Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 493/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 78a, art. 77 par. 1 pkt 1, art. 78 par. 1 i 3 pkt 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 122, art. 121 par. 1, art.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. pokrywającej kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 23 listopada 2015 r. pełnomocnik K. W. (zwanej dalej: "skarżącą") wniósł o zastosowanie przepisu art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."), do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił zastosowania przepisu art. 78a o.p. do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. pokrywającej kwotę nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że ww. przepis nie znajduje w sprawie zastosowania, bowiem nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r., która powstała w wyniku wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09, zwrócona została w całości w terminie ustawowym wynikającym z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., co wyklucza wypłatę jej oprocentowania.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podniósł, że stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu. Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. powstało z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przedmiotowa decyzja została jednak uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie. W związku z wyegzekwowaniem od podatnika kwoty zobowiązania powstała nadpłata. Wydaną w dniu [...] września 2014 r. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 13.998,40 zł. Przedmiotowa nadpłata zwrócona została w dniu 22 września 2014 r. Kwestia jej oprocentowania była już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych i decyzja o odmowie naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. jest ostateczna.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Tym samym organ odwoławczy nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za

2002 r., a zatem nie wystąpiły podstawy do oprocentowania określanej nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 o.p. Podniósł, że zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a o.p., wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 2 o.p.

Mając na uwadze niesporny stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, że skoro stronie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, to brak jest podstaw prawnych do zastosowania w niniejszej sprawie art. 78a o.p. Określona kwota nadpłaty została skarżącej zwrócona w całości.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i tym samym powielenie błędnego rozstrzygnięcia.

2) art. 78a o.p., przez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy kwota

zwrotu podatku (nadpłaty) nie pokryła kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem.

3) art. 78a o. p. i art. 77 § 1 pkt 1 o. p. w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p., przez niezastosowanie tych przepisów do zwrotu części nadpłaty pokrywającej kwotę nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, podczas gdy bezsporne jest, że nadpłata powstała wskutek uchylenia obu decyzji organów podatkowych I i II instancji decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] i umorzenia postępowania w sprawie, po wznowieniu postępowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09,

4) art. 187 § 1 o. p., art. 188 o. p., art. 191 o. p. w związku z art. 122 o, p., art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o. p., przez bezpodstawną odmowę uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

5) art. 78a o. p. oraz art. 207 o. p. w związku z art. 120 o. p. i art. 32 Konstytucji RP, przez pozbawione podstawy prawnej i nierówne traktowanie podatników w takim samym stanie faktycznym i prawnym, którym inne organy władzy publicznej zwracały nadpłatę wraz z należnym oprocentowaniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 78a o.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Przepis ten dotyczy wyłącznie wypadku, gdy nadpłata podlega oprocentowaniu (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat,

M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 78a, WK 2015).

W związku z powyższym rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku strony skarżącej o zastosowanie przepisu art. 78a o.p. do zwrotu części nadpłaty

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. wymagało stwierdzenia, czy nadpłata owa podlegała w ogóle oprocentowaniu.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia oprocentowania nadpłaty była już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zaznaczyć trzeba, że ostateczną decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r.,

nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2014 r. odmawiającą skarżącej naliczenia i wypłaty oprocentowania od przedmiotowej nadpłaty.

Rozstrzygając wniosek skarżącej złożony w niniejszej sprawie organ uznał zatem, że zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 o.p.

Stanowisko to jest w pełni uzasadnione.

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego regulują przepisy art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 o.p. Obejmują one jednak jedynie przypadki, w których zobowiązanie powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Nadpłata powstała w niniejszej sprawie jest natomiast związana z uchyleniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – art. 21 § 1 pkt 2 o.p. W konsekwencji przyjąć należy, że w tego typu sprawach zastosowanie znajdą zasady ogólne, takie jak w przypadku każdego uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji.

Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z takim jednak zastrzeżeniem, że nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 o.p. (zob.

art. 78 § 1 o.p.). Przepis art. 78 § 3 o.p. wymienia zamknięty katalog przypadków,

w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3963/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nadpłaty powstałej w skutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., na podstawie przepisu ustawy podatkowej następnie uchylonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego jako niekonstytucyjnego, oprocentowanie

w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, (2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., (3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje.

Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że zawarta w art. 78 § 3 pkt 1

i § 4 o.p. norma prawna ma charakter lex generalis, względem której przewidziano wyjątek (lex specialis) w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji,

w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario,

w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle.

W rozpoznawanej sprawie organ uchylił w wyniku wznowienia postępowania ostateczną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. określono skarżącej wysokość nadpłaty w ww. podatku, która została zwrócono podatnikowi w dniu [...] września 2014 r. Nadpłata została zatem zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

W konsekwencji, na mocy art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. oprocentowanie określonej decyzją nadpłaty nie było skarżącej należne.

Uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Poza powyższą okolicznością strona nie powołała się na inne, przemawiające za tym, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

Wobec powyższego nie wystąpiły podstawy do oprocentowania określonej skarżącej nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 o.p. Natomiast zwrot nadpłaty

w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a. o.p., wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 o.p.

Pozbawione podstaw okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 78a o.p., art. 77 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78a o.p. oraz art. 207 o.p. w związku z art. 120 o.p. i art. 32 Konstytucji RP, Sąd zauważa, że zwrot skarżącej nadpłaty powstałej na skutek uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, przywrócił do majątku strony to co z niego ubyło w związku z wcześniej wydaną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Okoliczność, że

w opisanym w tej sprawie faktycznym nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty nie oznacza naruszenia zasady równości.

Nie można też skutecznie zarzucać organom naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a sam przebieg postępowania i treść decyzji wydanych w sprawie spełniały wymogi przewidziane w o.p. Odmowa uzupełnienia materiału dowodowego wnioskowana przez pełnomocnika skarżącej nie miała wpływu na wynik tej sprawy. Dokumenty, których dołączenia do akt żądała strona skarżąca to głównie wnioski i pisma pełnomocnika oraz rozstrzygnięcia organów doręczone stronie. W aktach znajduje się zaś kompletny materiał, który pozwalał na rozstrzygnięcie wniosku skarżącej

o zastosowanie przepisu art. 78a o.p. do zwrotu części nadpłaty.

Wobec powyższego orzekający w tej sprawie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).