Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 272/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 697/18 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 maja 2018 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 stycznia 2018 r.; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. C. kwotę 3510,00 (słownie: trzy tysiące pięćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 697/18, oddalił skargę A. C. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2012 roku.

W ocenie prawnej zawartej w ww. wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący niezasadnie uznał, że przysługuje mu zwolnienie z podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży w 2012 r. lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. R. nr [...], które ustanowione jest w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowiskom organów podatkowych, według których niezłożenie przez Skarżącego do organu podatkowego oświadczenia o zameldowaniu w sprzedanym lokalu, na pobyt stały, przez okres co najmniej jednego roku, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy i art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316, dalej powoływanej jako "ustawa zmieniająca") spowodowało, że Skarżący nie nabył prawa do ww. zwolnienia pomimo tego, że był zameldowany w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W ocenie Sądu brak złożenia do organu ww. oświadczenia o zameldowaniu w zbytym lokalu skutkuje brakiem zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) nawet wtedy, gdy podatnik w rzeczywistości był zameldowany w zbytym lokalu na pobyt stały przez okres w wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Skarżący. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez pozostawienie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem:

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.") polegającym na niewłaściwej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego i stwierdzeniem, że Skarżący nie był uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.;

- art. 123 i art. 180 § 1 w związku z art. 235 O.p. polegającym na niewłączeniu przez organ drugiej instancji w poczet materiału dowodowego wnioskowanego w odwołaniu od decyzji dokumentu w postaci druku NIP-1, NIP-3, zawierającego informację Skarżącego o adresie zameldowania, co mogło mieć wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego;

- art. 122, art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. polegającym na wydaniu rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. pominięcie zgłoszonego dowodu w postaci zgłoszenia NIP-1, NIP-3, z którego bezspornie wynika, że Skarżący zawiadomił organ podatkowy pierwszej instancji o adresie zameldowania;

- art. 120 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 O.p. polegającym na braku uzasadnienia w skarżonych decyzjach rozstrzygnięcia o nieuznaniu za koszt odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wydatków na wypisy aktów notarialnych;

- art. 125 i art. 139 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 O.p. polegającym na braku odniesienia się przez organ drugiej instancji do zarzutu prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania z uchybieniem terminu do załatwienia sprawy i przerzucenie odpowiedzialności za ten fakt na stronę, do czego organ podatkowy pierwszej instancji nie był uprawniony na mocy art. 140 § 1 O.p.;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez:

- brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu nieuznania przez organy podatkowe kosztów opłat za wypisy aktów notarialnych jako kosztu odpłatnego zbycia lokalu, podczas gdy ich poniesienie nie było zależne od nabywcy;

- brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku dlaczego uznano, że organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadził postępowania podatkowego z uchybieniem terminu określonego w art. 139 § 1 O.p., a ograniczenie się jedynie do stwierdzenia, że do powyższego naruszenia nie doszło, podczas gdy bezspornym jest, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie została wydana w terminie, o którym mowa w ww. przepisie;

- bezzasadne nieuwzględnienie zarzutu niewłączenia do akt sprawy zgłoszenia NIP-1, NIP-3 zawartej w aktach rejestracyjnych w oparciu o przyjęcie, że w zeznaniach podatkowych podatnicy informują o adresie zamieszkania, gdy tymczasem deklaracje NIP-1, NIP-3 są odrębnymi od zeznań podatkowych dokumentami, w których obok adresu zamieszkania, wskazuje się adres zameldowania;

3) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, iż Skarżący złożył oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.o.d.o.f. uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.o.d.o.f. w zeznaniu PIT-36 za 2012 r., deklarując przychód w kwocie 0 zł, co potwierdzało chęć skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa wyżej.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 § 5 w związku z art. 122 O.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zasadnym było określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organów podatkowych w wysokości innej, niż wynikającej ze złożonego zeznania, pomimo że dane wynikające ze złożonego zeznania są zgodne ze stanem faktycznym;

2) art. 30e u.p.d.o.f. przez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie, zasadnym było zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe, podczas gdy ze stanu faktycznego wynika, że spełniono warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w treści deklaracji NIP-1, NIP-3 oraz PIT-36 za 2012 r.;

3) art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że prawidłowym było jego niezastosowanie przez organy podatkowe i w konsekwencji określeniem zobowiązania podatkowego w wysokości 15.767 zł (odmowę przyznania prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej);

4) art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie należało złożyć na odrębnym druku, w sytuacji gdy nie nakładał on na podatnika takiego obowiązku, a utrwalona jego wykładnia dopuszcza możliwość złożenia przedmiotowego oświadczenia, w każdej formie, w tym w treści deklaracji podatkowych;

5) art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie należało złożyć dopiero po zbyciu lokalu mieszkalnym, w sytuacji gdy przedmiotowy przepis w brzmieniu nadanym mu przez art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, wskazuje jedynie ostateczny termin jego złożenia, bez wyznaczenia terminu początkowego;

6) art. 19 ust. 1 i z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do kosztów, o których mowa w tych przepisach nie zalicza się opłat za wypisy aktów notarialnych oraz kosztu nabycia wykładziny trwale przymocowanej do podłoża.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 179a P.p.s.a i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny i rozpoznanie skargi co do istoty na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie decyzji organu podatkowych obu instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zawarto też wnioski o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego i o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko sądów administracyjnych, według którego w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu z lat 2007-2008 oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest samo zameldowanie przez podatnika w lokalu lub budynku stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem lokalu lub budynku, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 31 lipca 2019 r. , sygn. akt II FSK 3684/18 i 3685/18; z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3474/17; z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2906/17; 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1712/19; z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 112/18; z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 43/18; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 457/18 wyroki WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1202/18 i z 30 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 11/19, opubl. CBOSA). W powołanych orzeczeniach dotyczących wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, wyrażono pogląd, według którego w sytuacji, gdy podatnik był zameldowany przez okres wynoszący co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w lokalu lub domu, który następnie zbyto, uzależnianie prawa do zwolnienia z podatku dochodu ze zbycia tego lokalu lub domu na podstawie art. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. od złożenia zawiadomienia o zameldowaniu przez w ww. okres w tym lokalu lub domu, należy traktować jako wykładnię ww. przepisów naruszającą konstytucyjną zasadę proporcjonalności, której podstawa prawną jest art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Stanowisko to oparte jest na konstatacji, że dla uzyskania zwolnienia z podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podstawowe znaczenie ma przesłanka zameldowania w lokalu lub budynku na pobyt stały, przed sprzedażą, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Sam obowiązek złożenia do organu oświadczenia o tym fakcie należy uznać za niemający istotnego znaczenia dla ustalenia, czy podatnik nabył prawo do przedmiotowego zwolnienia od podatku. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że organy podatkowe z urzędu mają wiedzę o treści aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali i budynków, których dotyczy ww. przepis, a także mają możliwość skorzystania z danych dotyczących zameldowania podatników, pozostających w dyspozycji organów właściwych w sprawach zameldowania. W tej sytuacji złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie mogło odgrywać istotnego znaczenia przy rozliczeniach podatkowych, zwłaszcza przy kontroli prawidłowości tych rozliczeń. Wniosek ten uzasadnia także konstatacja, że samo złożenia oświadczenia o zameldowaniu nie oznaczało, że podatnik rzeczywiście spełnił warunek nabycia zwolnienia w postaci zameldowania w lokalu na pobyt stały przez co najmniej 12 miesięcy. Kontrola spełnienia przesłanek przedmiotowego zwolnienia od podatku wymagała od organu sprawdzenia zgodności z rzeczywistością oświadczenia o zameldowaniu. W świetle tych konstatacji wiązanie z faktem niezłożenia przez podatnika oświadczenia o zameldowaniu w lokalu lub w budynku, skutku braku nabycia zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy ocenić jako konsekwencję prawną niewykonania przez podatnika obowiązku nałożonego prawem, której dolegliwość ekonomiczna pozostaje w oczywistej dysproporcji do celów, które niewykonany przez podatnika obowiązek miał realizować. Wystąpienie tej dysproporcji oznacza, że doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Zasada ta ma zastosowanie w sferze stanowienia prawa, a także w sferze stosowania prawa, gdyż wynika z niej zakaz dokonywania władni prawa na użytek konkretnej sprawy, z której wynikałyby obowiązki obciążające adresatów tego prawa, pozostające w oczywistej dysproporcji w stosunku do wagi celów tej regulacji. Podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 31 ust. 3 Konstytucji, który dotyczy proporcjonalności regulacji odnoszących się do praw i wolności określonych w Konstytucji RP (zob. orzeczenia TK: wyrok z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98, OTK ZU 1999, nr 5, poz. 95; wyrok z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257; wyrok z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, OTK ZU 2007, nr 9A, poz. 103; wyrok z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK ZU 2008, nr 8A, poz. 136; wyrok z 7 lipca 2009 r., sygn. akt SK 49/06, OTK ZU 2009, nr 7A, poz. 106; postanowienie z 16 lutego 2009 r., sygn. akt Ts 202/06, OTK ZU 2009, nr 1B, poz. 23; wyrok TK z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK ZU 2012, nr 6A, poz. 65). W odniesieniu do regulacji innych niż dotyczące praw i wolności, które są określone w Konstytucji RP podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 2 Konstytucji RP (zob. wyroki TK: z 23 marca 1999 r., sygn. akt K 2/98, OTK ZU 1999, nr 3, poz. 38; z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK 2007, nr 8A, poz. 95; z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08, OTK ZU 2011, nr 3A, poz. 21; z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, OTK ZU A 2016, poz. 51).

Zasada proporcjonalności wywodzona na podstawie obydwu powołanych podstaw prawnych ma taką samą treść. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego treść zasady proporcjonalności jest określana jako bezwzględna konieczność łącznego spełnienia przez podlegający zastosowaniu w sprawie środek prawny następujących wymogów: 1) odpowiedniości, 2) konieczności i 3) proporcjonalności sensu stricto. Odpowiedniość zostaje zachowana jeżeli dana regulacja nadaje się do uzyskania celów założonych przez prawodawcę, które muszą być zgodne z Konstytucją. Wymóg konieczności jest spełniony w sytuacji, gdy regulacja wprowadza środek prawny najmniej dolegliwy dla jej adresata, spośród wszystkich możliwych do zastosowania środków prawnych, przy pomocy których może być zrealizowany cel regulacji założony przez prawodawcę. Proporcjonalność sensu stricto jest zachowana, gdy dolegliwości wywoływane przez środek prawny poddawany testowi proporcjonalności są uzasadnione celami, które środek ten ma realizować i dolegliwości te pozostają w racjonalnych proporcjach do społecznej wagi tych celów. Waga celów regulacji musi w sposób obiektywny uzasadniać dolegliwość wywoływaną przez badaną regulację prawną lub przez brak wykonania obowiązku prawnego ustanowionego tą regulacją. Waga celów musi wynikać z uwarunkowań rzeczywistych, a nie z samych intencji prawodawcy, gdyż tylko porównanie rzeczywistych dolegliwości wynikających z badanego środka prawnego i rzeczywistych celów realizowanych przez ten środek pozwala uchwycić zachodzące pomiędzy nimi relacje. Spełnienie konstytucyjnego testu proporcjonalności wymaga łącznej realizacji przez badany środek prawny wskazanych trzech wymogów składających się na treść zasady proporcjonalności. Niespełnienie chociażby jednego z tych wymogów oznacza, że badany środek narusza zasadę proporcjonalności (zob.: orzeczenie TK z 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94,OTK 1995, cz. I, poz. 12; orzeczenie TK z 31 stycznia 1996 r., sygn. akt K 9/95, OTK ZU, 1996, nr 1, poz. 2, wyrok TK z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; wyrok TK z 13 września 1999 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011, nr 7, poz. 71; wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02, OTK-A 2002, nr 7, poz. 90; wyrok TK z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, OTK-A 2007; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, OTK ZU 1997, nr 5–6, poz. 64; wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok TK z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98; wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, OTK ZU 2013, nr 6A, poz. 80; wyrok TK z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P/24, OTK ZU 2014, nr 2A, poz. 9; wyrok TK z 18 czerwca 2001 r., sygn. akt P 6/00, OTK ZU 2001, nr 5, poz. 120).

Zasada proporcjonalności jest także podstawową zasadą ustrojową Unii Europejskiej, która ma zastosowanie m.in. przy stanowieniu i stosowaniu prawa krajowego, które ma realizować cele unijne. Podstawą prawną unijnej zasady proporcjonalności jest art. 5 ust. 4 TUE. Zasada proporcjonalności jest zasadą ustrojową Unii i pełni taką samą rolę, jak konstytucyjne zasady ustrojowe państw członkowskich. Łączona jest z zasadą subsydiarności, gdyż obie dotyczą tego samego przedmiotu działań Unii (A. Zawidzka, I filar Unii Europejskiej – Wspólnoty Europejskie, w: Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe. Prawo materialne i polityki, red. J. Barcz, Warszawa 2006, s. I-55.). Z kolei jej związek z zasadą pomocniczości i kompetencji przyznanych powoduje, że jest ona uznawana za zasadę ustrojową Unii. Określa, w jaki sposób Unia powinna korzystać z jej kompetencji po ustaleniu, że może ona działać na podstawie zasady pomocniczości. Chroni też przed nadmierną ingerencją legislacyjną Unii w prawa państw członkowskich. W orzecznictwie TSUE stosowana jest według modelu obowiązującego w państwach europejskich przy kontroli proporcjonalności sprawowanej przez sądownictwo administracyjne i trybunały konstytucyjne. Jest to "klasyczny model" trójelementowy, w którym zachowanie proporcjonalności oceniane jest na podstawie kryteriów: odpowiedniości, konieczności i relacji kosztów wprowadzanego ograniczenia do zamierzonych celów - proporcjonalność sensu stricto (zob. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich. Toruń 2007, s. 84 i nast; wyrok TSUE z 11 lipca 1989 r. w sprawie C-265/87 H. [...] przeciwko H. G., [...] s. 2237; wyrok TSUE z 5 grudnia 2000 r. w sprawie C-448/98 G. [...] 2000 s. I-10663 § 27; Wyrok TSUE z 8 lipca 2004 r. w sprawie C-166/03, Komisja przeciwko Francja, ECR 2004 s. I-06535).

W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że uznanie w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe, że sam fakt niezłożenia przez podatnika oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej skutkował brakiem nabycia przez podatnika zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., stanowiło naruszenie omówionego wymogu proporcjonalności sensu stricto, bowiem występująca po stronie podatnika dolegliwość z tym związana pozostawała w oczywistej i rażącej dysproporcji do celów, które wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu mógł realizować. Ocenę tę uzasadnia konstatacja, że jak już podkreślono powyżej samo złożenie przedmiotowego oświadczenia nie mogło przesądzać o tym, że podatnik nabył zwolnienie od podatku. Stwierdzenie spełnienia przesłanki tego zwolnienia w postaci zameldowania w lokalu lub w budynku wymagało podjęcia przez organy podatkowe działań kontrolnych. Przedmiotowe oświadczenie nie mogło być uznane za konieczne do uzyskania przez organ wiedzy o fakcie zbycia przez podatnika nieruchomości lub prawa, gdyż organy wiedzę tę czerpią z urzędu dysponując dostępem do treści aktów notarialnych, na mocy których zbywane są nieruchomości i prawa wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. art. 10 ust. 3b ustawy z dnia o podatku od czynności cywilnoprawnych t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2015 r.). Zatem trudno jest wskazać uzasadnienie dla wymogu złożenia tego oświadczenia, zwłaszcza w kontekście potrzeby zapewnienia prawidłowości poboru podatku. W świetle powyższych wniosków, wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu należy uznawać co najwyżej za czynność techniczną, która miała na celu dodatkowe informowanie organu podatkowego o uzyskaniu przychodu, o którym organ i tak posiadał wiedzę z innego źródła. Z treści przepisów prawa wynikało, czy przychód ten podlegał opodatkowaniu, a jednoznaczne stwierdzenie, czy w związku z tym przychodem powstało zobowiązanie podatkowe i tak wymagało od organów podatkowych podjęcia dodatkowych działań sprawdzających. W tej sytuacji rola, którą w rzeczywistości oświadczenie to mogło odgrywać przy kontroli wywiązywania się z obowiązku deklarowania i zapłaty zobowiązań podatkowych pozostawała w oczywistej dysproporcji do dolegliwości wiązanej przez organy podatkowe z faktem niezłożenia przez podatnika przedmiotowego oświadczenia.

W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z ust. 21 w wyniku czego niezasadnie uznał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka nabycia prawa do zwolnienia z podatku z tytułu tzw. ulgi meldunkowej w postaci złożenia oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność zameldowania podatnika w zbytym lokalu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem lokalu. Wobec tego zasadny był zarzut skargi kasacyjnej, według którego zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 30e u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Dokonane w sprawie zastosowanie art. 30e w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) i ust. 21 u.p.d.o.f. naruszało art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Skoro w rozpoznanej sprawie Skarżący spełnił warunek nabycia zwolnienia z podatku w postaci zameldowania w zbytym lokalu to niecelowe była ocena zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez dokonanie błędnej kwalifikacji wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Tego rodzaju ocena byłaby uzasadniona w przypadku uznania, że po stronie Skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe, co jak już wskazano powyżej nie miało miejsca z uwagi na nabycie przez Skarżącego, prawa do zwolnienia z podatku. Z uwagi na uznanie przez Sąd, że nabycie przez Skarżącego prawa do ulgi meldunkowej następowało na podstawie samego zameldowania w zbytym lokalu, nie było potrzeby badania, czy z faktu złożenia do organu podatkowego dokumentów wskazanych przez Skarżącego, można było wywodzić skutek wykonania obowiązku zawiadomienia organu o spełnieniu warunku zameldowania w zbytym lokalu. Wobec tego niecelowe było rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami O.p. oraz zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., który uzasadniono brakiem zamieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej okoliczności faktycznych mających znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego, które w ocenie sądu i organów ciążyło na Skarżącym. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 139 § 1 O.p. odnoszący się do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji po terminie wynikającym z art. 139 § 1 O.p. Nie mógł być uznany za zasadny, gdyż w skardze kasacyjnej nie wykazano w jaki sposób uchybienie to wpłynęło na treść rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt sprawy nie można wywieść, że uchybienie to miało jakikolwiek wpływ na treść rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. w pkt 1 i 2 sentencji wyroku uchylił zaskarżony wyrok, zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. poz. 153) i w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Mając na uwadze, że 9 września 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie rozpoznał skargę kasacyjną wniesioną w analogicznej sprawie przez żonę Skarżącego, w której występowali ci sami pełnomocnicy, i w której wniesiono skargę i skargę kasacyjną o takiej samej treści, jak w sprawie Skarżącego, Sąd uznał za celowe miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego należnych w rozpoznanej sprawie (art. 206 i art. 207 § 1 P.p.s.a.).