Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1536/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3 a pkt4 lit. a, art. 86 ust. 1 iust. 2 pkt 1 lit a, art. 108
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 22 września 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.P. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2014 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 20 maja 2016 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 115 zł za lipiec 2014 r. i 150 zł za sierpień 2014 r. oraz określił obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług kwoty 115 zł wynikającej z wystawionej faktury.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w oparciu o zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zmianami) - zwanej dalej "u.p.t.u.", zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 1 lipca 2014 r. z tytułu zakupu maszyn i urządzeń do obróbki ryb, wystawionej przez A Sp. z o.o., na wartość netto 550.000 zł, VAT 126.500 zł.

Zdaniem organu, ww. faktura zakupu dokumentuje czynność pozorną i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej naliczonego. Skoro podatnik nie nabył wskazanych w tej fakturze urządzeń i maszyn, nie mógł również oddać ich w dzierżawę. W związku z tym za nierzetelną uznana została także faktura wystawiona przez podatnika w dniu 31 sierpnia 2014 r., nr [...] na rzecz B S.A. z tytułu "dzierżawy myjki do ryb za okres lipiec-sierpień 2014r.", a podatnik zobowiązany został na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku należnego wykazanego na tej fakturze.

Decyzją z dnia 22 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że sporna faktura dokumentuje czynności, które jedynie symulowały nabycie przez skarżącego od Spółki A Sp. z o.o. własności ruchomości (maszyn i urządzeń), znajdujących się na terenie nieruchomości położonej w Ż. ul. [...] należącej do B S.A. i jednocześnie użytkowanych przez tę firmę. Z kolei faktura z dnia 31.08.2014r. Nr [...] dotycząca dzierżawy myjki do ryb miała jedynie uprawdopodobnić związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, dając tym samym prawo do obniżenia podatku naliczonego, a w rezultacie uprawniając do uzyskania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 126.500 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie została spełniona dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a nie lit. c) tego przepisu, jak przyjął organ pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z treścią powyższego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec tego organ odwoławczy skorygował wady prawne decyzji organu pierwszej instancji polegające na powołaniu niewłaściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Organ wskazał, że okoliczności towarzyszące transakcji zakupu od Spółki A Sp. z o.o. maszyn i urządzeń, budzą wątpliwości co do rzetelności transakcji dokonanej na podstawie spornej faktury i wskazują, że celem dokonanych czynności w istocie nie było rzeczywiste przeprowadzenie transakcji nabycia ruchomości, czyli obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu. Kwestionowana transakcja została przez strony, pod względem dokumentacyjnym, ułożona świadomie w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego. Za takim wnioskiem przemawiają takie okoliczności, jak dokonywanie w krótkim odstępie czasu nieuzasadnionych gospodarczo umów sprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo; sposób płatności poprzez kompensatę wierzytelności przysługujących podatnikowi wobec sprzedającej A Sp. z o.o., nieścisłości co do ilości maszyn i urządzeń widniejące w umowie sprzedaży i fakturze, sprzeczne wyjaśnienia strony wskazujące na brak wiedzy odnośnie nabytych nieruchomości, sposób prowadzenia działalności przez podatnika, z którego wynika, że kwestionowana transakcja była jedyną dokonaną przez niego transakcją w badanym okresie.

Organ opisał szczegółowo powiązania miedzy skarżącym i spółkami A Sp. z o.o. i B S.A. oraz dokonywane między tymi podmiotami transakcje mające za przedmiot maszyny i urządzenia, których dotyczy sporna faktura z dnia 1 lipca 2014 r. Z ustaleń wynikało, że maszyny te i urządzenia, pomimo zmiany kolejnych właścicieli przez cały czas znajdowały się pod adresem siedziby Spółki B S.A., tj. w Ż. przy ul. [...] i były przez tę Spółkę wykorzystywane w procesie produkcji. Zatem pomimo formalnej zmiany właściciela, nie zmieniała się lokalizacja, jak również użytkownik.

Organ podkreślił dalej, że w okresie od maja do sierpnia 2014 r. działalność J.P. ograniczyła się do nabycia maszyn od A Sp. z o.o., w której wcześniej pełnił funkcję Prezesa Zarządu, a następnie ich wydzierżawieniu Spółce, w której był członkiem zarządu i którą reprezentował przed notariuszem jako Prezes Zarządu. W okresie tym były to jedyne - oprócz opłat za usługi księgowe - transakcje gospodarcze przeprowadzone przez ten podmiot. Potwierdza to wniosek o nierzetelności spornej faktury.

J.P. złożył w dniu 3 października 2014 r. pisemne wyjaśnienia, które po weryfikacji z pozostałym materiałem dowodowym wskazują, że nie miał on żadnej wiedzy odnośnie nabytych ruchomości, ich lokalizacji, faktu wykorzystywania oraz podmiotu korzystającego z tych urządzeń. Za mało wiarygodne organ uznał to, żeby właściciel urządzeń o znacznej wartości po czterech miesiącach od ich nabycia nie wiedział, gdzie one się znajdują oraz czy są wykorzystywane w procesie produkcji i przez jaką firmę. Co istotne, podczas przeprowadzania dowodu z oględzin, maszyny i urządzenia prezentował E.N. (pełniący jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. - dostawcy maszyn, jak i Prezesa Zarządu B S.A.- dzierżawcy maszyn). J.P., jako właściciel nabytych ruchomości, nie potrafił jednoznacznie wskazać, które maszyny zakupił. Z ustaleń organu I instancji wynika, że urządzenia, które miały być zakupione przez stronę były dużych rozmiarów oraz były ściśle związane z budynkiem. Przemieszczanie ich było bezcelowe i wiązałoby się z ponoszeniem dużych nakładów. Dlatego też brak wiedzy odnośnie miejsca znajdowania się nabytych urządzeń oznacza, że faktycznie nie nastąpiło przekazanie przedmiotowych urządzeń nabywcy

Organ zwrócił uwagę również na nieścisłości w przedłożonej dokumentacji dotyczące ilości nabytych urządzeń. Nie wiadomo, jaką ilość komór wędzarniczych i sprężarek tłokowych skarżący miał nabyć – w odniesieniu do komór wędzarniczych w kolumnie "Nazwa" wskazano "szt 3", w kolumnie "Ilość" – "szt 1", w odniesieniu zaś do sprężarek tłokowych w kolumnie "Nazwa" wskazano "szt 2", w kolumnie "Ilość" – "szt 1". Podobne nieścisłości wynikają z umowy dzierżawy nr [...]. Z kolei z umowy sprzedaży maszyn i urządzeń z dnia 1 lipca 2014 r. zawartej miedzy A a skarżącym wynika, że przedmiotem transakcji są m.in. komory wędzarnicze szt 4 i sprężarki tłokowe szt 2, podczas gdy faktura dokumentuje sprzedaż 2 sztuk komór wędzarniczych i 2 sztuki sprężarko tłokowej.

Nie bez znaczenia dla oceny spornej transakcji jest też określony mechanizm regulowania płatności, który nie wymagał od nabywcy dokonywania operacji bankowych. Strony postanowiły bowiem, że należność wynikająca ze spornej faktury zostanie uregulowana w formie kompensaty, w związku ze zobowiązaniem ciążącym na Spółce A Sp. z o.o. z tytułu umów pożyczek z dnia 30.08.2013r. w kwocie 617.000 zł i w kwocie 59.500 zł. Strona nie przedłożyła jednak żadnych dowodów na istnienie takiej wierzytelności. W aktach sprawy znajdują się wprawdzie Umowy pożyczki z dnia 30 sierpnia 2013 r. zawarte pomiędzy skarżącym a spółką A sp. z o.o., dotyczą jednak innych kwot – 150.000 zł i 1.000.000 zł. Nadto umowy te są niezgodne z wyciągami z rachunku bankowego Spółki A Sp. z o.o. oraz danymi wynikającymi z "Oświadczenia o kompensacie" w zakresie dat i kwot udzielonych pożyczek, tytułu wpłat oraz waluty w jakiej pożyczka została udzielona. Strona nie przedłożyła też dowodów na udzielenie w dniu 22 listopada 2013 r. pożyczki w wysokości 320.000 zł, także zatem i ta wierzytelność, która miała być przedmiotem kompensaty, nie została wykazana.

Wszystkie ww. okoliczności traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanowią o tym, że celem transakcji było uzyskanie zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym zasadne było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na rzecz Strony przez A Sp. z o.o.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uwzględniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest stanowisko, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

Na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżący zobowiązany został do zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturze wystawionej na rzecz B S.A. za dzierżawę myjki do ryb. Skoro nie doszło do zakupu maszyn przez stronę, to nie mogło dojść również do ich dzierżawy.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, sprowadzającej się do przyjęcia, iż zakwestionowane faktury odzwierciedlają pozorne czynności, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału prowadzi do odmiennego wniosku,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności w zakresie wyjaśnienia podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej niejasności odnośnie umowy dzierżawy dotyczących zakwestionowanej transakcji;

- art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na fakt, że stwierdzają one czynności fikcyjne, pomimo że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zaistniał element warunkujący ważność czynności sprzedaży, a także porozumienie objęto niezbędne elementy konstytuujące jego treść, w tym przedmiot i cenę, która uiszczono w formie niepieniężnej,

- art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, pomimo braku zaistnienia ku temu przesłanek ustawowych i błędne przyjęcie, iż podatnik wystawił tzw. faktury puste.

W uzasadnieniu skargi skarżący zanegował dokonaną przez organ ocenę dowodów. Odnosząc się do swoich wyjaśnień złożonych w toku postępowania, wskazał, że nie musiał mieć szczegółowej wiedzy na temat każdego z nabytych urządzeń, tym bardziej, że nigdy nie wykazywał się wiedzą techniczną, gdyż w przemyśle przetwórstwa ryb zajmował się marketingiem. Posiadał natomiast ogólną wiedzę na temat rodzaju nabytych urządzeń, ich przeznaczenia i szacunkowej wartości. Wiedział też, gdzie są położne. Rozbieżności zaś wynikające z uszczegółowienia informacji w zakresie miejsca przechowywania zakupionych maszyn wynikają z faktu, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykorzystywał nabytych składników, tylko zawarł wobec nich umowę dzierżawy.

Skarżący podkreślił, że strony złożyły zgodne oświadczenia woli. Brak jest podstaw do podważania zawartych umów sprzedaży i dzierżawy, jak również kwestionowania samej umowy pożyczki i oświadczenia o kompensacji. Cena ruchomości została określona na podstawie ich wartości rynkowej. Cena została też uiszczona, jakkolwiek w formie bezgotówkowej, przez potrącenie z wierzytelnością z tytułu pożyczki. Zarzuty co do powiązań osobowych są nietrafne, bowiem krąg podmiotów zainteresowanych omawianym rynkiem jest niewielki. Ponadto kwestia powiązań osobowych nie stanowi dowodu przemawiającego za fikcyjnością umowy. Skarżący zakwestionował też stanowisko organu, że transakcja nie znajdowała uzasadnienia ekonomicznego. Była ona opłacalna dla zbywającego, gdyż w ten sposób spółka uwolniła się od długu z tytułu umowy pożyczki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowana przez organy faktura zakupu, wystawiona przez A Sp. z o.o., odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogła stanowić podstawę do obniżenia przez skarżącego podatku należnego. Sporne jest także to, czy faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz B S.A. z tytułu sprzedaży usługi dzierżawy myjki do ryb za okres lipiec-sierpień 2014 r., dokumentuje rzeczywiście dokonane czynności opodatkowane.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA): "Nawiązując do tego ostatniego unormowania warto w tym miejscu odnotować, że zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Ów ekonomiczny aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT szczególnie wyraźnie znajduje swój wyraz w unormowaniach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 19 ust. 1 u.p.t.u. świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych - zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L nr 145, str. 1 z późn. zm.), aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L . nr 347, str. 1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie", uwidocznia jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom danej czynności. Stąd też w żadnym razie nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i dalsze k.c. (choć niewątpliwie niejednokrotnie wydanie towaru w rozumieniu VAT będzie równocześnie wydaniem rzeczy w rozumieniu cywilistycznym) jak też nie można go mylić z przeniesieniem własności rzeczy. Z wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza."

Powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznaje za własne, z tym zastrzeżeniem, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. nie obowiązywał. Niemniej jednak obowiązujący wówczas art. 19a ust. 1 u.p.t.u., który stanowił, że "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1", miał treść niemal identyczną. Różnica sprowadzająca się do zastąpienia zwrotu "z chwilą wydania towaru" zwrotem "z chwilą dokonania dostawy towarów", nie wpływa na przydatność i aktualność rozważań zawartych w ww. wyroku NSA.

Mając na uwadze powyższe, podnieść należy, że akcentowana w skardze skuteczność zawartej umowy sprzedaży na gruncie prawa cywilnego – tj. złożenie zgodnych oświadczeń woli obejmujących cenę i przedmiot sprzedaży oraz uiszczenie umówionej ceny – nie wyklucza uznania tej umowy za niedokumentującą rzeczywistej operacji gospodarczej w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zważywszy na treść art. 199a Ordynacji podatkowej podkreślić należy, że zasadą jest wyposażenie w uprawnienia orzecznicze organu podatkowego w kwestii ustalenia treści czynności prawnej (§ 1 art. 199a Ordynacji podatkowej). Zatem w niniejszej sprawie organ podatkowy był upoważniony do oceny skutków podatkowych działań podejmowanych przez skarżącego. Przy czym rzeczywisty cel i intencje stron zawieranych umów wynikały ze wszystkich podejmowanych przez nie czynności, a ich prawidłowa ocena wymagała poddania analizie całego ciągu zaistniałych zdarzeń.

Sąd podziela wnioski organów, wysnute na podstawie analizy całego materiału dowodowego, że skarżący w rzeczywistości nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie doszło zatem do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a sporna faktura zakupu maszyn i urządzeń nie dokumentowała rzeczywistej dostawy towarów. Za wystawieniem tej faktury nie poszły bowiem żadne czynności faktyczne, nie nastąpił przepływ towaru, a maszyny i urządzenia nadal przechowywane były w tym samym miejscu i użytkowane przez ten sam podmiot. Transakcje mające za przedmiot ten sam towar zawierane między podmiotami powiązanymi osobo i kapitałowo, nie miały żadnego gospodarczego uzasadnienia i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu.

Jak wynika z poczynionych ustaleń, maszyny i urządzenia, które skarżący nabył od spółki A Sp. z o.o., zostały przez nią wcześniej nabyte (w dniach: 09.08.2013r., 14.10.2013r., 02.11.2013r.) od Spółki powiązanej osobowo i kapitałowo, tj. od B S.A. W momencie nabycia ruchomości Spółkę A reprezentował J.P. pełniący funkcję Prezesa Zarządu, a strona sprzedająca, tj. B S.A., była reprezentowana przez Prezesa Zarządu - E.N.. Ponadto, zgodnie z wpisem KRS (k. 358 akt administracyjnych), na dzień przeprowadzania ww. transakcji kupna – sprzedaży, Spółka A sp. z o.o. była wspólnikiem B S.A., a zatem nabywająca maszyny i urządzenia A Sp. z o.o. w przedmiotowej transakcji występowała w podwójnej roli: jako wspólnik dostawcy i jako nabywca (w uzasadnieniu decyzji organ błędnie wskazał "dostawca i jako wspólnik nabywcy").

Nabyte urządzenia zostały następnie przez A Sp. z o.o. w dniu 10.03.2014r. wydzierżawione firmie B S.A. Umowę dzierżawy w imieniu A Sp. z o.o. podpisał Prezes Zarządu - J.P..

Następnie po około 9-10 miesiącach od dnia nabycia ruchomości, A Sp. z o.o. reprezentowana tym razem przez Prezesa Zarządu E.N. dokonała w dniu 01.07.2014r. zbycia przedmiotowych ruchomości na rzecz J.P. prowadzącego działalność pod nazwą [...], który w tym samym dniu wydzierżawił je Spółce B S.A. reprezentowanej też przez E.N., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu.

Kolejna transakcja obrotu przedmiotowymi ruchomościami została dokonana po upływie kolejnych trzech miesięcy. Ruchomości zostały przez J.P. sprzedane częściowo na rzecz B S.A. (faktura nr [...] z dnia 13.10.2014r.), a częściowo na rzecz O.T.-N. działającej pod firmą: "[...]" (faktura nr [...] z dnia 13.10.2014r.). W momencie nabycia ruchomości od J.P., Prezesem Zarządu B S.A. był E.N., zaś O.T.-N. była członkiem rady nadzorczej tej Spółki.

Jak wynika z powyższego, maszyny i urządzenia, pomimo zmiany kolejnych właścicieli przez cały czas znajdowały się pod adresem siedziby Spółki B S.A., tj. w Ż. przy ul. [...] i były przez tę Spółkę wykorzystywane w procesie produkcji. Zatem pomimo kolejnych zmian właścicieli, nie zmieniała się lokalizacja urządzeń, jak również ich użytkownik.

Znaczące jest również, że w okresie od maja do sierpnia 2014 r. działalność J.P. ograniczyła się do nabycia maszyn od A Sp. z o.o., w której wcześniej pełnił funkcję Prezesa Zarządu, a następnie ich wydzierżawieniu Spółce, w której był członkiem zarządu i którą reprezentował przed notariuszem jako Prezes Zarządu. W okresie tym były to jedyne - oprócz opłat za usługi księgowe - transakcje gospodarcze przeprowadzone przez skarżącego. Okoliczność ta, w powiązaniu z niewiedzą skarżącego co do miejsca znajdowania się nabytych przez niego urządzeń jak i sposobu ich aktualnego wykorzystywania (pismo strony z dnia 3 października 2014 r. k. 31 akt administracyjnych), świadczy o tym, że celem transakcji udokumentowanej sporną fakturą nie był rzeczywisty obrót gospodarczy.

Także sposób płatności budzi uzasadnione wątpliwości. Wprawdzie nie ma przeszkód, aby płatność miała formę bezgotówkową, tj. poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, rzecz jednak w tym, że istnienie przedstawionej do potrącenia wierzytelności nie zostało w sposób jednoznaczny udowodnione. Istnieją sprzeczności w przedłożonych dokumentach. W umowie sprzedaży maszyn i urządzeń z dnia 1 lipca 2014 r. wskazano w § 3, że zapłata ceny następuje w drodze potrącenia wierzytelności przysługującej kupującemu (czyli skarżącemu) wobec Sprzedającego (A sp. z o.o.) z tytułu umów pożyczek udzielonych w dniu 30 sierpnia 2013 r. w kwocie 1.000.000,00 zł i 150.000,00 zł oraz w dniu 22 listopada 2013 r. w kwocie 320.000 zł. Umowa pożyczki z dnia 22 listopada 2013 r. w kwocie 320.000 zł nie została w żaden sposób udokumentowana. W oświadczeniu o kompensacie z dnia 31 lipca 2014 r. z kolei wskazano, że kompensata obejmuje zobowiązania wynikające z dwóch umów pożyczek z dnia 30 sierpnia 2013 r., opiewających jednak na kwoty 617.000 zł i 59.500 zł (łącznie 676.500 zł). Z kolei dane z rachunku bankowego spółki A sp. z o.o. nie pokrywają się ani z treścią umów pożyczek z dnia 30 sierpnia 2013 r. ani z treścią oświadczenia o kompensacie, zarówno co do dat i kwot wpłat, jak również co do tytułu wpłat i waluty w jakiej pożyczka została udzielona.

Sprzeczności i niejasności w dokumentacji dotyczą też, jak słusznie zauważył organ, ilości urządzeń będących przedmiotem transakcji. Wszystkie ww. okoliczności traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanowią o tym, że celem transakcji było uzyskanie zwrotu podatku naliczonego, a nie dokonanie transakcji w ramach normalnego obrotu gospodarczego. Słusznie zatem na podstawie analizy dowodów zgromadzonych w sprawie oraz wszystkich okoliczności sprawy organy podatkowe doszły do przekonania, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący nie zdołał podważyć wniosków wyciągniętych przez organy z analizy dowodów. Gdyby analizować je oddzielnie - jak to czyni strona skarżąca - to można dochodzić do niejednoznacznych wniosków co do stanu faktycznego. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. Atomizacja oceny dowodów jest sprzeczna z wymogami prawidłowego dowodzenia w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadne.

Należy zauważyć, że strona stawiając w skardze zarzuty naruszenia przez organ obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie uzasadnia, na czym konkretnie naruszenie to miało polegać. Ogólnikowo jedynie wskazał skarżący, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej niejasności odnośnie umowy dzierżawy dotyczącej zakwestionowanej transakcji. Nie wskazał jednak, o jakie konkretnie niejasności chodzi i jakie działania organ powinien był podjąć celem ich wyjaśnienia. Ogólnikowość postawionego zarzutu i nieodniesienie się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawia, że postawiony zarzut uznać należy za gołosłowny i nieskuteczny.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a zatem wyartykułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci tychże przepisów nie może zostać uznany za zasadny.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami podatnik co do zasady może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wskazać należy, że unormowanie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. był implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobnie jest na gruncie dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347).

W związku z powyższym należy podnieść, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonane w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie w odniesieniu do faktury wystawionej przez skarżącego z tytułu sprzedaży usług dzierżawy myjki do ryb, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro skarżący nie nabył ww. urządzenia od A sp. z o.o., nie mógł skutecznie oddać go w dzierżawę.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K.Sachsa, s. 519).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.