Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2138/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1h, 17 ust. 1 pkt 8, 8 ust. 2a, 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 7, 106e ust. 4 pkt 1, 106 ust. 1 pkt 12-14
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.278.2019.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 12 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Wnioskodawca/Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku w związku z nabywanymi pracami adaptacyjnymi stanowiącymi usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, dalej: u.p.t.u.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem centrum handlowego F. położonego w W. przy ul. [...] (dalej: Budynek). Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT.

Lokale w Budynku są przedmiotem zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi (dalej: Najemcy) umów najmu (dalej: Umowy najmu). W związku z zawarciem Umów najmu, Wnioskodawca jest zobowiązany przekazać Najemcom przedmiot najmu (lokale) do używania w stanie zgodnym z daną Umową najmu. Występują w tym zakresie dwa przypadki - tj. udostępnienie lokalu w standardzie podstawowym, bądź w standardzie ponadpodstawowym (obejmującym dodatkowe ulepszenia).

W celu zaadaptowania lokalu do potrzeb danego Najemcy tj. w celu dostosowania przedmiotu najmu do stanu zgodnego z daną Umową najmu (dalej: Adaptacja), Wnioskodawca nabywa od podmiotów trzecich (dalej: Wykonawcy) różnego rodzaju towary i usługi, w tym m.in. prace o charakterze budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., oraz wyposażenie meblowe ruchome, takie jak krzesła, stoły, szafki, jak i wyposażenie meblowe na stałe montowane w lokalu przez Wykonawców (nabywane usługi i towary są udokumentowane fakturami z podatkiem VAT).

Kosztem nabycia ww. towarów i usług związanych z Adaptacją obciążani są lub będą Najemcy, przy czym obciążenie to ma charakter:

- pośredni - poprzez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu (tj. odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu);

- bezpośredni - poprzez bezpośrednie przeniesienie tych kosztów - tj. w części, w której przekroczą określony w danej Umowie najmu próg kwotowy (dalej: Wkład Najemcy), na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców faktur VAT.

W celu zobrazowania ww. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przedstawił poniżej listę przypadków, jakie występują i mogą wystąpić w przyszłości w stosunkach najmu pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcami:

1) Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy. Najemca nie jest bezpośrednio obciążany kosztami tych prac - koszty tych prac są jednakże uwzględniane w kalkulacji warunków handlowych danej Umowy najmu, co może przykładowo oznaczać, że koszty tych prac są uwzględniane w kalkulacji czynszu najmu poprzez odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu lub poprzez odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu;

2) Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy, przy czym w Umowie najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną pokryte wyłącznie przez Wnioskodawcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwotę X zostanie obciążony Najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę;

3) Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy, przy czym w Umowie najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną pokryte przez Wnioskodawcę, a koszty tych prac do kwoty Y określonej w tej umowie zostaną pokryte przez Najemcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwoty X i Y zostanie obciążony Najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę.

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Skarżąca zapytała:

1) czy Wnioskodawca jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u.?

2) czy w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców?

1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie jest on obowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców.

1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że względem nabywanych od Wykonawcy przez Wnioskodawcę usług stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. DKIS wskazał, że gdy Wnioskodawca zleca Wykonawcom wykonanie określonych prac Adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u.) celem przystosowania lokalu dla potrzeb Najemcy, a jednocześnie zgodnie z podpisaną umową najmu Wnioskodawca w całości czy też w części obciąża kosztem prac Adaptacyjnych Najemcę, któremu wynajmuje lokal, Wykonawca działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. W takim przypadku Najemca jest finalnym odbiorcą nabywanych prac Adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u.) od Wykonawcy, a nie Wnioskodawca jako Wynajmujący. Fakt, że większość umów najmu zawiera postanowienia, z których bezpośrednio wynika, że rezultaty prac wykonanych w ramach Adaptacji (w szczególności użyte materiały, elementy, zainstalowane urządzenia oraz instalacje) stanowią wyłączną własność Wnioskodawcy (który będzie wyłącznie uprawniony do ich amortyzacji) nie stoi w sprzeczności z tym, aby uznać Najemcę za beneficjenta świadczonych przez Wykonawcę usług Adaptacyjnych.

Organ interpretacyjny wskazał, że gdy zgodnie z zawartą umową najmu, Wnioskodawca zleci Wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w załączniku nr 14 do u.p.t.u. dotyczących Adaptacji wynajmowanego lokalu, których koszty w całości czy też w części poniesie Najemca, to wówczas Wykonawca działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Wnioskodawca natomiast w tej konkretnej sytuacji działa na rzecz Najemcy jako wykonawca usługi. W konsekwencji skoro świadczenia wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do u.p.t.u., w przedstawionych przypadkach znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Zatem to Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od Wykonawcy prac związanych z Adaptacją lokalu stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u.

Przy tym odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze, że w pewnych przypadkach obciążenie Najemcy (jak to określa Wnioskodawca) ma charakter pośredni (polega na wkalkulowaniu kosztów w czynsz najmu tj. odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu) DKIS wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

DKIS uznał, że również w przypadku, w którym Wnioskodawca nabywa od Wykonawców prace związane z Adaptacją lokalu, a następnie ich koszt wlicza w czynsz najmu, świadczy na rzecz Najemcy dwie odrębne usługi, tj. usługę najmu oraz prace związane z Adaptacją lokalu dla potrzeb Najemcy, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także zarówno z formalnego, jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne, możliwe do zrealizowania oddzielnie. Zatem pomimo tego, iż koszty prac związanych z Adaptacją lokalu poniesionych wstępnie przez Wnioskodawcę następnie Wnioskodawca na Najemcę przenosi poprzez wliczenie ich w czynsz najmu nie można uznać, że Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową. Wnioskodawca wykonuje na rzecz Najemców dwie odrębne usługi - usługę najmu oraz prace związane z Adaptacją lokalu.

Zdaniem DKIS w analizowanym przypadku niezależnie od przyjętego sposobu rozliczania kosztów nabycia związanych z Adaptacją lokalu usług objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. przez Wnioskodawcę z Najemcą przy nabyciu tych usług przez Wnioskodawcę od Wykonawcy opodatkowanie powinno nastąpić na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji Wnioskodawca nabywając w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy w ramach prac Adaptacyjnych usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do u.p.t.u. jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Faktury wystawiane przez Wykonawców na rzecz Wnioskodawcy dokumentujące przedmiotowe prace stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do u.p.t.u. nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 u.p.t.u. tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabyte w ramach prac Adaptacyjnych usługi budowlane, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do u.p.t.u. DKIS stwierdził, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od Wykonawców są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., bowiem wystawiona przez Wykonawców faktura dokumentująca wykonane w ramach prac Adaptacyjnych usługi budowlane, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do u.p.t.u. nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta w powyższym zakresie.

Niemniej jednak z uwagi na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zdaniem organu interpretacyjnego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. DKIS wskazał, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u. kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze Strona zarzuciła DKIS naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do błędnego uznania, że Wykonawcy działają względem Skarżącej jako podwykonawcy, a Skarżąca działa względem Najemców jako generalny wykonawca prac w ramach Adaptacji, a tym samym, że prace wykonywane przez wykonawców w ramach Adaptacji na rzecz Skarżącej (objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u.) podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia, podczas gdy w rzeczywistości powinny one podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, sprowadzającą się do błędnego uznania, że do faktur wystawianych przez Wykonawców na rzecz Skarżącej (dokumentujących ww. prace) znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., a w konsekwencji Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy przedstawiony zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe powinien prowadzić do wniosku, że ww. przepis nie ma do niego zastosowania, a w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu otrzymanych/otrzymanych w przyszłości faktur z wykazaną kwotą podatku VAT;

- 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, sprowadzająca się do błędnego uznania, że faktury wystawiane przez Wykonawców na rzecz Skarżącej (dokumentujące ww. prace) nie powinny zawierać - zgodnie z art. 106 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 - danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 u.p.t.u., tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, podczas gdy przedstawiony zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe powinien prowadzić do wniosku, że ww. przepis nie ma do niego zastosowania;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), poprzez przyjęcie założeń niezgodnych z zaistniałym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Skarżącą we Wniosku, tj. uznanie, że Wykonawcy będą podwykonawcami prac związanych z Adaptacją względem Spółki, a Spółka będzie głównym wykonawcą tych prac względem Najemców, podczas gdy z opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka powinna zostać uznana za inwestora, który świadczy na rzecz Najemców usługę najmu, a nie usługę budowlaną.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Merytorycznie istotą sporu w sprawie jest kwestia stosowania przez Wnioskodawcę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia przez Skarżącą od Wykonawców prac związanych z Adaptacją objętych poz. 2-48 Załącznika Nr 14 do u.p.t.u. Spór między stronami powstał na tle uznania przez organ dokonujący interpretacji, opisanych w stanie faktycznym Wykonawców za podwykonawców Wnioskodawcy, co zdeterminowało sposób odpowiedzi na postawione we wniosku pytania z czym nie zgadza się Skarżąca.

Rację w tym sporze przyznać należało Spółce.

3.4. W złożonej skardze Strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a także w pewnym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wobec czego przedmiotem rozstrzygnięcia i oceny Sądu jest kwestia merytorycznej poprawności zaskarżonej interpretacji, a także ocena czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowiły podstawę wydania skarżonej interpretacji indywidualnej.

W świetle przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przywołane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia do usług wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. W załączniku tym m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane. O ile w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. został przeniesiony na nabywców usług. Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia.

Należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia podwykonawcy, dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., należy odwołać się do języka potocznego, albowiem Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia. W myśl znaczenia słownikowego podwykonawca "to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". W związku z koniecznością dokonywania wykładni pojęcia "podwykonawcy" istotne jest zatem, by organ dokonujący interpretacji dosłownie odczytał przedstawiony do oceny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a następnie odniósł go do przepisów, o których interpretacje zwrócił się wnioskodawca.

Dokonując interpretacji w przedstawionym wyżej zakresie, nie można też pominąć przepisów Kodeksu cywilnego, odnoszących się do stosunku najmu. W treści ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca posługuje się bowiem niejednokrotnie pojęciem usługi najmu (lub wynajmu), które nie zostało zdefiniowane w przepisach tej ustawy podatkowej. Należy zatem przyjąć, że treść wspomnianej usługi odpowiada, co do zasady, treści cywilistycznej umowy najmu, a zatem usługa ta zakłada również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego stanu, niebędące odrębnym świadczeniem. Zgodnie bowiem z art. 662 § 1 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu.

Jak przyjmuje się w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2769/17, z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4140/17, z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3931/17 i sygn. akt III SA/Wa 4095/17, oraz WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1036/17, z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1052/18, czy WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 701/19) gdyby nawet przyjąć, że adaptacja lokalu pod określone preferencje kontrahenta stanowi odrębną usługę, to i tak, jeśli usługodawcę łączy z tym kontrahentem umowa najmu, której przedmiotem jest wspomniany lokal, to w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), nie można uznać, iż jest to usługa, która w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe. Wprawdzie każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną, z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., C-432/15 i z dnia 4 października 2017 r., C-273/16). Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z dnia 16 lipca 2015 r., C-584/13, z dnia 13 marca 2014 r., C-464/12, z dnia 27 września 2012 r., C-392/11).

Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2018 r., C-463/16). Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., C-42/14). Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r., C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09).

Powyższe pozwala uznać, że w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje modernizacji czy adaptacji lokalu, który to lokal stanowi przedmiot umowy najmu, zakupione w związku z tym usługi budowlane nabywa we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz. Tym samym, nawet jeśli w związku z adaptacją lokalu otrzyma odrębne wynagrodzenie od najemcy, to i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz najemcy na zasadzie przewidzianej w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Innymi słowy, umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także stosowna jego modernizacja i adaptacja. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane czynności są wykonywane z myślą o jednym, czy też o wielu potencjalnych najemcach. Zastosowanie znajdzie wówczas art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i to wyłącznie do usługi najmu, bez możliwości wyodrębnienia z niej świadczenia polegającego na modernizacji i adaptacji dostarczanego najemcy lokalu. Tym samym, otrzymane za te usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, niezależnie od tego, w jakiej formie zostałby rozliczone przez Strony stosunku najmu.

Powyższe poglądy znajdują pełną akceptację Sądu w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie.

3.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wskazać należy, że Skarżąca jest właścicielem budynku funkcjonującego jako centrum handlowe i zawiera Umowy najmu lokali, które się w nim znajdują. W związku z zawarciem Umów Wnioskodawca jest zobowiązany przekazać Najemcom lokale w stanie zgodnym z daną Umową najmu, czyli w standardzie podstawowym, bądź w standardzie ponadpodstawowym, obejmującym dodatkowe ulepszenia. W celu dostosowania przedmiotu najmu do stanu zgodnego z daną Umową Wnioskodawca nabywa od Wykonawców różnego rodzaju towary i usługi, w tym m.in. prace o charakterze budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., oraz wyposażenie meblowe ruchome. Kosztem nabycia towarów i usług związanych z Adaptacją obciążani są lub będą Najemcy w sposób pośredni, czyli poprzez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu, lub bezpośredni, czyli poprzez przeniesienie tych kosztów w części, w której przekroczą określony w danej Umowie najmu próg kwotowy na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców faktur VAT. We wniosku strona szczegółowo opisała listę przypadków jakie występują lub mogą wystąpić w przyszłości w stosunkach najmu między Wnioskodawcą a Najemcami.

3.7. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny, Sąd podziela pogląd Skarżącej, że działa ona w charakterze inwestora. Co istotne, Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania bądź zlecania robót budowlanych, zamiast tego wykonuje działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należącego do niej budynku funkcjonującego jako centrum handlowe. W tym stanie faktycznym nieuprawnione było przyjęcie, iż Skarżąca nie jest inwestorem zlecanych Adaptacji, a inwestorem tym jest Najemca. Taki sposób rozumowania wykazuje sprzeczność z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa cywilnego – art. 662 § 1 k.c. Skoro tak, to mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, nawet jeśli Skarżąca w związku z pracami adaptacyjnymi otrzyma odrębne wynagrodzenie od Najemcy i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz Najemcy na zasadzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., lecz co najwyżej część wynagrodzenia za usługę najmu lokalu, wykonaną na mocy art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe przesądza, że DKIS niewłaściwie zastosował art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Nie można bowiem zgodzić się, aby ujęcie w fakturze kosztu nabytej usługi budowlanej powodowało, że Skarżąca zostanie uznana za podmiot świadczący tę usługę w sposób niezależny od usługi najmu, oraz przyjąć, iż nabycie usługi budowlanej nie nastąpiło w imieniu Skarżącej, a także na jej rzecz.

W świetle powyższych uwag zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u., które to przepisy wprowadzają wyjątek od zasady, że podatnikiem z tytułu świadczenia usług jest usługodawca, niejako przenosząc w niektórych przypadkach ów obowiązek na nabywcę świadczenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (m. in. usługi budowlane). Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeśli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Z treści powołanych przepisów wynika, że stwierdzenie, iż Strona nie wykonuje na rzecz Najemców usług budowlanych na zasadzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wyklucza zatem możliwość uznania, że Wykonawcy, od których te usługi nabywa działają w charakterze podwykonawców. Skoro tak, to opisany powyżej mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania w tej sprawie.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że Strona, jako właściciel nieruchomości, na której wykonywane są prace i tak nie mogłaby zostać uznana za głównego wykonawcę prac budowlanych, czyli podmiot zlecający wykonanie tych świadczeń podwykonawcom. Sąd podziela pogląd skargi, że Strona działa w charakterze inwestora, zaś wykonawcą będzie podmiot, któremu zleci wykonanie robót budowlanych. Niewątpliwie bowiem z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania bądź zlecania robót budowlanych, gdyż wykonuje działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należącej do niej nieruchomości.

Zdaniem Sądu, nie można ponadto wywodzić statusu podwykonawcy robót budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., poprzez pośrednie odwołanie się do fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w oderwaniu od rzeczywistego charakteru działalności podmiotu uznanego uprzednio za wykonawcę tychże robót. Sprzeciwia się temu wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1h u.p.t.u., mającego za zadanie przeciwdziałanie oszustwom podatkowym charakterystycznym dla branży budowlanej. Konstrukcja odwrotnego obciążenia stanowi bowiem wyjątek od reguły, że w charakterze podatnika działa usługodawca (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Należy zatem ów wyjątek interpretować w sposób ścisły, tak aby stosowanie wspomnianej konstrukcji realizowało wyłącznie te cele, które miały zostać zrealizowane przez wprowadzenie art. 17 ust. 1h u.p.t.u.

W świetle tych uwag, zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca nabywa od Wykonawców opisane powyżej usługi w celu świadczenia opodatkowanych VAT Usług najmu, co oznacza, że istnieje ścisły związek pomiędzy nabywanymi od Wykonawców usługami, a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT. W świetle rozważań przedstawionych powyżej nie zaistnieją też negatywne przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Wobec powyższego Wykonawcy będą zobowiązani do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych z tytułu prac związanych z Adaptacją i wystawienia na rzecz Strony faktury z właściwą dla danej usługi stawką VAT, a Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców.

W konsekwencji powyższej oceny na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, sprowadzająca się do błędnego uznania, że faktury wystawiane przez Wykonawców na rzecz Skarżącej nie powinny zawierać - zgodnie z art. 106 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 - danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 u.p.t.u., tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, podczas gdy przedstawiony zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe powinien prowadzić do wniosku, że ww. przepis nie ma do niego zastosowania;

3.8. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny przedstawił i rozpoznał stan faktyczny zgodnie z opisem wnioskodawcy, a jedynie nieprawidłowo zinterpretował i zastosował mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Organ udzielił odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, na poparcie której przestawił stosowną argumentację prawną.

Niemniej jednak z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego wniesiona skarga podlegała uwzględnieniu.

3.9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., organ dokonując na nowo oceny złożonego przez Skarżącą wniosku, uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, dokonując rzetelnej, merytorycznej i prawnie umotywowanej oceny stanowiska podatnika.

3.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

3.11. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.