Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 12/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134§ 1, art. 151, art 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 54 § 1 pkt 1, art 240 § 1 pkt 5 i pkt 8, art 324
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska –Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant referent stażysta Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi TF S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

UZASADNlEN IE

W dniu [...] grudnia 2008 r. TF S.A. - zwane TF, skarżąca lub Spółka, złożyło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy (wydaną po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r.) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008 r. nr [...], którą to decyzją organ ten, działając w pierwszej instancji, uchylił decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] w części określającej odsetki (od zaległości podatkowej związanej ze zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) w kwocie 19.254,10 zł, liczone od dnia [...] sierpnia 2000 r. do dnia [...] września 2000 r. i orzekł brak podstaw do określenia w przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odsetek od zaległości podatkowej związanej ze zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za okres od dnia [...] sierpnia 2000 r. do dnia [...] września 2000 r.

Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący:

Decyzją z dnia [...] września 2000 r. nr [...]Urząd Skarbowy określił skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości 698.193,00 zł podlegającą zaniechaniu poboru, zobowiązanie podatkowe w wysokości 707.923,00 zł powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 ze zm. - zwanej ustawa o VAT), związaną z tym zobowiązaniem zaległość podatkową w wysokości 707.923,00 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 759.112,70 zł.

Wskutek złożonego przez Spółkę odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zawyżenia podatku należnego w kwocie ogółem 54.180,00 zł zawartego w siedmiu zakwestionowanych fakturach z września 1995 r. ; uchyliła też powyższą decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia wymienionych faktur. W związku z powyższym organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] grudnia 2000 r. określił w podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. prawidłową wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu w kwocie 752.373,00 zł, wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 653.743,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 653.743,00 zł wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości 699.264,10 zł naliczonymi do dnia 25 września 2000 r. Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, ale postępowanie sądowoadministracyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 26 listopada 2002 r. , wydanym w sprawie l SA/Po 239/01 - na skutek cofnięcia skargi przez Spółkę.

Z kolei w wyniku złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. odmówił stwierdzenia nieważności, a następnie działając jako organ odwoławczy decyzją z dnia [...] października 2001 r. nr [...] utrzymał tę decyzję w mocy. Jednakże decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r. , sygn. akt III SA 2927/01, w następstwie czego Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] uchylił m.in. swoją decyzję z dnia [...] lipca 2001 r. odnośnie VAT za wrzesień 1995 r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w tym przedmiocie z dnia [...] grudnia 2000 r.

W tej sytuacji Izba Skarbowa dnia [...] lipca 2002 r. orzekła decyzją odwoławczą nr [...] po raz kolejny w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. Ta decyzja także została uchylona - wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r. wydanym w sprawie l SA/Po 1436/07. Jednocześnie tym samym wyrokiem Sąd uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r., określając jednocześnie, że obie decyzje nie mogą być wykonane. Od wyroku tego skargę kasacyjną złożyła zarówno skarżąca, jak i Dyrektor Izby Skarbowej .

Natomiast Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt III RN 124/02 uchylił wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r. ( sygn. III SA 2927/01), przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a ten wyrokiem z dnia 10 września 2003 r. wydanym w sprawie III SA 377/03 uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. Jednakże i ten wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2004 r. sygn. akt FSK 639/04, a sprawa została przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Sąd ten wyrokiem z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2423/04 oddalił skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. , a Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 lutego 2006 r. w sprawie l FSK 922/05 oddalił skargę kasacyjną złożoną od tego wyroku.

W dniu [...] grudnia 2005 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie zakończonej m. in. decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, iż zakończone wyżej wymienioną decyzją ostateczną postępowanie opierało się w zakresie zakupu izoterm na materiałach przekazanych przez Prokuraturę Rejonową , a zwłaszcza na zeznaniach A.P. z 1996 r., który oświadczył, że nie kupił i nie sprzedał izoterm. Dowody zebrane przez Prokuraturę są podstawą postępowania sądowego toczącego się przed Sądem Rejonowym w sprawie II K 108/04. W dniu 3 października 2000 r. A.P. zeznał przed Sądem Okręgowym , że izotermy kupił i sprzedał a prawidłowość tej transakcji badał UKS i nie stwierdził naruszenia prawa przy jej przeprowadzeniu i rozliczeniu ze Skarbem Państwa. Tego samego dnia przed tym samym Sądem M.B. - dyrektor skarżącej oświadczył, że TF izotermy kupiło w firmie A.P. i sprzedało AM. Są to dowody nowe, które istniały w dniu wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2000 r., ale Izbie Skarbowej nie były znane, a ich waga ma istotny wpływ na wynik postępowania i treść decyzji. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił na powyższy wniosek postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r.

W dniu [...] października 2007 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie, z kolei na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie zakończonej m. in. decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...], uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. Uzasadniając wniosek skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. wydany w sprawie SK 63/06 twierdząc, że decyzje, o uchylenie których wnosi, zostały oparte m. in. na treści przepisu art. 54 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który okazał się niezgodny z Konstytucją. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił na powyższy wniosek postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej połączył oba wznowione wyżej wymienionymi postanowieniami postępowania. W ramach tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] lipca 2008 r. przedstawił sposób wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 707.923,00 zł za okres od dnia [...] października 1995 r. do dnia [...] października 1997 r. oraz za okres od dnia [...] sierpnia 2000 r. do dnia [...] września 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2008 r. nr [...] uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. w części określającej odsetki (od zaległości podatkowej związanej ze zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT) w kwocie 19.254,10 zł , liczone od dnia [...] sierpnia 2000 r. do dnia [...] września 2000 r. oraz orzekł brak podstaw do określenia w przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odsetek od zaległości podatkowej związanej z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie powołanego wyżej art. 33 ust.1 za okres od [...] sierpnia do [...] września 2000 r.

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r., a wobec których następnie wznowiono postępowanie, toczy się ono z zastosowaniem przepisów dotyczących wznowienia postępowania a zawartych w Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i ustalił, iż w niniejszej sprawie nie zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazany przez Spółkę protokół rozprawy głównej, która odbyła się dnia [...] października 2000 r. w sprawie II K 112/98 zawierający wyjaśnienia A.F. i M.B. w zakresie transakcji dotyczących izoterm istniał w dniu wydawania decyzji z [...] grudnia 2000 r. i nie był znany organowi, który decyzję tę wydał, jednakże protokół ten nie jest istotny dla sprawy. W decyzji tej Izba Skarbowa stwierdziła, iż wystawione faktury miały pozorować, że doszło do rzeczywistego obrotu pomiędzy firmami ZNCh "I", PHU A.P., TF Sp. z o.o., AM, gdy obrót taki faktycznie nie istniał. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że nie doszło do faktycznej sprzedaży przez Spółkę na rzecz AM nadwozi izotermicznych wykazanych w przedmiotowych fakturach VAT z września 1995 r. Jednocześnie organy stwierdziły, że wystawienie przez Spółkę oznaczonych faktur VAT (nr [...] oraz nr [...]), w których wykazano podatek od towarów i usług rodzi po stronie Spółki obowiązek zapłaty tego podatku na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Według ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem w 2000 r. decyzji w przedmiocie VAT m.in. za wrzesień 1995 r. przedmiotem obrotu pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami gospodarczymi była część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie w cenie powiększonej o koszt zamontowania do podwozia), która zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego nie może stanowić odrębnego przedmiotu sprzedaży, gdzie istotą jest przeniesienie własności rzeczy i wydanie jej kupującemu. Według organu, ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym nie zmienia protokół rozprawy z dnia [...] października 2000 r. Wyjaśnienia A.F. i M.B. zawarte w tym protokole nie odnoszą się do kwestii obrotu nadwoziami jako częściami składowymi niepodzielnej rzeczy, a także nie przeczą ustaleniom poczynionym przez organy w zwykłym postępowaniu.

Nadto organ stwierdził, iż niedopuszczalne jest wznowienie postępowania na podstawie nie wyliczonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i rozszerzająca wykładnia podstaw wymienionych w tymże przepisie, wobec czego dokonał wykładni opartej na gramatycznym brzmieniu tego przepisu oraz treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. ( sygn. SK 63/06).

Organ uznał jedynie, iż zachodzi podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w zakresie odsetek naliczonych Spółce za okres od dnia [...] sierpnia 2000 r. do dnia [...] września 2000 r. -w kwocie 19.254,10 zł. Wziął przy tym pod uwagę ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2006 r. wydanym w sprawie l FSK 922/05, dotyczącą naliczania odsetek i stanął na stanowisku, że do odsetek określonych skarżącej od zaległości podatkowej powstałej w związku z zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT , ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego, przy spełnieniu dalszych przesłanek z niego wynikających, jedynie w zakresie odsetek naliczonych Spółce po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, tj. po dniu 1 stycznia 1998 r. Wynika to z faktu, że wyrok Trybunału dotyczy art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie dotyczy natomiast § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż do odsetek, których obowiązek zapłaty powstał przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy obowiązujące w dacie powstania tego obowiązku, gdyż jest to regulacja prawa materialnego, a skoro w Ordynacji podatkowej brak przepisów intertemporalnych, zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku zapłaty odsetek za dany dzień. Z wyroku wydanego w sprawie l FSK 922/05 wynika bowiem wprost, że dopiero w zakresie naliczania odsetek za zwłokę za okres od 1 stycznia 1998 r. zastosowanie mają przepisy materialne Ordynacji podatkowej, w tym jej art. 54 § 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r. W przedmiotowej sprawie decyzja zabezpieczająca z dnia [...] czerwca 1996 r. została wydana przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r., a kwota 707.923,00 zł zaległości podatkowej (powstałej w związku z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT), określona skarżącej w decyzji z dnia [...] września 2000 r., została pokryta na dzień [...] grudnia 2000 r. ze środków zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym. W tej sytuacji organ pierwszej instancji przyjął, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w zakresie odsetek naliczonych skarżącej za okres od [...] sierpnia 2000 r. do [...] września 2000 r. Ponownie orzekając w sprawie w ramach wznowienia organ zastosował przepisy proceduralne obowiązujące w chwili orzekania, w tym także art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., a zatem w obecnie obowiązującym stanie prawnym brak było podstaw do określenia w decyzji organu podatkowego, wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę za okres od [...] sierpnia 2000 r. do [...] września 2000 r.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie żądając jej uchylenia i prawidłowego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, naruszenie przepisów art. 240 i art. 324 Ordynacji podatkowej, błędną wykładnię wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz błędne zastosowanie art. 33 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję , wydaną przez niego w pierwszej instancji. Podzielił wszystkie zawarte w niej argumenty, dodatkowo wskazując, że przedmiotowa sprawa dotyczy wznowienia postępowania w sprawie VAT za wrzesień 1995 r., a organ ograniczony jest zakresem postępowania wznowionego i nie może w ramach tego postępowania weryfikować prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego.

Odnośnie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. podniósł, iż odnosi się on do zróżnicowania sytuacji podatników w świetle unormowań art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązujących przed 1 stycznia 2003 r. Natomiast dokonana przez skarżącą rozszerzająca interpretacja tego orzeczenia obejmująca swym zakresem ustawę o zobowiązaniach podatkowych jest nieprawidłowa. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, iż w momencie wydawania decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2000 r. organowi podatkowemu znany był fakt przeprowadzenia przez Urząd Kontroli Skarbowej kontroli działalności gospodarczej A.P. oraz związane z tą kontrolą wnioski i tym samym nie można tych okoliczności uznać za nowe w sprawie.

Bezpodstawnie także, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca żądała ponownego udzielenia informacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie kwestii zaliczenia zabezpieczonych kwot na poczet należności podatnika, skoro taka odpowiedź została już przez Naczelnika udzielona w piśmie z dnia [...] lutego 2008 r.

Odnośnie zastosowania w decyzji z [...] grudnia 2000 r. art. 33 ustawy o VAT , organ odwoławczy zauważył, iż przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyszczególnione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym wskazana przez skarżącą uchwała 7 sędziów NSA o sygn. FPS 2/02 nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania określonej w tym przepisie, a nadto uchwała została podjęta po wydaniu decyzji z [...] grudnia 2000 r. Organ drugiej instancji stwierdził także, iż w przypadku art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (o zbadanie ewentualnego wystąpienia tej przesłanki wnosiła skarżąca) chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie w związku z decyzją Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2000 r. (dotyczącą VAT za czerwiec 1995 r.) nie miała miejsca.

W skardze na powyższą decyzję zostały sformułowane zarzuty naruszenia: art. 324 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie art. 54 tej ustawy w brzmieniu uznanym za niezgodny z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przy naliczeniu odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej; art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak informacji w zaskarżonej decyzji o wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za poszczególne miesiące 1995 r.; art. 33 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie; art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z treścią wyroku TK przez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji naliczenia odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanych zwrotów podatku oraz przez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji, gdy nie mogło dojść do zaliczenia środków pieniężnych przetrzymywanych przez organ podatkowy ponad 4 lata - z powodu błędu popełnionego przez organ podatkowy , polegającego na ograniczeniu zabezpieczenia bezpośrednio przed wydaniem decyzji podatkowych; art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niekompletne rozstrzygnięcia zawarte w sentencjach decyzji wydanych w postępowaniu wznowieniowym w pierwszej instancji; art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez odmowę wznowienia w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak też decyzji ją poprzedzającej.

Uzasadniając skargę Spółka wskazała za całkowicie chybiony pogląd, że w odniesieniu do odsetek od zobowiązań podatkowych, których obowiązek zapłaty powstał przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zróżnicowanie położenia prawnego podatników w zależności od trybu powstawania długów podatkowych wobec Skarbu Państwa jest niedopuszczalne. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika jednoznacznie, że każde zajęcie środków finansowych podatnika przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji podatkowej niezależnie od trybu powstania długu podatkowego, skutkuje niedopuszczalnością naliczania odsetek za zwłokę za okres trwania zajęcia. Konsekwencją wyroku Trybunału jest, aby decyzja podatkowa dokonywała merytorycznego rozliczenia postępowania zabezpieczającego przez rozstrzygnięcie o wysokości dokonanego zabezpieczenia w kontekście faktycznej wielkości zaległości podatkowej.

Skarżąca podniosła także, iż zaskarżone decyzje są sprzeczne z wyrokiem tut. Sądu w sprawie l SA/Go 785/08, wydanym w stosunku do tego samego podatnika, w tym samym stanie faktycznym i prawnym. Dodatkowo w skardze zostało podniesione, że organ podatkowy w dniu [...] grudnia 2008 r. odmówił Prezesowi Zarządu Spółki wglądu do akt sprawy, co zdaniem skarżącej stanowi rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania i uniemożliwia stronie prawidłowe sformułowanie w skardze wszystkich zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zaprezentował stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji , powielając argumenty w niej zawarte.

Pismem z dnia [...] lutego 2009 r. skarżąca, reprezentowana już przez zawodowego pełnomocnika (radcę prawnego) zmodyfikowała złożoną wcześniej skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania wznowieniowego, ewentualnie o uchylenie obu wymienionych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podkreślała przy tym, iż w ramach postępowania wznowieniowego strona przeciwna zobowiązana była w pierwszej kolejności do ustalenia czy w obrocie prawnym pozostaje decyzja Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000 r., gdyż z odpowiedzi na skargę wynika, że została ona skasowana decyzją Ministra Finansów z [...] czerwca 2002 r. i obowiązuje decyzja Izby Skarbowej z lipca i sierpnia 2002 r. Skarżąca wskazała, iż złożyła wniosek o wznowienie postępowania będąc w pełni świadoma, że decyzji z [...] grudnia 2000 r. nie ma w obrocie prawnym, a obowiązuje decyzja z lipca i sierpnia 2002 r., która jest przedmiotem postępowania przed WSA w Poznaniu.

Na rozprawie w dniu [...] lutego 2009 r. zostały zgłoszone kolejne wnioski skarżącej, której pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz poprzedzającej ja decyzji z dnia [...] września 2008 r., powołując się na ochronę swoich interesów, Spółka alternatywnie zgłosiła wniosek o uchylenie tylko decyzji z [...] grudnia 2008 r. Skarżąca twierdziła, iż decyzja z 2002 r. nie została skutecznie wycofana z obrotu prawnego, ponieważ orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. nie jest prawomocne.

Organ odwoławczy podniósł natomiast, iż w obrocie prawnym pozostaje decyzja z dnia [...] grudnia 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasługującą na uwzględnienie.

Pierwszą kwestią, którą należało rozważyć w niniejszej sprawie był zgłoszony w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2009 r. i powielony na rozprawie zarzut wydania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej w stosunku do decyzji z [...] grudnia 2000 r., której nie ma w obrocie prawnym. Skarżąca wprost wskazała, iż wniosek o wznowienie postępowania złożyła będąc w pełni tego świadoma, jak i świadoma tego, że obowiązuje decyzja z sierpnia 2002 r., która jest przedmiotem postępowania przed WSA w Poznaniu.

W punkcie wyjścia godzi się zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm. - zwanej Ordynacja podatkowa) organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa zatem moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim doręczenie decyzji stronie postępowania. Sama decyzja pozostaje w obrocie prawnym do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności bądź wygaśnięcia. Natomiast art. 128 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę trwałości decyzji podatkowej. Z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji powstaje domniemanie mocy obowiązującej decyzji ostatecznej, a więc takiej, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Zaskarżona decyzja została wydana wskutek złożenia przez skarżącą dwóch wniosków o wznowienie postępowania - pierwszego w grudniu 2005 r. i drugiego w października 2007 r. Na podstawie każdego z tych wniosków wznowiono postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. Stało się tak na mocy postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006 r. oraz z dnia [...] listopada 2007 r., a następnie oba wznowione postępowania organ ten połączył postanowieniem z dnia [...] marca 2008r. W tej sytuacji uznać trzeba, że w chwili składania obu wniosków o wznowienie postępowania (z grudnia 2005 r. i października 2007 r.), jak i wydawania postanowień wszczynających te postępowania, w obrocie prawnym była decyzja Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. stwierdzająca nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. oraz decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. Jednakże obie te decyzje zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r., w którym jednocześnie Sąd określił, iż nie mogą być one wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. Zatem w chwili wydawania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., jak i decyzji ją poprzedzającej z dnia [...] września 2008 r. w obrocie prawnym była decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., a nie było już późniejszej decyzji Izby Skarbowej z lipca 2002 r. i decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r., ponieważ obie zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r. Tym samym w obrocie prawnym od tego momentu pojawiła się znowu decyzja z dnia [...] grudnia 2000 r. W ocenie Sądu, dla określenia, która decyzja pozostaje w obrocie prawnym, nie ma znaczenia, czy wyrok uchylający obie wyżej wymienione decyzje był prawomocny, dopiero bowiem jego uchylenie tworzyć mogło nową sytuację prawną, natomiast w momencie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej {zarówno w pierwszej , jak i w drugiej instancji) w obrocie prawnym pozostawała decyzja z [...] grudnia 2000 r. a nie decyzja z [...] lipca 2002 r. Pamiętać należy także, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. stwierdzająca nieważność decyzji Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000 r. wydana została tylko i wyłącznie w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r. (III SA 2927/01) uchylającym decyzję Ministra Finansów z dnia 1 października 2001 r., a wyrok ten został następnie uchylony przez Sąd Najwyższy orzeczeniem wydanym w dniu 7 listopada 2002 r. w sprawie III RN 124/02. Z tych też powodów żądanie skarżącej dotyczące stwierdzenia nieważności bądź uchylenia zaskarżonej decyzji było więc niezasadne i nie mogło zostać uwzględnione.

Zasadniczym natomiast problemem niniejszego postępowania jest rozstrzygnięcie zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. wydanego w sprawie SK 63/06. Przywołany przepis określa, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. i dotyczy sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego weszło w życie po wydaniu decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie ten właśnie przepis oraz wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego były podstawą wznowienia postępowania i częściowego uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r.

We wskazanym powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., w zakresie, w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę, w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Opierając się na treści tego orzeczenia Spółka utrzymywała , że dało ono podstawę do żądania wznowienia postępowania i uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2000 r. dotyczącej VAT za wrzesień 1995 r. odnośnie naliczenia całości odsetek za zwłokę, ponieważ art. 324 Ordynacji podatkowej nakazuje do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r., stosować przepisy Ordynacji podatkowej, a Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu stanął na stanowisku, iż niezgodne z konstytucją jest naliczanie odsetek za zwłokę w każdej sytuacji, gdy przez czynności zabezpieczające, polegające na zajęciu środków finansowych, podatnik pozbawiony został możliwości dysponowania swoim majątkiem.

Sąd nie podzielił zaprezentowanego wyżej stanowiska skarżącej. Powołany przez Spółkę przepis art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązuje w niezmienionym brzmieniu od chwili wejścia w życie tej ustawy, jednakże orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące jego interpretacji jest zróżnicowane. Wyrażone zostały bowiem poglądy wskazujące, iż omawiany przepis dotyczy obowiązku stosowania, w sprawach wszczętych a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed 1 stycznia 1998 r., przepisów Ordynacji podatkowej zarówno procesowych jak i materialnoprawnych, jak również poglądy uznające obowiązek organów w opisanych wyżej sytuacjach zastosowania tylko przepisów proceduralnych wprowadzonych Ordynacją podatkową. Drugi ze wskazanych kierunków interpretacyjnych został zaprezentowany właśnie na gruncie sprawy podatku VAT skarżącej za wrzesień 1995 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2006 r. , sygn. akt l FSK 922/05 oddalającym skargę kasacyjną TF S.A. od wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2005 r. (III SA/Wa 2423/04} w sprawie skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. W wyroku tym NSA wyraźnie stwierdził, iż w odniesieniu do odsetek, których obowiązek zapłaty powstał przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania tego obowiązku, bowiem regulacja dotycząca odsetek jest regulacją prawa materialnego. Zdaniem NSA "Skoro w Ordynacji podatkowej nie przewidziano przepisów intertemporalnych, nakazujących stosować do stanów faktycznych zaszłych przed jej wejściem w życie przepisów ustawy nowej, regulujących te kwestie, zastosowanie mają (zgodnie z obowiązującą zasadą nieobowiązywania prawa wstecz - art. 2 Konstytucji RP) przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku zapłaty odsetek za dany dzień.".

Oceniając problem zastosowania zaprezentowanego w omówionym wyżej wyroku poglądu należy jeszcze zwrócić uwagę na przepis art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 ze zm. - zwanej P.p.s.a.), zgodnie z którym orzeczenie prawomocne (a takim jest wyrok NSA z 16 lutego 2006 r.) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co powinno skutkować uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98).

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art 170 P.p.s.a., wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygniecie, ale i inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Decydujące znaczenie może mieć wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Dlatego też prawomocny wyrok NSA z 16 lutego 2006 r., zdaniem Sądu, wiąże także i inne sądy oraz organy podatkowe orzekające w przedmiocie podatku od towarów i usług TF za wrzesień 1995 r.

W tej sytuacji organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji prawidłowo zastosowały dwa reżimy co do odsetek: należnych do dnia [...] grudnia 1997 r. według regulacji zawartych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych oraz należnych od [...] stycznia 1998 r. (od wejścia w życie Ordynacji podatkowej) według regulacji tej nowej ustawy, przy uwzględnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia przepisu stanowiącego drugą z przesłanek wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. W myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wniosek o wznowienie postępowania w oparciu o tę podstawę prawną skarżąca złożyła jako pierwszy - w grudniu 2005 r. W styczniu 2006 r. postępowanie w oparciu o ten wniosek i wskazaną w nim przesłankę zostało wznowione a organy obu instancji przyjęły, iż wyjaśnienia złożone przez A.F. i M.B. w dniu [...] października 2000 r. na rozprawie przed Sądem Okręgowym zostały należy uznać za dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2000 r., nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Dokonując oceny tych dowodów pod kątem ich wpływu na decyzję ostateczną z [...] grudnia 2000 r. organ zasadnie jednak uznał, iż nie są one istotne dla sprawy, tzn. nie mogą mieć wpływu na odmienne jej rozstrzygnięcie. Odnośnie wyjaśnień A.F. organ odwoławczy przyjął w szczególności, iż nie odnoszą się one do kwestii obrotu nadwoziami jako częściami składowymi niepodzielnej rzeczy, a także nie przeczą one ustaleniom poczynionym w postępowaniu zwyczajnym. Składając wyjaśnienia na rozprawie w dniu [...] października 2000 r. A.F. podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia, które złożył w postępowaniu przygotowawczym, a które znajdowały się w aktach administracyjnych, stanowiąc dowód w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r.

Natomiast odnośnie wyjaśnień M.B. złożonych na tej samej rozprawie organ zasadnie zauważył, iż nie przeczą one ustaleniom dokonanym przez organy obu instancji w postępowaniu zwyczajnym, gdyż nie wnoszą nowych istotnych dla sprawy okoliczności, ponieważ dotyczą przede wszystkim powodów, dla których, zdaniem M.B., prowadzono transakcje za pośrednictwem A.F., a u podstaw których to transakcji nie legły też względy podatkowe. Organ wziął też pod uwagę , że w swoich wyjaśnieniach M.B. nie podał szczegółów w zakresie sprzedaży przez skarżącą firmie AM izoterm wymienionych w zakwestionowanych fakturach wystawionych we wrześniu 1995 r. i rozliczonych w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, a jego dalsze wyjaśnienia złożone do protokołu w dniu [...] października 2000 r. nie dotyczyły izoterm i tym samym organ odwoławczy zasadnie uznał, iż wyjaśnienia te nie mają waloru istotności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dla sprawy podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r.

Sąd nie podzielił ponadto zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak w zaskarżonej decyzji informacji o wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za poszczególne miesiące 1995 r. Powołany przepis jako niezbędny element decyzji wskazuje jej uzasadnienie faktyczne i prawne, które zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera. To, że skarżąca nie zgadza się z tym uzasadnieniem, nie może być podstawą do uznania zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy wskazanego przepisu. Zaskarżona decyzja dotyczy września 1995 r. i organy podatkowe w niniejszej sprawie nie miały obowiązku ustalania wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za poszczególne miesiące 1995 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, iż decyzja zabezpieczająca z dnia [...] czerwca 1996 r. została wydana przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 1995 r., a kwota 707.923,00 zł zaległości podatkowej, określona Spółce w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., została pokryta na dzień [...] grudnia 2000 r. ze środków zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym. Przyjął takie ustalenia także organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję z [...] września 2008 r. W sytuacji, gdy w organy obu instancji uznały, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy jedynie odsetek za okres po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, powyższe ustalenia należy uznać za w pełni wystarczające. Podkreślenia wymaga, iż postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji nie dotyczy kontroli decyzji zabezpieczającej i przy okazji postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym a dotyczącego VAT za wrzesień 1995 r. skarżąca nie może domagać się weryfikacji postępowania zabezpieczającego zakończonego wydaniem decyzji zabezpieczającej z dnia [...] czerwca 1996 r.

Sąd nie znalazł także podstaw do przyjęcia za zasadny zarzutu skarżącej co do naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. przez jego błędne zastosowanie. Podkreślić należy, iż przepis ten nie miał zastosowania w postępowaniu nadzwyczajnym wszczętym w oparciu o przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 i 8 Ordynacji podatkowej, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Powołany wyżej art. 33 stanowił jedną z podstaw prawnych decyzji merytorycznej dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. , podjętej w postępowaniu zwyczajnym i brak podstaw do badania zasadności jego zastosowania w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest postępowanie wznowione na podstawie dwóch wniosków skarżącej - z 2005 r. i 2007 r. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, będącym wyjątkiem od zasady zawartej v; art. 128 Ordynacji podatkowej, dającym możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzja ostateczną, ale tylko wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w trybie instancyjnym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, których zamknięty katalog zawiera art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wznowione postępowanie nie daje zatem możliwości ponownego rozpoznania sprawy zakończonej już decyzją ostateczną, a jedynie powoduje konieczność powtórnego przeprowadzenia postępowania tylko w zakresie, w jakim postępowanie instancyjne dotknięte było kwalifikowaną wadą z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest zrozumiały natomiast zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez "niekompletne rozstrzygnięcia zawarte w sentencjach decyzji wydanych w postępowaniu wznowieniowym w pierwszej instancji" i to nie tylko dlatego, iż niniejsza sprawa dotyczy jedynie decyzji wydanych w postępowaniu wznowionym dotyczącym podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r., w którym zapadła dotychczas jedna tylko decyzja organu pierwszej instancji - z dnia [...] września 2008 r. nr [...], ale przede wszystkim dlatego, iż przepis ten dotyczy wydawania decyzji przez organ odwoławczy a nie organ l instancji i w decyzji z dnia [...] września 2008 r. nie miał on w ogóle zastosowania.

Natomiast w kwestii odmówienia prezesowi skarżącej wglądu do akt sprawy w dniu [...] grudnia 2008 r. należy zauważyć, iż odmowa ta nie była uzasadniona. Zgodnie z art 178 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy w każdym stadium postępowania, w tym również postępowania odwoławczego. Postępowanie to zostało zakończone z chwilą doręczenia skarżącej w dniu 3 grudnia 2008 r. decyzji organu odwoławczego, lecz nie można przyjąć, iż z tą datą ustał obowiązek tegoż organu umożliwienia skarżącej przeglądania akt sprawy. Zdaniem Sądu obowiązek ten istnieje do momentu przekazania przez organ podatkowy akt administracyjnych sądowi wraz ze złożoną przez stronę postępowania skargą na decyzję ostateczną. Kategoryczna odmowa wglądu do akt po doręczeniu decyzji ostatecznej a przed przesłaniem tych akt sądowi, może być traktowana jako naruszenie zasad postępowania, które mogłoby uniemożliwić stronie prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi. Jednakże zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie termin do złożenia skargi upływał dopiero z dniem 2 stycznia 2009 r., a odmowa wglądu do akt nie była odmową kategoryczną a jedynie błędną informacją, iż wniosek taki winien zostać złożony na piśmie. Przy tym tego samego dnia, w którym odmówiono prezesowi skarżącej wglądu do akt, a więc [...] grudnia 2008 r. skarga została przez Spółkę złożona. W tej sytuacji uznać zatem natęży, iż naruszenie przepisów proceduralnych w zakresie udostępniania akt nie miało istotnego wpływu na sprawę. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny, rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W końcu Sąd zauważa, iż wydając wyrok w niniejszej sprawie nie mógł kierować się treścią orzeczenia tut. Sądu z dnia 2 grudnia 2008 r. wydanego w sprawie l SA/Go 785/08, ponieważ dotyczy ono skargi na decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu wznowionym w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1995 r., a zatem nie sposób przyjąć, iż zarówno stan faktyczny, jak i prawny w obu tych sprawach są takie same. Sąd nie był też w żadnym zakresie związany wymienionym orzeczeniem.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. , Sąd orzekł zatem jak w sentencji.