Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 654/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w likwidacji w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] określającą wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008 roku w łącznej wysokości [...] zł. Orzeczenia zapadły w następującym stanie prawnym i faktycznym.

Na podstawie ustaleń dokonanych w czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej w A Sp. z o.o., w przedmiocie prawidłowości rozliczania Spółki z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 oraz kontroli uzupełniającej w tym zakresie, organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył w korekcie zeznania CIT— 8 za 2008 rok należne zaliczki miesięczne na ten podatek, za następujące okresy we wskazanych wysokościach:

1) od 1 stycznia 2008 roku do 31 stycznia 2008 roku w wysokości [...] zł,

2) od 1 stycznia 2008 roku do 28 lutego 2008 roku w wysokości [...] zł,

3) od 1 stycznia 2008 roku do 31 marca 2008 roku w wysokości [...] zł,

4) od 1 stycznia 2008 roku do 30 kwietnia 2008 roku w wysokości [...] zł,

5) od 1 stycznia 2008 roku do 31 maja 2008 roku w wysokości [...] zł,

6) od 1 stycznia 2008 roku do 30 czerwca 2008 roku w wysokości [...] zł,

7) od 1 stycznia 2008 roku do 31 lipca 2008 roku w wysokości [...] zł,

8) od 1 stycznia 2008 roku do 31 sierpnia 2008 roku w wysokości [...] zł,

9) od 1 stycznia 2008 roku do 30 września 2008 roku w wysokości [...] zł,

10) od 1 stycznia 2008 roku do 31 października 2008 roku w wysokości [...] zł,

11) od 1 stycznia 2008 roku do 30 listopada 2008 roku w wysokości [...] zł,

12) od 1 stycznia 2008 roku do 31 grudnia 2008 roku w wysokości [...] zł.

Organ ten ustalił, że osiągnięte przez Spółkę przychody w okresie od stycznia do listopada 2008 roku w kwocie ogółem [...] zł są zgodne z wysokością przychodów wynikających z dokumentów księgowych i podatkowych Spółki. Nieprawidłowości natomiast pojawiły się po stronie kosztów zakwalifikowanych przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu, za okres od stycznia do listopada 2008 r., z następujących tytułów:

po pierwsze – ujęcia w kosztach podatkowych kwot wynikających z faktur zakupu miału węglowego od firmy P.H.U. B J. H.,

po drugie – w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych kwot wynikających z faktur zakupu zrębki tatarczanej od firmy C B.M., a także

po trzecie – wydatków poniesionych na zakup usług transportowych.

Postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu [...] decyzji, mocą której organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, za poszczególne miesiące 2008 roku w łącznej wysokości [...] zł. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199a Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.p."). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki podniósł, że faktury dokumentujące zakup węgla wystawione przez PHU "B" J. H. wymagają wyjaśnienia, zważywszy na fakt, że podatnik od początku postępowania nie podawał prawdy, co w konsekwencji doprowadziło do postępowania karnego wobec Prezesa Spółki. Jego zdaniem postępowanie podatkowe powinno się kierować zdarzeniami faktycznymi w sposób obiektywny, którego celem ma być ustalenie rzeczywistych kosztów jakie poniósł podatnik. W tych okolicznościach zauważył, że trudno stwierdzić, czy faktury na zakup miału węglowego wystawione przez PHU "B" J. H. nie odzwierciedlały prawdy. W jego ocenie, w sprawie należało ustalić, czy faktury pochodzą od sprzedawcy miału oraz czy objęte fakturami zdarzenia miały miejsce. Podał, że podatnik w 2007 roku dowiedział się, że istnieje możliwość zakupu miału węglowego z kopalń na podstawie talonów (deputatów węglowych). Jednakże – jak zaznaczył – okazało się, że talony te znajdowały się w nieformalnym obrocie tzn. nabywane były od pracowników kopalń po czym sprzedawane jako surowiec zainteresowanym podmiotom. W taki właśnie sposób Spółka nawiązała kontakt z A. T., który zagwarantował, że na sprzedawany miał węglowy bez problemu podatnik otrzyma faktury. Rozliczenia z nim odbywały się w formie gotówkowej i każda wypłacona gotówka udokumentowana została fakturą odzwierciedlającą faktycznie dostarczony węgiel. Spółka miała przy tym świadomość, że na fakturach widniał jako sprzedawca J. H., lecz tą kwestią podatnik nie interesował się, ponieważ istotne było dla niego jedynie faktyczne otrzymanie miału węglowego. Dalej pełnomocnik podatnika wyraził pogląd, że istotne w sprawie jest to, czy kwoty widniejące na fakturach zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, a tym samym nie to, kto figuruje na nich jako wystawca. Podkreślił, że w rzeczywistości nie ma wątpliwości, że kwoty wynikające z tych faktur zostały faktycznie wydatkowane na zakup miału, który następnie został sprzedany, a środki w ten sposób uzyskane zostały opodatkowane. Z tej przyczyny uznał, że wydatki poniesione przez niego na zakup miału powinny stanowić koszty uzyskania przychodu. Podniósł, że organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić właściwie postępowanie, mające na celu ustalenie, czy poniósł on wydatki na zakup miału, który następnie sprzedał, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie zakwestionował zadeklarowanych przez Spółkę przychodów. W jego opinii organ pierwszej instancji powinien zbadać, czy podatnik poniósł wydatki na zakup miału, a w decyzji wskazać z jakich powodów nie uznaje zakwestionowanych kwot jako kosztów podatkowych. Zauważył, że poprzez odrzucenie kosztów zakupu miału jako kosztów podatkowych organ podatkowy pierwszej instancji musiał przyjąć, że nie zostały one poniesione, co oznacza, że miał węglowy podatnik otrzymał za darmo albo go ukradł. W takiej sytuacji powinien mieć, jego zdaniem, zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Do odwołania dołączył faktury wystawione na J. H. i przyporządkowane do nich dowody KW, dokumentujące zapłatę za te faktury wraz z raportami kasowymi potwierdzającymi, że kwoty te były rzeczywiście pobierane z kasy podatnika, a także zestawienie za rok 2008 obejmujące ilość zakupionego miału i wartość jego zakupu. Jednocześnie zakwestionował odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Z kolei odnośnie faktur dotyczących zakupu zrębki tartacznej od firmy "C" B.M. podał, że towary objęte tymi fakturami zostały zakupione i były przekazywane przez kierowców przywożących towar podatnikowi. Spółka nie sprawdzała zaś, czy firma wystawiająca faktury istnieje i czy zakupiony towar od niej pochodzi. Jego zdaniem organ pierwszej instancji nie mógł więc rozstrzygać w tym zakresie bez sprawdzenia, czy objęte fakturami dostawy miały miejsce i czy zostały dokonane za nie płatności. Nie zgodził się także z organem pierwszej instancji w kwestii zakwestionowania faktur na łączną kwotę [...] zł obejmujących zakup usług transportowych. Podatnik oświadczył, że usługi te miały miejsce. Wyraził pogląd, że to organ podatkowy powinien wykazać brak związku wydatku z przychodem, a brak dodatkowych dokumentów nie świadczy o niewykonaniu usługi widniejącej na fakturze. Zauważył ponadto, że po kilku latach nie sposób od niego wymagać, aby pamiętał kto i dlaczego wykonał daną usługę transportową.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zawyżyła w poszczególnych miesiącach 2008 roku koszty uzyskania przychodu, o kwotę wynikającą z faktur zakupu miału węglowego od firmy P.H.U. B J. H., które ujęła w wartościach brutto. Wskazał, że na poczet udokumentowania tej kwoty Spółka przedstawiła w toku kontroli podatkowej faktury, na których jako ich wystawca widniał P.H.U. B – wyszczególnione w tabeli, której w tym miejscu nie ma potrzeby powtórnego przytaczania li tylko odniesienia się. Po czym podał, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wynika, że J. H. nigdy nie dokonał formalnego zgłoszenia swojej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą P.H.U. J. H., zaś widniejący na fakturach adres w J. okazał się nieaktualny od 1999 roku. W piśmie tym, na co zwrócił uwagę organ drugoinstancyjny, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. powołał się na protokół z dnia 4 grudnia 2008 roku spisany w Urzędzie Skarbowym w J., w którym J. H. oświadczył, że nie jest zameldowany na terenie Polski, nie posiada stałego miejsca zamieszkania, a od dnia 11 stycznia 2008 roku zamieszkuje w P. i prowadzi działalność gospodarczą na terenie województwa [...]. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (właściwy dla podatników z terenu P.), podjął czynności mające na celu przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec niego. Jednakże – jak zaznaczył – kontrola ta nie odbyła się ponieważ ustalono, że J. H. nie mieszka pod wskazanym adresem w P.. Z kolei w dniu 23 czerwca 2009 roku J. H. powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o nowym miejscu zamieszkania od miesiąca grudnia 2008 roku w miejscowości L., powiat W.. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., wystąpił pismem z dnia 19 stycznia 2010 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o jego przesłuchanie w charakterze świadka celem wyjaśnienia transakcji sprzedaży miału węglowego na rzecz A Sp. z o.o. w 2008 roku. Przesłuchanie to nie doszło jednak do skutku z uwagi niestawiennictwo świadka pomimo wystosowania do niego kilku wezwań i nałożenia na niego kary porządkowej.

Niemniej jednak, jak stwierdził organ, z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika także, że w stosunku do członków zarządu A Sp. z o.o. przeprowadzone zostało przez Prokuraturę Rejonową w J. postępowanie karne dotyczące m.in. transakcji zawartych z P.H.U. B J. H.. W jego toku w charakterze podejrzanych zostali przesłuchani: J. H., A. Ś. (Prezes A Sp. z o.o. ) oraz A. T..

Odwołując się do treści ich wyjaśnień organ drugoinstancyjny wskazał, że J. H. przesłuchany w dniu 21 kwietnia 2010 roku w Komendzie Miejskiej Policji w J. oświadczył, że w lipcu 2007 roku przekazał A. T. około 10 faktur, na których złożył podpis in blanco i opieczętował je pieczątką firmy B. Za przekazanie tych faktur dostał od A. T. pieniądze łącznie w wysokości [...] zł. Jednocześnie oświadczył, że o przekazaniu tych faktur dla A Sp. z o.o. dowiedział się dopiero na Policji, a ponadto nie zna właściciela tej firmy, w tym A. Ś.. Podał także, że był informowany przez A. T., że na fakturach będą wypisywane transakcje sprzedaży piasku na małe ilości i nieduże kwoty. Ponadto oświadczył, że na okazanych mu fakturach VAT z 2007 roku nie rozpoznaje swojego podpisu.

Natomiast – jak dalej argumentował – A. T. podczas przesłuchania w dniu 7 maja 2010 roku podał, że przekazywał faktury wystawione przez P.H.U. B A. Ś. ponieważ ten prosił go o "załatwienie faktur", oświadczył, że "faktury, które miałem podpisane przez H. postanowiłem wypisać i przekazywać dla Ś.. Wszystko co miało być zapisane na tych fakturach to jest jaki towar, ilość tego towaru, wartość tego towaru, data faktury osobiście mi dyktował przez telefon A. Ś.. Następnie przekazywałem te faktury Ś., który osobiście przyjeżdżał po nie do mnie do baru. Ja mu osobiście przekazywałem te faktury a on podpisywał kopię i płacił mi około [...] zł za jedną przekazaną fakturę".

Natomiast – jak dalej argumentował organ odwoławczy – w toku przesłuchania w dniu 30 kwietnia 2010 roku A. Ś. podał, że "nie znam firmy B, nie znam również właściciela firmy B, ja nie znam osoby o danych J. H.. Te cztery faktury VAT wymienione numerowo w zarzucie pozyskałem od mężczyzny o imieniu A. nazwiska nie znam, ten A. jest z R.. Ja jako prezes spółki A poszukiwałem faktur kosztowych dla swojej firmy, ten A. oferował właśnie takie faktury. Ja chcę wyjaśnić iż ten sam proceder opisany powyżej trwał od września 2007 roku do lipca 2009 roku, wszystkie faktury VAT w zakresie fikcyjnego obrotu gospodarczego pomiędzy moją firmą a firmą B dostarczył mi mężczyzna o imieniu A.. Wszystko odbywało się za zasadzie iż ja dzwoniłem do niego w celu podania mu ile potrzebuję miału na fakturach, on wypisywał te faktury następnie mi je przekazywał za co ja mu płaciłem. Stawka [...] zł za tonę miału obowiązywała za cały okres tej współpracy z A.".

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że podatnik był świadomy otrzymywania od firmy PHU B faktur nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji. W tej więc sytuacji nie mogły one stanowić dowodu dokumentującego poniesienie kosztu podatkowego. Podkreślił, że wskazane wyżej okoliczności sprawy znalazły potwierdzenie w wyroku skazującym Sądu Rejonowego w R. z dnia 17 marca 2011 roku, sygn. akt [...], prawomocnym od dnia 25 marca 2011 roku. W wyroku tym Sąd uznał A. Ś. winnego popełnienia zarzucanych mu czynów zabronionych i skazał go z art. 62 § 2 kks, z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, a także 233 § 1 kk.

Jednocześnie zauważył, że w stosunku do J. H. i A. T. Sąd Rejonowy w W. wydał w dniu 14 października 2010 roku wyrok skazujący, sygn. akt [...], który stał się prawomocny z dniem 22 października 2010 r. Przy czym J. H. został uznany winnym, że w lipcu 2007 roku podpisał in blanco faktury VAT i opieczętował je pieczęcią firmową pomimo że nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą PHU B z/s w J., a następnie przekazał je A. T. pomagając mu w ten sposób wystawić nierzetelne faktury VAT o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] — celem udokumentowania zdarzeń gospodarczych, które nie zaistniały. Z kolei A. T. został uznany winnym tego, że w okresie od 11 września 2007 roku do dnia 22 lipca 2009 roku wystawił i przekazał nierzetelne faktury VAT firmy PHU B — J. H. oraz podrobił na nich podpis J. H.. Były to m.in. faktury o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], które opisywały niezaistniałe zdarzenia gospodarcze pomiędzy firmami PHU B — J. H., a A Sp. z o.o., wykazane następnie przez A. Ś. w deklaracjach VAT—7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w R. celem wprowadzenia w błąd pracowników tego Urzędu co do wartości naliczonego podatku od towarów i usług, narażając na nienależny zwrot tego podatku.

Niemniej jednak oceniając poczynione w sprawie ustalenia pod kątem obowiązujących przepisów prawa podatkowego, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku – kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 16 ust. 1.

Stwierdził, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, oraz

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczył, że drugi z tych warunków nie wymaga dodatkowego komentarza, zwłaszcza że nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z kolei odnośnie warunku pierwszego zauważył, że ustawa podatkowa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Zatem podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym uzyskiwanymi przychodami. Związek ten powinien bowiem wyraźnie wskazywać, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podkreślił, że sam fakt zaistnienia wydatku nie uprawnia podatnika do zaliczenia przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Zaakcentował, że związek ten ma charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź przynajmniej zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy dotyczy czynności faktycznie wykonanych, a w związku z tym obiektywnie może spowodować osiągnięcie tego przychodu. Niewykonanie zaś usług opisanych na fakturze, którą podmiot gospodarczy wykorzystuje do obniżenia podstawy opodatkowania, nie może w istocie w żaden sposób przyczynić się, nawet potencjalnie, do uzyskania jakiegokolwiek przychodu. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Tak jest z pewnością w przypadku, gdy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego.

Zgromadzony w omawianej kwestii materiał dowodowy wskazuje wyraźnie, że opisane na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości. Fakty te spowodowały także wydanie przez Sąd Rejonowy w R. i Sąd Rejonowy w W., powołanych wyżej prawomocnych już wyroków skazujących.

Jednocześnie wskazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu jakiejkolwiek opisanej w nich transakcji. Przy czym podniósł, że potwierdzone to zostało przez Prezesa Spółki A. Ś. podczas składania zeznań w charakterze podejrzanego w dniu 30 kwietnia 2010 roku, a także pozostałe osoby biorące udział w tym procederze, tzn. A. T. i J. H., o czym szerzej powyżej.

Podkreślił także, że wydatki ponoszone na zakup tzw. faktur kosztowych nie stanowią, co do zasady, kosztu uzyskania przychodu, bowiem w rzeczywistości nie zmierzają do powstania tego przychodu, zabezpieczenia albo zachowania jego źródła, lecz jedynym celem takiego wydatku jest obniżenie podstawy opodatkowania. Zwrócił uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że Spółka dokonywała zakupu miału węglowego m.in. np. z KWK D, KWK E.

Odnosząc się z kolei do zarzutu podatnika odnośnie konieczności rozpoznania przedmiotowej sprawy pod kątem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem zgodnie z jego treścią – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wyjaśnił, że pojęcie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie zostało w ustawie zdefiniowane, jednakże w literaturze przyjmuje się, że są to czynności tzw. społecznie niepożądane (w tym czyny zabronione), jak również czynności nieważne bezwzględnie (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz Komentarz do art.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych LEX 2011). Czynność prawna nieważna, to zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: K.c.) – czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest też czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 K.c.). Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana (art. 58 § 3 K.c.).

W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że nie ma nawet przeszkód w opodatkowaniu przychodów osiąganych w wyniku działań naruszających obowiązujący porządek prawny, w sytuacji gdy została przekazana zapłata na podstawie nieważnej czynności prawnej. Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 roku) w Katowicach z dnia 6 września 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 1234/01 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 września 2011 roku, sygn. akt I SA/Lu 186/11.

Niemniej jednak zaakcentował, że przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych wyżej sytuacji, bowiem sama czynność sprzedaży miału węglowego nie jest, ani czynnością sprzeczną z dobrymi obyczajami, ani też bezwzględnie nieważną. Jak wyżej wykazano Spółka posiadała miał węglowy m.in. od wymienionych wyżej dostawców, którego sprzedaż powodowała powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej.

Zauważył także, że załączone do odwołania kserokopie faktur, dowodów wpłat znajdowały się już w aktach sprawy, a zatem zostały poddane ocenie organów podatkowych, a także Sądów powszechnych, co wyraźnie wynika z treści prawomocnych wyroków skazujących.

Mając powyższe na uwadze stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT, nie dokumentowały faktycznie poniesionych kosztów, a zatem kwoty z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za 2008 rok.

Z kosztów uzyskania przychodów wyłączono także Spółce kwoty udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widniała firma C B.M. – wyszczególnionymi w tabeli, która nie wymaga w tym miejscu ponownego jej przytaczania.

W zakresie tych transakcji wskazał, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., jako organu właściwego miejscowo dla tego podatnika z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających odnośnie transakcji zawartych pomiędzy A Sp. z o.o., a firmą C B.M.. Z kolei pismem z dnia 29 czerwca 2010 roku zwrócił się do niego o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania B. M. w charakterze świadka.

Jak dalej argumentował – B.M. zeznał, że jego firma nie wystawiła wymienionych szczegółowo w tabeli a zakwestionowanych faktur oraz nie produkuje zrębki tartacznej. Zaznaczył, że na fakturach widnieją jego dane, lecz nie ma na nich oryginalnej pieczątki jego firmy, ponieważ na pieczątce firmowej, którą się posługuje znajdują się dodatkowo numer regon i numery telefonów. Po okazaniu świadkowi tych faktur zeznał on, że nie zostały przez niego wystawione, ani przez jego pracowników. Podał, że nie wystawia faktur wypisywanych ręcznie. Oświadczył także, że nie współpracował z A Sp. z o.o. a opisane na fakturach transakcje nie miały miejsca.

Z treści protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. podpisanego w dniu 13 maja 2010 roku wynika zaś, że firma C B.M. nie przeprowadziła w okresie od 1 stycznia 2007 roku do 31 grudnia 2008 roku ze spółką A Sp. z o.o. żadnych transakcji sprzedaży, ani zakupu. W związku z tym w dokumentacji podatkowej tego podmiotu gospodarczego nie znajdowały się żadne dokumenty wskazujące na istnienie takich transakcji.

Tym samym organ drugoinstancyjny uznał, że zasadnie organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że faktury te nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy kontrahentami, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki za rok 2008, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Zaakcentował, że organ pierwszej instancji wyczerpująco zobrazował zaistniały w sprawie stan faktyczny. Zarówno zeznania świadka B. M., jak i wynik przeprowadzonych w jego firmie czynności sprawdzających dowodzą, że opisane na zakwestionowanych fakturach transakcje, na których jako ich wystawca widniał C B.M., nie miały w rzeczywistości miejsca, a zatem nie zostały faktycznie wykonane. W tej sytuacji zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że kwoty wynikające z nich, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Stwierdził także, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu opisanych na nich zdarzeń, co spowodowało, że nie jest możliwe doszukiwanie się związku bezpośredniego, czy też pośredniego pomiędzy rzekomym wydatkiem, a przychodami Spółki. Brak zaistnienia transakcji opisanej na fakturze, którą podatnik zalicza do kosztów podatkowych skutkuje bowiem automatycznie brakiem możliwości zakwalifikowania wykazanego na takiej fakturze wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W tej sytuacji nie jest w ogóle możliwe doszukiwanie się związku wydatku z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, koniecznym do zaistnienia w celu zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

Podsumowując podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w decyzji z dnia [...] określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008 roku w łącznej wysokości [...] zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji – podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu – zarzuciła naruszenie art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 77 § 1, art. 78, art. 80 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, z uwagi na niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Strona skarżąca uważa, że organ podatkowy nie zgromadził w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonał niepełnych ustaleń faktycznych z pominięciem wyjaśnień Spółki.

W uzasadnieniu jej autor wyraził pogląd, że "wadliwe dokonanie przez organ ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, skutkuje brakiem możliwości zarzucenia organowi naruszenia przepisów prawa materialnego, co może być skutecznie podniesione tylko, gdy stan faktyczny jest niewątpliwy" - str. 2 skargi.

Jednocześnie poprosił o uwzględnienie przez organ podatkowy skargi w trybie autokontroli, co umożliwiłoby - zgodnie ze stanowiskiem Spółki - dokonanie ustaleń stanu faktycznego zgodnie z faktycznym jego przebiegiem, bez konieczności absorbowania sądu administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ I instancji zakwestionował część kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur wystawionych przez PHU "B" J. H. oraz C B.M., pomimo wyjaśnienia przez podatnika przyczyn i okoliczności związanych z tymi zdarzeniami. Strona skarżąca podała, że udokumentowanie tych transakcji faktycznie nastąpiło w sposób naganny i nieprawidłowy poprzez rzeczywisty zakup talonów na deputat węglowy od osób fizycznych, które nie dokonywały tych czynności w ramach działalności gospodarczej. Zatem wystawienie przez nich faktur VAT nie było możliwe. Zaznaczyła, że organ podatkowy pierwszej instancji fakt ten jednak pominął, pomimo że w zakresie sprzedaży miału węglowego nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Autor skargi wskazał, że Spółka dokumentowała nieprawdziwe koszty uzyskania przychodu, ponieważ nie miała dokumentów potwierdzających ponoszone wydatki na zakup surowca, czy talonów od osób fizycznych. W tym kontekście zarzucił organowi pierwszej instancji, że odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność oszacowania kosztów jakie Spółka poniosła tytułem nabycia towarów w celu uzyskania przychodów, a także odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. T. posiadającego wiedzę o okolicznościach nabywania przez Spółkę towarów i talonów. Podał także, że w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach po stronie kosztów podatkowych wypisywane były w rzeczywistości na ilość surowca dokładnie zbieżną z ilością zakupionego towaru od osób fizycznych, co – w jego ocenie – potwierdzają zarówno dane stanu magazynowego, jak i porównanie ilości sprzedaży towaru przez Spółkę i ilości zakupu tego towaru.

W związku z tym zarzucił organowi odwoławczemu wadliwość ustaleń faktycznych oraz wybiórczość w jego ocenie. Za niezgodne ze stanem faktycznym wskazał również ustalenia organu odwoławczego w zakresie pochodzenia miału węglowego od KWK D, KWK E i F S.A. Podniósł także, że ustalenie przez organ podatkowy zysku, którego faktycznie Spółka nie osiągnęła i związanego z tym faktem zobowiązania podatkowego spowodowało w efekcie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej - wyłącznie z uwagi na zaległość podatkową wynikającą z decyzji organu podatkowego.

Jednocześnie zarzucił, że w toku postępowania odwoławczego nie zakreślono stronie terminu na zgłoszenie dalszych wniosków dowodowych w celu wykazania faktycznie poniesionych kosztów.

Podsumowując autor skargi powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], sygn. akt [...], twierdząc, że na tej właśnie podstawie Spółka sporządziła prawidłowe zastępcze dowody księgowe, których celem było potwierdzenie dokonania w roku podatkowym zakupu towarów od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Jego zdaniem dokumenty te spełniając wymogi dowodu księgowego w myśl przepisów ustawy o rachunkowości uprawniają podatnika do zaliczenia opisanych na nich wydatków do kosztów podatkowych.

Uważa, że przytoczone przez Spółkę okoliczności faktyczne sprawy wskazują na naruszenie przez organy podatkowe "przepisów postępowania administracyjnego, a w tym wadliwość postępowania dowodowego, jako dotkniętego istotnymi brakami".

Na zakończenie wyraził pogląd, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w sytuacji gdy strona powoływała się na ważne dla niej okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania administracyjnego, a w konsekwencji skutkuje wadliwością decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że jest ona nieuzasadniona oraz nie zawiera żadnych argumentów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość.

Odnosząc się do zawartych w niej argumentów zauważył, że strona skarżąca sformułowała szereg zarzutów na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. 2013 r., poz. 267), przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Dział IV tej ustawy reguluje udział prokuratora w postępowaniu administracyjnym, dział V został skreślony, dział VIII dotyczy skarg i wniosków. Zatem wymienione w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego wyjątki, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Do podatków – jak podał – stosuje się natomiast ustawę Ordynacja podatkowa, która reguluje także m.in. postępowanie podatkowe (art. 2 § 1 pkt 1 i art. 1 pkt 3 tej ustawy). Tym samym wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wskazać też należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy zarówno I jak i II instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Sąd stwierdza, że w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania organy podatkowe, przy całej złożoności zebranego materiału dowodowego, prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury, szczegółowo omówione powyżej, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych. W związku z tym koszty poniesione na podstawie tych faktur a wystawionych na podatnika nie były w rozumieniu ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów. Ustaleń tych organy dokonały na podstawie treści spornych faktur, opisu usług i towarów w nich ujętych, a nade wszystko pozyskanych informacji od współkontrahentów, co zostało szeroko omówione powyżej przy prezentowaniu stanowiska strony i organów I i II instancji.

W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś stosownie do treści art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 O.p. oznacza, że dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczonych przez podane wyżej wskazania – tak NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10.

Jednocześnie wskazać należy, że sprowadza się ona do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności – tak NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 477/11.

W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji organów podatkowych orzekających w sprawie czyni zadość prawu. Jak wskazuje się w orzecznictwie przedmiotu, "w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Powinien również wskazać jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – tak NSA w wyroku z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1356/10.

Sąd orzekający w sprawie podziela powołane wyżej poglądy oraz stanowisko, że "faktura jest dokumentem prywatnym potwierdzającym, że osoba, która ją podpisała, złożyła oświadczenie o wskazanej w niej treści. Wiarygodność tego oświadczenia może być podważana" – zob. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 574/10. W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki, przy spełnieniu ustawowych przesłanek mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu – tak wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10.

Na uwagę zasługuje także wyrok tut. Sądu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 247/12, z zawartymi w nim poglądami i argumentacją skład orzekający utożsamia się. W wyroku tym Sąd przypomniał stanowisko sądów administracyjnych:

a) WSA w Poznaniu wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 694/09, że faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych na tych fakturach, a ponadto nie są uprawnione do wystawiania tych faktur, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów oraz

b) WSA w Opolu wyrażone w wyroku z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 199/11, że podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych, a także

c) WSA w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 379/09, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika, i na zakończenie

d) NSA wyrażone w wyroku z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1291/10, że jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, powinny one być ekwiwalentem za dostarczone towary, bądź wyświadczone usługi, te bowiem zostały wykorzystane, np. przy sprzedaży towarów i usług przez samego podatnika przynosząc mu przychody. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem. Jako więc, że chodzi o stronę kosztową, w celu wykazania, iż konkretny wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów nie wystarczy dostarczenie towarów i wykonanie usług przez kogokolwiek, lecz konieczne jest wykonanie tych świadczeń, przez podmiot (lub jego podwykonawców), na rzecz którego wydatek ten nastąpił.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Wykazując, że należności wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały dostawy, tam wymienionych, usług czy towarów, oraz że usługi (towary) w fakturach tych ujęte nie były i nie mogły być świadczone przez podmioty wystawiające sporne faktury, organy podatkowe oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach wystarczających dla stwierdzenia tych faktów, poprzez ich swobodną ocenę w granicach wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając zupełność zebranych dowodów oraz ich ocenę dokonaną przez organy obu instancji należy uznać, że przedmiotem dowodzenia i ustalenia były wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, zaś analiza tak zebranego materiału pozwalała na stanowcze ustalenia poczynione przez organy skutkujące odmową zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę. Dopuszczono i przeprowadzono wszelkie dostępne dowody w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Oceniając te dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa.

W ocenie Sądu wnioski przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mieszczą się w granicach przyznanej organowi podatkowemu swobody oceny dowodów. W szczególności organ podatkowy zasadnie ustalił, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali, ale też nie mogli wykonać czy świadczyć usług czy sprzedaży towarów, nimi dokumentowanych. Zarówno organ odwoławczy, jak i pierwszej instancji wykazał na czym opiera twierdzenie, że czynności opisane na fakturach z firmy "B" a także G nie miały w rzeczywistości miejsca, a zatem z tej przyczyny kwoty widniejące na tyci fakturach nie mogły stanowić podstawy do zwiększenia kosztów podatkowych Spółki. Ustalenia te wynikały z treści protokołu kontroli [...], a także pozostałych kompleksowo zgromadzonych w sprawie dowodów. Należy także przypomnieć, że w tej kwestii sprawa znalazła również swoje potwierdzenie w prawomocnych wyrokach skazujących:

a) Sądu Rejonowego w R. z dnia 17 marca 2011 roku sygn. akt [...] wydanym w stosunku do A. Ś. – prezesa Spółki,

b) Sądu Rejonowego w W. z dnia 14 października 2010 roku sygn. akt [...] wydanym wobec J. H. i A.T..

Podkreślenia wymaga, że w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i słusznie odmówiły prawdziwości wydatków wskazanych w spornych fakturach, po ustaleniu, że opisane w nich czynności nie zostały zrealizowane przez dane, widniejące na nich jako ich wystawcy, podmioty. Nie kwestionowały natomiast faktu odsprzedaży czy dalszej sprzedaży tych towarów na rzecz dalszych kontrahentów – nabywców podatnika. Skoro jednak sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej w zakresie którego dotyczyły, a więc faktu nabycia konkretnych usług (towarów) od konkretnego podmiotu (wystawcy) za konkretną cenę i w konkretnych warunkach niezbędnych do wykonania usługi (towaru) w nich wymienionych, przy uwzględnieniu tego, że podatnik nie wskazał konkretnych danych czy informacji dotyczących zakupu wymienionych w nich usług i towarów, pozwalających na stwierdzenie ich rzeczywistego zakupu na określonych warunkach, za tą samą lub inną cenę, to tym samym organy podatkowe miały uzasadnienie podstawy do ustalenia, że wykazane w fakturach wydatki nie miały miejsca, a przez to nie pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co wyklucza ich kwalifikowanie do kosztów podatkowych.

Przedmiotem oceny organów podatkowych nie była świadomość podatnika co do formalnej lub materialnej prawdziwości spornych faktur, gdyż ocena ta z uwagi na stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (podatek dochodowy) oraz okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia (brak wykonania przez wystawców opisanych w fakturach czynności) była bezprzedmiotowa. Niemniej jednak owa świadomość została stwierdzona prawomocnym wyrokiem skazującym. W tym miejscu wskazać należy, że w obszarze stanu faktycznego danej sprawy wydany został skazujący wyrok karny, to jego ustalenia co do popełnienia przestępstwa, na podstawie art. 11 P.p.s.a., wiązać będą sąd administracyjny. W rozpoznawanej sprawie ustalenia skazującego wyroku wydanego w stosunku podmiotów wystawiających przestępczo określoną ilość faktur, poświadczając w nich zakup usług i towarów, których w rzeczywistości nie było, stanowiły element (nie całość) oceny stanu faktycznego rozważanej odpowiedzialności podatkowej podatnika. Przywołany art. 11 P.p.s.a. stanowi o związaniu ustaleniami karnego wyroku skazującego - dotyczącymi popełnienia przestępstwa.

Organy podatkowe słusznie ustaliły, że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które w sposób odmienny określałyby te koszty (bądź ich wysokość) powodując, że mogłyby stanowić koszt podatkowy. Słusznie stwierdził organ odwoławczy, że samo tylko podanie informacji na dany temat, nie popartej w żaden sposób pośrednim chociażby dowodem, nie może być uznane za wiarygodne. Należy bowiem wskazać, że dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie, a w tym przede wszystkim ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, w żaden sposób nie potwierdzają powoływanych przez Spółkę okoliczności. Rację ma organ drugoinstancyjny, że organy podatkowe nie są powołane do "tworzenia" podatnikom dokumentacji podatkowej, w przypadku jej braku. Brak dokumentacji podatkowej (tu w zakresie kosztów ) powoduje w istocie konsekwencje w postaci braku możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego. W celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 roku, Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Dla celów podatkowych ewidencja ta powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub określenia strat, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (art. 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Rachunkowość stanowi system ewidencji, którego zadaniem jest odzwierciedlenie zdarzeń gospodarczych powiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sposób ciągły i bieżący oraz dostarczenie wszystkich informacji niezbędnych do ustalenia należności podatkowych. Pod kątem podatkowym księgi rachunkowe Spółki zostały zbadane, czemu organ podatkowy pierwszej instancji dał wyraz w protokole kontroli podatkowej [...].

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

a) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

b) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

c) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

d) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

e) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

f) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Jednocześnie z uwagi na zarzuty zawarte w skardze wskazać należy, że szacowanie podstawy opodatkowania nie ma zastosowania, gdy faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W takich sytuacjach organ podatkowy nie ma obowiązku badania ich związku z przychodem podatnika, ponieważ opisane na tych fakturach kwoty nie mogą być kosztem uzyskania przychodu, o czym szerzej wyżej. Zatem zastosowanie szacowania w takiej sytuacji nie jest możliwe. Stanowisko zbieżne zawarto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt. I SA/Ke 493/10. Organy podatkowe słusznie ustaliły, że zebrane w sprawie dowody pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczyło tylko tych wydatków, które nie spełniały przesłanek ustawy podatkowej, a podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które w sposób odmienny określałyby te koszty (bądź ich wysokość) powodując, że mogłyby stanowić koszt podatkowy, w tym podlegający oszacowaniu. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że odsetki są nieodzowną konsekwencją i następstwem decyzji wymiarowej za rok 2008.

Sąd stwierdził także, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie faktyczne i prawne, bardzo szczegółowe i obszerne, w pełni realizuje przepis art. 210 § 4 tej ustawy zawierając wskazane tam elementy w zakresie istoty sprawy.

Na zakończenie wskazać należy, że stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził tut. Sąd w wyrokach z dnia 27 listopada 2013 roku, sygn. akt I SA/Gl 652/13, sygn. akt I SA/Gl 653/13 zapadłych także w sprawie podatnika.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.