Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 44/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 5, art. 14a par. 4, art. 14e par. 1, art. 14b, art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 7 ust. 1-2, art. 7 ust. 4, art. 11, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 128 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 146 poz 1546
law: Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji w sprawie uchylenia z urzędu postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M.D. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/K. Wolna – Kubicka /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

I SA/Po 44/11

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 02.06.2006 r. M. D. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W złożonym wniosku wnioskodawca podał, że jest właścicielem akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, które zamierza wnieść do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za co obejmie certyfikaty inwestycyjne. W momencie wniesienia akcji do funduszu inwestycyjnego dojdzie do przejścia prawa własności tych akcji z podatnika na fundusz inwestycyjny.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca wystąpił z zapytaniem:

Co będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia certyfikatów

inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu

inwestycyjnego?

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego kosztem uzyskania przychodów będzie koszt historyczny nabycia wniesionych akcji oraz inne wydatki związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała na korzystne dla podatnika stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 22.09.2005 r. nr 1471/DPD1/423/57/05/MK.

W postanowieniu z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając urzędu uchylił powyższe postanowienie w zakresie uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. stwierdzające, iż kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za przedmiotowe akcje jest koszt historyczny nabycia tych akcji rażąco naruszało prawo tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych będzie wartość wnoszonych akacji ustalona według wyceny dokonywanej przez fundusz przy obejmowaniu przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona postawiła zarzuty naruszenia następujących przepisów:

* art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn.zm.; dalej powoływana jako o.p.)- poprzez wydanie decyzji zmieniającej postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu zaistnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" - w sytuacji, gdy w uzasadnieniu tej decyzji przesłanka ta nie jest w żaden sposób udowodniona czy nawet uprawdopodobniona;

* art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm) dalej u.p.d.o.f. Strona uważała, iż dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do podwójnego opodatkowania jego dochodów, tj. w momencie nabycia certyfikatów zamkniętego funduszu inwestycyjnego oraz w momencie zbycia tych certyfikatów. Przy czym w tym ostatnim przypadku strona uważała, iż dokonana wykładnia prowadzi do faktycznego opodatkowania przychodu, a nie dochodu.

Decyzją dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał decyzję tego organu z dnia [...] .

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie istniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią interpretowanych art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f, a treścią rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Zaistniałe w sprawie rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a przepisy art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszczają możliwości rozbieżnej interpretacji tych norm prawnych.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony o naruszeniu treści art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesione akcje do zamkniętego funduszu inwestycyjnego powstaje u podatnika przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) stanowiący ustaloną przez ten fundusz wartość wnoszonych akcji w zamian za certyfikaty inwestycyjne. W przypadku zbycia przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych kosztem uzyskania przychodów będą zatem wydatki poniesione na ich objęcie, a więc wartość wnoszonych akcji ustalona według wyceny dokonanej przez fundusz przy obejmowaniu przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych oraz inne poniesione przez podatnika wydatki na objęcie tych certyfikatów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutami strony dotyczącymi podwójnego opodatkowania jego dochodów. W momencie wniesienia akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne powstaje bowiem u podatnika przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, którymi w tym przypadku są wniesione do tego funduszu akcje spółki kapitałowej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Zdaniem organu odwoławczego dochodem do opodatkowania w tym przypadku jest różnica pomiędzy wartością otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych za te akcje, a poniesionymi wydatkami na zakup tych akcji. Natomiast w przypadku sprzedaży przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych powstaje u podatnika przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, którymi w tym przypadku są certyfikaty inwestycyjne. Dochodem do opodatkowania będzie natomiast różnica pomiędzy wartością zbywanych certyfikatów inwestycyjnych, a poniesionymi wydatkami na ich objęcie. Do wydatków na objęcie certyfikatów inwestycyjnych należy zaliczyć w tym przypadku wartość wnoszonych akcji ustaloną według wyceny dokonanej przez fundusz przy obejmowaniu przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych oraz inne wydatki poniesione na ich objęcie.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji stawiając jej zarzuty naruszenia:

-art. 14b§ 5 pkt 2 o.p. — poprzez wydanie decyzji z dnia [...] odmawiającej zmiany lub uchylenia decyzji z dnia [...] zmieniającej z urzędu postanowienie z dnia [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu zaistnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" - w sytuacji, gdy w uzasadnieniu decyzji z dnia 4 stycznia 2008r. przesłanka ta nie jest w żaden sposób udowodniona czy nawet uprawdopodobniona;

- art. 17 ust. l pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, iż stanowi "odpłatne zbycie akcji" w rozumieniu ( o której mowa) art. 17 ust. l pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. opłacenie akcjami spółek akcyjnych certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego, co spowodowało automatycznie błędną wykładnię przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o, który to istotny błąd narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P., którą organ ten z urzędu zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o udzieleniu M. D. pisemnej interpretacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Strona skarżąca kwestionuje nie tylko prawidłowość interpretacji prawa materialnego, której dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, ale również stawia zarzut, że decyzja zmieniająca postanowienie w sprawie interpretacji została wydana pomimo braku procesowych przesłanek do zmiany z urzędu wydanej interpretacji.

Na wstępie zauważyć należy, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony przed wejściem w życie z dniem 1 lipca 2007r. zasadniczych zmian dotyczących udzielania pisemnych interpretacji podatkowych.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007r. art. 14a § 1 o.p. stanowił, że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, udzielają stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 14a§4 Ordynacji podatkowej).

Natomiast art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej stanowił między innymi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o udzieleniu pisemnej interpretacji :

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Zmiany obowiązujące od 1 lipca 2007r. wprowadzono ustawą z dnia 16 listopada 2006r.o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 217, poz. 1590; dalej powoływana jako ustawa nowelizująca z dnia 16 listopada 2006r. ). Wg zmienionych przepisów organem właściwym do udzielania pisemnych interpretacji stał się minister właściwy do spraw finansów publicznych ( art. 14b Ordynacji podatkowej). Po nowelizacji art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jednocześnie art. 4 ust.2 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006r. stanowił, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Wobec powyższego do zmiany wydanego w niniejszej sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wydanego w dniu [...] zastosowanie ma ww. cyt. art. 14b § 5 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r. Przepis ten w sposób wyczerpujący wymienia podstawy zmiany postanowienia z urzędu. Stanowi je: rażące naruszenie prawa, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także niezgodność postanowienia z prawem, która jest wynikiem zmiany przepisów.

W rozpatrywanej sprawie, jako podstawę zmiany postanowienia powołano rażące naruszenie prawa.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że racjo legis ustanowienia instytucji urzędowych interpretacji było wprowadzenie dla podatników większej pewności co do stosowania prawa podatkowego, przy powszechnie znanej niedoskonałej legislacji i konieczności samoopodatkowania. Omawiane uregulowanie miało na celu również zabezpieczenie podatnika od zbyt pochopnych uchyleń korzystnych dla podatnika rozstrzygnięć. W konsekwencji przyjmuje się, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w tym przepisie obejmuje takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104, por. również wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r. o sygn. akt I FSK 143/07).

W wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06 (opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 281145 z aprobująca glosą R. Kubackiego ST 2007/7-8/147) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że zmiana albo uchylenie z urzędu pisemnej interpretacji może nastąpić w wypadku zastosowania w postanowieniu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne wątpliwości prawne, a nawet rozbieżności w orzecznictwie.

Zatem Dyrektor Izby Skarbowej dokonując zmiany urzędowej interpretacji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego powinien przedstawić własną interpretację i wykazać, że wykładnia interpretowanej normy jest bezsporna i nie budzi żadnych wątpliwości.

W ocenie Sądu należy podzielić zarzut strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wykazał, że zaistniały przesłanki do zmiany z urzędu dokonanej interpretacji.

Wprawdzie w zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 14b§5 pkt2 o.p. podniesiono, że w sprawie zaistniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią interpretowanych przepisów tj. art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f, a rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowym postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że zaistniałe w sprawie rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a przepis art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f nie dopuszcza możliwości rozbieżnej interpretacji tej normy prawnej.

W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnia jednak na czym ten "jasno uchwytny błąd" polega, ani też nie przedstawia dlaczego wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest tak jasna i oczywista, że nie może budzić żadnych wątpliwości.

Przede wszystkim jednak poglądu Dyrektora Izby Skarbowej o "jasno uchwytnym błędzie" nie sposób podzielić.

Nieprawidłowość interpretacji jakiej dokonał Dyrektor Izby Skarbowej jest widoczna przy zestawieniu art. 17 ust.1pkt 6 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Ostatni z przepisów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Należy zauważyć, że przy przyjęciu że nabywanie certyfikatów inwestycyjnych w zamian za akcje powoduje powstanie przychodu, to wówczas szczególne wątpliwości budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu tak nabytych certyfikatów. Przepis art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. posługuje się , jak wyżej wskazano zwrotem "wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych". Natomiast art. 128 ust.1 ustawy z dnia 27maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych ( Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn.zm.) stanowi, że statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym przypadku papiery wartościowe i udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością wycenia się według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów netto ( art. 128 ust.2 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Przepis ten pozwala ustalić cenę nabycia certyfikatów inwestycyjnych, która ustalona zostaje za pomocą określonej metody wyceny, a więc nie można tu mówić o poniesieniu wydatku na nabycie.

Z powyższego wynika, że nie można wiązać kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych z momentem ich nabycia, co również wyklucza, że przychód powstaje w momencie objęcia certyfikatów w zamian za wniesienie akcji. W konsekwencji prawidłowe pozostaje stanowisko strony i Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., że w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego kosztem uzyskania przychodów będzie koszt historyczny nabycia wniesionych akcji oraz inne wydatki związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych.

Za trafne uznać należy zatem zarzuty związane z naruszeniem art. 17 ust.1 pkt6 lit. a) i art. 23 ust.1 pkt38 u.p.d.o.f.

Przede wszystkim jednak nie można podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w P., że treść normy prawnej, stanowiącej podstawę prawną dokonanej interpretacji, jest niewątpliwa i niesporna.

Ponadto brak rażącego naruszeniu prawa w wydanej interpretacji potwierdza również to, że zaprezentowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ocena prawna stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania nie ma charakteru wyjątkowego, ponieważ podobnych interpretacji dokonywały również inne organy podatkowe.

W tym miejscu powołać się godzi, choćby interpretację dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola, który w postanowieniu z dnia 25 września 2007r. nr 1440/DF1/415-117380/III/20079 ( publ. w Systemie Informacji podatkowej adres: http://sip.mf.gov.pl) uznał, za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " objęcie certyfikatów inwestycyjnych za akcje jest zdarzeniem neutralnym podatkowo dla podatnika. W szczególności, nie powstanie po stronie podatnika przychód z tytułu objęcia certyfikatów w zamian za wniesione akcje.(...) W celu ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych podatnik powinien ustalić dla celów podatkowych koszt nabycia tych certyfikatów w wysokości historycznego kosztu nabycia akcji wniesionych do funduszu w zamian za objęte certyfikaty inwestycyjne."

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uznał za prawidłowe, stanowisko wnioskodawcy, który na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych( jednolity tekst Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie rozpoznał przychodu w momencie nabywania certyfikatów inwestycyjnych za udziały, ale dopiero w przypadku zbycia tych certyfikatów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zwrócił uwagę, że przepisy podatkowe ( w tym przypadku art. 16 ust.1 pkt8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o podobnym brzmieniu jak omawiany art. 23 ust.1 pkt38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jak ustalić koszt nabycia certyfikatów w funduszu inwestycyjnym, które zostały objęte za udziały wnoszone do funduszu. (por. interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2007r. , sygn. PD-1/42180-52/07,( publ. w Systemie Informacji podatkowej adres: http://sip.mf.gov.pl)).

Podobne do ostatniego stanowiska zawiera również interpretacja, której dokonał Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w załączonym, do wniosku o udzielenie interpretacji w niniejszej sprawie, postanowieniu z dnia 22.09.2005r. sygnatura 1471/DPD1/423/57/05/MK.

Należy zatem podzielić stanowisko strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wywiódł, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Uznając, że w niniejszej sprawie zachodzi określona w art. 14b§5 pkt 2 o.p. przesłanka do zmiany udzielonej interpretacji z urzędu, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ten przepis.

Zakres kognicji sądu administracyjnego, nie tylko do zaskarżonej decyzji ale również poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] daje się wyprowadzić z art. 135 p.p.s.a. Skoro w ocenie Sądu brak było w ogóle podstaw do zmiany z urzędu interpretacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2006r., to z obrotu prawnego należało wyeliminować zarówno zaskarżoną decyzję jak i decyzję ją poprzedzającą.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd rozpatrujący skargę może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach (zarówno głównych, jak i wpadkowych, incydentalnych), przeprowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Na marginesie należy, wskazać iż stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie znajduje również potwierdzenie w prawomocnym wyroku tut. Sądu wydanym w dniu 19. 12. 2008 w sprawie ISA/Po 1341/08, od którego to wyroku skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.07.2010 w sprawie II FSK 447/09

Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) p.p.s.a..O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.

K. Pawlicki K. Wolna-Kubicka W. Zygmont.