Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 68/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 2pkt. 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 112
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 68/16

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. o określeniu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2013 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł, z uwagi na przedawnienie. W wydanym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik zadeklarowaną w rozliczeniu VAT-7K za I kwartał 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazywał we wcześniejszych deklaracjach, począwszy od deklaracji za I kwartał 2004 r. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik po raz ostatni zadeklarował kwoty obrotu i podatku należnego w rozliczeniu VAT-7 za kwiecień 1997 r., wykazując jednocześnie w tej deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nadwyżka w tej wysokości była następnie wykazywana w deklaracjach za kolejne okresy rozliczeniowe jako kwota do przeniesienia aż do rozliczenia za I kwartał 2004 r. W miesięcznych deklaracjach VAT-7 składanych do grudnia 2002 r., a następnie w kwartalnych deklaracjach VAT-7K za okres od I kwartału 2003 r. do I kwartału 2004 r. podatnik wykazywał kwoty podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług.

W wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał, że w związku z brakiem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług od kwietnia 1997 r., sukcesywnie przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2002 r.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego zawartym w kwestionowanym rozstrzygnięciu, zarzuciła bezpodstawność odmowy dokonania zwrotu podatku. W ocenie odwołującego, organ pierwszej instancji wydał decyzję z pięcioletnim opóźnieniem. Zdaniem Strony, organ podatkowy powinien wydać 5 lat temu decyzję o przedawnieniu i zawiadomić podatnika, żeby nie wpisywał w składanych deklaracjach VAT-7K kwoty [...]zł do przeniesienia, tylko [...] zł, z powodu przedawnienia. Odwołujący podniósł, że organ podatkowy w przypadku, gdy podatnik z różnych przyczyn nie złożył deklaracji w obowiązującym terminie, kierował do strony wezwania z sankcjami karnymi, natomiast w określonym czasie nie wydał decyzji o przedawnieniu i nie poinformował podatnika o przedawnieniu. W tej sytuacji, zdaniem Strony, wniosek o zwrot podatku jest zasadny i powinien zostać zrealizowany bez zbędnej zwłoki. Ponadto odwołujący stwierdził, że nie otrzymał od Urzędu Skarbowego w [...] zwrotu pieniędzy w sprawie, która toczyła się w Izbie Skarbowej w [...] w 2013 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r.

W wyniku rozpatrzenia skargi na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 198/15, uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpatrując obecnie odwołanie organ odwoławczy wziął pod uwagę treść wskazanego wyroku sygn. akt I SA/Lu 198/15 oraz ponownie dokonał analizy całego zebranego materiału dowodowego. Po przypomnieniu ustaleń organu pierwszej instancji i stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], według którego wynikające z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 1997 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazywane do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, uległy przedawnieniu, stosownie do art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, iż przepis ten dotyczy jedynie przedawnienia zobowiązania podatkowego (podatku należnego podlegającego wpłacie do budżetu), a zatem nie odnosi się wprost do określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec rozbieżności orzecznictwa w sposobach interpretacji w/w przepisu w kontekście wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej w dniu 29 czerwca 2009 r. uchwale 7 sędziów (I FPS 9/08) wyraził pogląd, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (aktualnie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczy orzeczenia w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2013 r., w stosunku do której nie doszło do przedawnienia. Wskazana nadwyżka podatku VAT przedawni się z dniem 31 grudnia 2018 r. w sytuacji, gdy nie zaistnieje żadna z przesłanek uzasadniających zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, określonych w O.p.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, po przeprowadzonej analizie zebranego materiału dowodowego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie określenia w decyzji z dnia [...] r. za I kwartał 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. Jednakże zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji błędnie uzasadnił wydane rozstrzygnięcie.

We wspomnianym wyżej wyroku z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 198/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że: "aby /.../ mówić o podatku naliczonym, który pomniejsza kwotę podatku należnego i spowodować może powstanie różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zaliczenia na kolejny okres rozliczeniowy lub do zwrotu), konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, podatnik nabył towary lub usługi. Po drugie natomiast, towary te i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych".

Podatnik, który chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, zobowiązany jest wykazać na podstawie oryginałów lub duplikatów faktur, że faktycznie dokonał nabycia towarów lub usług. Faktury są dokumentami źródłowymi, na podstawie których dokonuje się zapisów w ewidencji VAT oraz rozlicza kwoty podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług posiadanie faktur VAT ma kluczowe znaczenie w zakresie wykazania prawidłowości rozliczenia. Dowody nabycia w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami. Podatek naliczony możliwy do odliczenia w rozliczeniu za dany miesiąc stanowi określoną wielkość matematyczną - sumę kwot tego podatku. Te kwoty podatku naliczonego muszą wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie VAT, natomiast realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT, potwierdzającą zakup towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że na kwotę podatku naliczonego wykazywanego w danym rozliczeniu podatkowym składają się: kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji (taka sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie) oraz kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w danym okresie.

W związku z koniecznością sprawdzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2013 r. w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] skierował do strony dwa wezwania z dnia 13 czerwca 2014 r. w sprawie przedłożenia rejestrów dostaw i nabyć wraz z dokumentami źródłowymi, tj. fakturami VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 1997 r. do czerwca 2013 r., oraz do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania na okoliczność ustalenia związku zakupów deklarowanych od stycznia 1997 r. do czerwca 2013 r. w rozliczeniach podatkowych VAT-7 i VAT-7K z wykonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W pismach z dnia 23 czerwca 2014 r. nadesłanych w odpowiedzi na te wezwania T. O. poinformował, że kwota [...]zł była przenoszona od 20 kwietnia 2005 r. jako niezmienna do dnia złożenia wniosku o zwrot, tj. do czerwca 2013 r. Ponadto podatnik wyjaśnił, że w oparciu o przepisy art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art. 112a u.p.t.u., po upływie ustawowego obowiązkowego okresu przechowywania dokumentów, zostały one zniszczone, w związku z czym niemożliwe jest ich dostarczenie. Poinformował ponadto, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie okoliczności wskazanych w wezwaniu, niczego nie pamięta ze względu na upływ czasu, a jego wizyta w urzędzie niczego nie wniesie i mija się z celem.

Następnie w trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej skierował do podatnika wezwanie z dnia 8 października 2014 r. do przedłożenia prowadzonych przez stronę rejestrów nabyć i dostaw dla celów podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oraz dokumentów źródłowych, tj. faktur lub duplikatów faktur stanowiących podstawę zapisów w tych rejestrach oraz sporządzonej deklaracji za I kwartał 2013 r.

W przesłanym piśmie z dnia 14 października 2014 r. T. O. poinformował, że odpowiedzi na ten temat dostarczył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z dnia 23 czerwca 2014 r., odpowiadając na wezwanie z dnia 13 czerwca 2014 r., że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pochodziła z lat wcześniejszych.

Podsumowując wzajemną korespondencję organ odwoławczy stwierdził, że T. O. nie przedłożył żadnych dowodów zakupu i w żaden sposób nie udowodnił związku wykazanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, jak też z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powołanie się przez stronę na przepisy określające obowiązkowy okres przechowywania ksiąg i dowodów jako argument uzasadniający zniszczenie dokumentów, jest niewłaściwe.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 112 u.p.t.u., podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wcześniej wskazano, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2013 r. nie uległa przedawnieniu. Nie upłynął zatem termin obowiązkowego przechowywania dokumentów za ten okres. W ocenie tutejszego organu odwoławczego w sytuacji, gdy podatnik systematycznie przenosi do kolejnych rozliczeń podatkowych nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tej samej kwocie, począwszy od rozliczenia za I kwartał 2004 r., winien wykazać się przezornością przejawiającą się w przechowywaniu stosownej dokumentacji, skoro z określonych faktów wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powołany przepis przyjmuje jako zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, o ile jest on związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Takie rozumienie treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. pozostaje w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego. Zarówno bowiem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, jak i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE odwołują się do konieczności istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towaru lub usługi a wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, gromadzona sukcesywnie od marca 1997 r. i zadysponowana do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, nie znajduje potwierdzenia w dokumentach źródłowych, co uniemożliwia jej weryfikację. Podatnik nie potwierdził w żaden sposób swojego prawa do odliczenia podatku. Nie wykazał także, że istnieje związek pomiędzy dokonywanymi nabyciami a czynnościami opodatkowanymi. Związek taki nie wynika również z analizy akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie.

We wspomnianym wyżej wyroku z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 198/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie podstawową kwestią jest ustalenie, czy T. O. składając deklarację VAT-7K za I kwartał 2013 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a następnie deklarację VAT-7K za II kwartał 2013 r. z w/w nadwyżką zadeklarowaną do zwrotu w terminie 180 dni, działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Jedynie podatnik VAT może złożyć prawnie skuteczną deklarację podatkową z wykazanym podatkiem naliczonym, który pomniejsza kwotę podatku należnego i może prowadzić do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zadeklarowanej do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy albo do zwrotu na rachunek bankowy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych iprawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Jak wynika z zestawienia danych z deklaracji podatkowych, od maja 1997 r. strona nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ostatnie czynności opodatkowane zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za kwiecień 1997 r. Ponadto T. O. sam stwierdził we wniosku o zwrot podatku załączonym do deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r., że chociaż działalność nie jest zlikwidowana, nie są wykonywane czynności z nią związane.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można uznać T. O. za podatnika podatku od towarów i usług.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u., osoby o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. O statusie danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług nie przesądza jednak sam wpis do rejestru podatników VAT, gdyż nie jest to cecha stała danego podmiotu i odnosi się jedynie do czynności opodatkowanych, dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Tylko podatek zawarty w cenie nabywanych w takich okolicznościach towarów i usług będzie stanowił podatek naliczony.

T. O., jak wynika z zestawienia złożonych deklaracji podatkowych, w okresie od maja 1997 r. do drugiego kwartału 2013 r. nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.t.u., przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z obowiązującym w 1997 r. przepisem art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane, w przypadku zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie odrębnych przepisów, do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik będący osobą fizyczną zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez co najmniej 10 miesięcy, bez zawiadomienia właściwych organów, na podstawie odrębnych przepisów, o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 6a ust. 3 tej ustawy). Zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nakłada na podatnika obowiązek określony w art. 14 ust. 5 u.p.t.u. (art. 6a ust. 5 poprzedniej ustawy).

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że pomimo braku dopełnienia czynności związanych z likwidacją działalności gospodarczej, wymaganych przepisami prawa, działalność gospodarcza nie była prowadzona. Świadczy o tym brak czynności opodatkowanych w złożonych przez stronę rozliczeniach za okres od maja 1997 r. do drugiego kwartału 2013 r., co widoczne jest w zestawieniu danych z deklaracji podatkowych. Ponadto w załączonym do deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r. na podstawie art. 87 ust. 5a u.p.t.u. wniosku o zwrot podatku w terminie 180 dni, T. O. wyraźnie stwierdził: "Działalność nie jest zlikwidowana, ale nie są wykonywane czynności związane z działalnością gospodarczą i w związku z tym środki nie mogą być wykorzystane do pokrycia ewentualnej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym." Powyższe wskazuje też na to, że strona nie ma zamiaru kontynuować działalności gospodarczej w przyszłości, dlatego w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r. domaga się zwrotu gromadzonej od marca 1997 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w momencie złożenia deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r. z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jak również w chwili wystąpienia z wnioskiem o zwrot przedmiotowej nadwyżki, T. O. nie działał jako podatnik VAT, gdyż faktycznie nie wykonywał już czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Nie mógł zatem złożyć prawnie skutecznych deklaracji podatkowych z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym i ostatecznie ubiegać się o zwrot podatku VAT.

Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu należy wskazać, że z akt sprawy nie wynika, aby strona występowała do organu podatkowego o udzielenie wyjaśnień, co do przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy nie był zobligowany, wbrew twierdzeniu odwołującego, do wydania decyzji o przedawnieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, strona zarzuciła powyższej decyzji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 15 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do nieuznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług.

2) art. 112 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do nałożenia na skarżącego obowiązku zbyt długiego okresu przechowywania dokumentacji rachunkowej;

3) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do błędnego określenia okresu przedawnienia.

II. naruszenie prawa procesowego, tj:

1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej – P.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażonych w orzeczeniu z dnia 30 czerwca 2015 r. (sygn. akt. I SA/Lu 198/15).

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie w całości wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona przypomniała stan faktyczny sprawy, a następnie stwierdziła, że należy poddać w wątpliwość jakość przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy stanu sprawy oraz dokonanej wykładni przepisów.

Skarżący stwierdził, że po pierwsze Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji po raz kolejny powołuje się na zarzut przedawnienia, ignorując tym samym ustalenia poczynione w toku postępowania przez WSA w Lublinie, zawarte w wyroku z dnia 30 czerwca 2015 r. W wyroku, na mocy którego WSA skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie było wskazania by ponownie rozpatrywać kwestię przedawnienia. Za oczywiste więc uznać należy, że przedawnienie takie nie nastąpiło. Kwestią sporną pozostaje także fakt, czy w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w ogóle możemy mówić o zastosowaniu przepisów o przedawnieniu. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym ukształtowane zostały bowiem dwa odmienne sposoby interpretacji art.70 O.p. w zakresie zastosowania przedawnienia do rozliczeń VAT. Zgodnie z jednym z nich - nie można utożsamiać zobowiązania podatkowego w VAT, będącego obowiązkiem zapłaty przez podatnika tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, ze zwrotem różnicy podatku z rachunku urzędu skarbowego na rachunek podatnika, czy też z nadwyżką podatku naliczonego do przeniesienia. Oznacza to w konsekwencji, że niewłaściwe jest twierdzenie o przedawnieniu zwrotu VAT bądź kwoty do przeniesienia. Tym samym organ nie narusza prawa, wydając decyzję określającą kwotę zwrotu VAT lub kwotę do przeniesienia, jeżeli pomiędzy okresem, którego decyzja dotyczy a jej doręczeniem, upłynęło 5 lat.

Po drugie zaś, organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania, celem którego było by ustalenie, czy składając wniosek o zwrot podatku naliczonego nad należnym skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Organ ograniczył się jedynie do wezwania strony do dostarczenia rejestrów nabyć i dostaw do celów podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r oraz dokumentów źródłowych, tj. faktur stanowiących podstawę zapisów w tych rejestrach oraz sporządzonej deklaracji za I kwartał 2013 r. W odpowiedzi na to żądanie skarżący poinformował, że nie posiada żadnych dokumentów za ten okres, gdyż nie dokonywał w nim żadnych zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a rejestry VAT pozostają zerowe (bez zapisów) gdyż cała kwota wykazana do zwrotu wynika z przeniesienia.

W ocenie skarżącego, organ odwoławczy błędnie stwierdził, że skoro nadwyżka podatku powiększała się sukcesywnie od 1997 r, to skarżący z przezorności powinien był przechowywać stosowną dokumentację księgową, skoro z określonych faktów wywodzi korzystne dla siebie skutki. W ten sposób podatnik zobowiązany byłby do przechowywania dokumentacji niemal w nieskończoność. Bez żadnych ograniczeń czasowych istniałaby też możliwość kontroli skarbowej. Ponadto, wykazując różne kwoty do przeniesienia w różnych deklaracjach, nie jest możliwe wskazanie, która część kwoty podatku wskazanego do zwrotu, pochodzi z którego miesiąca. Nie można więc stwierdzić, czy uległa przedawnieniu czy nie. Nie można też stwierdzić, jakie dokumenty i za jaki okres mają podlegać badaniu. W takim wypadku należy w sposób ogólny powołać się na zasadę wynikającą z art. 112 ust. 1 u.p.t.u. A zgodnie z nią podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To oznacza, że skarżący powinien posiadać dokumenty do roku 2009 włącznie. Żądanie organu odwoławczego przedstawienia wszystkich dokumentów począwszy od miesiąca, w którym powstała pierwsza kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, należy uznać za bezzasadne.

W ocenie skarżącego, nietrafne są także ustalenia odnośnie okoliczności, czy w momencie złożenia wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, działał on jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego, w okresie od maja 1997 r. aż do II kwartału 2013, skarżący nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przyjmując takie stanowisko, organ podatkowy na podstawie art. 96 ust 8 u.p.t.u. - art. 9 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług, powinien dokonać jego wykreślenia, jako podatnika z rejestru VAT, z urzędu.

Skarżący nie zgodził się z tym, że skoro nie prowadzi działalności gospodarczej, bez jednoczesnej jej likwidacji, to nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W jego ocenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie powinno budzić wątpliwości, że nadal jest takim podatnikiem ponieważ wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą, choć jej rezultatem bezpośrednim nie były wykazywane w danym okresie obroty. Żaden przepis nie wymaga, aby podmiot wykazywał obroty w każdym okresie rozliczeniowym, aby można było uznać, że prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. Skarżący przytoczył tu definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym taką działalnością jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wskazał także na art. 3 pkt 9 O.p., który działalność gospodarczą określa jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Jako trzecią, przytoczył definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie skarżącego, nie jest wyznacznikiem prowadzonej działalności, faktyczna regularność wykonywania czynności, ale jedynie zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Dodatkowo skarżący zaznaczył, że przez cały rok składał deklaracje VAT oraz nie dokonał formalnej likwidacji działalności, zatem nie powinno być żadnych wątpliwości, że w momencie złożenia deklaracji podatkowej prowadził działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności podkreślanie wymaga, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - P.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed tutejszym Sądem. W wyroku tym Sąd powołując się na definicję podatnika zamieszczoną w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 96 ust. 1 u.p.t.u., stwierdził, że osoby prowadzące działalność gospodarczą (o których mowa w art. 15), są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy ci są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne. Mogą jednak również, w warunkach określonych w ust. 2 i 3 tego artykułu, składać deklaracje za okresy kwartalne. Z kolei, jak o tym stanowi art. 96 w ust. 12 zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jeżeli jednak podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru VAT (art. 96 ust. 6 ustawy o u.p.t.u.). W przypadku zaś gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8 u.p.t.u.)

Do czasu wejścia w życie w 2004 r. u.p.t.u., wskazane wyżej kwestie normowała w sposób zbliżony do przedstawionego ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z jej art. 5 ust. 1 pkt 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (...), jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Z kolei art. 9 tej ustawy przewidywał, iż podatnicy, o których mowa w art. 5 są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, złożyć właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenie rejestracyjne. Na podstawie art. 10 ust. 1 analizowanej ustawy podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu zobowiązane podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku (...) przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji, chyba że zostaną one określone w innej wysokości. Jeśli natomiast zarejestrowany podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, był obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności właściwemu organowi podatkowemu, który dokonał rejestracji. Zgłoszenie to stanowiło podstawę do wykreślenie podatnika z rejestru (art. 9 ust. 4 ustawy). W przypadku zaś gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone, organ podatkowy, który dokonał rejestracji, wykreśla z urzędu podatnika z rejestru (art. 9 ust. 5a).

Zarówno zatem w świetle przepisów ustawy o VAT, jak również ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 r. to podatnik jest obowiązany do składania deklaracji podatkowych i podatnikowi, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podmiot niebędący podatnikiem nie może skutecznie złożyć deklaracji podatkowej, a podatek od towarów i usług zawarty w cenach nabywanych przez niego towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego. Aby bowiem mówić o podatku naliczonym, który pomniejsza kwotę podatku należnego i spowodować może powstanie różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zaliczenia na kolejny okres rozliczeniowy lub do zwrotu) konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, podatnik nabył towary lub usługi, po drugie towary te i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dalej sąd stwierdził, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest (i był) kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku.

Mając na uwadze powyższe regulacje, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie kwestią podstawową jest zatem ustalenie czy skarżący składając wniosek działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Jak bowiem wyżej wskazano wyłącznie podatnik złożyć może, ze skutkami opisanymi w ustawie podatkowej, deklarację podatkową.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem zastosowania się do oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w powołanym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w składzie obecnie orzekającym, uznał, że organ odwoławczy do oceny tej i wskazań się zastosował. Zbadał, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z podatnikiem. Prawidłowo także uznał, że T. O. podatnikiem takim w stanie faktycznym sprawy nie jest.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W myśl art. 14 ust. 2, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Stosownie do art. 14 ust. 3, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4). Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 6).

Zgodnie z art. 96 ust. 6 u.p.t.u., jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Stosownie do art. 96 ust. 8, w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli podatnik nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, przez co najmniej przez 10 miesięcy (art. 14 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 2), to był zobowiązany na podstawie art. 96 ust. 6, zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego i opodatkować zaprzestanie działalności zgodnie z art. 14.

Jeżeli jednak tego nie uczynił, a organ podatkowy nie wykonał dyspozycji art. 96 ust. 8 u.p.t.u. (nie wykreślił podatnika), pozostawał on podatnikiem w sensie formalnym (rejestracja i składanie deklaracji), ale nie materialnym (brak wykonywania czynności opodatkowanych).

Zgodzić się zatem należy z organem pierwszej instancji, że w tej sytuacji zwrot podatku mógł zostać dokonany na rzecz skarżącego jedynie za okres faktycznie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej podlegającej VAT - czyli za 2004 r. – do momentu przedawnienia, określonego w art. 70 O.p. Przepis art. 86 ust. 19 u.p.t.u., na który powołuje się strona, może być bowiem podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy. W następnym okresie kwota podatku naliczonego powinna podlegać zwrotowi bezpośredniemu. Jeśli taki zwrot nie zostanie dokonany, jak to jak wcześniej podano, podatnik ma 5 lat (tak jak przy liczeniu przedawnienia zobowiązania) do żądania jego zwrotu.

Sam fakt późniejszego wykazywania tego podatku w deklaracjach, nie dawał mu przymiotu podatku naliczonego do zwrotu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej podlegającej VAT.

Z powyższych względów uznać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z tych powodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.