Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1071/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2b, 2h
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka,, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi G.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z 16 kwietnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 7 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym, scentralizowanym podatnikiem VAT, prowadzącym w określonym zakresie działalność gospodarczą, w tym między innymi działalność polegająca na wynajmie, dzierżawie, lub innych formach odpłatnego udostępniania nieruchomości należących do Gminy - gruntów, lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków i budowli różnego przeznaczenia.

Obecnie Gmina przystępuje do realizacji inwestycji pod nazwą: "A" (dalej: Hala Sportowa).

Nowobudowany obiekt składać się będzie z sali sportowej, szatni i zaplecza sanitarnego, magazynów oraz pomieszczeń technicznych. Na piętrze budynku, na które prowadzić będą schody oraz winda, znajdować się będą sale wielofunkcyjne (w których przewidziane jest zorganizowanie pomieszczeń siłowni sportowej oraz fitness), sala konferencyjna z aneksem kuchennym, sanitariaty oraz widownia na 278 miejsc siedzących (w tym 12 miejsc przystosowanych dla osób niepełnosprawnych). Łączna powierzchnia użytkowa tak zaplanowanego obiektu wynosić będzie 2 979 metrów kwadratowych.

Razem z budynkiem Hali, obok niej, wybudowany zostanie stadion lekkoatletyczny, składający się z boiska ze sztuczną nawierzchnią, bieżni lekkoatletycznej oraz urządzeń lekkoatletycznych. Powierzchnia stadionu wynosić będzie 12 687 metrów kwadratowych.

Elementem inwestycji jest także zagospodarowanie terenu w drogi dojazdowe i szlaki komunikacyjne, parking na 30 miejsc postojowych, stojaki na 10 rowerów oraz utworzenie w obrębie inwestycji terenów zielonych (dla uproszczenia zatem w treści wniosku Gmina posługuje się zwrotem "Hala Sportowa" dla określenia całej inwestycji opisanej powyżej).

Gmina podjęła decyzję, że po oddaniu Hali Sportowej do użytkowania będzie ona wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do:

- działalności edukacyjnej, nieobjętej pojęciem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących VAT, w ramach której do korzystania z Hali Sportowej i jej infrastruktury będą uprawnieni uczniowie, nauczyciele oraz podopieczni "B" w D.,

- komercyjnej działalności gospodarczej Gminy, podlegającej opodatkowaniu VAT, polegającej na odpłatnym udostępnianiu Hali Sportowej (i/lub jej poszczególnych sal i obiektów) na rzecz klubów sportowych, instytucji, firm, mieszkańców Gminy, turystów, gości okolicznych ośrodków wypoczynkowych i hoteli oraz wszelkich innych zainteresowanych skorzystaniem z opisanej infrastruktury. Gmina przewiduje także zainteresowanie ze strony organizatorów różnego rodzaju imprez sportowych, koncertów itp. którzy będą wynajmować cały obiekt Hali Sportowej na potrzeby organizowanych przez siebie wydarzeń kulturalnych, rozrywkowych lub sportowych.

Zasady korzystania z Hali Sportowej z podziałem na działalność edukacyjną i komercyjną zostały szczegółowo opisane w projekcie "C" (dalej: Regulamin), który Gmina zamierza wdrożyć.

Zgodnie z Regulaminem, w trakcie roku szkolnego w dni powszednie w godzinach od 7.30 do 16.00 wszelkie obiekty Hali Sportowej zarezerwowane są dla celów edukacji publicznej, czyli dla potrzeb dydaktyczno-sportowych uczniów i podopiecznych "B" w D.

W trakcie roku szkolnego, w dni powszednie od godziny 16.00 do godziny zamknięcia obiektu, a w dni wolne od zajęć dydaktycznych od godziny 9.00 do zamknięcia obiektu (zasadniczo Gmina planuje funkcjonowanie obiektu do godziny 21.00, przy czym zależnie od poziomu zainteresowania korzystaniem z Hali Sportowej Regulamin umożliwia skrócenie czasu otwarcia Hali Sportowej, dodatkowo przewidziane jest krótsze udostępnianie stadionu lekkoatletycznego w okresie jesienno-zimowym - wszystkie te zasady znajdują swoje odzwierciedlenie w Regulaminie i uwzględniane są przy wyliczeniu prewspółczynnika, którego dotyczy niniejszy wniosek) Hala Sportowa będzie przeznaczona wyłącznie do działalności komercyjnej opisanej powyżej.

W dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych, czyli pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego Hala Sportowa będzie zamknięta, a więc nie będzie wykorzystywana ani do działalności edukacyjnej ani komercyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zakresie, w jakim Gmina realizuje inwestycję pod nazwą: "D", Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. Z 2015 r. poz. 2193. dalej: Rozporządzenie), który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik w postaci klucza czasowego, obliczony w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Hala Sportowa jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Hala Sportowa jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z przyszłym funkcjonowaniem Hali Sportowej i dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji to metoda zaproponowana przez Gminę, czyli metoda zakładająca obliczenie prewspółczynnika w postaci klucza czasowego, obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Hala Sportowa jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Hala Sportowa jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej.

Zdaniem Gminy, powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej Hala Sportowa jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w jakiej jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych

W dniu 27 maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Dyrektor potwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów Gmina ma prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności związanej z obiektem sportowym. Przyjęta przez Gminę metoda nie oddaje jednak, zdaniem Dyrektora, specyfiki prowadzonej przez nią działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2 b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej "U.p.t.u.").

Dyrektor zauważył, że infrastruktura sportowa nie byłaby w stanie samodzielnie funkcjonować, bez środków zewnętrznych tj. bez środków pochodzących z budżetu Gminy, a niemających nic wspólnego z działalnością w powyższym zakresie. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Dyrektor podkreślił, że w omawianej sytuacji głównym zadaniem Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Natomiast działalność gospodarcza opodatkowana VAT jest dodatkową częścią działalności Gminy prowadzonej w obiektach Hali Sportowej.

Zdaniem Dyrektora sam fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich Hala Sportowa jest wykorzystywana w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Dyrektor zauważył, że Hala po zamknięciu również generuje koszty bieżące, które w opisanej sytuacji nie zostają uwzględniane, a które wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. W takiej sytuacji trudno np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania Hali są generowane również w nocy i w dni kiedy obiekt będzie zamknięty (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej.

Ponadto metoda ta nie uwzględnia faktu, że może wystąpić sytuacja gdzie kontrahent będzie zainteresowany wynajęciem tylko sali sportowej lub tylko stadionu lekkoatletycznego. Zatem niewynajęta w tym czasie część infrastruktury Hali Sportowej może być w ogóle w tym samym czasie nieużytkowana. Jak podała Gmina może wystąpić także sytuacja, że dany kontrahent będzie zainteresowany najmem wyłącznie jakiejś części budynku lub stadionu lekkoatletycznego i wtedy Gmina wynajmie tylko tę część.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że metoda wskazana przez Wnioskodawcę nie jest najbardziej odpowiednia dla rozliczania działalności opodatkowanej Wnioskodawcy jest fakt, że Wnioskodawca ustalając cenę wynajmu bierze pod uwagę nie tylko taki czynnik jak czas ale również termin. Ponadto Gmina dopuszczać będzie indywidualne negocjacje cenowe w ramach swobody woli stron zawierania umów cywilnoprawnych. Zatem za ten sam czas wynajmu Gmina może otrzymywać różne kwoty czynszu co spowoduje, że mogą generować różny podatek należny.

Klucz czasowy skonstruowany został na podstawie Regulaminu, który określa jedynie przedziały czasowe w jakich konkretne pomieszczenia mają być wykorzystywane na cele komercyjne lub niekomercyjne. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona. W przypadku bowiem braku chętnych podmiotów na wynajem pomieszczeń faktyczne ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od zaplanowanego harmonogramem, a tym samym proponowany współczynnik nie zapewnia odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane. Oparcie prewspółczynnika na planowanym a nie rzeczywistym wykorzystaniu pomieszczeń do czynności opodatkowanych prowadzi do nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej nie jest on związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Zdaniem Dyrektora nie wystarczy zatem sam zamiar wykorzystania pomieszczeń do czynności komercyjnych wyrażony w określonym przez harmonogram limicie czasowym, bowiem sam obiekt nie ma charakteru czysto komercyjnego. Wręcz przeciwnie przeznaczeniem obiektu jest również wykonywanie w nim działalności edukacyjnej. Obiekt może ale nie musi być przedmiotem najmu generującym sprzedaż opodatkowaną, a tym samym dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma faktyczne a nie planowane (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty przez Wnioskodawcę klucz czasowy konstruowany na podstawie Regulaminu jest niereprezentatywny, bowiem to, że jakaś część obiektu może być wykorzystana w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tej części obiektu na takie cele.

Dyrektor wskazał nadto, że obowiązkiem Wnioskodawcy, który chce zastosować proponowany klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie dlaczego i z jakich przyczyn zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda obliczenia prewspółczynnika jest najbardziej miarodajna, precyzyjna oraz najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Tymczasem Wnioskodawca przyjął jedynie, że proponowany sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej budynek Hali oraz stadion lekkoatletyczny, składający się z boiska ze sztuczną nawierzchnią, bieżni lekkoatletycznej oraz urządzeń lekkoatletycznych oraz pozostałą infrastrukturą jest używany do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w jakiej jest używany do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W skardze na interpretację indywidualną Gmina, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzuciła jej naruszenie:

1. Przepisów prawa procesowego art. 14b §1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy, dokonał nieuprawnionego wyjścia poza opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sprawy oraz dokonał domniemania co do okoliczności istotnych w sprawie,

2. przepisów prawa procesowego art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej przejawiające się tym, że Dyrektor dokonał błędnej oceny stanowiska Skarżącej, w sposób niedostateczny uzasadnił swoje stanowisko w sprawie oraz działał w sposób budzący wątpliwości co do prawidłowości podjętych czynności,

3. przepisów prawa procesowego art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor nie działał zgodnie z zasadą praworządności i w sposób budzący zaufanie do organu, ponieważ podjęte przez niego działania budzą wątpliwości co do prawidłowości dokonanych czynności,

4. przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne i najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części wydatków związanych z budową Hali Sportowej, które przypadają na działalność gospodarczą Gminy i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji od innych potencjalnych sposobów liczenia proporcji, w szczególności wynikających z Rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 §1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację.

Podstawowym zarzutem skargi jest naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 U.p.t.u., polegającą na uznaniu, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne i najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części wydatków związanych z budową Hali Sportowej, które przypadają na działalność gospodarczą Gminy i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji od innych potencjalnych sposobów liczenia proporcji, w szczególności wynikających z Rozporządzenia

Zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2b U.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z kolei, w art. 86 ust. 2c U.p.t.u. ustawodawca wskazał przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Według art. 86 ust. 2h U.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 U.p.t.u., Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Istota i płaszczyzna sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do ustalenia, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji pod nazwą "D", za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym jest mowa w art. 86 ust. 2a U.p.t.u., opartego na kryterium stosunku liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Hala Sportowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Hala Sportowa jest wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania oraz do czynności opodatkowanych, czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów rozporządzenia MF.

W pierwszej kolejności, odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 U.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Możliwość zatem odliczenia podatku naliczonego należy wyłącznie do podatnika tego podatku i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przywołany przepis stanowi implementację art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 11 grudnia 2006 r., nr L 347/1). Przepis ten stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Co istotne, w ocenie Sądu Dyrektywa ta nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. Pozostawiając to do kompetencji państw członkowskich. Potwierdził to TSUE wyrażając stanowisko, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a U.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Co jest też zauważalne to ustawodawca, w przyjętej formule określił jedynie pewne wskazania i wymogi dla podatnika, w jaki sposób ten zakres prawidłowo ustalić. Przyjęcie zaś właściwego sposobu to już obowiązek samego podatnika. Podstawowym wymogiem, zgodnie z art. 86 ust. 2b U.p.t.u. jest to, aby przyjęty sposób określenia proporcji odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ustawodawca w art. 86 ust. 2b lit. a i b ustawy o VAT wskazał (doprecyzowując), kiedy taki sposób określenia proporcji spełnia ten warunek:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie w art. 86 ust. 2c U.p.t.u. przyjęto regulację wskazującą na dane, które podatnik może wykorzystać dla określenia sposobu ustalenia proporcji. Zgodnie z treścią tego przepisu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Uwagę Sądu zwrócił użyty w tym przepisie zwrot "może", co świadczy, że norma ta nie ma charakteru związanego, lecz jest normą uznaniową. Ustawodawca użył również tutaj zwrotu "w szczególności", podkreślając tym samym, że lista wskazanych tam danych ma charakter jedynie przykładowy. Do wskazań ustawodawcy należy również zaliczyć:

- w celu ustalenia prewspółczynnika przyjmuje się dane za poprzedni rok (art. 86 ust. 2d U.p.t.u.),

- przyjęcie zasady określającej postępowanie w przypadku podatnika rozpoczynającego w danym roku podatkowym wykonywanie obydwu działalności (opodatkowanej i nieopodatkowanej) - art. 86 ust. 2e U.p.t.u.,

- możliwość dokonania w tym zakresie uzgodnień z naczelnikiem urzędu skarbowego (art. 86 ust. 2f U.p.t.u.),

- proporcję ustaloną zgodnie z art. 86 ust. 2a U.p.t.u. i następne przepisy ustawy o VAT określa się procentowo w stosunku rocznym (art. 86 ust. 2g U.p.t.u.).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że na mocy art. 86 ust. 22 U.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r., dla wskazanych w tym akcie podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji. Uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie to dotyczy, zgodnie z jego §3 ust. 1 (jednostek samorządu terytorialnego), §4 ust. 1 (samorządowych instytucji kultury), §5 ust. 1 (państwowych instytucji kultury), §6 (uczelni publicznych) i §7 (instytutów badawczych). W świetle tego aktu w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (a za taką należy uznać Gminę), metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu MF. Jednakże art. 86 ust. 2h U.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. To oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obligatoryjnego sposobu obliczania prewspółczynnika, również dla podmiotów wymienionych w tym akcie normatywnym. Podmioty te nie mają więc bezwzględnego obowiązku zastosowania ujętych tam metod (por.: wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, wyrok z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16 - EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym miejscu odwołać się trzeba do wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. Akt I FSK 219/18, który stwierdził, z czym Sąd się w pełni zgadza, że: "Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika, jak już wcześniej nadmieniono musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06)." (por. wyrok NSA z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 9/20). W ocenie Sądu, umożliwienie więc podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to właśnie podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli natomiast organ w interpretacji indywidualnej uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska przyjętego przez wnioskodawcę. Sąd stoi zatem na stanowisku, że wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i podstawowe cechy podatku VAT.

Zauważyć także trzeba, że w tym zakresie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądu odwoławczego (np.: wyroki NSA z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; z 24 listopada 2020 r., I FSK 1984/17; z 11 grudnia 2020 r., I FSK 1343/19, I FSK 2221/18 z 17 grudnia 2021 r.).

Podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane przez NSA w przywołanych wyżej orzeczeniach (wraz ze wspierającą je argumentacją), Sąd nie zgodził się z oceną organu, jakoby Gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu MF. Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (stosunek liczby godzin), w jakich Hala Sportowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala ta wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Strona zakłada przy tym, że pora nocna nie powinna wpływać na wspomnianą wartość, a więc proponuje dla godzin nocnych analogiczną proporcję, jak w przypadku godzin otwarcia obiektów. Skarżąca przyjmuje również, że sama gotowość świadczenia odpłatnego wynajmu, wynikająca z regulaminu i harmonogramu, jest wystarczająca dla uznania, iż Hala Sportowa jest przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Sądu prewspółczynnik godzinowy, w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu Hala Sportowa rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury.

Sąd nie podziela przy tym zastrzeżeń co do wybranej metody wskazanych przez Dyrektora. Co istotne też zakwestionowania dokładności przyjętej przez skarżącą metody (w stosunku do wskazanej w rozporządzeniu MF), popartego przekonującą argumentacją Sąd w interpretacji indywidualnej się nie doszukał. Ponadto, w wyroku z 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna, wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym akcie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć (kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2 h U.p.t.u.) - może go jak najbardziej zastosować.

Sąd nie dopatruje się błędu w zakresie wyboru przyjętej przez Stronę metodologii. W oparciu o przedstawione przez Skarżącą sposoby dokonywania wyliczeń możliwe jest bowiem uzyskanie efektu odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności. W szczególności Strona jest w stanie obliczyć procentowo udział czasu odpowiadającego czynnościom opodatkowanym w całkowitym czasie wykorzystywania Hali Sportowej. Z tych względów zaproponowany przez Stronę współczynnik czasowy należy uznać za prawidłowy.

Sąd nie podziela natomiast zastrzeżeń Dyrektora odnośnie nieuwzględnienia przez Stronę sytuacji, gdy obiekt nie zostanie w całości lub w części wynajęty na cele komercyjne. Zgodzić należy się ze Skarżącą, że już sama gotowość świadczenia odpłatnego wynajmu wynikająca z regulaminu jest wystarczająca do uznania, że w czasie przeznaczonym na działalność komercyjną Hala Sportowa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem Dyrektora w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych i dni, kiedy Hala Sportowa w ogóle nie jest użytkowana. Całkowicie chybionym jest w szczególności założenie, że Strona winna uwzględniać porę nocną, albowiem wówczas do poszczególnych obiektów są dostarczane media. W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd Dyrektora, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a U.p.t.u., albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2018, sygn. III SA/Wa 398/18).

Sąd zwraca również uwagę na to, że prewspółczynnik zaproponowany przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach stosunku liczby godzin, w jakich Hala Sportowa wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, a w jakich wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje na uwagę to Gmina takie proporcje wskazała. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, że kryterium liczby godzin wykorzystania Hali Sportowej do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu sportowego do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których Hala Sportowa będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania Hali Sportowej do działalności gospodarczej. Co więcej, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia jej wykorzystywania do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w którym obiekt ten udostępniany będzie w celach komercyjnych (odpłatnie). To zaś, w konsekwencji przemawia za najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji. Sąd nie zgadza się więc z oceną organu interpretacyjnego, jakoby Gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu RM.

Z powyższych względów Sąd uwzględnił zarzuty wymienione w pkt 4 skargi, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 U.p.t.u.

Przechodząc do postawionych w skardze zarzutów procesowych należy wskazać, że Dyrektor nie naruszył art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 Op, gdyż przedstawił w sposób wyczerpujący stan faktyczny opisany we wniosku uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2021 r., dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym podkreślenia wymaga, że Dyrektor wskazał na te elementy, które winny zostać wzięte pod uwagę przez Stronę i uwzględnione do liczenia tzw. "proporcji wstępnej". W ocenie Sądu, to, że zastrzeżeń Dyrektor nie można było uznać za właściwe, nie świadczyło o tym, iż zaskarżony akt nie spełnia wymogów wynikających z powołanych przepisów.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op. Zdaniem Sądu, stanowisko Dyrektora było wprawdzie błędne, lecz nie sposób zarzucić organowi obrazę wspomnianych zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Z powyższych rozważań wynikają dla organu wskazania co do toku postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 §2 P.p.s.a. oraz w zw. z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).