Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 273/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy – A Sp. z o.o. - przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do stosowania stawki podatku w wysokości 5% do sprzedaży napojów aloesowych na terytorium kraju – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przestawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Wyjaśniono, że

z treści wniosku wynika, że Strona, czynny podatnik VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi sprzedaż - pod różnymi nazwami handlowymi - aloesowych suplementów diety w płynie (napoje aloesowe), które służą do picia, są niegazowane i zawierają w swoim składzie: ponad 20% (co do zasady od [...]% do [...]%) [...] - tj. skoncentrowany płynny wyciąg z aloesu, czyli sok z aloesu. Jest on wytwarzany w A. - [...] oraz różne dodatki, tj. np.: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Napoje Aloesowe zaliczane są do grupy tzw. suplementów diety, których spożycie (jako uzupełnienie zwykłej diety) prowadzi do uzyskania dodatkowych korzyści zdrowotnych. Produkty dostarczają organizmowi składników odżywczych oraz innych substancji o działaniu żywieniowym i fizjologicznym. Ich stosowanie sprzyja zbilansowaniu codziennej diety tak, aby zawierała ona wszystkie niezbędne mikroelementy, a także dostarczała elementy wspomagające prawidłowy rozwój i ochronę organizmu. Napoje Aloesowe należy pić trzy razy dziennie po 30 ml. Podobnie jak inne napoje można je rozcieńczać wodą lub sokami. Po otwarciu należy je przechowywać w lodówce.

Podkreślono, że Wnioskodawca powołał się na posiadaną opinię na temat właściwości, odżywczych i prozdrowotnych aloesu przygotowaną przez prof. dr hab. inż. E.C. z Katedry [...] Uniwersytetu [...] w K.. W Ekspertyzie tej zostało wskazane m.in., że: "Aloes od dawna jest wykorzystywany jako składnik żywności, napojów (...)"; "Znajdujący się w nich »w liściach aloesu« miąższ stanowi jedyną jadalną część tej rośliny. (...) Zbioru liści dokonuje się po trzech lub czterech latach wegetacji, gdyż dopiero wtedy zawierają optymalną ilość składników odżywczych i prozdrowotnych"; "Aloes, swoim składem chemicznym oraz właściwościami, nie odbiega znacząco od innych powszechnie znanych warzyw, takich jak cukinia, cykoria, bakłażan, ogórek; w liściach tej rośliny znajdują się porównywalne ilości białka, węglowodanów i błonnika pokarmowego. Pod względem zawartości składników mineralnych (zwłaszcza wapnia) możemy go porównać do warzyw kapustowatych (jarmuż). Aloes, podobnie jak oberżyna czy szparagi, jest również źródłem wielu cennych przeciwutleniaczy. szczególnie związków fenolowych, w tym flawonoidów (kwercetyna, katechina). Dzięki obecności kwasu salicylowego miąższ z liści aloesu charakteryzuje się właściwościami przeciwdrobnoustrojowymi. Zawartość tego kwasu jest zbliżona do ilości stwierdzanych w owocach (arbuz, morele) i warzywach (szparagi, ogórki, cykoria). Miąższ aloesowy zawiera 4% suchej masy, w której stwierdzono - oprócz podstawowych składników pokarmowych - około 270 substancji biologicznie czynnych (wtórnych metabolitów roślin)"; "M.G. stosował liście aloesu w czasie postów jako pożywienie oraz środek do oczyszczania organizmu"; "Biorąc pod uwagę właściwości obecnych w aloesie substancji prozdrowotnych, w tym o działaniu przeciwzapalnym, przeciwutleniającym, przeciw-nowotworowym, przeciw -bakteryjnym, czy też hypocholesterolemicznym należy się spodziewać, że korzyści zastosowania tej rośliny są duże i stawiają aloes na równi z grupą produktów żywnościowych, tak ważną dla zdrowia człowieka, jaką są warzywa"; " w krajach subtropikalnych lub tropikalnych (np. Meksyk) liście aloesu są traktowane jak warzywa i powszechnie wykorzystywane do produkcji potraw (np. zup), a także innych produktów żywnościowych (kompoty, soki, dżemy, galaretki, nalewki, wina). Na rynku są dostępne popularne napoje z cząstkami miąższu aloesowego, słodzone miodem lub cukrem trzcinowym, a w sklepach ze zdrową żywnością można znaleźć 100% soki z liści tej rośliny".

Nadto wnioskodawca wskazał, że dla jednego z Produktów będących przedmiotem złożonego wniosku, [...]r. wydano w Niemczech wiążącą informację taryfową nr [...] (dalej - Dokument vZTA), zgodnie z którą napój ten należy zaklasyfikować według kodu CN 2202 90 19, tj. "pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych warzywnych, objętych pozycją 2009". Zgodnie z kluczem powiązań między CN a PKWiU, kod CN 2202 90 19 odnosi się do grupowania PKWiU 11.07.19.0 — pozostałe napoje bezalkoholowe.

Ponadto, Wnioskodawca znajduje się w posiadaniu informacji klasyfikacyjnej z [...] r. wydanej przez Urząd Statystyczny w L. i dotyczącej jednego z Napojów Aloesowych, w której zostało wskazane, że powinien być on klasyfikowany w grupowaniu PKWiU 2004 o symbolu 15.98.12-50.90, tj. "napoje bezalkoholowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem zawierających tłuszcz mlekowy", co odpowiada grupowaniu PKWiU 2008 o symbolu 11.07.19.0 - pozostałe napoje bezalkoholowe.

W związku z powyższym zadano pytanie – czy Spółka jest uprawniona do stosowania stawki 5% VAT do sprzedaży Napojów Aloesowych na terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy jest uprawniona do stosowania stawki 5% bowiem możliwość jej stosowania jest przewidziana dla bezalkoholowych napojów niegazowanych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. W świetle art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako ustawy o VAT) - dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%; w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wymieniono towary sklasyfikowane pod symbolem statystycznym PKWiU ex 11.07.19.0, tj. pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego; zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU. W przypadku więc towarów i usług wymienionych w Załączniku nr 10 do ustawy o VAT i oznaczonych znakiem "ex’‘ z użyciem słowa "wyłącznie", stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku. Zatem Wnioskodawca podkreślił, że na podstawie polskich regulacji, stawka 5% VAT może znaleźć zastosowanie, jeżeli łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

1. towar będący przedmiotem sprzedaży klasyfikowany jest jako pozostałe napoje bezalkoholowe o symbolu PKWiU 2008 - 11.07.19.0, oraz

2. jest napojem niegazowanym, w którym udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego.

Nadto Strona zaakcentowała, że możliwość stosowania obniżonej stawki VAT w świetle przepisów unijnych dla produktów spożywczych co znajduje również uzasadnienie w przepisach Dyrektywy VAT. Zgodnie bowiem z art. 98 ust. 1 Dyrektywy VAT, Państwa Członkowskie Unii Europejskiej są uprawnione do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT. Z kolei art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT wyraźnie wskazuje, że stawki obniżone mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów i świadczenia usług, których kategorie są enumeratywnie wyliczone w Załączniku III do Dyrektywy. W poz. nr 1 Załącznika III do Dyrektywy VAT wskazano, że z preferencji podatkowej mogą korzystać środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych, produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Pojęcie "środków spożywczych" użyte w poz. nr 1 Załącznika III do Dyrektywy VAT nie zostało zdefiniowane w przepisach Dyrektywy VAT, lecz zostało wyjaśnione w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE). W orzeczeniu z 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09. C-499/09, C-501/09 i 502/09), TSUE podkreślił, że omawiana pozycja załącznika do Dyrektywy VAT dotyczy środków' spożywczych w ogólności i nie wprowadza żadnych rozróżnień ani ograniczeń (w tym np. ze względu na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania, czy temperaturę).

W podsumowaniu więc podkreślono możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT do sprzedaży Napojów Aloesowych przez Spółkę skoro napoje aloesowe są napojami niegazowanymi, klasyfikowanymi do grupowania PKWiU 2008 pod symbolem 1 1.07.19.0 - pozostałe napoje bezalkoholowe. Dodatkowo wskazano na:

- skład tych produktów;

- dokument VZTA dotyczący jednego z Napojów Aloesowych potwierdzający, że należy zaklasyfikować go według kodu CN 2202 90 19. Zgodnie z kluczem powiązań między CN a PKWiU, kod CN 2202 90 19 odnosi się do grupowania PKWiU 11.07.19.0 - pozostałe napoje bezalkoholowe;

- informacja klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w L. dotycząca jednego z Napojów Aloesowych, w której został on przypisany do grupowania PKWiU o symbolu 11.07.19.0.

Konkludując stwierdzono więc, że skoro napoje aloesowe zawierają ponad 20% [...] (soku z aloesu), tj. składają się w ponad 20% z soku z aloesu to - w opinii Spółki - nie powinno budzić wątpliwości, iż sok z aloesu jest sokiem warzywnym. Wynika to z faktu, iż aloes powinien być klasyfikowany jako warzywo. Ustawa o VAT, jak również przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia "warzywa". W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, w celu zdefiniowania tego pojęcia należy odwołać się do definicji słownikowej. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl: dalej - SJP) warzywo to "roślina zielna, której korzenie, liście, kwiatostany lub owoce używane są jako pożywienie". Jak wynika z ww. definicji, o kwalifikacji danej rośliny jako warzywa przesądza fakt, czy jakaś jej część nadaje się do spożycia. W przypadku aloesu do spożycia, po odpowiednim przygotowaniu, nadaje się miąższ z liści i jest on powszechnie stosowany jako pożywienie (przykładem są m.in. Napoje Aloesowe). Potwierdzają to także przywołane we wniosku fragmenty Ekspertyzy.

Nadto z posiadanej przez Spółkę Ekspertyzy wynika również, że aloes zawiera składniki typowe dla warzyw, a jego skład chemiczny oraz właściwości są porównywalne z innymi warzywami. Według Ekspertyzy aloes posiada w swoim składzie elementy, które są niezbędne dla zdrowia i prawidłowego funkcjonowania organizmu człowieka, a jego spożywanie wywołuje dla zdrowia porównywalnie korzystne skutki jak spożywanie innych warzyw. Za zaklasyfikowaniem aloesu jako warzywa przemawia także treść dokumentu "Codex General Standard for Food Additives (GSFA, Codex STAN 192-1995) przygotowanego pod patronatem Organizacji Narodów Zjednoczonych do Spraw Wyżywienia i Rolnictwa (FAO) i Światowej Organizacji Zdrowia (WHO) przez Komisję Kodeksu Żywnościowego (Codex Alimentarius Commission: dalej - Kodeks). W załączniku B Kodeksu zawierającym klasyfikację systemową produktów żywnościowych (Food Category System) w punkcie 4 ppkt 2 jako warzywa wymieniono enumeratywnie również aloes - "04.2 Vegetables (including muschrooms and fungi, roots and tubers, pulses and legumes and aloe yera), seaweeds, and nuts and seeds".

Zaskarżoną interpretacją stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zagadnienia uznano za nieprawidłowe. Powołując treść regulacji ustawy o VAT – art. 2, art. 5, art. 7 i art. 41 - wskazano, że na podstawie pkt 1 objaśnień do załącznika nr 10 do ustawy, termin "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego ugrupowania i zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy - przez "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów' i Usług. Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru". W związku z powyższym, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

Dalej podkreślono, że ani ustawa, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia: "sok", "aloes", "warzywo", "roślina". W związku z tym posiłkowano się definicjami zawartymi w innych źródłach. Według definicji zawartej w Słowniku wyrazów obcych PWN, aloes to bylina z rodziny asfodelowatych o grubych, mięsistych liściach zakończonych kolcami, pochodząca z Afryki, mająca zastosowanie w medycynie i kosmetyce, uprawiana także jako roślina doniczkowa (Słownik wyrazów obcych pod redakcja Mirosława Bańko, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 45). Aloes nie został wymieniony także w działach 7 i 8 dotyczących m.in. klasyfikacji owoców i warzyw Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). Główny Urząd Statystyczny w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w Sekcji A "Produkty rolnictwa, leśnictwa, łowiectwa i rybactwa oraz usługi wspomagające" (PKWiU 01), która zawiera m.in. rośliny uprawne i produkty pochodzenia roślinnego także nie zawarł aloesu w grupowaniu wskazującym warzywa i owoce.

Ponadto rozporządzenie Komisji (WE) nr 16172007 z dnia 15 lutego 2007 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. Urz. UE L 51 z 20.02.2007, str. 5), w załączniku wskazuje, że "aloes nie jest owocem objętym działem 8, lecz rośliną objętą działem 6", który obejmuje "drzewa żywe i pozostałe rośliny; bulwy, korzenie i podobne; kwiaty cięte i liście ozdobne".

Wobec powyższego skonkludowano, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy aloesu nic można zaliczyć do warzyw czy owoców, a jak wynika z powoływanych przepisów, obniżoną stawkę podatku do wysokości 5% stosuje się tylko do niegazowanych napojów owocowych, warzywnych lub warzywno-owocowych, w których udział masowy soku z nich wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. Skoro więc sok z aloesu nie stanowi soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, Wnioskodawca do sprzedaży Napojów Aloesowych na terytorium kraju - pomimo zaklasyfikowania ich do grupowaniu PKWiU 11.07.19.0 - nie może stosować obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy.

Kwestionując powyższe Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 98 ust. 2 i pkt 7 preambuły Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prawo do stosowania stawki podatku w wysokości 5% nie przysługuje do sprzedaży na terytorium kraju napojów aloesowych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej O.p.) poprzez brak odniesienia się do argumentów Skarżącej przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, nie przedstawienie w uzasadnieniu interpretacji wyjaśnienia stanowiska zajętego przez organ w sposób wyczerpujący i przekonujący o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, jak również brak przedstawienia w uzasadnieniu interpretacji przekonywujących motywów, w oparciu o które Dyrektor KIS uznał przedstawione przez Skarżącą wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne.

W uzasadnieniu obszernie przedstawiono możliwość stosowania obniżonej stawki VAT na gruncie przepisów krajowych i unijnych. Spółka podkreśliła, że nie ulega wątpliwości, że napoje aloesowe spełniają wszystkie przesłanki uprawniające Spółkę do stosowania stawki 5% VAT do ich sprzedaży na terytorium kraju, zgodnie z brzmieniem pozycji 31 załącznika nr 10 w związku z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT. Ocena Organu, zgodnie z którą aloesu nie można uznać za warzywo, a więc sprzedaż soku z aloesu nie może korzystać z obniżonej stawki VAT, jest zatem nieprawidłowa w świetle przytoczonych powyżej argumentów. Mając na uwadze powyższe skarżona Interpretacja została wydana zatem z naruszeniem art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 31 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT.

Skarżąca także wskazała, że rozstrzygniecie organu pomija wynikającą z Dyrektywy zasadę neutralności podatkowej sprowadzającą się do nakazu równego traktowania pod względem obłożenia VAT (w tym zwłaszcza w kontekście stosowanej stawki VAT) produktów i usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie. Podkreślając prawo do stosowania obniżonej stawki VAT do dostaw towarów podobnych powołała się na zasadę neutralności fiskalnej VAT w orzecznictwie TSUE oraz w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych i w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

W konkluzji Strona podkreśliła, że napoje aloesowe - jako bezalkoholowe napoje niegazowane, w których udział masowy soku z aloesu wynosi powyżej 20% składu - są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem innych bezalkoholowych napojów niegazowanych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. Wobec powyższego stwierdzono, że nie istnieją żadne racjonalne przesłanki, które decydowałyby o odróżnieniu napojów aloesowych od innych napojów, o których mowa w poz. 31 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Tym samym prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż - w zgodzie z zasadami płynącymi z unijnych regulacji VAT - do sprzedaży Napojów Aloesowych na terytorium kraju powinna znaleźć zastosowanie stawka 5% VAT. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w orzeczeniach TSUE, wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz stanowiskach polskich organów podatkowych wyrażanych w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Dlatego zarzucono, że organ wydając interpretację pominął całkowicie ww. przesłanki, wobec czego w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, a wszystkie okoliczności jednoznacznie potwierdzające podobieństwo napojów aloesowych do innych napojów, o których mowa w poz. 31 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT zostały precyzyjnie wskazane w stanie faktycznym wniosku interpretacyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy 112 w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup napojów.

Nadto zwrócono uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie - przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzono więc, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie. a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko napojów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy 112 wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe – zdaniem organu - nie oznacza więc bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej. Zatem stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy 112 jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa. Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej.

Przywołano wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, z którego wynika, że: "brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji" - pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że: "z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy" (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). "Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii" - pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.

Nadto podkreślono, że Rzecznik generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec tego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem, dokonując analizy w zakresie, czy dane towary są względem siebie podobne lub konkurencyjne zauważono, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Dlatego też wprowadzone przez ustawodawcę kryterium, tj. udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w danym napoju, dotyczy określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwala na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i nie spełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Zatem podsumowano, że aloesu nie można zaliczyć do warzyw czy owoców; nie można twierdzić, że napój z aloesu - będący przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą - jest towarem podobnym do niegazowanych napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. Natomiast tylko sprzedaż takich napojów korzysta z preferencyjnej, obniżonej stawki podatku w wysokości 5%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a.") i na zasadach określonych w art. 57a tej ustawy, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną; bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega zatem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Skarga zbadana w oparciu o powyższe reguły nie jest uzasadniona, gdyż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czyli ustawy o VAT i rozporządzenia MF.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii możliwości opodatkowania przez Skarżącą stawką 5% VAT sprzedaży napojów aloesowych na terytorium kraju.

Zdaniem Strony możliwość stosowania obniżonej stawki VAT w świetle polskich przepisów podatkowych wynika z tego, że dla bezalkoholowych napojów niegazowanych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%; w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wymieniono towary sklasyfikowane pod symbolem statystycznym PKWiU ex 11.07.19.0, tj. pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego; zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju. Nadto wskazała, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT stawki obniżone mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów i świadczenia usług, których kategorie są enumeratywnie wyliczone w Załączniku III do Dyrektywy; według poz. nr 1 tego Załącznika III wynika, że z preferencji podatkowej mogą korzystać środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych, produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych; pojęcie "środków spożywczych" użyte w tej poz. nr 1 nie zostało zdefiniowane w przepisach Dyrektywy VAT, lecz zostało wyjaśnione w orzecznictwie TSUE, gdzie omawiana pozycja załącznika dotyczy środków spożywczych w ogólności i nie wprowadza żadnych rozróżnień ani ograniczeń. Natomiast sporne napoje aloesowe zawierają ponad 20% [...] (soku z aloesu), tj. składają się w ponad 20% z soku z aloesu, który jest sokiem warzywnym, co potwierdza definicja ze Słownika Języka Polskiego oraz przytoczone fragmenty sporządzonej Ekspertyzy.

Zdaniem organu natomiast w załączniku nr 10 do ustawy - Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% - pod poz. 31 wpisano jako symbol PKWiU ex 11.07.19.0, a na podstawie pkt 1 objaśnień do ww. załącznika, termin "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego ugrupowania; zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy - przez "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, co ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru". Poza tym w Słowniku wyrazów obcych PWN aloes zdefiniowano jako bylinę; nie został wymieniony także w działach 7 i 8 dotyczących m.in. klasyfikacji owoców i warzyw Wspólnej Taryfy Celnej; Główny Urząd Statystyczny w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w Sekcji A "Produkty rolnictwa, leśnictwa, łowiectwa i rybactwa oraz usługi wspomagające" (PKWiU 01), która zawiera m.in. rośliny uprawne i produkty pochodzenia roślinnego także nie zawarł aloesu w grupowaniu wskazującym warzywa i owoce; również Nomenklatura Scalona w załączniku wskazuje, że "aloes nie jest owocem objętym działem 8, lecz rośliną objętą działem 6", który obejmuje "drzewa żywe i pozostałe rośliny; bulwy, korzenie i podobne; kwiaty cięte i liście ozdobne". Wobec powyższego – zdaniem organu - aloesu nic można zaliczyć do warzyw czy owoców, a w konsekwencji napoje z niego nie mogą podlegać obniżonej stawce VAT.

Na wstępie wobec naczelnej wartości jaką jest spójność systemu prawa należy zaakcentować jednolitość pojęć i obowiązków podatkowych oraz zakaz interpretacji rozszerzającej możliwości zastosowania stawek preferencyjnego opodatkowania. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji nomenklatury scalonej (CN), to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN (poz. 5.2.2 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008).

W załączniku do ww. rozporządzenia wskazano, iż grupowanie o symbolu PKWiU 11.07.19.0 (pozycja 2202 CN) obejmuje ,,pozostałe napoje bezalkoholowe".

Natomiast w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, w którym zgodnie z art. 41 ust. 2a tej ustawy, zamieszczono wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 31 - symbol PKWiU ex 11.07.19.0 - zawarto zapis o treści: "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: 1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, 2) zawierające tłuszcz mlekowy (brzmienie obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia towaru do procedury celnej).

Z kolei w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów, wydanego w wykonaniu delegacji zawartej w art. 41 ust. 15 ustawy o VAT, zatytułowanego "Wykaz towarów, których import objęty jest stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług" w poz. 124 (kod CN 2202) znajduje się zapis o treści: "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009".

Z objaśnienia nr 11 do tej pozycji wynika, że 5% stawką VAT mogą być objęte wyłącznie niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy.

Skoro więc zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT, 5% stawką mogą być objęte wyłącznie napoje bezalkoholowe niegazowane, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego i zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów stawką tą mogą być objęte wyłącznie niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, to sporny produkt – jako stanowiący niegazowany napój bezalkoholowy nie zawierający w składzie ani soku owocowego, ani soku warzywnego lub soku owocowo-warzywnego, gdyż za taki aloes nie jest klasyfikowany ani w pojęciach słownikowych ani opracowaniach naukowych - nie może być objęty 5% stawką podatku VAT. W konsekwencji więc prawidłowo organ uznał, że napój ten jest opodatkowany 23 % stawką podatku VAT, stosownie do postanowień art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że regulacje prawne w omawianym zakresie nie budzą wątpliwości, zaś stanowisko Skarżącej prezentowane w skardze pozostaje w oczywistej sprzeczności z nimi. Strona wskazuje na Ekspertyzę, z której treści nie wynika ani owocowa, ani warzywna natura, charakter aloesu, a jedynie jego zastosowanie i przydatność – czego organ nie kwestionuje. Liście aloesu traktowane są jak warzywne, powszechnie wykorzystywane jako składnik żywności, napojów oraz innych produktów żywnościowych – jednak nie mieszczą się w pojęciu warzywa/owocu. Wskazywany przed symbolem PKWiU oznacznik "ex" nakazuje węższe niż w danym ugrupowaniu rozumienie zakresu wyrobów i usług. Tym samym niweluje możliwość rozszerzenia preferencyjnego opodatkowania na sporny produkt.

Jak wynika bowiem z opracowań encyklopedycznych aloes to bylina z rodziny liliowatych; pochodzi z Afryki Pd; sukulent o grubych, mięsistych liściach; uprawiany w gruncie dla leczniczego surowca (aloe) i włókna z liści oraz w doniczkach jako ozdobny. Bylina to wieloletnia roślina zielna; trwała tylko część podziemna; na zimę traci pędy całkowicie (np. szparag) lub częściowo (np. złocienie trwałe). Natomiast sukulenty to rośliny kserofityczne, magazynujące wodę na okres suszy w mięsistych łodygach lub liściach o grubej skórce; np. kaktusowate, wilczomlecze, agawy (półpustynne tropik.); liczne gatunki ozdobne; w Polsce - rozchodniki (vide: Mała encyklopedia PWN, Warszawa 2000, s. 23, 121, 783). Stosownie więc do powyższego aloes nie jest ani warzywem - czyli jednoroczną, dwu- lub wieloletnią rośliną zielną służącą w całości lub części (np. owoce, nasiona, pędy, liście, kwiatostany) jako pokarm człowieka, spożywanym na surowo, po ugotowaniu, także w przetworach; ani owocem - organem roślin okrytozalążkowych osłaniającym nasiona i ułatwiającym rozsiewanie, okrytym owocnią.

Reasumując stwierdzić więc należy, że również chybione było powoływanie się na podobieństwo towarów. Również podnoszona przez Skarżącą Spółkę zasada neutralności fiskalnej nie została przez organ naruszona bowiem z regulacji unijnych tj. zapisów zarówno Wspólnej Taryfy Celnej jak i Nomenklatury Scalonej wynika, że aloes nie jest owocem/ warzywem lecz rośliną i tym samym na terenie UE jest tak samo traktowany i klasyfikowany. Wskazywane w skardze inne klasyfikacje ONZ - FAO czy WHO - nie mają charakteru podatkowego i tym samym przyjęte w ich standardach rozumienie towarów nie mogą mieć decydującego znaczenia dla niniejszej sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.