Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1184/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1184/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 grudnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2008r., sprawy ze skarg S. S. Firmy [...] "S" w T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 czerwca 2008r. Nr [...], w przedmiocie określenia różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące:, styczeń, luty, marzec, kwiecień 2007r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 640,00 zł (sześćset czterdzieści złote 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] znak: [...], [...], [...], [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił podatnikowi S. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą ,,S" w T., w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: za styczeń: 21.102,00 zł, za luty: 29.922,00 zł, za marzec: 51.328, 00 zł i za kwiecień: 55.691, 00 zł.

W uzasadnieniach decyzji podkreślono, że w stosunku do podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług z okres od [...] stycznia 2007r. do [...] kwietnia 2007r. W następstwie przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości, które mają wpływ na wysokość podatku naliczonego a w konsekwencji na rozliczenie podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2007r.

Wskazano także, że na podstawie art. 193§6 Ordynacji podatkowej kontrolujący uznali, iż prowadzona ewidencja nabyć na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007r. byłą prowadzona nierzetelnie w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych do samochodów o numerach rejestracyjnych: [...], [...],... . Nieprawidłowo zaewidencjonowane zostały kwoty z faktur VAT:

- za styczeń: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]

- za luty : nr [...], nr [....],

- za marzec: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...],

- za kwiecień: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...].

Powyższe faktury dotyczyły odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa (oleju) do samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony do których nie przeprowadzono dodatkowego badania technicznego potwierdzającego, iż samochody te spełniają warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniach decyzji podniesiono także, że samochody o numerach rejestracyjnych: [...], [...] i [...] posiadały dodatkowe badania techniczne, potwierdzone zaświadczeniami wydanymi przez stację kontroli pojazdów a do samochodów o numerach rejestracyjnych: [...], [...], ... nie wykonano badań technicznych potwierdzających, iż samochody te spełniają wymagania określone w art. 86 ust.1-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe ustalenia doprowadziły organ podatkowy do stwierdzenia, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych faktur nastąpiło z naruszeniem prawa tzn. art. 88 ust. 1 pkt.3 ustawy i podatku od towarów i usług. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Przepisu nie stosuje się w przypadku gdy obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynika z faktur VAT zawierających paliwa do pojazdów określonych w art.86 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnienie wymagań określonych w art. 86 ust.4 cyt. ustawy stwierdzane jest na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Odwołania od powyższych decyzji złożył podatnik działający przez pełnomocnika - doradcę podatkowego B. O. zarzucając naruszenie prawa procesowego poprzez pominięcie pełnomocnika, doradcy podatkowego podczas wszczęcia postępowania kontrolnego i niedopuszczenie tego pełnomocnika mimo, że w aktach Drugiego Urzędu Skarbowego w T. od wielu znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez podatnika. Wszczynając postępowanie kontrolne i nie dopuszczając pełnomocnika organ I instancji naruszył art. 136 i następne Ordynacji podatkowej co skutkuje nieważnością całego postępowania podatkowego. Nadto podatnik udzielił dodatkowego pełnomocnictwa I. C. m.in. do odbioru korespondencji jako pełnomocnik szczególny a tym samym organ podatkowy zignorował wszelkie pełnomocnictwa jakie udzielił podatnik. Co do naruszenia prawa materialnego , to organ podatkowy naruszył II i VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczące wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej. Jedną bowiem z podstaw podatku VAT jest zasada neutralności co wyraża art. 2 IV Dyrektywy oraz art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy. Przepisy prawa krajowego są niezgodne z przepisami VI Dyrektywy ale w tej sytuacji podatnik ma prawo pominąć przepis prawa krajowego niezgodny z przepisem VI Dyrektywy.

W konkluzji odwołania podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji w oparciu o art. 247§1 ust. 3 Ordynacji podatkowej i o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] znak: [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji z uwagi na fakt, że przedmiotowe decyzje nie podlegają wykonaniu w oparciu o art. 224 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 23 czerwca 2008r. znak: [...], [...], [...], [...] - orzekł w ten sposób, że utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję za miesiąc styczeń a za miesiące luty, marzec i kwiecień uchylił w całości zaskarżone decyzje i określił różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres.

W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że podatnik dla samochodów o numerach rejestracyjnych [...],[...], .... nie uzyskał zaświadczeń o których mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wobec tego nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowego oraz oleju napędowego w rozliczeniu za miesiące od stycznia 2007r. do kwietnia 2007r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia Prawa Europejskiego podniesiono, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Regulacje zawarte przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zezwalają natomiast państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, które byłyby rzeczywiście stosowane przez państwa członkowskie.

Organ podatkowy II instancji podniósł także, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało przedłożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony. B. O. nie przedłożył pełnomocnictwa mimo, że organ I instancji w piśmie dnia [...] lutego 2008r. znak: [...] poinformował go o skutkach niezłożeni pełnomocnictwa w zakreślonym 7 - dniowym terminie. Ponadto, podatnik S. S. w protokole z dnia [...] grudnia 2007r. jako pełnomocnika wskazał B. O. ale już w dniu [...] grudnia 2007r. oświadczył , że w postępowaniu będzie występował sam. Odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania na podstawie art. 247§1 Ordynacji podatkowej to odnosi się to do decyzji ostatecznej a te na skutek złożenia odwołania nie jest ostateczna.

Skargi na powyższe decyzje złożył podatnik S.S. działający przez pełnomocnika - doradcę podatkowego B. O. wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w oparciu o art. 145§1 pkt. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz, 1270 ze zm.) oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organy podatkowe pominęły w postępowaniu podatkowym pełnomocnika pomimo, że w aktach Drugiego Urzędu Skarbowego w T. znajdowało się pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego B. O. i do odwołania przedłożono właśnie to pełnomocnictwo, które nie zakwestionował organ podatkowy. Organy podatkowe naruszyły także VI Dyrektywę VAT oraz Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską a konkretnie art. 249 TWE. Przed akcesją Polski do Unii, nie było obowiązku przeprowadzenia dodatkowych badań technicznych pojazdów wobec czego skarżący miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Stanowisko podatnika jest zgodne z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. akt: III SA/WA 263/08.

W odpowiedzi na skargi organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podniósł także , że przywołany wyrok WSA w Warszawie zapadł na tle innych okoliczności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 15 grudnia 2008r. połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1184/08, I SA/Kr 1185/08, I SA/Kr 1186/08 i I SA/Kr 1187/08 do wspólnego rozpoznania i prowadzenia pod sygn. akt: I SA/Kr 1184/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z powodów innych aniżeli te które wskazano w środku zaskarżenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego poprzez pominięcie pełnomocnika- doradcy podatkowego B. O. w toku postępowania podatkowego, to należy wskazać, iż zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej o.p.) pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, art. 137 § 3 zd. 1 o.p. stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Kategoryczne brzmienie zacytowanego fragmentu przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa w tym więc zakresie, poprzez art. 137 § 4 o.p., odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 8 maja 2001 r. IV CKN 354/2000, LexPolonica nr 384663). Oznacza to, iż udzielenie pełnomocnictwa stanowi dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa. Pełnomocnik nie ma natomiast obowiązku działania w zastępstwie za osobę trzecią. Obowiązek taki może jednak wypływać z dodatkowego stosunku prawnego łączącego mocodawcę z umocowanym np. umowy zlecenia, z tym iż okoliczność ta z punktu widzenia przepisów postępowania podatkowego i wypływających z nich dla pełnomocnika obowiązków i uprawnień procesowych nie ma żadnego znaczenia. Organy w toku postępowania nie mają bowiem obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Powyższe uwagi mają tę doniosłość, iż pozwalają na sformułowanie wniosku, iż bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. (vide: wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. akt: II FSK 128/08 LEX nr 360005).

Sąd stoi na stanowisku, zgodnie z którym organ nie jest uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane stronie i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę. Jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować wolę działania w imieniu reprezentowanego poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Istotne jest więc, by pełnomocnik ujawnił chęć działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu. Organ nie może natomiast z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika, nie można bowiem wykluczyć, iż z pewnych względów osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze, mimo iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści. W takiej sytuacji posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie wykazano aby w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. tj. [...] do akt administracyjnych złożone zostało pełnomocnictwo do reprezentowania strony - brak podstaw do przyjęcia, że w dacie tej pełnomocnik skutecznie został ustanowiony. Tym samym błędnie skarżący uznał, że organ uchybił prawu, nie doręczając tej decyzji doradcy podatkowemu B. O.

Do czasu złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym art. 137 § 3 o.p. - przyjąć bowiem należy, że strona nie działa przez pełnomocnika. W konsekwencji wydana w sprawie decyzja powinna zostać doręczona stronie, stosownie do treści art. 145 § 1 o.p. Zgłoszenie się pełnomocnika, bez jednoczesnego dołączenia do akt pełnomocnictwa, obliguje wprawdzie organ administracyjny do dokonania wezwania o uzupełnienia powyższego braku (k. 22 akt podatkowych) nie ma jednak podstaw normatywnych, które nakazywałyby organowi administracyjnemu powstrzymanie się z wydaniem czy też z doręczeniem wydanej już decyzji stronie do czasu złożenia brakującego pełnomocnictwa.

Dodatkowo należy podkreślić, że zadanie Sądu administracyjnego sprowadza się do ustalenia, czy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym zgromadzony został w sposób, jaki odpowiada wymaganiom stawianym przez przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym, zarówno w toku postępowania toczącego się przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego. (vide: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2006r. sygn. akt: II FSK 1416/05 niepubl.). Zgromadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia rzeczywistego obrazu stanu faktycznego i ujęcie ich w aktach sprawy pozwala skontrolować sądowi pierwszej instancji nie tylko ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego , lecz także poprawność dokonanej subsumcji (art.122 i art. 187§1 o.p.).

Przenosząc powyższe rozważenia na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż organ podatkowy zakwestionował prawidłowość dokonanych odliczeń odnoszących się do dziesięciu z trzynastu pojazdów, których właścicielem był Skarżący. Organ podatkowy analizował masę całkowitą pojazdów samochodowych w oparciu o przedłożone do akt sprawy dokumenty. Przeprowadzona analiza była jednak niedokładna i obarczona błędami. Organ podatkowy nie sprawdził czy podatnik jest właścicielem czy współwłaścicielem wszystkich pojazdów. W przypadku pojazdu samochodowego o nr rej. [...] podatnik jest jego współwłaścicielem (k. 10 a - akt podatkowych, drugim współwłaścicielem jest [...] Bank Spółka Akcyjna w P.). Kolejnym uchybieniem jest nieustalenie czy pojazd o nr rej. [....] (k. 9 akt podatkowych) określony jako ,,ciężarówka" rzeczywiście był pojazdem nie przekraczającym 3,5 tony jak przyjęły organy podatkowe mimo, że w katach sprawy nie ma żadnego dokumentu wskazującego na wielkość masy całkowitej pojazdu.

Niedokładne, niepełne a w konsekwencji wadliwe ustalenia faktyczne doprowadziły do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Z tych względów, Sąd uznał, iż zaskarżone decyzje zapadły z naruszeniem art.122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej co powoduje konieczność ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) Postępowanie zatem w tym zakresie musi zostać powtórzone. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą przeprowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem powołanego przepisu oraz uwzględnić wskazanie i dokonana przez Sąd ocenę prawną. Winny zgromadzić materiał dowodowy tj. wszystkie dowody rejestracyjne kwestionowanych pojazdów i wnikliwie przeanalizować uwidocznione w nich zapisy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) -uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.)-ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzje z dnia [...] wydane przez organ I instancji. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje znak: Sąd działał w trybie art.111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także ich rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W sprawie poddanej osądowi mamy do czynienia z przypadkami jednorodnych decyzji administracyjnych. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich skarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania przy identycznym stanie faktycznym, stąd zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek o którym mowa w art. 111§2 a względy ekonomii procesowej, szybkość postępowania i ograniczenie jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§2 i §3, art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt. 1 lit.a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 02 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ).