Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1118/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par.2, par. 3, apr. 4, par. 6, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 8 sierpnia 2022r. nr 1201-IOP1-2.4104.126.2022.7 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto decyzją z dnia 26 lipca 2019 r. nr 1212-SPM.4104.274.2018, określił S. Sp. z o.o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K., stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...], znajdujący się w budynku przy ulicy [...] - w kwocie 31.512,00 zł. Ustalenie wskazanej kwoty zobowiązania podatkowego było wynikiem określenia przez organ administracji skarbowej wartości lokalu objętego umową sprzedaży – na kwotę [...] zł i przyjęcia tej kwoty jako podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w miejsce kwoty [...] zł wskazanej w kontrakcie przez strony umowy. Wartość nieruchomości została oszacowana przez biegłego powołanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z listy rzeczoznawców majątkowych.

Od opisanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto odwołanie wniosła S. Sp. z o.o. w K., kwestionując przyjętą przez organ wartość nieruchomości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 28 listopada 2019 r. (nr 1201-IOD-2.4104.67.2019.14) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu tej decyzji przedstawiono argumenty przemawiające za przyjęciem wartości nieruchomości wskazanej przez organ I instancji.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 listopada 2019r., S. Sp. z o.o. w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zarzuciła m.in. błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem przez organ administracji, iż wartość nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...], znajdujący się w budynku nr [...] przy ul. [...], wynosi [...] zł. Spółka zarzucała także nieuzasadnioną odmowę dopuszczenia wnioskowanych przez nią dowodów, w tym dokumentacji dostarczonej przez sprzedający sporną nieruchomość Bank [...] S.A. takiej jak: ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości zamieszczone w prasie, składane oferty jej nabycia, posiadane wyceny oraz dokumenty wewnętrzne (uchwały upoważnionych organów dotyczących zasad sprzedaży nieruchomości, cen itp.) - na okoliczność ustalenia wartości przedmiotu sprzedaży, ceny rynkowej, złożonych alternatywnych ofertach, co łącznie świadczyło również o pozbawieniu strony możliwości obrony swoich praw w rozumieniu art. 123 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Nadto, spółka wskazywała na błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych była sprzedaż poszczególnych lokali, w sytuacji, gdy faktycznie przedmiotem sprzedaży była cała kamienica przy ul. [...] w K. - w sposób sztuczny i niespotykany w praktyce podzielona formalnie na lokale, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia obowiązku podatkowego wobec skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 174/20) uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Jako przyczynę uchylenia Sąd wskazał fakt, że organy orzekające w sprawie naruszyły przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży z dnia 30 maja 2014 r., zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.c.c,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał między innymi, że sporządzony na zlecenie Organu I instancji operat szacunkowy obciążony jest wadą skutkującą niemożnością uznania go za dowód w postępowaniu, na podstawie którego określono wartość rynkową nabytej przez Skarżącą nieruchomości. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zachodzi sprzeczność z prawem procesowym, gdyż współautorem przedmiotowego operatu szacunkowego była osoba niepowołana przez Organ na biegłego (rzeczoznawca M. W.), a w świetle art. 197 § 2 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, biegłym uprawnionym do sporządzenia opinii może być tylko osoba powołana przez organ.

Za nieuzasadnione natomiast orzekający uprzednio sąd uznał zarzuty skargi dotyczące przyjęcia przez organy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych była sprzedaż poszczególnych lokali, a nie sprzedaż całej kamienicy. Podkreślił Sąd, że skoro umowa sprzedaży z dnia 30 maja 2014 r. dotyczyła trzech lokali stanowiących odrębną własność, to nie ma najmniejszych wątpliwości, że obejmowała ona więcej niż jeden przedmiot opodatkowania, a to jest najistotniejsze z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sąd zalecił, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ dopuścił dowód - opinię biegłego sporządzoną przez osobę wymienionego w postanowieniu organu podatkowego oraz poczynił starania o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację związaną ze sprzedażą skarżącej przez [...] S.A. przedmiotowej nieruchomości. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy poddany winien zostać ocenie w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Sąd dodał zarazem, iż powyższe zalecenia będą jedynie aktualne w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych nie uległo przedawnieniu. Termin płatności podatku upływał w 2014 r., zatem zobowiązanie z tego tytułu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w podstawowym terminie przedawniało się z upływem dnia 31 grudnia 2019 r. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję umożliwił organowi II instancji wypowiedzenie się, przy ponownym orzekaniu, odnośnie do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ II instancji w pierwszej kolejności miał dokonać analizy sprawy pod kątem zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analiza ta powinna być należycie udokumentowana, tak aby powoływane fakty znajdowały potwierdzenie w aktach sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania S. Sp. z o.o. w K. wydał w dniu 6.05.2021r. decyzję Nr 1201-IOP1-2.4104.10.2021.7 uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Stare Miasto z dnia 26.07.2019 r. (Nr 1212- SPM.4104.274.2018, ) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 31.512,00 zł, z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K., stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...] znajdujący się w budynku przy ulicy [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W zakresie przedmiotu zawartej przez strony (tj. odwołującą się spółkę i Bank [...] S.A.) umowy sprzedaży z dnia 30.05.2014 r. organ wskazał, że orzekający w sprawie WSA w Krakowie przesądził, iż skarżąca nabyła trzy odrębne lokale, które były przedmiotem odrębnych czynności prawnych, a w konsekwencji przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W zakresie natomiast wartości rynkowej spornej nieruchomości podkreślił, że według strony odwołującej się, podana w umowie sprzedaży z dnia 30.05.2014 r. wartość była prawidłowa, zaś wg Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto, wartość ta odbiegała od średnich wartości rynkowych cen dla lokali tego rodzaju. Zatem powołanie biegłego rzeczoznawcy było konieczne i wynikało z nakazu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powołanie biegłego w celu wydania opinii - zgodnie z art. 197 O.p. następuje w przypadku, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, a takie właśnie wiadomości są niezbędne przy szacowaniu wartości lokalu. Jednocześnie organ wskazał na rozważania orzekającego uprzednio sądu z których wynikało, że ustalenie wartości rynkowej nabytej przez odwołującą się spółkę nieruchomości będzie aktualne, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych nie uległo przedawnieniu. W konsekwencji powyższego, DIAS w Krakowie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto (pismo z dnia 25.03.2021 r.) o informacje w sprawie wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia i poboru zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z umowami sprzedaży m.in. spornego lokalu nr [...] i nr [...]w budynku przy ul. [...] w K.

W odpowiedzi na to pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto w piśmie z dnia 30 marca 2021 r. poinformował m.in. że prowadzone jest postępowanie karne pod sygn. [...] przeciwko W. C. (udziałowcowi i prezesowi zarządu spółki S. sp. z o.o.) o przestępstwo skarbowe. Postępowanie to zostało zawieszone postanowieniem z dnia 25.01.2021 r. W załączeniu pisma organ podatkowy przesłał uwierzytelnioną kopię zawiadomienia z dnia 22.10.2019 r. dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej wraz z potwierdzeniem odbioru. W uzupełnieniu dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto przesłał organowi odwoławczemu:

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z dnia 09.08.2019 r. dotyczące wszczęcia dochodzenia w sprawie uszczuplenia należności podatkowej,

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z dnia 25.01.2021 r. Nr [...] w sprawie zawieszenia dochodzenia prowadzonego przeciwko W. C., zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na podstawie art. 153a kks.

W oparciu o te dokumenty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przyjął, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 9 sierpnia 2019 r., gdyż odwołująca się spółka w dniu 25 października 2019 r. odebrała zawiadomienie w tym zakresie, wystosowane pismem z dnia 22 października 2019 r., tj. już po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe.

Końcowo zauważył organ odwoławczy, iż uprzednio orzekający w sprawie WSA w Krakowie uchylił wyłącznie kontrolowaną decyzję organu II instancji, zalecając przeprowadzenie postępowania na podstawie art. 153 p.p.s.a. (przy uwzględnieniu przedstawionej w wyroku oceny prawnej oraz uzupełnieniu materiału dowodowego). Jednakże stwierdził, że zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej odnoszą się do obydwu organów orzekających w sprawie, gdyż dotyczą braku zebrania materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży z dnia 30.05.2014 r., zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaakcentowano zarazem, że w doktrynie wyrażony jest pogląd, że z punktu widzenia konstrukcji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji. W sytuacji, gdy organ odwoławczy wykracza poza zgromadzone w pierwszej instancji dowody i kreuje własne postępowanie w oparciu o dowody nie brane pod uwagę w pierwszej instancji, dochodzi niejednokrotnie do naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania, przed organem odwoławczym. Stąd też właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest ograniczona. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, ostateczne i pełne ustalenie stanu faktycznego powinno nastąpić przed organem pierwszej instancji. Podkreślił przy tym organ, że nie jest możliwe podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ II instancji wobec konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto. Zatem odniesienie się do zarzutów odwołania jest przedwczesne na obecnym etapie postępowania.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną wyżej decyzję wniosła S. Sp. z o.o. w K. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 70 § 6 i art. 70 a ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie dokonania wyjaśnienia czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wydanie 9 sierpnia 2019 roku postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Stare — Miasto o wszczęciu dochodzenia w sprawie należności podatkowej w sytuacji, gdy w okolicznościach tego przypadku doszło do instrumentalnego użycia art. 70 Ordynacji podatkowej polegającego na wszczęciu dochodzenia wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, co stanowi nadużycie prawa i nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z z 26 stycznia 2022 r. sygn.. akt I SA/Kr 896/21 uchylił decyzję organu II instancji wskazując na naruszenie zasady dwuinstancyjności . Sąd wskazał , że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone do podania tego, jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Kontrolując zaskarżoną obecnie decyzję przez pryzmat analizowanego wyżej przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i zaprezentowanych wyżej poglądów orzecznictwa, które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że decyzja ta została wydana z naruszeniem tegoż przepisu w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wynika z motywów tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, choć uchylił objętą odwołaniem decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi, to jednak w oparciu o pozyskany materiał dowodowy w nieuprawniony sposób przesądził kwestię skuteczności przerwania przedawnienia zobowiązania podatkowego względem skarżącej spółki. Tymczasem decyzja kasatoryjna, jak już akcentowano, ma charakter jedynie formalny i nie może odnosić się do istoty sprawy, jak też nie może przesądzać o jej wyniku, czy też treści przyszłej decyzji wydanej w sprawie przez organ I instancji. Czyniłoby to bowiem iluzorycznymi gwarancje procesowe stron postępowania. W ocenianym zaś przypadku, z uwagi na datę orzekania organów podatkowych (maj 2021 r.) i datę powstania spornego zobowiązania podatkowego (maj 2014 r.), zarówno kwestia przedawnienia tego zobowiązania, jak i możliwości zawieszenia biegu przedawnienia, stanowiły aktualnie zasadniczy aspekt tej sprawy, na co zwracał uwagę orzekający uprzednio sąd administracyjny w wyroku z dnia 25.08.2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 174/20). Przesądzenie zatem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (organ odwoławczy) w wydanej decyzji kasatoryjnej - powyższej, zasadniczej i istotnej okoliczności prawnej sprawy, odbyło się z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zawarta bowiem w kontrolowanej decyzji ocena prawna organu odwoławczego determinuje przyszłe przyjęcie przez organ I instancji, że będące przedmiotem ocen w tej sprawie zobowiązanie podatkowe, nie uległo przedawnieniu, co zarazem otwiera temu organowi możliwość dalszego prowadzenia postępowania w zakresie ustalenia wartości rynkowej sprzedanego skarżącej spółce prawa własności nieruchomości (tj. ustalania podstawy opodatkowania). Jak zaś wyżej wskazano, zawarcie w decyzji kasatoryjnej ocen prawnych przez organ odwoławczy, przesądzających w istocie kierunek przyszłego rozpoznania sprawy przez organ I instancji uczynione zostało z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż normatywne przesłanki wydania analizowanej decyzji nie uprawniają do zawarcia w niej wskazanych treści. Mając przy tym na uwadze wiążącą ocenę prawną i wskazania wyrażone w sprawie przez orzekający uprzednio sąd administracyjny zauważyć należy, iż sąd ten zalecił aby organ II instancji zasadniczo dokonał analizy sprawy pod kątem zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O ile więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na mocy wiążącego wyroku sadu był zobowiązany do wypowiedzenia się w wydanej decyzji w akcentowanym przez sąd przedmiocie (biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki), to jako pozbawiony podstawy prawnej uznać należało przyjęty, finalny kierunek rozstrzygnięcia sprawy (decyzja kasacyjna), który narusza art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w sposób zaprezentowany powyżej.

Niezależnie od powyższego wskazano, iż stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w tym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 455/21; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 159/21). Tymczasem wydana w sprawie decyzja nie zawiera żadnych rozważań w tym zakresie, co dodatkowo czyni ją wadliwą i naruszającą art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Próbę częściowej naprawy tego stanu rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podjął w odpowiedzi na skargę, ustosunkowując się do zarzutów zgłoszonych przez skarżącą spółkę, w tym zajmując stanowisko względem zarzutu dotyczącego instrumentalnego zawieszenia biegu przedawnienia. Stwierdzić jednak należy, że pismo będące odpowiedzią na skargę nie stanowi tego rodzaju dokumentu, w którym powyższe rozważania mogły zostać skutecznie zawarte i ocenione. Przedstawienie bowiem istotnych motywów rozstrzygnięcia sprawy – co oczywiste – winno mieć miejsce w wydanej w sprawie decyzji, a nie w innych pismach organu składanych poza postępowaniem podatkowym. Zaznaczyć należy, że stwierdzony brak w zakresie poprawnego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia odnośnie rozważań dotyczących powyżej wskazywanego aspektu sprawy, uniemożliwił sądowi kontrolę prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zasadności przyjętego przez organ stanowiska, co do wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia niemającego charakteru instrumentalnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania z 23 sierpnia 2019 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z 26 lipca 2019 r. Nr 1212-SPM.4104.274.2018 (UNP: L0408967936) wydanej dla Spółki S. Sp. z o.o. w K. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że wykonując zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 174/20, zwrócono się do organu I instancji z prośbą o udzielenie informacji w sprawie wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu

W odpowiedzi udzielonej 30 marca 2021 r. Nr 1212-SPM.4104.274.2018 organ I instancji poinformował, że prowadzone jest postępowanie karne pod sygn. [...] o przestępstwo skarbowe przeciwko W. C., które zostało zawieszone postanowieniem z 25 stycznia 2021 r., zatwierdzonym przez organ II instancji 4 lutego 2021 r. . Poinformował także, że pismem z 22 października 2019 r. Nr 1212-SEW-2.721-1.29.2019ŁJ Spółka S. Sp. z o.o. i Pełnomocnik Spółki zostali zawiadomieni w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych z tyt. umów sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego z 30 maja 2014 r. Rep. [...] Nr [...].

Do odpowiedzi organ I instancji załączył uwierzytelnioną kopię zawiadomienia z 22 października 2019 r. Nr 1212-SEW-2.721-1.29.2019ŁJ wraz z uwierzytelnionymi kopiami potwierdzenia odbioru przesłał uwierzytelnione kopie: .

1. Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z 9 sierpnia 2019 r. Nr [...]dot. wszczęcia dochodzenia w sprawie uszczuplenia należności podatkowej,

2. Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z 25 stycznia 2021 r. Nr [..] w sprawie zawieszenia dochodzenia prowadzonego przeciwko W. C., zatwierdz.one przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na podstawie art. 153a kks w dniu 04.02.2021 r.

Na podstawie analizy przedłożonych przez organ I instancji dokumentów organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 9 sierpnia 2019 r. (tom III k. 35), gdyż Skarżąca 25 października 2019 r. odebrała zawiadomienie w tym zakresie, wystosowane pismem z 22 października 2019 r. (tom III k. 29), tj. po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe prowadzone przeciwko W. C. pod sygn. [...].

W ocenie organów podatkowych, Spółka S. Sp. z o.o. odprowadzając podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej 30 maja 2014 roku aktem notarialnym Rep. [...] nr [...], doprowadziła do uszczuplenia należności podatkowych. Konsekwentnie organ I instancji podjął słuszne działania w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 859)

Postępowanie o przestępstwo skarbowe przeciwko W. C. organ I instancji wszczął postanowieniem z 9 sierpnia 2019 r. Nr [...], z uwagi na znaczne uszczuplenie należności podatkowej. Jak wynika ze zgromadzonych akt sprawy W. C., pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki S. Sp. z o.o., był odpowiedzialny za rozliczenia podatkowe Spółki.

Zgodnie z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 30 ze zm.), jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W dniu 09 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto postanowieniem Nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia należności podatkowej (tom III k. 35). Przedmiotowe postanowienie zostało wydane bezpośrednio po wydaniu przez organ I instancji decyzji określających zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych (z dnia 26 lipca 2019 r. Nr 1212-SPM.4104.274.2018 - tom I k. 237-248); oraz z dnia 2 sierpnia 2019 r. Nr 1212-SPM.4104.66.2019.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto, będący jednocześnie organem podatkowym i organem postępowania przygotowawczego, był wręcz zobligowany do wszczęcia dochodzenia, co uczynił bezpośrednio po wydaniu decyzji, w której stwierdzono skonkretyzowaną kwotę uszczuplenia podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto, jako organ postępowania przygotowawczego po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym m.in. z dwoma zawiadomieniami o naruszeniu przepisów prawa podatkowego (tom III k. 30), z aktem notarialnym z 30.05.2014 r. Rep. [...] nr [...] oraz decyzjami określającymi (z 26.07.2019 r. Nr 1212-SPM.4104.274.2018 i z 02.08.2019 r. Nr 1212-SPM.4104.66.2019), wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia należności publicznoprawnej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych przez Spółkę S. Sp. z o.o. wskutek zaniżenia wartości rynkowej lokali (niemieszkalnego nr [...] i mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w K.). Postępowanie to przekształciło się w postępowanie ad personom skierowane wprost przeciwko osobie odpowiedzialnej W. C., tj. w stosunku do konkretnej osoby.

W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzono, że zainicjowane wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez organ I instancji nie było przejawem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Do powyższej czynności (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe) Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobligowany, na podstawie odrębnych ustaw, bez względu na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania - zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym bardziej, że przedmiotowe wszczęcie postępowania nastąpiło kilka miesięcy przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i po zakończeniu postępowania podatkowego w I instancji. Należy też podkreślić, że postępowania w obu instancjach zostały ukończone w 2019 roku, a więc w okresie biegu terminu przedawnienia, co dowodzi, że cel wszczętego postępowania karno-skarbowego nie był w tym przypadku nakierowany na wydłużenie okresu umożliwiającego zakończenie postępowania podatkowego.

Opisane powyżej czynności, związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, mają na celu dokonanie oceny w kontekście możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Ocena powyższych czynności daje podstawę do stwierdzenia, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu w dacie orzekania, stąd sprawę należy rozpatrzyć pod względem merytorycznym, zgodnie z zaleceniem WSA w Krakowie zawartym w wyroku z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 174/20.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną wyżej decyzję wniosła S. Sp. z o.o. w K.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 SI i art. 191 w zw. z art. 70 S 6 i art. 70 a ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 roku poz. 800 ze zm.) (dalej zwana: "OP") poprzez odmowę umorzenia postępowania nas skutek upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo wydania 9 sierpnia 2019 roku postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Stare — Miasto o wszczęciu dochodzenia w sprawie dochodzenia należności podatkowej w sytuacji, gdy okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności:

stroną sprzedając w przedmiotowej transakcji był bank [...] S.A.:

- podmiot kontrolowany przez Komisję Nadzoru Finansowego,

- spółka giełdowa,

- instytucja zaufania publicznego,

- który na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości musiał uzyskać zgody swoich wewnętrznych organów,

- który przed przeprowadzeniem sprzedaży przeprowadził właściwą procedurę wyceny nieruchomości,

b) wszczęcie postępowania, które miało rzekomo zawiesić przedawnienie nastąpiło na kilka miesięcy przed upływem okresu przedawnienia,

c) w dochodzeniu nie zostały podjęte żadne działania zmierzające do ustalenie czy doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego, w szczególności nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie pozyskania informacji i dokumentów od strony sprzedającej, przesłuchania świadków a ograniczono się wyłącznie do postawienia zarzutu,

d) także w postepowaniu podatkowym nie zostały przeprowadzone wszystkie dowody zgodnie z wnioskiem strony,

e) ani w niniejszym postępowaniu ani w dochodzeniu nie było żadnych dowodów wskazujących na winę jakiejkolwiek osoby uczestniczącej w transakcji, co jest wymogiem art. 1 § 3 KKS, gdyż nawet jeżeliby uznać, że wartość rynkowa nieruchomości była wyższa niż wartość transakcyjna (czemu skarżący przeczy) nie było i nie ma żadnych dowodów wskazujących na to, że którakolwiek z jej stron mogłaby uważać, że cena odbiega od wartości rynkowej,

f) jeszcze przed wszczęciem dochodzenia strona skarżąca przedstawiła własną wycenę wskazującą na poprawność ustalonej ceny sprzedaży a nadto wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i zobowiązanie Banku [...] o dostarczenie dokumentów poprzedzających sprzedaż co dowodzi, że skarżący nie był pasywny w postępowaniu i dysponował całym szeregiem argumentów procesowych potwierdzających jego stanowisko o poprawności ceny sprzedaży,

g) skarżący nie podejmował żadnych działań nakierowanych na przedłużanie postępowania w niniejszej sprawie ani żadnych czynności mających doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

h) jedyną okolicznością, którą Organ podniósł było wskazanie w umowie sprzedaży, że równolegle zostanie zawarta umowa najmu, przy czym odniesienie się do tej kwestii nastąpiło w ogólnikach i to w pomawiającym tonie

j) przede wszystkim sama treść zaskarżonej decyzji oraz wskazania co do zakresu postepowania dowodowego jakiego oczekuje od Urzędu Skarbowego Izba Skarbowa pokazuje, że dotychczasowe postepowanie przed organem pierwszej instancji nie pozwalało na wydanie decyzji w sprawie, gdyż nie było żadnych dowodów potwierdzających uszczuplenie podatku, tym bardziej wiec nie było podstaw do wszczęcia postepowania karnego,

- wskazują, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego użycia art. 70 OP polegającego na wszczęciu dochodzenia wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia co stanowi nadużycie prawa i nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie domagał się jej oddalenia podtrzymując dotychczas wyrażone w sprawie stanowisko.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd w obecnym składzie ww. pogląd podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota problemu na tym etapie skargi sprowadza się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącego wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w instrumentalny sposób ukierunkowany jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Formułując szereg zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte przez organy obu instancji za podstawę orzekania.

W ocenie Sądu rację w sporze należało jednak przyznać organom podatkowym.

Kwestionując pogląd organów w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego Skarżąca stoi na stanowisku, że wszczynając postępowanie karnoskarbowe kierowano się przede wszystkim (jeżeli nie wyłącznie) chęcią wpłynięcia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś ustawowymi celami postępowania karnego.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21]. Jest to o tyle istotne, gdyż Skarżąca skupia się wokół merytorycznych podstaw wszczęcia postępowania karnoskarbowego w świetle przepisów k.k.s.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wydając zaskarżoną decyzję trafnie wskazano na okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jedynie celem zastosowania postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na uwagę zasługuje bowiem fakt, że wszczęcie postepowania karnoskarbowego nastąpiło po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji co miało miejsce w dniu 26 lipca 2019 r. Decyzja ta stanowiła podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego .

Na uwagę zasługuje również fakt , że zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zwrócić należy uwagę , że niniejsza sprawa nie jest skomplikowana, i nie wymagała przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego z udziałem wielu podmiotów czy też organów podatkowych w ramach pomocy prawnej jak to ma miejsce np. w postępowaniach o tzw " przestępstwa karuzelowe". W związku z powyższym po otrzymaniu w dniu 9 września 2019 r odwołania , mając na uwadze charakter sprawy , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej miał dostatecznie dużo czasu na załatwienie sprawy w ustawowym terminie. Decyzja organu odwoławczego ostatecznie została wydana w dniu 29 listopada 2019 r. i doręczona 16 grudnia 2019 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Ponadto jak wynika z uzasadnienia postanowienia z 25 stycznia 2021 o zawieszeniu dochodzenia w oparciu o przeprowadzone dowody postanowieniem z 11 września 2019 r. sformułowano zarzut wobec Pana W. C. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56§ 1 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. i czynności z podejrzanym wykonano w dniu 12 listopada 2019r. W postępowaniu karnoskarbowym w późniejszym okresie nie podjęto żadnych czynności procesowych albowiem zostało ono zawieszone z uwagi na toczące i niezakończone postepowanie podatkowe wskutek uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyrokami WSA w Krakowie.

Zatem biorąc pod uwagę charakter sprawy i czas potrzebny do jej załatwienia przed organem II instancji oraz czynności procesowe podjęte w sprawie uznać należy, że brak było podstaw do uznania , że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny tzn, że jego zasadniczym i jedynym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu analiza podejmowanych przez organy podatkowe czynności procesowe wskazuje , że cel wszczętego postępowania karno-skarbowego nie był w tym przypadku nakierowany na wydłużenie okresu umożliwiającego zakończenie postępowania podatkowego, gdyż nie było takiej potrzeby.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć twierdzenia skargi wskazujące na wątpliwości skarżącego w kwestii przebiegu postępowania przygotowawczego. Sąd administracyjny jak i organ podatkowy nie są organami uprawnionymi do wszechstronnej oceny przebiegu tego rodzaju postępowania. W konsekwencji ani sąd administracyjny ani organ podatkowy nie są uprawnione do kontrolowania tego czy istniały np. podstawy do uznania winy osób uczestniczących w transakcjach. Rolą sądu administracyjnego nie jest również przesądzanie tego czy w stanie faktycznym objętym postępowaniem podatkowym, jak i postępowaniem karnoskarbowym doszło do popełnienia czynu zabronionego a jeżeli tak to czy czyn ten został popełniony w warunkach umyślności bądź też nie. Zagadnienia te stanowią dopiero przedmiot badania w toku postępowania przygotowawczego, jak i następnie w toku ewentualnego postępowania przed sądem karnym.

W ocenie Sądu również fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może w realiach niniejszej sprawy świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis].

Zwrócić należy uwagę, że postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone w kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX]. Z uwagi na znaczenie w postępowaniu karnoskarbowym dowodu jakim jest prawomocna decyzja organu podatkowego zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć twierdzenia skargi akcentujące fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na późnym etapie postępowania kontrolnego, już po sporządzeniu protokołu badania ksiąg podatkowych i wydaniu decyzji kasatoryjnej. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań prawomocna decyzja organu podatkowego jest kluczowym dowodem z punktu widzenia ustalenia wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. W konsekwencji decyzja ta ma istotne znaczenie już na etapie wszczynania postępowania przygotowawczego w fazie in rem. Prawidłowe ustalenie wysokości uszczuplonej bądź też narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej ma znaczenie przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej czynu zabronionego. W konsekwencji oczekiwanie niejako przez finansowy organ postępowania przygotowawczego ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego do momentu zaistnienia w obrocie prawnym prawomocnej decyzji podatkowej nie może samo w sobie świadczyć o instrumentalności późniejszego wszczęcia postępowania przygotowawczego. Również w orzecznictwie wskazuje się, że oczekiwanie na przesądzenie na poziomie pierwszej instancji, czy podatnik zadeklarował sporne zobowiązania w prawidłowej wysokości nie jest dowodem przemawiającym za instrumentalnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przeciwnie, świadczy raczej o tym, że z uwagi na skomplikowany charakter spraw podatkowych uruchamianie wcześniej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby nieuprawnione [tak: wyrok NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1206/17].

Z uwagi na powyższe sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji