Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 622/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 b § 1 pkt 2, pkt 3, art. 239 b § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi A. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art.239a, art. 239b § 1 pkt 2 i 3, art. 239b § 2- § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia A. Ż. (dawniej A. G.) – dalej jako "Skarżąca" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2013 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2013 r. nr ustalającej Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w wysokości 721.910 zł, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok.

Decyzją z dnia 27 września 2011 r. Dyrektor UKS ustalił Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w kwocie 462.593,00 zł.

Pismem z dnia 27 października 2011 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym wskazując na naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora UKS.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy decyzją z dnia 13 kwietnia 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia 26 sierpnia 2013 r. w wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego, Dyrektor UKS ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w wysokości 721.910 zł.

Pismem z dnia 25 września 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia 26 sierpnia 2013 r., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

3. Postanowieniem z dnia 26 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US"), działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 i 3, art. 239b § 2 - § 5 O.p., nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia 26 sierpnia 2013 r.

4. Skarżąca wniosła od powyższego postanowienia zażalenie, w którym zarzuciła, że postanowienie powinno zostać doręczone jej pełnomocnikowi.

W opinii Skarżącej organ nie zbadał dostatecznie jej stanu majątkowego.

5. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem samodzielnym i odrębnym od postępowania, w którego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję wymiarową. Wynikiem tej odrębności jest obowiązek organu podatkowego doręczenia wydanego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - stronie, a nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Powołując treść art. 239a i art. 239b § 1 i § 2 O.p. oraz dokonując analizy całego materiału dowodowego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stan faktyczny sprawy wskazuje na wystąpienie przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3, jak również w art. 239b § 2 O.p., a tym samym uzasadnia nadanie przez Naczelnika US postanowieniem z dnia 26 września 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia 26 sierpnia 2013 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wykazane przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności w zakresie rozporządzania majątkiem przez Skarżącą bezspornie bowiem wskazują na zbywanie majątku znacznej wartości, bowiem po wszczęciu postępowania kontrolnego Skarżąca dokonała czynności polegającej na darowaniu mężowi lokalu mieszkalnego (do odrębnego majątku), którego była właścicielką. Następnie w dniu 19 sierpnia 2011 r., po odwołaniu darowizny na rzecz męża - w tym samym dniu darowała przedmiotowy lokal siostrze.

Skarżąca na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie dysponowała żadnym majątkiem w postaci nieruchomości o znacznej wartości, gdyż już w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. dokonała rozporządzenia tym majątkiem na rzecz innych osób.

Organ odwoławczy ustalił także, że Skarżąca nie posiadała również żadnego majątku ruchomego, mogącego stanowić podstawę egzekucji.

Zdaniem organu, Skarżąca nie legitymuje się żadnym majątkiem, z którego wierzyciel - Naczelnik US mógłby zaspokoić swoją wierzytelność.

Zgodnie z informacją przekazaną przez organ egzekucyjny Skarżąca posiadała jedynie udział wynoszący 312/30,000 w częściach zabudowanych działek położonych w S. łącznego obszaru 3416 m2.

Z powyższego wynika, że wielkość udziału Skarżącej w opisanej nieruchomości gruntowej jest znikoma. Ponadto działki ujawnione w księdze wieczystej, których jest właścicielem w częściach ułamkowych, stanowią związane funkcjonalnie m.in. z budynkiem mieszkalnym położonym przy ul. [...] - ciągi jezdne i piesze, w związku z czym egzekucja z tego majątku byłaby utrudniona, a wartość posiadanej części ułamkowej nieruchomości nie odpowiada wysokości zaległości podatkowej ustalonej decyzją Dyrektora UKS.

Organ uwzględnił również, że Skarżąca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych złożyła za lata 2008 – 2012 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, gdzie łączny dochód przed opodatkowaniem wyniósł 372.908,21 zł i był niewystarczający na pokrycie ustalonej kwoty zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2007 w wysokości 721.910 zł. Łączny dochód za okres 5 lat (2008-2012) stanowi, bowiem jedynie 52% kwoty ustalonego zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu, dokonane ustalenia wskazują, że Skarżąca zbyła cały swój majątek, a czynności przez nią dokonane należy zakwalifikować jako zbywanie majątku znacznej wartości, a tym samym w dużym stopniu uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W tym stanie sprawy organ uznał za chybione twierdzenia Skarżącej, że organ nie zbadał stanu majątkowego i nie wykazał się w tym zakresie zasadami logicznego myślenia, bowiem między sytuacją majątkową Skarżącej a brakiem możliwości wyegzekwowania istnieje związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzona w terminie późniejszym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej trafnie organ pierwszej instancji ocenił, że dokonane przez Skarżącą w toku prowadzonego postępowania kontrolnego czynności cywilnoprawne polegały na zbywaniu majątku tj. darowizna na rzecz męża lokalu mieszkalnego (do odrębnego majątku), którego była właścicielką, odwołanie darowizny na rzecz męża - w tym samym dniu darowanie lokalu siostrze. Zdaniem organu odwoławczego dokonane czynności cywilnoprawne polegające na zbywaniu całości majątku, mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję w przyszłości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w toku postępowania odwoławczego po wydaniu kwestionowanego zażaleniem postanowienia Naczelnika US z dnia 26 września 2013 r. Naczelnik US jako wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy [...]. Z uwagi na wniesione przez Skarżącą zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł, Naczelnik US uznał zarzuty w części za zasadne i postanowieniem z dnia 26 listopada 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Następnie w dniu 26 listopada 2013 r. wierzyciel ponownie wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Na tej podstawie prowadzone jest postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2014 r. zarzuciła utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która:

narusza art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie decyzji stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi,

zawiera błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poczynionych przez organ I instancji, polegający na błędnym, dowolnym, sprzecznym z zasadami logiki oraz bezkrytycznym przyjęciu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego,

narusza art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

narusza art. 33 § 4 ust. 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego,

- narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez zdawkowe oraz lakoniczne sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji,

- narusza art. 210 § pkt 4 O.p., przez niewłaściwe powołanie podstawy prawnej decyzji;

- wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania,

- wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP,

- wydanie decyzji z pogwałceniem art. 52 ust. 1 Konstytucji RP,

- błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na błędnych wskazaniach zbywania majątku,

- wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości jako naruszającego prawo i umorzenie postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. W piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2014 r. (zatytułowanym "skarga") Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając organowi utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, co stanowi naruszenie:

- art. 7 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy;

- art. 239b § 1 O.p. przez błędne jego zastosowanie i art. 239b § 2 tej ustawy przez jego błędne zastosowanie, następstwem nadania decyzji Naczelnika US rygoru natychmiastowej wykonalności;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. przez jego błędne zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 tej ustawy przez jego niezastosowanie;

- art. 187 O.p. przez jego błędne zastosowanie następstwem błędnej ceny materiału dowodowego zebranego w sprawie;

art. 120 w związku z art. 121 pkt 1 oraz z art. 124 O.p. przez jego niezastosowanie;

art. 217 § 1 pkt 5 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez błędne jego zastosowanie.

Dodatkowo w uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że pracownik Urzędu Skarbowego – H. A. (pełniąca funkcję zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego) winna być wyłączona z udziału w sprawie z uwagi na wieloletnią znajomość z babcią Skarżącej.

9. W piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2016 r. Skarżąca uzupełniła skargę i stwierdziła, że organ naruszył art. 218 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 211 O.p. poprzez nieskuteczne doręczenie postanowienia z pominięciem pełnomocnika, art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 1 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw poprzez błędną wykładnię.

10. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 22 września 2016 r. uznając zarzuty Skarżącej za chybione, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Organ stwierdził ponadto, że wywody Skarżącej dotyczące znajomości zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego z babcią Skarżącej pozostają bez wpływu na okoliczność zaistnienia merytorycznych przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, uprawniających organ do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

11. Ustanowiony w sprawie pełnomocnik Skarżącej w piśmie procesowym z dnia 27 września 2016 r. podtrzymał wszelkie zarzuty zgłoszone przez Skarżącą, a w szczególności zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 218 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 211 O.p. poprzez nieskuteczne doręczenie zaskarżonego postanowienia z pominięciem pełnomocnika ustanowionego przez Skarżącą na mocy pełnomocnictwa ogólnego złożonego w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, rozważenie możliwości uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik zaprezentował stanowisko w przedmiocie obowiązku doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi, a nie Skarżącej, oraz wyjaśnił, że Decyzja Dyrektora UKS z dnia 26 sierpnia 2013 r. została uchylona przez WSA w Gdańsku, zaś w sprawie została wydana nowa decyzja ustalająca, w związku z czym niniejsze postępowanie jest bezprzedmiotowe, bowiem upadła podstawa wydania zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

12.1. Skarga nie jest zasadna.

12.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

12.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia 26 sierpnia 2013 r. ustalającej Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w wysokości 721.910 zł, oraz czy wydane postanowienie Naczelnika US z dnia 26 września 2013 r. o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone Skarżącej, zamiast jej pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie odnieść się do zarzutu skargi, dotyczącego prawidłowości doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia 26 sierpnia 2013 r.

Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 O.p. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 O.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 165 § 5 O.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p.) nie stosuje się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.). Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia.

Jednakże postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej.

Postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowanie wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13 dostępny, podobnie jak pozostałe powołane orzeczenia w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić jednak należy, że regulacje prawne dotyczące ustanawiania pełnomocnika w sprawie podatkowej oraz doręczania pism w tej sprawie wynikają z przepisów prawa procesowego w postaci art. 137 § 3 O.p. i art. 145 O.p., natomiast naruszenie przepisów postępowania jest prawnie znaczące tylko wówczas, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenianym postępowaniu postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone Skarżącej, nie zaś jej pełnomocnikowi (ustanowionemu w postępowaniu podatkowym) w dniu 12 października 2013 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru w aktach administracyjnych sprawy: karta 201, tom I). Nieprawidłowość – z powyższego powodu – doręczenia postanowienia nie miała jednak jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, ponieważ Skarżąca złożyła – w dniu 19 października 2013 r. – zażalenie od tego postanowienia.

Naruszenie art. 137 § 1 i art. 145 O.p. nie miało więc wpływu na wynik sprawy, skoro pomimo jego zaistnienia od postanowienia złożone zostało w terminie ustawowym zażalenie. Postanowienie zostało doręczone, wprawdzie formalnie wadliwie, ale bez skutku na wynik sprawy, a więc nie można zasadnie twierdzić, że doręczenie to nie miało miejsca i nie można - przede wszystkim -wywodzić z tego negatywnych skutków procesowych dla strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 518/14).

Jeśli na tym tle uwzględni się więc przebieg tej konkretnej sprawy po wadliwym doręczeniu postanowienia, to można i należy dojść do wniosku, że wskazane uchybienie nie rzutowało negatywnie na prawa procesowe Skarżącej, która w związku z tym postanowieniem wniosła zażalenie (karta 211, tom I akt administracyjnych), a więc środek prawny przewidziany dla zaskarżania postanowień, przy czym zakwestionowała prawidłowość doręczenia postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej, jako adresat zażalenia, nie podzielił zastrzeżeń proceduralnych i dokonał merytorycznego rozpatrzenia sprawy, wypowiadając się co do istnienia podstaw do zastosowania art. 239b O.p. i wydania postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności.

Tym samym doszło do realizacji normalnej kontroli instancyjnej wydanego postanowienia. Gwarancyjna rola prawa procesowego nie ucierpiała zatem w tak kształtujących się okolicznościach rozpoznanej sprawy. Naruszenie prawa procesowego nie uniemożliwiło, ani w żaden sposób nie ograniczyło w sensie prawnym i faktycznym tego zasadniczego celu, jakim przepisy procesowe mają służyć w przypadku, gdy strona ustanowiła pełnomocnika.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd stanął na stanowisku, że uchybienie proceduralne, do którego doszło w zakresie doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru ( jak i zaskarżonego postanowienia ) nie miało żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy, rozumiany na tym jej etapie jako stan, który otwiera drogę do podjęcia działań w określonym reżimie procesowym, z których Skarżąca skorzystała. Innymi słowy, doręczenie postanowienia bezpośrednio Skarżącej nie wywołało finalnie w jej sytuacji braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować, a więc gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika. Co więcej była ona w pełni świadoma tego, jak i jakie środki procesowe wdrożyć, aby w obrębie norm proceduralnych dochodzić swoich racji w zakresie przedmiotu objętego tym postanowieniem .

Jeśli zatem tak spojrzymy na skutki, które u Skarżącej wywołało wadliwe doręczenie, to jego ocena nie mogła być inna, niż taka, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej (prawidłowość takiego rozumowania potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13).

12.4. Przechodząc do oceny pozostałych sformułowanych w skardze i kolejnych pismach procesowych zarzutów Sąd uznał, że są one niezasadne.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast z art. 239b § 2 O.p. wynika, iż przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p.

Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, iż w sprawie ziścił się warunki uzasadniające nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na wyczerpanie przesłanek wynikających z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 i § 2 O.p.

Skarżąca na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie dysponowała żadnym majątkiem w postaci nieruchomości o znacznej wartości, gdyż już w trakcie postępowania przed organem kontroli skarbowej w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. dokonała rozporządzenia tym majątkiem na rzecz innych osób.

Organ podatkowy ustalił także, że Skarżąca nie posiadała również żadnego majątku ruchomego, mogącego stanowić podstawę egzekucji.

Organ ustaliły również, że Skarżąca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych złożyła za lata 2008 – 2012 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, gdzie łączny dochód za te lata, przed opodatkowaniem wyniósł 372.908,21 zł i był niewystarczający na pokrycie ustalonej kwoty zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2007 w wysokości 721.910 zł.

Organy ustaliły także, że Skarżąca po wszczęciu postępowania kontrolnego dokonała w dniu 17 lutego 2010 r. darowizny na rzecz męża (do majątku odrębnego) lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], a następnie po odwołaniu darowizny w dniu 19 sierpnia 2011r. darowała przedmiotowy lokal na rzecz siostry.

W związku z powyższym organ na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego właściwie przyjął, że spełnione zostały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p.,

Zdaniem Sądu spełniona została również druga przesłanka wynikająca z przepisu art. 239b § 2 O.p., bowiem dowiedziono, że Skarżąca wyzbywała się majątku, a wysokość kwoty zobowiązania, która w zestawieniu z jej realną sytuacją finansową i majątkową wskazywała na duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, nie zostanie wykonane, co potwierdziło wszczęte postępowanie egzekucyjne.

Zatem wbrew zarzutom podniesionym w skardze w niniejszej sprawie wystąpiły także okoliczności określone w art. 239b § 2 O. p.

12.5. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie

z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną

z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego,

aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W kontekście powyższego nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

12.6. Sąd stanął również na stanowisku, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 w zw. z art. 219 O.p. nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne oraz właściwą podstawę prawną.

Skoro, jak wskazano w uzasadnieniu, organ wydał zaskarżone postanowienie na podstawie przepisów prawa, przyjąć należy, że zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 i art. 52 ust. 1 Konstytucji RP nie jest zasadny.

Przyjąć również należy, że bezzasadne jest stanowisko Skarżącej wskazujące na konieczność wyłączenia w postępowaniu Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego H. A., z uwagi na jej znajomość z babcią Skarżącej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ziściła się żadna z określonych w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej przyczyn wyłączenia pracownika urzędu skarbowego od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego.

12.7. Końcowo Sąd stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko pełnomocnika Skarżącej, iż postępowanie w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe z uwagi na uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2013 r. ustalającej Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w wysokości 721.910 zł.

Z urzędu Sądowi wiadome jest, że w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Gd 614/16 została zarejestrowana skarga Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lutego 2016 r., którą po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2013 r. w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w wysokości 567.933 zł.

Do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie, sprawa o sygn. akt I SA/Gd 614/16 nie została rozstrzygnięta przez tut. Sąd, a zatem byt prawny decyzji uchylającej decyzję Dyrektora UKS z dnia 26 sierpnia 2013 r., której zaskarżonym w rozpoznawanej sprawie postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie jest jeszcze definitywnie przesądzony.

O tym, że nawet uchylenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie może automatycznie prowadzić - przez wzgląd na ewentualne skutki materialnoprawne w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego - do bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego postanowienia nadające taki rygor, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt: od I FSK 508/11 do I FSK 513/11.

Chociaż sprawy te dotyczyły odmiennej w sensie procesowym sytuacji (odmowy wszczęcia nadzwyczajnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia organu pierwszej instancji nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, z powołaniem się na nieistnienie już w obrocie prawnym decyzji, której uprzednio został nadany rygor), to bez wątpienia wypowiedzi Sądu w nich zawarte korespondują w pewnym zakresie z niniejszą sprawą. Wynika z nich bowiem jednoznacznie, że skoro wystąpił skutek w postaci przerwania przedawnienia zobowiązania podatkowego nałożonego decyzją nieostateczną, w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności, to "potencjalną możliwość wyeliminowania aktu (postanowienia o nadaniu rygoru) ze skutkiem ex tunc i wynikającego z tego konsekwencje prawne" można i należy uznać za przeczące bezprzedmiotowości postępowania nadzwyczajnego zmierzającego do tego celu.

Ocena ta w istocie potwierdza, że nie ma prostego i automatycznego zakazu merytorycznego orzekania o "losach" postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi na wydanie decyzji drugoistancyjnej (niezależnie od jej charakteru - kasacyjnej albo rozstrzygającej co do istoty) w stosunku do decyzji, której rygor został nadany.

Zatem na obecnym etapie nie sposób przyjąć, że postępowanie w sprawie niniejszej jest bezprzedmiotowe.

12.8. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.