Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1621/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. , nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] kwietnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez R. sp. z o.o. z/s w W. (poprzednio: M. sp. z o.o., dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z dnia [...] stycznia 2018r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. w wysokości 282.535,00 zł do dnia 30 kwietnia 2018r.

Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 4 stycznia 2017r. do Naczelnika US wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2016r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 282.535,00 zł w terminie 25 dni od złożenia deklaracji.

Naczelnik US w dniu 16 stycznia 2017r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową dotyczącą ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług, sprawdzenia zasadności zwrotu przed jego dokonaniem, sprawdzenia źródła finansowania zakupów oraz danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym za grudzień 2016r.

W toku kontroli podatkowej Naczelnik US w wyniku wątpliwości dotyczących rozliczenia podatnika za grudzień 2016r. oraz przy uwzględnieniu stanu zaawansowania prowadzonej kontroli podatkowej:

- postanowieniem z [...] stycznia 2017r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. do 30 kwietnia 2017r.,

- postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. do 31 lipca 2017r.,

- postanowieniem z [...] lipca 2017r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. do 31 października 2017 r.,

- postanowieniem z [...] października 2017r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. do 31 stycznia 2018r.

Z uwagi na niezakończoną kontrolę podatkową oraz upływający termin wyznaczony postanowieniem z [...] października 2017r., Naczelnik US postanowieniem z [...] stycznia 2018r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. do 30 kwietnia 2018r. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 25 stycznia 2018r.

Na postanowienie z [...] stycznia 2018r. Spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie:

- art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak wskazania konkretnych oraz realnych przesłanek faktycznych i prawnych uzasadniających wydanie [...] stycznia 2018r. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. w związku z czym nie można mówić o prawidłowo wystawionym postanowieniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak elementów koniecznych takiego pisma,

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez bezprawne i nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US,

- art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez brak wskazania istotnych wątpliwości uzasadniających potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT.

Spółka podniosła, że w treści postanowienia Naczelnika US nie zawarto wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki organ podatkowy powinien wskazać konkretne, wynikające ze stanu faktycznego sprawy przesłanki przedłużenia terminu zwrotu. Tym samym powinien przedstawić istniejące wątpliwości uzasadniające odmowę dokonania zwrotu w ustawowym terminie. Jednocześnie organ podatkowy ma obowiązek wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Te zaś muszą faktycznie zaistnieć i nie mogą wynikać tylko z subiektywnej oceny urzędnika. Spółka sygnalizowała przy tym, że organ podatkowy zarówno w skarżonym postanowieniu, jak i w czterech postanowieniach go poprzedzających wskazał błędnie, iż powodem przedłużenia jest wszczęcie kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu. W dalszej kolejności Spółka podniosła, że jedynym dodatkowym argumentem przedłużenia terminu dokonania zwrotu oprócz wszczęcia kontroli podatkowej, jest wystąpienie 17 stycznia 2018r. z ponagleniem o czynności sprawdzające do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz 23 stycznia 2018r., tj. w dniu wydania postanowienia do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie informacji dotyczącej O. sp. z o.o. W ocenie Spółki argument, iż do dnia wydania postanowienia nie wpłynęły odpowiedzi na ww. pisma i w związku z tym zaistniała konieczność przedłużenia terminu dokonania zwrotu jest nietrafiony i naruszający zasadę wynikającą z art. 121 O.p. Powyższa zasada nakłada na organy podatkowe obowiązek takiego zachowania się w ramach prowadzonego postępowania, aby strona miała poczucie "powagi władzy podatkowej". Natomiast w przedmiotowej sprawie nie może być o tym mowy, w sytuacji kiedy organ podatkowy w dniu wydania skarżonego postanowienia wysyła pismo do innego organu podatkowego, a następnie argumentuje przedłużenie terminu dokonania zwrotu brakiem odpowiedzi na to pismo. Zdaniem Spółki powoływanie się przez organ podatkowy na wysłanie wniosków do innych organów podatkowych i to po kilku miesiącach, nie może być uznane za jakiekolwiek uzasadnienie dla dalszego przedłużenia terminu zwrotu. Informacja o wystąpieniu z pismem jest jedynie opisaniem czynności, którą wykonał organ, a nie powodem dla którego przedłuża dalej dokonanie zwrotu podatku. Spółka podniosła, że w skarżonym postanowieniu brak jest także jakiejkolwiek informacji, czy organ podatkowy dokonał analizy stanu faktycznego już zebranego materiału dowodowego i czy zebrany materiał ma jakikolwiek wpływ na sprawę podatnika. W ocenie Spółki brak wskazania istotnych wątpliwości uzasadniających potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu narusza w oczywisty sposób normy prawne zawarte w art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Szczególnie, że organ nie podaje faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Spółka powołując się na uchwałę NSA z 24 października 2016r. zarzuciła, iż w skarżonym postanowieniu brak jest koniecznego związku między oceną stanu faktycznego a rozstrzygnięciem w nim zawartym. W konsekwencji postanowienie to nie spełnia koniecznych elementów dla uznania go za postanowienie w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz za postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. W ocenie Spółki dotychczasowe działanie organu podatkowego doprowadziło do nienależytego wykonywania zadań przez organ podatkowy, działania na szkodę Skarbu Państwa poprzez doprowadzenie do sytuacji, w której organ spowodował konieczność wypłaty podatnikowi kwoty zwrotu wraz z odsetkami, naruszenia zasad ogólnych określonych w Rozdziale I Dział IV Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a także naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] kwietnia 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2018r.

W ocenie Dyrektora IAS u podstaw powziętych przez Naczelnika US wątpliwości legły wnioski wynikające z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego co do rzetelności transakcji, w związku z którymi Spółka wykazała w rozliczeniu za grudzień 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wątpliwości Naczelnika US wzbudziły m.in. rozliczone przez Spółkę nabycia o wartości netto 1.229.039,00 zł (podatek naliczony 282.679,00 zł) i realizacja wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w wysokości 1.353.370,00 zł, udokumentowanych fakturami VAT: z 15 grudnia 2016r. o wartości netto 675.164,16 zł i z 22 grudnia 2016r. o wartości netto 678.205,44 zł. Ponadto ze wstępnych ustaleń wynika, że jedynym dostawcą Spółki w badanym okresie była M. T. prowadząca działalność gospodarczą po firmą E. M. T., zaś jedynym odbiorcą D. s.r.o., prowadząca działalność gospodarczą w Czechach. Nie bez znaczenia pozostają również okoliczności ustalone w toku czynności sprawdzających dotyczące regulowania przez Spółkę należności wobec jedynego kontrahenta. Z wyjaśnień Spółki wynika bowiem, że środki na zakup wszystkich towarów pochodzą od odbiorców, którzy płacą za towar z góry, po inspekcji osobistej, ale jeszcze przed jego załadunkiem z magazynu spedycyjnego na samochód dostawczy. Nadto Spółka co do zasady składa deklaracje VAT z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni już w pierwszych dniach roboczych miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym. Może to w przekonaniu Dyrektora IAS wskazywać, iż najszybsze uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu podatku VAT jest podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez Spółkę.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach czynności

sprawdzających Naczelnik US postanowił dalszą weryfikację rozliczenia przeprowadzić w ramach kontroli podatkowej. Wszczęcie tejże kontroli nastąpiło poprzez doręczenie 16 stycznia 2017r. Spółce imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 13 stycznia 2017r.

Dyrektor IAS podkreślił następnie, że Naczelnik US w celu pozyskania kompletnego materiału dowodowego, podjął szereg czynności wobec bezpośrednich kontrahentów Spółki, a mianowicie:

- pismem z 24 stycznia 2017r. zwrócił się z wnioskiem do czeskiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji dokonanych przez Spółkę z czeskim kontrahentem D. s.r.o.,

- pismem z 18 stycznia 2017r. wezwał M. T. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą E. M. T. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających,

- pismem z 24 marca 2017r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec M. T. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą E. M.T.,

- pismem z 24 października 2017r. ponownie wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec M. T.,

- pismem z 13 listopada 2017r. ponownie wystąpił z wnioskiem do czeskiej administracji podatkowej w zakresie transakcji dokonanych z D. s.r.o.

Ponadto Naczelnik US podjął również czynności wobec podmiotów będących dostawcami M. T., tj. W. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., a także wobec A. sp. z o.o., będącego dostawcą W. sp. z o.o., wzywając ww. podmioty do udzielenia informacji i przesłania dokumentów źródłowych dotyczących obrotu towarami. Następnie Naczelnik US wystosował do właściwych organów podatkowych wnioski o przeprowadzenie wobec ww. podmiotów kontroli podatkowych w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Naczelnik US wystąpił również 5 maja 2017r. z wnioskiem do słowackiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji pomiędzy czeskim podmiotem D. s.r.o. a słowackim podmiotem S. s.r.o., bowiem z odpowiedzi udzielonej przez czeską administrację podatkową wynika, że towar sprzedany przez Spółkę do D. s.r.o. został następnie odsprzedany do słowackiego podmiotu.

Organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik US ustalił, iż towar zafakturowany przez Spółkę do czeskiego kontrahenta D. s.r.o., będący przedmiotem dalszej odsprzedaży, powraca do Polski w niepodzielonych partiach bezpośrednio od ww. kontrahenta do O. sp. z o.o. oraz poprzez S. s.r.o. do B. sp. z o.o. W związku z tym Naczelnik US wezwał B. sp. z o.o. do udzielenia informacji i przesłania dokumentów źródłowych dotyczących podejrzanych transakcji, a następnie skierował do właściwego organu podatkowego wniosek o udzielenie informacji dotyczących tego podmiotu. Naczelnik US wystosował również wniosek o udzielenie informacji dotyczących O. sp. z o.o.

Wobec zarzutów Spółki dotyczących braku argumentów przemawiających za przedłużeniem terminu dokonania zwrotu VAT oraz braku "powagi władzy podatkowej" Dyrektor IAS podkreślił, że Naczelnik US powziął informację dotyczącą sprzedaży towarów przez D. s.r.o. do O. sp. z o.o. dopiero z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej z 10 stycznia 2018r., zaś ww. wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. został wystosowany już 23 stycznia 2018r. W świetle powyższego nie zasługuje na aprobatę zarzut Spółki, jakoby wniosek ten został wysłany po kilku miesiącach prowadzenia kontroli podatkowej. Nieprawdą jest też, że Naczelnik US wystosował wniosek dotyczący B. sp. z o.o. dopiero 17 stycznia 2018r. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ w tym zakresie wnioskował pismem z 31 października 2017r., zaś pismo z 17 stycznia 2018r. stanowiło monit w tej sprawie.

Zdaniem Dyrektora IAS, w świetle powyższego bezspornym jest fakt, iż Naczelnik US w dacie wydania skarżonego postanowienia, nie posiadał jeszcze odpowiedzi na wnioski dotyczące B. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., a zatem nie posiadał pełnego materiału dowodowego, na podstawie którego mógłby usunąć zaistniałe wątpliwości i potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia.

W ocenie Dyrektora IAS w niniejszej sprawie występowały więc okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Naczelnik US posiadał informacje uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT, wskazujące na udział Spółki w transakcjach mogących stanowić nadużycie. Wskazany powyżej przepis nie nakłada na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. W świetle powyższego nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

Organ nie musi zatem udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodobnić wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji. Jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a tejże ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, iż Naczelnik US dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie dla tego zwrotu, nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym, pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia kontroli podatkowej, a następnie wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej przedmiotową deklaracje VAT-7 za grudzień 2016r. Ponadto jak podnosił Dyrektor IAS, Naczelnik US wyjaśnił przesłanki, jakimi się kierował wydając skarżone postanowienie, a orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu wykazał, iż nie działa w sposób dowolny, ale w oparciu o przesłanki warunkujące konieczność weryfikacji zwrotu VAT.

Wobec zarzutu Spółki dotyczącego braku konsekwencji organu podatkowego poprzez przedłużenie terminu dokonania zwrotu VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. i jednoczesne przeksięgowanie części tego zwrotu zgodnie z dyspozycją podatnika, Dyrektor IAS wyjaśnił, iż wskazane w zażaleniu postanowienie z [...] kwietnia 2017r. dotyczy przeksięgowania zwrotu VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r., będącego poza zakresem niniejszej sprawy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 217 § 2 w zw. z art. 219, art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania konkretnych oraz realnych przesłanek faktycznych i prawnych uzasadniających wydanie 23 stycznia 2018r. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2016r., w związku z czym nie można mówić o prawidłowo wystawionym postanowieniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej z uwagi na brak elementów koniecznych takiego pisma;

- art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, polegający na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącej, pomimo iż zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT;

- art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u., polegające na zaniechaniu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. w terminie 25 dni pomimo ustawowego obowiązku;

- przepisów wspólnotowych w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US nie uchybiają bowiem prawu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2018r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016r. w wysokości 282.535,00 zł do 30 kwietnia 2018r.

Tym samym oba wyżej wskazane postanowienia wydane wobec Spółki – i tylko one – z uwagi na treść art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. podlegały kontroli WSA w Warszawie.

Zdaniem Sądu po pierwsze należało uznać, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy.

Z akt sprawy, jak również z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS wynika bowiem, że postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2018r. było piątym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu ww. nadwyżki VAT. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 25 stycznia 2018r. Zatem zostało ono wydane i doręczone jeszcze przed dniem, w którym upływał termin na dokonanie zwrotu ww. nadwyżki VAT – tj. przed dniem 31 stycznia 2018r. wynikającym z postanowienia Naczelnika US z [...] października 2018r. przedłużającym przedmiotowy termin do dnia 31 stycznia 2018r. Tym samym nie doszło do wyekspirowania terminu zwrotu VAT przed wydaniem i doręczeniem przez Naczelnika US ww. postanowienia z [...] stycznia 2018r.

Zważyć należy, że wszystkie ww. postanowienia Naczelnika US poprzedzające wydanie postanowienia z [...] stycznia 2018r. pozostają w obrocie prawnym i są prawnie skuteczne, w związku z czym organy podatkowe były tymi postanowieniami związane. Postanowienia te nie mogą być weryfikowane przez Sąd w rozpoznanej sprawie, gdyż pozostają poza jej granicami. Z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie, z uwagi na jej granice, mogą być wyłącznie objęte postanowienie Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2018r. i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2018r.

Również kwestia wydania przez Naczelnika US postanowienia o zaliczeniu części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017r. na poczet innych zobowiązań podatkowych, nie miała wpływu na kwestię wyekspirowania terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT za grudzień 2016r., gdyż postanowienie o zaliczeniu dotyczyło zwrotu VAT wykazanego w innym okresie rozliczeniowym. Nadto z uwagi na treść przepisów art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. nie mogło być również poddane kontroli Sądu w tym postępowaniu.

Reasumując: Naczelnik US wydając postanowienie z [...] stycznia 2018r., utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem przez Dyrektora IAS, skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu ww. nadwyżki VAT.

Sąd stwierdza ponadto, że również zarzuty skargi skierowane pod adresem ww. postanowień: Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2018r. i utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika US z [...] stycznia 2018r. nie mogły być uznane za zasadne.

Oba ww. postanowienia odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi obowiązującego prawa (art. 217 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p.). Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

Wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15.000 zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji;

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; CBOSA).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013r., III SAB/Wa 32/12, dostępny w CBOSA).

Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2016r. w niebagatelnej wysokości 282.535,00 zł, wnosząc jednocześnie o jej zwrot w terminie 25 dni, a Naczelnik US oprócz czynności sprawdzających przeprowadził również kontrolę podatkową w celu zbadania zasadności ww. zwrotu, która w chwili przedłużenia terminu zwrotu nie została zakończona. Wątpliwości organów wzbudziły m.in. rozliczone przez Spółkę nabycia o wartości netto 1.229.039,00 zł (podatek naliczony 282.679,00 zł) i realizacja wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w wysokości 1.353.370,00 zł, udokumentowanych fakturami VAT: z 15 grudnia 2016r. o wartości netto 675.164,16 zł i z 22 grudnia 2016r. o wartości netto 678.205,44 zł. Ponadto jak ustalono jedynym dostawcą Spółki w badanym okresie była M. T. prowadząca działalność gospodarczą po firmą E. M. T., zaś jedynym odbiorcą D. s.r.o., prowadząca działalność gospodarczą w Czechach, w której organach zasiadają obywatele Polski. Nie bez znaczenia pozostają również okoliczności ustalone w toku czynności sprawdzających dotyczące regulowania przez Spółkę należności wobec jedynego kontrahenta. Z wyjaśnień Spółki wynika bowiem, że środki na zakup wszystkich towarów pochodzą od odbiorców, którzy płacą za towar z góry, po inspekcji osobistej, ale jeszcze przed jego załadunkiem z magazynu spedycyjnego na samochód dostawczy. Nadto Spółka co do zasady składa deklaracje VAT z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni już w pierwszych dniach roboczych miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym. Może to wskazywać, iż najszybsze uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu podatku VAT jest podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez Spółkę.

Istotne jest też to, że Naczelnik US w celu pozyskania kompletnego materiału dowodowego, podjął szereg czynności wobec bezpośrednich kontrahentów Spółki, a mianowicie: 1) pismem z 24 stycznia 2017r. zwrócił się z wnioskiem do czeskiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji dokonanych przez Spółkę z czeskim kontrahentem D. s.r.o.; 2) pismem z 18 stycznia 2017r. wezwał M. T. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą E. M. T. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających; 3) pismem z 24 marca 2017r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec M. T. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą E. M. T.; 4) pismem z 24 października 2017r. ponownie wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec M. T.; 5) pismem z dnia 13 listopada 2017r. ponownie wystąpił z wnioskiem do czeskiej administracji podatkowej w zakresie transakcji dokonanych z D. s.r.o.

Ponadto Naczelnik US podjął również czynności wobec podmiotów będących dostawcami M. T., tj. W. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., a także wobec A. sp. z o.o., będącego dostawcą W. sp. z o.o., wzywając ww. podmioty do udzielenia informacji i przesłania dokumentów źródłowych dotyczących obrotu towarami. Naczelnik US wystosował też do właściwych organów podatkowych wnioski o przeprowadzenie wobec ww. podmiotów kontroli podatkowych w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Wystąpił również 5 maja 2017r. z wnioskiem do słowackiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji pomiędzy czeskim podmiotem D. s.r.o. a słowackim podmiotem S. s.r.o., bowiem z odpowiedzi udzielonej przez czeską administrację podatkową wynika, że towar sprzedany przez Spółkę do D. s.r.o. został następnie odsprzedany do słowackiego podmiotu.

Należy też mieć na względzie, że w świetle ustaleń dokonanych przez Naczelnika US, towar zafakturowany przez Spółkę do czeskiego kontrahenta D. s.r.o., będący przedmiotem dalszej odsprzedaży, powraca do Polski w niepodzielonych partiach bezpośrednio od ww. kontrahenta do O. sp. z o.o. oraz poprzez S. s.r.o. do B. sp. z o.o. W związku z tym Naczelnik US wezwał B. sp. z o.o. do udzielenia informacji i przesłania dokumentów źródłowych dotyczących podejrzanych transakcji, a następnie skierował do właściwego organu podatkowego wniosek o udzielenie informacji dotyczących tego podmiotu. Naczelnik US wystosował również wniosek o udzielenie informacji dotyczących O. sp. z o.o. Przy czym w momencie wydania postanowienia z 23 stycznia 2018r. Naczelnik US nie posiadał jeszcze odpowiedzi na wnioski dotyczące B. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., a zatem nie posiadał pełnego materiału dowodowego, na podstawie którego mógłby usunąć zaistniałe wątpliwości i potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia.

Już w świetle ww. okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając w sprawie ww. postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT do 30 kwietnia 2018r. działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu działania organów podatkowych, a w szczególności Naczelnika US wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości, co do zadeklarowanego przez Spółkę ww. zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają takie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 610/13, LEX nr 1484704, CBOSA). W świetle akt sprawy nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyraźnie wskazano okoliczności wzbudzające podejrzenia, co do zasadności zwrotu ww. nadwyżki. Gdyby Naczelnik US dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia kontroli podatkowej, a następnie wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji, która zastąpiłaby deklarację złożoną przez Spółkę. Wydając ww. postanowienie z [...] stycznia 2018r. zdecydował się na przedłużenie terminu zwrotu, mając na względzie ww. okoliczności rodzące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu VAT i wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT.

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie jak już też podniesiono dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy była związana z tym, że podjęte przez organ podatkowy czynności procesowe zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu oraz z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z prowadzoną u Skarżącej kontrolą podatkową. Skoro wobec Spółki prowadzona była kontrola podatkowa to oznacza to, że właściwy organ podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji, zaś materiał dowodowy, którym dysponował ten organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do dokonania przedmiotowego zwrotu, z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

W sytuacji braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

W świetle powyższych wywodów uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 217 i art. 124 O.p. w kontekście także art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienie ww. postanowienia Dyrektora IAS odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot ww. nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Sąd uznaje ponadto, że argumentacja podniesiona w obu podlegających kontroli Sądu ww. postanowieniach organów podatkowych obu instancji, wskazuje, iż za zasadne nie sposób też uznać zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego wskazanych w skardze, w tym przede wszystkim art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnika US w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wyjaśniły dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Oceny organów podatkowych były spójne i logiczne, a przede wszystkim wszechstronne. Podjęte przez organy podatkowe postanowienia nie były też sprzeczne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu Naczelnika US wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółę zwrot bezpośredni ww. nadwyżki VAT oraz w sposób racjonalny i należycie uzasadniono, że w okolicznościach faktycznych sprawy możliwe było przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, z uwagi na ustawowy wymóg - dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Spółki w VAT za grudzień 2016r. – art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż organ pierwszej instancji był w posiadaniu informacji wskazujących na udział Skarżącej w transakcjach mogących stanowić nadużycie, a w terminie dla tego zwrotu, nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby zweryfikować prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Kwestią wtórną jest długość trwania kontroli podatkowej i opieszałość lub bierność wezwanych organów podatkowych o dokonanie czynności kontrolnych wobec kontrahentów Spółki.

Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjął w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy i w efekcie wydane zostało prawidłowe rozstrzygnięcie. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Reasumując, zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p.

Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., a w konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112.

Sąd, uwzględniając powyższe stwierdza, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2018r. wydano bez naruszenia w sposób istotny i mający wpływ na wynik sprawy przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Tym samym skarga była bezzasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.