Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 119/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 135, art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 45
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.F. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący K.F. wniósł skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] grudnia 2014 r., nr [...] dotyczącą interpretacji przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.

W dniu 16 września 2014 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji oraz w zakresie momentu zastosowania zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji.

Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżący został wezwany w trybie art. 169 § 1 do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W wezwaniu wskazano, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zastosowania zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżący jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W 2013 roku był zobowiązany był do prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów, a od 2014 roku prowadzi księgi rachunkowe. Jest małym podatnikiem, wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym. W 2013 roku złożył wniosek o dofinansowanie realizacji projektu: "[...]" w ramach Działania 2.1 "Mikroprzedsiębiorstwa" II Priorytetu RPO na Konkurs nr [...]. Wydatki kwalifikowane obejmowały zakup nowych środków trwałych i usług: kolektor danych - bezprzewodowy skaner kodów 1D/2D (20 szt.) - koszty zakupu i transportu, urządzenie rozpowszechniające sieć bezprzewodową (punkt dostępowy) wraz z kompletem niezbędnych anten (Access Point) - 20 szt. (koszty zakupu i transportu) - 20 szt., kontroler zarządzający pracą punktów dostępowych typu Access Point - 2 szt. (koszty zakupu i transportu), lokalny komputer będący serwerem i jednostką bazodanową (2 szt.) - koszt zakupu i transportu, router + GSM (2 szt.), oprogramowanie (aplikacja) do zarządzania systemem w punkcie obsługi klientów (na jednostkę centralną), oprogramowanie (aplikacja) uruchamiane na skanerze kodów, promocja projektu (foldery - 1500 szt.), promocja projektu - edycja strony internetowej, stanowisko kasowe - 4 zestawy zbudowane z komputera-laptopa, drukarki fiskalnej, V. monitora LCD, czytnika kodów.

Środki trwałe przyjęto do użytkowania w dniu [...] sierpnia 2013 roku. Do części środków zastosowano amortyzację jednorazową, a dla pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zastosowano amortyzację liniową. Wydatki na promocję projektu uznano za koszt podatkowy i zaksięgowano w księdze w dacie poniesienia. Umowa o dofinansowanie projektu została zawarta w dniu [...] października 2013 roku. Zgodnie z wytycznymi RPO do Działania 2.1 przedsiębiorca miał prawo ponieść wydatki po złożeniu wniosku o dofinansowanie. Dotacja stanowiła 50% wartości wydatków kwalifikowanych, które dotyczą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz usług związanych z promocją projektu. Wypłata dofinansowania miała miejsce w miesiącu lipcu 2014 roku jako refundacja poniesionych wydatków kwalifikowanych i wyniosła 50% budżetu projektu (wydatków kwalifikowanych).

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny sformułowano następujące pytanie: od którego momentu stosować przepis art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od daty przyjęcia do użytkowania i naliczenia odpisów amortyzacyjnych, od daty podpisania umowy o dofinansowanie, czy od daty otrzymania dotacji, jeżeli środki trwałe, wartości niematerialne i prawne były przyjęte do użytkowania i amortyzowane przed podpisaniem umowy o dofinansowanie i otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wydatków kwalifikowanych?

W ocenie skarżącego dofinansowanie do zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. "Przychodem z działalności gospodarczej są również 2) dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych." Jednocześnie "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 updof).

Skarżący uważał, że korekta odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, których nabycie zostało zrefundowane dotacją z Regionalnego Programu Operacyjnego powinna być dokonana na bieżąco w miesiącu otrzymania dotacji, gdyż dopiero zwrot (refundacja) wydatków ma wpływ na wysokość kosztów podatkowych. W momencie poniesienia wydatków, uznania ich za koszt podatkowy (przyjęcie do użytkowania zastosowanie jednorazowej amortyzacji) i rozpoczęcia odpisów metodą liniową podatnik miał jedynie informację, że projekt został zakwalifikowany do dofinansowania, a dopiero po 3 miesiącach od momentu poniesienia kosztów projektu (uznanych za koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne) podpisał umowę o dofinansowanie. Po niespełna roku otrzymał refundację przelewem na rachunek bankowy. W momencie poniesienia kosztów podatnik nie miał wiedzy, że wydatek zostanie sfinansowany z dotacji, gdyż otrzymanie dofinansowania zależy od spełnienia wielu wymagań wynikających z umowy, których potwierdzeniem jest zatwierdzenie wniosku o płatność końcową i kontrola projektu zakończona pozytywną opinią zespołu kontrolującego. Odpisy amortyzacyjne dokonane były zgodne ze stanem faktycznym, dlatego podatnik miał prawo uznać je za koszty uzyskania przychodu. Dopóki na jego rachunek nie wpłynęły środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego budżetu państwa odpisy amortyzacyjne w całości stanowiły koszt podatkowy. Dotacja wpłynęła po rozpoczęciu użytkowania środków trwałych i dopiero od tego momentu podatnik powinien skorygować wartość przyszłych odpisów, a nie cofać się do zdarzeń zaistniałych. Odpisy amortyzacyjne stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, ponieważ środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały w całości sfinansowane z własnych źródeł podatnika. Pomimo, że został on poinformowany o możliwości zawarcia umowy o dofinansowanie, nie otrzymał wsparcia w momencie przyjęcia do użytkowania. W związku z tym, że podstawę opodatkowania stanowią wielkości określone zgodnie z ustawą podatkową wynikające z zapisów księgowych, nie można uznać wiedzy o przyszłych należnościach za wystarczającą podstawę zmniejszenia odpisów amortyzacyjnych jako kosztu podatkowego przed otrzymaniem dotacji w formie pieniężnej. Istotne jest brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45, który znajduje zastosowanie do środków otrzymanych, a nie przyznanych umownie pod warunkiem spełnienia określonych wymagań.

W ocenie skarżącego decydujące znaczenie dla ustalenia momentu korekty kosztów ma ustalenie momentu otrzymania dotacji czyli zwrotu, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie. W treści przepisu użyto formy dokonanej "zwróconych", tak więc zdaniem podatnika obowiązek korekty powstaje dopiero z chwilą wpływu refundacji na rachunek bankowy podatnika. Żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku nieuznawania za koszt uzyskania wydatków, które mogą zostać zwrócone w przyszłości na podstawie pisma informującego o możliwości zawarcia umowy. Sam moment zawarcia umowy o dofinansowanie nie stanowi o tym, że podatnikowi zwrócono poniesione wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto w trakcie weryfikacji wniosków o płatność, czy w toku czynności kontrolnych Instytucja Zarządzająca (tu: RPO) może zakwestionować część lub całość wydatków kwalifikowanych i nie wypłacić dofinansowania lub dokonać jego zmniejszenia. W 2013 roku podatnik prowadził podatkową książkę przychodów i rozchodów, w której wykazywał wyłącznie przychody lub koszty podatkowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do domniemania otrzymania zwrotu. Koszty zostały ustalone w prawidłowej wysokości, a dopiero moment otrzymania dofinansowania obliguje do ich korekty. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują sposobu korygowania wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych. Bezsprzeczne jest natomiast to, że podatnik nie może być obarczony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi (powstanie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę), które mogłyby wystąpić w przypadku konieczności korygowania kosztów od momentu przyjęcia do użytkowania (zarachowania pierwszego odpisu amortyzacyjnego).

Skarżący podkreślił, że taki pogląd znajduje odzwierciedlenie w licznych wyrokach, m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Gd 306/14, WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12, WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 274/12, WSA w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 91/13.

Zatem do czasu otrzymania refundacji, odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości są kosztem i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek bankowy podatnika rodzi obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Pojęcie "zwróconym podatnikowi" w treści art. 23 ust. 1 pkt 45 pozwala wnioskować, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy ( te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Moment otrzymania dotacji jest przesłanką do tego, aby określić, jaka wartość odpisów amortyzacyjnych dotychczas zaliczonych do kosztów powinna zostać z kosztów wyłączona. Następnie o tę kwotę należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych (źródło: WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r.).

W odniesieniu do wydatków na promocję projektu skarżący uważa, że powinien skorygować koszty w momencie wpływu dotacji na rachunek. Wynika to wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 46a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowanie "dochody otrzymane" odnosi się do czynności dokonanej, a nie do przyszłej, dlatego z chwilą wpływu dofinansowania na rachunek bankowy należało skorygować koszty o połowę wydatków kwalifikowanych tj. o 50% (równowartość dofinansowania).

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej w dniu [...] grudnia 2014 r. interpretacji uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków m.in. na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą, stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy, uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dalej wskazano, że stosownie do przepisu art. 22h ust. 2 powołanej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. W myśl art. 22k ust. 7 ww. ustawy, podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116,122,129, 136 i 137.

W ocenie organu zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji.

Z treści powołanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, wynika że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została zwrócona a zatem również poprzez refundację. Dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne powoduje, że wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, w zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych.

Zatem, w przypadku gdy podatnik przeznacza dofinansowanie na nabycie lub wytworzenie we ( własnym zakresie środków trwałych, jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania - przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że po podpisaniu umowy o dofinansowanie skarżący nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały lub wartość niematerialną i prawną dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej skarżący mógł bowiem zaliczyć wyłącznie tą część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczyła nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Ostatecznie organ stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie udzielonej w dniu [...] stycznia 2015 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, 22h ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 2, art. 22k ust. 7, art. 23 ust. 1 pkt 45, pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że skarżący powinien skorygować wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych od momentu podpisania umowy, tj. [...] października 2013 r.

Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz zaprezentował argumentację, która legła u podstaw wniosku o udzielenie interpretacji.

Zwrócił uwagę na niekonsekwencję w stanowisku organu, który w odpowiedzi na wskazane we wniosku pytanie wydał dwie interpretacje indywidualne.

W pierwszej z nich (nr [...]) odniósł się do podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zastosowania zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji, twierdząc, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia [...] września 2014 r. jest prawidłowe. Stwierdził, iż niezależnie od tego, że koszty promocji projektu zostały poniesione przed zawarciem umowy o dofinansowanie oraz przed wypłatą dotacji, to przychód z tego tytułu powstaje dopiero w momencie wpływu tej refundacji na rachunek bankowy wnioskodawcy. Jednocześnie jak wskazano we wniosku zachowane zostały warunki do zastosowania zwolnienia tzn. podatnik nabył przedmiotowe zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a, mówiącym o "pochodzeniu" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych (...) oraz spełnia przesłanki wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem mimo tego, że koszt poniesiony został przed podpisaniem umowy o dofinansowanie i otrzymaniem dofinansowania, zwolnienie, o którym mowa powyżej, należy stosować od momentu otrzymania dotacji na rachunek bankowy wnioskodawcy.

Podkreślił, że skoro przychód powstaje w dniu otrzymania dotacji, to zwolnienie z opodatkowania - związane z faktem otrzymania tej dotacji, funkcjonuje również od tego dnia. Dzień, od którego zwolnienie obowiązuje wiąże się bowiem z dniem powstania przychodu, którego zwolnienie dotyczy, nie zaś z dniem, w którym poniesiono wydatek, później zrefundowaną dotacją. Nie można bowiem zwolnić z opodatkowania przychodu, który jeszcze (tj. przed dniem otrzymania dotacji) nie powstał.

Natomiast w zaskarżonej interpretacji organ powołując się na przepisy art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, 22h ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 2, art. 22k ust. 7, art. 23 ust. 1 pkt 45, pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że w przypadku gdy podatnik przeznacza dofinansowanie na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Oceniając wydaną interpretację należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona bowiem stanowisko zajęte przez organ w interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Podkreślić należy, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W sprawie poza sporem pozostaje sama konieczność korekty (zmniejszenia o wartość odpowiadającą kwocie otrzymanej refundacji) kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem ich zwrotu (refundacją). Istota sporu koncentruje się natomiast wokół zagadnienia dotyczącego momentu, od którego należy dokonać stosownej korekty odpisów amortyzacyjnych a przede wszystkim prezentowanego przez organ stanowiska o konieczności "wstecznej" korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatek zostanie zrefundowany na podstawie umowy o dofinansowanie.

Skarżący uważa bowiem, że korekty kosztów uzyskania przychodów jest zobowiązany dokonać w miesiącu otrzymania dotacji, gdyż otrzymana częściowa refundacja kosztów zakupionych wcześniej środków trwałych, pozostaje bez wpływu na jego wartość początkową oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości są określone w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem dotacji stanowią więc w całości koszt uzyskania przychodu (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.), natomiast w momencie otrzymania refundacji skarżący jest zobowiązany do wyłączenia - począwszy od tego momentu - z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

Zdaniem organu, w stanie faktycznym sprawy, skarżący po otrzymaniu refundacji poniesionych wydatków, przeznaczonych na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Dla celów podatkowych koszty dotyczące przychodów zwolnionych z opodatkowania powinny być zatem skorygowane wstecz, do okresu, w którym zostały wykazane w wysokości zawyżonej.

Podkreślić należy, że rozpoznawane zagadnienie było już przedmiotem licznych orzeczeń sądowych sądowodministracyjnym (zarówno na tle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. jak i tożsamej treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) i rozstrzygane jednolicie w kierunku zgodnym ze stanowiskiem skarżącego (por. wyroki: WSA w Opolu 18 marca 2015 r., I SA/Op 29/15, WSA w Białymstoku z 21 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 91/13, WSA w Lublinie z 5 października 2012 r., I SA/Lu 489/12, WSA w Łodzi z 22 stycznia 2014 r., I SA/Łd 1204/13, WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r., I SA/Ke 385/13, WSA w Warszawie z 13 maja 2013 r., III SA/Wa 3492/12, WSA w Gliwicach z 13 listopada 2013 r., I SA/Gl 322/13, WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 166/12, WSA w Bydgoszczy z 1 marca 2011 r., I SA/Bd 968/10 i z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 931/12 oraz NSA z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2024/14). Jak wskazał NSA w tym ostatnim wyroku "literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie prowadzi do wniosku o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Podzielając w pełni argumentację Sądu pierwszej instancji, przytoczoną w uzasadnieniu, dodać wypada, że do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Rozliczanie dotacji, w których uzyskanie przychodów poprzez ich korektę, z powodu uwzględnienia tego zdarzenia w wielkości odpisów amortyzacyjnych, możliwe było w momencie wpłaty dotacji na rachunek podatnika, a nie wcześniej, a więc kasowo. Otrzymana dotacja ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej, jako zdarzenie gospodarcze, nie miała zatem związku z dokonywaną wcześniej amortyzacją środków trwałych. Nie jest więc uzasadnione korygowanie dokumentacji finansowej w tym sprawozdań spółki za okresy wcześniejsze. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych."

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniach ww. rozstrzygnięć i stwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f.

Wyjaśnić należy, że poniesione wydatki na nabycie środków trwałych, nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy, koszty wytworzenia/nabycia środków trwałych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale nie podlegają zaliczeniu wprost do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zaliczane są do tych kosztów przez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f., odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z treści tego przepisu wynika, że zwrot wydatków na nabycie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej zwróconym wydatkom, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Podkreślić należy, że celem tej regulacji jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, jaką skarżący przedstawił we wniosku, tj. otrzymania zwrotu wydatków na środek trwały, po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji przepisy u.p.d.o.f. nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca lub okresu, w którym rozpoczęto amortyzację. Jednakże akceptacja stanowiska organu interpretującego, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, prowadziłaby do sytuacji, w której skarżący zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa.

W ocenie Sądu wykładnia językowa omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że korekta taka powinna nastąpić z momentem zwrócenia podatnikowi w jakiejkolwiek formie wydatków na nabycie środków trwałych. W języku potocznym "zwrócić" to "oddać czyjąś własność; także przekazać sumę należną komuś za coś, zapłacić za coś", np. zwrócić dług, pożyczkę (Słownik Języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 1076). "Zwrócenie" komuś poniesionych wydatków wiąże się zatem z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych.

Zauważyć należy, że pojęcie "zwróconym", ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Zdaniem Sądu prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania (nie uwzględniania w kosztach) odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwoty należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Nie można zaakceptować, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, że konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek.

W świetle obowiązujących przepisów (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.), rozpatrywanych w kontekście zdarzenia opisanego we wniosku, należy bowiem stwierdzić, że skarżący był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia. Słusznie zatem podnosi strona, że skoro dokonywane dotychczas odpisy amortyzacyjne naliczane były prawidłowo, to nie może on ponosić konsekwencji (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę) zdarzeń, które mają miejsce po ustaleniu prawidłowej wartości początkowej środka trwałego i rozpoczęciu amortyzacji według zasad określonych w ustawie.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 702/12, wydanym na tle podobnego stanu faktycznego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że "nie można wywodzić, jak czyni to organ podatkowy, iż skarżąca spółka winna uiścić odsetki od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy postępowanie spółki zgodne jest z obowiązującymi normami prawa podatkowego i na żadnym etapie rozliczenia podatkowego skarżącej spółce nie można zarzucić uchybień co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego. Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest także z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków".

Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela.

Tym samym stwierdzić należy, że do czasu otrzymania refundacji, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków pomocowych podatnik winien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), i następnie o tę kwotę zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Zatem zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania organ zobowiązany będzie, przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, uwzględnić wyrażoną powyżej ocenę prawną.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - należało uchylić zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z uwagi na to, że zaskarżona interpretacja jest wyjaśnieniem wątpliwości związanych z wykładnią prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, brak jej przymiotu wykonalności i w związku z tym nie znajduje zastosowania art.152 p.p.s.a.