Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 117/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) NSA Stanisław Małek Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...), nr (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. /-/St. Małek /-/ J. Ruszyński /-/S. Zapalska


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 czerwca 2007r. (data wpływu 29 czerwca 2007r.) "A" Sp. z o.o. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawiając następujące pytania:

1) czy zgromadzone przez spółkę dokumenty (dowody) stanowią (wraz z dokumentami, które mogą zostać dodatkowo uzyskane przez spółkę) wystarczającą podstawę do dokonania korekty rozliczeń VAT poprzez zastosowanie stawki 0 % w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) wykazywanych uprzednio jako dostawy krajowe opodatkowane 22 % stawką VAT w okresie od 1 maja 2004r. do ostatniego okresu, za który została złożona deklaracja?

2) czy w przypadku realizacji transakcji WDT w przyszłości zgromadzona przez spółkę dokumentacja (dowody) upoważnia spółkę do zastosowania w odniesieniu do tych transakcji stawki VAT 0 %?

Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje dostaw towarów do kontrahentów z Unii Europejskiej, którzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Towary są transportowane z terytorium RP na terytorium innego państwa członkowskiego. Zamówienia na produkty spółki dokonywane są elektronicznie (bez substratu papierowego) i przechowywane są na jej serwerze. Transport, w większości przypadków, odbywa się na zasadach EXW (sprzedawca udostępnia towar w miejscu wyprodukowania) za pośrednictwem firm transportowych działających na zlecenie i opłaconych przez nabywcę towarów. W związku z tym, w niektórych sytuacjach nie jest możliwe uzyskanie przez spółkę potwierdzonych kopii dokumentów przewozowych CMR. Wynika to głównie z faktu, iż firmy przewozowe odmawiają wydania potwierdzonych dokumentów CMR spółce, która z nimi bezpośrednio nie współpracuje. Zdarza się również, iż dokumenty przewozowe zostają zagubione bądź odbiorca nie jest zainteresowany w przekazaniu ich spółce. Ponadto "A" dysponuje dokumentami CMR, w których brak jest precyzyjnych danych w przypadku faktur objętych reklamacjami (w zakresie ilości bądź rodzaju towaru).

Ma do dyspozycji jednak dokumenty, które potwierdzają wywóz z terytorium RP i dostarczenie do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego, a mianowicie:

1) kopie faktur zawierających specyfikację poszczególnych sztuk ładunku,

2) potwierdzenia płatności za dokonaną dostawę w postaci zapisu w programie księgowym,

3) zamówienia na produkty spółki w postaci zapisu na serwerach.

Ponadto jest w stanie uzyskać wydruki dokumentów WZ z systemu komputerowego z podpisem potwierdzającym odbiór towarów oraz potwierdzenie odbioru towarów - oświadczenie nabywcy w formie elektronicznej.

W związku z brakiem listów przewozowych, spółka wykazywała w rejestrach i deklaracjach podatkowych omawiane transakcje WDT jako transakcje krajowe opodatkowane 22 % stawką VAT.

Zdaniem podatniczki powyższe dokumenty w sposób jednoznaczny potwierdzają fakt, iż towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim. Tym samym spółka uprawniona jest do dokonania korekty rozliczeń oraz do stosowania 0 % stawki VAT dla transakcji WDT realizowanych w przyszłości.

Zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) zastosowanie 0 % stawki VAT uzależnione jest od posiadania dowodów potwierdzających wywiezienie towarów z terytorium Polski i dostarczenie do odbiorcy w innym państwie członkowskim. Wobec tego przepis art. 42 ust. 3 ustawy należy traktować jako zamknięty katalog dowodów. Jeżeli w sposób jednoznaczny potwierdzają dostarczenie towarów, to stanowią dowody w rozumieniu ust. 1 pkt 2. Nie ma tym samym potrzeby posiadania innych dowodów.

W ocenie spółki, jeśli dowody określone w art. 42 ust. 3 ustawy, nie potwierdzają jednoznacznie realizacji dostawy (podatnik nie dysponuje jednym z nich bądź nie jest możliwe uzyskanie takiego dowodu), jako dowody wymienione w art. 42 ust. 1 pkt 2 należy traktować dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11, na równi z dowodami, o których mowa w ust. 3. Jeśli więc podatnik nie dysponuje jednym z dowodów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy, ale posiada inne dokumenty (w tym wymienione w ust. 11), możliwe jest zastosowanie stawki 0 % w odniesieniu do WDT.

Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby nieuprawnione skoro ustawodawca dopuścił możliwość udowodnienia realizacji dostawy za pomocą innych dokumentów, wskazanych w art. 42 ust. 11. Ponadto brak jest uzasadnienia, w świetle praktyki obrotu gospodarczego, dla twierdzenia, iż dokumentom, o których mowa w ust. 3 został nadany charakter jednoznaczności w związku z ich określoną przepisami formą prawną.

Poza tym opodatkowanie stawką właściwą dla transakcji krajowych w związku z brakiem jednego z dokumentów, naruszałoby zasadę neutralności. Na potwierdzenie tego podatniczka powołała m. in. wyrok ETS w sprawie Albert Collee (C-146/05) oraz w sprawie Halifax (C-255/02).

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 14a §§ 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Stwierdził, iż dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT (dokument przewozowy oraz kopia faktury), ze względu na ich ustaloną przepisami prawa treść, potwierdzają w sposób jednoznaczny zarówno tożsamość towarów będących przedmiotem transakcji wywozu, strony WDT jak i sam fakt dokonania wywozu. Wobec tego nie można przyjąć, że ich brak może zostać konwalidowany innymi dokumentami.

Podkreślił organ podatkowy, iż z przepisu art. 42 ust. 11 ustawy jednoznacznie wynika, że wymienione w nim dokumenty pełnią funkcję posiłkową, uzupełniającą. Powołać się można na nie, jeśli dokumentacja podstawowa (art. 42 ust. 3) nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy.

W przedstawionym stanie faktycznym podatnik nie posiada dokumentu przewozowego, z którego jednoznacznie wynika fakt dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W związku z tym wykonywana dostawa nie spełnia warunków do zaliczenia jej do WDT. Powoduje to konieczność wykazania tej dostawy w ewidencji jako dostawy na terytorium kraju (art. 42 ust. 12 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku uzyskania takiego dokumentu przewozowego po złożeniu deklaracji za dany okres, podatnik będzie uprawniony do dokonania korekty deklaracji (art. 42 ust. 13).

W zażaleniu podatniczka wniosła o zmianę postanowienia Naczelnika i potwierdzenie swojego stanowiska. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 – 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem spółki, nie znajduje uzasadnienia teza organu I instancji, iż dokumenty przewozowe w związku z ich ustaloną przez przepisy prawa treścią nie mogą być konwalidowane. Tym samym posiadane przez podatniczkę dokumenty uprawniają ją do stosowania stawki 0 %.

W tym kontekście podniosła odwołująca, iż ustawodawca dopuścił możliwość udowodnienia realizacji dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego za pomocą innych dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy. Ponadto wskazała, że podatnik może przecież dysponować, np. niepodpisanym przez odbiorcę CMR, który jest jednoznacznym dowodem na wywóz towarów. W przypadku zniszczenia towaru przed opuszczeniem terytorium Polski, dokument ten w rzeczywistości nie potwierdzałby faktu wywozu.

Zakwestionowała odwołująca również twierdzenie organu podatkowego, zgodnie z którym dokument przewozowy powinien mieć określoną przepisami prawa treść. Przepis ustawy o VAT mówi o dokumencie przewozowym, nie ograniczając tego pojęcia do CMR. Możliwe jest zatem, iż dokumentem przewozowym będzie, np. dokument nadania bądź potwierdzenie dostawy, których treść, w odróżnieniu od CMR, nie jest regulowana przepisami prawa. Poza tym brak CMR nie świadczy o tym, że umowa przewozu nie została zawarta, a co za tym idzie, że towary nie zostały dostarczone do odbiorcy.

Podniosła również, iż przepis art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady WE w odniesieniu do transakcji WDT przewiduje stosowanie zwolnienia z prawem do odliczenia. Z kolei zgodnie z art. 131 Dyrektywy zwolnienia z podatku stosuje się na warunkach i zasadach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Jednocześnie w świetle art. 273 Dyrektywy państwa członkowskie mogą wprowadzić dodatkowe obowiązki, które uznają za niezbędne do prawidłowego poboru podatku VAT, jednakże nie mogą być one wykorzystywane w sposób podważający zasadę neutralności podatku VAT (zasada proporcjonalności). Uznając natomiast, iż wyłącznym warunkiem stosowania 0 % stawki podatku VAT jest posiadanie przez spółkę dokumentu przewozowego, organ podatkowy naruszył obowiązek stosowania zasady proporcjonalności w dokonywaniu interpretacji przepisów ustawy.

Ponadto stanowisko Naczelnika prowadzi do naruszenia zasady neutralności, rozumianej jako jednokrotne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej oraz do naruszenia art. 14 TWE (zasady swobodnego przepływu towarów).

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Wskazał, iż jednym z warunków do zastosowania stawki 0 % jest posiadanie przez podatnika dowodów świadczących o realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dowodami tymi są wyłącznie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Wynika to przede wszystkim z zapisu, zgodnie z którym "dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty". Następujące po tym wyliczenie stanowi zamknięty katalog. Nie zostało poprzedzone zwrotem "w szczególności", stąd nie można przyjąć, że ma ono charakter przykładowy. Dowodami WDT mogą być zatem tylko dokumenty wyraźnie wskazane w tym przepisie.

Podkreślił, iż dokumenty, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy pełnią wyłącznie funkcję pomocniczą. Są one niezbędne, jeśli zgromadzona dokumentacja, a więc wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy wywołują określone wątpliwości co do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dokumentów wskazanych w ust. 3 nie można zastąpić dokumentami, o których mowa w ust. 11. Wobec tego, posiadane przez spółkę dokumenty, w sytuacji gdy nie dysponuje ona dokumentem przewozowym (CMR), nie uprawniają do zastosowania stawki 0 %.

Stwierdził organ odwoławczy, iż dokonana interpretacja nie narusza zasady neutralności rozumianej jako jednokrotne obciążenie podatkiem VAT, ponieważ podatnik dysponujący dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT będzie mógł zastosować stawkę 0 %.

Odnosząc się do załączonego do zażalenia wyroku WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1210/07), Dyrektor Izby zauważył, że orzeczenie to, z uwagi na złożoną skargę kasacyjną, nie jest ostateczne. Jeśli natomiast chodzi o wyrok w sprawie Albert Collee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, nie rozstrzyga on kwestii rodzaju dokumentów stanowiących podstawę do zastosowania stawki niższej od podstawowej, lecz o terminie dysponowania tymi dowodami w związku ze złożeniem rozliczenia podatkowego.

Podkreślił również, iż prawo do ustalania przez państwa członkowskie warunków do korzystania ze zwolnień podatkowych (w tym do stosowania stawki 0 % w odniesieniu do WDT) wynika wprost z art. 13 VI Dyrektywy.

W skardze podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz o zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.),

2) art. 138 ust. 1 w związku z art. 273 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (OJ L 347, 11.12.2006).

Powołała argumentację wskazaną we wniosku oraz w zażaleniu na postanowienie Naczelnika.

Podkreśliła, iż dla istnienia prawa do zastosowania stawki 0 % w WDT nie ma znaczenia skompletowanie określonych dokumentów (wymóg formalny), ale to, by ich treść pozwalała na zweryfikowanie czy do WDT rzeczywiście doszło. Jeżeli w określonym przypadku nie ma wątpliwości, że dana transakcja stanowi WDT, podatnik powinien być uprawniony do zastosowania stawki 0 %. Posiadane przez skarżącą dokumenty, dokumentujące fakt dokonania WDT, stanowią jednoznaczne potwierdzenie tych transakcji. W konsekwencji spółce powinno przysługiwać prawo do zastosowania w odniesieniu do nich 0 % stawki VAT.

Zdaniem skarżącej przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania wykonywanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. To z kolei spowodowałoby naruszenie zasady neutralności.

Nie można zgodzić się z organem II instancji, iż wykładnia przepisów przedstawiona w decyzji nie prowadzi do podwójnego opodatkowania omawianych czynności, ponieważ podatnik dysponujący dokumentami wskazanymi w art. 43 ust. 3 ustawy o VAT będzie mógł zastosować stawkę 0 %. Taki pogląd prowadzi bowiem do konkluzji, że w przypadkach, w których spółka nie ma możliwości otrzymania dokumentów przewozowych (ze względu na czynniki od niej niezależne, np. odmowa przekazania listu przez firmę przewozową), traci ona automatycznie prawo do zastosowania stawki 0 %.

Ponadto, w ocenie skarżącej, uznanie prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie uzależnienia stosowania 0 % stawki VAT od posiadania dokumentów przewozowych naruszałoby zasadę proporcjonalności, prowadziłoby do naruszenia art. 14 TWE, gwarantującego swobodny przepływ towarów oraz byłoby sprzeczne z zasadą równego traktowania, zgodnie z którą podobne transakcje nie mogą być traktowane odmiennie, chyba że odmienność ta ma uzasadnienie ekonomiczne. Na potwierdzenie tego skarżąca przytoczyła orzecznictwo ETS.

W odpowiedzi organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, przytaczając argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

W ocenie Sądu skarga jest niezasadna, albowiem nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego ani procesowego skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Podała skarżąca, iż w ramach prowadzonej działalności dokonuje dostaw towarów do kontrahentów z państw członkowskich Unii. Z przyczyn od niej niezależnych nie jest możliwe w ogóle uzyskanie w niektórych sytuacjach dokumentów przewozowych. Jeśli natomiast spółka już je uzyska, dokumenty te nie zawierają precyzyjnych danych. Dysponuje ona jednak innymi dokumentami, które potwierdzają wywóz z terytorium Polski i dostarczenie do nabywcy w innym niż Polska państwie członkowskim (kopia faktury zawierająca specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, potwierdzenie płatności za dokonaną dostawę, zamówienia na produkty w formie elektronicznej). Może również uzyskać dodatkowo potwierdzenia odbioru towarów.

Zdaniem skarżącej fakt, iż nie dysponuje ona dokumentami przewozowymi (dowodem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT) nie przesądza o niemożliwości zastosowania 0 % stawki podatku VAT. Będące w posiadaniu spółki dokumenty (przewidziane w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy) należy bowiem traktować na równi ze wskazanymi w ust. 3. Tym samym spółka ma uprawnienie do wykazywania transakcji potwierdzonych wymienionymi powyżej dokumentami jako WDT i stosowania stawki 0 %.

Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały stanowisko podatniczki. Wskazały, iż brak dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy nie może zostać konwalidowany innymi dokumentami, o których mowa w ust. 11. Te ostatnie pełnią bowiem jedynie funkcję posiłkową. Powołać się można na nie, jeśli dokumentacja podstawowa (ust. 3) nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy. Brak dokumentu przewozowego powoduje zatem, że dostawa nie spełnia warunków zaliczenia jej do WDT i do stosowania 0 % stawki podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie istota problemu sprowadza się zatem do wykładni przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Przede wszystkim podnieść należy, iż potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej uzależnione jest od spełnienia dwóch podstawowych warunków. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków odnosi się do aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Powołane przepisy wiążą się zatem z drugą przesłanką.

Zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z kolei w świetle art. 42 ust. 3 dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju – w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Za niezasadny należy więc przyjąć pogląd podatniczki, iż w razie nie dysponowania dokumentami wskazanymi w powyższym przepisie, a konkretnie dokumentem przewozowym, w celu udokumentowania dokonania WDT, będzie można legitymować się dokumentami, o których mowa w ust. 11 ustawy.

W ocenie Sądu podatnik, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, musi dysponować dokumentami potwierdzającymi: tożsamość towarów, które są wywożone, strony WDT, a także sam fakt wywozu. Przepis ten sformułowany został w sposób rygorystyczny. Niedopuszczalna jest w związku z tym wykładania rozszerzająca.

Podnieść należy, iż konieczność stosowania wykładni gramatycznej wiąże się także z przepisem art. 42 ust. 11 ustawy. Zgodnie z jego treścią, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3 – 5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązane jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument, stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Odnosi się on do sytuacji, w której dokumenty wskazane w ust. 3 – 5, nie potwierdzają jednoznacznie dokonania dostawy. Skoro nie potwierdzają jednoznacznie, to tak faktycznie muszą występować, podatnik zaś ma możliwość ich przedstawienia. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż dokumenty wymienione w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT pełnią rolę dowodów pomocniczych. Uzupełniają dane dostarczone przez podatnika, zawarte w dokumentach wymienionych w ust. 3 w przypadku wątpliwości organu podatkowego, co do dokonania WDT. Nadto zauważyć trzeba, iż przepis art. 42 ust. 3 in fine, określając odstępstwa od jego stosowania, odsyła tylko do ust. 4 i 5, pomijając ust. 11 ("z zastrzeżeniem ust. 4 i 5").

Powyższy pogląd wyrażony już został w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2006r. sygn. akt I SA/Gd 259/06, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Wr 685/06, niepubl.; A. Bartosiewicz, komentarz do art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2007).

Reasumując, stwierdzić należy, iż katalog dokumentów potwierdzających WDT ma charakter zamknięty (art. 42 ust. 3 ustawy). Tylko podstawowe dokumenty dostarczone do organu mogą potwierdzać dostawę, a co za tym idzie uzasadniać 0 % stawkę podatku VAT. Przyjąć przy tym należy, iż decydujące znaczenie dla zastosowania tej stawki ma dzień dokonania rozliczenia w podatku, w którym to dniu podatnik dysponuje kompletem dokumentów podstawowych.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, iż stanowisko organów podatkowych prowadzi do podwójnego opodatkowania, naruszając tym samym zasadę neutralności podatku oraz zasadę proporcjonalności, podnieść należy, iż Sąd nie zgadza się z tym twierdzeniem.

Zgodnie z art. 138 ust. 1 Dyrektywy Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Natomiast w świetle art. 273 Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do naruszenia zasady równego traktowania oraz powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Państwom członkowskim pozostawiono zatem względną swobodę w nakładaniu innych obowiązków niezbędnych do prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom. Względną, ponieważ nie mogą one prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ustawodawca, korzystając ze swojego uprawnienia, ustalił katalog dokumentów podstawowych, które stanowią potwierdzenie dokonanej transakcji WDT.

Zgodzić należy się ze skarżącą, iż zasada neutralności oraz związana z nią zasada proporcjonalności, jako fundamentalne zasady dotycząc poboru podatku VAT, powinny być przestrzegane. Nie można jednak pominąć okoliczności, iż funkcją przepisów dotyczących WDT jest zabezpieczenie budżetu oraz ochrona niezakłóconej konkurencji, które to wartości byłyby naruszone poprzez wykazywanie jako wewnątrzwspólnotowych dostaw, w istocie nie mających w ogóle miejsca czy też dokonanych jako krajowe. Tylko ścisła i rygorystyczna interpretacja przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2 , ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT pozwala na realizację tych funkcji. Przedstawiona przez organy podatkowe interpretacja, nie narusza więc, zdaniem Sądu, fundamentalnych zasad wynikających z przytoczonego orzecznictwa ETS oraz przepisów Dyrektywy.

Poza tym podkreślić trzeba, iż powołane przez skarżącą orzeczenia ETS wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych. Wyrok w sprawie C-255/02 dotyczył niedopuszczalności badania przez organy administracyjne zamiarów podatnika w kontekście celów wspólnego systemu podatku VAT, przesłanek koniecznych do stwierdzenia nadużycia (transakcje, mimo spełnienia warunków formalnych skutkują osiągnięciem korzyści finansowej sprzecznej z celem przepisów VI Dyrektywy) oraz sankcji w razie stwierdzenia takiego nadużycia. W wyroku C-146/05 odniesiono się do odmowy zwolnienia z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej z uwagi na nieprzedstawienie dowodu dostawy we właściwym czasie. Z kolei w wyroku w sprawie C-409/04 (wydanym na gruncie VI Dyrektywy) ETS stwierdził, iż ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Wyrok nie dotyczył jednak kwestii dokumentów, jakie są wystarczające do udowodnienia transakcji WDT. Podkreślono jedynie, iż okoliczność, że nabywca złożył deklarację podatkową do organów podatkowych państwa członkowskiego przeznaczenia dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, może stanowić dodatkowy dowód zmierzający do ustalenia, że towary rzeczywiście opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy, lecz nie stanowi przesądzającego dowodu dla celów zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej od podatku od wartości dodanej.

Z tych względów powyższe wyroki nie mogły znaleźć w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

W ocenie Sądu organy obu instancji dokonały właściwej interpretacji zawierającej ocenę prawną stanowiska skarżącej. Nie naruszyły przepisów procesowych, w szczególności art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego – art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tego względu, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) skargę oddalił.

/-/ St. Małek /-/ J. Ruszyński /-/ S. Zapalska