Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 93/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 41a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 1 pkt 8, par. 2-3
journal: Dz.U. 2004 nr 145 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 120
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2, art. 21, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. Przepisy par. 1 pkt 8 /w części dot. par. 41a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. - Dz.U. nr 97 poz. 970/, par. 2 i par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 145 poz. 1541/ w zakresie w jakim zapewniając ochronę interesów osób, które przed 1 maja 2004 r. - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - skupiły używane samochody osobowe celem ich dalszej odsprzedaży i zrealizowały tę czynność po 24 czerwca 2004 r., nie zapewniły jednocześnie takiej ochrony osobom które czynność odsprzedaży tych samochodów wykonały po wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm., lecz przed 25 czerwca 2004 r. - pozostają w sprzeczności z art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP.

2. W demokratycznym państwie prawnym /art. 2 Konstytucji RP/ podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą, metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego.

TEZY

1. Przepisy par. 1 pkt 8 /w części dot. par. 41a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. - Dz.U. nr 97 poz. 970/, par. 2 i par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 145 poz. 1541/ w zakresie w jakim zapewniając ochronę interesów osób, które przed 1 maja 2004 r. - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - skupiły używane samochody osobowe celem ich dalszej odsprzedaży i zrealizowały tę czynność po 24 czerwca 2004 r., nie zapewniły jednocześnie takiej ochrony osobom które czynność odsprzedaży tych samochodów wykonały po wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm., lecz przed 25 czerwca 2004 r. - pozostają w sprzeczności z art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP.

2. W demokratycznym państwie prawnym /art. 2 Konstytucji RP/ podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą, metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." Spółka Jawna w E. Ryszard S. i Grzegorz S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 347/05 w sprawie ze skargi "R." Spółka Jawna w E. Ryszard S. i Grzegorz S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie określenia kwoty różnicy do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok oraz poprzedzające go decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 lipca 2005 r. (...) i Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 9 maja 2005 r. (...), 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz "R." Spółka Jawna w E. Ryszard S. i Grzegorz S. kwotę 1.260 zł (słownie: tysiąc dwieście sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10.11.2005 r., I SA/Ol 347/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "R." spółka jawna Ryszard S., Grzegorz S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12.07.2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 9.05.2005 r., na podstawie której określono skarżącej spółce kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 23.000 zł za maj 2004 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości 26.220 zł za czerwiec 2004 r.

W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że skarżąca spółka zastosowała do sprzedaży czterech używanych samochodów nabytych przed dniem 1.05.2004 r. a sprzedanych w maju i czerwcu 2004 r. szczególny sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT"/. Procedura ta zezwalała podatnikowi na przyjęcie jako podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie marży naliczanej przy sprzedaży.

W ocenie organów podatkowych obu instancji strona skarżąca, przyjmując za podstawę opodatkowania marżę od sprzedaży czterech samochodów, naruszyła art. 174 ustawy o VAT stanowiący, iż w przypadkach, o których mowa w art. 120 tej ustawy, procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, po dniu 30.04.2004 r. Organy wywiodły, że w przypadku spornych samochodów podatnik powinien określić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w świetle którego podstawą tą jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W związku z treścią art. 174 ustawy o VAT organy podatkowe uznały, że w sprawie nie znajdzie zastosowania par. 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, obowiązujący w dacie zakupu samochodów. Odrzucono również możliwość zastosowania do sytuacji prawnej podatników zmian w zakresie opodatkowania sprzedaży używanych samochodów wprowadzonych par. 41a ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. /Dz.U. nr 145 poz. 1541/ nowelizującego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 97 poz. 970/.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 120 ust. 4 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię i uznanie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do rozliczenia sprzedaży samochodów zakupionych przed 30.04.2004 r., przy zastosowaniu szczególnych procedur,

- art. 174 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię i uznanie, że przepis ten ogranicza możliwość zastosowania art. 120 ustawy o VAT względem sprzedaży samochodów zakupionych przed 30.04.2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając oddalenie skargi nie podzielono poglądu skarżącej, że art. 174 ustawy o VAT nie dotyczy używanych samochodów osobowych. W tym zakresie wskazano na powołany w przepisie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, który wśród towarów objętych czynnościami opodatkowanymi wymienia między innymi szeroko pojęte towary używane.

Stwierdzono przy tym, że argumentacja skargi, zgodnie z którą pomimo nowych regulacji prawnych zasad opodatkowania sprzedaży używanych samochodów nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na odmienny sposób opodatkowania tego rodzaju sprzedaży przed dniem 1.05.2004 r. i po tej dacie. Zauważono bowiem, że przed dniem 1.05.2004 r. działalność polegająca na odsprzedaży używanych samochodów osobowych, była co do zasady opodatkowana na podstawie art. 2 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a więc na zasadach ogólnych. Regulację w tych ramach uzupełniał par. 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przewidując zwolnienie od podatku VAT w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną nabycia samochodu.

Po wejściu w życie ustawy o VAT kwestię opodatkowania spornych usług uregulowano wprost w art. 120 ustawy o VAT. W artykule tym przyjęto szczególny sposób opodatkowania towarów wymienionych w jego ust. 1, wprost opodatkowując samą marżę.

Wobec zasygnalizowanych odmienności wyprowadzono wniosek, że w sprawie nie można mówić o braku przepisów przejściowych w zakresie opodatkowania marży albowiem - jak zaznaczono - w poprzednim stanie prawnym omawiana kwestia nie była objęta materią ustawową, zaś par. 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. dotyczył, nie jak obecny art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, określenia podstawy opodatkowania, lecz zwolnienia podmiotowo - przedmiotowego.

Prezentowane rozważania zakończono stwierdzeniem, że sposób opodatkowania obrotu używanymi samochodami osobowymi należy do wyłącznej kompetencji prawodawcy - Sejmu RP i przez to pozostaje poza kognicją sądu administracyjnego.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Spółki "R.", którą zażądano jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargę tą oparto na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, podstawach kasacyjnych stanowiących w istocie powtórzenie zarzutów skargi do Sądu I instancji.

W jej uzasadnieniu przede wszystkim zaś podniesiono, że nieprecyzyjnie sformułowana treść art. 174 ustawy o VAT pozwala przyjąć, iż przepis ten nie dotyczy sprzedaży używanych samochodów. Za takim poglądem miałby przemawiać fakt, że przed 1.05.2004 r. działalność polegająca na sprzedaży, skupionych w tym celu, samochodów używanych - oprócz samochodów osobowych oraz innych o ładowności do 500 kg - była opodatkowana na zasadach ogólnych, a więc zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie przepisu odnoszącego się wyłącznie do wymienionych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT podatników handlujących dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi i antykami. Natomiast przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o VAT sprzedaż odkupionych w tym celu samochodów używanych realizowana przez podatników podatku od towarów i usług, którzy nie byli ich użytkownikami korzystała, na podstawie par. 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ze zwolnienia, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną nabycia samochodu.

Skarżąca spółka powyższy wywód wsparła argumentacją nawiązującą do przepisu par. 41a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. 145 poz. 1541/, zgodnie z którym w okresie do dnia 31.12.2004 r. obniżoną do wysokości "0" procent stawkę podatku stosuje się również do tej części wartości dostawy na terytorium kraju używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, która jest równa cenie nabycia samochodu.

Przedstawione względy, zdaniem skarżącej spółki, przesądzały o tym, że nie istniało logiczne uzasadnienie by sprzedaż samochodów kupionych przed 1.05.2004 r. była opodatkowana inaczej, niż miało to miejsce do dnia 30.04. 2004 r. i inaczej, niż wynika to z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT.

Wobec powyższego wyrażono pogląd, że w ustawie o VAT nie przewidziano przepisów przejściowych dla przedsiębiorców, którzy nabyli używane samochody osobowe przed dniem 1.05.2004 r. a sprzedali je w maju lub czerwcu 2004 r. Takim przepisem przejściowym w istocie jest wspomniany par. 41a cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2004 r., tyle że ukazał się on z dwumiesięcznym opóźnieniem w stosunku do ustawy o VAT obowiązującej od 1.05.2004 r. Stąd też uznano, że brak przepisów przejściowych jest sprzeczny nie tylko z zasadą ochrony praw nabytych, ale także niezgodny z konstytucją, co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25.06.2000 /K 45/01/.

Pogląd odmienny od powyższego, w ocenie skarżącej, doprowadziłby do zróżnicowania sytuacji tych, którzy zdążyli do dnia 30.04.2004 r. sprzedać wszystkie zakupione przed tym dniem samochody i tych, którzy zrobili to dopiero w miesiącu maju lub czerwcu. Tym samym przedsiębiorcy, którym nie udało się do dnia 30.04.2004 r. sprzedać zakupionych samochodów, byliby ewidentnie dyskryminowani, co daje podstawę do twierdzenia, że art. 174 ustawy o VAT narusza zasadę równości opodatkowania określoną w art. 32 Konstytucji RP.

W pozostałej części uzasadnienia dowodzono, że ustalając podstawę opodatkowania na zasadach ogólnych w rzeczywistości obrót samochodami używanymi opodatkowany byłby dwukrotnie: pierwszy raz przy nabyciu przez osobę nie zarejestrowaną dla potrzeb VAT lub podatnika zwolnionego od VAT, a drugi raz przy odsprzedaży przez pośrednika opodatkowanego. Takie zaś rozwiązanie byłoby sprzeczne z postanowieniami VI Dyrektywy Rady UE w sprawie VAT. Pogląd ten wsparto odwołując się do orzecznictwa, w szczególności przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie /III SA/Wa 2219/05/ oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-280/04.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 3.10.2006 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał wnioski i argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skargę kasacyjną uznać należy za uzasadnioną.

Wobec takiej jej oceny na wstępie zauważyć należy, iż okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. W ramach tych okoliczności istotne jest przy tym to, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą między innymi na handlu używanymi samochodami osobowymi, które zostały skupione celem dalszej odsprzedaży bądź, które przyjął w rozliczeniu.

Stan prawny w zakresie podatku od towarów i usług, który odnosił się do takiej działalności, jaką prowadziła skarżąca prezentował się zaś następująco:

Do dnia 30.04.2004 r. zastosowanie znajdowała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz przepisy wykonawcze do niej.

Zgodnie z nią podstawę opodatkowania stanowił obrót /art. 15 ust. 1/, ten zaś, z zastrzeżeniem art. 16 i art. 17, określała kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Decydujące znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do opisanej wyżej działalności miała wszakże regulacja zawarta w par. 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, która zwalniała od podatku od towarów i usług "odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywaną przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu".

W konsekwencji tego do wskazanej wyżej daty, w przypadku takich czynności jakie wykonywała strona niniejszego postępowania, efektywnemu opodatkowaniu podlegała wyłącznie marża /tj. różnica między ceną sprzedaży a ceną odkupu/. Do tego sprowadzała się bowiem istota przedstawionych regulacji.

Powyższy stan prawny uległ z dniem 1.05.2004 r. zmianie, spowodowanej wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm. /vide: art. 175/.

W świetle postanowień tej ustawy /vide: art. 29 w brzmieniu uwzględnianym w sprawie/ podstawę opodatkowania stanowi "obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług".

W świetle tego przepisu podstawę opodatkowania używanych samochodów stanowi zatem cała kwota należna z tytułu dostawy /tj. sprzedaży/ takiego samochodu, a zatem kwota obejmująca zarówno cenę odkupu jak i doliczoną do niej marżę sprzedawcy.

Wniosek ten skorygować jednak trzeba o regulacje zawarte w rozdz. 4 Działu XII nowej ustawy o VAT, zatytułowanym "szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków".

Mianowicie zamieszczony tamże art. 120 ust. 4, o którym wspomina cyt. wyżej art. 29 ust. 1, przewiduje, że "w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku".

Wydawać by się mogło, że przepis ten sprawia, iż po dniu 1.05.2004 r. podstawa opodatkowania nie ulega faktycznej zmianie w stosunku do tego stanu prawnego, który obowiązywał we wcześniejszym, wyżej przedstawionym, stanie prawnym.

Ten, zdawałoby się oczywisty wniosek, staje się jednak wątpliwy, gdy pod uwagę weźmie się treść przepisu art. 174 ustawy nowej, zgodnie z którym "w przypadkach, o których mowa w art. 120, procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art. 120 ust. 4, po dniu 30 kwietnia 2004 r." /przepis ten z dniem 1.06.2005 r. zmieniono cyt. wyżej ustawą w ten sposób, że po słowach "art. 120 ust. 4" dodano "i ust. 5"/. Jest on bowiem rozumiany w ten sposób, iż zezwala na stosowanie przewidzianej w art. 120 ustawy procedury szczególnej wyłącznie do towarów, które zostały nabyte bądź importowane po dacie 30.04.2004 r.

Tak, więc A. Bartosiewicz zauważa, że "regulacja /art. 174/ potwierdza zasadę, że zastosowanie specjalnych procedur opodatkowania czynności mających za przedmiot dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki, towary używane, w których opodatkowaniu podlega tylko marża, dotyczy tylko towarów nabywanych lub zaimportowanych po dniu 30 kwietnia 2004 r. Czynności mające za przedmiot towary nabyte lub zaimportowane przed tym dniem, nie będą mogły korzystać z opodatkowania ich na zasadach określonych w art. 120" /[w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki - "VAT. Komentarz", Zakamycze, 2004 r., str. 1390/. W. Maruchin stwierdza zaś, że "w komentowanym przepisie /art. 174/ ustawodawca wprowadził zasadę, zgodnie z którą podatnicy wykonujący czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez nich dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży (...). Mogą oni stosować procedurę polegającą na opodatkowaniu marży jedynie w odniesieniu do dostaw wskazanych powyżej towarów, nabytych lub uprzednio przez nich importowanych przez podatników, po dniu 30 kwietnia 2004 r." /VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II., str. 814/.

Stanowisko zbieżne z przytoczonymi poglądami doktryny prezentuje także Minister Finansów, który w piśmie z dnia 12.08.2004 r., stwierdza, że "zgodnie z przepisem art. 174 cytowanej ustawy w przypadkach, o których mowa w art. 120 procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art. 120 ust. 4 po dniu 30.04.2004 r. Procedury polegającej na opodatkowaniu marży nie stosuje się do dostaw towarów nabytych przed 30.04.2004 r. a będących przedmiotem dostawy po dniu 30.04.2004 r. Oznacza to, iż do towarów, które zostały nabyte lub importowane przed 1.05.2004 r. stosuje się ogólne zasady opodatkowania" /vide: pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Pośrednich nr: PP2-813-749/04/BU/PP-2453/

Powyższe oznaczałoby, że podatnicy, którzy po dniu 30.04.2004 r. dokonali dostawy /sprzedaży/, uprzednio skupionych bądź zaimportowanych, używanych samochodów osobowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych bowiem do podstawy opodatkowania przyjąć należałoby cały uzyskany z tytułu tych transakcji obrót /czyli podstawę opodatkowania stanowiłaby cała należna z tytułu transakcji kwota, obejmująca - co warto podkreślić - zarówno kwotę odkupu samochodu używanego jak i marżę doliczoną do tej wartości przy jego odsprzedaży/.

Taki stan rzeczy trwał do dnia 25.06.2004 r. kiedy to weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. /Dz.U. nr 145 poz. 1541/, którym znowelizował własne rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 97 poz. 970/.

Rozporządzeniem tym dodano zaś przepisy par. 41a ust. 1 i 2, zgodnie z którymi w okresie do dnia 31.12.2004 r. obniżoną do wysokości "0" procent stawkę podatku stosuje się również do tej części wartości dostawy na terytorium kraju używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, która jest równa cenie nabycia samochodu. Przepis ten ma zastosowanie do podatników, którzy:

- nie byli użytkownikami samochodów wymienionych w tym przepisie,

- nabyli je przed dniem 1.05.2004 r., w celu ich dalszej odsprzedaży, od podmiotów:

a. niebędących podatnikami podatku, albo

b. będących podatnikami podatku, którzy na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązujących przed dniem 1.05.2004 r. przy sprzedaży samochodu skorzystali z prawa zwolnienia tej czynności od tego podatku,

- nie wykażą na fakturze kwoty lub kwot podatku od tej dostawy.

Zgodnie z par. 2 cyt. wyżej rozporządzenia dodany "przepis par. 41a stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed dokonaniem dostawy przedłoży naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszego rozporządzenia wykaz samochodów, których dotyczy ten przepis, podając dane identyfikujące te samochody, a w szczególności markę, rodzaj oraz numer silnika, podwozia lub nadwozia. Rozporządzenie to weszło w życie w dniu 25.06.2004 r.".

Tym samym więc z datą wejścia w życie przedstawionej nowelizacji /tj. z dniem 25.06.2004 r./ przywrócony został stan, w którym sprzedawcy używanych samochodów podlegali efektywnemu opodatkowaniu wyłącznie w zakresie marży. Osiągnięto to co prawda innymi środkami aniżeli przed dniem 30.04.2004 r. niemniej skutek był niewątpliwie taki sam jak wtedy.

Przywracając w istocie po pięćdziesięciu czterech dniach miniony porządek prawny w zakresie opodatkowania dostaw /tj. sprzedaży/ samochodów używanych prawodawca dał tym samym jednoznaczny sygnał, iż jego wolą było zapewnienie pewnej ciągłości rozwiązań legislacyjnych dla transakcji tego typu.

Ciągłość ta, powiązana z faktem, iż przez wspomniany wyżej okres 54 dni /tj. między 1.05. a 24.06.2004 r./ sytuacja prawna podatników prowadzących taką działalność opodatkowaną jak strona wnosząca w niniejszej sprawie skargę kasacyjną uległa istotnemu, a przy tym oczywistemu pogorszeniu bez wyraźnego ku temu powodowi, ujawnia, iż we wspomnianym okresie zaistniała luka w prawie. Luka, do której nie doszłoby, gdyby albo w ogóle nie nowelizowano przepisów rzeczonego rozporządzenia, albo gdyby nowelą tą uregulowano sytuację podatników, którzy realizację czynności opodatkowanych rozpoczęli pod rządami starego prawa, a zakończyli je pod rządami nowego.

Na powyższe zwraca uwagę wnoszący skargę kasacyjną podnosząc zarazem, iż doszło w ten sposób do naruszenia szeregu zasad konstytucyjnych. Ma on niewątpliwie rację. Niemniej w związku z tym powstaje zagadnienie, czy stanowi to wystarczającą podstawę dla przyznania mu ochrony Sądu.

Odnosząc się do niego stwierdzić trzeba, iż skład orzekający, dostrzegając problemy sygnalizowane przedmiotową skargą, nie widzi potrzeby zwracania się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kwestii zgodności z prawem unijnym art. 174 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Unijne dyrektywy dotyczące podatku od wartości dodanej nie zawierają bowiem takich regulacji, które obligowałyby państwa członkowskie do przyjmowania określonych postanowień o charakterze intertemporalnym. Tym samym więc z tego punktu widzenia trudno odmówić polskiemu ustawodawcy prawa do wprowadzenia regulacji, zgodnie z którą nowa ustawa o VAT znajdzie zastosowanie do używanych towarów odkupionych bądź zaimportowanych po wejściu jej w życie. Uwaga ta nie uchyla wszak wątpliwości co do zgodności z prawem /zwłaszcza ustawą zasadniczą/ powyższej regulacji z tym, że problem taki ma zdecydowanie wymiar krajowy, w konsekwencji czego jego rozwiązanie nastąpić winno przed krajowymi organami wymiaru sprawiedliwości w tym zwłaszcza Trybunałem Konstytucyjnym.

Marginalnie tylko powyższą ocenę uzupełnić należy o spostrzeżenie, iż konstrukcja art. 174 cyt. wyżej ustawy o VAT może wzbudzać zastrzeżenia co do jej zgodności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą jego neutralności /por.: R. Krupa - "Opodatkowanie marży i zwolnienie dostawy towarów używanych po wyroku w sprawie Jyske Finanse", Prawo i Podatki 2006 nr 3 str. 37-41; wyrok ETS z dnia 8.12.2005 r., nr C-280/04, www.curia.europa.eu/. W tym zakresie trudno jednak uznać, ażeby strona skarżąca zgłosiła skuteczne zarzuty mimo tego, iż odwołała się do wskazanego wyżej wyroku ETS.

Powracając zatem do przerwanego wyżej zasadniczego wątku niniejszych rozważań tut. Sąd doszedł do wniosku, iż nie ma także potrzeby absorbowania występującym w sprawie problemem Trybunału Konstytucyjnego. Problem ów jak i formułowane na jego tle zarzuty wnoszącego skargę kasacyjną stanowią bowiem konsekwencję inicjatywy legislacyjnej Ministra Finansów, który uchwalił opisaną wyżej nowelę własnego rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 27 kwietnia 2004 r. Gdyby bowiem do inicjatywy tej nie doszło, brak byłoby podstaw do formułowania twierdzeń o trwającej przez 54 dni /między 1.05. a 24.06. 2004 r./ luce w prawie. Działanie to z jednej strony zaś musi być uznane za spóźnione, z drugiej natomiast za wadliwe przez to, że nie przejawia ono należytej troski o tych podatników, którzy mieli w omawianym tu zakresie interesy w toku /tj. niezakończone/.

Tym samym więc w kontekście okoliczności niniejszej sprawy kwestia sporna bezsprzecznie dotyka problemu konstytucyjności regulacji podustawowych, która to materia niewątpliwie mieści się w zakresie kognicji sądów administracyjnych, a zatem i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wszak "zgodnie z przepisem art. 178 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ "sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom". Regulacja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, iż Sąd, składający się przecież z sędziów, nie jest związany przepisami podstawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować. Stąd też w praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku, podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana" /por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.01.2006 r., I FSK 402/05; por. także postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.01.1998 r., U 2/97 - OTK 1998 nr 1 poz. 4; wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2006 r., I OPS 4/05 - ONSAiWSA 2006 Nr 2 poz. 39/. Stąd też skład orzekający uważa się za uprawniony do rozstrzygnięcia zakreślonego wyżej zagadnienia.

Odnosząc się zaś do niego stwierdzić trzeba, że przepisy par. 1 pkt 8 /w części dot. par. 41a/, par. 2 i par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 145 poz. 1541/ w zakresie w jakim zapewniając ochronę interesów osób, które przed dniem 1.05.2004 r. - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - skupiły używane samochody osobowe celem ich dalszej odsprzedaży i zrealizowały tę czynność po 24.06.2004 r., nie zapewniły jednocześnie takiej ochrony osobom, które czynność odsprzedaży tych samochodów wykonały po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, lecz przed dniem 25.06.2004 r. - pozostają w sprzeczności z art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP.

Brak takiego unormowania niewątpliwie jest rezultatem zaniedbania legislacyjnego prawodawcy. Stanowiąc wskazane wyżej regulacje nie uwzględnił bowiem sytuacji tych podatników, którzy, wykonując takie czynności opodatkowane jak skarżąca, nie zakończyli swych interesów. Na fakt istnienia wspomnianego zaniedbania w szczególności wskazuje przeprowadzenie nowelizacji po upływie zaledwie pięćdziesięciu trzech dni od daty wejścia w życie pierwotnej wersji przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Taki stan rzeczy w pierwszym rzędzie godzi zaś w zasadę ochrony praw nabytych, która aczkolwiek nie wyrażona wprost to jednak wynika z treści art. 2 Konstytucji RP /por. m.in.: wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19.04.2006 r., K 6/06 - OTK-A 2006 nr 4 poz. 45 i z dnia 10.04.2006 r., SK 30/04 - OTK-A 2006 nr 4 poz. 42 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.04.2006 r., I OPS 1/06 - ONSAiWSA 2006 Nr 3 poz. 71/.

Nie może przecież ulegać wątpliwości, iż prowadzący działalność gospodarczą podatnicy podejmowali w jej ramach określone czynności biorąc pod uwagę konkretne zasady opodatkowania działań jakie w tych ramach przedsiębrali. Zasady te uległy jednak zmianie w dniu 1.05.2004 r., co uznać należy za niedopuszczalne. Nie godzi się bowiem zmieniać "reguł gry" podatnikom, którzy nie zakończyli czynności rozpoczętych w minionych realiach prawnych. W szczególności przy tym naganne jest to, że owo pogorszenie ich sytuacji prawnej miało charakter okresowy, który to okres sprowadzał się zaledwie do pięćdziesięciu czterech dni. Skoro zaś następnie przywrócono reguły co do zasady zbieżne z obowiązującymi uprzednio, to fakt ten wzmaga podejrzenie, graniczące z pewnością, iż prawodawca konstruując pierwotne przepisy rozporządzenia wykonawczego, nie wziął pod uwagę sytuacji tej grupy podatników, do której /z racji wykonywanych czynności/ należy skarżąca. Takiego zaś stanu rzeczy w demokratycznym państwie prawa tolerować nie sposób.

Równocześnie dla rozwiania wszelkich ewentualnych wątpliwości, sprowadzających się do zarzutów, że w opisanym stanie mamy do czynienia nie tyle z nabytym już prawem co z pewną ekspektatywą, podkreślić trzeba, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika wszak, że pod pewnymi warunkami ekspektatywa korzysta z takiej samej ochrony, jak prawa nabyte. Tezę tą najdobitniej ilustruje wyrok z dnia 24.10.2000 r., SK 7/00 /OTK 2000 nr 7 poz. 256/, w którym zauważono między innymi, że "zgodnie z ustaloną już linią orzecznictwa, ochrona praw nabytych może być odnoszona do ochrony ekspektatyw. "Mimo wszelkich trudności, jakie tutaj powstają /Trybunał Konstytucyjny/ stanął na stanowisku objęcia ochroną ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych, tj. takich, które spełniają wszystkie zasadniczo przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy, bez względu na stosunek do nich późniejszej ustawy" /wyrok z 22 czerwca 1999 r., K. 5/99 - OTK ZU 1999 nr 5, str. 536; zob. też wyrok z 23 listopada 1998 r., SK 7/98 - OTK ZU 1998 nr 7 str. 628; wyrok z 28 kwietnia 1999 r., K 3/99 - OTK ZU 1999 nr 5 str. 366/". Z sytuacją opisaną w tej tezie, zdaniem składu orzekającego w sprawie, mamy zaś do czynienia w analizowanym tu przypadku.

Tak określonemu uchybieniu towarzyszy naruszenie zasada ochrony własności /art. 21 Konstytucji RP/. Nie wymaga bowiem szerszego wywodu konstatacja, iż dokonana po 1.05.2004 r. zmiana stanu prawnego spowodowała, iż tacy podatnicy jak skarżąca obciążeni zostali podatkiem w wysokości nie branej pod uwagę w momencie rozpoczęcia czynności, którą to różnicę zmuszeni zostali uiścić ze środków własnych. Taki zaś stan rzeczy narusza ich prawa własności jak też - co godzi się podkreślić - pozostaje w sprzeczności z eksponowaną przepisami Szóstej dyrektywa Rady /EEC/ z 17.05.1977 r., nr 77/388/EEC w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /Dz.U. UE 1977 nr L 145, str. 1 ze zm.; Dz.U. UE sp. 09-1-23 - polskie wydanie specjalne/. Wszak podatek od wartości dodanej /a zatem i polski podatek od towarów i usług/ ma być z definicji daniną obciążającą tylko "przyrost wartości" na danym etapie jego obrotu.

Powyższe spostrzeżenia ujawniają także i to, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Podatnicy uiszczający podatek według zasad obowiązujących w okresie między 1.05. a 24.06.2004 r. obowiązani są zapłacić podatek od tej części wartości obrotu, która już raz /w dacie pierwotnej sprzedaży/ została opodatkowana, co także pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadą neutralności przedmiotowego podatku.

W końcu zaistniała w następstwie przedstawionych na wstępie działań prawodawcy sytuacja doprowadziła do tego, iż naruszono zasadę równości podatników wobec prawa /art. 32 Konstytucji RP/. Nie ma bowiem żadnego - co trzeba wyraźnie podkreślić - uzasadnienia czy też usprawiedliwienia do tego ażeby różnicować po 1.05.2004 r. sytuację prawną podatników i warunki prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, li tylko i wyłącznie z uwagi na datę w jakiej dokonali czynności opodatkowanej.

Wszystkie powyższe uwagi w pełni usprawiedliwiają tym samym przekonanie tut. Sądu, iż brak odpowiednio skonstruowanych przepisów przejściowych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. w sprawie zmiany rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 145 poz. 1541/ sprawia, iż rozporządzenie to narusza zasadę zaufania obywatela do państwa a zwłaszcza podstawową zasadę porządku konstytucyjnego, którą jest, określona w art. 2 Konstytucji RP, zasada demokratycznego państwa prawnego. W szczególności zasada ta, zdaniem Sądu, nie pozwala przerzucać na podatnika błędów i zaniedbań prawodawcy, do czego w niniejszym przypadku niewątpliwie doszło.

W rezultacie tego koniecznym staje się przyznanie podatnikowi, a więc stronie z zasady słabszej w konfrontacji z organami reprezentującymi interesy Skarbu Państwa, ochrony prawnej. W judykaturze sądowoadministracyjnej za utrwalony uznać bowiem należy pogląd, iż podatnik /szerzej strona/ nie może ponosić konsekwencji wszelakich błędów i zaniedbań władzy. Każdej władzy a więc zarówno wykonawczej jak i prawodawczej.

Jako przykład takiej linii orzeczniczej między innymi przywołać należy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: - 4.12.2000 r., I SA/Ka 1414/99 /ONSA 2002 Nr 1 poz. 29/; - 17.03.1995 r., III SA 1054/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 278/; - 24.01.1994 r., V SA 1277/93 /ONSA 1994 Nr 4 poz. 166/ oraz Sądu Najwyższego z dnia 13.06.1966 r., III ARN 7/96 /OSN 1996 nr 24 poz. 369/, które mimo, że dotyczą informacji udzielanych stronie, to jednak przystają do stanu przedmiotowej sprawy.

Opowiedzenie się za wyżej wyartykułowanym poglądem stanowi zatem wystarczający powód do uwzględnienia skargi i zakończenia na tym niniejszego wywodu. Skutkiem tego doszłoby jednak do przerzucenia na organy podatkowe ciężaru poszukiwania metody wyjścia z impasu, co mogłoby powodować określone perturbacje natury praktycznej.

Stąd też poszukując właściwego rozwiązania zaistniałej sytuacji konieczne jest przypomnienie, iż zasadniczą wadą omawianej tu noweli rozporządzenia wykonawczego jest zbyt późne jej uchwalenie /a co za tym idzie wejście w życie/, na co wcześniej zwrócono już uwagę. Skoro jednak do takiego opóźnienia doszło, w noweli tej należało zamieścić stosowane regulacje intertemporalne, czego nie uczyniono.

Regulacje te co prawda musiałyby działać wstecz, co także mogłoby wzbudzać krytykę - która to obawa sprawiła zapewne, iż regulacji tych brakło - ale krytyka ta pojawia się tylko wtedy, gdy podatnik jest zaskakiwany nowymi warunkami, których nie mógł przewidzieć, a nie wtedy, gdy jego indywidualną sytuację poprawia się poprzez dostosowanie warunków jego działalności do regulacji korzystniejszych.

Rozwijając powyższą myśl zauważyć trzeba, że aczkolwiek zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP to jednak w wyjątkowych okolicznościach /za takowe zaś uznać należy te, które zachodzą w sprawie/ dopuszcza się pewne odstępstwa od zasady lex retro non agit. Możliwość taka zachodzi zwłaszcza wtedy, gdy przemawia za tym konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a jednocześnie realizacja jej nie jest możliwa bez dopuszczenia wstecznego działania prawa /orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.05.1986 r. U 1/86 - OTK 1986 poz. 2; z dnia 22.08.1990 r. K 7/90, OTK 1990 poz. 5; z dnia 18.10.1994 r. K 2/94 - OTK 1994 cz. II poz. 36; z dnia 31.03.1998 r. K 24/97 - OTK ZU 1998 nr 2 poz. 13; z dnia 3.10.2001 r. K 27/01 - OTK ZU 2001 nr 7 poz. 209; z dnia 10.10.2001 r. K 28/01 - OTK ZU 2001 nr 7 poz. 212/.

Brak owych regulacji, czy to w pierwotnym rozporządzeniu, czy też w jego noweli, trzeba zatem naprawić. W tym celu środkiem wystarczającym będzie już odwołanie się do zaprezentowanej wcześniej myśli, zgodnie z którą podatnik nie może ponosić konsekwencji oczywistych błędów i zaniedbań prawodawcy, w szczególności zaś takiego, który upoważniony był do ustanowienia regulacji podustawowych i który regulacje te z opóźnieniem ustanowił.

Skutek ten osiągnąć zaś można w procesie stanowienia prawa, bądź w przypadku braku stosowanych regulacji w procesie jego stosowania poprzez przyjęcie jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa /nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości/; po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom /wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31.01.2005 r. P 9/04 - OTK-A 2005 nr 1 poz. 9, odsyłający w uzasadnieniu do J. Mikołajewicza: Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, str. 62/.

Stosowanie drugiej, a zwłaszcza trzeciej spośród wyżej wskazanych metod, wydaje się nie do przyjęcia w realiach sprawy. Możliwym wszakże jest zastosowanie w drodze analogii regulacji nowych, bowiem przemawia za tym fakt dokonanej z dniem 1.05.2004 r. zmiany porządku prawnego w zakresie podatku od towarów i usług przez dostosowanie go do wymogów unijnych, jak i możliwość przełamania nonretrokacji prawa przez wzgląd na szczególne okoliczności. Okolicznością tą jest zaś konieczność przywrócenia porządku konstytucyjnego poprzez wyrównanie warunków działania wszelkich grup podatników dokonujących czynności opodatkowanych w tych samych okolicznościach faktycznych, a różnicowanych tylko i wyłącznie przez wzgląd na datę ich dokonania oraz usunięcie naruszeń zasad konstytucyjnych, na które wcześniej zwrócono uwagę.

Analogia w prawie podatkowym jawi się jak herezja mimo, że brak jest przepisu, który wyłączałby analogię z procesu jego interpretacji i stosowania. Wspomniana zaś negatywna konotacja zasadniczo dotyczy tylko takich przypadków, gdy analogia była wykorzystywana na niekorzyść podatników /por. m.in.: wyroki NSA: z dnia 10.05.2000 r., I SA/Lu 1702/98, - Lex nr 45367; z dnia 7.04.2000 r., I SA/Lu 1372/98 - Lex nr 43385; z dnia 16.02.2000 r., I SA/Lu 1540/98 - Lex nr 40732; z dnia 18.10.1995 r., SA/Gd 2062/94 - POP 2000 nr 4 poz. 106; z dnia 10.03.1994 r., SA/Ka 1857/93 - ONSA 1995 Nr 1 poz. 42. Por. także R. Mastalski - "Wprowadzenie do prawa podatkowego", W-wa 1995 r., str. 119/ - z czym trzeba się zgodzić.

Aby nie było wątpliwości raz jeszcze należy dobitnie podkreślić, iż wszelka analogia mająca na celu jakiekolwiek pogorszenie sytuacji prawnej podatnika jest niedopuszczalna. Niemniej analogia, której celem jest poprawa sytuacji podatnika jest koncepcją ze wszech miar godną rozważenia. Nie sprzeciwiają się jej ewentualne zastrzeżenia co do naruszenia w ten sposób zasady równości stron. W prawie podatkowym przewaga "mocy" zawsze bowiem znajduje się po stronie prawodawcy oraz reprezentujących jego interesy organów skarbowych. Stąd też przyznanie w usprawiedliwionych wypadkach ochrony podatnikowi za pomocą wszelkich dopuszczalnych w danym przypadku metod jest w pełni uprawnione, bowiem tylko w ten sposób Sąd zrealizować może ideę wymiaru sprawiedliwości. Jak zaś zauważono na wstępie nie jest sprawiedliwą i dającą się pogodzić z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa sytuacja, w której pewna grupa podatników /wśród nich skarżąca/ w ściśle oznaczonym, krótkim zresztą, bo pięćdziesięciocztero dniowym, okresie czasu znajduje się w sytuacji zdecydowanie mniej korzystnej aniżeli pozostali podatnicy realizujący takie same czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przed lub po tym okresie. W takim przypadku działanie na korzyść podatnika zdaje się upoważniać do zaaprobowania uzupełnia luki w prawie w drodze analogii.

Rozwiązania takie /tj. podjęte w interesie obywatela/ były już zresztą stosowane w orzecznictwie sądowym jak też zyskiwały aprobatę doktryny.

Jako przykłady poglądów judykatury przywołać można chociażby uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.04.2006 r., I OPS 1/06, w uzasadnieniu której zaprezentowano bogaty wywód na ten temat /ONSAiWSA 2006 Nr 3 poz. 71/ oraz z dnia 30.06.2003 r., FPS 3/03, w której między innymi pojawia się sformułowanie, iż "zakładając racjonalność polskiego prawodawcy podatkowego - niedopuszczalne jest przyjmowanie stanowiska o luce w prawie /braku trybu korekty deklaracji VAT w przypadku zaniżenia podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy/, a w przypadku ewentualnego konfliktu norm prawnych /np. art. 79 par. 1 pkt 2 lit. "b" i art. 80 par. 2 Ordynacji podatkowej/ odwoływać się można do wypracowanych przez doktrynę prawa norm kolizyjnych, np. reguły lex benignior - nakazującej uznawać za wiążący przepis korzystniejszy dla podatnika." /ONSA 2003 Nr 4 poz. 119/ czy też z dnia 12.06.2000 r., OPS 6/00 /ONSA 2001 Nr 1 poz. 4/ jak też w wyroku z dnia 7.10.1991 r., SA/Wr 877/91 /ONSA 1991 Nr 3-4 poz. 84/.

Także doktryna w przypadkach, gdy jest to korzystne dla potencjalnego adresata norm prawnych, przyzwala na stosowanie analogii w odniesieniu do regulacji materialnoprawnych. Na możliwość taką wskazują między innymi B. Gawlik w glosa do uchwały SN z dnia 18 listopada 1994 r., III CZP 146/94 /OSP 1995 z. 7-8 poz. 160/, J. Pazdan w artykule "Wybór prawa właściwego dla pełnomocnictwa" /Państwo i Prawo 1991 nr 1 str. 65/, E. Łętowska w monografii "Podstawy prawa cywilnego" /Wyd. Ecostar W-wa 1994 r., str. 56/ oraz B. Brzeziński w monografii "Szkice z wykładni prawa podatkowego" /ODDK Gdańsk 2002 r., str. 63-80/.

Reasumując można stwierdzić, iż analogia w przypadku prawa materialnego może być usprawiedliwiona w przypadkach, gdy w grę wchodzi uzasadniony szczególnymi okolicznościami interes adresata norm prawnych. Ów interes jest zaś w niniejszym przypadku zarówno oczywisty jak i wyjątkowy, bowiem pozwala przywrócić, zapewne stosunkowo nielicznej grupie podatników, zarówno równe warunki traktowania z tymi, którzy czynności opodatkowanych dokonali przed 1.05.2004 r. bądź po 24.06. 2004 r. jak i zapewnienie respektowania pozostałych, wskazanych wcześniej, zasad konstytucyjnych.

Konkludując poczynione wyżej wywody stwierdzić zatem trzeba, że w demokratycznym państwie prawnym /art. 2 Konstytucji RP/ podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego. Skoro więc ową lukę spowodował Minister Finansów, który po pierwsze spóźnił się z wydaniem stosownych regulacji, po wtóre nie zawarł w nich przepisów intertemporalnych, to w odniesieniu do podatników dokonujących sprzedaży uprzednio skupionych bądź zaimportowanych używanych samochodów osobowych per analogiam lukę tą zrekonstruować należy przy wykorzystaniu przepisów rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2004 r. w sprawie zmiany rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 145 poz. 1541/. Tylko bowiem tą drogą możliwe jest przywrócenie porządku konstytucyjnego, co samo w sobie stanowi wartość nadrzędną.

Skoro więc w roztrząsanym tu przypadku ani wyrok Sądu I instancji, ani tym bardziej rozstrzygnięcia organów podatkowych, powyższych zasad nie realizują zachodzi potrzeba eliminacji z obrotu prawnego wszystkich wydanych w sprawie rozstrzygnięć po to, by osiągnąć wskazany wyżej cel.

Stąd też wobec faktu, iż w sprawie naruszone zostały wyłącznie przepisy materialnoprawne tut. Sąd, po myśli art. 188 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz przy zastosowaniu art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w wyroku.