Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1765/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.149 par.1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SAB/Gd 2/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. w G. na przewlekłości postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SAB/Gd 2/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na przewlekłość postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., w tym zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. wszczęte zostało w dniu 13 czerwca 2014 r. poprzez doręczenie wiceprezesowi zarządu spółki A. K. stosownego postanowienia wraz z upoważnieniem do kontroli. Natomiast podstawową kwestią do weryfikacji w toku tego postępowania są transakcje sprzedaży telefonów komórkowych przez spółkę, która w okresie objętym kontrolą wystawiła 29 faktur sprzedaży (w tym 4 faktury korygujące), z tego:

- 17 faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (Malta, Słowacja, Włochy);

- 12 faktur dla odbiorców krajowych [...].

Dostawcami towarów handlowych w kwietniu 2014 r. były natomiast dwa podmioty posiadające siedziby w wirtualnych biurach, tj.

- O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dostawca telefonów [...] i telewizorów [...] (5 faktur zakupu, w tym 1 faktura korygująca),

- H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dostawca telefonów [...] (6 faktur zakupu, w tym 2 faktury korygujące).

Organ wykonał w toku postępowania kontrolnego poniżej wymienione czynności:

- w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego doręczono stronie wezwanie organu z dnia 13 czerwca 2014 r. do przedłożenia niezbędnych dokumentów (w tym numerów identyfikacyjnych telefonów komórkowych IMEI, będących przedmiotem nabyć i dostaw). W odpowiedzi na powyższe pismami z dnia 16 czerwca 2014 r. i z dnia 1 lipca 2014 r. spółka przekazała dokumenty rejestrowe i dokumenty źródłowe, nie przedłożyła jednak numerów IMEI telefonów będących przedmiotem transakcji w kontrolowanym okresie;

- pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. organ poinformował spółkę o przyczynach niezastosowania w sprawie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego;

- dnia 3 lipca 2014 r. zostało złożone do akt sprawy pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego Z. K. i w tym samym dniu pełnomocnik, z udziałem wiceprezesa spółki A. K., dokonał przeglądu akt sprawy, przy czym pełnomocnik nie zgłaszał uwag do zebranego materiału dowodowego, co odnotowano w protokole;

- wezwaniem z dnia 15 lipca 2014 r., w związku z niedostarczeniem żądanych informacji dotyczących numerów IMEI, ponownie zobowiązano spółkę do przedłożenia, w formie elektronicznej, w postaci arkuszy kalkulacyjnych nr IMEI telefonów będących przedmiotem dostaw oraz przyporządkowania do każdej dostawy odpowiednich faktur nabyć towarów. W reakcji na powyższe wezwanie, pismem z dnia 21 lipca 2014 r. (ponad miesiąc od wszczęcia postępowania kontrolnego), pełnomocnik, nie wywiązując się z otrzymanych wezwań, złożył żądanie wskazania podstaw prawnych skierowanych do spółki wniosków przedłożenia numerów IMEI w formie elektronicznej i arkuszy kalkulacyjnych oraz przyporządkowania do każdej dostawy faktur dotyczących nabyć towarów. W piśmie tym pełnomocnik stwierdził, iż kontrolujący sami powinni sporządzać stosowne zestawienia i analizować przedstawione dokumenty;

- pismem z dnia 5 sierpnia 2014 r., stanowiącym jednocześnie ponowne wezwanie, wyjaśniono pełnomocnikowi podstawę prawną, na której prowadzone jest postępowanie kontrolne. Ponownie wskazano zatem przepisy art. 155 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, a także poinformowano pełnomocnika, że przyporządkowanie numerów IMEI do poszczególnych faktur sprzedaży ma bezpośredni związek z postępowaniem prowadzonym w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług, a spółka winna być zainteresowana, poprzez uczestnictwo w czynnościach kontrolnych, w jak najszybszym zakończeniu postępowania, co z kolei nie jest możliwe bez ustalenia stanu faktycznego, w tym przyporządkowania do każdej faktury numerów IMEI telefonów komórkowych. Wyjaśniono również kwestie związane z niewszczęciem przez organ kontroli podatkowej;

- pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. (tj. prawie dwa i pół miesiąca od wszczęcia postępowania kontrolnego) pełnomocnik poinformował, że żądania zawarte w wezwaniu z dnia 5 sierpnia 2014 r. przekazał zarządowi spółki, z rekomendacją przekazania do Urzędu Kontroli Skarbowej numerów IMEI. Żądania kierowane były do spółki już pismami z dnia 13 czerwca 2014 r. i z dnia 15 lipca 2014 r.;

- w międzyczasie, tj. w dniu 25 sierpnia 2014 r., A. K. (wiceprezes spółki) przesłał do Urzędu w formie elektronicznej numery IMEI telefonów komórkowych oraz numery seryjne telewizorów będących przedmiotem dostaw. Nie przesłał numerów IMEI dotyczących zakupów, tak więc nie przyporządkował do dostaw towarów określonych nabyć;

- w dniu 2 września 2014 r. wystosowano kolejne wezwanie dotyczące przekazania w formie elektronicznej numerów IMEI będących przedmiotem nabyć i dostaw, które pozostało bez odpowiedzi;

- w dniu 25 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie H. w trybie art. 13b ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Pismo zostało włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 21 listopada 2014 r. Informacji zwrotnej nie uzyskano, jednakże z danych znanych przez organ z urzędu wynika, że aktualnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadzi postępowanie kontrolne w ww. podmiocie;

- w dniu 26 września 2014 r. pismem wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z zapytaniem o dostawcę telefonów i telewizorów do kontrolowanej spółki, tj. o O. Sp. z o.o. Pismem z dnia 29 października 2014 r. wpłynęła odpowiedź od tego organu, z której m.in. wynika, że korespondencja do tej spółki jest odbierana przez jej pełnomocnika, natomiast nie reaguje ona na pisma. Postępowania prowadzone przez ww. organ podatkowy nie obejmują kwietnia 2014 r., a wcześniejsza korespondencja pomiędzy ww. organem podatkowym a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. (pismo z dnia 3 lipca 2014 r.) wskazuje, że podmiot ten nie złożył deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., a więc za miesiąc będący przedmiotem postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Korespondencja ta została włączona do akt postępowania w dniu 21 listopada 2014 r.;

- w dniu 3 października 2014 r. pełnomocnik dokonał przeglądu akt sprawy - sporządzono na tę okoliczność protokół. Pełnomocnik nie zgłaszał uwag do zebranego materiału dowodowego, co odnotowano w protokole;

- w dniu 3 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. skierował cztery zapytania do obcych administracji podatkowych o sprawdzenie kontrahentów spółki C. Ww. wystąpienia jako znane organowi z urzędu nie znajdują się w aktach danej sprawy. Nadsyłane odpowiedzi w tym zakresie są włączane do niniejszego postępowania stosownymi postanowieniami. Notatka wewnętrzna z dnia 25 listopada 2014 r. informacyjnie wskazuje te podmioty o informacje, wobec których wystąpił organ w dniu 3 października 2014 r. do obcych administracji podatkowych;

- w dniu 14 października 2014 r. organ, poprzez swoich pracowników, przeprowadził w D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kontrolę sprawdzającą w trybie art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, m.in. w celu ustalenia łańcucha dostaw towaru będącego przedmiotem obrotu przez C. Sp. z o.o. Dodatkowo pismem z dnia 3 listopada 2014 r. wezwano D. Sp. z o.o. o nadesłanie informacji uzupełniających dotyczących czynności sprawdzających z dnia 14 października 2014 r. Na powyższe pismo ww. kontrahent nadesłał listę ośmiu podmiotów uczestniczących w obrocie towarem, będącym następnie w posiadaniu C. Sp. z o.o.;

- w dniu 17 października 2014 r. organ wystąpił do Centrum Logistycznego Sp. z o.o. w G. z wnioskiem o nadesłanie dokumentacji związanej z dysponowaniem towarami będącymi przedmiotem obrotu spółki C. Pismem z dnia 28 października 2014 r., w odpowiedzi na powyższe, w dniu 3 listopada 2014 r. otrzymano od Centrum Logistycznego numery dokumentów magazynowych WZ (danie zewnętrzne) i PZ (przyjęcie zewnętrzne) towarów handlowych przyjętych i wydanych przez kontrolowaną spółkę. Jednocześnie kontrahent ten poinformował, że nie może przekazać dokumentów, o które wystąpił organ, ponieważ zostały wydane ABW na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w L.z dnia 10 lipca 2014 r. Część tego postanowienia w sprawie o sygnaturze akt [...] dotyczy C. Sp. z o.o. Z kolei pismem z dnia 17 listopada 2014 r. otrzymano od Centrum Logistycznego uzupełnienie do wezwania z dnia 17 października 2014 r., tj. informacje dotyczące numerów identyfikacyjnych telefonów i telewizorów przechowywanych w magazynie w Gliwicach;

- w dniu 28 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wystąpił do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych z zapytaniem o informacje i dokumentację rejestrową złożoną przez podmioty dokonujące obrotu sprzętem elektronicznym, będącym w zainteresowaniu organu w związku z prowadzonym postępowaniem, tj. firmy [...]. Niektóre z tych wezwań zostały przekazane przez adresatów do innych organów podatkowych - zgodnie z właściwością miejscową. W związku z tą korespondencją do organu wpłynęły odpowiedzi stosownych organów w dniach: 12 listopada 2014 r., 18 listopada 2014 r., 20 listopada 2014 r., 24 listopada 2014 r., 15 grudnia 2014 r., 27 listopada 2014 r.;

- pismem z dnia 31 października 2014 r. ponownie wezwano spółkę do udzielenia informacji w zakresie przyporządkowania numerów IMEI do transakcji. Pismem z dnia 7 listopada 2014 r. w odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik m.in. oświadczył, że spółka nie przyporządkuje numerów identyfikacyjnych telefonów do faktur zakupu, stwierdzając w konkluzji: spółka nie zamierza tracić siły i środki na wykonywanie poleceń organu, które nie służą wyjaśnieniu sprawy i zakończeniu kontroli, lecz powodują wyłącznie szkodę ekonomiczną dla spółki;

- pismem z dnia 21 listopada 2014 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie informacji i nadesłanie dokumentów związanych z postępowaniem;

- postanowieniem z dnia 21 listopada 2014 r. (doręczono na adres pełnomocnika w dniu 28 listopada 2014 r.) dopuszczono jako dowód w sprawie szereg pism pochodzących od organów, do których zwracał się uprzednio dyrektor UKS w G.;

- postanowieniem z dnia 25 listopada 2014 r. do akt postępowania włączono informacje wynikające z wymiany z administracją podatkową z Maltą;

- w dniu 3 grudnia 2014 r. wiceprezes zarządu spółki dokonał przeglądu akt sprawy, nie zgłaszając uwag do zebranego materiału dowodowego, co odnotowano w protokole;

- w dniu 8 grudnia 2014 r. do akt sprawy została włączona odpowiedź otrzymana z administracji podatkowej Słowacji;

- w dniu 15 grudnia 2014 r. wystąpiono do kontrolowanej spółki o potwierdzenie zestawień oraz uzupełnienie danych. W trakcie przeprowadzonych czynności, na podstawie dotychczas zebranych dowodów (m.in. od podatnika, z centrów logistycznych, z informacji od administracji państw Unii Europejskiej, kontroli sprawdzających) zespół kontrolujący powiązał w większości faktury zakupu z fakturami sprzedaży wraz z przyporządkowaniem numerów magazynowych WZ, listów przewozowych, nazwisk kierowców, firm transportowych, magazynów z których wyprowadzany był towar oraz magazynów docelowych;

- pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. organ wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w . Sp. z o.o. z siedzibą w W.;

- pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. organ wystąpił do P. S.A. o weryfikację na podstawie numerów IMEI użytkowania telefonów komórkowych.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadamiał kontrolowanego o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy postanowieniami z dnia 11 sierpnia 2014 r. (postępowanie przedłużono do dnia 10 października 2014 r.), z dnia 9 października 2014 r. (postępowanie przedłużono do dnia 8 grudnia 2014 r.) i z dnia 5 grudnia 2014 r. (postępowanie przedłużono do dnia 9 lutego 2015 r.). Powyższe postanowienia każdorazowo zawierały informację o przyczynach powodujących przedłużenie postępowania.

W związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym pismem z dnia 15 października 2014 r. pełnomocnik złożył, za pośrednictwem organu, do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie. Postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2014 r. ponaglenie zostało uznane za nieuzasadnione.

W związku z tym spółka C. wniosła do WSA w Warszawie skargę na przewlekłość powyższego postępowania kontrolnego, zarzucając rażące naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), tj. art. 121 - poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami prawa, art. 121 § 1 - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 - poprzez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 125 - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z zasadą współmierności i szybkości postępowania, art. 286 § 1 pkt 4 - poprzez bezprawne żądanie od kontrolowanego danych w formie elektronicznej w sytuacji braku wszczęcia i prowadzenia przez organ kontroli podatkowej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.) - poprzez brak wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej przy jednoczesnym żądaniu pobierania danych elektronicznych (art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), art. 13b tej ustawy - poprzez jego niezastosowanie i brak dokonania czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego, a także naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za kwiecień 2014 r.

Strona skarżąca wniosła o:

- stwierdzenie w trybie art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: przewlekłości ww. postępowania kontrolnego z rażącym naruszeniem prawa oraz wyznaczenie 2 - miesięcznego terminu zakończenia postępowania,

- nałożenia w trybie art. 149 § 2 ww. ustawy grzywny na organ kontroli skarbowej,

- wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 Ordynacji podatkowej,

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wskazano w szczególności, że do dnia 3 października 2014 r. organ kontroli skarbowej wykonał tylko kilka czynności postępowania, tj. pismem nr [...] wezwał do dostarczenia dokumentów oraz numerów IMEI telefonów komórkowych, będących przedmiotem nabyć i dostaw oraz dwukrotnie, bezzasadnie, żądał od strony informacji polegającej na przyporządkowaniu w formie elektronicznej numerów IMEI do każdej dostawy, mimo że wobec niewszczęcia kontroli podatkowej nie miał do tego prawa. Spółka wyjaśniła, że nie jest w stanie wykonać wezwania do przekazania numerów IMEI dotyczących nabyć z przyczyn prawnych (brak kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego) oraz obiektywnych i ekonomicznych (konieczność zatrudnienia biegłego informatyka). Skarżący wskazał, że kontrahentami spółki w badanym okresie były po stronie dostawców towarów tylko dwa podmioty krajowe, zaś po stronie odbiorców trzy podmioty krajowe i cztery podmioty z państw Unii Europejskiej, a organ kontroli skarbowej nie przeprowadził w żadnym z tych podmiotów czynności sprawdzających i w aktach sprawy na dzień 3 października 2014 r. brak jest wystąpień o takie czynności. Zdaniem skarżącej spółki przekazała ona kontrolującym wszelkie żądane dokumenty, ewidencje i dane, współpracowała z kontrolującymi, a pełnomocnik kontrolowanego dwukrotnie spotkał się z kontrolującymi, aby prosić o szybkie podjęcie działań kontrolnych. Zdaniem strony nieuzasadnione jest przedłużanie postępowania kontrolnego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za kwiecień 2014 r. pod pretekstem prowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów, podczas gdy:

1. czynności sprawdzające u kontrahentów spółki nie zostały wszczęte, ani zainicjowane,

2. organ uzależnia wynik postępowania od innych postępowań, co jest niezgodne z prawem,

3. organ nie podejmuje działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania mimo, iż wobec spółki nie są prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a wcześniejsze czynności sprawdzające przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wykazały nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych,

4. organ kontroli skarbowej nie wykazał przesłanek umożliwiających wydłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego, a żądania sporządzania zestawień numerów IMEI w formie arkuszy kalkulacyjnych i ich przyporządkowania do każdej faktury nie wynikają z jakiegokolwiek przepisu Ordynacji podatkowej ani ustawy o kontroli skarbowej,

5. organ kontroli skarbowej nie wszczął kontroli podatkowej, co jest rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania.

Pełnomocnik zakwestionował też prawidłowość nadzoru nad czynnościami kontrolujących przez ich przełożonych, o czym świadczyć może fakt, że postanowienia o przedłużaniu postępowania nie zostały podpisane przez dyrektora lub wicedyrektora Urzędu lecz przez inspektora kontroli skarbowej, natomiast w aktach kontroli na oryginałach tych postanowień brak jest wyraźnych pisemnych akceptacji przełożonych. W tym aspekcie wskazano też na zmianę inspektora prowadzącego postępowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że istotą podejmowanych czynności było potwierdzenie tożsamości towarów z zapisami widniejącymi na fakturach dokumentujących obrót nimi. Powiązanie sprzedaży z zakupem i ustalenie łańcucha dostaw jest kluczowe w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w podmiotach zajmujących się hurtowym handlem artykułami elektronicznymi, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie rzeczywistego obrotu elektroniką z uwzględnieniem usług magazynowania, transportu, ubezpieczenia towaru w drodze, logistycznych, bankowych. Jest to szczególnie "wrażliwy" obszar działalności gospodarczej. Nie może być tak, jak chce strona, że weryfikacja transakcji sprowadza się jedynie do schematycznego ich sprawdzenia w oparciu o posiadane dokumenty i ewidencje księgowe bezpośrednich kontrahentów kontrolowanego, zwłaszcza, że z akt sprawy wynika, że są wątpliwości co do wiarygodności obu dostawców spółki, tj. firm H. i O., zarejestrowanych w wirtualnych biurach, z którymi jak dotychczas kontakt jest co najmniej utrudniony. Ponadto pierwsza z tych firm została wykreślona w dniu 20 maja 2014 r. z rejestru podatników VAT i VAT-UE, natomiast druga nie złożyła deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., tj. za miesiąc będący przedmiotem postępowania kontrolnego.

Za bezzasadne uznano stwierdzenie pełnomocnika, że spółka nie ma obowiązku posiadania numerów identyfikacyjnych telefonów będących przedmiotem obrotu, a żądania organu w tym zakresie są bezprawne, nieuzasadnione i niecelowe. Jak ustalono, już w momencie wyprodukowania każdego telefonu zostaje mu przydzielony nr IMEI, dzięki któremu można go na każdym etapie obrotu zidentyfikować.

Wyjaśniono nadto, że organ kontroli skarbowej jest uprawniony do prowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. Wskazywanie przez skarżącego, jako ewentualnej podstawy prawnej do żądania informacji w postaci elektronicznej, przepisu art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie ma zdaniem organu zastosowania w prowadzonym postępowaniu, bowiem organ nie dokonuje pobierania danych w formie elektronicznej, a jedynie występuje o ich udostępnienie w określonej postaci. Nic nie stało na przeszkodzie, by np. w toku przeglądu akt zaproponować inną metodę potwierdzenia tożsamości towarów i faktur dokumentujących obrót nimi. Pełnomocnik trzykrotnie dokonywał przeglądu akt, ale ze stosownych protokołów nie wynika żadna inicjatywa dowodowa w kwestii będącej przedmiotem badania. Wskazano w szczególności, że z treści korespondencji i zarzutów skargi wynika, że strona byłaby skłonna udzielić informacji, których żądał organ, ale na przeszkodzie temu stoi niewszczęcie kontroli podatkowej.

Wyjaśniono następnie, że dopiero w dniu 3 października 2014 r. organ mógł skierować zapytania do obcych administracji podatkowych w celu weryfikacji wewnątrzwspólnotowych dostaw spółki, gdyż zgodnie z art. 54 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, organ wezwany w jednym państwie członkowskim udziela organowi występującemu z wnioskiem w innym państwie członkowskim informacji, o których mowa w art. 1 pod warunkiem, że organ występujący z wnioskiem wyczerpał zwyczajne źródła informacji, których mógł użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji, których wniosek dotyczy, bez podejmowania ryzyka narażenia się na niepowodzenia w osiąganiu pożądanego rezultatu. Ponadto z pisma pełnomocnika spółki z dnia 21 sierpnia 2014 r. wynikało, że żądania zawarte w wezwaniu z dnia 5 sierpnia 2014 r. przekazane zostały zarządowi spółki, nie zakwestionowano natomiast wówczas żądań kontrolujących. Stąd kontrolujący pozostawali w przekonaniu, że ich wezwanie zostanie wykonane i podejmowali inne czynności mające na celu uzyskanie innych, pożądanych informacji w celu weryfikacji transakcji, zwłaszcza, że pełnomocnik częściowo dostosował się do żądań organu przesyłając za pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. (blisko 2,5 miesiąca od otrzymania pierwszego wezwania) wnioskowane numery IMEI dotyczące sprzedaży, co może świadczyć o tym, że posiadając je, celowo ich nie okazywał. Strona skarżąca od dnia wszczęcia postępowania uchylała się więc od okazania wnioskowanych informacji, co bezpośrednio wpływało na czas prowadzonych czynności kontrolnych.

Organ wyjaśnił, że w dalszym ciągu nie dysponuje pełnym materiałem dowodowym, a strona zgłasza zastrzeżenia lecz nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, nie przejawiając żadnej inicjatywy dowodowej. Tymczasem zasada neutralności nie zwalnia organów skarbowych z konieczności weryfikacji rzetelności przeprowadzonych transakcji.

Za bezzasadny uznał organ zarzut pełnomocnika o braku prawidłowego nadzoru nad czynnościami kontrolujących, gdyż w ramach monitoringu każdego postępowania pracownicy uwidaczniają wszystkie wykonywane czynności, co podlega następnie okresowej, systematycznej weryfikacji przez przełożonych. Przyczyną zmiany inspektora prowadzącego postępowanie nie są względy merytoryczne, lecz zdarzenie losowe skutkujące od dnia 14 listopada 2014 r. długotrwałym zwolnieniem lekarskim osoby dotychczas prowadzącej kontrolę.

Oddalając skargę Sąd I instancji wyjaśnił, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania można organowi skutecznie zarzucić, gdy nie dochowa należytej staranności w zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie przeprowadza czynności (w tym dowodowe) pozbawione dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Wyklucza natomiast możliwość przypisania organowi przewlekłości postępowania podejmowanie wszelkich możliwych, a koniecznych dla zakończenia postępowania działań, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku, w postaci zakończenia postępowania administracyjnego (korzystanie z pomocy prawnej innych organów krajowych i zagranicznych). Tylko nieuzasadniona zwłoka może być przyczyną stwierdzenia przewlekłości, co wymaga analizy charakteru dokonywanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do przewlekłości. Wskazano, że w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonywanych przez podatnika oraz ustalenia stanu faktycznego w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. kilkukrotnie bezskutecznie występował do podatnika o przekazanie dokumentów oraz informacji do sprawy, w tym m.in. o przekazanie numerów IMEI zakupionych telefonów komórkowych oraz ich przyporządkowanie do faktur sprzedaży. Wobec bierności podatnika, organ w dniu 3 października 2014 r. skierował zapytania do obcych administracji podatkowych w celu sprawdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej organ, przed skorzystaniem z pomocy zagranicznej administracji podatkowej, miał obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy na terenie kraju. Nadto organ wystosował zapytania do szeregu podmiotów o przekazanie informacji oraz dowodów związanych z przewozem , magazynowaniem sprzedawanych przez podatnika telefonów oraz o przesłanie dokumentów dotyczących wydania towarów będących przedmiotem sprzedaży podatnika w kwietniu 2014 r. W świetle tych okoliczności organ nie dysponował pełnym materiałem dowodowym, pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Z uwagi zaś na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Zgodzono się z organem kontroli, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów i to zarówno dostawców jak i odbiorców. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji. Celem postępowania kontrolnego jest ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Ponadto wiedza dotycząca szczegółów dostaw w zakresie numerów IMEI telefonów komórkowych niewątpliwie pozwoli organowi kontroli skarbowej w sposób jednoznaczny powiązać sprzedaż z zakupami dokonywanymi na wcześniejszych etapach obrotu, a jednocześnie wykluczyć, że te same telefony były przedmiotem obrotu w innych podmiotach. Powyższego nie udało się potwierdzić w sposób bezpośredni na podstawie dowodów uzyskanych od kontrolowanego, w konsekwencji konieczne było podjęcie kolejnych czynności wyjaśniających.

Sąd nie doszukał się też podstaw do podważania wskazywanych w skardze czynności organu kontroli skarbowej podejmowanych w ramach postępowania kontrolnego, skoro zmierzały one do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a kontrolowany został poinformowany o podstawach prawnych tych czynności. Przeprowadzenie kontroli podatkowej nie jest obowiązkiem organu kontroli skarbowej, a w związku z tym organ ten może przeprowadzić postępowanie kontrolne bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej.

Oceniając działanie organu, Sąd nie dopatrzył się przewlekłości postępowania, o której stanowi art. 149 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ niezwłocznie podjął działania dla zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku VAT. Wszystkie podejmowane przez organy działania miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zauważono, że nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika oraz kontrolowania jego kontrahentów. Jest to prawo organu wynikające m.in. z ww. przepisu i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skargi, odwołujących się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście wspólnotowej zasady neutralności podatku VAT zauważono, że możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym.

Reasumując stwierdzono, że z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy przedstawionych Sądowi wynika, że organ prowadził postępowanie kontrolne podejmując szereg czynności prowadzących do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował napływające do niego informacje. W ocenie Sądu, można zaakceptować kilkukrotne przedłużanie przez organ terminów do zakończenia sprawy w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadza on postępowanie w ramach przysługujących mu kompetencji, podejmując niezbędne czynności służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

W skardze kasacyjnej C. Sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

- przyjęcie, iż analiza akt prowadzonego postępowania kontrolnego nie powoduje dopatrzenia się przewlekłości tego postępowania kontrolnego,

- brak wskazania w części historycznej wyroku, iż strona zrealizowała żądania organu kontroli skarbowej dostarczenia kontrolującym numerów IMEI telefonów, a brak realizacji tego żądania był według organu kontroli główną przyczyną wydłużenia postępowania;

2. art. 151 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne zgodnie z zasadami: praworządności, zaufania do organów podatkowych oraz skuteczności i współmierności działania;

3. art. 151 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że organ kontroli miał prawo żądać danych w formie elektronicznej przy braku wszczęcia kontroli podatkowej.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej przede wszystkim zwrócono uwagę na to, że Sąd I instancji pominął fakt wynikający z akt sprawy, że w dniu 25 sierpnia 2014 r. prezes zarządu kontrolowanej spółki A. K. przekazał organowi żądane numery seryjne IMEI telefonów komórkowych w formie mailowej. Dlatego też późniejsze ponowne żądanie z dnia 2 września 2014 r. przekazania tych danych było, w ocenie pełnomocnika, nieuprawnione, co doprowadziło do przewlekłości postępowania przez podejmowanie czynności nie mających znaczenia dla sprawy. Kasator zwrócił uwagę na fakt, że jeśli organ chciał mieć powyższe dane w formie arkuszy kalkulacyjnych excel, to sam winien te dane wprowadzić i sporządzić stosowne zestawienie, skoro już był w ich posiadaniu. Niezależnie jednak od powyższego żądania kontrolujących wykraczały poza uprawnienia organu do pobierania danych w formie elektronicznej, bowiem działania te odbywały się poza kontrolą podatkową. Wskazano również, że Sąd nie zbadał i nie dokonał oceny działań organu, który przez okres czterech miesięcy prowadzenia postępowania kontrolnego nie przeprowadził żadnej czynności sprawdzającej transakcje u kontrahentów spółki, poza tym zbyt długo oczekiwał ze zwróceniem się do zagranicznych administracji podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kasator zarzucił bowiem zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania wyszczególnionych w skardze kasacyjnej. Analiza tych zarzutów sprowadza się w istocie do zanegowania dokonanej przez Sąd I instancji oceny polegającej na przyjęciu, że w postępowaniu kontrolnym toczącym się wobec spółki przed Dyrektorem UKS w G. nie doszło do przewlekłości, o której mowa w art. 149 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wszystkie czynności podejmowane przez organ miały swoje uzasadnienie, zmierzały bowiem do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy w kontekście prawidłowości rozliczania się spółki z budżetem państwa, charakteryzowały się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i nie naruszały zasad ogólnych, w szczególności wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

Odnosząc się do powyższego, na wstępie należy przypomnieć, że z przewlekłością postępowania mamy do czynienia, gdy prowadzone jest ono w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Wydanie 5, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy.

Mając na uwadze tak rozumianą przewlekłość postępowania nie sposób nie zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że postępowanie kontrolne, jakie toczyło się wobec spółki skarżącej w celu zweryfikowania poprawności złożonej przez nią deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. nie nosiło cech przewlekłości.

Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób, w jaki przedstawia to skarga kasacyjna (brak wzięcia przez Sąd I instancji pod uwagę okoliczności, iż wiceprezes zarządu spółki w dniu 25 sierpnia 2014 r. przedłożył żądane numery IMEI telefonów komórkowych). Z wyrażonej na gruncie wymienionego przepisu zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również, zgodnie z art. 106 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 tej ustawy, dowody uzupełniające z dokumentów. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracynym jest to, że naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może stanowić, w ramach art. 174 pkt 2 tej ustawy usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. np. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). Naruszeniem art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). Innymi słowy, art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a nie gdy przyjął coś na skutek niedokładnego przeczytania akt. Wobec tego więc, że przywołany przepis wyznacza pewne granice, w których może operować sąd administracyjny przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny, a naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie w sytuacji wyjścia poza te granice, to tak długo, jak długo sąd mieści się w tych granicach, ewentualne błędy w odczytaniu akt skutkować będą błędnym przedstawieniem stanu sprawy, czyli naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. również wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 558/09 oraz z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 287/08).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść więc należy, że powoływana przez kasatora okoliczność nie stanowi o naruszeniu omawianego przepisu, nie może być bowiem podnoszona w ramach naruszenia omawianego art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezależnie jednak od powyższego wskazać trzeba, że nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy twierdzenie pełnomocnika skarżącej spółki o tym, że w dniu 25 sierpnia 2014 r. wiceprezes zarządu A. K. przekazał w formie mailowej dane żądane przez organ kontroli skarbowej. Kasator zdaje się nie zauważać, że władze spółki zostały wezwane w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. 13 czerwca 2014 r. o przedłożenie w formie elektronicznej numerów identyfikacyjnych IMEI telefonów komórkowych będących zarówno przedmiotem nabyć, jak i dostaw oraz do przyporządkowania do każdej dostawy odpowiednich faktur nabyć towarów. Wezwanie to zignorowane przez spółkę, zostało ponowione w dniu 15 lipca 2014 r., kiedy spółka była już reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Pełnomocnik nie wywiązał się jednak z otrzymanego wezwania, ale w reakcji na nie zażądał od organu wskazania podstawy prawnej żądania kwestionując jego zasadność. W związku z powyższym organ w dniu 5 sierpnia 2014 r. wystosował kolejne wezwanie o dostarczenie istotnych dla sprawy informacji będących w posiadaniu podatniczki, w którym to piśmie pouczył jednocześnie o podstawie prawnej żądania i poinformował z jakiego powodu domaga się przedmiotowych informacji. Faktycznie, w dniu 25 sierpnia 2014 r. A. K. odpowiedział na powyższe, trzecie już z rzędu wezwanie ze strony organu, ale – co skwapliwie pomijane jest w skardze kasacyjnej – przesłał w formie elektronicznej wyłącznie numery IMEI telefonów komórkowych sprzedaży oraz numery seryjne telewizorów będących przedmiotem dostaw. Nie przesłał natomiast numerów IMEI dotyczących zakupów, tak więc nie przyporządkował do dostaw towarów określonych nabyć, o co od początku postępowania wzywał organ. Okoliczności te, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, opisane zostały przez Sąd I instancji w części historycznej uzasadnienia wyroku (w stanie faktycznym) na str. 2-3 tego uzasadnienia i prawidłowo ocenione jako świadome przedłużanie i utrudnianie przez spółkę przebiegu postępowania, a także celowe unikanie dostarczenia organowi materiału dowodowego niezbędnego dla wyjaśnienia sprawy. W związku z takim zachowaniem władz spółki i jej pełnomocnika – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – niezbędne i uzasadnione było wystosowanie kolejnego wezwania z dnia 2 września 2014 r. i 31 października 2014 r. Organ nie mógł też sam dokonać zestawienia tabelarycznego, jak sugeruje się w skardze, skoro nie posiadał wystarczających i kompletnych danych dla sporządzenia takiego zestawienia.

Słusznie zatem WSA w Gliwicach podniósł, że wobec bierności spółki organ podjął dalsze czynności w sprawie, w tym zwrócił się do właściwych organów o zweryfikowanie kontrahentów spółki (firm O. i H.), a potem do obcych administracji podatkowych w celu skontrolowania WDT. Za przekonujące i uzasadnione należy natomiast uznać wyjaśnienia organu, że przyczyną wstrzymywania się z skierowaniem wystąpień do administracji podatkowych Malty, Włoch i Słowacji było przekonanie kontrolujących, iż w końcu ich wezwanie zostanie wykonane, skoro pełnomocnik w piśmie z dnia 21 sierpnia 2014 r. oświadczył, że przekazał władzom spółki żądania zawarte w wezwaniu z dnia 5 sierpnia 2014 r. z jednoczesną rekomendacją przekazania przez zarząd do UKS numerów IMEI. Biorąc pod uwagę tę okoliczność, jak również prawidłowo akcentowany przez Sąd I instancji fakt, że przed skorzystaniem z pomocy zagranicznej administracji podatkowej organ miał obowiązek wyczerpać zwyczajne źródła informacji (na gruncie niniejszej sprawy takim źródłem niewątpliwie była wiedza posiadana przez władze skarżącej spółki), których wniosek dotyczy bez podejmowania ryzyka narażania się na niepowodzenia w osiąganiu pożądanego rezultatu, za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania, że organ kontroli skarbowej winien wcześniej, bo już w lipcu 2014 r. podjąć działania nakierowane na weryfikację WDT.

W związku z powyższym nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt II.2. Sąd I instancji prawidłowo ocenił w kontekście całokształtu podejmowanych przez organ w toku postępowania kontrolnego czynności, że nie można w tej sytuacji dopatrzeć się przewlekłości, a działania podejmowane w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy nie naruszały zasad ogólnych określonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 § 1 tej ustawy. Rację miał WSA w Gdańsku stwierdzając, że organ niezwłocznie podjął działania dla zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług (deklaracja dotyczyła kwietnia 2014 r., a już 13 czerwca 2014 r. organ wszczął postępowanie), wszystkie one miały umocowanie w obowiązujących procedurach (o czym dodatkowo niżej) i wprost zmierzały do ustalenia prawdy materialnej i skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika. Żadna z podjętych czynności przez organ nie mogła zostać uznana za pozorną, czy nieistotną dla merytorycznego załatwienia sprawy, wszystkie zaś charakteryzowały się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnotować w tym miejscu należy, że zasada szybkości postępowania, na która powołuje się skarżący kasacyjnie, a która stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, skorelowana jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo.

Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od charakteru sprawy. "Rozsądny termin" zakończenia postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postępowanie samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego. W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania przez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze wydanie decyzji. Jeżeli bowiem miałaby ona zostać oparta na niepełnym materiale dowodowym, to organ kontroli – dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania – naruszałby w sposób istotny zasady wypływające z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie można przy tym również wykluczyć sytuacji, że przyczyną przedłużającego się trwania postępowania będzie ujawnianie się kolejnych źródeł dowodu, nieznanych organowi na początku postępowania. W takich sprawach, skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości (tak: wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1337/15).

Nie jest również uzasadniony zarzut skarżącej kasacyjnie spółki dotyczący naruszenia art. 151 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm.) obowiązującej do dnia 28 lutego 2017 r. Skarżąca spółka argumentuje, że żądanie od niej przez organ numerów IMEI telefonów w formie arkuszy kalkulacyjnych sporządzonych w excelu było bezprawne, albowiem odbyło się przy braku wszczęcia kontroli podatkowej, tymczasem zgodnie z treścią art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej do żądania tego typu danych w postaci elektronicznej organ uprawniony był wyłącznie w toku kontroli podatkowej, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.

W tym miejscy wskazać należy, że – jak słusznie zaznaczył Sąd I instancji – z brzmienia art. 13 ust. 3 cyt. ustawy wynika jednoznacznie, że organ kontroli skarbowej nie jest zobowiązany w każdym przypadku do przeprowadzania kontroli podatkowej. Przepis ten stanowi wyraźnie, że organ kontroli skarbowej może w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej), co oznacza, że jest to jego uprawnienie, nie zaś obowiązek. Na gruncie niniejszej sprawy toczyło się wyłącznie postępowanie kontrolne, zatem w postępowaniu tym nie mógł być stosowany art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem dotyczy on kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Z jego treści wynika, że kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. W niniejszym postępowaniu jednak organ nie pobierał danych w formie elektronicznej, o czym mowa w tym przepisie, ale żądał od podatnika udostępnienia w formie elektronicznej konkretnych danych w postaci numerów identyfikacyjnych IMEI telefonów komórkowych będących przedmiotem transakcji w kontrolowanym okresie wraz z przyporządkowaniem do każdej dostawy odpowiednich faktur nabyć towarów. Organ zatem nie dokonywał pobierania danych w formie elektronicznej, a jedynie wystąpił o ich udostępnienie w określonej postaci, do czego był uprawniony w oparciu o art. 155 Ordynacji podatkowej, który miał odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego na zasadzie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, o której to podstawie prawnej żądania skarżąca spółka i jej pełnomocnik byli informowani i szczegółowo pouczani. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

W postępowaniu podatkowym zgodnie z treścią art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie w sprawie prawdy materialnej, a w więc uwzględnienie wszelkich dowodów świadczących na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Do organu należy zatem wskazanie faktów i okoliczności, jakie winny być ustalone w postępowaniu i dowodów, jakie w tym celu winny być przeprowadzone, a następnie przeprowadzenie tych dowodów i ich ocena. Jego też zadaniem jest podjęcie wszelkich działań, zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ugruntowany jest jednak pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1138/12 i powołane tam orzecznictwo). Niejednokrotnie dowody niezbędne do dokonania ustaleń faktycznych bądź niezbędne informacje posiada wyłącznie strona postępowania podatkowego. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga zatem wyposażenia organu podatkowego w odpowiednie instrumenty, pozwalające na zobowiązanie strony do przedstawienia niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów. Jednym z nich jest przewidziana w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej możliwość wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). Innymi słowy, organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jej posiadaniu. Możliwość korzystania z instytucji wezwania, o której mowa w art. 155 Ordynacji podatkowej pojawia się zatem w sytuacji, gdy w inny sposób nie można w postępowaniu wyjaśnić stanu faktycznego i gdy pozostaną niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Tak właśnie było na gruncie niniejszej sprawy, gdzie – jak wskazywał organ w odpowiedzi na skargę, a Sąd I instancji słusznie stanowisko to zaakceptował –wiedza dotycząca szczegółów dostaw w zakresie numerów IMEI telefonów komórkowych, którą posiadała spółka, była niezbędna organowi kontroli skarbowej do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, by w sposób jednoznaczny powiązać sprzedaż z zakupami dokonywanymi na wcześniejszych etapach obrotu, a jednocześnie wykluczyć, że te same telefony były przedmiotem obrotu w innych podmiotach. Jak słusznie argumentowano, powiązanie sprzedaży z zakupem i ustalenie łańcucha dostaw jest kluczowe w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w podmiotach zajmujących się hurtowym handlem artykułami elektronicznymi, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie rzeczywistego obrotu elektroniką z uwzględnieniem usług magazynowania, transportu, ubezpieczenia towaru w drodze, logistycznych i bankowych. Stwierdzić więc należy, że organ kontroli skarbowej był uprawniony w toku postępowania kontrolnego do żądania udzielenia przez spółkę informacji w tym zakresie w formie elektronicznej, w oparciu o treść art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Nieuprawnione jest więc twierdzenie forsowane w skardze kasacyjnej, że tego typu dane i informacje mogły być pozyskane wyłącznie w toku kontroli podatkowej z zastosowaniem przepisu art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji, wbrew stanowisku kasatora, nie naruszył również art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż może faktycznie zbyt lakonicznie, ale jednak ustosunkował się do zarzutu skargi dotyczącego tego, czy organ miał prawo żądać danych w formie elektronicznej przy braku wszczęcia kontroli podatkowej. Zwrócił bowiem uwagę na fakt, że nie ma podstaw do podważania wskazywanych w skardze czynności organu kontroli skarbowej podejmowanych w ramach postępowania kontrolnego, skoro zmierzały one do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a kontrolowany został poinformowany o podstawach prawnych tych czynności. Przeprowadzenie kontroli podatkowej nie jest obowiązkiem organu kontroli skarbowej, a w związku z tym organ ten może przeprowadzić postępowanie kontrolne bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej.

Zgodnie ze wskazanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 cytowanej ustawy, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wskazane wyżej wymogi i standardy i jako takie poddaje się kontroli. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd w zakresie zarzutu naruszenia art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Powyższe twierdzenia dotyczą również polemiki z dokonanymi ocenami Sądu I instancji polegającymi na przyjęciu, że w sprawie nie ma mowy o przewlekłości postępowania, o której stanowi art. 149 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w dużej mierze to brak współpracy ze strony spółki spowodował przedłużenie okresu prowadzenia postępowania kontrolnego, zaś działania organu kontroli skarbowej podejmowane były z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, że strona skarżąca kasacyjnie nie podziela tego stanowiska, nie świadczy jeszcze o wadliwości uzasadnienia wyroku. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, czy z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Sąd nie rozstrzygał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak i na brak stosownego wniosku w tym zakresie.