Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 432/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: 70 par. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art,. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska Krupa, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do kwietnia 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2017r., nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.L. kwotę 1500 zł (słownie: tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS) decyzją z [..] sierpnia 2017r. określił M. L. (dalej: Strona, Skarżąca) od grudnia 2011r. do kwietnia 2017 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące w kwotach 0 zł. W podstawie prawnej podał art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 3a w zw. z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. c, ust. 10b pkt 1, 11, 19, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "Uptu").

NUS w uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca od maja 2008r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W latach 2008-2010 wygenerowała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym - 53.698 zł, w związku z budową dwóch budynków mieszkalnych na nieruchomości gruntowej zakupionej w lipcu 2008r. Strona nie wykazywała w okresach objętych decyzją czynności opodatkowanych, nie zawiesiła działalności, gdyż ww. budynki były cały czas oferowane do sprzedaży. Skarżąca oświadczyła, że prowadzi aktywne działania zmierzające do zbycia budynków i dodała, że jak tylko ów zamiar zrealizuje, zlikwiduje działalność lub uzyskane wynagrodzenie zainwestuje w budowę kolejnych budynków.

Zdaniem NUS, wygenerowane przez Stronę w latach 2008-2010 nadwyżki VAT naliczonego nad należnym uległy przedawnieniu. NUS odwołał się w tym zakresie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 29 czerwca 2009r., I FPS 9/08 i wskazał, że bezsporne było, że nadwyżka - 53.698 zł, zawarta w deklaracji za kwiecień 2017r. powstała od lipca 2008r. do października 2010r. i dotyczyła rozliczeń za miesiące, co do których upłynęły terminy przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 Op.

2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) decyzją z[...] grudnia 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3a w zw. z art. 70 § 1 O.p.

W uzasadnieniu DIAS podzielił stanowisko NUS w kwestii przedawnienia nadwyżek VAT naliczonego nad należnym, nawiązując przy tym do stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 14 marca 2013r., I FSK 437/13, w którym stwierdzono, że uchwała I FPS 9/08, wskazując na pojęcie "terminu zwrotu podatku", odnosiła się nie tylko do zwrotu bezpośredniego, ale także do zwrotu pośredniego. DIAS odwołał się też do tez wyroków sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), odnoszących się do ograniczenia w czasie wykonywania prawa do odliczenia.

3. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że w chwili zakończenia inwestycji nastąpił zastój na rynku nieruchomości. Nikt nie chciał kupić budynków Skarżącej, więc powierzyła ich zbycie agencji pośrednictwa nieruchomości. Sprzedaż jednego z nich udało się sfinalizować [...] sierpnia 2017r. Skarżąca zapłaciła VAT należny z tytułu tej transakcji, lecz pozbawiono ją prawa do odliczenia wydatków poniesionych na ten cel w latach 2008-2010. Skarżąca przedstawiła szereg uwag polemicznych do uzasadnienia zaskarżonej decyzji i podniosła, że żaden z przepisów prawa nie zawiera ograniczeń czasowych co do możliwości przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy.

Skarżąca dołączyła do skargi m.in. kopię aktu notarialnego z [...] sierpnia 2017r. nr [...], sporządzonego na okoliczność sprzedaży jednego z budynków.

4. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powstrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. DIAS wydał zaskarżoną decyzję w bezspornym stanie faktycznym, z którego wynika, że Skarżąca w latach 2008-2010 ponosiła wydatki związane z wzniesieniem dwóch budynków mieszkalnych, przeznaczonych do odsprzedaży. Organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżąca miała zamiar sprzedać ww. budynki i do sierpnia 2017r. - kiedy Skarżąca odpłatnie zbyła jeden z budynków - nie wykazywała czynności opodatkowanych. Skarżąca dopiero w sierpniu 2017r. zrealizowała prawo do odliczenia VAT (53.698 zł - stan z deklaracji za listopad 2010r.). Zdaniem organów podatkowych Skarżąca już od grudnia 2011r. nie mogła obniżać VAT należnego o naliczony z faktur otrzymanych w latach 2008-2010 i przenosić ww. nadwyżki na kolejne okresy rozliczeniowe, gdyż nadwyżka wygenerowana z tych dokumentów uległa przedawnieniu, więc może być "wyzerowana".

3. Sąd nie podziela ostatniego z ww. poglądów, gdyż nie ma on oparcia w konkretnym przepisie prawa, a tym bardziej w powoływanej przez organy podatkowe uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08. Dodatkowo stwierdzić też należy, że wszelkie wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, stosownie do art. 2a O.p., należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten odwołuje się do zobowiązania podatkowego.

Obowiązek podatkowy w VAT powstaje w sposób przewidziany w art. 19 Uptu i wynika każdorazowo z wykonania czynności opodatkowanej przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Obowiązek podatkowy w VAT ulega konkretyzacji w zobowiązanie podatkowe po dokonaniu rozrachowań VAT należnego z naliczonym i wówczas przyjmuje formę podatku należnego, który najogólniej rzecz ujmując odpowiada podatkowi do zapłaty. W przypadku podatku od towarów i usług, termin płatności za dany okres rozliczeniowy upływa 25 dnia okresu następnego (art. 103 ust. 1 Uptu). Do tego dnia podatnik, w ramach samoobliczenia, ma także obowiązek zadeklarować wysokość powstałego w danym okresie zobowiązania podatkowego.

Zasada neutralności podatku od wartości dodanej sprawia, że podatnik VAT nie ponosi ciężaru ekonomicznego tej daniny, która w praktyce jest przenoszona na ostatecznych konsumentów towarów i usług (podatek jest zawarty w cenie). Podatnik VAT nabywając towary czy usługi może, w myśl art. 86 ust. 1 Uptu, pomniejszyć VAT należny o naliczony (wynikający z faktur kosztowych). W przypadku zaś, gdy VAT naliczony jest w okresie rozliczeniowym wyższy od VAT należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę VAT należny za następne okresy lub może wystąpić o zwrot różnicy VAT na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 Uptu).

Zasada neutralności VAT sprawia bowiem, że rozliczenie za dany okres może więc przybrać inną postać, aniżeli zobowiązanie podatkowe sensu stricto, zdefiniowane w art. 5 O.p. Stosownie do art. 87 ust. 1 Uptu, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Uptu, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Tym samym podatnik może wykazać w deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, którą ma prawo rozliczyć w jednej z form przewidzianych w przepisach Uptu. Wówczas w danym okresie rozliczeniowym, którego dotyczy nadwyżka VAT naliczonego nad należnym nie powstaje zobowiązanie podatkowe sensu stricto, lecz nadwyżka do przeniesienia na kolejne okresy, w celu dalszego skompensowania z VAT należnym, lub VAT do zwrotu, której organ podatkowy powinien dokonać w terminach wskazanych w art. 87 ust. 2 i 6 Uptu.

Dlatego też wątpliwości w orzecznictwie budziło to, czy do nadwyżki VAT naliczonego nad należnym można stosować art. 70 § 1 Op. Skład poszerzony NSA w ww. uchwale o sygn. akt I FPS 9/08 rozstrzygnął, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu VAT.

Sąd powyższy pogląd NSA zawarty w sentencji uchwały podziela i jest nim związany, na podstawie art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Sąd za słuszne uznaje także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że ww. uchwała NSA dotyczy nie tylko zwrotu VAT na rachunek bankowy, ale także nadwyżki przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (tzw. zwrotu pośredniego – por. m.in. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 437/13).

Zdaniem Sądu, wywody poczynione w uzasadnieniu ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/08 nie prowadzą jednak do wniosku, wyprowadzonego przez organy podatkowe, że Skarżąca przenosząc swoje rozliczenia w zakresie VAT na kolejne okresy rozliczeniowe, aż do czasu wykazania sprzedaży opodatkowanej, ściśle związanej z transakcją opodatkowaną utraciła prawo do odliczenia VAT, gdyż kwota deklarowana do przeniesienia wygasła na skutek przedawnienia już w 2011r.

Pisemne motywy ww. uchwały, zestawione z wywodami NSA zawartymi w wyroku o sygn. akt I FSK 437/13 wskazują jedynie, że organ podatkowy, analogicznie, jak w przypadku zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, nie może, po upływie terminu przedawnienia, dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT. Dzieje się tak dlatego, że podatnik, po upływie okresu przedawnienia, także nie ma takiego prawa, poprzez chociażby skuteczne skorygowanie deklaracji i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Skład poszerzony NSA, wydając ww. uchwałę dostrzegł brak symetrii między nieograniczonymi w czasie uprawnieniami organu do weryfikacji rozliczeń podatnika, które przybierają formę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (vide art. 21 § 3a Op) oraz 5 letnim terminem, który przysługuje podatnikowi na dokonanie korekty deklaracji w zakresie obniżenia VAT należnego o naliczony (art. 86 ust. 13 Uptu).

Podjęta przez NSA uchwała wypełniła lukę prawną, wskazując, że każde z rozliczeń podatnika VAT, niezależnie czy stanowi zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę, nie może być już zmieniane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Upływ okresu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe w VAT (nadwyżka) stają się ostateczne i nie mogą być już weryfikowane lub zmieniane.

NSA w sentencji ww. uchwały nie wypowiadał się też na temat ewentualnego przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy. Z ww. wyroku NSA z 14 marca 2013r. sygn. akt I FSK 437/13 wynika ponadto, że nadwyżka VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto i jest rozliczano w kolejnych okresach rozliczeniowych. W wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia.

Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wydając swe decyzje – de facto uznały, że te kolejne nadwyżki, o których mówi NSA w ww. orzeczeniu – stanowiące wynik rozliczeń wcześniejszych okresów, zapoczątkowanych wystąpieniem nadwyżek odpowiednio w latach: 2008, 2009, 2010 – uległy przedawnieniu, co nie jest prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa. Organy podatkowe obu instancji wydawały swoje decyzje – podlegające kontroli sądowej - w 2017r., a nadwyżki w VAT powstały odpowiednio w 2008r., 2009r. i w 2010r. Tym samym, zgodnie z koncepcją prezentowaną przez organy podatkowe, konsekwentnie, należało przyjąć, że organy utraciły prawo do wydawania decyzji, w których mogłyby kwestionować wysokości tych nadwyżek odpowiednio do końca 2013r., 2014r., 2015r. Tym samym niemożliwe było wydanie przez organy podatkowe w 2017r. jakiejkolwiek decyzji dotyczącej ww. nadwyżek, odpowiednio 4 lata, 3 lata, 2 lata po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których nadwyżki te dotyczyły. Brak więc zakwestionowania w stosownym czasie – przed upływem terminu przedawnienia - rozliczeń podatkowych dotyczących pierwotnych nadwyżek VAT z lat 2008r., 2009r., 2010r. uniemożliwia organom podatkowym, kwestionowanie tych rozliczeń w późniejszych okresach rozliczeniowych, następujących po przedawnieniu zobowiązań podatkowych, których dotyczyły ww. nadwyżki. Na bazie ww. pierwotnych nadwyżek ukształtowane zostały w kolejnych okresach – nowe nadwyżki, których częścią składową – w wyniku zgodnych z prawem rozliczeń – stały się nadwyżki wykazywane pierwotnie przez Skarżącą.

Organy podatkowe nie mogły zatem w 2017r. – kiedy wydano zaskarżoną decyzję DIAS i poprzedzającą ją decyzję NUS - kwestionować wysokości nadwyżki ustalonej w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2010r. - 53.698 zł i przyjąć, że wynosiła ona 0 zł. Upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2008r., 2009r., 2010r. spowodował, że nadwyżka VAT (zobowiązanie podatkowe w VAT) za ten okres stała się ostateczna i nie mogła być już zweryfikowana lub zmieniona – wynosiła 53.698 zł. Organy podatkowe nie były więc uprawnione w 2017r. do "wyzerowania" ww. nadwyżek VAT, przez co nie mogły, na tej podstawie zakwestionować rozliczeń z kolejnych okresów rozliczeniowych, a przede wszystkim z deklaracji podatkowych, począwszy od 2011r. Organy podatkowe powinny pamiętać, że w każdym okresie rozliczeniowym, na który Skarżąca składała deklaracje podatkowe, powstawała kolejna nadwyżka, choć jej wysokość była taka sama, jak w pierwotnie wykazywanej deklaracji.

4. Zdaniem Sądu w sprawie kluczową jest ponadto odpowiedź na pytanie: czy podatnik, który uwzględnił VAT z faktury kosztowej w deklaracji za konkretny miesiąc jest ograniczony czasowo w zakresie faktycznego odzyskania zadeklarowanych w ten sposób kwot, w związku przenoszeniem nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe, w których staje się ona kolejną nadwyżką, i czy tą nową nadwyżkę może zmaterializować skutecznie w okresach rozliczeniowych, w których doszło do sprzedaży opodatkowanej, także po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), do których nadwyżka ta pierwotnie się odnosiła, jeśli organ we właściwym terminie (przed upływem terminu przedawnienia) nie zakwestionował jej wysokości?

Zdaniem Sądu należy udzielić twierdzącej odpowiedzi na to pytanie, choć ustawodawca w przepisach prawa nie unormował ww. kwestii ani wprost ani pośrednio. Pamiętać jednak należy, że przepisy Uptu i O.p. nie przewidują terminu, z którym można byłoby wiązać rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres. W przepisach tych nie odniesiono się też przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy. Należy zatem - tak jak uczynił to NSA w ww. uchwale - sięgnąć do zasad ogólnych oraz wskazać, że nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT. NSA w ww. orzeczeniu o sygn. akt I FSK 437/13 wskazał, że ww. nadwyżka w wyniku rozliczenia może stać się kolejną nadwyżką. Tym samym pierwotnie zadeklarowana przez Skarżącą nadwyżka do przeniesienia – w wyniku prawnie dopuszczalnych rozliczeń, wykazywanych w kolejnych deklaracjach - staje się elementem kolejnych rozliczeń, dopóty jej wysokość nie zostanie zakwestionowana, w prawnie przewidzianej formie, lub w całości nie zostanie skompensowana z VAT należnym.

Wysokość zobowiązania podatkowego w VAT sensu largo (zobowiązania lub nadwyżki) kształtuje się w ujęciu materialnoprawnym, przez cały czas trwania okresu rozliczeniowego. W ujęciu wymiarowym, kształtuje się natomiast do czasu złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik ujawnia wysokość tego zobowiązania. Na ostateczną wysokość zobowiązania składają się elementy obligatoryjne, czyli wynikający ze zdarzeń gospodarczych - VAT należny, a także elementy fakultatywne, czyli VAT naliczony - wynikający ze zdarzeń gospodarczych w miesiącu bieżącym i nadwyżka VAT naliczonego nad należnym za okresy wcześniejsze. Fakultatywny charakter VAT naliczonego i nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wynika z tego, że ich uwzględnienie w rozliczeniu zależy od woli podatnika. Prawo do odliczenia jest bowiem uprawnieniem podatnika.

Elementy obligatoryjne i fakultatywne tworzą jednolite zobowiązanie podatkowe sensu largo – konkretnego okresu rozliczeniowego, dla którego ustawodawca przewidział konkretny termin płatności oraz odpowiadający temu terminowi okres przedawnienia. Nadwyżka VAT stanowi więc w związku z przenoszeniem na kolejne okresy rozliczeniowe - element konstrukcyjny rozliczeń za każdy następny miesiąc (jedną z pozycji w deklaracji VAT-7) i w konsekwencji, podobnie, jak pozostałe składowe tych rozliczeń, przedawnia się w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 O.p., liczonym od końca roku, w którym przypadał termin płatności podatku za ten miesiąc, do którego przeniesiono nadwyżkę. Nadwyżka, którą wykazała Skarżąca w kwietniu 2017r., przedawniałaby się na koniec 2022r.

Skoro w rozpoznawanej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyły pierwotne nadwyżki - najpóźniej do końca 2015r. – organy podatkowe nie zakwestionowały nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2010r., nie mogły jej kwestionować w 2017r. w rozliczeniu za kwiecień 2017r. W każdym kolejnym okresie rozliczeniowym, następującym po listopadzie 2010r. powstawały nowe – kolejne nadwyżki, stanowiące wynik niezakwestionowanego skutecznie do upływu przedawnienia z końcem 2015r. – tego rozliczenia. Kolejne nadwyżki VAT stały się więc elementem składowym kolejnych okresów rozliczeniowych i tym samym mogło ich dotyczyć przedawnienie dotyczące tych okresów rozliczeniowych. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawie na aprobatę nie zasługiwały więc poglądy orzecznictwa, które wskazują, że nie można w kolejnych deklaracjach podatkowych wykazywać nadwyżek VAT naliczonego nad należnym po przedawnieniu zobowiązań podatkowych, z których wynikały te nadwyżki. Stanowisko to pomija pogląd NSA, że w wyniku rozliczeń VAT powstają kolejne nadwyżki, których dotyczy odrębny termin przedawnienia.

Sąd stwierdza, że nadwyżka do przeniesienia, wynikająca z faktur kosztowych, ujętych w deklaracjach w latach 2008-2010, pozostawała poza kontrolą organów podatkowych, które przed upływem terminów przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, które dotyczyły ww. nadwyżki, nie prowadziły postępowania podatkowego i nie wydały stosownych decyzji w tym zakresie (za okresy 2008-2010). Tym samym niemożliwe było zweryfikowanie prawidłowości powstałych wówczas rozliczeń, w tym wygenerowanej nadwyżki i niemożliwe było jej "wyzerowanie". Nadwyżka ta przed upływem terminu przedawnienia za ww. okresy rozliczeniowe stała się ponadto składnikiem rozliczeń w kolejnych okresach rozliczeniowych z uwagi na prawidłowo zastosowaną przez Skarżącą treść art. 87 ust. 1 Uptu.

Sąd mając powyższe rozważania na względzie uznaje, że decyzje organów podatkowych były więc sprzeczne z art. 70 § 1 O.p., art. 87 ust. 1 i art. 103 ust. 1 Uptu, które przewidują upływ terminu przedawnienia wszystkich elementów zobowiązania z kwietnia 2017r. na koniec 2022r.

Zdaniem Sądu, treść ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/08 nakazuje przyjąć, że w przypadku wykazanej przez Skarżącą w październiku 2010r. nadwyżki VAT (53.698 zł), organy podatkowe nie mogły po upływie 2015r. zmieniać tego rozliczenia, gdyż jest ono traktowane na równi z zobowiązaniem podatkowym sensu stricto. Organy podatkowe uznały inaczej, wydając ww. decyzje i zdecydowały się na wyeliminowanie całość rozliczeń za lata sprzed i po przedawnieniu, czego zaakceptować nie sposób. Weryfikacja przez organy podatkowe rozliczeń VAT powinna ponadto opierać się na ocenie zdarzeń udokumentowanych fakturami, co w sprawie nie miało miejsca, a ponadto doszło do tego po upływie czasu, który przewidział ustawodawca, czyli wówczas, gdy realizacja uprawnień i obowiązków z konkretnej faktury była poza sferą decyzji organów podatkowych.

Sąd nie widzi też podstaw do różnicowania sytuacji podatników, którzy występują o zwrot bezpośredni, dla których realizacja prawa do odliczenia z faktury kosztowej staje się w pewnym momencie definitywna (po 5 latach nie muszą oddawać zwróconego im VAT) oraz podatników, którzy realizują prawo do odliczenia przez wprowadzenie nadwyżek VAT naliczonego do rozliczeń kolejnych okresów rozliczeniowych nie byliby chronieni, przez "wyzerowanie" nadwyżek w związku z działaniami organów podjętymi po upływie terminu przedawnienia. Obie kategorie podatników korzystają z uprawnienia przewidzianego w art. 87 ust. 1 Uptu. W przepisie tym, odczytywanym łącznie z art. 70 § 1 O.p., nie przewidziano ograniczeń czasowych do wykazywania w kolejnych okresach rozliczeniowych nadwyżek VAT, które stają się nowymi nadwyżkami w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Zdaniem Sądu po upływie okresu przedawnienia podatnik VAT winien mieć pewność, że definitywnie wprowadzona do rozliczeń kolejnych miesięcy, na mocy art. 87 ust. 1 Uptu, nadwyżka VAT, której prawidłowości niezakwestionowano, a która to nadwyżka wynikała z faktur kosztowych, nie będzie z tych rozliczeń wyeliminowana, tylko z tego względu, że doszło do niezależnego od woli podatnika wydłużenia okresu, w którym możliwe byłoby dokonanie sprzedaży opodatkowanej towaru, z którym wiązały się poniesione przez Skarżącą wydatki oraz VAT naliczony. Pierwotna nadwyżka VAT naliczonego nad należnym w wyniku dokonywanych przez podatnika, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., rozliczeń stała się kolejną nadwyżką VAT naliczonego nad należnym, która pozostawała w budżecie Skarbu Państwa. Interes fiskalny nie był zatem ani na moment zagrożony, co mogłoby nastąpić, gdyby Skarżąca skorzystała ze zwrotu bezpośredniego VAT, a następnie nagle odstąpiła od sprzedaży nieruchomości lub z przyczyn od niej niezależnych nie zdołała zrealizować pierwotnego zamiaru.

5. Zastrzeżenia Sądu budzi także i to, że organy podatkowe, wydając po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za 2008r., 2009r., 2010r., z których wynikały pierwotne nadwyżki VAT należnego nad należnym – konsekwentnie i zgodnie z art. 87 ust. 1 Uptu oraz bez naruszenia zasady przedawnienia wskazanej w art. 70 § 1 O.p. przenoszone przez Skarżącą do kolejnych okresów rozliczeniowych i stając się nowymi nadwyżkami - pominęły w swych rozważaniach art. 2a O.p. Przepis te nakazuje natomiast rozstrzygać wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Stanowisko organów opiera się ponadto na analogii rozważań poczynionych przez skład poszerzony NSA w korzystnej podatnikom uchwale o sygn. akt I FPS 9/08, w której NSA nie wypowiadał się na temat ewentualnego przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy.

Sąd wskazuje ponadto, że w stanie faktycznym sprawy nie sposób dopatrzeć się elementu oszustwa podatkowego, które mogłoby spowodować uszczuplenie we wpływach do budżetu Państwa. Tym samym tworzenie treści normatywnej, która nie wynika wprost z normy prawnej, na zasadzie daleko idącej analogii, która ostatecznie pozbawia uczciwego podatnika prawa do realizacji fundamentalnej zasady neutralności podatku od wartości dodanej, stanowi naruszenie art. 2a O.p., a pośrednio także zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

6. Sąd, reasumując stwierdza, że organy podatkowe obu instancji naruszyły oprócz art. 2a, art. 120 i art. 121 O.p., także art. 70 § 1 O.p. w zw. z 87 ust. 1 i art. 103 ust. 1 Uptu, gdyż pominęły, że nadwyżka VAT uwzględniona w danym okresie rozliczeniowym stanowi nową nadwyżkę, która może stworzyć nowe zobowiązanie podatkowe sensu largo za ten okres, a więc ulega przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym dane zobowiązanie należało rozliczyć. Organy podatkowe nie wzięty też pod uwagę, że Skarżąca działała zgodnie z art. 87 ust. 1 Uptu, który mówi o prawie obniżenia VAT należnego za "następne okresy".

Brak czynności opodatkowanych w poszczególnych okresach nie stanowił też przeszkody w sprawie. Stosownie bowiem do art. 87 ust. 19 Uptu, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju i nie wykonywał czynności poza terytorium kraju, VAT naliczony mógł być przeniesiony do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Skarżąca mogła więc liczyć na realizację prawa do odliczenia VAT w chwili dokonania zbycia jednego z budynków i wykazania w deklaracji VAT-7 kwoty VAT należnego.

Sądowi znane są poglądy przeciwne wyrażone w orzecznictwie (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 27 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Sz 613/14), które ograniczają w czasie możliwość przenoszenia na kolejne okresy nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Poglądy te pomijają jednak, że w kolejnych okresach rozliczeniowych powstają nowe nadwyżki oraz bazują nie na przepisach obowiązującego prawa, a na ogólnym założeniu, że w prawie podatkowym musi istnieć ograniczona możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia ich praw przez organy podatkowe, czego nie można zaakceptować z uwagi na zasady: neutralności VAT, legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe mają wszelkie narzędzia ku temu by zmieniać – przed upływem terminu przedawnienia – ewentualnie wadliwe rozliczenia podatnika w zakresie VAT, w których ujęto faktury. Każda faktura może być weryfikowana pod względem poprawności formalnej i materialnej.

Sąd nie dostrzega zatem powodów, aby okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych obejmować, na zasadzie analogii, oprócz prawa do weryfikacji wykazanej kolejnej nadwyżki VAT, także prawo do jej przenoszenia na kolejne okresy rozliczeniowe już po przedawnieniu tych okresów rozliczeniowych. Tym bardziej, że nie budzi wątpliwości, że podatnik, na gruncie obowiązujących przepisów, jest ograniczony czasowo w realizacji prawa do odliczenia, gdyż możliwość korekty uprzednio odliczonego VAT naliczonego przysługuje mu przez okres 5 lat, liczony od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (art. 86 ust. 13 Uptu). Ryzyko "nieograniczonego czasowo" prawa do przenoszenia takiej kwoty, jeśli ostatecznie ulega ona skompensowaniu z VAT należnym, nie może stanowić argumentu do zakwestionowania wspomnianego prawa do odliczenia już po upływie terminu przedawnienia. W sprawie rozpoznawanej Skarżąca dokonała ponadto czynności opodatkowanej, a jej związek z poniesionymi wydatkami był niewątpliwy, a ponadto w sposób legalny korzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 87 ust. 1 Uptu, przenosząc nadwyżki VAT na kolejne okresy rozliczeniowe, w wyniku których powstały kolejne nadwyżki. Nie można więc przyjąć, że skorzystanie z uprawnienia do przenoszenia VAT na kolejne okresy rozliczeniowe, będzie mniej korzystne niż skorzystanie przez Skarżącą ze zwrotu bezpośredniego. Obie te instytucje zostały przewidziane w tej samej normie prawnej i wynikają z zasady neutralności VAT. Brak unormowania przez ustawodawcę kwestii terminu na przenoszenie nadwyżek VAT na kolejne okresy rozliczeniowe przy jednoczesnym wykorzystaniu instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych na zasadzie jedynie analogi nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT, w sytuacji, gdy doszło do czynności opodatkowanej, a skuteczność przeniesienia nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowcy nie została w sposób należyty, przed upływem terminu przedawnienia zakwestionowana w drodze decyzji, o czym mowa wyżej.

7. Sąd w związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 3 Ppsa oraz art. 135 Ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, a także umorzył postępowanie podatkowe. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa, o zwrocie przez organ odwoławczy na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składał się uiszczony wpis sądowy - 1.500 zł, gdyż Skarżąca działała bez fachowego pełnomocnika.