Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3341/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 lit. a)
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2017 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lipca 2016 r. nr IPPB3/4510-464/16-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Bank [...] S.A. (dalej: "Skarżący" , "Bank"), zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż Bank ma siedzibę na terytorium Polski i wykonuje czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.; dalej: "P.b."). Główną działalnością Skarżącej jest świadczenie usług finansowych usług pośrednictwa finansowego, w ramach których udziela klientom kredytów i pożyczek a także udziela gwarancji i poręczeń spłat kredytów i pożyczek.

Bank wyjaśnił, iż w roku 2009 doszło do przejęcia banku [...] S.A. przez [...]. Następnie [...] - na skutek zmian własnościowych w spółce matce - zmienił nazwę w 2010 r. na [...] Natomiast w 2015 r. doszło do przejęcia [...] przez [...] W wyniku tej ostatniej fuzji nazwa [...] została zmieniona na [...]. W świetle powyższego, Wnioskodawca jest następcą prawnym banku [...].

[...] w 2006 r. dokonał zbycia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego pakietu własnych wierzytelności kredytowych (tj. udzielonych przez siebie kredytów). Następnie w 2010 r. - na skutek zmiany koncepcji biznesowej dochodzenia wierzytelności - doszło do zwrotnego nabycia tego pakietu wierzytelności przez [...] będący następcą prawnym [...]. Wierzytelności odkupione przez [...] znajdują się w bilansie Banku jako aktywa własne.

[...] realizując sprzedaż wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego rozpoznał koszt podatkowy z tytułu straty na zbyciu wierzytelności w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.: dalej: "u.p.d.o.p."). W momencie odkupienia wierzytelności [...] potraktował poniesiony wydatek jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodów i jednocześnie nie rozpoznał przychodu podatkowego jako przychodu należnego. Jako przychód podatkowy rozpoznawane są kwoty spłacone przez dłużników (zarówno kwoty kapitału jak i odsetek) i jednocześnie do kosztów podatkowych zaliczana jest kwota wydatkowana na nabycie wierzytelności proporcjonalnie do kwoty spłaconej przez dłużnika wierzytelności. Ten tryb rozliczania kontynuuje Wnioskodawca.

Wierzytelności, o których mowa powyżej są cały czas dochodzone od dłużników. Jednakże niektóre z tych wierzytelności są nieściągalne, w związku z tym Bank utworzył bądź zamierza utworzyć odpisy aktualizujące na te wierzytelności. Bank odpisał bądź zamierza odpisać niektóre bądź wszystkie wierzytelności, o których mowa wyżej z bilansu.

Bank powziął wątpliwość co do skutków podatkowych jakie wiążą się z utworzeniem odpisów aktualizujących na nieściągalne wierzytelności wynikające z powyższych kredytów po spełnieniu warunku uprawdopodobnienia nieściągalności, a także z odpisaniem ich z bilansu po spełnieniu warunku udokumentowania nieściągalności

Końcowo Skarżący podkreślił, iż stosuje dla celów bilansowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Na wierzytelności trudne tworzy odpisy z tytułu utraty wartości, zgodnie z przepisami MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena". Utworzone w ten sposób odpisy mogą być kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.

Skarżący w oparciu o tak opisane stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zapytał:

1) czy w stosunku do wierzytelności wynikających z udzielonych przez poprzednika prawnego Banku kredytów, sprzedanych podmiotowi trzeciemu a następnie odkupionych od tego podmiotu trzeciego, a które nie uległy jeszcze przedawnieniu możliwe jest rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości tych kredytów zgodnie z art. 38h ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. pod warunkiem uprawdopodobnienia ich nieściągalności w trybie art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.?

2) czy w stosunku do wierzytelności wynikających z udzielonych przez poprzednika prawnego Banku kredytów, sprzedanych podmiotowi trzeciemu a następnie odkupionych od tego podmiotu trzeciego, a które nie uległy jeszcze przedawnieniu możliwe jest rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania ich jako nieściągalne zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) u.p.d.o.p. pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności w trybie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.?

W odniesieniu do pytania pierwszego Bank uznał, iż w stosunku do wierzytelności opisanych w stanie faktycznym, a które nie uległy jeszcze przedawnieniu jest możliwe zgodnie z art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów aktualizujących pod warunkiem uprawdopodobnienia nieściągalności tych wierzytelności. Podobnie w stosunku do wierzytelności opisanych w stanie faktycznym, a które nie uległy jeszcze przedawnieniu jest możliwe zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) u.p.d.o.p. rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu z tytułu odpisania tych wierzytelności jako nieściągalne pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności (pytanie drugie).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2016 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 93 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.") art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b), 16 ust. 1 pkt 26 lit. a), art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. , zgodził się z Bankiem, co do możliwości uwzględnienia tych kosztów uzyskania przychodów, które mógłby uwzględnić poprzednik prawny [...].

Jednocześnie za sporne uznał rozstrzygnięcia, czy [...] (Skarżący) - po spełnieniu warunku odpowiedniego udokumentowania lub uprawdopodobnienia) miałby prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności wynikających z udzielonych kredytów, sprzedanych podmiotowi trzeciemu, a następnie odkupionych od tego podmiotu, które nie uległy jeszcze przedawnieniu, jak również odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości tych kredytów.

W ocenie organu, nie można utożsamiać transakcji odkupienia wierzytelności kredytowych od funduszu sekurytyzacyjnego z czynnością udzielenia kredytu. Sekurytyzacja ze sprzedażą polega na całkowitym, pod względem prawnym, transferze jednolitych rodzajowo aktywów wraz ze wszystkimi związanymi z nimi typami ryzyka, dochodami i ubezpieczeniami oraz prawami akcesoryjnymi (tj. zastawy, hipoteki, poręczenia) z banku (inicjatora) do funduszu sekurytyzacyjnego. W wyniku zawarcia powyższej umowy dochodzi do cesji wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego albo do towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny. Wskutek umowy o cesję dochodzi do przejścia wierzytelności z banku do funduszu sekurytyzacyjnego albo do towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny w takim zakresie i stanie, w jakim wierzytelność znajdowała się w momencie cesji. W wyniku zmiany właściciela w banku, na mocy powyższej umowy, wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) wygasa, co potwierdza art. 509, art. 510 i art. 535 oraz 555 Kodeksu cywilnego.

Tym samym uznano, iż przejęty przez Skarżącego bank dokonał zbycia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego pakietu wierzytelności, dokonując ich faktycznej sprzedaży i wyprowadzenia ich ze swojego bilansu, skutkiem czego przestał być właścicielem tych wierzytelności.

Minister zasugerował, że skoro wierzytelności kredytowe zostały sprzedane poniżej ich wartości nominalnej, to trudno oczekiwać że zostaną odkupione za cenę równą wartości w jakiej zostały udzielone. Organ wskazał, iż Bank w swoich rozliczeniach podatkowych nie traktuje wierzytelności jako "własnych", ale właśnie jako wierzytelności "obce", wskazując, że w momencie odkupienia wierzytelności [...] potraktował poniesiony wydatek jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodów i jednocześnie nie rozpoznał przychodu podatkowego jako przychodu należnego. Jako przychód podatkowy rozpoznawane są kwoty spłacone przez dłużników (zarówno kwoty kapitału jak i odsetek) i jednocześnie do kosztów podatkowych zaliczana jest kwota wydatkowana na nabycie wierzytelności proporcjonalnie do kwoty spłaconej przez dłużnika wierzytelności.

Za bez znaczenia dla sprawy uznano okoliczność, że odkupione wierzytelności wynikały z kredytów uprzednio udzielonych przez poprzednika prawnego Banku. Na skutek zrealizowanego procesu sekurytyzacji bank [...] wyzbył się swoich wierzytelności, co zostało także uwzględnione w jego rachunku podatkowym. Doszło do zamiany niepłynnych aktywów banku (wierzytelności kredytowe) na płynne aktywa (gotówka, czy inne płynne papiery wartościowe, które mogą być przedmiotem obrotu). Sekurytyzacja spowodowała zmianę wierzyciela (kredytodawcy). W ocenie Organu nie została zachowana ciągłość wynikająca z czynności udzielenia kredytu oraz odkupienie tych wierzytelności jest tożsame z pierwotnym ich udzieleniem.

Podsumowując, organ stwierdził, że wierzytelności kredytowe odkupione przez Bank (dokładniej jego poprzednika prawnego) nie mogą być uznane za wierzytelności "własne", tj. udzielone pierwotnie przez Bank (jego poprzednika prawnego). W sprawie mamy do czynienia z wierzytelnościami nabytymi od innego podmiotu.

Dodatkowo wskazano, iż nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., gdyż obejmuje on swa normą wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank, a nie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nabytych (odkupionych) przez bank.

Minister stwierdził jednocześnie, iż Bank nie ma prawa zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (wielkości definitywnych i ostatecznych) i nie ma też prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych rezerw (odpisów aktualizujących) na te wierzytelności, które są wielkościami istniejącymi tyko przejściowo - do czasu ich rozwiązania.

Zdaniem organu w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 38b ust. 1. w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.o.p.

Podsumowując, w stosunku do wierzytelności wynikających z udzielonych przez poprzednika prawnego Banku kredytów, sprzedanych podmiotowi trzeciemu a następnie odkupionych od tego podmiotu trzeciego, które nie uległy jeszcze przedawnieniu nie jest możliwe rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów: z tytułu odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości tych kredytów zgodnie z art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. jak również rozpoznanie przez kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania ich jako nieściągalne zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) u.p.d.o.p, nawet w sytuacji uprawdopodobnienia ich nieściągalności w trybie art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. lub udokumentowania ich nieściągalności w trybie art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 16 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 16 ust. 2a w zw. z art. 38b u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie ma możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona w okolicznościach, w których wierzytelność, której dotyczy odpis aktualizujący wynika z udzielonych przez poprzednika prawnego Banku kredytów, sprzedanych podmiotowi trzeciemu a następnie odkupionych od tego podmiotu trzeciego, a które nie uległy jeszcze przedawnieniu;

- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania jako nieściągalne udokumentowanych wierzytelności wynikających z udzielonych przez poprzednika prawnego Banku kredytów, sprzedanych podmiotowi trzeciemu a następnie odkupionych od tego podmiotu trzeciego, a które nie uległy jeszcze przedawnieniu.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Kwestionując stanowisko organu, Bank uznał za błędne założenie, że okoliczność odkupienia od podmiotu trzeciego wierzytelności kredytowej, którą się samemu w przeszłości udzieliło determinowało przyjęcie, iż wierzytelność taka staje się wierzytelnością "obcą".

W ocenie Banku w związku z dokonaniem sukcesji uniwersalnej wszelkie aktywa, w tym wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych przez poprzednika prawnego stają się wierzytelnościami "własnymi". Konsekwencją powyższego jest również sposób prezentacji w sprawozdaniu finansowym wierzytelności przejętych przez Skarżącą od poprzednika prawnego. W ocenie Skarżącej, gdyby [...] nie został przejęty przez [...] a mimo to doszłoby do odkupienia przedmiotowych wierzytelności przez sam [...] to także byłaby to "własna" wierzytelność tego ostatniego banku (w tym sensie, że kredyt został udzielony przez [...], a nie przez podmiot trzeci).

Zdaniem Banku, organ błędne przyjął, że w wyniku sprzedaży a następnie odkupu tej samej wierzytelności dochodzi do zerwania związku przyczynowo-skutkowego między tą wierzytelnością a pierwotnym jej dawcą. W ocenie Skarżącego sprzedaż a potem odkupienie wierzytelności kredytowej przez ten sam podmiot (bądź jego następców prawnych) zrywa jedynie - z czym należy się z organem interpretującym zgodzić - ciągłość własności tej wierzytelności, ale nie powoduje tego, że wierzytelność ta nie jest już "udzielona" przez, ten bank, który faktycznie go przecież w przeszłości udzielił.

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ zasadnie określił istotę sprawy, która polega na odpowiedzi na pytanie, czy wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy [...], sprzedanych podmiotowi trzeciemu (fundusz sekurytyzacyjny) a następnie odkupionych od tego podmiotu trzeciego (przez [...], następcę prawnego [...]) są wierzytelnościami tzw. "własnymi" czy, też wierzytelnościami "nabytymi, obcymi" dla Skarżącego (czyli następcy prawnego [...]).

W przedmiotowej sprawie nie było sporne pomiędzy Skarżącym a organem interpretującym, że Skarżący Bank, jako następca prawny banku [...]. (który uprzednio - jeszcze pod nazwą [...] - przejął [...]) wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe [...]. Wynika to z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.). Organ interpretujący zgodził się również z Wnioskodawcą, że co do zasady, może on w swoim rachunku podatkowym uwzględnić te koszty uzyskania przychodów, które mógłby uwzględnić poprzednik prawny tj. [...]. Kwestią sporną zaś było to, czy skarżący Bank, po spełnieniu warunku odpowiedniego udokumentowania lub uprawdopodobnienia, miałby prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności wynikających z udzielonych kredytów, sprzedanych podmiotowi trzeciemu, a następnie odkupionych od tego podmiotu, które nie uległy jeszcze przedawnieniu, jak również odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości tych kredytów.

Przystępując do sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie kontroli prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, opartego na językowej wykładni spornego art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., na wstępie rozważań wyjaśnić trzeba, że w kontekście problematyki związanej z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wykładnią i stosowaniem art. 15 i 16 u.p.d.o.p., w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentuje się, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Podkreśla się także, że w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15,i powołane tam orzecznictwo; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, i powołane tam piśmiennictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze należy także zwrócić uwagę, że przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Jak słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze treść art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. przyjąć należy, że regułą jest, iż wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów i pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Artykuł 16 ust.1 pkt 25 lit. b) zawiera jeden z wyjątków od powyższej reguły, dopuszczający zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) udzielonych przez banki. Ustawa stanowi bowiem, że wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek); wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Wykładnia językowa przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) własnych banków – "udzielonych przez uprawnione do tego jednostki".

Na poprawność powyższej wykładni wskazuje określony w ustawie sposób wyliczenia kwoty wierzytelności podlegającej uwzględnieniu w kosztach podatkowych. Bank nabywający wierzytelność od innego banku (funduszu sekurytyzacyjnego) nie mógłby zastosować postanowień art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b) z powodu - braku możliwości wyliczenia kwoty wierzytelności - która ma być ustalona jako "różnica pomiędzy wysokością udzielonego, wymagalnego kredytu, pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek a równowartością rezerw na ten kredyt zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów". Bank nabywający wierzytelność kredytową nie ponosi wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/pożyczki, dokonuje jedynie zapłaty za nabytą wierzytelność, której cena nie musi odpowiadać wysokości udzielonego kredytu w części niespłaconej wierzytelności.

Wskazać przy tym należy, że Skarżąca w złożonym wniosku wprost wskazała, że w 2010 r. [...] nabył od funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności, a nie uprzednio udzielone kredyty/pożyczki. Bank ten nie traktował ich również jako koszt uzyskania przychodu. Tym samym niezrozumiałym jest na jakiej podstawie prawnej, następca prawny [...] mógłby zaliczyć nabycie powyższych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. obejmuje swą normą również nieściągalne wierzytelności kredytowe/pożyczkowe nabyte od innego banku (funduszu), ustawodawca wskazałby również sposób ustalania kosztu podatkowego uzależniony od ceny nabycia wierzytelności, a nie tylko od wartości udzielonego kredytu, która to wartość (nominalna) od strony kosztowej nie ma znaczenia dla banku nabywającego wierzytelności. Brak powyższego uregulowania dowodzi, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do podatników, w tym także banków, nabywających omawiane wierzytelności.

Zaznaczyć należy, że za powyższą wykładnią analizowanego przepisu przemawia również brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. ba) u.p.d.o.p., który został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1259). W przepisie tym wyraźnie wskazano w jakich sytuacjach i względem jakich wierzytelności, nabywanie wierzytelności kredytowych innych banków, może zostać zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczegółowej regulacji w tym zakresie, przyjąć należy, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. nie istnienie możliwość zliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności kredytowych nabytych od innych banków (funduszy).

Nie można się przy tym zgodzić ze Skarżącą, że nabyta przez [...] wierzytelność od funduszu sekurytyzacyjnego była własną wierzytelnością tegoż Banku (z uwagi, że wcześniej [...] sprzedał je funduszowi sekurytyzacyjnemu). [...] dokonując sprzedaży własnych wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego przeniósł na niego prawo własności do tychże wierzytelności, a w konsekwencji wyzbył się własnych aktywów. Następne odkupienie tych wierzytelności od funduszu sekurytyzacyjnego, mimo że wcześniej należały one do banku [...], nie oznacza, że mogą one być traktowane jako własne wierzytelności. Nabyte wierzytelności nie mogą być zatem uznane za wierzytelności z tytułu kredytu i pożyczek udzielonych przez [...]. W wyniku podjętych czynności prawnych, powyższe wierzytelności względem [...] stały się wierzytelnościami obcymi, nabytymi od innego podmiotu. Wskazuje na powyższe również sposób rozliczenia przez tenże bank nabytych wierzytelności, Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, poprzednik prawny Skarżącego [...] w swoich rozliczeniach podatkowych nie traktował tych wierzytelności jako "własnych", ale właśnie jako wierzytelności "obce", wskazując, że w momencie odkupienia wierzytelności poniesiony wydatek został potraktowany jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodów i jednocześnie nie rozpoznano przychodu podatkowego jako przychodu należnego. Jako przychód podatkowy rozpoznawane są kwoty spłacone przez dłużników (zarówno kwoty kapitału jak i odsetek) i jednocześnie do kosztów podatkowych zaliczana jest kwota wydatkowana na nabycie wierzytelności proporcjonalnie do kwoty spłaconej przez dłużnika wierzytelności. Taki sposób rozliczenia jest kontynuowany przez Skarżącego. Wskazać należy, że gdyby bank uznał kwoty uzyskane od dłużników za spłatę pierwotnie udzielonego kredytu nie byłoby podstawy prawnej do wykazywania przychodu, gdyż generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym w odniesieniu do udzielonych kredytów (pożyczek) jest to, iż kwota główna (kapitał) jest podatkowo obojętna. Zarówno udzielenie jak i zwrot kredytu (pożyczki) nie wpływa na powstanie przychodów i kosztów podatkowych u kredytodawcy (art.12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Z treści art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a) tiret 1 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem: rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), a także 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.(lit.d)

Stwierdzić zatem należało, że użyte przez ustawodawcę w art.16 ust.1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. pojęcie kredytów (pożyczek) odnosić należy wyłącznie do kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank tworzący rezerwy (odpisy aktualizujące). Nie można stosować tego przepisu do rezerw na wierzytelności nabyte od innego podmiotu. W przepisach dotyczących rachunkowości bankowej (tworzenia rezerw) odróżnia się pojęcia pożyczek/kredytów i skupionych wierzytelności. Od 2001 r. przepisy te posługują się pojęciem "ekspozycje kredytowe" (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. nr 149, poz. 1672 ze zm.). Pojęcie ekspozycji kredytowych obejmuje wszystkie należności banków (z wyłączeniem odsetek, także skapitalizowanych). Gdyby ustawodawca zamierzał objąć normą art. 16 ust.1 pkt 26 u.p.d.o.p., nie tylko kredyt i pożyczkę udzieloną przez bank, wówczas posłużyłby się pojęciem "ekspozycje kredytowe", do których zalicza się skupione wierzytelności.

Końcowo zaznaczyć należy, że art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jeżeli zatem przepisy o rachunkowości przewidują tworzenie rezerw na ekspozycje kredytowe, a ustawa podatkowa pozwala uwzględniać w kosztach jedynie rezerwy na niektóre ekspozycje kredytowe - wymagalne, a nieściągalne własne kredyty (pożyczki) - a więc na węższą kategorię należności niż ekspozycje kredytowe, dotyczącą jedynie należności z kredytów i pożyczek własnych, to nie można podzielić argumentacji skarżącego Banku, że nie ma to wpływu interpretację postanowień art. 16 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p. Uznać zatem należy, że wyłączone są z uwzględniania w kosztach podatkowych rezerwy i odpisy aktualizujące na wierzytelności nabyte od podmiotów trzecich.

Wobec powyższego zgłoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.