Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1750/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 33b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 43, par. 46
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 3 pkt 6-7
journal: Dz.U. 2003 nr 162 poz 1568
law: Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 691/12 w sprawie ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. J. kwotę 657 (słownie: sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 691/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę A. J. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Zadane przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pytanie dotyczyło tego, czy w związku ze zmianą przepisów o podatku od towarów i usług, wykonywane przez niego usługi konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są od 1 stycznia 2012 r. zwolnione od podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że wnioskodawca jest absolwentem studiów magisterskich na Wydziale Sztuk Pięknych, o kierunku konserwacja i restauracja dzieł sztuki. Od 24 maja 2002 r. prowadzi działalność gospodarczą i odprowadza podatek w formie karty podatkowej. Działalność mieści się w grupowaniu 91.03.Z - działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Wnioskodawcy jako twórcy przysługują prawa autorskie. Świadczone przez niego usługi są ściśle związane z kulturą. Prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej, o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za ww. prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

1.3. W opinii wnioskodawcy, usługi konserwacji zabytków wykonywane w ramach działalności gospodarczej są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), z uwagi na to, że wnioskodawca jest indywidualnym twórcą, artystą, wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego usługi wynagradzane są w formie honorarium.

1.4. Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że podatnik nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez niego działalności nie jest powstanie utworu, lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Organ argumentował, że usługi konserwatorskie restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny.

Organ wskazał, że wobec utraty mocy prawnej, z dniem 31 grudnia 2011 r., przepisów § 43 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 73 poz. 392 ze zm., dalej: "rozporządzenie"), usługi konserwatorskie i restauratorskie od 1 stycznia 2012 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku, zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

1.5. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Organ, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Wobec powyższego wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

1.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że konsekwencją odmowy uznania skarżącego za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest odmowa zwolnienia wykonywanych usług od podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b ustawy o VAT. Za prawidłowe sąd uznał stanowisko, iż odmienna interpretacja spornego przepisu podważałaby racjonalność ustawodawcy, albowiem gdyby przyjąć, iż usługi opisane we wniosku korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b ustawy o VAT, zbędna byłaby regulacja § 43 rozporządzenia, na podstawie którego przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia do dnia 31 grudnia 2011 r.

1.7. Zdaniem sądu pierwszej instancji za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 14 b i 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), gdyż, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ podatkowy wziął pod uwagę okoliczności wskazane w podanym stanie faktycznym. Sąd argumentował, że wprawdzie skarżący wskazał, że za wykonywane prace otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium, rozumianego jako wynagrodzenie należne twórcy utworu i przenosi prawa autorskie na zamawiającego w zamian za honorarium, to jednak, w ocenie sądu, samo nazwanie wynagrodzenia honorarium za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawcę nie oznacza, że faktycznie konkretna praca stanowi utwór podlegający ochronie autorskiej. W opinii sądu, skarżący wskazał jedynie, w jaki sposób interpretuje prace konserwatorskie bądź restauratorskie. Kwalifikacja tych prac pod kątem, czy są one utworem w rozumieniu prawa autorskiego, czy też utworem takim nie są, może zostać dokonana jedynie poprzez miernik obiektywny. Zdaniem sądu, organ podatkowy prawidłowo odczytał wskazany we wniosku zakres prac i tym samym nie dokonał ustaleń sprzecznych z przedstawionym przez skarżącego stanem faktycznym. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że gdyby przyjąć, że organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę stwierdzenie skarżącego, że wykonywane przez niego prace konserwatorskie i restauratorskie stanowią utwór w rozumieniu prawa autorskiego i uznać powyższą okoliczność za element stanu faktycznego, to wydawanie interpretacji byłoby w istocie bezprzedmiotowe, gdyż nie spełniałaby ono swej funkcji. Podając, że wykonywane przez skarżącego prace, stanowią utwór w rozumieniu prawa autorskiego, w istocie wskazał on, że faktycznie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia, o które pytał w interpretacji. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oznaczałoby to, że sam skarżący przesądza wynik interpretacji.

1.8. Za niezasadny sąd pierwszej instancji uznał również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zakresu prac, który skarżący podał we wniosku o udzielenie interpretacji stwierdził, że działania wnioskodawcy nie są przejawem działalności twórczej, nie posiadają też charakteru indywidualnego, czyli nie mogą zostać uznane za utwór. Zdaniem sądu, działania strony wymagają specjalistycznej wiedzy i określonych umiejętności, jednak może je wykonać jakakolwiek osoba posiadająca takie wykształcenie, jak skarżący. Sąd uznał, że co prawda każdy konserwator wykonujący te same czynności osiągnie nieco inny rezultat, jednakże nie do zaakceptowania jest stanowisko, że wszystkie osoby wykonujące takie same czynności, jeżeli osiągną różne rezultaty, zostaną uznane za twórców. Zdaniem sądu, każdy konserwator zabytków może w inny sposób wyeksponować wartość zabytku, czy też w inny sposób dokonać zabezpieczenia takiego zabytku, jednak czynności te i tak w każdym przypadku wymagają określonej wiedzy i umiejętności, którą posiada osoba będąca konserwatorem zabytków. Działa ona na podstawie takiej samej wiedzy, jak inny konserwator. Skoro wnioskodawca wskazał, że wykonuje czynności określone w ustawie o ochronie zabytków to znaczy, że są to czynności typowe, wykonywane przez inne osoby posiadające takie kwalifikacje, jak skarżący. Tak więc strona w istocie dokonuje konserwacji, bądź restauracji już istniejącego przedmiotu (zabytku), tym samym zdaniem sądu wiele czynności nosi znamiona rekonstrukcji. Sąd pierwszej instancji uważa, że skarżący odtwarza (bądź zabezpiecza) już istniejący kształt artystyczny. Przy wykonywaniu swoich czynności, nie tworzy oryginalnego utworu o cechach mogących świadczyć o jego oryginalności bądź indywidualności.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię:

- art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zw. z art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przejawem prowadzonej przez skarżącego działalności nie jest tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz jedynie wykonywanie czynności o charakterze technicznym, a co za tym idzie - poprzez uznanie, że skarżący nie może być twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że usługi konserwatorskie i restauratorskie świadczone przez skarżącego nie korzystają ze zwolnienia z VAT,

- § 43 i § 46 rozporządzenia VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepisy rozporządzenia VAT obowiązujące w 2011 r. mogą mieć normatywny wpływ na wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2012 r.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez nieuchylenie interpretacji, pomimo jej wydania z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz art. 14 c § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie przez organ podatkowy interpretacji naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnych oraz niezawierającej odniesienia się Ministra Finansów do argumentów podnoszonych przez skarżącego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez (i) wewnętrznie sprzeczne i niedostateczne wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku, (ii) brak uzasadnienia wyrażonego przez sąd pierwszej instancji w wyroku przeświadczenia o niemożliwości zastosowania do czynności wykonywanych przez skarżącego przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a tym samym objęcia tych czynności zwolnieniem z VAT, jak również (iii) nieustosunkowanie się w merytorycznie wyczerpującej formie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze na interpretację, a dotyczących istoty sprawy będącej przedmiotem interpretacji podczas, gdy przepis nakłada na Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązek podania w uzasadnieniu wydanego orzeczenia argumentacji odnoszącej się do podniesionych w skardze zarzutów,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.), poprzez niewłaściwe spełnienie funkcji kontrolnej zgodności stanowiska zawartego w interpretacji z prawem, w tym poprzez błędne przyjęcie, że możliwe jest interpretowanie o przepisie rangi ustawowej w oparciu o przepis rozporządzenia.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że niewątpliwie czynności podejmowane przez niego przy konserwacji i restauracji zabytków są wykonywane w sposób mający efekt twórczy, objęty zakresem ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według strony, kluczowa dla analizowanej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy wynik prac konserwatorskich i restauratorskich może zostać zakwalifikowany jako przedmiot prawa autorskiego (utwór - stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Skarżący wywodzi, że klasyfikacja wyniku prac konserwatorsko-restauratorskich jako utworu nie budzi większych wątpliwości, gdyż:

- w procesie konserwatorskim regułą jest całkowity brak powtarzalności oraz odtwarzanie elementów, które nie istnieją i na ogół nie wiadomo nawet jak wyglądały, muszą więc one zostać stworzone przez konserwatora-restauratora,

- pomimo, że akt kreacji konserwatora jest podporządkowany zniszczonemu oryginałowi i zawartej w nim intencji twórcy oryginału, prace konserwatora zawsze prowadzą do tworzenia nowej jakości estetycznej,

- specyficzny charakter pracy konserwatora nie wyraża się w dowolności wyboru metody konserwacji, lecz w zastosowaniu przez niego jego zdolności twórczych oraz umiejętności artystycznych nabytych w trackie studiów kierunkowych w celu uzyskania finalnego dzieła. Kluczowe znaczenie ma w tym zakresie proces intelektualny i artystyczny, polegający na wkomponowywaniu nowej materii w dawną w taki sposób, aby uzyskać artystycznie wartościowe dzieło, stworzyć je na nowo.

Zadaniem skarżącego, prace konserwatorskie ze swojej istoty są przeciwieństwem pracy technicznej, której cechą jest przewidywalność i powtarzalność.

Skarżący wskazał, że definicje zawarte w art. 3 pkt. 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami określają jedynie cel działalności konserwatora. Nie mogą one jednak przesądzać o tym, czy wynik prac stanowi utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Błędne, zdaniem skarżącego, są stwierdzenia sądu pierwszej instancji, w których na skutek analizy ww. definicji utożsamia on czynności wykonywane przez skarżącego z rekonstrukcją, odmawiając im przymiotu twórczego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu.

4.2. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom faktycznym, dokonywanym przez organ. Zatem bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi on podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności. W konsekwencji kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego może być dokonywana jedynie przez pryzmat podanego przez wnioskodawcę wniosku o interpretację indywidualną.

4.3. We wniosku o interpretacje wnioskodawca wskazał, że "jest absolwentem studiów magisterskich na Wydziale Sztuk Pięknych, o kierunku konserwacja i restauracja dzieł sztuki". Dodał także, że "wnioskodawcy jako twórcy przysługują prawa autorskie. Świadczone przez niego usługi są ściśle związane z kulturą. Prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej, o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za ww. prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę." Jednocześnie wnioskodawca nie opisał na czym polegają wykonywane przez niego prace konserwatorskie. Subsumcja tak zakreślonego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego, zastosowana przez Ministra Finansów i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji, jest chybiona.

4.4. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Zatem objęte powyższym zwolnieniem są niektóre usługi kulturalne świadczone przez twórców, a mianowicie te, które wynagradzane są w formie honorariów. Ustawodawca w analizowanej normie prawnej odwołuje się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006, Nr 90, poz. 631 ze zm.). Przy czym te odesłanie odnosi się do pojęcia twórcy i artysty wykonawcy. Powyższy zaś akt prawny w sposób jednoznaczny nie definiuje tych pojęć. W art. 8 w/w ustawy wskazano jedynie, że twórca jest podmiotem praw autorskich. Te zaś zostały zdefiniowane w art. 1 bardzo szeroko. Stosownie do treści ustępu 1 przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zatem ustawodawca przede wszystkim kładzie nacisk na działalność twórczą noszącą cechy indywidualnego charakteru.

4.5. Jak już wyżej wskazano wnioskodawca wskazując we wniosku stan faktyczny podał, że "prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej, o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za ww. prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę." Minister Finansów uznał ten stan faktyczny za wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej. Nie wzywał bowiem wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Tenże stan faktyczny nie jest oceną materialnoprawną, a zatem wiąże organ interpretacyjny oraz sąd administracyjny dokonujący kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Skoro więc wnioskodawca podaje, że świadczone przez niego usługi kulturalne, bliżej nie opisane we wniosku, są charakterystyczne dla działalności twórczej, mające cechy indywidualne, a prawa autorskie po otrzymaniu honorarium przenoszone są na zleceniodawców, to nie sposób zaakceptować stanowiska sądu pierwszej instancji, że powyższy stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT.

Należy bowiem ponownie podkreślić, że Minister Finansów nie może wydawać indywidualnej interpretacji w oparciu o stan faktyczny wykreowany przez organ interpretacyjny. Niezbędnym jest oparcie się na podanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym bez względu na jego zgodność z rzeczywistym stanem rzeczy. W ramach postępowania interpretacyjnego zasada prawdy materialnej, określona w art. 122 O.p. nie ma zastosowania.

4.6. Oczywiście zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT nie będzie miało zastosowanie do wszystkich usług świadczonych przez stronę. Dotyczy bowiem jedynie działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. Zresztą w skardze kasacyjnej jej autor również wskazuje, że te techniczne prace nie podlegają zwolnieniu. Trzeba bowiem podkreślić, że prace konserwatorskie i restauratorskie mają bardzo szeroki zakres przedmiotowy. Organ interpretacyjny, bez bliższego sprecyzowania przez wnioskodawcę stanu faktycznego, nie jest w tym kontekście uprawniony do uzupełniania, czy też doprecyzowania tej podstawy faktycznej.

4.7. Nie można się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że treść art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami przemawia za tym, że przejawem prowadzonej przez skarżącego działalności nie jest tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz jedynie wykonywanie czynności o charakterze technicznym. Racje ma bowiem kasator, że art. 3 pkt 6 definiujący prace konserwatorskie i art. 3 pkt 7 odnoszący się do prac restauratorskich, określa cel tych prac a nie charakteryzuje i opisuje na czym te prace polegają. Wniosek ten potwierdza zresztą proste odczytanie tych norm.

4.8. Trafnie również autor środka odwoławczego zarzuca, że z treści § 43 i § 46 rozporządzenia VAT, obowiązującego w 2011 r. nie można wysnuć wniosku, że usługi konserwatorskie od dnia 1 stycznia 2012 r. nie podlegają zwolnieniu. Nie jest bowiem uzasadniony pogląd, że utrata mocy obowiązującej powyższych norm prawnych zawartych w akcie prawnym rangi podustawowej przesądza o tym, że z dniem 1 stycznia 2012 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich przestały korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

4.9. Wreszcie należy podkreślić, że powyższa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT ma charakter prounijny. Zgodnie bowiem z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Cytowana norma prawna znajduje się w rozdziale dotyczącym zwolnień określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym.

Zwolnienie od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością, jest niewątpliwie zwolnieniem czynności wykonywanych w interesie publicznym. Jak trafnie bowiem wskazuje kasator, celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych w prawie unijnym było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Powyższe usługi w sposób pośredni niewątpliwie realizują ten cel.

4.10. Reasumując, należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. za zasadne.

4.11. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest bezzasadny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia przesłanki ustawowe określone w tej normie prawne. Okoliczności braku akceptacji argumentów, którymi posłużył się sąd pierwszej instancji może być podstawą zarzutów merytorycznych.

4.12. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są trafne. W istocie mają one charakter akcesoryjny w stosunku do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń prawa materialnego. Błędna wykładnia tych przepisów w konsekwencji doprowadziła do oddalenia skargi i utrzymaniu w obrocie prawnym błędnej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

4.13. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji oraz uchylił zaskarżona interpretacje indywidualną.

4.14. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).