Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 484/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 14 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 3, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 47 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 6 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 roku sprawy ze skargi GB na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] Gmina X. (dalej też jako: "wnioskodawczyni", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową, remontem i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2009 r. realizowała kilka projektów inwestycyjnych, polegających na budowie, remontach i modernizacji gminnej infrastruktury wodnokanalizacyjnej, m.in. remont stacji wodociągowej, budowa kanalizacji deszczowej oraz budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości X., budowa oczyszczalni ścieków w X. etap II - gospodarka osadowa. Inwestycje te gmina finansowała ze środków własnych oraz częściowo ze środków zewnętrznych, tj. środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych (PROW) oraz pożyczek (Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej). Zaznaczono, że wniosek nie obejmuje inwestycji dofinansowanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. W przyszłości wnioskodawczyni zamierza realizować podobne inwestycje.

Gmina wskazała nadto, że w trakcie realizacji inwestycji poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury. Podkreśliła, że dotychczas nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją w/w inwestycji. Wnioskodawczyni podniosła, że z momentem zakończenia poszczególnych projektów, sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach inwestycji elementy infrastruktury na rzecz Zakładu Komunalnego Gminy X. (dalej: "Zakład"). Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, utworzonym i działającym na podstawie uchwały Rady Gminy X. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że przedmiotem działania Zakładu jest bieżące utrzymanie mienia komunalnego, wykonywanie usług o charakterze publicznym oraz bieżąca konserwacja urządzeń użyteczności publicznej. Do podstawowych zadań Zakładu należy m.in.: organizacja odpadów i ścieków komunalnych, utrzymywanie urządzeń sanitarnych, a także obsługa ujęć wodnych, wodociągów i kanalizacji. Władze gminy powołują i odwołują kierownika Zakładu, a także sprawują bezpośredni nadzór nad działalnością Zakładu.

Przy użyciu przekazanej przez gminę infrastruktury, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Zakład są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Wytworzona w ramach inwestycji infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione. Pomimo tego, że gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogły (i mogą) występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych związanych ze zrealizowanymi inwestycjami była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem urzędu bądź gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP urzędu bądź gminy.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT?

Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Prezentując własne stanowisko w sprawie gmina wyraziła przekonanie, że w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Zaznaczyła, że towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do świadczenia usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków). W opinii wnioskodawczyni, bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane przez gminny zakład budżetowy, gdyż działalność tego zakładu jest przejawem działalności samej gminy. Na potwierdzenie prawidłowości swojego poglądu gmina powołała się na liczne wyroki krajowych sądów administracyjnych oraz orzeczenia wydane przez TSUE.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy podniósł, że pomimo, iż gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), są traktowani, jako odrębni od siebie podatnicy VAT. Zaznaczono bowiem, że utworzony przez gminę samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, i działa w charakterze podatnika podatku VAT. Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że nieodpłatne przekazanie do użytkowania przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne używanie przedmiotowych inwestycji na rzecz Zakładu, który wykonywał zadania gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o PTU. Wobec tego uznano, że wnioskodawczyni w związku z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wniosku, nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem VAT. Zaakcentowano także, że Zakład, przy użyciu przekazanej przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Zaznaczono przy tym, że Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Uwzględniając powyższe organ interpretacyjny uznał, że obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią obroty samorządowego zakładu budżetowego, będącego odrębnym od gminy podatnikiem podatku VAT. W konkluzji organ stwierdził, że gmina nie ma (nie będzie miała) prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, ponieważ infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie służy (nie będzie służyła) wnioskodawczyni do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina X., reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny z wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU zasadą neutralności podatku VAT,

- art. 14e § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."), poprzez brak odniesienia się do całości przedstawionej przez gminę argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca w znaczącej części powieliła i rozbudowała argumentację podniesioną uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca ponownie akcentowała szczególne relacje pomiędzy gminą, a jej jednostka organizacyjną, jaką jest zakład budżetowy oraz zasadę neutralności, które to okoliczności - zdaniem strony - uzasadniają odliczenie podatku naliczonego od zakupów związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Autorka skargi podkreśliła, że działalność samorządowego zakładu budżetowego jest w zasadzie kontynuacją działalności samej gminy. Zakład budżetowy jest jedynie narzędziem, za pomocą którego gmina realizuje nałożone na nią ustawą zadania. Na poparcie swych racji skarżąca przywołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że gmina nie ma (nie będzie miała) prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, ponieważ przekazana infrastruktura nie służy gminie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Innego zdania jest strona skarżąca, która twierdzi, że spełniła wszystkie warunki, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Skarżąca akcentowała, że towary i usługi zostały przez nią nabyte w związku z realizacją inwestycji i są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do świadczenia usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków). Ponadto gmina wyraziła pogląd, że bez znaczenia dla jej prawa do odliczenia pozostaje fakt, że czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane przez gminny zakład budżetowy, gdyż działalność tego zakładu jest przejawem działalności samej gminy.

Rozstrzygnięcie spornej między stronami kwestii, w ocenie Sądu, należy poprzedzić uwagami dotyczącymi statusu oraz relacji jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z gminą. Analiza powyższego ma istotne znaczenie dla oceny uprawnienia gminy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU.

W pierwszej kolejności wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm. - w skrócie: "u.g.k."), gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Przepis art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm. - w skrócie: "u.f.p."), określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Jednym z takich zadań (pkt 3 art. 14 u.f.p.) są sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zatem świadczenie usług polegających m.in. na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków przez zakład, jako wchodzących w zakres zadań własnych gminy (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm. - w skrócie: "u.s.g.") będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w u.g.k. oraz w u.f.p.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy taki zakład w oparciu o art. 16 ust. 1 u.f.p., określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi on również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.f.p.).

Ponadto należy zauważyć, że zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 u.s.g. wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym, że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zatem samorządowe zakłady budżetowe, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008, P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt II GSK 1091/09).

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika zatem niezbicie, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne, tworzącej go jednostki, z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W kwestii oceny, czy samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, należy odwołać się - co słusznie stwierdził organ w zaskarżonym akcie - do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej NSA wyraził stanowisko, że odrębny reżim finansowy dotyczący samorządowych zakładów budżetowych, wynikający z u.f.p., w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. NSA uznał za słuszny pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, że samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, choć jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd przedstawiony w wyżej przywołanym wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., zgodnie z którym, mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, co pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o PTU. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z treści tego przepisu wynika, że o u usługach w rozumieniu ustawy o PTU można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji: usługobiorcy i usługodawcy. Wnioski te znajdują oparcie w orzecznictwie TSUE, który w wydawanych przez siebie wyrokach potwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istniej stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (m.in. w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyroku z 21 marca 2002 r. w sprawie C-1174/00).

Podkreślenia także wymaga, że czynność przekazania do używania infrastruktury pomiędzy gminą a Zakładem miała charakter nieodpłatny. Była zaś związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tenże Zakład. Zatem również z tego względu nie może być mowy o opodatkowaniu VAT czynności oddania infrastruktury do nieodpłatnego używania, skoro ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU zawęził zakres opodatkowania usług świadczonych na terytorium kraju do tych, które są odpłatne. Przedmiotowa czynność nie może zostać zakwalifikowana do wyjątków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o PTU, co słusznie stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji.

Mając na względzie powyższe, co do zasady, ani skarżąca gmina nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizowaną inwestycją, bo nie ona faktycznie wykorzystywałaby inwestycję do działalności gospodarczej i czynność oddania w użytkowanie nie stanowiła sprzedaży opodatkowanej, ani zakład budżetowy nie mógłby odliczyć podatku naliczonego z tytułu przejęcia inwestycji, ponieważ podatek ten nie wynika z faktur związanych z prowadzoną przez niego działalnością.

Wobec niepodlegania opodatkowaniu VAT czynności przekazania w nieodpłatne używanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy stwierdzić, że z uwagi na specyficzne relacje, jakie zachodzą pomiędzy gminą a zakładem budżetowym, dochodzi do "zagubienia" na gruncie VAT jednego z etapów obrotu. W konsekwencji zostaje zaburzona ciągłość transakcji w wyniku czego, jeden z podatników VAT, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, byłby w istocie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, które przecież jest gwarantowane w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o PTU na mocy art. 86 ust. 1 tej ustawy. Prawo to stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę VAT naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, w którym Trybunał interpretował regulacje szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku. Przykładem tego rodzaju działalności orzeczniczej Trybunału były wyroki, na które powołała się również gmina w skardze, w których to rozważano problem przyznania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek naliczony nie przekłada się na sprzedaż opodatkowaną u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony.

W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., w sprawie C-137/02, TSUE dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) szóstej dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE stwierdził, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Powyższe stanowisko TSUE potwierdził w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Według TSUE, jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od wartości dodanej związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie TSUE stwierdził, że:

1) art. 9, art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

2) art. 168 i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Analizując te dwie sytuacje wskazane w powyższych wyrokach należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE dopuszczając prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

W ocenie Sądu, analiza w/w wyroków TSUE prowadzi do wniosku, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami, tj.:

1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny (por. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1458/13; z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1262/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu przedstawione wyżej poglądy Trybunału należy zastosować w badanej sprawie, która jest analogiczna względem przypadków będących przedmiotem analizy TSUE. Analogia ta wynika ze specyficznych powiązań zachodzących pomiędzy gminą a Zakładem oraz z faktu, że zarówno gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami VAT, przekazanie infrastruktury zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane VAT w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że pomiędzy działalnością Zakładu, a przekazanymi mu do używania środkami trwałymi zachodzi bezpośredni związek, albowiem oczywistym jest, że świadczenie przedmiotowych usług bez oddanej mu infrastruktury byłoby niemożliwe.

W świetle poczynionych wyżej rozważań, stwierdzić zatem należy, że zasada neutralności wymaga, aby gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). Zdaniem Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym akcie jest sprzeczne z zasadą neutralności i podważa konstrukcję podatku od wartości dodanej. Podnieść bowiem należy, że w realiach badanej sprawy pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałoby obciążeniem gminy ciężarem podatku od wartości dodanej ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez gminę zostało przekazane Zakładowi nieodpłatnie, zaś sprzedaży usług opodatkowanych VAT dokonuje już nie gmina, a Zakład, realizujący zadania własne gminy w jej imieniu.

Należy również podkreślić, że sposób powiązania Zakładu z gminą, a także fakt, iż czynność przekazania infrastruktury pomiędzy tymi podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak dla przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że gmina dokonując powyższej inwestycji działała jako podatnik VAT, a Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze gminy, ale - co istotne - działa w jej imieniu. Przez to gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 112/14, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 sygn. akt I SA/Rz 104/14, wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1400/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 862/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To z kolei uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych realizacją opisanych we wniosku o wydanie interpretacji inwestycji, mimo że opodatkowana sprzedaż usług z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać Zakład do czynności opodatkowanych - organ interpretacyjny w dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, naruszając w ten sposób przepisy prawa materialnego.

Dokonując natomiast oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd uznał, że są one częściowo zasadne, ale nie można im przypisać istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy wydanie interpretacji indywidualnej, w uzasadnieniu której organ nie odniósł się wyczerpująco do wszystkich argumentów podniesionych we wniosku, jednakże uchybienie to samo w sobie nie stanowi przesłanki uchylenia interpretacji.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.