Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 690/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 46h par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2018 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastawu skarbowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.- dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania K.W. (dalej strona lub skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] Nr [...] w sprawie wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., zastawów skarbowych o numerach: [...] oraz [...] ustanowionych w dniu [...] na zbywalnych prawach majątkowych, tj. [...] udziałach w A Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz [...] udziałach w B Sp. z o.o. z siedzibą w J., stanowiących według wiedzy organu na dzień dokonania wpisu własność K.W., zamieszkałej w dniu ustanowienia zastawu w J. - w części dotyczącej [...] udziałów w A Sp. z o.o. oraz [...] udziałów w B Sp. z o.o. z siedzibą w J. - uchylił decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazał do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] - działając na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] wystosowany w związku z decyzją tego organu w sprawie określenia K.W. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustanowił zastawy skarbowe na opisanych na wstępie prawach majątkowych, stanowiących (według informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.) własność/współwłasność K.W.

Wnioskiem z dnia [...] K.W., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o wykreślenie z rejestru zastawów skarbowych wpisu zastawów skarbowych na ww. udziałach w spółkach stanowiących własność osoby trzeciej. W uzasadnieniu wniosku wskazano w szczególności, że w dniu ustanowienia zastawów udziały te stanowiły własność skarżącego, a nie K.W., co potwierdzają przedstawione kopie: umowy sprzedaży udziałów w spółkach oraz oświadczeń o odstąpieniu od tej umowy i o przyjęciu oświadczenia o odstąpieniu od umowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., ww. decyzją z dnia [...] orzekł o wykreśleniu przedmiotowego wpisu z rejestru zastawów skarbowych. Organ podatkowy stwierdził w szczególności, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, w świetle zgromadzonych dokumentów okazało się, że udziały w spółkach A i B obciążone zastawami nie stanowiły własności K.W. w dniu ich ustanowienia, a zatem w oparciu o przepisy art. 42a § 1 i § 2 O.p. należało orzec o wykreśleniu wpisu z rejestru zastawów skarbowych.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy temu organowi "celem sporządzenia uzasadnienia spełniającego wymogi przepisów prawa". Pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. i w kontekście przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych podniósł w szczególności, że niewyczerpująco ustosunkowano się do okoliczności sprawy, nie wskazano motywów podjętego rozstrzygnięcia i przesłanek, którymi organ się kierował, co miało uniemożliwić stronie prowadzenie polemiki i obronę jej interesów.

Podobna argumentacja została również przedstawiona w piśmie pełnomocnika strony z dnia [...], wystosowanym w reakcji na postanowienie organu odwoławczego wydane w trybie art. 123 § 1 i 200 § 1 O.p

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania stwierdził, że zasługuje ono na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn, niż w nim podniesione.

W pierwszej kolejności zauważył, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r. art. 46h § 1 O.p., to organ na wniosek którego ustanowiono zastaw skarbowy, może wydać decyzję w sprawie jego wykreślenia z rejestru zastawów. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że powyższa regulacja dodana została do ustawy O.p. na mocy art. 1 pkt 42 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 z późn. zm., dalej jako "ustawa zmieniająca").

Organ stwierdził, że skoro w myśl art. 17 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, zastawy skarbowe powstałe przed dniem 1 lipca 2017 r. (jak w niniejszej sprawie - w dniu [...]) stały się zastawami skarbowymi w rozumieniu O.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, a jednocześnie brak było i jest innych regulacji przejściowych (w szczególności co do właściwości organu decydującego o wykreśleniu wpisu z rejestru) - do spraw nie rozstrzygniętych przed dniem 1 lipca 2017 r. zastosowanie musiały znaleźć właściwe w tym względzie przepisy O.p. obowiązujące już od dnia 1 lipca 2017 r., a w konsekwencji art. 46h § 1 O.p., przesądzający o właściwości organu podatkowego do wydania decyzji o wykreśleniu wpisu z rejestru zastawów skarbowych.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, organem właściwym do wydania orzeczenia w niniejszej sprawie był organ wnioskujący o ustanowienie zastawu skarbowego (nawet jeżeli wniosek ten zgłoszono przed dniem 1 lipca 2017r.), a więc Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. a nie organ, który zastaw ustanowił, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. W konsekwencji organ II instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ niewłaściwy w sprawie, co z kolei skutkuje koniecznością eliminacji tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji.

Na marginesie powyższych rozważań organ zauważył, że podobny wniosek - co do organu właściwego do orzekania o wykreśleniu wpisu z rejestru zastawów skarbowych po dniu 1 lipca 2017 r., pomimo złożenia wniosku o wykreślenie zastawu jeszcze przed tym dniem - wypływa z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2012/16.

Wobec stwierdzenia, że z uwagi na powyższe uchybienie organ odwoławczy władny był wydać wyłącznie orzeczenie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. - za bezprzedmiotowe należało uznać dokonywanie analizy i oceny zarzutów odwołania, a w związku z tym organ odstąpił od ich omawiania.

W skardze na tak wydaną decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucił:

1) naruszenie przez organ II instancji przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. zdawkowe wyjaśnienie okoliczności sprawy, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów którym dał wiarę, w następstwie czego strona pozbawiona została możliwości poznania motywów, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję;

2) naruszenie przez organ II instancji przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, co skutkowało koniecznością uchylenia tejże decyzji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J., zaś według skarżącej organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia z rejestru zastawów jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.;

3) naruszenie przez organ II instancji przepisów postępowania, tj. art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż wobec faktu, że zastawy skarbowe powstałe przed dniem 1 lipca 2017 r. stają się zastawami skarbowymi w rozumieniu O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą w niniejszej sprawie stosuje się przepisy ustawy obowiązujące od dnia 1 lipca 2017 r., podczas gdy brak przepisów intertemporalnych oznacza, iż w przedmiotowej sprawie winny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie złożenia przez skarżącego wniosku o wykreślenie z rejestru zastawów;

4) niewłaściwe zastosowanie przez organ II instancji art. 46h § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r. poprzez uznanie, iż organem właściwym w sprawie wydania decyzji o wykreśleniu z rejestru zastawów jest organ, na wniosek którego ustanowiono zastaw skarbowy, podczas gdy w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie "art. 42a par. 1 ustawy 46h par. 1" O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez skarżącego wniosku o wykreślenie z rejestru zastawów w związku z art. 17 par. 1 O.p., a co za tym idzie, organem właściwym w sprawie wydania decyzji o wykreśleniu z rejestru zastawów winien być organ właściwy dla miejsca zamieszkania podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie decyzji organu II instancji i uchylenie decyzji organu I instancji,

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw,

3) skierowanie sprawy na rozprawę celem jej rozpoznania.

W pierwszej kolejności pełnomocnik podniósł, że uzasadnienie decyzji zostało sporządzone w sposób naruszający art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ zobowiązany jest dokonać uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby strona poznała jego stanowisko w stosunku do okoliczności sprawy oraz zebranych dowodów. Zdaniem pełnomocnika analiza zaskarżonej decyzji nie pozwala uznać, ażeby organ w sposób rozbudowany i wyczerpujący ustosunkował się do merytorycznych okoliczności sprawy. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 760/99 podniósł, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. W przeciwnym razie strona nie ma możliwości obrony swych słusznych interesów oraz prowqadze3nia polemiki z organem – zarówno w odwołaniu jak i w skardze do sądu.

W następnej kolejności autor skargi podniósł, że w niniejszej sprawie bezpodstawnie uznano, iż decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, co skutkowało koniecznością uchylenia tejże decyzji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J.

Pełnomocnik zauważył, iż brak przepisów intertemporalnych w ustawie zmieniającej nie upoważnia organu do automatycznego przyjęcia, że w niniejszej sprawie stosuje się przepis art. 46h § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r., zgodnie z którym organem właściwym w sprawie wydania decyzji o wykreśleniu z rejestru zastawów jest organ, na wniosek którego ustanowiono zastaw skarbowy, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. Zdaniem pełnomocnika żaden przepis ustawy zmieniającej w sposób wyraźny nie wyłącza stosowania przepisu art. 17 § 1 O.p. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Brzmienie art. 17 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje, iż inna właściwość miejscowa organu podatkowego musi wynikać wprost z ustaw podatkowych. Brak przepisów intertemporalnych oznacza, iż w przedmiotowej sprawie winny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie złożenia przez skarżącego wniosku o wykreślenie z rejestru zastawów, a co za tym idzie, organem właściwym w przedmiocie wykreślenia z rejestru zastawów winien być Naczelnik Urzędu Skarbowego w cyt. "J.".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2018 r. stanowiącym polemikę z odpowiedzią na skargę pełnomocnik skarżącego powtórzył argumentację przedstawioną w skardze i podtrzymał zawarte w niej wnioski.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ stwierdził, że stanowi ono powtórzenie zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie wymaga zaakcentowania, że w dniu 2 października 2018 r. rozpoznane zostały sprawy o sygn. akt I SA/Gl 687/18, I SA/Gl 690/18 i I SA/Gl 691/18 w przedmiocie zastawu skarbowego, a dotyczące złożonych przez różne osoby wniosków o wykreślenie z rejestru zastawu przysługujących im praw na udziałach i prawie własności ruchomości, ustanowionych na skutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jednej osoby. Sąd sprawy te - na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej p.p.s.a.) - połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Wymaga nadto wskazania, że spór we wszystkich sprawach był tożsamy i dotyczył określenia właściwości organu orzekającego o wykreśleniu z rejestru zastawów skarbowych, w odniesieniu do wniosków złożonych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Z powodów wyżej wskazanych uzasadnienie w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 687/18, I SA/Gl 690/18 i I SA/Gl 691/18 będzie tożsame.

W pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, że zarysowany spór został zainicjowany na skutek odwołań, w których zakwestionowano jedynie uzasadnienie decyzji organu I instancji. Z akt sprawy wynika bowiem, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej ustanowiony pełnomocnik każdorazowo nie kwestionował prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia, które było korzystne dla mocodawców, a jedynie zarzucił w sposób ogólny naruszenie art. 210 § 4 O.p., uznając uzasadnienie za niekompletne.

Podkreślenia wymaga, że wniesienie odwołania od decyzji nakłada na organ wyższego rzędu obowiązek rozpoznania sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 O.p., a zatem od nowa. Jednocześnie w przypadku stwierdzenia przez organ odwoławczy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, może on jedynie uchylić decyzję organu I instancji w całości i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, co wynika wprost z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.

Kontroli Sądu poddana została prawidłowość określenia przez organ odwoławczy właściwości organu orzekającego w przedmiocie wykreślenia z rejestru zastawów w sprawie wszczętej i niezakończonej przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Nie jest bowiem sporne to, że wniosek inicjujący niniejsze postępowanie został złożony w dniu [...] i nie został rozpoznany przed 1 lipca 2017 r., a zatem wejściem w życie ww. ustawy. Koniecznym więc stało się rozstrzygnięcie, czy przy rozpoznawaniu wniosku zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w dacie wszczęcia postępowania, czy też przepisy nowe.

Zauważyć należy, że w dacie złożenia przedmiotowego wniosku kwestia wykreślenia wpisu z zastawów skarbowych uregulowana była w art. 42 § 5 pkt 2 i § 6 oraz art. 42a O.p. Zgodnie z tymi przepisami zastaw skarbowy wygasał z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych (art. 42 § 5 pkt 2 O.p.). Jednocześnie w myśl art. 42 § 6 O.p. o dokonaniu wpisu oraz wykreśleniu zastawu skarbowego naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia podatnika, płatnika lub inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 42a § 2 O.p. Z kolei stosownie do art. 42a O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Wniosek o wykreślenie wpisu składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu (§ 1). W sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych w przypadku określonym w § 1 wydaje się decyzję (§ 2). Należy również zauważyć, że zgodnie z treścią art. 43 § 1 O.p. rejestry zastawów skarbowych prowadzone są przez naczelników urzędów skarbowych.

Wskazane powyżej przepisy nie zawierały regulacji szczególnej normującej właściwość miejscowej naczelnika urzędu skarbowego obowiązanego do wydania decyzji o wykreśleniu wpisu z rejestru zastawów. Tym samym zastosowanie znajdował art. 17 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

W dniu 1 lipca 2017 r. weszła w życie ustawa zmieniająca. Na mocy art. 1 pkt 41 zmieniono przepisy art. 42-46 O.p. regulując w nich kwestię wpisu do rejestru zastawów, jak również podstawy do dokonania wpisów, chwili powstania zastawu skarbowego, czy też uściślenia charakteru prawnego wykreślenia wpisu z tego rejestru. Jednocześnie na mocy art. 1 pkt 42 ustawy zmieniającej dodano do O.p. przepisy art. 46a - 46i normujące m.in. utworzenie Rejestru Zastawów Skarbowych, kwestię właściwości organów w zakresie wypisów, wpisów i zaświadczeń, czy też wprowadzenia formularzy elektronicznych. W myśl zatem art. 46c § 1 zdanie pierwsze O.p. wypis z rejestru zastawów wydaje naczelnik urzędu skarbowego, do którego wpłynął wniosek zainteresowanego. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego przepisu naczelnik urzędu skarbowego, do którego wpłynął wniosek zainteresowanego, wydaje, na wniosek tego zainteresowanego, zaświadczenie w zakresie unormowanym w tym przepisie. Co istotne, wolą ustawodawcy w art. 46h O.p. wyraźnie wskazano, że to organ, na wniosek którego ustanowiono zastaw skarbowy może wydać decyzję w sprawie wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów, na wniosek osób wskazanych w pkt 1 i 2 § 1 ww. przepisu, a także, że ostateczną decyzję o wykreśleniu zastawu skarbowego doręcza się również organowi prowadzącemu rejestr zastawów, który z urzędu wykreśla zastaw skarbowy z tego rejestru (§ 2).

Jednocześnie ustawa zmieniająca w odniesieniu do rejestru zastawów zawiera tylko dwa przepisy przejściowe, tj. art. 17 i art. 18. W myśl art. 17 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej zastawy skarbowe powstałe przed dniem 1 lipca 2017 r. stają się zastawami skarbowymi w rozumieniu O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r., zaś dane zawarte w rejestrach zastawów skarbowych i centralnym Rejestrze Zastawów Skarbowych prowadzonych przed dniem 1 lipca 2017 r. stają się danymi Rejestru Zastawów Skarbowych, o którym mowa w art. 43 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r. Jednocześnie na podstawie art. 18 ustawy zmieniającej do wniosków o wypis z Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych oraz rejestrów zastawów skarbowych prowadzonych przez naczelników urzędów skarbowych, złożonych i nierozpatrzonych do dnia 1 lipca 2017 r., stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2017 r. W myśl zaś art. 31 pkt 3 ustawy zmieniającej art. 1 pkt 41 i 42, art. 7, art. 8 pkt 2, art. 17 oraz art. 18 weszły w życie z dniem 1 lipca 2017 r.

Wyjaśnić zatem przyjdzie, że w stosunku do regulacji w zakresie zastawów skarbowych obowiązujących przed 1 lipca 2017 r., na mocy ustawy zmieniającej ustawodawca przede wszystkim gruntownie je przeredagował. Uwzględniona została, o ile to możliwe, chronologia zdarzeń występujących przy wpisywaniu i wykreślaniu zastawu skarbowego. Uporządkowano też zasady dostępu osób zainteresowanych i organów do danych zawartych w rejestrze zastawów. Zmiany te stanowiły konsekwencję utworzenia jednego Rejestru Zastawów Skarbowych prowadzonego w systemie teleinformatycznym, w miejsce rozproszonych po wszystkich urzędach skarbowych w Polsce, odrębnych i niepowiązanych informatycznie rejestrów zastawów. Dzięki tak prowadzonemu Rejestrowi Zastawów Skarbowych możliwym stało się choćby proste i szybkie ustalenie kolejności wpisów zastawu skarbowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepisy przejściowe wyłącznie w odniesieniu do kwestii pozyskiwania wypisów (podkreślenie Sądu) wprowadzają konieczność stosowania przepisów dotychczasowych dla złożonych uprzednio, tj. przed 1 lipca 2017 r., wniosków o ich wydanie, co wynika wprost z treści art. 18 ustawy zmieniającej. Jednocześnie analiza zarówno art. 17, art. 18, jak i art. 32 pkt 3 tej ustawy prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie przepisów intertemporalnych w zakresie wniosków o wpis (będący również wykreśleniem) złożonych przed wejściem jej w życie. Należy to uznać za zabieg celowy.

Podnieść w tym miejscu należy, iż w myśl ogólnej zasady prawa intertemporalnego w razie wątpliwości czy należy stosować ustawę dawną czy nową pierwszeństwo ma ustawa nowa. "Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw zastosowaniu go przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne: (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. K 3/10). Nadto, w postanowieniu z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. SK 26/09 Trybunał Konstytucyjny, powołując się na swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. SK 34/08 wskazał, iż w braku regulacji intertemporalnej należy przyjąć, iż ustawodawca opowiedział się za bezpośrednim działaniem nowego prawa od momentu jego wejścia w życie do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy nawiązały się wcześniej. Rozważając zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w związku z zakazem retroaktywności prawa, TK w licznych wyrokach zwracał uwagę na konieczność stosowania zasady bezpośredniego ustawy nowej w przypadku braku norm intertemporalnych, z poszanowaniem wynikającej art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa (np. wyroki z dnia 1 lipca 2003 r., sygn. P 31/02, z dnia 31 stycznia 2005 r. sygn. P 9/04). Także Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach opowiada się za regułą bezpośredniego działania nowego prawa. Tytułem przykładu, w wyroku z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 884/09 NSA wskazał, że jeśli ustawodawca nie wypowiada się w kwestii przepisów przejściowych, to nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej lecz trwają nadal po wejściu w życie nowej ustawy. Warto w tym miejscu przywołać również wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 208/12, w którym Sąd odnosząc się do kwestii redagowania reguł intertemporalnych zwrócił uwagę na rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad Techniki Prawodawczej". Z § 31 ust. 1 tego aktu wynika norma prawna, zgodnie z którą w przypadku, gdy prawodawca zamierza zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie. Jak podkreślił NSA, w każdej sytuacji, w której projektowana ustawa reguluje sprawy wcześniej będące już w jakikolwiek sposób i w jakimkolwiek zakresie uregulowane prawnie, w przepisach przejściowych należy określić wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych. W razie braku takich przepisów przyjmuje się, że ustawodawca zdecydował o bezpośrednim działaniu nowej ustawy. Jeśli zatem zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to naleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13 stwierdzając, iż w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006 r. I OPS 1/06). W orzecznictwie NSA akcentuje się jednocześnie, że korzystając z zasady bezpośredniego działania prawa ustawodawca winien respektować konstytucyjne zasady państwa prawnego, w tym ochrony słusznie nabytych praw jednostki i ochrony interesów w toku. Stąd każdy przypadek retroaktywnie działającej normy prawnej musi być oceniony autonomicznie (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 155/13).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w składzie orzekającym rację trzeba przyznać organowi odwoławczemu, że z uwagi na rozpoznanie wniosku po dniu 1 lipca 2017 r. koniecznym stało się zastosowanie art. 46h O.p. - wskazującego jako organ właściwy do jego rozpoznania naczelnika urzędu skarbowego, na wniosek którego dokonano wpisu do rejestru zastawów. Jest to bowiem przepis szczególny o jakim mowa w art. 17 § 1 O.p., który wyłącza stosowanie zasady ogólnej. W niniejszej sprawie organem tym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego J., jako organ na wniosek którego ustanowiono zastaw, nie zaś tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. Ten bowiem był właściwy do rozpoznania złożonego wniosku, jednakże do dnia 1 lipca 2017 r. W konsekwencji - wbrew twierdzeniom skargi - za prawidłowe należało uznać zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. przez organ odwoławczy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. stwierdzić przyjdzie, że zaskarżona decyzja wskazuje zarówno na podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący wyjaśnia przesłanki jakimi się kierował organ ją wydający. Jednocześnie zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. nie pozwalało, wbrew sugestiom strony skarżącej, na merytoryczne odniesienie się do okoliczności sprawy. Wskazany przepis przesądza bowiem o procesowym uchybieniu, które już z faktu samego wystąpienia skutkuje uchyleniem decyzji. Jednocześnie rozpoznanie merytoryczne sprawy przed wypowiedzeniem się przez właściwy organ pierwszoinstancyjny byłoby przedwczesne, a nadto stanowić by mogło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Z powodów powyższej wskazanych Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.