Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 536/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 11 ust. 3-4
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 23 par. 2-3, art. 193 par. 1-2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Łukasza B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 231/05 w sprawie ze skargi Łukasza B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Łukasza B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005 r., I SA/Sz 231/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Łukasza B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 lutego 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że sporny akt prawny oparto na podstawie z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a", art. 21 par. 3, art. 23 par. 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f. Decyzja uchylała w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określała podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okres w kwocie 402.998,70 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., co do wyłączenia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych przez podatnika jak i kosztów służących ich uzyskaniu z tytułu funkcjonowania klubu kolarskiego Kolarska Zawodowa Grupa Kobiet "B.", ujmowanych i rozliczanych w ramach ewidencji podatkowej prowadzonej dla potrzeb indywidualnie wykonywanej działalności, tj. Firmy Handlowej Łukasz B. w S.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż wyłączną, prawnie dopuszczalną formą organizacyjno-prawną na gruncie ustawy o kulturze fizycznej, w ramach której może funkcjonować klub kolarski uczestniczący we współzawodnictwie sportowym i realizujący zadania z zakresu sportu wyczynowego, jest stowarzyszenie kultury fizycznej bądź spółka akcyjna. Organ odwoławczy zauważył jednak, że obowiązujące przepisy ustawy o kulturze fizycznej /Dz.U. 2001 nr 81 poz. 889 ze zm./ nie zawierają równocześnie norm wskazujących na to, że niezachowanie wymaganej przez prawo formy prowadzenia działalności w zakresie kultury fizycznej powoduje bezskuteczność czynności wykonanych w ramach prowadzonej działalności. Przeciwnie, w art. 57 ust. 2 wyżej powołana ustawa ustanawia karę grzywny dla tego, kto nie będąc do tego uprawnionym prowadzi działalność w zakresie sportu profesjonalnego. Powyższe pozwala stwierdzić, iż prowadzenie działalności w zakresie sportu profesjonalnego bez wymaganej przepisami o kulturze fizycznej formy prawnej, jakkolwiek jest działaniem niezgodnym z prawem, może mieć miejsce, chociaż skutkować będzie zastosowaniem przewidzianej ustawą kary. Dodatkowo organ podatkowy II instancji wskazał, iż utworzony przez podatnika Klub Sportowy "B.", pomimo niedopełnienia przez niego wymogów wynikających z ustawy o kulturze fizycznej, nałożonych dla tego rodzaju działalności, tj. zgłoszenia, do Krajowego Rejestru Sądowego wybranej formy organizacyjnej w postaci stowarzyszenia kultury fizycznej lub spółki akcyjnej, dopuszczony został przez Polski Związek Kolarski, jak również Międzynarodową Federację Kolarską /UCI/ do uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym.

W związku z tym, uznając iż generowane przez tę grupę przychody jak również ponoszone koszty uzyskania przychodów powinny podlegać /z uwagi na brak osobowości prawnej jak też nieposiadanie przymiotu innej jednostki organizacyjnej/ regulacjom wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ II instancji stwierdził, że podatnik był zobowiązany wykazać przychody ze wszystkich form aktywności prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jako jedną kategorię przychodu z działalności gospodarczej, zaś uzyskany dochód opodatkować na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy uznał natomiast za prawidłowe twierdzenie organu I instancji, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres od kwietnia do grudnia 2002 r. w części dotyczącej sprzedaży oraz zakupów żyta i pszenicy była niezgodna ze stanem rzeczywistym, tj. nierzetelna w rozumieniu par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222 ze zm./, z uwagi na zajście okoliczności opisanej w par. 11 ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia. Organ II instancji wskazał przy tym, iż kwestionowane przez podatnika ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały oparte na danych wynikających z dowodów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży przedłożonych przez kontrolowanego, które to jednoznacznie wykazały, iż zapisy zawarte w podatkowej księdze odbiegały od realnie zaistniałych skutków w postaci osiągniętego przychodu.

Stosownie bowiem do ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, znajdujących swój wyraz w treści protokołu z kontroli, na podstawie wszystkich przedłożonych do kontroli faktur na zakup oraz sprzedaż, wartość przychodu ze sprzedaży żyta w 2002 r. wyniosła o 5.564,69 zł powyżej kosztów zakupu sprzedanych, natomiast stosowana przez podatnika średnia marża handlowa kształtowała się w wysokości 9,6 %. Powyższe wskazuje, iż podatnik dokonywał sprzedaży towarów handlowych z zyskiem. Skoro koszt zakupu sprzedanych towarów handlowych jest jedynie o 5.564,69 zł niższy od przychodu wynikającego z przedłożonych faktur na sprzedaż żyta w 2002 r., to według organu podatnik nie ewidencjonował i nie wykazał całości przychodu osiągniętego w 2002 r. z tytułu sprzedaży żyta. Analogiczne ustalenia miały miejsce w przypadku analizy handlu pszenicą. Wartość przychodu ze sprzedaży pszenicy w 2002 r. wyniosła 9.260.369,60 zł, a więc poniżej kosztu zakupu sprzedanych towarów handlowych, wynoszącego 9.459.477,70 zł, przy jednoczesnym ustaleniu, iż stosowana przez podatnika średnia marża handlowa, wyliczona na podstawie średniej arytmetycznej, kształtowała się w wysokości 6,34 %.

Organ II instancji uznał też, że księga przychodów i rozchodów w zakresie koniecznym do prawidłowego ustalenia przychodów /pozostałych zawartych w niej zapisów/ nie przestała być dowodem w postępowaniu podatkowym. W związku z tym zauważono, że organ podatkowy I instancji zobowiązany był oprzeć swoje rozstrzygnięcie m.in. na ustaleniach wynikających z treści protokołu z kontroli, ponieważ zakres nierzetelności księgi, zgodnie z art. 193 par. 6 w zw. z art. 290 par. 5 O.p., wyznacza sporządzany w tym zakresie protokół, który wskazuje, za jaki okres i w jakiej części ksiąg nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w księdze zapisów. Z tych też względów odstąpiono od oszacowania opodatkowania na podstawie art. 23 par. 2 O.p. Przychód ze sprzedaży żyta i pszenicy można bowiem było ustalić /i tak też uczyniono wbrew żądaniom podatnika/ przyjmując do wyliczenia wartość zakupu sprzedanych towarów handlowych - po uwzględnieniu udokumentowanych przez podatnika ubytków - wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz marżę zarobkową w wysokości ustalonej na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych /faktur zakupu i sprzedaży/. Nie do przyjęcia w konsekwencji była teza, jakoby skarżący poniósł z tytułu działalności w ww. zakresie stratę w kwocie 846.201,01 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się w tym kontekście ze stanowiskiem odwołującego, iż sprzedaż zbóż w jego Firmie Handlowej, w szczególności dokonana pod koniec 2002 r., z uwagi na przewagę podaży zbóż nad popytem, nastąpiła po cenach rynkowych, które były w tym czasie niższe od cen skupu, bowiem analiza faktur przeczy powyższemu twierdzeniu. Podniesiono, że ze wszystkich faktur ujętych w załączniku nr 2 do protokołu z kontroli, dotyczących zakupu i sprzedaży żyta oraz arkusza spisu z natury na dzień 31 grudnia 2002 r. wynika, że w żadnym przypadku nie zaistniał fakt sprzedaży żyta poniżej cen zakupu. Nie miała nawet miejsca sprzedaż po cenie zakupu, a więc bez marży, ponieważ żyto zakupione w dniu 31 grudnia 2002 r. pozostało na stanie firmy.

Ponadto, na podstawie wszystkich faktur, ujętych w załączniku nr 1 do protokołu z kontroli, dotyczących zakupu i sprzedaży pszenicy oraz arkusza spisu z natury na dzień 31 grudnia 2002 r. stwierdzono, że w okresie od 17 września 2002 r. oraz w dniu 31 grudnia 2002 r. w żadnym przypadku nie zaistniał fakt sprzedaży pszenicy poniżej ceny zakupu. Pomimo że w dniu 31 grudnia 2002 r. miała miejsce sprzedaż po cenie 430 zł za 1 t, to jednak stan magazynowy świadczy o tym, iż nie dotyczyła ona zakupu z dnia 31 grudnia 2002 r. Organ wskazał dodatkowo, iż analiza faktur oraz kart magazynowych wskazuje, iż obrót pszenicą w okresie od 2 maja do 2 sierpnia 2002 r. dotyczył zbiorów 2001 r. i nie pochodził ze skupu od producentów. W okresie tym podatnika nie obowiązywała umowa z Agencją Rynku Rolnego, tym samym nie miał on obowiązku stosowania przy zakupie pszenicy ceny interwencyjnej w wysokości 510 zł na 1 t, lecz powinien stosować ceny rynkowe, które według Biuletynu Statystycznego Województwa (...) we wskazanym wyżej okresie dla pszenicy w zakupie mieściły się w przedziale od 438,20 zł do 472,60 zł za 1 t dla skupu, a dla sprzedaży - od 487,10 zł do 509,10 zł za 1 t.

Organ podatkowy II instancji podzielił także stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów wskutek błędnego zaewidencjonowania:

- kwoty 7.646,60 zł zamiast 7.464,60 zł, wynikającej z faktury (...) z dnia 9 października 2002 r.;

- faktury VAT (...) z dnia 2 kwietnia 2002 r. w kwocie brutto zamiast netto, z uwagi na niewystępowanie żadnej z przesłanek wymienionych w treści art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

- wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, będących przedmiotem leasingu finansowego, za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r., zamiast za miesiące od kwietnia do czerwca 2002 r.

- kwoty wynikającej z faktury (...) z dnia 5 września 2002 r., wystawionej przez Kancelarię Notarialną D. K. w W. tytułem opłaty notarialnej, w sytuacji, gdy wydatek ten nie był związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a tym samym zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowił kosztu uzyskania przychodu firmy.

- kosztów zakupów zbóż w kwocie 13.701.516,86 zł, zamiast 13.738.792,44 zł, co spowodowało zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę 22.294,80 zł.

Podzielono też stanowisko organu I instancji, co do zaniżenia kosztów poprzez błędne podsumowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kolumny "zakup towarów handlowych" w listopadzie 2002 r. Tak samo odniesiono się do kwestii zaniżenia dochodu poprzez błędne wyliczenie różnicy między wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych. Zasadnie wreszcie w ocenie organu odwoławczego uznano, iż podatnik odliczył ulgę na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych /art. 27a ust. 1 pkt 2c w związku z ust. 3 pkt 1c u.p.d.o.f./ w błędnej wysokości, co wynikało przedłożonych dowodów wpłat do Wyższej Szkoły Ekonomiczno-Humanistycznej w B.-B.

W skardze do Sądu I instancji strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc, iż wyjaśnienia dotyczące różnicy między ceną zakupu zboża a sprzedażą, zostały złożone pisemnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jednakże z nieznanych mu powodów wyjaśnień tych nie uwzględniono. Strona wskazała przy tym, iż w 2002 r., w okresie przed żniwami i w trakcie żniw ceny rynkowe zbóż bardzo spadły, na dowód czego przedłożył dwie faktury zakupu i jedną fakturę sprzedaży pszenicy. Skarżący w treści skargi podał przykładową transakcję wraz ze wskazaniem faktur sprzedaży i zakupu mającymi dowieść, iż dokonywał sprzedaży po cenach niższych od cen zakupu. Podkreślił przy tym, iż jego Firma Handlowa, pomimo zawarcia z Agencją Rynku Rolnego umowy na skup zboża przez przedsiębiorców ze zbiorów 2002 r., nie korzystała z dopłat wyrównawczych i rozpoczęła sprzedaż zboża przed styczniem 2003 r. po cenach rynkowych, które były w tym czasie niższe od cen skupu. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, kwota 846.208,01 zł jest stratą, z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy, a nie jak twierdzi organ podatkowy kwotą nieujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd podzielił stanowisko, iż skoro wartość przychodu ze sprzedaży żyta w 2002 r. wyniosła jedynie o 5.564,69 zł powyżej kosztów zakupu sprzedanych towarów handlowych, a stosowana przez podatnika średnia marża handlowa kształtowała się w wysokości 9,6 %, to - były podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w oparciu o art. 193 par. 2 O.p. /podatnik nie ewidencjonował wszystkich operacji gospodarczych/. Na aprobatę zdaniem Sądu zasługują również analogiczne ustalenia poczynione w przypadku analizy handlu pszenicą /wartość przychodu ze sprzedaży pszenicy w 2002 r. wyniosła 9.260.369,60 zł, a więc poniżej kosztu zakupu sprzedanych towarów handlowych wynoszącego 9.459.477,70 zł, przy jednoczesnym ustaleniu, iż stosowana przez podatnika średnia marża handlowa kształtowała się w wysokości 6,34 %/. Wobec powyższego nie ma w ocenie Sądu podstaw do zakwestionowania przyjętego w sprawie przez organ podatkowy sposobu obliczenia kwoty przychodu niezaewidencjonowanego, a tym bardziej uznania zgodnie z żądaniem skarżącego, iż kwota 846.208,01 zł stanowi stratę z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy.

Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącego, iż organ podatkowy bez żadnego uzasadnienia nie uwzględnił wyjaśnień dotyczących różnicy pomiędzy ceną zakupu zboża a sprzedażą, składanych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że przedmiotowe wyjaśnienia, zawarte w piśmie strony z dnia 23 lipca 2004 r., zostały poddane ocenie, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. W świetle odmiennych danych wynikających z analizy dowodów źródłowych przedstawionych przez stronę zasadnie uznano je za niezasługujące na uwzględnienie. Stwierdzono również, że dokumenty dołączone do wskazanego pisma nie potwierdziły stanowiska skarżącego, iż kwota 846.208,01 zł stanowi stratę z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy w 2002 r. Przy tym bez wpływu na powyższe ustalenia pozostaje wskazanie przez skarżącego przykładowych faktur sprzedaży, czy zakupu, bowiem przy ustalaniu rzeczywistego dochodu ze sprzedaży zbóż uwzględnione zostały wartości wynikające ze wszystkich przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych.

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych w pozostałym zakresie, tj. co do błędów w ewidencjonowaniu poszczególnych ww. faktur w księdze przychodów i rozchodów, kwot odpisów amortyzacyjnych oraz błędnego ujęcia w księdze podatkowej kosztów zakupów zbóż. Podobnie potwierdzono wadliwe obliczenie różnicy między wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych w firmie podatnika oraz błędne odliczenie ulgi na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych w nieprawidłowej wysokości. Prawidłowo wreszcie odniesiono w ocenie Sądu do przychodu i do kosztów uzyskania przychodu kwoty związane z funkcjonowaniem Kolarskiej Zawodowej Grupy Kobiet.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie - par. 11 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 23 par. 3 O.p. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu środka odwoławczego skarżący podniósł, iż ww. przepisy naruszono poprzez przyjęcie, że księgi przychodów i rozchodów podatnika nie można uznać za rzetelną, przy jednoczesnym uznaniu, iż księga ta w zakresie koniecznym do prawidłowego ustalenia przychodów, nie przestała być dowodem w postępowaniu podatkowym. Takie stanowisko organów podatkowych i Sądu nie zostało w ocenie strony uzasadnione, a wynikające z niego - z zastosowaniem średniej marży handlowej w wysokości 9,6 % dla żyta i 6,34 % dla pszenicy - ustalenia co do dochodów zostały powzięte całkowicie dowolnie i nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Dotyczy to też wyliczenia średniej ceny zakupu /sumy jednostkowych cen zakupu i liczby jednostkowych cen zakupu/ oraz średniej ceny sprzedaży. Podkreślono następnie, że podatnik wskazał na specyfikę rynku zbożowego w 2002 r., co w ogóle nie zostało uwzględnione /zwłaszcza w części dotyczącej wyjaśnień w zakresie przewagi podaży zbóż nad popytem/. To z kolei spowodowało, że wyliczenia organów podatkowych zostały całkowicie oderwane od stanu rzeczywistego i w konsekwencji dokonano błędnego określenia zobowiązania podatkowego skarżącego. Skutkiem błędnych ustaleń, co do stosowanej marży, było także pominięcie stanowiska podatnika, że wykazana przez niego kwota 846.208,01 zł stanowi stratę z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy w 2002 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na błędne sformułowanie jej podstaw.

Na rozprawie w dniu 9 marca 2007 r. pełnomocnik Łukasza B. złożył pismo procesowe, w którym zmodyfikowano podstawę kasacyjną przez dodanie podstawy z ar. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegającej na naruszeniu art. 141 par. 4 p.p.s.a. /przedstawienie w zaskarżonym wyroku sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym/ oraz art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 193 par. 6-8 O.p. Pełnomocnik w powołanym piśmie i wystąpieniu ustnym wywodził, iż niezachowanie w postępowaniu podatkowym procedury przewidzianej w art. 193 par. 6-8 O.p. wyczerpuje przesłankę nieważności postępowania określoną w art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a.

Ponadto wywodzono, iż organy przy określaniu zobowiązania dokonały tylko rozliczenia wartościowego zbóż, a nie ilościowego.

Pełnomocnik organu wniosła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a ponadto odnosząc się do treści powołanego pisma procesowego wskazała na związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Słusznie wskazuje organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną na błędy popełnione przy formułowaniu podstaw zaskarżenia tejże skargi, które rzutują zasadniczo na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Strona wskazała, że opiera skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego: par. 11 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w zw. z art. 23 par. 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Tymczasem, wbrew kwalifikacji strony, wskazane przepisy są przepisami prawa procesowego, a nie materialnego.

Powołane ustępy paragrafu rozporządzenia Ministra Finansów zawierają bowiem definicję rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów /ust. 3/ oraz sytuacje /ust. 4/ kiedy księgę tę uznaje się za rzetelną, mimo iż zawarte w niej zapisy są niezgodne ze stanem wieczystym.

Przepisy te stanowią zatem rozwinięcie art. 193 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który określa moc dowodową ksiąg podatkowych i definiuje pojęcie rzetelności ksiąg.

Jest to zatem jednoznacznie przepis postępowania podatkowego.

Niezależnie zatem od błędnego zakwalifikowania tego przepisu do norm prawa materialnego, strona nie wyjaśniła, na czym miało polegać naruszenie tego przepisu, skoro w decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego wyjaśniono, w jakim zakresie i za jaki okres księga podatkowa prowadzona przez skarżącego była niezgodna ze stanem rzeczywistym /tj. nierzetelna/ i dlaczego mimo tego ustalenia, na podstawie art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji/ została ona wykorzystana, w połączeniu z dowodami źródłowymi, do określenia podstawy opodatkowania.

W myśl powołanego przepisu Ordynacji podatkowej /art. 23 par. 2/ organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Tak właśnie postąpiono w nin. sprawie ustalając wartość zakupu zbóż w oparciu o faktury zakupu i księgę podatkową, a wartość przychodu w oparciu o dowody źródłowe potwierdzające marże stosowane przy sprzedaży żyta i pszenicy i ubytki naturalne oraz z uwzględnieniem zapasu towaru na koniec roku podatkowego.

Skarżący wskazując na naruszenie ww. przepisów rozporządzenia w związku z art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej, który dotyczy metod szacowania podstawy opodatkowania w uzasadnieniu środka zaskarżenia w ogóle nie wyjaśnił, na czym to naruszenie miałoby polegać, skoro organ odwoławczy podkreślał, że odstąpił od szacowania, a Sąd w zaskarżonym wyroku uznał to działanie za zgodne z prawem.

W orzecznictwie NSA podkreśla się, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno korespondować ze wskazanymi w podstawach przepisami, co wynika z art. 176 p.p.s.a. określającego wymogi skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./.

W istocie bowiem skarżący zarzuca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie stosowanej marży oraz nieuwzględnienie wyjaśnień strony w sprawie specyfiki rynku zbożowego, co według niego uzasadniało wykazanie w księdze podatkowej straty z działalności w zakresie handlu zbożami.

Okoliczności te dowodzą, iż skarżący w rzeczywistości zarzuca naruszenie przepisów postępowania, a nie prawa materialnego, przy czym zastrzeżenia dotyczą postępowania przed organami podatkowymi, a nie postępowania przed sądami administracyjnymi.

Tymczasem tylko zarzut /procesowy/ skierowany przeciwko wyrokowi Sądu I instancji podlega merytorycznej ocenie w postępowaniu odwoławczym /por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12; z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 124, s. 632/. W ramach bowiem sprawowanej przez siebie kontroli kasacyjnej, NSA bada prawidłowość orzeczenia Sądu I instancji /por. art. 173 par. 1 p.p.s.a./, w granicach wyznaczonych przez środek odwoławczy, nie ocenia natomiast ponownie legalności decyzji administracyjnej /podobnie por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r. I FSK 226/05 - Lex nr 173349/.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a - poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 par. 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Sąd ten, co do zasady, nie jest władny badać w jej granicach, jak to czyni Sąd I instancji na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy ustalenie, że powołane w środku odwoławczym podstawy zaskarżenia zostały wadliwie sformułowane, skutkuje jego oddaleniem bez dalszej /szerszej/ analizy stanu prawnego i faktycznego sprawy /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000 r., II FSK 1458/05 - nie publ./. NSA nie jest bowiem uprawniony do uzupełnienia lub poprawienia podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 7/.

Sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi nie był uprawniony do uwzględnienia modyfikacji podstaw zaskarżenia, dokonanej w piśmie procesowym złożonym przez pełnomocnika strony na rozprawie. Stosownie bowiem do art. 183 par. 1 zd. 2 strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, nie są natomiast uprawnione do poprawiania lub uzupełniania podstaw po terminie zaskarżenia orzeczenia Sądu I instancji.

W niniejszej sprawie, zarówno zarzuty jak i lakoniczne wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwalały odnieść się merytorycznie do sprawy. W tym kontekście nasuwa się uwaga, iż postępowanie sądowoadministracyjne od przeszło trzech lat reguluje powołana wyżej ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. /obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r./, i w tym okresie zdążyło się ukształtować bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej /por. chociażby powołane wyżej wyroki NSA, a ponadto przykładowo postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13 z glosą A. Skoczylasa - OSP 2004 z. 6 poz. 73; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., FSK 1284/04 - Lex nr 164449/.

Wobec tego, ż zgłoszona w skardze kasacyjnej podstawa zaskarżenia wyroku Sądu I instancji była nieusprawiedliwiona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi, a na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy o kosztach postępowania kasacyjnego.