Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 204/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14 c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "A" w W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Minister Finansów, indywidualną interpretacją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], uznał częściowo za nieprawidłowe stanowisko A. SA w L. (obecnie w W.) – zwanej dalej skarżącą lub spółką, odnośnie zastosowania przepisów o podatku od towarów i usług, do usług związanych z obsługą ruchu lotniczego.

Wnioskiem z dnia 17 kwietnia 2014 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT UE), w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z obsługą ruchu lotniczego.

Jak wynika z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego, jest ona spółką prawa handlowego, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca jest współwłaścicielem statku powietrznego – samolotu, który wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej, chociaż nie jest ona przewoźnikiem lotniczym.

W związku z wykonywaniem lotów na własne potrzeby, skarżąca otrzymuje od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (tj. z terenu Unii Europejskiej, jak również spoza Unii Europejskiej) faktury opiewające na następujące opłaty:

1) opłaty nawigacyjne (trasowe i terminalowe),

2) opłaty lotniskowe,

3) opłaty za świadczenie usług obsługi naziemnej (tzw. handling), w tym organizacja hotelu dla załogi,

4) opłaty z tytułu obsługi pasażerów, opłaty administracyjne,

5) opłaty związane ze szkoleniem pilota np. na symulatorze lotów,

6) opłaty subskrypcji do programów (niezbędnych do funkcjonowania samolotu),

7) transport, przewóz załogi,

8) hangarowanie, parkowanie samolotu,

9) opłata klimatyczna.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowała następujące pytania:

1) czy zakup usługi udokumentowanej fakturami (opłaty opisane w pkt 1-9) powinna ona rozpoznać na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), jako import usług?

2) gdzie będzie znajdować się miejsce świadczenia usług (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), z tytułu których skarżąca obciążana jest wymienionymi opłatami?

3) w jaki sposób podatnik (skarżąca) ma dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanych faktur obejmujących w/w. opłaty?; w jaki sposób ma dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy otrzymuje faktury z naliczonym już podatkiem?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że zakup usług związanych z wykonywaniem lotów, od podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, stanowi - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - import usług. Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług ciąży na nabywcy usług - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, według którego miejscem świadczenia w/w usług jest miejsce, w którym podatnik (będący usługobiorcą) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli usługi związane z nieruchomościami są świadczone w Polsce przez podmiot niemający w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, lecz zarejestrowany w Polsce do celów podatku od towarów i usług, to wówczas podatek rozlicza podmiot świadczący te usługi. Katalog usług związanych z nieruchomościami wymieniony w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami. Aby można było mówić o konkretnej nieruchomości, dana nieruchomość musi posiadać jednak ustaloną lokalizację, np. dokładny adres.

W ocenie skarżącej, usługi związane z wykonywaniem lotów, za które wystawiane są faktury dotyczące następujących opłat: nawigacyjne (trasowe i terminalowe), lotniskowe, obsługi naziemnej (handling), obsługi pasażerów, organizacja hotelu dla załogi i innych wymienionych w opisie stanu faktycznego, nie są związane ściśle z nieruchomością. Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług ciąży więc na nabywcy usług. W przypadku organizacji hotelu dla załogi, zdaniem skarżącej, dla nabywcy tej usługi jest obojętne, w jakim hotelu będzie zakwaterowana załoga - usługa ta nie jest ściśle związana z konkretnym hotelem.

W związku z tym, usługa hotelowa dla załogi nie jest usługą związaną z nieruchomością. Podobnie opłaty lotniskowe oraz opłaty za postój samolotu na lotnisku, według skarżącej, nie są związane z nieruchomością, w związku z czym powinny być rozliczone jak pozostałe opłaty. Przedmiotem tych usług są bowiem, co do zasady, samoloty wraz z pasażerami, a ich istotą jest obsługa statku powietrznego, obsługa pasażerów oraz usługi o podobnym charakterze, których główną cechą jest m.in. ochrona pasażerów lotniska czy zapewnienie statkom powietrznym postoju. Przedmiotowe usługi są związane z nieruchomością (lotniskiem) nie w znaczeniu ścisłym, a usługobiorca pozostaje bez wpływu na to w jaki sposób i w jakim miejscu na lotnisku zostaną one wykonane.

Ponadto, w ocenie skarżącej, otrzymana faktura obejmująca m.in. takie pozycje jak: opłata klimatyczna, opłata za pasażera, hotel dla załogi, przewóz załogi powinna być traktowana jako usługa kompleksowa (obsługa naziemna) i przy założeniach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku traktowana, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jako import usług. Usługa - tzw. obsługa naziemna - obejmująca m.in. następujące kategorie usług: obsługę pasażerów, obsługę bagażu, obsługę płytową statków powietrznych, obsługę techniczno-administracyjną statków powietrznych, obsługę operacyjną lotu i administracyjną załóg statków powietrznych, transport naziemny pomiędzy statkiem powietrznym i dworcem lotniczym - jest usługą kompleksową. Zdaniem skarżącej, zapewnienie usługi transportu załogi statku powietrznego z hotelu, jak również do hotelu, a ponadto zapewnienie tym osobom noclegu w hotelu stanowi usługę związaną z obsługą startu, lądowania, parkowania samolotu.

Według skarżącej, w zakresie opisanych w stanie faktycznym usług - spółka jako odbiorca usługi wykonywanej przez podmiot zagraniczny powinna do otrzymanej od zagranicznego podmiotu faktury doliczyć podatek od towarów i usług na zasadzie odwrotnego obciążenia, albowiem w stanie faktycznym opisanym we wniosku ma miejsce import usług. Miejscem świadczenia nabywanych przez wnioskodawcę usług, wykonywanych przez kontrahentów zagranicznych, jest siedziba wnioskodawcy, co oznacza, że usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, według zasad i stawek obowiązujących w ustawie o podatku od towarów i usług. W tych przypadkach występuje u wnioskodawcy import usług, w rozumieniu art. 2 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej, gdy usługodawca wystawia fakturę za świadczone usługi i do kwoty wynagrodzenia dolicza podatek od towarów i usług, będzie ona mogła zwrócić się do kontrahenta o dokonanie korekty tak wystawionej faktury, jeśli jednak nie dokona on korekty - to do otrzymanej faktury należy doliczyć podatek od towarów i usług.

Minister Finansów, w interpretacji z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za:

1) prawidłowe – w zakresie rozliczenia: usługi nawigacyjnej (trasowej i terminalowej) usługi lotniskowej, usługi obsługi naziemnej (tzw. handling), usługi obsługi pasażerów, hangarowania oraz parkowania samolotu, usługi szkolenia pilota oraz subskrypcji do programów,

2) nieprawidłowe – w zakresie rozliczenia usług organizacji hotelu dla załogi oraz transportu (przewozu) załogi,

3) nieprawidłowe w zakresie uznania za usługi opłatę klimatyczną i opłatę administracyjną,

4) nieprawidłowe w zakresie zakwalifikowania usług organizacji hotelu dla załogi oraz transportu (przewozu) załogi jak i opłaty klimatycznej i administracyjnej jako elementu usługi kompleksowej w zakresie obsługi lotów.

Uzasadniając swe stanowisko, organ wyjaśnił, że kwestia miejsca opodatkowania świadczenia usług została uregulowana w art.28a ustawy o podatku od towarów i usług, który wprowadza drugą definicję podatnika do tej ustawy. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 28b ust. 1 w/w. ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady stanowi przepis art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do którego miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług). Decydujące jest tutaj kryterium położenia nieruchomości - determinuje ono bowiem docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Zasada wyrażona w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości. Kolejnym wyjątkiem od zasady ogólnej jest usługa transportu pasażerów, dla której - stosownie do art. 28f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - za miejsce świadczenia usługi transportu pasażerów uznaje się miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b. usługobiorcą jest w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, pkt 5, pkt 7 i pkt 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług przepisy ust. 1 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że powołane powyżej przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie przedmiotowego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji. Zatem dla nabywanych przez wnioskodawcę usług, których miejscem świadczenia będzie Polska, winien on rozpoznać import usług i rozliczyć nabycie tych usług w kraju.

Zdaniem organu, aby dane świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, niezbędne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Zatem, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Z powyższych względów, wskazana przez wnioskodawcę opłata klimatyczna jako danina publiczna (podatek) o charakterze lokalnym, czyli opłata bez konkretnego, bezpośredniego świadczenia wzajemnego oraz opłaty administracyjne - pobierane za działalność urzędową organów admiracji publicznej, tj. nie wiążące się ze świadczeniem zwrotnym - nie stanowią zapłaty za usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji przepisy w zakresie określenia miejsca świadczenia nie znajdą zastosowania dla tej czynności, a wnioskodawca nie rozpozna importu usług z tego tytułu.

Odnośnie uznania pozostałych wskazanych we wniosku usług za elementy jednego świadczenia kompleksowego organ wskazał, że określenie "świadczenie kompleksowe" wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach C-349/96, C-41/04), który stwierdził, że uznanie zestawu usług za świadczenie kompleksowe jest wyjątkiem od zasady ogólnej, zgodnie z którą każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast warunkiem do uznania zestawu usług za świadczenie kompleksowe jest, aby te pojedyncze usługi były ze sobą ściśle związane tak, aby z gospodarczego (handlowego) punktu widzenia stanowiły jedno jednorodne świadczenie.

Organ podkreślił także, że warunkiem uznania zasługę kompleksową jest to, żeby wszystkie czynności na nie składające się były świadczone przez jeden podmiot.

W sytuacji zatem, gdy kilka podmiotów świadczy usługi we własnym imieniu na rzecz jednego klienta, takie usługi, nawet gdyby były komplementarne wobec siebie, nie będą razem stanowiły świadczenia kompleksowego.

W ocenie organu, z listy usług, które nabywa skarżąca wyodrębnia się grupa świadczeń, które wiążą się bezpośrednio z samą obsługą ruchu lotniczego. Są to: usługi nawigacyjne (trasowe i terminalowe), usługi lotniskowe, usługi obsługi naziemnej (tzw. handling), usługi obsługi pasażerów, hangarowanie, parkowanie samolotu. Czynności te wpisują się charakter usług związanych z obsługą lotów, są ściśle związane i obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dlatego też wskazane czynności można uznać, że tworzące jedno świadczenie kompleksowe w sytuacji, gdy będą nabywane od jednego podmiotu.

Według organu, za jedno świadczenie kompleksowe nie można uznać usług: organizacji hotelu dla załogi, czynności związanych ze szkoleniem pilota np. na symulatorze lotów, subskrypcji do programów (niezbędnych do funkcjonowania samolotu), transportu, przewozu załogi. Organ wyjaśnił, że tego rodzaju usługi nie są bezpośrednio związane z obsługą lotów.

Z powyższych względów, organ stwierdził, że miejscem świadczenia usługi dla usługi kompleksowej, w zakresie obsługi lotów będzie kraj nabywcy, czyli Polska. Usługa ta nie jest związana z nieruchomością, ponieważ przedmiotem tych usług są, co do zasady, samoloty wraz z pasażerami, a ich istotą jest obsługa (w tym obsługa lądowania i startu) statku powietrznego, obsługa pasażerów oraz usługi o podobnym charakterze, których rolą jest m.in. ochrona pasażerów lotniska czy zapewnienie statkom powietrznym postoju. Przedmiotowe usługi są związane z nieruchomością (lotniskiem) w sposób ogólny, a usługobiorca pozostaje bez wpływu na to, w jaki sposób i w jakim miejscu na lotnisku zostaną one wykonane. Nieruchomość nie jest zatem przedmiotem umowy, na której wykonywana jest usługa. Usługa ta nie jest również żadną inną usługą, dla której określono szczególne zasady określania miejsca świadczenia. Dlatego też znajdą do niej zastosowanie zasady ogólne wyrażone w art. 28b ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, w przypadku usług subskrypcji do programów i szkolenie pilota - dla których nie określono szczególnego miejsca świadczenia - jest Polska, dla usługi usług transportu załogi - miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie odbywa się ten transport odbywa, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku usług hotelowych, miejsce położenia hotelu. Usługa ta została wprost wymieniona w art.28e ustawy o podatku od towarów i usług, jako jedna z usług przykładowych, które należy traktować jako usługi związane z nieruchomościami, zatem nie może być opodatkowana na zasadach ogólnych. Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że usługa ta nie jest związana z konkretnym hotelem, stwierdzając, że załoga korzystająca z tej usługi jest zakwaterowana w konkretnym hotelu o ściśle określonej lokalizacji oraz uzyskuje prawo do korzystania z nieruchomości, która powiązana jest z hotelem.

Zatem skarżąca, według Ministra Finansów, powinna rozpoznać import tych usług, których miejsce opodatkowania znajduje się w Polsce, tj. usługi kompleksowej w zakresie obsługi lotów, usługi subskrypcji do programów oraz usługi szkolenia pilota. W konsekwencji usługi te winna opodatkować w kraju. Dla pozostałych usług, ze względu na to, że dla określenia ich miejsca świadczenia nie znajduje zastosowania art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, nie rozpoznaje się importu usług, tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

Ustosunkowując się do pytania dotyczącego sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług (pytania nr 3) organ wskazał na wynikający z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek prowadzenia ewidencji oraz wyjaśnił, że obowiązujące przepisy nie nakazują stosowania faktury wewnętrznej, ani innego dokumentu, jak też nie wskazują konkretnych dokumentów, które miałyby zastąpić fakturę wewnętrzną. Pod tym względem dopuszczalna jest dowolność, co oznacza, że wyliczeń można dokonać również na fakturze pierwotnej otrzymanej przy imporcie usług. Organ podkreślił też, że jako podstawę opodatkowania należy przyjąć otrzymaną przez usługodawcę zapłatę (art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz dodał, że w sytuacji, gdy do ceny świadczonych na rzecz wnioskodawcy usług zostaną wliczone opłaty o charakterze danin publicznych, tj. np. opłata klimatyczna i opłata administracyjna, z tytułu których podatnikiem był usługodawca, od którego wnioskodawca nabywa usługi, to będą one wchodzić do podstawy opodatkowania, lecz nie powinny być wyodrębniane jako samodzielne usługi w prowadzonej ewidencji. Natomiast w sytuacji, gdy opłaty te nie są elementem cenotwórczym usług, a stanowią odrębną pozycję, z tytułu których płatnikiem był usługodawca od którego wnioskodawca nabywa usługi, to opłaty te nie będą wchodziły do podstawy opodatkowania. Ponadto gdy wnioskodawca w odniesieniu do usług opodatkowanych w Polsce otrzyma od kontrahenta fakturę VAT z naliczonym podatkiem, za podstawę opodatkowania dla importowanych usług winien przyjąć kwotę brutto.

Skargę na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014 r. wniosła skarżąca, domagając się o uchylenia zaskarżonego aktu oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

1)naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, tj. uznanie, że miejscem świadczenia usługi polegającej na organizacji noclegu dla załogi samolotu jest miejsce położenia nieruchomości (hotelu), w sytuacji, gdy występuje całkowita dowolność w wyborze miejsca zakwaterowania na nocleg załogi samolotu, a usługa organizacji noclegu wraz z innymi usługami związanymi z wykonywaniem lotów na rzecz spółki stanowi usługę kompleksową, z uwagi na ścisłe powiązanie usługi związanej z wykonywaniem lotów (usługa główna) z usługą organizacji noclegu dla załogi, rozumianej jako usługa pomocnicza, która powinna zostać opodatkowana tak samo, jak usługa główna

b) art. 28f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. uznanie, że miejscem świadczenia usługi polegającej na organizacji transportu dla załogi samolotu z lotniska do hotelu i z hotelu na lotnisko jest miejsce, gdzie odbywa się transport, podczas gdy usługa organizacji transportu wraz z innymi usługami związanymi z wykonywaniem lotów na rzecz spółki stanowi usługę kompleksową,

2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a)art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz.201 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową., poprzez brak wszechstronnego rozważenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niedostateczne uzasadnienie w skarżonej interpretacji indywidualnej, dlaczego organ nie uznał dla wszystkich opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług przymiotu ich kompleksowości w sytuacji, gdy z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie wynika, że usługi pomocnicze powinny być opodatkowane na takich samych zasadach, jak usługa główna, którą w niniejszej sprawie jest zlecenie wykonywania lotów.

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń argumentów skarżącej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ niewłaściwe zinterpretował wskazany we wniosku stan faktyczny, w efekcie czego nie zgodził się ze skarżącą, że usługi wyszczególnione na fakturze wystawionej przez kontrahenta skarżącej stanowią jedną usługę kompleksową. Zdaniem skarżącej, wszelkie usługi, za które są wystawiane spółce faktury, w tym usługi polegające na wykonaniu opłat klimatycznej i administracyjnej oraz organizacji noclegu i transportu dla załogi tego samolotu, wiążą się nierozerwalnie z wykonywaniem lotów samolotem i powinny być zakwalifikowane jako jedna usługa kompleksowa oraz rozpoznane jako import usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według skarżącej, usługa noclegowa, usługa transportowa dla załogi oraz wykonanie opłat są usługami uzależnionymi od wykonania usługi głównej - odbycia przelotu samolotem. W przypadku, braku przelotu - usługi zależne utracą swoją rację bytu. Za występowaniem nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami przemawia to, że spółka nie może skorzystać z usługi noclegowej czy transportowej dla załogi, bez odbycia lotu samolotem. W ocenie skarżącej, wyszczególnienie dwóch lub więcej cen za usługi nie jest decydujące same w sobie, aby nie uznawać kilka usług za kompleksową. Okoliczność ta nie przeczy bowiem ani obiektywnemu, ścisłemu związkowi, ani przynależności do jednolitej transakcji. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżąca przywołała wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96, z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 oraz opinię Rzecznika Generalnego Juliane Kokott, do sprawy C-41/04.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu odnośnie uznania, że miejscem świadczenia usługi organizacji hotelu dla załogi jest miejsce położenia nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Według niej, zlecenie wyszukania odpowiedniego noclegu dla załogi samolotu nie wiąże się ściśle z konkretną nieruchomością, gdyż obojętne jest jaki hotel zleceniobiorca wybierze dla załogi i w zasadzie niezależnym od spółki, tj. brak jest konkretnego hotelu, który byłby wpisany w istotę usługi wykonywania lotów, stanowiącą usługę główną - nocleg załogi może być wykonany w jakimkolwiek hotelu. Ponadto według skarżącej, usługa organizacji noclegu dla załogi - jako poboczna, zależna i pomocnicza – powinna być oceniana jako usługa kompleksowa wraz z usługą główną - wykonywania przelotów samolotem.

Skarżąca nie zgodziła się również z uznaniem organu, że miejscem świadczenia usługi polegającej na organizacji transportu dla załogi samolotu z lotniska do hotelu i z hotelu na lotnisko jest miejsce, gdzie odbywa się transport. Podniosła, że transport załogi jest w całości podporządkowany wykonanemu przelotowi samolotem. Usługę transportową dla załogi należy potraktować jako poboczną dla usługi głównej - wykonania lotów zagranicznych, a zatem jako usługę kompleksową, ponieważ jeśli nie dojdzie do wykonania lotu samolotem, to wówczas usługa transportowa nie będzie mieć żadnego znaczenia.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ nie uzasadnił dlaczego odmówił racji bytu podziału wskazanych w sprawie usług na pomocnicze (hotelowe, transportowe, opłaty klimatyczne i administracyjne) oraz usługę główną (wykonanie lotu).Zarzuciła również, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie zawiera żadnego uzasadnienia stanowiska organu, co nie sprzyja zasadzie pogłębiania zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji oraz dodał, że w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku nie wskazano, aby wnioskodawca nabywał zlecenie wykonania lotu, jak to podniesiono w skardze. Z wniosku wynikało, że spółka jest właścicielem samolotu, którym wykonywała loty na własne potrzeby. Ponadto odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia stanowiska w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził, że sposób wypowiedzi organu - mimo swej lakonicznej formy - jest dopuszczalny, gdyż w świetle obowiązujących przepisów organ może nie udzielić żadnej odpowiedzi na powyższe wezwanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznania skargi, wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Rz 994/14, oddalił skargę, podzielając w całości stanowisko organu.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej od wyżej wskazanego orzeczenia, wyrokiem z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 707/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

NSA stwierdził, że odnosząc się do kwestii usługi kompleksowej zarówno organ, jak i sąd I instancji, w odniesieniu do obsługi naziemnej (handlingu) pominęły uregulowania tej kwestii w prawie unijnym i krajowym, tj. Dyrektywę Rady 96/67/WE z dnia 15 października 1996 r. w sprawie dostępu do rynku usług obsługi naziemnej w portach lotniczych Wspólnoty (Dz. U. UE. L. 1996. 272. 36, ze zm., zwanej dalej Dyrektywą 96/67/WE ) oraz art. 176 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz.U. z 2016 r., poz. 605, ze zm. zwanej dalej Prawem lotniczym), przepisy rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 19 listopada 2013 r. w sprawie obsługi naziemnej w portach lotniczych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1378, zwanym dalej rozporządzeniem), które mogą mieć znaczenie dla oceny zakresu usługi kompleksowej, świadczonej na rzecz skarżącej, której zakres, określony w interpretacji, skarżąca zakwestionowała w skardze kasacyjnej.

Podobnie NSA wytknął, że sąd I instancji utożsamił, bez wyjaśnienia przyczyny tego stanu rzeczy, usługę "organizacji hotelu dla załogi" wymienioną we wniosku (w opisie stanu fakjtycznego), z usługą hotelową.

Jeżeli chodzi o usługę transportu i przewozu załogi, NSA zauważył, że skarżąca wypowiadając się w tym zakresie zajęła stanowisko zarówno co do transportu załogi z i do hotelu, jak również transportu pomiędzy statkiem powietrznym i dworcem lotniczym. Tymczasem zarówno Minister Finansów, jak i sąd I instancji, dokonujący oceny legalności interpretacji, wypowiedzieli się jedynie co do kwestii transportu załogi samolotu do i z hotelu, co nie pozwala na prawidłową ocenę zastosowania prawa materialnego, tj. art. 28 f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

NSA podzielił natomiast stanowisko sądu I instancji odnośnie tego, że opłaty administracyjne i klimatyczne nie mogą być postrzegane jako zapłata za usługę i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd zgodził się też z oceną, że w zakresie usługi kompleksowej, w odniesieniu do obsługi lotów nie mieści się ani szkolenie pilota, ani subskrypcje do programów niezbędnych do funkcjonowania samolotu.

Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania NSA polecił Sądowi ocenić prawidłowość stanowiska Ministra Finansów, odnośnie usług organizacji hotelu dla załogi oraz usług transportu i przewozu załogi, jako elementów usługi kompleksowej, z uwzględnieniem zakresu pojęcia "obsługi naziemnej" wynikającego z regulacji Dyrektywy 96/67/WE, Prawa lotniczego i rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Jak wynika z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a) Sąd, któremu sprawa została przekazana, w następstwie uchylenia przecz Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku sądu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dokonując więc oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014 r., mając na względzie stanowisko i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że jeśli chodzi o usługę kompleksową, to w jej zakres wchodzą świadczenia obejmujące: usługi nawigacyjne, usługi lotniskowe, tzw. handling – usługi obsługi pasażerów, hangarowania oraz parkowania samolotu. Usługa kompleksowa nie obejmuje natomiast szkolenia pilota, subskrypcji do programów niezbędnych do funkcjonowania samolotu, w tym jednak wypadku, jako że usługi te nie są związane z nieruchomościami, za miejsce ich świadczenia należy uznać siedzibę usługobiorcy – skarżącego, w związku z czym mamy w tym wypadku do czynienia z importem usług.

Za zapłatę za usługę, stanowiącą element usługi kompleksowej, nie mogą być natomiast uznane opłaty administracyjne i klimatyczne, które stanowią świadczenia publicznoprawne i z tego względu nie można ich utożsamiać z zapłatą za wykonanie usługi. W tym zakresie stanowisko Ministra Finansów znajduje uzasadnienie w przepisach prawa i jako takie nie może być skutecznie kwestionowane.

Odmienna sytuacja ma jednak miejsce w przypadku usług takich jak organizacja hotelu dla załogi oraz usługi transportu i przewozu załogi.

Jeżeli chodzi o pierwszą z tych usług, to podkreślić należy, że Minister Finansów, ustosunkowując się do postawionego przez skarżącą pytania w tym zakresie, w swoim stanowisku dokonał nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego. Modyfikacja ta polegała na utożsamieniu, wskazanej w stanie faktycznym wniosku czynności "organizacja hotelu dla załogi" z usługą hotelową.

Mając na uwadze zamieszczony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że brak jest podstaw do dokonania takiej kwalifikacji. Wprawdzie sugestia tego rodzaju może płynąć z motywów przytoczonych w stanowisku skarżącej, jednakże należy wyraźnie odróżnić opis stanu faktycznego, będący podstawą wydania interpretacji (wykładni i zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego) od poglądów wnioskodawcy, dotyczących postawionych przez niego kwestii, które nie mogą stanowić modyfikacji opisu, o którym wyżej mowa.

W związku z powyższym, organ wypowiadając się w kwestii podniesionej we wniosku skarżącej uchybił swoim obowiązkom, o którym mowa w art. 14 c Ordynacji podatkowej, nakazującym mu ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy, odnoszącego się do przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego

Organizacja hotelu jako taka, nie obejmuje świadczenia związanego z wykonywaniem czynności, bezpośrednio związanych z udostępnieniem zakwaterowania, lecz jego zorganizowanie (zaaranżowanie), poprzez takie działania jak wyszukanie odpowiedniej kwatery, wyselekcjonowanie określonych ofert w tym zakresie, a także dokonanie rezerwacji w wybranym obiekcie. W tym znaczeniu prawidłowe zakwalifikowanie przedmiotowej usługi (organizacji hotelu) nie wymaga odwołania się do art. 28 e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż omawiana usługa nie jest związana z żadną konkretną nieruchomością.

Tak więc stanowisko Ministra Finansów, odnośnie opodatkowania usługi zakwaterowania, choć prawidłowe z punktu widzenia obowiązujących przepisów, w szczególności art. 28 e ustawy o podatku od towarów i usług, nie przystaje do przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego.

Dokonując ponownej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ winien odnieść się stricte do kwestii związanych ze świadczeniem usługi organizacji hotelu dla załogi, biorąc po uwagę w szczególności to czy jest ona rodzajowo i funkcjonalnie powiązana z pozostałymi czynnościami, wchodzącymi w skład obsługi naziemnej, a także miejsce jej świadczenia, w odniesieniu do terenu portu lotniczego.

W przypadku usługi transportu i przewozu załogi stwierdzić należy, że może ona mieć postać zarówno transportu członków załogi pomiędzy statkiem powietrznym i dworcem lotniczym, jak również przewozu tych osób do i z hotelu, stanowiącego miejsce jej zakwaterowania, co umknęło Ministrowi Finansów. Organ bowiem, wypowiadając się w tej sprawie, odniósł się tylko do drugiej formy tej usługi, tj. transportu załogi do i z hotelu, w związku z czym przyjąć należy, że nie ustosunkował się on w sposób pełny i rzeczowy do stanowiska skarżącej, uchybiając przez to swym obowiązkom, o którym mowa w art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów prawidłowo zakwestionował to, że usługa transportu załogi do i z hotelu nie może stanowić elementu usługi kompleksowej, a miejsce jej świadczenia należy utożsamiać z miejscem, w którym jest ona faktycznie wykonywana, zgodnie z art. 28 f ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już jednak wyżej stwierdzono, stanowisko to nie jest jednak pełne i wymaga uzupełnienia w zakresie transportu członków załogi pomiędzy statkiem powietrznym i terminalem portu lotniczego lub jego poszczególnymi terminalami.

W kontekście usługi transportu i przewozu załogi zauważyć też należy, że Minister Finansów wypowiadając się w tej kwestii całkowicie pominął regulacje odnoszące się do problematyki obsługi lotów, tj. przepisy Dyrektywy 96/67/WE, Prawa lotniczego i rozporządzenia, które definiuję zakres pojęcia obsługi naziemnej w porcie lotniczym, a także precyzują jakiego rodzaju usługi w ramach tej obsługi się mieszczą. Mając więc na względzie to, że czynności tego rodzaju są uregulowane, zarówno na poziomie krajowym, jak i unijnym, podobnie jak zasady ich świadczenia, ocena prawna stanowiska skarżącej, odnośnie podniesionych przez nią kwestii, z dziedziny prawa podatkowego, nie może odbyć się bez uwzględnienia tych regulacji.

Zgodnie bowiem z brzmieniem pkt 10 załącznika do Dyrektywy 96/67/WE, zawierającej wykaz usług obsługi naziemnej, transport naziemny, stanowiący jeden z elementów tej obsługi, obejmuje między innymi organizację i realizację przewozu załogi między różnymi terminalami w tym samym porcie, z wyłączeniem jednak przewozu między statkiem powietrznym i innym punktem znajdującym się w granicach tego samego portu lotniczego. Przepis ten znajduje odpowiednik w regulacjach krajowych, w szczególności Prawa lotniczego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia. Z tego względu pełne i kompleksowe ustosunkowanie się do podniesionych przez skarżącą kwestii nie może odbyć się w oderwaniu od tych przepisów.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015, poz..1800, ze zm.) Sąd zasądził od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz na rzecz skarżącej kwotę 697 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego przez nią wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, w wysokości 480 zł i zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł.