Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 60/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. C. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], ustalającą skarżącemu za 2004 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji, w toku kontroli ustalił, że małżonkowie S. C. (dalej: podatnik) oraz E. K.C. (dalej: podatniczka) ponieśli z majątku wspólnego w 2004 r. wydatki oraz zgromadzili mienie na łączną wartość 4.035.761, 77 zł. Źródła finansowania tych wydatków i majątku organ ustalił na kwotę 3.863.028,70 zł, uwzględniając w nich m.in. przychód z działalności gospodarczej skarżącego, prowadzonej pod nazwą Firma Handlowa S. C., w kwocie 3.114.289 zł (przyjęty zgodnie z wynikiem kontroli z dnia 04.08.2006 r. nr [...]), wartość towarów handlowych na 01.01.2004 – 228.204,30 zł, zobowiązania wobec kontrahentów na 31.12.2004 – 280.380,13 zł, nadwyżkę podatku VAT za XII 2004 – 17.252 zł, środki pieniężne na rachunkach i lokatach terminowych, kredyt z 17.11.2004 r. -101.887,50 zł, zasiłki pieniężne z ZUS – 228,14 zł, zwrot nadpłaty w podatku dochodowym – 208,80 zł, a także środki w gotówce w wysokości 70.000,- zł, zadeklarowane w oświadczeniu majątkowym na dzień 01.01.2004 r. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, złożonym w dniu 06.12.2006 r., jakoby poza zadeklarowanymi w oświadczeniu z dnia 30.06.2006 r. o stanie majątkowym na dzień 01.01.2004 r., małżonkowie posiadali na ten dzień i przechowywali w domu jeszcze inne środki finansowe w gotówce, w kwocie nie mniejszej niż 400.000,- zł, zaś na dzień 31.12.2004 r. – w kwocie nie większej niż 250.000,- zł. Organ wskazał, że analiza dochodów i wydatków podatników w latach wcześniejszych nie dawała podstaw do stwierdzenia, że mogli oni zgromadzić jeszcze inne środki pieniężne, pochodzące z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodu. Podniósł, że nawet gdyby podatnik rzeczywiście – jak twierdził – osiągał znaczne dochody w latach 1987-1994 z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej (przewóz taksówką), to dochody te musiały zostać wydatkowane wcześniej, tym bardziej, że w latach 2002 i 2003 wydatki podatników przewyższały ich ujawnione dochody o wartość 359.652, 35 zł.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji ustalił, że nadwyżka wydatków podatników nad uprawdopodobnionymi przez nich środkami zgromadzonymi w 2004 r. oraz latach poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wyniosła 172.733,07 zł - i przypadającą na S. C. połowę tej kwoty, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., , nr 14, poz. 176 ze zm) - dale: updf, przyjął za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który obliczył według stawki 75% na kwotę 64.775 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 6, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że wydanie decyzji było skutkiem kontroli prowadzonej działalności gospodarczej oraz finansowania wydatków inwestycyjnych w latach 2001-2004, które to postępowania kontrolne zakończono wynikami kontroli. Wyniki kontroli skutkowały koniecznością składania korekt zeznań rocznych, gdy według kontroli następowało w tych latach zaniżanie kosztów a co za tym idzie – zawyżenie podatku dochodowego za kolejne lata. W latach poprzedzających nie kwestionowano wielkości przychodów, a w zakresie kosztów poczyniono wyłącznie korekty, głównie w zakresie należnych odpisów amortyzacyjnych. W trakcie postępowania kontrolnego obejmującego cztery lata podatkowe nie natrafiono na jakikolwiek ślad innych niż ujawnione źródeł przychodu, nie znaleziono też uzasadnienia do szacowania przychodu i dochodu koniecznego dla osiągnięcia przychodu wystarczających na pokrycie wydatków kolejnych lat. Podniesiono, że przedstawienie całości postępowań kontrolnych jest konieczne dla wykazania braku konsekwencji w niniejszym postępowaniu. Decyzji zarzucono, że oparta jest na założeniu, iż w dniu 01.01.1996 r. podatnik nie posiadał żadnych oszczędności, mimo że zawodowo od lat 60-tych, osiągając ponadprzeciętne dochody i zajmując się przez wiele lat działalnością w formie przewozu osób taksówką osobową. Wskazał też, że w latach 80-tych zawód taksówkarza gwarantował wysokie zarobki. W odwołaniu zarzucono, że przedstawione w decyzji wyliczenia oparte na latach 1996-1999 są niereprezentatywne, gdyż obejmują wyłącznie okresy swobodnego dostępu osób do wykonywania przewozu osób taksówkami. W latach wcześniejszych podatnik korzystał z opodatkowania w najprostszej i najmniej uciążliwej formie tj. w formie karty podatkowej. Zarzucono w odwołaniu, że pominięcie oświadczeń podatników o posiadaniu na dzień 01.01.2004 r. kwoty równej co najmniej 400.000,- zł i skwitowanie ich stwierdzeniem "niewiarygodne" jest dla kontrolowanych krzywdzące i stronnicze. Ponadto, jak wskazała strona, w analizie lat przyjętych do kontroli dostrzeżono fakt posiadania znacznych środków wbrew założeniom decyzji. Podniesiono też, że w 1998 r. E. K.-C. prowadziła działalność gospodarczą w której poniosła wydatki w kwocie 681.102,23 zł, co dowodzi, iż musiała posiadać środki na zakup. Natomiast w 2000 r., gdy działalność handlową rozpoczynał podatnik, znowu uznaje się, że nie tylko nie posiadał żadnych ale także, że nie mógł mieć żadnych zobowiązań na koniec roku, gdyż remanent końcowo-roczny uznano za wydatek już poniesiony. Zarzucono, że w każdym badanym roku podatkowym przyjmuje się, że wydatki na zakup środków trwałych zostały poniesione i nie uwzględnia, że podatnicy mogli zaciągnąć jakieś zobowiązania: kredyt bądź pożyczkę. Wskazano, że nawet fakt zaciągnięcia przez podatników w 2004 r. kredytu zinterpretowano przeciwko nim.

Ponadto zarzucono, że w postępowaniu przyjęto niezgodną z doktryną zasadę dowodową, że kontrolowany musi udowodnić posiadanie majątku oraz wskazać miejsce jego przechowywania. Podniesiono przy tym, że w stosunku do lat 90-tych nie ma dokumentów bankowych, czy pochodzących z innych jednostek finansowych. Podkreślono, że podatnik pracując jako taksówkarz musiał liczyć się ze skutkami wypadków komunikacyjnych, napadów rabunkowych czy też czasową zarobków w związku z koniecznością napraw, remontów czy zmiany środków transportu i te okoliczności wymuszały gromadzenie oszczędności w postaci lokat terminowych.

Nadto stwierdzono, że pominięcie w ustaleniach protokołu informacji co do za towar zakupiony w poszczególnych latach powoduje, że nie można się odnieść do wyliczeń; gdyż protokół nie daje pewności, czy uznać je za kwoty wydatkowane, czy tylko należne, co w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu ma znaczenie. Zarzucono, że organ doliczył do wydatków nawet nadwyżkę naliczonego nad należnym, mimo, iż nie ma pewności czy pochodzi ona z wydatków poniesionych, czy tylko należnych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G.nie uwzględnił zarzutów odwołania i powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w postępowaniu z zakresu dochodów ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że posiadał on pokrycie swoich wydatków w środkach finansowych zgromadzonych w badanym roku podatkowym lub latach wcześniejszych, opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Organ podkreślił, że w postępowaniu odwoławczym dokonał ponownej analizy przychodów podatnika oraz poniesionych przez niego wydatków, w wyniku czego ocenił ustalenia organu I instancji jako prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących oparcia się na ustaleniach protokołu kontroli, który pomijał informacje co do faktycznej zapłaty za towary zakupione w ramach działalności gospodarczej, organ uznał te zarzuty za bezpodstawne i wyjaśnił, że w protokołach zamykających kontrolę za lata 2001-2003 oraz za 2004 r. wskazane zostały stany zobowiązań Firmy Handlowej S. C. na początek i koniec każdego okresu rozliczeniowego. Wyjaśnił również przyczyny zaliczenia do wydatków 2004 r. nadwyżki naliczonego podatku VAT, przypadającej do zwrotu w roku następnym i wskazał, że równocześnie po stronie dochodów podatnika uznano wartość zobowiązań firmy na 31.12.2004 r.

Z uwagi na podnoszone przez podatnika w toku postępowania i w odwołaniu twierdzenia o posiadaniu w domu znacznych środków finansowych w gotówce, pochodzących z oszczędności z lat ubiegłych, organ odwoławczy ponownie przeanalizował wydatki podatnika i jego żony oraz źródła ich finansowania w latach 1996-2003. Obliczając koszty utrzymania podatnika i jego rodziny w 2004 r. organ przyjął je w oświadczonej wysokości 20.500,- zł rocznie (co stanowiło 123% przeciętnych kosztów utrzymania według danych GUS), zaś wyliczając koszty utrzymania w latach ubiegłych oparł się na oświadczeniu podatnika co do kosztów ponoszonych w 1996 r. Ponieważ oświadczone za ten rok koszty w kwocie 12.000,- zł były zbliżone do średnich statystycznych dla 3-osobowej rodziny, organ za lata 1997-2003 ustalił te koszty na poziomie średnich statystycznych. Zestawienie ustalonych przez organ wydatków podatników w tych latach z osiąganymi przez nich, ustalonymi przychodami (oraz uwzględniając w 1999 r. po stronie przychodów kwotę 230.000,- zł przekazanego podatnikom przez A. B. depozytu, pozostawioną im do dyspozycji) wykazało, że w roku 2000, 2001, 2002 i 2003 wydatki przewyższały przychody, zaś całkowita nadwyżka wydatków nad przychodami na koniec 2003 r. wyniosła 497.624,87 zł. Jak przy tym podkreślił organ w zestawieniach dotyczących lat 1996-1999 nie ujęto po stronie wydatków kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej wówczas przez podatnika działalności gospodarczej, poza kosztem zakupu w 1998 r. samochodu marki VW Passat. Prowadzenie tej działalności (opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych) musiało się jednak wiązać z kosztami, choćby zakupu paliwa, utrzymania samochodu, zatrudnienia pracowników.

Organ II instancji również nie dał wiary twierdzeniom podatników, jakoby posiadali w domu, niezgłoszone wcześniej w oświadczeniu majątkowym, środki pieniężne w gotówce w kwocie nie mniejszej niż 400.000,- zł na dzień 01.01.2004 r., oraz nie większej niż 250.000,- na dzień 31.12.2004 r., pochodzące z pracy podatnika, podejmowanej od 15 roku życia. Stwierdzenie podatnika, że z pracy w zakładach państwowych do 1987 r. uzyskiwał wynagrodzenie wartości ok. 160% średniej krajowej oraz że z prowadzonej w latach 1987-1993 (lub 1994) działalności gospodarczej w zakresie usług taksówkarskich, opodatkowanej wówczas w formie karty podatkowej osiągał dochody rzędu 650% średniej krajowej, organ skonfrontował z przedłożonymi kopiami świadectw pracy i stwierdził, że oświadczenia podatnika o wynagrodzeniu nie znajdują potwierdzenia w tych dokumentach. Zarazem organ dokonał symulacji możliwych dochodów podatnika w latach 1987-1994 r., przyjmując dla celów obliczeń najwyższy wskaźnik wynagrodzenia (w stosunku do średniej krajowej), wynikający z przedłożonych świadectw pracy – 143,30%, oraz przyjmując według oświadczenia podatnika, że z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej osiągał dochód 4 – krotnie wyższy, niż ostatnie dochody osiągane w zakładach pracy - a więc ok. 573,2 % średniej krajowej. Następnie, biorąc pod uwagę oświadczenia podatnika o lokowaniu oszczędności z lat 1987-1994 w walutę obcą, organ dokonał symulacji wartości tych oszczędności, wyliczając oszczędności w walucie dla każdego roku osobno w oparciu o informacje NBP o kształtowaniu się w tych latach średniorocznego czarnorynkowego kursu USD, jako najpopularniejszej wtedy waluty. Ogólną przybliżoną wartość tych oszczędności na koniec 1994 r. organ wyliczył na 65.923,34 USD. W latach kolejnych osiągane przez strony dochody nie pozwalały z kolei na czynienie dodatkowych większych oszczędności walutowych. Uwzględniając ustalenia wynikające z zestawienia wydatków i przychodów podatników za lata 1996-2003 organ dokonał zatem analizy wykorzystania lub powiększania kwoty zgromadzonych potencjalnie wcześniej oszczędności walutowych w tych latach i w efekcie stwierdził, że nawet po ich uwzględnieniu na pokrycie wydatków roku 2003 musiało zabraknąć kwoty ponad 200.000,- zł. Nawet zatem przybliżone jedynie wyliczenie możliwych oszczędności strony, oparte na korzystnych dla niej wskaźnikach, nie dawało podstaw do przyjęcia, że potencjalne oszczędności z lat 1987-1994 mogły się zachować do roku 2004. Organ zauważył ponadto, że niezależnie od wyniku powyższych symulacji finansowych za niewiarygodne należało uznać twierdzenie podatnika o przechowywaniu kwoty 400.000,- zł w domu, podczas gdy jednocześnie podatnik gromadził środki na rachunkach bankowych i lokatach terminowych – czego przykładem jest ulokowanie w 1996 r. na rachunku bankowym środków ze sprzedaży samochodu BMW ( po dwóch latach wydatkowanych na zakup innego samochodu) oraz posiadanie w 2004 r. kwot na rachunkach bankowych (49.162,56 zł) – które zostały zresztą uwzględnione przez organ. W świetle powyższego oraz biorąc pod uwagę, że w oświadczeniu majątkowym o stanie majątku na dzień 01.01.2004 r. podatnicy wykazali kwotę 70.000, zł jako środki posiadane w gotówce, organ uznał za niewiarygodne podniesione później twierdzenie o posiadaniu w domu dodatkowej gotówki w kwocie co najmniej 400.000,- zł. Organ zwrócił również uwagę na fakt zaciągnięcia przez podatników w 2004 r. kredytu na zakup samochodu Mercedes Benz, co tym bardziej podważało twierdzenia strony o posiadaniu w domu środków w gotowce w kwocie 400.000,- zł.

Odnosząc sie do kolejnych zarzutów strony organ odwoławczy wskazał, że dokonując analizy wydatków i dochodów podatników oraz oceniając ustalenia organu I instancji, uwzględnił przychody (710.251,21 zł) i koszty (681.102,23 zł) poniesione w 1998 r. przez E. K.C. z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tym niemniej poniesienie na przestrzeni całego 1998 r. kosztów nie świadczyło o wielkości posiadanych przez podatniczkę dodatkowych środków pieniężnych, gdyż brak dowodów, by pokrywała ona koszty zakupu towarów ze źródeł innych, niż bieżące obroty. Wbrew zarzutom odwołania organ uwzględnił również, iż przy rozpoczynaniu w 2000 r. działalności gospodarczej podatnik mógł dysponować oszczędnościami pochodzącymi z nadwyżki przychodów nad wydatkami za 1999 r. Odnosząc się do zarzutu niezbadania, czy wydatki na zakup środków trwałych nie były pokrywane ze środków pochodzących np. z kredytu lub pożyczki, organ wskazał, że zwracał się do podatników o wskazanie źródeł finansowania poniesionych w 2001-2003 wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w odpowiedzi wyjaśniono, że środki te pochodziły z prowadzonej w latach wcześniejszych działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie karty podatkowej oraz z uzyskanego od A. B. depozytu – nie wskazano natomiast na finansowanie tych wydatków z pożyczki lub kredytu.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ I instancji ustalił, iż po stronie podatników wystąpił w 2004 r. brak pokrycia środków finansowych na kwotę 172.738,07 zł, wobec czego podstawą opodatkowania każdego z małżonków była kwota 86.369,- zł - od której prawidłowo wymierzono na podstawie art. 20 ust. 3 updf podatek w kwocie 64.775 zł.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i 122 o.p. W uzasadnieniu skargi powtórzono w przeważającej mierze zarzuty i argumenty odwołania. Strona podkreśliła, że zaskarżoną decyzje oparto na założeniu, że podatnicy nie posiadali w dniu 1996 r. jakichkolwiek oszczędności, mimo, iż pracowali zawodowo od lat sześćdziesiątych a podatnik musiał dysponować własnym kapitałem, skoro przez wiele lat prowadził działalność gospodarczą. Skarżący podkreślił, że w latach 80-tych zawód taksówkarza gwarantował wysokie zarobki, a dopiero otwarcie tego zawodu dla szerokich kręgów spowodowało ich spadek. Za stronnicze uznał pominięcie oświadczenia podatników o przechowywaniu w domu na początku 2004 r. kwoty 400.000,- zł i skwitowanie go określeniem "niewiarygodne". Podtrzymał zarzut, że nie zbadano, czy kwoty należne z tytułu zakupu środków trwałych zostały rzeczywiście zapłacone, a kwestionując posiadanie przez strony kwoty 400.000,- zł w oparciu o fakt zaciągnięcia przez nich w 2004 r. kredytu oraz rozłożenia na raty płatności za zakupiony lokal organ zignorował fakt, że w tym samym roku o 150.000,- wzrosła wartość zapasu towarowego, wymagającego finansowania. Ponadto skarżący zarzucił, że w postępowaniu przyjęto niezgodną z doktryną zasadę dowodową, iż to podatnik musi udowodnić posiadanie majątku oraz wskazać miejsca jego lokowania – podczas gdy np. w stosunku do lat 90-tych nie ma już możliwości przedstawienia dokumentów bankowych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną.

Kwestie sporne w niniejszej sprawie koncentrowały się wokół:

1) nieprawidłowego ustalenia wartości wydatków stron w badanym roku podatkowym i latach poprzednich – w związku z pominięciem przez organ możliwości, że wydatki na zakup środków trwałych i towarów nie musiały być w całości zapłacone oraz bezpodstawnego zaliczenia do tych wydatków nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji gdy brak pewności, czy pochodzi on z wydatków poniesionych, czy tylko należnych;

2) nieuznania jako źródła pokrycia wydatków w 2004 r. kwoty 400.000,- zł w gotówce, posiadanej przez podatników na dzień 01.01.2004 r.

Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 updf, ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają one kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. W orzecznictwie podkreśla się, że ciężar wykazania tych faktów spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. W wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r. (sygn. akt III RN 234/01, OSNP 2004/4/54) Sąd Najwyższy dał temu wyraz stwierdzając: "Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych".

Z akt sprawy wynika, że większość poniesionych przez podatnika i jego małżonkę w 2004 r. wydatków, jak i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie były sporne. Zarzuty strony w tym zakresie ograniczały się do prawidłowości ustalenia wartości faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków na zakup środków trwałych i towarów w działalności gospodarczej oraz możliwości zaliczenia po stronie wydatków nadwyżki podatku VAT za grudzień 2004 r., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W przekonaniu Sądu powyższe zarzuty skargi są jednak bezpodstawne.

Z akt sprawy oraz z zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe brały pod uwagę, czy wydatki na zakup środków trwałych oraz towarów były faktycznie przez stronę poniesione, czy też istniały po stronie podatnika jedynie zobowiązania z tego tytułu. Ustaleń w tej kwestii dokonano na podstawie informacji zebranych w toku kontroli przeprowadzonej u podatnika za lata 2001-2003 i 2004 r. i zawartych w protokołach kontroli. Ustalenia kontroli obejmowały dane dotyczące stanu zobowiązań Firmy Handlowej S. C. na dzień 01.01.2001 r., 01.01.2002 r., 01.01.2003 r. i 01.01.2004 r., przy czym należy podkreślić, że co do lat 2001-2003 podatnik odmówił podania stanu zobowiązań i należności w w/w dniach, wobec czego organ podjął we własnym zakresie czynności zmierzające do wyjaśnienia tych okoliczności i ustalił je na podstawie informacji uzyskanych od kontrahentów podatnika. W odniesieniu do 2004 r. oparto się natomiast na wyjaśnieniach samego podatnika. Wartość zobowiązań przedsiębiorstwa podatnika na dzień 31.12.2004 r. zaliczono zarazem do dochodów roku 2004. W konsekwencji brak jest zarzucanych w skardze wątpliwości co do tego, kiedy podatek naliczony dotyczył towarów, za które faktycznie zapłacono, a kiedy nie. Sposób rozliczenia przez organ nadwyżki tego podatku za grudzień i listopad 2004 r., przypadającej do zwrotu w roku następnym – tj. zaliczenie go do wydatków, należy uznać za prawidłowy, biorąc pod uwagę, że do momentu faktycznego zwrotu tego podatku stanowi on w istocie koszt jako element ceny.

Tym samym ustalenia organów podatkowych w zakresie wartości poniesionych przez podatników w 2004 r. wydatków należy uznać za prawidłowe.

Gdy w sposób niewątpliwy zostaną już ustalone przez organ podatkowy: kwota poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a zarazem gdy nie znajdują pokrycia w znanych organowi podatkowemu dochodach podatnika, osiągniętych w danym roku podatkowym, w postępowaniu podatkowym, organ obejmuje badaniem także mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich. Organ podatkowy winien zatem wykazać brakujące kwoty, na podatniku natomiast ciąży wówczas obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków lub zgromadzonego majątku. Nie ma zatem racji skarżący wskazując na przyjęcie przez organ niezgodnej z doktryną zasady dowodowej, iż to podatnik jest zobowiązany wykazać majątek wystarczający na pokrycie ustalonych przez organ wydatków. Brzmienie art. 20 ust. 3 updf i konstrukcja zryczałtowanego podatku od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów, wymuszają szczególny sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego charakterystyczną cechą jest nieco odmienny niż wynika to z zasad ogólnych, rozkład tzw. ciężaru dowodu w postępowaniu. Powołanie się przez podatnika na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych celem wykazania pokrycia dla wydatków ustalonych przez organ, oznacza dla niego zarazem konieczność uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe rzeczywiście wówczas uzyskał, jak również, że pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz że - uwzględniając wydatki i dochody lat późniejszych - środki te mogły stanowić pokrycie wydatku (wartości zgromadzonego mienia) w roku, którego dotyczy postępowanie. Jeśli zatem podatnik wskaże takie dochody lub majątek w latach ubiegłych, to obowiązkiem organu w takim wypadku jest zbilansowanie ustalonych w postępowaniu dochodów i wydatków podatnika z lat poprzedzających poniesienie wydatku (zgromadzenie mienia), a następujących po uzyskaniu przez podatnika dochodów, na które się powołuje i których uzyskanie uprawdopodobnił. Następnie dopiero organ musi dokonać oceny, czy w świetle przyjętych reguł oceny dowodów, z uwzględnieniem specyfiki postępowania z zakresu dochodów ze źródeł nie ujawnionych, można przyjąć, że dochody uzyskane przez podatnika w przeszłości lub zgromadzony wówczas przez niego majątek, stanowiły pokrycie wydatków dokonanych w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Trzeba przy tym podkreślić, że w zakresie uprawdopodobnienia, iż poczynione wydatki lub mienie zgromadzone w badanym roku podatkowym znajdowały pokrycie w mieniu podatnika zgromadzonym w latach dawniejszych, ciężar dowodu leży po stronie podatnika. To na nim ciąży obowiązek wykazania, że ponoszone wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1988, Biuletyn Skarbowy 2/2000 i z dnia 31.07.2001 r. sygn. akt III SA 643/00, Przegląd Podatkowy 11/2001). Organ podatkowy bada natomiast rzetelność składanych przez podatnika dowodów oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Niewątpliwie przy tym, w omawianym postępowaniu szczególne znaczenie mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd też podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami.

Oceniając poprawność działań organów podatkowych w kontekście podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy art. 122 o.p. oraz w świetle przedstawionych powyżej szczególnych zasad rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Sąd stwierdził, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, a postępowanie było prowadzone w sposób wnikliwy i rzetelny, mający na celu jak najpełniejsze wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności. Akta sprawy oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, dowodzą, że w toku postępowania organy nie tylko przyjmowały dowody dostarczone przez podatników i uwzględniały ich wnioski dowodowe, ale także z własnej inicjatywy podjęły szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego, także takich, których wyjaśnienie leżało w interesie strony i w zakresie których strona powinna była zadbać o dostarczenie dowodów – jak np. wyjaśnienie stanu należności i zobowiązań podatnika z tytułu prowadzonej w latach 2001-2003 działalności gospodarczej.

W związku z powołaniem się przez skarżącego na dochody i oszczędności z lat ubiegłych, jako źródło pokrycia wydatków roku 2004, organ zgodnie z opisaną wyżej zasadą dokonał szczegółowej analizy znanych oraz ustalonych w toku postępowania wydatków i dochodów podatnika oraz jego żony w latach 1996-2003, w wyniku której wykazał, że ujawnione i opodatkowane (lub niepodlegające opodatkowaniu) przychody podatników w tym okresie nie wystarczały na pokrycie ich wydatków. Warto przy tym zauważyć, że dokonując tej analizy organ szereg okoliczności interpretował na korzyść strony. Przykładowo wydatki z tytułu remontu uwzględniono w wysokości wynikającej z załączników PIT-D (choć wykazaniu w nim podlegały jedynie wydatki podlegające odliczeniu od podatku dochodowego, a nie wszystkie możliwe koszty związane z remontem), pominięto po stronie wydatków niewątpliwie występujące koszty uzyskania przychodu podatnika z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem ewidencjonowanym (w której podatnik wykorzystywał i utrzymywał środek transportu oraz zatrudniał 4 osoby), koszty utrzymania przyjęto bądź w wysokości oświadczonej bądź według średniej podanej przez GUS – co należy uznać za korzystne biorąc pod uwagę, że podatnicy deklarowali posiadanie w tych latach znacznych zasobów finansowych i np. finansowali naukę córki na niepublicznej uczelni, uwzględniono, że podatnicy mogli korzystać z pieniędzy w kwocie 230.000,- zł, przekazanych im przez A. B. jako depozyt nieprawidłowy. Mimo uwzględnienia w odniesieniu do tego okresu wielu okoliczności na korzyść podatników łączna nadwyżka ich wydatków nad dochodami w latach 1996-2003 wyniosła prawie 500.000,- zł, przy czym niedobór dochodów występował konsekwentnie od 2000 r. Wynik powyższej analizy ma istotne znaczenie dla oceny twierdzenia podatników o posiadaniu na dzień 01.01.2004 r. kwoty co najmniej 400.000,- zł, pochodzącej z oszczędności lat ubiegłych, w tym z dochodowej działalności skarżącego prowadzonej przed 1996 r.

Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, iż organy podatkowe wyraźnie założyły z góry, że podatnicy nie mogli zgromadzić do dnia 1996 r. oszczędności pracując zawodowo oraz osiągając dochody z działalności gospodarczej podatnika w zakresie przewozu taksówką, która w latach 80-tych była zajęciem bardzo opłacalnym. Organ bowiem zbadał wszelką dostępną i zebraną w postępowaniu dokumentację dotyczącą zarobków podatników z pracy najemnej, ale także, mimo braku rzeczywistych danych, działając w interesie strony, dokonał próby symulacji wysokości dochodów podatnika z działalności gospodarczej w latach 80-tych i 90-tych. Oparł się w tym celu na oświadczeniu podatnika, że z działalności tej uzyskiwał dochody 4-krotnie wyższe, niż ostatnie jego dochody z pracy i wyliczył maksymalnie korzystny wskaźnik (573,2% średniej krajowej płacy) przyjmując za punkt odniesienia najwyższe potwierdzone zarobki podatnika. Co więcej, mimo że podatnik nie dysponował żadnymi dowodami zakupu waluty z uwagi na to, że obrót walutą był w tym czasie nielegalny, organ podjął próbę oszacowania potencjalnych oszczędności podatników w walucie i przyjmując, że wyliczone powyższym sposobem kwoty oszczędności z pracy i działalności gospodarczej za lata 1987-1994 przeznaczali na zakup waluty (przyjęto popularny wówczas dolar amerykański) wyliczył wartość tych oszczędności (opierając się o podaną przez NBP średnią roczną cenę czarnorynkową dolara). Obliczona w ten sposób kwota ewentualnych oszczędności walutowych okazała się i tak niewystarczająca na pokrycie wydatków podatników w latach następnych, pozostawiając ponad 200.000,- zł tj. prawie połowę niedoboru ustalonego na podstawie zestawienia wydatków za lata 1996-2003, bez pokrycia. Należy podkreślić, że choć powyższe obliczenia organu były jedynie przybliżoną symulacją, to świadczą one wyraźnie o zakresie możliwości finansowych podatników (i możliwości zgromadzenia oszczędności) w okresie przed 1996 r. Biorąc pod uwagę, że wyliczenia te oparto o najkorzystniejsze dla stron wartości, zaś niewątpliwie w tym czasie podatnicy musieli ponosić także wydatki, w szczególności mając młodsze wówczas dziecko na utrzymaniu, za uprawnioną należy uznać ocenę organu, że podatnicy nie uprawdopodobnili możliwości zgromadzenia przed 1996 r. ze źródeł opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu znacznych oszczędności oraz zachowania ich do 2004 r.

Badając wiarygodność oświadczenia skarżącego i jego żony o posiadaniu i przechowywaniu w domu na początek 2004 r. kwoty co najmniej 400.000,- zł organ dokonał oceny wiarygodności tego twierdzenia także w świetle pozostałych okoliczności ustalonych w postępowaniu. Po pierwsze więc słusznie zwrócił uwagę, że kwoty tej podatnicy nie wykazali w złożonym w postępowaniu oświadczeniu o stanie majątku na dzień 01.01.2004 r., oraz na dzień 31.12.2004 r. (wówczas, jak twierdzili, pozostała im kwota nie większa niż 250.000,- zł). Tutejszy Sąd podziela ocenę organu, że twierdzenie podatników, iż środków tych nie wykazali, bowiem myśleli, że oświadczenie majątkowe dotyczy jedynie majątku związanego z działalnością gospodarczą, było niewiarygodne, tym bardziej że w oświadczeniu tym podatnicy wykazali inne środki finansowe w gotówce (70.000,- zł). Brak też racjonalnego wytłumaczenia dla przechowywania w domu w gotówce przez długi okres czasu tak znacznej kwoty, w sytuacji gdy jednocześnie podatnicy przechowywali środki finansowe na rachunkach bankowych i lokatach terminowych, co do których to środków w łącznej kwocie 49.162,56 organy zresztą na korzyść stron przyjęły, że pochodziły one ze środków opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu. Należy się również zgodzić z organem odwoławczym, że fakt zaciągnięcia przez podatników w 2004 r. kredytu na zakup samochodu potwierdza, że nie byli oni w tym czasie posiadaniu znacznej gotówki. Nawet gdyby przyjąć, jak podnosiła strona w postępowaniu, że kwota 400.000,- zł nie była ciągle przechowywana w jednakowej wysokości w domu i że środki te pochodziły w części z otrzymanego depozytu nieprawidłowego, należy zauważyć, że postępowanie nie wykazało przechowywania tej kwoty w inny sposób, mimo że również umowa depozytu uprawniała podatników do dysponowania nim, a więc także istniała możliwość ulokowania tej kwoty w banku. Ponadto podatnik sam odpowiadając organowi w kwestii źródeł finansowania wydatków związanych z działalnością gospodarczą w latach 2001 – 2003 wskazał m.in. na wykorzystanie środków pochodzących z tego depozytu. Ponowne dysponowanie kwotą 230.000 zł w 2004 r. musiałoby się zatem wiązać z ujawnieniem w poprzednim okresie wydatku w tej wysokości – czego jednak nie stwierdzono. Nie kwestionując przy tym stanowiska podatników, że zaciągnięcie kredytu jest szybkim i łatwym sposobem pozyskania pieniędzy, to jednak takie tłumaczenie jest nieracjonalne i niewiarygodne, gdyby uznać że podatnicy wciąż w 2004 r. posiadali środki pochodzące z depozytu, do zwrotu którego byli zobowiązani dopiero po wezwaniu z sześciomiesięcznym wyprzedzeniem.

Zmierzające do wykazania błędów w dokonanej przez organ ocenie dowodów argumenty podatnika co do tego, że ustalenia ignorują fakt, że rozpoczynając działalność handlową w 2000 r. podatnik musiał posiadać oszczędności oraz że mógł mieć zobowiązania na koniec roku, są całkowicie bezzasadne w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zawartych w decyzjach organów obu instancji obszernych i wyczerpujących analiz dowodów. Analizy te oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji potwierdzają bowiem, że organy uwzględniły wszystkie dane dotyczące działalności prowadzonej przez podatnika oraz jego żonę, w tym także wzięły pod uwagę stany zobowiązań i należności wobec kontrahentów na koniec okresów rozliczeniowych. Posiadanie przez stronę innych, niż ustalone źródeł finansowania działalności należy ocenić, jako niemające znaczenia dla sprawy, bowiem chodzi o wykazanie, że strony posiadały środki z określonych źródeł – opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania.

Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 121 o.p., Sad uznał również ten zarzut za bezpodstawny. Zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 o.p., w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. W przedmiotowej sprawie nie miały miejsca wątpliwości co do treści i wykładni art. 20 ust. 3 updf, który należy uznać za jasny i jednoznaczny, a organy podatkowe nie uchybiły, ani przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ bardzo szczegółowo rozważył wszelkie dostępne dowody, powołane przez podatników oraz uzyskane przez organ, bez względu na ich treść i wpływ na ustalenia postępowania, strony mogły brać czynny udział w postępowaniu, natomiast ich twierdzenia i przedstawione przez nie dowody organ poddał ocenie. To, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatników, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady bezstronności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych lub zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu wnioski organu zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiały dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względnie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 o.p.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Ustaliły w sposób bezsporny wartość poniesionych w 2004 r. przez małżonków wydatków. Wyjaśniły także w sposób jasny i logiczny kwestię źródeł finansowania wydatków w latach poprzednich, uwzględniając większość okoliczności na korzyść stron postępowania, na skutek czego prawidłowo wnioskowały o braku podstaw do przyjęcia, że na początku 2004 r. podatnicy dysponowali dodatkowo, poza środkami wykazanymi w oświadczeniu majątkowym i zgromadzonymi na rachunkach bankowych, gotówką w kwocie 400.000,- zł. Wnioski organu znalazły przy tym oparcie w przekonującym i logicznym uzasadnieniu decyzji, czyniącym zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4o.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.