Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 692/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 i ust. 20
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "A", spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 15.953 (piętnaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 692/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 marca 2009 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu A, sp. z o. o. z siedzibą w C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.: za styczeń w wysokości 14 332 zł, za luty w wysokości 58 257 zł, za marzec w wysokości 47 442 zł, za kwiecień w wysokości 132 829 zł, za maj w wysokości 72 495 zł, za czerwiec w wysokości 92 702 zł, za lipiec w wysokości 260 953 zł, za sierpień w wysokości 119 195 zł, za wrzesień w wysokości 267 855 zł, za listopad w wysokości 31 852 zł, za grudzień w wysokości 111 382 zł, a za październik 2006 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 23 840 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że księgi podatkowe spółki w części dotyczącej wysokości obrotów uzyskanych z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze są nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r., nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) i przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Ustalono, że w roku 2006 dokonana przez spółkę sprzedaż oleju opałowego wyniosła ogółem 5 596 426 litrów i zaewidencjonowana została w całości jako sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast w ocenie organu podatkowego zapisy ewidencji księgowej odnoszące się do sprzedaży w ilości 2 245 968 litrów dokonane zostały na podstawie dowodów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji stwierdzono, że spółka wykazała niższe obroty ze sprzedaży łącznie o kwotę 3 970 871,42 zł, zaniżając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i wykazała niższy podatek należny VAT o kwotę 873 583 zł. W obszernym uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przywołał okoliczności faktyczne, które miały wpływ na określenie przez organy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przez spółkę oleju opałowego na cele grzewcze, w szczególności uznane za wadliwe oświadczenia nabywców o sposobie wykorzystania oleju opałowego.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła skarżąca spółka. Wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Organowi pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako upa). Spółka bowiem nie używała oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, jak również nie dokonywała jego sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Następnie odniosła się do kwestii oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego, które organy uznały za nieprawidłowe oraz możliwości odmowy ich przyjęcia przez sprzedawcę w przypadku odmowy okazania dokumentu tożsamości. Podkreśliła przy tym, że – wbrew twierdzeniom organu podatkowego – oświadczenia nabywców nie stanowią jedynej możliwości kontroli obrotu olejami opałowymi. Przepis art. 66 ust. 1 upa stanowi, że dla celów kontroli obrotu paliwami silnikowymi i olejami opałowymi może zostać wprowadzony obowiązek ich znakowania i barwienia. Odwołująca się podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazała, że organ podatkowy poprzestał na skierowaniu pisemnych zapytań do gmin w przedmiocie adresów zameldowania wskazanych osób, zaś do nabywców – potwierdzenia transakcji. W ocenie spółki organ zobowiązany był do podjęcia czynności zmierzających do zweryfikowania miejsc zamieszkania (nie zaś zameldowania) podanych przez nabywców w oświadczeniach, w tym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Dodatkowe oświadczenia nabywców – zdaniem strony – są niewystarczające. Z tych względów przyjęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że spółka nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego uznać należy za przedwczesne.

Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz 29 ust. 1 i ust. 20, art. 41 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej uptu, zaskarżoną decyzją z dnia 13 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołał brzmienie przepisów regulujących zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem VAT (art. 5 i art. 15 ust. 1 uptu), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 1 uptu) oraz podstawę opodatkowania (art. 29 ust. 1 uptu). Wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 20 uptu w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. W ocenie organu odwoławczego przepis ten nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Następnie wskazał, że spółka prowadzi działalność między innymi w zakresie handlu detalicznego i hurtowego paliwami płynnymi i pochodnymi (oleje, smary). Zwrócił uwagę, że poza sporem pozostaje okoliczność, że odwołująca się dokonywała sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak również fakt, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2009 r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W tym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy stwierdził, że skoro kwota podatku akcyzowego została określona ostateczną decyzją organu celnego, to organ podatkowy orzekający w sprawie podatku VAT zobowiązany jest przyjąć do podstawy opodatkowania kwoty podatku akcyzowego wynikające z tej decyzji. Powołując się na art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że nie jest organem uprawnionym do podważania ustaleń dokonanych przez organy właściwe w sprawie podatku akcyzowego. Z tych też przyczyn nie może ustosunkować się do argumentów i zarzutów odwołania podniesionych w zakresie podatku akcyzowego. W pełni podzielił – niekwestionowane przez stronę – stanowisko organu pierwszej instancji, że prowadzone przez Skarżącego dla celów podatku od towarów i usług ewidencje sprzedaży są nierzetelne w części wysokości obrotów z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Nadmienił przy tym, że w myśl art. 109 ust. 3 uptu na podatnikach ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego oraz inne wymagane do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do szeroko omówionej przez organ pierwszej instancji kwestii oświadczeń nabywców oleju opałowego i ich oceny dokonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdził, że wprawdzie takie działanie organu podatkowego uznać należy za nieprawidłowe, jednakże uchybienie to nie stanowi wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżący na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy podatkowe zobowiązane były do rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, nie zaś do ograniczenia się do przyjęcia ustaleń dokonanych przez organy prowadzące postępowanie w zakresie podatku akcyzowego. W ocenie pełnomocnika spółki skoro podatek akcyzowy jest jednym z elementów mających wpływ na określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT, to organy podatkowe – wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej – były właściwe do przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Podkreślił, że kwota podatku akcyzowego nie została ujęta przez spółkę w cenie towaru, w związku z czym nie ma możliwości żądania od kontrahentów zapłaty odpowiadającej kwocie tego podatku. W dalszej części skargi pełnomocnik spółki podniósł zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także przepisów postępowania podatkowego, które w swej treści są tożsame z zarzutami podnoszonymi przez stronę na etapie postępowania odwoławczego. Argumentacja skargi została rozszerzona o orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu podkreślono, że wysokość podatku akcyzowego została określona decyzją Dyrektora UKS z 25 marca 2009r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 22 czerwca 2009r., gdzie podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wyliczono w oparciu o ilość oleju opałowego, której sprzedaż albo została potwierdzona oświadczeniami osób nieistniejących albo nie została potwierdzona przez kontrahentów skarżącej spółki, co w niniejszej sprawie odnosi się wprost do dyspozycji art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca wskazał, że w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

Wyrokiem z 10 grudnia 2009r. w sprawie I SA/Gd 552/09 WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006r.

Sąd na rozprawie dopuścił dowód z akt ww. sprawy wraz z aktami postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku wystąpienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego.

Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi stwierdził wystąpienie istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, które uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

II.

Z mocy art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej uptu, podstawą opodatkowania jest obrót stanowiący kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku; kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku (art. 29 ust. 20 uptu).

Z kolei w art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako upa), w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005r. (por. Dz. U. 2005r., nr 160, poz. 1341), w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi – w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

III.

Skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego paliwami płynnymi i pochodnymi (oleje smary) oraz innymi towarami handlowymi. Olej opałowy, którego sprzedażą zajmowała się Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest - zgodnie z art. 2 pkt 1 upa oraz załącznikiem nr 1 do tej ustawy - wyrobem akcyzowym. Organy podatkowe zakwestionowały (por. I SA/Gd 552/09) stosowanie przez Skarżącego obniżonej stawki podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, że będące w jego posiadaniu oświadczenia nabywców o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe zawierały niepełne lub nieprawdziwe dane.

IV.

W wyroku z 10 grudnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie I SA/Gd 552/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku akcyzowego od stycznia do grudnia 2006r.

W ww. sprawie, jak i w rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem jest następstwo w podatku od towarów i usług - autor skarg zarzucił błędną interpretację przepisów prawnych będących podstawą zaskarżonych decyzji, a jako kolejne przedstawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Na wstępie rozważań odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 upa opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zaś z mocy art. 10 ust. 2 upa podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

1/ Jak już wskazano, stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r. - po zmianie dokonanej ustawą nowelizującą z 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) - stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 upa ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone wyżej oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników i 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

W wykonaniu tej delegacji, a także delegacji określonej w innych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), wymienione w art. 65 ust. 1 upa oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek. I tak zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia, stosuje się do olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 3500o C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe.

Co w sprawie istotne - warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2). Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.).

Zdaniem Sądu oświadczenia te stanowią instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z jednej bowiem strony chodzi o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów.

Tak więc zarówno cele społeczno-gospodarcze, jak i prawnopodatkowe legły u podstaw wprowadzenia norm dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy eksploatacji określonych urządzeń grzewczych.

Przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. jest, zdaniem Sądu, w swej treści jednoznaczny. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych, zaś podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu.

Z woli ustawodawcy ww. oświadczenie winno zawierać precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Uzyskania takiego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych.

Przy czym podkreślenia wymaga, że dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, bowiem jego braku nie można zastąpić innym dowodem.

Przedstawiona ocena oświadczeń, o jakich mowa w art. 65 upa znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1480/06 (publ. w CBOiS).

Reasumując:

zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust 1a upa skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym.

Dyspozycja art. 65 ust 1a upa stanowi bowiem, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają oznaczonych tym przepisem warunków stawka akcyzy jest wyższa i wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; przemawia za takimi wnioskami wykładnia językowa przywołanego przepisu.

2/ Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w wyroku z 26 czerwca 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1495/07, co do wykładni ww. zapisu - zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust 1a upa pojęcie użycia oleju, jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż (według potocznego znaczenia użyć, używać, to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować – por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, W-wa, 1981 r., str. 644).

Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy uzależnił ustawodawca od przeznaczenia na cele opałowe, to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju na inne cele (której nie wskazał). Takie rozumienie tego przepisu, jak sugeruje autor skargi, prowadziłoby do wykładni prawotwórczej.

W tym miejscu, wobec stanowiska pełnomocnika strony, podkreślić należy, że w doktrynie (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 20 i nast.; B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008) i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową; jednocześnie zasadnie przyjmuje się, że w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć jednak miejsce, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK Zb.Urz. 2000, nr 5, poz. 141 oraz wyroki Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 183, z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7, uchwały z 3 listopada 1997 r., III ZP 38/97, OSNAPiUS 1998, nr 8, poz. 234, z 8 lutego 2000 r., I KZP 50/99, OSNKW 2000, nr 3-4, poz. 24 i uchwała składu siedmiu sędziów z 25.04.2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1), co w tej sprawie nie zachodzi.

Zaakcentować w sprawie należy, że zakaz wykładni prawotwórczej był wielokrotnie w orzecznictwie podnoszony. Wykładni prawotwórczej, polegającej w istocie na swoistym poprawianiu ustawodawcy, nie da się zaakceptować ze względów zasadniczych, wynikających z konstytucyjnego podziału kompetencji władzy państwowej. Oznacza to, że de lege lata nie ma podstaw prawnych do przyjęcia możliwości, w aktualnie obowiązującym systemie prawnym, iż pod pojęciem użycia o jakim mowa w art. 65 ust. 1a upa nie mieści się również pojęcie sprzedaż.

W orzecznictwie sądowym sformułowano wobec prawa podatkowego tezę o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa (por. wyrok NSA z 1 marca 2000r. w sprawie I SA/Wr 2915/98). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003r. w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004r. w sprawie III CZP 37/04).

Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 stycznia 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Po 1018/07 (publ. CBOiS) w którym postawiono tezę, zgodnie z którą za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy (teza do art. 4 ust. 2 pkt 10 upa).

W literaturze wskazuje się, że za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest nie wykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno – biurowej (t.14 komentarza do art. 4 autorstwa K. Feldo, w: Ustawa o podatku akcyzowym Komentarz, str.70; Wyd. LexisNexis, W-wa, 2007).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że

zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej, a wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego będącego osobą fizyczną zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

Z dotychczas przedstawionych uwag wyprowadzić można ogólny wniosek, że na podstawie obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym unormowań ustawowych, sprzedaż oleju na cele opałowe korzystała z obniżonego opodatkowania, natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawek wyższych.

3/ Tym samym przeznaczenie zbywanego oleju na cele opałowe bądź nie opałowe jawi się jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania, a w konsekwencji stanowiąca element podatkowoprawnego stanu faktycznego. Poszukując dalej czynników, decydujących o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, należało dojść do wniosku, że o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a to także mając na względzie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i w chwili dokonania sprzedaży (między innymi).

Jak podkreślił WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 552/09, formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które przez cały czas jego obowiązywania, przewidywały obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (por. § 4 ust. 1), przy czym przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele inne niż opałowe, stąd też należało dojść do wniosku, że brak oświadczenia, bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne z stanem rzeczywistym, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a upa, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe (użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 65 ust. 1a upa).

Tym samym Sąd i w rozpoznawanej sprawie nie podziela zarzutów skargi w zakresie w jakim kwestionuje ona wykładnię wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym wywodząc, że braki w oświadczeniach nabywców nie uzasadniają zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego; Sąd nie podziela również poglądów prawnych wyrażonych w wyrokach Wojewódzki Sądów Administracyjnych w Białymstoku z 30 stycznia 2008r. w sprawie I SA/Bk 590/07, który zacytowano w uzasadnieniu skargi.

V.

Sąd, podobnie jak WSA w Gdańsku w wyroku z 10 grudnia 2009r. w sprawie I SA/Gd 552/09, uznał za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w aktach postępowania podatkowego – zarówno przedstawionych WSA w Gdańsku do I SA/Gd 552/09, jak i Sądowi do niniejszej sprawy - brak jest oryginałów oświadczeń nabywców o zamiarze przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe - jako dowodów źródłowych. W aktach sprawy, co wynika również z treści szczegółowego uzasadnienia organu pierwszej instancji ( tom VIII akt, strona 7 uzasadnienia, k. 3509), znajdują się m.in. zestawienia zakwestionowanych oświadczeń pobranych od nabywców oleju opałowego oraz zestawienia dotyczące potwierdzonych danych 1508 nabywców, wśród których potwierdzono jedynie dane osobowe 252 osób.

Z oświadczenia złożonego do protokołu rozprawy - w sprawie I SA/Gd 552/09 - przez pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej wynika, że organ odwoławczy również nie był w posiadaniu tych dowodów; pełnomocnik wyjaśnił bowiem, że organ odwoławczy bazował na zestawieniach i opisach dowodów źródłowych, które zostały zgromadzone przez organ pierwszej instancji; podkreślając, iż niecelowe byłoby ponowne weryfikowanie tych samych dowodów. WSA w Gdańsku, w sprawie I SA/Gd 552/09 podkreślił, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym, co oznacza, że organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje sprawę w całości nie poprzestając jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji; trudno wobec tego uznać, że ww. dyrektywa postępowania odwoławczego została zrealizowana skoro organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe ale przyjął te ustalania na podstawie zestawień i opisów dokonanych przez organ pierwszej instancji oraz na podstawie zestawień jakie znajdują się w aktach postępowania podatkowego dołączonych do sprawy I SA/Gd 552/09; organ odwoławczy nie tylko nie ustalił samodzielnie stanu faktycznego do czego był zobowiązany, ale także nie zweryfikował czy dokonane zestawienia i opisy są prawidłowe. Przy czym, w ocenie Sądu, powyższe czynności powinny zostać dokonane z urzędu, bez konieczności formułowania stosownego zarzutu przez odwołującą. Brak dowodów źródłowych nie pozwolił WSA w Gdańsku w ww. sprawie na dokonanie pełnej oceny poczynionych przez organy podatkowe w sprawie ustaleń faktycznych.

Reasumując powyższe uzasadnionym staje się twierdzenie, że z wyrażonej na gruncie art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. W rezultacie tworzy to obowiązek dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa. Obowiązujący na gruncie Ordynacji podatkowej model instancyjności postępowania podatkowego, nie pozostawia również żadnych wątpliwości co do tego, że w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji.

Sąd i w niniejszej sprawie nie podważa możliwości sporządzania zestawień i opisów materiału dowodowego zwłaszcza gdy jest on obszerny, bowiem zestawiania ułatwiają usystematyzowanie zgromadzonego materiału dowodowego oraz pozwalają na ustalenie i zachowanie porządku w procesie ustalania stanu faktycznego, jednak nie może zasługiwać na akceptację takie zebranie materiału dowodowego, które poprzez zestawienia i opisy, czy dokument zatytułowany Analiza materiału dowodowego (tom VIII, k. 3462), zastąpić mają analizę źródłowych dokumentów. Nie sposób bowiem mówić o ocenie materiału dowodowego w sytuacji gdy nie jest on faktycznie przedmiotem prowadzonego postępowania.

Z akt sprawy wynika ponadto, że organ kontroli skarbowej wystąpił do nabywców oleju opałowego, których dane okazały się rzetelne - o potwierdzenie zakupu oleju opałowego dla celów opałowych. W przypadku, gdy osoby te zakwestionowały zakup bądź też ilość oleju opałowego również uznano, że strona nie mogła stosować do tej ilości sprzedanego oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego, przy czym organ uznał za wystarczające twierdzenia nabywcy.

Zdaniem Sądu stanowisko takie nie może zostać zaakceptowane - należy bowiem dokonać rozróżnienia pomiędzy sytuacją, gdy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego nie zawiera danych niezbędnych dla zidentyfikowania nabywcy - od sytuacji, gdy dane zawarte w oświadczeniu są rzetelne i nabywca jest identyfikowalny –

- w sytuacji, gdy nabywca, którego dane wynikają z oświadczenia zaprzecza nabyciu oleju opałowego lub kwestionuje ilość oleju opałowego zaewidencjonowanego przez Skarżącego w związku z transakcją handlową dla której zostało złożone oświadczenie, organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia faktycznego przebiegu operacji gospodarczej, w tym dopuszczając dowód z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy oleju opałowego oraz dopuszczając dowód z oryginałów dokumentów sprzedaży a w przypadku dalszych wątpliwości - dopuszczając dowód z opinii biegłego.

Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku z 8 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w sprawie I SA/Łd 1491/08 (opubl. w: LEX nr 493608), który postawił następujące tezy:

po pierwsze - do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie; w sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem;

po drugie - wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe;

po trzecie - do zastosowania obniżonych stawek podatkowych przewidzianych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży;

po czwarte - wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie - nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego; w konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku;

po piąte - materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego, określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W tej jednak sprawie mamy do czynienia również z sytuacją – co raz jeszcze należy podkreślić - gdy skonkretyzowany nabywca, którego dane faktycznie wynikają z prawidłowo sporządzonego oświadczenia zaprzecza nabyciu oleju opałowego lub kwestionuje ilość oleju opałowego zaewidencjonowanego przez stronę w związku z transakcją handlową dla której to oświadczenie zostało złożone.

W takim przypadku – raz jeszcze wskazując - organ ma obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwi ustalenie faktycznego przebiegu kwestionowanej operacji gospodarczej, w tym poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy oleju opałowego, umożliwiając stronie czynny udział w tym przesłuchaniu, dowodu z oryginałów dokumentów sprzedaży lub w przypadku dalszych istotnych wątpliwości - dopuszczając dowód z opinii biegłego w zakresie badania pisma.

VI.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi uznać należy je za bezzasadne. Zdaniem autora skargi, działanie Ministra Finansów, polegające na zobowiązaniu nabywców do składania takich oświadczeń i sprzedawców do ich odbierania oraz uzależnienie od tego stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego narusza także art. 47 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym, art. 7 Konstytucji RP postanawiający, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa jak i art. 2 Konstytucji RP iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że stanowiące jedną z podstaw prawnych zaskarżonej decyzji w zakresie zarówno ustawy o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do tej ustawy jak również w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług, w jakim stanowią one lub odnoszą się pośrednio do uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego zakup tegoż oleju na cele opałowe i zawierającego dane osobowe nabywcy, nie są sprzeczne z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przepisy § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego adresowane są do podatników sprzedających olej opałowy i to ci podatnicy zobowiązani zostali przez prawodawcę do uzyskania od nabywców tego oleju oświadczeń, iż nabywają oni ten wyrób na cele opałowe. Prawodawca jednak nie nakłada na nabywców obowiązku złożenia takiego oświadczenia i ujawnienia swoich danych osobowych. Podatnik, który chce nabyć olej opałowy na cele opałowe nie musi, lecz jedynie może złożyć oświadczenie i nabyć dzięki temu olej z zastosowaniem obniżonej stawki podatku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by wprowadzić w formie rozporządzenia ulgi fakultatywne, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku, w postaci możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia (od maja 2004 r. obniżenia) podatku pod warunkiem spełnienia dodatkowych przesłanek. Podatnik może, ale nie musi z ulgi skorzystać. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ww. ulgi i jednie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. To jest kwestią wyboru podatnika, czy dostosuje się do wymogów wskazanych w rozporządzeniu, tak by korzystniej ukształtować swą sytuację podatkową. Nie można zatem twierdzić, że przepisy obu rozporządzeń - wbrew art. 51 ust. 1 Konstytucji RP - nakładają na nabywcę obowiązek podania informacji dotyczących jego osoby.

Należy nadto zauważyć, iż prawo do ochrony danych osobowych, na które powołuje się strona, jako jeden z elementów prawa do ochrony własnej prywatności wynikające m.in. ze wskazanych w skardze przepisów art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP w praktyce ulega ograniczeniom z uwagi na interes publiczny lub usprawiedliwiony interes osób trzecich. Nie jest to więc prawo o charakterze bezwzględnym, jak większość praw chronionych konstytucyjnie. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na cel przedmiotowej regulacji - oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego na cele opałowe miały umożliwić właściwym organom ustalenie, czy ustanowione przywileje podatkowe nie są nadużywane tak przez sprzedających oleje opałowe, jak i przez nabywców, którzy nabywali olej opałowy bez podatku akcyzowego albo przy zastosowaniu obniżonej stawki tego podatku.

Należy też zwrócić uwagę, że nakładanie podatków jest również materią konstytucyjną. Wobec braku normy interpretacyjnej, która nakazywałaby jednym wartościom konstytucyjnym nadawać wyższą moc aniżeli innym, przyjąć należy, że ustawodawca ma obowiązek takiego stanowienia prawa aby godzić kolidujące ze sobą wartości konstytucyjne wyważając zachowanie odpowiednich proporcji pomiędzy nimi, w szczególności dążyć do tego aby nie naruszać istoty poszczególnych praw i wolności. Zdaniem Sądu w będących przedmiotem oceny przepisach zachowane zostały obie wartości konstytucyjne.

VII.

Poza rozważaniami niniejszej sprawy pozostają wywody autora skargi w zakresie dyspozycji art. 89 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, bowiem przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, a jego postanowienia pozostają bez wpływu na ocenę stanu faktycznego zaistniałego w roku 2006 pod rządami uprzedniej ustawy o podatku akcyzowym.

VIII.

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku (por. pkt IV i V). Nade wszystko winien uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym zakresie i poddać go samodzielnej ocenie wynikającej z wymogów określonych w Rozdziale 11 Działu III Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 191 tej ustawy (por. dwa ostatnie akapity pkt V uzasadnienia).

We wskazanym zakresie należy dokonać weryfikacji oświadczeń o nabyciu oleju opałowego złożonych przez osoby, których dane zawarte w oświadczeniach zostały potwierdzone, zapewniając stronie – co w sprawie należy wyraźnie podkreślić wobec naruszenia art. 123 § 1 O.p. - czynny udział w tym postępowaniu oraz dopuścić dowody, które są niezbędne do prawidłowego wyjaśnienia powstałych rozbieżności, mając również na uwadze uzupełniony materiał dowodowy jaki zebrany zostanie w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń-grudzień 2006r. (por. uzasadnienie wyroku w sprawie I SA/Gd 552/09).

W wyroku NSA z 28 lutego 2008 r., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie I FSK 256/07 postawił, podzielaną przez Sąd w niniejszej sprawie tezę, iż w świetle art. 187 § 1 O.p. postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (tu: dyspozycję art. 29 ust. 1 i 20 ustawy o podatku od towarów i usług).

Nie można bowiem zapominać, iż dyspozycja art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego - prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym, zebranym w sposób wyczerpujący, pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego; ponadto niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do nieważności postępowania i naruszenia prawa materialnego.

Należy podkreślić, że w każdym z postępowania podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług, podatku dochodowego czy podatku akcyzowego, organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia odrębnych postępowań, w tym dowodowych - w zakresie jaki oznaczony jest charakterem danego obowiązku podatkowego, wynikającego z poszczególnych ustaw podatkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; P.p.s.a.) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a. Należy wskazać, iż pełnomocnik strony skarżącej złożył do akt sprawy, jako załącznik do skargi, którą podpisał jako doradca podatkowy, pełnomocnictwo, z którego wynika, że udzielono mu go jako radcy prawnemu. Do protokołu rozprawy pełnomocnik ten W. G., składając spis koszt i wnosząc również o zwrot kosztów dojazdu na rozprawę (w kwocie 224 zł) złożył oświadczenie, iż w sprawie występuje jako pełnomocnik strony będący doradcą podatkowym. Stronę reprezentował na rozprawie tylko jeden członek zarządu Skarżącej, zaś z treści odpisu KRS wynika, iż dla udzielenia pełnomocnictwa dla W. G. jako doradcy podatkowemu potrzebna byłaby reprezentacja strony na sali sądowej następująca – dwóch członków zarządu lub członek zarządu z prokurentem. Sąd uznał, iż W. G. występuje w sprawie w charakterze radcy prawnego, a wobec tego, na podstawie art. 205 § 2 w związku z art. 205 § 1 (a contrario) P.p.s.a. zasądzonymi kosztami postępowania nie objęto kwoty 224 zł jako zwrotu kosztów przejazdu pełnomocnika do Sądu.

Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a.

EK