Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1346/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 6 pkt 1, art 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 387/22 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 22 marca 2022 r., sygn. III SA/Wa 387/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2005 r. w sprawie ze skargi J. D. (dalej jako "Skarżący")

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") z uwagi na sporządzenie niespójnego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia wyroku, z uwagi na uznanie przez Sąd, że skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych a jednocześnie wyrażenie oceny o możliwości pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na bliski termin przedawnienia w momencie jego wszczęcia i zobowiązanie organu do dokonania ponownej oceny czy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art.153 i art.190 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 O.p. i w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.) przez uchylenie decyzji DIAS na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że wymaga analizy kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w związku z wyrokiem NSA I FSK 285/18 i w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 30 czerwca 2014r ze względu na naruszenie ww. przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

1. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 i w związku z wyrokiem I FSK 285/18 z uwagi na nie dostrzeżony przez Sąd kontekst prawny, iż uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21 dotycząca regulacji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., która (art. 70c) bez wątpienia w tym czasie nie obowiązywała, nie stanowi podstawy do dokonywania możliwości badania instrumentalności wszczęcia postępowania kamo skarbowego.

2.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W pierwszej kolejności oceny wymaga zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. z uwagi na sporządzenie niespójnego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia wyroku, z uwagi na uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych a jednocześnie wyrażenie oceny o możliwości pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na bliski termin przedawnienia w momencie jego wszczęcia i zobowiązanie organu do dokonania ponownej oceny czy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21.

3.2.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany powyżej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09).

3.2.2. W sprawie niniejszej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe. Oceniając skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed wprowadzeniem art. 70c O.p. oraz zmianą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście wymogów konstytucyjnych sformułowanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 WSA podkreślił, że wystarczająca jest dla osiągnięcia ww. skutku, sama wiedza podatnika o postępowaniu karnym i o tym, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Skarżący powziął wiedzę na temat wszczętego postępowania karnego skarbowego w dniu 14.12.2010 r. z chwilą doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa sporządzonego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Zwrócił Sąd pierwszej instancji uwagę, że z treści wezwania wynikało, że Skarżący ma być przesłuchany w charakterze podejrzanego, wskazano również przestępstwo o popełnienie którego Skarżący jest podejrzany.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od lutego do października 2005 r". Ten fragment uzasadnienia mógłby rzeczywiście sugerować, że sprawę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia WSA już przesądził, gdyby nie dalsza część uzasadnienia w której stwierdził mając na względzie uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 : "W niniejszej sprawie termin wszczęcia postępowania karnego skarbowego w aspekcie bliskości przedawnienia zobowiązania podatkowego może sugerować, że wszczęcie miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. [...] Powyższego nie wyłącza okoliczność, że Skarżącego w wezwaniu z dnia 8.12.2010r. poinformowano, że celem jego wezwania jest przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Samo ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie świadczy, że działanie organu nie ma charakteru pozorowanego a jego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia".

Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest niespójne i wzajemnie sprzeczne i poddaje się kontroli instancyjnej.

3.3. W drugim zarzucie kasacyjnym organ zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art.153 i art.190 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1, O.p. i w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. W jego uzasadnieniu podkreślił, że WSA uznał min., że organy podatkowe powinny dokonać oceny, czy w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., wszczęcie postępowania nie miało charakteru pozorowanego i czy nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest podstaw do dokonania takiej oceny, ponieważ art. 70c O.p. nie był (nie mógł być) w sprawie stosowany. Związanie wynikające z art.153 i art. 190 p.p.s.a. w związku z wyrokiem NSA dokonania oceny w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 oraz zobowiązanie Sądu pierwszej instancji do uwzględnienia treści uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1/21, nie wyłączało możliwości dojścia przez Sąd do wniosku, że uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FSP 1/21 dotycząca regulacji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie może być zastosowana w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

3.3.1. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przypomnieć, że sprawa niniejsza była już uprzednio przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 16 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 285/18, uwzględniając skargę kasacyjną organu, uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1813/17 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku NSA m.in. wskazał, że "Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FSK 1/21, w której uznano, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę ponownie, mając na względzie treść art. 190 p.p.s.a., zastosował się do oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny i wskazał, że mając właśnie na względzie ww. uchwałę oceny wymaga czy w realiach przedmiotowej sprawy z uwagi na to, że przedawnienie ww. zobowiązań nastąpiłoby z dniem 31.12.2010 r. wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 26.11.2010 r. nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

3.3.2. Jak przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, użyte w art. 190 p.p.s.a., pojęcie wykładni prawa należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to także, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie – po wydaniu tego wyroku, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały stosownie do art. 269 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08; z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05; z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14; z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 955/15 oraz uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08; publik. CBOSA, a także B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Lex. 5 Wydanie, s. 636).

3.3.3. Żadna z okoliczności wyłączających stosowanie art.190 p.p.s.a. w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia treści uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FSK 1/21 to nie sposób podzielić poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że owo uwzględnienie mogłoby polegać na uznaniu, że nie może być ona zastosowana ponieważ art.70c O.p. nie był w tej sprawie stosowany. Sąd kasacyjny miał tego pełną świadomość, bowiem nie wskazał na związanie uchwałą wynikające z art.269 §1 p.p.s.a., ale uznał, że jej tezy mają zastosowanie także do oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego także przed dodaniem do Ordynacji podatkowej art.70c (w dniu 15 października 2013 r.), ponieważ istota uchwały dotyczyła wykładni art. 70 § 6 pkt 1 (przesłanki zawieszenia biegi terminu przedawnienia), a nie zagadnienia związanego z zawiadomieniem podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

3.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także z ww. powodów sformułowany z "ostrożności procesowej" zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 i w związku z wyrokiem I FSK 285/18 z uwagi na nie dostrzeżony przez Sąd kontekst prawny, iż uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21 dotycząca regulacji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, która (art. 70 c) bez wątpienia w tym czasie nie obowiązywała, nie stanowi podstawy do dokonywania możliwości badania instrumentalności wszczęcia postępowania kamo skarbowego.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

M. Olejnik R. Pęk B. Wojciechowski