Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 295/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 30 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie : Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant: Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 1998 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Gd 295/04 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 października 2003 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonym za 1998 rok zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) W. S. wykazał: przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 100.335,20 zł, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 3,3% w kwocie 1.452,00 zł, odliczenia od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych w kwocie 1.859,11 zł, * wpłacony należny ryczałt za miesiące od stycznia do listopada roku podatkowego w kwocie 1.726,00 zł, podatek należny w kwocie 0 zł, nadpłatę w podatku dochodowym w kwocie 274,00 zł. W celu weryfikacji powyższego zeznania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, że W. S. prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie drewna, przerobie tego drewna u podwykonawców wyspecjalizowanym sprzętem na deski, łaty, kantówki itp., a następnie sprzedaży gotowych wyrobów. Działalność ta, zdaniem organu podatkowego I instancji, jest działalnością wytwórczą, ponieważ produkt finalny podlegający sprzedaży stanowi nowy wyrób w porównaniu z uprzednio zakupionym. W związku z powyższym przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności wytwórczej w 1998 r. winny być wykazane w rejestrze sprzedaży towarów i usług jako przychody podlegające opodatkowaniu wg stawki 6% (zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.), a nie, jak to zadeklarował podatnik, wg stawki 3,3%. Wpisanie natomiast w rejestrze sprzedaży towarów i usług za 1998 r. przychodów uzyskanych z działalności wytwórczej jako przychodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności handlowej opodatkowanych ryczałtem wg stawki 3,3%, powoduje konieczność uznania rejestru sprzedaży towarów i usług za prowadzony wadliwe, niezgodnie z przepisami w/w rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia 15 października 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 6%, tj. w wysokości 4.216 zł, nie uznając jednocześnie rejestru sprzedaży towarów i usług prowadzonego przez podatnika w miejsce ewidencji przychodów w 1998 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów, W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji W. S. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu: naruszenie norm art. 2, art. 7 oraz art. 8 § 2 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie, * naruszenie norm art. 120, art. 121 § 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" - przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez pominięcie bezspornych faktów oraz pominięcie dowodów z dokumentów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, * naruszenie norm § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.), W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił organowi podatkowemu dokonanie błędnej wykładni przepisu § 6 ust. 3 w/w rozporządzenia, w myśl którego pod pojęciem "działalność usługowa w zakresie handlu" należy rozumieć sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. W ocenie odwołującego fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu ma odpowiedź na pytanie, czy intencją ustawodawcy było objęcie powyższą definicją również sprzedaży towarów i produktów, wprawdzie przetworzonych, ale nie przez samego podatnika, tylko przez podmiot działający na jego zlecenie. Zdaniem odwołującego na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W. S. zwrócił uwagę, iż zgodnie z zasadami klasyfikowania jednostek statystycznych (rozdział IV zasad metodycznych PKD) od tzw. jednostek produkcyjnych, które produkują (przetwarzają wyroby), odróżnia się tzw. jednostki organizujące wytwarzanie. Są to jednostki, które sprzedają wyroby pod swoją własną nazwą, lecz ich działalność polega na organizowaniu procesu produkcyjnego. Jednostki te klasyfikuje się w sekcji G (Handel hurtowy i detaliczny). Zdaniem podatnika w świetle ustalonego stanu faktycznego jego działalność jest typową działalnością związaną z organizacją produkcji. W. S. stwierdził ponadto, iż definicja "działalności usługowej w zakresie handlu" obejmuje swoim zakresem również sprzedaż produktów przetworzonych, ale przez podmioty działające na zlecenie podatnika. Dalej podatnik podkreślił, że definicję działalności usługowej w zakresie handlu (§ 6 ust. 3 w/w rozporządzenia) można podzielić na dwie rozłączne części. Jest to po pierwsze: sprzedaż w stanie nieprzetworzonym nabytych uprzednio produktów (wyrobów), a po drugie: jest to sprzedaż towarów. Pojęcie towaru zaś zostało zdefiniowane w § 7 ust. 2 w/w rozporządzenia, zgodnie z którym: "(...) towary, to towary handlowe, surowe i materiały podstawowe, z tym, że towarami handlowymi są towary zakupione do dalszej odprzedaży, w stanie nieprzetworzonym". Zdaniem podatnika przecinek postawiony przez ustawodawcę po słowie "odprzedaży" wskazuje na to, że część zdania "w stanie nieprzetworzonym" odnosi się do zakupu, a nie do odprzedaży towarów. W ocenie skarżącego przepisy prawa nie wymagają zatem, aby towar w momencie dalszej odprzedaży pozostawał w dalszym ciągu nieprzetworzony, albowiem nie przetworzenie towaru jest cechą wymaganą jedynie w chwili zakupu towaru. W dalszej części odwołania podatnik zarzucił organowi podatkowemu, że w uzasadnieniu decyzji oparł się na interpretacji z zakresu klasyfikacji statystycznej dokonanej przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 18 sierpnia 2003 r. nr [...], na podstawie której zakwestionował prawidłowość zastosowania przez podatnika stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Tymczasem, jak zauważył podatnik, w rozstrzygnięciu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 kwietnia 2001 r. w sprawie K 32/99 wskazano, iż uchybienia interpretacyjne organu administracji państwowej (w tym urzędu statystycznego) nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii kwalifikacyjnej, a negatywne skutki zmiany wykładni nie mogą dotykać podatnika, który - bez swojej winy - nie znał nowej wykładni i stosował klasyfikację uprzednio uznaną za prawidłową. W. S. podniósł także, że miał prawo trwać w przekonaniu, iż zastosowanie stawki 3,3% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności, jest jak najbardziej właściwe, zwłaszcza, że organ I instancji wydając decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za rok 1997 ustalił sprzedaż za ten rok w oparciu o ewidencję przychodów i określił przychód wg stawki 3,3% za miesiące: wrzesień - grudzień w wysokości 44.456,80 zł, legalizując tym samym zastosowaną stawkę podatkową w decyzjach, które się uprawomocniły i weszły do obiegu prawnego. Podatnik podkreślił również, że wydając decyzję w zakresie podatku dochodowego organ podatkowy uznał ewidencję przychodów za miesiąc styczeń 1998 r. za nierzetelną, z uwagi na nie zaewidencjonowanie w niej przychodu w wysokości 550 zł uzyskanego w tym miesiącu. Zdaniem podatnika z treści tej decyzji wynika, że jedyną przesłanką powodującą nierzetelność prowadzonej przez stronę ewidencji przychodów jest niezaewidencjonowanie w/w kwoty przychodu, a zatem zastosowana przez niego stawka 3,3% do opodatkowania przychodu z działalności jest właściwa, w innym bowiem przypadku organ podatkowy zakwestionowałby zasadność jej zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu podatkowego I instancji, zgodnie z którym W. S. w rzeczywistości prowadził działalność wytwórczą, a nie handlową. Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym za nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy fakt, że podatnik nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał własnych środków produkcji. Organ podatkowy II instancji nie zakwestionował również prawidłowości opodatkowania przez Urząd Skarbowy uzyskanych przez W. S. przychodów stawką zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 6%. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla powyższych stwierdzeń pozostawał fakt, że w zaświadczeniu urzędu statystycznego z dnia 7 sierpnia 1997 r. widnieje zapis o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON firmie prowadzonej pod nazwą "A" przez W. S. w zakresie sprzedaży hurtowej drewna i materiałów budowlanych, albowiem urząd statystyczny nadaje numer REGON wyłącznie na podstawie wniosku przedsiębiorcy, bez uprzedniej weryfikacji wiarygodności danych w nim zawartych. To zaś nie stwarza dla organów podatkowych domniemania, iż zakres prowadzonej przez podatnika w rzeczywistości działalności jest zgodny z nadanym numerem. Za bezzasadne uznano również twierdzenia podatnika, że według Polskiej Klasyfikacji Działalności prowadzona przez podatnika działalność jest typową działalnością związaną z organizacją produkcji. W. S. nabywając bowiem na własność drewno od pobliskich nadleśnictw, zlecając jego przetwarzanie przez podwykonawców brał na siebie ryzyko związane z produkcją, a w konsekwencji (zgodnie z PKD) powinien być sklasyfikowany tak, jak gdyby sam produkował te wyroby. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów procedury podatkowej, w tym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 200 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 5 ust. 1 pkt 3b i § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi (podobnie jak w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji) W. S. zarzucił organowi podatkowemu dokonanie błędnej wykładni przepisu § 5 ust. 1 pkt 3 oraz § 6 ust. 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.). Skarżący podał, że w myśl § 6 ust. 3 w/w rozporządzenia pod pojęciem "działalność usługowa w zakresie handlu" należy rozumieć sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. W ocenie skarżącego intencją ustawodawcy było objęcie powyższą definicją również sprzedaży towarów i produktów, wprawdzie przetworzonych, ale nie przez samego podatnika, tylko przez podmiot działający na jego zlecenie. Skarżący zwrócił uwagę, iż zgodnie z zasadami klasyfikowania jednostek statystycznych (rozdział IV zasad metodycznych PKD) od tzw. jednostek produkcyjnych, które produkują (przetwarzają wyroby) odróżnia się tzw. jednostki organizujące wytwarzanie. Są to jednostki, które sprzedają wyroby pod swoją własną nazwą, lecz ich działalność polega na organizowaniu procesu produkcyjnego. Jednostki te klasyfikuje się w sekcji G (Handel hurtowy i detaliczny). Zdaniem skarżącego w świetle ustalonego stanu faktycznego jego działalność jest typową działalnością związaną z organizacją produkcji. Przyjmując założenie, iż przepisy podatkowe oraz statystyczne są ze sobą spójne, skarżący stwierdził, iż definicja "działalności usługowej w zakresie handlu" obejmuje swoim zakresem również sprzedaż produktów przetworzonych, ale przez podmioty działające na zlecenie podatnika. Powyższa wykładnia koreluje z treścią § 6 ust. 4 w/w przepisu, który definiuje z kolei pojęcie "działalność wytwórcza". Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, iż jest to działalność polegająca na sprzedaży towarów własnej produkcji. Reasumując skarżący podniósł, że skoro nie prowadził działalności wytwórczej w rozumieniu przepisów w/w rozporządzenia, nie było żadnych podstaw do decyzyjnego określenia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze skarżący W. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) -zwanej dalej "P.p.s.a" - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że obie zostały wydane bez naruszenia prawa. Spór pomiędzy stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe, weryfikując złożoną przez skarżącego deklarację podatkową zasadnie uznały, że zastosowana przez niego stawka podatkowa w wysokości 3,3% nie odpowiadała rzeczywistemu charakterowi prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w rzeczy samej, że uzyskane w roku 1998 przychody winny być opodatkowane stawką ryczałtu w wysokości 6%, a to dlatego, że działalność ta miała charakter działalności wytwórczej, a nie, jak twierdzi strona, działalności usługowej w zakresie handlu. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należało w pierwszej kolejności przywołać przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.), który zawiera definicje legalne obu rodzajów działalności. Stosownie do treści § 6 ust. 3 w/w rozporządzenia działalność usługowa w zakresie handlu, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 3 lit. b), to sprzedaż w stanie nie przetworzonym nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone w mniejsze opakowanie albo rozlane w butelki, puszki lub mniejsze pojemniki. Z kolei § 6 ust. 4 stanowi, że działalnością wytwórczą jest prowadzona przez podatnika sprzedaż wyrobów własnej produkcji. Niewątpliwie obie definicje, poprzez zawarcie ich w samym rozporządzeniu, są definicjami prawa materialnego, co oczywiście musi rodzić odpowiednie konsekwencje w prawie tym przewidziane. A skoro tak, to należy rozumienie określonych rodzajów działalności gospodarczej wyraźnie rozróżnić, dokonując na tym tle konkretnej oceny zachowań podatnika. A to zachowanie polegało na tym, że skarżący w roku 1998 dokonywał w pobliskich nadleśnictwach zakupu drewna, następnie dokonywał przerobu tego drewna u swoich podwykonawców na deski, więźby dachowe, łaty, kantówki itp., i w efekcie taki gotowy wyrób sprzedawał swoim klientom. Z powyższego wynika, że skarżący nie prowadził działalności handlowej, lecz działalność wytwórczą. Nie sprzedawał przecież drewna (towarów) w stanie nie przetworzonym, co jest warunkiem działalności handlowej w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu rozporządzenia, lecz sporządzone z niego deski, więźby dachowe, łaty, kantówki, które w istocie były materiałem wytworzonym przez działających na jego zlecenie podwykonawców. Oczywiste jest zatem, że sprzedaż dokonywana przez skarżącego dotyczyła towarów przetworzonych, które powinny być opodatkowane stawką ryczałtu w wysokości 6%. Towarami handlowymi w rozumieniu w/w rozporządzenia (§ 7 ust. 2 pkt 1) są towary zakupione z przeznaczeniem do dalszej odprzedaży w stanie nieprzetworzonym, a zatem w takim samym stanie, w jakim zostały zakupione. Z akt sprawy wynika natomiast, że sprzedawane przez skarżącego produkty stanowiły nowe wyroby w porównaniu do produktów wcześniej przez niego zakupionych, co przesądza o nadaniu prowadzonej przez niego działalności charakteru działalności wytwórczej, jak też zasadnie przyjęty organy podatkowe. W ocenie Sądu zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 5 ust. 1 pkt 3 lit. b) i § 6 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r., nie może w powyższej sytuacji zasługiwać na uwzględnienie. Skarżący wskazał, że według jego oceny intencją ustawodawcy było objęcie definicją działalności usługowej w zakresie handlu także sprzedaży towarów i produktów wprawdzie przetworzonych, ale nie przez samego podatnika, tylko przez podmiot działający na jego zlecenie. Potwierdzeniem tej tezy są według skarżącego zasady klasyfikowania jednostek statystycznych, toteż jego działalność jako typowa działalność związana z organizacją produkcji obejmuje sprzedaż produktów przetworzonych, a ta mieści się w definicji działalności usługowej w zakresie handlu. Rozumowanie to trudno zaakceptować. Po pierwsze brak jest podstaw do odwoływania się przez skarżącego do Polskiej Klasyfikacji Działalności, skoro kwestia zastosowania odpowiedniej dla podatnika stawki opodatkowania została wprost uregulowana w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 14 grudnia 1995 r., a definicja legalna obu działalności (usługowej w zakresie handlu i wytwórczej), jak wspomniano wyżej, została określona wprost w rozporządzeniu, przy czym wykładnia językowa tych pojęć jest oczywista, co w efekcie nie uzasadnia odwoływania się do dalszych wykładni. Po drugie powyższy argument nie może ostać się również i z tej przyczyny, że w rozdziale IV zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), określono, i to wbrew stanowisku skarżącego, że jednostki organizujące wytwarzanie to jednostki, które sprzedają wyroby i usługi pod swoją własną nazwą, lecz ich działalność polega na zorganizowaniu procesu produkcyjnego lub świadczenia usług przez inne jednostki, przy czym jednostki te klasyfikuje się w sekcji G (Handel hurtowy i detaliczny), poza przypadkiem, gdy biorą na siebie ryzyko związane z produkcją (np. nabywają na własność materiały, z których wykonywany jest produkt), wówczas są klasyfikowane tak, jak gdyby same produkowały te wyroby. Innymi słowy, skoro skarżący po zakupie drewna zlecał jego przetworzenie przez podwykonawców, tym samym brał na siebie ryzyko związane z produkcją, co w sposób oczywisty świadczy, że jego działalność powinna być sklasyfikowana tak, jak gdyby sam produkował te wyroby. Dokonana w tym zakresie przez organy podatkowe ocena była zatem ze wszech miar prawidłowa. Po trzecie, według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług podstawowym przeznaczeniem tej klasyfikacji jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu jednakowej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji podstawowej jednostek gospodarczych (pkt 7.1), zaś przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się dany produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki PKWiU, na co też zasadnie wskazał dyrektor izby skarbowej, przy czym każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w rejestrze jednostek organizacyjnych REGON, a który niewątpliwie nie stwarza, i to nie tylko dla organów podatkowych, domniemania co do tego, że prowadzona przez podatnika działalność jest z nim zgodna. Wyprowadzanie przez skarżącego odmiennych w tym zakresie wniosków nie znajduje żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, a ta okoliczność niewątpliwie dyskredytuje zarzuty skarżącego również i w tym zakresie. W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut strony dotyczący naruszenia przez dyrektora izby skarbowej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt postępowania organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję oparł się na materiale dowodowym zebranym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dokonując ponownie jego oceny. Przed wydaniem zakwestionowanej decyzji organ odwoławczy uwzględnił wszystkie zarzuty strony zgłoszone w toku postępowania przed organem pierwszoistancyjnym, wyczerpująco rozpatrując cały zebrany materiał dowodowy, wystarczający do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 1998. Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez dyrektora izby skarbowej dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będącego wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, Sąd uznał, że zarzut ten jest bezpodstawny. Jak wynika z akt postępowania organ odwoławczy przed wydaniem decyzji zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz o możliwości złożenia stosownych wyjaśnień i zastrzeżeń. Z możliwości tej strona skarżąca skorzystała i w dniu 13 stycznia 2004 r. pełnomocnik strony został zapoznany ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. A zatem Dyrektor Izby Skarbowej zapewnił stronie czynny udział w toczącym się postępowaniu odwoławczym. Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 października 2003 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W złożonym za 1998 rok zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) W. S. wykazał:

przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 100.335,20 zł,

ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 3,3% w kwocie 1.452,00 zł,

odliczenia od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych w kwocie 1.859,11 zł,

* wpłacony należny ryczałt za miesiące od stycznia do listopada roku podatkowego w kwocie 1.726,00 zł,

podatek należny w kwocie 0 zł,

nadpłatę w podatku dochodowym w kwocie 274,00 zł.

W celu weryfikacji powyższego zeznania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.

Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, że W. S. prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie drewna, przerobie tego drewna u podwykonawców wyspecjalizowanym sprzętem na deski, łaty, kantówki itp., a następnie sprzedaży gotowych wyrobów. Działalność ta, zdaniem organu podatkowego I instancji, jest działalnością wytwórczą, ponieważ produkt finalny podlegający sprzedaży stanowi nowy wyrób w porównaniu z uprzednio zakupionym.

W związku z powyższym przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności wytwórczej w 1998 r. winny być wykazane w rejestrze sprzedaży towarów i usług jako przychody podlegające opodatkowaniu wg stawki 6% (zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.), a nie, jak to zadeklarował podatnik, wg stawki 3,3%. Wpisanie natomiast w rejestrze sprzedaży towarów i usług za 1998 r. przychodów uzyskanych z działalności wytwórczej jako przychodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności handlowej opodatkowanych ryczałtem wg stawki 3,3%, powoduje konieczność uznania rejestru sprzedaży towarów i usług za prowadzony wadliwe, niezgodnie z przepisami w/w rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r.

W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia 15 października 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 6%, tj. w wysokości 4.216 zł, nie uznając jednocześnie rejestru sprzedaży towarów i usług prowadzonego przez podatnika w miejsce ewidencji przychodów w 1998 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów,

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji W. S. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu:

naruszenie norm art. 2, art. 7 oraz art. 8 § 2 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie,

* naruszenie norm art. 120, art. 121 § 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" - przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez pominięcie bezspornych faktów oraz pominięcie dowodów z dokumentów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie,

* naruszenie norm § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.),

W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił organowi podatkowemu dokonanie błędnej wykładni przepisu § 6 ust. 3 w/w rozporządzenia, w myśl którego pod pojęciem "działalność usługowa w zakresie handlu" należy rozumieć sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. W ocenie odwołującego fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu ma odpowiedź na pytanie, czy intencją ustawodawcy było objęcie powyższą definicją również sprzedaży towarów i produktów, wprawdzie przetworzonych, ale nie przez samego podatnika, tylko przez podmiot działający na jego zlecenie. Zdaniem odwołującego na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

W. S. zwrócił uwagę, iż zgodnie z zasadami klasyfikowania jednostek statystycznych (rozdział IV zasad metodycznych PKD) od tzw. jednostek produkcyjnych, które produkują (przetwarzają wyroby), odróżnia się tzw. jednostki organizujące wytwarzanie. Są to jednostki, które sprzedają wyroby pod swoją własną nazwą, lecz ich działalność polega na organizowaniu procesu produkcyjnego. Jednostki te klasyfikuje się w sekcji G (Handel hurtowy i detaliczny). Zdaniem podatnika w świetle ustalonego stanu faktycznego jego działalność jest typową działalnością związaną z organizacją produkcji. W. S. stwierdził ponadto, iż definicja "działalności usługowej w zakresie handlu" obejmuje swoim zakresem również sprzedaż produktów przetworzonych, ale przez podmioty działające na zlecenie podatnika.

Dalej podatnik podkreślił, że definicję działalności usługowej w zakresie handlu (§ 6 ust. 3 w/w rozporządzenia) można podzielić na dwie rozłączne części. Jest to po pierwsze: sprzedaż w stanie nieprzetworzonym nabytych uprzednio produktów (wyrobów), a po drugie: jest to sprzedaż towarów. Pojęcie towaru zaś zostało zdefiniowane w § 7 ust. 2 w/w rozporządzenia, zgodnie z którym: "(...) towary, to towary handlowe, surowe i materiały podstawowe, z tym, że towarami handlowymi są towary zakupione do dalszej odprzedaży, w stanie nieprzetworzonym". Zdaniem podatnika przecinek postawiony przez ustawodawcę po słowie "odprzedaży" wskazuje na to, że część zdania "w stanie nieprzetworzonym" odnosi się do zakupu, a nie do odprzedaży towarów. W ocenie skarżącego przepisy prawa nie wymagają zatem, aby towar w momencie dalszej odprzedaży pozostawał w dalszym ciągu nieprzetworzony, albowiem nie przetworzenie towaru jest cechą wymaganą jedynie w chwili zakupu towaru.

W dalszej części odwołania podatnik zarzucił organowi podatkowemu, że w uzasadnieniu decyzji oparł się na interpretacji z zakresu klasyfikacji statystycznej dokonanej przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 18 sierpnia 2003 r. nr [...], na podstawie której zakwestionował prawidłowość zastosowania przez podatnika stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Tymczasem, jak zauważył podatnik, w rozstrzygnięciu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 kwietnia 2001 r. w sprawie K 32/99 wskazano, iż uchybienia interpretacyjne organu administracji państwowej (w tym urzędu statystycznego) nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii kwalifikacyjnej, a negatywne skutki zmiany wykładni nie mogą dotykać podatnika, który - bez swojej winy - nie znał nowej wykładni i stosował klasyfikację uprzednio uznaną za prawidłową.

W. S. podniósł także, że miał prawo trwać w przekonaniu, iż zastosowanie stawki 3,3% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności, jest jak najbardziej właściwe, zwłaszcza, że organ I instancji wydając decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za rok 1997 ustalił sprzedaż za ten rok w oparciu o ewidencję przychodów i określił przychód wg stawki 3,3% za miesiące: wrzesień - grudzień w wysokości 44.456,80 zł, legalizując tym samym zastosowaną stawkę podatkową w decyzjach, które się uprawomocniły i weszły do obiegu prawnego.

Podatnik podkreślił również, że wydając decyzję w zakresie podatku dochodowego organ podatkowy uznał ewidencję przychodów za miesiąc styczeń 1998 r. za nierzetelną, z uwagi na nie zaewidencjonowanie w niej przychodu w wysokości 550 zł uzyskanego w tym miesiącu. Zdaniem podatnika z treści tej decyzji wynika, że jedyną przesłanką powodującą nierzetelność prowadzonej przez stronę ewidencji przychodów jest niezaewidencjonowanie w/w kwoty przychodu, a zatem zastosowana przez niego stawka 3,3% do opodatkowania przychodu z działalności jest właściwa, w innym bowiem przypadku organ podatkowy zakwestionowałby zasadność jej zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu podatkowego I instancji, zgodnie z którym W. S. w rzeczywistości prowadził działalność wytwórczą, a nie handlową.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym za nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy fakt, że podatnik nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał własnych środków produkcji. Organ podatkowy II instancji nie zakwestionował również prawidłowości opodatkowania przez Urząd Skarbowy uzyskanych przez W. S. przychodów stawką zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 6%.

W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla powyższych stwierdzeń pozostawał fakt, że w zaświadczeniu urzędu statystycznego z dnia 7 sierpnia 1997 r. widnieje zapis o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON firmie prowadzonej pod nazwą "A" przez W. S. w zakresie sprzedaży hurtowej drewna i materiałów budowlanych, albowiem urząd statystyczny nadaje numer REGON wyłącznie na podstawie wniosku przedsiębiorcy, bez uprzedniej weryfikacji wiarygodności danych w nim zawartych. To zaś nie stwarza dla organów podatkowych domniemania, iż zakres prowadzonej przez podatnika w rzeczywistości działalności jest zgodny z nadanym numerem.

Za bezzasadne uznano również twierdzenia podatnika, że według Polskiej Klasyfikacji Działalności prowadzona przez podatnika działalność jest typową działalnością związaną z organizacją produkcji. W. S. nabywając bowiem na własność drewno od pobliskich nadleśnictw, zlecając jego przetwarzanie przez podwykonawców brał na siebie ryzyko związane z produkcją, a w konsekwencji (zgodnie z PKD) powinien być sklasyfikowany tak, jak gdyby sam produkował te wyroby.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów procedury podatkowej, w tym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 200 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 5 ust. 1 pkt 3b i § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi (podobnie jak w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji) W. S. zarzucił organowi podatkowemu dokonanie błędnej wykładni przepisu § 5 ust. 1 pkt 3 oraz § 6 ust. 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.).

Skarżący podał, że w myśl § 6 ust. 3 w/w rozporządzenia pod pojęciem "działalność usługowa w zakresie handlu" należy rozumieć sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. W ocenie skarżącego intencją ustawodawcy było objęcie powyższą definicją również sprzedaży towarów i produktów, wprawdzie przetworzonych, ale nie przez samego podatnika, tylko przez podmiot działający na jego zlecenie. Skarżący zwrócił uwagę, iż zgodnie z zasadami klasyfikowania jednostek statystycznych (rozdział IV zasad metodycznych PKD) od tzw. jednostek produkcyjnych, które produkują (przetwarzają wyroby) odróżnia się tzw. jednostki organizujące wytwarzanie. Są to jednostki, które sprzedają wyroby pod swoją własną nazwą, lecz ich działalność polega na organizowaniu procesu produkcyjnego. Jednostki te klasyfikuje się w sekcji G (Handel hurtowy i detaliczny).

Zdaniem skarżącego w świetle ustalonego stanu faktycznego jego działalność jest typową działalnością związaną z organizacją produkcji. Przyjmując założenie, iż przepisy podatkowe oraz statystyczne są ze sobą spójne, skarżący stwierdził, iż definicja "działalności usługowej w zakresie handlu" obejmuje swoim zakresem również sprzedaż produktów przetworzonych, ale przez podmioty działające na zlecenie podatnika. Powyższa wykładnia koreluje z treścią § 6 ust. 4 w/w przepisu, który definiuje z kolei pojęcie "działalność wytwórcza". Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, iż jest to działalność polegająca na sprzedaży towarów własnej produkcji.

Reasumując skarżący podniósł, że skoro nie prowadził działalności wytwórczej w rozumieniu przepisów w/w rozporządzenia, nie było żadnych podstaw do decyzyjnego określenia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze skarżący W. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) -zwanej dalej "P.p.s.a" - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że obie zostały wydane bez naruszenia prawa.

Spór pomiędzy stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe, weryfikując złożoną przez skarżącego deklarację podatkową zasadnie uznały, że zastosowana przez niego stawka podatkowa w wysokości 3,3% nie odpowiadała rzeczywistemu charakterowi prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w rzeczy samej, że uzyskane w roku 1998 przychody winny być opodatkowane stawką ryczałtu w wysokości 6%, a to dlatego, że działalność ta miała charakter działalności wytwórczej, a nie, jak twierdzi strona, działalności usługowej w zakresie handlu.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należało w pierwszej kolejności przywołać przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.), który zawiera definicje legalne obu rodzajów działalności.

Stosownie do treści § 6 ust. 3 w/w rozporządzenia działalność usługowa w zakresie handlu, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 3 lit. b), to sprzedaż w stanie nie przetworzonym nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone w mniejsze opakowanie albo rozlane w butelki, puszki lub mniejsze pojemniki.

Z kolei § 6 ust. 4 stanowi, że działalnością wytwórczą jest prowadzona przez podatnika sprzedaż wyrobów własnej produkcji.

Niewątpliwie obie definicje, poprzez zawarcie ich w samym rozporządzeniu, są definicjami prawa materialnego, co oczywiście musi rodzić odpowiednie konsekwencje w prawie tym przewidziane. A skoro tak, to należy rozumienie określonych rodzajów działalności gospodarczej wyraźnie rozróżnić, dokonując na tym tle konkretnej oceny zachowań podatnika. A to zachowanie polegało na tym, że skarżący w roku 1998 dokonywał w pobliskich nadleśnictwach zakupu drewna, następnie dokonywał przerobu tego drewna u swoich podwykonawców na deski, więźby dachowe, łaty, kantówki itp., i w efekcie taki gotowy wyrób sprzedawał swoim klientom.

Z powyższego wynika, że skarżący nie prowadził działalności handlowej, lecz działalność wytwórczą. Nie sprzedawał przecież drewna (towarów) w stanie nie przetworzonym, co jest warunkiem działalności handlowej w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu rozporządzenia, lecz sporządzone z niego deski, więźby dachowe, łaty, kantówki, które w istocie były materiałem wytworzonym przez działających na jego zlecenie podwykonawców. Oczywiste jest zatem, że sprzedaż dokonywana przez skarżącego dotyczyła towarów przetworzonych, które powinny być opodatkowane stawką ryczałtu w wysokości 6%. Towarami handlowymi w rozumieniu w/w rozporządzenia (§ 7 ust. 2 pkt 1) są towary zakupione z przeznaczeniem do dalszej odprzedaży w stanie nieprzetworzonym, a zatem w takim samym stanie, w jakim zostały zakupione. Z akt sprawy wynika natomiast, że sprzedawane przez skarżącego produkty stanowiły nowe wyroby w porównaniu do produktów wcześniej przez niego zakupionych, co przesądza o nadaniu prowadzonej przez niego działalności charakteru działalności wytwórczej, jak też zasadnie przyjęty organy podatkowe.

W ocenie Sądu zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 5 ust. 1 pkt 3 lit. b) i § 6 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r., nie może w powyższej sytuacji zasługiwać na uwzględnienie.

Skarżący wskazał, że według jego oceny intencją ustawodawcy było objęcie definicją działalności usługowej w zakresie handlu także sprzedaży towarów i produktów wprawdzie przetworzonych, ale nie przez samego podatnika, tylko przez podmiot działający na jego zlecenie. Potwierdzeniem tej tezy są według skarżącego zasady klasyfikowania jednostek statystycznych, toteż jego działalność jako typowa działalność związana z organizacją produkcji obejmuje sprzedaż produktów przetworzonych, a ta mieści się w definicji działalności usługowej w zakresie handlu.

Rozumowanie to trudno zaakceptować.

Po pierwsze brak jest podstaw do odwoływania się przez skarżącego do Polskiej Klasyfikacji Działalności, skoro kwestia zastosowania odpowiedniej dla podatnika stawki opodatkowania została wprost uregulowana w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 14 grudnia 1995 r., a definicja legalna obu działalności (usługowej w zakresie handlu i wytwórczej), jak wspomniano wyżej, została określona wprost w rozporządzeniu, przy czym wykładnia językowa tych pojęć jest oczywista, co w efekcie nie uzasadnia odwoływania się do dalszych wykładni.

Po drugie powyższy argument nie może ostać się również i z tej przyczyny, że w rozdziale IV zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), określono, i to wbrew stanowisku skarżącego, że jednostki organizujące wytwarzanie to jednostki, które sprzedają wyroby i usługi pod swoją własną nazwą, lecz ich działalność polega na zorganizowaniu procesu produkcyjnego lub świadczenia usług przez inne jednostki, przy czym jednostki te klasyfikuje się w sekcji G (Handel hurtowy i detaliczny), poza przypadkiem, gdy biorą na siebie ryzyko związane z produkcją (np. nabywają na własność materiały, z których wykonywany jest produkt), wówczas są klasyfikowane tak, jak gdyby same produkowały te wyroby. Innymi słowy, skoro skarżący po zakupie drewna zlecał jego przetworzenie przez podwykonawców, tym samym brał na siebie ryzyko związane z produkcją, co w sposób oczywisty świadczy, że jego działalność powinna być sklasyfikowana tak, jak gdyby sam produkował te wyroby. Dokonana w tym zakresie przez organy podatkowe ocena była zatem ze wszech miar prawidłowa.

Po trzecie, według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług podstawowym przeznaczeniem tej klasyfikacji jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu jednakowej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji podstawowej jednostek gospodarczych (pkt 7.1), zaś przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się dany produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki PKWiU, na co też zasadnie wskazał dyrektor izby skarbowej, przy czym każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w rejestrze jednostek organizacyjnych REGON, a który niewątpliwie nie stwarza, i to nie tylko dla organów podatkowych, domniemania co do tego, że prowadzona przez podatnika działalność jest z nim zgodna. Wyprowadzanie przez skarżącego odmiennych w tym zakresie wniosków nie znajduje żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, a ta okoliczność niewątpliwie dyskredytuje zarzuty skarżącego również i w tym zakresie.

W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut strony dotyczący naruszenia przez dyrektora izby skarbowej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt postępowania organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję oparł się na materiale dowodowym zebranym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dokonując ponownie jego oceny. Przed wydaniem zakwestionowanej decyzji organ odwoławczy uwzględnił wszystkie zarzuty strony zgłoszone w toku postępowania przed organem pierwszoistancyjnym, wyczerpująco rozpatrując cały zebrany materiał dowodowy, wystarczający do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 1998.

Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez dyrektora izby skarbowej dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będącego wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, Sąd uznał, że zarzut ten jest bezpodstawny.

Jak wynika z akt postępowania organ odwoławczy przed wydaniem decyzji zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz o możliwości złożenia stosownych wyjaśnień i zastrzeżeń. Z możliwości tej strona skarżąca skorzystała i w dniu 13 stycznia 2004 r. pełnomocnik strony został zapoznany ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

A zatem Dyrektor Izby Skarbowej zapewnił stronie czynny udział w toczącym się postępowaniu odwoławczym.

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.