Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 123/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 148 § 1, art. 150 § 1, art.. 223 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 886/10 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt. III SA/Wa 886/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. K., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2010 r. nr ... w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1.2 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie sprawy: w dniu 16 listopada 2009 r. M. K. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 czerwca 2009 r. w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe S. sp. z o.o. W uzasadnieniu podniósł, że nie odebrał postanowienia wszczynającego postępowanie, postanowienia wzywającego do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz samej decyzji - które to akty były doręczane w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.)na adres zameldowania - ul. Z. w W., gdzie faktycznie nie zamieszkiwał. O decyzji dowiedział się przypadkowo w dniu 9 listopada 2009 r. w Urzędzie Skarbowym, gdzie odebrał kserokopię decyzji. Faktycznie, zaś zamieszkiwał w L., na dowód czego dołączył: kopię umowy najmu z dnia 30 września 2008 r., złożonej w dniu 1 października 2008 r. w US W., w której to umowie K. K. wskazywała na swój adres do korespondencji w L. oraz kopie pism Sądu Rejonowego – Sądu Gospodarczego, właściwego do spraw upadłości spółki S., kierowanych na adres w L.. Wskazując na powyższe skarżący uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jako uczestnik postępowania upadłościowego, przy zachowaniu należytej staranności mógł ustalić jego rzeczywisty adres Nadto wyjaśnił, że w okresie awizowania decyzji przebywał za granicą, na dowód czego dołączył stosowne dokumenty. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 163 § 2 i art. 162 § 1 Ord. pod., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jak wskazał decyzja została uznana za doręczoną w dniu 24 lipca 2009 r. Zmieniając adres skarżący nie dopełnił obowiązku powiadomienia o tej zmianie (art. 146 § 1 Ord. pod. ) .Wobec tego, zdaniem organu, skarżący uchybił terminowi do wniesienie odwołania, a o tym terminie pouczono go prawidłowo w samej decyzji. Uchybienie to było, zatem zawinione. Przedłożone dokumenty nie świadczą o pobycie skarżącego za granicą w okresie awizowania przesyłek (pobyt w Chorwacji, na Litwie), albo świadczą o tym jedynie w zakresie części tego okresu awizowania (pobyt w Budapeszcie). Z kolei zawiadomienie Sądu upadłościowego o miejscu faktycznego zamieszkania nie miało wpływu na obowiązek powiadomienia o tym organu podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie skarżący wywodził, że zgodnie z art. 162 § 1 Ord. pod. uprawdopodobnił, iż jego adres jest i był inny, niż adres zameldowania. Zarówno, więc odmowa przywrócenia terminu jest nieuzasadniona, podobnie, jak decyzja stwierdzająca uchybienie terminowi. 1.3 Uznając skargę za uzasadnioną Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 148 § 1 Ord. pod., w postępowaniu podatkowym miejscem doręczenia pism osobom fizycznym jest ich mieszkanie. Zgodnie z literalnym rozumieniem pojęcia "mieszkanie", jego cywilistycznym pojęciem oraz istniejącym orzecznictwem sądowym dotyczącym art. 148 § 1 , mieszkaniem jest miejsce, gdzie osoba fizyczna rzeczywiście, faktycznie mieszka, gdzie przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego pobytu. Miejsce zameldowania jest natomiast kategorią formalną, która z punktu widzenia omawianego przepisu nie ma prawnego znaczenia. W ocenie Sądu mieszkanie, do którego należało kierować pisma w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego, nie znajdowało się pod adresem, pod który były one faktycznie kierowane (ul. Z. w W.). Skarżący wyraźnie oświadczył, że w czasie wszczynania postępowania, a także w jego trakcie, mieszkał w L., przedłożył też umowę wynajmu mieszkania w W., co uprawdopodabniało jego oświadczenie. Zobowiązywało to organy podatkowe co najmniej do wyjaśnienia kwestii faktycznego jego miejsca zamieszkania, a w razie braku dowodów wskazujących na fakt, że miejscem zamieszkania było mieszkanie przy ul. Z. w W. – do przyjęcia, iż miejscem tym było mieszkanie w L.. W konsekwencji, w ocenie Sądu, przyjąć należałoby , że skarżący nie uchybił terminowi do wniesienie odwołania, gdyż termin ten, z uwagi na brak skutecznego jej doręczenia nie otworzył się. Skoro zatem nie było uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to niezasadny był wniosek o jego przywrócenie. Złożenie tego wniosku skutkować powinno co prawda odmową przywrócenia terminu, stosownie do art. 162 § 1 Ord. pod. , ale nie z powodu zawinionego uchybienia terminowi, lecz z powodu braku tego uchybienia. Nie można bowiem przywrócić terminu, któremu nie uchybiono. Ponieważ jednak skarżący złożył wniosek w tym względzie, to wniosek ten nie był bezprzedmiotowy – wymagał on merytorycznego rozpoznania. Art. 162 § 1 Ord. pod. statuuje bowiem dwie przesłanki przywrócenia terminu – po pierwsze jego uchybienie, a po drugie brak winy w tym uchybieniu. W niniejszej sprawie zabrakło już tej pierwszej. Formalnie negatywne rozstrzygnięcie organu (odmowa przywrócenia terminu) będzie jednak w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem korzystnym dla skarżącego. Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając powyższy pogląd odmówi przywrócenia terminu z powodu braku takiego uchybienia. W ocenie Sądu, wskazywane przez skarżącego okoliczności dotyczące jego pobytu za granicą w dacie wszczęcia postępowania podatkowego i później, braku winy w "uchybieniu" terminu nie mają w sprawie znaczenia prawnego. Analogicznie nie ma znaczenia to, że skarżący nie poinformował organu pierwszej instancji, stosownie do art. 146 § 1 Ord. pod., o zmianie miejsca zamieszkania. Obowiązek taki istnieje bowiem tylko w "toku postępowania", które zaczyna się z chwilą doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu (art. 165 § 4 Ord. pod.). Z tych względów, wskazując na podstawę z art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia wyniku błędnego przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły art. 162 § 1 Ord. pod. w następstwie bezpodstawnego uznania winy podatnika za uchybienie terminu do wniesienia odwołania; - naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 269 z 2004 r., poz. 2681) poprzez całkowite pominięcie jego postanowień w wyroku, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem organu złożenie przez skarżącego przed sądem gospodarczym, w sprawie upadłościowej spółki, pisma o aktualnym miejscu zamieszkania nie dawało wystarczającej podstawy do kierowania korespondencji do podatnika na adres w L.. Sąd ten nie miał bowiem obowiązku informowania innych organów o zmianie miejsca zamieszkania uczestników w nim występujących. W ewidencji podatników organu pierwszej instancji brak było informacji o zmianie miejsca zamieszkania przez skarżącego. Zgłoszenie aktualizacyjne dotyczące tej okoliczności skarżący złożył dopiero w dniu 7 stycznia 2010 r. a więc po zakończeniu postępowania dowodzi zawinionego zaniechania przez niego ciążących na nim obowiązków. Dowodem jest zeznanie roczne za 2008 r. wskazujące adres zamieszkania na ul. Z. w W.. W tych okolicznościach organ nie miał podstaw do weryfikacji danych dotyczących miejsca zamieszkania skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 pkt 2oraz art. 5 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 13 października 1995 r. podatnik ma obowiązek zgłoszenia w terminie 30 dni zarówno zmiany miejsca zamieszkania, jak i zameldowania. W tej sytuacji zarzut Sądu o niedołożeniu przez organy podatkowe należytej staranności w celu ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania skarżącego jest bezpodstawny. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona i wobec tego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a sprawa przekazaniu do ponownego rozpoznania. Należy na wstępie przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji uchylił kwestionowane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznając, że organ powinien wprawdzie odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, ale nie z powodu zawinionego przez stronę uchybienia terminowi, ale z powodu braku takiego uchybienia.

Uchybienie terminu w postępowaniu podatkowym zachodzi wówczas, gdy czynność procesowa nie została dokonana przez stronę w okresie oznaczonym dla tej czynności. W rozpoznawanej sprawie jest to termin czternastodniowy do wniesienia odwołania, liczony od dnia doręczenia decyzji – art. 223 § 2 pkt 1 Ord. pod. Doręczenie decyzji warunkuje wejście jej do obrotu prawnego z wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi. Z chwilą doręczenia decyzji rozpoczynają bieg terminy, zarówno materialne (np. termin zapłaty podatku), jak i procesowe (np. termin do wniesienia przez stronę środków zaskarżenia). Zgodnie z art. 148 § 1 Ord. pod. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejsca pracy a dodatkowo: w siedzibie organu podatkowego, miejscu pracy adresata chwilowo w nim nieobecnego, każdym miejscu, gdzie zastanie się adresata. W razie niemożności doręczenia pism w sposób wyżej wskazany ustawodawca w art. 150 § 1 Ord. pod. umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy w określonym terminie – zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Przewidziany w art. 150 Ord. pod. zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub w miejscu pracy ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę. Taka też sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy przesłał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na adres jego zameldowania ustalony przez organ podatkowy na podstawie danych rejestru podatników i płatników właściwego dla podatnika urzędu skarbowego, tj. Urzędu Skarbowego W.. Trafnie rgan podniósł w skardze kasacyjnej, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, na podatnikach ciąży obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 30 dni, od dnia w którym nastąpiła zmiana danych. Zaznaczyć należy, że w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zgłoszenie identyfikacyjne zawiera zarówno adres miejsca zamieszkania, jak też adres zameldowania na pobyt stały lub czasowy.

Z niekwestionowanych ustaleń w sprawie wynika, że podatnik nie dokonał stosownej aktualizacji danych rejestru w zakresie zmiany danych adresu zamieszkania, a obowiązkowi takiemu podlegał w związku z art. 7 § 1 Ord. pod. – tj. z faktu bycia podatnikiem. Wobec tego, że adres, na który organ podatkowy wysłał skarżącemu decyzję był adresem prawidłowym, co organ ustalił w sposób odpowiadający normie art. 120 Ord. pod., to tym samym nie doszło do naruszenia art. 148 § 1 i art. 150 § 1 Ord. pod. Oznacza to, że skarżący wniósł odwołanie z uchybieniem terminu z art. 223 § 2 Ord. pod. Powołane przez podatnika dowody i okoliczności takie, jak: - fakt zamieszkiwania od dnia 30 września 2008 r. w L. , wynikający z umowy najmu z dnia 30 września 2008 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym W. S., w której K. K. wskazała jako swój adres do korespondencji właśnie L., - kopie pism Sądu Rejonowego – Sądu Gospodarczego właściwego do spraw upadłości spółki, z których wynika, że Sąd ten kierował pisma na adres podatnika w L., nie usprawiedliwiają podatnika, mającego obowiązek, na który wyżej wskazano. Sąd trafnie przy tym wskazał, że podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące jego pobytu za granicą nie mają znaczenia dla ustaleń w zakresie winy bądź jej braku w uchybieniu terminu. Stosownie do treści art. 162 § 1 Ord. pod. w razie uchybienia terminu należy termin przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Skoro, zatem skarżący uchybił terminowi to do niego należało uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu. Jak wyżej wskazano, skarżący okoliczności tej nie uprawdopodobnił, co oznacza, że organ zasadnie odmówił przywrócenia terminu wskazując na brak przesłanki z art. 162 § 1Ord. pod. 3.1 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 w zw. z 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.