Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1506/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2004 roku, czerwiec i październik 2007 roku wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ch. z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz radcy prawnego J. B. kwotę [...] ([...]) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu J. J. z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia 26 sierpnia 2011 r. J. J. (dalej przywoływany jako: "Skarżący") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej przywoływany jako: "Organ I instancji") o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę według stanu na dzień złożenia wniosku w łącznej kwocie [...] zł. Skarżący wskazał, że ze względu na trudną sytuację finansową, rodzinną i zdrowotną nie jest w stanie uiścić zaległości.

Ponadto wyjaśnił, że musiał zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej (komis samochodowy), ponieważ decyzją z dnia 31 sierpnia 2000 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. nakazano rozbiórkę ogrodzenia działki, następnie pawilonu drewnianego, stanowiącego zaplecze komisu. Skarżący dodał, że w dniu 15 kwietnia 2008 r. otrzymał wypowiedzenie (zawartej na trzy lata, tj. do dnia 19 lipca 2010 r.) umowy dzierżawy działki w R. przy ul. [...] z wezwaniem do przeniesienia drewnianego pawilonu na działkę przy ul. T. w R., jednak nie mógł tego uczynić, bowiem pawilon rozpadł się.

Skarżący wskazał także, że w lipcu 2007 r. jego żona, która zajmowała się prowadzeniem dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, przeszła udar mózgu, w wyniku czego została sparaliżowana i wymagała intensywnej opieki, a rekonwalescencja nadal jest kontynuowana.

Małżonkowie utrzymywali się z emerytury strony w wysokości [...] zł oraz żony w kwocie [...] zł i dodatku pielęgnacyjnego w wysokości [...] zł (łącznie [...] zł). Koszty ich utrzymania wynosiły łącznie [...] zł, a składała się na nie: opłata za mieszkanie – [...] zł, energia elektryczna – [..] zł, RTV i Internet – [...] zł. Do wniosku wyżej wymieniony dołączył wydruki ze swojego konta bankowego, decyzję o wysokości opłaty za mieszkanie, orzeczenie z dnia 2 września 2010 r. o stopniu niepełnosprawności żony G. J.

2. W toku postępowania Skarżący złożył oświadczenie z dnia 6 września 2011 r. o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych, z którego wynikało, że gospodarstwo domowe prowadził z żoną, z którą zajmował mieszkanie lokatorskie (własność Agencji Wojskowej) o powierzchni [...] (3 izby) położone w C., przy ul. [...] .

Dochody Skarżącego stanowiła emerytura w wysokości [...] zł (netto), tj. po odjęciu kwoty [...] zł przekazywanej na spłatę tytułów wykonawczych, natomiast dochodem żony była emerytura w wysokości [...] zł (netto), po odjęciu kwoty [...] zł przekazywanej na spłatę tytułów wykonawczych, powiększona o dodatek pielęgnacyjny w wysokości [...] zł. Łącznie dochody małżonków wynosiły około [...] zł miesięcznie.

Obciążenia finansowe ponoszone co miesiąc stanowiły: czynsz w wysokości około [...] zł, energia elektryczna - około [...] zł, telefon około [...] zł, inne (w tym koszty leczenia) [...] zł, eksploatacja samochodu [...] zł, RTV i Internet [...] zł, rata kredytu [...] zł, ubezpieczenie na życie [...] zł. Łączne stałe wydatki, to suma około [...] zł.

Skarżący zadeklarował posiadanie dwóch działek niezabudowanych, tj. jedną o powierzchni [...] m2, położoną w R. przy ul. P., drugą o powierzchni [...] m2, położoną w C. oraz posiadanie samochodu marki [....] (r. prod. [...] , nabytego w 2005 roku, o wartości około [...] zł. Ponadto, Organ podatkowy ustalił, że Skarżący w zeznaniu podatkowym PIT- 37 za 2010 rok wykazał dochód z wynagrodzenia za pracę w wysokości [...] zł oraz dochód z emerytury w wysokości [...] zł, natomiast żona wykazała dochód z emerytury w wysokości [...] zł. Organ sprawdził także, że małżonkowie nie korzystali z pomocy Miejsko - Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w C.

3. Decyzją z dnia 26 września 2011 r., Organ I instancji uwzględnił wniosek Skarżącego w części dotyczącej odsetek za zwłokę, umarzając te odsetki obliczone na dzień złożenia wniosku w kwocie [...] zł. Jednakże odmówił umorzenia zaległych należności podatkowych VAT za marzec 2004 r., czerwiec i październik 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł.

4. W toku postępowania odwoławczego ustalono, że wysokość zaległości na dzień 20 grudnia 2011 r. nie uległa zmianie. W dniu 30 września 2008 r. Naczelnik US przekazał komornikowi akta egzekucyjne w zakresie przedmiotowej zaległości podatkowej w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z dnia 3 lutego 2003 r., który wyznaczył Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. do łącznego prowadzenia egzekucji.

Odpowiadając na wezwanie organu, Skarżący w piśmie z dnia 30 listopada 2011 roku powołał się na fakty przedstawione we wniosku oraz odwołaniu, podkreślając stan zdrowia żony - karta informacyjna ze szpitala w C. z dnia 12 września 2011 r. Nadmienił, że jego stan zdrowia również pogorszył się (karta informacyjna ze szpitala w C. z dnia 12 sierpnia 2010 r.). Na okoliczność kradzieży i włamań w jego sklepach dołączył kserokopie orzeczeń policji, prokuratury i sądu. Do pisma dołączył także dyplom uznania dla małżonków J. od Dyrektora Szkoły Podstawowej w R. za wsparcie młodzieży w organizacji wypoczynku, decyzję z dnia 31 sierpnia 2000 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. nakazującą zaniechania dalszych robót i rozbiórkę obiektu przy ul. P. w R., kopię oświadczenia o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych złożonego 6 września 2011 r. i uzupełnionego w dniu 30 listopada 2011 r. o to, że otrzymał świadczenie socjalne w kwocie [...] zł w dniu 2 listopada 2011 r., a zapomogę otrzymywał sporadycznie.

Organ podatkowy dodał, że z przedłożonych dokumentów wynikało, iż podatnik starał się o zamianę mieszkania, bo nie stać go było na utrzymanie aktualnego, które otrzymał w 1985 roku jako nagrodę. Dodał, że o [...] zł wzrosły koszty leczenia żony, ponadto, spłaca po [...] zł miesięcznie kredyt zaciągnięty na zakup ogrodu.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), wskazał, że z treści tego przepisu wynika, iż organ może wydać pozytywną decyzję, jeżeli dostrzeże przesłanki ważnego interesu w okolicznościach sprawy, co oznacza, że prawo wyboru rozstrzygnięcia, tj. wydania decyzji negatywnej albo pozytywnej organ ma nawet wówczas, gdy takie przesłanki dostrzeże.

Dodał, że w rozpatrywanej sprawie Organ pierwszej instancji po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego, uznał, że ważny interes podatnika przemawia za umorzeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Natomiast, Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia w całości żądań Skarżącego, który wnosił o umorzenie także zaległości głównych. Organ odwoławczy wskazał, że zdarzenia, które zdaniem Skarżącego uzasadniały, umorzenie całej zaległości, miały miejsce w okresie od 1996 roku do 2001 roku, a zaległość podatkowa dotyczyła okresów rozliczeniowych w 2004 i 2007 roku. Natomiast w okresie, w którym wystąpiły powołane przez Skarżącego zdarzenia, podatnik nie zalegał w płatności podatków.

Organ podniósł także, że Skarżący posiadał majątek znacznie przewyższający kwotę zaległości. Likwidując działalność gospodarczą Skarżący nie utracił możliwości zarobkowania, bowiem posiadał wraz z małżonką stałe źródło dochodu, tj. emeryturę w łącznej kwocie około [..] zł oraz otrzymywał wynagrodzenie – [...] zł miesięcznie. Ponadto, Organ zaznaczył, że Skarżący nie utracił zdolności płatniczych, bowiem spłacał raty kredytu po [...] zł miesięcznie. Konieczność ponoszenia bieżących kosztów utrzymania i realizacja spłaty zadłużeń (m.in. w banku) nie noszą znamion okoliczności wyjątkowych, uzasadniających preferencyjne potraktowanie – poprzez umorzenie - całości zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy podzielił pogląd Organu pierwszej instancji co do zasadności umorzenia jedynie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wskazując przy tym, że brak podstaw do umorzenia należności głównej z uwagi m. in. na szczególny charakter podatku od towarów i usług, który jako podatek pośredni stanowi element ceny usługi i obciąża transakcję. Ponadto Organ wskazał, że Skarżący w całym postępowaniu przed Organem pierwszej instancji nie wykazał, że korzysta z pomocy MGOPS w C. w jakiejkolwiek formie oraz, że korzysta z pomocy funduszu socjalnego Wojskowego Biura Emerytalnego w S. Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów dotyczących kradzieży, pożaru czy napadu.

6. W skardze do WSA Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi, Skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem Organów podatkowych, albowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że jeżeli istnieją przesłanki do umorzenia ze względu na ważny interes podatników, to organ jest zobowiązany zastosować instytucję uznania administracyjnego. Skarżący dodał, że w świetle art. 2 Konstytucji, tj. zasady państwa prawnego nie do zaakceptowania jest stanowisko Organu podatkowego, który twierdzi, że jest uprawniony do wydania negatywnej decyzji także wówczas, gdy dostrzeże przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Skarżący dodał, że znajduje się w trudnej sytuacji życiowej ze względu na zły stan zdrowia swój i żony.

7. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

8. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., (sygn. akt I SA/Sz 159/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej przywoływany jako: "WSA") oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 grudnia 2011 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, podjęte w ramach tzw. "uznania administracyjnego", które cechuje specyficzna konstrukcja prawna, pozwalająca organowi na wybór konsekwencji prawnych w konkretnej sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej. Następnie WSA argumentował, że podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego może nastąpić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne i rzetelne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Mając to na uwadze Sąd ocenił, że organy podatkowe w oparciu o przedłożone przez stronę dowody, a także na podstawie zebranych przez organ informacji, wszechstronnie wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy i prawidłowo ustaliły sytuację materialną Skarżącego, uznając, że aktualnie (tj. w dacie wydawania decyzji) Skarżący jest w stanie uregulować zaległości w podatku od towarów i usług. Ponadto, WSA zauważył, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy z uwagi na trudną sytuację rodzinną uznał, że zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", przemawiająca za umorzeniem odsetek od zaległości podatkowej.

Według WSA, Skarżący nie wykazał we wniosku okoliczności uzasadniających przyznanie mu ulgi, poprzez całkowite zwolnienie go z obowiązku uiszczenia zarówno zaległości podatkowej jak i odsetek. Zdaniem WSA ze zgromadzonego materiału wynika bezsprzecznie, że Skarżący dysponuje wystarczającym majątkiem, z którego wierzyciel może zaspokoić swoje roszczenie, co w pełni uzasadnia stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że brak podstaw do przyznania ulgi przez umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT.

Ponadto WSA podzielił pogląd Organu, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia meritum sprawy ma charakter podatku od towarów i usług. Podatek ten nie obciąża bezpośrednio podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, bowiem ciężar ekonomiczny ponoszenia tego podatku spoczywa na konsumencie produktu lub usługi, a nie na przedsiębiorcy. Nadto, zdaniem WSA, likwidacja działalności gospodarczej nie może być powodem przyznania zwolnienia podatkowego., a sytuacja Skarżącego jest złożona, ale stabilna, ma bowiem wraz żoną stałe źródło dochodów, poza tym jest w posiadaniu mienia nieruchomego, które może stanowić podstawę zaspokojenia roszczeń wierzyciela, nie pozbawiając strony dachu nad głową. Uregulowanie zatem zaległych należności podatkowych nie odbyłoby się kosztem zaspokojenia podstawowych potrzeb egzystencjalnych strony i jego rodziny, brak tym samym podstaw do uznania, że wystąpiła przesłanka umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej, a mianowicie "ważny interes podatnika" w rozumieniu art. 67 a § 1 o.p. koniecznej do jej umorzenia.

9. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

W ocenie NSA zasadniczym powodem, dla którego wyrok WSA nie mógł pozostać w obrocie prawnym jest fakt, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Organów podatkowych, w którym dokonały one rozpatrzenia sprawy i wydały orzeczenie na podstawie tylko jednej z ustawowych przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. przesłanki "ważnego interesu podatnika", pomijając jednocześnie w rozważaniach przesłankę "interesu publicznego".

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

10. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej przywoływana jako: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając zatem niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2588/12 oraz zaleceniami sformułowanymi w ich uzasadnieniu.

11. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się zatem do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

12. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym w momencie wydawania zaskarżonej decyzji "Organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną".

Jak słusznie wskazał NSA w przytoczonym powyżej orzeczeniu, tak sformułowany przepis pozwalał na uznaniowe przyznanie wymienionych w nim ulg podatkowych, jeśli wystąpiła choćby jedna z wymienionych w nim przesłanek - ważny interes podatnika lub interes publiczny, na co wskazuje zastosowany w tym przepisie spójnik "lub". Z treści przepisu nie wynika jednak, aby negatywne załatwienie wniosku podatnika było możliwe tylko po przeanalizowaniu jednej przesłanki.

Podkreślić należy, że ustalenie istnienia jednej z wymienionych w nim przesłanek zwalnia Organ od konieczności badania występowania w rozpatrywanej sprawie drugiej z nich jedynie wówczas, gdyby zamierzał on przyznać ulgę. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ może umorzyć zaległość podatkową w całości lub w części, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną gdy stwierdzi, że przemawia za tym albo: ważny interes podatnika (konieczność ochrony jego dobra), albo interes publiczny (konieczność ochrony dobra publicznego) albo łącznie oba te "interesy" (zob. więcej na ten temat: S. Presnarowicz, Ulgi i zwolnienia uznaniowe w ordynacji podatkowej, Warszawa 2002, str. 84-96.). Natomiast odmowa udzielenia ulgi w ramach przysługującego organowi uznania byłaby możliwa tylko w przypadku przeanalizowania występowania w rozpatrywanej sprawie obu opisanych wyżej przesłanek.

W konsekwencji uznać należy, że użyty przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. łącznik "lub" zobowiązuje organy podatkowe przy stosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych do rozważenia zarówno okoliczności "ważnego interesu podatnika", jak również przesłanki "interesu publicznego". Na konieczność takiego rozumienia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazuje przede wszystkim jego brzmienie, gdzie spójnik "lub" łączący obie przesłanki, odnosi do pozytywnego dla wnioskodawcy działania, a nie do stosowania abstrakcyjnie sformułowanej normy uznaniowej [...w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ (...) może umorzyć (...)].

13. Jak wskazał NSA, za takim odczytaniem tego przepisu przemawiała również wykładnia systemowa, związana z treścią zasad ogólnych postępowania podatkowego, przede wszystkim art. 122 O.p., ale także art. 121 § 1 O.p. Ograniczenie się w postępowaniu podatkowym do analizowania tylko jednej z dwóch wymienionych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek godziłoby w zasadę dokładnego wyjaśnienia sprawy przed podjęciem decyzji w sprawie zastosowania materialnego prawa podatkowego. Powyższe jest szczególnie istotne w razie działania organów w ramach luzu decyzyjnego, jaki daje uznanie administracyjne (decyzje o charakterze dyskrecjonalnym). W przypadku podjęcia niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia, niewątpliwie naruszałoby także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i narażało te organy na zarzut dowolnego, a nie uznaniowego działania.

Taki sposób interpretacji przepisu art. 67a § 1 O.p., który w przypadku odmowy przyznania ulgi wymagał zbadania występowania w sprawie obu przesłanek, znajduje potwierdzenie także w wykładni celowościowej tego przepisu. NSA podkreślił, że w przepisie tym uregulowano formę pomocy budżetu państwa, która mogła być przyznana podatnikowi po to, aby egzekwując daniny publiczne, nie doprowadzić do obiektywnie istotnych, niepożądanych skutków z punktu widzenia zarówno tego podatnika, jak i interesu publicznego. Odpowiednie stosowanie tej pomocy w sposób optymalny z punktu widzenia obu tych "interesów" byłoby możliwe jedynie wówczas gdyby organy w toku postępowania uzyskały odpowiednią wiedzę na temat zarówno "ważnego interesu podatnika", jak też "interesu publicznego".

14. Słusznie przy tym skonstatował NSA, że umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej z budżetu danego związku publiczno-prawnego (Skarbu Państwa, gminy, miasta, etc.) podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak też indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Powyższy pogląd, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

15. Wobec powyższego uznać zatem należy, że dyrektywa uwzględniania interesu publicznego, zawarta w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie może być wąsko rozumiana, ale wymaga przeanalizowania obowiązków ciążących na danym podatniku z punktu widzenia wartości istotnych dla całego społeczeństwa. Nie tylko interesów fiskalnych związanych z dochodami budżetowymi, ale także z potencjalnymi wydatkami np. w dziedzinie pomocy społecznej. Takiej analizy zaskarżona decyzja nie zawierała. Oczywiście, decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług ma charakter uznaniowy. Nie zwalnia to jednak Organu przy wydaniu tego rodzaju decyzji z obowiązku rzetelnej i wnikliwej analizy, uwzględnienia interesu jednostki i interesu publicznego oraz wszelkich okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki. Dopiero w ten sposób przeprowadzona analiza sprawy stanowi materię będącą podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym.

16. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzającą jej wydanie decyzję Organu I instancji.