Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1686/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A.-M." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 96/12 w sprawie ze skargi "A.-M." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A.-M." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 96/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji) w oddalił skargę A. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w I. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 13 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: organ pierwszej instancji) dokonał rozliczenia skarżącej spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), związanego z wystawieniem faktur w łącznej kwocie 11.003.568 zł.

W wyniku złożonego odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia 26 maja 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 10 sierpnia 2011 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., związanego z wystawieniem faktur w łącznej kwocie 10.974.460 zł.

Rozpatrując złożone odwołanie, organ odwoławczy decyzją z dnia 25 października 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia 8 marca 2012 r. organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., związanego z wystawieniem faktur w łącznej kwocie 11.003.568 zł. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, ze w badanym okresie skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu złomem. Szczegółowa analiza akt sprawy wykazała, ze faktury wystawione przez określone w decyzji podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a uwzględniając podatek w nich wykazany w prowadzonych ewidencjach zakupu oraz w składanych deklaracjach VAT-7 skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego za poszczególne miesiące, naruszając tym samym art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Z uwagi na fakt, że zakwestionowane zakupy stanowiły 94,43% wszystkich zakupów złomu dokonanych przez skarżąca w 2008 r., a skarżąca nie wskazała innego źródła pochodzenia złomu, organ uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż wprowadzono do obrotu złom w deklarowanej wielkości. W oparciu zaś o szczegółową analizę ewidencji magazynowej zakupów i sprzedaży, organ ustalił kwoty na poszczególnych fakturach sprzedaży złomu wystawionych przez skarżącą w 2008 r., które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu pierwszej instancji, ujmując w prowadzonych ewidencjach i składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatek należny wynikający z całości faktur, a w niektórych przypadkach z części, spółka naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u., albowiem w odniesieniu do wskazanych odbiorów obowiązek podatkowy nie powstał w ogóle, bądź powstał w wysokości innej niż zadeklarowana. Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne rejestry zakupu spółki w części dotyczącej faktur zakupu od wskazanych dostawców wystawiających faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz w części dotyczącej wystawionych na ich podstawie faktur sprzedaży.

W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W wyniku przekazania przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego z powodu określenia kwoty zobowiązania w wysokości niższej, niż wynika to z przepisów ustawy o VAT, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 17 września 2012 r. zmienił swoją decyzję z dnia 8 marca 2012 r., poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2008 r. oraz zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u..

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 123, art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4a., art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

2.2. Decyzją z dnia 13 grudnia 2012 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 8 marca 2012 r.:

- w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2008 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące w nowej wysokości,

- w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2008 r. i określił wysokość tej nadwyżki w nowej wysokości,

- w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., związanego z wystawieniem 6 faktur VAT i określił to zobowiązanie w nowej wysokości.

W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2008 r. oraz w niezmienionej części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., związanego z wystawieniem faktur VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy utrzymał ponadto w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 17 września 2012 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez dwudziestu czterech "dostawców" złomu, jak również zasadności zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na określenie podstawy opodatkowania w związku z dokonywanymi przez spółkę dostawami oraz art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W opinii organu odwoławczego, cały materiał dowodowy w przedmiocie zakwestionowanych zakupów potwierdza, że skarżąca w pełni świadomie akceptowała faktury wystawiane przez podmioty działające dla pozoru, które nie dokumentują faktycznych nabyć złomu. Przy zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, otrzymywane od fikcyjnych kontrahentów między innymi zaświadczenia o zarejestrowaniu firmy, wpisy na kartach przyjęcia odpadów dotyczące numerów rejestracyjnych samochodów dostarczających złom, potwierdzenia dokonania zapłaty za zakupiony towar, umowy dotyczące nabycia środków transportu czy umowy dotyczące najmu nieruchomości i pomieszczeń, nie mogą stanowić potwierdzenia prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, albowiem celem generowania tego typu dokumentów było wyłącznie stworzenie pozorów prowadzenia działalności na potrzeby organów podatkowych, organów kontroli skarbowej i organów ścigania, co zostało szczegółowo wykazane przy omawianiu zakwestionowanych transakcji zakupu. Przy czym u rzekomych dostawców z zasady znamiennym był brak ewidencji podatkowych, niezbędnych do sporządzenia rozliczenia podatku od towarów i usług oraz brak możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu w celu przeprowadzenia stosownych czynności. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe jednoznacznie potwierdza, że skarżąca wraz z jej fikcyjnymi dostawcami świadomie manipulowała dokumentacją związaną z pozorną dostawą złomu do jej magazynów.

Organ odwoławczy zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy zawiera szereg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych dla "dostawców" stwierdzających fikcyjność ich działalności gospodarczej, jak i ich kontrahentów. Skoro więc w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją wskazane podmioty nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, bądź nie prowadziły jej w deklarowanym rozmiarze czy przedmiocie, ograniczając się de facto do wystawiania "pustych" faktur VAT, to brak jest także podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec spółki, albowiem w tym postępowaniu ocenie podlegają jedynie skutki, jakie wywierają postępowania prowadzone u bezpośrednich rzekomych dostawców spółki oraz ich kontrahentów. Dodatkowo organ podkreślił, że decyzje wydane dla części podatników mają status decyzji prawomocnych. Organ również zwrócił uwagę na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 20010 r., sygn. akt I SA/Bd 838/10 jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 956/11, które nie uznają za zasadne skargi skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lipca 2010 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2007 r. do czerwca 2007 r. Ocenie sądów administracyjnych obu instancji podlegały uznane za fikcyjne transakcje zakupu dokonane między innymi pomiędzy skarżącą a jej rzekomymi dostawcami, jak i rzekomymi poddostawcami dostawców. W wymienionych orzeczeniach zarówno sąd pierwszej instancji, jak i sąd kasacyjny nie zanegowały ustalonego stanu faktycznego, potwierdzającego, że działalność wskazanych w tych orzeczeniach podmiotów już w 2007 r. ograniczała się wyłącznie do tworzenia pozorów jej prowadzenia.

Zdaniem organu, nie ma żadnych wątpliwości, że zakwestionowani dostawcy złomu dla skarżącej spółki nie tylko nie prowadzili działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomem, ale nawet nie dysponowali taką ilością towaru. Bezsprzecznie ich działalność w tym zakresie polegała na wprowadzaniu fikcyjnych faktur VAT do obrotu, a mechanizm tego procederu został szczegółowo przedstawiony między innymi w zeznaniach P. R., S. R., czy P. J.. W konsekwencji spółka nie mogła nabyć złomu ze źródeł deklarowanych na zakwestionowanych fakturach.

Organ wskazał, że w tym zakresie poza ogólnym kwestionowaniem ustalonego stanu faktycznego, skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności czy dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że zakupy od wskazanych dostawców miały w rzeczywistości miejsce. Skarżąca nie podjęła również żadnych działań, aby uprawdopodobnić fakt nabycia chociażby części zakwestionowanej ilości złomu z innych źródeł niż deklarowane, domagając się wyłącznie od organu kontroli skarbowej prowadzenia postępowania dowodowego w nie ograniczonym zakresie, całkowicie marginalizując swój interes prawny i ignorując zebrany materiał dowodowy w zakresie nabyć.

Dokonując również analizy powiązań pomiędzy wszystkimi zakwestionowanymi dostawcami skarżącej oraz poddostawcami złomu, organ podkreślił, że nie można mieć wątpliwości co do wiedzy skarżącej, że otrzymywane przez nią faktury nie rodzą prawa do obniżenia podatku należnego, tym bardziej że ilością złomu wynikającą z zakwestionowanych faktur zakupu skarżąca nigdy w rzeczywistości nie dysponowała, a w toku prowadzonego postępowania nawet nie uprawdopodobniła, że chociażby część zakwestionowanego złomu była jej w posiadaniu. Organ zaznaczył, iż kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, w realnie prowadzonej działalności gospodarczej nie ma technicznej możliwości wprowadzenia do obrotu tak ogromnych wielkości złomu (na poziomie 95% całego obrotu) z nieujawnionych źródeł. W jego ocenie w sprawie wystąpił typowy mechanizm działania fikcyjnych firm złomiarskich, zakładanych wyłącznie w celu legalizowania złomu pojawiającego się na znacznie późniejszym etapie obrotu.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowym okresie skarżąca nie mogła dokonać i nie dokonała, zakupu zakwestionowanych wielkości złomu, jak też nie dokonała deklarowanych przez siebie dostaw złomu. Z tego też względu, stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie z uwagi na fakt, że skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że mogła wejść w posiadanie takich ilości złomu ze źródeł nieujawnionych, organ uznał za w pełni zasadne określenie, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawy opodatkowania oraz określenie na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zobowiązania podatkowego związanego z wystawieniem przez spółkę faktur VAT.

Uwzględniając stwierdzone w toku postępowania odwoławczego nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług polegające na zawyżeniu w decyzji z dnia 8 marca 2012 r. przez organ pierwszej instancji wartości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. o kwotę 31.665 zł oraz zaniżeniu wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za kwiecień 2008 r. o kwotę 18.413 zł, organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń i kwiecień 2008 r. Jednocześnie z uwagi na fakt, że wskazane w toku postępowania odwoławczego nieprawidłowości spowodowały zawyżenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., organ odwoławczy dokonał określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. związanego z wystawieniem sześciu faktur VAT w prawidłowej wysokości.

3.1. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność uczestniczenia skarżącej i znajomości przez nią faktów i okoliczności procederu mającego na celu sprzedanie skarżącej złomu niewiadomego pochodzenia oraz nierozpatrzenie tej okoliczności przez organ odwoławczy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zanegowanie w przypadkach wymienionych w zaskarżonej decyzji nabyć złomu przez skarżącą od jej dostawców tyko na tej podstawie, że wykazano fikcyjność dostaw złomu na ich rzecz przez tzw. poddostawców; oraz niewłaściwe odczytanie i interpretację zeznań świadków z firm: C. sp. z o. o. w I., A. S.A. w K. oraz K. sp. j. w I. i zanegowanie na tej podstawie ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży złomu przez stronę dla tych odbiorców, a w szczególności dla wielkości dostaw złomu wynikających z dokumentów źródłowych posiadanych prze tych odbiorców. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Dodatkowo spółka zaskarżyła również postanowienie organu odwoławczego z dnia 7 maja 2012 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność, że dostarczyli oni w 2008 r. złom do skarżącej spółki w ilościach i asortymencie wykazanych w wystawionych przez nich fakturach, co do których zaskarżona decyzja stawia zarzut, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

4.2. Na wstępie sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości sądu. W ocenie sądu pierwszej instancji ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w zgodzie z art. 191 i art. 187 § 1 o.p.

4.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez [...], jak również zasadności zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na określenie podstawy opodatkowania w związku z dokonywanymi przez spółkę dostawami oraz art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

4.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawę ustaleń faktycznych organów podatkowych w niniejszej sprawie w znacznej mierze stanowiły okoliczności wynikające z ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w stosunku do podmiotów będących kontrahentami skarżącej spółki, a jednocześnie wystawcami "pustych" faktur dokumentujących rzekomy obrót złomem. Z decyzji tych wynika w sposób jednoznaczny, że wystawcy zakwestionowanych faktur figurujący jako dostawcy złomu, nigdy go nie nabyli, nie pośredniczyli też w jego sprzedaży, a ich działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur.

Sąd wskazał za organami podatkowymi, że decyzje te miały walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., a w treści tych decyzji stwierdzono odnośni dostawców, że "nie byli oni właścicielami ani nawet dysponentami złomu, którego sprzedaż dokumentowali wystawianymi przez siebie fakturami ani też dysponentami środków pieniężnych wpływających na ich konto z tytułu sprzedaży "złomu".

Sąd zauważył, że skarżąca nie przeprowadziła dowodów przeciwko tym dokumentom pozwalających zakwestionować ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach. Podobnie sytuację skarżącej ocenił już za 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 marca 2013 r., II FSK 1427/11 i z dnia 19 kwietnia 2012 r., I FSK 956/11.

4.6. Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie wyjaśniające prowadzone wobec każdego z wymienionych "dostawców" potwierdza jeden schemat sprowadzający się do obrotu fikcyjnymi fakturami VAT, mającymi wyłącznie potwierdzać nabycie złomu. I tak, M. L. prowadził pozorną działalność gospodarczą, posiadał 100% fałszywych dowodów zakupu złomu, w tym zakresie zarówno jego działalność, jak i działalność jego rzekomych dostawców złomu polegała na obrocie pustymi fakturami. Inny "dostawca" spółki, T. D. z uwagi na brak wskazania wiarygodnych źródeł zakupu złomu nie mógł przenieść prawa do dysponowania złomem na inne podmioty, w tym na rzecz skarżącej. Jego działalność w przedmiocie obrotu złomem nie tylko w okresie dotyczącym niniejszego postępowania, ale przynajmniej już od 2007 r. sprowadzała się wyłącznie do obrotu fikcyjnymi fakturami VAT. Sąd pierwszej instancji nie miał również żadnych wątpliwości, że R. W. nie prowadził w okresie objętym niniejszym postępowaniem rzeczywistej działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomem, ponieważ jego działalność polegała na obrocie fikcyjnymi fakturami VAT, w tym bezsprzecznie wyłącznie formalny charakter miała współpraca R. W. ze skarżącą. I w tym przypadku nie ma potwierdzenia dostaw ze wskazanych przez niego źródeł. Wskazują na to zeznania księgowej Z. G., z których wynika, że nie była ona świadkiem zakupu ani sprzedaży złomu. Kontakty z J. S., który jasno przedstawił swoją rolę w firmie, jaka rzekomo dostarczała towar R. W. Rola ta sprowadzała się do łowienia ryb i podpisywania faktur, czym zarządzał znany sądowi pierwszej instancji z wielu tego typu postępowań – A. C.. Działalność kolejnego rzekomego kontrahenta skarżącej, J. K. w okresie objętym niniejszym postępowaniem kontrolnym sprowadzała się wyłącznie do fikcyjnego wystawiania faktur VAT. Osoba ta na wynajmowanym terenie nie posiadała żadnych urządzeń i maszyn do skupu, czy przerobu złomu, co jasno wynika z zeznań P. W. W 2008 r. nie złożył on żadnej deklaracji VAT. W przypadku P. S. powiela się model kontrahenta, którego dostawcami były osoby bez dokumentacji firmy, bez zaplecza. Jeżeli nawet potwierdził się tam obrót złomem (zeznania A. N.), to z pewnością nie wiadomo nic o ilości towaru i jego pochodzeniu.

Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że zdziwienie budzi przywołanie na świadka S. R., którego zeznania nie pozostawiały złudzeń co do tego, że działalność tego kontrahenta była fikcyjna, i dodatkowo, że stworzono siatkę takich małych podmiotów. Co więcej, wskazał on, że uczestniczy w tym układzie skarżąca, gdyż "chłopaki o imieniu P. i S." wyszukiwali takie osoby jak on i naprowadzali ich na kontakt ze spółką A.

4.6. Odnosząc się do zarzutu skargi o nieuzasadnionym odmówieniu przeprowadzenia przesłuchania wymienionych osób na okoliczność dostarczania towaru, sąd pierwszej instancji wskazał na cele i zasady postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, tj. na przestrzeganie zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 o.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie. Sąd przywołał też zasadę swobodnej oceny dowodów, charakteryzująca się brakiem zamkniętego katalogu dowodów i ich hierarchizacji i stwierdził w związku z powyższym, że skarżąca nie ma racji prezentując stanowisko, że ważniejszy pozostaje dowód bezpośredni, przesłuchanie świadka (może on zeznać nieprawdę), niż np. dowody z dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji stwierdził przy tym, że w tej sprawie wszystkie zgromadzone dowody, którym dano wiarę tworzyły spójny i logiczny obraz całości.

4.7. Sąd pierwszej instancji zaaprobował działanie organu, który oparł się na tym, że zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, nie zanegowały ustalonego stanu faktycznego, potwierdzającego, że działalność wyżej wymienionych podmiotów już w 2007 r. ograniczała się wyłącznie do tworzenia pozorów jej prowadzenia. Przy czym, jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2010 r, sygn. akt I SA/Bd 838/10, nie można przyjąć, że zarząd skarżącej regulując wielomilionowe należności na rzecz wystawców faktur nie wykazał zainteresowania firmami, którym płacił, że nie znał szczegółów dotyczących transakcji, nie znał ludzi, którzy uczestniczyli w dostawach i nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów, które wskazywałyby, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami miały miejsce zarówno w sensie podmiotowym jak i przedmiotowym. Co zdaniem sądu pierwszej instancji prowadziło do wniosku, że skarżąca miała świadomość, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie są w rzeczywistości dostawcami złomu.

4.8. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że w zakresie zakwestionowanych zakupów organ posługiwał się jedynie domniemaniem opierając się wyłącznie na zakwestionowanych fakturach zakupu, a złom dostarczony do skarżącej mógł pochodzić z innych źródeł. Zgodził się natomiast z organem odwoławczym, iż nie ma żadnych wątpliwości, że zakwestionowani dostawcy złomu dla skarżącej nie tylko nie prowadzili działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomem, ale nawet nie dysponowali taką ilością towaru. Bezsprzecznie ich działalność w tym zakresie polegała na wprowadzaniu fikcyjnych faktur VAT do obrotu, a mechanizm tego procederu został szczegółowo przedstawiony między innymi w zeznaniach P. R., S. R., czy P. J.. Sąd pierwszej instancji stwierdził przy tym, że nie ma wątpliwości, iż osoby kierujące skarżącą spółką miały świadomość, co do charakteru procederu w którym spółka uczestniczyła. Ani jej pracownicy ani osoby nią zarządzające nie potrafiły podać bliższych informacji dotyczących dostawców złomu do skarżącej spółki ani też rzekomych dostaw, w których uczestniczyli. Sąd uznał, że nie jest przekonywującym to, że mimo szczątkowej wiedzy dotyczącej dostawców i bez formalnego ich sprawdzenia skarżąca dokonywała wielomilionowych przelewów za dostawy towaru, których okoliczności żaden ze świadków nie potrafił wskazać.

4.9. W tak ustalonym stanie faktycznym, sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie ma racji zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Co więcej, w ocenie sądu pierwszej instancji, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a skarżąca, jako, że brała udział w takich działaniach nie mogła skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

4.10. Sąd pierwszej instancji nie uznał też zasadności zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wskazał, iż skoro niewątpliwie w sprawie wykazano, że skarżąca nie mogła dysponować takimi ilościami towaru, to nie było czynności przynajmniej pod częścią wystawianych przez nią faktur.

Sąd stwierdził, że organ wywiązał się z obowiązku odtworzenia dokonywanych transakcji i ustalenia na rzecz jakich podmiotów i czy rzeczywiście oraz w jakiej części zakwestionowany złom został odsprzedany. W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie na to, że wymienione faktury rozliczane w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. były fakturami do zapłaty z samego faktu ich wystawienia. Sąd wskazał, że prócz badania ewidencji magazynowej przeprowadzono w sprawie też szereg dowodów osobowych, które składały się na logiczną całość i pozwalały na postawienie tezy, iż skarżąca nie sprzedała złomu w zakwestionowanej ilości.

Sąd pierwszej instancji za przekonywujące uznał zestawienie, w którym ujęto zarówno rzeczywiste jak i fikcyjne zakupy z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny jednostkowej, wartości i dostawców, które powiązano z odbiorcami złomu i danymi widniejącymi na fakturach sprzedaży wystawionymi przez skarżącą również z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny jednostkowej, wartości. Zdaniem sądu, sporządzone przez organ pierwszej instancji zestawienia wykazały nieprawidłowości mające wpływ na poprawne rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., polegające na nieprawidłowym określeniu wielkości rzeczywistej sprzedaży i kwot podatku należnego oraz wysokości zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w odniesieniu do faktur VAT.

4.11. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w kwestii sporządzenia sentencji decyzji w ten sposób, że wyszczególniono obowiązek podatkowy według konkretnych faktur, a nie okresów rozliczeniowych. Wyjaśnił, że w myśl art. 103 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Skoro obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wynika wyraźnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to, do płatności tego podatku zastosowanie mają terminy określone w art. 103 ust. 1 u.p.t.u.. Z przepisu tego bowiem nie wynika, by dotyczył on tylko podatku ujętego w deklaracji podatkowej przez podatnika. Mowa w nim jest bowiem ogólnie o podatku VAT.

4.12. Mając powyższe na względzie, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o przyznanie skarżącej zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach sądowych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych.

5.2. Wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art 134 § 1 p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), naruszenie przepisu art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie) w związku z przepisem art. 187 § 1 o.p., polegającego na wydaniu wadliwego wyroku wskutek:

1) przeoczenia przez sąd pierwszej instancji (brak odniesienia się w ogóle do tej kwestii w zaskarżonym wyroku) istotnych błędów w zaskarżonej decyzji wskazanych w piśmie strony z dnia 28 maja 2013 r. uzupełniającym skargę strony, mogących mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, dotyczących określenia wysokości zobowiązań strony w podatku VAT za 2008 rok,

2) sankcjonowania w zaskarżonym wyroku bez zastrzeżeń stanu faktycznego ustalonego zaskarżoną decyzją przy jednoczesnym stwierdzeniu w tym wyroku, iż stan ten mógł być, a nawet jest odmienny od ustalonego w zaskarżonej decyzji,

3) arbitralnego stwierdzenia, nie znajdującego potwierdzenia w aktach sprawy, że skarżąca nie ma wątpliwości co do zorganizowanego, przestępczego działania kontrahentów dostawców strony,

4) przyjmowania w postępowaniu przed pierwszą instancją materiału dowodowego pochodzącego z postępowania dotyczącego innego okresu, a także zanegowania, w ślad za zaskarżoną decyzją nabyć złomu przez stronę od jej dostawców tyko na tej podstawie, że zakwestionowano fikcyjność dostaw złomu na ich rzecz przez tzw. poddostawców,

5) braku odniesienia się sądu pierwszej instancji do zarzutu skargi dotyczącego niewłaściwego odczytania i interpretacji zeznań świadków z firm: C. sp. z o.o. z siedzibą w I. i A. SA z siedzibą w K. oraz K. Sp. j. w I. na okoliczność dostaw złomu realizowanych przez stronę dla tych odbiorców i zanegowanie na tej podstawie ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży złomu przez stronę dla nich, w tym dla wielkości dostaw złomu przez stronę, wynikających z dokumentów źródłowych posiadanych przez tych odbiorców.

2. na podstawie - zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego (art 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art 134 § 1 p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art 1 § 2 p.u.s.a., naruszenie art 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie) w związku z art. 187 § 1 o.p., polegającego na wydaniu wadliwego wyroku wskutek naruszenia przepisów:

1) art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. przez ich niezastosowanie w zaskarżonym wyroku poprzez akceptowanie w całej rozciągłości ustaleń zaskarżonej decyzji, iż właściwe i zgodne z prawem było zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, wyszczególnionego w fakturach dostawców złomu dla strony.

2) art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonym wyroku poprzez akceptowanie w całej rozciągłości ustaleń zaskarżonej decyzji, iż dostawy złomu wykonane na rzecz strony, stwierdzone fakturami wyszczególnionymi w zaskarżonej decyzji, w rzeczywistości nie zostały wykonane,

3) art. 108 ust. 1 i ust 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonym wyroku poprzez akceptowanie w całej rozciągłości ustaleń zaskarżonej decyzji, że wyszczególnione w zaskarżonej decyzji faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu albo wykazują kwotę podatku VAT wyższą od kwoty podatku należnego.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego, organ odwoławczy reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych, tj. zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także na zarzutach naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), powoduje, że rozpoznane w pierwszej kolejności powinny zostać zarzuty procesowe, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania prawa materialnego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

8. W podstawie kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a., naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie) w związku z przepisem art. 187 § 1 o.p. Poza więc przepisem ustrojowym tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz przepisem, który reguluje samo rozstrzygnięcie tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (przepisami, które samodzielnie nie mogą stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej), skarżąca przywołuje tylko jeden przepis procedury podatkowej tj. art. 187 § 1 o.p., dotyczący zakresu postępowania dowodowego. W ramach tak sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania opisuje różnego rodzaju uchybienia, w tym takie, które trudno uznać za związane w z hipotezą art. 187 § 1 o.p.

9. Pierwszym tego rodzaju "zarzutem" jest podniesione: przeoczenie przez sąd pierwszej instancji istotnych błędów w zaskarżonej decyzji wskazanych w piśmie skarżącej z dnia 28 maja 2013 r. uzupełniającym skargę strony, mogących mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, dotyczących określenia wysokości zobowiązań skarżącej w podatku VAT za 2008 rok.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca precyzuje, że zaskarżona decyzja nie zmieniała decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 marca 2012 r. w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odnośnie miesięcy od sierpnia do grudnia 2008 r., a więc utrzymywała ją w tym zakresie w mocy, gdy tymczasem utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, decyzja organu pierwszej instancji z dnia 17 września 2012 r. odnośnie tych samych miesięcy rozliczeniowych podawała zupełnie inne wartości. Zatem, zdaniem skarżącej, powstawało, zasadnicze pytanie, nierozstrzygnięte wskutek wydania zaskarżonego wyroku, a mianowicie ustalenia której z wymienionych decyzji dotyczące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odnośnie miesięcy od sierpnia do grudnia 2008 r. są prawidłowe.

Chociaż nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, dla odniesienia się do powyższych twierdzeń skarżącej, konieczne jest w pierwszym rzędzie wskazanie, że twierdzenia te dotyczą przepisów ujętych w rozdziale 15 (odwołania) działu IV (postępowanie podatkowe) Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z obowiązującym w okresie orzekania przez organy podatkowe art. 230 § 1 o.p.: w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie.

Zgodnie zaś z art. 230 § 1a. o.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy różnica między podatkiem naliczonym a należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, obniżająca podatek należny za następne okresy rozliczeniowe, została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów o podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy postanowieniem z dnia 24 lipca 2012 r. zwrócił sprawę na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 230 § 1 i 1a o.p. organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji (tj. decyzji z dnia 8 marca 2012 r.):

1. za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2008 r. – ponieważ wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane miesiące została określona w kwocie wyższej, niż wynika to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

2. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. związanego z wystawieniem faktur z dnia 29 kwietnia 2008 r. – podatek do zapłaty w kwocie 20.372 zł oraz z dnia 14 maja 2008 r. – podatek do zapłaty w kwocie 9.151 zł, ponieważ określona kwotę zobowiązania w wysokości niższej niż wynika to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z przywołanym postanowieniem z dnia 24 lipca 2012 r., organ pierwszej instancji decyzją z dnia 17 września 2012 r. na podstawie m.in. art. 230 o.p. zmienił swoją decyzję z dnia 8 marca 2012 r. Poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego dokonał określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2008 r oraz wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z wystawieniem wyżej wskazanych faktur z dnia 29 kwietnia 2008 r. i z dnia 14 maja 2008 r. (s. 9 decyzji organu pierwszej instancji z dnia 17 września 2012 r.).

Zatem decyzja organu pierwszej instancji z dnia 17 września 2012 r. dokonała zmiany rozliczenia wykazanego w decyzji z dnia 8 marca 2012 r. poprzez określenie kwot do przeniesienia za miesiące kwot za okres maj – grudzień 2008 r. i określenie zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia dwóch ww. faktur. Organ odwoławczy nie mógł więc zmienić decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 marca 2012 r. w części dot. nadwyżki podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy odnośnie miesięcy od sierpnia do grudnia 2008 r. (jak podnosi skarżąca w skardze kasacyjnej), gdyż decyzja z 8 marca 2012 r. w tej części została zmieniona przez organ pierwszej instancji decyzją z dnia 17 września 2012 r. poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego m.in. w tym zakresie.

10. Nie stanowią o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. również następne okoliczności podnoszone przez skarżącą.

Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości tego sądu. Wyjaśnił powody tej oceny. Wskazał m.in. na mające charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. ostateczne decyzje wydawane do kontrahentów skarżącej, z których to decyzji wynikał, że byli oni wystawcami tzw. "pustych faktur". Opisał charakter procederu, w którym brała udział skarżąca, opisując też sposób działania jej "kontrahentów". Wskazał, że sprawy dotyczące rozliczeń podatkowych skarżącej za 2007 r. zostały już ocenione w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 838/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. I FSK 956/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r. II FSK 1427/11).

Wskazanie na wyroki zapadłe w sprawach dotyczących rozliczeń podatkowych skarżącej za 2007 r. było nie tyle oparciem się na ustaleniach z postępowaniach dotyczących tego okresu, a podkreśleniem, że działalność "kontrahentów" skarżącej przynajmniej już od 2007 r. sprowadzała do pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, a w praktyce ograniczała się wyłącznie do obrotu fikcyjnymi fakturami VAT. Z ustaleń organów wynikało, że tego rodzaju działalność, w której brała udział skarżąca, trwała również w roku 2008.

Nie można uznać, że sąd pierwszej instancji, działając w opisany wyżej sposób naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się też podnoszonych w skardze kasacyjnej sprzeczności, jakoby sąd pierwszej instancji, z jednej strony przyjmował stan faktyczny sprawie ustalony przez organy podatkowe, a z drugiej strony go kwestionował. Lektura całości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozostawia w tej kwestii żadnych wątpliwości. Natomiast, wyrwane z kontekstu zdania, nie mogą tej oceny podważyć.

11. Nie zasługiwał na akceptację również zarzut, w którym skarżąca podnosi, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego niewłaściwego odczytania i interpretacji zeznań świadków z firm: C. sp. z o.o. z siedzibą w I. i A. SA z siedzibą w K. oraz K. Sp. j. w I.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że kwestii oceny dowodów dotyczy nie powołany w skardze kasacyjnej art. 191 o.p. Na etapie skargi kasacyjnej, skarżąca nie może skutecznie podważać przyjętej w sprawie oceny dowodów bez powołania tego przepisu, jak również wykazania dlaczego dokonana ocena dowodów narusza wskazania wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie nie tylko ze względów formalnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie na to, że wymienione faktury rozliczane w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. były fakturami do zapłaty z samego faktu ich wystawienia. Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, że organ prócz badania ewidencji magazynowej przeprowadził szereg dowodów osobowych, które składają się na logiczną całość i pozwalają na postawienie tezy, że skarżąca spółka nie sprzedała złomu w zakwestionowanej ilości.

Natomiast z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy ustosunkowały się do zawartego w piśmie skarżącej z dnia 21 października 2011 r. wniosku o przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność dostarczenia w 2008 r. złomu do: C. sp. z o.o. z siedzibą w I., K. sp. j. z siedzibą w I. oraz A. S.A. z siedzibą w K. Dokonując oceny zgromadzonych dowodów w tym zakresie organ odwoławczy podkreślił, że cała działalność skarżącej nie została zakwestionowana, w tym nie zakwestionowana w całości wszystkich dostaw na rzecz wymienionych wyżej podmiotów, ponieważ dostawy z tymi podmiotami miały miejsce, tyle, że nie w rozmiarze deklarowanym przez skarżącą spółkę, co przy uwzględnieniu wagi zebranego już materiału dowodowego czyniło, zdaniem organu odwoławczego rozpoznany wniosek dowodowy skarżącej mało przydatnym, z uwagi na to, że zeznania pracowników, wytwarzanie dokumentów wewnętrznych nabycia, czy fakt posiadania wagi elektronicznej lub procedury przyjmowania złomu, nie wskazują źródła jego prawdziwego pochodzenia. Zdaniem organu odwoławczego, ocena przeprowadzonych dowodów związanych z wymienionymi wyżej podmiotami, nie potwierdziła w żadnym razie, że skarżąca spółka dokonała sprzedaży złomu w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach (por. s. 71-74 zaskarżonej decyzji organu odwoławczego).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptowanie m.in. powyższych ustaleń przez sąd pierwszej instancji, należało uznać za prawidłowe, natomiast na podnoszone przez skarżącą w skardze kasacyjnej twierdzenia, trafnie wypowiedział się już organ odwoławczy podnosząc, że za abstrakcyjne należy uznać założenie, że formalne uregulowanie przez dany podmiot procedury przyjmowania złomu wyklucza jakiekolwiek manipulacje w tym zakresie. Albowiem właśnie z formalnego punktu widzenia działalność podmiotów uczestniczących w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur VAT była wyjątkowo precyzyjnie zorganizowana.

12. Skarżąca zarzuca również błąd w postaci arbitralnego stwierdzenia, nie znajdującego potwierdzenia w aktach sprawy, że skarżąca nie miała wątpliwości co do zorganizowanego, przestępczego działania kontrahentów dostawców skarżącej.

W kontekście całokształtu zebranego materiału i wniosków, jaki wypływają z jego oceny, stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca miała świadomość, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie są w rzeczywistości dostawcami złomu, nie wydaje się być ustaleniem dowolnym. Jak słusznie już bowiem zauważono, trudno przyjąć, iż zarząd skarżącej spółki regulując wielomilionowe należności na rzecz wystawców faktur nie wykazał zainteresowania firmami, którym płacił, że nie znał szczegółów dotyczących transakcji, nie znał ludzi, którzy uczestniczyli w dostawach i nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów, które wskazywałyby, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami miały miejsce zarówno w sensie podmiotowym jak i przedmiotowym. Potwierdza to również skala stwierdzonych nieprawidłowości.

13. W rezultacie, skarżącej nie udało się podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W szczególności należy zauważyć, że skarżąca w ramach zarzutów, które dotyczyły ustalenia stanu faktycznego i oceny zebranego materiału dowodowego, ograniczyła się do przywołania jedynie art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi w sprawie wątpliwości, że postępowanie dowodowego przeprowadzone organ pierwszej instancji i organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie odbyło się w zgodzie z przywołanym przepisem, a sąd pierwszej instancji prawidłowo uzasadnił, dlaczego przyjął ustalony przez organy stan faktyczny, jako podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że znaczna cześć ustaleń organów oparta była na ostatecznych decyzjach wydanych w stosunku do wystawców zakwestionowanych faktur, które to decyzje miały charakter dokumentów urzędowych. Natomiast zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Domniemanie to jest, co prawda wzruszalne, a stanowi o tym art. 194 § 3 o.p., natomiast skarżąca nie wskazała dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwalałyby zakwestionować ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach. Skarżąca nie podniosła też w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu art. 194 o.p.

14. Bezzasadne okazały się również podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. (winno być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) przez niewłaściwe zastosowanie.

W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur związanych z nabyciem towarów i usług przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Zgodnie z przywołaną regulacją podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Dopełnieniem wskazanej wyżej regulacji jest m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji tego, że w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują usług i sprzedaży towarów dokonanych faktycznie przez ich wystawców, a jednocześnie skarżąca była świadoma, że zakwestionowane transakcje, które miały stanowić podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur, to pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, jest zgodne z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

15. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 i ust 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonym wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca, wskazuje, że podtrzymuje zarzut, iż w zaskarżonej decyzji, przyjęto konstrukcję określającą wysokość podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do poszczególnych faktur, a nie w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Wbrew twierdzeniom skarżącej sąd pierwszej instancji odniósł się to przytoczonego wyżej zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację wyrażoną na s. 18 zaskarżonego wyroku, dotyczącą kwestii sporządzenia sentencji decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia przez skarżącą tzw. pustych faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przytoczony przepis nakłada na wystawcę faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), bądź nie odzwierciedla jej w deklarowanym zakresie (art. 108 ust. 2 u.p.t.u.).

Zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe według konkretnych faktur oraz wskazuje łącznie kwotę zobowiązania podatkowego wynikającego z wystawionych w danym miesiącu faktur, zatem nie może być mowy o naruszeniu wskazanego przepisu w stopniu, który powodowałby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. również nie budzi wątpliwości. Ze skutecznie niepodważonych ustaleń jednoznacznie wynika bowiem, że faktury wystawione na rzecz wskazanych w decyzji organu odwoławczego podmiotów, dotyczące dostawy złomu dokumentują czynności, które pomiędzy wykazanymi na nich podmiotami nie miały miejsca, bądź nie miały miejsca w deklarowanych przez skarżącą rozmiarach.

16. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że orzeczenie sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).