Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 522/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Rafał Batorowicz (spr.) del WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.S.A. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 16 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 9/10 w sprawie ze skargi P. S.A. w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P.S.A. w Ł. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 16 marca 2010r., sygn. akt I SA/Łd 9/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę P. S. A. w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia akcyzy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją z dnia [...] września 2009 r. Nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko P.S.a. przedstawione we wniosku z dnia [...] czerwca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej rozliczania podatku akcyzowego.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że P. S. A. w Ł. (dalej: Spółka) zadała pytanie "czy wpłaty miesięczne będą miały zastosowanie do Spółki zajmującej się obrotem energią elektryczną, składającej deklarację podatkową regularnie co miesiąc i dokonującą wpłat podatku akcyzowego w każdym miesiącu roku podatkowego". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała treść art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), z którego wywiodła, że wpłaty wstępne należy uiszczać w sytuacji, kiedy podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej dostarcza energię elektryczną nabywcom końcowym w stosunku, do których terminy zapłaty za poszczególne okresy zawsze są dłuższe niż dwa miesiące kalendarzowe oraz stosuje ten sam okres rozliczeniowy obejmujący również te same terminy płatności do wszystkich nabywców, a zobowiązanie podatkowe w akcyzie powstaje rzadziej niż raz na dwa miesiące. W przedstawionej sytuacji podatnik składa deklarację oraz dokonuje wpłat akcyzy w okresach dłuższych niż dwa miesiące.

Następnie Spółka, ponownie podstawiając stan faktyczny oraz mając na uwadze istniejący system rozliczeń, podniosła, iż na gruncie przepisów o podatku akcyzowym obowiązujących po dniu 1 marca 2009r., każde przedsiębiorstwo energetyczne będzie dokonywać co miesiąc wpłaty akcyzy w stosunku do całej energii elektrycznej dostarczonej danej grupie odbiorców w stosunku, do której następuje ostateczne rozliczenie z tytułu dostaw energii elektrycznej. Zatem co miesiąc każdy z takich podatników będzie składał deklarację akcyzową.

Zdaniem Spółki, obowiązek dokonywania wpłat wstępnych nie dotyczy podmiotów dokonujących rozliczeń z tytułu akcyzy w opisany powyżej sposób. Wnioskodawca podkreślił, iż w opisanym powyżej systemie rozliczeń mimo, że wpłaty wstępne nie są uiszczane, cel ustawodawcy, to jest zapewnienie stałych wpływów do budżetu, pozostaje spełniony.

Spółka przedstawiła swoje stanowisko w kwestii wpłat akcyzy w oparciu o tak zwane prognozy. Podniosła, iż powszechną praktyką w sektorze energetycznym jest rozliczanie sprzedaży energii elektrycznej w oparciu o prognozy, to jest, w oparciu o szacunkowe ilości energii elektrycznej, która zostanie dostarczona nabywcy w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku prognoz, w każdym przypadku istnieją określone terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Terminy te wynikają, albo z wystawionych faktur VAT albo z umów dotyczących rozliczeń z tytułu energii elektrycznej. Obowiązek wpłat należności przez klientów na podstawie prognoz dotyczy przede wszystkim dostaw energii o okresach rozliczeniowych 4, 6 oraz 12-miesięcznych. Natomiast okresy, po których wyznaczany jest termin płatności za prognozowaną ilość energii nigdy nie są dłuższe niż 2 miesiące.

Spółka podniosła, że w każdym miesiącu będzie upływać termin płatności w stosunku do poszczególnych grup nabywców energii elektrycznej oraz będzie wpłacać akcyzę w oparciu o płatności prognozowe.

Organ podatkowy uznał za nieprawidłowe przedstawione stanowisko Spółki. W uzasadnieniu wskazał, że zagadnienie dotyczące opodatkowania energii elektrycznej uregulowane zostało w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) oraz dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.).

Z przepisów przywołanych aktów prawnych organ wywiódł, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora tej energii odbiorcy końcowemu. Zatem a contrario podatek akcyzowy nie jest należny przy dostawie energii elektrycznej, która nie kończy się wskazaną w dyrektywie Rady 92/12/EWG konsumpcją. Analizując uregulowania krajowe organ podatkowy wskazał, że stosownie do art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania nabywcy końcowemu. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "wydania". Dystrybucja energii elektrycznej jest przedmiotem opodatkowania akcyzą (podatek jest wymagalny) w momencie dopuszczenia jej do konsumpcji.

Organ podatkowy przytoczył treść oraz dokonał analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów ustawy prawo energetyczne. Na podstawie przywołanych przepisów stwierdził, że szacunki (prognozy), wynikają z tych ewidencji miesięcznych, które winny być, co do zasady prowadzone w oparciu o wskazania urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Ewidencje te jednak mogą być w przypadku dokonywania odczytów w innych okresach rozliczeniowych niż miesięczne sporządzane w oparciu o prognozy, co do ilości wydanej energii elektrycznej. Istotne jest jednak, żeby zapisy ewidencji odpowiadały wskazaniom urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych w ustalonych okresach odczytywania przedmiotowych wskazań oraz ilości zadeklarowanej energii elektrycznej w składanych deklaracjach podatkowych.

Zdaniem organu podatkowego w świetle powyższych przepisów stanowisko Spółki, zgodnie z którym możliwe jest dokonywanie rozliczeń podatku akcyzowego również w oparciu o prognozowane ilości energii elektrycznej, jest, niezasadne.

Organ podkreślił, że obowiązek składania deklaracji, o których mowa w art. 24 ustawy o podatku akcyzowym, nie został bezpośrednio związany z kwestią obowiązku podatkowego. Stwierdził, jednak że oczywistym jest, iż opodatkowana ilość energii elektrycznej musi, co do zasady wynikać nie tyle z prognoz, lecz powinna być to ilość faktycznie skonsumowanej energii elektrycznej, a więc i ustalonej w oparciu o wskazania urządzeń pomiarowo - rozliczeniowych.

Zdaniem organu, prawidłowy jest tryb wystawiania faktur VAT, w których określona jest wielkość energii dostarczonej za dany miesiąc, bez względu na sposób ustalenia tej ilości. Obowiązkiem Spółki jest bowiem dokonywanie wpłat miesięcznych, za okresy miesięczne, natomiast rozliczanie podatku akcyzowego, to jest składanie deklaracji podatkowej, w oparciu o ilości wydanej energii elektrycznej wynikające z odczytu z urządzeń pomiarowo -rozliczeniowych.

Organ podatkowy, rozpoznając wniesione przez Spółkę pismem z dnia [...] września 2009r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie uwzględnił argumentów przedstawionych wezwaniu i w odpowiedzi z dnia [...] października 2009r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą indywidualną interpretację podatkową Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie art. 24 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 w związku z art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnicy Spółki przedstawili dotychczasowy przebieg postępowania, główne argumenty organu podatkowego przedstawione w indywidualnej interpretacji podatkowej oraz przywołali przepisy art. 11 pkt 2, art. 24, art. 25, art. 91 ustawy o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, dalej: AKC, oraz przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: ordynacja podatkowa).

Sąd pierwszej instancji dokonał ponownej analizy i wykładni wskazanych przepisów. W konsekwencji za nieuzasadniony uznał prezentowany w skardze i we wniosku o interpretację pogląd co do możliwości rozliczania akcyzy w okresie rozliczeniowym dłuższym niż dwa miesiące na podstawie tzw. faktur prognozowych w oparciu o upływ terminu płatności wskazanego na fakturach prognozowych (będącymi fakturami VAT).

W ocenie Sądu przyjęcie tego poglądu oznaczałoby bowiem opodatkowanie akcyzą dostawy energii prognozowanej, nie zaś jak wymagają prezentowane wyżej przepisy rzeczywiście dostarczonej, zaś podatnik zamiast złożyć jedną deklarację po upływie okresu rozliczeniowego, dłuższego niż dwa miesiące, obligowany byłby do składania deklaracji każdego miesiąca na podstawie faktur prognozowych, a więc kilku deklaracji za ten sam okres rozliczeniowy. To zaś byłoby sprzeczne chociażby z art. 25 ust. 4 i 5 w zw. z art. 24. Obowiązek złożenia deklaracji dotyczy bowiem całego okresu rozliczeniowego i następuje zgodnie z art. 24 ustawy AKC. Zdaniem Sądu nie zmienia tego faktu okoliczność, iż każdego miesiąca, jak podała Spółka, dokonywane są odczyty liczników u poszczególnych nabywców końcowych i ustalana ilość dostarczonej energii. Jak bowiem Spółka podniosła wysokość uiszczonej akcyzy na podstawie faktur prognozowych i po zakończeniu okresu rozliczeniowego będzie.

W ocenie orzekającego składu ustawa wyraźnie określa zarówno moment powstania obowiązku podatkowego, zdarzenie powodujące powstanie tego obowiązku, moment złożenia deklaracji, a wysokość akcyzy uzależnia od ilości dostarczanej energii, musi więc być określona precyzyjne, nie zaś w wysokości zbliżonej (prognozowanej).

Sąd wskazał, że nie można w sposób sztuczny momentu odczytu liczników traktować jako moment wydania energii. Wbrew twierdzeniom skargi, zamieszczenie w fakturach prognozowych zarówno kwoty akcyzy i wskazanie terminu płatności nie stanowi spełnienia warunków powstania zobowiązania podatkowego określonego w art. 24 ustawy AKC.

Zdaniem Sądu z tego przepisu wynika, iż powstaje on, niezależnie od długości okresu rozliczeniowego w terminie 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury lub umowy. Z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że faktury prognozowe (faktury VAT) są wystawiane na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę, w związku z czym, w momencie wystawienia faktury prognozowej nie jest znana ilość energii elektrycznej wydanej danemu podmiotowi i dopiero z momentem odczytu liczników uzyskiwana jest miarodajna informacja o ilości energii rzeczywiście zużytej przez danego nabywcę końcowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej słusznie argumentował, że stanowisko wnioskodawcy, iż powstanie obowiązku zapłaty akcyzy w oparciu o upływ terminu płatności wynikający z faktury prognozowej, zawierającej informację o szacunkowej ilości sprzedanej energii elektrycznej nie jest prawidłowe, tym bardziej, że nie korespondowałoby ono również z Dyrektywą Rady 2003/961WE oraz Dyrektywą Rady 92/12/EWG.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła P. S. A. w Ł., zaskarżając orzeczenie w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie (na podstawie art. 188 p.p.s.a.) zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej: ustawa) poprzez jego zastosowanie, mimo że przepis ten nie powinien zostać zastosowany w przedłożonym stanie faktycznym,

- art. 24 pkt 2 w związku z art. 11 pkt 2 poprzez ich niewłaściwą wykładnię, w efekcie czego uznano, że nie jest możliwe rozliczenie podatku akcyzowego na podstawie faktur prognozowanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca Spółka przedstawiła argumenty oraz stanowisko tożsame z wcześniejszym stanowiskiem.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjna Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego nie przedstawiając jednak uzasadnienia swego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stanowisko P. S. A. w Ł., będące przedmiotem oceny Ministra Finansów, który wydał interpretację podatkową kontrolowana pod względem zgodności z prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., w istocie obejmowało dwa zagadnienia.

Po pierwsze, zdaniem skarżącej Spółki, nie zachodziły podstawy powstania obowiązku obliczania i dokonywania wpłat miesięcznych (wstępnych wpłat akcyzy za okresy miesięczne – zaliczek na akcyzę), w sytuacji gdy Spółka jako dostawca energii elektrycznej odbiorcom końcowym, składała co miesiąc deklaracje w zakresie podatku akcyzowego oraz dokonywała obliczenia i wpłat akcyzy w związku z upływem dłuższych niż dwa miesiące okresów rozliczeniowych dla poszczególnych grup odbiorców.

Po drugie, w ocenie Spółki, na podstawie art. 24 pkt 2 AKC istniała możliwość składania deklaracji podatkowych raz obliczania i wpłat akcyzy w oparciu o tak zwane deklaracje prognozowe wystawiane za okresy krótsze niż dwa miesiące (część pełnego okresu rozliczeniowego) na podstawie prognozowanego zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę końcowego. W przypadku potwierdzenia możliwości składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłat akcyzy na podstawie faktur prognozowych nie powstawałby obowiązek obliczania i zapłaty wpłat miesięcznych gdyż składanie deklaracji podatkowych i wpłaty akcyzy następowałyby w okresach krótszych niż dwa miesiące.

Oba przedstawione problemy w chwili rozpoznawania skargi kasacyjnej mają przede wszystkim wymiar historyczny, gdyż ustawą z dnia 22 lipca 2010r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 151, poz. 1013), dalej ustawa nowelizująca z lipca 2010r., między innymi, uchylono art. 25 oraz zmieniono art. 24 i art. 11 AKC. W nowym stanie prawnym nie istnieje już instytucja wpłat miesięcznych a dopuszczalność składania deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego oraz obliczanie i dokonywanie wpłat w oparciu o deklaracje prognozowe nie budzi wątpliwości.

Zmiana stanu prawnego, do jakiej doszło po wydaniu zaskarżonego wyroku nie jest okolicznością, która wywoływałaby skutek w postaci bezprzedmiotowości postępowania kasacyjnego. Pozostaje w obrocie przedmiot kontroli instancyjnej w postaci wyroku Sadu pierwszej instancji. Rozwiązania przyjęte w ustawie nowelizującej z lipca 2010r. mają natomiast pod pewnymi względami walor wykładni autentycznej jeśli wziąć pod uwagę, że ustawodawca uznał za dopuszczalne pewne rozwiązania uznawane przez Ministra Finansów i Sąd pierwszej instancji za sprzeczne z celami ustawy o podatku akcyzowym względnie za naruszające prawo wspólnotowe.

Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zagadnień Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko prezentowane przez P. S. A. w Ł. nie jest zasadne.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 AKC, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z lipca 2010r., obowiązek obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne powstawał wtedy, gdy podatnik składał deklaracje podatkowe i wpłacał akcyzę za okresy dłuższe niż dwa miesiące. W wiążącym Ministra Finansów stanie faktycznym, określonym w trybie art. 14 b § 2 - § 4 Ordynacji podatkowej, dostawca energii elektrycznej w każdym miesiącu składał deklaracje podatkowe i wpłacał akcyzę, z tym jednak, że czynił to w stosunku do sprzedaży energii elektrycznej tym grupom odbiorców, wobec których upływał dłuższy niż dwa miesiące okres ostatecznej płatności (końcowego rozliczenia) określony w umowie, zwany również okresem rozliczeniowym (skarżąca Spółka używała takiej terminologii we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego) a nie wobec tych grup nabywców, wobec których okres rozliczeniowy kończył się w późniejszym okresie, dłuższym niż dwa miesiące od początku dostarczania energii względnie końca poprzedniego okresu rozliczeniowego. Przedstawiając rzecz w pewnym uproszczeniu, deklaracje podatkowe i wpłaty akcyzy dotyczyły sprzedaży "innej energii elektrycznej" innym odbiorcom niż "energia elektryczna" i odbiorcy stanowiący przedmiot i stronę umowy sprzedaży (dostawy), od której wpłacany był podatek akcyzowy po zakończeniu określonego w umowie ostatecznego rozliczenia za okres dłuższy niż dwa miesiące. Powstawanie obowiązku obliczania i wpłacania wpłat miesięcznych, o jakich była mowa w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 25 AKC, oceniać należało w odniesieniu do sprzedaży (dostawy) policzalnej energii elektrycznej drugiej z wymienionych grup odbiorców końcowych. W przypadku sprzedaży energii elektrycznej tym odbiorcom końcowym bezspornie składanie deklaracji podatkowych oraz obliczanie i wpłaty akcyzy dotyczyły okresów dłuższych niż dwa miesiące. W tej sytuacji obowiązku obliczania i wpłacania wpłat miesięcznych nie niweczyło składanie deklaracji i dokonywanie wpłat akcyzy co miesiąc, które to czynności nigdy nie dotyczyły grup odbiorców rozliczanych za okresy krótsze niż dwa miesiące.

Stanowisko P. Ł. S. A. w Ł. co do dopuszczalności składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania akcyzy na podstawie faktur prognozowych wystawianych za okresy krótsze niż dwa miesiące zasługuje natomiast na aprobatę.

Zgodnie z art. 24 pkt 2 AKC, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z lipca 2010r., obowiązek, a więc i możność, składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania akcyzy wiązał się z upływem terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin nie został określony w umowie – upłynął termin płatności wynikający z faktury. Ustawodawca ani nie wykluczył ukształtowania stosunku umownego z elementem obowiązku odbiorcy końcowego dokonywania przed końcem okresu rozliczeniowego (ustawodawca nie posługuje się tym pojęciem) wpłat za okresy krótsze niż dwa miesiące na podstawie szacunku zużycia energii elektrycznej ani wystawiania faktur za dostawę energii w tych krótszych okresach na podstawie prognoz. Określenie sposobu spełnienia świadczenia w postaci zapłaty ceny dostarczonej energii objęty jest swobodą kontraktowania. W okresie zamkniętym wystawieniem faktury prognozowej następowała podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sprzedaż energii, tyle, że w opisany szczególny sposób rozwiązano kwestię płatności podlegającej korekcie z końcem okresu rozliczeniowego. Ustawodawca nie dał też żadnej wskazówki nakazującej przyjąć, że faktura może być wystawiana dopiero z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego, składającego się z kilku okresów sprzedaży (dostawy) i konsumpcji energii objętych fakturami prognozowymi korygowanymi z końcem okresu rozliczeniowego i że nie może następować korekta kwot uwidocznionych w fakturach prognozowych. Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa przewidują mechanizmy wyrównywania ostatecznie ukształtowanego podatku do właściwej wysokości.

Minister Finansów i Sąd pierwszej instancji postrzegali niedopuszczalność składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy na podstawie faktur prognozowych w tym, że w chwili ich wystawiania nie nastąpiło wydanie energii elektrycznej odbiorcy końcowemu (art. 11 pkt 2 AKC) względnie dostawa temu odbiorcy (art. 21 ust. Dyrektywy Rady 52003/96/ WE) i konsumpcja energii elektrycznej (art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. W okresach, których dotyczyły wystawiane faktury prognozowe energia elektryczna była dostarczana i konsumowana a więc następowało jej wydanie. Okoliczność, że policzalna energia mogła odpowiadać innej wysokości jej mierników niż wartości prognozowane nie stanowiła podstawy do przyjęcia, że nie nastąpiło wydanie energii. Wystawianie faktur prognozowych i korekta po zakończeniu okresu rozliczeniowego było, jak to wyjaśniono, elementem sposobu uiszczania ceny sprzedanej energii elektrycznej.

Żadnej przeszkody w dopuszczeniu rozliczania akcyzy na podstawie faktur prognozowych nie stanowi wyrażony w art. 88 ust. 2 AKC nakaz wyrażania podstawy opodatkowania (ilości energii elektrycznej) w megawatogodzinach. Ilość energii elektrycznej w fakturach prognozowych może i w praktyce jest wyrażana w tych jednostkach. Ustawodawca w omawianym przepisie nie wskazał, że chodzi tu o ilość faktycznie skonsumowanej energii wyrażonej w określonych jednostkach.

Minister Finansów i Sąd pierwszej instancji powoływali się na argumenty odpowiadające przesłankom wykładni autentycznej i celowościowej, zwłaszcza poprzez wskazywanie na konieczność wyłączenia możliwości uzyskiwania przez dostawców energii elektrycznej swego rodzaju kredytu ze strony Państwa w zakresie podatku akcyzowego. Argumenty z tej grupy rzeczywiście były podnoszone w projekcie AKC. Posługiwanie się nimi straciły aktualność w chwili gdy ustawodawca stanowiąc ustawę nowelizującą z lipca 2010r. dopuścił rozliczanie akcyzy na podstawie faktur prognozowych. Zmiana nie wynikała przy tym z odstąpienia od zasadniczych regulacji w tym przedmiocie. Art. 24 pkt 2 AKC zmieniony został w niewielkim zakresie dotyczącym dokumentów innych niż umowy lub faktury. Dodanie art. 11 ust. 2 AKC doprecyzowało jedynie pojęcie wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu poprzez powiązanie z wystawieniem faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię, co nie zmieniło istoty pojęcia wydania energii elektrycznej i miało na celu usunięcie ewentualnych trudności natury technicznej w odtworzeniu momentu wydania energii poprzez zawężenie w istocie znaczenia pojęcia wydania energii.

Omawiana zmiana stanu prawnego ma też i to znaczenie, że ustawodawca nie dostrzega sprzeczności umożliwienia składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania akcyzy z przepisami prawa wspólnotowego. Stanowisko ustawodawcy w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela.

W niniejszej sprawie nie zachodziło mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania a naruszone zostało wyłącznie prawo materialne. W tej sytuacji na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i z wymienionych powodów uchylono zaskarżoną interpretację praw podatkowego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekając o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.