Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 39/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 133 par. 3 w zw. z  art. 92 par. 3 w zw. z  art. 165 par. 1i 4, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 190 par. 1 art. 197 i 199
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie : WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska Protokolant : starszy referent sądowy Katarzyna Krawczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi K. D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

W 2013 roku K. D. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót związanych z budową dróg i autostrad oraz robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych w ramach firmy D. K. D.. W dniu 17.12.2018 r. działalność ta została zlikwidowana.

Prawidłowość tych rozliczeń stała się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w dniach od 21.01.2015 r. do 15.04.2015r. W trakcie tej kontroli ustalono, że Podatniczka zaewidencjonowała w 2013 r. faktury VAT wystawione przez firmy E. Sp. z o. o. oraz Spółkę E.&M. Sp. z o. o.

Organ I instancji stwierdził, że dane zawarte w złożonym przez K. D. i J. D. zeznaniu podatkowym PIT 36 za 2013 rok nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W przypadku firmy K. D. nieprawidłowości obejmują:

-zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków wynikających z faktur wystawionych przez E. & M. Sp. z o.o i E. Sp z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji organu I instancji.

-zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na zakup materiałów budowlanych, które nie mają swego odzwierciedlenia w zaewidencjonowanej sprzedaży usług budowlano-drogowych i remontowo-budowlanych.

Łączna wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodu wyniosła 734.204,83zł.

Organ I instancji nie zakwestionował wysokości przychodu uzyskanego przez Panią K. D..

Z uwagi na fakt, że K. D. złożyła zeznanie za 2013r. wspólnie z małżonkiem J. D., w trakcie weryfikacji rozliczenia dotyczącego działalności K. D. wszczęto postępowanie wobec J. D. postanowieniem z dnia 06 sierpnia 2018 roku (doręczonego w dniu 07.08.2018r) w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych 2013 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wezwał J. D. do dostarczenia dokumentacji księgowej za 2013 rok Przedsiębiorstwa Budowlanego "K.-B." s.c. J. D., S. B., w której to spółce J. D. posiadał udział w wysokości 60%

Analizując dokumentację podatkową organ I instancji stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki (za styczeń 2013 roku pod poz. 42) został zaewidencjonowany duplikat faktury VAT nr 1/11/2012 wystawiony w dniu 28.01.2013 roku przez Zakład Budowlany "D. " C. D. P. ul. [...],. Duplikat faktury VAT nr 1/11/2012 wystawiony w dniu 28.01.2013 roku winien być zarejestrowany w księdze przychodów i rozchodów za rok 2012. Nieprawidłowość ta skutkowała zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 48.000,00 zł.

W zakresie stwierdzonej nieprawidłowości organ I instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów J. D. za nierzetelną na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej co stwierdził w protokole badania ksiąg z dnia 18 czerwca 2018r.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji w dniu 19.12.2018r., wydał Państwu K. D. i J. D. decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 243.378,00 zł.

Od decyzji tej K. D. działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie z dnia 23.01.2019r., J. D. również działając przez pełnomocnika złożył odwołanie z dnia 17.01.2019 r..

W złożonych odwołaniach K. i J. D. oprócz zarzutów merytorycznych zarzucili m.in. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nieistniejącego tj. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok obciążającego każdego z małżonków osobno, jako dwóch odrębnych podatników (w stosunku do K. D. w dniu 02.06.2015 r. a w stosunku do J. D. w dniu 07.08.2018 r.) w sytuacji, gdy z uwagi na złożenie wspólnego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 to małżonkowie łącznie byli podatnikiem, czego konsekwencją był obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania łącznie w stosunku do małżonków, jako strony tego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2019r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 237.234,00 zł.

Na wstępie Organ zauważył , że odwołujący stwierdzili, że postępowanie organu I instancji było wszczęte wobec nieistniejącego zobowiązania, bowiem wszczęto je wobec K. D. w dniu 02.06.2015r., podczas gdy stroną postępowania w omawianym przypadku są małżonkowie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zarzut powyższy byłby uzasadniony, gdyby decyzja, będąca następstwem przeprowadzonej kontroli wobec K. D. była wydana wyłącznie na jej imię, z pominięciem faktu złożenia zeznania wspólnego z małżonkiem J. D.. Organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe wobec obu małżonków, zapoznając każdego z nich z materiałem dowodowym, zmierzającym do weryfikacji wspólnego zeznania. W opisanym stanie faktycznym nie wystąpiła sytuacja kontroli w jednakowym czasie u obojgu małżonków. Wcześniej kontrola była przeprowadzona u K. D. (wszczęto ją 14.01.2015r., zakończono 15.04.2015r.), stąd postępowanie będące następstwem kontroli wszczęto 02.06.2015r.- w terminie wyznaczonym przez przepis art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Postępowanie zmierzające do weryfikacji działalności w spółce cywilnej K.-B., której wspólnikiem jest J. D. wszczęto 07.08.2018r. Wobec faktu, że [...] K. i J. D. złożyli wspólne zeznanie za rok 2013, organ I instancji przeprowadził postępowanie zmierzające do weryfikacji tego właśnie zeznania, obejmującego łączną kwotę przychodów i kosztów. Różnica czasowa we wszczęciu postępowania wobec obu małżonków nie stanowi okoliczności uzasadniającej stwierdzenie o nie skuteczności postępowania. Organ I instancji dokonał wymaganych procedur w czasie prowadzonego postępowania, zapoznając obu małżonków z zebranym materiałem dowodowym, wydając jedną decyzję skierowaną do małżonków [...] D. . Przepis art. 133 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 (łączne opodatkowanie małżonków), jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Pomimo, że postępowanie wobec K. D. wszczęto wcześniej od postępowania wobec małżonka, to o wszelkich dowodach zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec K. D., J. D. został poinformowany w wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. postanowieniu o dopuszczeniu dowodów nr [...] z dnia 06.08.2018 roku .

Istotą sporu dotyczącą działalności K. D. w przedmiotowej sprawie, jest zakwestionowanie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur uznanych przez organ pierwszej instancji jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dotyczy to 3 faktur wystawionych przez E. Sp. z o. o. i 5 Faktur wystawionych przez E.&M. Sp. z o. o.

Kolejna nieprawidłowość dotyczy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 355.574,75 zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych, które nie mają swojego odzwierciedlenia w zaewidencjonowanej sprzedaży usług budowlano-drogowych i remontowo budowlanych - szczegółowe zestawienie faktur znajduje się w zaskarżonej decyzji tabela nr 3 str. 20-25, tab. nr 4 str. 29 i tabela nr 5 str. 33-37.

Organ I instancji podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności współpracy, pomiędzy K. D. a firmą E. Sp. z o. o. oraz firmą E.&M., występując m.in. do urzędów gmin na rzecz, których świadczyła usługi w 2013 r., celem ustalenia terminów i zakresów wykonywanych prac oraz ustalenia udziału ewentualnych podwykonawców i tak:

Urząd Gminy B. D. ogłosił przetarg w dniu 6.06.2013 r. na remont koryta i fosy odwadniającej przy drodze "Do Z. " w miejscowości B. D. na długości 146 m, w którym Podatniczka została wyłoniona jako wykonawca.

W złożonej ofercie przetargowej Podatniczka nie wskazała udziału podwykonawców, co potwierdził w piśmie z dnia 28.07.2015 r. Wójt Gminy B. D., dodając również, że w przedmiotowym przetargu nie brała udziału Spółka E..

Wójt Gminy R. W. poinformował, że firma w 2013 r. brała udział w trzech przetargach dotyczących remontu dróg.

Do ww. robót nie Podatniczka zgłosiła podwykonawców, a zgodnie z umową inwestor dopuścił możliwość wykonania części robót przez podwykonawców, ale wyłącznie za jego zgodą.

Wójt Gminy N. T. poinformował, że firma Podatniczki w 2013 r. brała udział w przetargu, który został rozstrzygnięty na jej i korzyść w dniu 15.10.2013 r., a przedmiotem, którego był remont dróg.

Inwestor dopuścił możliwość, aby roboty specjalistyczne, do których wykonania firma Podatniczki nie miała przygotowania techniczno-organizacyjnego, były wykonywane przy pomocy podwykonawców - jednakże w sytuacji takiej to wykonawca (czyli firma Podatniczki) ponosi wobec zamawiającego pełną odpowiedzialność za roboty wykonywane przez podwykonawcę i przyjmuje wobec nich funkcję koordynacyjną. Do wykonania przedmiotowych robót Podatniczka nie zgłosiła jednak żadnych podwykonawców.

- Wójt Gminy S. poinformował, że firma D. w 2013 r. wykonywała trzy zlecenia: remont dróg . Z informacji uzyskanych od Urzędu Gminy S. wynika także, że nie zgłaszała żadnych podwykonawców, a zlecone prace wykonywało średnio ok. 10 osób i byli to pracownicy firmy Podatniczki.

Jak wynika z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, prezesem zarządu spółki E. w 2013r. był R. B., adresem rejestracyjnym obowiązującym w 2013 r. był adres: L., ul. [...]. Adres ten został zmieniony od 10.07.2014 r. na: W., ul. [...] lok. 9, a prezesem została D. L.. Pod adresem tym zarejestrowane zostały liczne inne podmioty, przy czym nie stwierdzono tam żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez jakikolwiek z nich. Ponadto jak wynika z ww. wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka ta za 2013 r. nie złożyła sprawozdania finansowego, a z dniem 1.02.2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak również jakiegokolwiek kontaktu ze spółką oraz z osobami ją reprezentującymi.

Ze złożonych przez Podatniczkę zeznań wynika, że nic nie wie o ww. firmie, bo to nie ona dokonywała wyboru tej firmy, " decyzje w tej sprawie podejmował J. D." ( Szwagier ) i to on również zawierał ustne umowy ze Spółką E., a także zlecał prace. Nigdy nie była na żadnej budowie, więc nie potrafi podać żadnych nazwisk pracowników wykonujących zlecone prace, natomiast na budowach bywał mąż. Płatności za wystawione faktury odbywały się wyłącznie gotówką, bo "firmy te świadczyły roboty tylko za gotówkę, w ustnych umowach było tak uzgodnione". Podatniczka zmieniała zeznania odnośnie miejsc w których firma ta prowadziła roboty budowlane.

J. D. zeznał , że znał Pana W. (pracownika E.) od co najmniej 2011 r. Ww. zeznał, że nie posiada żadnych referencji dotyczących Spółki E.. Spółkę tę poleciła mu inna osoba, a następnie on polecił ją Podatniczce.

Spółka E. wykonywała podbudowy na drogach gminnych przy użyciu sprzętu (koparki, walca), którym dysponowała firma świadka.

E.&M. Sp. z o. o. adres siedziby Spółki (91-204 Ł. ul. [...] ) została wykreślona z KRS 24.11.2014 r. z uwagi na wypowiedzenie przez administratora budynku umowy najmu w trybie natychmiastowym w dniu 21.01.2013r. Ponadto z dniem 4.11.2013 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Ustalono także, że Spółka w okresie od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r. nie złożyła żadnych informacji o dochodach PIT-11, deklaracji rocznej PIT-4R, zeznania rocznego CIT-8, a w zakresie podatku od towarów i usług ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za I kwartału 2013 r. (deklaracja zerowa).

J. D. przesłuchany w dniu 22.01.2018 r. zeznał, że to on miał polecić firmę E.&M. Podatniczce. Z firmą tą miał kontaktować się za pośrednictwem P. O.. Jednakże nic nie wiedział o Spółce E.&M., nie posiadał on żadnych referencji. ". Zakres prac zleconych tej Spółce oraz ich wartość J. D. miał ustalać na budowach bezpośrednio z Panem O. i jemu też miał płacić gotówką za wykonane prace (czasami płaciła Podatniczka ).

Spółka ta miała wykonywać podbudowy na drogach gminnych przy użyciu sprzętu (koparki, walec) J. D..

W toku postępowania podatkowego przesłuchano także P. O., który zeznał, że w latach 2011-2012 prowadził działalność gospodarczą w formie spółki z o. o. pod nazwą "I. " z siedzibą w Z.. Współpracował z Panem R. z firmy E.&M. w ramach świadczenia usług budowlanych na placu budowy w G..

Przesłuchano również W. R. - prezesa E.&M. Sp. z o.o., z wykształcenia obuwnika. Pan R. zeznał, że nie zna P. O.. Nigdy z nim nic nie uzgadniał i nie dokonywał rozliczeń gotówkowych. Nic nie wiedział na temat współpracy z firmą D., firmą J. D. , ani też robót rzekomo wykonywanych przez Spółkę E.&M.. Zeznał wręcz, że Spółka żadnych prac budowlanych nie wykonywała. Spółka nie miała pracowników ani sprzętu - zatrudnienie i sprzęt "istniało tylko na papierku". Pan R. oświadczył, że: "firma E.&M. była firmą fikcyjną, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, został on wplątany w tę sprawę przez B. R., bo obiecał mu korzyść finansową. Nie mam nic do powiedzenia odnośnie wystawionych faktur, czy wykonywanych czynności, gdyż byłem tylko figurantem jako prezes tej Spółki. Za obiecane zyski finansowe podpisywałem różne dokumenty, ale nic nie jest w stanie powiedzieć o dokumentacji. Z tego, co wiem, to prokurentem w tej Spółce był Pan R. K., z którym załatwiałem sprawy związane ze Spółką ".

Zgodnie z zeznaniami W. R. uprawnionym do wystawiania faktur VAT był Pan K. , natomiast on sam był tylko "maszynką do podpisywania dokumentów". Dokumenty do podpisu przynosił mu B. R., nie wiedział co się z nimi działo po podpisaniu. Zapytany o osobę odpowiedzialną za prowadzenie księgowości Spółki odpowiedział, że nikt księgowości nie prowadził "bo księgowości nie było". Zadano mu także pytanie, czy księgowością mógł zajmować się G. S. (wg wpisu KRS wiceprezes Spółki E.&M.). Pan R. zeznał, że nigdy Pana S. nie widział, na podstawie informacji uzyskanych w ZUS ustalił, że prawdopodobnie już nie żyje. Pan R. nie wiedział, kto wystawił i podpisał faktury:

Kolejny obszar stwierdzonych nieprawidłowości dotyczy nieuzasadnionego zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, które jak ustalono nie były związane z prowadzoną działalnością firmy K. D.. Z informacji uzyskanych od kontrahentów firmy K. D. wynika, że wspomniane materiały były zamawiane przez męża K. D. , J. D. (prywatnie posługujący się imieniem P. ) telefonicznie lub osobiście oraz sporadycznie przez K. D.. Wykaz tych faktur znajduje się w zaskarżonej decyzji w tabeli nr 3 str. 20-25.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że zakupione przez K. D. materiały budowlane w większości przypadków nie były związane z usługami budowlanymi wykonywanymi przez Jej firmę. Ilość, rodzaj oraz chronologia dokonywanych zakupów materiałów wskazuje na regularne świadczenie usług remontowo-budowlanych związanych ze wznoszeniem, wykańczaniem i remontem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (powtarzające się cykle zakupów: duża ilość pustaków i cegieł, później duża ilość art. elektrycznych i hydraulicznych, później duża ilość materiałów wykończeniowych typu płyty OSB, regipsy, tynki maszynowe itd.). Potwierdzają to również informacje uzyskane od dostawców ww. materiałów, z których wynika, że w 2013 r. K. D. mogła realizować: budowę w M. D. oraz w jej niedalekiej odległości, budowę w K. M. oraz budowę w miejscowości P..

Organ pierwszej instancji wezwał K. D. do ustosunkowania się do powyższych ustaleń. W udzielonej pisemnej odpowiedzi Podatniczka stwierdziła, że materiały zostały wykorzystane do prowadzonych robót budowlano-drogowych na rzecz zleceniodawców tychże robót oraz do przystosowania części pomieszczeń domu będącego siedzibą firmy dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na tak lakoniczną odpowiedź organ I instancji w dniu 20.04.2017 r. przesłuchał K. D.. W trakcie składania zeznań nie potrafiła wskazać, do jakich robót zostały wykorzystane zakupione przez nią materiały budowlane. Zeznała również, że budynek mieszkalny znajdujący się pod adresem: P. ul. [...] jest własnością męża J. D., a biuro mieści się w oddzielnym budynku o pow. ok. 50 m2. Nie potrafiła jednak wskazać, kiedy i jakie prace zostały wówczas wykonane, a także które materiały zostały zużyte. Z uwagi na to, że K. D. nie potrafiła udzielić żadnej konkretnej odpowiedzi, co do faktycznego zużycia zakupionych przez nią materiałów budowlanych, w dniu 27.06.2017 r. przesłuchano męża, który pomagał w prowadzeniu działalności gospodarczej. J. D. dokonał przyporządkowania zakupionych ww. materiałów budowlanych jedynie do części faktur, wiążąc je z robotami związanymi z budową stacji paliw i myjni w M. D., remontem lokali handlowych w M. i D. oraz remontem firmowego biura.

Organ przeprowadził oględziny budynku zaadaptowanego na potrzeby biura firmy i ustalił, m.in., że pod adresem P. ul. [...] znajduje się budynek murowany dwukondygnacyjny o pow. zabudowy ok. 50 m2, gdzie na parterze znajduje się biuro. Budynek biurowy jest elementem całego kompleksu budowlanego, w skład którego wchodzą garaż, kotłownia i hala (wg oświadczenia służąca do działalności męża).

Podatniczka w rozmowie telefonicznej oświadczyła, że budynek hali jest własnością męża.

J. D. w dniu 13.07.2015 r. złożył oświadczenie, że nie prowadzi działalności gospodarczej "a zainteresowany budynek gospodarczy jest w trakcie realizacji i na dzień dzisiejszy nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej przeze mnie, ani też przez moją żonę ".

W ocenie organu materiały te nie mają żadnego związku z remontem lokalu handlowego w M. i w D. zważywszy na zakres wykonywanych prac. Rodzaj i ilość materiałów nabytych wskazuje na prowadzenie robót budowlanych, a nie na prace remontowe dwóch ww. lokali handlowych. Ponadto ustalono na podstawie informacji uzyskanych od dostawców materiałów budowlanych, że w 2013r. na zlecenie firmy podatniczki dostarczali oni materiały budowlane na co najmniej cztery budowy: w M. D. oraz w jej niedalekiej okolicy, w K. M. oraz w miejscowości P. k. W..

Organ podkreślił, że jedyne roboty remontowo-budowlane zafakturowane w 2013r. przez firmę D. były prowadzone w marcu i zakończone początkiem kwietnia 2013 r. (opisana powyżej budowa stacji paliw i remont lokalu handlowego w M.) oraz w sierpniu 2013 r. (remont lokalu handlowego w D.). Pozostałe zafakturowane prace dotyczyły wyłącznie robót drogowych, do których z racji rodzaju prac, nie mogły być zużyte materiały wskazane w fakturach.

Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej celem rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, poddał szczegółowej ocenie wyżej opisane dowody i kierując się zasadą przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej, która uprawnia organy podatkowe do oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego uznał, że:

- faktury VAT nr [...] z dnia 26.04.2013 r., nr [...] z dnia 10.09.2013 r., nr [...] z dnia 12.12.2013 r. wystawione przez Spółkę E. , nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. O fakcie tym świadczą następujące okoliczności:

-w okresie marzec-kwiecień 2013 r. firma D. nie wykonywała robót drogowych, bowiem pierwszy przetarg w tym zakresie został rozstrzygnięty na korzyść Podatniczki dopiero w czerwcu 2013 r., a faktura VAT nr [...] została wystawiona w dniu 26.04.2013 r.;

-zeznania Podatniczki oraz J. D. są niespójne w zakresie prac rzekomo wykonywanych przez E. Sp. z o.o. – K. D. twierdziła, że prace przy stacji paliw i myjni wykonał J. D., natomiast J. D. utrzymywał, że przedmiotowe prace oprócz J. D. wykonywała także Spółka E. . Ponadto skoro zarówno Podatniczka jak i J. D. bywali na placu budowy w M. D. ( K. Ż. -właściciel firmy F. oświadczył, że spotykał się z Państwem D. regularnie na placu budowy, nadzorował także prace remontowe w lokalach handlowych żony w M. i D., przy czym Podatniczka zeznała, że na budowach nie bywała) powinni doskonale znać zakres robót zleconych ww. podwykonawcy, szczególnie zważywszy na rozmiar inwestycji. A. W. (pracownik E.) też zeznał, że miał się spotykać z Podatniczką na placach budowy, co jest sprzeczne z jej zeznaniami;

-J. D. - bezpośredni wykonawca robót związanych z budową stacji paliw

i myjni zeznał, iż byli tam jacyś podwykonawcy D. , ale nie wie dokładnie, kto to był, co oznacza, że nie byli to pracownicy Spółki E., gdyż J. D. znał A. W. od 2011 r., więc wiedziałby, że jest to jego firma;

- niewiarygodnym jest, aby J. D. podnajmował sprzęt podwykonawcy D. skoro sam był podwykonawcą;

- wskazani przez J. D. jego pracownicy, mający potwierdzić udział firmy E. w realizacji wskazanych robót budowlanych, nie znają żadnej firmy o tej nazwie, jak również nie znają A. W.;

- A. W. nie kojarzy przedmiotowych robót, nie potrafi także wskazać innych robót rzekomo wykonywanych w 2013 r. przez E. dla firmy D.. Nie potrafił wskazać żadnych pracowników, czy też kosztorysanta. Spółka E., oprócz drobnego sprzętu, nie posiadała żadnych środków trwałych, w tym ciężkiego sprzętu niezbędnego do realizacji przedmiotowych prac;

-Podatniczka potrafiła wskazać ani jednego pracownika firmy E., podobnie jak jej mąż, czy też jego brat J. D., chociaż bywali regularnie na placach budów i nadzorowali te prace;

-Podatniczka nie potrafiła również wskazać, które faktury dotyczą poszczególnych prac, które miały być wykonane przez rzekomych podwykonawców.

W ocenie organu faktury VAT nr z dnia 3.12.2013 r. nr [...]/2013, z dnia 16.12.2013 r. nr [...]/2013, z dnia 18.12.2013 r. nr [...]/2013, z dnia 23.12.2013 r. nr [...]/2013, z dnia 30.12.2013 r. nr [...]/2013 wystawione przez Spółkę E.&M. dla nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. O fakcie tym świadczą następujące okoliczności:

- wg zeznań W. R. Spółka E.&M. była firmą fikcyjną, nie

prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza rzeczowo- osobowego. Pan R. był tylko figurantem, podpisywał różne dokumenty w zamian za obiecaną korzyść finansową;

- jedyną osobą potwierdzającą rzekomy udział ww. Spółki w realizacji robót budowlano-drogowych w S. jest P. O., przedstawiciel Spółki E.&M.. Z zeznań O. wynika, że był w stałym kontakcie z prezesem Spółki, dokonywał z nim ustaleń co do realizowanych robót, rozliczał się z otrzymanej od Podatniczki gotówki. Jednakże Pan R. zaprzecza, by kiedykolwiek miał z nim kontakt, twierdzi wręcz, że Pana O. nie zna i nigdy nie słyszał takiego nazwiska. Zeznania Pana O. nie są zatem wiarygodne;

- żaden z pracowników J. D. wykonujących prace budowlano-drogowe nie zna firmy E.&M. i nigdy takiej nazwy nie słyszał. Nie znają także P. O. i nigdy nie słyszeli takiego nazwiska, mimo iż ustalenia co do robót zleconych Spółce E.&M. wg. zeznań Pana O. i J. D. miały odbywać się wyłącznie na budowach;

- Podatniczka, ani też jej mąż nie potrafili wskazać chociaż jednego pracownika firmy E.&M.. J. D., który zlecił w imieniu firmy roboty budowlano-drogowe w S. Spółce E.&M. również nie potrafił wskazać pracowników tej Spółki za wyjątkiem bliżej niezidentyfikowanych Pana M. i P. W.. Pan O. z kolei zna z tej firmy jedynie P. G.. Należy też tu podkreślić, że P. G., rzekomego kierownika brygady, wspomina wyłącznie Pan O. , natomiast J. D. nic o nim nie wie.

Wobec wszystkich wyżej opisanych okoliczności, Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej stwierdzil, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż ww. sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich występującymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał za uzasadniony zarzut K. D. J. D. i wyrażony w pkt. 9 odwołania w przedmiocie nieprawidłowego określania wysokości zobowiązania podatkowego małżonków za 2013 rok. Wydatek poniesiony przez wspólników spółki "K.-B." s.c. J. D., S. B. udokumentowany duplikatem faktury VAT nr [...]/2012 na kwotę netto 48.000,00 zł wystawionym przez C. D. nie stanowił kosztu uzyskania przychodu u J. D. w roku 2013 wyłącznie w 60% kwoty netto z tej faktury tj. 28.800,00 zł i tylko o taką kwotę organ I instancji mógł pomniejszyć koszty uzyskania przychodów małżonków określając wysokość ich zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Wydatek z powyższej faktury stanowi koszt 2012r.spółki cywilnej K.-B..

Niniejszą decyzją organ II instancji dokonał weryfikacji rozliczenia w tym zakresie, które skutkuje obniżeniem zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów związanych z zakwestionowaniem faktur na zakup materiałów związanych z remontem/przystosowaniem biura firmy D. organ uznał je za bezzasadne.

Odpowiadając na zarzut, iż oględziny przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu 26.01.2018 r. ograniczyły się tylko do osobnego pomieszczenia przeznaczonego pod biuro, nie obejmując pomieszczeń domu., organ odwoławczy uznał , że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził oględziny, ograniczając je jedynie do lokalu wskazanego przez Podatniczkę i przez jej męża. Podatnicy nie wskazywali trakcie przesłuchania na adaptację pomieszczeń budynku mieszkalnego, w tym strychu, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zaznaczono tez, że działalność gospodarczą rozpoczęła w marcu 2013 r., co oznacza, że w tym okresie nie zaistniała potrzeba tworzenia na strychu budynku mieszkalnego zaplecza archiwizacyjnego firmy. W trakcie przesłuchania Podatniczka nic nie wspominała także o konieczności kilkukrotnego wykonywania podłóg z płytek gresowych z uwagi na ich wadliwość czy też regularnej wymiany desek sedesowych z powodów higienicznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do zakupionej kostki brukowej i obrzeży chodników podzielił argumentacje organu I instancji .

W każdym kosztorysie będącym załącznikiem do dokumentacji przetargowej wymieniono szczegółowo poszczególne czynności ze wskazaniem sposobu wykonania, rodzaju i ilości materiałów. Z dokumentacji tej wynika, że przedmiotem robót drogowych były przede wszystkim remonty nawierzchni dróg i poboczy, nie wykonywano chodników z kostki ani obłożenia studzienek kanalizacyjnych kostką, jedyne prace z wykorzystaniem kostki brukowej dotyczyły wykonania "ścieków ulicznych z 4 rzędów kostki Holand dl. 78 m " (cytat z kosztorysu dot. remontu ul. [...] we W. ).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego materiałów, będących przedmiotem odsprzedaży do firmy E. Sp z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż jest on również bezzasadny. Dotyczył on sprzedaży materiałów budowlanych ze stratą.

Organ zgodził się co do faktu istnienia w obrocie gospodarczym transakcji sprzedaży towarów ze stratą, jednakże dotyczy to sytuacji, gdy sprzedawany towar w jakimś zakresie jest niepełnowartościowy (uszkodzony, na granicy terminu przydatności) lub wystąpią inne okoliczności zmuszające podatnika do szybkiej wyprzedaży (np. likwidacja działalności, zmiana profilu działalności). W niniejszym przypadku mamy do czynienia z odmienną sytuacją. Jak wynika z zeznań J. D., na które powołuje się K. D., zakup przedmiotowych materiałów miał na celu pomoc A. W., gdyż nie mógł on ich kupić na przelew z odroczonym terminem płatności. Zważywszy na to, trudno jest uznać, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie będzie żądał zwrotu całości wydatków poniesionych nie we własnym interesie. Dlatego też zeznania J. D. w tym zakresie, jakoby faktura nr [...]/0013 z dnia 31.12.2013 r. wystawiona dla E. Sp. z o. o. (w treści faktury wskazano usługa budowlana na obiekcie w S.) obejmowała wartość odsprzedanych materiałów.

Powyższą decyzję zaskarżono w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i zarzucono jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 w zw. z art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) poprzez prowadzenie przez organ postępowania podatkowego wszczętego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nieistniejącego tj. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok obciążającego każdego z małżonków osobno, jako dwóch odrębnych podatników (w stosunku do K. D. wszczętego w dniu 02.06.2015 r. a w stosunku do J. D. wszczętego w dniu 07.08.2018 r.) w sytuacji, gdy z uwagi na złożenie wspólnego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 to małżonkowie łącznie byli podatnikiem, czego konsekwencją był obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania łącznie w stosunku do małżonków, jako strony tego postępowania. Mając na uwadze rodzaj uchybienia popełnionego przez organ I i II instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 ppsa wnoszę o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, z uwagi na nieistnienie jego przedmiotu. Ewentualnie, jeżeli tut. Sąd uzna, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 lub 5 o.p. wnoszę o stwierdzenie nieważności decyzji i umorzenie postępowania. Z ostrożności procesowej, w razie gdyby tut. Sąd nie przychylił się do powyższego zarzutu, zaskarżonej decyzji zarzucam również:

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 oraz 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie J. D. udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji w charakterze strony od dnia jego wszczęcia w stosunku do K. D. do dnia wszczęcia tego postępowania w stosunku do niego;

3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 190 § 1 o.p. poprzez niezawiadomienie J. D. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji;

4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 190 § 2 o.p. poprzez uniemożliwienie J. D. brania udziału w przeprowadzeniu dowodów przez organ I instancji, w tym zadawania pytań świadkom, czego konsekwencją było naruszenie art. 192 o.p. poprzez uznanie przez organ lI instancji za udowodnione okoliczności faktycznych ustalonych na podstawie dowodów, co do których J. D. nie mógł się wypowiedzieć;

5. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 199 o.p. poprzez przesłuchanie J. D. w charakterze świadka w sytuacji, gdy powinien być przesłuchany jako strona, po odebraniu od niego zgody; 6. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 197 § 1 o.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego w celu wydania opinii na okoliczności, które wymagały wiadomości specjalnych tj. możliwości wykorzystania materiałów nabytych przez podatniczkę do świadczenia usług w ramach jej działalności gospodarczej, a tym samym nabycia ich w celu uzyskania przychodów;

7. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 poprzez dokonanie wybiórczej, niepełnej i dowolnej oceny dowodów, co doprowadziło do dokonania przez organ nieprawidłowych ustaleń faktycznych i przyjęcia, że:

a. faktury od E. sp. z o.o. wystawione na K. D. o numerach [...], [...], [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji a tym samym wydatki z nich wynikające nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu,

b. faktury od E.&M. sp. z o.o. wystawione na K. D. o numerach [...]/2013, [...]/2013, [...]/2013, [...]/2013,[...]/2013 nie dokumentują rzeczywistych transakcji a tym samym wydatki z nich wynikające nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu,

c. wydatki na zakup materiałów udokumentowane fakturami wymienionymi w tabeli nr 5 uzasadnienia uchylonej decyzji organu I instancji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (w zakresie tam wskazanym), ponieważ nie mają związku z osiągniętymi przychodami.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując szeroko jej fragmenty. Dodał, że argumentacja skargi, ograniczała się tylko do polemiki z ustaleni organów obu instancji, poprzez zaprzeczanie, poczynionym ustaleniom i przyjęcie, iż strona skarżąca prawidłowo dokonywała rozliczeń, przy jednoczesnym braku wskazania i nie przedłużeniu jakichkolwiek dowodów, potwierdzających zasadność przyjętej przez Spółkę tezy. W konsekwencji, wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną, decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnieni

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11).

Odnosząc się do zarzutu wszczęcia odrębnych postępowań wobec małżonków oraz wydania jednej decyzji na imię obojga małżonków wyniku złożenia wspólnego zeznania podatkowego , uznać należy , że jest on bezzasadny.

Zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Z kolei przepis art. art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku.

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym jedynym przypadkiem łącznego opodatkowania małżonków jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Co prawda regułą jest, że dochody małżonków podlegają odrębnemu opodatkowaniu tym podatkiem, możliwe jest jednak łączne ich opodatkowanie, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.

Jak już wyżej podkreślono z przepisu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca uznaje za jedną stronę postępowania małżonków opodatkowanych wspólnie z mocy odrębnych przepisów. Stąd też małżonkowie są jedną stroną postępowania, nie mając odrębnych od siebie uprawnień procesowych. W konsekwencji organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić jedno postępowanie i wydać jedną decyzję adresowaną do obojga małżonków (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 458/2007, LexPolonica nr 1441402).

Oczywistym jest, że decyzja organu podatkowego wymierzająca podatek w innej wysokości, niż wynikający ze wspólnego zeznania małżonków, którzy skorzystali z uprawnienia określonego w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. i opodatkowali się łącznie, zapada w postępowaniu toczącym się z udziałem obojga małżonków i jest adresowana do obojga małżonków. Konsekwencją powyższego jest to, że organ podatkowy zobowiązany jest do zagwarantowania każdemu z małżonków prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Jakkolwiek bowiem z przepisu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, to jednak przepis ten stanowi tylko i wyłącznie o uprawnieniu, a nie o obowiązku procesowym działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Oznacza to więc, że powinni być oni bezwzględnie oboje informowani (powiadamiani) o czynnościach związanych z prowadzonym postępowaniem (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 540/07, niepubl.).

Reasumując, zarzut naruszenia przepisów art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej mógłby zostać skutecznie podniesiony tylko wtedy, gdyby organ podatkowy w toku prowadzonego wobec małżonków postępowania doręczał korespondencję (zawiadomienia, wezwania, postanowienia itd.) tylko jednemu z nich. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż wszelka korespondencja wysyłana była do obojga małżonków. Tym samym małżonkom Krystynie i J. D. zagwarantowano czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Pomimo, że postępowanie wobec Skarżącej K. D. wszczęto wcześniej od postępowania wobec małżonka, to o wszelkich dowodach zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej K. D., Skarżący J. D. został poinformowany w wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. postanowieniu o dopuszczeniu dowodów nr [...] z dnia 06.08.2018 roku (k. 1097).

W niniejszej sprawie Organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe wobec obu małżonków, zapoznając każdego z nich z materiałem dowodowym, zmierzającym do weryfikacji wspólnego zeznania.

Różnica czasowa we wszczęciu postępowania wobec obu małżonków nie stanowi zatem okoliczności uzasadniającej stwierdzenie o nie skuteczności postępowania.

Odrębne wszczęcie postępowań podatkowych w stosunku do małżonków nie stało na przeszkodzie zakończenia tych postępowań jedną decyzją ze względu na złożony wniosek o wspólne opodatkowanie i tym samym odpowiednie zastosowanie art. 133 § 3 O.p. Istotnym w sprawie jest natomiast czy podczas toczących się dwóch postępowań podatkowych w stosunku do stron tych postępowań odpowiednio stosowano przepisy Ordynacji podatkowej, przede wszystkim w zakresie postępowania dowodowego i przysługujących im praw. W ocenie Sądu Organ I instancji dokonał wymaganych procedur w czasie prowadzonego postępowania, zapoznając obu małżonków z zebranym materiałem dowodowym, wydając na koniec jedną decyzję skierowaną do małżonków D.. Nie można zgodzić się z ze stanowiskiem iż późniejsze wszczęcie postępowania podatkowego wobec Skarżącego J. D. skutkowało pozbawieniem Go zagwarantowanego ustawą - Ordynacja podatkowa prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, które przejawiało się szczególnie brakiem zawiadomienia jego osoby o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów w postępowaniu, uniemożliwieniem mu brania czynnego udziału w przesłuchaniach świadków poprzez zadanie im pytań, a w konsekwencji uznaniem przez organ I instancji za udowodnione okoliczności faktycznych ustalonych na podstawie dowodów, co do których Skarżący J. D. nie mógł się wypowiedzieć. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2017 r. sygn. I FSK 1647/15 w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów, przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawienie kontrdowodów.

Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. Zatem posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący J. D. miał możliwość zapoznania się z treścią zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków, składania nowych wniosków dowodowych, czy też żądania ponownego przesłuchania świadków, w przesłuchaniach w których nie brał udziału, w celu zadania kolejnych pytań związanych z okolicznościami sprawy, które jego zdaniem wymagały jeszcze wyjaśnienia. Jednakże z prawa tego nie skorzystał. Z materiałem dowodowym zapoznał się dopiero w dniu 11.01.2019 roku, a więc już po wydaniu decyzji organu I instancji, sporządzając jego fotokopie na potrzeby sporządzenia odwołania. Skarżący K. i J. D. nie wypowiedzieli się także na temat zebranego materiału dowodowego po zawiadomieniu ich o możliwości zapoznania się z nim. Jednocześnie podnieść należy, że istota sporu dotyczy działalności K. D. i wyjaśnienia J. D. miały w tym przypadku marginalne znaczenie. Jednocześnie Skarżący poza ogólnikowym przedstawieniu zarzutu nie wykazał w jaki sposób brak jego bieżącej aktywności w trakcie postepowania mógł mieć wpływ na wynik sprawy, chociażby w kontekście tego , że w końcowej fazie postępowania podatkowego takiej aktywności nie przejawiał .

Odnosząc się do zarzutu naruszenia 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że powołany przepis nakazuje stosować środek dowodowy w postaci opinii biegłego w stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie.

W świetle zebranego materiału dowodowego nie było obowiązku powoływania biegłego na okoliczność możliwości wykorzystania materiałów nabytych przez podatniczkę do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które to czynności zostały udokumentowane wystawionymi przez nią fakturami VAT. Sąd podzielił stanowisko organów, że okoliczności będące przedmiotem sporu nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Organ podatkowy mógł samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenić czy podatniczka wykorzystała zakupione materiały do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie wymagało to żadnych wiadomości specjalnych ponad te , które posiada każdy doświadczony pracownik skarbowy. Nie można bowiem odmówić organowi posiadania wiedzy zawodowej i doświadczenia popartej logiką co do tego czy zakupione materiały były następnie wykorzystane w opodatkowanej działalności gospodarczej. W tym zakresie organ ma pełne kompetencje do dokonania własnych ustaleń, albowiem jest to postępowanie typowe dla pracowników organów podatkowych, z którymi spotykają się na co dzień.

W kwestii pozostałych zarzutów związanych z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd uznał je również za bezzasadne. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny jest prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu.

Oceniając jednak całokształt dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, dotyczących nabycia przez Podatniczkę i usług, wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez: E. Sp. z o. o. oraz Spółkę E.&M. Sp. z o. o. uznać trzeba, że poczynione ustalenia w sposób jednoznaczny i bezsporny wskazują, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty, mające dokumentować dostawę towarów oraz świadczenie usług na rzecz Spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kształcie z nich wynikającym.

Przypomnieć jedynie należy, że firma E. w chwili wystawienia faktur nie była podatnikiem VAT albowiem została wcześniej wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka za 2013 r. nie złożyła sprawozdania finansowego, a chwili kontroli brak również jakiegokolwiek kontaktu ze spółką oraz z osobami ją reprezentującymi.

Nie posiadała żadnego ciężkiego sprzętu, przy stosunkowo dużych robotach wynikających z zakwestionowanych faktur, brak jest jakiegokolwiek dowodu , że te roboty zostały wykonane. Również pracownicy pracujący przy wykonywaniu tych usług nie potwierdzili udział firmy E. w realizacji wskazanych robót budowlanych, nie znali żadnej firmy o tej nazwie, jak również nie znali A. W..

Z kolei A. W. nie kojarzył przedmiotowych robót, nie potrafi także wskazać innych robót rzekomo wykonywanych w 2013 r. przez E. dla firmy D.. Nie potrafi wskazać żadnych pracowników, czy też kosztorysanta. Spółka E. ,oprócz drobnego sprzętu, nie posiadała żadnych środków trwałych, w tym ciężkiego sprzętu niezbędnego do realizacji przedmiotowych prac, a ten którym miała wykonywać roboty wypożyczała od innego podwykonawcy, który de facto wykonywał te usługi. Również Skarżąca nie potrafiła wskazać ani jednego pracownika firmy E., podobnie jak jej mąż, czy też jego brat J. D., chociaż bywali regularnie na placach budów i nadzorowali te prace.

Podobne ustalenia zostały dokonane odnośnie Spółki E.&M., która wg. jej prezesa była firmą fikcyjną, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza rzeczowo-osobowego. W. R. był figurantem i nie znał przedstawicieli. Spółki E.&M. P. O., i nie miał z nim żadnych kontaktów. W tym przypadku osoby związane z firmą D. nie potrafili wskazać chociaż jednego pracownika firmy E.&M.. U. w tym zakresie są jednoznaczne w sposób nie budzący wątpliwości wykazują , że Spółka E.§M. była tzw. Słupem.

Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów (prócz faktur) na potwierdzenie wykonanych robót, natomiast o udziale Spółki E. i E.&M. nie wiedzieli inwestorzy, a zaznaczyć należy również, iż w przetargach wskazane było, że Skarżąca winna poinformować o udziale podwykonawców a z tytułu wykonanych robót ponosiła odpowiedzialność gwarancyjną. Podkreślić należy, że wykonywane roboty dotyczyły dużych inwestycji zawartych z poważnymi podmiotami, posiadającymi profesjonalną obsługę prawną ( gminy) które w interesie publicznym zainteresowane były właściwym wykonaniem robót, z czego Skarżąca musiała sobie zdawać sprawę. W związku z powyższym zupełnie nieprawdopodobne jest aby cześć robót zleciła podwykonawcą z którymi nie miała spisanej umowy , i brak było jakiegokolwiek dowodu jaki zakres robót został przez nich wykonany.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że Skarżąca kwestionując ustalenia organów i twierdząc, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia, nie posiadała umów na wykonywane prace, a także żadnych innych dowodów w sprawie podmiotów prowadzących procesy budowlane. Skarżąca nie przedstawiła również żadnych dokumentów świadczących o normalnym, biznesowym kontakcie z wystawcami faktur, jak zamówienia i oferty handlowe, porozumienia, zlecenia, listy przewozowe, potwierdzenia przyjęcia/wydania towaru. Wystawcy faktur nie dokumentowali też w swoim zakresie faktur VAT zakupu i sprzedaży, zawartych umów, potwierdzeń płatności czy rejestrów sprzedaży i zakupu VAT. Podkreślić ponadto należy , że podstawą rozstrzygnięć nie były bowiem jakieś jednostkowe zdarzenia lecz całokształt różnych i licznych okoliczności, który był oceniane we wzajemnym powiązaniu.

Uznać zatem należy, że organy zasadnie przyjęły, iż ww. sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich występującymi i Skarżąca nie była uprawniona do zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodu.

Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego błędnych ustaleń dotyczących materiałów budowlanych, które wg organów nie są związane z usługami budowlanymi wykonywanymi przez firmę D. .

Organy podatkowe analizując ww. faktury VAT, nie stwierdziły wśród zakupionych materiałów budowlanych takich, które odpowiadałyby zakresowi wykonanych prac. Szczegółową analizę przedstawił na str. od 27 do 36 zaskarżonej decyzji. W sposób bardzo precyzyjny i wbrew zarzutom skargi, szczegółowy przedstawiono poszczególne materiały i wykazano dlaczego nie pokrywają się z oficjalnie prowadzonymi robotami. Organ przedstawił, że ilość, rodzaj oraz chronologia dokonywanych zakupów materiałów wskazuje na regularne świadczenie usług remontowo-budowlanych związanych ze wznoszeniem, wykańczaniem i remontem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (powtarzające się cykle zakupów: duża ilość pustaków i cegieł, później duża ilość art. elektrycznych i hydraulicznych, później duża ilość materiałów wykończeniowych typu płyty OSB, regipsy, tynki maszynowe itd.). Potwierdzają to również informacje uzyskane od dostawców ww. materiałów, z których wynika, że w 2013 r. Skarżąca mogła realizować: budowę w M. D. oraz w jej niedalekiej odległości, budowę w K. M. oraz budowę w miejscowości P..

Skarżąca w trakcie składania zeznań nie potrafiła wskazać, do jakich robót zostały wykorzystane zakupione materiały budowlane. Zgodzić się należy że upływ czasu mógł spowodować, że Skarżącą mogła nie pamiętać pewnych wydatków niemniej jednak zwrócić należy uwagę , że skarżąca praktycznie w tym zakresie nie posiadała żadnej wiedzy, zarówno w trakcie przesłuchań jak i całej kontroli podatkowej. Nie zgłosiła również żadnych zastrzeżeń do protokołu kontroli. Dopiero na późniejszym etapie próbowała dopasować faktury do określonych robót, niemniej jednak Organ podatkowy po przeprowadzeniu wizji lokalu, w którym roboty te miały być wykonane, kierując się zasadami logiki doświadczenia życiowego wiarygodność tych wyjaśnień obalił. Tym bardziej, że nie znalazła ona potwierdzenia w zeznaniach męża. W ocenie Sądu argumentacja ta jest logiczna koreluje ze zgromadzonym materiałem dowodowym i należy ją uznać za trafną .

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadził analizę dla każdej usługi odrębnie, uwzględniając faktury wystawione do pierwszego dnia miesiąca po zakończeniu robót z uwagi na często występującą sytuację fakturowania wydanych materiałów budowlanych już po zakończeniu robót. Analiza ta dotyczyła Budowy Stacji Paliw i myjni dla firmy "F. " w M. D. , usług remontowo-budowlane dla F.H.U. "G. oraz robót drogowych wykonywanych w ramach wygranych przetargów dla Gminy R. W., Gminy B. D., Gminy N. T. oraz dla Gminy S..

Organy nie uwzględniły wyjaśnień, że zakup towarów był przeznaczony na Budowa Stacji Paliw i myjni dla firmy "F. " K. Ż. . Przesłuchani na tę okoliczność świadkowie składali sprzeczne i co ważne wzajemnie wykluczające się zeznania dlatego też organ podatkowy dokonując analiz zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście składanych wyjaśniań prawidłowo uznał , że najbardziej prawdopodobnym wykonawcą przedmiotowych robót była firma J. D., ponieważ przedstawiony przez niego zakres wykonanych prac jest zbieżny do zakresu robót zleconych spółce K.-B. a później firmie D., co wskazuje, że J. D. brał udział w realizacji przedmiotowych prac od samego początku. Ponadto zakres tych robót w całości mieścił się w zakresie robót faktycznie przez niego wykonywanych, a dodatkowo A. W., przedstawiciel Spółki E. - rzekomego wykonawcy robót tych nie kojarzył.

Odnośnie zakupu kostki brukowej oraz obrzeży trawnikowych powiązanych z

wykonaniem placu manewrowego przy stacji paliw i myjni w M. D. organy podatkowe oparły na przesłanych przez firmę "C. " kserokopiach dokumentów WZ, ustalają , że zakwestionowane materiały brukarskie nie służyły realizacji robót wskazanych w fakturze nr [...]/2013 z dnia 01.04.2013 r., bowiem zostały one wydane z magazynu dostawcy po dacie zakończenia przedmiotowych robót, a ponadto ilość materiałów oraz częstotliwość ich wydań z magazynu w powiązaniu z koniecznością ich dwukrotnego w ciągu dnia transportu z N. T. do M. D. stoi w sprzeczności ekonomiką i efektywnością działania przedsiębiorcy.

Organy podatkowe kwestionując artykuły elektryczne w postaci przewodów , gniazdek, złączki, tablicy rozdzielczej i inne), wykazały , że są to materiały wykorzystywane do instalacji elektrycznych wewnątrz budynków. Nie mogły zatem być wykorzystane przy instalacji słupów oświetleniowych na zewnątrz co jest właściwą i logiczną konstatacją. Jak zatem wynika z przedstawionych okoliczności zakupy wskazane na powyższych fakturach VAT, nie były więc związane ze sprzedażą opodatkowaną firmy D. .

Organy zakwestionowały również wydatki które miały być związane z Usługami Remontowo-budowlane dla F.H.U. "G. " A. Ż. w M. D. dotyczące remontu lokalu handlowego w M. i remontu lokalu handlowego w D.. Organy w sposób bardzo szczegółowy wykazały bowiem, że zakres robot nie pozwalał na użycie zakwestionowanych materiałów. I tak np. wykazały , że przy robotach posadzkarskich , związanych z wykonaniem okładzin schodowych czy wykonaniem okładzin z płyt kartonowo gipsowych na ścianach, nie można użyć 672 szt. bloczków PGS, 300 szt. pustaków wentylacyjnych, 560 szt. pustaków MAX, 600 szt. cegły pełnej, 300 szt. pustaków termopor, 230 szt. pustaków szalunkowych, 4,2t tynku maszynowego lekkiego, belki nadprożowe długości l,75m itp. W nioski te jak najbardziej logiczne nie zostały zakwestionowane przez Skarżącą .

Materiały te nie mają żadnego związku z remontem lokalu handlowego w M. i w D. zważywszy na zakres wykonywanych prac. Rodzaj i ilość materiałów nabytych wskazuje na prowadzenie robót budowlanych sensu stricto związanych z powstawaniem substancji budowlanej, a nie z typowymi pracami remontowymi dwóch ww. lokali handlowych.

Podobne ustalenia zostały dokonane odnośnie robót realizowanych w ramach wygranych przetargów roboty budowlano-drogowe dla Gminy R. W., Gminy B. D., Gminy N. T. oraz dla Gminy S..

Zeznania J. D. w zakresie materiałów rzekomo zużytych do remontu dróg również nie znajdują swego potwierdzenia w materiale dowodowym, bowiem chociażby przekrój rur wskazanych przez niego był znacznie mniejszy od przekroju rur wymaganych przez inwestora. Ponadto nie prowadzono także prac wymagających przygotowania szalunków lub rusztowań.

Reasumując zatem i oceniając stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W konsekwencji, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.