Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2087/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2019 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2018 r. po rozpatrzeniu odwołania G. L. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] marca 2018 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 6.642 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że do Urzędu Skarbowego w Z. [...] lutego 2017 r. wpłynęła w formie dokumentu elektronicznego Informacja o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych na formularzu PIT-8C za 2016 r. wystawiona przez P. NIP: [...] dla podatnika: G. L. PESEL: [...]. Zgodnie z ww. Informacją Skarżąca uzyskała przychód z tytułu przedawnienia wierzytelności w wysokości 56.474,57 zł. (od razu należy tu wspomnieć, że przyjęta ostatecznie przez organ w decyzji kwota przychodu jest niższa, co organ uzasadnił, i sama kwota nie budzi zastrzeżeń Sądu).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że [...] S.A. z siedzibą w W. ul. K. udzielił Skarżącej jako kredytobiorcy oraz Panu W. L. jako współkredytobiorcy kredytu - nr 0008008040000238502 według projektu z 4 kwietnia 2008 r., podpisanego 18 kwietnia 2008 r. - na cele konsumpcyjne w wysokości 80.000 zł (spłata kredytu miesięcznie w 72 ratach kredytowych, przy wysokości raty kredytu 2.042,70 zł) oraz kredytu odnawialnego na cele konsumpcyjne w wysokości 1000 zł (dzień spłaty limitu: 8 dzień miesiąca, łączna kwota kosztów, opłat i prowizji 1.507,56 zł). Bank z uwagi na brak spłaty rat kredytu, wypowiedział umowę kredytową 11 czerwca 2010 r. Po umorzeniu 23 kwietnia 2014 r. prowadzonego wobec Strony postępowania egzekucyjnego, wierzytelność została sprzedana do firmy windykacyjnej. Firma ta wystąpiła na drogę sądową w celu uzyskania tytułu wykonawczego. W wyniku złożenia przez Stronę zarzutów do nakazu zapłaty oraz podniesienia zarzutu przedawnienia, firma windykacyjna wycofała powództwo. Firma windykacyjna uznając datę uprawomocnienia się wyroku jako datę umorzenia wierzytelności, wystosowała dla Strony informację PIT-8C za 2016 r.

P.17 kwietnia 2015 r. zakupił ww. wierzytelność od [...](S.A.) [następcy prawnego [...]S.A.], [...] S.A. działa w imieniu i na rzecz P..

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku Strony wypowiedzenie umowy kredytu nastąpiło 11 czerwca 2010 r. i ta data stanowi datę początkową biegu terminu przedawnienia roszczenia. Ponadto nie stwierdzono wystąpienia jakichkolwiek czynności wpływających na przerwanie biegu przedawnienia. Firma windykacyjna datę wypowiedzenia umowy kredytowej tj. 11 czerwca 2010 r. również uznała za datę początkową biegu terminu przedawnienia, a w 2016 r zarzut przedawnienia uznała za zasadny. Wobec tego termin przedawnienia upłynął 11 czerwca 2013 r. A zatem to w 2013 r. nastąpiło przysporzenie dla Strony, które powinna wykazać w zeznaniu PlT-36 za 2013 r.

Zgodnie z informacją uzyskaną z [...], zadłużenie z tytułu umowy kredytu na dzień 11 czerwca 2013 r. wynosiło 104.692,48 zł (kapitał). Z uwagi na fakt, że kredyt został udzielony małżonkom, przysporzenie majątkowe stanowiące dla Strony przychód 2013 r. wyniosło połowę ww. kwoty, czyli 52.346,24 zł.

Zgodnie z oświadczeniem Strona sprawuje władzę rodzicielską nad R. L. od 9 stycznia 2006 r. i R. L. od 10 marca 2007 r.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 6.642,00 zł.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Strony bieg przedawnienia należy liczyć od dnia wypowiedzenia umowy. W jej ocenie jeżeli mówimy o osiągniętym dochodzie to byłby to rok 2010, gdyż w 2013 r. nie było przysporzenia, a raczej pozbawienie jej jakiegokolwiek dochodu, o czym świadczą załączone postanowienia sądu. Zauważa, że w dokumentach znajdują się tylko informacje z Banku na temat sumy, a żadnych innych informacji Bank nie podaje. Strona twierdzi, że Urząd Skarbowy opiera się tylko o informacje z Funduszu Sekurytyzacyjnego, które zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P1/10 nie posiadają mocy dowodowej dokumentu urzędowego. W ww. wyroku orzeczono, że wyciągi z ksiąg rachunkowych Funduszu Sekurytyzacyjnego nie posiadają mocy dowodowej dokumentu urzędowego w przypadku sporu z konsumentem. Strona przytacza także zapis art 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Według Strony jeśli Urząd Skarbowy wziąłby pod uwagę 2010 r., to sprawa byłaby przedawniona, a organ w niniejszej sprawie wziął na jej niekorzyść 2013 rok. Decyzja ustalająca została wydana dopiero w 2018 roku.

Wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.") i wyjaśnił pojęcie nieodpłatnego świadczenia powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej to, że korzyść nie ma charakteru trwałego, gdyż dłużnik może dobrowolnie wykonać przedawnione zobowiązanie, nie ma istotnego wpływu na ocenę, czy przedawniona należność stanowi przychód podatkowy. Z chwilą bowiem upływu terminu przedawnienia obowiązek spełnienia świadczenia nie istnieje, a to oznacza, że otrzymany i niespłacony kredyt stanowi przychód podatkowy, gdyż "nieodpłatne świadczenie" określa się według kryteriów ustawy podatkowej, a nie według przepisów Kodeksu cywilnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skoro źródłem przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. może być inne źródło niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, a innym źródłem z kolei mogą być wszystkie zdarzenia, które powodują otrzymanie/pozostawienie do dyspozycji podatnika czy to środków pieniężnych, czy świadczenia w naturze, czy nieodpłatnego świadczenia, to za uprawniony należy uznać pogląd, że źródłem powstania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia będzie przedawniona wierzytelność. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. przedawnienie wierzytelności (kredytu) wyczerpuje bowiem pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Przez takie sformułowanie należy rozumieć sytuacje, gdy jedna strona świadczy coś na rzecz drugiej, zaś ta nie ma obowiązku wykonać świadczenia wzajemnego stanowiącego ekwiwalent otrzymanego świadczenia. Brak tego świadczenia wzajemnego może przy tym wynikać z ustawy lub też z woli stron. Tego rodzaju działania mogą mieć charakter jednostronnych czynności prawnych, jak też umów. Świadczenia nieodpłatne mogą polegać na działaniach zwiększających majątek dłużnika, lecz także zmniejszających jego długi. W takiej sytuacji, podstawą powstania przychodu jest brak konieczności spłaty kredytu na rzecz wierzyciela w związku z upływem czasu, z którym obowiązujące ustawodawstwo wiąże skutek przedawnienia. Przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie zatem wartość kredytu w przedawnionej części, a jego źródłem będzie przedawnienie wierzytelności. W rezultacie wartość przedawnionej wierzytelności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, który powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. W konsekwencji, jeżeli kredytobiorca, powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu, odmawia jego spłacenia, to osiąga realne przysporzenie majątkowe, które - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu.

Organ drugiej instancji stwierdził, że w przypadku Strony wypowiedzenie umowy kredytu nastąpiło 11 czerwca 2010 r. i ta data stanowi datę początkową biegu terminu przedawnienia. Ponadto nie stwierdzono wystąpienia jakichkolwiek czynności wpływających na przerwanie biegu przedawnienia. Firma windykacyjna datę wypowiedzenia umowy kredytowej tj. 11 czerwca 2010 r. również uznała za datę początkową biegu terminu przedawnienia, a w 2016 r. zarzut przedawnienia uznała za zasadny. Wobec tego termin przedawnienia upłynął 11 czerwca 2013 r. Powyższa sytuacja przyniosła Stronie przysporzenie majątkowe stanowiące przychód 2013 roku w wysokości odpowiadającej połowie ww. kwoty stwierdzonej w piśmie Banku z dnia 22 stycznia 2018 r., tj. w kwocie 52.346,24 zł, objęte unormowaniami zawartymi w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. Skoro przysporzenie po stronie Skarżącej nastąpiło w 2013 roku, to Skarżąca powinna je wykazać w zeznaniu PIT-36 za 2013 r. Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że dla określenia daty powstania i wartości przychodu nie ma znaczenia moment uznania zarzutu przedawnienia zobowiązania przez wierzyciela. Tym samym, fakt uznania przez wierzyciela zarzutu przedawnienia roszczeń z tytułu umowy kredytu w 2016 r. nie skutkował powstaniem po stronie dłużnika - Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2016. Przychód ten powstał wcześniej - w roku podatkowym, w którym doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu umowy kredytu, tj. w 2013 roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca opisała przebieg postępowania w sprawie. Skarżąca podniosła, że we wszystkich pismach napisała prawdę, podpierała swoje argumenty i uwagi różnymi prawami, a przede wszystkim obiektywizmem i realiami życiowymi, tylko, że argumenty i przepisy, które wykorzystują organy podatkowe można różnie interpretować. Podała, że działania wierzyciela wobec niej przybrały formę szantażu – że jeśli nie będzie spłacać długu, to wystawi PIT 8-C. Skarżąca opisuje naruszające prawo działania wierzyciela, którego przedstawiciele najeżdżają ją, pozostawiają przeznaczoną dla niej korespondencję w cudzych skrzynkach pocztowych, "dzwonią po sąsiadach". Skarżąca pisze, że chciała spłacać kredyt, ale powinęła jej się w życiu noga. Urząd Skarbowy, żeby wymierzyć karę posługuje się przepisami Ordynacji podatkowej, prawa cywilnego, administracyjnego, prawa bankowego, tylko po to żeby karać, żeby zniszczyć. Natomiast Skarżąca posługuje się tylko prawdą, która się nie liczy. Stwierdziła, że nie będzie pisała o prawach, które w dwojaki sposób można interpretować, prosi o zrozumienie sytuacji osobisto-materialnej w jakiej się znalazła. W jej ocenie fundusz bezpodstawnie wystawił PIT-8C. Wnosi o wnikliwe przejrzenie całej dokumentacji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w momencie przedawnienia roszczenia z tytułu umowy kredytu dłużnik (kredytobiorca) uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organów podatkowych z chwilą upływu terminu przedawnienia obowiązek spełnienia świadczenia nie istnieje, a to oznacza, że otrzymany i niespłacony kredyt stanowi przychód podatkowy, gdyż nieodpłatne świadczenie określa się według kryteriów ustawy podatkowej, a nie według przepisów Kodeksu cywilnego. Zdaniem organów zatem w momencie upływu terminu przedawnienia roszczenia z tytułu kredytu, Skarżąca uzyskuje przychód.

Zdaniem natomiast Skarżącej dochód – jeśli w ogóle – to został osiągnięty w przez nią w 2010 r., gdy bank wypowiedział umowę kredytową, gdyż w 2013 r. nie było przysporzenia, tylko pozbawienie Skarżącej jakiegokolwiek dochodu. W rezultacie zdaniem Skarżącej prawo organu do wymierzenia podatku dochodowego w roku 2018 już nie istniało.

W ocenie natomiast Sądu, w niniejszej sprawie, przedawniona wierzytelność z tytułu kredytu nie stanowi przychodu dla dłużnika - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

2. Przechodząc do rozważań należy zauważyć, że pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd stwierdza, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. został naruszony w zaskarżonej decyzji. Błędny zdaniem Sądu jest pogląd organu, że przedawnienie wierzytelności cywilnoprawnej takiej jak w niniejszej sprawie, skutkuje powstaniem przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) u dłużnika w momencie przedawnienia wierzytelności. Zatem w przypadku gdy roszczenie ulega przedawnieniu, nie można mówić o otrzymaniu przez jedną ze stron świadczenia nieodpłatnego.

3. Wobec zaprezentowanego stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji zachodzi potrzeba przypomnienia art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Zastosowany tu zwrot "...może uchylić się od jego zaspokojenia..." oznacza jednak tylko tyle, że wierzyciel nie uzyska ochrony aparatu państwowego w dochodzeniu przedawnionego roszczenia. Taką cechę roszczenia, które się przedawniło, określa się mianem niezaskarżalności. Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia (a w niektórych przypadkach nawet i bez podniesienia zarzutu przed dłużnika, a to z tej racji, że z dniem 9 lipca 2018 r. do art. 117 k.c. dodano § 21, zgodnie z którym "po upływie terminu przedawnienia nie można domagać się zaspokojenia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi"). Brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia na drodze sądowej nie oznacza jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny – mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, lecz jedynie przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Prawo cywilne jednak nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za świadczenie nienależne, które skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela.

4. Inaczej mówiąc, skoro zobowiązania cywilnoprawne – inaczej niż podatkowe - nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie rodziło dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Z tych powodów w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przedawnienia, i w tym właśnie momencie, dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia. Tym samym u dłużnika nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w rezultacie wierzyciel nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

5. Zobowiązany, który – tak jak Skarżąca w niniejszej sprawie - skutecznie powołał się na zarzut przedawnienia, nie uzyskał żadnego prawa podmiotowego do dysponowania przedmiotem świadczenia, nie nabył np. prawa własności przedawnionej kwoty, nie uzyskał dla siebie żadnego trwałego przysporzenia majątkowego. W świetle prawa jest nadal traktowany jako dłużnik. Na przykład, możliwe jest potrącenie długu wierzyciela z przedawnionym długiem dłużnika (art. 502 Kodeksu cywilnego), zaś – jak wyżej wskazano – w razie spełnienia świadczenia przedawnionego nie można żądać jego zwrotu, gdyż nie jest ono nienależne. Dysponując majątkiem stanowiącym równowartość przedawnionego roszczenia zobowiązany nie dysponuje swoim mieniem, zaś podejmując ewentualną decyzję o zwrocie przedawnionego świadczenia, zwróci wierzycielowi to, co zawsze było mu należne. Przejawia się w ten sposób pewne założenia aksjologicznej spójności systemu prawa, które polega na tym, że dłużnik powinien wykonać każde swoje zobowiązanie, nawet to przedawnione, gdyż wymagają tego względy etyczne. Jeśli dłużnik nie spełnia tego zobowiązania, to ocena zaniechania spełnienia świadczenia dłużnika pozostaje niezmiennie negatywna, zaś w majątku dłużnika nie pojawia się żadne przysporzenie wskutek ubytku pasywów. Te pasywa nadal istnieją, system prawny nadal "oczekuje" spełnienia świadczenia przedawnionego (tak samo, jak oczekuje spłaty innych zobowiązań naturalnych, np. długu karcianego), zaś osobę, która takiego świadczenia nie wykonuje, traktować należy jako osobę nie wykonującą zobowiązań, nie respektującą umów, nie wywiązującą się z powinności etycznych.

6. W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, w tym zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika nie występuje wówczas żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji – nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Owszem – zobowiązany, skoro skorzystał z zarzutu przedawnienia, nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, ale nie stwarza to stanu zaoszczędzenia wydatku, zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki podatnik, powtórzmy, nadal jest prawnie zobowiązany świadczyć, zaś jeśli nie świadczy, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi do majątku zobowiązanego, i że wchodzi definitywnie.

7. Wyjaśnienia wymaga też kwestia różnicy pomiędzy umorzeniem wierzytelności przez wierzyciela (zwolnienie z długu), a przedawnieniem roszczenia. Otóż w przeciwieństwie do tego, co twierdzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji (str. 5), cytując wyrok WSA w Gliwicach z 23 listopada 2017 r. (I SA/Gl 834/17), nie należy utożsamiać skutków umorzenia długu i przedawnienia roszczenia. Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, aktem woli, który wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. Nie bez znaczenia jest też to, że ma tu miejsce akt woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie. Co do zasady jest jasne, kto, kiedy i kogo zwolnił z jakiego zobowiązania. W wypadku przedawnienia zaś po pierwsze nie ma aktu woli, tylko sytuacja ukształtowana "z zewnątrz" przez ustawę. Trudno zatem mówić, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika. Przedawnienie następuje z mocy prawa niezależnie od woli i wiedzy zarówno wierzyciela, jak i dłużnika. Sąd dostrzega tu przeszkodę do uznania, że miało miejsce "świadczenie", a w ocenie organu źródłem przychodu dla dłużnika miało być właśnie nieodpłatne świadczenie.

Nie ma podstaw do tego, aby twierdzenia o skutkach zwolnienia z długu przenosić na sytuację przedawnienia roszczenia. Nie jest przecież tak, że wierzyciel złożył – tak jak byłoby to przy zwolnieniu z długu - oświadczenie woli, że zwalnia Wnioskodawcę z obowiązku spłaty należności. Wierzyciel cofnął pozew bez zrzeczenia się roszczenia, co wyraźnie opisano w decyzji. Organ nie miał podstaw do takiego wnioskowania, jakie przeprowadził, że zaistniała sytuacja jest tożsama w skutkach do sytuacji umorzenia (zwolnienia z długu). Wręcz przeciwnie: dług nadal istnieje.

8. Nie można zgodzić się z DIAS, że z chwilą upływu terminu przedawnienia obowiązek spełnienia świadczenia nie istnieje, ponieważ w prawie cywilnym przedawnienie skutkuje tylko niemożnością dochodzenia roszczenia, a nie wygaśnięciem zobowiązania. Wbrew twierdzeniu organu, przedawnienie w prawie cywilnym nie powoduje wygaśnięcia obowiązku – a tylko wywołuje zmianę w zakresie możliwości jego egzekwowania. Organ argumentuje, że z powodu wygaśnięcia obowiązku spłaty, otrzymany i niespłacony kredyt stanowi przychód podatkowy. Zdaniem Sądu taki wniosek jest jednak u samej podstawy obarczony błędem, o którym była mowa w poprzednim zdaniu – organ swój wniosek oparł bowiem na założeniu, że z chwilą upływu terminu przedawnienia roszczenia obowiązek spełnienia świadczenia przestaje istnieć, to zaś jest założenie błędne.

Sąd nie podziela stanowiska organu, że przedawnienie wierzytelności (kredytu) wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Sąd co do zasady zgadza się z tym, że przez nieodpłatne świadczenie – jak wskazał organ - należy rozumieć sytuacje, gdy jedna strona świadczy coś na rzecz drugiej, zaś ta nie ma obowiązku wykonać świadczenia wzajemnego stanowiącego ekwiwalent otrzymanego świadczenia. Rzecz jednak w tym, że w niniejszej sprawie na skutek przedawnienia nie ustał obowiązek świadczenia wzajemnego ze strony kredytobiorcy. Mimo zatem upływu terminu przedawnienia, nie wystąpiło nieodpłatne przysporzenie na rzecz kredytobiorcy. Przedawnienie nie jest tym "zdarzeniem", które zamienia umowę wzajemną (kredyt) w źródło przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

9. Idąc tokiem rozumowania organu należałoby dojść do wniosku, że wierzyciele mają obowiązek nieustannego monitorowania swoich wierzytelności pod kątem tego, czy ich roszczenia nie uległy przedawnieniu – nie z dbałości o własne interesy gospodarcze, ale po to, aby ze względów podatkowych skrupulatnie identyfikować przychody (rzekomo) powstające u ich dłużników w momencie przedawniania się kolejnych roszczeń, aby skrupulatnie wywiązać się z (rzekomego tylko zdaniem Sądu) obowiązku wystawienia PIT-8C, który byłby rezultatem przedawnienia roszczenia. Mimo zatem, że wierzyciel dłużnikowi nic nie "świadczy", a nawet pewnie nie chce "świadczyć" (wolałby raczej otrzymać świadczenie niż wykryć albo dowiedzieć się, że nastąpiło przedawnienie), to ze względów podatkowych wierzyciel byłby zobowiązany czuwać, czy przychód sam nie powstał, i wykazywać go w PIT 8C.

10. Problem podatkowych skutków przedawnienia roszczeń cywilnoprawnych trzeba widzieć w szerszym kontekście i zdaniem Sądu ten szerszy kontekst wspiera stanowisko Sądu, że Skarżąca nie uzyskała przychodu w momencie przedawnienia roszczenia, jakie miał w stosunku do niej nabywca wierzytelności kredytowej (a raczej jego następca prawny).

I tak, gdyby uznać, że przedawnienie rodzi przychód u dłużnika - wierzyciel byłby zobowiązany z własnej inicjatywy komunikować swemu dłużnikowi o upływie terminu przedawnienia – przy czym niejednokrotnie działałby na swoją niekorzyść (tak będzie w sytuacji, gdyby dłużnik nie był świadomy upływu przedawnienia lub nie był tego pewny). Skoro bowiem z momentem upływu przedawnienia wierzyciel musi stwierdzić powstanie przychodu u dłużnika i wystawić informację PIT 8C, który doręcza się w szczególności dłużnikowi (podatnikowi) – to zarazem dostarczałby on swemu dłużnikowi czytelnego komunikatu: wierzytelność jest przedawniona, już nie musisz spełniać świadczenia na moją rzecz (musisz za to zapłacić podatek). Absurdalność tej sytuacji zdaniem Sądu jest aż nadto widoczna. Wierzyciel takim komunikatem adresowanym do dłużnika działałby na swoją niekorzyść, skoro miałby obowiązek komunikować dłużnikowi o tym, że roszczenie się przedawniło. Tym samym wierzyciel wbrew swojemu interesowi byłby de facto zobowiązany udzielać swojemu dłużnikowi informacji mającej walor porady prawnej.

11. To, że PIT 8C powinien być wystawiony np. w razie umorzenia kredytu – to sytuacja zasadniczo odmienna i w tym zdaniem Sądu nie ma nic niecodziennego. Skoro było zwolnienie z długu, miało miejsce oświadczenie woli wierzyciela złożone względem dłużnika, PIT 8C to nic innego jak rezultat wzajemnych ustaleń stron stosunku prawnego. Ale że wierzyciel miałby (poprzez wystawienie PIT 8C) informować dłużnika o tym, że nastąpiło przedawnienie jego roszczenia o spłatę kredytu – to już zdaniem Sądu byłaby prawnicza aberracja. Przecież nie zawsze toczył się proces sądowy, nie zawsze dłużnik podnosił zarzut przedawnienia i nie zawsze ma on świadomość przedawnienia.

12. Świadomość upływu terminu przedawnienia nie zawsze ma też wierzyciel.

Sąd dostrzega tu potencjalną istotną nierówność podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji – tj. dłużników wierzytelności, co do których nastąpiło przedawnienie roszczeń. Podmioty, wobec których wierzyciel "zorientował się", że termin przedawnienia upłynął, znajdowałyby się – bez uzasadnienia aksjologicznego - w gorszej sytuacji niż te, co do których także upłynął termin przedawnienia, lecz wierzyciele tego nie wykryli, a w każdym razie nie dali temu wyrazu wystawiając PIT 8C.

Zdaniem Sądu dyrektywa wykładni zgodnej z Konstytucją nakazuje preferować takie wyniki wykładni, których rezultat pozostaje w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi, jakimi jak zasada równości.

13. Należy również mieć na względzie to, że moment upływu terminu przedawnienia nie tylko w prawie podatkowym, ale i w prawie cywilnym bywa kwestią sporną, a w każdym razie nieoczywistą. Powstaje pytanie, jak ma się zachować dłużnik, który otrzymał od wierzyciela PIT-8C, ale jest przekonany, że przedawnienie nie nastąpiło (a zatem że nie uzyskał on przychodu z nieodpłatnych świadczeń). Czy ma się "bronić" przed przypisaniem mu przychodu dowodząc, że roszczenie o spłatę jego kredytu jeszcze nie uległo przedawnieniu? I komu musiałby tego dowieść: wierzycielowi czy organowi podatkowemu? Czy powinien starać się "obalić" to co wynika z PIT 8C kierując swoją argumentację do organu, czy też jednak musiałby przekonać wierzyciela? Przekonywanie wierzyciela byłoby z punktu widzenia dłużnika wysoce nieracjonalne, gdyż mogłoby wywołać akcję windykacyjną. Przekonywanie organu także mogłoby nie ujść uwagi wierzyciela, gdyż organ – jeśli w ogóle powziąłby wątpliwości co do zasadności wystawienia PIT 8C, to zapewne starałby się je wyjaśnić z pomocą wierzyciela. Wygląda więc na to, że dłużnik znajdowałby się w swoistej pułapce.

14. Sąd dostrzega też takie niebezpieczeństwo, że wystawienie PIT-8C (perspektywa wystawienia) mogłoby się niekiedy stać narzędziem nacisku na dłużnika ze strony wierzyciela, czy też nawet sposobem szykanowania go. Spostrzeżenie to nie zostało sformułowane na tle tej konkretnej sprawy, lecz ma charakter ogólny i zmierza do wykazania, że przyjęcie poglądu prawnego sformułowanego przez organ w zaskarżonej decyzji może - potencjalnie - pociągać za sobą skutki gospodarcze czy społeczne wykraczające poza sferę podatkową. W skardze (s. 1) zawarte są twierdzenia, które każą wziąć pod uwagę to, że zapowiedź (czy też wręcz groźba) wystawienia PIT-8C z tytułu przedawnienia wierzytelności może być narzędziem nacisku na dłużnika ze strony wierzyciela.

15. Organ w decyzji zajmuje jednoznacznie sztywne stanowisko, że przychód podatkowy z tytułu przedawnionego roszczenia powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. Oceniając w szerszej perspektywie, jest to nieracjonalne choćby z tego powodu, że organ nie pozostawia marginesu dla zachowań nie mieszczących się w takim schemacie, że dłużnik jest świadomy przedawnienia i albo broni się zarzutem przedawnienia, albo też (jeśli dłużnik jest konsumentem) sąd z urzędu dostrzeże przedawnienie (art. 117 § 2 k.c. po nowelizacji). Jeśli jednak dłużnik – abstrahując od przyczyn – dobrowolnie spełniłby świadczenie (a sprawa przecież nie musiała w ogóle znaleźć się w sądzie), to mielibyśmy do czynienia z paradoksalną sytuacją, w której należy opodatkować u dłużnika korzyść, której – ekonomicznie – wcale przecież nie odniósł. W rozpatrywanej tu sprawie był podniesiony zarzut przedawnienia i nie ma mowy o tym, aby dłużnik dobrowolnie spełnił przedawnione roszczenie - jednak Sąd zauważa, że przy takim a nie innym sztywnym tanowisku organu co do daty powstania przychodu (upływ przedawnienia) nie ma miejsca na żadną dystynkcję w zależności od tego, jak potoczyłaby się sytuacja po upływie terminu przedawnienia. Organ stwierdza jednoznacznie, że upływ terminu przedawnienia należy utożsamić z momentem osiągnięcia przez dłużnika przychodu z tytułu nieopłatnego świadczenia. Z tym stwierdzeniem Sąd się nie zgadza. Osiągnięcie jakiegokolwiek rzekomo "realnego przysporzenia majątkowego" w wielu wypadkach nie będzie miało miejsca, jeśli np. dłużnik nieświadomy przedawnienia spełni świadczenie.

"Realność" nie tylko przysporzenia majątkowego, ale nawet jakiejkolwiek korzyści już w momencie upływu terminu przedawnienia zdaniem Sądu zatem nie występuje. To, czy rzeczywiście upływ terminu przedawnienia przyniósł dłużnikowi jakiekolwiek realne korzyści, czy faktycznie wpłynął na sytuację dłużnika, uzależnione jest od postawy dłużnika (spłaca dług lub nie), ale także i wierzyciela (np. zaniechanie działań windykacyjnych ze względu na świadomość ich potencjalnej nieskuteczności). Chodzi o postawę po upływie terminu przedawnienia. Oczywistym jest, że sam upływ terminu przedawnienia jako taki nie przynosi dłużnikowi korzyści, ten moment tylko otwiera nową sytuację prawną, ale czy i na ile ktoś skorzysta na tym "nowym otwarciu" – to już inna kwestia.

Zdaniem Sądu tak długo, jak długo wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, nie zwolni dłużnika z długu – nie ma mowy o realnej, nieodwracalnej (definitywnej, trwałej) korzyści dłużnika, mimo upływu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie nastąpiło tylko cofnięcie powództwa. Nie można jednak wykluczyć, że w sytuacji wierzyciel po namyśle negatywnie zweryfikuje podniesiony przez dłużnika zarzut przedawnienia, dostrzeże że inny sposób obliczenia terminu przedawnienia jest właściwy i znów złoży pozew. Pozew cofnięty przed rozprawą (bez zrzeczenia się roszczenia) nie zamyka drogi do ponownego skierowania sprawy na drogę sądową. Przedstawiony w decyzji opis ciągu zdarzeń zamyka się cofnięciem powództwa i oczywiście nie można zakładać, że sprawa będzie miała jakikolwiek ciąg dalszy. Trzeba jednak dostrzegać to, że z prawnego punktu widzenia relacja między wierzycielem a dłużnikiem nie jest zamknięta, stosunek prawny nie wygasł. Definitywny wniosek organu, że już w momencie przedawnienia dłużnik uzyskał przychód z nieopłatnych świadczeń – w realiach niniejszej sprawy zdaniem Sądu nie ma uzasadnienia. Mimo upływu terminu przedawnienia, wierzytelność nadal przecież istnieje.

16. Zdaniem Sądu silnego argumentu przeciwko stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji dostarcza wykładnia systemowa wewnętrzna ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otóż nikt nie kwestionuje tego, że wartość przedawnionych zobowiązań jest przychodem z działalności gospodarczej – ale jest tak nie dlatego, że mieszczą się one w ogólnym pojęciu przychodu, ale dlatego, że ustawodawca expressis verbis nakazał je zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi ogólnie, co jest przychodem z działalności gospodarczej, a art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje że przychodami z działalności gospodarczej są również (!) "pkt 6) wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z wyjątkiem (...)". W słowie "również" zdaniem Sądu zawiera się istota wskazująca na to, że bez tego przepisu przedawnione zobowiązania przychodem by nie były, potrzebna była wyraźna wola ustawodawcy zwerbalizowana w pkt 6) aby zaliczyć je do przychodów.

Takiego zastrzeżenia, dodatkowego przepisu wskazującego, że przychodem są "również" przedawnione zobowiązania - nie ma jednak ani w art. 11, ani w art. 20 u.p.d.o.f. Jest zaś w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu jednoznacznie z tego wynika, że przedawnione zobowiązania są przychodami wtedy i tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie tak wskazał. Gdyby przedawnione zobowiązania były przychodami "z natury rzeczy", to przepis art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.o.f. byłby przecież zbędny.

W rezultacie zdaniem Sądu dopatrywanie się w pojęciu przychodu zawartym w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. także przedawnionych zobowiązań takich jak tej sprawie – stanowi niedopuszczalną analogię na niekorzyść podatnika, próbę rozciągnięcia zakresu opodatkowania na sytuacje nieprzewidziane wyraźnie w ustawie podatkowej.

Zatem, jakkolwiek wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu kredytu stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.o.f., to nie można uznać, że stanowi również przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

To, że zakres pojęcia przychodu z działalności gospodarczej (art. 14, 14b u.p.d.o.f.) jest pod wieloma względami z woli ustawodawcy inny niż zakres ogólnego pojęcia przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – nie jest dyskusyjne i nie wymaga tu szczegółowego uzasadnienia. To, że takie różnice istnieją nie jest niczym niecodziennym biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. Przedawnione zobowiązanie jest zdaniem Sądu jednym z przykładów odmiennego traktowania przez ustawodawcę tego samego zjawiska na gruncie różnych źródeł przychodów.

Dodać należy, że ani w art. 11 ust. 1, ani w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (przychody z innych źródeł), do którego odwołał się organ w zaskarżonej interpretacji, nie wymienia wprost "przedawnionych zobowiązań", tak jak to ma miejsce w art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.o.f. Końcowo należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu były skutki przedawnienia roszczenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą Skarżącej.

17. Sądowi rozpatrującemu niniejszą sprawę znane są wyroki, w których zaprezentowano stanowisko przeciwne niż to, które zajęto w niniejszym wyroku (np. WSA w Poznaniu z 21 grudnia 2017 r., I SA/Po 965/17; WSA w Białymstoku z 12 grudnia 2017 r., I SA/Bk 1206/17; WSA w Gliwicach z 23 listopada 2017 r., I SA/Gl 834/17; WSA we Wrocławiu z 28 lutego 2018 r., I SA/Wr 1223/17), jednakże Sąd nie podziela zaprezentowanego w nich stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela prezentowanego w tych wyrokach poglądu, że przedawnienie wierzytelności (kredytu) wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. WSA w Warszawie rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu, że za podstawę powstania przychodu należy tu uznać "brak konieczności zapłaty kredytu na rzecz wierzyciela w związku z upływem czasu, z którym obowiązujące ustawodawstwo wiąże skutek przedawnienia" (tak m.in. I SA/Gl 834/17). WSA w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dostrzega tu jednak nie tyle "brak konieczności zapłaty kredytu" przez dłużnika, ile brak możliwości jego skutecznego przymusowego wyegzekwowania przez wierzyciela – a ta subtelna różnica jest zdaniem Sądu znacząca. Trzeba też zauważyć, że ten "brak konieczności" nie jest pojęciem prawnym i dotyczy co najwyżej sfery faktycznej, a nie prawnej – bo w sensie prawnym dług i obowiązek zapłaty nadal istnieją. Przedawniło się tylko roszczenie wierzyciela. Nadto, nawet faktyczny, potocznie rozumiany "brak konieczności zapłaty" nie może być utożsamiony z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ wierzyciel nic nie świadczy, a dłużnik – nawet jeśli przyjąć faktyczny "brak konieczności" – to nadal ma prawny obowiązek zapłaty.

WSA w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu, aby rozpatrywana tu sytuacja była porównywalna czy nawet tożsama do udzielenia nieoprocentowanej pożyczki – a takie porównanie znalazło się w prawomocnym wyroku I SA/Gl 834/17 z 23 listopada 2017 r. ("Skoro samo korzystanie z nieoprocentowanej pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie, to tym bardziej przedawniona wierzytelność z tytułu udzielonego kredytu cechy te posiada."). Należy bowiem zdaniem WSA w Warszawie w tym składzie mieć na względzie, że w odniesieniu do nieoprocentowanej pożyczki za przychód pożyczkobiorcy nie jest uznawana cała kwota pożyczki, lecz tylko to, co pożyczkodawca zaoszczędził na braku oprocentowania. W wypadku zaś przedawnionego roszczenia z tytułu kredytu za przychód uznano całą niespłaconą kwotę.

WSA w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela również poglądu wyrażonego w wyroku z 21 grudnia 2017 r., I SA/Po 965/17, iż to, że "korzyść nie ma charakteru trwałego, gdyż dłużnik może dobrowolnie wykonać przedawnione zobowiązanie, nie ma istotnego wpływu na ocenę, czy przedawniona należność stanowi przychód podatkowy". Jeśli uznać, że korzyść nie ma charakteru trwałego (a Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę tak uważa, zresztą trudno tu w ogóle dostrzec korzyść osiąganą w momencie przedawnienia) – to jest to okoliczność kluczowa dla oceny, czy ma miejsce przychód. Przysporzenie niedefinitywne, nietrwałe – nie jest przychodem.

WSA w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela też następującego poglądu zaprezentowanego w wyroku I SA/Po 965/17: "Z chwilą bowiem upływu terminu przedawnienia obowiązek spełnienia świadczenia nie istnieje, a to oznacza, że otrzymany i niespłacony kredyt stanowi przychód podatkowy (...)" – ponieważ z momentem upływu terminu przedawnienia bynajmniej nie wygasa obowiązek spełnienia świadczenia (ten pogląd Sąd w niniejszym składzie już wyżej uzasadniał). WSA w Poznaniu w wyroku I SA/Po 965/17 argumentuje też, że "‘nieodpłatne świadczenie’ określa się według kryteriów ustawy podatkowej, a nie według przepisów Kodeksu cywilnego" – tyle tylko, że nie wiadomo, o jakie "kryteria" z ustawy podatkowej miałoby tu chodzić, a zarazem sam WSA w Poznaniu odwołuje się w uzasadnieniu do argumentacji osadzonej w prawie cywilnym, czyli – jednak przypisuje regulacjom cywilnoprawnym znaczenie dla oceny.

WSA w Poznaniu w wyroku I SA/Po 965/17 stwierdził: "wartość przedawnionej wierzytelności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, który powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. W konsekwencji, jeżeli kredytobiorca, powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu, odmawia jego spłacenia, to osiąga realne przysporzenie majątkowe, które – jako przychód z innych źródeł – podlega opodatkowaniu." Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie dostrzega tu oczywistej zależności, którą WSA w Poznaniu określił słowami "w konsekwencji...". Skoro przychód miałby powstawać już w momencie przedawnienia, to po co zastrzegać (tak jak to uczyniono w drugim z zacytowanych zdań), że przychód powstał "jeżeli kredytobiorca, powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu, odmawia jego spłacenia". Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę dostrzega w zacytowanym sformułowaniu tę samą wątpliwość, którą sam powziął i wyżej wyraził: otóż samo przedawnienie jest bardzo wątpliwym źródłem "korzyści", WSA w Poznaniu dlatego właśnie zastrzegł, że elementem "dopinającym" jest postawa dłużnika. Skoro jednak późniejsze zdarzenia mają znaczenie, to przychód nie może powstawać już w momencie samego upływu terminu przedawnienia.

18. Z przedstawionych wyżej powodów Sąd uznał, że organ naruszył art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzając, że wnioskodawca w momencie upływu terminu przedawnienia uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu jest zgodne z argumentacją zawartą w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2743/17) i z dnia 5 października 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 4043/17).

19. Niezależnie od powyższego stanowiska co do istoty sporu prawnego, Sąd zauważa, że sposób obliczania przez organ upływu terminu przedawnienia roszczenia z tytułu umowy kredytowej w niniejszej sprawie budzi wątpliwości.

Kredyt był, zgodnie z tym co podano w decyzji, zaciągnięty w 2008 r., a umowa przewidywała spłaty w comiesięcznych ratach. Sąd przyjmuje za poprawne stanowisko, że obowiązuje tu 3-letni termin przedawnienia, ponieważ umowa była zawarta przez bank w ramach działalności gospodarczej (art. 118 k.c.). Jednak wątpliwości Sądu budzi nie długość okresu przedawnienia, ale początek jego biegu i to, czy przedawnienie biegło w sposób niezakłócony (bez przerw).

Umowa kredytowa została wypowiedziana w 2010 r. Zdaniem Sądu, wypowiedzenie umowy kredytowej skutkuje tym, że cała kwota staje się wymagalna. Jednakże te raty kredytu, które zgodnie z harmonogramem spłat stały się wcześniej wymagalne – przedawniają się stosownie do terminów ich zapadalności, a zatem z natury rzeczy wcześniej niż te raty, których termin spłaty (zgodnie z harmonogramem) jeszcze nie nadszedł w momencie wypowiedzenia umowy kredytowej. To te ostatnie stają się wymagalne z chwilą wypowiedzenia umowy kredytowej i od tego momentu należy liczyć ich przedawnienie. Jednak raty wymagalne wcześniej – co do zasady przedawnią się wcześniej. Organ jednak zaś nie wskazał w decyzji, dlaczego 3-letni termin upływu przedawnienia dla całej kwoty liczy dopiero od wypowiedzenia umowy. Przed tą datą były przecież wymagalne niespłacane raty, i to właśnie niespłacanie kredytu stało się przyczyną wypowiedzenia umowy przez bank - na s. 1-2 zaskarżonej decyzji DIAS relacjonuje jaki był harmonogram spłaty kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego w 2008 r. w kwocie 80.000 zł, oraz wspomina o kredycie odnawialnym. Zatem, skoro musiały wystąpić raty wymagalne jeszcze przed wypowiedzeniem umowy kredytowej, to powinny się one przedawnić wcześniej niż z upływem 3 lat od momentu wypowiedzenia umowy kredytowej. Organ ustalając termin przedawnienia oparł się najwyraźniej na stanowisku wierzyciela wystawiającego PIT 8C – a z tego stanowiska zdaniem Sądu należy wywnioskować tylko tyle, że najpóźniej z upływem 3 lat od wypowiedzenia umowy kredytowej wszelkie roszczenia z tego tytułu należało uznać za przedawnione – jednakże nie może to przekreślać oceny, że co do części rat wymagalnych przed wypowiedzeniem umowy, przedawnienie następowało sukcesywnie, co do każdej raty osobno, i nastąpiło wcześniej niż co do tych rat, które stały się wymagalne na skutek wypowiedzenia umowy kredytowej.

Niezależnie zatem od tego, że zdaniem Sądu przedawnienie z samej zasady nie spowodowało powstania przychodu u Skarżącej, o czym wyżej obszernie była mowa, to oprócz tego wątpliwości prawne budzi to, dlaczego w sprawie przyjęto, że przedawnienie całości roszczeń wobec Skarżącej nastąpiło dopiero w 2013 r., nie wzięto zaś pod uwagę, że 3-letni termin przedawnienia dla każdej raty wymagalnej przed wypowiedzeniem umowy kredytowej należało liczyć odrębnie i z zasady przedawnienie następować mogło wcześniej.

Z drugiej strony, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 2) mowa jest o tym, że bank jeszcze przed sprzedażą wierzytelności firmie windykacyjnej prowadził wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne. Organ nie wypowiedział się wprost co do tego, czy spowodowało to przerwanie biegu terminu przedawnienia roszczeń. Organ I instancji uznał, w ślad za firmą windykacyjną, że początek biegu 3-letniego terminu przedawnienia przypada 11 czerwca 2010 r. (wypowiedzenie umowy kredytowej) i stwierdził, że po tej dacie nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy to ustalenie organu pierwszej instancji po prostu zaakceptował, bez jakiejkolwiek analizy ani argumentacji prawnej czy faktycznej.

Brak uzasadnienia prawnego odnoszącego się precyzyjnie do terminu przedawnienia roszczeń z tytułu umowy kredytowej zawartej przez Skarżącą z bankiem w 2008 r. uniemożliwia Sądowi kontrolę prawidłowości decyzji w zakresie tego, czy słusznie uznano, iż całość roszczeń wobec Skarżącej przedawniła się w 2013 r. Ten brak stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W świetle stanowiska Sądu co do istoty sporu (skutków przedawnienia), ta kwestia schodzi na plan dalszy, jednak należy odnotować dwie wątpliwości. Pierwsza z nich dotyczy ustalenia początkowej daty biegu terminu przedawnienia całości roszczeń na 11 czerwca 2010 r. Druga wątpliwość dotyczy tego, czy postępowanie egzekucyjne prowadzone przez bank jeszcze przed sprzedażą wierzytelności firmie windykacyjnej (w 2014 r.) nie spowodowało biegu terminu przedawnienia, podobnie jak to, czy nie miały miejsca zdarzenia, które można byłoby uznać za uznanie roszczenia ze strony dłużnika. Zgodnie z art. 123 § 1 pkt 2 Kodeksu cywilnego bieg przedawnienia przerywa się m.in. przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje. Skoro ostatnia wpłata ze strony Skarżącej nastąpiła – jak wskazano w decyzji – dnia 21 lutego 2012 r., prawie 2 lata po wypowiedzeniu umowy, to powstaje pytanie, czy rzeczywiście przez cały okres do sprzedaży wierzytelności nie miała miejsce żadna czynność, którą można byłoby uznać za uznanie roszczenia ze strony dłużnika, a za takie uznaje się m.in. prośbę o odroczenie spłaty, uznanie istnienia zaległości w spłacaniu rat itp. Chodzi o tzw. uznanie niewłaściwe - okoliczność powodującą przerwę biegu przedawnienia w rozumieniu art. 123 § 1 pkt 2 k.c., jednostronne przyznanie faktów przez zobowiązanego, zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 19.09.2002 r., II CKN 1312/00, LEX nr 75264, w do zdarzeń stanowiących uznanie zaliczono także takie zachowania się zobowiązanego, które (...) "wskazują na świadomość zobowiązanego istnienia roszczenia i mogą przez to uzasadniać przekonanie uprawnionego, że zobowiązany uczyni zadość jego roszczeniu". Warto też przypomnieć wyrok Sądu Najwyższego z 19.03.1997 r., II CKN 46/97 (LEX nr 30630) głoszący, że "Sformułowanie "Pozwany uznaje roszczenie powoda za zasadne" może być potraktowane jako uznanie tzw. niewłaściwe w rozumieniu art. 123 pkt 2 k.c. Zgodnie bowiem z przyjętym poglądem, uznanie takie jest jedynie oświadczeniem wiedzy, a złożenie takiego oświadczenia wiedzy prowadzi do przerwania biegu przedawnienia w stosunku do uznanego roszczenia." Wreszcie, w świetle ugruntowanego poglądu zapoczątkowanego uchwałą Sądu Najwyższego 7 sędziów (zasada prawna) z 30.12.1964 r., III PO 35/64, LEX nr 197: "Uznanie właściwe jest umową, której treścią jest ustalenie istnienia lub nieistnienia określonego stosunku prawnego. Uznanie niewłaściwe jest natomiast oświadczeniem wiedzy, jednostronnym przyznaniem faktów." Końcowo już tylko należy dodać, że po każdej przerwie termin przedawnienia biegnie na nowo (art. 124 § 1 k.c.).

Arbitralne stwierdzenie organu, że nie wystąpiły żadne zdarzenia przerywające bieg terminu przedawnienia roszczenia kredytowego, choćby w postaci tzw. uznania niewłaściwego, nie zostało poparte analizą okoliczności faktycznych, i w związku z tym jest mało przekonujące, co nie znaczy, że Sąd je z góry odrzuca.

20. Rozpatrując ponownie sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu, że samo przedawnienie roszczenia z tytułu udzielonego kredytu nie powoduje powstania u kredytobiorcy przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie zasądzono zwrotu kosztów postępowania sądowego, ponieważ Skarżąca o to nie wnioskowała.