Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1085/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [... r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. określającej B. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 2015 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił, że B. C. działalność gospodarczą rozpoczęła od 10 marca 2015 r., przedmiotem prowadzonej której była sprzedaż wysyłkowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych do krajów: Austria, Chorwacja, Czechy, Dania, Finlandia, Francja, Grecja, Holandia, Łotwa, Niemcy, Węgry, Wielka Brytania, Włochy. Działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych. Strona dla potrzeb podatku VAT prowadziła uproszczoną ewidencję. Z dniem 25 czerwca 2015 roku podatniczka, na skutek przekroczenia limitu, a którym mowa w art.113 ust.1 ustawy VAT stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym strona zobowiązana była do prowadzenia ewidencji, o której stanowi art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy do składania deklaracji podatkowych, a także do obliczania i wpłacania podatku VAT na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1). Ponadto organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu analizy przedłożonych przez stronę faktur nabycia stwierdził, że faktury te zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie. W związku z tym stronie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z przedstawionych faktur. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., określającej B. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 2015 r.

W odwołaniu podatniczka zarzucił naruszenie:

- art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 o.p.,

- art. 2 ust. 23, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1-5, art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 1, ust. 5 i ust. 9-10 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu wskazała, że dniu 25 czerwca 2015 r. wysłała do Urzędu Skarbowego w T. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Następnie wnioskiem z 15 lipca 2015 r. Strona wniosła o anulowanie złożonego zgłoszenia rejestracyjnego ze względu na błędną interpretację art. 113 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 23 ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. po przeprowadzeniu 20 lipca 2015 r. czynności sprawdzających anulował zgłoszenie rejestracyjne strony stwierdzając w sporządzonym na tę okoliczność protokole, iż w okresie od 11 marca 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. osiągnęła obrót w wysokości 145 980,91 zł, w związku z tym nie przekroczyła kwoty zobowiązującej do przystąpienia do podatku VAT. Dalej zauważyła, że 2 stycznia 2017 r. otrzymała protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie, w którym organ podatkowy stwierdził, że strona winna opodatkować sprzedaż towarów od 25 czerwca 2015 r. B. C. działając w zaufaniu do organu podatkowego w dniu 5 stycznia 2017 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R deklarując jako datę przystąpienia do VAT 1 stycznia 2017 r. Niemniej jednak nie zgadza się z interpretacją art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy zawartą w decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem strony sprzedaży wysyłkowej nie powinna opodatkowywać na terenie Polski.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał przepisy art. 23 ust. 1 – 5 ustawy o VAT i stwierdził, że miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju jest państwo przeznaczenia towarów, wówczas gdy wartość sprzedaży wysyłkowej dla tego państwa przekracza określony w jego przepisach limit lub też jeśli jest ona niższa, lecz podatnik dokonał wyboru opodatkowania poza krajem. W pozostałych przypadkach sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju opodatkowana jest w Polsce. Z uwagi na fakt, że strona nie dokonała czynności określonych w art. 23 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT należało uznać, że wybrała miejsce opodatkowania na terytorium kraju. Zdaniem organu sprzedaż wysyłkowa ma miejsce wówczas, gdy transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, towar zaś jest faktycznie wysyłany, czy też w inny sposób transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego. Przemieszczenie towaru powinno nastąpić w ścisłym związku z dostawą lub w jej wyniku, a ponadto winno nastąpić przez podatnika lub na jego rzecz. Istotny jest też status nabywcy (są to bowiem podmioty niebędące podatnikami w ogóle lub będące podatnikami, ale nie mającymi obowiązku rozliczania się z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). Dodał, że ustawodawca w treści art. 23 ust. 2 ustawy postanowił, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (w przedmiotowej sprawie z Polski) dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, czyli opodatkowuje się w Polsce, jeżeli całkowita wartość towarów, innych niż wyroby akcyzowe (art. 2 pkt 27 ustawy) wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego, w ramach sprzedaży wysyłkowej z Polski, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekracza w danym roku limitu wyrażonego w złotych, odpowiadającego kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. W ramach tej sprzedaży wysyłkowej, dostawa jest opodatkowana w Polsce, sprzedawca opodatkowuje sprzedaż jak krajową, według stawki obowiązującej w Polsce i w Polsce ją rozlicza. Przy czym, organ zwrócił uwagę na treść art. 23 ust. 13 ustawy, wskazując, że każde państwo unijne ma określony limit wartości sprzedaży wysyłkowej towarów, która może być dokonywana na terytorium tego kraju. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE limity te wynoszą od 35.000 do 100.000 Euro.

W realiach niniejszej sprawy - w ocenie organu - wartość sprzedaży nie przekroczyła limitów określonych przez poszczególne państwo członkowskie, a wartość sprzedaży za 2015 r. wyniosła 239 804,15 zł. Strona od 10 marca 2015 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych do krajów: Austria, Chorwacja, Czechy, Dania, Finlandia, Francja, Grecja, Holandia, Łotwa, Niemcy, Węgry, Wielka Brytania, Włochy. Działalność gospodarcza opodatkowana jest na zasadach ogólnych. Strona posiadała status podatnika VAT zwolnionego podmiotowo (art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy). W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie dokonała rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. B. C. stała się podatnikiem VAT w dniu 25 czerwca 2015 r. z uwagi na przekroczenie limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z podatku. W związku z tym strona w 2015 r. utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy końcowo zauważył, iż rozliczanie na ogólnych zasadach oznacza dla podatnika, który utracił prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wypełnianie obowiązków spoczywających na czynnych podatnikach VAT, tj. do prowadzenia ewidencji, o której stanowi art. 109 ust. 3 ustawy oraz zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy do składania deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także do obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1). Ponadto mając na uwadze treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy). Dodał, że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu analizy przedłożonych przez stronę faktur nabycia stwierdził, że faktury te zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie. W związku z tym stronie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z przedstawionych faktur. Wysokość podatku naliczonego do odliczenia została przedstawiona w treści decyzji.

W skardze B. C. zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 23, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1-5, art. 96 ust. 1, art. 113 ust 1, 5, 9 i 10 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych i błędne ustalenie stanu faktycznego i art. 240 o.p. w związku z nie wystąpieniem przesłanek niezbędnych do wydania ponownej decyzji w tej samej sprawie.

W uzasadnieniu skargi oraz piśmie z procesowym z 10 lutego 2018r. podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu.

W niniejszej sprawie kwestami spornymi pomiędzy stronami jest wykładnia art.113 ust.1 i art.113 ust.2 pkt.1 ustawy VAT, wpływ zasady zaufania na treść zaskarżonej decyzji oraz możliwość zastosowania w stanie faktycznym sprawy ( i prawnym ) art.2a OP.

Odnosząc się do pierwszej z kwestii spornych wskazać należy, że przedmiotem sporu jest to, czy dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczająca jest wykładnia gramatyczna przepisu art.113 ust.2 pkt.1 ustawy VAT ( jak chce tego autor skargi ), czy też dla właściwego zrekonstruowania normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie konieczne jest sięgnięcia do wykładni systemowej wewnętrznej, w szczególności do zasad opisanych w art.23 tej ustawy ( jak chce tego organ odwoławczy )

W sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. Zgodnie z art.113 ust.1 ustawy VAT ( w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie ), zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 złotych. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Z kolei zgodnie z art.113 ust.2 pkt.1 tej ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust.1, nie wlicza się wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W toku postępowania organy prawidłowo ustaliły, że działalność jaką skarżąca prowadziła stanowiła sprzedaż wysyłkową z terenu kraju i sprzedaż tę prowadził na rzecz osób fizycznych nie będących podatnikami podatku od towarów i usług. Zgodnie z art.2 pkt.23 ustawy VAT przez pojęcie "sprzedaż wysyłkowa z terenu kraju" rozumie się dostawę towarów, wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem, że dostawa jest dokonywana na rzecz: a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art.9, lub b ) innego niż wymieniony w lit.a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wykładnia językowa ( i wewnętrzna systemowa w kontekście definicji z art.2 pokt.23 ustawy VAT ) art.113 ust.1 i art.113 ust.2 pkt.1 ustawy VAT mogą wskazywać, że do kwoty o której mowa w ust.1 art.113 ( 150.000 złotych ) nie wlicza się m.in. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju bez względu na wolumen tej sprzedaży ( jej wartość ).

Aktualnie w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy, należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważyliśmy również aspekty systemowe i funkcjonalne. Została ona przywołana między innymi w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2008 roku, w sprawie I OSK 93/08 – "wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie i sprawnie". Najszerzej i bardzo precyzyjnie wspomniane stanowisko zostało wyrażone w uchwale NSA z dnia 10 grudnia 2009 roku ( I OPS 8/09 ONSAiWSA 2010, nr.2 poz.21 ). Pogląd takie znajduje także uzasadnienie w doktrynie prawa (L. Morawski, Wykładnia prawa w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002, s. 63, E. Łętowska, Kilka uwag o praktycznej wykładni, "Kwartalnik Prawa Prywatnego" 2002, nr 1, s. 54, M. Zieliński, Wybrane zagadnienia wykładni prawa, PiP 2009, nr 6, s. 3 i n). Reasumując tę część rozważań za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym, należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej ( wbrew zasadzie clara non sunt interpretanda ), w razie konfliktu trzeba dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu według innych dyrektyw ( systemowej i funkcjonalnej ), jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości, co wiąże się z dopuszczeniem w tej sytuacji wykładni rozszerzającej albo zawężającej.

W ocenie Sądu poprzestanie jedynie na wykładni językowej przepisów art.113 ust.1 i art.113 ust.2 pkt.1 ustawy VAT prowadziłoby do skutków, które byłyby nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy. Z punktu widzenia funkcjonalnego podmioty prowadzące sprzedaż wysyłkową z terenu kraju, bez względu na wielkość tej sprzedaży ( nawet wielokrotnie przekraczającą kwotę określoną w art.113 ust.1 ustawy VAT ) zawsze mogliby korzystać ze zwolnienia podmiotowego opisanego w art.113 ust.1 ustawy VAT w przeciwieństwie do innych podmiotów ( prowadzących sprzedaż krajową ). Takie zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego premiowania jednych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w stosunku do innych. W oczywisty sposób prowadziłoby to zakłócenia konkurencji. Zatem dla odtworzenia normy prawnej, która winna mieć zastosowanie ,organy podatkowe poszukując znaczenia użytych w przepisach art.113 ust.1 i art.113 ust.2 pkt.1 ustawy VAT pojęć słusznie sięgnęły do wykładni systemowej wewnętrznej wskazując na przepisy art. 23 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy VAT w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów (art. 23 ust. 3 ustawy VAT).

Zgodnie z art. 23 ust. 5 ustawy VAT podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 2 mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub nazw państw członkowskich, których zawiadomienie dotyczy.

Z kolei stosowanie do art. 23 ust. 10 ustawy VAT przeliczenia kwot, o których mowa w ust. 2 i 3, dokonuje się według ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski średniego kursu waluty, w której, w państwie członkowskim przeznaczenia, kwoty te są ustalane, obowiązującego w dniu 1 maja 2004 r. w zaokrągleniu do 1000 zł.

Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju jest szczególną transakcją zachodzącą pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich. Mechanizm sprzedaży wysyłkowej z jednej strony ma zapobiegać zakłóceniom konkurencji, a z drugiej strony (np. w przypadku transakcji o mniejszym wolumenie obrotu) umożliwić zwykle wygodniejsze dla dostawcy opodatkowanie ich w kraju wysyłki. Co do zasady bowiem, sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju opodatkowana jest w kraju przeznaczenia, zgodnie z zasadami i wedle stawek obowiązujących w danym państwie, będzie opodatkowana w państwie konsumpcji (na terenie państwa, do którego dokonano dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej). Jeżeli jednak wartość obrotów nie przekracza pewnego pułapu, wówczas opodatkowanie następuje w kraju wysyłki towarów. Tak określone jest miejsce dostawy. Nawet wówczas podatnik może jednak skorzystać z tzw. opcji i wybrać opodatkowanie w państwie przeznaczenia towarów.

Z zestawienia kwot limitów ustalonych przez poszczególne państwa członkowskie do których skarżąca dokonywał sprzedaży wysyłkowej ( decyzja organu pierwszej instancji k.49 teczki II akt administracyjnych ), z wartościami sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej przez skarżącą w 2015 r. do poszczególnych państw członkowskich przeznaczenia wynika, że wartość tych dostaw jest każdorazowo mniejsza od kwot ustalonych przez państwa członkowskie, do których wysyłane były te towary. Należy w tym miejscu przypomnieć, że skarżąca w roku 2014 ( w poprzednim roku ) nie dokonywała sprzedaży wysyłkowej z kraju, jako że w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej ( art.23 ust.3 ustawy VAT ) Przy czym skarżąca nie wybrała miejsc opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w innych państwach członkowskich, do czego uprawniał go wskazany wyżej art. 23 ust. 5 ustawy VAT.

W konsekwencji powyższych ustaleń dokonanych przez organy, prawidłowe jest ich stanowisko, że zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy VAT miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej przez skarżącą w 2015r. jest terytorium kraju. Wobec czego wartość sprzedaży wysyłkowej dokonywanej przez podatniczkę w 2015 roku powinna "wchodzić" do volumenu sprzedaży, o którym mowa w art.113 ust.1 ustawy VAT uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, z wszelkimi konsekwencjami podatkowymi ( rejestracja, obowiązek prowadzenia ewidencji i utraty mocy zwolnienia po osiągnięciu kwoty 150.000 złotych ).

W zakresie naruszenia zasady zaufania wskazać należy, że zgodnie z art.121 § 1 OP postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w toku postępowania podatkowego organy obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zgodnie z art.280 OP przepis ten ma zastosowanie także w postępowaniu sprawdzającym.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że rozstrzygając niniejszą sprawę organy naruszyły zasadę zaufania, z tym jednak zastrzeżeniem, że przebieg wydarzeń był nieco inny niż sugeruje podatniczka w piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2017 roku ( akta sądowe k.32-34 ). Według jej twierdzeń decyzja o złożeniu oświadczenia o cofnięciu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R była następstwem informacji, jakie uzyskała od urzędnika prowadzącego wobec niej czynności sprawdzające. W rzeczywistości sekwencja zdarzeń była inna. Skarżąca zgłoszenie rejestracyjne złożyła w dniu 25 czerwca 2015 roku ( data stempla pocztowego ), zaś oświadczenie "o anulowaniu w całości zgłoszenia rejestracyjnego" nadał jej pełnomocnik w dniu 15 lipca 2017 roku, tymczasem czynności sprawdzające zostały przeprowadzone dopiero w dniu 20 lipca 2017 roku ( k.58-61 teczka I akt administracyjnych ). Oznacza to, że decyzja skarżącej o cofnięciu zgłoszenia rejestracyjnego nie nastąpiła z powodu błędnego poinformowania jej przez urzędnika dokonującego czynności sprawdzających o treści i znaczeniu przepisów prawa, co najwyżej można przyjąć, że jego działania utwierdziły podatniczkę w błędnym przekonaniu, że dokonana przez nią interpretacja przepisów ustawy VAT jest zgodna z prawem.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów ustawy VAT i oparte na niej rozstrzygnięcie nie narusza prawa materialnego. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99 i z 30 września 2005 r., FSK 2528/04). Zatem przyjmując, że działania urzędnika dokonującego czynności sprawdzających utwierdziły podatniczkę w błędnym przekonaniu o znaczeniu przepisów prawa, nie może to skutkować obowiązkiem wydania sprzecznej z prawem decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy powołując się na naruszenie zasady zaufania podatniczka może wystąpić z wnioskiem o zastosowanie ulgi opisanym w art.67a § 1 OP.

Zgodnie z tym przepisem art.2a OP, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Analizowana zasada będzie mogła mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a o.p.

Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego.

Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania.

Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika.

( Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod redakcją L.Etela, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, LEX ).

Zakładając, że przepisy art.113 ust.1 i art.113 ust.2 pkt.1 ustawy VAT stwarzają istotne wątpliwości interpretacyjne i rozstrzygnięcie tych wątpliwości zgodnie z sugestią podatniczki zawartą w skardze mogłoby nastąpić z jej korzyścią, to nie jest spełniony warunek niemożności usunięcia tych wątpliwości w drodze wykładni przepisów, którą prawidłowo dokonały organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 należało skargę oddalić.

A.J.