Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1943/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Jacek Niedzielski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1390/13 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz J. S. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1390/13, mocą którego uchylono zaskarżoną przez J. S. (dalej: skarżący, strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik) z 24 stycznia 2013 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 2.721 zł, pobranego przez płatnika M. [...] S.A. w 2012 r. z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa.

W uzasadnieniu decyzji z 25 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż wnioskiem z 20 listopada 2012 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.721 zł pobranego w 2012 r. przez płatnika M. [...] S.A. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku skarżący wskazał, iż 11 października 2012 r. uzyskał dochód z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa M. [...], który został uznany przez ww. płatnika za dochód uzyskany w drodze spadku i został pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 2.721 zł.

Zdaniem skarżącego wskazany dochód nie pochodzi jednak ze spadku i nie podlega opodatkowaniu, gdyż środki te pochodziły z oszczędności gromadzonych przez skarżącego wspólnie z jego ojcem - F. S. Ponadto skarżący zauważył, że we wszystkich dokumentach bankowych występuje on jako pełnomocnik i właściciel spornych środków pieniężnych.

Naczelnik w decyzji z 24 stycznia 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy jego decyzję. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym przepisów wskazanej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Unormowanie to dotyczy bowiem przychodu, uzyskanego w związku z nabyciem jednostek uczestnictwa w drodze spadkobrania, nie może być zaś traktowane jako wyłączające zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów spadkobiercy z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa. Zdaniem organu z przedstawionych dokumentów nie wnika, że skarżący był właścicielem środków pieniężnych, za które zostały nabyte odziedziczone jednostki uczestnictwa otwartego funduszu inwestycyjnego. Załączone dowody wskazują jedynie na udzielenie skarżącemu pełnomocnictwa przez spadkodawcę do działania przed M. [...] S.A.

W dniu 9 września 2009 r. M. [...] S.A. zrealizował na rzecz skarżącego transfer spadkowy 90,601 jednostek, natomiast 11 października 2012 r. na zlecenie skarżącego zrealizował odkupienie 90,601 jednostek uczestnictwa. Z informacji udzielonej przez płatnika wynika ponadto, że koszty nabycia tych jednostek, poniesione przez spadkodawcę F. S., wyniosły 18.792 zł.

Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego spadkobiercy uzyskują udział, a na ich kontach zapisywane są jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Zdaniem organu odwoławczego żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia od opodatkowania tym podatkiem przychodów uzyskanych przez spadkobiercę z tytułu umorzenia przez fundusz jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. Natomiast na mocy art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił z opodatkowania jedynie dochody uzyskane ze zbycia udziałów otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy powołał się również na art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazując, iż zawiera on szczególną zasadę ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, zgodnie z którą wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa. Jako koszt nabycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego traktuje się wydatki poniesione przez uczestnika funduszu na ten cel. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym i z tego względu dla powstania obowiązku podatkowego u osoby, która otrzymuje przychody z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nie ma znaczenia fakt poniesienia przez spadkodawcę kosztów na nabycie tych jednostek. Zdaniem organu w takim przypadku brak jest prawa majątkowego podlegającego sukcesji generalnej (art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.).

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że uzyskany przez skarżącego dochód z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa M. [...] będzie równy przychodowi i płatnik pobrał zryczałtowany podatek z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w prawidłowej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący nie zawarł żadnych konkretnych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd podzielił stanowisko organu co do tego, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że strona była właścicielem środków pieniężnych, za które zostały nabyte odziedziczone jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód skarżącego jako przychód z tytułu kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Za nieprawidłowe natomiast Sąd uznał stanowisko organu podatkowego dotyczące kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, wydatki na nabycie tychże jednostek nie są uważane za koszty uzyskania przychodu, do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kształtuje po stronie podatnika uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

Odwołując się do reguł wykładni funkcjonalnej i systemowej zwrotu "poniesione koszty" Sąd uznał, że zaprezentowany przez organy punkt widzenia nie może być zaakceptowany. Zdaniem Sądu prawem majątkowym jest także prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca, nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza normy wyrażone w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 o.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 o.p. przez błędna wykładnię i przyjęcie, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadkobrania spadkobiercy przysługuje prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spadkodawcę jako stanowiących prawo majątkowe podlegające sukcesji generalnej.

Ponadto zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 97 § 1 o.p. przez uchylenie decyzji na skutek stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, do którego nie doszło.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 o.p. i to zarówno w zakresie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że kwestia sporna będąca przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądu pierwszej instancji została rozstrzygnięta uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W jej uzasadnieniu zwrócono uwagę, że skoro za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych po dniu 1 marca 2002 r. należy uznać osobę fizyczną uzyskującą po tym dniu dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), to wszelkie warunki określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy odnosić do tego podatnika. Dotyczy to zarówno wskazania przychodu z tego źródła powstającego w wyniku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, jak i właściwych kosztów uzyskania tego przychodu. W efekcie w każdym przypadku podstawę opodatkowania powinien stanowić dochód z tego tytułu, a nie przychód. W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażona została ogólna reguła, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie budzi wątpliwości, że co do zasady wydatki na nabycie określonych praw majątkowych, przeznaczonych następnie do zbycia, rozpoznawać należy jako koszt uzyskania przychodów. Jednakże, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodów z odkupienia tychże jednostek. W odniesieniu zatem do jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych (podobnie zresztą jak w przypadku udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, wkładów w spółdzielni i in.) ustawodawca powiązał możliwość rozliczenia kosztów poniesionych na nabycie takich jednostek (odpowiednio udziałów/akcji, wkładów) jedynie z przychodami uzyskanymi z ich zbycia, a nie ogólnie z osiągniętymi przez podatnika przychodami również z innych tytułów. Naturalną konsekwencją takiego rozwiązania jest przesunięcie w czasie momentu uwzględnienia kosztów poniesionych na nabycie jednostek w rachunku podatkowym (wydatki takie stają się kosztami podatkowymi dopiero w momencie odkupienia tych jednostek). Dopóki zatem podatnik nie uzyska przychodu z odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz kapitałowy, nie może uwzględnić poniesionych na ich nabycie wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez organ wnoszący skargę kasacyjną musiałoby wobec tego oznaczać, że w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa po śmierci nabywcy (od jego spadkobierców), nie istniałaby możliwość rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych na nabycie tych jednostek. Taki tok rozumowania kłóci się z istotą podatków dochodowych, sprowadzającą się do obłożenia tą daniną dochodów, a nie przychodów. Brak natomiast w ustawie podatkowej wyraźnego wyjątku, pozwalającego na przyjęcie w omawianym przypadku – jako podstawy opodatkowania – przychodu, a nie dochodu. Należy podkreślić, że zagadnienie to było wcześniej niejednolicie interpretowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, czemu kres położyła przywołana powyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 3/14, która to skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. po średniku w swej warstwie normatywnej zarówno przed 1 stycznia 2014 r. jak i po tej dacie mówi wyłącznie o tym, że wydatki na objęcie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodu z ich odkupienia albo umorzenia. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis tego, czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która jednostki takie nabyła, czy też, zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jego spadkobierca. Ustawa o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. w art. 83 ust. 3 przewiduje przejście określonego niezbywalnego prawa w postaci tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych wyłącznie w drodze dziedziczenia, a ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czyli kosztu uzyskania przychodu. Jak stwierdził zaś Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 r. w sprawie P 20/06 (publik. OTK-A 2007/6/52), z powołaniem się na swoje dotychczasowe orzecznictwo w odniesieniu do art. 64 ust. 1 Konstytucji RP: "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej". W tym aspekcie dodatkowo należy wskazać na normę wynikającą z art. 64 ust. 2 Konstytucji, zgodnie z którą własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Przyjęcie takiej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., która dopiero na skutek dodania od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. dawałaby prawo do potrącania spadkobiercom wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w sposób niemożliwy do akceptacji różnicowałaby sytuację spadkobierców wyłącznie w oparciu o moment dokonywania odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W świetle powyższych rozważań za bez znaczenia dla trafności podjętego rozstrzygnięcia pozostaje zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do art. 97 § 1 o.p. Przepis ten reguluje problematykę następstwa prawnego spadkobierców w prawie podatkowym.

Skoro, jak wyjaśniono, przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.) i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić jako etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej dokonuje tu płatnik (art. 8 o.p. i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) doprowadziła zatem do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie w każdym przypadku, obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę. W tej sytuacji odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 o.p. nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.