Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 836/98
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1998-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przy sprzedaży kompletów, w których jeden element ma charakter dominujący a inny uzupełniający do całego kompletu ma zastosowanie stawka właściwa dla elementu dominującego.

TEZY

Przy sprzedaży kompletów, w których jeden element ma charakter dominujący a inny uzupełniający do całego kompletu ma zastosowanie stawka właściwa dla elementu dominującego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 1998 r. sprawy ze skargi "V.-P." Spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 24 marca 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. - S.-M. z dnia 18 listopada 1997 , (...)


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. uwzględniła w części odwołanie Spółki z o.o. "V.-P." we W. od decyzji Urzędu Skarbowego W. -S.-M. z dnia 18 listopada 1997 r. (...), określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r. w kwocie 106.087 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) w kwocie 21.112 zł i zmniejszyła je stosownie do kwot 98.852 zł i 18.941 zł.

Nie uwzględniono zasadniczego zarzutu odwołania, że czasopisma komputerowe wydawane z dołączoną płytą kompaktową, zawierającą przykładowe programy, garfikę i ilustrację muzyczną, powiązane z treścią zawartą w części drukowanej, stanowią razem jednolite wydawnictwo prasowe - czasopismo o symbolu Systematycznego Wykazu Wyrobów 2711-2, które zgodnie z treścią art. 50 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług opodatkowane jest do 31 grudnia 2000 r. stawką "0" procent. Organ odwoławczy uznał za zgodne z prawem stanowisko Urzędu Skarbowego, że według zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów sprzedaż czasopisma z załączoną do niego płytą kompaktową należy trkatować na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. jako sprzedaż dwóch towarów opodatkowanych według stawek dla nich właściwych. Płyta kompaktowa oznaczona symbolem SWW 2814-26 zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy podlegała opodatkowaniu stawką podstawową 22 procent. Nie uznano za uzasadniony zarzut, iż Urząd Skarbowy nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 30 września 1997 r., bowiem ta opinia była rozważana. Nie była ona jednak wiążąca i podlegała ocenie organu prowadzącego postępowanie. Wyrażony przez stronę pogląd, że płyta kompaktowa jest komponentem czasopisma i stanowi jego integralną część, nie jest zgodny ze stanem faktycznym. Sprzedawane łącznie z czasopismem płyty kompaktowe zawierają pliki informacji ogólnie dostępnych w internecie, funkcjonujące samodzielnie choćby ze względu na źródło ich pochodzenia, w formie merytorycznie nie przetworzonej dla potrzeb czasopisma i nie związane z jego treścią, a także utwory muzyczne, uaktualnienia programów, sterowniki do kart graficznych, drukarek i innych urządzeń. Programy te i zbiory informacji stanowią samoistną wartość i mogą uatrakcyjniać wydawnictwo, mogą też być wykorzystywane do różnych celów samodzielnie bez czasopisma. Potwierdza to dopuszczenie przez wydawcę możliwości sprzedaży czasopisma bez płyty po niższej cenie, a także dokonywanie niekiedy sprzedaży samych płyt. Nadto zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do dnia 31 grudnia 2000 r. preferencyjną stawkę "0" procent się do sprzedaży w kraju wydawnictw prasowych (SWW 2711) i wydawnictw dziełowych (SWW 2712), oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN i JSBN. Tymczasem płyty kompaktowe dołączane do czasopisma nie były takimi numerami oznaczane.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "V.-P." we W. wniosła o uchylenie decyzji, podtrzymując argumentację ze swego odwołania. Zarzucono, iż rozstrzygnięcie podjęto z naruszeniem art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług przez ustalenie do opodatkowania postaci towaru wbrew klasyfikacjom wydanym na podstawie przepisów o statystyce państwowej, które przewidują dla czasopism grupowanie SWW 2711-2 i przez odmowę przyjęcia pod to grupowanie płyty kompaktowej dołączonej do czasopisma komputerowego, nadto art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. "a" ustawy przez opodatkowanie dowolnie odłączonej części czasopisma, art. 27 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 stycznia 1984 r. - Prawo prasowe (Dz.U. nr 5 poz. 24 ze zm.) i Polskiej Normy 76/N-01207 w związku z uznaniem za uchybienie braku powtórzenia symbolu ISSN na podrzędnych składnikach czasopisma, art. 7 ust. 2 pkt 3 i 4 tej ustawy w zakresie odmowy uznania prasowego charakteru materiałów redakcyjnych zamieszczonych na płycie kompaktowej, a także art. 52 i 51 Kc przez odmowę uznania stosunku przynależności wobec składników towaru skarżącego, składającego się z materiałów redakcyjnych zamieszczonych "na papierze" i na płycie kompaktowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. nr 88 poz. 439) przez odmówienie właściwym organom statystycznym z naruszeniem ich kompetencji ustawowych prawa do klasyfikacji statystycznej towaru. Podniesiono też, iż przy wydawaniu decyzji nie dochowano wymogów określonych w przepisach postępowania, w szczególności w art. 7, 8, 75 par. 1, art. 76 par. 1, art. 80 i 107 par. 3 Kpa przez pominięcie niektórych dowodów, niewłaściwą ich ocenę oraz nienależyte uzasadnienie decyzji.

Stwierdzono, że czasopisma komputerowe wydawane były na technicznie różnych składnikach, wspólnie przenoszących treść (materiały redakcyjne), przy czym część wydawana tradycyjnym drukiem była wiodąca. Płyta kompaktowa sprzedawana była jako część czasopisma o tematyce komputerowej, a osobno tylko sporadycznie na zamówienie pojedynczych nabywców i w tym wypadku stosowano stawkę 22 procent podatku od towarów i usług. Warunki prenumeraty umożliwiały nabywanie samego pisma drukowanego bez płyty, ale był to wyjątek od podstawowej, łącznej formy dystrybucji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i wyraził pogląd, że analiza kolejnych pism organów statystycznych wskazuje na próbę dostosowania formułowanych opinii do zasad obowiązujących Wspólnotę Europejską, chociaż nie nastąpiła zmiana konstrukcji wewnętrznej Systematycznego Wykazu Wyrobów. Podatnik nie zainteresował się sposobem opodatkowania sprzedawanych wyrobów w momencie rozpoczęcia działalności, ale dopiero w wyniku zakwestionowania przyjętego sposobu przez urząd skarbowy. Niektóre programy i zbiory informacji, zawarte na płytach kompaktowych, nie są związane z treścią czasopisma, co wskazuje na możliwość rozdzielenia czasopisma i płyty. Jest to zestaw towarów podobny co maszynki do golenia i żyletki, radia tranzystorowego i baterii czy paczki świątecznej, składającej się ze słodyczy i owoców, które są osobno opodatkowane. Argumenty strony podobne są do ewentualnych twierdzeń wydawcy pisma o tematyce motoryzacyjnej, który jeden z numerów poświęcił omówieniu konkretnego samochodu i dla ilustracji dołączył do pisma egzemplarz opisywanego pojazdu. W SWW nie wyodrębniono wyrobu pod nazwą "komplet (zestaw) wydawniczy", składającego się z czasopisma i płyty lub innego nośnika informacji, należy zatem stosować stawki podatku od towarów i usług, właściwe dla tych wyrobów, sklasyfikowanych w SWW, niezależnie od tego, czy są sprzedawane w kompletach, czy też odrębnie. Nie ma w tej sytuacji potrzeby posiłkowania się przepisami Kc. Art. 51 Kc dotyczy przynależności nie wpływa na zasady klasyfikowania, określone w SWW.

W uzupełniającym piśmie procesowym strona skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1995 r. SA/P 255/95, w którym zwrócono uwagę, że normy klasyfikacyjne zawarte w SWW stały się swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Zatem wykładanie ich w razie sporu należy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej do organów statystycznych. Z faktu, iż ustawodawca nie przewidział dla organów statystycznych uprawnienia do wydawania opinii w formie decyzji administracyjnych nie można wyciągać wniosku, że opinie takie są błache. Jeśli zatem w piśmie z dnia 30 września 1997 r. Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki GUS z upoważnienia Prezesa GUS klasyfikuje sporny towar skarżącego pod jednolitym grupowaniem przeznaczonym dla czasopism, to nie można mieć wątpliwości, że taka klasyfikacja stosowana przez podatnika, była dopuszczalna. Dodano też, że już po wniesieniu skargi Minister Finansów podjął inicjatywę ustawodawczą, mającą na celu zmianę ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zmierzającą do objęcia podatkiem VAT wszelkich dodatków do czasopism od stycznia 1999 r. Tym samym pośrednio przyznał, że wcześniej podatek taki nie miał jeszcze ustawowych podstaw prawnych.

Z kolei organ odwoławczy przedłożył przy uzupełniającym piśmie procesowym kserokopie niektórych stron czasopisma komputerowego "Ch." z okresu od stycznia do kwietnia 1997 r. wskazując programy zamieszczone na dołączonych płytach kompaktowych, na przykład rozkład jazdy PKP, program o turystyce w internecie, pasjans perski czy inne kompletne i zdatne do użytku programy, które mogą funkcjonować samodzielnie i nie mają jego zdaniem związku z treścią czasopisma.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, na który powołuje się skarżąca Spółka przy opodatkowaniu wydawanych przez siebie czasopism o tematyce komputerowej z dołączoną do każdego egzemplarza płytą kompaktową stanowi, że do 31 grudnia 2000 r. stawkę podatku "0" procent stosuje się do sprzedaży w kraju wydawnictw prasowych /SWW 2711/ i wydawnictw dziełowych /SWW 2712/, oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN i JSBN. Systematyczny Wykaz Wyrobów, do którego odwołuje się ten, jak i inne przepisy ustawy, wprowadzony został zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. w sprawie aktualizacji Systematycznego Wykazu Wyrobów /Dz.Urz. GUS nr 3 poz. 11 ze zm./.

Wśród gałęzi Przemyślu gałąź 27 grupuje wyroby poligraficzne, w tym wydawnictwa prasowe o symbolu 2711-1 i czasopisma o symbolu 2711-2. Definicji tych pojęć nie podaje Systematyczny Wykaz Wyrobów, w związku z czym uzasadnione wydaje się sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 28 stycznia 1984 r. - Prawo prasowe /Dz.U. nr 5 poz. 24 ze zm./. Wyjaśnia ona w art. 7 ust. 2 pkt 1, iż w rozumieniu ustawy prasa oznacza publikacje periodyczne, które nie tworzą zamkniętej, jednorodnej całości, ukazujące się nie rzadziej niż raz w roku, opatrzone stałym tytułem albo nazwą, numerem bieżącym i datą a w szczególności: dzienniki i czasopisma, serwisy agencyjne, stale przekazy teleksowe, biuletyny, programy radiowe i telewizyjne oraz kroniki filmowe; prasą są także wszelkie istniejące i powstające w wyniku postępu technicznego środki masowego przekazywania, w tym także rozgłośnie oraz tele- i radiowęzły zakładowe upowszechniające publikacje periodyczne za pomocą druku, wizji, fonii lub innej techniki rozpowszechniania. W punkcie 2 artykułu 7 ustępu 2 ustawa stanowi, że dziennikiem jest ogólnoinformacyjny druk periodyczny lub przekaz za pomocą dźwięku oraz dźwięku i obrazu, ukazujący się częściej niż raz w tygodniu, w punkcie 3 że czasopismem jest druk periodyczny ukazujący się nie częściej niż raz w tygodniu a nie rzadziej niż raz w roku i że przepis ten stosuje się odpowiednio do przekazu za pomocą dźwięku oraz dźwięku i obrazu innego niż określony w punkcie 2, zaś w punkcie 4, że materiałem prasowym jest każdy opublikowany lub przekazany do opublikowania w prasie tekst albo obraz o charakterze informacyjnym, publicystycznym, dokumentalnym lub innym, niezależnie od środków przekazu, rodzaju, formy, przeznaczenia czy autorstwa. W świetle tych definicji uznać by należało, że miesięczniki o tematyce komputerowej z dołączoną do każdego egzemplarza płytą kompaktową, zawierającą część materiału prasowego, wydawane przez skarżącą Spółkę, stanowią czasopisma o symbolu SWW 2711-2. Czasopismem jest bowiem publikacja periodyczna, ukazująca się nie częściej niż raz w tygodniu i nie rzadziej niż raz w roku, przekazująca treści za pomocą jednej tylko techniki rozpowszechniania, jak również równocześnie lub równolegle za pomocą dwóch lub większej liczby technicznych sposobów. Nie jest przy tym najbardziej istotny całkowity i zupełny związek pomiędzy treściami zawartymi na przykład w części drukowanej czasopisma i w części zawierającej na odpowiednim nośniku dźwięk lub obraz, choć związek taki w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy niewątpliwie miął miejsce. Czasopisma wydawane przez stronę skarżącą oznaczone też były odpowiednimi symbolami ISSN w sposób, przewidziany w odrębnych przepisach, to jest w Polskiej Normie nr PN-76/ N-O 1207 - Międzynarodowy znormalizowany numer wydawnictw ciągłych /ISSN/. Numer taki należy bowiem podawać w eksponowanym miejscu wszystkich części wydawnictwa ciągłego, to jest jego kolejnych numerów, w tym wypadku czasopisma, a dodatkowo jedynie na wkładce dokumentacyjnej, którą nie była dołączona do części drukowanej na papierze płyta kompaktowa. W aktach postępowania administracyjnego znajdują się też potwierdzające powyższy pogląd opinie organów statystycznych, choć początkowo były one niejednolite. Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 5 maja 1997 r. stwierdził, że każdy z elementów kompletu w postaci czasopisma i płyty kompaktowej z nagranym programem komputerowym powinien posiadać osobny symbol SWW, mianowicie czasopismo 2711-2, a płyta 2814-26. W piśmie z dnia 23 lipca 1997 r. wyraził pogląd, że płyta kompaktowa z nagranymi programami komputerowymi sprzedawana łącznie z czasopismem mieści się w grupowaniu SWW 2814-8 - Nośniki z zapisem informacji stosowane w automatycznym przetwarzaniu. Podobną opinię sformułował Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego w dniu 8 września 1997 r., ale już w piśmie z dnia 23 września 1997 r. zmienił ją stwierdzając, że miesięcznik o tematyce komputerowej sprzedawany Łącznie z podrzędne dołączoną dyskietką /płytą kompaktową/ zawierającą programy komputerowe, należy zaklasyfikować do grupowania SWW 2711-2-Czasopisma.

Dodał też, że ta ostatnia opinia klasyfikacyjna została przedyskutowana i uzgodniona z przedstawicielem Eurostatu - Urzędu Statystycznego Wspólnot Europejskich.

Od tego czasu organy statystyczne konsekwentnie potwierdzały to ostatnie stanowisko, zgodne z poglądem strony skarżącej. Uczynił tak Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 30 września 1997 r., znajdującym się w aktach sprawy, następnie w piśmie z dnia 28 stycznia 1998 r., powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz Urząd Statystyczny w W. w piśmie z dnia 8 lutego 1998 r. i Urząd Statystyczny w W. w piśmie z dnia 27 kwietnia 1998 r., które dołączyła strona skarżąca do swego pisma procesowego. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439/ opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja należy do zadań Głównego Urzędu Statystycznego.

Zwracał na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, w którego orzecznictwie wyraźnie zarysowany jest pogląd, że do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zaklasyfikowaniu wyrobów do odpowiedniego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów są upoważnione wyłącznie odpowiednie organy statystyczne zgodnie również w szczególności z zarządzeniem nr 29 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 1 października 1993 r. w sprawie ustalenia zasad udzielania interpretacji, pomocy w zaklasyfikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych klasyfikacji - Dz.Urz. GUS nr 14 poz. 90.

Żadnych natomiast uprawnień klasyfikacyjnych w zakresie Systematycznego Wykazu Wyrobów nie mają ani organy podatkowe, ani urzędnicy Ministerstwa Finansów /wyrok z dnia 23 stycznia 1997 r. I SA/Po 1047/90 - ONSA 1997 Nr 4 poz. 178; podobnie m.in. wyroki z dnia: 25 maja 1995 r. SA/Po 255/95 - Monitor Podatkowy 1995 nr 10 str. 308-311, 10 grudnia 1996 r. I SA/Łd 1104-1105/96 /Doradztwo Podatkowe 1997 nr 5 str. 33/, 3 października 1997 r. I SA/Łd 227/97 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 87/ oraz A. Bącal, "Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym", Warszawa 1997 str. 238-245.

Nawet uznając, iż pogląd taki jest zbyt daleko idący i prowadzące postępowanie organy podatkowe muszą mieć możliwość zweryfikowania i oceny opinii klasyfikacyjnych, wydanych przez organy statystyczne, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomijające jednoznaczną treść przytoczonych wyżej aktualnych opinii bez próby nawet zwrócenia się z wnioskiem o ich ewentualną zmianę i przygotowanie oficjalnej interpretacji przez Prezesa GUS, musiało zostać uznane za dowolne i nieuzasadnione. Argumentację strony skarżącej potwierdza w pewnym stopniu również powoływany przez nią projekt zmian w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przygotowany przez Ministra Finansów w czerwcu 1998 r., według którego miałby zostać dodany do art. 50 ustawy nowy ustęp 6 stanowiący, że stawki podatku "0" procent, o której mowa w ust. 5, nie stosuje się do innych towarów, sprzedawanych łącznie z towarami, wymienionymi w ust. 5 w pkt 1 i 3.