Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 981/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1021/14 w sprawie ze skargi J. K.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1021/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2010 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Po przeprowadzeniu postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") – J. K -S.(dalej jako: "Skarżący") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "NUS") decyzją z dnia 28 maja 2013 r. orzekł o solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu R. R., odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki - z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego NUS stwierdził istnienie przesłanek pozytywnych oraz brak przesłanek negatywnych określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - zwana dalej jako "O.p.", do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 8 sytcznia 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu R. R., odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, byłego członka zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od listopada do grudnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji organu I instancji ustalono na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego oraz uchwały nr [...], zawartej w protokole zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 25 stycznia 2011 r., że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 17 grudnia 2009 r. do dnia 25 stycznia 2011 r. Natomiast w odwołaniu Skarżący podniósł, iż pismem z dnia 6 grudnia 2010 r. złożył rezygnację z funkcji prezesa Spółki, co uzasadnia brak odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu nieopłaconych zaliczek za grudzień 2010 r. DIS stwierdził, iż powyższa okoliczność rezygnacji Skarżącego nie została uprzednio ujawniona, w szczególności nie znajduje się ona w aktach rejestrowych Spółki oraz pozostałych elementach materiału dowodowego. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 155 O.p., wezwał w charakterze świadka M. S. – będącego wspólnikiem Spółki do złożenia zeznań w zakresie okoliczności rezygnacji Skarżącego. Z zeznań świadka wynika, iż w dniu 7 grudnia 2010 r. otrzymał od Skarżącego oświadczenie o rezygnacji, co potwierdza jego podpis, a w okresie miedzy rezygnacją a odwołaniem poszukiwał kandydata na miejsce Skarżącego. Nie potrafił jednak wyjaśnić powodów, dla których informacja o rezygnacji nie znajduje odzwierciedlenia w późniejszych uchwałach Spółki. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, iż terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień 2010 r. upływały po dniu rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu, zatem decyzja organu I instancji w tym zakresie podlega uchyleniu, a postępowanie podatkowe w tym zakresie umorzeniu. Jednakże w ocenie DIS terminy płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres do stycznia do października 2010 r. upływały przed dniem 7 grudnia 2010 r., tj. w okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego. Organ stwierdził, że działalność Spółki w okresie poprzedzającym objęcie mandatu członka zarządu przez Skarżącego była deficytowa, o czym świadczą podejmowane w latach 2005-2008 uchwały w zakresie pokrycia strat za ww. lata obrotowe. Podkreślił, że stanowisko członka zarządu Spółki Skarżący przyjął dobrowolnie (nie odmówił powołania go na stanowisko) i w ramach ogólnych zasad staranności, ostrożności i oceny ryzyka wynikającego z zarządzania podmiotem gospodarczym, zobowiązany był dokonać wszelkich działań mogących ograniczyć ewentualne negatywne konsekwencje przyszłej decyzji o charakterze biznesowym (art. 355 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 z póżń. zm.; dalej jako: "k.c."). W ocenie organu odwoławczego, podejmując świadomą dobrowolną decyzję o wejściu w skład zarządu podmiotu działającego w obszarze usług medycznych przynoszącego rokrocznie stratę na prowadzonej działalności, Skarżący zobowiązany był uprzednio (tj. przed objęciem mandatu) lub też niezwłocznie po objęciu stanowiska zapoznać się z sytuacją finansową tego podmiotu. Analiza finansowa Spółki dokonana przez organ I instancji oparta o wskaźnik ogólnego zadłużenia wskazuje na całkowity brak płynności finansowej Spółki, rozumianej jako zdolności do terminowego wykonywania zobowiązań bieżących (krótkoterminowych). Stwierdził, iż Spółka była całkowicie pozbawiona zdolności do wykonywania bieżących zobowiązań. Wskazał, że Skarżący, jako urzędujący od dnia 17 grudnia 2009 r. członek zarządu, w związku z obowiązkiem ustanowionym mocą ustawy o rachunkowości zobowiązany był do sporządzenia sprawozdania finansowego według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r., a więc również do kompleksowego zapoznania się z sytuacją zarządzanego podmiotu w powołanej dacie. Dalej stwierdził, iż organ I instancji analizując wartość zobowiązań Spółki z 2009 r. i jej relację do poziomu aktywów tej Spółki z roku 2009 r., wykazał, iż według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. wartość zobowiązań Spółki ponad siedmiokrotnie przekraczała wartość jej majątku, co stanowi o wypełnieniu przesłanki niewypłacalności Spółki z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U z. 2012 r. poz. 1112; dalej jako: "u.p.u.n."). W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż Spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań z tytułu składek, zaprzestając ich płacenia począwszy od lutego 2008 r., które to zadłużenie systematycznie kumulowało się w kolejnych latach, w szczególności w przeciągu całego 2010 r., tj. w trakcie zarządzania Spółką przez Skarżącego.

Mimo niewypłacalności Spółki, występującej już w momencie objęcia mandatu członka zarządu przez Skarżącego, wniosek w zakresie ogłoszenia upadłości nie został zgłoszony przez Skarżącego niezwłocznie po zapoznaniu się ze stanem zobowiązań Spółki przewyższających (siedmiokrotnie) wartość jej majątku wg stanu na dzień 31 grudnia 2009 r., jak również w późniejszym okresie sprawowania mandatu przez Skarżącego, gdy w dalszym ciągu postępowało utrwalone uprzednio zaprzestanie regulowania przez Spółkę zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za styczeń 2010 r. oraz z tytułu podatku dochodowego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2010 r. Fakt, iż Spółka była podmiotem niewypłacalnym, co zdaniem organu odwoławczego, nie uległo zmianie po objęciu funkcji przez Skarżącego nie wywołał z jego strony działania w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej z wraz z upływem 14 dni od dnia nieuregulowania dwóch kolejnych zobowiązań, powstałych już w okresie sprawowania mandatu przez Skarżącego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ord. pod. poprzez przyjęcie, że dla odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. pozostaje obojętne, czy istniała możliwość skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie pełnienia obowiązków przez takiego członka zarządu, w sytuacji, w której prawidłowa wykładnia powołanego przepisu winna prowadzić do wniosku, że brak możliwości skutecznego zgłoszenia wniosku pozostaje równoznaczny z brakiem winy oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd Spółki.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

Stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w przedmiotowej sprawie doszło do bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Sąd badając akta sprawy przyznał rację organowi odwoławczemu, że materiał dowodowy potwierdzał brak majątku, z którego można było zaspokoić roszczenia fiskusa.

Sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.) pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest dokonać oceny konsekwencji podejmowanych decyzji biznesowych, ryzyka finansowego, ryzyka ewentualnej szkody dla majątku Spółki jej wierzycieli bądź możliwych negatywnych konsekwencji dla indywidualnych interesów członka zarządu jako osoby trzeciej. Podejmując świadomą dobrowolną decyzję o wejściu w skład zarządu podmiotu działającego w obszarze usług medycznych przynoszącego rokrocznie stratę na prowadzonej działalności, Skarżący zobowiązany był uprzednio (tj. przed objęciem mandatu) lub też niezwłocznie po objęciu stanowiska zapoznać się z sytuacją finansową tego podmiotu. Wszelkie zaniechania lub też zaniedbania w tym zakresie (jeżeli omawiane czynności nie zostały dokonane) determinujące ryzyko podejmowanych decyzji, w tym w zakresie związanym z objęciem mandatu członka zarządu, obciążają w rozpoznawanej sprawie Skarżącego. W tym miejscu warto pokreślić, że funkcja członka zarządu poza profitami związana jest szeroką odpowiedzialnością, o istnieniu której powinien być świadomy każdy kandydat na funkcje zarządcze w osobie prawnej.

Skarżący nie może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości. W przeciągu okresu sprawowania funkcji członka zarządu przez Stronę wartość zobowiązań Spółki w stosunku do wartości jej majątku (istotna z uwagi na ww. art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze) zwiększyła się z 726 % według stanu na 31 grudnia 2009r., a więc krótko po objęciu mandatu przez Stronę do 1061% na koniec 2010r. kiedy to ustał mandat Skarżącego. W związku z powyższym, z punktu widzenia ochrony interesów wierzycieli Spółki, w tym organu podatkowego, brak niezwłocznego zgłoszenia przez Skarżącego wniosku w zakresie ogłoszenia upadłości Spółki oznaczał poszkodowanie interesów wierzycieli. Nastąpił bowiem wyraźny wzrost zobowiązań, w tym kumulowanie się nieuregulowanych do chwili obecnej zobowiązań względem wierzyciela podatkowego z tytułu zaległości podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2010r., które w przypadku skutecznego zgłoszenia wniosku bezpośrednio po zapoznaniu się z sytuacją finansową Spółki według przewidywalnego stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. w ogóle nie powstałyby. Na podkreślenie zasługuje także to, iż zaprezentowana przez organy podatkowe ocena ekonomicznej sytuacji Spółki prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Spółka od kilku lat nie posiadała płynności finansowej, jej działalność była deficytowa, nie miała też obiektywnych szans na poprawę swojej sytuacji finansowej (wobec braku zapłaty czynszu najmu straciła lokal wykorzystywany do działalności gospodarczej), posiadała również zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (za poszczególne okresy począwszy od 2008 r.). Sąd oceniając zaprezentowane dowody świadczące o krytycznej sytuacji finansowej stwierdził, iż powoływanie biegłego w tym zakresie przez organy podatkowe było zbędne.

Skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie można przyjąć, że ten właściwy dla Skarżącego czas upłynął po dwóch tygodniach od objęcia funkcji członka zarządu. W sytuacji, gdy Strona po przeprowadzeniu niezwłocznej kontroli sytuacji majątkowej Spółki taki wniosek by złożyła nie ponosiłaby odpowiedzialności za długi Spółki. Wystąpienie przez prezesa Spółki - po dziewięciu miesiącach od dnia objęcia mandatu o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku, który został oddalony przez Sąd na postawie art. 13 ust. 1 ustawy nie może stanowić o zachowaniu obiektywnych mierników staranności, czy też świadczyć o braku winy w tym zakresie.

W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia skarżący zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. Art. 116 §1 pkt 1 lit. "b" O.p. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji, niezastosowanie przepisu i przyjęcie, że dla odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. pozostaje obojętne, czy istniała możliwość skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie pełnienia obowiązków przez takiego członka zarządu, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu winna prowadzić do wniosku, że brak możliwości skutecznego zgłoszenia wniosku pozostaje równoznaczny z brakiem winy, wobec czego skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

2. Art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116 § 4 O.p. poprzez ich zastosowanie i uznanie, że o odpowiedzialności skarżącego decydowała okoliczność, że nie zgłosił wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy przepisy powyższe nie mogą mieć zastosowania, bowiem w dacie objęcia przez skarżącego funkcji brak było już od dawna w spółce środków wystarczających do przeprowadzenia postępowania upadłościowego.

- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

3. Art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście zawinienia bądź braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, w szczególności niewzięcie pod uwagę we wnioskach rozstrzygnięcia, w jakim stanie była spółka w chwili, gdy skarżący obejmował funkcję członka zarządu i czy istniała w związku z tym jakakolwiek możliwość I uwolnienia się przez skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jak również pominięcie oceny czy w dacie objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu istniały I środki umożliwiające przeprowadzenie postępowania upadłościowego.

4. Art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a", w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. wyrażające się w uznaniu, że zgodna z prawem pozostawała decyzja Organu o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania w spółki, podczas gdy w rzeczywistości w postępowaniu mamy do czynienia z istotnymi brakami w materiale dowodowym, wobec pominięcia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd Dobra sp. z o.o., w sytuacji, w której ustalenie takie było niezbędne dla prawidłowego i pełnego rozpoznania sprawy oraz wymagało wiadomości specjalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Wniesiony środek odwoławczy został oparty na obu podstawach, wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwana dalej: "P.p.s.a.").

W realiach niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż dotyczyła ona przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego miała bezpośredni wpływ na tok procedowania przez organy podatkowe, a tym samym zasadność zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej.

Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe sp. z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Sposobem uwolnienia się od tej odpowiedzialności jest m. in. zgłoszenie przez członka zarządu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wykazanie, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Z przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej argumentacji wynikało, że brak możliwości skutecznego zgłoszenia ww. wniosku, z uwagi na brak środków wystarczających do przeprowadzenia postępowania upadłościowego, jest równoważny z brakiem winy w niezgłoszeniu tego wniosku.

Z powyższą interpretacją art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie sposób się jednak zgodzić, gdyż prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której każdy nowy zarząd, w spółce znajdującej się już w stanie niewypłacalności, nie ponosiłby żadnej odpowiedzialności za zaległości podmiotu, którego sprawy de facto prowadzi i reprezentuje go na zewnątrz. Co więcej, należności np. publicznoprawne mogłyby dalej rosnąć bez konsekwencji dla członków organu wykonawczego spółki. Jeśli więc podstawy do złożenia wniosku wystąpiły już za kadencji poprzedniego zarządu, to nowy zarząd nie może automatycznie powoływać się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3152/13, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez Skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 918/11, z 23 października 2012, sygn. akt I FSK 1854/11 i sygn. akt II FSK 1855/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10 i z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10, dostępne jak wyżej).

Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem funkcji członka zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z jednej strony pozwala bowiem na ocenę sytuacji spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero przy stwierdzeniu, że wniosek nie został złożony we "właściwym czasie", ale jednak został złożony po objęciu funkcji członka zarządu, można byłoby rozważać czy w sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka ekskulpacyjna w postaci braku winy co do niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy przywołać rozważania Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt II UK 6/15 publ. LEX nr 1771523), w którym stwierdzono, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Obejmując funkcję nowy członek zarządu powinien więc w sytuacji niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi do oceny. Należy ponadto zauważyć, że po objęciu funkcji członka zarządu osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna podjąć odpowiednie kroki, mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Podejmując bowiem ryzyko zarządzania spółką mającą kłopoty finansowe, trzeba zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w tym zarządzaniu. Należy zatem stwierdzić, że zarówno nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość, jak również o braku winy w działaniach członka zarządu nie może również świadczyć okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, czyli przed objęciem funkcji członka zarządu, gdyż odpowiednie kroki prawne powinien on w takim przypadku podjąć już po objęciu swojej funkcji.

Czasem właściwym zaś w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest w takim przypadku termin czternastu dni od dnia objęcia funkcji, jeżeli nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie był uprawniony do samodzielnej oceny skuteczności ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zastany stan finansów Spółki i wobec tego okoliczność ta nie może świadczyć o braku winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

W świetle dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługiwały również na uwzględnienie zgłoszone zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż bazowały one na założeniu, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wystarczającym było, iż podstawy do ogłoszenia upadłości spółki pojawiły się już za kadencji poprzedniego zarządu, co spowodowało, że Skarżący nie mógł złożyć skutecznego wniosku w tym przedmiocie, a w konsekwencji nie ponosił winy za taki stan rzeczy. Stanowisko takie nie jest jednak możliwe do zaakceptowania w kontekście dokonanej wykładni prawa materialnego.. Postawiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej należało wobec tego uznać za nieusprawiedliwiony.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.