Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 895/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Anna Pysiak po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 115/08 w sprawie ze skargi E. T. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz E. T. S.A. w T. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 115/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę E. T. S.A. w T. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, a także zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 11614 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uchylona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...], którą odmówiono skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w kwocie [...] zł.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu na ustalenia faktyczne organów podatkowych, które stwierdziły, że pismem z dnia [...] stycznia 2007 r. skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w kwocie [...] zł, który to podatek został zadeklarowany i uiszczony przez spółkę jako producenta energii elektrycznej. W uzasadnieniu wniosku spółka stwierdziła, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nakazujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów są niezgodne z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE nr L 283 z dnia 31 października 2003 r., str. 51; dalej zwana Dyrektywą energetyczną), zgodnie z którym obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje dopiero z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej. Polska była zobowiązana do dostosowania systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej do postanowień wynikających ze wspomnianego przepisu Dyrektywy energetycznej do dnia 1 stycznia 2006 r., jednak tego nie uczyniła. Zgodnie zatem z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz z zasadą bezpośredniego skutku regulacje krajowe sprzeczne z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy nie mogą być stosowane. Oznacza to, zdaniem spółki, że jako producent energii elektrycznej sprzedający ją podmiotowi zajmującemu się obrotem energią, który nie jest odbiorcą końcowym (konsumentem), spółka od 1 stycznia 2006 r. nie miała obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku z tą sprzedażą. Zdaniem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie spełnia kryteriów precyzyjności i bezwarunkowości oraz nie określa jasno czynności podlegających opodatkowaniu, a także podmiotów będących podatnikami podatków obrotowych od energii elektrycznej. Istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego, zaś organ administracji publicznej nie ma żadnych instrumentów prawnych pozwalających na dokonywanie oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zostały natomiast zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny jako niezgodne z Konstytucją RP, ani przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości – jako niezgodne z prawem wspólnotowym. Organy podatkowe miały zatem obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe, dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bezpodstawnie uznały stronę skarżącą za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. Doszło tym samym do naruszenia prawa, które polegało na niezastosowaniu materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawowym aktem prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1 ze zm.; dalej powoływana jako Dyrektywa horyzontalna). Natomiast Dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną. Zgodnie z art. 6 ust. 1 zdanie 1 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Z kolei art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej stanowi w akapicie pierwszym, że "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. Ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania – jest to najwcześniejszy i najpóźniejszy moment, kiedy może powstać obowiązek podatkowy w tym zakresie. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej do samego etapu procesu produkcji. Jednakże producent energii elektrycznej może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi; będzie też uznany jednocześnie za dystrybutora i konsumenta, jeśli zużyje energię elektryczną na własne potrzeby.

Sąd wskazał, że regulacje powyższych dyrektyw Rzeczpospolita Polska miała implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r., tymczasem z przepisów krajowych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. wynika, że energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym (art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i poz. 61 załącznika nr 1 do tej ustawy), ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ani w załączniku nr 2 do ustawy. Poza tym przepisy krajowe stanowią między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy), a co do obowiązku podatkowego - że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 powoływanej ustawy). Normy wynikające z tych przepisów obejmują swym zakresem różne stany faktyczne w ramach czynności dotyczących wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna. Opodatkowaniu może zatem podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli między producentem a dystrybutorem. Dalszy etap obrotu, to jest sprzedaż pomiędzy kolejnymi dystrybutorami lub między dystrybutorem i konsumentem nie podlega w świetle przepisów krajowych opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym), pod warunkiem jednak, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlega opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, Sąd pierwszej instancji uznał, że zachodzi tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm. Skoro nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie, to nie ma podstaw do pominięcia takiej normy prawa krajowego w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, a zachodzi tylko konieczność dokonania prowspólnotowej wykładni tejże normy prawa krajowego. Zatem ustaloną niezgodność wynikającą jedynie ze zbyt szerokiego rozumienia zakresu regulacji krajowej obowiązującej po dniu 1 stycznia 2006 r. należy usunąć na drodze prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego. Prowspólnotowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w świetle art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiory (konsumentowi).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w K., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi organ wnoszący skargę kasacyjną zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku czego Sąd uznał, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu i dotyczy sprzedaży przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi), natomiast nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, w tym między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem);

2. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: p.p.s.a.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, uznając taką interpretację dokonaną przez organ za błędną, co w rezultacie narusza prawo wspólnotowe.

W uzasadnieniu organ wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że przepisy Dyrektywy energetycznej nie określają prawa producentów energii elektrycznej do zwolnienia od podatku akcyzowego w związku z dyspozycją art. 21 ust. 5 tej Dyrektywy. W przypadku dyrektyw w pierwszym rzędzie formułowane są w nich cele, którym mają one służyć i do osiągnięcia których zobowiązany jest prawodawca krajowy. Zatem interpretacja tego rodzaju przepisów musi zmierzać w pierwszej kolejności do odtworzenia ratio legis, którym kierował się prawodawca wspólnotowy nakładając na Państwa Członkowskie określone obowiązki. Cel wydania Dyrektywy energetycznej został określony w jej preambule. Wynika z niej, iż brak przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej może negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego oraz że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymaga ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną. Zatem celem wydania Dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, a ponadto ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z art. 21 ust. 5 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy we wskazanym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, że w sytuacji zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby nie występuje dostawa, w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca wspólnotowy zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art. 21 ust. 5 akapit 3 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej). Dopiero zatem w tym przepisie doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta z dystrybutorem, a zatem poprzez podmiot podlegający opodatkowaniu.

Oznacza to, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami i nie może wyłączać stosowania art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Dla poparcia swoich zarzutów organ administracji wnoszący skargę kasacyjną powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 433/08.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. T. S.A., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z regulacji zawartej w art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który dokonuje oceny, czy doszło do naruszeń prawa w sposób określony w podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutach.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. To z kolei, przy uwzględnieniu treści i sensu regulacji przewidzianej w art. 188 p.p.s.a., nakazuje w pierwszej kolejności zbadanie naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania, a dopiero następnie (w razie stwierdzenia bezzasadności podnoszonego uchybienia proceduralnego) zarzutu naruszenia prawa materialnego. Poza tym zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego.

W związku z powyższym odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować wyroku uwzględniającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd pierwszej instancji ocenił okoliczności sprawy w sposób odmienny od stanowiska organu. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. musi być widziane jako następstwo uchybienia przepisom prawa materialnego i co do zasady nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Tymczasem strona wnosząca skargę kasacyjną nie powiązała zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z wymienieniem jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego, który został zastosowany, albo powinien być zastosowany w sprawie. Zarzuciła natomiast, że naruszenie wymienionego przepisu nastąpiło "poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny". Materia ustaleń faktycznych w ogóle nie należy do zakresu regulowanego prawem materialnym, wobec czego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie może być narzędziem zwalczania przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych.

Ubocznie tylko zauważyć należy, iż sądy administracyjne samodzielnie nie dokonują ustaleń faktycznych, lecz oceniają ustalenia faktyczne organu w ramach kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 i art. 3 § 1–3 p.p.s.a.). Poza tym stan faktyczny w niniejszej sprawie był między stronami (stroną skarżącą a organem) bezsporny.

Z kolei, jeżeli chodzi o zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 188 p.p.s.a., to stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował i nie mógł stosować, a zatem go nie naruszył, gdyż przepis ten dotyczy sposobu orzekania nie przez wojewódzki sąd administracyjny, lecz przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli nie ma naruszeń postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Przepis ten dotyczy wyłącznie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a zatem nie ma odpowiedniego zastosowania do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

Skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej powołano się na naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jedynie w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej poprzez dokonanie błędnej wykładni tych ostatnich przepisów. Tak więc w istocie organ administracji wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów obu wymienionych Dyrektyw, co wynika też z uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowiącego jej integralną część (art. 176 p.p.s.a.). Innymi słowy strona wnosząca skargę kasacyjną twierdzi, iż tylko na skutek wadliwej wykładni wspomnianych przepisów Dyrektyw Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny tego zarzutu nie podziela.

W przedmiotowej sprawie skarżąca – E. T. S.A. sprzedając energię elektryczną zapłaciła podatek akcyzowy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z tymi przepisami, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, a podatnikiem jest m.in. osoba prawna, która dokonuje sprzedaży tej energii.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej - dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy energetycznej, Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem, że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej.

W art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej wprowadzono zasadę, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3, przy czym dopuszczenie do konsumpcji oznacza wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną. W ust. 2 art. 6 omawianej Dyrektywy stwierdzono, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku to te, które obowiązują w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, nakładającym i pobierającym go zgodnie z określoną przez to Państwo procedurą. Przepis ten, podobnie jak art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, posługuje się pojęciem "wymagalności podatku". Ustawa o podatku akcyzowym w art. 6 ust. 5 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Pojęcia obowiązku podatkowego i wymagalności podatku nie są tożsame.

W skardze kasacyjnej trafnie podnosi się, że w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie określono podatnika podatku akcyzowego. Rzecz jednak w tym, że określono zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można – jak to trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, iż Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów omawianych Dyrektyw, nie odwołał się do celów regulacji prawnej, które powinny być osiągnięte przez implementację do prawa krajowego. Zarzut ten zasługiwałby na uwzględnienie tylko wówczas, gdyby cele Dyrektywy energetycznej zostały zrealizowane w ustawie o podatku akcyzowym.

Tak jednak nie jest, gdyż cele omawianych Dyrektyw – wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej – nie sprowadzają się tylko do objęcia w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej.

Dał temu wyraz Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., C- 475/07, w którym stwierdził, iż poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej Dyrektywy.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił (pkt 49 uzasadnienia), że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa. Podkreślono również, że ilość energii elektrycznej wytwarzanej w danym państwie członkowskim nie musi odpowiadać – biorąc pod uwagę import oraz nieuniknione straty w przesyłce – ilości energii rzeczywiście dostarczonej w tym państwie członkowskim przez dystrybutorów i redystrybutorów w rozumieniu art. 21 ust. 5 Dyrektywy (pkt 55 uzasadnienia). Zdaniem ETS dla wykazania, iż transpozycja dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transpozujących (pkt 54 uzasadnienia).

Odnośnie zaś argumentu podnoszonego pobocznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej a odnoszącego się do koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia jako negatywnej przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nadpłaty podatku, to stwierdzić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, uznał, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z Konstytucją RP tylko pozytywnie istniejące przepisy można by uznać za podstawę ograniczenia uprawnień podatników, wynikających z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.