Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 20/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1-3 i ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1-2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 174 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] kwietnia 2020 r., uzupełnionym pismami z [...] czerwca 2020 r. i [...] sierpnia 2020 r., "A" S.A. w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest produkcja piwa w [...] browarach zlokalizowanych na terytorium Polski. Spółka na potrzeby prowadzonej działalności nabywa na rynku energię elektryczną służącą przede wszystkim procesom produkcyjnym. W związku z tym, że ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom spółka podjęła działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen tej energii. W tym celu weszła we współpracę z "B" Sp. z o.o. (dalej jako: "Kontrahent", a łącznie ze spółką dalej jako: "Strony"), która produkuje energię elektryczną i dokonuje jej sprzedaży do dystrybutorów (Strony nie dokonują sprzedaży/zakupu energii bezpośrednio ze sobą, co wynika uwarunkowań prawnych obowiązujących w UE). Strony zawarły umowę, w ramach której podejmują wzajemne działania mające na celu de facto zabezpieczenie ceny energii elektrycznej (dalej jako: "Umowa").

Kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Głównym przedmiotem jego działalności gospodarczej jest wytwarzanie energii elektrycznej. Kontrahent jest właścicielem farm wiatrowych oraz farmy fotowoltaicznej, zlokalizowanych na terytorium Polski. Przy wykorzystaniu farm produkuje i sprzedaje do dystrybutorów energię elektryczną. Według informacji uzyskanej przez spółkę, celem zawarcia Umowy przez Kontrahenta jest symetryczne zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej wyprodukowanej w wyspecyfikowanych farmach wiatrowych.

Ceny zakupu energii elektrycznej przez spółkę, jak również ceny sprzedaży energii elektrycznej przez Kontrahenta są powiązane i kształtują się w oparciu o cenę określaną na Rynku Dnia Następnego prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii (dalej odpowiednio jako: "TGE" i "Cena zmienna"). Oznacza to, że w przypadku, gdy Cena zmienna wzrasta, co do zasady wzrastają również ceny, do których zapłaty zobowiązana jest spółka dokonując zakupu energii elektrycznej, oraz jaką otrzymuje Kontrahent dokonując sprzedaży energii elektrycznej.

Na bazie porównania ilości energii elektrycznej zakupionej przez spółkę do ilości energii wyprodukowanej w tym samym czasie przez Kontrahenta, Strony określiły współczynnik, według którego na potrzeby realizacji Umowy szacowana jest ilość zakupu (zużycia) przez spółkę oraz sprzedaży przez Kontrahenta energii elektrycznej (dalej jako: "Współczynnik energii"). Współczynnik energii jest określany na każdy rok kalendarzowy odrębnie. Szacunkowa ilość zakupionej przez spółkę na rynku energii elektrycznej oraz jednocześnie ilość energii sprzedanej przez Kontrahenta "tak jakby" na potrzeby spółki jest liczona w ten sposób, że Kontrahent przykłada Współczynnik energii do ilości wyprodukowanej przez siebie energii elektrycznej w farmach wiatrowych.

Kontrahent prowadzi godzinowy monitoring rozliczeń, w ramach którego ewidencjonuje swoją realną produkcję energii elektrycznej, która jest skorelowana zarówno ze sprzedażą energii do dystrybutorów przez Kontrahenta, jak również - na bazie Współczynnika energii - z zakupem energii elektrycznej przez spółkę (dalej jako: "Ewidencje godzinowe"). Jednocześnie ewidencja określa w każdej godzinie danego dnia zmiany Ceny zmiennej energii na TGE, wskazując, czy ceny te są niższe, czy wyższe od Ceny kontraktowej opisanej w poniższym paragrafie. Strony ustaliły w Umowie referencyjną stałą cenę energii elektrycznej (dalej jako: "Cena kontraktowa"), która jest w każdej godzinie porównywana z Ceną zmienną energii elektrycznej publikowaną przez TGE. W przypadku, gdy Cena kontraktowa jest niższa lub wyższa od Ceny zmiennej publikowanej przez TGE, Strony są zobowiązane do wzajemnego rozliczenia różnicy między tymi kwotami (dalej jako: "Kwota różnicy") według następujących zasad: - jeżeli Cena zmienna energii elektrycznej z TGE jest wyższa od założonej przez Strony Ceny kontraktowej - Kontrahentowi jest naliczana wysokość Kwoty różnicy o wartości powstałego odchylenia między Ceną kontraktową a Ceną zmienną; - jeżeli Cena zmienna energii elektrycznej z TGE jest niższa od założonej przez strony Ceny kontraktowej - spółce jest naliczana wysokość Kwoty różnicy o wartości powstałego odchylenia między Ceną kontraktową a Ceną zmienną; - jeżeli Kwota różnicy wynosi zero, wówczas nie dochodzi do żadnych rozliczeń pomiędzy Stronami. Dzięki powyższym ustaleniom Strony gwarantują sobie stałą cenę zakupu (w przypadku Spółki) oraz sprzedaży (w przypadku Kontrahenta).

Zgodnie z ustaleniami wypłata Kwoty różnicy nie odbywa się w oparciu o Ewidencje godzinowe, lecz odbywa się raz w miesiącu w oparciu o miesięczne rozliczenie, które jest tworzone na podstawie zestawionych kwot Ewidencji godzinowych, które to kwoty są następnie wzajemnie kalkulowane/sumowane (dalej jako: "Rozliczenie miesięczne"). Rozliczenie miesięczne porównuje wszystkie kwoty odchyleń, które zostały zaewidencjonowane w ramach Ewidencji godzinowych, po stronie spółki lub Kontrahenta i wskazuje na ostateczną Kwotę różnicy pomiędzy tymi kwotami (dalej jako: "Ostateczna Kwota różnicy") oraz Stronę, która jest finalnie zobowiązana do jej wypłaty.

W związku z podejmowanymi w ramach Umowy działaniami spółka nie ma zamiaru poszerzać zakresu przedmiotu działalności wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Działania te mają dla prowadzonej przez spółkę działalności jedynie charakter zabezpieczający. Obecnie prowadzone działania w ramach realizacji Umowy nie wpływają w żadnym stopniu na procesy produkcyjne spółki. Czynności te mają jedynie na celu ustabilizowanie ceny zakupu energii przez spółkę.

Spółka wskazała, że skala ewentualnego obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe aktualnie stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez nią z tytułu podstawowej działalności gospodarczej. Roczne przychody spółki za 2019 r. wyniosły ok. [...] mld zł, co średniomiesięcznie daje przychód w wysokości ok [...] mln zł. Z dotychczasowych rozliczeń między Stronami wynika, że w pierwszym miesiącu funkcjonowania Umowy kwota Ostatecznej Kwoty różnicy wyniosła [...] zł.

Spółka nie przewiduje zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej na swoją rzecz lub na rzecz Kontrahenta, nie będzie także dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych w tym zakresie. Nie planuje także zatrudniania dodatkowego personelu, który będzie zajmował się prostą obsługą administracyjną podejmowanych w tym zakresie działań spółki. Obecnie zaangażowanie administracyjne spółki związane z rozliczaniem podejmowanych w ramach Umowy działań jest nieznaczne. Spółka nie nabyła w związku z podejmowanymi działaniami dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych, w związku z którymi przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Poza spółką i Kontrahentem w transakcji nie biorą udziału żadne podmioty trzecie.

W kwestii zakupu energii elektrycznej, spółka wskazała, że posiada jednego dostawcę energii elektrycznej (nie jest nim Kontrahent), od którego nabywa energię elektryczną. Wysokość wynagrodzenia za zakup energii elektrycznej, do którego zapłaty zobowiązana jest spółka, jest skorelowana z ceną energii elektrycznej na TGE. Z punktu widzenia spółki to ta cena zakupu energii jest przedmiotem zabezpieczenia opisaną we wniosku transakcją. Natomiast po stronie Kontrahenta przedmiotem zabezpieczenia jest cena energii elektrycznej wyprodukowanej w wyspecyfikowanych farmach wiatrowych będących własnością Kontrahenta.

Zawarta między Stronami Umowa ma charakter umowy hedgingowej. Jej celem jest zabezpieczenie stałej ceny energii elektrycznej poprzez wykorzystanie instrumentu finansowego typu "fixed-for-floating financial swap". Jest to instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 328 ze zm. – w skrócie: "u.o.i.f."). Instrument ten odzwierciedla prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, niemniej nie może on być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Strony Umowy nie przewidziały w jej treści dodatkowego wynagrodzenia za usługi objęte zakresem wniosku, gdyż z uwagi na specyfikę konkretnego przypadku rozliczenia między Stronami albo spółka, albo Kontrahent (w zależności od okoliczności) otrzymuje równowartość Ostatecznej Kwoty różnicy. Celem zawartej Uumowy nie jest zysk żadnej ze Stron, ale zabezpieczenie się przed zmianą cen energii elektrycznej, stąd Strony, realizując zasadę swobody umów, nie widziały potrzeby określania w umowie dodatkowego wynagrodzenia z tytułu transakcji.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytania:

1. czy czynności podejmowane przez spółkę na rzecz Kontrahenta polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, zwolnione z VAT?,

2. czy podstawą opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez spółkę na rzecz Kontrahenta jest Ostateczna Kwota różnicy należna spółce od Kontrahenta na podstawie Rozliczenia miesięcznego?,

3. czy obrót z tytułu wykonywania przez spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być przez spółkę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.")?.

Zdaniem spółki, odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 powinny być twierdząca, a na pytanie nr 3 odpowiedź powinna być przecząca.

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 spółka podała, że w sytuacji, gdy Cena zmienna energii elektrycznej z TGE jest wyższa niż Cena kontraktowa, a z Rozliczenia miesięcznego wynika, iż zobowiązanym do zapłaty Ostatecznej Kwoty różnicy jest Kontrahent, to wówczas należy uznać, że spółka świadczy usługi zabezpieczenia ceny energii elektrycznej na rzecz Kontrahenta, w zamian za co należne jest jej określone w Umowie wynagrodzenie w postaci Ostatecznej Kwoty różnicy. Na mocy Umowy spółka zobowiązała się bowiem do zabezpieczenia powstałych różnic pomiędzy Ceną zmienną energii elektrycznej na TGE a Ceną kontraktową ustaloną przez Strony. Usługi spółki mają zatem na celu minimalizację ryzyka po stronie Kontrahenta związanego ze zmianą ceny zmiennej na TGE. W związku z powyższym spółka stwierdziła, że w sytuacji opisanej we wniosku dochodzi do świadczenia przez nią na rzecz Kontrahenta usług w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych, które to zabezpieczenia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u.

W zakresie pytania nr 2 spółka uznała, że jej wynagrodzenie stanowi dopiero Ostateczna Kwota różnicy, gdyż to ta kwota zostaje spółce wypłacona przez Kontrahenta z tytułu świadczonych przez nią usług (o ile oczywiście jest ona w ogóle należna spółce - może się bowiem okazać, że za dany miesiąc to Kontrahentowi należna jest jakaś kwota a nie spółce). Spółka podkreśliła, że z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania oraz regulującego ją art. 29a ust. 1 u.p.t.u., bez znaczenia powinny pozostać określone w oparciu o Ewidencje godzinowe kwoty, gdyż nie są one spółce wypłacane, a więc nie stanowią one wynagrodzenia spółki w związku ze świadczonymi przez nią usługami (mają wyłącznie charakter ewidencyjny, dla celów ustalenia Rozliczenia miesięcznego). Dopiero ich zestawienie z kwotą, która jest wstępnie ewidencjonowana spółce przez Kontrahenta, pozwala na określenie Ostatecznej Kwoty różnicy, która jest wypłacana spółce. Przyjęcie odmiennego od stanowiska prowadziłoby do rozliczenia podstawy opodatkowania wbrew zasadom wyrażonym m.in. przez TSUE w wyroku z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska vs Niemcy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie może być wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje.

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 3 spółka stwierdziła, że z kalkulacji Współczynnika, w oparciu o pkt 2 art. 90 ust. 6 u.p.t.u. należy wyłączyć obrót, jeśli spełnione zostaną łącznie dwa warunki: 1) obrót będzie wynikał z transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 u.p.t.u. lub innych usług finansowych, 2) transakcje te będą miały charakter pomocniczy. Zdaniem spółki w sprawie spełnione są oba warunki. Pierwszy warunek jest spełniony, gdyż świadczone przez spółkę usługi stanowią usługi zabezpieczeń transakcji finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. Jednocześnie spółka stwierdziła, że nawet gdyby jej usługi nie stanowiły zabezpieczeń transakcji finansowych, to i tak same z siebie byłyby usługami finansowymi. W zakresie drugiego warunku spółka wskazała, że świadczone przez nią usługi stanowią usługi pomocnicze w rozumieniu ww. przepisów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2020 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie pytania nr 2, tj. ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez spółkę na rzecz Kontrahenta, i za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 3, tj.: zwolnienia z VAT czynności polegającej na świadczeniu usług za wynagrodzeniem podejmowanych przez spółkę na rzecz Kontrahenta polegającej na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u., a także wliczenia obrotu z tytułu wykonywania przez spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. obejmuje zwolnieniem od podatku czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia, do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązywania się przez niego ze spłaty długu. Ponadto organ zaznaczył, że warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku powyższych poręczeń, gwarancji i zabezpieczeń jest ich finansowy charakter. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. zwalnia od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w u.o.i.f., z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Organ zaznaczył, że ustawodawca, zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. odwołał się do definicji zawartych w u.o.i.f. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Organ podkreślił, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 u.p.t.u. winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady.

Organ zwrócił uwagę, że z art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. wynika, że zwolnieniem objęte są usługi mające na celu zabezpieczenie transakcji finansowych (ubezpieczeniowych), a dokładniej mówiąc takie usługi, które stanowią rodzaj wykonania określonej transakcji finansowej/ubezpieczeniowej, gdyż pojęcie "zabezpieczenia" oznacza "to, co stanowi gwarancję wypłacalności lub dotrzymania umowy" (zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN) i treść art. 43 ust. 1 pkt 39 odnosi się bezpośrednio do transakcji finansowych/ubezpieczeniowych, co oznacza, że dotyczy ono gwarancji wykonania/dotrzymania tego typu umów.

Ze względu na fakt, że spółka w ramach zawartej umowy hedgingowej wykorzystuje instrumenty finansowe typu "swap", powstała wątpliwość czy w opisanym przypadku mamy do czynienia z samym zabezpieczeniem transakcji finansowej, czy też z zawarciem umowy o charakterze finansowym, która jest realizowana poprzez wykorzystanie ww. instrumentu finansowego w rozumieniu u.o.i.f., a tym samym czy w sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.

W ocenie organu, w przypadku zawarcia umowy polegającej na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej nie mamy do czynienia z zabezpieczeniem dokonanej/zawartej transakcji finansowej, lecz z zawarciem umowy finansowej, która jest realizowana poprzez wykorzystanie instrumentu finansowego. Świadczone przez spółkę w ramach ww. umowy usługi korzystają przy tym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., na co wskazują następujące okoliczności:

- zawarta umowa hedgingowa (rozumiana jako zabezpieczenie przed zmianą instrumentu bazowego - w tym przypadku poziomu ceny energii) ma charakter umowy finansowej i jest realizowana przez strony przy użyciu instrumentu finansowego typu "fixed-for-floating financial swap",

- ww. instrument zabezpiecza ustaloną w umowie cenę energii elektrycznej w ten sposób, że strony umowy zapewniają sobie wzajemnie stałą (ang. fidex) cenę odpowiednio zakupu lub sprzedaży energii elektrycznej, której wysokość wskazana jest w umowie. Przyczyną takiego działania jest okoliczność, że cena energii elektrycznej ulega na rynku częstym wahaniom (ang. floating). Przedmiotem rozliczeń między stronami są natomiast środki pieniężne (ang. financial swap),

- "fixed-for-floating financial swap" jest instrumentem finansowym w rozumieniu u.o.i.f., o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d tej ustawy,

- ww. instrument ten nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów. Odzwierciedla on prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, niemniej nie może on być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Co prawda instrumentem bazowym dla ustalenia wzajemnych rozliczeń Stron jest towar w postaci energii elektrycznej, niemniej w ramach umowy między stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego (tzw. swap nierzeczywisty). Strony nie realizują względem siebie dostawy towarów (energii elektrycznej), co potwierdza wyraźnie sama treść Umowy, gdzie wyraźnie wskazano, że przedmiot Umowy nie obejmuje fizycznej dostawy energii między Stronami.

Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że w wyniku zawartej umowy realizowanej przy użyciu ww. instrumentu finansowego dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron umowy w zależności bowiem od tego czy cena energii jest wyższa bądź niższa od ustalonej w umowie, spółka bądź jej Kontrahent w oparciu o rozliczenie miesięczne wypłaca drugiej stronie ostateczną kwotę różnicy.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że spółka świadczy na rzecz swojego Kontrahenta usługi, które korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. W rezultacie tych rozważań organ uznał za błędne stanowisko spółki w zakresie zwolnienia z VAT czynności polegającej na świadczeniu usług za wynagrodzeniem podejmowanych przez spółkę w ramach Umowy polegającej na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u.

Za prawidłowe organ uznał stanowisko spółki w zakresie pytania nr 2. W tym kontekście organ stwierdził, że podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z tytułu czynności wykonywanych przez spółkę na rzecz Kontrahenta stanowi kwota będąca faktycznym wynagrodzeniem spółki, a więc Ostateczna Kwota różnicy należna spółce od Kontrahenta na podstawie Rozliczenia miesięcznego, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Odnosząc się do 3 kwestii organ wskazał, że ustawodawca zarówno w u.p.t.u., jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "charakter pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Organ zauważył, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – w skrócie: "Dyrektywa 112") wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Opierając się na orzecznictwie TSUE organ wywiódł, że przesłankami uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy 112, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u., powinien być niewielki poziom wykorzystywania składników przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. Ponadto nie mogą to być transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

W ocenie organu, przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że działalność finansowa jaką spółka wykonuje na rzecz Kontrahenta jest wpisana w jej zasadniczą działalność. Czynności wykonywane przez spółkę nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym za czym przemawiają m.in. następujące okoliczności:

- usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły, nie jest zatem przypadkowa i sporadyczna,

- ww. transakcja mimo, że ma charakter odmienny od głównych czynności wykonywanych przez spółkę, takich jak produkcja i sprzedaż piwa, to ze względu na swój cel jakim jest zoptymalizowanie prowadzonej działalności poprzez zabezpieczenie i uchronienie przed wahaniami cen energii, stanowi stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie głównej działalności spółki,

- znikome wykorzystanie składników majątkowych i zasobów osobowych przy realizacji ww. transakcji nie przesądza o jej pomocniczym charakterze skoro jest ona nieodłączną częścią działalności głównej spółki i jest dokonywana po to by w sposób efektywny wykonywać tą działalność.

W konkluzji powyższych rozważań organ stwierdził, że wykonywane przez spółkę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie opisanym we wniosku, nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a w konsekwencji wartość obrotu z tytułu wykonywania przez spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

W skardze z [...] grudnia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zażądała uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej w części, tj. w części objętej zakresem pytania nr 3, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 - w skrócie: "o.p.") poprzez:

- dokonanie zmian w ocenianym stanie faktycznym wskutek nieuprawnionego przyjęcia, że czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej stanowiły stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie głównej działalności spółki,

- pominięcie w rozważaniach tego istotnego elementu stanu faktycznego, że spółka na potrzeby prowadzonej działalności nabywa na rynku energię elektryczną, służącą przede wszystkim procesom produkcji piwa, a zabezpieczenie ceny nabywanej energii elektrycznej jest podejmowane dodatkowo, w celu zabezpieczenia skarżącej przed ryzykiem zwiększonych kosztów, wynikających ze wzrostu cen energii,

2) art. 90 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię polegającego na uznaniu, że wykonywane przez spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do konkluzji, że czynności te są czynnościami o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.,

3) art. 90 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. ich niezastosowanie, będącą skutkiem niewłaściwej wykładni art. 90 ust. 6 u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że obrót z tytułu tych czynności powinien być przez skarżącą wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

W argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że świadczone przez nią usługi polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a tym samym obrót z tytułu świadczenia usług zabezpieczenia ceny energii elektrycznej nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji Współczynnika ze względu na spełnienie wszystkich kryteriów przewidzianych w przepisach u.p.t.u. oraz Dyrektywy 112. W tym kontekście skarżąca podkreśliła, że świadczone przez nią usługi polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej nie są charakterystyczne dla prowadzonej przez nią działalności. Spółka nie angażuje istotnych zasobów majątkowych/osobowych do świadczenia tych usług. Obrót uzyskiwany z tytułu usług zabezpieczenia cen energii jest nieistotny z punktu widzenia przychodów z podstawowej działalności spółki. W ramach zabezpieczenia cen energii spółka współpracuje wyłącznie z jednym kontrahentem.

Skarżąca zarzuciła, że organ błędnie przyjął, że wykonywane przez nią czynności nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym. Ponadto zarzuciła wewnętrzną sprzeczność w sformułowanym przez organ uzasadnieniu interpretacji w zakresie ustalenia, jak istotnym elementem dla oceny, czy dana transakcja jest transakcją pomocniczą, jest poziom wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I

z 4 marca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, wykonywane przez spółkę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie opisanym we wniosku (usługi zabezpieczenia ceny energii elektrycznej), nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a w konsekwencji wartość obrotu z tytułu wykonywania przez spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem organu interpretacyjnego, orzecznictwo TSUE oraz art. 174 Dyrektywy 112 pozwalają na stwierdzenie, że przesłankami uznania transakcji za pomocniczą powinien być niewielki poziom wykorzystywania składników przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. Ponadto nie mogą to być transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. W ocenie organu, przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że działalność finansowa jaką spółka wykonuje na rzecz Kontrahenta jest wpisana w jej zasadniczą działalność.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, świadczone przez nią usługi polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej nie są charakterystyczne dla prowadzonej przez nią działalności. Spółka nie angażuje istotnych zasobów majątkowych/osobowych do świadczenia tych usług. Obrót uzyskiwany z tytułu usług zabezpieczenia cen energii jest nieistotny z punktu widzenia przychodów z podstawowej działalności spółki. W ramach zabezpieczenia cen energii spółka współpracuje wyłącznie z jednym kontrahentem. Według skarżącej usługi polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art.90 ust. 6 u.p.t.u.

Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że stosownie do art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza obrotu uzyskanego z tytułu transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (art. 90 ust. 6).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że powyższa regulacja (w zakresie ust. 6) jest implementacją art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112, gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego.

W kontekście art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w dotychczas wydawanych orzeczeniach zgodnie przyjmowano, że transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. Podkreśla się także, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście akcentuje się w judykaturze, że oceniając, czy dana czynność stanowi pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., należy uwzględniać szereg różnych okoliczności, na przykład: niewielki dochód przy tych transakcjach na poziomie około 1% i tylko w odniesieniu do niektórych transakcji, niewielka ich częstotliwość, niewielkie zaangażowanie zasobów finansowych i osobowych (por. wyrok NSA

z 7 października 2020 r., I FSK 2010/17; i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 13 marca 2020 r., I FSK 833/19; ww. wyroki i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z 20 lutego 2020 r. (I FSK 1693/17) także odnoszącym się do problematyki stosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u., NSA stwierdził m.in., że termin "sporadyczne", jak i obecnie obowiązujący termin "pomocnicze", wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność. Zdaniem NSA, dokonywanie wykładni celowościowej art. 90 ust. 6 ustawy o u.p.t.u. w sposób, który utożsamiałby sporadyczność ze znikomym udziałem świadczeń zwolnionych w zestawieniu z działalnością przedsiębiorcy, prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może w tej kwestii zostać uznane za wystarczające. Przepis ten stanowi, bowiem konsekwencję pewnych założeń ustawodawcy, które dla ich zastosowania, muszą zostać w konkretnym przypadku zrealizowane tak, by przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku nie godziło w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszało zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej. Odwołując się do analizowanego już orzecznictwa TSUE (m.in. w wyroku NSA z 25 maja 2017 r., I FSK 1877/15) NSA zauważył, że Trybunał każdorazowo orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy, co nadaje tym orzeczeniom charakter kazuistyczny. Dlatego też – w ocenie NSA - nie można uznać, by kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych (obecnie pomocniczych), została już w orzecznictwie Trybunału ustalona w sposób jednoznaczny.

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego co do przesłanek warunkujących zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u. jest nieprawidłowe.

Sąd przyznał rację skarżącej, że stanowisko organu zostało oparte w części na okolicznościach, które z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikają. Z podanych we wniosku okoliczności nie wynika bowiem, aby czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej stanowiły stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie głównej działalności skarżącej. Skarżąca wskazała we wniosku, że jej podstawowa działalność polega na produkcji i sprzedaży piwa, a jej prowadzenie możliwe jest bez podejmowania działań w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej. Podjęte działania nie mają na celu w jakikolwiek sposób rozszerzenia podstawowego zakresu działalności spółki. Celem tych działań nie jest osiągnięcie przychodu (zysku) z tytułu świadczenia tych usług, ale zabezpieczenie się przed ryzykiem zwiększonych kosztów, wynikających ze wzrostu cen energii. Z przedstawionych przez spółkę okoliczności nie wynika zatem, aby świadczenie tego rodzaju usług było stałym i niezbędnym elementem w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa spółki. Podjęte działania mają charakter poboczny (pomocniczy) w stosunku do zasadniczej działalności spółki.

Podkreślić w tym miejscu należy, że na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego – przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna tworzy stan ochrony prawnej jej zainteresowanego adresata, jeżeli się on do niej zastosuje. Jeżeli natomiast rzeczywisty obraz postępowania zainteresowanego będzie inny aniżeli przedstawiony został we wniosku o wydanie interpretacji, interpretacja ta nie będzie miała wartości prawnej, to znaczy – nie będzie uzasadnieniem powstania ochrony prawnej zainteresowanego (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., II FSK 1673/16). W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., I SA/Kr 994/17).

Wobec powyższego Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 14b § 1 o.p.

Z punktu widzenia przesłanek stosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w tej sprawie, istotne znaczenie ma także akcentowana przez skarżącą okoliczność wpływu transakcji zabezpieczenia ceny energii elektrycznej na ogólną sytuację finansową skarżącej. Podkreślenia wymaga skala ewentualnego obrotu wygenerowanego przez ww. transakcje, który stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez spółkę, na poziomie pół promila (co wynika z przedstawionych przez skarżącą danych dotyczących wielkości osiągniętego obrotu w 2019 r.). Zasadnie na tej podstawie wywodzi skarżąca, że usługi zabezpieczenia ceny energii elektrycznej nie są charakterystyczne dla prowadzonej przez spółkę działalności polegającej na produkcji i sprzedaży piwa.

W świetle powołanych wyżej orzeczeń, w ocenie Sądu istotna dla oceny przesłanek stosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u. jest także kwestia zaangażowania własnych zasobów majątkowych. Skarżąca słusznie zwróciła uwagę, że badanie poziomu zaangażowania zasobów finansowych i osobowych do świadczenia określonych usług, także jest kluczowym elementem analizy prowadzonej w celu ustalenia pomocniczego charakteru analizowanych tu transakcji. W tym kontekście istotne znaczenie mają wskazane przez skarżącą okoliczności, z których wynika, że nie przewiduje ona zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej. W szczególności spółka nie zamierza dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych, a ponadto nie planuje zatrudnienia dodatkowego personelu, który miałby zajmować się obsługą administracyjną podejmowanych przez spółkę działań. Z przedstawionych przez spółkę okoliczności wynika, że zaangażowanie aktywów w ramach świadczonych usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej jest znikome.

Zdaniem Sądu dla oceny kryterium "powtarzalności" świadczonych usług, istotne znaczenie ma także wskazana przez skarżącą okoliczność braku świadczenia tego typu usług w przeszłości oraz nie podejmowanie działań mających na celu poszukiwanie potencjalnych usługobiorców wśród osób trzecich. Skarżąca akcentuje w podanych okolicznościach fakt świadczenia przedmiotowych usług jedynie na rzecz Kontrahenta na podstawie jednej zawartej umowy, co w odniesieniu do rozmiaru podstawowej działalności skarżącej (produkcja i sprzedaż piwa) oraz wielość kontrahentów, z którymi współpracuje dotychczas w ramach tej działalności, wskazuje na sporadyczny charakter usługi zabezpieczenia cen energii elektrycznej.

W konkluzji tej części rozważań za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego.

Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p.

Sąd uznał natomiast, że nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 14c § 1 i 2 o.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zakresu zastosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u, w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części, tj. w części objętej zakresem pytania nr 3 (tiret trzecie sentencji interpretacji). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).