Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 760/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art. 14c w zw. z art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina G. w dniu 12 listopada 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania sprzedaży odpadów komunalnych selektywnie zebranych, uznania czynności dokonywanych między Spółką a Gminą za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), braku opodatkowania pobieranych przez Gminę opłat z tytułu odbierania odpadów komunalnych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców (w tym faktur za usługi świadczone przez Spółkę).

W złożonym wniosku Gmina przedstawiła opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku ze zmianą zapisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r., poz. 391; dalej: "ustawa o utrzymaniu czystości"), Gmina od 1 lipca 2013 r. jest zobowiązana do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Zorganizowany i zarządzany przez Gminę nowy system odbioru odpadów komunalnych obejmuje:

a) zmieszane odpady komunalne;

b) odpady komunalne selektywnie zbierane:

– frakcja "sucha" - łącznie tworzywa sztuczne, metale, opakowania wielomateriałowe, papier i tektura;

– szkło;

c) odpady kuchenne ulegające biodegradacji;

d) zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny, meble i inne odpady wielkogabarytowe oraz problemowe;

e) odpady zielone.

Gospodarka odpadami na terenie Gminy jest współrealizowana z Celowym Związkiem Gmin [...], w ramach regionalnego systemu gospodarki odpadami. Celowy Związek Gmin [...] zapewnia zagospodarowanie wszystkich odpadów komunalnych zebranych z terenu Gminy w instalacjach Regionalnego Zakładu Gospodarowania Odpadami w miejscowości S. (dalej: "RZGO") oraz w stacji przeładunkowej zlokalizowanej w miejscowości M.

W celu realizacji obowiązków nałożonych na Gminę przez ustawę o utrzymaniu czystości, w dniu 29 listopada 2012 r. Rada Miejska podjęła szereg uchwał, w tym m.in. uchwałę w sprawie "szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi". Następnie Gmina zorganizowała przetarg, w którym wyłoniono podmiot odpowiedzialny za świadczenie usług w zakresie odbierania i zagospodarowania odpadów komunalnych na terenie Gminy - Zakład [...] Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: "Z.").

W dniu 17 czerwca 2013 r. Gmina zawarła umowę z Z., na podstawie której Z. przyjął do wykonania zamówienie publiczne o nazwie: "Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu Gminy G. od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy a powstają odpady komunalne, a także nabywanie niektórych odpadów od Gminy G. w okresie od 01.07.2013 roku do 30.06.2014 roku".

Na podstawie umowy Z. zobowiązany jest do:

a) odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych biodegradowalnych i zmieszanych;

b) wyposażenia nieruchomości w wymagane ilości worków oraz pojemników na odpady

c) komunalne;

d) zapewnienia obsługi technicznej i administracyjnej Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych;

e) odpłatnego nabycia wszystkich odebranych od Gminy odpadów komunalnych selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej".

W związku z zawartą umową Gmina ponosić będzie koszty usług świadczonych przez Z. odnoszących się do wszystkich odpadów, którymi gospodarować - zgodnie z obowiązującymi przepisami - zobowiązana jest Gmina, w ramach których Z. zobowiązany jest m.in. do odbioru i zagospodarowania odpowiednich odpadów.

W ramach świadczonej usługi odpady komunalne biodegradowalne i zmieszane będą odbierane przez Z., który będzie zobowiązany do przekazania ich do RZGO. Natomiast zebrane przez Z. w ramach świadczonej usługi odpady komunalne w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej", Gmina odsprzeda Z., który będzie mógł dysponować nimi w dowolnie wybrany sposób, zgodnie z obowiązującymi przepisami (np. mogą one zostać sprzedane dalej przez Z. odpowiednim podmiotom zajmującym się recyklingiem).

Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Z. będzie wystawiał na rzecz Gminy faktury VAT. Jednocześnie z tytułu dostawy odpadów komunalnych selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej" Gmina będzie wystawiać na rzecz Z. faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług z tytułu dostawy towarów, Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT. Zgodnie z art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości właściciele nieruchomości są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Rada Miejska uchwałą z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie "wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia stawek tej opłaty i ustalenia opłaty za pojemnik" określiła stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na terenie Gminy.

Z pobieranej od właścicieli nieruchomości opłaty Gmina będzie finansować system gospodarowania odpadami komunalnymi zebranymi z terenu gminy. Budżet jakim będą dysponować władze Gminy będzie przeznaczony na:

a) odbieranie, transport, zbieranie, odzysk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych,

b) tworzenie i utrzymanie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych,

c) obsługę administracyjną całego systemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż odpadów komunalnych selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej" przez Gminę na rzecz Z. stanowi opodatkowaną dostawę towarów na gruncie przepisów u.p.t.u.?

2. Czy odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców w ramach umowy zawartej przez Z. z Gminą stanowi usługę świadczoną przez Z. na rzecz Gminy na gruncie przepisów ustawy o VAT?

3. Czy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalona zgodnie z art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości, pobierana przez Gminę od mieszkańców, podlega przepisom u.p.t.u.?

4. Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur za usługi świadczone przez Z.?

W końcowej części wniosku Gmina przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, wraz ze stosownym uzasadnieniem, wskazując, że w jej ocenie:

1. Sprzedaż odpadów komunalnych selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej" przez Gminę na rzecz Z. stanowi dostawę towarów na gruncie przepisów u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu.

2. Odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców w ramach umowy zawartej przez Zakład z Gminą stanowi usługę świadczoną na rzecz Gminy na gruncie przepisów u.p.t.u.

3. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalona zgodnie z art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości, pobierana przez Gminę od mieszkańców nie podlega przepisom u.p.t.u.

4. Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur za usługi świadczone przez Zakład.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2014 r., nr [...] , uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko:

– jest prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży odpadów komunalnych selektywnie zebranych, uznania czynności dokonywanych między Spółką a Gminą za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., oraz braku opodatkowania pobieranych przez Gminę opłat z tytułu odbierania odpadów komunalnych,

– jest nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców (w tym faktur za usługi świadczone przez Spółkę).

W uzasadnieniu powyższego stanowiska, na wstępie organ przywołał brzmienie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 106 ust. 1 i art, art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Następnie, zestawiając ww. przepisy z zawartym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, organ ustosunkował się do zagadnień, których dotyczyły pytania nr 1 i 2. W kwestii opodatkowania dostawy odpadów komunalnych selektywnie zebranych przez Gminę na rzecz Spółki, organ potwierdził prawidłowość stanowiska Gminy, że - w sytuacji zawarcia stosownej umowy - sprzedaż odpadów przez Gminę na rzecz Spółki stanowi podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie organ zgodził się z Gminą, że w związku z zawartą ze Spółką umową na odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców pomiędzy Spółką a Gminą dochodzi do świadczenia usług na gruncie przepisów u.p.t.u., które to świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W odniesieniu do zagadnienia, którego dotyczyło pytanie nr 3, organ powołał brzmienie art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), art. 3 ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości oraz przepisy zawarte w rozdziale 3a "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę" tej ustawy, i na tej podstawie uznał, że opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, których pobór wynika z wymogów nałożonych przez przepisy prawa, nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę, lecz opłatę mającą charakter daniny publicznej. Wobec tego zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że czynności gospodarowania odpadami komunalnymi, za które Gmina pobiera/będzie pobierać opłaty, nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii, której dotyczyło pytanie nr 4, organ przywołał brzmienie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. oraz wskazał na regulacje zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku.

W świetle powyższego organ stwierdził, że Gminie (podatnikowi, o którym mowa w art. 15), co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - jednak w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji organ nie zgodził się z twierdzeniem Gminy, że w przedstawionych okolicznościach - w związku z ponoszonymi wydatkami związanymi z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców - Gminie przysługuje pełne prawo odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących te wydatki. Organ wskazał, że w zakresie poboru opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi Gmina występuje jako organ władzy publicznej, a pobieranie ww. opłat od mieszkańców z tego tytułu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, dlatego też Gminie nie przysługuje w tej części prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców (np. z faktur VAT za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów). Gminie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie w jakim wydatki te związane są bezpośrednio ze sprzedażą odpadów selektywnych (w tym również z faktur dokumentujących czynności świadczone przez Spółkę, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), o ile nie wystąpią inne przesłanki ograniczające to prawo, określone w art. 88 u.p.t.u.

Organ wskazał także, że w opisanym przypadku Gmina ma obiektywną możliwość przyporządkowania podatku naliczonego z tytułu sprzedaży odpadów selektywnych i w związku z tym - powołana przez nią we własnym stanowisku uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, nie będzie miała zastosowania.

Pismem z dnia 28 lutego 2014 r., Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Gminy w kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców (w tym faktur za usługi świadczone przez Spółkę). Interpretacji tej Gmina zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u.), jak i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (tj.: art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.); dalej: "o.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r., nr [...] , stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Gmina złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na opisaną powyżej interpretację indywidualną z dnia 10 lutego 2014 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej prawa Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym także faktur za usługi świadczone przez Spółkę, z uwagi na:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym także faktur za usługi świadczone przez Spółkę;

– art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przepisy te znajdą zastosowanie;

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 121 w zw. z art. 14h o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz zastosowanie wykładni in dubio pro fisco;

– art. 14b § 1 oraz 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych, negując tym samym stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę.

Natomiast w odniesieniu do pozostałej części interpretacji, w której stanowisko Gminy zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe, skarżąca wskazała, że podziela stanowisko wyrażone przez organ i nie wnosi w tym zakresie zarzutów.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, powołując się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (zapadłe przed a także po podjęciu wskazanej uchwały), mające potwierdzać prawo Gminy do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym także faktur za usługi świadczone przez Spółkę. Gmina zaakcentowała, że z przedstawionego przez nią stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że faktury te pozostają w związku zarówno z działalnością opodatkowaną Gminy, jak i w związku z czynnościami pozostającymi poza zakresem przepisów u.p.t.u. Gmina ponosi bowiem koszty: odbioru, transportu, zbierania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych; tworzenia i utrzymania punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych; obsługi administracyjnej całego systemu. Nie ulega wątpliwości, że w części powyższe koszty dotyczą zarówno odpadów komunalnych selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej", a więc tych, które następnie są przedmiotem dostawy (a zatem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) na rzecz Zakładu, jak również pozostałych odpadów (a zatem tych, które są objęte systemem odbioru pozostającym poza zakresem przepisów u.p.t.u.). Gmina podniosła również, że we wniosku wskazała, iż nie ma możliwości przypisania kosztów związanych z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców bezpośrednio do wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych (tj. sprzedaży odpadów selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej" na rzecz Zakładu) oraz czynności nieopodatkowanych. W praktyce nie da się takiego podziału dokonać, ponieważ ww. koszty dotyczą zarówno odpadów komunalnych biodegradowalnych i zmieszanych, jak i odpadów selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej".

W ocenie skarżącej, odmawiając Gminie prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących wydatki związane również z działalnością opodatkowaną Gminy (oraz również z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT), organ naruszył art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię.

Skarżąca wskazała także, że zaskarżona interpretacja została oparta na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przyjętym przez organ, a jednocześnie sprzecznym z tym, który został zakreślony przez Gminę we wniosku. Organ bowiem, wbrew woli skarżącej, uznał, że w przedmiotowej sprawie ma ona obiektywną możliwość przyporządkowania podatku naliczonego z tytułu sprzedaży odpadów selektywnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd bada zaskarżony akt pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego ten akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione, a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa.

Rozpoznawana sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa, stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi przysługiwanie skarżącej w przestawionym stanie faktycznym, pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców. W ocenie skarżącej przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia, ze względu na brak możliwości wyodrębnienia wydatków ponoszonych w związku z działalnością opodatkowaną skarżącej oraz działalnością nieopodatkowaną. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu, że wskazując na istnienie możliwości wyodrębnienia wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną, dokonał własnych ustaleń faktycznych negując stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawczynię. Wobec powyższego rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego tj. art. 14b § 1, art. 14c w zw. art. 14b § 3 o.p. Jak wynika bowiem z uwag przedstawionych na wstępie w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przedstawienie stanu faktycznego ma doniosłe znaczenie. Organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez stronę i nie może czynić własnych ustaleń faktycznych, a przedstawia ocenę prawną stanu faktycznego opisanego przez stronę.

W ocenie sądu zarzut dokonania przez organ interpretacyjny własnych ustaleń faktycznych w przedmiocie oceny możliwości wyodrębnienia wydatków związanych z działalnością nieopodatkowaną nie zasługuje na uwzględnienie, przede wszystkim dlatego, że w przestawionym organowi do oceny stanie faktycznym strona nie zawarła stwierdzenia odnośnie niemożliwości przypisania kosztów związanych z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców bezpośrednio do wykonywanej przez nią czynności opodatkowanych oraz nieopodatkowanych. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że w związku z zawartą umową będzie ponosić koszty usług świadczonych przez Z. odnoszących się do wszystkich odpadów. Konkluzję taką storna zawarła w dokonanej przez siebie ocenie stanu faktycznego. Jednak jak wskazano powyżej organ interpretacyjny jest związany jedynie stanem faktycznym przedstawionym przez stronę, a dokonując oceny tego stanu stwierdza, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, czy też nie, jeżeli stanowisko wnioskodawcy uznaje za nieprawidłowe, wskazuje prawidłowe stanowisko i jego ocenę prawną. Zatem wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie nie dokonał własnych ustaleń fatycznych negując stan faktyczny przedstawiony przez stronę. Organ ocenił jedynie, że wnioskodawczyni ma obiektywną możliwość wyodrębnienia wydatków związanych z działalnością opodatkowaną w postaci sprzedaży odpadów selektywnie zbieranych.

Oceniając zarzut naruszenia prawa procesowego za nieprawidłowy należy przejść do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Skarżąca naruszenia powyższych przepisów upatrywała w nieuwzględnieniu przez organ interpretacyjny jej stanowiska co do tego, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją całego systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym faktur za usługi świadczone przez Spółkę.

Odwołując się do przytoczonych powyżej regulacji art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług. Jednak prawo to nie jest nieograniczone. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki:

- odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

- towary i usługi, z nabyciem których wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest związek pomiędzy nabyciem towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przy braku takiego związku nie istnieje możliwość skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku wykonywania przez podatnika zarówno czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, znajdują zastosowanie regulacje zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie zaś do ust. 2 tego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Natomiast w ust. 3 przepis ten stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., jednak organ w uzasadnieniu swego stanowiska jednoznacznie wskazał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem przepis ten nie znajduje zastosowania, a zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 u.p.t.u. nakazujący podatnikowi odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego. Zatem obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonej sprzedaży, z którą wydatki te są związane, czyli dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji. Z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego umowa zawarta przez wnioskodawczynię ze Spółką określa szereg czynności, do wykonania których jest zobowiązana Spółka, przy czym część dotyczy wyłącznie odpadów selektywnie zebranych, czyli czynności podlegających opodatkowaniu, są to na przykład: koszty związane z wyposażeniem właścicieli nieruchomości w wymagane ilości worków służących do segregacji odpadów, zapewnienie obsługi technicznej i administracyjnej Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych, koszty związane z odbiorem odpadów selektywnie zbieranych. Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu przez wnioskodawczynię we własnej ocenie stanu faktycznego, wnosić należy, że istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z organizacją systemu odbioru odpadów selektywnie zbieranych, czyli takich, które związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży tych odpadów. Słusznie zatem organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych jedynie ze sprzedażą opodatkowaną, a brak takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegajacych temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Podkreślić także należy, że sama skarżąca podobnie jak i organ interpretacyjny, oceniła, że w zakresie poboru opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi skarżąca występuje jako organ władzy publicznej. W konsekwencji pobieranie opłat z tego tytułu od mieszkańców nie stanowi czynności opodatkowanych, tym samym skarżącej nie przysługuje w tej części prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców. Skarżącej natomiast przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabywaniu towarów i usług, w zakresie w jakim wydatki te są bezpośrednio związane ze sprzedażą odpadów selektywnie zbieranych.

Wobec uznania za możliwe przyporządkowanie podatku naliczonego z tytułu sprzedaży odpadów selektywnie zbieranych, wskazać należy na słuszność stanowiska organu co do braku zastosowania w rozpoznawanej sprawie poglądów wyrażonych w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, jako że dotyczy ona zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w sytuacji, gdy nie można przyporządkować zakupów dokonywanych przez podatnika do jednego rodzaju działalności.

Z treści powyżej przytoczonego art. 90 ust. 2 u.p.t.u wprost wynika, że sposób obliczania proporcji wskazany w ust. 3 tego przepisu znajdzie zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona interpelacja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.