Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1094/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej zwana O.p.), utrzymał w mocy 12 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. obejmujących wysokość zobowiązania podatkowego K. G. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Decyzja ta została wydana przy następujących ustaleniach faktycznych:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia [...] r. określił K. G. kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2008.

W decyzjach tych zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z 407 faktur VAT wystawionych przez:

- J. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A";

- "B" Sp. z o.o. S.;

- B. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "C";

- "D" Sp. z o.o. we W.;

- M. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "E" w B.;

- R. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "F" K.;

- M. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "G" w R. z tytułu nabycia złomu.

Powodem zakwestionowania tych faktur były nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonej przez K. G. firmie "H". Na podstawie ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania popartych dowodami przekazanymi przez organy ścigania organ I instancji wykazał, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, tj. nabycia złomu od wymienionych podmiotów, a w związku z tym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego za:

- I/2008 o kwotę [...] zł;

- II/2008 o kwotę [...] zł;

- III/2008 o kwotę [...] zł,

- IV/2008 r. o kwotę [...] zł;

- V/2008 r. o kwotę [...] zł;

- VI/2008 r. o kwotę [...] zł;

- VII/2008 r. o kwotę [...] zł;

- VIII/2008 r. o kwotę [...] zł;

- IX/2008 r. o kwotę [...] zł;

- X/2008 r. o kwotę [...] zł;

- XI/2008 r. o kwotę [...] zł;

- XII/2008 r. o kwotę [...] zł.

Ponadto w sierpniu 2008 r. organ podatkowy zakwestionował odliczenie podatku naliczonego w wysokości [...] zł z faktury VAT [...] z [...] r. wystawionej przez D. S. "I", gdyż wartość podatku wykazana na kopii faktury VAT znajdującej się w dokumentacji D. S. wynosi [...] zł. Zdaniem organu podatkowego naruszyło to przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

K. G., nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, pismem z dnia [...] r. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie wydanych decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie i wznowienie postępowań podatkowych przez organ pierwszej instancji. Ponadto strona wniosła również o zmianę Urzędu Skarbowego nadzorującego ewentualnie wznowienie postępowania podatkowego z uwagi na fakt, że organ, który wydał zaskarżone decyzje powinien z mocy prawa zostać wyłączony z nadzorowania spraw podatkowych związanych z osobą podatnika.

Zaskarżonej decyzji K. G. zarzucił:

1. naruszenie art. 130 i art. 131 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie sprawy w pierwszej instancji przez Urząd Skarbowy w S. podlegający wyłączeniu z mocy prawa. W opinii strony z uwagi na bliskie związku emocjonalne Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z osobami ze sprawy karnej i podatkowej, wskazany kierownik organu jak i sam organ podatkowy z mocy prawa podlegały wyłączeniu od prowadzenia jego spraw podatkowych za 2008 r.;

2. naruszenie art. 120 i 121 O.p., gdyż jego zdaniem decyzje wydane zostały na podstawie postępowań podatkowych, które były prowadzone nie w oparciu o prawo, ale o rażącą samowolę urzędnicza;

3. nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia całego VAT-u z faktury wystawionej przez firmę "I": [...] z dnia [...] r. w oparciu o uchyloną podstawę prawną w postaci art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o VAT;

4. podanie nieprawdy w decyzji – organ pierwszej instancji dokonał matactwa zeznaniami z protokołów ze sprawy karnej wskazując w swojej argumentacji zdania, które nigdy w rzeczywistości nie zostały zapisane w żadnym dokumencie;

5. zatajenie i usuwanie dokumentacji z materiału dowodowego;

6. naruszenie art. 122 O.p. poprzez fakt, iż w swoich pismach i wnioskach wskazywał na możliwość podjęcia czynności, które mogłyby stanowić podstawę do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a organ podatkowy odmówił dopuszczenia wskazanych przez niego dowodów. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego nie dokonano analizy większości zebranego materiału, w szczególności pominięto protokoły z czynności kontrolnych innych organów podatkowych oraz nie przesłuchano ani jednego świadka;

7. naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez zignorowanie złożonych wniosków o przesłuchanie wskazanych świadków w obecności odwołującego. Zeznania tych osób mogły mieć istotne znaczenie podczas wyjaśnienia wątpliwości organu co do rzetelności przeprowadzanych transakcji. Przy wydaniu decyzji pominięte zostały dowody z dokumentacji skarbowej ww. kontrahentów;

8. naruszenie art. 187 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy pominął większą część zebranego materiału dowodowego i rozpatrywał cząstkowo wybrane przez siebie informacje ujęte w protokołach ze sprawy karnej, ignorując pozostałą wartość dowodową tych protokołów, a wybiórczo skupiając się na tych fragmentach, które pasowały do stawianej przez niego hipotezy. Wskazywane zeznania, na których organ podatkowy oparł swoje decyzje, nie dotyczą zapisów księgowych znajdujących się w dokumentacji podatkowej odwołującego, tylko innych postępowań, które były przedmiotem prowadzonego postępowania skarbowego. Do stosowania takiej praktyki organ przyznał się w wydanych decyzjach. Reszta dowodów zgromadzonych w materiale dowodowym była zatajana, względnie odrzucana i nie podlegała rozpatrzeniu. Organ podatkowy odmówił wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia dowodów, co znalazło potwierdzenie w wydanych decyzjach;

9. naruszenie art. 188 oraz 190 § 2 O.p. poprzez fakt, że wszystkie pisemne i ustne żądania odwołującego dotyczące przeprowadzenia dowodów zostały przez organ podatkowy zignorowane i pozostawione bez odpowiedzi. Na żadnym etapie postępowania nie dopuszczono go do czynności związanych z przesłuchiwaniem świadków, pomimo składanych wniosków o przeprowadzenie takich dowodów;

10. zaskarżone decyzje wydani bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności sprawdzających bądź kontrolnych w firmach: "F", "E", "B" i "D";

11. błędne przyjęcie założenia, że firmy "A", "C" i "J" były firmami legalizującymi zakup złomu dla firmy "H". Zdaniem odwołującego stoi to w sprzeczności w stosunku do całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz do zeznań złożonych przez właścicieli tych firm. Strona twierdzi, że czynności sprawdzające potwierdziły rzetelność jego transakcji z tymi firmami;

12. naruszenie art. 120 O.p. w zw. a art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, ze jedynie wyjaśnienia (z prokuratury), które zostały złożone przez osoby podejrzane w sprawach karnych – nie poparte przesłuchaniami w zakresie podejrzane w sprawach karnych – nie poparte przesłuchaniami w zakresie prawnopodatkowym, są na tyle wiarygodne, ze mogą stanowić podstawę do wydania niniejszej decyzji;

13. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak zgodnego z prawdą obiektywną faktycznego, prawnego i rzetelnego uzasadnienia w postanowieniach o odrzuceniu zgłaszanych przez odwołującego dowodów;

14. naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 O.p.;

15. błędne założenie, że sama hipoteza bez poparcia rzetelnymi dowodami jest wystarczająca do wydania niekorzystnej dla podatnika decyzji;

16. niewzięcie pod uwagę wszystkich ujawnionych dowodów ustalonych i zgromadzonych w trakcie postępowania karnego i podatkowego. Zdaniem odwołującego, zbudowano hipotezę opartą o wybiórcze i nierzetelne powoływanie się tylko na wybrane zeznania współoskarżonych (nie zweryfikowane przez sad karny), oderwane od całego kontekstu zaistniałych zdarzeń;

17. prośbę przerzucenia na odwołującego odpowiedzialności za uchybienia podatkowe innych osób oraz uchybienia samego organu, popełnione w trakcie prowadzonych postępowań;

18. nieuwzględnienie wniosków o przesłuchanie J. M. w obecności podatnika;

19. naruszenie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy faktów dowodowych – okoliczności zakupu złomu oraz faktycznie poniesionych kosztów;

20. podanie nieprawdy w wydanych przez organ postanowieniach i decyzjach;

21. przyjęcie przez organ za podstawę dowodową tylko wybranych protokołów zeznań związanych ze sprawą karna Prokuratury Okręgowej w C.;

22. błędne określenie przez organ zobowiązania podatkowego za 2008 r.;

23. stosowanie wobec odwołującego "samowoli urzędniczej wypełniającej znamiona popełnienia przestępstwa z art. 231 Kodeksu karnego".

II. przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r.

W trakcie postępowania odwoławczego podatnik złożył także pismo, w którym polemizuje z ustaleniami organu pierwszej instancji. Podnosi także kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych od stycznia do listopada 2008 r., które w jego opinii przedawniły się z dniem 1 stycznia 2014 r. oraz argumenty związane z wyłączeniem z postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w S..

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy 12 decyzji organu I instancji wskazując, że przedmiotem sporu jest uznanie przez organ I instancji, że odwołujący ujął w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2008 r. faktury VAT wystawione przez firmy: J. M. "A", "B" Sp. z o.o., "J" B. K., "C" A. K., "D" Sp. z o.o., "E" M. C., "F" R. B. oraz "K" M. P., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy, w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji i po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego zebranego we własnym zakresie i przez inne organy, podał, że Prokuratura Okręgowa w C. wraz z funkcjonariuszami Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji prowadziła śledztwo nr [...] w sprawie wyłudzenia podatku VAT.

W toku śledztwa ujawniono stosowany przez sprawców mechanizm (modus operandi) wyłudzenia podatku VAT polegający na kupowaniu określonej ilości złomu z "szarej strefy", bez faktury w cenie netto (bez podatku VAT), a następnie sprzedaży tego złomu dużemu podmiotowi funkcjonującemu na rynku, ale już z fakturą, na której wykazany jest podatek VAT w wysokości 22%. Dokonanie zapłaty za taką fakturę sprzedaży złomu przez kontrahenta powoduje, ze sprawcy bezpodstawnie uzyskują, oprócz zapłaty za towar netto, również środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT na fakturze. Po uzyskaniu płatności za tę fakturę sprawcy pozyskują z kolei fikcyjne "faktury kosztowe". Pozyskanie tych faktur ma dwa cele: po pierwsze legalizuje nabyty, a nie zaewidencjonowany złom, a po drugie służą one do bezpodstawnego zatrzymania uzyskanych przez sprawców kwot podatku VAT podczas comiesięcznego obliczania wysokości tego podatku do zapłaty czy zwrotu. Faktury te są ujmowane w ewidencji zakupu, a następnie uwzględniane, przy obliczaniu wysokości naliczonego podatku VAT, w deklaracjach VAT-7. Składając opisane deklaracje VAT-7 sprawcy bezpodstawnie wykazują istnienie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur, tym samym wprowadzają w błąd organy podatkowe co do faktycznego zaistnienia zadeklarowanych okoliczności zakupu złomu.

Wprowadzenie fikcyjnych dokumentów do legalnego obrotu następuje w momencie przekazania fikcyjnych faktur sprzedaży złomu przez "firmę slup" do "centrali złomowej", co jest istotnym elementem działań przestępczych. Złożenie takich faktur uruchamia płatności kwot z nich wynikających (których integralną częścią są bezpodstawnie uzyskane kwoty odpowiadające wysokości podatku VAT wykazanego na tych fakturach) i tym samym umożliwia sprawcom bezprawne pozyskanie środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej kwotom podatku VAT widniejących na takich fakturach. Skutkiem dokonania zapłaty przez "centralę handlową" kwoty wynikającej z faktury sprzedaży złomu wystawionej przez "firmę slup" jest również stworzenie takiego stanu prawnego, w którym "centrala handlowa" uzyskuje możliwość odzyskania kwoty rzekomo naliczonego podatku VAT.

W wypadku zaś normalnej, uczciwej i rzetelnie dokumentowanej działalności gospodarczej, wystawienie faktury VAT sprzedaży i uzyskanie od kontrahenta kwoty płatności z tej faktury wynikającej jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego i rodzi obowiązek zapłaty podatku VAT od łącznej kwoty sprzedaży. Podatek może być pomniejszony o kwoty podatku zapłaconego przy zakupach (VAT naliczony). Aby skorzystać z tego odliczenia, niezbędne jest jednak posiadanie faktury VAT dokumentującej dokonany zakup, cenę towaru i kwotę podatku do zapłaty, gdyż złom w rzeczywistości został zakupiony w cenie netto, a więc bez podatku VAT (i bez faktury).

W załączonym akcie oskarżenia Prokuratura Okręgowa w C. podkreśliła, że proces wyłudzania podatku VAT (doprowadzenia Skarbu państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem), jest rozciągnięty w czasie i wymaga zaistnienia kolejnych zdarzeń prawnych. W przestępczości złomowej na proces ten składa się wiele działań i zachowań, takich kolejno jak:

- kupno złomu bez faktury przez organizatora procederu,

- wystawienie faktury sprzedaży złomu przez "firmę słup" do "centrali handlowej" (na podstawie danych zawartych na kwicie wagowym),

-zaewidencjonowanie tej faktury przez "centralę handlową" i wypłata kwoty widniejącej na fakturze (obejmującej bezpodstawnie naliczoną kwotę podatku VAT) do "firmy slup",

- w przypadku zapłaty przelewem natychmiastowa wypłata pieniędzy w gotowce przez prowadzącego "firmę slup" niezwłocznie po jej wpłynięciu na rachunek bankowy – w tym momencie sprawcy obejmują fizycznie w posiadanie mienie Skarbu Państwa o wartości odpowiadającej wysokości podatku VAT-7, wyszczególnionego na fakturze sprzedaży złomu "centrali handlowej";

- zaewidencjonowanie fikcyjnych faktur zakupu złomu w "firmie słup", a następnie złożenie przez ten podmiot deklaracji VAT-7, w których do pozycji "podatek naliczony" wliczono VAT z fikcyjnych faktur;

- zaniechanie egzekwowania przez właściwy urząd skarbowy kwot podatku VAT niezasadnie zatrzymanych w "firmie słup";

- powstanie stanu prawnego, w którym "centrali handlowej" przysługuje uprawnienie do użycia w miesięcznym rozliczeniu podatku VAT kwot podatku z faktur "firmy słup";

- wystawienie przez "centralę handlową" faktury sprzedaży złomu;

- faktyczne rozliczenie faktur przez "centralę handlową" w deklaracjach miesięcznych.

W ocenie Prokuratury oskarżeni dokonali zarzucanych im czynów działając w zorganizowanej grupie przestępczej. Oskarżyciel bowiem zauważył, ze nie jest możliwe dokonanie przestępczego wyłudzenia podatku VAT bez istnienia stałych więzów organizacyjnych w ramach wspólnego porozumienia, bez podziału ról wśród członków grupy na: organizatorów, członków zakładających "firmy słupy" i pośredników, czyny były popełniane po ich wcześniejszym zaplanowaniu i przygotowaniu, cele działania były akceptowane przez wszystkich oskarżonych.

W toku śledztwa organy ustaliły, ze P. Z. zarejestrował na siebie firmę "L" – podmiot gospodarczy, korty nigdy nie prowadził faktycznej działalności, a służył jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur" VAT (tj. dokumentów, które nie oddawały faktycznego obrotu towarowego i miały na celu tylko doprowadzenie do wyłudzenia nienależnego podatku VAT). Dalej ustalono, że odbiorcą faktur VAT wystawianych przez P. Z. był R. H. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M". R. H. nabywał złom od dostawców, którzy nie wystawiali mu faktur VAT, w związku z czym w celu uniknięcia obowiązku zapłaty podatku VAT R. H. do swojej ewidencji podatkowej wprowadzał fikcyjne faktury VAT pochodzące z firmy "L" lub też polecał księgowej wpisywanie fikcyjnych danych dotyczących faktur zakupu. Jednocześnie ustalono, że firma "R" R. H. uczestniczyła w zorganizowanej strukturze zajmującej się wyłudzaniem podatku VAT.

Organ odwoławczy przyjął, na podstawie zebranego w sprawie karnej materiału dowodowego, że w ramach wymienionej zorganizowanej grupy przestępczej funkcjonowały m.in. następujące podmioty gospodarcze: "N" F. Z. , "M" R. H., "H" K. G., "A" J. M. oraz "C" A. K. i "J" B. K.. Działały one jako swoiste "konsorcjum", a wszelkie transakcje pomiędzy tymi podmiotami były pozorne, albowiem miały na celu jedynie ukrycie faktycznego pochodzenia złomu oraz faktu posługiwania się przez te firmy fikcyjnymi fakturami VAT. W celu upozorowania legalności tych transakcji za wystawianymi fakturami VAT pozorowano płatności w oparciu o rachunki bankowe tych przedsiębiorców.

W okresie objętym zarzutami w sprawie karnej na rynku znajdowało się bardzo dużo złomu na zakup, który był niezwykle duży popyt – jak wynikało, z wyjaśnień K. G.: "Ja uważam, iż ja byłem w stanie sprzedać każdą ilość złomu jaką udało mi się kupić, Nie interesowało mnie czy ten złom zostanie mi sprzedany z fakturą VAT czy też bez faktury. (...) potrafiliśmy uzyskać stosowane faktury do zalegalizowania tego złomu bez faktur VAT. (...) złomnice posiadają dużą ilość złomu, od którego w przypadku sprzedaży musiały by zapłacić 22% podatku VAT, podczas gdy brakuje im faktur zakupowych. (...) Ponadto osoby, które zajmują się zbieraniem złomu czyli dostawcy detaliczni nie wystawiają faktur VAT. Tak więc na rynku jest duża ilość złomu niepodatkowego podatkiem VAT, które złomnice chcą sprzedać bez faktury VAT."

Dalej organ podał (na podstawie zgromadzonego w sprawie karnej materiału dowodowego), że grupa przestępcza K. G., F. Z. oraz R. H. dysponowała ogromnymi ilościami złomu, którego zakup nie był dokumentowany fakturami VAT. Konieczne stało się wypracowanie mechanizmu pozwalającego na zalegalizowanie dokonywanych przez grupę zakupów złomu. W celu zalegalizowania złomu kupowanego bez faktur VAT należało zatem zakupić stosowane dokumenty sprzedaży, tak aby po pierwsze zaksięgować złom pochodzący z nieewidencjonowanego zakupu, a po drugie aby obniżyć wartość podlegającego zapłacie podatku VAT poprzez podniesienie wartości podatku naliczonego. W tym celu w strukturze przestępczej będącej przedmiotem sprawy karnej istniały różne grupy członków.

Do pierwszej grupy, tj. osób zarządzających procederem wyłudzania podatku VAT należeli K. G., F. Z. oraz R. H.. Osoby te prowadziły m.in. firmy "H", "N" i "M". Rola tych osób była jednak zróżnicowana. Na pierwszy plan w tej trójce wylania się K. G. – zajmował się on bieżącym zarządzaniem "księgowością" grupy oraz organizacją procedury i przygotowywał dla poszczególnych członków grupy "rozpiski" zawierające wytyczne dotyczące treści wypisywanych faktur VAT. Każda z tych osób zajmowała się organizowaniem zakupów złomu nieopodatkowanego podatkiem VAT, przyjmowała do swojej firmy "puste" faktury VAT pochodzące od firm słupów oraz wystawiała faktury VAT dla pozostałych firm wchodzących w skład swoistego stworzonego przez sprawców "konsorcjum" i dokonywała przelewów pieniężnych mających na celu nadanie pozorów legalności wymienionym transakcjom.

Druga grupa członków grupy przestępczej to A. K. kontrolujący firmy "J" oraz "C", B. K. prowadząca firmę "J" oraz J. M. prowadzący firmę "A". Osoby te były podległe K. G., F. Z. oraz R. P.. Prowadzone przez nich firmy uczestniczyły w opisanym "konsorcjum" firm złomowych jednakże ich rola była nieporównywalna do roli osób zarządzających grupą. A. K. i B. K. nigdy nie dysponowali złomem, ich firmy nie miały placu do składowania złomu, żadnych środków transportu ani możliwości finansowych na dokonanie zakupu towaru. Firmy "J" i "C" służyły grupie jako swoiste formy prawne umożliwiające z jednej strony utrudnienie organom skarbowym wpadnięcie na trop nielegalnego obrotu złomem (czemu służyły faktury VAT wystawiane przez te firmy na pozostałe podmioty wchodzące w skład "konsorcjum" oraz przyjmowanie przez nich takich faktur), a z drugiej strony umożliwiały "przepuszczenie" nielegalnego złomu przez kolejne podmioty niezarejestrowane na nikogo z organizatorów procedury ani członków ich najbliższych rodzin. Inną pozycję w grupie miał J. M. i prowadzona przez niego firma "A", który także zajmował się załatwianiem dla grupy złomu nieopodatkowanego podatkiem VAT. W późniejszym okresie działania grupy, na firmie "A" miał spoczywać ciężar większości nielegalnych interesów oskarżonych, po aresztowaniu R. H., K. G. oraz F. Z., J. M. w dalszym ciągu prowadził w ich imieniu nielegalną działalność związaną z wyłudzeniem podatku VAT i handlem złomem nieopodatkowanym podatkiem VAT.

Trzecią grupę członków zorganizowanej grupy przestępczej stanowili pośrednicy podejmujący się załatwiania "pustych" faktur VAT służących do dokonywania wyłudzeń podatku. Do tej grupy osób można zaliczyć m.in. M. G. i L. Z. (syna F. Z.). Osoby te za wynagrodzeniem podejmowały się rejestracji firm slupów oraz przedkładali pozostałym członkom grupy fikcyjne faktury VAT umożliwiające wyłudzanie tego podatku. M. G. był jedną z osób załatwiających dla "grupy" K. G. faktury VAT z różnych podmiotów. W pierwszym okresie osobą odpowiedzialną za współpracę z M. G. był R. H. (wówczas cena takich faktur wynosiła 7% wartości brutto zafakturowanego towaru), a w późniejszym okresie współpracą z M. G. zajął się F. Z. (cena ich spadła wtedy do 5% wartości brutto zafakturowanego towaru). Faktury M. G. były wystawione po dostarczeniu złomu do centrali złomowej na podstawie tzw. "kwitu wagowego" określającego ilość i jakość dostarczanego złomu, co pozwalało K. G. na określenie jakiej treści faktury VAT będzie potrzebował. Wówczas osoba, która aktualnie współpracowała z M. G., a więc R. H. lub F. Z. przekazywała tę informację wystawcy faktur. Pod koniec 2008 roku doszło do kontroli skarbowych związanych z działalnością firmy F. Z. "N". Okazało się, że faktury VAT załatwiane przez M. G. wbrew jego deklaracjom nie pochodzą z legalnych, normalnie działających firm, ale od fikcyjnych podmiotów gospodarczych. Doszło wtedy do zerwania współpracy z M. G..

Organ wskazał przy tym, że z wyjaśnień K. G. wynika, że usunął on z księgowości firmy "H" faktury VAT pochodzące z firm kontrolowanych przez M. G. zastępując je fakturami VAT pochodzącymi z firmy "M" R. H..

Organ powołał się także na cytowane w akcie oskarżenia z dnia [...] r. wyjaśnienia W. K., znajomego M. G. oraz J. H.. Wynika z nich, ze poznał on M. G. podczas ich wspólnego pobytu w Areszcie Śledczym we W.. Po opuszczeni aresztu M. G. zaproponował W. K. możliwość zarobkowania polegającą na wystawianiu faktur VAT dokumentujących fikcyjna sprzedaż złomu. W tym celu W. K. pierwotnie korzystał ze spółki "D", która nie prowadziła faktycznej sprzedaży złomu. W. K. otrzymywał wynagrodzenie za wystawiane przez siedzibę faktury VAT z firmy "D". W późniejszym okresie W. K. kontaktował się bezpośrednio z F. Z. oraz K. G., od których otrzymywał "rozpiski" dotyczące danych które mają zostać zamieszczone na fakturach VAT.

Wykazał również na poczynione przez organy ścigania ustalenia dotyczące spółki z ograniczoną osobowością "B". W toku śledztwa podjęto działania zmierzające do przeszukania siedziby Spółki. W dniu 31 maja 2012 r. ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod podanym adresem. Z ustaleń funkcjonariuszy CBŚ KGP wynika, że spółka "B" wynajmowała pomieszczenia od firmy "O". Obecnie nie jest możliwe stwierdzenie, kto reprezentuje spółkę, jak również gdzie mieści się jej siedziba. Zdaniem organu może z tego wynikać, że "B" Sp. z o.o. była firmą służącą do przestępczych interesów.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji, na poparcie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przytoczył obszerne fragmenty przesłuchań przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w C., w tym przesłuchania: K. G., R. H., F. Z., A. K., W. K., J. M..

Z zeznań tych wynikało, że firmy: J. M. "A", "B" sp. z o. o., "J" B. K., "C" A. K., "D" sp. z o. o., "E" M. C., "F" R. B. oraz "G" M. P. nie dokonywały sprzedaży złomu na rzecz K. G.. Wykazane na fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały faktycznie miejsca. Były wystawione w celu utrudnienia stwierdzenia pochodzenia złomu i wprowadzenia do obrotu posiadanego złomu uzyskanego bez żadnej dokumentacji. Świadczą o tym:

- zeznania F. Z., w których potwierdza, że transakcje sprzedaży pomiędzy firmami: "N", "P", "H", "A", "J" i "C" były transakcjami pozornymi, służącymi utrudnieniu stwierdzenia konkretnej partii towaru, fakt wspólnego składania się na puste faktury oraz dzielenia zysków pomiędzy K. G., R. H. i F. Z. fakt rozliczania się odwołującego z wystawcami fikcyjnych faktur w formie prowizji za wystawienie tego typu faktur oraz uznawanie przez ww. podmioty odwołującego za inicjatora "organizowania" pustych faktur, które miały uwiarygodnić zakup złomu bez podawania jego źródła zakupu, (dzięki pustym fakturom nie miało być ujawnione faktyczne źródło zakupu złomu);

- zeznania J. M. "A", w których zeznaje, że przez cały okres współpracy z odwołującym miał zajmować się wyszukiwaniem złomu (z fakturą VAT czy bez faktury - dla odwołującego było to obojętne) oraz wystawiać faktury dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca w zamian za prowizję, nie dokonywał żadnych zakupów, odwołujący finansował złom (organizowany przez J. M.) oraz wypłacał mu kwotę przeznaczoną na podatek VAT i podatek dochodowy, faktury na firmę "A" były drukowane w biurze firmy "P" K. G. przez pracowników tej firmy, K. G. miał decydujący głos w działalności przestępczej a wspólnikami byli w tym zakresie F. Z. i R. H.;

- zeznania A. K., w których przedstawia odwołującego, jako inicjatora działalności związanej z wystawianiem pustych faktur dla firmy "C" oraz "J" a zarazem legalizowania dostaw złomu za ich pośrednictwem,

- zeznania M. C. (właściciel firmy "E"), w których potwierdza, że nigdy nie handlował żadnym złomem, podpisywał tylko faktury dla firm "P", "A", nie miał placu do składowania złomu, ani środków transportu, nie miał też żadnych faktur VAT potwierdzających zakup tego złomu. W ocenie M. C. "ta cała działalność to była jedna fikcja'',

- zeznania R. B. (właściciela firmy "F"), w których przyznał, że jego działalność ograniczała się tylko do podpisywania i opieczętowania już wypisanych faktur VAT, nigdy nie handlował stalą ani złomem,

- zeznania D. L. (organizatora faktur VAT), z których wynika, że działalność firmy "F" polegała tylko na wystawianiu faktur VAT. Firma ta nie prowadziła żadnej działalności. W/w wystawiał faktury VAT w oparciu o "rozpiski" (otrzymane od L. Z.), z których wynikało na jaki tonaż ma być wystawiona faktura VAT, jaki rodzaj złomu, ilość tego złomu oraz cena i data faktury. Miał pieczątki firmy "F" oraz dokumenty rejestrowe tej firmy (w formie kserokopii). Nie było dokumentacji księgowej tej firmy. Faktury VAT były wykonywane w dwóch egzemplarzach, które D. L. przekazywał L. Z., który oddawał potem kopie faktur VAT podbite przez odbiorcę. D. L.te faktury od razu wyrzucał. Nie było też żadnych faktur zakupu dla firmy "F";

- zeznania R. P. (w/w pomagał w założeniu firmy "F"), w których zeznał, że: "Ja wiedziałem, że R. B. ma być figurantem w tej działalności. R. B. nie miał placu do przechowywania złomu, środków transportu, ani środków na zakup towarów. Ta firma założona na B. była założona tylko w tym celu, aby wystawiać faktury VAT. B. nie dostał żadnych pieniędzy na założenie firmy, on dostawał potem pieniądze za wystawianie faktur VAT";

- zeznania M. B. (tj. osoby, która zajmowała się wyszukiwaniem osoby, stworzeniem firmy "G" M. P. i która obsługiwała tą firmę), w których zeznaje, że w trakcie jednego ze spotkań G. rzucił hasło, żeby założyć jakąś firmę, która będzie wystawiać faktury VAT na złom. Ta firma miała być założona na podstawioną osobę na tzw. "SŁUPA". M. B. miał go znaleźć i opiekować się tą firmą. Tą osobą był M. P. zamieszkały w R.. Na niego została założona firma o nazwie "G". M. P. założył rachunek bankowy. W/w miał tylko założyć firmę i podpisywać faktury VAT. M. P. nigdy nie widział złomu i nie handlował żadnym złomem. Wszystkie faktury VAT wystawione przez M. P. były fikcyjne;

- zeznania M. P. (właściciela firmy "G"), w których zeznaje, że nie miał kapitału do prowadzenia działalności, ani placu do przechowywania złomu oraz środków transportu. Wypisywał tylko faktury VAT na firmy: "P", "H" prowadzone przez K. G. oraz "A" J. M.. Dostawał (od M. B. a później od J. M.) "rozpiszę", na podstawie których wypisywał faktury VAT. Na "ropiskach" była podana waga złomu, kwota i data faktury (faktury przekazywał M. B.). Nie miał żadnego towaru. K. G. ocenił jako osobę najważniejszą w interesie: "On sam mówił, że on sam wszystko załatwia. Powiedział, że on to wszystko organizuje. Ja miałem J. M. jako jego prawą rękę. "

- zeznania W. K. (właściciela firmy "D"), w których zeznał że spółka "D" służyła do wystawiania faktur VAT w zakresie obrotu złomem. "To były faktury VAT wystawiane rzekomo na towar faktycznie istniejący, ale ten towar nie należał do spółki "D". Faktury VAT ze spółki "D" miały zalegalizować ten towar". Wystawiania faktur dokonywał na podstawie rozpiski (otrzymanej faksem). Nie miał, ani nie widział żadnego złomu, z tym, że K. G. zapewniał go, że złom istnieje. Za fakturami VAT nie szły żadne przelewy, płatność potwierdzana była drukami KP;

- zeznania K. G., w których opisuje proces legalizacji złomu bez faktur oraz jakie podejmowali środki w celu uwiarygodnienia procesu wprowadzenia złomu do obrotu gospodarczego. Zeznał, że firmy "M" oraz "R" oraz firmy "P" i "H" oraz firma "N" tworzyły jeden podmiot gospodarczy. Firmy te dokonywały wspólnych zakupów towaru bez faktur, wspólnie załatwiały faktury mające na celu legalizację złomu, a także wspólnie wystawiano wzajemne faktury VAT zaciemniające obrót złomu, złom bez faktur nie był ewidencjonowany, więc nie potrafi określić ilości zakupionego złomu bez faktur, ani nie posiada dowodu potwierdzającego jego nabycie, przyznaje, że świadomie i celowo uczestniczył w działaniach mających na celu pozyskanie złomu bez żadnego udokumentowania oraz jego legalizowania w oparciu o zakup "pustych" faktur VAT. "(...) kupowaliśmy złom od złomowic i firm rozbiórkowych. Ja uważam, iż ja byłem w stanie sprzedać każdą ilość złomu, jaką udało mi się kupić. Nie interesowało mnie czy ten złom zostanie mi sprzedany z fakturą VAT czy też bez faktury VAT. (...) potrafiliśmy uzyskać stosowne faktury do zalegalizowania tego złomu bez faktur VAT". Wśród firm wystawiających tylko "puste" faktury, z których nigdy nie kupowano żadnego towaru, K. G. wymienił: "B" Sp. z o.o., "G" M. P., "E" M. C., "F" R. B., "D".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedstawiony stan faktyczny sprawy potwierdza, że wymienione na wstępie faktury VAT wystawione dla K. G. przez firmy: "A", "B" sp. z o. o., "J" B. K., "C" A. K., "D" sp. z o. o., "E" M. C., "F" R. B. oraz "G" M. P. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych/sprzedaży, czyli nie dokumentowały rzeczywistego nabycia złomu wskazanego na tych fakturach pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodziły obowiązku podatkowego u jego wystawcy, co powoduje, iż nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Zostało to potwierdzone również w akcie oskarżenia, sygn. akt [...] z dnia 28 grudnia 2012 r., uzupełnionym następnie w dniu 21 listopada 2013 r., przygotowanym przez Prokuraturę Okręgową w C., który został skierowany do Sądu Okręgowego w C. przeciwko K. G., F. Z., R. H., J. M., A. K., B. K., L. Z., M. B., D. L., M. P., R. P., R. R., R. B., B. F., M. C., M. G., W. K., S. K., M. H., M. B., P. B., Z. K., R. S., I. M., W. Ł., Ł. Ł..

K. G. został oskarżony o to, że w okresie od stycznia 2004 roku do maja 2011 roku w C., K. i innych miejscowościach działając wspólnie i w porozumieniu z F. Z. oraz R. H. założył i kierował zorganizowaną grupą przestępczą w skład której wchodzili R. H., L. Z., F. Z., K. G., M. G., A. K., B. K., J. M. i inne osoby mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko, mieniu obrotowi gospodarczemu tj. o przestępstwo z art. 258 § 3 KK. Ponadto zarzucono mu, że w okresie od stycznia 2004 roku do maja 2011 roku w K. i C., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wspólnie i w porozumieniu z innymi, brał udział w wyłudzeniu podatku VAT w związku z obrotem złomem i innymi towarami, polegającym na zakupie kolejnych partii złomu bez faktury, a następnie wystawianiu fikcyjnych faktur VAT potwierdzających sprzedaż tego złomu na rzecz specjalnie stworzonych w tym celu podmiotów tj. "N" F. Z., "J" B. K. "C" A. K., "M" R. H. "R" M. H., R. H., "P" T. G., "H" K. G., "A" J. M., oraz poprzez wystawianie wzajemnie sobie przez wyżej wymienione podmioty stwierdzających nieprawdę faktur VAT mających na celu ukrycie faktycznego pochodzenia złomu, a następnie bezpodstawnym pomniejszeniu kwoty podatku do zapłacenia o koszty rzekomych zakupów, które nie miały potwierdzenia w realnie dokonanych transakcjach zakupu i istniejących rzeczywiście fakturach zakupu w wyniku czego wprowadził w błąd pracowników właściwych Urzędów Skarbowych, co do faktu zaistnienia transakcji gospodarczych opisanych w tych fakturach VAT doprowadzając w ten sposób właściwe Urzędy Skarbowe do niekorzystnego rozporządzenia mieniem polegającym na zaniechaniu pobrania wskazanego w tych fakturach naliczonego podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż [...] złotych, przy czym zarzucanego mu czynu dopuścił się działając w zorganizowanej grupie przestępczej, tj. o przestępstwo z art. art. 271 § 1 i 3 kk i z art. 286 § 1 KK i z art. 294 § 1 KK i z art. 273 KK przy zast. art. 11 § 2 KK w zw. z art. 12 KK i art. 65 § 1 KK i na zasadzie art. 8 § 1 kks z art. 62 § 2 kks i z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks przy zast. art. 7 § 1 kks i art. 37 § 1 pkt. 1 i 5 kks.

Mając na uwadze dokonane ustalenia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ I instancji prawidłowo określił K. G. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2008 r. Podjął odpowiednie kroki aby zebrać pełny materiał dowodowy i prawidłowo określić zobowiązanie podatkowe. Przed wydaniem decyzji dokonał analizy całości zebranego materiału i podjął stosowne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przeanalizował także kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. przedawniało się z końcem 2013 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak podkreślił organ odwoławczy, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 70 lit. c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług został zawieszony za okres od stycznia do listopada 2008 r. od dnia 28 grudnia 2012 r. (tj. od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego) do 31 sierpnia 2013 r. (tj. prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego). Ponadto trzeba mieć także na uwadze, że postępowanie karnoskarbowe zostało częściowo umorzone przez Urząd Skarbowy w S. ze względu na prowadzone postępowanie karne, obejmującym swym zakresem także zarzuty z Kodeksu karnoskarbowego, które Prokuratura Okręgowa w C. zakończyła sporządzonym i skierowanym do Sądu aktem oskarżenia. Tym samym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zakończyło się prawomocnie i na dzień wydania niniejszej decyzji, zdaniem organu odwoławczego, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2008 r.

Negując zasadność zarzutu ponownego nie przesłuchania J. M. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Mając na uwadze fakt, że w aktach sprawach znajdują się już kilkakrotne zeznania tej osoby, które korespondują z zeznaniami innych osób, w tym odwołującego, organ odwoławczy uznał ponowny wniosek o przesłuchanie za bezzasadny.

Tym samym zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p. ocenił również za bezzasadny. Zgodnie z tą regulacją strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że okoliczność nieuczestniczenia przez stronę lub jej pełnomocnika w przesłuchaniach świadków nie może mieć przesądzającego znaczenia dla konieczności ponownego przesłuchania tych samych świadków - tym razem z udziałem strony (jej pełnomocnika) (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 03 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/G1 980/10). Poszczególne osoby były już przesłuchiwane na wcześniejszym etapie i co zostało podkreślone, ich zeznania są spójne i tym samym nie było ponownej konieczności ich przesłuchania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzut naruszenia z art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie) także nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z jego treścią nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii. Powyższy przepis nie dawał żadnej możliwości uznania podatku naliczonego z faktury, gdy kopia u jej wystawcy zawierała inną wysokość podatku.

W sierpniu 2008r. odwołujący odliczył podatek naliczony w wysokości [...]zł z faktury VAT [...] z dnia[...]r. wystawionej przez D. S. "I", tymczasem wartość podatku wykazana na kopii tej faktury VAT znajdującej się w dokumentacji D. S. (tj. wystawcy tej faktury) wynosiła [...] zł. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury VAT.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty podatnika sprowadzają się do zdyskredytowanie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, ale również ukazanie własnej osoby jako podatnika nieustannie szykanowanego przez organ podatkowy, a tym samym zmarginalizowanie własnego aktywnego w ocenie wszystkich zeznających uczestnictwa w procederze wyłudzania podatku VAT. Tym samym niezasadne są zarzuty odwołującego, że organ pierwszej instancji dopuszczał się mataczenia w sprawie, zatajania dokumentów etc. Organ pierwszej instancji nie dopuścił się także samowoli urzędniczej, bowiem jego rozstrzygnięcia, jak i całe postępowanie, było oparte na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie dokonywał także selektywnego zbierania materiałów dowodowych, ponieważ w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący i co istotne, pochodził z różnych źródeł, w tym od organów ścigania.

Odnosząc się do stwierdzenia odwołującego, że w sprawie nie został jeszcze wydany wyrok w sprawie karnej, organ odwoławczy zaznaczył, że trzeba mieć na uwadze, że w postępowaniu podatkowym nie ustala się winy danej osoby. Istotny jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Wina danej osoby ma natomiast znaczenie w postępowaniu karnym, które obecnie przerodziło się w postępowanie sądowe i to podczas niego zostaną zbadane motywacje i ostatecznie zostanie rozstrzygnięte, czy odwołujący ponosi winę uczestnicząc w opisywanym wyżej procederze nielegalnego obrotu złomem. Tym samym nie mają znaczenia dokumenty, które odwołujący wymienił w protokole w Izbie Skarbowej w dniu 10 kwietnia 2014 r., ponieważ, jak zeznawał odwołujący i inne osoby, takich dokumentów nie ma, a pojedyncze egzemplarze i tak były spreparowane.

Odnosząc się do stwierdzenia odwołującego, że z rozliczeń podatkowych w sposób nieuprawniony wyłączono faktury wystawione przez J. M. w ocenie organu odwoławczego i ten zarzut nie zasługuje na aprobatę, bowiem w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wykazano, że transakcje pomiędzy odwołującym a J. M. były nielegalne i miały na celu wyłudzenie podatku VAT. Podczas postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonując analizy zgromadzonych faktur zauważył, że wszystkie faktury wystawione przez J. M. na rzecz K. G. zostały wymienione w akcie oskarżenia skierowanym przeciwko m. in. tym kontrahentom, co także potwierdza, że działania organu pierwszej instancji były prawidłowe. Prokuratura Okręgowa w C. jest bowiem niezależnym od organów podatkowych organem, a jej ustalenia co przedmiotowych faktur pokryły się z ustaleniami organu podatkowego.

Reasumując stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

- oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego, oraz opłatą skarbową od pełnomocnictwa według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, a w szczególności:

1. art. 121 i 122 w zw. z art. 187 § 1 O. p . poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów podatnika wskazanych w przedmiotowej decyzji, tj. m.in.:

- nie przesłuchanie R. H., J. M., R. B., M. C., M. P. i poprzestanie w tym zakresie na włączeniu w poczet materiału dowodowego wyjaśnień tych osób;

- zaniechanie przesłuchania B. K. oraz A. K. i włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów ich zeznań sporządzonych w trakcie czynności kontrolnych dotyczących prowadzonej przez nich działalności gospodarczej;

- nie sporządzeniu, w oparciu o dostarczone przez podatnika, "karty przekazania odpadu" oraz kwity wagowe sumarycznego zestawienia nabytego przez K. G. złomu i nie skonfrontowanie takiego zestawienia z ilościami podanymi w przedłożonych fakturach VAT;

- nie sporządzenie sumarycznego zestawienia ilości złomu z faktur wystawianych odbiorcom złomu przez "H" i nie porównanie tego zestawienia z ilością i gatunkami złomu z kwestionowanych faktur;

- nie włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy wszystkich protokołów zeznań bądź wyjaśnień jakie zostały sporządzone przez Prokuraturę Okręgową w C. w sprawie sygn. [...];

2. art. 70 O. p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy nie zostały wypełnione wszelkie przesłanki wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11;

3. art. 208 O. p., poprzez jego nie zastosowanie i nie umorzenie, z urzędu postępowania w zakresie objętym decyzjami Urzędu Skarbowego w S. znak [...] do [...];

4. art. 130 O. p., przejawiający się rozpoznaniem niniejszej sprawy w I instancji przez organ podlegający wyłączeniu z mocy prawa tj. Urząd Skarbowy w S.;

5. art. 188 O. p., przejawiające się nie przeprowadzeniem żadnego z dowodów wnioskowanych przez podatnika, w następstwie czego doszło do naruszenia art. 190 O.p. w postaci faktycznego pozbawienie K. G. prawa udziału w postępowaniu, a co za tym idzie prawa do obrony swoich racji;

6. art. 191 w zw. z art. 187 O. p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania, a nie na podstawie wszechstronnej analizy sprawy i zebranego oraz możliwego do uzyskania materiału dowodowego;

7. art. 120 O. p., w zw. z art. 7 Konstytucji RP przejawiającego się przyjęciem, iż jedynie wyjaśnienia jakie złożyły osoby podejrzane w sprawach karnych - nie poparte przesłuchaniami w zakresie prawnopodatkowym - są na tyle wiarygodne, że mogą stanowić podstawę przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w S.;

8. art. 210 § 1 pkt 6 O. p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w postanowieniach o dorzuceniu dowodów zgłaszanych przez podatnika;

Nadto Strona skarżącą uznała za błąd w ustaleniach faktycznych przyjęcie za podstawę zaskarżonej decyzji, iż wszystkie faktury wystawione przez wskazane w decyzji podmioty były dokumentami nierzetelnymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- błędne przyjęcie, iż podmioty "M" R. H., "A" J. M., "B" Sp. z o.o. w S. oraz "J" B. K. i "C" były podmiotami, z którymi K. G. nie dokonywał żadnych transakcji, a celem ich istnienia było jedynie wystawianie "pustych" faktur;

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił argumenty podobne jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania stwierdzając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, natomiast skarga nie zawiera zarzutów, które podważyłyby jej prawidłowość. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentując argumentację tożsamą jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 2008 rok.

Dokonując analizy stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy w kontekście orzeczenia TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy stwierdzić, że niezasadnym jest stanowisko strony, iż w sprawie z końcem 2013 r. doszło do przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe, co skutkowałoby pozbawieniem organu do merytorycznego orzekania w sprawie.

Powyższą kwestię należy odnieść do przepisu art. 70 § 1 O.p. który wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.).

Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 O. p. za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy, gdyż narusza to zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie czy zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam). W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Zatem, ostatecznie najpóźniej z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poformowany o tym, że przedawnienie zobowiązanie nie nastąpiło, bowiem jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania. Jednocześnie Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego, zatem określenie "poinformował" należy rozumieć szeroko.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług okres od stycznia do listopada 2008 r. został zawieszony od dnia 28 grudnia 2012 r. tj. od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego do dnia 31 sierpnia 2013 r. tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego. Wskazał także, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, po zawieszeniu z uwagi na powołaną przesłankę, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. poinformował skarżącego, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z powodu wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Spełniona zatem została dyspozycja art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż podatnik przed upływem terminu przedawnienia został powiadomiony o jego zawieszeniu.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego, wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i dołożyły wszelkich starań by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Przy tym podkreślić trzeba, iż przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów kontrahentów strony nie powoduje samo w sobie naruszenie przepisu art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady bezpośredniości. Zgodnie z treścią art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń, co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120 O.p. oraz art. 120 O.p. jak również nie zarusza dyspozycji art. 7 Konstytucji RP. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ podatkowy I instancji oraz materiał dowodowy zgromadzony przez inne organy Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Prokuraturę Okręgowa w C. uzasadniał wydanie decyzji w sprawie. Chybionym jest również zarzut nie włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy wszystkich protokołów zeznań bądź wyjaśnień jakie zostały sporządzone przez Prokuraturę Okręgową w C. w sprawie sygn. [...]. Z akt sprawy wynika bowiem, iż do akt sprawy zostały włączone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 292 O.p. te dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przykładowo można wskazać zeznania z 16 czerwca 2011 r., 20 czerwca 2011 r. i z 15 lipca 2011 r. oraz 17 lutego 2012 r. K. G. złożone w toku postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową w C. czy też zeznania R. H. złożone przed CBS KGP w K. i Prokuraturze Okręgowej w C.. Organ natomiast nie miał obowiązku włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów jakie zostały zebrane przez organy postępowania karnego.

Istotą sporu w sprawie jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie, z którym w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. nieuzasadnionym było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z 380 faktur VAT wystawionych przez podmioty gospodarcze: "A" J. M., "B", "J" B. K., "C" A. K., "D" sp. z o.o. we W., "E" M. C., "F" R. B., "G" M. P., z tytułu nabycia złomu. Zdaniem organów transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez te podmioty nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Jest to zasadnicze dla sprawy ustalenie, które pozwoliło na wydanie zaskarżonej decyzji. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W zakresie sprzedaży i podatku należnego w badanym okresie przyjęto dane wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana Dyrektywą 2006/112), która z dniem 1 stycznia 2007 r. uchyliła i zastąpiła Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana VI Dyrektywą).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art.167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. IFSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11 ponieważ " odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagébenkft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że faktury wykazane przez skarżącego, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Powyższe okoliczności organ podatkowy ustalił w oparciu o dowody zebrane w aktach sprawy w tym zeznania samego K. G., J. M., R. H., A. i B. K., F. Z., W. K., M. C., M. B..

I tak K. G. przesłuchany w dniu 16 czerwca 2011 r. w Prokuraturze Okręgowej w C. charakterze podejrzanego zeznał, że w celu zalegalizowania złomu nabytego bez faktur kupuje się puste faktury VAT. Dopiero w oparciu o takie faktury złom jest wpuszczany do firm "P", "H", "M", "R", "N" oraz w późniejszym okresie "C", "J" oraz "A". Aby skomplikować papierowy obrót złomu pomiędzy tymi firmami były wystawiane faktury VAT i następnie towar był sprzedawany do centrali złomowych jak "S" i "T", a czasami do "U". Firmy "P", "H", "R", "M", "N", a w późniejszym okresie "J", "C", "A" tworzyły jeden podmiot gospodarczy i dokonywały wspólnych zakupów towaru bez faktur, wspólnie załatwiały faktury mające na celu legalizację złomu, oraz wspólnie wystawiały sobie wzajemne faktury VAT zaciemniające obrót złomu. Faktury wystawione pomiędzy nimi były pozorne, miały jedynie utrudnić stwierdzenie pochodzenia złomu. Załatwianiem pustych faktur VAT (które pochodziły od M. G.) zajmował się najpierw R. H., a potem F. Z. Dodatkowo puste faktury pochodziły z innego źródła tj. od M. C., które też załatwiał F. Z.. Zakupami złomu zajmowali się wszyscy, tj. K. G., F. Z., R. H. oraz J. M.. Płatności za złom bez faktur dokonywano gotówką. Te płatności nie mogły być dokonywane przelewem aby nie wywoływało to zainteresowania organów skarbowych. Po dokonaniu zakupu złomu konieczne było jego zalegalizowanie poprzez załatwienie odpowiednich faktur VAT. Dopiero tak zafakturowany złom był “wpuszczany" do wyżej wymienionych firm. Pod te faktury nie dokonywano przelewów mających na celu ich uwiarygodnienie. Były wystawiane jedynie druki KP mające potwierdzić zapłatę za towar. K. G. zeznał, że aby zagmatwać obraz faktycznych transakcji złomowych pomiędzy firmami: "P", "H", "R", "M", "J", "C", "A" wystawiano sobie faktury VAT mające stwierdzić transakcje złomowe. Za tymi fakturami szły przelewy bankowe. Właściciele firm mieli do siebie zaufanie, a dodatkowo wspólnie dzielili się zyskiem.

W kolejnych zeznaniach K. G. opisał także jakie środki podejmowano w celu uwiarygodnienia procesu wprowadzenia złomu bez faktur przed organami skarbowymi, gdzie wymagano od dostawców faktur oryginalnego zaświadczenia z Urzędu Skarbowego, iż są płatnikami VAT, nie zalegają ze składkami, posiadają dokumentację REGON, NIP oraz deklaracje VAT-7 z potwierdzeniem jej złożenia. W deklaracjach wymagano aby widniał podatek w takiej wysokości w jakiej byłby zapłacony gdybyśmy kupowali legalnie towar (...) nigdy nie kupowaliśmy z tych firm żadnego towaru, a jedynie puste faktury VAT. (...) te puste faktury pochodziły z firm "W" B. F., "Z" R. R., "B" sp. z o.o., "A1" S. R., "E" M. C., "G" M. P., "F" R. B....(.. ). Faktury z tych firm były wystawiane na firmy "P", "A", "C" i "J".

W zakresie transakcji z J. M. K. G. zeznał, że w związku z faktem, iż miał on swoją firmę i swoich klientów to zaproponowaliśmy mu z F. Z., że będziemy wykładać pieniądze na zakup, a on ze swoją fakturą przekazuje nam ten towar albo do "P". Problem powstał jak zalegalizować złom bez faktur od J. M.. Ten złom był legalizowany za pomocą faktur kosztowych od "D" i "B1". Za puste faktury odpowiedzialny był J. H., który kontaktował się z M. G. i F. Z.. Faktury te pochodziły z firm "W", "E", "Z", "B" sp. z o.o., "F", a faktury z tych firm były wystawiane dla "P", "A", "C", "J". Dodatkowo zeznał, że koszt faktury to 7 % wartości zafakturowanej brutto, choć gdy faktury załatwiał F. Z. to kosztowały one tylko 5 %. Kontrahenci wiedzieli jaki jest charakter transakcji.

Te zeznania znajdują potwierdzenie w zeznaniach F. Z. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w C.., który to zeznał, że wspólnie z R. H. i K. G. prowadzili handel złomem gdzie jego część kupowanego złomu była bez faktur VAT i w celu zalegalizowania zakupów złomu bez faktur kupowano puste faktury". Jednym ze źródeł faktur VAT był R. H. oraz M. G.. W handel złomem zaangażowane były firmy "N", "P", "H", "A", "J", "C" i inne. Pomiędzy tymi firmami też dochodziło do transakcji sprzedaży złomu, ale były to tylko pozorne transakcje mające na celu utrudnienie stwierdzenia pochodzenia konkretnej partii złomu. Operacje na rachunkach bankowych prowadził K. G. miał dostęp do rachunku bankowego przesłuchanego.

Wspólnie z K. G. i R. H. składali się na zakupy złomu oraz na puste faktury VAT służące do zalegalizowania złomu, po równo też dzielili pomiędzy siebie zyski. Podczas składania 7 września 2011 r. zeznań F. Z. opisał sposób rozliczania faktury przez K. G. i R. H. Otrzymywali oni od 5 do 7 % od kwoty brutto na pustej fakturze. Później zamiast pustych faktur wystawianych przez Firmę "R" dostarczane były puste faktury z innych firm, które załatwiał M. G. W tym okresie F. Z. przejął bezpośredni kontakt z M. G., który przekazywał mu bezpośrednio puste faktury wystawiane na firmy biorące udział w tym procederze (tj. "N", "P", "J" oraz "C"). F. Z. zawoził mu pieniądze jako prowizja za puste faktury w wysokości 5 % brutto na fakturze, które przygotowywane były w kopercie przez K. G. oraz przekazywał rozpiski zawierające dane do faktur, na podstawie których wystawiane były puste faktury. Firmami, które uczestniczyły w wymianie pustych faktur celem zaksięgowania i uwiarygodnienia obrotu były: "P", "R", "N", "C", "J" oraz "A". Firmy "C", "J" oraz "A" powstały z inicjatywy K. G., który znal właścicieli tych firm. K. G. zajmował się pustymi fakturami kosztowymi, osobiście przekazywał rozpiski, odbierał faktury oraz rozliczał się z pośrednikiem.

Podobnie R. H. w swoich zeznaniach z 21 grudnia 2010 r. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w C. zeznał, że od 2006 r., gdy był pokłócony z F. Z. rozpoczął współpracę z L. Z.. W tym czasie K. G. uruchomił kolejna firmę "C" przez którą miał przechodzić fikcyjny zakup złomu, a zeznający czasami wystawiał faktury na dla K. G. na formę "P". Całość złomu, który sprzedany został przez firmy "R", "N" oraz "C" i prawdopodobnie firma J. M., był fikcyjny w celu wyłudzenia podatku VAT. W dniu 12 stycznia 2011 r. R. H. zeznał, iż rozpoznał jako firmy słupy "A", "C", "R". Do firm na które "N" wykazywała sprzedaż w związku z nieewidencjonowanym obrotem złomem rozpoznał "P" i "C" w celu wyłudzenia podatku VAT.

J. M. podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w C. potwierdził udział firmy "A" w uczestnictwie obrotem fikcyjnym fakturami, a nadto wskazał, że K. G. i jego firmy "P", "H" miał decydujący głos w działalności wraz z F. Z. i jego firmą "N". Sam J. M. nie dokonywał zakupów tylko wystawiał faktury, za co otrzymywał 5-10 złotych od tony zafakturowanego złomu. Taki proceder trwał do 2006 r., a nstępnie K. G. wprowadził go do centrali złomowej "T", a złom przechodził przez "A" do "T". Pieniądze z tej transakcji przekazywał K. G. i dostawał prowizję. Podobnie od 2008 r. do 2010 r. trwał proceder w stosunku do centrali złomowej "S". Z K. G. rozliczał się gotówką, a potem udostępnił mu hasła do swojego konta bankowego i to K. G. przeprowadzał tam transakcje. W czasie przesłuchania 19 lipca w Wydziale Zarządu w K. CBŚ KGP podał, że faktury "A" były drukowane w biurze "P" przez jej pracowników. Decydujące znaczenie w procederze miął K. G., F. Z. i R. H., J. M. skupował również złom bez faktur od różnych dostawców oraz pośredniczył wraz w wymienionymi w nawiązywaniu kontaktów z dostawcami. Pieniądze na zakup złomu otrzymywał od K. G. i z nim się rozliczał.

W zakresie faktu, iż zakwestionowane faktury wystawione przez "B" nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi wskazują ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Wskazać można to, iż ta spółka złożyła tylko jedną deklarację VAT tj. za czerwiec 2007r., w której wykazała zerowe wartości zakupów i sprzedaży, i brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 października 2012 r. wynika bowiem, że wniosek o przeprowadzenie kontroli doraźnej w spółce "B" nie został zrealizowany z powodu braku kontaktu ze spółką. Pod wskazanym adresem brak było oznak prowadzenia działalności, a spółka nie działa od około 5 lat. Nadto spółka od dnia 27 czerwca 2007 r. tj. rejestracji w urzędzie skarbowym nie składa rocznych zeznań o wysokości dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8.

W stosunku do spółki "D" ustalono, że nie było możliwości przeprowadzenia kontroli w tej spółce, gdyż pod wskazanym adresem siedziby nie prowadzi się działalności od połowy 2006 r., a budynek z tym adresem nie istnie od około 4 lat. Natomiast pod adresem wykonywania działalności nie jest ona prowadzona od 15 kwietnia 2008 r. Ostatnią deklarację spółka złożyła w sierpniu 2007 r. Natomiast W. K., właściciel, przesłuchiwany 11 kwietnia przez CBŚ KGP w C. zeznał, iż podmiot ten służył do wystawiania faktur VAT, zaś z inicjatywą tego procederu wyszedł M. G., który skontaktował go z "P", "H", "N", "C". Zeznający potwierdził, iż spotykał się z F. Z. i K. G., od których otrzymywał rozpiskę co ma zafakturować, wystawiał równocześnie karty przekazu odpadów.

Odnośnie firmy "E" organ podatkowy ustalił, iż zlecone czynności kontrolne nie zostały przeprowadzone z e względu na brak kontaktu z podatnikiem, podejmowano również nieskuteczne próby dokonania kontroli doraźnej pod adresem rejestracyjnym, który był także adresem zamieszkania. Lokal ten stanowi pustostan. M. C., właściciel, słuchany 20 lutego 2012 r. zeznał, iż podpisywał już wypełnione na firmy "P", "A" faktury, nigdy złomem nie handlował, nie miał placu, transportu do handlu złomem, działalność ta była fikcyjna.

Postępowanie prowadzone w stosunku do "F", R. B. wskazało natomiast, że pod wskazanym adresem nie zastano przedsiębiorcy, zaś korespondencja wracała z adnotacja "nie podjęto w terminie". Sam R. B. przesłuchany 24 lutego 2012 r. w Prokuraturze Okręgowej w C. zeznał, że firma została na niego założona, a jego działalność sprowadzała się do podpisywania faktur za co dostawał od 100 do 200 złotych za partię podpisanych faktur. Pośrednikami w dostarczaniu mu faktur do podpisu byli D. L. i R. P.. Natomiast D. L. zeznał, że nazwisko K. G. zna tylko z wystawianych faktur, zaś rozpiski dostawał od F. Z.. Zeznania te potwierdził R. P..

Natomiast z zeznań z dnia 2 lutego 2011 r. A. K. w charakterze podejrzanego wynika, że to on zaproponował, że jego żona B. K. założy firmę i będzie prowadzić taką samą działalność co on. B. K. założyła firmę o nazwie "J". Zadaniem żony było zajmowanie się sprawami papierkowymi związanymi z instytucjami państwowymi oraz pobieranie pieniędzy z konta firmy w przypadku przelewów lub od odbiorców w gotówce. A. K. zajmował się również pozostałymi sprawami tj. wypisywaniem faktur sprzedaży na podstawie rozpisek otrzymywanych od K. G., przekazywaniem tych faktur do firmy "T" i "P", odbieraniem kwitów wagowych oraz odbieraniem faktur zakupowych od H. i G.. W 2009 r. A. K. zorientował się. że został oszukany, w firmie "J" i "C" księgował fikcyjne faktury zakupu złomu. Po tym fakcie zakończył z żoną działalność firm w zakresie obrotu złomem.

Powyższe potwierdziły zeznania B. K., która stwierdziła, że firma "J" była zarejestrowana dlatego, że firma jej męża "C" zbliżała się do limitu transakcji, który powodował obowiązek prowadzenia pełnej księgowości, faktury sprzedaży były wystawiane na podstawie faktur zakupu dostarczanych przez K. G., nie pamięta nazw firm.

Odnośnie "G" M. P. organ podatkowy ustalił, iż dokumentacja dotycząca transakcji z "H" K. G. została zabezpieczona przez Prokuraturę Okręgową w C., zaś M. P. poznał K. G., z którym współpracował w latach 2008-2010, przez M. B.. Słuchany w dniu 29 grudnia 2011 r. zeznał, iż to M. B. pomógł mu założyć i prowadzić firmę, zaś kody do konta bankowego i jego dokumentację osobiście przekazał K. G., a sam tego konta nie używał. Faktury zakupowe pochodziły z firmy z R., żaś były wystawiane na firmy "P", "H", "A" Z kolei M. B. zeznał, że uzgodnił z K. G., że założą firmę "słup", którą będzie się opiekował. Od K. G. otrzymywał rozpiskę na zafakturowanie złomu, przekazywał tez pieniądze w kopercie dla M. P..

W tym miejscu wobec zarzutu skargowego co do wadliwie prowadzonego postępowania z uwagi na zaniechanie przesłuchania B. K. oraz A. K. to w ocenie Sądu nie jest on zasadny w sytuacji, gdy wskazali oni, co wynika z przywołanych zeznań, na czym polegała ich współpraca w zakresie obrotu gospodarczego związanego z handlem złomem z K. G. i zeznania te są spójne z zeznaniami tegoż złożonymi w zakresie dotyczącym firm "C" i "J" w Prokuraturze Okręgowej w C. gdzie sam wskazał te dwie firmy jako wystawców pustych faktur dla swojej firmy. Sam fakt odwołania zeznań w sytuacji procesowej B. K. oraz A. K., bez odpowiedniego umotywowania nie może czynić tych zeznań nieprzydatnych w postępowaniu podatkowym.

Podsumowując zatem tę część rozważań stwierdzić należy, iż przywołane dowody w postaci zeznań poszczególnych osób wskazanych jako kontrahenci widniejący na zakwestionowanych fakturach począwszy od samego K. G., J. M., R. H. oraz F. Z. potwierdzają stanowisko organów, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji kupna- sprzedaży złomu. Faktury były wystawione w celu zalegalizowania wprowadzenia do obrotu złomu kupowanego bez faktur oraz stworzenia pozorów legalności całego procesu obrotu złomem. Transakcje dokonywane pomiędzy firmą "H" a firmami: "A", "C" "J", miały charakter transakcji pozornych. Fikcyjność faktur potwierdzili w składanych zeznaniach wszyscy przesłuchiwani w charakterze podejrzanych w sprawie karnej. Ich zeznania słusznie zostały uznane za wiarygodne. Natomiast fakty, że "A", "C" "J" były podmiotami zarejestrowanymi jako prowadzący działalność gospodarczą, że zaewidencjonowały przedmiotowe faktury VAT oraz składały deklaracje podatkowe nie stanowiły w świetle całego zebranego materiału dowodowego dowodów na uznanie tych transakcji za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze . Oceny tej nie mogą zmienić zarzuty skargowe co do naruszenia przepisów procesowych, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 § O.p. ponownego przesłuchania świadków R. H., J. M., R. C., M. P. na okoliczność nie przesłuchania ich w celu złożenia wyjaśnień co do przeprowadzonych transakcji, a oparciu się jedynie na protokołach wyjaśnień. Skoro w sprawie materiał dowodowy był w sposób wyczerpująco zebrany, a z kolei zgodnie z art. 188 O.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzono wystarczająco innym dowodem nie było koniecznym prowadzenie dodatkowych czynności dowodowych. W sytuacji, gdy jak słusznie zauważył organ K. G. nie potrafił określić ilości złomu bez faktur, ani nie posiadał dokumentów potwierdzających zakup tegoż złomu przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków nie było uzasadnione i celowe. Ponadto dowody zebrane już w sprawie w postaci zeznań samego K. G., R. H., J. M. przedstawiały mechanizm działania wymienionych wyżej firm oraz tworzyły klarowny obraz, iż K. G. świadomie i celowo uczestniczył w działaniach zmierzających do pozyskania złomu bez udokumentowania oraz jego legalizowania w oparciu o zakup "pustych" faktur VAT. Sam skarżący wielokrotnie w swoich zeznaniach potwierdzał wystawianie faktur VAT mających na celu zagmatwanie obrazu faktycznych transakcji Złom zalegalizowany w oparciu o fikcyjne faktury VAT był również przedmiotem transakcji pomiędzy firmami. Skarżący stwierdził natomiast, że jego zdaniem część zakwestionowanych faktur odzwierciedlała faktycznie, obiektywnie przeprowadzone transakcje, jednakże na żadnym etapie postępowania nie wskazał konkretnych dokumentów, a w konsekwencji te twierdzenia nie mogą mieć znaczenia dla oceny całego materiału dowodowego.

W zakresie argumentów strony skarżącej, iż żadna z transakcji sprzedaży złomu nie została zakwestionowana co oznacza, iż transakcje miały miejsce w rzeczywistości a zatem, sprzedaż złomu musiało poprzedzać jego nabycie, a zatem organy winny były sprawdzić karty przekazania odpadu, zestawić sumarycznie faktury sprzedaży z fakturami zakupu to zdaniem Sądu nie mogą one uzasadniać zasadności skargi. To, iż strona posiadając określoną ilość złomu ilość tę sprzedała, czy posiadała karty przekazania odpadu nie oznacza, iż sprzedaż tegoż złomu nastąpiła w wyniku zakupu złomu udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami. Fakt ten oznacza jedynie to strona skarżąca posiadała taką ilość złomu jaka widniała na fakturach sprzedaży. Z tego jednak faktu nie można skutecznie wywodzić, iż złom został zakupiony u kontrahentów na podstawie zakwestionowanych w sprawie faktur.

Nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 130 § 1 O.p. poprzez rozpoznanie niniejszej sprawy w I instancji przez organ podlegający wyłączeniu z mocy prawa tj. zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a to z uwagi na jej bliskie kontakty z osobą współoskarżoną w sprawie karnej toczącej się przeciwko skarżącemu – F. Z.. Wprawdzie organ odwoławczy błędnie wskazał w piśmie procesowym, iż zarzuty w tym zakresie nie były podnoszone w toku postępowania przed organem II instancji , gdyż jak wynika z akt strona zarzut ten podnosiła już podczas zapoznania jej z dowodami zebranymi w sprawie i później także w piśmie procesowym złożonym po wniesieniu odwołania, jednak to błędne wskazanie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 130 § 1 O.p. pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu z mocy prawa od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: jest stroną; pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki; stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia; stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli; byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4; brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne; stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej. Analizując ustawowe przesłanki wyłączenia od udziału w postępowaniu stwierdzić należy, iż w sprawie żadna z nich, z uwagi na osobę zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie wystąpiła. Nadto strona powołuje się na okoliczności które nie dotyczą jej bezpośrednio albowiem wskazuje na stosunki, które jej zdaniem miały dotyczyć F. Z. jako jego kontrahenta. W sytuacji, gdy instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego ma ścisły związek z zasadą zaufania do organów podatkowych, oraz ich konsekwencjami pozaprawnymi, takimi jak bezstronność i obiektywizm to wniosek o wyłączenie mogłaby ta właśnie osoba składać gdyby to w postępowaniu dotyczącym tej osoby taki pracownik brał udział, nie zaś jak w sprawie bezpośrednio sam skarżący. Z tej zatem także przyczyny zarzut strony jest nieuzasadniony.

W odniesieniu do twierdzeń strony skarżącej, iż cześć zakwestionowanych faktur dotyczy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to jest takich to zauważyć należy, iż po pierwsze zarzut ten został dopiero zgłoszony na etapie skargi, stąd z tej przyczyny obecnie jest spóźniony, po wtóre wśród wystawców zakwestionowanych faktur nie wskazano "B2" jako kontrahenta, który wystawiał stronie faktury nie dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Nie może wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku prawnego zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 121 § 1 O. p., wywiedziony z nieprawidłowego działania organu z uwagi na fakt wydania postanowienia o końcowym zapoznaniu z materiałem dowodowym sprawy, gdy czynności procesowe w sprawie jeszcze były prowadzone. Naruszenie przez organy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. p.p.s.a.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć (wyroki NSA z dnia 30.03.2010 r., II FSK 1895/08 i II FSK 1161/09, Lex nr 596064 i 595708). W ocenie Sądu z takim naruszeniem nie mamy miejsca w sprawie, gdyż dokonywane czynności procesowe z udziałem strony kończące procedowanie w sprawie poprzez wręczenie postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w dniu 14 maja 2013r. takim naruszeniem przepisów, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie było. W istocie rzeczy postępowanie organu nie pozbawiło bowiem strony prawa do kontroli poczynionych przez organ ustaleń i nie pozbawiło możliwości wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie. Z tego też prawa strona skorzystała, gdyż pismem z dnia 23 października 2013 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu z badania ksiągo przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie poprzez przesłuchanie w jej obecności jako świadków M. C., J. M., R. B., M. P., W. K., D. S. na okoliczność złożenia wyjaśnień w zakresie przeprowadzonych transakcji handlowych. Organ wniosek rozpatrzył podkreślając, że nie był on zasadny, gdyż okoliczności stanu faktycznego zostały już stwierdzone wystarczająco innym dowodami w sprawie. W piśmie zaś z 28 listopada 2013 r. skarżący zawarł podobny wniosek wraz z uwagami do zebranego materiału dowodowego, a do kwestii tych odniósł się organ pierwszej instancji w swym rozstrzygnięciu, w którym organ nie uznał za dowód rejestrów zakupu towarów handlowych w zakresie dotyczącym zakupu złomu, gdyż były prowadzone nierzetelnie i nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Skarżący podniósł bowiem, iż kontrahenci strony byli czynnymi podatnikami podatku VAT, składali deklaracje z wykazanym podatkiem wynikający z zakwestionowanych faktur, posiadali odpowiednie dokumenty, byli znani na lokalnym rynku złomowym, zatem transakcje przeprowadzone z tymi podmiotami, udokumentowane fakturami miały w rzeczywistości miejsce stąd i prowadzone rejestry były rzetelne. Jednak i te zastrzeżenia także pozostawały bez wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy tym zastrzeżeniom przeczył.

Wbrew twierdzeniom skarżącej należy także stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo. W szczególności nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Strona skarżąca miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe, co też czyniła, a organ je rozpoznawał prowadzać w tym zakresie postępowanie. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy winien być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 187 § 1 O.p. Przywołane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi we wskazanych w skardze w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia go, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.