Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3474/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 90 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. nr IPPP1/4512-585/15-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca T. S.A. ("T. ", "Spółka", "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z ze zm. - dalej ustawa; w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., dalej jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, działającą na podstawie ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (dalej: "ustawa o radiofonii i telewizji"). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Z mocy ustawy o radiofonii i telewizji jest telewizją publiczną, zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów oraz regionalnych programów telewizyjnych (co stanowi podstawową działalność Spółki). Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 1993 Nr 7, poz. 34, dalej także jako "u.r.i.t."), realizuje misję publiczną oferując, na zasadach określonych w ww. ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. W związku z realizacją misji telewizji publicznej Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych, rozdzielanych przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji (dalej: "KRRiT") na pokrycie kosztów realizacji misji mediów publicznych (dalej: "opłaty abonamentowe"). Opłaty abonamentowe pobierane są na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (dalej: "ustawa o opłatach abonamentowych"), w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. W skład opłat abonamentowych wchodzą opłaty abonamentowe za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych, odsetki za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych, oraz kary za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych.

Wpływy z opłat abonamentowych nie podlegają opodatkowaniu VAT. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r. (sygn. akt K 2/03), opłaty abonamentowe ponoszone przez posiadaczy odbiorników telewizyjnych są świadczeniem przymusowym i bezzwrotnym o charakterze publicznoprawnym. Konsekwencją takiej kwalifikacji opłat abonamentowych jest brak możliwości uznania ich za wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Spółkę usług, w szczególności za wynagrodzenie z tytułu zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W toku realizacji misji telewizji publicznej Spółka dokonuje również czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Ma to miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonywaniem przez Spółkę określonych czynności wchodzących w zakres misji telewizji publicznej a uzyskiwaniem z tego tytułu ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego (w formie pieniężnej lub wzajemnego świadczenia o charakterze niepieniężnym), stanowiącego zapłatę (wynagrodzenie) w rozumieniu przepisów o VAT. W szczególności, gdy w związku z realizacją misji telewizji publicznej Spółka generuje przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT.

Oprócz wpływów abonamentowych, drugim zasadniczym filarem finansowania działalności Skarżącej jako telewizji publicznej są przychody z działalności komercyjnej. Możliwość prowadzenia działalności komercyjnej przez TVP dopuszczają zarówno przepisy prawa wspólnotowego, jak również przepisy krajowe (np. art. 31 ustawy o radiofonii i telewizji - zasada dwóch źródeł finansowania jest wyrażona w Komunikacie Komisji Europejskiej (2001/C320/04) w sprawie udzielania pomocy państwa dla radiofonii i telewizji publicznej (Dz.U.UE.CO 1.320.5 z dnia 15 listopada 2001 r.) oraz późniejszej Dyrektywie 2006/111/WE z dnia 16 listopada 2006 r. w sprawie przejrzystości stosunków finansowych między państwami członkowskimi a przedsiębiorstwami publicznymi, a także w sprawie przejrzystości finansowej wewnątrz określonych przedsiębiorstw (Dz.U.UE.L.06.318.17 z dnia 17 listopada 2006 r.). W związku ze szczególnym statusem Spółki jako nadawcy publicznego, nałożone zostały przy tym na nią pewne ograniczenia, jak np. zakaz przerywania audycji blokami reklamowymi.

W ramach ww. działalności komercyjnej Spółka dokonuje czynności opodatkowanych VAT, w szczególności Spółka:• w przerwach pomiędzy audycjami (nadawanymi w ramach realizacji misji telewizji publicznej) emituje bloki reklamowe i wskazania sponsorskie; • udziela licencji na reemisję programu [...] ; • udziela licencji na programy telewizyjne lub ich fragmenty podmiotom krajowym (np. fragmenty programów informacyjnych lub programów sportowych, do emisji których Spółka udziela licencji innym nadawcom krajowym); • dokonuje sprzedaży płyt DVD i CD z nagranymi audycjami (np. seriale, filmy, czy programy edukacyjne).

Nadto, w związku z realizacją misji telewizji publicznej Spółka nabywa towary i usługi, które służą jednocześnie działalności opodatkowanej T. oraz działalności w zakresie realizacji misji telewizji publicznej (tj. dokonuje wydatków, których nie można przyporządkować wyłącznie do działalności uprawniającej do odliczenia VAT - działalności komercyjnej, bądź wyłącznie do działalności w zakresie realizacji misji telewizji publicznej). Wspomniane towary lub usługi mogą być finansowane z różnych źródeł, w szczególności z uzyskiwanych przez T. wpływów abonamentowych lub z wpływów z działalności komercyjnej Spółki. Brak możliwości przyporządkowania ww. wydatków wyłącznie do jednego z dwóch wspomnianych rodzajów działalności wynika ze specyfiki działalności telewizji publicznej, opartej na mieszanym systemie finansowania (wpływy abonamentowe i wpływy z działalności komercyjnej). Działalność Spółki w zakresie realizacji misji telewizji publicznej warunkuje możliwość prowadzenia przez nią działalności komercyjnej opodatkowanej VAT (w szczególności, bez emisji audycji telewizyjnych nie byłoby możliwe uzyskiwanie przychodów z reklam i wskazań sponsorskich). W tym zakresie istnieje oczywisty związek między nakładami na produkcje programów a przychodami z działalności komercyjnej (im bardziej atrakcyjne programy, tym większa oglądalność a więc wyższe przychody z reklamy i wskazań sponsorskich). Możliwe jest zresztą ogólne przyporządkowanie kosztów poniesionych na produkcję programu z przychodami z działalności reklamowej Spółki (reklamy nadawane przed i po emisji programu, wskazania sponsorskie odnoszące się do konkretnego programu). Wydatki ponoszone przez Spółkę w celu realizacji misji telewizji publicznej są jednocześnie związane z jej działalnością opodatkowaną. Związek ten występuje w szczególności również w przypadku towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę z wpływów z opłat abonamentowych (czemu nie przeczy wynikający z art. 8 ust 1 ustawy o opłatach abonamentowych obowiązek przeznaczania wpływów z opłat abonamentowych wyłącznie na realizację misji publicznej, ani też nałożony w związku z tym na Spółkę obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji wydatków sfinansowanych z tych opłat). Istnienie tego związku zostało potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących Spółki. Dlatego, zdaniem Skarżącej, na podstawie obecnie obowiązujących przepisów rozlicza ona podatek naliczony z tytułu nabywania towarów i usług związanych jednocześnie z realizacją misji telewizji publicznej oraz z wykonywaniem czynności opodatkowanych (bez względu na sposób sfinansowania wydatku) na podstawie tzw. współczynnika (proporcji) sprzedaży, obliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT (a następnie dokonuje korekt zgodnie z art 91 ustawy o VAT). Wpływy z opłat abonamentowych nie są uwzględniane dla celów obliczania współczynnika (proporcji) sprzedaży.

Wątpliwości Skarżącej dotyczą metody rozliczania podatku naliczonego od tego rodzaju zakupów po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów dotyczących tzw. sposobu określania proporcji (potocznie "prewspółczynnika"), wprowadzanych na mocy ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r.

Spółka wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. Spółka będzie zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego zgodnie z tzw. "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Skarżącej, na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego zgodnie z tzw. "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W szczególności, na mocy ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2016 roku będą obowiązywały nowe przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. przepisy wprowadzane w życie na mocy art. 1 pkt 4 i 9 ustawy nowelizującej). Kluczowa zasada w tym zakresie będzie wyrażona w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy czym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Szczegółowe zasady dotyczące sposobu określenia proporcji będą zawarte w art. 86 ust. 2b-2h ustawy o VAT (oraz ewentualnie w przepisach wykonawczych, jeśli zostaną wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT). Z kolei w art. 90c ustawy o VAT będą określone zasady dokonywania korekty podatku naliczonego rozliczanego zgodnie z tzw. sposobem określania proporcji.

Zdaniem Skarżącej, zasady wprowadzane z dniem 1 stycznia 2016 r. nie będą miały zastosowanie w przypadku rozliczania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z tytułu nabywania towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do celów realizacji misji telewizji publicznej oraz do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W szczególności, podstawową przesłanką zastosowania art. 86 ust. 2 ustawy o VAT (a w konsekwencji również reguł zawartych w art. 86 ust. 2b-2h oraz 90c ustawy o VAT) jest "nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza". Przepis ten nie ma zastosowania w przypadku nabywania towarów lub usług wykorzystywanych przez podatnika wyłącznie do celów działalności gospodarczej, przy czym przez działalność gospodarczą należy w tym kontekście rozumieć działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (tak m.in. w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej).

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność T. w zakresie realizacji misji telewizji publicznej jest objęta definicją z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jako taka stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Świadczy o tym chociażby fakt wprowadzenia specjalnego zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT. Powyższe zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym dotyczy usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji, a więc usług świadczonych przez Spółkę w ramach realizacji misji telewizji publicznej. Jeśli czynności wykonywane w ramach realizacji misji telewizji publicznej nie zawierałyby się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, zbędne tyłoby wprowadzanie przepisu przyznającego zwolnienie z opodatkowania oraz określającego zasady jego stosowania. Dlatego, realizacja misji telewizji publicznej jest działalnością gospodarczą (Spółka działa w charakterze podatnika VAT) objętą co do zasady zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT.

Jeżeli chodzi o kwalifikację VAT wpływów osiąganych przez Spółkę w związku z realizacją misji telewizji publicznej, działalność ta generuje przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie ww. przepisu, jeśli istnieje bezpośredni związek pomiędzy określonym świadczeniem T. a należnym z tego tytułu wynagrodzeniem. Związek ten nie występuje w przypadku otrzymywanych przez Spółkę wpływów z opłat abonamentowych, a w rezultacie opłaty te traktowane są jako niepodlegające opodatkowaniu VAT (co wskazano powyżej jako element opisu zdarzenia przyszłego). Okoliczność, że realizacja misji telewizji publicznej generuje po stronie Wnioskodawcy przychody niepodlegające opodatkowaniu nie może przesądzać o uznaniu, że sama działalność jako taka nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle argumentacji przyjętej w orzecznictwie NSA należy uznać, że towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę jednocześnie dla celów realizacji misji telewizji publicznej oraz czynności opodatkowanych VAT są nabywane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Na taką klasyfikację tych wydatków nie wpływa ani źródło ich sfinansowania przez Spółkę (z wpływów abonamentowych, z działalności komercyjnej), ani też fakt osiągania przez Spółkę w związku z realizacją misji telewizji publicznej przychodów niepodlegających VAT w postaci wpływów z opłat abonamentowych. Konsekwentnie, w przypadku nabywania przez Wnioskodawcę ww. towarów i usług nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który dotyczy towarów i usług nabywanych również do celów działalności innej, niż działalność gospodarcza.

W ocenie Skarżącej, nie ma podstaw do uznania działalności w zakresie realizacji misji telewizji publicznej za działalność inną, niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o VAT. Kwestia ta, z uwagi na specyfikę działalności T. i dokonywanych przez nią nabyć, i tak pozostawałaby bez wpływu na wniosek co do braku możliwości zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W szczególności, w świetle brzmienia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zastosowanie tego przepisu będzie uzależnione od łącznego spełnienia dwóch następujących przesłanek:

1. nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych (o czym była mowa powyżej),

2. braku możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Samo wykorzystywanie nabytych towarów i usług zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych) nie jest wystarczającą przesłanką zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Dodatkową, niezbędną przesłanką jego zastosowania jest, aby przypisanie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w całości do działalności gospodarczej nie było możliwe. Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby uznanie, że obie przesłanki są tożsame (tj. wykorzystywanie towarów i usług do obu rodzajów działalności wspomnianych w przepisie jest tożsame z brakiem możliwości przypisania ich w całości do działalności gospodarczej podatnika). W ocenie Skarżącej, z konstrukcji przepisu wynika, że ustawodawca zakłada świadomie możliwość wystąpienia takiej sytuacji, w której nabywane towary lub usługi są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (za wyjątkiem celów osobistych), a jednocześnie przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej jest możliwe. W takiej sytuacji podatnik nie jest zobowiązany do rozliczania podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2 a ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej, kluczowe jest zdefiniowanie znaczenia tej dodatkowej przesłanki dotyczącej braku możliwości przypisania towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, w przypadku kiedy są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie jest to jednak możliwe wówczas, gdy podatnik wykorzystuje towary lub usługi do celów działalności gospodarczej oraz działalności innej, niż gospodarcza, a oba te rodzaje działalności są względem siebie niezależne. W trakcie eksploatacji nabytych towarów lub usług w danym momencie można wskazać, że dany towar czy usługa nie są wykorzystywane do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej, lecz do celów innych, niż działalność gospodarcza.

Tę sytuację należy zasadniczo odróżnić od przypadku, kiedy towary i usługi są wykorzystywane zarówno w działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, natomiast oba te rodzaje działalności są ze sobą ściśle powiązane i przenikają się wzajemnie w taki sposób, że prowadzenie działalności gospodarczej nie byłoby możliwe bez prowadzenia związanej z nią działalności innej, niż gospodarcza. Innymi słowy chodzi o taką sytuację, w której prowadzenie tej innej działalności warunkuje możliwość prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W takim przypadku nabywane towary i usługi przez cały okres swojej eksploatacji służą działalności gospodarczej podatnika, nie jest możliwe wskazanie momentu, w którym nie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (co nie wyklucza, że w tym samym czasie mogą być również wykorzystywane do celów działalności innej, niż działalność gospodarcza).

Skarżąca zaznaczyła, że działalność w zakresie realizacji misji telewizji publicznej warunkuje możliwość prowadzenia przez nią działalności komercyjnej opodatkowanej VAT. Oba te rodzaje działalności są ze sobą ściśle związane. Istnieje bezpośredni i ewidentny związek pomiędzy emisją audycji (przy czym co do zasady całość oferty programowej Spółki stanowi misję publiczną) a osiąganiem przychodów z tytułu bloków reklamowych w przerwach między audycjami, emisji wskazań sponsorskich itp. Ponoszenie przez Spółkę wydatków na realizację i emisję audycji telewizyjnych jest warunkiem koniecznym osiągania przez nią wspomnianych przychodów opodatkowanych VAT (w szczególności, bez emisji audycji telewizyjnych nie byłoby możliwe uzyskiwanie przychodów z reklam i wskazań sponsorskich). Istotnym kryterium ustalania cennika usług reklamowych czy wskazań sponsorskich jest atrakcyjność danej audycji dla potencjalnych reklamodawców oceniana z perspektywy zdolności do generowania szerokiej widowni. Tego rodzaju związek pomiędzy realizacją przez Spółkę misji telewizji publicznej a wykonywaniem czynności opodatkowanych (działalność gospodarcza) podkreślany był mocno w orzecznictwie sądów administracyjnych, w wyrokach wydanych w sprawach Wnioskodawcy (przytoczonych już powyżej).

Dlatego, w ocenie Skarżącej, towary i usługi wykorzystywane przez Spółkę zarówno do celów realizacji misji telewizji publicznej oraz do wykonywania czynności opodatkowanych w każdym momencie ich eksploatacji służą działalności gospodarczej T. (równolegle umożliwiając realizację jej zadań "misyjnych"). W takiej sytuacji towary i usługi należy w całości przypisać działalności gospodarczej Wnioskodawcy (niezależnie od tego, czy działalność misyjna byłaby uznawana za działalność gospodarczą, czy nie). Wyklucza to stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w konsekwencji rozliczanie podatku naliczonego z tytułu nabywania ww. towarów lub usług zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu tego przepisu.

Wynika z tego, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabywania towarów i usług związanych jednocześnie z realizacją misji telewizji publicznej oraz z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego zgodnie z tzw. "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę jednocześnie dla celów realizacji misji telewizji publicznej oraz czynności opodatkowanych VAT są nabywane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż pojęcie to obejmuje również swoim zakresem realizację przez T. misji telewizji publicznej (niezależnie od tego, że w ramach realizacji misji publicznej T. osiąga nieopodatkowane VAT wpływy z opłat abonamentowych). Skoro działalność w zakresie realizacji misji telewizji publicznej warunkuje możliwość prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a ponoszone wydatki w każdym momencie służą równolegle również tej ostatniej, możliwe jest ich przypisanie w całości do działalności gospodarczej. Nie jest więc spełniona druga z przesłanek zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Dlatego, również po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. omawianych regulacji, Spółka będzie rozliczała podatek naliczony z tytułu nabywania towarów i usług związanych jednocześnie z realizacją misji telewizji publicznej oraz z wykonywaniem czynności opodatkowanych (bez względu na sposób sfinansowania wydatku) na podstawie tzw. współczynnika (proporcji) sprzedaży, obliczonego na podstawie art 90 ustawy o VAT (a następnie dokonywała korekt zgodnie z art. 91 ustawy o VAT). Wejście w życie art. 86 ust. 2a- 2h oraz art. 90c ustawy o VAT nie będzie miało wpływu na dotychczasowy sposób rozliczania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego od ww. zakupów.

Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p.") uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2e, art. 86 ust. 2f, art. 86 ust. 2g, art. 90c ustawy o VAT wskazał, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, jest telewizją publiczną zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów oraz regionalnych programów telewizyjnych, co stanowi podstawową działalność Spółki. Misję publiczną realizuje oferując, na zasadach określonych w ww. ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. W związku z realizacją misji telewizji publicznej Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych, rozdzielanych przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji na pokrycie kosztów realizacji misji mediów publicznych. W toku realizacji misji telewizji publicznej Spółka dokonuje również czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Oprócz wpływów abonamentowych, drugim zasadniczym filarem finansowania działalności Wnioskodawcy jako telewizji publicznej są przychody z działalności komercyjnej, z wymienionych we wniosku czynności opodatkowanych VAT (emituje bloki reklamowe i wskazania sponsorskie, udziela licencji na reemisję programu [...] , itp.). Zdaniem Ministra, Spółka wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje telewizja w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Minister wskazał, że nabywane - w celu realizacji działalności związanej z realizacją misji publicznej jak również w związku z wykonywaną działalnością zwolniona od podatku VAT jak i działalnością komercyjną (podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) - towary i usługi mają związek z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Wydatki ponoszone przez Spółkę służą sferze wykraczającej poza działalność gospodarczą T. i dlatego art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w sprawie w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r.

Skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 30 września 2015 r. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.).

Minister, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany zakwestionowanej interpretacji.

Spółka w skardze do Sądu zakwestionowała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła:

• naruszenie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT poprzez błąd wykładni polegający na uznaniu, że pojęcie "działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie obejmuje działalności T. w zakresie realizacji misji telewizji publicznej;

• naruszenie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego, polegającą na przyjęciu, że w przypadku nabywania towarów i usług związanych jednocześnie z realizacją misji telewizji publicznej oraz z wykonywaniem czynności opodatkowanych, na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. Skarżąca będzie zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego zgodnie z tzw. "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w tym przepisie.

Zdaniem Skarżącej, Minister dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 2 oraz art. 43 ust. 34 ustawy o VAT uznając, że użyte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT pojęcie "działalności gospodarczej" nie obejmuje działalności T. w zakresie realizacji misji telewizji publicznej. Minister błędnie przyjął, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabywania towarów i usług związanych jednocześnie z realizacją misji telewizji publicznej oraz z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Spółka będzie zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego zgodnie z tzw. "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (a zatem dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego). Przedstawiona przez T. argumentacja dowodzi w jej ocenie, że obowiązek taki nie wystąpi. Natomiast, prawidłowa jest również przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji konkluzja, że również po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacji dotyczących tzw. prewspółczynnika, Spółka powinna rozliczać podatek naliczony z tytułu nabywania towarów i usług związanych jednocześnie z realizacją misji telewizji publicznej oraz z wykonywaniem czynności opodatkowanych (bez względu na sposób sfinansowania wydatku) na podstawie tzw. współczynnika (proporcji) sprzedaży, obliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT (a następnie dokonywać korekt zgodnie z art. 91 ustawy o VAT). Wejście w życie art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90c ustawy o VAT nie będzie miało wpływu na dotychczasowy sposób rozliczania przez Telewizję Polską podatku naliczonego od ww. zakupów.

W ocenie Skarżącej, Minister dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 2 oraz art. 43 ust. 34 ustawy o VAT, zaś błąd wykładni polega na uznaniu, że użyte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT pojęcie "działalności gospodarczej" nie obejmuje działalności T. w zakresie realizacji misji telewizji publicznej. W konsekwencji tego błędu Minister dokonał również niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stwierdzając, że (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) przepis ten będzie miał zastosowanie w odniesieniu do wydatków T. opisanych w zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji, że Skarżąca będzie zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego zgodnie z tzw. "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w tym przepisie.

Spółka wskazała, że na mocy ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r., z dniem 1 stycznia 2016 r. wejdą w życie nowe regulacje dotyczące odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. przepisy wprowadzane w życie na mocy art. 1 pkt 4 i 9 ustawy nowelizującej). Zdaniem Skarżącej, regulacja zawarta w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma kluczowe znaczenie, wyznacza ona bowiem zakres stosowania tego przepisu (określa, w jakich przypadkach podatnik jest zobowiązany stosować przy rozliczaniu podatku naliczonego tzw. "sposób określenia proporcji", inaczej określany również jako "prewspółczynnik").

Zdaniem Skarżącej, celem nowowprowadzanych regulacji jest ograniczenie przysługującego niektórym podatnikom zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym prawem każdego podatnika VAT i jednym z fundamentów konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z tego względu, przepisy ingerujące w zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego podlegają ścisłej wykładni. Zasada ta dotyczy również art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w szczególności sformułowanych w nim przesłanek warunkujących zaistnienie obowiązku rozliczania podatku naliczonego według tzw. sposobu określenia proporcji. Zdaniem Skarżącej, analiza brzmienia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT niewątpliwie prowadzi do wniosku, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania w przypadku rozliczania przez nią (w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r.) podatku naliczonego z tytułu nabywania towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do celów realizacji misji telewizji publicznej oraz do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Spółki, nie ma podstaw do uznawania działalności w zakresie realizacji misji telewizji publicznej za działalność inną, niż działalność gospodarcza. Przez działalność gospodarczą dla celów stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT należy rozumieć działalność gospodarczą zdefiniowaną art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Potwierdza to chociażby analiza uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, w którym stwierdzono: "Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych" itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika." Zdaniem Skarżącej, jej działalność w zakresie realizacji misji telewizji publicznej jest objęta powyższą definicją i konsekwentnie stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. O takiej kwalifikacji tej działalności świadczy chociażby fakt wprowadzenia specjalnego zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT. Ustawodawca, w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT implementuje w prawie krajowym art. 132 ust. 1 lit. q) Dyrektywy VAT. Przepis ten zwalnia z opodatkowania działalność publicznych instytucji radia i telewizji, z wyłączeniem działalności komercyjnej.

Zdaniem Strony, konstrukcja regulacji prawa unijnego (art. 13, art. 132 ust. 1 lit. q Dyrektywy VAT oraz pkt 13 załącznika 1) prowadzi do wniosku, że państwa członkowskie mają opcję uznania działalności "misyjnej" publicznych instytucji radia i telewizji za działalność niewykonywaną w charakterze podatnika VAT. Z opcji tej polski ustawodawca nie skorzystał, o czym świadczy istnienie przepisu przewidującego zwolnienie tej działalności z opodatkowania VAT (z pewnymi wyjątkami). Konsekwentnie, działalność w zakresie realizacji misji telewizji publicznej jako taka jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (Skarżąca działa w charakterze podatnika VAT), objętą co do zasady zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej błędny jest pogląd, zgodnie z którym jej działalność nie spełnia kryteriów wynikających z ww. definicji działalności gospodarczej stosowanej dla celów podatku VAT, a w konsekwencji nie jest wykonywana w charakterze podatnika VAT: wniosek taki wyklucza w szczególności istnienie przepisu przewidującego zwolnienie z opodatkowania dla tego rodzaju działalności.

Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że realizacja przez Spółkę misji telewizji publicznej obejmuje jednak również takie przypadki, w których z tytułu wykonanej usługi wchodzącej w zakresie ustawowych zadań T. jako telewizji publicznej otrzymuje ona wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent wykonanego świadczenia (istnieje bezpośredni związek otrzymanego wynagrodzenia z określonym świadczeniem T. na rzecz zindywidualizowanego konsumenta). W takich przypadkach, z tytułu wykonanej usługi Skarżąca osiąga przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT (o ile dana usługa nie jest wymieniona wśród wyjątków wymienionych w tym przepisie).

Skarżąca wskazała, że również w uzasadnieniu projektu nowelizacji, w przytoczonym już wyżej fragmencie, projektodawca sam przyznaje, że w ramach działalności gospodarczej mogą mieć miejsce "działania czy sytuacje" niegenerujące opodatkowania VAT.

W ocenie Skarżącej, skutki otrzymania dotacji (niezwiązanej bezpośrednio z ceną) jest zagadnieniem bezpośrednio uregulowanym w Dyrektywie VAT (Art. 174 ust. 1). Natomiast kwestia zakresu odliczenia VAT częściowo związanego z działalnością inną niż działalność gospodarcza (za pomocą "prewspółczynnika") nie jest określona w Dyrektywie VAT (co wprost wynika z orzeczeń TS w sprawach C-437/06 Securenta oraz C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (VNLTO). Minister w sposób błędny utożsamia więc otrzymywanie wpływów abonamentowych związanych z finansowaniem misji publicznej (czyli dotacji na gruncie VAT) realizowanej w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej z działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania. Jak Spółka wielokrotnie wskazywała, nie prowadzi ona innej działalności (działalności w zakresie prowadzenia misji publicznej) lecz w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT równolegle realizuje cele misji publicznej (na poczet której otrzymuje wpływy o charakterze dotacji).

Według Skarżącej, jej działalność w zakresie realizacji misji telewizji publicznej, stanowi działalność gospodarczą. Dlatego należy uznać, że w przypadku nabywania przez Skarżącą ww. towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie dla celów realizacji misji telewizji publicznej oraz czynności opodatkowanych VAT, nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który dotyczy towarów i usług nabywanych również do celów działalności innej, niż działalność gospodarcza.

W ocenie Skarżącej, ustawodawca zakłada świadomie możliwość wystąpienia takiej sytuacji, w której nabywane towary lub usługi są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (za wyjątkiem celów osobistych), a jednocześnie przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej jest możliwe. W takiej sytuacji podatnik nie jest zobowiązany do rozliczania podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej, dokonując wykładni przesłanki, dotyczącej braku możliwości przypisania towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę to, w jaki sposób dane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika (zarówno do celów jego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza).

Skarżąca wskazała, że sygnalizowana we wniosku specyfika działalności T. polega na tym, że działalność "misyjna" Skarżącej warunkuje możliwość prowadzenia przez nią działalności komercyjnej opodatkowanej VAT. Oba te rodzaje działalności są ze sobą ściśle związane. Istnieje bezpośredni i ewidentny związek pomiędzy emisją audycji (przy czym co do zasady całość oferty programowej Spółki stanowi misję publiczną) a osiąganiem przychodów z tytułu bloków reklamowych w przerwach między audycjami, emisji wskazań sponsorskich itp. Ponoszenie przez Spółkę wydatków na realizację i emisję audycji telewizyjnych jest warunkiem koniecznym osiągania przez nią wspomnianych przychodów opodatkowanych VAT (w szczególności, bez emisji audycji telewizyjnych nie byłoby możliwe uzyskiwanie przychodów z reklam i wskazań sponsorskich). Istotnym kryterium ustalania cennika usług reklamowych czy wskazań sponsorskich jest atrakcyjność danej audycji dla potencjalnych reklamodawców oceniana z perspektywy zdolności do generowania szerokiej widowni. Istnienie powyższego związku zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym przytoczonym we wniosku o wydanie interpretacji, w wyrokach dotyczących rozliczeń VAT T. .

Skarżąca wskazała, że towary i usługi wykorzystywane przez Spółkę zarówno do celów realizacji misji telewizji publicznej oraz do wykonywania czynności opodatkowanych w każdym momencie ich eksploatacji służą działalności gospodarczej T. (równolegle umożliwiając realizację jej zadań "misyjnych"). Możliwość przypisania przedmiotowych wydatków w całości do działalności gospodarczej powoduje, że nie jest spełniona druga z wymienionych powyżej przesłanej zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Brak spełnienia tej przesłanki wyklucza obowiązek rozliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania ww. towarów lub usług zgodnie ze sposobem określenia proporcji i zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy oddalić.

2. Jako podstawę (prawną) skargi Spółka oznaczyła błąd rozumienia art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT oraz błąd zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Wątpliwości Skarżącej budzi zwłaszcza przyjęty przez organ interpretacyjny zakres znaczeniowy pojęcia "działalność gospodarcza" z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

3. Spór interpretacyjny (na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r.) dotyczy tego, czy Spółka będzie zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego zgodnie z tzw. "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

4. W ocenie Skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego zgodnie z tzw. "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ, podstawową przesłanką zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (a w konsekwencji również reguł zawartych w art. 86 ust. 2b-2h oraz 90c ustawy o VAT) jest "nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza". Przepis ten nie ma zastosowania w przypadku nabywania towarów lub usług wykorzystywanych przez podatnika wyłącznie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Natomiast działalność T. w zakresie realizacji misji telewizji publicznej jest objęta definicją z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jako taka stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT objętą co do zasady zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT. Dlatego towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę jednocześnie dla celów realizacji misji telewizji publicznej oraz czynności opodatkowanych VAT są nabywane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

5. Zdaniem Ministra, Spółka wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, działalność Skarżącej w tej sferze jest finansowana z opłaty abonamentowej, pobieranej od abonentów przez KRRiT i przekazywanej telewizji w celu realizacji misji, o charakterze nieekwiwalentnym. Tym samym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w sprawie w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r.

6. Rację w tym sporze należy przyznać Ministrowi. Oznacza to, że zasadne są twierdzenia organu interpretacyjnego, zgodnie z którymi skoro nabywane - w celu realizacji działalności związanej z realizacją misji publicznej jak również w związku z wykonywaną działalnością zwolnioną od podatku VAT jak i działalnością komercyjną (podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) - towary i usługi mają związek z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, natomiast wydatki ponoszone przez Spółkę służą sferze wykraczającej poza działalność gospodarczą T. , to spełnione są przesłanki zastosowania wprowadzonej nowelizacji, tj. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

7. Przede wszystkim Sąd zaznacza fakt zasygnalizowany także przez Skarżącą, że przywołane przez nią orzeczenia sądów administracyjnych (przede wszystkim NSA), wobec wprowadzonej nowelizacji oraz najnowszego dorobku prawnego, które Sąd zobowiązany jest uwzględniać, mają wymiar historyczny. W szczególności, nie dotyczą, co oczywiste, spornej nowelizacji. Nadto kwalifikacja prawna opłat abonamentowych dokonana w tych orzeczeniach jest zbieżna z poglądem Ministra, choć skutki prawne tej kwalifikacji Sąd miarkuje wskazaniami z wyroku TS UE z 22 czerwca 2016 r. C-11/15. Dotyczy to także wyroku z 7 grudnia 2011 r. I FSK 425/11, gdzie przedmiotem sporu jest zastosowanie względem Spółki zarówno art. 86 ust. 1 jak i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, skoro wykonuje ona czynności zwolnione z podatku, jak również te, które ze zwolnienia nie mogą korzystać, co nie jest sporne w sprawie.

8. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

9. Sąd zauważa, że w orzecznictwie TS UE akcentuje się, że publiczna działalność nadawcza (taka jak działalność w postępowaniu głównym), finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy (wyrok z 22 czerwca 2016 r. C-11/15 Odvolací finanční ředitelství p. Český rozhlas, Curia). Konsekwencją jest uznanie braku bezpośredniego związku pomiędzy opłatą abonamentową a usługą publicznego nadawania świadczoną przez spółkę nadawczą (w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie - radio), oraz – nadto – konieczność stwierdzenia, że uiszczenie tej opłaty wpisuje się nie w ramy stosunku prawnego obejmującego wymianę świadczeń wzajemnych, lecz w ramy wykonania obowiązku nałożonego ustawą.

10. Trybunał, podejmując orzeczenie, zaznaczył główne cechy badanej opłaty abonamentowej i świadczonych usług: 1. obowiązek uiszczenia opłaty abonamentowej nie wynika ze świadczenia usługi; 2. posiadacze odbiorników są zobowiązani do uiszczania opłaty także wtedy, kiedy używają odbiorników do odbierania programów innych nadawców; 3. dostęp do publicznej usługi nadawczej jest powszechny i nie zależy od uiszczenia opłaty; 4. powierzenie w interesie publicznym świadczenia usługi publicznego nadawania w zamian za wynagrodzenie w formie opłaty abonamentowej. Istnienie, m.in., tych cech prowadzi Trybunał do konkluzji, że zwolnienie (w podatku VAT) ma zastosowanie tylko pod warunkiem, ze działalność ta podlega VAT. Uwagę tą należy odnieść w niniejszej sprawie do art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT i znaczenia, jakie wywodzi Skarżąca z korzystania z tego zwolnienia dla oceny "podlegania" podatkowi VAT.

11. Dla niniejszej sprawy ma to znaczenie z uwagi na to, że Skarżąca realizuje zadania misji publicznej poprzez dostarczanie usług medialnych i jest nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji (art. 21 ust. 1 u.r.i.t.), o wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji i w przywołanych przepisach prawa – cechach, tożsamych z punktu widzenia stosowania VAT do tych posiadanych przez Stronę w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 22 czerwca 2016 r., C-11/15. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ uznał, że realizując (przedmiotową) misję publiczną w postaci dostarczania usług medialnych, skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

12. Z art. 21 ust. 3 u.r.i.t., wynika, że jednostki publicznej radiofonii i telewizji opracowują corocznie w porozumieniu z Krajową Radą plany finansowo-programowe przedsięwzięć w zakresie realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 i 1a, wymagających finansowania ze środków publicznych, z uwzględnieniem części kosztów funkcjonowania i rozwoju tych jednostek. Ponadto wniosek ten znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez spółki radiofonii i telewizji dokumentacji w oparciu o zasady rachunkowości oraz sposobu sporządzania sprawozdań składanych przez zarządy tych spółek Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji (Dz. U. Nr 84, poz. 515 ze zm., por. § 3). Dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1, art. 8 ust.1, art. 7 ustawy o VAT bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny.

13. Sąd zaznacza fakt, że jak wskazywał wielokrotnie TS UE, jeżeli czynność świadczeniodawcy polega jedynie na świadczeniu usług, bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 12; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 43, oraz z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 17). Pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 1 zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z dnia 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C‑93/10, EU:C:2011:700, pkt 19).

14. Tymczasem z art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.) wynika, że opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny - na wypełnienie misji (o którym mowa w art. 213 Konstytucji RP). Wynika z tego, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Stąd trafność stwierdzenia, zgodnie z którym opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to opłata, która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez T. , a nie w związku ze świadczeniem usług będących przejawem prowadzenia działalności gospodarczej. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt K2/03 (OTK-A 2004/8/23), opublikowanym w dniu 17 września 2004 r. (Dz. U. nr 204, poz. 2093), opłaty abonamentowe stanowią przymusowe bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa, nie mają one charakteru cywilnoprawnego. Podmiot, który wpłaca abonament radiowo telewizyjny, nie ma wpływu, jaki rodzaj usługi otrzyma. Z uwagi na brak ekwiwalentności i wzajemności między płaceniem abonamentu, a wykonywaniem usług medialnych, brak jest podstaw do przyjęcia, że abonament stanowi wynagrodzenie za usługę.

15. W ocenie Sądu, skoro Skarżąca, oprócz realizacji misji nałożonej ustawą tj. w zakresie czynności niewykonywanych w ramach działalności gospodarczej, wykonuje również opodatkowaną działalność gospodarczą (np. usługi reklamowe) i w związku z powyższymi obszarami działalności dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystuje do tych działalności a jednocześnie nabytych towarów i usług nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, to w tej sytuacji, do Skarżącej od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Czynności wykonane przez nadawcę publicznego w ramach misji publicznej nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ – jak zasygnalizowano powyżej - nie są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

16. Zbliżony pogląd był wyrażony wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych np.: w Olsztynie z 24 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 60/16; w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 224/16; w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 137/16, w Gorzowie Wielkopolskim z 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 172/16; w Lublinie z 29 września 2016 r. sygn. akt 94/16, czy też w Poznaniu z 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 242/16, w Białymstoku z 23 listopada 2016 r. I SA/Bk 570/16 (wszystkie publikowane na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

17. Z tych powodów nietrafne były przywołane we wstępie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

18. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., t.j.).