Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 490/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 1 i 2
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 30 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania R. R. (dalej wskazywanego również jako strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 21 maja 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 6.488,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg o nr VIN: [...] o pojemności silnika 4921 cm3 i roku produkcji 2003 - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy: art. 233 § 1 pkt 1 i art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej przywoływanej również jako O.p.) w związku z art. 6, art. 2 ust 1 pkt 9, art. 3 ust 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1. art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm. – dalej wskazywanej również jako u.p.a.) oraz art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 ze zm.)

Jak wynikało z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, w wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej A. P. prowadzącego Auto Komis A. P., opisanej w protokole kontroli z dnia 18.09.2012r. powziął informacje, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "A" R. R., dokonał na rzecz firmy A. P. sprzedaży opisanego powyżej pojazdu - jako samochodu ciężarowego, co udokumentowano fakturą VAT marża nr [...] z dn. 02.06.2011 r.

Postanowieniem z dnia 11.02.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg i włączył do postępowania materiały zgromadzone w toku ww. kontroli, informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 16.01.2013 r. oraz dokumenty otrzymane ze Starostwa Powiatowego w Nysie, związane z rejestracją pojazdu, w tym: 1) umowę kupna sprzedaży z dnia 3 maja 2011 r. na podstawie której skarżący zakupił przedmiotowy pojazd na terenie Niemiec za kwotę 8.900 EURO, 2) dokument identyfikacyjny pojazdu z dnia 02.05.2011r. z zaświadczeniem o przeprowadzonym w kraju pierwszym badaniu technicznym pojazdu w tym dniu, z którego wynika, że samochód posiadał 2 miejsca siedzące oraz, że został uznany za samochód ciężarowy, wielozadaniowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, 2) potwierdzenie przelewu z dnia 10.05.2011r. kwoty 500,00zł na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska, 3) Zulassungsbescheinigung teil I i II z dnia 02.05.2011 r. potwierdzające, że samochód jest samochodem ciężarowym (LKW) i posiada 2 miejsca siedzące, 4) kartę informacyjną pojazdu wskazującą, że samochód był w Polsce zarejestrowany po raz pierwszy w dniu 11.05.2011 r. jako ciężarowy wielozadaniowy z 2 miejscami siedzącymi, 5) oświadczenie strony, że w chwili zakupu od niemieckiego właściciela w dniu 03.05.2011 r. pojazd posiadał już polskie badania techniczne przeprowadzone w dniu 02.05.2011 r., 6) kopię deklaracji VAT- 25.

Z poczynionych na podstawie powyższych dowodów ustaleń wynikało, że skarżący dokonał zakupu omawianego pojazdu na terenie Niemiec za kwotę 8.900 EURO, a następnie jego przemieszczenia na terytorium kraju, po czym sprzedał pojazd firmie Auto Komis A. P. z N. Następnie firma ta 28.09.2011 r. sprzedała samochód A. W., który oddał go w komis firmie AUTO-IMPORT "Z" Ł. Z. W dniu 20.02.2012 r. nastąpiła dalsza odsprzedaż tego auta na rzecz S. G.

W ramach prowadzonego postępowania w dniu 26.04.2013 r. dokonano oględzin przedmiotowego pojazdu. Z protokołu oględzin i załączonej do niego dokumentacji fotograficznej (15 zdjęć) wynikało, że pojazd wyposażony jest w 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach, zamontowanych w oryginalnych miejscach mocowania bez śladów przeróbek, siedzenia posiadają jednolitą skórzaną tapicerkę, wszystkie wyposażone są w pasy bezpieczeństwa również zamocowane w oryginalnych miejscach mocowania i bez śladów przeróbek. Nadwozie jest w pełni oszklone z szybami przyciemnianymi za pierwszym rzędem siedzeń. Pojazd wyposażony jest w 4 drzwi boczne wahadłowe oraz drzwi tylne otwierane do góry, drzwi boczne posiadają okna z szybami otwieranymi elektrycznie, schowki, obicie z wstawkami drewnopodobnymi, drzwi tylne boczne posiadają podłokietniki i popielniczki. Brak jest przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej. Samochód jest wyposażony w elementy wyposażenia kojarzone z przewozem osób: uchwyty górne dla pasażerów, dywaniki, oświetlenie wnętrza, głośniki, podsufitka na całej długości. Pojazd jest wyposażony w automatyczną skrzynię biegów, system przeciwpoślizgowy przy hamowaniu ABS, system stabilizacji toru jazdy przy pokonywaniu zakrętów ESP, aluminiowe felgi, stały napęd na cztery koła, składane relingi, w bagażniku posiada cztery uchwyty do mocowaniu bagażu.

Aktualny właściciel przedmiotowego pojazdu – S. G. do protokołu oględzin załączyła następujące dokumenty: 1) kartę pojazdu wydaną 13.05.2011 r. 2) dowód rejestracyjny wydany w dn. 30.09.2011 r. dla A. W., wykazujący, że samochód jest 5 miejscowy i wskazujący pierwszą rejestrację w kraju w dniu 11.05.2011 r., 3) umowę komisu z dnia 10.02.2012 r. zawartą między A. W. a firmą AUTO-IMPORT "Z" Ł. Z., 4) fakturę VAT-marża nr [...] z dnia 20.02.2012 r., dokumentującą nabycie auta przez S. G. jako samochodu ciężarowego wraz z korektą z dnia 24.01.2013 r., w której zmieniono towar na samochód osobowy.

Ponadto, na wezwanie organu dotyczące przedstawienia dokumentu zakupu przedmiotowego pojazdu, skarżący przekazał dokument Stacji Kontroli Technicznej Pojazdów D. z B. z dnia 29.04.2011 r. wraz z tłumaczeniem, z których wynika, że w samochodzie tym zidentyfikowanym jako samochód klasy M1G (osobowo-terenowy) z nadwoziem typu AC (kombi - limuzyna), z pojazdu usunięto tylny rząd siedzeń i zdemontowano punkty mocowania kanapy i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowano w nim ściankę działową za pierwszym rzędem siedzeń. Spowodowało to zmiany w opisie pojazdu w polu SI (miejsca siedzące) wskazano 2. a w polu 5 - "samochód ciężarowy".

Decyzją z dnia 21 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu w kwocie 6.488,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, odwołując się do informacji dotyczących wyposażenia i parametrów technicznych przedmiotowego samochodu, że pomimo dokonanych w nim zmian, polegających m.in. na usunięciu drugiego rzędu siedzeń i zamontowaniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń - samochód cały czas posiadał cechy techniczne pozwalające na ponowne zamontowanie zarówno drugiego rzędu siedzeń jak i ponowne zamontowanie wyposażenia bezpieczeństwa. Zmiany dokonane w pojeździe nie wywarły skutku dla jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Na podstawie tak zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił stan pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz klasyfikację do pozycji CN 8703, tj. samochodów osobowych, których nabycie wewnątrzwspólnotowe jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 100 ust 1 pkt 2 u.p.a.). Jako datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień pierwszej udokumentowanej w kraju czynności, tj. datę rejestracji auta w dniu 11.05.2011 r., gdyż strona nie wskazała jednoznacznie daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju .

Od powyższej decyzji skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 100 ust. 1 pkt 2 ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 3 u.p.a., przez błędne ich zastosowanie polegające na zakwalifikowanie pojazdu jako samochodu osobowego podczas gdy samochód ten był zakupiony w Niemczech jako ciężarowy i był wyposażony w elementy stanowiące o tym.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istota powstałego sporu w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii uznania nabytego przez skarżącego samochodu marki Volkswagen Touareg, jako samochodu osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii spornej zasadnicze znaczenie ma, zdaniem Dyrektora, klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiący, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przytoczone regulacje wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić na podstawie przepisów wspólnotowych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej.

W tym względzie Dyrektor wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 i 8704.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji wskazano, że obydwie oparte są na kryterium przeznaczenia pojazdu. Jednakże pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne), natomiast pozycja 8704 dotyczy pojazdów, które są przeznaczone tylko do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji 8703 formułą "zasadniczego przeznaczenia" odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji 8704, co oznacza, że ta pierwsza wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Nadto powołanie w pozycji 8703 pojazdów osobowo-towarowych (kombi) wskazuje, że klasyfikuje się w niej pojazdy o mieszanym przeznaczeniu osobowo-towarowym (dopuszcza się też transport towarowy, który wszak nie może być głównym przeznaczeniem pojazdu - tak np. w wyroku z dnia 15.01.2004 r. V SA 468/03).

Zatem przeznaczenie do transportu towarów w pozycji 8704, w kontekście brzmienia tej pozycji, jest przeznaczeniem jedynym. Przewóz osób jest dopuszczalny dla pojazdów z pozycji 8704 jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na dominację przeznaczenia do transportu towarów.

Dalej organ podkreślił, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania reguł klasyfikacji w Systemie Zharmonizowanym (HS) wydane zostały Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), oraz Noty wyjaśniające do CN wydawane przez Komisję Europejską (Dz. Urz. Komisji Europejskiej seria C nr 133 z dnia 30.05.2008 r. s. 1). Noty te nie są podstawą prawną, mimo to pozwalają wyjaśnić jaki jest zakres przedmiotowy poszczególnych pozycji w Systemie Zharmonizowanym (HS), a tym samym są ważnym narzędziem służącym zapewnieniu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN).

Zestawienie Not do HS w zakresie kodów 8703 i 8704 wskazuje, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są w szczególności: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stale punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (pasów, poduszek bezpieczeństwa) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; konstrukcja miejsc siedzących (czy są to miejsca zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów); obecność lub brak zamontowanej na stałe przegrody, oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu; okna lub ich brak w tylnej części panelu bocznego pojazdu; drzwi (z oknami czy bez) przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów; wykończenie wnętrza odpowiednie bądź nie dla pojazdu osobowego, wyposażenie części załadunkowej pojazdu itp.

Odwołując się do orzecznictwa (wyrok ETS w sprawie C-486/06), organ zaznaczył, iż należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech. Wskazane Noty wyjaśniające, w zakresie obu rozważanych kodów nie są bowiem wyczerpujące co do cech, wedle których ma być ocenione przeznaczenie danego pojazdu. Dokonując analizy wybranego orzecznictwa ETS organ doszedł do wniosku, że przeznaczenie, o którym mowa w brzmieniu obu pozycji określa ogól cech tych pojazdów, nadający im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, czy przeznaczenie do przewozu towarów. Na uwagę zasługuje również to, że ETS dochodząc do właściwego kodu CN, odnosi się wyłącznie do cech projektowych pojazdu, aby to z nich wywieść właściwe mu przeznaczenie.

W świetle przedstawionych regulacji sporny samochód powinien być, zdaniem organu, klasyfikowany do pozycji 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przesądzają o tym poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co do cech nabytego pojazdu. Organ podkreślił, że sporny pojazd posiada nadwozie typu kombi oznaczanym zgodnie z przepisami o ruchu drogowym kodem "AC" i zaliczanym do kategorii samochodów osobowych terenowych oznaczanych kodem "M1G". Wynika to zarówno z informacji zawartych w bazie INFOEKSPERT, w których samochód ten określono jako "terenowy'" posiadający nadwozie oznaczone w tym systemie jako "kb5/5" czyli kombi 5-drzwiowe, 5 osobowe, jak i z przeprowadzonych oględzin tego pojazdu.

Organ podkreślił, że przedmiotowy pojazd nie podlegał zmianom konstrukcyjnym, a jedynie dokonano w nim zmiany wyposażenia, co wykazały przeprowadzone oględziny. Podczas oględzin stwierdzono, że pojazd nie posiadał przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, posiadał natomiast drugi rząd siedzeń zamocowany w konstrukcyjnych punktach ich mocowania wraz elementami bezpieczeństwa. Pozostały niezmienione jego pozostałe cechy konstrukcyjne takie jak: pełne przeszklenie nadwozia z oknami wzdłuż dwubocznych paneli, czworo drzwi bocznych pozwalających na łatwe wsiadanie i wysiadanie przewożonych osób, jak i charakterystyczne dla samochodów do przewozu osób wyposażenie wnętrza (wykładziny dywanowe, podsufitka, nagłośnienie, klimatyzacja itd.) a także takie cechy jak napęd na cztery koła, automatyczna skrzynia biegów "tiptronic", system przeciwpoślizgowy i system kontroli toru jazdy, wysokie parametry prędkości maksymalnej do 250km/h. Organ stwierdził zatem, iż ogół konstrukcyjnych cech przedmiotowego pojazdu wykazuje niezmiennie przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Powyższą ocenę potwierdza wynik analizy cech wymienionych w notach wyjaśniających do (HS) dla pozycji 8703 i 8704, świadczący, że przedmiotowy pojazd w myśl not do HS spełnia wszystkie cechy przypisane dla pozycji 8703. Równocześnie pojazd ten nie spełnia noty wyjaśniającej HS dla pozycji 8704, ponieważ wyżej wymienione i omówione cechy pojazdów klasyfikowanych pozycji 8703 są przeciwstawne do cech wymienionych w nocie wyjaśniającej do HS dla pozycji 8704, a wiec zaistnienie jednych wyklucza istnienie drugich.

W ocenie organu, ogól cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Oceny tej nie podważa fakt, że samochód był poddany zmianie wyposażenia, gdyż nie wpłynęło to na zdeterminowane konstrukcją jego przeznaczenie. Organ zaznaczył, że proste odłączenie tylnych siedzeń, przyłączenie kratki oddzielającej, nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Przedmiotowy samochód został skonstruowany i wykonany przez producenta z przeznaczeniem do przewozu osób jako samochód terenowy, z nadwoziem typu kombi, wyposażany w dwa rzędy siedzeń z możliwością przewozu na nich pięciu osób. Standardowo wyposażony jest w typowe dla samochodów osobowych: klimatyzację całego nadwozia (tu dwustrefową), elektryczną regulację szyb przednich i tylnych, napęd na cztery kola, aluminiowe felgi itd. Poza tymi przykładowo wymienionymi elementami wyposażenia, samochód ten realizuje założenia konstrukcyjne przypisane samochodom z przeznaczeniem do przewozu osób np. przez: możliwość rozwijania wysokich prędkości - do 250 km/h. Został dostosowany do tego silnik, układu przeniesienia napędu, kształt nadwozia, dobór elementów jezdnych, system kontroli toru jazdy i przeciwpoślizgowy, urządzenia multimedialne i inne. Wszystkie fabryczne elementy wyposażenia potwierdzają przeznaczenie samochodu do przewozu osób z punktu widzenia konstrukcji jak i wyposażenia.

W konkluzji organ stwierdził, że kryterium klasyfikacyjne wynikające z treści pozycji CN 8703 i CN 8704 oparte na przeznaczeniu pojazdu jest spełnione w odniesieniu do pozycji 8703, gdyż przedmiotowy samochód posiada zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W rezultacie, biorąc za podstawę opodatkowania, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wartość pojazdu określoną w umowie kupna -sprzedaży (10.200 EURO) , z uwzględnieniem kursu walut obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia 11.05.2011 r. i stawkę podatku 18,6 % dla pojazdów o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 - organ odwoławczy stwierdził, że należny podatek akcyzowy został prawidłowo obliczony na kwotę 6.488,00 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Podnosząc te zarzuty strona argumentowała, że pojazd w dniu jego przemieszczenia do kraju był zarejestrowany jako "samochód ciężarowy'" co wykazano w dokumentach rejestracyjnych i przez badania techniczne przeprowadzone w Niemczech przez firmę D. Odnosząc się do tych zarzutów organ stwierdził, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Tym samym organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1. sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez całkowicie nieprawidłowe przyjęcie, że przedmiotowy pojazd w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, importu na polski obszar celny, a następnie zgłoszenia i rejestracji był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i powinien być sklasyfikowany jako pojazd osobowy, podczas, gdy ze zgromadzonego materiału wynika, że przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym, co wynika z faktu przystosowania i wyposażenia w elementy umożliwiające wykonywanie funkcji transportowych,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 3 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek nieuwzględnienia cech przedmiotowego pojazdu, uniemożliwiających jego zaklasyfikowanie do kategorii pojazdów osobowych, i w konsekwencji zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu pod pozycję 8703 (nomenklatury scalonej) podczas gdy z dokumentacji wynika, że pojazd ten winien być zakwalifikowany pod pozycję 8704.

Uzasadniając zarzuty skarżący zakwestionował prawidłowość ustalenia dokonanego przez organ, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób. W opinii skarżącego, organ nie przedstawił dowodów pozwalających na taką ocenę. Ponadto ustaleniom tym przeczy zebrany materiał dowodowy wskazujący, że pojazd na terenie Niemiec był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Podniósł, że wbrew twierdzeniom organu, przedmiotowy pojazd nie spełnia wszystkich kryteriów dla poz. CN 8703, a w szczególności kryteriów d i e, bowiem w przedziale ładunkowym nie miał siedzeń, jak i całego wyposażenia dla komfortu jazdy, a producent wystawił świadectwo homologacji, że jest to pojazd ciężarowy. Co więcej, na terenie Polski samochód marki VW Touareg w tej wersji również był sprzedawany jako samochód ciężarowy, na który było wystawiane świadectwo homologacji. Z dokumentacji wynika, że w miejscu zarejestrowania samochód był kompletny i dopuszczony do ruchu jako samochód ciężarowy dla masy całkowitej do 3,5 tony z pięcioma miejscami, przy czym przegroda oddzielająca przestrzeń do przewozu osób od przedziału ładunkowego znajduje się za drugim rzędem siedzeń, dlatego też poprzedzające ją miejsca są wyposażone zgodnie ze standardem dla miejsc siedzących. W tylnej części znajdują się schowki na siedzenia, jednak nie ma siedzeń i nie jest w ogóle możliwa zabudowa podłogi, gdyż w podłodze jest m. in. dojście do koła zapasowego. Jest sytuacją częstą, że samochody ciężarowe bywają wyposażone komfortowo, jednakże nie zmienia to ich przeznaczenia. Te cechy powodują, iż pojazd winien być, wbrew stanowisku Organu zaliczony do pojazdów ciężarowych, objętych kodem 8704.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji nabytego w Niemczech przez skarżącego samochodu marki Volkswagen Touareg w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem skarżącego, w dniu jego nabycia pojazd ten odpowiadał cechom pozwalającym na zakwalifikowanie go do pozycji CN 8704, a więc jako samochód ciężarowy, przez co był wyłączony z opodatkowania akcyzą. Natomiast w ocenie organu, cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd spornego samochodu ustalone w trakcie postępowania dowodowego i odnoszące się do daty nabycia odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703, co skutkowało objęciem tej czynności obowiązkiem podatkowym w akcyzie.

W punkcie wyjścia wskazać należy na regulacje ustawy o podatku akcyzowym mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zatem, dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest w pierwszej kolejności, na co słusznie zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji, jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

W ocenie Sądu, organy dokonując klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) prawidłowo przyjęły, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z samego tytułu pozycji 8703 wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P Nr 86, poz. 880), pozycja 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz "w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Nadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak; obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

• zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

• ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

• ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

• cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

• ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

• ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

• ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

• ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż - betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

• śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

• - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

• oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup),

• brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany),

• zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną,

• brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Porównując wymienione przykładowe cechy pojazdów zaliczonych do pozycji 8704 z ustalonymi cechami badanego w niniejszej sprawie pojazdu, stwierdzić należy, że samochód marki Volkswagen Touareg nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy śmieciarek. Ponadto prawidłowo ustalone przez organ indywidualne cechy tego samochodu pozwalają stwierdzić w sposób jednoznaczny, że należy on do kategorii pojazdów objętych kodem CN 8703.

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wynika, iż przedmiotowy samochód został zakupiony przez skarżącego w Niemczech w dniu 03.05.2011r., po czym został przemieszczony na terytorium Polski. Nie budziło sporu ustalenie, że na terenie Niemiec w pojeździe dokonano przeróbek polegających na demontażu drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków, co skutkowało skutkujących rejestracją pojazdu jako pojazdu terenowego do przewozu towarów. W Polsce skarżący, nie dokonując zmian w wyposażeniu i konstrukcji przedmiotowego pojazdu sprzedał go w dniu 2 czerwca 2011 r. na rzecz firmy Auto Komis A. P., po czym samochód podlegał dalszej odsprzedaży. W pojeździe dokonano przeróbek polegających na wymontowaniu kratki i zamontowaniu w fabrycznych punktach kotwienia tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa z tyłu, w wyniku których przywrócono stan pojazdu sprzed przeróbek dokonanych w Niemczech, co spowodowało zaliczenie tego samochodu do rodzaju samochodów osobowych w świetle przepisów Prawo o ruchu drogowym.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, należało ocenić charakter dokonanych w samochodzie zmian w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia. Tak właśnie postąpiły w sprawie organy podatkowe i oceniając zaistniałe w sprawie okoliczności wzięły pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, jak i dokonane w nim zmiany, a także ich zakres i trwałość oraz wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego.

Zgromadzone dowody w sposób jednoznaczny wskazywały, że nabyty przez skarżącego pojazd został konstrukcyjnie wyprodukowany jako samochód osobowy, o czym świadczy ogół cech konstrukcyjnych pojazdu nadanych mu przez producenta, w tym takie istotne cechy konstrukcyjne jak: pełne przeszklenie nadwozia z oknami wzdłuż dwubocznych paneli, czworo drzwi bocznych pozwalających na łatwe wsiadanie i wysiadanie przewożonych osób, jak i charakterystyczne dla samochodów do przewozu osób wyposażenie wnętrza (wykładziny dywanowe, podsufitka, nagłośnienie, klimatyzacja itd.), a także takie cechy jak napęd na cztery koła, automatyczna skrzynia biegów "tiptronic", system przeciwpoślizgowy i system kontroli toru jazdy, wysokie parametry prędkości maksymalnej do 250km/h. Powyższe potwierdza zarówno dowód z przeprowadzonych oględzin tego samochodu jak i informacje zawarte w katalogu systemu INFO-EKSPERT, w których samochód marki Volkswagen Tuareg ten określono jako "terenowy'" posiadający nadwozie oznaczone w tym systemie jako "kb5/5" czyli kombi 5-drzwiowe, 5 osobowe.

Dokonane zmiany, jak prawidłowo ustaliły organy celne, nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia typu kombi, oznaczanym zgodnie z przepisami o ruchu drogowym kodem "AC" i zaliczanym do kategorii samochodów osobowych terenowych oznaczanych kodem "MIG". Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż kategoryzacja pojazdu (M1G) oraz rodzaj nadwozia (AC) stanowi odzwierciedlenie celów (harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego) zawartych w dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 09.10.2007 r. ze zm.). W załączniku II do dyrektywy 2007/46/WE zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1.1 załącznika II część A do tej dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe zaprojektowane i zbudowane do przewozu osób i ich bagażu. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie M1 M2 i M3. Przy czym kategoria M1 oznacza pojazdy kategorii M mające nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy.

Indywidualne, obiektywne cechy tego samochodu wynikające z przeznaczenia nadanego przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami, wskazywały na osobowe przeznaczenie pojazdu, czego w tej sprawie nie mogło zmienić dokonanie określonych przeróbek wnętrza samochodu celem dostosowania go do indywidualnych potrzeb użytkownika (por. wyrok z dnia 20.01.2012 r. III SA/Po 759/11). Tut. Sąd w pełni akceptuje stwierdzenie organu odwoławczego, że odłączenie tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa i zamontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Dyrektor Izby Celnej słusznie zwrócił przy tym uwagę na łatwy i odwracalny charakter zmian dokonanych w spornym pojeździe. Zmiany powyższe miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. W przedmiotowym samochodzie nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem. Powtórne przystosowanie spornego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu osób poprzez demontaż przegrody i montaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych spowodowało przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu. Stąd zmiany te, mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich odwracalny charakter nie przesądziły o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób. Dokonane bowiem przed przemieszczeniem samochodu przeróbki nie można, jak zasadnie organ wskazuje, określić jako zmianę konstrukcyjną, lecz co najwyżej czasową zmianę wyposażenia.

W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", a opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Organ w zaskarżonej decyzji trafnie zatem przyjął, iż w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Podkreślenia przy tym wymaga, że przyjęta przez organy ocena o takim zasadniczym przeznaczeniu spornego pojazdu została podjęta w oparciu o ogół cech konstrukcyjnych pojazdu nadanych mu przez producenta, a więc ogół trwałych cech takich jak np. konstrukcyjna ilość miejsc siedzących z elementami bezpieczeństwa, ilość drzwi z uwzględnieniem ich przeznaczenia, oszklenie pojazdu, a także wyposażenie np. w automatyczną skrzynię biegów, jednostkę napędową umożliwiającą rozwijanie prędkości właściwych tylko samochodom przeznaczonym do przewozu osób. Są to cechy nadane pojazdowi przez konstruktora i producenta pojazdu, natomiast zmiany wyposażenia dokonywane przez użytkowników pojazdu, zwiększające możliwości przewozu towarów przez wymontowanie tylnego siedzenia i zamontowanie kratki oddzielającej, nie są zmianami wynikającymi z konstrukcji pojazdu.

Wbrew zarzutom skargi, tut. Sąd nie dopatrzył się sprzeczności między zebranym materiałem dowodowym, a przyjętymi przez organy celne ustaleniami. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym także dokumenty rejestracyjne pojazdu. To, że wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne od oczekiwań podatnika, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego (art. 122, 187 § 1, 191 O.p.). W ocenie Sądu, podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych.

Chybione są zarzuty skargi, że przedmiotowy samochód należało klasyfikować do kodu 8704, gdyż został on zarejestrowany i dopuszczony do ruchu jako ciężarowy dla masy całkowitej 3,5 tony. Nie budzi wątpliwości, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują w art. 3 u.p.a. stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Związanie zatem sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej wyklucza tym samym uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji pojazdu dla innych celów, np. jego rejestracji. Tym samym prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, iż dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnatrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i w związku z tym zasługuje na akceptację (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11). W związku z tym treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca dla organów podatkowych w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów, podlegających ocenie organu podatkowego z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Dlatego też, fakt zarejestrowania pojazdu jako "ciężarowego do przewozu towarów do 3,5 tony" na terenie Niemiec lub Polski nie miał przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do określonego kodu Nomenklatury Scalonej.

Powyższe stwierdzenia prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutów skarżącego co do sprzeczności ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowo bowiem uznały organy, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym bez znaczenia jest to, jak nabyty pojazd jest określany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych czy homologacyjnych. Jak podkreślono wyżej, zgodnie z przywołanymi regulacjami ustawy o podatku akcyzowym, klasyfikacji pojazdów w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów dokonuje się w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, nie zaś o przepisy pozapodatkowe, w tym przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, a ustawy pozapodatkowe nie mogą wpływać, czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. Dotyczy to również funkcjonujących w systemie prawa definicji legalnych. Zatem, jeżeli ustawodawca podatkowy formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia. Swoboda ustawodawcy podatkowego formułowania "na użytek" ustawy podatkowej swoistych definicji legalnych uzasadniona jest autonomią prawa podatkowego oraz charakterem tej właśnie gałęzi prawa. Tak więc, w świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie do przepisów u.p.r.d. Stąd też skonstruowana dla potrzeb u.p.r.d. definicja samochodu ciężarowego nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Zauważyć bowiem należy, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach nie ma zastosowania.

Nie doszło również do naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust.2 pkt 1, art. 102 ust.1, art. 104 ust.1 pkt 2, ust. 12, art. 105 ust.1 pkt 1, art. 106 ust. 3 u.p.a.

Organ dokonał oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie reguł wynikających z Nomenklatury Scalonej, do czego był zobowiązany, posiłkując się przy tym treścią Not Wyjaśniających, czym nie naruszył zasady dokonywania klasyfikacji. W oparciu o przyjęte ustalenia stanu faktycznego organ doszedł do prawidłowych wniosków, że nabyty przez skarżącego pojazd posiada zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób i dlatego należy go klasyfikować do pozycji CN 8703. Takie zaklasyfikowanie powoduje, że samochód ten wypełnia definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., a jego nabycie wewnątrzwspólnotowe powoduje z mocy prawa powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Brak jest zatem podstaw do stawiania organom wskazanych zarzutów, gdyż dokonały one trafnej wykładni przepisów prawa materialnego, które następnie prawidłowo zastosowały do ustalonego stanu faktycznego. Nie budzą również zastrzeżeń, zarówno przyjęta przez organy data powstania obowiązku podatkowego, jak i podstawa opodatkowania oraz wyliczona kwota zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego, ponieważ Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe, prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie, naruszyły przywołane w skardze przepisy, należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę.