Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 453/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 217 § 1 pkt 5, art. 166 § 1, art. 234
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. L. na postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2022 r. nr 368000-COP.4102.10.1.2021.12 UNP: 368000-22-047168 w przedmiocie połączenia odrębnie prowadzonych postępowań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2022 r. znak 368000 COP.4102.10.1.202 1.12 UNP: 368000-22-047168 Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi uchylił w całości własne postanowienie z dnia 13 grudnia 2021 r. znak 368000-CKK-6.4102.1.1.2021.24, 368000-CKK-6.4102.2.1.2021.42 o połączeniu odrębnie prowadzonych postępowań podatkowych wobec J.L. (o sygn. 368000-CKK-6.4102.2.1.2021) oraz wobec R.L. (o sygn. 368000-CKK- 6.4102.1.1.2021), w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustalenia podatku od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r., a następnie połączył "1) prowadzone wobec Pani (o sygn. 368000-CKK-6.4102.2,1.2021) w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustalenia podatku od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r., 2) prowadzone wobec Pana R.L. (o sygn. 368000-CKK-6.4102.1.1.2021) w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustalenia podatku od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r., w postępowanie prowadzone wobec Państwa (J. i R. L.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r.".

W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik - powołując art. 166 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), zwanej o.p. – stwierdził, że w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Regulacja prawna tego przepisu umożliwia łączne prowadzenie kilku spraw podatkowych dotyczących więcej niż jednej strony w jednym postępowaniu (tzw. współuczestnictwo formalne). W postępowaniu podatkowym stroną – na mocy art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 7 o.p. – jest podatnik, z tym, że na mocy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej p.d.f., małżonkowie podlegają - co do zasady - odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 p.d.f.). Jednakże małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. W razie łącznego opodatkowania od sumy dochodów, małżonkowie są jedną stroną postępowania podatkowego (art. 133 § 3 o.p.).

Rozważając wystąpienie poszczególnych przesłanek z art. 166 § 1 o.p. Naczelnik uznał, że obaj małżonkowie mieszkają na terenie właściwości miejscowej i rzeczowej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, co oznacza spełnienie warunku właściwości tego samego organu dla połączonych postępowań. Natomiast do postanowienia w zakresie przychodów obu małżonków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. zastosowanie mogą mieć te same przepisy p.d.f., jednak w przypadku wspólnego opodatkowania od łącznej sumy dochodów, określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a p.d.f., zastosowanie znajdą już inne normy prawne. Stosownie do art. 25d p.d.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Tymczasem w przypadku wniosku małżonków o wspólne opodatkowanie od łącznej sumy dochodów przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z wyłączeniem, m.in., przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, przy czym dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 1a i ust. 2 p.d.f.). W konsekwencji Naczelnik uznał, że nie jest możliwe porównywanie przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 p.d.f. z przychodami z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.f.), do których zalicza się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art., art. 20 ust. 1b i 25b ust. 1 p.d.f.). Co do zasady inne podstawowe parametry służą do wyliczenia podstawy obliczenia klasycznego podatku dochodowego (przychody i koszty) oraz szczególnego podatku z tytułu uzyskania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (wydatki i przychody). Z punktu widzenia przepisów kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny w opisywanych sprawach, nie te same okoliczności faktyczne mają w nich istotne znaczenie i wymagają ustalenia. W konsekwencji, przy tak ukształtowanym przedmiocie postępowania jak w postanowieniu, warunek występowania tego samego stanu faktycznego może być spełniony jedynie dla spraw: 1) wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r., 2) wysokości zobowiązania małżonka, R.L., w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. Z kolei rozważając przesłankę tej samej podstawy prawnej Naczelnik wskazał, że stosownie do art. 45 ust. 1 p.d.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym terminie są też zobowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (ust. 4 art. 45 p.d.f.). Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (ust. 6 art. 45 p.d.f.). Z kolei podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek (wydatków nad przychodami), właściwy organ podatkowy (art. 25f p.d.f.). Wobec tego, zdaniem Naczelnika, ta sama podstawa prawna, art. 25f p.d.f., wyznaczająca kształt stosunku administracyjnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podobnie jak w przypadku identyczności stanu faktycznego - dotyczy spraw w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które przed wydaniem postanowienia były rozpatrywane w ramach postępowań odrębnie prowadzonych wobec skarżącej oraz wobec R.L. Obowiązek zapłaty podatku związany z uzyskiwaniem dochodów podlegających wykazaniu we wspólnym zeznaniu rocznym małżonków, podatników tego podatku, wynika z innej normy prawnej - art. 45 ust. 4 p.d.f.

Naczelnik podniósł, że skarżąca wraz z mężem w 2016 r. skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 6 ust. 2 p.d.f. składając w dniu 30 marca 2017 r. wspólne zeznanie podatkowe. W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony. Jednakże organ pierwszej instancji, nie dostrzegając, że małżonkowie złożyli wspólne zeznanie za rok 2016 r. i są w świetle art. 133 § 3 o.p. jedną stroną postępowania dotyczącego podatku od osób fizycznych za ten rok (z wyłączeniem źródeł nieujawnionych), postanowieniami z dnia 21 stycznia 2021 r. wszczął wobec skarżącej i R.L. dwa odrębne postępowania w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. Chcąc następnie sanować swój błąd skorzystał z przepisu art. 166 § 1 o.p. i połączył te postępowania podatkowe. Przepis ten nie mógł jednak mieć zastosowania do połączenia w jedno postępowanie dwóch odrębnie wszczętych postępowań w stosunku do małżonków, którzy uprzednio na podstawie przepisu art. 6 ust. 2 p.d.f., złożyli wspólne zeznanie zawierające wniosek o wspólne opodatkowanie, choć nie można wyłączyć możliwości połączenia kilku postępowań tej samej strony, co jest możliwe w drodze niezaskarżalnego postanowienia w trybie art. 216 o.p.

W skardze na to postanowienie J.L., reprezentowana przez profesjonalnego, zarzuciła mu naruszenie:

1) art. 166 § 1 w zw. z art. 133 § 4 w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 216 o.p., poprzez:

a) jednoczesne uchylenie w orzeczeniu drugiej instancji zaskarżonego uprzednio postanowienia w przedmiocie połączenia niezależnych postępowań podatkowych w jedno postępowanie, a następnie, w tym samym postanowieniu, na nowo połączenie tychże postępowań, podczas gdy o.p. przewiduje tylko jedną podstawę prawną dla połączenia różnych postępowań w postaci art. 166 § 1 o.p. - to z kolei świadczy o absolutnej wewnętrznej sprzeczności orzeczenia organu rozstrzygającego w drugiej instancji, bowiem z jednej strony organ ten wyklucza połączenie przedmiotowych postępowań na podstawie art. 166 § 1 o.p., a następnie orzeka o ich połączeniu, kiedy brak jest innej podstawy prawnej dla takiego połączenia, niż ta wcześniej przez organ zanegowana;

b) uznanie, wbrew własnej argumentacji organu szeroko opisanej w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, że art. 166 § 1 o. p. dopuszcza połączenie postępowań prowadzonych wobec tożsamej strony, kiedy teza taka stoi w zasadniczej sprzeczności z treścią tego przepisu, albowiem dana norma wprost wskazuje na możliwość prowadzenia połączonego postępowania "dotyczącego więcej niż jednej strony";

c) brak postanowienia kształtującego obowiązek niezależnego rozpoznania danych postępowań podatkowych zgodnie z wnioskiem skarżącej podczas gdy pierwotnie dane postępowania zostały wszczęte odrębnie i niezależnie, a nawet pomimo art. 133 § 4 o.p. brak było możliwości sanowania przez organ drugiej instancji takiej odrębności za pomocą art. 166 § 1 o.p. czy też art. 216 o.p. - gdyż przepisy te nie dają takiej możliwości prawnej;

2) art. 234 o.p., tj. zasady zakazu reformationis in peius w postępowaniu podatkowym, bowiem orzeczenie które z jednej strony przyznaje racje stronie skarżącej i kwestionuje możliwość połączenia przedmiotowych postępowań, a z drugiej strony dokonuje "ratowania" błędnej decyzji procesowej organu pierwszej instancji jest orzeczeniem na niekorzyść skarżącej, a w istocie orzeczeniem na korzyść organu podatkowego - celem skarżącej było uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i nakazanie rozłącznego rozpoznania danych spraw, a nie naprawa uchybień w sposób sprzeczny z interesem skarżącej.

Zważywszy na te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zaskarżonym zakresie oraz nakazanie rozłącznego rozpoznania przedmiotowych postępowań podatkowych, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając wniesioną skargę pełnomocnik skoncentrował się na wykazaniu bezpodstawności stanowiska skarżonego postanowienia co do połączenia w trybie art. 166 § 1 o.p. postępowań w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., konkludując, że "prawidłowe rozstrzygniecie organu Sądu II instancji winno polegać jedynie na uchyleniu postanowienia Organu I instancji i nakazanie niezależnego rozpoznania spraw". Natomiast co do braku możliwości zastosowania art. 166 o.p. w tej sprawie skarżąca konsekwentnie oświadczyła, że podtrzymuje stanowisko prezentowane w zażaleniu na postanowienie organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: 1) decyzja lub postanowienie są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach albo wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania; 2) strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy; 3) przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania; 5) decyzja została wydana w postępowaniu uproszczonym, o którym mowa w dziale II w rozdziale 14 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego. Na mocy art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w trybie uproszczonym w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne lub trafne w całości, a rozważania uzasadnienia skargi odnoszące się wyłącznie do połączenia postępowań w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych niezrozumiałe wobec wywodów uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w tym zakresie. Niemniej jednak w sentencji zaskarżonego postanowienia brak jest precyzji, a wręcz jednoznaczności rozstrzygnięcia, a w uzasadnieniu tego postanowienia organ nie wykazał zasadności przyjętego w sentencji rozstrzygnięcia sprawy połączenia postępowań objętych tą sentencją. Uzasadnienie poddanego kontroli sądowoadministracyjnej aktu administracyjnego nie koresponduje również w pełni z treścią sentencji – rozstrzygnięcia sprawy połączenia postępowań.

Wobec tego Sąd stwierdza, że Naczelnik – uchylając własne postanowienie o połączeniu prowadzonych odrębnie wobec J.L. i R.L. postępowań w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustalenia podatku od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. – stwierdził, że należy "połączyć postępowania: 1) prowadzone wobec Pani (o sygn. 368000-CKK-6.4102.2,1.2021) w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustalenia podatku od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r., 2) prowadzone wobec Pana R.L. (o sygn. 368000-CKK-6.4102.1.1.2021) w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustalenia podatku od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r., w postępowanie prowadzone wobec Państwa (J. i R. L.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r.". Jednocześnie motywując to rozstrzygnięcie w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia stwierdził, że "(...) nie jest możliwe porównywanie przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 UPIT z przychodami z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 UPIT), do których zalicza się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art., art. 20 ust. 1b i 25b ust. 1 UPiT). Co do zasady inne podstawowe parametry służą do wyliczenia podstawy obliczenia klasycznego podatku dochodowego (przychody i koszty) oraz szczególnego podatku z tytułu uzyskania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (wydatki i przychody). Tym samym, z punktu widzenia przepisów kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny w opisywanych sprawach, nie te same okoliczności faktyczne mają w nich istotne znaczenie i wymagają ustalenia". W konsekwencji uznał, że "(...) przy tak ukształtowanym przedmiocie postępowania jak w Postanowieniu, warunek występowania tego samego stanu faktycznego może być spełniony jedynie dla spraw: 1) wysokości Pani zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r., 2) wysokości zobowiązania małżonka, Pana R.L., w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r.". Następnie Naczelnik stwierdził, że "(...) ta sama podstawa prawna, art. 25f UPIT, wyznaczająca kształt stosunku administracyjnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podobnie jak w przypadku identyczności stanu faktycznego - dotyczy spraw w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które przed wydaniem Postanowienia były rozpatrywane w ramach postępowań odrębnie prowadzonych wobec Pani oraz wobec Pana R.L. Obowiązek zapłaty podatku związany z uzyskiwaniem dochodów podlegających wykazaniu we wspólnym zeznaniu rocznym małżonków, podatników tego podatku, wynika z innej normy prawnej - art. 45 ust. 4 Ustawy". Z powyższych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika więc dość jednoznacznie, iż Naczelnik za uprawnione uznał wyłącznie połączenie prowadzonych odrębnie wobec małżonków postępowań w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd zauważa jednakże, że z sentencji zaskarżonego postanowienia, z jednej strony można wywieść w oparciu o literalny jej zapis, iż połączeniu podlegają nie tylko postępowania w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, ale w ramach tych połączonych postępowań także wprost wskazane odrębne postępowania małżonków w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych; z drugiej zaś w drodze dedukcji połączonej z analizą treści uzasadnienia postanowienia można dojść do wniosku, że połączenie objęło wyłącznie sprawy małżonków w przedmiocie opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jednakże rozstrzygnięcie postanowienia w przedmiocie połączenia postępowań, tak jak i każde inne rozstrzygniecie merytoryczne czy procesowe kończące postępowanie, powinno być jednoznaczne, spójne i kategoryczne. Powinno ono być dla każdego kto czyta treść postanowienia jasne i tak samo odczytywane w zakresie tego, które postępowania zostały połączone do wspólnego prowadzenia. Treści rozstrzygnięcia nie można bowiem domniemywać, dedukować, gdyż zawsze pozostawia to pole do różnych ocen w zależności od kontekstu i przez różne osoby, co może stanowić źródło zbędnego sporu. Ponadto w świetle rozstrzygnięcia odwoławczego o charakterze kasacyjnym reformacyjnym oczywistym winno być to, w jaki sposób zmieniono rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Niestety w odniesieniu do kontrolowanego postanowienia Naczelnika warunki te nie zostały spełnione. Nie jest bowiem jasne, na czym polega zaskarżone rozstrzygnięcie reformacyjne. Niewątpliwie Naczelnik dostrzegł – i słusznie - że organ pierwszej instancji błędnie połączył prowadzone odrębnie wobec J.L. i R.L. postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Ale nie sprostał zadaniu prawidłowego skonstruowania sentencji zaskarżonego postanowienia, czym naruszył art. 217 § 1 pkt 5 o.p. Nie ma bowiem wątpliwości, że rozstrzygnięcie na gruncie tego przepisu judykatura uznaje za "najważniejszy element postanowienia, bowiem dochodzi w nim do konkretyzacji prawa, do rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach strony. Winno być ono sformułowane jasno i precyzyjnie, bez możliwości różnej interpretacji, tak aby było zrozumiałe bez uzasadnienia (...)" (tak np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 lipca 2010 r., I SA/Kr 831/10, LEX nr 660690). "Osnowa (rozstrzygnięcie postanowienia) jest jego kwintesencją, wyraża bowiem rezultat stosowania normy prawa procesowego do konkretnego wypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych" (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2004 r., III SA 3335/03).

Sąd stwierdza nadto, że stosownie do powołanego przez Naczelnika przepisu art. 166 § 1 o.p. "w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony". Uregulowana w tym przepisie instytucja prawna współuczestnictwa formalnego stanowi wyjątek od generalnej zasady, że jedna sprawa wiąże się z prowadzeniem jednego postępowania, a każdy wyjątek należy interpretować i oceniać ściśle. Skorzystanie przez organ z tej instytucji ma zaś – na co wskazuje zwrot "można wszcząć" - charakter fakultatywny i zostało oparta na trzech przesłankach: zaistnienie tego samego stanu fatycznego, zaistnienie tej samej podstawy prawnej oraz stwierdzenie właściwości tego samego organu podatkowego, które muszą zostać spełnione łącznie (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120 – 344, WKP 2022, wersja z Lex). Oznacza to, iż organ prowadzący odrębne postępowania w stosunku do kilku stron po pierwsze ocenia, czy zaistniały przesłanki połączenia tych postępowań w jedno postępowanie, a po drugie w ramach przyznanej swobody decyzyjnej, lecz nie dowolnej, ocenia czy połączyć postępowania. Przesłanka wyrażona zwrotem "ten sam stan faktyczny" znaczy nie analogiczny stan faktyczny, lecz identyczny stan faktyczny, co sprowadza się do istnienia w rzeczywistości w różnych sprawach takiego samego stanu faktycznego. Ta sama podstawa prawna to z kolei ten sam przepis prawa. Połączenie kilku postępowań jest zatem uwarunkowane od wspólnych dla nich okoliczności faktycznych i prawnych. To zaś wymaga poczynienia odpowiednich ustaleń przez organ i wyartykułowania okoliczności uzasadniających za połączeniem postępowań, co nie oznacza, że takie postępowanie musi się zakończyć podjęciem jednej decyzji, skierowanej do wszystkich stron. W praktyce – jak słusznie podkreśla literatura – prowadzenie jednego postępowania może mieć zastosowanie w odniesieniu do podatków cechujących się nieskomplikowanym podatkowym stanem faktycznym, np. podatku od spadku i darowizn w stosunku do wszystkich osób dziedziczących po jednym spadkobiercy czy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (por. L. Etel (red.), op. cit.). Z reguły postępowania w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych należą do szczególnie skomplikowanych pod względem okoliczności i źródeł dowodowych. Z reguły też strony takich postępowań wskazują różne źródła przychodów. Niezmiernie trudno będzie zatem wykazać identyczność stanu faktycznego. Nie wyklucza to rzecz jasna całkowicie możliwości zastosowania i do tych postępowań instytucji współuczestnictwa formalnego, co może mieć miejsce w przypadku postępowań małżonków lub osób pozostających w związku faktycznym, gdy źródła nieujawnione odnoszą się do obu z nich. Jednakże sytuacje takie nie należą do częstych, a wręcz są raczej wyjątkowe. Nie można traktować takiej sytuacji z automatu, tzn. z góry zakładać, że skoro mamy do czynienia ze współmałżonkami to stan faktyczny jest tożsamy. Nie pozwala na to specyfika postępowań w sprawach przychodów ze źródeł nieujawnionych. Przecież każdy z nich może mieć odrębne źródła nieujawnionych przychodów i różne wydatki, jak i różne oszczędności, mogą posiadać majątek osobisty i nabywać przedmioty majątkowe do majątku osobistego, a pewna część stanu faktycznego i prawnego może być wspólna, a pozostała część może się zasadniczo różnić - co oznacza, że z dużą dozą ostrożności należy podchodzić do łączenia postępowań w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł. Ustrój wspólności majątkowej nie ma bowiem wpływu na to, czy w określonym przypadku stan faktyczny, który wystąpił u małżonków, jest analogiczny (por. L. Etel (red.), op.cit.).

Wobec tak ukształtowanej instytucji współuczestnictwa formalnego – Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie przekonuje co do zasadności połączenia spornych postępowań. Naczelnik stwierdzając, że uprawnione było połączenie prowadzonych odrębnie wobec J.L. i R.L. postępowań w przedmiocie podatku od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. nie wykazał bowiem – jak dowodzi analiza zaskarżonego postanowienia - że ziściły się odnoszone do okoliczności tych postępowań przesłanki zastosowania art. 166 § 1 o.p. Przyjął niejako automatycznie – przynajmniej takie można odnieść wrażenie w oparciu o treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w tym zakresie – że skoro skarżąca wraz z mężem złożyła wspólne zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., to również i okoliczności opodatkowania przychodu ze źródeł nieujawnionych są identyczne. Tymczasem wcale tak być nie musi i z reguły nie jest tak, a to z tego względu, że postępowanie w tym przedmiocie ma charakter specyficzny, jest co do zasady bardzo skomplikowane i bardzo trudne dowodowo. Wymaga ustalenia szeregu różnorodnych okoliczności faktycznych i prawnych, które w pewnym - jeśli nie w pełnym zakresie - mogą się zasadniczo różnić. Aby zatem połączyć postępowania w tym przedmiocie w jedno konieczne jest wykazanie przez organ w uzasadnieniu postanowienia wydawanego w trybie art. 166 o.p. wystąpienia w łączonych postępowaniach identycznych okoliczności faktycznych i prawnych, i to w całym okresie objętym postępowaniami. Analizując zaskarżone postanowienie w tym kontekście nie sposób nie odnieść wrażenia, iż jego uzasadnienie jest na tyle uniwersalne i ogólne, by nie powiedzieć teoretycznoprawne, że mogłoby mieć zastosowanie w każdej innej sprawie. W postanowieniu tym nie wykazano natomiast zaistnienia przesłanek do połączenia tych konkretnych postępowań, a określonych w art. 166 § 1 o.p., Naczelnik stwierdził bowiem – choć to należało do jego kompetencji a nie strony - że pełnomocnik nie wykazał w zażaleniu odrębności stanów faktycznych w postępowaniach w sprawie opodatkowania przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł i "ograniczył się jedynie do (wspartego cytatem z literatury) stwierdzenia, że rozstrzygnięcia dotyczące małżonków nie muszą być w przypadku opodatkowania tzw. przychodów ze źródeł nieujawnionych jednobrzmiące, nawet jeżeli w okresie istotnym dla wymiaru podatku łączył ich ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Istotnie, jednakże wspomniany przepis odnosi się jedynie do wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania, nie przesądza sposobu jego rozstrzygnięcia". W oparciu o treść uzasadnienia postanowienia nie jest zatem wiadomym, w czym Naczelnik upatruje "dopuszczalności" połączenia tych postępowań. Nie jest z kolei uprawnione czynienie zarzutu stronie, że w środku zaskarżenia nie podała ona okoliczności sprzeciwiających się połączeniu postępowań i wywodzeniu z tego niekorzystnych dla niej skutków prawnych w postaci nie uwzględnienia tego środka. Tak postawa organu jest tym bardziej zaskakująca, że – jak wykazano - instytucja współuczestnictwa formalnego została pozostawiona uznaniu organu i ocenie okoliczności przemawiających za połączeniem postępowań. W konsekwencji więc to organ obowiązany był wykazać zasadność zaskarżonego postanowienia, a sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do oceny prawidłowości tego postanowienia, w tym oceny, czy organ je podejmując nie przekroczył granic swobody działania. Być może okoliczności tej sprawy uzasadniały połączenie postępowań. Jednakże nie zostało to wyartykułowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a sądy administracyjne – stosownie do wskazanych na wstępie przepisów – mają kompetencje kasatoryjne, co oznacza, iż nie ustalają w zastępstwie organu okoliczności faktycznych i prawnych spraw poddanych ich kontroli. Uprawnione są zatem jedynie do oceny, czy zaskarżony akt odpowiada prawu, czy też nie. A jakiekolwiek merytoryczne rozstrzyganie przez te sądy ma miejsce wyjątkowo i to wówczas, gdy organ w sposób kompletny ustalił okoliczności faktyczne i prawne sprawy, a jedynie w sposób wadliwy dokonał subsumpcji normy prawnej w niespornych okolicznościach faktycznych sprawy. Rozpoznając tą sprawę Sąd w składzie w niej orzekającym – biorąc pod uwagę treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia – nie ma uprawnienia do oceny we własnym zakresie w oparciu o załączone do skargi akta, czy istotnie w tej sprawie ziściły się przesłanki do zastosowania art. 166 § 1 o.p., tj. poszukiwać odpowiedzi na pytanie, czy występują identyczne okoliczności w połączonych w skarżonym postanowieniu postępowaniach w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł. W tym więc zakresie zaskarżone postanowienie o połączeniu odrębnie prowadzonych wobec małżonków postępowań w przedmiocie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za 2016 r. narusza art. 217 § 1 pkt 5 o.p., w ostateczności zaś także art. 166 § 1 o.p.

Niezależnie od tego Sąd zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik zajął jednoznaczne – choć jak już wykazano niekorespondujące z sentencją – obszernie umotywowane stanowisko, że w oparciu o art. 166 § 1 o.p. nie było dopuszczalne połączenie prowadzonych odrębnie wobec małżonków postępowań w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., a to z tego względu, że złożyli oni wspólne zeznanie podatkowe na podstawie art. 6 p.d.f. i wobec tego stają się jedną stroną postępowania stosownie do art. 133 § 3 o.p. Wobec tego nie są dla Sądu orzekającego w tej sprawie zrozumiale wywody skargi zwalczające stanowisko organu w tym zakresie. Następnie nie jest też zrozumiałe w jaki to sposób Naczelnik mógł zaskarżonym postanowieniem naruszyć uregulowany w art. 234 op. zakaz reformationis in peius, tym bardziej iż stanowisko skargi w tym zakresie nie zostało w żaden sposób uargumentowane. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie mogło pogorszyć sytuacji prawnej skarżącej, bowiem w żaden sposób nie zawiera ono "gorszego" rozstrzygnięcia niż postanowienie pierwszoinstancyjne, zaś niekonsekwencja rozstrzygnięcia "sprawy" połączenia postępowań nie mieści się w zakresie przesłanek art. 234 o.p.

Ponownie rozpoznając "sprawę" połączenia postępowań Naczelnik obowiązany będzie rozważyć identyczność stanu faktycznego i prawnego obu postępowań, a w razie ewentualnego stwierdzenia ich wystąpienia w tych postępowaniach wykazać w uzasadnieniu ponownego postanowienia w sposób niebudzący wątpliwości zasadność zastosowania art. 166 § 1 o.p. i dochowania granic uznania administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 166 § 1 o.p. i art. 217 § 1 pkt 5 o.p., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis sądowy w wysokości 100 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2021 r., poz. 535) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

is