Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 939/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt I SA/Go 151/06 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 26 września 2006 r., sygn. akt I SA/Go 151/06, oddalił skargę R.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że w wyniku przeprowadzonej w PHU "W." R.T. kontroli stwierdzono nieprawidłowości, które miały wpływ na określenie innej niż wykazał to podatnik podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz wysokość tego podatku, a mianowicie zawyżono: (1) koszty uzyskania przychodów o 387,20 zł., tj. podatek VAT wynikający z faktury VAT IA-141/2001 r. z dnia 27.02.2001 r. wystawionej przez Z. S. S.A. G. z tytułu czynszu dzierżawnego za styczeń i luty 2001 r.; powyższą kwotę zaewidencjonowano w dniu 04.04.2001 r. w kwocie brutto 2.147,20 zł.; naruszono tym samych przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej p.d.o.f.; (2) koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.200,00 zł. poprzez zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez Z. S. S.A. G. z tytułu czynszów dzierżawnych za miesiąc listopad i grudzień 2001 r. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż firma "W.", zwana dalej firmą, w dniu 8 stycznia 2000 r. zawarła umowę z Z. S. w G. najmu budynku z przeznaczeniem na przechowywanie automatu firmy OKU do montażu (produkcji) kaset magnetofonowych C-O. Czynsz miesięczny 1.600,00 zł. Umowę zawarto na czas nieokreślony z możliwością wypowiedzenia przez każdą ze stron, z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia. W miesiącu październiku 2001 r. firma sprzedała maszynę. Po sprzedaży maszyny kontrolowana jednostka nie wykorzystywała dzierżawionych pomieszczeń do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym zdaniem organu I instancji firma naruszyła przepis art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Ponadto, zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "I." G. z tytułu zakupu: złomu użytkowego (katalizator) - 198 szt., złomu ceramiki katalitycznej - 3.768 kg, blachy kawałkowej użytkowej – 187.43O kg, złomu użytkowego kolejowego -262.000 kg, złomu użytkowego (układy wydechowe) - 231 szt. i 121 kg - usług piaskowania, regeneracji, czyszczenia, malowania części kolejowych staroużytecznych, demontażu i montażu złomu kolejowego , załadunku i rozładunku części kolejowych. Ogółem wartość netto faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "I." wynosi 2.257.204,70 zł, podatek VAT 496.585,03 zł, z tego faktury nie potwierdzające faktycznej sprzedaży w kwocie 2.236.172,70 zł, podatek VAT 491.957,99 zł.

W spółce z o.o. "I." G., ul. W, przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne, m.in. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku którego stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła działalności w zakresie handlu złomem użytkowym kolejowym, złomem ceramiki katalitycznej, katalizatorami, blachą kawałkową, ani też nie wykazywała usług w zakresie regeneracji, montażu, demontażu, piaskowania, czyszczenia, malowania części kolejowych, wagonowych, czy też złomu użytkowego, usług rozładunku i wyładunku złomu.

Pozorność transakcji dotyczących wykonania powyższych usług i sprzedaży została potwierdzona w czynnościach kontrolnych przeprowadzonych w spółce, co pozwoliło kontrolującym na stwierdzenie, iż Spółka "I." wystawiała faktury VAT bez faktycznego wykonania usługi i sprzedaży towarów. PHU "W." R.T. wystawiło faktury VAT, dotyczące sprzedaży złomu oraz usług z tytułu regeneracji piaskowania, czyszczenia, malowania, montażu i demontażu części użytkowych kolejowych dla: a) PHU "I.-K." K. K., D. ... za łączną wartość 1.913.862 zł, podatek VAT 421.049,64 zł, b) L.-R. s.c. J.K., A.K., E.W., G. na łączną wartość 167.971,00 zł, podatek VAT 36.953,6 zł, c) "C." s.c. W.K., G.K., S., na łączną kwotę 131.201,00 zł, podatek VAT 23.864,22 zł, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ PHU "W." nie dokonało zakupu wykazanych na fakturach materiałów i usług, a posiadane przez kontrolowaną firmę faktury zakupu tych materiałów i usług wystawiane były przez spółkę "I." bez faktycznego wykonania usług i sprzedaży materiałów. Uznano, iż PHU "W." nie wykonało tych usług (firma zatrudniała w 2001 r. 4 osoby na umowę o pracę, tj. sekretarkę, 2 fryzjerki i kosmetyczkę ), a Pan T. nie stwierdził, że osobiście wykonywał te usługi.

W dniu 28 grudnia 2004 r. na podstawie powyższych ustaleń kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał decyzję, w której określił R. T. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 34.026,90 zł.

Od decyzji tej podatnik złożył w dniu 11 stycznia 2005 r. odwołanie, w którym nie zgodził się z ustaleniami kontrolujących.

Organ odwoławczy w dniu 29 marca 2005 r. decyzją uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zalecając przeprowadzenie dodatkowych czynności.

W dniu 30 sierpnia 2005 r. na podstawie dodatkowych ustaleń kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał decyzję, w której określił R. T. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 33.386,90 zł.

Podatnik odwołał się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie między innymi unormowań ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ), dalej jako o.p., oraz naruszenie art. 22 ust. 1 p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie, co spowodowało niesłuszne nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego za grudzień 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 29 listopada 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości stanowisko tego organu zawarte w uzasadnieniach decyzji.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zwanym dalej WSA, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji postawił następujące zarzuty: (1) naruszenie art. 121 § 1, art.122 i art. 187 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez: nie przesłuchanie świadków, których organ powinien przesłuchać w niniejszym postępowaniu z własnej inicjatywy, chcąc powoływać się na ich zeznania złożone w innym postępowaniu (chodzi o 34 pracowników "I." sp z o.o. w G.), (2) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, a w szczególności zeznań świadków zawnioskowanych przez stronę i innych świadków, którzy potwierdzili prawdziwość wyjaśnień strony odnośnie transakcji związanych ze złomem oraz przez traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy, tak aby uzasadnić z góry założoną przez organ tezę o pozorności transakcji związanych ze złomem; (3) naruszenie art. 192 o.p., przez nie włączenie do materiału dowodowego sprawy dowodów w postaci zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu, na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji, nie zapoznanie strony z tymi dowodami, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się co do tych dowodów (chodzi o 34 pracowników "I." Sp. z o.o. w G.); (4) naruszenie art. 210 § 4 o.p., przez zbyt lakoniczne uzasadnienie faktyczne decyzji i nie odniesienie się do szeregu twierdzeń i argumentów strony, zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji; (5) naruszenie art. 22 ust. 1 p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie , co spowodowało niesłuszne nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego za grudzień 2001 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

WSA w uzasadnieniu oddalającym skargę, między innymi podkreślał, że organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły w sposób prawidłowy bardzo obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, będący podstawą do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. WSA w szczególności podkreślał, że z analizy zeznań świadków ewidentnie wynika, iż w momencie, kiedy świadkowie przesłuchani przez kontrolujących jednoznacznie potwierdzili, iż na teren bazy w D. nie przywożono i nie składowano przedmiotowego złomu. Podobnie dotyczy to usług w zakresie złomu. WSA jako bezpodstawny określił zarzut nie uznania za koszt uzyskania przychodów 2001 roku kwoty 1.600,00 zł z tytułu czynszu za najem hali od Z. S. za miesiąc grudzień 2001 r. Stwierdzono, że kwota ta nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów 2001 r. zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 p.d.o.f., ponieważ kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wynajmowane zaś przez skarżącego pomieszczenie od Z. S. służyło kontrolowanej firmie tylko i wyłącznie do przechowywania maszyny OKU, co zostało wykazane w zawartej umowie najmu. Zgodnie z zapisem zawartym w § 9 pkt 3 umowy najmu Nr ... 2000 z dnia 01.08.2000 r. "w czasie trwania umowy każda ze stron może ją wypowiedzieć z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia". Jednakże, z chwilą sprzedaży tej maszyny w miesiącu październiku 2001 roku, podatnik nie skorzystał z tego zapisu umowy i ponosił koszty, które jednak nie miały już związku z prowadzoną przez niego działalnością i uzyskiwanym przychodem. Mając powyższe na uwadze WSA uznał, iż poniesiony koszt na czynsz najmu za miesiąc grudzień, nie mając związku z uzyskiwanym w tym miesiącu przychodem, nie może stanowić kosztów uzyskania, w myśl wyżej cytowanego przepisu.

W skardze kasacyjnej wniesionej za pośrednictwem pełnomocnika (radcy prawnego), R.T. przedmiotowemu wyrokowi zarzucał naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy skarżącym, a "J." Sp. z o.o. w G., mających za przedmiot złom, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art.192 o.p., co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu art. 24a o.p. i przepisu art. 22 ust. 1 p.d.o.f., i miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3. naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), przez nieprawidłową realizacje ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4. naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie go w niniejszej sprawie, w związku z dokonaniem jego błędnej wykładni, skutkujące niesłusznym nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego za grudzień 2001 r.

Wskazując na powyższą podstawę, wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Dyrektora Izby Skarbowej w Z. nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną ( pismo po terminie).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia unormowań postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy skarżącym a, "J." Sp. z o.o. w G., mających za przedmiot złom, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art.192 o.p. Z akt przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, iż wszystkie wnioskowane przez stronę osoby zostały ostatecznie przesłuchane w obecności strony w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, w stosunku do których materiałów strona skarżąca mogła zająć własne stanowisko. W tej sytuacji słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważa WSA, że niezasadny jest zarzut nie przesłuchania świadków, których organ winien przesłuchać z własnej inicjatywy, chcąc powołać się na ich zeznania, złożone w innym postępowaniu. Nie można zatem uznać zarzutu o selektywnym doborze i wykorzystaniu materiałów dowodowych w niniejszej sprawie. WSA zasadnie również ocenił, że w wydanych dla skarżącego prawomocnych decyzjach przejęte zostały ustalenia dotyczące pozornych transakcji pomiędzy firmą "W.", a spółką "I.". W świetle powyższego wywodu nie miało miejsce naruszenie przez WSA art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi. Tym bardziej nie można także mówić o naruszeniu art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), przez nieprawidłową realizacje ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie go w niniejszej sprawie, w związku z dokonaniem jego błędnej wykładni, skutkujące niesłusznym nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego za grudzień 2001 r.

Należy bowiem zauważyć, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki:

1.) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2.) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

3.) koszt nie został wymieniony w art. 23 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

4.) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu).

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu ( zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.).

W rozpatrywanej sprawie WSA zasadnie przyjął, że wynajmowane przez skarżącego pomieszczenie od Z. S. służyło kontrolowanej firmie tylko i wyłącznie do przechowywania maszyny OKU. Jednakże, z chwilą sprzedaży tej maszyny w miesiącu październiku 2001 roku, ponoszone koszty na czynsz najmu, nie miały już związku z prowadzoną przez niego działalnością i uzyskiwanym przychodem. Dlatego też, wydatek ten oceniony jako zbędny, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu, w myśl wyżej cytowanego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.