Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 324/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: podatnik, strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia [...] w sprawie zmiany rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zmienił podatnikowi rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik w sposób nieuprawniony obniżał kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w wymienionych w decyzji fakturach VAT wystawionych przez A. Sp. z o .o., dokumentujących fikcyjne operacje gospodarcze nabycia przez podatnika paliwa. Proceder ten polegał na wystawianiu przez pracownika spółki A. Sp. z o.o. faktur VAT m. in na rzecz przedsiębiorstwa (przewóz pasażerski) prowadzonego przez podatnika, które nie odzwierciedlały w całości stanu faktycznego, z wykorzystaniem danych firmy A. Sp. z o. o. jako wystawcy wraz z NIP; podpisem i pieczątką pracownika spółki wystawcy, a od 2014 r. z podpisem komputerowym kierownika stacji benzynowej, bez pieczątki.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zmiany w rozliczeniach podatkowych strony, dotyczących podatku od towarów i usług określając :

- za kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.725 zł, w miejsce wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.648 zł;

- za maj 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.232 zł, w miejsce wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 8.072 zł:

- za czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.815 zł w miejsce wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 9.719 zł;

- za lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.976 zł. w miejsce wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 11.829 zł;

- za sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.215 zł w miejsce wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 13.497 zł:

- za wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.285 zł, w miejsce wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.276 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 10.146 zł;

- za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.650 zł w miejsce wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.953 zł;

- za listopad 2013 r. kwotę zwrotu w wysokości 521 zł w miejsce wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.850 zł;

- za grudzień 2013 r. kwotę zwrotu w wysokości 1.505 zł w miejsce wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.051 zł;

- za styczeń 2014 r. kwotę zwrotu w wysokości 293 zł, w miejsce wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 793 zł.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył w ustawowym terminie odwołanie, zarzucając naruszenie procedury podatkowej oraz nieprawidłowa wykładnię art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Podnosił, że nie mógł wiedzieć i nic na to nie wskazywało, że w firmie A. dokonuje się fałszowania faktur.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podkreślił, że w sprawie wzięto pod uwagę, obok dokumentacji źródłowej posiadanej przez podatnika, także ustalenia dokonane w dniu [...] maja 2015 r. podczas czynności sprawdzających w A. Sp. z o. o. w zakresie transakcji zawartych z jej. W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających przyjęto oświadczenie Prezesa spółki A. Sp. z o. o. Do materiału dowodowego włączono także, w dniu 2 września 2015 r., uwierzytelnione kserokopie protokołów z przesłuchania świadka P. G.-K.- protokół z dnia 2 czerwca 2014 r. oraz protokół z dnia 20 sierpnia 2014 r. sporządzone w odrębnej od niniejszej sprawie. Ponadto włączono do akt niniejszej sprawy kserokopie oświadczeń P. G.-K. - 2 szt., oraz kserokopię postanowienia w przedmiocie dowodów rzeczowych nr [...] wydanego przez Komendę Powiatową Policji w P., jak również uwierzytelnione kserokopie 23 szt. faktur wraz z kserokopiami paragonów do wystawionych faktur dla: Przewóz Osób M. B. W sprawie nie przesłuchano podatnika z uwagi na jego odmowę wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Wzięto natomiast pod uwagę złożone przez podatnika, oświadczenie z dnia 20 maja 2015 r., co do okoliczności nabywania paliwa i dokumentowania zdarzeń gospodarczych na stacji paliw prowadzonej przez A. Sp. z o. o. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego uzyskano informację z dnia 16 grudnia 2016 r. z Prokuratury Rejonowej w zakresie prowadzonych postępowań karnych i zgromadzonych dowodów, które mogą mieć znaczenie w rozpatrywanej sprawie podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona kontrola podatkowa dotycząca prawidłowości rozliczania się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. wykazała, że podatnik w ewidencjach nabyć VAT zaewidencjonował faktury VAT (i rozliczył kwoty podatku VAT) wystawione przez A. Sp. z o. o. których numery różniły się co do sposobu ich zapisywania: część numerów faktur zapisywana była w ten sposób, że po sześciocyfrowym przedrostku następowało – [...] (np. [...]), zaś numer na 23 innych fakturach VAT składał się ze wskazania cyfry, litery P, określenia numeru miesiąca oraz roku, w układzie X/P/miesiąc/rok. Ta druga grupa faktur miała inną szatę graficzną od faktur zaewidencjonowanych w systemie księgowym wskazanej spółki prowadzącej stację paliw, z których podatek VAT został przez nią rozliczony, co ustalono na podstawie informacji zawartych w protokole z czynności sprawdzających w tej spółce. Ponadto wymienione 23 faktury wskazują, że zostały wystawione przez osobę określoną na pieczątce tj. przez P. G.-K., kierownika stacji paliw, o której mowa.

Organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem Prezesa A.L Sp. z o. o. K. U. w zasobach księgowych spółki nie było i nie ma tego typu faktur o numerach w układzie X/P/miesiąc/rok. Dane spółki A. widniejące na tych dokumentach zostały, według oświadczenia jej Prezesa, podrobione i bezprawnie wykorzystane, a spółka nie ma nic wspólnego z tymi fakturami i nie była ich wystawcą.

Organ odwoławczy odwołał się też do treści oświadczenia P. G. K. - kierownika stacji paliw prowadzonej przez A. Sp. z o. o. złożonego w dniu 23 maja 2014 r., z którego wynikało, że wystawiane przez nią faktury miały inny format, nie były drukowane ich kopie, były to faktury do paragonów, nie były przekazywane do księgowości i nie odzwierciedlały w całości stanu faktycznego, dane firm do faktur przekazywali jej pracownicy, zarówno ci pracownicy jak i ona sama uzyskiwali z tego procederu korzyść finansową.

Poza tym treść oświadczeń P. G. – K. znajduje potwierdzenie w złożonych przez nią pod rygorem odpowiedzialności karnej zeznaniach. W szczególności w zeznaniu z dnia 2 czerwca 2014 r. P. G. –K. potwierdziła fakt dokonywania procederu fałszowania dokumentacji źródłowej i wystawiania nierzetelnych faktur VAT oraz wskazała sposób organizacji procederu. Zeznała, że nie zbierała paragonów, poza paragonami dla jednej firmy, ale wystawiała faktury zbiorcze do paragonów przekazywanych przez pracowników z datą na koniec miesiąca, ale wystawione po siódmym dniu po zakończeniu miesiąca. Świadek P. G. – K. nie kojarzyła lub nie pamiętała niektórych ze wskazanych podczas przesłuchania firm. Jednak zapytana o wystawianie zbiorczych faktur do paragonów, w okresie od 2010 r. do kwietnia 2014 r. dla firmy podatnika, P. G. – K., zeznała, że były wystawiane z datą na koniec miesiąca, a wystawiane z reguły po 7 dniu po zakończeniu miesiąca, w jednym egzemplarzu ORYGINAŁ, które pakowała w kopertę i przekazywała na kasy, a kopii nie drukowała. Kopia znajdowała się w folderze "faktury do paragonów". Nie zbierała paragonów. Paragony przekazywali jej pracownicy kasjerzy i nie jest w stanie określić, który z pracowników zbierał paragony dla firmy podatnika. Świadek P. G.- K. wskazała również jak wyglądała szata graficzna faktur wystawianych w jednym egzemplarzu.

Zdaniem organu powyższe oświadczenia oraz treść zeznań świadka wskazują na nierzetelność wystawianych zbiorczych faktur VAT do paragonów fiskalnych na rzecz firmy podatnika, w układzie X/P/miesiąc/rok, gdyż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawiane były jedynie w celu ich uwiarygodnienia na podstawie paragonów dotyczących innych (rzeczywistych transakcji), które to paragony były znajdowane na terenie stacji paliw firmy A. Sp. z o. o. (m.in. w koszu na śmieci) przez panią G.- K. jak i przez pracowników stacji. Dodatkowo P. G.-K. wprost w zeznaniach wskazała, że takie faktury wystawiane były również dla podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na to, że paragony, na podstawie których wystawiano faktury, dotyczyły wielu tankowań przypisanych na fakturze do jednego samochodu, dokonanych często w krótkich odstępach czasu, wystawiane były dla podmiotów dokonujących płatności za paliwo zarówno kartą jak i gotówką, przy czym na spornych fakturach VAT odnotowano wyłącznie płatność gotówkową, poza tym osoby dokonujące płatności korzystały często z karty PAYBACK, której podatnik nie posiadał. Faktury oprócz wskazania miesiąca sprzedaży nie zawierały dat dokonania sprzedaży, które powinny być widoczne na fakturze VAT. Nie wskazywały także różnych cen nabycia ze wskazaniem właściwego podatku VAT, pomimo że cena paliwa na stacji zmieniała się wielokrotnie w ciągu miesiąca.

Zdaniem podatnika wszystkie zaś faktury wystawione przez A. Sp. z o.o., które zaewidencjonowano i które posiada, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Faktury wystawiano w związku z realizowanymi w danym miesiącu wieloma zakupami udokumentowanymi paragonami fiskalnymi, które były przekazywane pracownikom stacji paliw (nieznanych stronie z imienia i nazwiska). Zdaniem strony faktury dokumentowały zakupy z różnych dni danego miesiąca- zgodnie z dostarczonymi paragonami fiskalnymi. Wyjaśniał, że nie sprawdzał dokładnie faktur lecz jedynie, czy dane mniej więcej się zgadzają.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wykonawczych do ustawy, dotyczące dokumentowania czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika: art. 106 ust. 1 ustawy podatkowej, regulujący obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży, § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określający jakie dane powinna zawierać faktura, § 9 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia stanowiące w jakim terminie faktura winna być wystawiona. Organ odwołał się też do rozporządzenia Ministra Finansów z 11 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w szczególności do § 9 ust. 3 dotyczącego fakturowania kilku odrębnych dostaw i zwrócił uwagę na obowiązek zamieszczania dat wszystkich transakcji udokumentowanych tą fakturą. Organ zwrócił uwagę że zasady te tylko w nieznaczny sposób uległy zmianie od 1 stycznia 2014 r. Sporne faktury nie zwierały dat dokonania poszczególnych zakupów, kwot, cen i VAT z poszczególnych transakcji – co w ocenie organu podatnik mógł w łatwy sposób zauważyć otrzymując taką fakturę. Brak szczegółowych danych na fakturze powinien wzbudzić u podatnika uzasadnione podejrzenie, co do ich prawidłowości.

Zdaniem organu podatnik otrzymując i ewidencjonując w badanym okresie inne (34) faktury od A. Sp. z o. o. mógł również łatwo spostrzec łatwo zauważalną różnicę w szacie graficznej faktur.

W zaistniałym stanie faktycznym za niewiarygodne organ uznał stanowisko strony wskazujące, że nie kupował "lewych" faktur VAT. Zdaniem organu, skoro podatnik akceptował faktury niekompletne pod względem formalnym, nierzetelnie wskazujące wartość obrotu i podatku VAT (uwzględniając częste zmiany cen na stacji paliw), otrzymywane dopiero około 10-15 dnia miesiąca po miesiącu, którego dotyczyły, w szacie graficznej zasadniczo różniącej się od innych rzetelnie dokumentujących nabycie paliwa faktur z tej samej stacji paliw, to biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności łącznie nie można dać wiary stronie, że w rzeczywistości sporne faktury rzetelnie dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 111 ust. 1 i ust 6a, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." i wyraził stanowisko, że faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołując się dodatkowo na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) organ odwoławczy stwierdził w konkluzji, że podatnik nie realizował zakupów określonych na spornych fakturach VAT.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, iż postawa podatnika, który odmawia składania zeznań, nie pozwala organom podatkowym na dokonanie ustaleń, które mogłyby potwierdzać stanowisko podatnika. W tym zakresie zatem, ani w oparciu o faktury VAT, ani w oparciu o ich elektroniczne kopie, a tym bardziej związane z nimi paragony fiskalne, nie można potwierdzić stanowiska podatnika, że nabywał on w określonym dniu miesiąca towar w ilości i za cenę wskazaną na spornych fakturach VAT. Podatnik ewidencjonując faktury VAT, które nie dokumentują rzetelnych zdarzeń gospodarczych, prowadził nierzetelnie, wymagane prawem ewidencje dla celów podatku VAT.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie wskazanej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności przez pominięcie w przesłuchaniach istotnych dla sprawy pytań oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- naruszenie procedury podatkowej, w tym brak czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), naruszenie tajemnicy skarbowej (dział VII Ordynacji podatkowej), mające wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego.

- naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków.

W skardze podatnik podnosił, że oświadczenie prezesa firmy A. o tyle nie może być przez organy brane w sprawie pod uwagę, iż kontrolujący posłużyli się dowodem ujawniającym tajemnicę skarbową. W aktach bowiem nie ma stosownej zgody, aby Prezesowi spółki A. – K. U., jako osobie fizycznej wolno było okazywać jakiekolwiek dokumenty innego podatnika (w tym wypadku skarżącego). Dla podatnika jest to równoznaczne z posłużeniem się przez kontrolujących dowodem ujawniającym tajemnicę skarbową. Dowody te zatem nie mają mocy dowodowej. Okazywanie prezesowi A. faktur nie mieściło się też w zakresie działu V Czynności sprawdzające.

Poza tym podatnik, nawiązując do treści art. 120 Kodeksu pracy, stanowiącego o odpowiedzialności pracodawcy za szkody wyrządzone przez podległego mu pracownika wywodził, że skoro P. G.-K. nie wystawiała spornych faktur po godzinach pracy ani w dni wolne i – jej zdaniem – Prezes spółki wiedział o ich istnieniu, to on jest też odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną podatnikowi, polegającą na wystawieniu spornych faktur.

Podatnik zwrócił też uwagę, że skoro zeznania kierownika stacji paliw potwierdziły, że był on stałym klientem stacji, tankował paliwo, płacił za nie i żądał za to faktury, to podatnik nie wie, na jakiej podstawie organ twierdzi, że kupował on nieprawidłowe faktury. W aktach nie ma bowiem żadnego dowodu na to, że skarżący faktycznie był beneficjentem procederu wystawiania nieprawidłowych faktur poza systemem kasowym spółki A., a dowodami nie mogą być "domysły organu".

Podatnik wywodził, że "lewe" faktury nie były mu potrzebne, w toku postępowania wnosił zresztą o sprawdzenie ilości zużytego paliwa w porównaniu z paliwem zakupionym do samochodów. Kupowanie takich faktur nie byłoby zatem z jego strony nawet racjonalnie uzasadnione.

Na koniec podatnik stwierdził, że to do organów podatkowych należy kontrola podmiotów i wykrywania nieprawidłowości. On zaś nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w firmie A. dokonuje się fałszowania faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym (kwiecień- grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r.) prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi w zakresie przewozu pasażerów autobusami na trasach P.-L., wykorzystując do tego cztery pojazdy: autobus marki Mercedes-Sprinter i 3 samochody Mercedes Benz. W przedmiotowym okresie skarżący był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz dokonywał rozliczenia tego podatku składając terminowo deklaracje podatkowe.

Spór dotyczy kwestii, czy organ podatkowy w sposób zasadny i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa zmienił podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, przyjmując, że 23 faktury VAT dokumentujące poniesienie wydatków na zakup oleju napędowego, wystawione przez stację paliw A. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Jak słusznie wskazywał organ odwoławczy, faktury miały charakter zbiorczy, obejmowały od kilku do kilkunastu transakcji udokumentowanych dołączonymi do nich paragonami fiskalnymi i wystawione były z datą w ostatnich dniach poszczególnych miesięcy w kontrolowanym okresie.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, które zasadniczo koncentrują się wokół uchybień proceduralnych, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, a stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów art. 122, art. 180, art. 187, i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (aktualny Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa". Postępowanie podatkowe było prowadzone starannie i zgodnie zasadami tego postępowania określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej.

Ma rację organ podatkowy, kiedy - odnosząc się do zarzutów odwołania - wyjaśnia podatnikowi, że o całokształcie podjętych ustaleń nie mogą decydować (i nie decydowały w sprawie niniejszej) wypowiedzi i pojedyncze twierdzenia świadków wyjęte z kontekstu, lecz ich zeznania w ujęciu całościowym, rozpatrywane w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. To na podstawie zarówno wyjaśnień podatnika, jak i zeznań prezesa zarządu spółki A., pracownicy wystawiającej sporne w sprawie faktury oraz sposobu dokumentowania rzekomych transakcji organ doszedł do przekonania, że faktury wystawione przez P. G.-K. nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Zatem, cytowane w skardze wyrywkowe wypowiedzi pracownicy stacji paliw czy też prezesa spółki A. nie mogą same w sobie przeczyć poprawności rozumowania organów podatkowych, odzwierciedlonego w decyzji, gdyż – jak wyżej powiedziano – podstawą podjętych ustaleń organu był materiał dowodowy ujmowany jako całość i tylko w oparciu o jego szerokie ujęcie organ był w stanie zrekonstruować stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie, zwłaszcza w zakresie transakcji, których miałyby dotyczyć faktury.

Organ wyjaśnił przy tym w decyzji w sposób wyczerpujący i zgodny z treścią art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej na czym oparł swoje twierdzenia, odniósł się w sposób szczegółowy do zeznań pracownicy stacji, prezesa A., do wyjaśnień samego podatnika, wskazał, w oparciu o jakie przesłanki przyjął opisany stan faktyczny i dlaczego oraz w jakim zakresie nie mógł dać wiary twierdzeniom podatnika. W oparciu o zgromadzone dowody prawidłowo organy przyjęły, iż wykazywane w opisanych w decyzji fakturach zbiorczych zakupy oleju napędowego udokumentowane dołączonymi do nich paragonami fiskalnymi dokonywane były nie przez podatnika lecz przez inne podmioty lub osoby. Faktury wystawiono zatem na podstawie przypadkowych paragonów fiskalnych, które nie dokumentowały transakcji dokonanych przez podatnika.

O tym, że faktury nie odzwierciedlały transakcji zakupu paliwa dokonanego przez firmę podatnika świadczy fakt, że część będących podstawą ich wystawienia paragonów wskazywała na płatność przy użyciu karty płatniczej, podczas, gdy sam skarżący twierdził, iż za paliwo zawsze płacił gotówką (wynika to z jego zeznań k. 263, t. II akt podatkowych). Również w treści faktury zaznaczono jako formę płatności – gotówka. Na prawidłowość oceny podjętej przez organy wskazuje także fakt uwidocznienia na wielu paragonach fiskalnych dołączonych do faktur – użycia kart promocyjnych typu Payback, dodatkowo o niejednakowych numerach, w sytuacji, gdy skarżący nigdy takiej karty nie posiadał, co organ ustalił na podstawie informacji od B. spółka z o.o. w W. Sam skarżący twierdził ogólnie o posiadaniu takiej karty "kiedyś", nie pamiętał jednak kiedy to było (oświadczenie podatnika z dnia 20 maja 2015 r. k. 263, tom. II) i nie wskazywał w żaden sposób aby ewentualne posiadanie karty miało dotyczyć okresu 2013 – 2014 r., czyli czasu dość nieodległego w stosunku do momentu składanego oświadczenia. Ponadto słusznie organ zauważył, że paragony załączone do zakwestionowanych faktur, mające dokumentować zakupy oleju napędowego do jego samochodów, dotyczą zakupu kilku czy też kilkunastu litrów paliwa w sytuacji, gdy z twierdzeń podatnika wynikało, że na stację podjeżdżał zatankować, gdy zbiornik paliwa był pusty (ściślej: gdy świeciła się rezerwa), mając zatem na względzie, że pojemności baku samochodów używanych w działalności podatnika to wielkość rzędu 100 litrów, trudno byłoby przyjąć tak nieracjonalne działanie podatnika, aby świadcząc przewóz osób mógł sobie czasowo pozwolić na tankowanie po kilka czy kilkanaście litrów paliwa. Dodatkowo z zestawienia uwidocznionych na tych paragonach dat i godzin wystawienia wynikało, że tankowania odbywały się nawet kilka razy dziennie w odstępach kilku– czy kilkunastominutowych. Ustalenia organu podatkowego poczynione na podstawie paragonów dołączonych do każdej faktury wskazujące na częstotliwość tankowań pojazdu do przewozu osób wynoszącą od kilku do kilkunastu razy w ciągu jednego dnia skutecznie podważają prawdziwość tych zdarzeń, zwłaszcza, że podatnik również ze względu na efektywność wykorzystania czasu przy tego typu działalności mnie mógł – racjonalnie rzecz ujmując – działać w taki sposób. Przykładowo jedynie można powołać fakturę [...], wystawioną na podstawie 29 sztuk paragonów, z tankowaniami nieprzekraczającymi 10 litrów, z czego w dniu [...] lipca 2013 r. tankownia są w godzinach: 05:07, 08:55, 09:02, 09:19, 11:05, 11;07, 11:17, 11:43, 11:56, przy czym część płatności za te paragony wykonano kartą płatniczą, a przy tym 7 razy użyto karty PAYBACK o różnych numerach.

W żadnym miejscu odwołania czy skargi do Sądu podatnik i jego pełnomocnik, kwestionując wyrywkowe zdania świadków pochodzące z zebranego materiału dowodowego i zaprzeczając w sposób ogólny nabywaniu faktur, nie wyjaśnił racjonalności rzekomego tankowania co kilka czy kilkanaście minut, nie podejmował próby wyjaśnienia, skąd na paragonach widnieją różnorakie numery kart lojalnościowych, skąd rozbieżności w sposobie zapłaty. Nie wyjaśniał, czym mógł kierować się tankując do 100-litrowego baku auta w którym świeciła się kontrolka rezerwy i wyruszając w kolejną trasę, jedynie kilka litrów paliwa.

Kolejnym istotnym elementem stanu faktycznego mającym wpływ na jego ocenę było również ustalenie, że kwestionowane faktury również wizualnie różniły się od faktur legalnie wystawianych przez stację paliw. Miały one inny sposób numerowania (te sporządzane w systemie księgowym miały zupełnie inną numerację niż zakwestionowane) i odmienny format, co również podważało ich rzetelność jako dokumentów pochodzących od uprawnionego do ich wystawienia podmiotu. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia znajdują ostatecznie potwierdzenie w zeznaniach świadka P. G.-K. – pełniącej w kontrolowanym okresie funkcję kierownika stacji paliw, w których to zeznaniach i oświadczeniach świadek opisuje proceder wystawiania przez nią zbiorczych faktur do zbieranych na stacji paliw paragonów fiskalnych, przekazywanych następnie klientom, między innymi skarżącemu, w zamian za korzyści finansowe i rzeczowe.

W ocenie Sądu nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia 190 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka. Świadek ten przesłuchiwany był w innej sprawie, a jego oświadczenie i zeznanie włączone zostały do akt sprawy niniejszej. Sąd nie dopatrzył się również ograniczenia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, zwłaszcza, że skarżący nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie przez organy tej zasady. Z akt postępowania wynika, że skarżący składał wyjaśnienia w sprawie, jak też na każdym etapie postępowania miał zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Trzeba też zauważyć, iż w toku postępowania skarżący nie przejawiał inicjatywy dowodowej. Wnosił jedynie o przeprowadzenie analizy na okoliczność dowiedzenia ilości zużywanego w firmie paliwa, jak jednak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, nawet dowiedzenie zgodnie z żądaniem skarżącego, że paliwo, którego dotyczyły sporne faktury w całości nie mogło być zużyte w firmie skarżącego, nie ma żadnego wpływu na ocenę organów co do rzetelności wystawionych faktur i możliwość odliczenia zawartego w nich VAT. Z tych względów zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej nie miał usprawiedliwionych podstaw.

Następnie wskazać trzeba, że godnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawą dla dokonania odliczenia jest faktura, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Transakcja fikcyjna z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury.

Skoro zatem wymienione w decyzji 23 faktury wystawione przez spółkę A. nie dokumentują faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, to w świetle powołanych przepisów nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów skarżący nie zaoferował organowi.

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej, poprzez okazanie przez organ podatkowy zakwestionowanych u skarżącego faktur podmiotowi widniejącemu jako ich wystawca. Należy mieć przede wszystkim na uwadze, że faktury te nie zawierały informacji, które wykraczałyby poza ramy opisanej w nich operacji gospodarczej jako umowy sprzedaży paliwa pomiędzy podmiotem widniejącym jako wystawca faktury, a skarżącym. Okazanie tych dokumentów nie stanowiło zatem ujawnienia tajemnicy skarbowej w rozumieniu przepisów art. 293 i następnych Ordynacji podatkowej, skoro zgodnie z twierdzeniami skarżącego informacje w nich zawarte pochodziły od wystawcy dokumentu, czyli podmiotu, któremu zostały okazane. W tym zakresie Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 54/08. Sąd ten wskazał, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą być one wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Sąd podkreślił, że jeżeli organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien udostępnić im materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania. Innymi słowy, w takiej sytuacji tajemnicę skarbową stanowią te informacje, uzyskane w innym postępowaniu, które przekraczają ramy wspólnego - dla różnych stron - stanu faktycznego. Innym przykładem, w którym wyrażono pogląd analogiczny może być wyrok z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 615/14. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązek utrzymania w tajemnicy dotyczy tylko tych cech podatników niezwiązanych ze sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, a nie informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych ( a także wyrok WSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1726/12). Podobne stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 233/12, podnosząc, że skoro informacje pozyskane z innych postępowań dotyczyły przede wszystkim czynności podmiotów związanych z prowadzonym postępowaniem, to trudno uznać, aby wykorzystanie przez organy tego typu wiedzy mogło naruszać dyspozycje art. 293 Ordynacji podatkowej. Dane dotyczące samych procesów gospodarczych nie są danymi objętymi art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej. (...).

Na tle przytoczonych orzeczeń należy wyrazić pogląd, że z natury rzeczy obowiązek wynikający z tajemnicy skarbowej nie może dotyczyć informacji o podmiotach uczestniczących we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych, które wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego w odniesieniu do tych podmiotów, a taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur.

Reasumując Sąd ocenił, że wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcia organów zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Prowadzący do konkluzji materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Oparta na tym materiale ocena organów została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organ wnioski zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W zaskarżonej decyzji, jak w decyzji organu pierwszej instancji wskazano również podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, a uzasadnienie – w ocenie Sądu - zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art.120 Ordynacji podatkowej) i w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zwłaszcza, że skarżący nie precyzował na czym miałoby polegać naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, oprócz wskazania, że to do nich należy kontrola i wykrywanie nieprawidłowości w zakresie dokumentowania działalności gospodarczej podmiotów. Ponieważ jednak dokładnie to, o czym mówił podatnik, organy uczyniły gromadząc odpowiednie materiały i na ich podstawie wydając zaskarżoną decyzję, tym bardziej postępowanie organów uznać trzeba za prawidłowe.

Nadmienić trzeba, że o uchybieniu zasadzie pogłębiania zaufania od organów podatkowych nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (za wyrokiem WSA w sprawie sygn. akt I SA/Łd 497/16).

W świetle powyższego w ocenie Sądu organ zgodnie z prawem zakwestionował skarżącemu uprawnienie do odliczenia kwot podatku naliczonego, opisanych w fakturach pochodzących od spółki A. (tych wystawianych poza systemem księgowym), które w rzeczywistości nie miały charakteru kwot podatku od towarów i usług naliczonego, wynikających z czynności zrealizowanych w obrocie gospodarczym.

Natomiast - co trzeba stanowczo podkreślić - podatnik nie podważył w sposób skuteczny prawidłowości postępowania organów podatkowych, oceny dowodów i dokonanych ustaleń faktycznych. Nie przedstawił również konkretnych dowodów przeciwnych, uzasadniających kwestionowanie stanowiska organów podatkowych, których to dowodów przeprowadzenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).