Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 280/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust.1 pkt 1 , art. 8 ust.1 , art.15 ust.1 ust.2 , art. 15 ust.3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 280/06

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2005r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek W. R. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez syndyka masy upadłości i nadzorcę sądowego. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym brak jest podstaw do objęcia podatkiem VAT czynności syndyka i nadzorcy sądowego. W ocenie wnioskodawcy znajduje to uzasadnienie w tym, iż działając jako syndyk bądź nadzorca nie prowadzi on pozarolniczej działalności gospodarczej ani nie wykonuje wolnego zawodu, pełni swą funkcję na podstawie wyznaczenia przez sąd, któremu (jak również sędziemu komisarzowi) podlega, odpowiada osobiście za wyrządzone szkody. Podporządkowanie sądowi powoduje, iż brak w jego działaniach cechy samodzielności. Nie można także przyjąć, iż syndyk czy nadzorca sądowy świadczą usługi, brak jest bowiem odbiorcy tych usług. W ocenie wnioskodawcy działając jako syndyk wykonuje on szczególnego rodzaju egzekucję należności wierzycieli, co zbliża jego czynności do czynności wykonywanych przez komornika, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W postanowieniu z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), stwierdził, iż stanowisko podatnika nie jest prawidłowe. Uzasadniając swą interpretację organ pierwszej instancji podniósł po pierwsze, iż syndyk prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś o zamiarze wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy świadczy chociażby fakt posiadania odpowiedniej licencji uprawniającej do wykonywania powierzonej funkcji, jak również stała gotowość do podjęcia czynności. Pełnienie funkcji w postępowaniu upadłościowym powierza syndykowi sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości, zaś zakres jego czynności precyzuje ustawa. Sąd orzeka także o wynagrodzeniu syndyka, pokrywanego z masy upadłości, a także o zwrocie wydatków. Sąd działa w tej sytuacji jako organ władzy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego pomiędzy sądem a syndykiem nie istnieje również stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności za powierzone funkcje. Syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym i nie odpowiada w sprawach dotyczących masy upadłości. Ryzyko gospodarcze czynności prawnych, w tym zobowiązaniowych, ponosi zawsze masa upadłości. Odpowiedzialności za te czynności nie ponosi również sąd. Za wyrządzoną szkodę, zgodnie z art. 160 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, odpowiada zaś bezpośrednio syndyk masy upadłości. Mimo, iż przy wykonywaniu funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Sąd powołuje syndyka i określa jego wynagrodzenie, którego kosztów jednak nie pokrywa. W ocenie organu sąd nie jest zatem związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji winien podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

Rozpatrując zażalenie W. R. na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, wyłączający z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przewiduje dla tego wyłączenia niezbędny warunek, a mianowicie związanie wykonującego czynność ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W ocenie organu w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności syndykiem nie występują wskazane przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające na wyłączenie syndyka z kręgu podatników VAT. Należności wypłacane syndykowi, zarządcy i nadzorcy jako wynagrodzenie na podstawie art. 162 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konstrukcji powoływania przez sąd syndyka, nadzorcy sądowego czy zarządcy przymusowego, nawet przy przyjęciu, że sąd jest zlecającym wykonanie czynności, nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (w tym przypadku odpowiedzialność sądu). Konstrukcja powoływania przez sąd syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy przymusowego stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, lecz nakaz wykonania takich czynności i na powołanych osobach, a nie na sądzie spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności. Ustawa prawo upadłościowe i naprawcze nakreśla poza tym odpowiedzialność syndyka za podejmowane przez niego działania zarówno wobec sądu jak i wobec wierzycieli. Sąd, powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań, nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy, np. co do czasu i miejsca jej wykonywania, zaś otrzymane wynagrodzenie ostateczne jest uzależnione od uzyskanych efektów podejmowanych działań. Osoba wykonująca czynności syndyka bądź nadzorcy sądowego w ramach postępowania upadłościowego, wykonuje szeroko pojętą działalność usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym osoba taka w tej części jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 cyt. ustawy opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, przez które, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 tej samej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Tak przedstawione stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej poparł treścią powołanego pisma interpretacyjnego Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r., znak PP10-812-1022-04-MR/3545, w którym stwierdzono, że czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję W. R. wniósł o jej uchylenie oraz o zmianę poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego do syndyka nie stosuje się przepisów o działalności gospodarczej, dlatego syndyk nie jest osobą prowadzącą taką działalność. Powołanie syndyka następuje na mocy postanowienia sądu. Od chwili wydania tego postanowienia na syndyku (w razie przyjęcia funkcji) spoczywają określone w przepisach prawa obowiązki, nad których właściwym wykonywaniem czuwa sędzia komisarz i sąd. Niewłaściwe wykonywanie obowiązków skutkuje odwołaniem syndyka z powierzonej mu funkcji na podstawie art. 170 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem skarżącego fakt ten dowodzi, że organ powołujący odpowiada za działania syndyka - nie w sensie finansowo-ekonomicznym, ale formalno-prawnym i funkcjonalnym. Skarżący podniósł także, iż syndyk de facto jest podporządkowany sędziemu-komisarzowi, który może mu wydawać wiążące polecenia, określić czynności, których bez jego zgody nie może syndyk wykonywać, może też nakazać, w jaki sposób określone czynności ma wykonać. Wynagrodzenie syndyka ma charakter procesowy. Ma on także określone miejsce pracy, znajdujące się w siedzibie upadłości. Samodzielność działań syndyka jest ograniczona przepisami, zaś w sferze gospodarczej, co jest cechą podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, samodzielności tej nie ma w ogóle. Syndyka i sąd łączą więzy tworzące specyficzny stosunek prawny (który, zdaniem skarżącego, można określić jako stosunek administracyjno-prawny i częściowo procesowo-prawny), obejmujący zlecenie wykonywania czynności (powołanie), określenie warunków wykonywania tych czynności przez przepisy prawa upadłościowego oraz przez sędziego komisarza, a także odpowiedzialność formalno-prawną za poprawne wykonywanie nałożonych obowiązków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie decyzji prowadzi do wniosku, iż decyzja ta odpowiada prawu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez syndyka masy upadłości.

Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia wymagało analizy zarówno przedmiotowego, jak i podmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług w omawianym aspekcie.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Dodatkowo podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż ma ona charakter dopełniający do dostawy towarów, gdyż obejmuje wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów. Za usługę uznaje się zatem świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia, aczkolwiek usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą.

Syndyka masy upadłości wyznacza sąd upadłościowy w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego (art. 156 ust. 1, art. 51 pkt 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa p.u.n.). Zgodnie z art. 173 ustawy p.u.n. syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Likwidacji masy upadłości dokonuje się, co do zasady, przez sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, sprzedaż nieruchomości i ruchomości, przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo ich zbycie (art. 311 ust. 1 ustawy p.u.n.). Celem likwidacji masy, wynikającym z ogólnego celu postępowania upadłościowego (art. 2 ustawy p.u.n.), jest uzyskanie środków pieniężnych na zaspokojenie wierzycieli. Prawo, a zarazem obowiązek syndyka do likwidacji masy, w tym do sprzedaży jej składników, dochodzenia wierzytelności oraz wykonywania innych praw wynika z jego statusu w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego. Działanie syndyka ma zarazem uwzględniać słuszne interesy upadłego.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej status syndyka w postępowaniu upadłościowym oraz uwzględniając zakres wykonywanych przez niego czynności nie może w ocenie Sądu ulegać wątpliwości, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym czynności syndyka są przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Działania podejmowane przez syndyka, nakierowane na zarządzanie masą upadłości i jej likwidację celem zaspokojenia wierzycieli, stanowią bowiem świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odbiorcami tego świadczenia są właśnie upadły oraz jego wierzyciele - skonkretyzowani poprzez sporządzenie listy wierzytelności (art. 244 i nast. ustawy p.u.n.).

Odnosząc się do podmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług w omawianym zakresie, należy odwołać się do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przytoczona powyżej definicja działalności gospodarczej, przewidziana w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej oznacza m.in. podejmowanie tej działalności na własne ryzyko. Samodzielność ta nie jest wyłączona wówczas, gdy określone podmioty wykonują odpłatnie usługi na rzecz osób trzecich, choćby wypełniały nakazy prawa lub nakazy organu publicznego (por. art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Wypada także zauważyć, że regulacje VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. U. UE L 1977 nr 145, poz. 1, ze zm.) przez niezależność działalności rozumieją przede wszystkim wykonywanie czynności nie w ramach stosunków zatrudnienia (art. 4 ust. 4 Dyrektywy).

Syndykiem może być osoba fizyczna mająca licencję do wykonywania tych czynności albo spółka handlowa, jeżeli w jej imieniu działa osoba mająca taką licencję. Dla podmiotów spełniających ten warunek nie ma formalnych ograniczeń co do ilości prowadzonych postępowań upadłościowych. W sprawach dotyczących masy upadłości, obejmujących jej zarząd i likwidację (w opisanym wyżej znaczeniu), ustanowiony przez sąd upadłościowy syndyk dokonuje czynności, w tym zobowiązaniowych, na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, może udzielać pełnomocnictw zarówno procesowych, jak i do dokonywania czynności prawnych, zatrudnia pracowników, wreszcie odpowiada za szkodę wyrządzoną nienależytym wykonaniem obowiązków. Ponosi także ryzyko gospodarcze swych działań. Świadczy o tym choćby fakt, iż zgodnie z art. 160 ust. 3 ustawy p.u.n. syndyk odpowiada osobiście za wyrządzoną szkodę, a o wysokości przyznanego mu przez sąd wynagrodzenia decyduje zakres oraz efekty dokonanych przez niego czynności (art. 165 ust. 2 ustawy p.u.n.).

W świetle tego, co podniesiono wyżej na temat zakresu i charakteru działalności syndyka należy podzielić stanowisko, jakie wyraził Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu swego postanowienia, zgodnie z którym świadczenie usług przez syndyka odbywa się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy w tym miejscu podkreślić, iż przepis ten wprowadza autonomiczną definicję działalności gospodarczej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego względu dla ustalenia podlegania temu podatkowi nie można, wbrew zarzutowi skarżącego, uznać za miarodajne przepisów o działalności gospodarczej, w tym definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami, tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Mimo zatem ustalenia, iż działalność syndyka stanowi działalność gospodarczą, z uwagi na treść przytoczonego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 należało rozważyć, co prawidłowo uczynił organ pierwszej instancji, czy działalność syndyka objęta jest dyspozycją tego przepisu, a tym samym czy jest ona pozbawiona cechy samodzielności, co wykluczałoby opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Niewątpliwie przychody syndyka można zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże aby uznać, że dana czynność - zaliczana do wymienionych w punktach od 2 do 9 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, musi ona być wykonana po spełnieniu łącznie wszystkich warunków określonych przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy w zakresie prawnych więzów, tworzących stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonane czynności i wykonującym zlecane czynności.

Po pierwsze, powiązanie to ma dotyczyć warunków wykonywania czynności. Jak była mowa, działania syndyka nakierowane są na zarząd masą upadłości i jej likwidację. W tym celu podejmuje on szereg czynności prawnych i faktycznych zmierzających do spieniężenia masy upadłości i zaspokojenia wierzycieli. Ramy tych czynności wyznaczają przepisy ustawy p.u.n. Syndyk w postępowaniu upadłościowym działa niejako równolegle z sądem, który ingeruje w czynności syndyka w ściśle określonych przypadkach. Nadzór nad czynnościami syndyka sprawuje sędzia-komisarz. Nadzór ten obejmuje m.in. kontrolę sprawozdawczości syndyka (art. 168 ustawy p.u.n.), a także podejmowanie szeregu czynności w przypadkach ściśle określonych przez ustawę (np. art. 259, 347 ust. 2 ustawy p.u.n.). Sędzia-komisarz może określić zakres czynności syndyka, których nie wolno mu wykonywać bez jego zezwolenia lub bez zgody rady wierzycieli (art. 152 ust. 1 ustawy p.u.n.). Do kompetencji sędziego-komisarza należy także odwołanie syndyka w przypadkach określonych w art. 170 ustawy p.u.n. Ogół kompetencji sędziego-komisarza, wynikający z jego roli w postępowaniu upadłościowym, wskazuje, iż w istocie kieruje on samym postępowaniem upadłościowym, a nie pracą syndyka. Ten ostatni ponosi przy tym, jak była mowa wyżej, w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności. Z istoty i charakteru czynności syndyka wynika miejsce jego działalności, którym jest, co podniósł skarżący, siedziba upadłości. Skupienie działań syndyka w tym właśnie miejscu nie zależy jednak od woli sądu, ale wynika z okoliczności. Podobnie rzecz się ma z infrastrukturą niezbędną dla prawidłowego wykonywania zadań syndyka - sąd nie narzuca ani nie organizuje w tym zakresie warunków jego działalności. Do zadań sądu należy po pierwsze wyznaczenie osoby syndyka w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości, a następnie nadzór nad prawidłowością przebiegu i efektów postępowania upadłościowego, niezależnie od tego, jakimi materialnie środkami syndyk się posługuje. W tej sytuacji omawianej przesłanki nie można uznać za spełnioną w przypadku osoby syndyka.

Po drugie, przesłanką wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jest powiązanie zlecającego i wykonującego w zakresie warunków wynagrodzenia. Zgodnie z art. 162 ust. 1 ustawy p.u.n. syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy. Na podstawie art. 164 ust. 1 tej ustawy o przyznaniu syndykowi wynagrodzenia i zwrocie wydatków koniecznych orzeka sąd na jego wniosek. Ostateczną wysokość wynagrodzenia sąd ustala po zatwierdzeniu sprawozdania syndyka z jego działalności, biorąc pod uwagę zakres oraz efekty dokonanych przez niego czynności (art. 165 ust. 2 ustawy p.u.n.). Sam fakt przyznawania przez sąd wynagrodzenia nie wynika jednak z istnienia między nim a syndykiem jakiegokolwiek stosunku o charakterze zatrudnienia. Syndyk jest bowiem prywatnym podmiotem, któremu powierzono pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym (F. Zedler [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003r., t. 2 do art. 162). Wynagrodzenie zaś nie jest przyznawane od Skarbu Państwa, ale z masy upadłości, wobec której syndyk kieruje swe działania. Pozostawienie tej kompetencji właśnie sądowi wynika z ogólnej roli tego organu w postępowaniu upadłościowym, polegającej na nadzorowaniu przebiegu tego postępowania oraz ochronie interesów wierzycieli i upadłego. Wobec powyższego, odmiennego stanowiska nie może uzasadniać także przyjęcie, że wynagrodzenie syndyka ma charakter procesowy.

Ostatnią z przesłanek omawianego wyłączenia jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Stosownie do treści art. 160 ust. 3 ustawy p.u.n. syndyk odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Ponosi on zatem osobistą odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu czynów niedozwolonych. Rozwiązanie to jest konsekwencją samodzielności syndyka w podejmowaniu czynności w postępowaniu upadłościowym. Ewentualna odpowiedzialność Skarbu Państwa wobec osób trzecich dotyczyć może niewłaściwego postępowania samego sądu poprzez wydanie określonej treści orzeczenia w ramach nadzoru nad postępowaniem upadłościowym, nie może zaś opierać się na szkodzie wynikłej z czynności syndyka. Ponadto, konsekwencją działania syndyka we własnym imieniu, ale na rachunek upadłego jest fakt, iż syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości (art. 160 ust. 3 p.u.n.). Za zobowiązania te odpowiada zawsze upadły.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, w przypadku syndyka masy upadłości, pomimo wykonywania przez niego działalności osobistej w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są spełnione pozostałe warunki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające na wyłączenie przesłanki samodzielności działalności gospodarczej, a tym samym wykluczające możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec zaś spełnienia, o czym była mowa, pozostałych przewidzianych przez ustawę warunków niezbędnych dla takiego opodatkowania, stanowisko organów podatkowych, zajęte w wydanej na podstawie i w granicach art. 14a Ordynacji podatkowej interpretacji, należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.