Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 17/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7a, art. 31d ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. znak: [...], odmawiającą skarżącej A S.A. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości: [...] PLN.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) i art. 31d ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz.U z 2020, poz. 722 ze zm.).

W uzasadnieniu wskazał, że pismem z [...] r. skarżąca Spółka, działając w trybie wynikającym z art. 31d ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o zwrot akcyzy od energii elektrycznej za rok 2018 w kwocie [...] PLN.

Do wniosku załączyła:

- dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy,

- opinię z [...] r. niezależnego biegłego rewidenta w zakresie prawidłowości wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym 2018 r.

Strona oświadczyła, że spełnia warunki formalne zwolnienia, gdyż:

- jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą wymienioną w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. działalność klasyfikowaną zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej (Dz. U z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) m.in. do:

PKD 2410-produkcji surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych;

PKD 2432-produkcji wyrobów płaskich walcowanych na zimno;

PKD 2434-produkcji drutu;

- prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, o których mowa w art. 31d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym;

- jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego;

- jest podmiotem posiadającym koncesję na wytwarzanie, obrót oraz dystrybucję energii elektrycznej;

- jest zakładem energochłonnym wykorzystującym energię elektryczną (zgodnie z art.31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym 2018 wyniósł 5,50 %.

Z treści pisma wynikało również, że wnioskiem z [...] r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia regulacji wynikających z art. 31d ustawy o podatku akcyzowym.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania:

-nr 2 dotyczącego włączenia do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej kosztów opłat dystrybucyjnych oraz pozostałych kosztów bezpośrednio związanych z wykorzystaną energią elektryczną,

-nr 5 dotyczącego możliwości równoczesnego korzystania ze zwolnienia dla celów metalurgicznych i zakładów energochłonnych.

W zakresie pytań 1,3,i 4 stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe.

Po rozpatrzeniu złożonej przez Spółkę skargi, w wyroku sygn. akt III SA/Gl 230/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za nieprawidłowe stanowisko Ministerstwa Finansów w obydwu powyższych kwestiach i uchylił interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Przedmiotowy wyrok stał się przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została uwzględniona, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Wnioskując o zwrot akcyzy Spółka wskazała, iż wyliczenie kosztów wykorzystanej energii elektrycznej przeprowadzone zostało z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 230/17. Biorąc pod uwagę ww. wyrok Spółka złożyła wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej pomimo korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

Udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku 2018 został obliczony przy następującej założeniach:

- koszty wykorzystanej energii elektrycznej w wysokości [...] PLN obejmują cenę wykorzystanej energii elektrycznej oraz pozostałe koszty wykorzystanej energii elektrycznej, w tym koszty opłat dystrybucyjnych dotyczące bezpośrednio wykorzystanej energii elektrycznej oraz koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wynikające z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. Z 2019 r., poz. 755 ze zm.) oraz ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389 ze zm.),

- wartość produkcji sprzedanej w kwocie [...] PLN obejmuje przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, wartość produkcji sprzedanej nie obejmuje przychodów z działalności handlowej.

Uwzględniając powyższe obliczono kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy zgodnie z wzorem określonym w art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponieważ obliczona kwota zwrotu [...] PLN jest wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej za rok 2018, Spółka zwróciła się o zwrot kwoty faktycznie zapłaconej w wysokości [...] PLN.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji z [...]r. Spółka pismem z [...] r. dostarczyła żądane przez organ dokumenty:

1. Zestawienie kosztów energii zużytej w Spółce w roku 2018 według rodzajów.

Z treści pisma oraz z ww. zestawienia wynika, że koszty wykorzystanej w roku podatkowym 2018 energii elektrycznej obejmujące cenę wykorzystanej energii elektrycznej (bez pozostałych kosztów w tym kosztów dystrybucji oraz kosztów uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej) wynoszą [...]PLN,

2. Zestawienie ewidencji produkcji i zużycia energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu akcyzą za rok podatkowy 2018.

Z treści pisma oraz z ww. zestawienia wynikało, iż łączne zużycie energii elektrycznej w megawatogodzinach w roku podatkowym 2018, obejmujące jedynie energię elektryczną wykorzystaną przez Spółkę bez zastosowania żadnego ze zwolnień z akcyzy, wynosiło [...] MWh.

W wyniku rozpatrzenia wniosku strony Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] r. znak [...] odmówił wnioskowanego zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podniósł, że Spółka zwróciła się o zwrot zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej jako zakład energochłonny:

- pomimo, iż korzysta ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystanej w procesach metalurgicznych,

- uwzględniając w wyliczeniu współczynnika K koszty opłat (w tym dystrybucyjnych) oraz koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

Organ pierwszej instancji uznał, iż w sytuacji, gdy wnioskodawca skorzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym tj. zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych (co wskazano we wniosku i co jest kwestią bezsporną), nie zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia ustanowionego w art. 31d ust. 1 ustawy, zatem nie ma możliwości dokonania wnioskowanego zwrotu.

Dodatkowo organ zaprezentował stanowisko, że w świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić jedynie koszt nabycia energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku VAT oraz opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych i kosztów uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej). Ponadto zauważył, iż odstąpił od wezwania strony o dostarczenie opinii biegłego dotyczącej udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku 2018 bez uwzględnienia opłat dystrybucyjnych i kosztów uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, gdyż już sam fakt skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym uniemożliwia dokonanie wnioskowanego zwrotu.

Pismem z [...] r. strona wniosła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy dwóch zagadnień:

- czy w przypadku korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, ma ona prawo do równoczesnego korzystania ze zwolnienia określonego w art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przewidzianego dla zakładów energochłonnych;

- czy w świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić koszt nabycia energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (opłatą dystrybucyjną i kosztami uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej), czy też uwzględnić należy jedynie koszt nabycia energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem VAT oraz opłat dodatkowych.

W odniesieniu do pierwszego spornego zagadnienia organ stwierdził, że zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład przysługuje zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia warunki określone w art. 31d ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, a więc:

1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną określonymi w ustawie kodami PKD,

2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a.

Organ odmawiając wnioskowanego przez Spółkę zwrotu podatku akcyzowego podkreślił, że zwolnienie przewidziane w art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uzależnione jest od łącznego spełnienia trzech warunków wymienionych enumeratywnie w tym przepisie. Stwierdził, że dwa pierwsze warunki uzależniające zastosowanie zwolnienia od akcyzy ustanowione w art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zostały spełnione. Nie został natomiast spełniony warunek niekorzystania przez zakład energochłonny ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust.7a. Natomiast zdaniem Spółki jest ona uprawniona do równoczesnego korzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystanej w procesach metalurgicznych i zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny, którego to stanowiska organ odwoławczy jednak nie podzielił.

W art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zawarł wzór, według którego oblicza się kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy.

W przedmiotowej sprawie Spółka zaznaczyła, że zwraca się o zwrot zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej jako zakład energochłonny:

- pomimo, iż korzysta ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych,

- uwzględniając w wyliczeniu współczynnika K koszty opłat dystrybucyjnych oraz koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

Organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowego, zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej przez ten zakład przysługuje zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który m.in. nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust.7a (pkt 3), a zatem w procesach metalurgicznych.

Zgodnie z art. 30 ust.7b ustawy o podatku akcyzowym warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust.7a jest wykorzystanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii.

Zdaniem organu, wątpliwość co do możliwości równoczesnego korzystania z obydwu tych zwolnień wnika z wyraźnego zastrzeżenia zawartego w art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, że dla skorzystania ze zwolnienia realizowanego przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny tenże zakład nie korzysta, w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy określonego w art. 30 ust.7a ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka stwierdziła, że właściwa wykładnia art. 31d ust. 1 pkt.3 ustawy o podatku akcyzowym nie ogranicza możliwości korzystania z obydwu tych zwolnień, co wynika z posłużenia się przez ustawodawcę zwrotem "w stosunku do tej energii elektrycznej". Podkreśliła, że skoro korzysta ze zwolnienia dla energii elektrycznej zużywanej w ramach procesów metalurgicznych i jednocześnie posiada status zakładu energochłonnego, to na gruncie przepisów akcyzowych, powinna być uprawniona do korzystania ze zwrotu akcyzy od tej części energii elektrycznej, która nie została zwolniona ze względu na zużycie w procesach metalurgicznych.

Zdaniem organu odwoławczego, z brzmienia art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwolnienie przysługujące zakładowi energochłonnemu, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy może wystąpić jedynie w sytuacji, gdy zakład energochłonny wykorzystuje energię elektryczną, od której akcyza została zapłacona i zarazem nie korzysta - ten właśnie zakład - ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust.7a ustawy o podatku akcyzowym. Zwolnienie z art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od wykorzystanej energii elektrycznej odnosi się do całego zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną w określonej przepisem działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego powinny być w pierwszej kolejności interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 3/15). Dotyczy to także ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11).

Przepis art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że zwolnienie w nim opisane przysługuje zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną i zwrot dotyczy jedynie części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej przez ten konkretny zakład, przy czym chodzi tu o całość wykorzystywanej przez ten zakład energii i o zakład jako całość. To zwolnienie odnosi się więc do całego zakładu energochłonnego i do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności objętej zwolnieniem.

W związku z powyższym nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż powinna ona być uprawniona do korzystania ze zwrotu akcyzy od tej części energii elektrycznej, która nie została zwolniona ze względu na zużycie w procesach metalurgicznych.

Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 350/17 organ wskazał, że zwolnienie od akcyzy (art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a.) jest adresowane do zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną, którym w tym przypadku jest spółka, co wskazuje na jego podmiotowy charakter, w przeciwieństwie do przedmiotowego charakteru zwolnienia określonego wart. 30 ust. 7a u.p.a., przysługującego podatnikowi podatku akcyzowego wykorzystującego energię elektryczną w określonych procesach.

Zwrot "do tej energii elektrycznej" odnosi się do całej energii elektrycznej wykorzystywanej przez dany zakład energochłonny, czyli musi być odniesiony do treści art. 31 d ust. 1 "ab initio" i wykładany w połączeniu z nią. Zatem tak odczytywany - a więc bez pominięcia żadnego fragmentu tej normy prawnej - art. 31d ust. 1 u.p.a, wskazuje, iż zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu wykonującemu działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami, jeżeli zakład ten nie korzysta w stosunku do tej energii (wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny) ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a.

Ponadto ustawodawca nie wyartykułował jednoznacznie w treści omawianej normy prawnej możliwości stosowania obydwu zwolnień równocześnie w danym zakładzie energochłonnym, podczas gdy uczynił to w przypadku zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii poprzez uwzględnienie we wzorze, o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a., stałego współczynnika (0,85%) odzwierciedlającego udział zwolnionej z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zwolnienie z art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności. W konsekwencji, gdy wnioskodawca jako zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczną w procesach metalurgicznych nie ma prawa do jednoczesnego skorzystania z dwóch rodzajów zwolnień w tym z art. 30 ust. 7a i art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wyklucza to treść art.31d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Dalej organ uznał, że zgodnie z art. 31d ust. 2 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystywanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust.5, wynosi ponad 3%.

Odwołał się do przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s.51 ze zm.; dalej dyrektywa energetyczna, dyrektywa). Dyrektywa określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Według art. 17 ust. 1 dyrektywy, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub do celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach: a) na rzecz zakładów energochłonnych.

"Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

"Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub do celów określonych w art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

"Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży "Wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Z przepisów dyrektywy wynika, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niego jedynie energię elektryczną wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług który może zostać odliczony.

Organ odwoławczy za błędne uznał stanowisko strony, że do obliczenia progu energochłonności, w świetle art.31d ustawy o podatku akcyzowym, należy brać pod uwagę całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi, takimi jak koszty opłat dystrybucyjnych, koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej czyli całość kosztów związanych z dostawą energii bez podatku VAT.

W art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczeniu współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Zatem w zakresie energii elektrycznej ustawodawca krajowy wprost implementował do przepisów krajowych przepis art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej.

Z przepisów zaś dyrektywy energetycznej wynika, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług, który może zostać odliczony.

Zatem w myśl uregulowań krajowych, implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie "udział kosztów wykorzystywanej energii elektrycznej" nabytej od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat obciążających przedsiębiorcę. Tym samym za rzeczywisty koszt nabytej energii elektrycznej należy uznać jedynie wartość energii elektrycznej bez pozostałych wskazanych kosztów dodatkowych.

W skardze decyzji tej strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

■ art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 i art. 87 Konstytucji RP poprzez:

- naruszenie zasady praworządności przez uznanie, że organ podatkowy rozstrzygający daną sprawę związany jest stanowiskiem wyrażonym w wyrokach sądów administracyjnych;

■ art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez:

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób uchybiający regułom przekonywania;

■ art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że Spółce z uwagi na fakt korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym nie przysługuje zwrot akcyzy na podstawie art. 31d ww. ustawy.

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

■ art. 31d ust. 1 w zw. z art. 31d ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez:

- ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu wbrew treści powyższych regulacji, iż korzystanie przez Spółkę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (tj. zwolnienia z akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych), niezależnie od zakresu stosowania tego zwolnienia (tj. potencjalnie nawet w odniesieniu do 1 MWh w skali roku kalendarzowego), całkowicie wyklucza możliwość korzystania przez Spółkę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31d ustawy o podatku akcyzowym;

■ art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez:

- ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu wbrew treści powyższych regulacji, że koszty opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych) nie mogą być zaliczone do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej; oraz

- poprzez uznanie, niezgodnie z wynikiem wykładni systemowej zewnętrznej, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie powinno się uwzględniać opłat dodatkowych, w szczególności opłat dystrybucyjnych, pomimo, że na gruncie najbardziej zbliżonych regulacji wyjaśniających pojęcie kosztu energii (tj. art. 53 ust. 2 i art. 188 ust. 11 ustawy o OZE oraz § 1 ust. 2 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Energii w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużyci energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego oraz art. 45a ust. 1 i 2 Prawa energetycznego) - opłaty te są jednoznacznie zaliczane do takiego kosztu;

■ art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. art. 17 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Energetycznej poprzez:

- ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie należy uwzględniać opłat dodatkowych niestanowiących podatków, w sytuacji gdy zgodnie z przepisem Dyrektywy Energetycznej, w ramach definicji podmiotu energochłonnego, uwzględnia się rzeczywisty koszt produktów energetycznych i energii elektrycznej; a dodatkowo

- poprzez uznanie, niezgodnie z wynikiem wykładni systemowej wewnętrznej, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie należy uwzględniać opłat dodatkowych, w szczególności opłat dystrybucyjnych, pomimo, że na podstawie przepisów dotyczących analogicznych, opartych na tożsamej regulacji Dyrektywy Energetycznej, zwolnień z akcyzy od wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych dla zakładów energochłonnych (31a ust. 7 oraz art. 31b ust. 10 tej ustawy), które posługują się węższym pojęciem "zakup" (a nie "koszt") uznaje się, że przy ww. kalkulacji uwzględniać należy całkowity koszt zakupu.

Z uwagi na zarzucane naruszenia, strona wniosła o:

■ rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie,

■ uchylenie wydanej decyzji w całości, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa,

■ zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 ppsa.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że zwrot "tej energii elektrycznej", użyty w art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy odnosi się do tej energii, która będzie mogła korzystać ze zwolnienia w formie zwrotu, a nie do całej energii, jaka jest zużywana przez zakład energochłonny. Użycie zaimka "tej" wskazuje, że Spółce nie może zostać zwrócona kwota akcyzy, która nie została przez nią zapłacona ze względu na zwolnienie z art. 30 ust. 7a ustawy. Spółka stanęła więc na stanowisku, że mimo, że korzysta ze zwolnienia dla energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych, to jednocześnie posiada status zakładu energochłonnego, zatem powinna być uprawniona do korzystania ze zwrotu akcyzy od tej części energii, która nie została zwolniona ze względu na zużycie w procesach metalurgicznych.

Odnośnie drugiej spornej kwestii strona stwierdziła, że "wydatki na zakup", to zasadniczo cena jakiegoś dobra, natomiast "koszt towaru" obejmuje także inne wydatki. Zatem na gruncie wykładni gramatycznej, nakłady związane z uiszczaniem opłat dodatkowych składają się na koszt energii i powinny być uwzględniane w kalkulacji wskaźnika. Opłaty dodatkowe, w tym opłata dystrybucyjna, są nieodłącznym elementem kosztu dostawy takiej energii.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Zauważył, że wyrok WSA z 26 maja 2017r. o sygn. III SA/Gl 230/17, dot. interpretacji indywidualnej został uchylony wyrokiem NSA z 5 listopada 2020r. sygn. akt I GSK 836/17. Stwierdził też, że przy ustalaniu poziomu energochłonności należy uwzględnić wartość samej energii, która została wykorzystana przez zakład, bowiem ustawodawca odwołuje się do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na jego zakup, jak to jest w przypadku wyrobów węglowych i gazowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu stanowią dwie kwestie:

1. Czy podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych może jednocześnie – w zakresie energii nieobjętej tym zwolnieniem – korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego dla zakładów energochłonnych;

2. Czy obliczając udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej należy uwzględniać jedynie koszt nabycia energii wraz z podatkami oprócz podatku VAT, czy także koszty dystrybucyjne oraz koszty uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia energii.

Odpowiadając na pytanie 1. należy przywołać treść art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 722) – dalej powoływana jako u.p.a.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): (...),

2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Przy czym spełnienie przez stronę warunków określonych w pkt. 1 i 2 nie jest sporne.

Natomiast stosownie do art. 30 ust. 7a u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną:

1) do celów redukcji chemicznej;

2) w procesach elektrolitycznych;

3) w procesach metalurgicznych;

4) w procesach mineralogicznych.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od akcyzy przysługuje zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu w swej działalności energię elektryczną, ale przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki negatywnej tj. nie korzystania w stosunku do tej energii elektrycznej (czyli energii wykorzystywanej przez zakład energochłonny) ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a. Dlatego, zdaniem Sądu, treść art. 31d ust. 1 pkt 3 prowadzi do wniosku, że zwolnienie w nim przewidziane dotyczy całego zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną w określonej przepisem działalności gospodarczej i odnosi się do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej. W konsekwencji, gdy strona jako zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczną w procesach metalurgicznych, to nie ma prawa do jednoczesnego skorzystania z dwóch rodzajów zwolnień w tym z art. 30 ust. 7a i art. 31d ust. 1 u.p.a. Stoi temu na przeszkodzie treść art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 16 stycznia 2020r., sygn. akt I GSK 417/17 czy w wyroku z 16 stycznia 2020r. o sygn. I GSK 350/17.

W ostatnim z powołanych wyroków zapadłym w podobnym stanie faktycznym (z tą różnicą, że dotyczącym procesów mineralogicznych), NSA nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej kasacyjnie, że powinna ona być uprawniona do korzystania ze zwrotu akcyzy od tej części energii elektrycznej, która nie korzysta ze zwolnienia z powodu jej zużycia w procesach mineralogicznych. NSA wykładnię tę uznał za sprzeczną z treścią art. 31d ust. 1 u.p.a., przy uwzględnieniu jego pełnego brzmienia oraz przy zastosowaniu również wykładni systemowej wewnętrznej. Zdaniem NSA, zawarte we wskazanym przepisie i eksponowane przez spółkę wyrażenie "w stosunku do tej energii elektrycznej" musi być odczytywane przede wszystkim z uwzględnieniem brzmienia art. 31d ust. 1 u.p.a. "ab initio". Normę zawartą w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. należy wobec tego odczytywać w pełnym jej brzmieniu, czyli: "zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który (...) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a".

Stanowisko to Sąd orzekający podziela.

Kończąc część rozważań poświęconych zagadnieniu określonemu jako 1. przywołać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1142/16 i zawartą w nim tezę, w której Sąd stwierdził, że "Zwolnienie z art. 31d ust. 1 u.p.a. realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od wykorzystywanej energii elektrycznej, odnosi się do całego zakładu energochłonnego wykorzystującego, energię elektryczną w określonej przepisem działalności gospodarczej. Odnosi się ono do całej energii elektrycznej wykorzystywanej przez ten zakład w danej działalności. Jeżeli dany zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczną w procesach mineralogicznych ma prawo do skorzystania tylko z jednego rodzaju zwolnienia."

Pogląd ten został następnie zaaprobowany przez NSA w wyroku z 16 stycznia 2020r., sygn. akt I GSK 417/17, w którym NSA uznał stanowisko Sądu I instancji za prawidłowe. Sąd orzekający również je podziela.

Niezasadne jest zatem twierdzenie Spółki o dopuszczalności jednoczesnego obejmowania energii elektrycznej oboma rodzajami zwolnień: z art. 30 ust. 7a i art. 31d ust. 1 u.p.a. W następstwie przyjęcia takiego stanowiska, jako niezasadne należało uznać zarzuty błędnej wykładni art. 31d u.p.a. i art. 17 dyrektywy energetycznej.

Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia przypomnieć należy, że stosownie do art. 31d ust. 2 u.p.a., przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pojęcie "koszty wykorzystanej energii elektrycznej", użyte w art. 31d ust. 2 u.p.a., obejmuje jedynie koszty energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. W art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, implementowanym do treści art. 31d ust. 2 u.p.a., ustawodawca unijny wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem jedynie podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że przy obliczaniu poziomu energochłonności nie należy uwzględniać opłat dodatkowych, związanych z nabyciem, takich jak opłaty dystrybucyjne czy koszty uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia.

Wspomnieć także należy, że wyrokiem z 5 listopada 2020r. sygn. akt I GSK 836/17 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 26 maja 2017r. o sygn. akt III SA/Gl 230/17, wydany w sprawie interpretacji indywidualnej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że NSA podzielił pogląd Ministra Rozwoju i Finansów w zakresie elementów składowych przyjmowanych do obliczenia poziomu energochłonności, a nieobejmujących kosztów dystrybucyjnych czy związanych ze świadectwami pochodzenia.

W tym zakresie także należy się odwołać do wyroku NSA z 16 stycznia 2020r. o sygn. akt I GSK 350/17, gdzie Sąd wyraził analogiczny pogląd. Stwierdził w nim, że określenie "koszty wykorzystanej energii elektrycznej" obejmują wydatki (koszty) na nabycie energii elektrycznej, a nie wydatki (koszty) na nabycie usług, np. dystrybucyjnych, a nie samej energii elektrycznej. Opłaty dystrybucyjne, stanowiące cenę za usługę dystrybucji energii elektrycznej, nie stanowią bowiem podatków. Są to świadczenia cywilnoprawne wynikające z stosunku zobowiązaniowego łączącego odbiorcę z przedsiębiorstwem energetycznym. Za niemający znaczenia uznał NSA fakt, że energia elektryczna nie może być wykorzystana bez jej dostarczenia przez przedsiębiorstwo energetyczne, ponieważ taka interpretacja doprowadziłaby do nieuprawnionego twierdzenia, że kosztem wykorzystania są nie tylko opłaty dystrybucyjne, lecz także np. koszty zamontowania instalacji przyłączeniowej, skoro bez tej instalacji pobór energii nie jest możliwy.

Zdaniem Sądu orzekającego, podobnie należy ocenić koszty wynikające z uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia, które także nie mają charakteru podatkowego i nie stanowią kosztu zużytej energii elektrycznej. NSA w omawianym wyroku zwrócił bowiem uwagę, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia z kogeneracji są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

W myśl art. 17 ust. 1 dyrektywy energetycznej, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach: a) na rzecz zakładów energochłonnych.

"Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

"Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" to rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

"Wartość produkcji" jest to obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

"Wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Zakres pojęcia "koszty wykorzystanej energii elektrycznej", użytego w treści art. 31d ust. 2 u.p.a., obejmuje jedynie koszty energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. W art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, implementowanym do treści art. 31d ust. 2 u.p.a., ustawodawca unijny wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem jedynie podatku od towarów i usług.

Powyższe wywody wskazują na niezasadność zarzutów naruszenia art. 31d ust. 2 i 3 oraz tego samego przepisu w związku z art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że ich nie podziela.

Organ nie dopuścił się naruszenia art. 120 O.p. poprzez uznanie związania organu stanowiskiem wyrażonym w wyrokach sądów administracyjnych. Organ stanowiska takiego bowiem nie wyrażał, powołał się tylko na wydane już wyroki sądów orzekających w tożsamych lub bardzo podobnych sprawach, wyrażające stanowiska analogiczne jak organu i w celu jego poparcia.

Nie sposób się dopatrzyć niewłaściwego sporządzenia uzasadnienia, skoro zawiera ono wszystkie elementy przewidziane art. 210 O.p., w szczególności powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie faktyczne i prawne. To, że strona subiektywnie nie czuje się przekonana co do słuszności poglądu wyrażonego przez organ w zaskarżonej decyzji nie jest jeszcze równoznaczne z wadliwym sporządzeniem decyzji i uchybieniem zasadzie przekonywania.

Nie podzielił Sąd zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego co do przyjęcia, że Spółce z uwagi na fakt korzystania ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. nie przysługuje zwrot akcyzy na podstawie art. 31d tej ustawy. W ocenie Sądu konstatacja taka nie jest wynikiem ustalenia stanu faktycznego, lecz dokonanej subsumcji stanu faktycznego (korzystanie z jednego zwolnienia) i ustalenie konsekwencji prawnych tego stanu (w postaci niemożności korzystanie z drugiego zwolnienia) poprzez zastosowanie ostatnio powołanych przepisów u.p.a. i dokonanie ich wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.