Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 263/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek (współspr.), Protokolant Dominik Gajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A.P. i A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. oddala skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 263/06

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...], znak [...], oraz znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...], znak [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 9.787,20zł oraz z dnia [...] znak [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 9604,80 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 12 grudnia 2005r. A. P. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 9.787,20zł oraz za 2002r. w kwocie 9.604,80zł, załączając do wniosku korektę wspólnego z małżonkiem – A. P. – zeznania podatkowego PIT-36 za 2001r. i 2002 r., złożoną w Drugim Urzędzie Skarbowym w dniu 20 grudnia 2005 r. Według wniosku nadpłata wynikała ze zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez A. P. działalności gospodarczej w formie spółki jawnej A.. Do kosztów uzyskania przychodów za 2001 rok podatniczka zaliczyła dodatkowo kwotę 24466,54 zł., zaś za 2002 r. kwotę 24013,55 zł. wynikające z faktury VAT Nr [...] z dnia 24 lutego 2004 r. skorygowanej fakturą Nr [...] z dnia 11 lutego 2005 r. dotyczących kwoty czynszu ustalanego od obrotu za lata 2000,2001,2002. Decyzją z dnia [...]., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. zaś decyzją z dnia [...] znak [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty za rok 2002. W wyniku rozpatrzenia odwołania A. i A. P. od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Podniósł iż, jak wynika z protokołu kontroli doraźnej z dnia 1 lutego 2006r., przeprowadzonej przez Drugi Urząd Skarbowy w spółce "A." Spółka Jawna , wspólnicy tej spółki zawarli w dniu 28 października 1999r. umowę najmu lokalu użytkowego pod działalność apteki ze spółką "B." Spółka Komandytowa w W. Zgodnie z umową czynsz z tytułu najmu miał składać się z dwóch części, tj. czynszu minimalnego (według stawki za 1m² powierzchni najmu) oraz czynszu należnego od obrotu, w wysokości 5% wpływów apteki, z wyłączeniem podatku VAT. Jako okresy rozliczeniowe w zakresie czynszu od obrotu przyjęto kwartały kalendarzowe. W czasie obowiązywania umowy wynajmujący nie wystawiał na bieżąco faktur najemcy za czynsz należny od obrotu. W dniu 24 lutego 2004r. wystawiono fakturę VAT nr [...] z tytułu czynszu najmu za lata 2000-2002, łącznie w kwocie netto 125.494,46zł, w tym czynsz za 2001r. w kwocie netto 64.372,45zł. za rok 2002 w kwocie netto 61074,13 zł. W dniu 11 lutego 2005r., na skutek negocjacji w zakresie obniżenia wskazanej kwoty, wystawiono fakturę korygującą nr [...], w której czynsz od obrotu za 2001r. zmniejszony został do kwoty 48.933,07zł, tj. o kwotę 15.439,38zł., zaś czynsz od obrotu za rok 2002 zmniejszono do kwoty 48027,09 zł, t.j. o kwotę 13047,04 zł. Zarówno kwota objęta fakturą nr [...] (nie rozliczona jako koszt uzyskania przychodu w 2005r.), jak i korekta wynikająca ze wspomnianej faktury korygującej, zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki pod datą 30 listopada 2005 r. W księgach rachunkowych za 2001r. i 2002r. spółka zaewidencjonowała jedynie wystawione przez wynajmującego faktury dotyczące czynszu minimalnego (stałego), a także kosztów z tytułu wspólnej powierzchni (wspólne instalacje), koszty reklamy oraz faktury korygujące, nie dokonano zaś zapisów dotyczących czynszu od obrotów. W ewidencji rachunkowej za 2001 r. i 2002 r. nie dokonano zapisów dotyczących innych kosztów związanych z umową najmu lokalu apteki w tym dotyczących czynszu od obrotu. Do kosztów uzyskania przychodów za 2001r. nie zaliczono także wydatków wynikających z wystawionych przez spółkę "B" faktur korygujących z dnia 29 czerwca 2002r., dotyczących zmniejszenia wartości kosztów z tytułu korzystania ze wspólnej powierzchni (wspólne instalacje) za miesiące od sierpnia do grudnia 2001r. Ponieważ zarachowanie powyższych kosztów w 2001r. nie było możliwe, spółka będąca najemcą zaewidencjonowała je w księgach rachunkowych za 2002r. i jako poniesione zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za ten rok, stosując uregulowania o potrącalności kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). W tym zakresie, w ocenie organu, spółka stosowała prawidłową metodę rozliczania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, tj. wykazywała je za ten rok podatkowy, w którym zarachowanie wydatków związanych z umową najmu lokalu pod działalność apteki było możliwe. W zakresie zaś kosztów wynikających z faktur wystawionych w dniu 24 lutego 2004 nr [...] i 11 lutego 2005r. nr [...] spółka, zdaniem organu, spełniła tylko jedną z przesłanek wskazanych w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koniecznych dla uwzględnienia tych kosztów w danym roku podatkowym, a mianowicie koszty wynikające z przedmiotowych faktur zostały poniesione w związku z przychodami roku podatkowego 2001 oraz 2002. Nie miało natomiast miejsca zarachowanie kosztu w tych latach, z uwagi na brak takiej możliwości, spółka nie otrzymała od wynajmującego faktur określających czynsz od obrotu za rok 2001 i 2002 w terminie umożliwiającym takie zarachowanie. W takiej sytuacji koszt, mimo, iż dotyczy przychodów roku 2001 i 2002 , powinien być potrącony w roku jego poniesienia. Tym samym, w ocenie organu, brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 rok.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję A. P. i A. P., zarzucając naruszenie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnieśli o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r.i 2002 r. zgodnie z wnioskiem z dnia 12 grudnia 2005 r. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podnieśli, że zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie jest nie moment poniesienia wydatku, a czas powstania przychodów, których koszty te dotyczą. Koszty wynikające z faktur nr [...] i [...] dotyczyły bezpośrednio przychodów z działalności gospodarczej 2001 r. i 2002 r. co potwierdza także treść umowy najmu w zakresie dotyczącym naliczania wysokości czynszu w zależności od obrotów za kolejne okresy kwartalne danego roku. Zdaniem skarżących nie można także przyjąć, wbrew stanowisku organu odwoławczego, że zarachowanie wymienionych faktur w 2001r.i 2002 r. nie było możliwe. Faktury te zawierały bowiem wyszczególnione co do rodzaju, okresu i kwoty należności za czynsz wynajmowanego lokalu pod działalność apteki. W ocenie podatników zatem, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w zakresie regulującym zasady rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący podnieśli, że nie jest możliwe potrącenie kosztów roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem, którego dotyczą. W sytuacji, gdy występuje bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodem, za rok którego dotyczą poniesione koszty należy uważać rok osiągnięcia przychodu, a nie rok ich poniesienia. Zasadniczym obowiązkiem podatnika, warunkującym uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu, jest wykazanie związku kosztu z przychodem. W razie wykazania takiego związku przychody danego okresu można obniżyć zarówno o koszty poniesione wcześniej, zarachowane koszty jeszcze nie poniesione i koszty poniesione w tym okresie rozliczeniowym. Związek zaś przedmiotowych kosztów z przychodem uzyskanym w 2001r.i 2002 r. jest zdaniem skarżących bezsporny, gdyż to właśnie od jego wysokości uzależniona była kwota czynszu za wynajmowany lokal. Dokonanie płatności w 2005r. nie ma znaczenia w sprawie, albowiem ustawa łączy moment uwzględnienia kosztu z momentem uzyskania przychodu, a nie z momentem rzeczywistego poniesienia wydatku, którego koszt dotyczył. Zasada przyjęta przez organ podatkowy nie może mieć więc zastosowania do art. 22 ust. 5, ale do art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego przypadków, kiedy podatnik nie jest w stanie udowodnić związku kosztów z przychodem danego roku podatkowego i wówczas koszt winien być odliczony w momencie jego poniesienia. Skarżący wskazali także na niejednolitość stosowania przepisów prawa podatkowego wynikającą z uwzględnienia analogicznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przez jednego ze wspólników spółki w Pierwszym Urzędzie Skarbowym .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powoływanego przez skarżących działania innego organu podatkowego w sprawie jednego ze wspólników spółki organ odwoławczy podniósł, że fakt ten nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

O połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia Sąd postanowił w oparciu o przepis art. 111 § 2 p.p.s.a. ze względu na istniejący związek przedmiotowy zaskarżonych decyzji.

W ocenie Sądu zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

Uzasadniając wniosek o nadpłatę skarżący wskazali na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w roku 2001 i 2002 z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P. w formie spółki jawnej A., przez uwzględnienie w tych latach wydatków objętych fakturami VAT nr [...] z dnia 24 lutego 2004 r. oraz nr [...] z dnia 11 lutego 2005 r. a dotyczącymi czynszu, ustalanego w zależności od wielkości obrotu, za rok 2001 i 2002.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia czy A. spółka jawna prowadząca księgi rachunkowe mogła, jak twierdzą skarżący, potrącić od przychodu 2001 r. i 2002 r zaewidencjonowane i poniesione w 2005 r. wydatki z tytułu czynszu ustalanego od wielkości obrotu za rok 2001 i 2002, czy też wydatki te winny być potrącone w 2005 r, a więc roku w którym zostały faktycznie poniesione.

Przepis art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r.,Nr 90, poz.416 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa p.d.o.f stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten nie określa terminu w jakim dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu można potrącić koszty od przychodu podatnika. Potrącalność kosztów w czasie reguluje art. 22 ust. 4 - 6 ustawy p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 4 ustawy p.d.o.f. ustanawia ogólną regułę potrącalności kosztów w czasie, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym w którym zostały poniesione. Jednocześnie ustawa podatkowa przewiduje odrębne uregulowanie dla podmiotów prowadzących księgi rachunkowe oraz księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zasadą wynikającą z ust. 5 art. 22 ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami potrącane są tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą. Zapis ten ustanawia zasadę, że koszty uzyskania przychodów mogą być potrącone tylko w roku w którym podatnik osiągnął związany z tymi kosztami przychód. Dotyczy to kosztów poniesionych w roku podatkowym w którym podatnik przychód uzyskał jak również poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy jeżeli dotyczyły przychodów tego roku oraz kosztów które nie zostały jeszcze poniesione o ile dotyczyły roku w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód pod warunkiem, że koszty są określone co do rodzaju i kwoty i zostały w danym roku zgodnie z obowiązującymi przepisami zarachowane. W przypadku gdy zarachowanie nie było możliwe, przepis art. 22 ust 5 ustawy p.d.o.f jako wyjątek od zasady potrącalności kosztów w roku podatkowym którego dotyczą, nakazuje stosowanie reguły ogólnej t.j. potrącenia kosztów w roku w którym zostały poniesione.

Stan faktyczny w sprawie jest między stronami niesporny. Skarżący nie kwestionują, ustaleń organów podatkowych, że w księgach rachunkowych za 2001 rok i 2002 rok spółka zaewidencjonowała jedynie koszty wynikające z wystawionych przez wynajmującego faktur dotyczących czynszu minimalnego (stałego), koszty z tytułu wspólnej powierzchni, kosztów reklamy, oraz z faktur korygujących. Nie zostały zaewidencjonowane koszty wynikające z faktury z dnia 24 lutego 2004 r, nr [...] i korygującej faktury z dnia 11 lutego 2005 r. [...] dotyczące czynszu należnego od wielkości obrotu. Kwoty wynikające ze wskazanych faktur zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki pod datą 30 listopada 2005 r.

W świetle tego, co zostało wyżej przedstawione należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że ma miejsce przewidziany w art. 22 ust 5 ustawy p.d.o.f. wyjątek od zasady potrącalności kosztów w roku podatkowym którego dotyczą. Organy nie kwestionując, że istnieje związek kosztów wynajmu lokalu z przychodami 2001 i 2002 roku, zasadnie podniosły, że nie zostały spełnione pozostałe przesłanki potrącalności kosztów. Nie nastąpiło bowiem zarachowanie kosztów w 2001 i 2002 roku, bowiem Spółka nie miała takiej możliwości, skoro fakturę określającą czynsz od wielkości obrotu otrzymała od wynajmującego w 2004 r. przy czym wysokość czynszu była przedmiotem negocjacji między stronami, które zakończyły się wystawieniem faktury korygującej dniu 11 lutego 2005 r. Zatem koszty odnośnie czynszu ustalanego od wielkości obrotu nie były w 2001 i 2002 r ustalone co do kwoty i nie mogły być zarachowane.

Twierdzenie skargi, że koszty poniesione przez podatników prowadzących księgi rachunkowe mogą być potrącone wyłącznie w roku którego dotyczą jest, jak wskazano wyżej, co do zasady uzasadnione. Potwierdzają je przywołane przez skarżących orzeczenia NSA. Poglądy zawarte w tych orzeczeniach sąd rozpoznający sprawę podziela z tym, że zauważa, iż dotyczą one innych stanów faktycznych. Sądy nie rozważały przypadku nie spełnienia warunku zarachowania kosztów. Skarżący podnosząc zarzut możliwości potrącenia kosztów wyłącznie w roku którego dotyczą, pomijają zapis ust 5 art. 22 zdanie końcowe, uzależniający potrącalność kosztów w roku podatkowym, który poprzedza dokonanie wydatku od spełnienia nie tylko warunku związania kosztu z przychodem tego roku ale także określenia kosztu co do rodzaju i kwoty oraz jego zarachowania. Na konieczność spełnienia łącznie trzech przesłanek w przypadku potrącenia kosztów uzyskania przychodu w roku poprzedzającym dokonanie wydatku wskazał NSA w wyrokach z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. FSK 113/04 Prok. I Pr. 2004/7-8/45 oraz z dnia 15 grudnia 1995 r. SA/Łd 2951/94 POP 1997/1/13., z dnia 11 lutego 1999r. sygn. SA/Sz670/98 LEX 36150. Podnieść należy, że spółka metodę rozliczenia wydatku w roku faktycznego poniesienia z uwagi na niemożność jego zarachowania w roku, którego wydatek dotyczył, stosowała w 2002 roku.

Dla oceny niniejszej sprawy nie może mieć znaczenia uwzględnienie wniosku wspólnika A. P. o stwierdzenie nadpłaty. Jakkolwiek odmienna ocena stanu faktycznego i prawnego przez organy podatkowe może skutkować naruszeniem zasady zaufania wyrażonej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, to realizacja tej zasady nie oznacza konieczności powielania błędu przez organy rozpoznające sprawę i wydania decyzji naruszającej prawo.

Wskazując na powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego. Rozpatrując sprawę organy nie naruszyły także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy jakim dysponowały w sprawie, zgodnie art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zaś przesłanki jakimi kierowały się przy rozstrzygnięciu wskazały w uzasadnieniu decyzji.

Mając powyższe na uwadze , uznając skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.