Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2181/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 168 § 2 oraz art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2022 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako "DIAS" lub "Dyrektor IAS") postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej też jako "NUS" lub "Naczelnik US") o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku O. Sp. z o.o. (dalej też jako "Spółka" lub "Skarżąca") z dnia 15 września 2020 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych – piwa [...].

Postanowienie to wydane zostało na tle następującego stanu faktycznego:

Spółka w dniu 16 września 2020 r. (data wpływu wniosku) zwróciła się do Naczelnika US W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych – piwa [...] oraz [...] – wysokości 589.824 zł. NUS, uznając otrzymany wniosek za niekompletny, pismem z dnia 5 października 2020 r. wezwał Spółkę do usunięcia braków formalnych podania poprzez złożenie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terenie kraju w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Pouczył jednocześnie, że w przypadku nieusunięcia wskazanych braków podanie pozostawione zostanie bez rozpatrzenia.

Przy piśmie z dnia 7 października 2020 r. Spółka przedłożyła Naczelnikowi US W. pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu dr J.M., który wyjaśnił, że dokumenty przedstawione przy wniosku o zwrot podatku akcyzowego, tj. faktury zakupu od polskich hurtowników, potwierdzają zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Wynika z nich bowiem, że Spółka nabyła wyroby z akcyzą już zapłaconą na terenie kraju.

Naczelnik US przyjął, że braki formalne podania Spółki z dnia 15 września 2020 r. nie zostały usunięte i w konsekwencji postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] pozostawił je bez rozpatrzenia. Jednak na skutek zażalenia Spółki DIAS W W., ponownie rozpatrujący sprawę dostrzegł, że z dokumentów przedstawionych przez O. Sp. z o.o., zawierających dane jej kontrahentów wynika, że w części organem właściwym do rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot podatku akcyzowego był organ inny aniżeli Naczelnik US W. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Realizując zalecenia sformułowane przez DIAS, Naczelnik US pismem z dnia 30 marca 2021 r., nr [...] zawiadomił Spółkę, że w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu piwa [...] produkowanego przez grupę Z. S.A. właściwym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. Tego samego dnia skierował do Spółki wezwanie nr [...] do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych – piwa [...], które sprzedane zostało na podstawie faktur eksportowych wymienionych w wezwaniu. W odpowiedzi, zawartej w piśmie z dnia 13 kwietnia 2021 r., pełnomocnik Spółki podtrzymał wcześniejsze stanowisko, że dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy w kraju są dołączone do wniosku faktury zakupu, dokumenty przewozowe, faktury sprzedaży, rozliczenia z kontrahentami oraz odpowiednie zestawienia transakcji.

W dniu 7 maja 2021 r. Naczelnik US wydał postanowienie nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 15 września 2020 r. dotyczącego zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych – piwa [...]. Rozstrzygnięcie to uzasadnił wskazując, że wniosek Spółki nie spełniał wymogów formalnych, gdyż nie dołączono do niego dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy w kraju. Natomiast O. Sp. z o.o., która została wezwana do uzupełniania tych braków i skutkach ich nieusunięcia w terminie 7 dnia od dnia otrzymania wezwania, nie wypełniła obowiązku przedstawienia Organowi niezbędnych dokumentów. Następnie NUS przytoczył i wyjaśnił treść art. 82 ust. 2 i ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 143 z późn. zm. – dalej też jako "u.p.a."). Po czym przedstawił uregulowany przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm. – dalej też jako "O.p.") tryb postępowania z podaniem, które obarczone jest brakami formalnymi.

Na skutek zażalenia złożonego w dniu 18 maja 2021 r., w którym Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wniosek Spółki był obarczony brakiem formalnym w postaci nieprzedłożenia dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, mimo że Spółka załączyła do wniosku o zwrot akcyzy, m.in. faktury zakupu, dokumenty przewozowe, faktury sprzedaży, rozliczenia z kontrahentami, odpowiednie zestawienie transakcji, które powinny podlegać ocenie merytorycznej zgodnie z przepisami u.p.a.,

2) art. 165 § 1 oraz art. 155 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez niewszczęcie postępowania wyjaśniającego przez NUS W. oraz zaniechanie zwrócenia się do kontrahentów Spółki o przedstawienie faktur zakupowych w celu ustalenia dokładnego łańcucha sprzedaży;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. w związku z art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 33 i art. 35 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EW poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności dokumentów załączonych do wniosku Spółki o zwrot akcyzy, polegającą na przyjęciu, że nie doszło do zapłaty akcyzy na terytorium kraju, w efekcie czego Spółka nie może ubiegać się o zwrot akcyzy, mimo że przedstawiła wszystkie dokumenty, potwierdzającą prawo do zwrotu akcyzy";

DIAS w dniu [...] lipca 2021 r., wydał postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

2. W dniu 13 sierpnia 2021 r. Spółka złożyła skargę na postanowienie DIAS. Zaskarżając je w całości zarzuciła naruszenie:

a) art. 169 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędna ocenę materiału dowodowego przez Dyrektora IAS, polegającą na uznaniu, iż Spółka nie przedstawiła organowi dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, mimo że Naczelnik US wzywając Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot akcyzy nie sprecyzował, jakie konkretnie dokumenty są wymagane, aby wniosek o zwrot akcyzy został rozpatrzony merytorycznie,

b) art. 169 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IAS, że:

- wniosek Spółki o zwrot akcyzy był obarczony brakiem formalnym w postaci nieprzedłożenia wraz z ww. wnioskiem dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, mimo że Spółka składając wniosek dołączyła do niego szereg dokumentów tj. faktury sprzedaży, rozliczenia z kontrahentami, odpowiednie zestawienie transakcji, umożliwiających merytoryczną ocenę zgodnie z przepisami u.p.a.,

- Spółka posiadała instrumenty do żądania od swoich kontrahentów dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy w sytuacji, gdy to Naczelnik US ma obowiązek wszcząć postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia zapłaty akcyzy przez kontrahentów Strony w ramach łańcucha sprzedaży,

c) art. 169 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IAS, że Naczelnik US w postanowieniu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy nie dokonał oceny merytorycznej prawa Spółki do zwrotu akcyzy, mimo że Naczelnik US przeanalizował przedstawione przez Spółkę dowody i stwierdził, że nie potwierdzają one zapłaty akcyzy na terytorium kraju, w efekcie czego wniosek Spółki jest nieuzasadniony oraz

naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 33 i art. 35 Dyrektywy Rady 2008/118/W z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EW poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

- wniosek o zwrot akcyzy stanowi uprawnienie Spółki, pod warunkiem łącznego spełnienia przez nią ustawowych przesłanek, co jest niezgodne z podstawowymi zasadami unijnego systemu akcyzowego, które wskazują na efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu oraz jednokrotność opodatkowania akcyzą,

- przedstawione przez Spółkę dokumenty w postaci m.in. faktur zakupu, dokumentów przewozowych, faktur sprzedaży, rozliczeń z kontrahentami nie są wystarczającym potwierdzeniem zapłaty akcyzy na terytorium kraju, mimo, że przepisy u.p.a. oraz Dyrektywy Horyzontalnej nie regulują w sposób jednoznaczny, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca, aby wykazać zapłatę akcyzy na terytorium kraju w sytuacji eksportu wyrobu akcyzowego.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o :

1) uchylenie zaskarżonego Postanowienia zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.,

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.

DIAS w dniu 15 września 2021 r. przesłał skargę Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Sprawowana przez Sąd kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 239 z późn zm. – dalej też jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Działając w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że w sprawie, w której przedmiotem kontroli jest postanowienie DIAS z dnia [...] lipca 2021 r. organy uznały za ustalone i nie budzące wątpliwości, że Spółka nabywała od polskich hurtowników towar – piwo, które do obrotu wprowadzali na wcześniejszym etapie łańcuch transakcji producenci alkoholu. Spółka dysponowała fakturami zakupowymi towaru potwierdzającymi zapłatę podatku VAT, lecz nie uwidoczniono w nich informacji o zapłacie na terenie kraju podatku akcyzowego. Okoliczności te nie były również kwestionowane przez Spółkę, która argumentowała, że choć z posiadanych przez nią faktur nie wynika wprost fakt zapłaty podatku akcyzowego na terenie kraju, to należałoby na ich podstawie przyjąć, że musiał on być zapłacony.

Następnie na podstawie faktur eksportowych nr: [...] z dnia 09.04.2020 r., [...] z dnia 12.03.2020 r., [...] z dnia 08.05.2020 r., [...] z dnia 28.04.2020 r., [...] z dnia 14.05.2020 r., [...] z dnia 28.05.2020 r., [...] z dnia 22.05.2020 r., [...] z dnia 20.02.2020 r. [...] i [...] z dnia 25.03.2020 r., [...] i [...] z dnia 20.04.2020 r., [...] z dnia 22.04.2020 r., [...] z dnia 04.05.2020 r., [...] z dnia 29.04.2020 r" [...] z dnia 08.05.2020 r., [...] z dnia 15.05.2020 r., [...] z dnia 16.06.2020 r., [...] z dnia 17.06.2020 r., [...] z dnia 15.05.2020 r., [...] z dnia 20.05.2020 r., [...] z dnia 29.05.2020 r., [...] z dnia 01.06.2020 r., [...] z dnia 29.05.2020 r., [...] z dnia 10.06.2020 r., [...] z dnia 15.06.2020 r. oraz [...] z dnia 16.06.2020 r. ten sam towar został zbyty poza obszar celny Unii Europejskiej.

Spółka przedkładając wymienione dokumenty, tj. faktury zakupowe VAT oraz dokumenty eksportowe zwróciła się do Naczelnika US W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych – piwa [...]. Ten uznał jednak podanie Spółki za obarczone brakami formalnymi polegającymi na nie przedstawieniu wraz z wnioskiem dokumentów potwierdzających zapłatę przez Spółkę podatku akcyzowego na terenie Polski i po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu do ich usunięcia pozostawił to podanie bez rozpatrzenia. Stanowisko i argumentację NUS podzielił następnie DIAS.

Spór jaki zarysował się pomiędzy Spółką a DIAS sprowadza się więc do pytania, czy prawidłowo – zgodnie z prawem – pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego, do którego nie dołączono dokumentów potwierdzających zapłatę na terenie kraju podatku akcyzowego. Inaczej rzecz ujmując, dotyczy on tego, czy podmiot niebędący podatnikiem podatku akcyzowego, ubiegający się o zwrot tego podatku w związku z eksportem towaru, musi przedstawić dokumenty wprost potwierdzające zapłatę akcyzy.

5. Materia obejmująca mechanizm zwrotu podatku akcyzowego regulowana jest przepisami art. 82 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 143 z późn. zm. – dalej też jako u.p.a.). Natomiast do sytuacji, w której o zwrot podatku akcyzowego zwraca się podmiot dokonujący eksportu towaru poza obszar celny UE – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie – odnosi się ust. 2 art. 82 u.p.a. Przepis ten stanowi, że w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy;

1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4. Zgodnie zaś z art. 82 ust. 4 u.p.a. podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego:

1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;

2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej w rozumieniu art. 4 unijnego kodeksu celnego, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego, a w przypadku wywozu, o którym mowa w art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446, zaświadczenie, o którym mowa w art. 68b ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne.

Z treści przywołanego art. 82 ust. 2 u.p.a. wynika, że o zwrot podatku akcyzowego skutecznie ubiegać się mogą wyłącznie dwie kategorie podmiotów. Są to podatnik podatku akcyzowego, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo podmiot, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika, a następnie dokonał ich eksportu. Poprzestając na literalnej jego wykładni przyjąć należy, że tylko podatnik, który najpierw uiścił podatek akcyzowy na konto właściwego urzędu skarbowego, a następnie dokonał eksportu towaru oraz podmiot, który nabył dany towar bezpośrednio od podatnika podatku akcyzowego, po czym dokonał jego eksportu mogą uzyskać zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Jeżeli zatem łańcuch transakcji poprzedzających eksport towaru będzie wydłużony, to kolejnym kontrahentom, występującym w nim po podmiocie, który towar nabył bezpośrednio od podatnika zwrot podatku akcyzowego nie będzie przysługiwał. Takie rozwiązanie jest uznawane za racjonalne i uzasadnione potrzebą zapewnienia transparentności procedury zwrotu podatku akcyzowego. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że gwarantuje ono, iż zwrot akcyzy dotyczyć będzie wyrobów, od których wcześniej - co nie powinno budzić wątpliwości – akcyza została zapłacona na terenie kraju (por. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2015 r., I SA/Sz 650/15).

Tym niemniej Sąd w składzie orzekającym dostrzegł, że ograniczenie strony podmiotowej wprowadzone w art. 82 ust. 2 u.p.a., może budzić wątpliwości podobne do tych jakie uwidoczniły się na tle wykładni przepisu art. 82 ust. 1 dotyczącego zwrotu podatku akcyzowego w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Przepis ten zakłada, że o zwrot podatku akcyzowego skutecznie ubiegać się mogą wyłącznie podmioty, które dokonały zapłaty akcyzy jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów oraz podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Zdaniem części judykatury takie ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego jest dopuszczalne (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., I GSK 1451/15). Uznaje się je przy tym za zgodne z przepisami dyrektywy 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U. UE. L 9/12 – dalej też jako dyrektywy 2008/118/WE), która wymaga skutecznej weryfikacji zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie (por. m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 października 2012 r., III SA/Łd 617/12).

Według odmiennego zapatrywania prawo do zwrotu akcyzy przysługiwać powinno większej liczbie podmiotów niż podatnik akcyzy lub pierwszy pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi, jeśli będą nabywały wyroby akcyzowe od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju (por. m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2018 r., I SA/Gd 1628/17). Natomiast przyjętą na gruncie prawa krajowego koncepcję polegającą na zawężeniu katalogu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku wyłącznie do podatnika i pierwszego nabywcy uznaje się za niezgodną z art. 6 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE jako pozostające w sprzeczności z jej celem i ograniczające efektywność przepisów wspólnotowych (tak NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2018 r., I GSK 127/16).

6. Przechodząc jednak do rozstrzygnięcia istoty sporu zidentyfikowanego w rozpoznawanej sprawie trzeba zauważyć, że to nie pozycja Spółki, jako kolejnej w łańcuchu transakcji sprzedaży piwa był okolicznością, która legła u podstaw skarżonego rozstrzygnięcia. DIAS orzekł w nim bowiem o pozostawieniu bez rozpatrzenia podania Spółki o zwrot podatku akcyzowego, ponieważ ta – pomimo uprzedniego wezwania – nie uzupełniła braków formalnych wniosku polegających na nieprzedłożeniu dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

W tej sytuacji należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 84 ust. 4 u.p.a. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w kraju – obok dowodów na potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej w rozumieniu art. 4 unijnego kodeksu celnego – muszą być przedstawione przez podatnika lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy.

Według poglądów judykatury z powyższego wynika, że w sytuacji eksportu piwa do m.in. Chin (jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie), czyli eksportu towarów dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju stanowią wskazane wymogi ustalone w przepisach szczególnych w rozumieniu art. 168 § 2 O.p. (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., III SA/Gl 1090/21). Ich niespełnienie przez wnoszącego podanie kreuje zatem po stronie organu podatkowego, do którego podanie zostało złożone, obowiązek wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków w terminie 7 dni, ze stosownym pouczeniem. Obowiązek taki wynika wprost z art. 169 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni. Wezwanie zaopatrzone ma być przy tym w pouczenie, w którym znaleźć się ma informacja, że niewypełnienie warunku zakreślonego w wezwaniu spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Sąd w składzie orzekającym również uważa, że niedołączenie do wniosku o zwrot podatku akcyzowego dokumentów potwierdzających zapłatę tego podatku na terenie kraju należy kwalifikować jako brak formalny podania. Odpowiada to przyjętemu już w orzecznictwie zapatrywaniu według którego w sytuacji, gdy przepisy prawa wymagają dołączenia do wniosku ściśle określonych w formie i treści załączników, które mają na celu potwierdzenie zasadności tego wniosku, wówczas braki tych załączników co do formy lub co do treści należy traktować na równi z brakami formalnymi samego wniosku (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., I FSK 495/11).

Z tego względu Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty Spółki, dotyczące naruszenia przez DIAS art. 169 § 1 O.p. i art. w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ogólnie rzecz ujmując, niezasadne przyjęcie przez DIAS założenia, że wniosek Spółki obarczony jest brakami formalnymi. Przyjmując, że w art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. ustawodawca sformułował szczególny wymóg formalny wniosku o zwrot podatku akcyzowego, jakim jest przedstawienie dokumentów potwierdzających zapłatę na terenie kraju akcyzy od towarów, które następnie były przedmiotem eksportu, Sąd stoi na stanowisku, że żądanie NUS oczekującego przedstawienia dokumentów potwierdzających, że akcyza od piwa eksportowanego przez Spółkę została zapłacona, znajduje oparcie w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Nie można też zgodzić się z argumentacją Spółki, że przedstawione przez nią dokumenty w wystarczającym stopniu potwierdzały fakt zapłaty w kraju akcyzy od piwa. Według wyjaśnień Spółki potwierdzały one, że towar ten został nabyty od hurtownika, który z kolei nabył go od producenta, a ten musiał zapłacić akcyzę. Sąd stanął jednak na stanowisku, że dokumenty, które Spółka dołączyła do wniosku w szczególności wspomniane przez nią faktury zakupowe są fakturami VAT. Z faktur tych wynika jedynie fakt uregulowania w cenie wyrobu podatku od towarów i usług w stawce podatkowej 23%, brak jest jednak w nich informacji wskazujących, by w cenie piwa zawarta była akcyza. Skoro zaś ustawodawca uzależnia zwrot akcyzy od dostarczenia organowi dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w kraju, to wymóg ten musi przez wnioskodawcę być spełniony.

Za niezasadny Sąd uznał też zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 33 i art. 35 Dyrektywy Rady 2008/118/W z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EW. Naruszenie to miało polegać na przyjęciu niezgodnego z podstawowymi zasadami unijnego systemu akcyzowego (jednokrotności opodatkowania akcyzą i efektywnego opodatkowania akcyzą w kraju konsumpcji) założenia, że wniosek o zwrot akcyzy stanowi uprawnienie Spółki, pod warunkiem łącznego spełnienia przez nią ustawowych przesłanek oraz odmowie zwrotu Spółce akcyzy na podstawie przedstawionych przez nią dokumentów, podczas gdy przepisy u.p.a. oraz Dyrektywy Horyzontalnej nie regulują w sposób jednoznaczny, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca, aby wykazać zapłatę akcyzy.

Niewątpliwie efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu oraz jednokrotności opodatkowania akcyzą stanowią podstawowe zasady unijnego systemu akcyzowego (por.m.in. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 1 komentarza aktualizowanego do art. 82). Ich konsekwencją jest przysługujące podatnikom prawo zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacjach, gdy akcyza zostanie zapłacona w jednym państwie członkowskim, a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego lub poza UE. Jednocześnie przepisy unijne nakazują w takim przypadku wprowadzenie procedury zwrotu akcyzy dla podmiotów, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego.

Sformułowane w sposób wyraźny w przepisach dyrektywy zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także obowiązek zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku "nieskonsumowania" danego wyrobu w kraju, z jego równoczesnym przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego, eksportu zostały wprowadzone w ustawie o podatku akcyzowym. Ta reguluje bowiem mechanizm zwrotu podatku akcyzowego, będący konsekwencją zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą. Skarżone przez Spółkę rozstrzygnięcie nie przeczy przy tym ich istocie, zatem zarzut błędnej wykładni art. 82 u.p.a. w zw. z art. 33 i art. 35 Dyrektywy Rady 2008/118/W Sąd uznał za chybiony.

Sam zaś fakt, że przepisy wspólnotowe nie określają na podstawie jakich dokumentów nastąpić ma zwrot akcyzy w sytuacji eksportu towaru poza obszar UE nie oznacza, że wykładnia przepisów krajowych, które tę materię regulują, pozostaje z nimi sprzeczna. Wypada w tym miejscu przywołać prezentowane w orzecznictwie zapatrywanie, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni, że wniosek o zwrot akcyzy jest uprawnieniem a nie obowiązkiem podatnika. Skoro więc ustawodawca w celu zrealizowania uprawnienia zobowiązuje do udokumentowania zapłaty akcyzy to rzeczą podatnika jest przedstawienie w sposób nie budzący wątpliwości dokumentów potwierdzających ten stan (podobnie WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1415/19). Jednoznaczny w tym zakresie art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przewiduje, że wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy winny zostać przedłożone, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż niezbędnym do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy z tytułu eksportu towarów jest dostarczenie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, co wynika wprost z art. 82 ust. 2 w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a., gdzie oprócz wymagań formalnych jakie spełniać ma sam wniosek, w sposób jednoznaczny wymienia się również dokumenty i załączniki, jakie należy do tego wniosku dołączyć. Dopiero, gdy wniosek taki zostanie uznany za kompletny i wolny od wad formalnych, organ może rozpatrzyć sprawę z uwzględnieniem postanowień art. 82 ust. 1 u.p.e.a.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie istnienia przesłanek uwzględnienia skargi, zatem na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę należało oddalić.