Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2653/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 33 poz 179
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Szczecin od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 160/17 w sprawie ze skargi Z. [...] S.A. z siedzibą w S. na interpretacje indywidualną Prezydenta Miasta Szczecin z dnia 10 października 2016 r. nr WPiOL-VI.310.3.2016.BP w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta Szczecin na rzecz Z. [...] S.A. z siedzibą w S. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 160/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r.,

poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w S. ("Spółka") uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z 10 października 2016 r. nr WPiOL-VI.310.3.2016.BP w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że na tle przedstawionego stanu faktycznego sporne było, czy Spółka jest uprawniona do stosowania, wobec budowli wybudowanych przez dzierżawcę do przeładunku i magazynowania towarów na terenie Portu Morskiego w S. oraz znajdującego się pod tymi budowlami gruntu, zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716) - dalej "u.p.o.l".

Aktualnie zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością portów morskich opiera się na regulacjach art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. Pierwszy z tych przepisów wskazuje na określone kategorie budowli: stanowiące infrastrukturę portową oraz infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Drugie zwolnienie odnosi się wyłącznie do gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portu i przystani morskiej. Zastrzeżono przy tym w ustawie, że nie mogą z niego korzystać inne podmioty niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską ("z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską").

Zawarta w ustawie z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (t. j. Dz. U. Nr 33 poz. 179 ze zm.), dalej "u.p.p.m.", definicja "infrastruktury portowej" wskazuje na warunki, które muszą być spełnione, aby dana budowla mogła być zaliczona do infrastruktury portowej, tj.: a) musi znajdować się w granicach portu lub przystani morskiej; b) musi być ogólnodostępna; c) musi być związana z funkcjonowaniem portu; d) powinna być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., czyli przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy przyjąć pogląd, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość skarżąca spółka może zostać zaliczona do kategorii podmiotów, którym ustawa o portach i przystaniach morskich nadała status "podmiotu zarządzającego portem". Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.p.m. jako podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 ustawy zgrupowano przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. W art. 13 tej ustawy wskazano jednoznacznie, że tego rodzaju podmiotami są: spółka akcyjna o firmie "A. [...]", spółka akcyjna o firmie "B. [...] Spółka Akcyjna", spółka akcyjna o firmie "Z. [...] Spółka Akcyjna".

Jeżeli obiekt jest własnością zarządzającego portem lub Skarbu Państwa, to aby mógł z niego korzystać inny podmiot, musi istnieć między tymi podmiotami stosunek cywilnoprawny. Może nim być umowa najmu, dzierżawy lub nawet umowa nienazwana – jest to kwestia zupełnie nieistotna. W każdym wypadku jej treścią będzie udostępnienie części infrastruktury zarządzanej przez zarządzającego portem podmiotowi, który będzie ją wykorzystywał do świadczenia usług innym podmiotom. Dokonując tego udostępnienia zarządzający portem świadczy usługę podmiotowi, który będzie tę infrastrukturę wykorzystywał. I z pewnością jest to usługa "związana

z korzystaniem z infrastruktury" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

W ocenie składu orzekającego, pomimo zatem oddania budowli infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający w posiadanie zależne – doszło do spełnienia wszystkich warunków, pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Funkcja polegająca zaś na świadczeniu usług związanych z korzystaniem

z infrastruktury portowej zostaje spełniona przez wnioskodawcę poprzez wykonywanie przez nią funkcji administrującej i koordynującej, zapewnienie użytkownikom portów dostępu do infrastruktury portowej poprzez właśnie wydzierżawienie i wynajmowanie tej infrastruktury.

W konsekwencji dokonaną przez organ wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w kontekście ogólnodostępności wobec zawartej umowy dzierżawy Sąd pierwszej instancji uznał za nieprawidłową. Sąd ten zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że pojęcie ogólnodostępności należy odnosić do możliwości skorzystania z istniejącej infrastruktury, a nie do relacji wydzierżawiający – dzierżawca. Nie ma znaczenia też okoliczność, że terminal służy do przeładunku określonego towaru. Oczywiste jest, że odmienność ładunków wymaga odmiennych, swoistych warunków do ich rozładunku czy przeładunku. Budowle zatem infrastruktury portowej będą zróżnicowane pod względem technicznym, ale bezspornie będą to urządzenia związane z funkcjonowaniem portu nawet jeżeli będą przystosowane do przyjmowania określonego ładunku, zresztą zgodnie z przedmiotem zawartej

w niniejszej sprawie umowy dzierżawy, dzierżawca ma korzystać z rzeczy zgodnie

z przeznaczeniem, odpowiadającym właściwościom, zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki oraz przestrzegając obowiązujących przepisów, w tym portowych. Przedmiotem umowy są zaś budowle infrastruktury portowej, które są związane z funkcjonowaniem portu. Zatem, służą one temu właśnie celowi.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Prezydent Miasta S. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zarzucił naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego, a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób, który nie tylko miał wpływ na przebieg postępowania, ale także będzie negatywnie wpływał na dalsze procedowanie w przedmiotowej sprawie;

2. prawa materialnego:

1) art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że pojęcie "ogólnodostępność budowli infrastruktury" należy odnosić do możliwości skorzystania z istniejącej infrastruktury, a nie do relacji wydzierżawiający

a dzierżawca, że warunek ogólnodostępności budowli infrastruktury jest zachowany także wówczas gdy to posiadacze zależni, a nie podmiot zarządzający portem oferuje na określonych warunkach kontrahentom usługi przeładunku i magazynowania towarów;

2) art. 2 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. przez jego błędną wykładnię,

tj. uznanie, że udostępnienie na podstawie umowy cywilnoprawnej części infrastruktury zarządzanej przez zarządzającego portem innym podmiotom stanowi świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., a tym samym dokonując tego udostępnienia podmiot zarządzający portem świadczy usługę podmiotowi (posiadaczowi zależnemu), który będzie tę infrastrukturę wykorzystywał;

3) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że mimo oddania budowli infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem w posiadanie zależne doszło do spełnienia wszystkich warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia od podatku od nieruchomości;

3. art. 659 i 693 k.c. w zw. z art. 9 ust 1 u.p.p.m. przez błędną ich wykładnię

i zrównanie pojęć "świadczenie usług" (umów o świadczenie usług) z pojęciami "najem" lub "dzierżawa" (umowami najmu i dzierżawy);

4. art. 2, art. 10 § 1 i 2 oraz art. 84 w zw. 217 Konstytucji RP przez naruszenie zasady trójpodziału władzy przez niedopuszczalne przekroczenie granic celowościowej wykładni prawa i wtargnięcie Sądu w sferę zagwarantowaną dla władzy ustawodawczej i wykonawczej, a tym samym naruszenie zasady wyłączności ustawy w prawie daninowym.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wskazała na jej nieuzasadniony charakter i wniosła o jej oddalenie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy wskazać, że przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Tym samym podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

4.2. W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługiwał na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, odwołujący się do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. i eksponujący wady uzasadnienia, które zdaniem strony uniemożliwią organowi dalsze procedowanie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku, stanowiąc, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. W związku z tym naruszenie powyższego artykułu zaistniałoby, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tylko w takim przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego również i to, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Sąd ten wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Nie może przynieść również oczekiwanego przez kasatora skutku, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, argument, w którym eksponuje on ułomność uzasadnienia, w części stanowiącej wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a.). Otóż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji precyzyjnie podał jak w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wykładać przepisy prawa materialnego i wskazał, aby organ udzielając interpretacji uwzględnił ten wynik wykładni. Inaczej rzecz ujmując, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd jednoznacznie podzielił stanowisko wnioskodawcy, stąd niezrozumiałe są wątpliwości organu, co do dalszego sposobu procedowania.

4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

4.4. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 435/10; z 10 grudnia 2008 r., II FSK 558/08 i II FSK 1082/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10; z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak też w piśmiennictwie prawniczym (por. glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2012, nr 2, s. 37-42) dominuje pogląd, że pojęcia infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich należy interpretować tak, jak zostały one zdefiniowane w ustawie o portach i przystaniach morskich. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Definicja infrastruktury portowej odwołuje się do art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. w tym sensie, że wskazuje, że ta infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Ten ostatni przepis wskazuje, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności - w pkt 5 – "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". Innymi słowy przez świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. należy rozumieć administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z infrastruktury portowej w sposób zapewniający swobodny dostęp do wszystkich akwenów oraz obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących, zgodnie z art. 2 pkt 4 wspomnianej ustawy, w skład tej infrastruktury (zob. wyrok NSA z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji powyższych wywodów nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 659 i 693 K.c. w zw. z art. 9 ust 1 u.p.p.m., które to przepisy nie mogły znaleźć zastosowania przy wykładni pojęcia "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej", o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

4.5. Wyjaśnienie o jaki podmiot zarządzający portem chodziło ustawodawcy zawarto w art. 2 pkt 6 u.p.p.m. wskazując, że przez podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 powyższej ustawy zawarto przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. Natomiast w art. 13 ust. 3 u.p.p.m. wprost wskazano, że tego rodzaju podmiotem jest Spółka akcyjna o firmie "Z. [...] Spółka Akcyjna". Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że z podmiotowo – przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem". Ten podmiotowy charakter wynika z powołanego powyżej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Pojęcie infrastruktury portowej (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało, jak się powszechnie przyjmuje, zdefiniowane w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., co oznacza, że ustawa o portach i przystaniach morskich może i powinna być traktowana jako wprowadzająca przepisy prawa, dotyczące podatków (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, por. wyrok TK z 9 listopada 1999 r., o sygn. akt K 28/98 – publ. OTK 1999, Nr 7, poz. 156), a tym samym jej przepisy można uznać za wskazujące skład budowli infrastruktury portowej, czy budowli zapewniających dostęp do portów i przystani morskich. Podobną argumentację zastosował TK w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, w odniesieniu do budowli, określonych w ustawie - Prawo geologiczne i górnicze.

4.6. Wbrew odmiennym wywodom autora skargi kasacyjnej, opisane we wniosku interpretacyjnym budowle spełniają warunek ogólnodostępności, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Ogólnodostępność to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Ogólnodostępność może być ograniczona, np. ze względu na ich specyfikę. Istotne jest, że potencjalnie z obiektów korzysta bliżej nieokreślona liczba podmiotów (zob. W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne. Warszawa 2012). W związku z tym chybiony jest pogląd sformułowany w skardze kasacyjnej, że wydzierżawienie infrastruktury portowej prowadzi do jej ograniczenia bądź wyłączenia ogólnodostępności.

4.7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. wynika, iż okoliczność oddawania budowli oraz zajętych pod nie gruntów do korzystania przez podmiot zarządzający portem - na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury portowej - nie prowadzi do utraty przez ten podmiot zarządzający zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz zajętych pod nie gruntów. Słuszne jest zatem stanowisko, że gdyby przyjąć wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., wedle której fakt wynajmowania, wydzierżawiania bądź oddawania odpłatnego infrastruktury portowej do korzystania podmiotom innym niż podmiot zarządzający portem powodowałoby utratę zwolnienia podatkowego, to prowadziłoby to do sytuacji, w której ze zwolnienia tego nie mógłby korzystać żaden podmiot. Taka wykładnia powołanych przepisów byłaby sprzeczna z ich ratio legis, bowiem zwolnienie podatkowe byłoby regulacją pustą. To, że podmiot, któremu infrastruktura zostanie udostępniona, także będzie wykonywał usługi "związane z wykorzystaniem infrastruktury portowej", nie ma żadnego znaczenia. Nadal jest to bowiem obiekt "przeznaczony do wykonywania przez zarządzającego portem zadań polegających na wykonywaniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej" (jak tego wymaga art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.). Pomimo oddania budowli infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający w posiadanie zależne – doszło do spełnienia wszystkich warunków, pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Funkcja polegająca zaś na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej zostaje spełniona poprzez wykonywanie przez nią funkcji administrującej i koordynującej, zapewnienie użytkownikom portów dostępu do infrastruktury portowej poprzez właśnie wydzierżawienie i wynajmowanie tej infrastruktury.

Warto zauważyć, że określone w art. 8 ust. 3 i 4 u.p.p.m. opłaty portowe pobiera również podmiot, który włada infrastrukturą portową na podstawie umów o odpłatne korzystanie. Tym samym, powołany przepis dopuszcza pobieranie tych opłat przez podmiot niebędący podmiotem zarządzającym portem, a tylko podmiotem zarządzającym infrastrukturą portową na podstawie umów o odpłatne korzystanie z tej infrastruktury. Nie można zgodzić się przy tym z poglądami, że wynajmowanie, wydzierżawianie infrastruktury portowej w istocie prowadzi do ograniczenia bądź wyłączenia ogólnodostępności infrastruktury portowej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. (por. postanowienie NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 2/14 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W postanowieniu tym, na które trafnie powołał się także Sąd pierwszej instancji, wydanym na podstawie art. 267 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej następujące zagadnienia prawne: czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 w związku z pkt 6 u.p.p.m., ale także podatnik niebędący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny, czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych? W treści uzasadnienia powyższego postanowienia, podsumowując dotychczasowe poglądy na tle stosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyjaśniono, że zastosowanie przy definiowaniu pojęcia "infrastruktura portowa" przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich prowadzi do stwierdzenia o podmiotowo – przedmiotowym charakterze tego zwolnienia (por. np. wyroki NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10 i 435/10 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo odnotowano, że przyjęcie wykładni utrzymującej zwolnienie z podatku od nieruchomości dla podmiotów zarządzających portami – mimo oddawania infrastruktury portowej przez te podmioty zarządzające w najem lub dzierżawę – prowadzi do zwiększenia ich możliwości finansowych (działanie stymulujące) w celu realizacji ich zadań ustawowych, a więc przede wszystkim na budowę, rozbudowę, utrzymanie i modernizację tej infrastruktury (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.p.m.), a także na pozyskiwanie gruntów na potrzeby rozwoju portu (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.p.m.). Odmienna wykładnia prowadziłaby do zrywania, albo zaniechania wynajmu i dzierżawy co po pierwsze – zmniejszyłoby wpływy środków do podmiotów zarządzających portem, a po drugie – unicestwiłoby możliwości, jakie podmioty zarządzające wykonują w zakresie utrzymania, czy modernizacji tej infrastruktury.

4.8. Powyżej zaprezentowana argumentacja zaprzecza również trafności zarzutów naruszenia art. 2, art. 10 ust.1 i 2 oraz art 84 w zw. z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście sugerowanej przez skarżącego ingerencji w kompetencje ustawodawcy. Otóż w poddanej w niniejszej sprawie kontroli sądowej kwestii, dotyczącej zastosowania zwolnienia podatkowego, w żadnej mierze Sąd pierwszej instancji nie ingerował ani w zakres podmiotowy przysługującego wnioskodawcy zwolnienia, ani zakres przedmiotowy. Jego działanie stanowiło wyraz rekonstrukcji normy materialnoprawnej statuującej zwolnienie podatkowe i wbrew stanowisku skarżącego nie odbywało się z pominięciem reguł wykładni językowej.

4.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).