Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1177/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 174, art. 183 par. 1 i 2, art.  141 par. 4, art. 106 par. 3, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188,  art. 240 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 811/09 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 3 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 811/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R.S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 3 sierpnia 2009 r. o nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że Skarżąca R. S. w dniu 23 czerwca 2006 r. złożyła Wójtowi Gminy K. informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której wskazała jako przedmiot opodatkowania budowlę o wartości 9.800 zł.

2.1.1. W dniu 30 czerwca 2006 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie, na mocy którego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia w w.w. podatku za pawilon handlowy. Uzasadniając wydane orzeczenie, organ wskazał, że pawilon handlowy, w którym Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie spełnia wymogów definicji budynku lub budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).

2.1.2. Na skutek złożonego odwołania SKO w K. postanowieniem z dnia 5 września 2006 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie, zaś skargę na to postanowienie Skarżącej uwzględnił WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 r., I SA/ Sz 712/06.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Szczecinie wskazał, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia, czy ocena organu podatkowego, co do braku przesłanek opodatkowania pawilonu handlowego w świetle art. 1a pkt 2 u.p.o.l. jest prawidłowa. Następnie, Sąd odwołał się do definicji budynku z art. 1a pkt 1 u.p.o.l. oraz budowli z art. 1a pkt 2 tej ustawy, zauważając, że nie odpowiadają wymaganiom definicji ustawowej budynku niezwiązane trwale z gruntem tymczasowe obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej w skrócie: u.p.b.). Budynki niezwiązane trwale z gruntem w sensie fizycznym i wzniesione do przemijającego użytku nie odpowiadają także definicji budynku z u.p.o.l. Będą budowlą w rozumieniu tej ostatniej ustawy, o ile stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Żeby stwierdzić, czy dany obiekt winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości należy ocenić, czy jest obiektem budowlanym, następnie ustalić, czy obiekt ten ma cechy budynku, a jeśli nie spełnia, należy uznać go za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Ponieważ definicja z art. 3 pkt 3 u.p.b. jest jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę, niezbędna jest dalsza klasyfikacja danego obiektu. Jeśli więc mamy do czynienia z obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów u.p.b., a nie jest to budynek w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.o.l., gdyż brak trwałego związku z gruntem i fundamentów, to na podstawie definicji budowli z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. jest budowlą. To, że obiekt budowlany jest budowlą nie przesądza jeszcze o tym, że podlega on temu podatkowi, gdyż będzie tak wówczas, gdy jest związany z prowadzeniem działalności. Uznając, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogło być uznanie organów, co do braku podstaw do objęcia opodatkowaniem obiektów tymczasowych, wobec ich odrębnego zdefiniowania w art. 3 ust. 5 u.p.b.

WSA w Szczecinie stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni dokonaną wykładnię we wskazanym kierunku, a ponadto rozważy, czy spełnione są pozostałe przesłanki opodatkowania, tj. osoba podatnika i związek z działalnością gospodarczą.

2.1.3. Na skutek skargi kasacyjnej SKO w K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 1083/07, oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.

2.2. Decyzją z dnia 4 maja 2009 r. o nr [...] Wójt Gminy K. umorzył postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r.

Uzasadniając swoją decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że obowiązek podatkowy od tymczasowego obiektu budowlanego zlokalizowanego na działce powstaje dopiero od 1 stycznia następnego roku, a w dniu tym nie istniał już przedmiot opodatkowania, gdyż zgłoszenie obejmowało tylko okres od dnia 10 czerwca 2006 r. do 7 października 2006 r. Wg Wójta, w opisanej sytuacji nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (co wynika z interpretacji zaprezentowanej w wyroku NSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009 r., II FSK 1391/07), natomiast w sprawie powstał obowiązek uiszczenia opłaty targowej.

2.3. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, R. S. wniosła odwołanie, zarzucając: (1) naruszenie art. 208 § 1 O.p., przez uznanie, że postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe; (2) naruszenie art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: K.p.a.), poprzez nieuznanie prawomocnego wyroku NSA z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 1083/07, zapadłego w niniejszej sprawie, a powołanie się przez organ na wyrok NSA, który zapadł w innej sprawie; (3) naruszenie art. 170 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez organ prawomocnego w.w. wyroku NSA zapadłego w sprawie; (4) nierozważenie w sprawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wydaną decyzję, a w szczególności poprzez bezzasadne uznanie przez organ, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości w rozpoznawanej sprawie nie powstał, albowiem obowiązek podatkowy od tymczasowego obiektu budowlanego zlokalizowanego na działce powstaje dopiero od 1 stycznia następnego roku, a zdaniem organu w dniu tym nie istniał już przedmiot opodatkowania - co jest niezgodne ze stanem faktycznym. Skarżąca wniosła o uchylenie w.w. decyzji oraz ustalenia podatku od nieruchomości na 2006 r. przy założeniu, że wartość przedmiotu opodatkowania wynosiła 9.800 zł. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji fotograficznej, znajdującej się w aktach sprawy, potwierdzającej, że przedmiot opodatkowania znajdował się na nieruchomości począwszy od 2004 r. aż do maja 2008 r. oraz przeprowadzenie dowodu z wyroku NSA z dnia 19 listopada 2009 r., II FSK 1083/07.

2.5. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 3 sierpnia 2009 r. o nr [...] SKO w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że Wójt, będący organem podatkowym w zakresie podatków i opłat lokalnych, dokonuje wymiaru podatków na podstawie bezwzględnie go wiążących przepisów prawa, jeśli zaś brak podstaw ku temu, takiej decyzji wydać nie może. W ocenie organu, zgodnie ze złożoną przez Skarżącą deklaracją, należałoby przyjąć, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za obiekt postawiony (wybudowany) w dniu 10 czerwca 2006 r. powstałby z dniem 1 stycznia 2007 r., lecz zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy za ów obiekt powinien wygasnąć z upływem miesiąca, w którym obiekt przestał istnieć, czyli z upływem października 2006 r. W takiej sytuacji SKO uznało, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za tymczasowy obiekt budowlany postawiony przez w.w. nigdy nie powstał, bo wygaśnięcie obowiązku podatkowego było wcześniejsze od dnia powstania tego obowiązku, tj. dnia 1 stycznia 2007 r. Zgłoszony do opodatkowania obiekt miał charakter tymczasowy, a okres jego posadowienia wynosił 120 dni, tj. od dnia 10 czerwca 2006 r. do dnia 7 października 2006 r., zatem organ uznał, że jeżeli istnienie budowli, w postaci tymczasowego obiektu budowlanego, ustanie, zanim mógł powstać obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, obowiązek ten, na podstawie normujących w tym zakresie przepisów art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 4 u.p.o.l. nie powstanie. W związku z ustaleniem takich okoliczności w toku prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji słusznie umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, gdyż wymierzenie podatku od nieruchomości w takiej sytuacji było niemożliwe. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał za nietrafiony zarzut dotyczący kwestii naruszenia art. 208 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 6 K.p.a., organ stwierdził, że w postępowaniu podatkowym stosuje się przepisy O.p., nie zaś K.p.a.

Jednakże, w ocenie SKO nie można przyjąć, by organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał prawomocnych wyroków zapadłych w rozpatrywanej sprawie, albowiem po uchyleniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy przeprowadził postępowanie, mając na uwadze zapadłe rozstrzygnięcia i wydał nową decyzję. Uprzednio prowadzone postępowania dotyczyły odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, obecne zaś postępowanie umorzone zostało jako bezprzedmiotowe. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. SKO stwierdziło, że przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi pierwszej instancji, a w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. NSA w.w. wyrokiem w sprawie II FSK 1083/07 oddalił skargę kasacyjną, tym samym po uchyleniu przez WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 721/06 postanowienia Kolegium i poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy K. z dnia 30 czerwca 2006 r., nr [...], wniosek Skarżącej z dnia 23 czerwca 2006 r. musiał być, po przeprowadzeniu postępowania, rozpatrzony merytorycznie. Organ wskazał również, że NSA w innych swoich orzeczeniach nie podzielił poglądu zaprezentowanego w wyroku tego Sądu z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 1083/07, gdyż z jego uzasadnienia nie wynika rozważenie funkcjonalnej wykładni i możliwości zastosowania przepisów art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 4 u.p.o.l., którego rozważenie na tle rozpatrywanej sprawy jest kluczowe.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Szczecinie, w której zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że wbrew stanowisku SKO, decyzja Wójta Gminy K. obarczona jest nieprawidłowościami, które powinny skutkować jej wyeliminowaniem z obiegu prawnego poprzez uchylenie. Dalej Skarżąca wskazała, że z decyzji tej wynika, iż organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na treści zgłoszenia do opodatkowania, nie zaś na analizie stanu faktycznego sprawy, co wynika z treści decyzji. Tym samym organ naruszył art. 122 oraz art. 178 § 1 O.p.

Skarżąca powołując się na art. 6 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w.w. ustawy, wskazała, że te przepisy nie stanowią zasady, iż opodatkowaniu podlegają jedynie zgłoszone budowle i tylko za okres, jaki wynika ze zgłoszenia. Gdyby przyjąć taką zasadę za słuszną oznaczałoby to, że organy podatkowe nie posiadają prawa do wyliczenia właściwego wymiaru podatku w sytuacji podania nieprawidłowych danych przez podatnika, organ byłby związany oświadczeniem podatnika i nie miałby możliwości dokonania rozstrzygnięcia innego niż to, które wynika z treści złożonej przez podatnika deklaracji. Tymczasem, organy podatkowe mają nie tylko prawo, lecz i obowiązek wyliczenia podatku, odpowiadającego stanowi faktycznemu. Dlatego też organ podatkowy nie może opierać się jedynie na treści złożonych przez podatnika informacji. Organ powinien dążyć do poznania stanu faktycznego, jaki w istocie zaistniał i zgodnie z nim powinien wyliczyć zobowiązanie podatkowe, tym bardziej w sytuacji, gdy sprawa jest sporna.

W ocenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika, że organ nie oparł się na jakichkolwiek dowodach poza treścią zgłoszenia, przez co naruszył art. 122 oraz art. 178 § 1 O.p. Odniósł się tylko do treści jednego oświadczenia, a przecież organ posiadał wiedzę, że sporna budowla stała także poza okresem wskazanym w decyzji, wobec tego należało zapytać o te okoliczność osobę, która pobierała na tym terenie opłatę targową. W efekcie decyzja wydana została także z naruszeniem prawa materialnego. Wskutek niedostatecznego ustalenia stanu faktycznego sprawy doszło bowiem do błędnego przekonania organu co do faktów, a to skutkowało wydaniem decyzji z rozstrzygnięciem niezgodnym z prawdziwym stanem rzeczy.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO w K. wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Szczecinie skarga okazała się niezasadna. Sąd zwrócił uwagę, że spór w sprawie dotyczy nieobjęcia pawilonu handlowego, będącego tymczasowym obiektem budowlanym, podatkiem od nieruchomości przez organ podatkowy, zaś z akt sprawy wynika, że Skarżąca postawiła pawilon handlowy w okresie od 10 czerwca 2006 r. do 7 października 2006 r. i zgłosiła go w tym czasie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako tymczasowy obiekt budowlany.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu podatkowego, że w sprawie nie powstał obowiązek podatkowy w w.w. podatku, pomimo istnienia przedmiotu (pawilonu), spełniającego przesłanki objęcia go tym podatkiem. Przywołując treść art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Sąd stwierdził, że pawilon handlowy będący tymczasowym obiektem budowlanym, które postawiła Skarżąca, nie podlegał opodatkowaniu od nieruchomości, gdyż obowiązek podatkowy powstałby dopiero od 1 stycznia następnego roku po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli, tj. od 1 stycznia 2007 r., lecz wtedy przedmiotowa budowla już była usunięta, bądź utraciła legalność swojego istnienia w przypadku jej nierozebrania po upływie okresu na jaki zezwolono na jej użytkowanie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje to, co podnosiła Skarżąca, a mianowicie, że pawilon handlowy istniał w latach 2004-2008 oraz że nie był on rozbierany i usuwany, gdyż Skarżąca formalnie występowała co roku do Starostwa Powiatowego w K. ze zgłoszeniem zamiaru wykonania robót budowlanych polegających na podstawieniu pawilonu handlowego. Wg Sądu pierwszej instancji, pawilon handlowy jest tymczasowym obiektem budowlanym i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz w niniejszej sprawie na skutek utraty cech legalności istnienia tej budowli obowiązek podatkowy nie powstał, gdyż Skarżąca winna była pawilon rozebrać po okresie terminu czasowej 120 dniowej lokalizacji, a teren doprowadzić do stanu poprzedniego. Po upływie czasowej lokalizacji tego obiektu Skarżąca nie mogła go już użytkować. Wg Sądu, organ podatkowy prawidłowo zatem postępowanie umorzył.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Szczecinie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że wynika z nich norma prawna, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje jedynie w sytuacji użytkowania budowli w okresie, w którym zgodnie ze zgłoszeniem powinna być użytkowana; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, a także poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a także art. 240 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., (3) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 u.p.o.l.

5.2. SKO w K. nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna Skarżącej podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

6.2. Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że jest ona w większej części dotknięta wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzuty kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10; z dnia 16 września 2011 r., II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., II FSK 549/10 - wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10, z dnia 25 października 2011 r., II FSK 587/10, z dnia 25 października 2011 r., akt II FSK 739/10, z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, z dnia 29 września 2011 r., II FSK 625/10, z dnia 28 września 2011 r., II FSK 653/10 - wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.2. Aprobując powyższy pogląd, ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów prawa (zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania) są dotknięte wadą uniemożliwiającą ich merytoryczne rozpoznanie. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

6.3. W obszarze unormowania art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dopuszcza się podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy skonstatować, że skarga kasacyjna wymogów tych dostatecznie nie spełnia.

Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 u.p.o.l., "poprzez przyjęcie, że wynika z nich norma prawna, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje jedynie w sytuacji użytkowania budowli w okresie, w którym zgodnie ze zgłoszeniem powinna być użytkowana". Brzmienie powołanych przepisów jest następujące: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 1 pkt 3), "Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku" (art. 6 ust. 1).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał jednak wykładni ani nie stosował w związku z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (którego brzmienie było rozumiane jednolicie) przepisu art. 6 ust. 1 u.p.o.l., poza przywołaniem ich treści na s. 14 swego uzasadnienia. Przyjął bowiem, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą tymczasową, a więc dokonał subsumcji tak ocenionego stanu faktycznego wprawdzie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., jednak nie w związku z art. 6 ust. 1, lecz z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., przywołując najpierw treść tego ostatniego przepisu na s. 14 swego uzasadnienia: "Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem"), a następnie konkludując, że "pawilon handlowy będący tymczasowym obiektem budowlanym, która postawiła Skarżąca nie podlegał opodatkowaniu od nieruchomości, gdyż obowiązek podatkowy powstałby dopiero od 1 stycznia 2007 r. następnego roku po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli, tj. od 1 stycznia 2007 r. (...)".

Należy zatem podkreślić, że powołując się na naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.) i to w danym przypadku przez jego błędną wykładnię, wskazano w skardze kasacyjnej przepis, który nie był przedmiotem takiej wykładni dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji. Z tego względu zarzut taki nie może odnieść zamierzonego skutku, nieskutecznym czyniąc zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Oczywiście strona wnosząca skargę kasacyjną mogła w skardze kasacyjnej podnosić, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę zastosował nie ten przepis prawa materialnego, który winien był być zastosowany, ale wówczas powinna była wskazać go jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić, dlaczego ten właśnie przepis winien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia.

6.4. Z powyższych względów nietrafny jest w efekcie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 u.p.o.l., ponieważ naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego Skarżąca nie wykazała.

6.5. Jak już powyżej nadmieniono, są bezzasadne lub nieprawidłowo zostały sformułowane pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co uniemożliwia ich merytoryczne rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.5.1. Według Skarżącej, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. został naruszony, "poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, a także poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy", zaś naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., w związku art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nastąpiło "z naruszeniem zasady dążenia do poznania prawdy obiektywnej".

Ustalenie stanu faktycznego w sprawie należy do organu administracji, a więc dążąc do zakwestionowania prawidłowości ustalenia stanu faktycznego można ewentualnie formułować zarzuty pod adresem Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował taki stan rzeczy, wykorzystując również do tego np. art. 151 p.p.s.a., wskazując na niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, które zdaniem Skarżącej zostały w konkretnym przypadku naruszone. Obowiązek skontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych przez Sąd pierwszej instancji jest zawarty w art. 3 § 1 p.p.s.a., zaś obowiązek "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje oczywiście nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.).

Wykonując ten obowiązek Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie nie ograniczył się do oceny, co w sprawie ustalił organ administracji, lecz wskazał, które ustalenia zostały przez niego przyjęte, a które nie (s. 14 i 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku: W niniejszej sprawie spór w sprawie dotyczy nieobjęcia pawilonu handlowego, będącego tymczasowym obiektem budowlanym, podatkiem od nieruchomości przez organ podatkowy, zaś z akt sprawy wynika, że Skarżąca postawiła pawilon handlowy w okresie od 10 czerwca 2006 r. do 7 października 2006 r. i zgłosiła go w tym czasie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako tymczasowy obiekt budowlany; Zdaniem Sądu pierwszej instancji, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje to, co podnosiła Skarżąca, a mianowicie, że pawilon handlowy istniał w latach 2004-2008 oraz że nie był on rozbierany i usuwany, gdyż Skarżąca formalnie występowała co roku do Starostwa Powiatowego w K. ze zgłoszeniem zamiaru wykonania robót budowlanych polegających na podstawieniu pawilonu handlowego. Wg Sądu pierwszej instancji, pawilon handlowy jest tymczasowym obiektem budowlanym i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz w niniejszej sprawie na skutek utraty cech legalności istnienia tej budowli obowiązek podatkowy nie powstał, gdyż Skarżąca winna była pawilon rozebrać po okresie terminu czasowej 120 dniowej lokalizacji, a teren doprowadzić do stanu poprzedniego. Po upływie czasowej lokalizacji tego obiektu strona nie mogła go już użytkować).

6.5.2. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. jest wadliwy, gdyż w konkretnym przypadku nie mamy do czynienia ze sprawą dotyczą nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych, jakim jest wznowienie postępowania administracyjnego, której dotyczą powołane w zarzucie przepisy art. 240 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wnoszącej skargę kasacyjną chodziło zapewne o przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., na co może wskazywać treść zarzutu "brak właściwego uzasadnienia".

Zarzut ten jednak nie może być przedmiotem rozpoznania z tego względu, że wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a. nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia. Trudno za takowe uznać wyrażonego przez autora Skargi przekonania, że "Ponadto, w ocenie Skarżącej, WSA w Szczecinie powinien był uchylić decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z uwagi na brak właściwego uzasadnienia, co stanowiło naruszenie treści art. 240 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Brak bowiem przedstawienia w decyzji dowodów oraz stanu faktycznego, na jakich oparło się SKO rozstrzygając sprawę" (s. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

6.5.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., "poprzez nieprzeprowadzenie dowodów ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazuje się bowiem wyraźnie, z powołaniem się na naruszony art. 106 § 3 p.p.s.a., których to dokumentów konkretnie zarzut kasacyjny dotyczy. Na s. 8, 9 i 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej Skarżąca wskazuje się natomiast na materiał dowodowy (dokumenty, oświadczenia), które zostały już złożone – jak sama podaje - w postępowaniu administracyjnym. W takiej niezrozumiałe jest obarczanie Sądu pierwszej instancji obowiązkiem prowadzenia postępowania dowodowego, które to postępowanie de facto miało miejsce w postępowaniu przed organem administracji. W zaistniałej sytuacji trafniejszy byłby zarzut nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, skierowany wobec organu administracji na podstawie np. art. 187 § 1 O.p.

6.6. Na zakończenie warto zauważyć, że sprawa się toczyła w przedmiocie postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2006 r., umorzonego na podstawie art. 208 § 1 O.p., naruszenia którego to przepisu nie podniesiono w skardze kasacyjnej.

Wymaga również podkreślenia, że Sąd pierwszej instancji, mimo sformułowania w skardze zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. nie odniósł się do niego, jednakże w skardze kasacyjnej Skarżąca nie podniosła naruszenia tego przepisu postępowania przed sądami administracyjnymi, zaś Naczelny Sąd Administracyjny – jak już powyżej nadmieniono - był uprawniony do rozpoznania skargi kasacyjnej wyłącznie w jej granicach (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

6.7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.