Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 700/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 -2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1803/14 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od lutego do września 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1803/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 29 kwietnia 2014 r.

nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako byłego prezesa zarządu - za zaległość podatkową P. spółki z o. o. w likwidacji z siedzibą we W. (dalej: spółka) z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do września 2009 r. w łącznej wysokości 6.324,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.323,00 zł.

1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że P. M. został powołany na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu spółki w dniu 5 grudnia 2001 r. i stanowisko to pełnił nieprzerwanie do dnia 7 lipca 2010 r. Decyzją z dnia 17 czerwca 2013 r. nr [...] organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do września 2009 r. i określił wysokość tych należności. Zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do września 2009 r. powstały więc w okresie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółki. Egzekucja z majątku spółki powyższych zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna, w konsekwencji czego komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. postanowieniem z dnia 30 grudnia 2011 r. umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Strona nie wykazała więc realnego, istniejącego i wymagalnego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Spółka nie złożyła także we właściwym czasie, skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy dla W. w postanowieniu z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek spółki sporządzony dniu 18 grudnia 2009 r. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, ponieważ majątek spółki nie był wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Ustalono także że spółka posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za lata 2003 – 2008 oraz wobec organu podatkowego za lata 2008 – 2009 w łącznej wysokości 43.161,23 zł. Ponadto jedynie częściowo wykonała zawarty z wierzycielami układ w wyniku czego zobowiązania z tytułu niespłaconych rat układowych wynoszą 369.778,50 zł. Wartość zobowiązań spółki w latach 2006 – 2008 przekraczała wartość jej aktywów, co wskazuje że była niewypłacalna. W ocenie organów podatkowych przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły najpóźniej w 2008 r., tj. w dacie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: art. 116 § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 182,

art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

2.2. Skarżący przyznał, że w sprawie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, bowiem w trakcie toczącego się względem spółki postępowania układowego, był on członkiem zarządu tej spółki. W związku z tym bez znaczenia było badanie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w terminie. W ocenie skarżącego nie jest istotne, z punktu widzenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, czy po otwarciu postępowania układowego doszło ostatecznie do wykonania układu bowiem przesłanką egzoneracyjną jest już samo wszczęcie postępowania układowego. Strona zrzuciła organom pominięcie faktu wdrożenia postępowania układowego w 2003 r. W jej ocenie wniosek o wszczęcie postępowania układowego został złożony we właściwym czasie, ponieważ spółka funkcjonowała przez kolejne 5 lat bez większych problemów finansowych. Wystąpienie problemów finansowych w latach 2008 – 2009 było nie do przewidzenia w roku 2003. Końcowo skarżący zarzucił organom pominięcie wierzytelności spółki przysługującej od firmy A. o wartości 124.185,85 zł. Wprawdzie sprawa dotycząca tej wierzytelności została przekazana do ponownego rozpoznania nie mniej jednak nie przesądzało to o nieistnieniu majątku spółki, z którego będzie możliwa egzekucja. W związku z tym zasadne jest złożenie wniosku o zawieszenie postępowania przed sądem administracyjnym, do czasu prawomocnego zakończenia tego sporu.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1.Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu

w pierwszej kolejności wskazał na ogólne wymogi od spełnienia których uwarunkowana jest odpowiedzialność podatkowa osób trzecich wyrażone

w art. 107-109 Ordynacji podatkowej oraz krąg podmiotów ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych określonych

w art. 110-117 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że skarżący nie wskazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ponieważ nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie ani też nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3.2. Odnośnie pierwszej z przesłanej egzoneracyjnych Sąd odwołał się do art. 10 art. 11 § 2 oraz 21 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe

i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535) oraz wyjaśnił pojęcie niewypłacalności dłużnika. W oparciu o przywołane regulacje prawa upadłościowego i naprawczego Sąd stwierdził, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. O "właściwym czasie" do zgłoszenia upadłości decydują obiektywne przesłanki, a nie subiektywne przekonanie członka zarządu spółki. Zauważył przy tym że "właściwym czasem" do wszczęcia postępowania upadłościowego jest przede wszystkim czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia

z majątku danego dłużnika. Każdy zatem z członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Materiał dowodowy wskazuje na niepodejmowanie przez stronę działań mających na celu regulowanie wymagalnych zobowiązań spółki i reakcji na tę sytuację w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w celu ochrony wierzycieli. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego i za chybione uznał twierdzenie skarżącego, że przesłanką uwalniającą od odpowiedzialności jest otwarcie z inicjatywy skarżącego przez Sąd Rejonowy dla W. w dniu 25 sierpnia 2003 r. postępowania układowego wobec spółki, a następnie zatwierdzenie w dniu 30 stycznia 2004 r. przyjętego na zgromadzeniu wierzycieli układu. Odpowiedzialność skarżącego dotyczy bowiem zaległości podatkowych za lata 2008 – 2009. Jeżeli spółka prowadzi wieloletnią działalność gospodarczą, to "właściwy czas" do złożenia stosownych wniosków, o których mowa w art. 116§ 1 Ordynacji podatkowej może wystąpić więcej niż jeden raz. Wystąpienie do sądu o wszczęcie postępowania układowego "we właściwym czasie" w 2003 r. nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli ponownie wystąpił "właściwy czas" do złożenia kolejnego wniosku, tym razem o ogłoszenie upadłości spółki. Złożenie w trakcie działalności spółki wniosku o otwarcie postępowania układowego "we właściwym czasie" nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki aż do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę, niezależnie od tego, jak w następnych latach będzie kształtować się sytuacja finansowa spółki i czy ponownie wystąpi "właściwy czas". Wobec czego w ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpił najpóźniej w roku 2008 r., tj. w momencie zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony w dniu 18 grudnia 2009 r. Sąd uznał za spóźniony, skoro Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt VIII GU 220/09 oddalił ten wniosek z uwagi na brak środków finansowych na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że tylko zgłoszenie skutecznego wniosku może stanowić przesłankę uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

3.3. Sąd pierwszej instancji poddał rozwadze kwestię czy niezgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy skarżącego. Definiując przesłankę braku winy i uznając, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej Sąd ten stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie takie okoliczności nie zostały przez skarżącego zgłoszone. Bez znaczenia dla oceny tej przesłanki jest ustalenie natomiast, czy skarżący w roku 2003 w momencie wystąpienia o otwarcie postępowania układowego mógł przewidzieć pogorszenie sytuacji finansowej spółki w latach 2008 – 2009.

3.4. Sąd pierwszej instancji uznał także, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a w szczególności takiego mienia nie stanowi dochodzona przez spółkę wierzytelność od T. C. Zdaniem Sądu, wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela, a więc za majątek w powyższym rozumieniu nie mogą być uznane wierzytelności sporne.

3.5. Sąd nie stwierdził także przesłanek do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wynik toczącego się postępowania z powództwa spółki o zapłatę wobec jej dłużnika nie ma zaś charakteru prejudycjalnego dla postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki,ponieważ w postępowaniu cywilnym nie jest rozstrzygane zagadnienie niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Powyższy wyrok P. M. w całości zaskarżył skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, nieuwzględnienie i oddalenie skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wyraźnie wynika, że doszło do naruszenia ww. przepisów i skargę należało uznać za zasadną;

2) art. 141§ 4 p.p.s.a., w związku z art. 151p.p.s.a. i art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez WSA we Wrocławiu, że do akt sprawy nie dołączono stosownego upoważnienia do podpisywania decyzji w imieniu organu podatkowego II instancji, co uniemożliwiło weryfikację formalnoprawną zaskarżonej decyzji;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że organ w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego przeprowadził je w sposób rzetelny i kompleksowy podczas, gdy pominięto przesłuchanie strony na okoliczność przesłanki egzoneracyjnej określonej w art 116 §1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

- przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 116 §1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik odpowiada za zaległości spółki, pomimo istnienia przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, gdyż egzekucja z majątku ruchomego spółki mogła okazać się skuteczna, o ile organ egzekucyjny podjąłby działania niezwłocznie po wystawieniu tytułów wykonawczych tj. w latach 2008-2009 albowiem spółka dysponowała ruchomościami (zapasami) w kwocie przewyższającej zobowiązania podatkowe.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

4.2. Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący zarzucił, że brak w aktach upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu uniemożliwiło ustalenie czy decyzja została wydana przez osobę upoważnioną oraz czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 240 lub

w art. 247 Ordynacji podatkowej. Z kolei brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w wyniku braku winy skarżącego miało istotne znaczenie z punktu widzenia art. 116 § 1 lit b) Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe miały faktyczną możliwość przeprowadzenia egzekucji z majątku spółki w okresie od 2008 r. do lutego 2010 r., bowiem dysponowała ona sporymi zapasami, które swoją wartością przekraczały znacznie wysokość zobowiązań. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący powołał się na brzmienie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że Sąd pominął istotne fakty, a tym samym nie dopatrzył się wielu uchybień ze strony organów. Po bezskutecznych próbach egzekucji z rachunków bankowych organ bowiem nie podjął żadnych innych czynności egzekucyjnych mających na celu wyegzekwowanie należnych kwot. Organ dysponował innymi środkami, umożliwiającymi skuteczną egzekucję, jak chociażby zajęcie ruchomości zobowiązanej, czego z niewiadomych powodów nie dokonano. Sąd I instancji winien był przeanalizować możliwość podjęcia skutecznych działań organu egzekucyjnego w latach 2008-2010 i dokonać oceny, czy możliwe było zaspokojenie się przez organ egzekucyjny zaraz po wystawieniu tytułów egzekucyjnych i tym samym, czy zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w latach 2008-2010. Brak analizy materiału dowodowego pod tym kątem stanowi ewidentne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Powołując się na treść art. 116§ 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. zarzucił, że analiza tego przepisu dokonana zarówno przez Sąd I instancji i organy podatkowe, koncentruje się wokół zagadnienia terminowości wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Pomija tym samym końcową część przepisu i zarazem drugą równorzędną przesłankę, pozwalającą członkowi zarządu spółki kapitałowej, zwolnić się od odpowiedzialności. Zdaniem skarżącego w sytuacji, gdy był on członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trakcie toczącego się względem tej spółki postępowania układowego, niewątpliwie spełniona była przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Złożenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego ma takie samo znaczenie w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu jak złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżący podważa prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny objęty dyspozycją art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Zasadniczo, w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty te nie zasługują w jakimkolwiek zakresie na uwzględnienie.

5.3. Odnosząc się do bardzo ogólnie sformułowanego pierwszego zarzutu skargi, tj. naruszenia przepisów postępowania (pkt 4.1. -1), mających godzić w zasadę prawdy obiektywnej poprzez niezupełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkujące niekompletnością zebranego materiału dowodowego, jak również nieprawidłową jego oceną, należy stwierdzić bezzasadność tego zarzutu.

Skarżący na żadnym etapie postępowania, w którym brał czynny udział, w tym w postępowaniu kasacyjnym, nie sformułował żadnych konkretnych twierdzeń i wniosków mogących wpłynąć na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, w szczególności adekwatnych do ram wyznaczonych przez przepisy prawa materialnego, tj. art.116 § 1 Ordynacji podatkowej.

5.3.1. Na podstawie powołanego przepisu art.116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez

podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna.

Przytoczony wyżej przepis ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

5.3.2. Bezsporną okolicznością w sprawie jest fakt, że P. M. był nieprzerwanie prezesem jednoosobowego zarządu spółki od 5 grudnia 2001 r. do 7 lipca 2010, tj. w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Skoro zatem zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, to ponosi on solidarnie z tą spółką odpowiedzialność za długi podatkowe.

Prawidłowe są również ustalenia, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w konsekwencji czego komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. postanowieniem z dnia 30 grudnia 2011 r. umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Dodatkowo należy zauważyć, że stan braku majątku spółki, z którego możliwe byłoby przymusowe egzekwowanie zaległości potwierdził już też wcześniej Sąd Rejonowy dla W. w postanowieniu z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt [...], który oddając wniosek spółki sporządzony dniu 18 grudnia 2009 r. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, stwierdził, że majątek spółki nie był wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie "bezskutecznej egzekucji" obejmuje sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016 r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, stwierdzić należy za Sądem pierwszej instancji, że stan bezskuteczności egzekucji został w sposób pełny potwierdzony.

Za oczywiście chybione natomiast należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej konstruowane w kontekście przesłanki "bezskutecznej egzekucji", a odnoszące się do samego przebiegu postępowania egzekucyjnego. Okoliczności bowiem dotyczące przebiegu postępowania egzekucyjnego, jego efektywności na poszczególnych etapach, nie mogą mieć wpływu na omówione wyżej stwierdzenie stanu bezskuteczności. Wynik postępowania egzekucyjnego (bezskuteczność), a nie jego przebieg, determinuje przesłanki materialnoprawne odpowiedzialności skarżącego. Kasator nie może więc oczekiwać od Sądu pierwszej instancji, aby tenże kontrolował efektywność egzekucji i w konsekwencji czynić mu zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a.

5.4. Niezasadny jest kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art.143 Ordynacji podatkowej, eksponujący zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji brak w aktach upoważnienia do wydania decyzji w imieniu dyrektora izby skarbowej. Po pierwsze, należy wskazać, że tego rodzaju zarzut nie może być stawiany w kontekście naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., do którego może dojść w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie narusza tego przepisu. Po drugie, na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Stosownie zaś do § 6 ust. 3 Zarządzenia nr 5 Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. M.F. z 2014 r., poz. 4) dyrektor izby skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w izbie skarbowej do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania opinii w określonych sprawach. Udzielenie upoważnienia w oparciu o powyższe przepisy jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego,wynikającą z przyjętej przez niego organizacji pracy urzędu (właściwość funkcjonalna), w związku z tym upoważnienie takie nie musi znajdować się w aktach konkretnego postępowania. Po trzecie w końcu, skarżący nie dostarczył żadnych argumentów mogących podważyć to swoiste domniemanie formalne upoważnienia do działania w imieniu organu odwoławczego. Na żadnym etapie postępowania, w szczególności w skardze na decyzję organu odwoławczego, nie kwestionował też istnienia i zakresu takiego upoważnienia.

5.5.Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut dotyczący zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art.199 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przesłuchania strony na okoliczność przesłanki egzoneracyjnej określonej w art 116 §1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:z 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 91/12, z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w dniu 18 grudnia 2009 r. (pkt 1.2. i 3.2.). Stąd kwestia oceny "zawinienia" skarżącego pozostaje irrelewantna. Uwaga ta dotyczy również wyrażonego w tym względzie stanowiska Sądu pierwszej instancji (pkt 3.3.), które nie miało jednak wpływu na wynik postępowania.

Dodatkowo należy wskazać, że o naruszeniu przepisu art. 199 Ordynacji podatkowej, który daje organowi możliwość przesłuchania strony za jej zgodą, można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia takiego dowodu. Dla skuteczności zaś zarzutu naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej nieodzowne jest wskazanie okoliczności, których organ nieprzesłuchując strony nie wyjaśnił, a które miałyby wpływ na dokonane przez organ ustalenia faktyczne. W niniejszej sprawie strona nie podała takich okoliczności, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, że "wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie były bardzo istotne".

Ponadto nie może umknąć uwadze, że ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, co już wyżej omówiono (pkt 5.3.1.), przesuwa się na stronę postępowania. W kontekście tego, jak i niekwestionowanego uprawnienia do działania strony w postępowaniu podatkowym, skarżący mógł w każdym stadium postępowania przedstawić swe stanowisko (wyjaśnienia) organowi podatkowemu.

5.6. Na podważenie prawidłowości zaskarżonego wyroku nie mogą również wpłynąć, jako bezzasadne, zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, szeroko eksponowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a sprowadzające się do wykazania pominięcia przez Sąd pierwszej instancji faktu wystąpienia przez skarżącego w 2003 r. z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego, co ma takie samo znaczenie w rozumieniu tego przepisu jak złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego.

Wbrew twierdzeniu kasatora, Sąd pierwszej instancji, dokonał oceny tej okoliczności w kontekście uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności podatkowej (pkt 3.2.), wskazując prawidłowo, że wystąpienie do sądu o wszczęcie postępowania układowego "we właściwym czasie" w 2003 r. nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli ponownie wystąpił "właściwy czas" do złożenia kolejnego wniosku, tym razem o ogłoszenie upadłości spółki.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej wprowadza alternatywne przesłanki, które zwalniają członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skutek taki wywołuje bowiem zarówno zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak i wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub wykazanie, że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu. Jednakże, co należy wyraźnie podkreślić, możliwość uchylenia się od tej odpowiedzialności przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowania zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zatwierdzeniem układu. Złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia natomiast od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu (zob. szerzej np. wyroki NSA z 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 428/10 oraz z 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 211/13 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro więc, w rozpoznawanej sprawie, wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (25 sierpnia 2003 r.) i zatwierdzenie układu (30 stycznia 2004 r.) miało miejsce przed powstaniem zobowiązań podatkowych spółki, z tytułu których dochodzona była w tym postępowaniu odpowiedzialność skarżącego, to nie stanowi to przesłanki egzoneracyjnej zwalniającej skarżącego z tej odpowiedzialności. Decydujące jest bowiem, że układ dotyczył wierzytelności powstałych wcześniej, przed datą zawarcia i zatwierdzenia układu. Zaległości podatkowe, o które chodzi w niniejszej sprawie dotyczą natomiast okresu późniejszego – od lutego do września 2009 r., a zatem po zatwierdzeniu układu. Wykazanie więc, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe następuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed zatwierdzeniem układu. Jeżeli natomiast po zawarciu i zatwierdzeniu postępowania układowego spółka stała się lub nadal była niewypłacalna zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość.

5.7. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).