Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1670/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 201  par. 1 pkt 2, art. 258  par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] nr [...], którym zawieszono postępowanie zainicjowane wnioskiem J.C. (dalej: strona, skarżący) o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji:

- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności J.C., byłego członka zarządu A sp. z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego,

- Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności J.C., byłego członka zarządu A sp. z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...], mocą której ww. organ orzekł o solidarnej ze spółką A Sp. z o.o. oraz innymi członkami jej zarządu odpowiedzialności J.C. - byłego członka zarządu ww. Spółki z o.o., jako osoby trzeciej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz styczeń 2015 r., a także odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja organu odwoławczego z dnia [...] została pismem z dnia 8 stycznia 2021 r. zaskarżona do WSA w Gliwicach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi. Do dnia [...] skarga nie została rozpatrzona.

W dniu 12 maja 2021 r. do organu odwoławczego wpłynął wniosek pełnomocnika strony o stwierdzenie wygaśnięcia na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z art. 258 § 1a O.p.:

1) decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w części, w której decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] nr [...] co do zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2015 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania;

2) ww. decyzji organu I instancji z dnia [...] w tożsamej części.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] nr [...] zawiesił postępowanie o stwierdzenie wygaśnięcia opisanych wyżej decyzji we wskazanym wyżej zakresie z uwagi na wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę z dnia 8 stycznia 2021 r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] nr [...] do dnia doręczenia organowi odwoławczemu akt sprawy po prawomocnym orzeczeniu Sądu.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 216 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze. zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu postanowienia na wstępie stwierdzono w szczególności, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ zobowiązany jest obligatoryjnie zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez zagadnienie wstępne należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenia prawne (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt III SA/GI 797/09). Zaznaczono przy tym, że organ podatkowy ma obowiązek ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2701/12).

Dalej wyjaśniono, że zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. W myśl art. 258 § 1a O.p. organ podatkowy drugiej instancji, który stwierdził wygaśnięcie własnej decyzji, stwierdza także wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji. We wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji strona wskazała przywołany wyżej art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z art. 258 § 1a O.p., argumentując, że decyzje organów obu instancji stały się bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązań pierwotnego dłużnika, tj. A Sp. z o.o.

Uwzględniając przytoczone powyżej przepisy oraz stan faktyczny sprawy organ I instancji wskazał, że wniesiona przez stronę skarga z dnia 8 stycznia 2021 r. na decyzję objętą wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia nie została dotychczas rozpatrzona. Postępowanie sądowoadministracyjne jest w toku, a zatem zaistniała przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W pierwszej kolejności należy bowiem rozstrzygnąć kwestię orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej objętej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, aby możliwe było rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie jej wygaśnięcia. Ostateczne rozstrzygnięcie sprawy przez WSA w Gliwicach jest zagadnieniem wstępnym, czyli kwestią o charakterze otwartym, tzn. "jeszcze nie przesadzoną a mającą istotne znaczenie dla rozpatrzenia sprawy o stwierdzenie jej wygaśnięcia, jak regulują to przepisy art. 162 -164 Ordynacji podatkowej".

Dodatkowo wskazano, iż akta podatkowe sprawy dotyczącej odpowiedzialności strony za zobowiązania A sp. z o.o. zostały przekazane do WSA w Gliwicach i zostaną zwrócone dopiero po prawomocnym zakończeniu tego postępowania.

Wobec powyższego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawieszono postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem z 10 maja 2021 r. o stwierdzenie wygaśnięcia ww. decyzji, do dnia doręczenia organowi akt sprawy po prawomocnym orzeczeniu Sądu.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozpoznania przez WSA wniesionej skargi i podniósł, że sprawa ta nie stanowi zagadnienia wstępnego dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji objętych wnioskiem. Wskazał, że żaden przepis prawa nie zabrania stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, na którą wniesiono skargę do sądu administracyjnego. Decyzja nie musi być bowiem prawomocna, aby można było stwierdzić jej wygaśnięcie. Decyzje w przedmiocie wygaśnięcia decyzji, mają charakter deklaratoryjny i jedynie formalnie potwierdzają fakt bezprzedmiotowości decyzji. Postępowanie w przedmiocie wygaśnięcia decyzji nie jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym bada się wadliwość decyzji podatkowej, lecz postępowaniem mającym na celu usunięcie stanu niepewności co do obowiązywania decyzji. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie pierwotnego dłużnika wygasło, w związku z czym funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji wydanej wobec osoby trzeciej stwarza obawy naruszenia bezpieczeństwa obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy nieodzowne jest jak najszybsze wydanie wnioskowanej decyzji. Nadto zauważono, że pozostawanie w sądzie administracyjnym akt sprawy, nie stanowi ustawowej przesłanki zawieszenia postępowania, a organ ma możliwość uzyskania dostępu do ww. akt, np. poprzez ich wypożyczenie.

Organ II instancji nie uwzględnił zażalenia. Podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że o bezprzedmiotowości decyzji (która stanowi przesłankę wygaśnięcia decyzji wymienioną w art. 258 § 1 pkt 1 O.p.) można mówić w sytuacji, kiedy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, tj. gdy ustał byt praw lub obowiązków stanowiących treść stosunku prawnego ukształtowanego na podstawie decyzji. Zatem jest to sytuacja, gdy z powodu pewnych zdarzeń faktycznych lub prawnych, realizacja praw lub obowiązków wynikających z decyzji stała się niemożliwa, niecelowa. Organ odwoławczy podkreślił, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość dotyczy decyzji niewadliwych, które dopiero później stały sie bezprzedmiotowe. Instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie służy eliminacji decyzji wadliwych, lecz tych, których realizacja jest niemożliwa lub niecelowa. Powyższy pogląd został przyjęty m.in. przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Go 417/14, jak również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 805/13.

Wnioskując o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji strona podnosiła, że decyzje organów obu instancji stały się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązań pierwotnego dłużnika, t.j. A Sp. z o.o. Na okoliczności takie wskazywała także w skardze, starając się dowodzić wadliwości zaskarżonej decyzji i wydania jej z naruszeniem obowiązujących przepisów. Sąd administracyjny rozpoznając skargę będzie rozważał podniesione przez skarżącego zarzuty. Jednocześnie z urzędu będzie analizował wystąpienie wady nieważności decyzji.

Zdaniem organu II instancji otwarta pozostaje zatem kwestia, czy objęta wnioskiem decyzja (decyzje) jest niewadliwa. W konsekwencji nie sposób stwierdzić, czy wobec tej decyzji jest w ogóle możliwe prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia jej wygaśnięcia. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, co do której Sąd jeszcze nie wypowiedział się w kwestii jej ewentualnej wadliwości, byłoby naruszeniem przepisów, gdyż tryb ten wobec tego typu decyzji nie ma zastosowania.

W konsekwencji powyższego w rozpatrywanej sprawie zagadnieniem wstępnym jest stwierdzenie, czy decyzja objęta wnioskiem jest wadliwa (wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów), czy też nie jest obciążona tego typu wadą. Obecnie jedynie prawomocny wyrok sądu administracyjnego pozwala powyższą kwestię rozstrzygnąć, a tym samym ocenić, czy postępowanie w przedmiocie wygaśnięcia decyzji może być w ogóle prowadzone.

W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia, odnosząc się do zarzutów zażalenia, wskazano, że (nie rozstrzygając w tym miejscu kwestii przedawnienia zobowiązań), kluczową kwestią pozostaje tryb, w jakim jest możliwe zrealizowanie żądanie strony. Ustawodawca uwarunkował bowiem możliwość procedowania pewnych trybów postępowania od spełnienia określonych warunków. Nadto przepisy O.p. wprost, bądź w sposób pośredni formułują także kategorie decyzji, do których można określone tryby stosować. W nawiązaniu do zawartego w zażaleniu twierdzenia, że "żaden przepis prawa nie zabrania stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, na którą wniesiono skargę do sądu administracyjnego" organ II instancji stwierdził, że zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądowe przyjmują, że postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji można prowadzić wyłącznie wobec decyzji niewadliwych. W analizowanej sprawie kwesta ta pozostaje otwarta, z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy w skardze powołano te same argumenty, które zawarto we wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji.

Dodatkowo organ odwoławczy odwołał się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/GI 198/21, w którym uznano, że fakt wniesienia skargi na postanowienia organu odwoławczego, wydane w wyniku wniesionych odwołań powoduje, że otwarta pozostaje kwesta posiadania przez zaskarżoną w trybie odwoławczym decyzję przymiotu ostateczności. W konsekwencji wyroki sądu rozpatrujące skargi na te postanowienia stanowią zagadnienie wstępne dla spraw prowadzonych w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Ze stanowiska tego można, zdaniem organu II instancji, wywieść bardziej ogólną zasadę. Zgodnie z nią, jeśli prowadzenie postępowania w danym trybie jest uwarunkowane posiadaniem przez daną decyzję określonego statusu (przymiotu), to wyrok sądu, który ten status nawet pośrednio rozstrzyga, stanowi zagadnienie wstępne dla tego postępowania.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia przed WSA w Gliwicach w sprawie skargi na decyzję objętą w części wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia, pomimo że nie stanowi to kwestii wstępnej dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji organów obu instancji.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, rozważenie uchylenia postanowienia organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono na wstępie, że żaden przepis prawa nie zabrania stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, na którą strona wniosła skargę do sądu administracyjnego. Decyzja nie musi być prawomocna, aby można było stwierdzić jej wygaśnięcie (taki wymóg nie wynika w żaden sposób z art. 258 i nn. O.p.). Dalej wskazano, że wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 198/21, na który powołał się organ dotyczył sytuacji, gdy istniały wątpliwości odnośnie ostateczności decyzji podatkowej, której miało dotyczyć postępowanie nadzwyczajne (skargi do WSA zostały wniesione na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania). W niniejszej sprawie takie wątpliwości nie mają miejsca, a organ w sposób nieuprawniony rozszerza tezę ww. wyroku odnosząc ją do sytuacji, w której decyzji podatkowej brak jest jedynie przymiotu prawomocności.

Dalej, odwołując się do poglądów doktryny, podniesiono, że decyzje wydane na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. mają charakter deklaratoryjny, formalnie jedynie potwierdzający fakt bezprzedmiotowości decyzji. Postępowanie takie nie jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym bada się wadliwość decyzji podatkowej, lecz postępowaniem mającym na celu usunięcie stanu niepewności co do obowiązywania decyzji, którą dotknęły okoliczności powodujące jej wygaśnięcie. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji organów obu instancji definitywnie zakończyłoby sprawę co do zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Postępowanie sądowoadministracyjne w tym zakresie stałoby się bowiem bezprzedmiotowe i zostałoby umorzone.

Ponadto wskazano, że w sytuacji, gdy zobowiązanie dłużnika pierwotnego wygasło, istnienie w obrocie prawnym decyzji wydanej wobec osoby trzeciej stwarza obawy naruszenia bezpieczeństwa obrotu prawnego. Stwierdzenie wygaśnięcia takiej bezprzedmiotowej decyzji powinno nastąpić jak najszybciej, a odwlekanie tego i to z powołaniem się na wątpliwą podstawę zawieszenia postępowania, nie może mieć miejsca.

Dalej pełnomocnik skarżącego zauważył, że pozostawanie w sądzie administracyjnym akt sprawy nie jest wskazane w żadnym przepisie prawa jako podstawa zawieszenia postępowania podatkowego. Organ dysponuje możliwością uzyskania dostępu do ww. akt, chociażby przez zwrócenie się o ich wypożyczenie.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącego nadmienił, że skarga na decyzję z dnia [...] została oddalona nieprawomocnym wyrokiem z dnia 3 listopada 2021 r. Nie ustała zatem rzekoma przesłanka zawieszenia postępowania, na którą powołano się w zaskarżonym postanowieniu, wobec czego wniesienie skargi jest konieczne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, akcentując, że "instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość dotyczy decyzji niewadliwych, które dopiero później stały się bezprzedmiotowe". Dodatkowo organ II instancji powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17, wskazując, że wprawdzie w jej treści wymieniono jedynie postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże argumentacja przedstawiona przez NSA znajduje zastosowanie również w innych postępowaniach nadzwyczajnych.

Dalej podkreślono, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że postępowanie sądowoadministracyjne i postępowanie administracyjne prowadzone w jednym z trybów nadzwyczajnych, które dotyczą tego samego aktu administracyjnego nie mogą toczyć się równolegle. Kolizję tę można i należy zatem wyłączyć przez wstrzymanie biegu jednego z postępowań, czyli jego zawieszenie. Rozwiązanie to pozwala na uniknięcie dokonywania niepotrzebnych czynności procesowych. Ponadto daje ono możliwość zakończenia postępowania poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie tylko nie będzie kolidować z wynikiem drugiego postępowania, ale wręcz będzie mogło być do tego wyniku dopasowane.

Zdaniem organu odwoławczego, "zakładając sytuację, że po rozpatrzeniu wniosku skarżącego wydana byłaby decyzja nieuwzględniającą w całości jego żądania, można spodziewać się skargi do sądu administracyjnego na decyzję stwierdzającą wygaśnięcie uprzednio wydanej decyzji w części mniejszej niż przewidywało to żądanie Strony. Taki dualizm dwóch postępowań sądowych dotyczących decyzji wydanej w trybie zwykłym i decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym stwierdzającej częściowe (lecz w mniejszej części niż żądała tego Strona) wygaśnięcie decyzji wydanej w trybie zwykłym mógłby wprowadzić piramidalne komplikacje".

Nadto, w nawiązaniu do argumentacji skargi zauważono, że zawieszenie postępowania do czasu doręczenia organowi akt sprawy po prawomocnym orzeczeniu sądu, jest jedynie technicznym następstwem oczekiwania na zapadnięcie prawomocnego orzeczenia sądu, a nie formalną przesłanka zawieszenie postępowania. Aspekt ten determinuje faktyczną możliwość prowadzenia sprawy, dlatego też wskazano na tę okoliczność w postanowieniu pierwszoinstancyjnym. W przypadku, gdyby nie zachodziły wskazane wyżej przesłanki, faktycznie można by prowadzić postępowanie, w oparciu o pozyskane kopie akt znajdujących się w Sądzie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...] nr [...], którym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] nr [...], którym zawieszono postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącego o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony - byłego członka zarządu A sp. z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...] w tożsamej części.

Jako podstawę prawną zawieszenia postępowania organ wskazał art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tą regulacją zawieszenie postępowania jest obligatoryjne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się więc z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z powołanego przepisu wynika, że na zagadnienie wstępne składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Zagadnienie wstępne jest to zatem pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem,uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13, wszystkie powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3316/16 i z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3170/17). Jeżeli natomiast "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Mogą się z nim wiązać określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 530/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 516/20).

W niniejszej sprawie organ za zagadnienie wstępne uznał prawomocne przeprowadzenie kontroli sądowej decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o., której był członkiem zarządu wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, która to decyzja objęta jest w części wnioskiem o stwierdzenie jej wygaśnięcia. U podstaw takie rozstrzygnięcia legło jednak nieuprawnione twierdzenie, że - jak podkreślił organ II instancji - instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość dotyczy decyzji niewadliwych, które dopiero później stały się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy stwierdza jej wygaśnięcie, jeśli stała się bezprzedmiotowa. Jest to jedna z kilku przesłanek stwierdzenia wygaśnięcia decyzji (pozostałe wymieniono w pkt. 2-4 art. 258 § 1 O.p.), jednakże w niniejszej sprawie istotna jest jedynie bezprzedmiotowość decyzji.

Wskazania w tym miejscu wymaga, że w doktrynie ugruntowany jest pogląd, iż

w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową" (por. Dowgier Rafał [w:] Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Podobnie wypowiedzieli się w tym zakresie inni komentatorzy (por. Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC, 2003, Bogumił Brzeziński Marek Kalinowski, Agnieszka Olesińska, Marian Masternak, Janusz Orłowski, Komentarz Ordynacja podatkowa, Toruń 2007).

Stanowisko to w pełni zaaprobowano w judykaturze. NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 641/13 stwierdził, że skoro przedawnienie zobowiązania podatnika (płatnika, inkasenta) automatycznie powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osoby trzeciej, wydana w stosunku do tej osoby decyzja o jej odpowiedzialności za zobowiązanie, które uległo wygaśnięciu z uwagi na jego przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), staje się bezprzedmiotowa. W tej sytuacji przestaje bowiem istnieć przedmiot rozstrzygnięcia zawartego w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe pierwotnego dłużnika, czyli przedmiot stosunku prawnego wynikającego z wydanej decyzji. Stosownie do art. 258 § 1 pkt 1 O.p. decyzja staje się bezprzedmiotowa, kiedy po jej zaistnieniu w obrocie prawnym, trwałej zmianie uległ stosunek materialnoprawny, który był podstawą wydania tej decyzji. Taką trwałą zmianą jest właśnie przedawnienie (wygaśnięcie) zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika, za które odpowiedzialność została przeniesiona na osobę trzecią. Podobnie orzekł NSA w wyrokach z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 340/08 i I FSK 341/08; z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1643/08 oraz z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 35/18.

Nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji nie służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wadliwych (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa - komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 772). Stanowisko to potwierdzono także m.in. w przywołanym przez organ wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Go 417/14, wskazując, że instytucja ta ma na celu eliminację decyzji, których realizacja jest niemożliwa lub niecelowa. W orzeczeniu tym stwierdzono jednocześnie, że istnienie w obrocie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, gdy zobowiązania podatnika wygasło, stwarza obawy naruszenia bezpieczeństwa obrotu prawnego.

Bezprzedmiotowość decyzji ujawnia się zatem w związku z okolicznościami zaistniałymi po jej wydaniu, które muszą odnieść skutek dla bytu tego rozstrzygnięcia (w całości lub w części). W realiach niniejszej sprawy potencjalnie kilkuletnie oczekiwanie na uprawomocnienie się wyroku kontrolującego decyzję o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego mogłoby wiązać się z wykonywaniem decyzji w zakresie, w którym hipotetycznie decyzja ta wygasła. Oczywiste jest, że odpowiedzialność za przedawnione zobowiązania Spółki nie może obciążać skarżącego, niezależnie od tego, czy przeniesienie jej na stronę było zasadne (co zbada Sąd rozpoznając skargę na decyzję z dnia [...]). W tym stanie rzeczy zbadanie przesłanek częściowego wygaśnięcia z tego powodu wspomnianej decyzji nie zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd, a tylko taka przeszkoda uzasadnia zawieszenie postępowania w oparciu o zastosowany przez organy art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, zobowiązując właściwy organ aby uwzględnił przedstawioną powyżej argumentację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasadzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł), określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).