Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1463/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 28, art. 21 ust.1 pkt 32 lit. d, art. 10 ust.1 pkt 8 lit a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.150 par.1, art. 239 a, art. 148 par.1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Anna Barska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2018 r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. A. kwotę 32342 zł (słownie: trzydzieści dwa tysiące trzysta czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny: T. A. (dalej jako "Skarżący", Strona") – - aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 26 listopada 2010 r. dokonał odpłatnego zbycia udziału w wysokości ½ części w nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr ew. [...] o powierzchni [...] ha, w obrębie [...] objętej księgą wieczystą KW nr [...], położonej w W. w dzielnicy [...], za cenę tego udziału w kwocie [...] zł. Udział w przedmiotowej nieruchomości Strona nabyła w drodze spadku: - po p. S. A. zmarłym w dniu 3 stycznia 2006 r. na podstawie testamentu w ½ części - postanowienie Sądu Rejonowego [...] w W. Wydział [...] (sygn. akt [...]), - po p. M. A. zmarłej w dniu 22 kwietnia 2010 r. na mocy ustawy - akt poświadczenia dziedziczenia pod numerem [...] z dnia [...] maja 2010 r. W związku z dokonaną transakcją Skarżący nie złożył zeznania podatkowego.

2. Postanowieniem z dnia [...] utego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w wysokości ½ części w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] z obrębu [...] (poprzednio działka [...]) o łącznej powierzchni [...] ha, położonej w W. w dzielnicy [...] za cenę tego udziału [...] zł dokonanego za aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. Oceniając skutki podatkowe przedmiotowej sprzedaży Naczelnik US wskazał, że z uwagi na różne lata nabycia przedmiotowej nieruchomości i odmienne uregulowania prawne, w sprawie należało zastosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14. poz. 176 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym: a) do 31 grudnia 2006 r. - w odniesieniu do ½ kwoty przychodu uzyskanego przez Stronę z przedmiotowego odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w dniu 3 stycznia 2006 r. (data zgonu ojca - Pana S. A.); b) od 1 stycznia 2009 r. - w odniesieniu do ½ kwoty przychodu uzyskanego z przedmiotowego odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytej w dniu 22 kwietnia 2010 r. (data zgonu matki – M. A.).

3. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w wysokości ½ części w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha w obrębie [...], objętej księgą wieczystą [...] nr [...], położonej w W. w dzielnicy [...], dokonanego za aktem notarialnym Rep. [...]nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. nabytego po M. A. zmarłej w dniu 22 kwietnia 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że część uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł. dotycząca zbycia ¼ części nieruchomości nabytej w drodze spadku po ojcu - S. A., korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy dyspozycji art. 21 ust. i pkt 32 lid. d) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.). Natomiast pozostała część uzyskanego przychodu w tożsamej kwocie [...] zł dotycząca zbycia ¼ części nieruchomości nabytej w drodze spadku po matce – p. M. A., podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodu na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.). Odnośnie tej części, z uwagi na podnoszoną przez Stronę w toku postępowania okoliczność dotyczącą rolnego charakteru zbywanej nieruchomości Naczelnik US, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.).

4. Strona nie zgodziła się z powyższą decyzją i pismem z dnia 21 listopada 2016r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła:

1) błędne ustalenie okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie, poprzez uznanie, iż Skarżący udział w wysokości ¼ części przedmiotowej nieruchomości nabył w spadku po swoim ojcu S. A. zmarłym w dniu 3 stycznia 2006 r., natomiast kolejną cześć w wysokości ¼ nieruchomości nabył w drodze dziedziczenia ustawowego po swojej matce M. A. zmarłej w dniu 22 kwietnia 2010 r. podczas gdy Skarżący jego brat – C. A. nabyli przedmiotową nieruchomość w całości (każdy z nich nabył udział wynoszący ½) w drodze dziedziczenia testamentowego po zmarłym S. A., nabycie nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy, nieruchomość stanowiła majątek osobisty S. A.. M. A. nigdy nie była właścicielem przedmiotowej nieruchomości, powyższe, zdaniem Strony, potwierdzają dokumenty w postaci Aktu własności ziemi z dnia 2 grudnia 1975 r., odpis księgi wieczystej nr [...] oraz zeznania świadka K. A. jak również zeznania strony;

2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217 poz. 1588) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zwolnieniu od podatku dochodowego jedynie kwoty [...] zł uzyskanej przez Stronę z tytułu zbycia udziału (wynoszącego ½ całości) w przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 listopada 2010 r. wskutek błędnego uznania, iż ¼ nieruchomości Skarżący nabył w drodze dziedziczenia testamentowego po ojcu w dniu 3 stycznia 2006 r. zaś ¼ nieruchomości nabył w drodze dziedziczenia ustawowego po matce w dniu 22 kwietnia 2010 r. podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że całość swojego udziału w nieruchomości Skarżący nabył w dniu 3 stycznia 2006 r., zatem dochód uzyskany z tytułu sprzedaży korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, albowiem sprzedaż dotyczyła nieruchomości nabytej w drodze spadku. Poza powyższymi zarzutami, które w ocenie Strony są kluczowe, w odwołaniu przedstawiono kolejne zarzuty:

3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 613 z późn. zm. – dalej "O.p.") - w zw. z art. 191 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym, oceny zeznań świadka Ł. L. i uznanie tych zeznań za niewiarygodne, albowiem reprezentowana przez świadka spółka [...] Sp. z o.o. (nabywca nieruchomości) w momencie jej założenia w przedmiocie swej działalności zgłoszonej do KRS nie wskazała działalności rolniczej i hodowlanej, i w związku z tym zdaniem organu ww. spółka nabyła od Strony nieruchomość rolną z zamiarem zmiany jej charakteru, podczas gdy w dniu 26 lutego 2010 r., zatem 9 miesięcy przed datą zakwestionowanej przez organ transakcji, spółka rozszerzyła swoją działalność o działalność rolniczą i hodowlaną, zaś nieruchomość nabyła celem prowadzenia hodowli koni oraz utworzenia stadniny. Sprzedaż nieruchomości pod stadninę koni stanowiła zgodny zamiar sprzedających i nabywcy. Nabywca ani przed nabyciem nieruchomości ani też po jej nabyciu, nie podejmował żadnych czynności zmierzających bezpośrednio do zmiany charakteru nieruchomości (np. parcelacja nieruchomości na mniejsze działki). Nadto, świadek z zawodu jest rolnikiem, przez cale życie jest związany z rolnictwem, co również wskazuje na zamiar nabycia nieruchomości w celach rolniczych, bowiem budownictwo mieszkaniowe nie było przedmiotem zainteresowań świadka, ani też świadek nie posiadał wiedzy z tej dziedziny. Zeznania świadka są logiczne, spójne wewnętrznie i zgodne z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

4) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez odstąpienie przez organ od przesłuchania świadka J. K., mimo, że zeznania świadka Ł. L. zostały przez organ ocenione jako niewiarygodne oraz poprzez ustalenie mających znaczenie dla sprawy okoliczności faktycznych tj. zamiaru przeznaczenia nieruchomości przez nabywcę jedynie na podstawie przypuszczeń, które nie zostały potwierdzone dowodami.

5) sprzeczność ustaleń istotnych okoliczności faktycznych z treścią materiału dowodowego polegająca na ustaleniu, iż:

a) osoba reprezentująca nabywcę przedmiotowej nieruchomości nie miała wiedzy odnośnie potencjalnych inwestorów dla inwestycji polegającej na hodowli koni i utworzeniu stadniny, podczas gdy świadek Ł. L. oznajmił, iż nie ujawni danych potencjalnych inwestorów, co oznacza, że został zobowiązany do tajemnicy, a nie iż takiej wiedzy nie posiada.

b) brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających realizacje inwestycji utworzenia stadniny i hodowli koni w jakimkolwiek zakresie, podczas gdy pierwszym etapem inwestycji było nabycie nieruchomości, kolejnym negocjacje z inwestorami a następnie zbieranie szczegółowej dokumentacji i opracowywanie kosztownych projektów.

c) cena nieruchomości w kontrolowanej transakcji została ustalona na poziomie odpowiadającym wartości gruntu budowlanego, podczas gdy strony uzgodniły cenę korzystając z zasady swobody umów na wymiar ceny miała wpływ lokalizacja nieruchomości oraz cel, w jakim została nabyta tj. stadnina koni, a nie np. uprawa płodów rolnych, nadto cena jest zbliżona do określonej w decyzji Prezydenta [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. ustalającej wysokość odszkodowania za nieruchomość - działkę ewidencyjną nr [...] o powierzchni [...] m² z obrębu [...] przejętą na rzecz Skarbu Państwa w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, na podstawie decyzji Prezydenta [...] z dnia [...] czerwca 2009 r.

d) przedmiotowa nieruchomość według "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego [...]" leży w rejonie, w którym planowane jest utworzenie centrum lokalnego oraz centrum dzielnicy na obszarze przewidzianym na funkcje mieszkaniowe, podczas gdy ww. dokument ma jedynie charakter orientacyjny zaś nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

6) naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że o tym czy wskutek sprzedaży nieruchomość utraciła charakter rolny świadczą nawet hipotetyczne czynności, które mógłby podjąć nabywca nieruchomości rolnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje na to, że o tym czy wskutek danej transakcji nieruchomość utraciła charakter rolny decydują okoliczności faktyczne istniejące w dniu sprzedaży i zamiar nabywcy z dnia sprzedaży, a także poprzez uznanie, iż okoliczność w jaki sposób jest obecnie i była bezpośrednio po sprzedaży wykorzystywana nieruchomość nie ma znaczenia dla ustalenia czy nieruchomość utraciła charakter rolny w związku ze zmianą właściciela.

7) w konsekwencji zarzucono organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowa nieruchomość, wskutek sprzedaży dokonanej aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. utraciła charakter rolny, bowiem: spółka [...] Sp. z o.o. pierwotnie, jako przedmiot działalności miała wpisane budownictwo; nabywca nie przedstawił dokumentów potwierdzających realizację inwestycji stadniny koni; spółka kilka lat po nabyciu nieruchomości wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji środowiskowej oraz decyzji o warunkach zabudowy; według "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla [...]" nieruchomość leży w rejonie, w którym planowane jest utworzenie centrum lokalnego oraz centrum dzielnicy na obszarze przewidzianym na funkcje mieszkaniowe, podczas gdy: [...] Sp. z o.o. w dniu [...] lutego 2010 r., jako przedmiot działalności (jeszcze przed datą nabycia nieruchomości) wpisała do KRS działalność rolniczą i hodowlaną; przedmiotowa nieruchomość do chwili obecnej zachowała faktycznie i formalnie charakter rolny (na nieruchomości prowadzone są uprawy roślin, w ewidencji gruntów i budynków nieruchomość jest sklasyfikowana jako rolna); nieruchomość została nabyta celem utworzenia stadniny i hodowli koni i nadal prowadzone są czynności zmierzające do realizacji tego celu; skierowane przez nabywcę wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dążyły jedynie do tego aby przedstawić spółkę inwestorom w atrakcyjniejszym świetle, nadto organ wydal decyzje negatywne, czego się spółka spodziewała i co jednocześnie wy klucza ustalenia organu, iż obszar, na którym jest położona nieruchomość został przeznaczony przez władze [...] na cele mieszkaniowe, bowiem Studium ma charakter jedynie orientacyjny; nieruchomość zachowała rolny charakter i w konsekwencji dochody uzyskane z tytułu jej sprzedaży są zwolnione od podatku.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania twierdząc, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok upłynął 30 kwietnia 2011 r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2016 roku o ile w sprawie nie zaistniałyby okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został skutecznie przerwany, a Skarżący został o powyższym fakcie powiadomiony w związku z powyższym jest możliwość merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku dochodowego całości przychodu uzyskanego przez Stronę ze zbycia przedmiotowej nieruchomości z uwagi na datę jej nabycia w drodze spadku organ odwoławczy wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy Aktu Notarialnego z dnia [...] listopada 2010 r. Rep. [...] Nr [...], którym dokonano zbycia przedmiotowej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr ew. [...] o powierzchni [...] ha w obrębie [...] objętej księgą wieczystą [...] nr [...] położonej w W. w dzielnicy [...], wynika, że: w księdze wieczystej (...) wpisany jest jako właściciel Pan S. A.. (...) Pan S. A. własność opisanej nieruchomości nabył z mocy prawa z dniem 4 listopada 1971 roku na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 roku o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, co zostało stwierdzone Aktem Własności Ziemi z dnia 2 grudnia 1975 roku wydanym przez Naczelnika [...] w chwili nabycia pozostawał w związku małżeńskim z Panią M. T. A., wobec czego przedmiotowa nieruchomość weszła w skład wspólności ustawowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wyjaśnił, że ojciec Strony własność przedmiotowej nieruchomości nabył z mocy prawa z dniem 4 listopada 1971 r. na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, co zostało stwierdzone Aktem Własności Ziemi z dnia 2 grudnia 1975 r. W chwili nabycia pozostawał w związku małżeńskim z Panią M. T. A.. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (Dz. U Nr 27, poz. 250 ze zm.) nieruchomości wchodzące w skład gospodarstw rolnych, zwane dalej "nieruchomościami", i znajdujące się w dniu wejścia w życie ustawy w samoistnym posiadaniu rolników stają się z mocy samego prawa własnością tych rolników, jeżeli oni sami lub ich poprzednicy objęli te nieruchomości w posiadanie na podstawie zawartej bez prawem przewidzianej formy, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, umowy o dożywacie lub innej umowy o przeniesienie własności, o zniesienie współwłasności albo umowy o dział spadku. Z pierwotnego charakteru nabycia własności nieruchomości na podstawie ww. przepisu wynikają określone skutki prawne, w tym również skutki w sferze ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Skutki w sferze wspólności majątkowej małżeńskiej są uzależnione od tego, czy uwłaszczony nieformalny nabywca pozostawał w dacie nabycia z mocy prawa własności nieruchomości we wspólności majątkowej małżeńskiej, czy też nie. Jeżeli wspólność ta wówczas (tu w dniu 4 listopada 1971 r.) istniała, to przedmiot uwłaszczenia wchodzi w skład majątku wspólnego obojga małżonków. Wynika to z art. 32 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego statuującego zasadę, że każdy przedmiot majątkowy nabyty w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej stanowi dorobek małżonków. Zatem, zdaniem organu, nieruchomość nabyta przez jednego małżonka na podstawie Aktu Własności Ziemi wydanego w trybie przepisów ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych wchodzi w skład majątku wspólnego obojga małżonków, jeżeli w dacie wejścia w życie tej ustawy pozostawali oni w związku małżeńskim. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zarzut Strony dotyczący błędnego ustalenia okoliczności faktycznych nabycia (daty nabycia) udziału w zbytej w dniu 26 listopada 2010 r. przedmiotowej nieruchomości, a tym samym przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie zwolnienie od podatku dochodowego ½ przychodu uzyskanego przez Stronę ze zbycia przedmiotowej nieruchomości z uwagi na fakt, iż w wyniku sprzedaży nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego organ podatkowy wskazał, że z uwagi na fakt, iż organ I instancji nie odnotował wpływu zeznania Strony (PIT- 39) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 ani wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonania w dniu 26 listopada 2010 r. zbycia przedmiotowej nieruchomości, pismem z dnia 29 stycznia 2016 r., zwrócił się do Skarżącego z prośbą o przedłożenie dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie. W odpowiedzi, pismem z dnia 16 lutego 2016 r., Skarżący wyjaśnił m.in., że przedmiotem sprzedaży była nieruchomość rolna wchodząca w skład gospodarstwa rolnego, co potwierdza m.in. opis nieruchomości w akcie notarialnym i załączona notariuszowi dokumentacja, jak i fakt, że nieruchomość była i jest objęła podatkiem rolnym; nieruchomość kupiła spółka, której przedmiotem działalności były i są uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt; w związku ze sprzedażą nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego i wskazał na dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego: zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Z treści powołanego przepisu wynika, że: 1) przychód musiał być uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna); 2) przychód nie mógł być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny (przesłanka negatywna). W pierwszej z przesłanek (tzw. przesłance pozytywnej) ustawodawca posługuje się pojęciem "gospodarstwa rolnego". Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego i w tym zakresie odsyła do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne, uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Jak wynika z § 1 Aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] z dnia 26 listopada 2010 r. działka nr [...], o powierzchni [...] ha, będąca przedmiotem sprzedaży, ze względu na sposób korzystania stanowiła grunty orne i użytki rolne oznaczone symbolami: "[...]",[...]" i "[...]". Zatem w przedmiotowej sprawie spełniona została pierwsza z przywołanych wyżej przesłanek, tzw. przesłanka pozytywna. Druga zaś przesłanka mająca charakter negatywny oznacza, iż nie może nastąpić utrata charakteru rolnego gruntu w związku z jego sprzedażą. Zatem zagadnieniem istotnym z punktu widzenia organu podatkowego jest kwestia, czy przedmiotowa nieruchomość w wyniku zbycia utraciła charakter rolny, bowiem stwierdzenie tej okoliczności prowadzi do wniosku, że zbycie przedmiotowej działki gruntu nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, charakteru nabywcy, jego formy prawnej lub innych okoliczności związanych z transakcją. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego całościowo materiału dowodowego wynika, iż z treści aktu notarialnego, którym dokonano sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie wynika jaki jest cel nabycia przedmiotowej działki gruntu. Z tego też względu dokument ten nie daje podstaw do stwierdzenia, że w skutek transakcji sprzedaży nie nastąpiła utrata charakteru rolnego zbywanego gruntu, co stanowiłoby podstawę do skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia, na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f. Nabywcą przedmiotowej nieruchomości była reprezentowana przez Pana Ł. L. oraz Pana J. K. - [...] Spółka z o.o. z siedzibą w W., której przedmiotem działalności - jak wynika z danych uwidocznionych w KRS jest przede wszystkim działalność budowlana (mieszkaniowa). W wyniku podjętych przez organ I instancji działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy do akt sprawy załączono: odpowiedź udzieloną przez Urząd [...], Biuro Architektury i Planowania Przestrzennego pismem z dnia 17 grudnia 2015 r.; wydruk z Biuletynu Informacji Publicznej [...]- Zawiadomienie z dnia 5 lutego 2013 r. o wszczęciu postępowania administracyjnego na wniosek [...] Sp. z o. o. złożony w dniu 12 grudnia 2012 r. w sprawie wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia polegającego na budowie zespołu budynków mieszkalno-usługowych wraz z garażami podziemnymi i towarzyszącą infrastrukturą komunikacyjną i techniczną, na działce ew. nr [...] obręb [...], w rejonie ulic [...] i [...] w Dzielnicy [...]; kopię decyzji Prezydenta [...] z dnia [...] lutego 2016 r. wydanej po rozpatrzeniu wniosku [...] Sp. z o.o. z dnia 6 czerwca 2014 r., którą odmówiono ustalenia warunków i szczegółowych zasad zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalno-usługowych wraz z garażami podziemnymi i towarzyszącą infrastrukturą komunikacyjną i techniczną na działkach nr ew. [...],[...],[...],[...] z obrębu [...] przy al. [...] w dzielnicy [...]. Z powyższej decyzji wynika jednocześnie, że na okolicznych dziatkach znajduje się zespół mieszkaniowy, w tym zespól budynków mieszkaniowych wielorodzinnych; pismo Urzędu [...] Biura Ochrony Środowiska. Ponadto realizując wniosek dowodowy Skarżącego organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania Strony i świadków: Pani K. A. - żony Skarżącego oraz Pana Ł. L. - Prezesa [...] Sp. z o. o. Analiza zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przesłuchany w charakterze świadka Pan Ł. L. - Prezes [...] Sp. z o. o. zeznał, że Spółka ma charakter celowej nastawionej na utworzenie stadniny i hodowlę koni. Odnosząc się do powyższego organ podatkowy zauważył, że [...] Sp. z o.o., w momencie jej założenia (wpis nr 1 z dnia 30 grudnia 2009 r.) w przedmiocie działalności zgłoszonej do KRS nie wskazała działalności rolniczej i hodowlanej, natomiast wskazała działalność budowlaną i związaną z obsługą nieruchomości. Działalność Spółki co prawda została rozszerzona o działalność rolniczą i hodowlaną w 2010 r. (wpis nr 2 z dnia 26 lutego 2010 r.) jednakże w obliczu powyższego trudno dać wiarę, że nabywca przedmiotowej nieruchomości jest Spółką celową, nastawioną tylko na utworzenie stadniny i hodowlę koni. Co istotne, poza zgłoszeniem zmian w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej Spółka faktycznie działalności w zmienionym zakresie nie rozpoczęła. Ponadto, Pan Ł. L. nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających podjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do realizacji rzekomego przedsięwzięcia utworzenia - jak zeznaje do protokołu przesłuchania świadka "[...]", poza gołosłownymi twierdzeniami jakoby w dacie nabycia nieruchomości istnieli potencjalni inwestorzy, którzy później się wycofali. Organ odwoławczy stwierdził również, że trudno dać wiarę, że Spółka poszukuje kolejnych ewentualnych inwestorów, skoro nie stworzyła żadnej dokumentacji związanej z planowaną rzekomo inwestycją. Wątpliwym jest bowiem aby jakikolwiek potencjalny inwestor podjął decyzję o przystąpieniu do przedsięwzięcia, jeżeli nie będzie znał prognozowanej opłacalności i rozmiaru ryzyka. Znamienne jest także to, że Spółka nie posiada środków własnych na zapłatę ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości ani jakichkolwiek środków finansowych na rozpoczęcie inwestycji - utworzenia stadniny, a zatem już "na starcie" ewentualny inwestor musiałby ponieść znaczne koszty (cena nabycia nieruchomości [...] zł + koszty wybudowania stadniny, nabycia koni. itp.) nie znając jednocześnie wysokości i terminu ewentualnie osiąganych w przyszłości korzyści. Zasadnym ekonomicznie i logicznym z punktu widzenia potencjalnych inwestorów jest, iż przed podjęciem decyzji o przystąpieniu do przedsięwzięcia o tak znacznych nakładach finansowych musieliby znać biznesplan by ocenić jego opłacalność. Rozmiar inwestycji, planowane koszty i przewidywane zyski, przewidywane okresy realizacji, zagrożenia, ryzyka, efektywność inwestycji, warunki finansowe, techniczne są wiedzą powszechnie konieczną dla oceny opłacalności inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej. Mając zaś na uwadze, że: obszar, na którym położona jest nieruchomość leży w rejonie, w którym planowane jest utworzenie centrum lokalnego oraz centrum dzielnicy na obszarze przewidzianym na funkcje mieszkaniowe; Spółka podjęła czynności faktyczne i prawne zmierzające do uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia polegającego na budowie zespołu budynków mieszkalno-usługowych wraz z garażami podziemnymi towarzyszącą infrastrukturą komunikacyjną i techniczną, w rejonie ulic [...] i [...]; z decyzji Prezydenta [...] Nr [...] wydanej dla Spółki wynika, że na okolicznych działkach znajduje się zespól mieszkaniowy, w tym zespól budynków mieszkaniowych wielorodzinnych; cena nabycia przedmiotowej nieruchomości ustalona została w wysokości ceny m² gruntu budowlanego na tym terenie organ odwoławczy uznał, że [...] Sp. z o. o. nabyła przedmiotową nieruchomość z zamiarem realizacji na niej inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalno-usługowych wraz z garażami podziemnymi i towarzyszącą infrastrukturą komunikacyjną i techniczną, a nie jak twierdzi Strona i świadkowie w celu prowadzenia na niej działalności hodowlano-rolniczej. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że można wnioskować, że nabycie przedmiotowej nieruchomości za cenę [...] zł bez środków finansowych i pozyskanych pewnych inwestorów, na cel, na który nie ma żadnych biznesplanów, jest inwestycją wysoce ryzykowną, chyba że działka została nabyta z zamysłem uiszczenia należności za nią po wybudowaniu mieszkań zgodnie z pierwotnie zgłoszonym do KRS zakresem działalności gospodarczej Spółki, tj. działalności w zakresie budownictwa. Za niewiarygodne organ podatkowy uznał twierdzenia Pana Ł. L., jakoby Spółka wystąpiła o warunki zabudowy tylko w celach informacyjnych, bowiem okoliczności faktyczne wskazują jednoznacznie, że przeznaczeniem nabytej działki na dzień sporządzenia aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. było posadowienie na niej budynku mieszkalnego. W ocenie organu, bez wpływu na stwierdzenie utraty bądź nie charakteru rolnego przedmiotowej działki jest fakt prowadzenia na niej upraw przez Skarżącego i jego małżonkę zarówno na dzień sprzedaży jak i po tym dniu. Jak bowiem wynika z § 4 aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] "wydanie nieruchomości Kupującej nastąpi w dniu 27 listopada 2010 roku". Późniejsze ustne ustalenia dotyczące użytkowania działki przez małżonków A., zawarte z uwagi na brak płatności należności, pozostają bez wpływu na utratę charakteru rolnego gruntu w związku z dokonaną transakcją sprzedaży. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest m.in. by nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tą sprzedażą, a więc by w skutek tej transakcji nie zmienił się jej charakter rolny. Fakt prowadzenia upraw przez Stronę na przedmiotowej działce nie ma wpływu na zamierzenia kupujących, co do przeznaczenia nieruchomości w dniu jej nabycia. Okoliczność, iż w okresie od daty sprzedaży do dnia dzisiejszego nie nastąpiła zmiana we wpisie do ewidencji gruntów charakteru rolnego pozostaje bez wpływu na prawo do zwolnienia, o którym mowa wyżej. Brak przekształcenia gruntu potwierdza jedynie jego statut prawny, tymczasem ustawodawca warunkuje zastosowanie zwolnienia przedmiotowego od tego. by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu nie mają znaczenia okoliczności formalnoprawne, związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków.

6. Pismem z dnia 14 marca 2017 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1) art. 150 § 1, 2, 3 i 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, jedynie na podstawie tego, że sporządzone zostały zawiadomienia o złożeniu pisma, iż przesyłka zawierająca odpis postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 25 listopada 2016 r. została skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p., w sytuacji gdy dla przyjęcia skuteczności doręczenia zastępczego konieczne jest wykonanie sekwencji czynności określonych w art. 150 O.p., a nie jedynie sporządzenie zawiadomienia o złożeniu pisma, co w rezultacie doprowadziło organ II instancji do błędnej konkluzji, iż doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w trybie art. 154 § 4 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej "u.p.e.a.") w związku z art. 70 § 4 O.p.,

2) art. 233 § 1 pkt 1) i 2) O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji, gdy prawidłowym rozstrzygnięciem było uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia,

3) art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym przez przyjęcie, iż przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność T. A. (w ½ części), w związku z czym podatnik udział w przedmiotowej nieruchomości nabył w spadku po T. A. oraz poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w zakresie w jakim organ przyjął, iż w dniu 4 listopada 1971 r., to jest w dacie nabycia przez S. A. przedmiotowej nieruchomości, istniała pomiędzy S. A. a T. A. wspólność majątkowa małżeńska, a co za tym idzie przedmiotowa nieruchomość została objęta wspólnością majątkową;

4) art. 3 i art. 10 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2016. poz. 790) w zakresie dokonanych przez organ podatkowy ustaleń, iż przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność wspólną S. A. i T. A., w sytuacji gdy z księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości wynikało, iż jedynym jej właścicielem, do swojej śmierci, był S. A., co stanowiło naruszenie domniemania określonego art. 3 ww. ustawy i trybu postępowania właściwego do tego typu ustaleń, określonego w art. 10 ww. ustawy,

5) art. 21 ust. i pkt 32 lit. d) i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez brak zastosowania ww. przepisów do całej kwoty przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości;

6) art. 121, art. 122. art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, nielogicznych oraz niezgodnych z doświadczeniem życiowym, a także niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, w zakresie dotyczącym charakteru sprzedanej nieruchomości, a w szczególności jego zmiany wywołanej sprzedażą,

7) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w sprawie wystąpiła przesłanka negatywna, wyłączająca możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego od podatku.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 p.p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w ww. przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi więc zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji), jak i postępowania należące do kategorii wykonania decyzji wydanych w sprawie, w tym także postępowanie egzekucyjne. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

9. Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że zaistniała konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazując na zaistniałe naruszenia prawa był zobligowany do ponownego przedstawienia istotnych elementów stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

10. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości położonej w W. dokonanego w dniu 26 listopada 2010 r. Z akt sprawy wynikało, że organ podatkowy pierwszej instancji – Naczelnik [...], w ostatnim roku terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości o łącznej powierzchni [...] ha, położonej w W. w dzielnicy [...] za cenę tego udziału [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2016 r., które, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zostało uznane za doręczone, w trybie art. 150 § 1 O.p., w dniu 12 grudnia 2016 r. W dniu 13 grudnia 2016 r. organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy dotyczący przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie pismem z dnia 13 grudnia 2016 r. organ zawiadomił stronę, że zajęcie zabezpieczające w myśl art. 153 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej "u.p.e.a.") przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W piśmie tym wskazano także, że w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przedmiotowe pismo wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uznane za doręczone Stronie w trybie art. 44 k.p.a., w dniu 28 grudnia 2016 r. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. został skutecznie przerwany, zaś strona zawiadomiona o tym fakcie. Biorąc pod uwagę wykładnię poszczególnych przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd zbadał zasadność najdalej idącego zarzutu w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd ocenił także zasadność twierdzeń pełnomocnika Skarżącego co do uznania, że doręczenie powołanych powyżej pism procesowych mających istotne znaczenie dla przyjęcia przerwania biegu i zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było bezskuteczne. Wobec podniesionych zarzutów przedawnienia Sąd na tle zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych potwierdził zasadność stanowiska Strony, że w rozpoznawanej sprawie wskutek uchybień proceduralnych doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ze względu na jego przedawnienie.

11. Podnieść należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami uregulowanymi w art. 70 i nast. O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, iż dla początku biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia data powstania zobowiązania podatkowego. Zasadą jest, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być rozpatrywany odrębnie w przypadku każdego rodzaju podatku, gdyż termin jego płatności wynika z poszczególnych ustaw podatkowych. Należy zwrócić uwagę, iż ukształtowanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w ten sposób, iż liczy się on od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, powoduje faktyczne wydłużenie terminu przedawnienia, mogące obejmować prawie cały rok kalendarzowy. W przypadku określonych zdarzeń wskazanych w ustawie bieg terminu przedawnienia może ulec przedłużeniu ze względu na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że w czasie trwania określonego zdarzenia, termin przedawnienia nie biegnie lub nie rozpoczyna się, a z chwilą zakończenia tego zdarzenia liczenie terminu jest kontynuowane, z wyłączeniem terminu zawieszenia. Okresu zawieszenia nie wlicza się do obliczania terminu przedawnienia. Przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza, że na skutek określonego zdarzenia bieg tego terminu zaczyna biec na nowo, a dotychczasowy termin biegu przedawnienia uważa się za niebyły z momentem przerwania tego biegu. Po przerwaniu terminu przedawnienia zaczyna on biec od nowa. Zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia może nastąpić tylko w trakcie biegu terminu przedawnienia.

12. W sposób precyzyjny określono, kiedy następuje przerwanie biegu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Oznacza to, iż dla przerwania biegu przedawnienia konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Definicję środka egzekucyjnego zawiera art. 1a pkt 12 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm. dalej jako "u.p.e.a."). Środkami egzekucyjnymi w postępowaniu egzekucyjnym są m.in. egzekucja z pieniędzy, egzekucja z wynagrodzenia za pracę, egzekucja z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, egzekucja z ruchomości i nieruchomości. Po przerwaniu biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Dniem zakończenia postępowania egzekucyjnego jest dzień umorzenia tego postępowania. Wykładnia gramatyczna przepisu jednoznacznie wskazuje na dzień następujący po dniu zakończenia postępowania egzekucyjnego jako moment, od którego zaczyna na nowo biec termin przedawnienia. Przepis ten nie odwołuje się w żaden sposób do podstawowego momentu, od którego zaczyna biec termin przedawnienia, czyli do końca roku kalendarzowego. Brak podstaw do przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia zaczyna biec od końca roku, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W związku z tym, iż przerywanie biegu przedawnienia zakłóca funkcjonowanie tej instytucji, bieg przerywa wyłącznie pierwsze wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia przerywa również ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po uprawomocnieniu się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

13. Przenosząc powyższe zasady na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że wobec faktu, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przedawniałoby się z końcem roku kalendarzowego 2016r., a decyzja organu pierwszej instancji została wydana dopiero w dniu [...] listopada 2016 r. organ podjął decyzję o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zgodnie z art. 239a O.p. Na podstawie tego przepisu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 25 listopada 2016 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. Pismo to miało zostać doręczone w trybie zastępczym poprzez złożenie pisma w urzędzie gminy. Organy podatkowe uznały, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. został skutecznie przerwany, zaś strona zawiadomiona o tym fakcie.

14. Oceniając legalność dokonanej czynności procesowej w postępowaniu podatkowym wskazać należy, że wbrew powyższym twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 12 grudnia 2016 r., a w rezultacie przerwania biegu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że w znajdującym się w aktach sprawy zawiadomieniu o złożeniu pisma z dnia 25 listopada 2016 r. wskazano, iż pismo z dnia 25 listopada 2016 r., z powodu niemożności jego doręczenia adresatowi, zostało, stosownie do art. 150 § 1 pkt 2 O.p., złożone na okres 14 dni od dnia 28 listopada 2016 r. Następnie w dniu 5 grudnia 2016 r. sporządzone zostało powtórne zawiadomienie o treści tożsamej z wyżej opisanym. Wobec upływu czasu złożenia pisma w urzędzie gminy organy podatkowe uznały, że doszło do skutecznego doręczenia w trybie zastępczym rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W myśl art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesje adresata. Na podstawie art. 150 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 O.p. lub art. 149 O.p. pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesje adresata. W tym przypadku doręczenia uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Dla uznania, że postanowienie zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa/pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Nadto z art. 150 O.p. wynika, że pierwszeństwo w pozostawieniu adresatowi zawiadomienia o przesyłce przechowanej w urzędzie gminy (miasta) przez okres 14 dni ma skrzynka listowa, a nie drzwi adresata, czy też inne miejsce, o którym mowa w tym przepisie, przy czym "miejsce pozostawienia zawiadomienia powinno wyraźnie wynikać z dokumentu potwierdzenia odbioru, a brak pewności co do tego miejsca wyklucza możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia w trybie art. 150 O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że ze względu na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, iż ustanowiony w art. 150 O.p. tryb doręczania jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 O.p., przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, iż nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, iż przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna. Tytułem przykładu można wskazać: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie II FSK 20/11, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2014 r w sprawie II FSK 2087/14 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2016 r. w sprawie I FSK 927/14.

15. W aktach sprawy przedstawionych przez organy podatkowe, brak jest potwierdzenia odbioru pisma, które mogłoby stanowić dowód, iż wymogi określone w art. 150 O.p. zostały spełnione. Przesyłając, wraz z odwołaniem, akta sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego załączył jedynie "Zawiadomienie o złożeniu pisma" z dnia 25 listopada 2016 r. i "Powtórne zawiadomienie o złożeniu pisma" z dnia 5 grudnia 2016 r., z których nie wynika, czy po pierwsze została podjęta próba doręczenia w trybie art. 148 O.p. albo 149 O.p., a po drugie, gdzie i kiedy rzeczone zawiadomienia zostało pozostawione/umieszczone. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że "pracownik organu podatkowego, lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać". Należy zatem przyjąć, iż Dyrektor Izby Skarbowej, uznając, że przesyłka zawierająca odpis postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności została skutecznie doręczona, dokonał błędnych ustaleń faktycznych oraz naruszył art. 150 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie Sądu sam fakt sporządzenia zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki nie jest wystarczający do przyjęcia, iż doszło do skutecznego doręczenia zastępczego. Istotna jest bowiem sekwencja czynności określona w art. 150 O.p., tj. 1) próba doręczenia pisma w trybie art. 148 § 1 O.p. lub art. 149 O.p.; 2) złożenie pisma w urzędzie gminy; 3) zawiadomienie adresata o złożeniu pisma (w jednym z ściśle określonych miejsc) 4) powtórne zawiadomienie o złożeniu pisma. Dopiero po wykonaniu przez organ wszystkich tych czynności, możliwe jest przyjęcie, w myśl art. 150 § 4 O.p., że doszło do skutecznego doręczenia zastępczego. Jako że, jak wyżej wskazano, w aktach sprawy brak było potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, pełnomocnik Skarżącego podjął próbę odnalezienia tego potwierdzenia. Ostatecznie, znajdowało się ono w Urzędzie Skarbowym W. w aktach postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Należało się zgodzić ze Skarżącym, że z potwierdzenia tego nie wynikało, czy organ podjął próbę doręczenia w trybie art. 148, art.149 O.p. oraz, czy osoba dokonująca doręczeń była do tego upoważniona (kto dokonał doręczenia), oraz co jest najistotniejsze, kiedy i gdzie pozostawione zostało zawiadomienia o możliwości odebrania przesyłki. W zasadzie z potwierdzenia odbioru nie wynikało, czy w ogóle organ podjął próbę doręczenia. W ocenie Sądu okoliczności związane z próba doręczenia w trybie zastępczym budzą szereg wątpliwości tym bardziej, że organ podatkowy dokonał wyboru doręczenia poprzez złożenie pisma w urzędzie gminy na podstawie art. 150 O.p. w sytuacji, w której po pierwsze wcześniej komunikował się ze stroną poprzez wskazany przez nią adres zameldowania w W., przy ul. [...], po drugie posiadał szczegółowe informacje (vide karta akt administracyjnych nr 154) dotyczące miejsca wykonywania pracy przez Stronę – (rodzaj i miejsce zatrudnienia) – Prezes Zarządu "[...]" sp. z o.o., ul. [...] jako główne zatrudnienie, po trzecie posiadał też informacje o miejscu przebywania Skarżącego i jego rodziny na M. w miejscowości [...]. Tym samym wobec jakichkolwiek dowodów na podjęcie nieskutecznych prób doręczenia na znane organom podatkowym adresy naruszono wprost przepis art. 150 § 1 O.p.

16. Powyższe dane należy zestawić z informacjami przekazanymi przez Skarżącego, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie gminy nie zostało umieszczone na drzwiach adresata, ani w żadnym innym miejscu na posesji. O fakcie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Skarżący dowiedział się dopiero po zapoznaniu z materiałami postępowania, udostępnionymi przez Dyrektora Izby Skarbowej. Przede wszystkim jednak podatnik nie miał świadomości, iż w Urzędzie Dzielnicy [...] została złożona jakakolwiek przesyłka. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. (III SA/Wa 504/09), nie można uznać doręczenia decyzji za skutecznego, jeżeli nie ma dowodu w postaci choćby potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii o dwukrotnym awizowaniu przesyłki zawierającej decyzję. Jak stwierdził zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r. (I FSK 927/14): "Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w art. 150 O.p. § 4. Dowodzenie zaś przesłanek prawidłowości fikcji prawnej doręczenia pisma dowodami, które nie wynikają z treści art. 150 O.p. nie może spotkać się z akceptacją, skoro sam już fakt stosowania tej instytucji prawnej stanowi odstępstwo od doręczenia właściwego, a zatem jego wymogi powinny być rygorystycznie przestrzegane do wykazania przesłanek jego zaistnienia". Wobec opisanych naruszeń przepisów regulujących czynności doręczenia aktów administracyjnych zgodzić się również należało ze Skarżącym, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania normujących zasady postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasadę zaufania obywatela do organów państwa.

17. Nadto zgodzić się należało z pełnomocnikiem Skarżącego, że pismo z dnia 25 listopada 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego do Burmistrza [...] oraz zawiadomienia o złożeniu pisma zawierają szereg sprzeczności i nieścisłości. Po pierwsze zarówno w piśmie Naczelnika do Burmistrza jak i w zawiadomieniach wskazano, iż złożone zostało pismo z dnia 24 listopada 2016 r, zaś postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostało [...] listopada 2016 r. Po drugie, z pisma Naczelnika do Burmistrza z dnia 25 listopada 2016 r. wynika, iż dokumenty zostały złożone w Urzędzie w dniu 25 listopada 2016 r., zaś w zawiadomieniach wskazano, iż miało to miejsce 3 dni później tj. 28 listopada 2016 r. Szczególne wątpliwości budzi w tym zakresie pierwsze zawiadomienie o złożeniu pisma, które sporządzone zostało w dniu 25 listopada 2016 r.

18. Podsumowując, w niniejszej sprawie, brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, za co za tym idzie, że bieg przedawnienia został skutecznie przerwany w trybie art. 154 § 4 i § 7 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p.

19. Kolejnym argumentem świadczącym o wadliwości doręczeń istotnych dla wyniku sprawy dokumentów było pominięcie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Abstrahując od wadliwości doręczenia w trybie zastępczym opisanych powyżej brak doręczenia rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stronie postępowania powoduje naruszenie przepisów prawa mające istotne znaczenia dla wyniku sprawy. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący dniu 16 czerwca 2016 r. na urzędowym formularzu Ps 1 ustanowił w swojej sprawie dotyczącej podatku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego profesjonalnego pełnomocnika. Podnieść należy, że kwestia doręczenia pełnomocnikowi strony w postępowaniu podatkowym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, była przedmiotem licznych rozważań sądów administracyjnych. W rozważaniach tych zajęto jednoznaczne stanowisko, że pełnomocnik strony w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że treść pełnomocnictwa wyłącza taką możliwość (por. wyroki NSA: sygn. akt II FSK 837/11, sygn. akt II FSK 718/13 sygn. akt II FSK 1281/13, sygn. akt II FSK 825/12, sygn. akt I FSK 197/14, sygn. akt I GSK 4/13; wyroki WSA: w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 2233/13, w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 161/14, w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 755/14, w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 350/14, w Opolu sygn. akt I SA/Op 430/14). Podzielając zaprezentowaną we wskazanych wyrokach argumentację Sąd w niniejszym składzie aprobuje stanowisko strony Skarżącej dotyczące obowiązku doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z kolei z art. 145 § 1 O.p., wynika zasada, zgodnie z którą pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Przy czym w myśl art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że od chwili ustanowienia pełnomocnika w sprawie, strona działa za jego pośrednictwem z pełnym skutkiem prawnym, co oznacza, że wszelkie pisma organ obowiązany jest doręczać pełnomocnikowi, a nie stronie. W przywołanym orzecznictwie wskazuje się, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym celowi, jakim jest załatwienie sprawy podatkowej. Związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w tym służebny cel tego ostatniego postępowania uzasadnia twierdzenie, że w sytuacji gdy pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zwraca się również uwagę na korelację zachodzącą pomiędzy art. 165 § 5 pkt 3 O.p. a art. 137 § 3 O.p. i wyłączoną w związku z treścią tych przepisów możliwością zgłoszenia pełnomocnika przed wszczęciem postępowania w sprawie nadania rygoru, ponieważ postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu rygoru i przed datą jego wydania brak jest akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., mogłoby zostać złożone (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 718/13).

20. Konkludując wskazać należy, że przyjęcie odmiennej koncepcji, prowadziłoby do istotnego naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. W sytuacji, gdy stosownie do treści art. 165 § 5 pkt 3 O.p., postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się od wydania postanowienia konstytuującego ten rygor, podatnik przed tym etapem nie ma możliwości zabezpieczenia swoich interesów przez ustanowienie pełnomocnika w tym odrębnym postępowaniu. Przy tym, jeśli podatnik w toczącym się postępowaniu wymiarowym umocował już pełnomocnika do działania w jego imieniu, to takie działanie nie może nieść negatywnych konsekwencji dla podatnika, który działa w uzasadnionym przeświadczeniu, że jest należycie reprezentowany w toku całego postępowania przed organami podatkowymi i że wszystkie czynności procesowe, w tym doręczenia pism urzędowych, będą odbywały się w jego imieniu za pośrednictwem osoby pełnomocnika. Reasumując, w świetle powołanego orzecznictwa, gdy w toku postępowania podatkowego pełnomocnik złoży pełnomocnictwo, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak też w postępowaniu o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie w toku postępowania prowadzonego organy podatkowe w ogóle nie podjęły prób doręczenia przedmiotowego postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, który co istotne nie uchylał się od odbierania korespondencji urzędowej i aktywnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym składając szereg pism procesowych. Dziwi też sytuacja, w której na pewnym etapie organy podatkowe zdecydowały się na przesyłanie korespondencji drogą elektroniczną, a w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności pod koniec upływu terminu przedawnienia (nawet w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez czynności w postępowaniu zabezpieczającym) zdecydowały na dokonywanie doręczenia w trybie zastępczym poprzez złożenie pism w urzędzie gminy.

21. Powyższe okoliczności zdaniem Sądu wskazują jednoznacznie, że brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, za co za tym idzie, że bieg przedawnienia został skutecznie przerwany w trybie art. 154 § 4 i § 7 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. Zważywszy powyższe, ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego dotyczących doręczenia rozstrzygnięcia, pozwalającego na wykonanie nieostatecznej decyzji i wszczęcie postępowania egzekucyjnego Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji organu wyższego stopnia, w której przejęte zostało niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym stanowisko merytoryczne.

22. Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d) i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez brak zastosowania ww. przepisów do całej kwoty przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Sąd administracyjny uznał, że nie były one zasadne. Zdaniem Sądu zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że nabyta nieruchomość w dniu 4 listopada 1971 roku na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 roku o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, co zostało stwierdzone Aktem Własności Ziemi z dnia 2 grudnia 1975 roku wydanym przez Naczelnika [...] weszła w skład wspólności ustawowej w chwili nabycia, ze względu na to, że ojciec Skarżącego w chwili nabycia pozostawał w związku małżeńskim z p. M. T. A.. Powyższa okoliczność wynika z dokumentów zebranych w sprawie, a także aktu notarialnego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w którym notariusz potwierdził prawa pierwotnych właścicieli nieruchomości. Odnosząc się do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd w całości podzielił argumentację zaprezentowaną przez organy podatkowe, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, z dnia 16 stycznia 2009 r. II FSK 1494/07, LEX nr 508214, w wyrokach WSA z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03. ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 18, z dnia 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, niepubl.). Na uwagę w przedmiotowej kwestii zasługują tezy orzeczenia NSA z dnia 17 września 2009r. sygn. akt II FSK 550/08. w którym skład orzekający stwierdził m.in. "okoliczności faktyczne przemawiają za uznaniem, że przedmiotowe grunty w związku ze sprzedażą utraciły rolniczy charakter. Przede wszystkim za takim wnioskiem przemawia podmiot będący nabywcą Była to bowiem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A.". Spółka ta nie prowadziła działalności rolniczej. (...) Biorąc pod uwagę cenę nabycia, całkowicie nieadekwatną do wartości gospodarstw rolnych, logicznym jest wniosek, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A." nie zamierzała w momencie sprzedaży rolniczo wykorzystywać zakupionych gruntów. Z okoliczności tych niewątpliwie zdawał sobie sprawę zbywca." W ocenie Sądu całokształt okoliczności związanych z przedmiotową nieruchomością oraz dokumenty przedłożone przez organy podatkowe wskazują, że nieruchomość w chwili sprzedaży nie miała być wykorzystywana rolniczo, a była elementem zorganizowanego celu działalności deweloperskiej, a wskazywane przez nabywcę nieruchomości plany wybudowania stadniny koni były de facto pozorne.

23. Bez względu na powyższe stanowisko Sąd uznał, że wobec braku skuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności czynności egzekucyjne dokonane w sprawie były nieskuteczne. Z tych też powodów doszło w rozpoznawanej sprawie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie. Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ze względu na to, iż zobowiązanie podatkowe wygasa bez zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego. Instytucja przedawnienia funkcjonująca na gruncie prawa podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. W związku z tym, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia następuje z mocy prawa. Jest to niezależne od faktu powołania się dłużnika podatkowego (podatnika) na powyższą okoliczność. Po upływie okresu przedawnienia organ podatkowy traci możliwość dochodzenia zapłaty podatku wynikającego ze zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. Zobowiązanie podatkowe uiszczone pomimo upływu terminu przedawnienia jest zobowiązaniem nienależnym i jako nadpłata podlega zwrotowi.

24. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach procesu Sąd postanowił na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.