Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 70/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2465/15 w sprawie ze skargi T. B. S. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-85/15-4/BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od T. B. S. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 października 2016 r., III SA/Wa 2465/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżący, wnioskodawca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził od Ministra Finansów kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem podatku od towarów i usług, działa w oparciu o Kodeks spółek handlowych oraz ustawę z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 255, dalej u.n.f.p.b.m.).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.n.f.p.b.m. przedmiotem działalności spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej u.p.o.d.p.) dochody uzyskane przez wnioskodawcę z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi są wolne od podatku.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z miejscami postojowymi w garażu podziemnym z przeznaczeniem na wynajem. Inwestycja będzie finansowana w części ze środków pochodzących z kredytu bądź emisji obligacji oraz wpłaty przez gminę m. st. W. partycypacji bezzwrotnej w kosztach budowy lokali mieszkalnych na podstawie art. 29 u.n.f.p.b.m. W pierwszej kolejności w inwestycję zostaną zaangażowane środki pieniężne otrzymane od gminy m. st. W., w drugiej kolejności środki pochodzące z kredytu bądź obligacji.

Partycypacja wpłacona przez gminę m. st. W. będzie bezzwrotną wpłatą na rzecz wnioskodawcy.

Wnioskodawca zadał pytanie: "Czy otrzymane w przyszłości na podstawie art. 29 u.n.f.p.b.m. partycypacje bezzwrotne w kosztach budowy lokali mieszkalnych od gminy miasta W. będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?".

Zdaniem wnioskodawcy opisana powyżej wpłata partycypacji bezzwrotnej w kosztach budowy lokali mieszkalnych przez gminę W. (zgodnie z umową zawartą na podstawie art. 29 u.n.f.p.b.m.), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że jej otrzymanie nie jest związane z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ani też dostawą towarów w rozumieniu tej ustawy. Nie stanowi też zaliczki na poczet przyszłej dostawy czy usługi.

Tym samym nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

W wyniku dokonanej wpłaty środków pieniężnych, stanowiącej współfinansowanie budowy mieszkań (zwrot niektórych wydatków poniesionych przez wnioskodawcę), będących potem przedmiotem najmu, nie dochodzi do przeniesienia własności mieszkań na rzecz partycypanta ani też na rzecz żadnego podmiotu. Wynajmowane lokale mieszkalne pozostają własnością wnioskodawcy również przez cały czas trwania umowy najmu, bez względu na to czy kwota partycypacji zostanie zwrócona po rozwiązaniu tej umowy czy nie.

Zdaniem wnioskodawcy w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, gdyż reguluje on obowiązek podatkowy w VAT odnośnie spółdzielni mieszkaniowych i wpłat z tytułu ustanowienia bądź przekształcenia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego (sytuacja odmienna od przedstawionej w stanie faktycznym niniejszego wniosku).

Partycypacja w kosztach budowy lokalu mieszkalnego nie jest również świadczeniem usługi na rzecz partycypanta w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wpłaty partycypanta, który na podstawie umowy o współfinansowanie budowy mieszkań uzyskuje prawo bycia najemcą nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usługi najmu. Partycypacja w kosztach budowy stanowi jedynie formę finansowania inwestycji i nie wiąże się z nią świadczenie najmu, gdyż dla tego celu będzie z gminą m. st. W. zawierana odrębna umowa.

W związku z powyższym otrzymanie przez wnioskodawcę bezzwrotnej partycypacji nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.1. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu z regulacji prawnej przedstawionej szczegółowo w wydanej interpretacji wynika, że gminy w ramach wykonywania swoich zadań własnych tworzą zasób mieszkaniowy, którego część przeznaczona jest na lokale socjalne. Na podstawie powołanych szczegółowych przepisów gminy otrzymują na ten cel dofinansowanie. Jednym ze sposobów tworzenia wspomnianego zasobu jest partycypacja gmin w kosztach budowy lokali mieszkalnych realizowanej przez TBS-y za pomocą otrzymanego dofinansowania, w wyniku czego gmina uzyskuje prawo do najmu lokali mieszkalnych utworzonych z jej udziałem, z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody TBS (wymaga to zawarcia z TBS umowy określonej w ww. przepisach).

Jednocześnie zgodnie z przepisami z zakresu podatku od towarów i usług, koniecznym elementem dla zaistnienia (wykonania) usługi jest obowiązek świadczenia jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu. Otrzymanie środków pieniężnych partycypacji bezzwrotnej w kosztach budowy mieszkalnych od gminy m.st. W. jest transakcją wiązaną: Gmina m.st. W. zobowiązuje się do przekazania środków pieniężnych, TBS zobowiązuje się do wynajmu lokali.

Zatem Gmina poprzez dokonanie wpłaty pieniężnej uzyska prawo najmu lokali mieszkalnych w budowanych budynkach, po zakończeniu inwestycji. Tak więc Gmina poprzez partycypację w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych, tj. w zamian za udział w kosztach budowy, uzyska zobowiązanie TBS do wynajmowania lokali. Dlatego też wpłata ww. środków finansowych jest w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez TBS na rzecz wpłacającego, czyli Gminy m.st. W. Usługa ta polega na zobowiązaniu zawarcia w przyszłości umowy najmu lokali. TBS zobowiązuje się do z góry ustalonego zachowania polegającego na zawarciu w przyszłości umowy najmu w zamian za otrzymaną wpłatę. Zatem w omawianym przypadku występuje stosunek zobowiązaniowy umożliwiający uznanie otrzymanych przez TBS środków finansowych za zapłatę należności za świadczenie usług. Tym samym w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na to, że dla usług przyrzeczenia najmu lokali mieszkalnych ustawodawca nie przewidział opodatkowania obniżonymi stawkami VAT, jak również zwolnienia od podatku, świadczona przez wnioskodawcę usługa przyrzeczeniu zawarcia umów najmu lokali mieszkalnych podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

3. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do Sądu I instancji wnioskując o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem: art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 o.p.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę.

4.1. W ocenie Sądu I instancji, mając na względzie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1,6 i 7 ustawy o VAT; art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 i art. 29 ust. 2 i 3 u.n.f.p.b.m.; art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.o.d.p. oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy - z których jednoznacznie wynika, że kwota partycypacji w kosztach budowy mieszkań jest świadczeniem zwrotnym, uznać należy, że nie będzie ona stanowiła zaliczki, lecz jedynie formę finansowania inwestycji. Wpłata ta nie będzie stanowiła również wkładu budowlanego, czy mieszkaniowego, gdyż nie dochodzi do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz partycypanta, właścicielem lokali pozostanie spółka. Ponadto wpłacone kwoty partycypacji nie będą miały również związku z wysokością czynszu za najem lokali mieszkalnych.

Otrzymane w przyszłości od gminy miasta, kwoty z tytułu zwrotnej partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, jako świadczenie zwrotne, nie spełniają definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, jak również zawartej w art. 8 ustawy o VAT definicji świadczenia usług. W konsekwencji czynność określona jako "kwota partycypacji w kosztach budowy" nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu stoi w sprzeczności z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Fakt otrzymania opłaty partycypacyjnej nie jest bowiem związany z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ani też dostawą towarów w rozumieniu tejże ustawy. Nie stanowi też zaliczki na poczet przyszłej dostawy czy usługi.

W ocenie Sądu I instancji zasadne były zarzuty skargi, gdyż interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej wskazanego przepisu, a także art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w związku z w związku z art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie (w konsekwencji uznania wypełnienia dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

4.2. Sąd I instancji uznał, że Minister Finansów naruszył zasadę zaufania dokonując wykładni rozszerzającej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie wskazał, że o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. świadczy również niekonsekwencja organu w odniesieniu do stosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W ocenie Sądu I instancji widocznym znakiem tej niekonsekwencji jest to, że nawet gdyby przyjąć słuszność stanowiska organu, co do usługowego charakteru opisanej powyżej bezzwrotnej opłaty partycypacyjnej to konsekwentnie - wbrew skarżonej interpretacji - zastosowanie mieć powinien przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W tym kontekście po raz kolejny za niezrozumiałe uznać należy twierdzenia zawarte w skarżonej interpretacji zgodnie, z którymi z jednej strony dochodzi do świadczenia usługi związanej z najmem ("przyrzeczenie najmu") z drugiej zaś zwolnienie dotyczące najmu nie ma zastosowania.

Sad I instancji wskazał, że wyrazem tej niekonsekwencji i naruszenia zasady zaufania jest też zmiana stanowiska organu, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, wpłaty od Gminy bezzwrotnej partycypacji w kosztach budowy lokali. W później wydanej przez siebie interpretacji z dnia 16 listopada 2015 r. o nr [...] organ uznał, przeciwnie niż w interpretacji zaskarżonej w tej sprawie, że: "Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że kwota partycypacji w kosztach budowy mieszkań, jako kwota, która po ustaniu umowy najmu zwracana jest w całości partycypantowi, nie tworzy obrotu oraz, ze umożliwienie partycypantowi wskazania najemcy w zamian za uregulowanie, mającej charakter zwrotny, kwoty partycypacji w kosztach budowy mieszkania nie jest czynnością opodatkowaną wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT uznać należało za prawidłowe".

5. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego, w którym jako podstawę przyjęto prawidłowy stan faktyczny wskazując, iż Gmina dokona wpłaty partycypacji bezzwrotnej (s. 1 judykatu), takie wskazania zawierając także w części motywacyjnej uzasadnienia na karcie 9, 12 oraz 15 judykatu, przy jednoczesnym sprzecznym z powyższym stanem faktycznym rozpatrywaniu sprawy w zakresie oparcia przeważającej części uzasadnienia wyroku na wskazaniu, iż kwota partycypacji ma charakter zwrotny (s. 13, 14), co miało istotny wpływ na wynika sprawy albowiem czyni wyrok nieczytelnym i daje asumpt do twierdzenia, iż Sąd a quo wykroczył poza granice danej sprawy, która zakreślona jest stanem faktycznym wskazanym przez Skarżącą co doprowadziło do uchylenia interpretacji poprzez uznanie, iż w sprawie nie dochodzi do zaistnienia świadczenia usługi i co więcej skutkowało zastosowaniem art. 121 § 1 o.p. i stwierdzeniem, iż organ narusza zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez wydawanie sprzecznych interpretacji indywidualnych, w sytuacji, gdy powoływana przez Sąd a quo interpretacja indywidualna dotyczyła właśnie partycypacji zwrotnej, a nie jale w niniejszej sprawie partycypacji bezzwrotnej;

II. przepisów prawa materialnego tj.

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 29 ust. 2 i 3 u.n.f.p.b.m. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, że - na podstawie zawartej pomiędzy skarżącą a Gminą umowy - nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, a bezzwrotna ("zwrotna" jak przyjmuje Sąd a quo w części swojego uzasadnienia) wpłata pieniężna wynikająca z tejże umowy nie może zostać uznana jako świadczenie usługi polegającej na przyrzeczeniu zawarcia umowy najmu w przyszłości, w sytuacji, w której prawidłowa wykładnia tych przepisów winna prowadzić Sąd a quo do przyjęcia, iż kwota bezzwrotnej partycypacji w kosztach budowy budynków mieszkalnych implikuje zaistnienie świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem umowa tak zawarta ma charakter wzajemny oraz odpłatny a co więcej przydział czy też podnajem przez gminę tak wybudowanego lokalu mieszkalnego nie wymaga zgody Skarżącej, inaczej aniżeli przy wykorzystywaniu finansowania zwrotnego o czym wyraźnie stanowi art. 29 ust. 3 u.n.f.p.b.m. in fine,

2. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż może mieć on zastosowanie do usługi polegającej na przyrzeczeniu zawarcia umowy najmu, w sytuacji gdy prawidłowa jego wykładnia winna prowadzić do uznania, iż obejmuje on swą hipotezą jedynie usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkalne, a zatem do sytuacji odmiennej aniżeli w niniejsze} sprawie, w której świadczona usługa polega jedynie na udostępnieniu (przyrzeczeniu) określonej liczby lokali, a nie wynajmowaniu lokali mieszkalnych, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 121 § 1 o.p.

5.1. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1.W rozpatrywanej sprawie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego częściowo na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego, w którym jako podstawę przyjęto prawidłowy stan faktyczny wskazując, iż Gmina dokona wpłaty partycypacji bezzwrotnej (s. 1 judykatu), takie wskazania zawierając także w części motywacyjnej uzasadnienia na karcie 9, 12 oraz 15 judykatu, przy jednoczesnym sprzecznym z powyższym stanem faktycznym rozpatrywaniu sprawy w zakresie oparcia przeważającej części uzasadnienia wyroku na wskazaniu, iż kwota partycypacji ma charakter zwrotny (s. 13, 14 uzasadnienia wyroku).

6.3. Analiza wniosku o interpretację oraz treści wyroku Sądu I instancji pozwala uznać, że argumenty autora skargi kasacyjnej pozostają częściowo uzasadnione.

W szczególności zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu jest wewnętrznie sprzeczne.

Z jednej bowiem strony Sąd przyjmuje ustalenie, że Gmina dokona wpłaty partycypacji bezzwrotnej (s. 1, 9, 12 oraz 15 uzasadnienia wyroku), a z drugiej, iż kwota partycypacji ma charakter zwrotny (s. 13, 14 uzasadnienia wyroku). Ta wewnętrzna sprzeczność nie miałaby przeważającego znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy, gdyby ostatecznie dla oceny prawnej wniosku o interpretację Sąd przyjął stan faktyczny wynikający z wniosku.

Tymczasem dla oceny, czy kwoty partycypacji będą podlegały opodatkowaniu, Sąd I instancji przyjął, że kwota partycypacji ma charakter zwrotny. Sąd wyraźnie stwierdza, że "kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego stanowi wydatek na nabycie prawa do korzystania z lokalu na zasadach najmu. Ww. kwota partycypacji nie jest formą odpłatności, najemca przekazuje czasowo na rzecz skarżącego określoną kwotę partycypacji, która w każdym momencie, w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu, może podlegać zwrotowi (w dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu)" (s. 13 uzasadnienia wyroku).

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdza bowiem, że w jego ocenie, "mając na względzie ww. przepisy, oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy - z których jednoznacznie wynika, że kwota partycypacji w kosztach budowy mieszkań jest świadczeniem zwrotnym, uznać należy, że nie będzie ona stanowiła zaliczki, lecz jedynie formę finansowania inwestycji. Wpłata ta nie będzie stanowiła również wkładu budowlanego, czy mieszkaniowego, gdyż nie dochodzi do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz partycypanta, właścicielem lokali pozostanie Spółka. Ponadto wpłacone kwoty partycypacji nie będą miały również związku z wysokością czynszu za najem lokali mieszkalnych." ( s. 14 uzasadnienia wyroku).

6.4. Należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.) we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu, jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ wobec zgłoszonego wniosku dokonuje oceny prawnej stanowiska własnego wyrażonego przez wnioskodawcę, przytaczającego odpowiednie regulacje prawne. Ustalenie przez organ odmiennego stanu faktycznego od wskazanego we wniosku o interpretację powoduje, że nie spełnia ona funkcji, dla której została ustanowiona. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną. Funkcji takiej nie spełnia interpretacja, w której organ podatkowy przedstawia pogląd prawny w kontekście ustalonego przez siebie stanu faktycznego pozostającego w sprzeczności ze stanem faktycznym wynikającym z wniosku o interpretację. Strona nie tylko nie uzyskuje stanowiska organu w sprawie, w której wystąpiła z wnioskiem o interpretację, pozostaje także pozbawiona zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskania pewności oceny prawnej swojego postępowania.

Obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej obciąża wnioskodawcę, a organ podatkowy jest przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym związany.

Również Sąd kontrolujący indywidualną interpretację nie może modyfikować wniosku o jej wydanie.

6.5. Tymczasem z wniosku o interpretację wyraźnie wynika, że "partycypacja wpłacona przez Gminę m. st. W. będzie bezzwrotną wpłatą na rzecz TBS".

Stanowisko Sądu I instancji pozostaje zatem w sprzeczności ze stanem faktycznym przedstawionym przez Sąd I instancji i wpłynęło również bezpośrednio na dokonaną przez ten Sąd ocenę stanu faktycznego .

6.6. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że dystynkcja pomiędzy charakterem partycypacji ma z kolei istotne znaczenie na wynik sprawy. Przyjęcie bowiem, iż partycypacja ma charakter zwrotny została inaczej oceniona przez organ interpretacyjny, który w powołanej przez Sąd I interpretacji z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...], przyjął, zgodnie z powołanym w wyroku cytatem, iż w sytuacji finansowania zwrotnego nie dochodzi do powstania czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

6.7. Powyższe, choć nie pozwala zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a, czy też art. 141 § 4 p.p.s.a. ale pozwala uznać, za trafny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca (por. np. wyrok NSA z 17.01.2019 r., II FSK 2903/17).

Wynikające natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Normę art. 134 p.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Należy też wyjaśnić, że kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1236/15, LEX nr 2199000).

Naruszeniem natomiast obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a., wydania wyroku na podstawie akt sprawy, jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu, bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania (wyrok NSA z 5 lipca 2018 r., I FSK 1284/16). Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi m.in. wówczas, gdy sąd oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z 10.04.2018 r., II FSK 913/16). Będzie to również sytuacja zbieżna z tą, która wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, kiedy Sąd I instancji przyjął stan faktyczny odmienny od przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację.

6.8. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. skutkuje koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji, w której do oceny prawnej na tle przepisów prawa podatkowego, które są przedmiotem stanu faktycznego sprawy Sąd I instancji przyjmie, że kwoty partycypacji miały charakter bezzwrotny.

6.9. Powyższe skutkuje tym, że za przedwczesne należy uznać pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty tj. naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 29 ust. 2 i 3 u.n.f.p.b.m. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię.

7. Ponieważ skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, przeto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podlegał uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).