Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 807/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 1 i  ust. 2,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art,53 par. 1,  art. 52 par. 1 pkt 2, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 2 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" spółka jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. j. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] wydanej po wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, którym organ:

1) uchylił w całości własną decyzję z [...] r. nr [...] orzekającą zwrot zapłaconej kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa;

2) odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w tej samej wysokości;

3) zażądał podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę naliczanych od dnia zwrotu podatku, do dnia zapłaty tej kwoty na konto organu Izby Celnej w K. .

W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 §1,§ 3 i § 5 pkt 1, art. 54 § 1 pkt 3 i 7, art. 55 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 6, art. 14 ust. 9, art. 82 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 - 3 i ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.).

W uzasadnieniu wskazano, iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. , po wznowieniu z urzędu postanowieniem z dnia [...]r. postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]r . w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, decyzją z dnia [...]r r.

1) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. uznającą kwotę akcyzy do zwrotu w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa;

2) odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w tej wysokości;

3) zażądał zwrotu nienależnie otrzymanego podatku akcyzowego w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia dokonania zwrotu podatku akcyzowego do dnia zapłaty tej kwoty na konto Izby Celnej w K. .

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, iż przeprowadził czynności sprawdzające mające na celu ustalenie czy wyroby akcyzowe z tytułu dostaw, z których dokonano zwrotu akcyzy zostały rzeczywiście dostarczone wewnątrzwspólnotowo oraz czy została od nich zapłacona akcyza na terytorium państwa członkowskiego tj. Republiki Czeskiej. W wyniku tych czynności stwierdził, iż właściwe władze administracyjne nie potwierdziły ujęcia wyrobów akcyzowych w rejestrze odbiorcy, nie potwierdziły ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych przez odbiorcę, jak również nie potwierdziły zapłaty akcyzy za przedmiotowe wyroby.

Powyższe skutkowało zatem wznowieniem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W trakcie prowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, organ dopuścił jako dowód w sprawie:

- materiały przekazane przez KGP CBŚ Zarząd w P. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej, tj. protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków,

- materiały przekazane przez KGP CBŚ Zarząd w P. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej, tj. kserokopie materiałów uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej z Prokuratury Okręgowej w Ostrawie wraz z tłumaczeniem,

- zgodę Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu na wykorzystanie materiałów zgromadzonych w ramach postępowania [...] oraz zapoznanie się stron z materiałami postępowania,

- analizę kryminalną z [...]. ., wykonaną w ramach śledztwa RSD 30/10 przekazaną przez KGP CBŚ Zarząd w P. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej.

W wyniku analizy powyższych dowodów organ I instancji ustalił, że w sprawie nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium Czech, a podatek akcyzowy od przedmiotowych wyrobów akcyzowych nie został uiszczony, ani zabezpieczony, a także, że pieczęć UC Opawa była fałszywa, a "B" (rzekomy nabywca towaru akcyzowego) nie posiadał rachunku w "C" S.A., z którego miałby dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach, a przede wszystkim, że załączone przez stronę do wniosku o zwrot akcyzy dokumenty (UDT, CMR i potwierdzenie zapłaty w Czechach) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazał również, powołując się na art. 20 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992r.), że nawet gdyby podatek akcyzowy został uiszczony w Czechach to akcyza byłaby należna w Polsce, gdyż wykluczono fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium Czech, jak również, że 3 letni termin do dokonania korekty miejsca poboru akcyzy wskazany w art. 20 ust. 4 Dyrektywy nie ma zastosowania w sprawie, gdyż podatek akcyzowy nie został pobrany w innym państwie członkowskim UE niż Polska.

Powyższe ustalenia skutkowały uznaniem, że stronie nie przysługiwał zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych na podstawie art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie zostały spełnione warunki do zwrotu akcyzy określone w art. 82 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, jako że nie została potwierdzona dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych oraz zapłata podatku akcyzowego od przedmiotowych wyrobów a przedłożone wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy dokumenty nie potwierdzają zaistniałego stanu faktycznego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych i niewłaściwe zakwalifikowanie dokonanej przez nią dostawy, a zwłaszcza naruszenie:

1) art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992r.) w związku z art. 46 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009r.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski;

2) art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 06 grudnia 2008r. (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i odmowę dokonania zwrotu akcyzy;

3) art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczna;

4) 52 § 1 pkt 2 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, iż mamy do czynienia z zaległością podatkową od której Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę;

5) art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art. 181 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie w postępowaniu podatkowym materiałów i dowodów nie mogących stanowić dowodów w przedmiotowym postępowaniu.

Zważywszy na powyższe Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, podniosła, iż kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, bowiem jej dokonanie prowadzi do zastosowania podstawowej w prawie unijnym zasady poboru akcyzy z państwie konsumpcji.

Wskazała, iż z zeznań świadków, w tym kierowców i właścicieli firm transportowych oraz pełnomocnika czeskiego kontrahenta D. W. , wynika, iż odbierane w należącej do odwołującej się spółki hurtowni piwo było przemieszczane z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, tj. Anglii, a nie Czech. Potwierdza to, że spółka sprzedając piwo firmie "B" dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, bowiem firma ta była zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych podatnikiem podatku VAT, inaczej mówiąc doszło do przemieszczenia piwa na terytorium państwa członkowskiego. Ze względu na fakt, iż sprzedaż dokonywana była na zasadach ex work to obowiązkiem kupującego było zgłoszenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w państwie przeznaczenia. Ponieważ nie dokonano takiego zgłoszenia to do nieprawidłowości doszło zdaniem odwołującego się na terytorium państwa członkowskiego, ponieważ na terytorium tego państwa kupujący nie dopełnił stosownych formalności.

Strona podkreśliła, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, przepisem prawa materialnego istotnym dla jej rozstrzygnięcia jest art. 20 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. mimo, iż utraciła ona moc ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010r., bowiem przemieszczenia wyrobów akcyzowych rozpoczęte przed dniem 1 kwietnia 2010r. są przeprowadzane i zamykane zgodnie z przepisami tej dyrektywy, co wprost wynika z art. 46 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009r.).

Zatem, zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG, podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z dostawą zostało popełnione tj. na terytorium Anglii, a w konsekwencji nie może zostać pobrany na terytorium kraju.

Strona zauważyła, iż stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2012r. sygn. akt III SA/G1 1298/12, który został wydany w analogicznym stanie faktycznym.

Tak więc organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania powinny w sposób jednoznaczny określić kraj konsumpcji piwa, który to kraj będzie stanowił miejsce ich opodatkowania, a ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, iż nie doszło do przemieszczenia towarów na terytorium Czech, na podstawie czego wysnuły wniosek, że na terenie Polski doszło do powstania nieprawidłowości wymagających nałożenia podatku akcyzowego.

Z twierdzeniem, iż do nieprawidłowości doszło na terytorium kraju Strona się nie zgadzała, bowiem z dokumentów wynika, że proceder, którego ofiarą stała się również Spółka, ukierunkowany był na wprowadzanie do obrotu piwa na terytorium Anglii bez uiszczania akcyzy należnej w tym państwie. Prawo do poboru akcyzy w odniesieniu do danych towarów akcyzowych przysługuje wyłącznie jednemu państwu członkowskiemu, a to temu na terenie którego doszło do nieprawidłowości. W tym przypadku nieprawidłowości polegające na oszukiwaniu brytyjskich organów celnych poprzez wykorzystanie tych samych dokumentów do wprowadzania na terytorium Anglii kilku partii towarów akcyzowych i nieuiszczaniu należnej akcyzy pomimo takiego obowiązku.

Zdaniem Strony postępowanie organu I instancji naruszyło przepisy art. 82 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem Spółka do wniosku o zwrot akcyzy załączyła wymagane dokumenty, w tym potwierdzenie złożenia zabezpieczenia. Ponadto dokonała prób weryfikacji otrzymanych dokumentów oraz kontrahenta w wyniku czego:

- dnia [...]r . uzyskała wydane przez Izbę Skarbową w Poznaniu Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie potwierdzenie, iż podmiot czeski "B" jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych;

- uzyskała kopię wpisu do ewidencji działalności gospodarczej podmiotu "B" wydanego przez Magistrat miasta Opavy nr [...] . gosp., nr ew. [...]

- uzyskała kopię zaświadczenia o rejestracji firmy "B" dla celów podatku od piwa z dnia [...] . wydanego przez Urząd Celny Opava.

Aby możliwe było uznanie przez organ I instancji, iż doszło do naruszenia art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. ze względu na brak dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Naczelnik Urzędu Celnego powinien jednoznacznie ustalić w toku postępowania, co stało się z towarem, i czy faktycznie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Czech lub Anglii.

Strona wskazała, iż z zebranych materiałów dowodowych wynika, iż towary dostarczane przez Spółkę firmie "B" zostały wywiezione z Polski do Anglii, w konsekwencji czego doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych. Towary zostały bowiem sprzedane podatnikowi podatku od wartości dodanej, tj. "B" oraz doszło do ich wywozu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Skoro więc została dokonana dostawa to Spółce przysługuje zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. zwrot akcyzy, zaś odmowa zwrotu stanowi naruszenie tego artykułu i stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, iż w odniesieniu do postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie nie zaistniała. Nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne. Okoliczności, które zdaniem organu podatkowego stanowią podstawę wznowienia postępowania mogły być bowiem znane organom podatkowym, gdyby przeprowadziły one postępowanie o zwrot akcyzy zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, tzn. przeprowadziły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W takiej sytuacji nie można uznać, iż doszło w sprawie do wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych bowiem wszelkie okoliczności sprawy powinny być znane organom podatkowym, gdyby przeprowadził on pierwotne postępowanie w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto nie wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, bowiem wszelkie dowody, na których organ podatkowy oparł swoje rozstrzygniecie powstały po dacie wydania przez ten organ decyzji z dnia [...]r .

Biorąc powyższe pod uwagę Strona stwierdziła, iż organ podatkowy nie miał podstaw do wznowienia postępowania podatkowego, a wznawiając je naruszył przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 52 §1 pkt 2 i art. 53 §1 Ordynacji podatkowej wskazano , iż zaległość podatkowa powstanie wyłącznie w przypadku, gdy nienależny zwrot podatku nastąpił z winy podatnika, która to sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Spółka bowiem wykazała się należytą starannością w celu ustalenia wiarygodności swojego kontrahenta uzyskując już w momencie składania wniosków o zwrot akcyzy szereg dokumentów potwierdzających rejestrację podmiotu "B" do celów działalności gospodarczej, tak więc nie ponosi winy za nienależny zwrot akcyzy. Nie doszło więc do powstania zaległości podatkowej, a tym samym nie powinna zostać nałożona na Spółkę sankcja w postaci odsetek od zaległości podatkowych.

Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Strona uzasadniła tym, iż organ podatkowy wydał decyzję nie czekając na wynik weryfikacji przemieszczania wyrobów akcyzowych prowadzoną przez czeskie władze celne, a swoje ustalenia oparł jedynie na materiałach przekazanych z Policji, nie analizując szczegółowo konkretnej dostawy wewnątrzwspólnotowej w związku z którą Spółka złożyła wniosek o zwrot akcyzy.

Organ podatkowy nie wyjaśnił również, czy towar został wywieziony poza granicę Polski i dostarczony do Czech lub Anglii - co ma istotne znaczenie dla ustalenia w którym państwie członkowskim będzie pobierany podatek akcyzowy. Niewyjaśnienie tych okoliczności powoduje, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. jest przedwczesna. W konsekwencji organ podatkowy nie może kwestionować prawa Spółki wynikającego z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. do zwrotu akcyzy opierając się tylko na przesłance, iż w ogóle nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 181 i art. 123 §1 Ordynacji podatkowej wskazano, iż ustalenia organu podatkowego zostały oparte niemal w całości na materiale przekazanym przez Policję, które to materiały to w zasadniczej części protokoły z zeznań świadków. Przez inne dowody, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej należy rozumieć dowody mające walor dokumentu urzędowego, bądź prywatnego. Nie będą więc stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadków złożone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego. Potwierdza to wyrok NSA z dnia 8 lipca 2011r. sygn. akt IIFSK 2130/10, w którym wskazano, iż skoro organy podatkowe nie mogą włączyć do postępowania podatkowego dowodów z zeznań świadków zebranych w postępowaniu kontrolnym, to tym bardziej nie mogą włączyć tego typu dowodów do danego postępowania podatkowego, które zebrano w toku innego postępowania podatkowego. Z powyższego wynika, iż ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w B. oparto częściowo na materiałach, które nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu prowadzonym wobec spółki. Ponadto nie umożliwiono spółce czynnego udziału w przesłuchaniu świadków, czym rażąco naruszono art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nie uznał zasadności odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie stwierdził, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". W przedmiotowej sprawnie zaistniała przesłanka wymieniona w powołanym przepisie, albowiem wyszły na jaw nowe okoliczności wskazujące, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa zgodnie z dokumentami przedłożonymi przez stronę do wniosku o zwrot akcyzy, co oznacza, iż można było uchylić decyzję dotychczasową uznającą kwotę akcyzy do zwrotu w wysokości [...] zł.

Następnie przedstawiając wykładnię art. 1 ust. 1 i art. 82 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym wskazał, że ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Wskazuje ona, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, stronie dokonującej dostawy przysługuje zwrot podatku akcyzowego na wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Opierając się na art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podkreślono, iż podatnik lub podmiot występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego szereg dokumentów związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych i dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Dlatego też organ pierwszej instancji mając na uwadze powyższe przepisy i dokumenty złożone przez stronę wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy zwrócił podatek od piwa, które jak to wynikało z dokumentów, strona dostarczyła wewnątrzwspólnotowo do innego kraju członkowskiego Unii, gdyż przedmiotowe piwo zostało zakupione w kraju od producenta "D" S.A., która dokonała zapłaty podatku akcyzowego (co zostało potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym), a dodatkowo Strona przedstawiła kopię dokumentu potwierdzającego zabezpieczenie akcyzy w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej, to jest Republice Czeskiej wraz z tłumaczeniem na język polski, a także oryginał faktury VAT WDT nr [...] z dnia [...] ., oryginały kart 3 UDT nr [...] z dnia [...] r. potwierdzony przez czeskie władze celne oraz CMR z potwierdzeniem odbioru przesyłki przez odbiorcę.

Następnie, w celu weryfikacji przemieszczenia wyrobów z zapłaconą akcyzą Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] r . wysłał meldunek MV, w którym wskazał następujące zagadnienia do sprawdzenia w miejscu dostawy: potwierdzenie ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, potwierdzenie otrzymanej ilości, potwierdzenie autentyczności pieczęci służb celnych oraz potwierdzenie płatności akcyzy dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej na podstawie [...] z dnia [...] r.

Do dnia wydania zaskarżonej decyzji, pomimo monitowania, odpowiedź czeskich władz celnych nie wpłynęła. Odpowiedź ta nie wpłynęła również do dnia wydania niniejszej decyzji.

Niemniej jednak, Naczelnik Urzędu Celnego w B. mając na uwadze informacje i materiały przekazane z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBŚ KGP Zarząd w P. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. wskazując, iż wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tzn. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Organ odwołał się do pisma z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej KGP CBS Zarząd w P. z dnia [...] , za którym przekazano protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, w których zawarty jest opis procederu zakupu piwa w hurtowniach na terenie [...] posługując się danymi czeskich i angielskich podmiotów gospodarczych oraz jego dalszy wywóz do Anglii, pisma z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej KGP CBS Zarząd w P. .z dnia [...] , za którym przekazano kserokopie materiałów uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej z Prokuratury Okręgowej w Ostrawie wraz tłumaczeniem, zawierające przesłuchanie w charakterze świadka "B" oraz informacje dotyczące jego rachunków bankowych w Czechach, zgromadzone w ramach postępowania [...] Prokuratury Okręgowej w P. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej. Materiały te postanowieniem z dnia [...]. zostały dopuszczone jako dowód w sprawie.

Nadto pismem Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej z dnia [...]. poinformowano, iż Wydział prowadzi śledztwo [...] w sprawie podania w latach 2008 i 2009 danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym poprzez posłużenie się podrobionymi dokumentami w postaci Uproszczonych Dokumentów Towarzyszących w Wewnątrzwspólnotowym Przemieszczaniu Wyrobów Akcyzowych Przeznaczonych do Konsumpcji i wprowadzanie w błąd pracowników Urzędu Celnego w P., Urzędu Celnego w B. i Urzędu Celnego w W. narażając na nienależny zwrot podatkowej należności naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym w kwocie co najmniej [...] zł, z tytułu sprzedaży piwa czeskiej firmie "B" - tj. o przestępstwo z art. 76 §1 k.k.s. w związku z art. 37 §1 pkt 1 i 2 k.k.s. w zbiegu (art. 8 §1 k.k.s.) z art. 270 §1 k.k. w związku z art. 12 k.k. w związku z art. 65 k.k. Do pisma dołączono kserokopię pierwszego tomu analizy kryminalnej z dnia [...] r. Materiał ten organ I instancji postanowieniem z dnia [...]. dopuścił jako dowód w sprawie.

W ocenie organu zaistniała przesłanka z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ podał, iż ważnym i kluczowym dowodem, dla postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, były przesłuchania świadków i podejrzanych protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, w których zawarty jest opis procederu zakupu piwa w hurtowniach na terenie Wielkopolski i jego dalszy wywóz do Anglii przy posłużeniu się danymi czeskich i angielskich podmiotów gospodarczych.

W tym względzie organ II instancji w sposób obszerny przytoczył zeznania D. W. z [...] ., (vide strony 10, 11,12 i 13 decyzji Dyrektora Izby Celnej k. 193 -196 akt adm.), zeznania P. B. z [...] ., [...] ., ( vide str. 13 decyzji Dyrektora Izby Celnej k. 196 -197 akt adm. ), zeznania P. R. z [...] .,( vide str. 15 decyzji Dyrektora Izby Celnej k. 197 -198 akt adm. ), zeznania D. G. z [...] ., (vide str. 15 decyzji Dyrektora Izby Celnej k. 198 akt adm. ), zeznania P. Z. z [...] . ( vide str. 15 decyzji Dyrektora Izby Celnej k. 198 akt adm. ), zeznania M. G. z [...] . ( vide str. 15 decyzji Dyrektora Izby Celnej k. 198 akt adm.), zeznania B. B. z [...] ., S. W. z [...] ., S.P. z [...] ., H.K. z [...] ., W.P. z [...] ., T.K. Z [...] ., J. S. z [...] ., ( vide str. 16 i 17 decyzji Dyrektora Izby Celnej k. 199-200 akt adm.), "B" z [...] ., (vide str. 18 decyzji Dyrektora Izby Celnej k. 201 akt adm.).

Za istotny, ważny i kluczowy uznano dla postępowania prowadzonego przez organy podatkowe dowód z materiałów uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej z Prokuratury Okręgowej w Ostrawie zawierający przesłuchanie w charakterze świadka "B" oraz informacje dotyczące jego rachunków bankowych w Czechach. Stwierdzono, iż z dokumentu "Ocena badania inspekcyjnego nr [...] " z dnia [...]. wynika, iż do zeznania podatkowego są dołączone części 2, 3 UDT potwierdzone pieczątką przyjęcia Urzędu Celnego w O. . W części B są potwierdzone pieczątką przyjęcia Urzędu Celnego w O. z podaniem [...] Ustalono, że w Dyrekcji Celnej przedmiotowa pieczątka nie jest zarejestrowana. Urząd Celny w O. również nie posiada w swoich rejestrach takiej pieczątki, nie posiada jak również jej nie używał co wynika z zeznania p. N. i Dyrektora Urzędu Celnego w O. , który przekazał 3 odciski pieczątek przyjęć. Podniesiono, iż baza danych pieczątek przyjęć w Dyrekcji Celnej w O. nie istnieje, nie mniej jednak można mieć uzasadnione podejrzenie, że chodzi o fałszywa pieczątkę. Ponadto wskazano tam, że cyt.: "Faktem jest, że przy potwierdzaniu części UDT zachodzi konieczność używania odcisku osobistej pieczątki służbowej, a nie pieczątki przyjęcia."

Za istotne dla sprawy uznano informacje przesłane przez "B" ("B" - Prokuratura Okręgowa w Ostrawie z dnia [...] .) gdzie poinformowano, że podmiot "B" ur. [...] r. nie wykorzystuje i nie wykorzystywał żadnych produktów bankowych w tej placówce finansowej jak też analizę kryminalną z której wynika, iż funkcjonariusze Wydziału d/z ZPE Zarządu w P. CBS KGP w W. oraz Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w P. ujawnili i potwierdzili fakt istnienia w latach 2008-2009 zorganizowanej grupy przestępczej, która dokonała wielu wyłudzeń zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa do Czech. Z analizy tej wynikało, iż działalność przestępcza grupy polegała w głównej mierze na dokonywaniu zakupu piwa w polskich hurtowniach w cenach netto (bez podatku VAT i bez akcyzy) z przeznaczeniem na jego wywóz do Czech. Następnie upoważnione hurtownie zwracały się z wnioskami do właściwych Urzędów Celnych o zwrot podatku akcyzowego. Towar jednak w rzeczywistości zaraz po zakupie wywożony był do Wielkiej Brytanii, gdzie był rozprowadzany wśród lokalnych odbiorców. W celu zalegalizowania wwożonego towaru akcyzowego do Wielkiej Brytanii, grupa kupowała jeden dokument REEDS, który zezwalał na wprowadzenie piwa na ten rynek. Dokument ten jednak zezwalał na wwożenie ograniczonej ilości towaru, wymienionej w dokumencie. Grupa jednak wprowadzała na jeden i ten sam dokument kilkakrotnie więcej towaru niż zezwalał im na to dokument REEDS. W analizie tej wykorzystano również materiały uzyskane w ramach pomocy prawnej z Wielkiej Brytanii. W przedmiotowej analizie kryminalnej zawarto m. in. następujący Wniosek cyt.: "Większość z przeanalizowanych transportów piwa była niezgodna z rzeczywistością. W szczególności transporty do Czech nie mogły zostać zrealizowane z uwagi na niemożność zaistnienia takiego zdarzenia (zob. "transporty w tym samym czasie"). Pozostałe transporty natomiast realizowane były z zachowaniem pozorów legalności i towarzyszyły im niejako równoległe transporty do Wlk. Brytanii (zob. "transporty bliźniacze"). Hurtownie i firmy transportowe działając wspólnie i w porozumieniu brały czynny udział w wyłudzaniu zwrotu podatku akcyzowego oraz zyskiwanie "ulgi" w podatku VAT w związku ze sprzedażą piwa poza teren Polski. Hurtownie zyskiwały na kwocie zwrotu akcyzy i podatku VAT, a firmy transportowe zyskiwały zamówienia.

Wskazano, iż w powyższy proceder najbardziej zaangażowane były hurtownie "E" i "A" . Z firm transportowych najbardziej zaangażowani przewoźnicy to "A" , "G" i "H" . Wskazano, iż od marca 2009 r. do procederu dołączyła hurtownia "A" . Współpracowała ona z przewoźnikiem "F" , która na potrzeby hurtowni potwierdzała nieprawdziwość dokumentacji (transport piwa do Czech). W tym samym czasie hurtownia ta zlecała transporty tego samego piwa do Wielkiej Brytanii innej firmie transportowej tj. "H" oraz "I" . Hurtownia "A" prowadziła dokumentację świadczącą jedynie o realizowanych transportach do Czech. Nie prowadziła lub ukrywała dokumentację dotyczącą faktycznego miejsca przeznaczenia towaru tj. Wielkiej Brytanii. Hurtownia czyniła to pomimo, iż dokumentację taką prowadziła firma transportowa "J" .

Organ po analizie zebranego materiału dowodowego i przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego stwierdził, iż pozwala to na sformułowanie jednoznacznego wniosku, iż Wnioskodawca nie spełnił materialnoprawnych przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy określonych w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., bowiem złożony wniosek oraz załączone do niego dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co z kolei zrodziło konieczność wydania decyzji w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej.

Podkreślił, iż dostawy wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych w postaci piwa do czeskiej firmy "B" nie miały miejsca, nie były realizowane. W rzeczywistości, miała miejsce następująca sytuacja: Wnioskodawca składając "Wniosek o zwrot akcyzy" deklarował dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa z zapłaconą akcyzą do Czech, do "B" , który to przedsiębiorca współpracował z D. W. , członkiem działającej w Polsce i Anglii grupy przestępczej, która to grupa zajmowała się wyłudzaniem podatku akcyzowego z budżetu państwa na podstawie tychże "nie mających miejsca" dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz wprowadzaniem przedmiotowego piwa do obrotu na terenie Anglii, a w rzeczywistości piwo kupowane w polskich hurtowniach było bezpośrednio transportowane do Anglii i wprowadzane tam to nielegalnego obrotu. Ustalono również, iż akcyza w Czechach nie została, ani opłacona, ani zabezpieczona, a dokumentacja potwierdzająca opłacenie akcyzy i dokonanie dostawy została sfałszowana, ponadto rzekomy odbiorca wyrobów akcyzowych nie posiadał rachunku w banku, z którego miała być opłacana zabezpieczana akcyza. Fikcyjny charakter dostaw do Czech potwierdzają również rozbieżności w dokumentacji firm transportowych uczestniczących w tym obrocie, z których również wynika, że transporty do Czech nie miały miejsca. W konsekwencji dokumentów dołączonych do "Wniosku o zwrot akcyzy" nie można uznać za wiarygodne, a tym samym zwrócony podatek stał się zaległością podatkową.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/1 O/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania poprzez jego błędną interpretację, organ zauważył, iż przepis ten umieszczono w Tytule III dyrektywy "Przepływ towarów", w której to części dyrektywy uregulowano kwestie związane z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ta zaś procedura jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowuym z 2008r., jest stosowana podczas m. in. przemieszczania wyrobów akcyzowych (np. piwa), w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Z tego też względu, w powołanej wyżej dyrektywie zobowiązano państwa członkowskie do opracowania i przyjęcia odpowiednich "procedur awaryjnych", aby skutecznie zabezpieczyć pobór akcyzy w przypadku naruszenia warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych w tej procedurze. Art. 20 ust. 1 dyrektywy dotyczy wyłącznie procedury zawieszenia poboru akcyzy, bowiem jest w nim mowa o wystąpieniu nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego. Oznacza to, że w sytuacji, gdy w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych dojdzie do nieprawidłowości lub przestępstwa skutkującego naruszeniem warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, organ podatkowy właściwy według zasad określonych w tym przepisie nakłada na określony podmiot podatek akcyzowy. Jednak w momencie dokonywania spornej wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa, od wyrobu tego akcyza była już uiszczona, na terytorium kraju przez podatnika. Zatem gdy akcyza została prawidłowo uiszczona na terytorium kraju, nie zachodziła konieczność nałożenia tego podatku na stronę w związku z powstaniem naruszenia. Skoro strona nie dopełniła warunków uprawniających do zwrotu akcyzy, podatek ten został jej zwrócony nienależnie i jako taki powinien jej zostać zwrócony.

Organ powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z 25.06.2013r. sygn. akt III SA/Po 115/13 gdzie orzekając w identycznych okolicznościach stanu faktycznego przy fikcyjnej dostawie wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, Sąd stwierdził, że art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG odnosi się do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, a nałożenie podatku związane jest z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia. Skoro w rozpatrywanym przypadku było przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą brak było podstaw do zastosowania art. 20 ust. 1 Dyrektywy.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 82 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. poprzez odmowę zwrotu akcyzy mimo, iż piwo zostało wywiezione z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii, gdyż to na Wnioskodawcy ciążył obowiązek przedłożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego m. in. potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na UDT oraz dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej, w oparciu o które właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy, a których to dokumentów Wnioskodawca nie przedłożył. Ponadto, zwrot podatku jest uprawnieniem Strony i to na niej spoczywa ciężar udowodnienia, czy i gdzie faktycznie zostały dostarczone wyroby akcyzowe - nie jest to obowiązek organów podatkowych.

Organ za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego, a to: art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie spełniało wymogi wynikające z powyższych regulacji.

Podobnie za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, iż w niniejszej sprawie podstawą wznowienia postępowania nie były dowody w postaci pism KGP CBS Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej, które nie istniały w dniu wydawania decyzji o zwrocie podatku akcyzy, gdyż były nimi nowe okoliczności faktyczne ujawnione w treści tych pism istniejące, ale nieznane organowi w dniu wydawania decyzji. Powyższe informacje były okolicznościami istotnymi dla sprawy, gdyż wiedza o nich miała istotny wpływ na kształt decyzji w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego w związku z dokonaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do czeskiego kontrahenta "B" , w sytuacji, gdy stwierdzono, iż takie dostawy nie miały miejsca a zatem zwrot podatku akcyzowego był nieuprawniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony poprzez zaniechanie przesłuchania świadków organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z 19 września 2013 r. dopuszczono jako dowód w sprawie i włączono w akta sprawy materiał dowodowy przekazany z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBS KGP za pismem z [...] r. wraz z załącznikami tj. protokołami przesłuchań w ilości 63 szt. Zeznania (wyjaśnienia) słuchanych osób dotyczące organizowania fikcyjnych dostaw towarów do Czech są spójne i wzajemnie się uzupełniają, jak również zostały potwierdzone przez właścicieli i kierowców firm transportowych, które rzekomo dokonywały zakwestionowane dostawy. W konsekwencji, gdy nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchań świadków (podejrzanych zeznających uprzednio w postępowaniu karnym) korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może naruszać zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym. Natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania istnieje ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne niezbędne do jej wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym materiałem dowodowym ( Pietrasz, komentarz do art. 181 O.p., lex 2013; wyrok NSA z dnia 6.09.2007r. sygn. akt IIFSK 110/07, lex 377583).

Organ nie podzielił zasadności zarzutu, że Spółka nie ponosi winy za nienależyty zwrot podatku akcyzowego. Powołał treść art. 51 i art. 52 Ordynacji podatkowej, z których wynika, iż na równi z zaległością podatkową traktuje się nienależny zwrot podatku, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy i stwierdził, iż jak wynika z zebranego materiału dowodowego, hurtownie i firmy transportowe działając wspólnie i w porozumieniu brały czynny udział w wyłudzaniu zwrotu podatku akcyzowego oraz uzyskiwaniu "ulgi" w podatku VAT w związku ze sprzedażą piwa poza teren Polski, a ponadto hurtownie zyskiwały na kwocie zwrotu akcyzy i podatku VAT, a firmy transportowe zyskiwały zamówienia. Z analizy kryminalnej wynika, że zarówno firmy transportowe, jak i hurtownie sprzedające piwo działały z pełną świadomością nielegalności procederu, w którym uczestniczą. Podmioty te, w tym Strona, zdawały sobie sprawę, że piwo transportowane jest bezpośrednio do Anglii, a wskazany w przedkładanych w polskich urzędach celnych czeski przedsiębiorca "B" jest tylko formalnym nabywcą piwa. W konsekwencji stwierdził, iż nie może zgodzić się z zarzutem, że Strona nie ponosi winy za nienależyty zwrot podatku akcyzowego.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie żądając uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania.

Strona, podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to naruszenie art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania w związku z art. 46 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie i objęciu dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Strona odwołała się do dotychczas zajętego w sprawie stanowiska oraz do przedstawionej argumentacji.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z [...] r . strona skarżąca oprócz zarzutów ze skargi postawiła zarzuty naruszenia art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nie przyznanie Skarżącej prawa do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, naruszenie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy poprzez błędne uznanie, że w sprawie istnieje zaległość podatkowa od której należy naliczyć i pobrać odsetki za zwłokę, naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenia postępowania w sposób, który naruszył wskazany przepis, naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i naruszenia zasady in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu uzupełnienia skargi podniosła iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca była ofiarą działań zorganizowanej grupy przestępczej, w ramach której działał zarejestrowany podmiot gospodarczy z siedzibą w Czechach - firma "B" . Firma czeska działała oficjalnie, była zarejestrowana jako podmiot gospodarczy w czeskich rejestrach państwowych, była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku od piwa. Firma ta przez swojego skutecznie powołanego pełnomocnika dokonywała zakupu piwa w Polsce, które pomimo składanych deklaracji o ich transporcie do Czech, wywoziła do Anglii. Skarżąca nie brała czynnego udziału w całym procederze, lecz była ofiarą doskonale przygotowanej akcji przestępczej w której posługiwano się sfałszowanymi dokumentami. W dobrej wierze dokonywała sprzedaży piwa firmie "B" , która to firma była reprezentowana w transakcjach przez zgodnie z prawem powołanego pełnomocnika firmy "B" , D. W. . Przed rozpoczęciem współpracy skrupulatnie zweryfikowała firmę "B" (w tym sprawdzając firmę w Biurze Wymiany Informacji o VAT). Skarżąca otrzymywała płatności za sprzedany towar w formie przelewu bankowego, z rachunku będącego własnością firmy "B" , co jednoznacznie wskazuje na aktywny udział firmy "B" w transakcjach.

W ocenie strony organizacja całego procederu przemytu piwa do Anglii nie ma ani logicznego, ani ekonomicznego uzasadnienia z perspektywy właścicieli hurtowni sprzedających piwo. Proceder ten nie mógł im bowiem przynieść żadnych korzyści.

Podkreśliła, iż ustalonym w sprawie stanie faktycznym doszło do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, gdyż Skarżąca dokonała dostawy na rzecz podatnika zarejestrowanego dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium Republiki Czeskiej, oraz w wyniku tej dostawy towary zostały przemieszczone z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego tj. na terytorium Anglii. Wadliwa dokumentacja transportowa nie zmienia faktu, że Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firmy "B" . Wskazała na uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/10 z 10.10.2010r., z której wynika iż "celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0 %). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych." W konsekwencji powyższej uchwały zdaniem skarżącej nie można uznać, iż nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tylko i wyłącznie ze względu na nieprawidłowe czy wręcz sfałszowane dokumenty transportowe, które towarzyszą takiej dostawie.

Zaakcentowała, iż dla zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istotne jest wyłącznie spełnienie dwóch przesłanek: (1) dokonanie dostawy na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, oraz (2) wywóz towarów z jednego kraju UE do innego kraju UE. Obydwie przesłanki zostały spełnione gdyż towar w wyniku dostawy został wywieziony z terytorium jednego kraju UE (Polska) na terytorium drugiego kraju UE (Wielka Brytania) i dostawa została dokonana na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, tj. firmy "B" . "B" powołał pełnomocnika swojej firmy w osobie D. W. i to pełnomocnictwo nie było skutecznie zakwestionowane przez organy ani nie odwołane przez "B" zatem czynności wykonane przez pełnomocnika, w tym zawierane transakcje zakupu piwa, są skuteczne wobec mocodawcy i osób trzecich w tym strony skarżącej.

Skarżąca przedstawiła fragmenty protokołów przesłuchań, informacje wynikające z protokołów przesłuchań zebranych w aktach sprawy oraz aktach innych spraw dotyczących przedmiotowej kwestii, w tym w aktach postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług, które potwierdzają że dostawa piwa dokonywana była na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego na terenie innego kraju UE - firmy "B" , oraz, że tenże brał czynny, aktywny i świadomy udział w całym procederze wwozu piwa do Anglii wykorzystując do tego prowadzoną przez siebie działalności gospodarczą.

Wskazała iż podatek akcyzowy, powinien być uiszczony w kraju konsumpcji tj. na terytorium Anglii, nie zaś na terytorium Polski, z której piwo zostało wywiezione w wykonaniu dostaw na rzecz firmy "B" . Dodała, iż od części towaru została uiszczona na terenie Anglii akcyza. W decyzji organ sam bowiem wskazuje, że dostawy piwa dokonywane były na podstawie zakupionych dokumentów REDS, które to dokumenty potwierdzają dokonanie zapłaty podatku akcyzowego od określonej na danym dokumencie ilości piwa. Oznacza to, że przynajmniej od cześć dostaw piwa do Anglii został uiszczony podatek akcyzowy i nie zmienia tego fakt, że na jedynym dokumencie REDS dochodziło do wprowadzenia do Anglii kilku transportów piwa. Zawsze od pierwszego transportu piwa dokonanego na danym dokumencie podatek akcyzowy został zapłacony. Dyrektor nie ustalił jednak w toku postępowania czy podatek nie został opłacony za pomocą dokumentów REDS od dostaw dokonanych przez Skarżącą.

W ocenie strony skoro spełnione zostały przesłanki materialne to wymogi formalne o których mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie mogą naruszać zasad funkcjonowania systemu opodatkowania wyrobów akcyzowych, w tym fundamentalnej dla tego podatku zasady pobrania podatku w kraju konsumpcji . Skoro dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów akcyzowych od których akcyza została pobrana na terenie Polski, a krajem ich konsumpcji był inny kraju UE, Anglia to zwrot podatku akcyzowego był należny.

W ocenie strony Dyrektor błędnie uznał, że przepis art. 20 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy on wyłącznie sytuacji dostaw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem strony przepis art. 20 ust. 1 Dyrektywy nie mówi wyłącznie o nieprawidłowościach lub przestępstwach w związku z tytułem trzecim Dyrektywy, lecz o nieprawidłowościach lub przestępstwach powstały w związku z ustawą. Przepis ten odnosi się zatem do wszelkich nieprawidłowości objętych stosowaniem Dyrektywy, a więc również do sytuacji gdy dochodzi do nieprawidłowości w dostawie towarów z pobraną akcyzą.

Zaakcentowała, iż wykazała się należytą starannością w celu ustalenia wiarygodności swojego kontrahenta, uzyskując szereg dokumentów potwierdzających tę wiarygodność co nastąpiło przed złożeniem wniosków o zwrot akcyzy. I tak 14 listopada 2008 roku złożyła wniosek do Izby Skarbowej w Poznaniu, Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie w celu weryfikacji firmy "B" na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, skąd otrzymała informacje, iż podmiot czeski "B" jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Uzyskała kopię wpisu do ewidencji działalności gospodarczej podmiotu "B" , wydanego przez Magistrat miasta Opavy nr. [...] wraz z tłumaczeniem przysięgłym powyższego dokumentu, kopię zaświadczenia o rejestracji firmy "B" dla potrzeb podatku od piwa z dnia 19 września 2008 roku wydanego przez Urząd Celny w Opavie wraz z tłumaczeniem przysięgłym tego dokumentu z dnia 19 listopada 2008 roku, kopię zaświadczenia o rejestracji firmy "B" dla potrzeb podatku od wartości dodanej z dnia 5 maja 2007 roku wydanego przez Urząd Skarbowy w Opavie wraz z tłumaczeniem przysięgłym tego dokumentu z dnia 19 listopada 2008 roku . Ponadto próbowała potwierdzić w drodze rozmów telefonicznych z czeskim urzędem celnym czy firma "B" odprowadziła podatek akcyzowy od zakupionego od Skarżącej piwa. Potwierdzeniem podjętych prób jest załączona korespondencja mailowa zawierająca notatkę z przeprowadzonych rozmów telefonicznych, zweryfikowała poprawność udzielonego D. W. pełnomocnictwa do reprezentowania firmy "B" . Otrzymywała płatności za dokonane dostawy z rachunku bankowego będącego własnością firmy "B" , co potwierdzało wiarygodność czeskiego kontrahenta. Powyższe okoliczności powodują, iż skarżąca nie ponosi winy za nienależyty zwrot podatku akcyzowego. Tym samym w przedmiotowym stanie faktycznym nie można zastosować przepisów art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie można uznać, iż doszło do powstania zaległości podatkowej. W konsekwencji nie znajduje zastosowania również przepis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej i nie mogły zostać naliczone stronie odsetki od zaległości podatkowych.

Strona zanegowała ocenę organów, iż koronnym argumentem przemawiającym za tym, iż "hurtownie sprzedające piwo działały z pełną świadomością nielegalność procederu, w którym uczestniczą" jest analiza kryminalna CBŚ. Po pierwsze w analizie nie wskazuje się na ani jeden dowód na współpracę hurtowni z organizacją przestępczą. A po drugie na wątpliwą wartość analizy w zakresie zaangażowania hurtowni w omawiany nielegalny proceder wskazuje fakt, iż po kilkuletnim śledztwie nie doszło do postawienia zarzutów ani właścicielom, ani pracownikom Skarżącej.

Zdaniem Strony organ odwoławczy naruszył zasadę in dubio pro tributario. W trakcie prowadzonego postępowania Dyrektor dał bezkrytycznie wiarę zeznaniom osób oskarżonych o organizację całego procederu, a nie dal wiary zeznaniom Skarżącej bez podania przesłanek dla takiej oceny zeznań Skarżącej.

Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swe stanowisko w sprawie szczegółowo odnosząc się do zarzutów zawartych w uzupełnieniu skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwana dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Sąd stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającej go decyzji pierwszoinstancyjnej.

Podstawę faktyczną wyroku stanowią prawidłowe ustalenia stanu faktycznego obszernie przytoczone w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które Sąd w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Podziela także stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawach o sygn. akt III SA/Po 288/13 i III SA/Po 360/13.

W pierwszej kolejności należy dokonać oceny prawidłowości wznowienia postępowania podkreślając, iż instytucja ta jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia i ich wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] r. zwrócił skarżącemu zapłacony na terenie kraju podatek akcyzowy uwzględniając w całości wniosek podatnika.

Po wydaniu powyższej decyzji organ I instancji powziął informacje co do nieprawidłowości występujących w zakresie dokonywanych przez stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych do Czech, a postanowieniem z [...] r. wznowił z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści przepisu wynika, że o zaistnieniu podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

b) są one istotne dla sprawy, mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie,

c) nie były znane organowi, który wydał decyzję,

d) istniały w dniu wydania decyzji.

( B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz do orzeczenia o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji do orzeczenia o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, a podlegającej zwrotowi. W sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne nie znane organowi I instancji, który wydał decyzję o zwrocie podatku akcyzowego. Z zebranego materiału dowodowego, który został włączony do akt sprawy postanowieniami organu podatkowego, w tym z protokołów przesłuchań podejrzanych oraz świadków zawierających opis procederu zakupu piwa w hurtowniach na terenie Wielkopolski, gdzie posługiwano się danymi czeskich i brytyjskich podmiotów gospodarczych oraz dalszego wywozu doi Wielskiej Brytanii, pism Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej KGP CBŚ zarządu w P. z [...] r. wraz z kserokopiami materiałów uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej z Prokuratury Okręgowej w Ostrawie wraz z tłumaczeniem, zawierającymi protokół przesłuchania w charakterze świadka "B" oraz informacjami dotyczącymi jego rachunków bankowych w republice Czeskiej, materiałów zgromadzonych w postępowaniu Prokuratury Okręgowej w P. w sprawie [...] , pisma Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej z dnia 16 września 2011 r., wynikało że prowadzone jest śledztwow sprawie podania w latach 2008-2009 danych niezgodnych ze stanem faktycznym poprzez posłużenie się podrobionymi dokumentami w postaci Uproszczonych Dokumentów Towarzyszących w Wewnątrzwspólnotowym Przemieszczeniu Wyrobów Akcyzowych Przeznaczonych do Konsumcji oraz wprowadzenie w błąd pracowników Urzędu Celnego w P. , Urzędu Celnego w B. , Urzędu Celnego w W. , jak również narażenie na zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży piwa czeskiej firmie "B" , analizy kryminalnej z [...] r. sporządzonej dla potrzeb śledztwa [...] , a z której to wynikało, że strona skarżąca nie spełnia materialnoprawnych przesłanek do zwrotu akcyzy określonych w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów zharmonizowanych, piwa, w których jako odbiorcę wskazano "B" , jak załączone do niego dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dostawy wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, piwa do czeskiej firmy "B" nie miały miejsca. Ustalono, że podatek akcyzowy w republice |czeskiej nie został zapłacony, ani zabezpieczony, a dokumentacja potwierdzająca opłacenie tego podatku została sfałszowana, zaś "B" nie posiadał rachunku bankowego, z którego podatek miałby być zapłacony.

Prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że gdyby Naczelnik Urzędu Celnego w B. wiedział, że dokumenty dołączone do wniosku są poprawne jedynie pod względem formalnym to odmówiłby zwrotu podatku, a co za tym idzie wznowienie postępowania w oparciu o dyspozycję art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należało uznać za zasadne.

Odnosząc się do istoty rzeczy, w myśl art. 82 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, podatnicy, którzy dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów oraz podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika i dokonały następnie ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, mogą złożyć pisemny wniosek o zwrot akcyzy wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podmioty występujące o zwrot akcyzy są obowiązane po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu organowi celnemu :

- dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych,

- potwierdzenie otrzymania tych wyrobów przez odbiorcę w państwie członkowskim UE na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego wskazanego w art. 77 ust. 2 ustawy, lub na dokumencie wskazanym w art. 47 ust. 5 ustawy,

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim UE lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Organ I instancji po wydaniu decyzji orzekającej o zwrocie Stronie podatku akcyzowego otrzymał informacje od czeskich władz celnych oraz uzyskał dowody zgromadzone przez CBŚ KBP w P. w związku z postępowaniem [...] i analizę kryminalną, z których wynika, że powyższy zwrot podatku był niezasadny, gdyż w niniejszej sprawie nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) z Polski na teren Czech zgodnie z przedstawionymi dokumentami, wobec czego nie zaistniała przesłanka zwrotu podatku w postaci dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie przedłożonego przez stronę skarżącą dokumentu UDT.

Z akt administracyjnych sprawy wynika nadto, że organy podatkowe dokonały w sprawie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych opierając się na analizie dokumentacji przedłożonej przez stronę, informacjach od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania oraz na materiałach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom grupy starającej się uzyskiwać od organów podatkowych bezzasadny zwrot podatku akcyzowego. Organ I instancji wystąpił w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą o zweryfikowanie danych wynikających z dokumentu UDT (w zakresie potwierdzenia otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych i potwierdzenia uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach). W odpowiedzi czeskie władze celne nie potwierdziły danych wynikających z powyższego dokumentu, a tym samym nie potwierdziły dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, a informacja ta była istotnym dowodem w sprawie, wskazującym bezpośrednio na brak przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego.

Polskie organy podatkowe dokonywały ponad to dalszych ustaleń faktycznych, mających wskazać precyzyjnie na mechanizmy procederu zmierzającego do bezpodstawnego uzyskania zwrotu podatku. W tym zakresie organy opierały się na materiale dowodowym zebranym w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego sygn. akt [...] i śledztwa CBŚ o sygn. akt [...] W ramach tych postępowań przeprowadzono m. in. przesłuchania organizatorów grupy przestępczej – P. R., D. W. , P. B. , właścicieli i kierowców firm transportowych, w których zawarto opis procederu zakupu piwa w hurtowniach na terenie Wielkopolski i dalszy wywóz do Anglii przy posłużeniu się danymi czeskich i angielskich podmiotów gospodarczych. Możliwość skorzystania z takiego środka dowodowego wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. Przepis ten daje możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę ( P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, SIP LEX 2013). Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie takiego przesłuchania może nastąpić, gdy podatnik wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, SIP LEX 2013; wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, LEX nr 377583 ).

W rozpoznawanej sprawie na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa, do odbiorcy w Czechach z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym. Firmę zorganizował w Czechach "B" , współpracujący z D. W., organizującym działanie grupy na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii, potwierdziły to bezpośrednio zeznania P. R. , D. W. i P. B.. Wskazywane w dokumentach firmy transportowe dokonywały przewozów do Wielkiej Brytanii lub na terenie Polski. Potwierdzili to właściciele firm transportowych oraz kierowcy i ich inni pracownicy, a to P. Z., B. B., S.W., S. P., H. K., W. P., J.S.. Z zeznań tych osób wynika m. in., że wykonanie przewozu piwa odbywało się na podstawie zlecenia D. W. , a płatność była dokonywana gotówką. Kierowcy firm przewozowych i sam P.Z. potwierdzili wykonywanie transportu towarów na liniach krajowych, mimo tego, że na dokumentach transportowych widniały pieczątki dokumentujące wykonywanie usługi transportowej do Czech.

Schemat działalności zorganizowanej grupy przestępczej, która dokonała wielu wyłudzeń podatku akcyzowego w latach 2008-2009 z tytułu rzekomych dostaw piwa do Czech został szczegółowo opisany w analizie kryminalnej z [...] ., wykonanej w ramach śledztwa [...] .

Z materiału dowodowego zgromadzonego w powyższych postępowaniach przygotowawczych wynika więc spójny i jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa dokonywanych do Czech.

W świetle zebranego materiału dowodowego niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe własnego postępowania dowodowego i oparcia się jedynie na danych uzyskanych od organów czeskich i polskich organów ścigania. W odwołaniu i w skardze strona zarzucała organom podatkowym naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, polegające na odmowie powtórzenia w tym postępowaniu zeznań świadków. Zarówno jednak w odwołaniu, jak i skardze strona nie uzasadniła w żaden sposób zasadności powtórzenia zeznań tych świadków złożonych uprzednio w postępowaniu karnym. Nie wskazano w szczególności na konkretne istotne okoliczności faktyczne, które nie zostały jeszcze wyjaśnione lub na sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie uzasadnił merytorycznie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego z postępowania karnego, w szczególności nie uczynił tego po wezwaniu jego przez organ I i II instancji do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Z tego względu brak jest, w ocenie Sądu, podstaw do uznania, że oparcie się wyłącznie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym prowadziło do ograniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Niezasadny okazał się także zarzut bezpodstawnej odmowy dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę (dokument CMR, UDT i potwierdzenie wykonania płatności w Czechach przez "B" a). Organy uzasadniły bowiem swoje stanowisko w wyczerpujący i przekonujący sposób podnosząc, że użyte pieczęcie nie są używane w Urzędzie Celnym w O. . Wskazać należy nadto, że w ramach pomocy prawnej Prokuratura czeska udzieliła też informacji o nieistnieniu w "C" rachunku "B" a, z którego miałby on dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało stwierdzić, że organy podatkowe tak I jak i II instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, opierając się na dokumentacji uzyskanej przez czeskie organy celne oraz polskie organy ścigania. W tym stanie rzeczy uzasadnione było zakwestionowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez stronę (dokument UDT, CMR i potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego w Czechach). Organy szczegółowo wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, a ustalenia w tym zakresie były oparte również na zeznaniach osób organizujących proceder wyłudzania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że zeznania (wyjaśnienia) D. W. , P.R. i P.B. dotyczące organizowania fikcyjnych przewozów towarów do Czech były spójne i wzajemnie się uzupełniały oraz zostały potwierdzone przez właścicieli i kierowców firm transportowych, które miały dokonywać zakwestionowanych przewozów. Ocena dowodów dokonana przez organy nie miała cech dowolności, zgromadzony materiał dowodowy Sąd ocenił jako kompletny. W tym stanie rzeczy nie mogły odnieść skutku zarzuty naruszenia prawa procesowego, wskazane w punkcie II skargi.

Zachowano także zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, gdyż skarżący mógł wypowiadać się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie zarówno w postępowaniu przez organem I, jak i II instancji.

Ostatecznie organy podatkowe trafnie stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. Były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku i nieznane organowi I instancji w tej dacie.

Wskazać należy ponadto, że niezasadny był również zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. poprzez jego błędną interpretację i nieprzyjęcie, że przestępstwo zostało popełnione w Czechach i w tym kraju należało wymierzyć podatek akcyzowy.

Zgodnie z art. 20 ust.1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania(Dz.U.UE.L.1992.76.1), w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego.

W przypadku gdy podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim innym niż państwo wysyłające, Państwo Członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego.

Sformułowanie dotyczące nieprawidłowości w trakcie przemieszczania, wymagających nałożenia podatku akcyzowego wskazuje, że chodzi tu o sytuację, gdy wyroby akcyzowe są przemieszczane, ale podatek akcyzowy nie został dotąd uiszczony, czyli o przemieszczanie wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto przepis ten mówi o osobie, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, a który z kolei stanowi o "gwarancji przewidzianej przez uprawnionego właściciela składu wysyłki (...) lub, w razie konieczności, gwarancji zobowiązującej solidarnie nadawcę i przewoźnika", co potwierdza powyższy wniosek, że przepis ten dotyczy przewozu towarów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż to tam znajduje zastosowanie zabezpieczenie akcyzowe. Gdy towar został dopuszczony do swobodnego obrotu jest to równoznaczne z tym, że należna akcyza została już od niego zapłacona, nie ma więc podstaw do stosowania zabezpieczeń akcyzowych. Podobnie wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku o sygn. akt III SA/Po 40/14 stwierdzając, że art. 20 Dyrektywy "odnosi się do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, a nałożenie podatku jest związane z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia. (...). Przepis art. 20 Dyrektywy dotyczy natomiast tylko sytuacji, gdy na wyroby akcyzowe w trakcie przemieszczania nie został jeszcze nałożony podatek akcyzowy i dopiero stwierdzenie nieprawidłowości lub przestępstwa powoduje konieczność nałożenia tego podatku przez dane państwo członkowskie."

Również wyrok Trybunału Sprawiedliwości sygn. C-374/06 z 13 grudnia 2007 r. w sprawie BATIG GesellschaftfürBeteiligungenmbH v. Hauptzollamt Bielefeld (orzeczenie wstępne) wskazuje, że "Kradzież wyrobów tytoniowych, które przekazywane są w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, stanowi odstępstwo od systemu zawieszenia podatku w rozumieniu art. 6 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, co powoduje, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w państwie członkowskim, w którym kradzież miała miejsce, zgodnie z art. 20 ust. 1 tej dyrektywy."

Dlatego też Sąd uznał, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, zawarty w punkcie I skargi.

Odnośnie świadomości skarżącego co do nierzetelnego charakteru transakcji, w ocenie Sądu skarżący miał tę świadomość. P. B. [...] r . zeznał do protokołu przesłuchania, że "w mojej ocenie hurtownie piwa w Polsce posiadały wiedzę w zakresie faktu, że piwo u nich zakupione nie jest wożone do Czech, tylko jedzie do Anglii. Po pierwsze, Czesi i rynek czeski nie jest zainteresowany zakupem polskiego piwa, gdyż sami są potęgą w produkcji piwa i jest ono o wiele tańsze od tego z Polski. Tak więc zbyt polskiego piwa w Czechach jest bardzo trudny. O tym fakcie wiedzą wszystkie firmy zajmujące się branżą piwną." W tym czasie w interesie zjawił się, było to w 2008 r. .... Z racji zainwestowania przez R. i K. pieniędzy w kwocie [...] zł R. zaczął uzurpować sobie prawo do interesu z piwem. To on decydował o zakupach piwa, o wysłaniu transportu do Anglii i W. jako osoba organizująca ww. rzeczywistości wykonywał jego polecenia. D. W. otrzymał od R.. pieniądze na zapłacenie za piwo, transporty i załatwienie potwierdzenia zapłacenia akcyzy w Czechach. ... W tym samym okresie co pojawił się R. skończyło się wożenie piwa przez "K" Ltd, nie umiem powiedzieć z jakich powodów. Pojawiła się czeska firma "B" , na którą wożono piwo do Anglii.

W roku 2008 R. powiedział mi, że kupuje w hurtowniach piwo nie płacąc akcyzy, gdyż opłaca ja w Czechach, a tam jest najniższa w krajach UE. Byłem przekonany, że akcyza jest płacona. Z tego co wiem to R. kupował piwo w hurtowni "E" , "A" w G. i "L" w T. . Odnośnie hurtowni "A" , to wiem że R. tam została przez kogoś polecony i ta osoba go tam wprowadziła. Pamiętam, że tam kontaktował się z kobietą odpowiedzialną za eksport piwa za granicę i miała ona na imię M. ( M. G. zatrudniona na stanowisku asystenta prezesa "A", zeznania M.G. k. 232 akt adm.) R. umawiał się z nią służbowo prywatnie. Ten układ polegał na tym, że M. pomagała nabyć piwo w hurtowni bez naliczonej akcyzy. Pragnę dodać, że w mojej osobistej ocenie hurtownie piwa posiadały wiedzę, iż piwo u nich zakupione nie jest wywożone do Czech, tylko jedzie do Anglii. Po pierwsze Czesi i rynek czeski nie jest zainteresowany zakupem polskiego piwa, gdyż sami są potęgą w produkcji piwa i jest ono o wiele tańsze od tego z Polski. Tak więc zbyt polskiego piwa w Czechach jest bardzo trudny. O tym fakcie wiedzą wszystkie osoby zajmujące się branżą piwną. Po drugie wiem od R. , że w jednej z rozmów z ww. M. złożyła mu ona propozycję, że transport z hurtowni [...] może wozić piwo bezpośrednio do Anglii, jeśli będziemy kupować u nich dużo piwa, a współpraca będzie długotrwała".

Na świadomość udziału skarżącego w nielegalnym procederze wskazują także autorzy analizy kryminalnej, w której stwierdzają, że " Hurtownie i firmy transportowe działając wspólnie i w porozumieniu brały czynny udział w wyłudzaniu zwrotu podatku akcyzowego oraz zyskiwanie "ulgi" w podatku VAT w związku ze sprzedażą piwa poza teren Polski. Hurtownie zyskiwały na kwocie zwrotu akcyzy i podatku VAT, a firmy transportowe zyskiwały zamówienia. Nie jest wykluczone, że firmy transportowe mogły otrzymywać jakiś procent od odzyskanej akcyzy i VAT w zamian za pomocnictwo (potwierdzanie nieprawdy w dokumentach przewozowych). W powyższy proceder najbardziej zaangażowane były hurtownie "E" i "A" Z firm transportowych najbardziej zaangażowani przewoźnicy to "F" , "G" i "H" ." W opracowaniu tym wskazano, iż hurtownia "A" prowadziła dokumentację świadczącą jedynie o realizowanych transportach do Czech. Nie prowadziła lub ukrywała dokumentację dotyczącą faktycznego przeznaczenia towaru do Wielkiej Brytanii. Hurtownia to czyniła pomimo, iż dokumentację taką prowadziła firma transportowa "J" .

Nie można podzielić argumentacji strony, iż Spółka nie ponosi winy za nienależyty zwrot podatku akcyzowego, a w konsekwencji nie jest zobowiązana do uiszczenia odsetek za zwłokę od nienależnie dokonanego z tego tytułu zwrotu. Jak wyżej wskazano zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania P.B. a, z których to wynika, że pracownik "A" miała świadomość. Iż piwo nie jest dostarczane do Czech lecz do Anglii, jak i analiza kryminalna wskazuje na to, iż strona sprzedająca piwo działała ze świadomością nielegalnego procederu. Okoliczności tej nie może zmienić powoływanie się na okoliczności poparte dowodami załączonymi do pisma procesowego, z których ma wynikać, iż wykazała się należytą starannością w celu ustalenia wiarygodności swojego kontrahenta, uzyskując szereg dokumentów potwierdzających tę wiarygodność co nastąpiło przed złożeniem wniosków o zwrot akcyzy. W ocenie Sądu strona zdawała sobie sprawę, że piwo transportowane jest bezpośrednio do Anglii, a wskazany w przedkładanych w polskich urzędach celnych czeski przedsiębiorca "B" jest tylko formalnym nabywca piwa. Skoro strona miła świadomość, iż zwrot podatku akcyzowego nie jest jej należny, to powoduje to powstanie zaległości podatkowej zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od kwoty zaległości podatkowej należne są odsetki za zwłokę. Nieuzasadniony jest zarzut, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy dał bezkrytycznie wiarę zeznaniom osób oskarżonych o organizacje całego procederu, a nie dał wiary skarżącej bez podania przesłanek dla takiej oceny. W treści decyzji podano bowiem z jakich przyczyn i w oparciu o jakie dowody ja wydano oraz jakie okoliczności stanu faktycznego spowodowały, iż zwrot podatku akcyzowego uznano za bezpodstawny. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż organ podatkowy nie naruszył zasady rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Skarżąca uzasadniając skargę odwołała się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 1298/12. W ocenie Sądu postępowanie prowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie pozwalają na powzięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a szczególnie w zakresie braku zapłaty podatku akcyzowego na terenie Czech, a kwestie te omówiono na wstępie rozważań.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i fakt, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.