Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2898/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7.
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c), art. 21. ust. 1 pkt 32 lit. e, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1482/12 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1086 (słownie: jeden tysiąc osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. I SA/Kr 1482/12, w sprawie ze skargi I. Sz. (dalej "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 23 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że uchyloną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., określającą Skarżącemu I. Sz. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 9 281 zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, aktem notarialnym z 17 kwietnia 2007 r. A. Sz., działając w imieniu własnym i Skarżącego, dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w T.. W dniu 23 kwietnia 2007 r. Skarżący oświadczył, iż przychód ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczy, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej też dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą"). W dniu 21 maja 2009 r. Skarżący przedłożył w urzędzie skarbowym dokumenty dotyczące rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w tym dokumenty dotyczące spłaty kredytu konsolidacyjnego.

Jak wynika z aktu notarialnego z 17 kwietnia 2007 r., kupująca nieruchomość od Skarżącego i jego małżonki zobowiązała się wpłacić kwotę 130 000 zł na spłatę kredytu zaciągniętego przez A. i I. Sz. w G.[...] S.A. Jak wynika z ustaleń Organów, kredyt ten w wysokości 79, 75% został przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego. W pozostałym zakresie na spłatę innych kredytów gotówkowych i konsumpcyjnych.

Zdaniem Organów obu instancji kredyt spłacony przez nabywcę nieruchomości nie został zaciągnięty na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Organ odwoławczy wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" oraz art. 28 ust. 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Na podstawie art. 28 ust. 2a ustawy, jeżeli podatnik złoży oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" lub lit. "e", nie jest zobowiązany do zapłaty podatku.

W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy obszernie zacytował treść orzeczeń NSA o sygn. akt II FSK 863/08, II FSK 526/09 oraz II FSK 650/08. Ocenił, że - jak wynika z przywołanych orzeczeń - w stanie faktycznym sprawy Organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż Skarżący nie miał prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na spłatę kredytu konsolidacyjnego.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 ustawy. W uzasadnieniu zarzutu skargi wskazano, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu, ani rodzaju kredytowania, jedynym warunkiem zwolnienia podatkowego jest to, aby uzyskane środki finansowe służyły na zaspokojenie aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Hipoteza normy prawnej art.21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" ustawy będzie zatem obejmować taki stan faktyczny, gdy osoba fizyczna wykorzystując osiągnięty przychód ze sprzedaży nieruchomości spłaca kredyt (refinansowy) zaciągnięty na realizację jej celu mieszkaniowego. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku Skarżącego.

4. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

5. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego.

Sąd wskazał, że bezspornym w sprawie jest, jakie przepisy prawa materialnego zastosować, a spór dotyczy ich wykładni.

W pierwszej kolejności WSA w Krakowie wskazał, iż Organ odwoławczy naruszył określoną w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania. Zdaniem Sądu doszło także do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem Organ odwoławczy przywołując przepisy prawa - które, co jest bezsporne, znajdują w sprawie zastosowanie – nie odniósł ich do okoliczności niniejszej sprawy. Uzasadnienie Organu sprowadza się do przywołania tez zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i konkluzji, że w świetle tych orzeczeń Skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem, jak zauważył WSA, gdyby Organ odniósł się do powyższych orzeczeń w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy, doszedłby do odmiennych wniosków. Sąd, respektując i podzielając poglądy prawne wydane w zacytowanych orzeczeniach, stwierdził, iż uważna analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy pozwalały na konkluzję, iż orzeczenia te bezpośredniego zastosowania nie znajdują.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżący wraz z małżonką zaciągnął w P.[...] S.A. kredyt hipoteczny na sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego oraz sfinansowanie remontu lokalu mieszkalnego (umowa z dnia 2 marca 2005 r.).

W dniu 5 grudnia 2006 r. Skarżący wraz z małżonką zawarł w G.[...] S.A. umowę kredytu, w tym na spłatę powyższego kredytu mieszkaniowego, co wynika z pkt 2 umowy (karta 30 akt administracyjnych). Aktem notarialnym z dnia 17 kwietnia 2007 r. kupująca nieruchomość od Skarżącego i jego małżonki zobowiązała się wpłacić kwotę 130 000 zł na spłatę kredytu zaciągniętego w G.[...] S.A. Następnie umową o kredyt hipoteczny z dnia 6 września 2007 r. sam Skarżący zaciągnął kredyt mieszkaniowy w E.[...] S.A. (karta 25 akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższa sekwencja wydarzeń miała duże znaczenie w niniejszej sprawie. Podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" ustawy, chyba że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. WSA ocenił, że u podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego.

Analiza dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy prowadzi, w ocenie Sądu, do jednoznacznych wniosków, iż Skarżący po to spłacił kredyt hipoteczny zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości (spłata na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 kwietnia 2007 r.), by 6 września 2007 r. zaciągnąć kredyt na nabycie innej nieruchomości służącej zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Sam Skarżący oświadczył na rozprawie, iż spłata kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości tym przychodem miała na celu "wyczyszczenie" konta, zobowiązań Skarżącego, by ponownie mógł nabyć nieruchomość.

W realiach niniejszej sprawy Sąd wskazał na charakter zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości i na zasadę, iż zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Sąd nie miał jednak wątpliwości, iż w niniejszej sprawie istota zwolnienia, której celem jest umożliwienie podatnikowi zaspokajania jego potrzeb mieszkaniowych – na co jednoznacznie zwraca uwagę orzecznictwo, także w przywołanych przez Organ wyrokach – została zrealizowana.

W dalszej części WSA wskazał, że zamiarem Ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. "e" ustawy było zachęcanie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste, jeśli zważyć, że rozwój budownictwa mieszkaniowego jest ważnym celem społecznej polityki państwowej, ale także polityki gospodarczej w ogóle.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia Sądu. Zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., polegającą na przyjęciu, że Skarżący dokonując spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu (lokalu sprzedawanego) ową spłatę dokonał w celu zaciągnięcia kredytu, przy pomocy którego nastąpiło sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego na rynku pierwotnym, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z lit. a) ustawy. Wskazał, że spłata kredytu konsolidacyjnego nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, o których mowa w cytowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w powiązaniu z lit. a) ustawy, a co za tym idzie, przychód w tej części nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor zarzucił wyrokowi naruszenie także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), 135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., poprzez błędne stwierdzenie naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego, podczas gdy Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni wyżej wymienionego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1, jak i pkt 2 P.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego (pkt I) oraz przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt II). W takim przypadku regułą jest rozpoznawanie najpierw zarzutów o charakterze procesowym, a dopiero potem zarzutów materialnoprawnych. Jednakże, mając na uwadze sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, a nadto z uwagi na fakt, że okoliczności stanu faktycznego sprawy przyjęte za podstawę orzekania są niesporne, celowe jest rozpatrzenie stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów w odwrotnej kolejności.

8. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Co prawda Skarżący uzyskał przychód ze zbycia nieruchomości w roku 2007, ale nabył ją w 2005 r., zatem zastosowanie znajdzie wymieniony przepis intertemporalny. Z tego względu jako zasadniczą kwestię niniejszej sprawy uznać należy właściwą wykładnię prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" u.p.d.o.f. w brzmieniu do końca roku 2006, tj. ustalenie, czy przeznaczając przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego w celu spłaty innego kredytu (ten drugi, później zaciągnięty kredyt, określany jest w skardze kasacyjnej mianem "konsolidacyjnego"), Skarżący zrealizował preferowany przez ustawę cel, o jakim mowa pod. lit. "a" omawianego przepisu. Sąd pierwszej instancji na to pytanie odpowiedział twierdząco, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie przecząco. Organ powołał się m.in. na zasadę ścisłego i literalnego interpretowania przepisów o charakterze wyjątku.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Otóż, jakkolwiek przedstawione zagadnienie istotnie wywoływało w przeszłości rozbieżności interpretacyjne, nawet w orzecznictwie NSA, to jednak przełomowe znaczenie miał w tym zakresie wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. II FPS 3/12 (a nie, jak podano w skardze kasacyjnej, II FSK 3/12). Wskazując na przykłady rozbieżnych orzeczeń tego Sądu w wyroku tym podkreślone zostało, że preferencją Ustawodawcy konstruującego tzw. ulgę mieszkaniową objęte zostały również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (pominąć można inne wymogi tego przepisu, które w niniejszej sprawie niewątpliwie zostały spełnione, albo które sprawy nie dotyczyły). Rozstrzygając tę kwestię w poszerzonym składzie NSA powiązał ją z ustaleniem, czy użyty przez Ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwrot "...w części wydatkowanej (...) na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) (...)" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) u.p.d.o.f. na spłatę kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, czy też także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę tzw. kredytu refinansowego (w niniejszej sprawie określanego wspomnianym mianem "konsolidacyjnego"), którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość.

NSA argumentował, że czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym natomiast kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej. Nie kwestionując faktu, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, NSA wskazał, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia prawa podatnika do ulgi podatkowej. Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób, Ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika - najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną.

Wskazując zatem na konieczność zachowania prymatu wykładni językowej NSA odwołał się dodatkowo do wykładni historycznej. Do konkluzji, iż do ulgi mieszkaniowej uprawnia jedynie takie przeznaczenie przychodu ze zbycia nieruchomości, które służy spłacie kredytu (pożyczki) bezpośrednio zaciągniętego na cel wskazany pod lit. a), prowadzi zestawienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006, z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) -c) u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) zasadniczo stanowi odpowiednik rozwiązania, jakie w latach 2004 -2006 przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. (obejmującym trzy jednostki redakcyjne, tj. lit. a) - c), Ustawodawca, używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa pod lit. a) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa pod lit. a) lub b) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c). Skoro zatem wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego, z którego nie dokonano bezpośredniego nabycia np. lokalu mieszkalnego, zasadnicze znaczenie dla rozwikłania spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, czy do odmiennej konkluzji może doprowadzić zastosowanie innego rodzaju instrumentów interpretacyjnych, np. wykładni celowościowej, a także – co istotniejsze – czy np. społeczny, gospodarczy lub konstytucyjny kontekst związany ze stosowaniem art. 21 ust. 1 pjkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w ogóle usprawiedliwia posłużenie się odmienną niż językowa regułą interpretacyjną.

Na to ostatnie pytanie NSA w wyroku o sygn. II FPS 3/12 udzielił odpowiedzi przeczącej. Uznał, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Tych szczególnych racji dla odstąpienia od językowego rozumienia tekstu prawnego NSA w tamtej sprawie się nie dopatrzył. Uznał, że zawężenie zakresu stosowania omawianej ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro ulga mieszkaniowa, sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Poglądu zbieżnego z prezentowanym w zaskarżonym wyroku nie można także wywieść z art. 75 Konstytucji RP. Przepis ten wyraża jedynie ogólną dyrektywę wyznaczającą obowiązek Państwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizację tego obowiązku stanowią m.in. przewidziane w ustawach podatkowych ulgi, w tym ulgi mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32. Wskazana norma konstytucyjna nie ogranicza jednocześnie uprawnień Ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez Ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia.

NSA w omawianym wyroku odnotował ponadto tę okoliczność, na którą zwrócono uwagę we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), zaciągnięcie kolejnego kredytu i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r. nowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych było zatem zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, normatywnym. Taka zmiana nie może być uznana za zmianę tylko redakcyjną, porządkującą.

Pogląd zaprezentowany w wyroku o sygn. II FPS 3/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, dlatego zreferowane wyżej argumenty w zasadniczej, spornej kwestii niniejszej sprawy, uznaje za własne i za wystarczające dla niniejszego postępowania.

W tej sytuacji za uprawnione uznać należy też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszeń prawa procesowego, jakich dopuścił się Sąd Wojewódzki w niniejszej sprawie. Pierwsza grupa tych zarzutów dotyczy naruszeń zasad procedowania przed sądami administracyjnymi, a ponieważ wiążą się te zarzuty z wadliwą wykładnią prawa materialnego (autor skargi kasacyjnej wskazał na wadliwe zastosowanie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a.), to wobec powyższego stanowiska NSA w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, zarzuty te stają się zasadne. Druga grupa zarzutów procesowych skargi kasacyjnej wiąże się z wadliwym stwierdzeniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez Organ zasady przekonywania, zaufania, obowiązku prawidłowego sporządzenia uzasadnienia decyzji. Te zarzuty skargi kasacyjnej także uznać należy za trafne. Sąd Wojewódzki dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.), i to w tak znaczącym stopniu, że zdecydował się odnotować to naruszenie w pierwszej kolejności ("W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ odwoławczy naruszył określoną w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania."). Tymczasem analiza uzasadnienia wyroku WSA pozwala na uwagę, że Sąd ten w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska w tej kwestii, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd podkreślił "sekwencję wydarzeń" niniejszej sprawy, a fakt, że w dniu 6 września 2007 r. Skarżący zaciągnął jeszcze jeden, kolejny kredyt, uznał za okoliczność o "dużym znaczeniu" (str. 5 uzasadnienia wyroku WSA), ale nie wyjaśnił, jakie rzeczywiście miało to znaczenie w świetle prawa materialnego. Nie może być uznane za wystarczające wyjaśnienie tej kwestii złożone przez Skarżącego na rozprawie oświadczenie, że jego zamiarem było "wyczyszczenie" konta, zobowiązań, aby ponownie mógł nabyć nieruchomość. Takie oświadczenie nie może być zresztą, w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a., żadnym dowodem przed sądem administracyjnym, toteż Sąd pierwszej instancji nie powinien upatrywać w nim okoliczności prawnie związanej ze sprawą, a tym bardziej okoliczności o "dużym znaczeniu".

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 188 w zw. z art. 193 w zw. z art. 151 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).