Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2029/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1101/16 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1101/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2016 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z 30 października 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił za kwiecień 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z powyższym w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.

W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany w rozliczeniu za kwiecień 2014 r. Księgi podatkowe Spółki za kwiecień 2014 r. zostały uznane przez organ za nierzetelne w zakresie dotyczącym zaewidencjonowania w rejestrze zakupów faktury nr [...] wystawionej przez O. Sp. z o.o.

Organ stwierdził, że Spółka, dokonując zakupu nieruchomości (działek) obciążonych hipotekami na znaczną kwotę, nie mając żadnych gwarancji oddłużenia nieruchomości przez dostawcę, nie płacąc ceny sprzedaży oraz nie posiadając możliwości wykorzystania nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej, świadomie wykorzystała przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w celu uzyskania zwrotu podatku nie odprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu, w związku z czym miało miejsce nadużycie prawa poprzez uzyskanie korzyści finansowych w postaci nieuzasadnionego zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie organu transakcja nabycia przez Spółkę nieruchomości miała charakter pozorny, w rozumieniu art. 83 ustawy Kodeks cywilny, co skutkuje pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. za kwiecień 2014 r., gdyż zawyżył on podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 stycznia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem zebrany materiał dowodowy uzasadniał twierdzenie, że wystawiona faktura dotyczy czynności mającej na celu obejście prawa.

2.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez: niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; dokonanie błędnej, uproszczonej i jednostronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przy jednoczesnym pominięciu przepisów prawa budowlanego oraz prawa cywilnego; błędne przyjęcie, że Spółka nie zapłaciła ceny sprzedaży oraz nie posiadała możliwości wykorzystania nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej; nieuzasadnione pominięcie dowodów z dokumentów, w tym przede wszystkim dokumentów urzędowych sporządzonych w formie aktu notarialnego;

b) art. 197 O.p. poprzez stwierdzenie, że cena nieruchomości wskazana w umowie nie jest ceną rynkową, mimo braku posiadania wiedzy specjalnej oraz braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy ds. nieruchomości;

c) art. 199a § 3 O.p. przez poczynienie ustaleń, że stosunek prawny polegający na sprzedaży niezabudowanej nieruchomości nie istniał, mimo iż ustalenie tej okoliczności należy wyłącznie do kognicji sądu powszechnego, w szczególności wobec braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron transakcji na okoliczność ich zgodnego zamiaru oraz uzasadnienia gospodarczego dla dokonania kwestionowanej transakcji;

2. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nie mającą uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym odmowę zwrotu podatku na rachunek Spółki;

b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 i art. 83 k.c. poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z brzmieniem art. 83 ust. 1 k.c., poprzez niewskazanie przez organy obu instancji rzekomo ukrytej czynności prawnej, która miała być dokonana w miejsce nabycia nieruchomości;

d) art. 353' k.c. poprzez nieuprawnioną ingerencję w zasadę swobody umów, na podstawie której strony mogą w sposób dowolny układać swoje stosunki gospodarcze.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

3.2. Sąd rozważania w rozpatrywanej sprawie prowadził w obrębie instytucji nadużycia prawa. Podkreślił, że w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano faktu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości lecz dokonano oceny jej celu oraz zamiaru stron tej umowy.

Dokonując następnie oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem nadużycia prawa z uwzględnieniem rygorów wynikających po stronie organów z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., Sąd uznał za przekonujące ustalenia organów podatkowych, dowodzące, że poszczególne czynności dotyczące spornej transakcji składają się na mechanizm związany z takim przebiegiem schematu transakcyjnego, którego realizacja w zasadzie pozbawiona jest racji gospodarczych, z wyjątkiem podatkowych.

Wskazany cel podatkowy przede wszystkim tłumaczy wzrost wartości nieruchomości przy dostawie do O. Sp. z o.o., która z tytułu nabycia nieruchomości otrzymała zwrot podatku od towarów i usług oraz wykorzystanie tej nieruchomości do uzyskania kolejnego zwrotu tego podatku przez Skarżącą. W sytuacji zatem, gdy na poszczególnych etapach obrotu brak jest realnej zapłaty za transakcje i gdzie nie dochodzi do rozliczenia tych transakcji, fakt ten nie może być uzasadniony jedynie dopuszczalnym przez prawo minimalizowaniem (optymalizacją) zobowiązań podatkowych.

Sąd zwrócił uwagę na istotne okoliczności faktyczne sprawy, w tym wykazane przez organy podatkowe powiązania osobiste, kapitałowe oraz majątkowe stron spornej transakcji. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że Skarżąca Spółka nie miała środków finansowych na zakup przedmiotowej nieruchomości, a jej siedziba i infrastruktura okazały się wirtualne, podobnie jak i drugiej strony transakcji.

W tych okolicznościach sprawy Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że nabycie przedmiotowej nieruchomości przez Skarżącą nie miało innego gospodarczego uzasadnienia jej działalności, niż stworzenie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono mu naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

a) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji, gdy organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia polegającego dowolnej ocenie dowodów oraz braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym:

- nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie, w tym: czy cena sprzedaży nieruchomości została ostatecznie rozliczona; jaka była wartość rzeczywistego zadłużenia zabezpieczonego hipotekami na nieruchomości; czy Spółka nabywając nieruchomość od O. sp. z o.o. wiedziała o zaskarżeniu uchwały Rady Gminy w O. z 28 grudnia 2012 r.;

- błędne przyjęcie, że Spółka nie zapłaciła ceny sprzedaży;

b) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę, w sytuacji, gdy powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisu art. 233 O.p., polegającym na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji;

c) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja, będąca przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 86 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u.;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrznie sprzeczne i niedostateczne wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku, nieustosunkowanie się w merytorycznie wyczerpującej formie w uzasadnieniu wyroku do wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę w treści odwołania i skargi a dotyczących okoliczności biznesowych stanu faktycznego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten może być podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, podczas gdy przepis ten wyłącza prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które na gruncie prawa cywilnego są nieważne z uwagi na ich pozorność lub ich podjęcie w celu obejścia prawa;

b) art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpośrednie zastosowanie klauzuli generalnej nadużycia prawa wyinterpretowanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE z przepisów dyrektywy 2006/112/WE;

c) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wynikającego z faktury nr [...].

4.2. Spółka wniosła o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a.

5.2. Skarga kasacyjna Skarżącej, zbadana z uwzględnieniem przedstawionych wyżej reguł, okazała się być niezasadna.

5.3. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

W ich ramach autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia organów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej akceptacja przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe doprowadziła do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania spornej transakcji za pozorną, co wiązało się z naruszeniem przez ten Sąd art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 151 p.p.s.a.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie czy zakwestionowana faktura VAT z tytułu nabycia przez Skarżącą nieruchomości dokumentowała czynność pozorną, której jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej.

Odnosząc się wobec tego do zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe, co zaakcentował Sąd pierwszej instancji, przeprowadziły bardzo szerokie i wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom podatkowym swobodnej oceny. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie prawidłowo go oceniły. Wnioski wyprowadzone przez organy na podstawie tak zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego opowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego, stąd nie można zarzucić im dowolności. W działaniach organów podatkowych nie można doszukać się działań niezgodnych z ww. przepisami, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A zatem zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należało uznać za nieuzasadnione.

Ponadto nie sposób uznać przywołanych powyżej zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne wobec tego, że stanowią one jedynie polemikę z prowadzonym przez organy postępowaniem. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób podniesione w skardze zarzuty wpłynęłyby na ustalenia faktyczne, czyniąc je odmiennymi od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że autor skargi kasacyjnej chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinien uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki choćby potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

5.4. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie obejmuje przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej oraz ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te warunki, natomiast okoliczność, że wyrażone w nim stanowisko nie satysfakcjonuje skarżącej Spółki, nie świadczy naruszeniu tego przepisu.

W związku z powyższym brak było podstaw prawnych do uwzględnia zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego.

W stanie faktycznym sprawy, który nie został skutecznie zakwestionowany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, bezzasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

5.5. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności.

Obecnie, w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, przepis ten należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 lutego 2014 r., sygn. akt. I FSK 1747/12; 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1199/13; 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14; 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15; 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15; 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16; 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15 i 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16).

Sama koncepcja "nadużycia prawa" - została wcześniej wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dlatego podczas stosowania powyższego przepisu należy uwzględnić wskazówki w nim zawarte.

Zacząć należy od wyroku wydanego w sprawie C-110/99 [...]. Trybunał określił w nim dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa. Pierwszy: to zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty. Drugi: to element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie [...]. W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla uznania, iż doszło do nadużycia wymagane jest natomiast: po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 [...]. Trybunał stwierdził z kolei, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego".

W wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na powyższe reguły, dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Biorąc pod uwagę przedstawioną w cytowanych orzeczeniach definicję nadużycia prawa i wskazówki określające w jaki sposób należy oceniać działania podatnika pod tym kątem, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w niej okoliczności, prawidłowo uznały, a co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowana przez nie transakcja miała na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Zasadnie organy te, a za nimi także Sąd pierwszej instancji, zwróciły uwagę na kwestię powiązań osobistych, kapitałowych oraz majątkowych stron spornej transakcji. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że transakcja została zawarta pomimo braku przez nabywcę środków finansowych, których nie udało się uzyskać do czasu zakończenia postępowania, a przedmiotowa nieruchomość była obciążona hipotekami w znacznej wysokości. Ponadto wartość nieruchomości uległa istotnej zmianie, w związku z uchyleniem przez sąd administracyjny uchwały j.s.t. w przedmiocie planu miejscowego, która to okoliczność rzutowała bezpośrednio na możliwość realizacji inwestycji mieszkaniowej przez Skarżącą, do czego została de nomine powołana. Strony transakcji niewątpliwie posiadały wiedzę, że Skarżąca nie dysponowała takim majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie jej realizacji na poczet ewentualnych kredytów i pożyczek, jak również który mógłby zostać zbyty w celu uzyskania środków finansowych pozwalających na zapłatę za nieruchomość. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że Skarżąca Spółka nie miała środków finansowych na zakup przedmiotowej nieruchomości, a jej siedziba i infrastruktura okazały się wirtualne, podobnie jak i drugiej strony transakcji.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo – na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego - przyjął Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie istniały żadne ekonomiczne przesłanki tej transakcji poza uzyskaniem zwrotu podatku od towarów i usług, to zaś stanowi nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdził zasadność tezy organów podatkowych i Sądu, że sporna transakcja poprzez brak uzasadnienia ekonomicznego została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. W takim zaś przypadku spełnione zostały przesłanki do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa, gdyż sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej – nienależnym zwrotem podatku naliczonego oraz z okoliczności niniejszej sprawy wynikało, że przy braku uzasadnienia ekonomicznego spornej transakcji jedynym jej celem pozostawał cel podatkowy. Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego należało uznać za niezasadne.

5.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.