Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 755/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji II instancji
Powołane przepisy: article: art. 148 § 1 i 2, art. 212 i art. 223 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 201 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant asystent sędziego Anna Fyda- Kawula po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.S., W.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 709/13 w sprawie ze skargi K.S., W.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz K.S. i W.S. 3.322 (słownie: trzy tysiące trzysta dwadzieścia dwa) złote tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 709/13 oddalił skargę K.S. i W.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] określającą skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz C320 CDI o nr n/p: [...] w wysokości 18.234 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w dniu 12 lutego 2012 r. nastąpiło przekształcenie S. K.S. W.S. s.c. w S. sp. z o.o. z siedzibą w D. Powołując się na art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., oraz art. 860 § 1, art. 866 i art. 33 Kodeksu cywilnego, a także pogląd wyrażony w orzecznictwie NSA stwierdził, że stroną postępowania podatkowego byli wspólnicy spółki cywilnej, jako osoby fizyczne – K.S. i W.S. Organ I instancji doręczał pisma wspólnikom spółki cywilnej na adres miejsca pracy (zgodnie z art. 148 § 1 ord. pod.), a w postępowaniu uczestniczył co najmniej jeden wspólnik. Postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym, odmowa przeprowadzenia dowodu oraz decyzja organu I instancji doręczona została odrębnie W.S. i K.S. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji uwzględnił wszystkie okoliczności niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i dokonał właściwej klasyfikacji taryfowej spornego samochodu i prawidłowo określił wysokość podatku akcyzowego.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o rozważenie nieważności postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. z uwagi na brak prawidłowego sformułowania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Postępowanie w I instancji toczyło się w stosunku do spółki cywilnej, natomiast postanowienie z 22 lipca 2013 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów i decyzja organu I instancji zostały przesłane na adres S. sp. z o.o., co stanowiło naruszenie art. 148 § 1 ord. pod. Skarżący zarzucili ponadto naruszenie art. 123, art. 145 § 1, art. 148 § 1 i art. 200 ord. pod., z uwagi na to, że postępowanie toczyło się bez udziału stron postępowania, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 ord. pod. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a także błędną wykładnię art. 3 ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził na wstępie, że wprawdzie organ I instancji nieprecyzyjnie oznaczał w pismach procesowych stronę postępowania, niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że jego działania były skierowane wobec skarżących. Postanowienie o wszczęciu postępowania z 17 maja 2012 r., zawiadomienie z 4 lipca 2012 r. doręczone zostało na adres prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżących. Wezwanie w trybie art. 155 ord. pod. z 28 maja 2012 r. podjął K.S., podobnie pismo z 21 czerwca 2012 r., z 28 sierpnia 2012 r., z 31 sierpnia 2012 r., z 7, 12 i 29 listopada 2012 r. oraz 9 i 23 stycznia 2013 r. Co istotne, w pozostałych czynnościach procesowych i pismach strony zostały precyzyjnie oznaczone i doręczenia zostały zindywidualizowane. I tak, postanowienia z 26 czerwca 2013 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, o włączeniu dowodów, następnie postanowienia o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy z 3 lipca 2013 r. zostały skierowane i doręczone przez organ I instancji odpowiednio K.S. i W.S. Sytuacja ta dotyczy też samej decyzji organu I instancji (jako strony oznaczono K.S. i W.S.) oraz kolejnych czynności podejmowanych w toku instancji, w tym zaskarżonej decyzji organu II instancji. Wbrew też zarzutom skargi nie doszło przy tych działaniach do naruszenia art. 148 ord. pod. Pisma doręczano bowiem w miejscu pracy podatników, w tym do ich rąk. W ocenie Sądu I instancji, skoro skarżący mieli możliwość czynnego udziału w postępowaniu w obu instancjach, to nie sposób przyjąć, że nie z własnej winy nie brali udziału w postępowaniu. W odwołaniu od decyzji organu I nie sygnalizowali nawet, aby doszło w jakieś mierze do naruszenia ich prawa do udziału w postępowaniu, w którym aktywnie uczestniczyli. Wskazywane przez skarżących uchybienia Sąd ocenił w kontekście art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jako naruszenie przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Następnie Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, zgodnie z którym sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym powinien być kwalifikowany do kodu CN 8703. Zdaniem Sądu, organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, faktycznym i prawnym. Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że sporny pojazd powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób, co dało organowi podstawę do stwierdzenia, że po stronie skarżących powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 oraz art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię, uznającą za przedsiębiorcę, osobę fizyczną posiadającą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co skutkuje uznaniem za prawidłowe doręczanie osobie fizycznej korespondencji podatkowej na adres spółki, której udziałowcem jest ta osoba;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. poprzez uznanie, że nie doszło do naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania poprzez ograniczenie prawa stron, bez ich winy, do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, pomimo wszczęcia niniejszego postępowania w stosunku do spółki cywilnej i prowadzenia go w stosunku do trzech podmiotów:

- spółki cywilnej (postanowienie o wszczęciu postępowania z 17 maja 2012 r. w stosunku do nieokreślonego podmiotu S. K. i W. S. [...], z podaniem NIP spółki cywilnej), doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania osobie prawnej S. sp. z o.o. co oznacza również, że postępowanie wobec W.S. i K.S. w ogóle nie zostało wszczęte a wszelkie czynności w tym postępowaniu były podejmowane poza prawidłowo toczącym się postępowaniem podatkowym,

- S. sp. z o. o. jako następcy prawnego spółki cywilnej z doręczaniem korespondencji podatkowej do siedziby spółki na adres D. oraz korespondowanie przez organ podatkowy, odbieranie pism, w tym wniosków dowodowych od Prezesa Zarządu tej spółki,

- osób fizycznych, tj. K.S. oraz W.S. poprzez wydanie decyzji w I jak i w II instancji w sprawie tych osób, mimo braku prawidłowego wszczęcia postępowania w stosunku do nich w związku z brakiem doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania.

Strona podnosi, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z:

- art. 148 § 1 oraz § 2 ord. pod. poprzez niezastosowanie przez organ odwoławczy do stron, jako osób fizycznych tzw. doręczenia właściwego, uregulowanego w art. 148 § 1 ord. pod., na skutek błędnego uznania ich za przedsiębiorców i doręczania całej korespondencji w sprawie na adres osoby prawnej, której byli udziałowcami, z błędną argumentacją, że było to "miejsce pracy" (działalności gospodarczej) strony w rozumieniu art. 148 § 2 ord. pod., mimo braku ustaleń oraz dowodów w aktach sprawy na tę okoliczność, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i wykluczyło strony, bez ich winy, z udziału w postępowaniu;

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ord. pod. poprzez uznanie za działanie prawidłowe, chaotycznego prowadzenia niniejszego postępowania przez organ odwoławczy w stosunku do trzech różnych podmiotów oraz stwierdzenie przez WSA, że to uchybienie zostało w trakcie postępowania "skorygowane", bez odniesienia się Sądu do braku prawidłowego doręczenia stronom, jako osobom fizycznym, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na adres zamieszkania stron zgodnie z art. 148 § 1 ord. pod. (postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone w jednym egzemplarzu na adres osoby prawnej S. sp. z o. o. - w związku z czym, zdaniem strony skarżącej postępowanie w ogóle nie zostało prawidłowo wszczęte), braku ustalenia przez organ odwoławczy statusu prawnego stron (jako przedsiębiorców czy osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) przed wszczęciem postępowania i zastosowania adekwatnego do obowiązujących przepisów sposobu komunikowania się ze stroną. K.S. występował w postępowaniu jako reprezentant osoby prawnej S. sp. z o.o. W.S. został również, bez swojej winy pozbawiony możliwości udziału w postępowaniu. Prawidłowa ocena ww. uchybień musiałaby spowodować co najmniej uchylenie wadliwej decyzji z zaleceniem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia statusu prawnego strony i doboru adekwatnego trybu komunikowania się ze stroną lub unieważnieniem decyzji ze względu na brak prawidłowo doręczonych postanowień o wszczęciu postępowania i zaleceniem powtórzenia wszystkich czynności w postępowaniu od momentu jego wszczęcia;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku w zakresie opisu stanu sprawy, w tym stwierdzenie, że strony jako osoby fizyczne są przedsiębiorcami, mimo braku jakichkolwiek ustaleń dowodowych organu odwoławczego w tym zakresie, co spowodowało w konsekwencji uznanie za prawidłowe doręczanie korespondencji podatkowej (w tym postanowienia o wszczęciu postępowania) w "miejscu pracy" stron.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawili w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Za usprawiedliwione w okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 ord. pod. w zakresie niezgodnego z tymi przepisami doręczania korespondencji stronom postępowania (osobom fizycznym), doręczania tej korespondencji na adres spółki i odbierania jej – co do zasady – przez osobę upoważnioną przez spółkę kapitałową do odbioru korespondencji dla "S." spółki z o. o., jak i przez domownika skarżących kasacyjnie, czego dowodzą adnotacje zamieszczone na zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji.

Powiązanie tych zarzutów z ich uzasadnieniem wskazuje jednoznacznie na kwestionowanie przez strony doręczeń korespondencji kierowanej do nich przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 ord. pod. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 ord. pod.). Następnie w razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 ord. pod.). Na samym końcu zaś stosuje się fikcję prawną doręczenia, polegającą na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 ord. pod.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a ord. pod.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 ord. pod.).

Materię doręczeń normują zatem ściśle określone regulacje, od których co do zasady nie ma odstępstwa. Przepisy te porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron unikania odbioru pism, jak i też stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób.

Jedynym wyjątkiem od tych zasad jest instytucja wskazania "adresu do doręczeń". Ze względu na szybkość postępowania taki tryb doręczania jest akceptowany zarówno przez orzecznictwo, jak i przedstawicieli nauki. Przepisy podatkowe nie znają pojęcia "adres do doręczeń". Organ może doręczyć kierowaną do pełnomocnika korespondencję - zgodnie z jego wnioskiem - bezpośrednio na wskazany przez niego "adres do doręczeń" (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2561/11, LEX nr 1370479). Pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pisma zgodnie z przepisami prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 149/08, LEX nr 518878 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt V SA 3767/03, LEX nr 147086). P. Pietrasz w komentarzu do Ordynacji podatkowej, do art. 148 stwierdza, że ustawa nie zna pojęcia "adres do doręczeń". Niemniej jednak, z uwagi na zasadę szybkości postępowania, należy dopuścić ewentualność skutecznego doręczania pism w ten sposób, na "adres do doręczeń" wskazany przez adresata. Podkreślić jednak trzeba, że doręczanie na "adres do doręczeń" nie może być wykorzystywane do manipulowania przez adresata przebiegiem postępowania. Dlatego też doręczanie pism w ww. sposób winno być realizowane z uwzględnieniem zasad określonych w art. 146 § 1 i 2 ord. pod., a także w art. 148 i 149 ord. pod. - w odniesieniu do osób fizycznych oraz w art. 151 ord. pod. - w odniesieniu do osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (por. P. Pietrasz: Komentarz do art. 148 ord. pod., stan prawny na 15 stycznia 2013 r., LEX).

Wspomnieć w kontekście omawianego zagadnienia jedynie wypada, że z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana art. 148 § 1 ord. pod. Do ustawy wprowadzono instytucję "adresu do doręczeń". Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem powołanego przepisu pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

Aby jednak uznać taki sposób doręczania pism strona postępowania winna w sposób niebudzący wątpliwości, ze względu na wyjątkowość tej metody doręczania, zawnioskować o takie doręczanie korespondencji w konkretnej sprawie.

W okolicznościach faktycznych sprawy strony postępowania takiego wniosku nie złożyły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi takiego żądania pismo Spółki skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego, dotyczące zmiany formy prawnej prowadzonej działalności w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę kapitałową. Z jego treści wynika bowiem, iż odnosiło się ono jedynie do doręczania korespondencji dla "S." spółki z o.o. ze względu na zaistniałe przekształcenie. Spółka kapitałowa zawiadamia w nim o zmianie formy prawnej – "W imieniu spółki S. spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w D. gm. M. zawiadamiam, że w dniu 12.02.2013 r. nastąpiło przekształcenie spółki S. K.S. W.S. s.c. w spółkę S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. gm. M., w dniu tym nastąpił wpis przekształcenia spółki do rejestru przedsiębiorców KRS pod nr [...]". W dalszej części tego pisma Spółka wskazała na fakt sukcesji z powołaniem przepisów Kodeksu spółek handlowych. Wniosła też o odnotowanie opisanej zmiany w rejestrach i ewidencjach prowadzonych przez organ podatkowy.

Stwierdzić zatem jednoznacznie należy, że z żadnego zdania tego pisma nie wynika, aby dotyczyło ono w jakikolwiek sposób wspólników spółki cywilnej. Tym samym nie wskazywało też adresu do doręczeń korespondencji dla byłych wspólników.

W stanie faktycznym sprawy nie można więc uznać, że adres Spółki kapitałowej był adresem do doręczeń korespondencji dla byłych wspólników (osób fizycznych) spółki cywilnej S.

Nie powinno budzić wątpliwości, że działalność gospodarczą prowadzi spółka z ograniczona odpowiedzialnością, a nie jej wspólnicy. Trafnie tu skarżący kasacyjnie przywołują wyrok SN z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt V CSK 211/11, LEX nr 1214616, w którym Sąd stwierdził, że bycie wspólnikiem w spółce kapitałowej nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Taką działalność prowadzi wtedy nie wspólnik, lecz właśnie sama spółka.

Skoro stronami postępowania są osoby fizyczne nie ma podstaw do doręczania korespondencji na adres spółki, nie znajduje tu zastosowania art. 151 ord. pod. dotyczący doręczania pism osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej.

Doręczenie korespondencji stronom (osobom fizycznym) na adres siedziby spółki kapitałowej mogłoby być skuteczne jedynie w sytuacji określonej w art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 ord. pod., czyli w miejscu pracy adresata.

Z art. 148 § 1 ord. pod., w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Natomiast art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod. przewiduje, że pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Doręczenie takie, aby mogło odnieść skutek, musiałoby zatem nastąpić w miejscu pracy adresata adresatowi osobiście lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skuteczne doręczenie pisma podatkowego adresatowi, poprzez doręczenie tego pisma osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, może mieć miejsce jedynie w przypadku świadczenia pracy przez pracownika na rzecz pracodawcy i to w szerokim tego słowa znaczeniu. Może być to zatem stosunek zlecenia, jak i też inny podobny węzeł obligacyjny. Wynika to wprost z treści art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod. – pisma doręcza się osobom fizycznym "w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji".

Przepis ten stanowi zatem o relacji pomiędzy dwoma podmiotami adresatem korespondencji i jego pracodawcą w zakresie świadczonej pracy. Występowanie tych dwóch podmiotów w ramach stosunku podległości pracodawca - pracownik jest nieodzowne do uznania skutecznego doręczenia korespondencji adresatowi decyzji (pracownikowi - podatnikowi) za pośrednictwem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji przez pracodawcę. Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku członka zarządu spółki kapitałowej wykonującego czynności zarządcze z mocy powołania go do pełnienia tej funkcji.

W myśl art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i ją reprezentuje. Zarząd jest organem realizującym zdolność do czynności prawnych spółki z o.o. Zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Organ osoby prawnej, ponieważ jest immanentną częścią jej struktury i nie posiada własnej zdolności prawnej, nie działa "w imieniu", lecz za osobę prawną (zob. szerzej A. Kidyba, Prawo handlowe, 2012, s. 133 i n.).

Tak więc członek zarządu spółki działa za spółkę. Nie zachodzi w tym przypadku relacja o jakiej mowa w art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod., stosunek prawny pomiędzy dwoma podmiotami charakteryzujący się podległością (pracodawca-pracownik).

Nie można zatem uznać, w okolicznościach faktycznych sprawy, ze względu na brak wskazanego wyżej stosunku obligacyjnego istniejącego pomiędzy Spółką a członkiem jej zarządu, za skuteczne doręczeń korespondencji podatkowej w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod. członkowi zarządu spółki w siedzibie tej spółki osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Także za nieskuteczne należy uznać doręczanie korespondencji podatkowej wspólnikowi spółki kapitałowej na adres spółki osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Wspólnik spółki, który czerpie jedynie korzyści z wkładu kapitałowego, nie świadczy na jej rzecz pracy czy innych czynności. Dlatego też doręczanie pism podatkowych podatnikowi będącemu osobą fizyczną na adres spółki kapitałowej, w której jest on jedynie udziałowcem, nie stanowi skutecznego doręczenia w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod.

Stwierdzić dalej należy, w okolicznościach faktycznych sprawy, że pisma podatkowe doręczane przez Naczelnika Urzędu Celnego stronom będącym osobami fizycznymi na adres spółki kapitałowej, były odbierane przez różne osoby: adresatów, osoby upoważnione do odbioru korespondencji przez spółkę, także przez osoby, które na zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji, określane były przez doręczyciela, jako domownicy (siostra) czy inne osoby tam wskazane (sąsiad, dozorca domu). Doręczenia te należało uznać za nieskuteczne, nie tylko ze względu na doręczanie pism podatkowych osobom fizycznym na adres spółki kapitałowej, z którą nie wiązał ich stosunek świadczenia pracy w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod., ale i z tego powodu – w zakresie pism odbieranych przez inne osoby – że osoby te, nie były ich domownikami (nie zamieszkiwały tam wraz ze stronami postępowania), nie były też ich sąsiadami czy dozorcami.

Dodać do tego należy, że doręczenie pisma podatkowego adresatowi w każdym miejscu, w którym się go zastanie w myśl art. 148 § 3 ord. pod., jest skuteczne jedynie w sytuacji, gdy nie było możliwe doręczenie korespondencji zgodnie z art. 148 § 1 i 2 ord. pod. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby przedmiotowa korespondencja była doręczana adresatom w mieszkaniu, miejscu pracy czy w siedzibie organu podatkowego.

Uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej normującym doręczenia dotyczą korespondencji przesyłanej podatnikom przez organ I instancji, odnosi się to również do decyzji określających stronom wysokość zobowiązania podatkowego. Brak skutecznego doręczenia decyzji podatkowej powoduje, że decyzja taka nie wchodzi do obrotu prawnego. W myśl bowiem art. 212 ord. pod. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej wydania w podanej w decyzji dacie, lecz dopiero z datą jej doręczenia stronie. Stronie natomiast wskazuje sposób określenia jej praw i obowiązków. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą w obrocie prawnym i strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania. Skutkiem tego, termin przewidziany do wniesienia odwołania nie rozpoczyna swego biegu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że z momentem doręczenia powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. W przypadku uznania, iż nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji w obrocie prawnym brak jest aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. Doręczenie decyzji osobie niebędącej stroną lub jej prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem nie wywołuje skutku w postaci związania organu podatkowego. W tej sytuacji nie zaczyna też biec termin do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1472/12, LEX nr 1484772). W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Bezsprzecznie egzystencja prawna decyzji, postanowienia, rozpoczyna się w chwili ich doręczenia przynajmniej jednej ze stron danego postępowania administracyjnego, a jedynie nieprawidłowe doręczenie jest równoznaczne z ich nieistnieniem w obrocie prawnym (por. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II OSK 1650/06, LEX nr 456865, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1467/08, LEX nr 1381151, z dnia 19 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 1176/05, LEX nr 236587). Zakomunikowanie jednostce w trybie prawnym oświadczenia woli organu administracji publicznej jest warunkiem bytu prawnego decyzji administracyjnej jako kwalifikowanego aktu administracyjnego. Nie można zatem przyjąć, że wydanie decyzji jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego. Nie zostaje bowiem oświadczenie woli organu administracji publicznej uzewnętrznione przez jego zakomunikowanie jednostce, co pozbawia bytu prawnego w zakresie możliwości wywołania skutku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt II GSK 800/08, LEX nr 565691).

Wydanie zatem w sytuacji – niezaistnienia w obrocie prawnym indywidualnego aktu administracyjnego organu pierwszej instancji – decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Celnej, dotknięte jest wadą nieważności. Decyzja taka wydana jest bowiem bez podstawy prawnej. W myśl bowiem art. 223 § 2 ord. pod. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji implikuje wydanie decyzji odwoławczej bez umocowania prawnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że w tej sytuacji nie zaczyna biec termin do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1472/12, LEX nr 1484772). O nieważności w takiej sytuacji decyzji odwoławczej, jako wydanej bez podstawy prawnej, mówią też komentatorzy, przyjmując kwalifikowaną wadliwość w postaci wydania decyzji odwoławczej przed doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2008, s. 954, także J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, 6 wydanie, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 724).

Wobec przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżony wyrok i decyzję wydaną przez organ odwoławczy.

Uwzględnienie zarzutów dotyczących błędnego doręczania korespondencji, w tym decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, jako zarzutu najdalej idącego w skutkach, powoduje, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów należało uznać w okolicznościach faktycznych sprawy za co najmniej przedwczesne.

W ponownym postępowaniu organy winny też uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, LEX nr 1935773, w której to poszerzony skład 7 sędziów NSA, stwierdził, że na gruncie podatku akcyzowego podatnikiem tego podatku jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i stwierdził nieważność decyzji organu odwoławczego.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.