Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 133/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...];[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia

[...] r. nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

z dnia 30.09.2016 r. nr [...] określającą M. O. (dalej "Strona" lub "Skarżący") w podatku od towarów i usług

za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. zobowiązania podatkowe (styczeń, marzec, kwiecień) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (luty, i od maj do grudzień).

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy.

Strona w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie chowu

i hodowli drobiu. W zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), złożonym w dniu 29.03.2007 r., Strona zrezygnowała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Z dniem 1.04.2007 r. Strona dokonała również zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych z tytułu nabyć i dostaw towarów począwszy

od 1.04.2007 r.

W złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach

dla podatku od towarów i usług [...] za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Strona wykazał kwoty zobowiązań podatkowych bądź nadwyżek podatku naliczonego

nad należnym, które zostały wyszczególnione na str. 3 decyzji organu I instancji.

U Strony przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości

i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2012 r. do 31.12.2012 r. (tom I, k. 2 akt kontrolnych). Kontrolę podatkową przeprowadzono również wobec I. O. (żona Strony)

w zakresie prawidłowość i rzetelność rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2012 r. do 31.12.2012 r.

Z ustaleń dokonanych w toku czynności kontrolnych wynikało, iż Strona

w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie chowu i hodowli drobiu nieśnego wspólnie z żoną - I. O. w ramach jednego gospodarstwa rolnego. Działalność prowadzona była pod adresami: ul. [...] w S.

i w miejscowości N. [...]. W związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących

z działalności rolniczej Strona, będąc czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów

i usług [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., rozliczyła wyłącznie dokonaną dostawę towarów, tj. jaj kurzych, na podstawie wystawionych faktur VAT wskazujących jako sprzedawcę - M. O.. Jak ustalono w toku kontroli podatkowej I. O. w ww. okresie również dokonywała dostaw produktów rolnych - jaj kurzych, co potwierdzają wystawione faktury VAT RR, w których wskazywano jako sprzedawcę - I. O.. Tytułem dokonanej dostawy na rzecz podatników podatku od towarów i usług I. O. otrzymywała zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa od nabywców dokonujących nabyć przedmiotowych produktów rolnych. Ponadto w toku kontroli podatkowej ustalono, iż I. i M. O. dokonali również nieudokumentowanej sprzedaży jaj, której

nie potwierdzili ani fakturami VAT ani fakturami VAT RR.

W związku z ww. ustaleniami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w S. postanowieniem z dnia 25.04.2014 r. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za sporny okres.

Na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

w związku z dokonanymi ustaleniami w zakresie wspólnego prowadzenia działalności rolniczej przez Stronę i jego żonę oraz ustaleniami w zakresie rejestracji Strony jako podatnika podatku od towarów i usług, będącego jednocześnie reprezentantem

ww. działalności, organ I instancji uznał, iż sprzedaż jaj udokumentowana fakturami VAT-RR, na których jako sprzedawca widnieje I. O., jak również dokonana bezrachunkowa sprzedaż jaj, której wielkość organ I instancji oszacował na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), będą podlegały opodatkowaniu i rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług Strony. Natomiast w zakresie zakupu energii elektrycznej, organ I instancji stwierdził, że Stronie przysługuje ograniczone prawo odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji ww. decyzją z dnia 30.09.2016 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- luty 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu

na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- marzec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- maj 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu

na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu

na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- lipiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu

na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- sierpień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu

na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu

na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu

na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu

na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p.; art. 180, art. 187 § 1

i art. 188 w związku z art. 191 O.p.; art. 122 w związku z art. 191 O.p.; art. 23 O.p. Strona zakwestionowała ustalenia organu w zakresie: dokonanego szacunku ilości i wartości sprzedaży bezrachunkowej, wielkości i nieśności stada oraz ceny pojedynczego jajka. W ocenie Strony przyjęcie przez organ I instancji nieprawidłowych danych, w kwestionowanym przez Stronę zakresie, spowodowało zawyżenie Stronie podatku należnego. Strona w treści odwołania przedstawiła własny szacunek sprzedaży bezgotówkowej.

Wskazując na powyższe Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu

z przesłuchania w charakterze świadka lekarza weterynarii na okoliczność średniomiesięcznego padania kur w stadzie oraz wyjaśnień związanych

z obowiązkami hodowców kur w sytuacji, w której w ciągu miesiąca pada ponad [...] kur w stadzie.

Postanowieniem z dnia 28.12.2017 r., organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów szczegółowo uzasadniając zajęte w tym zakresie stanowisko, co zostało przedstawione w treści tego postanowienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu

odwołania Strony, ww. decyzją z dni; [...] r. nr j.w. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy, powołał

brzmienie art. 2 pkt 15 i pkt 19, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146a pkt 1 i 2, art. 41 ust. 2a, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 1 oraz pkt 3, art. 96 ust. 1,

art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona wraz z żoną w 2012 r. wspólnie prowadzili działalność w zakresie chowu drobiu nieśnego w ramach gospodarstw (ferm) znajdujących się w S. przy ul. [...] oraz w miejscowości N.. Jak wskazał organ z uwagi na to, że Strona dokonała zgłoszenia rejestracyjnego i zrezygnowała ze zwolnienia w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z działalności rolniczej, stała się osobą reprezentującą, prowadzoną wraz z żoną, działalność rolniczą w zakresie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego cała sprzedaż towarów z ww. działalności rolniczej podlega opodatkowaniu tym podatkiem i - zgodnie z art. 96 ust. 2 u.p.t.u., winna

być udokumentowana fakturami wystawionymi przez Stronę. Organ wskazał,

że Stronie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że cała sprzedaż, dokonywana w gospodarstwie Strony

i jego żony, podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.07.2016 r. o sygn. akt:

I FSK 190/15, I FSK 181/15, I FSK 182/15, I FSK 183/15 oddalających skargi kasacyjne Strony od wyroków WSA w Szczecinie z dnia 13.08.2014 r. odpowiednio

I SA/Sz 135/16 (sprawa podatku VAT za 2008 r.), I SA/Sz 136/14 (sprawa podatku VAT za 2009 r.), I SA/Sz 137/14 (sprawa podatku VAT za 2010 r.) i I SA/Sz 138/14 (sprawa podatku VAT za 2011 r.).

Organ odwoławczy powołał się również, na potwierdzającą stanowisko organu prezentowane w rozpoznawanej sprawie, wydaną na wniosek Strony przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...].2016 r. znak: [...], w której stwierdzono, że w odniesieniu do działalności rolniczej prowadzonej przez osoby fizyczne (w nieruchomościach objętych wspólnością majątkową małżeńską) nawet

w sytuacji prowadzenia wyodrębnionej organizacyjnie hodowli drobiu, może występować tylko jeden podatnik podatku od towarów i usług, a zatem nie może,

w odniesieniu do produktów rolnych pochodzących z tego gospodarstwa zaistnieć sytuacja, w której dostawy dokonują dwaj podatnicy.

Ponadto na podstawie wystawionych przez Stronę faktur VAT, organ podał ilość (a także wartość brutto i netto, kwotę podatku VAT) sprzedanych jaj

w poszczególnych miesiącach 2012 r. Organ podał również ilość jaj sprzedanych przez żonę Strony w okresie od stycznia 2012 r. do maja 2012 r., dokonanej

na podstawie wystawionych faktur VAT RR.

W związku z dokonywanymi wpłatami na rachunki bankowe Skarżącego i jego żony, z których to wpłat wynikało, że w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. dokonano wpłat gotówkowych w kwocie [...]zł zaś z zestawienia faktur sprzedaży wynikało, że łączna ich wartość opłacona w formie gotówkowej wyniosła [...] zł, organ zebrał i przeanalizował materiał dowodowy pod kątem możliwości produkcyjnych ich gospodarstwa m.in. wielkość stada, nieśność kur

i cena jednego jajka) i uzyskiwanych z niego przychodów (na podstawie: list kontrolnych SPIWET Głównego Inspektoratu Weterynaryjnego z dnia 30.07.2012 r.

i [...].2012 r., z których wynikało, że ferma w [...] obsadzona była [...] sztukami kur, zaś ferma przy ul. [...] w S. [...] kur; deklaracji małżonków O. do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodu

z działów specjalnych produkcji rolnej [...] za 2012 r., gdzie każde z małżonków wykazało po [...] sztuk kur; podstawowe parametry wg instrukcji technicznej chowu kur rasy [...]; danych dostępnych na stronach internetowych dotyczących nieśności kur zamieszczanych przez hodowców kur, danych Głównego Urzędu Statystycznego).

W zakresie ww. ustaleń organ wskazał ponadto, że cykl produkcyjny

w gospodarstwie Strony i jego żony zakończył się w październiku 2011 r. (oświadczenie Strony), czego potwierdzeniem był zakup przez małżonków O. w listopadzie 2011 r. odchowanych kury rasy [...] H. i L. J. w ilości po [...] sztuk każdy z małżonków. W zakresie tych ustaleń organ powołał się na faktury VAT zakupu ww. kur przez Stronę i jego żonę.

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dotyczące liczebności stada oraz nieśności kur,

jak również instrukcje w zakresie chowu kur, wskazują na zaniżenie wartości sprzedaży uzyskanej w 2012 r. z produkcji jaj w prowadzonym gospodarstwie rolnym Strony i jego żony.

Organ wskazał również, że żona Strony pomimo deklarowanego ograniczenia produkcji jaj od czerwca 2012 r., nie poinformowała o tym [...] Urzędu Skarbowego w S. zgodnie z przepisem o zaistnieniu zmian w produkcji.

Mając na uwadze ustalenia w zakresie wspólnego prowadzenia działalności rolniczej przez małżonków O. oraz ustalenia w zakresie rejestracji Strony jako podatnika podatku od towarów i usług, będącego jednocześnie reprezentantem

ww. działalności, organ odwoławczy stwierdził, iż sprzedaż jaj udokumentowana fakturami VAT RR, w których jako sprzedawca widnieje żona Strony, jak również dokonana sprzedaż bezrachunkowa jaj, także powinny być uwzględnione

w rozliczeniu dokonanym przez Stronę. Natomiast w rejestrach sprzedaży

za poszczególne miesiące okresu od 1.01.2012 r. do 31.12.2012 r. zaewidencjonowano wyłącznie wartości wynikające z faktur VAT sprzedaży, wystawionych przez Stronę. Zatem rejestr ten nie zawiera wszystkich zapisów dotyczących sprzedaży towarów, pochodzących z ww. działalności rolniczej. Oznacza to, iż przedmiotowe rejestry nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Powołując się na art. 193 § 1, § 2 i § 6 O.p. organ odwoławczy stwierdził,

iż organ I instancji trafnie uznał, że rejestry sprzedaży prowadzone przez Stronę

w poszczególnych miesiącach od 1.01.2012 r. do 31.12.2012 r., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a co za tym idzie są nierzetelne i nie stanowią one dowodu

w zakresie podstawy opodatkowania sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT RR oraz sprzedaży bezrachunkowej dokonanej w ww. okresie.

Po przytoczeniu treści art. 23 § 1 i § 2 O.p., organ odwoławczy wskazał,

że w jego ocenie uzyskany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy

w zakresie dostawy towarów udokumentowanych fakturami VAT RR, wskazujących jako sprzedawcę żonę Strony, wyklucza zastosowanie instytucji szacowania w tym zakresie, bowiem pozwala na rzeczywiste określenie podstawy opodatkowania.

Organ w tabeli przedstawił sprzedaż jaj dokonaną przez żonę Strony

w okresie od stycznia do maja 2012 r. na podstawie faktur VAT RR po ustaleniu wartości netto i podatku od towarów i usług (według stawki podatku 5%). Wskazał również, że z uwagi na to, iż analiza wpływów kwot na rachunkach bankowych

nie potwierdziła jednoznacznie wartości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży bezrachunkowej jaj oraz brak było możliwości przyporządkowania kwot uzyskanych

ze sprzedaży bezrachunkowej do wpływów na rachunki bankowe, właściwe było dokonanie oszacowania wartości sprzedaży bezrachunkowej. W ocenie organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwalała

na oszacowanie podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu metod wymienionych

w art. 23 § 3 O.p., ze względu na brak danych pozwalających na ich zastosowanie.

W tych okolicznościach, wskazał, że organ I instancji kierując się dyspozycją art. 23 § 5 O.p. czyli dążeniem do oszacowania podstawy opodatkowania

w jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, trafnie zastosował wybraną metodę, którą opisał w decyzji.

W związku z powyższym, w oparciu o dokumentację źródłową (księgową) oraz zgromadzony materiał dowodowy, stosując opisaną metodę, organ szczegółowo opisał w jaki sposób dokonano oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu bezrachunkowej sprzedaży jaj poprzez przyjęcie wielkości stada znajdującego

się w kurnikach, rocznej nieśności kur, ceny jaja kurzego. Wysokość obrotu i podatku należnego ze sprzedaży bezrachunkowej jaj organ przedstawił w tabeli.

W uzasadnieniu decyzji organ podał również dokładne wyliczenia dotyczące wartości sprzedaży netto oraz podatku należnego za okres od stycznia 2012 r.

do grudnia 2012 r. za poszczególne miesiące.

Organ odniósł się również do podniesionej przez Stronę kwestii przyjęcia przez organ I instancji w skarżonej decyzji pomoru kur w stadzie, a nie w ilości podnoszonej przez Skarżącego (tj. 5,83 szt. dziennie ferma ul. [...]

w S. i [...] szt. dziennie ferma w [...] wykazując, że małżonkowie O., pomimo wezwań organu i wskazania przez organ jakimi danymi dysponuje w zakresie wielkości stada i nieśności kur, jednakowo oświadczyli (pismami z dnia 2.07.2013 r.), że w 2012 r. nie było sprzedaży czy utylizacji drobiu. Ponadto organ wskazał, że na podstawie faktur za utylizację zwłok kur wynika,

że w ciągu roku w gospodarstwie małżonków O. mogło paść około [...] sztuk kur, co daje [...] sztuk kur padłych w ciągu miesiąca – natomiast organ I instancji ustalając wielkość stada za okres od stycznia do lipca 2012 r. zadeklarowana (zakupioną) przez małżonków O. liczbę kur pomniejszył o [...] sztuk miesięcznie, zaś w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. o [...] sztuk miesięcznie, tj. uwzględniając padnięcia kur oraz okres przepierzenia w II kwartale 2012 r. Organ odwoławczy stwierdził, że czynności jakie dokonał organ I instancji pozwoliły ustalić najbardziej zbliżoną do rzeczywistości wielkość stada podnosząc przy tym, że małżonkowie O. nie dokonali korekty deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej PIT-6 za 2012 r., w której wykazali wielkość stada w 2012 r. na poziomie [...] sztuk (każdy pom [...] sztuk). Ponadto, co podkreślił organ, Strona nie przedłożyła dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska w ww. zakresie, choć poziom umieralności kur przez nią wskazywany zobowiązywał Stronę i jego żonę

do zgłoszenia tego faktu organom Inspekcji Weterynaryjnej bądź najbliższemu podmiotowi świadczącemu usługi z zakresu medycyny weterynaryjnej bądź organom samorządu.

W ocenie organu nie można również zgodzić się z pełnomocnikiem, że organ winien przyjąć pomniejszoną nieśność wynikającą z instrukcji co obszernie uzasadnił w decyzji. Organ wskazał, że uwzględnił w tym zakresie fakt, ze kury nabyte przez małżonków O. na koniec 2011 r. miały więcej niż 17 tygodni, uwzględnił straty powstałe w produkcji: stłuczki, uszkodzenia podczas transportu i zbioru, które zgodnie z informacjami zamieszczanymi na stronach internetowych wynoszą od 5

do 10% oraz przepierzenie kur.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy stwierdził,

iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony co do tego, że racjonalne było przyjęcie ceny netto jednego jaja na poziomie [...] zł, na podstawie danych

z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, a nie na poziomie [...] zł jak przyjęły organy założywszy ze sprzedaż bezrachunkowa jaj nie była dokonywana na rzecz odbiorców hurtowych lecz na rzecz osób fizycznych nie będących przedsiębiorcami w miejscach gdzie odbywa się handel (targowiska). Stąd zasadnym było przyjęcie ww. ceny

na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego dotyczących średniej ceny jaja kurzego na targowiskach w województwie zachodniopomorskim w 2012 r.

([...] zł).

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188

i art. 191 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że są one nietrafne i nie znajdują uzasadnienia w przedstawionym wyżej stanie faktycznym. W uzasadnieniu decyzji organ w obszerny sposób omówił reguły postępowania wynikające z zasad postępowania wyrażonych w ww. przepisach, a następnie szczegółowo odniósł

się do każdego zarzuconego naruszenia.

Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z decyzją

ją poprzedzającą oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego

w sprawie materiału dowodowego polegającą na niewłaściwym przyjęciu ilości posiadanych kur w stadzie, ich nieśności, cen sprzedaży detalicznej. Ponadto Skarżący wskazał na brak ustaleń Organu dotyczących ilości padłych kur

w stadzie;

- art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności braku dokonania szacunku w zakresie przeżywalności kur w stadzie, pomimo, iż Organ posiadał dowody, z których wynika ilość przyjętych kur w stadzie (faktury zakupu) oraz ilości kur na moment przeprowadzenia kontroli przez Inspekcję Weterynaryjną (listy kontrolne SPIWET) a także braku dokonanego oszacowania okresu przepierzenia kur, w którym to okresie następuje spadek nieśności kur;

- art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej

się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż Organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął ilość posiadanych przez Podatnika kur, zawyżył, wbrew posiadanym dowodom, ilość możliwych do zniesienia jaj przez jedną kurę;

- art. 23 O.p. poprzez dokonanie szacunku w sposób nieuwzględniający realnych wartości;

- art. 180, 181 i 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę, mających istotne znaczenie dla rozpatrzenie niniejszej sprawy, tj przeprowadzenie świadka z opinii biegłego w zakresie możliwość produkcyjnych jaj.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał m.in., że nie są ani prawdziwe ani prawdopodobne wielkości zakresu działalności Skarżącego przyjęte przez organy, prowadzonej nawet wspólnie z żoną. Skarżący zakwestionował wszystkie wartości przyjęte przez organy podatkowe w celu określenia Skarżącemu podstawy opodatkowania, z wyłączeniem danych wynikających z wystawionych przez Stronę i jego żonę faktur VAT i faktur VAT RR. Skarżący wykazywał, że zawyżone zostały wyliczenia organów w zakresie przyjętej przez organy wielkości stada, umieralności i nieśności kur oraz ceny jaja kurzego, co nie miałoby miejsca w sytuacji uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego, tj. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który jednoznacznie określiłby wielkość stada w poszczególnych miesiącach, nieśność, zużycie paszy czy wielkość stłuczek. W ocenie Skarżącego dokonany przez organy szacunek jest niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie można bowiem przyjąć, że Skarżący "przy okazji" zarobił blisko 2 mln złotych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wnosząc o jej oddalenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać należy, że za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację

i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Spór pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi dotyczy ustaleń faktycznych związanych z przedmiotem opodatkowania, tj. sprzedażą (dostawą) jaj kurzych w okresach od stycznia do grudnia 2012 r.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organy podatkowe obu instancji uznały bowiem, że Skarżący w 2012 r. prowadził działalność rolniczą

w zakresie chowu kur niosek wspólnie z żoną. Do podstawy opodatkowania organy zaliczyły zaś sprzedaż wynikającą - w spornym okresie - z faktur VAT wystawionych przez Skarżącego oraz faktur VAT RR wystawionych przez żonę Skarżącego. Dodatkowo, organy - wskazując na wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe małżonków O., których łączna wysokość w znacznym stopniu odbiegała

od łącznej wysokości gotówkowych rozliczeń sprzedaży objętej wystawionymi

w spornym okresie fakturami VAT i VAT RR, na podstawie art. 23 O.p. dokonały oszacowania podstawy opodatkowania (w zakresie wielkości sprzedaży

bezrachunkowej).

Wskazał również, że z uwagi na to, iż analiza wpływów kwot na rachunkach bankowych nie potwierdziła jednoznacznie wartości uzyskiwanych przychodów

ze sprzedaży bezrachunkowej jaj oraz brak było możliwości przyporządkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży bezrachunkowej do wpływów na rachunki bankowe, właściwe było dokonanie oszacowania wartości sprzedaży bezrachunkowej.

W ocenie organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego

nie pozwalała na oszacowanie podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., ze względu na brak danych pozwalających na ich zastosowanie. W tych okolicznościach, wskazał, że organ I instancji kierując

się dyspozycją art. 23 § 5 O.p. czyli dążeniem do oszacowania podstawy opodatkowania w jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, trafnie zastosował wybraną metodę, którą opisał w decyzji.

Skarżący w zarzutach skargi i ich uzasadnieniu kwestionuje ustalenia organów w zakresie dokonanego szacunku sprzedaży bezrachunkowej jednocześnie

nie stawiając zarzutów i nie kwestionując ustaleń organów dotyczących uznania,

że Skarżący w 2012 r. prowadził działalność rolniczą w zakresie chowu kur niosek wspólnie z żoną jak i ustaleń w zakresie wielkości sprzedaży objętej fakturami VAT

i VAT RR wystawionymi w 2012 r. przez małżonków O..

Odnosząc się zatem do stanu prawnego rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że zgodnie z definicjami zawartymi w art. 2 u.p.t.u.: przez działalność rolniczą - rozumie się "produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również [...] fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, [...], a także świadczenie usług rolniczych" – pkt 15. Gospodarstwem rolnym jest natomiast "gospodarstwo rolne

w rozumieniu przepisów o podatku rolnym" – pkt 16. W myśl pkt 19 tego artykułu, przez rolnika ryczałtowego rozumie się "rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3,

z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych".

Przez "produkty rolne" należy rozumieć "towary wymienione w załączniku

nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego

z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim" – pkt 20, a przez "usługi rolnicze" rozumie się "usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy" – pkt 21. W myśl art. 15 u.p.t.u.: "1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. [...]. 4. W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. 5. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Stosownie natomiast do art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u.: 1. Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej

w art. [...] złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne,

z zastrzeżeniem ust. 3. 2. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Zgodnie z ust. 3 i 4 tego artykułu: 3. Rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku

na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem m.in. dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u.;

4. Rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego

w ust. 1 pkt 3, jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, przy czym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.: "Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne

do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, (...).

Na ewidencję taką składają się: rejestr zakupów i rejestr sprzedaży. Prawidłowe jej prowadzenie jest niezbędne dla spełnienia obowiązków wynikających z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., tj. do składania deklaracji podatkowych oraz do obliczania i wpłacania podatku - za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry,

do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zgodnie natomiast z art. 193 O.p.: § 1 Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. § 2 Księgi podatkowe uważa

się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

§ 3 Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. § 4 Organ podatkowy nie uznaje za dowód

w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie

lub w sposób wadliwy. § 6 Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe

są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów." – pominięto § 5, § 7 i § 8.

Ponadto, zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u.: Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku,

o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Niesporne w sprawie jest, że Skarżący w 2012 r. wspólnie z żoną prowadził działalność rolniczą w zakresie chowu i hodowli drobiu nieśnego w ramach ferm znajdujących się w S. przy ul. [...] oraz miejscowości N.

i w tym okresie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Niesporne jest bowiem w sprawie, że w złożonym w dniu 29.03.2007 r. zgłoszeniu rejestracyjnym

w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) zrezygnował on z dniem

1.04.2007 r. ze zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Skarżący dokonał również zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych z tytułu nabyć i dostaw towarów począwszy od 1.04.2007 r.

Niesporne jest ponadto, że taką samą działalność rolniczą w roku podatkowym 2012 na ww. fermie drobiu prowadziła żona Skarżącego - przyjmując jednak, iż działalność tę wykonuje jako rolnik ryczałtowy - a dokonywaną przez nią sprzedaż jaj nabywcy dokumentowała fakturami VAT RR.

Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że dla potrzeb podatku od towarów

i usług ww. działalność rolniczą Skarżącego i jego żony należy traktować łącznie, bowiem była to wspólna działalność obojga małżonków.

Sąd wskazuje, że niesporne jest w rozpoznawanej sprawie stanowisko organów podatkowych o wspólnej działalności rolniczej Skarżącego i jego żony

w zakresie chowu drobiu nieśnego w ramach gospodarstwa.

Zatem zgodnie z brzmieniem przytoczonych powyżej przepisów art. 15 ust. 5

i art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą (poza gospodarstwem rolnym, leśnym lub rybackim)

za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Przepis ust. 2 tego artykułu dodatkowo podkreśla, że w przypadku ww. osób zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane "wyłącznie przez jedną

z osób", na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Niewątpliwie więc inna osoba prowadząca wspólnie z takim podatnikiem taką samą działalność rolniczą nie może dokonać takiego zgłoszenia rejestracyjnego, nie może więc być podatnikiem podatku od towarów i usług z tej działalności. W tym zakresie nie odnosi się więc do niej także przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwalniający od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, bowiem taka (tożsama) jej działalność objęta jest już podatkiem dotyczącym osoby, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa

w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Konsekwencją tego jest zarazem to, iż taki podatnik musi wykazywać w ewidencjach (m.in.) cały obrót uzyskany z działalności rolniczej prowadzonej z inną osobą (innymi osobami), w tym np. z członkiem (członkami rodziny).

Wybierając więc przewidzianą w art. 43 ust. 3 u.p.t.u. rezygnację

ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla rolników ryczałtowych podatnik jest świadomy skutków prawnych (podatkowych) tej rezygnacji wskazanych właśnie

w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. – do którego wprost odsyła art. 43 ust. 3 u.p.t.u., tj. że tylko on może zarejestrować taką działalność rolniczą i tylko on będzie ją rozliczał w podatku od towarów i usług, także wtedy, gdy tę działalność będzie prowadził z inną osobą (innymi osobami). To podkreślenie w art. 96 ust. 2 wyłącznej rejestracji tylko jednej osoby odnosi się właśnie do takiej sytuacji prowadzenia wspólnej działalności rolniczej (w przypadku działalności jednoosobowej przepis ten jest zbędny)

i ma usuwać wątpliwości w tym zakresie (sposobie opodatkowania takiej działalności). Niewątpliwie więc powyższe uregulowanie ma na celu ułatwienie (uproszczenie) opodatkowania działalności rolniczej, która w kraju w znacznym stopniu prowadzona jest w formie rodzinnych gospodarstw. Zarazem jednak uregulowanie takie nie pozwala (z ww. powodów) na korzystanie przez inne osoby (nie będące zarejestrowanym podatnikiem) prowadzące wspólnie z takim podatnikiem działalność rolniczą z instytucji rolnika ryczałtowego. Taka możliwość byłaby sprzeczna z ww. uregulowaniem prawnym, mogłaby zarazem prowadzić

do nadużyć podatkowych, bowiem koszty takiej wspólnej działalności – w tym podatek VAT zawarty w cenach nabywanych towarów i usług - mogłoby być rozliczane przez podatnika, natomiast pozostałe osoby (jako tzw. rolnicy ryczałtowi) nie ponosząc kosztów działalności (a więc także podatku związanego z takimi kosztami) otrzymywałyby – jak w rozpoznawanej sprawie - zryczałtowany zwrot podatku właśnie "z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem". Logiczna wykładnia przytoczonych wyżej przepisów u.p.t.u. nie pozwala jednak na takie ich stosowanie.

Wykładnię taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku

z 5.07.2016 r., I FSK 190/15), stwierdzając m.in., że istota regulacji

o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u "polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych,

czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego. [...] Tak też się stało w przedmiotowej sprawie. Okoliczność rejestracji męża Skarżącej jako podatnika VAT na zasadach ogólnych ma istotne znaczenie gdyż przesądza nie tylko o statusie prawnym podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne ale przede wszystkim determinuje reżim prawny tak zgłoszonego gospodarstwa rolnego. Jeżeli zaakceptuje się pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku (chociaż w najistotniejszym jego zakresie oparty na poglądach doktryny,

tj. komentarzu do ustawy o VAT), to należałoby przyjąć, iż w ramach

już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo

a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników o różnych statusach podatkowych. Z jednej strony rolnik rozliczający się na zasadach ogólnych i drugi rolnik ryczałtowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa. [...] Nie bez znaczenia jest również i ta okoliczność, którą podniesiono

w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż w sytuacji gdy "podatnik pełnoprawny" będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywanych towarach i usługach na potrzeby danego gospodarstwa, a podatnik zwolniony od VAT będzie generował zasadniczą część sprzedaży tego gospodarstwa jako sprzedaż zwolnioną z VAT

to może prowadzić to nadużyć w rozliczeniu podatku VAT.".

Wprawdzie w doktrynie i orzecznictwie przyjmowano również odmienną wykładnię omawianych przepisów u.p.t.u. dopuszczając możliwość prowadzenia wspólnej działalności rolniczej przez podatnika i rolnika ryczałtowego – na co wskazano w wyroku z dnia 10.08.2011 r., I FSK 1211/10 Naczelnego Sądu Administracyjnego– jednak Sąd ten poglądy takie odrzucił. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę również takich poglądów nie podzielił.

Zasadnie zatem organy przyjęły, ze cała sprzedaż dokonywana

w gospodarstwie Skarżącego i jego żony podlega opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług.

Zasadnie zatem organy uznały, że skoro w rejestrach sprzedaży Skarżącego zaewidencjonowano wyłącznie faktury VAT wystawione przez Skarżącego

a nie zaewidencjonowano faktur VAT RR i nie ujęto sprzedaży bezrachunkowej

to rejestr ten jest nierzetelny, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, stąd szacowanie tej wielkości.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi co do szacowania, wskazać należy,

że nierzetelne księgi podatkowe nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym zaś księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 O.p.). W ocenie Sądu, mając na uwadze ww. przepisy (w tym art. 23 O.p.), zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że z ww. przepisu wynika, że zapisy w księdze podatkowej - rejestry VAT - powinny odzwierciedlać fakt dokonania wszystkich operacji gospodarczych przeprowadzonych przez podatnika, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem

a ponadto, że rejestry VAT są rzetelne tylko wówczas gdy analiza tych rejestrów

nie wykazuje istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, w tym sprzeczności ekonomicznych - przy czym nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową (rejestry VAT) stanu rzeczywistego może sprowadzać się m.in. do braku zapisów zdarzeń, które miały

w rzeczywistości miejsce czy też do ujęcia zdarzeń fikcyjnych lecz może także polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Powołane przepisy nie stanowią jednak przeszkody by księgi podatkowe uznać

za dowód w tej części w jakiej dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z tego też względu uznać należy, że istnieje możliwość posłużenia

się prowadzoną przez podatnika ewidencją w tej części, która prowadzona była prawidłowo bądź po uzupełnieniu zgromadzonymi w sprawie dowodami umożliwiała ustalenie rzeczywistej wartości transakcji w niej ujętych. Zwłaszcza, że obowiązkiem organów było wykorzystanie wszelkich danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Powyższe przepisy nie sprzeciwiają się oparciu ustaleń organów przy ustaleniu podstawy opodatkowania jedynie na części prowadzonej przez podatnika ewidencji. Wykorzystanie wybranych fragmentów ksiąg podatkowych i uzupełniających je dowodów, o ile zostaną uznane za rzetelne, wpisuje się niewątpliwie w zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 O.p.). Zakwestionowanie części prowadzonej ewidencji nie oznacza zatem automatycznie pozbawienia mocy dowodowej całej dokumentacji obrotu prowadzonej przez podatnika.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zaistniały faktyczne podstawy do uznania przez organy podatkowe, że księgi podatkowe Skarżącego – rejestry VAT dotyczące spornego okresu – były prowadzone nierzetelnie, w tym w odniesieniu do dostawy towarów dokonanej przez żonę Skarżącego jak i sprzedaży bezrachunkowej. W ocenie Sądu, istniały podstawy do uznania, że Skarżący dokonał ujęcia kwot pochodzących ze sprzedaży jaj w zaniżonej wysokości, która wynikała

z pominięcia wielkości sprzedaży wynikającej z faktur VAT RR wystawionych przez żonę Skarżącego jak i pominięcia kwot uzyskanych ze sprzedaży bezrachunkowej. Sam fakt sprzedaży bezrachunkowej nie został zaprzeczony przez Skarżącego

a ponadto wynikał z analizy wpłat na rachunki bankowe, z których to wpłat wynikało, że w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. dokonano na nie wpłat gotówkowych w kwocie [...]zł zaś z zestawienia faktur sprzedaży wynikało, że łączna ich wartość opłacona w formie gotówkowej wyniosła [...] zł.

Sąd podkreśla przy tym, że zarówno przepisy u.p.t.u. jak i ich europejski wzorzec nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania

w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne podatku od wartości dodanej (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09;

15 października 2010 r., I FSK 1750/09; 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11; 26 maja 2015 r., I FSK 1854/13).

Szacowanie zaś powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania

w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Oszacowanie zatem, jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze,

na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie powoduje stwierdzenia uchybień organów podatkowych.

To przecież nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji prowadzi

do konieczności szacunkowego określenia dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania odbiegającej w pewnym stopniu od rzeczywistej (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 1854/13). Nie budzi wątpliwości,

że nie byłoby szacowania gdyby w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą Skarżący dokumentował zdarzenia mające wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych.

Przy czym, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, to do organu podatkowego należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką

i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 8.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11). W wydanych decyzjach organy wskazały z jakich powodów brak było możliwości posłużenia się metodami szacowania wskazanymi w art. 23 § 3 O.p.

i co legło posłużenia się przyjętą, własną metodą szacowania szczegółowo opisana przez organy w wydanych decyzjach. Sąd nie stwierdził naruszeń w tym zakresie.

Stąd zarzut skargi, że organy nie uwzględniły realnych wartości, naruszając tym samym art. 23 O.p., uznać należy za nieuzasadniony.

Zatem ustalenie przez organ w oparciu o wielkości stada, rocznej nieśności kur, łącznej liczby jaj uzyskanej przez podatnika w poszczególnych miesiącach poprzez pomnożenie wielkości stada i rocznej nieśności kur, liczby wykazanych jaj

w poszczególnych miesiącach na podstawie wystawionych faktur VAT i faktur VAT RR, liczby jaj uzyskanej ze sprzedaży bezrachunkowej obliczonej jako różnica pomiędzy łączną liczbą jaj uzyskaną w poszczególnych miesiącach a liczbą jaj wykazaną w wystawionych fakturach VAT i VAT RR, średniej ceny detalicznej sprzedaży jaj i wielkości sprzedaży brutto nieudokumentowanej fakturami VAT i VAT RR poprzez pomnożenie liczby jaj uzyskanej ze sprzedaży bezrachunkowej i średniej ceny sprzedaży uznać należy za uzasadnione tym bardziej, że wielkości te ustalano w oparciu o dokumentację źródłową zgromadzoną w toku kontroli podatkowej,

tj. list kontrolnych SPIWET Głównego Inspektoratu Weterynaryjnego z dnia 30.07.2012 r. i 19.01.2012 r., z których wynikało, że ferma w [...] obsadzona była [...] sztukami kur, zaś ferma przy ul. [...] w S. [...] kur; deklaracji małżonków O. do wymiaru zaliczek podatku dochodowego

od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej [...] za 2012 r., gdzie każde

z małżonków wykazało po [...] sztuk kur; podstawowe parametry wg instrukcji technicznej chowu kur rasy [...] danych dostępnych

na stronach internetowych dotyczących nieśności kur zamieszczanych przez hodowców kur, danych Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie ceny sprzedaży detalicznej jaj.

Przy czym zasadnie, zdaniem Sądu, organ nie uznał wyjaśnień Skarżącego

co do ceny sprzedaży bezrachunkowej jaj, jeśli zważyć, że udokumentowana przez Skarżącego i jego żonę sprzedaż jaj dokonywana była na rzecz odbiorców hurtowych a nie indywidualnych. Sąd zauważa również, że organy uwzględniły fakt,

iż średnia cena jaja kurzego stosowana przez Skarżącego na podstawie faktur VAT sprzedaży wyniosła [...] zł natomiast przez żonę Skarżącego - [...] zł a także,

że bezskuteczne okazały się kierowane przez organy do Skarżącego (pisma z dnia: 3.07.2015 r. i 30.06.2016 r.) wezwania do wskazania średniej ceny jaja kurzego

w 2012 r. przyjętej do sprzedaży bezrachunkowej w prowadzonym gospodarstwie

w S. ul. [...] oraz w [...] [...] Wobec powyższego, zasadnie przyjęły organy podatkowe, jako cenę sprzedaży przyjęto średnią cenę jaj kurzych

na targowiskach w województwie zachodniopomorskim w 2012 r. według Głównego Urzędu Statystycznego.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi odnośnie wielkości stada i nie przyjęcia wyższej wartości pomoru kur w stadzie to wskazać należy ponownie, że – w zakresie pomoru kur – ustalenia organów uznać należy za uzasadnione w okolicznościach niniejszej sprawy tj. w sytuacji gdy Skarżący w żaden sposób nie udokumentował faktu wyższego niż przyjął organ wskaźnika strat np. poprzez udokumentowanie utylizacji jak również co do ilości jaj ich stłuczek, uszkodzeń jaj czy stosowania przepierzania kur. Sąd podkreśla również, że małżonkowie O., pomimo wezwań organu i wskazania przez organ jakimi danymi dysponuje w zakresie wielkości stada i nieśności kur, jednakowo oświadczyli (pismami z dnia 2.07.2013 r.), że w 2012 r. nie było sprzedaży czy utylizacji drobiu. Ponadto organy wskazały,

że na podstawie faktur za utylizację zwłok kur wynika, że w ciągu roku

w gospodarstwie małżonków O. mogło paść około [...],16 sztuk kur, co daje [...] sztuk kur padłych w ciągu miesiąca – natomiast organ I instancji ustalając wielkość stada za okres od stycznia do lipca 2012 r. zadeklarowaną (zakupioną) przez małżonków O. liczbę kur pomniejszył o [...] sztuk miesięcznie,

zaś w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. o [...] sztuk miesięcznie,

tj. uwzględniając padnięcia kur oraz okres przepierzenia w II kwartale 2012 r.

Sąd wskazuje również, co zasadnie podkreśliły organy podatkowe,

że małżonkowie O. nie dokonali korekty deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej PIT-6

za 2012 r., w której wykazali wielkość stada w 2012 r. na poziomie [...] sztuk (każdy pom [...] sztuk). Ponadto Skarżący nie przedłożył dowodów

na potwierdzenie swojego stanowiska w ww. zakresie, choć poziom umieralności kur przez niego wskazywany zobowiązywał Stronę i jego żonę do zgłoszenia tego faktu organom Inspekcji Weterynaryjnej bądź najbliższemu podmiotowi świadczącemu usługi z zakresu medycyny weterynaryjnej bądź organom samorządu.

Sąd uznał zatem, że wartości przyjęte przez organy w zakresie pomoru kur były zatem uzasadnione.

Sąd uznał również, że przyjęte przez organy dane dotyczące wielkości stada w 2012 r. okazały się usprawiedliwione w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Wielkości te ustalone zostały przez organ na podstawie m.in. ww. deklaracji PIT-6

za 2012 r., w której małżonkowie O. wykazali wielkość stada w 2012 r.

na poziomie [...] sztuk (każdy pom [...] sztuk), deklaracji tej nie korygując. Ponadto zasadnie wskazały organy, że cykl produkcyjny w gospodarstwie Strony

i jego żony zakończył się w październiku 2011 r. (oświadczenie Strony), czego potwierdzeniem był zakup przez małżonków O. w listopadzie 2011 r. odchowanych kury rasy [...] H. i L. J. w ilości po [...] sztuk każdy z małżonków - organ powołał się na faktury VAT zakupu

ww. kur przez Stronę i jego małżonkę. Wielkość zakupu kur przez małżonków O. była zatem zgodna ze złożoną przez nich ww. deklaracją PIT-6 za 2012 r. Organy przyjęły w tym zakresie również wielkości stada wynikające z list kontrolnych SPIWET Głównego Inspektoratu Weterynaryjnego z dnia 30.07.2012 r.

i [...].2012 r., z których wynikało, że ferma w [...] obsadzona była

[...] sztukami kur, zaś ferma przy ul. [...] w S. [...] sztukami kur. Uwzględnienie powyższej wielkości stada zasadnie uznano za najbardziej zbliżone do jego rzeczywistej wielkości. Organy wzięły również pod uwagę wskazane przez żonę Skarżącego (pismo z dnia 24.04.2012 r.) maksymalne obsady kurników

w poszczególnych okresach 2012 r. (przyjęta obsada kurnika od stycznia 2012 r.

do lipca 2012 r. w [...] [...] w ilości [...] sztuk), ilość zakupionej przez Skarżącego paszy, jak również zmiany zachodzące w wielkości stada, np. padnięcia kur (pomijając likwidację i sprzedaż, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca).

Sąd uznał zatem za zasadne stanowisko organu, zgodnie z którym, mając

na uwadze ww. okoliczności, uznać należy, że wielkość stada przyjęta przez organy była wielkością szacowaną mogącą nieznacznie różnić się od rzeczywistej.

Odnosząc się z kolei do przyjętego wskaźnika nieśności kur Sąd nie podzielił zarzutów skargi również i w tym zakresie.

Sąd zauważa, że ustalenia organów w ww. zakresie poczynione zostały

m.in. na podstawie ww. instrukcji technicznej, zgodnie z którą ustalono, że produkcja jaj do 60 tygodnia wynosi od 257-266 sztuk jaj, natomiast do 90 tygodnia od [...] sztuk jaj. Organ uwzględnił również fakt, że informacja techniczna opisuje optymalne programy zarządzania stadami w związku z czym przyjął roczną nieśność

na niższym poziomie, tj. poziomie [...] sztuk jaj uwzględniając straty wynikłe

w produkcji (stłuczki, uszkodzenia w trakcie transportu, zbioru). Organ przyjmując ww. wielkości nieśności kur uwzględnił także wiek stada wskazując, że małżonkowie O. zakupili kury odchowane mające więcej niż 17 tygodni. Zatem,

jak zasadnie wskazały organy, nieśność kur pod koniec 2012 r., zgodnie

z ww. informacją, mogła być wyższa, co również wpłynęło na przyjętą ilość uzyskanych jaj z produkcji. Organ zaznaczył przy tym, że sam Skarżący (pismo

z dnia 30.03.2012 r.) oświadczył, iż. produkcja jaj od jednej kury w ciągu roku produkcyjnego kształtuje się na poziomie około [...] szt. jaj rocznie.

Sąd uznał zatem, mając na uwadze ww. okoliczności, że nieśność stada przyjęta przez organy była wielkością szacowaną mogącą nieznacznie różnić

się od rzeczywistej.

Mając powyższe na uwadze, wysokość tak ustalonego obrotu i podatku należnego ze sprzedaży bezrachunkowej należy w całości zaakceptować.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd nie stwierdził takich naruszeń, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów oraz uwzględnieniu zasad wiedzy i doświadczenia życiowego.

Sąd nie zgadza się z twierdzeniem, że organy naruszyły przepis art. 180,

art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na niewłaściwym przyjęciu liczby posiadanych kur

w stadzie, ich nieśności i cen sprzedaży detalicznej jaj, poprzez nierozpatrzenie

w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy w szczególności braku dokonania szacunku w zakresie przeżywalności kur w stadzie, liczby kur, jak również art. 122

w związku z art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów błędnie przyjmując liczbę posiadanych przez podatnika kur oraz liczbę możliwych

do zniesienia jaj przez jedną kurę. Sąd nie uznał za zasadne także zarzutów skargi

w zakresie naruszenia art. 180, 181 i 188 O.p. poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego, tj. przeprowadzenie "świadka z opinii biegłego" w zakresie możliwości produkcyjnych jaj.

Sąd wskazuje, że na podstawie art.187 § 1 O.p., organy podatkowe mają obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

a następnie, zgodnie z art. 191 O.p., dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).Sąd podkreśla również,

że nie jest sporne, że w postępowaniu organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei

z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 tej ustawy. Zasady te mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi

w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania

w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie

zaś z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie

dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak stanowi natomiast art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) zaś organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku

z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Zgodnie z powyższym organy podatkowe zobowiązane są zatem

do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108).

W ocenie Sądu, wbrew temu co twierdzi Skarżący, organ powyższych przepisów nie naruszył. Sąd nie stwierdził takich naruszeń ww. przepisów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności analiza

ww. dowodów zgromadzonych w sprawie, w ocenie Sądu, stanowiła dostateczną podstawę przyjętego ustalenia w zakresie kwestionowanych przez Skarżącego przyjętych w procesie szacowania wartości dotyczący wielkości stada, jego nieśności i ceny jaja kurzego w spornym okresie a zatem i wielkości sprzedaży bezrachunkowej.

Sąd nie podzielił także zarzutu w zakresie naruszenia art. 180, 181 i 188 O.p. z uwagi na brak uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego, tj. dowodu

z przesłuchania w charakterze świadka biegłego sądowego w zakresie możliwości produkcyjnych jaj. Zasadnie wskazał w tym zakresie organ odwoławczy, że takiego wniosku Skarżący nie składał w odwołaniu wnioskując jedynie o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka lekarza weterynarii na okoliczność średniomiesięcznego padania kur w stadzie oraz wyjaśnień związanych z obowiązkami hodowców kur

w sytuacji, w której w ciągu miesiąca pada ponad 4.000 kur w stadzie. Organ odwoławczy zaś, ww. postanowieniem z dnia 28.12.2017 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Zasadnie, w ocenie Sądu, uznał organ odwoławczy w zakresie ww. wniosku dowodowego Skarżącego, że lekarz weterynarii wypowiadając się na temat tak sformułowanej tezy dowodowej bazowałby na ogólnodostępnych danych, na których również organy opierały się w wydanych rozstrzygnięciach. Są to np. dane ze strony internetowej: [...], na której podane są dane dotyczące

m.in. nieśności i przeżywalności kur. Przy tym – jak zasadnie wskazał organ odwoławczy – uwzględniony został fakt, że są to parametry podawane przez producentów jako orientacyjne możliwe do uzyskania przy zachowaniu wszystkich zalecanych i w instrukcji warunków utrzymania, sposobu prowadzenia i żywienia stada. Natomiast – jak również zasadnie wskazał organ podatkowy - kwestia obowiązków hodowców kur w sytuacji, gdy w ciągu miesiąca pada ponad 4.000 kur

w stadzie została uregulowana w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt (Dz.U.2017.1855 j.t. ze zm.) przy czym Skarżący, pomimo wezwań organu,

nie załączył dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie strat

w stadzie w 2012 r. Poza tym trafnie w tym zakresie powołany został przez organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, Wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego

z dnia 21.07.2016 r., I FSK 808/16, w którym Sąd ten uznał, że zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego powinny być odpowiednio udokumentowane. Jeżeli przepis wymaga stosownej dokumentacji, której podatnik nie posiada, lub prowadzona przez niego dokumentacja okazała

się nierzetelna - to nie może jej zastąpić dowód z zeznań świadka czy nawet opinii biegłego.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego, w stopniu

co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 j.t. ze zm.) orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.