Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1351/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 909/08 w sprawie ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 909/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r.

Sąd I instancji przyjął następujący stan sprawy. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w stosunku do Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "N." W. N. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w przedmiocie podatku naliczonego stwierdzono jego zawyżenie o kwotę 87.483 zł.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w wysokości 112.957 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w deklaracji VAT-7 za lipiec 2002 r. zawyżył zadeklarowany podatek o kwotę 87.483 zł wynikającą faktur VAT zakupu oleju napędowego wystawionych przez "R." E. K. we W.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT nie potwierdzają nabycia przez skarżącego oleju napędowego od firmy "R. i stosownie do przepisu § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27,poz. 268 ze zm. ), dalej " rozporządzenie " nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną w przedmiotowych fakturach.

Swoje twierdzenia organ oparł na materiale zgromadzonym w sprawie w tym m.in. na włączonych do akt materiałach z kontroli przeprowadzonej w firmie "R.", dowodach zebranych w toku śledztwa Nr VI Ds. 14/03 przeprowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O. i dokumentach z postępowania przygotowawczego nr VII-441 -054/2006 wszczętego przez finansowy organ dochodzenia z Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.

Organ pierwszej instancji ustalił, że:

- poza ww. fakturą VAT skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów wskazujących, iż zakupił w firmie "R." olej napędowy w ilości wykazanej w ww. fakturze, np. ofert na sprzedaż oleju z tej firmy, pisemnego zamówienia, dowodu "WZ", świadectwa jakości oleju napędowego,

- na fakturze nie została zamieszczona informacja o środku transportu, którym olej napędowy miał być przewożony,

- w lipcu 2002 r. skarżący prowadząc działalność w zakresie obrotu hurtowego paliwami silnikowymi nie posiadał własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej, ani zbiorników na paliwo, nie dysponował żadnymi środkami transportowymi do przewożenia paliw, nie prowadził ewidencji magazynowej,

- z materiałów z kontroli przeprowadzonej w "R." E. K. wynika, że zakup oleju napędowego w ww. firmie został udokumentowany fakturami wystawionymi przez "M." sp. z o.o. we W. , Firmę Handlową "M." J. oraz "G." S. B. we W. , z którymi nie wiązał się żaden obrót paliwami; ponadto w dokumentach "R." poza fakturami za zakup oleju napędowego brak jest jakichkolwiek dowodów dotyczących transportu paliw,

- z aktu oskarżenia nr VI DS 14/03 Prokuratury Okręgowej w O. wynika., że w latach 2000-2002 B. L., jako właściciel PHU "S." kierował działaniami zorganizowanej grupy przestępczej, w skład której wchodzili: A. K., M. M., M. W., S. B. i oraz inne osoby, dokonujące oszustw i przestępstw skarbowych związanych z obrotem paliwami i komponentami do produkcji paliw płynnych; A. K. działając w porozumieniu z B. L. polecił zarejestrować podmioty gospodarcze m.in. "M." i "G." których działalność polegała na wystawianiu faktur potwierdzających fikcyjne operacje zakupu i sprzedaży paliw i ich komponentów, a także wykorzystując już istniejące podmioty m.in. "R." E. K., której pełnomocnikiem była M. M., tworzyli dokumentację handlową dla upozorowania transakcji zakupu i sprzedaży paliw oraz komponentów do produkcji paliw, które to działanie miało na celu ukrycie źródła pochodzenia paliw wprowadzonych do obrotu oraz umożliwienie firmie "S." prowadzenia nielegalnej produkcji paliw z pominięciem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Organ pierwszej instancji ustalił, że wyrokiem z dnia 30.06.2005 r., sygn. Akt II K 1049/05 Sąd Rejonowy W. uznał:

- P. M. za winnego kierowaniem zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili M. W., M. M. i inne osoby, mająca na celu popełnianie przestępstw, w ten sposób, że wykorzystując m.in. podmioty gospodarcze "M." M. W., "G." S. B. i "R." E. K., tworzyli dokumentację handlową dla upozorowania transakcji w zakresie handlu paliwami i komponentami do produkcji paliw płynnych w celu ukrycia rzeczywistego obiegu towaru,

- M. M. winną tego, iż będąc pełnomocnikiem firmy "R." i prezesem firmy "E." w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wspólnie i w porozumieniu z P. M., M. W. i innymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wykorzystując firmy "M." M. W. "G." S. B., "M." i inne potwierdzała nieprawdę w fakturach VAT opisujących transakcje kupna i sprzedaży paliw i komponentów do produkcji paliw, które w rzeczywistości nie miały miejsca,

- M. W. winnego tego, że jako właściciel firmy "M." tworzył dokumentację handlową dla upozorowania transakcji w zakresie handlu paliwami oraz ich komponentami, m.in. z firmami "R." "E.", "G.".

Organ pierwszej instancji stwierdził, że firma "N." nie uczestniczyła w obrocie paliwami w sposób określony przepisami art.5 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Pierwszymi ogniwami w "łańcuchu" utworzonych przez wystawców faktur były firmy "M.", "M." i "G.", które wystawiały tzw. "puste faktury" i nie dostarczały żadnego paliwa do firmy "N." ani jego odbiorców. Firmą, która jako pierwsza wydała olej napędowy była bowiem firma "S.", która nie występuje w "łańcuchach" utworzonych przez ww. podmioty.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur z firmy "R.", bowiem sam fakt zaewidencjonowania faktur w księgach podmiotu, który je wystawił nie wystarczy, aby uznać, iż skarżący ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takich faktur.

Organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że firma "R." nie dostarczyła skarżącemu żadnej partii oleju napędowego wymienionego w fakturach Stosownie do przepisu art.19 ust.3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11,poz. 50 ze zm. ),dalej ustawa o VAT ,obniżenia kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru.

Ponadto organ pierwszej instancji wziął pod uwagę fakt, że decyzją z dnia 12 grudnia 2007 r. organ kontroli skarbowej określił skarżącemu w podatku od towarowi usług za czerwiec 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.306,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i wskazując na naruszenie przez organ pierwszej instancji zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania i decyzją z dnia 23 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego okazał się wystarczający dla poczynienia ustaleń niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu argumenty strony dotyczące przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego są niezasadne, ponieważ w przedmiotowej sprawie skutecznie zabezpieczono zobowiązania podatkowe za ww. miesiące 2002r. hipoteką przymusową, ustanowioną przed upływem terminu przedawnienia.

Jak wskazał Sąd, spór pomiędzy Stroną a organami podatkowymi, dotyczy przede wszystkim zawartych przez nią transakcji zakupu oleju napędowego od firmy "R." - udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami.

Zdaniem Sądu błędny jest pogląd jakoby rozstrzygnięcie w sprawie zostało oparte wyłącznie na materiale zebranym w toku innych postępowań, w których Skarżący nie uczestniczył. Gdyby nawet taka sytuacja procesowa zaistniała, to bynajmniej nie byłaby to podstawa do uchylenia decyzji zawierającej takie rozstrzygnięcie.

Jak argumentuje Sąd, z materiałów wyłania się jednoznaczny obraz fałszowania dokumentacji księgowej. Takie bowiem należy wysnuć wnioski z treści powołanego wyroku, którym Sąd uznał P. M. za winnego kierowaniem zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili M. W., M. M. i inne osoby, mającą na celu popełnianie przestępstw, w ten sposób, że wykorzystując podmioty gospodarcze "M." M. W., "G. " S. B., "R." E. K. i Spółka "E." tworzyli dokumentację handlową dla upozorowania transakcji w zakresie handlu paliwami i komponentami do produkcji paliw płynnych, w celu ukrycia rzeczywistego obiegu towaru. Sąd ten uznał również za winną M. M., która będąc pełnomocnikiem firmy "R." i prezesem Spółki "E." w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wspólnie i w porozumieniu z P. M., M. W. i innymi osobami, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wykorzystując firmy "M." M. W., "G." S. B. i "M." i inne, potwierdzała nieprawdę w fakturach VAT opisujących transakcje kupna i sprzedaży paliw oraz komponentów do produkcji paliw, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Sąd uznał również winnego M. W. tego, że jako właściciel firmy "M." tworzył dokumentację handlową dla upozorowania transakcji w zakresie handlu paliwami oraz ich komponentami, m.in. z firmami "R." "E.", "G.".

Z treści tego wyroku wynika jednoznacznie, że firma "R." E. K. brała udział w wystawianiu fikcyjnych faktur w celu upozorowania transakcji.

W ocenie Sądu nie ma żadnego racjonalnego powodu, dla którego organy podatkowe nie miałyby wykorzystać powyższych dowodów w sprawie rozliczeń podatkowych skarżącego, tym bardziej, że jak wyżej wskazano przedmiotowym wyrokiem Sąd uznał winę obojga wymienionych co do tworzenia dokumentacji odzwierciedlającej fikcyjne transakcje mające na celu ukrycie rzeczywistego obiegu towarów i charakteru działalności. Nie ma przy tym tak istotnego znaczenia, jakie nadaje mu skarżący, fakt niewymienienia z nazwy firmy "N." w materiałach postępowań karnych.

Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż firmę "R." reprezentowała M. M., jako jej pełnomocnik, a właścicielem była matka E. K. W księgach firmy "R." zakup oleju napędowego został udokumentowany fakturami wystawionymi przez "M." sp. z o.o. we W. ul. J. 4, Firmę Handlową "M." s.c. M.N. & S.E. J., "G." S. B., W. Z. R. 13/3. Poza fakturami za olej napędowy w dokumentach firmy "R." brak jest jakichkolwiek dowodów dotyczących transportu paliw. Przesłuchania w charakterze podejrzanej w dniu 4 listopada 2003 r. M. M. zeznała:(...)"nie pamiętam dokładnie kiedy to było, ale chyba w 1997 r. moja matka E. M. udzieliła mi pełnomocnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwa R. E. K. (...) Ja niewiele miałam wspólnego z tą działalnością, bo nic ja zamawiałam towar, towar zamawiał A. K., K. nie był zatrudniony w R., kierował tym co się działo w R.. Moja matka E. K. nie udzieliła pełnomocnictwa do prowadzenia działalności R. przez K., mama go chyba tylko jeden raz widziała. Moja mama nie orientowała się w ogóle w tym czym zajmowała się firma R.." Na pytanie do podejrzanej na czym polegała działalność R., kto i w jakim charakterze był zatrudniony w firmie i czym się zajmowała M. M. odpowiedziała, że ani ona ani K. nie byli zatrudnieni w firmie. A. K. zajmował się kontaktami z klientami, ona w zasadzie obsługiwała tylko konto bankowe. Przesłuchana w charakterze podejrzanej w dniu 5 listopada 2003 r. M. M. na pytanie: jak wyglądała działalność R. po 2000 r., odpowiada: "wyglądała tak samo jak w 2000 roku, to znaczy całość działalności prowadził dalej A. K., ja obsługiwałam tylko rachunek bankowy. W 2001 roku dostawałam pieniądze w kwocie około tysiąca złotych miesięcznie." Na pytanie: czy podejrzana działała w ramach podmiotów R. sp. z o.o i E.?, podejrzana odpowiada: "w R. Sp z o.o. nie w E. tak jako Prezes Zarządu. E. zajmował się transportem i sprzedażą paliw, firma ta mieściła się we W. na P., E. nie miał bazy magazynowej, były środki transportu, które były wcześniej w R.. Właścicielem E. byłam ja i moja koleżanka A. C., w czasie gdy kupowałyśmy te spółkę prezesem zarządu był M. W., nie pamiętam kto był właścicielem. Nie pamiętam za jaką kwotę kupiłam E.. W 2002 roku E. został sprzedany jako całość ze środkami transportowymi, nie pamiętani komu przez ogłoszenie prasowe (...)". Przesłuchany w dniu 26 kwietnia 2004 r. P. M. zeznał: "Przyznaję się do wystawiania faktur potwierdzających fikcyjne operacje zakupu i sprzedaży paliw oraz ich komponentów. Natomiast nie przyznaję się do kierowania zorganizowaną grupą przestępczą. To co robiłem w zakresie handlu paliwami płynnymi i ich komponentami robiłem sam poprzez swoje firmy czyli P., R. E.K., E. Byłem sam. Nie organizowałem innych osób, aby stworzyć grupę. Kupowałem początkowo komponenty na R. E.K., a następnie na 1 P. Później za pośrednictwem M. W., a w zasadzie jego firmy o nazwie M. "czyściłem" komponenty, to znaczy robiłem z nich pełnowartościowe paliwo i sprzedawałem dalej w hurcie lub wprowadzałem do obrotu poprzez swoje stacje benzynowe znajdujące się przy ul. F. 10 we W. oraz w Z. (...) Po tym, kiedy został aresztowany A. K. uprzedni właściciel W., ja przejąłem do prowadzenia R., E. i P.."

Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 26 kwietnia 2004 r. A. P.- była pracownica W. R.(w R. pracowała od lipca 2000 r. do sierpnia 2002 r.) zeznała: "Natomiast M. sprzedawał nam prawie wyłącznie z tego pamiętam olej napędowy lub benzynę. (...) Wszystkie komponenty paliwowe były sprzedawane do spółki M., której właścicielem był M. W..

W. otrzymywał zamówienia dotyczące ile i po jakiej cenie ma nam następnie odsprzedać gotowego paliwa w postaci benzyny i oleju napędowego. Te zamówienia sporządzałam ja osobiście, miałam pilnować tego, aby z M. a wróciło tyle samo pełnowartościowego paliwa ile zostało tam sprzedane komponentów. Tak mi poleciła M. wraz z P. M. (...) wiem, że spółka M. wykorzystywana była do obiegu dokumentacyjnego fikcyjnymi fakturami VAT. Wiem także, że była jeszcze firma G. S. B. (...) stwierdzam, że słyszałam o tak zwanym blendowaniu paliwa w firmie R., ale nie wiem kto się tym zajmował. B. jest mieszaniem komponentów paliwowych, w celu poprawienia ich właściwości.(...) Wiem, że oprócz R. M. zarządzali między innymi firmą P., R., swego czasu był R. sp. z o.o. przekształcona w spółkę E. (...)".

W ocenie Sądu wszystkie przytoczone w decyzji okoliczności sprowadzają się do jednego wspólnego wniosku - skarżący nie nabywał paliwa od "R.".

Reasumując, Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie, korzystając z pomocy prawnej innych organów oraz dowodów i dokumentów przez nie zgromadzonych w innych postępowaniach. Zasadnie przyjęły, co zostało w bardzo dokładny sposób opisane i uzasadnione w zaskarżonych decyzjach, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione Skarżącemu przez firmę "R." nie potwierdzały w rzeczywistości nabycia od niej oleju napędowego.

Sąd wskazał, że obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług nie ulega wątpliwości, że to podatnik a nie organy dokonują samoobliczenia należności podatkowych. Oznacza to, że na podatniku jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia towaru - w rozpoznawanej sprawie paliw od firm, które wystawiły zakwestionowane faktury. Sąd podkreślił, że aktywność Skarżącego w prowadzonym postępowaniu sprowadzała się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, bez wskazywania innych dowodów potwierdzających jego stanowisko.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.199 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz. U. z 2005r.,NR 8, poz. 60 ze zm. ) . Regulacja ta ma zastosowanie w przypadku gdy "wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa". W rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie skutkuje, w ocenie Sądu, przyjęciem takich wątpliwości, albowiem nie jest wątpliwym brak rzeczywistej sprzedaży paliw przez firmę "R." skarżącemu. Pomiędzy Skarżącym a firmą "R." nie powstał żaden stosunek prawny lub prawo, a istotnym elementem umowy sprzedaży paliwa, będącej czynnością podlegającą opodatkowaniu - art.2 ust.1 ustawy o VAT jest przeniesienie do niego prawa własności - art.535 Kodeksu cywilnego.

Pismem z dnia 8 czerwca 2009 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj,:

1) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia w związku z art. 19 ustawy o VAT- poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakup paliwa od Spółki P.,

2) art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności, które rzeczywiście zostały dokonane, tym samym uznanie, iż Skarżący nie nabył skutecznie przedmiotowych ilości paliwa od Spółki E., w sytuacji gdy jednocześnie nie kwestionuje się, iż to samo paliwo zostało następnie przez Skarżącego skutecznie sprzedane;

3) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej " P.p.s.a." poprzez naruszenie zasady kontroli decyzji administracyjnych pod kątem ich zgodności z prawem w sytuacji gdy w tożsamym stanie faktycznym, wyrokami z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 905, 910 i 911/08, w przedmiocie transakcji przeprowadzonych z firmą R. w miesiącach luty, sierpień i wrzesień 2002 r., WSA w Gorzowie Wlkp. uwzględnił skargi podatnika i uchylił zaskarżone decyzje.

II. naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na przebieg sprawy, tj.:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a., w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było uwzględnienie skargi wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia w związku z art. 19 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach,

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. - w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp oddalił skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. mimo, iż w sposób wyraźny narusza ona przepisy art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, bowiem nie wykazano, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że Podatnik nabywając towar od Spółki E., przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo) oraz nie wskazano żadnych korzyści podatkowych jakie Skarżący mógł odnieść oraz celu spornych transakcji.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie w całości wyroku sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 3 sierpnia 2009 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje .

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. ,że Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. ,mimo ,iż w sposób wyraźny narusza ona przepisy art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia ,Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższe zarzuty za nieuzasadnione.

Ustalony i przyjęty w sprawie stan faktyczny został bowiem szczegółowo przedstawiony i oceniony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Sąd ten m.in. stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie , korzystając z pomocy prawnej innych organów oraz dowodów przez nie zgromadzonych jak i zebranych w innych postępowaniach. W szczególności w uzasadnieniu wyroku wskazano , że organy dysponowały dowodami w postaci: informacji otrzymanych z Urzędu Kontroli Skarbowej, zebranych w toku śledztwa Nr VI Ds.14/03 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., postępowania przygotowawczego nr VII-441-054/2006 wszczętego przez finansowy organ dochodzenia z Urzędu Skarbowego w Z. oraz prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego dla W. z 30.06.2005 r. sygn akt: II K 1049/05, obrazujących fałszowanie dokumentacji księgowej zarówno przez P. M. i powiązane z nim. podmioty gospodarcze oraz M. M., która jako pełnomocnik firmy R. i Prezes spółki E., potwierdzała nieprawdę w fakturach VAT opisujących transakcje kupna sprzedaży paliw i komponentów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ocenił ,że organy zasadnie przyjęły, co zostało w bardzo dokładny sposób opisane i wnikliwie uzasadnione w zaskarżonych decyzjach, że zakwestionowane faktury wystawione skarżącemu przez firmę R. nie potwierdzały w rzeczywistości nabycia od niej oleju napędowego. Stwierdził ,że organy obu instancji oceniając na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej zebrany w sprawie materiał dowodowy doszły do słusznego przekonania, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego zważywszy, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Zarzuty podniesione przez autora skargi kasacyjnej , że nie wykazano aby Skarżący miał świadomość posłużenia się takimi fakturami jak też jakie miałby odnieść z tego korzyści, nie prowadzą do skutecznego zanegowania prawa organów podatkowych do dokonania korekty deklaracji podatkowej poprzez wyeliminowanie rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są chybione.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje bowiem pełne podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane , w tym sensie ,że nie było sprzedaży paliwa ,jak to wynikało z treści tych faktur. Faktura która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - tak co do podmiotów transakcji jak i jej przedmiotu oraz wartości - nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Powyższe skutkowało również zakwestionowaniem prawa do rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz PHU S. B. L.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie tych okoliczności w odniesieniu zakwestionowanych faktur było wystarczające. W świetle ustalonego stanu faktycznego, który nie został skutecznie zakwestionowany przez skarżącego, nie można także uznać za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej , że Sąd I instancji naruszył przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakup paliwa od Spółki R. . Przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia stanowił, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana faktura taka nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd ,że pojęcie "czynność, która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 32 ustawy o VAT zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku. Powołane przepisy określają prawnopodatkowe skutki w sytuacji gdy wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i nie są one uzależnione od złej czy dobrej woli czy odniesionych korzyści , a świadomość bądź jej brak odnośnie uczestniczenia w nielegalnym procederze, co zasadnie podkreśliła strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną , pozostaje bez znaczenia w sytuacji ,gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Zasadnie przy tym zwrócono uwagę w związku z przywoływanymi w skardze kasacyjnej wyrokami ETS, że rozpoznawana sprawa dotyczy 2002 r., w związku z czym nie można odnosić orzeczeń ETS do stanu prawnego obowiązującego przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 535 k.c. , uznając za uprawnioną ocenę Sądu I instancji ,że pomiędzy skarżącym a firmami R. oraz S. - brak rzeczywistej sprzedaży paliw skarżącemu przez R. ,jak również dokonanej przez niego sprzedaży na rzecz firmy S. - nie powstał żaden stosunek prawny lub prawo, zważywszy ,że istotnym elementem umowy sprzedaży paliwa , czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 2 ust. 1 ustawy o VAT ) jest przeniesienie prawa własności stosownie do art. 535 k.c. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych ,bowiem wskazanymi w nim wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. ( nieprawomocnymi ) Sąd I instancji rozpoznający niniejszą sprawę nie był związany.

Zważywszy ,że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw ,Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji .