Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 266/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 233, art.127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 266/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2014 r., sprawy ze skarg T. T. i A.T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 grudnia 2013 r. Nr [...] i [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z, nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących koszty postępowania w kwocie 2.914 zł (dwa tysiące dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonymi decyzjami nr [...] oraz [...] z 16 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej- O.p.) uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30 listopada 2012r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie ustalenia T. i A.T. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2008 i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Powyższe decyzje zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych spraw:

Decyzjami z 30 listopada 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił T.T. i A.T. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008r. odpowiednio w kwocie 41.573,00 zł (T.T.) oraz 37.823,00 zł (A.T.). Ze złożonych przez T. i A. T. oświadczeń wynika, że w 2006r. osiągnęli oni przychody z darowizn i pożyczek na łączną kwotę 69.900,00 zł i 4.000,00 euro oraz ponieśli wydatki w łącznej kwocie 22.950,00 zł (na wyżywienie, ubranie, opłaty eksploatacyjne związane z mieszkaniem i samochodem, podatki, koszty leczenia i budową domu). Z kolei w 2007r. według złożonych oświadczeń uzyskali przychody z likwidacji książeczek mieszkaniowych, oraz pożyczek i darowizn na kwotę 23.192,87 zł i 4.000 euro i ponieśli wydatki na łączną kwotę 78.300 zł. Podali również, że wciąż posiadali w 2007r. środki finansowe uzyskane jako prezenty ślubne w kwocie 146.200,00 zł. Z kolei w 2008r., według ich oświadczeń, osiągnęli przychody z darowizn i pożyczek w kwocie 5.000,00 zł oraz 4.000,00 euro, natomiast wydatki ich wyniosły 29. 400,00 zł. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadków i oświadczeniu skarżących, że posiadali w 2007r. pieniądze z prezentów ślubnych w podanej kwocie, uznając jedynie, że uzyskali z tego tytułu 24.100,00 zł (na podstawie oświadczeń darczyńców). Ponadto organ wskazał, że A. i T. T. na dzień 1 czerwca 2006r. mogli dysponować kwotą 73.487,33 zł pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Z ogólnej kwoty powołanych darowizn przez A. i T. T w 2006r. organ uznał kwotę darowizn w wysokości 45.600,00 zł. Z kolei w 2008r. organ uznał darowiznę w wysokości 5.000,00 zł.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził brak w przeważającej większości dokumentów dotyczących wydatków poniesionych w rzeczywistości na budowę domu przez T.T., co uniemożliwia rzetelne określenie wartości poniesionych wydatków i właściwe rozliczenie związane z budową i wykończeniem domu jednorodzinnego należącego do A. i T. T. Kierując się opinią biegłego organ ustalił wartość robót budowlanych w 2006r. na kwotę 13.328,57 zł, w 2007r. na 117.117.90 zł, natomiast w 2008r. na 135.688,93 zł.

Biorąc pod uwagę przychody i wydatki wynikające z zaistniałych zdarzeń w 2008r. oraz uwzględniając stan środków na rachunkach bankowych na początek roku 2008 w kwocie 44.146,18 zł, organ kontroli skarbowej ustalił, że A. i T. T w 2008r. posiadali nadwyżkę poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w kwocie 105.861,17 zł.

W odwołaniach od powyższych decyzji T. i A. T wnieśli o ich uchylenie i umorzenie postępowań. Organowi I instancji zarzucili błędne ustalenie stanu faktycznego, w zakresie ponoszonych wydatków i posiadanych środków pieniężnych pochodzących ze źródeł wolnych od opodatkowania, a ponadto naruszenie:

-art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2012r. poz. 361 ze zm. dalej-u.p.do.f.) przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do jego zastosowania,

– art. 13 ust. 1 i 2 ustawy karno-skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego wobec osób, którym nie doręczono postanowienia o jego wszczęciu,

– art. 187§1 i art. 122 w zw. z art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolny wybór dowodów, którym organ dał wiarę, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

– art. 199a§3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego i bezprawne orzeczenie o powyższym we własnym zakresie,

– art. 121§1 i art. 124 O.p. poprzez dokonywanie ustaleń i wyliczeń w sposób sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym i zasadami logiki, prowadzący do zupełnie rozbieżnych wyników w poszczególnych pismach wydawanych przez organ w toku postępowania.

W wyniku rozpoznania odwołań, zaskarżonymi decyzjami z 16 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej I w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią zasadniczą jest ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, bo ten determinuje zastosowanie właściwych przepisów czyli prawidłową kwalifikację osiągniętych przychodów do określonego źródła.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie zasadne jest przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania dowodowego z udziałem świadków na okoliczność przekazanych darowizn przez członków rodziny oraz rozważenie zarzutów dotyczących ustalenia kosztów robocizny budowy domu w latach 2006-2008. Organ I instancji winien także przeprowadzić weryfikujące postępowanie na okoliczności podniesione w odwołaniu z 18 grudnia 2012r. Ustalanie powyższych okoliczności na etapie postępowania odwoławczego stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest ustalony stan środków pieniężnych na koniec 2006r., a zarazem na dzień 1 stycznia 2007r. oraz na 1 stycznia 2008r. Ponieważ kwota wydatków poczynionych w 2008r. znacznie przekraczała wykazane przez podatników dochody uzyskane w tymże roku konieczne było ustalenie stanu posiadania środków pieniężnych oraz wartości zgromadzonego mienia w latach poprzednich, pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków dokonanych w 2008r.

Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie ustalenia stanu posiadania środków pieniężnych oraz wartości zgromadzonego mienia w latach poprzednich Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 3 września 2013r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30 listopada 2012r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007r. w kwocie 30.743,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ustalenia za rok 2007r. w zakresie zgromadzonych środków pieniężnych oraz wartości zgromadzonego mienia mają bezpośredni wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie za rok 2008.

II.

Skarżący złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającym je decyzjami organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie:

1) art. 233§1 pkt 2 lit. a i § 2 O.p. poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji tego organu w całości i umorzenie postępowania,

2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do jego zastosowania oraz wobec istotnych zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego co do jego zgodności z Konstytucją.

W uzasadnieniu skarg wskazano, że organ odwoławczy polecając przeprowadzenie postępowania ustalającego stan posiadania środków pieniężnych na koniec 2006r. zobowiązał organ I instancji do działania bez podstawy prawnej, gdyż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w tamtym roku w dniu 27 sierpnia 2013r. utracił moc obowiązującą na skutek wyroku TK (sygn. akt: SK 18/09). Brak możliwości ustalenia stanu środków w 2007r. wyklucza w ocenie skarżących możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, dotyczącego lat 2007-2008. Nawet jednak gdyby było to możliwe, to zdaniem skarżących organ powinien był wydać decyzję merytoryczną, a braki postępowania dowodowego uzupełnić albo samodzielnie albo zlecając organowi pierwszej instancji podjęcie stosownych czynności w trybie art. 229 O.p. Wątpliwości organu w zakresie kwot, jakie uzyskali podczas wesela nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowego. W uzasadnieniu wyroku TK w sprawie sygn. akt: SK 18/09 wskazano, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. jest niezgodny z Konstytucją, wobec czego nie powinien on znaleźć zastosowania. Nawet gdyby jednak miał zostać zastosowany należy zauważyć, że ten przepis obliguje podatników wyłącznie do uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia, że wykazana przez organ nadwyżka wydatków nad dochodami pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ nie może zatem przerzucać w tym zakresie pełnego ciężaru dowodu na podatników.

Pełnomocnik Skarżących złożył wniosek o zawieszenie postępowania w związku ze skierowaniem pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt: P 49/13.

Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji natomiast co do wniosku o zawieszenie postępowania, pozostawił ten wniosek do uznania Sądu.

Na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 266/14, I SA/Kr 267/14 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 266/14. Sąd postanowił na podstawie art. 111§2 p.p.s.a. połączyć spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, mając na uwadze to, że pozostają one ze sobą w związku. Cechy podmiotowe i przedmiotowe tych spraw są identyczne i odnoszą się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć. Stan faktyczny w tych sprawach jest identyczny jak również problem jurydyczny, który się w nich zarysował jest tożsamy w tych wszystkich sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje, że wydane w sprawie decyzje są jednorodne, oparte na tych samych podstawach faktycznych i prawnych.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r.Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270; dalej- p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone decyzje naruszają prawo w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego.

Formalnoprawną podstawą zaskarżonych decyzji był art. 233§2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233§2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (zob. wyrok NSA z 1 marca 2012r., sygn. akt: II FSK 1675/10, LEX nr 1137557). Powyższe wynika z tego, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233§2 O.p. Przewidziana w powyższej regulacji możliwość może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2010r., sygn. akt: I FSK 496/09, LEX nr 594013). Toteż aby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233§2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. wyrok NSA z 22 lipca 2008r. sygn. akt: II FSK 1815/07, LEX nr 492425).

Oceniając zaskarżone decyzje przez pryzmat powyższych poglądów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że naruszają one art. 233§2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Lektura uzasadnień zaskarżonych decyzji nie wskazuje, by Dyrektor Izby Skarbowej dokonał choćby szczątkowej analizy konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego. Zaskarżone decyzje, choć obszerne (28 stron) w zakresie podjętego rozstrzygnięcia zawierają jedynie kilka zdań. Wskazano, że w toku postępowania odwoławczego przedstawiony został szereg dowodów, które należy zbadać. Tymczasem postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym i nic nie stało na przeszkodzie, aby dowody te zostały zbadane przez organ odwoławczy. Analizując przy tym treść odwołań, dalszych pism składanych przez odwołujących się, jak również charakter przedstawianych dowodów należy stwierdzić, że odwołujący w istocie kwestionowali jedynie ocenę przeprowadzonych dowodów, nie zaś braki w przeprowadzonym postępowaniu przez organ I instancji. Przedstawiane na etapie postępowania odwoławczego dowody, miały jedynie na celu wzmocnienie argumentacji zawartej w odwołaniu i dalszych pismach. Skarżący dążyli do wykazania, że organ I instancji dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i tylko temu służyły dołączane dokumenty. W takim zaś przypadku, prawidłowym działaniem organu odwoławczego powinno być odniesienie się do twierdzeń skarżących i zbadanie, czy dokonana ocena materiału dowodowego przez organ I instancji również w świetle dodatkowej dokumentacji była prawidłowa. Dopiero po dokonaniu takiej oceny organ odwoławczy mógłby stwierdzić, czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tymczasem jak wynika z zaskarżonych decyzji, organ odwoławczy w ogóle nie podjął jakiejkolwiek próby zbadania prawidłowości dokonanej oceny dowodów. Stwierdził jedynie, że skoro strona przedkłada dodatkowe dowody, to należy uchylić zaskarżone decyzje i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie wyjaśnił przy tym, dlaczego samodzielnie nie może przeprowadzić wnioskowanych dowodów, aby zbadać, czy dokonana przez organ I instancji ocena zgromadzonych dowodów była prawidłowa. Tym samym organ odwoławczy bezzasadnie "uchylił" się od merytorycznego rozstrzygnięcia odwołań, nie uzasadniając szczegółowo, dlaczego należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające przed organem I instancji.

Wypada w tym miejscu jeszcze raz przypomnieć, że uzasadnieniem zastosowania art. 233§2 O.p. może być wyłącznie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tymczasem organ odwoławczy nie wskazał na jakiekolwiek braki postępowania dowodowego przeprowadzonego w I instancji ani nawet nie zasygnalizował w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony. Organ odwoławczy ogólnikowo jedynie stwierdził, że organ I instancji ma "przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczności podniesione w odwołaniu i w kolejnych pismach", jak również, że "zasadne jest ponowne rozważenie zarzutów dotyczących ustalenia kosztów robocizny budowy domu za lata 2006 i 2007 oraz przekazanych darowizn". Stwierdzenia takie oznaczają, że to organ I instancji powinien w istocie rozpoznać odwołanie, skoro miał przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczności przedstawione w odwołaniu, czy też ponownie rozpoznać zarzuty związane z budową domu i darowiznami. Tymczasem to organ odwoławczy ma obowiązek przeprowadzenia takiego postępowania. Stwierdzenia te zostały przy tym sformułowane bez jakiegokolwiek wskazania, że postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone błędnie, czy też dokonana ocena dowodów była błędna. Działanie organu odwoławczego można podsumować w ten sposób, że wprawdzie postępowanie wyjaśniające było przeprowadzone prawidłowo, lecz skoro strona twierdzi inaczej, to należy przeprowadzić je ponownie. W ocenie Sądu taki sposób postępowania jest nieprawidłowy. Należy zatem stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie wyjaśnia zastosowania którejkolwiek z podstaw wskazanych w art. 233§2 O.p. Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazał jedynie, że organ I instancji ma dokonać ponownej oceny zebranego materiału dowodowego. Wprawdzie organ odwoławczy nakazał to uczynić również w oparciu o dodatkowe dokumenty złożone przez skarżących, lecz w żaden sposób nie wyjaśnił, czy przeprowadzona ocena dowodów była prawidłowa, jak również nie wyjaśnił, czy przedłożone dokumenty mogą mieć jakikolwiek wpływ na dokonaną ocenę. Wskazuje to, że prawidłowa jest teza przedstawiona powyżej przez Sąd, iż w świetle uzasadnienia zaskarżonych decyzji, jedynym obowiązkiem organu I instancji, była ponowna ocena zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem art. 233§2 O.p. nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, gdy jedyną przyczyną uchylenia jest konieczność przeprowadzenia oceny dowodów (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2012r., sygn. akt: II FSK 2297/10, LEX nr 1212831). Reasumując, organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach nie wykazał, by istniały podstawy do zastosowania art. 233§2 O.p.

Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby organ odwoławczy wskazał, jakie jeszcze okoliczności faktyczne zobowiązany jest ustalić organ I instancji i ewentualnie w jaki sposób ich ustalenie mogłoby wpłynąć na odmienną treść rozstrzygnięcia organu I instancji. Tymczasem organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie wskazał, jakie okoliczności powinien ustalić organ pierwszej instancji, lecz nakazał mu ponowną ocenę materiału dowodowego w świetle argumentacji wskazanej w odwołaniu i popartej przedłożonymi dokumentami. Zaskarżone decyzje nie wskazywały przy tym jakichkolwiek braków w zgromadzonym materiale dowodowym ani nie sugerowały zakresu uzupełnienia tego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy nie wskazał ponadto, dlaczego samodzielnie nie mógł przeprowadzić dowodów z dołączonych dokumentów. Tym bardziej, że przedkładane dokumenty miały na celu wykazanie, iż przeprowadzona ocena dowodów była nieprawidłowa. Skarżący w odwołaniach zakwestionowali bowiem prawidłowość przeprowadzonej oceny dowodów, zaś dokumenty przedkładane na późniejszym etapie postępowania odwoławczego miały jedynie na celu "wzmocnienie" ich argumentacji. Nic nie stało zatem na przeszkodzie, aby organ odwoławczy w oparciu o art. 299 O.p. przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tym bardziej, że nimi dysponował. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie, powinien w pierwszej kolejności zbadać, czy zarzuty błędnej oceny zgromadzone materiału dowodowego są zasadne w świetle zarzutów wskazanych w odwołaniu. W przypadku zaś stwierdzenia, że organ I instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy, organ odwoławczy powinien zbadać, czy przedłożone przez skarżących dokumenty, mogą wpłynąć na prawidłowość dokonanej oceny. Czynności takich organ odwoławczy jednak nie przeprowadził.

Treść uzasadnienia zaskarżonych decyzji wskazuje ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie odczytał także inne zasady postępowania odwoławczego. Nie ustosunkował się bowiem do żadnego z podniesionych przez skarżących i obszernie uzasadnionych zarzutów zgłaszanych w odwołaniach od decyzji organu I instancji. Tymczasem choć istotą postępowania dwuinstancyjnego (art. 127 O.p.) jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, to decyzja organu odwoławczego nie może pomijać treści zarzutów, stanowiących w świetle art. 222 O.p. obligatoryjny element odwołania (por. wyrok NSA z 7 października 2010r. sygn. akt: I GSK 519/09, LEX nr 744813). Gdy zatem zebrany materiał dowodowy pozwala na odniesienie się do zarzutów podatnika, obowiązkiem organu odwoławczego jest ocena ich zasadności i rzetelne uzasadnienie zajętego stanowiska. Natomiast w razie konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego, organ drugiej instancji musi wyjaśnić podatnikowi, z jakiej przyczyny ustosunkowanie się do jego zarzutów jest na tym etapie postępowania przedwczesne lub zbędne. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie odniósł się natomiast w żaden sposób do treści zarzutów stawianych w odwołaniach, co oznacza, że naruszył tym samym art. 127 O.p.

Skarżący podnosili, że organy podatkowe nie mają podstaw do prowadzenia postępowania z uwagi na fakt, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK 18/09 ze skutkiem na dzień ogłoszenia tego orzeczenia w Dzienniku Ustaw RP z 27 sierpnia 2013r. (poz. 985) stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., lecz w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r. Tymczasem niniejsze postępowanie dotyczy 2008r. i przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązujący po 1 stycznia 2007r., nie został wyeliminowany z obrotu prawnego. Oczywiście faktem jest, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia wskazał na podobne uchybienia obecnie obowiązującego przepisu, lecz formalnie nie wyeliminował go z porządku prawnego. Formalnie organy podatkowe mają zatem podstawę prawną do prowadzenia postępowania dotyczącego 2008r. Inną kwestią natomiast jest, czy organ dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego będzie zmuszony sięgnąć do tego przepisu w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r. Odpowiedź na to pytanie jest jednak na obecnym etapie postępowania przedwczesna. Uchylenie zaskarżonych decyzji nastąpiło bowiem z uwagi na uchybienia proceduralne w przeprowadzonym postępowaniu przed organem odwoławczym. Na obecnym etapie nie można zatem stwierdzić, czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. W nieustalonym natomiast stanie faktycznym rozważania te miałyby charakter wykładni abstrakcyjnej (do czego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest upoważniony), a nie konkretnej wykładni sądowej, której dokonuje Sąd na skutek wniesienia skargi.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej zastosuje wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. W szczególności, prawidłowo zastosuje zasady wynikające z dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dokona rzetelnej i wszechstronnej oceny postępowania przeprowadzonego w I instancji, a także zarzutów zgłoszonych przez skarżących w odwołaniach i popartych stosowną dokumentacją. Treść ponownie wydanych decyzji będzie natomiast odpowiadała ich podstawie prawnej. W szczególności obowiązkiem organu, w przypadku ewentualnego uchylenia zaskarżonych decyzji, będzie szczegółowe przedstawienie, dlaczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ponadto organ odwoławczy zobowiązany będzie wskazać okoliczności faktyczne, które organ I instancji będzie musiał zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zaskarżone decyzje nie będą mogły być natomiast uchylone jedynie w celu dokonania ponownej oceny zgromadzonych dowodów.

Sąd nie przychylił się do wniosku o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że przesłankę zawieszenia należy badać pod kątem celowości, ekonomiki procesowej i sprawiedliwości. Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. Kwestią priorytetową jest bowiem konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki. Nawet w przypadku złożenia wniosku o zbadanie zgodności przepisu z Konstytucją sąd ma obowiązek ustalić celowość ewentualnego zawieszenia postępowania (por. postanowienie NSA z 20 kwietnia 2010r. sygn. akt: II FZ 569/09, Wspólnota 2010, nr 19, s. 43). Zatem sytuacja z art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy okoliczności, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć (por. postanowienie NSA z 16 września 2012r., sygn. akt: II FZ 822/12, postanowienie NSA z 11 września 2013r. sygn. akt: II FZ 788/13.)

Określenie "sąd może zawiesić postępowanie" (art. 126 p.p.s.a.) oznacza, że postanowienie o zawieszeniu postępowania sąd wydaje w przypadkach, gdy uzna to za celowe i stwierdzi, że czynność stron polegająca na złożeniu wniosku nie zmierza do obejścia prawa. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w przedmiotowej sprawie.

Wskazać także należy, że uchylenie zaskarżonych decyzji nastąpiło z uwagi na dostrzeżone uchybienia proceduralne w przeprowadzonym postępowaniu przed organem odwoławczym. Nie można zatem stwierdzić, czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. W nieustalonym stanie faktycznym tej sprawy, rozważania na temat zastosowania przepisów prawa materialnego byłyby na tym etapie czysto abstrakcyjne i nie przydatne na potrzeby sprawy.

Stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego na zasadzie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający je nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw-tj. zwrot uiszczonego wpisów w kwocie 1.000,00 zł, opłaty od pełnomocnictwa po 34,00 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego określono na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. a (4.800,00 zł) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej