Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 995/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust 1 pkt 1 i2, ust 3, ust 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 995/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r., sprawy ze skargi J.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. Ż. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2015r., nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za październik 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 8.877,00 zł – decyzją z dnia 17 czerwca 2016r. o nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Opisane wyżej decyzje zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Przedmiotem działalności prowadzonej przez ww. firmy - "D." E.-I. J. Ż. - w okresie objętym kontrolą był handel hurtowy blachą w kręgach oraz folią przemysłową. Działalność w zakresie handlu blachą ww. prowadził od 12 lat, natomiast od lutego 2013r. rozpoczął handel folią. Sprzedaży dokonywał na terytorium kraju, a ponadto w październiku, listopadzie 2012r. oraz w lutym 2013r. i marcu 2013r. wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na S.

Prawidłowość tego rozliczenia, jak i rozliczeń za pozostałe miesiące okresu od października 2012r. do lutego 2013r., stała się przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie prowadzonego przez organ I instancji, postępowania podatkowego.

W toku tej kontroli i postępowania ustalono, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2012r. podatnik zaniżył podatek należny od dostaw blachy w kręgach, które nieprawidłowo wykazano, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na S., gdyż towar mający być przedmiotem tych dostaw nie był w rzeczywistości dostarczony na S., lecz sprzedany w kraju. Za miesiące grudzień 2012r. i styczeń 2013r. nieprawidłowości nie stwierdzono.

Prawidłowość rozliczenia za marzec 2013r. została objęta odrębną kontrolą podatkową, a następnie postępowaniem podatkowym. Z ustaleń zapisanych w protokole tej kontroli wynikało, iż w miesiącu tym podatnik wykazał zakup blachy w kręgach od firmy F. S.A. oraz folii stretch od podmiotów: P. sp. j., T. Sp. z o. o., oraz O. Sp. z o. o. Wykazał również wewnątrzwspólnotowe dostawy blachy i folii do słowackiej firmy A.. s.r.o. W toku tej kontroli i postępowania ustalono, że w marcu 2013r. zawyżył on wartość podatku naliczonego z tytułu ujęcia w księgach faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez firmy T. i O. Ponieważ nie dysponował towarem, który rzekomo miał być zakupiony od tych spółek, uznano że podatnik nie mógł również go sprzedać i zakwestionowano wykazanie jego sprzedaży jako W. Natomiast, co do towaru zakupionego od firm P. oraz F., który miał być następnie sprzedany przez podatnika do A.. na S. stwierdzono, że nie został on wywieziony z Polski. Przedmiotowe dostawy uznano więc za odpłatne dostawy na terytorium kraju.

M.in. powyższe ustalenia w odniesieniu do miesiąca października 2012r. znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2015r. nr [...].

Od ww. decyzji wniesiono odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, bądź przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik;

2. sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału

dowodowego;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 281 § 2 w zw. z art. 290 w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, a to poprzez nieuwzględnienie dowodów dotyczących transakcji handlowych z zachowaniem należytej staranności przez podatnika, pomimo braku ku temu wystarczających podstaw;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 o.p., wskutek poczynienia błędnych i niekompletnych ustaleń faktycznych, które doprowadziły do przyjęcia nieuprawnionego wniosku - bez wzięcia pod uwagę zachowania należytej staranności przez podatnika w trakcie prowadzenia transakcji.

Organ II instancji po analizie materiału dowodowego stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynikała zasadniczo z zakupu towarów na terenie kraju oraz dalszej ich odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dla których przewidziano stawkę 0%. Zastosowanie stawki 0% podatku zostało uwarunkowane okolicznościami wskazanymi w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług.

W październiku 2012r. podatnik dokonywał zakupu blachy lakierowanej w kręgach od firmy F. S.A. ul. [...] w K. Zakupione od ww. firmy towary sprzedał w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do A.. s.r.o., M.R. [...] a, [...] M., S. W spółce tej prezesem i udziałowcem była D. K.-B.

Podatnik przedstawił następujące faktury sprzedaży blachy w kręgach do ww. kontrahenta:

1. faktura nr [...] z dnia 29 października 2012r., cena netto 3.905,04 zł, wartość netto 89.854,98 zł, stawka Vat 0%, wartość brutto 89.854,98 zł;

2. faktura nr [...] z dnia 30 października 2012r., cena netto 3.905,04 zł, wartość netto 89.230,16 zł, stawka Vat 0%, wartość brutto 89.230,16 zł;

3. 2. faktura nr [...] z dnia 30 października 2012r., cena netto 3.905,04 zł, wartość netto 93.330,45 zł, stawka Vat 0%, wartość brutto 93.330,45 zł; łącznie wartość netto 272.415,59 zł, wartość brutto 272.415,59 zł.

W informacji podsumowującej o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych złożonej do organu I instancji, podatnik wykazał za październik następujące dane: kod kraju: SK, nr identyfikacyjny kontrahenta [...], kwita transakcji [...], data złożenia informacji: 29 stycznia 2013r.

Z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych podatnik otrzymywał zapłatę za towar w formie bezgotówkowej na swoje konto. Zapłata za dostawę udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 29.10.2012r. nastąpiła w formie 3 przelewów:

przelew z dnia 26.10.2012r. na kwotę 43.000,00 zł,

przelew z dnia 26.10.2012r. na kwotę 46.610,00 zł,

przelew z dnia 22.11.2012r. na kwotę 244,38 zł.

Zaplata za dostawę udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 30.10.2012r. nastąpiła przelewem z dnia 29.10.2012r. na kwotę 89.230,16 zł. Natomiast zapłata za dostawę udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 30.10.2012r. nastąpiła przelewem z dnia 29.10.2012r. na kwotę 93.330,45 zł.

W ramach prowadzonego postępowania podjęte zostały czynności mające na celu zbadanie okoliczności, mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi transakcjami nabyć krajowych od firmy F. S.A. oraz późniejszej ich odsprzedaży zagranicznemu kontrahentowi A.. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W szczególności podjęto następujące czynności: zbadano okoliczności dotyczące transakcji z dostawcą blachy w kręgach będącej przedmiotem dalszej odsprzedaży na terenie kraju i wewnątrzwspólnotowych dostaw, zbadano okoliczności związane z transportem towarów w ramach W.

Organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec podmiotu F.-C. S.A. w K., który na podstawie upoważnienia przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 11.04.2012r.-30.09.2012r. oraz sprawdzenia dokumentowania transakcji z podmiotem: "D." E. – I. J. Ż. za okres 1.10.2012r.-30.11.2012r. Kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości w dokumentowaniu transakcji handlowym z ww. podmiotem.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji pozyskał z akt śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową protokoły przesłuchań podejrzanych P. K.-B., D. B.-K., D. S., D. K., M. D. oraz protokół przesłuchania świadka M. P., wydane z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział Śledczy wraz z zarządzeniem Prokuratora, zezwalającym na wykorzystywanie i włączenie tych materiałów do postępowania podatkowego.

Osoby te były ze sobą powiązane, były one wspólnikami, pełnomocnikami bądź też pełniły funkcję prezesa zarządu w spółkach stanowiących ogniwa w łańcuchach transakcji, mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. W transakcjach takich uczestniczyły następujące podmioty:

A.. s.r.o.: adres siedziby [...], [...], [...], w której prezesem i udziałowcem była D. B.-K., a pełnomocnikiem upoważnionym do prowadzenia spraw spółki był P. K.-B.,

T. Sp. z o. o.: adres siedziby ul. [...], [...] (od kwietnia 2013r. ul. [...]) założona w dniu 12.07.2012r., w której 98 udziałów posiadała M. D., będąca jednocześnie prezesem spółki oraz P. K.-B. 2 udziały,

O. Sp. z o. o.: adres siedziby ul. [...], [...], założona w dniu 19.09.2012r., w której 98 udziałów posiadała M. K. (prezes spółki) a 2 udziały P. K.-B.,

G.-F. Sp. z o. o.: adres siedziby ul. [...] w W., założona przez D. S. (51 udziałów), D. K. (48 udziałów) i P. K.-B. (1 udział).Pracownikiem magazynowym w tej firmie była D. B.-K.,

-C. Sp. z o. o.: adres siedziby ul. [...] w W., założona przez D. S. (10 udziałów), będącą jednocześnie prezesem zarządu i P. K.-B. (90 udziałów), będącego jednocześnie prokurentem spółki.

Z powyższego wynikało, że P. K.-B. posiadał pełnomocnictwo do działania w imieniu spółki A.. s.r.o. (założonej przez jego żonę – D. B.-K.), a jednocześnie był udziałowcem w spółkach T., O. i G. F. Natomiast D. B.-K., będąca prezesem i udziałowcem w spółce A.., jednocześnie była zatrudniona, jako pracownik magazynowy w spółce G.-F. Spółki T. i O. założone zostały przez P. W. a następnie sprzedane ww. osobom. P. W. prowadził księgowość tych firm i mieściły się one w tym samym lokalu, co biuro rachunkowe.

Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie zeznania wskazanych wyżej osób skupiały się nie tylko na transakcjach zakupu i sprzedaży blachy, ale też szeroko opisywały obrót folią stretch, który miał odbywać się z udziałem podatnika w miesiącach lutym i marcu 2013r. (także objętych postępowaniami prowadzonymi przez organ I instancji), z uwagi jednak na istniejące powiązania pomiędzy tymi osobami a także wyłaniający się z ich zeznań szeroki obraz sytuacji, organ odwoławczy uznał za celowe przedstawienie ich łącznie.

Na podstawie zeznań i wyjaśnień ww. osób, pozyskanych z akt śledztwa prowadzonego pod sygnaturą, akt [...] oraz pozostałych zgromadzonych w sprawie dokumentów organ I instancji zrekonstruował przepływ faktur pomiędzy ww. podmiotami w okresie od października 2012r. do marca 2013r., który przedstawił szczegółowo na stronie 10 przedmiotowej decyzji.

W dalszej części decyzji przedstawiono szczegółowy opis przesłuchań: M. P., M. D., P. K.-B., D. B.-K., D. S. oraz D. K.

Z uwagi na fakt, że do faktur sprzedaży blachy, podatnik dołączył listy przewozowe, na których, jako przewoźnik widniała S. s.c., [...], [...], zwrócono się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli w ww. firmie. Powyższy organ, pismem z dnia 31.07.2013r. przekazał protokół kontroli z dnia 26.07.2013r wraz z załącznikami. Z ww. protokołu wynikało, iż w okresie od października 2012r. do kwietnia 2013r. firma S. nie wykonywała żadnych dostaw do siedziby firmy A.. s.r.o. na S. W czasie kontroli porównano dokumenty C. przesłane przez organ I instancji z dokumentami przewozowymi, które były w posiadaniu kontrolowanego. Ustalono, że kontrolowany nie posiadał takich dokumentów C. Ponadto z załączonego do protokołu oświadczenia kontrolowanego z dnia 24.07.2013r. wynikało, iż przekazywali oni przedstawicielom firmy A. puste druki C. Fakt ten wynikał z tego, że wielokrotnie kierowca firmy, będącej ich podwykonawcą nie posiadał pieczątki lub nawet druków C. Uniemożliwiało to załadunek auta, czasami musieli wysyłać druki C. faxem na miejsce załadunku - było to bardzo uciążliwe. Żeby uniknąć takich sytuacji w przyszłości i usprawnić współpracę z klientem, podjęli decyzję, że będą przekazywać puste druki C. firmie A.., co doprowadzi do uniknięcia wspomnianych wcześniej sytuacji w przyszłości. Niejako został im postawiony taki warunek, inaczej ich współpraca mogłaby się zakończyć. Na ten krok nie zdecydowali się od razu, nastąpiło to po pięciomiesięcznej współpracy z tym klientem, przez ten czas nabrali do niego zaufania. Nie przypuszczali, że mogły one posłużyć do wykonywania czynności niezgodnych z pierwotnym założeniem. Do tej pory nigdy nie mieli do czynienia z takim procederem. Nie jest to pierwsza sytuacja, kiedy to zostawiali puste druki w rękach klienta i nigdy do tej pory nie mieli z tego tytułu problemów. W czerwcu doszły do nich głosy, że firma A. wykorzystywała ich druki do celów niezgodnych z prawem, więc natychmiast zaprzestali przekazywania druków.

Ponadto G. pismem z dnia 22.10.2013r. przekazała zestawienie zarejestrowanych przez system [...] przejazdów samochodów wskazanych przez podatnika na dokumentach C. System ten jest obowiązkowy dla wszystkich pojazdów oraz zespołu pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3.5 tony. Informacje z logowania w systemie [...], pozwalają na określenie trasy poruszania się danego pojazdu na drogach płatnych, zarządzanych przez G. w określonej dacie i określonym czasie.

Natomiast z Izby Celnej uzyskano informację na temat przejazdów ww. samochodów ciężarowych na terytorium S. po drogach objętych elektronicznym systemem pobory opłat [...].

Z ww. dokumentów wynikało, że towar zakupiony przez podatnika w firmie F. S.A w K., który miał być wywieziony następnie na S. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie opuścił w rzeczywistości terytorium kraju. Samochody wskazane na dokumentach C. w podanych datach jeździły tylko po terytorium Polski, a z kierunków ich przejazdu nie wynikało, aby zmierzały w stronę miejscowości M. na S. Z informacji uzyskanej od Izby Celnej wynikało, że pojazdy o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...] w datach, w których miały dostarczyć towar na S., nie były rejestrowane przez słowacki system poboru opłat, a zatem nie poruszały się po drogach użytkowych w S. objętych elektronicznym pomiarem.

Natomiast z informacji uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej w firmie S. s.c., wynikało, że firma ta w okresie od października 2012r. do kwietnia 2013r. nie wykonywała żadnych dostaw do siedziby firmy A. na S. (która mieściła się w miejscowości M.). Z dokumentacji transportowej spółki S. wynikało natomiast, że wykonywała ona dla firmy A.. przy użyciu wskazanych przez podatnika pojazdów [...] oraz [...] zlecenia transportu na trasie Ś. – Z., gdzie odbiorcą była firma E. P. C. Zlecenia te zostały udokumentowane fakturami nr [...] z dnia 25.10.2012r. oraz [...] z dnia 30.10.2012r., wystawionymi na rzecz spółki A.

Najkrótsza droga pomiędzy magazynem, w którym podatnik zakupił blachę (Ś.) a wskazanym na C. miejscem docelowym transportu (miejscowość M. na S.) prowadzi przez przejścia graniczne C. bądź C. Jedynym racjonalnym wytłumaczeniem faktu, że samochody mające przewozić blachę nie kierowały się w stronę tych przejść granicznych, a kierowały się autostradą [...] w kierunku K., a następnie R. było to, że towar ten transportowany był do magazynu P. C. w Z. koło R., (co wynikało także z zeznań P. K.-B. oraz dokumentacji transportowej firmy S.).

W dniu 14.08.2014r. do organu I instancji wpłynęła odpowiedź słowackiej administracji podatkowej na wniosek o kontrolę transakcji zawartych, pomiędzy podatnikiem, a słowacką firmą A.. s.r.o. S. administracja podatkowa ustaliła w oparciu o oświadczenie pełnomocnika firmy A.. – P. K.-B. następujące okoliczności:

firma A.. zajmowała się sprzedażą plastiku - folią, granulatem do produkcji folii i arkuszy,

firma ta w 2012r. i 2013r. nie miała żadnych pracowników,

spółka A.. posiadała w 2012r. pojazdy F. F. [...] i F. D.

[...],

spółka nie posiadała w 2012r. żadnych pomieszczeń do magazynowania.

Ponadto w dniu 23.01.2014r. pod adresem firmy A.., tj. M.R. [...], M., ustalono:

spółka nie posiadała pod ww. adresem żadnego szyldu, nikogo tam nie było,

zgodnie z oświadczeniem właściciela nieruchomości, umowa najmu zawarta z firmą A.. została anulowana.

Księgowa firmy A.. s.r.o. – E. B. oświadczyła, że nikt z firmy A.. s.r.o. się z nią nie komunikował, nikt nie odbierał pism ani nie zapłacił zobowiązań, wobec czego anulowała kontrakt z tą spółką. Ponadto księgowa przedłożyła wszystkie dostępne dokumenty firmy, były to: wypis ze słowackiego rejestru przedsiębiorstw, pełnomocnictwo od firmy A.. dla P. K.-B., 14 faktur zakupu od firmy podatnika (w tym dwie faktury pro- forma), 18 dokumentów przewozowych C. (w większości niepodpisanych lub tylko częściowo wypełnionych).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności w złożonych przez podatnika zeznaniach. Mianowicie podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego wyjaśnił on, że pojechał obejrzeć magazyny przed rozpoczęciem współpracy, podobnie w piśmie z dnia 17.06.2013r. napisał, że: "zakupiony towar sprzedawałem firmie słowackiej "A.." po uprzednim sprawdzeniu magazynu firmy i jej dokumentacji w tym dokumentacji rejestrowej w sądzie w Ż.". Natomiast we wcześniejszych zeznaniach w charakterze strony podatnik zeznał, że pojechał zobaczyć magazyny w marcu 2013r., już w trakcie trwania współpracy z firmą A.. Także pomiędzy złożonymi przez podatnika zeznaniami w charakterze strony istniały rozbieżności - w dniu 14.05.2013r. zeznał, że pomieszczenia magazynowe były zamknięte i nie widział żadnych towarów. Natomiast w dniu 24.05.2013r. zeznał, że zaglądnął do jednego z magazynów, w którym widział fragment powierzchni, na którym stały białe big-bagi.

Ponadto podczas przesłuchań w dniach 14.05.2013r. oraz 13.06.2013r. podatnik zeznał, że oryginał i kopię faktury wraz z innymi dokumentami, tj. listem przewozowym C., oświadczeniem potwierdzenia wywozu towaru poza granicę RP, specyfikacją towarową oraz potwierdzeniem odbioru towaru własnym transportem przez nabywcę przesyłał do spółki A. na S. pocztą, tymczasem w dniu 30.12.2013r. zeznał, że dokumenty te odbierały w jego biurze osobiście osoby (byli to mężczyźni), które się nie przedstawiały, wskazując tylko, że były ze spółki A.. Taka sytuacja według tych zeznań miała mieć miejsce ze trzy razy w okresie objętym kontrolą. Kolejna rozbieżność pojawia się pomiędzy złożonymi przez podatnika zeznaniami, w których jako powód zaprzestania dostaw do A. podał brak dokonania płatności przez tą spółkę, a złożonymi przez niego pisemnymi wyjaśnieniami z dnia 17.06.2013r., gdzie wskazał, że miał wątpliwości, co do dużych ilości zamawianego towaru, którymi podzielił się z funkcjonariuszem odpowiednich służb i na czas potrzebny do wyjaśnienia sprawy wstrzymał dalsze transakcje handlowe. Notatka służbowa sporządzona, przez nadkom. R. T. z Wydziału d/w z Przestępczością Gospodarczą KMP w [...] w dniu 2.05.2016r. została włączona do akt sprawy postanowieniem z dnia 22.11.2013r.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom podatnika w zakresie, w jakim twierdził on, że dostawy towarów na S. miały faktycznie miejsce. Jak sam zeznał, działalność gospodarczą prowadził przy użyciu poczty elektronicznej i telefonu, a udział jego firmy w organizacji zakupu i sprzedaży towarów sprowadzał się do wystawiania dokumentów. Nie widział on w rzeczywistości towaru, tylko potwierdzenia techniczne przez internet, nie sprawdzał jego jakości i ilości (czy jest zgodna z zamówieniem), gdyż nie było go na miejscu załadunku. Nie wiedział, kto wydawał i odbierał towar, nie był w magazynach firm go dostarczających. Nie był też w siedzibach spółek dostarczających folię. Także pojawiające się w zeznaniach podatnika rozbieżności, dotyczące m.in. tego:

- kiedy był obejrzeć magazyny firmy A.. na S., czy było to przed nawiązaniem współpracy z tą firmą, czy już w trakcie jej trwania, czy magazyny te były zamknięte, czy otwarte,

- jaki był powód zerwania współpracy z firmą A..: brak płatności, czy wątpliwości dot. rzetelności kontrahenta,

- sposobu przekazywania dokumentacji na S., pocztą czy przez nieznane osoby przemawiał, zdaniem organu odwoławczego, za uznaniem zeznań podatnika w tym zakresie za niewiarygodne.

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał także przedłożone przez podatnika, wydruki wiadomości mailowych i smsów, mające stanowić dowody monitorowania przez niego wszystkich transportów na S. Wskazano na powtarzający się w ww. wiadomościach numer telefonu: [...]. Pojawiał się on jednocześnie, jako numer kontaktowy do spółki T., do spółki O. oraz do kierowców wiozących towar na S. Taki sam numer telefonu podany dla trzech różnych podmiotów, powodował, że nie mógł on być uznany za wiarygodny i sugerował, że za spółkami T. i O. i "kierowcami" stała w rzeczywistości ta sama osoba, co powinno wzbudzić wątpliwości podatnika. Także sposób nawiązania współpracy ze spółką O., niejako został narzucony podatnikowi przez spółkę T. (w wiadomości mailowej z dnia 8.03.2013r. M. D. napisała: Informujemy, że u nas folia polska się skończyła, ale Panu będzie sprzedawała firma "O.", dane wyślemy emailem, także od poniedziałku przelew na tę firmę). Podważało to wiarygodność zeznań podatnika, że firmy T. i O. wyszukał sam. W konsekwencji powyższego za niewiarygodne organ uznał twierdzenie podatnika, że wszelkie nieprawidłowości były niezamierzone i dochował on należytej staranności przy wykonywaniu kwestionowanych transakcji.

W decyzji organu II instancji za wiarygodne przyjęto natomiast wyjaśnienia P. K.-B., który przyznał, że podpisywał imieniem i nazwiskiem żony oświadczenia o dostawie folii do A.., a jego żona – D. B. K. nie składała zamówień na dostawę towaru dla podmiotu A.., nie miała kontaktu z kontrahentami, chyba nie podpisywała dokumentów w postaci faktur, C. i oświadczeń o odbiorze towaru. Znajdują one potwierdzenie w włączonej do akt sprawy, opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym – T. K., który stwierdził, że podpisy obrazujące nazwisko i imię "B. D.", umiejscowione w obrębie odcisków pieczęci o treści A.. s.r.o. M.R. [...] M. S., [...], znajdujące się na: kopiach wystawionych przez podatnika faktur, szczegółowo wymienionych w decyzji, zostały nakreślone przez P. K.-B. Natomiast podpisy obrazujące nazwisko i imię "B. D.", umiejscowione w obrębie odcisków pieczęci o treści A.. s.r.o. M.R. [...], [...], znajdujące się na oświadczeniach o odbiorze towaru i przyjęciu na magazyn własny z dnia 15.11.2012r. oraz z dnia 13.10.2012r. zostały nakreślone przez D. B.-K. Wprawdzie w oparciu o przedłożony do badań materiał porównawczy nie było możliwe przypisanie autorstwa podpisów parafowych, znajdujących się na kopiach faktur nr [...] z dnia 27 lutego 2013r., nr [...] z dnia 28 lutego 2013r. oraz nr [...] z dnia 28 lutego 2013r. ani P. K.-B., ani D. B.-K., niemniej jednak opinia potwierdzała fakt, iż P. K.-B. fałszował podpisy swojej żony na firmowej dokumentacji.

Organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom złożonym przez D. K. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w zakresie, w jakim opisał sposób, w jaki sprawował "nadzór" nad transportami towarów na S., wyjaśnił, że posiadał pieczątkę firmową S., wyrobioną na polecenie P. K.-B., a także, że na polecenie P. K.-B., wypisywał fizycznie dokumenty C., że towar sprzedawała firma T. a kupowała D., która z kolei odsprzedawała go do A. na S.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ujawniony w niniejszym postępowaniu stan faktyczny wskazywał, że podatnik oraz jego kontrahenci byli ogniwami łańcucha firm, uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Materiał zebrany w toku postępowania wskazywał, że nieprawidłowości stwierdzone w październiku 2012r. miały następujący charakter. Towar, który podatnik zakupił w firmie F. i miał sprzedać następnie do spółki A.- i F. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru nie opuścił w rzeczywistości kraju, tylko został przewieziony do odbiorców na terenie P. Wskazywały na to, m.in. dane uzyskane z systemu [...] na temat tras, po jakich poruszać się miały pojazdy, wskazane na załączonych dokumentach C. - w podanych datach jeździły one tylko po terytorium Polski, a z kierunków ich przejazdu nie wynikało, by zmierzały w stronę miejscowości M. na S. Z informacji uzyskanej od Izby Celnej wynikało, że pojazdy o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...] w datach, w których miały dostarczyć towar na S., nie były rejestrowane przez słowacki system poboru opłat, a zatem nie poruszały się po drogach użytkowych w S. objętych elektronicznym pomiarem. Natomiast z informacji uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej w firmie S. s.c., wynikało, że firma ta w okresie od października 2012r. do kwietnia 2013r. nie wykonywała żadnych dostaw do siedziby firmy A.. na S. Z dokumentacji transportowej spółki S. wynikało natomiast, że wykonywała ona dla firmy A.. przy użyciu wskazanych przez podatnika pojazdów [...] oraz [...] zlecenia transportu na trasie Ś. – Z., gdzie odbiorcą była firma E. P. C. Zlecenia te zostały udokumentowane fakturami nr [...] oraz [...] wystawionymi na rzecz spółki A.. Najkrótsza droga, pomiędzy magazynem, w którym podatnik zakupił blachę (Ś.), a wskazanym na C. miejscem docelowym transportu (miejscowość M. na S.) prowadzi przez przejścia graniczne C., bądź C. Jedynym racjonalnym wytłumaczeniem faktu, że samochody mające przewozić blachę nie kierowały się w stronę tych przejść granicznych a kierowały się autostradą [...] w kierunku K. a następnie R. było to, że towar ten transportowany był do magazynu P. C. w Z. koło R., (co wynikało także z zeznań P. K.-B. oraz dokumentacji transportowej firmy S.). Jednocześnie firma S. nie posiadała w swojej dokumentacji zleceń od firmy A.. na transport towaru, odpowiadający przedstawionym przez podatnika listom przewozowym. Co za tym idzie nie został spełniony podstawowy warunek do uznania transakcji sprzedaży tej blachy na rzecz A.. s.r.o., udokumentowanej fakturami nr [...] z dnia 29.10.2012r., nr [...] z dnia 30.10.2012 i [...] z dnia 30.10.2012r. za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Odnosząc się do dokumentów przedłożonych przez podatnika, jako wystarczających do uznania istnienia wewnątrzwspólnotowej transakcji oraz oceniając, czy dołożył on należytej staranności w celu umknięcia udziału w oszustwie podatkowym organ II instancji stwierdził, że wiedział on lub przy dochowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, iż kwestionowane towary, zakupione od firmy F. były transportowane poza terytorium kraju. Dokonując oceny relacji firmy podatnika z firmą A.. s.r.o. stwierdzono, że w trakcie kontroli, podatnik przedstawił wprawdzie dokumenty, które z formalnego punktu widzenia poświadczały zaistnienie tych transakcji, jednak ich analiza wykazała, że nie odzwierciedlały one stanu faktycznego. Z akt sprawy wynikało, że pierwsze kontakty, jakie podatnik miał nawiązać z tą firmą, miały miejsce w październiku 2012r. i dotyczyć miały towaru, którym handlował on od lat. Kontakt ten miał być nawiązany telefonicznie przez przedstawiciela firmy słowackiej. Podatnik zeznał również, że przed pierwszą dostawą, udał się na S., sprawdzić magazyny tej firmy. Jednak zeznania te były niewiarygodne, ponieważ o tym, co miał tam zastać, podatnik podawał różne relacje: raz zeznał, że pomieszczenia magazynowe były zamknięte i nie widział żadnych towarów, natomiast innym razem zeznał, że zaglądnął do jednego z magazynów, w którym stały białe big-bagi. Zeznania podatnika różniły się także w kwestii tego, kiedy był on obejrzeć magazyny i czy miało to miejsce przed nawiązaniem współpracy z tą firmą (październik 2012r.), czy dopiero w marcu 2013r. Z ustaleń dokonanych przez słowacką administrację podatkową, dokonanych w oparciu o oświadczenie pełnomocnika firmy – P. K.-B. wynikało, że spółka nie posiadała w 2012r. żadnych pomieszczeń magazynowych. Wynikało z tego, że podatnik nie mógł wizytować magazynów spółki, bo ta ich jeszcze nie miała. Nie było też wiarygodne, że udał się on na S. obejrzeć magazyny kontrahenta, nie umówiwszy się wcześniej z przedstawicielem tej firmy, ani nie poszukawszy go na miejscu. Z wyjaśnień podatnika wynikało natomiast, że pierwszy osobisty kontakt z przedmiotowym kontrahentem miał mieć miejsce w lutym 2013r. Jego kontakt z kontrahentami ograniczał się do rozmów telefonicznych i korespondencji mailowej. Ponadto jak sam podatnik zeznał, transportowi towarów na S. nie towarzyszyły dokumenty przewozowe, specyfikacje towarowe, gdyż były one odbierane przez osoby nieznane, podające się za powiązane z firmą A.., bądź też przesyłane tam pocztą. Podatnik nie ponosił kosztów transportu, a przepływ dokumentów transportowych, odmienny od standardowego nie wzbudził u niego żadnych podejrzeń. Postępowanie podatnika stało w sprzeczności z przyjętymi zasadami postępowania przezornego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Przyjęte jest bowiem, że przedsiębiorca w celu wykluczenia, że transakcje handlowe, jakie zawiera, mogą stanowić część łańcucha obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, powinien zachować maksimum ostrożności przy kontaktach handlowych z nowymi kontrahentami i konkretne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o współpracy z nimi. Natomiast zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy pokazał, że towar w postaci blachy, który miał być przedmiotem sprzedaży w październiku 2012r. nie opuścił w rzeczywistości kraju, a ww. dokumenty, mające stanowić dowód wywozu, zostały sfałszowane. Natomiast przedłożone przez podatnika wydruki wiadomości mailowych i smsów, mające stanowić dowody monitorowania przez niego wszystkich transportów na S. (podatnik przedłożył maile od lutego 2013r.), pokazywały tylko kolejne nieprawidłowości - powtarzający się w ww. wiadomościach numer telefonu: [...] pojawiał się jednocześnie, jako numer kontaktowy do spółki T., do spółki O. oraz do kierowców wiozących towar na S. Taki sam numer telefonu podany dla trzech różnych podmiotów, powodował, że nie mógł on być uznany za wiarygodny i sugerował, że za spółkami T. i O. i "kierowcami" stała w rzeczywistości ta sama osoba, na co podatnik powinien zwrócić uwagę. Także treść załączonych przez podatnika wydruków korespondencji mailowej wskazywał, że była ona niespójna i niepełna:

w korespondencji mailowej z dnia 19.02.2013r., pomiędzy podatnikiem, a adresatem: firmą A.., ustalono miejsce spotkania w K. Tymczasem z zeznań podatnika wynikało, że P. K.-B. przyjechał do podatnika do N. pod koniec lutego lub w marcu 2013r. Na okoliczność tego spotkania podatnik zapłacił rachunek za jego pobyt w hotelu w N. i było to jedyne spotkanie z nim (znajdująca się w aktach sprawy faktura dokumentowała zakup usługi noclegowej i parkingowej w B. w N. w dniach 24-25.02.2013r.),

w wiadomości z dnia 22.02.2013r. firma A.. zastrzegła, że zamawia folię polską, a nie arabską, tymczasem podatnik w wiadomości z dnia 25.02.2013r. potwierdził dostawę m. in. Folii [...] - pochodzenie A. S. - na 26.02.2013r. oraz 1.03.2013r. z odbiorem w G. W odpowiedzi A.. "potwierdza wszystko", mimo iż wcześniej zastrzegał, że nie chce folii pochodzenia arabskiego,

w wiadomości z dnia 26.02.2013r. g. 13:57, podatnik zamawiał na czwartek 28.02.2013r. jeden tir: 1/2% czarna J. [...] 500mm 150%, 1/2% czarna J. [...] 500mm 150%. W odpowiedzi z dnia 26.02.2013r. g.14:21 T., odpisał, że posiada na stanie 23.400 kg czarnej folii 23 my, w kolejnej wiadomości z dnia 27.02.2013r. g. 9:33 T., odpisał, że mogą mieć folie stretch na piątek 1.03.2013r. waga 23.400 cena 5.45 zł. W wiadomości z dnia 27.2013r. g. 10:50, podatnik prosił firmę T. o potwierdzenie ceny 5,35 zł i odbioru 3 tirów folii [...] transparentnej na piątek (czyli 1.03.2013r.). W odpowiedzi z dnia 27.02.2013r. g. 11:04, firma T. potwierdziła podatnikowi załadunek w dniu 1.03.20313r. w magazynie w P.

Organ odwoławczy wskazał, że w liście przewozowym C. nr [...], który podatnik przedłożył do faktury sprzedaży tego towaru na rzecz A.., jako miejsce załadunku podane było: W. T. Sp. z o. o. Dodatkowo w miesiącu lutym podatnik zakupił tylko jeden transport towaru od firmy T. o wadze 23.400 kg (czyli "1 tir"), który miał zostać wydany w dniu 1.03.2013r. a nie 3 tiry, jak to widniało w wiadomości mailowej. Po drugie, z przedłożonej przez podatnika korespondencji wynikało, iż zamawiał on inny towar i w innej cenie, niż oferowała mu spółka T., a podatnik to akceptował. Spółka ta zaoferowała podatnikowi folię stretch czarną z dostawą w piątek 1.03.2013r. o wadze 23.400 kg (1 tir) w cenie 5,45 zł, a w odpowiedzi podatnik poprosił o potwierdzenie ceny 5,35 zł i odbioru 3 tirów folii transparentnej. Pokazało to, iż korespondencja ta została stworzona specjalnie w celu uwiarygodnienia transakcji, której w rzeczywistości nie było. Ponadto dotyczyła ona dopiero dostaw, mających miejsce od lutego 2013r. Nie mogła ona zatem stanowić dowodu dochowania przez podatnika dobrej wiary.

Odnosząc się do zarzutów podatnika sformułowanych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji I-instancyjnej wyczerpująco zebrano materiał dowodowy przydatny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonano wszechstronnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy został ustalony, zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 181 oraz 187, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy oceniał na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a podatnik na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 o.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 §1 o.p., a uszczegółowioną w art. 181 o.p., zasadą nakazującą, jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Od strony formalnej podatnik posiadał w swojej dokumentacji faktury oraz rejestry zakupu i sprzedaży, a także dokumenty C., specyfikacje, oświadczenia nabywcy o odbiorze towaru własnym środkiem transportu. W niniejszym postępowaniu poddano jednak weryfikacji nie tylko dokumenty bezpośrednio przedstawione przez podatnika, ale również źródło i drogę przebiegu towaru w kraju i poza jego granicą, a przede wszystkim obieg faktur, mających dokumentować sprzedaż tego towaru.

Z informacji uzyskanych na podstawie kontroli, przeprowadzonej w firmie S., a także przesłanych przez G. wynikało, że towar zakupiony przez podatnika w firmie F. S.A w K., który miał być wywieziony następnie na S. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie opuścił w rzeczywistości terytorium kraju. Samochody wskazane na dokumentach C. w podanych datach jeździły tylko po terytorium Polski, a z kierunków ich przejazdu nie wynikało, aby zmierzały w stronę miejscowości M. na S. Z informacji uzyskanej od Izby Celnej wynikało, że pojazdy o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...] w datach, w których miały dostarczyć towar na S., nie były rejestrowane przez słowacki system poboru opłat, a zatem nie poruszały się po drogach użytkowych w S., objętych elektronicznym pomiarem. Natomiast z informacji uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej w firmie S. s.c., wynikało, że firma ta w okresie od października 2012r. do kwietnia 2013r. nie wykonywała żadnych dostaw do siedziby firmy A.. na S. Z dokumentacji transportowej spółki S. wynikało natomiast, że wykonywała ona dla firmy A.. w dniu 29.10.2012r. przy użyciu wskazanych przez podatnika pojazdów, zlecenia transportu na trasie Ś.- Z., gdzie odbiorcą była firma E. P. C. Ponadto z oświadczenia tej spółki wynikało, iż przekazywała ona A.. s.r.o., puste druki C. z pieczątką S. s.c. w celu usprawnienia przebiegu transakcji, co w połączeniu z opinią biegłego oraz z zeznaniami P. K.-B. prowadziło do konkluzji, iż przedstawiona przez podatnika dokumentacja wywozowa, mająca stanowić dowód wywozu blachy na S. została podrobiona.

Dodatkowo organ II instancji zauważył, że najkrótsza droga pomiędzy magazynem, w którym podatnik zakupił blachę (Ś.), a wskazanym na C. miejscem docelowym transportu (miejscowość M. na S.) prowadziła przez przejścia graniczne C., bądź C. Jedynym racjonalnym wytłumaczeniem faktu, że samochody, mające przewozić blachę nie kierowały się w stronę tych przejść granicznych, a kierowały się autostradą [...] w kierunku K., a następnie R. było to, że towar ten transportowany był do magazynu P. C. w Z. koło R., (co wynika także z zeznań P. K.-B. oraz dokumentacji transportowej firmy S.).

Zdaniem organu odwoławczego wbrew podnoszonemu przez podatnika zarzutowi, że pojazdy te mogły poruszać się po drogach bez punktów pomiaru opłat, z zestawienia wykonanego przez G., zawierającego przejazdy samochodów o numerach rejestracyjnych [...], [...] oraz [...] wynikało, że pojazdy te poruszały się drogami objętymi elektronicznymi systemem opłat [...], lecz nie zmierzały na S. tylko przebywały na terenie kraju.

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż dodatkowo D. K. wyjaśnił, że w okresie od marca do kwietnia 2013r. P. K.-B. kazał mu powypisywać fizycznie dokumenty C., że towar sprzedawała firma T., a kupowała D., która z kolei odsprzedawała towar do A.. na S. Podejrzany wypisał odręcznie C., później oddał je P. K.-B., który zapewne je podpisał i ponabijał stosowne pieczątki, ale nie wiedział, co dalej z nimi zrobił. D. K. potwierdził wypisanie dokumentów C. o nr [...] oraz [...] (załączonych przez podatnika do faktury nr [...] z dnia 5.03.2013r. w postępowaniu prowadzonym za marzec 2013r.). Podejrzany zeznał także, że posiadał pieczątkę firmową S., którą wyrobiono na polecenie P. K.-B. Zarówno wyjaśnienia D. K., jak i P. K.-B. dowiodły, że miało miejsce fałszowanie dokumentacji wywozowej. Potwierdziła to także znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego.

Z zeznań podatnika wynikało, że blacha była przewożona tirami, ale nie znał on przewoźnika, nie wiedział jak te samochody wyglądały, bo ich nie widział. Zeznał on też, że sprawdzenia wiarygodności kontrahenta dokonywał, poprzez potwierdzenie numeru VAT w systemie internetowym [...]. Jednak nigdy nie był on w siedzibie spółki A. Podatnik sprawdził zatem jedynie formalne, a nie rzeczywiste działania kontrahentów.

Ponadto według zeznań podatnika, po dokonaniu zapłaty, dostawcy przekazywali jego numery rejestracyjne samochodów, wynajętych przez A., a także dane kierowców, które następnie wpisywał on osobiście na listach przewozowych. Takie działania były niezrozumiałe, z uwagi na fakt, że transportem miała zajmować się firma A., a towar w tym momencie nie należał już do podatnika i nie podatnik ponosił koszty transportu. Także fakt, iż to jego dostawcy przekazywali mu dane kierowców i samochodów, przewożących towar budził wątpliwości - zgodnie bowiem z logiką, to podatnik powinien poinformować swojego dostawcę, komu może wydać zakupiony przez podatnika towar.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że transakcje sprzedaży towaru na rzecz spółki A.. wiązały się z oszustwem, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Nie wykazał on dobrej wiary, odnośnie transakcji sprzedaży towaru na rzecz spółki A., gdyż zgromadzone dowody jednoznacznie wskazywały, że blacha zakupiona od spółki F. nie została dostarczona na S.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż podatnik nie był uczestnikiem "karuzeli podatkowej", zauważono w omawianej decyzji, że organ I instancji błędnie posłużył się tym określeniem w stosunku do transakcji odbywających się z udziałem podatnika. Zasada funkcjonowania karuzeli podatkowej, polega na przeprowadzaniu transakcji międzynarodowych (wewnątrzwspólnotowych), w ramach łańcucha dostaw. Sformułowanie karuzela odnosi się więc do sposobu, w jaki sprzedawane towary, krążąc między poszczególnymi podmiotami, zaangażowanymi w łańcuch dostaw, wracają do państw pochodzenia i do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Podmiot ten, jako wiodący inicjuje następnie kolejny obrót z udziałem tych samych firm. W dostawach nie występuje nigdy ostateczny nabywca (zamknięty krąg transakcji) albo na końcu występuje faktyczny odbiorca po kolejnym obrocie fakturowym. W przedmiotowej sprawie natomiast nie udało się ustalić dalszej drogi towaru sprzedanego przez podatnika na rzecz spółki A.- F. Niemniej jednak element ten w żadnym razie nie stanowił warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Może, bowiem być ono popełniane za pomocą różnorodnych metod, generalnie jednak nakierowane jest na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT z użyciem powiązań, pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej. Istotą takich transakcji jest zawłaszczenie zwrotów VAT, przysługujących od wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Odbywa się to z użyciem łańcucha kilku firm w różnych krajach Unii, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nienależna korzyść osiągnięta została z naruszeniem przepisów prawa poprzez nieuprawnione skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu towarów, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji, opodatkowanie stawką 0% transakcji dostaw towarów deklarowanych fikcyjnie, jako WDT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący J. Ż. zarzucił opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 42 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u., poprzez jego nie zastosowanie i określenie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące X-XI 2012r. i II-IIl 2013r., odmiennie od deklarowanego,

- art. 193 § 4 o.p., poprzez nieuznanie w postępowaniu podatkowym ewidencji podatkowej za X-XI 2012r. i II-III 2013r., pomimo braku podstaw do pominięcia danych zawartych w księgach podatkowych, a w deklaracjach za poszczególne miesiące wskazania przez podatnika właściwych podstaw opodatkowania,

- art. 187 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 o.p., poprzez prowadzenie postępowania bez zachowania należytego obiektywizmu, z oparciem się na dowodach budzących uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza w zakresie powiązania podatnika ze zdarzeniami, mającymi miejsce w innych przedsiębiorstwach, włącznie z tymi nieznanymi podatnikowi, stanu świadomości podatnika, co do charakteru działań, podjętych przez dostawców i odbiorców towaru,

- art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych,

- art. 122 i 187 o.p., poprzez poczynienie błędnych ustaleń, a to w szczególności:

- bezzasadne przyjęcie, że skarżący za miesiące X-XI 2012r. w złożonych deklaracjach VAT-7 zaniżył podatek należny za dostawę blach w kręgach oraz folii, poprzez wykazanie transakcji, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (W.), w sytuacji, gdy towar ten był sprzedawany w kraju,

- bezzasadne przyjęcie, że skarżący za miesiące II-III 201 3r. w złożonych deklaracjach VAT-7 zaniżył podatek należny za dostawę folii, poprzez wykazanie, jako rzeczywistej transakcji, której w rzeczywistości nie było, a zatem firma [...] nie mogła sprzedać tego towaru, jako W.,

- bezzasadne przyjęcie, że skarżący w marcu 2013r. w złożonych deklaracjach, zaniżył podatek należny za dostawę towaru od firmy P.-l. i F., poprzez wykazanie transakcji, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, w sytuacji, gdy towar ten był sprzedawany w kraju,

- pozbawione podstaw ustalenie, że skarżący miał świadomość nielegalnych działań, prowadzonych przez P. K.-B., poprzez szereg przedsiębiorstw

związanych z nim osobowo, bądź kapitałowo, w sytuacji, gdy z zeznań tego ostatniego nie wynikało, aby podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach organizowanych z naruszeniem prawa,

- pozbawione podstaw i dowolne w swojej wymowie ustalenie, że podatnik oraz jego Kontrahenci byli: "...ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach...", gdy ujawniony materiał dowodowy nie potwierdził świadomości podatnika, co do nielegalnych działań innych uczestników obrotu towarowego,

- błędną ocenę tej części materiału dowodowego dotyczącej zeznań D.K., z której wynikało, że wypisywał na zlecenie P. K.-B.

dokumenty C., ale nie wiedział, czy transakcje, pomiędzy D. a A.. były

rzeczywiste, pomimo że okoliczności te miały istotne znaczenie dla oceny materiału

dowodowego,

- poczynienie ustaleń, nieznajdujących pełnego potwierdzenia w zakresie drogi, jaką

odbywał towar sprzedawany do A.. z udziałem firmy D. i wykluczenie tym

samym możliwości przekroczenia granicy Państwa przez pojazd dostawczy, w

sytuacji, gdy dojazd do miejscowości M. lub M. na S., możliwy był także bez korzystania z dróg objętych monitoringiem [...] lub słowackim [...],

- nie zweryfikowanie informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową, co do faktu dysponowania przez A.., magazynami na terenie tego kraju, a jedynie stwierdzenie, że w 2014r. spółka ta nie miała siedziby pod wskazanym adresem w mieście M. na S.,

- nie uwzględnienie zeznań skarżącego, co do okoliczności sprawdzenia magazynu A.. na S. i nie danie wiary okolicznościom przedstawionym przez podatnika z uwagi na rozbieżności, pomiędzy poszczególnymi relacjami, gdy tymczasem różnice pomiędzy nimi nie miały istotnego znaczenia dla oceny sprawy, a wynikały z naturalnej niepamięci okoliczności, niemających znaczenia w okresie dokonywania spostrzeżeń,

- zaniechanie odebrania od skarżącego informacji, co do przyczyn rozbieżności, pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, a zamiast tego posłużenie się przez organy podatkowe takimi zeznaniami w celu dyskredytowania jego wiarygodności,

- uznanie za niewiarygodną dokumentację w formie zapisów korespondencji e-mailowej z kontrahentami, wskazującą na monitorowanie transakcji przez skarżącego,

- pozbawione podstaw kwestionowanie wiarygodności zeznań skarżącego, poprzez wyciągnięcie nieuprawnionego wniosku, iż kontaktowanie się na jeden numer telefonu w sprawach dotyczących transportu towaru dostarczanego z różnych firm oznaczało, że podatnik musiał wiedzieć o ich powiązaniu przez tą osobę, w sytuacji, gdy okoliczność taka mogłaby, co najwyżej prowadzić do wniosku, że przedsiębiorstwa te korzystały z tego samego źródła transportu,

- nieznajdujące normatywnej podstawy przyjęcie, iż obowiązkiem "sumiennego przedsiębiorcy" było sprawdzenie działalności kontrahenta nie tylko formalne, ale także kontrolowanie rzeczywistej jego aktywności.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że podstawowym problemem utrudniającym skarżącemu polemikę w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym było poruszanie się przez niego w obszarze całkowicie mu nieznanym, tj. w relacjach łączących uczestników obrotu gospodarczego, w ramach którego firma D. dokonała zakupu i zbycia towarów. Tak relacje, pomiędzy poszczególnymi uczestnikami obrotu, jak i okoliczności faktycznego wykonywania dostaw lub tylko obrotu dokumentacyjnego, stały się znane skarżącemu z chwilą zaznajomienia go z materiałem dowodowym tej sprawy, jak i równolegle prowadzonego postępowania karnego, a zatem kilka lat po zakończeniu tej działalności. Brak rozeznania skarżącego w okolicznościach dotyczących drogi, jaką przechodził towar przez niego nabywany i sprzedawany sprawił, że ustalenia czynione przez organy podatkowe, przyjął bez możliwości prezentowania odmiennej wersji. Jego zdaniem, ustalenia i wnioski wyciągane ze zgromadzonego materiału dowodowego były dowolne lub wręcz nieprawidłowe. Podkreślono, że skarżący nie uczestniczył w pozaprawnych działaniach przedsiębiorstw powiązanych z P. K.-B. Potwierdzeniem nikłości osobistego zaangażowania skarżącego w działalność innych podmiotów, wykreowanych przez P. K.-B. był niekwestionowany przez organy podatkowe fakt, iż skarżący osobiście spotkał się z rzeczonym tylko jeden raz w marcu 2013r., wtedy przedsiębiorcy wymienili się informacjami i ustaleniami na temat sprzedaży folii. Sprzedaż blach prowadzona w ramach inicjatyw P. K.-B. prowadzona była już trzy miesiące wcześniej, bo od października 2012r., a miało to miejsce wyłącznie w wyniku kontaktu zainicjowanego i realizowanego w drodze wymiany mailowej lub telefonicznej. Już tylko ten fakt, zdaniem skarżącego, ukazywał kruchość twierdzenia organów podatkowych, że wiedział on i miał świadomość uczestniczenia w obrocie towarowym, prowadzonym z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi postawiono też pytanie, jaki przedsiębiorca ryzykowałby przestępcze zaangażowanie swojego kapitału w obrót z osobą, której nigdy nie widział, nie uzgadniał warunków, nie poczynił właściwych zabezpieczeń (także nielegalnych), a znał go jedynie z oferty otrzymanej drogą e-mailową i z rozmowy telefonicznej. Oceniając ten aspekt działalności, zdaniem skarżącego, należało pamiętać, że zamawiający A.. przed dostawą towaru wpłacał na rachunek bankowy D. zaliczkę. W ocenie skarżącego, świadomego zaangażowania podatnika w nielegalną sferę działalności nie potwierdził, ani sam P. K.-B., ani żaden ze świadków, których zeznania przytoczone zostały w uzasadnieniach decyzji. Zatem stanowisko forsowane przez organy podatkowe nie znajduje oparcia w żadnych dowodach, ale jest efektem wadliwego wnioskowania, błędnej oceny faktów ujawnionych w postępowaniu dowodowym.

Analizując tekst uzasadnienia decyzji organu II instancji należało zdaniem skarżącego dojść do wniosku, że nie tylko nie był on świadomie zaangażowany w prowadzenie z naruszeniem prawa, sprzedaży wewnątrzwspólnotowej towarów, ale wręcz on sam był osobą poszkodowaną tym procederem. Dodano, że nie sposób określić wszystkich następstw działania "ludzi P. K.-B.", wszak toczy się nadal śledztwo w prawno-karym wątku tej sprawy, ale już teraz skarżący podniósł, że na transakcjach z jego przedsiębiorstwami, stracił kwotę około 364 311.00 zł, obecnie zaś wykonalne stały się decyzje podatkowe skutkujące zobowiązaniami, stanowiącymi dla niego istotny majątkowy ciężar. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że gdyby skarżący świadomie uczestniczył w procederze fikcyjnej WDT, to powinien odnieść korzyści, polegające na dochodach z prowadzonej działalności. Brak było jednak jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia, że takie profity były jego udziałem. Zatem skarżący miał wątpliwości, co do ustaleń organów podatkowych, czynionych nie w wyniku zgromadzenia przekonującego materiału dowodowego, ale wskutek wyciągnięcia ze stanu faktycznego sprawy, wniosków oczywiście błędnych lub tylko powstałych wskutek nadinterpretacji. Podano, że z uzasadnienia decyzji II instancji wyjawił się obraz obowiązków podatnika, idących tak daleko, by obligować go do wizytowania pomieszczeń siedziby i magazynów odbiorcy. Fakt, że skarżący osobiście udał się na S. i był na terenie nieruchomości, gdzie mieściły się magazyny A. mógł być interpretowany wyłącznie korzystnie dla niego. Żadne przecież przepisy nie obligują podatnika do kontroli działalności kontrahenta tak dalece, by zmuszony był do wizytowania i dokumentowania wizytacji, zakładów odbiorcy. Zdaniem skarżącego, ustalenia poczynione przez organy podatkowe tylko potwierdziły poprawnie prowadzoną dokumentację transakcji i spełnienie formalnych wymogów do skorzystania z 0% stawki podatku VAT, przewidzianej w art. 42 u.p.t.u. Negatywna dla podatnika decyzja była wynikiem kwestionowania przez organy podatkowe twierdzenia o wywozie towaru poza granice Państwa. Z tego ostatniego ustalenia podatnik nie zdawał sobie sprawy i nie miał podstaw, by przed zawarciem umów z dostawcami, jak i w trakcie ich wykonywania, kwestionować rzetelność informacji dostarczanej mu w treści dokumentów. Nawiązano do charakteru umów łączących skarżącego z dostawcami i wskazano, że jego pozycja w transakcjach, polegała na skojarzeniu nabywcy z odbiorcą (skarżący nie wiedział o powiązaniach P. K.-B. z firmami dostawców).

Analiza uzasadnienia decyzji doprowadziła skarżącego do wniosku, że wszelkie powstające w materiale dowodowym rozbieżności zostały zinterpretowane dla niego niekorzystnie, bez próby ustalenia, co było przyczyną ich wystąpienia, a dalej, czy miały one istotne znaczenie dla oceny materiału dowodowego. Dla wyjaśnienia tych okoliczności wystarczające było, choćby tylko ponowne przesłuchanie w charakterze strony, samego skarżącego lub zażądanie od niego odpowiednich wyjaśnień. To samo dotyczyło świadków w tej sprawie. Ostatecznie, choć to dowód formalnie nieznany o.p., ale dopuszczalny w myśl art. 180 §1, należało zdaniem skarżącego, doprowadzić do konfrontacji podatnika z innymi uczestnikami obrotu, jednak, jak sądzi skarżący, organy podatkowe obu instancji nie były zainteresowane takim rozstrzygnięciem rozbieżności, a zaniechanie to potwierdził zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Wskazano, że ujawnienie nieprawidłowości związanych z działalnością P. K.-B. oraz osób i firm z nim związanych stało się możliwe na skutek działania skarżącego, który w związku z doręczeniem mu faktur za towar, którego nie zamawiał, powziął wątpliwość, co do rzetelności kontrahentów. Wskutek tego zwrócił się do b. policjanta P. T. G., by korzystając z jego rozeznania w organach ścigania, wskazał policjanta, by ten przyjrzał się firmom dostawczym A. Miało to miejsce w marcu lub kwietniu 2013r., a nie, jak ujęto w uzasadnieniu decyzji, około lutego 2014r. Z pamięci komputera podatnika zachował się dowód logowania funkcjonariusza policji R. T., miało to miejsce w dniu 23 kwietnia 2013r., a zatem w okresie bezpośrednio następującym po ostatniej transakcji D. z tymi podmiotami. Okoliczność ta, zdaniem skarżącego, miała o tyle istotne znaczenie, iż uzmysławiała intencje przedsiębiorcy, nieświadomego bezprawnych działań kontrahentów.

W kontekście powyższego skarżący wniósł, aby w ramach ponownego rozpoznania sprawy, na okoliczności związane z ujawnieniem oszukańczych praktyk kontrahentów, przesłuchać wskazaną ww. osobę – T. G. Wobec powyższych okoliczności wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2016r. o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2015r. o nr [...] określającą J. Ż. w podatku od towarów i usług za październik 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 8.877,00 zł.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga J. Ż. rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Wobec tego, że skarżący w skardze artykułuje, zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty tut. Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który skarżący powiązał on z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

W kontekście powyższego wskazać bowiem należy, że w ramach prowadzonego postępowania, organy podatkowe, prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie nie ograniczyły się wyłącznie do dokumentacji, przedstawionej przez skarżącego, ale uzupełniły i zweryfikowały materiał dowodowy, m.in. o opinie biegłego, protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, dane dotyczące ruchu pojazdów, które miały transportować towary pozyskane z systemów [...] oraz [...], protokół kontroli przewoźnika – firmy S. oraz informacje od słowackiej administracji podatkowej.

Do ww. czynności, podjętych przez organy podatkowe, Sąd odniesie się w sposób indywidualny w dalszej części uzasadnienia. W tym miejscu wskazać jednak należy, że czynności te zostały podjęte przez organy podatkowe, celem zbadania okoliczności, mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi transakcjami nabyć krajowych od firmy F. S.A. oraz późniejszej ich odsprzedaży zagranicznemu kontrahentowi A.. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W tym zakresie szeroko zbadano przede wszystkim okoliczności dotyczące transakcji z dostawcą blachy, będącej przedmiotem dalszej odsprzedaży na terenie kraju i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (W.) oraz zbadano okoliczności związane z transportem towarów w ramach W.

W ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego zwrócono się, m.in. do Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec podmiotu F.-C. S.A. w K., który na podstawie upoważnienia, przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 11.04.2012r.-30.09.2012r. oraz sprawdzenia dokumentowania transakcji z podmiotem: H.-U. "D." E. – I. J. Ż. za okres 1.10.2012r.-30.11.2012r.

Nadto w toku postępowania podatkowego pozyskano z akt śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, protokoły przesłuchań podejrzanych P. K.-B., D. B.-K., D. S., D. K., M. D. oraz protokół przesłuchania świadka M. P., wydane z akt postępowania karnego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział Śledczy wraz z zarządzeniem Prokuratora, zezwalającym na wykorzystywanie i włączenie tych materiałów do postępowania podatkowego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że na tej podstawie słusznie wywiodły organy podatkowe, iż osoby te były ze sobą powiązane. Były one wspólnikami, pełnomocnikami, bądź też pełniły funkcję prezesa zarządu w spółkach, stanowiących ogniwa w łańcuchach transakcji, które to transakcje były przedmiotem kontroli przez organy podatkowe w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT. W transakcjach tych uczestniczyły następujące podmioty:

A.. s.r.o.: adres siedziby [...], [...], [...], w której prezesem i udziałowcem była D. B.-K., a pełnomocnikiem upoważnionym do prowadzenia spraw spółki był P. K.-B.,

T. Sp. z o. o.: adres siedziby ul. [...], [...] (od kwietnia 2013r. ul. [...]) założona w dniu 12.07.2012r., w której 98 udziałów posiadała M. D., będąca jednocześnie prezesem spółki oraz P. K.-B. 2 udziały,

O. Sp. z o. o.: adres siedziby ul. [...], [...], założona w dniu 19.09.2012r., w której 98 udziałów posiadała M. K. (prezes spółki) a 2 udziały P. K.-B.,

G.-F. Sp. z o. o.: adres siedziby ul. [...], założona przez D. S. (51 udziałów), D. K. (48 udziałów) i P. K.-B. (1 udział).Pracownikiem magazynowym w tej firmie była D. B.-K.,

- C. Sp. z o. o.: adres siedziby ul. [...], założona przez D. S. (10 udziałów), będącą jednocześnie prezesem zarządu i P. K.-B. (90 udziałów), będącego jednocześnie prokurentem spółki.

Organy trafnie ustaliły, iż P. K.-B. posiadał pełnomocnictwo do działania w imieniu spółki A.. s.r.o. (założonej przez jego żonę – D. B.-K.), a jednocześnie był udziałowcem w spółkach T., O. i G. F. Natomiast D. B.-K., będąca prezesem i udziałowcem w spółce A.., jednocześnie była zatrudniona, jako pracownik magazynowy w spółce G.-F. Spółki T. i O. założone zostały przez P. W., a następnie sprzedane ww. osobom. P. W. prowadził księgowość tych firm i mieściły się one w tym samym lokalu, co biuro rachunkowe.

Zauważyć należy, że na podstawie zeznań i wyjaśnień ww. osób, pozyskanych z akt śledztwa, prowadzonego pod sygnaturą, akt [...] oraz pozostałych zgromadzonych w sprawie dokumentów, organ I instancji zrekonstruował przepływ faktur, pomiędzy ww. podmiotami w okresie od października 2012r. do marca 2013r., co zostało zobrazowane na stronie 10 zaskarżonej decyzji.

Nie można tracić z pola widzenia, że organy podatkowe dokonały ponadto przesłuchań skarżącego (w charakterze strony), a następnie także M. P., M. D., P. K.-B., D. B.-K., D. S. oraz D. K., co szczegółowo przedstawiono na stronach 10-20 zaskarżonej decyzji.

Na aprobatę zasługuje ocena zeznań skarżącego, dokonana przez organy podatkowe. Słusznie one bowiem wykazały rozbieżności w tych zeznaniach, na co wskazuje, m.in. okoliczność, że skarżący podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego wyjaśnił, iż pojechał obejrzeć magazyny przed rozpoczęciem współpracy, podobnie w piśmie z dnia 17.06.2013r. napisał, że: "zakupiony towar sprzedawałem firmie słowackiej "A.." po uprzednim sprawdzeniu magazynu firmy i jej dokumentacji w tym dokumentacji rejestrowej w sądzie w Ż.". Natomiast we wcześniejszych zeznaniach w charakterze strony skarżący zeznał, że pojechał zobaczyć magazyny w marcu 2013r., już w trakcie trwania współpracy z firmą A.. Także pomiędzy złożonymi przez skarżącego zeznaniami w charakterze strony istniały rozbieżności - w dniu 14.05.2013r. zeznał, że pomieszczenia magazynowe były zamknięte i nie widział on żadnych towarów. Natomiast w dniu 24.05.2013r. zeznał, że zaglądnął do jednego z magazynów, w którym widział fragment powierzchni, na którym stały białe big-bagi.

Ponadto podczas przesłuchań w dniach 14.05.2013r. oraz 13.06.2013r. skarżący zeznał, że oryginał i kopię faktury wraz z innymi dokumentami, tj. listem przewozowym C., oświadczeniem potwierdzenia wywozu towaru poza granicę RP, specyfikacją towarową oraz potwierdzeniem odbioru towaru własnym transportem przez nabywcę przesyłał do spółki A. na S. pocztą, tymczasem w dniu 30.12.2013r. zeznał, że dokumenty te odbierały w jego biurze osobiście osoby (byli to mężczyźni), które się nie przedstawiały, wskazując tylko, że były ze spółki A. Taka sytuacja według tych zeznań miała mieć miejsce ze trzy razy w okresie objętym kontrolą.

Zasadnie organy wskazały na kolejną rozbieżność, która pojawia się, pomiędzy złożonymi przez skarżącego zeznaniami, w których jako powód zaprzestania dostaw do A.. podał on brak dokonania płatności przez tę spółkę, a złożonymi przez niego pisemnymi wyjaśnieniami z dnia 17.06.2013r., gdzie wskazał, że miał wątpliwości, co do dużych ilości zamawianego towaru, którymi podzielił się z funkcjonariuszem odpowiednich służb i na czas potrzebny do wyjaśnienia sprawy, wstrzymał dalsze transakcje handlowe. Notatka służbowa sporządzona, przez nadkom. R. T. z Wydziału d/w z Przestępczością Gospodarczą KMP w dniu 2.05.2016r. została przez organ podatkowy, włączona do akt sprawy postanowieniem z dnia 22.11.2013r.

Ponadto zasadnie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom skarżącego w zakresie, w jakim twierdził on, że dostawy towarów na S. miały faktycznie miejsce. Jak sam zeznał, działalność gospodarczą prowadził przy użyciu poczty elektronicznej i telefonu, a udział jego firmy w organizacji zakupu i sprzedaży towarów, sprowadzał się do wystawiania dokumentów. Nie widział on w rzeczywistości towaru, tylko potwierdzenia techniczne przez internet, nie sprawdzał jego jakości i ilości (czy jest zgodna z zamówieniem), gdyż nie było go na miejscu załadunku. Nie wiedział, kto wydawał i odbierał towar, nie był w magazynach firm go dostarczających. Nie był też w siedzibach spółek dostarczających folię.

Wskazać również należy, że także pojawiające się w zeznaniach skarżącego rozbieżności, dotyczące m.in. tego:

- kiedy był obejrzeć magazyny firmy A.. na S., czy było to przed nawiązaniem współpracy z tą firmą, czy już w trakcie jej trwania, czy magazyny te były zamknięte, czy otwarte,

- jaki był powód zerwania współpracy z firmą A..: brak płatności, czy wątpliwości dot. rzetelności kontrahenta,

- sposobu przekazywania dokumentacji na S., pocztą czy przez nieznane osoby - przemawiają za uznaniem zeznań skarżącego za niewiarygodne.

Słusznie także organy podatkowe uznały za niewiarygodne, przedłożone przez skarżącego, wydruki wiadomości mailowych i smsów, mające stanowić dowody monitorowania przez niego wszystkich transportów na S. Wskazano trafnie w tym zakresie na powtarzający się w ww. wiadomościach numer telefonu: [...]. Pojawiał się on jednocześnie, jako numer kontaktowy do spółki T., do spółki O. oraz do kierowców wiozących towar na S. Taki sam numer telefonu podany dla trzech różnych podmiotów, powodował, że nie mógł on być uznany za wiarygodny i sugerował, że za spółkami T. i O. i "kierowcami" stała w rzeczywistości ta sama osoba, co powinno wzbudzić wątpliwości skarżącego. Wobec powyższych okoliczności w ocenie Sądu za niewiarygodne uznać należy twierdzenie skarżącego, że wszelkie nieprawidłowości były niezamierzone i dochował on należytej staranności przy wykonywaniu kwestionowanych transakcji.

W tym miejscu wskazać również należy, że nie może zyskać poparcia Sądu zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 193 § 4 o.p., poprzez niezasadne odmówienie ewidencjom podatkowym skarżącego, waloru rzetelności z uwagi na fakt, że dokumentacja ta nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Z ustaleń faktycznych wynika bezsporna konstatacja, że dokumentacja skarżącego, w tym faktury Vat nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń, zatem nie może ona stanowić dowodu, że zaewidencjonowane transakcje, dokumentowane tymi fakturami miały miejsce między wskazanymi w fakturach podmiotami. Tym samym nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis 193 § 4 o.p.

Na aprobatę zasługuje natomiast ocena organów podatkowych, które za wiarygodne uznały wyjaśnienia P. K.-B., który przyznał, że podpisywał imieniem i nazwiskiem żony, oświadczenia o dostawie folii do A.., a jego żona – D. B. K. nie składała zamówień na dostawę towaru dla podmiotu A.., nie miała kontaktu z kontrahentami, chyba nie podpisywała dokumentów w postaci faktur, C. i oświadczeń o odbiorze towaru. Znajdują one potwierdzenie w włączonej do akt sprawy, opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym – T. K., który stwierdził, że podpisy, obrazujące nazwisko i imię "B. D.", umiejscowione w obrębie odcisków pieczęci o treści A.. s.r.o. M.R. [...], [...], znajdujące się na: kopiach faktur, wystawionych przez skarżącego, szczegółowo wymienionych w decyzji, zostały nakreślone przez P. K.-B.

Natomiast podpisy obrazujące nazwisko i imię "B. D.", umiejscowione w obrębie odcisków pieczęci o treści A.. s.r.o. M.R. [...], [...], znajdujące się na oświadczeniach o odbiorze towaru i przyjęciu na magazyn własny z dnia 15.11.2012r. oraz z dnia 13.10.2012r. zostały nakreślone przez D. B.-K. Wprawdzie w oparciu o przedłożony do badań materiał porównawczy nie było możliwe przypisanie autorstwa podpisów parafowych, znajdujących się na kopiach faktur nr [...] z dnia 27 lutego 2013r., nr [...] z dnia 28 lutego 2013r. oraz nr [...] z dnia 28 lutego 2013r. ani P. K.-B., ani też D. B.-K., niemniej jednak opinia potwierdzała fakt, iż P. K.-B. fałszował podpisy swojej żony na firmowej dokumentacji.

Dodatkowo należy zauważyć, iż w postępowaniu podatkowym z uwagi na fakt, że do faktur sprzedaży blachy, skarżący dołączył listy przewozowe, na których, jako przewoźnik widniała S. s.c., [...], [...], organy podatkowe słusznie podjęły dodatkowe czynności i zwróciły się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli w ww. firmie. Powyższy organ, pismem z dnia 31.07.2013r. przekazał protokół kontroli z dnia 26.07.2013r wraz z załącznikami. Z ww. protokołu wynikało, iż w okresie od października 2012r. do kwietnia 2013r., firma S. nie wykonywała żadnych dostaw do siedziby firmy A.. s.r.o. na S. W czasie kontroli porównano dokumenty C. przesłane przez organ I instancji z dokumentami przewozowymi.

Wobec powyższego, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że kontrolowany nie posiadał takich dokumentów C. Ponadto z załączonego do protokołu oświadczenia kontrolowanego z dnia 24.07.2013r. wynikało, iż przekazywali oni przedstawicielom firmy A.. puste druki C. Fakt ten wynikał z tego, że wielokrotnie kierowca firmy, będącej ich podwykonawcą nie posiadał pieczątki lub nawet druków C. Uniemożliwiało to załadunek auta, czasami musieli wysyłać druki C. faxem na miejsce załadunku - było to bardzo uciążliwe. Żeby uniknąć takich sytuacji w przyszłości i usprawnić współpracę z klientem, podjęli decyzję, że będą przekazywać puste druki C. firmie A.., co doprowadzi do uniknięcia wspomnianych wcześniej sytuacji w przyszłości. Niejako został im postawiony taki warunek, inaczej ich współpraca mogłaby się zakończyć. Na ten krok nie zdecydowali się od razu, nastąpiło to po pięciomiesięcznej współpracy z tym klientem, przez ten czas nabrali do niego zaufania. Nie przypuszczali, że mogły one posłużyć do wykonywania czynności niezgodnych z pierwotnym założeniem. Do tej pory nigdy nie mieli do czynienia z takim procederem. Nie jest to pierwsza sytuacja, kiedy to zostawiali puste druki w rękach klienta i nigdy do tej pory nie mieli z tego tytułu problemów. W czerwcu doszły do nich głosy, że firma A.. wykorzystywała ich druki do celów niezgodnych z prawem, więc natychmiast zaprzestali przekazywania druków.

Nie można pominąć faktu, że organy podatkowe zwróciły się również do G. pismem z dnia 22.10.2013r., która przekazała zestawienie zarejestrowanych przez system [...], przejazdów samochodów, wskazanych przez skarżącego na dokumentach C.

Natomiast z Izby Celnej, organy podatkowe uzyskały informację na temat przejazdów samochodów ciężarowych na terytorium S. po drogach objętych elektronicznym systemem poboru opłat [...].

Zdaniem Sądu, na podstawie powyższych dokumentów i danych w nich zawartych, prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że towar zakupiony przez skarżącego w firmie F. S.A w K., który miał być wywieziony następnie na S. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nie opuścił w rzeczywistości terytorium kraju. Samochody wskazane na dokumentach C. w podanych datach jeździły tylko po terytorium Polski, a z kierunków ich przejazdu nie wynikało, aby zmierzały w stronę miejscowości M. na S.

Z informacji uzyskanej od Izby Celnej wynikało z kolei, że pojazdy o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...] w datach, w których miały dostarczyć towar na S., nie były rejestrowane przez słowacki system poboru opłat, a zatem nie poruszały się po drogach użytkowych w S., objętych elektronicznym pomiarem. Natomiast z informacji uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej w firmie S. s.c., wynikało, że firma ta w okresie od października 2012r. do kwietnia 2013r. nie wykonywała żadnych dostaw do siedziby firmy A.. na S. (która mieściła się w miejscowości M.).

Z dokumentacji transportowej spółki S. wynikało natomiast, że wykonywała ona dla firmy A.. przy użyciu wskazanych przez skarżącego pojazdów [...] oraz [...] zlecenia transportu na trasie Ś.- Z., gdzie odbiorcą była firma E. P. C.. Zlecenia te zostały udokumentowane fakturami nr [...] z dnia 25.10.2012r. oraz [...] z dnia 30.10.2012r., wystawionymi na rzecz spółki A.. Najkrótsza droga pomiędzy magazynem, w którym skarżący zakupił blachę (Ś.), a wskazanym na C., miejscem docelowym transportu (miejscowość M. na S.) prowadzi przez przejścia graniczne C. bądź C.

Jak słusznie wywiodły organy podatkowe - jedynym racjonalnym wytłumaczeniem faktu, że samochody, mające przewozić blachę nie kierowały się w stronę tych przejść granicznych, lecz kierowały się autostradą [...] w kierunku K., a następnie R. było to, że towar ten transportowany był do magazynu P. C. w Z. koło R., (co wynikało także z zeznań P. K.-B. oraz dokumentacji transportowej firmy S.).

W tym miejscu wskazać również trzeba, że wbrew zarzutowi podnoszonemu przez skarżącego, iż pojazdy te mogły poruszać się po drogach bez punktów pomiaru opłat, z zestawienia wykonanego przez G., zawierającego przejazdy samochodów o numerach rejestracyjnych [...], [...] oraz [...] wynikało, że pojazdy te poruszały się drogami objętymi elektronicznymi systemem opłat [...], lecz nie zmierzały w kierunku S., tylko przebywały na terenie kraju.

W skazując na kompleksowość przeprowadzonego postępowania dowodowego nie można pominąć, że organy podatkowe wystąpiły także do słowackiej administracji podatkowej, która ustaliła w oparciu o oświadczenie pełnomocnika firmy A.. – P. K.-B. następujące okoliczności:

firma A.. zajmowała się sprzedażą plastiku - folią, granulatem do produkcji folii i arkuszy,

firma ta w 2012r. i 2013r. nie miała żadnych pracowników,

spółka A.. posiadała w 2012r. pojazdy F. F. [...] i F. D. [...],

spółka nie posiadała w 2012r. żadnych pomieszczeń do magazynowania.

Ponadto w dniu 23.01.2014r. pod adresem firmy A.., tj. [...], M., ustalono:

spółka nie posiadała pod ww. adresem żadnego szyldu, nikogo tam nie było,

zgodnie z oświadczeniem właściciela nieruchomości, umowa najmu zawarta z firmą A.. została anulowana.

Księgowa firmy A.. s.r.o. – E. B. oświadczyła, że nikt z firmy A.. s.r.o. się z nią nie komunikował, nikt nie odbierał pism ani nie zapłacił zobowiązań, wobec czego anulowała kontrakt z tą spółką. Ponadto księgowa przedłożyła wszystkie dostępne dokumenty firmy, były to: wypis ze słowackiego rejestru przedsiębiorstw, pełnomocnictwo od firmy A. dla P. K.-B., 14 faktur zakupu od firmy skarżącego (w tym dwie faktury pro- forma), 18 dokumentów przewozowych C. (w większości niepodpisanych lub tylko częściowo wypełnionych).

Wobec wszystkich powyższych okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącego) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 o.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Nie mogło zyskać poparcia Sądu twierdzenie skarżącego, że wszelkie powstające w materiale dowodowym rozbieżności zostały zinterpretowane dla niego niekorzystnie, bez próby ustalenia, co było przyczyną ich wystąpienia. Skarżący podniósł, że dla wyjaśnienia tych okoliczności wystarczające było, choćby tylko ponowne przesłuchanie go w charakterze strony lub zażądanie od niego odpowiednich wyjaśnień. To samo dotyczyło świadków w tej sprawie. Zdaniem skarżącego należało także doprowadzić do jego konfrontacji z innymi uczestnikami obrotu, jednak w jego ocenie, organy podatkowe nie były zainteresowane takim rozstrzygnięciem rozbieżności, a zaniechanie to potwierdził według niego, zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p.

W tym miejscu podać trzeba, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie, wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego, prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10).

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 o.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu jako stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia decyzji obu instancji, wydanych w sprawie. Skarżący nie podważył skutecznie oceny dowodów, przeprowadzonej przez organy podatkowe, nie wykazując np. nielogiczności ich wywodów, bądź niezgodności z doświadczeniem życiowym, nie uzasadnił więc zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a jedynie polemizował z ustaleniami, dokonanymi przez organy podatkowe w sprawie.

Całość powyższych rozważań dowodzi, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nieprawidłowości stwierdzone w październiku 2012r. kształtowały się w ten sposób, że towar, który skarżący zakupił w firmie F. i miał sprzedać następnie do spółki A.. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru nie opuścił w rzeczywistości kraju, tylko został przewieziony do odbiorców na terenie Polski. Wskazywały na to jak wskazano wyżej m.in. dane uzyskane z systemu [...] na temat tras, po jakich poruszać się miały pojazdy wskazane na załączonych dokumentach C. - w podanych datach jeździły one tylko po terytorium Polski, a z kierunków ich przejazdu nie wynikało, aby zmierzały w stronę miejscowości M. na S.

Ponadto z informacji uzyskanej od Izby Celnej wynikało, że pojazdy o numerach rejestracyjnych [...], [..., [...] w datach, w których miały dostarczyć towar na S., nie były rejestrowane przez słowacki system poboru opłat, a zatem nie poruszały się po drogach na S. objętych elektronicznym pomiarem.

Natomiast z informacji uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej w firmie S. s.c. wynikało, że firma ta w okresie od października 2012r. do kwietnia 2013r. nie wykonywała żadnych dostaw do siedziby firmy A.. na S. Z dokumentacji transportowej spółki S. wynikało natomiast, że wykonywała ona dla firmy A.. przy użyciu wskazanych przez skarżącego pojazdów [...] oraz [...] zlecenia transportu na trasie Ś. – Z., gdzie odbiorcą była firma E. P. C. Zlecenia te zostały udokumentowane fakturami nr [...] oraz [...] wystawionymi na rzecz spółki A.. Najkrótsza droga, pomiędzy magazynem, w którym skarżący zakupił blachę (Ś.), a wskazanym na C. miejscem docelowym transportu (miejscowość M. na S.) prowadzi przez przejścia graniczne C., bądź C. Jedynym racjonalnym wytłumaczeniem faktu, że samochody mające przewozić blachę nie kierowały się w stronę tych przejść granicznych, lecz kierowały się autostradą [...] w kierunku K., a następnie R. było to, że towar ten transportowany był do magazynu P. C. w Z. koło R., (co wynikało także z zeznań P. K.-B. oraz dokumentacji transportowej firmy S.). Jednocześnie firma S. nie posiadała w swojej dokumentacji zleceń od firmy A.. na transport towaru, odpowiadający przedstawionym przez skarżącego listom przewozowym. Co za tym idzie nie został spełniony podstawowy warunek do uznania transakcji sprzedaży tej blachy na rzecz A.. s.r.o., udokumentowanej fakturami nr [...] z dnia 29.10.2012r., nr [...] z dnia 30.10.2012 i [...] z dnia 30.10.2012r. za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Wobec tak ukształtowanego stanu faktycznego sprawy za nieuprawnione należy uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami tymi, stosownie do art. 42 ust. 3 ww. ustawy, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2. kopia faktury,

3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający, co najmniej:

1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku, gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3. określenie towarów i ich ilości;

4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub

numer lotu - w przypadku, gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego (art. 42 ust. 4).

Ponadto z treści art. 42 ust. 11 cyt. ustawy wynika, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wobec powyższych regulacji prawnych, słusznie zauważył organ podatkowy, że biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - nie może to być jedyna podstawa do zakwestionowania stosowania stawki 0%, w sytuacji, gdy podatnik posiada dokumenty wskazujące na taką dostawę i nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcje nie odbywają się zgodnie z tą dokumentacją. W tym zakresie znaczenie mają orzeczenia Trybunału w sprawach C- 271/06 Netto Supermarket oraz C-409/04 Teleos, C-273/11 Mescek-Gabona Kft. a także C- 285/09. W sprawie C-271/06 Trybunał wskazał, iż dyrektywa nie sprzeciwia się przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę.

W sprawie C-409/04 stwierdzono, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem, jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Przepisy dyrektywy stoją natomiast na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku, gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Podobnie wypowiedział się Trybunał w sprawie C-273/11 wskazując, że przepisy dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie zabraniają one, by w okolicznościach takich, jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność, stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu umknięcia swego udziału w tym oszustwie. Odmówić zwolnienia, jak wskazał Trybunał w orzeczeniu C-285/09 można również w sytuacji, gdy wprawdzie towar opuścił terytorium danego państwa, jednak faktury i deklaracje w sposób umyślny zawierały nieprawidłowości materialne, ukrywając tożsamość prawdziwego nabywcy.

Zasadnie przyjął za podstawę swojego działania, organ podatkowy, że w przypadku stwierdzenia w ramach postępowania podatkowego, że nie doszło w rzeczywistości do transakcji wewnątrzwspólnotowej - organ podatkowy kwestionując prawo do zastosowania stawki zero, musi w ramach postępowania zgromadzić taki materiał dowodowy, aby właściwie ocenić, czy sprzedawca spełnił obowiązki, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, jak również, czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana czynność, stanowi oszustwo popełniane przez inne podmioty, a nie podjął kroków w celu uniknięcia swojego udziału w oszustwie. Bowiem nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyroki z: 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, w sprawie Netto Supermarkt; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij).

Trafnie zauważył w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ podatkowy, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy, wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki z 11 maja 2006r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in.; z 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt).

Przechodząc do oceny zasadności uznania istnienia wewnątrzwspólnotowej transakcji oraz oceny, czy skarżący dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym - wskazać należy, że prawidłowo oceniły organy podatkowe, iż skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, iż kwestionowane towary, zakupione od firmy F. S.A. nie były transportowane poza terytorium kraju.

Dokonując oceny relacji firmy skarżącego z firmą A.. s.r.o., słusznie organy stwierdziły, że w trakcie kontroli, skarżący przedstawił wprawdzie dokumenty, które z formalnego punktu widzenia poświadczały zaistnienie ww. transakcji, jednak ich analiza wykazała, że nie odzwierciedlały one rzeczywistego stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika, że pierwsze kontakty, jakie skarżący miał nawiązać z tą firmą, miały miejsce w październiku 2012r. i dotyczyć miały towaru, którym handlował on od lat. Kontakt ten miał być nawiązany telefonicznie przez przedstawiciela firmy słowackiej. Skarżący zeznał, że przed pierwszą dostawą, udał się na S. sprawdzić magazyny tej firmy. Jednak zeznania te były niewiarygodne, ponieważ o tym, co miał tam zastać, skarżący podawał różne relacje: raz zeznał, że pomieszczenia magazynowe były zamknięte i nie widział żadnych towarów, natomiast innym razem zeznał, że zaglądnął do jednego z magazynów, w którym stały białe big-bagi.

Zauważyć należy, że zeznania skarżącego różniły się także w kwestii tego, kiedy był on obejrzeć magazyny i czy miało to miejsce przed nawiązaniem współpracy z tą firmą (październik 2012r.), czy dopiero w marcu 2013r. Z ustaleń dokonanych przez słowacką administrację podatkową, dokonanych w oparciu o oświadczenie pełnomocnika firmy – P. K.-B. wynikało, że spółka nie posiadała w 2012r. żadnych pomieszczeń magazynowych. Wynikało z tego, że skarżący nie mógł wizytować magazynów spółki, bo ta ich jeszcze nie miała. Nie było też wiarygodne, że udał się on na S. obejrzeć magazyny kontrahenta, nie umówiwszy się wcześniej z przedstawicielem tej firmy, ani nie poszukawszy go na miejscu. Z wyjaśnień skarżącego wynikało natomiast, że pierwszy osobisty kontakt z przedmiotowym kontrahentem miał mieć miejsce w lutym 2013r. Jego kontakt z kontrahentami ograniczał się do rozmów telefonicznych i korespondencji mailowej.

Ponadto, jak zeznał sam skarżący, transportowi towarów na S. nie towarzyszyły dokumenty przewozowe, specyfikacje towarowe, gdyż były one odbierane przez osoby nieznane, podające się za powiązane z firmą A.., bądź też przesyłane tam pocztą. Skarżący nie ponosił kosztów transportu, a przepływ dokumentów transportowych, odmienny od standardowego nie wzbudził u niego żadnych podejrzeń.

Wobec powyższych okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie skarżącego, stało w sprzeczności z przyjętymi zasadami postępowania przezornego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Przyjęte bowiem jest, że przedsiębiorca w celu wykluczenia, że transakcje handlowe, jakie zawiera, mogą stanowić część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, powinien zachować maksimum ostrożności przy kontaktach handlowych z nowymi kontrahentami i konkretne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o współpracy z nimi, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Za trafnością stanowiska, przyjętego przez organy podatkowe w powyższym zakresie przemawia fakt, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy pokazał, iż towar w postaci blachy, który miał być przedmiotem sprzedaży w październiku 2012r. nie opuścił w rzeczywistości kraju, a ww. dokumenty, mające stanowić dowód wywozu zostały sfałszowane.

Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, iż transakcje sprzedaży towaru na rzecz spółki A.. wiązały się z oszustwem, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Nie wykazał on dobrej wiary, odnośnie transakcji sprzedaży towaru na rzecz spółki A.., gdyż zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że blacha zakupiona od spółki F. nie została dostarczona na S.

Na poparcie Sądu zasługuje także kwestia ustosunkowania się organu odwoławczego do treści zarzutu, że skarżący nie był uczestnikiem "karuzeli podatkowej". Zasadnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że organ I instancji błędnie posłużył się tym określeniem w stosunku do transakcji odbywających się z udziałem skarżącego.

W tym miejscu zaakcentować należy, że zasada funkcjonowania karuzeli podatkowej, polega na przeprowadzaniu transakcji międzynarodowych (wewnątrzwspólnotowych), w ramach łańcucha dostaw. Sformułowanie karuzela odnosi się więc do sposobu, w jaki sprzedawane towary, krążąc między poszczególnymi podmiotami, zaangażowanymi w łańcuch dostaw, wracają do państw pochodzenia i do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Podmiot ten, jako wiodący, inicjuje następnie kolejny obrót z udziałem tych samych firm. W dostawach nie występuje nigdy ostateczny nabywca (zamknięty krąg transakcji) albo na końcu występuje faktyczny odbiorca po kolejnym obrocie fakturowym. W przedmiotowej sprawie natomiast nie udało się ustalić dalszej drogi towaru sprzedanego przez skarżącego na rzecz spółki A.- F. Niemniej jednak, jak zasadnie wywiódł organ odwoławczy, element ten w żadnym razie nie stanowił warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Może, bowiem być ono popełniane za pomocą różnorodnych metod, generalnie jednak nakierowane jest na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT z użyciem powiązań, pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej. Istotą takich transakcji tak jak w tym przypadku jest zawłaszczenie zwrotów VAT, przysługujących od wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Odbywa się to z użyciem łańcucha kilku firm w różnych krajach Unii, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nienależna korzyść osiągnięta została z naruszeniem przepisów prawa poprzez: nieuprawnione skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu towarów, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji, opodatkowanie stawką 0% transakcji dostaw towarów deklarowanych fikcyjnie, jako W.

Sąd podziela wnioski organów podatkowych, co do powyższych okoliczności i ustaleń faktycznych w sprawie, a ponadto popiera argumentację zawartą w uzasadnieniach decyzji i w odpowiedzi na skargę w zakresie zarzutów sformułowanych przez skarżącego.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe obu instancji, orzekały w sprawach na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.