Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1046/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 1 i  par. 2,  par. 3  art. 23 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1046/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą J. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 51.341,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. ustalono, że w 2011 roku poza ewidencją księgową skarżący przyjął na stan magazynowy 1.025,70 ton nawozów i 2.331,63 ton węgla.

Analiza dokumentacji, przeprowadzone czynności sprawdzające i postępowanie kontrolne u kontrahentów skarżącego oraz inne dowody w powiązaniu z zapisami w zeszycie dłużników doprowadziły organ pierwszej instancji do wniosków o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu i sprzedaży w zakresie nawozów i węgla z powodu braku zgodności ich zapisów ze stanem rzeczywistym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 51.341,00 zł.

W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję, którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 51.341,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli w Ł. uznał, iż prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2011 rok jest nierzetelna i na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznał jej za dowód.

Organ I instancji stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu nawozów i węgla oraz zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży tych towarów handlowych. Ponadto, organ podatkowy I instancji stwierdził zaniżenie przychodów w kwocie ogółem 2.762,96 zł z tytułu odsetek od lokat terminowych.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupionych nawozów organ I instancji przyjął w wysokości 1.059.725,97 zł, zaś zakupionego węgla w wysokości 1.035.779,66 zł. Natomiast z uwagi na brak danych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania, przychód z tytułu sprzedaży nawozów i węgla określono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa ustalając stosowaną przez podatnika marżę i stosując ją do niezaewidencjonowanych zakupów.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że poza sporem jest, iż skarżący w 2011 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "A" obejmującą:

– sprzedaż detaliczną nawozów sztucznych opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22% i 7%,

– sprzedaż detaliczną opału (węgiel, miał, ekogroszek) opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22%,

– usługi transportowe opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Na podstawie postanowienia z dnia [...] r. przeprowadzone zostało wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Przedmiotem badania były:

- podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2011 rok,

- dokumenty źródłowe zakupów za 2011 rok,

- dokumenty źródłowe sprzedaży za 2011 rok,

- arkusz spisu z natury na dzień 31.12.2010 rok,

- arkusz spisu z natury na dzień 31.12.2011 rok,

- zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011.

W ramach odrębnego postępowania prowadzonego wobec PPHU "A" J. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - maj 2012 r. została również przeprowadzona kontrola podatkowa podczas, której dokonano również na podstawie art. 286 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej zabezpieczenia zeszytu nazwanego przez skarżącego "zeszytem dłużników", który zawiera m.in. obejmującą kilka lat ewidencję zakupu towarów według asortymentu oraz dostawców, a także nazwiska dłużników. Ewidencja ta obejmowała również rok 2011. Kserokopię zabezpieczonego "zeszytu dłużników" włączono do akt sprawy postanowieniem o włączeniu dowodów z dnia [...] r.

Dokonano również oględzin posesji podatnika w miejscowości B.. Ani w sporządzonej przez skarżącego inwentaryzacji, ani podczas oględzin nie wskazał on, aby na placu w B. znajdował się towar należący do innych podmiotów.

Za bezzasadnie uznano zarzuty odwołania, że zeszyt został zabezpieczony mimo, iż nie stanowił dokumentacji księgowej, a jego wygląd zewnętrzny nie wskazywał na to, że zawiera taką dokumentację, zaś skarżący deklarował, że jest to dokument prywatny i odmawiał jego okazania. Stwierdzono, że skarżący aktywnie konfrontował zapisy z ewidencji księgowej z zapisami w przedmiotowym zeszycie, który to zeszyt następnie dobrowolnie wydał. Nadto zeszyt ten znajdował się w pomieszczeniu biurowym PPHU A, a notatki w nim zawarte były bezspornie powiązanie z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z procedurą uregulowaną w art. 288 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, podczas której zabezpieczony został zeszyt, a nie jak twierdzi strona procedurą przeszukania pomieszczenia poprzedzoną żądaniem wydania rzeczy uregulowaną w przepisach Kodeksu postępowania karnego.

W przedmiotowej sprawie inspektor kontroli skarbowej działając na podstawie art. 286 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej sporządził dokument, z którego wynika, że w sprawie dokonano zabezpieczenia cyt.: "zeszytu w sztywnej okładce "life style". Przedmiotowy dokument sporządzony został w dwóch egzemplarzach, z czego jeden egzemplarz doręczony został skarżącemu.

Stwierdzono nadto, że celem przeprowadzenia oględzin było "obejrzenie" i sfotografowanie miejsca, gdzie znajdować się miały towary (nawozy, węgiel), które w dniu oględzin miały zostać zinwentaryzowane. W trakcie oględzin wykonane zostały fotografie placu i pomieszczeń magazynowych oraz budynku, w którym znajdowało się biuro. Zatem informacja o zabezpieczonym zeszycie nie musiała znaleźć się w takim protokole.

Podkreślono, że w toku kontroli sprawdzono wszystkie dowody źródłowe zakupu towarów handlowych pod kątem prawidłowości kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów oraz porównano z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto porównano dowody źródłowe sprzedaży z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ podatkowy I instancji dokonał dogłębnej analizy zapisów w "zeszycie dłużników" dotyczących dostaw towarów handlowych (nawozy, węgiel) i dłużników podatnika. Stwierdzono, że w zeszycie, w sposób chronologiczny i czytelny, podatnik zapisywał dane dotyczące: - stanu konta firmowego za okres od dnia 29.12.2003 r. do dnia 24.05.2012 r., - nazwisk dłużników, sum i terminów powstania długów ("kredyty"), - dostaw węgla od 2003 r. do maja 2012 r., - dostaw nawozów od 2002 r. do maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. porównał zapisy w prowadzonych przez podatnika ewidencjach z zapisami dokonanymi w "zeszycie", w wyniku czego stwierdził, że 1.025,70 ton nawozów i 2.331,63 ton węgla podatnik przyjął poza ewidencją księgową.

Odnosząc się do kwestii sprzedaży nawozów sztucznych podniesiono, że kontrahentami firmy skarżącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym były firmy:

1. "B" K.J. K., Sp. Jawna w W.,

2. "C" Sp. z o.o. w R.,

3. "D" sp. z o.o. w Z.,

4. "E" - Zakład Obrotu Towarowego Spółka z o.o. w T.,

5. P.H. "F" W. J., J. K. Sp. J. w J.,

6. P.H. "G" - S. J. w M.,

7. Hurtowy Obrót Nawozów Sztucznych i Mineralnych - P. K. w T..

W toku postępowania po dokonanym porównaniu przyjętej ilości nawozów na podstawie faktur zakupu z zapisami w "zeszycie dłużników" dotyczącymi zakupu nawozów stwierdzono, iż 84 pozycji dotyczących nawozów z "zeszytu dłużników" nie znajduje pokrycia w fakturach zaewidencjonowanych przez podatnika w rejestrach zakupu, natomiast w 5 przypadkach stwierdzone zostały rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktur zakupu, a ilością wynikającą z "zeszytu dłużników".

Przeprowadzona kontrola wykazała, iż poza ewidencją księgową zostało przyjęte na stan magazynowy "A" 1.025,70 ton nawozów. Z zapisów w "zeszycie dłużników" wynika, iż wszystkie te zakupy zostały zapłacone. Szczegółowe porównanie zakupów według ewidencji zakupów według "zeszytu" zostało przedstawione w tabeli na stronach 5-7 decyzji organu I instancji. Dodatkowo przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, tj. w Przedsiębiorstwie "B" K.J. K. Sp. jawna, gdzie przedstawione zostały do sprawdzenia dowody sprzedaży oraz deklaracje VAT wystawione dla firmy podatnika, rejestry sprzedaży oraz deklaracje VAT 7 i dowody zakupu usług transportowych świadczonych na potrzeby dostaw dla firmy podatnika. Przedstawione faktury VAT znalazły potwierdzenie w ewidencjach zakupu firmy skarżącego.

Porównano również dokumenty dotyczące usług transportowych na trasach T. - B., K. - B., T. - B. P. z dowodami wydania lub WZ i fakturami zakupu znajdującymi się w firmie podatnika. W wyniku tego porównania stwierdzono niezgodności i w związku z powyższym porównano te dowody z zapisami w "zeszycie dłużników". Wskazano, że szczegółowy opis tych dokumentów i zapisów w zeszycie znajduje się na str. 8-12 decyzji organu I instancji.

Stwierdzono, że dokumenty transportowe odpowiadają zapisom w zeszycie - dowody wystawione dla B przez firmy transportowe, na których odbiór potwierdzony został przez podatnika odpowiadają zapisom w zeszycie pod symbolem "Kł" (K.) z adnotacją "b" (brak faktury w ewidencji zakupów) i "zap" (zapłacono) (str.8-12 decyzji organu I instancji). Dowody te, zdaniem organu pierwszej instancji potwierdzają fakt, iż oprócz zakupów nawozów dokonanych na podstawie faktur w firmie "A" miały miejsce również zakupy dokonywane poza ewidencją księgową, dla których podatnik prowadził tzw. "zeszyt dłużników".

Wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dokonał przesłuchania w charakterze świadka J. K. współwłaściciela Przedsiębiorstwa "B" K.J. K. Spółka Jawna, S.J. właściciela PH "G", P. K. - Prezesa Zarządu "D" Sp. z o.o. oraz R. K. – pracownika "D" Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż zarówno w Spółce B, jak i PH G, nie była prowadzona ewidencja magazynowa, z której wynikałoby kiedy, jakie ilości i jakiego rodzaju nawozy zostały przesunięte na rzekomy magazyn obcy w B. 90, tj. plac należący do skarżącego oraz kiedy konkretnie nastąpiła ich sprzedaż. Z przedstawionych dokumentów nie można przeprowadzić rozliczenia ilościowego magazynu obcego, jakim jest plac w B. 90. W związku z brakiem umów na świadczenie usług magazynowych czy umów korzystania z takiego magazynu, jak również faktu, iż zarówno skarżący jak i kontrahenci na wcześniejszym etapie postępowania (czynności sprawdzające) nie powoływali się na korzystanie z magazynu w B., trudno uznać, iż faktycznie plac w B. był wykorzystywany jako magazyn obcy, z którego wydawany był towar należący do G czy H., natomiast sprzedaż była ewidencjonowana w M. (G) czy też w W. (B).

W ocenie organu, skarżący miał prawo rozporządzania towarem jako właściciel, ponieważ miał prawo sprzedawania dowolnemu klientowi, ustalania ceny sprzedaży, ustalania formy i terminu transportu do klienta, pobierania zapłaty. Paragony przedstawione przez świadka J. K. zawierają cenę niższą od ceny zakupu nawozów ujętej w "zeszycie dłużników" obejmującej dodatkowo koszty zakupu (koszty transportu), a zatem świadczą o faktycznej sprzedaży na rzecz podatnika. Ponadto, sposób prowadzenia zeszytu - świadczy o wyjątkowej skrupulatności. Wpisy dotyczące przyjęć nawozów zostały dokonane w układzie chronologicznym z uwzględnieniem rodzaju, ilości, ceny oraz informacji o zapłacie, a także czy było to nabycie na podstawie faktury czy bez faktury.

Podniesiono, że organ I instancji wysłał również zapytania do niżej wymienionych firm z prośbą o podanie informacji o transakcjach handlowych i płatnościach dokonanych z i na rzecz podatnika, tj.: "I." S.A. z siedzibą we W.; Zakłady Chemiczne "E" T. Sp. z o.o. z siedzibą w T.; Zakłady A S.A. z siedzibą w K.; PHU "J." Sp. jawna z siedzibą w Wałbrzychu; "K" Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości P. 111, N.; "L" Sp. z o.o. z siedzibą w D.; "JW." Sp. z o.o. z siedzibą w D. I.-H. Z. w K.; Firma Handlowo-Usługowa "M" W. W. z siedzibą w B..

Wszystkie z ww. firm, z wyjątkiem PHU J. sp.j. z siedzibą w Wałbrzychu, poinformowały, iż podmiot ten nie figuruje w ich bazach kontrahentów. Zatem płatność za przyjęte towary na skład do B. nie była dokonana przez PPHU A J. S., ale przez podmioty opisane wcześniej, które miały składować towar w B.. Firma PHU J. sp.j. poinformowała o dwóch transakcjach dotyczących 2011 roku.

Podniesiono, że organ kontroli skarbowej dokonał także przesłuchania świadków będących nabywcami towarów w zakresie ustalenia na czyją rzecz dokonywane były płatności przez klientów indywidualnych. Organ uznał, że przesłuchania świadków dokonane w 2012 r. obejmują również świadków, którzy byli stałymi klientami strony, w tym jej dłużnikami również w 2011 r. Świadkowie ci zeznali, że dokonywali zakupów w firmie podatnika, za towar płacili J. S. lub jego żonie, a w przypadku, gdy nie mieli pieniędzy na całość zakupów - byli odnotowywani w jakimś zeszycie. Byli przekonani, że towar nabywają od podatnika.

Zgromadzony materiał dowodowy zarówno uzyskany podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego w G za 2011 r., jak i czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce B, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pozwolił stwierdzić, iż skarżący dokonywał zakupów towarów (w dużych ilościach), których nie wprowadzał do ewidencji zakupów, natomiast odnotowywał je w "zeszycie dłużników", a następnie dokonywał ich sprzedaży poza ewidencją. Zabezpieczony podczas kontroli podatkowej w ramach odrębnego postępowania "zeszyt dłużników" stanowi dodatkową ewidencję, świadczącą o uzyskiwanych przychodach, a przeprowadzona w toku postępowania jego gruntowna i wyczerpująca analiza potwierdza jego wiarygodność i miarodajność dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzono, że zgromadzone dowody w powiązaniu z zapisami w "zeszycie dłużników" świadczą o tym, że nabycia towarów (nawozów) zostały dokonane poza ewidencją księgowa i wskazują tym samym na nierzetelne prowadzenie przez skarżącego ksiąg podatkowych.

W zakresie niezaewidencjonowanego obrotu węglem podniesiono, że w toku postępowania dokonano porównania przyjętej ilości węgla na podstawie faktur zakupu z zapisami w "zeszycie dłużników" dotyczącymi zakupu węgla.

W wyniku tego porównania stwierdzono, iż 67 pozycji z "zeszytu dłużników" pokrywa się z danymi z przedmiotowych faktur, natomiast do 91 pozycji dotyczących węgla z "zeszytu dłużników" nie znajduje pokrycia w fakturach zaewidencjonowanych przez podatnika w rejestrach zakupu.

Dodatkowo przeprowadzone zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego. Przesłuchano w charakterze świadka kierowcę I. M..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła stwierdzić, że w obrocie węglem skarżący dokonywał części zakupów na podstawie paragonów, których nie ujmował w ewidencji księgowej, a następnie nie ujmował w ewidencji sprzedaży i przychodach wartości sprzedanych towarów zakupionych wcześniej na podstawie paragonów.

Uznano zatem, iż zgromadzone dowody w powiązaniu z zapisami w "zeszycie dłużników" świadczą o tym, iż zakupów węgla skarżący dokonał poza ewidencją księgową, co z kolei stanowi dowód na nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zauważył, iż szczegółowa treść notatek dokonywanych przez skarżącego w zeszycie pozwala na stwierdzenie, iż stanowi on zbiór zapisów dotyczących zakupów nawozów oraz węgla, bowiem zapisy te są bardzo szczegółowe. W przypadku nawozów były prowadzone chronologicznie i systematycznie. Każda pozycja zawiera takie informacje jak: data przyjęcia, nazwa nawozu, ilość nawozu, skrót oznaczający dostawę, cena brutto jednostki towaru, a także adnotacje dotyczące zapłaty "zap", czy dana dostawa była potwierdzona fakturą "f" czy bez faktury "b". Przy niektórych pozycjach były również adnotacje, z których wynikało, jaka ilość nawozu była na fakturę, a jaka została rzeczywiście przyjęta, co miało faktyczne odzwierciedlenie w fakturach zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu. W przypadku węgla zapisy dokonane zostały oddzielnie dla każdego roku, w podziale na rodzaj węgla z uwzględnieniem ceny, w porządku chronologicznym zarówno dla przyjęć potwierdzonych fakturami, jak i dla przyjęć, dla których brak jest faktur zakupu. Wszystkie pozycje dotyczące zakupów zostały zweryfikowane.

Podkreślono, że organ kontroli skarbowej dokonał także szczegółowej analizy zapisów dotyczących długów firm i osób fizycznych wpisanych do "zeszytu dłużników" za 2011 r. wskazujących na zbieżność dat i kwot wynikających z tego zeszytu z wystawionymi fakturami VAT i zapłatami za towary.

Mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że dokonując niezaewidencjonowanego nabycia towarów skarżący dokonywał następnie niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów, zaniżając tym samym przychód podlegający opodatkowaniu. Wskazano tutaj na takie okoliczności jak:

1) "zeszyt dłużników" w części zaznaczonej jako "kredyty", obejmuje wyodrębnione wpisy długów na przestrzeni wielu łat, w tym: datę, nazwisko i imię, miejscowość, sumę oraz zapis dotyczący oddania długu;

2) w 2011 r. wpisano do "zeszytu dłużników" 375 dłużników;

3) wpisy dotyczące długów ujęte zostały chronologicznie;

4) wysokość długów firm wpisanych do "zeszytu dłużników" potwierdzają wystawione przez skarżącego w danym okresie faktury VAT sprzedaży;

5) prowadzona w zeszycie ewidencja osób i firm "dłużnych" jest czytelna i precyzyjna (o czym świadczą: odczytanie przez organ kontroli skarbowej danych personalnych osób i na tej podstawie wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadków 140 osób (za 2012 r.), a także odczytanie za 2011 r. nazw wpisanych firm i osób fizycznych oraz konfrontacja takich zapisów z wystawionymi fakturami VAT sprzedaży;

6) osiąganie w 2011 roku wyższych niż deklarowane obrotów, o czym świadczyć mogą kwoty długów wpisane do zeszytu na przestrzeni ww. roku, wymienione na stronach 27-29 zaskarżonej decyzji.

Organ II instancji zauważył, że w 2011 r. kwoty wpisywane do "zeszytu dłużników" były dokonywane systematycznie i chronologicznie i przewyższają one wartości sprzedaży wykazanej przez skarżącego. Ponadto podkreślono, że przesłuchiwani świadkowie zeznawali, że skarżący dokonywał zapisów w "jakimś zeszycie", np. za część zapłaty za towar, a po dokonaniu zapłaty za całość strona wykreślała takiego nabywcę. Zdaniem organu świadczy to o tym, że skarżący nie ewidencjonował całości swojej sprzedaży.

Podniesiono dalej, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza materiału dowodowego wykazała, iż w 2011 r. skarżący nie ujął do pozostałych przychodów odsetek w kwocie ogółem 2.762,96 zł z tytułu lokat terminowych. Powyższym działaniem naruszono przepisy art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a skarżący nie zgłosił do tych ustaleń zastrzeżeń.

Dalej wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za dowód prowadzonej przez podatnika w 2011 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz skorzystał z uprawnienia z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i nie dokonując szacowania kosztów uzyskania przychodów wyliczył je na podstawie zgromadzonego materiał dowodowego, tj.:

– zabezpieczonego "zeszytu dłużników", w który skarżący wpisywał przyjęcia towarów (nawozów i węgla),

– protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów,

– informacji uzyskanych od kontrahentów, tj. od Kompanii A SA w K. oraz N. SA z B..

Podniesiono również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał, iż niezaewidencjonowane koszty zakupów nawozów i węgla zostały pomniejszone o podatek VAT.

W konsekwencji stwierdzono, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupionych nawozów wyniosły 1.059.725,97 zł, zaś koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupionego węgla - 1.035.779,66 zł.

Natomiast w zakresie przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla, ze względu na odrzucenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów oraz braku danych umożliwiających określenie przychodu z tej sprzedaży, oszacowano ów przychód.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił zasadność stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii odstąpienia od wskazanych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa metod szacowania, i oszacowanie wartości uzyskanego do opodatkowania w 2011 r. przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 23 § 4 wskazanej ustawy.

Do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyjęto następujące dowody:

– faktury zakupu VAT i dowody sprzedaży (faktury VAT i paragony), które zostały ujęte przez podatnika w księdze przychodów i rozchodów za rok 2011,

– zapisy w "zeszycie dłużników" dotyczące niezaewidencjonowanego w roku 2011 zakupu nawozów i węgla.

Na podstawie zapisów w "zeszycie dłużników" dotyczących zakupu nawozów i węgla dokonano oszacowania uzyskanego z ich sprzedaży dochodu.

Na podstawie faktur zakupu i dowodów sprzedaży towarów handlowych, tj. nawozów sztucznych i węgla zaewidencjonowanych przez podatnika w księdze podatkowej przychodów i rozchodów ustalono wysokość marży stosowanej przez PPHU A J. S. w 2011r.

Na podstawie zapisów w "zeszycie dłużników" dotyczących zakupów nawozów sztucznych oraz węgla ustalono ilość i wartość brutto i netto zakupionych towarów. Następnie dokonano wyszacowania przychodu brutto i netto ze sprzedaży nawozów i węgla zakupionych poza ewidencją księgową. Z uwagi na fakt, iż podatnik handlował dwoma rodzajami towarów tzn. nawozami i węglem, wyliczenie szacunkowe dochodu zostało przedstawione oddzielnie dla nawozów i oddzielnie dla węgla.

Przedstawiając stosowne wyliczenia wskazano, że zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży nawozów w 2011 r. wyniosło 1.137.149,77 zł, natomiast zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży węgla w 2011 roku wyniosło 1.120.063,83 zł. Z kolei koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupionych nawozów wyniosły 1.059.725,97 zł, a z tytułu zakupionego węgla wyniosły 1.035.779,66 zł.

W konsekwencji powyższego podniesiono, że:

- oszacowany przychód z tytułu sprzedaży nawozów wynosi 1.137.149,77 zł,

- zaniżone koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu nawozów wynoszą 1.059.725,97 zł,

- oszacowany dochód z tytułu sprzedaży nawozów wynosi 77.423.80 zł,

- oszacowany przychód z tytułu sprzedaży węgla wynosi 1.120.063,83 zł,

- zaniżone koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu węgla wynoszą 1.035.779,66 zł,

- oszacowany dochód z tytułu sprzedaży węgla wynosi 84.284,17 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ I instancji, będąc w posiadaniu danych liczbowych z dokumentów źródłowych określił wielkość osiągniętego przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego.

Nie podzielono zarzutu odwołania, że organy podatkowe odrzuciły inne dowody w sprawie poza przedmiotowym zeszytem, w tym także zeznana świadków.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż organ podatkowy I instancji wyliczając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok popełnił błąd matematyczny błędnie wyliczając dochód wg kontroli na kwotę 214.560,00 zł, zamiast 217.322,96 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. popełniony przez organ pierwszej instancji błąd nie może skutkować uchyleniem skarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bowiem skutkowałoby to orzeczeniem na niekorzyść podatnika i naruszałoby art. 234 O.p.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (z zachowaniem ustawowego terminu), wnosząc o:

– uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz decyzji ją poprzedzającej z powodu rażącego naruszenia prawa,

– lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe określenie dochodu podatnika,

b) art. 22 ust. 1 updof poprzez nieprawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów podatnika,

c) art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe,

d) art. 23 § 2, 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu;

2. przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem,

b) art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. nr 89, poz. 555 z późn. zm.),

c) art. 217 § 4 kpk w zw. z art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak pouczenia o możliwości złożenia wniosku o doręczenie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy,

d) art. 220 § 1, 2 i 3 kpk w zw. z art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie przez organ i niezatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd,

e) art. 229 kpk w zw. z art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie przez organ protokołu zatrzymania rzeczy,

f) art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez udokumentowanie zatrzymania zeszytu notatką nie protokołem, bez podania okoliczności zatrzymania zeszytu,

g) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegającego w szczególności na oparciu wszelkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem, nie dokumentowaniu czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie,

h) art. 121 § 1Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

i) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

j) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wszystkich wniosków dowodowych o jakie wnosiła strona skarżąca,

k) art. 191 Ordynacji podatkowej przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, polegającej na przyjęciu szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości zeszytowi prywatnemu oraz odmowę mocy dowodowej wszelkim dowodom z samego faktu sprzeczności z zapisami w zeszycie,

l) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla ksiąg podatkowych, w konsekwencji czego przyznanie mu szczególnej mocy dowodowej,

m) art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów, dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom, wyjaśnieniom, dokumentom księgowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organ w toku kontroli podatkowej dokonał przeszukania, nie udokumentowanego protokołem oraz zażądał wydania dokumentów prywatnych nie stanowiących dokumentacji księgowej.

Zeszyt, zdaniem autora skargi, nie stanowił dokumentacji księgowej. Jego wygląd zewnętrzny nie wskazywał na to, że zawiera taką dokumentację. Skarżący deklarował, że jest to dokument prywatny i odmawiał jego okazania. W związku z powyższym nie było to zabezpieczenie dokumentacji księgowej, a przeszukanie poprzedzone żądaniem wydania rzeczy. Wskazano również, iż zeszyt nazwany "zeszytem dłużników" zawierał różnorodne zapisy dotyczące nie tylko transakcji handlowych, ale również m.in. magazynowania towarów innych podmiotów, czy usług transportowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 9.11.2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, wskazano, że w dniu 28 maja 2012 r. miały miejsce cztery odrębne czynności: oględziny zakończone protokołem bez wzmianki o zabezpieczeniu zeszytu, kontrola podatkowa i podpisanie protokołu kontroli oraz przeszukanie, podczas którego skarżącemu zabrano zeszyt wbrew jego woli, do czego kontrolujący nie mieli prawa.

W piśmie z dnia 26.11.2015 r. organ udzielił odpowiedzi na ww. pismo podnosząc argumenty zawarte w skardze i odnosząc się do konkretnych zarzutów skarżącego.

W kolejnym piśmie z dnia 24.11.2015 r. skarżący, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodu z notatek służbowych KPP w P. z rozpytania pracowników UKS na okoliczność dokonania zabezpieczenia w trybie przepisów o kontroli podatkowej już po jej zakończeniu.

W piśmie z dnia 3.12.2015 r. organ odniósł się do stanowiska skarżącego, a ponadto na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. wniósł o oddalenie złożonego wniosku dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do zarzutów skargi, należy stwierdzić, że zasadniczy argument skarżącego sprowadza się do kwestionowania możliwości włączenia do akt sprawy "zeszytu dłużników", którego niewątpliwie nie można uznać za księgę podatkową. Dokument ów stanowił punkt wyjścia do przeprowadzenia kolejnych czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Natomiast w myśl art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej.

Z przywołanych przepisów wynika, że dowodem w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym może być m.in. dokument. Ordynacja podatkowa nie definiuje tego pojęcia, a w art. 194 uregulowano tylko moc dowodową dokumentów urzędowych. Jednakże środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym są również dokumenty niemające statusu dokumentów urzędowych, definiowane w innych ustawach.

W myśl art. 115 § 14 Kodeksu karnego, dokumentem jest każdy przedmiot lub inny zapisany nośnik informacji, z którym jest związane określone prawo, albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności mającej znaczenie prawne.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że przedmiotowy "zeszyt dłużników" ze względu na zawartą w nim treść, stanowił dowód okoliczności mających znaczenie prawne.

Zdaniem skarżącego, na dowodzie tym nie można opierać rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ organ wszedł w jego posiadanie w sposób nieuprawniony i sprzeczny z prawem. Skarżący uważa bowiem, że organ dokonał przeszukania, o którym mowa w przepisach K.p.k., nie zachowując jednocześnie procedur wymienionych w tej ustawie, tj. nie wystąpił o zatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd i nie sporządził protokołu zatrzymania rzeczy.

W ocenie organu natomiast, nie dokonano przeszukania i w ogóle nie było takiej potrzeby. Ponieważ przy wydawaniu kontrolującym akt, ksiąg i dokumentów, skarżący weryfikował je z zapiskami w zeszycie leżącym na biurku - kontrolujący uznali, że treść tego zeszytu ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości dokumentowania transakcji, zatem na podstawie art. 286 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprosili stronę o jego wydanie. Zdaniem organu, zeszyt ten został przekazany kontrolującym przez skarżącego osobiście i dobrowolnie.

Zgodnie z art. 219 § 1 K.p.k. celu wykrycia lub zatrzymania albo przymusowego doprowadzenia osoby podejrzanej, a także w celu znalezienia rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie lub podlegających zajęciu w postępowaniu karnym, można dokonać przeszukania pomieszczeń i innych miejsc, jeżeli istnieją uzasadnione podstawy do przypuszczenia, że osoba podejrzana lub wymienione rzeczy tam się znajdują. W myśl § 2 w celu znalezienia rzeczy wymienionych w § 1 i pod warunkiem określonym w tym przepisie można też dokonać przeszukania osoby, jej odzieży i podręcznych przedmiotów.

Przeszukaniem mogą być zatem objęte wszelkie pomieszczenia mieszkalne i użytkowe, miejsca otwarte, a także osoba, jej odzież i podręczne przedmioty. Tymczasem w omawianej sprawie skarżący posługując się pojęciem przeszukania, nie podał żadnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na dokonanie przez organ takich czynności. Można odnieść przy tym wrażenie, że skarżący w istocie ma świadomość, że do przeszukania nie doszło, na co wskazuje wypowiedź zamieszczona na piątej stronie skargi: "Nawet jeśli przyjąć, że przejęcie przez organ zeszytu nie było przeszukaniem, chociaż wszystkie okoliczności na to wskazują, a zabezpieczeniem zeszytu w ramach dokonanych oględzin, to powinno to zostać zapisane w protokole oględzin, jednak w protokole nie ma żadnej wzmianki o przeprowadzeniu oględzin zeszytu czy zabezpieczeniu zeszytu".

Ustosunkowując się do tego w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wyjaśnił, że celem przeprowadzenia oględzin było obejrzenie i sfotografowanie miejsca przechowywania towarów (nawozy, węgiel), które w dniu oględzin miały zostać zinwentaryzowane. Zatem informacja o zabezpieczonym zeszycie nie musiała znaleźć się w protokole z oględzin.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu nie narusza prawa, przede wszystkim dlatego, że zarzut skarżącego, iż organ dokonał przeszukania, jest całkowicie gołosłowny. Nie potwierdza go bowiem żaden dokument zgromadzony w aktach sprawy, ani jakikolwiek inny dowód, oprócz oceny skarżącego. Nietrafne jest również kwestionowanie zabezpieczenia "zeszytu dłużników" tylko dlatego, że nie zostało to dokonane w formie protokołu.

Zgodnie z art. 286 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do zabezpieczania zebranych dowodów. Natomiast w myśl art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) kontrolujący może zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4 w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne.

Na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie.

W rozpatrywanej sprawie zaistniał przypadek utrwalenia czynności na piśmie w inny sposób niż w formie protokołu, tj. za pokwitowaniem, o którym mowa w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w pisemnej wypowiedzi organu sporządzonej w dwu egzemplarzach, z których jeden został wydany skarżącemu. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy ocenić również, czy organ miał prawo dokonać oględzin bez zgody prokuratora rejonowego. Zdaniem skarżącego nie, zdaniem organu tak i Sąd przychyla się do tego ostatniego stanowiska.

Zgodnie z art. 288 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolujący ma prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu:

1) dokonania oględzin, jeżeli:

a) zostały one wskazane jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego,

b) jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania,

c) jest to niezbędne do zweryfikowania faktu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych;

2) dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej albo w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W myśl § 2 czynności wymienione w § 1 pkt 2 przeprowadzają upoważnieni pracownicy organu podatkowego po uzyskaniu, na wniosek organu podatkowego, zgody prokuratora rejonowego. Przed przystąpieniem do tych czynności kontrolowanemu okazuje się postanowienie prokuratora o wyrażeniu na nie zgody. Przepisy Kodeksu postępowania karnego o przeszukaniu odnoszące się do Policji mają także zastosowanie do kontrolujących. Sporządza się protokół tych czynności, który wymaga zatwierdzenia przez prokuratora. W razie odmowy zatwierdzenia protokołu materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

Natomiast zgodnie z § 3 czynności wymienione w § 1 pkt 1 dokonywane są za zgodą kontrolowanego. W razie braku takiej zgody przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ dokonał oględzin, o których mowa w art. 288 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie miał tu zatem zastosowania art. 288 § 1 pkt 2 – jak uważa skarżący, gdyż oględziny nie wiązały się z przeszukaniem. W tej sytuacji w myśl art. 288 § 3 postanowienie prokuratora o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin wymagane było tylko wobec braku zgody kontrolowanego. Tymczasem z protokołu oględzin z 28 maja 2012 r. jednoznacznie wynika, że skarżący wyraził zgodę na oględziny, gdyż podpisał protokół oględzin po wcześniejszym jego odczytaniu i nie zgłosił żadnych uwag, chociaż w treści protokołu przewidziano na to stosowne miejsce.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do "zeszytu dłużników" jako istotnego dowodu w sprawie, należy stwierdzić, że w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. Przede wszystkim zidentyfikował kontrahentów skarżącego, co nie było trudne, zaś sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach obu instancji. W następnej kolejności organ zweryfikował transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m. in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, Kompanii A, czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Przedmiotowy zeszyt był zatem tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania skarżącego, naruszającego prawo.

Gromadzenie dowodów oraz ich ocena dokonana przez organy w decyzjach obu instancji, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organy obszernie i drobiazgowo opisały przeprowadzone czynności oraz ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie stwierdziły, że 84 pozycji dotyczących nawozów i 91 pozycji dotyczących zakupów węgla, nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć podatnika. Ponadto w odniesieniu do nawozów w 5 przypadkach stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktur zakupu, a ilością wynikającą z "zeszytu dłużników" dotyczącą faktycznie przyjętych towarów.

Sąd podziela stanowisko organów, iż zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy uzyskany zarówno w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A w zakresie 2011 r., jak i czynności sprawdzających dokonanych w spółce B pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że skarżący w 2011 r. dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których w całości nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników", co w oczywisty sposób wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Podobnych ustaleń dokonano w PH G S. J. i D sp. z o.o.

Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do ewidencjonowania obrotu węglem w 2011 r., co obszernie wyjaśnił organ na stronach 20-26 zaskarżonej decyzji. Z porównania zakupów węgla na podstawie faktur z danymi wynikającymi z zapisów znajdującymi się w "zeszycie dłużników" wynika, iż poza ewidencją księgową w 2011 r. przyjęto na stan magazynowy firmy A 2.331,63 ton węgla. Węgiel ten był następnie sprzedawany również poza ewidencją, co w efekcie prowadziło do zaniżenia przez skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu w badanym roku, co precyzyjnie wyjaśniły organy w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji na str. 26-29 i 34. Dokonana przez organ analiza rozliczeń świadczy jednoznacznie o tym, że zapisywane w "zeszycie dłużników" w sposób systematyczny i z zachowaniem chronologii kwoty przewyższają w istocie wartość sprzedaży wykazanej przez skarżącego.

Organy w sposób przekonujący wykazały, że węgiel odbierany z oddziałów Kompanii A na zlecenie firm: FHU "M", "L" Sp. z o.o., trafiał do składu w B., należącego do firmy skarżącego. Towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika I. M.. O tym, że towarem tym dysponował wyłącznie skarżący, przekonują zarówno świadkowie, którzy nabywali węgiel od podatnika, wskazuje na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze skarżącym.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, organ zasadnie nie uznał za dowód, na podstawie art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej prowadzonej przez skarżącego w 2011 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W tym miejscu wypada podkreślić, że regułą jest, iż podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna lub niewiarygodna. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W praktyce najczęściej spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg, jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej, dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - co w omawianym przypadku nie wystąpiło. Przyczyny nierzetelności ksiąg zostały wskazane w decyzjach obu instancji.

W rozpatrywanej sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy skorzystał z uprawnienia z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i nie dokonując szacowania wyliczył je na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj.: zabezpieczonego "zeszytu dłużników", w który skarżący wpisywał przyjęcia towarów (nawozów i węgla), protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego, informacji uzyskanych od kontrahentów skarżącego, tzn. od Kompanii A SA w K. oraz N. SA z B..

Natomiast odnośnie przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla, ze względu na odrzucenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów oraz braku danych umożliwiających określenie przychodu z tej sprzedaży, organy podatkowe oszacowały ten przychód.

W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 art. 23. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji.

W niniejszej sprawie okoliczności takie zostały wykazane. Argumentacja związana z wyborem przyjętej metody szacowania przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla, uwzględniającej obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla i nawozów oraz dokonane w oparciu o tę metodę wyliczenie podstawy opodatkowania, została zamieszczona na str. 56 – 61 decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor UKS przyjął metodę inną niż wymieniona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wybór swój uzasadnił. Metodę tę omówił i ocenił również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 31 – 34). Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Wbrew zarzutom skargi, organy nie uchybiły zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przekonuje o tym bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, podając również podstawę prawną decyzji, co pozostaje w zgodzie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych.

Odnośnie wniosku złożonego w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." wskazać należy, że zgodnie z art. 133 § 1 tej ustawy - sąd administracyjny orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Dlatego podkreślić należy, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza bowiem w zasadzie postępowania dowodowego – kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). W niniejszej sprawie wniosek dowodowy zmierzał w istocie do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Celem natomiast postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14, LEX nr 1657913). Innej niż dokonana przez organy w niniejszej sprawie oceny okoliczności zabezpieczenia "zeszytu dłużników" nie mogą zmienić przedłożone kserokopie notatek urzędowych z rozpytania przez KPP pracownic UKS.

Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

P.C.