Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 132/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 207, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 10, art. 34, art. 35, art. 35a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Dąbek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2003 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania Syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2006 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. w wysokości 549.659 zł., Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia grudnia 2009 r. znak [...] skierowaną do A Sp. z o. o. w upadłości, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2003r. w wysokości 457.501 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, ze w wyniku kontroli (protokół nr [...] z dnia [...] 2006 r.) ustalono, że we wrześniu 2003 r. Spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego nie we wszystkich przypadkach pobrała od nabywców oświadczenia oraz, że znaczna część pobranych oświadczeń nie spełnia wymogów określonych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zakwestionowane oświadczenia zawierały niepełne dane, bądź dane te były nieczytelne a w innych przypadkach nie zgadzały się z danymi zawartymi w ewidencjach właściwych organów administracji samorządowej.

Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe a następnie decyzją z dnia [...] 2006 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. Organ I instancji uznał, iż kwestionowane dokumenty, nie spełniały wymogów, określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia a zatem nie były oświadczeniami, o których mowa w tym przepisie. W związku z tym, Spółka miała obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego zgodnie z § 5 rozporządzenia, tj. wg stawki określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr l do rozporządzenia (mocą regulacji zawartej w § 6 pkt 5). Stwierdzone uchybienia skutkowały, więc utratą prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 5, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także § 5, § 6 ust. 5, § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy podniósł, że na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, (...). Rozporządzenie to w § 6 ust. 1 nakłada na podatnika sprzedającego m.in. olej opałowy obowiązek uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Przepisy § 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia wskazują, iż w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej m.in. oleju opałowego oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Jednocześnie, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio - stosownie do § 6 ust. 5 rozporządzenia.

Organ I instancji stwierdził, iż skoro dokumenty nie zawierały elementów oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia, nie można uznać tych dokumentów za oświadczenia, o których mowa w tym przepisie i w związku z tym sprzedaż oleju opałowego należy traktować jako sprzedaż na cele inne niż opałowe. Na tej podstawie uznał, że Spółka miała obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego zgodnie z § 5 rozporządzenia pomimo, iż § 6 ust. 5 rozporządzenia wskazuje, że opodatkowaniu wg określonych stawek podatkowych podlega sprzedaż oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczeń. Prawidłowość stanowiska dotyczącego braków formalnych w oświadczeniach potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 394/06, jaki zapadł w wyniku skarg w odniesieniu do decyzji określających za okres styczeń-sierpień 2003 r.

Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób uznać niepełnych oświadczeń za spełniające wymogi rozporządzenia.

W wyroku z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1516/07 WSA w Krakowie stwierdził, iż "aby oświadczenie spełniło swój cel musi zawierać dane, na podstawie których da się jednoznacznie zidentyfikować nabywcę w celu skontrolowania prawdziwości złożonego oświadczenia o celu przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Oświadczenie zawierające fikcyjne dane nabywcy (...) całkowicie uniemożliwia identyfikację faktycznego nabywcy i sposób wykorzystania przez niego zakupionego wyrobu akcyzowego".

Organ odwoławczy dokonał weryfikacji prawdziwości danych zawartych w zakwestionowanych oświadczeniach. W toku postępowania odwoławczego: dokonano weryfikacji oświadczeń, w których brakowało/pozostały nieczytelne dane na nich widniejących jako nabywcy; oświadczenia te zostały zweryfikowane negatywnie. Dokonano weryfikacji oświadczeń, które zostały na etapie kontroli podatkowej zweryfikowane pozytywnie, z wyjątkiem 1 oświadczenia, którego cel nie wskazywał na przeznaczenie oleju na cele grzewcze (WZ 319 - M. M. : konserwacja drewna); oświadczenia te zostały zweryfikowane pozytywnie. Wzięto pod uwagę wyniki weryfikacji oświadczeń dokonanej przez Spółkę, dokonano ponownej weryfikacji pozostałych oświadczeń.

Organ zwracał się do innych organów, w celu ustalenia czy wymienione osoby dokonywały zakupu oleju opałowego w Spółce oraz czy sporządziły oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Sprawdzeniem objęto odbiorców pozostających na terenie właściwości organu. Ponadto zwrócono się do organów administracji samorządowej o podanie daty śmierci nabywców.

Organ odwoławczy zlecił Laboratorium Kryminalistycznemu Komendy Wojewódzkiej Policji przeprowadzenie ekspertyz grafologicznych podpisów osób na oświadczeniach na podstawie próbek pisma zgromadzonych w trakcie postępowania odwoławczego. W związku z tym zwracał się do Spółki o przesłanie oryginałów oświadczeń za wrzesień 2003 r., oraz do właściwych organów o wezwanie tych osób i pobranie próbek pisma. Spółka nie nadesłała oświadczenia J. N., nie tłumacząc braku jego posiadania co miało wpływ na wynik trzeciej z ekspertyz.

Laboratorium Kryminalistyczne KWP wykonało ekspertyzy nr: [...], [...], [...]. Tym samym organ wziął pod uwagę trzecie z zaleceń WSA w Krakowie sformułowanych w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 394/06- "w przypadku zaprzeczania nabywcy oleju co faktu złożenia oświadczenia o nabyciu oleju na cele grzewcze to organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy obowiązek podatkowy powstał u sprzedawcy jako dysponującego faktycznie niezłożonym oświadczeniem, czy też obowiązek taki powstał po stronie nabywcy, który nabyty olej wykorzystuje na inne cele."

W wyniku przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy materiałów zgromadzonych przez organy obu instancji, pozytywnie zweryfikowano 43 oświadczenia przy przyjęciu zasady tłumaczenia wątpliwości na korzyść Strony

W większości przypadków wysłane wezwania na adresy podane w oświadczeniach zostały zwrócone z ustaleniami ze strony poczty np: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat zmarł", "Podać dokładny adres". W takich przypadkach oświadczenia zostały zweryfikowane negatywnie.

Organ odwoławczy ustalał datę śmierci J. W. (WZ 1632) oraz S. N. (WZ 1634) uzyskując informację, że pod wskazanym adresem nie zamieszkiwał J. W., w ewidencji ludności nie ma informacji o dacie jego zgonu a odnośnie daty śmierci S. N., że brak takich danych, że sprawdzono księgi zgonów za lata 1995-2008 i akt zgonu na takie imię i nazwisko nie figuruje. W tych przypadkach organ przyjął, że w/w osoby nie figurują w ewidencjach ludności.

Na etapie kontroli podatkowej ustalono, iż S. K. (WZ 7242) nie mógł złożyć w dniu 3 września 2003 r. oświadczenia, gdyż w ewidencji ludności były dwie takie osoby i obie zmarły, jedna w 1994 r. a druga w 2000 r. Na tym etapie Spółka ustaliła, iż M. M. (WZ 303) "obecnie nie żyje". Organ odwoławczy uzyskał informację o zgonie w/w osoby w dniu 29 lipca 2002r. M. M. (wg zał. nr 4 do protokołu pisownia "M") nie mógł, więc złożyć oświadczenia w dniu 4 września 2003 r. Kontrolujący ustalili, iż M. L. (WZ 1670) był zameldowany pod wskazanym adresem do dnia 17 marca 2003 r. W wyniku weryfikacji okazało się jednak, iż w/w osoba zmarła właśnie w tym dniu.

Podsumowując weryfikację oświadczeń osób, o których organ odwoławczy powziął informacje, że zmarły, wyłącznie w przypadku W. C. (WZ 1666) okazało się, iż osoba ta zmarła w dniu 14 października 2006 r. i w związku z tym nie mogła złożyć oświadczenia w dniu 19 września 2003 r.

Wniosek Pełnomocnika Spółki, odnośnie próby doręczenia wezwania S. K. (WZ 1612) za pośrednictwem policji, stał się bezprzedmiotowy, bowiem w wyniku ponownej próby doręczenia, przesyłka została zwrócona ze stemplem "Zwrot nie podjęto w terminie", z adnotacją "Pod wskazanym adresem nie ma takiego adresata" oraz "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Poczynione przez pocztę ustalenia, nie pozwalają na pozytywną weryfikację tego oświadczenia.

Z ekspertyzy nr [...] wynika, że podpisy na oświadczeniach nie zostały nakreślone przez osoby na nazwiska, których opiewają, tj. m.in. Z. C., M. M., A. K., M. L., Z. K. Podobne informacje wynikają z ekspertyzy nr [...] w odniesieniu do oświadczenia, na którym widniał podpis "L. M.".

W ekspertyzie nr [...] stwierdzono, że brak jest podstaw do twierdzenia, że podpis obrazujący nazwisko A. S. został bądź nie został nakreślony przez A. S., natomiast obraz graficzny podpisu obrazujący nazwisko J. N. nie koresponduje z wzorami pisma ręcznego i podpisów J. N. Wyniki tej ekspertyzy uwzględniono w wyliczeniach zobowiązania podatkowego w myśl zasady, iż wszystkie wątpliwości organ winien rozstrzygać na korzyść podatnika.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz S. W. organ wskazał, że weryfikacja przeprowadzona w toku postępowania odwoławczego wykazała, iż oświadczenie to należało zweryfikować negatywnie. Pracownik zadzwonił pod numer telefonu figurujący w książce telefonicznej jako należący do S. W. Jego rozmówca przedstawił się jako S. W., stwierdził, że nigdy nie kupował oleju opałowego oraz odmówił podania adresu zamieszkania. W związku z tym skierowano do S. W. wezwanie. Jednakże przesyłka wysłana na adres: ul. B 1/12, [...] K. - wróciła z oznaczeniem "adresat nieznany", podobnie jak przesyłka wysłana na adres: ul. B 1/2, [...] K. Tym samym organ wyczerpał możliwości weryfikacji nieczytelnych zapisów w załączniku nr 4 do protokołu kontroli (jako "1.12") oraz na oświadczeniu ("1/12" bądź ewentualnie "1/2" - jak w piśmie Pełnomocnika Spółki z dnia 27 września 2007r. wnoszącym m.in. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa w zakresie tego oświadczenia). Pomimo wniosku Pełnomocnika Spółki z dnia 14 maja 2008 r. o wystąpienie przez organ do operatora telekomunikacyjnego właściwego dla numeru, z którego korzystał S. W., celem ustalenia adresu pod którym numer jest zainstalowany, organ poprzestał na dotychczasowych ustaleniach stwierdzając, iż w sposób wystarczający materiał dowodowy dokumentuje brak takiego adresata.

Również w przypadku wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania U. M. na okoliczność nabywania oleju opałowego przez M. T., organ stwierdził, iż materiał dowodowy w sposób wystarczający dokumentuje brak takiego adresata. Ponownie wysłane do w/w osoby wezwanie nie zostało podjęte w terminie, a przy późniejszej próbie doręczenia za pośrednictwem policji ustalono, iż pod wskazanym adresem M. T. nie zamieszkuje i nigdy nie zamieszkiwał oraz, że brak jest informacji gdzie taka osoba może przebywać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1401/06 stwierdził, że "Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają, na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających w tym wypadku rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie powinna się jednak ograniczać do niczym nie popartych stwierdzeń, a do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty."

Obowiązek działania z urzędu w zakresie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy nie może być rozumiany w ten sposób, że jeżeli strona kwestionuje stanowisko organu i wskazuje na teoretyczną możliwość dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie okoliczności pobocznych, to wystarczającym jest samo zasygnalizowanie takiej możliwości. Strona zamierzająca wywodzić skutki prawne z określonych faktów, których możliwość wykazania leży po jej stronie, obowiązana jest fakty te udowodnić i na niej wyłącznie spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 7 maja 2002r. sygn. akt I SA/Wr 2668/99).

Organ odwoławczy stwierdził, że gdyby Spółka przedstawiła stosowne dowody wskazujące na ustalenie danych umożliwiających identyfikację nabywców z niepełnych/nieczytelnych oświadczeń oraz danych w postaci właściwych adresów albo dowiodłaby istnienia osoby, której dane osobowe podano w oświadczeniu, pomimo wcześniejszego stwierdzenia jej nieistnienia- organ przeprowadziłby postępowanie dowodowe w szerszym zakresie.

Organ odwoławczy zauważył, że Sąd w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 394/06, wyraźnie zobowiązał sprzedawcę (a więc Spółkę) do uzupełniania braków formalnych w oświadczeniach jego kosztem i staraniem i w rozsądnym terminie, co nie wyklucza również możliwości ich uzupełnienia na etapie postępowania odwoławczego. Spółka mogła, zatem podejmować działania zmierzające do uzupełnienia w szczególności tych braków formalnych (jak dane osobowe i adresowe), które uniemożliwiają przeprowadzenie dalszych czynności dowodowych przez organ podatkowy, w myśl zasady współdziałania. W tym samym wyroku Sąd wyraził pogląd, "(...) że skoro ustawodawca! nie zawarł wyraźnego ograniczenia dowodowego co do wykazania faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze to sprzedaż taka w celu uzyskania zwolnienia może być dokumentowana (tj. m.in. w postaci uzupełniania wadliwych oświadczeń nabywców oleju) nawet na etapie postępowania przed organami podatkowymi, przyjmując jednak, że skoro jest to zwolnienie podatkowe to ciężar dowodu ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 20061, sygn. akt I SA/Bk 328/05).

Przywołane stanowisko Sądu jest zgodne z orzecznictwem, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Organ odwoławczy przytoczył szereg orzeczeń na poparcie stanowiska, iż nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3627/01, wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99 NSA , wyroki NSA: z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 835/05, z dnia 28 sierpnia 2001 r. sygn. akt SA/KB 11298/00, z 20 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1605/96 i z dnia 28 października 1996 r. sygn. akt SA/Ka 836/95 oraz WSA w wyrokach z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 401/05 i z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 255/04.

Postępowanie przeprowadzone przez organ II instancji wykazało, iż pierwotne naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zostały usunięte na etapie postępowania odwoławczego i wypełnił postanowienia nałożone przepisami Ordynacji podatkowej, których nie dochował organ I instancji.

Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionej w odwołaniu różnicy między stanem zaewidencjonowanym oleju opałowego a wielkością sprzedaży tego wyrobu w punkcie sprzedaży w R. oraz nie uznania oświadczenia złożonego do dokumentu WZ 7633 (C. S.), podkreślił, że uznał za przekonywującą argumentację organu I instancji w pierwszej z tych kwestii. Druga z nich została rozpatrzona na korzyść Spółki, bowiem w toku postępowania odwoławczego C. S. potwierdził zakup oleju.

Podsumowując weryfikację prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach (na etapie postępowania kontrolnego jak i odwoławczego), pozytywnie zweryfikowano 43 spośród 346 zakwestionowanych oświadczeń, co miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określonego decyzją.

Organ odwoławczy uznał, że zarówno brak oświadczeń, jak i uzyskanie niepełnych/nieczytelnych oświadczeń uniemożliwiające identyfikację nabywców w zakresie danych osobowych i adresowych oraz oświadczenia zweryfikowane negatywnie, skutkują utratą zwolnienia i koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju stawką podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów napędowych. Te sytuacje mieszczą się w katalogu przesłanek do stosowania zakresu przedmiotowego § 6 ust. 5 rozporządzenia. Postępowanie odwoławcze udowodniło, iż większość oświadczeń uniemożliwia zastosowanie preferencyjnych stawek podatkowych.

Spółka nie wykazała, że dołożyła należytej staranności odbierając oświadczenia, przy wykorzystaniu uprawnień z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, której brak szczególnie rażąco uwidocznił się w przypadku: S. K., M. M. oraz M. L. Wskazany przepis nie nakładał na nabywcę obowiązku okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego przy składaniu oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, lecz umożliwiał sprzedawcy żądanie od nabywcy okazania wymienionych dokumentów i tym samym umożliwiał dopilnowanie, aby na składanych oświadczeniach w sposób czytelny były podane informacje pozwalające na identyfikację danych dotyczących nabywcy, co umożliwia kontrolę obrotu wyrobami o obniżonych stawkach. W gestii sprzedającego pozostaje, więc odmowa sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku, w którym jego rzetelność budzi wątpliwości (czyli np. zawierające nieprawdziwe/niepełne dane), bądź w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1401/06). W ten sposób sprzedawca może uwolnić się od odpowiedzialności za przyjęcie oświadczenia, które zabiera dane nieprawdziwe/niepełne, czyli w rezultacie nie uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku.

W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania, iż większość transakcji sprzedaży oleju opałowego, spełniało wymogi określone w przepisach prawa, uzasadniające zastosowanie zwolnienia od podatku. Stosownie, zatem do § 6 ust. 5 rozporządzenia, w odniesieniu do sprzedanego oleju opałowego ma zastosowanie § 5, co oznacza opodatkowanie według stawki właściwej dla olejów napędowych.

Taki tok rozumowania jest zgodny zaleceniem wyroku WSA w Krakowie ż dnia 5 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Kr 394/06- "fikcyjne dane zawarte w oświadczeniach nabywców oleju napędowego na cele grzewcze nie będą powodowały utraty zwolnienia podatkowego u sprzedawcy oleju ale pod warunkiem, iż wykaże on, że dołożył należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń przy wykorzystaniu uprawnień z art. 35a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym."

Prawidłowość takiego sposobu rozumowania potwierdza wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. I FSK 498/07. Tak wypowiedział się również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 394/06. Również w wyroku z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1516/07 WSA w Krakowie - w odniesieniu do stanu prawnego istniejącego w 2006 r., kiedy nie obowiązywał już przepis art. 35a, ani inny analogiczny, uprawniający do kontroli tożsamości nabywców – stwierdził, iż "Skoro od złożenia oświadczenia zawierającego dane nabywcy uzależniona jest sprzedaż oleju przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, to rzeczą sprzedawcy było samodzielne przeprowadzanie weryfikacji oświadczeń w zakresie wiarygodności zawartych w nich danych właśnie przez żądanie ich udostępnienia w formie np. dowodu tożsamości. (...) W przypadku odmowy przedstawienia dowodu tożsamości sprzedawca mógł odmówić przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego i jednocześnie odmówić jego sprzedaży przy zastosowaniu preferencji podatkowych, które złożenia takiego oświadczenia wymagały".

Zasada korzystania ze zwolnień podatkowych wymaga szczególnej staranności podatników w wypełnianiu przesłanek zwolnienia. Skoro sprzedawca oleju opałowego na cele grzewcze korzysta ze zwolnienia podatkowego to na nim ciąży obowiązek wykazania przesłanek tego zwolnienia, a nie na organie podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego, nałożony na sprzedawców obowiązek uzyskania od nabywcy stosownych oświadczeń jest podyktowany zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, tu - w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Przepis § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie przewiduje, bowiem złożenia oświadczenia w sytuacji sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, do czego też nie znajduje zastosowania zwolnienie z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

Obniżona stawka podatku akcyzowego ma zastosowanie w sytuacji literalnego wypełnienia przez sprzedawcę warunków określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Tym samym organ podatkowy winien mieć możliwość przeprowadzenia kontroli w zakresie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które są podstawą do zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy jego sprzedaży na cele opałowe. Każde, bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, skutkuje obowiązkiem odprowadzenia podatku akcyzowego wg stawki właściwej dla oleju napędowego. Spółka pobierając od nabywców i gromadząc stosowne oświadczenia musiała mieć świadomość przepisów regulujących tę materię. W ten sposób posiadała, bowiem dowód, który wskazywał nabywcę przyjmującego na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, w sytuacji dochowania należytej staranności przy jego sprzedaży.

Częściowe zwolnienie z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, jest realizowane przez obniżenie stawki podatku, a nie przez jego zwrot. Wiąże się to z koniecznością rzetelnego wypełniania przepisów warunkujących zwolnienie, co w pełni umożliwił art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004r.). Zwolnienie z uiszczenia podatku jest odstępstwem od ogólnie przyjętej normy. Powszechną zasadą jest, bowiem bieżące regulowanie zobowiązań podatkowych, a nie zwalnianie podatników od tego obowiązku. Żaden z przepisów prawa nie zobowiązuje do korzystania z ulg czy zwolnień. Jest to dobrowolne, nie wymuszone przez organy podatkowe działanie podatnika. Jednak w sytuacji odstępstwa od powszechnie obowiązującej zasady płacenia podatków, wymagane jest spełnienie określonych warunków.

Sprzedawca wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie: miał prawo rozszerzenia zakresu danych zawartych w oświadczeniu na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia i mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, na mocy art. 35a ustawy. Zatem Spółka mogła zawrzeć w druku oświadczenia nabywcy oleju opałowego zarówno pola dotyczące adresu zamieszkania jak i adresu zameldowania tym bardziej, iż jak wynika z odwołania - Spółka była świadoma różnicy pomiędzy miejscem zamieszkania i zameldowania. Oświadczenia posiadałyby w ten sposób co najmniej jeden adres nabywcy i tym samym umożliwiłyby weryfikację oświadczeń w szerszym zakresie, oczywiście przy założeniu, że Spółka dochowałaby należytej staranności przy ich odbieraniu, bądź uzupełniłaby ewentualne braki formalne w postępowaniu podatkowym. Kwestia należytej staranności była szczególnie istotna przy sprzedaży przez Spółkę oleju opałowego zwolnionego ze względu na jego przeznaczenie, z uwagi obniżenie Stawki podatku akcyzowego z 1.129,00 zł/1000 l. do 195 zł/1000 l.

Na podstawie § 6 rozporządzenia należy przyjąć, że nabyty olej opałowy zostanie wykorzystany na cele opałowe, zgodnie ze złożonym oświadczeniem, jednakże obowiązek pobrania oświadczenia spoczywający na sprzedawcy w związku z uprawnieniem przysługującym mu na mocy art. 35a ustawy, służy udokumentowaniu i uwiarygodnieniu takiej transakcji w dodatkowy sposób. Jak wykazało postępowanie odwoławcze, zarówno ilość danych zawarta w oświadczeniu ograniczona jedynie do postanowień § 6 ust. 2 rozporządzenia, jak i brak korzystania z uprawnień nadanych przez ustawodawcę, doprowadził do utraty zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, zarzut naruszenia § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia jest bezzasadny, a tym samym zarzut co do ich błędnej interpretacji i przez to naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do braku rozpatrzenia w decyzji organu I instancji kwestii zwolnienia z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, organ odwoławczy zauważył, iż brak ten nie wpływa i na treść rozstrzygnięcia, bowiem § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wymienia przypadki, w których sprzedawcy wyrobów akcyzowych, o których m.in. mowa w § 4 i 5, nie mogą skorzystać ze zwolnienia, natomiast przepisy § 6 określają warunki, które muszą być spełnione, aby podatnicy będący sprzedawcami tych wyrobów mogli z tego zwolnienia skorzystać.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż analiza załącznika nr 4 do protokołu kontroli podatkowej pod kątem rachunkowym wykazała, iż podstawą dla wyliczeń zobowiązania podatkowego przez organ I instancji, winna być łącznie liczba 573.664 litrów, a nie 572.800 litrów - jak w zaskarżonej decyzji. Liczba ta winna być jednak powiększona dodatkowo o 103 l. i 9 600 l. wynikające z różnic powstałych między stanem ewidencyjnym oleju opałowego a wielkością sprzedaży tego wyrobu w U. i R., co również zakwestionowała decyzja pierwszoinstancyjna.

Nie można zgodzić się z wyliczeniami zawartymi w odwołaniu odnośnie sumy wielkości wynikających z oświadczeń nabywców, bowiem jedynie ona została poddana weryfikacji, jako mająca wpływ na wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Wydaje się, że obliczenia te nie zostały wykonane na podstawie "pełnych danych", tj. mogą nie uwzględniać sytuacji, w których oświadczenia nie zawierają w ogóle nabytej ilości litrów oleju opałowego bądź ilość ta jest nieczytelna, więc co do których należało przyjąć ilość wynikającą z dokumentów WZ.

Według załącznika nr 4 do protokołu kontroli, taki stan wystąpił w przypadku oświadczeń, na których widnieją dane osób: L. P. - ilość wynikająca z WZ (brak numeru): 4.000 l. (wg oświadczenia "brak"), F. F. - ilość wynikająca z WZ 335: 60 l. (wg oświadczenia "brak"), A. M. - ilość wynikająca z WZ 1627: 2.000 l. (wg oświadczenia "brak"), J. G. (wg zał. nr 4 do protokołu kontroli pisownia "J. G.")- ilość wynikająca z WZ 832: 60 l. (wg oświadczenia "0"), jak również w dwóch przypadkach oświadczeń zawierających nieczytelne/niepełne dane osobowe i adresowe, a mianowicie w przypadkach: dokumentu WZ 1683, z którego wynika ilość 950 l. (wg oświadczenia "nieczyt"), WZ 1707, z którego wynika ilość 1 .000 l, (wg oświadczenia "nieczyt.").

Ilość wynikającą z dokumentów WZ przyjęto do obliczeń również w przypadkach, co do których protokół kontroli stwierdza "brak oświadczenia" i dotyczy: dokumentu WZ (brak numeru), z którego wynika ilość 9.000 l. oraz WZ 7780, z którego wynika ilość 2.000 l.

Natomiast w przypadkach, gdy dane dotyczące ilości litrów w dokumencie WZ i oświadczeniu była różna, przyjęto dane z kwestionowanych oświadczeń, co okazało się niekorzystnym dla Spółki. I tak: dokument WZ 329 (A. S.) dotyczy 3 pojemników 30 l., zatem łącznie 90 l. oleju opałowego, a oświadczenie 150 l., dokument WZ 787 (nieczytelne dane osobowe) dotyczy 3 pojemników 30 l., zatem łącznie 90 l. oleju opałowego, a oświadczenie 30 l., dokument WZ 803 ("nieczytelne nazwisko" P.) dotyczy 1 pojemnika 30 l. oleju opałowego, a oświadczenie 90 l.

Podsumowując, zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy uznać za zasadny, choć nie w takim zakresie, jak podnoszony przez Pełnomocnika Spółki.

Pismem z dnia 27 września 2007 r. Pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, skutkujący naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 tej ustawy. Organ odwoławczy nie zgodził się z tym zarzutem wskazując, że przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie, nie wykroczyło poza ramy kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji. Organ uzupełniał jedynie materiał dowodowy sprawy o kolejne dowody w zakresie oświadczeń, zakwestionowanych już na etapie postępowania przed organem I instancji, uznając tym samym za zasadny zarzut odwołania dotyczący braku tożsamości adresu zameldowania i adresu zamieszkania. Co więcej, zarówno w tym piśmie procesowym, jak i w kolejnym z dnia 14 maja 2008r., Pełnomocnik złożył szereg wniosków dowodowych, a w szczególności o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego grafologa, a więc wniosków odnoszących do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ odwoławczy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zaskarżona decyzja zawiera wyliczenia w oparciu o podstawową stawkę podatku akcyzowego dla oleju napędowego, tj. o stawkę 1.129 zł/1000 l. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z przedstawionych świadectw jakości zakupionych przez Spółkę olejów oraz ze sprawozdań z badań, zawartość siarki w części z nich mieściła się w przedziale powyżej 0,005% do 0,035% włącznie. Z uwagi na brak dokumentów handlowych dotyczących zakupu oleju z zawartością siarki w w/w przedziale i innych umożliwiających dokładne wyliczenie ilości oleju sprzedanej przez Spółkę, organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnym jest zastosowanie stawki 1.051 zł/1000 l. w stosunku do zakwestionowanej sprzedaży - w myśl zasady, iż wszystkie wątpliwości organ winien rozstrzygać na korzyść podatnika. Z tych względów uchylono decyzję organu I instancji i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r.

Organ odwoławczy dokonał obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2003r.: 573.664 l. - ilość sprzedanego oleju, w stosunku do którego zakwestionowano oświadczenia w decyzji organu I instancji, 9.703 - ilość wynikająca z różnic powstałych między stanem ewidencyjnym oleju opałowego a wielkością sprzedaży tego wyrobu w U. (103 l.) i R. (9.600 l.), 55.448 l. - ilość sprzedanego oleju z dokumentów uznanych przez organ odwoławczy, 573.664 l. + 9.703 l. - 55.448 l. = 527.919 l. - ilość oleju sprzedana we wrześniu 2003 r., uwzględniająca ilość z dokumentów uznanych przez organ odwoławczy, - 527.919 l. x 1.051 zł/1000 l. = 554.842,869 zł - podatek należny z tytułu sprzedaży oleju we wrześniu 2003 r. wynosi 554.842,869 zł.

Obniżenie podatku należnego o podatek zapłacony przy zakupie: 527.919 l. x 1051 zł/1000 l. - 102.944,205 zł. Zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2003 r.: 554.842,869 zł - 102.944,205 zł - 451.898.664 zł (podatek należny-podatek zapłacony z tytułu sprzedaży oleju przy zakupie oleju). Podatek wykazany w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 za wrzesień 2003 r. z tytułu sprzedaży gazu: 5.602 zł. Łącznie zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2003 r. (po zaokrągleniu): 457.501 zł.

Strona skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- § 5 i § 6 ust. 5 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że złożenie wadliwego oświadczenia równoznaczne jest z utratą zwolnienia podatkowego;

- art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe wyliczenie podstawy opodatkowania;

- art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów;

- art. 123 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych mających na celu ustalenie adresów zamieszkania i pobytu składających kwestionowane oświadczenia;

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w oparciu o błędną interpretację przepisów oraz odmowę przeprowadzenia czynności dowodowych na żądanie strony;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przeprowadzanie postępowania;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia dowodu na żądanie strony.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniosła szereg argumentów.

Uzasadniając zarzut naruszenia § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, skarżąca przytaczając treść art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wskazała, że konfrontując treść tego przepisu z treścią rozporządzenia, zawarte w nim unormowania § 4 i § 5, znajdują zastosowanie w stosunku do podatników będących sprzedawcami oleju opałowego wyłącznie po spełnieniu przesłanki negatywnej określonej w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, tj. w przypadku sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. Rezultaty wykładni § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia prowadzą do wniosku, iż sprzedawca oleju opałowego podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym tylko wówczas, gdy zbywa olej dla celów innych niż opałowe. Przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od uzyskania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców. Utrata zwolnienia może, więc nastąpić jedynie wtedy, gdy udowodniona zostanie okoliczność, iż podatnik (sprzedawca) dysponował wiedzą w przedmiocie sprzedaży oleju dla celów innych niż opałowe.

Nie można przyjąć, że przedstawienie oświadczeń dotkniętych brakami formalnymi skutkuje utratą zwolnienia. Okoliczność, iż oświadczenia nie zawierają wszystkich danych wymaganych przepisami rozporządzenia nie przesądza, iż olej został wykorzystany na cele inne niż opałowe. Sprzedawca nie ma wpływu na dalsze wykorzystanie oleju przez jego nabywcę oraz możliwości kontroli jego późniejszego przeznaczenia. Strona odbierając oświadczenia działa w przekonaniu, że zbywa olej z przeznaczeniem na cele opałowe.

Nieprawidłowe jest rozumowanie, że kwestia odebrania oświadczenia od nabywcy wpływa na możliwość skorzystania przez sprzedawcę oleju opałowego ze zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz, że brak lub uzyskanie niepełnego oświadczenia, skutkuje koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju podwyższoną stawką podatku akcyzowego. Twierdzenia te nie znajdują podstawy prawnej w przepisach rozporządzenia obowiązujących we wrześniu 2003 r., gdyż nie kreowały one wskazanych powiązań.

Uzasadniając zarzut naruszenia § 5 oraz § 6 ust. 5 rozporządzenia skarżąca wskazała, że w myśl § 5 rozporządzenia, jeżeli oleje opałowe nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają wymogów wskazanych w § 4 ust. 4, wówczas zastosowanie w stosunku do nich powinna znaleźć wyższa stawka podatku akcyzowego przewidziana w poz. 11 pkt 5 załącznika nr l do rozporządzenia.

Dla uprawdopodobnienia okoliczności, iż olej opałowy będzie wykorzystany na cele opałowe, ustawodawca w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wprowadził obowiązek odbierania od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczeń, w których osoby te winny stwierdzać, że nabywane wyroby przeznaczone będą na te cele. Elementy składowe oświadczeń wskazane zostały w ust. 2 § 6. W myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia powyższego oświadczenia, przepisy § 5 - nakazujące zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy- stosuje się odpowiednio. Hipoteza § 6 ust. 5 rozporządzenia w jednoznaczny sposób określa stan faktyczny, w związku z zaistnieniem, którego zastosowanie znajduje dyspozycja tego przepisu. Tym stanem jest przypadek niezłożenia oświadczenia przez nabywcę oleju opałowego, przy czym niezłożenie oświadczenia rozumieć należy jako brak uzewnętrznienia - w formie pisemnej -zamiaru dokonania określonej czynności. W przypadku, kiedy stosowne oświadczenie zostało złożone, aczkolwiek jest obarczone brakami formalnymi, nie można twierdzić, iż w rzeczywistości nie doszło do jego złożenia. Bezzasadnym jest utożsamianie "niezłożenia oświadczenia" z "niepełnym oświadczeniem", tj. oświadczeniem dotkniętym brakami formalnymi. Z tych przyczyn nieprawidłowe jest również wyprowadzanie konkluzji, że zakres przedmiotowy § 6 ust. 5 obejmuje również sytuację złożenia niepełnych oświadczeń przez kupującego.

Przypadkami, w których prawidłowym jest stosowanie powyższego przepisu, są sytuacje, w których: brak jest oświadczenia nabywcy oleju opałowego; niemożliwym jest ustalenie woli składającego oświadczenie odnośnie wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe; brak jest danych identyfikujących osobę składającą oświadczenie; dane wynikające z oświadczenia uniemożliwiają identyfikację osoby nabywcy; dane identyfikujące nabywcę wskazują na nieistniejącą osobę.

Celem regulacji zawartej w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia jest umożliwienie zakupu oleju opałowego osobom fizycznym, przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, co uzasadnione jest tym, iż zakup oleju służyć ma zaspokojeniu ich podstawowych potrzeb życiowych. Oświadczenia stanowią podstawę weryfikacji przez organ podatkowy czy nabywca przeznaczył zakupiony olej opałowy na zadeklarowane cele. W razie stwierdzenia, że nabywca przeznaczył olej na cele inne niż opałowe, ciążyć na nim wówczas będzie z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, przesądza o tym treść art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, spełnia wyłącznie funkcję pomocniczą w tym znaczeniu, że dane w nim zawarte stanowią dla organu podatkowego podstawę weryfikacji, czy nabywca przeznaczył olej na zadeklarowane w oświadczeniu cele opałowe, a w konsekwencji podstawę do ewentualnego zastosowania w stosunku do niego podwyższonej stawki podatku określonej mocą § 5 rozporządzenia.

Jeżeli, więc § 6 ust. 5 stanowi, iż przepisy § 5 rozporządzenia stosuje się odpowiednio w razie niezłożenia oświadczenia, złożenie przez nabywcę oświadczenia obciążonego wadami formalnymi w postaci braku określonych w §6 ust. 2 informacji, stanowi odmienny stan faktyczny w stosunku do stanu opisanego w hipotezie §6 ust. 5. Skoro we wszystkich zakwestionowanych przypadkach strona skarżąca dysponuje oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, nieuzasadnionym jest zastosowanie przez organ odwoławczy §6 ust. 5 rozporządzenia.

Nawet brak oświadczenia nie przesądza o zastosowaniu podwyższonych stawek podatku akcyzowego. Otóż §6 ust. 5 stanowi o odpowiednim stosowaniu §5, a nie o stosowaniu określonej w nim stawki. Zastosowanie § 5 w sposób odpowiedni możliwe jest, więc tylko wtedy, gdy brak oświadczenia przyczynia się do spełnienia przesłanki przeznaczenia oleju na cele inne niż opałowe. Przepis §6 ust.5 nie jest samodzielną podstawą stosowania podwyższonych stawek podatku akcyzowego. Gdyby taki był cel ustawodawcy, wówczas zamieściłby on brak oświadczenia w §5 w charakterze przesłanki stosowania wskazanych tam stawek.

W sprawie określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, organ zastosował § 6 ust. 5 rozporządzenia do szeregu przypadków, w których oświadczenia obarczone były brakami formalnymi, niemniej jednak możliwym było nie tylko zidentyfikowanie osób je składających, lecz również ustalenie ich woli, co do przeznaczenia oleju na cele opałowe. Treść oświadczeń nie eliminowała możliwości dokonania przez organ weryfikacji zgodności zadeklarowanych i faktycznych celów zużycia oleju opałowego przez jego nabywców i odnośnie tych przypadków niezasadnym było przyjęcie przepisów § 5 oraz § 6 ust. 5 rozporządzenia jako podstawy rozstrzygnięcia.

Gdyby organ powziął wątpliwości, co do treści § 6 ust. 5 rozporządzenia, to winien kierować się zasadą, że wszelkie wątpliwości natury faktycznej i prawnej należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Organ analizując wyliczenia zobowiązania podatkowego przyjmuje, iż właściwe będzie zastosowanie obniżonej stawki podatku wynikającej z mniejszej zawartości siarki w stosunku do całej sprzedaży. Tą zasadę stosuje także analizując wyniki ekspertyzy nr [...], przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego.

Tymczasem w sytuacji, gdy takie wątpliwość pojawiają się na tle innych oświadczeń stwierdza, że niewyjaśnienie ich przez Stronę powoduje negatywny dla niej skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia.

Taka sytuacja ma miejsce w przypadku oceny transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz S. W. Nie bez znaczenia jest nieuwzględnienie wniosku o wystąpienie do operatora telekomunikacyjnego, celem ustalenia adresu, pod którym w/w numer jest zainstalowany (co miało umożliwić skuteczne doręczenie wezwania i przesłuchanie osoby w charakterze świadka). Organ zaniechał przeprowadzenia dowodu, który mógłby wykazać prawdziwość złożonego oświadczenia i nie wyczerpał możliwości weryfikacji nieczytelnych zapisów nr lokalu przy ul. B ("1.12", "1/12", "1/2"). Można, bowiem sobie wyobrazić szereg innych możliwości odczytu zapisu np. "112", "11/2" itp. Organ najpierw przeprowadza czasochłonne czynności mające na celu wezwanie w/w osoby kierując szereg wezwań (pod adresy wynikające z możliwości interpretowania nieczytelnego zapisu), a gdy pojawia się wniosek dowodowy, którego realizacja może uprościć tą część postępowania, nie bierze go pod uwagę. Gdy próby doręczenia nie wnoszą nic do sprawy organ uznał wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W sprawie nie rozstrzygnięto ostatecznie o wiarygodności oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Organy podatkowe wyciągają jednak z tego faktu konsekwencje negatywne dla Strony.

Dowolność w stosowaniu tej zasady jest widoczna także na etapie wyliczeń wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji bowiem, gdy na niektórych oświadczeniach widnieje inna ilość zakupionego oleju niż na związanych z nimi dokumentach WZ, organ daje wiarę oświadczeniom, na których wskazano większą ilość oleju. Taka sytuacja ma miejsce w kontekście np.: dokumentu WZ 329 (A. S.) dotyczy 3 pojemników po 30 l. każdy zatem łącznie 90 l na oświadczeniu zaś 150 l., dokument WZ 803 ("nieczytelne nazwisko" P.) dotyczy 1 pojemnika o poj. 30 l oleju opałowego a oświadczenie 90 l. Mając do wyboru dwie wielkości potwierdzone dokumentami, organ II instancji dokonuje wyboru ze szkodą dla podatnika uznając za bardziej wiarygodne wyższe wartości.

Organ posłużył się niedopuszczalną regułą interpretacyjną, że wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. Z uwagi na fakt, iż rezultaty wykładni §6 ust. 5 rozporządzenia dokonanej przez organ pozostają w sprzeczności z rezultatami wykładni językowej, organ dokonując wykładni rozszerzającej tego przepisu równocześnie dokonał wykładni contra legem.

Nie można stawiać znaku równości, pomiędzy brakiem oświadczeń a oświadczeniami dotkniętymi brakami formalnymi zwłaszcza, gdy braki te dają się uzupełnić. Świadczy o tym fakt, że część oświadczeń została pozytywnie zweryfikowana przez organy podatkowe obu instancji. Nie uzasadniony jest także zarzut niedochowania należytej staranności przez Stronę, skoro choć w części przypadków weryfikacja nabywców była możliwa. Zrównanie sytuacji, w której oświadczenia nie złożono z sytuacją, w której zostało ono złożone, choć obarczone było wadami formalnymi, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą §6 ust. 5 rozporządzenia.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, jakoby zasadnym było rozszerzenie przez Spółkę wzoru oświadczenia o pola dotyczące adresu zameldowania. Takie rozszerzenie treści oświadczenia nie znajduje podstaw w przepisach prawa. Organ przywołuje to, że § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia nie zabrania rozszerzenia oświadczenia o inne dodatkowe elementy ale nie zauważa, iż norma ta nie nakazuje uzupełnienia wzoru oświadczenia o dodatkowe informacje.

Ponadto są to dane osobowe w rozumieniu ustawy o ochronie danych osobowych, które podlegają szczególnej ochronie prawnej. Przedsiębiorca, który wykracza poza granice żądania informacji i wymaga podania dodatkowych danych osobowych uzależniając od tego możliwość zakupu, mógłby narazić się na sankcję wynikające z tej ustawy. Gdyby ustawodawca chciał, aby również takie dane znalazły się na druku oświadczenia, wskazałby na taką konieczność.

Zastosowany przez organ miernik należytej staranności nie spełnia kryterium obiektywności. Nie sposób, bowiem tak skonstruować treści oświadczenia, aby pozwało ono na pełną identyfikację kupującego. W założeniu, oświadczenie nabywcy miało być jedynie zwięzłą informacją. Co więcej, dla sprzedawcy oświadczenie, o którym mowa w §6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, spełnia wyłącznie funkcję dowodową (pomocniczą) w tym znaczeniu, iż dane zawarte w oświadczeniu stanowią dla organu podatkowego podstawę do dokonania identyfikacji nabywcy oleju i weryfikacji, czy przeznaczył olej na zadeklarowane w oświadczeniu cele opałowe. Nie można czynić Stronie zarzutu z tego tytułu, że nie dodała do treści oświadczenia dodatkowych informacji.

Zarzut naruszenia art. 122, oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżąca uzasadniła tym, że co prawda organ podjął działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak rezultaty tych działań okazały się niepełne i co najmniej w części niezgodne ze stanem rzeczywistym. W ocenie Strony zebrany materiał dowodowy nadal nie jest kompletny, przez co czyni wadliwym rozstrzygnięcie podjęte na jego podstawie. Zdaniem Strony postępowanie przeprowadzone przez organ II instancji nie wykazało, iż pierwotne naruszenia art. 122, oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej zostały w całości usunięte na etapie postępowania odwoławczego.

Zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 188 Ordynacji skarżąca uzasadniła tym, że Pełnomocnik syndyka Spółki pismem z dnia 27 września 2007 r. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w dniu 25 września 2007 r., wniósł o przeprowadzenie dowodów: wystąpienie do właściwych terytorialnie parafii kościoła rzymskokatolickiego oraz parafii kościoła prawosławnego celem uzyskania informacji, czy na terenie danej miejscowości lub miasta w 2003 r. (w szczególności we wrześniu) zamieszkiwały osoby o personaliach wskazanych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem nr [...] z dnia 10 grudnia 2009 r. doręczonym pełnomocnikowi syndyka Spółki w tym samym dniu, co decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Takie postępowanie organu ogranicza prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu. Na powyższe postanowienie nie przysługiwało zażalenie, nie wyklucza to jednak innej aktywności Strony jak choćby zgłoszenie innego wniosku dowodowego. Odmowa przeprowadzenia dowodu z jednoczesnym wydaniem decyzji uniemożliwia Stronie jakąkolwiek "reakcję procesową".

W uzasadnieniu postanowienia organ podniósł, że przeprowadzenie dowodów w powyższym zakresie prowadziłoby do uzyskania nieokreślonego wielkościowo zbioru danych adresowych osób powiązanych ze sprawą jedynie poprzez, posiadanie tych samych imion i nazwisk, jak widniejące na oświadczeniach. Tymczasem odmowa przeprowadzenia dowodu na żądanie strony, może wynikać jedynie z uzasadnionych przyczyn, popartych materiałem dowodowym. W przedmiotowym stanie faktycznym organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu na żądanie strony. Uchybił w ten sposób dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej, co pozbawiło stronę podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych.

Jako jedną z przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ wskazał obawę złożenia przez pełnomocnika wniosków dowodowych o przesłuchanie wszystkich ustalonych w ten sposób osób oraz, że w toku postępowania odwoławczego wniesiono by stosowny wniosek skoro tym sposobem istniałaby ewentualna możliwość obniżenia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją organu pierwszej instancji. Organ powinien kierować się przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej i dążyć do zebrania materiału w sposób wyczerpujący. Odmowa przeprowadzenia dowodu nie może być poparta jego "niewygodnością" dla organu i perspektywą składania kolejnych wniosków dowodowych.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem, że Strona nie wniosła w czasie postępowania żadnych dowodów umożliwiających identyfikację nabywców oleju z przedmiotowych oświadczeń w postaci właściwych adresów tych osób. Organ przyznaje jednak, że Spółka w niewielkim stopniu przeprowadziła weryfikację danych tych osób. Tymczasem Strona podjęła starania mające na celu ustalenie identyfikacji tych osób i zwróciła się do organu z odpowiednim wnioskiem dowodowym. Nie można, zatem odmówić jej aktywności w tym zakresie.

Strona jeszcze we wrześniu 2007 r. złożyła wnioski dowodowe. Postanowienie wydane zostało ponad dwa lata później (grudzień 2009r.). W tym okresie, jak wskazuje organ odwoławczy, podjęte zostały działania zmierzające do weryfikacji prawdziwości danych zawartych w zakwestionowanych oświadczeniach. Gdyby organ uwzględnił wniosek dowodowy Strony w momencie jego złożenia, nie doszłoby do przedłużenie postępowania, czego obawiał się organ, bowiem i tak potrzebował on kilku lat na zakończenie postępowania odwoławczego. W tym przypadku organ przyznał pierwszeństwo ekonomice postępowania nad zasadą prawdy obiektywnej w sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia kwestionowanych przez organ oświadczeń.

Skarżąca przytaczając treść art. 188 Ordynacji podatkowej, wskazała, że przedmiotem wnioskowanego dowodu była okoliczność mająca znaczenie dla sprawy (identyfikacja nabywców oleju opałowego). Organ mógł odmówić przeprowadzenia dowodu tylko w sytuacji, gdy okoliczności te stwierdzone już zostały wystarczająco innym dowodem. Wbrew twierdzeniom organu, okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie tylko nie została wcześniej, stwierdzona innym wystarczającym dowodem, ale nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ miał obowiązek przeprowadzenia dowodu będącego kluczowym zagadnieniem dla całego postępowania.

Zarzut naruszenia art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej skarżąca uzasadniła tym, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe winne podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada prawdy obiektywnej stanowi jedną z naczelnych zasad w postępowaniu podatkowym mając istotny wpływ na jego kształt. Jej konkretyzacja nastąpiła w art. 187§1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W świetle przytoczonych uchybień postępowania dowodowego taki zarzut należy postawić organowi.

Organ naruszył także art. 180 Ordynacji podatkowej. Wnioskowane przez Skarżącą dowody nie były sprzeczne z prawem.

Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skarżąca uzasadniła tym, że przyjętą przez organ podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego była ilość litrów oleju opałowego wynikająca z transakcji, z którymi związane były zakwestionowane przez organ oświadczenia nabywców. Wedle wyliczeń organu II instancji ta ilość wynosi: 527 919 litrów, a nie 573 664 litrów jak to wskazywał organ I instancji. Wielkość ta nadal jednak pozostaje zawyżona. Powinna ona zostać pomniejszona o różnicę pomiędzy ilością oleju wynikającą z dokumentu WZ 329 oraz WZ 803, a ilością oleju wykazaną na oświadczeniach związanych z tymi dokumentami. W myśl zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, organ powinien przyjąć wartości niższe.

Zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca uzasadniła tym, że biorąc pod uwagę błędną interpretację § 6 ust. 5 i § 5, a także wadliwość postępowania dowodowego, zaskarżone decyzje rażąco naruszają zasadę praworządności, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie sposób przypisać działaniu organu przymiotu praworządności. Z zasadą praworządnego działania związana jest również zasada zaufania, opisana w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie zasady praworządności prowadzi do naruszenia zasady zaufania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd – zgodnie z ustawowymi kompetencjami – badał, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w pełni podziela argumentację zawartą przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji także wyrażoną w odpowiedzi na skargę.

W sprawie poddanej kontroli Sądu wydana została przez organ I instancji wobec strony skarżącej decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. w wysokości 549.659 zł. na podstawie art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 34, art. 35 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 4 ust. 1 i 2 w związku § 5 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r., nr 27, poz. 269 ze zm.). Organ odwoławczy działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. w wysokości 457.501 zł. Zgodnie z:

- art. 34 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym: opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a.

- art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

- § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, (...).

Nie był trafny zarzut naruszenia § 5 i § 6 ust. 5 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że złożenie wadliwego oświadczenia równoznaczne jest z utratą zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przeprowadził zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej wyczerpujące postępowanie dowodowe i dokonał szczegółowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, zakończonej wydaniem decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. w wysokości niższej o 92.158 zł w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności organ odwoławczy dokonał dokładnej analizy materiałów zgromadzonych na etapie postępowania kontrolnego i odwoławczego podejmując działania zmierzające do weryfikacji prawdziwości danych zawartych w zakwestionowanych oświadczeniach, ujętych w załączniku nr 4 do protokołu kontroli.

Dokonując weryfikacji tych oświadczeń, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że zarówno brak oświadczeń, jak i uzyskanie niepełnych/nieczytelnych oświadczeń uniemożliwiający identyfikację nabywców w zakresie danych osobowych i adresowych oraz oświadczenia zweryfikowane negatywnie - skutkują nie tylko utratą zwolnienia, ale i koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju stawką podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów napędowych. Te sytuacje mieszczą się w katalogu sformułowanych przez Skarżącą przesłanek do stosowania zakresu przedmiotowego przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Prawidłowość stanowiska dotyczącego braków formalnych w oświadczeniach potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 394/06, jaki zapadł w wyniku złożenia skarg Spółki od decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres styczeń-sierpień 2003 r., które to stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Zasadnie zdaniem Sądu, organ odwoławczy przyjął, że nie sposób uznać niepełnych oświadczeń nabywców oleju opałowego za spełniające wymogi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W wyniku przeprowadzonej przez organ analizy materiałów zgromadzonych na etapie postępowania przed organami obu instancji- pozytywnie zweryfikowano 41 oświadczenia. Weryfikacja polegała na przyjęciu zasady tłumaczenia wątpliwości na korzyść Strony. Łącznie pozytywnie zweryfikowano 41 spośród 346 zakwestionowanych oświadczeń, co miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Weryfikacja nabywców oleju opałowego była dokonywana wszelkimi dostępnymi metodami mogącymi przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego.

Skarżąca myli ze sobą dwa odrębne stany faktyczne, pierwszy - gdy w oświadczeniach brakowało/pozostały nieczytelne dane uniemożliwiające skierowanie pism do osób na nich widniejących jako nabywcy oraz drugi -w którym weryfikacja danych była możliwa i w związku z tym została przeprowadzona w opisany w decyzji sposób.

Zasadnym, więc było przyjęcie w stosunku do skarżącej przepisów § 5 oraz § 6 ust. 5 rozporządzenia jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Nie było, więc trafne twierdzenie zawarte w skardze, jakoby we wszystkich zakwestionowanych przypadkach sprzedaży oleju Strona skarżąca dysponowała oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Otóż w dwóch przypadkach opisanych w zaskarżonej decyzji było inaczej. Protokół kontroli stwierdzał w nich bowiem "brak oświadczenia", w związku z czym do obliczeń przyjęto ilość litrów wynikającą z dokumentów WZ.

W ocenie Sądu postępowanie odwoławcze wykazało, iż większość złożonych oświadczeń uniemożliwia zastosowanie preferencyjnych stawek podatkowych.

Prawidłowo zdaniem Sądu organ przyjął, iż Spółka w żaden sposób nie wykazała, że dołożyła należytej staranności odbierając oświadczenia, przy wykorzystaniu uprawnień z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, której brak szczególnej rażąco uwidocznił się w przypadku: S. K., M. M. o M. L. Zgodnie z tym przepisem, sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Przepis nie nakładał, zatem na nabywcę obowiązku okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu go identyfikującego przy składaniu oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, lecz umożliwiał sprzedawcy żądanie od nabywcy okazania dokumentów i tym samym umożliwiał dopilnowanie, aby na składanych oświadczeniach w sposób czytelny były podane informacje pozwalające na identyfikację danych dotyczących nabywcy, co umożliwia kontrolę obrotu wyrobami o obniżonych stawkach.

Sąd podziela stanowisko organu poparte wskazanymi orzeczeniami sądów administracyjnych, że w gestii sprzedającego pozostawała odmowa sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku, w którym jego rzetelność budzi wątpliwości (czyli np. zawierające nieprawdziwe/niepełne dane), bądź w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. W ten sposób sprzedawca może uwolnić się od odpowiedzialności za przyjęcie oświadczenia, które zawiera dane nieprawdziwe/niepełne, czyli w rezultacie nie uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku w ocenie organu podatkowego.

W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania, iż większość transakcji sprzedaży oleju opałowego, spełniało wymogi określone w przepisach prawa powołanych w zaskarżonej decyzji, uzasadniające zastosowanie zwolnienia od podatku. Stosownie, zatem do treści § 6 ust. 5 rozporządzenia, w odniesieniu do sprzedanego oleju opałowego ma zastosowanie § 5, co oznacza opodatkowanie według stawki właściwej dla olejów napędowych.

Niewątpliwie zasada korzystania ze zwolnień podatkowych wymaga szczególnej staranności podatników w wypełnianiu przesłanek zwolnienia. Skoro sprzedawca oleju opałowego na cele grzewcze korzysta ze zwolnienia podatkowego to na nim ciąży obowiązek wykazania przesłanek tego zwolnienia.

Prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że nałożony na sprzedawców obowiązek uzyskania od nabywcy stosownych oświadczeń jest podyktowany zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia - w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Przepis § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie przewiduje, bowiem złożenia oświadczenia w sytuacji sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, do czego też nie znajduje zastosowania zwolnienie z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Błędna jest, zatem interpretacja dokonana przez Skarżącą tego przepisu, według której "powyższy przepis w żaden sposób nie uzależnia unormowanego w nim zwolnienia od kwestii uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń nabywców".

Obniżona stawka podatku akcyzowego ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji wypełnienia przez sprzedawcę warunków określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Tym samym organ podatkowy winien mieć możliwość przeprowadzenia kontroli oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego, które są podstawą do zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy jego sprzedaży na cele opałowe. Każde, bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego sprzedaż na cele inne niż opałowe, skutkuje obowiązkiem odprowadzenia podatku akcyzowego wg stawki właściwej dla oleju napędowego.

Spółka pobierając od nabywców i gromadząc stosowne oświadczenia musiała mieć pełną świadomość przepisów regulujących tę materię. W ten sposób posiadała bowiem dowód, który wskazywał nabywcę przyjmującego na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, oczywiście w sytuacji dochowania należytej staranności przy jego sprzedaży. Tym samym trzeba się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym w skardze, iż "sprzedawca nie ma wpływu na dalsze wykorzystanie oleju j przez jego nabywcę. Nie ma też możliwości kontroli i weryfikacji jego późniejszego przeznaczenia."

Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje przekonanie Skarżącej w momencie odbierania oświadczeń o zbywaniu oleju z przeznaczeniem na cele opałowe, choć przeczy mu przypadek S. K., M. M. oraz M. L.

Niewątpliwie trafnie organ odwoławczy wskazał, że częściowe zwolnienie z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, jest realizowane przez obniżenie stawki podatku, a nie przez jego zwrot. Wiąże się to z koniecznością rzetelnego wypełniania przepisów warunkujących to zwolnienie, co w pełni umożliwił zapis art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r.). Zawsze, bowiem zwolnienie z podatku jest odstępstwem od ogólnie przyjętej powszechnej zasady bieżącego regulowania zobowiązań podatkowych. Żaden z przepisów prawa nie zobowiązuje podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą do korzystania z ulg czy zwolnień. Jednak w sytuacji odstępstwa od powszechnie obowiązującej zasady płacenia podatków, wymagane jest spełnienie określonych warunków.

Trafnie organ przyjął, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie: miał prawo rozszerzenia zakresu danych zawartych w oświadczeniu na podstawie § 6 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia, oraz mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, na mocy art. 35a ustawy.

Sąd podziela stanowisko organu, że Spółka mogła zawrzeć w druku stosowanego przez siebie oświadczenia nabywcy oleju opałowego zarówno pola dotyczące adresu zamieszkania jak i adresu zameldowania tym bardziej, iż była świadoma różnicy pomiędzy miejscem zamieszkania i zameldowania.

Na podstawie § 6 rozporządzenia należy przyjąć, że nabyty olej opałowy zostanie wykorzystany na cele opałowe, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Obowiązek pobrania oświadczenia spoczywający na sprzedawcy w związku z uprawnieniem przysługującym mu na mocy art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, służy udokumentowaniu i uwiarygodnieniu takiej transakcji w dodatkowy sposób. Jak wykazało postępowanie odwoławcze, zarówno ilość danych zawarta w oświadczeniu ograniczona jedynie do treści przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia, jak i brak korzystania z uprawnień nadanych przez ustawodawcę, doprowadził do utraty zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje cel regulacji zawartej § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podniesiony w skardze.

Nie był trafny zarzut, iż takie rozszerzenie treści oświadczenia nie znajduje podstaw w przepisach prawa. Umożliwia to, bowiem przepis § 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia wskazujący, iż w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej m.in. oleju opałowego oświadczenie to powinno zawierać co najmniej dane w nim określone. Niewątpliwie organ odwoławczy nie czynił zarzutu Skarżącej z braku dodania do treści oświadczeń dodatkowych informacji, a jedynie wskazywał na taką możliwość wynikającą wprost z § 6 ust. 2 rozporządzenia.

Zbieranie przez sprzedawcę także innych danych na podstawie rozszerzonego druku oświadczenia - np. o adres zameldowania, nie stało w sprzeczności z ustawą o ochronie danych osobowych, a sprzedawca oleju opałowego miał prawne możliwości weryfikacji składanych oświadczeń na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj Dz. U. Z 2002 r., nr 101, poz. 926 ze zm.). Przepisy tej ustawy umożliwiały uzyskanie danych przez sprzedawców od nabywców oleju opałowego, usprawiedliwione to, bowiem było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Dane te były niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz jego wysokości ze względu na wysokość stawki podatkowej uzależnionej od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe.

W konsekwencji nie był trafny zarzut naruszenia § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a tym samym zarzut ich błędnej interpretacji i przez to naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto niewątpliwie zasada rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości natury faktycznej i prawnej była stosowana przez organ, lecz tylko i wyłącznie w sytuacjach budzących uzasadnione wątpliwości - jak powołanym w skardze przypadku przedstawienia przez Skarżącą świadectw jakości dołączonych do zakupionego przez nią oleju w połączeniu z jednoczesnym brakiem dokumentów handlowych dotyczących zakupu oleju z zawartością siarki oraz analizując wyniki jednej z ekspertyz.

Nietrafny był jednak zarzut, iż organ nie zastosował powyższej zasady w odniesieniu do rzekomych wątpliwości co do przedmiotowych oświadczeń, co stoi w oczywistej sprzeczności z brakiem naruszenia § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz jego oczywistym związkiem z § 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia. Wskazany przepis wymienia, bowiem przypadki, w których sprzedawcy wyrobów akcyzowych, o których m.in. mowa w § 4 i 5, nie mogą skorzystać ze zwolnienia, natomiast przepisy § 6 określają warunki, które muszą być spełnione, aby podatnicy będący sprzedawcami tych wyrobów mogli z tego zwolnienia skorzystać. Zdaniem Sądu, co do powyższego nie istnieją wątpliwości interpretacyjne.

Nie był trafny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podnoszony w skardze przez brak pomniejszenia ilości 573.664 l. dodatkowo o różnicę pomiędzy ilością oleju wynikającą z dokumentu WZ 329 oraz WZ 803, a ilością oleju wykazaną na oświadczeniach związanych z tymi dokumentami. Kwestia poprawności wyliczeń bazowej ilości litrów na podstawie ilości litrów wykazanych w poszczególnych oświadczeniach nie budziła wątpliwości już na etapie postępowania odwoławczego, z uwagi na fakt, iż zakwestionowane zostały oświadczenia nabywców oleju opałowego bądź ich brak, a nie dokumenty WZ wystawione przez sprzedawcę, co wynika z zaskarżonej decyzji.

Należy zauważyć, iż nawet gdyby na etapie postępowania odwoławczego został podniesiony zarzut, który wskazywałby na konieczność zastosowania tego rozwiązania bądź przyjęcie wartości niższych z wymienionych dokumentów WZ, organ nie mógłby w jego przypadku kierować się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - z uwagi na brak takich wątpliwości w tej materii.

Wyliczenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r. zostały dokonane przez organ odwoławczy, przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego 1.051 zł/1000 l. w stosunku do ostatecznie zakwestionowanej sprzedaży. Prawidłowo organ podkreślał w zaskarżonej decyzji, iż decyzja organu I instancji zawiera wyliczenia w oparciu o podstawową stawkę podatku akcyzowego dla oleju napędowego, tj. o stawkę 1.129 zł/1000 l.

Tymczasem jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ze świadectw jakości dołączonych do zakupionych przez Spółką olejów oraz ze sprawozdań z badań, zawartość siarki w części z nich mieściła się w przedziale powyżej 0,005% do 0,035% włącznie. Jednocześnie z uwagi na brak dokumentów handlowych dotyczących zakupu oleju z zawartością siarki w w/w przedziale i innych umożliwiających dokładne wyliczenie ilości oleju sprzedanej przez Skarżącą we wrześniu 2003 r., trafnie organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnym jest zastosowanie stawki 1.051 zł/1000 l. w stosunku do ostatecznie zakwestionowanej sprzedaży we wrześniu 2003 r. - w myśl zasady, iż wątpliwości organ winien rozstrzygać na korzyść podatnika.

Nie był trafny zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, czyli zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego mającego na celu ustalenie adresów zamieszkania i pobytu składających kwestionowane oświadczenia.

Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2009 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodu, wniesionego przez Pełnomocnika Skarżącej pismem z dnia 27 września 2007 r. - w następstwie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu 25 września 2007r. W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, iż Spółka w czasie całego postępowania odwoławczego nie wniosła żadnych dowodów umożliwiających identyfikację nabywców z niepełnych/nieczytelnych oświadczeń oraz nie wniosła żadnych dowodów w postaci właściwych adresów osób widniejących na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego, w związku z tym organ odwoławczy ograniczył się do weryfikacji danych z zakwestionowanych oświadczeń.

Sąd podziela wskazaną i wynikającą z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych zasadę, że obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają, na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających w tym wypadku rację podatnika. W konsekwencji uznał za trafne stanowisko organu odwoławczego, że gdyby Spółka przedstawiła stosowne dowody wskazujące na ustalenie przez nią danych umożliwiających identyfikację nabywców z niepełnych/nieczytelnych oświadczeń oraz danych w postaci właściwych adresów osób widniejących na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego albo dowiodła istnienia osoby, której dane osobowe podano w oświadczeniu, pomimo wcześniejszego stwierdzenia jej nieistnienia - wówczas organ przeprowadziłby postępowanie dowodowe w szerszym zakresie.

Nie był również trafny zarzut ograniczenia prawa Strony przez wydanie przez organ tego postanowienia w dniu wydania decyzji określającej. Zgodnie, bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem co do zasady w każdym stadium postępowania Strona jest uprawniona do składania wniosków dowodowych mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Po raz ostatni zapoznanie z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie miało miejsce w dniu 2 listopada 2009 r., w wyniku wydanego postanowienia z dnia [...] 2009 r. nr [...] (k. 1495), którego podstawę stanowił m.in. art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Skarżącej mógł zatem przypuszczać, iż skoro na dzień 2 listopada 2009 r. materiał dowodowy nie zawierał dokumentów świadczących o przeprowadzeniu przedmiotowego dowodu (wnioskowanego już w dniu 25 września 2007 r.) na tle innych przeprowadzonych dowodów, to mogą nie istnieć przesłanki do jego przeprowadzenia. Pomimo to Pełnomocnik Skarżącej nie złożył żadnego wniosku o przeprowadzenie innych dowodów, które jego zdaniem mogłyby przyczynić się do ustalenia adresów zamieszkania i pobytu składających kwestionowane oświadczenia.

Nie był trafny zarzut o przyznaniu pierwszeństwa przez organ ekonomice postępowania nad zasadą prawdy obiektywnej. W ocenie organu nie istniały przesłanki do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Pełnomocnika Spółki, bowiem okoliczności mające być przedmiotem tegoż dowodu stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Tym samym została spełniona negatywna przesłanka wynikająca z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Nie jest trafne twierdzenie, iż okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, z uwagi na brak jakiegokolwiek odniesienia do stanu faktycznego. Podobnie z niewskazanym w skardze dowodem "będącym kluczowym zagadnieniem dla całego postępowania".

Zdaniem Sądu, zarzuty pod adresem postępowania dowodowego, w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, są bezzasadne również w kontekście funkcjonującej w postępowaniu podatkowym tzw. zasady współdziałania.

Nie był, więc trafny zarzut, iż organ zaniechał czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, czym w konsekwencji uchybił przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji - czyli z naruszeniem art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie, to właśnie Skarżąca zaniechała przeprowadzania ze swej strony czynności dowodowych, poprzestając właściwie na złożeniu wniosków do organu. Jedynie na etapie kontroli podatkowej w niewielkim zakresie sama przeprowadziła weryfikację danych osób widniejących na oświadczeniach.

Bez wątpienia postępowanie przeprowadzone przez organ drugiej instancji wykazało, iż pierwotne naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (podniesione w odwołaniu) zostały usunięte na etapie postępowania odwoławczego. Tym samym organ wypełnił postanowienia nałożone na niego przepisami Ordynacji podatkowej, których nie dochował organ pierwszej instancji.

Ocena całościowa zgromadzonego materiału i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przekonywującym zarówno co do prawidłowości, jak i zasadności rozstrzygnięcia.

Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organu nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień, dlatego należało orzec jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.