Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1120/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające tę decyzję postanowienie
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1  art. 793 ust. 2 lit. a, art. 309
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: par. 6 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 74 poz 674
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1120/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 października 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2009r., sprawy ze skargi "O" sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 31 sierpnia 2006 r. Nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 455, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu [..] maja 2006 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek firmy "O" Sp. z o.o. z siedzibą w K. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie podatku akcyzowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka dokonuje eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których podatek akcyzowy został zapłacony na terytorium kraju. Eksport ten następuje transportem kolejowym lub drogowym w procedurze celnej tranzytu.

Spółka zaznaczyła, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego, tj. rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r., s.1) dokumenty celne SAD są potwierdzane albo przez "urząd celny wyprowadzenia" (dla transportu kolejowego), zdefiniowany jako urząd właściwy dla miejsca, w którym towary przejmowane są w ramach umowy przewozu przez towarzystwo kolejowe w celu transportu do państwa trzeciego), bądź też w przypadku tranzytu "urząd wyjścia", czyli urząd celny, w którym rozpoczynają się czynności tranzytu.

Natomiast przepisy prawa polskiego, w szczególności § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych (Dz. U. nr 74, poz. 674) posługuje się pojęciem "granicznego urzędu celnego". Przy czym, zdaniem Spółki, ani w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, z późn. zm.) ani w cytowanym rozporządzeniu ustawodawca nie wskazał precyzyjnie, o jaki urząd chodzi. Jest to o tyle istotne, iż zgodnie z prawem krajowym wniosek o zwrot podatku akcyzowego winien zawierać, obok dokumentów potwierdzających zapłatę tego podatku na terytorium kraju oraz faktur i innych dokumentów związanych z danym eksportem, także dokument SAD potwierdzony przez "graniczny urząd celny". Przepisy krajowe nie określają również zasad i form potwierdzania takiego dokumentu.

W związku z ubieganiem się o zwrot podatku akcyzowego, w celu otrzymania potwierdzenia wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, Spółka zwracała się do "urzędów granicznych" (ostatnich urzędów celnych na obszarze Wspólnoty) o dokonanie potwierdzenia na karcie nr 3 dokumentu SAD. Spółka była informowana, iż właściwe dla dokonania takiego potwierdzenia są w/w urzędy, tj. albo "wyprowadzenia" (transport kolejowy) albo "wyjścia" (transport drogowy), które nie muszą być urzędami granicznymi w dosłownym rozumieniu.

Pytanie Spółki dotyczyło interpretacji użytego w § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych (Dz. U. nr 74, poz. 674) pojęcia "granicznego urzędu celnego". Spółka wywiodła, odwołując się do bezpośrednio obowiązujących w krajowym porządku prawnym w/w regulacji wspólnotowych, że potwierdzenie przez którykolwiek ze wspomnianych w przepisach unijnych urzędów (wyprowadzenia lub wyjścia) spełnia wymóg wprowadzony w § 6 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia o zwrocie.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Natomiast po rozpoznaniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r., nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Organy obydwu instancji stanęły na stanowisku, że dla potrzeb zwrotu podatku akcyzowego kluczowe znaczenie ma definicja eksportu wprowadzona w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, z której wynika, iż eksportem jest wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. A zatem wskazane przez Spółkę potwierdzenie przez "urząd wyprowadzenia" lub "urząd wyjścia" może się okazać niewystarczające. Za wywóz na gruncie podatku akcyzowego można bowiem uznać tylko taki eksport, który został potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano następnie faktycznego wyprowadzenia wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Tymczasem urzędy określone przepisami prawa celnego dopuszczają potwierdzenie na etapie wcześniejszym. Dla celów zwrotu podatku akcyzowego takie potwierdzenie, przewidziane przepisami prawa celnego, jest niewystarczające.

Dyrektor Izby Celnej natomiast odnosząc się do zarzutu dokonania błędnej wykładni § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o zwrocie organ odwoławczy wskazał, że dyrektywa Rady (EWG) nr 92/12 z dnia 25 lutego 1993 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L nr 76, s. 1) dopuszcza możliwość odrzucenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, jeżeli nie spełniał on warunków ustanowionych w przepisach krajowych dotyczących podatku akcyzowego. Ponieważ polskie prawo podatkowe nie zawiera odesłania do Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zakresie eksportu, a niejasne zdaniem Spółki pojęcie można ustalić w drodze wykładni systemowej, to nie istnieją wątpliwości, które by należało rozstrzygać w drodze odwołania się do siatki pojęciowej Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawie z uwagi na naruszenie (nieprawidłową interpretację) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z § 5 i § 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych w zw. z art. 793 ust. 2 lit. a, ust. 3 i ust. 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 oraz zasądzenie kosztów postepowania.

W ocenie skarżącej Spółki organy interpretujące niesłusznie uznały, iż dla celów zwrotu w Polsce podatku akcyzowego potrzebne jest dodatkowe, nieprzewidziane przepisami wspólnotowego prawa celnego potwierdzanie dokumentów SAD przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar Wspólnoty Europejskiej. Poraz kolejny zaznaczono, że przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji "granicznego urzędu celnego", a zatem należy przyjąć, że zastosowane powinny być definicje zawarte w nadrzędnym prawie wspólnotowym. Nie musi to być zatem urząd celny państwa, z którego dokonano "faktycznego" (w znaczeniu słownikowym) wyprowadzenia towarów zharmonizowanych z terytorium Wspólnoty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 września 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 1740/06, oddalił skargę "O" Sp. z o.o. z siedzibą w K.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organy podatkowe po myśli art. 120 Ordynacji podatkowej są zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa i nie mają, w odróżnieniu do organów władzy sądowniczej, uprawnienia do odmowy zastosowania przepisu aktu podustawowego nawet w razie stwierdzenia jego sprzeczności z aktem wyższej rangi oraz nie mogą odmówić zastosowania przepisu prawa krajowego nawet w razie uznania, że jest on sprzeczny z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. W związku z tym uznano, iż nie jest zasadne stawianie organom zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, które musiały zastosować w świetle powołanej zasady legalizmu. Podkreślono, że odmienne postępowanie, postulowane przez podatnika, byłoby w istocie kreowaniem nowego rozwiązania prawnopodatkowego nie przystającego do obowiązujących przepisów prawa.

Rozwijając powyższy wywód Sąd stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym i § 6 ust 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych. Odwołano się do racjonalności ustawodawcy, którego wolą było przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym potwierdzenie faktu eksportu ma nastąpić przez "graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia wyrobów poza obszar celny Wspólnoty" zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Przyznano, że postulowane przez stronę rozumienie użytego w § 6 ust 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych pojęcia "graniczny urząd celny" jest korzystne dla podmiotów eksportujących wyroby zharmonizowane, ale jego wprowadzenie wymaga stosownej inicjatywy ustawodawczej.

W wyniku skutecznie wniesionej przez skarżącą Spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 151/08, uchylił zaskarżone orzeczenie WSA w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, iż sąd I instancji winien był sam bezpośrednio zastosować prawo wspólnotowe. Wywiedziono, iż kwestią wywołującą spór był sposób rozumienia pojęcia "graniczny urząd celny", jakim posługuje się § 6 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Pojęcie to należało zatem zdefiniować na potrzeby zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju od towarów podlegających wywozowi za granicę z wykorzystaniem stosownej procedury celnej. Organy podatkowe obu instancji opowiedziały się za literalnym sposobem pojmowania wskazanego wyżej pojęcia, który - mimo zastrzeżeń podatnika wykazującego w tym zakresie sprzeczność z unormowaniami wspólnotowymi - zaaprobowany został przez sąd I instancji. Pogląd swój Sąd ten umotywował, określoną przepisem art. 120 Ordynacji podatkowej, zasadą legalizmu, w myśl której organy podatkowe związane są treścią obowiązującego prawa. Takie stanowisko byłoby, co do zasady, słuszne gdyby nie fakt, że Spółka kwestionuje krajowe unormowanie w kontekście prawa wspólnotowego. Okoliczność ta nie jest zaś bez znaczenia, bowiem organy podatkowe obowiązane są regulacje te uwzględniać w swej praktyce. Co więcej, posiadają legitymację do odmowy stosowania prawa krajowego, w przypadku ujawnienia się sprzeczności z prawem wspólnotowym. Gdyby nawet zgodzić się z sądem I instancji w powyższym zakresie, to ocenę prawa krajowego w kontekście prawa wspólnotowego winien przeprowadzić Sąd rozstrzygający skargę na decyzję ostateczną kończącą postępowanie interpretacyjne.

Badając w/w sporne pojęcie, od czego zdaniem Sądu II instancji WSA w Krakowie się uchylił, NSA doszedł do przekonania, że definicji tego pojęcia nie można wywieźć wprost z przepisów prawa krajowego. Zauważono, iż literalna wykładnia prowadzi do odmiennych wyników, niż to ma miejsce na gruncie na gruncie podatku do towarów i usług, celnego prawa wspólnotowego oraz powszechnie stosowanej praktyki obrotu towarowego z zagranicą. Wywołuje to potrzebę dostosowania sposobu interpretacji pojęć zawartych w cytowanej ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. do procedur i terminologii wynikającej z aktów prawnych mających za przedmiot prawne unormowanie obrotu towarowego z zagranicą. Stąd też jakiekolwiek działania interpretacyjne, które lekceważą unormowania zawarte w bezpośrednio obowiązującym wspólnotowym prawie celnym uznać trzeba za niedopuszczalne. Tymczasem uregulowania takie zostały pominięte zarówno przez organy dokonujące interpretacji, jak również przez WSA w Krakowie, który obowiązany był do kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanej w niej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W konkluzji NSA dokonując wykładni pojęcia "urząd graniczny" przez pryzmat przepisów wspólnotowych oraz mając na względzie cel instytucji zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju od towarów, które zostały wyeksportowane, a określonej w art. 60 ust. 1 stanął na stanowisku, że wystarczającym na potrzeby zwrotu akcyzy jest uzyskanie potwierdzenia wywozu towaru, wymaganego przepisem pkt 2 ust. 2 § 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, udzielonego przez urząd celny wyprowadzenia (wyjścia), chyba że organy podatkowe zdołają wykazać, iż wywóz taki faktycznie nie nastąpił, przez co żądanie zwrotu akcyzy ma charakter oszukańczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Zaznaczyć przy tym należy, że sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydanej na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej sprzed 1 lipca 2007 r., a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym sprawy, zgodnie z treścią art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. zobowiązywały bowiem wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie z przytoczeniem przepisów prawa obowiązujących w tym stanie faktycznym. Interpretacja z kolei zawierać miała ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej).

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określały zatem zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Działanie tych ostatnich nie polegało bowiem na rozważaniu hipotetycznych sytuacji, lecz na ścisłej subsumcji przestawionego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska podatnika.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że kontrola rozstrzygnięcia wydanego w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej odnosić się musi nie tylko do badania przez Sąd jego zgodności z przepisami prawa normującymi wydawanie tego typu aktów administracyjnych. Sąd obowiązany jest do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/2006 ONSAiWSA 2007/2/27). Kontroli będzie podlegał więc przebieg postępowania oraz zastosowanie prawa materialnego, w tym przepisów dotyczących interpretacji.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest rozumienie pojęcia "granicznego urzędu celnego", użytego w § 6 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych (Dz. U. nr 74, poz. 674) na potrzeby potwierdzenia dokumentu SAD w celu udokumentowania wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwłaszcza w kontekście uregulowań prawa wspólnotowego, w szczególności zawartych w art. 793 ust. 2 lit. a i 309 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r.) definicji "urzędu celnego wyprowadzenia" i "urzędu celnego wyjścia".

W związku z faktem, iż w sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 151/08, w uzasadnieniu którego Sąd II instancji dokonał wykładni mających zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy w/w przepisów oraz mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy podnieść co następuje.

Jak zaznaczył w uzasadnieniu wyroku NSA w Warszawie pojęcie "graniczny urząd celny", którym posługuje się rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych – wbrew stanowisku organów dokonujących interpretacji - nie jest zdefiniowane ani w cytowanym rozporządzeniu, ani też w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 czerwca 2006 r., pomimo tego że ustawa ta definiując eksport także posługuje się tym pojęciem (art. 2 pkt 8).

Językowa wykładnia spornego pojęcia, której dokonały organy podatkowe, a prowadząca do stwierdzenia, że dla potrzeb zwrotu akcyzy konieczne jest potwierdzenie dokumentu SAD przez graniczny urząd celny rozumiany jako "graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia towarów poza wspólnotowy obszar celny" odstaje jednak, w opinii NSA, od definicji zawartych w pokrewnych unormowaniach krajowych. Mianowicie definicja eksportu zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54,poz. 535 z późn. zm.) w roztrząsanym zakresie była od początku inna aniżeli w podatku akcyzowym. Ustawa ta posługiwała się początkowo pojęciem "urzędu celnego wyjścia", które z dniem 1 czerwca 2005 r. zostało zastąpione pojęciem "urzędu celnego określonego w przepisach celnych". Godzi się także zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2009 r. zmieniono także w tym zakresie definicję eksportu na użytek akcyzy (art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym [Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11]), w której pojęcie "graniczny urząd celny" zastąpiono terminem "urzędu celnego faktycznie nadzorującego wyprowadzenie wyrobów akcyzowych lub samochodów poza terytorium Wspólnoty".

Skoro zatem przepisy te w sposób wyraźny nawiązywały do unormowań i definicji zawartych w prawie wspólnotowym, to obowiązkiem organów było dokonanie wykładni pojęcia "granicznego urzędu celnego" znajdującego się w krajowych uregulowaniach dotyczących podatku akcyzowego z nawiązaniem do treści unormowań unijnego prawa celnego. W innym razie bowiem dojdzie do zdefiniowania spornego pojęcia w sposób, który doprowadzi do rażącej sprzeczności zarówno z prawodawstwem wspólnotowym jak i z praktyką obrotu towarowego z zagranicą, która przecież kształtowana jest przez regulacje prawa celnego.

Błędne zatem jest stanowisko organów dokonujących interpretacji w niniejszej sprawie, zgodnie z którym nie było potrzeby sięgania do uregulowań zawartych w prawie wspólnotowym, gdyż dla potrzeb zwrotu podatku akcyzowego kluczowe znaczenie ma definicja eksportu wprowadzona w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu na dzień 30 czerwca 2006 r.), w której ustawodawca uwarunkował uznanie wywozu wyrobów zharmonizowanych za eksport od potwierdzenia tego wywozu przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2009 r. zapadłym na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe mają obowiązek uwzględnienia w swej praktyce przepisów prawa wspólnotowego, posiadają także legitymację do odmowy stosowania prawa krajowego, w przypadku ujawnienia się sprzeczności z prawem wspólnotowym (por. wyrok ETS z dnia 22 czerwca 1989 r., sygn. akt 103/88 w sprawie Fratelli Constanzo vs. Commune di Milano, ECR 1989/6/01839 i Lex nr 127572; por. także J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, Unimex Wrocław 2009 r., str. 14 wraz z cyt. tam orzecznictwem krajowym). W tej sytuacji, organy działające w niniejszej sprawie interpretując prawo w ramach uruchomionego postępowania nie mogły uchylić się od oceny analizowanych unormowań w kontekście prawa wspólnotowego, tzn. zawartych w art. 793 ust. 2 lit. a i 309 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r.) definicji "urzędu celnego wyprowadzenia" i "urzędu celnego wyjścia". Jak podkreślił NSA : "W szczególności w tym zakresie należało mieć na uwadze przepisy art. 161 i następne WKC oraz art. 793 i 793a rozporządzenia wykonawczego do WKC, z których ten ostatni w ust. 1 nakłada na urząd celny wyprowadzenia obowiązki kontrolno - nadzorcze nad fizycznym wyprowadzeniem towaru zaś w ust. 2 stanowi wprost, że "jeżeli zgłaszający umieści w polu 44 adnotację "RETEXP" lub kod 30400 albo w inny sposób zgłosi życzenie zwrotu egzemplarza 3, urząd celny wyprowadzenia potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów na odwrocie tego egzemplarza i przekazuje go osobie, która przedstawiła towar, lub wymienionemu w tym egzemplarzu pośrednikowi, posiadającemu siedzibę na terenie właściwości miejscowej urzędu celnego wyprowadzenia, w celu zwrócenia tego egzemplarza zgłaszającemu. Potwierdzenia dokonuje się poprzez umieszczenie pieczęci z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia oraz wpisanie daty wyprowadzenia towarów"".

NSA zwrócił nadto uwagę na cel instytucji zwrotu akcyzy, który również trzeba było mieć na względzie przy dokonywaniu wykładni spornego pojęcia. Regulacje zawarte w art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym mają przeciwdziałać wszelkim oszustwom lecz z drugiej strony mają zapewniać, by każdy podatnik, który dokonał faktycznego wywozu za granicę towarów akcyzowych odzyskał akcyzę, którą uiścił w kraju. Innymi słowy przepisy regulujące materię zwrotu akcyzy od towarów akcyzowych wywiezionych za granicę, od których podatek ten został uiszczony w kraju nie powinny być interpretowane w sposób, który w przypadku faktycznego ich wywozu pozbawiałby podatnika prawa do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem należy, że wystarczającym na potrzeby zwrotu akcyzy jest uzyskanie potwierdzenia wywozu towaru, wymaganego przepisem pkt 2 ust. 2 § 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, udzielonego przez urząd celny wyprowadzenia (wyjścia), chyba że organy podatkowe zdołają wykazać, iż wywóz taki faktycznie nie nastąpił, przez co żądanie zwrotu akcyzy ma charakter oszukańczy.

Konkludując należy stwierdzić, że organy dokonując błędnej wykładni § 6 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych (Dz. U. nr 74, poz. 674), która pozostawała w rażącej sprzeczności z uregulowaniami wspólnotowymi, naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż błędna wykładnia cytowanego przepisu zdeterminowała w sposób bezpośredni treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na względzie należało w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzec jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa - 15 zł oraz honorarium pełnomocnika w kwocie 240 zł.