Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 172/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Użyte w art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ pojęcie "zapłata" oznacza w pierwszej kolejności "uiszczenie należności". Odniesienie powyższego znaczenia do przepisów Ordynacji podatkowej /gdzie to pojęcie nie jest zdefiniowane/ prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie sprecyzował, że chodzi o należność wynikającą z decyzji ostatecznej. Nie można zatem domniemywać, że zapłata należności określonej decyzją organu I instancji nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

TEZY

Użyte w art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ pojęcie "zapłata" oznacza w pierwszej kolejności "uiszczenie należności". Odniesienie powyższego znaczenia do przepisów Ordynacji podatkowej /gdzie to pojęcie nie jest zdefiniowane/ prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie sprecyzował, że chodzi o należność wynikającą z decyzji ostatecznej. Nie można zatem domniemywać, że zapłata należności określonej decyzją organu I instancji nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "E." Sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt I/SA/Wr 2413/03 w sprawie ze skargi "E." Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 5 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "E." Sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700,00 (dwa tysiące siedemset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił - w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej: p.p.s.a. - skargę "E." Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 5 listopada 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. Sąd nadto nakazał ściągnąć od skarżącej spółki kwotę 1.451, 40 zł tytułem uzupełnienia wpisu od skargi, powołując jako podstawę swego działania art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./; art. 36 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - dalej: ustawa o NSA; par. 2 ust. 1, par. 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 1995 r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty i czynności z zakresu administracji publicznej /Dz.U. nr 117 poz. 563 ze zm./; art. 5 ust. 1 oraz art. 26 ustawy z dnia 13 czerwca 1967 r. o kosztach w sprawach cywilnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 88 ze zm./.

Sąd I instancji ustalił, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 czerwca 2002 r., I SA/Wr 2380/00 uchylił decyzję Izby Skarbowej w O., uchylającą decyzję organu I instancji i określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. na kwotę 56.739,20 zł, zaległość podatkową na kwotę 43.959,89 zł i odsetki za zwłokę na kwotę 91.000 zł. NSA uwzględnił część zarzutów skargi złożonej przez podatnika. W ponownym postępowaniu podatkowym Izba Skarbowa w O. częściowo uchyliła decyzję organu I instancji i określiła zobowiązanie podatkowe za 1994 r. na kwotę 49.087,20 zł, zaległość podatkową na kwotę 35.184,69 zł i odsetki za zwłokę na kwotę 72.581,30 zł. Organ odwoławczy nie podzielił tym samym podnoszonego przez podatnika zarzutu przedawnienia zaległości podatkowych na podstawie art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej: Ord. pod. W odniesieniu do powyższego zarzutu stwierdził, że skoro spółka zapłaciła zobowiązanie w 1999 r., to wygasło ono przez zapłatę, a nie wskutek przedawnienia.

W skardze na ostatnio przywoływaną decyzję podatnik zarzucał organowi naruszenie art. 78 Konstytucji RP, art. 59 par. 1 pkt 3, art. 70 par. 1 Ord. pod. Jego zdaniem termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2000 r., a zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 par. 1 pkt 3 Ord. pod. Nie można bowiem mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego do momentu, w którym podatnik kwestionuje w całości lub w części wysokość podatku określonego w decyzji. Dopiero gdy decyzja jest prawomocna, to zobowiązanie podatkowe wygasa.

W odniesieniu do art. 78 Konstytucji spółka stwierdziła, że gdyby zobowiązanie podatkowe wygasało z chwilą zapłaty po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, a przed ostatecznym rozstrzygnięciem w drugiej instancji, podatnik faktycznie byłby pozbawiony możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Na poparcie swych racji przywołała poglądy prezentowane w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym. Stwierdziła, że konsekwencją wyroku NSA z 13 czerwca 2002 r. powinno być umożliwienie stronie dwukrotnego rozpatrzenia sprawy poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. Organ zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował fakt, iż sporne zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, ponieważ rozpoznając sprawę po upływie terminu przedawnienia uchylił jedynie decyzję drugoinstancyjną, podczas gdy akceptacja poglądu spółki musiałaby prowadzić do uchylenia decyzji organów obu instancji. Powołał się także na wyrok Sądu Najwyższego oraz zakwestionował stanowisko spółki odnośnie przedawnienia zobowiązania.

W piśmie procesowym z dnia 18 października 2004 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko oraz powołała się na wyrok NSA z 8 grudnia 2003 r., III SA 1106/03 oraz glosę aprobującą do niego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oceniając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, przedstawił własną wykładnię art. 59 par. 1 Ord. pod. i odwołał się do orzeczeń, w których sądy akceptowały pogląd o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w razie jego zapłaty, mimo zaskarżenia decyzji wymiarowej i upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu Wojewódzkiego pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie.

Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej spółki wywodząc, iż prezentowany przez nią wyrok NSA z 8 grudnia 2003 r. oraz glosa aprobującą do niego, nie zawierają argumentów jurydycznych pozwalających na odstąpienie od utrwalonych poglądów orzeczniczych. WSA w Opolu nie zgodził się ze stanowiskiem, że podatnik, który zapłacił zobowiązanie jest gorszej sytuacji niż ten, który obowiązek wynikający z art. 224 par. 1 Ord. pod. zignorował. Nie podzielił także tezy, że uznanie wykonania nieprawomocnej decyzji wymiarowej za zapłatę zobowiązania podatkowego i tym samym uznanie, że w takiej sytuacji zobowiązanie to wygasa, prowadzi do skutku, że "dojście do przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie niemożliwe".

Sąd I instancji wskazał, że instytucja przedawnienia z natury rzeczy ma zastosowanie do sytuacji wyjątkowych, gdzie wzgląd na pewność obrotu prawnego przeważa na zasadą realnego wykonania obowiązku prawnego przez podmiot prawa. Następnie porównując termin przedawnienia roszczeń cywilnoprawnych i podatkowych doszedł do przekonania, że model przyjęty w prawie podatkowym jest względniejszy dla zobowiązanego.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy miał obowiązek rozpoznać odwołanie i wydać decyzję wymiarową, do czego zobowiązany był także wyrokiem NSA. W jego ocenie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a wniosek o stwierdzenie jej nieważności nie może być uwzględniony.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 78 Konstytucji RP WSA w Opolu zauważył, że norma konstytucyjna nie ustanawia zasady powrotu sprawy do pierwszej instancji po uchyleniu decyzji organu odwoławczego. Organ odwoławczy rozpoznaje bowiem sprawę merytorycznie. Nie ma zatem uzasadnienia dla żądania mnożenia instancji bez potrzeby wynikającej z konieczności właściwego zbadania sprawy. Skoro organ odwoławczy zdecydował się uzupełnić materiał dowodowy samodzielnie i znalazł podstawy rozstrzygnięcia do sprawy, to mógł wydać decyzję merytoryczną bez przekazywania sprawy organowi I instancji.

Postanowienie o ściągnięciu od spółki kwoty koniecznej do uzupełnienia wpisu w sprawie Sąd uzasadnił wadliwym określeniem w skardze wartości przedmiotu sprawy. Jego zdaniem wspomniana wartość obejmowała sumę zaległości i odsetek określonych zaskarżoną do Sądu decyzją, a nie tylko kwotę zaległości jak to określiła skarżąca.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnik zarzucił mu:

1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 7, 78, 84, 217 Konstytucji RP oraz art. 21 par. 1 pkt 1, par. 2 i 3, art. 59 par. 1, art. 70 Ord. pod.;

2/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, 127, 128, 224, 233 Ord. pod. oraz art. 20 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o NSA.

Skarżący wniósł o:

1/ uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości albo w przypadku uznania przez Sąd, że w sprawie nie zaistniały naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy i zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania wyżej wymienionej skargi;

2/ orzeczenie zwrotu przez stronę przeciwną na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wstępnie odniósł się do orzecznictwa prezentowanego w zaskarżonym wyroku. W nawiązaniu do wyroku Sądu Najwyższego /III RN 76/01/ stwierdził, że nie rozumie jakie wnioski wypływają z zawartego w nim wyliczenia sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Postawił tezę, że przepisy Ord. pod. nie zawierają żadnego przepisu, który pozwoliłby dokonać takiego rozróżnienia, jakiego dokonał SN. Jego zdaniem podatnik płacąc kwotę wynikającą z deklaratoryjnej decyzji organu I instancji z całą pewnością nie wykonuje zobowiązania podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia autor kasacji zakwestionował wartość przywołanych przez Sąd I instancji dla rozstrzygnięcia sprawy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentując poglądy przeciwne, pytania oraz przykłady. W jego ocenie tylko decyzja ostateczna, od której nie przysługuje odwołanie, wydana w postępowaniu podatkowym, które jest dwuinstancyjne, określa zobowiązanie podatkowe. Tylko decyzję ostateczną można nazwać decyzją wydaną w postępowaniu podatkowym. Nie do przyjęcia zatem są poglądy według których:

- w przypadku jednego sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest możliwe dalsze prowadzenie postępowania podatkowego /dwuinstancyjnego/, a w przypadku innego nie jest możliwe;

- jeden sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego organ II instancji zobowiązany jest wziąć pod uwagę /przedawnienie/, a drugie /rzekomą zapłatę podatku/ nie musi;

- dobrowolna zapłata określonej kwoty powoduje unicestwienie - jak wynika z powyższych orzeczeń, całkowite unicestwienie - biegu terminu przedawnienia, a zakończenie przymusowej jej egzekucji powoduje, że termin ten biegnie na nowo;

- z chwilą upływu terminu przedawnienia przed wydaniem decyzji przez organ II instancji podatnik, który zapłacił dobrowolnie podatek jest w gorszej sytuacji, od tego, który zaniechał płacenia i uniknął egzekucji;

- już decyzja organu I instancji określa zobowiązanie podatkowe, w ten sposób, że jej wykonanie powoduje jego wygaśnięcie pomimo, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone;

- pomimo braku jakiegokolwiek wyraźnie brzmiącego przepisu, zapłata kwot wskazanych w decyzji organu I instancji powoduje unicestwienie biegu terminu przedawnienia, a nie jego przerwanie lub zawieszenie;

- zobowiązanie podatkowe, które raz wygasło z powodu zapłaty nie może później wygasnąć wskutek upływu terminu przedawnienia, nawet po wydaniu decyzji z art. 233 par. 2 Ord. pod.;

- pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, więc pomimo ustania "więzi prawnych pomiędzy podatnikiem a związkiem publicznoprawnym będącym wierzycielem zobowiązania podatkowego /?/;

- w świetle obowiązujących przepisów zobowiązanie podatkowe, które zostało przymusowo wyegzekwowane może wygasnąć /drugi raz/ wskutek przedawnienia, którego termin biegnie na nowo, a zobowiązanie podatkowe /rzekomo/ wykonane dobrowolnie nie może drugi raz wygasnąć.

W ostatnich fragmentach uzasadnienia kasator podkreślił, że w każdym przypadku do chwili wydania przez organ II instancji decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji podatkiem do zapłaty był wyłącznie podatek wykazany w deklaracji. Odnosząc się natomiast do terminów przedawnienia zauważył, że organy podatkowe są w korzystniejszej sytuacji, gdyż jako profesjonaliści korzystający z władczych form działania mają 5 lat na wyegzekwowanie swoich roszczeń, podczas gdy profesjonaliści w obrocie gospodarczym mają na to tylko trzy lata. Końcowo wskazał także, że zgodnie z art. 20 Kodeksu postępowania cywilnego do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek (...) żądanych obok roszczenia głównego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Przed przejściem do oceny postawionych w kasacji zarzutów Sąd kasacyjny sprawdził, czy nie zaistniały przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a. Są to bowiem, oprócz wymienionych w art. 189 p.p.s.a., jedyne okoliczności, które Sąd II instancji ma obowiązek wziąć pod rozwagę z urzędu. W pozostałym zakresie jest związany zakreślonymi przez stronę granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. W rozpoznawanej sprawie takie przesłanki nie zaistniały, podobnie jak nie było podstaw do zastosowania art. 189 p.p.s.a. Umożliwiło to ocenę zasadności kasacji.

Autor skargi kasacyjnej zawarł w niej zarzuty związane zarówno z prawem materialnym, jak i formalnym. W takiej sytuacji zwykle w pierwszej kolejności Sąd II instancji zajmuje się zarzutami dotyczącymi przepisów postępowania. Jednakże w tym przypadku głównym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia materialnoprawna związana z wygasaniem zobowiązań podatkowych.

Wprawdzie wnoszący skargę kasacyjną nie sprecyzował dokładnie wszystkich przepisów, który naruszył Sąd I instancji ograniczając się np. do ogólnego wskazania przepisów art. 59 par. 1 i 70 Ord. pod., lecz z jej uzasadnienia wynika, że ocena winna być dokonywana w oparciu o treść art. 59 par. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 70 par. 1, a ponadto o precyzyjnie wskazane przepisy zawarte w art. 21 Ord. pod. - w stanie prawnym odpowiednim dla sprawy.

W sprawie bezsporny jest fakt wpłacenia przez podatnika kwoty wynikającej z decyzji organu podatkowego wydanej w I instancji. Sporna jest natomiast ocena skutku tej wpłaty na byt zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie, czy wspomniane zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek dokonanej przez podatnika wpłaty.

Zgodnie z art. 5 Ord. pod. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Tym samym pojęciem posługuje się ustawodawca w art. 21, którego to przepisy wymieniają sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie, które powstaje z mocy prawa może być potem określone w decyzji wydanej m.in. w oparciu o art. 21 par. 3 Ord. pod.

Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny - stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość. Tworzy tym samym nowy stan prawny, który istnieje aż do momentu wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skutek ten jest niezależny od tego, czy jest ona prawidłowa czy wadliwa.

Artykuł 59 par. 1 pkt 1 Ord. pod. stanowi z kolei, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Użyte w tym przepisie pojęcie "zapłata" oznacza w pierwszej kolejności "uiszczenie należności ..." /Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, Tom V, s. 530/. Odniesienie powyższego znaczenia do przepisów Ord. pod. /gdzie to pojęcie nie jest zdefiniowane/ prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie sprecyzował, że chodzi o należność wynikającą z decyzji ostatecznej. Nie można zatem domniemywać, że zapłata należności określonej decyzją organu I instancji nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza, iż na gruncie krajowego prawa podatkowego wykładnia językowa ma zdecydowane pierwszeństwo /por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów - komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, ss. 88-96/.

Pierwszeństwo wykładni językowej nie oznacza niemożności sięgnięcia - pomocniczo - do wykładni systemowej i funkcjonalnej, aby w granicach zakreślonych przez wykładnię językową sprawdzić i potwierdzić jej rezultat /L. Morawski, dz. cyt., s. 96/. Kierując się zatem tym przesłankami należy zwrócić uwagę na treść art. 224 par. 1 Ord. pod., z którego wynika nakaz zrealizowania nieostatecznej decyzji podatkowej pod rygorem wyegzekwowania należności w drodze egzekucji administracyjnej. Zestawianie tej normy z normą wywodzoną z art. 59 par. 1 pkt 1 Ord. pod. pozwala na przyjęcie, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny dąży do zapewnienia efektywnego wygasania zobowiązań podatkowych. Nieuprawnione jest zatem odczytywanie tych przepisów w sposób, który by tego celu nie realizował.

Wzmocnieniem powyższego rozumowania jest treść art. 70 par. 4 zdanie pierwsze Ord. pod., stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Świadczy bowiem ona także o preferencjach ustawodawcy, dla którego przedawnienie zobowiązania jest niepożądane, z uwagi na interes wierzyciela w danym stosunku zobowiązaniowym /Skarbu Państwa, gminy, powiatu, województwa/.

Nie można także tracić z pola widzenia, iż katalog sposobów wygasania zobowiązań podatkowych zawarty w art. 59 par. 1 Ord. pod. ma charakter rozłączny w tym sensie, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w jeden ze sposobów tam określonych wyklucza powtórne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w inny sposób /np. poprzez przedawnienie/. Wygaśnięcie jest bowiem związane albo z faktem zaspokojenia wierzyciela albo z zakończeniem stosunku prawnego bez tego zaspokojenia i definitywnie kończy byt stosunku zobowiązaniowego istniejącego pomiędzy nim a zobowiązanym.

Warto ponadto wskazać, że przedstawiony wyżej pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym przez składy orzekające w wyrokach z dnia 28 czerwca 2004 r. /FSK 200/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 4 oraz OSP 2005 z. 3 poz. 34 z glosami aprobującymi B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego/ oraz z dnia 13 grudnia 2004 r. /FSK 732/04 - Lex nr 14595/ a także uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. /FPS 8/03 - ONSA 2004 Nr 1 poz. 7/. Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy tam zawarte podziela.

Odnosząc natomiast przedstawione wyżej stanowisko do argumentacji podniesionej w tej materii w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacji w tej mierze za nieuzasadnione.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, co do braku podstaw do rozróżnienia zaprezentowanego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01. Przyjęcie takiego rozróżnienia daje bowiem np. możliwość skorygowania na korzyść podatnika określonego zobowiązania podatkowego, które wygasło w sposób efektywny. Służy do tego tryb odwoławczy, droga sądowa, a także nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji. W takim przypadku różnica pomiędzy kwotą zapłaconą a kwotą wynikającą z już prawomocnej decyzji podatkowej będzie nadpłatą.

W uzupełnieniu powyższego wywodu konieczne jest podkreślenie, że myli się jednak ten, kto stawia tezę o korzystniejszej sytuacji podatnika, który uchyla się od uiszczenia należności wynikającej nawet z nieostatecznej decyzji. W stosunku do takiego podatnika może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Zobowiązanie zaś - wbrew temu co twierdzi kasator na s. 11 kasacji - wygaśnie wtedy również przez zapłatę, w której mieści się ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej /wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 649/04 - Lex nr 145507/. Słusznie na te okoliczności wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, a na pełne poparcie zasługuje jego stanowisko związane z treścią art. 84 Konstytucji RP /s. 11 i 12 uzasadnienia wyroku/.

Co do wywodów pełnomocnika strony skarżącej dotyczących niemożności przedawnienia się zobowiązania wystarczające w zasadzie jest stanowisko przedstawione wyżej i sprowadzające się do tezy, że zobowiązanie, które wygasło raz wskutek zapłaty nie może wygasnąć powtórnie wskutek przedawnienia. Trzeba jedynie podkreślić, że twierdzenia autora skargi kasacyjnej /ze s. 14 i 16 - pogrubione/ są odpowiednie do sytuacji, w której podatnik decyduje się podjąć ryzyko nieuiszczenia należności podatkowej. W tej sprawie takiego ryzyka podatnik - zdaniem Sądu kasacyjnego trafnie - nie podjął, co stworzyło zupełnie odmienną sytuację, z odmiennymi konsekwencjami prawnymi, o czym była już wyżej mowa.

Końcowo wypada podnieść, że zarzuty podatnika oparte na art. 21 par. 1 pkt 1 oraz par. 2 i 3; 59 i 70 Ord. pod. można było rozpoznać jedynie w zakresie błędnej wykładni, gdyż sąd administracyjny nie stosuje przepisów prawa materialnego, a dokonuje oceny zastosowania tego prawa przez organ administracji publicznej /wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 623/04 - nie publ./. Nie mógł zatem naruszyć wspomnianych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Oprócz naruszenia przepisów Ord. pod., wnoszący skargę kasacyjną zarzucił WSA w Opolu naruszenie szeregu przepisów Konstytucji RP, również przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem Sąd Wojewódzki w swoich rozważaniach odniósł się jedynie do art. 78 i 84 Ustawy Zasadniczej. Powyższa konstatacja ma istotne znaczenie, ponieważ nie można skutecznie zarzucać wadliwej interpretacji norm i wzorców konstytucyjnych, jeżeli nie były one źródłem zastosowanego prawa oraz przedmiotem analiz i rozważań w zaskarżonym wyroku /wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r., FSK 535/04 - nie publ./. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zarzuty dotyczące 7, 87 i 217 Konstytucji RP nie mogą być skuteczne.

Nawiązując natomiast do zarzutu naruszenia art. 78 Konstytucji RP NSA stwierdził, że jest on gołosłowny, wobec faktu, że autor kasacji nie uznał za stosowne go uzasadnić w sposób, z którego wynikałoby jednoznacznie na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji tego przepisu oraz jak jego wykładnia i zastosowanie powinny wyglądać. W tym stanie rzeczy należało ocenić go jako bezzasadny.

Z kolei z zarzutu naruszenia art. 84 Ustawy Zasadniczej /do którego uzasadnienie można odnaleźć na s. 10 i 11 kasacji/ nie wynika w ogóle, że Sąd Wojewódzki go błędnie wyłożył, gdyż kasator ograniczył się jedynie do przywołania treści tego przepisu w ramach polemiki ze stanowiskiem Sądu w kluczowej dla sprawy kwestii. Zarzut ten nie ma więc charakteru samoistnego, a dodatkowo pełnomocnik nie wyjaśnił jak miałoby wyglądać jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd, względnie jak należało go zastosować. Niezależnie zaś od powyższego art. 84 jest przepisem, który wyraża pewną zasadę, obowiązek konkretyzowany w ustawach. Sprzeczności jakiegokolwiek przepisu ustawowego z normą konstytucyjną pełnomocnik strony skarżącej nie zarzucił. Wobec powyższych, zarzutu tego nie sposób było uwzględnić.

Przechodząc do zarzutów związanych z prawem formalnym trzeba na wstępie zauważyć, że zostały podzielone na dwie grupy, z których pierwsza dotyczy naruszeń przepisów postępowania podatkowego, których naruszeń przez organ nie uwzględnił Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok, druga natomiast dotyczy orzeczenia tego sądu o kosztach postępowania. W ramach pierwszej grupy można ponadto wyróżnić zarzuty związane z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego oraz z kwestią wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej i katalogiem rozstrzygnięć organu odwoławczego.

Oceniając zarzuty związane z zasadami ogólnymi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w odniesieniu do art. 120 Ord. pod. brakuje uzasadnienia, co - jak wyżej wskazano - uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do zarzutu. Natomiast w kwestii dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zasady trwałości decyzji ostatecznych /art. 127 i 128 Ord. pod./ Sąd uznał, że te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Są one bowiem częścią argumentacji związanej z zarzutami materialnoprawnymi, a ta została oceniona jako niezasadna. Zbędne jest tym samym powtarzanie wcześniejszych rozważań w tym miejscu, poza zwróceniem uwagi, iż te zasady nie mogą w żaden sposób zmieniać faktu, że zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty, także należności wynikającej z decyzji nieostatecznej.

Podobnie jak powyżej należało ocenić zarzut związany z treścią art. 224 Ord. pod., z tym, że autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, iż wykonanie decyzji może polegać na przymusowym wyegzekwowaniu wynikającej z niej należności, co - jak już wyżej wyjaśniono - także będzie zapłatą i spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 Ord. pod., należy wskazać, że strona nie sprecyzowała /także w uzasadnieniu/, o którą z jednostek redakcyjnych tego artykułu chodzi i jak Sąd naruszył ten przepis. Uniemożliwia to kasacyjną ocenę postawionego zarzutu. Niezależnie od powyższego Sąd II instancji w pełni podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, a ponadto przyjął, że wywody dotyczące prawa materialnego uzasadniają taką ocenę w dostatecznym stopniu.

W konsekwencji przedstawionych rozważań nie zasługiwał na uwzględnienie również - stanowiący istotę podstawy kasacyjnej - zarzut naruszenia przez Sąd niższej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Zasadność tego zarzutu była bowiem związana z zasadnością powiązanych z nim zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Skoro one nie były skuteczne, nie mógł być także skuteczny i ten zarzut.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania związanych z kosztami, to nie może być on rozpoznany merytorycznie z uwagi na fakt, że Sąd I instancji przepisów wskazanych w podstawie kasacji w ogóle nie stosował, o czym jednoznacznie przesądza końcowa część uzasadnienia jego wyroku. Sąd powołał i wyłożył tam przepisy, które stosował, co wnoszący skargę kasacyjną winien uwzględnić konstruując zarzut. Nadto jedno zdanie uzasadnienia postawionego zarzutu to stanowczo za mało, aby go ocenić.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak w pkt 1 sentencji. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.