Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 181/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust 2, ust  6,  w zw. z art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015r. spraw ze skarg Gminy W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za grudzień 2009 roku 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014r. nr [...], z dnia [...] października 2014r. nr [...], z dnia [...] września 2014r. nr [...], z dnia [...] września 2014r. nr [...], z dnia [...] września 2014r. nr [...], z dnia [...] września 2014r. nr [...], z dnia [...] września 2014r. nr [...], z dnia [...] października 2014r. nr [...], z dnia [...] października 2014r. nr [...], z dnia [...] października 2014 nr [...], 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy W. kwotę 48.310 (słownie: czterdzieści osiem tysięcy trzysta dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołań Gminy Wiązownica (dalej: Gmina) wydał decyzje z dnia 22 grudnia 2014 r.:

- nr IS-III PT/4407-291/14 utrzymującą w mocy decyzję z dnia 31 października 2014 r. nr PP/4400-9/14, PP/4400-7/14/N określającą Gminie za luty 2009 wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1.899 zł, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 44 zł i stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 422 zł,

- nr IS-III PT/4407-292/14 utrzymującą w mocy decyzję z dnia 31 października 2014 r. nr PP/4400-10/14, PP/4400-8/14/N określającą Gminie za marzec 2009 r. wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł w podatku od towarów i usług, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1.473 zł, stwierdzającą nadpłatę w kwocie 437 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 1.473 zł,

- nr IS-III PT/4407-260/14 utrzymującą w mocy decyzję z dnia 23 września 2014 r. nr PP/4400-11/14, PP/4400-9/14/N określającą Gminie za kwiecień 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł w podatku od towarów i usług, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 4.017 zł, stwierdzającą nadpłatę w kwocie 3.567 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 4.017 zł,

- nr IS-III PT/4407-261/14 utrzymującą w mocy decyzję z dnia 23 września 2014 r. nr PP/4400-12/14, PP/4400-10/14/N określającą Gminie za maj 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł w podatku od towarów i usług, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 473 zł, stwierdzającą nadpłatę w kwocie 5.285 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 473 zł,

- nr IS-III PT/4407-262/14 utrzymującą w mocy decyzję z dnia 23 września 2014 r. nr PP/4400-13/14, PP/4400-11/14/N określającą Gminie za czerwiec 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł w podatku od towarów i usług, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 94.289 zł, stwierdzającą nadpłatę w kwocie 2.651 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie zł 94.289,

- nr IS-III PT/4407-263/14 utrzymującą w mocy decyzję z dnia 23 września 2014 r. nr PP/4400-3/14, PP/4400-13/14/N określającą Gminie za sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 129.002 zł, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie zł 64.520,

- nr IS-III PT/4407-264/14 utrzymującą w mocy decyzję z dnia 25 września 2014 r. nr PP/4400-4/14, PP/4400-14/14/N określającą Gminie za wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 14.663 zł, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie zł 3.286 zł i stwierdzającej nadpłatę w kwocie 2.940 zł,

- nr IS-III PT/4407-282/14 utrzymującą w mocy decyzję z dnia 9 października 2014 r. nr PP/4400-5/14, PP/4400-15/14/N określającą Gminie za październik 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł w podatku od towarów i usług, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 67.684 zł, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 67.684 zł i stwierdzającej nadpłatę w kwocie 86 zł,

- IS-III PT/4407-283/14 utrzymującą w mocy decyzję z dnia 9 października 2014 r. nr PP/4400-6/14, PP/4400-16/14/N określającą Gminie za listopad 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł w podatku od towarów i usług, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 3.197 zł, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 3.197zł i stwierdzającej nadpłatę w kwocie 659 zł,

- IS-III PT/4407-284/14 utrzymującą w mocy decyzję z dnia 9 października 2014 r. nr PP/4400-7/14, określającą Gminie za grudzień 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 25.454 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że Gmina Wiązownica złożyła w Urzędzie Skarbowym w Jarosławiu korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące objęte zaskarżonymi decyzjami dotyczącymi 2009r. wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za tenże okres 2009r. We wnioskach Gmina wskazała, że nadpłata jest wynikiem zwiększenia podatku naliczonego w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 o kwoty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, wynikającego z faktur wymienionych w załącznikach do wniosku dotyczących nabycia usług związanych z obsługą lasów gminnych, zakupu mediów, zakupów inwestycyjnych związanych z rozbudową sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, rozbudową biologiczno-mechanicznej oczyszczalni ścieków, a także termomodernizacją budynku urzędu Gminy dodając, że wniosek ma związek z "wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 marca 2013r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13".

Przeprowadzona przez organ I instancji kontrola podatkowa w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług Gminy za wyżej wskazane miesiące 2009r., stwierdziła, że ewidencja nabyć Gminy za badany okres jest wadliwa w zakresie odliczenia zakupów i podatku naliczonego, związanych z nakładami inwestycyjnymi nie związanymi ze sprzedażą opodatkowaną. W efekcie na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano przedmiotowej ewidencji za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. W konsekwencji odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wyszczególnionych w decyzjach, wydając wzmiankowane rozstrzygnięcia.

W ocenie organu I instancji nieodpłatne przekazanie przez Gminę Wiązownica nabytych usług stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odmówiono podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w wyszczególnionych w decyzjach fakturach.

Nie zgadzając się z taką interpretacją przepisów organu podatkowego, Gmina wniosła odwołania, zarzucając wydanie przedmiotowych decyzji z naruszeniem "prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy" tj. art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne odmówienie stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy odliczenie było zasadne oraz art. 87 ust. 1 ww. ustawy, poprzez jego niezastosowanie i odmowę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy "różnicę tę należało zwrócić".

Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych, wskazała na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w przypadkach, gdy przepisy prawa wspólnotowego wyraźnie na to pozwalają (zgodnie z wyrokiem TSUE "w sprawie 50/87"), zaznaczając także, że związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie jedynie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej, powołując na poparcie takiego stanowiska orzecznictwo TSUE, a także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych i wywodząc prawo do odliczenia podatku od towarów i usług również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów, jeśli pomiędzy ww. podmiotami istniała szczególna więź ekonomiczna lub, gdy stanowiły one jeden podmiot, "podzielony wyłącznie formalnie". Ponadto Gmina przedstawiła charakter prawny zakładu budżetowego (z uwzględnieniem przepisów ustawy o finansach publicznych).

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie odwołał się do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, zwanej dalej ustawą o VAT), zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zauważając przy tym, że formułując warunek związku nabywanych towarów/usług ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od powiązania zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ podkreślił, że istotne jest, by z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług - przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - wynikało, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W uzasadnieniu organ odwołał do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1336, z późn. zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wskazując że wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. W takim przypadku wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Dalej powołując się na treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), organ wskazał na zadania gminy nałożone na nie przepisami, z uwzględnieniem brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a to, że do zadań własnych gmin należy zaspokajanie potrzeb zbiorowych w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz kanalizację i że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). W związku z tak zakreślonymi ramami działania gminy organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należy przyjąć, iż nabycie usług związanych z realizacją infrastruktury komunalnej nastąpiło w ramach działalności prowadzonej przez Gminę jako organu władzy publicznej, realizującego zadania własne polegające na zaspokajaniu potrzeb zbiorowych. Gmina nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie nabywając więc prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Organ odwoławczy podzielił pogląd odwołującej się Gminy wyrażony w odwołaniu dotyczący szczególnej roli prawa do odliczenia podatku naliczonego w systemie podatku od towarów i usług oraz, że dla realizacji prawa do odliczenia wystarczający jest ogólny związek zakupionych towarów i usług z działalnością gospodarczą podatnika, natomiast nie jest konieczny związek z konkretną jego czynnością opodatkowaną, akceptując również pogląd, że prawo do odliczenia zostaje zachowane przez podatnika nawet, jeżeli zakupione towary są wykorzystywane w działalności gospodarczej w ograniczonym zakresie, a także w sytuacji, gdy z przyczyn obiektywnych nie rozpoczęto prowadzenia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika było wykorzystanie zakupów do działalności gospodarczej. Niemniej- co podkreślił organ - poglądy te nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego, jak w rozpatrywanej sprawie, gdzie Gmina realizując inwestycje w zakresie infrastruktury komunalnej nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy skonstatował, że trudno doszukiwać się w stanie faktycznym sprawy związku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zakupów inwestycyjnych realizowanych przez Gminę w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez Zakład Gospodarki Komunalnej. Zarówno Gmina Wiązownica, jak i wymieniony zakład budżetowy są samodzielnymi podmiotami na gruncie podatku VAT (na co Gmina również wskazuje w odwołaniach), zarejestrowanymi jako czynni podatnicy tego podatku, posiadającymi odrębne numery NIP, rozliczającymi się z tego podatku niezależnie, zaś powołane przez Gminę wyroki nie dotyczą zakładu budżetowego, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej w Wiązownicy. Ta różnica w stanie faktycznym powoduje, że nie sposób wskazane przez stronę wyroki odnosić do rozpatrywanej sprawy i doszukiwać się analogii, co organ II instancji szczegółowo uzasadnił.

W konkluzji organ stwierdził, że Gmina dokonując nabycia usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, ponieważ nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług, i tym samym nie mogło dojść do naruszenia art. 86 ustawy o VAT.

Skarżąc przedmiotowe rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, zarzucając im naruszenie:

- art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez odmówienie stwierdzenia nadpłaty, choć było to zasadne,

- art. 15 ust. 1 , ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przez uznanie , że Gmina nie dział w charakterze podatnika w związku z wydatkami ponoszonymi na inwestycje polegające na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 przez przyjęcie, że nie istnieje związek pomiędzy wydatkami poczynionymi przez Gminę na budowę obiektów a wykonywaniem przez Gminę za pośrednictwem jej zakładu budżetowego czynności opodatkowanych oraz naruszenie zasady neutralności i równości przez pozbawienie Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi Gmina powielając zarzuty odwołania, obszernie uzasadniła swoje stanowisko, wspierając się orzecznictwem sądów krajowych i europejskich, negując stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014, poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

W niniejszych sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania zaskarżonym decyzjom rzeczywiście przypisać należy naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust 1 i 6 ustawy o VAT oraz art. 86 ust 1 ustawy o VAT polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w ustalonych okolicznościach sprawy Gminie nie przysługuje status podatnika podatku towarów i usług oraz, że bezpłatne przekazanie infrastruktury na rzecz jej jednostki organizacyjnej – zakładowi budżetowemu pozbawia Gminę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami towarów i usług przeznaczonymi na wytworzenie tej infrastruktury, wykorzystywanej następnie przez tę jednostkę organizacyjną Gminy do wykonywania czynności opodatkowanych, a w konsekwencji obrazy także przepisów prawa materialnego art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), poprzez odmówienie stwierdzenia nadpłaty pomimo ziszczenia się warunków do jej stwierdzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT rzeczywiście nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej, jakim jest np. gmina, oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, jednakże z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak sam zauważył organ II instancji w sytuacji, gdy gmina podejmuje takie działania lub dokonuje takich transakcji to należy ją uznać za podatnika podatku VAT w odniesieniu do tych działań lub transakcji. W realiach niniejszej sprawy infrastruktura wodociągowa czy kanalizacyjna powstała na terenie Gminy Stubno w oparciu o zakupy towarów i usług, służy realizacji umów cywilnoprawnych o świadczenie usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków zawieranych przez mieszkańców gminy z Gminą właśnie za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej, w tym wypadku zakładu budżetowego - pod nazwą Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w Wiązownicy.

Więzi organizacyjno-prawne łączące Gminę z jej jednostką organizacyjną - Zakładem Gospodarki Komunalnej Gminy Wiązownica z siedzibą w Wiązownicy są na tyle silne i ścisłe, że na użytek rozliczenia podatku VAT naliczonego i należnego w związku z realizowaną w 2009 r. inwestycją wodociągowo-kanalizacyjną, należy traktować Gminę i jej Zakład jak jeden organizm, w tym sensie, że działalność zakładu budżetowego uważane jest za działanie samej Gminy. W takim bowiem przypadku Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy Wiązownica działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonujący jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych w oparciu o czynności opodatkowane. Takie relacje powodują, że bezpłatne przekazanie mienia pomiędzy Gminą a jej Zakładem nie zrywa związku zakupów towarów i usług dokonywanych na przedmiotową infrastrukturę, z czynnościami opodatkowanymi, jak mylnie twierdzi organ w zaskarżonych decyzjach. Niepotrzebnie organy podatkowe koncentrowały się na charakterze przekazania mienia pomiędzy Gminą a jej jednostką organizacyjną – zakładem budżetowym, pomijając charakter i istotę relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami, które powodują, że ten element obrotu należy pominąć. Nie jest więc tak jak wywodzi się w zaskarżonych decyzjach, że zakupy towarów i usług na infrastrukturę były dokonywane z zamiarem nieodpłatnego przekazania odrębnemu, zewnętrznemu podmiotowi, co rzeczywiście owe wydatki ekspediowałoby poza system rozliczenia VAT, lecz, w celu wykorzystania przez Gminę do czynności opodatkowanych za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej, w tym wypadku Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy Wiązownica, który działa w jej imieniu.

Odnosząc się do przywołanych relacji pomiędzy gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, w tym przypadku samorządowym zakładem budżetowym zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 45, poz. 231 dalej: ustawa o gospodarce komunalnej), gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240), określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich wymienia się sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zatem świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych przez Zakład, jako wchodzące w zakres zadań własnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy w oparciu o art. 16 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego.

Jak już zwrócono na wstępie uwagę, zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania - mocą uchwały rady gminy - składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych).

Zakład budżetowy nie posiada jednak odrębnej od Gminy podmiotowości prawnej. Stanowi formę prawa budżetowego, a nie formę wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. Korzysta z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a zatem nie działa w imieniu własnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2005 r., VI SA/Wa 2083/04, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakład budżetowy – poprzez swojego kierownika na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu.

Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w powierzonym mu zakresie wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie mimo, że działa w imieniu tej jednostki. Świadczy o tym nie tylko wspomniany wyżej sposób wyodrębniania zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządu terytorialnego, ale również fakt, że koszty jego działalności pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania. Należy przy tym pamiętać, że wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych z tytułu nadwyżek obrotowych stanowią również dochody własne jednostek co świadczy o tym, że pomimo samodzielnego charakteru działalności zakładu działa on również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego.

Z kolei w kwestii podatkowej podmiotowości zakładów budżetowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Uchwała ta dotyczyła wprawdzie braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych, ale Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również, niejako na marginesie, w sprawie samorządowych zakładów budżetowych. Zdaniem NSA, odrębny reżim finansowy zakładów budżetowych, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług." Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się tu do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym Sąd stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, choć jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, (zob. wyrok NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1369/10).

Pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonująca jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że o usługach w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji: usługobiorcy i usługodawcy. Wnioski te znajdują oparcie w orzecznictwie TSUE, który w wydawanych przez siebie wyrokach potwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (tak m.in. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-1174/00 Krennemer Golf).

Te opisane wyżej specyficzne relacje pomiędzy Gminą, a jej zakładem budżetowym, spowodowały, że doszło do zagubienia, czy raczej pominięcia na gruncie podatku od towarów i usług jednego z etapów obrotu. Została w ten sposób zaburzona ciągłość transakcji w wyniku czego, jeden z podatników podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Tymczasem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu stanowi postawę konstrukcyjną podatku od towarów i usług i świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem od towarów i usług ostatecznego konsumenta. Podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego), przy czym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę podatku naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym Trybunał interpretował regulacje dyrektyw VAT w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Przykładem tego rodzaju działalności orzeczniczej Trybunału były wyroki, na które powołała się również Skarżąca, w których to rozważano problem przyznania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek naliczony nie przekłada się na sprzedaż opodatkowaną u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony.

I tak w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trybunał stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. Trybunał uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego, jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie, wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. W następstwie tego, pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Powyższe twierdzenia Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Według Trybunału, jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku, ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W ocenie Trybunału, w takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, nie stanowi przeszkody w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie stwierdził, że:

1) art. 9, art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

2) art. 168 i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić uwagę na to, że Trybunał dopuszczając prawo do odliczenia w drugim przypadku, dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

Analiza powyższych wyroków TSUE prowadzi do wniosku, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji, gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami:

1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika, a związek ten musi być ścisły i konieczny.

Trafnie wywodzi się w skargach, że zaprezentowane wyżej warunki można i należy odnieść do układu powiązań pomiędzy Gminą Wiązownica a jej jednostką organizacyjną Zakładem Gospodarki Komunalnej Gminy Wiązownica na tle wytworzenia i przekazania infrastruktury wodnokanalizacyjnej wykorzystywanej do celów czynności opodatkowanych. Zarówno Gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. Pomiędzy działalnością Zakładu, a przekazaniem mu infrastruktury zachodzi bezpośredni związek gdyż oczywistym jest, że świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków w ramach przekazanej infrastruktury nie byłoby możliwe bez jej posiadania.

Sposób powiązania Zakładu z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania infrastruktury kanalizacyjnej pomiędzy w/w podmiotami jest nieopodatkowana, powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową infrastruktury wodociągowej czy kanalizacyjnej, mimo, że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu dostarczania wody, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.

Wskazać w końcu należy na ugruntowane już stanowisko sądów administracyjnych dotyczące właśnie samorządowych zakładów budżetowych., zbieżne z zaprezentowanym prze Sąd w niniejszej sprawie. Wyraża ono zapatrywanie prawne, że jakkolwiek samorządowe zakłady budżetowe wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej bezspornie mają (odmiennie niż jednostki budżetowe) podmiotowość podatkową VAT, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jednakże w sytuacji poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu – to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14, z dnia 21.10.2014 r., I FSK 1546/13 czy 16 stycznia 2015 r., czy sygn. akt I FSK 2039/13). Podkreśla się w tych orzeczeniach to, na co zwraca uwagę Skarżąca z powołaniem się między innymi na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że skoro Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji, które – w ramach spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, a inwestycja ta jest wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych przez jej jednostkę organizacyjną, to pozbawienie jej możliwości odliczenia podatku naliczonego podważałoby podstawową zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności. Z tym poglądem identyfikuje się Sąd w niniejszej sprawie, a odmienny pogląd organów nie może zyskać aprobaty.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, wydając zaskarżone decyzje, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 6 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a prze to naruszył także dyspozycje art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit b o.p.

Wskazania Sądu co do dalszego postępowania wynikają bezpośrednio z przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, którą organ zobowiązany będzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić.

Mając to wszystko na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonych decyzji podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

W punkcie 3 wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 a, c, d, e, f, g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U nr 31, poz. 153, ze zm.), zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty uiszczone tytułem wpisu od skarg, oraz odpowiednie kwoty wynagrodzenia należne pełnomocnikowi Skarżącej, według odpowiednich stawek w stosunku do wartości przedmiotu każdej sprawy, które to kwoty następnie zsumowano.