Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1270/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3d, ust.e, ust.f, ust.g
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 60 pkt 1 , arty. 61 ust. 1 pkt 2, art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 5 i ust. 6 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt [...] w przedmiocie dotacji podmiotowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1270/14

UZASADNIENIE

I.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 27 listopada 2014 r., po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej "A" Sp. z o.o. w Ł. (w skrócie "A") od decyzji Nr [...] Starosty z dnia 2 grudnia 2013 r. w sprawie określenia stronie kwoty dotacji podmiotowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 241.517,10 zł wraz z odsetkami oraz określenia kwoty dotacji podmiotowej pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 1.985,60 zł wraz z odsetkami, na podstawie art. 138 §1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 90 ust. 1, ust. 3c-3f, ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.; dalej jako u.s.o.), art. 60 pkt 1, art. 61 ust.3 pkt 4, art. 252 ust. 1, ust. 3-6, art. 236 ust.2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 z późn.zm.; u.f.p.), uchwały Nr [...] Rady Powiatu z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie Powiatu przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego (Dz.Urz.Woj. Nr [...], poz. [...] z późn. zm.), § 3 uchwały Nr [...] Rady Powiatu z dnia 27 czerwca 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie Powiatu przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego (Dz.Urz.Woj. Nr [...], poz. [...]) oraz § 2 pkt 5, § 9 ust. 1, §11, §12 ust.5 załącznika Nr 1 do tej uchwały – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

II.

W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano na następujący stan sprawy: pismem z dnia 24 marca 2011 r. Starosta zawiadomił stronę jako organ prowadzący "B" w K. przy ul. [...], o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji określającej kwotę dotacji podmiotowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu przez "A" - organ prowadzący "B" w K. przy ul. [...], (dalej jako Szkoła), oraz terminu, od którego nalicza się odsetki od udzielonej dotacji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji dokonał określenia "A" kwoty dotacji podmiotowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 241.517,10 zł wraz z odsetkami oraz określenia kwoty dotacji podmiotowej pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 1.985,60 zł wraz z odsetkami.

Od powyższej decyzji strona - reprezentowana przez adwokata W. O. - złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzucono naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji, tj. przyjęcie, że prowadzony przez odwołującego sposób opisywania dokumentacji finansowo-księgowej w związku z wydatkami pokrywanymi z otrzymanej dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego uniemożliwia przypisanie wydatków do konkretnej szkoły.

Zarzucono także naruszenie art. 90 ust. 3, 3c, 3d u.s.o. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że organ prowadzący w sposób nieprawidłowy wydziela koszty związane z bieżącymi wydatkami szkoły, w sposób niepozwalający na przypisania poniesionego wydatku przez szkołę na jaki otrzymano dotację.

Prezentując swoje stanowisko SKO przywołało dyspozycję art. 90 ust. 1 u.s.o., z mocy której niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

"B" w K. otrzymało z budżetu Powiatu za rok 2010 dotację podmiotową w kwocie 243 682,70 zł w 12 ratach, ostatnia rata została przekazana na rachunek szkoły dnia 15.12.2010 r. Podmiot ten jest szkołą niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i zostało wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Powiat w dniu 5 stycznia 2006 r. pod numerem [...]. Osobą prowadzącą szkołę jest "A".

Uwarunkowania prawne dotyczące otrzymywania dotacji oświatowych (tj. zasady udzielania dotacji, tryb ich rozliczania oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania) statuują przepisy ustawy o systemie oświaty oraz wydane na ich podstawie akty prawa miejscowego. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacje, o których mowa w ust. 1a - 3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W myśl art. 90 ust.3c u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki.

W nin. sprawie organ pierwszej instancji określił, że dotacje udzielone "A" podlegają zwrotowi jako nienależnie pobrane oraz jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem SKO, podstawa prawna do sformułowania takiego żądania zawarta jest w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; zgodnie z przepisem art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1/ wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2/ pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (art. 252 ust. 3 u.f.p.), natomiast dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (art. 252 ust. 3 u.f.p.). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 5 u.f.p.).

Organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek (art.90 ust.3e u.s.o.), a osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust.3e, maja prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania (art.90 ust.3f u.s.o.). Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji (art. 90 ust. 4 u.s.o.). W oparciu o ww. delegację ustawową Rada Powiatu dnia 31 sierpnia 2009 r. podjęła uchwałę Nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie Powiatu przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego (Dz.Urz.Woj. Nr [...], poz.[...] z późn. zm.). Przedmiotowa uchwała zawiera przepisy prawa miejscowego, które posiadają rangę przepisów powszechnie obowiązujących na obszarze Powiatu (uchwała ta obowiązywała przez cały rok 2010, a więc rok na który została udzielona przedmiotowa dotacja). W dniu 17 września 2011 r. weszła w życie uchwała Nr [...] Rady Powiatu z dnia 27 czerwca 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie Powiatu przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego (Dz.Urz.Woj. Nr 108, poz.2230), która w §3 stwierdziła, że traci moc uchwała Nr [...] Rady Powiatu z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie Powiatu przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego (§1), natomiast do wszczętych postępowań w sprawie udzielenia, rozliczenia i kontroli dotacji udzielonych przed dniem wejścia w życie niniejszej uchwały stosuje się przepisy określone w niniejszej uchwale (§2). SKO uznało, że przepisy ustawy o systemie oświaty oraz przepisy przedmiotowej uchwały z 2011 r. znajdują zastosowanie przy ocenie stwierdzenia, czy otrzymana na 2010 r. dotacja oświatowa została przez beneficjenta ("A" - organ prowadzący Szkołę) wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem bądź też została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości; konieczne jest przy tym posiłkowanie uchwałą z 2009 r. w zakresie, w jakim regulowała ona obowiązki beneficjenta, albowiem uchwała ta obowiązywała w czasie, kiedy dotacja została udzielona i była wydatkowana. Każda z uchwał stanowi, że kwota dotacji udzielonej w roku budżetowym dla jednostki podlega rozliczeniu poprzez przedstawianie przez osobę prowadzącą jednostkę rozliczenia rocznego dotacji, zawierającego informacje o wydatkach bieżących jednostki, na które wykorzystano otrzymaną dotację roczną, składanego według wzoru. W dalszej kolejności następuje ocena, na podstawie przedłożonego rozliczenia, czy poniesione wydatki wykazane w sprawozdaniu, są wydatkami zgodnymi z przeznaczeniem dotacji oraz ostateczne ustalenie dotacji należnej na rzecz jednostki w roku budżetowym. W przypadku odpowiedzi negatywnej następuje ustalenie, na podstawie przedłożonego rozliczenia, przypadającej na rzecz Powiatu należności z tytułu zwrotu dotacji bądź ustalenie kwoty zobowiązania Powiatu z tytułu wyrównania dotacji udzielonej o różnicę między dotacją udzieloną, a dotacją należną na rok budżetowy.

W nin. sprawie Starosta przeprowadził kontrolę, w wyniku której w oparciu o księgę uczniów, dokumentację przebiegu nauczania oraz dzienniki lekcyjne, dokonano ustalenia liczby uczniów według stanu na dzień 1 danego miesiąca w okresie lipiec-grudzień 2010 r. oraz porównano te informacje z liczbą uczniów wykazywaną przez upoważnionego przez osobę prowadzącą szkołę, dyrektora szkoły w składanych informacjach a faktycznej liczbie uczniów w danym miesiącu. Wynikiem było ustalenie, że liczba uczniów jest zawyżona o 16 uczniów co w przeliczeniu stanowi 1.985,60 zł. dotacji podmiotowej pobranej w nadmiernej wysokości podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu.

Dalej organ pierwszej instancji stwierdził, że przesłanką zwrotu dotacji jest także fakt, że nie można ustalić tego, czy zachowana została dyspozycja art. 90d ust. 3 u.s.o. zgodnie z którą dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Uchwały definiują wydatki bieżące jako wydatki, o których mowa w art. 124 ust. 3 pkt 1-3 u.f.p., obejmujące wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w jednostce oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostki i realizacją jej statutowych zadań.

Dokonując kontroli sprawozdania przedłożonego przez stronę stwierdzono, że Szkoła nie prowadzi i nie jest w posiadaniu jakiejkolwiek dokumentacji księgowej pozwalającej i dającej możliwość skonfrontowania przez Starostę danych wykazanych przez stronę w Rozliczeniu rocznym z oceną czy poniesione przez Szkołę wydatki są wydatkami zgodnymi z przeznaczeniem dotacji, dającymi możliwość ustalenia kwoty dotacji należnej stronie.

Organ wyjaśnił, że z uwagi na brak możliwości powiązania danego wydatku "A" z daną szkołą, nie ma możliwości ustalenia, że dotacja została wydatkowana przez szkołę zgodnie z jej przeznaczeniem.

Zaznaczono, że przy poprzednim rozpatrzeniu sprawy Kolegium stanęło na stanowisku - dysponując jedynie sprawozdaniami strony oraz protokołem kontroli - że na podstawie opisów wydatków zamieszczonych w sprawozdaniu nie można stwierdzić, czy opisane w decyzji wydatki spełniają wymóg określony w art. 90 ust. 3d u.s.o. Sprawozdanie oceniono jako złożone na nieobowiązującym wzorze, zawierające niedokładności.

SKO jednakże stwierdziło, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność weryfikacji poszczególnych wydatków w oparciu o dokumenty źródłowe (faktury, rachunki); należy bowiem - w szczególności, w przypadku zasygnalizowanych przez organ wątpliwości - dokonać sprawdzenia, czy otrzymane tytułem dotacji środki finansowe były istotnie (w całości bądź w części) spożytkowane na realizację ustawowo wytyczonych celów (kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej) czy może zostały wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. SKO oceniło, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w omawianym zakresie przez organ pierwszej instancji było niepełne. Mianowicie, jedyny materiał dowodowy, jaki został zgromadzony przez organ pierwszej instancji to protokół kontroli z dnia 3 października 2011 r. Kolegium zarzuciło także organowi zaniechanie wglądu w dokumentację finansową (źródłową) związaną z wydatkowaniem otrzymanych środków pieniężnych na wykorzystanie przez Szkołę. Wskazane uchybienie Kolegium uznało za decydujące o konieczności uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ww. decyzja kasacyjna SKO została poddana kontroli przez sąd administracyjny; WSA w Gdańsku wyrokiem z 3 kwietnia 2013 r. I SA/Gd 165/13 oddalił skargę.

Mając na uwadze powyższe zalecenia sformułowane przez SKO, organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy sprawy i wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentacji, która winna obrazować zadeklarowane przez stronę wydatki bieżące poniesione przez szkołę w ramach wykorzystania dotacji udzielonej w 2010 roku przez Powiat Szkole i dać możliwość skonfrontowania przez Starostę danych wykazanych przez stronę w Rozliczeniu rocznym z oceną czy poniesione przez szkołę wydatki są wydatkami zgodnymi z przeznaczeniem dotacji dającymi możliwość ustalenia kwoty dotacji należnej stronie. Strona w wykonaniu wezwania Starosty przedłożyła dokumentację wnioskowaną przez organ (kopie poświadczone za zgodność z oryginałem) w jednym egzemplarzu.

Sprawozdanie zawiera zestawienie wydatków ujęty w sposób zbliżony do tego, jaki narzuca uchwała rady powiatu. Zawiera zestawienie rodzajów wydatków, numery dowodów księgowych, daty, opis wydatku itp.

Organ dokonał szczegółowej analizy sprawozdania i ocenił że:

Poz. 1. Wynagrodzenie składa się ze 101 dokumentów na kwotę 168.796,32 zł.

Organ ocenił, że brak wszystkich dokumentów PK wykazanych w sprawozdaniu jako dokument potwierdzające wydatek. Organ dostrzegł brak możliwości przyporządkowania wydatku do dołączonych kopi rachunków do umów zleceń wystawionych na "A" oraz wydruków komputerowych, których płatności dokonywane były z innych rachunków niż rachunek szkoły, na który dotacja została przekazana, w związku z czym brak również możliwości powiązania danego wydatku z daną szkołą - "B" w K., (w tym dokumenty nr 1.19, 1.20; 1.92; - z których wykazano kwotę 2 580,98 zł wydatku dokonano w 2011 r.).

Poz. 2. Pochodne od wynagrodzeń - 37 dokumentów na kwotę 6.405,71 zł.

Organ ocenił, że brak wszystkich dokumentów PK wykazanych w sprawozdaniu jako dokument potwierdzające wydatek, oraz dokumentów PFRON, na dołączonych do kopii deklaracji DEX oraz wydrukach komputerowym brak jest adnotacji w jakiej części wydatek został poniesiony z udzielonej dotacji, płatności dokonywane były z innych rachunków niż rachunek szkoły, na który dotacja została przekazana w związku z czym brak również możliwości powiązania danego wydatku z daną Szkołą (w tym dokumenty nr 2.7; 2.8: 2.9; z których wykazano kwotę 536,40 zł - wydatku dokonano w 2011 r.).

Poz. 3. Zakup energii, wody, ciepła - 19 dokumentów na kwotę 667,22 zł.

Organ ocenił, że na dołączonych dokumentach i fakturach wystawionych na "A" brak jest adnotacji w jakiej części wydatek został poniesiony z udzielonej dotacji, płatności dokonywane były z innych rachunków niż rachunek szkoły, na który dotacja została przekazana w związku z czym brak również możliwości powiązania danego wydatku z daną Szkołą.

Poz. 4. Zakup wyposażenia, książek pomocy dydaktycznych - 19 dokumentów na kwotę 4.934,85 zł.

Organ ocenił, że na dołączonych dokumentach i fakturach wystawionych na "A" brak jest adnotacji w jakiej części wydatek został poniesiony z udzielonej dotacji, płatności dokonywane były z innych rachunków niż rachunek szkoły, na który dotacja została przekazana w związku z czym brak również możliwości powiązania danego wydatku z daną Szkołą (w tym dokumenty nr 4.8 z którego wykazano kwotę 149,53 zł- wydatku dokonano w 2011 r.).

Poz. 5. Remonty bieżące - 5 dokumentów na kwotę 286,19 zł.

Organ ocenił, że na dołączonych dokumentach i fakturach wystawionych na "A" brak jest adnotacji w jakiej części wydatek został poniesiony z udzielonej dotacji, płatności dokonywane były z innych rachunków niz rachunek szkoły, na który dotacja została przekazana w związku z czym brak również możliwości powiązania danego wydatku z daną szkołą.

Poz. 6. Wydatki dotyczące wynajmu pomieszczeń na zajęcia dydaktycznej), wychowawcze i opiekuńcze - 27 dokumentów na kwotę 35.918,23 zł. Organ ocenił, że:

- poz. 6.2, 6.5, 6.6, 6.13,6.17-6.19, 6.21, (6,22, 6.24-6.27 na kwotę 2.844,97 zł na dołączonych dokumentach i fakturach wystawionych na "A" brak jest adnotacji w jakiej części wydatek został poniesiony z udzielonej dotacji, płatności dokonywane były z innych rachunków niż rachunek szkoły, na który dotacja została przekazana w związku z czym brak również możliwości powiązania danego wydatku z daną Szkołą;

- poz. 6.1, 6.3, 6.4, 6.736,12, 6.14-6.16, 6.20, 6.23, na kwotę 33.073,26 zł na dołączonych dokumentach i fakturach wystawionych na "A" brak jest adnotacji w jakiej części wydatek został poniesiony z udzielonej dotacji, z treści rachunku można ustalić szkołę i kwotę jednakże rachunki nie są opisane w sposób określony w uchwale rady powiatu , płatności dokonywane były z innych rachunków niż rachunek szkoły, na który dotacja została przekazana w związku z czym nie można powiązać danego wydatku z daną szkołą.

Poz. 7 Wydatki inne - 633 dokumenty na kwotę 26.674,18 zł.

Organ ocenił, że na dołączonych dokumentach i fakturach wystawionych na "A" (poz. 7.1-7.533) brak jest adnotacji w jakiej części wydatek został poniesiony z udzielonej dotacji, płatności dokonywane były z innych rachunków niż rachunek szkoły, na który dotacja została przekazana w związku z czym brak również możliwości powiązania danego wydatku z daną Szkołą (w tym poz. 7.88: 7.318, 7.369, 7.413 - brak dokumentu; poz. nr 7.120: 7.202 - 7.204, 7.207, 7.209, 7.211-7.217, 7.219-7.234, 7.236, 7.241, 7.564 - w których wykazano kwotę 857,67 zł wydatkowaną w 2011 r.). Organ ocenił, że na dołączonych dokumentach i fakturach (poz. 7.534-7.557 opłaty za prowadzenie rachunku bankowego) uznano za prawidłowe w wysokości 180 zł (24 opłaty po 7,50 zł każda). Na dołączonych dokumentach i fakturach wystawionych na "A" (poz. 7.558-7.633) brak jest adnotacji w jakiej części wydatek został poniesiony z udzielonej dotacji, płatności dokonywane były z innych rachunków niż rachunek szkoły, na który dotacja została przekazana w związku z czym brak również możliwości powiązania danego wydatku z daną Szkołą (w tym poz.7.629- brak dokumentu z którego wykazano kwotę 9,31 zł.).

Organ przeprowadził dowód z przesłuchania strony - prezesa zarządu "A" W. D. Zeznał on, że faktury są zawsze wystawiane na "A", ponieważ szkoła nie posiada osobowości prawnej i nie jest podmiotem prawa podatkowego. Dodał, iż rachunek bankowy, na który wpływają dotacje jest rachunkiem bankowym szkoły ale jest prowadzony przez spółkę, ponieważ szkoła nie posiada osobowości prawnej i nie jest on oderwany od spółki. Wskazał, że dyrektor szkoły nie ma dostępu do rachunku bankowego. Wyjaśnił także, że spółka zarządza szkołą, a koszty są rozkładane równomiernie na utrzymanie szkoły i na jej zarządzenie dydaktyczne. Zaznaczył, że inne koszty nie są wliczone w koszty dotacji. Koszty działalności szkoły obejmują również koszty spółki prowadzącej szkołę, przy czym koszty własne nie są rozliczane w dotacjach. Wskazał, że wynagrodzenie zarządu spółki jest finansowane z dotacji w części proporcjonalnie do wskaźników przychodów.

Organ zauważył także, że ze szczegółowej oceny przedstawionej przez stronę dokumentacji źródłowej wynika, iż na dołączonych dokumentach i fakturach brak jest pieczęci jednostki, brak jest adnotacji w jakiej części wydatek został poniesiony z udzielonej szkole dotacji, płatności dokonywane były z innych rachunków niż rachunek szkoły, na który dotacja została przekazana, w związku z czym brak jest możliwości powiązania danego wydatku z daną Szkołą. Sytuacja ta dotyczy każdego rodzaju wydatków bieżących (z wyłączeniem poz. 7.534-7.557 tj. opłaty za prowadzenie rachunku bankowego, które uznano za prawidłowe wysokości 180 zł). Mając na uwadze powyższe organ pierwszej uznał, że na podstawie dowodów przedstawionych przez skarżącego nie może ustalić, że przekazana skarżącemu dotacja wydana została zgodnie z jej przeznaczeniem i dlatego powinna podlegać zwrotowi.

W ocenie SKO wskazane stanowisko organu pierwszej instancji było zasadne.

W zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości SKO wskazało, że wielkość dotacji uzależniona jest od ilości uczniów. Zgodnie z § 10 ust. 1 uchwały z 2009 r. kwota dotacji na pierwszy i kolejne miesiące roku udzielania dotacji ustalana jest na podstawie informacji od osoby prowadzącej jednostkę o faktycznej liczbie dzieci/uczniów/wychowanków przekazywanej do Starosty do dnia 10 każdego miesiąca, według stanu na dzień 1 każdego miesiąca, na wzorze stanowiącym załącznik nr 2 do uchwały.

Kontrola przeprowadzona w jednostce stwierdziła, że w okresie lipiec-grudzień 2010 r. liczba uczniów wg informacji przedłożonej przez prowadzącego była większa o 16 osób w stosunku do faktycznej liczby uczniów. Okoliczność ta nie została zakwestionowana przez skarżącego.

W przypadku, gdy ilość uczniów na których dotację przyznano jest faktycznie mniejsza, ta część dotacji musi być uznana za świadczenie w nadmiernej wysokości i musi podlegać zwrotowi. Okoliczność ta została dowiedziona w nin. postępowaniu w sposób niebudzący wątpliwości. Ponieważ kwota dotacji na każdego ucznia wynosiła 124,10 zł świadczenie w nadmiernej wysokości stanowi kwotę 124,10 x 16 czyli 1.985,60 zł.

Odnośnie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem SKO także podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji i uznało, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają jego trafność. Zgodnie z obowiązującym w czasie udzielania dotacji art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacje o których mowa w ust. 1a-3b u.s.o., były przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

W związku z powyższym w uchwałach stanowiących przepisy prawa miejscowego znalazły się normy mówiące o tym, że jednostka zobowiązana jest do prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych wydatków bieżących finansowanych z dotacji. Dodatkowo uchwały zastrzegają, iż każda z faktur (rachunków) i innych dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki bieżące jednostki z udzielonej dotacji powinna być opatrzona na odwrocie pieczęcią jednostki oraz zawierać sporządzony w sposób trwały opis zawierający informacje: w jakiej kwocie poniesiony wydatek sfinansowany został z dotacji otrzymanej z budżetu Powiatu i jakie było przeznaczenie tego wydatku.

W niniejszej sprawie wymóg polegający na wykazaniu przeznaczenia poszczególnych wydatków zdaniem SKO w sposób oczywisty nie został spełniony. Nie można bowiem powiązać poszczególnych wydatków wskazanych na fakturach wystawianych na "A" z poszczególną szkołą. Dowodzą tego faktury zebrane w postępowaniu, sprawozdanie złożone przez skarżącego jak i zeznania słuchanego w charakterze strony prezesa zarządu "A" W. D. Faktury wystawiane były na "A" i jakkolwiek można na ich podstawie przyjąć gdzie zostały wydatkowane, to nie można w żadnej mierze w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić w jakiej części wskazane kwoty wydatkowane zostały na rzecz Szkoły. Sposób dokumentowania wydatków być może był poprawny pod względem księgowym jednakże najistotniejsze w sprawie jest to, czy był on zgodny z przepisami prawa oświatowego oraz prawa miejscowego regulującymi tryb wydatkowania dotacji. SKO podkreśliło, że te aspekty sprawy miały decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Ratio legis wymogów ustawowych związanych z wydatkowaniem dotacji jest oczywiste. Powiat nie chce i co więcej nie może finansować wydatków innych niż te wymienione w art. 90 ust. 3d u.s.o., jak również wydatków placówek działających poza obszarem jego właściwości. Innymi słowy dotacje otrzymane przez szkołę lub placówkę mogą być wykorzystywane wyłącznie przez szkoły lub placówki, którym dotację przyznano i to tylko na pokrycie wydatków bieżących (a nie żadnych innych) takich szkół lub placówek. Dlatego udzielając z publicznych środków dotacji z określonym przeznaczeniem powiat, ma prawo i obowiązek kontrolować, czy dotacja wydatkowana została zgodnie z tym przeznaczeniem. Działanie to mieści się w granicach kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji.

Z kolei podmiot, który korzysta z finansowania publicznymi środkami, musi liczyć się z tym, że stanie przez koniecznością wykazania przeznaczenia każdego wydatku na który przeznaczona była dotacja. Przyjąć należy, że "A" znał zasady udzielania i rozliczania a także kontroli wydatkowania dotacji, albowiem zostało to precyzyjnie i szczegółowo uregulowane we wskazanych uchwałach rady powiatu. Pomimo tego skarżący do obowiązujących go wymogów się nie stosował i jest to okoliczność niebudząca wątpliwości. Zdaniem SKO, oczywistym jest, że dochowanie należytej staranności przez beneficjenta nie mogłoby spowodować dla niego żadnych negatywnych skutków w postaci zwrotu udzielonej dotacji.

Skarżący wyjaśnił w postępowaniu, co także podniósł w odwołaniu, że prowadzi wspólną obsługę administracyjną, biurową, prawną itp. dla wszystkich placówek szkolnych w kraju, których jest kilkadziesiąt. W późniejszym piśmie dodał, że Szkoła nie posiada numeru NIP ani osobowości prawnej. Zaznaczył, że prowadzone przez niego szkoły traktowane są jako jeden organizm ze wspólną księgowością, a na traktowane jako odrębny podmiot.

W ocenie SKO okoliczności te nie zwalniają strony z obowiązku dokumentowania wydatków zgodnie z przepisami prawa miejscowego. Strona powinna wydzielić wydatki od kosztów związanych z pozostałą jej działalnością jak również zestawić je w taki sposób, aby możliwe stało się przypisanie wydatków do każdej ze szkół, na które otrzymała dotację. Strona jest bowiem zobowiązana do tego, aby wykazać cześć bieżących wydatków, które związana jest z zadaniami o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zobowiązanie do tego wynika z aktów prawa miejscowego, które po opublikowaniu i wejściu w życie ma charakter prawa powszechnego. Podmiot, do którego jego normy są skierowane, musi się do nich zastosować, w przeciwnym razie naraża się na sankcje związane z nieprzestrzeganiem prawa, którymi w nin. przypadku jest konieczność zwrotu dotacji.

Zdaniem SKO nie są przekonywujące argumenty strony mówiące, że organ ma prawo kontrolować - co sugeruje odwołanie - jedynie rozliczenie dotacji w związku z liczbą uczniów. Ustawa o systemie oświaty wprost bowiem upoważnia do tego, aby kontrola wykorzystania dotacji obejmowała szerszy zakres związany także z jej wydatkowaniem. Wyrazem tego są przepisy kompetencyjne upoważniające organy powiatu do tego, aby uchwaliły przepisy prawa miejscowego regulujące tryb dokonywania kontroli. Przepisy te zostały w nin. sprawie zastosowane.

Odnośnie zarzutu mówiącego o tym, że decyzja organu pierwszej instancji jest wewnętrznie sprzecza, albowiem organ ten nie orzekł o obowiązku zwrotu dotacji od Szkoły tylko od "A" SKO uznało ten zarzut jako niezasadny. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 7 u.s.o. za działalność szkoły lub placówki odpowiada jej organ prowadzący. Decyzja administracyjną w przedmiocie zwrotu dotacji musi być skierowana do podmiotu posiadającego zdolność występowania w postępowaniu w charakterze strony, a tym jest niewątpliwie "A" co wynika z art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz art. 28 k.p.a. Niezależnie od tego SKO wskazało, że kwestia tego kto powinien być strona postępowania w przypadku dotacji udzielonych na rzecz placówek prowadzonych przez "A" sp. z o.o. była poddana kontroli przez sądy administracyjne, które rozpoznawały skargi oraz skargi kasacyjne skarżącej strony.

Sygnalizowane przez stronę różnice w finansowaniu czy dotowaniu szkół publicznych i niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych nie pozostają w związku z nin. sprawą. Do jej rozpoznania zastosowanie znalazły przepisy dotyczące dotacji i jej zwrotu od szkół niepublicznych. Wskazywane przez skarżącego uwagi dotyczące wydatków bieżących jednostek samorządu terytorialnego i budżetu jednostek samorządu terytorialnego nie mogą – zdaniem SKO - przekonywać o tym, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji jest nieprawidłowa. Wskazane uchwały z 2009 i 2011 r. jasno mówią o tym, jakie wydatki uważać należy za wydatki bieżące wskazując dodatkowo, że chodzi o to te wydatki wymienione w art. 124 ust. 3 pkt 1-3 u.f.p. Nie są zatem nimi wydatki w uchwałach ani w art. 124 u.f.p. niewymienione. SKO przy tym podkreśliło, że w tej sprawie sprawozdanie oraz faktury przedłożone przez stronę nie pozwalają na przypisanie jakichkolwiek wydatków do Szkoły, czyli "B" w K. Również sposób wyliczenia dotacji nie budzi wątpliwości. Dotyczy on całej dotacji udzielonej w 2010 r. za wyjątkiem kwoty 180 zł, która wykazana została jako wydatek bieżący Szkoły. Sposób określenia odsetek jest także prawidłowy, zgodny z przepisami ustawy o finansach publicznych i prawa miejscowego, a także odpowiadający stanowisku sądów administracyjnych (przywołano wyrok WSA w Gdańsku z 25 czerwca 2014 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 318/14 oraz wyrok NSA z 10 grudnia 2013 r., IIGSK 1311/12; CBOSA).

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania w sprawie oraz zwrot kosztów postępowania.

Autor skargi zarzucił:

1/ naruszenie art. 252 ust. 1 u.f.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji, tj. przyjęcie, że prowadzony przez odwołującego sposób opisywania dokumentacji finansowo-księgowej w związku z wydatkami pokrywanymi z otrzymanej dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego uniemożliwia przypisanie wydatków do konkretnej szkoły;

2/ naruszenie art. 90 ust. 3, 3c, 3d u.s.o. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że organ prowadzący w sposób nieprawidłowy wydziela koszty związane z bieżącymi wydatkami szkoły, w sposób niepozwalający na przypisanie poniesionego wydatku przez szkołę na jaki otrzymano dotację;

3/ naruszenie art. 7 K.p.a. w związku z art. 77 § 1 K.p.a. (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), poprzez uznanie, że z dokumentacji księgowej przedstawionej przez "A" nie da się ustalić, że dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem w sytuacji gdy jest ona prowadzona w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa;

4/ naruszenie art. 8 K.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

W uzasadnieniu wskazano na następujące kwestie: art. 252 ust. 1u.f.p. na który powołał się organ wydając skarżoną decyzję nie znajduje w tej sprawie zastosowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem dotacja podlega zwrotowi w razie wydatkowania jej niezgodnie z przeznaczeniem. Nie można stwierdzić, że opisywanie dokumentów księgowych w sposób wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji równoznaczny jest z wydatkowaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Przeznaczenie dotacji podmiotowej udzielanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wskazane jest bowiem w art. 90 ust 3d u.s.o. Zgodnie z tym zapisem dotacja może być przeznaczona na dofinansowanie działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, na co bez żadnych wątpliwości została przeznaczona.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 u.o.s., dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego zgodnie z którym dotacje o których mowa w art. 90 u.s.o. są swego rodzaju dotacjami podmiotowymi, udzielanymi jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólny dofinansowania ich bieżącej działalności nie jest właściwy. Są to tzw. wydatki transferowe o charakterze obligatoryjnym i bezzwrotnym, jednostronnie przyznane i niezwiązane z żadnym konkretnym przeznaczeniem, których jedynym warunkiem jest złożeniem w przewidzianym terminie stosowanej informacji o liczbie uczniów przez uprawniony podmiot. Tym samym, dokonywanie rozliczenia wykorzystania takowych nie może oznaczać oceny celowości poniesionych wydatków. W zasadzie powinno ono ograniczać się do osądu legalności, jako ustalenia, czy przedmiot dokonanej płatności mieści się w zakresie kosztów właściwych dla działalności bieżącej prowadzonej szkoły.

Autor skargi przywołał następnie stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że "rozliczenie dotacji pozostaje bowiem w związku z liczbą uczniów i jedyną dopuszczalną formą kontroli przyznawanych dotacji może być rozliczanie faktycznej liczby uczniów, na których są przyznawane dotacje. Dotacja przyznawana szkołą ma charakter dotacji podmiotowej i nie powinna podlegać obowiązkowi rozliczania, co do kierunków jej wykorzystania" (decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt SKO/F/423/961/2012).

Zgodnie z ust 3d art. 90 u.s.o., dotacje, o których mowa w ust. 1a - 3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

W konsekwencji, w ocenie skarżącego, dla oceny zasadności zaliczenia określonych wydatków szkoły do wydatków uprawniających uzyskanie przez szkołę dotacji nie pozostaje bez znaczenia zakres przedmiotowy wydatków szkół publicznych stanowiących podstawę do wyliczenia wartości dotacji w danym mieście zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o. Zatem za niedopuszczalne, zdaniem strony, uznać należy kwestionowanie przez organ samorządu terytorialnego określonych rodzajowo wydatków ponoszonych przez szkołę niepubliczną w sytuacji, gdy takie same wydatki ponoszone są przez szkoły publiczne, których ten organ jest organem prowadzącym, a które stanowią zarazem podstawę wyliczenia kwoty dotacji przypadającej na jednego ucznia.

Za niedopuszczalną uznać należy praktykę polegającą na z jednej strony braniu pod uwagę przy ustalaniu wartości dotacji przekazywanych na rzecz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół zakresu wydatków bieżących ponoszonych przez szkoły publiczne, i wpływaniu w ten sposób na wysokość dotacji udzielonej na podstawie art. 90 ust 3 u.s.o., nie biorąc jednocześnie powyższych wydatków pod uwagę przy ocenie sposobu i prawidłowości wydatkowania dotacji przez szkoły niepubliczne. Zdaniem strony, idąc tym tokiem rozumowania uznać należy, iż z jednej strony określona wartość jest brana pod uwagę jako czynnik kształtujący w zakresie wysokości dotacji udzielanych szkole, ale jednocześnie szkoła tego rodzaju wydatków nie może ponosić z dotacji podmiotowych udzielanych na podstawi art. 90 u.s.o.; tego rodzaju rozumowanie jest wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne i jako takie nie zasługuje na podzielenie.

Ustawa o systemie oświaty nie podaje odrębnej definicji określenia wydatków bieżących, którym się posługuje. Dlatego też – zdaniem strony - dokonując interpretacji tego określenia, należy przyjąć, że zakres tego pojęcia określają przepisy ogólne tj. przepisy ustawy o finansach publicznych. Na podstawie art. 218 u.f.p. z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Dotacje podmiotowe obejmują środki dla wskazanego podmiotu na pokrycie bieżącej działalności w zakresie określonym w odrębnej ustawie (art. 131 u.f.p.). Odrębną ustawą w rozumieniu powyższych przepisów jest ustawa o systemie oświaty. Na podstawie art. 80 i 90 u.s.o. jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane są do dofinansowania publicznych i niepublicznych szkół prowadzonych przez osoby fizyczne i prawne. Zgodnie z art. 90 ust. 3 d u.s.o. dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły i placówki.

Przepisów ustawy o finansach publicznych, jak wskazuje autor skargi, nie można zastosować jednak wprost do ustawy o systemie oświaty, a jedynie w celu wykładni jej przepisów, gdyż nie można stosować bezpośrednio norm odnoszących się do instytucji sektora finansów publicznych, gdy poruszane są kwestie dotyczące podmiotów spoza tego sektora. Zgodnie z tym wskazano, że ustawa o finansach publicznych definiuje wydatki bieżące w odniesieniu do jednostek budżetowych a także jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 124 ust. 3 u.f.p., wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują:

1. wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń lub uposażeń;

2. zakupy towarów i usług;

3. koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacja ich statutowych zadań;

4. koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych.

W celu należytego wskazania przedmiotowego zakresu spraw na jakie dotacja może być wydatkowana należy uzupełnić definicję wydatków bieżących o art. 236 ust. 2 u.f.p. wskazujący, że przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Zgodnie z tą ustawą wydatkami majątkowymi są:

1. wydatki inwestycyjne

2. zakup i objęcie akcji i udziałów

3. wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego

W konsekwencji, zdaniem strony, wskazane w rozliczeniu rodzaje wydatków na jakie została przeznaczona dotacja odpowiadają pojęciu wydatków bieżących ponoszonych przez szkołę w ramach jej działań edukacyjnych.

Organ prowadzący szkołę przedłożył organowi sprawozdanie zawierające zestawienie wydatków ujętych w sposób zbliżony do tego, jaki narzuca uchwała rady powiatu. Zawierało ono zestawienie rodzajów wydatków, numery dowodów księgowych, daty, opis wydatków itp.

a. Poz. 1 dotyczyła wynagrodzenia. W tym miejscu strona wskazała, że dokumentacja w postaci "polecenia księgowania PK" przedstawiono w formie obrazującej poniesione wydatki dla szkoły w K., co pozwalało zidentyfikować poszczególne wydatki bieżące. Nadto zaznaczam, że dokument PK jest tylko techniczną formą rozksięgowania wynagrodzeń. Dokument źródłowy na podstawie którego dokonano zapłaty stanowi rachunek do umowy zlecenie lub etatowa lista płac.

b. Poz. 2 dotyczyła pochodnych od wynagrodzeń.

c. Poz. 3 dotyczyła zakupu energii, wody, ciepła.

d. Poz. 4 dotyczyła zakupu wyposażenia, książek, pomocy dydaktycznych.

e. Poz. 5 dotyczyła bieżących remontów.

f. Poz. 6 dotyczyła wydatków dotyczących wynajmu pomieszczeń na zajęcia dydaktyczne, wychowawcze i opiekuńcze.

g. Poz. 7 dotyczyła innych wydatków.

W każdym z punktów organ wskazał, że z uwagi na brak adnotacji w jakiej części wydatek został poniesiony z udzielonej dotacji nie ma możliwości "zbadania" czy szkoła rozdysponowała dotację w sposób prawidłowy.

W nawiązaniu do tego strona podała, że użyte w art. 90 ust. 4 u.s.o. określenie "tryb rozliczania dotacji oraz termin i sposób rozliczenia dotacji", należy odnosić do czynności o charakterze materialno-technicznym z zakresu księgowości i rachunkowości. Tryb rozliczania oznacza zwłaszcza zasady i terminy zgłaszania korekty danych stanowiących podstawę naliczenia dotacji oraz sprawozdawczości dla organu dotującego. W tak rozumianym upoważnieniu nie mieści się ustanawianie obowiązku opatrywania pieczęcią i opisem o określonej treści faktur (rachunków). Taką ingerencję organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego w sposób opisu (dekretacji) dokumentów źródłowych należy uznać za pozbawioną podstaw prawnych. Należy zauważyć, że dekretacja wspomnianych dokumentów stanowi w istocie element rachunkowości beneficjenta dotacji, zaś ani z art. 90 ust. 4 u.s.o., ani innego przepisu ustawy nie wynika upoważnienie do tego, aby organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego mogły regulować aktem prawa miejscowego zasady prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej przez podmioty otrzymujące dotacje (przywołano orzeczenie NSA z 28 listopada 2012r. w sprawie II GSK1759/11; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sam organ w wydanej decyzji stwierdził, że sposób dokumentowania wydatków był poprawny pod względem księgowym. Ponadto, organ uznał, że na podstawie dowodów przedstawionych przez skarżącego nie można ustalić, że przekazana dotacja wydana została zgodnie z jej przeznaczeniem i dlatego winna być zwrócona. Powyższe jednak pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa oświatowego i linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dokumenty obrazujące zadeklarowane wydatki, zgodnie z uchwałą Rady Powiatu z dnia 27 czerwca 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie Powiatu przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego (Dz.Urz.Woj. Nr [...], poz. [...]), zostały przedstawione w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych wydatków bieżących finansowanych z dotacji poprzez przedstawienie kompletnego sprawozdania zawierającego rozliczenie wydatków. Poza tym, organ prowadzący przekazał konieczne rachunki w związku z przeprowadzaną kontrolą.

Mając na uwadze powyższe, strona udostępniła dokumenty obrazujące zadeklarowane przez nią wydatki bieżące poniesione przez Szkołę w ramach wykorzystania dotacji udzielonej w 2010 roku przez Powiat. Zdaniem strony, dokumenty te dają możliwość skonfrontowania przez organ danych wykazanych przez stronę w rozliczeniu (sprawozdaniu) z oceną czy poniesione przez szkołę wydatki są wydatkami zgodnymi z przeznaczeniem dotacji dającymi możliwość ustalenia kwoty dotacji należnej stronie. Szkoły niepubliczne nie posiadają osobowości prawnej i nie mogą samodzielnie występować w obrocie prawnym, nie posiadają także zdolności bilansowej, dlatego też wszelkie zobowiązania zaciągane są w imieniu organu prowadzącego. Stroną stosunków prawnych w zakresie pracowników szkoły oraz osób działających na rzecz szkoły na podstawie umów cywilnoprawnych jest organ prowadzący. Organ prowadzący jest także podatnikiem podatków związanych z działalnością szkoły w tym podatków dochodowych od wypłacanych wynagrodzeń, jak również należności na rzecz ZUS. Z uwagi na brak osobowości szkoły to organ prowadzący a nie szkoła jest stroną umów najmu sal lekcyjnych i innych lokali szkoły.

Podkreślono, że strona, wzorem wielu jednostek publicznych, niektóre zadania związane z bieżącym funkcjonowaniem szkół "A", organizuje wspólnie dla wszystkich prowadzonych przez siebie szkół; obejmują one między innymi działania w zakresie kadr, administracji, gospodarki majątkowej szkoły, zarządzania majątkiem zgromadzonym w szkole gospodarki magazynowej, księgowości, obsługi prawnej, działu dydaktycznego itp. W konsekwencji powyższych zamiast zatrudniać w każdej ze szkół kadrową, księgową, kontrolera finansowego, dyrektora administracyjnego, dyrektora dydaktycznego, prawnika, magazyniera, informatyka itp. zadania te realizowane są wspólnie na rzecz wszystkich szkół; w ocenie strony jako organu prowadzącego powoduje to lepsze wykorzystanie środków finansowych jakie posiada Szkoła. Wydatki ponoszone wspólnie przez szkoły, rozdzielane są pomiędzy poszczególne szkoły współczynnikiem przychodowym. Podkreślono w uzasadnieniu skargi, że zasady te stosowane są zarówno w zakresie dotyczącym wynagrodzeń w/w osób, jak i kosztów utrzymana ich stanowiska pracy, w sposób umożliwiający wykonywanie zadań na rzecz szkoły.

Koszty wspólne są niezbędne nie tylko dla prawidłowego funkcjonowania Szkoły ale do jej funkcjonowania w ogóle. Zdaniem strony, nie sposób oddzielić działalności szkoły od działalność jej organu prowadzącego. W przypadku, gdy jeden organ prowadzący powołany jest do prowadzenia kilku szkół istnieje pewna grupa wydatków wspólnych dla nich wszystkich. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 369/11, zgodnie z którym "w ocenie Sądu nie można jednak podzielić stanowiska organu odwoławczego, że dotacja nie może być wykorzystana w żadnej części na pokrycie kosztów związanych z ogólna organizacją i funkcjonowaniem szkoły, jeżeli są one ponoszone zamiast przez szkołę przez spółkę, jako koszty wspólne prowadzonych szkół". Wydatkowanie ich na poziomie organu prowadzącego nie tylko ułatwia pracę szkoły ale także zapewnia lepsze gospodarowanie środkami.

Sposób prowadzenia przez "A" szkół polega na współpracy między poszczególnymi filiami a organem prowadzącym szkołę. Zadania nie zastrzeżone do wyłącznej kompetencji określonych szkół wykonuje strona na zasadzie subsydiarności. Do zasadniczych kompetencji organu prowadzącego należy nadanie statutu będącego podstawą działania szkół, prowadzenie dokumentacji finansowej, prowadzenie kadr i zarządzanie pracownikami. W związku z powyższym, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, "w przypadku wykazania przez spółkę, jako organ prowadzący szkołę, że ze względów organizacyjnych Spółka ponosi wspólne koszty obsługi kadrowej, administracyjnej, finansowo - księgowej prowadzonych szkół, to wydatki na obsługę w tym zakresie, w części dotyczącej szkoły na która dotacja została przyznana, należy uznać za związane z realizacją zadań o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Bez tych wydatków, jak zasadnie wskazuje skarżący, nie byłoby bowiem możliwe realizowanie celów statutowych szkoły w zakresie kształcenia, profilaktyki i opieki, w tym profilaktyki społecznej" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 369/11).

Ustawa o systemie oświaty w art. 5 ust. 9 wprowadza możliwość ponoszenia przez organ prowadzący kosztów wspólnie na rzecz kilku szkół stanowiąc, iż w celu wykonywania zadań szkoły, organy prowadzące mogą tworzyć jednostki obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół i placówek lub organizować wspólną obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną prowadzonych szkół i placówek.

W związku z powyższym za niedopuszczalne, zdaniem strony, uznać należy kwestionowanie przez organ samorządu terytorialnego określonych rodzajowo wydatków ponoszonych przez szkołę niepubliczną w sytuacji gdy takie same wydatki ponoszone są przez szkoły publiczne, których ten organ jest organem prowadzącym, a które stanowią zarazem podstawę wyliczenia kwoty dotacji przypadającej na jednego ucznia.

Art. 251 ust 4 u.f.p. stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowanie zadania na które dotacja była udzielona, a w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Dotacje o których mowa w ustawie o systemie oświaty, są przeznaczane na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących placówki oświatowej. Dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w badanym przypadku, jest dotacja przeznaczona na cel inny niż wynikający z ustawy o systemie oświaty. Zdaniem strony, organ stanowiący nie może sam definiować, w sposób nie wynikający z obowiązujących przepisów, zasad uznania dotacji za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

IV.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

V.

Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wykazała, że skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sąd nie może ustalać samodzielnie stanu faktycznego.

Tak więc, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), a zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

VI.

Na wstępie należy podkreślić, że w sprawie mają zastosowanie następujące przepisy prawa powszechnie obowiązującego: 1/ ustawa z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, 2/ ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, 3/ uchwała Nr [...] Rady Powiatu z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie Powiatu przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego (Dz.Urz.Woj. Nr [...], poz. [...] z późn. zm.) – w zakresie prawa materialnego, 4/ uchwała Nr [...] Rady Powiatu z dnia 27 czerwca 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie Powiatu przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego (Dz.Urz.Woj. Nr [...], poz. [...]) – w zakresie przepisów proceduralnych.

VII.

Ustawa o systemie oświaty przyznaje niepublicznym placówkom oświatowym uprawnienia do korzystania z pomocy finansowej ze środków budżetowych jednostek samorządu terytorialnego w postaci dotacji. Dotacje te przysługują uprawnionym podmiotom z mocy prawa, w przypadku spełnienia przez nie wymogów formalnych, określonych w ustawie.

Sąd wskazuje, że dotacje oświatowe można wydatkować wyłącznie na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły (placówki).

Zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; u.s.o.), niepubliczne jednostki systemu oświaty otrzymują dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a jedynym warunkiem, jaki musi być spełniony przez prowadzącego placówkę, jest podanie organowi właściwemu do udzielenia dotacji stosownych informacji.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji.

Przez "tryb udzielania dotacji" należy rozumieć przede wszystkim wymagania formalne, jakich powinny dopełnić podmioty ubiegające się o dotację co oznacza, że tryb udzielania dotacji ma znaczenie bardziej techniczne (por. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, Dom Wyd. ABC 2008, wyd. II).

Sformułowanie "tryb rozliczania dotacji" oraz termin "sposób rozliczania dotacji" odnosi się do czynności z zakresu księgowości i rachunkowości, a więc czynności o charakterze materialno-technicznym.

Powyższe oznacza, że ciężar tego zagadnienia – udzielania i rozliczania dotacji - położony jest na obieg informacji i podstawowe kryteria udzielania dotacji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 lutego 2013r., w sprawie I SA/Gl 1435/12 ze skargi strony /wyrokiem z 24 września 2014r. NSA w sprawie II GSK 1147/13 oddalił skargę kasacyjną strony/, wyrok WSA w Poznaniu z 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 151/07, wyrok WSA w Krakowie z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1354/08, wyrok WSA w Kielcach z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II SA/Ke 665/09, wyrok WSA w Rzeszowie z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Rz 396/10, wyrok WSA w Łodzi z 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 209/12).

Zdaniem Sądu, charakteru powołanej oceny nie zmieniają regulacje wprowadzone z dniem 22 kwietnia 2009 r. ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 56, poz. 458), bowiem jak wynika z uzasadnienia projektu znowelizowanej ustawy o systemie oświaty – co w sprawie istotne - celem zmian było wprowadzenie mechanizmów umożliwiających weryfikacje wydatkowania dotacji przyznanych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego szkołom i placówkom niepublicznym prowadzonym przez osoby fizyczne i prawne.

W ust. 3d art. 90 u.s.o. wskazano, że dotacje, o których mowa w ust. 1a–3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej jak wskazano dotacje mogą być więc wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z dnia 24 marca

2009 r. sygn. akt II GSK 284/08, LEX nr 529879 i z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt

II GSK 320/07, LEX nr 365849; WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 968/12, LEX nr 1312198 czy WSA w Białymstoku z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 748/10, LEX nr 990437) jednolicie przyjmuje się, że wobec braku definicji pojęcia "bieżących wydatków" w ustawie o systemie oświaty, dla wyjaśnienia jego treści należy odwołać się do ustawa o finansach publicznych.

VIII.

Przeznaczenie dotacji na finansowanie wyłącznie wydatków bieżących (definicja pojęcia "wydatki bieżące" zawarta jest w art. 124 ust. 3 u.f.p. oraz w § 2 Uchwały Rady Powiatu) wyklucza możliwość sfinansowania w ten sposób m.in. wydatków majątkowych spółki służących dla przykładu nabywaniu do majątku spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. wyrok WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1955/12 z 19 lutego 2013r. ze skargi strony skarżącej oraz wyrok NSA z 15 października 2014r. w sprawie II GSK 1403/13 oddalający skargę kasacyjną "A"). Przy czym, w przywołanym wyroku WSA w Krakowie zasadnie podkreśla, że skoro z funduszy publicznych finansuje się utrzymywanie szkół publicznych (np. ze względu na zapewnienie oferty edukacyjnej dla osób niemajętnych lub w obszarach wymagających zwiększonych kosztów oferowanych usług edukacyjnych, gdzie występuje niedostatek oferty szkół niepublicznych czy społecznych) to z istoty swojej koszt taki obejmować będzie wydatki na bieżące funkcjonowanie szkół rozumiane jako wydatki na utrzymanie samego podmiotu, a nie tylko wydatki związane z realizacją wykonywanych zadań.

W rezultacie kwota dotacji wyliczana dla szkół niepublicznych zawierać będzie również część skalkulowaną w oparciu o koszty ogólne (administracyjne) funkcjonowania szkół publicznych.

Powyższy sposób wyliczania wartości dotacji pozwala praktycznie finansować koszt wykonywania usługi edukacyjnej przez szkoły niepubliczne rozumiany również jako wydatki umożliwiające wykonywanie tego typu usług (np. koszty mediów budynków, w których jest prowadzona działalność edukacyjna).

Wskazać należy w tym miejscu na dyspozycję art. 5 ust. 9 u.s.o. Zgodnie z tym przepisem w celu wykonywania zadań wymienionych w art. 5 ust. 7 u.s.o. organy prowadzące szkołę mogą tworzyć jednostki obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkoły lub organizować wspólną obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną prowadzonej szkoły. Skoro - w przypadku strony - jest to kilkadziesiąt szkół na terenie całego kraju, należy wyraźnie podkreślić, że organ prowadzący szkołę ma obowiązek zapewnienia obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej u.o.r.) i organizacyjnej szkoły lub placówki.

Stosując wykładnię językową dyspozycji art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz wykładnię systemową wewnętrzną ustawy o systemie oświaty jak i zewnętrzną (biorąc pod uwagę ustawę o finansach publicznych oraz ustawę o samorządzie terytorialnym) przyjąć należy, że z woli ustawodawcy obowiązki organu prowadzącego w zakresie stosowania ustawy o rachunkowości stanowią tylko jeden z elementów kategorycznych obowiązków strony. Jest to uzasadnione również koniecznością ostrożnej dystrybucji środków przeznaczonych na oświatę oraz koniecznością zachowania standardów nie tylko finansowania ale i rozliczania dotacji.

NSA w wyroku z 28 listopada 2012r. w sprawie II GSK 1759/11 wskazał, że "przepis ustawy ustanawiający upoważnienie do wydania aktu prawa miejscowego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim niewymienionych w drodze wykładni celowościowej; przywołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 maja 1998 r., sygn. U 19/97, OTK ZU nr 4/1998 r., poz. 48, s. 262. Organ wykonujący kompetencję prawodawczą zawartą w upoważnieniu ustawowym jest obowiązany działać ściśle w granicach tego upoważnienia. Nie jest upoważniony ani do regulowania tego, co zostało już uregulowane ustawowo, ani też do wychodzenia poza zakres upoważnienia ustawowego". W tej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Z mocy § 11 ust. 1 uchwały Nr [...] Rady Powiatu z 27 czerwca 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie Powiatu przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego (rozdział III uchwały pt.: Tryb rozliczania dotacji) jednostka zobowiązana jest do prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych wydatków bieżących finansowanych z dotacji. W ust. 2 § 11 tej uchwały wskazano, że każda z faktur (rachunków) i innych dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki bieżące jednostki z udzielonej dotacji powinna być opatrzona na odwrocie pieczęcią jednostki oraz zawierać sporządzony w sposób trwały opis zawierający informacje: w jakiej kwocie poniesiony wydatek sfinansowany został z dotacji otrzymanej z budżetu Powiatu i jakie było przeznaczenie tego wydatku.

Jak wskazano, podstawą prawną upoważniającą Radę Powiatu do wydania Uchwały nr [...] z 27 czerwca 2011r. (jak i poprzedzającej ją Uchwały Nr [...] Rady Powiatu z dnia 31 sierpnia 2009 r.) są m.in. przepisy ustawy z 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., nr 142, poz. 1592 ze zm.). Uchwały te, jako akt prawa miejscowego (zawierający normy generalne i abstrakcyjne), stanowią obok Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustaw, umów międzynarodowych oraz rozporządzeń źródło prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, iż normy prawne z niej płynące posiadają pełną moc obowiązującą na obszarze właściwości miejscowej organu, który akt ten ustanowił. Nie jest zatem dopuszczalne pomijanie, bądź wybiórcze jedynie stosowanie przepisów prawa miejscowego.

Skoro bowiem ustawodawca zobowiązał powiaty do ustalenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji, jak również terminu i sposobu jej rozliczenia, zaś Rada Powiatu wypełniając powyższe zobowiązanie wprowadziła do porządku prawnego ww. uchwały, to obowiązkiem prowadzącego postępowanie administracyjne obejmujące swym zakresem przedmiotową materię organu było stosowanie się do uchwalonych przepisów, co w sprawie miało miejsce.

Zgodnie z treścią § 12 ust. 1 uchwały Nr [...] Rady Powiatu z dnia 27 czerwca 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie Powiatu przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego (Dz.Urz.Woj. Nr [...], poz. [...]) jednostka która otrzymała dotację z budżetu Powiatu na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, może podlegać kontroli – nie tylko w zakresie prawidłowości danych we wniosku o udzielenie dotacji i informacjach o faktycznej liczbie uczniów ale również rozliczeniu rocznym dotacji.

Sąd nie podziela zatem poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 28 listopada 2012r. w sprawie II GSK 1759/11, gdzie wskazuje się, że w ocenie NSA użyte w art. 90 ust. 4 u.s.o. określenie "tryb rozliczenia dotacji" oraz "termin i sposób rozliczenia dotacji" nie mieści się ustanowienie obowiązku opatrywania pieczęcią i opisem o określonej treści faktur (rachunków). Zdaniem NSA taką ingerencję organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego w sposób opisu (dekretacji) dokumentów źródłowych należy uznać za pozbawioną podstaw prawnych i dalej - "należy zauważyć, że dekretacja wspomnianych dokumentów stanowi w istocie element rachunkowości beneficjenta dotacji, zaś ani z art. 90 ust. 4 u.s.o., ani innego przepisu ustawy nie wynika upoważnienie do tego, aby organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego mogły regulować aktem prawa miejscowego zasady prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej przez podmioty otrzymujące dotacje (...)".

Należy pamiętać, że stosownie do treści przepisu art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tych okoliczności.

Trudno przyjąć, że racjonalna wola ustawodawcy oznaczająca wyraźnie w art. 90 ust. 4 u.s.o., że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji, zmierza faktycznie do ustanowienia "pustej" normy prawnej, a to również wobec jednoznacznej treści art. 90 ust. 3d u.s.o., oraz art. 90 ust. 3e u.s.o., w którym ustawodawca wskazuje, że organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystywania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek oraz z uwagi na nowelizację z 19 marca 2009r. nakazującą organom regulowanie trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji udzielanych poszczególnym szkołom (placówkom). Zakres delegacji ustawowej został przez ustawodawcę otwarty, w tym w zakresie doboru kryteriów kontroli sprawowanej na podstawie art. 80 ust. 4 u.s.o. Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanym zakresie w wyroku WSA w Gdańsku z 15 marca 2011r. w sprawie I SA/Gd 1268/10; LEX 786710, wyrok WSA w Gdańsku z 27 października 2010r. w sprawie I SA/Gd 892/10, LEX 748113, wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2011r. w sprawie IV Gl 171/10, LEX 965696 oraz z dnia 7 września 2010r. w sprawie IV Gl 314/10, LEX 758356; por. wyrok NSA z 28 listopada 2012r. w sprawie II GSK 1759/11; powołane w tej sprawie wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

Prawo wglądu do dokumentacji kontrolowanej jednostki obejmuje dokumentację organizacyjną, finansową i dokumentację przebiegu nauczania. Na potrzeby rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że przez dokumentację finansową należy rozumieć księgi rachunkowe Szkoły w rozumieniu art. 13 ust. 1-2 u.o.r. – i to wraz z dowodami źródłowymi, opisem przyjętych zasad polityki rachunkowości włącznie z zakładowym planem kont oraz inne dokumenty, które określają zasady gospodarki finansowej środkami otrzymanymi w ramach dotacji.

Strona skarżąca, co wykazał organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, nie przedstawiła żadnych dowodów (w tym w postaci dokumentacji księgowej, czy też przyjętego w skarżącej spółce trybu, sposobu oraz zasad prowadzonej przez siebie rachunkowości wobec faktu prowadzenia tak dużej ilości szkół utrzymywanych również z dotacji) na potwierdzenie swego stanowiska, pozwalającego na przyznanie zasadności wniesionych zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego.

W tym miejscu podkreślić należy, że do oceny zasadności zarzutów skargi należy wziąć pod uwagę, że strona skarżąca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców), co wynika z istoty spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jeżeli spółka powstaje w celu gospodarczym, jej podstawowym zadaniem jest osiągnięcie zysków - por. A. Kidyba, komentarz do art. 191, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. z 2000r., nr 94, poz. 1037). Celu tego nie niweczy ewentualne przekazywanie zysku na inwestycje w spółce, bowiem ostatecznym celem jest albo zysk wypłacany w formie dywidendy, albo przyrost majątku spółki i tym samym wzrost wartości posiadanych przez wspólników udziałów. Jednak przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki tj. działalność edukacyjna, oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z dobrodziejstwa wspomagania funduszami publicznymi w trybie ww. art. 90 ust.3d u.s.o., co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą, a nawet powinny sprawdzać na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2013r. w sprawie I SA/Kr 1955/12). Na marginesie - z akt postępowania wynika, że kwestionowane faktury wystawione na skarżącą spółkę dotyczyły m.in. takich usług jak kampania reklamowa Google (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 grudnia 2012r. w sprawie I SA/Kr 1413/12 i z 19 lutego 2013r. w sprawie I SA/Kr 1955/12), usług doradczych, usług hotelowych, parkingowych, transportowych).

Wbrew stanowisku strony skarżącej organ odwoławczy nie podważył dokumentacji księgowej strony tylko i wyłącznie z powodu tego, że wszystkie rachunki wystawiono na skarżącą spółkę (a nie na szkołę) – ale dlatego, że strona, która jest jednostką prowadzącą dla licznych szkół i placówek nie stworzyła takich zasad prowadzonej przez siebie rachunkowości w zakresie działań dotowanych, aby możliwa była faktyczna kontrola prawidłowości wykorzystania danej konkretnej dotacji przyznanej - każdej ze szkół oddzielnie dotowanych przez konkretny powiat.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 90 ust. 4 u.s.o. kwestionujący uprawnienie organu do merytorycznej kontroli rozliczania i wykorzystania dotacji, za wyjątkiem sprawdzania faktycznej liczby uczniów. Przepis ten stanowi, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawy obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Jednakże zakres wydatkowania dotacji określa, omówiony art. 90 ust. 3d u.s.o., a uprawnienia kontrolne organów i ich zakres ujęte zostały w art. 90 ust. 3e - 3g u.s.o., także zostały już wyjaśnione.

Sąd tym samym podziela pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawarty w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w każdym z prezentowanych kwestii spornych sprawy. Wobec szeroko przytoczonych stanowisk obu stron brak przyczyn do ponownego przytaczania poglądów organu i strony skarżącej.

Sąd nie stwierdza tym samym naruszenia prawa materialnego, w tym w zakresie prezentowanym w skardze.

IX.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa procesowego.

Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie decyzji organów obu instancji zawiera dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje bowiem jakie wydatki (wymieniając je konkretnie) i z jakich powodów (ze wskazaniem podstawy prawnej) organy uznały za rozliczone niezgodnie z celem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Organy wyjaśniły również, dlaczego nie traktują tych wydatków jako związanych z kształceniem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia wyszczególnionych w skardze przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia tych przepisów może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd zdecydowanie podkreśla, że nie dopatrzył się wystąpienia któregokolwiek z zarzutów skargi w tym zakresie. Przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie cechuje się starannością, wnikliwością oraz brakiem tego rodzaju uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy wypełniły w pełni założenia wymienione w przepisach art. 7 K.p.a. oraz art. 77 § 1 K.p.a. zasad. Organy mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, z drugiej zaś strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne. Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony odnośnie wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego.

Reasumując:

przy dokonywaniu rozliczenia dotacji obowiązkiem spółki, jako jednostki prowadzącej, jest wykazanie tej części bieżących wydatków ponoszonych przez spółkę, która jest związana z zadaniami, o których mowa w art. 90 ust 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) realizowanymi przez szkołę na którą dotacja została przyznana.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

EK