Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2021/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") złożyła 10 grudnia 2010r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2005r. do

grudnia 2007r. W wyniku ich złożenia zostały ujawnione zaległości w podatku od

towarów i usług (dalej: VAT"). Spółka wpłaciła 10 grudnia 2010r. na poczet ww.

zaległości łącznie 6.046.417 zł. Zaległość za luty 2007r. wyniosła 133.840 zł,

natomiast Spółka za ten okres wpłaciła 177.881 zł.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") postanowieniem z [...] stycznia 2011r. zaliczył Spółce wpłatę 177.881 zł., dokonaną 10 grudnia 2010r., na poczet zaległości w VAT za luty 2007r. w następujący sposób: 128.119 zł na należność główną, 49.762 zł na odsetki za zwłokę naliczone od 27 marca 2007 r. do 10 grudnia 2010r., przy czym za okres od 1 stycznia 2009r. do 10 grudnia 2010r. odsetki naliczono zgodnie z art. 56 § 1a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.").

3. Spółka w zażaleniu z 20 stycznia 2011 r. uznała, że NUS naruszył art. 56 §

1a w związku z art. 53 § 4 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty

prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach

(Dz. U. Nr 165, poz. 1373, dalej: "rozporządzenie w sprawie odsetek"), przez

obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały

okres pozostawania Spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji ww. przepisu. Zdaniem

Spółki obniżona stawka odsetek za zwłokę winna być zastosowana od pierwszego

dnia naliczania odsetek, a nie od 1 stycznia 2009r. Zasada ta wynika z literalnego

brzmienia przepisu.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") postanowieniem z [...]

maja 2011r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. W uzasadnieniu powołał się

na przepisy art. 62 § 4, art. 55 § 2, art. 56 § 1a O.p. Wskazał, że stosownie do treści

art. 56 § 1a O.p. obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki

podstawowej może być stosowana jedynie wówczas, gdy podatnik wpłaci w całości

kwotę zaległości w terminie 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Podatnik

nie może wpłacić samej kwoty zaległości bez prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek

za zwłokę. Jeżeli zaniży odsetki, organ podatkowy zalicza dokonaną wpłatę na

podstawie art. 55 O.p. - proporcjonalnie na poczet należności głównej wynikającej

ze skorygowanej deklaracji i odsetek od niej naliczonych. Odsetki za zwłokę nalicza

się wówczas według stawki podstawowej, a nie obniżonej.

Art. 56 § 1a O.p. obowiązuje od 1 stycznia 2009r. i nie nadano mu mocy

wstecznej. Ma więc zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po 1 stycznia

2009r., co potwierdza obwieszczenie Ministra Finansów z 6 stycznia 2009r.

w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej

stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11, dalej:

"obwieszczenie z 6 stycznia 2009r."). Jeżeli skorygowana deklaracja dotyczy

zaległości podatkowej powstałej przed 1 stycznia 2009r., to od 1 stycznia 2009r.

odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki, zaś do 31

grudnia 2008r. według stawki podstawowej.

DIS w związku z tym stwierdził, iż prawidłowe było działanie NUS, polegające

na naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości w VAT za luty 2007r. za okres od 27

marca 2007r. do 31 grudnia 2008r. według podstawowych stawek, obowiązujących

na podstawie art. 56 § 1 O.p., a od 1 stycznia 2009r. do 10 grudnia 2010r. według

obniżonej stawki, zgodnie z art. 56 § 1a O.p.

5. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniosła o uchylenie zarówno ww. postanowienia DIS, jak i ww.

postanowienia NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm

przepisanych, ze względu na naruszenie: art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 O.p.

i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie odsetek - przez obliczenie odsetek za

zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania

Spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przepisu art. 56 § 1a O.p.

Zdaniem Spółki obniżona stawka odsetek za zwłokę winna być zastosowana

od pierwszego dnia ich naliczania, a nie dopiero od 1 stycznia 2009r., gdyż wynika

to z literalnego brzmienia art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 1 O.p. Art. 56 § 1 O.p.

nie wskazuje, za jaki okres i od jakich kwot należy naliczać odsetki za zwłokę, lecz

tylko ich wysokość. Brak jest też podstaw do różnicowania okresów, za które

naliczane są odsetki za zwłokę, na te do których stosuje się stawkę podstawową (za

część okresu) i obniżoną (za pozostały czas naliczania). W odniesieniu do zasad

stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ustawodawca nie wprowadził

przepisów przejściowych, więc ww. przepis art. 56 § 1a O.p. dotyczący obniżonej

stawki odsetek za zwłokę obowiązuje od 1 stycznia 2009r. i zgodnie z zasadą

bezpośredniego działania prawa, ma zastosowanie do zdarzeń zaszłych po tej

dacie, w tym do korekt deklaracji składanych po 1 stycznia 2009r.

6. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane

w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych

decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.")

sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by

wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny - w tym

postanowienie kończące postępowanie - konieczne jest stwierdzenie, że doszło

w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny

wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do

wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.),

a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.

145 §1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Skarga analizowana według ww. kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty

dokonanej przez Spółkę na poczet zaległości podatkowej w VAT. Postanowienie to -

zdaniem Sądu - wydano z naruszeniem art. 56 § 1a O.p. i to w stopniu mającym

istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, który

złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem

przyczyn korekty i zapłaci w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty zaległość

podatkową, ma prawo zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której

mowa w art. 56 § 1a O.p. za cały okres istnienia zaległości podatkowej, czy też

obniżoną stawkę odsetek może zastosować dopiero od 1 stycznia 2009r.

5. Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko DIS, że art. 56 § 1a, § 1b O.p.

obowiązuje od 1 stycznia 2009r. Sąd stwierdza ponadto, że ww. przepis w brzmieniu

obowiązującym od 1 stycznia 2009r. ustawodawca wprowadził na mocy art. 1 pkt 11

lit. a) ustawy z 7 listopada 2009r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz

niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Tą samą ustawą zmieniono

brzmienie art. 56 § 3 O.p. (art. 1 pkt 11 lit. b) Ustawa zmieniająca weszła w życie

z dniem 1 stycznia 2009r., o czym stanowi jej art. 10.

Z art. 56 § 1a O.p. wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji

wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej

w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki

odsetek za zwłokę - w wysokości 75% stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art.

56 O.p.

Ustawodawca w § 1b art. 56 O.p. ograniczył krąg podatników, którzy mogą

stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników

składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia

kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po

zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku

czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować

tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń

podatkowych.

Ustawodawca, zmieniając natomiast § 3 art. 56 O.p. zobowiązał Ministra

Finansów do ogłoszenia, w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym

Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Podatkowy" także obniżonej stawki odsetek za

zwłokę, o których mowa w § 1a ww. przepisu. Na mocy art. 56 § 3 O.p.,

obowiązującego przed 1 stycznia 2009r., Minister Finansów zobowiązany był do

ogłaszania odsetek za zwlokę, o których mowa w § 1 ww. przepisu.

Minister Finansów ww. obwieszczeniem z 6 stycznia 2009r., powołując się na

art. 53 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.) określił w pkt 1

stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 13% w stosunku rocznym, a w pkt 2

obniżoną stawkę odsetek od zaległości w wysokości 9,75% kwoty zaległości

w stosunku rocznym poczynając od 1 stycznia 2009r.

6. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe, stwierdza, że na uwzględnienie nie

może zasługiwać stanowisko DIS wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego

postanowienia, aprobujące stanowisko NUS, polegające na naliczeniu odsetek za

zwłokę od zaległości w VAT za luty 2007r. za okres od 27 marca 2007r. do 31

grudnia 2008r. według podstawowych stawek, obowiązujących na podstawie art. 56

§ 1 O.p., a od 1 stycznia 2009r. do 10 grudnia 2010r. według obniżonej stawki,

zgodnie z art. 56 § 1a O.p.

Zdaniem Sądu przepis art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji

podatkowych (z wyłączeniem korekt, o których mowa w § 1b art. 56 O.p.) złożonych

w terminie od 1 stycznia 2009r. (dzień wejścia w życie art. 56 § 1a O.p.), z uwagi na

powszechnie akceptowaną zasadę bezpośredniego działanie nowego prawa.

1. Sąd stwierdza również, że ani z ww. przepisu art. 56 § 1a O.p., ani

unormowań przejściowych do O.p. nie wynika, aby ustawodawca możliwość

stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia

2009r., jednocześnie nakazując stosowanie do zaległości powstałych przed 1

stycznia 2009r. odsetek podstawowych (w wysokości określonej w art. 56 § 1 O.p.).

Ograniczenia takiego nie można, wbrew twierdzeniom DIS wiązać z wejściem

w życie art. 56 § 1a O.p.

Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę,

powstanie u podatnika, który złoży korektę deklaracji podatkowej po 31 grudnia

2008r., a korekta ta będzie spełniać wymogi korekty, także te określone w art. 56 §

1a O.p. Przyjęty, zatem w art. 10 ustawy z 7 listopada 2009r. o zmianie ustawy

Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, dzień 1 stycznia 2009r. jako

dzień wejścia w życie tej ustawy (w tym dniu wszedł wżycie również art. 56 § 1a

O.p.) odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu,

w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

2. Za powyższą interpretacją ww. przepisu art. 56 § 1a O.p. polegającą na

przyjęciu, że stawka preferencyjna stosowana jest do okresów wcześniejszych,

w tym w stosunku do zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009r.,

przemawia również literalna treść art. 56 § 1a O.p. Przepis ten stanowi, że

w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem

przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty,

zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości

75% stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę

do dwóch miejsc po przecinku. Art. 56 § 1 O.p. stanowi natomiast, że stawka

odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania

kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku

Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%.

Przepisy art. 56 § 1 i § 1a O.p. zawierają zatem jedynie określenie wysokości

odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych. Przepisy te nie precyzują, za jaki

okres i od jakich kwot należy je naliczać.

Przepis art. 53 § 1 O.p. wskazuje zaś, że odsetki za zwłokę naliczane są od

zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 O.p. precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane

są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu,

w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek

organu podatkowego).

3. Sąd, biorąc pod uwagę unormowania zawarte w ww. art. 56 § 1 i § 1a

i art. 53 § 1, 2 i 4 O.p., stwierdza, że ustawodawca przyjął, iż podatnik, który sam

składa skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyn

korekty oraz sam dokonuje zapłaty zaległości podatkowej w całości, w ciągu 7 dni od

dnia złożenia korekty ma prawo skorzystać ze swoistej ulgi odsetkowej w całym

okresie, którego dotyczy korekta - z preferencyjnej stawki odsetek, z zastrzeżeniem

jedynie wynikającym § 1b art. 56 O.p.

4. Zdaniem Sądu błędne jest więc stanowisko DIS, wyrażone

w zaskarżonym postanowieniu, wywodzone z przepisów obwieszczenia Ministra

Finansów z 6 stycznia 2009r., że obniżona stawka odsetek za zwłokę ma

zastosowanie do odsetek naliczanych za okres od 1 stycznia 2009r.

Obwieszenie wyżej powołane ma jedynie charakter informacyjny

i porządkujący, a nie charakter normatywny, pozwalający na kształtowanie

obowiązków, czy uprawnień podatników. Ma ono ułatwić, a nie ograniczyć,

stosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę, przewidzianej w art. 56 § 1a

O.p. Ustalanie obowiązków, jak i uprawnień podatnika w zakresie obciążeń

podatkowych powinno mieć miejsce w drodze unormowań ustawowych. W treści

natomiast ww. przepisów art. 56 § 1 i § 1a i art. 53 § 1, 2 i 4 O.p., nie wprowadzono

ograniczania czasowego do stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

7. Wyżej przedstawiona przez Sąd wykładnia spornego przepisu art. 56 § 1a

O.p. znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu od projektu ustawy z 7 listopada

2009r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.

U. Nr 209, poz. 1318), przedstawionym przez Sejmową Komisje Nadzwyczajna

"Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk nr 906),

jak też przedstawionym w Stanowisku Rządu do ww. projektu (druku 907). Na

podkreślenie zasługuje to, iż ww. Komisja Sejmowa, proponując wprowadzenie

obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wskazywała, że obowiązujące przepisy w żaden

sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległości podatkowe

dobrowolnie, tj. bez określenie wysokości zobowiązania podatkowego decyzją.

Niższe odsetki, jak podano w uzasadnieniu, "stanowiłyby swoistą premią za

dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez

organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie

deklaracji podatkowej"; "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost

wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją

braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty

deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również uzasadnienie projektu zmian

do O.p. przedstawione przez Radę Ministrów wskazało na pozytywny kierunek

zmian, polegających na zmotywowaniu podatników posiadających zaległości

podatkowe do ich szybkiej spłaty, przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za

zwłokę, która ma charakter "ulgi" za dobrowolna wpłatę zaległości podatkowej. Rząd,

reprezentowany przez Ministra Finansów, nie wskazywał, że obniżona stawka

odsetek za zwłokę może być naliczana od zaległości podatkowych dopiero od 1

stycznia 2009r. Rząd, odnosząc się do nowelizacji § 3 art. 56 O.p. wyjaśnił, że

proponowana zmiana jest dostosowana do wprowadzenia dodatkowej,

preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę i rozszerza delegację Ministrowi Finansów

do ogłoszenia - obwieszczeniem - wysokości obniżonej stawki odsetek za zwłokę,

o której mowa w art. 56 § 1a O.p. Taki sposób ogłoszenia wysokości stawki

obniżonych odsetek, jak wyjaśniono, ułatwi podatnikom obliczanie ich wysokości,

w konsekwencji uprości pobór podatku.

Sąd stwierdza, że biorąc pod uwagę ww. stanowisko Rząd jak i uzasadnienie

zmiany przepisów, proponowane przez ww. Komisję Sejmową "Przyjazne Państwo",

stwierdzić należy, że cele w postaci zachęcenia do składania dobrowolnych korekt

deklaracji są możliwe do spełnienia, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się

będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej. Stanowisko wyrażone

w zaskarżonym postanowieniu niweczy natomiast cele, które miał spełniać przepis

art. 56 § 1a O.p., w szczególności w odniesieniu do korekt deklaracji dotyczących lat

wcześniejszych.

8. Sąd, mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego, iż zaskarżone postanowienie nie podlega

wykonaniu w całości, ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy

art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia

Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności

doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz

szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę

podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była

reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci

sentencji).