Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 445/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 lutego 2022 r. nr 2201-IEW.4123.36.2021/MB w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę


UZASADNIENIE

F. Sp. z o.o. nie uregulowała w terminie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2016 r. wynikających z decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 22 lipca 2019 r. nr UKS22W1P1.420.13.2016.189 i z 10 lutego 2020 r. nr UKS22W1P1.420.2.2017.139.

W wyniku wszczętego postanowieniem z dnia 21 czerwca 2021r. postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją z dnia 23 września 2021r. nr 2208-SEW.4123.50-52.2021 orzekł o odpowiedzialności podatkowej K.K. jako byłego prezesa zarządu F. Spółka z o.o. , solidarnie z tą Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

K.K. złożył odwołanie od tej decyzji.

Dnia 2 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał decyzję nr 2201-IEW.4123.36.2021/MB, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 23 września 2021 r. nr 2208-SEW.4123.50-52.2021.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe podatnika i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 1, § 2 pkt 2 O.p.).

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.). W rozpatrywanym przypadku spełnione zostało powyższe kryterium, gdyż decyzje Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni określające ww. zobowiązania podatkowe z dnia 22 lipca 2019 r. nr UKS22W1P1.420.13.2016.189 i z dnia 10 lutego 2020 r. nr UKS22W1P1.420.2.2017.139 zostały uznane za doręczone odpowiednio 6 sierpnia 2019 r. i 21 lutego 2020 r..

Stwierdzono też, że odpowiedzialność członków zarządu, a także byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 i § 4 O.p.).

Z akt sprawy wynika, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu od 20 maja 2015 r. Powołanie nastąpiło uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników F. Sp. z o.o. z dnia 20 maja 2015 r.. Funkcję tą sprawował do 15 listopada 2017 r.. W tym dniu złożył rezygnację z zajmowanego stanowiska. Pełnił zatem te obowiązki również w czasie, w którym upływały terminy płatności zaległości objętych decyzją. Zauważono też, że wskazywana data objęcia funkcji w zarządzie ww. Spółki 22 czerwca 2015 r. jest datą odnotowania objęcia tej funkcji w KRS, nie zaś datą, od której skarżący tę funkcję faktycznie pełnił.

Przypomniano, że członek zarządu odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.).

W przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec F. Sp. z o. o. nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Z załączonych do akt:

• informacji z B. S.A.;

• danych pobranych z aplikacji [...];

• informacji uzyskanych z systemu informatycznego Krajowego Rejestru Sądowego;

• danych pobranych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych;

• danych pobranych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców;

• danych zawartych w plikach JPK;

• informacji uzyskanych z B.1 S.C. – G.;

• informacji uzyskanych z T.;

• postanowienia Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości F. Spółka z o.o.;

wynikało, że Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada środków pieniężnych, majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem postępowania.

Wskazano, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem z 30 września 2020 r. nr 2271-SEE.711.9.58.2020.1 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku F. Sp. z o. o. Zatem egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna.

Przypomniano też, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p.).

Jak wynikało z akt przedmiotowej sprawy F. Sp. z o. o. - oprócz objętych niniejszą decyzją zaległości podatkowych posiada także zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2017 r..

Ponadto Spółka posiadała niezapłacone zobowiązania wobec swoich kontrahentów tj.:

• I. Sp z o.o. z siedzibą w W. z faktur VAT z 3 grudnia 2016 r. i 2 października 2017 r.;

• S. Sp. z o.o. z siedzibą w L. z faktur VAT z 1 grudnia 2015 r., 1 maja 2017 r., 2 maja 2017 r., 2 czerwca 2017 r..

Znajdujące się w aktach sprawy sprawozdania finansowe za lata 2014 r. - 2016 r. pozwalają stwierdzić, że na dzień 31 grudnia 2014 r. (koniec 2014 r.) zobowiązania Spółki przekraczały wartość Jej majątku bowiem majątek Spółki wynosił 9.579,81 zł, a zobowiązania 25.184,50 zł.

Natomiast na koniec 2015 r. majątek Spółki wynosił 839.936,24 zł, a zobowiązania 923.869,14 zł.

Z powyższego wynika, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony już na koniec 2014 r. i stan ten utrzymywał się również w 2015 r..

W tym okresie obowiązywały przepisy ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którymi dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli:

• nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub

• jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z w/w przesłanek, przy czym istotnym jest która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza.

Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy ww. ustawy).

W niniejszej sprawie zostały spełnione obie ww. przesłanki. Przy czym okoliczność dotycząca przewagi zobowiązań nad majątkiem Spółki wystąpił na dzień 31 grudnia 2014 r., tj. przed tym kiedy Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publiczno-prawnych.

W konsekwencji zarząd F. Sp. z o. o. winien w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. najpóźniej licząc od dnia 31 grudnia 2014 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Jeśli zaś sytuacja uzasadniająca wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu to wniosek taki winien zostać zgłoszony w ciągu 14 dni od momentu objęcia tej funkcji. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji w oparciu o posiadane dokumenty zasadnie uznał, że w czasie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki niewątpliwie istniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłość F. Sp. z o. o.. Taki wniosek winien zgłosić w terminie 14 dni od dnia 20 maja 2015 r. (tj. powołania na członka zarządu F. Sp. z o. o.).

Jednocześnie zauważono, że jedyny wniosek o ogłoszenie upadłości F. Sp. z o. o. został zgłoszony przez Spółkę 22 listopada 2017 r.. Wniosek ten został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku z 26 września 2018 r. sygn. akt VI GU 800/17 na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego tj. z uwagi na fakt, że majątek dłużnika nie pozwala na pokrycie nawet szacowanych kosztów postępowania. Powyższy wniosek nie został zatem zgłoszony we "właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa "właściwym czasem" na złożenie ww. wniosku nie jest już moment, kiedy dłużnik nie posiada środków na zaspokojenie wierzycieli, jak również sytuacja, w której stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta.

Wskazano, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej).

W przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść tylko wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony (22 listopada 2017 r.). Stąd kwestia oceny zawinienia pozostaje nieistotna (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 679/15 lub wyrok ww. Sądu z 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16).

Przypomniano, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W trakcie toczącego się postępowania skarżący nie wskazał mienia należącego do F. Sp. z o.o..

Odnosząc się do zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów proceduralnych organ wskazał, że organ pierwszej instancji zebrał adekwatny, obszerny materiał dowodowy w postaci m.in. informacjami z Sądu Rejonowego w Gdańsku, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Pile, Urzędu Miasta Gdyni czy wydanych decyzji przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres sierpień-październik, grudzień 2016 r. oraz akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, jak również wydruków służących do ustalenia stanu majątkowego Spółki tj. bilanse za 2015 i 2016 r., wydruki z Systemu Rejestracji Centralnej SeRCe, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Serwisu Ksiąg Wieczystych, [...] (pliki JPK). Materiał ten pozwalał obiektywnie ustalić okoliczności faktyczne sprawy, a w oparciu o przepisy regulujące postępowanie upadłościowe oraz postępowanie naprawcze również moment, w którym wystąpił stan niewypłacalności F. Sp. z o. o. Ustalenie ww. okoliczności faktycznych mogło zostać dokonane samodzielnie przez organy podatkowe. Toteż nie było potrzeby przeprowadzania dowodów, których nieuwzględnienie strona zarzuca. Nie podzielono także stwierdzenia, że organ pierwszej instancji nie wykazał w sposób precyzyjny kiedy Spółka znalazła się w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Naczelnik Urzędu Skarbowego jasno wskazał bowiem w treści decyzji, że F. Sp. z o.o. winna w 14-dniowym terminie najpóźniej licząc od 31 grudnia 2014 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

Przypomniano też, że termin z art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym i organ podatkowy nie ma możliwości jego przedłużenia. Zauważono, że zgodnie z protokołem znajdującym się w aktach sprawy 1 września 2021 r. skarżący zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym. Następnie pismem wypowiedział się w sprawie tego materiału. Zatem wbrew zarzutom odwołania, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył wynikającego z art. 123 § 1 O.p. prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Nie zgodzono się z zarzutem naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 121 § 1 w zw. z art. 187, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego treść decyzji oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzają, że organ pierwszej instancji dążył do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Zgromadzono odpowiedni materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Wskazano, iż nie doszło do przedawnienia objętych decyzją zaległości podatkowych z uwagi na zastosowanie środków egzekucyjnych przerywających bieg terminów przedawnienia (zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) i tak dla zaległości:

• w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci skutecznego zajęcia rachunku bankowego 28 października 2019 r., o którym podatnik został zawiadomiony 30 października 2019 r.,

• w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. i grudzień 2016 r. zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci skutecznego zajęcia rachunku bankowego 25 czerwca 2020 r., o którym podatnik został zawiadomiony 14 lipca 2020 r..

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze K. K. zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - dalej O.p. ) w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 z późn. zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i wadliwe przyjęcie, że zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, podczas gdy organy nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstawy do uznania, że wystąpiła przesłanka obligująca do sformułowania wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O. p. oraz art. 191 O.p. poprzez:

- niewykazanie przez organ pierwszej instancji w sposób precyzyjny kiedy Spółka znalazła się w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości i poprzestanie na stwierdzeniu, iż takie przesłanki wystąpiły "na koniec 2014 roku", mimo, iż skarżący nie pełnił wtedy żadnej funkcji w zarządzie Spółki,

- zaniechanie przez organ pierwszej instancji dokonania niezbędnych ustaleń w zakresie oceny sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu oraz wystąpienia ewentualnych przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki,

- niewykazanie przez organ pierwszej instancji w sposób niewątpliwy, że w czasie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu Spółki wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłość;

- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania,

3. art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez pominięcie zgłaszanych wniosków dowodowych, tj. powołania biegłego na okoliczność oceny sytuacji finansowej Spółki w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania, włączenia do materiału dowodowego dokumentacji księgowej firmy za 2016 rok oraz przesłuchania G.D., A.D., G.K., I.J., G.J., P.A., P.M., mimo iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. konieczność ustalenia kondycji finansowej Spółki w omawianym okresie, co pozwoliłoby na dokonanie analizy podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w ocenie skarżącego okoliczności te nie pozostają wystarczająco stwierdzone innym dowodem,

4. art. 122 w związku z art. 193 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, że w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy kondycja finansowa Spółki w omawianym okresie nie skłaniała do podjęcia takiego kroku,

5. art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej decyzji i niewskazanie na jakich podstawach oparł się organ uznając, że we wskazywanym okresie istniały obiektywne podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

6. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż strona odpowiada za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, a rzeczony wniosek z 27 listopada 2017 r. został złożony wyłącznie z ostrożności procesowej z uwagi na charakter praktyki organów podatkowych w tym zakresie.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości, zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt IIFSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20, z dnia 18 maja 2021 r. III FSK 3354/21).

W ocenie Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Należy także zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodowej dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik. W szczególności wartą powołania w tym miejscu pozostaje argumentacja zaprezentowana w wyroku z dnia 10 września 2019 r., II FSK 3303/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17).

W rozpatrywanej sprawie bezskuteczność egzekucji została stwierdzona bezspornie i zakończona umorzeniem postępowania egzekucyjnego w dniu 30 września 2020 r..

W niniejszej sprawie spełniona została także druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, albowiem skarżący pełnił obowiązki członka zarządu od 20 maja 2015 r. do 15 listopada 2017 r., a zatem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu, skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, publ. w CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegające upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe. Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowią przepisy tej ustawy , dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W przypadku natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, niewypłacalność istnieje także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przepisy prawa upadłościowego wskazują dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 stanowi podstawę ogłoszenia jego niewypłacalności. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga oparta na założeniu, że istnieje przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są przy tym niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich.

W świetle przywołanych regulacji prawnych przesłankę do ogłoszenia upadłości stanowi zarówno stan niewypłacalności, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, jak i opisany w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Aktualny jest pogląd, że obie sformułowane w art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości podmiotu (por. wyroki NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, z 1 grudnia 2021 r. III FSK 3660/21).

W niniejszej sprawie zostały spełnione obie ww. przesłanki. Przy czym okoliczność dotycząca przewagi zobowiązań nad majątkiem Spółki wystąpił na dzień 31 grudnia 2014 r., tj. przed tym kiedy Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publiczno-prawnych.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe właściwie ustaliły, że zarząd F. Sp. z o. o. winien w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. najpóźniej licząc od 31 grudnia 2014 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Jeśli zaś sytuacja uzasadniająca wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu to wniosek taki winien zostać zgłoszony w ciągu 14 dni od momentu objęcia tej funkcji. Mając powyższe na uwadze należy - wbrew argumentacji strony - stwierdzić, że organy zasadnie uznały, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki istniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłość F. Sp. z o. o.. Taki wniosek skarżący winien zgłosić w terminie 14 dni od 20 maja 2015 r. (tj. powołania na członka zarządu F. Sp. z o. o.).

Należy jednocześnie zauważyć, że wniosek o ogłoszenie upadłości F. Sp. z o. o. zgłoszony przez Spółkę 22 listopada 2017 r. - został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku z 26 września 2018 r. sygn. akt VI GU 800/17 na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego tj. z uwagi na fakt, że majątek dłużnika nie pozwala na pokrycie nawet szacowanych kosztów postępowania. Powyższy wniosek nie został zatem zgłoszony we "właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p..

W sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki.

Nie ulega wątpliwości także, że w trakcie toczącego się postępowania skarżący nie wskazał mienia należącego do F. Sp. z o. o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok w sprawie I GSK 824/16).

Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje więc automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, organy zebrały obszerny materiał dowodowy w postaci m.in. informacji z Sądu Rejonowego w Gdańsku, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Pile, Urzędu Miasta Gdyni czy wydanych decyzji przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres sierpień - październik, grudzień 2016 r. oraz akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, jak również wydruków służących do ustalenia stanu majątkowego Spółki tj. bilanse za 2015 i 2016 r., wydruków z Systemu Rejestracji Centralnej SeRCe, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Serwisu Ksiąg Wieczystych, [...] (pliki JPK). Materiał ten, zdaniem Sądu pozwalał obiektywnie ustalić okoliczności faktyczne sprawy, a w oparciu o przepisy regulujące postępowanie upadłościowe oraz postępowanie naprawcze również moment, w którym wystąpił stan niewypłacalności F. Sp. z o. o.. Ustalenie ww. okoliczności faktycznych mogło zostać dokonane samodzielnie przez organy podatkowe. Dlatego nie było potrzeby przeprowadzania dowodów, których nieuwzględnienie skarżący zarzucił.

Konkludując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność prezesa zarządu za zaległości spółki kapitałowej.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy został jednostronnie oceniony przez organ podatkowy.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r.. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.