Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III RN 23/03
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 2003-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy od miesiąca, w którym otrzymał fakturę i dokument odprawy celnej.

Spółka, która wadliwie obniżyła podatek należny w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc otrzymania faktury, nie utraciła prawa do tego obniżenia, jednakże mogła to prawo "ponownie" zrealizować zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem w rozliczeniu za miesiąc lipiec lub sierpień 1995 r.

TEZY

Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy od miesiąca, w którym otrzymał fakturę i dokument odprawy celnej.

Spółka, która wadliwie obniżyła podatek należny w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc otrzymania faktury, nie utraciła prawa do tego obniżenia, jednakże mogła to prawo "ponownie" zrealizować zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem w rozliczeniu za miesiąc lipiec lub sierpień 1995 r.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi Towarzystwa Finansowo-Leasingowego SA w Z.-G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 1 października 2001 r. (...) w przedmiocie uchylenia decyzji o podatku od towarów i usług, po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych rewizji nadzwyczajnej Ministra Finansów (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 września 2002 r. III SA 3074/01 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA w Warszawie do ponownego rozpoznania.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w Z.-G. decyzją z dnia 18 listopada 1999 r. (...), wydaną po wznowieniu postępowania, uchyliła własną decyzję ostateczną z dnia 12 grudnia 1995 r. (...) i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Z.-G. z dnia 22 września 1995 r. (...) i określiła Towarzystwu Finansowo-Leasingowemu w Z.-G. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 1995 r., kwotę zawyżenia podatku naliczonego, kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wraz z odsetkami oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W wyniku wniesienia przez Spółkę odwołania Minister Finansów decyzją z dnia 18 lipca 2000 r. (...) uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 18 listopada 1999 r. (...) w części dotyczącej zawyżenia przez Towarzystwo Finansowo-Leasingowe Sp. z o.o. w miesiącu czerwcu 1995 r. podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT (...) z dnia 27 czerwca 1995 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty, tj. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości, kwotę zawyżenia podatku naliczonego nad należnym, kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego wraz z odsetkami liczonymi od dnia 26 lipca 1995 r. Jednocześnie Minister Finansów ustalił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Natomiast w pozostałej części Minister Finansów uznał decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. za prawidłową. W motywach rozstrzygnięcia Minister Finansów podkreślił, iż materiał dowodowy zawarty w wyniku kontroli z dnia 24 czerwca 1997 r. sporządzonym przez inspektora kontroli skarbowej w Z.-G., wskazywał szereg nieprawidłowości dotyczących ewidencjonowania i rozliczania przez Spółkę podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. Stwierdzono, że Spółka zaniżyła podatek należny poprzez ujęcie w ewidencji VAT za maj 1995 r. podatku należnego wynikającego ze wskazanych w uzasadnieniu decyzji faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu operacyjnego. Spółka dokonała rozliczenia podatku należnego wykazanego w tych fakturach w maju 1995 r. Jednak obowiązek podatkowy powstał dopiero w czerwcu 1995 r. Wynika to z przepisu par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./. Określono w nim, że obowiązek podatkowy, w wypadku świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

W sprawie niniejszej, w ocenie Ministra Finansów, Towarzystwo Finansowo-Leasingowe Sp. z o.o. w Z.-G. nie mogło ustalić momentu powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 6 ustawy z dnia 6 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, gdyż powołany wyżej przepis rozporządzenia Ministra Finansów ma charakter przepisu szczególnego w tym zakresie. Organy podatkowe stwierdziły zaś, że zarówno terminy płatności, wykazane w umowach leasingowych, jak i daty, w których dokonano zapłaty za usługi świadczone przez Spółkę, przypadały za czerwiec 1995 r. Uznano więc, że podatek zawarty w wymienionych w decyzji Ministra Finansów fakturach VAT, dokumentujących świadczenie przez Spółkę usług leasingu operacyjnego, należało ująć w ewidencji za czerwiec 1995 r. a nie za maj 1995 r.

Minister Finansów stwierdził również, że spółka naruszyła przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Miesiącem otrzymania przez spółkę faktur VAT (...) z dnia 30 czerwca 1995 r. i dokumentu SAD był lipiec 1995 r., co potwierdzają zdaniem Ministra Finansów, pieczątki widniejące na tych fakturach i dokumencie odprawy celnej. Spółka mogła więc rozliczyć podatek naliczony wynikający z tych dokumentów w deklaracji za lipiec lub sierpień 1995 r., a nie za czerwiec 1995 r. Wcześniejsze odliczenie podatku stanowiło zatem naruszenie przepisu art. 19 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie Minister Finansów uznał za zasadne ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wobec naruszenia przez nią obowiązków wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy, w wyniku, czego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1995 r. Spółka wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej. Minister Finansów podał, że uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 18 listopada 1999 r. w części dotyczącej podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT (...) z dnia 27 czerwca 1995 r., nastąpiło wobec stwierdzenia, iż Spółka wykazując podatek naliczony wynikający z tej faktury w ewidencji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług w czerwcu 1995 r., nie naruszyła art. 19 ust. 3a ustawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka Towarzystwo Finansowo-Leasingowe S.A. wniosła o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2000 r.

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności art. 53, art. 68, art. 121-122 Ordynacji podatkowej oraz art. 6, art. 19 i art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepis par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ i par. 1 pkt 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania i poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. 1995 nr 2 poz. 27/. W uzasadnieniu skargi kwestionowano ustalenie Ministra Finansów, że dokument SAD z dnia 2 czerwca 1995 r. wpłynął do Spółki w lipcu 1995 r. Powołano się na okoliczność, że zapłata należności celnych, wynikających z tego dokumentu nastąpiła w dniu 23 czerwca 1995 r. Stąd Spółka wywiodła wniosek, że dokument ten został jej doręczony przed datą zapłaty. Stwierdzono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustala się decyzją o charakterze konstytutywnym, co ma wpływ na termin przedawnienia tego zobowiązania.

Podano także, iż momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku umowy leasingu operacyjnego jest termin określony w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzucono niekonstytucyjność przepisu par. 46 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1984 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA 2580/00 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów. Sąd nie uznał stanowiska Spółki w przedmiocie zaniżenia podatku należnego poprzez ujęcie w ewidencji VAT za maj 1995 r. podatku należnego. Mając na uwadze treść par. 46 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ oraz terminy płatności wykazane w umowach leasingowych jak i daty, w których dokonano zapłaty za usługi świadczone przez Spółkę przypadały na czerwiec, podatek zawarty w fakturach VAT należało ująć w ewidencji za czerwiec 1995 r., a nie za maj 1996 r. Sąd stwierdził, że rozliczenie podatku wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu operacyjnego w maju 1995 r. było przedwczesne, bowiem zgodnie z przepisem par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z momentem upływu terminu płatności, tj. w czerwcu powstał obowiązek podatkowy.

Co do naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dającemu podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym, Sąd nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy uznał, że Minister Finansów oparł się jedynie na datach wynikających z otrzymania przez skarżącą spółkę faktur VAT i dokumentu SAD, zaewidencjonowanych w miesiącu czerwcu. W ocenie Sądu datę otrzymania można udowodnić różnymi środkami dowodowymi, nie tylko dokumentami. Niewyjaśnienie sprawy faktycznego otrzymania przez Spółkę spornych faktur i dokumentu SAD stanowiło naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję z dnia 1 października 2001 r. (...) Minister Finansów uchylił w części dotyczącej zawyżenia przez stronę w miesiącu czerwcu 1995 r. podatku naliczonego zawartego w fakturze (...) z dnia 27.06.1995 r. oraz w części dotyczącej określenia odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, liczonych od dnia 26 lipca 1995 r., jak również w części dotyczącej ustalenia stronie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z tym Minister Finansów określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwotę zawyżenia podatku naliczonego nad należnym, kwotę podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego, stanowiącej różnicę kwoty zawyżenia i kwoty określonej decyzją Urzędu Skarbowego w Z.-G. z dnia 22 września 1995 r. (...). W pozostałej części Minister Finansów utrzymał w mocy ww. decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 1999 r.

W jej obszernym uzasadnieniu Minister Finansów opisując dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, kierując się stanowiskiem zawartym w wyroku NSA III SA 2580/00 z dnia 25 kwietnia 2001 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 18.11.1999 r. (...) w kwestii określenia stronie odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1995 r., liczonych od dnia 26.07.1995 r. W przedmiotowej sprawie brak było bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, iż nienależny zwrot podatku stanowi w świetle ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, które nie zostało uiszczone w terminie w należytej wysokości. Zatem nie stanowił on zaległości podatkowej, od której pobierane są odsetki za zwłokę.

Również powołując się na ocenę prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku NSA Minister uchylił decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej ustalenia stronie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu art. 27 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Minister Finansów wskazał, że stosując się także do wskazówek zawartych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2001 r., dokonał szczegółowej analizy dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie pod kątem ustalenia spornego terminu otrzymania faktur VAT (...) z dnia 30.06.1995 r. i (...) z dnia 30.06.1995 r. oraz jednolitego dokumentu administracyjnego SAD (...) z dnia 2.06.1995 r.

Wskazując w sposób bardzo szczegółowy na dowody stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż miesiącem otrzymania spornych dokumentów jest lipiec 1995 r., a nie czerwiec 1995 r.

W skardze na wymienioną decyzję Ministra Finansów Towarzystwo Finansowo-Leasingowe wniosło o jej uchylenie oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej zarzucając miedzy innymi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapoznanie strony ze zgromadzonym na etapie postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, materiale dowodowym.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r. Spółka chcąc mieć wpływ na rzetelność i kompletność ponownie prowadzonego postępowania dowodowego, złożyła w dniu 27.08.2001 r. uzupełnienie odwołania, w którym zawnioskowała o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, których wyjaśnienie nakazał NSA. Przedmiotowe wnioski jak i wytyczne Sądu nie zostały przez organ podatkowy uwzględnione, a wątpliwości, będące powodem uchylenia poprzednich decyzji pozostały. Zaniechaniem w tym zakresie, Minister Finansów nie zastosował się nie tylko do wytycznych Sądu, ale naruszył również wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, która zobowiązuje organ podatkowy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Spółki została ona pozbawiona przyznanego jej przez ustawę prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie pozbawiona całkowitej możliwości weryfikacji swoich żądań poprzez nie wyznaczenie jej terminu do zapoznania ze zgromadzonym materiałem.

Wymienione okoliczności świadczą o naruszeniu art. 121 par. 1 i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów w obszernej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W ustosunkowaniu się do zarzutu naruszenia art. 121 par. 1 i 122 Ordynacji podatkowej, który uznał za bezpodstawny stwierdził, że żądanie strony, wyrażone w piśmie z dnia 27.08.2001 r., powtórzenia w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Ministra Finansów po otrzymaniu ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2001 r., uprzednio przeprowadzonych dowodów, byłoby niecelowe i naruszałoby zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego. Dodał, iż wziął pod uwagę wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, które poddane zostały ocenie w świetle całokształtu przepisów regulujących kwestie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również uwzględnił wszystkie ustalenia zawarte w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. Ponadto w zaskarżonej decyzji z dnia 1.10.2001 r. wskazał przyczyny i dowody, na podstawie których zakwestionował stan faktyczny ustalony w postępowaniu pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia w części decyzji Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 18.11.1999 r. (...).

Zatem w jego ocenie ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę i określając stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1995 r. w prawidłowej wysokości, kierował się zasadą wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej i wypełnił obowiązek wynikający z art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym podporządkowania się ocenie wyrażonej w wyroku III SA 2580/00.

Ponadto Minister Finansów uznał za nietrafny zarzut strony dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, a przez to naruszenie zasady określonej w art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu odwołania strony z dnia 7.12.1999 r., uzupełnionego pismami z dnia 17.07.2001 r. i 27.08.2001 r., nie przeprowadzono uzupełniającego postępowania dowodowego, a co za tym idzie nie zebrano żadnych nowych dowodów i nowych materiałów, które nie były stronie znane. Minister Finansów postanowił zatem odstąpić od wymogu określonego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż uznał, że nie istnieje konieczność wzywania strony do zapoznania się po raz kolejny z materiałami zgromadzonymi w sprawie. Ponadto stwierdził, że wszystkie wcześniej zgromadzone dowody były stronie znane i miała ona możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego materiału. Wskazał, że w dniu 14.08.2001 r. Marek I. - prezes Towarzystwa Finansowo-Leasingowego SA, został zapoznany z aktami przedmiotowej sprawy /stronie okazano wszystkie materiały zgromadzone w sprawie/. Na okoliczność okazania stronie całości akt sprawy, sporządzono w dniu 14.08.2001 r. notatkę służbową, której podpisania odmówił Marek I., na żądanie którego okazano całość dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 września 2002 r. III SA 3074/01 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z dnia 1 października 2001 r. Sąd zważył, co następuje:

Decyzja podlega uchyleniu jednakże z przyczyn innych od tych, które zostały wskazane w skardze. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że już w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA 2580/00 po rozpoznaniu skargi Towarzystwa Finansowo-Leasingowego Sp. z o.o. w Z.-G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. uchylił decyzję. Uchylając decyzję nie uwzględnił wszystkich zarzutów skargi. Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, co do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usługi leasingu operacyjnego. Stwierdził, iż rozliczenie podatku wynikającego dokumentujących świadczenie tych usług w miesiącu maju 1995 r. było przedwczesne, gdyż zgodnie z przepisem par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1994 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem płatności.

Zgodnie z art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie rozpoznana przez ten Sąd, będzie on nadal związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu jeżeli nie zostanie ono uchylone w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. A zatem skoro nie nastąpiła zmiana stanu prawnego czyniąca wyrażone w wymienionym wyroku NSA poglądy nieaktualnymi, zarzuty skargi objęte oceną Sądu w wyroku należało uznać za nieuzasadnione.

Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów w przedmiocie braku możliwości rozliczenia przez spółkę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące wcześniejsze niż moment otrzymania faktury i dokumentu SAD, co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy Ministra podatku od towarów i usług oraz Ministra podatku akcyzowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. tj. do czasu wprowadzenia w życie przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT /por. ustawę z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 95 poz. 1100/, brak było unormowania będącego odpowiednikiem powołanego ostatnio przepisu, wedle którego naruszenie przez podatnika terminów określonych w art. 19 ust. 3 ustawy powodowałoby utratę prawa do obniżenia podatku. Oznacza powyższe, że wydając w 1997 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług /lub kwotę zwrotu różnicy podatku/ za określony miesiąc /miesiące/ 1995 r., organ podatkowy obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy /por. uchwała NSA FPS 10/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 54/. W tym stanie rzeczy, jeżeli Spółka uwzględniła podatek naliczony ze spornych faktur i dokumentu SAD podlegających prawidłowo rozliczeniu w tym okresie a ujęła wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy to Spółka nie utraciła prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Minister Finansów w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku zarzucił zarzucam rażące naruszenie przepisów:

1. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

2. art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./,

3. art. 328 par. 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./ w związku z art. 59 ww. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Minister Finansów jest zdania, że zawarte w zaskarżonym wyroku stwierdzenie, że "Sąd nie podziela natomiast stanowiska Ministra Finansów w przedmiocie braku możliwości rozliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące wcześniejsze niż moment otrzymania faktury i dokumentu SAD, co stanowiło rażące naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczy o rażącym naruszeniu przez Sąd tego przepisu, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. W wyroku tym Sąd stwierdził, że odliczenie to może być dokonane przed otrzymaniem faktury.

W ocenie Ministra Finansów, z punktu widzenia prawidłowości zmniejszenia podatku należnego nie jest istotne, kiedy faktura lub dokument odprawy celnej zostanie wystawiony lub kiedy co do zasady nastąpi zapłata należności, /z nielicznymi wyjątkami, np. dotyczącymi zaliczek, które to wyjątki nie występują jednak w przedmiotowej sprawie/, a decyduje ich "fizyczne" posiadanie przez osobę uprawnioną. Z przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie i wprost wynika, że pierwszym momentem, w którym podatnik może skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury jest moment /miesiąc/ otrzymania przez podatnika faktury lub dokumentu SAD.

Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż miesiącem otrzymania przez Towarzystwo Finansowo-Leasingowe Sp. z o.o. trzech spornych dokumentów, tj.: faktury VAT (...) z dnia 30.06.1995 r., faktury VAT (...) z dnia 30.06.1995 r. oraz jednolitego dokumentu administracyjnego SAD z dnia 2.06.1995 r., jest miesiąc lipiec 1995 r., a nie czerwiec 1995 r. Tym samym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. trzech dokumentów, przysługiwało Stronie najwcześniej w rozliczeniu za miesiąc lipiec 1995 r. lub miesiąc następny. Tak więc, prawo to nie mogło być zrealizowane przez Stronę w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 1995 r., którego dotyczyła decyzja ostateczna Ministra Finansów z dnia 1.10.2001 r. (...).

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zaskarżonym wyroku stoi w oczywistej sprzeczności z treścią powołanego przepisu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż przepis ten nie zawiera normy, z której można by wywieść prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w terminie wcześniejszym niż miesiąc otrzymania faktury lub dokumentu SAD. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swego stanowiska w ww. kwestii powołał się na uchwałę NSA z dnia 29 października 2001 r., FPS 10/01. Minister Finansów wskazał jednak, że w uchwale tej stwierdzono, że jeżeli podatnik przedwcześnie skorzystał z przysługującego mu prawa określonego w art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, jednakże nie oznacza to utraty przez podatnika prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Rozstrzygnięcie podjęte przez Ministra Finansów w zaskarżonej decyzji z dnia 1 października 2001 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego Strony za czerwiec 1995 r. nie stoi w sprzeczności z ww. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2001 r. Decyzja ostateczna Ministra Finansów z dnia 1.10.2001 r. dotyczyła bowiem określenia Stronie prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług tylko i wyłącznie za miesiąc czerwiec 1995 r., a co za tym idzie musiała zawierać rozstrzygnięcie o przedwcześnie odliczonym przez Stronę podatku naliczonym, wynikającym z trzech spornych dokumentów, otrzymanych przez Stronę w lipcu 1995 r. który to podatek - zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług -podlegał rozliczeniu najwcześniej za miesiąc lipiec 1995 r. lub sierpień 1995 r. Tym samym zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznający Stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w ww. trzech dokumentach, mógłby być ewentualnie powodem uchylenia decyzji podatkowej dotyczącej miesiąca, w którym ten podatek naliczony powinien być przez Stronę prawidłowo rozliczony. Z uwagi jednak na fakt, że decyzja ostateczna Ministra Finansów z dnia 1.10.2001 r. nie dotyczyła ani miesiąca lipca 1995 r., ani sierpnia 1995 r., ww. wyrok Sądu nie może być podstawą odmiennego rozstrzygnięcia kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług Towarzystwa Finansowo-Leasingowego za czerwiec 1995 r.

W ocenie Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny sam przyznał w zaskarżonym wyroku, iż zgodnie z art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Pomimo jednak związania oceną prawną zawartą w poprzednim orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA 2580/00, Sąd w zaskarżonym wyroku z dnia 10 września 2002 r. rozstrzygał kwestię prawa Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT (...) z dnia 30.06.1995 r. oraz w dokumencie SAD z dnia 2.06.1995 r. Podkreślenia wymaga fakt, iż w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. uchylającym poprzednią decyzję ostateczną Ministra Finansów z dnia 18.07.2000 r. (...), nie zostało zakwestionowane dokonane przez Ministra Finansów ustalenie, iż skorzystanie przez towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc otrzymania faktur VAT i dokumentu SAD stanowi naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd w ww. orzeczeniu z dnia 25.04.2001 r. stwierdził, że Minister Finansów jedynie niedostateczne wyjaśnił kwestii terminu otrzymania przez Stronę ww. trzech dokumentów. Minister Finansów - związany oceną prawną zawartą w tym wyroku - w zaskarżonej decyzji ostatecznej z dnia 1.10.2001 r. (...) w sposób wyczerpujący wykazał, iż miesiącem otrzymania ww. faktur VAT (...) oraz dokumentu administracyjnego SAD (...) był lipiec 1995 r., a nie czerwiec 1995 r., co w pełni uzasadniało twierdzenie, iż Strona przedwcześnie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w tych dokumentach.

Według Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku rażąco naruszył również art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez lakoniczne, ogólnikowe uzasadnienie wyroku w kwestii przedwczesnego odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego ze spornych dokumentów. Z orzeczenia Sądu nie wynika bowiem, które faktury VAT i dokumenty SAD zostały przez Ministra Finansów nieprawidłowo rozliczone. Ponadto w wyroku tym Sąd stwierdził, że: "Oznacza powyższe, że wydając w 1997 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług /lub kwotę różnicy podatku/ za określony miesiąc /miesiące/ 1995 r., organ podatkowy obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy /por. uchwała NSA FPS 10/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 54/". Minister Finansów podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Minister Finansów nie wydawał w 1997 r. decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zaskarżona decyzja Ministra Finansów z dnia 1.10.2001 r. (...) została wydana w trybie odwoławczym od decyzji Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 18.11.1999 r. (...) po wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 12.12.1995 r. (...). Niezrozumiałe jest zatem jaką decyzję i jaką faktur powołuje Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10.09.2002 r.

Minister Finansów wskazał ponadto, że zaskarżona do Sądu decyzja z dnia 1 października 2001 r. dotyczyła wyłącznie określenia Stronie prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. Zatem wskazywana przez Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku konieczność uwzględnienia przez organ podatkowy podatku naliczonego ze spornych faktur VAT i dokumentu SAD we właściwym okresie /w przedmiotowej sprawie właściwym okresem dla rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT (...) oraz dokumentu administracyjnego SAD (...) był miesiąc lipiec 1995 r. lub sierpień 1995 r./ nie dotyczy sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez Ministra Finansów, a tym samym nie może doprowadzić do wykonania przez Ministra Finansów powyższego orzeczenia w rozstrzyganej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. Powyższe świadczy - zdaniem Ministra Finansów - o tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie ustalił faktów, na podstawie których orzekał i nie rozważył należycie aspektów prawnych przedmiotowej sprawy. Uzasadnienie wyroku z dnia 10.09.2002 r. zostało zatem sporządzone z rażącym naruszeniem art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a mianowicie: ustalenie faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów, na których sąd się oparł, i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, oraz wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku z przytoczeniem przepisów prawa. Brak ww. elementów uzasadnienia miał bowiem w przedmiotowej sprawie istotny wpływ na dokonane przez Sąd rozstrzygnięcie. Samo przytoczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01, podjętej po wydaniu przez Ministra Finansów zaskarżonej decyzji ostatecznej z dnia 1.10.2001 r., w której niejako potwierdzona została prawidłowość rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów kwestii przedwczesnego skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów otrzymanych w okresie późniejszym - w ocenie Ministra Finansów - nie stanowi podstawy prawnej rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd i oznacza brak przeprowadzenia /z prawnego punktu widzenia/ analizy ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Przepis określa zatem jednoznacznie, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał, jak w niniejszej sprawie, fakturę i dokument odprawy celnej lub w miesiącu następnym. Oznacza to, że podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy od miesiąca, w którym otrzymał fakturę i dokument odprawy celnej. Prawidłowość obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za dany miesiąc podlega ocenie organów podatkowych, które są obowiązane do bezspornego ustalenia daty, w której podatnik otrzymał wskazane w tym przepisie dokumenty. W rozpoznawanej sprawie ustalenia organów podatkowych, że skarżąca spółka otrzymała faktury VAT i dokument administracyjny SAD w miesiącu lipcu 1995 r., wzbudziły istotne wątpliwości Sądu, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA 2580/00 stwierdził, że wymagane jest uzupełnienie postępowania podatkowego w tym zakresie, w szczególności w świetle twierdzeń spółki, które mogą świadczyć o tym, że spółka otrzymała te dokumenty w innym terminie niż wynika to z prezentaty wpływu. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Minister Finansów ustalił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że miesiącem otrzymania powyższych dokumentów jest miesiąc lipiec, a nie miesiąc czerwiec 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2002 r. nie zakwestionował powyższego ustalenia organów podatkowych, jednakże uznał z rażącym naruszeniem przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że spółka mogła obniżyć kwotę podatku należnego za miesiące wcześniejsze niż moment otrzymania faktury i dokumentu SAD. Sąd nie uzasadnił tego poglądu, jawnie sprzecznego z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości brzmieniem powyższego przepisu. Przytoczył jedynie sentencję uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01 /ONSA 2002 Nr 2 poz. 54/, zgodnie z którą:

"Wydając w 1997 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług /lub kwotę zwrotu różnicy podatku/ za określony miesiąc /miesiące/ 1995 r., organ podatkowy był obowiązany uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy." Sentencja tej uchwały w żadnym zakresie nie wspiera błędnego stanowiska Sądu, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiące wcześniejsze, niż miesiąc otrzymania faktury i dokumentu odprawy celnej. W sentencji i uzasadnieniu tej uchwały Sąd rozstrzygnął bowiem jedynie, że przedwczesne, a zatem wadliwe, odliczenie podatku naliczonego, nie powoduje utraty prawa podatnika do odliczenia, natomiast w żadnym zakresie nie podważył wynikającej z art. 19 ust. 3 ustawy zasady, że obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. W odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oznacza to, że spółka, która wadliwie obniżyła podatek należny w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc otrzymania faktury, nie utraciła prawa do tego obniżenia, jednakże mogła to prawo "ponownie" zrealizować zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem w rozliczeniu za miesiąc lipiec lub sierpień 1995 r.

Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.