Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3370/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33d par. 1, art. 138d par. 1, art. 144 par. 2 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 155
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do sierpnia 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 5 września 2017 r. F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Strona" "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do sierpnia 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. W dniu [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję, którą określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2014 r. w łącznej wysokości 414.829,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 90.316,00 zł.

1.2 Pismem z 24 kwietnia 2017 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła naruszenie art. 138d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") i art. 144 § 5 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie Spółce decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na jej majątku z pominięciem pełnomocnika, co jest równoznaczne z jej pominięciem jako strony, co oznacza, że jej doręczenie nie było skuteczne i nie wywołuje skutków prawnych, a tym samym wystawione na jej podstawie w trybie art. 154 i art. 155 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 933 ze zm. - dalej "u.p.e.a.") zarządzenia zabezpieczania z 13 kwietnia 2017 r. są nie skuteczne i nie wywołują skutków prawnych i winny zostać wycofane z obiegu prawnego.

Z ostrożności procesowej w przypadku uznania przez organ odwoławczy, że decyzja ta została doręczona w sposób prawidłowy i weszła do obrotu prawnego, decyzji tej Spółka zarzuciła również naruszenie:

1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

2) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu pierwszej instancji, a mający na celu wyłącznie osiągnięcie a priori założonego celu, że Spółka nie nabyła towaru od B. sp. z o.o. oraz nie dokonała jego dalszych dostaw tym samym naruszając art. 187 w związku z art. 191 O.p. poprzez nie wskazanie w treści decyzji, które transakcje w każdym miesiącu badanego okresu organ uznaje za fikcyjne oraz z jakiej przyczyny, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej;

3) art. 210 § 1 pkt 4 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji opinii zamiast faktów, wyciągając z materiału dowodowego wnioski odmienne niż wynika z tych materiałów, co w konsekwencji doprowadziło do sprzeczności w ustaleniach faktycznych w uzasadnieniu decyzji mających istotny wpływ na jej treść, czym naruszono również przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną.

1.3. Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2017 r.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż decyzja ta została doręczona Spółce z pominięciem pełnomocnika, jednakże pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i wniósł w terminie odwołanie. W takim stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, nie można twierdzić, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych.

Następnie wskazano, iż jak wynika z akt sprawy w dniu 26 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji zawartych w okresie od kwietnia do sierpnia 2014 r. i od stycznia i maja 2015 r. w podatku od towarów i usług oraz ustalenia źródeł pochodzenia towarów i finansowania działalności. Przedmiotem kontroli było szczegółowe sprawdzenie transakcji dotyczących zakupu - sprzedaży granulatu srebra. Spółka w okresie podlegającym kontroli zakupiła towar od B. sp. z o.o.

Natomiast w dniu [...] marca 2017 r. Urząd Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję ustalającą B. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u.") za okres od kwietnia do sierpnia 2014 r.

Zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że B. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pomimo formalnych oznak jej prowadzenia i wystawiała nierzetelne faktury VAT na rzecz Skarżącej, które zostały wprowadzone do ewidencji zakupów i rozliczone w deklaracjach przez te podmioty.

Organ odwoławczy wskazał, że skoro rolą B. sp. z o.o. było wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji ze stawką 23% na rzecz Skarżącej to faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymywanych od firmy B. sp. z o.o. ponieważ faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości ustalono kwotę zobowiązania podatkowego według ustaleń kontroli na kwotę 414.829,00 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej.

Dalej organ podał, że w świetle art. 33 O.p. decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że uzasadnioną obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązania powziął w związku z tym, że:

1) wysokość kapitału zakładowego Spółki wynosi 60.000,00 zł,

2) siedziba Spółki znajduje się pod adresem biura wirtualnego, co stwarza duże prawdopodobieństwo utraty kontaktu ze Spółką,

3) brak jest innych miejsc prowadzenia działalności, co zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji dowodzi, że Spółka nie posiada odpowiedniej infrastruktury potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej,

4) Skarżąca nie posiada nieruchomości (powyższe ustalono na podstawie danych wynikających z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych) oraz ruchomości (powyższe ustalono na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz aplikacji CZM - czynności majątkowe).

O istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2014 r. świadczy również wysokość osiąganych dochodów. Ze złożonych zeznań podatkowych CIT-8 wynika bowiem, że Spółka uzyskała w: 2014 r. stratę w wysokości 10.943,50 zł, w 2015 r. dochód w wysokości 328.475,23 zł, w 2016 r. dochód w wysokości 34.927,71 zł.

2.1 W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i zaakceptowanie w pełni naruszenia przez ten organ art. 138d § 1 O.p. i art. 144 § 2 oraz § 5 O.p. poprzez uznanie, że doręczenie Spółce decyzji orzekającej o zabezpieczeniu z pominięciem pełnomocnika, nie jest równoznaczne z jej pominięciem, jako strony co oznacza, że jej doręczenie było skuteczne i wywołuje skutki prawne, a tym samym wystawione na jej podstawie, w trybie art. 154 i art. 155 u.p.e.a. zarządzenia zabezpieczenia są skuteczne i wywołują skutki prawne i nie podlegają wycofaniu z obiegu prawnego;

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo nieistnienia zabezpieczanego obowiązku ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu w dacie wystawienia zarządzeń zabezpieczenia;

3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i zaakceptowanie w pełni naruszenia przez ten organ art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do ich zastosowania;

4) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji opinii zamiast faktów, wyciągając z materiału dowodowego wnioski odmienne niż wynika z tych materiałów, co w konsekwencji doprowadziło do sprzeczności w ustaleniach faktycznych w uzasadnieniu decyzji mających istotny wpływ na jej treść, czym naruszono również przepisy O.p. tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Sporna w rozpatrywanej sprawie jest zgodność z prawem decyzji określającej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu tego zobowiązania, a w szczególności czy prawidłowo ustalono istnienie uzasadnionej obawy jego niewykonania.

4.2. Sporne jest też, czy doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z pomnięciem pełnomocnika ogólnego naruszało prawo w stopniu mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 138d § 1 i art. 144 § 2 i 5 O.p. "poprzez uznanie, że doręczenie Spółce decyzji orzekającej o zabezpieczeniu z pominięciem pełnomocnika, nie jest równoznaczne z jej pominięciem, jako Strony, co oznacza, że jej doręczenie było skuteczne i wywołuje skutki prawne".

Zgodnie z art. 138d § 1 O.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Przepis ten nie zawiera żadnych ograniczeń i wyłączeń. Prawidłowo zgłoszony pełnomocnik ogólny nie może więc być pominięty w doręczeniu pisma w żadnej sprawie toczącej się w oparciu o regulacje procesowe Ordynacji podatkowej. Nie jest sporną kwestia prawidłowości zgłoszenia pełnomocnika ogólnego, ale skutki wynikającego z jego pominięcia przez organ.

W kontekście tej regulacji traci na znaczeniu orzecznictwo afirmowane przez organ odwoławczy, które w części wskazywało na odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia od kontroli podatkowej, a co za tym idzie konieczność odrębnego ustanawiania pełnomocnika w obu tych sprawach. Stan prawny uległ bowiem głębokiej zmianie. Nie można przekładać orzecznictwa, które kształtowało się przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej instytucji pełnomocnictwa ogólnego na problemy prawne związane z zakresem działania pełnomocnika ogólnego.

Skarżąca ma więc rację co do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 138d § 1 i art. 144 § 2 i 5 O.p.

6.2. Trafność zarzutu naruszenia art. 138d § 1 i art. 144 § 2 i 5 O.p. nie ma jednak, wbrew przekonaniu Skarżącej, przesądzającego znaczenia w tej sprawie.

Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA").

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie w pełni podziela i na gruncie rozpoznawanej sprawy uznaje za własne, stanowisko zajęte przez NSA w wyrokach z 9 listopada 2016 r., I FSK 501/15 i z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1825/15 (CBOSA), zgodnie z którym koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem przepisów to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego (w ogóle). Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia jej stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Określony w przepisach obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które możnaby normalnie realizować, gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej (por. wyrok NSA z 19 marca 2015 r., I FSK 2160/13 - CBOSA).

Pominięcie pełnomocnika ogólnego przy doręczeniu decyzji nie uzasadnia zarazem twierdzenia o skutku w postaci braku wejścia decyzji do obrotu prawnego. Tezę, jakoby decyzja nie weszła do obrotu prawnego ze względu na wadliwy sposób doręczenia, zważywszy na kryteria sądowej kontroli administracji publicznej i ustalony w sprawie stan faktyczny, należy uznać za zbyt daleko idącą. W okolicznościach sprawy nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że decyzja trafiła do rąk pełnomocnika, który w terminie wniósł odwołanie. Sąd wziął w tym kontekście pod uwagę kwestię wpływu dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy, który powinien być w przypadku naruszenia norm procesowych "istotny". Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w szczególności wówczas, gdyby na skutek zastosowania wadliwego trybu doręczenia pełnomocnik w ogóle nie mógł zapoznać się z treścią, co spowodowałoby po stronie Skarżącej uszczerbek w zakresie możliwości obrony jego praw. Nie można jednak mówić o takim wpływie wówczas, gdy fakt zapoznania się pełnomocnika z treścią decyzji jest niewątpliwy, podobnie jak okoliczność jej zaskarżenia w ustawowym terminie. Zdaniem Sądu, Skarżącej nie udało się wykazać istotnego wpływu naruszenia przepisów na wynik sprawy.

6.3. Z powyższą konstatacją ściśle wiąże się z kwestią wyznaczenia granic niniejszej sprawy, co ma wpływ na zakres rozpoznania skargi przez Sąd, a także na ustalenie co jest wynikiem sprawy.

Jak stanowi art. 33d § 1 O.p., wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d § 2 O.p. (tzw. dobrowolne wykonanie zabezpieczenia). Sprawa orzeczenia zabezpieczenia rozstrzygana w postępowaniu podatkowym (O.p.) oraz sprawa wykonania zabezpieczenia rozstrzygana w postępowaniu administracyjnym (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz K.p.a.) to dwie odrębne sprawy, w których przysługują odrębne środki zaskarżenia. Wynikiem sprawy orzeczenia zabezpieczenia jest obowiązywanie decyzji, która określa kwoty podlegające zabezpieczeniu. Kwestia tego: czy, jak i kiedy decyzja o zabezpieczeniu zostanie wykonana nie jest przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu. Ewentualne naruszenia przepisów procesowych w postępowaniu podatkowym nie przekładają się automatycznie na wadliwość lub nieskuteczność postępowania wykonawczego do decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym.

Podnoszone przez pełnomocnika kwestie związane z wystawieniem, w oparciu o decyzję organu pierwszej instancji i doręczeniem Skarżącej zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią więc przedmiotu badanego postępowania podatkowego oraz nie mieszczą się w granicach rozstrzyganej sprawy.

6.4. Sąd podkreśla, że stwierdzony brak istotnego wpływu wadliwości procesowej w postępowaniu podatkowym w sprawie orzeczenia zabezpieczenia nie oznacza, że Sąd w jakikolwiek sposób wypowiada się odnośnie legalności lub nielegalności zarządzeń zabezpieczenia. Zarzuty w przedmiocie przedwczesnego wydania zarządzeń zabezpieczenia podlegałyby rozpatrzeniu w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Takie zarzuty Strona może (mogła) podnosić niezależnie do odwołania od decyzji w sprawie zabezpieczenia, a następnie może (mogła) składać odrębne skargi na obu tych sprawach, oczekując sądowej kontroli także co do podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

7. 1. Zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255).

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obaw a, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei w myśl art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

określającej wysokość zobowiązania podatkowego:

określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Stosowanie natomiast do art. 33 § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

7.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje".

Oczywiście "trwałość" niemożności płacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy. Jeżeli zaś chodzi o drugą "szczegółową" przesłankę, czyli wyzbywanie się majątku, to okoliczności konkretnej sprawy muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik sprzedający środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskujący realne ceny i niedokonujący tego w pośpiechu, nie może być traktowany jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych. Wystąpienie już jednej ze wskazanych powyżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to. że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

7.3. Trzeba zwrócić trzeba uwagę na zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA): "Z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu".

7.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: Z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

7.5. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

7.6. Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 grudnia 2009 r., I SA/Bd 749/09).

8.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

8.2. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze.

Art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2014 r., II FSK 2068/12, CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

8.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

9.1. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, Sąd stwierdza, że organy obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec Skarżącego.

9.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację.

Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

9.3. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

W złożonej skardze w istocie nie podnosi się żadnych argumentów zmierzających do obalenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Przeciwko ustaleniom organu Skarżący podnosi jedynie ogólnikowe zarzuty "wykroczenia poza swobodą ocenę dowodów", wykazywanie "opinii zamiast faktów", "sprzeczności w ustaleniach faktycznych", "wyprowadzenie niepoprawnych wniosków" nie wskazując jednak, na czym konkretnie polegają błędy w ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe.

W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie są zasadne.

10.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżący znalazł się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez niego wykonane.

10.2. Organy wykazały, że uzasadnioną obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązania należało powziąć w związku z tym, że: wysokość kapitału zakładowego Spółki wynosi 60.000 zł, siedziba Spółki znajduje się pod adresem biura wirtualnego, co stwarza duże prawdopodobieństwo utraty kontaktu ze Spółką, brak jest innych miejsc prowadzenia działalności, co zdaniem organów dowodzi, że Spółka nie posiada odpowiedniej infrastruktury potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej, Strona nie posiada nieruchomości oraz ruchomości. O istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania świadczy również nieznaczna (w relacji do wysokości zabezpieczanej kwoty) wysokość osiąganych dochodów, co potwierdza treść zeznania podatkowego CIT-8 za 2016 r. Gwarancji wykonania przybliżonego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę nie daje również kaucja gwarancyjna złożona w formie depozytu pieniężnego w wysokości 200.000 zł, tj. w kwocie niższej od kwoty zobowiązania określonej w zaskarżonej decyzji.

Mimo, że Spółka uzyskuje pewne dochody i wpłaciła kaucję gwarancyjną to należy jednak przyjąć, że nie pozwoli to pokryć nawet połowy ewentualnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w kwotach przyjętych w decyzji o zabezpieczeniu. Organy prawidłowo przyjęły, że wykazana w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r kwota do przeniesienia w wysokości 298.938 zł nie stanowi prawa do zwrotu podatku, który podlegałby zaliczeniu na poczet zaległości, a więc nie ma znaczenia w kontekście ustalenia zasobów majątkowych pozostających w dyspozycji Skarżącej.

10.3. Skarżąca eksponuje w argumentacji skargi następujący fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji: "Przy czym w tym miejscu rację należy przyznać pełnomocnikowi Spółki, że powyższe okoliczności nie stanowią przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to jednak, zdaniem organu odwoławczego, stwarzają uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania". W ocenie Skarżącej taka formuła argumentacji decyzji dowodzi niekonsekwencji oceny przez organ "stanu obawy" niewykonania zobowiązania.

Sąd nie podziela twierdzenia Skarżącej. Pozornie może się wydawać, że w rozumowaniu organu tkwi błąd logiczny. Ten fragment uzasadnienia należy jednak czytać w kontekście całości uzasadnienia. Organ wskazuje więc, że okoliczności faktyczne ustalone w sprawie nie stanowią przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., w tym sensie, że nie stanowią one o "trwałym zaprzestaniu regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje". Nie można jednak zapominać, że te dwa przypadki są wymienione w przepisie na zasadzie przykładu ("w szczególności"). A zatem niezależnie od tego okoliczności faktyczne ustalone w sprawie mogą składać się na inne powody, nie wymienione wprost w treści przepisu, które wskazują na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.

10.4. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że istnieje duże ryzyko, że znaczna, prognozowana kwota zobowiązania podatkowego oraz należnych odsetek z tego tytułu pozostaje w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, iż niemożliwe będzie w przyszłości zaspokojenie określonych decyzją wymiarową zobowiązań podatkowych, dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

11. 1. Określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę dokonano w oparciu o dane zebrane w toku kontroli. Organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji ustalenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług od kwietnia do sierpnia 2014 r., które doprowadziły do wniosku, że kwota zadeklarowanego przez Spółkę podatku odbiega od rzeczywistych kwot zobowiązań z tytułu tego podatku, a organ odwoławczy to podtrzymał.

Podejmowana w skardze (strona 12 akapit pierwszy) polemika z ustaleniami kontroli i odmową przeprowadzenia żądanych dowodów w kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej działania Skarżącego, w związku z tym, że organy na podstawie ustaleń kontroli wywodzą, że Skarżąca przyjęła w swoich rozliczeniach tzw. "puste" faktury, jest w okolicznościach sprawy zabezpieczenia chybiona. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy prowadzenie przez Sąd dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zbędne jest w realiach tej sprawy rozstrzyganie jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić.

11.2. Organy prawidłowo zastosowały art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art.120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p są niezasadne.

12. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaga opatrzenia decyzji uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z kolei w myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu posłużenie się w zaskarżonej decyzji na gruncie postawionych zarzutów argumentacją tożsamą z uzasadnieniem decyzji organu pierwszej instancji nie stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 210 O.p. Skoro organ odwoławczy aprobował oceny i wnioski dowodowe oraz rozumienie przepisów prezentowane przez organ pierwszej instancji to mógł je przyjmować jako swoje. Nie ma potrzeby kreowania przez organ odwoławczy innej argumentacji, jeżeli argumentacja zawarta w decyzji organu pierwszej instancji jest spójna i wyczerpująca. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy ocenił dowody zebrane w sprawie przez organ pierwszej instancji, a materiał dowodowy nie wymagał znaczącego uzupełniania przez organ odwoławczy.

O wnikliwości działania organu odwoławczego świadczy, że organ zweryfikował kwestię złożenia sprawozdania finansowego za 2015 r., a także uwzględnił fakt złożenia zeznania CIT za 2016 r.

Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. jest chybiony.

13. Zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. są akcesoryjne względem zarzutów wyżej rozpatrzonych, a sprowadzają się do tego, że organ nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji. Wobec tego, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała wad wymagających jej uchylenia odnośnie kwestii jej doręczenia, a w zakresie art. 33 O.p. oraz pozostałych przepisów procesowych była prawidłowa to niezasadnym staje się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

14.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

14.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.