Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 569/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy i Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wpłynął wniosek Gminy C. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego - podał, że Gmina, w ramach realizacji zadań nałożonych przepisami prawa posiada jednostkę organizacyjną - Ośrodek Pomocy Społecznej, który pobiera opłaty:

1. na podstawie zawartej umowy

- wpłaty osób zobowiązanych (małżonka, zstępnych, wstępnych) za pobyt w domu pomocy społecznej (dalej zwany DPS). Do DPS mieszkańcy są kierowani na podstawie decyzji administracyjnej. Odpłatność osób zobowiązanych do wnoszenia w/w opłaty na rzecz osób umieszczonych w DPS na podstawie decyzji administracyjnej, jest ustalana na podstawie umowy z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi mieszkańca, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości spłaty, stosownie do art. 61 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 i 2 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;

2. na podstawie decyzji administracyjnej:

a) odpłatność za usługi opiekuńcze:

- organizacja i świadczenie usług opiekuńczych należy do zadań statutowych. Zgodnie z art 50 ust. 5 i 6 ustawy o pomocy społecznej, Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej zwany OPS) osobie, której świadczone są usługi opiekuńcze, wystawia decyzję administracyjną określającą zakres, okres i miejsce świadczenia usługi oraz wysokość odpłatności, w zależności od osiągniętych przez w/w osobę dochodów. OPS nie świadczy usług opiekuńczych samodzielnie, lecz w drodze zapytania ofertowego wyłania podmiot uprawniony do wykonywania powyższych czynności. Jest to podmiot prawa prywatnego, prowadzący działalność gospodarczą, który w zakresie świadczenia w/w usługi korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku Vat. W umowie z takim podmiotem ustalone są zasady pobierania odpłatności od osób, które na podstawie decyzji administracyjnej mają ustaloną kwotę odpłatności.

b) odpłatność za schronienie:

- zgodnie z art. 97 ustawy o pomocy społecznej opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Na podstawie decyzji administracyjnej przyznaje się pobyt w schronisku. Jednocześnie z powodu przekroczenia progu dochodowego ustala się odpłatność wyliczoną zgodnie z zasadami zawartymi w Uchwale nr [...] Rady Miejskiej w C. z [...] r., wskazującej tryb i zasady ustalania odpłatności.

c) odpłatność za pobyt w DPS:

- zgodnie z art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej małżonek, zstępni przed wstępnymi zawierają z Dyrektorem OPS umowę, przedmiotem której jest m.in. określenie obowiązku ponoszenia przez zobowiązanych opłaty za pobyt w DPS. Jeżeli rodzina nie wyraża zgody na podpisanie umowy lub uchyla się od dokonywania opłat wydawana jest decyzja administracyjna.

d) odpłatność za pobyt w mieszkaniu chronionym

- w dyspozycji OPS znajdują się mieszkania chronione przeznaczone dla różnych grup klientów, m.in. dla osób niepełnosprawnych, czy osób wymagających interwencji kryzysowej. Szczegółowe zasady korzystania oraz odpłatności za pobyt w mieszkaniach ustala uchwała Rady Miejskiej nr [...] z 16.12.2011 r. w sprawie ustalenia zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w mieszkaniach chronionych, podjęta zgodnie z art. 97 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej. Zgodnie z zapisami uchwały wysokość odpłatności, termin i miejsce dokonania wpłat z tytułu pobytu w mieszkaniu chronionym określa Dyrektor OPS w decyzji administracyjnej.

OPS udziela świadczeń zgodnie z zapisami ustawy o pomocy społecznej. Świadczenia dzielą się na pieniężne i niepieniężne, mające odpłatny lub nieodpłatny charakter. Odpłatności za wyżej wymienione świadczenia wynikają z przepisów ustawy o pomocy społecznej. Przyznanie pomocy następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która określa również odpłatność, którą ponosi świadczeniobiorca.

3. na podstawie przepisów prawa:

a) odpłatność za wydanie duplikatu Karty Dużej Rodziny, stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy z 5 grudnia 2014 r. o Karcie Dużej Rodziny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz.785),

b) odpłatność za wydane zaświadczenia, stosownie do przepisów ustawy z 16 listopada o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. nr 255, poz.1635),

c) z tytułu opłat dokonywanych przez rodziców za pobyt dziecka w pieczy zastępczej, stosownie do art. 193 i art. 194 ustawy z 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: Czy Gmina - Ośrodek Pomocy Społecznej, pobierając wyżej wymienione odpłatności, działa jako podatnik podatku VAT ? czy też jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy Gmina i Miasto C. działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania.

Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do punktów 1 i 2 pytający wskazał, że DPS mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody, zarówno jednostki samorządu terytorialnego, kościoły, związki wyznaniowe, organizacje społeczne, fundacje, stowarzyszenia, jak i inne osoby prawne bądź fizyczne. Sposób rozliczenia całkowitych kosztów pobytu mieszkańca w DPS następuje zarówno na podstawie rachunku, faktury VAT, jak i noty obciążeniowej, w zależności od rodzaju prowadzonej przez w/w jednostki działalności gospodarczej. W zakresie podatku o towarów i usług podmioty te nie są podatnikami VAT lub korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.– dalej zwana: ustawa VAT).

Przepis art. 59 ustawy o pomocy społecznej określa, że w przypadku osoby kierowanej do DPS zarówno skierowanie, umieszczenie, jak i opłata za pobyt w DPS następuje na drodze decyzji administracyjnej. Natomiast w przypadku osób zobligowanych do ponoszenia odpłatności za mieszkańca DPS, wskazanych w art. 61 ust.1 pkt 2 ustawy, nastąpiła dwutorowość postępowania. Mianowicie osoby te ponoszą odpłatność albo na podstawie umowy, albo decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej (małżonek, zstępni przed wstępnymi) zawierają z Dyrektorem OPS umowę, której przedmiotem jest m.in. określenie obowiązku ponoszenia przez zobowiązanych opłaty za pobyt w DPS. Jeżeli rodzina nie wyraża zgody na podpisanie umowy lub uchyla się od dokonywania opłat - wydawana jest decyzja administracyjna.

Pytająca zaznaczyła, że usługa w postaci umieszczenia osoby w DPS nie jest typową transakcją handlową kupna-sprzedaży, o której mowa w art.535 k.c. W typowych umowach tego rodzaju pojawiają się dwa podmioty operacji gospodarczej: sprzedający (DPS) i kupujący (osoba, która korzysta z w/w usługi). Brak w niej podmiotu trzeciego - osoby zobowiązanej do alimentacji, która pojawia się w przypadku umieszczenia klienta w DPS. Zobowiązany do ponoszenia opłaty nie czerpie żadnej konkretnej korzyści, która namacalna jest w przypadku sprzedającego (zapłata za usługę ) i kupującego (usługa w postaci pobytu, opieki).

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I OSK 204/10, w którym Sąd stwierdził, że obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy kreuje nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2, ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w DPS przewidziana w art. 59 ust. 1 ustawy. Stosunek prawny nawiązywany pomiędzy małżonkiem mieszkańca DPS, zstępnymi i wstępnymi, zobligowanymi do ponoszenia opłaty w myśl art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, ma charakter kombinowany. Po części bowiem ustalony jest decyzją administracyjną, o jakiej mowa w art. 59 ust. 1, a po części umową zawieraną w trybie art. 103 ust. 2 ustawy, określającą wysokość opłaty wnoszonej przez w/w osoby. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem OPS, a małżonkiem albo zstępnymi bądź wstępnymi mieszkańca DPS nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłaty przez te osoby. Z samego brzmienia art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej wynika, że celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego do ponoszenia opłaty za pobyt z DPS, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez te osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony.

Dodatkowo wnioskodawca powołał wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 maja 2015 r. sygn. II SA/Go 202/15 oraz WSA w Olsztynie z 12 lutego 2015 r. sygn. II SA/Ol 1182/14.

W odniesieniu do punktu 3 wnioskodawca wskazał, że wymienione w nim czynności należą do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym, zatem należą do sfery wykonywania władzy publicznej, przez co mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, właściwy do rozpatrzenia wniosku, wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z 8 marca 2017 r., w której uznał stanowisko pytającego w zakresie uznania go za podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu:

1. świadczenia usług schronienia, pobytu podopiecznych w DPS, pobytu w mieszkaniu chronionym – za nieprawidłowe

2. pobytu dziecka w pieczy zastępczej, wydania zaświadczenia, wydania Karty Dużej Rodziny – za prawidłowe.

Motywując swoje stanowisko organ interpretacyjny w pierwszej kolejności powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, według którego podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności, nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Dalej, powołując m.in. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 6 ustawy VAT, organ interpretacyjny stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE - orzeczenie w sprawie C-4/89 Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza.

Wyłączenie z systemu VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Powołując art. 16 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej organ stwierdził, że obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie określonym ustawą. Do zadań własnych gminy należy m.in. prowadzenie i zapewnienie miejsc w DPS i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Odnosząc się do usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych (stanowiących zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym), organ wskazał, że w myśl art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Z kolei na mocy art. 51 ust. 1-4 ustawy o pomocy społecznej, osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

Kolejną formą opieki społecznej jest zapewnienie pobytu w mieszkaniach chronionych. Mieszkanie chronione jest formą pomocy społecznej przygotowującą osoby tam przebywające, pod opieką specjalistów, do prowadzenia samodzielnego życia lub zastępującą pobyt w placówce zapewniającej całodobową opiekę. Mieszkanie chronione zapewnia warunki samodzielnego funkcjonowania w środowisku, w integracji ze społecznością lokalną. Mieszkanie chronione może być prowadzone przez każdą jednostkę organizacyjną pomocy społecznej lub organizację pożytku publicznego (art. 53 ust. 2 i 3 ustawy o pomocy społecznej). Pobyt w mieszkaniu chronionym może być przyznany osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy, zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat. Opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego (art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustała, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej).

Z kolei pobyt w domu pomocy społecznej, stosownie do art. 54 ust. 1 ustawy pomocy społecznej, przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Stosownie do art. 59 ust 1 ustawy o pomocy społecznej, decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej Pobyt w DPS jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca.

Analizując wskazane powyżej przepisy, w tym ustawy o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy VAT. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tego organ wywiódł, że w odniesieniu do należności za usługi opiekuńcze, usługi za schronienie, zapewnienie pobytu w mieszkaniach chronionych, pobytu w domu pomocy społecznej - występuje skonkretyzowane świadczenie, tj. wykonanie usług opiekuńczych, zapewnienie schronienia, zapewnienie pobytu w mieszkaniach chronionych, pobytu w domu pomocy społecznej, pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt wydawania decyzji administracyjnych nie oznacza wyłączenia z zakresu podatku VAT.

Z kolei w odniesieniu do świadczeń z tytułu pieczy zastępczej realizowanych na podstawie ustawy z 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 575 ze zm.) organ wskazał, że czynności te wykonywane są w interesie publicznym, w ramach przypisanych organowi specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne. Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców). W tej sytuacji, skoro wnioskodawca wykonuje ustawowo określone dla jednostek samorządu terytorialnego zadania z zakresu organizacji pieczy zastępczej i działalność ta jest wykonywana w ramach właściwego dla tych organów reżimu publicznoprawnego, to są one formą sprawowania władztwa publicznego. Czynności te mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres ich realizacji jest ściśle określona w przepisach prawa. W tym zakresie wnioskodawca korzysta więc z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Jeśli chodzi o opłaty za wydanie duplikatu Karty Dużej Rodziny (ustawa z 5 grudnia 2014 r. o Karcie Dużej Rodziny - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 785 ze zm.), oraz odpłatność za wydanie zaświadczenia (ustawa z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej ) organ stwierdził, że pobieranie tych opłat należy także do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej i jest uregulowane przez obowiązujące przepisy prawa; należy do czynności publicznoprawnych, a nie działalności gospodarczej. Korzysta więc z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia [...] r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie z [...] r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie spowodowane błędnym uznaniem, że zadania z zakresu pomocy społecznej wskazane we wniosku nie są objęte jego regulacją, podczas gdy zadania te są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy korzystaniu z władztwa administracyjnego, co przemawia za uznaniem, że Gmina w tym zakresie korzysta z wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w tym przepisie. W uzasadnieniu Gmina obszernie umotywowała własne stanowisko, ponawiając argumenty zawarte we wniosku o interpretację oraz przywołując na ich poparcie przykłady orzeczeń sądów administracyjnych.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania Gminy za podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług i pobierania opłat za: 1) schronienie, 2) pobyt podopiecznych w DPS, 3) pobyt w mieszkaniu chronionym – jak chce organ interpretacyjny, czy też nie jest podatnikiem z powyższych tytułów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT – jak twierdzi skarżąca. W pozostałym zakresie objętym interpretacją indywidualną, dotyczącym nieuznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu czynności wydania duplikatu Karty Dużej Rodziny (czynność odpłatna), wydania zaświadczenia (czynność objęta opłatą skarbową), pobytu dziecka w pieczy zastępczej (opłaty za ta czynność dokonują rodzice) - skarżąca zaakceptowała stanowisko organu, które także Sąd podziela. W tej sytuacji dalsze rozważania dotyczyć będą jedynie kwestii spornych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja jest efektem implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art.13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1). Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze w/w Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powyższego wynika, że – co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej; ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT. Powyższe zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Konsekwencją tego są m.in. przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 – dalej zwana: USG). Wynika z nich, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej.

Zatem gmina, będąca niewątpliwie organem władzy publicznej, może - w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług - występować jako: 1) podmiot niebędący podatnikiem VAT - gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, 2) podatnik VAT - gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

W tym stanie rzeczy dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: 1) działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i 2) musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a USG, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Zadania z zakresu pomocy społecznej reguluje ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 930 ze zm. – dalej zwana: UPS), natomiast problematykę wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej – ustawa z 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 575 ze zm.) – przywołując przepisy tej ostatniej ustawy w kontekście interpretacji przepisów prawa podatkowego organ orzekł na korzyść podatnika, a Sąd stanowisko to zaakceptował, stąd powołano tę ustawę jedynie informacyjnie.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 UPS, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Pomoc społeczna, stosownie do art. 15 UPS, polega w szczególności na 1) przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń, 2) pracy socjalnej, 3) prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej, 4) analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej, 5) realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych, 6) rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Na podstawie art. 16 UPS obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Pomocy nie mogą również odmówić podmioty, którym jednostki samorządu terytorialnego zleciły realizację zadań, na zasadach określonych w art. 25 (niemającym znaczenia dla zagadnień objętych sporną interpretacją).

Pomoc społeczna obejmuje szereg zadań i świadczeń określonych w przepisach art. 15 i art. 17 – 23 UPS, a szczegółowo uregulowanych w Dziale II tej ustawy. Dział ten określa również zasady odpłatności za świadczenia. I tak zgodnie z art. 96 ust. 1, 2 i 4 UPS, obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na: 1) osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej; 2) spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej - z masy spadkowej; 3) małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej - jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej. Wydatki na usługi, pomoc rzeczową, posiłki, zasiłki na ekonomiczne usamodzielnienie, zasiłki okresowe i zasiłki celowe przyznane pod warunkiem zwrotu podlegają zwrotowi w części lub całości, jeżeli dochód na osobę w rodzinie osoby zobowiązanej do zwrotu wydatków przekracza kwotę kryterium dochodowego. Rada gminy określa, w drodze uchwały, zasady zwrotu wydatków za świadczenia z pomocy społecznej, o których mowa wyżej, będących w zakresie zadań własnych.

W myśl art. 97 UPS opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego. Opłatę za pobyt w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży ustala podmiot prowadzący, a w przypadku domów prowadzonych przez podmioty uprawnione - podmiot zlecający zadanie, uwzględniając warunki pobytu, w szczególności zakres przyznanych usług oraz obowiązki osoby przebywającej w domu. Różnicę między ustaloną opłatą, ponoszoną przez osobę za pobyt w domu, a średnim miesięcznym kosztem utrzymania w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży ponosi gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania osoby przebywającej w domu. Do określenia średniego miesięcznego kosztu utrzymania w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące średniego miesięcznego kosztu utrzymania w domu pomocy społecznej. Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych.

Z kolei usługi opiekuńcze regulują przepisy art. 50 i art. 51 UPS. Stanowią one, że osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. Ośrodkiem wsparcia może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy.

Natomiast na podstawie art. 54 UPS osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. W myśl art. 55 w/w ustawy dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających (...). Dom pomocy społecznej może również świadczyć usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób w nim niezamieszkujących. Obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności: 1) mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, 2) małżonek, zstępni przed wstępnymi, 3) gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność (art. 61 UPS).

Jak stanowi art. 106 ust. 1 UPS przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Kierownik ośrodka pomocy społecznej i kierownik powiatowego centrum pomocy rodzinie może także, w drodze umowy, ustalić z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi wysokość świadczonej przez nich pomocy na rzecz osoby ubiegającej się o przyznanie świadczenia (art. 103 UPS), przy czym należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a wysokość tych należności ustala się w drodze decyzji administracyjnej.

Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). Zdaniem Sądu, Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie przez Gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

W ocenie Sądu, Gmina w opisanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie opisanych wyżej zadań pomocy społecznej (świadczenia usług schronienia, pobytu podopiecznych w DPS, pobytu w mieszkaniu chronionym), nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno - finansowej osoby z niej korzystającej. Co więcej, w niektórych przypadkach za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych osoby nie ponoszą wcale opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego (art. 97 ust. 1 UPS). W konsekwencji nie można przyjąć, że opłaty odzwierciedlają w całości wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie pobór opłat za w/w sporne usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie zmienia tej konstatacji możliwość odpłatności na podstawie umów, o którym mowa w art. 103 UPS. Obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 UPS kreuje w rzeczywistości nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 ustawy, ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej przewidziana w art. 59 ust. 1. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem OPS a małżonkiem albo zstępnymi bądź wstępnymi mieszkańca DPS nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłat przez te osoby za pobyt w domu pomocy społecznej. Celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Zawarcie umowy ma na celu umożliwienie małżonkowi, zstępnym i wstępnym zadeklarowanie opłacania wyższego odsetka opłaty, aniżeli wynika to z przepisów o minimalnych obciążeniach wynikających z art. 61 ust. 2 pkt 2 lit. a i b UPS (zob. wyrok NSA z 19 czerwca 2015r., sygn. I OSK 62/14).

W przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13).

W przypadku opisanym we wniosku strony skarżącej, powody udzielania pomocy społecznej oraz osoby uprawnione zostały określone w art. 7 - 8 ustawy o pomocy społecznej. Pomoc ta jest skierowana do osób znajdujących się w szczególnej sytuacji życiowej, która uprawnia je do objęcia pomocą społeczną przyznawaną w trybie decyzji administracyjnej (ubóstwa sieroctwa; bezdomności; bezrobocia; niepełnosprawności, długotrwałej lub ciężkiej choroby; przemocy w rodzinie; potrzeby ochrony ofiar handlu ludźmi; potrzeby ochrony macierzyństwa lub wielodzietności; bezradności w sprawach opiekuńczo-wychowawczych i prowadzenia gospodarstwa domowego, zwłaszcza w rodzinach niepełnych lub wielodzietnych, trudności w integracji cudzoziemców, którzy uzyskali w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach; trudności w przystosowaniu do życia po zwolnieniu z zakładu karnego; alkoholizmu lub narkomanii; zdarzenia losowego i sytuacji kryzysowej; klęski żywiołowej lub ekologicznej). Pomoc społeczna adresowana jest zatem tylko do określonej i wąskiej grupy osób. Przemawia to za tym, że prowadzona w tym zakresie, a określona w ustawie, działalność Gminy nie ma wpływu na konkurencję.

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy wpływu na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W okolicznościach o jakich mowa w sprawie, ryzyko takie nie zachodzi.

Dodać można, że zgodnie z przywołanym już wyżej art. 15 ust. 2 ustawy VAT, cechą konieczną działalności gospodarczej jest m.in. jej zarobkowy charakter. Tymczasem w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty nie będą pokryte w całości (a niekiedy wcale), gdyż odpłatność za usługi opiekuńcze nie jest warunkowana w jakikolwiek sposób ich standardem i jakością lecz sytuacją materialną świadczeniobiorcy, a warunki przyznawania i odpłatność za te usługi regulowane są aktem prawa miejscowego, nie można mówić o zarobkowym charakterze takiej działalności.

Dodać można jeszcze i to, że opłaty pobierane z tytułu usług za schronienie, pobyt w DPS czy mieszkaniu chronionym, stanowią w istocie daninę publiczną. Pobieranie takiej daniny jest z kolei formą sprawowania władztwa publicznego. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego (wyrok TK z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02). Gdy dodać do tego, że przedmiotowe w sprawie opłaty, jako dochody publiczne, mogą być pobierane w drodze egzekucji administracyjnej, to nie powinno budzić wątpliwości, że stanowią one daniny publiczne ponoszone w związku z realizacją celów publicznych na podstawie stosunków publicznoprawnych, a nie prywatnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do usług za schronienie, pobytu podopiecznych w DPS oraz pobytu w mieszkaniu chronionym - narusza prawo materialne, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opłat za w/w świadczenia usług opieki społecznej.

Rozpatrując sprawę ponownie organ winien uwzględnić wyżej przedstawioną ocenę prawną.

Końcowo Sąd wyjaśnia, że zaskarżona interpretacja została uchylona w całości pomimo jej zgodności w prawem w zakresie nieuznania Gminy za podatnika z tytułu świadczeń dot. pobytu dziecka w pieczy zastępczej, wydania zaświadczenia, wydania Karty Dużej Rodziny. Takie rozstrzygnięcie jest wynikiem niepodzielnego charakteru interpretacji, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 w/w ustawy uwzględniając, że skarżąca Gmina była reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym.