Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 542/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 170, art. 171, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, będąc związany - po myśli art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. tekst jedn z 2012 poz. 270) - wykładnią prawa dokonaną w niej przez Naczelny Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do wyeliminowania stwierdzonych w wyniku kontroli instancyjnej naruszeń prawa, a dopiero następnie do rozważenia zakresu związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, wydanym w innej sprawie (art. 170 P.p.s.a.)

TEZY

Wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, będąc związany - po myśli art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. tekst jedn z 2012 poz. 270) - wykładnią prawa dokonaną w niej przez Naczelny Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do wyeliminowania stwierdzonych w wyniku kontroli instancyjnej naruszeń prawa, a dopiero następnie do rozważenia zakresu związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, wydanym w innej sprawie (art. 170 P.p.s.a.)


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. - B. Spółka z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 947/10 w sprawie ze skargi K. - B. Spółka z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. oraz od lutego do kwietnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. - B. Spółka z o. o. w T. kwotę 6920 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 947/10, oddalający skargę K.. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. oraz od lutego do kwietnia 2004 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

2.1. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe wobec obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, w których jako sprzedawca figurował "Handel Surowcami Wtórnymi B.S.". W decyzji z zakresu podatku VAT adresowanej do wspomnianego kontrahenta Skarżącej, którą włączono w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, stwierdzono, że podmiot ów nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a jego rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, polegających na obrocie złomem.

2.2. Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 12 sierpnia 2008 r., określającej Spółce podatek VAT za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe.

2.3. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora IS ww. decyzją z dnia 13 listopada 2008 r. Dyrektora IS podkreślił, że: - fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez B. S. w zakresie handlu złomem, jak również fakt wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, w tym także na rzecz Spółki, znalazł odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez Dyrektora IS z dnia 14 stycznia 2008 r., której adresatem był B. S.; - w postępowaniu wobec Skarżącej nie badano zatem, czy działalność tego kontrahenta była fikcyjna, skoro zostało to ustalone w odrębnym postępowaniu, zakończonym wspomnianą decyzją z dnia 14 stycznia 2008 r.; - decyzja ta, zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 6, z późn. zm.; dalej: O.p.), jako dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a ocenie podlegały jedynie skutki, jakie wywiera postępowanie prowadzone u ww. kontrahenta Skarżącej.

2.4. Wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 41/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na powyższą decyzję. Uznał bowiem, że podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia: 1) art. 199a § 3 O.p. przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów sprzedaży złomu przez B. S., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z tym materiałem dowodowym; 3) art. 194 § 1 O.p. przez przyjęcie, że decyzja organu podatkowego ma charakter dowodu zupełnego, co powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania oceny wiarygodności ustalonych w treści jej uzasadnienia faktów, lecz jest zobowiązany przyjąć te fakty za udowodnione; 4) art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 194 § 1 O.p. wskutek przyjęcia, że nie mogą być prowadzone dowody na okoliczności, które były przedmiotem badania w innej sprawie podatkowej, w której została wydana decyzja – były nietrafne, a zaskarżona decyzja odpowiadała prawu.

2.5. Powyższy wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1346/09, z powodu sporządzenia uzasadnienia wyroku w taki sposób, który uniemożliwiał kontrolę instancyjną, a także nie odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, zarówno kwestionujących zupełność dowodów, jak i prawidłowość ustaleń faktycznych. Sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając ponownie skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.), ocenił, że kontrola zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do przyjęcia, iż została ona wydana z naruszeniem prawa.

3.2. W uzasadnieniu wyroku podniesiono między innymi, że: - zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. był niezasadny, ponieważ zaskarżoną decyzję oparto nie tylko na decyzji z dnia 14 stycznia 2008 r., dotyczącej B. S., ale również na dodatkowym materiale dowodowym (zeznaniach: J. P., A. G., J. W., M. S., H. R., W. S., B. S., J. P., T. K., J. S. oraz R. K.); - z zeznań tych wyciągnięto prawidłowe wnioski, że w zasadzie tylko zeznania R. K., który wydzierżawił B. S. garaż, mogą świadczyć o posiadaniu przez tego ostatniego niewielkich ilości złomu; - organ był uprawniony potraktować decyzję z dnia 14 stycznia 2008 r. jako dokument urzędowy i na tej podstawie stwierdzić, że kontrahent Spółki, tj. B. S., nie dokonywał zakupów oraz sprzedaży złomu; - przez wzgląd na art. 170 P.p.s.a. kluczową była okoliczność, że decyzja dotycząca B. S. stała się ostateczna i prawomocna po przeprowadzonej z pozytywnym skutkiem kontroli sądów administracyjnych obu instancji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 116/08, oddalający skargę oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 54/09, oddalający skargę kasacyjną od tegoż wyroku Sądu pierwszej instancji); - moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu; - w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana; - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 54/09, przesądził, że kontrahent Skarżącej wystawiał puste faktury, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - organy dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, stwierdzając, że faktury wystawione przez B. S. nie mogą stanowić podstawy do odliczeń, gdyż podmiot ten nie prowadził działalności a wystawione faktury były fikcyjne.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono, w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie:

1) art. 170 P.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu, że prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 116/08, w sprawie podatku VAT za miesiące od kwietnia 2003 r. do stycznia 2004 r. i maj 2004 r., dotyczący B. S., jest orzeczeniem prejudycjalnym, a tym samym, zawarte w jego uzasadnieniu ustalenia faktyczne i prawne wiążą również Sąd w niniejszej sprawie;

2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, w szczególności:

- niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób choćby syntetyczny, jaki stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przyjął Sąd za ustalony w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy;

- braku zbadania oraz ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do zarzutów odnoszących się do stwierdzenia, że zeznania świadków przesłuchanych w sprawie potwierdzają fakt dokonywania przez B. S. dostaw złomu dla Skarżącej;

- zaakceptowaniu przez Sąd niepopartego jakimkolwiek dowodem, znajdującym się w aktach sprawy, poglądu organu, że B. S., dostarczający Skarżącej złom, nie był ze względów technicznych w stanie przygotować i dostarczyć tego złomu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 194 § 3 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organ wskazanych przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na skutek:

- przyjęcia, że decyzja organu ma charakter dowodu zupełnego, co powoduje, że organ w tej sprawie nie jest uprawniony do dokonywania oceny wiarygodności ustalonych w treści jej uzasadnienia faktów, lecz jest zobowiązany przyjąć te fakty za udowodnione,

- przyjęcia, wbrew treści art. 194 § 3 O.p., że nie mogą być prowadzone dowody na okoliczności, które były przedmiotem badania w innej sprawie podatkowej, w której została wydana decyzja,

- nieprzeprowadzenia przez organy wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach J. W. i J. P. na okoliczność, że B. S. brał udział w dostawach złomu oraz A. B. na okoliczność jego udziału wraz z B. S. w dostawach złomu dla Skarżącej;

4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez:

- przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, czyli z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p.,

- brak w zaskarżonym wyroku właściwego jego uzasadnienia, pozwalającego na dokonanie kontroli kasacyjnej orzeczenia, w szczególności wobec braku możliwości dokonania jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia, a zatem ustalenia przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, w szczególności poprzez brak należytego odniesienia się do zeznań świadków J. S., J. W., W. S., B. S., J. P., jako osób biorących udział w wydawaniu, odbieraniu, rozładowywaniu złomu, jak i potwierdzających dostawy złomu samochodem R., zasadności odmowy organów przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów;

5) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przez organy w toku postępowania art. 199a § 3 O.p. wobec niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów sprzedaży złomu Skarżącej przez B. S., mimo, że w trakcie postępowania organ powziął wątpliwość co do istnienia wskazanych wyżej stosunków prawnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. przez wydanie wyroku w oparciu o materiał dowodowy w postaci wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 116/08, w sprawie podatku VAT za miesiące od kwietnia 2003 r. do stycznia 2004 r. i maj 2004 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 54/09, dotyczących B. S., które nie znajdowały się w aktach sprawy, ani też nie zostały dopuszczone jako dowód w sprawie w trakcie rozprawy przed Sądem pierwszej instancji w dniu 14 grudnia 2010 r.;

7) art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. przez zignorowanie przez Sąd pierwszej instancji wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1346/09, polegających na uznaniu, że błędem w rozumowaniu jest twierdzenie, że jeśli "konkretni wystawcy faktur nie potwierdzili dostawy, to pozwala to na proste przyjęcie, i to tylko na tej podstawie, że sprzedający towar nie był w jego posiadaniu", a także zignorowanie wskazówek tego Sądu dotyczących obowiązku ustosunkowania się do zeznań świadków J. S., B. S., J. W., W. S., i J. P., jako osób biorących udział w wydawaniu, odbieraniu, rozładowywaniu złomu oraz potwierdzających dostawy samochodami R., cytowanych w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 19 marca 2009 r., jak również obowiązku ustosunkowania się do zarzutu Skarżącej nie przeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów na okoliczność brania udziału przez B. S. w dostawach złomu dla Skarżącej.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach zakreślonych jej zarzutami, zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Trafny okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 170 P.p.s.a. przez przyjęcie, że wyroki wydane w sprawie B. S. miały charakter prejudycjalny w niniejszej sprawie.

Przepis art. 170 P.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wyroki sądów administracyjnych obu instancji wydane wobec B. S., w świetle powołanego przepisu, nie mogły mieć kluczowego znaczenia w niniejszej sprawie albowiem ta dotyczyła podatku VAT innego podmiotu, a mianowicie K. sp. z o.o. Przyjęcie takiego sposobu wnioskowania, jaki zaproponowały organy i zaaprobował Sąd, tzn. że w postępowaniu wobec Skarżącej nie badano, czy działalność jej kontrahenta (B. S.) była fikcyjna, bo zostało to ustalone w odrębnym postępowaniu, oznaczałoby z jednej strony pozbawienie Skarżącej jej istotnych uprawnień procesowych, z drugiej zaś czyniłoby kontrolę sądów administracyjnych w pewnym zakresie iluzoryczną. W sprawie bowiem zakończonej ostateczną i prawomocną zarazem decyzją, której adresatem był B. S., Skarżąca nie mogła uczestniczyć w charakterze strony, a w niniejszej sprawie - według stanowiska Sądu - nie może skutecznie kwestionować dokonanych tam ustaleń, mimo, że są one przyjmowane jako stan faktyczny dla niej właściwy i wywołujący daleko idące skutki prawne.

W tej sprawie błędem Sądu pierwszej instancji było poprzestanie na podkreśleniu i odczytaniu znaczenia art. 170 P.p.s.a. w taki sposób, jakby nie istniał art. 171 P.p.s.a.

Tymczasem, zgodnie z tym ostatnim przepisem, wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Wyjaśnić należało zatem, że zakres powagi rzeczy osądzonej (art. 171 P.p.s.a.), jak i zakres związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego (art. 170 P.p.s.a.) odnosi się zasadniczo do tego, co było przedmiotem rozstrzygnięcia. Z tego powodu w niniejszej sprawie nie mogły mieć kluczowego znaczenia wyroki wydane w sprawie B. S.

Dodatkowo, Sąd pierwszej instancji w sposób dorozumiany doprowadził do przeciwstawienia reguły związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego (art. 170 P.p.s.a.) - rozumianej i zastosowanej tak, jak dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - zasadzie, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a.).

Uznanie w zaskarżonym wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 947/10, że rozstrzygnięcie (sposób wyrokowania) determinował art. 170 P.p.s.a., sprawiło, że próżno było w nim szukać zarówno odwołania do art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., jak i odniesienia się do sensu uprzednio wydanego w niniejszej sprawie (a nie w sprawie B. S.) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1346/09. Podkreślenia wymagało zatem, że stwierdzając w tym właśnie wyroku, że "(...) sposób sporządzania uzasadnienia zaprezentowany w zaskarżonym wyroku (tj. wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 41/09 - przyp. własny NSA), w sposób ogólnikowy i skrótowy, bez odniesienia się do materiału dowodowego jako całości, jak i poszczególnych dowodów, pomimo konkretnych zarzutów skargi, daje podstawy do tego, aby takie uzasadnienie wydanego orzeczenia kwestionować w drodze przewidzianego prawem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna", Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne dokonanie kompleksowej oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie z punktu widzenia legalności działania organów. Jednocześnie z uwagi na chronologię wyrokowania stwierdzić należało, że Sąd ten w dacie wyrokowania miał także wiedzę o występowaniu w obrocie prawnym wcześniej wydanego wyroku (wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 54/09), którego stroną skarżącą był B. S. Mimo to, z takiego faktu Naczelny Sąd administracyjny nie wyprowadził wniosku, że określone kwestie wynikające z orzeczenia dotyczącego B. S. muszą przedstawiać się na kanwie innych spraw (w tym niniejszej) dokładnie tak, jak to w nim przyjęto. Wręcz przeciwnie, uznał, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji winien dokonać własnej oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, w szczególności pod kątem zastrzeżeń szeroko wobec nich zgłaszanych przez Skarżącą.

W takim stanie rzeczy stwierdzić więc należało, że Wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, będąc związany - po myśli art. 190 P.p.s.a. - wykładnią prawa dokonaną w niej przez Naczelny Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do wyeliminowania stwierdzonych w wyniku kontroli instancyjnej naruszeń prawa, a dopiero następnie do rozważenia zakresu związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, wydanym w innej sprawie (art. 170 P.p.s.a.).

Takie ujęcie powyższego zagadnienia pozwalało zgodzić się ze Skarżącą, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania również z tego powodu, że w zaskarżonym wyroku zignorowano sens stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1346/09, wydanym wobec Spółki, przy jednoczesnym zdecydowanie nadmiernym oparciu się na wyroku tego Sądu z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 54/09, wydanym w sprawie B. S.

5.2. W kwestii pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, uznać należało, że były one zasadne w tym znaczeniu, że stanowiły one konsekwencję przyjętych przez Sąd pierwszej instancji założeń, które Naczelny Sad Administracyjny ocenił jako wadliwe. Zgodzić się więc trzeba było ze Skarżącą, że przyjmując takie a nie inne znaczenie wyroków sądów administracyjnych wydanych wobec B. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie dokonał należytej oceny legalności decyzji Dyrektora IS z dnia 13 listopada 2008 r., która została poddana jego kontroli w niniejszej sprawie. Skoro przy tym Dyrektor IS sam przyznał w zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki nie badano, czy działalność jej kontrahenta była fikcyjna, albowiem zostało to ustalone w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją skierowaną do B. S., to tym bardziej kontrola jej legalności wymagała dokładnego wypełnienia zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1346/09. Pamiętać przy tym należy, że sąd nie jest od dokonywania ustaleń faktycznych, lecz od oceny legalności takich ustaleń.

Ze względu na powyższe uchybienia Sądu pierwszej instancji, odpadła potrzeba szerszego, niż już to uczyniono, odniesienia się do wymienionych wyżej zarzutów.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

5.4. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 283.975 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Spółka, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - Spółka przed NSA, w tym także na rozprawie, była reprezentowana przez radcę prawnego prowadzącego sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wywiodła od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę, należy się od organu zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 7.200 zł.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 6.920 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł = 7.200 zł x 75 %), opłaty sądowe w postaci wpisu sądowego od skargi kasacyjnej oraz opłaty kancelaryjnej za wydanie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę (odpowiednio 1.420 zł i 100 zł).