Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1687/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par.1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.3, art. 145 par.1 pkt 1 lit.c, art.151, art.184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 22/06 w sprawie ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 16 listopada 2005r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 12 sierpnia 2005r. określającą wysokość straty podatkowej, w wysokości 2.025,87 zł, poniesionej przez L. O. (podatnika) w działalności gospodarczej w 2002r.

Przyjmując, że podatnik stosował marże wskazane w wyjaśnieniu z dnia 9 grudnia 2004 r., organ podatkowy wyliczył, że zamiast wykazanego w księdze podatkowej przychodu z działalności gastronomicznej w kwocie 190.034,45 zł przychód powinien wynosić 199.944,97 zł przy marży 10%, natomiast przy marży 20% - 218,121,78 zł. Ustalono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika była nierzetelna w zakresie przychodów i wadliwa w zakresie kosztów uzyskania przychodów i w tej części nie uznano jej za dowód. Organ I instancji dokonał oszacowania przychodu podatnika z działalności gastronomicznej ustalając go na kwotę 295.121,86 zł, zaś koszty jego uzyskania na kwotę 297.147,73 zł co wskazuje, na stratę w wysokości 2.025,87 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił rażące naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. zwana dalej Ord.pod.), art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 193 Ord. pod. i niezastosowanie art. 193 § 5 Ord. pod..

Organ odwoławczy uznał odwołanie za nieuzasadnione stwierdzając za zasadne ustalenia organu I instancji co do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, oraz uznając przyjętą przez organ I instancji metodę szacowania przychodu za odpowiadającą zasadzie określenia podstawy opodatkowania (tu straty) w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

W skardze do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając im naruszenie prawa tj.:

* art. 122 Ord. pod. przez niedostateczne ustalenie stanu faktycznego

sprawy, a w szczególności niezgromadzenie dowodów świadczących o sposobie

przygotowywania produktów do sprzedaży oraz ilości produktów zużywanych do

ich przygotowania, niewykazanie dlaczego w tym zakresie organ podatkowy

posiłkował się ustaleniami z innych zakładów gastronomicznych w sytuacji, kiedy

obowiązany był poczynić w pierwszej kolejności ustalenia w zakładzie

skarżącego;

* art. 193 w związku z art. 23 § 1 Ord. pod. przez błędne uznanie, iż prowadzone przez podatnika księgi podatkowe są nierzetelne i w związku z tym zachodzi podstawa prawna do oszacowania przychodu skarżącego;

- § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. Nr 116 , poz. 1222 ze zm. zwane dalej rozporządzeniem.) w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ord.pod. przez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie dokonywał prawidłowych wpisów w księdze, co uprawniało organ podatkowy do zastosowania szacowania elementu przychodu jakim jest marża indywidualnie określana przez każdego podatnika przy zastosowaniu metody zewnętrznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt. I SA/Sz 22/06, oddalił skargę

Sąd wskazał, że organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do uznania księgi podatkowej skarżącego za nierzetelną w zakresie przychodów i podniósł, że nie było postaw do zastosowania art. 193 § 5 Ord. pod. Sąd podkreślił, że ustaloną przez organ I instancji podstawą oszacowania przychodu stanowił art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod., a zastosowana metoda szacunkowa odpowiada wymaganiom art.23 § 5 Ord. pod. Sąd uznał za bezzasadny zarzut skargi, że oszacowania dokonano na podstawie danych dotyczących wielkości surowca zużytego przez inny zakład i wskazał, że zapisy ewidencji odnoszące się do kosztów zakupu towarów biorących udział w obrocie nie były kwestionowane i stanowiły element wyjściowy szacowania.

Podatnik wniósł skargą kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na podstawie:

I. art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.) i zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. prawo o

ustroju sądów administracyjnych (DZ.U. Nr 153, poz. 1269 z póżn. zm. zwana dalej p.u.s.a.) oraz przepisu art. 3 p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli decyzji wydanej przez organ II instancji. Zdaniem skarżącego Sąd nie dokonał należycie kontroli odnośnie podnoszonych przez skarżącego zarzutów, w których skarżący wskazywał że decyzja organu II instancji narusza przepisy prawa a zwłaszcza przepisy art. 193 w związku z art. 23 § 1 Ord. pod. poprzez błędne uznanie, iż prowadzone przez podatnika księgi podatkowe są nierzetelne i w związku z tym zachodzi podstawa prawna do oszacowania przychodu skarżącego, oraz narusza przepis § 11 ust.4 rozporządzenia w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie dokonywał prawidłowych wpisów w księdze co uprawniało organ podatkowy do zastosowania szacowania elementu przychodu jakim jest marża, indywidualnie określana przez każdego podatnika, przy zastosowaniu metody zewnętrznej - stan faktyczny nie dawał podstaw do uznania ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne w zakresie przychodów;

2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.e) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z przepisem art.122 i 180 Ord. pod. poprzez bezpodstawne zarzucanie podatnikowi, iż nie wykazał w żaden sposób aby przygotowywane przez niego dania konsumpcyjne były atrakcyjniejsze niż w innych lokalach podczas gdy skarżący na tę właśnie okoliczność złożył stosowne wnioski dowodowe przed organem II instancji o przesłuchanie świadków, które zostały pominięte, zarówno przez organ jak i przez Sąd;

3. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.e) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z przepisem art.181 i art. 187 Ord. pod. poprzez bezpodstawne przyjęcie, jako podstawowego dowodu na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, oświadczenia podatnika, które zostało napisane na żądanie organu bez możliwości wglądu przez podatnika w księgi (które w tym czasie znajdowały się w organie) i zostało sporządzone po fakcie zakończenia działalności podczas gdy wskazane przepisy postępowania nakazują rozpatrzyć i ustalić stan faktyczny w oparciu o cały materiał dowody zgromadzony w sprawie, a nie tylko w oparciu o jeden dowód, któremu można zarzucić błędy rachunkowe;

4. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 24a) ust.1 i 24b) ust.1 u.p.d.o.f. poprzez akceptację przez Sąd stanowiska organu podatkowego, iż ustalenia poczynione przez organy podatkowe uprawniały do ustalenia dochodu skarżącego w oparciu o szacowanie przychod, co uzasadniałoby ich zastosowanie w niniejszej sprawie.

Mając to na uwadze podatnik wniósł o:

1. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania,

3. o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w szczególności kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem podatnika Sąd nie odniósł się do kwestii czy dopuszczalne jest szacowanie marży, którą w działalności stosuje podatnik, a także do zarzutu dokonania przez organy podatkowe porównania działalności skarżącego do innych podmiotów prowadzących podobną działalność. Skarżący podniósł, że Sąd nie wziął pod uwagę faktu, że przedmiotem badania był rok 2002r., a więc do zaistniałych w nim zdarzeń gospodarczych upłynęło przeszło 3 lata, a całość ksiąg i dokumentacji źródłowej znajdowała się w organie kontrolnym i skarżący nie miał możliwości dokładnego jej przejrzenia aby przypomnieć sobie wszystkie okoliczności niezbędne dla wyjaśnienia sprawy.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna nie jest zasadna, a podniesione zarzuty nie są trafne, gdyż Sąd w uzasadnieniu wyjaśnił, że organy podatkowe w sposób właściwy dokonały ustaleń stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim podnieść, że powołanie się w pkt I.1 ab initio skargi na naruszenie przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 p.p.s.a. (bez oznaczenia jednostki redakcyjnej tego artykułu) w związku z innymi przepisami prawa stosowanymi przez organy podatkowe, bez wskazania odpowiednich przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, jest niewystarczające dla przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Dwa pierwsze z wymienionych przepisów stanowią bowiem jedynie o kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, wyznaczając jej zakres przedmiotowy. Zaniechanie wyliczenia przepisów o postępowaniu, których naruszenia mógłby dopuścić się sąd administracyjny pierwszej instancji, czyni bezprzedmiotową ocenę uchybień łączących się z ustaleniami Sądu co do szacowania elementu przychodu w postaci marży.

Bezprzedmiotowe jest również odnoszenie się do ostatniego z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutu, a mianowicie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt I.4). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem, o jaki rodzaj naruszenia tego prawa tu chodzi – błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie tego prawa. Zwalnia to Sąd z obowiązku rozważenia przedstawionego w tej części skargi kasacyjnej zarzutu.

Trzeci, ujęty w pkt I.2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa jest o tyle niezrozumiały, iż odnosi się on do pominięcia wniosków o przesłuchanie świadków zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd. W postępowaniu sądowoadministracyjnym niedopuszczalne jest przeprowadzanie dowodów z zeznań świadków, wobec czego stawianie tego typu zarzutu sądowi administracyjnemu pierwszej instancji jest nieuzasadnione. Bezpodstawny okazał się również zarzut zignorowania przez Sąd błędu organu podatkowego, polegającego na pominięciu wniosku o przesłuchanie świadków. Analiza akt sprawy dowodzi, że na przesłuchanie stawił się tylko jeden ze świadków. Jego zeznania zostały poddane ocenie, co pozwalało na odstąpienie od przesłuchania kolejnych dwóch świadków w przedmiocie ustalenia jakości dań oferowanych przez skarżącego, asortymentu i metod pozyskiwania klientów. Co prawda w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku brak jest odniesienia się do tego elementu postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji, jednak nie przesądza to automatycznie o wadliwości przyjętych przez Sąd, na podstawie przeprowadzonego badania akt sprawy, ustaleń faktycznych organu podatkowego. W skardze kasacyjnej nie wykazano zresztą, czy i jaki wpływ uchybienie to mogło mieć na wynik sprawy. Nie można wreszcie zgodzić się z ostatnim z zarzutów, przedstawionym w pkt I.3 skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bynajmniej, że podstawowym dowodem na ustalenie stanu faktycznego sprawy było oświadczenie samego podatnika. Przeciwnie, jego lektura przekonuje, że rekonstruując ten stan, kierowano się przede wszystkim treścią zgromadzonej w sprawie dokumentacji. Dokonanej w tej materii ocenie Sądu nie sposób zarzucić powierzchowności czy dowolności, co przekładałoby się na ewentualne naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 181 i art. 187 Ord. pod. Okolicznością wymagającą podkreślenia jest również to, że podsumowując wszystkie wysunięte zarzuty, ograniczono się w skardze kasacyjnej do stwierdzenia: "wskazane powyżej uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy" (s. 2), nie precyzując bliżej w czym się on wyrażał (jaki byłby wynik postępowania, gdyby udało się uniknąć wytkniętych błędów).

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.