Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4398/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 687/20 w sprawie ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. N. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 687/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę W. N., zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 grudnia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.z 24 czerwca 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu, za zaległości podatkowe R. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy argumentował, że zaległość podatkowa, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, z tytułu nieuregulowanego przez Spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. wynika ze złożonej przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K. Zwrócił też uwagę, że Skarżąca w terminie płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki (funkcję tę pełniła od 15 lipca 2015 r. do 21 stycznia 2016 r.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do wyegzekwowania ww. zaległości. Celem powyższego w dniu 26 października 2015 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę 22.738 zł. Wyjaśnił, że trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 30 czerwca 2016 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, z uwagi na bezskuteczność egzekucji. To zaś oznaczało, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwana dalej "O.p.".

W ocenie organu odwoławczego słusznie również uznano, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności stwierdził, że z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka posiada nie tylko zaległość objętą niniejszą decyzją tj. zaległość w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., ale również w momencie objęcia funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącą, Spółka posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, prawnych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. Oprócz wymienionych wyżej zaległości podatkowych Spółka posiadała też zadłużenie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zadłużenie z tytułu: funduszu ubezpieczeń społecznych za okres 04/2014 - 02/2016, funduszu ubezpieczeń zdrowotnych za okres 04/2014 – 02/2016 w oraz FP/FGŚP za okres 05/2015 – 02/2016.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w odniesieniu do Spółki, co najmniej już w maju 2014 r. zachodził obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość a zatem jeszcze przed objęciem przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki. Podkreślił przy tym, że Skarżąca przyjmując z dniem 15 lipca 2015 r. funkcję członka zarządu Spółki przyjęła na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane, w tym obowiązek dbałości o wierzycieli Spółki.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zbędnym było analizowanie sytuacji majątkowej Spółki, celem wykazania równorzędnego występowania drugiej z przesłanek niewypłacalności, tj. sytuacji, gdy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał obszerny materiał dowodowy wystarczający do stwierdzenia, że Spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec swoich kontrahentów, w tym również wobec Skarbu Państwa, jak i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę nie podzielił zarzutu art. 108 § 2 pkt 3 O.p. dotyczącego braku skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki (brak organów Spółki, w zawiązku z rezygnacją jedynego członka zarządu), a tym samym nieuprawnionego wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej na podstawie art. 116 O.p. Podkreślił, że w niniejszej sprawie niewątpliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z 26 października 2015 r. nastąpiło przed wszczęciem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej, jako osoby trzeciej, za zaległości Spółki objęte tym tytułem wykonawczym. W konsekwencji uznał, że zagadnienie prawidłowości doręczenia zobowiązanemu (Spółce) odpisu tytułu wykonawczego nie może wpływać na prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Sąd pierwszej instancji wskazał na okoliczność pełnienia przez Skarżącą w czasie powstania zobowiązania podatkowego obowiązków członka zarządu Spółki oraz na bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dacie powstania zobowiązania Spółki (25 lipca 2015 r.), Skarżąca pełniła jednoosobowo funkcję w jej zarządzie (prezes zarządu). Zapisy Krajowego Rejestru Sądowego oraz protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z 15 lipca 2015 r. potwierdzają, że Skarżąca funkcję tę pełniła od 15 lipca 2015 r. do 21 stycznia 2016 r. (data rezygnacji z funkcji w zarządzie). Także sama Skarżąca nie kwestionowała powyższych ustaleń. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na zaistnienie drugiej z przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. Wskazał, że prowadzona egzekucja nie przyniosła bowiem żadnych efektów w postaci wyegzekwowania spornej należności. W sprawie niewątpliwie ustalono, że należność, za którą odpowiada Skarżąca, nie może być zaspokojona z majątku Spółki. Organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych celem ustalenia składników majątkowych Spółki i przymusowego wyegzekwowania dochodzonych należności. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia interesu Skarbu Państwa z tego tytułu. Warunek bezskuteczności egzekucji wobec majątku podmiotu głównego, umożliwiający podjęcie orzeczenia w trybie art. 116 O.p., został zatem zdaniem WSA dopełniony.

Sąd pierwszej instancji w dalszej części uzasadnienia wskazał także, że w sprawie nie zaistniały przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które uniemożliwiałyby orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej, jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki z o.o.).

Odnosząc się do przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, a związanej z brakiem winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), WSA w Warszawie podzielił pogląd organów podatkowych, że podstawy do złożenia takiego wniosku – z uwagi na nieregulowanie zobowiązań – zaistniały jeszcze przed objęciem przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki, natomiast w okresie sprawowania przez Skarżącą tej funkcji, zaległości dalej narastały. Mając na uwadze to, że już w momencie obejmowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu w Spółce, zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., obecnie t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm.), Sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżąca chcąc się od tej odpowiedzialności uwolnić obowiązana była zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia powołania do zarządu. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że także sama Skarżąca nie wskazała na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą jej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, we właściwym czasie. Tym samym nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Końcowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącą mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Skarżąca, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a." naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a. - przez wadliwą kontrolę zgodności z prawem decyzji, skutkującą oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem, pomimo naruszenia przez Organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1.1. art. 121 § 1 O.p., przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

1.2. art. 122 O.p. - przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w konsekwencji czego doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania dogłębnego zbadania istnienia wszystkich przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej określonych w art. 116 § 1 O.p.,

1.3. art. 125 § 1 O.p. przez nadużycie zasady szybkości postępowania, co przejawiało się w przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nazbyt szybki, co doprowadziło do rażącego naruszenia podstawowych praw stron, jak również skutkowało niedostateczną wnikliwością, co wyrażało się w niezbadaniu istnienia wszystkich przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej określonych w art. 116 § 1 O.p.,

1.4. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p., przez błędne przyjęcie, iż właściwym było zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia kondycji finansowej Spółki "R." Sp. z o.o. w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka Zarządu,

1.5. art. 40 § 1 oraz art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020r., poz. 256.), zwanej dalej "k.p.a,", w zw. z art. 154 § 1 O.p. w zw. z art. 18, art. 26 ust. 1 oraz art. 59 ust. 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438), w zw. z art. 108 § 2 pkt 3) oraz art. 116 § 1 O.p. - przez błędne przyjęcie, iż postępowanie egzekucyjne toczące się przeciw Spółce "R." Sp. z o.o. było bezskuteczne, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż spełniona została jedna z pozytywnych przesłanek upoważniających Organ do przypisania Skarżącej odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p., podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie można przyjąć, iż postępowanie egzekucyjne przeciw Spółce "R." Sp. z o.o. zostało w rzeczywiści skutecznie wszczęte, toczyło się w sposób zgodny z prawem oraz, że zostało prawidłowo zakończone, aktualizując możliwość uznania go za bezskuteczne,

1.6. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez lakoniczne odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących w szczególności niewykazania przez Organ, iż spełniona została określona w art. 116 O.p. przesłanka bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce "R." Sp. z o.o.,

2. przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.; 2.1. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu - co nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym - iż Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki "R." Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione przesłanki określone w tymże przepisie, od których zaistnienia uzależniona jest możliwość przypisania odpowiedzialności członkowi Zarządu, w szczególności na uznaniu, iż Spółka "R." Sp. z o.o. była niewypłacalna przed objęciem przez Skarżącą funkcji członka Zarządu, co obligowało Skarżącą po objęciu tej funkcji do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej wniósł, w przypadku uznania, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarówno z punktu widzenia konstrukcji zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, jak i istoty sprawy, a w szczególności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjściowe staje się przedstawienie sposobu rozumienia wskazanych unormowań dotyczących odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Pozwoli to bowiem w dalszej kolejności na dokonanie oceny spełnienia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a.

W art. 116 O.p. ustawodawca podatkowy wprowadza jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Zaistnienie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Stąd też istotnego znaczenia dla przyjęcia solidarnej odpowiedzialności nabiera po pierwsze wskazanie tych przesłanek, a po drugie ich ustalenie. Od ich stwierdzenia zależy bowiem rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, jaką są osoby trzecie.

Za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie art. 116 O.p. spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej normatywnego wyrazu. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 O.p. poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu.

Uzupełnieniem katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanka ta została wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08. Trzeba jednocześnie podkreślić, że wskazanie, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji jest uzupełnieniem katalogu przesłanek nie oznacza, że ma ona jedynie charakter uzupełniający. Ustawodawca bowiem w konstrukcji odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. nie wprowadza zróżnicowanego charakteru poszczególnych przesłanek odpowiedzialności danego członka zarządu. Ponadto należy zauważyć, że mimo umieszczenia zwrotu dotyczącego bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w końcowej części regulacji określającej przesłanki pozytywne, prawny mechanizm odpowiedzialności podatkowej zostaje wprowadzony jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Poprzez tak wyrażony zwrot normatywny ustawodawca podkreśla znaczenie wskazanej przesłanki. W konkretnym przypadku prawny mechanizm odpowiedzialności danego członka zarządu można przyjąć dopiero wówczas, gdy zostanie jednoznacznie stwierdzone, czy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Poprzez takie ukształtowanie katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności ustawodawca nakłada jednocześnie obowiązki co do ich wykazania przez organ podatkowy. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich jest realizowane z zastosowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Należy zatem podkreślić, że w ramach każdej z tych przesłanek organy prowadzące postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności danego członka zarządu są zobowiązane do wykazania każdej z przesłanek pozytywnych. Nie mogą zatem w tym zakresie czynić jedynie założeń bez oparcia się na wyczerpująco zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym, który podlega następnie ocenie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że na konstrukcję odpowiedzialności podatkowej z art. 116 O.p. składają się z jednej strony wskazane i omówione przesłanki pozytywne, ale także przesłanki negatywne. Akcentowana konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych. Dopiero bowiem ocena spełnienia całokształtu regulacji art. 116 § 1 i § 2 O.p. pozwala przyjąć odpowiedzialność danego członka zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wypada także podkreślić, że poprzez wyrażenie kształtu normatywnego przesłanek negatywnych, a zatem ,,uwalniających’’ od odpowiedzialności podatkowej tej kategorii podmiotów ustawodawca nakłada pewne obowiązki na członka zarządu co do ich wykazania. Jednocześnie należy także zauważyć, że art. 116 § 1 O.p. jest w taki sposób uregulowany, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na podmiocie będącym członkiem zarządu. Dotyczy to zarówno złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również niezgłoszenia tego wniosku lub niewszczęcia wskazanego postępowania bez winy tego konkretnego członka zarządu (przepisy tym kształcie normatywnym obowiązywały do 31 grudnia 2015 r.) . Również w zakresie ostatniej przesłanki negatywnej, a zatem nie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ustawodawca odnosi się do danego członka zarządu.

Nałożenie obowiązków na członka zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności poprzez zastosowanie określonej przesłanki wyłączającej nie oznacza, że postępowanie podatkowe toczy się bez zastosowania zasad ogólnych, z których to unormowań wynikają także w tym przypadku pewne obowiązki organu podatkowego. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że zaistnienie prawnego mechanizmu odpowiedzialności podatkowego członka zarządu spółki kapitałowej jest uzależnione od precyzyjnego ustalenia przez organ podatkowy zaistnienia przesłanek pozytywnych przy odniesieniu się także do przesłanek negatywnych, w ramach których odpowiednie obowiązki ciążą na danym członku zarządu.

Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy trzeba zauważyć, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przez lakoniczne odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących w szczególności niewykazania przez Organ, iż spełniona została określona w art. 116 O.p. przesłanka bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce "R." Sp. z o.o.

Ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Poprzez wskazanie elementu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia ustawodawca de facto zobowiązuje do szczegółowego odniesienia się do przyjętej i zastosowanej w sprawie podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez wskazanie argumentacji uzasadniającej jej zastosowanie. W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy zatem w sposób szczegółowy odnieść się do poczynionych w sprawie ustaleń dotyczących przesłanek warunkujących zastosowany sprawie mechanizm odpowiedzialności z art. 116 O.p. Wyjaśnienie to przybiera postać kwalifikowaną dla tych przypadków, a zatem tych przesłanek odpowiedzialności, które stanowią istotę sporu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spełnia wymogu wyjaśnienia po myśli art. 141 § 4 p.p.s.a. ta część rozważań Sądu pierwszej instancji, który oceniając czynności dokonane przez organy podatkowe przyjął spełnienie przesłanki bezskuteczności prowadzonej egzekucji. Biorąc pod uwagę znaczenie tej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności oraz uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nie ma decydującego znaczenia kwestia skuteczności doręczenia Spółce postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, konieczne stanie się szczegółowe wyjaśnienie zastosowania w niniejszej sprawie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne stanie się również wyjaśnienie dotyczące przyjęcia, że w sprawie nie została wykazana przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej z uwagi na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie ulega wątpliwości, że obowiązki w tym zakresie spoczywają na danym członku zarządu, który zamierza się uwolnić od odpowiedzialności. Jednakże przyjęcie założenia, że skoro podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już podczas kadencji poprzedniego zarządu, to czasem właściwym jest okres dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu bez szczegółowego wyjaśnienia tej kwestii w oparciu o wyczerpująco zebrany i wyjaśniony materiał dowodowy nie spełnia wymogów wynikających z istoty prawnego mechanizmu odpowiedzialności z art. 116 O.p.

W oparciu o powyższe należy uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski(spr)