Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2994/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 i 26
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 3, art. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 1892
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca),, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Z. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.134.2017.2.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2017 r. Z. M. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca", "Podatnik") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych u członka wspólnoty mieszkaniowej w związku ze sprzedażą udziału w działkach.

Złożony przez Skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących członka wspólnoty mieszkaniowej w związku ze sprzedażą udziałów w nieruchomości i możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, poprzez przeznaczenie uzyskanego ze sprzedaży udziałów dochodu na remont lokalu mieszkalnego, którego Strona skarżąca jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których Strona skarżąca jest współwłaścicielem, poprzez uznanie, że przedmiotowe wydatki poniesione zostały przez Stronę skarżącą na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej także: "ustawa o PIT", "updof").

W przedmiotowym wniosku Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że w jej ocenie wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, stanowią wydatki poniesione przez Stronę skarżącą na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o PIT.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") wydał w dniu 13 maja 2017 r. interpretację indywidualną, w której przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych powstałych u członka wspólnoty mieszkaniowej w związku ze sprzedażą udziałów w nieruchomości jest nieprawidłowe - w odniesieniu do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Organ stwierdził, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w działkach stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Organ stwierdził że środki finansowe z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości wpłacone na fundusz inwestycyjny Wspólnoty, jako wyodrębniona część funduszu remontowego z osobnym subkontem i wydatkowane na remont lokalu mieszkalnego oraz remont części i urządzeń wspólnych budynku nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać bowiem należy, że art. 21 ust 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy poprzez wydatkowanie przez podatnika posiadanych środków na remont m.in. własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wydatki zostały poczynione przez wspólnotę mieszkaniową, zatem nie uprawniają do zastosowania przez Wnioskodawcę przedmiotowego zwolnienia.

Organ wskazał również, że wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winny być poniesione przez podatnika oraz udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób nie budzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł. W przedmiotowej sprawie trudno mówić o prawidłowym udokumentowaniu przez Wnioskodawcę poniesionych wydatków na remont tego lokalu. Po pierwsze samo przekazanie środków ze sprzedaży udziałów w nieruchomości na fundusz inwestycyjny wspólnoty mieszkaniowej nie świadczy jeszcze o tym, że Wnioskodawca wydatkował środki z tej sprzedaży na remont własnego lokalu mieszkalnego, a po wtóre skoro to zarząd wspólnoty zawarł umowę z inwestorem na roboty budowlane, to należy przyjąć, że inwestor za wykonane usługi również wystawi fakturę na wspólnotę. Zatem Wnioskodawca nie będzie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym poniesione przez niego wydatki na remont własnego lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie nie będzie mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Podsumowując Organ stwierdził, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w działkach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie kwota uzyskana przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości w płacona na fundusz inwestycyjny Wspólnoty, jako wyodrębnioną część funduszu remontowego z osobnym subkontem nie stanowi wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, a uzyskany dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, pyt. nr 4 przestawione przez Wnioskodawcę Organ uznał za bezprzedmiotowe. Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zasad określenia wysokości wydatków na własne cele mieszkaniowe, gdyż jak wyjaśniono w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona wezwała Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wydatki poniesione przez Stronę skarżącą na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, nie stanowią wydatków poniesionych przez Stronę skarżącą na własne cele mieszkaniowe,

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 ustawy o PIT w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej (tj. Dz. U. 1997, Nr 78, poz. 483), polegające na niezastosowaniu w analizowanym przypadku, przy stosowaniu ww. przepisów ustawy o PIT, wynikającej ze wskazanych przepisów Konstytucji zasady równości, zgodnie z którą, w odniesieniu do analizowanego przypadku, sytuacja współwłaścicieli nieruchomości, w której są części wspólne, nie powinna być różnicowana w zależności od tego czy współwłaściciele tworzą (z mocy prawa) wspólnotę mieszkaniową.

Biorąc pod uwagę powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W zakresie postawionych zarzutów Skarżący przedstawił następującą argumentację:

W ocenie Strony skarżącej, wydatki poniesione przez Stronę skarżącą na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem stanowią wydatki poniesione przez Stronę skarżącą na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 26 ustawy o PIT, a remont części wspólnych budynku należy kwalifikować jako remont własnego budynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. ust. 25 i 26 ustawy o PIT.

Strona skarżąca zwróciła również uwagę, że z ustawy o PIT nie wynika, jakimi dokumentami powinny zostać udokumentowane wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. W szczególności kwestia ta nie została uregulowana w przepisach dotyczących przedmiotowego zwolnienia (w przeciwieństwie np. do art. 22 ust. 6e ustawy o PIT, gdzie jest mowa o wymogu posiadania faktury, gdy rzecz dotyczy kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do przychodów ze zbycia nieruchomości).

W konsekwencji, w ocenie Strony skarżącej, Organ podatkowy w Skarżonej interpretacji w nieuzasadniony sposób przyjął, iż brak faktur wystawionych na poszczególnych właścicieli lokali wyklucza możliwość poprawnego udokumentowania (dla celów omawianego zwolnienia) poniesionych wydatków. Strona skarżąca pragnie w tym miejscu podkreślić, że zarówno przepisy ustawy o PIT, jak i przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na podatników obowiązku posiadania faktur w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

W ocenie Strony skarżącej, na możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia przez Stronę skarżącą nie ma również wpływu okoliczność, że wydatki na remont będzie ponosić Wspólnota a nie bezpośrednio Strona skarżąca. Fundusz remontowy powinien być rozumiany jako specjalnie wydzielony fundusz, na którym znajdują się środki właścicieli poszczególnych lokali, którymi wspólnota jedynie zarządza. Wobec powyższego, stanowisko Organu podatkowego, dotyczące ścisłego oddzielenia funduszu Strony skarżącej od wspólnoty, której Strona skarżąca jest członkiem, wydaje się nieuprawnione. Co więcej, przychód Strony skarżącej ze sprzedaży wydzielonego gruntu, ustalony jako ułamek ceny równej udziałowi we wspólnej nieruchomości, został oddany do dyspozycji Zarządu Wspólnoty poprzez imienne pełnomocnictwo. W ten sposób Strona skarżąca wyraziła zgodę na rozliczenie swego wkładu w rewitalizację w proporcji do posiadanego udziału.

W ocenie Strony skarżącej, wydatkowanie środków przez Wspólnotę nie powinno w analizowanym przypadku wykluczać możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przyjęcie przez organ podatkowy odmiennego stanowiska uniemożliwia Stronie skarżącej skorzystanie z omawianego zwolnienia jedynie z tego względu, że w budynku zostały wyodrębnione lokale i z mocy prawa powstała wspólnota mieszkaniowa.

W ocenie Strony skarżącej, stanowisko przedstawione przez Organ podatkowy w Skarżonej interpretacji godzi w społeczno-gospodarcze przeznaczenie prawa do rozporządzania środkami pieniężnymi w ramach wspólnoty mieszkaniowej przez jej członków. Powstające z mocy prawa wspólnoty mieszkaniowe pozostają bowiem w ścisłym związku z podmiotami tworzącymi te wspólnoty. Argumentem za przytoczonym twierdzeniem jest chociażby fakt, że ustawodawca nie bez przyczyny nie wyposażył wspólnoty mieszkaniowej w osobowość prawną. Przyznanie wspólnotom wyłącznie zdolności prawnej w zamyśle ma zachować osobisty charakter członkostwa we wspólnocie oraz stymulować zaangażowanie jej członków w realizację wspólnego interesu związanego z nieruchomością budynkową. Wobec powyższego, w ocenie Strony skarżącej, wydatkowanie środków pieniężnych z funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej jest w istocie rzeczy wydatkowaniem tych środków przez samą Stronę skarżącą oraz innych członków wspólnoty. Brak jest bowiem prawnych przesłanek do ścisłego rozgraniczenia obu podmiotów, które złączone zostały ze sobą z mocy prawa.

Strona skarżąca pragnie zauważyć, że kwestia podmiotu faktycznie wydatkującego środki pieniężne na remont części wspólnych budynku pozostaje kwestią nieistotną. Obsługa funduszu remontowego przez organ zarządzający wspólnoty mieszkaniowej jest bowiem znacznym ułatwieniem dla członków wspólnoty dążących do rewitalizacji części wspólnych zamieszkiwanego przez nich budynku. Jak zostało wyżej wskazane, nie wyklucza to osobistego charakteru ponoszenia przedmiotowych wydatków choćby z powodu obowiązkowego członkostwa we wspólnocie oraz braku osobowości prawnej wspólnoty. Strona skarżąca ocenia zatem stanowisko Organu podatkowego wyrażone w Skarżonej interpretacji, jako podjęte z pominięciem analizy prawnej dotyczącej istoty wspólnoty mieszkaniowej.

Ponadto Skarżący wskazał, że sytuacja podatnika będącego współwłaścicielem nieruchomości nie powinna być różnicowana (a w konsekwencji nie powinny być wywodzone odmienne skutki podatkowe), w zależności od tego, czy współwłaściciele tworzą (z mocy prawa) wspólnotę mieszkaniową. Takie zróżnicowanie narusza art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W szczególności należy mieć na uwadze, że wspólnota mieszkaniowa powstaje, z mocy prawa, po przekroczeniu określonej liczby lokali w nieruchomości wspólnej, co nie powinno stanowić czynnika różnicującego odnośnie do prawa do skorzystania z wyżej wymienionej ulgi.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni pojęcia "własne cele mieszkaniowe", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego.

Stanowiska prawne Stron zostały zaprezentowane w tzw. części historycznej niniejszego uzasadnienia i dlatego Sąd odstąpił od ponownego ich szczegółowego przedstawienia, podkreślając jedynie, że zdaniem Podatnika tak wydatki poniesione przez niego na remont lokalu mieszkalnego, którego jest właścicielem, jak i wydatki związane z remontem części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ uznając, że środki finansowe uzyskane ze zbycia udziałów nie korzystają ze zwolnienia albowiem w części są przeznaczone nie na cele własne Strony, lecz na remont części i urządzeń wspólnych, natomiast przeznaczone na remont lokalu mieszkalnego nie są właściwie udokumentowane, jak wymaga tego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż zostały one wpłacone na fundusz remontowy Wspólnoty Mieszkaniowej. Organ zwraca też uwagę, że nadto skoro zarząd Wspólnoty zawarł umowę o remont z wykonawcą, to oznacza, że ten ostatni wystawi fakturę na Wspólnotę Mieszkaniową, co będzie miało taki skutek, że Wnioskodawca nie będzie dysponował dokumentem potwierdzającym poniesienie przedmiotowych wydatków.

Przy tak zakreślonych granicach skargi i stanowiskach Stron Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że analogiczna pod względem stanu faktycznego i prawnego sprawa, tyle że w odniesieniu do innego podatnika, była już przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2989/17, który uwzględnił skargę innego członka tej samej Wspólnoty Mieszkaniowej. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela zaprezentowane tam uzasadnienie, którego argumentację przyjmuje jako własną w przedmiotowej sprawie.

Rozważania należy rozpocząć od przytoczenia regulacji prawnych, mających w sprawie zastosowanie, bacząc przy tym, czy Organ dokonywał ich oceny wyłącznie w odniesienia do zarysowanego stanu faktycznego.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przywołać trzeba także art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., według którego, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.).

Nie bez znaczenia pozostają również regulacje ustawy o własności lokali, a w szczególności art. 3 tej ustawy, który stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Z kolei z art. 6 u.w.l. wynika, że ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż. Regulacja ta, będąca wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, winna być interpretowana ściśle, niedopuszczalne jest przy tym ani zawężenie, ani rozszerzenie omawianego zwolnienia.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiają uznanie wydatków na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których współwłaścicielem jest Skarżąca, jako przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe. Przede wszystkim ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że otrzymane środki, których charakteru nie kwestionuje Organ, zostają ulokowane na odrębnym tytule funduszu remontowego Wspólnoty Mieszkaniowej (subkoncie z przeznaczeniem jako wydatki inwestycyjne na ściśle określony cel - rewitalizacja), co pozwoli na śledzenie ich przeznaczenia. Podkreślić przy tym należy, że środki te nie stają się przez to środkami Wspólnoty. Z wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wynika przecież, że Skarżąca upoważniła Wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji pojętej przez nią uchwały. Oznacza to, że środki te należą do niej (są jej własnością), w przeciwnym razie nie mogłaby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Tym samym, do momentu ich wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem są to środki ich właściciela lokalu, w niniejszej sprawie Skarżącej, a ich źródłem jest sprzedaż posiadanych udziałów w dwóch działkach gruntowych.

Powstaje zatem pytanie, czy wydatkowane ich na cele, na które wskazuje Strona, mieści się w definicji "wydatkowania na własne cele mieszkaniowe". Zdaniem Sądu w obu tytułach, a mianowicie poniesienia ich na prace prowadzone przy remoncie lokalu mieszkalnego, którego Strona jest właścicielem, jak i przy remoncie części i urządzeń wspólnych budynku, w którym lokal ten jest położony, realizują ów cel.

Rację ma Strona wskazując, że ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., nawiązując do ust. 1 pkt 131 tej ustawy, traktującego o dochodach zwolnionych od podatku ze względu na cel ich wydatkowania, wskazuje, że są nimi wydatki na ten cel poniesione nie tylko w odniesieniu do własnego budynku mieszkalnego, ale także jego części. Natomiast to, że Skarżąca jest współwłaścicielem części wspólnych budynku z uwagi na regulacje ustawy o własności lokali nie podlega kwestionowaniu. Dodać przy tym należy, że po myśli art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., który odwołuje się m.in. do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d tej ustawy, przez własny budynek rozumie się budynek (...) stanowiący własność lub współwłasność podatnika (...). W świetle powołanych regulacji całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko Organu, że instytucja zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ograniczana jest do wydatkowania posiadanych środków z przeznaczeniem na "remont m.in. własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". Takie odczytanie instytucji zwolnienia w okolicznościach niniejszej sprawy pomija uwzględnienie w interpretowaniu powołanego przepisu w ramach wykładni systemowej wewnętrznej innych regulacji tej ustawy podatkowej, których dostrzeżenie miałoby ten skutek, że zwolnienie znajduje zastosowanie także do części wspólnych budynku, których jest Podatnik współwłaścicielem.

Słuszna jest w świetle tych regulacji teza, iż remont części wspólnych budynku, o które pyta Strona, należy kwalifikować jako remont własnego budynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Oznacza to, że pogląd Organu wyrażony w interpretacji, iż ponosząc wydatki na remont części wspólnych budynku Skarżąca nie realizuje własnych celów mieszkaniowych, jest błędny, przez co narusza powołane przepisy ustawy podatkowej.

Odnosząc się do powołanego przez Organ w odpowiedzi na skargę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 28/15, w którym stwierdzono, że "warunkiem uzyskania przez podatnika omawianej ulgi jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na własne cele mieszkaniowe, zatem wpłata na fundusz remontowy wspólnoty nie spełnia tego kryterium" wskazać należy, że został on wydany w innym stanie faktycznym, w sytuacji dokonywania comiesięcznych wpłat ma fundusz remontowy wspólnoty. Tymczasem - jak już wcześniej wyraźnie podkreślono - w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z wpłatami na fundusz remontowy jako sposobem przekazywania wspólnocie mieszkaniowej środków z przeznaczeniem na pokrycie wydatków niezbędnych dla zachowania substancji i prawidłowego funkcjonowania nieruchomości, a więc w istocie uczestniczeniem w kosztach zarządu związanych utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika wprost, że to Skarżąca dokonuje sprzedaży udziału w dwóch działkach budowlanych i otrzymuje z tego tytułu środki pieniężne, przy czym środków tych (bez wątpienia stanowiących jej własność) nie przekazuje na własność Wspólnocie Mieszkaniowej, a jedynie składa dyspozycję, aby kupujący przekazał zapłatę bezpośrednio na konto Wspólnoty Mieszkaniowej i jednocześnie daje zarządowi Wspólnoty pełnomocnictwo do dysponowania tymi środkami (nadal stanowiącymi własność Skarżącej) w celu realizacji uchwały Wspólnoty dotyczącej remontu budynków. Tym samym środki finansowe, o które pyta Skarżąca w interpretacji, nigdy nie staja się własnością Wspólnoty Mieszkaniowej, a ich ulokowanie na wyodrębnionej części funduszu remontowego (rozumianego tutaj jako rachunek bankowy) z odrębnym subkontem jest tylko kwestią techniczną, nie mającą żadnego przełożenia na kwestię własności środków pieniężnych. Oczywiste jest więc, że wydatki na remont ponoszone są z środków należących do Skarżącej, a nie ze środków Wspólnoty Mieszkaniowej.

Odnosząc się wreszcie do kolejnego stwierdzenia Organu, którym kontestuje on przyznanie Podatnikowi prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodów pozyskanych ze zbycia udziałów i przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe z uwagi na to, że nie występuje stan określany jako "prawidłowe udokumentowanie przez Wnioskodawcę poniesionych wydatków na remont", wskazać należy, że po pierwsze nie jest to odniesienie się do elementu stanu faktycznego, albowiem Strona nie wskazała w jaki sposób dochodzi do rozliczeń jej środków przez Wspólnotę z wykonawcą remontów, po wtóre w ocenie Sądu jest to czynność techniczno-organizacyjna, która nie nastręcza z punktu widzenia doświadczenia życiowego żadnych problemów, wreszcie - jak zauważa Strona - ustawodawca mówiąc o udokumentowaniu rzeczonych wydatków nie wprowadza żadnego kwalifikatora, wskazującego na sposób, w jaki to udokumentowanie ma czy powinno przebiegać, a to oznacza, że znajdzie tu zastosowanie ogólna reguła wynikająca z art. 180 § 1 Op.

Podsumowując, Organ dokonał niewłaściwej oceny prawnej stanowiska Podatnika z powołaniem się na wskazane wyżej przepisy ustawy podatkowej. Jest ona powierzchowna, pomija niektóre regulacje prawne mające istotne znaczenie, zasadza się w niektórych kwestiach na tezach, które nie wynikają z opisanego stanu faktycznego, a rozważania Organu w niewspółmiernie dużej części ograniczone są do cytowania przepisów prawa, bez wyrażenia oceny stanowiska Wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Natomiast odnosząc się do zarzutów związanych z niewłaściwym odczytaniem interpretowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających zastosowanie w sprawie, z perspektywy przepisów ustawy zasadniczej, wskazać należy, że zarzuty te nie są zasadne. Nieprawidłowość stanowiska wyrażonego przez Organ nie jest wyrazem naruszenia przepisów Konstytucji, lecz wadliwej wykładni przepisów ustawy podatkowej.

Końcowo Sąd stwierdza, że pomimo powyższego, tj. zaistnienia w rozpoznanej sprawie przesłanek do uchylenie zaskarżonej Interpretacji, została wygenerowana, podpisana i ogłoszona sentencja wyroku na mocy której oddalono skargę, a która stoi w opozycji zarówno do przedstawionych na rozprawie ustnych motywów rozstrzygnięcia, jak i wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu stanowiska prawnego Sądu. Sąd jednak nie mógł konwalidować powyższego błędu, gdyż jest to jedynie możliwe w trybie przepisu art. 179a p.p.s.a.