Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1617/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust1, art. 42 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] , w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2007 r. w kwocie [...] zł i określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm, zwanej dalej ustawą VAT).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w dniu [...] r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w B. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2007 r., w której "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni przypadającym na dzień [...] r. Organ podatkowy ustalił, że kwota wykazanego zwrotu związana jest z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy 220 sztuk radlic (łyżek załadunkowych) do węgierskiej firmy "B" , udokumentowanej fakturą VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr [...] , wystawioną na wartość netto [...] zł, podatek VAT 0 %. Jednocześnie stwierdzono, iż w tym samym dniu przedmiotowe radlice w ilości 220 sztuk Spółka "A" nabyła od ""C" " Sp. z o.o. z siedzibą w P. na podstawie faktury VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr [...] , wystawionej na wartość netto [...] zł, podatek VAT (22%) [...] zł. W toku postępowania zwrócono się dwukrotnie do administracji węgierskiej z wnioskiem o udzielenie informacji na temat wewnątrzwspólnotowej dostawy 220 sztuk radlic, udokumentowanej fakturą VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr [...] . W ocenie organu pierwszej instancji informacje uzyskane w wyniku wymiany z administracją węgierską nie potwierdziły, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził też, że faktura VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr [...] , nie dokumentuje czynności dokonanych, w związku z czym Spółce "A" nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego za sierpień 2007 r. o wynikający z tej faktury podatek naliczony.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] r. nr [...] , odmówił dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2007 r. w kwocie [...] zł oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 ustawy VAT.

Była to trzecia decyzja w sprawie. Dwie poprzednie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (z [...] r. oraz z [...] r.) zostały w postępowaniu odwoławczym uchylone w całości decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. (z [...] c r. oraz z [...] r.), a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego B. K. wniosła o jej uchylenie, zwrot należnego podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. zgodnie ze złożoną deklaracją VAT-7 i wnioskiem oraz o umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a to: art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a), art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - polegające na odmowie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2007 r. i określeniu kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, pomimo iż deklaracja podatkowa za sierpień 2007 r. sporządzona przez Spółkę zawierała prawidłowe kwoty, wynikające z prawidłowo prowadzonych rejestrów, w których ujęto transakcje i dokumenty zgodnie z ich faktycznym przebiegiem; przyjęcie, że wystawiona przez ""C" " Sp. z o.o. faktura dokumentowała czynności niedokonane, podczas gdy w materiale zebranym podczas kontroli podatkowych oraz czynności przeprowadzonych przez pracowników Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego organ ten nie dopatrzył się powodów uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego wobec ""C" " Sp. z o.o.; zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy 220 sztuk radlic do firmy węgierskiej "B" , pomimo iż fakt otrzymania towaru potwierdził odbiorca, a z informacji uzyskanych w wyniku wymiany z administracją węgierską wynika, że towary zostały przetransportowane przez "D" Sp. z o.o. do siedziby podatnika w miejscowości [...] i tam też zmagazynowane oraz uznanie, że faktura VAT nr [...] z 31 sierpnia 2007 r. dokumentuje czynności niedokonane, tylko dlatego, że organy innych państw nie potrafią ustalić, jaki był dalszy los towarów sprzedanych do kontrahenta węgierskiego;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:

1. art. 123 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie zgromadzonych dowodów, dopiero w chwili zawiadomienia strony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz niedopuszczalny brak ponownego pouczenia strony o prawie zajęcia stanowiska wobec całości zgromadzonego materiału dowodowego;

2. art. 210 § 4 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji wybiórczej oceny zebranych dowodów, brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności oraz powodów pominięcia jako dowodów w sprawie części zebranego materiału, a także brak odniesienia się do wszystkich wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] ;

3. art. 123, art. 124 i art. 190 O.p., poprzez rozstrzygnięcie na podstawie dowodów z przesłuchań świadków: B.J. i T. T., których wiarygodność została podważona, wyrokiem skazującym za składanie fałszywych zeznań;

4. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia ponownego dowodu z przesłuchania świadków: T. T. oraz B. J., w sytuacji, gdy w trakcie pierwotnych zeznań składanych w Urzędzie Skarbowym w B. strona nie wiedziała, że świadkowie ci zmienili swoje poprzednie zeznania i nie miała możliwości zapoznania się z treścią zeznań świadków złożonych na Policji, gdyż organ podatkowy nie udostępnił stronie i jej pełnomocnikowi ich treści przed przesłuchaniem świadków, natomiast w toku postępowania wskazano na istnienie szeregu rozbieżności, które należało wyjaśnić; odmowie dołączenia jako dowodu w sprawie protokołu z przesłuchania świadka B. J. w sprawie karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w B. Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...] , pomimo iż we wniosku z [...] r. zawarto szczegółowe uzasadnienie tego żądania; odmowie przesłuchania w charakterze świadka G. B. , który poza "D" Sp. z o.o. posiadał największą wiedzę w zakresie okoliczności, w jakich doszło do zawarcia transakcji pomiędzy firmami "D" Sp. z o.o., ""C" " Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o.; pominięciu jako dowodu w sprawie oświadczenia G. B. z [...] r., które zostało doręczone do Urzędu Skarbowego w B. przed wysłaniem zaskarżonej decyzji, datowanej [...] r.; pominięciu jako dowodu w sprawie kserokopii pisma "D" Sp. z o.o. z [...] r. (stanowiącego załącznik do wniosku z [...] r. w sprawie odroczenia terminu określonego w art. 200 O.p.), pomimo, iż w uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że postępowanie prowadzone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T. nie zostało zakończone; pominięciu jako dowodu w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w sprawie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] , z której wynika, iż materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, że radlice nie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy ze Słowacji do Polski" - pomimo iż z wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. wynikało, że przy wydawaniu rozstrzygnięcia należy posłużyć się decyzją wydaną m.in. w sprawie tych firm; pominięciu jako dowodu w sprawie treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., wskazującego na brak jakichkolwiek innych ustaleń poza tymi, które były znane w poprzednich fazach postępowania, a które to fakty z całą pewnością nie dawały podstaw do wyciągnięcia wniosków, iż transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy "B" , nie miała miejsca;

5. art. 125 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe nie działały wnikliwie i szybko, jedynie informując stronę o kolejnej zwłoce w zakończeniu postępowania, a materiał dowodowy został włączony do akt sprawy dopiero w listopadzie 2012 r.

6. art. 191 O.p., poprzez pominięcie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], która nakazywała organowi pierwszej instancji w wyczerpujący sposób zbadać okoliczności wskazane przez niego we wcześniejszej decyzji.

W uzupełnieniu odwołania w piśmie z [...] r. strona przytoczyła wybrane fragmenty zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zawartych w nich stwierdzeń, spostrzeżeń i wniosków w formie komentarza, w korelacji z wyjaśnieniami złożonymi przez ""C" " Sp. z o.o. do protokołu kontroli nr [...]oraz interpretacją Ministra Finansów z [...] r. nr [...], dotyczącą opodatkowania "transakcji oddłużeniowej", celem zobrazowania tendencyjnego podejścia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. do ustaleń dokonanych w wyniku kontroli przeprowadzonych w ""C" " Sp. z o.o. przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. .

W kolejnym piśmie z [...] r., Spółka wniosła o dołączenie do akt sprawy, jako dowodów w postępowaniu odwoławczym, dokumentów pozwalających na ustalenie okoliczności, w jakich doszło do przekazania zawiadomienia o cesji wierzytelności.

Pismem z [...] r. strona po raz kolejny uzupełniła odwołanie odnosząc się do stanowiska organu pierwszej instancji zawartego w piśmie z [...] r. nr [...], zarzucając, iż materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że transakcja obrotu radlicami pomiędzy ""C" " Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa tych towarów na rzecz firmy "B" , nie miały miejsca. Wniosła również o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność, podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego utrudniania i wręcz uniemożliwiania stronie bieżącego zapoznawania się zebranym materiałem dowodowym, z uwagi na fakt, iż w piśmie z 18 stycznia 2013 r. organ pierwszej instancji zarzucił Spółce twierdzenie nieprawdy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [..] r. poinformował Spółkę o przyczynach uniemożliwiających przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym przez stronę.

Wyjaśnił też, że dowody, o dołączenie których do akt Spółka wnioskowała w pismach z [...] r. oraz z [...] r., zostały włączone (dopuszczone) do akt sprawy bez uprzedniego wydania postanowienia, zaś w przypadku ewentualnego przedłożenia przez stronę kolejnych dowodów wraz z wnioskiem o ich dołączenie do akt sprawy, organ postąpi analogicznie. Wskazano przy tym, iż powyższe działanie będzie dotyczyć także dowodów, o których mowa w art. 181 O.p., zgromadzonych w toku niniejszego postępowania odwoławczego, albowiem umożliwi ono realizację, wynikającej z art. 125 § 1 O.p., zasady szybkości działania i prostoty w posługiwaniu się środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy.

Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy wyznaczył stronie, stosownie do art. 200 i art. 216 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego zaznaczając, iż jego bieg rozpocznie się od dnia następnego po dniu doręczenia ww. postanowienia. Jednocześnie poinformował o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie. W tym samym dniu podjęto, stosownie do art. 144 O.p., próbę doręczenia ww. postanowienia (przez dwóch pracowników organu) w siedzibie Kancelarii Doradcy Podatkowego B. K. w B. . Zważywszy, iż adresata nie zastano, a z innych obiektywnych przyczyn nie doszło do skutecznego doręczenia korespondencji (na tę okoliczność spisano notatkę służbową, której kserokopię pozostawiono pracownikom Kancelarii), w tym samym dniu, tj. w dniu 17 czerwca 2013 r. wysłano przedmiotowe postanowienie na adres pełnomocnika, za pośrednictwem pocztowej placówki nadawczej. Przesyłka była dwukrotnie awizowana, tj. w dniach 18 i 26 czerwca 2013 r. i została odebrana w placówce pocztowej w dniu 27 czerwca 2013 r., tj. w 9. dniu od daty pierwszego awiza.

Pismem z 18 czerwca 2013 r. pełnomocnik Spółki - B. K. przedłożyła kserokopie zaświadczeń lekarskich ZUS ZLA o niezdolności do pracy za okres od dnia 11 lutego 2013 r., wskazując, iż ostatnie zwolnienie obejmuje okres do dnia 21 czerwca 2013 r. Podnosząc, iż w trakcie zwolnienia lekarskiego nie może podejmować czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym reprezentować podatnika przed organami podatkowymi, poinformowała, iż w dniu [...] r. wystosowała do Spółki pismo celem rozważenia możliwości ustanowienia innego pełnomocnika.

Pismem z [...] r., strona poinformowała organ, iż pomimo sugestii B. K. , uznała, iż powoływanie nowego pełnomocnika na obecnym etapie postępowania jest bezzasadne, gdyż spowoduje to jedynie niepotrzebne przedłużenie procedury związanej z "zapoznaniem się" z zebranym materiałem dowodowym. Jednocześnie zwróciła się z prośbą o przesłanie informacji, jakie nowe dokumenty zostały dołączone jako dowód w sprawie w trakcie postępowania odwoławczego, względnie o sporządzenie i przesłanie na koszt Spółki kserokopii dokumentów (dowodów) zgromadzonych w sprawie po dniu złożenia odwołania (za wyjątkiem pism kierowanych do strony informujących o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy oraz złożonych przez pełnomocnika). Powołując się na niezdolność do pracy pełnomocnika w okresie najbliższych kilku dni, strona wniosła o przesłanie kserokopii żądanych dokumentów bezpośrednio na adres Spółki, celem skrócenia czasu postępowania.

W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...] r., przesłał na adres siedziby Spółki kserokopie żądanych dokumentów (wraz ze spisem). Jednocześnie, mając na uwadze zawartą w ww. piśmie z [...] r. informację, iż B. K. nie będzie mogła przez jakiś czas uczestniczyć w postępowaniu odwoławczym oraz po ustaleniu, że wysłana na adres pełnomocnika w dniu 17 czerwca 2013 r. przesyłka polecona, którą wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), awizowana w dniu 18 czerwca 2013 r., oczekuje na odbiór w pocztowej placówce oddawczej, przesłano również do Spółki kserokopię postanowienia wydanego w trybie art. 200 O.p. Przesyłka organu została skutecznie doręczona 24 czerwca 2013 r.

W tych okolicznościach, organ przyjął, iż wyznaczony stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego rozpoczął swój bieg z dniem 25 czerwca 2013 r. i upłynął z dniem 1 lipca 2013 r. Do dnia wydania decyzji strona ani jej pełnomocnik nie skorzystali z ww. uprawnienia.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że na dzień wydania niniejszej decyzji przedmiotowe zobowiązanie (kwota zwrotu różnicy podatku) w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. nie wygasło na skutek przedawnienia, gdyż podjęte przez organ pierwszej instancji czynności spełniły wymóg poinformowania Spółki, przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. nie następuje, bowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ wyjaśnił też, że Z. B. - prezesa zarządu Spółki wezwano do osobistego stawienia się w dniu [...] r., w charakterze sprawcy czynu zabronionego, w sprawie karnej skarbowej dotyczącej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. (data doręczenia – [...] r.), (treść tego wezwania została przytoczona w piśmie pełnomocnika z [...] r. złożonym w kancelarii Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r.).

Przesłano również zawiadomienie z 13 listopada 2012 r. (data doręczenia 4 grudnia 2012 r.), którym poinformowano Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. został zawieszony z dniem 13 listopada 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nr [...] .

Ponadto organ ustalił, że postanowieniem Prokuratury Rejonowej w B. z [...] r. sygn. akt [...] - na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk – umorzono śledztwo, w sprawie karnej skarbowej [...] , przeciwko Z. i B. , podejrzanemu o przestępstwo z art. 76 § 2 kks, wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu [...] r. Zatem w niniejszej sprawie w okresie od 13 listopada 2012 r. do 15 maja 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku) z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. był zawieszony, a okres tego zawieszenia wynosił 184 dni. Jednocześnie, po okresie tego zawieszenia, a więc począwszy od dnia 16 maja 2013 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania (kwoty zwrotu różnicy podatku) rozpoczął się na nowo.

Organ wskazał też, że nie wystąpiły żadne inne przesłanki, które skutkowałyby przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zatem na dzień wydania zaskarżonej decyzji przedmiotowe zobowiązanie (kwota zwrotu różnicy podatku) nie uległo jeszcze przedawnieniu.

Organ drugoinstancyjny stwierdził też, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do pozbawienia "A" Sp. z o.o. prawa do obniżenia podatku należnego za sierpień 2007 r. o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł wykazaną w fakturze VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr [...] wystawionej przez ""C" " Sp. z o.o. z tytułu dostawy 220 sztuk radlic oraz stwierdzenia, że udokumentowana przez "A" Sp. z o.o. fakturą VAT z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...] wewnątrzwspólnotowa dostawa 220 sztuk radlic do firmy "B" w [...] na W. , nie miała miejsca.

Przedstawiając stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, że z zebranych przez organ pierwszej instancji dokumentów dotyczących przechowywania oraz transportu radlic wynika, że w dniu 30 marca 2007 r. radlice dostarczono ze słowackiej firmy "E" s.r.o. do "D" Sp. z o.o. w S. , co zostało potwierdzone wystawionym międzynarodowym samochodowym listem przewozowym CMR nr [...] . Przedmiotowe radlice przewieziono z B. B. do S. ciągnikiem siodłowym [...] o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepą o numerze rejestracyjnym [...] , tj. środkami transportu kupującego czyli "D" Sp. z o.o. Zgodnie z zawartymi przez kolejnych kontrahentów - zaangażowanych w transakcje nabycia i dostawy radlic - umowami sprzedaży i przechowywania (umowa z 29 czerwca 2007 r. zawarta pomiędzy "D" Sp. z o.o. ""C" " Sp. z o.o. oraz umowa z [...] r. zawarta pomiędzy ""C" " Sp. z o.o. a skarżącą Spółką) radlice cały czas były składowane na terenie spółki "D" . W dniu [...] r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. wystawiła fakturę VAT dotyczącą sprzedaży radlic węgierskiej firmie "B" . Z załączonego do ww. faktury dokumentu CMR nr [...] wynika, że radlice zostały dostarczone do "B" w dniu [...] r. - na potwierdzenie odbioru towaru wskazuje pieczątka firmy "B" oraz podpis J.H.. Zgodnie z ww. dokumentem CMR przewoźnikiem towaru była "D" Sp. z o.o., do transportu wykorzystano ciągnik siodłowy [...] , numer rejestracyjny [...] oraz naczepę o numerze rejestracyjnym [...] . Transportu tego miał dokonać B.J. - pracownik "D" Sp. z o.o., zatrudniony w charakterze kierowcy. Zgodnie z pismem ww. Spółki z [...] r., podpisanym przez W. K. - prezesa zarządu, wyjazd na W. nastąpił w dniu [...] r.

Organ odwoławczy podniósł, że w spółce "D" została przeprowadzona przez inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego kontrola, w toku której dokonano m.in. analizy czasu pracy kierowców. Ustalono, że w dniach 30-31 sierpnia 2007 r. w samochodzie [...] o numerze rejestracyjnym [...] znajdowała się karta kierowcy A. F., podczas gdy pojazdem miał kierować B. J. . W piśmie "D" Sp. z o.o. z [...] r. W. K. - prezes zarządu szczegółowo opisał przebieg trasy transportu radlic, wskazując czas trwania podróży, ewentualnych postojów, co miało potwierdzić, że pojazdem kierował i transportu radlic na W. dokonał B. J. . Wskazywało na to również złożone przez B. J. oświadczenie z [...] r. Powołując się na okoliczność, iż za stwierdzone nieprawidłowości w zakresie stosowania przepisów o transporcie drogowym "D" Sp. z o.o. poniosła odpowiedzialność, organ odwoławczy podzielił stanowisko pierwszej instancji, iż powyższe podważa wiarygodność zapisu danych tachografu i w konsekwencji ich wartość dowodową. W związku z tym odstąpił od szczegółowej analizy tachografu, uznając, iż analiza ta, w świetle stwierdzonych nieprawidłowości, nie może w znaczący sposób przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organ odwoławczy omówił także informacje otrzymane od administracji węgierskiej, w odpowiedzi na wniosek SCAC 2004, o udzielenie informacji na temat wewnątrzwspólnotowej dostawy 220 sztuk radlic. Wskazał, że z informacji uzyskanych w wyniku wymiany z administracją węgierską wynika, że J. H. jest właścicielem firmy "B" . Potwierdził on, że towary zostały przetransportowane przez firmę "D" do siedziby jego firmy i tam też zostały zmagazynowane. Rozładunku dokonał J. H. wraz z synem. Przy przekazywaniu towarów ze strony polskiej obecne były dwie osoby, ale ich nazwisk J. H. nie podał. Towary zakupiono celem odsprzedaży. Towarów nie okazano, bowiem jak zeznał J. H. , w styczniu 2008 r. dokonano sprzedaży radlic do rumuńskiej firmy "F" za kwotę [...] €. Transakcja została udokumentowana fakturą z [...] r. nr [...] . W treści faktury wskazano: datę sprzedaży - 4 stycznia 2008 r.; sposób zapłaty: przelew; termin płatności: 20 maja 2008 r., przedmiot transakcji: lemiesz do Bobcata w ilości 220 sztuk, wartość faktury: [...] €. Mimo określonego w fakturze sposobu zapłaty w formie przelewu, zapłaty za ww. fakturę dokonano gotówką 13 stycznia 2008 r. Na dowód powyższego przedłożono kasowy dowód wypłaty dewiz (waluty) z 13 stycznia 2008 r. nr [...] na kwotę [...] €. W dniu [...] r. przekazano na Słowacji A. F. gotówką kwotę [...] €. Na dowód powyższego przedstawiono kasowy dowód wypłaty dewiz (waluty) z 15 stycznia 2008 r. nr [...] . Dowód wypłaty dewiz wystawiony został na rzecz "G" sp. jawna H. , A.F. , w treści wskazano: zapłata za fakturę [...] . W Polsce przedstawiciel węgierskiej firmy nigdy nie był, z przedstawicielami "A" Sp. z o.o. J. H. także się nie spotkał. W odniesieniu do pytań dotyczących transportu, przedłożył dokument CMR, na którym jako przewoźnik wymieniona jest "D" Sp. z o.o. Nie pamiętał, czy ponosił jakieś koszty związane z transportem, choć wcześniej oświadczył, że jego firma nie zapłaciła za transport. Otrzymał dwie faktury, ale je odesłał, ponieważ zawierały polską stawkę podatkową. W wyniku weryfikacji okazanego przez J. H. potwierdzenia nadania dla podatnika [...] numeru [...] (jest to numer inny niż wskazany na fakturze z dnia [...] r.), okazało się, iż numer ten należy do innego podatnika rumuńskiego - "H" (a nie do "F" ). Ustalono, iż podatnik węgierski zadeklarował przedmiotowe wewnątrzwspólnotowe nabycie w korekcie deklaracji z [...] r. zamiast w deklaracji z dnia [...] r. (pierwotny termin składania deklaracji). Węgierskie władze podatkowe nie wystąpiły z wnioskiem dotyczącym podatnika "F" ., natomiast administracja rumuńska wysłała wniosek (na formularzu SCAC 383) za pierwszy kwartał 2008 r. w związku z podatnikiem "H" , [...] , gdyż również miała wątpliwości odnośnie transakcji nabycia/dostawy radlic.

Następnie organ odwoławczy na str. 17 do 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przywołał i przeanalizował zebrany materiał dowodowy m.in. w postaci przesłuchań świadków: Z. B., J. M., G. B. , A.F., T. T., B. J. , W. K. ; prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w B. z [...] r. sygn. akt [...] , z którego wynika, że T.T. został uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, polegającego na tym, że [...] r. w T. , składając zeznania w charakterze świadka mające służyć za dowód w postępowaniu skarbowym, fałszywie zeznał, iż zakupione radlice w ilości 220 sztuk przechowywane były w magazynie spółki "D" , podczas gdy w toku śledztwa ustalono, że radlic nie było na terenie kraju, a świadek w dalszym toku postępowania zmienił swoje zeznania i przyznał, iż widział tylko dwie sztuki radlic. Ww. wyrokiem także B. J. uznano za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, tj. oskarżonego o to, że 5 listopada 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w T. oraz [...] r. w Urzędzie Skarbowym w B. składając zeznania w charakterze świadka mające służyć za dowód w postępowaniu skarbowym, fałszywie zeznał, iż dokonywał transportu samochodem służbowym radlic na teren Węgier, podczas gdy w toku śledztwa ustalono, że radlic nie było na terenie kraju, a świadek w dalszym toku postępowania zmienił swoje zeznania i przyznał, iż taki transport nie miał miejsca; przedłożonych przez pełnomocnika skarżącej Spółki: oświadczeń i wyjaśnień osób bezpośrednio związanych z transakcjami nabycia i dostawy radlic oraz osób, które mogły brać udział w obiegu wystawionych dokumentów, tj. Z. B., A. F., W. K. , G. B. , J. M., H. F., R.S., M. K.; dokumentów potwierdzających fakt, iż samochód marki [...] po dokonaniu transportu radlic na W. nie wrócił do Polski, ale w dniu [...] r. został oddany do serwisu w Ż. , co potwierdzają wydruki z tachografu; opinii podatkowej Doradcy Podatkowego S. N. z [...] r., przygotowanej na zlecenie "A" Sp. z o.o., dotyczącej ustalenia wysokości uszczuplenia podatkowego w związku z zaangażowaniem w transakcje nabycia i dostawy radlic wielu podmiotów; pismo ""C" " Sp. z o.o. z 28 września 2010 r., dotyczące przeprowadzonych w Spółce w dniu 8 stycznia 2008 r. czynności sprawdzających oraz przeprowadzonych w dniach 22 października 2007 r. i w okresie od 10 do 30 marca 2009 r. kontroli podatkowych w zakresie obrotu radlicami, które nie stwierdziły nieprawidłowości w przeprowadzeniu i rozliczeniu zakupu i sprzedaży radlic; materiał dowodowy, dotyczący przeprowadzonych kontroli podatkowych w zakresie faktycznego nabycia i dostawy radlic, pozyskany od właściwych miejscowo dla "D" Sp. z o.o. i ""C" " Sp. z o.o. organów podatkowych; materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli przeprowadzonej w dniach 21, 22, 26, 27 i 28 września 2011 r. oraz 19, 20, 23, 24 stycznia 2012 r. oraz 3 lutego 2012 r. przez pracowników Pierwszego [...]Urzędu Skarbowego w S. w ""C" " Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2007 r.

Organ odwoławczy wskazał też, że w toku postępowania w granicach określonych przepisem art. 229 O.p., dopuścił następujące dowody pozyskane od organów podatkowych właściwych dla ""C" " Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o.:

- pismo z [...] r. z Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. informujące o przyczynach niewszczęcia wobec ""C" " Sp. z o.o. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów usług za lipiec i sierpień 2007 r. oraz o niewszczęciu wobec ww. podatnika postępowania karnego skarbowego,

- pismo z [...] r. Urzędu Skarbowego w T. przekazujące uwierzytelnioną kserokopię odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej, na zapytanie SCAC dotyczące transakcji zawartych w I i II kwartale 2007 r. pomiędzy "D" Sp. z o.o. z siedzibą w S. i "E" s.r.o. z siedzibą w B. B..

Jednocześnie, w poczet materiału dowodowego włączono dokumenty przedłożone przez pełnomocnika Spółki za pismami z [...] r. oraz z [...] r., a mianowicie: oświadczenie G. B. z [...] r.; kserokopię postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. (wydanego dla "D" Sp. z o.o.); kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] (wydanej dla "D" Sp. z o.o.); kserokopie dokumentów pozwalających na ustalenie okoliczności, w jakich doszło do przekazania zawiadomienia o cesji wierzytelności: potwierdzenie nadania przesyłki (zawiadomienia o cesji) przez firmę "A" Sp. z o.o. do firmy "B" w U. , fax z firmy "I" (Poland) Sp. z o.o. z [...] r., potwierdzenie doręczenia przesyłki con [...] do odbiorcy. ’

Organ szczegółowo opisał treść tych dokumentów i stwierdził, że z pisma Naczelnika Pierwszego [... ]Urzędu Skarbowego w S. wynika, że jakkolwiek przesłanką warunkującą wszczęcie postępowania podatkowego wobec spółki "C" było pozyskanie materiału dowodowego od słowackich organów podatkowych, to przesłanką negatywną wszczęcia tego postępowania było przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2007 r., którego termin przypadał na dzień 31 grudnia 2012 r.

Z kolei w podsumowaniu informacji uzyskanych w wyniku wymiany słowacka administracja podatkowa zaznaczyła, iż dokonano weryfikacji faktów dotyczących nie tylko nabycia towarów przez firmę "E" ., ale także ich transportu. Nie uzyskano dokumentów potwierdzających złożone w toku postępowania oświadczenia. Wezwano firmę "E" . do przedłożenia stosownych dokumentów, jednakże firma ta nie udowodniła ani dostaw, ani nabyć towarów. Zwrócono się także do [...] o dostarczenie wyciągów bankowych za 2007 r. dla konta bankowego "E" . - bank dostarczył wyciągi bankowe za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 sierpnia 2007 r.; zgodnie wciągami bankowymi, nie dokonano żadnego przelewu środków pieniężnych z innego konta bankowego na konto bankowe "E" .

Dokonując oceny mocy dowodowej powyższego dokumentu organ stwierdził, iż ma on kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż pozwala na wyeliminowanie wszystkich wątpliwości związanych z obrotem radlicami pomiędzy podatnikami trzech państw członkowskich: Słowacji, Polski i Węgier, opierającym się na fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Zdaniem organu odwoławczego z ustaleń administracji słowackiej bezspornie wynika, iż firma "E" nie dokonała faktycznego nabycia radlic od słowackiej firmy "J" s.r.o. Firma "E" nie dokonała również wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do polskiej spółki "D" w S. . Mimo kierowanych do firmy "E" wezwań do przedłożenia stosownych dokumentów, nie uzyskano dowodów potwierdzających złożone oświadczenia. Firma "E" . nie udowodniła ani dostawy, ani nabyć towarów. Nadto, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że również firma "J" nie dokonała faktycznego nabycia radlic od słowackiej firmy "K" a.s. Ta ostatnia, czyli "K" [...] , R. , jest firmą faktoringową. Od momentu założenia, tj. od dnia 1 sierpnia 2006 r. nie współpracuje z urzędem podatkowym, podobnie jak jej klienci i dostawcy. Wiadomo o niej, że dokonywała dostaw łańcuchowych. Nie okazała żądanej dokumentacji w postaci: wykazu dostawców i nabywców lemieszy, zgromadzonych rejestrów lemieszy, oferowanych cen ze specyfikacją techniczną — oświadczyła jedynie, iż wszystkie dokumenty są dostępne w lokalnym urzędzie podatkowym, poza specyfikacją, którą można odnaleźć u producenta lemieszy. Ustalono, że firma "K" a.s dysponuje posesją do magazynowania pod adresem: [...] . W czasie oględzin, na posesji znajdowały się 44 sztuki lemieszy. Tam też miał mieć miejsce załadunek 220 sztuk radlic, które na podstawie faktury z 30 marca 2007 r. nr [...] wystawionej przez "E" miały być dostarczone do polskiej spółki "D" w S. . Wcześniej jednak taka sama ilość lemieszy (220 stuk), tyle że w dwóch partiach: 114 sztuk w dniu 29 marca 2007 r. oraz 119 sztuk w dniu 30 marca 2007 r., została zafakturowana przez firmę "J" s.r.o. na rzecz "E" s.r.o. Jak wynika z oświadczenia firmy "J"., powyższe zostało poprzedzone wystawieniem dwóch faktur przez "K" a.s. Organ zauważył, iż Firma "K" posługuje się numerem REGON, co wskazuje, iż nie posiada europejskiego numeru VAT, zaczynającego się od liter SK, uprawniającego do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Takimi numerami posługują się natomiast firmy "J" s.r.o. ([...] ) i "E" s.r.o. ([...] ), co uzasadniało włączenie tych firm do obrotu radlicami na terenie Słowacji - jako ogniw wystawiających wyłącznie puste faktury - w celu zatarcia informacji o stronach rzeczywistej transakcji, ukrycie rzeczywistego rozmiaru dostawy, miejsca dostawy lub nabycia.

Odnosząc się do dowodów przedłożonych przez pełnomocnika strony organ uznał, że nie wnoszą one nic nowego do sprawy. Oświadczenie G. B. z [...] r., nie może zastąpić dowodów z przesłuchań świadków, może stanowić jedynie uzupełnienie zebranego w sprawie materiału; kserokopie wydanych dla "D" Sp. z o.o.: postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. uchylającej decyzję ww. organu pierwszej instancji z [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., mogły być pomocne, ale nie niezbędne, w toku postępowania prowadzonego wobec "A" Sp. o.o. w pierwszej instancji, gdyż wynikające z nich okoliczności dotyczą analogicznego, równolegle prowadzonego przed organem pierwszej instancji, postępowania podatkowego wobec kontrahenta ww. Spółki - "D" Sp. z o.o. Natomiast na obecnym etapie postępowania nie mają znaczenia, zwłaszcza że okoliczności wynikające z tych dowodów znane są tutejszemu organowi z urzędu; przedłożone przez stronę zawiadomienia o cesji wierzytelności, są bez znaczenia w sprawie, albowiem w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji odstąpił od oceny zawartych rozliczeń między kontrahentami uczestniczącymi w transakcjach nabycia/sprzedaży radlic w formie umów cesji wierzytelności ze względu na fakt, iż takie formy rozliczeń są dopuszczalne w zawieranych transakcjach i same w sobie nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania rzetelności transakcji sprzedaży.

Przystępując do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy organ przywołał definicje pojęć występujących w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, wynikających z art. 14 i art. 20 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, zwaną dalej Dyrektywą 112) oraz art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 tej oraz art. 13 ust. 1 ustawy VAT.

Wyjaśnił, że do wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisów koniecznym jest, aby wywóz towarów z Polski następował w związku z wykonaną na terytorium Polski dostawą tych towarów zdefiniowaną w art. 7 ustawy VAT, czyli w związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, iż sam fakt wywozu towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego nie oznacza jeszcze, że miała miejsce wewnątrzwspółnotową dostawa towarów.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy, organ stwierdził, że słowacka firma "E" nie nabyła radlic od słowackiej firmy "J"., co przejawia się brakiem nabycia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Tym samym, "E" . nie dokonała dostawy radlic, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Polski do firmy "D" Sp. z o.o., co przejawia się brakiem nabycia prawa do rozporządzania tym towarami jak właściciel, zatem "D" sp. z o.o. nie mogła przenieść tego prawa na ""C" " Sp. z o.o., tym samym, pomimo umieszczenia danych ""C" " Sp. z o.o. na fakturze VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr [...] wystawionej dla "A" Sp. z o.o., ""C" " Sp. z o.o. nie dokonała dostawy wymienionych w tej fakturze radlic, co przejawia się brakiem przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarami jak właściciel na rzecz skarżącej Spółki.

Tym samym, pomimo umieszczenia danych "A" Sp. z o.o. w B. na fakturze VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr [...] wystawionej dla "B" w U. na W., skarżąca Spółka nie dokonała dostawy wymienionych w tej fakturze radlic, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na W. , co przejawia się brakiem przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na kontrahenta węgierskiego.

Odnosząc przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT (w świetle którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności) do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktura VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr [...] wystawiona przez ""C" " Sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. z o.o. tytułem sprzedaży 220 sztuk radlic (łyżek załadunkowych) nie dokumentuje czynności dokonanych, w związku z czym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego za sierpień 2007 r. o wynikający z tej faktury podatek naliczony.

Zgodził się również z organem pierwszej instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego nabycia i dostawy radlic muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania poszczególnych dokumentów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi, w przeciwnym razie podpisanie stosownych dokumentów może mieć wyłącznie na celu "uwiarygodnienie" zawartych transakcji.

Nie zgodził się natomiast się z wyprowadzonym przez organ pierwszej instancji wnioskiem, jakoby na podstawie całości zebranego materiału dowodowego należało stwierdzić, że transport radlic na W. nie miał miejsca, a w konsekwencji, że nie mogła nastąpić wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zauważył, iż istota wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawarta jest w normie określonej w art. 13 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (...) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 2-8. Zatem do wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu konieczne jest, aby wywóz towarów z Polski następował w związku z wykonaną na terytorium Polski dostawą tych towarów, zdefiniowaną w art. 7 ustawy, czyli w związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sam fakt wywozu towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego nie oznacza jeszcze, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie decydujące jest to, że wywóz radlic z Polski, jeśli taki istotnie miał miejsce, nie nastąpił w związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Mając na uwadze powyższe oraz wynikającą z art. 13 ust. 1 cyt. ustawy VAT okoliczność, iż sam fakt wywozu towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego nie oznacza jeszcze, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – organ uznał, że faktura VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistego procesu gospodarczego, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy tych radlic przez Spółkę "A" na rzecz firmy "B" w U. na W. .

Następnie organ odwoławczy na stronach 33 do 47 uzasadnienia zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz wszystkich pismach złożonych w jego uzupełnieniu, uznając je za bezzasadne.

Na decyzję organu odwoławczego strona - reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego B. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i w związku z tym - o orzeczenie zwrotu na rachunek bankowy skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przy stwierdzeniu jej nieważności. Zarzuciła zaskarżonej decyzji:

I. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na treść decyzji, w szczególności:

1. art. 145 O.p. poprzez doręczenie decyzji odwoławczej przez pracowników organu w dniu 2 lipca 2013 r. bezpośrednio do rąk prezesa skarżącej Spółki podczas gdy decyzja powinna być doręczona pełnomocnikowi skarżącej- B. K. na adres jej siedziby;

2. art. 70 § 1 O.p. i § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędne ustalenie przez organ odwoławczy, iż zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. nie uległo przedawnieniu - wskutek błędnego przyjęcia przez organ, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, które trwało - zdaniem organu - od 13 listopada 2012 r. do 15 maja 2013 r. (184 dni), tj. do dnia prawomocności postanowienia wydanego w dniu 12 kwietnia 2013 r. przez Prokuraturę Rejonową w sprawie o sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania - na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk - w sprawie karnej skarbowej [...] , podczas gdy faktyczne zawieszenie, liczone od 13 listopada 2012 r. - trwało 48 dni, tj. do dnia 31 grudnia 2012 r., a więc do dnia, w którym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z mocy prawa - zatem w dniu [...] r., tj. w dniu skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi B. K. , zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

3. art. 70 § 7 pkt 1 O.p., poprzez sprzeczne z treścią tego przepisu stanowisko organu, iż termin przedawnienia po jego zawieszeniu rozpoczyna swój bieg na nowo, podczas gdy zgodnie z cytowanym przepisem: "po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe";

4. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na zawiadomieniu podatnika o zawieszeniu postępowania w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego bez konkretyzacji kwoty tego zobowiązania, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej wydane zostało [... ] r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. [...] r. – tymczasem z treści tego przepisu wynika, że aby skutecznie zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ musi wcześniej wydać decyzję podatkową konkretyzującą kwotę zobowiązania lub też musi ono wynikać ze złożonej uprzednio przez podatnika deklaracji podatkowej, co powoduje, iż w przedmiotowej sprawie zawieszenie biegu przedawnienia nie mogło nastąpić wcześniej niż po dniu 7 grudnia 2012 r.;

5. art. 12 O.p. polegające na błędnym ustaleniu okresu zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż zgodnie z tym przepisem, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło - gdyż postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową o sygn. akt [...] w sprawie karnej skarbowej [...] zostało prawomocnie zakończone 13 maja 2013 r., tj. w dniu, w którym upływał termin do zaskarżenia postępowania, co powoduje, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął swój dalszy bieg od dnia 14 maja 2013 r. i upłynął w dniu 1 lipca 2013 r., skutkując tym samym niemożnością wydania decyzji po dniu 1 lipca 2013 r.;

6. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. poprzez brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego - skoro bowiem postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego a zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 27 czerwca 2013 r., zatem 7 dniowy termin trwał do 4 lipca 2013 r., podczas gdy już w dniu 2 lipca 2013 r. organ wydał decyzję i doręczył ją podatnikowi, z pominięciem pełnomocnika;

7. art. 122 i art. 180 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącą, w szczególności poprzez brak rozpatrzenia wniosków dowodowych składanych przez stronę po otrzymaniu postanowienia organu podatkowego o dopuszczeniu jako dowód w sprawie zgromadzonych materiałów oraz zawiadomienia organu podatkowego o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, polegające na: odmowie przeprowadzenia ponownego dowodu z przesłuchania świadków T. T. oraz B. J. , w sytuacji, gdy w trakcie pierwotnych zeznań składanych w Urzędzie Skarbowym w B. podatnik nie wiedział, że świadkowie ci zmienili swoje poprzednie zeznania i nie miał możliwości zapoznania się z treścią zeznań świadków złożonych na Policji, gdyż organ podatkowy nie udostępnił stronie i jej pełnomocnikowi ich treści przed przesłuchaniem świadków, natomiast w toku postępowania wskazano na istnienie szeregu rozbieżności, które należało wyjaśnić; odmowie dołączenia jako dowodu w sprawie protokołu z przesłuchania świadka B. J. w sprawie karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w B. Wydział Karny w sprawie o sygnaturze akt [...] , pomimo iż we wniosku z 26 listopada 2012 r. zawarto szczegółowe uzasadnienie tego żądania; odmowie przesłuchania w charakterze świadka G. B. , który poza "D" Sp. z o.o. posiadał największą wiedzę w zakresie okoliczności, w jakich doszło do zawarcia transakcji pomiędzy firmami "D" Sp. z o.o., ""C" " Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o.; pominięciu jako dowodu w sprawie oświadczenia G. B. z [...] r., które zostało doręczone do Urzędu Skarbowego w B. przed wysłaniem zaskarżonej decyzji, datowanej 7 grudnia 2012 r.; pominięciu jako dowodu w sprawie kserokopii pisma "D" Sp. z o.o. z 26 listopada 2012 r. (stanowiącego załącznik do wniosku z 26 listopada 2012 r. w sprawie odroczenia terminu określonego w art. 200 O.p.), pomimo faktu, iż w uzasadnieniu tego wniosku wskazano, iż postępowanie prowadzone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T. nie zostało zakończone; pominięciu jako dowodu w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] , w sprawie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] , z której treści jednoznacznie wynika, iż cyt.: "materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, że łyżki załadunkowe - radlice (będące przedmiotem transakcji pomiędzy "D" Sp. z o.o. a ""C" " Sp. z o.o., a następnie ""C" " Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o.) nie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy ze Słowacji do Polski" - pomimo, iż z wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. wynikało, że przy wydawaniu rozstrzygnięcia należy posłużyć się decyzją wydaną m.in. w sprawie tych firm; pominięciu jako dowodu w sprawie treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] , wskazującego na brak jakichkolwiek innych ustaleń poza tymi, które były znane w poprzednich fazach postępowania, a które to fakty z całą pewnością nie dawały podstaw do wyciągnięcia wniosków, iż transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy [...] nie miała miejsca;

8. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak pełnego i wyczerpującego zebrania i rozważenia materiału dowodowego oraz poczynieniu przez organ szeregu dowolnych ustaleń pozostających w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, w szczególności przyjęcie, iż transakcja dokonana przez skarżącą miała jedynie charakter papierowy, co jest sprzeczne z faktycznie dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawą radlic przez skarżącą Spółkę na rzecz kontrahenta węgierskiego;

9. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę oraz niedostateczne uzasadnienie odmowy przeprowadzenia tych dowodów, dotyczy to w szczególności: dodatkowych dokumentów przesłanych przez ""C" " Sp. z o.o., pismem z [...] r.; dodatkowego przesłuchania w charakterze świadka G. B. , włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania świadka B. J. w postępowaniu prowadzonym przez Sąd Rejonowy w B. pod sygn. [...] oraz poprzez błędne przyjęcie przez organ, że przeprowadzenie nowych - nawet zawnioskowanych przez stronę dowodów - nie wymaga ponownego zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów;

10. art. 191 w zw. z art. 192 ustawy O.p., w ten sposób, iż pomimo nie umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz przyjęcia przez organ, iż skarżąca nie skorzystała z prawa wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, organ przyjął, iż okoliczności te zostały udowodnione;

11. art. 194 § 3 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów przeciwko treści dokumentów urzędowych, mimo wyraźnego wniosku skarżącej w tym zakresie;

12. art. 199 a § 1 O.p., poprzez brak ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej stanowiącej przedmiot postępowania podatkowego zgodnie z rzeczywistym zamiarem stron dokonujących czynności oraz zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem;

13. art. 200 § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p., poprzez wskazanie stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego w sposób uniemożliwiający skorzystanie przez skarżącą z przysługującego jej prawa, bowiem zawiadomienie o terminie wypowiedzenia się co do tych faktów zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej – B. K. [...] r., natomiast w nieprawidłowy sposób przyjęto termin początkowy oraz końcowy zaznajomienia się przez stronę z zebranym materiałem, przyjmując jako datę początkową dzień doręczenia kserokopii tego postanowienia bezpośrednio na adres Spółki, tj. w dniu [...] r. - skoro zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy zostało doręczone pełnomocnikowi [...] r., a zatem pełnomocnik do dnia [...] r. mógł zapoznać się z aktami, zaś decyzja została wydana [...] r., tj. w czasie trwania terminu do zaznajomienia się z aktami sprawy i doręczona bezpośrednio prezesowi zarządu skarżącej w dniu [...] r., a więc decyzja została wydana przed upływem terminu do wypowiedzenia się przez stronę o materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, co winno skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa;

14. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., poprzez ich nieuwzględnienie bądź wybiórcze uwzględnienie, pobieżne wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, dla których innych dowodom odmówił wiarygodności mocy dowodowej, co czyni ocenę zawartą w uzasadnieniu decyzji za nieobiektywną i miało wpływ na rozstrzygnięcie istoty sprawy, przy czym - organ rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść strony;

15. art. 124 O.p., poprzez rozstrzygnięcie na podstawie dowodów z przesłuchań świadków: B. J. i T.T., których wiarygodność została podważona skazującym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. sygn. akt [...] , za składanie przez nich fałszywych zeznań, co dyskryminuje ich jako świadków; ... , .

II. Naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, powodujące nierozstrzygnięcie istoty sprawy, tj.:

1. art. 99 ust. 12 ustawy VAT- polegające na odmowie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2007 r. i określeniu kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, pomimo iż deklaracja podatkowa za sierpień 2007 r. sporządzona przez Spółkę zawierała prawidłowe kwoty, wynikające z prawidłowo prowadzonych rejestrów, w których ujęto transakcje i dokumenty zgodnie z ich faktycznym przebiegiem, a przeprowadzona kontrola nie zakwestionowała prawidłowości deklaracji;

2. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i przyjęcie, że wystawiona przez ""C" " Sp. z o.o faktura dokumentowała czynności niedokonane, podczas gdy w materiale zebranym podczas kontroli podatkowych oraz czynności przeprowadzonych przez pracowników Pierwszego [... ] Urzędu Skarbowego w S. organ ten nie dopatrzył się powodów uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego wobec ""C" " Sp. z o.o, czym również został naruszony przepis art. 290 § 2 pkt 6a O.p., bowiem protokół nie zawierał negatywnej oceny prawnej związanej z przedmiotową fakturą;

3. art 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - poprzez zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy 220 radlic do firmy węgierskiej pomimo iż fakt otrzymania towaru potwierdził odbiorca i z informacji uzyskanych w wyniku wymiany z administracją węgierską wynika, że towary zostały przetransportowane przez "D" Sp. z o.o. do siedziby podatnika w miejscowości U. i tam też zmagazynowane oraz uznanie, że faktura VAT nr [...] z [...] r. na wartość dostawy netto [...] zł, VAT 0%, dla ww. kontrahenta węgierskiego dokumentuje czynności niedokonane, tylko dlatego, że organy innych państw nie potrafią ustalić, jaki był dalszy los sprzedanych towarów do kontrahenta węgierskiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Odniósł się także szczegółowo do zarzutów skargi, uznając je za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. i stwierdzenie organu o braku prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2007 r. w kwocie [...] zł, z uwagi na ustalenie, że faktura VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistego procesu gospodarczego, tj. nabycia przez skarżącą Spółkę 220 sztuk radlic (łyżek załadunkowych) od firmy ""C" " oraz zakwestionowania dokonania przez skarżącą Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy tychże 220 sztuk radlic do węgierskiej firmy "B" , udokumentowanej fakturą VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr [...] , wystawionej na wartość netto [...] zł, podatek VAT 0 %.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ drugoinstancyjny jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. W uzasadnieniu zaś przywołał treść art. 14 i 20 Dyrektywy 112, a także art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy VAT.

W tym miejscu wskazać trzeba, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT: " W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 88 ust. 3a: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;

2 ) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana;

3) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności."

Z kolei art. 13 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że: "Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8."

Zgodnie z treścią art. 42 ust. 1: " Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju."

Zauważyć też przyjdzie, że zgodnie z art. 14 Dyrektywy 112 dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z kolei art. 20 Dyrektywy 112 stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym, wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Uprawniony jest wiec pogląd, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest transakcją lustrzaną w stosunku do dostawy towarów dokonywanej do innego państwa członkowskiego (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Warunkiem wystąpienia obu tych czynności jest zatem przeniesienie, a w związku z tym również nabycie, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz przemieszczenie towaru z jednego do innego państwa członkowskiego.

Pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" to ekonomiczne przeniesienie władztwa nad rzeczą, przy czym dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania nabytym towarem.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, pod warunkiem, że dostawcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej. Uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wymaga spełnienia obu tych warunków łącznie.

Odnosząc treść przywołanych przepisów do ustalonego stanu faktycznego w sprawie stwierdzić przyjdzie, że organy podatkowe prawidłowo je zastosowały.

W ocenie Sądu nie ulega żadnej wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że faktura sporna VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr [...] wystawiona przez ""C" " Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentuje czynności dokonanych, gdyż dostawa towarów pomiędzy tymi pomiotami w rozumieniu przepisów ustawy VAT nie miała miejsca, w związku z czym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego za sierpień 2007 r. o wynikający z tej faktury podatek naliczony. Tym samym faktura VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr [...] nie odzwierciedla wewnątrzwspółnotowej dostawy radlic przez skarżącą Spółkę na rzecz firmy "B" w U. na W..

Słusznie wskazał organ odwoławczy, że istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie mają informacje uzyskane od słowackiej administracji podatkowej, z których wynika, firma "E" . nie dokonała faktycznego nabycia radlic od słowackiej firmy "J". Firma "E" . nie dokonała również wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do polskiej spółki "D" w S. , albowiem jak wskazała administracja słowacka, firma "E" nie udowodniła ani dostawy, ani nabyć towarów. Również firma "J". nie dokonała faktycznego nabycia radlic od słowackiej firmy "K"., która jest firmą faktoringową i nie współpracuje z urzędem podatkowym, podobnie jak jej klienci i dostawcy. Wiadomo o niej, że dokonywała dostaw łańcuchowych. Nie okazała żądanej dokumentacji w postaci: wykazu dostawców i nabywców lemieszy, zgromadzonych rejestrów lemieszy, oferowanych cen ze specyfikacją techniczną — oświadczyła jedynie, iż wszystkie dokumenty są dostępne w lokalnym urzędzie podatkowym, poza specyfikacją, którą można odnaleźć u producenta lemieszy. Administracja słowacka ustaliła, że Firma "K" posługuje się numerem REGON, nie posiada europejskiego numeru VAT, uprawniającego do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Takimi numerami posługują się natomiast firmy "J" ([...] ) i "E" s.r.o. ([... ]), co uzasadniało włączenie tych firm do obrotu radlicami na terenie Słowacji - jako ogniwa wystawiające wyłącznie puste faktury - w celu zatarcia informacji o stronach rzeczywistej transakcji, ukrycia rzeczywistego rozmiaru dostawy, miejsca dostawy lub nabycia.

W tym stanie rzeczy słusznym jest stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, albowiem faktura VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr [...] wystawiona przez ""C" " Sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. z o.o. tytułem sprzedaży 220 sztuk radlic nie dokumentuje nabycia towarów, gdyż nie miała miejsca dostawa towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, bowiem skarżąca Spółka nie nabyła radlic od ""C" " Sp. z o.o., co przejawia się brakiem nabycia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Konsekwencją tego jest zastosowanie art. 13 ust. 1 ustawy VAT, albowiem w rozpoznawanej sprawie wywóz towarów z Polski nie nastąpił w związku z wykonaną na terytorium Polski dostawą tych towarów, czyli w związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wobec prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe wskazanych przepisów prawa niezasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 a, art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Nie mogły odnieść pożądanych skutków prawnych także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe.

Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji.

W celu potwierdzenia wykonania czynności wykazanych na spornych fakturach, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w postaci między innymi: włączonych do akt postępowania dokumentów kontroli podatkowej przeprowadzonej w "D" Sp. z o.o., umów sprzedaży i przechowania spornych radlic zawartych pomiędzy następującymi podmiotami: "D" Sp. z o.o., ""C" " Sp. z o.o., skarżącą Spółką, kontrahentem węgierskim, umów cesji wierzytelności, międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR nr [...] , materiałów kontroli przeprowadzonej przez inspektorów Wojewódzkiego Transportu Drogowego w K. , informacji uzyskanych ze słowackiej i węgierskiej administracji podatkowej, zeznań: Z. B. – prezesa zarządu skarżącej Spółki, J.M.- prezesa zarządu ""C" " Sp. z o.o. oraz G. B. – pełnomocnika tej Spółki, W. K. – prezesa "D" Sp. z o.o., A. F. – zatrudnionego jako kierowca i magazynier w tej firmie oraz B. J. i T.T. – kierowców "D" Sp. z o.o., włączonych do materiału dowodowego przesłuchań B. J. i T. T. w Urzędzie Skarbowym i na Miejskiej Komendzie Policji, wyroku Sądu Rejonowego w B. z [...] r. sygn. akt [...] skazującego B. J. i T. T. za składanie fałszywych zeznań w sprawie dostawy radlic, włączonego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli przeprowadzonych przez pracowników Pierwszego [... ] Urzędu Skarbowego w S. w ""C" " Sp. z o.o., pismo z [...] r. z Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. informujące o zajściu przesłanki przedawnienia, jako przyczynie niewszczęcia wobec ""C" " Sp. z o.o. postępowania podatkowego.

Słusznie oceniły organy, że ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych procesów gospodarczych, tj. faktu nabycia przez skarżącą Spółkę przedmiotowych radlic od ""C" " Sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy tych radlic przez skarżącą Spółkę na rzecz węgierskiej Firmy "B" .

Na stronach od 13 do 34 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokładnie opisał zebrany materiał dowodowy i odniósł go do poszczególnych czynności i wyjaśnił dlaczego uznał je za fikcyjne.

Zauważyć też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr 446/07, albowiem nie dokumentowała ona dostawy radlic pomiędzy stroną skarżącą a firmą ""C" " oraz, że faktura VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr [...] nie dokumentowała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych radlic przez skarżącą Spółkę na rzecz węgierskiej Spółki.

Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi wskazać należy, że organy podatkowe zebrały wyczerpująco materiał dowodowy (sporne faktury VAT, przesłuchania świadków, kontrola u kontrahentów strony skarżącej) wskazywały na to, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane. Nie naruszyły zatem art. 180 i art. 187 O.p.

Sąd w pełni podzielił argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Należycie zatem organy wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowały się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Należycie zebrały i przeanalizowały materiał dowodowy. Wskazały, którym dowodom dały wiarę, a które uznały za niewiarygodne i dlaczego. Nie naruszyły zatem art. 187 i 210 § 4 O.p. oraz pozostałych przepisów prawa wskazanych w skardze.

W szczególności za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 180 O.p., z uwagi na nieeprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącą, w szczególności poprzez brak rozpatrzenia wniosków dowodowych złożonych po otrzymaniu postanowienia organu podatkowego o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie zgromadzonych materiałów oraz zawiadomienia organu podatkowego o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Organ odwoławczy ustosunkował się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do tego zarzutu na str. 43 i 44, słusznie wskazując, iż w materiale dowodowym znajdują się inne przesłuchania T. T. i B. J. oraz wyrok z dnia [...] r. sygn. akt [...] z którego wynika, że w/w uznano za winnych popełnienia zarzucanych im czynów, tj. składania fałszywych zeznań w toku przesłuchania w trakcie niniejszego postępowania podatkowego. Zatem ponowne przesłuchanie tych świadków nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wskazać, też przyjdzie, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Dowody, których przeprowadzenia żądała strona skarżąca dotyczyły okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy.

Zupełnie niezrozumiałe są także zarzuty dotyczące pominięcia jako dowodu kserokopii pism urzędów skarbowych oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , albowiem organ na str. 45 uzasadnienia zaskarżonej decyzji odniósł się do tych materiałów i słusznie wskazał, że nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd podziela też stanowisko organu odwoławczego, że przeprowadzenie tych dowodów było zbędne, gdyż celem zgłoszonych żądań było wyłącznie wykazanie, że radlice znajdowały się na terenie kraju oraz że nastąpił ich wywóz z terytorium Polski na W. , co w rozpatrywanej sprawie nie jest warunkiem sine qua non w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Sąd uznał za bezzasadne wnioski dowodowe o prowadzenie dowodów przeciwko dokumentom i w tym zakresie uznał stanowisko organu odwoławczego za zasadne.

W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia art. 199 a § 1 O.p., albowiem przepis ten odnosi się do zagadnienia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie stanu faktycznego, który został ustalony przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., gdyż organ podjął działania, w wyniku których umożliwiono skarżącej Spółce wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W tym miejscu wskazać trzeba, że na str. 38-43 odpowiedzi na skargę organ odwoławczy odniósł się do tego zarzutu wskazując na okoliczności faktyczne, które miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wyjaśnił więc, że postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył stronie, zgodnie z art. 200 i art. 216 O.p., siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego. W dniu [...] r. podjęto, stosownie do art. 144 O.p., próbę doręczenia ww. postanowienia przez dwóch pracowników organu w siedzibie Kancelarii Doradcy Podatkowego B. K. w B. - adresata nie zastano, a z innych obiektywnych przyczyn nie doszło do skutecznego doręczenia korespondencji; na tę okoliczność spisano notatkę służbową (t. IV, k. 141b), której kserokopię pozostawiono pracownikom Kancelarii. W tym samym dniu, tj. [...] r. wysłano postanowienie na adres pełnomocnika, za pośrednictwem poczty; przesyłka była dwukrotnie awizowana, tj. w dniach 18 i 26 czerwca 2013 r. (t. IV, k. 141a) - pomimo wiedzy pełnomocnika o nieskutecznej próbie jej doręczenia w dniu [...] r. (t. IV, k. 141b), została odebrana w placówce pocztowej dopiero w dniu [...] r. (t. IV, k. 141a). W dniu [...] r. wpłynęło do organu pismo z [...] r. (t. IV, k. 163), podpisane przez pełnomocnika Spółki - B. K. , która nawiązując do notatki służbowej z [...] r. przedłożyła kserokopie zaświadczeń lekarskich ZUS ZLA o jej niezdolności do pracy za okres od 11 lutego 2013 r., wskazując, iż ostatnie zwolnienie obejmuje okres do 21 czerwca 2013 r. i "być może" po zakończeniu trwającej rehabilitacji będzie mogła wrócić do pracy. Oświadczyła, iż w trakcie zwolnienia lekarskiego nie może podejmować czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym reprezentować podatnika przed organami podatkowymi. Poinformowała, iż [...] r. wystosowała do skarżącej Spółki pismo celem rozważenia możliwości ustanowienia innego pełnomocnika. W dniu [... ] r. wpłynęło do organu pismo podpisane przez Z.B. - prezesa zarządu, w którym strona oświadczyła, iż powoływanie nowego pełnomocnika na obecnym etapie postępowania jest bezzasadne, gdyż spowoduje to jedynie niepotrzebne przedłużenie procedury związanej z zapoznaniem się z zebranym materiałem dowodowym oraz zwróciła się z prośbą o przesłanie informacji, jakie nowe dokumenty zostały dołączone jako dowód w sprawie w trakcie postępowania odwoławczego, względnie o sporządzenie i przesłanie na koszt Spółki kserokopii dokumentów (dowodów) zgromadzonych w sprawie po dniu złożenia odwołania (za wyjątkiem pism kierowanych do strony informujących o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy oraz złożonych przez pełnomocnika. Powołując się na niezdolność do pracy pełnomocnika w okresie najbliższych kilku dni, wniosła o przesłanie kserokopii żądanych dokumentów bezpośrednio na adres Spółki, celem skrócenia czasu postępowania. W dniu [...] r., organ przesłał na adres strony kserokopie żądanych dokumentów oraz kserokopię postanowienia z [...] r. (t. IV, k. 141), którym wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z potwierdzenia odbioru ww. przesyłki, wynika, iż została skutecznie doręczona stronie 24 czerwca 2013 r. (t. IV, k. 168a).

W tych okolicznościach, organ przyjął, iż wyznaczony stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego rozpoczął swój bieg z dniem 25 czerwca 2013 r. i upłynął z dniem 1 lipca 2013 r. W tym okresie zarówno Spółka, jak i jej pełnomocnik nie skorzystali z ww. uprawnienia. W związku z powyższym w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżoną decyzję.

Organ wyjaśnił także, że pełnomocnik strony wrócił do pracy [...]. r, o czym organ został powiadomiony dopiero [...] r.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 144 O.p.: "Organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. (...)"

Z kolei zgodnie z art. 145 § 2 O.p.: "Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi".

Stosownie do treści art. 153 § 1 O.p. "Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy.

§ 2. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata."

Przenosząc treść tych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że prawidłowo organ podatkowy doręczył w dniu 17 czerwca 2013 r., postanowienie z tej daty wydane w trybie art. 200 O.p., przez dwóch pracowników organu w siedzibie Kancelarii Doradcy Podatkowego B. K. w B. . W sytuacji zaś, gdy pracownicy Kancelarii odmówili przyjęcia przesyłki z uwagi na brak uprawnień do odbioru korespondencji, pismo należy uznać za doręczone w dniu 17 czerwca 2013 r., tj. w dacie odmowy przyjęcia przez pracowników Kancelarii. Kolejne zaś doręczenia tego postanowienia Sąd uznaje za doręczenia o charakterze informującym.

W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 212/11, gdzie stwierdził, że: "W sytuacji, gdy doradca podatkowy, jako profesjonalny pełnomocnik podczas dłuższej swojej nieobecności w kancelarii nie zapewnia dla ochrony interesów swoich klientów właściwej organizacji pracy kancelarii (w tym odbioru pism), dopuszcza się niedbalstwa". (publ.: LEX nr 795522).

Sąd podziela to stanowisko i stwierdza, że skutki niedbalstwa pełnomocnika obciążają stronę skarżącą.

Zatem nie można czynić zarzutu organowi, że wydał decyzję przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Te same uwagi należy odnieść do doręczenia zaskarżonej decyzji, która w dniu 2 lipca 2013 r. skierowana została zarówno do pełnomocnika - B. K. , jak i do Spółki. Również tym razem pracownicy Kancelarii Doradcy Podatkowego odmówili odbioru decyzji, doręczonej zgodnie z art. 144 O.p. przez pracowników organu odwoławczego.

Zatem niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p., gdyż uznać należy, że zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona profesjonalnemu pełnomocnikowi strony na adres podany do doręczeń w dniu 2 lipca 2013 r.

Na zakończenie wskazać trzeba, że nie zasługuje też na uwzględnienie najdalej posunięty zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (a nie prawa procesowego jak błędnie wskazał pełnomocnik strony skarżącej), t.j. art. 70 § 1 O.p.

W myśl art. 70 § 1 O.p. początek biegu terminu rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli za sierpień 2007 r. rozpoczynał się z dniem 1 stycznia 2008 r. Natomiast pięcioletni termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W kwestii zawieszenia biegu przedawnienia wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r.

Odnosząc to do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zauważyć przyjdzie, że w aktach sprawy (t. IV, k. 143), znajduje się wezwanie na dzień 24 października 2012 r., doręczone [...] r. (t. IV, k. 143), skierowane do Z.B. - prezesa zarządu Spółki do osobistego stawienia się, w charakterze sprawcy czynu zabronionego, w sprawie karnej skarbowej dotyczącej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., przy czym treść tego wezwania została przytoczona w piśmie pełnomocnika z [...] r. złożonym w kancelarii Urzędu Skarbowego w B. [...] r (t. IV, k. 89) oraz zawiadomienie z [...] r. (t. IV, k. 100), doręczone 4 grudnia 2012 r. (t. IV, k. 99), którym poinformowano Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. został zawieszony z dniem 13 listopada 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Tak więc strona skarżąca przed okresem przedawnienia została skutecznie poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, gdyż nie jest koniecznym, by przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło przedstawienie zarzutów i przesłuchanie w charakterze podejrzanego Z.B.. Brak jest również takiego wymogu aby przesłanką konieczną do wszczęcia postępowania karnoskarbowego była konkretyzacja kwoty zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji organu podatkowego.

Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p., po zawieszeniu, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z treści postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. z [...] r. sygn. akt [...] (t. IV, k 152-154) o umorzeniu śledztwa, w sprawie karnej skarbowej [...] , przeciwko Z. B., wynika, że postanowienie uprawomocniło się 15 maja 2013 r. Zatem od 16 maja 2013 r. termin przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg. Z powyższego wynika, iż okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosił 184 dni, a to spowodowała, że termin przedawnienia w rozpoznawanej sprawie upłynął w dniu 3 lipca 2013 r.

Sąd podziela również stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznaczony jest datami wystąpienia okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia i okoliczności, po wystąpieniu których termin przedawnienia biegnie dalej. Zatem do liczenia okresu zawieszenia, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca nie ma zastosowanie art. 12 § 1 - § 5 O.p., odnoszący się do określania terminów za pomocą dni, tygodni, miesięcy lub lat.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.