Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 764/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi D. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Celnej w B. P., na podstawie art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 r. poz. 1948 ze zm.) – odmówił D. W. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], poj. silnika 4999 cm3 w kwocie [...]zł.

Odrębnym postanowieniem, także z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania od wyżej wymienionej decyzji organu I instancji, przyjmując, że decyzja została prawidłowo doręczona podatnikowi na adres L., ulica [...] w dniu 27 czerwca 2014., natomiast odwołanie od tej decyzji zostało nadane w krajowej placówce pocztowej w dniu 26 sierpnia 2014 r.

Z akt podatkowych przy tym wynika, że decyzja organu I instancji została doręczona w trybie fikcji prawnej doręczenia, ponieważ skarżący nie podjął w terminie przesyłki pozostawionej w placówce pocztowej, po czym przesyłka została zwrócona organowi.

W dniu 26 sierpnia 2014 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego) złożony został wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] r., wraz z odwołaniem. Domagając się przywrócenia terminu, podatnik uzasadniał, że powodem jego uchybienia było wadliwe dokonywanie doręczeń przez organ I instancji na jego adres zameldowania, zamiast na adres jego rzeczywistego zamieszkiwania, czy choćby na adres, pod którym prowadzi działalność gospodarczą. Dodał, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie przewozów międzynarodowych, w dacie dokonywania doręczeń przebywał, w związku z czynnościami zawodowymi, poza obszarem Rzeczypospolitej Polskiej, co jest w stanie wykazać dokumentacją płatności dokonywanych przez niego poza granicami kraju.

Dyrektor Izby Celnej odmawiając przywrócenia terminu argumentował, że decyzja organu I instancji prawidłowo została wysłana na adres podatnika widniejący w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (CEIDG) jako adres do doręczeń. Ponadto wcześniej pod tym adresem korespondencję od organu I instancji odbierała matka skarżącego jako pełnoletni domownik. Jednocześnie stwierdził, że organ I instancji nie był uprawniony do dokonywania doręczeń w prowadzonym postępowaniu podatkowym adwokatowi G. S. z tego względu, że pełnomocnictwo dla niego zostało złożone do akt postępowania podatkowego dopiero z odwołaniem.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, we wniosku o przywrócenie terminu nie zostały wykazane żadne okoliczności, które wyłączałyby brak winy podatnika w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...]

W skardze od tego postanowienia, podatnik wnosząc o jego uchylenie oraz zarzucając naruszenie art. 148 § 2 w zw. z art. 123 § 1, art. 149, art. 145 § 2 w zw. z art. 123 § 1, art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, konsekwentnie wywodził, że organ I instancji miał obowiązek doręczyć swoją decyzję w miejscu jego zamieszkania bądź prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, a tak się nie stało. Ponadto, skoro został ustanowiony pełnomocnik, miał obowiązek kierować wszelką korespondencję do jego rąk. Wobec powyższego, w sytuacji kiedy organ I instancji dokonywał doręczeń w sposób niezgodny z Ordynacją podatkową, nie można zasadnie zarzucać podatnikowi, że dopuścił się jakiegokolwiek niedbalstwa, składając odwołanie z uchybieniem ustawowemu terminowi. Skarżący podniósł, że lokal, w którym zamieszkuje jego matka, nie jest jego miejscem zamieszkania, a zatem nie jest prawidłowe stanowisko organu, że doszło do doręczenia decyzji organu I instancji dorosłemu domownikowi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie podzielając zarzutów i argumentów zawartych w skardze.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 1291/14 uchylił zaskarżone postanowienie.

W rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 września 2017 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 1854/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 19 stycznia 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 1050/17 ponownie uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do rozpatrzenia organowi odwoławczemu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że w świetle ww. wyroków, w kontekście argumentacji pełnomocnika, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było przez skarżącego niezawinione, gdyż: 1. z uwagi na dokonywanie doręczeń przez w miejscu zameldowania zamiast w miejscu zamieszkania, 2. nie skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, 3. przebywania przez niego w dacie dokonywania doręczeń, w związku z czynnościami zawodowymi poza terenem RP, do rozważenia jako pozytywna przesłanka przywrócenia terminu w rozumieniu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej pozostała jedynie ta ostatnia kwestia. Organ stwierdził bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził prawidłowość doręczenia decyzji organu I instancji skarżącemu, z argumentacją, iż ustanowiony do czynności sprawdzających pełnomocnik nie był – wobec braku stosownego pełnomocnictwa – pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo udzielone adwokatowi G. S. dołączone zostało do akt tej konkretnej sprawy w dniu 25 sierpnia 2014 r., czyli po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym przez organ I instancji, zatem pełnomocnik w dniu wydawania przedmiotowej decyzji nie mógł być jej adresatem.

W kontekście przepisu art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż główną przesłanką przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy w uchybieniu terminu oraz złożenie prośby w tym przedmiocie ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia, przy czym jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. A contrario, przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Argumentował, że przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia; każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji, zaś uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Ponadto wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w ustawowym terminie.

Organ odwoławczy dodał, że rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu stanowi rażące naruszenie prawa (art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), albowiem oznaczałoby to weryfikację w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej, a zatem decyzji, która korzysta z ochrony trwałości (art. 128 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego sprawy, organ II instancji wywiódł, iż wyjazd związany z czynnościami służbowymi i przebywanie poza terytorium RP nie jest przesłanką warunkującą przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, gdyż zgodnie z treścią art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia decyzji organu I instancji), w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, chyba że doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jeżeli natomiast pobyt strony poza granicami kraju był krótszy i strona nie miała obowiązku ustanawiania takiego pełnomocnika, to właśnie między innymi do tego typu przypadków ustawodawca przewidział rozwiązanie zawarte w art. 150 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, w sprawie nie wykazano, aby dopełnienie obowiązku terminowego wniesienia odwołania było, w przypadku skarżącego, niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia oraz, że z pewnością takiej przeszkody nie stanowił sam pobyt poza miejscem zamieszkania, jeśli nie był spowodowany nagłą nieprzewidzianą niezależną od woli podatnika (związaną z działaniem siły wyższej) przyczyną nie dającą się usunąć przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Pełnomocnik nie wykazał, że w przypadku skarżącego wystąpiły tego typu przeszkody, gdyż jako powód niedochowania terminu do wniesienia odwołania wskazał on jedynie okoliczność przebywania poza granicami kraju, nie udzielając przy tym jakichkolwiek dodatkowych wyjaśnień, które uprawdopodabniałyby wystąpienie nagłych, wyjątkowych przyczyn, w sposób obiektywny uniemożliwiających dopełnienie przedmiotowej czynności procesowej.

W skardze do Sądu, pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a to art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z jej art. 180 § 1 poprzez zaniechanie przez organ podatkowy zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w sytuacji, gdy organ był do takich czynności zobowiązany, a w jakimkolwiek stopniu nie analizował i nie zweryfikował argumentacji, iż w dacie dokonywania doręczeń podatnik przebywał w związku z czynnościami zawodowymi, poza obszarem RP i, że jest to w stanie wykazać dokumentacją dokonywanych płatności, a niedopuszczenie jako dowodu tychże dokumentów, uniemożliwiło kompletne wyjaśnienie sprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Na wstępie zwrócenia uwagi wymaga, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie zaś jednolicie przyjmuje się, że ustanowiona w tym przepisie zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I OSK 2073/13, CBOSA).

Zatem dla przejrzystości wskazać należy, że:

1) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia z 13 maja 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 1291/14 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] października 2014 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2014 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...]zł. Sąd I instancji rozpoznając po raz pierwszy sprawę przyznał rację organowi odwoławczemu, że pozostające w obrocie prawnym ostateczne postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania, wyklucza zasadność jakichkolwiek prób podważania prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji i w konsekwencji czyni bezprzedmiotową jakąkolwiek polemikę ze sposobem liczenia terminu na dokonanie omawianej czynności w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie Sąd ten stwierdził jednak, że "organ pierwszej instancji błędnie nie wysłał swojej decyzji z dnia [...] r. do pełnomocnika podatnika (...), co nie może wywoływać dla podatnika żadnych negatywnych skutków". "Skoro w analizowanym postępowaniu podatkowym prawidłowo ustanowiony pełnomocnik podatnika dowiedział się o decyzji organu pierwszej instancji w dniu 25 sierpnia 2014 r. (wcześniej ta decyzja nie została mu doręczona), to w pełni zasadnie domagał się następnie przywrócenia terminu do złożenia od niej odwołania. Adwokat reprezentujący podatnika nie otrzymał ww. decyzji z przyczyn leżących wyłącznie po stronie organu pierwszej instancji. Zatem do spóźnionego złożenia od niej odwołania doszło z powodów niezależnych od podatnika i nie można mu przypisać jakiejkolwiek winy w uchybieniu ustawowemu terminowi do dokonania omawianej czynności w postępowaniu podatkowym".

2) Naczelny Sąd Administracyjny (w wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez organ) wyrokiem z dnia 20 września 2017 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 1854/15 uchylił ww. wyrok Sądu I instancji i przekazał Sądowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak wyjaśnił NSA, wszczynając postępowanie z urzędu organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę, doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby w tym wszczętym postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik, powinna udzielić mu pełnomocnictwa, natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego przez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia strony na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi, czy też sądami, w tym także w prowadzonych wcześniej czynnościach sprawdzających. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Sąd kasacyjny uznał, że w okolicznościach analizowanej sprawy, organ I instancji prawidłowo doręczył pismo stronie, a nie pełnomocnikowi. Brak było podstaw prawnych i faktycznych do doręczenia decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu do czynności sprawdzających. W dalszej kolejności NSA przesądził, że skoro organ I instancji prawidłowo doręczył decyzję stronie postępowania, a nie pełnomocnikowi, to nie jest zasadne stanowisko Sądu I instancji o konsekwencji w postaci wystąpienia przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej.

3) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 19 stycznia 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 1050/17 uchylił zaskarżone postanowienie uznając, że zostało ono wydane z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, sformułowanych w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że

skoro podatnik podnosił, że z powodu czynności zawodowych w okresie, kiedy organ doręczył mu decyzję podatkową przebywał za granicą i jest w stanie to wykazać, to organ powinien rozstrzygnąć, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy i w razie potrzeby podjąć postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. Tymczasem organ tę kwestię pominął w swoim postępowaniu i przemilczał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Tym samym, Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie nie mógł ocenić zasadności wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania motywowanego w opisany wyżej sposób, bowiem przedmiotem jego oceny nie był sam wniosek skarżącego lecz w pierwszym rzędzie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Jeżeli w zaskarżonym postanowieniu bark było jakiegokolwiek odniesienia się do istotnej części motywacji wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, to w tym zakresie Sąd, z pominięciem organu administracji, nie mógł ocenić zasadności wniosku. Sąd wyjaśnił, że w sytuacji, w której podatnik twierdził, że jest w stanie wykazać fakt swojej nieobecności w czasie dokonywania doręczenia, to organ powinien ocenić, czy jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli dojdzie do wniosku, że tak jest, to mając na uwadze, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, powinien skarżącemu umożliwić wykazanie faktów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ powinien przeprowadzić postępowanie we wskazanym powyżej zakresie i w oparciu o poczynione ustalenia ocenić, czy w okolicznościach analizowanej sprawy zaistniały przesłanki do przywrócenia podatnikowi terminu do dokonania określonej czynności procesowej (wniesienia odwołania).

W związku z powyższymi wyrokami stwierdzić trzeba, że na aktualnym etapie postępowania mamy zatem przesądzoną zarówno kwestię prawidłowego doręczenia decyzji stronie postępowania, czyli skarżącemu, jak i wniesienia odwołania z uchybieniem terminu. Tym samym rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że do rozważenia pozostawało twierdzenie pełnomocnika, że w dacie dokonywania doręczenia skarżący, w związku z czynnościami zawodowymi pozostawał poza terenem RP, co miałoby usprawiedliwić uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Rozstrzygając tę kwestię stwierdzić trzeba, że instytucja przywrócenia terminu rodzi możliwość efektywnego dokonania czynności procesowej przez stronę w sytuacji, gdy upłynął już termin do jej podjęcia.

W razie uchybienia terminu w postępowaniu podatkowym winien on zostać przywrócony na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym prośba o przywrócenie terminu powinna zostać wniesiona w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia, a jednocześnie z wniesieniem prośby zainteresowany winien dopełnić czynności, dla której określony był termin (art. 162 § 2 ww. ustawy). Przesłanki te muszą zostać spełnione kumulatywnie.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, brak winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych i można mówić o nim tylko wówczas, gdy dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody niezależnej od strony. Powszechnie przyjmuje się - jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego - obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1972 r., sygn. akt III CRN 448/71, OSPiKA 1972, nr 7-8, poz. 144). Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Nadto zauważyć należy, iż przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub nie podjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2017r., sygn. akt II GZ 599/17, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I GSK 1580/12 z dnia 30 kwietnia 2014 r. oraz I GSK 1347/11 z dnia 19 marca 2013 r., CBOSA).

A contrario zatem, przywrócenie to może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Oznacza to, że przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie, gdyż od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. Przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, co oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Ponadto wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym (por. wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt II SA/Ol 1089/16 z dnia 6 grudnia 2016 r., CBOSA).

Nie może też budzić wątpliwości, że to podatnik wnioskujący o przywrócenie terminu powinien uwiarygodnić odpowiednią argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niego niezależna i istniała przez cały czas, aż do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Kryterium braku winy jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności w trakcie postępowania podatkowego.

Wyjazd związany z czynnościami służbowymi i przebywanie poza terytorium RP nie stanowi przesłanki warunkującej przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, albowiem zgodnie z treścią art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia decyzji organu I instancji), w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, chyba że doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jeżeli natomiast pobyt strony poza granicami kraju był krótszy i strona nie miała obowiązku ustanawiania takiego pełnomocnika, to właśnie między innymi do tego typu przypadków ustawodawca przewidział rozwiązanie zawarte w art. 150 Ordynacji podatkowej, czyli fikcję prawną doręczenia.

W ocenie Sądu, nieobecność skarżącego w miejscu zamieszkania, z powodu wyjazdu za granicę, nie może świadczyć o obiektywnej niemożliwości dochowania przez niego terminu do wniesienia odwołania. Sam fakt przebywania poza miejscem zamieszkania nie stanowi przeszkody o charakterze nadzwyczajnym, która uniemożliwia podejmowanie czynności postępowania. Osoba świadoma tego, że w określonym, dłuższym okresie nie będzie przebywać w swoim miejscu zamieszkania, powinna przed przewidywanym wyjazdem odpowiednio zabezpieczyć swoje interesy (por. postanowienie NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FZ 911/12, postanowienie WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 730/12, CBOSA).

Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z jej art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zarzut naruszenia tego przepisu został powiązany z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., I GSK 830/13, CBOSA).

Jeśli, brak winy w uchybieniu terminu należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania, jakiego można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, zaś o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że jego dopełnienie stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku oraz, gdy strona nie miała wpływu na zdarzenie powodujące uchybienie terminu, bo nie była w stanie pokonać przeszkody przy użyciu sił i środków ogólnie dostępnych, to w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie wykazano jakichkolwiek przesłanek, które – poza wyjazdem poza granice RP – uprawdopodabniałyby wystąpienie nagłych i wyjątkowych okoliczności, w sposób obiektywny uniemożliwiających dopełnienie przedmiotowej czynności procesowej, zarzuty odnoszące się do naruszenia ww. przepisów postępowania należało ocenić jak bezzasadne i stanowiące jedynie polemikę z prawidłowym rozstrzygnięciem organu odwoławczego.

Z chronologii akt postępowania administracyjnego w żaden sposób nie wynika, aby organ odwoławczy zaniechał zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Nie wynika z niej również, aby organ odmówił dopuszczenia jako dowodu dokumentów, świadczących o przebywaniu skarżącego poza granicami kraju w dacie przyjęcia skutku prawnego doręczenia decyzji.

Organ odwoławczy wręcz przeciwnie, nie kwestionując faktu przebywania skarżącego w spornym okresie poza granicami RP stwierdził, że ta okoliczność sama w sobie nie stanowi przesłanki do przywrócenia terminu do dochowania w terminie określonej czynności procesowej, tu: wniesienia odwołania. Poddał ją zatem ocenie, zaś to, że nie jest ona zgodna z oczekiwaniami skarżącego jest kwestia wtórną, a zarazem nie mająca istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Jeśli sięgnąć do przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy postępowanie kończy się wydaniem postanowienia. Za takim poglądem przemawia fakt, że przepis ten odwołuje się wyłącznie do decyzji.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że obowiązek, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie sytuacji, w której wydawana jest decyzja podatkowa. Żaden przepis tej ustawy nie nakazuje jego stosowania przed wydaniem postanowienia kończącego postępowanie w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2889/13 oraz z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 671/12, CBOSA).

Wobec wykazania, że zarzuty powołane w skardze okazały się bezzasadne, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.