Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 778/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Spółdzielnie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 2001 nr 4 poz. 27
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.
article: art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 7-8
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz. 1514
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 3 czerwca 2004 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn
Teza: Uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu, o której mowa w art. 19 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych /Dz.U. 2001 nr 4 poz. 27 ze zm./ nie jest równoznaczne z nabyciem innego budynku lub uzyskaniem pozwolenia na jego budowę albo nabyciem innego lokal, o których mowa w art. 16 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 2004 nr 142 poz. 1514 ze zm./, nie powoduje zatem niemożności wygaśnięcia decyzji podatkowych w zakresie ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

TEZY

Uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu, o której mowa w art. 19 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych /Dz.U. 2001 nr 4 poz. 27 ze zm./ nie jest równoznaczne z nabyciem innego budynku lub uzyskaniem pozwolenia na jego budowę albo nabyciem innego lokal, o których mowa w art. 16 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 2004 nr 142 poz. 1514 ze zm./, nie powoduje zatem niemożności wygaśnięcia decyzji podatkowych w zakresie ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Janusza M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2005 r. I SA/Wr 173/03 w sprawie ze skargi Janusza M. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 18 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2005 r. /I SA/Wr 173/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Janusza M. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 18 grudnia 2002 r(...), w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 września 2002 r., którą stwierdzono wygaśnięcie decyzji tego Urzędu z dnia 25 maja 2000 r., na podstawie której ustalono Januszowi M. podatek od spadków i darowizn w kwocie 1.370 zł w związku z nabyciem spadku po matce Stanisławie M., zmarłej w dniu 21 marca 2000 r. Z podstawy opodatkowania wyłączono wtedy 100.000 zł jako wartość wchodzącego w skład masy spadkowej budynku o powierzchni 94 m2, ponieważ podatnik złożył w dniu 27 kwietnia 2000 r. oświadczenia, że spełnia warunki, o których mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w szczególności, że będzie zamieszkiwać w nabytym budynku przez 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Organ I instancji stwierdził wygaśnięcie powyższej decyzji w związku ze sprzedażą nieruchomości spadkowej w dniu 29 października 2001 r. - uznano wprawdzie, iż zbycie budynku przez Janusza M. uzasadnione było koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, skoro po ukończeniu studiów nie mógł znaleźć w K. pracy, ale nie spełniony został drugi z warunków, o których mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jakim było nabycie innego budynku lub lokalu nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Zawarcie przez podatnika w dniu 8 listopada 2001 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową "WD" we W. umowy o wybudowanie mieszkania i wpłacenie tytułem zaliczki na wkład budowlany 70.000 zł do końca 2001 r., oraz 22.502,14 zł w marcu 2002 r. nie było równoznaczne z nabyciem lokalu mieszkalnego w okresie 6 miesięcy od dnia zbycia.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik podniósł, iż dokonał nakładów mieszkaniowych pochodzących ze środków uzyskanych ze zbycia budynku mieszkalnego nabytego w drodze spadku. Wpłacenie w okresie przewidzianym w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn środków pieniężnych na szczegółowo opisane w umowie ze Spółdzielnią Mieszkaniową mieszkanie będące w budowie, do którego mają zastosowanie przepisy prawa spółdzielczego, jest spełnieniem przesłanki, o której mowa w tym przepisie. Istotne jest, by środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowane zostały w okresie dwóch lat na nabycie domu jednorodzinnego lub lokalu spółdzielczego, ale nie jest wymagane uzyskanie w tym okresie władania tym domem lub nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku. Skoro podatnik zawarł ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę, która konkretyzowała warunki nabycia oznaczonego w niej lokalu i której wykonanie prowadzi do zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych, to jest to podobne do wymaganej w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przesłanki uzyskania pozwolenia na budowę budynku, która jest uznana za wystarczającą do odstąpienia od stwierdzenia wygaśnięcia wcześniejszej decyzji wymiarowej, uwzględniającej ulgę podatkową z art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis ten należy bowiem interpretować przy użyciu wykładni celowościowej, a jego celem jest zagwarantowanie obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych.

Izba Skarbowa w W. uznała, iż za wypełnienie warunku nabycia innego budynku lub lokalu w ciągu sześciu miesięcy nie można uznać dokonania w tym okresie wpłat do Spółdzielni Mieszkaniowej "WD", gdyż z zawartej z nią umowy wynika, że ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu nastąpi w terminie 3 miesięcy po jego wybudowaniu i wydaniu pozwolenia na użytkowanie, zatem dopiero z chwilą zawarcia odrębnej umowy w formie aktu notarialnego będzie miał miejsce fakt nabycia. Dokonywane przez stronę wpłaty stanowiły jedynie zaliczkę na wkład budowlany i mogły być ewentualną podstawą do formułowania roszczenia o ustanowienie odrębnej własności. Strona domaga się rozszerzającej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, czego nie można robić.

W skardze na powyższą decyzję strona podniosła, iż z umowy zawartej przez podatnika wynika, że z chwilą jej zawarcia powstaje roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu zwane ekspektatywą odrębnej własności lokalu, która jest zbywalna wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Ekspektatywa ta stanowi swego rodzaju prawo własności. Umowa zbycia tej ekspektatywy powinna być, zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zawarta w formie aktu notarialnego, zatem takiej samej, jaka jest wymagana przy zbyciu nieruchomości. Rozwiązania zawarte w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych wprowadzają nową formę nabycia spółdzielczego prawa do lokalu, zatem skarżący, uzyskując ekspektatywę odrębnej własności lokalu, spełnił warunki, o których mowa w art. 16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ w odpowiedzi na skargę podniósł, iż katalog form nabycia, o których mowa w art. 16 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter zamknięty. Ekspektatywa odrębnej własności lokalu, o której mowa w art. 19 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie może być uważana za swego rodzaju prawo własności, jak twierdzi strona skarżąca, gdyż jest dopiero podstawą do uzyskania prawa własności lokalu mieszkalnego po zakończeniu jego budowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę, podzielił stanowisko organów podatkowych, wskazując, iż ekspektatywa, którą uzyskał podatnik jest co prawda zbywalna wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji, ale nie stanowi swego rodzaju prawa własności lokalu, skoro z założenia doprowadzić ma dopiero do ustanowienia takiej własności. Sąd I instancji nie uznał również za przekonujący argumentu, iż uzyskanie z chwilą zawarcia ze spółdzielnią mieszkaniową umowy o budowę lokalu ekspektatywy odrębnej własności lokalu, czyli roszczenia o jej ustanowienie, powinno być w drodze wykładni celowościowej uznane za równoznaczne z uzyskaniem pozwolenia na budowę innego budynku, o którym mowa w art. 16 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn - nie można bowiem w drodze wykładni rozszerzającej, stosując analogie, zwiększać zakresu ulg i zwolnień podatkowych, a taki charakter ma ulga, o której mowa w art. 16 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 5 lit. "a" i ust. 7 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył też, iż od chwili wejścia w życie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ustawa o podatku od spadków i darowizn była nowelizowana sześciokrotnie i ustawodawca nie znalazł powodu, by uzupełnić jej art. 16 ust. 7 i 8 stwierdzeniem, iż nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji wymiarowej, w której zastosowano ulgę z art. 16 ust. 1, zbycie budynku w sytuacji, gdy w ciągu 6 miesięcy nastąpiło uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu. Z tych powodów Sąd I instancji uznał, iż zaskarżona decyzja, wydana w wyniku postępowania, w którym wystarczająco wyjaśniono i rozważono istotne okoliczności, nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa.

W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Ewę S. - skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w innym składzie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli art. 16 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 1, art. 2, art. 18 i art. 19 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, iż zastosowana przez Sąd wykładnia jest sprzeczna z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz z art. 18, art. 19 i art. 23 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zdaniem skarżącego własnościowe prawo do lokalu spółdzielczego w postaci ekspektatywy własności lokalu nie wymaga odrębnego wyszczególnienia w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie odrębnej własności lokalu zawiera się umowę o budowę lokalu i z chwilą zawarcia tej umowy powstaje roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu zwane ekspektatywą odrębnej własności lokalu /art. 19 ust. 1 ustawy/. Nabycie ekspektatywy obejmuje także wkład budowlany, prawo to podlega zbyciu w formie aktu notarialnego i stanowi przedmiot dziedziczenia /art. 19 ust. 2 i 3 ustawy/. Mamy tu do czynienia zarówno z pojęciem zezwolenia na budowę, którym dysponuje spółdzielnia zawierając umowę o budowę lokalu, jak i prawem do lokalu spółdzielczego w postaci wspomnianej ekspektatywy - w ten sposób skarżący spełnił wszelkie warunki wskazane w art. 16 ust. 2, w tym zdefiniowane w art. 16 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd orzekający pominął też wykładnię celowościową art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 1998 r. /ONSA 1999 Nr 2 poz. 66/, choć przytoczona tam argumentacja zdaje się być nie do podważenia, tym bardziej, że celem omawianego unormowania jest zagwarantowanie obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych bez obciążania ich dodatkowymi z tego tytułu kosztami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Organ wskazał, iż podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotycząca naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie stanowi alternatywę rozłączną, stąd też strona powinna zdecydować, czy wskazany przez nią przepis został naruszony przez błędną /niewłaściwą/ wykładnię, czy też nastąpiło niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Powinna także wskazać, na czym miałaby polegać błędna wykładnia tego przepisu i jaka w tej sytuacji wykładnia byłaby właściwa. Nadto strona winna wskazać, w jaki sposób miałoby się objawić błędne zastosowanie wskazanych w skardze przepisów. Strona skarżąca formułując zarzuty skargi kasacyjnej tego nie czyni.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie ustanowienie prawa odrębnej własności nastąpi notarialnie najpóźniej w terminie 3 miesięcy po wybudowaniu mieszkania i wydaniu pozwolenia na użytkowanie /par. 5 pkt 3 umowy zawartej przez skarżącego ze spółdzielnią/ - oznacza to, iż dopiero z chwilą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego będzie miał miejsce fakt nabycia. Tymczasem w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że musi wystąpić fakt nabycia lokalu czy też budynku /ewentualnie uzyskanie pozwolenia na budowę domu/, jak też, że katalog form nabycia jakie uzasadniają dalsze korzystanie z ulgi ma charakter zamknięty. Organ nie podziela także stanowiska strony, iż ekspektatywa jest "swego rodzaju prawem własności lokalu" - ekspektatywa ta jest dopiero podstawą do uzyskania prawa własności, z założenia mającą dopiero doprowadzić do ustanowienia takiej własności. Ustawodawca, wprowadzając instytucję ekspektatywy, o której mowa w art. 19 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie znowelizował art. 16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn i nie wskazał, iż uzyskanie takiej ekspektatywy powoduje zachowanie prawa do ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W dalszym ciągu uzależnił możliwość korzystania z prawa do ulgi wyłącznie od wystąpienia faktu nabycia lokalu lub budynku, której to cechy ekspektatywie przypisać nie można.

Organ zauważył ponadto, iż zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 1, art. 2, art. 18 i art. 19 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wskazane jako podstawa skargi kasacyjnej nie znajdują w niniejszej sprawie uzasadnienia, sąd bowiem nie dokonywał wykładni /interpretacji/ powołanych przez stronę przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie negatywnie ocenić należy brak wskazania oznaczonego zakresu żądanego uchylenia lub zmiany, biorąc jednakże pod uwagę to, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został zaskarżony w całości, należy przyjąć, iż również wnioski kasacyjne obejmują uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, stąd też powyższa wadliwość skargi kasacyjnej nie uniemożliwia merytorycznego jej rozpatrzenia.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W niniejszej sprawie autorka skargi kasacyjnej wskazała, iż art. 16 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /tj. Dz.U. 2004 nr 142 poz. 1514 ze zm./ został naruszony zarówno przez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych /Dz.U. 2001 nr 4 poz. 27 ze zm./ w ogóle nie wskazała, w jaki sposób Sąd I instancji je naruszył - takiej niestaranności pełnomocnika nie można ocenić pozytywnie, zwłaszcza w świetle związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, co wiąże się z niemożnością dokonywania przez ten Sąd wykładni zarzutów skargi.

Ponieważ nie zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, oznacza to, iż nie zakwestionowano stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze są niezasadne.

Kwestię sporną w sprawie stanowi możliwość uznania, czy nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu, o której mowa w art. 19 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych powoduje wypełnienie przesłanek z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co skutkuje brakiem podstawy do wygaśnięcia decyzji podatkowych w zakresie ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. W ust. 8 tego przepisu analogicznie uregulowana została sytuacja, gdy budynek lub lokal został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy konieczne jest zbadanie, czy "ekspektatywa odrębnej własności lokalu" mieści się w pojęciu "nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu".

Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się oczekiwanie prawne - prawo podmiotowe "tymczasowe". W doktrynie można spotkać pogląd, iż jest to prawo podmiotowe, którego treścią jest przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego. Ekspektatywa jest sytuacją, w której przynajmniej jedna przesłanka szczególna nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, a zarazem nie ziściła się jeszcze przynajmniej jedna przesłanka szczególna lub ogólna nabycia prawa podmiotowego.

Ekspektatywa odrębnej własności lokalu, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, to roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu, które powstaje z chwilą podpisania umowy o budowę lokalu. Z kolei zgodnie z art. 21 tej ustawy spółdzielnia ustanawia na rzecz członka odrębną własność lokalu najpóźniej w terminie 3 miesięcy po jego wybudowaniu, a jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jest wymagane pozwolenie na użytkowanie - najpóźniej w terminie 3 miesięcy od uzyskania takiego pozwolenia. Na żądanie członka spółdzielnia ustanawia takie prawo w chwili, gdy ze względu na stan realizacji inwestycji możliwe jest przestrzenne oznaczenie lokalu. Dopiero z chwilą ustanowienia odrębnej własności lokalu można mówić o nabyciu tego lokalu. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony, iż nabycie ekspektatywy w założeniu swym zmierzającej do nabycia lokalu jest z takim nabyciem równoznaczne. Nie można także "domniemywać", iż taka ekspektatywa mieści się w katalogu przesłanek zawartych w art. 16 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji ustawodawca nie skorzystał z możliwości nowelizacji tego przepisu poprzez dodanie do katalogu wymienionych tam przesłanek uzyskania ekspektatywy odrębnej własności lokalu. Sądy nie są uprawnione do "uzupełniania" przepisów dotyczących ulg podatkowych w drodze wykładni celowościowej - w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż przepisy dotyczące ulg podatkowych należy interpretować ściśle - wynika to z faktu, iż objęcie grupy podatników możliwością skorzystania z ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP. Podkreślić należy raz jeszcze, iż oznacza to, że przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie można przyznawać prymatu wykładni celowościowej. Stąd też uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu, o której mowa w art. 19 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie jest równoznaczne z nabyciem innego budynku lub uzyskaniem pozwolenia na jego budowę albo nabyciem innego lokalu, o których mowa w art. 16 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie powoduje zatem niemożności wygaśnięcia decyzji podatkowych w zakresie ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 16 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie doszło również do naruszenia art. 18 i art. 19 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a Sąd I instancji prawidłowo je zinterpretował. Z kolei zarzuty naruszenia art. 1 i 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie były w ogóle przedmiotem rozważań Sądu I instancji, a skarżący nie wskazał, w jaki sposób te przepisy zostały naruszone, co powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może tych zarzutów rozpatrzyć merytorycznie. Wskazać również należy, iż powołany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 1998 r. /I SA/Wr 1980/96/ odnosi się do innych kwestii /warunek nabycia ulgi związany z koniecznością rozwiązania umowy najmu i termin, w którym należy zrealizować przesłankę z art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy/, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi powodu, dla którego Sąd I instancji miałby się do argumentacji zawartej w tym orzeczeniu odnosić.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 2 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.