Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1760/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1-3, art. 199a par. 3, art. 233, art. 291 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13 ust. 5, art. 144a
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi H. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. z siedzibą w W. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., decyzją z 25 czerwca 2010 r. określił H. sp. z o.o. obecnie: H .S.A. z siedzibą w W.(dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2006 r., kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy: lipiec i grudzień 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty, marzec, maj, czerwiec, październik i listopad 2006 r.

Organ w trakcie postępowania ustalił, że Spółka nie wykazała obrotu z tytułu zbycia prawa do wyłącznego korzystania z pomieszczeń gospodarczych znajdujących się w podziemnej kondygnacja budynku przy ul. P. [...] w W., oznaczonych numerami 1, 3, 5, 7 oraz 8, a także obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, do których zastosowanie ma art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z 23 lipca 2010 r. decyzją z [...] kwietnia 2011 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W jego ocenie organ kontroli w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zbadał wszystkich, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, okoliczności faktycznych. Zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający dla prawidłowej oceny stanu faktycznego i trafnego zastosowania przepisów prawa. W związku z tym zalecił, aby w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ kontroli: przesłuchał L.R.oraz J.O.na okoliczność wykonywanych przez ich firmy prac na rzecz Spółki, ustalił czy prace te pokrywają się z datami wystawionych na rzecz Spółki faktur, ustalił jakie prace zostały wykonane w częściach wspólnych oraz w jaki sposób, ustalił u wspólnot mieszkańców jakie prace oraz z jakich materiałów były wykonywane w częściach wspólnych oraz w jakim okresie prace te były wykonywane, uzupełnił akta sprawy o ewentualne protokoły ze zniszczenia bądź kradzieży materiałów budowlanych, ustalił jakie materiały budowlane i wykończeniowe były wykorzystywane przez Stronę do napraw w konkretnych lokalach przy ul. P.[...] i uzupełnił akta o protokoły zdawczo-odbiorcze z dokonanych przez Spółkę napraw.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...]marca 2012 r., określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2006 r., kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy: lipiec i grudzień 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty, marzec, maj, czerwiec, październik i listopad 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z zarzutami odwołania z 7 kwietnia 2012 r., decyzją z 24 stycznia 2013 r., uchylił w całości decyzję organu kontroli i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zalecając organowi kontroli uzupełnienie materiału dowodowego m.in. poprzez ustalenie zakresu remontu lokalu/budynku położonego w W. przy ul. W. [...], rozważenie zasadności przesłuchania J.O. oraz reprezentantów firm L. G. J. oraz P. L. R., a także ustalenie sposobu postępowania Spółki w przypadku kradzieży materiałów budowlanych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i wykonania zaleceń wskazanych w decyzji kasacyjnej decyzją z 19 lipca 2013 r., określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2006 r., kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy: lipiec i grudzień 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty, marzec, maj, czerwiec, październik i listopad 2006 r.

Skarżąca w odwołaniu z 10 sierpnia 2013 r., wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź umorzenia postępowania w sprawie, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 291 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm., dalej "u.k.s."),

2) art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 9, art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

3) art. 120 O.p. nakazującego organom działanie na podstawie przepisów prawa,

4) art. 121 O.p. nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

5) art. 122 i art. 187 O.p. konstytuującego zasadę prawdy obiektywnej,

6) art. 125 O.p. nakazującego prowadzenie postępowania wnikliwie i szybko,

7) art. 194 i art. 194a zd. 2 O.p. regulujących moc dowodową dokumentów urzędowych,

8) art. 199a O.p. w związku z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: "K.c."), dającego prawo organom podatkowym oceniać zgodny zamiar stron, a nie tylko dosłowne brzmienie umowy,

9) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i wrzesień 2006 r., kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i grudzień 2006r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, maj, czerwiec, październik i listopad 2006 r., umorzył postępowanie w sprawie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, październik i listopad 2006 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2006 r. w wysokości 111.337 zł, za marzec 2006 r. w wysokości 25.493 zł, za wrzesień 2006 r. w wysokości 595.943 zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: lipiec 2006 r. w wysokości 102.176 zł, za grudzień 2006 r. w wysokości 170.288 zł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, z uwagi na okoliczność, że decyzja ta obejmuje okres od stycznia do grudnia 2006 r., a niniejsza decyzja wydawana jest w 2014 r., stwierdził, że w niniejszej sprawie prezesowi zarządu Spółki P.H. ogłoszono postanowienie finansowego organu postępowania przygotowawczego z [...] października 2011 r. o przedstawieniu zarzutu spowodowania uszczuplenia podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2006 r. oraz zawyżenia zwrotu podatku za lipiec i grudzień 2006 r. w dniu 30 listopada 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń za poszczególne miesiące objęte postępowaniem kontrolnym. Analogiczne postanowienie wydano w sprawie przeciwko wiceprezesowi zarządu Spółki, J.M..

Według organu odwoławczego z treści postanowień o przedstawieniu zarzutów P.H. i J.M. wynika, że zakres wszczętego 26 października 2011 r. postępowania przygotowawczego został jeszcze przed upływem biegu terminu przedawnienia kontrolowanych zobowiązań podatkowych rozszerzony. Obok czynów zabronionych wpływających na uszczuplenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. ujawniono także czyny dotyczące naruszeń przepisów ustawy o VAT w styczniu, kwietniu, lipcu, sierpniu, wrześniu oraz grudniu 2006 r. Z powyższych względów organ odwoławczy stwierdził, że władny jest orzekać w niniejszym postępowaniu o wysokości zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r.

Odnosząc się zaś do rozliczeń w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, październik i listopad 2006 r. stwierdził, że nie wystąpiły żadne okoliczności, które powodowałyby zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, obejmujących ww. miesiące. Z powyższych względów za zasadne uznał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy i w tym zakresie umorzenie postępowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przechodząc do meritum sprawy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym sprzedaż lokalu użytkowego nr 1, położonego w budynku znajdującym się w W. przy ul. P.[...] w marcu 2006 r. na rzecz P i M.B. powinna zostać opodatkowana stawką 22% VAT. Jego zdaniem formalna zmiana przeznaczenia lokalu nr 1 na cele mieszkaniowe była wyłącznie podyktowana obniżeniem stawki podatku od towarów i usług. Umowa sprzedaży tego lokalu została zawarta w dniu 16 marca 2006 r. pomiędzy reprezentantem Spółki - U.H., a Państwem B.. Z treści ww. umowy wynika, że działająca w imieniu Strony U.H.jest córką nabywców. Tym samym działania Strony polegające na formalnym przekształceniu lokalu nr 1 na lokal mieszkalny wiązać należy z podjęciem decyzji o sprzedaży tego lokalu M i P.B..

Powyższe ustalenia potwierdza umowa przedwstępna sprzedaży z dnia 26 września 2005 r. zawarta pomiędzy Stroną, a Państwem B.. Z § 2 ust. 1 tej umowy wynika, że Strona podjęła przedsięwzięcie polegające na budowie budynku mieszkalnego z usługami na parterze. § 2 ust. 4 omawianej umowy wskazuje jednak, że lokal - pierwotnie użytkowy - będzie lokalem mieszkalnym. Zapisy tej umowy nie wpłynęły jednak na treść opisanej wcześniej umowy przedwstępnej zawartej 5 grudnia 2006 r. z D. M.-W., w której wskazano, że Strona realizuje inwestycję - budowę budynku mieszkalnego z usługami na parterze. Zeznania świadków - nabywców lokali w inwestycji przy ul. P.[...] - oraz oświadczenie Pani M. przeczą, aby lokal nr 1 został faktycznie przekształcony w lokal mieszkalny.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie udowodniła, że w chwili sprzedaży lokalu nr 1 znajdującego się w budynku położonym w W. przy ul. P. 21, spełniał on funkcje mieszkalne. Wolą nabywców był zakup lokalu użytkowego, natomiast przedstawienie przez Skarżącą projektu zamiennego miało jedynie na celu uzyskanie formalnej podstawy do zastosowania niższej stawki podatku od towarów i usług, którą zobowiązani byliby uiścić powiązani rodzinnie nabywcy z osobami sprawującymi w Spółce funkcję zarządcze. Zwrócił uwagę, że na mocy umowy darowizny z 21 kwietnia 2009 r. prawo własności przedmiotowego lokalu uzyskała U.H..

Ponadto w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ kontroli prawidłowo zastosował w kwestii określenia wysokości obrotu z tytułu zbycia na rzecz M. i P.B. prawa do wyłącznego korzystania z komórek lokatorskich (schowków) nr 1, 3, 5, 7 i 8, znajdujących się na kondygnacji podziemnej budynku przy ul. P.[...] przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 29 ust. 9 u.p.t.u. Wskazując, iż do zbycia przez Skarżącą na rzecz małżonków B. lokalu użytkowego nr 1 położonego w budynku przy ul. P.[...] należało zastosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług, za nieadekwatną uznał argumentację Strony dotyczącą zasadności zastosowania stawki 7% do czynności zbycia prawa do wyłącznego korzystania ze schowków.

Organ odwoławczy mając na uwadze, że Strona zbyła w dniu 16 marca 2006 r. lokal użytkowy nr 1 na rzecz osób powiązanych rodzinnie z osobami pełniącymi funkcje zarządcze w Spółce, doszedł do przekonania, że organ kontroli trafnie dostrzegł, że Państwo B. nabyli lokal w inwestycji przy ul. P.[...] jako pierwsi. Kolejne umowy sprzedaży zostały zawarte przez Spółkę w dniu 30 marca 2006 r. Te okoliczności pozwoliły wspólnocie mieszkaniowej, w skład której do tego dnia wchodzili tylko Państwo B., na podjęcie uchwały nr 1 z 28 marca 2006 r. W myśl tej uchwały wspólnota mieszkaniowa wyraziła zgodę na zmianę korzystania z części wspólnych budynku przy ul. P.[...] w zakresie dotyczącym ustanowienia prawa do wyłącznego korzystania ze schowków nr 1, 3, 5, 7 i 8 przez każdoczesnego właściciela lokalu nr 1. Ponadto ustalono, że prawo do wyłącznego korzystania z ww. schowków jest zbywalne.

Według organu omawiane działania Spółki oraz Państwa B. pozwoliły na dalszy obrót schowkami nr 1, 3, 5, 7 i 8 bez konieczności naliczania podatku od towarów i usług. Z tego względu uznał, że Spółka, niezależnie od lokalu nr 1, zbyła na rzecz Państwa B. prawo do wyłącznego korzystania ze schowków nr 1, 3, 5, 7 i 8 znajdujących się w budynku przy ul. P. 21, które może być przedmiotem dalszego obrotu. Ponadto organ odwoławczy za prawidłowe uznał wyliczenia organu kontroli dotyczące wysokości obrotu z tytułu prawa do wyłącznego korzystania z ww. schowków.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił ustalenia organu kontroli, zgodnie z którymi zakupy towarów i usług stanowiących wyposażenie powierzchni mieszkalnych, stanowiących ich techniczne wykończenie, elementy aranżacji lub wystroju wnętrza nie mogły dotyczyć czynności opodatkowanych wykonywanych przez Spółkę. Z treści oświadczenia nabywców lokali/domów w inwestycjach przy ul. F., ul. P. i ul. Warzelniczej wynika wyraźnie, że nabywcy odbierali lokale/domy w stanie deweloperskim. Nabywcy nie korzystali z wykończenia domów lub lokali "pod klucz". Wyjątkiem był A.K., który we własnym zakresie nabywał materiały. Zeznania innych nabywców nie potwierdzają twierdzeń Spółki, wg których wykonywała ona dodatkowe prace wykończeniowe na ich rzecz w ramach tzw. gestu handlowego.

Mając na uwadze, iż oświadczenia Spółki odnośnie wykorzystania zakupów w działalności gospodarczej okazały się niezgodne z rzeczywistością za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów niezwiązanych z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Spółkę. W jego ocenie skoro Strona zbyła inwestycję znajdującą się w W. przy ul. Ł. 2 na rzecz innego podmiotu, to nie powstało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez inny podmiot.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że tylko 44,46% (zgodnie z zapisami porozumień zawartych przez H.I . Sp. z o.o. oraz H. I. Sp. z o.o. dotyczących podziału kosztów obsługi biura przy ul. W. [...] lok. 1) części podatku naliczonego wynikających z ww. zakupów towarów lub usług ma związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Stronę. W sytuacji, gdy jedynym najemcą powyższego lokalu była Strona i wykorzystywany był na jej biuro mogła zatem przeprowadzić w tym lokalu remont, a kwoty podatku naliczonego związane z tym remontem odliczyć od kwot podatku należnego. Zdaniem organu nabycia towarów i usług pośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, dotyczące np. kosztów obsługi biura podmiotu gospodarczego, spełniają zasadniczo wymogi wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto za nietrafny uznał wniosek organu kontroli, zgodnie z którym w ujawnionym stanie faktycznym Spółka miała prawo do odliczenia tylko 50% kwoty podatku naliczonego związanego z remontem biura, gdyż kwoty podatku naliczonego związane z obsługą siedziby podmiotu należy odnosić do całej działalności opodatkowanej podmiotu, a nie jedynie do sposobu korzystania z biura. Strona świadcząc wyłącznie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, miała prawo do odliczenia 100% kwoty wykazanego podatku naliczonego.

Według organu fakt, iż Strona zawarła porozumienia (umowy) z H.I . Sp. z o.o. oraz H. I. Sp. z o.o. w zakresie podziału kosztów obsługi biura nie ma istotnego znaczenia dla oceny czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z remontem lokalu nr 1 przy ul. W. [...]. Tym samym uznanie, że dany towar lub usługa ma związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika powoduje, iż ten podatnik uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym zakupem. Jednak w niniejszej sprawie organ kontroli nie wskazał, aby Strona wykonywała czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym aby można było przyznać jej prawo do odliczenia przedmiotowych kwot podatku naliczonego jedynie w części. Z powyższych względów organ kontroli ograniczając prawo Strony do odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z remontem lokalu nr 1 naruszył przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Na marginesie dodał, że poza zakresem niniejszego postępowania odwoławczego, z uwagi na normę prawną zawartą w art. 234 O.p., znajdują się kwestie oceny czy Spółka w wyniku zawarcia porozumień z H.I . Sp. z o.o. oraz H. I. Sp. z o.o. świadczyła dla tych podmiotów usługi podlegające opodatkowaniu lub zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut, w myśl którego organ kontroli bezpodstawnie prowadził w Spółce kontrolę podatkową. W jego ocenie wydanie przez organ kontroli dodatkowych protokołów kontroli z 2 grudnia 2011 r. oraz z 28 maja 2013 r. nie skutkuje jednak wadliwością postępowania kontrolnego, a w szczególności wadliwością zgromadzonych w nim dowodów. Zdaniem organu pomimo tego, że ww. protokoły kontroli nie zawierają m.in. określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli organ kontroli mógł gromadzić materiał dowodowy także w ramach postępowania kontrolnego, na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej i Działu IV O.p.

Ponadto za niezasadny uznał także zarzut niezastosowania się do wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego uznając zarzuty Strony w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z remontem lokalu nr 1 przy ul. W. [...]. Z treści uzasadnienia decyzji z dnia 24 stycznia 2013 r. wynika, że organ odwoławczy jedynie polecił rozważyć organowi kontroli zasadność przesłuchania reprezentantów firm L. G. J. oraz P. L. R..

Biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. za zasadne uznał uchylenie decyzji organu kontroli w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań podatkowych (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za luty, maj, czerwiec, październik i listopad 2006 r. z uwagi na upływ biegu terminu przedawnienia ww. okresów rozliczeniowych. Zauważył przy tym, że w przedawnionych okresach rozliczeniowych Strona wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które mają wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w okresach: marzec, lipiec oraz grudzień 2006 r. Ich uwzględnienie wymaga uchylenia decyzji organu kontroli za marzec, lipiec i grudzień 2006 r. i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględniając również zakwestionowane przez organ kontroli części kwot podatku naliczonego związane z remontem lokalu nr 1 przy ul. W. [...], za konieczne uznał także uchylenie decyzji organu kontroli w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za styczeń i wrzesień 2006 r. i orzeczenie co do istoty sprawy.

W skardze Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec i wrzesień 2006 r., określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek za miesiące lipiec i grudzień 2006 r. oraz utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy za miesiące kwiecień i sierpień 2006 r. zarzucił naruszenie:

1) przepisów ogólnych prawa podatkowego, tj. art. 70 O.p., poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) przepisów postępowania, tj. art. 233 O.p., podczas gdy Dyrektor powinien wydać decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć powstępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 9, art. 86 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że sprzedaż lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu według stawki VAT 22% oraz poprzez przyjęcie, że doszło do zbycia schowków w sposób odpłatny,

4) art. 120 O.p. nakazującego działanie organów na podstawie przepisów prawa,

5) art. 121 O.p. nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (skarbowych),

6) art. 122 oraz 187 O.p. konstytuującej zasadę prawdy obiektywnej,

7) art. 194, 194a zd. 2 O.p. regulującego moc dowodową dokumentów urzędowych,

8) art. 199a O.p. poprzez niewystąpienie do sądu cywilnego wobec istnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego,

9) art. 291 § 4 w zw. z art. 13 ust. 5 u.k.s., poprzez prowadzenie kontroli bez podstawy prawnej.

Ponadto Spółka zarzuciła zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 114a k.k.s. w sposób naruszający art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., dalej: "Konstytucja RP").

Uzasadniając zarzuty Skarżąca podniosła, że postępowanie karne skarbowe przeciwko członkom zarządu Spółki zostało wszczęte pozornie, tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co stanowiło nadużycie prawa ze strony organów podatkowych. Jej zdaniem organ odwoławczy powinien był zbadać czy wszczęcie i zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie narusza art. 2 Konstytucji RP oraz czy nie zostało wszczęte fikcyjnie lub prowadzone w sposób instrumentalny.

Według Spółki powyższe przesłanki mają podstawowe znaczenie dla możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto w przekonaniu Skarżącej organ kontroli prowadził kontrole podatkowe bez podstawy prawnej.

Spółka zakwestionowała ocenę prawną powziętą przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie zastosowania stawki 22% VAT do sprzedaży mieszkania-lokalu nr 1 znajdującego się w budynku przy ul. P.[...] oraz w zakresie zbycia komórek lokatorskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługiwały na uwzględnienie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r. w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i wrzesień 2006r., kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i grudzień 2006r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, maj czerwiec, październik i listopada 2006r., umorzył postępowanie za luty, maj, czerwiec, październik i listopad 2006r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i wrzesień 2006r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec i grudzień 2006r. W pozostałym zakresie (czyli za kwiecień i sierpień 2006r.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Strona zaskarżyła tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i wrzesień 2006r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec i grudzień 2006r. oraz w części utrzymanej w mocy czyli za kwiecień i sierpień 2006r. Z tego wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, co do którego organ drugiej instancji umorzył postępowanie z uwagi na jego przedawnienie czyli za luty, maj, czerwiec, październik i listopad 2006r. nie jest objęte skargą. A zatem spór toczy się co do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, i grudzień 2006r.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczą naruszenia prawa procesowego jak i materialnego, a także przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii przedawnienia jako, że uwzględnienie tego zarzutu wywołałoby skutek najdalej idący.

W związku z tym wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowieniem z dnia [...] października 2011r. wszczął śledztwo w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku od towarów usług za marzec 2006r. poprzez złożenie przez Spółkę deklaracji VAT-7 zawierającej dane niezgodne z rzeczywistością. Z kolei postanowieniem z dnia [...] października 2011r. ten sam organ przedstawił prezesowi zarządu Skarżącej, Panu P. H., zarzut spowodowania uszczuplenia podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2006r. oraz zawyżenia zwrotu tego podatku za lipiec i grudzień 2006r. Treść tego postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu 30 listopada 2011r. Analogiczne postanowienie wydano wobec wiceprezesa zarządu Skarżącej, Pana J. M.

Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 26 października 2011r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co z kolei oznacza, że ww. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2011 r. oraz z dniem 31 grudnia 2012r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. stanowiącym, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – zobowiązanie to powinno ulec przedawnieniu: w odniesieniu do stycznia, marca, kwietnia, lipca, sierpnia i września z upływem 31 grudnia 2011r., zaś w odniesieniu do grudnia 2006r. – z dniem 31 grudnia 2012r.

Stosownie natomiast do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Cytowany przepis był przedmiotem zainteresowania Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) stwierdził, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym orzeczeniem do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprowadzono więc dwa warunki, od których uzależnione zostało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze stosowne organy musiały wszcząć postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego, zaś po drugie, o wszczęciu takiego postępowania podatnik musiał zostać zawiadomiony. Od tych dwóch przesłanek przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku, o którym mowa była powyżej, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zgodne ze standardami konstytucyjnymi będzie tylko takie postępowanie organów podatkowych, kiedy podatnik zostanie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że do przedawnienia takiego nie dochodzi z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo, w związku z którym doszło do niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne okresy. Fakt ten przesądza o spełnieniu pierwszej przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O tym, że postępowanie takie zostało wszczęte podatnik został poinformowany. Jak już była o tym mowa, z akt sprawy wynika, że postanowieniami z dnia [...] października 2011r. finansowy organ postępowania przygotowawczego przedstawił członkom zarządu Skarżącej zarzut spowodowania uszczuplenia podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2006r. oraz zawyżenia zwrotu tego podatku za lipiec i grudzień 2006r. Treść tych postanowień ogłoszono w dniu [...] listopada 2011r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Odnosząc się zaś do zarzutu skargi dotyczącego instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co narusza, zdaniem Strony, art. 2 Konstytucji, Sąd uznał ten zarzut za niezasadny.

Sądowi w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wiadomym jest, że Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji RP (sprawa oznaczona sygn. akt K 31/14). Tym niemniej w aktualnym stanie prawnym, przy uwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, o czym była mowa powyżej, zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie budzi niedających się usunąć wątpliwości. Ta ocena wyroku Trybunału pozwala uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie K 31/14 najpewniej nie wpłynie na przedmiotowe postępowanie. W przypadku zaś uznania przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 31/14 przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, Skarżącej przysługiwać będzie prawo wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd nie uwzględnił zarzutów Skarżącej w tym zakresie.

Na marginesie dodać należy, że wbrew oczekiwaniom Strony, organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania w przedmiocie zgodności z Konstytucją (art. 2 Konstytucji) wszczęcia i zawieszenia postępowania karno skarbowego.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd uznaje, że w dniu 26 października 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a Strona została o tym zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia w chwili ogłoszenia jej reprezentantom (członkom jej zarządu) postanowienia o ogłoszeniu zarzutów. Zaskarżona do sądu decyzja (w części objętej skargą) nie została więc wydana po upływie terminu przedawnienia. Nie doszło więc do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 233 O.p. w związku z art. 144a k.k.s. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, zgodnie z którym organ kontroli bezpodstawnie prowadził w Spółce kontrolę podatkową, Sąd stwierdza, że zarzut ten jest bezpodstawny. Skarżąca podnosiła, że doręczenie jej protokołów kontroli z dnia 22.01.2010 r., z dnia 02.12.2011 r. oraz z dnia 28.05.2013 r. świadczy o tym, że organ kontroli trzykrotnie prowadził w Spółce kontrolę podatkową, o której mowa w przepisach Działu VI O.p., a organ kontroli doręczył Skarżącej tylko jedno upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy przeprowadzenie czynności kontrolnych odnotowanych w protokołach kontroli z dnia 2.12.2011 r. oraz z dnia 28.05.2013 r. były wynikiem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uchylenie to nie spowodowało uchylenia skutków kontroli podatkowej lub jego protokołu. W związku z tym wydanie przez organ kontroli dodatkowych protokołów kontroli z dnia 2.12.2011 r. oraz z dnia 28.05.2013 r. nie skutkowało wadliwością postępowania kontrolnego. Z treści tych protokołów nie wynika, że dokumentowały one czynności w ramach “nowej" kontroli, skoro w ich treści nie podano miejsca ani czasu przeprowadzenia kontroli. A zatem słusznie wyjaśnił organ drugiej instancji, że protokoły te zostały sporządzone w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i koniecznością przeprowadzenia postępowania według wskazówek organu drugiej instancji i nie stanowią dowodów na prowadzenie "dodatkowej" kontroli podatkowej bez stosownego upoważnienia. Powyższe wynika też z samej treści tychże protokołów (np. z treści protokołu kontroli z dnia 28.05.2013 r. wynika, że zawiera on ustalenia zweryfikowane o uzupełniony materiał dowodowy). W związku z tym zarzut naruszenia art. 291 § 4 O.p. w związku z art. 13 ust. 5 k.k.s. należało uznać za niezasadny.

Jak już była o tym mowa zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość tego rozliczenia zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego, a zatem spór sprowadza się do następujących kwestii: zaniżenia przez Skarżącą podatku należnego z tytułu sprzedaży lokalu nr 1 mieszczącego się w budynku przy ul. P. [...] w W. poprzez zastosowanie stawki 7% zamiast 22% oraz w związku z nie wykazaniem obrotu z tytułu zbycia prawa do wyłącznego korzystania z pomieszczeń gospodarczych (schowków) nr 1, 3, 5, 7 i 8, znajdujących się w W. przy ul. P. 21, zaniżenia podatku naliczonego poprzez odliczenie tego podatku z faktur, które potwierdzały zakup towarów i usług niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Skarżącą.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zakwestionowanego przez organy podatkowe rozliczenia podatku należnego należy wskazać, że w marcu 2006r. Skarżąca sprzedała na rzecz P i M.B.lokal nr 1, położony w budynku znajdującym się w W. przy ul. P. 21. Zdaniem organów sprzedaż tego lokalu powinna zostać opodatkowana stawką 22%. Zdaniem Strony - przedmiotem sprzedaży był lokal mieszkalny, którego sprzedaż powinna zostać opodatkowana 7% stawką tego podatku.

Strona w czasie toczącego się postępowania podnosiła, że w chwili sprzedaży spornego lokalu, tj. w marcu 2006r. lokal ten był lokalem mieszkalnym i wobec tego Skarżąca nie mogła opodatkować tej sprzedaży stawką właściwą dla lokali użytkowych. Fakt, że w okresie późniejszym nabywcy dokonali zmiany przeznaczenia tego lokalu na użytkowy nie może mieć wpływu na zastosowanie stawki podatkowej z dnia dokonania sprzedaży. Zdaniem Skarżącej to stan prawny lokalu determinuje jego charakter, a w tej sprawie tak było. Strona przywołała szereg dowodów, potwierdzających, jej zdaniem, że przedmiotem sprzedaży był lokal mieszkalny.

Natomiast organy podatkowe swoją tezę o opodatkowaniu przedmiotowego lokalu 22% stawką podatku wywodziły z faktu, że w odniesieniu do spornego lokalu doszło jedynie do formalnego przekształcenia lokalu użytkowego na mieszkalny w celu obniżenia obciążenia tej transakcji niższym podatkiem od towarów i usług. Z akt sprawy wynika bowiem, że w latach 2005-2006 Skarżąca realizowała inwestycję - budowę budynku mieszkalnego z usługami na parterze położonego w W. przy ul. P. 21. Decyzją z dnia 23 marca 2005 r. Prezydent W. zatwierdził projekt budowlany i udzielił Stronie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze przy ul. P. 21. Strona zawierała z nabywcami mieszkań umowy przedwstępne, z których wynikało, że prowadzi budowę budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z usługami na parterze (np. umowa przedwstępna z dnia 5 grudnia 2005 r. zawarta z D. M.-W.). Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy lokali mieszkalnych nic nie wiedzieli o przekształcenia lokalu użytkowego na parterze w lokal mieszkalny (zeznania Pana W.D., Pana B.W. oraz Pana K.W.).

Zdaniem organów równie istotne było zeznanie Pani Iwony M.., która wyjaśniła: "(...) Przypominam sobie, że protokół zdawczo-odbiorczy lokalu podpisałam na bloczku betonowym YTONGA, w pomieszczeniu na parterze. W pomieszczeniu tym nie było wstawionych okien. Kojarzę, że po prostu “przeszłam przez ścianę" i wiał silny wiatr.''

Przesłuchano także nabywcę, Panią M. B., która wraz z mężem nabyła sporny lokal w dniu 16.03.2006 r. Organ uznał jednak zeznania tego świadka za niewiarygodne, gdyż Pani B. nie podała żadnych istotnych informacji dotyczących ww. zakupu wskazując, że wszystkim zajmował się zmarły mąż, podczas gdy z akt postępowania wynika, że to Pani B. zajmowała się zakupem tego lokalu. Powyższe miało wynikać z podpisanego przez Panią B., w imieniu małżonków, a nie przez jej męża, wniosku o zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego i jego części z dnia 13 marca 2006 r., a także oświadczenia o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane z tego samego dnia.

Poza tym, jak wskazały organy podatkowe, umowa sprzedaży tego lokalu została zawarta pomiędzy reprezentantem Spółki - Panią U.H., córką nabywców a Państwem B.. Natomiast z § 2 umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 26 września 2005 r. zawartej pomiędzy Stroną a Państwem B. wynika, że Skarżąca podjęła przedsięwzięcie polegające na budowie budynku mieszkalnego z usługami na parterze, a z § 2 ust. 4 tej umowy, że lokal - pierwotnie użytkowy - będzie lokalem mieszkalnym. W związku z takimi postanowieniami tej umowy organy podatkowe wskazały, że te zapisy nie wpłynęły jednak na treść opisanej wcześniej umowy przedwstępnej zawartej z D. M.-W., w której wskazano, że Strona realizuje inwestycję - budowę budynku mieszkalnego z usługami na parterze.

Powyższe doprowadziło organy podatkowe do wniosku, że Skarżąca nie udowodniła, że w chwili sprzedaży spornego lokalu spełniał on funkcje mieszkalne. Wolą nabywców był zakup lokalu użytkowego, natomiast przedstawienie przez Stronę projektu zamiennego miało jedynie na celu uzyskanie formalnej podstawy do zastosowania niższej stawki podatku od towarów i usług, którą zobowiązani byliby uiścić powiązani rodzinnie nabywcy z osobami sprawującymi w Spółce funkcję zarządcze. Organ ustalił dodatkowo, że na mocy umowy darowizny z dnia 21 kwietnia 2009 r. prawo własności przedmiotowego lokalu uzyskała Pani U.H..

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 41 ust. 1 tej ustawy stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 tej ustawy. W myśl zaś art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z pkt 161 Załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką 7% podlega dostawa, budowa, remont lub przebudowa budynków mieszkalnych (PKOB 11) i ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych, realizowanych w ramach budownictwa społecznego.

Z powyższego wynika więc, że sprzedaż budynków mieszkalnych i ich części w 2006r. korzystała z opodatkowania preferencyjną 7% stawką podatku od towarów i usług. Nie dotyczyło to lokali użytkowych. A zatem dla zastosowania tej stawki istotna jest odpowiedź na pytanie czy przedmiot sprzedaży dokonanej przez Skarżącą w dniu 16 marca 2006r. stanowił lokal mieszkalny czy użytkowy. Dodać należy, że okoliczności wpływające na wysokość stawki podatkowej należy oceniać w dacie dokonania tej czynności, ani wcześniej ani później.

Dla porządku przypomnieć jeszcze wypada, że w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 powołanej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Od ustalenia w sposób zupełny stanu faktycznego oraz zgodnie z zasadą prawdy materialnej zależało właściwe zastosowanie norm prawa materialnego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero, gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122 i 187 § 1 O.p., wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni.

Reasumując dotychczasowe uwagi wskazać należy, że zadaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie było ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i prawidłowe przeanalizowanie tego materiału, a więc podjęcie tych wszystkich działań, o których mowa w art. 122, a także w art. 187 § 1 O.p. w celu wyjaśnienia tej zasadniczej kwestii, a więc jaki charakter miał sporny lokal w dacie jego sprzedaży: mieszkalny czy użytkowy. Jak natomiast z powyższego wynika, organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie wyjaśniły tej kwestii należycie.

Organy stanęły na stanowisku, że dokumenty urzędowe zostały w tej sprawie uzyskane jedynie w celu zmniejszenia obciążenia podatkowego, a faktycznie lokal miał cały czas charakter użytkowy.

Sąd nie podziela tej opinii.

Skarżąca w toku prowadzonego postępowania przedłożyła szereg dowodów uzasadniających jej tezę. Jednym z dowodów była umowa przedwstępna sprzedaży z dnia 26 września 2005 r. zawarta z Państwem B., zgodnie z którą przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny o nr 1 A. Innymi dowodami były dokumenty urzędowe: decyzja Prezydenta W.nr [...] z [...] października 2005 r., zmieniająca decyzję nr 97/05, co powodowało, że Skarżąca była zobowiązana do budowania zgodnie z projektem zamiennym, który nie obejmował jakichkolwiek lokali usługowych w budynku na ul. P. 21, a także decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] stycznia 2006 r. udzielająca pozwolenia na użytkowanie, która nie wskazuje jakichkolwiek lokali usługowych. Skarżąca podnosiła przy tym, że decyzja ta została wydana po dokonaniu przez PINB wizji lokalnej budynku przy ul. P. 21.

Poza tym Strona powołała się na wypisy z kartoteki budynku wydane przez upoważnione organy: wypis z dnia 16 lutego 2006r., z którego wynika, że w budynku przy ul. P. [...] w W. znajduje się dziewięć lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni użytkowej 584.4 m2. w tym lokal mieszkalny nr 1 składający się z 2 izb o powierzchni użytkowej 60,13 m oraz z dnia 14 marca 2006r., z którego wynika, że na działce nr 37 położonej przy P. 21 w W. znajduje się budynek mieszkalny o liczbie kondygnacji nad ziemią 4 i pod ziemią 1 zawierający dziewięć lokali o łącznej powierzchni użytkowej 584,4 m2 – również ten wypis ten nie wskazuje na istnienie lokali usługowych.

Skarżąca powołała się także na postanowienie z dnia 07.02.2006 r. prostujące decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, w której powierzchnia użytkowa mieszkań wynosi 584,40 m2, dokładnie tyle co w kartotece, a także na zaświadczenie o samodzielności lokali wydane przez Prezydenta W.z dnia 30 stycznia 2006 r., z którego wynika, iż w budynku znajdują się tylko lokale mieszkalne, w tym, lokal mieszkalny nr 1 położony na parterze budynku.

Zdaniem Sądu powyższe dowody powodują, że oparcie przez organy podatkowe swojej tezy o opodatkowaniu spornej sprzedaży stawką podatku w wysokości 22% na zapisach umów przedwstępnych pochodzących sprzed wskazanych zmian oraz zeznaniach świadków jest niewystarczające. Przede wszystkim organy te w sposób zbyt ogólnikowy i pobieżny odniosły się do wskazanych powyżej dowodów, będących przecież dokumentami urzędowymi. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wyprowadzić wniosek, że zdaniem organów podatkowych wskazane dowody stanowiły jedynie o formalnej zmianie charakteru spornego lokalu, który w rzeczywistości pozostawał przez cały czas lokalem użytkowym. Należy jednak zauważyć, że organom tym umknął choćby fakt, że wydanie decyzji zezwalającej na użytkowanie było poprzedzone wizją lokalna, w wyniku której nie stwierdzono istnienia żadnych lokali użytkowych oraz, że inwestycja była realizowana na podstawie projektu zamiennego, zatwierdzonego przez organy nadzoru budowlanego, który nie przewidywał żadnych lokali użytkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie dopełniły obowiązku podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Ocena zgromadzonego materiału w zestawieniu z dowodami przedstawionymi przez Skarżącą okazała się niepełna i nie wyczerpująca. W związku z tym za zasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez te organy art. 120, art. 121, art. 122 oraz 187 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe przeanalizują dane płynące z ww. dowodów, z uwzględnieniem art. 194 § 1 – 3 O.p., dotyczącego mocy dowodowej dokumentów urzędowych oraz możliwości przeprowadzania dowodu przeciwko takim dokumentom, a w razie potrzeby dokonają dalszych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Przedmiotem sporu było ustalenie, czy sprzedawany lokal miał charakter mieszkalny czy użytkowy. Dla wyniku postępowania istotne było zatem prawidłowe ustalenie faktów. Na podstawie art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy nie może wystąpić do Sądu z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z powództwem takim może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Odnosząc się zaś do kwestii opodatkowania zbycia komórek lokatorskich na rzecz Państwa B. Sąd wskazuje, że spór w tym zakresie jest konsekwencją sporu dotyczącemu charakteru i opodatkowania lokalu, o którym była mowa powyżej. Organy podatkowe stanęły bowiem na stanowisku, że opodatkowanie tej transakcji jest konsekwencją przyjęcia, że sporny lokal był lokalem użytkowym. Skarżąca z kolei, również konsekwentnie, podnosiła, że skoro sporny lokal był lokalem mieszkalnym, to zbycie komórek lokatorskich stanowiło prawo związane z tym lokalem i nie powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ewentualnie – w ramach ostrożności procesowej – według stawki 7%. W związku z tym rozstrzygnięcie tej kwestii na obecnym etapie postępowania jest przedwczesne. W pierwszej kolejności bowiem organy podatkowe muszą prawidłowo ustalić stan faktyczny dotyczący sprzedaży spornego lokalu, co ma wpływ na ocenę prawidłowości stanowisk stron w niniejszej kwestii.

Przechodząc z kolei do kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zakwestionowania przez Dyrektora Izby Skarbowej kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT, które dotyczyły zakupu towarów i usług związanych z wykończeniem lokali/domów, których to wykończeń Strona nie wykonała, tj. zakupów towarów i usług, które nie dotyczą realizacji umów przedwstępnych sprzedaży zwartych z nabywcami lokali i domów oraz związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez inne podmioty gospodarcze, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Dodać należy, że Strona w skardze nie kwestionowała tych ustaleń.

Powyższe organy podatkowe ustaliły w oparciu o analizę umów przedwstępnych zawartych przez Skarżącą z nabywcami domów/lokali w inwestycjach przy ul. F., ul. P. oraz ul. W., z których wynikało, że część odliczonego przez Stronę podatku naliczonego związana jest z zakupem towarów stanowiących wyposażenie powierzchni mieszkalnych, stanowiących ich techniczne wykończenie, elementy aranżacji lub wystroju wnętrza. Natomiast z zeznań nabywców wynikało, że cena wynikająca z umowy przedwstępnej dotyczyła wykończenia w standardzie "deweloperskim" lub "deweloperskim-warszawskim". W związku z tym Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie powyższego zasadnie uznały, że zakwestionowane zakupy towarów i usług nie mogły dotyczyć czynności opodatkowanych wykonywanych przez Stronę. Natomiast Skarżąca nie potrafiła powiązać tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi zasłaniając się upływem czasu.

Wprawdzie w trakcie toczącego się postępowania Skarżąca złożyła wyjaśnienia dotyczące związku dokumentów księgowych (faktur) z prowadzoną działalnością gospodarczą (pismo z dnia 15 stycznia 2010r.), ale organy podatkowe odmówiły wiarygodności tym wyjaśnieniom. Organy te odnosząc się do przykładowych, wskazanych przez Skarżącą w ww. Piśmie, faktur wykazały, że wyjaśnienia Skarżącej są sprzeczne z zeznaniami świadków (nabywców lokali: np. Pana A.K.., Pana M. W.-N., wykonawcy prac: Pana W.P.), a więc nie zgodne z rzeczywistością.

Nie sposób nie zgodzić się z organami podatkowymi, że skoro Skarżąca zbyła inwestycję znajdującą się w W. przy ul. Ł. 2 w dniu 24 października 2006r. na rzecz H. I. Sp. z o.o., to nie powstało u Skarżącej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z zakupów, które miały miejsce po tej dacie, a więc związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez inny podmiot.

W związku z tym Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną wykonywaną przez tę Spółkę.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zarzuty skargi są częściowo zasadne, aczkolwiek przedwczesne jest wyrażanie przez Sąd stanowiska co do zasadności opodatkowania przez Skarżącą lokalu położonego w W. przy ul. P.[...] obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Rolą organu podatkowego jest zbadanie, czy zastosowanie obniżonej stawki było prawidłowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2006r. - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., natomiast w pozostałym zakresie - stosownie do art. 151 tej ustawy – skargę oddalił. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).