Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3474/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 lit. a art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1478
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2012 r. sprawy ze skargi F. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2005 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek F. GmbH z siedzibą w N. - następcy prawnego F. KG. (dalej jako: "Skarżąca") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 138.790,67 zł.

Następnie pismem z 6 maja 2009 r. Skarżąca wniosła o wypłatę zwrotu podatku od towarów i usług za okres wskazany w powyższym wniosku wraz z należnym oprocentowaniem. Jej zdaniem, ponieważ wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. nie został rozpatrzony w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851) – dalej jako: "rozporządzenie z 2004 r.", jak również zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) – dalej jako: "rozporządzenie z 2003 r.", należy się jej zwrot podatku wraz z naliczonymi odsetkami.

W ocenie Skarżącej, zgodnie z treścią art. 76b, art. 76 § 1 i art. 78 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", oprocentowanie przysługuje do dnia dokonania zwrotu. Podmiotom zagranicznym przysługuje prawo do takiego samego oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, jakie przysługuje podmiotom krajowym, co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w wyroku w sprawie Lease Plan Luxembourg (C-390/96).

Decyzją z [...] września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. rozstrzygnął o zwrocie Skarżącej podatku od towarów i usług w kwocie 138.492 zł za wnioskowany okres oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku.

W uzasadnieniu wskazał, że brak jest przepisów, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem podstaw prawnych do uznania żądania zawartego we wniosku Skarżącej.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 umowy między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 10 listopada 1989 r. w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz. U. z 1991 r. Nr 27. poz. 116 ze zm.), art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT z 1993 r.", art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT z 2004 r." w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. i rozporządzenia z 2004 r. oraz art. 78 O.p., art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1807 ze zm.) oraz art. 12 i 49 TWE.

Decyzją z [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju, w okresie objętym wnioskiem Skarżącej, tj. od stycznia do grudnia 2004 r., określają: rozporządzenie z 2003 r. i rozporządzenie z 2004 r. Rozporządzenia te nie przewidują wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych.

W wyniku wniesienia skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1044/10, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, w części dotyczącej odmowy naliczenia i wypłaty odsetek.

W uzasadnieniu Sąd w oparciu o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że nie do zaakceptowania jest wykładnia ww. przepisów rozporządzeń dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do skutku, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu jest podmiot zagraniczny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w kwestii przysługiwania prawa do żądania wypłaty odsetek uznał prawo Skarżącej do ich otrzymania i stwierdził, iż aktem prawnym, który daje uprawnienie podmiotowi zagranicznemu do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest przepis art. 78 O.p., poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż w przepisie tym ustawodawca nakazał różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu.

Zdaniem Sądu, dokonując na rzecz Skarżącej zwrotu podatku z przekroczeniem terminu określonego w przepisach wykonawczych, bez jego oprocentowania, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej, które miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym, Sąd uznał zasadność złożonej skargi w części dotyczącej odsetek i orzekł, że organ pierwszej instancji ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o naliczenie i wypłatę odsetek za okres od stycznia do grudnia 2004 r., uwzględniając przepisy O.p. o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Podstawą naliczenia oprocentowania powinny być kwoty zwrotu podatku ostatecznie określone w postępowaniu podatkowym.

Decyzją z [...] lipca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. naliczył i wypłacił Skarżącej kwotę 62.868 zł za okres od 21 grudnia 2005 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku VAT tj. do dnia 14 września 2009 r. na konto bankowe.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła jej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na wadliwej wykładni i nieprawidłowym zastosowaniu przepisu art. 78a O.p. w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. - przez wskazanie okresu, za jaki należne jest oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na zasadach wskazanych w rozporządzeniach z 2003 r. i 2004 r., błędne wyliczenie oprocentowania zwrotu VAT, bez uwzględnienia zasady proporcjonalnego zaliczenia zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem na poczet kwoty zwrotu i kwoty jego oprocentowania,

- wadliwość formalnoprawną polegającą na pominięciu oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania wskazanych ww. wyroku, co stanowi naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "P.p.s.a." - przez wydanie decyzji w następstwie orzeczenia sądu administracyjnego z pominięciem wskazań co do dalszego postępowania zawartych w tym orzeczeniu, zgodnie z którym w przedmiocie wniosku Skarżącej o wypłatę oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług organy podatkowe winny wydać decyzję z uwzględnieniem przepisów O.p. o oprocentowaniu nadpłaty odpowiednio do art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.,

- naruszenie art. 120 O.p. w związku z pominięciem przepisu art. 78a O.p. - przez wykluczenie podmiotu zagranicznego z grona podmiotów uprawnionych do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, i w konsekwencji naruszenia art. 121 §1 O.p. wprowadzającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- naruszenie art. 210 §1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. - przez niepodanie w treści decyzji uzasadnienia prawnego w zakresie wyliczenia odsetek należnych Skarżącej z tytułu nieterminowego zwrotu podatku za 2004 r. z pominięciem art. 78a O.p.

Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji działając zgodnie z przepisami art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. powinien w pierwszej kolejności określić stosunek, w jakim pozostawały wobec siebie kwota należności głównej i kwota odsetek w dniu zwrotu kwoty 138.492,00 zł na jej rachunek bankowy. W rezultacie kwota przelewu winna wynieść 71.624,78 zł, a nie 62.868,00 zł bowiem jest ona niższa od kwoty prawidłowej o 8.756,78 zł.

W ocenie Skarżącej sposób w jaki organ obliczył odsetki, jest błędną kalkulacją, nie znajdującą oparcia w przepisach prawa, w szczególności w art. 78a O.p. W konsekwencji Skarżąca wniosła o wypłatę zwrotu podatku wraz z należnym oprocentowaniem z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w prawidłowej kwocie, z uwzględnieniem zasady proporcjonalnego zaliczenia zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem na poczet kwoty zwrotu i kwoty jego oprocentowania.

Decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W jego ocenie, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w sprawie, w związku z niedokonaniem zwrotu podatku w terminie, odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 78 § 1 i § 4 O.p. Wskazał, że na podstawie art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie zaś z art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Rozpatrując prawidłowość interpretacji i zastosowania przepisów przez organ pierwszej instancji nie można pominąć, że stosownie do przepisu art. 76b O.p. przepisy art. 76. art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przez który - zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. - rozumie się także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres oprocentowania określa przepis z art. 78 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwlokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji zawartej w odwołaniu, dotyczącej sposobu obliczenia oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, bowiem w sprawie nie znajduje zastosowania art. 78a O.p., gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b O.p., którym przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku.

Zgodnie z treścią art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżoną decyzję, prawidłowo zastosował przepisy prawa, w szczególności przepisy O.p. Zwrot różnicy podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem tego podatku uregulowanym w przepisach ustawy. Przepisy zaś O.p. dotyczące nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku od towarów i usług, a to na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87. ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przepis art. 78a O.p. reguluje wyłącznie instytucję nadpłaty podatku. Stan zaś faktyczny ustalony w rozpatrywanej sprawie, nie dotyczy przypadków określonych przedmiotowym przepisem.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że jeżeli Skarżąca uważała, iż w dniu 14 września 2009 r. nie zwrócono jej całości zwrotu podatku od towarów i usług, powinna to podnieść w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z 7 września 2009 r. rozstrzygającej o zwrocie podatku oraz o odmowie wypłaty odsetek, bądź też kwestionować rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1044/10 w tej kwestii. Nie czyniąc tego Skarżąca zaakceptowała w omówionym zakresie rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2009 r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2011 r. Nie jest zatem zasadna argumentacja koncentrująca się na żądaniu wypłaty niezwróconcj kwoty podatku.

Pismem z 23 listopada 2011 r. Skarżąca wniosła na niniejszą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego polegające na wadliwej wykładni i nieprawidłowym zastosowaniu przepisu art. 78a O.p. w zw. z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. przez wskazanie okresu, za jaki należne jest oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na zasadach wskazanych w rozporządzeniu z 2003 r. oraz rozporządzeniu z 2004 r., z pominięciem regulacji wynikającej z powołanych przepisów;

2. wadliwość formalnoprawną polegającą na:

a) pominięciu oceny prawnej i zaleceń co dalszego postępowania wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1044/10), co stanowi naruszenie art. 153 P.p.s.a. - przez wydanie decyzji w następstwie orzeczenia sądu administracyjnego z pominięciem wskazań co do dalszego postępowania zawartych w tym orzeczeniu, zgodnie z którym w przedmiocie wniosku Skarżącej o wypłatę oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług organy podatkowe winny wydać decyzję z uwzględnieniem przepisów O.p. o oprocentowaniu nadpłaty odpowiednio do art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.

b) naruszeniu art. 120 O.p. obligującego organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa poprzez wyliczenia odsetek należnych Skarżącej z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za rok 2004 w sposób niezgodny z przepisami O.p. o oprocentowaniu nadpłaty polegający na pominięciu przepisu art. 78a O.p. pomimo braku podstawy prawnej dla takiego ograniczenia, i w konsekwencji naruszeniu art. 121 § 1 O.p. wprowadzającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. - przez bezpodstawne wskazanie przepisu art. 76b O.p., jako podstawy prawnej do niezastosowania przepisu art. 78a O.p., a w konsekwencji niepodanie w treści decyzji uzasadnienia prawnego w zakresie wyliczenia odsetek należnych Skarżącej z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za rok 2004 z pominięciem przepisu art. 78a O.p.

Skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r. przepisy art. 21 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. zostały jednoznacznie wskazane jako przepisy, które powinny stanowić podstawę dla decyzji organów podatkowych w zakresie jej wniosku z 6 maja 2009 r.

Działając w zgodzie z nimi, należało określić stosunek, w jakim pozostawały wobec siebie kwota należności głównej i kwota odsetek w dniu 14 września 2009 r., tj. w dniu zwrotu kwoty 138.492,00 zł na rachunek bankowy Skarżącej. Następnie należałoby według tak określonej proporcji podzielić kwotę 138.492,00 zł i na tej podstawie rozpoznać kwotę należności głównej pozostającą do spłaty. W dniu zwrotu tej pozostałej kwoty należności głównej organ podatkowy winien przekazać ją na rachunek bankowy Skarżącej powiększoną o kwotę odsetek naliczonych od dnia powstania nadpłaty do dnia faktycznego zwrotu tej pozostałej części należności głównej.

Zdaniem Skarżącej źródłem opisanej nieprawidłowości jest pominięcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z [...] lipca 2011 r. regulacji wynikającej z art. 78a O.p. i zawężenie okresu, za który zostały naliczone odsetki należne Skarżącej, do okresu od 21 grudnia 2005 r. do 14 września 2009 r.

Podsumowując stwierdziła, że organy podatkowe, w następstwie wyroku z 20 stycznia 2011 r., były obowiązane rozpoznać wniosek Skarżącej z 6 maja 2009 r. z uwzględnieniem przepisu art. 78a O.p. i nie miały możliwości jego pominięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zagadnieniem spornym w sprawie jest kwestia możliwości proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty tytułem zwrotu VAT i odsetek na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. prezentuje stanowisko, że w przypadku opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, podatnik nie może zastosować proporcjonalnego sposobu zarachowania wpłaty, przewidzianego w art. 78 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Stąd też zwrot podatku, dokonany po upływie terminu określonego w rozporządzeniu wykonawczym, nie mógł być, w ocenie organu podatkowego, proporcjonalnie zaliczony na poczet nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w całości ta kwota powinna zostać zaliczona na zwrot podatku od towarów i usług.

Z tym poglądem nie sposób się zgodzić.

Należy zwrócić uwagę na funkcje jakie pełni analizowany przepis. Przede wszystkim bowiem art. 78 lit. a/ Ordynacji podatkowej pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78 lit. a/ Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje.

W zaskarżonej decyzji organ podkreśla, ze przepis art. 78 lit a/ Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy organ zwraca tylko część nadpłaty, a nie całość jak w niniejszej sprawie. Proste odczytanie analizowanego przepisu potwierdza wadliwość tego założenia. Przepis ten bowiem jednoznacznie stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis art. 78 lit. a Ordynacji podatkowej nie miałby zastosowania. Natomiast w sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy organ zwrócił skarżącemu jedynie równowartość podatku, podmiot ten ma prawo do proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty, kierując się dyspozycja art. 78 lit. a/ Ordynacji podatkowej.

Nie można także się zgodzić z drugim argumentem podniesionym w zaskarżonej decyzji, że przepis art. 78 lit. a/ Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty podatku, zaś zwrot podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą lecz konstrukcyjnym elementem tej daniny publicznoprawnej. W związku z tak sformułowanymi twierdzeniami należy podkreślić, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowało w ówczesnym stanie prawnym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 152, poz. 1478). W § 6 ust. 2 rozporządzenia określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7, s. 5). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1526/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78 lit. a/ Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej oprocentowania.

Sąd nie podziela też ostatniego z argumentów Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wskazał on, że jeżeli strona uważała, iż nie zwrócono jej całej należnej kwoty zwrotu i odsetek, to winna podnieść to w poprzednim etapie postępowania, względnie zaskarżyć wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2011 r. Wówczas Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie była możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie przepisów dotyczących nadpłaty, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Zobowiązanie organów podatkowych do zastosowania art. 78 lit. a/ O.p. na tym etapie postępowania było przedwczesne i leżało poza kognicją sądu administracyjnego, którego zakres orzekania wynika z art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej: p.p.s.a.). Niemniej jednak, w powołanym wyroku, Sąd stwierdził, że rozpatrzenie wniosku strony powinno uwzględniać przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. A zatem, pozostawił tę kwestię do rozstrzygnięcia organom podatkowym, wskazując w sposób ogólny zasady wyliczenia odsetek.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, pomijając przy wyliczaniu odsetek od nieterminowego zwrotu przepis art. 78 lit. a O.p. naruszyły ww. przepis, a w konsekwencji również przepis art. 121 § 1 O.p., statuujący zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu, tj. wyliczając kwotę odsetek weźmie pod uwagę przepis art. 78 lit. a/ O.p., jak to wynika z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.