Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1129/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. spółki z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 812/15 w sprawie ze skargi G. spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) z dnia 3 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 812/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę G. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 3 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 28 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. [...] (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) określił spółce kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. Podstawą przedmiotowego rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2011 r., a także ustalenia będącego następstwem ww. kontroli postępowania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że spółka - dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. - posłużyła się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji i przez to zawyżyła w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc kwotę podatku należnego oraz naliczonego do odliczenia.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy - decyzją z 3 czerwca 2015 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, z których wynikało, że w rejestrze sprzedaży spółka ujęła faktury wystawione na rzecz A. [...] (dalej: A.) - z 15 grudnia 2011 r. i z 27 grudnia 2011 r., dokumentujące sprzedaż pieczarek oraz fakturę z 31 grudnia 2011 r. wystawioną na rzecz F. Sp. z o.o. (dalej: F.), dokumentującą sprzedaż koparki używanej New Holland E-305, natomiast w rejestrze zakupów spółka ujęła: dwie faktury wystawione przez D. sp. z o.o. (dalej: D.) tytułem nabycia pieczarek (tj. z 15 grudnia 2011 r. i 27 grudnia 2011 r.), fakturę z 22 grudnia 2011 r. wystawioną przez PH-U M. W. tytułem zakupu saletrzaka, dwie faktury wystawione przez FH-U R. [...] (dalej: R.) tytułem zakupu ciągnika rolniczego John Deer 5510N oraz tytułem zakupu koparki używanej New Holland E-305 (obie z 31 grudnia 2011 r.) oraz fakturę z 31 grudnia 2011 r. wystawioną przez K. sp. z o.o. dokumentującą koszty założenia spółki. W ocenie organu, transakcje ujęte w powyższych fakturach nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

W odniesieniu do transakcji nabycia i sprzedaży pieczarek stwierdzono, że rola spółki sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur. A. K. jako przedstawiciel spółki (a także podmiotów takich jak: D. i F.) nie podejmował decyzji, a nawet starań odnośnie znalezienia odbiorcy pieczarek od W. L. (producent), ani nie współdziałał w podjęciu takiej decyzji przez tego ostatniego. Spółka oraz D. i F. stanowiły jedynie kolejne ogniwa transakcji sprzedaży. Wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie pieczarkami nie zawierały pisemnych umów z dostawcami i nabywcami, nie organizowały transportu, ani miejsc magazynowania. W ocenie organu, brak jest również gospodarczego sensu uczestnictwa spółki w tych transakcjach.

Odnośnie transakcji nabycia i sprzedaży koparki, na podstawie zgromadzonych dowodów (zeznań świadków: A. K., A. S., R. M. oraz dowodów płatności) organy ustaliły, że A. K. był inicjatorem w zorganizowaniu obrotu tym towarem oraz pośrednikiem w dokonywaniu płatności. Po rzekomym nabyciu koparki przez spółkę od R. i jej sprzedaży do F., towar ten miał zostać dostarczony bezpośrednio od sprzedawcy (R.) do P. [...] sp. j. (nabywca koparki od F.) przez R. M. (czego ten ostatni nie potwierdził), a następnie w ciągu miesiąca od zakupu zbyty na rzecz D. (ze stratą). Płatności dotyczące wszystkich tych transakcji, zawartych w okresie od 31 grudnia 2011 r. do 31 stycznia 2012 r., zostały dokonane pomiędzy poszczególnymi ich uczestnikami jednego dnia, tj. 7 lutego 2012 r. Ich analiza wskazuje przy tym, że różnica wysokości kwot płaconych na poszczególnych etapach obrotu wynosi 123 zł (tj. 100 zł podstawa opodatkowania i podatek VAT według stawki 23%). Zdaniem organu, opisana sytuacja nie mogłaby zaistnieć w naturalnych warunkach, pomiędzy konkurującymi ze sobą podmiotami, a przedstawione dowody wskazują jednoznacznie, iż transakcje zakupu i sprzedaży koparki nie miały faktycznie miejsca, zaś dokonane płatności miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji.

W zakresie dotyczącym nabycia przez spółkę ciągnika rolniczego ustalono, że w lipcu 2011 r. ciągnik ten w stanie technicznym sprawnym został zakupiony przez S. O. za cenę 26.076 zł, sprzedany przez ww. do F., po czym w lutym 2012 r. ponownie nabyty przez S. O., ale od spółki, za cenę dwukrotnie wyższą. Ww. przesłuchiwany w charakterze świadka nie był w stanie podać szczegółów tych transakcji, jednak wskazywał A. K. jako osobę, z którą kontaktował się w sprawach dotyczących ciągnika. Zeznania S. O. odbiegały od treści dokumentów sporządzonych w związku z ww. transakcjami (faktury, dowody płatności KW i KP). Powodem pierwotnej sprzedaży ciągnika miał być wymagający kosztownej naprawy jego zły stan techniczny, natomiast dokonując jego powtórnego zakupu S. O. miał bazować na informacjach i zapewnieniach A. K. o dokonaniu remontu ciągnika, uzasadniającego jego wyższą cenę. Naprawę ciągnika miał przeprowadzić R. M. (R.), jednakże zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej dowody nie dają podstaw do uznania, że miała ona faktycznie miejsce. Za niewiarygodne i niepotwierdzone innymi dowodami uznano bowiem zeznania R. M., jakoby naprawy ciągnika dokonał on we własnym zakresie, w ciągu jednego dnia (31 grudnia 2011 r.). Organ stwierdził też, że 31 grudnia 2011 r. (kiedy to wg dokumentów miało dojść do nabycia ciągnika przez spółkę od R.) spółka nie dysponowała gotówką pozwalającą na uregulowanie należności z tytułu zakupu.

Odnośnie transakcji nabycia i sprzedaży nawozu ustalono, iż 22 grudnia 2011 r. spółka nabyła 22,5 t saletrzaku od PHU W., za gotówkę, przy czym nie stwierdzono istnienia ani umowy kupna-sprzedaży, ani dowodu zapłaty, a przedstawiciel zbywcy nie pamiętał okoliczności dostawy. Spółka miała dokonać zbycia nawozu w okresie późniejszym (czerwiec 2012 r.) na rzecz D. (nie stwierdzono przy tym jakichkolwiek dowodów tej sprzedaży), a pomiędzy zakupem i sprzedażą towar miał być przechowywany na prywatnej posesji A. K., co również nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym (zeznania świadków A. K. oraz E. D.). Z ustalonego przebiegu dokumentowania transakcji wynika, że w każdym przypadku ze strony spółki działał A. K., w kontrolowanym okresie pełniący równocześnie funkcje prezesa zarządu spółek D. i F., ale przez kontrahentów niepostrzegany i niewymieniany w tym charakterze, lecz jako osoba fizyczna znająca charakterystykę rynku rolnego, która udostępniła swoje prywatne gospodarstwo rolne na cele handlowe i magazynowe. Założone przez A. K. spółki nie dysponowały żadnym zapleczem pozwalającym na magazynowanie znacznej ilości nawozów w tym samym czasie, a zaplecze to miał zapewnić A. K.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na brak współpracy ze strony spółki w trakcie prowadzonego postępowania (unikanie przez A. K. osobistego stawiennictwa na wezwania organu, brak udzielenia odpowiedzi na zapytania pisemne) oraz fakt wystawienia wszystkich spornych faktur przez K. sp. z o.o. - profesjonalne biuro rachunkowe, reprezentowane przez A. K. (samodzielnego księgowego) z naruszeniem przepisów prawa dotyczących zasad wystawiania faktur. Zauważono również, że w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R spółka wskazała datę 9 września 2011 r. jako dzień rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, w grudniu 2011 r. wystawiła wyłącznie trzy zakwestionowane przez organ faktury sprzedaży, a w ewidencji zakupów ujęła sześć faktur zakupu (z czego trzy datowane na 31 grudnia 2011 r.). W ocenie organu, transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie miały faktycznie miejsca. Udziałowcy spółki oraz F. i D. w okresie objętym decyzją tworzyli jedynie historię transakcji handlowych z ich udziałem. W rzeczywistości nie było ich celem nabywanie towarów wskazanych w treści spornych faktur.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. oraz art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, a także przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że wbrew jej zarzutom, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Dowody oceniono we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano przy tym wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji. Sąd wskazał, że z przedstawionych w decyzji powiązań i zależności pomiędzy występującymi w rozpoznawanej sprawie podmiotami wynika, że trzy spółki, tj. F., D. i skarżąca, uczestniczące w łańcuszkach poszczególnych transakcji, zostały zawiązane tego samego dnia (20 października 2011 r.) przez te same osoby (A. K. i R. K.). Wszystkie były reprezentowane przez A. K. (prezesa zarządu), który w związku z tym wiedział, jakie możliwości posiadają spółki i jakie korzyści mogą uzyskać z tak zorganizowanych transakcji. Bezspornie wiadomo było A. K., że żadna z nich nie posiadała kapitału pozwalającego na dokonanie transakcji w kwotach opisanych w fakturach. Przedmioty działalności spółek zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w B. [...] nie obejmowały handlu towarami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach. Spółki nie dysponowały także żadnym zapleczem technicznym (własne lub wynajmowane miejsca składowania towarów, środki transportu), zajmowały lokal wynajęty od A. K. Zapleczem takim miał zaś dysponować A. K., co nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Żadna ze spółek nie zatrudniała również pracowników. A. K. i R. K. świadczyli równocześnie pracę w różnych formach na rzecz innych podmiotów, niż zawiązane przez nich 3 spółki. Spółki te nie okazały, a nawet nie powoływały się na dowody potwierdzające dostawy i przyjęcie towarów, co w ocenie Sądu dodatkowo potwierdza, że towary nie były transportowane ani przechowywane, tak jak wynikałoby to z faktur, czy zeznań A. K. Istotnym elementem było natomiast wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane przepisami prawa oraz uwiarygodnienie ich płatnościami dokonanymi za pośrednictwem rachunków bankowych, bądź dowodami kasowymi, przy czym w okresie, w którym miały mieć miejsce sporne transakcje, spółki nie zgłosiły właściwym urzędom skarbowym numerów rachunków bankowych wskazanych w fakturach, nota bene prowadzonych w jednym banku. W konsekwencji za prawidłową Sąd uznał ocenę organów podatkowych, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w grudniu 2011 r. skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a wszystkie transakcje zadeklarowane przez nią były fikcyjne. Rola spółki w tych transakcjach ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Po wyjaśnieniu istoty uregulowanej w tym przepisie tzw. łańcuchowej dostawy towarów Sąd wskazał, że w związku z prawidłowym ustaleniem organów podatkowych o fikcyjności obrotu dokonywanego przez skarżącą, należało zastosować do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Po dokonaniu wykładni tych przepisów z uwzględnieniem reguł wykładni prowspólnotowej, kładąc nacisk na działanie podatnika w tzw. dobrej wierze jako warunek zachowania przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nierzetelnych, Sąd uznał, że biorąc pod uwagę, iż spółki: D., F., skarżącą oraz K. sp. z o.o. (świadczącą usługi rachunkowe) reprezentował A. K., będący w tej ostatniej spółce nie tylko członkiem zarządu, ale i samodzielnym księgowym, nie można zasadnie przyjąć, iż nie znał on przebiegu i charakteru transakcji będących przedmiotem niniejszego postępowania. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w sprawie skutkowały zakwalifikowaniem dostaw towarów pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skarżąca nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, czego skarżąca miała świadomość. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. z uwzględnieniem powyższych rozważań Sąd za w pełni uprawnione uznał zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia:

a) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

– art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym zaniechanie wykonania pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia (powinno być: decyzji - wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego) organu odwoławczego z punktu widzenia zgodności z prawem,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. - przez aprobatę naruszenia tego przepisu przez organ odwoławczy przez wysnucie niewynikajacego ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosku, że faktury wystawione na skarżącą przez D., PH-U M. W. oraz R. nie dokumentują faktycznie wykonanych dostaw towarów;

b) przepisów prawa materialnego, a to:

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że ma on zastosowanie do otrzymanych przez spółkę faktur VAT wystawionych przez D., PH-U M. W. oraz R.,

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że nie ma on zastosowania do kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez spółkę faktur VAT, wystawionych przez D., PH-U M. W. oraz R.

Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione zostały w oparciu o obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zważywszy na powyższe, co do zasady najpierw rozważyć należy kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 397/07, LEX nr 468936).

5.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest brak rozpoznania i odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącą sposób jest chybiony. Należy bowiem podkreślić, że w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, która została poświęcona expressis verbis wadliwości uzasadnienia skarżonego wyroku (część II pkt 1) skarżąca nie sprecyzowała zasygnalizowanych w petitum skargi kasacyjnej braków tego uzasadnienia. Nie wskazała konkretnie, do jakich elementów (argumentów) podnoszonych w skardze Sąd pierwszej instancji się nie ustosunkował. Z punktu widzenia skuteczności zarzutu z art. 141 § 4 p.p.s.a. za niewystarczające należy bowiem uznać ogólne stwierdzenie kasatora, iż zarzuty zawarte w skardze spółki oraz przedstawiona na ich poparcie argumentacja, odnosząca się do konkretnych okoliczności faktycznych oraz poszczególnych dowodów, dotyczących transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe, odnosiły się przede wszystkim do kwestii, czy transakcje zakupu i sprzedaży udokumenotwane spornymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce, a Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do powyższych zarzutów oraz argumentacji przedstawionej w skardze, mających kluczowe znaczenie dla oceny, czy decyzja organu odwoławczego była zgodna z prawem.

Przypomnienia wymaga w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych - także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

W związku z powyższym zarzucane Sądowi pierwszej instancji uchybienie w zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogło zostać uznane za zasadne.

5.4. Podobnie ocenić należy drugi ze sformułowanych w skardze zarzutów o charakterze procesowym, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 O.p. Zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony uznał za prawidłową ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe, podczas gdy okoliczności podniesione przez te organy nie dają podstaw do uznania, że wskazane przez nie transakcje dostawy towarów, w których brała udział spółka, nie zostały faktycznie dokonane.

Oceniając skargę kasacyjną w tym aspekcie przede wszystkim zauważyć należy, że dla skuteczności tak uzasadnionego zarzutu wymagane byłoby w pierwszej kolejności podważenie kompletności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, tj. postawienie zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zabrakło.

Po drugie, wskazać należy, że w sprawie zakończonej wyrokiem z 5 czerwca 2017 r., I FSK 1694/15, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analogicznej, jak w zaskarżonym obecnie wyroku Sądu pierwszej instancji, oceny spornych transakcji dostawy pieczarek na rzecz skarżącej po stronie wystawcy faktur (tj. D., obecnie: A. T. sp. z o. o.). W wyroku tym stwierdzono, że wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 191 O.p. (analogicznemu, jak w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej) fakty, iż: (1) przedmiot czynności dokumentowanych spornymi fakturami rzeczywiście istniał, (2) został on rzeczywiście dostarczony do nabywcy - A., w żaden sposób nie wskazują, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, a nie z tzw. "pustymi" fakturami. W sytuacji bowiem, gdy bezpośredni dostawca (producent) pieczarek był związany umową kontraktacyjną z ich odbiorcą (A.), a w żaden sposób racjonalnie nie wykazano, jaki miałby być ekonomiczny cel udziału spółek kontrolowanych przez A. K.: D. (A. T.), F. i G., w obrocie tym towarem, a także nie wyjaśniono, w oparciu o jakie zobowiązania prawne spółki te miały uczestniczyć w tych transakcjach, a przy tym A. dokonała płatności na rzecz spółki, z którą nie wiązała jej żadna umowa, w kwocie wyższej od zakontraktowanej, przy jednoczesnym niewywiązaniu się z umowy kontraktacyjnej przez W. L. (skoro dostawcą nie był on, lecz G. Sp. z o.o.) - nie podważono ustaleń o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych transakcji. Wręcz przeciwnie - okoliczności te wskazują, że jedynym racjonalnym ich wytłumaczeniem jest właśnie ich fikcyjny charakter, wynikający z powiązania podmiotów w nich wykazanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie ocenę tę nie tylko w pełni podziela, ale uznaje się za związany nią na mocy art. 170 p.p.s.a.

Po trzecie wreszcie, zważywszy, że skarżąca konsekwentnie podnosi, iż żadna ze wskazywanych przez organy podatkowe okoliczności nie przesądza o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur, wskazać należy, że argumentacja skarżącej ma charakter czysto polemiczny. O ile bowiem poszczególne okoliczności faktyczne (np. powiązania miedzy spółkami, warunki/terminy płatności ustalone w analizowanych transakcjach) oceniane odrębnie w istocie nie stanowią dowodu na nierzetelność spornych faktur, o tyle jednak oceniane łącznie, we wzajemnym powiązaniu i w kontekście pozostałych zgromadzonych dowodów prowadzą do wniosków podważających rzeczywisty charakter udokumentowanych nimi transakcji.

W rezultacie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny okazał się być również zawarty w skardze kasacyjnej zarzut dokonania w sprawie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

5.5. Jeśli zaś chodzi o zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, to również nie mogły one odnieść zamierzonego przez kasatora skutku. Skarżąca upatruje niewłaściwego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stanowisko to nie zostało jednakże w szerszy sposób uzasadnione. Skoro zaś - jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku - kasator nie zdołał skutecznie podważyć poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz trafności wniosków organów podatkowych o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur, prawidłowe było usankcjonowanie tego stanu faktycznego w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z cytowanego przepisu wynika zatem ograniczenie przysługującego podatnikowi co do zasady prawa do odliczenia, a więc wyłączenie stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

5.6. Mając zatem na względzie bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę tę oddalił.