Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 859/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 §1 -5, art.  120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 127, art. 128, art. 129, art. art. 180, art. 187, art. art. 191, art. art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia, sierpień, październik - grudzień 2006 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej [...], na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...]., znak: [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu podano, że na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienia nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2006r., pracownicy UKS w L. przeprowadzili kontrolę prowadzonej przez K. K. działalności gospodarczej pod firmą "A" w H.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] wynika, że K. K. od 1 lipca 2002r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych, paliw, pomocy drogowej oraz usług związanych z pojazdami samochodowymi, transportu drogowego towarów pojazdami specjalizowanymi, konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych oraz sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych.

Dyrektor UKS ustalił, iż skarżący w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2006r. dokonywał sprzedaży samochodów używanych osobowych i ciężarowych, przyjętych w komis i własnych, zakupionych uprzednio za granicą (lub sporadycznie w kraju) na prowadzoną przez siebie firmę "A" w H., dokumentując transakcje sprzedaży fakturami VAT i "VAT - marża".

Organ I instancji dokonał szczegółowej analizy przedłożonych przez stronę dowodów źródłowych i stwierdził, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych w poszczególnych miesiącach 2006r. wykazał ceny sprzedaży znacznie niższe od cen rynkowych publikowanych w miesięcznych notowaniach ogólnopolskich "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydawanych przez "[...] " spółkę powołaną przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców [...] oraz Spółkę [...] " S.A. w W..

W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków nabywców samochodów, których sprzedaż udokumentowana została zakwestionowanymi fakturami VAT i "VAT - marża". W przypadku ośmiu z ogółem 20 zakwestionowanych transakcji świadkowie zeznali, iż widniejące na fakturach kwoty nie odpowiadają cenom faktycznie zapłaconym za zakupione samochody, a wskazane przez nich kwoty, jakie rzeczywiście zapłacili były zbliżone do średnich cen rynkowych wg notowań wydawnictwa INFO- EXPERT.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował rzetelność prowadzonej przez K. K. ewidencji sprzedaży w oparciu o przepis art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa i dokonał określenia podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe wyszczególnione w sentencji niniejszej decyzji na podstawie jej art. 23 § 1 i § 2.

Od decyzji organu I instancji, skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 120 ust. 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w określeniu ceny nabycia towarów kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem towaru przeznaczonego do dalszej odsprzedaży,

- art. 23 § 1 i § 2, art. 3 § 4 i art. 193 §2 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne zakwestionowanie cen sprzedaży w przypadku transakcji, w których kontrahenci potwierdzili cenę sprzedaży wynikającą z wystawionej faktury, jak również w przypadku transakcji, w których nabywcy wykazywali ceny inne niż wynikające z wystawionych faktur,

- art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik nie ewidencjonował całej marży ze sprzedaży samochodów i podatku należnego od tej sprzedaży,

- naruszenie art. 11 VI Dyrektywy przez oszacowanie cen transakcji w celu ustalenia cen rynkowych występujących w obrocie danymi towarami w okresie objętym decyzją.

Odnosząc się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej, podał, że podziela stanowisko organu I instancji co do oceny stanu faktycznego sprawy, w szczególności oceny zeznań świadków – nabywców spornych pojazdów samochodowych. Zgodził się z obdarzeniem wiarą tych zeznań. Świadkowie bowiem wskazali kwoty odmienne od tych, uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach, szczegółowo opisywali stan techniczny aut. Dalej wskazał, co następuje:

1. Wg faktury VAT "marża" nr [...] z 15 lutego 2006r. G. i S. G. kupili za kwotę 2.000,00 zł., zaś ze złożonych przez nich zeznań wynika, iż za samochód marki FORD [...], rok prod. 1993, nr nadwozia [...] zapłacili skarżącemu kwotę 4.800,00zł. Według danych "INFO-EXPERT", wartość rynkowa samochodu marki FORD [...], rocznik 1993, mieściła się w przedziale od 7.450,00zł do 8.000,00 zł. Do rozliczenia tej transakcji prawidłowo przyjęto kwotę 5.550,00zł. (suma kwot wskazanych przez nabywców: 4.800,00zł. i 750,00zł z tytuł opłat związanych z rejestracją.).

2.Wg faktury "VAT marża" Nr [...] z 9 marca 2006r. Z. Z. kupił samochód OPEL [...], rok prod. 1994, nr nadwozia [...] za 2.700,00zł. Według jego zeznań uiścił skarżącemu 7.000,00 zł. Według danych "INFO-EXPERT", wartość rynkowa samochodu tej marki o zbliżonych parametrach technicznych mieściła się w przedziale od 6.950,00zł. do 7.500,00 zł., co oznacza, że kwota zapłacona przez Z.(wg jego zeznań) mieściła się w przedziale cen rynkowych stosowanych w tym samym czasie dla pojazdów tej marki i ona została przyjęta do rozliczenia.

3.Wg faktury "VAT- marża" nr [...] z 10 marca 2006r. Z. B. kupił samochód marki VW [...], rok prod. 1991, nr nadwozia [...] za kwotę 2.200,00zł. Przesłuchany w charakterze świadka, zeznał on, że zapłacił 3.600,00 zł gotówką (środki pochodziły m. in. z zaciągniętego kredytu w [...] Banku w wys. 3.000,00zł.) oraz dał K. 200,00zł. na ubezpieczenie. Według danych "INFO-EXPERT", wartość rynkowa samochodu tej marki mieściła się w przedziale od 4.450,00zł. do 4.850,00zł, co oznacza, że organ I instancji prawidłowo przyjął kwotę 3.800,00zł (suma kwot wskazanych przez nabywcę: 3.600,00zł. i 200,00zł.).

4. Wg faktury VAT nr [...] z 22 marca 2006r. M. W. kupił samochód marki VW [...], rok prod. 1990, nr nadwozia [...] za kwotę 5.000,00zł. (brutto). Z jego zeznań wynikało że w/w samochód kupił za kwotę 6.500,00zł. Do rozliczenia wyżej opisanej transakcji prawidłowo w decyzji organu I instancji przyjęto kwotę 6.500,00zł., precyzyjnie wskazaną przez nabywcę.

5. Wg faktury "VAT- marża" nr [...] z 4 stycznia 2006r., K. W., samochód marki VW [...], rocznik 1997, za kwotę 4.000,00zł. (brutto). Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż w/w samochód osobowy kupił za 20.000,00zł. Według zestawień wydawnictwa INFO-EKSPERT w styczniu 2006r. cena rynkowa dla tej marki pojazdu, z tego samego rocznika, mieściła się w przedziale od 23.900,00zł. do 27.250,00zł. Do rozliczenia tej transakcji prawidłowo przyjęto kwotę zapłaconą przez świadka.

6. Według faktury "VAT- marża" nr [...] z 26 października 2006r., E. Z. kupił samochód marki OPEL [...], rocznik 1991, za 2.000,00zł. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że zapłacił 4.000,00 zł. Wg wydawnictwa INFO-EKSPERT w marcu 2006r. cena rynkowa samochodu tej marki i tego rocznika mieściła się w przedziale 4.300,00 - 4.850,00zł. Organ I instancji przyjął prawidłowo przyjął wskazaną przez nabywcę kwotę 4.000,00 zł. i dodatkową kwotę 2.000,00zł. zapłaconą za remont samochodu.

7. Wg faktury "VAT- marża" nr [...] z 27 października 2006r. K. O., kupił samochód marki AUDI [...], kat, rocznik 1990, za 1.700,00zł. - brutto. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że zapłacił 5.400,00zł. lub 5.500,00zł. Cena rynkowa dla samochodu tej marki według INFO-EKSPERT z października 2006r. zawierała się w przedziale: 4.300,00 - 4.750,00zł. Prawidłowo organ I instancji przyjął do rozliczenia przedmiotowej transakcji kwotę 5.400,00zł wskazaną przez świadka.

8. Wg faktury "VAT- marża" Nr [...] z 25 października 2006r. A. S. kupił samochód marki VW [...], rocznik 1992, nr nadwozia [...] za 2.000,00zł. brutto. Przesłuchany zeznał, iż zapłacił 4.900,00zł. albo 5.900,00zł. Wg notowań INFO-EKSPERT z października 2006r. cena rynkowa dla auta tej marki mieściła się w przedziale: 10.050,00zł. - 13.350,00 zł. Prawidłowo przyjęto do rozliczenia kwotę wskazaną przez kupującego, któremu nadto dano wiarę co do złego stanu technicznego pojazdu.

Dyrektor Izby Skarbowej podał dalej, iż organ I instancji, dokonując analizy wyżej opisanych transakcji udokumentowanych fakturami, zasadnie stwierdził, że faktycznie kwoty jakie podatnik uzyskiwał z tytułu sprzedaży samochodów stanowiły średnio ok. 85,62% najniższych cen rynkowych wg notowań miesięcznych wydawnictwa INFO-EKSPERT. Wg tak obliczonego wskaźnika (str. 19-20 decyzji), prawidłowo organ I instancji ustalił wartość niezaewidencjonowanego obrotu, zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny. Wg powoływanych wyżej notowań INFO-EKSPERT, ceny rynkowe samochodów sprowadzanych indywidualnie do Polski są najczęściej niższe w granicach do ok. 8% od wartości porównywalnych samochodów zakupionych i użytkowanych w Polsce.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko, iż przyjęta zasada pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Świadkowie, którzy zeznali, że ceny wynikające z faktur są cenami, jakie faktycznie zostały zapłacone za zakupione pojazdy wskazywali wprawdzie na uszkodzenia bądź na konieczność wykonywania remontów, czy też doposażenia kupowanych aut, jednakże opisywane usterki miały charakter eksploatacyjny i nie wpływały znacząco na stan techniczny samochodów, które w momencie zakupu były samochodami używanymi, a zatem, co oczywiste, w mniejszym lub większym stopniu wyeksploatowanymi. Zakupione przez K. K. poza granicami kraju samochody, po przeprowadzeniu badań technicznych (z wynikiem pozytywnym) przez uprawnionych diagnostów zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 16 grudnia 2003r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów ... (Dz.U. Nr 227, poz. 2250) zostały dopuszczone do ruchu drogowego, a zatem spełniały wymogi określone przez ustawodawcę wart. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 2005r. prawo o ruchu drogowym. Zakres cen rynkowych wg notowań INFO-EXPERT wskazuje ceny od – do, jakie byłe możliwe do uzyskania w określonym czasie za samochód danej marki i rocznika, a zatem już sama ta "rozpiętość" uwzględnia to, iż sprzedaż dotyczy samochodu używanego, który może znajdować się w różnym stanie technicznym i w zależności od tego można za niego uzyskać cenę najniższą z zakresu cen rynkowych jeżeli jest w złym stanie lub najwyższą jeżeli jego stan jest bardzo dobry.

Odnosząc się do zarzutu, iż w/w świadkowie nie potrafili wyjaśnić sprzeczności pomiędzy zeznaniami, które złożyli a dokumentami przez nich podpisanymi, organ odwoławczy powołał się na zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż w jej ramach, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł dać wiarę dowodom z zeznań w/w świadków, zwłaszcza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że podatnik osiągnął z tytułu zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji, szczegółowo opisanych zarówno w protokole kontroli jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kwoty wyższe od wynikających z dokumentujących je faktur. Zasadnym zatem było przyjęcie przez organ I instancji cen wskazanych przez świadków tj. osób, które dokonały zakupu samochodów, zbliżonych do cen rynkowych wg notowań INFO-EKSPERT i jednoczesne odrzucenie dowodów z zeznań tych świadków, którzy potwierdzili, iż za zakupione w komisie K. K. samochody zapłacili kwoty niewspółmiernie niskie do ich wartości. Organ I instancji właściwie uzasadnił przyczyny odrzucenia i przyjęcia poszczególnych dowodów, dokonując - w kontekście całego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego – oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Z uwagi na powyższe podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej został uznany za bezzasadny.

Dalej organ odwoławczy ocenił zastrzeżenia skarżącego co do następujących faktur i uznał, że:

- Nr [...] z 28 listopada 2006r. /samochód marki AUDI [...], rok prod. 1991 nr nadwozia [...] /, do rozliczenia organ I instancji zasadnie przyjął cenę 4.066,95 zł, tj. kwotę stanowiącą 85,62 % kwoty 4.750,00 zł. stanowiącej dolną granicę Wg wydawnictwa INFO-EKSPERT z listopada 2006r., według którego cena rynkowa samochodu tej marki o zbliżonych parametrach mieściła się w przedziale: 4.750,00 zł - 5.250,00 zł.

- Nr [...] z dnia 26 października 2006r. / samochód marki Mitsubishi [...], rok prod. 1997 /. Nabywca W. H. kupił go za kwotę 3.400,00zł, co wynika z jego zeznań. Wg notowań INFO-EKSPERT z października 2006r. cena rynkowa samochodu tej marki mieściła się w przedziale: 9.100,00zł. - 9.550,00 zł. Organ I instancji do rozliczenia przyjął kwotę 7.791 ,42zł. tj. kwotę stanowiącą 85,62 % kwoty 9.100,00 zł. stanowiącej dolną granicę w/wskazanego przedziału cen rynkowych.

- Nr [...] z dnia 20 kwietnia 2006r. / samochód MERCEDES [...]/; zakupiony przez Firmę "B". Szczegółowe postępowanie dowodowe w tej części, opisane przez organ I instancji w uzasadnieniu jego decyzji, doprowadziło do prawidłowego przyjęcia według notowań INFO-EKSPERT z kwietnia 2006r., że cena rynkowa pojazdu tej marki i rocznika mieściła się w przedziale: 47.600,00zł. - 53.200,00 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że ten sam pojazd był przedmiotem kilku transakcji sprzedaży, przy czym w ciągu zaledwie kilkunastu dni (od 20 kwietnia do 2 maja 2006r.) jego wartość wzrosła z kwoty: 4.200,00zł. (wg w/w faktury nr [...] z dnia 20 kwietnia 2006r.) do 62.200,00zł. (wg faktury VAT nr [...] z 2 maja 2006r.). W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo do rozliczenia przedmiotowej transakcji przyjął kwotę 40.755,12zł. tj. kwotę stanowiącą 85,62 % kwoty 47.600,00zł. stanowiącej dolną granicę w/wskazanego przedziału cen rynkowych wg INFO- EKSPERT.

- Nr [...] z 29 sierpnia 2006r. / samochód marki Daimler [...], rok prod. 2000 /, organowi I instancji nie udało się przesłuchać nabywcy M. G., który mieszka obecnie w [...]. Wg notowań INFO-EKSPERT z sierpnia 2006r., cena rynkowa samochodu tej marki i rocznika mieściła się w przedziale od 51.800,00zł. - do 58.700,00zł. Widniejąca na fakturze nr [...] kwota 5.000,00zł. jest niższa od cen rynkowych stosowanych w tym samym czasie, dla tej samej marki pojazdu, w porównaniu do ceny najniższej o 46.800,00zł. Organ II instancji stwierdził, iż prawidłowo do rozliczenia przedmiotowej transakcji przyjęto kwotę 44.351,16zł. tj. kwotę stanowiącą 85,62 % kwoty 51.800,00zł. stanowiącej dolną granicę w/wskazanego przedziału cen rynkowych wg INFO- EKSPERT.

-Nr [...] z 20 stycznia 2006r. / FORD [...], rok prod. 2002 /. Z faktury tej wynikało, ze samochód został zakupiony za kwotę za kwotę 8.000,00zł. (brutto). B. D. zeznała, że w styczniu 2006r. kupiła wspólnie z mężem samochód osobowy marki FORD [...] za 8.000,00 zł. Samochód miał rozbity przód t.j. rozbite lampy przednie, lewy błotnik i wgnieciony zderzak. Ponadto nienaturalnie było skręcone lewe koło oraz uszkodzony lewy przedni słupek, pokrywa silnika była pogięta. Wewnątrz samochodu była zniszczona tapicerka i podrapane plastiki. Pani D. zeznała, że naprawy były dokonywane w warsztatach wskazanych przez K., ale nie pamiętała, jakie były ogólne koszty remontu samochodu, wskazując przy tym, że w sumie cena zakupu samochodu wraz z kosztami jego remontu wyniosła około 3-4 tys. zł., a więc mniej niż można było taki samochód kupić wówczas na rynku. Przeprowadzone na tą okoliczność postępowanie dowodowe szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji doprowadziło ten organ do słusznej oceny, że kwota sprzedaży została znacznie zaniżona. Cena rynkowa dla tej marki pojazdu według wydawnictwa INFO-EKSPERT ze stycznia 2006r. mieściła się w przedziale: 30.850zł. - 37.050,00zł. W ocenie organu II instancji prawidłowo przejęto do rozliczenia kwotę 22.413,77zł. tj. kwotę stanowiącą 85,62 % kwoty 30.850,00zł. stanowiącej dolną granicę w/wskazanego przedziału cen rynkowych wg INFO-EKSPERT.

- Nr [...] z dnia 3 marca 2006r. / samochód marki VW [...], rok prod. 1994 /. Przesłuchany nabywca zeznał, iż kupił go za kwotę 2.500,00zł. (brutto). Postępowanie dowodowe szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wykazało, że świadek samochód ten odsprzedał w dniu 25 marca 2006r. za 3.000,00 zł. Według notowań INFO-EKSPERT ze stycznia 2006 roku wartośc podobnego samochodu mieściła się w przedziale od 9.750,00 zł - do 11.600,00 zł. Dyrektor UKS w zaskarżonej decyzji prawidłowo do rozliczenia przedmiotowej transakcji przyjął kwotę 8.347,95zł. tj. kwotę stanowiącą 85,62 % kwoty 9.750,00zł. stanowiącej dolną granicę w/wskazanego przedziału cen rynkowych wg INFO-EKSPERT.

- Nr [...] z 7 marca 2006r. / samochód marki FORD [...], rok prod. 1992 /. T. M. - nabywca potwierdził zakup za 1.800,00zł. Szczegółowe postępowanie dowodowe opisane w decyzji organu I instancji wykazało, iż podana cena była zaniżona. Cena rynkowa dla tej marki pojazdu według wydawnictwa INFO-EKSPERT notowania ogólnopolskie z miesiąca marca 2006 roku mieściła się w przedziale 7.450,00zł. - 8.150,00zł. Dyrektor UKS w zaskarżonej decyzji prawidłowo, w ocenie organu odwoławczego, do rozliczenia przedmiotowej transakcji przyjął kwotę 6.378,69zł. tj. kwotę stanowiącą 85,62 % kwoty 7.450,00zł. stanowiącej dolną granicę w/wskazanego przedziału cen rynkowych wg INFO-EKSPERT.

- Nr [...] z dnia 7 marca 2006r. / samochód marki OPEL [...], kat., rok prod. 1992 /. Nabywcy K. B. i C. D. zeznali, że auto to zakupili za kwotę 1.600,00zł. (brutto). Stan faktyczny związany z tą transakcją opisany w decyzji pierwszoinstancyjnej, a także okoliczność, iż według notowań z marca 2006r. wydawnictwa INFO- EKSPERT cena rynkowa dla tej marki pojazdu tego rocznika, mieściła się w przedziale: 5.150,00 zł - 6.000,00 zł, uprawniał organ I instancji do przyjęcia kwoty 4.409,43zł. tj. kwoty stanowiącej 85,62 % kwoty 5.150,00zł. stanowiącej dolną granicę w/wskazanego przedziału cen rynkowych wg INFO-EKSPERT.

- Nr [...] z 20 kwietnia 2006r. / samochód marki OPEL [...], kombi, rok prod. 1993 /. M. M. kupił go według tej faktury za 3.200,00zł, co potwierdził swoimi zeznaniami (brutto), co potwierdził w swoich zeznaniach, powołując się na zły stan techniczny tego auta. Postępowanie doprowadziło organ I instancji do zastosowania notowań INFO-EKSPERT z kwietnia 2006r., z których wynika, iż cena rynkowa samochodu tej marki, o zbliżonych parametrach technicznych mieściła się w przedziale: 5.650,00zł. - 6.650,00zł, co uzasadniało przyjęcie do rozliczenia kwoty 4.837,53zł. 85,62 % kwoty 5.650,00zł. stanowiącej dolną granicę w/wskazanego przedziału cen rynkowych wg INFO-EKSPERT.

- Nr [...] z 20 kwietnia 2006r. / samochód marki VW [...], kat, rok prod. 2003 /. Według faktury tej W. S. kupił auto za kwotę 9.000,00zł. (brutto), co potwierdził w swoich zeznaniach, podając, iż jego stan techniczny tą cenę uzasadniał. Dowody zebrane w tej części opisane w decyzji organu I instancji doprowadziły do przyjęcia notowań INFO- EKSPERT z kwietnia 2006r., w których cena rynkowa pojazdu tej marki i rocznika mieści się w przedziale: 28.050,00zł. - do 31.800,00zł, do rozliczenia przyjęto kwotę 20.516,41 zł. tj. kwotę stanowiącą 85,62 % kwoty 28.050,00zł. stanowiącej dolną granicę w/wskazanego przedziału cen rynkowych wg INFO-EKSPERT.

- Nr [...] z dnia 19 grudnia 2006r. / samochód marki FORD [...], rok prod. 1994 /. J. F. kupił go według faktury za kwotę 2.000,00zł. (brutto) Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że organ I instancji był nieosiągalny pod wskazanym adresem(wyprowadził się), zatem organ I instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo do rozliczenia przedmiotowej transakcji przyjął kwotę 5.394,06zł. tj. kwotę stanowiącą 85,62 % kwoty 6.300,00zł. stanowiącej dolną granicę w/wskazanego przedziału cen rynkowych wg INFO-EKSPERT.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż skarżący w toku postępowania wyjaśnił, iż nie posiada dokumentów kasowych "kasa przyjmie" i "kasa wypłaci", nie wyjaśnił, z czego wynikają rozbieżności między cenami samochodów na wystawianych fakturach sprzedaży, a kwotami faktycznie otrzymanymi gotówką lub za pośrednictwem konta bankowego, nie wskazał również, na wystąpienie szkód w posiadanych w sprzedaży samochodach. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w stacjach diagnostycznych prawidłowo uznał, iż skoro przedmiotowe pojazdy przeszły pozytywnie badania techniczne i zostały dopuszczone do ruchu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, to ich stan techniczny wskazywany przez nabywców nie był wiarygodny.

W oparciu o zgromadzony w przedmiotowej sprawie obszerny materiał dowodowy organ I instancji, w konsekwencji zasadnie stwierdził, iż dane wynikające z przedłożonych ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Powołując się na przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, że księgi podatkowe prowadzone za 2006r. przez K. K. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a opisane nieprawidłowości świadczą o nierzetelnym ich prowadzeniu, a zatem nie mogą stanowić dowodu w sprawie, co wykazano w protokole kontroli.

Podkreślił dalej, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych samochodów, uprzednio kupionych za granicą, w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2006r., wyszczególnionych w decyzji, wykazał ceny sprzedaży istotnie odbiegające od cen rynkowych wynikających z miesięcznych notowań ogólnopolskich "INFO-EKSPERT", co wywołało konieczność ustalenia, na zasadzie art. 23 § 1 pkt 2 i art. 231 § 2 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006r. Faktury VAT i "VAT-marża", nie odzwierciedlały faktycznej treści umów sprzedaży w/w samochodów. Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe i dowiódł, że samochody, o których mowa, w rzeczywistości sprzedawane były po znacznie wyższych cenach niż wynika to z dokumentacji prowadzonej przez stronę. Prowadzona przez skarżącego ewidencja nie odzwierciedlała zatem stanu faktycznego. Zarówno uzasadnienie decyzji organu I instancji, jak i protokół kontroli z 28 kwietnia 2009r. zawierają ocenę ksiąg podatkowych i opis, w jakim zakresie i dlaczego uznano je za nierzetelne, co – w ocenie organu II instancji – prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej był niezasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, iż ustawa nie przewiduje możliwości zakwestionowania transakcji zawieranych przez podatnika na podstawie wystawianych faktur VAT. Przepisy Ordynacji podatkowej (art. 23) w sytuacji stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych uprawniają organ podatkowy do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania (§1) wg metod wskazanych w jego treści lub odstąpienia od szacowania, jeżeli dane z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§2), a zatem pominięcia chociażby wystawionych przez podatnika faktur.

W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszył tych przepisów, albowiem prawidłowo określił podstawę opodatkowania na ich podstawie w odniesieniu do miesięcy: styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006r., ponieważ w tych okresach rozliczeniowych miały miejsce w zakwestionowane transakcje, w których przesłuchani w charakterze świadków nabywcy samochodów zeznali, że za zakupione w komisie K. samochody zapłacili kwoty wynikające z wystawionych przez niego faktur "VAT-marża" lub stwierdzili, że ceny były w rzeczywistości inne niż na fakturach, przy czym przyczyny uznania zeznań świadków za niewiarygodne wskazano przy okazji omówienia poszczególnych transakcji, zakwestionowanych przez stronę w złożonym odwołaniu.

Jego zdaniem, organ I instancji prawidłowo też wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie było możliwe i dokonał oszacowania w oparciu o jej art. 23 § 4, przyjmując w przypadku zakwestionowanych transakcji, w odniesieniu do których świadkowie potwierdzili ceny wynikające z wystawionych faktur VAT, do rozliczenia kwoty stanowiące średnio ok. 85,62% najniższych cen rynkowych wg notowań miesięcznych wydawnictwa INFO-EKSPERT i wg takiego wskaźnika ustalił wartość niezaewidencjonowanego obrotu, co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości a jednocześnie najbardziej dla strony korzystny.

Zeznania świadków pozostawały jednym z dowodów podlegających prawidłowej ocenie organu I instancji w toku prowadzonego postępowania, stosownie do wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, zasady swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji co do odmowy wiarygodności dowodom z zeznań świadków, zwłaszcza, że w sposób wyczerpujący uzasadnił przyczynę odrzucenia dowodów z zeznań tych, którzy potwierdzili, iż za wskazywane wyżej samochody zapłacili kwoty niewspółmiernie niskie do ich wartości, a które ustalono na podstawie innych, zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dowodów, jak również i ocenę, że prawdziwości zeznań wskazywanych świadków przeczą ustalenia dokonane w oparciu o inne dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika jednoznacznie, że poddano szczegółowej analizie protokoły z zeznań wszystkich świadków, dokonano przy tym oceny wynikających z nich okoliczności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem organu odwoławczego ustalony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości.

Organ II instancji nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 11 VI Dyrektywy, co do którego skarżący wywodził, iż zgodnie ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej, brak jest podstaw prawnych do szacowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług. Organ podkreślił w tym miejscu, że podstawową zasadą przyjętą w przepisach VI Dyrektywy jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu. Stosownie do art. 111 ust. 1 lit "a" VI Dyrektywy, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i usług jest wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje· lub powinien otrzymać od kupującego. Wynikające natomiast z Dyrektywy ograniczenia ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową nie wykluczają możliwości dokonania szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy z dokumentów rzeczywista wartość transakcji nie wynika, bądź takich dokumentów w ogóle nie ma. Przepisy VI Dyrektywy definiują co stanowi podstawę opodatkowania, nie wskazując natomiast sposobu jej ustalenia. W okolicznościach przedmiotowej sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że faktyczna wartość spornych transakcji była w każdym z opisanych wyżej przypadków wyższa od wartości wynikających z wystawionych przez K. K. faktur. Podatnik nie ewidencjonując rzeczywistej wartości sprzedaży kwot podatku należnego naruszył przepis art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do którego podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Jak wynika z dokonanych przez organ I instancji ustaleń deklarowane przez stronę podstawy opodatkowania (marże) obliczane były na podstawie cen sprzedaży samochodów, które zostały w zaskarżonej decyzji zakwestionowane, a ta nierzetelność spowodowała konieczność określenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy art. 23 § 1- 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podał, iż skarżący dokonywał opodatkowania sprzedaży samochodów używanych na podstawie art.120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W złożonym odwołaniu podatnik zakwestionował definicję kwoty nabycia, o której mowa w w/w przepisie. Definiując pojęcie "kwota nabycia", o którym mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT należało posłużyć się art. 26a B pkt 3 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisow Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Kwota nabycia - to cena zakupu, a więc wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika opodatkowanego. W świetle powyższego za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Końcowo, organ ten zauważył, że podniesiony przez podatnika ogólnikowy zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezrozumiały, w sytuacji, gdy w/w ustawa takiego przepisu nie zawiera.

Od tej decyzji K. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie:

1. art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne kwestionowanie cen towaru w transakcjach, w których kontrahenci potwierdzali cenę sprzedaży ujętą w fakturze VAT, jak również w transakcjach, w których wskazywali inną cenę transakcji, bez przedłożenia dowodów,

2. art. 23 § 1 i §2, art. 193 §2 i §6 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie,

3. naruszenie art. 109 ust.3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że podatnik nie ewidencjonował całej marży ze sprzedaży samochodów i podatku należnego od tej sprzedaży,

4. naruszenie art. 11 VI Dyrektywy przez oszacowanie cen transakcji w celu ustalenia cen rynkowych występujących w obrocie danymi towarami w danym okresie objętym decyzją, wniósł zarówno o jej uchylenie, jak również i o uchylenie poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi podobnie, jak i w odwołaniu nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, podtrzymując swoją argumentację, że wystawiane kontrahentom faktury VAT dokumentowały transakcje, tak co do rodzaju, jak i ceny. Cena była ustalana indywidualnie. Nabywcy nie kwestionowali powyższych faktur w dacie ich wystawienia, jak również później nie zgłaszali zastrzeżeń. Nie toczyły się postępowania sądowe. Sprzedaż dotyczyła samochodów używanych ( w różnym stanie technicznym ), tym samym brak jest podstaw do odnoszenia cen transakcji do cen rynkowych funkcjonujących w obrocie, zwłaszcza w sytuacji, gdy stan techniczny nie był przedmiotem opinii technicznej.

Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została – w ocenie skarżącego – dokonana z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał on, że w uzasadnieniu decyzji zostały omówione w sposób szczegółowy, tak jak w protokole kontroli zeznania wszystkich świadków transakcji. Świadkowie: K. W., S. i G. G., Z. Z., Z. B., M. W., E. Z., K. O., A. S. - którzy twierdzili, iż cena transakcji odbiegała od rzeczywistej, ale nie wyjaśnili sprzeczności pomiędzy swoimi zeznaniami a dokumentami, które podpisali. Nie potrafili wyjaśnić, dlaczego cena na fakturze ma odbiegać od ceny rzeczywistej. Skoro został sporządzony dokument sprzedaży na piśmie ( faktura VAT ), to ciężar udowodnienia, że cena wskazana na dokumencie jest inna spoczywa na stronie kwestionującej. Pozostali przesłuchani świadkowie: J. i B. B., K. A., T. M., K. B., M. M., W. S., firma "B", M. G., W. H., Z. M., J. F. zeznali, iż cena ujęta na fakturze odzwierciedlała cenę transakcji.

Zdaniem skarżącego, organy w oparciu o art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i przywołane przepisy Ordynacji podatkowej usiłują wywodzić swoje uprawnienie do oszacowania cen, które nie odpowiadają cenom rynkowym w danych transakcjach. Jest to całkowicie chybione, gdyż tylko i wyłącznie przepisy ustawy o VAT, jako systemu prawa niemal w pełni zharmonizowanego w Unii Europejskiej mogą stanowić podstawę do ingerencji organu podatkowego w ceny transakcji dokumentowanej pomiędzy podmiotami wystawionymi fakturami VAT. Skoro ustawa o VAT została uchwalona w celu dostosowania polskiego prawa do zasad wynikających z dyrektyw mających na celu harmonizację podatku od towarów i usług, to organ podatkowy obowiązany jest interpretować przepisy prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celów VI Dyrektywy.

W świetle powyższego powoływanie się przy interpretacji zamiast na postanowienia VI Dyrektywy, na wskazane wyżej przepisy prawa materialnego i procesowego zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, stanowi - w ocenie K. K. - rażące naruszenie wskazanych wyżej przepisów.

Skarżący stwierdził, iż brak jest w systemie podatku od wartości dodanej obowiązującym w 2005r. przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, dodając, iż brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdyby doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Wobec tak wyrażonego stanowiska, za bezprzedmiotowe uznał wszelkie rozważania organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o niezastosowaniu ustawowych metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należy na wstępie wskazać, iż organ podatkowy prowadząc postępowanie ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (187 Ordynacji podatkowej). Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez organ w kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wystarczające i wyjątkowo staranne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2006r. dokonywał sprzedaży samochodów używanych osobowych i ciężarowych, przyjętych w komis i własnych, zakupionych uprzednio za granicą (lub sporadycznie w kraju) na prowadzoną przez siebie firmę "A" w H., dokumentując transakcje sprzedaży fakturami VAT i "VAT - marża", a także, iż w prowadzonej dokumentacji wykazywał ceny sprzedaży znacznie niższe od cen rynkowych.

Z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U.Nr 54, poz.535 ze zm. / - zwanej dalej ustawą o VAT wynika obowiązek prowadzenia przez podatników (z wyjątkiem niemającym zastosowania w sprawie niniejszej) ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 193 § 1 i 2 ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast z mocy § 4 powołanego artykułu ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub wadliwie (z wyjątkiem wskazanym w § 5) organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1. Fakt nierzetelności ksiąg i jego skutki dla postępowania podatkowego organ stwierdza z zastosowaniem trybu wskazanego w §§ 6-8 ordynacji podatkowej.

Ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jest księgą podatkową, co oznacza, że powinna rzetelnie, czyli zgodnie z rzeczywistością, ujawniać, w szczególności, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły jednak, z zachowaniem wymaganego trybu postępowania, o którym mowa wyżej, że w ewidencji tej za poszczególne miesiące 2006 r. skarżący w sposób wadliwy rejestrował zaistniałe zdarzenia gospodarcze poprzez nie ewidencjonowanie faktycznej wartości sprzedaży i prawidłowych kwot podatku należnego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy /dokumenty źródłowe ( faktury VAT), zeznania świadków – nabywców samochodów, danych zawartych w wydawnictwie "INFO-EXPERT", umowy kredytowe nabywców, dowody dokumentujących stan techniczny pojazdów / uzasadniał ocenę, że deklarowane przez skarżącego marże obliczane były na podstawie zakwestionowanych przez organy podatkowe cen sprzedaży pojazdów.

Zdaniem Sądu, uznanie przez organy podatkowe przedmiotowej ewidencji za nieodzwierciedlającą rzeczywistego stanu rzeczy, a przez to nierzetelną, nie jest dowolne i zostało dokonane bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Oceniając zarzut naruszenia przepisów odnoszących się do metod szacowania podstawy opodatkowania, a mianowicie art. 23§1 i §3§2 oraz art. 193§2 i §6 Ordynacji podatkowej, trzeba stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

W przypadku podmiotów gospodarczych szczególny walor dowodowy dla weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku mają księgi podatkowe. Jeżeli są one prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy - stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Domniemania prawidłowości zapisów księgowych nie powodują księgi prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Chodzi zatem o relację między rzeczywistością (faktami) a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego. Niewadliwość ksiąg dotyczy natomiast relacji między rzeczywistością rozumianą jako sposób dokonania zapisu a wzorcem prawnym tego sposobu dokonania zapisu, zawartym w prawie pozytywnym.

Poza sporem pozostaje, iż w protokole kontroli ( T.I., k -130 akt podatkowych ), z odwołaniem się do przepisu art. 193§6 Ordynacji podatkowej, organ I instancji nie uznał prowadzonych przez podatnika ksiąg za rzetelne.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skarżącego, iż "w systemie podatku od wartości dodanej obowiązującym w 2006r. brak jest przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa", trzeba stwierdzić, iż jest on całkowicie chybiony.

Należy bowiem podkreślić, że przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 tego aktu uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

Skoro więc przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11 A VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2009r., sygn. IFSK 1259/08 / orzeczenia.nsa.gov.pl. /.

Stosownie do art. 11A ust. 1 lit "a" VI Dyrektywy, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i usług jest wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje· lub powinien otrzymać od kupującego. Rację ma organ odwoławczy, że wynikające z Dyrektywy ograniczenia ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową nie wykluczają możliwości dokonania szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy z dokumentów rzeczywista wartość transakcji nie wynika bądź takich dokumentów w ogóle nie ma. Przepisy VI Dyrektywy definiują, co stanowi podstawę opodatkowania, nie wskazują natomiast sposobu jej ustalenia.

W tym stanie rzeczy, Sąd wskazuje, że w myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Może ją określić stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z jej art. 23 § 4, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Ponadto ustawodawca podkreślił, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, winien uzasadnić wybór metody (art. 23 § 5).

Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Tak więc ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Oceniając tą kwestię, podkreślenia wymaga, iż organ I instancji szczegółowo opisał i uzasadnił, dlaczego skorzystał z dyspozycji art. 23§4 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy i wyjaśnił również brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przy dokonaniu oszacowania na podstawie art. 23§4 Ordynacji podatkowej, wyznacznikami działania organu podatkowego są zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120 - art. 129 Ordynacji podatkowej ) oraz wynikająca z art. 23 § 5 tego aktu dyrektywa nakazująca określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Zwrócić trzeba także uwagę, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu / por. wyroki WSA: w Kielcach z dnia 15 października 2009 r., sygn.I SA/Ke 348/09, LEX nr 532793, w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07, LEX nr 467090 /.

Organ I instancji prawidłowo uzasadnił, dlaczego nie mógł zastosować żadnej z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również bez naruszenia przepisu zawartego w § 5 podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody, która polegała na odniesieniu cen pojazdów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, do cen rynkowych wykazanych w "INFO EXPERT".

Warto zwrócić uwagę, iż w tych przypadkach, do których zastosowano szacowanie, organ I instancji szczegółowo opisał zeznania świadków nabywców pojazdów oraz ocenił je z punktu widzenia ich wiarygodności, w szczególności co do ceny nabycia, jak i wskazywanych usterek, uzasadniając, dlaczego wiary tej odmawia. Ocena ta ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej i wbrew stanowisku skarżącego nie nosi przymiotu dowolności stanowisko, iż usterki samochodów wskazane przez świadków miały charakter eksploatacyjny i nie wpływały znacząco na stan techniczny pojazdów, w sytuacji, gdy wszystkie samochody przeszły pozytywnie badania techniczne i zostały dopuszczone do ruchu drogowego.

Bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż jak twierdzi skarżący "nabywcy nie kwestionowali faktur VAT w dacie ich wystawienia, jak również później nie zgłaszali zastrzeżeń" oraz, że "nie toczyły się postępowania sądowe". Z podatkowego punktu widzenia okoliczności te dla sprawy pozostają całkowicie nieistotne. Organy w ramach zasady swobodnej oceny dowodów / art. 191 Ordynacji podatkowej / mogły dać bowiem wiarę dowodom z zeznań świadków złożonych na okoliczność uiszczonej skarżącemu ceny za nabywane samochody, niezależnie od tego, że świadkowie ci bądź nie pamiętali, jaka cena była uwidoczniona na fakturze, bądź też rozbieżności pomiędzy nią a ceną faktycznie zapłaconą wyjaśnić nie potrafili. Okoliczność ta nie przeczy sama w sobie stanowisku organów co do uznania zaniżenia przez skarżącego przychodów z zakwestionowanych transakcji.

Zasadnym było też przyjęcie przez organ I instancji cen wskazanych przez świadków tj. osób, które dokonały zakupu samochodów, zbliżonych do cen rynkowych wg notowań INFO-EKSPERT i jednoczesne odrzucenie dowodów z zeznań tych świadków, którzy potwierdzili, iż za zakupione w komisie K. K. samochody zapłacili kwoty niewspółmiernie niskie do ich wartości. Organ I instancji właściwie uzasadnił przyczyny odrzucenia i przyjęcia poszczególnych dochodów, dokonując - w kontekście całego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego - oceny czy dana okoliczność została udowodniona. Z uwagi na powyższe podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej zasadnie został przez organ odwoławczy uznany za niezasadny.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu, zaprezentowana ocena co do odmowy dania wiarygodności dowodom z zeznań świadków, zwłaszcza, że w sposób wyczerpujący organ I instancji uzasadnił przyczynę odrzucenia dowodów z zeznań tych świadków, którzy potwierdzili, iż za wskazywane wyżej samochody zapłacili kwoty niewspółmiernie niskie do ich wartości, a które ustalono na podstawie innych, zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dowodów, jak również i ocena, że prawdziwości zeznań wskazywanych świadków przeczą ustalenia dokonane w oparciu o inne dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia jego decyzji wynika jednoznacznie, że poddano szczegółowej analizie protokoły z zeznań wszystkich świadków, dokonano przy tym oceny wynikających z nich okoliczności z uwzględnieniem wskazywanych wyżej innych dowodów, a także zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Zwrócenia uwagi wymaga, iż co do faktur, co do których nabywcy samochodów nie potwierdzili cen z nich wynikających, a także powoływali się na zły stan techniczny pojazdów mający uzasadniać zaniżenie ich wartości, organ I instancji przeprowadził nadzwyczaj szczegółowe postępowanie dowodowe, wykazując, iż ceny nabycia były zaniżone, a opisywane przez świadków usterki nie wpływały znacząco na stan techniczny aut.

Zakupione przez K. K. poza granicami kraju samochody, poddawane były badaniom technicznych (z wynikiem pozytywnym) przez uprawnionych diagnostów zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 16 grudnia 2003r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów ... (Dz.U. Nr 227, poz. 2250). Skoro na podstawie tych badań pojazdy zostały dopuszczone do ruchu drogowego, to musiały spełniać wymogi określone przez ustawodawcę w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 2005r. prawo o ruchu drogowym. Trafnie argumentuje organ odwoławczy, że zakres cen rynkowych wg notowań INFO-EXPERT wskazuje w widełkach ceny "od – do", jakie byłe możliwe do uzyskania w określonym czasie za samochód danej marki i rocznika, a zatem już sama ta "rozpiętość" uwzględnia to, iż sprzedaż dotyczy samochodu używanego, który może znajdować się w różnym stanie technicznym i w zależności od tego można za niego uzyskać cenę najniższą z zakresu cen rynkowych jeżeli jest w złym stanie lub najwyższą, jeżeli jego stan jest bardzo dobry.

Końcowo, Sąd wyraża jeszcze raz przekonanie, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe wyjątkowo szczegółowo przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem wszystkich jego zasad, nadzwyczaj starannie i przekonywująco uzasadniły swoje stanowisko w uzasadnieniach wydanych decyzji, stąd też przeciwne twierdzenia skarżącego nie mają racji bytu.

Ze względów przytoczonych wyżej, Sąd na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.