Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1001/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A.T., F. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2014 r. po wznowieniu postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A. i F.T. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: Kolegium) z [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2014 r. po wznowieniu postępowania.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta C. ustalił skarżącym podatek od nieruchomości za rok 2014 w kwocie [...] zł. Do opodatkowania przyjął:

a) budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m2 (podatek [...] zł);

b) pomieszczenia w budynku mieszkalnym – działalność gospodarcza, o powierzchni użytkowej [...] m2 (podatek [...] zł);

c) budynki lub ich części przeznaczone na inne cele o powierzchni użytkowej [...] m2 (podatek [...] zł);

d) grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 (podatek [...] zł);

e) grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 (podatek [...] zł).

2.2. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta wznowił przedmiotowe postępowanie z uwagi na fakt, że w trakcie kontroli podatkowej wyszły na jaw istotne okoliczności faktyczne, nieznane organowi w chwili wydania decyzji, które wskazują na rozbieżności pomiędzy wymiarem podatku od nieruchomości ustalonym w decyzji, a stanem rzeczywistym.

Organ wskazał, że podatnicy nieprawidłowo zgłosili do opodatkowania powierzchnię użytkową budynków i powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto podatnicy nie zgłosili do opodatkowania budowli związanych z działalnością gospodarczą.

Organ wezwał skarżących do przesłania wypełnionej informacji w sprawie przedmiotowego podatku oraz dodatkowych wyjaśnień w terminie 7 dni.

Skarżący w piśmie z 24 listopada 2016 r. złożyli wyjaśnienia. Wskazali, że nie podzielają stanowiska, iż w okresie od 2011 do lipca 2016 r. zaistniały nowe okoliczności faktyczne, które wymagałyby złożenia korekty deklaracji. Do protokołu kontroli złożyli zastrzeżenia. Wskazali, że korekty wymaga okres jedynie od [...], ponieważ na skutek rozbudowy piętra i parteru budynku przy ul. [...] wraz z przebudową i naprawą kostki brukowej na parkingu przed budynkiem, całkowitej zmianie uległ sposób użytkowania budynku i gruntu, który dopiero od [...] jest użytkowany w ramach działalności gospodarczej. Przed tym okresem powierzchnia budynku była znacznie mniejsza, a część prywatna nie nadawała się do użytkowania z uwagi na brak okien, drzwi, itp. W tamtym okresie na potrzeby działalności gospodarczej korzystano z powierzchni zadeklarowanej, to jest z [...] m2, na parterze budynku.

2.3. Decyzją z [...], nr [...] Prezydent Miasta uchylił w całości swoją decyzję z [...] oraz ustalił skarżącym podatek od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę działania wskazał m. in. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm. – dalej: o.p.).

Do opodatkowania przyjął:

a) budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m2 (podatek [...] zł);

b) pomieszczenia w budynku niemieszkalnym – działalność gospodarcza, o powierzchni użytkowej [...] m2 (podatek [...] zł);

c) budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości [...] zł (podatek [...] zł);

d) grunty związane z działalnością o powierzchni [...] m2 (podatek [...] zł).

2.4. W odwołaniu pełnomocnik skarżących zarzucił:

1) Błąd w ustaleniach faktycznych, który stanowi jednocześnie naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 122 o.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez:

a) błędne odstąpienie od przeprowadzania zawnioskowanych przez podatnika dowodów, nieustalenie stanu faktycznego jaki miał miejsce przed wizją lokalną z dnia [...], a która została dokonana po przeprowadzonej inwestycji, której przedmiotem była całkowita przebudowa i rozbudowa budynku, położonego na nieruchomości położonej w C., co do przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu sprzed wizji lokalnej, czyni ustalania z wizji nieprzydatnymi dla istotnego w sprawie okresu. Wizja lokalna była przeprowadzona po zmianach stanu faktycznego, dlatego opieranie się tylko na tym dowodzie, wobec zakwestionowania go przez podatników za okres sprzed [...] i nieprzeprowadzenie dowodów dodatkowych wnioskowanych przez podatników lub według uznania organu celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, braku możliwości użytkowania części budynku (piętra) na działalność gospodarczą ze względów technicznych, narusza rażąco art. 122 o.p. i jest sprzeczne z zasadą, iż to organ ma wyjaśnić i wszechstronnie zbadać cały stan faktyczny sprawy, czego nie uczynił.

b) pominięcie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, poprzez nieuwzględnienie, że na przedmiotowej nieruchomości nie było możliwości faktycznego prowadzenia działalności w zakresie większym niż deklarowany (względy techniczne uniemożliwiające użytkowanie nieruchomości ponad zadeklarowaną powierzchnię na cele biurowe) oraz okoliczności, że faktycznie część nieużywanej nieruchomości przez skarżącego była w dyspozycji jego żony - osoby prywatnej i nie miała żadnego związku z działalnością gospodarczą.

c) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niewyjaśnieniu szczegółowo, czy była możliwość korzystania z nieruchomości na piętrze i częściowo na parterze w istotnym dla sprawy okresie. Zdaniem podatników remont, który był prowadzony celem dostosowania stanu surowego do możliwości prowadzenia działalności gospodarczej wykluczał taką możliwość.

d) błędne wyliczenie podatku od nieruchomości (posiłkowanie się przez organ wizją lokalną z [...], dla określenia zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy, bez uwzględnienia niemożliwości korzystania z piętra).

2) Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia m. in. zasady ustalania prawdy obiektywnej przez organ administracji, w tym art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie się na domniemaniach na niekorzyść podatnika, a nie na faktach. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 613, ze zm. – dalej: u.p.o.l.) uzależnia stawkę podatku od tego, czy nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą. Orzecznictwo przyjmuje, iż jeśli nie ma faktycznej możliwości korzystania z budynku, z uwagi na jego niewykończenie, w tym niewykończonym zakresie, nie powinno się przyjmować, iż nieruchomość była użytkowana na cele biurowe, bo tak nie było, nie takie też było przeznaczenie tej nieruchomości wynikające z decyzji administracyjnej, którą pozwolono zmienić w 2014 r. co dało asumpt do przeprowadzenia przebudowy i rozbudowy budynku. Podatnik w 2016 r. skończył inwestycję budowlaną, której przedmiotem była zmiana sposobu użytkowania nieruchomości i jej rozbudowa. Organ w ogóle nie odniósł się do tego aspektu, a fakt określenia w decyzji administracyjnej sposobu użytkowania nieruchomości uniemożliwiał korzystanie z części mieszkalnej na cele biurowe, (uwzględniono tylko wyłączenie [...] m2), ale przecież mogło być też użytkowane całe piętro.

3) Naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci niewłaściwego zastosowania art. 5 u.p.o.l. czyli przyjęcie większego zakresu związania nieruchomości z celami gospodarczymi niż to miało miejsce i w świetle prawa było możliwe, wobec decyzji o przeznaczeniu budynku częściowo na cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 61 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 1623, ze zm.) właściciel ma obowiązek użytkować budynek zgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro przeznaczeniem budynku były też cele mieszkaniowe i podatnik wskazał, iż użytkował budynek w sposób wskazany w decyzji o przeznaczeniu lokalu, nie mógł go w całości przeznaczyć w badanym roku podatkowym na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem była w nim wydzielona przestrzeń na cele mieszkalne, co znalazło potwierdzenie w decyzji, a piętro było w stanie surowym, uniemożliwiającym korzystanie z niego.

4) Naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i niezastosowanie całego art. 6 u.p.o.l., z którego wynika, iż od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, dopiero powstaje obowiązek podatkowy. Dodatkowo ust. 2 stanowi, że okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Organ ten przepis zinterpretował w ten sposób, że w świetle ust. 2 rozpoczęcie użytkowania części budynku lub całej budowli powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku lub budowli. Organ przyjął, iż chociaż podatnik użytkował niewielką część budynku na cele związane z działalnością gospodarczą w badanym roku podatkowym, to podatkiem obciążył go za całość budowli, z wyłączeniem [...] m2, jako budynki mieszkalne, ale podatnik nie użytkował również piętra, bo w ogóle nie było takiej możliwości. Nie chodzi tu o drobne wykończenie, ale brak technicznych możliwości wykorzystania nieruchomości w tej części (piętro). Ta możliwość powstała dopiero od [...].

5) Naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 124 o.p., to jest zasady przekonywania, poprzez uzasadnienie decyzji w sposób lakoniczny i niepełny, nieodniesienie się do zarzutów, które podatnicy przedstawili w swoim pisemnym stanowisku, niezbadanie stanu faktycznego dotyczącego okresu sprzed wizji lokalnej, pomimo iż kontrolujący musieli dostrzec, że jest to stan po remoncie i zostały złożone dowody z protokołów powykonawczych świadczące o zmianie przeznaczenia lokalu, do czego organ się nie odniósł. Organ oparł się tylko na tym, iż nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych. Tak było, ale przecież podatnik nie twierdzi, iż w ogóle nie użytkował jej w swojej działalności. Użytkował w takim zakresie, jaki wynikał z decyzji o użytkowaniu na cele biurowe oraz w zakresie wynikającym ze stanu faktycznego, jaki był możliwy z uwagi na stan nieruchomości.

2.5. Kolegium decyzją z [...], nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z [...].

Organ odwoławczy przedstawił tok sprawy oraz instytucję wznowienia postępowania. Wskazał, że spór [pic]w przedmiotowej sprawie pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym[pic] I instancji dotyczy powierzchni budynku podlegającej opodatkowaniu jako "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej". Prezydent Miasta opodatkował powierzchnię budynku [...] m2, zgodnie z aktem [pic]notarialnym, jako związaną z działalnością gospodarczą. Z kolei podatnik stoi na stanowisku, że tylko część powierzchni budynku [...] m2 powinna być opodatkowana jako związana z działalnością gospodarczą.

Kolegium stwierdziło, że bezspornym jest, iż omawiane nieruchomości znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, to jest skarżącego. Przedmiotową nieruchomość skarżący i jego żona nabyli na mocy aktu notarialnego z [...] w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Przedmiotem zakupu był grunt o powierzchni [...] m2 wraz z budynkiem usługowo-handlowym z częścią mieszkalną, o powierzchni handlowej [...] m2 i powierzchni mieszkalnej [...] m2. Nieruchomość w dniu [...] wprowadzona została do ewidencji środków trwałych firmy skarżącego, od której skarżący dokonuje także odpisów amortyzacyjnych. Z zestawienia stanowiącego załącznik nr 7 do protokołu kontroli wynika, że na dzień 1 stycznia 2016 r. podatnik dokonał odpisów w wysokości [...] zł, które zaliczył w ciężar kosztów podatkowych.

Kolegium wyjaśniło dalej, że nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, również w sytuacji, gdy przedsiębiorca jest tylko jednym ze współwłaścicieli, podlega opodatkowaniu według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (powołało się na wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2739/14). Stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie nieruchomość stanowi współwłasność dwóch osób fizycznych, z których jedna (skarżący) jest przedsiębiorcą. W takiej sytuacji przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu jako związana z działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że przedsiębiorca w ewidencji środków trwałych amortyzuje całą wartość budynku i gruntu, a nie tylko wartość części budynku, jak wskazuje to pełnomocnik w odwołaniu. Tak więc dla celów kosztów podatkowych podatnik przyjmuje całą powierzchnię budynku jako związaną z działalnością gospodarczą, a dla zobowiązania w podatku od nieruchomości deklaruje znacznie niższą powierzchnię. W sytuacji takich rozbieżności dowodami potwierdzającymi zasadność opodatkowania powierzchni budynku [...] m2 jako związanej z działalnością gospodarczą są dowody w postaci: nabycia nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej oraz wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych i dokonywanie przez przedsiębiorcę (skarżącego) odpisów amortyzacyjnych uwzględnianych w kosztach podatkowych.

Kolegium podniosło również, że przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą tylko w części budynku i tak płaci podatek według najwyższej stawki od całej nieruchomości (powołało się na wyrok NSA z 11 lutego 2016 r., II FSK 3344/13). O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, [pic]dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czy zaliczanie do kosztów uzyskania [pic][pic]przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel (wyrok WSA w Olsztynie z 22 września 2016 r., I SA/Ol 411/16).

W dalszej kolejności Kolegium argumentowało, że przez użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, to jest przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu, powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak przyłączy elektrycznych i wodnokanalizacyjnych nie dotyczy konstrukcji [pic]budynku i nie stanowi obiektywnej przeszkody wyłączającej możliwości [pic]wykorzystywania budynku w przyszłości (wyrok NSA z 24 lutego 2016 r., II FSK 2398/14).

Kolegium zauważyło również, że organ podatkowy w odpowiedzi na zarzuty pełnomocnika strony wniesione do protokołu kontroli, szczegółowo odniósł się do argumentacji podatnika. Kolegium podzieliło stanowisko Prezydenta Miasta o braku podstaw dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, albowiem wyniki kontroli podatkowej są wystarczającym dowodem pozwalającym – w realiach tej sprawy - na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy ponownie wskazał, że w przedmiotowej sprawie decydującymi dowodami przesądzającymi o opodatkowaniu spornej nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą, jest nabycie nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika, posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od spornej nieruchomości i faktyczne użytkowanie nawet tylko części budynku. Okoliczności te są bezsporne i wynikają z dokumentów przedłożonych przez podatnika, to jest aktu notarialnego, wydruku z ewidencji środków trwałych, wyjaśnień strony o wykorzystywaniu części budynku do działalności gospodarczej. W świetle powyższego prowadzenie dalszego postępowania podatkowego w zakresie wnioskowanym przez pełnomocnika podatnika było bezzasadne, gdyż nie miałoby wpływu na wyżej wymienione dowody w sprawie.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji także w zakresie odmowy przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia stanu technicznego budynku.

3.1. W skardze pełnomocnik podatników zaskarżając w całości decyzję organu odwoławczego wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwą wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia podatnika zawyżoną stawką podatkową. Kolegium dokonało przede wszystkim w sposób nieprawidłowy wykładni pojęcia "względów technicznych", jak również zwrotu "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej", która w konsekwencji doprowadziła do przyjęcia, że część budynku należąca do skarżących, pomimo niewykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej i tak powinna być opodatkowana taką stawką jakby ta działalność była prowadzona.

2) Obrazę art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie. W przedmiotowej sprawie występuje wiele rozbieżności w kwestii interpretacji przepisów, które występują także w dużym stopniu w orzecznictwie, z związku z tym Kolegium powinno wziąć pod uwagę wskazany przepis i na jego podstawie oprzeć się na wykładni pozytywnej dla podatnika a nie negatywnej. Natomiast w niniejszej sprawie unormowanie to w ogóle nie zostało zastosowane i wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a dotyczy to w szczególności kwestii rozumienia "względów technicznych" wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także rozumienia zwrotu "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej"[pic]

3) Obrazę art. 122, 180 i 187 § 1 o.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także niepodjęcie niezbędnych czynności w celu jego prawidłowego wyjaśnienia. Wynikająca ze wskazanego przepisu zasada prawdy obiektywnej polega między innymi na tym, że organ jest zobowiązany do podjęcia z urzędu wszelkich działań mających na celu doprowadzenie do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych danej sprawy po to, aby mieć podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, organ I instancji oparł się na niepełnym materiale dowodowym i nie dopuścił do przeprowadzenia dowodów na okoliczność, że podatnik wykorzystywał tylko niewielką część swojej nieruchomości do celów gospodarczych. Poza tym podkreślono, iż Kolegium oraz organ I instancji, przy wydawaniu decyzji oparli się na błędnie ustalonym stanie faktycznym.

4) Obrazę art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która została dokonana w sposób sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Wynika to z faktu, iż w przedmiotowym stanie faktycznym organ nie dopuścił do przeprowadzenia dowodów z uwagi na to, że nie posiadają one waloru dokumentu urzędowego, co stanowi naruszenie wskazanego unormowania i nie posiada oparcia w przepisach prawnych. Dodatkowo zachował się w sposób niekonsekwentny, gdyż odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka z uwagi na to, iż jego zeznaniom nie można nadać waloru dokumentu urzędowego, podczas gdy sam oparł swą decyzję głównie na podstawie dowodu z oględzin, czemu też nie można przypisać waloru dokumentu urzędowego, a także odniósł ją do czasu przeszłego, nie analizując w jakikolwiek sposób, czy stan z chwili wizji lokalnej miał miejsce w przeszłości, pomimo tego, iż było mu sygnalizowane, że stan z wizji jest to stan po generalnej modernizacji budynku, to jest po rozbudowie, przebudowie i remoncie. Nie były to tylko twierdzenia, ale przedstawiono organom dziennik budowy i przykładowe miesięczne kosztorysy wskazujące, iż rozbudowa miała charakter robót budowlanych i miała charakter generalny, podczas której zmieniono usytuowanie ścian, wprawiano okna, budowano schody, czyniąc nieruchomość zdatną do przeznaczenia na cel gospodarczy w całości, co wcześniej z całą pewnością nie było możliwe ze względów obiektywnych.

5) Obrazę art. 124 o.p. to jest naruszenie zasady przekonywania poprzez uzasadnienie decyzji w oparciu o nieaktualny stan prawny. Kolegium w swym uzasadnieniu w sposób bardzo lakoniczny odniosło się do kwestii współposiadania przedmiotowej nieruchomości łącznie z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a także nie odniosło się w żaden sposób do tego, że owa nieruchomość nie posiadała częściowo okien, drzwi, podłóg, sufitów, nie miała ogrzewania, schody nie były dostosowane do korzystania przez większą ilość osób, nie było balustrad. W związku z tym nie sposób uznać, aby organ wypełnił ciążący na sobie obowiązek i chociażby w niewielkim stopniu przekonał podatnika do tego, że wydał decyzję prawidłową, nie mówiąc już o budzeniu zaufania do organów administracji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) podlega oddaleniu.

5. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana nie w sprawie wymiaru podatku, a więc w postępowaniu zwyczajnym, ale w postępowaniu wznowionym, czyli nadzwyczajnym. Postępowanie wznowione toczy się bowiem w bardzo zawężonych ramach. Szczególnie należy zwrócić uwagę, że przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Postępowanie wznowione zatem nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01; wyrok WSA w Białymstoku z 5 marca 2014 r., I SA/Bk 544/13; wyrok WSA w Gliwicach z 5 lipca 2007 r., I SA/Gl 1613/06).

Zastosowany w tej sprawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W tym przypadku spór sprowadza się do oceny sposobu opodatkowania części powierzchni użytkowej budynku ponad [...] m2, to jest czy powinna być ona opodatkowana jako związana z działalnością gospodarczą skarżącego. Zdaniem organu podwyższoną stawką powinna być objęta nie tylko część budynku tak zadeklarowana przez podatników, lecz część o powierzchni użytkowej [...] m2.

Okoliczność tę organ ustalił w toku przeprowadzonej kontroli i stwierdził w protokole z [...]. Zatem była to nowa okoliczność faktyczna, nie znana organowi w czasie postępowania zwyczajnego i jednocześnie istotna dla wymiaru podatku, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Dalej idące rozważania w zakresie przesłanek wznowienia postępowania są niekonieczne, ponieważ stanowisko organów w tym zakresie zostało wyczerpująco przedstawione w decyzji, Sąd uznaje je za trafne, a strona skarżąca tego aspektu sprawy w skardze nie podważa.

6. Odnosząc się do zarzutów skargi na wstępie należy wskazać, że kluczową w tej mierze regulacją jest art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stosownie do którego za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Argumentacja skargi nakazuje w pierwszej kolejności odnieść się do zagadnienia, że tylko podatnik prowadzi działalność gospodarczą, zaś podatniczka nie jest przedsiębiorcą. Zdaniem skarżących bowiem tylko część budynku, która jest faktycznie wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej ([...] m2) powinna być opodatkowana według stawek właściwych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zaaprobowanie tego poglądu powodowałoby, że już tego powodu deklaracja podatników byłaby (w tej mierze) prawidłowa, a zatem analiza problematyki "względów technicznych", jako wtórnej, odnoszącej się tylko do obiektów zakwalifikowanych uprzednio do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – byłaby bezprzedmiotowa.

6.1. Przystępując więc do wykładni zwrotu "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy dostrzec, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał odnotował, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wystąpiły dwa nurty interpretacji analizowanego pojęcia. Pierwszy z nich zakładał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzależnia zakwalifikowanie obiektu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie od faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. Stwierdził, że takie rozumienie tego zwrotu jest nie do zaakceptowania, jako że nie uwzględnia, iż przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy.

Druga linia orzecznicza prowadziła do wniosków, że obiekty będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, to jest nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej. Zatem obiekty wchodzące w skład przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane stawką podwyższoną.

Trybunał zaaprobował tę drugą interpretację, zwracając uwagę, że również w doktrynie prawniczej wskazywano, że jeżeli osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości.

Wracając do realiów tej sprawy trzeba zauważyć, że związek opodatkowanego budynku w przedmiotowym roku podatkowym z działalnością gospodarczą skarżącego znajduje oparcie nie tylko w tym, że cały budynek jest we współposiadaniu podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą. Trafnie organ odwoławczy niejednokrotnie w uzasadnieniu decyzji afirmuje dodatkowe okoliczności, które są kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Po pierwsze, z aktu notarialnego z [...] wynika, że podatnik i podatniczka nabywają nieruchomość (na której znajduje się sporny budynek) w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Po drugie, co najważniejsze, cały budynek, a nie tylko jego część, od [...] stanowi środek trwały w przedsiębiorstwie podatnika, o wartości początkowej [...] zł. W związku z tym podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które do 1 stycznia 2016 r. wyniosły [...] zł.

Należy podkreślić, że wprowadzenie obiektu do ewidencji środków trwałych i jego amortyzacja, także w świetle wymienionego wyroku TK są okolicznościami, które w wystarczający sposób uzasadniają związek obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zasadnie podnosi Kolegium, że nie byłaby zrozumiała sytuacja, w której dla potrzeb podatku dochodowego cały budynek "jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą", ponieważ poprzez odpisy amortyzacyjne i ewentualnie wydatki na jego utrzymanie, służy do podwyższenia kosztów uzyskania przychodu, a finalnie do obniżenia podatku dochodowego, zaś na gruncie podatku od nieruchomości taki związek dotyczyłby tylko części obiektu.

Wobec powyższego Sąd nie stwierdza, aby zaskarżona decyzja naruszała art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie wykładni pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Nie narusza także art. 124 o.p. ponieważ wbrew zarzutowi zawartemu w skardze, Kolegium w uzasadnieniu decyzji zajęło dostatecznie umotywowane stanowisko, odnoszące się do zagadnienia współposiadania nieruchomości przez żonę podatnika (nie prowadzącej działalności gospodarczej), jak również – o czym będzie mowa poniżej – do stanu technicznego budynku.

6.2. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również w zakresie wykładni pojęcia "względów technicznych", wyłączającego podwyższoną stawkę podatkową dla obiektów, które pozostają w związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Skarżący upatrują względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie w badanym roku podatkowym całości budynku do działalności gospodarczej podatnika w tym, że budynek (oprócz deklarowanych [...] m2 powierzchni użytkowej) do czasu przeprowadzenia remontu (do [...]) był w złym stanie technicznym. Nie było przyłączy elektrycznych, wodnokanalizacyjnych, również częściowo okien, drzwi, podług sufitów, ogrzewania, schody nie były dostosowane do korzystania przez większą ilość osób i nie miały balustrad.

Sąd aprobuje stanowisko Kolegium, że nie są to okoliczności, które wyłączałyby opodatkowanie spornej części budynku na podstawie podwyższonej stawki podatkowej.

Zwrot "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) oznacza, że przeszkoda w korzystaniu z obiektu wynikająca bezpośrednio z jego stanu technicznego musi mieć charakter trwały, a zarazem obiektywny, niezależny od woli i możliwości produkcyjnych lub finansowych danego podmiotu. Nie można przy tym pojęcia trwałości występowania przeszkody w wykorzystywaniu przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do danego roku podatkowego – a tak w istocie ujmuje to zagadnienie strona skarżąca. Takie zawężenie do jednego lub kilku lat podatkowych świadczyłoby wyłącznie o przejściowych i okresowych względach technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej.

W realiach tej sprawy nie ma wątpliwości, że sporny obiekt posiadał wszystkie cechy, żeby stanowić budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (był trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadał fundamenty i dach).

Został nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika (jak wynika z aktu notarialnego z [...]). Zatem już od momentu nabycia, a nie od sierpnia 2016 r., w zamierzeniach był przeznaczony do wykorzystania w przedsiębiorstwie skarżącego. W akcie notarialnym już wskazuje się, że powierzchnia użytkowa handlowa budynku wynosi [...] m2, a więc tyle ile przyjęły organy podatkowe. Cena po której skarżący nabyli nieruchomość w 2006 r. wynosiła [...] zł, a przyjęta do amortyzacji wartość początkowa budynku to [...] zł.

Przeprowadzony w latach [...] remont budynku, choć rozległy, to wręcz potwierdza zasadność stanowiska organów, ponieważ wskazuje, że faktyczne wykorzystanie większej części tego obiektu (ponad [...] m2) było zależne od woli, czy też środków finansowych skarżących. Zatem przeszkody w korzystaniu z obiektu ponad [...] m2 do [...] nie miały charakteru trwałego, a zarazem obiektywnego, to jest niezależnego od woli i możliwości produkcyjnych, czy finansowych podatnika.

7. Kolegium nie naruszyło także art. 2a o.p.

W zakresie związku budynku z działalnością gospodarczą podatnika Kolegium niejednokrotnie w uzasadnieniu decyzji eksponowało fakty wystarczające do takiego powiązania w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi (wprowadzenie do ewidencji działalności gospodarczej, odpisy amortyzacyjne). Te okoliczności są zaś reprezentatywne dla linii orzeczniczej, korzystnej dla podatników, która nie została zakwestionowana przez TK w wyroku z 12 grudnia 2017 r. Z tego punktu widzenia wątpliwości wyłaniające się na tle wykładni przepisu prawa zostały uwzględnione przez organ podatkowy.

W odniesieniu zaś do sugerowanych w skardze wątpliwości w zakresie wykładni pojęć: "względów technicznych" oraz "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej" - Sąd stwierdza, że organy tym pojęciom nadały znaczenie jednorodnie i powszechnie przyjmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 25 maja 2018 r., II FSK 1309/16; wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., II FSK 3049/12; wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3047/15; wyrok WSA w Łodzi z 5 czerwca 2018 r., I SA/Łd 283/18). Jednocześnie takie rozumienie przesłanki "względów technicznych" jest oparte na kontekście językowym, w jakim przesłanka ta została użyta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (do 31 grudnia 2015 r.) Właśnie z tego kontekstu, a przede wszystkim ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności, wywodzona jest podstawowa cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich trwały charakter. Należy zatem przez to rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały.

8. Nie doszło również do naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art. 122, 180, 187 § 1 i art. 191 o.p.

W tej mierze Sąd akcentuje, że zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno bowiem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z 6 marca 2008 r., I FSK 747/07; wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09).

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie (w spornym zakresie) stanowił art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którego prawidłowe rozumienie wyżej zaprezentowano - zarówno w aspekcie związku obiektu z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i w aspekcie względów technicznych wyłączających dany obiekt z możliwości wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro więc związek budynku z działalnością gospodarczą podatnika wynikał niezbicie z faktu wprowadzenia całego budynku do ewidencji środków trwałych oraz dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, to przeprowadzanie dodatkowych dowodów mających świadczyć o części budynku faktycznie wykorzystywanej do działalności gospodarczej nie miało znaczenia dla sprawy. Strona skarżąca bezpodstawnie utożsamia pojęcie "związku z działalnością gospodarczą" (zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) z pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", które w tej regulacji nie występuje. Tylko to drugie opiera się na faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej. Tym samym przesłuchanie podatniczki oraz innej osoby będącej pracownikiem podatnika, na okoliczność z jakiej części budynku w okresie 2011-2016 faktycznie (podkr. WSA) korzystano na potrzeby działalności gospodarczej nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Tak samo należy ocenić wnioski o przesłuchanie świadka, czy dowodowe wykorzystanie dokumentów (wymienionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli) na okoliczność zakresu budowy w latach [...] i zakresu dotychczasowego faktycznego wykorzystania budynku na działalność gospodarczą. W aspekcie przesłanki "względów technicznych", jak już wyżej wyjaśniono, istotna jest trwała (wykraczająca poza jeden lub kilka lat podatkowych) i obiektywna (niezależna od woli podatnika) niemożność wykorzystania obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej. Z opisanych wyżej względów taka sytuacja w kontrolowanej sprawie nie zachodzi, a zakres prac remontowych także nie ma istotnego znaczenia w sprawie.

9. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.