia do samochodów są elementami, które "w zasadzie mają charakter "osprzętowienia" pojazdów ciężarowych" nie można zaaprobować.

Dowody przedstawione w postępowaniu nadzwyczajnym również nie korelują z transakcjami opisanymi na wystawionych przez skarżącą fakturach VAT, dokumentujących sprzedaż do odbiorcy na Litwie ww. pojazdów ciężarowych. W potwierdzeniu wywozu IE599 nr [...] jako pozycję towarową wskazano - pozostałe nadwozia do pojazdów silnikowych 2004 rok, a w potwierdzeniu wywozu 1E599 nr [...] - kabinę używaną do samochodu MAN 2002 rok. Z kolei na fakturach wystawionych przez A dla odbiorcy na terytorium Białorusi towary określono jako: invoiee nr [...] z dnia [...] opis towaru w języku angielskim - Tent Trailer Body, year 2004; invoiee nr [...] z dnia [...] opis towaru m.in. - Cabine Man, year 2002.

Jak już wyżej akcentowano, z dokumentów celnych wprost winno wynikać, że określone towary wykazane w fakturze VAT zostały istotnie wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, co warunkuje prawo do zastosowania zerowej stawki.

Zaniechanie zastosowania przywołanego przez organ na str. 10 zaskarżonej decyzji § 20 g obowiązującego w dacie wywozu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94 z 2004 r., poz. 902) dotyczącego towarów w stanie rozmontowanym uniemożliwiło identyfikację towarów wywożonych w stanie rozmontowanych i potwierdzenie ich tożsamości z towarami będącymi przedmiotem rozpatrywanej w niniejszej sprawie. Na podstawie tych dokumentów nie można jednoznacznie stwierdzić, że potwierdzają one wywóz na terytorium Republiki Białoruś części samochodów ciężarowych, które razem z wywiezionymi podwoziami stanowią towar sprzedany odbiorcy na Litwie. Do wyprowadzenia z Polski na terytorium Republiki Białoruś przez podmiot litewski zostały zatem zgłoszone podwozia przedmiotowych samochodów oraz części nieokreślonych bliżej pojazdów ciężarowych MAN, o takim samym jedynie roku produkcji. W związku z tym brak jest tożsamości towarów będących przedmiotem dostawy, czyli samochodów ciężarowych, z towarami wywożonymi, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji na str. 9-10. Dołączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty nie pozwalają zatem na identyfikację towaru, a warunkiem uznania wywozu towarów w ramach procedury eksportu pośredniego jest przedstawienie dokumentów, z których wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu co do nazwy (rodzaju) towaru, ilości, kodów towarowych i opisów towarów odpowiadającym nazwie (rodzajowi) towarów wykazanych w fakturze VAT. Tożsamości towarów jako przedmiotu kolejnych dostaw, nie można wywodzić z samej zgodności gatunku rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1506/17), w tym przypadku jedynie ze zgodności marki i rocznika produkcji.

Jak więc wykazano powyżej, dostawa towarów będących przedmiotem niniejszego postępowania nie spełniła przesłanek eksportu pośredniego, a więc nie spełniła przesłanek merytorycznych w związku z czym brak było podstaw do zwolnienia z podatku VAT, a w konsekwencji do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym.

Skoro przedstawione przez stronę dowody nie były dowodami istotnymi, a w ten sposób nie ziściła się przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to w sprawie o wznowienie organ nie mógł naruszyć wskazanych w skardze art. 2 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 41 ust. 11 i 9 u.p.t.u.

Naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p.), musi być odnoszone do charakteru postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe. Innymi słowy, ocena wskazanych przepisów postępowania podatkowego musi być konfrontowana z zakresem takiego postępowania, które ma na celu ustalenie istnienia wad postępowania, zakreślonych wskazaną we wniosku przesłanką przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tego też względu słusznie organ sprowadził ustalenia faktyczne do analizy treści przedłożonych dokumentów w kontekście rozpoznania, czy stwarzają one przesłankę do skorygowania zastosowanej w postępowaniu zwykłym stawki podatkowej.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 535 i n. kodeksu cywilnego, skoro istota niniejszej sprawy koncentruje się wokół kwestii wywozu konkretnego towaru poza granice Unii Europejskiej. Nie ulega też wątpliwości, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.