Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 948/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 14 ust. 2 pkt 1a i 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 146/10 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną K. P. wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn akt I SA/Po 146/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego zakwestionował skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą U. T. T. M. D. K. P., prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez firmę M. H. H. P. P. – U. M., M. P. z siedzibą w G.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że M. P. nie podpisywała żadnych faktur zakupu i sprzedaży lub deklaracji podatkowych VAT-7, nigdy nie odbierała ani nie dostarczała kontrahentom faktur, nie zawierała też żadnych umów i nie posiadała wiedzy, gdzie mogło być kupowane paliwo. Ponadto oświadczyła, że nie ponosiła żadnych kosztów związanych z funkcjonowaniem firmy. S. W. nie informował jej o żadnych rozliczeniach. Natomiast sporządzał dokumenty związane z prowadzeniem firmy, w tym faktury zakupu i sprzedaży. Otrzymywała jedynie wynagrodzenie za firmowanie wskazanej działalności. Postępowanie kontrolne wykazało, że M. P. nie była sprzedawcą oleju napędowego na rzecz skarżącego, zatem zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.

Organ pierwszej instancji podniósł, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby nabycie oleju napędowego od firmy M., a ponadto nie wskazał żadnych szczegółów transakcji, które pozwoliłyby na ustalenie faktycznego źródła pochodzenia przedmiotowego oleju.

W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji, mając na uwadze art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz § 14 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT", a także § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku", decyzją z dnia 15 maja 2009 r. określił K. P. zobowiązanie podatkowe od towaru i usług za wrzesień i październik 2004 r., odmawiając mu prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę M., ponieważ faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych, które w nich wykazano.

Organ kontroli skarbowej w przedstawionym orzeczeniu stwierdził również, że z powodu nierzetelności ksiąg podatkowych, którymi są także rejestry VAT, stosownie do art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", nie było możliwe uznanie ich za dowód. Jednak z uwagi na fakt, że dane z tych ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 23 ust. 2 tej ustawy, odstąpił od określenia opodatkowania w drodze oszacowania.

W odwołaniu od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w P. strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła organowi pierwszej instancji wydanie orzeczenia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego poprzez wadliwe uznanie, że jego firma prowadziła nierzetelną dokumentację księgową i wadliwie dokonała rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, że nie uzyskiwała dostaw oleju napędowego od firmy M. Jej zdaniem, z materiału dowodowego wynikało, że dostawy były realizowane.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. wymienioną na wstępie decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy podkreślił, że wystawca zakwestionowanych faktur M. P. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą M., lecz tylko "użyczała" swojego nazwiska do wystawiania tych faktur. W toku postępowania nie zgromadzono materiału dowodowego, który świadczyłby o rzeczywistej działalności gospodarczej kontrahentki strony. M. P. założenie firmy M. zaproponował S. W., który sporządzał fikcyjne faktury.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Strona, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT, jak również § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku, które miało w wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wywodził, że organy bezzasadnie odmówiły mu prawa do odliczenia podatku VAT za wrzesień i październik 2004 r., błędnie uznając, iż dokumenty księgowe prowadzone były nierzetelnie. Podniósł, że firma M. P. była zarejestrowana w Ewidencji Działalności Gospodarczej i w Urzędzie Skarbowym. Za dostarczone paliwo były wystawiane faktury VAT, za które uiszczał należność przelewami bankowymi lub gotówką na podstawie dokumentów KP. W tym stanie rzeczy miał prawo sądzić, że przedstawiciele kontrahenta wywiązują się z wszystkich prawem przepisanych obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, działał on w dobrej wierze współpracując z firmą M. P.. Natomiast organy prowadząc postępowanie naruszyły podstawowe zasady wynikające z art. 120, art. 121, art. 122 i innych przepisów Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, uznając zawarte w niej zarzuty za bezzasadne.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zawartym w niej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd podkreślił, że stan faktyczny sprawy, przedstawiony w decyzjach organów obu instancji został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, prowadzonym zgodnie z normami wynikającymi z art. 12 i następnych ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), a następnie w postępowaniu odwoławczym – z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i następnych tej ustawy. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W konsekwencji organy podatkowe należycie wykazały, że wystawione przez kontrahenta faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym zgodnie z prawem zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Sąd podkreślił przy tym, że celem prowadzonego postępowania było ustalenie tego czy faktury wystawione przez firmę M., dokumentowały rzeczywistą sprzedaż paliwa przez tę firmę skarżącemu. Z tego względu spór zawisły przed tutejszym Sądem nie dotyczył okoliczności, czy paliwo było faktycznie dostarczane do firmy podatnika, ani też badania źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur.

W ocenie Sądu, organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów – a więc z zachowaniem zasad dialektyki oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Sąd podkreślił, że konkluzja w zakresie ustaleń dokonanych przez organy ma pełne pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie miały zeznania świadka – M. P. Wynikało z nich niezbicie, co znalazło także potwierdzenie w innych dowodach, że wystawiane przez nią faktury miały charakter fikcyjny, podobnie jak cała działalność jej firmy. Dlatego organy słusznie uznały, że firma M. P. nie była dostawcą towarów, lecz jedynie faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego źródła. W procederze tym uczestniczyły również inne osoby, w tym m.in. przesłuchiwany w charakterze świadka S. W. Zeznał on, że faktury zakupu oleju napędowego od fikcyjnych firm wypisywał osobiście i wprowadzał do ewidencji firmy M. W świetle tych okoliczności Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 121, art. 122 i innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd w tym stanie faktycznym nie dopatrzył się, aby działanie organów stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT. Podkreślił, że w świetle art. 15 ustawy o VAT M. P. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Sąd zwrócił również uwagę, że w wymienionym przepisie aktu wykonawczego doprecyzowano jedynie, stosownie do art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to kiedy faktura nie może być uznana za wystawioną przez podatnika, mieszcząc się przy tym w treści normatywnej wyznaczonej art. 86 i 87 w korelacji z art. 106 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego nie naruszały zasady neutralności podatku od wartości dodanej, a tym samym nie były sprzeczne z normami wspólnotowymi. Niewątpliwie celem wprowadzenia do nich normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony było zapobieganie oszustwom podatkowym. Taki cel jest akceptowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na które Sąd się powołał, wymieniając wyroki z dnia 29 lutego 1996 r., C – 110/94, z dnia 21 lutego 2006 r., C – 255/02 i z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C – 439/04.

Sąd zwrócił również uwagę na te regulacje zawarte w ustawie o VAT, które zawierają instrumenty prawne pozwalające przedsiębiorcy na sprawdzenie danych i w konsekwencji rzetelności kontrahenta. Podkreślił przy tym, że skarżący mógł przewidywać, iż działania podejmowane przez firmę M. P. mają charakter bezprawny, a co najmniej winien przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, aby nie wziąć udziału w tym procederze.

Na przestawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości i wniósł, na podstawie art. 176 P.p.s.a., o jego uchylenie w całości.

Jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 lit. a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnej odmowie skarżącemu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r., podczas gdy w rzeczywistości przysługiwało mu prawo do dokonania takiego odliczenia.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., jak i organ drugiej instancji nie kwestionowali realizacji dostaw paliwa przez M. P., ani faktu wystawiania faktur za przywieziony olej napędowy. Prowadziła ona działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem i była zarejestrowana jako podatnik VAT. Jednocześnie organy ustaliły, że M. P. nie prowadziła faktycznie takiej działalności, tylko użyczała odpłatnie swojego nazwiska S. W. S. W, przeciwko, któremu toczy się postępowanie karne zeznał, że wraz z innymi osobami współpracował z firmą M. i dostarczał firmie skarżącego olej napędowy. Przyznał przy tym, że olej był odbierany z E. z P., podczas gdy organ kontrolujący twierdził, że nie ujawnił od kogo kupował paliwo.

Skarżący zarzucił, że w ustaleniach organu kontrolującego zachodzi wyraźna sprzeczność. Podkreślił, że dla niego jako podmiotu gospodarczego o wiarygodności firmy M. świadczyły dostawy paliwa według zamówienia, wystawiane faktury VAT, które zawierały wymagane prawem elementy formalne, a także założone przez M. P. konto w Banku Millenium i REGON jej firmy. Za chybiony uznał stawiany mu przez organ zarzut, że w postępowaniu kontrolnym nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o nabywaniu oleju od firmy M. P. M. Dowodami świadczącymi o nabyciu paliwa od kontrahenta były faktury, dowody wpłaty KP, przelewy bankowe, zeznania świadków oraz skarżącego. Strona otrzymywała fizycznie olej napędowy od firmy, której działalność była oficjalnie zarejestrowana w Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz w Urzędzie Skarbowym, płacąc za niego przelewami lub gotówką na podstawie dokumentów KP.

W związku z powyższym skarżący nie zgodził się z twierdzeniami Sądu zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bezpośrednio związanymi ze stosowaniem prawa materialnego, że organy obu instancji ustaliły, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego przez firmę M. nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – nie mają pokrycia w rzeczywistości.

Tym samym, zdaniem skarżącego, Sąd dokonał niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2 ustawy o VAT gdyż faktury zarejestrowane przez jego firmę odzwierciedlały zdarzenia gospodarcze, które rzeczywiście miały miejsce. K. P. realnie nabył olej napędowy, który wykorzystał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie zgodził się również ze stanowiskiem Sądu, że jego kontrahenta – M. P. nie można było uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą i że utrzymywał stosunki handlowe z niezarejestrowanym (nieistniejącym) podmiotem. Takiemu założeniu przeczyły wpis w ewidencji działalności gospodarczej i rejestracja w Urzędzie Skarbowym.

W związku z powyższym strona podkreśliła, że działała w dobrej wierze i nie może brać odpowiedzialności za to, iż jej kontrahent nie składał deklaracji podatkowych i nie odprowadzał podatku. Powołała się przy tym na wyroki sądów administracyjnych, w których w podobnych przypadkach uznawano, że w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego było nieuprawnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę na nieprecyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych, w których skarżący nie wskazał, który punkt ust. 2 art. 86 ustawy o VAT został naruszony. Ponadto podniósł, że skarga kasacyjna nie została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. W takim zaś przypadku Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym za podstawę przy wydawaniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, który uznał, że ustalenia organów w tym zakresie były prawidłowe. W świetle tych ustaleń pomiędzy K. P. i M. P. nie zaistniały zdarzenia gospodarcze wykazane w zakwestionowanych fakturach. Wobec tego przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu.

Przed ustosunkowaniem się do postawionego zarzutu należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego w rzeczywistości wystąpiły. Nie ma on natomiast prawa do badania, czy w zaskarżonym wyroku były jeszcze inne, niewyartykułowane przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do jego uchylenia. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

W rozpoznawanej sprawie środek odwoławczy wniesiony przez pełnomocnika K. P. został oparty wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie.

Powołany w podstawie kasacyjnej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu (który został wskazany w sposób nieprecyzyjny przez skarżącego z pominięciem pkt 1, na co zasadnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie natomiast do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, w przypadku faktur lub faktur korygujących nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących lub wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku stan faktyczny, który w ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo ustaliły organy podatkowe, odpowiadał hipotezie cytowanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, a zatem dawał podstawę aby odmówić stronie prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. Wystawca faktur M. P. nie mogła być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że sama nie podejmowała działań, które można by zakwalifikować jako rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Natomiast za firmowanie działań, które w rzeczywistości nie miały miejsca, otrzymywała wynagrodzenie od S. W..

Uznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe, przedstawione wyżej ustalenia organów podatkowych, które stanowiły w zaskarżonym wyroku podstawę do oceny zastosowania w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. prawa materialnego, nie zostały przez stronę skutecznie podważone.

Postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego sam w sobie nie może prowadzić do zakwestionowania kluczowych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Powołane przez stronę przepisy nie stanowią bowiem norm prawnych, w oparciu o które organy podatkowe ustalają stan faktyczny, natomiast Sąd pierwszej instancji dokonuje jego kontroli.

Stawiając wyłącznie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie strona musi mieć świadomość, że wyraża w ten sposób pogląd, iż okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, natomiast Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej subsumcji określonej normy w stosunku do ustalonego stanu sprawy. Na skutki braku postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów natury procesowej zwrócił zresztą zasadnie uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że okoliczności, na które powołała się strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczące ustalenia stanu faktycznego nie mogły być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie został w tym zakresie sformułowany żaden zarzut, który otwierałby drogę do zbadania prawidłowości ustaleń związanych z dokonanymi transakcjami oraz osobą kontrahenta. Tym samym, mając na uwadze, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony, Sąd kasacyjny związany jest ustaleniami, zaaprobowanymi w zaskarżonym wyroku, które prowadzą do wniosku, że zakwestionowane faktury, z przyczyn podanych w tym orzeczeniu, nie dawały podstawy do zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, natomiast w sprawie miał zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.