Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3455/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Chustecka, Sędziowie WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Aneta Witkowska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2004 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA 3455/03

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił A. S. do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 1998 r. kwotę w wysokości 25.446 zł, za luty – 5.979 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. w wysokości – 70.134 zł i za sierpień w wysokości 108.571 zł. W dniach od 28 czerwca 1999 r. do 17 sierpnia 1999 r. przeprowadzono kontrolę w firmie podatnika, której przedmiotem działalności były roboty ogólnobudowalne. W wyniku porównania zapisów w rejestrze sprzedaży z przedłożonymi dokumentami źródłowymi stwierdzono, że za podstawę opodatkowania przyjmowano 95 % wartości wykonywanych robót, co wynika zarówno z faktur (gdzie podano 100% wartości robót oraz podstawę opodatkowania w wysokości 95 %) jak i protokołów odbioru robót potwierdzających wykonanie 100 % ich wartości. Fakturowanie poszczególnych etapów robót odbywało się po ich odebraniu przez Inspektora Nadzoru i wynikało z zawartych umów. Na podstawie okazanych umów ustalono, że pozostałe 5 %, nie ujęte w podstawie opodatkowania, stanowiło tzw. kaucję gwarancyjną, będącą zabezpieczeniem należytego wykonania robót budowlanych. Umowy określają warunki rozliczeń i zwrotu kaucji w okresie trzech lat.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W związku z powyższym ustalono, że podstawę opodatkowania stanowiło 100 % wartości wykonanych robót. Pojęcie kaucji gwarancyjnej używane w budownictwie ma zastosowanie wówczas, gdy generalny wykonawca robót budowlanych nie wypłaca całej należności za wykonaną usługę, zatrzymując część takiej należności jako zabezpieczenie należytego wykonania zobowiązania. Faktura VAT winna być natomiast wystawiona na całą wartość wykonanej usługi czyli 100 %. Zwrot kaucji nie podlega odrębnemu dokumentowaniu dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zgodnie z §6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych u wykonawcy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, nie później jednak niż po upływie 30 dni od dnia wykonania usługi. Przepis ten stosuje się również w odniesieniu do usług wykonywanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo- odbiorczych. W świetle powyższego przepisu istotna jest data otrzymania całości lub części zapłaty oraz data wykonania usługi – czyli data dokonania odbioru potwierdzona protokołem zdawczo-odbiorczym.

Urząd Skarbowy dokonując analizy faktur wystawionych w styczniu, lutym oraz marcu 1998 r. wymienił te faktury, w których opodatkowano 95 % wartości wykonanych robót oraz wyliczył 5% niezaewidencjonowanego obrotu będącego kaucją wraz z podatkiem należnym.

Oprócz wykazanych nieprawidłowości w zakresie podatku należnego Urząd Skarbowy dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego.

Urząd Skarbowy powołał się na decyzję tego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W decyzji tej Urząd Skarbowy W. zakwestionował wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów : 1) zakup artykułów gospodarstwa domowego na kwotę 803,72 zł netto (faktura VAT z 4 lutego 1998 r.) , 2) zakup fotela rozkładanego – 802 zł netto (faktura z 11 sierpnia 1998 r.), 3) zakup sztućców – 21 pozycji rodzajowych, zestaw dla 12 osób – 4.099,22 zł netto (faktura VAT z 10 sierpnia 1998 r.) ,4) zakup 11 sztuk widelców do pasty – 477,84 zł netto (faktura VAT z [...] sierpnia 1998 r.).

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ustalono, że zawyżenie podatku naliczonego w lutym 1998 r. wyniosło 176 zł, zaś w sierpniu 1998 r. – 1.151 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. S. wniósł o jej uchylenie ze względu na nierzetelne przeprowadzenie postępowania kontrolnego oraz podatkowego, sprzeczne z art. 120, 212 Ordynacji podatkowej, błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz o dopuszczenie dowodu przez powołanie przez Urząd Skarbowy biegłego w dziedzinie robót budowlanych oraz spraw savoir-vivre. Zdaniem podatnika wydanie decyzji cztery lata po przeprowadzonej kontroli "nie wymaga komentarza". Kwestie dotyczące tzw. wartości 5 % prac zostały wyjaśnione obszernie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dotyczącym 1997 r. Skoro organy "nie są w stanie powyższego zrozumieć", podatnik wnosi o powołanie biegłego w tym zakresie. To samo dotyczy zakupów artykułów gospodarstwa domowego, zakupu fotela rozkładanego oraz zakupu sztućców. Zarówno ilość zatrudnianych osób ( w 1998 r. ok. 270, w tym 15 pracowników umysłowych, ok. 10 dozorców), ilość podpisywanych umów zarówno z inwestorami jak i podwykonawcami, dostawcami, w sposób wystarczający uzasadnia konieczność posiadania zakupionych przedmiotów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Dyrektor Izby Skarbowej opisał zarzuty strony skarżącej wyrażone w postępowaniu dotyczącym rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. Strona zarzuciła wówczas decyzji nierzetelność i pominięcie zebranych w trakcie kontroli dowodów. Stwierdziła ponadto, że umowy z inwestorami S., S., Sp. z o.o. "D." realizowane były na podstawie umów ryczałtowych, które określały zaliczkowe formy płatności w trakcie realizacji przedmiotów umów w postaci harmonogramów czasowo-rzeczowo-finansowych określających w sposób przybliżony i uproszczony etapy prac, czas ich wykonania i sposób finansowania. Zabezpieczeniem inwestora przed zbyt wysokim zaliczkowaniem robót było przyjęcie przez strony zaliczkowania robót w wysokości nie przekraczającej 95 % wartości przedmiotu umowy do czasu zgłoszenia przedmiotu umowy do odbioru końcowego. Wartości przedmiotów umów były określone przez strony na danym poziomie cen, a następnie indeksowane wskaźnikami inflacyjnymi podawanymi przez GUS. Dlatego też, zdaniem podatnika, wartości przedmiotów umów ostatecznie zostawały określone z chwilą zakończenia realizacji danego przedmiotu umowy. Przy tak zawartych umowach i prowadzonych pracach – wystawiane faktury dokumentowały jedynie częściowe, zaliczkowe finansowanie przedmiotu umowy, gdyż nie mogły dokumentować rzeczywistego przebiegu prac. Wystawiane protokóły odbioru robót stanowiły ewidencję realizacji poszczególnych punktów harmonogramów (zaliczkowania realizacji przedmiotu umowy) i w żaden sposób nie odzwierciedlały stanu faktycznego realizacji w zakresie przyjmowania właściwych wartości do fakturowania robót. W związku z tym, zdaniem podatnika, należało uwzględnić przepis §6 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym w przypadkach określonych w ust. 1 pkt 2 otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w części. Za zapłatę należy uznać wartość przedmiotów umów a za zapłatę częściową wystawiane zaliczkowo faktury na podstawie harmonogramu robót. A. S. zaznaczył, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonani usługi bądź otrzymania zapłaty (zaliczki) a nie na podstawie umowy, co sugeruje Urząd Skarbowy. Ponadto wyjaśnił, że kwestionowane 5% wartości robót występujących w protokołach robót załączonych do wystawianych faktur zostało rozliczone fakturami końcowymi dla poszczególnych budynków.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy doszedł do wniosku, że praktyka stosowana przez podatnika polegająca na tym, że inwestor, po podpisaniu protokołu robót uiszczał wykonawcy 95% wartości usług, zaś pozostałe 5% zatrzymywał jako gwarancję jej rzetelnego wykonania ; następnie strona wystawiała faktury VAT obejmujące całą wartość usługi (100%) jednak, jako podstawę opodatkowania przyjmowała wartość rzeczywiście otrzymaną (stanowiącą 95% wartości świadczonej usługi) – nie znajdowała i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do rozliczania podatku z tytułu świadczenia robót budowlano-montażowych.

Zatrzymanie przez inwestora kwoty stanowiącej 5% wartości wykonanych robót jako gwarancji ich należytego wykonania nie zmieniło faktu, że kwota ta nadal była należna wykonawcy i stanowiła część jego wynagrodzenia z tą jedynie różnicą, że na mocy postanowień umowy zapłata tej części ( i możliwość jej dochodzenia od inwestora) została odroczona. Skoro podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług są kwoty należne, nie zaś zapłacone, to czasowe ich zatrzymanie przez inwestora nie ma wpływu na ustalenie kwoty należnej wykonawcy robót za wykonane etapy prac. W takim razie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT obrotem podlegającym opodatkowaniu była kwota należna wykonawcy robót za wykonana usługę.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku, przyjmując za podstawę opodatkowania wartości kwot należnych z tytułu wykonania robót, z uwzględnieniem kwot stanowiących kaucję gwarancyjną. Ponadto nie uwzględnił również zarzutów dotyczących zawyżenia podatku należnego.

Faktury stwierdzające nabycie artykułów gospodarstwa domowego, fotela rozkładanego i sztućców nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zakupione przedmioty służyły celom osobistym podatnika, znajdowały się poza siedzibą przedsiębiorstwa, a strona skarżąca nie wykazała związku pomiędzy ich zakupem a osiągniętym przychodem. W kwestii tej wypowiedział się Urząd Skarbowy W. z dnia [...] września 2002 r. ( w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej omyłkowo podano nazwę Urzędu Skarbowego W. zamiast W.). Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003 r. powinno zawierać samodzielne ustalenia, a nie jedynie odsyłać do decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony o powołanie biegłego z zakresu budownictwa, ponieważ kwestią sporną w sprawie jest okres w jakim powinna być – świetle ustawy i rozporządzenia dotyczących podatku od towarów i usług – rozliczana wartość kaucji stanowiącej gwarancję należytego wykonania usługi. Poza sporem są natomiast kwestie dotyczące wykonania robót budowlanych.

W lakonicznej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodu faktur wymienionych w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej (faktury dotyczące zakupu artykułów gospodarstwa domowego, fotela rozkładanego oraz zakupu sztućców), powtarzając w tym zakresie argumenty, które poprzednio podnosił w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga A. S. nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim podkreślić należy, że art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) zakreśla ramy właściwości Sądu do kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003 r.

Zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonym decyzjom zarzucić nie można.

Należy podkreślić, że skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy jedynie zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to, że A. S. nie kwestionuje zagadnień dotyczących rozliczania podatku z tytułu świadczenia robót budowlano-montażowych. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. A. S. złożył skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1997 r. NSA wyrokiem z dnia 17 grudnia 2003r., sygn. akt III SA 3249/01, oddalił skargę podatnika, wyjaśniając, że kwotami należnymi od nabywców świadczonych przez skarżącego usług były również kwoty kaucji gwarancyjnej, zatrzymanej przez inwestorów na zabezpieczenie kosztów usunięcia ewentualnych usterek. Sąd podzielił w tym wyroku stanowisko Izby Skarbowej, że postanowienia umowne pomiędzy podatnikiem a nabywcami, świadczonych przez podatnika usług, nie mogą mieć wpływu na określenie wysokości obrotu dla celów podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie podziela zarówno pogląd NSA wyrażony w wyroku III SA 3249/01, jak również stanowisko organów podatkowych zawarte w obecnie zaskarżonych decyzjach w powyższej kwestii.

Kwestią sporną w sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Pojęcie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT należy określać według przepisów ustawowych podatku dochodowego, stosowanych wobec podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1999 r., I SA/Lu 1169/98; ONSA 2001 nr 1, poz. 21). Tak więc organy podatkowe orzekające w sprawie podatku od towarów i usług mogły skorzystać w tej kwestii z ustaleń, które podjął Urząd Skarbowy W. w decyzji z dnia [...] września 2002 r., nr [...], w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Decyzją tą Urząd Skarbowy W. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 1998 r. kwocie 4.035.270,70 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 72.084,81 zł. Postanowieniem zaś z dnia [...] grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w W. zawiesiła postępowanie z odwołania I. i A. S. od powyższej decyzji z dnia [...] września 2002 r., ponieważ podatnicy zaskarżyli decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Izba Skarbowa zawieszając postępowanie uznała, że na decyzję z dnia [...] września 2002 r. miały wpływ wcześniejsze ustalenia organów podatkowych dotyczące przychodów za 1997 r. Zatem decyzja Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2002 r. nie została dotychczas wyeliminowana z obrotu prawnego, zawieszono jedynie postępowanie odwoławcze w tej sprawie.

Fakt oparcia się jedynie na ustaleniach zawartych w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2002 r. i nieprzeprowadzenia samodzielnych ustaleń w tym zakresie, w ocenie Sądu nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Urząd Skarbowy w decyzji z dnia [...] września 2002 r. nie uznał wyjaśnień podatnika dotyczących : 1) kwoty 803,72 zł (faktura z [...] lutego 1998 r.) wydatkowanej na zakup artykułów gospodarstwa domowego. Podatnik nie wykazał dowodu zastępczego, jedynie w uzupełnieniu treści operacji podał "drobny sprzęt gospodarstwa domowego typu naczynia, szklanki, kubki, pojemniki na kawę, herbatę itp., który to sprzęt znajduje się w siedzibie Przedsiębiorstwa oraz w zapleczach budów". Zdaniem Urzędu Skarbowego zakup artykułów gospodarstwa domowego ma charakter prywatny, a podatnik nie uzasadnił konieczności poniesienia powyższego wydatku,

2) kwoty 5.054,90 zł dotyczącej zakupu sztućców 21 pozycji rodzajowych – zestaw na 12 osób – na podstawie faktury z [...] sierpnia 1998 r. oraz zakupu 11 sztuk widelców do pasty – na podstawie faktury z [...] sierpnia 1998 r. Według protokołu przesłuchania strony z dnia [...] sierpnia 1998 r., na zadane pytanie jaki jest związek wydatku na zakup sztućców z przychodami , podatnik nie potrafił odpowiedzieć. W wyjaśnieniach z dnia [...] sierpnia 1998 r., podatnik wyjaśnił, że zakup sztućców należy wiązać z organizowaniem spotkań dla kontrahentów. Urząd Skarbowy powyższe wyjaśnienia podatnika odrzucił i wykazał, że z dokumentacji firmy nie wynika, że były organizowane spotkania z kontrahentami. Powyższy wydatek nie stanowi kosztu bezpośredniego w prowadzonej działalności, natomiast wyjaśnienia podatnika nie umożliwiły powiązanie kosztu (pośredniego) z celem uzyskania przychodu, 3) kwoty 802 zł dotyczącej zakupu fotela rozkładanego (faktura VAT z [...] sierpnia 1998 r.). W protokole przesłuchania z dnia [...] sierpnia 1998 r. podatnik zeznał, że fotel znajduje się pod adresem prywatnym przy ul. [...], gdzie podatnik ma swój odrębny pokój do pracy. Natomiast w wyjaśnieniach do protokołu z kontroli podatnik wyjaśnił, że rozkładany fotel znajduje się na jednym z placów budów. W tej sytuacji Urząd Skarbowy przyjął, że zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. W sytuacji braku wskazania miejsca występowania fotela, uznano że znajduje się on poza przedsiębiorstwem.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w zastosowaniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Organy orzekające w sprawie nie naruszyły również granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Należy podkreślić, że decyzja Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2002 r. nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a ustalenia w niej zawarte nie różnią się od ustaleń przyjętych w zaskarżonych decyzjach w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z decyzji z dnia [...] września 2002 r. wynika wyraźnie, że sporne wydatki miały charakter prywatny, a zakupione przedmioty znajdowały się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji.