Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 123/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c , art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jolanty L.-G. i Marka L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1720/03 w sprawie ze skargi Marka L. i Jolanty L. na decyzję Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w W./ z dnia 9 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jolanty L.-G. i Marka L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.200 /słownie: trzy tysiące dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Marka L. i Jolanty L. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, iż w zeznaniu podatkowym za 2000 r. podatnik wykazał stratę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlane "D.". W toku postępowania podatkowego stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy. Ustalono, iż Marek L. zaniżył dochód do opodatkowania tworząc w latach 1995-2001 mechanizm ujmowania w kosztach uzyskania przychodów "pustych faktur". W tym celu, na polecenie podatnika, zarejestrowano firmy: "Usługi Ogólnobudowlane" - Grzegorz P. oraz "Firma Budowlana" - Krzysztof Z. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie organu kontroli skarbowej koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone.

W ślad za organem pierwszej instancji, Izba Skarbowa uznała za wiarygodne zeznania świadków Krzysztofa Z. i Grzegorza P., którzy oświadczyli, iż faktycznie pracowali jako pracownicy fizyczni w firmie "D.", natomiast działalność gospodarczą rejestrowali i likwidowali na polecenie Marka L. Zeznania te znalazły potwierdzenie w oświadczeniach innych świadków oraz ustaleniach organu podatkowego. Zdaniem Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że w toku kontroli skarbowej w oparciu o której ustalenia wszczęto postępowanie podatkowe Inspektor podjął wszelkie niezbędne działania celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o jej uchylenie zarzucając naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując skargę wskazał, iż organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy i dokonał jego analizy z zachowaniem granic swobodnej oceny dowodów. Jednoznaczne i spójne zeznania świadków oraz analiza innych dowodów prowadzą do wniosku, iż usługę faktycznie wykonała firma Marka L., natomiast inne podmioty brały udział w wykonywaniu prac wyłącznie jako pracownicy skarżącego, a nie jako podwykonawca robót budowlanych.

Sąd w uzasadnieniu odniósł się między innymi do nietrafności zarzutu, że postępowanie kontrolne kontynuowane po dniu 1 stycznia 2003 r. powinno być prowadzone na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2002 r. Zdaniem Sądu twierdzenie strony, że zbiorczy protokół z kilku czynności jest niezgodny z prawem jako naruszający art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji naruszenie art. 191 tej ustawy jest bezzasadne.

Za chybiony sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego, gdyż zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. regulacja obowiązek naliczenia odsetek po myśli art. 53 par. 3 spoczywa na podatniku, płatniku, inkasencie, z zastrzeżeniem art. 53 a tej ustawy. Obowiązujące zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy nie obligowały organu do naliczenia odsetek za zwłokę.

Sąd nie stwierdził także złamania zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Materiał zebrany w sprawie wskazywał wyraźnie, że Marek L. zrezygnował z uprawnień wynikających z art. 19 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 190 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej sporządzając stosowne oświadczenie do wyjaśnień składanych w dniu 12 października 2001 r.

Ponadto Sąd wojewódzki wskazał, że okoliczności rozpatrywanej sprawy potwierdzają, iż faktury wystawione przez Krzysztofa Z. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Zawarte przez skarżącego z Krzysztofem Z. umowy zlecenia na wykonanie robót budowlanych miały charakter czynności pozornych. Usługi zostały bowiem faktycznie wykonane przez firmę Marka L., który dokonując przelewu zapłacił za pracę wykonaną przez jego własną firmę. Czynności te zmierzały do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur dokumentujących zakup usług.

W skardze kasacyjnej z dnia 14 października 2005 r. Marek L. i Jolanta L.-G. zaskarżyli powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie i bezzasadne przyjęcie braku usprawiedliwionych podstaw dla uwzględnienia skargi, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał aby faktury sprzedaży wystawiane przez firmę Grzegorza P. obarczone były wadą w postaci nieprawidłowości i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń,

- art. 154 par. 1 pkt 1c powołanej ustawy poprzez jego niezastosowanie w sytuacji istnienia uchybień procesowych mających wpływ na wynik sprawy polegających na dowolnym uznaniu przez sąd wojewódzki, że okoliczności faktyczne pozwalały na formułowanie wniosku o pozorności transakcji oraz zaniechaniu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy mających na celu wykazanie rzeczywistego charakteru oraz przebiegu prac wykonanych przez Krzysztofa Z. oraz Grzegorza P.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd przyjął nadrzędną moc dowodową zeznań świadków i powtórzył wnioski organów podatkowych oparte na materiale dowodowym niekompletnym i nie uwzględniającym szeregu dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy.

Zdaniem skarżących ocena sposobu wykonywania prac budowlanych oraz ścisłego powiązania funkcjonalnego firm: "D.", "Usługi Budowlane" i "Firma Budowlana" jest niezgodna z art. 353 Kodeksu cywilnego i stanowi jaskrawy przejaw analizy zdarzeń gospodarczych jedynie przez pryzmat interesów fiskalnych, a nie zasad swobody umów.

Podkreślono również, że błędny jest pogląd wyrażony w wyroku o braku konieczności dokonania dokładnego ustalenia podmiotów oraz okoliczności wykonania usług, wykazanych w zakwestionowanych fakturach, w oparciu o dowody inne niż zeznania świadków i uchybienie to powinno być oceniane jako naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. OZ w W. wniósł o jej oddalenie ze względu na brak uzasadnionych podstaw oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącego powołał się wprawdzie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony z uwagi na jego wadliwe sformułowanie, gdyż w jego ramach zarzucono naruszenia "art. 154 par. 1 pkt 1c p.p.s.a." oraz art. 184 p.p.s.a.

Powołanie art. 154 par. 1 pkt 1 c p.p.s.a. jest chyba oczywistą omyłką, gdyż w uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej powołuje się na art. 145 par. 1 pkt 1c p.p.s.a. /powinien być art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./. Stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości lub w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowanie tego przepisu wskazuje, że zarzut jego naruszenia musi być powiązany z zarzutem naruszenia innego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego lub administracyjnego /por. również pkt III.6 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 września 2006 r., SK 63/05/. Z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a mamy bowiem do czynienia, gdy Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przepisu postępowania sądowoadministracyjnego lub postępowania administracyjnego i nie uchylił decyzji mimo, że do takiego naruszenia doszło.

Odnosząc się do naruszenia art. 184 p.p.s.a. należy wskazać, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie stosował tego artykułu i nie mógł go zastosować, ponieważ jest to możliwa podstawa rozstrzygnięcia dla NSA w postępowaniu kasacyjnym. Autor skargi kasacyjnej mógł najwyżej przywołać naruszenie art. 151 p.p.s.a., będącego podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W związku z tak sformułowaną podstawą kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, należy zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, bowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia innych konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, odnosząc się do konkretnych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Warto zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono wprawdzie niezgodność oceny dokonanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku z art. 353 Kc. Wbrew powołanemu wymogowi z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie wskazano jednak postaci naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w tym przepisie, co uniemożliwia kontrolę tej podstawy kasacyjnej.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.