Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 216/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: W celu podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, a ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, należy powiązać przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy prawa podatkowego procesowego z odpowiednimi regulacjami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Przy tym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia.

TEZY

W celu podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, a ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, należy powiązać przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy prawa podatkowego procesowego z odpowiednimi regulacjami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Przy tym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA del. Elżbieta Rischka, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bogdana S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2004 r. sygn. akt III SA 3431/03 w sprawie ze skargi Bogdana S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998, 1999 i 2000. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Bogdana S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2004 r., III SA 3431/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Bogdana S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998, 1999 i 2000 r.

W motywach orzeczenia wyjaśniono, że pierwszą ze spornych decyzji organ odwoławczy uchylił częściowo decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2003 r. i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

W toku prowadzonej wobec skarżącego kontroli skarbowej stwierdzono bowiem, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu wynikającego z polecenia przelewu wystawionego przez komornika Sądu Rejonowego Rewir I w P. tytułem zwrotu kosztów w postępowaniu sądowym w sprawie przeciwko "O." Ltd.

Zakwestionowano ponadto wykazane w zeznaniu przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód z działalności wykonywanej osobiście wymienionej w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej u.p.d.o.f. z umów zlecenia z firmą "F." sp. z o.o. oraz z Kancelarią prawną "C." s.c. Z tą pierwszą spółką skarżący zawarł dwie umowy zlecenia na wykonanie funkcji pełnomocnika, uzyskując wynagrodzenie. Z "C." s.c. zawarł umowę zlecenia, zobowiązując się do wykonywania określonych czynności z zakresu obsługi prawnej podmiotów obsługiwanych przez tę spółkę, za wynagrodzeniem, płatnym w okresach miesięcznych. Do tej umowy podatnik wystawił cztery rachunki za miesiące wrzesień-grudzień. Za wykonywanie tych usług nie wystawił faktur VAT, pomimo że był podatnikiem tego podatku, a odbiorcami usług były zarejestrowane podmioty tego podatku. Przychody z tych umów nie zostały zaksięgowane w księdze podatkowej, a podatnik odliczył od nich 20% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu.

Podatnik świadczone usługi w zakresie obsługi prawnej i podatkowej rozliczał jako:

- Kancelaria Prawna i Podatkowa "C." Radca prawny Bogdan S., gdzie uzyskany przychód zaliczany jest do pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a poniesione wydatki na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. stanowią koszty uzyskania przychodów,

- Radca prawny Bogdan S. z działalności wykonywanej osobiście z zastosowaniem 20% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów.

Przychody z opisanych umów organy uznały za przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym wykonywania wolnego zawodu, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i po odliczeniu tego podatku, pozostałą kwotę zaliczono do przychodu podatnika.

Nie uznano natomiast w związku z tym zadeklarowanych przez podatnika zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący prowadził, jako zarejestrowany w dniu 23 maja 1995 r. podmiot, działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, prawno-organizacyjnego, finansowego, konsolidowania sprawozdań finansowych, marketingu, konsultingu i obsługi prawnej. Aktualność tych danych Urząd Miasta P. potwierdził w dniu 23 sierpnia 2003 r. Ponadto w dniu 24 maja 1995 r. skarżący zarejestrowany został jako podatnik VAT. Wskazywany przez podatnika jako dowód na wykonywanie niektórych usług jako działalności wykonywanej osobiście, wypis z listy radców prawnych ma zdaniem organu charakter zaświadczenia w rozumieniu art. 217 Kpa i potwierdza wyłącznie prawo do wykonywania tego zawodu.

Powołując się na ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo organ konstatował, że skarżący, jako podmiot posiadający wpis do rejestru działalności gospodarczej, realizujący usługi w tym zakresie, czyniący to w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz w sposób zorganizowany i ciągły, uczestnicząc w obrocie gospodarczym, osiąga z tego tytułu przychody, które powinny być uznane za przychody z działalności gospodarczej, a nie wykonywanej osobiście. Podkreślono przy tym, że ta ostatnia działalność nie musi spełniać kryteriów powtarzalności i stałości oraz zorganizowania w ramach określonego administracyjnie-prawnego podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu, tylko co do czynności nie mieszczących się w zakresie zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej podmiot taki może zawierać umowy zlecenia i o dzieło w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Co do składanych przez stronę wniosków o przesłuchanie świadków, organ uznał, że nie dotyczyły one poprawności ustalenia stanu faktycznego, a prawidłowości rozliczania zawieranych umów zlecenia, a więc interpretacji prawa, do czego powołane są organy skarbowe. Dlatego też zarzut naruszenia art. 121 par. 1, art. 180 par. 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. poprzez brak uwzględnienia tych wniosków, organ podatkowy uznał za bezzasadny.

Drugą ze spornych decyzji organ II instancji uchylił częściowo decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2003 r. i określił Bogdanowi S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Podatnik zawyżył bowiem koszty uzyskania przychodu poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup garnituru i marynarki. Organ uznał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu ww. wydatków narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki na zakup ubrania do pracy, to wydatki typowo osobiste, ponoszone niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej, na co wielokrotnie wskazywał NSA. Zauważono przy tym, że stan faktyczny ustalono na podstawie dokumentów źródłowych. Zbędne więc było, wnioskowane przez stronę przesłuchiwanie świadków, którzy mogliby wyłącznie potwierdzić fakt używania garnituru i marynarki w pracy, co nie ma wpływu na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Ustalono ponadto, że skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty, wynikającej z polecenia przelewu z dnia 25 lutego 1999 r., wystawionego przez "F." S.A. tytułem wynagrodzenia adwokackiego. Podatnik twierdził, że kwota ta błędnie została przelana na jego konto, ponieważ czynności obsługi prawnej w tej sprawie wykonywał w ramach umowy z "C." s.c., oraz że została ona przekazana na konto tej kancelarii. Twierdzenia tego nie poparł jednakże żadnym dowodem. Dowodu takiego nie było zarówno w dokumentach kontrolowanego jak i tejże kancelarii. W tej sytuacji za zbędne organ uznał przesłuchanie wnioskowanych przez podatnika świadków - wspólników kancelarii "C.", gdyż nie zmieniłoby to ustaleń dokonanych na podstawie zebranych dokumentów.

Wreszcie podatnik zawarł dwie umowy z "PCL" sp. z o.o., na świadczenie usług w zakresie: ochrony interesów w trakcie przeprowadzonej kontroli UKS oraz opracowania podatkowych aspektów umowy leasingu nieruchomości. Wynagrodzenie z tego tytułu nie zostało zaksięgowane w ewidencji podatkowej. Skarżący zakwalifikował je jako dochód z działalności wykonywanej osobiście, dokonując potrącenia 20% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Tymczasem stanowi ono, podobnie jak w przypadku opisanym w decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1998 r., przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym wykonywania wolnego zawodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Trzecią ze spornych decyzji z dnia 7 listopada 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie określenia Bogdanowi S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Podatnik zawyżył bowiem koszty uzyskania przychodu poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup spodni. I w tym wypadku organ, powołując się na analogiczną argumentację jak w decyzji za 1999 r., uznał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup odzieży narusza przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ustalono również, że podatnik w ramach wynagrodzenia, wynikającego z opisanej wyżej umowy z dnia 11 maja 1999 r. o świadczenie usług w zakresie ochrony interesów "PCL", w związku z prowadzaną przez UKS kontrolą, otrzymał w 2000 r. wynagrodzenie, które nie zostało zaksięgowane w ewidencji podatkowej, a skarżący zakwalifikował je jako dochód z działalności wykonywanej osobiście, dokonując potrącenia 20% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Kwota ta zdaniem organu stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Argumentacja organu w tym przedmiocie była identyczna, jak prezentowana w decyzjach za poprzednie lata podatkowe.

W zbliżonych do siebie treścią skargach na omówione wyżej decyzje Bogdan S. zarzucił przede wszystkim:

- naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakupy garderoby,

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychody wynikające z zawartych przez niego umów w zakwestionowanych przypadkach, stanowią dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście i w konsekwencji poprzez odmówienie mu prawa do odliczenia 20% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu,

- bezzasadne uznanie za przychody z prowadzonej w zakresie obsługi prawnej działalności, kwoty wynikającej z przelewu z dnia 16 lipca 1998 r., dokonanego przez komornika Sądu Rejonowego w P. oraz wynikającej z polecenia przelewu z dnia 25 lutego 1999 r., podczas gdy są to kwoty pomyłkowo przelane na konto podatnika tytułem zwrotu kosztów procesu i zostały zwrócone,

- naruszenie art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1 i art. 188 O.p. przez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, celem udowodnienia, że nabycie części garderoby było warunkiem niezbędnym dla uzyskiwania przychodów z obsługi prawnej podmiotów gospodarczych oraz celem wykazania faktu pomyłkowego przelania na jego konto kwot tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, jak również celem udowodnienia charakteru zawieranych przez niego umów zlecenia bądź o dzieło w kwestionowanych przez organy przypadkach,

Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Sąd I instancji postanowił sprawy połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wyjaśnił, że zakupione przez skarżącego, będące przedmiotem sporu, części garderoby są ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bez względu na to czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności. Wydatki na ten cel są wydatkami ściśle osobistymi, związanymi z realizacją osobistych potrzeb. Pogląd taki wyrażał wielokrotnie NSA. Zgodzić się w tym zakresie należy w ocenie Sądu z wyrażonym przez organy poglądem o bezcelowości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Okoliczność używania przez skarżącego zakupionej odzieży, w trakcie wykonywania czynności z zakresu prowadzonej działalności nie była bowiem kwestionowana, a ponadto w świetle wyrażonego wyżej stanowiska nie jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy.

Analizując następnie art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ oraz art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, czy wreszcie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 180 ze zm./ i wypracowane na ich tle stanowisko judykatury, Sąd uznał, że podmiot posiadający jak skarżący wpis do rejestru działalności gospodarczej, realizujący usługi w tym zakresie, czyniący to w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz w sposób zorganizowany i ciągły, uczestnicząc w obrocie gospodarczym, osiąga z tego tytułu przychody, które powinny być uznane za przychody z działalności gospodarczej, a nie wykonywanej osobiście.

Skarżący zarejestrował w dniu 23 maja 1995 r., działalność gospodarczą jako Kancelaria Prawna i Podatkowa "C." w zakresie doradztwa podatkowego, prawno-organizacyjnego, finansowego, konsolidowania sprawozdań finansowych, marketingu, konsultingu i obsługi prawnej. Aktualność tych danych Urząd Miasta P. potwierdził w dniu 23 sierpnia 2003 r. W dniu 27 maja 1996 r. wpisany został na listę radców prawnych, a z wypisu z rejestru wynika, że wykonuje zawód w ramach tej kancelarii. W dniu 24 maja 1995 r. skarżący zarejestrowany został jako podatnik VAT.

Z dokonanych przez organy ustaleń wynika, że w ramach zarejestrowanej działalności skarżący realizuje usługi zawodowo, we własnym imieniu i na własny rachunek, czyni to celach zarobkowych w sposób ciągły, w ramach podmiotu określonego administracyjnoprawne, uczestnicząc w obrocie gospodarczym. W sposób oczywisty wykonuje zatem działalność gospodarczą o charakterze pozarolniczym. Wbrew twierdzeniom skarżącego czynności wykonywane w ramach wskazanych w zaskarżonych decyzjach umów mieszczą się w granicach szeroko ujętego zakresu działalności wynikającego z wpisu do rejestru działalności gospodarczej. Należy do niego, wbrew stanowisku strony, także doradztwo podatkowe. Dotyczy to także umowy z "F.". Trafnie zatem organ zakwestionował zakwalifikowanie ich jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście i uznał je jako przychody z działalności określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z wynikającymi z tego konsekwencjami, także w zakresie kosztów ich uzyskania. Także i w tym wypadku, skoro ustaleń dokonano na podstawie, dokumentów nie zachodziła potrzeba dopuszczenia dowodów z zeznań świadków. Organy nie kwestionowały ani treści ani formy zawieranych umów, ale sposób rozliczenia przychodów uzyskanych w wyniku ich realizacji.

Nie nasuwają także zastrzeżeń Sądu ustalenia organu, co do stwierdzonych przypadków niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwot wynikających z przelewów. W przypadku przelewu dokonanego przez komornika kwota obejmuje wynagrodzenie skarżącego za zastępstwo prawne "I." przed sądem oraz w postępowaniu egzekucyjnym w sprawie przeciwko "O." Ltd. W aktach sprawy znajduje się pismo skarżącego do komornika, wskazujące tę kwotę właśnie jako wynagrodzenie za zastępstwo w sprawie. W przypadku kwoty wynikającej z polecenia przelewu, wystawionego przez "F." S.A., jest to z kolei wynagrodzenie adwokackie za zastępstwo w sprawie (...) Sądu Rejonowego w P. Ustalenia te poczynione zastały w oparciu o dokumenty źródłowe, będące także w posiadaniu kontrahentów skarżącego. W dokumentach tych brak jest dowodów na przekazanie tych kwot kontrahentom skarżącego. W tej sytuacji twierdzenia skarżącego, że kwoty te pomyłkowo przelane na jego konto zostały zwrócone, należy uznać za niewiarygodne. Zasadnie zatem organ zaliczył kwoty te do przychodów skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro zaś powyższe okoliczności ustalono w oparciu o dokumenty księgowe, to brak było podstaw do prowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez stronę świadków.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W podstawach zaskarżenia powołano art. 22 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1 i art. 188 O.p.

W motywach środka odwoławczego podniesiono, że Sąd I instancji nieprawidłowo zinterpretował art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Ustawodawca nie wymienia w art. 23 ustawy wydatku w postaci zakupu garnituru za koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodów. W związku z powyższym decydującą rolę odgrywa stwierdzenie związku tego wydatku z osiąganymi przychodami.

Organy podatkowe I i II instancji odmówiły podatnikowi prawa udowodnienia, iż nabycie garnituru jest warunkiem koniecznym uzyskiwania przychodów z obsługi prawnej podmiotów gospodarczych, czym naruszono art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 188 O.p. Świadkowie mieli potwierdzić, że warunkiem niezbędnym wykonywania przez podatnika czynności obsługi prawnej na rzecz reprezentowanych przez niego podmiotów jest stosowny ubiór.

Ww. przepisy Ordynacji podatkowej naruszono również poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, tj. komornika oraz wspólnika spółki "I.", na okoliczność otrzymania wynagrodzenia z tytułu prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego. Podatnik dążył do udowodnienia swych twierdzeń innymi niż dokumenty środkami dowodowymi i tego rodzaju uprawnienia został pozbawiony. WSA wprowadził w swym wyroku niezgodną z prawem "gradację" środków dowodowych uznając, że jeśli nie ma na potwierdzenie danej okoliczności dokumentu, to brak podstaw do prowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez stronę świadków.

Wnoszący skargę kasacyjną podtrzymał także swoje stanowisko, co do omyłkowego przekazania na jego rzecz kwoty od "F." S.A., z którym nie był związany stosunkiem prawnym, a wykonywał jedynie czynności obsługi prawnej tego podmiotu w imieniu Kancelarii "C.", która była beneficjentem i ostatecznym odbiorcą powyższej kwoty. I w tym wypadku należało umożliwić podatnikowi udowodnienie jego twierdzeń innymi środkami dowodowymi /dowód z zeznań świadków/.

Ponadto, zdaniem strony, z treści art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu nie obejmuje działalności wykonywanej osobiście. Ta, bowiem pozostaje odrębnym źródłem przychodu, co skutkuje innym sposobem jej rozliczania. Zakres usług skarżącego na rzecz "PCL" był różny, a co za tym idzie źródła przychodów pozostawały odrębne. Usługi z zakresu doradztwa podatkowego, a taki był zakres w kwestionowanym przypadku, świadczył dopiero od chwili warunkowego wpisu na listę doradców podatkowych. Ponadto miały one sporadyczny charakter, stąd kwalifikowano je jako działalność wykonywaną osobiście.

Natomiast w ramach umowy z Kancelarią "C." podatnik nie świadczył usług jej obsługi prawnej, a jedynie wykonywał czynności obsługi prawnej na rzecz podmiotów przez nią obsługiwanych. Brak było, w tym wypadku, obowiązku wystawiania faktur VAT, gdyż nie było operacji gospodarczej.

Z kolei zakres umowy z "F." nie mieści się zarówno w zakresie wykonywania zawodu radcy prawnego, jak i w zakresie wynikającym z ewidencji działalności gospodarczej.

Ponadto w ocenie skarżącego nie został wyjaśniony z udziałem strony i świadka fakt nakłaniania podatnika przez kontrolującego pracownika do przeprawiania dokumentów dotyczących kontroli i ewentualnych skutków dla rzetelności ustaleń poczynionych w postępowaniu. Te i inne działania prowadzących postępowanie pozostawały w sprzeczności z zasadą określoną w art. 121 par. 1 O.p.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W orzecznictwie NSA, działającego już od trzech lat jako Sąd kasacyjny, szeroko ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia prawa procesowego musi być skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego /por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12; z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14, s. 632/. Postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji /por. art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a./ pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponowną kontrolą legalności decyzji administracyjnej /podobnie por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., I FSK 226/05 - Lex nr 173349/.

W związku z tym wielokrotnie Sąd II instancji wyjaśniał, że przywołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., FSK 1284/04 - Lex nr 164449/.

Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą samodzielnie naruszać przepisów postępowania podatkowego, a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej. Stąd w celu podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, a ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, należy powiązać przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy prawa podatkowego procesowego z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy tym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./.

W tym stanie rzeczy nie powinno budzić wątpliwości, że niniejsza skarga kasacyjna nie odpowiada określonym w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymogom. W środku odwoławczym powołano jedynie przepisy Ordynacji podatkowej /art. 121 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1 i art. 188 O.p./, co wskazuje, że autor skargi kasacyjnej kieruje podniesione w niej zarzuty do organów podatkowych. Podobne wnioski płyną z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie podjęto przede wszystkim polemikę z ustaleniami faktycznymi, dokonanymi w toku postępowania prowadzonego przez organy administracji publicznej.

Z uwagi na brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania /w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy/, nie mogły zostać uwzględnione także zarzuty uchybienia powołanym w środku odwoławczym przepisom prawa materialnego. Błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem - co do zasady - w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane /poprzez zarzuty procesowe/ ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie /por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - Lex nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - Lex nr 173052/. Taka natomiast sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bowiem nieskuteczne.

Autor skargi kasacyjnej nie podważył tym samym ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe /a przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd I instancji/, iż wyżej wymienione przychody podatnika /zwrot kosztów w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym prowadzonym na rzecz spółki "I.", kwoty otrzymane w wyniku świadczenia usług w ramach umów zlecenia zawartych z "F." sp. z o.o., "C." s.c., oraz umów z "PCL" sp. z o.o., kwota wynikająca z przelewu dokonanego przez "F." S.A./ stanowiły jego wynagrodzenie za usługi świadczone w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej /nie zaś działalności wykonywanej osobiście/. W związku z tym nie powinna budzić wątpliwości poprawność zastosowania w tak ustalonym stanie faktycznym art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą jak wynika z przytoczonych ustaleń - podatnik prowadził, czerpiąc z niej określone zyski.

W środku odwoławczym nie zdołano również, przy pomocy skutecznych zarzutów procesowych, podważyć ustalenia, iż wydatki skarżącego na odzież nie miały związku z uzyskanymi przychodami. Tymczasem potrąceniu, jako koszty uzyskania przychodu podlegają, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tylko wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Pomiędzy danym wydatkiem a przychodem musi więc zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu /por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 358/04 - Przegląd Podatkowy 2005 nr 9 str. 56; z dnia 8 grudnia 2004 r., FSK 768/04 - Lex nr 152780/.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić też trzeba, iż ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego, co w istocie czyni. Te bowiem nie mogą polegać wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., FSK 1731/04 - Lex nr 179677/. Ustalenia, czy usługi świadczone przez stronę wypełniały znamiona działalności gospodarczej, czy też wykonywane były osobiście, jak również istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem leżą w sferze okoliczności faktycznych sprawy.

Przypomnieć należy, że podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego /a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu/. Tego rodzaju argumentacji trudno doszukać się w treści uzasadnienia rozpoznawanych zarzutów materialnoprawnych. Nie spełniają one w konsekwencji wymogu z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., trzeba bowiem pamiętać, że uzasadnienie stanowi integralną część podstawy zaskarżenia. Oba te elementy /zarzut i jego uzasadnienie/ muszą ze sobą korespondować /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., FSK 2003/04 - nie publ./.

W dotychczasowej judykaturze Sądu odwoławczego podkreślano konsekwentnie, że skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/, gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05 - nie publ./. Zgodnie bowiem z art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 par. 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Sąd ten, co do zasady, nie jest władny badać sprawy w jej granicach, jak to czyni Sąd I instancji na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a. Kontrola instancyjna NSA zawężona jest do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/.

W związku z tym ustalenie, iż powołane w obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym zarzuty zostały nieprawidłowo skonstruowane, obligowało Sąd kasacyjny do orzeczenia zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.