Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3189/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2148/15 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 2148/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd I instancji, Sąd) oddalił skargę J.G. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIS, organ) z 31 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że DIS – po wznowieniu postępowania w sprawie – decyzją z 30 kwietnia 2015 r., nr [...] odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z 30 sierpnia 2007 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: DUKS) z 28 marca 2007 r., nr [...] określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 188.207,00 zł.

W motywach orzeczenia, organ wyjaśnił, że na rozstrzygnięcie z 30 sierpnia 2007 r. skarżący wniósł do Sądu skargę, który wyrokiem z 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1538/07 ją oddalił. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 1065/08 wywiedzioną od tego wyroku skargę kasacyjną skarżącego. Po wniesieniu skargi kasacyjnej strona pismem z 7 lipca 2008 r., wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną

z 30 sierpnia 2007 r. Zażądała uchylenia decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję z 28 marca 2007 r. co uzasadniła ujawnieniem w sprawie nowych dowodów,

o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.).

DIS decyzją z 9 września 2008 r., nr [...] odmówił wznowienia postępowania, albowiem stwierdził, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego, w tym także prowadzenie postępowania ze skargi kasacyjnej stanowiło przeszkodę do wszczęcia w tej samej sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Rozstrzygnięcie to, po rozpoznaniu odwołania strony DIS utrzymał w mocy decyzją z 16 listopada 2008 r. Wniesiona na to orzeczenie skarga do WSA wyrokiem z 18 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 66/10 została uwzględniona. Sąd uchylił decyzje I i II instancji, uznał bowiem, że w przypadku żądania wznowienia postępowania w sprawie, w której toczy się postępowanie sądowoadministracyjne i braku przesłanek negatywnych wznowienia postępowania wymienionych wprost w przepisach O.p., organ winien postanowieniem wznowić postępowanie w sprawie, a następnie zawiesić je na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu zakończenia postępowania sądowego.

W konsekwencji powyższego, DIS postanowieniem z 30 sierpnia 2010 r. wznowił postępowanie w sprawie. Natomiast, decyzją z 6 grudnia 2010 r., odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z 30 sierpnia 2007 r. Orzeczenie to zostało utrzymane przez DIS decyzją z 31 marca 2011 r. Sąd I instancji wyrokiem z 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 448/11 oddalił wniesioną na nie przez skarżącego skargę, zaś NSA wyrokiem z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 90/12 oddalił wywiedzioną przez niego skargę kasacyjną.

Następnie, pismem z 29 grudnia 2014 r. strona wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 30 sierpnia 2007 r., wskazując na istnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W jej ocenie, nowym dowodem w sprawie jest wyrok Sądu Rejonowego w W. (dalej: SR) z 19 listopada 2013 r., sygn. akt [...], który zapadł w wyniku przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ustalone zostały liczne fakty stojące w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w decyzji z 30 sierpnia 2007 r. Skarżący wyjaśnił, że w trakcie postępowania karnego dopuszczono m.in. dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy [...] A.N. w przedmiocie rzeczywistych kosztów materiałów na realizację inwestycji dla S. w L. w części dotowanej z [...] oraz kosztów rzeczywiście przez niego poniesionych. Zaznaczył, że SR w powołanym orzeczeniu wziął pod uwagę jego wyjaśnienia oraz zeznania licznych świadków. W jego ocenie, powołane w wyroku okoliczności są nowe dla organów obu instancji i mają istotne znaczenie w sprawie.

DIS stwierdził, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga ustalenia czy powołany przez stronę wyrok jest nowym dowodem, bądź też nową okolicznością faktyczną

o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istniejącymi w dniu wydania decyzji

i nieznanymi organowi podatkowemu wydającemu decyzję. Następnie wyjaśnił charakter instytucji wznowienia postępowania, tryb orzekania, przesłankę wymienioną

w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Uwzględniając te uwagi DIS stwierdził, że powołany przez skarżącego wyrok SR nie istniał na dzień wydania ostatecznej decyzji DIS z 30 sierpnia 2007 r., zatem nie może być uznany za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1

pkt 5 O.p. Z tych samych względów, dowodem takim nie może być również opinia biegłego z 6 września 2013 r. Organ stwierdził też, że w niniejszej sprawie nie zaistniały także nowe okoliczności faktyczne, gsyż ujawnienie takich nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję. DIS uznał, że skarżący żądając uchylenia ostatecznej decyzji z 30 sierpnia 2007 r., dąży do odmiennego rozliczenia kosztów poniesionych

w objętym decyzją ostateczną roku podatkowym.

Na powyższą decyzję z 30 kwietnia 2015 r. skarżący wniósł odwołanie żądając jej uchylenia oraz wydania rozstrzygnięcia zgodnego z jego wnioskiem.

Po rozpoznaniu odwołania strony DIS decyzją z 31 sierpnia 2015 r., utrzymał

w mocy w/w orzeczenie. W motywach wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania w sprawie wymaga aby nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody zostały ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej oraz aby dowody te lub okoliczności istniały na dzień wydawania decyzji ostatecznej. Dla organu dowody te lub okoliczności muszą być nowe tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność, istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. DIS wskazał, że w niniejszej sprawie zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody w postaci wyroku SR z 19 listopada 2013 r., sygn. akt [...] oraz opinii biegłego

z 6 września 2013 r. W przywołanym wyroku stan faktyczny ustalono m.in. na podstawie wyjaśnień skarżącego oraz zeznań świadków J. J., D. S., P. J., J. G., Z. K., M. B., J. Z., M. K., P. S. i S. P. Organ zaznaczył jednak, że wskazany przez stronę wyrok z 19 listopada 2013 r., jak też opinia biegłego z 6 września 2013 r. były nieznane organowi na dzień wydania decyzji ostatecznej, tj. na dzień 30 sierpnia 2007 r. Tym samym, nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem nowe okoliczności faktyczne i dowody nie istniały przed lub w chwili wydawania decyzji ostatecznej. W ocenie organu, wniosek o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie oraz argumenty zawarte w odwołaniu sprowadzają się w istocie do podważania ustaleń organów w zakresie wymiaru podatku dochodowego. DIS podkreślił, że celem nadzwyczajnego trybu wznowieniowego nie może być podważanie całościowych ustaleń faktycznych. Zaznaczył, że taka sytuacja niweczy zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Organ zwrócił również uwagę, że ostateczna decyzja z 30 sierpnia

2007 r., stanowiła przedmiot kontroli sądu, w wyniku której została ostatecznie utrzymana w mocy.

W skardze na powyższe orzeczenie strona reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła m. in. o jego uchylenie w całości.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Sąd I instancji skargę oddalił. We wstępnej części uzasadnienia przypomniał, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja DIS z 31 sierpnia 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję tego organu z 30 kwietnia 2015 r., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji DIS z 30 sierpnia 2007 r. utrzymującej w mocy decyzję DUKS z 28 marca 2007 r., określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 188.207,00 zł.

Sąd wskazał też, że skarżący wniosek o wznowienie postępowania uzasadnił powołując się na w/w wyrok SR z 19 listopada 2013 r. Akcentował przy tym, że w trakcie prowadzonego postępowania karnego dokonano ustaleń, które stoją w ewidentnej sprzeczności z ustaleniami dokonanymi w sprawie zakończonej wydaniem w/w ostatecznej decyzji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego skoro Sąd po przeprowadzeniu postępowania, obejmującego m.in. powołanie w sprawie biegłego, dokonał ustaleń odmiennych od tych poczynionych przez organy, to oczywistym jest, że w sprawie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie.

Następnie WSA omówił instytucję wznowienia postępowania, w szczególności jej nadzwyczajny charakter, ogólne zasady postępowania. Zaznaczył, że wszelkie przesłanki zastosowania instytucji będących wyjątkami od omawianej zasady podlegają wykładni ścisłej. Przeprowadzane jest ono w zawężonych granicach, co oznacza w szczególności, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 O.p.. Sąd podkreślił, że w sprawie przesłanką wznowienia postępowania uzasadniającą wydanie przez organ postanowienia z 16 lutego 2015 r., o wznowieniu postępowania w sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów,

o których mowa jest w tym przepisie jest spełniona wtedy, gdy łącznie: 1) ujawnią się

w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji,

2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej

w całości lub w części. Dowody lub okoliczności faktyczne nie istniejące na dzień wydania decyzji ostatecznej nie stanowią przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania oraz zmiany decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Wydanie przez organ decyzji podatkowej na skutek postępowania przeprowadzonego w sposób niezgodny z wyrażoną w przepisie art. 122 O.p., zasadą prawdy materialnej nie uzasadnia uchylenia decyzji na skutek zastosowania instytucji wznowienia postępowania. WSA wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że użytego w art. 240

§ 1 pkt 5 O.p. pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści

art. 180 § 1 i 181 tej ustawy. Z kolei odróżnienie przesłanki wznowieniowej, polegającej na ujawnieniu "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowe dowody" wskazuje, że przez zwrot: "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. WSA odnosząc te uwagi w przedmiocie wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., do realiów sprawy stwierdził, że wskazane dowody – wyrok z 19 listopada 2013 r., jak również sporządzona w toku postępowania karnego opinia biegłego

z 6 września 2013 r. nie istniały na dzień wydania przez organ decyzji ostatecznej, co w sposób dobitny świadczy o niespełnieniu przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1

pkt 5 O.p. Powołane przez stronę nowe dowody nie świadczą również o zaistnieniu

w sprawie nieznanych organowi zdarzeń faktycznych mających miejsce przed dniem wydania decyzji ostatecznej a ujawnionych dopiero po jej wydaniu. Sąd podkreślił, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Tymczasem, skarżący

w sprawie kwestionuje w istocie ustalenia poczynione przez organy w postępowaniu zwykłym opierając się w tym zakresie na opinii biegłego sądowego sporządzonej w toku postępowania karnego. Opinia ta– sporządzona po wydaniu decyzji ostatecznej

w sprawie – nie świadczy o ujawnieniu nowych okoliczności faktycznych, a jedynie

o dokonaniu odmiennej oceny wielkości kosztów poniesionych przez stronę.

Z kolei powołany wyrok SR z 19 listopada 2013 r., zapadł na skutek odmiennej od tej poczynionej w toku postępowania zwykłego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, ani nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania, tym bardziej, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany jest niezależny od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń.

Sąd zważając na treść art. 245 § 1 pkt 2 O.p, wskazał, że poddana sądowej kontroli decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja wydana w I instancji stanowi wynik trafnego zastosowania tego przepisu.

WSA kończąc rozważania - na marginesie - zauważył, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3

lit. b O.p., organ po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 (postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy) wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub

w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Przepis ten uniemożliwia uchylenie ostatecznej decyzji podatkowej w sytuacji, gdy będące jej przedmiotem zobowiązanie podatkowe nie może zostać ustalone bądź określone z uwagi na odpowiednio przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej albo przedawnienie samego zobowiązania podatkowego. W tej sprawie, DIS decyzją z 30 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy orzeczenie DUKS z 28 marca 2007 r., określające stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Według WSA, mając na uwadze postanowienia art. 70 § 1 O.p., w świetle którego co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, należy stwierdzić, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., mijał z końcem 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Z uwagi na regulacje art. 45 ust. 4 w/w ustawy, podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie określonym w ust. 1 wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Zatem, wystąpienie nawet w tej sprawie przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania mającej wpływ na treść ostatecznej decyzji podatkowej nie umożliwi zmiany tego rodzaju decyzji z uwagi na regulacje art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie strona zarzuciła na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1/ art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku, oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie. 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez DIS przepisu art. 240 §1 pkt 5 O.p. w ten sposób , że organ błędnie przyjął, że nie zachodzi w sprawie przesłanka zastosowania tego przepisu i w efekcie nie uchylenie przez WSA decyzji DIS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, p.p.s.a. Powyższe skutkowało tym, że WSA naruszył 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 3/ art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. pomimo braku podstawy prawnej do jego zastosowania (powołania) i pomimo tego, że organ przepisu tego nie zastosował w sprawie. II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego tj.: 1/ art. 70. § 1 O.p. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz

art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2, oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez błędną interpretację

i niezastosowanie w sprawie (pomimo, że organ na przepisy te - a w szczególności

art. 70 § 1 O.p., nie powoływał się w ogóle.

W związku z powyższym strona wniosła o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS uznał podniesione zarzuty za bezzasadne. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając niniejszą sprawę w tak zakreślonych granicach - wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych określonych

w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegają - jak jednolicie przyjmuje orzecznictwo i piśmiennictwo - zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny niezasadnie został zakwestionowany w zaskarżonym wyroku (lub uznany za prawidłowy), można przejść do oceny prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji przyjętego przez nie stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 425). Taką też kolejność rozpoznania zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny przyjął

i w niniejszej sprawie, co jednak uzasadnione jest przede wszystkim faktem, że zarzuty naruszenia prawa materialnego postawione zostały wyłącznie z tzw. ostrożności procesowej - jako kontrargumenty do końcowego fragmentu rozważań Sądu I instancji – przedstawionego, jak to WSA określił - "na marginesie".

Odnosząc się zatem do zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej

w pkt I., na wstępie zauważyć należy, że instytucja wznowienia postępowania

jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji, pomimo jej ostateczności. Stanowi więc wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie postępowania podatkowego należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został

w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną

i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p., strona zakreśla więc granice postępowania wznowieniowego.

W rozpoznawanej sprawie ścisłe ramy prawne poddanego kontroli WSA postępowania organów podatkowych wyznaczał wniosek strony o wznowienie postępowania oparty

o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Stosownie zaś do treści

art. 243 O.p. - w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania [§ 1]. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy [§ 2]. Zgodnie natomiast z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. - organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego

w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

Jak więc wynika z przytoczonych przepisów, ustawodawca uzależnia uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania od następujących warunków: okoliczności lub dowody, na które powołuje się skarżący, muszą być nowe (1); muszą one wyjść na jaw (2); nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji (3), mimo że w tym dniu istniały (4), muszą to być okoliczności lub dowody, które są dla sprawy istotne (5). Dopiero kumulatywne spełnienie opisanych wyżej przesłanek przez dowody lub okoliczności wskazane przez stronę nakłada na organ podatkowy obowiązek uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Brzmienie powołanych powyżej norm prawnych dowodzi, że postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, skarżący musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 O.p. Należy przy tym odróżniać fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia ["o wznowieniu postępowania" – art. 243 § 1 O.p.] wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero więc po formalnym wznowieniu postępowania właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" [art. 243 § 2 O.p.]. Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji,

o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

W przypadku określonym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. obejmuje ono te na nowo ujawnione dowody i okoliczności, które zostały w tym postępowaniu zaoferowane przez podatnika. Niedopuszczalne jest w takim przypadku wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a jedynie nowe, nadzwyczajne postępowanie ograniczone zakresem wyznaczonym przez samą stronę. Postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe zarówno instancyjne,

jak i odwoławcze [tak np. wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1276/15]. Postępowanie wznowieniowe prowadzi zatem do stwierdzenia, czy przesłanki, które legły u podstaw postanowienia o wznowieniu rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. W jego efekcie wydawana jest jedna z decyzji, o której stanowi art. 245 § 1 i § 2 O.p. Konieczne jest wobec tego uprzednie rozstrzygniecie, czy materiały stanowiące dokumenty nie tylko w ocenie strony mają charakter nowego dowodu, bądź też nowej okoliczności, ale czy w rzeczywistości nie były już przedmiotem ustaleń w toku zwykłego postępowania rozpoznawczego. To można uczynić wyłącznie w trybie badania wstępnego w ogóle istnienia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną przesłanek wznowienia dokonywanego w trybie

art. 243 O.p.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Odnośnie "nowych okoliczności" o jakich stanowi ten przepis, to utrwalił się już pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek

z przepisami prawa lub wykładnią (por. np. wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., o sygn. akt I GSK 1356/16]. Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu przedmiotowej normy prawnej - to zatem nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy poddanej obecnie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że oś sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy słusznie Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że organ podatkowy nie miał podstaw po wznowieniu postępowania do uchylenia w całości lub w części ostatecznej decyzji, mocą której określono stronie jako podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe za 2001 r. Kluczowe znaczenie miało zatem istnienie bądź nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Podkreślenia przy tym wymaga, że czym innym jest cecha nowości okoliczności,

a czym innym odmienna ocena tej okoliczności. W toku postępowania nadzwyczajnego strona nie może domagać się nowej oceny przez organ znanych mu wcześniej okoliczności, a wynika to z faktu, że strona w toku postępowania zwykłego ma możliwość kwestionowania sposobu, w jaki organ ocenia znane mu okoliczności.

Autor skargi kasacyjnej przekonuje, że nowe dowody, na które powołano się we wniosku o wznowienie, tj. wyrok SR z 19 marca 2013 r. oraz dowód przeprowadzony

w toku postępowania karnego w postaci opinii biegłego tj. Rzeczoznawcy [...], który nie był przeprowadzony na etapie postępowania podatkowego, a został uwzględniony przez SR, który wydał wyrok uniewinniający skarżącego od zarzucanych mu czynów karnoskarbowych dotyczących podatku od osób fizycznych za 2001 r. - są dowodami, ale jedynie dowodami potwierdzającymi prawdziwość podniesionej przesłanki w postaci nowych okoliczności sprawy. Zdaniem strony, jej intencje nie mogły budzić wątpliwości. Według niej, gdyby prowadzącym wcześniej kontrolę, a następnie prowadzącym postępowanie wymiarowe (podatkowe) były znane wszystkie okoliczności ustalone przez SR w sprawie karno-skarbowej będące podstawą wyroku uniewinniającego ją, oznaczałoby to, że nie wzięli oni pod uwagę istotnych dowodów i orzekli wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu.

Odnosząc się do w/w wyroku powołanego we wniosku jako nowy dowód Naczelny

Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności uznał za konieczne zwrócenie uwagi na

art. 11 p.p.s.a. Norma ta przewiduje związanie sądu administracyjnego wyrokiem sądu powszechnego, który jest skazujący. Ustawodawca nie przewidział natomiast możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym

w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru.

Bez wątpienia, bezpośrednim adresatem art. 11 p.p.s.a. jest sąd administracyjny,

a mając na uwadze zakres kontroli wyznaczony przez art. 3 tej ustawy, w sposób pośredni wprowadza on także do postępowania podatkowego regułę, zgodnie z którą ustalenia faktyczne zawarte w skazującym wyroku sądowym mają wiążącą moc dowodową. W tym zakresie sąd administracyjny nie ma możliwości przyjęcia odmiennej oceny i ustaleń stanu faktycznego, aniżeli te, które przyjął sąd karny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej.

Tym samym, skoro przywołany przez skarżącego wyrok nie był wyrokiem skazującym, nie można skutecznie domagać się, by dokument ten wywarł bezpośredni wpływ na wynik sprawy podatkowej.

Z pewnością, za niepożądane i trudne do akceptacji przez stronę postępowania podatkowego i karnego należy uznać sytuacje, w których określone zdarzenia faktyczne podlegają różnej ocenie przez różne organy państwa. Niemniej jednak, nie może z pola widzenia umykać fakt, że jest to przejaw autonomii procesowej dwóch różnych postępowań, które mają do spełnienia różne cele. SR w wyroku z 19 listopada

2013 r. wyraźnie w motywach rozgraniczył, że czym innym jest kwestia powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego, a czym innym zarzucenie skarżącemu przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. polegającego na umyślnym narażeniu należności publicznoprawnej na uszczuplenie, dlatego też [jak stwierdził] musiał podzielić stanowisko prezentowane przez oskarżonego. W istocie, postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Oba mają autonomiczny charakter. W obu przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych.

W orzecznictwie podnosi się, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające

z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.

Podkreślenia więc wymaga to, że wyrok karny, który został wydany w sprawie skarżącego nie rozstrzygał jakiejkolwiek sprawy podatkowej, a sąd powszechny orzekł jedynie o zwolnieniu skarżącego z odpowiedzialności karnej. Powyższe nie jest jednak nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w administracyjnej sprawie podatkowej, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a tylko określoną oceną stanu faktycznego, który uprzednio stanowił już przedmiot oceny organów podatkowych (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 248/12). W stanie faktycznym tej sprawy – czego nie można zignorować - orzekały też sądy administracyjne. WSA wyrokiem z 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 448/11 skargę strony oddalił. Z kolei, wniesiona przez nią na to orzeczenie skarga kasacyjna również nie przyniosła oczekiwanych przez nią skutków – została bowiem wyrokiem z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 90/12 oddalana.

Argumenty skarżącego w kwestii akcentowania istnienia nowych istotnych okoliczności, jak słusznie oceniły organy i co zaakceptował Sąd I instancji - zmierzały w istocie do podważenia określonej oceny dowodów dotyczących stanu faktycznego, który uprzednio stanowił już w tym zakresie przedmiot wypowiedzi organu podatkowego (jak

i sądów administracyjnych) i tym samym nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd kasacyjny zgadza

się z WSA, że przedmiotowa opinia – sporządzona po wydaniu decyzji ostatecznej

w sprawie – nie świadczy o ujawnieniu nowych okoliczności faktycznych, a jedynie

o dokonaniu odmiennej oceny wielkości kosztów poniesionych przez stronę. Rację ma też Sąd I instancji twierdząc, że wyrok SR z 19 listopada 2013 r., zapadł na skutek odmiennej od tej poczynionej w toku postępowania zwykłego oceny zebranego

w sprawie materiału dowodowego. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, ani nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania, tym bardziej, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany jest niezależny od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA

z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1276/15, zgodnie z którym, jeśli organ podatkowy, orzekający w postępowaniu zwykłym posiadał możliwość przeprowadzenia określonego dowodu z opinii biegłego określonej specjalności, lecz zrezygnował z tego, to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji ostatecznej wniosków z opinii innego biegłego, która została wydana w innym postępowaniu (nawet dotyczącym tego samego zdarzenia), kwalifikować jako przesłanki wznowieniowej, o której mowa

w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. jako ujawnienia nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Nie ulega też wątpliwości, że ani wyrok uniewinniający w sprawie karnej, jak również opinia Rzeczoznawcy [...] wydana w toku tego postępowania nie istniały w dacie wydawania decyzji DIS z 30 sierpnia 2007 r. Dowody, na które powołał się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania powstały bowiem w 2013 r. [odpowiednio: w listopadzie i we wrześniu]. Zatem, dowody te posiadają przymiot nowości, ale nie spełniają warunku istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej. W konsekwencji, nie mogły także stanowić przesłanki wznowienia jako nowe dowody.

W tym stanie rzeczy, uwzględniając stan sprawy oraz powyższe uwagi za chybione należało uznać zarzuty wyszczególnione w pkt I. 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. trzeba dodać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom sformułowane w tym przepisie. Sąd I instancji wskazał podstawę prawną wyroku (art. 151 p.p.s.a.) i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi

i ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił w sposób jasny

i wyczerpujący, dlaczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w konsekwencji - skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego – tj. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., zauważyć należy, że Sąd rozważania w tym względzie poczynił w końcowej części zaskarżonego rozstrzygnięcia, a co najważniejsze - na marginesie, po odniesieniu się do zarzutów skarżącego i przesądzeniu kwestii zasadniczych – tj. stwierdzając brak istnienia

w niniejszej sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Choć należy się zgodzić, że końcowe uwagi WSA są zbyt ogólnikowe, powierzchowne, a przede wszystkim oderwane od stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, co

w konsekwencji budzi w tym zakresie zastrzeżenia co do uzasadnienia wyroku, to bez wątpienia wada ta nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, albowiem w/w przepisy nie przesądzały o oddaleniu skargi, co poza wszelkimi wątpliwościami wynika z treści orzeczenia.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za skuteczny, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.