Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1121/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2, 7, 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 17, art. 146
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 508 (pięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2010 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za eksport wywozu towarów z terytorium Litwy na terytorium kraju trzeciego i prawa do zastosowania stawki podatku 0%.

Wnioskująca przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, transportowała produkty z terytorium kraju do dzierżawionego magazynu, znajdującego się na terytorium Litwy, w celu dokonania ich eksportu do Rosji w terminie do 90 dni. Towary w momencie transportowania do magazynu na Litwie były własnością Spółki. Przeniesienie ich własności na nabywcę nastąpiło na Litwie, z chwilą odbioru z magazynu. Wywóz towaru z magazynu do Rosji został dokonany przez nabywcę własnymi środkami transportu, na warunkach ex works (magazyn). Procedura celna wywozu była rozpoczynana na terytorium Litwy, przy czym na dokumencie SAD jako eksporter wskazywana była Spółka. Faktury wystawiane były odbiorcom w dniu wydawania produktów z dzierżawionego magazynu. Pierwotnie dla potrzeb podatku od towarów i usług, Spółka rozpoznawała powyższe transakcje jako eksport towarów w miesiącu, w którym produkty były transportowane do Rosji.

Spółka zwróciła się do litewskich organów podatkowych z prośbą o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej konieczności zarejestrowania na potrzeby transakcji wspólnotowych na Litwie. W wydanej interpretacji litewskie organy podatkowe stwierdziły, że w związku z powyższą transakcją Spółka nie ma obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej na Litwie. W konsekwencji Spółka nie dokonała takiej rejestracji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy Spółka powinna uznać przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Litwy (w celu dokonania ich eksportu do Rosji) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która z uwagi na brak numeru identyfikującego Spółkę na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na Litwie, podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką właściwą dla dostaw krajowych? Czy następujący po przemieszczeniu towarów na terytorium Litwy, wywóz towarów do Rosji (procedura celna wywozu rozpoczęta na Litwie) można uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji na podstawie art. 41 ust. 4 bądź odpowiednio ust. 11 ww. ustawy, zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania przez Spółkę (kopii) dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty?

Zdaniem Spółki nie wystąpiła wewnątrzwspólnotową dostawa towarów i w konsekwencji przemieszczenie własnych towarów z terytorium kraju na terytorium Litwy w celu dokonania ich późniejszego eksportu do Rosji, nie powinno być wykazywane na potrzeby podatku od towarów i usług. W szczególności czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Wywóz towarów z terytorium Litwy na terytorium Rosji, powinien zostać uznany za eksport towarów opodatkowany stawką podatku w wysokości 0% (pod warunkiem posiadania przez Spółkę dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty).

Powołując treść art. 13 ust. 3 i 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka zaznaczyła, że analiza przepisów wskazuje, iż opisany wywóz nie stanowiłby wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku, gdyby była w posiadaniu dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu w Polsce.

Zdaniem strony przepisy krajowe są sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi, w szczególności z art. 17 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przepisy wspólnotowe bowiem w żaden sposób nie uzależniają wyłączenia z zakresu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przemieszczenia towarów dokonanego na warunkach opisanych we wniosku, od rozpoczęcia procedury wywozu w kraju. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że w świetle charakteru aktu prawnego, jakim jest Dyrektywa, oraz w orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podatnicy mają możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe, jeżeli przepisy dyrektywy są (ze względu na treść) bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Dodatkowo Spółka wskazała na zasadę neutralności, jako jedną z zasadniczych w systemie podatku od wartości dodanej. Ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta, w związku z tym nie powinien dotykać podmiotów, które uczestniczą w obrocie i nie są finalnymi odbiorcami towarów i usług. Z tą zasadą wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego, które ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu tego podatku.

Wnioskodawca wskazał, że w obliczu braku konieczności rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Litwy, nie ma możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy przemieszczaniu towarów z Polski do magazynu na Litwie. Przy podkreślanej sprzeczności art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 17 ust. 2 lit. e) ww. Dyrektywy, naliczenie podatku w opisanej sytuacji oznacza naruszenie zasady neutralności. Spółka nie byłaby w stanie odzyskać tego podatku, co spowodowałoby, że stałby się on obciążeniem o charakterze sankcji.

W odniesieniu do drugiego pytania Spółka zaznaczyła, że aby daną transakcję można było uznać za eksport muszą być spełnione następujące warunki: musi mieć miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług; musi dojść do wywozu towarów z terytorium Polski poza Unię Europejską w wykonaniu czynności dostawy towarów; wywóz ten musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych; wywóz musi być dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) albo przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni).

Spółka zaznaczyła, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują, iż warunkiem koniecznym dla uznania danej transakcji za eksport towarów jest rozpoczęcie procedury wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty w polskim urzędzie celnym. Podobnie Dyrektywa nie formułuje takiego warunku.

Interpretacją indywidualną z dnia 15 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów uznał, że stanowisko wnioskującej Spółki jest nieprawidłowe. W ocenie organu opisana transakcja jest dostawą wewnątrzwspólnotową, która nie może korzystać ze stawki podatku w wysokości 0%, ponieważ Spółka nie posiadała właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Litwę). Natomiast wywóz towarów z terytorium Litwy na terytorium Rosji nie jest eksportem towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ww. ustawy. Dlatego też nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 4 lub ust. 11 ustawy.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, natomiast stosownie do treści ust. 1 pkt 5 ww. artykułu, opodatkowaniu podlega również wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Organ przedstawił, że eksportem towarów - w świetle art. 2 pkt 8 cytowanej ustawy - jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonywany przez: dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu.

Organ wskazał, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy).

Zdaniem organu stosownie do treści ust. 3 powołanego artykułu, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego państwa członkowskiego.

Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem, że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu z terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy). W ocenie organu z treści powyższego przepisu wynika, że podatnik dokonujący przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w celu dokonania eksportu, musi posiadać dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Organ wskazał, że stosownie do treści art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-4 i 11-13 (art. 42 ust. 14 tego aktu prawnego).

Organ przedstawił, że zgodnie z art. 17 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.), przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną dostawę towarów. "Przemieszczenie do innego państwa członkowskiego" oznacza każdą wysyłkę lub transport rzeczowego majątku ruchomego przez podatnika lub na jego rzecz, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ten majątek się znajduje, jednakże na terytorium Wspólnoty. Stosownie do treści ust. 2. lit. e) powołanego artykułu Dyrektywy, za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego nie uznaje się wysyłki lub transportu towarów do celów jednej z następujących transakcji dostawy towarów dokonanej przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego, na warunkach przewidzianych w art. 138, 146, 147, 148, 151 i 152.

Zgodnie z brzmieniem art. 146 ust. 1 lit. a) i b) powołanej Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje:

a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty,

b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa(...).

Organ zauważył, że art. 146 ust. 1 lit a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, pomimo że wskazuje na zwolnienie eksportu towarów to jednak w swej treści nie posługuje się pojęciem eksportu, a jedynie dostawy towarów. Przyjęte rozwiązanie wynika z art. 2 ww. Dyrektywy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega m. in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zatem elementem konstrukcji wskazanego zwolnienia przedmiotowego musi być czynność podlegająca opodatkowaniu, która podlega zwolnieniu - czyli dostawa towarów, którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Wobec powyższego, skoro dostawa towarów musi być dokonywana na terytorium państwa członkowskiego (co wynika z art. 2 ust. 1 lita) powołanej Dyrektywy), to dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium danego państwa członkowskiego poza terytorium Wspólnoty, czyli na terytorium państwa trzeciego.

W kontekście powołanych powyżej przepisów wspólnotowych, organ stwierdził, że definicja eksportu zawarta w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada regulacjom wspólnotowym, gdyż polski ustawodawca wskazał na wywóz towarów (jako czynność podejmowaną w wykonaniu dostawy towarów), który następuje z terytorium kraju, tj. Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty.

Organ podkreślił, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem terytorialnym, co znajduje odzwierciedlenie nie tylko w definicji "terytorium państwa członkowskiego", lecz również w przepisach dotyczących miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Pojęcie "terytorium państwa członkowskiego" oznacza - w świetle art. 5 powołanej Dyrektywy - terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty, do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Zatem zakres terytorialny stosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest zbieżny w każdym państwie członkowskim z zakresem przepisów podatku od wartości dodanej każdego z tych państw. Skoro eksport towarów został uznany za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to na mocy powołanej ustawy, można opodatkować jedynie czynności dokonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie na terytorium innych państw członkowskich. Konsekwencją powyższego jest zapis, że eksport towarów stanowi ich wywóz z terytorium kraju w wykonywaniu dostawy, a więc w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że celem dyrektyw jest zapewnienie harmonizacji, koordynacji i konwergencji prawodawstwa państw członkowskich. Zadaniem dyrektyw jest urzeczywistnianie przez państwa członkowskie celów w nich wskazanych, pozostawiając ustawodawcom krajowym swobodę co do środków i form ich realizacji. Jednak przepisy dyrektyw nie są prawem bezpośrednio obowiązującym, a wytyczają jedynie pewne ramy w odniesieniu do regulacji istniejących w danym państwie członkowskim. Zatem w świetle powyższego należy stwierdzić, że polski ustawodawca, wydając uregulowania w tej materii (art. 2 pkt 8 ustawy) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej w art. 15 VI Dyrektywy Rady i odpowiadającemu temu przepisowi art. 146 ust.1 lit a) i b) aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zdaniem organu, skoro krajowe uregulowanie dotyczące eksportu, ustalające konieczność rozpoczęcia procedury wywozu na terytorium Polski, nie jest sprzeczne z Dyrektywą, nie jest z nią również sprzeczne uregulowanie wynikające z treści art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 sierpnia 2010 r. Spółka zarzuciła błędne uznanie opisanej we wniosku transakcji za dwie odrębne czynności, tj. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (wysyłka towarów z Polski na Litwę), a następnie eksport (wysyłka towarów z Litwy do Rosji). Wskazała, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w przeciwieństwie do przepisów ustawy o podatku do towarów i usług, nie uzależniają wyłączenia z zakresu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opisanego przemieszczenia towarów od rozpoczęcia procedury celnej (wywozu) w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:

1. przepisów art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w związku z art. 146, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, zgodnie z którym przemieszczenie towarów z Polski na Litwę w celu ich wywozu do Rosji nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2. przepisów art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 146 ust. 1 lit a) oraz b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, zgodnie z którym wywóz towarów z terytorium Wspólnoty na terytorium Rosji stanowi eksport towarów;

1. przepisu art. 138 Dyrektywy, poprzez uznanie, iż Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla transakcji, którą Dyrektor Izby Skarbowej zaklasyfikował jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

2. przepisów art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez brak odniesienia się do argumentacji skarżącej powołującej się na fundamentalną zasadę leżącą u podstaw systemu podatku od towarów i usług, tj. jego neutralność oraz brak odniesienia do wskazanego przez Skarżącą związku pomiędzy art. 17 i art. 146 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. przepisów art. 120 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, mających decydujący wpływ na wynik sprawy;

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że błędne jest uznanie, że występują dwie odrębne czynności, a wysyłka towarów z Polski na Litwę w celu wywozu poza obszar Wspólnoty jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Co za tym idzie nie jest zobowiązana opodatkować powyższej czynności, na skutek braku rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Litwy, bądź innego kraju członkowskiego. Powyższe skutki strona wywodzi w szczególności z treści art. 17 ust. 2 lit e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W jej ocenie, w tym zakresie, sprzeczny jest z nim art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis wspólnotowy nie uzależnia wyłączenia spod zakresu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od rozpoczęcia procedury wywozu w Polsce. Powołany przepis odwołuje się do art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy. Odnosząc powyższe regulacje do zaistniałego stanu faktycznego, skarżąca wskazała, że zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w tych przepisach i w związku z tym nie ma mowy o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Mając na uwadze bezpośrednią skuteczność Dyrektywy, obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów unijnych, konieczność dokonywania tzw. prowspólnotowej interpretacji przepisów prawa krajowego oraz fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług, co do zasady, w jak najszerszym zakresie powinna odpowiadać regulacjom unijnym - w opinii skarżącej -w opisanym stanie faktycznym nie wystąpiła wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. W konsekwencji przedmiotowa transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla dostaw krajowych (z uwagi na brak rejestracji na Litwie).Skarżąca nadmieniła, że projekt zmiany ustawy o podatku od towarów i usług (z dnia 9 września 2010 r. nadaje nowe brzmienie przepisowi art. 13 ust. 4 pkt 4. Proponowana zmiana zakłada usunięcie kwestionowanego warunku posiadania dokumentu celnego potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu w zakresie odpowiedzi na drugie pytanie zawarte we wniosku. Uważa, że w opisanym stanie faktycznym wystąpił eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwróciła uwagę, że ww. przepis nie uzależnia uznania dostawy towarów za eksport od rozpoczęcia procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli spełnione zostały pozostałe warunki określone przepisami prawa. Wskazała, że przepis art. 146 ust. 1 lit. a) oraz b) Dyrektywy określa, że warunkiem zwolnienia od podatku eksportu towarów jest ich wysyłka poza terytorium Wspólnoty, bez konieczności dokonania jej w konkretnym kraju.

Konsekwentnie do powyższego, w opinii skarżącej, w omawianym stanie faktycznym winna znaleźć zastosowanie stawka podatku od towarów i usług właściwa dla eksportu towarów, tj. 0% - pod warunkiem posiadania przez skarżącą odpowiednich dokumentów (kopii), w których urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

Skarżąca zarzuca niniejszej interpretacji również naruszenie art. 138 Dyrektywy. Przedmiotowy przepis przewiduje zwolnienie od podatku dla czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Co istotne nie nakłada żadnych dodatkowych obowiązków formalnych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają zastosowanie stawki podatku w wysokości 0%, m. in. od posiadania ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie. W opinii skarżącej narusza to zasadę neutralności i proporcjonalności, które zostały sformułowane w prawie wspólnotowym.

Powołując treść art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła, iż organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie dokonał analizy treści art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W opinii skarżącej, uznanie opisanego we wniosku przemieszczenia towarów z Polski na Litwę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowanie jej według stawki krajowej, narusza zasadę neutralności. Ciężar podatku powinien obciążać konsumenta, w związku z czym nie powinien dotykać podmiotów, które uczestniczą w obrocie i nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Strona skarżąca wskazała, że obowiązek odprowadzenia podatku należnego w związku z przemieszczeniem towarów z Polski na Litwę (w wyniku opisanych wyżej sprzeczności przepisów wspólnotowych i krajowych) stanowiłby naruszenie powyższej zasady. Podniosła ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał analizy regulacji ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście powołanego art. 1 Dyrektywy.

Zdaniem skarżącej, w zaskarżonej interpretacji również nie odniesiono się merytorycznie do powiązania przepisów art. 17 oraz art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, co w sposób znaczący wpłynęło na rozstrzygnięcie omawianej kwestii. Powołane powyżej okoliczności, w Jej ocenie, stanowią podstawowe elementy złożonego wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, które powinny, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zostać poddane ocenie organu podatkowego. Nie uczynienie tego w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy.

W ocenie skarżącej w zaskarżonej interpretacji naruszono zasadę legalizmu, nakazującą organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, wyrażoną w art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 14h, poprzez niezastosowanie art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, mającego decydujące znaczenie dla wyniku sprawy. W opinii skarżącej powyższe wynika z błędnego przyjęcia, że przepisy prawa krajowego odnoszące się do przedmiotowej kwestii są zgodnie z przepisami wspólnotowymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14 h ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny prawnej stanowiska pytającego. Należy to uczynić zarówno przez wskazanie czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, bądź nie, jak również przez przedstawienie pełnej argumentacji, która spowodowała taką, a nie inną ocenę. Sąd ponadto zauważa, że w świetle ww. przepisów organ podatkowy, wyrażając własnego stanowisko, winien je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, odnosząc się przy tym do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, co jasno wynika z treści art. 14a § 3 ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie w sprawie na mocy art. 14e § 2 ordynacji podatkowej. Ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Pamiętać ponadto należy, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowisko organu udzielającego interpretacji wyrażane jest w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. I to ono jest akceptowane lub kwestionowane przez stronę. Do tego stanowiska stosuje się (lub nie) wnioskodawca. Przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

Ponadto, o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem ich zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. I SA/Kr 1544/08 - LEX nr 475273). Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy Spółka powinna uznać przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Litwy (w celu dokonania ich eksportu do Rosji) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, oraz czy następujący po tym przemieszczeniu wywóz towarów do Rosji można uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania przez Spółkę dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie skarżąca zasadnie wskazała, że w opisanym stanie faktycznym nie wystąpiła wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla dostaw krajowych. Spółka prawidłowo zaznaczyła, że w świetle charakteru aktu prawnego, jakim jest Dyrektywa, oraz w orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podatnicy mają możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe, jeżeli przepisy dyrektywy są ze względu na swoją treść bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Strona zasadnie wywiodła powyższe skutki z treści art. 17 ust. 2 lit e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przepisy wspólnotowe w żaden sposób nie uzależniają wyłączenia z zakresu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przemieszczenia towarów dokonanego na warunkach opisanych we wniosku, od rozpoczęcia procedury wywozu w kraju, a jedynie wskazują, że warunkiem tym jest dostawa towarów na warunkach przewidzianych m.in. w art. 146 ww. dyrektywy, a ten również takiego warunku (rozpoczęcia procedury wywozu w kraju) nie zawiera. Sąd przychyla się zatem do stanowiska strony, że powołany przepis wspólnotowy nie uzależnia wyłączenia spod zakresu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od rozpoczęcia procedury wywozu w Polsce. Nie sposób interpretować pojęcia "terytorium państwa członkowskiego" jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem warunek taki nie został expressis verbis wskazany w powołanej Dyrektywie.

Mieć również należy na uwadze, że art. 2 pkt 8 ww. ustawy o VAT określa eksport jako wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, gdy jest potwierdzony "jedynie" przez urząd celny określony w przepisach celnych (innych warunków się nie nakłada), czyli w sprawie niniejszej byłby to litewski urząd celny, co stanowi prostą transkrypcję warunku określonego art. 147 ust. 2 ww. Dyrektywy. Natomiast zapis art. 13 ust 4 ww. ustawy o VAT nie jest już prostą transkrypcją dyrektywy, lecz wprowadza warunek nie znany art. 17 ust 2 lit e) tej dyrektywy, a mianowicie, że podatnik posiadać musi dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju. W wypadku takiej sprzeczności i nałożenia na podatnika obowiązku nie określonego w dyrektywie, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do wymagania od podatnika spełnienia tego warunku.

Wskazać także należy na Druk sejmowy nr 3738, który ma być w skierowany w grudniu 2010 r. przez Premiera pod obrady sejmu, a który zawiera (opisany w preambule jako zgodny z prawem unijnym) projekt ustawy o zmianie m.in. ustawy o podatku VAT, w tym art. 13 ust 4 pkt 4, który ma otrzymać brzmienie: "4) towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający objęcie tych towarów procedurą wywozu;". Ustawodawca ma zatem dostosować art. 13 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy do unormowań dyrektywy i wyłączyć warunek "posiadania przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju". W ocenie Sadu zmianę taką należy zatem uznać jedynie za zmianę porządkującą tj. dostosowującą ustawę do dyrektywy.

W tym kontekście, odnosząc się do zagadnienia wskazywanego w art. 147 ust. 2 Dyrektywy, a mianowicie dowodu eksportu, jako dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty, odwołać się należy do regulacji wspólnotowych, zawartych w Wspólnotowym Kodeksie Celnym oraz wydanych do niego rozporządzeniach wykonawczych Komisji (EWG).

Aby wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty stanowił eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, musi on zostać potwierdzony przez właściwy urząd celny. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., definiując pojęcie eksportu (dla celów podatkowych), mówiło się o konieczności potwierdzania wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej przez urząd celny wyjścia. Brak było jednak jasnego sprecyzowania, który urząd spełnia te funkcje i jakimi dokumentami powinien legitymować się eksporter, by mógł zastosować stawkę zerową VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że nie zawsze potwierdzenia wywozu dokonywać będzie polski urząd celny. W obecnym stanie prawnym doprecyzowano, że potwierdzenie to powinno być dokonane przez urząd celny określony w przepisach celnych. Zmiana ta spowodowała ujednolicenie nomenklatury stosowanej w przepisach prawa podatkowego i prawa celnego. Kwestia dokonywania zgłoszeń celnych została uregulowana rozporządzeniem Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1). Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia w procedurze wywozu, uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych. Jak wynika z informacji Głównego Urzędu Ceł, od dnia 31 sierpnia 2007 r. możliwe jest w Polsce dokonywanie zgłoszeń wywozowych w formie elektronicznej za pomocą systemu ECS. System ECS pozwolił na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Zatem od dnia 31 sierpnia 2007 r. zgłoszenie celne może mieć formę dokumentu papierowego lub elektronicznego i każda z tych dwóch form dokumentu jest równorzędna.

Istota przedmiotowej procedury sprowadza się do wyprowadzenia towarów wspólnotowych poza obszar celny Unii Europejskiej. Zgłoszenie celne do procedury wywozu powinno być dokonane we właściwym urzędzie celnym (w tzw. urzędzie celnym wywozu), zgodnie z zasadą wynikającą ze Wspólnotowego Kodeksu Celnego (art. 161 ust. 5). Na właściwość urzędu, w którym należy dokonać zgłoszenia wywozowego wskazuje także uregulowanie art. 788 Rozporządzenia Wykonawczego. Należy przy tym mieć na uwadze, iż z art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynikają również, wyjątki od ogólnej zasady, określane zgodnie z procedurą Komitetu. Przewidują je także przepisy Rozporządzenia Wykonawczego, w tym uregulowanie art. 789, art. 790 czy art. 791 ust 1 Rozporządzenia.

Jednocześnie, w przypadku odstępstwa od ogólnej zasady regulującej właściwość organów celnych, kontrole związane z przestrzeganiem zakazów i ograniczeń wywozowych powinny być przeprowadzane z uwzględnieniem szczególnego charakteru tej sytuacji. Ponieważ prawo wspólnotowe nie określa katalogu przypadków, których dotyczą te regulacje, istnieje konieczność poddawania indywidualnej ocenie każdego zdarzenia z osobna. Tym samym, skoro ogólna reguła może doznawać ograniczeń, niezbędne jest dokonanie w każdym wypadku szczegółowej analizy zagadnienia właściwości organów celnych dla rozpoczęcia procedury wywozu.

W świetle wyżej przytoczonych regulacji, istotne jest dla prawidłowej oceny stanowiska własnego podatnika przedstawionego we wniosku, odniesienie się do ewentualnych skutków prawnych wynikających z faktu dysponowania przez niego wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) oraz nadawanym numerem ewidencyjnym MRN w sytuacji gdy, powyższe dokumenty, niewątpliwie potwierdzające eksport towarów, wystawione zostały przez wspólnotowy urząd celny na terytorium Litwy, wskazywany przez skarżącą jako właściwy urząd celny. Poczynione w tym względzie rozważania mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, a mianowicie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do eksportu towarów z terytorium Polski poza terytorium wspólnoty, czy też eksport towarów w rzeczywistości odbył się jedynie z innego państwa członkowskiego (Litwy).

Ta zaś kwestia ma przesądzające znaczenie dla poczynienia przez organ podatkowy dalszych ocen, a mianowicie, czy wskazywany dokument pochodzi od właściwego organu celnego, a zatem, czy nastąpiło skuteczne potwierdzenie przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, co zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, warunkuje uznanie danej dostawy za eksport towarów, a w konsekwencji także i prawa do zastosowania 0% stawki VAT.

Należy w tym miejscu dodatkowo zauważyć, w kontekście wcześniejszych rozważań o mającej nastąpić nowelizacji ustawy o VAT, że w odróżnieniu od uregulowania art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT dotyczącego przemieszczenia towarów w przypadku, gdy mają one być przedmiotem eksportu towarów, art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nie wymaga wprost, że podatnik musi posiadać dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, ale odwołuje się do potwierdzenia przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, pochodzące od właściwego organu administracji celnej któregoś państw członkowskich.

To zagadnienie zostało jednakże całkowicie pominięte w rozważaniach organu, zwartych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że opisana we wniosku transakcja jest dostawa wewnątrzwspólnotową, która nie może korzystać ze stawki podatku w wysokości 0%, ponieważ Spółka nie posiadała właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Litwę). Organ winien dokonać analizy, przez jaki organ celny winien być wydany w rozpoznawanym stanie faktycznym dokument wywozowy.

Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe będą musiały samodzielnie ocenić, czy zakreślony w sprawie stan faktyczny, posiadane przez skarżącą dokumenty mające potwierdzać w jej ocenie eksport towarów z Polski są prawidłowe, szczególnie w kontekście niezbędnej oceny właściwości miejscowej i rzeczowej organów celnych uprawnionych do potwierdzenia wywozu tego towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty.

Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.