Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3030/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 par. 4,  art. 212, art. 229,  art. 233 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2,  art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) decyzją z [...] lipca 2016r., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego D. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (Naczelnik US) z [...] kwietnia 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Ze względu na ustalenia poczynione w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013r., Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe.

Decyzją z [...] czerwca 2015r. Naczelnik US określił Skarżącemu za czerwiec i lipiec 2013r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio: 280.942,00 zł oraz 147.739,00 zł. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] września 2015r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") i zalecił uzupełnienie materiału dowodowego.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w dniu [...] kwietnia 2016r. Naczelnik US wydał decyzję, w której określił Skarżącemu za czerwiec i lipiec 2013r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio: 280.942,00 zł oraz 147.739,00 zł.

Organ I instancji w motywach wskazał, że jak ustalono Skarżący prowadzący firmę "D." w czerwcu i lipcu 2013r. dokonywał sprzedaży materiałów budowlanych ze stawką VAT 23%, świadczył usługi budowlane ze stawką VAT 8% oraz dokonywał sprzedaży w systemie zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym TAX FREE, którą następnie wykazał w deklaracji VAT-7 za ww. okresy ze stawką VAT 0%. W tym systemie sprzedawane były m.in. wkręty farmerskie, okna PCV, blachodachówki, rury spustowe, rynny, wełna oraz magnesy dla osób fizycznych z Ukrainy, niemających miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, które następnie w stanie nienaruszonym wywożone były przez "podróżnych" poza terytorium Unii Europejskiej. Dane wynikające z ewidencji sprzedaży VAT za czerwiec i lipiec 2013r. są zgodne z danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7 za te okresy. W rozliczeniu podatku należnego za ww. okresy nie stwierdzono nieprawidłowości.

Odnośnie podatku naliczonego nie stwierdzono nieprawidłowości również w czerwcu 2013r., jednakże organ pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić, że decyzją z [...] maja 2015r., nr [...] wydaną wobec Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013r. określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 235.164 zł.

Odnośnie podatku naliczonego za lipiec 2013r. Naczelnik US po analizie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że faktury wystawione przez R. dokumentujące zakup przez Skarżącego magnesów, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmiot. Skarżący dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez R. nie odzwierciedlają faktycznego dokonywania czynności dokumentowanych fakturami tj. nabywania przez Skarżącego magnesów przy zachowaniu należytej staranności ich wykonywania,

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny, niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niepodjęcie działań będących w zasięgu organu podatkowego a niezbędnych w przedmiotowej sprawie do dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych towarzyszących rozliczeniu podatku od towarów i usług przez Skarżącego, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje jednoznacznie szereg braków niepozwalających na poczynienie jakichkolwiek wiarygodnych i możliwych do utożsamienia z rzeczywistością ustaleń w sprawie,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie błędną, dowolną, pozbawioną jakiejkolwiek logiki ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nacechowaną całkowitym brakiem obiektywizmu i pominięciem zasad logicznego myślenia.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2016r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji z [...] kwietnia 2016r.

W motywach organ odwoławczy stwierdził, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to czy posiadane przez Skarżącego faktury wystawione przez firmę R. tytułem dostawy towarów (magnesów) dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie czy stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Dyrektor IS wskazał, że jak wynika z dokonanych ustaleń Skarżący w czerwcu i lipcu 2013r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu m.in. magnesami, których zakupu dokonywał na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę R. z L.

Organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie jednym z dowodów w sprawie jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] maja 2015r., nr [...] wydana wobec Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013r. określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w wysokości 334.264 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 99.100 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 235.164 zł. W decyzji tej Naczelnik US w T. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT za maj 2013r., na których jako sprzedawca towarów - magnesów widnieje R. wskazując, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IS podniósł, że jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził w R. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013r. Kontrolę przeprowadzono w oparciu o dokumenty dostarczone przez osobę prowadzącą biuro podatkowe, bez udziału R. J.. W wyniku tej kontroli ustalono, że rzekomymi dostawcami towarów (złom metali, magnesy, kosmetyki i inne) dla R. J. w 2013r. miały być dwa podmioty, które nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej i nie są czynnymi podatnikami VAT.

Ustalono mianowicie, że kontrahent R. J. - S. Z., został wykreślony z ewidencji podatników VAT w dniu 10 stycznia 2013r. w związku z nieskładaniem od kwietnia 2012r. deklaracji VAT-7, mimo dokonanej rejestracji dla celów podatku VAT. Oględziny miejsca prowadzenia działalności nie potwierdziły faktu prowadzenia działalności przez ten podmiot. Z oświadczenia matki S. Z. wynika, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nigdzie nie pracuje i pozostaje na jej utrzymaniu. Podjęte próby skontaktowania się ze S. Z. nie przyniosły efektu. Natomiast M. O. ("G.") nie składał deklaracji od lipca 2012r. do czerwca 2013r. Z dniem 30 listopada 2012r. sam dokonał wykreślenia działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta L.. Natomiast z dniem 14 czerwca 2013r. został wykreślony przez Naczelnika US w L. z rejestru podatnika VAT. M. O. nie stawiał się do organu podatkowego na skutecznie doręczone wezwania. Naczelnik US w L. ustalił, że dostawcy towarów m.in. magnesów to firmy nieistniejące.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika US w L. wynika ponadto, iż R.J. nie stawiał się do Urzędu Skarbowego na wezwania, nigdy również nie zastano go pod adresem siedziby jego firmy w L.. Wg informacji otrzymanej z Policji, R.J. od 1 sierpnia 2013r. poszukiwany jest listem gończym, a zatem w takiej sytuacji prowadzenie działalności gospodarczej było niemożliwe. Według ustaleń R.J. uczestniczył w procederze fikcyjnego obrotu fakturami, sporządzał nierzetelne dokumenty w ramach działalności gospodarczej, które miały stworzyć pozory rzeczywiście prowadzonych transakcji. Faktury VAT sprzedaży z lipca 2013r. wystawione przez R. J. na rzecz Skarżącego nie zostały ujęte w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2013r. oraz nie zostały wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 za ten okres. Decyzją z [...] stycznia 2015r., nr [...] wydaną wobec R. J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013r. Naczelnik US w L. określił kwotę podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ww. decyzji zakwestionowano faktury VAT sprzedaży wystawione m.in. na rzecz firmy Skarżącego – "D.", w których jako przedmiot dostawy wskazano magnesy.

Następnie Dyrektor IS podniósł, że przesłuchany w charakterze świadka P. S. (pracownik firmy D.) zeznał, że pracuje w firmie Skarżącego od 1 marca 2013r. na podstawie umowy o pracę. Od maja 2013r. rozpoczął pracę na stanowisku magazyniera w punkcie sprzedaży w K., do którego były dostawy magnesów. Oświadczył, że osobiście widział jak przyjeżdżały samochody busy z ukraińskimi rejestracjami, które dostarczały magnesy. Busami zawsze przyjeżdżały dwie osoby, jeden z nich sądząc po mowie był Polakiem, drugi mówił po Ukraińsku. Stale przyjeżdżały samochody [...] koloru ciemnego oraz [...] z plandeką. Po przywiezieniu magnesów osobiście je rozładowywał. Magnesy zapakowane w pudełka (około 30 pudełek każdorazowo) wnosił do pomieszczenia w sklepie na górze. Skarżący mówił mu ile powinno być pudełek. Ilość się zawsze zgadzała. Widział około trzech razy jak Skarżący dokonywał zapłaty za dostarczony towar Polakowi, który przyjeżdżał busem. Nie wie jaką kwotę wypłacał, widział jedynie, że płacił. Przy przyjęciu magnesów na stan firmy, nie sporządzał dokumentu przyjęcia towaru na magazyn. Faktury były wprowadzane w sklepie i tak był tworzony stan magazynowy. Zeznał też, że przy wydawaniu magnesów niektóre dokumenty TAX-FREE miały wpisane dane kupujących a część nie miała. Pudełka z magnesami ładował bezpośrednio do samochodów osobowych, busów z numerami ukraińskimi. Wskazał też, że w tym punkcie sprzedaży tylko on osobiście zajmował się rozładowywaniem i załadunkiem magnesów. Nigdy nie przyjmował natomiast należności za sprzedawane towary. Zwykle magnesy były sprzedawane po jednym lub dwóch dniach od dostawy.

Przesłuchany w charakterze świadka J. S. (pracownik firmy D.) zeznał, że jest zatrudniony w tej firmie od 27 listopada 2012r. na stanowisku robotnika budowlanego. Nic mu nie wiadomo o prowadzonej sprzedaży magnesów w punkcie sprzedaży w K.. Nie słyszał też żadnej rozmowy na ten temat. Na placu w K. nie widział żadnych kartonów o wymiarach ok. 30/40 cm. Nie widział też ani rozładunku, ani załadunku towarów zapakowanych w podobne kartony. W charakterze świadka przesłuchano też M. U. (pracownika firmy D.), który zeznał, że pracował w tej firmie w okresie od 1 marca 2013r. do końca maja 2013r. jako sprzedawca w punkcie sprzedaży okien w T.. Nigdy nie słyszał o sprzedawaniu przez firmę D. magnesów. Przy wystawianiu dokumentów TAX-FREE zawsze wpisywał dane obywateli Ukrainy. W. C. (pracownik D.) przesłuchany w charakterze świadka wskazał, że pracuje w firmie Skarżącego od lutego 2013r. w punkcie sprzedaży w T., jako sprzedawca. Nie posiada żadnej wiedzy na temat handlu magnesami w firmie D. i nie był świadkiem rozmów właściciela lub pracowników na ten temat.

Przesłuchany w charakterze świadka K. C., zeznał, że w firmie D. pracował od 2010r. do czerwca 2013r. Był kierownikiem działu handlowego i zajmował się dokumentami związanymi ze sprawami handlowymi tej firmy. Firma w tym czasie zajmowała się m.in. zakupem i sprzedażą magnesów.

P. B. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że pracuje w firmie D. od 1 czerwca 2013r. Zajmuje się zamówieniami drzwi, okien, folii dachowych, wełny mineralnej, chemii budowlanej, wkrętów. Nie zajmował się zamawianiem magnesów. Zamawianiem magnesów i sprawami związanymi z dostawami, warunkami dostaw, zajmował się bezpośrednio D. W.. Magnesy były przywożone do punktu sprzedaży w K. transportem samochodowym, samochodami dostawcy. W każdym razie nie firmy D.. Magnesy te przywoziły samochody dostawcze typu bus. Rozładowywał towar, tj. magnesy, robił to także P. S. i właściciel D. W.. Rozładunek odbywał się ręcznie. Magnesy były zapakowane w tekturowe pudełka, jednorazowo przywożono 300, 500 magnesów. Magnesy zanosili do górnej części budynku biurowego i tam były składowane. D. W. odbierał fakturę od kierowcy i sprawdzał zgodność towaru z fakturą. Świadek nie dokonywał zapłaty za faktury. Nie widział osobiście jak Skarżący dokonywał zapłaty gotówkowej za magnesy. Z tego co wie zapłaty za towar były gotówkowe i były dokonywane w punkcie sprzedaży w K. przez D. W.. W zakresie sprzedaży magnesów świadek zajmował się sporządzaniem dokumentów TAX - FREE. Nie przyjmował gotówki za sprzedane magnesy obywatelom Ukrainy. Przyjmował je D. W.. Świadek widział te czynności jak przyjmował pieniądze, były to złotówki. Sporządzał dokumenty TAX - FREE dotyczące sprzedaży magnesów bez wpisywania na nich danych dotyczących nabywców, było to na prośbę obywateli Ukrainy, za przyzwoleniem D. W.. Obywatele Ukrainy zabierali magnesy na samochody bus.

P. B. ponownie przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 marca 2014r., w zakresie zapłat za magnesy zeznał, że kilka razy widział jak Skarżący płacił gotówką osobie, która przywiozła magnesy. Oświadczył, że widział jak Skarżący przelicza gotówkę z osobą, która tą gotówkę otrzymała. Były to duże kwoty, ale ile dokładnie nie wie.

Następnie Dyrektor IS przywołał treść pisma z 29 listopada 2013r. zawierającego wyjaśnienia Skarżącego, z których wynika, że kontakty handlowe z R. J., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą R., Skarżący nawiązał za pośrednictwem swojego klienta narodowości ukraińskiej - P. S., który od początku 2012r. regularnie dokonywał u niego zakupów folii zabezpieczającej, folii i membrany dachowej, wkrętów farmerskich i innych akcesoriów niezbędnych przy montażu dachu. P. S. podpowiedział Skarżącemu, że mógłby zająć się sprzedażą magnesów, twierdząc, że jest na to duży zbyt na Ukrainie i z pewnością handel tym towarem będzie dla Skarżącego opłacalny. Jednocześnie zaoferował pomoc przy wyszukaniu dostawcy magnesów, a także zapewnił, że ze strony obywateli Ukrainy będzie na ten towar duże zainteresowanie. Skarżący zachęcony przez P. S., po przekalkulowaniu przedstawionej przez niego oferty uznał, że może spróbować i włączył magnesy do swojego asortymentu. P. S. razem ze sprzedawcą przywoził magnesy do punktu sprzedaży w K. swoimi samochodami. Wszelkie formalności związane z zakupem magnesów Skarżący dokonywał za pośrednictwem P. S., który również składał zamówienia w imieniu Skarżącego. Bezpośredniego kontaktu z osobą z tej firmy Skarżący nie miał. Skarżący wskazał, że przed rozpoczęciem współpracy sprawdził kontrahenta w ewidencji działalności gospodarczej i w Internecie. Nic nie wzbudziło jego wątpliwości. Firma istnieje i jest aktywna. Podkreślił, że sprzedaż zawsze była regulowana na bieżąco i nie miał podstaw, aby podejrzewać jakieś nieprawidłowości w rozliczeniach ze strony R. J.. Nigdy nie był w L. i nie widział osobiście R. J. przed rozpoczęciem współpracy. Towar przyjeżdżał prawdopodobnie z L., a Skarżący miał wcześniej wiedzę, że w danym dniu towar zostanie przywieziony. Za towar zawsze płacił gotówką na podstawie faktury VAT, która przyjeżdżała razem z towarem. Towar przywoził właśnie P. S. razem ze sprzedawcą, samochodami dostawczymi marki [...] lub [...]. Obydwa samochody były na ukraińskich rejestracjach. Skarżący nie zna jednak szczegółów rozliczeń pomiędzy nim a firmą R.. Faktury zakupowe przyjeżdżały wraz z towarem i przekazywał je Skarżącemu Polak, który zawsze przyjeżdżał z kierowcą. Faktury były już podpisane przez R. J. i opieczętowane pieczęcią firmową. Towar był składowany w punkcie sprzedaży w K., w pomieszczeniu biurowym na piętrze. Skarżący nie wystawiał dodatkowego dokumentu potwierdzającego wypłatę. Wydawało mu się za wystarczające, jeżeli osoba, która rzeczywiście odbiera pieniądze potwierdzi mu ich odbiór na fakturze VAT, będącą podstawą wypłaty.

Skarżący w dniu 26 września 2014r. został przesłuchany w charakterze strony. Z zeznań tych wynika, że Skarżący dokonywał zakupów w firmie R.. Kontrahent z Ukrainy P. S., namówił Skarżącego do współpracy w zakresie sprzedaży magnesów, wskazując że jest duży zbyt na Ukrainie. P. S. polecił firmę R. J., która oferuje te magnesy. Skarżący sprawdził tę firmę we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, rozmawiał z właścicielem. Pierwszego zakupu Skarżący dokonał w kwietniu 2013r. Skarżący oświadczył, że faktury wystawione przez R. dotyczą magnesów, nie ma jednak pojęcia do czego służyły, dodał przy tym, że magnes neodymowy służy do zastosowań na całym świecie w przemyśle. Na pytanie: kto konkretnie z firmy R. dokonywał sprzedaży magnesów - Skarżący zeznał: "Myślę, że był to R. J., chociaż go nie legitymowałem, przedstawił się jako właściciel firmy". Z kolei na pytanie: czy posiada wiedzę kto wystawiał faktury VAT dotyczące sprzedaży magnesów - udzielił odpowiedzi: "Z tego co mi wiadomo R.J., jego podpis widniał na fakturach, nie mógł być to ktoś inny". Natomiast na pytanie: w jaki sposób i kiedy dokonywał zapłaty za magnesy na rzecz firmy R. - Skarżący udzielił odpowiedzi: "Przy dostawie towaru dokonywałem zapłaty gotówkowej, na podstawie otrzymanych faktur VAT". Ponadto Skarżący zeznał, że nie ma dokumentów KP i KW, ponieważ jego była księgowa nie żądała takich dokumentów, więc i on takich dokumentów nie żądał, faktura była potwierdzeniem zapłaty. Ponadto zeznał, że zamówienia składał telefonicznie podając ilość i rozmiar magnesów. Przyjeżdżały samochody dostawcze do 3,5 tony, nie pamięta marki samochodów ani numerów rejestracyjnych. Towar był ręcznie rozładowywany prze niego oraz pracownika P. S.. Towar przywoził Ukrainiec chyba P., który przyjeżdżał z Polakiem, którego nie legitymował, przedstawiał się jako właściciel firmy. Nie pamięta konkretnych dat dostawy towaru, mogła to być rozbieżność dwóch dni od dat wystawienia faktur. Nie zawierał umowy w formie pisemnej, gdyż nie było takiej potrzeby. Zeznał też, że faktury VAT wystawione przez R. dokumentują czynności faktycznie wykonane i nastąpiło faktyczne przekazanie towarów. Zakupione magnesy zostały sprzedane w systemie tax-free klientom z Ukrainy. Towar był wydawany przez P. S., a odbierany samochodami osobowymi, busami, autami dostawczymi.

Dalej Dyrektor IS wskazał, że ponadto ustalono, iż firma "D." do listopada 2013r. nie sporządzała raportów kasowych, w tym dokumentujących operacje wypłaty gotówki z kasy firmy za kupowane magnesy, a odręczny zeszyt w którym pracownik (sprzedawca) odnotowywał wpłaty i wypłaty gotówki, został zniszczony.

Z kolei z analizy złożonej przez Skarżącego dokumentacji księgowej oraz faktur VAT (od innych kontrahentów Skarżącego o wartościach porównywalnych do faktur z R.) wraz z dowodami zapłaty – wynika, że za nabywane towary handlowe u innych kontrahentów płacono w tym okresie w przeważającej większości w formie przelewów bankowych z odroczonym terminem płatności. Zatem sposób płatności za faktury VAT wystawione przez firmę R., zdecydowanie odbiegał od standardowych rozliczeń dokonywanych przez Skarżącego z innymi kontrahentami, a dotyczących transakcji o porównywalnych wartościach, z kwotami wykazanymi na fakturach VAT wystawionymi przez R..

W ocenie Dyrektora IS zgromadzony w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione przez R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towar wykazany na tych fakturach nie pochodzi od ww. kontrahenta. Świadczą o tym m.in. dowody zgromadzone przez Naczelnika US w L. dotyczące R. J.. Z protokołu z kontroli podatkowej przekazanego przez ten organ wynika, że R.J. w 2013r. miał wyłącznie dwóch "dostawców" towarów m.in. złomu metali, magnesów. Na podstawie danych znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w L. ustalono, iż kontrahent R. J. - S. Z., został wykreślony z ewidencji podatników VAT w dniu 10 stycznia 2013r. Według ustaleń kontroli nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, jak również nigdzie nie pracował i był na utrzymaniu matki. Natomiast M. O. nie składał deklaracji od lipca 2012r. do czerwca 2013r. i z dniem 30 listopada 2012r. sam dokonał wykreślenia działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta L.. Natomiast z dniem 14 czerwca 2013r. został wykreślony przez Naczelnika US w L. z rejestru podatnika VAT. Naczelnik US w L. ustalił, że dostawcy towarów m.in. magnesów, to firmy nieistniejące. Organ podkreślił, że R.J. poszukiwany jest listem gończym od 1sierpnia 2013r., a zatem w takiej sytuacji prowadzenie działalności gospodarczej było niemożliwe.

Ponadto stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Skarżącego z 29 listopada 2013r., z których wynika, że Skarżący współpracę z firmą R., nawiązał przez P. S., który dokonywał zakupów materiałów budowlanych w sklepie Skarżącego. P. S. zachęcił Skarżącego do sprzedaży magnesów twierdząc, że jest na to duży zbyt na Ukrainie i z pewnością handel tym towarem będzie opłacalny. Jednocześnie zaoferował pomoc przy wyszukaniu dostawcy magnesów, a także zapewnił, że ze strony obywateli Ukrainy będzie na ten towar duże zainteresowanie. Skarżący włączył magnesy do swojego asortymentu. P. S. razem ze sprzedawcą przywoził magnesy do punktu sprzedaży w K. swoimi samochodami. Wszelkich formalności związanych z zakupem magnesów Skarżący dokonywał za pośrednictwem P. S., który również składał zamówienia w imieniu Skarżącego. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że nigdy nie był w L. i nie widział osobiście R. J. przed rozpoczęciem współpracy. Towar przywoził P. S. razem ze sprzedawcą, samochodami dostawczymi marki [...] lub [...] - na ukraińskich rejestracjach. Skarżący za towar zawsze płacił gotówką na podstawie faktur VAT. Nie znał szczegółów rozliczeń pomiędzy nim a firmą R.. Natomiast faktury zakupowe przyjeżdżały wraz z towarem i przekazywał je Skarżącemu Polak, który zawsze przyjeżdżał z kierowcą i były już podpisane przez R. J. i opieczętowane pieczęcią firmową. Skarżący nie wystawiał dodatkowego dokumentu potwierdzającego wypłatę bowiem jak stwierdził wydawało mu się za wystarczające, jeżeli osoba, która rzeczywiście odbiera pieniądze potwierdzi mu ich odbiór na fakturze VAT.

Fakt przywożenia magnesów, wprawdzie w sierpniu 2013r. potwierdził również P. S. - pracownik firmy D., który w przesłuchaniu w dniu 26 listopada 2013r. zeznał, że osobiście widział jak przyjeżdżały do L. samochody busy z ukraińskimi rejestracjami, które dostarczały magnesy. Busami zawsze przyjeżdżali dwaj mężczyźni. Jeden z nich sądząc po mowie był Polakiem, drugi mówił po ukraińsku. Stale przyjeżdżały samochody [...] koloru ciemnego oraz [...] z plandeką, które miały ukraińskie rejestracje. Po przywiezieniu magnesów osobiście je rozładowywał i w pudełkach wnosił do pomieszczenia w sklepie na górze. Każdorazowo było to około 30 pudełek. Dodatkowo P. S. zeznał, że widział około trzech razy jak Skarżący dokonywał zapłaty za dostarczony towar Polakowi, który przyjeżdżał busem. Nie wie jaką kwotę wypłacał, widział jedynie, że płacił. Przy przyjęciu magnesów na stan firmy, nie sporządzał dokumentu przyjęcia towaru na magazyn. Faktury były wprowadzane w sklepie i tak był tworzony stan magazynowy. Magnesy po wystawieniu dokumentów TAX-FREE były wywożone z punktu sprzedaży tymi samochodami, którymi zostały przywiezione.

O tym, że firma D. zajmowała się m.in. zakupem i sprzedażą magnesów potwierdził także drugi pracownik tej firmy – K. C., który był kierownikiem działu handlowego w tej firmie. Powyższe potwierdził również P. B., który zeznał, że magnesy były przywożone do punktu sprzedaży w K. transportem samochodowym, samochodami dostawcy, w każdym razie nie firmy D.. Były to samochody typu bus. Magnesy rozładowywane były przez niego bądź przez P. S. i Skarżącego. Skarżący odbierał fakturę od kierowcy i sprawdzał zgodność towaru z tą fakturą. P. B. nie dokonywał zapłaty za faktury i nie widział jak Skarżący dokonywał zapłaty gotówkowej za magnesy. P. B. sporządzał dokumenty TAX-FREE dotyczące sprzedaży magnesów. Obywatele Ukrainy zabierali magnesy na samochody typu bus. Z kolei w dniu 14 marca 2014r. P. B. sprzecznie zeznał, że kilka razy widział jak Skarżący płacił gotówką osobie, która przywiozła magnesy.

Natomiast świadkowie W. C. i M. U. zeznali, że byli pracownikami firmy D., jednakże nie w punkcie sprzedaży w K. i nie posiadali żadnej wiedzy na temat handlu magnesami.

Analizując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie znał swojego kontrahenta - R. J. i nigdy się z nim nie kontaktował. Nabyć magnesów na rzecz Skarżącego dokonywał P. S.. On również składał zamówienia w imieniu Skarżącego. Z zeznań świadków - pracowników Skarżącego, jak również z wyjaśnień Skarżącego wynika, że magnesy były przywożone do punktu sprzedaży firmy D. w K. również przez drugiego mężczyznę, osobę mówiącą w języku polskim - o nieznanym imieniu i nazwisku. Magnesy przywożone były stale dwoma samochodami zarejestrowanymi na ukraińskich numerach rejestracyjnych - [...] i [...].

Zdaniem Dyrektora IS, powyższe potwierdzają również złożone przez Skarżącego zeznania z 26 września 2014r.

Organ odwoławczy w pełni zgodził się z organem pierwszej instancji i stwierdził, że Skarżący nie wiedział jednoznacznie kim był Polak przyjeżdżający z towarem. Powyższe potwierdza również Pełnomocnik w złożonym odwołaniu stwierdzając: "(...) Należy w tym miejscu sprostować wskazane w decyzji stwierdzenie, że do T. wraz z towarem przyjeżdżał "jakiś Polak". Według wiedzy Podatnika był to właściciel firmy - tak przynajmniej się przedstawił". Dyrektor IS wskazał, że okoliczność ta jednak nigdy przez Skarżącego nie została zweryfikowana, co potwierdza, iż nie miała ona istotnego znaczenia dla Skarżącego.

Dyrektor IS podkreślił, że organ pierwszej instancji nie dał wiary złożonym odnośnie dostawy magnesów zeznaniom P. S., K. C., P. B. oraz Skarżącego. Zdaniem Dyrektora IS należałoby uznać je jednak za wiarygodne, bowiem potwierdzają one, że handel magnesami miał miejsce. Zarówno Skarżący jak i P. S. i P. B. potwierdzają, że z towarem przyjeżdżał Ukrainiec P. S. i osoba mówiąca po polsku. Natomiast czy był to sam R.J., pracownicy nie wiedzieli a sam Skarżący również nie był pewny. Powyższe zdaniem Dyrektora IS stanowi właśnie dowód na to, że właścicielem zakupowanych przez Skarżącego magnesów nazwany "Polakiem" bądź "osobą mówiącą po polsku" nie był R.J.. Zatem stanowi to dowód, że faktury VAT wystawione przez R. nie dokumentowały faktycznych transakcji, bowiem to nie R.J. był właścicielem tego towaru. Natomiast z ww. materiału wynika, że Skarżący dokonywał de facto zakupów magnesów, ale nie wiadomo od kogo. Nie wiadomo również komu za te towary płacił bowiem nigdy nie zweryfikował osoby, której wręczał gotówkę. Nie wzbudziło także wątpliwości Skarżącego to, że magnesy po wystawieniu dokumentów TAX-FREE były wywożone z punktu sprzedaży tymi samochodami, którymi zostały przywiezione.

Zdaniem Dyrektora IS wiedza Skarżącego na temat wystawianych faktur oraz okoliczności transakcji, dostawy towaru czy płatności za kwestionowane faktury poddają w wątpliwość, że dostawcą magnesów był R.J.. Dyrektor IS wskazał, że dokonał analizy zakwestionowanych faktur wystawionych przez R. J. i stwierdził, że nie widnieją na nich zapiski, potwierdzające, że ww. kontrahent kwotę widniejącą na fakturze otrzymał.

Dodatkowo w celu ustalenia stanu faktycznego, organ I instancji wezwał Skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz do przedłożenia dokumentów potwierdzających posiadanie w lipcu 2013r. środków umożliwiających dokonywanie płatności gotówkowych oraz o przedłożenie dokumentów potwierdzających zapłatę w gotówce za faktury, na których jako wystawca widnieje R. W wyjaśnieniu z 11 grudnia 2015r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że płatności za zakupy były dokonywane zarówno przelewem jak i gotówkowo. Dobór sposobu płatności uzależniony był od potrzeb kontrahenta w danej chwili i możliwości finansowych Skarżącego. Skarżący wiedząc, że w danym dniu będzie zobowiązany uregulować płatności wynikające z dostawy towarów, nie dokonywał wpłaty całej gotówki na rachunek bankowy firmy. W większości przypadków stałej współpracy Skarżący nie podpisywał z kontrahentami umów o współpracy. Strony uzgadniały najważniejsze warunki ustnie. Na potwierdzenie posiadania przez Skarżącego środków pieniężnych przedstawiono PIT-36 za 2012r. i 2013r. oraz raporty z kas fiskalnych wskazujących na wysokość przychodów gotówkowych w lipcu 2013r. Dodatkowo w piśmie wskazano, że Skarżący nie prowadził raportów kasowych w tym czasie i nie dysponuje stosowną dokumentacją w tym zakresie. Jeżeli płatności dokonywał sam Skarżący zdarzało się, że w ogóle tego nie odnotowywał w żadnym dokumencie. Jeżeli natomiast płatności za towar dokonywali pracownicy, odnotowywali ten fakt tymczasowo dla właściciela, które następnie kontrolował Skarżący. Po stwierdzeniu, iż stan gotówki się zgadza z uwzględnieniem wydatków przedstawionych przez pracowników Skarżący niszczył przedstawione mu zapiski. Dlatego też poza fakturami, na których wskazana była forma płatności - gotówka i podpis R. J., Skarżący nie dysponuje żadnymi dodatkowymi dowodami potwierdzającymi wypłaty gotówki z kasy.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji sposobu płatności Skarżącego z innymi kontrahentami. Na podstawie dokumentacji księgowej oraz załączonych faktur VAT (od innych kontrahentów Skarżącego o wartościach porównywalnych do faktur z R.) wraz z dowodami zapłaty - ustalono, że za nabywane towary handlowe u innych kontrahentów Skarżący dokonywał płatności w tym okresie w większości w formie przelewów bankowych z odroczonym terminem płatności. Zatem słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, iż sposób płatności za faktury VAT wystawione przez firmę R. zdecydowanie odbiegał od standardowych rozliczeń dokonywanych przez Skarżącego z innymi kontrahentami, a dotyczących transakcji o porównywalnych wartościach, z kwotami wykazanymi na fakturach VAT wystawionymi przez R.. Dyrektor IS podkreślił, że firma D. prowadząca w 2013r. księgi rachunkowe, miała obowiązek prowadzić w miejscach sprzedaży towarów "raporty kasowe", dotyczące przyjmowania wpłat gotówki i dokonywania wypłat gotówki. Firma D. do listopada 2013r. nie sporządzała jednakże raportów kasowych, w tym dokumentujących operacje wypłaty gotówki z kasy firmy za kupowane magnesy, a odręczny zeszyt w którym pracownik (sprzedawca) odnotowywał wpłaty i wypłaty gotówki, został zniszczony.

Dyrektor IS wskazał, że Skarżący nie okazał dowodów potwierdzających osiągane obroty gotówkowe, nie prowadził żadnych raportów kasowych, a podczas kontroli stwierdzono brak wprowadzonych danych w książce serwisowej, brak też obowiązkowego przeglądu kasy fiskalnej. Wprawdzie do wyjaśnień z 11 grudnia 2015r. pełnomocnik załączył Raport Fiskalny Okresowy za okresy: 01.06.2013r. - 30.06.2013r. oraz 01.07.2013r. - 31.07.2013r. mający dokumentować sprzedaż Skarżącego w tym okresie oraz kserokopie deklaracji PIT-36 za 2013r. oraz PIT-36 za 2012r. dokumentujące uzyskany dochód za powyższe okresy, niemniej jednak dokumenty te w żaden sposób nie dowodzą, że Skarżący posiadał gotówkę, którą mógł uiścić za przedmiotowe faktury VAT. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na stwierdzenie Skarżącego, że od stycznia 2013r. na prowadzenie działalności zaciągnął kredyt w wysokości 600.000 zł, czego zresztą nie udokumentował.

Reasumując organ II instancji stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, iż faktury wystawione na rzecz D. przez R. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych dotyczących zakupu towarów, pomiędzy tymi podmiotami. Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że Skarżący otrzymał i rozliczył w rejestrze zakupów VAT za lipiec 2013r., faktury VAT zakupu towarów, lecz z materiału dowodowego dotyczącego dostawcy towarów wynika, że R.J. nie mógł dokonać sprzedaży magnesów bowiem ich nie posiadał. Natomiast nie wyklucza to faktu, że Skarżący mógł dokonać obrotu towarem nieznanego pochodzenia. Wobec kontrahenta Skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa, która wykazała, że firma ta uczestniczyła w obrocie fakturami dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dyrektor IS podkreślił, że ostateczną decyzją z [...] stycznia 2015r., nr [...] wydaną wobec R. J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2013r. Naczelnik US w L. określił kwotę podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT do zapłaty - zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika US w L. wynika, że faktury VAT sprzedaży z lipca 2013r. wystawione przez R. J. na rzecz Skarżącego nie zostały ujęte w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2013r. oraz nie zostały wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 za ten okres. W decyzji Naczelnik US w L. zakwestionował faktury VAT sprzedaży wystawione na rzecz m.in. D., w których jako przedmiot dostawy wskazano magnesy. Ponadto Naczelnik US w L. w ww. decyzji stwierdził, że R.J. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupu i sprzedaży magnesów, złomu metali i innych towarów, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury VAT. Faktury sprzedaży wystawione przez R. J. nie odzwierciedlały rzeczywistego, zgodnego z prawdą przebiegu transakcji handlowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor IS stanął na stanowisku, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, iż faktury otrzymane przez Skarżącego od R., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami.

Zdaniem Dyrektora IS wyżej przedstawiony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury VAT ujęte przez Skarżącego w ewidencjach zakupu były fikcyjne i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Potwierdza to całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z kontrahentem Skarżącego. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących transakcje zakupów towarów. Tymczasem w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów są wystawione z tego tytułu faktury VAT. Konfrontacja treści ww. faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane ww. fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie Dyrektora IS o tym, że Skarżący nie działał w dobrej wierze, a przede wszystkim nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w procederze wystawiania fikcyjnych faktur przez kontrahenta - R. J. świadczą już wskazane na wstępie okoliczności zawierania transakcji zakupu magnesów. Zweryfikowanie danych rejestrowych firmy i jego weryfikacja na "rynku" stanowi absolutne minimum i nie może dowodzić – wobec innych dowodów - rzeczywistego charakteru transakcji oraz dochowania należytej staranności niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Przede wszystkim jak wynika z akt sprawy, zdaniem Dyrektora IS, Skarżący dokonywał transakcji nabycia towarów z osobą, której w ogóle nie znał. Jak sam Skarżący zeznał nigdy nie był w L. i nie widział osobiście R. J.. Wszelkich formalności dokonywał za pośrednictwem P. S., który również składał zamówienia w imieniu Skarżącego. Towar przywoził również P. S., który przyjeżdżał z Polakiem, co do którego Skarżący nie ma pewności kim był, bowiem nie wykazał inicjatywy w celu zweryfikowania tożsamości osoby, której wręczał gotówkę. A więc sam charakter prowadzonych w ten sposób transakcji zakupu wskazuje, że Skarżący nie zamierzał w ogóle zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towary w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu magnesami pozostawił dobór kontrahenta, jak i wszelkie związane z tą działalnością aspekty, tj. organizację zakupu, zamówienia, transport i wreszcie również zbyt tego towaru osobie trzeciej P. S.. Zdaniem Dyrektora IS, Skarżący nie sprawdził, a nawet nie zainteresował się jakie są możliwości R. J. personalne, techniczne, transportowe, które są niezbędne w celu przeprowadzenia transakcji zakupu magnesów z tym kontrahentem. Natomiast jak wynika z przeprowadzonego postępowania wobec R. J., osoba ta takimi możliwościami nie dysponowała.

Organ II instancji podkreślił, że to na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów (za taki dobór to podatnik jest odpowiedzialny), a także czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Pomimo transakcji o znacznych wartościach Skarżący nie zawarł z kontrahentem, którego nie znał, żadnych umów, a płatności za towar realizowane były w formie gotówkowej, czyli poza kontrolą systemu bankowego. Nie wzbudziło to wątpliwości Skarżącego. Towar jak wskazano wyżej dostarczał obywatel Ukrainy, a także osoba mówiąca po Polsku, nieznana Skarżącemu, a zatem nie wiedział komu za towar płaci.

Natomiast z dokumentacji księgowej oraz załączonych na wezwanie organu faktur VAT od innych kontrahentów Skarżącego o wartościach porównywalnych do faktur z R. oraz z dowodów zapłaty, wynika że za nabywane towary handlowe u innych kontrahentów płacono w tym okresie w formie przelewów bankowych z odroczonym terminem płatności. Zatem sposób płatności za faktury VAT wystawione przez firmę R., zdecydowanie odbiegał od standardowych rozliczeń dokonywanych przez Skarżącego z innymi kontrahentami, a dotyczących transakcji o porównywalnych wartościach, z kwotami wykazanymi na fakturach VAT wystawionych przez R.. Natomiast Skarżący nie okazał dowodów potwierdzających osiągane obroty gotówkowe, nie prowadził żadnych "raportów kasowych", które winny dokumentować obrót gotówkowy, a zapiski mające dokumentować przyjęcie gotówki jak sam stwierdził zostały zniszczone. Nie prowadził również żadnej dokumentacji potwierdzającej przyjęcie towaru na magazyn, a ewidencja tworzona była na podstawie otrzymanych faktur.

Natomiast jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieregulowania należności. Zasadne zatem wydaje się sporządzanie odpowiedniej dokumentacji mającej potwierdzić zapłatę lub odbiór gotówki. Takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas gdy kwoty należności są znaczne, a za takie niewątpliwie należy uznać sumy wykazane na fakturach, na których jako wystawca widnieje firma R. (zob. wyrok NSA z 18 maja 2010r., I FSK 800/09).

Zdaniem Dyrektora IS, Skarżący nie dołożył należytej staranności w celu upewnienia się co do wiarygodności swojego kontrahenta. Postępowanie Skarżącego pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż godził się na podjęcie ryzyka współdziałania z nieuczciwym kontrahentem. Skarżący nie podjął działań w celu uniknięcia swego udziału w nagannym procederze, którego motywem przewodnim były nadużycia podatkowe.

Odnosząc się końcowo do zarzutu, że niewłaściwie organ pierwszej instancji stwierdził, iż za czerwiec 2013r. należało uwzględnić ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za maj 2013r., podczas gdy w chwili obecnej ustalenia te są przedmiotem weryfikacji sądowej, Dyrektor IS stwierdził, że jest on bezpodstawny. Wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] maja 2015r., nr [...] określająca Skarżącemu m.in. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2013r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzją z [...] października 2015r., nr [...] i jest decyzją ostateczną w trybie administracyjnym. Tym samym organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r. zobligowany był uwzględnić kwotę "do przeniesienia" określoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z [...] maja 2015r. Obie decyzje zostały włączone do akt postępowania postanowieniem z [...] maja 2015r. oraz z [...] listopada 2015r.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora IS w W. z [...] lipca 2016r., zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem prawa, podczas gdy należało przedmiotową decyzję uchylić w całości;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez R. nie odzwierciedlają faktycznego dokonywania czynności dokumentowanych fakturami przez Skarżącego, tj. nabywania magnesów przy zachowaniu należytej staranności ich wykonywania;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną, dowolną, pozbawioną logiki ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nacechowaną całkowitym brakiem obiektywizmu i pominięciem zasad logicznego myślenia i ustalonych na szczeblu krajowym oraz europejskim reguł postępowania w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług;

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niezasadne zaniechanie podjęcia próby wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach świadków i Skarżącego wychwyconych przez organ i zaniechanie przeprowadzenia w tym celu dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji, a także nowych świadków w tym dostawcy towarów, którego miejsce pobytu organ ustalił w toku postępowania podatkowego, które to osoby mogły w sposób dostateczny rozwiać wątpliwości ujawnione w zgromadzonym materiale dowodowym, niepozwalające na poczynienie ustaleń, których dopuścił się organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 21 listopada 2017r. stanowiącym uzupełnienie skargi (złożonym na rozprawie) Skarżący zarzucił ponadto naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna, ponieważ Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Dla rozstrzygnięcia zasadniczego sporu w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur, na których jako wystawca figuruje R., które miały dokumentować nabycie magnesów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż zakwestionowane faktury, na których jako wystawca figuruje R., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Jak wynika z akt rozpoznanej sprawy Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę R.. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że podmiot ten towar będący przedmiotem dostaw na rzecz Skarżącego miał nabywać od dwóch innych osób fizycznych. Dostawcy R. J. w czasie wykonywania rzekomych dostaw nie prowadzili jednakże działalności gospodarczej, nie byli zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług, nie składali deklaracji na ten podatek i nie rozliczali podatku od transakcji udokumentowanych fakturami przez nich wystawionymi. Ustalone przez organy okoliczności wskazują, że byli to tzw. "znikający podatnicy", którzy wstępują w transakcjach, które dokonywane są w celach oszukańczych.

Zdaniem Sądu trafny jest wniosek Dyrektora IS, według którego w rozpoznanej sprawie rzeczywistym dostawcą sprzedawanych Skarżącemu towarów nie był R.J.. Wniosek ten uzasadnia m.in. okoliczność, że R.J. w rzeczywistości nie dysponował źródłem, z którego mogły pochodzić przedmiotowe towary ponieważ jego dostawcy okazali się znikającymi podatnikami, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej. Świadczy o tym także okoliczność zorganizowania dostaw magnesów na rzecz Skarżącego przez osobę pochodzącą z Ukrainy – P. S.. Brak zainteresowania transakcjami i kontaktami handlowymi ze Skarżącym ze strony R. J., który miał być rzekomym dostawcą magnesów na rzecz Skarżącego świadczy o tym, że nie był on rzeczywistym dostawcą magnesów. Za trafnością wniosku Dyrektora IS przemawia także to, że wszystkie czynności związane z organizowaniem dostaw (przyjmowanie zamówień, dostarczanie towarów, transport towaru) wykonywał P. S.. W wykonaniu dostaw przedmiotowych magnesów wykorzystywane były samochody zarejestrowane na Ukrainie. Magnesy zakupywane od Skarżącego przez osoby narodowości ukraińskiej również były wywożone za granicę samochodami zarejestrowanymi na Ukrainie.

Zatem w rozpoznanej sprawie organ wykazał, że w łańcuchu dostaw, w którym znajdowało się przedsiębiorstwo Skarżącego dochodziło do oszustw w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż na wcześniejszych niż Skarżący poziomach obrotu znajdowały się podmioty będące znikającymi podatnikami, a dostawca Skarżącego widniejący w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT nie był podmiotem, który w rzeczywistości dokonał dostaw udokumentowanych tymi fakturami. Zatem w rozpoznanej sprawie zakwestionowane faktury były fakturami VAT, które wykazywały czynności niewykonane przez podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca i wykonawca czynności.

W tym stanie rzeczy podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie podlegał odliczeniu od podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Jak słusznie podnosił Dyrektor IS, zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zważyć należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku naliczonego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego podatku od rzeczywistej transakcji. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyroki: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60). Tezy zawarte w wyroku C-80/11 zostały powtórzone w wyrokach TSUE: z 6 lutego 2014r., C-33/13, M. Jagiełło,EU:2014:184; z 6 grudnia 2012r. w sprawie C- 285/11 Bonik EU:C:2012:774.

Mając na uwadze stanowisko prezentowane przez TSUE w powołanych wyrokach Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie do skutecznego zakwestionowania przez organy prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez R. J., konieczne było wykazanie, że Skarżący wiedział lub przy dochowaniu minimum staranności mógł wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu nabywanymi przez niego towarami doszło do oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy obydwu instancji ustaliły okoliczności, które były znane Skarżącemu w dacie wykonywania zakwestionowanych czynności, na podstawie których każda osoba wykazująca minimum dbałości o swoje interesy powzięłaby wątpliwości co do rzetelności transakcji dokonywanych formalnie z R. J..

Taką okolicznością było zaproponowanie Skarżącemu przez P. S. zorganizowania sprzedaży magnesów neodymowych obywatelom Ukrainy oraz rzeczywiste zorganizowanie tej sprzedaży. P. S. według wyjaśnień Skarżącego miał twierdzić, że jest to bardzo opłacalne przedsięwzięcie, gdyż na Ukrainie istnieje bardzo duże zapotrzebowanie na magnesy. Przy tym P. S. znalazł dostawcę magnesów, którym miał być R.J. oraz zorganizował dostawy magnesów na rzecz Skarżącego. Jak wynika z zeznań P. S. pracownika Skarżącego złożonych 26 listopada 2013r. samochody, którymi przywożono magnesy były zarejestrowane na Ukrainie. Magnesy były przywożone przez P. S. oraz mężczyznę narodowości polskiej. Magnesy po ich sprzedaży przez Skarżącego w systemie tax free obywatelom Ukraińskim wywoziły za granicę także samochody zarejestrowane na Ukrainie. Należy podkreślić, że sam P. S. był jednym z głównych nabywców magnesów od Skarżącego (zob. też wyroki w sprawach ze skarg Skarżącego o sygn. akt III SA/Wa 2615/16 z 8 sierpnia 2017r. dot. podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. oraz z 19 września 2017r., III SA/Wa 2934/16 dot. podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2013r., CBOSA). Zdaniem Sądu te okoliczności powinny budzić wątpliwości Skarżącego, gdyż jeżeli P. S. miał dostęp do magnesów, znał rzekomego ich sprzedawcę R. J. i mógł zorganizować ich dostawy, to przy niezwykłej opłacalności ich sprzedaży na Ukrainę przede wszystkim sam powinien był być zainteresowany ich nabywaniem bezpośrednio od R. J. i wywozem na Ukrainę. Brak jest uzasadnionego wyjaśnienia dla angażowania przez P. S. firmy Skarżącego do sprzedaży magnesów. Oczywistym jest, że P. S., gdyby nabywał magnesy od R. J. omijałby pośrednika w postaci firmy Skarżącego i zarabiałby więcej na handlu magnesami. Należy zaznaczyć, że jak wyjaśnił Skarżący P. S. zanim zaczął dostarczać Skarżącemu magnesy, nabywał wcześniej od Skarżącego znaczne ilości materiałów budowlanych, które wywoził na Ukrainę, zatem dysponował środkami finansowymi na tę działalność. Brak środków finansowych po stronie P. S. nie stanowił więc uzasadnienia dla angażowania w handel magnesami Skarżącego. Zdaniem Sądu te wszystkie okoliczności dawały podstawy do uznania działania P. S. za nietypowe i niespotykane w normalnej działalności gospodarczej. Można było na ich podstawie odnieść wrażenia, że osobie tej zależało na zaangażowaniu Skarżącego w handel magnesami przy całkowitym braku okoliczności tłumaczących tę okoliczność. Wszystkie okoliczności związane z nawiązaniem przez Skarżącego współpracy z P. S., dokonywaniem przez niego dostaw magnesów i ich sprzedażą na Ukrainę, cały układ gospodarczy, który istniał pomiędzy Skarżącym i P. S. czyniły dziwnym i trudnym do wytłumaczenia przy zastosowaniu argumentacji związanej z normalną działalnością gospodarczą. W tej sytuacji oczywistym było, że Skarżący już tylko z powodu wskazanych okoliczności powinien był uznać działania P. S. za nietypowe i budzące wątpliwości, których nie można było wytłumaczyć odwołując się do realiów występujących w działalności gospodarczej prowadzonej bez naruszania prawa. Dodać należy, że skoro P. S. miał dostęp do magnesów i znał sprzedawcę magnesów, to transakcje tax-free mogły być zorganizowane na tym wcześniejszym poziomie obrotu, bez angażowania Skarżącego.

Okolicznością uzasadniającą wątpliwości, co do występowania przy dostawach magnesów na poprzednich etapach obrotu naruszeń przepisów prawa podatkowego był sposób nawiązania współpracy z R. J.. Dostawy magnesów o dużej wartości miały być realizowane przez ten podmiot bez zawarcia pisemnej umowy na podstawie ustaleń ustnych poczynionych za pośrednictwem osoby trzeciej. R.J. i Skarżący nie byli zainteresowani spotkaniem się i poznaniem się pomimo tego, że prowadzili współpracę handlową na szeroką skalę. Skarżący wprawdzie wskazywał, że kontaktował się z R. J. telefonicznie, ale wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność, twierdzenia Skarżącego uznać należało za gołosłowne. Skarżący nie wskazał np. numeru telefonu R. J. i nie przedstawił bilingów rozmów telefonicznych, które potwierdzałyby okoliczność kontaktów telefonicznych Skarżącego z R. J..

Kolejną okolicznością uzasadniającą rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest to, że w związku z tak licznymi transakcjami u Skarżącego brak było innych niż faktury dokumentów potwierdzających dostawy towarów. Nietypowe dla podmiotów gospodarczych jest to, że nie zawierają umów, nie negocjują i nie sprawdzają dokładnie kontrahentów. Przy tak znacznych kwotach, koszty dojazdu do sprzedawcy w celu nawiązania kontaktu są nikłe. Zdaniem Sądu przy szeroko zakrojonej współpracy handlowej zawsze powstają dodatkowe dokumenty w postaci korespondencji mailowej i papierowej związanej z zamawianiem i realizacją dostaw. Przy tego rodzaju kontaktach handlowych mają miejsce zdarzenia związane z dostawami, które pozwalają nabywcy towarów uzyskać dodatkową wiedzę o dostawcy i osobach działających na jego rzecz w szczególności o osobach realizujących dostawy, przyjmujących zamówienia. W rozpoznanej sprawie nie miało to miejsca. Dowodem dokonania dostaw są wyłącznie faktury VAT. Skarżący nic nie wie na temat R. J. i funkcjonowania jego przedsiębiorstwa, nie zna jego pracowników, nawet nic konkretnego nie wie na temat mężczyzny, który razem z P. S. wielokrotnie dostarczał mu magnesy i podawał się za ich sprzedawcę. W sprawie brak jest dowodu na to, że osoba towarzysząca P. S. była R. J.. Skarżący nie podjął żadnych działań celem ustalenia danych osobowych mężczyzny, który wraz z P. S. przywoził magnesy i któremu Skarżący wypłacał należności za dostarczony towar. Pracownicy firmy Skarżącego wskazywali jedynie, że mężczyzna ten był Polakiem. Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały te okoliczności za nietypowe dla normalnej działalności gospodarczej. Zaufanie, jakim Skarżący darzył P. S., które prowadziło do braku zainteresowania okolicznościami transakcji przy tak wysokich obrotach jak wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego w 2013r., jest co najmniej zastanawiające.

Okolicznością, która dokonywane przez Skarżącego transakcje czyniła nietypowymi był także fakt dokonywania przez Skarżącego płatności za magnesy wyłącznie gotówką oraz niepotwierdzanie przyjęcia zapłaty za towar dostarczony Skarżącemu przez odpowiednią dodatkową adnotację na fakturach lub przez wystawienie odrębnych dokumentów kasowych. Tego rodzaju praktyka z oczywistych względów jest nietypowa i trudna do wytłumaczenia, gdyż brak dokumentu zapłaty za dostawę sprawia, że dostawca może żądać powtórnej zapłaty. Zatem oczywiste jest, że podmioty dokonujące płatności za dokonane dostawy są zainteresowane uzyskaniem potwierdzenia zapłaty. W rozpoznanej sprawie Skarżący z powodu przyczyn, których nie wyjaśnił w toku postępowania nie był zainteresowany uzyskaniem dowodu dokonania zapłaty za dostarczone mu towary. Racjonalny przedsiębiorca podejmuje stosowne działania celem stworzenia sobie możliwości dochodzenia na drodze cywilnej roszczeń przeciwko dostawcy towarów w przypadku ich wadliwego wykonania. Skarżący nie zadbał zaś o to, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyć swoje interesy przed nierzetelnym kontrahentem, czy to w rozumieniu cywilnoprawnym, czy też prawnopodatkowym. Faktem jest, że przedsiębiorcy mają prawo prowadzić działalność wedle własnej wizji, co ma także odniesienie do dokumentowania przeprowadzanych transakcji, jednak doświadczenie życiowe wskazuje, że zazwyczaj dochowują oni należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw w sposób, który zapewni im pewne "bezpieczeństwo" finansowe i uchroni przed ewentualnymi problemami związanymi z brakiem dowodów pozwalających na ustalenie przebiegu podejmowanych działań. Jest to szczególnie ważne w przypadku kwestii związanych z prowadzeniem dokumentacji na potrzeby rozliczeń podatkowych, które to kwestie są regulowane przepisami prawa podatkowego, a ich nieprzestrzeganie rodzi negatywne skutki dla podatnika. Podkreślenia wymaga, że w czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych.

Kolejną okolicznością, która powinna była wzbudzić podejrzenia Skarżącego co do charakteru obrotu magnesami, w którym brał on udział był fakt, że część faktur wystawionych początkowo przez R. J. na rzecz Skarżącego miała kolejne numery, co mogło sprawiać wrażenie, że w początkowym okresie współpracy Skarżący był jedynym odbiorcą magnesów od R. J. (zob. wyrok WSA w Lublinie z 26 sierpnia 2016r., I SA/Lu 44/16 w sprawie dot. podatku od towarów i usług za maj 2013r. oraz wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2615/16 z 8 sierpnia 2017r. dot. podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r.). Także ta okoliczność powinna była być uznana przez Skarżącego za nietypową. W ocenie Sądu, nie sposób przy tym zgodzić się z twierdzeniem zawartym w piśmie procesowym z 21 listopada 2017r., że stosowana przez R. J. numeracja faktur prawdopodobnie polegała na odrębnej numeracji wobec każdego odbiorcy, co jest normą w ewidencjonowaniu faktur. Otóż doświadczenie życiowe dowodzi, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż normą jest stosowanie przez podatników odrębnej numeracji faktur wobec każdego odbiorcy.

W rozpoznanej sprawie także nietypowe jest to, że Skarżący dokonywał obrotu magnesami neodymowymi na dużą skalę i przy tym nie potrafił wyjaśnić jakie jest przeznaczenie tych magnesów. W toku postępowania podatkowego stwierdził ogólnie, że są wykorzystywane w przemyśle.

Mając na uwadze wszystkie wskazane powyżej okoliczności Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organ w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy w okresie dokonywania dostaw na rzecz Skarżącego istniały okoliczności faktyczne, na podstawie których Skarżący powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego. Przy czym podkreślenia wymaga, że organy dokonały swoich ustaleń biorąc pod uwagę okoliczności odnoszące się bezpośrednio do transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą R.. Z kolei okoliczności odnoszące się do wcześniejszych etapów obrotu wskazywane były celem wykazania, że dostawcą przedmiotowych towarów nie mógł być R.J.. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy w sposób prawidłowy zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Podkreślenia wymaga, że podatnik co do zasady nie ma obowiązku weryfikować swoich kontrahentów i nie chodzi o to by angażował wszelkie siły i środki, w celu dokonania szczegółowych i wnikliwych ich kontroli, jednakże wobec nie podjęcia jakiegokolwiek działania celem sprawdzenia rzetelności swych partnerów handlowych nie można skutecznie powoływać się na "dobrą wiarę", formułując przy tym - a contrario - zarzut, że winę za taki stan rzeczy ponoszą organy podatkowe. To bowiem przedsiębiorca ponosi pełną odpowiedzialność z kim i na jakich zasadach układa relacje gospodarcze i w sytuacjach niepewnych winien wzmóc nadzór nad takimi transakcjami. Jak już wskazano, okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy w niniejszej sprawie z pewnością powinny sugerować Skarżącemu, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym, gdyż nabywane towary mogą pochodzić z nieujawnionego źródła, a w konsekwencji otrzymane faktury nie wskazują rzeczywistego dostawcy towaru.

Dodać należy, że nie stanowi naruszenia przepisów prawa wymaganie by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13). W przedmiotowej sprawie Skarżący, jak była o tym mowa, nie podjął żadnych istotnych czynności mających na celu weryfikację kontrahenta. Skarżący wskazał, że uzyskał rekomendacje od innych firm będących kontrahentami R. J., jednakże nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu w tym zakresie. Ponadto jak już wskazano, okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i samym transakcjom, powodowały, że Skarżący co najmniej mógł i powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach, które mogą być związane z oszustwem podatkowym. Nadto należy zauważyć, że formalna weryfikacja kontrahenta polegająca na sprawdzeniu dokumentów rejestrowych nie może być uznana za wystarczającą do przyjęcia, że podatnik działał według szczególnie wysokich standardów (zob. wyrok NSA z 30 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 646/14, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż w sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Odliczenie przysługuje zaś tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie o sygn. C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Gdy treść faktury w zakresie dotyczącym tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W takich okolicznościach pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi naruszenia neutralności podatku od wartości dodanej. Odliczenie, o jakim mowa, będące sposobem zapewnienia neutralności VAT, polegać może bowiem na pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony, który na wcześniejszym etapie obrotu, tj. u kontrahenta podatnika, wykazany został w rozliczeniu podatkowym jako podatek należny. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika natomiast, iż podmiot wskazywany w fakturach jako dostawca magnesów do Skarżącego podatku wykazywanego w tych fakturach nie rozliczał, a okoliczności nabywania przez Skarżącego magnesów powinny wzbudzić u niego uzasadnione podejrzenie, iż wykazywany w treści faktur sprzedawca nie jest rzeczywistym dostawcą ujętych w tych fakturach towarów. Z tego względu niezasadny jest ogólnie sformułowany zarzut naruszenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo również uwzględniły okoliczność, że decyzją z [...] maja 2015r., nr [...] Naczelnik US w T. określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2013r. w wysokości 334.264 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 99.100 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 235.164 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] października 2015r., nr [...] Dodać należy, że wyrokiem z 26 sierpnia 2016r., sygn. akt I SA/Lu 44/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na tę decyzję (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: "CBOSA").

Stosownie bowiem do art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w innej wysokości niż podana w deklaracji, to taką kwotę "przyjmuje się", a zatem należy ją uwzględnić w rozliczeniach za następne okresy rozliczeniowe, co wynika z "kaskadowego" charakteru podatku od towarów i usług. Zasada ta znajduje swój wyraz w treści art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zatem z uwagi na przytoczoną treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u., jak też wynikające z art. 212 O.p. związanie wydaną decyzją, organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy uwzględnia ustaloną w odrębnej decyzji, która dotyczy poprzedniego okresu rozliczeniowego, kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W realiach rozpoznanej sprawy powyższe oznaczało, że określając w decyzji z [...] kwietnia 2016r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2013r. organ prowadzący postępowanie był zobowiązany uwzględnić uprzednio wydaną decyzję Naczelnika US w T. z [...] maja 2015r., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. za miesiąc maj 2013r., co też uczynił. Z uwagi na przywołaną już treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u. nie było podstaw do przyjęcia kwoty tej nadwyżki w oparciu o złożoną przez Skarżącego deklarację podatkową za maj 2013r.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w szeregu wyrokach, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy uwzględnia ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 stycznia 2015r., I FSK 20/14 oraz z 31 stycznia 2012r., I FSK 702/11, a także wyroki w sprawach o sygn. akt: I FSK 906-908/06, I FSK 1018/06, I FSK 1021/06, I FSK 1023/06, I FSK 1094/06, I FSK 1097/06, CBOSA).

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy wyjaśniły stan faktyczny sprawy w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego możliwe było ustalenie okoliczności faktycznych uzasadniających podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że bezzasadne były podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 w zw. z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie osób, które miały nabywać od Skarżącego magnesy. W rozpoznanej sprawie istnienie towaru, którego dotyczyły zakwestionowane przez organy faktury oraz okoliczność sprzedaży tego towaru przez Skarżącego obywatelom Ukrainy nie były kwestionowane. Zatem wniosek ten należało uznać za wniosek dotyczący okoliczności, które w sprawie nie były sporne pomiędzy Skarżącym i organami podatkowymi. Z tego też powodu, nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania pracowników Skarżącego w związku rozbieżnościami w ich zeznaniach wskazanymi przez organ I instancji, który nie dał tym zeznaniom wiary z uwagi na te rozbieżności. Zauważyć należy, że Dyrektor IS uznał za wiarygodne zeznania pracowników Skarżącego odnośnie tego, że Skarżący nabywał magnesy. Organ odwoławczy wyraźnie to podkreślił w decyzji. Za wiarygodne i spójne ze sobą uznał zeznania pracowników, którzy przyjmowali ten towar do magazynu firmy Skarżącego, a później go wydawali. Organy podatkowe słusznie natomiast zakwestionowały ich nabycie od R. J.. Wykazanie, że R.J. nie był rzeczywistym dostawcą towaru wyszczególnionego w spornych fakturach było okolicznością wystarczającą do uznania, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie dają prawa do odliczenia. Organy podatkowe nie były przy tym zobowiązane do ustalenia rzeczywistego dostawcy tych towarów. Organy podatkowe obowiązane były jedynie do zbadania, czy Skarżący dochował należytej staranności, co też uczyniły.

Kwestia nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań R. J., w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz w sytuacji braku możliwości jego skutecznego wezwania do stawienia się w charakterze świadka, jak też wydania decyzji wobec R. J. na podstawie art. 108 u.p.t.u., w której przesądzono kwestię nierzetelności wystawianych przez niego faktur, nie może uzasadniać stwierdzenia, że materiał dowodowy ma braki, które muszą zostać usunięte. Podobnie nie było niezbędne do wydania końcowego rozstrzygnięcia przesłuchanie P. S. obywatela Ukrainy, dokonującego wcześniej zakupu materiałów budowlanych (folii i membrany dachowej, wkrętów farmerskich i innych akcesoriów niezbędnych przy montażu dachu) w firmie Skarżącego. Organ nie kwestionował przecież wyjaśnień Skarżącego, że klient ten miał mu zaproponować prowadzenie handlu magnesami, twierdząc, że jest na to duży popyt na Ukrainie oraz, że zaoferował pomoc przy wyszukaniu dostawcy magnesów, a następnie przejął ciężar organizacji nabyć magnesów, czyli w imieniu Skarżącego składał zamówienia i dokonywał nabyć. To, co zakwestionował organ to rzetelność faktur, w których jako dostawca magnesów dla firmy Skarżącego widniał R.J.. Dodać należy, że w zakresie oceny istnienia dobrej wiary oraz dochowania należytej staranności istotne są zachowania i działania (bądź ich brak) Skarżącego, te zaś ustalono w oparciu o zeznania i wyjaśnienia samego Skarżącego.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Zważyć bowiem należy, że celem postępowania podatkowego jest załatwienie indywidualnej sprawy administracyjnej poprzez wydanie aktu rozstrzygającego o prawach lub obowiązkach strony tego postępowania. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego określa art. 233 O.p. Jak z każdą instytucją i normą procesową, również z tą, współzastosowanie znajdują przepisy określające zasady postępowania. Między innymi jest to zasada dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tą zasadą ogólną zawartą w art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, która uprzednio została rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji. Jak wskazuje się w doktrynie, dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Zasada dwuinstancyjności wymaga od organu odwoławczego, ponownego dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy – niezależnie od ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem weryfikacja decyzji, a ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. W sytuacji, gdy nie ma przeszkód do rozpatrzenia tej sprawy i zakończenia jej merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, niedopuszczalne, niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania jest podejmowanie decyzji kasacyjnej, tj. decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Tym samym, rozstrzygnięcie kasacyjne ma charakter wyjątkowy. Odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ stopnia wyższego. Organ ten zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej. Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne. Co do zasady więc, organ odwoławczy rozpoznaje sprawę uprzednio rozstrzyganą przez organ I instancji w sposób merytoryczny lub kończy postępowanie poprzez jego umorzenie (art. 233 § 1 O.p.). Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przytoczonego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżony akt w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przewidziana w omawianym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy, co do jej istoty przez organy obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w tym przepisie.

W każdej więc sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji kasacyjnej, a ma obowiązek orzec merytorycznie. W sytuacji natomiast gdy występują braki w materiale dowodowym, jednakże nie w takim zakresie, o którym mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. W niniejszej sprawie, nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Materiał dowodowy został zgromadzony przez organ pierwszej instancji w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w tym zakresie dochowania należytej staranności przez Skarżącego. Zatem organ odwoławczy zobowiązany był do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego. Reasumując: w niniejszej sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ odwoławczy bazował na zgromadzonym już materiale dowodowym, który okazał się wystarczający, a przy tym został on oceniony przez organ pierwszej instancji, a następnie oceniony i zweryfikowany przez organ drugiej instancji. Ponadto organ odwoławczy nie dokonał żadnego "nowego" rozstrzygnięcia w sprawie. Dodać należy, że kwestia dochowania przez Skarżącego należytej staranności była badana zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy.

Uzasadnienie decyzji wskazywało okoliczności faktyczne na podstawie, których podjęto zawarte w niej rozstrzygnięcie. Organ wyjaśnił w jaki sposób okoliczności te uzasadniały zastosowanie w sprawie powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego. W decyzji wskazano przepisy prawa materialnego na podstawie, których organ rozstrzygnął w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013r. Wobec tego nie naruszono także art. 210 § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.