Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 632/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 188, art. 181 par. 1, art. 23 par. 1 pkt 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 632/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r., sprawy ze skargi L. S. i P. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 lutego 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.;, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 września 2009 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikom P. S. i L. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 441.358 zł.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż małżonkowie S. złożyli z 2003 r. wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36, w którym wykazali dochody uzyskane z działalności gospodarczej w firmie "M. B. i P. S." spółka jawna z siedzibą w K., w której P. S. posiadał 45% udziałów, działalności P. S. wykonywanej osobiście, z najmu i dzierżawy obojga małżonków oraz z jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej P.S. pod nazwą Firma Budowlano-Handlowa "S".

Organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczeń wynikających z najmu i dzierżawy, z działalności w spółce jawnej i wykonywanej osobiście przez P.S., zakwestionował natomiast wykazane w ramach działalności gospodarczej podatnika pod nazwą FBH "S" po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki za roboty budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przed podmiot pod nazwą GHM "S" A. D. w G. Organ doszedł bowiem do przekonania, że dwie faktury VAT: nr [...] z dnia 28 lutego 2003 r. za wykonanie schodów betonowych, stropów betonowych oraz ścianek działowych i nr [...] z dnia 31 marca 2003 r. za wykonanie ścianek działowych oraz podłoża żwirowego hali (utwardzenie) wystawione na kwoty netto odpowiednio 100.000 zł i 112.100 zł nie potwierdzały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich figurującymi. Organ ustalił w oparciu o wyciągi bankowe nr 58 z dnia 7 kwietnia 2003 r. oraz nr 81 z dnia 15 maja 2003 r., że kwoty wynikające z powyższych faktur zostały przekazane na rachunek bankowy A. D., a podatnik rozliczył podatek naliczony z nich wynikający. Wydatki te miały dotyczyć inwestycji związanej z budową budynku biurowo – magazynowo - mieszkalnego w K., przy ul. S. (J.), w oparciu o "zlecenie" z dnia 2 stycznia 2003 r., z którego wynika, iż firma "S" zleciła firmie GHM "S" wykonanie robót ogólnobudowlanych oraz innych prac w/w obiekcie. Następnie w dniu 3 kwietnia 2003 r. budynek w stanie surowym otwartym został sprzedany Spółce z o.o. "N" z siedzibą w K.

Do powyższych wniosków organ doszedł po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w odrębnym postępowaniu kontrolnym nr [...] przeprowadzonym w firmie P. S. pod nazwą FBH "S", a dotyczącym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2003 r., który to materiał dowodowy został włączony do postępowania toczącego się względem małżonków S. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2009 r.

W szczególności oparto się na protokołach przesłuchań A.D. – w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego z dnia 8 czerwca 2006 r. i 12 września 2006 r. oraz na protokole przesłuchania w charakterze świadka z dnia 14 listopada 2007 r. w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową, z których wynikać miało, iż działalność gospodarczą zarejestrował na prośbę P. C. i również na jego prośbę wystawiał faktury VAT, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem tego podatku. W ramach tej współpracy wystawił także fikcyjne faktury na usługi remontowo-budowlane, do których dane przekazywał P. C. Kwoty przelane na konto A. D. jako zapłata za usługi udokumentowane takimi fakturami ten przekazywał następnie P. C. Zdarzenia opisywane w tych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca. Dotyczy to również faktur wystawionych na rzecz FBH "S": odwiedził jedynie plac budowy, a następnie "firmował" roboty budowlane, których w rzeczywistości nie wykonał.

Wprawdzie w piśmie z dnia 26 października 2007 r. P.S. zaprzeczył, aby w/w usługi nie zostały wykonane oraz przesłał kserokopie oświadczeń A.D., zgodnie z którymi był on płatnikiem podatku od towarów i usług oraz wykonał sporne roboty budowlane i otrzymał za nie stosowną zapłatę, jednakże w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 14 listopada 2007 r. A.D. zeznał, że prac tych nie wykonał, a oświadczenia napisał na prośbę osoby z firmy P.S. dla celów przedłożenia w toku kontroli w tejże firmie.

Ponadto za fikcyjnym charakterem wystawionych przez A.D. faktur przemawiały, zdaniem organu, pisma i zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego. , z których wynikało, że A.D. został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług dopiero w dniu 15 września 2004 r., zatem w 2003 r. nie był podatnikiem zarejestrowanym. Ponadto za miesiące luty i marzec 2003 r., w których wystawione zostały sporne faktury dla FBH "S" nie złożył stosownych deklaracji VAT-7. Natomiast przed zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R A.D. składał deklaracje VAT-7 za niektóre miesiące roku 2002 i 2004.

Z kolei w dniu 12 lutego 2008 r. przesłuchano w charakterze świadków Z.G.(kierownika budowy w 2003 r., nadal zatrudnionego w FBH "S") oraz B. F. (główną księgową w firmie podatnika). Z.G. zeznał, że część prac przy inwestycji na ul. S. w K. (konstrukcja hali) firma P.S. wykonywała własnymi siłami, a część (prace w części biurowo – socjalnej budynku) za pomocą podwykonawców, których ze względu na upływ czasu nie pamięta. Świadek nie nadzorował ani nie dokonywał odbioru robót objętych spornymi fakturami. Według świadka rolę inspektora nadzoru budowlanego na tej konkretnej budowie pełnił P. S. Podobne zeznania złożył przesłuchany w charakterze świadka w dniu 19 listopada 2007 r. Świadek nie pamiętał okoliczności związanych z odbiorem i podpisaniem przez niego faktury nr [...] z dnia 31 marca 2003 r.

Natomiast B.F. zeznała, iż odebrała i podpisała fakturę VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2003 r., co było konsultowane z osobami odpowiedzialnymi za te sprawy w firmie. Ze względu na charakter swej pracy nie była obecna przy wykonywaniu robót objętych tą fakturą.

Organ przesłuchał również dwukrotnie (w dniu 12 lutego 2008 r. i 20 maja 2008 r.) świadka P.C., który zeznał, że znajomy J. T. zaproponował mu wykonanie robót budowlanych dla firmy P. S. Jednakże ze względu na kłopoty finansowe jego firm (wpływ środków na jego rachunek mógł zostać zajęty przez komornika, gdyż konta bankowe były zajęte od lipca 2002 r.) prace miał firmować jego znajomy – właściciel GHM "S" A.D.. Powołał się przy tym na umowę podpisaną z firmą GHM "S" w kwietniu 2002 r., do której ewentualne zmiany miały być wprowadzane w formie ustnych aneksów. Zdaniem P.C. był on podwykonawcą GHM "S" A.D., gdyż był faktycznym wykonawcą robót, a A.D. jedynie je fakturował.

W latach 2002-2003 prowadzone przez P.C. firmy nie posiadały żadnego sprzętu budowlanego, świadek dysponował jedynie dwoma samochodami dostawczymi pozwalającymi na przewóz osób i niewielkiej ilości materiałów. Nie zatrudniał także na stałe pracowników, lecz dorywczo osoby na umowę zlecenia. Nie pamiętał jednak danych osobowych zatrudnianych pracowników, nie zawierał z nimi formalnych umów o pracę, wynagrodzenia wypłacał im natomiast z pieniędzy pobranych z konta GHM "S" bez sporządzania dokumentacji płacowej i bez ewidencjonowania tych wypłat w księgach firmy. Pracownicy ci bowiem pobierali inne świadczenia, np. zasiłki dla bezrobotnych, więc nie byli zainteresowani dokumentowaniem pracy i otrzymywanego wynagrodzenia w obawie przed utratą świadczeń. Ponadto A.D. nie był zainteresowany w otrzymywaniu faktur kosztowych, gdyż miał wystarczająco dużo udokumentowanych kosztów w związku z remontem innych obiektów i to było przyczyną niedokumentowania kosztów zatrudnienia pracowników, a także braku faktur za podwykonawstwo robót. Firma P.C. miała jednak wystawiać faktury marketingowe na rzecz GHM "S" A.D., które nie dokumentowały żadnych prac remontowo-budowlanych, ale zdaniem świadka faktury te były związane z usługami świadczonymi na budowie przy ul. S. i były formalnym sposobem rozliczania się z A.D..

Prace na budowie P.S. były wykonywane według świadka z materiałów powierzonych przez inwestora (poza dostarczeniem przez P.C. 1000 szt. cegieł, które pozostały mu z budowy jego własnego domu) od połowy sierpnia 2002 r. do wczesnej wiosny 2003 r., natomiast w miesiącach od grudnia 2002 r. do stycznia 2003 r. nastąpiła kulminacja tych prac. Świadek nie potrafił jednak wskazać dokładnego zakresu wykonanych przez siebie prac na budowie P. S., oświadczył jedynie, że prace miały charakter pomocniczy, ponieważ pracownicy nie posiadali uprawnień budowlanych, a to było konieczne do wykonania niektórych robót. Z firmą P.S. łączyła go jedynie umowa ustna.

Sporne faktury świadek kojarzył, sam przewoził je od A.D. do firmy P. S. Zapłata następowała na konto GHM "S", po czym A.D. wypłacał gotówką kwotę wynikająca z faktury, po zatrzymaniu dla siebie rodzaju "prowizji".

W dniu 2 kwietnia 2008 r. przesłuchano w charakterze strony P. S., który zeznał, że posiada uprawnienia budowlane w pełnym zakresie i na budowie przy ul. S. (J.) pełnił funkcję inspektora nadzoru budowlanego osobiście. Kierownikami budowy byli J.G., a potem Z.G., nazwisk i imion innych kierowników budowy podatnik nie był w stanie wskazać. Stwierdził jednak, że całość procesu budowlanego została zapisana w dzienniku budowy. Sam nie pamięta, co wpisywał do dziennika budowy 5 lat wstecz.

Z P.C. nie zawierał żadnych umów pisemnych, gdyż zakres i rodzaj prac, który określił jako drugorzędny dla całości procesu budowlanego nie wymagały w jego opinii zawierania umów pisemnych. Zgodził się na to, by faktury wystawiał A.D., a P.C. miał być jego podwykonawcą.

Podatnik nie pamiętał, kto nadzorował roboty wykonane przez pracowników C., gdyż nie były to żadne istotne prace budowlane. Zeznał także, iż prace związane z konstrukcją "A" wykonali pracownicy jego firmy, zaś prace ogólnobudowlane po części jego pracownicy a po części firmy P.C..

P.S. zeznał, iż spotkał się raz osobiście z A.D., po tym jak przedstawiciel Policji ds. przestępstw gospodarczych domagał się od księgowości faktur wystawionych przez firmę z G. Spotkanie odbyło się w obecności P.C., który potwierdził odbiór gotówki za wykonane prace. Po tym spotkaniu wysłano pracownika do A.D., który złożył oświadczenia, o których była mowa powyżej. Sporne faktury oraz umowa zlecenia z GHM "S" nie są jego zdaniem określone precyzyjnie i różni się zakres robót przedstawiony na zleceniu oraz na fakturach, jednak wtedy nikt nie przywiązywał do tego wagi.

Do akt sprawy włączono ponadto, m.in. ewidencję księgową FBH "S" za lata 1999-2003. Z dokumentacji księgowej wynika, iż całkowity koszt własny inwestycji przy ul. S., realizowanej w latach 2001-2003, wyniósł 860.940,84 zł, z czego w roku 2003 - 215.600 zł, w tym 212.100 zł wynikające z faktur wystawionych przez GHM "S" A.D.. Z wybranych dokumentów źródłowych włączonych do akt sprawy wynika również, że podstawowe materiały wykorzystane na budowie zakupiono w okresie od marca do października 2002 r. (ostatnie w listopadzie 2002 r.).

Do akt postępowania włączono także dziennik budowy przedmiotowej inwestycji, z którego wynika m.in., iż kierownikami budowy byli T. M. (do 12 sierpnia 2003 r.), a następnie Ł. C.. Z zapisów dziennika budowy nie wynika natomiast, kto pełnił funkcję inspektora nadzoru. Z protokołu przekazania obowiązków kierownika budowy na dzień 12 sierpnia 2003 r. (a więc po sprzedaży inwestycji przez P. S.) wynika, że fundamenty wykonano w całości, halę zakończono również w całości bez bram i wylewek, a budynek biurowy sprzedano w stanie otwartym z zakończonym dachem.

Na tle całokształtu w/w materiału dowodowego organ kontroli skarbowej dał przede wszystkim wiarę zeznaniom A.D.. Wielokrotnie przesłuchiwany na okoliczność wystawiania faktur dla FBH "S" oraz innych firm A.D. zeznawał zdaniem organu spójnie, logicznie, a jego zeznania znalazły potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Organ I instancji podkreślił ich wiarygodność, zwłaszcza że świadek (podejrzany) obciążał nimi również i własną osobę.

Organ dał również wiarę zeznaniom P.C., Z. G. jak i P.S. w zakresie, w jakim potwierdzają one, że udział firmy GHM S A.D. w świadczeniu usług budowlanych polegał wyłącznie na wystawieniu dla FBH "S" faktur VAT, które dotyczyć miały robót budowlanych wykonanych w rzeczywistości przez firmę należącą do P.C.. Okoliczności te zostały przez nich zgodnie potwierdzone – GHM "S" nie wykonywał żadnych robót związanych z inwestycją przy ul. S. w Krakowie.

Organ I instancji nie dał natomiast wiary zeznaniom P.C. w zakresie w jakim twierdził, że był podwykonawcą firmy A.D. Organ zaznaczył bowiem, że P.C. argumentował, że dokumentowanie wykonanych przez niego prac poprzez wystawianie faktur VAT przez firmę GHM "S" było związane z faktem, że wpływ środków przez jego rachunek mógł być zajęty przez komornika. Jednakże fakt dokonywania wypłat przez P.C. znacznych kwot pieniężnych z własnego rachunku bankowego w okresie, w którym jego rachunki bankowe zagrożone były rzekomo zajęciem komorniczym, zdaniem organu podważają przedstawioną przez niego wersję zmierzającą do uwiarygodnienia rzekomej konieczności skorzystania z "pośrednictwa" firmy GHM "S" i jej rachunku bankowego. Ponadto P.C., jak sam zeznał, nie posiadał żadnego sprzętu do wykonywania robót budowlanych.

P.C. na okoliczność wykonanych robót nie był w stanie przedłożyć żadnych dowodów – nie zawierał z pracownikami umów o pracę, rozliczał się gotówkowo, nie prowadził dokumentacji płacowej, nie ewidencjonował zdarzeń z tym związanych w księgach swojej firmy, ani też nie potrafił wskazać żadnej osoby, która była jego pracownikiem. Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę na fakt, iż zapłata za sporne faktury nastąpiła przelewem w kwietniu i maju 2003 r., zatem zatrudnieni nielegalnie pracownicy mieliby otrzymać wypłatę za roboty wykonywane od połowy sierpnia 2002 r. dopiero w tych miesiącach, po otrzymaniu gotówki od A.D..

Organ podniósł również sprzeczność w zeznaniach P.C., który z jednej strony utrzymywał, iż A.D. nie był zainteresowany w uzyskaniu faktur kosztowych, a z drugiej strony P.C. miał wystawiać dla GHM "S" faktury z tytułu usług marketingowych, związane rzekomo z wykonywanymi robotami.

Z zebranego materiału dowodowego zdaniem organu wynika ponadto, iż zakupy materiałów i usług na potrzeby inwestycji zakończono w październiku 2002 r., a zgodnie z dziennikiem budowy wszystkie elementy konstrukcyjne wykonano do 30 października 2002 r., zatem kulminacja prac wykonanych przez firmę P.C. w grudniu 2002 r. i styczniu 2003 r. nie mogła mieć miejsca. Podobnie, umowa zlecenia z dnia 2 stycznia 2003 r. jest w opinii organu sprzeczna w swej treści z zakresem robót uwidocznionym w spornych fakturach. Z kont księgowych firmy P.S. wynika natomiast, iż nie dokonywano w tym okresie ani wcześniej zakupu jakichkolwiek materiałów budowlanych do tych prac. Decydującą okolicznością, świadczącą o fikcyjności faktur jest zdaniem organu kontroli skarbowej koszt wykazanych w nich rzekomych usług. Zgodnie bowiem z zeznaniami bezpośrednio zainteresowanych faktury opiewały jedynie na wartość robocizny. Tymczasem według ewidencji księgowej firmy FBH "S" za cały 2002 r., kiedy to wykonano większość robót, łączna wartość wynagrodzeń wszystkich jej pracowników zatrudnionych przy omawianej budowie wyniosła 68.816,26 zł. Tymczasem sporne faktury opiewają na sumę 212.100 zł i obejmować miały roboty mniej istotne, pomocnicze (pracownicy bez uprawnień), bez materiałów i sprzętu własnego. Suma ta, jak wyliczył organ UKS, stanowi aż 24,64% wszystkich nakładów, jakie FBH "S" poniosła w latach 1999-2003 w związku z przedmiotową budową.

Na tym tle organ I instancji nie dał wiary również zeznaniom podatnika, który stwierdził, że prace wymienione na fakturach zostały wykonane na budowie przez P.C., a zafakturowane przez firmę A.D. GHM "S". Prace te musiały by mieć bardzo znaczną wartość inwestycyjną, co stoi w sprzeczności z zeznaniami zarówno P.S. jak i P.C. w tym przedmiocie.

Konsekwencją powyższego była odmowa wiarygodności zeznaniom w/w osób w zakresie, w jakim dotyczyły one rzeczywistego wykonania robót przez firmę P.C.. Sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Organ zaznaczył, że sam fakt wykonania obiektu nie jest dowodem na to, kto i w jaki sposób miał udział w jego powstaniu. Dlatego też w protokole kontroli podatkowej uznano księgi rachunkowe firmy P.S.za nierzetelne w części dotyczącej zakupów usług udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2003 r. oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 31 marca 2003 r.

W toku postępowania pismem z dnia 7 września 2009 r. pełnomocnik podatnika zgłosił szereg wniosków dowodowych, tj. o przesłuchanie w charakterze świadków Z.G. i J.G. na okoliczność ustalenia okresu pełnienia przez nich funkcji kierowników budowy oraz konfrontacji tej okoliczności z zapisami dziennika budowy. W opinii pełnomocnika zapisy dziennika budowy w zakresie osób pełniących funkcję kierownika budowy oraz okresów, w jakich to miało mieć miejsce nie pokrywają się z zeznaniami Z. G. oraz P.S. Te rozbieżności zaś powodują, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że dziennik budowy był prowadzony nieprawidłowo, a zatem nie odzwierciedla procesów budowlanych podczas realizacji inwestycji przy ul. S. (J.). Na okoliczności weryfikacji zapisów dziennika budowy z rzeczywistością pełnomocnik wniósł także o przesłuchanie samego podatnika P.S. oraz J.W., właściciela firmy instalacyjnej, która wykonywała instalację kanalizacyjną, a która nie została umieszczona w dzienniku budowy w pozycji, w której wymienione być powinny wszystkie firmy biorące udział w pracach na budowie, a także T.M. figurującego w dzienniku jako jeden z kierowników budowy. Następnie zgłoszono wniosek o przesłuchanie architekta J.E. na okoliczność potwierdzenia zgłoszenia P.S. jako inspektora nadzoru przy własnej budowie i A.D. oraz pośredniczącego w rozmowach J.T. celem ustalenia charakteru nawiązanej współpracy i relacji jego firmy z firmą P.S. oraz P.C.. Z kolei wniosek o przesłuchanie P.C. zmierzał do wykazania, że pomimo wcześniejszych zeznań o nieewidencjonowaniu zatrudnianych pracowników odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy jako pracodawca, co miało wynikać z dokumentacji złożonej w Urzędzie Skarbowym. oraz że dokonywał wypłat wynagrodzeń na rzecz pracowników już wcześniej, bo w 2002 r., a nie dopiero po zapłaceniu przez P.S. na rzecz firmy A.D. spornych faktur. Wreszcie został zgłoszony wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie budownictwa, który ustaliłby jaką część kosztów poniesionych na inwestycję mogły stanowić koszty robocizny, czy firma PBH "S" miała wystarczające moce przerobowe, by wykonać prace sama bez udziału podwykonawców oraz w celu wyceny kosztów jakie mogły zostać poniesione w związku z wykonaniem prac związanych z realizacją inwestycji, a opisanych na fakturach wystawionych przez GHM "S". Zdaniem pełnomocnika bowiem, skoro organy podważyły rzetelność tych faktur, a koszty zostały poniesione, gdyż inwestycja została zrealizowana, to należy je oszacować i uwzględnić, jako koszty uzyskania przychodów.

Postanowieniem z dnia 11 września 2009 r. Dyrektor UKS w K. oddalił wszystkie wnioski dowodowe. Organ I instancji szeroko wskazał, z jakich powodów (brak znaczenia dla sprawy, bądź zebranie wystarczającego materiału dowodowego na daną okoliczność).

W konsekwencji organ I instancji w/w decyzją z dnia 15 września 2009 r., nr [...], uznał, iż P.S. zawyżył w 2003 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej o kwotę 212.100 zł. Organ uznał, iż w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a zatem odstąpił od szacowania kosztów uzyskania przychodów spornych prac. Zakwestionowano bowiem jedynie dwie faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Podstawę opodatkowania ustalono na podstawie pozostałej dokumentacji podatkowej FBH "S", której rzetelności nie kwestionowano. Wskazano, iż to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, iż poniósł wydatki, które nie budzą wątpliwości, jeśli zamierzał kwoty objęte fikcyjnymi fakturami ująć w kosztach uzyskania przychodów. Wydatki te nie stanowią kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podatnik nie wykazał, aby prace zostały wykonane czy to przez firmę A.D., czy też przez P.C..

Na powyższą decyzję P.S. i L. S., działając przez pełnomocnika wnieśli odwołanie pismem z dnia 5 października 2009 r., domagając się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, względnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego, a to art. 122 i art. 187 § 1 cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepełne i błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy; niewłaściwe zastosowanie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie fragmentarycznej i dowolnej, a w konsekwencji błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; jak również niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 121, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 190 §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym ograniczeniu inicjatywy dowodowej strony poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów oraz zastępowanie dowodów z bezpośredniego przesłuchania świadków dowodami w postaci wyciągów z protokołów przesłuchań dokonanych w innych, odrębnych postępowaniach.

Podniesiono również zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 z późn. zm.) poprzez przekroczenia zakresu rzeczowego kontroli, przejawiające się podejmowaniem czynności wobec rozliczeń i dokumentów kontrolowanego dotyczących 2002 r., podczas gdy upoważnienie dotyczyło rozliczeń za 2003 r.

Decyzji zarzucono także naruszenie prawa materialnego – art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niezastosowanie w sprawie instytucji oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej podważył rzetelność prowadzonych ksiąg, a tym samym wykonanie robót przez określony podmiot, lecz jednocześnie nie kwestionując wykonania prac jako takich. W konsekwencji powyższe naruszenia miały doprowadzić do niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustalonym stanie faktycznym brak było bowiem podstaw do uznania wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji przy ul. S., a wynikających z faktur wystawionych przez GHM "S", za wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto w trybie art. 237 Ordynacji podatkowej zaskarżono również postanowienie organu I instancji z dnia 11 września 2009 r., którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, podkreślając szczególnie brak możliwości przesłuchania w obecności strony A.D., co uniemożliwiło konfrontację zeznań. Podniesiono nadto zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jego argumenty nie zasługują na uwzględnienie i w konsekwencji w dniu 3 lutego 2010 r. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pełni podzielając stanowisko Dyrektora UKS.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż sporne zobowiązanie podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło, jednakże nie z powodu upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r., lecz poprzez zapłatę różnicy pomiędzy kwotą z deklaracji a wynikającą z zaskarżonej decyzji organu I instancji w dniu 29 września 2009 r. (84.840 zł na zaległość podatkową oraz odsetki wysokości 58.723 zł). Zgodnie z brzmieniem art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty. Zobowiązanie raz wygasłe poprzez zapłatę zaległości podatkowej nie może powtórnie wygasnąć przez przedawnienie. Jednak upływ terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej bądź niższej od zapłaconej, co znajduje swe potwierdzenie w powołanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Następnie organ odwoławczy oddalił zarzuty odwołania dotyczące naruszenia w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS reguł postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dla prawidłowości obciążenia kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy, aby dokumenty (faktury, rachunki) były prawidłowe pod względem formalnym. Powinny one bowiem dokumentować prawdziwe zdarzenia gospodarcze, być także poprawne materialnie.

Wskazano także, iż instytucja szacowania jest instytucją wyjątkową – jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dokumenty źródłowe pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, poza tymi uznanymi za nierzetelne, to organ podatkowy może od szacowania odstąpić.

Oddalono również zarzuty odnośnie do postanowienia organu I instancji z dnia 11 września 2009 r., wykazując ich bezzasadność, w tym w sprawie powołania biegłego.

W dniu 22 marca 2010 r. P.S. i L.S., działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego G. P. – wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Przeciwko zaskarżonej decyzji podniesiono zarzuty podobne bądź identyczne z zarzutami podniesionymi na etapie postępowania odwoławczego, jak również sformułowano nowe, a to:

Naruszenia prawa procesowego poprzez:

• niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne, niewystarczające dla podjęcia prawidłowych rozstrzygnięć i błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności bezpodstawne przyjęcie, że koszty związane z pracami na obiekcie przy ulicy S. w Krakowie nie zostały faktycznie poniesione;

• nieprawidłowe zastosowanie art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie fragmentarycznej i dowolnej, a w konsekwencji także i błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

• niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na zarzuty, których strony nie podnosiły, jak również przypisywanie argumentacji, której nie formułowano co w oczywisty sposób dowodzi, że organ odwoławczy nie rozpatrzył rzetelnie sprawy, zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

• wadliwe zastosowanie przepisów art. 121, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 188 oraz art. 190 §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym ograniczeniu inicjatywy dowodowej strony poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nią a koniecznych dowodów;

• niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej co wyraża się w niespójnym i wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu decyzji;

• błędne zastosowanie art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dyspozycji tego przepisu - niepowołanie biegłego w sytuacji, gdy ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy wymagały wiadomości specjalnych;

• niewłaściwe zastosowanie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 6 cyt. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez włącznie do materiału dowodowego sprawy dokumentów pozyskanych z przekroczeniem zakresu kontroli.

Naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez:

• niezastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. niezastosowanie w sprawie instytucji oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej podważył rzetelność prowadzonych ksiąg, a tym samym wykonanie robót przez określony podmiot, lecz jednocześnie nie kwestionując tak wykonania jak i celowości tego typu usług na obiekcie budowlanym;

• niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do wykluczenia wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji przy ul. S. przez FBH "S" jak kosztów uzyskania przychodów.

Uzupełniająco do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżących sformułował dodatkowy zarzut naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że organ odwoławczy błędnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy winien ją uchylić.

Z uzasadnienia skargi wynika, iż skarżący zgadzają się z ustaleniem, że firma GHM "S" A.D. nie wykonała spornych prac, jednakże podtrzymują twierdzenia co do wykonania tychże prac przez firmę P.C.. Ponadto z zeznań A.D. nie wynika, że robót tych nie wykonano, a jedynie, że miał je firmować (co prawdopodobnie organy źle odczytały). Bezpodstawnie przyjęto, że obieg pieniędzy pomiędzy skarżącym a w/w kontrahentami był pozorny. Całość zebranego materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, że prac tych nie wykonała firma P.C.. Wręcz przeciwnie – wszystko wskazuje na to, że prace zostały wykonane, a następnie podwykonawca robót rozliczył się z wykonawcą.

Podniesiono, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodów na okoliczność sprzeczności pomiędzy zapisami dziennika budowy a zeznaniami P. S. Brakuje również stron 7 oraz 9-13 dziennika. Ponadto część świadków nie mogła być przesłuchana na tę okoliczność, gdyż dziennik został włączony do akt w późniejszym terminie. Podniesiono również argument, iż organ I instancji nie miał uprawnień do kontroli rozliczeń za 2002 r., a jednak badał dokumentację firmy w tym zakresie. Tymczasem możliwe było formalne rozszerzenie zakresu kontroli na pozostałe lata. Zarzucono organom manipulowanie materiałem dowodowym, jego selekcjonowanie oraz odmowę przeprowadzenia tych dowodów, które mogłyby świadczyć na korzyść skarżących.

Wskazano, iż koszty uzyskania przychodów należało oszacować, a w kwestii, czy firma skarżącego mogła ewentualnie we własnym zakresie wykonać prace, które miała wykonać firma P.C., potrzebne były wiadomości specjalistyczne biegłego rzeczoznawcy z dziedziny budownictwa. Odnośnie do potrzeby szacowania w sytuacji, gdy dane zdarzenia gospodarcze miały miejsce, lecz świadczenia usług nie dokonał podmiot figurujący w fakturze, powołano się szeroko na orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości prezentowane dotychczas stanowisko odnośnie do ustaleń faktycznych oraz ich prawnej kwalifikacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222 z późn. zm.) i obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce." Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Ponadto należy przyznać rację pełnomocnikowi skarżących, że jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały - w przypadku inwestycji związanej z budową budynku biurowo – magazynowo - mieszkalnego w K. przy ul. S. (J.) - istnienia ustawowych kryteriów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadających generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz nie może znajdować się w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Organy nie zakwestionowały również faktu wykonania tych prac, wbrew zarzutowi skargi. Analizując jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy doszły do przekonania, że podmioty wskazane w fakturach dokumentujących poniesienie wydatku nie uczestniczyły w zdarzeniu gospodarczym generującym koszt. Zdaniem organów bowiem sam fakt wykonania obiektu nie jest dowodem na to, kto i w jaki sposób miał udział w jego powstaniu.

W opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu okoliczność tę organy bezsprzecznie udowodniły. Proceder wystawiania tzw. pustych faktur potwierdzony został kilkakrotnie przez samego A.D., który podpisywał sporne faktury i który w postępowaniach karnych zeznając zarówno w charakterze świadka, jak i podejrzanego stwierdził, iż jedynie firmował roboty, wystawiając faktury na rzecz P.S. na prace, których nie wykonywał. Przy czym wbrew fragmentarycznej ocenie tych zeznań i wyjaśnień dokonanej w skardze przez pełnomocnika skarżącego, analiza ich całości wskazuje jednoznacznie na fakt, że przez "firmowanie" A.D. rozumie wystawianie faktur na prace, których nie wykonał. Co jednak najistotniejsze w sprawie, to fakt, że skarżący nie negują okoliczności, iż firma A.D. GHM "S" nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący stoją natomiast na konsekwentnym stanowisku, że roboty objęte fakturami zostały powierzone i wykonane przez podwykonawcę firmy GHM "S" – P.C..

Wbrew jednak twierdzeniom skargi ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe prace nie zostały także wykonane przez P.C.. Okoliczności tej nie przyznaje A.D., a ponadto brak w aktach sprawy jakiejkolwiek dokumentacji wskazującej na okoliczność rzekomego podwykonawstwa. Nie ma bowiem żadnej umowy, dowodów przelewów, faktur itp. Wprawdzie P.C. powoływał się na bliżej niezidentyfikowaną umowę z kwietnia 2002 r., ale pomimo zapewnień, nie przedstawił jej do wglądu organom kontrolnym. Zarówno P. C., jak i A. D. zgodnie stwierdzili, że przepływ pieniędzy nastąpił pomiędzy nimi w formie gotówkowej, a A.D. wskazuje nadto, że odbywało się to z potrąceniem prowizji, co jednoznacznie wskazuje na wypłatę swoistego "wynagrodzenia" za wystawianie faktur dokumentujących nieprawdziwe zdarzenia gospodarcze.

Ponadto, jak zaznaczyły organy, P.C. nie był w stanie określić zakresu wykonywanych prac na budowie skarżącego, przyznał nadto, że w latach 2002 – 2003, kiedy miały być wykonywane roboty, nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego, dysponował jedynie dwoma samochodami dostawczymi pozwalającymi na przewóz osób i niedużej ilości materiałów. Poza tym pomimo twierdzenia o zatrudnianiu pracowników na budowie P. S., nie potrafił udowodnić powyższej okoliczności – nie dysponował bowiem listami płac, nie znał danych osobowych rzekomo zatrudnianych pracowników, nie zawierał z nimi żadnych umów i nigdzie ich nie ewidencjonował.

Brak też jakiegokolwiek materialnego dowodu współpracy P.C. bezpośrednio ze skarżącym P. S. Obaj przyznali, że nie zawierali żadnych pisemnych umów, zaś skarżący udokumentował jedynie wpłatę na rzecz A.D., a nie na rzecz P.C..

Organ wykazał także daleko idące niespójności w zeznaniach P.C., co uzasadnia odmowę przyznania im przymiotu wiarygodności w zakresie dotyczącym rzekomego podwykonawstwa. P.C. argumentował bowiem, że dokumentowanie wykonanych przez niego prac poprzez wystawianie faktur VAT przez firmę GHM "S" było związane z faktem, że wpływ środków przez jego rachunek mógł być zajęty przez komornika. Jednakże organ słusznie zaznaczył, że fakt dokonywania wypłat przez P.C. znacznych kwot pieniężnych z własnego rachunku bankowego w okresie, w którym jego rachunki bankowe zagrożone były rzekomo zajęciem komorniczym, podważają przedstawioną przez niego wersję zmierzającą do uwiarygodnienia rzekomej konieczności skorzystania z "pośrednictwa" firmy GHM "S" i jej rachunku bankowego. Podobnie organ podniósł również sprzeczność w zeznaniach P.C., który z jednej strony utrzymywał, iż A.D. nie był zainteresowany w uzyskaniu faktur kosztowych, a z drugiej strony P.C. miał wystawiać dla GHM "S" faktury z tytułu usług marketingowych, związane rzekomo z wykonywanymi robotami.

Reasumując, skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, w tym zwłaszcza zeznań świadka A.D., nie przedstawił też żadnych wiarygodnych dowodów, zwłaszcza w formie dokumentów potwierdzających lub chociażby uprawdopodabniających wykonanie robót przez pracowników lub innych osób działających na zlecenie P.C.. Dla udowodnienia tezy o podwykonawstwie P.C. nie wystarczą zatem gołosłowne twierdzenia skarżącego oraz samego P.C., w sytuacji, gdy organ wykazał, że są one niespójne, sprzeczne i w wielu zakresach niewiarygodne. Zaś – jak słusznie zaznaczyły organy - sam fakt wykonania obiektu nie jest dowodem na to, kto i w jaki sposób miał udział w jego powstaniu.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego zaznaczyć należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 6, poz. 80 z późn. zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. W świetle powyższego przepisu nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w tym prokuraturę (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W konsekwencji - odmiennie niż uważa skarżący - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że okoliczności podawane przez świadków (D., C.), a zawarte w protokołach ich przesłuchań włączonych w poczet materiału dowodowego postępowania podatkowego znalazły potwierdzenie w innych zgromadzonych przez organy dowodach. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na bogatym i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku m. inn. postępowań karnych, a także na dokumentach księgowych podatnika dotyczących innych lat podatkowych. W opinii Sądu wykorzystanie takiej dokumentacji nie stanowi przekroczenia zakresu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli.

Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, nie istnieje bezwarunkowy nakaz powtórzenia na żądanie strony w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Organ będzie miał zatem obowiązek powtórzyć dowód i ponownie samodzielnie przesłuchać stronę, czy wskazywanych świadków, w sytuacji, gdy zeznania złożone w toku innych postępowań są niejasne, niekompletne lub też wzbudzają wątpliwości. W niniejszej sprawie organy jednak nie miały żadnych wątpliwości co do wiarygodności zeznań A.D., który konsekwentnie mówił o fikcyjności wystawianych przez siebie faktur, kilkakrotnie oświadczając, że wystawiał faktury na roboty, których nigdy nie wykonał. Nie potwierdził też okoliczności podnoszonej przez skarżącego, że roboty te zostały wykonane przez P.C.. Te zeznania zaś, jak to wskazano wyżej, korespondują z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Poza ty skarżący nie wskazali na jakie konkretne okoliczności ma być ponownie przesłuchany A.D., wspomniano jedynie o konieczności "konfrontacji zeznań".

Organy miały też prawo nie uwzględnić wniosków dowodowych stron składnych w toku postępowania. Każdy z wniosków był zresztą przedmiotem wnikliwej analizy organów, które w stosownych postanowieniach drobiazgowo wskazywały przyczyny oddalenia oferowanych przez podatników dowodów. W opinii Sądu organy nie miały obowiązku powoływania biegłego z zakresu budownictwa, nie mógł on bowiem wykazać kto wykonał określone prace budowlane, ale to czy w ogóle były wykonane, a tej okoliczności organy nie zakwestionowały. Również wnioski dowodowe o przesłuchanie poszczególnych świadków będących w opinii skarżącego kolejnymi kierownikami budowy, czy osobami nadzorującymi proces budowlany na okoliczność zapisów w dzienniku budowy i ich kompletności, nie mogły zmierzać do ustalenia przesądzającej kwestii podmiotu, który faktycznie prace wykonał. Zresztą brak określonych wpisów w dzienniku budowy, czy prowadzenie go w sposób niekompletny jest naruszeniem prawa budowlanego, ale nie przesądza o rzeczywistym wykonaniu usługi i kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego. Podobnie nie mają znaczenia dla sprawy wszelkie kwestie związane z ustaleniem daty rejestracji dla celów podatku VAT firmy A.D. (wniosek dowodowy z k. 181 akt podatkowych), skoro z jego niekwestionowanych w tym zakresie zeznań i wyjaśnień wynika, że nie był wykonawcą robót na rzecz P.S. i okoliczność ta nie jest przez skarżących kwestionowana.

Nie jest nadto zasadny zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Z art. 23 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy wynika, że dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można. Skoro nie jest wiadome na czyją rzecz wydatek został poniesiony i czy rzeczywiście go poniesiono (w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje poniesienia wydatku na rzecz A.D., a organy udowodniły, że prac nie wykonał także P.C.), to nie ma możliwości szacowania jego wielkości.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).