Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1402/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1563/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1563/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: "organ odwoławczy") z dnia 30 września 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 . do stycznia 2006 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 12 listopada 2010 r. w części dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., jednocześnie określając to zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.230.720 zł, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, t.j. w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – luty 2005 r., kwiecień – grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmach transportowych, mających swoje siedziby na terenie Z. i okolic, organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od F.H. J. S. z siedzibą w S., sp. z o.o. "R." z siedzibą w J. oraz sp. z o.o. "B." z siedzibą w B. Materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych wykazał, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, a w związku z tym faktury VAT dokumentujące zakup i sprzedaż tego towaru były fikcyjne. W świetle zgromadzonych dowodów ustalono, że sp. z o.o. "B." z siedzibą w B. oraz "R." z siedzibą w J. firmowały działalność osoby fizycznej celem ukrycia faktycznej działalności gospodarczej prowadzonej przez tę osobę. Osobą tą był A. K..

Wobec powyższego organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec A. K. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r., w toku którego włączył do akt sprawy szereg dokumentów pozyskanych: w trakcie kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec firm transportowych; od organów ścigania prowadzących postępowania karne wobec osób biorących udział w nielegalnym obrocie olejem opałowym, który w szeregu transakcji przeklasyfikowywany był na olej napędowy; od sądów powszechnych, przed którymi toczą się sprawy wobec osób biorących udział w nielegalnym obrocie olejem opałowym, w tym wobec A. K.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji wydał w dniu 12 listopada 2010 r. rozstrzygnięcie, w którym orzekł, że właścicielem towaru fakturowanego przez dwa powyższe podmioty był A. K. W konsekwencji organ podatkowy przypisał stronie obrót olejem napędowym, który został wykazany przez te podmioty. Przypisując stronie obrót olejem napędowym wykazanym przez: - sp. z o.o. "B." - organ I instancji pomniejszył ten obrót o wartość oleju napędowego "sprzedanego" przez ten podmiot na rzecz Z.P.H.U. "G." sp. jawna - wartość tę obliczono w oparciu o wystawione faktury VAT; - sp. z o.o. "R." - organ I instancji pomniejszył ten obrót o wartość oleju napędowego "sprzedanego" przez ten podmiot na rzecz Z.H.U. "T." A. K. oraz "G." sp. jawna - wartość ta została obliczona w oparciu o wystawione faktury VAT.

W obu przypadkach organ I instancji uznał, że rozchód ten należy potraktować jako "obrót wewnętrzny" podatnika.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, organ odwoławczy odrzucił wszystkie zarzuty oraz argumenty podatnika i zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, w myśl którego obrót olejem grzewczym, który został wykazany w urządzeniach księgowych sp. z o.o. "B." oraz sp. z o.o. "R." jako olej napędowy, należy przypisać stronie, tj. A. K. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że to podatnik dysponował wskazanym towarem jak właściciel, a wskazane podmioty, tj. sp. z o.o. "B." i sp. z o.o. "R.", jedynie dokumentowały papierowy obrót towarem, którym nie dysponowały. W dokumentacji tej następowało również przeklasyfikowywanie oleju grzewczego na olej napędowy. Dowody zebrane w sprawie, w ocenie organu odwoławczego, wykazały, że to A. K. był rzeczywistym dostawcą oleju grzewczego, to on przyjmował zapłatę za dostarczony towar (ewentualnie jego matka K. K.), to on wyrażał zgodę na sprzedaż towaru danej osobie, to on ustalał cenę. Ponadto podatnik nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług na własne nazwisko i funkcjonował w rejestrach prowadzonych przez organ pierwszej instancji jedynie jako wspólnik sp. jawnej "G.".

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji zgromadził materiał dowodowy świadczący o tym, że faktury VAT wystawiane przez sp. z o.o. "B." oraz sp. z o.o. "R." nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym i przedmiotowym; faktury VAT wystawiane przez dwa wskazane wyżej podmioty w rzeczywistości wystawiane były na polecenie A. K., który w ten sposób chciał ukryć prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Podmioty te firmowały więc działalność A. K., sam zaś A. K. pełnił rolę firmowanego.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy dokonał oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym przedmiotem szczegółowej analizy uczynił argumentację organu przemawiającą za zasadnością przypisania A. K. "obrotu" olejem grzewczym wykazanym przez sp. z o.o. "B." oraz sp. z o.o. "R.", wyroki karne oraz zeznania mające znaczenie dla sprawy (w szczególności zeznania: M. B., S. D., K. C., G. M., A. K., R. O., A. P., B. S., W. C., W. R., M. O., K. A., T. S., M. R., M. G., L. F., H. W.), postanowienie Prokuratury Apelacyjnej w P. z dnia 30 grudnia 2010 r., a ponadto ustosunkował się do zarzutów i argumentów podnoszonych przez stronę, wskazując na ich bezzasadność.

Jednocześnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. B. i A. B. na wskazane przez stronę okoliczności (rodzaju transakcji zawieranych z A. K.), gdyż w jego ocenie okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, tj. postanowieniem Prokuratury Apelacyjnej w P. z dnia 30 grudnia 2010 r., notatką z dnia 14 czerwca 2007 r. oraz zeznaniami A. K. i G. M. z dnia 10 i 11 lipca 2007 r.

W zakresie ponownego przesłuchania M. B., H. L., G. M., A. K. - na okoliczność relacji handlowych łączących sp. jawną "G." ze sp. z o.o. "R." oraz "B.", organ odwoławczy umotywował tym, że przesłuchania te nie wniosłyby nic nowego do postępowania, a ponadto okoliczności, na które osoby te miałyby być przesłuchane, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, np. wyrokami sądów karnych, czy też protokołem z rozprawy głównej, która odbyła się przed Sądem Rejonowym dla L., w którym M. B. oraz G. M. przyznali się do winy i wystąpili z wnioskiem o dobrowolne poddanie się karze. Ponadto relacje, jakie łączyły sp. jawną "G." ze sp. z o.o. "R." oraz F.H. J. S., nie mają żadnego znaczenia dla sprawy przypisania stronie obrotu wykazanego przez te podmioty w zakresie handlu produktami ropopochodnymi. Ponadto organ nie uwzględnił także wniosków o przesłuchanie D. G., A. M. i D. K., przyjmując, że dowody z zeznań tych świadków pozostawałyby bez wpływu na jego stanowisko w sprawie.

Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z zaprezentowaną przez podatnika interpretacją art. 188 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że "organ podatkowy w praktyce może nie uwzględnić wniosku dowodowego dotyczącego istotnych dla sprawy okoliczności, jeżeli wniosek ten dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższa norma daje bowiem organom podatkowym prawo odmowy przeprowadzenia określonego dowodu, w sytuacji gdy okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Zdaniem organu, taka sytuacja wystąpiła właśnie w rozpatrywanej sprawie.

W podsumowaniu organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, przypisującym stronie obrót olejem grzewczym wykazanym w ewidencjach przez sp. z o.o. "R." oraz "B." jako obrót olejem napędowym. Dokonując następnie subsumcji art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług do ustalonego stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wykazał ponad wszelką wątpliwość, że A. K. można i należy przypisać status podatnika, ponieważ to on był osobą, która dysponowała olejem grzewczym jak właściciel i to on organizował sieć odbiorców, którym sprzedawał posiadany olej grzewczy. Kierując się tymi ustaleniami organ odwoławczy wskazał, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że to strona przedmiotowego postępowania: posiadała urządzenia techniczne umożliwiające magazynowanie dużych ilości produktów ropopochodnych, a umowy dzierżawy tych urządzeń sporządzane m.in. ze sp. z o.o. "R." miały na celu uwiarygodnić działalność tego podmiotu w zakresie handlu paliwami, nabywała znaczne ilości oleju grzewczego od sp. z o.o. "E.", który następnie sprzedawała ostatecznym odbiorcom, wykorzystując do tego celu podmioty, takie jak F.H. J. S. oraz sp. z o.o. "R.", które w swojej dokumentacji legalizowały obrót tym towarem, decydowała jakim podmiotom, na jakich warunkach (tj. cena, warunki dostawy) sprzedać posiadany olej grzewczy, wykorzystując do tego "puste" faktury wystawiane m.in. przez sp. z o.o. "B." oraz sp. z o.o. "R.", zdefiniowała/określiła odbiorców oleju grzewczego (firmy transportowe, rolnicy), dla których została stworzona oferta zakupu oleju grzewczego niebarwionego, jako oleju napędowego (wskazują na to m.in. zeznania A. K. z dnia 10 i 11 lipca 2007 r.), dla potrzeb której w urządzeniach księgowych takich podmiotów, jak sp. z o.o. "B." oraz sp. z o.o. "R.", stworzono - odrębny od rzeczywistego obiegu paliwa - obieg dokumentów, który miał za zadanie m.in. ukryć rzeczywisty podmiot zobowiązany do odprowadzenia podatku z tytułu sprzedaży towaru, tj. A. K.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ szczegółowo odniósł się do kwestii prawidłowego wyliczenia przez skarżącego zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2005 r., odwołując się w tym zakresie do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 czerwca 2010 r. określającej sp. z o.o. "R." podatek od towarów i usług za luty i kwiecień 2005 r. Podkreślenia wymaga, iż organ odwoławczy oparł wyliczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na prawomocnych decyzjach, którymi zakwestionowano sp. z o.o. "R." i "B." prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa, jak i obowiązek zapłaty podatku należnego z tego tytułu.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące objęte sporną decyzją, co tym samym uprawniało go do zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - listopad 2005 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2010 r. W rozpatrywanej sprawie do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące nie doszło, gdyż m.in. w dniu 16 grudnia 2010 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci zajęcia ruchomości.

3.1. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł na powyższą decyzję skargę, w której zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: M. B., J. S., H. L., J. W., W. P., A. R., A. B., M. B., A. M., D. G., D. K. oraz skarżącego w charakterze strony, mimo złożenia takiego wniosku dowodowego, a także wystąpienie do firmy N. SA w celu uzyskania informacji czy w 2005 r. ich klientem była firma R. lub B., mimo że przeprowadzenie tych dowodów miało zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organy dały wiarę oraz ustalenia co było przedmiotem działalności firm R. i B. oraz zasad ich współpracy z A. K. w ramach firmy G., - dysponowanie olejem napędowym o prawidłowych parametrach przez firmy R. i B., - dowolne, kontrfaktyczne i wewnętrznie sprzeczne ustalenie, że skarżący w latach 2003-2006 wprowadził do obrotu paliwo o wartości łącznego obrotu wykazanego przez firmy F.H. S., R., T. i B., tj. o wartości kilkuset milionów złotych, w sytuacji gdy zgodnie z ustaleniami organów podatkowych i organów ścigania A. K. faktycznie zakupił w tym okresie od firmy B. (E.) paliwo o wartości 25.271.050 zł, - błędną ocenę dowodów w postaci prawomocnych wyroków sądów karnych wydanych w stosunku do J. W. i H. L., z których jednoznacznie wynika, że osoby te faktycznie wprowadzały do obrotu produkt ropopochodny, którego nabywcą były m.in. firmy R. i F.H. J. S., a nie A. K., - dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały dla podatnika okoliczności niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub niezasadnym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że faktury wystawione przez dostawców podatnika potwierdzają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, - bezpodstawne uznanie, że skarżący wykorzystywał inne firmy, w tym R., do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji oleju napędowego na własny rachunek, - oparcie rozstrzygnięcia zasadniczo o dowody pochodzące z postępowań karnych, zwłaszcza o zeznania składane w charakterze podejrzanych lub oskarżonych, - zaniechanie podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych okoliczności sprawy, tj. źródeł rzekomego zaopatrywania się przez skarżącego w olej napędowy wprowadzany do obrotu za pośrednictwem podmiotów trzecich, a także zakresu relacji gospodarczych łączących go z firmą E., a także roli A. R. i W. P. w obrocie olejem napędowym dokonywanym przez J. S.;

2. art. 180 § 1 w związku z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosków dowodowych podatnika zawartych w uwagach do protokołu kontroli z dnia 25 września 2009 r., obejmujących przesłuchanie strony, świadków: M. B., J. S., D. G., D. K., A. M., H. L., J. W., A. R., W. P., A. B. i M. B., mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ meriti dał wiarę, a także dla ustalenia, co było przedmiotem działalności firm R. oraz F.H.U. J. S., a ponadto zasad ich współpracy z A. K. działającym w ramach firmy G., a także niewystąpieniu przez organ meriti do firmy N. S.A. w celu uzyskania informacji, czy w 2004 r. ich klientem była firma R. lub M.;

3. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), poprzez opodatkowanie czynności, które zgodnie z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

3.2. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci fragmentu postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w P. z dnia 30 grudnia 2010 r., na okoliczność ilości paliwa zakupionego przez A. K. od firmy E. (B.) w latach 2003-2006.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4.2. Sąd pierwszej instancji zauważył, że argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji, jak i w skardze, są tożsame z tymi jakie zostały podniesione w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług A. K. za miesiące od maja do grudnia 2004 r., Sad w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażony w wyroku z dnia 30 grudnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 1043/11.

4.3. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły niezbędne działania dla właściwego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie identyfikacji podmiotu dokonującego rzeczywistego obrotu olejem, który to obrót, według przedstawionych organom dokumentów, miał być wykonywany przez spółkę z o.o. "R." i "B."; zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały wszechstronnej jego oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz przejrzyście przedstawiły w decyzjach wyciągnięte przez siebie wnioski.

Jak wynika z treści odwołania i z treści skargi oraz z treści pism składanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, zasadniczy spór dotyczy tego, czy istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że "R." i "B." jedynie firmowały obrót olejem, a rzeczywistym sprzedawcą tego oleju był A. K.

Podstawą właściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a więc ustalenie stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości. Ustalenia faktyczne w toku postępowania podatkowego powinny być dokonywane z uwzględnieniem obowiązujących przepisów proceduralnych, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił wyrażonego w skardze (pkt IV uzasadnienia) poglądu o obowiązywaniu na gruncie Ordynacji podatkowej zasady bezpośredniości w toku postępowania dowodowego. Zasada taka nie została sformułowana przez ustawodawcę, natomiast z treści art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy w zasadzie może korzystać z wszelkich dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w tym również z dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, z pewnymi zastrzeżeniami, oraz materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowaniach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustawodawca dopuścił zatem możliwość korzystania przez organ podatkowy nie tylko z dowodów zgromadzonych przez tenże organ wcześniej w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, ale również przez dowody zgromadzone przez inne organy administracji, w szczególności organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, a także przez sądy w toku właściwych dla nich postępowań. Katalog środków dowodowych wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej jest otwarty, co oznacza nie tylko możliwość korzystania - przez organ prowadzący dane postępowanie - ze środków dowodowych niewymienionych w tym przepisie, ale także z innych dowodów zgromadzonych przez inne organy.

Organy podatkowe miały zatem możliwość i prawo dokonywania ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów zgromadzonych bezpośrednio w toku tego postępowania, ale także w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych oraz w toku postępowań karnych. Z tego względu, że postępowania karne, ale także kontrole podatkowe w firmach "R." i "B." toczyły się wcześniej, nie było oczywiście możliwe uczestniczenie skarżącego w przeprowadzaniu dowodów w toku tych postępowań. Nie byłoby to zresztą możliwe także z uwagi na treść przepisów regulujących tok postępowania przygotowawczego. Jednakże skarżący miał możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach i włączonymi w poczet dowodów gromadzonych w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej jego działalności i uczynił to.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Rozstrzygając wniosek dowodowy organ prowadzący postępowanie musi mieć na uwadze także inne przepisy proceduralne i wynikające z nich reguły postępowania, a zwłaszcza obowiązek dążenia w sprawie do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122), do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123), do działania w sprawie wnikliwie i szybko i posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe, a w szczególności ponowione, dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. Nie można się zgodzić z zaprezentowaną w skardze skrajną interpretacją art. 188 Ordynacji podatkowej, sprowadzającą się do tego, że organ podatkowy musiałby uwzględniać każdy wniosek dowodowy podatnika, a mógłby pominąć jedynie takie dowody, które miałyby potwierdzić okoliczności już wystarczająco wykazane i do tego zgodne z tezą dowodową podatnika.

4.4. Oczywistym jest, że pominięcie wniosków dowodowych w takiej sytuacji musi być dokonywane bardzo ostrożnie, aby nie pozbawić podatnika prawa do wykazywania okoliczności dla niego istotnych i korzystnych.

Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika zawartych w uwagach do protokołu kontroli obejmujących przesłuchanie strony i szeregu świadków (pkt 2 zarzutów skargi). Przeprowadzenie tych dowodów nie miałoby znaczenia dla wyjaśnienia sprawy przede wszystkim dlatego, że dowody takie zostały już wcześniej przeprowadzone, częściowo w toku innych postępowań, a protokoły z takich przesłuchań zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej i podatnik zapoznał się z nimi. Istotne jest, że wiele z tych osób było przesłuchiwanych kilkakrotnie, np. kluczowi świadkowie: M. B. i G. M., ale także sam skarżący. Organy podatkowe brały pod uwagę wszystkie zeznania poszczególnych świadków i skarżącego oraz to, że świadkowie ci zmieniali swoje zeznania, a więc brały pod uwagę także zeznania tych osób korzystne dla skarżącego. Jednakże w decyzji dokonano logicznej oceny tych zeznań i wskazano, które zeznania są wiarygodne i dlaczego. Wbrew zarzutom skargi ocena ta nie jest dowolna, ale znajduje oparcie w innych dowodach. Przyjęta w decyzjach teza, że "R." i "B." w rzeczywistości nie handlowały olejem, ale firmowały w tym zakresie działalność A. K. nie została przecież oparta tylko na niektórych zeznaniach M. B. i G. M. (niekorzystnych dla skarżącego), ale także na zeznaniach S. D., K. C., na skazujących wyrokach karnych, także prawomocnych, wydanych wobec osób uwikłanych w działalność przestępczą polegającą na fałszowaniu dokumentacji księgowej, poświadczaniu nieprawdy co do handlu paliwem i na oszustwach podatkowych, a także na ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do "R." i "B.", oraz na zeznaniach wielu osób świadczących usługi transportowe, które transakcje zakupu załatwiały z A. K. i jego uważały za rzeczywistego sprzedawcę towaru, pomimo że nie odpowiadała temu treść dostarczanych im faktur.

Nie było też potrzeby ponownego przesłuchiwania samego skarżącego, skoro organy dysponowały kilkoma protokołami z jego przesłuchania, sporządzonymi w toku postępowań karnych i przed organami administracji skarbowej. Organ podatkowy dostrzegł, że protokoły te częściowo różnią się, ale logicznie i obszernie uzasadnił dlaczego dał wiarę zeznaniom z dnia 10 lipca 2007 r. (k. 13-15 zaskarżonej decyzji). Zasadnie wskazano w decyzji, że z treści tych zeznań wynika, iż A. K. miał dogłębną wiedzę na temat rodzaju kupowanego oleju grzewczego, organizacji i źródeł zakupu i roli spółki "R.", a treść tych zeznań znajduje potwierdzenie w innych dowodach, np. zeznaniach G. M., M. B., co pozwala ocenić je jako wiarygodne.

4.5. Nie są też zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadnione zarzuty błędnej oceny materiału dowodowego, prowadzącej do nieuzasadnionego zaufania dowodom niekorzystnym dla skarżącego przy jednoczesnym zbagatelizowaniu dowodów przeciwnych. W jego ocenie organy podatkowe zgromadziły bogaty materiał dowodowy, a ustalony w decyzji stan faktyczny wynika z logicznych wniosków wyprowadzonych z oceny całokształtu materiału dowodowego. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że pomimo istnienia pewnych dowodów potwierdzających tezę skarżącego (np. niektóre zeznania M. B. i G. M.) zdecydowanie więcej dowodów potwierdza tezy wynikające z decyzji podatkowej. Ponadto o zasadności decyzji nie świadczy tylko ilość dowodów na potwierdzenie ustalonego przez organy stanu faktycznego, ale także to, że są to różne dowody, z różnych źródeł.

Przypisanie skarżącemu sprzedaży oleju grzewczego wykazanego w dokumentacji księgowej (jako sprzedaż oleju napędowego) "R." i "B." jest uzasadnione. Organy podatkowe wykazały, że wyżej wymienione podmioty nie dokonywały zakupu oleju, a więc nie mogły go sprzedawać. Istotne są w tej mierze zeznania G. M. – prezesa "B." i M. B. - prezesa "R.", którzy przyznali się do firmowania działalności rzeczywiście prowadzonej przez skarżącego, opisali mechanizm zorganizowanej działalności, metody działania i rolę poszczególnych osób. Zeznania te są w tej mierze zbieżne z zeznaniami S. D. i K. C., ale także ze wskazanymi w decyzji prawomocnymi wyrokami karnymi wobec S. D., K. C. i H. L. oraz z prawomocnymi decyzjami w zakresie podatku od towarów i usług wydanymi dla "R." i "B.", z których wynika, że podmioty te ani nie kupowały, ani nie sprzedawały oleju, a posiadane przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na protokoły z przesłuchań M. B., prezesa spółki "R.", z których wynika, że spółka nie prowadziła rzeczywistego handlu paliwami, ale jedynie tworzyła dokumentację mającą obrazować rzeczywiste zakupy i sprzedaż. M. B. wyraźnie wskazał, że spółka nie miała żadnej bazy do prowadzenia takiej działalności. W rzeczywistości działalność taką prowadził A. K., wykorzystując firmę "R.", jak i inne firmy, które były potrzebne dla stworzenia obrazu legalnego obrotu paliwem przez szereg podmiotów. Przyznał, że handel paliwem w rzeczywistości odbywał się poza "R.", pieniądze za sprzedane (na fakturach) paliwo były przekazywane A. K., a firmy figurujące na fakturach jako dostawcy paliwa dla "R." w rzeczywistości nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Później M. B. stwierdził, że spółka dokonywała rzeczywiście obrotu paliwami, jednakże słusznie organ podatkowy uznał za wiarygodne wcześniejsze zeznania tej osoby złożone w postępowaniu karnym. Charakterystyczne jest bowiem to, że przesłuchiwany M. B. nie potrafił wskazać dokładnie źródeł nabycia paliwa ani jego odbiorców, stwierdził, że do handlu paliwem namówił go A. K., a z dokonanych z nim (t.j. A. K.) ustaleń miało wynikać, że firma "R." wykorzystując własną księgowość będzie zajmowała się księgowaniem zakupów, wystawianiem faktur sprzedaży i pilnowaniem terminów płatności, a rolą A. K. będzie dostarczanie oleju napędowego oraz rozwożenie go do odbiorców. Ponadto z zeznań tych wynika, że spółka sama bezpośrednio nie zajmowała się przyjmowaniem oleju napędowego, ale czynił to pracownik A. K., dostawców paliwa wyszukiwał i współpracę podtrzymywał A. K., który w przypadku zapłat gotówkowych przez odbiorców towaru odbierał pieniądze, a "R." dostarczał podpisany dowód KW. A zatem zasadnie organy podatkowe uznały, że spółka nie prowadziła samodzielnie handlu paliwami, ale jedynie firmowała działalność prowadzoną przez inny podmiot. Brak orientacji prezesa "R." w podstawowych sprawach związanych z obrotem paliwami i pierwszorzędna rola w tym zakresie A. K., który przecież ani nie był pracownikiem, ani przedstawicielem "R.", wynikające z zeznań złożonych przez M. B., podważał prawdziwość zeznań o samodzielnym działaniu spółki.

Tożsame wnioski można wyciągnąć z zeznań G. M. co do zakresu funkcjonowania sp. z o.o. "B.". Osoba ta była bliskim współpracownikiem A. K., która dokładnie opisała organizację procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu oleju grzewczego i następnie sprzedawaniu go jako oleju napędowego oraz rolę w tym procederze poszczególnych osób, zwłaszcza A. K. i J. S.. Świadek ten opisał działania polegające na dokonywaniu wpłat za olej grzewczy na konto (subkonta przypisane A. K.) firmy B. przy wykorzystywaniu danych fikcyjnych wpłacających, a więc nazwisk i adresów branych z książki telefonicznej. Celem takiego postępowania była chęć ukrycia źródeł pozyskiwania oleju grzewczego. Zeznania te znalazły potwierdzenia w innych dowodach, na co wskazano w zaskarżonej decyzji.

Z tymi zeznaniami korespondują protokoły przesłuchań K. C., pracownicy "R.", która przyznała, że na polecenie A. K. wypisywała faktury mające dokumentować sprzedaż paliwa przez J. S. K. C. opisywała dokładnie, na czym polegały jej czynności, od kogo otrzymywała bloczki faktur ostemplowane pieczątką firmy F.H. S. i wskazówki co do treści wypisywanych przez siebie faktur (m. in. ilości paliwa, ceny, danych odbiorcy).

Organ powołał się też na dowody z przesłuchania A. K., w tym pozyskane w toku postępowania karnego. A. K. przyznał, że uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego, który następnie był sprzedawany jako olej napędowy i że dla nikogo nie było tajemnicą, że olej opałowy był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego wprowadzenia na rynek oleju, jako napędowego, dokonywała m.in. firma "R.". Wprawdzie A. K. nie stwierdził, że "R." tylko firmował obrót, ale takie zachowanie zeznającego jest logiczne, skoro to on decydował o zakupach i sprzedaży, ale swoją rzeczywistą rolę próbował ukrywać. Ani A. K., ani G. M., ani M. B., nigdy nie twierdzili, że A. K. był pełnomocnikiem "B." lub "R." i dlatego jego decydująca rola wynikała właśnie z faktu, że był organizatorem procederu handlu olejem opałowym pod pozorem sprzedaży oleju napędowego, co jednocześnie potwierdza pozorną rolę sprzedawców – "B." i "R.".

4.6. Należy też mieć na uwadze, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: jako "P.p.s.a."), ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Organ odwoławczy powołał się w zaskarżonej decyzji na trzy prawomocne wyroki w sprawach karnych (k. 11 i 12 zaskarżonej decyzji). Wyroki powyższe wiążą sąd administracyjny w zakresie ustaleń odnoszących się tylko do skazanych osób, ale potwierdzają przyjętą w zaskarżonej decyzji wersję, że dokumentacja księgowa "R." i "B." była fałszowana i w rzeczywistości podmiot ten nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwem.

Dowodem w sprawie potwierdzającym tezę organów podatkowych jest też powołany w decyzji protokół z rozprawy z dnia 31 marca 2009 r., Sądu Rejonowego w L., zawierający oświadczenia procesowe J. S. i obrońcy M. B. o dobrowolnym poddaniu się karze, a więc i przyznaniu do zarzutów postawionych w akcie oskarżenia o działaniu w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie oszustw podatkowych związanych z handlem paliwem.

4.7. Nie są uzasadnione też zarzuty sformułowane w pkt I uzasadnienia skargi o braku dowodów na wprowadzenie przez skarżącego do obrotu oleju o wartości odpowiadającej sumie sprzedaży wykazanej w dokumentacji m.in. "B." i "R.". Przede wszystkim, poza wieloma argumentami wskazanymi w skardze, organy wykazały, że "B." i "R." jedynie firmowały sprzedaż oleju, a rzeczywistym, choć ukrytym sprzedawcą był A. K. On przecież organizował cały proceder polegający na zakupach, transporcie, sporządzaniu fałszywej dokumentacji i sprzedaży oleju grzewczego. Fałszowanie dokumentacji finansowej dotyczyło strony podmiotowej transakcji oraz rodzaju sprzedawanego oleju. Chociaż przedmiotem zakupu był olej grzewczy, to przedmiotem "sprzedaży" przez firmantów był już olej napędowy. Nie ma natomiast podstaw do podważania transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży formalnie wystawionymi przez firmantów w zakresie ilości towaru. Chociaż faktury te są nierzetelne w odniesieniu do uwidocznionego w ich treści sprzedawcy ("B." lub "R."), to nigdy nie były kwestionowane w odniesieniu do uwidocznionych w ich treści nabywców (poza sytuacjami, gdy dotyczyły tzw. "obrotu wewnętrznego" podatnika, co zostało uwzględnione w decyzji). Z treści tych faktur wynika, że właśnie taka ilość oleju została sprzedana konkretnym i zidentyfikowanym, a więc weryfikowalnym nabywcom. Przypisana skarżącemu ilość sprzedanego paliwa miała więc konkretnych odbiorców. Z reguły były to różne podmioty nabywające olej do napędu samochodów w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Na skutek nabycia paliwa na podstawie wadliwych faktur wytaczane były i są nadal przez organy podatkowe sprawy przeciwko tym właśnie podmiotom i kwestionowane są rozliczenia podatku VAT i podatku dochodowego, ale nie ze względu na to, że podmioty te nie nabyły w ogóle paliwa, ale ze względu na fakt, że nie potrafiły przedstawić rzetelnych, weryfikowalnych dowodów na okoliczność nabycia paliwa od "B." i od "R.". A zatem ilość sprzedanego faktycznie przez skarżącego oleju wynika właśnie z treści faktur sprzedaży i ewentualnie innych dokumentów wystawionych przez firmantów. Skoro to A. K. był organizatorem całego procederu, to właśnie on miał decydujący wpływ na tworzenie dokumentacji finansowej, a więc on powinien przedstawić dowody, jeżeli takie w ogóle istnieją, pozwalające ustalić, że część faktur nie odpowiada rzeczywistości nie tylko w sferze podmiotowej, ale i co do faktu sprzedaży towaru. Dodatkowo tylko można stwierdzić, że zarzut w tym zakresie częściowo jest niezrozumiały, bo z treści decyzji wydanych w rozpatrywanej obecnie sprawie nie wynika, że skarżącemu przypisano także obrót paliwem formalnie fakturowanym przez firmy "T." i "FH S.".

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, wyroki karne przeciwko J. W. i H. L. nie stanowią dowodu na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez m.in. "R.". Wynikające z tych wyroków stwierdzenie co do skazania za potwierdzenie nieprawdy w fakturach poprzez podanie, iż przedmiotem obrotu był olej napędowy, podczas gdy przedmiotem tym był inny produkt ropopochodny, potwierdzają jedynie ustalenia organów, iż jednym z mechanizmów działania spółki "R." było wprowadzanie do obrotu towaru składającego się z różnych komponentów ropopochodnych i zbywanie go jako olej napędowy. Faktyczna sprzedaż towaru o takich cechach nie jest równoznaczna ze sprzedażą oleju napędowego, jak to wynika z zakwestionowanych faktur. Nie ulega jednak wątpliwości, że spółka "R." pełniła tylko rolę firmanta. Ponadto organ przytoczył fragmenty zeznań złożonych przez J. W. przed Sądem Rejonowym w W., z których wynika, że to A. K. był osobą organizującą obrót olejem grzewczym wprowadzanym na rynek jako olej napędowy.

Wyrażonej przez tutejszy Sąd oceny zaskarżonej decyzji nie podważają też zarzuty sformułowane w pkt I.4. uzasadnienia skargi. W sprawie nie jest przecież istotne teoretyczne spostrzeżenie, że do prowadzenia handlu paliwem nie jest konieczne posiadanie jakichkolwiek stacjonarnych zbiorników lub dystrybutorów. Organ podatkowy dokonał bowiem zestawienia sporządzonych przez spółkę "R." zakupów, sprzedaży i stanów magazynowych na konkretne daty i stwierdził, że stany magazynowe w poszczególnych okresach bądź przekraczały pojemność zbiorników dzierżawionych przez "R.", bądź przekraczały pojemność wszystkich zbiorników paliwowych znajdujących się w M. i w J. (a przecież przedmiotem dzierżawy miały być tylko niektóre zbiorniki znajdujące się w M.), bądź też z analizy tej wynikało, że spółka sprzedała więcej oleju, niż wynikało to z zaewidencjonowanych faktur zakupu. Przeprowadzone przez organ analizy, łącznie z innymi dowodami, potwierdzają zatem firmowanie handlu olejem przez "R.", a umowy o dzierżawę zbiorników miały tylko uwiarygodnić prowadzenie działalności przez spółkę.

4.8. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie stał na przeszkodzie określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego, bowiem sprzedaż oleju grzewczego (ten towar był przedmiotem obrotu), jak i oleju napędowego, mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oceny tej nie zmienia fakt, że w zakresie obrotu doszło do naruszenia prawa poprzez ukrywanie rzeczywistego sprzedawcy oraz prawdziwego przedmiotu sprzedaży.

4.9. Nie są też zasadne zarzuty sformułowane w pkt III.3 uzasadnienia skargi. Skoro w toku kontroli przeprowadzonej w spółce "R." ustalono źródła zaopatrzenia spółki w paliwo i z zabezpieczonej dokumentacji nie wynikało, że jednym z tych źródeł była spółka "N.", to dopuszczanie dowodu w postaci wskazanego w skardze orzeczenia laboratoryjnego nie miałoby znaczenia. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że spółka "R." nie dokonywała rzeczywistego obrotu olejem, a dokumentacja księgowa była tworzona (fałszowana) w celu ukrycia rzeczywiście prowadzonego procederu.

4.10. Reasumując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Końcowo odnosząc się do zawartego w skardze wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci fragmentu postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w P. z dnia 30 grudnia 2010 r., na okoliczność ilości paliwa zakupionego przez A. K. od firmy E. (B.) w latach 2003-2006, Sąd uwzględnił ten wniosek, ale trzeba również podkreślić, iż ten dokument znajdował się w aktach administracyjnych sprawy i został poddany ocenie organów podatkowych. Z kserokopii tego dokumentu wynika, że umorzono śledztwo, m.in. przeciwko A. K., jednakże dokument ten nie obala wniosków Dyrektora Izby Skarbowej ustalonych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. W postanowieniu tym nie stwierdzono jednoznacznie, że A. K. zaopatrywał się w paliwo wyłącznie w firmie E.

4.11. Z uwagi na powyższe, sąd pierwszej instancji skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.

5.1. W skardze kasacyjnej strona skarżąca, działająca przez swojego pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej polegającego na:

a) zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. B., H. L., J. W., W. P., A. R., A. B., M. B., A. M., D. G., D. K. oraz skarżącego w charakterze strony mimo złożenia, takiego wniosku dowodowego przez pełnomocnika skarżącego i oczywistego znaczenia powyższych dowodów dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego;

b) dowolnym, kontrfaktycznym i wewnętrznie sprzecznym ustaleniu, że skarżący w latach 2003 - 2006 wprowadził do obrotu paliwo o wartości łącznego obrotu wykazanego przez firmy F.H. S., R., T. i B., tj. o wartości kilkuset milionów złotych, w sytuacji gdy zgodnie z ustaleniami organów podatkowych i organów ścigania A. K. faktycznie zakupił na swoją rzecz w tym okresie paliwo wyłącznie na kwotę 25.271.050 zł z firmy E.,

c) błędnym zaakceptowaniu założenia, że skarżący zaopatrywał się w paliwo także u innych podmiotów niż E. (B.), w sytuacji gdy na potwierdzenie powyższej okoliczności nie przeprowadzono żadnego dowodu,

d) bezpodstawnym uznaniu, że skarżący wykorzystywał inne firmy, w tym R. do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji oleju napędowego na własny rachunek, w sytuacji gdy poza sporem pozostaje fakt, że podmiot ten prowadził legalną, samodzielną działalność gospodarczą na długo przed nawiązaniem współpracy z A. K.,

e) zaniechanie podjęcia niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych okoliczności sprawy, tj. źródeł rzekomego zaopatrywania się przez skarżącego w olej napędowy wprowadzany do obrotu za pośrednictwem podmiotów trzecich, a także zakresu relacji gospodarczych łączących go z firmą E.,

f) dowolne przyjęcie, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT w niniejszej sprawie powinien być cały obrót zrealizowany przez R. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., mimo iż nie wykazano by skarżący mógł dysponować paliwem w ilości do tego niezbędnej a szereg okoliczności faktycznych sprawy wskazuje, że firma R. i B. przynajmniej w części dokonywały sprzedaży paliwa na własny rachunek,

g) błędną ocenę dowodów w postaci prawomocnych wyroków sądów karnych wydanych w stosunku do J. W. i H. L., z których jednoznacznie wynika, że osoby te faktycznie wprowadzały do obrotu produkt ropopochodny, którego nabywcą były m.in. firmy R. i B. a nie A. K.

i) dowolne uznanie, że faktury dokumentujące dostawy paliwa dokonane, przez R. i B. mimo stwierdzenia ich nierzetelność przedmiotowo-podmiotowej, mogą stanowić wiarygodny i wyłączny dowód na okoliczność wielkości obrotu zrealizowanego przez skarżącego,

j) dowolne uznanie, iż doszło po stronie skarżącego do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT mimo nie wykazania, że dostawy wyczerpujące całość podstawy opodatkowania faktycznie zostały dokonane, co jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych podatnika zawartych w uwagach do protokołu kontroli z dnia 25 września 2009 r. oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji obejmujących przesłuchanie strony, świadków: M. B., D. G. oraz D. K., J. M., A. R., W. P., A. B. i M. B. mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ meriti dał wiarę, a także dla ustalenia co było przedmiotem działalności firm R. oraz B., oraz zasad ich współpracy z p. A. K.;

3. art. 11 P.p.s.a poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z sentencjami prawomocnych wyroków karnych wydanych przez Sąd Rejonowy w W. w stosunku do J. W. i H. L. i uznanie, że osoby te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu, paliwami i nie dostarczały go firmie R. ani B., co doprowadziło Sąd I instancji do konstatacji, iż działalność R. w tym zakresie jest pozorna.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej działający przez swojego pełnomocnika wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

6. Skarga kasacyjna skarżącego jest bezzasadna.

7. W postępowaniu przed sądem odwoławczym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

8. Autor skargi kasacyjnej oparł ją jedynie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy w tym względzie przypomnieć, że skuteczne podniesienie zarzutu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 października 2012 r. I FSK 1913/11).

9. Przystępując do oceny zarzutów we wskazanym wyżej zakresie w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który stawiany jest przez skarżącego w kontekście braku dostatecznego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do argumentacji podniesionej przez skarżącego w skardze. Po pierwsze, dlatego, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie – a w ocenie sądu odwoławczego, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Po drugie, wypada przypomnieć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r. I FSK 67/11).

10. Na uwzględnienie nie zasługuje także kolejny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 181 O.p., stawiany w kontekście nieprzeprowadzenia w sposób prawidłowy postępowania podatkowego i błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 O.p. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Przy czym należy przypomnieć, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej uzasadniając wskazany zarzut ogranicza się w istocie do polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe. Strona w sposób ogólnikowy wskazuje, co dodatkowo powinno być uczynione w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe, sama jednak nie przedstawia konkretnych argumentów i dowodów przemawiających za jej stanowiskiem. Nie odnosi się także do ustalonych przez organy podatkowe faktów, jak też do dokonanej przez nie oceny poszczególnych dowodów. Samo zaś wskazywanie przez nią i to w sposób bardzo pobieżny na okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej np. własny potencjał organizacyjny i wywodzenie z nich ogólnych twierdzeń jawi się jako niewystarczające dla podważenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, a w konsekwencji zapadłych rozstrzygnięć organów podatkowych.

Na tym tle należy zauważyć, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. zm.) i art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta polega, więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej rozpoznając nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji z tak zakreślonych obowiązków wywiązał się należycie. Wnikliwej analizie poddał prawidłowość prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poczynionych ustaleń faktycznych, jak i prawidłowość zastosowania norm prawa materialnego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że to podatnik dysponował wskazanym towarem jak właściciel i to on był rzeczywistym dostawcą oleju grzewczego - przeklasyfikowanego następnie na olej napędowy, to podatnik przyjmował zapłatę za dostarczony towar (ewentualnie jego matka K. K.), to podatnik wyrażał zgodę na sprzedaż towaru danej osobie i to on ustalał cenę. Podmioty takie jak: F. H. J. S. i sp. z o.o. R. dokumentowały jedynie papierowy obrót towarem, którym nie dysponowały.

11. Nie znajduje również uzasadnienia kolejny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. i art. 188 O.p. stawiany w kontekście pominięcia wniosków dowodowych strony. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powołanego przepisu wynika wyraźnie, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W istocie zaś wskazane w skardze kasacyjnej wnioski dowodowe w większości przypadków zmierzały do powtórzenia dowodu z przesłuchania świadków. Żądanie takie jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r. I FSK 2114/11).

Skarga kasacyjna zaś takich okoliczności nie wskazuje. Jej autor nie wyjaśnia dlaczego konieczne jest ponowienie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, jak też dlaczego przeprowadzenie dowodu z przesłuchania innych świadków ma walor istotny z punktu widzenia poczynionych już wcześniej ustaleń przez organy podatkowe. W istocie uzasadnienie omawianego zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego nie wykracza poza lakonicznie wskazywane okoliczności, które mają uzasadniać potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej odsyła do okoliczności wynikających z treści składanego przez niego wniosku dowodowego nie precyzując daty złożenia takiego wniosku.

Należy tym samym uznać, że sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy i wyczerpujący odniósł się do powyższego zagadnienia, nie podzielając argumentacji strony. Słusznie bowiem zauważono, że przeprowadzenie wskazanych dowodów nie miało znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, przede wszystkim dlatego, że dowody takie zostały już wcześniej przeprowadzone, częściowo w toku innych postępowań, a protokoły z takich przesłuchań zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Podatnik zaś został z nimi zapoznany. Kluczowi świadkowie: M. B. i J. S., ale także sam skarżący byli przesłuchiwani kilkakrotnie. Wszystkie zeznania poszczególnych świadków zostały ocenione. Ocena ta zaś nie miała charakteru oceny dowolnej i znalazła również oparcie w innych dowodach. Dodatkowo z zeznań J. S. nie wynika, że firmował działalność A. R., którego poznał w areszcie lub W. P. wprawdzie osoby te brały udział w procederze związanym z nielegalnym handlem olejem grzewczym ale nie one, lecz strona były "cały mózgiem działalności związanej z paliwami i fakturami".

Niezrozumiałym jest uzasadnienie zarzutu dotyczącego odmowy dopuszczenia dowodu w postaci orzeczenia laboratoryjnego wydanego dla R. sp. z o.o. przez N. S.A. Autor skargi kasacyjnej wskazując jedynie na pewną niekonsekwencję postępowania organów podatkowych, nie uzasadnia, że następstwa stwierdzonego uchybienia we wskazanym zakresie tj. naruszenia art. 188 O.p. i art. 180 § 1 O.p. były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

12. Za bezzasadny także należy uznać zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a. poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z sentencjami prawomocnych wyroków karnych wydanych przez Sąd Rejonowy w W. w stosunku do J. W. i H. L. Stosownie do powołanego przepisu ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jednakże moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa, zawarte w prawomocnym wyroku skazującym, przy czym sąd administracyjny jest związany jedynie sentencją skazującego wyroku karnego, natomiast nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu tegoż wyroku (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. II OSK 517/11). Ponieważ uzasadnienie nie ma mocy wiążącej i jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia sąd administracyjny uprawniony jest do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku (wyrok z dnia 8 kwietnia 2011 r. I FSK 790/10).

Tym samym trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że wskazane wyroki karne nie stanowią dowodu na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej m.in. przez R. Wynikające z tych wyroków stwierdzenie co do skazania za potwierdzenie nieprawdy w fakturach przez podanie, że przedmiotem obrotu był olej napędowy, podczas, gdy przedmiotem był inny produkt ropopochodny, potwierdzają jedynie ustalenia organów podatkowych, iż jednym z mechanizmów działania spółki R. było wprowadzanie do obrotu oleju grzewczego i zbywanie go jako olej napędowy. Z zeznań zaś J. W. składanych przed Sądem Rejonowym w W. wynika, że to podatnik był osobą organizującą obrót olejem grzewczym wprowadzanym na rynek jako olej napędowy.

13. Ubocznie należy wskazać, że skargi kasacyjne A. K. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny i tak w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. (wyrok z dnia 17 maja 2013 r. I FSK 905/12), a w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. (wyrok z dnia 17 maja 2013 r. I FSK 906/12).

14. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i to na podstawie art.184 P.p.s.a.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).