Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1527/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 852/17 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz K. O. kwotę 25 000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 852/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z innych źródeł oraz z działalności wykonywanej osobiście i oddalił skargę w pozostałym zakresie w sprawie ze skargi K. O. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, który wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie wyroku w części dotyczącej uchylenia decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. "z innych źródeł oraz działalności wykonywanej osobiście" i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - zwanej dalej "p.p.s.a."), ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od Podatnika na rzecz organu administracyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie:

I) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom p.p.s.a., tj.: art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 oraz art. 153, poprzez:

- niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, co spowodowało uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi,

- bezzasadne stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - zwanej dalej "O.p.") oraz błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy,

- wydanie wyroku w oparciu o ocenę stanu faktycznego, niezgodnego z przedstawionymi aktami sprawy, a przez to wadliwą kontrolę rozstrzygnięcia organu podatkowego,

- zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych i niewykonalnych wskazań co do dalszego postępowania organu oraz wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej,

II) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz w związku z art. 917 i art. 508 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 84, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2020 r. Skarżący zawarł wniosek o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie .

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Przystępując zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało zwrócić uwagę, że w myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób w sposób jednoznaczny określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając na uwadze wymienione regulacje, Naczelny Sąd Administracyjny mógł jedynie sprowadzić swoją wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę w przedstawionych wyżej granicach, skład orzekający NSA uznał, przede wszystkim za nie usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do ww. przepisów stwierdził, że "umorzenie przez Bank należnych wobec niej części zobowiązań Strony, a tym samym definitywna rezygnacja Banku z należnej kwoty, stanowi dla Strony jako dłużnika, nieodpłatne świadczenie. Z chwilą umorzenia należności Banku, Strona uzyskała przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący wartość innych nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy" (s. 8). W świetle zgromadzonych dowodów takie stanowisko nie mogło zostać uwzględnione, a uzasadnienie zarzutów abstrahuje od motywów zawartych w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji.

Istotnie, w orzecznictwie został ugruntowany pogląd, że umorzenie części długu przez bank (zwolnienie z części długu) w umowie zawartej między bankiem a dłużnikiem, dokonane pod warunkiem wywiązania się dłużnika z ustalonych zobowiązań, oznacza otrzymanie przez dłużnika nieodpłatnego świadczenia, które jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1357/08; z dnia 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09; z dnia 14 marca 2013 r., II FSK 1523/11; z dnia 20 marca 2014 r., II FSK 884/12 - wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie kluczowa jest jednak kwestia oceny, czy w świetle zgromadzonych dowodów oraz treści zawartej ugody, łączna kwota 15.047.968,95 zł, stanowiąca umorzone przez Bank zobowiązanie wraz z odsetkami może stanowić, jak to przyjął organ podatkowy, nieodpłatne świadczenie.

Artykuł 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera ogólną definicję przychodu, uwzględniającą zarówno świadczenia w naturze, jak i inne nieodpłatne świadczenia. Świadczenia nieodpłatne stanowią kategorię szerszą, która obejmuje świadczenia w naturze. Świadczenia nieodpłatne to takie, w których odnosi się korzyść pod tytułem darmym. Świadczenia w naturze to świadczenia rzeczowe, których przedmiot jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Natomiast inne nieodpłatne świadczenia, to świadczenia, których przedmiotem nie są rzeczy, lecz usługi. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego, a także świadczenia w naturze, jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (J. Marciniuk: Komentarz. Podatek dochodowy od osób prawnych 2007, art. 12, s. 275). Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Nie ma przy tym znaczenia, czy oba świadczenia mają taką samą, a nawet jedynie podobną wartość finansową, bowiem decydujące jest tutaj przekonanie stron o ekwiwalentności świadczeń .Uwzględniając m.in. uchwałę NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003 Nr 2, poz. 47) zwrócenia uwagi wymaga, że nieodpłatne świadczenia obejmują zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, mające konkretny wymiar finansowy.

Podkreślenia wymaga, a co zostało pominięte przez autora skargi kasacyjnej, że wyliczenie nieodpłatnych świadczeń zawarte w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. ma wyczerpujący charakter. Zgodnie z tym przepisem, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zwrócenia uwagi wymaga, że przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód. Pojęcie dochodu ściśle łączy się z pojęciem przychodu, bowiem przychód ma charakter pierwotny względem dochodu, jako że istnienie przychodu w ogóle warunkuje możliwość powstania dochodu. Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże przepis ten należy interpretować w powiązaniu z art. 10 u.p.d.o.f. (określającym źródła przychodów) oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy określona wartość lub świadczenie mogą być zakwalifikowane jako przynależne do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie jest możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do określonego źródła przychodów - w tym również do "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. - to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 u.p.d.o.f. (por. komentarz do art. 11 u.p.d.o.f. - A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "PIT. Komentarz", wyd. Lex 2009).

Z tych powodów podzielić należało stanowisko Sądu, że bez jakiegokolwiek wpływu na zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje fakt zwolnienia Skarżącego z długu, na skutek czego jego zobowiązanie względem Banku wynikające z realizacji praw z opcji wygasło w całości w 2009 r. Analizując bowiem przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. pod kątem ustalenia, czy poprzez umorzenie zobowiązania w tej sprawie Skarżący uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, prawidłowo uznał, że z przepisów tych wynika, że poza pieniędzmi i wartościami pieniężnymi przychód może być też w naturze, natomiast inne nieodpłatne świadczenia mają formę różnego rodzaju usług, w tym usług udostępniania lokali, budynków, lub innych rzeczy lub praw. Zatem słuszna jest konkluzja, że, jak to ujął pełnomocnik Skarżącego, "zrzeczenie się wierzytelności, będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, nie mieści się w katalogu przychodów, o którym mowa w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.", z tym, że czynnością prawną było zwolnienie z długu (art. 508 k.c.) w związku z umorzeniem zobowiązania zawartym w ugodzie (art. 917 k.c.).

Z tych powodów należy podzielić pogląd WSA, że błędne jest utożsamiane przez organy podatkowe każdego umorzenia zobowiązania cywilnoprawnego z uzyskaniem przez podatnika nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek dochodowy nie jest podatkiem majątkowym, a, jak sama nazwa wskazuje, podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlega dochód, zatem realne przysporzenie, a nie zredukowanie straty majątkowej. Tylko wtedy możemy mówić o otrzymaniu przez podatnika nieodpłatnego świadczenia na skutek umorzenia zobowiązania pieniężnego, gdy wynika ono z obowiązku zapłaty ceny za otrzymany towar, usługę, prawa, wartości niematerialne czy prawne. W takim bowiem wypadku umorzenie zobowiązania oznacza, że ów towar, usługę czy inną wartość podatnik otrzymał w istocie bezpłatnie (s. 35 uzasadnienia).

Gdy zobowiązanie pieniężne (jak w tym przypadku) wynika ze stosunku, w którym pieniądz jest towarem i jest zobowiązaniem strony mającej świadczyć określoną kwotę z racji przyznania drugiej stronie prawa z opcji - żądania wydania określonej kwoty (waluty), to umorzenie takiego zobowiązania nie wpływa na zwiększenie aktywów podatnika, a jedynie zapobiega ich zmniejszeniu. Nie występuje w takim wypadku dochód do opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że kwota umorzonego przez Bank zobowiązania nie stanowi nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Skarżącego, podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód wskazany w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na zakończenie należy dodać, że wniosek Skarżącego zawarty w piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2020 r. nie mógł zostać uwzględniony. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a., sądowi z urzędu lub na wniosek stron przysługuje uprawnienie (a nie obowiązek) do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., I OSK 699/17).

Wobec bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

[pic]