Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1228/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskrżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 21
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 21 w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 878/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie II, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] sp. z o. o. w likwidacji w K. kwotę 2957 (słownie: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 878/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe T. sp. z o.o. w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 24 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r.

Spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2010 r. błędnie ujęła podatek naliczony z faktury wystawionej przez P.[...] w T. w zakresie nabycia 1.500 sztuk płyt kartonowo-gipsowych, albowiem nie było to związane ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji, podatek naliczony wynikający z ww. faktury zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") nie podlegał odliczeniu od podatku należnego.

Zgodnie z umową zawartą 6 lipca 2008 r. przez spółkę (jako wykonawcę) z firmą A. [...] (jako inwestorem) umowy na budowę [...] Pensjonat w [...] (dalej: "Pensjonat"), rozpoczęcie robót miało nastąpić 8 lipca 2008 r., a zakończenie 8 lipca 2010 r. Na podstawie dołączonego do umowy kosztorysu inwestorskiego ustalono, że wykonawca robót, tj. spółka zużyła 2.826,304 m2 płyt. Z przedłożonej przez nią dokumentacji wynikało, że na potrzeby budowy ośrodka wypoczynkowego zakupiono 7.860 sztuk płyt o wymiarach 1,2 m x 2,6 m, co daje powierzchnię 3,12 m2 jednej płyty. Zatem powierzchnia nabytych płyt, które zdaniem spółki zostały wykorzystane w całości do budowy Pensjonatu wynosiła łącznie 24.523,20 m2, czyli niemal dziewięciokrotnie przekraczała ilość tego materiału według zatwierdzonego kosztorysu inwestorskiego. W związku z tak dużą rozbieżnością co do ilości zużytych płyt, Prezes Zarządu wyjaśnił, że zwiększone zużycie płyt powstało po uzgodnieniu z inwestorem, że tynki wewnętrzne będą zastąpione płytami, jako suche tynki oraz będą wykonane z nich ścianki działowe w pomieszczeniach. Zmianę technologii w trakcie prac przy budowie polegającą na zastąpieniu większości tynków tradycyjnych na tynki z płyt potwierdził przesłuchany w charakterze świadka właściciel firmy A..

Postanowieniem z 16 czerwca 2014 r. organ pierwszej instancji powołał także biegłego, który sporządził pisemną opinię dotyczącą ustalenia rzeczywistej powierzchni zabudowy z płyt zużytych w 2010 r. Następnie w opinii uzupełniającej biegły ustalił, że powierzchnia zabudowy z płyt jest większa o 326,53 m2 od powierzchni, którą ustalił w opinii pierwotnej. Stąd organ ten ocenił, że różnica ta jest i tak o 200,02 m2 mniejsza, niż przyjęty współczynnik 5% na elementy, które mogły być pominięte w pierwotnej opinii, a następnie stwierdził, że do budowy Pensjonatu zużyto 11.611 m2 płyt, co w przeliczeniu przy powierzchni jednej płyty 3,12 m2 na sztuki daje 3.721,474 szt. płyt. Przy przyjęciu założenia, że wszystkie zakupione płyty do czasu wystawienia ostatniej faktury za "wykonane tynki i okładziny", tj. do 12 maja 2010 r. zostały przez spółkę zużyte (tj. w ilości 4.800 sztuk płyt), zakupionych na podstawie czterech faktur VAT, to tym samym pozostałe faktury VAT zawierające pozycje z nabyciem płyt, ujęte i rozliczone przez skarżącą, nie dokumentują czynności, które mają związek z czynnościami opodatkowanymi tej spółki. W takiej sytuacji organ przyjął, że co do maja 2010 r. podatek naliczony z ww. zakwestionowanej faktury VAT wystawionej przez D. nie stanowi podatku naliczonego, który mógłby pomniejszyć podatek VAT należny.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności podzielił stanowisko organu, że stwierdzone w toku postępowania w maju i czerwcu 2010 r. sytuacje zaewidencjonowania nabyć na potrzeby budowy płyt i rozliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, zasadnie stanowiły podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zdaniem organu odwoławczego dokonana analiza i w oparciu o nią sporządzone wyliczenia przez organ pierwszej instancji w zasadniczej kwestii spornej, tj. ilości zużytych płyt, przy uwzględnieniu zarówno zmiany technologii budowy (zamiana tynków wewnętrznych na płyty), jak również awarii sieci wodociągowej są całkowicie prawidłowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zostały naruszone art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), ponieważ postępowanie prowadzone było zgodnie z wszelkimi regułami w nich określonymi. Zbadano przedłożoną dokumentację dotyczącą zakupu materiałów do budowy, przesłuchano świadków, dokonano oględzin, powołano biegłego, zebrano wszelkie możliwe informacje, podjęto próbę przesłuchania Prezesa skarżącej.

Nie zasługiwały również, w ocenie organu odwoławczego, na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem za wiarygodną "Opinii Technicznej" z 9 grudnia 2014 r. uzupełnionej opinią z 6 lutego 2015 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw, aby w jakikolwiek sposób podważać wiarygodność tej opinii, tym bardziej, że pomiary dokonywane były w obecności stron. W ustaleniach końcowych opinii biegły ocenił: "po dokonaniu obmiaru robót do opinii technicznej z grudnia 2014 r. wprowadzono poprawki wynikające z błędów matematycznych lub pominięcia elementów". W opinii uwzględniono również pomieszczenia, których nie było w projekcie budowlanym, pomimo że zostały wybudowane bez zmian w projekcie budowlanym i wymaganego nowego pozwolenia na budowę. Organ odwoławczy argumentował, że opinia biegłego nie była jedynym dowodem w sprawie, na podstawie którego dokonano rozstrzygnięcia. Podkreślił, że skoro pomiary przez biegłego były dokonywane w obecności stron, mogły one na bieżąco "korygować" błędy i wskazywać powierzchnie nieujęte tak, aby objąć wyliczeniami faktyczną powierzchnię zabudowy płytami, a co za tym idzie ich faktycznie zużytą ilość.

Zdaniem organu, z zasad doświadczenia życiowego można wywieść, iż w sytuacji, gdy inwestycja miała zamknąć się w kwocie według pierwotnego kosztorysu, to wzrost nakładów o kwotę 156.469,50 zł nie byłby bez znaczenia. Dalej organ wywodził, że z kosztorysu inwestorskiego wynikało zużycie 2.826,304 m2 płyt. W związku ze zmianą technologii, tj. zastąpienia większości tynków tradycyjnych na tynki z płyty, nawet w sytuacji, gdyby wszystkie tynki zastąpić płytami, to do wykonania, czyli zastąpienia tynków płytami byłoby jeszcze 8.748.762 m2 tynków. Daje to sumę 11.575,066 m2, która jest powierzchnią do pokrycia przedmiotowymi płytami. Doliczając do tej sumy ubytki w wysokości 15% - daje to powierzchnię wielkości 13.311,352 m2, co w przeliczeniu na sztuki płyt daje 4.266.51 sztuk, podczas gdy zakupionych i zużytych było 7.860 szt.

Za nieprawidłowe uznane zostały zarzuty, co do pominięcia zeznań kierownika budowy, który do protokołu przesłuchania w charakterze świadka 3 kwietnia 2014 r. zeznał, że nie posiada wiedzy, jeśli chodzi o powierzchnię zabudowaną płytą oraz dodał, że można to w każdej chwili zmierzyć. Pomiarów takich dokonał biegły.

Za bezpodstawny w świetle ustalonego stanu faktycznego został uznany także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), którego zastosowanie jest konsekwencją odniesienia do sprawy treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro wykazane zostało, że zakupy płyt nie były związane z czynnościami opodatkowanymi spółki i nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur, to organ kontroli skarbowej miał pełne uprawnienia do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do twierdzeń, że nie ustalono rozmiarów awarii sieci wodociągowej, która miała wpływ na zużycie płyt, a zwłaszcza zarzutu, że zaniechano przesłuchania A.G. na tę okoliczność poprzestając na jego wyjaśnieniach odebranych w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc nie zostały one potwierdzone pod rygorem odpowiedzialności karnej, zgodnie z art. 233 § 1 Kodeksu karnego, organ odwoławczy stwierdził, że w protokole sporządzonym na okoliczność oględzin miejsca zdarzenia 10 maja 2010 r. przez serwisanta A.G., stwierdzono: "zalane zostały trzy pokoje o wielkości jednego pokoju 20 m2. plus korytarz na długości 8 m i szerokości 2 m. Razem zalane zostało 76 m2. Zalana została także sala konferencyjna na parterze, a szczególnie jej sufit, który wykonany jest z płyt. Zalany został również korytarz na parterze na długości 10 m i szerokości 3 m.". Oceniając z kolei argumentację pełnomocnika, że awaria ta spowodowała większe zużycie płyt, organ drugiej instancji wskazał, że zalanie wodą dotyczyło w dużo mniejszym stopniu ścian pionowych, które w głównej mierze zastąpiono w ramach zmiany technologii z tynków wewnętrznych na tynki z płyty. A.G., w związku z otrzymanym wezwaniem złożył oświadczenie, z którego wynikało, że nie jest w stanie podać z jakich materiałów zostały wykonane ściany i sufity, przede wszystkim ze względu na upływ czasu, jaki upłynął od terminu przeprowadzenia oględzin, wszelkie zaobserwowane zalania zostały opisane w protokole wraz z podanym metrażem, według stanu, jaki został zastany na miejscu i w dniu przeprowadzenia oględzin, nie posiada wiedzy na temat sposobu usuwania skutków zalania, nie posiada wiedzy, kto ponosił koszty remontu.

Oceniając kwestię skargi na czynności prowadzącego sprawę inspektora kontroli skarbowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że jej zakres wykracza poza postępowanie dotyczące przedmiotowej sprawy.

Od tej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191, art. 180, art. 130 § 3 art. 210 § 4, art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za zasadą. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego winny, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Mimo, że spółka w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie przedstawiła własnych dowodów co do ustalenia ilości zużytych płyt, organ ten zobowiązany był ustalić fakty prawotwórcze w sprawie, w oparciu o własne postępowanie dowodowe, a wyniki te utrwalić w uzasadnieniu decyzji. Treść uzasadnienia zaskarżonych decyzji wskazuje jednoznacznie, że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy prowadził postępowanie z uchybieniem powyższej reguły. Organy w decydującej mierze oparły swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłego.

Odnosząc się do kwestii powołania biegłego, Sąd nie zgodził się, że postanowienie z 16 czerwca 2014 r. o powołaniu biegłego było na tyle wadliwe z powodu nie wymienienia w nim osoby inżyniera z imienia i nazwiska, że wydana przez niego opinia nie miała waloru opinii sporządzonej przez biegłego, a mogła co najwyżej stanowić dokument prywatny. Brak wskazania osoby biegłego – zdaniem Sądu – nie jest jednak takim uchybieniem, które może doprowadzić do dyskwalifikacji opinii tylko z tego powodu, a w konsekwencji, w sytuacji jej wykorzystania przez organy – do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanego z jej uwzględnieniem rozstrzygnięcia.

Niewątpliwie poza sporem pozostaje, że opinia została sporządzona po przeprowadzeniu oględzin Pensjonatu oraz dokonaniu pomiarów jego pomieszczeń. Ze sporządzonych na te okoliczności protokołów oględzin nie wynika, aby w ich trakcie biegły zadawał jakiekolwiek pytania inwestorowi bądź wykonawcy na temat odstępstw od projektu czy ilości warstw płyt. Jak z kolei wynika z opinii, biegły biorąc pod uwagę specyfikę obiektu oraz brak systematycznych i szczegółowych opisów realizowanych robót w dzienniku budowy zastosował współczynnik 5 % dla elementów, które mogły być pominięte w czasie oględzin i pomiarów. Ostatecznie według ekspertyzy, powierzchnia płyt zużytych do budowy Pensjonatu była sumą: poddasza (objętego projektem budowlanym) 4.484,32 m2, poddasza (nie objętego projektem budowlanym) 1.050,92 m2, parteru 3.153,46 m2, piwnic 1.371,14 m2, klatek schodowych 470,90 m2, co dawało łączną powierzchnię 10.530,74 m2. Do tej sumy dodano powierzchnię elementów nie objętych pomiarami (pominięte) - przyjęto 5% x 10.530,74 = 526,54 m2. Zatem powierzchnia razem netto wynosiłaby 11.057,28 m2 . W związku jednak ze zgłoszonymi przez skarżącą uwagami, biegły złożył Opinię Techniczną uzupełniającą, w której wniósł poprawki, dokonał ponownej analizy całego obmiaru robót. Z opinii uzupełniającej wynika, że biegły uwzględnił poprawki w konsekwencji błędów matematycznych lub pominięcia elementów. Z uwagi jednak na to, że pierwotnie biegły w opinii z grudnia 2014 r. przyjął założenie 5%, co stanowiło 526,54 m2 powierzchni netto elementów nie objętych pomiarem (pominiętych), to stwierdził, że ilość płyt wbudowanych w czasie realizacji robót przedmiotowego obiektu, tak jak poprzednio sprowadzała się do 11.610,14 m2, bo było to dla spółki korzystne, zaś organy wyliczenie to zaakceptowały.

Bezsporne w sprawie jest to, że w trakcie realizacji robót doszło do odstępstw w zakresie projektu budowlanego, co nie ma żadnego przełożenia na kwestie podatkowe. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności z opinii biegłego, poza sporem pozostaje również i to, że poza projektem doszło do wybudowania nowych pomieszczeń nim nie objętych oraz do zmiany technologii wykonywania robót poprzez zastąpienie tynków płytami, a także do zwiększenia ilości warstw płyt na stropach i ścianach. Spółka konsekwentnie w trakcie całego postępowania podatkowego twierdziła, że wbudowała wszystkie zakupione płyty, których w związku z powyższymi zmianami zużyła więcej niż zakładał to projekt budowlany. W tych warunkach bezkrytyczne oparcie się na projekcie budowlanym pozostaje wątpliwe. Jak wynika ze sporządzonych opinii oraz zeznań biegłego, ustaleń w zakresie ilości warstw płyt poprzez ich odkrywki dokonał on wyłącznie na poddaszu. Już tylko ta okoliczność powinna być zweryfikowana przez organy podatkowe, w sytuacji, gdy spółka twierdziła, że stropy w całym Pensjonacie, w związku z tym, że były podwieszane, zostały wykonane z więcej niż tylko jednej warstwy płyt. To obligowało biegłego do dokonania odkrywek. Podobnie rzecz się miała z kanałami wentylacyjnymi i ścianami. Wobec tak radykalnych odstępstw od projektu, biegły nie był uprawniony do opierania się na nim, zaś organy winny dążyć do ustalenia przy jego pomocy rzeczywistej ilości zużytych płyt. Nie wyjaśniona została nadto kwestia zastosowania przez biegłego współczynnika 5 % dla elementów, które mogły być pominięte w czasie oględzin i pomiarów. Z tych względów, w ocenie Sądu, brak dokonania odkrywek przez biegłego we wszystkich pomieszczeniach Pensjonatu, a ograniczenie się do nich tylko na poddaszu było nieprawidłowe.

Odnosząc się do skutków usuwania awarii wodociągowej Sąd zauważył, że 24 marca 2014 r. B.K. (inwestor) zeznał, że wszystko naprawiała firma T., która z tego tytułu nie otrzymała wynagrodzenia i nie domagała się tego, zaś on sam otrzymał odszkodowanie od firmy ubezpieczeniowej. Miał świadomość, że w takiej sytuacji to on jako inwestor powinien ponieść koszty skutków usuwania awarii, a nie T.. W zaistniałym stanie rzeczy, organ odwoławczy wywiódł, że skoro spółka nie otrzymała dodatkowego wynagrodzenia za ewentualne koszty usuwania awarii, to oznacza to, że nie ponosiła dodatkowych kosztów z tym związanych - Sąd nie zgodził się z tym poglądem. Kwestia ewentualnego wynagrodzenia nie ma żadnego przełożenia na ilość płyt zużytych przy usuwaniu awarii. Także okoliczność otrzymania przez inwestora odszkodowania od ubezpieczyciela pozostaje bez żadnego wpływu na ilość płyt zużytych przy usuwaniu awarii.

Sąd odniósł się także do dopuszczonego na rozprawie 2 marca 2016 r., w ramach art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") dowodu w postaci wyciągu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 31 sierpnia 2015 r., wydanej w stosunku do skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Z jej treści wynika bowiem, że ostatecznie organ odwoławczy przyjął powierzchnię zalanych płyt: poziomą – 240 m2 i pionową – 124,41 m2, a zatem łącznie – 364,41 m2, co w przeliczeniu na sztuki sprowadza się do 241. W decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. organ odwoławczy uznał, że zalaniu uległa także powierzchnia pionowa (124,41 m2), zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że zalaniu uległa jedynie powierzchnia pozioma. Nie może być bowiem tak, aby w demokratycznym państwie prawa, aby jedna i ta sama awaria w podatku dochodowym od osób prawnych mogła zostać usunięta poprzez zużycie 241 szt. płyt, zaś w podatku VAT przy użyciu jedynie 32 szt.

Dalej Sąd zgodził się ze skarżącą, że ponowne postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 5 grudnia 2013 r., nie do końca stanowiło realizację "wytycznych" zawartych w tej decyzji. Istotnie bowiem organ pierwszej instancji nie dopełnił obowiązku ustalenia rzeczywistej ilości płyt zużytych do budowy, jak również, jaki wpływ na ilość zużytych płyt miała awaria sieci wodociągowej, zaś organ odwoławczy to zaakceptował. Zdaniem Sądu w sprawie zabrakło wyliczenia rzeczywistej ilości płyt zużytych: raz – do budowy Pensjonatu, dwa – przy usuwaniu awarii.

Sąd stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wskazując m.in. że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazane wyżej mankamenty postępowania podatkowego, w szczególności zadba o to, aby doszło do realizacji jego wytycznych wynikających z jego własnej decyzji z 5 grudnia 2013 r., czyli – ustalenia rzeczywistej ilości płyt zużytych do budowy, jak również, jaki wpływ na ilość zużytych płyt miała awaria sieci wodociągowej. Będzie miał przy tym na uwadze, że nawet z punktu widzenia dwóch różnych podatków ilość płyt wyliczonych do usuwania skutków awarii, jako element stanu faktycznego winna być jednakowa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy naruszył art. 120, art. 121 §1 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie wyliczenia ilości płyt gipsowo-kartonowych zużytych do budowy Pensjonatu. Według Sądu organ podatkowy błędnie ustalił rzeczywistą ilość płyt, gdyż oparł się na opinii biegłego, która nie była prawidłowo sporządzona.

Zdaniem organu ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji co do przyjęcia ilości płyt zużytych do budowy ośrodka wypoczynkowego są prawidłowe, dlatego też nie zostały naruszone wskazane przepisy.

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek niewłaściwego stanowiska, iż organ instancji naruszył art. 120, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego powołanego w niniejszej sprawie do ustalenia rzeczywistej ilości zużytych płyt gipsowo-kartonowych biorąc pod uwagę, że opinia biegłego została zdaniem Sądu sporządzona niewłaściwie, gdyż biegły opierał się głównie na zapisach projektu budowlanego, od którego jednak były odstępstwa w toku budowy oraz na ostukiwaniu ścian. Biegły ponadto zastosował dodatkowy współczynnik 5% ilości płyt na ewent. niedokładności pomiarów oraz elementy pominięte bez bliższego wyjaśnienia dlaczego przyjęto taki współczynnik.

Zdaniem organu prawidłowo uznano, iż opinia sporządzona przez biegłego została sporządzoną profesjonalnie, dokonano w niej szczegółowych wyliczeń ilości płyt, wyliczenie to zostało dokonane w oparciu m.in. o pomiary rzeczywistej powierzchni ścian i sufitów w Pensjonacie, natomiast zapisy,; projektu budowlanego miały charakter pomocniczy przy sporządzaniu opinii, podobnie ostukiwanie służyło tylko do ustalenia rodzaju ścian wewnętrznych. Natomiast przyjęcie współczynnika 5% na niedokładności pomiarów wynika z zasad dokonywania pomiarów i obliczania powierzchni w budynkach oraz jest zgodne z normami budowlanymi.

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji na skutek niewłaściwego stanowiska, iż organ instancji naruszył art. 120, art.122, art.180, art. 187§ 1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie ilości płyt gipsowo-kartonowych wymienionych w budynku na skutek awarii sieci wodociągowej tj. zalania pomieszczeń wodą, w sytuacji gdy organ podatkowy w decyzji dotyczącej podatku dochodowego dokonał znacząco odmiennych ustaleń w zakresie ilości wymienionych przedmiotowych płyt.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie dokonano ustaleń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego za jeden miesiąc z konkretnych faktur, natomiast w decyzji dotyczącej podatku dochodowego ustalano koszty uzyskania przychodów za cały rok. Biorąc pod uwagę, że w zakresie podatku VAT organ podatkowy nie kwestionował faktury dotyczącej nabycia płyt w marcu 2010 r., w konsekwencji powstała nadwyżka płyt wykorzystanych do budowy od nabytych przez spółkę w ilości ponad 1000 sztuk, tak więc wyliczenie ilości wymienionych płyt na skutek awarii nawet tak jak przyjęto w decyzji dotyczącej podatku dochodowego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy .

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku wskazań do dalszego postępowania, które to wskazania są zbyt daleko idące i nieracjonalne z punktu widzenia ekonomicznego. Mianowicie Sąd wskazał by rzeczywista ilość płyt została ustalona poprzez dokonanie odkrywek we wszystkich pomieszczeniach Pensjonatu.

Zdaniem organu zalecenie to pociągnie za sobą bardzo duże koszty, jest trudne do wykonania w obiekcie funkcjonującym na bieżąco, a co istotne dokonywanie odkrywek we wszystkich pomieszczeniach nie jest konieczne, gdyż ilość zużytych płyt może zostać ustalona przez biegłego innymi metodami. Ponadto powyższe zalecenie jest niejednoznaczne, gdyż nie wskazano czy chodzi o wszystkie płaszczyzny (ściany, sufity skosy) w danym pomieszczeniu czy tylko jedną płaszczyznę .

- art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 21 w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. Nr 1804) poprzez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia dla pełnomocnika skarżącej spółki przy zastosowaniu przepisów ww. Rozporządzenia, w sytuacji gdy zgodnie z §21 ww. Rozporządzenia do spraw wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie rozporządzenia stosujemy przepisy dotychczasowe. Biorąc powyższe pod uwagę, należało zastosować Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 z zm.).

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z 24 maja 2016 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej organ wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów tj.: pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 25 kwietnia 2016 r. skierowanego do biegłego rzeczoznawcy powołanego w przedmiotowej sprawie oraz odpowiedzi biegłego z 29 kwietnia 2016 r. na wskazane powyżej pismo organu na okoliczność zastosowanych metod i sposobu wykonania opinii odnośnie ustalenia ilości wykorzystanych płyt gipsowo-kartonowych do budowy Pensjonatu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie zarzutu kwestionującego kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wyroku Sądu pierwszej instancji, będąc jednak niezasadną w pozostałym zakresie.

Podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami (poza zarzutem dotyczącym kosztów postępowania) organ kwestionuje de facto stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego (naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) i w konsekwencji tego nieustalenia w sposób rzetelny stanu faktycznego sprawy.

W tym kontekście spór sprowadza się do dwóch zasadniczych kwestii: zarzutów Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości sporządzonej w sprawie opinii biegłego oraz ustaleń co do ilości wymienionych płyt w związku z awarią sieci wodociągowej.

Zwrócić zatem należy uwagę, że odnośnie pierwszej kwestii Sąd pierwszej instancji wskazał, że wadliwość opinii biegłego, w oparciu o którą dokonano w sprawie ustaleń zużytych płyt gipsowo-kartonowych przy budowie pensjonatu dotyczy oparcia się zasadniczo w wyliczeniach na projekcie budowlanym, w sytuacji gdy w trakcie realizacji robót doszło do wielu odstępstw od tego projektu oraz dokonania ustaleń w zakresie ilości warstw płyt poprzez ich odkrywki dokonane przez zbiegłego wyłącznie na poddaszu. Sąd wskazał, że w sytuacji gdy skarżąca twierdziła, że stropy w całym pensjonacie zostały wykonane z więcej niż tylko jednej warstwy płyt i podobnie rzecz się miała z kanałami wentylacyjnymi i ścianami, biegły był zobowiązany do ustalenia rzeczywistej ilości zużytych płyt poprzez dokonanie odkrywek w poszczególnych pomieszczeniach pensjonatu. W tym aspekcie niewyjaśniona została – zdaniem Sądu - kwestia zastosowania przez biegłego współczynnika 5 % dla elementów, które mogły być pominięte w czasie oględzin i pomiarów.

Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami nie podważono prawidłowości powyższej argumentacji Sądu pierwszej instancji.

Przede wszystkim skarga kasacyjna bazuje na argumentacji przedstawionej składającemu ją organowi przez biegłego, do którego organ zwrócił się o ustosunkowanie do zarzutów Sądu pierwszej instancji sformułowanych pod adresem jego opinii. Tym samym skarga kasacyjna wykorzystuje uzyskane pozaprocesowo stanowisko biegłego polemizujące z argumentacją Sądu pierwszej instancji, co nie jest rolą biegłego w postępowaniu podatkowym, którego ekspertyza powinna zawierać jedynie oświadczenie co do jego wiedzy w sferze faktów. Zwrócić należy uwagę, że biegły w postępowaniu podatkowym nie jest organem pomocniczym organu podatkowego, a gdy zaczyna odgrywać taką rolę można mieć wątpliwości co do jego bezstronności. Jeżeli bowiem zgodnie z art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej – z uwagi na zasadę bezstronności – biegłym nie może być świadek lub przedstawiciel podatnika, z tych samych względów organ podatkowy nie może wykorzystywać po swojej stronie osoby biegłego w procesie sądowym, w którym zakwestionowano decyzję tego organu. Organ w tym zakresie winien bazować na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie i samemu w oparciu o ten materiał dowodowy zwalczać zarzutami kasacyjnymi argumentację Sądu pierwszej instancji kwestionującą prawidłowość postępowania dowodowego w sprawie, w tym opinię biegłego. Już sam fakt zwrócenia się do biegłego o pomoc w tym zakresie, oprócz wadliwości takiego postępowania godzącego w zasadę zaufania i bezstronności, wskazuje, że rzeczona opinia nie jest wyczerpująca i klarowna, a zatem wymaga dodatkowych wyjaśnień w kontekście argumentacji Sądu pierwszej instancji, co już samo w sobie wskazuje na naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Brak ponadto podstaw do uwzględnienia zasadniczego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie konieczności przeprowadzenia tzw. odkrywek we wszystkich pomieszczeniach pensjonatu, co zdaniem tegoż Sądu jest niezbędne do ustalenia rzeczywistej ilości płyt zużytych przez skarżącą w procesie budowy tegoż pensjonatu.

Składający skargę kasacyjną organ żadnym rzeczowym argumentem nie podważył powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Jak stwierdzono w decyzji organu odwoławczego: "Z akt sprawy wynika, że określone przez organ ustalenia biegły inż. B.G. poczynił poprzez oględziny warstw płyt w Pensjonacie w miejscach dostępnych na poddaszu (przy kratkach wentylacyjnych) oraz na parterze w miejscu odsunięcia sufitu podwieszanego od stropu parteru - co jednoznacznie wynika z protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5 stycznia 2015 r. B.G.".

W pkt 2.6. opinii uzupełniającej z 6 lutego 2015 r. biegły napisał, że "Niezbędne badania przeprowadzono w sposób następujący:

- przez ostukiwanie płaszczyzn ścian, stropów, elementów konstrukcji i wentylacji,

- przez oględziny warstw w miejscach dostępnych na poddaszu (przy kratkach wentylacyjnych, otworach nagrzewnic), oraz na parterze w miejscu odsunięcia stropu podwieszanego od stropu parteru".

W tej sytuacji, gdy biegły został powołany do ustalenia rzeczywistej ilości płyt zużytych przez skarżącą w procesie budowy tegoż pensjonatu, nie sposób podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, że powyższy sposób przeprowadzenia badania przez biegłego, w tym dokonania oględzin warstw płyt – w sytuacji gdy ich ilość jest sporna w sprawie – był niewystarczający do rzetelnego dokonania ustalenia, do którego powołany został biegły. Bezpodstawne są przy tym argumenty skargi kasacyjnej podnoszące brak współpracy strony w czynnościach podejmowanych przez biegłego, gdyż jego rolą jest dokonanie stosownych ustaleń w oparciu o rzetelne oględziny, a nie w oparciu o oświadczenia strony.

Niezasadne jest także twierdzenie skargi kasacyjnej o nieracjonalności zalecenia Sądu odnośnie dokonania odkrywek we wszystkich pomieszczeniach pensjonatu ze względów ekonomicznych. Ustalenie bowiem warstw płyt poprzez oględziny miejsc montażu kontaktów i gniazdek elektrycznych czy kratek wentylacyjnych w poszczególnych pomieszczeniach, czy też dokonanie odkrywek w formie niewielkich otworów w pozostałych pomieszczeniach i stosownego ich zaślepienia przeczy tej argumentacji. Ponadto wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej zalecenie Sądu nie jest niejednoznaczne, gdyż wynika z niego jednoznacznie, że biegły powinien dokonać ustalenia zużytych przez skarżącą spółkę płyt z uwzględnieniem ustalenia rzeczywistych ich warstw w poszczególnych pomieszczeniach, co oczywiście nie w każdym przypadku musi się wiązać z dokonaniem stosownych "odkrywek", jeżeli rzeczywiste ustalenie w tym zakresie jest możliwe przy wykorzystaniu innego sposobu.

Jednocześnie wskazać należy, że dokonując w tym zakresie oględzin obiektu należy zapewnić stronie prawo udziału w tej czynności, umożliwiając ewentualne korygowanie czynionych w tym przedmiocie ustaleń.

W skardze kasacyjnej nie podważono także skutecznie argumentacji Sądu pierwszej instancji co do niewyjaśnienia kwestii zastosowania przez biegłego współczynnika 5% dla elementów, które mogły być pominięte w czasie oględzin i pomiarów, w sytuacji, gdy biegły był zobowiązany do ustalenia ich ilości w sensie faktycznego, rzeczywistego zużycia. Ponadto jeżeli istniała w ogóle potrzeba zastosowania takiego współczynnika biegły winien wyjaśnić dlaczego przyjął 5% współczynnik takiej korekcji, a nie np. 10%.

Bezpodstawna jest także argumentacja skargi kasacyjnej odnośnie wyliczenia ilości płyt zużytych w związku ze skutkami usuwania awarii sieci wodociągowej. W sytuacji tej nie chodzi – jak twierdzi się w skardze kasacyjnej – o bezzasadność (w związku z awarią w maju 2010 r.) porównania wyliczeń w podatku VAT za czerwiec 2010 r. z kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących rozliczenia za cały 2010 r., lecz o ustalenie rzeczywistej ilości płyt gipsowo-kartonowych zużytych przez Skarżącą do usunięcia skutków tej awarii.

Trafnie w tym zakresie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że niedopuszczalnym jest, aby dla celów podatku dochodowego organ przyjął powierzchnię zalanych płyt w ilości 241 płyt, a w przedmiotowej sprawie w ilości 32 płyt. Słusznie Sąd ten wskazał, że sprzeczne z normą art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych, sprawach podatkowych, bazujących jednak na tych samych faktach.

Brak przy tym podstaw do uwzględnienia argumentu skargi kasacyjnej, że powyższa rozbieżność pozostaje bez wpływu na wynik sprawy tzn. na rozliczenie w podatku VAT za maj 2010 r., w sytuacji gdy sporna jest okoliczność rzeczywistego wykorzystania przez skarżącą płyt gipsowo-kartonowych w rzeczonym obiekcie.

Za chybione zatem uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a.

Za trafny uznać natomiast należy zarzut naruszenia art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 21 w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. nr 1804).

W niniejszej sprawie skarga do Sądu pierwszej instancji została złożona przed wejściem w życie ww. rozporządzenia z 22 października 2015 r., co oznacza że rację ma składający skargę kasacyjną, że zastosowanie w tej sprawie znajduje § 21 ww. rozporządzenie, zgodnie z którym "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji". Wynika z tego, że należne stronie koszty postępowania powinny zostać naliczone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.). Ponieważ wartość przedmiotu sporu została określona na kwotę 5.984 zł, w związku z czym uiszczono wpis w kwocie 240 zł, a należne wynagrodzenie z tytułu zastępstwa prawnego powinno zostać określone na kwotę 1.200 zł (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 4 ww. rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r.), uwzględniając opłatę skarbową z tytułu udzielonego pełnomocnictwa (17 zł), za pierwszą instancję należało zasądzić Stronie kwotę 1.440 zł, a nie 2.657 zł, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, która to kwota wynika de facto z zastosowania stawki 2.400 zł odpowiadającej wartości przedmiotu sporu 5.984 zł w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4), które w sprawie tej nie mogło być zastosowane.

W tym stanie rzeczy zaskarżony wyrok należało na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylić w punkcie drugim (w przedmiocie kosztów) i orzec w tym zakresie ponownie, natomiast dalej idącą skargę kasacyjną należało – jako bezzasadną - oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Koszty w kwocie 2.957 zł zasadzono na rzecz skarżącej uwzględniając kwotę należną za pierwszą instancję (1.440 zł) oraz miarkując – z uwagi na częściowe uwzględnienie skargi kasacyjnej - za drugą instancję (1.517 zł), w oparciu o art. 204 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.