Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 362/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239§1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi B.Polska Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 14 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., okresy od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do sierpnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

B. spółka z o.o. z siedzibą w R. , KRS [...]dalej: Spółka, Skarżąca), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in: realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, działalności związanej z administracyjną obsługą biura, włączając działalność wspomagającą.

Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...].12.2018 r., nr [...]:

1) umorzył Spółce postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.;

2) określił Spółce: za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2013 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; za luty, kwiecień 2013 r., luty 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; za marzec, wrzesień, listopad 2013 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług; za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy;

3) odmówił Spółce uwzględnienia wniosku o udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.").

Organ podatkowy stwierdził bowiem, że Spółka w badanym okresie błędnie zastosowała preferencyjną 8 % stawkę podatku od towarów i usług do świadczenia usług najmu lokali apartamentowych i domów wakacyjnych oraz dostaw lokali apartamentowych i domów wakacyjnych.

Zgodnie z obliczeniami dokonanym przez organ podatkowy zobowiązanie podatkowe za marzec 2013 r. wyniosło [...] zł (spółka w deklaracji podatkowej [...] za marzec 2013 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł), za wrzesień 2013 r. wyniosło [...] zł (spółka w deklaracji podatkowej [...] za wrzesień 2013 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł), za listopad 2013 r. wyniosło [...] zł (spółka w deklaracji podatkowej [...] za listopad 2013 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł). W pozostałych miesiącach 2013 r. oraz za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. organ podatkowy określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach niższych niż wykazała to Spółka w deklaracjach podatkowych [...] za te same okresy.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które aktualnie jest przedmiotem prowadzonego postępowania odwoławczego.

Wykonując dyspozycje art. 239b § 1 pkt 4, § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...].12.2018 r., znak: [...] nadał ww. decyzji (nie mającej przymiotu ostateczności) rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień, listopad 2013 r. jest krótszy niż trzy miesiące i upływa w dniu [...].12.2018 r. Wyjaśnił też, że skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...].12.2018 r. upływa z dniem [...].12.2018 r., to jest wielce prawdopodobne, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Spółka nie zgodziła się z powyższym postanowieniem i w złożonym zażaleniu wniosła o jego uchylenie. Postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., poprzez brak należytego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie przez Spółkę wykonane,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p., poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia, nie dając Spółce możliwości samodzielnego wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji.

Zdaniem Spółki okoliczności wskazane przez organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia (upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał krótszy niż trzy miesiące i spółka nie wykona dobrowolnie zobowiązania) nie są wystarczające dla uznania, że brak wypełnienia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia jest wysoce prawdopodobny. W sprawie brak jest podstaw uzasadniających domniemanie - a tym bardziej uznanie za uprawdopodobnione - że spółka może dążyć do uniknięcia zapłacenia zobowiązania podatkowego określonego decyzją podatkową przed otrzymaniem przedmiotowego postanowienia.

Ponadto Strona wyjaśniła, że po odebraniu, w tym samym dniu, tj. [...].12.2018 r. decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].12.2018 r., jak i postanowienia z dnia [...].12.2018 r. dobrowolnie uregulowała (bez potrzeby zastosowania środka egzekucyjnego) zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji podatkowej. Zatem na dzień złożenia zażalenia zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu podatkowego z dnia [...].12.2018 r. jest wykonalne, co stoi w oczywistej sprzeczności z tezą, że zachodziło wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę.

W takiej sytuacji - zdaniem Spółki - nadanie przez organ podatkowy decyzji z dnia [...].12.2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności było bezpodstawne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...].02.2019 r., znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ II instancji wyjaśnił, że decyzja eostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki pozwalające na nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określono w art. 239b § 1 O.p., przytoczonym przez organ, natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Stosownie do art. 239b § 3 i § 4 O.p. - rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, a wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji.

Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa (art. 239b § 5 O.p.).

Organ podkreślił, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ustawodawca pozostawił uznaniu organu, przy czym muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p. i organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

W ocenie organu II instancji zasadnie w sprawie uznano, że w stosunku do Spółki zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż trzy miesiące.

Decyzja organu podatkowego z [...].12.2018 r., znak: [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy określenia Spółce przez organ podatkowy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień, listopad 2013 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec, wrzesień i listopad 2013 r. upływał w dniu 31.12.2018 r., a więc w momencie wydania postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. w dniu 12.12.2018 r. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów za ww. okresy 2013 r. był krótszy niż 3 miesiące. Zatem spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Organ II instancji podkreślił, że natychmiastowa wykonalność decyzji - wynikająca z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można obejść się bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem chronionym jest, w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Wniesienie odwołania, czyli elementu powodującego niewykonalność decyzji nieostatecznej, nie może stać się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia.

W tym zakresie organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.07.2017 r., sygn. akt II FSK 1715/15 stwierdził, że: "(...) Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4. Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia (...)".

Skoro zatem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres (krótszy niż 3 miesiące), to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychczasowe postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji podatkowej, istnieje obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ wygaśnie ono na skutek przedawnienia.

Organ zauważył, że takie stanowisko zgodne jest z aktualnym orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskazał też, że również w doktrynie uznaje się, że już samo udowodnienie jednej z okoliczności określonej w art. 239b § 1 O.p., pokrywa się w pewnym zakresie z uprawdopodobnieniem zobowiązania, co dotyczy w szczególności przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia.

Zatem zarzut Spółki, jakoby samo zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. nie stanowi uprawdopodobnienia niewykonania decyzji i stoi w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy oraz tzw. dyrektywą kompletności wykładni prawa, która nakazuje ustalać znaczenie przepisu w taki sposób, aby żaden z jego elementów nie okazał się zbędny – w ocenie organu - jest nieuzasadniony. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, iż podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony.

W badanej sprawie do okoliczności takiej zaliczyć można: okres potrzebny do uzyskania przez decyzję waloru ostateczności oraz fakt, iż do upływu okresu przedawnienia pozostał wówczas okres krótszy niż 3 miesiące. Powyższe uzasadniał fakt, iż do chwili wydania przez organ I instancji postanowienia z dnia [...].12.2018 r. o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zaistniały żadne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przy czym organ podatkowy, jako wierzyciel zobowiązania wynikającego z ww. decyzji - musi dołożyć wszelkich starań, aby wierzytelności te zostały wykonane przed terminem ich przedawnienia.

Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że po otrzymaniu decyzji podatkowej z [...].12.2018 r. i postanowienia z [...].12.2018 r. "(...) [...] grudnia 2018 r. dobrowolnie uregulowała (bez potrzeby zastosowania środków egzekucyjnych) zobowiązanie podatkowe za miesiące marzec, wrzesień i listopad 2013 r. Powyższe stoi w oczywistej sprzeczności z tezą Organu, że zachodziło wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę". Organ podkreślił, że zarówno decyzja podatkowa, jak i ww. postanowienie zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 13.12.2018 r. W wyniku doręczenia Spółce postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek podatkowy stał się wymagalny. Ponadto od chwili doręczenia spółce decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności organ egzekucyjny uzyskuje uprawnienie do wystawienia tytułu wykonawczego i skierowania go do dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem oraz do zobowiązanego. Nadto Spółka nie wykonała w całości zobowiązania wynikającego z decyzji z [...].12.2018 r., gdyż pozostało do zapłaty zobowiązanie podatkowe za styczeń 2014 r. ([...] zł), które nie zostało objęte rygorem natychmiastowej wykonalności, ponieważ do ww. okresu nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Powyższe potwierdza, że bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności spółka prawdopodobnie nie wykonałaby dobrowolnie zobowiązania podatkowego za marzec, wrzesień, listopad 2013 r. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu, że działanie organu było niezgodnie z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. organ II instancji wskazał, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, znajduje oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego, a tym bardziej prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Odpowiadając na zarzut, iż decyzja podatkowa oraz postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone w tym samy dniu (13.12.2018 r.), przez co Strona nie miała możliwości zapoznania się z decyzją, organ stwierdził, że w momencie doręczenia postanowienia organu podatkowego z dnia [...].12.2018 r., decyzja podatkowa zaistniała już w obrocie prawnym. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydal decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, zatem zarzut ten organ uznał za bezpodstawny.

Spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na postanowienie organu II instancji, wnosząc o uchylenie w zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu z dnia [...].02.2019 r. zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., poprzez uznanie, że spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest równoznaczne ze spełnieniem przesłanki z art. 239b § 2 O.p. i w rezultacie przyjęcie, iż krótszy niż trzymiesięczny okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przesądza automatycznie o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, pomimo iż przesłanki te są samodzielne i niezależne od siebie;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p., polegające na nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia, przy braku uprzedniego umożliwienia Spółce samodzielnego wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Stosowanie w takiej sytuacji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi o prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, jednakże zgodnie z treścią art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się tylko w przypadku, jeżeli organ podatkowy jednocześnie uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe obu instancji zignorowały treść art. 239b § 2 O.p., tymczasem na odrębność przesłanek wskazanych w tych przepisach zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.02.2014 r., sygn. akt II FSK 1194/13, gdzie stwierdził, że: "Okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia (2 miesiące i 6 dni) nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1210/10, z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10). Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tak jak wywiedziono w decyzji SKO i zaskarżonym wyroku, wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania".

Racjonalny ustawodawca - zdaniem Skarżącej - nie mógł działać z zamiarem, że uregulowany w art. 239b § 2 O.p. warunek byłby zbędny w stosunku do jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 tej ustawy. Nie można więc przyjąć, że do spełnienia warunku uprawdopodobnienia wystarczające jest jedynie wskazanie, że przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. została spełniona. Taka argumentacja prowadziłaby do wypaczenia regulacji o niewykonaniu decyzji nieostatecznej. Decyzje określające zobowiązanie podatkowe stawałyby się bowiem wykonalne zawsze wtedy, kiedy do upływu terminu przedawnienia zostało mniej niż 3 miesiące. Wobec tego zbędne byłyby pozostałe przesłanki wskazane przez ustawodawcę w art. 239b § 2 O.p.

W ocenie Spółki, okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie są wystarczające dla uznania, że brak wypełnienia zobowiązania podatkowego przez upływem terminu jego przedawnienia jest wysoce prawdopodobny.

Skarżąca podkreśliła, że 14.12.2018 r. dobrowolnie uregulowała (bez potrzeby zastosowania środka egzekucyjnego) zobowiązanie podatkowe za marzec, wrzesień i listopad 2013 r. – co stoi w oczywistej sprzeczności z tezą organu podatkowego, że zachodziło wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Spółki przyczyną nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie był brak możliwości wyegzekwowania od niej płatności podatku lecz celem było przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec, wrzesień i listopad 2013 r. Wydanie przez organ I instancji postanowienia stanowiło bowiem narzędzie umożliwiające wywołanie skutku materialnoprawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, co miało spowodować możliwość rozpatrywania sprawy w kolejnych 5 latach.

Skarżąca wyjaśniła ponadto, że kontrola podatkowa w spółce została wszczęta w dniu 12.09.2016 r. i spółka nie miała żadnego wpływu na to, że organ podatkowy zdecyduje się przeprowadzić postępowanie podatkowe w ten sposób, że wyda decyzję (po ponownym rozpatrzeniu sprawy) w czasie, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 tygodnie. W zaistniałej sytuacji, zdaniem Spółki, organ podatkowy sam swoim działaniem wykreował okoliczność wskazaną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a takie podejście nie może zostać zaakceptowane. Spółka nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji działań organu, na które sama nie miała wpływu. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania podatkowego - mając w istocie pełną wiedzę co do meritum sprawy i świadomość, że postępowanie podatkowe jest wynikiem zaawansowanego sporu merytorycznego co do wykładni przepisów prawa, a nie wynikiem np. oszustwa podatkowego zidentyfikowanego pod kątem upływu terminu przedawnienia - powinien przeprowadzić postępowanie w terminie umożliwiającym jego ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca podkreśliła też, że dobrowolnie uregulowała zobowiązania podatkowe za marzec, wrzesień i listopad 2013 r., czyli za okresy w stosunku do których zbliżał się termin przedawnienia. Ponieważ zobowiązanie za styczeń 2014 r. nie stało się na dzień dzisiejszy wymagalne (decyzja podatkowa jest nieostateczna) i nie zbliża się termin przedawnienia tego zobowiązania, a dodatkowo mając na uwadze fakt, iż Spółka pozostaje w sporze z organem podatkowym co do zasadności wydanej decyzji - brak było zatem uzasadnienia prawnego i faktycznego do zapłaty podatku za styczeń 2014 r. Nadto wskazała, że zobowiązanie podatkowe za styczeń 2014 r. wynikające z decyzji podatkowej nie zostało objęte rygorem natychmiastowej wykonalności przez organ podatkowy. Okoliczność ta wskazuje więc na brak istnienia obiektywnych przesłanek uprawdopodabniających to, że zobowiązanie podatkowe za styczeń 2014 r. wynikające z decyzji podatkowej mogłoby zostać przez Spółkę niewykonane.

Skarżąca ponownie wskazała, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. nie może być dokonywana post factum. W celu realizacji warunku, o którym mowa w tym przepisie, organ podatkowy jest zobowiązany do przedstawienia argumentacji potwierdzającej, że na moment wydania postanowienia zachodziły przesłanki uzasadniające prawdopodobieństwo, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego – jednak w niniejszej sprawie takie argumenty nie zostały przedstawione.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że nie jest zasadna bowiem postanowienie to nie narusza prawa.

Na wstępie wyjaśnić należy, że w myśl art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Przesłanki pozwalające na nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określono w art. 239b Ordynacji podatkowej (O.p.).

Zgodnie z tym artykułem:

"§ 1. Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

§ 3. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia.

§ 4. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji.

§ 5. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa.".

Prawidłowo zatem w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w na wstępie § 1. ww. artykułu zwrot, że rygor taki "może być nadany". Aby organ mógł skorzystać z tej możliwości muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki, tj.: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p., a ponadto organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zgodzić się też należy z organem, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności (niewykonania zobowiązania podatkowego). Uprawdopodobnienie oznacza uzyskanie przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania sprowadza się więc do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane – co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Stanowisko takie znajduje też potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 5.09.2018 r., sygn. akt II FSK 2752/16 – przywołanym w odpowiedzi na skargę - NSA stwierdził, że: "Użycie w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej sformułowania "uprawdopodobni" oznacza, że chodzi tu o środek zastępczy dowodu, a nie dowód na okoliczność niewykonania zobowiązania".

Należy też zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14.07.2010 r., sygn. akt I SA/Sz 287/10, wskazał, iż "wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia".

Podzielając te poglądy stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonym postanowieniu uznano, iż w stosunku do Skarżącej zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., skoro okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (za wskazane w postanowieniu okresy) w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż trzy miesiące. Niesporne jest bowiem, że termin przedawnienia tych zobowiązań upływał w dniu 31.12.2018 r. Ponadto niesporne jest też, że do chwili wydania przez organ I instancji postanowienia z dnia [...].12.2018 r. o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zaistniały żadne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Prawidłowo też organ II instancji stwierdził, że natychmiastowa wykonalność decyzji wynikająca z nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie takiego rygoru może zatem nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można obejść się bez wykonania praw lub obowiązków, o których orzeczono w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. W omawianej sytuacji takim dobrem chronionym przez ustawodawcę – czemu dał wyraz w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. – jest potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Wniesienie odwołania, czyli środka zaskarżenia powodującego niewykonalność decyzji nieostatecznej, mogłoby stać się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc do jego niewykonania. W sytuacji gdy okres do upływu przedawnienia jest zbyt krótki, stwarzający realne ryzyko iż decyzja nie stanie się ostateczna przed jego upływem (z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego wraz z doręczeniem decyzji ostatecznej) konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Celowi takiemu służy właśnie możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Skoro zatem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres (krótszy niż 3 miesiące), a Spółka zaskarżyła odwołaniem decyzję organu I instancji, to zasadnie w zaskarżonym postanowieniu uznano, że w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychczasowe postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji podatkowej, istnieje obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ wygaśnie ono na skutek przedawnienia.

W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest podobne stanowisko. W wyroku z dnia 3.03.2017 r., sygn. akt II FSK 214/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro powołana została przesłanka z pkt 4 [art. 239b § 1 O.p.], a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

W wyroku z dnia 4.10.2018 r., sygn. II FSK 2488/16, Naczelny Sąd Administracyjny NSA stwierdził natomiast, że: "Zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej" (podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5.09.2018 r., sygn. II FSK 2106/18).

Podzielając takie poglądy Sąd uznał, że w sprawie spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 w zw. z art. 239 § 2 O.p., nie jest zasadny.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p., przez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przy braku uprzedniego umożliwienia Spółce samodzielnego wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji – co świadczy o prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych.

W tej kwestii zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, że organ podatkowy I instancji, jako wierzyciel zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji podatkowej, musi dołożyć wszelkich starań, aby wierzytelności te zostały wykonane przed terminem ich przedawnienia i w tym zakresie powinien stosować środki prawne przewidziane przez ustawodawcę w przepisach O.p. Jeżeli działanie takie wykonywane jest w granicach prawa, to nie można uznać, że podważa ono zaufanie podatnika do organów podatkowych tylko dlatego, że decyzja nieostateczna wydana została na krótko przed upływem okresu przedawnienia.

Wskazywany przez Skarżącą fakt dobrowolnego (tj. bez potrzeby zastosowania środków egzekucyjnych) uregulowania w dniu 14 grudnia 2018 r. zobowiązania podatkowego za okresy objęte zaskarżonym postanowieniem nie może być uznany za potwierdzający zasadność postawionego w skardze zarzutu.

Kwestię tę prawidłowo ocenił organ II instancji, wskazując, że ww. decyzja z [...].12.2018 r. i postanowienie z [...].12.2018 r. zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 13.12.2018 r. a zatem w tym dniu obowiązek podatkowy stał się wymagalny. Od chwili doręczenia Spółce decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności organ egzekucyjny uzyskał też uprawnienie do wystawienia tytułu wykonawczego i skierowania go do dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem oraz do zobowiązanego. Zasadna jest więc ocena, że bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Spółka prawdopodobnie nie wykonałaby dobrowolnie zobowiązania podatkowego za marzec, wrzesień, listopad 2013 r. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do argumentu Skarżącej, że decyzja podatkowa oraz postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone w tym samym dniu (13.12.2018 r.), przez nie miała ona możliwości zapoznania się z decyzją, stwierdzić należy, iż w momencie doręczenia postanowienia organu podatkowego z [...].12.2018 r., decyzja podatkowa zaistniała już w obrocie prawnym, co wynika też z art. 212 O.p., w myśl którego, organ podatkowy, który wydal decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zauważyć też należy, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest instytucją o wyjątkowym charakterze, z uwagi na przepis art. 239a O.p., który ustanawia zasadę braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej. Wobec tego powyższy zarzut również należało uznać za nietrafny.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł o jej oddaleniu.