Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 98/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 11, art. 77, art. 80, art. 105, art. 138 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 15 par. 1, art. 27 par. 1 pkt 12, art. 33 par. 1 pkt 7, art. 34 par. 4, art. 59 par. 1 pkt 1 i 2, art. 80 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 12 par. 4, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1 i  4, art. 70 par. 2 pkt 1, 3 i 4, art. 91, art. 107 par. 1, art. 108 par. 1 i 2, art. 116, art. 118 par. 2, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2016 r. o:

- nr [...] i [...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r.;

- nr [...],[...] i [...] obejmujących należności z tytułu wpływów z różnych opłat za cały 2010 r. grudzień 2010 r. oraz marzec, czerwiec i grudzień 2011 r.;

- nr [...] obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2010 r. na łączną kwotę 456.633,20 zł należności głównej, prowadził wobec majątku M. P. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") postępowanie egzekucyjne.

Organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania dochodzonych należności w dniu [...] grudnia 2016 r. zawiadomieniem nr [...] poinformował o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w N. (doręczone w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2096; dalej jako "K.p.a."), zawiadomieniem nr [...] poinformował o zajęciu wynagrodzenia za pracę w N. (doręczone w trybie art. 44 K.p.a.), zawiadomieniem nr [...] poinformował o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] (odebrane w dniu [...].12.2016r) – nieskuteczne oraz zawiadomienie nr [...] poinformował o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] (odebrane w dniu [...] grudnia 2016 r.) – brak środków. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały odebrane przez Stronę w dniu [...] stycznia 2017 r.

Skarżący pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. złożył do Naczelnika US w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej "u.p.e.a."), zarzut przedawnienia obowiązku oraz zarzut braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia.

Naczelnik US przy piśmie z dnia [...] stycznia 2017 r. wystąpił do Wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zajęcie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów.

Naczelnik US postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. zawiesił postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku Skarżącego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z dnia [...] stycznia 2017 r. przekazał według właściwości miejscowej do Naczelnika US wniosek Skarżącego z dnia [...] stycznia 2017 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2016 r.

We wniosku tym Strona wskazała, że zobowiązania podatkowe E. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r. marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r. W dniu [...] stycznia 2017 r. Skarżącemu doręczono zawiadomienie o zajęciu prawa oraz odpisy tytułów wykonawczych. Zatem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań nie został przerwany, ponieważ został on powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia. Zauważył przy tym, że przesyłka polecona nadana przez Naczelnika US w dniu [...] grudnia 2016 r. zawierająca zawiadomienie o zajęciu praw majątkowych została doręczona Stronie w dniu [...] stycznia 2017 r. przy czym była awizowana jednokrotnie w dniu [...] stycznia 2017 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązań. Z uwagi na powyższe Strona wniosła o pilne rozpoznanie tego wniosku, ponieważ zajęcie rachunków bankowych uniemożliwia Zobowiązanemu prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji wyrządza znaczną szkodę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. uznał za zasadny zarzut przedawnienia obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnymi, uznał za niezasadny zarzut przedawnienia obowiązku w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, uznał za niezasadny zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") po rozpoznaniu wniesionego zażalenia z dnia [...] lutego 2017 r., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2017 r.

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. uznał zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] w części dot. kosztów postępowania egzekucyjnego dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. za zasadne oraz odmówił uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] w części dot. kosztów postępowania egzekucyjnego dot. podatku od towarów i usług za 03/2011 r. [...],[...],[...],[...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2010 r., 03, 06, 09/2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik US postanowieniem z [...] maja 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Strony na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] w części dot. kosztów postępowania egzekucyjnego dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Strony na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] w części dot. kosztów postępowania egzekucyjnego dot. podatku od towarów i usług za 03/2011 r., [...],[...],[...],[...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2010 r. 03, 06, 09/2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor po rozpoznaniu zażaleń z dnia [...] maja 2017 r. postanowieniami z [...] października 2017 r. uchylił w całości postanowienia Naczelnika US z dnia [...] maja 2017 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji

Wskutek powyższego Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. uznał zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w części dot. kosztów postępowania egzekucyjnego dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. za zasadne i umorzenia postępowania oraz w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] w części dot. kosztów postępowania egzekucyjnego dot. podatku od towarów i usług za 03/2011 r., [...],[...],[...],[...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2010 r., 03, 06, 09/2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik US postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] stycznia 2017 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...] umorzył w całości postępowania jako bezprzedmiotowe.

Dyrektor w wyniku rozpatrzenia zażalenia z dnia [...] grudnia 2017 r. postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem wydania najpierw postanowienia w sprawie zarzutów, a potem dopiero postanowienia w sprawie wszczętej wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik US po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. umorzył postępowanie w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz nr [...] obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę jako bezprzedmiotowe oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Strony na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] w części dot. kosztów postępowania egzekucyjnego dot. podatku od towarów i usług za 03/2011 r., [...],[...],[...],[...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2010 r., 03, 06, 09/2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Według organu pierwszej instancji odnośnie wymagalności zobowiązań E. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okresy 12/2010 r., 03, 06, 09/2011 r. wynika, iż w toku prowadzonego do majątku E. Sp. z o.o. postępowania egzekucyjnego zastosowano skuteczne środki egzekucyjne, o których zobowiązana Spółka została powiadomiona. Zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] października 2012 r. skierowanym do A. S.A. na podstawie tytułów wykonawczych: z dnia [...] października 2011 r. nr [...] obejmującego zobowiązania za 12/2010 r. i 03/2011 r.; z dnia [...] października 2011 r. nr [...] obejmującego zobowiązania za 03/2011 r., z dnia [...] września 2011 r. nr [...] obejmującego zobowiązania za 06/2011 r., z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] obejmującego zobowiązania za 09/2011 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego. Zajęcie doręczono do banku dnia [...] października 2012 r. do Spółki dnia [...] października 2012 r.

Organ zwracając uwagę, iż zgodnie z art. 70 § 4 O.p. w dniu [...] października 2012 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a po przerwaniu bieg terminu przedawnienia nastąpił na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia [...] października 2012 r., termin przedawnienia ww. zobowiązań upływał zatem [...] października 2017 r., podniósł, iż w związku z powyższym w zakresie należności objętych tytułami wykonawczymi nr [...] w części dot. kosztów postępowania egzekucyjnego dot. podatku od towarów i usług za 03/2011 r. [...],[...],[...],[...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2010 r., 03, 06.09/2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - doręczone Stronie w dniu [...] stycznia 2017 r. zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych oraz odpisów tytułów wykonawczych nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Następnie organ egzekucyjny wskazał, że w zakresie wymagalności obowiązku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. E. Sp. z o.o., wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że z uwagi na niezastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego do majątku Spółki, zaległość uległa przedawnieniu z dniem [...] stycznia 2017 r. W związku z powyższym środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności dokonanego w dniu [...] grudnia 2016 r. zawiadomieniem nr [...] w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należność - podatek od osób prawnych za 2010 r. wraz z należnymi odsetkami oraz nr [...] w części dot. kosztów postępowania egzekucyjnego dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., o którym Skarżący powiadomiony w dniu [...] stycznia 2017 r. został zastosowany po terminie przedawnienia zobowiązania. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. m.in. uznał za uzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] w części dot. kosztów postępowania egzekucyjnego dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i umorzył postępowanie egzekucyjne.

W kwestii zaś podatku od towarów i usług wyjaśnił, że zarówno wszczęcie, jak i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Zobowiązanie w dniu dokonania czynności egzekucyjnych było wymagalne, a wobec braku jego uregulowania przez Stronę zostało poddane wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a.

Skarżący zażaleniem z dnia [...] czerwca 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. na okoliczność, iż należności określone w tirecie drugim zaskarżonego postanowienia zostały zapłacone przez Stronę, zarzucił naruszenie:

art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 105 K.p.a. poprzez częściowe umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz częściową odmowę umorzenia postępowania, podczas gdy zobowiązania objęte postępowaniem egzekucyjnym uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r. a nadto Skarżący dokonał zapłaty należności opisanych w tirecie 2 zaskarżonego postanowienia;

art. 7, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 11 K.p.a. oraz art. 138 § 2 K.p.a. poprzez zaniechanie odniesienia się przez organ egzekucyjny do twierdzeń i argumentów podniesionych przez Stronę we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a także w wytycznych zawartych w postanowieniu Dyrektora z dnia [...] lutego 2018 r. zwłaszcza w zakresie w jakim organ odwoławczy wskazał na konieczność zbadania kwestii wygaśnięcia zobowiązań na skutek zapłaty;

art. 70 § 1 i § 4, art. 107 § 1 i art. 91 O.p. w zw. z art. 372 K.c. poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy z dniem 31 grudnia 2016 r. doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w podatku VAT, ponieważ przerwanie biegu przedawnienia wobec jednego z dłużników solidarnych nie ma wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania pozostałych dłużników solidarnych;

art. 191 O.p. poprzez:

błędne ustalenie, że w dniu [...] października 2012 r. doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku VAT za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec oraz wrzesień 2011 r.;

pominięcie, iż w treści postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. o nadaniu decyzji z dnia [...] września 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności wskazano, iż z dniem [...] grudnia 2016 r. nastąpi przedawnienie również obowiązku w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, co uzasadnia argument o przedawnieniu zobowiązań;

art. 33 § 1 pkt 7, art. 34 § 4, art. 15 § 1 oraz art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. poprzez:

naruszenie obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia co do zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r. marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zdaniem organu z dniem [...] grudnia 2016 r. nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań, a zatem obligatoryjnym było doręczenie Stronie upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego;

pominięcie, że postanowieniem Dyrektora z dnia [...] września 2017 r. uznano, iż nadanie decyzji z dnia [...] września 2016 r. o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej Strony było nieprawidłowe, a zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Strony winno poprzedzać doręczenie upomnienia.

Dyrektor postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2018 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, iż w przypadku, gdy w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do osoby trzeciej na podstawie decyzji orzekającej o tejże odpowiedzialności, osoba ta wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania, stanowisko organu egzekucyjnego w tej sprawie musi obejmować nie tylko kwestię przedawnienia należności samego zobowiązanego, ale także kwestię przedawnienia zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej. Mając powyższe na uwadze za słuszne uznał to, że w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik US rozważył zarówno kwestię przedawnienia ciążącego na osobie trzeciej, tj. Stronie, jak i kwestię przedawnienia należności głównego zobowiązanego, czyli E. Sp. z o.o.

Według Dyrektora skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w A. S.A. z dnia [...] października 2012 r. zostało Spółce doręczone pomiędzy [...] października 2012 r. (data nadania przesyłki w Urzędzie Pocztowym W,), a [...] października 2012 r. (data oddania zwrotki do Urzędu Pocztowego W.) to zaległość podatkowa zobowiązanej Spółki E. nie uległa przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego.

W związku z tym za bezzasadny uznał zarzut pominięcia treści postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności gdzie wskazano, iż z dniem [...] grudnia 2016 r. nastąpi przedawnienie obowiązku w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r. marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Nie znalazł także podstaw do uznania za znaczące wywody Strony w kwestii zawartych w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016 r. i [...] stycznia 2017 r. rozbieżnych dat, w których miało nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań ciążących na Spółce E.. Zauważył przy tym, że ze znajdującej się w niniejszej sprawie kserokopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (Wierzyciela) z dnia [...] marca 2017 r. wynika bowiem, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. nie uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r. z uwagi na zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego z dnia [...] października 2012 r. w A. S.A.

Dyrektor mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że przedawnieniu nie uległo także zobowiązanie ciążące na Stronie jako osobie trzeciej, albowiem od końca roku, w którym nastąpiło doręczenie decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności nie upłynęły 3 lata. Zauważył zarazem, że w analizowanej sprawie chodzi o należności z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego dot. podatku od towarów i usług za 03/2011 r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2010 r. oraz 03, 06, 09/2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W dniu [...] września 2016 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia powyższych zaległości, który przypadał na dzień [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał jednak decyzję orzekającą o solidarnej ze Spółką oraz z I. G. byłym członkiem zarządu i R. B. byłym członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r. oraz marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2016 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką oraz I. G.- byłym członkiem zarządu i R. B. - byłym członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej Strony - byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. za odsetki za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 10.242 zł oraz w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2016 r. zostały wystawione w dniu [...] grudnia 2016 r. na Skarżącego tytuły wykonawcze o nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...], które dały podstawę do wszczęcia egzekucji do majątku Skarżącego.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy skuteczny środek egzekucyjny wobec majątku Strony został zastosowany w dniu [...] grudnia 2016 r. (data doręczenia bankowi [...] zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2016 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wraz z odpisami tytułów wykonawczych) obowiązek wynikający z tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2016 r. o nr [...] (w części dot. kosztów postępowania egzekucyjnego oraz zaległości w podatku od towarów i usług za 03/2011 r.), [...],[...],[...] i [...] nie uległ przedawnieniu.

Według Dyrektora Naczelnik US słusznie zauważył, że przedawnieniu uległ jednak obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nr [...] obejmujący zaległości w podatku od osób prawnych za 2010 r. wraz z należnymi odsetkami oraz obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nr [...] w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. W przypadku powyższych zaległości Skarżący został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym po terminie ich przedawnienia. Fakt ten został odnotowany w postanowieniu z dnia [...] marca 2018 r., wydanym w przedmiocie zarzutów wniesionych do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w którym Naczelnik US uznał zarzut przedawnienia ww. zaległości za zasadny i w tym zakresie umorzył postępowanie egzekucyjne.

W dalszej części Dyrektor zwracając uwagę, że wniosek z dnia [...] stycznia 2017 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego wniesiony został w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na przedawnienie z dniem [...] grudnia 2016 r. m.in. zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r., podniósł, że ze względu na częściowe przedawnienie zaległości, jak i dokonaną przez Zobowiązanego wpłatę, egzekucja wobec majątku Skarżącego została zakończona.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7, art. 34 § 4, art. 15 § 1 oraz art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. zaznaczył, że Dyrektor wypowiedział się już w wydanym w dniu [...] maja 2018 r. postanowieniu utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] marca 2018 r. Jednocześnie uznał, iż w sytuacji, gdy zarzut ten został podniesiony dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a nie we wniosku z dnia [...] stycznia 2017 r. nie może zostać rozpoznany.

Reasumując za niebudzącą wątpliwości uznał dokonaną przez organ egzekucyjny ocenę przepisów prawa.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w skardze z [...] grudnia 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] października 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2018 r. w całości, umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 145 § 3 u.p.e.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 105 K.p.a. poprzez uznanie za prawidłowe częściowe umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz częściową odmowę umorzenia postępowania, podczas gdy zobowiązania objęte postępowaniem egzekucyjnym uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r., a nadto Skarżący dokonał zapłaty należności opisanych w tirecie 2 postanowienia Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2018 r.;

art. 7, art. 77 i art. 80 w związku z art. 11 K.p.a. oraz art. 138 § 2 K.p.a. poprzez uznanie za prawidłowe zaniechanie odniesienia się przez organ egzekucyjny do twierdzeń i argumentów podniesionych przez stronę we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a także w wytycznych zawartych w postanowieniu Dyrektora z dnia [...] lutego 2018 r. zwłaszcza w zakresie w jakim organ odwoławczy wskazał na konieczność zbadania kwestii wygaśnięcia zobowiązań na skutek zapłaty;

art. 70 § 1 i § 4 O.p., art. 107 § 1 O.p., art. 91 O.p. w związku z art. 372 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie za prawidłową odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy z dniem [...] grudnia 2016 r. doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w podatku VAT, ponieważ przerwanie biegu przedawnienia wobec jednego z dłużników solidarnych nie ma wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania pozostałych dłużników solidarnych;

art. 191 O.p. poprzez:

akceptację ustalenia, że w dniu [...] października 2012 r. doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku VAT za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec oraz wrzesień 2011 r.;

pominięcie, iż w treści postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. o nadaniu decyzji z dnia [...] września 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności wskazano, iż z dniem [...] grudnia 2016 r. nastąpi przedawnienie również obowiązku w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, co uzasadnia argument o przedawnieniu zobowiązań;

art. 33 § 1 pkt 7, art. 34 § 4, art. 15 § 1 oraz 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. poprzez:

akceptację naruszenia obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia co do zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - w sytuacji, gdy zdaniem organu - z dniem [...] grudnia 2016 r. nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań, a zatem obligatoryjnym było doręczenie Stronie upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego;

pominięcie, że postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Dyrektora uznano, iż nadanie decyzji z dnia [...] września 2016 r. o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było nieprawidłowe, a zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec niego winno poprzedzać doręczenie upomnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sprawy zasadniczo dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący podnosi, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r. (a dokonał zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec czerwiec i wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi wyłącznie w celu uniknięcia znoszenia egzekucji) w związku z czym zasadne było umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Niewątpliwie jedną z przyczyn wygaśnięcia obowiązku jest przedawnienie, które wiążę się z umarzającym działaniem czasu (por. Pietrasz Piotr. Art. 59. W: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II. LEX, 2015, pkt 3.3.7). Organ w zaskarżonym postanowieniu nie zgadza się z tym, że w odniesieniu do tych zobowiązań doszło do ich przedawnienia [...] grudnia 2016 r. Racje należy przyznać Organowi.

Jak wynika ze zgromadzonych akt sprawy do majątku E. Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] października 2011 r. [...] (obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za 09,12/2010 r. oraz i 03/2011 r.) – k. 3 akt administracyjnych, z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] (obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za 03/2011 r.) k. 1 akt administracyjnych, z dnia [...] września 2011 r. nr [...] (obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za 06/2011 r.) – k. 2 akt administracyjnych i z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] (obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2011 r.) – k. 4 akt administracyjnych. W toku postępowania prowadzonego wobec majątku Spółki E. Sp. z o.o. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego w A. S.A. na podstawie zawiadomienia z dnia [...] października 2012 r. – k. 8 akt administracyjnych. Bank otrzymał to zawiadomienie w dniu [...] października 2012 r. (k. 6v akt administracyjnych) i w dniu [...] października poinformował, że istnieje przeszkoda w realizacji zawiadomienia, ponieważ na rachunkach należących do dłużnika brak jest środków do przekazania zajętej kwoty (k. 5 akt administracyjnych). Wprawdzie na potwierdzeniu odbioru brak jest daty odbioru przez Spółka E. Sp. z o.o. (widnieje jedynie podpis odbiorcy), jednak mając na uwadze daty pieczątek widniejących na przedmiotowym potwierdzeniu odbioru (k. 6 i k. 6v akt administracyjnych) otrzymała to zawiadomienie w okresie pomiędzy [...] października 2012 r. (data nadania przesyłki) a [...] października 2012 r. (data oddania zwrotki).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12 "możliwa jest natomiast taka wykładnia art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia biegnie wprawdzie na nowo od zastosowania środka egzekucyjnego a nie od powiadomienia o jego zastosowaniu, ale tylko wówczas, gdy przed okresem przedawnienia podatnik został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym. Regulacja zawarta w art. 70 § 4 O.p., która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego, jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, od zawiadomienia o nim podatnika wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, tj. również po okresie przedawnienia.".

Z powyższego wynika, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w dniu zastosowania środka egzekucyjnego (o ile podatnik zostanie o nim zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), co w przypadku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego następuje z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia (art. 80 §2 u.p.e.a.). Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych (Spółki E. Sp. z o.o.) nastąpiło z dniem [...] października 2012 r. (data zawiadomienia A. S.A.) - o czym Spółka została powiadomienia w okresie pomiędzy [...]-[...]października 2012 r. (a więc, co oczywiste, przed ich terminem przedawnienia). W tym kontekście dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia ewentualny brak środków na rachunku bankowym.

W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ugruntowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także literaturę przedmiotu, zgodnie z którą dla przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest samo zajęcie rachunku zobowiązanego, nawet, jeśli jest to rachunek "pusty". Okoliczność braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym nie ma żadnego znaczenia dla skuteczności tego zajęcia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 481/09, LEX nr 553385; wyroki NSA: z dnia 15 marca 2011 r., II FSK 1978/09, LEX nr 785921; z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 962/10, LEX nr 1132032; z dnia 11 lutego 2014 r., II FSK 578/12, LEX nr 1450319, a także Komentarz do art. 80 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Waldemar Łuczaj, LEX, t. 4.8).

Skoro doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych z dniem [...] października 2012 r., to zgodnie z art. 70 §4 zd. drugie O.p. bieg 5-cio letniego terminu przedawnienia rozpoczął się od dnia [...] października 2012 r. (i – w braku przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia – do przedawnienia doszłoby z upływem [...] października 2017 r. – por. art. 12 §4 O.p.).

Wobec Skarżącego została wydana w dniu [...] września 2016 r. decyzja orzekająca o solidarnej ze Spółką oraz z Panią I. G. byłym członkiem zarządu i Panem R. B. byłym członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego m.in. za jej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r. oraz marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (k. 17 akt administracyjnych), która została doręczona Pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...] września 2016 r.

Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., które zostało doręczone Pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...] grudnia 2016 r. (k. 18-20 akt administracyjnych).

W dniu [...] grudnia 2016 r. wobec Skarżącego został wystawiony tytuł wykonawczy o nr [...] (obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2010 r. i 03/2011 r.) – k. 28 akt administracyjnych oraz tytułu wykonawczy o nr [...] (obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za 03/2011r. oraz 06/2011 r.). Zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. (k. 36 akta administracyjnych). Bank został o tym powiadomiony według organu w dniu [...] grudnia 2016 r. (k. 41 – data odbioru niewidoczna) i w dniu [...] grudnia 2016 r. [...] S.A. poinformował, że aktualnie na rachunkach Skarżącego brak jest środków na zaspokojenie pełnej należności wynikającej z zajęć (k. 40 akt administracyjnych). Skarżący został powiadomiony o tym zajęciu w dniu 9 stycznia 2017 r. (k. 43 akt administracyjnych, okoliczność bezsporna str. 6 skargi).

Skarżący w tym kontekście podnosi, że "z dniem [...] grudnia 2016 r. doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, których termin płatności upływał w 2011 r., ponieważ przed [...] grudnia 2016 r. wobec zobowiązanego nie został zastosowany środek egzekucyjny, o którym zobowiązany został zawiadomiony. Zobowiązany został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym dopiero w dniu [...] stycznia 2017 r., co jest okolicznością bezsporną." (str. 6 skargi).

Nie można zgodzić się z powyższą oceną. Sąd podziela ustalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Wynika to z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika (por. wyroki, z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16, z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1877/16, z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2589/10).

Zatem wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej, także w sytuacji, gdy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności.

Sąd podkreśla, że zobowiązanie podatnika i zobowiązanie osoby trzeciej to dwa różne podmiotowo zobowiązania. Wskazuje na to analiza aspektów wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Artykuł 108 § 2 Ordynacji podatkowej określa, że nawet nie wydanie decyzji, ale już samo wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest możliwe dopiero po określeniu lub ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Przepis ten wskazuje, że w pierwszym rzędzie za zobowiązanie podatkowe odpowiada podatnik a dopiero, gdy go nie uiścił, może być zaktualizowana odpowiedzialność osoby trzeciej.

Jak wskazano wcześniej bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki E. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec 2011 r., czerwiec 2011 r. oraz wrzesień 2011 r. – płatne w 2011 r., został przerwany w dniu [...] października 2012 r., co oznaczało, że wskazane zobowiązania Spółki (w braku późniejszego zawieszenia, przerwania biegu terminu przedawnienia) nie uległyby przedawnieniu aż do [...] października 2017 r. Wobec Skarżącego orzeczono na mocy decyzji z dnia [...] września 2016 r. o odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe z tym skutkiem, że zobowiązania Skarżącego przedawniłyby się na tej podstawie co do zasady po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona (w sprawie doręczenie z dniem [...] września 2016 r.), tj. z końcem 2019 r. Zgodnie bowiem z art. 118 §2 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona ta decyzja, przy czym przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

Wobec Skarżącego został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. (Bank został o tym powiadomiony według Organu [...] grudnia 2016 r., Skarżący w dniu [...] stycznia 2017 r.) – co winno wywołać skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego wynikających z decyzji o Jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej z datą powiadomienia o zajęciu Banku, tj. [...] grudnia 2016 r., w efekcie czego zobowiązania wynikające z tej decyzji przedawniłyby się z końcem [...] grudnia 2019 r. (art. 70 §4 w zw. z art. 118 §2 zdanie drugie O.p.). Zważywszy jednak na to, że wynikający z art. 118 §2 zdanie pierwsze O.p. termin przedawnienia wskazanych zobowiązań wynikających z decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej (koniec 2019 r.) jest późniejszy niż termin wynikający z przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku w [...] S.A. (z końcem [...] grudnia 2019 r.) wskazane zastosowanie środka egzekucyjnego nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań.

W efekcie zatem na dzień [...] grudnia 2016 r. wskazane zobowiązania podatkowe Spółki (powstałe zgodnie z art. 21 §1 pkt 1 O.p.) – wskutek ich przerwania z dniem [...] października 2012 r. - nie uległy przedawnieniu (w braku późniejszego zawieszenia, przerwania biegu terminu przedawnienia nie uległyby przedawnieniu aż do [...] października 2017 r.), jak również zobowiązania Skarżącego wynikające z decyzji o Jego odpowiedzialności solidarnej jako osoby trzeciej (za wskazane zobowiązania podatkowe Spółki) także nie uległy przedawnieniu (skoro na mocy art. 118 §2 zdanie pierwsze O.p. przedawnienie zobowiązań wynikających z tej decyzji następowało z końcem 2019 r.).

Skarżący podnosi w tym kontekście również to, że odpowiedzialność byłego członka zarządu określona w art. 116 O.p. ma charakter solidarny. Zgodnie z art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Natomiast zgodnie z art. 372 Kodeksu cywilnego przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników. Powyższe oznacza, że przerwanie biegu przedawnienia względem Spółki nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności zobowiązanego. Ponadto, z istoty solidarności wynika, że działania i zaniechania jednego z dłużników solidarnych nie mogą szkodzić współdłużnikom.

W tym względzie wystarczy wskazać, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 "(...) stwierdzić można, że na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. (...) Status ten co prawda mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), niemniej w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie nie można jej (ich) traktować za dłużnika (dłużników) przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miał wobec niej (nich) zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 k.c.

Ta ostatnia uwaga ma dla niniejszej sprawy kluczowe znaczenie. Otóż skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, o odpowiedzialności solidarnej."

W tym kontekście należy zauważyć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki został przerwany z dniem [...] października 2012 r. (w braku późniejszego zawieszenia, przerwania biegu terminu przedawnienia nie uległyby przedawnieniu aż do [...] października 2017 r.), wobec Skarżącego orzeczono na mocy decyzji z dnia [...] września 2016 r. o odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe Spółki (których termin przedawnienia na dzień orzeczenia o odpowiedzialności przypadał na dzień [...] października 2017 r.). Tym samym zatem dopiero na mocy wskazanej decyzji Skarżący (i od tego momentu) stał się dłużnikiem solidarnym i powstał wobec niego reżim kształtowany przepisami Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej. W efekcie nie można uznać, że dokonana w dniu [...] października 2012 r. – skutkująca przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – czynność egzekucyjna względem Spółki nie może być skuteczna względem Skarżącego (jako współdłużnika) na mocy art. 372 k.c. (przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników), czy też art. 371 k.c. (działania i zaniechania jednego z dłużników solidarnych nie mogą szkodzić współdłużnikom), z tej przyczyny, że wówczas, tj. w 2012 r., Skarżący nie był współdłużnikiem Spółki (względem którego stosuje się reżim kształtowany przepisami Kodeksu cywilnego). Stał się współdłużnikiem dopiero na mocy wskazanej decyzji z 2016 r. o odpowiedzialności solidarnej.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p., art. 107 § 1 O.p., art. 91 O.p. w związku z art. 372 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie za prawidłową odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy z dniem [...] grudnia 2016 r. doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w podatku VAT, ponieważ przerwanie biegu przedawnienia wobec jednego z dłużników solidarnych nie ma wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania pozostałych dłużników solidarnych.

Na to kiedy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Spółki nie miało również wpływu to, że w postanowieniu z dnia [...] listopada 2016 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką wskazano – jako datę przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych – datę [...] grudnia 2016 r. (zamiast [...] października 2017 r.) – k. 20v akt administracyjnych. Przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik (w tym przypadku Spółka) został zawiadomiony (o czym była mowa wyżej), a nie wskutek zawarcia informacji o tym w postanowieniu o nadaniu rygoru wykonalności decyzji. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez:

akceptację ustalenia, że w dniu [...] października 2012 r. doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku VAT za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec oraz wrzesień 2011 r.;

pominięcie, iż w treści postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. o nadaniu decyzji z dnia [...] września 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności wskazano, iż z dniem [...] grudnia 2016 r. nastąpi przedawnienie również obowiązku w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, co uzasadnia argument o przedawnieniu zobowiązań;

Skarżący wskazuje, że konsekwencją przyjęcia, że sporne zobowiązania nie uległy przedawnieniu z końcem 2016 r. była konieczność skierowania wobec Skarżącego upomnienia zgodnie z art. 15 §1 u.p.e.a. (co oznacza wadliwość prowadzonego postępowania egzekucyjnego).

Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Brak doręczenia zobowiązanemu upomnienia stanowi wymienioną w art. 59 § 1 u.p.e.a expressis verbis przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że jeżeli organ egzekucyjny stwierdzi wystąpienie takiej przesłanki, jest wówczas zobowiązany umorzyć postępowanie egzekucyjne.

Nie mniej jednak na podstawie § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2014 r. poz. 1494 ze zm.) doręczenie upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie jest wymagane w przypadkach, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Jak wskazano wcześniej postanowieniem z [...] listopada 2016 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] września 2016 r., którą orzeczono solidarną odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, tj. Skarżącego wraz z innymi członkami zarządu oraz Spółką za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010r, marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zatem w myśl powołanego rozporządzenia organ egzekucyjny nie był zobligowany do uprzedniego przesłania upomnienia, skoro przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (zresztą sam Skarżący w skardze wskazał, że nadal w obrocie prawnym pozostaje to postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – str. 8 skargi). Mając na uwadze powyższe niezasadny jest zarzut art. 33 § 1 pkt 7, art. 34 § 4, art. 15 § 1 oraz 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. poprzez:

akceptację naruszenia obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia co do zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - w sytuacji, gdy zdaniem organu - z dniem [...] grudnia 2016 r. nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań, a zatem obligatoryjnym było doręczenie Stronie upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego;

pominięcie, że postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Dyrektora uznano, iż nadanie decyzji z dnia [...] września 2016 r. o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było nieprawidłowe, a zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec niego winno poprzedzać doręczenie upomnienia.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 7, art. 77 i art. 80 w związku z art. 11 K.p.a. oraz art. 138 § 2 K.p.a. poprzez uznanie za prawidłowe zaniechanie odniesienia się przez organ egzekucyjny do twierdzeń i argumentów podniesionych przez stronę we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a także w wytycznych zawartych w postanowieniu Dyrektora z dnia [...] lutego 2018 r. zwłaszcza w zakresie w jakim organ odwoławczy wskazał na konieczność zbadania kwestii wygaśnięcia zobowiązań na skutek zapłaty.

Zasadnie Organ zauważył w zaskarżonej decyzji, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt II FSK 492/11 "zapłata przez zobowiązanego w toku prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego dochodzonej od niego należności pieniężnej stanowi nic innego jak wykonanie egzekwowanego obowiązku. Skoro zaś wykonanie obowiązku, wskazane w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jako odrębna i samodzielna przesłanka umorzenia postępowania, zostało ograniczone do okresu sprzed wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wynika z tego, że wykonanie obowiązku już w toku tego postępowania nie stanowi podstawy do jego umorzenia (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Wydanie 5, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2009, s. 223).

Wykonanie obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego nie prowadzi zatem do umorzenia tego postępowania, a więc przedwczesnego jego zakończenia z powodu niemożności lub niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, lecz przeciwnie, oznacza osiągnięcie celu tego postępowania, który stanowi właśnie doprowadzenie do wykonania egzekwowanego obowiązku (por. także P. Pietrasz Komentarz do art. 59 u.p.e.a. System Informacji Prawnej LEX; tezy 2.7 i 3.3.4.).".

Tym samym podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że dokonał zapłaty przedmiotowych należności ("Zobowiązany wskazuje, (...) Pan M. P. dokonał zapłaty zobowiązań opisanych w tirecie 2 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2018 roku, na dowód czego przedłożył zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. znak [...] str. 4-5 skargi, Organ pierwszej instancji w arkuszu odwoławczym wskazał na "uregulowanie zaległości przez zobowiązanego (przelew z dnia [...].06.2017r.)" – k. 171 v. akt administracyjnych) nie stanowiło podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego na tej podstawie, na co zasadnie wskazał Organ w zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 105 K.p.a. poprzez uznanie za prawidłowe częściowe umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz częściową odmowę umorzenia postępowania, podczas gdy zobowiązania objęte postępowaniem egzekucyjnym uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r., a nadto Skarżący dokonał zapłaty należności opisanych w tirecie 2 postanowienia Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2018 r. Jak wskazano wcześniej przedmiotowe zobowiązania objęte postępowaniem egzekucyjnym nie uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r. (jak prawidłowo wskazał Organ w zaskarżonym postanowieniu), a sama okoliczność dokonania zapłaty należności nie stanowiła podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego (na co również wskazał Organ w zaskarżonym postanowieniu).

Wobec tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki E. Sp. z o.o. został przerwany w dniu [...] października 2012 r., (co skutkowałoby tym, że uległyby co do zasady przedawnieniu z końcem [...] października 2017 r.), wobec Skarżącego orzeczono na mocy decyzji z dnia [...] września 2016 r. o odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe (zobowiązania Skarżącego przedawniłyby się na tej podstawie co do zasady z końcem 2019 r.) i Skarżący zapłacił te zobowiązania w czerwcu 2017 r. nie było uzasadnienia dla umorzenia postępowania w tym zakresie. Tym samym zasadnie Organ zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie odmawiające umorzenia postępowania w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe Sąd zgodnie z art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

-----------------------

22