Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 182/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. R. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił J. R. (zwanemu dalej "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 158 083 zł, a także odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 4 936 zł.

Organ I instancji wskazał, że Skarżący prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą jako PPHU R., której przedmiotem było świadczenie usług budowlanych. Skarżący opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych według 19% stawki liniowej prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007 r. wykazał podatek należny w wysokości 84 239 zł.

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, w toku prowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

- zawyżenie wartości pozostałych wydatków o kwotę 217 337, 39 zł, poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami przez podmioty, co do których właściwi miejscowo naczelnicy urzędów skarbowych nie potwierdzili u kontrahentów tych czynności,

- zawyżenie pozostałych wydatków o kwotę 1 040, 02 zł, poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT w kwotach brutto dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych i dostaw energii elektrycznej,

- zawyżenie wartości pozostałych wydatków o kwotę 16 938, 76 zł, poprzez ujęcie w styczniu 2007 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych w grudniu 2006 r.,

- zawyżenie wartości zakupu towarów o kwotę 33 155 zł, poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami przez podmioty, co do których właściwi miejscowo naczelnicy urzędów skarbowych nie potwierdzili tych czynności u kontrahentów,

- zawyżenie wartości zakupu towarów o kwotę 63 166, 03 zł, poprzez ujęcie w styczniu 2007 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych w grudniu 2006 r.

Organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT i poniesionych na rzecz podmiotów: W. sp. z o.o., dotyczących zakupu towarów na łączną kwotę netto 33 155 zł, U. sp. z o.o., dotyczących zakupu towarów i usług budowlanych na łączną kwotę netto 109 050 zł, PHU A., dotyczących zakupu usług budowlanych na kwotę netto 57 655 zł, U. R. K., dotyczących zakupu usług budowlanych na łączną kwotę netto 14 995 zł, U. D. C., dotyczących zakupu usług budowlanych na łączną kwotę netto 28 037, 39 zł, a także U. S. P., dotyczących zakupu usługi wywozu śmieci na łączną kwotę netto 7 600 zł.

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w wyniku wystąpienia do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających, ustalono, że W. sp. z o.o. (T. sp. z o.o.) nie została zarejestrowana w organie podatkowym, zaś pod adresem widniejącym w KRS brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Od listopada 2008 r. ww. spółka przestała odbierać faktury za wynajem oraz zaprzestała regulować należności za wynajem, a korespondencja wysyłana pod jej adres wraca z adnotacją "adresat wyprowadził się". Ustalono ponadto, że U. sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej od momentu powstania w 1997 r. Świadek D. D. (nabywca udziałów ww. spółki) oświadczył, iż nic nie wiedział o istnieniu firmy Skarżącego oraz zauważył, iż na wystawionych fakturach VAT istnieje inny NIP na pieczątce, a inny na rachunku. Według wiedzy ww. świadka U. sp. z o.o. nigdy nie posiadała siedziby przy ul. C. w W.

Według Organu I instancji ustalono także, na postawie zeznań właściciela PHU A., że nie prowadził on sprzedaży towarów i usług oraz nie wystawiał żadnych faktur i rachunków. Dokumenty rejestracyjne przechowywał w domu u konkubiny. Od dnia aresztowania [...] sierpnia 2008 r. nie wie, co się stało z tymi dokumentami oraz z pieczątką. Nie wystawił żadnej z okazanych mu 15 faktur, złożone pod nimi podpisy nie należą do niego, zaś pieczątka, którą się posłużono, nie należała do jego firmy. A. B. nie znał Skarżącego ani jego firmy.

Ustalono ponadto, że D. C., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą U. D. C., według jego oświadczenia, nie zatrudniał żadnych pracowników oraz nie korzystał z usług podwykonawców. Prace budowlane i wykończeniowe wykonywał sam i dokumentował je fakturami VAT, które wystawiał w dniu zakończenia usługi. Świadczone przez niego usługi były wykonywane wyłącznie z materiałów klientów.

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono także, iż podmiot U. R. K. nie figuruje w bazie POLTAX Urzędu Skarbowego W., zaś NIP [...] nie został wygenerowany przez organ podatkowy w G. Z kolei podmiot U. S. P. nie figuruje w bazie POLTAX Urzędu Skarbowego P. W związku z tym nie było możliwe przeprowadzenie u ww. podmiotów czynności sprawdzających.

W konsekwencji, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w 2007 r. nie miała miejsca współpraca gospodarcza pomiędzy Skarżącym, a ww. podmiotami. Zatem wydatki udokumentowane przez ww. podmioty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Ponadto, według Organu I instancji, Skarżący ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwotach brutto faktury VAT dokumentujące zakup usług telekomunikacyjnych i dostaw energii elektrycznej. Łączna wysokość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ujęcia w pozostałych wydatkach przedmiotowych faktur wyniosła 1040, 02 zł. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku naliczonego od towarów i usług, gdy podatnik nie jest zwolniony od podatku od towarów i usług lub nie nabył towarów lub usług w celu ich wytworzenia albo odsprzedaży lub świadczenia usług zwolnionych od tego podatku.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w styczniu 2007 r. zaewidencjonował faktury VAT wystawione w grudniu 2006 r. Organ I instancji uznał, że łączna kwota 63 166, 03 zł, dotycząca zakupu towarów, oraz łączna kwota 16 938, 76 zł dotycząca pozostałych wydatków, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości, dokonał wyliczenia dochodu/straty w poszczególnych miesiącach 2007 r. oraz należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2007 r. Organ I instancji odwołał się do art. 44 ust. 3f i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do art. 53a §1 i art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, a także § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm., zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie odsetek") i określił Skarżącemu odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek w łącznej kwocie 4 936 zł.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, 2) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., spowodowane błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy i polegające na wyłączeniu niektórych wydatków Skarżącego z kosztów uzyskania przychodów.

Według Skarżącego, prowadząc w 2007 r. działalność gospodarczą, często posługiwał się podwykonawcami. Usługi, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi przez Organ I instancji fakturami VAT, zostały faktycznie wykonane i za ich realizację Skarżący otrzymał wynagrodzenie od swoich kontrahentów. Spełniony został zatem podstawowy warunek zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały one poniesione dla uzyskania przychodu z określonego źródła. Pomiędzy spornymi wydatkami, a przychodem, istnieje bezpośredni związek, ponieważ bez wykonania usług udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami VAT Skarżący nie mógłby wywiązać się ze swoich zobowiązań wobec kontrahentów, a w konsekwencji nie otrzymałby od nich wynagrodzenia.

W ocenie Skarżącego Organ I instancji nie udowodnił w sposób wystarczający powodów zakwestionowania przedmiotowych faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za wystarczające informacje zgromadzone podczas czynności sprawdzających, lecz w żaden sposób nie zweryfikował tych osób lub przedstawicieli ww. firm - ani przez przesłuchanie świadków, ani też przez przesłuchanie Skarżącego. Natomiast ww. podmioty wykonywały na rzecz Skarżącego usługi budowlane, a nie wykazywały z nich przychodów w swoich rozliczeniach podatkowych. Zatem w ich interesie jest zaprzeczanie wszelkim faktom współpracy gospodarczej ze Skarżącym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzja z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: a) koszty te muszą być faktycznie (definitywnie) poniesione przez podatnika, b) ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów, tzn. musi istnieć związek między poniesionym kosztem, a przychodem, c) wydatek winien być właściwie udokumentowany. Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Organu odwoławczego dla uznania wydatku na zakup usług budowlanych za element kosztów uzyskania przychodów, konieczne było zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie tych usług u konkretnego wykonawcy, za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Natomiast nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, a więc które są nierzetelne przez to, że np. wykazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału. Skoro zaś faktury na nabycie usług zostały wystawione przez podmioty, które tych usług dla Skarżącego nie wykonały lub wykonać nie mogły, to ich treść nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powyższy pogląd ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił ponownie ustalenia dokonane przez Organ I instancji i stwierdził, że brak było podstaw do uznania zakwestionowanych wydatków za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie prawidłowo oceniono zdarzenia dokumentowane przez sporne faktury za niemające miejsca. W opinii Organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do zweryfikowania wystawców spornych faktur, poprzez wystąpienie do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego. W ich rezultacie Naczelnik otrzymał odpowiedzi stanowiące dowody, które zostały ocenione zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Natomiast Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających tezę, iż sporne usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez wystawców tych faktur.

Według Organu odwoławczego z akt sprawy wynikało, że Skarżący nie przejawiał zainteresowania prowadzoną sprawą, ani nie wnosił żadnych wniosków dowodowych. Ponadto, jako że przedmiotem sporu jest "strona kosztowa", w celu wykazania, że konkretny wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, nie wystarczy wykonanie usług (dostarczenie towarów) przez kogokolwiek, lecz konieczne jest wykonanie tych świadczeń (usług lub towarów) przez ww. podwykonawców, na rzecz których wydatki nastąpiły. Zdaniem Dyrektora to Skarżący, jako główny wykonawca robót, powinien dysponować informacjami o swoich podwykonawcach i dowodami na okoliczność współpracy. Posługiwanie się na fakturach innym numerem NIP, niż numer NIP nadany lub w ogóle nieistniejącym w rzeczywistości, albo pieczątką, która nie jest firmową, było dodatkową okolicznością uzasadniającą nieuznanie spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 2510/10.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej Organ I instancji nie miał obowiązku ustalania czy, w jaki sposób i przez kogo faktycznie zostały zrealizowane roboty, które miał wykonać Skarżący, gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwać przeciwdowodów na okoliczności przez nie ustalone w toku postępowania za pomocą innych dowodów. W podatkach, których wymiar oparty jest na metodzie samoobliczenia, konsekwencją obowiązków podatnika w zakresie obliczenia podatku i złożenia stosownych deklaracji, jest obowiązek przedstawienia dowodów w zakresie budzącym wątpliwości organów - w sytuacji zakwestionowania wykazanych w deklaracjach informacji przez organ podatkowy i wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Według organu odwoławczego pisemne stanowiska organów podatkowych właściwych miejscowo dla kontrahentów Skarżącego stanowią jeden z rodzajów dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej i są pismami urzędowymi w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Dyrektor odwołał się art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej i wyroku WSA w Lublinie z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Lu 356/10. Stwierdził, że organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania. Jeśli Skarżący uważał, że odpowiedzi organów podatkowych właściwych miejscowo dla kontrahentów nie są wystarczającymi dowodami dla stwierdzenia niewykonania usług, to należało przeprowadzić dowód przeciwko tym dokumentom.

Końcowo Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, określając Skarżącemu zobowiązanie podatkowe, naruszył art. 63 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez podwyższenie do pełnych złotych podstawy opodatkowania, zamiast pominięcia groszy. Jednak naruszenie to nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez podtrzymanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, 2) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spowodowane błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy i polegające na wyłączeniu niektórych wydatków Skarżącego z jego kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącego zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej został sformułowany już w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. Z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącego, sam też naruszył ww. przepisy, zatem zarzuty sformułowane na etapie odwołania są zasadne również w odniesieniu do decyzji Organu odwoławczego.

W ocenie Skarżącego Organ I instancji nie udowodnił w sposób wystarczający powodów zakwestionowania przedmiotowych faktur, zaś Organ odwoławczy podtrzymał to stanowisko. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za wystarczające informacje zgromadzone podczas czynności sprawdzających, lecz w żaden sposób nie zweryfikował tych osób lub przedstawicieli ww. firm - ani przez przesłuchanie świadków, ani też przez przesłuchanie Skarżącego. Natomiast ww. podmioty wykonywały na rzecz Skarżącego usługi budowlane, a nie wykazywały z nich przychodów w swoich rozliczeniach podatkowych. Zatem w ich interesie jest zaprzeczanie wszelkim faktom współpracy gospodarczej ze Skarżącym.

Według Skarżącego Organ I instancji nie powinien wprost przyjmować twierdzeń ww. podmiotów jako jednoznaczne i w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzających określone fakty, lecz korzystając z możliwych środków prawnych zweryfikować te informacje pod kątem ich prawdziwości. W przeciwnym razie trudno uznać, dlaczego dano wiarę zeznaniom i oświadczeniom ww. podmiotów, a odmówiono wiary dokumentom i twierdzeniom Skarżącego. Tego elementu uzasadnienia faktycznego brak również w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do tezy, iż ww. podmioty nie świadczyły na rzecz Skarżącego usług budowlanych w 2007 r. Z przeprowadzonych dowodów wyłania się bowiem obraz licznych uchybień prawa podatkowego, jakich te podmioty się dopuściły (np. brak składania deklaracji podatkowych, brak rejestracji jako podatnik VAT, brak dokumentacji podatkowej tych podmiotów). Dowody te nie dają natomiast podstaw do stwierdzenia, iż usługi, za które zapłacił Skarżący, nie zostały w rzeczywistości wykonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było to, czy Skarżący istotnie nabył towary i usługi zafakturowane przez podmioty wymienione w zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, czy też te towary i usługi budowlane nie zostały nabyte, zatem koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie został poniesiony.

Sąd podziela co do zasady sformułowane w zaskarżonej decyzji stanowisko Organu co do zakresu obowiązku dowodowego organów podatkowych. Przywołane orzecznictwo NSA (np. II FSK 2510/10) słusznie wskazuje, że w razie bierności strony, po wyczerpującym zbadaniu sprawy, organ podatkowy nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Skoro organ zakwestionował poniesienie wydatku, to rzeczą podatnika jest przedstawienie takich dowodów, które to poniesienie wykażą. Zasada prawdy materialnej (art. 187 Ordynacji podatkowej) wymaga możliwie wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, ale nie oznacza ona, że zupełna bierność podatnika stanowić miałaby przeszkodę dla przyjęcia tezy wynikającej z dowodów przeprowadzonych dotychczas przez organ podatkowy. Zwłaszcza w tych podatkach, których wymiar opiera się na metodzie samoobliczenia, podatnik powinien zatroszczyć się o zabezpieczenie przekonujących dowodów, że określone zdarzenie gospodarcze, skutkujące – w podatku dochodowym – kosztem uzyskania przychodu, miało rzeczywiście miejsce.

Niemniej Sąd nie zgadza się z Dyrektorem, że w sprawie zostały podjęte wszystkie możliwie środki dowodowe (str. 9 zaskarżonej decyzji), których wymaga art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i że Skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej, której Organy mogłyby zadośćuczynić przeprowadzeniem potrzebnego dla sprawy dowodu. W efekcie, w ocenie Sądu, pomimo, że zgromadzone dotychczas dowody stanowią istotną przesłankę dla tezy o fikcyjności ponoszonych wydatków na towary budowlane i podwykonawców usług budowlanych, odmówienie Skarżącemu prawa do ich zaliczenia do kosztów podatkowych było przedwczesne. Przypomnieć w tym miejscu należy nie tylko literalne brzmienie art. 188 Ordynacji, według którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, ale też ukształtowane na tle tego przepisu orzecznictwo sądowe. Zgodnie z tym orzecznictwem, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (np. wyrok NSA z 9 listopada 2011r., II FSK 866/10).

Jak wynika z akt postępowania podatkowego i z wydanych w sprawie decyzji, po analizie zakwestionowanych faktur i innych dokumentów z akt Naczelnik Urzędu Skarbowego W., opierając się na sprzecznościach i nieścisłościach pomiędzy - z jednej strony - tymi fakturami, zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a - z drugiej strony - rzeczywistymi danymi dotyczącymi nazw, miejsca działalności, rejestracji podatkowej oraz numerów NIP podmiotów wskazanych na fakturach, doszedł do wniosku, że faktury te nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Te same sprzeczności i niejasności doprowadziły także Dyrektora do takiego samego wniosku o fikcyjności faktur. Przykładowo – Organy zauważyły, że na fakturach wystawionych nominalnie przez W. Sp. z o.o. zawarty jest inny numer NIP, niż numer rzeczywiście nadany, że spółka ta, zmieniając faktyczne miejsce swojej siedziby/działalności nie odbierała korespondencji kierowanej do niej w celu ewentualnego potwierdzenia rzeczywistej sprzedaży towaru, że podmiot o nazwie U. S. P. z K. nie figuruje w bazie Poltax Urzędu Skarbowego w P. z widniejącym na fakturze numerem NIP, albo w końcu, że w trakcie bliżej nieokreślonej rozmowy z pracownikiem Urzędu Skarbowego W. (rozmowa udokumentowana notatką służbową z [...] kwietnia 2012 r., k. 183 akt podatkowych), Skarżący miał nie wykazywać zainteresowania prowadzonym postępowaniem podatkowym, a nadto miał oświadczyć, że nie zna nikogo o nazwisku D. C.

Otóż w tej sytuacji, ponawiając ocenę, że powyżej podane niejasności i sprzeczności w zgromadzonych dokumentach podatkowych istotnie podają w wątpliwość rzeczywisty charakter udokumentowanych zdarzeń gospodarczych, Sąd wyraża pogląd, że te sprzeczności i niejasności jedynie uprawdopodabniają, a nie dowodzą ostatecznie, że do tych zdarzeń nie doszło. Rozbieżność w zakresie jednej cyfry numeru NIP spółki W. może przecież wynikać z oczywistej omyłki, brak w bazie Poltax US w P. numeru NIP wspomnianego S. B. można wytłumaczyć faktem, że tenże podmiot posługiwał się numerem fikcyjnym, gdyż w celu unikania podatku nie dopełnił obowiązku rejestracyjnego, zaś nieznajomość przez Skarżącego D. C. została rzekomo zadeklarowana w toku tylko nieformalnej rozmowy z pracownikiem US W. Ponadto trzeba zauważyć, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Skarżący zarzucił temu Organowi m.in. to, że w żaden sposób nie zweryfikował twierdzeń osób i firm, które – nominalnie – wystawiły zakwestionowane faktury, "...ani przez przesłuchanie świadków ani przez przesłuchanie podatnika." (k. 227 akt podatkowych). Trudno więc zgodzić się z Dyrektorem, że Skarżący nie zgłosił żadnego wniosku dowodowego. Ten zacytowany z odwołania zarzut względem decyzji Naczelnika z [...] czerwca 2012 r. zawierał w istocie wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków i samego Skarżącego. Wniosek dowodowy nie musi być przecież tak nazwany, musi natomiast wynikać z niego, wprost lub w sposób dorozumiany, określone żądanie uzupełnienia materiału dowodowego. Owszem, wniosek ten nie wskazywał tezy dowodowej oraz danych osobowych i adresowych mających być przesłuchanych świadków, ale Dyrektor, po otrzymaniu tak sformułowanego wniosku, powinien zażądać od Skarżącego wskazania tej tezy i tych danych. Skoro Organ tego nie zrobił, to nie można podzielić jego oceny, że w sprawie przeprowadzono absolutnie wszystkie możliwe środki dowodowe. W każdej bowiem sprawie ciężar dowodowy spoczywa co do zasady na organie podatkowym, zaś zwolnienie z tego ciężaru może nastąpić tylko wtedy, gdy pomimo podjęcia wszystkich dopuszczalnie prawnie i osiągalnych faktycznie środków przeprowadzenie dowodu nie jest możliwe, te dowody może wskazać tylko podatnik, ale mimo tego pozostaje on bierny.

Niewątpliwie nie stanowiło żadnego problemu przesłuchanie w sprawie samego Skarżącego, o co wniósł on sam odwołaniu od decyzji Naczelnika. Sformułowanie tezy dowodowej jest natomiast oczywiste – chodziło o odniesienie się przez Skarżącego do wspomnianych wyżej niejasności i sprzeczności danych z faktur z rzeczywistymi danymi (brakiem danych – brakiem numeru NIP) nominalnych wystawców faktur. Przedmiotem przesłuchania Skarżącego powinno być też zażądanie wskazania ewentualnych, innych dowodów materialnych lub osobowych, które potwierdzałyby poniesienie wydatków kosztowych, odniesienie się do sposobu zapłaty za te ewentualne wydatki, tj. zażądanie podania wyciągów z konta (kont) bankowych, z których przed ewentualną zapłatą Skarżący pobierał gotówkę (większość zakwestionowanych faktur, jak wynika z ich treści, opłacana była gotówką), albo wskazania konta bankowego, z którego ewentualnie zapłacono przelewem bankowym kwotę 37 450 zł za nabycie od U. Sp. z o. o. usługi remontu lokalu przy ul. [...] (faktura z [...] stycznia 2007 r., k. 14 akt podatkowych, zapłacona - jako jedyna z zakwestionowanych fraktur - przelewem bankowym).

Nie przeprowadzając tych ewentualnych czynności Dyrektor naruszył wspomniane przepisy Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Trzeba też przypomnieć, że skoro istotne dla sprawy dowody nie powinny być przeprowadzone poprzez pisemne wyjaśnienia w trybie art. 155 Ordynacji, to tym bardziej nie mogą one być gromadzone i dokumentowane w formie notatki służbowej. W kontekście rzekomego oświadczenia Skarżącego co do nieznajomości D. C. należy więc zauważyć, że ta okoliczność powinna być ustalona w trakcie żądanego przesłuchania Skarżącego. Niezależnie od tego zastanawiać musi, dlaczego przedmiotem pytania pracownika US W., udokumentowanego notatką służbową (k. 183 akt podatkowych), była znajomość Skarżącego z D. C., ale już nie z innymi, ewentualnymi wystawcami zakwestionowanych faktur, i na jakiej podstawie autor tej notatki uznał, że Skarżący "...nie przejawiał zainteresowania w zakresie prowadzonych postępowań podatkowych.".

W dalszym postępowaniu Organ zwróci się zatem do Skarżącego o wskazanie danych osobowych i adresowych świadków wspomnianych w odwołaniu, przesłucha na wymienione wyżej okoliczności samego Skarżącego i tych świadków, przeprowadzi ewentualne dalsze dowody, jakie wynikną (ewentualnie) z tych przesłuchań, i dopiero wówczas orzeknie ponownie w przedmiocie wniesionego odwołania. Zlecone niniejszym postępowanie dowodowe nie przekracza zakresu, o jakim mowa w art. 233 § 2 Ordynacji, ale w razie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie większym, Dyrektor zastosuje instytucję decyzji kasacyjnej, aby istotne dla sprawy dowody przeprowadzić przed Organem I instancji.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.