Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 905/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5 i art. 18 a) pkt. 9
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 72 par. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 6 pkt. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) i rozpatrując odwołanie "A" S.A. z siedzibą w K. (zwanego dalej Spółką lub stroną skarżącą), uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą określenia okresu oraz kwoty nadpłaty i w tym zakresie orzekł odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r. wymieniając za poszczególne miesiące określone kwoty, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Dnia [...] r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za 2006 r. w wysokości [...] zł składając korekty deklaracji i informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Do korekt deklaracji Spółka dołączyła też oświadczenia z dnia [...] r. dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których podała wielkości energii elektrycznej zwolnionej z podatku akcyzowego oraz wskazała, że energia ta została wykorzystana w elektrowniach Spółki na cele związane z procesem produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, a także do podtrzymania procesów produkcyjnych.

Jako podstawę prawną żądanej nadpłaty podano art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 O.p. i wyrok tut. Sądu z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 460/06 uznając, że nastąpiło zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej powstałej w wyniku współspalania biomasy z węglem, w proporcji odpowiadającej energii z biomasy.

Na wezwanie organu podatkowego Spółka uzupełniła wniosek o dodatkowe dokumenty objęte pismem z dnia [...] r.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., działając między innymi na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1a O.p. postanowił "odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres styczeń-grudzień 2006 r. w wysokości: [...] zł".

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że część energii elektrycznej wytworzonej przez Spółkę w "B", "C" oraz "D" powstała w wyniku współspalania biomasy z węglem. Jednocześnie zauważył, w oparciu o przedłożone faktury sprzedaży tej energii i oświadczenia Spółki, że została ona sprzedana po cenach zawierających podatek akcyzowy a więc faktyczny koszt podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego został poniesiony przez końcowego odbiorcę energii. Zdaniem organu z ekonomicznego punktu widzenia podatek ten został zapłacony przez nabywcę towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru, a wnioskodawca nie przedłożył korekt faktur, których wystawienie świadczyłoby o poniesieniu przez niego faktycznego ciężaru podatku akcyzowego. W dalszej części uzasadnienia stwierdzono, że zwrot nienależnie zapłacono podatku na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i moralnego punktu widzenia, bo oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Według organu zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnicy Spółki zarzucili decyzji naruszenie:

1/ art. 120 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.) w związku z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oraz ocenę prawną wyrażoną w wyroku tutejszego Sądu z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 460/06, a także art. 84 i art. 217 Konstytucji RP,

2/ art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1a oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.,

3/ art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283 z 31.10.2003, zwanej dalej Dyrektywą energetyczną),

4/ art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia między innymi Rzeczypospolitej Polskiej, oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a między innymi Rzeczypospolitą Polską, dotyczącego jej przystąpienia do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864), zgodnie z którym od dnia przystąpienia, nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego.

W uzasadnieniu odwołania zaznaczono, że energia elektryczna objęta wnioskiem o nadpłatę podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. stosownie do prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 460/06, a spór dotyczy jedynie kwestii, czy tak powstała nadpłata w podatku akcyzowym podlega zwrotowi na rachunek bankowy wnioskującego o jej zwrot podatnika.

W tym zakresie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzono, że przyczyny odmowy stwierdzenia nadpłaty są wyłącznie natury ekonomicznej a nie prawnej, gdyż stosowne przepisy Ordynacja podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie odwołują się do "moralnego punktu widzenia", "przysporzenia", "ekonomicznego ciężaru podatku", czy wreszcie "formalnej a nie faktycznej zapłaty" podatku.

Dodatkowo podniesiono, że Spółka, jako producent energii elektrycznej, nie powinna stać się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tej energii, ponieważ krajowe przepisy regulujące przedmiot czynności opodatkowanej i moment powstania obowiązku podatkowego są niezgodne z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia okresu oraz kwoty nadpłaty i w tym zakresie orzekł odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. podając określoną wielkość kwot, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy za organem pierwszej instancji uznał, że po stronie Spółki nie powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, gdyż byłoby to przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. W tym zakresie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/2000 (OTK ZU 2002/2A/13). Analizując przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i powołując się na wyrok WSA w Poznaniu zapadły w sprawie o sygn. akt I SA/Po 433/08 wyraził pogląd, że instytucja nadpłaty niezależnie od braku wyodrębnienia w przepisach ustaw podatkowych nadpłaty materialnej i formalnej, zawiera elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405 – 411 k.c., które również przyznają osobie, kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jej zwrot. Zdaniem organu zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonem, a za takiego nie uznaje Spółkę.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdzono między innymi, że nie przeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymagalnego podatku akcyzowego oraz że postanowienia Dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez podatnika kwestii nie są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne, czyli nie mogą być stosowane bezpośrednio.

W skardze z dnia [...] r. pełnomocnicy strony skarżącej wnosili o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1/ art. 4, art. 5 i art. 6 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. z 2004 r.,

2/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez rozstrzygnięcie w decyzji w sposób nieprzewidziany tym przepisem,

3/ art. 120 O.p., art. 2 i art. 7, a także art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 23 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. w związku z art. 170 P.p.s.a. oraz oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 460/06,

4/ art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1a oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.,

5/ art. 21 ust. 5 i art. 18a Dyrektywy energetycznej poprzez ich błędną wykładnię,

6/ art. 6 pkt 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L z dnia 23 marca 1992 r. Nr 76, s. 1 ze zm., zwaną dalej Dyrektywą horyzontalną) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

7/ art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową,

8/ art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia między innymi Rzeczypospolitej Polskiej, oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a między innymi Rzeczypospolitą Polską, dotyczącego jej przystąpienia do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864), zgodnie z którym od dnia przystąpienia, nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego.

Uzasadniając powyższe zarzuty, co do prawa żądania zwrotu podatku i niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym powołano się jeszcze raz na szereg wyroków sądów administracyjnych w tym tutejszego Sądu, które zdaniem strony skarżącej nie zostały wzięte z urzędu pod uwagę przez organ odwoławczy.

Podsumowując stwierdzono, że nie tylko energia elektryczna sprzedawana przez podatnika (w ilości wskazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty) podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów krajowych, ale też dodatkowo podatnik nie był w ogóle zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie przepisów wspólnotowych.

Niezależnie od powyższego wskazano, że rozstrzygnięcie decyzji nie odpowiada treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., gdyż zachodzi pytanie w jakiej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy, jeżeli organ odwoławczy "uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej okresu i kwoty nadpłaty". Zauważono przy tym, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił, z jakiego powodu orzekł w taki sposób.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. stwierdził, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w takiej części, gdyż wynikało to z uznania zasadności zarzutów zawartych w pkt 1 odwołania.

Postanowieniem z dnia 7 maja 2009 r. Sąd zawiesił z urzędu postępowanie sądowe ze względu na istnienie zagadnienia wstępnego w postaci rozstrzygnięcia przez uchwałę siedmiu sędziów NSA kwestii, czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p. powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

Zażalenie na to postanowienie NSA oddalił postanowieniem z dnia 8 lipca 2009 r., I FZ 263/09.

Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2009 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Na rozprawie dnia 1 października 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził, jak w skardze przedkładając do wglądu Sądowi decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. dotyczącą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lipca od października 2007 r., którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wnosił też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W przedmiotowej sprawie żądanie zwrotu nadpłaty za poszczególne miesiące 2006 r. na rzecz strony skarżącej opiera się na dwóch podstawach. Pierwszej, najdalej idącej, że strona skarżąca jako producent energii elektrycznej po dniu 1 stycznia 2006 r. nie może być uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom, gdyż po tym dniu odpowiednie podatkowe regulacje krajowe były niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Drugiej, że zapłacony podatek akcyzowy w tym okresie i w podanej we wniosku o nadpłatę wysokości był nienależnie uiszczony z tego względu, że podlegał zwolnieniu na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., a co wynika z oceny prawnej wyrażonej w wyroku tutejszego Sądu z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 460/06.

Organy podatkowe w swoich decyzjach odmawiając stwierdzenia nadpłaty nie kwestionowały istnienia drugiej podstawy złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a co dodatkowo wynika z oceny prawnej prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 460/06. Wynika z niej, że zachodzi zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej powstałej w wyniku współspalania biomasy z węglem, w proporcji odpowiadającej energii z biomasy.

Organy uznawały natomiast, że nie ma możliwości zwrot tego podatku stronie skarżącej, która tylko formalnie pobrała go w cenie sprzedaży, a nie faktycznie poniosła. Zdaniem organów podatkowych zwrot podatku prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tego podmiotu. Dodatkowo organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu uznał, że nie zachodzi podnoszona niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym prowadząca do nie uznania strony skarżącej za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ze względu na najdalej idącą pierwszą podstawę dochodzonej nadpłaty należy stwierdzić, za wyrokiem ETS z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07 zapadłym w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v Rzeczypospolita Polska (PP 2009/5/46), że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagany, Rzeczypospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy.

ETS w pkt 51 swojego uzasadnienia stwierdził, że brzmienie art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zauważył, że zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczypospolitą Polską wynika, iż stosowanie tego przepisu polega na tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Tym samym nie można przyjąć, że w świetle krajowych przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. zachodziły podstawy do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży przez producenta energii elektrycznej dystrybutorowi, a jednocześnie, że brak było podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów prawa wspólnotowego.

W ramach ustalenia wzorca prawa wspólnotowego, na które powołuje się strona skarżąca, należy zaznaczyć, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest Dyrektywa horyzontalna. Natomiast Dyrektywa energetyczna - stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej - jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną (art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej).

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zd. 1 Dyrektywy horyzontalnej (pogrubienia i podkreślenia Sądu) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Przy czym w myśl zd. 2 art. 6 ust. 1 "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza:

a/ wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;

b/ wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;

c/ wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

Również art. 6 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich.

W tym zakresie przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie właśnie sporny w sprawie przepis art. 21 ust. 5, którego akapit pierwszy ma następującą treść:

Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Analiza przepisu ogólnego art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zd. 2 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Zużywać, konsumować energię może jedynie jej ostateczny odbiorca (konsument). Jest to najwcześniejszy i najpóźniejszy – ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym - moment kiedy może powstać obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej samego etapu procesu produkcji.

Nie oznacza to jednak, że producent nie może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników. Poza tym mając na uwadze treść art. 21 ust. 5 akapit drugi zd. 1 Dyrektywy energetycznej należy zauważyć, że producent będzie też uznany jednocześnie z jednej strony za dystrybutora dostarczającego energię elektryczną, a z drugiej za konsumenta, jeśli zużyje ją na własne potrzeby.

Uprawnienie wynikające dla Państwa Członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innych momentów powstania obowiązku podatkowego sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Uprawnienie do ustalenia procedury nie wiąże się z zagadnieniem materialnym, jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego.

Regulacje tych Dyrektyw Rzeczypospolita Polska miała obowiązek implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r., biorąc pod uwagę rezultat, który mają one osiągnąć z pozostawieniem swobody wyboru form i środków (art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 249 TWE).

Tymczasem z przepisów krajowych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. wynikało, że energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym (art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. i poz. 61 Załącznika do ustawy), ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r., ani w Załączniku do ustawy. Poza tym przepisy krajowe stanowiły między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2004 r.), a co do obowiązku podatkowego, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r.).

Normy wynikające z tych przepisów - ze względu na szeroko zakreśloną hipotezę - obejmowały swym zakresem różne stany faktyczne w ramach czynności dotyczących wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna. Tak więc, według tych przepisów, opodatkowaniu mogła podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlegała sprzedaż, która występowała już na pierwszym etapie obrotu, czyli obrotu między producentem i jej dystrybutorem. Wtedy następowało wydanie energii elektrycznej dystrybutorowi i powstawał obowiązek podatkowy.

Na gruncie art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. w praktyce za moment wydania energii elektrycznej przyjmowało się koniec miesiąca na podstawie odczytów liczników pomiaru energii w miejscach ich dostawy zakładając, że akceptacja faktury przez odbiorcę stanowi potwierdzenie, że energia elektryczna została faktycznie wydana (zob. komentarz do art. 6 u.p.a [w:] Sz. Parulski Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005). Brało się wówczas pod uwagę specyfikę energii elektrycznej, która co do zasady, nie posiada materialnego charakteru. Powoływano się przy tym na fakt, że energia elektryczna nie płynie (elektrony oddające cząstki posiadanej energii stoją w miejscu). Ponadto uwzględniano złożoność obrotu energią elektryczną, ponieważ odmiennie niż inne wyroby akcyzowe energia elektryczna nie może być magazynowana przez wytwórcę.

W takiej sytuacji dalszy etap obrotu, a mianowicie sprzedaż pomiędzy, np. kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlegała już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r., ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi.

Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlegała opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe.

W związku z tym, na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązującej w 2006 r., należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieściło się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmował moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas zgodnie z przepisami krajowymi następowała sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodziła tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm.

Mając na uwadze taki stan faktyczny i prawny można postawić tezę ogólną, że jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej jej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie.

Wprawdzie Sąd podziela pogląd strony skarżącej, a także stanowisko wyrażone w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., I SA.Lu 23/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1830/07 i wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 marca 2008 r., I SA/Lu 22/08 opublikowane na stronie internetowej www.nsa.gov.pl), że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy i zawiera prawa podatnika, ale jednak wbrew wnioskom wynikającym z tych stanowisk nie przyjmuje, że wcześniejsze przepisy krajowe zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. są sprzeczne w pełnym zakresie z przepisami wspólnotowymi art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Ustaloną niezgodność wynikającą jedynie ze zbyt szerokiego rozumienia zakresu regulacji krajowej obowiązującej po dniu 1 stycznia 2006 r. należy usunąć na drodze właśnie prowspólnotowej wykładni tych przepisów uwzględniającej treść prawa wspólnotowego.

Reasumując dotychczasowe wywody należy stwierdzić, że prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta była dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstawał w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlegał natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem).

Mając to na uwadze podkreślić należy, że po dniu 1 stycznia 2006 r. istniały przepisy krajowe, których treść należało odczytywać w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, jak to Sąd wyżej wskazał. Przepisy tak rozumiane dawały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności końcowego etapu obrotu energią elektryczną, dlatego nie można uznać, że stosowanie prawa wspólnotowego doprowadziłoby do takiej sytuacji, że brak było w ogóle możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będąca producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. W ten sposób naruszyły prawo. Naruszenie prawa polegało na nie stosowaniu analizowanego powyżej materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, co miało wpływ na zajęte w sprawie stanowisko.

W związku z tym zachodziła podstawa do stwierdzenia, że we wnioskowanym okresie strona skarżąca uiszczając podatek akcyzowy jako podatnik z tytułu sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej dystrybutorowi nadpłaciła lub nienależnie zapłaciła ten podatek w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Jednak strona skarżąca może być uznana za podatnika podatku akcyzowego, gdy wytworzoną energię elektryczną zużyje na własne potrzeby. Wówczas staje się jednocześnie dystrybutorem i konsumentem w myśl art. 21 ust. 5 akapit drugi zd. 1 Dyrektywy energetycznej. Z pism z dnia [...] r. złożonych w toku postępowania przez Spółkę wynika, że energia została wykorzystana na cele związane z procesem produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, a także do podtrzymania procesów produkcyjnych. W takiej sytuacji będzie zachodziła konieczność ustalenia w jakim zakresie podatnik będzie zwolniony z obowiązku zapłaty zobowiązania w przypadku wykazania współspalania biomasy z węglem.

Nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że warunek "zubożenia" po stronie podmiotu wnioskującego stwierdzenie nadpłaty stanowi przesłankę z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W uchwale (7) z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09 (opublikowanej na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że przepis ten nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku ponosi nabywca opodatkowanego towaru.

Sąd w składzie obecnym podziela argumenty zawarte w uzasadnieniu tej uchwały. W szczególności podkreślić należy, że:

- w świetle orzeczeń ETS opłaty niezgodne z prawem wspólnotowym, co do zasady powinny podlegać zwrotowi, gdyż brak takiej możliwości szkodziłoby skuteczności prawa wspólnotowego oraz odbierałoby należytą ochronę prawną podmiotom prywatnym wywodzącym z prawa wspólnotowego swoje uprawnienia (pkt 5.4 uzasadnienia),

- zwrot nadpłaty podatnikowi bez względu na to, czy poniósł ekonomiczny ciężar podatku, nie jest sprzeczny z wymogami prawa unijnego, które co do zasady chroni zwrot nienależnych opłat, tryb pozostawiając ustawodawstwu krajowemu (pkt 5.4 uzasadnienia),

- wykładnia językowa art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie pozostawia żadnych wątpliwości, że jedyną zasadniczą przesłanka zwrotu nadpłaty jest fakt zapłaty podatku należnego lub w kwocie wyższej niż należna i że przesłanki tej nie można także dopatrzeć się w innych przepisach prawa podatkowego (pkt 8.4 uzasadnienia),

- skoro nawet w sytuacji gdyby obowiązywała krajowa norma prawna odwołująca się do bezpodstawnego wzbogacenia podmiotów uprawnionych ETS nie wyklucza możliwości zwrotu podatku, to tym bardziej możliwość taka nie może zostać wykluczona w sytuacji braku takiej krajowej regulacji (pkt 8.7 in fine uzasadnienia),

- polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do Ordynacji podatkowej mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty (pkt 8.8 uzasadnienia).

Poza tym, tak jak NSA nie doszukał się niezgodności przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. z Konstytucją RP, tak i Sąd w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do kwestionowania konstytucyjności tego przepisu. Tylko pozytywnie istniejące przepisy można uznać za podstawę ograniczenia uprawnień podatników wynikających z obecnego brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Przesłanka bezpodstawnego wzbogacenia, o której mowa w prawie cywilnym i której możliwości wprowadzenia do systemu krajowego dopuszcza się w orzecznictwie ETS, może być stosowana na gruncie krajowych ustawowych przepisów podatkowych dopiero wówczas, gdy zostanie ona wyraźnie wyartykułowana w tych przepisach.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty z powodu uznania, że po stronie skarżącej występuje bezpodstawne wzbogacenie oraz że nie zachodzi konieczność stosowania prawa wspólnotowego i ustalenia, czy w określonym zakresie strona była podatnikiem podatku akcyzowego, w sposób wyżej opisany naruszyły powołane przepisy materialne, co miało wpływ na wynik sprawy. Wpływ na wynik sprawy wyrażał się w tym, że brak tych przeszkód do stwierdzenia nadpłaty wiązałby się z koniecznością przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego w celu określenia wielkości powstałej nadpłaty, w pierwszej kolejności - z tytułu braku statusu podatnika jako producenta z zastrzeżeniem uznania za dystrybutora w przypadku wykorzystania energii elektrycznej na własne potrzeby, a w drugiej kolejności – z tytułu wskazywanego zwolnienia z podatku akcyzowego uzyskiwanego poprzez udział biomasy w procesie produkcji, o którym to zwolnieniu mowa w wyroku z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 460/06.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy oceni w trybie art. 233 § 1 i 2 O.p., czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, czy też zachodzi możliwość przeprowadzenia tylko postępowania uzupełniającego zgodnie z art. 229 O.p. Jeśli tak ustalona wysokość nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe będzie zgodna z wnioskowaną nadpłatą i złożonymi korektami deklaracji, to organ podatkowy dokona materialno-technicznego zwrotu nadpłaty w myśl art. 75 § 4 O.p. W przeciwnym wypadku dokona wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, włączy do toczącego się postępowania materiał dowodowy zebrany w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i wyda na podstawie art. 21 § 3 O.p. stosowną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w innej kwocie niż wynikająca ze skorygowanych deklaracji. W tej samej decyzji określi również wysokość nadpłaty w oparciu o dyspozycję art. 74a O.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Stosowanie przepisu art. 74a O.p. będzie możliwe w takiej sytuacji, ponieważ wyliczona przez organ podatkowy kwota nadpłaty nie będzie wynikała ani z pierwotnej, ani ze skorygowanej deklaracji.

Naruszenie prawa materialnego prowadzi do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 P.p.s.a., a działając stosownie do art. 200 i art. 205 § 2, 3 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (w tym [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, [...] zł – wpis sądowy i 17 zł – opłata skarbowa od jednego pełnomocnictwa) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.