Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt IV SA/Wa 1621/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6131 Opłaty za korzystanie ze środowiska
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inspektor Ochrony Środowiska
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 17
journal: Dz.U. 2013 poz 1162
law: Ustawa z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Teresa Zyglewska, Sędziowie sędzia WSA Anna Szymańska, sędzia WSA Tomasz Wykowski (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Izabela Urbaniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci oraz określenia nadpłaty w tej opłacie 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] marca 2016 r. nr [...]; 2. zasądza od Głównego Inspektora Ochrony Środowiska na rzecz skarżącej [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej "Sądu") decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] (dalej "zaskarżoną decyzją") Główny Inspektor Ochrony Środowiska (dalej "GIOŚ"), po ponownym rozpatrzeniu na wniosek spółki [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej także "skarżącej/spółki)") decyzji GIOŚ z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], którą to decyzją GIOŚ:

1) umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej spółki z tytułu opłaty za brak sieci za rok 2006 r. oraz

2) określił wysokość dokonanej przez skarżącą nadpłaty z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. (uiszczonej na konto Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) w wysokości 3 338 041 zł (słownie: trzy miliony trzysta trzydzieści osiem tysięcy czterdzieści jeden złotych).

II. Stan sprawy, poprzedzający wydanie przez GIOŚ zaskarżonej obecnie decyzji z dnia [...] maja 2016 r., przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] września 2011 r., znak: [...], wydaną na podstawie art.17 ust.1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz.U. z 2015 r., poz.140 z późn. zm.), dalej także "ustawy recyklingowej" albo "ustawy", GIOŚ określił wysokość zobowiązania skarżącej spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. w wysokości 2 204 500 zł (słownie: dwa miliony dwieście cztery tysiące pięćset złotych). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., znak: [...], organ utrzymał swoją decyzję z dnia [...].09.2011 r. w mocy.

2. Prawomocnym wyrokiem z dnia 5 maja 2013 r., wydanym w wyniku rozpatrzenia skargi skarżącej, tut. Sąd uchylił decyzję GIOŚ z dnia [...] stycznia 2012 r., stwierdziwszy wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. z naruszeniem art.24 § 1 pkt 5 k.p.a. (przy wydaniu decyzji z dnia [...] maja 2013 r. brał udział pracownik organu administracji publicznej, podlegający wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie).

3. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. znak [...] GIOŚ ponownie rozpatrzył sprawę w oparciu o ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wyroku tut. Sądu i ponownie utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2011 r., określającą wysokość zobowiązania skarżącej spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. w wysokości 2 204 500 zł.

4. Wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 682/14, wydanym w wyniku rozpatrzenia skargi spółki na decyzję GIOŚ z dnia [...] stycznia 2014 r., tut. Sąd uchylił tę decyzję GIOŚ oraz poprzedzającą ją decyzję GIOŚ z dnia [...] września 2011 r.

5. W/w wyrok tut. Sądu z dnia 29 maja 2014 r. stał się prawomocny w związku z umorzeniem przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także "NSA") postępowania kasacyjnego wszczętego ze skargi kasacyjnej GIOŚ od tego wyroku (postanowienie NSA z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt II OSK 2789/15) z racji cofnięcia tejże skargi kasacyjnej. Cofnięcie to nastąpiło w związku z podjętą w dniu [...] października 2015 r. przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwałą w sprawie stosowania przepisów ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji do opłat za brak sieci za 2006 r. (sygn. akt II OPS 3/15).

6. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Główny Inspektor Ochrony Środowiska:

1) umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej spółki z tytułu opłaty za brak sieci za rok 2006 r. oraz

2) określił wysokość nadpłaty w wysokości 3 338 041 zł (słownie: trzy miliony trzysta trzydzieści osiem tysięcy czterdzieści jeden złotych dla skarżącej spółki, w związku z nadpłaconą wpłatą na poczet zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. na konto Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Uzasadniając w/w rozstrzygnięcie, organ w szczególności dokonał obszernej analizy w zakresie możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. zgodnie z odpowiednio stosowanymi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ wskazał w tym kontekście, co następuje:

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji do należności z tytułu opłaty za brak sieci stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Głównemu Inspektorowi Ochrony Środowiska. Zatem biorąc pod uwagę art. 16 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji mówiący, iż oplata za brak sieci jest wpłacana do dnia 31 marca roku następującego po roku, którego ww. opłata dotyczy, należy wskazać, iż termin przedawnienia niniejszego zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. przypadałby na koniec 2012 r.

Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast § 7 wskazuje, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Odnosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż spółka wniosła skargę z dnia 13 marca 2012 r. na decyzję GIOŚ z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję organu z dnia [...] września 2011 r. określającą wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. W aktach sprawy nie zachowała się koperta, w której została wniesiona przedmiotowa skarga, a co za tym idzie organ nie może ustalić dokładnej daty jej wniesienia. Przyjmując jednak, że nawet gdyby skarga została wniesiona w dacie, którą została oznaczona (co spowodowałoby wcześniejsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia) i biorąc pod uwagę, że prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt IV SA/Wa 671/12 został doręczony GIOŚ w dniu 16 maja 2013 r., to w dniu zawieszenia terminu przedawnienia do upływu terminu przedawnienia brakowałoby 9 miesięcy i 19 dni. Przyjmując, iż w dniu 13 marca 2012 r. nie biegł już termin przedawnienia w związku z wniesieniem przez Stronę skargi do sądu administracyjnego, a zaczął on biec dopiero od następnego dnia po doręczeniu odpisu prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, a więc w dniu 17 maja 2013 r., to nowy ostatni dzień terminu przedawnienia upływałby w dniu 7 marca 2014 r. Po wydaniu kolejnej decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r., spółka wniosła skargę w dniu 26 lutego 2014 r. Biorąc pod uwagę, że prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 682/14 został doręczony GIOŚ w dniu 8 stycznia 2016 r., to w dniu zawieszenia terminu przedawnienia do upływu terminu przedawnienia brakowałoby 10 dni. Oznacza to zatem, biorąc pod uwagę, iż w dniu 26 lutego 2014 r. nie biegł już termin przedawnienia w związku z wniesieniem przez Stronę skargi do sądu administracyjnego, a zaczął on biec dopiero od następnego dnia po doręczeniu odpisu prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, a więc w dniu 9 stycznia 2016 r., iż nowy ostatni dzień terminu przedawnienia upłynąłby w dniu 18 stycznia 2016 r.

Ponadto należy wskazać, iż spółka dokonała w dniu 24 lutego 2012 r. zapłaty zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci zbierania pojazdów za 2006 r. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. W związku z powyższym dokonanie przez Spółkę zapłaty zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci przed upływem jego przedawnienia spowodowało wygaśnięcie tego zobowiązania.

Wobec powyższego organ nie może już orzekać o wysokości zobowiązania spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, gdyż postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe. Jak wskazano bowiem w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/G1 1209/14, "Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania.". Postępowanie więc w sprawie określenia wysokości zobowiązania spółki z tytułu opłaty za brak sieci za rok 2006 r. należało zatem na podstawie art. 105 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego umorzyć.

Biorąc jednak pod uwagę prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 682/14, w którym Sąd zobowiązał GIOŚ do ponownego rozparzenia sprawy z zastosowaniem art. 14 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U Nr 176, poz. 1236) oraz art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, organ zobowiązany jest do rozpatrzenia z urzędu sprawy w zakresie istnienia nadpłaty (której kwotę ustalił w sposób wskazany w rozstrzygnięciu).

7. Pismem z dnia 31 marca 2016 r. skarżąca spółka wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ww. decyzją GIOŚ z dnia [...] marca 2016 r., podnosząc przeciwko tej decyzji następujące zarzuty:

- naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 i art. 79 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 17 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji poprzez wydanie decyzji określającej nadpłatę pomimo braku podstaw do takiego działania;

- naruszenia art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji polegającą na uznaniu, iż zapewnienie sieci oznacza zapewnienie 100% pokrycia terytorium kraju, a tym samym, że konieczne było wliczenie do okresu (rzekomego) niezapewnienia sieci terminów, które z mocy prawa nie powinny być wliczone;

- naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu w związku z art. 21 i 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) oraz art. 77 § 1 kpa w związku z art. 7 kpa poprzez nie uwzględnienie przy dokonaniu analiz pokrycia siecią terytorium kraju definicji miejsca zamieszkania i siedziby zawartych w kodeksie cywilnym.

III. Zaskarżoną obecnie decyzją z dnia [...] maja 2016 r. GIOŚ rozpatrzył na wniosek skarżącej spółki ponownie sprawę zakończoną decyzją tego organu z dnia [...] marca 2016 r., utrzymując tę decyzję w mocy.

Uzasadniając wydane orzeczenie, GIOŚ wskazał w szczególności, co następuje:

1. Rozpatrując sprawę należało w pierwszej kolejności rozważyć kwestię możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. zgodnie z odpowiednio stosowanymi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ ustalił w tym zakresie, iż dzień terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. upłynąłby w dniu 18 stycznia 2016 r. Dokonanie jednak zapłaty przez Spółkę zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci przed upływem jego przedawnienia, tj. w dniu 24 lutego 2012 r. spowodowało wygaśnięcie tego zobowiązania. Wobec powyższego organ ustalił, że nie może już orzekać o wysokości skarżącej spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, gdyż postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe. W związku z czym GIOŚ na podstawie art. 105 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego umorzył to postępowanie.

2. Biorąc jednak pod uwagę prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2014 w, sygn. akt IV SA/Wa 682/.14, w którym Sąd zobowiązał GIOŚ do ponownego rozparzenia sprawy z zastosowaniem art. 14 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U Nr 176, poz. 1236) Organ rozpatrzył z urzędu sprawę w zakresie istnienia nadpłaty.

Rozpatrując sprawę w zakresie istnienia nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r. GIOŚ ustalił, że Spółka nie zapewniła przez cały 2006 r. sieci zbierania pojazdów zgodnej z wymogami określonymi w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, tj. sieci obejmującej terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Przez cały rok 2006 poza siecią utworzoną przez Spółkę znajdowały się takie miejscowości jak np.: [...], [...], [...], [...] (woj. [...]). Na powyższe wskazuje analiza zapewnienia sieci przesłana Spółce przy piśmie z dnia 22.02.2016 r.

Biorąc pod uwagę powyższe wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. wyniosłaby 2 204 500 zł. Po uwzględnieniu jednak stanowiska Sądu co do obowiązku wzięcia pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy treści przepisu art, 14 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji po nowelizacji z 2007 r., GIOŚ ustalił, że wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r., po zastosowaniu przepisów określonych w art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wyniosłaby 120 795 zł (słownie: sto dwadzieścia tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt pięć złotych).

GIOŚ ponadto ustalił, że od ww. zaległości z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. powstały odsetki w wysokości 66 371 zł (słownie: sześćdziesiąt sześć tysięcy trzysta siedemdziesiąt jeden złotych).

Spółka wpłaciła na konto NFOŚiGW łączną kwotę 3 525 207 zł (słownie: trzy miliony pięćset dwadzieścia pięć tysięcy dwieście siedem złotych).

W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, GIOŚ określił z urzędu wysokość nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r. dokonanej przez Spółkę na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na 3 338 041 zł (słownie: trzy miliony trzysta trzydzieści osiem tysięcy czterdzieści jeden złotych).

Swój wniosek, że w 2006 r. skarżąca spółka nie zapewniła sieci zbierania pojazdów zgodnej z wymogami określonymi w art. 11 ust.1 ustawy recyklingowej, który to fakt wywołał powstanie zobowiązania spółki do uiszczenia opłaty za brak sieci w kwocie 120 795 zł, GIOŚ oparł na obszernej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ocenionego w świetle przepisów art.11 – 14 ustawy recyklingowej.

IV. Pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. skarżąca spółka wniosła do tut. Sądu skargę na decyzję GIOŚ z dnia [...] maja 2016 r., zarzucając tej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 77 § 1 pkt 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art 17 ust. 3 i art. 17b § 1 ustawy o recyklingu poprzez wydanie decyzji określającej nadpłatę pomimo braku podstaw do takiego działania;

- art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 - 2 ustawy o recyklingu polegającą na uznaniu, iż zapewnienie sieci oznacza zapewnienie 100% pokrycia zamieszkałego terytorium kraju, a tym samym, że koniecznym było wliczenie do okresu (rzekomego) niezapewnienia sieci terminów, które z mocy prawa nie powinny być wliczone;

- art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu w związku z art. 21 i 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny oraz art. 77 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. oraz art. 7 kpa poprzez nie uwzględnienie przy dokonaniu analiz pokrycia siecią terytorium kraju definicji miejsca zamieszkania i siedziby zawartych w kodeksie cywilnym.

V. W odpowiedzi na skargę, udzielonej pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. GIOŚ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

VI. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącej spółki uzupełnił zarzuty skargi o zarzut naruszenia przez decyzję odwoławczą art.70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.17 ust.3 ustawy recyklingowej oraz w związku z art.105 i art.138 § 1 pkt 2 k.p.a. przez ich zastosowanie, w następstwie których to naruszeń GIOŚ dokonał faktycznego ustalenia zobowiązania z tytułu opłaty za brak zapewnienia przez spółkę sieci pojazdów wycofanych z eksploatacji (poprzez zmniejszenie kwoty należnej skarżącej nadpłaty o kwotę mającą wynikać z takiego zobowiązania) w sytuacji, w której dopuszczalność dokonania takiego ustalenia uległa przedawnieniu, a jednocześnie w sprawozdaniu rocznym (deklaracji) za 2006 r. skarżąca wykazała, że kwota opłaty za brak sieci wynosi zero.

Uzasadniając w/w zarzut (i załączając na tę okoliczność stosowny załącznik do rozprawy), pełnomocnik skarżącej obszernie odwołał się do argumentacji uzasadnienia uchwały pełnego składu NSA z dnia 29 września 2014 r. (II FPS 4/13), w której wrażono stanowisko, iż "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". Pełnomocnik podniósł zatem, że uchwały wynika, że bez względu na to, czy przed upływem terminu przedawnienia podatnik (a w przypadku opłaty za brak sieci podmiot wprowadzający pojazd) dokonał zapłaty podatku (opłaty za brak sieci), czy też nie - po upływie terminu przedawnienia, organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany umorzyć postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (opłaty za brak sieci). Następstwem umorzenia w sytuacji, gdy podatnik (podmiot wprowadzający pojazd) dokonał zapłaty podatku (opłaty za brak sieci) w jakiejś kwocie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia jest uznanie, że podatkiem należnym (opłatą należną za brak sieci) jest podatek wynikający z deklaracji (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1 ustawy o recyklingu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

VII. Sąd rozpoznał skargę na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] maja 2016 r. z racji sprawowania wymiaru sprawiedliwości, polegającego na kontrolowaniu działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art.1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. z dnia 20 września 2002 r., Nr 153, poz.1269 z późn.zm.). Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art.3§2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.").

W myśl art.134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei w myśl art.135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja odwoławcza Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] maja 2016 r. oraz utrzymana nią w mocy decyzja tego organu z dnia [...] marca 2016 r. zostały z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art.105 § 1 k.p.a. w związku z art.68 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art.7 i 77 § 1 k.p.a. w związku z art.17b ustawy recyklingowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tej racji obie decyzje GIOŚ należało wyeliminować z obrotu prawnego.

VIII. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji GIOŚ z dnia [...] maja 2016 r. prowadzi do następujących wniosków:

1. Przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w którym decyzjami z dnia [...] marca i [...] maja 2016 r. orzekł GIOŚ, było:

1) ustalenie po raz kolejny (w następstwie uchylenia prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 682/14 poprzednich decyzji w tym zakresie), na podstawie art.17 ust.1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, opłaty za ewentualny brak zapewnienia przez skarżącą, jako wprowadzającego pojazdy w rozumieniu art.10 ustawy, sieci zbierania pojazdów w 2006 r.,

2) określenie na podstawie art.17b ust.1 ustawy recyklingowej ewentualnej nadpłaty z tytułu uiszczenia przez skarżącą wskazanej wyżej opłaty w wysokości wyższej niż należna.

Orzekając we wskazanym wyżej zakresie GIOŚ odpowiednio:

- umorzył na podstawie art. 105 § 1 k.p.a., jako bezprzedmiotowe postępowanie w przedmiocie ustalenia na podstawie art.17 ust.1 ustawy recyklingowej opłaty za brak sieci zbierania pojazdów w 2006 r., stwierdzając że bezprzedmiotowość ta jest konsekwencją wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania na skutek uiszczenia opłaty przez skarżącą spółkę,

- określił na podstawie art.17b ust.1 ustawy recyklingowej wysokość nadpłaty z tytułu uiszczenia przez skarżącą wskazanej wyżej opłaty w wysokości wyższej niż należna, ustalając kwotę tej nadpłaty jako różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną dotąd przez spółkę z tytułu opłaty za brak sieci, a kwotą jaką spółka ta winna była zdaniem organu uiścić z tego tytułu, przy uwzględnieniu ocen prawnych sformułowanych przez tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 682/14.

Decyzje GIOŚ z dnia [...] marca i [...] maja 2016 r. są wadliwe, albowiem:

- pomimo prawidłowego umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w przedmiocie ustalenia opłaty za brak sieci, o którym mowa w art.17 ust.1 ustawy recyklingowej, organ błędnie uznał, że w/w bezprzedmiotowość jest następstwem nie przedawnienia się dopuszczalności ustalenia zobowiązania z tego tytułu, a uiszczenia należnej opłaty przez skarżącą spółkę, w konsekwencji czego:

- pomimo nieistnienia w obrocie prawnym decyzji ustalającej w trybie art.17 ust.1 ustawy recyklingowej wysokości zobowiązania spółki z tytułu opłaty za brak sieci oraz pomimo ustania dopuszczalności jej wydania, dokonał – na potrzeby postępowania o określenie wysokości nadpłaty z tytułu uiszczenia opłaty za brak zapewnienia sieci - takich ustaleń na okoliczność należnej od spółki opłaty z tytułu braku zapewnienia sieci w 2006 r., których dokonywanie było dopuszczalne wyłącznie w decyzji, o której mowa w art.17 ust.1 ustawy recyklingowej.

Tym samym, pomimo niepowstania w trybie art.17 ust.1 ustawy zobowiązania skarżącej z tytułu opłaty za brak sieci, organ uznał na potrzeby postępowania w przedmiocie określenia nadpłaty, że zobowiązanie to de facto skutecznie powstało (dokonując na tę okoliczność szczegółowych ustaleń) i stanowi podstawę do ustalenia kwoty należnej. Uznać natomiast należy, że w sytuacji przedawnienia się dopuszczalności ustalenia na podstawie art.17 ust.1 ustawy wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci w drodze stosownej decyzji administracyjnej, kwota tego zobowiązania może wynikać wyłącznie ze sprawozdania składanego przez podmiot wprowadzający w trybie art.15 ustawy recyklingowej.

2. Tryb i zasady ustalania zobowiązania podmiotu wprowadzającego pojazd z tytułu niezapewnienia sieci odbioru pojazdów w danym roku wynikają z art.14 – 17 ustawy recyklingowej. Ustawa przewidziała zatem dwa alternatywne tryby ustalania wysokości tej opłaty, tj.:

- tryb samodzielnego naliczania i uiszczenia opłaty przez podmiot wprowadzający (art.14 ust.1 ustawy, art.15) albo:

- w razie niewykonania przez wprowadzającego w/w obowiązku - tryb określania wysokości zobowiązania z tego tytułu przez organ (art.17 ust.1 ustawy).

Tym samym uznanie przez wprowadzającego pojazdy, na którym to podmiocie ciąży, na zasadzie art.14 ust.1 ustawy, obowiązek samodzielnego obliczenia i uiszczenia opłaty za brak sieci za dany roczny okres rozliczeniowy, że w okresie tym zapewnił sieć spełniającą ustawowe kryteria, tak iż nie ciąży na nim obowiązek wnoszenia stosownej opłaty, wywołuje ten skutek, że zweryfikowanie takiego stanowiska, a tym samym stwierdzenie istnienia zobowiązania do uiszczenia należnej opłaty może odbyć się wyłącznie w trybie i na zasadach uregulowanych w art.17 ust.1 ustawy, tj. poprzez wydanie przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci. Wynika stąd, że w sytuacji, w której tryb, o którym mowa w art.17 ust.1 ustawy, zmierzający do ustalenia wysokości zobowiązania w trybie decyzyjnym nie zostanie przez organ zastosowany, zobowiązanie podmiotu wprowadzającego pojazd z tytułu opłaty za brak sieci zbierania pojazdów będzie ukształtowane wyłącznie na podstawie samodzielnych ustaleń samego zainteresowanego, zadeklarowanych w rocznym sprawozdaniu, o którym mowa w art.15 ustawy.

3. Z mocy art.17 ust.3 ustawy o recyklingu do należności z tytułu opłat za brak sieci stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Głównemu Inspektorowi Ochrony Środowiska; dział III Ordynacji ("Zobowiązania podatkowe") reguluje m.in. kwestię przedawnienia zobowiązań (rozdział 8 "Przedawnienie"). Do zobowiązania do uiszczenia opłaty w drodze określenia jego wysokości na podstawie art.17 ust.1 ustawy odnosić zatem należy rygory przedawnienia, uregulowane w dziale III rozdziale 8 Ordynacji, w tym w szczególności uregulowane w art.68 i 70 Ordynacji.

W myśl art.68 Ordynacji:

(§ 1) Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

(§ 2). Jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z uwagi na zawarte w w/w przepisie odesłanie do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji należy zauważyć, co następuje:

W myśl art.21 § 1 zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

(§ 2) Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

(§ 3) Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z kolei art.70 § 1 Ordynacji przewiduje instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl tej regulacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego.

Uznać w tej sytuacji należy, że do ustalania w trybie uregulowanym w art.17 ust.1 ustawy recyklingowej wysokości opłaty za brak sieci znajdzie zastosowanie art.68 Ordynacji, uzależniający powstanie zobowiązania podatkowego, odpowiadającego cechom wskazanym w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji od doręczenia stosownej decyzji w przepisanym terminie. Tym samym przyjąć należy, że:

- art.68 § 2 Ordynacji wyznacza termin, w jakim GIOŚ ma obowiązek ustalić w drodze decyzji wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci,

- termin ten wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek uiszczenia opłaty za brak sieci,

- początek tego terminu należy ustalać w oparciu o art.16 ust.2 ustawy recyklingowej, w myśl którego opłata za brak sieci jest wpłacana na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do dnia 31 marca roku następującego po roku, którego opłata dotyczy.

Ewentualny upływ tego terminu pozbawia GIOŚ upoważnienia do wydania decyzji, o której mowa w art.17 ust.1 ustawy recyklingowej, co jest równoznaczne z brakiem możliwości powstania w tym trybie zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci. Sytuacja ta nie tylko stanowi formalną przesłankę do umorzenia przez organ wszczętego postępowania w przedmiocie uregulowanym w art.17 ust.1 ustawy jako bezprzedmiotowego (art.105 § 1 k.p.a.), ale konsekwentnie uniemożliwia GIOŚ samodzielne ustalanie wysokości tego zobowiązania w innych trybach prawnych w sposób wykraczający poza oparcie się na deklaracji podmiotu wprowadzającego pojazd, złożonej przez ten podmiot w celu wykonania obowiązków wskazanych w art.14 ust.1 ustawy. Tym samym w sytuacji, w której nie doszło do powstania zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci w trybie z art.17 ust.1 ustawy recyklingowej z uwagi na niespełnienie się warunków z art.68 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest dopuszczalne dokonywanie przez GIOŚ, w ramach postępowania o nadpłatę, ustaleń w kwestii wysokości zobowiązania podmiotu wprowadzającego pojazd z tytułu opłaty za brak sieci, odpowiadających swoim charakterem ustaleniom dokonywanym w postępowaniu regulowanym art.17 ust.1 ustawy recyklingowej.

Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że przez powstanie stosownego zobowiązania na zasadzie art.68 § 2 Ordynacji podatkowej rozumieć należy powstanie tego zobowiązania wyłącznie na podstawie takiej decyzji, która w dacie orzekania o nadpłacie pozostaje w obrocie prawnym, a zatem takiej, która nie została po jej wydaniu skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego. O ile zatem w niniejszej sprawie organ trzykrotnie wydawał decyzję w przedmiocie ustalenia wysokości opłaty, ustalając tę opłatę konsekwentnie w kwocie 2 204 500 zł (decyzja GIOŚ z dnia [...] września 2011 r. oraz dwukrotnie utrzymujące tę decyzję w mocy decyzje z dnia [...] stycznia 2012 r. oraz z dnia [...] stycznia 2014 r.), o tyle prawomocne uchylenie przez tut. Sąd, wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 682/14, decyzji GIOŚ z dnia [...] września 2011 r. i z dnia [...] stycznia 2014 r. musi być utożsamiane ze stanem, w którym wprawdzie w pewnym okresie czasu zobowiązanie z tytułu opłaty za brak sieci, ustalane w trybie decyzji wydanej na podstawie art.17 ust.1 ustawy istniało, niemniej z uwagi na stwierdzone przez Sąd wadliwe ukształtowanie tego zobowiązania, zostało ono usunięte z obrotu prawnego od dnia jego powstania. Ponowne powstanie tego zobowiązania wymagałoby zatem ponownego wydania przez organ orzeczenia w trybie uregulowanym w art.17 ust.1 ustawy recyklingowej przed upływem terminu przedawnienia dopuszczalności wydania takiej decyzji, co jak skonstatował sam organ nie jest już w sprawie możliwe.

4. W świetle powyższego zasadnie ustalił GIOŚ, że upływ terminu przedawnienia w niniejszej sprawie łączyć należy z dniem 18 stycznia 2016 r., niemniej doprecyzować należy, że jest to termin przedawnienia się, na zasadzie art.68 § 2 Ordynacji, dopuszczalności ustalenia w niniejszej sprawie zobowiązania skarżącej z tytułu opłaty za brak sieci w trybie art.16 ust.1 ustawy recyklingowej, skutkujący brakiem możliwości powstania tego rodzaju zobowiązania.

W/w okoliczność determinuje w bezpośredni sposób ustalenia faktyczne w sprawie o zwrot nadpłaty (w zakresie kwoty opłaty należnej) w sytuacji, w której podmiot wprowadzający pojazd uiścił kwotę stosownej opłaty, ustaloną w trybie art.17 ust.1 ustawy recyklingowej taką decyzją, która - jak wskazano powyżej - została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego, a nowa decyzja nie może już być wydana z racji upływu terminów, o których mowa w art.68 § 2 Ordynacji. Uznać bowiem należy, że w sytuacji przedawnienia się dopuszczalności ustalenia na podstawie art.17 ust.1 ustawy wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci w drodze stosownej decyzji administracyjnej, kwota tego zobowiązania może wynikać wyłącznie ze sprawozdania składanego przez podmiot wprowadzający w trybie art.15 ustawy recyklingowej. Oznacza to, że w postępowaniu o określenie wysokości nadpłaty kwotę opłaty należnej będzie stanowiła kwota zadeklarowana we w/w wyżej sprawozdaniu. W pełni przychylić należy się zatem do stanowiska skarżącej, sformułowanego na rozprawie przed Sądem, że w odniesieniu do problemu powstałego w niniejszej sprawie znajdują bezpośrednie zastosowanie generalne rozważania na temat wpływu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które zostały wcześniej uiszczone przez podatnika, na dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego, poczynione w uzasadnieniu uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, w myśl której "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).".

Tym samym nie zasługuje na aprobatę stanowisko GIOŚ, że w sytuacji, w której przed przedawnieniem się dopuszczalności powstania zobowiązania na zasadzie art.17 ust.1 ustawy recyklingowej, nastąpiło uiszczenie przez wprowadzającego opłaty wymierzonej na podstawie wcześniej wydanej (a następnie wyeliminowanej z obrotu prawnego) decyzji tego rodzaju, to uiszczenie tej opłaty należy traktować jako zapłatę przez podmiot zobowiązany skutecznego prawnie zobowiązania, ustalonego na zasadzie art.17 ust.1 ustawy, aczkolwiek w zawyżonej kwocie (co zostało jednakże stwierdzone dopiero późniejszym wyrokiem sądu administracyjnego i co według tej koncepcji jest podstawą wyłącznie do zwrotu stronie stosownej różnicy). Ponownie stwierdzić bowiem należy, że kwota uiszczona w wykonaniu decyzji z art.17 ust.1 ustawy recyklingowej, wyeliminowanej następnie w całości z obrotu prawnego, nie może być traktowana w żadnej części jako kwota uiszczona w wykonaniu skutecznego prawnie zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci. W następstwie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której opłata ta została uiszczona, kwota tej opłaty staje się zatem w całości opłatą uiszczoną bez podstawy prawnej, a jej ponowna legitymizacja (w całości lub części) jest bezwzględnie uzależniona od wydania, przed upływem przedawnienia, nowej, prawidłowej decyzji.

5. Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ art. 77 § 1 pkt 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art.17 ust. 3 i art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu poprzez wydanie decyzji określającej nadpłatę pomimo braku podstaw do takiego działania. Trafnie bowiem uznał GIOŚ, że art.17b ust.1 ustawy recyklingowej stanowi samodzielną, szczególną podstawę prawną do orzekania przez GIOŚ w przedmiocie nadpłaty z tytułu opłaty za brak sieci.

6. W konkluzji należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż w dacie orzekania przez GIOŚ w przedmiocie określenia nadpłaty z tytułu opłaty za brak sieci w 2006 r.: (-) w obrocie prawnym nie funkcjonowała decyzja ustalająca w trybie uregulowanym w art.17 ust.1 ustawy recyklingowej wysokość zobowiązania z tytułu tej opłaty, (-) dopuszczalność wydania takiej decyzji przedawniła się z dniem 18 stycznia 2016 r. - przy określaniu przedmiotowej nadpłaty nie było podstaw do ustalania kwoty należnej opłaty w sposób odbiegający od kwoty zadeklarowanej przez skarżącą w trybie samoobliczenia tej opłaty na zasadach wskazanych w art.14 ust.1 ustawy recyklingowej. Z racji stwierdzonej w powyższy sposób generalnej niedopuszczalności samodzielnego badania przez GIOŚ w postępowaniu o zwrot nadpłaty kwestii wywiązania się przez skarżąca spółkę z obowiązku zapewnienia przez skarżącą sieci zbierania pojazdów w 2006 r., bezprzedmiotowym było odnoszenie się przez Sąd do szczegółowych ustaleń GIOŚ w tym zakresie, w tym w szczególności do prawidłowości zastosowania przez organ art.11 i art.14 ustawy recyklingowej. Z racji wystąpienia okoliczności, o których mowa powyżej, obie decyzje GIOŚ, jako naruszające art.105 § 1 k.p.a. w związku z art.68 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art.7 i 77 § 1 k.p.a. w związku z art.17b ustawy recyklingowej należało wyeliminować z obrotu prawnego. W następstwie uprawomocnienia się niniejszego wyroku organ ponownie rozpatrzy sprawę z uwzględnieniem uwag poczynionych powyżej.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c i art.200 p.p.s.a.