Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1097/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt spawy wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego należności podatkowej na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. w kwocie 132.290,50 zł.

Z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia wystąpił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadniając, że w postępowaniu kontrolnym w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2007-2009 ustalono nadwyżkę wydatków i wartości zgromadzonego mienia nad uzyskanymi przychodami małżonków P. K. i A.W. – K. za 2008 r. w wysokości 352.774 zł, co skutkuje przewidywaną kwotą podatku 264.581 zł (dla każdego z małżonków po 132.290,50 zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego podzielił argumentację zawartą we wniosku i uznał, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. – dalej: "O.p."), uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124. art. 180, art. 187, art. 191 O.p. W jego ocenie organ I instancji wydał decyzję wymiarową za 2006 r. w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niewłaściwie ustalony stan faktyczny, co potwierdza toczące się postępowanie wyjaśniające za ten rok przed organem odwoławczym, a co niewątpliwie ma istotne znaczenie dla postępowań wymiarowych dotyczących lat 2007-2009 i co uzasadnia zarzuty naruszenia przez organ ww. przepisów postępowania. W ocenie skarżącego organ podatkowy pominął również, że art. 33 § 1 O.p. wskazuje, oprócz przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jeszcze dwie okoliczności: podatnik trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zdaniem skarżącego żadna z tych dwóch sytuacji nie wystąpiła, a wręcz przeciwnie skarżący na bieżąco uiszcza wszystkie wymagane zobowiązania o charakterze publicznoprawnym i nie dokonywał również żadnej czynności polegającej na wyzbywaniu się majątku. Ponadto posiada duży majątek, o wartości znacznie przewyższającej ewentualne zobowiązania, a zaciągnięte zobowiązania nie wpływają na dobrą sytuację majątkową podatnika. Argumentował, że spółki "A. których jest współwłaścicielem, prowadzą znaczne inwestycje, polegające na remoncie i modernizacji kamienic [...] i [...] na potrzeby działalności gospodarczej i po zakończeniu powyższych inwestycji będzie w nich prowadzona działalność gastronomiczno-hotelarska, która przyniesie jeszcze większe zyski.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy, nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał, że w świetle art. 33 § 1, 2 i 4 O.p. podstawową przesłanką zastosowania zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Przesłanka ta nie została jednak zdefiniowana przez ustawodawcę, a jedynie zobrazowana dwiema przykładowymi okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, że wymienione tam przesłanki dokonania zabezpieczenia muszą być ocenione w każdym przypadku odrębnie.

W ocenie organu odwoławczego przesłanki wymienione w art. 33 § 1 O.p. nie zawierają numerus cluusus przypadków zastosowania tej instytucji. Jest to katalog otwarty. Wystąpienie jednej z powyższych przesłanek uzasadnia jedynie obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jednak użycie zwrotu "w szczególności" w tym przepisie powoduje, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia może wskazać również na inne, niewymienione wprost w przepisie okoliczności, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego poczynione w toku sprawy ustalenia w pełni uzasadniają przyjęcie stanowiska, że w stosunku do skarżącego zachodziła uzasadniona obawa, co do możliwości wykonania obowiązku, tj. zapłaty przyszłej należności podatkowej, gdyż ustalona nadwyżka wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia nad uzyskanymi przychodami za rok 2007 jest wysoka. Ponadto prowadzone jest również postępowanie z tego tytułu względem podatnika za lata 2007 i 2009 r., a przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych w za ten okres wyniosły za 2007 – 191.003 zł, a za 2009 r. - 85.882,50 zł, a łączna kwota przewidywalnych zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2007 - 2009 wynosi 409.176 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 143.008 zł.

Powyższe okoliczności, w ocenie organu, świadczą o tym, że skarżący nie ujawnił wszystkich źródeł i wysokości uzyskiwanych dochodów, a tym samym nie uiszczał w całości wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a zachowanie polegające na zaniżeniu należnych zobowiązań uzasadnia obawę, że w przyszłości skarżący może unikać dobrowolnego uiszczania należnych zobowiązań podatkowych.

Ponadto jak ustalił organ podatkowy w latach 2007 - 2011 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółek jawnych A. – i B., skarżący uzyskał łączny dochód w kwocie 1.107.2070,81 zł, zaś w 2012 r. dochód ten wyniósł 379.164.36 zł (zeznania PIT-36L), a za cztery miesiące 2013 r. dochód w spółce A. wyniósł 306.241,31 zł, a w spółce B." za ten okres wykazano stratę w wysokości 111.652,25 zł.

Organ ustalił, że skarżący posiada na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej działkę o pow. 0,0839 ha wraz ze znajdującym się na niej domem jednorodzinnym o pow. 272 m 2 , położoną w L., przy ul. [...] o wartości rynkowej 1.500.000 zł oraz działkę budowlaną o pow. 0.0839 ha, położoną w L. przy ul. [...], o wartości rynkowej 330.000 zł. Nieruchomości powyższe obciążone są kredytami hipotecznymi. Majątek spółek jawnych A. i B. stanowią zaś kamienice położone przy ul. [...] w L. o wartości rynkowej odpowiednio 4.360.000 zł i 5.273.569 zł oraz przy ul. [...] w L.o wartości rynkowej 2.004.000 zł. Zakup i remont kamienic przy ul. [...] i [...] sfinansowano m. in. z kredytów bankowych w łącznej kwocie 11.762.000 zł oraz z uzyskanego z Agencji Wspierania Przedsiębiorczości w L. dofinansowania ze środków unijnych w łącznej kwocie 2.045.596,84 zł i ze środków własnych. Organ ustalił, że skarżący posiada oszczędności w kwocie 60.000 zł, zaś stałe miesięczne wydatki jego rodziny wynoszą 8.349,18 zł.

W tym stanie faktycznym organ podatkowy doszedł do wniosku, że niewątpliwie posiadany przez skarżącego majątek przekracza kwotę przybliżonych zobowiązań podatkowych, jednakże nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt posiadania przez skarżącego długoterminowych zadłużeń wobec wierzycieli (banków), w tym z tytułu zaciągniętych kredytów na cele osobiste oraz potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak również brak pierwszeństwa w zaspokojeniu należności podatkowych wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. z posiadanych przez stronę składników majątku nieruchomego i ruchomego. Posiadane nieruchomości obciążone są bowiem hipotekami. Nie można zatem, w ocenie organu, jednoznacznie stwierdzić, iż uzyskany w latach 2007-2013 r. dochód zagwarantuje spłatę przyszłego zadłużenia, zwłaszcza że z posiadanego majątku skarżący poczynił (i czyni nadal) znaczne wydatki, m. in. na zakup działek położonych w L. przy ul. [...] budowę budynku mieszkalnego na działce, przy ul. [...], spłatę należności głównych wraz z odsetkami, wydatki inwestycyjne dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, zakup motoroweru. Również środki uzyskane z Agencji Wspierania Przedsiębiorczości - jak sam wskazał - zostały przeznaczone na inwestycje i spłatę kredytów.

W ocenie organu, także spodziewany wzrost dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie jest wystarczającą przesłanką do uchylenia zabezpieczenia. Zwrócił również uwagę, że spółki jawne, których wspólnikiem jest skarżący są odrębnymi podmiotem, wyposażonymi w zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych oraz we własny majątek. Tym samym jest to majątek spółek, a nie jej wspólników, co tym bardziej nie daje gwarancji wykonania przyszłego zobowiązania.

Konkludując organ odwoławczy podniósł, że ustalenia, co do sytuacji majątkowej skarżącego, jednoznacznie wskazują, iż realizacja całości przewidywanych zobowiązań podatkowych za lata 2006-2009 wymagałaby - wobec braku dostatecznych oszczędności - wyzbycia się istotnych składników majątku, a w konsekwencji rezygnacji z części szeroko zakrojonych planów biznesowych związanych z rozwojem firm (spółek).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie P.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art.124, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. oraz art. 33 § 1 i 2 O.p.

W jego ocenie organy podatkowe pominęły badanie najbardziej istotnych przesłanek uzasadniających wydanie tego typu decyzji. Nie ustaliły, czy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub, czy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie działały zatem w sposób budzący zaufaniu do organów podatkowych i nie respektowały zasady praworządności.

Zarzucił, że organ odwoławczy nie podał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnej przyczyny ustanowienia zabezpieczenia oraz konkretnych dowodów uzasadniających to zabezpieczenie, a analiza uzasadnienia decyzji wskazuje, że termin przewidywalnych zobowiązań podatkowych organ uznaje jako pewny i potwierdza tym samym, że ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku niezakończonego wydaniem decyzji postępowania kontrolnego są prawidłowe. Ponownie podkreślił, że nieostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydane dla P. K. i A. W. – K. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006 są w stadium postępowania wyjaśniającego, zgodnie z wytycznymi organu odwoławczego, co nie pozostaje bez wpływu na postępowania kontrolne dotyczące kolejnych lat podatkowych. Dlatego, w jego ocenie, brak jest wobec tego jakichkolwiek podstaw do uznania rzekomych zobowiązań za lata 2007 - 2009 za przewidywalne, zwłaszcza w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 oraz będącego jego konsekwencją orzecznictwa sądów administracyjnych.

Ponadto, w ocenie skarżącego, postępowanie zabezpieczające jest konsekwencją postępowania wymiarowego i od ustaleń dokonanych w toku postępowania dotyczącego określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zależy stosowanie procedur zabezpieczających. Jeśli zaś ustalenia te są błędne i niezgodne z prawdą, to organ podatkowy nie powinien wydawać niekorzystnej i utrudniającej prowadzenie działalności decyzji o zabezpieczeniu.

Dlatego też skoro organ kontroli skarbowej nie zebrał całego materiału dowodowego i wydał decyzję wymiarową za 2006 r. w oparciu o niewłaściwie ustalony stan faktyczny, co nie pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania za kolejne lata podatkowe, to organ podatkowy z naruszeniem zasad postępowania podatkowego wydał decyzję o zabezpieczeniu.

Za nieprawdziwe skarżący, w kontekście niestatecznej decyzji wymiarowej za 2006 r., uznał twierdzenie organu odwoławczego, że posiada zaległości i nie uiszczał podatku.

Zarzucił, że z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, organy nie wzięły pod uwagę zasad funkcjonowania przedsiębiorstw i reguł, na których opiera się działalność gospodarcza. Rozwój przedsiębiorstwa nie jest bowiem możliwy bez inwestycji, zaś dokonywanie inwestycji nie może odbyć się bez kredytów bankowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 21.11.2013 r. skarżący podtrzymując zarzuty skargi wskazał, że decyzja organu podatkowego I instancji dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. została przez organ odwoławczy w dniu 30.10.2013 r. uchylona a postępowanie umorzone, co czyni nieaktualne twierdzenia organu, że skarżący posiada zaległości i nie uiszcza należnych zobowiązań publicznoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym - nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie zawiera bowiem uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu - co do zasady - ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zachodzą przesłanki do wydania w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. decyzji o dokonaniu zabezpieczenia majątku podatnika. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe (zarówno przed terminem płatności jak i przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego), może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Mianowicie jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres 2007-2009 r. W stosunku do 2008 r. organ w wyniku podjętych czynności ustalił istnienie nadwyżki wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia nad uzyskanymi przychodami małżonków K. w wysokości około 352.774 zł, co skutkuje przewidywaną kwotą podatku w wysokości 264.581 zł ( dla skarżącego 132.290,50 zł), która to kwota razem z przewidywaną wartością podatków za pozostałe okresy objęte postępowaniem podatkowym nie znajduje pokrycia zarówno w majątku jak i dochodach strony, co uzasadnia dokonanie spornego zabezpieczenia na majątku podatnika.

Zdaniem Sądu takie stanowisko organu zasługuje na aprobatę.

Na wstępie podkreślić należy, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p. przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji ustalającej czy określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. W odróżnieniu od postępowania egzekucyjnego zasadniczym jego celem nie jest przymusowy pobór podatków lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, iż zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Dlatego, na co należy zwrócić uwagę, w jego ramach nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest natomiast ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym dokonanie zabezpieczenia nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej. Taki rozstrzygnięcie stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11). Także w doktrynie podkreśla się, że uregulowana w art. 33 O.p. instytucja zabezpieczenia ma dla postępowania egzekucyjnego charakter pomocniczy i komplementarny. Potrzeba wprowadzenia takiego zabezpieczenia wynika stąd, że ucieczka przed realizacją zobowiązania może się zaczynać już w momencie powstania obowiązku podatkowego (por. M. Kalinowski, w. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. 2002 s. 133). Organ podatkowy, inaczej niż egzekucyjny, zna bowiem najlepiej sytuację faktyczną i prawną podatnika oraz jego zamiary.

Wyjaśniając istotę przedmiotowej regulacji warto również przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1313), zgodnie z którym art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (pkt 1).

Odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa Trybunał podniósł, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych służy ochronie interesu Skarbu Państwa i że instytucja ta nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Równocześnie zauważył, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy – organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości)".

TK w uzasadnieniu wyroku, analizując orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że zakres kontroli sądowej decyzji o zabezpieczeniu obejmuje co najmniej dwa elementy:

- zasadność wydania decyzji (istnienie przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, tj. okoliczności powodujących "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego) i

- zakres dowodów, jakimi posłużył się organ, ustanawiając zabezpieczenie.

Zauważył przy tym, że w orzecznictwie często ten pierwszy element jest wskazywany jako podstawowy (np. wyrok NSA z 10 października 1990 r., SA/Ka 511/90). Punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania.

Nie znajdując podstaw do obalenia domniemania konstytucyjności zaskarżonego przepisu, TK dostrzegł jednak trudności, jakie wiążą się z sądową kontrolą decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem TK wynikają one z samej istoty zabezpieczenia, które jest stosowane jeszcze w toku kontroli podatkowej, zanim istnienie i wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego zostaną ustalone. Wskazał, że trafnie zauważają sądy administracyjne, że "uzasadniona obawa [niewykonania zobowiązania podatkowego] musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi)" (wyrok WSA w Lublinie z 11 lutego 2011 r., I SA/Lu 743/10). Z tego względu zgodził się ze stwierdzeniem, że podczas ustalania zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyroki NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 i 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11).

W opinii TK, konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie (np. osoby prawne, osoby fizyczne), których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych (np. kurs akcji, stopę zwrotu inwestycji, liczbę osób na utrzymaniu, podwyżki wynagrodzeń, utratę lub rozpoczęcie pracy, zaciągnięte kredyty bankowe, wcześniejsze zobowiązania publicznoprawne, posiadany majątek).

W ocenie TK nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Wskazując na przywołaną wykładnię stanowiącego podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 33 § 1 i 2 O.p., którą Sąd w całości podziela, uznać należy, że organy wydając decyzję o zabezpieczeniu nie naruszyły prawa.

Jak jednoznacznie wynika z ustaleń organów podatkowych, których to skarżący w żaden sposób nie podważał, w latach 2007 – 2011 skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie dwóch spółek jawnych (A.i B.) w których ma 50% udziałów, uzyskał łączny dochód w kwocie 1.107.070,81 zł, zaś w 2012 r. dochód ten wyniósł 379.164,36 zł. W okresie pierwszych czterech miesięcy 2013 r. spółka A. osiągnęła dochód w wysokości 306.241,31 zł, zaś spółka B. wykazała stratę w kwocie 111.652,25 zł. Ponadto jak oświadczył skarżący, z uwagi na planowane rozszerzenie działalności dochód ww. spółek ma ulec zwiększeniu. Majątek spółek tworzą głównie kamienice położone w L. przy ul. [...] oraz ul. [...] o łącznej aktualnej wartości przekraczającej 11.000.000,00 zł. Osobisty majątek skarżącego (na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej) stanowi natomiast działka zabudowana domem mieszkalnym o wartości 1.500.000,00 zł oraz niezabudowana działka budowlana o wartości rynkowej 330.000,00 zł. Skarżący posiada przy tym oszczędności w kwocie 60.000,00 zł. Jak zatem słusznie uznały organy podatkowe wskazana wysokość dochodów, oszczędności, a w szczególności wartość posiadanego przez niego majątku z całą pewnością byłyby w stanie pokryć w całości kwotę prawdopodobnych zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2007 – 2009. Jak jednak trafnie również dostrzegły organy, majątek należący zarówno do spółki jak i skarżącego obciążony jest hipotekami znacznej wartości, co stanowi nie tylko o obniżeniu wartości tych nieruchomości lecz również braku pierwszeństwa Skarbu Państwa w zaspokojeniu wynikających z przyszłych decyzji wymiarowych kwot podatku. Wartości obciążeń poszczególnych składników majątku szczegółowo zostały opisane przez organy podatkowe obu instancji, czego strona nie podważała.

Prawidłowo również uznały organy, że nie bez znaczenia jest również aktywność skarżącego w zakresie inwestowania posiadanymi środkami należącymi zarówno do majątku skarżącego jak i spółek których jest udziałowcem. Jak wynika z akt sprawy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dwóch spółkach dokonał w 2012 r. zakupu środków trwałych o wartości 2.948.406,00 zł i w okresie styczeń – luty 2013 r. w kwocie 558.256,00 zł. Pozostałe zakupy netto za pierwszy wskazany okres to 4.569.119,00 zł, zaś za drugi - 686.994,00 zł. Prowadzi to do wniosku, jak zauważyły organy, że skarżący nie osiągnął w tym czasie dochodu liczonego jako różnica pomiędzy deklarowaną kwotą przychodów, a kwotą wydatków. Organ ocenił również, że otrzymana przez skarżącego od ojca w 2012 r. darowizna w kwocie 10.000 zł nie zmienia w sposób znaczący sytuacji materialnej podatnika.

Podsumowując, słusznie zdaniem Sądu organy podatkowe uznały, że nie można jednoznacznie stwierdzić, że uzyskany przez skarżącego w latach 2007 – 2013 r. dochód zagwarantuje spłatę przyszłych zobowiązań podatkowych, zwłaszcza przy uwzględnieniu wszystkich poczynionych dotychczas wydatków zarówno osobistych jak i dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej oraz spłatę kredytów osobistych jak i zaciągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wskazuje na istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego o której mowa w art. 33 § 1 O.p., wywołanej przewidywaną znaczną wysokością podatku oraz stosunkowo niskim do tej wartości dochodem podatnika oraz stanem jego majątku i znacznymi inwestycjami. Tym samym podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi uznać należało za niezasadne. Przede wszystkim nie miało żadnego znaczenia nieistnienie przesłanek: nieuiszczania wymagalnych zobowiązań oraz zbywania majątku. Nie jest bowiem prawdą, że organy te przesłanki pominęły. Organy stwierdziły bowiem, że w sprawie przesłanki te nie zachodzą, a "uzasadniona obawa" niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego wynika z innych, wskazanych powyżej, przyczyn.

Prawidłowo także organ podatkowy wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza, że jest to kwota, która obciąży podatnika. Kwota ta określona będzie dopiero w decyzji wymiarowej. Ocena dowodów i okoliczności stanowiących podstawę przyszłych decyzji wymiarowych nie może być przedmiotem rozważań w toku postępowania w zakresie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań. Z tych powodów bez wpływu na wynik sprawy pozostała okoliczność umorzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r., co nastąpiło jak można sądzić z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Jednocześnie wskazać należy, iż wyrok ten nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Orzeczenie to nie dotyczy bowiem przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł obowiązujących w 2008 r.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut o - jak można to ująć - blokowaniu prowadzenia działalności gospodarczej poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. Nie można bowiem skutecznie domagać się, aby organ zrezygnował z instytucji zabezpieczenia i umożliwił podatnikowi dysponowanie majątkiem w sposób dowolny, pomimo zaistnienia przesłanek zabezpieczenia.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie doszło także do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. Organy nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a dokonane przez organy ustalenia uzasadniały zastosowanie zabezpieczenia w sprawie.

Z tych też względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.