Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1423/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 90 ust. 6 pkt 2, art. 90 ust. 3, 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek "A" S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawczyni") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wliczenia do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"), obrotu z tytułu transakcji dotyczących udzielania pożyczek oraz poręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży żywnościowej, która sprowadza się do przetwórstwa rybnego oraz sprzedaży wyprodukowanych wyrobów oraz innych towarów handlowych.

Wnioskodawczyni jest powiązana kapitałowo z innymi spółkami prawa handlowego takimi jak: "B" S.A. z siedzibą w K., "C" Sp. z o. o. z siedzibą w T. i "D" Sp. z o. o. z siedzibą w Z. (dalej: Spółki powiązane).

W związku z dobrą sytuacją finansową i ze względu na potrzeby finansowe Spółek powiązanych Wnioskodawczyni co jakiś czas godzi się na udzielenie pożyczki na rzecz którejś z nich (dalej: Pożyczki). Udzielanie pożyczek przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółek powiązanych jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W trakcie 2016 r. Wnioskodawczyni była stroną umów poręczenia na rzecz Spółek powiązanych i z tytułu zrealizowania tych usług osiągnęła w roku 2016 przychód w kwocie 1.176.843,93 zł (dalej: Poręczenia).

Pożyczki oraz Poręczenia udzielane są ze względu na interes Wnioskodawczyni w utrzymaniu dobrej kondycji finansowej Spółek powiązanych i nie stanowią bezpośredniego, stałego oraz koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię, a zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa Spółki wykorzystywane w celu świadczenia ww. czynności są znikome w porównaniu z działalnością główną (przetwórstwem żywnościowym i sprzedażą towarów).

Dokonywaniem czynności związanych z udzielaniem Pożyczek oraz Poręczeń zajmują się pracownicy biurowi zatrudnieni przez spółkę powiązaną z Wnioskodawczynią – "B" S.A., którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych zajmują się na bieżąco czynnościami związanymi z obsługą finansowo-księgową Spółki. Pomiędzy Skarżącą a "B" S.A. została zawarta umowa z dnia 30 listopada 2011 r. o prowadzenie ksiąg rachunkowych, której przedmiotem jest świadczenie przez "B" S.A. na rzecz Skarżącej usług w zakresie dokonywania wpisów do ksiąg rachunkowych, płatności w obrocie bezgotówkowym, windykacji, sporządzania deklaracji podatkowych oraz innych czynności. Na podstawie tej umowy "B" S.A. zajmuje się obsługą księgową m.in. umów Pożyczek i Poręczeń. Czasochłonność czynności związanych z udzielaniem Pożyczek jest na tyle niewielka, że nie przeszkadza to im w wykonywaniu ich pozostałych zadań. Wnioskodawczyni nie utworzyła odrębnego stanowiska pracy związanego z obsługą udzielanych Pożyczek i Poręczeń, ani nie deleguje na pracowników obowiązków związanych z udzielaniem Pożyczek i Poręczeń w takim stopniu, by uzasadniało to konieczność stworzenia odrębnego stanowiska pracy, choćby na część etatu.

Zdaniem Spółki, świadczenie usług udzielania Pożyczek i Poręczeń jest całkowicie akcesoryjne względem głównego profilu działalności - produkcji artykułów żywnościowych i ich sprzedaży. W szczególności świadczy o tym fakt, że przychody z odsetek od udzielanych Pożyczek mają znikomy wpływ na wynik finansowy Spółki, stanowią odsetkową część ogółu jej przychodów.

Przykładowo w 2016 r. Spółka osiągnęła przychód ogółem w wysokości 613.603.983,93 zł (w tym 603.999.070,57 zł tytułem sprzedaży produktów, towarów i materiałów), podczas gdy przychody finansowe wyniosły 3.148.206,81 zł. Przychody z tytułu odsetek od Pożyczek wyniosły 196.339,38 zł i stanowiły 0,03% przychodów Spółki ogółem. Spółka udzieliła w 2016 r. 8 pożyczek, zaś do 5 maja 2017 r. 4 pożyczki. Uśredniona wartość jednej pożyczki (spośród 12 udzielonych) wynosiła 3.560.000 zł. Stan aktywów Spółki na dzień bilansowy 31 stycznia 2017 r. - 469.261.363,23 zł, w tym pożyczki 25.599.952 zł (5,46%), stan aktywów na dzień 30 kwietnia 2017 r. -461.894.917,88 zł, w tym pożyczki 20.898.544 zł (4,52%).

Rentowność Pożyczek udzielonych przez Spółkę w PLN to suma 1,4% oraz stawki WIBOR IM (stawka zmienna, ale wynosząca aktualnie ok. 1,6%), podczas gdy średnie oprocentowanie nowych i renegocjowanych umów Złotowych (kredytów o wysokości od 1 do 4 mln zł włącznie), wg danych opublikowanych przez NBP w statystyce stóp procentowych, dla przedsiębiorstw niefinansowych w okresie od stycznia 2016 r. do maja 2017 r. wahało się od 3,1% do 4,0%. Rentowność pożyczek udzielanych przez Spółkę (ok. 3,0 %) w PLN nie była więc wyższa od rynkowej.

Rentowność pożyczek udzielanych przez Spółkę w EUR to suma 1,7% oraz stawki EURIBOR IM (stawka zmienna, ale od dłuższego czasu wynosząca wartość minusową, a w takim wypadku zgodnie z umową strony przyjmują stawkę 0,0%), podczas gdy średnie oprocentowanie nowych i renegocjowanych umów w EUR (kredytów do 1 mln EUR włącznie), wg danych opublikowanych przez NBP w statystyce stóp procentowych, dla przedsiębiorstw niefinansowych w okresie od stycznia 2016 r. do maja 2017 r., wahało się od 1,2% do 1,6%. Rentowność pożyczek udzielanych przez Wnioskodawczynię w EUR (1,7%) była więc nieznacznie wyższa od rynkowej, przy czym Spółka nie pobiera żadnych dodatkowych prowizji, opłat manipulacyjnych lub opłat z tytułu obsługi Pożyczki, w związku z czym jej dochody z tytułu udzielania Pożyczek w EUR nie przewyższają cen rynkowych.

Przychody Spółki w 2016 r. z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek wyniosły 196.339,38 zł, przy rentowności pożyczek w PLN na pułapie ok. 3,0% oraz pożyczek w EUR na pułapie 1,7%

Przychody Spółki w 2016 r. z tytułu sprzedaży produktów, towarów i materiałów wyniosły z kolei 603.990.070,57 zł, przy rentowności na pułapie 4,36%.

Zawarta pomiędzy Spółką oraz "B" S.A. umowa z dnia 30 listopada 2011 r. o prowadzenie ksiąg rachunkowych przewiduje, że "B" S.A. otrzymuje od Spółki ryczałtowe miesięczne wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi. Spółka przyjmuje, że czynności związane z obsługą Pożyczek i Poręczeń to nie więcej niż 2 % ogółu zadań realizowanych przez "B" S.A. na jej rzecz na podstawie tej umowy. Spółka płaci na rzecz "B" S.A. z tego tytułu rocznie 696.000 zł, tak więc 2% z tej kwoty to 13.920 zł.

Spółka nie oferuje udzielania Pożyczek oraz Poręczeń szerszemu kręgowi podmiotów, udziela Pożyczek oraz Poręczeń wyłącznie na rzecz Spółek powiązanych.

Wnioskodawczym planuje, że w przyszłości:

1) będzie udzielała pożyczek na rzecz Spółek powiązanych na analogicznych zasadach, tj. dla Pożyczek w PLN: WIBOR IM + marża w przedziale 1-2% oraz dla Pożyczek w EUR: EURIBOR IM + marża w przedziale 1-2,5%,

2) będzie zawierała umowy Poręczenia ze Spółkami powiązanymi, jednakże oczekiwane roczne przychody z tego tytułu nie powinny przekroczyć 2.000.000 zł,

3) nie zamierza oferować udzielania pożyczek lub poręczeń szerszemu kręgowi podmiotów, zawieranie umów Pożyczek oraz Poręczeń oferowane będzie wyłącznie na rzecz Spółek powiązanych,

4) nie zamierza utworzyć odrębnego stanowiska pracy związanego z obsługą udzielanych Pożyczek oraz Poręczeń, ani delegować na pracowników obowiązków związanych z udzielaniem Pożyczek lub Poręczeń w takim stopniu, by uzasadniało to konieczność stworzenia odrębnego stanowiska pracy, choćby na część etatu,

5) koszt usług rachunkowych, niezbędnych do świadczenia usług Pożyczek i Poręczeń na rzecz Spółek powiązanych, nie powinien przekroczyć w skali roku kwoty 30.000 zł lub równowartości 2% rocznego wynagrodzenia płaconego przez Spółkę na rzecz "B" S.A. z tytułu realizacji ogółu zadań przez "B" S.A. na podstawie Umowy z dnia 30 listopada 2011 r. o prowadzenie ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w zaistniałym stanie faktycznym znajduje w stosunku do Spółki zastosowanie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a więc Spółka nie musi wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrotu z tytułu transakcji dotyczących udzielania Pożyczek oraz Poręczeń na rzecz Spółek powiązanych, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie w stosunku do Spółki zastosowanie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a więc Spółka nie będzie musiała wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrotu z tytułu transakcji dotyczących udzielania Pożyczek oraz Poręczeń na rzecz Spółek powiązanych, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 1, w zaistniałym stanie faktycznym znajduje w stosunku do niej zastosowanie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a więc nie musi wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrotu z tytułu transakcji dotyczących udzielania Pożyczek oraz Poręczeń na rzecz Spółek powiązanych, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka, przywołując treść art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, wskazała, że konieczność rozliczenia proporcjonalnego VAT naliczonego, ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnik nie ma możliwości przyporządkowania, w sposób bezpośredni, podatku naliczonego czynnościom, których wykonywanie wiąże się z możliwością odliczenia podatku naliczonego oraz czynnościom, których wykonywanie nie daje takiego prawa.

Jednym z elementów, które podatnik powinien brać pod uwagę, obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i według zasad, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej: Proporcja), powinien być obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, do którego to obrotu — co do zasady — podatnik powinien wliczać obrót uzyskany z tytułu udzielania pożyczek (która to czynność jest zwolniona z opodatkowania VAT). Przywołując treść art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, Spółka stwierdziła, że obrotu z tytułu świadczenia usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę nie trzeba jednak brać pod uwagę, jeżeli transakcje te mają charakter pomocniczy. Wobec tego Spółka nie musi brać pod uwagę, obliczając Proporcję, obrotu uzyskiwanego z tytułu udzielania Pożyczek i Poręczeń Spółkom powiązanym, jeżeli udzielanie tych Pożyczek i Poręczeń ma charakter pomocniczy, w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Spółka wskazała na szerokie orzecznictwo, zarówno polskich sądów administracyjnych, wyjaśniające znaczenie pojęcia "pomocniczości" na gruncie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"), wyjaśniające znaczenie pojęcia "sporadyczności" (ang. "incidental transactions" - polski przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Na gruncie aktualnych orzeczeń utrwaliło się m.in., że transakcja pomocnicza nie może być transakcją charakterystyczną dla działalności podatnika, nie może stanowić jednego z głównych rodzajów działalności podatnika. Co istotne, przychody z tytułu transakcji pomocniczych nie mogą być bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika. Należy badać czy względem działalności zasadniczej określony typ transakcji ma charakter raczej incydentalny, czy należy go jednak potraktować jako element prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka udziela Pożyczek oraz Poręczeń tylko wtedy, gdy występują o to do niej Spółki powiązane. W żaden sposób usług tych nie oferuje szerszemu kręgowi podmiotów. Udzielania Pożyczek oraz Poręczeń nie można, zdaniem Wnioskodawczym, określić mianem charakterystycznej dla niej działalności, ponieważ jej działalnością zasadniczą jest przetwórstwo rybne i sprzedaż produktów. Wnioskodawczym jest jednym z przodujących w kraju podmiotów w swojej branży. Zasady udzielania Pożyczek (oprocentowanie Pożyczek) oraz Poręczeń nie odbiegają od zasad rynkowych. Rentowność udzielanych Pożyczek jest poniżej poziomu rentowności sprzedaży produktów, towarów i materiałów, która to sprzedaż jest przedmiotem zasadniczej działalności gospodarczej Spółki. Przychody z tytułu udzielanych Pożyczek i Poręczeń stanowią odsetkową część przychodów Wnioskodawczyni. Ilość zadań związanych z obsługą udzielonych Pożyczek oraz Poręczeń jest na tyle niewielka, że nie wymaga utworzenia dodatkowego stanowiska pracy. Zadania te realizują pracownicy "B" S.A. na podstawie umowy zawartej ze Spółką. Mając powyższe na uwadze należy więc przyjąć, że udzielanie przez Skarżącą na rzecz Spółek powiązanych Pożyczek oraz Poręczeń stanowi dokonywanie transakcji pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym Spółka nie musi wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrotu z tytułu transakcji dotyczących udzielania Pożyczek oraz Poręczeń na rzecz Spółek powiązanych, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała treść kilku indywidualnych interpretacji podatkowych, w których usługi udzielania pożyczek uznano za mające charakter sporadyczny, pomocniczy.

Zdaniem Spółki w odniesieniu do pytania nr 2, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie w stosunku do niej zastosowanie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a więc nie będzie musiała wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrotu z tytułu transakcji dotyczących udzielania Pożyczek oraz Poręczeń na rzecz Spółek powiązanych, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka ocenia stan faktyczny przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego identycznie jak to zrobiła przy ocenie opisanego zaistniałego stanu faktycznego. Spółka zamierza udzielać Pożyczek oraz Poręczeń Spółkom powiązanym sporadycznie, na warunkach nie mniej korzystnych niż rynkowe, w kwotach, które nie będą angażowały znaczących aktywów Spółki. Spółka nie zamierza osiągać przychodów znaczniejszych niż dotychczas z tytułu udzielanych Pożyczek oraz Poręczeń względem przychodów osiąganych ze swojej zasadniczej działalności. Spółka nie zamierza oferować Pożyczek oraz Poręczeń innym podmiotom niż Spółki powiązane. Spółka nie przewiduje, by musiała utworzyć nowe stanowisko pracy w celu obsługi udzielanych Pożyczek oraz Poręczeń, ani by musiała delegować te zadania na jakiegoś pracownika w taki sposób, by musiał on w całości zrezygnować z dotychczas pełnionych obowiązków. W związku z tym, że stan faktyczny zdarzenia przyszłego odpowiada zaistniałemu stanowi faktycznemu, całość analizy dokonanej na gruncie odpowiedzi na pytanie nr 1 Spółka przenosi na grunt odpowiedzi na pytanie nr 2. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, udzielanie Pożyczek i Poręczeń Spółkom powiązanym będzie stanowiło dokonywanie transakcji pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym nie będzie musiała wliczać przy liczeniu Proporcji obrotu z tytułu udzielania tych Pożyczek oraz Poręczeń do obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a więc nie będzie musiała obrotu z tytułu udzielania Pożyczek i Poręczeń na rzecz Spółek powiązanych wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W dniu 1 sierpnia 2017 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS, przywołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajduje art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Dyrektor KIS, przytaczając treść art. 90 ust. 1-3, 6, 8-10 ustawy o VAT, wskazał, że zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniowano pojęcia "charakter pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - "sporadyczny" to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, www.sjp.pwn.pl), słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie". Z kolei według internetowego słownika synonimów (http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający".

Organ wskazał, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Na podstawie tego przepisu, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot: a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa; b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi; c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Zatem transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Interpretując termin transakcji pomocniczych Dyrektor KIS odwołał się do orzecznictwa TSUE, przywołując treść wyroków: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) oraz z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94). Organ wskazał, że transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) to te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. Organ wskazał również na orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01), w którym TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

W świetle wyroków, transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli więc działalność polegająca na udzielaniu poręczeń kredytów bankowych i udzielaniu pożyczek stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie pożyczek i ilość udzielanych poręczeń, ani liczba kontrahentów, którym udzielono tej pomocy, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Analiza opisu sprawy oraz ww. przepisów, przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się ze Spółką, że obrotu z tytułu udzielonych poręczeń i pożyczek nie jest/nie będzie zobowiązana wliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że przywołany przez Spółkę przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie uzależnia uznania transakcji za pomocniczą transakcję finansową od faktu jej zwolnienia od podatku od towarów i usług, ale od konkretnych okoliczności sprawy.

W niniejszej sprawie Spółka udzielając pomocy podmiotom powiązanym w postaci poręczeń lub opodatkowanych pożyczek wykorzystuje/zamierza wykorzystać nadwyżkę środków finansowych w celu wsparcia i zapewnienia finansowania innych podmiotów gospodarczych z nią powiązanych. Jak wynika z treści wniosku, udzielając tych pożyczek i poręczeń działa we własnym interesie. Pomoc ta ma na celu utrzymanie dobrej kondycji finansowej tych podmiotów. Należy zatem stwierdzić, że jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje/będzie występowała na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Wobec powyższego - w ocenie organu - opisana działalność Spółki nie stanowi/nie będzie stanowiła czynności pomocniczych, lecz obok przetwórstwa rybnego i sprzedaży wyprodukowanych wyrobów i innych towarów handlowych, wpisuje się/będzie się wpisywała w zakres podstawowej działalności Spółki. Tym samym, nie można rozpatrywać ich w charakterze czynności pomocniczych czy pobocznych względem działalności Spółki. Wskazać należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że opisana działalność Spółki jest/będzie działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat jej działalności i z założenia nie ma stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Spółkę działalności.

Biorąc pod uwagę całokształt działalności Spółki organ dostrzegł, że udzielanie pomocy podmiotom powiązanym ze Spółką, poprzez udzielanie poręczeń i pożyczek, stanowi/będzie stanowiło stały i niezbędny element tej działalności. Podkreślić należy, że Spółka z tytułu zawartych umów poręczeń i udzielania pożyczek otrzymuje określone wynagrodzenie, stanowiące dla niej dodatkowe źródło dochodu. Ponadto w związku z wykonywaniem tych czynności osiąga korzyść polegającą na zapewnieniu stałej współpracy z podmiotami, którym udziela poręczeń lub pożyczek, co przekłada się/będzie się przekładało bezpośrednio na zasadniczą działalność Spółki

Bez znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy jest fakt, że dokonywaniem czynności związanych z udzielaniem pożyczek i poręczeń zajmują się/będą się zajmować pracownicy podmiotu powiązanego ze Spółką. Również udział zaangażowania aktywów Spółki w udzielone finansowanie oraz ilość udzielonego finansowania nie świadczy o pomocniczym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Udzielanie przez Spółkę wskazanej pomocy podmiotom powiązanym jest działaniem wynikającym z przyjętej i realizowanej strategii prowadzonej działalności gospodarczej, sprzyjającym generowaniu obrotów osiąganych przez spółki powiązane. Udzielanie i planowane udzielanie w przyszłości pomocy w postaci poręczeń i pożyczek za wynagrodzeniem nie może być traktowane jako incydentalne, czy pomocnicze, gdyż otrzymanie wynagrodzenie z tego tytułu jest/będzie konsekwencją działalności opodatkowanej Spółki. Spółka sama decyduje/będzie decydowała o sposobie pozyskiwania, jak również inwestowania posiadanych środków finansowych. W związku z tym, posiadając wolne środki pieniężne, może podjąć decyzje o ich zadysponowaniu poprzez np. udzielanie poręczeń lub oprocentowanych pożyczek. Powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, bowiem udzielając poręczeń i pożyczając/udostępniając kapitał może uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności.

W tych okolicznościach organ uznał, że czynność udzielania przez Spółkę poręczeń i oprocentowanych pożyczek, która również w przyszłości planuje wykonywanie tych czynności, nie świadczy o "pomocniczym" charakterze działań Spółki.

Dyrektor KIS stwierdził, że wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę/obrotu, który Spółka uzyska w przyszłości z tytułu udzielanych poręczeń i pożyczek nie można uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Wobec powyższego organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Odnośnie przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych organ wskazał, że dotyczyły one konkretnych stanów faktycznych, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności norm przepisanych prawem z uwagi na znaczny nakład pracy niezbędny do sporządzenia skargi oraz reprezentacji Skarżącej w toku postępowania, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 90 ust. 1, 2 i 6 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie, co w szczególności polegało na tym, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że Poręczenia i Pożyczki, udzielane przez Skarżącą na rzecz Spółek powiązanych, nie stanowią transakcji finansowych o charakterze pomocniczym, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym na Skarżącej spoczywa obowiązek wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrotu z tytułu tychże transakcji w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. regulacji prawnych oraz analiza przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego powinna prowadzić do konkluzji, że zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej jest przetwórstwo rybne i z tego tytułu Skarżącą uzyskuje przeważającą część jej przychodów, zaś udzielanie Pożyczek oraz Poręczeń ma charakter incydentalny, uboczny oraz akcesoryjny względem podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącego, bez której to aktywności Skarżąca może nadal z powodzeniem prowadzić działalność gospodarczą i w związku z tym udzielanie Poręczeń i Pożyczek należy kwalifikować jako transakcje finansowe o charakterze pomocniczym w myśl art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14a § 1, art. 14e § 1, art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako "O.p."), co polegało na naruszeniu przez organ podatkowy obowiązku przedstawienia kontrargumentów prawnych wobec argumentacji zaoferowanej przez Skarżącą, w treści zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie odniósł się bowiem w sposób merytoryczny do argumentacji prawnej przedstawionej przez Skarżącą we wniosku, argumentacji prawnej opartej na przedstawionych przez Skarżącą interpretacjach indywidualnych, tym samym naruszył ww. przepisy ustaw podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na kwestionowaniu dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów art. 90 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy – w przedstawionych we wniosku okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego – udzielanie przez Spółkę Pożyczek oraz Poręczeń na rzecz Spółek powiązanych ma charakter pomocniczy względem podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki, w związku z czym należy je kwalifikować jako transakcje finansowe pomocnicze w myśl art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej, w/w transakcje mają charakter pomocniczy, w związku z czym obrotu z ich tytułu nie trzeba brać pod uwagę przy obliczeniu proporcji określonej w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny natomiast stanął na stanowisku, że w/w czynności świadczone przez Spółkę mają charakter planowany i ciągły, wpisują się w zakres podstawowej działalności Spółki, zatem wartość obrotu uzyskanego obecnie i w przyszłości przez Spółkę z tego tytułu nie można uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i nie podlega on wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Rozstrzygając zaistniały pomiędzy stronami spór, Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, uznając w związku z powyższym, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji nie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych (pkt 1); usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (pkt 2). Istotny w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT dotyczy usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę oraz usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przyjęcie zatem, że opisane we wniosku Pożyczki i Poręczenia nie są czynnościami pomocniczymi w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT powodowałoby konieczność doliczania ich przy ustalaniu powyżej opisanej proporcji po stronie czynności zwolnionych z VAT, a tym samym zmniejszało by możliwość odliczenia części podatku VAT od zakupów, co do których nie można dokonać alokacji bezpośredniej do grupy czynności podlegających lub zwolnionych z VAT (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 425/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W takiej sytuacji, wobec nie budzącej wątpliwości stron kwestii, że udzielane Pożyczki i Poręczenia są czynnościami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie, czy mają one charakter pomocniczy, czy też nie. Jest oczywiste, że ustalenie charakteru takich transakcji, a więc przyjęcie czy są to czynności wchodzące w skład głównej działalności podmiotu, czy też mogące za takiego rodzaju działalność być uznaną, możliwe będzie jedynie przy uwzględnieniu szeregu okoliczności związanych zarówno z profilem działalności firmy, jak też cechami danej transakcji. Konieczność uwzględnienia wysokości pożyczek i poręczeń, sposobu ich udzielenia, ilości tego typu transakcji, uzyskanego z tego tytułu przychodu, na tle charakterystyki działalności danego podmiotu pozwoli na ustalenie, czy dana czynność ma charakter pomocniczy, czy też nie.

Powyższa regulacja (w zakresie ust. 6) jest implementacją art. 174 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE), gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego.

Termin "sporadyczne", jak i obecnie obowiązujący termin "pomocnicze", wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność, subsydiarność. Posługiwanie się zamiennie terminologią transakcji (usług) "sporadycznych", "pomocniczych" czy "dodatkowych" wynika z używania w różnych wersjach językowych Dyrektywy 2006/112/WE określeń: incidental, accessoires, Hilfsumsätze. Ponadto ustawa o VAT w wersji sprzed 1 stycznia 2014 r. posługiwała się pojęciem "sporadyczne". Co oczywiste, pojęcia te pomimo pewnych różnic znaczeniowych w procesie wykładni muszą uzyskać jednakowe rozumienie ich treści (tak też tut. Sąd w wyroku z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 714/17).

Należy podkreślić, że omawiane zagadnienia stanowiły przedmiot rozważań TSUE, który dokonał interpretacji pojęcia "sporadyczności" użytego w art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG) – dalej jako "VI Dyrektywa", któremu aktualnie odpowiada przepis art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, który zawiera regulację analogiczną do zawartej w prawie krajowym (polskim), a będącą przedmiotem interpretacji (aktualnie używa się pojęcia "pomocnicze"). TSUE w swych orzeczeniach, wydawanych na gruncie przepisów VI Dyrektywy, wskazał na szereg czynników, które należy uwzględniać w procesie ustalania warunków wyłączania obrotu z tytułu świadczeń zwolnionych z mianownika proporcjonalnego prawa do odliczenia (por. orzeczenia z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro).

W wyroku w sprawie C-77/01 Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz – jeżeli tak jest – o wyłączeniu zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, co istotne, w wyroku tym Trybunał stwierdził, że sam fakt, iż dochody z takich transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako główna działalność, nie jest wystarczającą podstawą do tego, by wykluczyć możliwość zakwalifikowania ich do kategorii transakcji sporadycznych.

W wyroku w sprawie C-306/94 TSUE wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Czynności sporadyczne (aktualnie pomocnicze) są to czynności nie stanowiące bezpośredniego stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności firmy. Jeżeli zatem udzielanie pożyczek stanowi przedmiot zasadniczej działalności lub też stanowi jej element, czy też w sposób istotny ją uzupełnia, łączy się z nią i zasadniczo będzie mieć charakter powtarzalny, to wówczas nie będzie mogła być uznana za działalność pomocniczą. Należy więc w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy wskazane transakcje są przedmiotem zasadniczej działalności firmy, czy też może działalność tę w istotny sposób uzupełnia, stanowiąc o możliwości jej prowadzenia, stając się jej koniecznym uzupełnieniem.

W powyższym zakresie wielokrotnie wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać tu można wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1894/15 w sprawie dotyczącej udzielania w ramach grupy kapitałowej trzech pożyczek i poręczeń na łączną kwotę 53.000.000 zł w skali roku, czy wyrok z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/15 w sprawie dotyczącej poręczeń kredytów i emisji obligacji generującym aż 90% przychodów "spółki matki". W obu tych sprawach sąd uznał, że transakcje te miały charakter sporadyczny (pomocniczy). Należy zauważyć, że skala spornej działalności Skarżącej była mniejsza od zakresu działań podatników, których dotyczyły ww. sprawy.

Rozpatrując przedmiotowe zagadnienie należy wziąć pod uwagę ilość wykonywanych tego typu czynności (czy są wykonywane stale, czy sporadycznie, z przyczyn np. losowych), należy odnieść się do wartości tego typu czynności, czyli ilości środków przeznaczanych przez przedsiębiorstwo na ich dokonywanie, wartości te należy odnieść do sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, a więc ogółu przychodów z tego tytułu do ogółu przychodów firmy, jak też wielkości obrotu wynikającego z tego typu działalności z obrotem firmy ogółem, należy ustalić wartość nakładów jakie ponosi firma na wykonywanie tego typu działalności w porównaniu z nakładami na działalność główną (wielkość zaangażowanych środków). Porównanie wskaźników finansowych wskazanych powyżej przy uwzględnieniu wielości wykonywanych tego typu operacji, w uwzględnieniu całokształtu sprawy, pozwoli na ocenę, czy dane transakcje są wykonywane przez podatnika jako element prowadzonej działalności gospodarczej, czy też są dokonywane jedynie pomocniczo. Ocena charakteru takiej działalności musi odbywać się indywidualnie, przy uwzględnieniu realiów konkretnej sprawy. Wydatkowanie określonej kwoty w jednej firmie może być uznane za działalność pomocniczą (z uwzględnieniem jej obrotów), a w innej już taką nie będzie. Istotne znaczenie dla oceny charakteru takiej transakcji będzie miał stopień wykorzystania aktywów finansowych spółki do ich prowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1757/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3017/12).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy należy uznać, że czynności Skarżącej związane z udzielaniem Pożyczek i Poręczeń dla Spółek powiązanych stanowią pomocnicze usługi finansowe wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT.

Zasadniczym przedmiotem działalności Skarżącej jest przetwórstwo rybne, produkcja i sprzedaż artykułów żywnościowych. W skład jej działalności nie wchodzą usługi finansowe. Sąd podziela podkreślone w skardze stanowisko, że udzielanie Pożyczek i Poręczeń nie jest konieczne do prowadzenia przez Spółkę działalności, nie uzupełnia jej, a prowadzenie głównego rodzaju działalności jest możliwe bez ich udzielania. Zauważyć również należy, że w ujawnionym w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przedmiocie działalności Spółki nie widnieje świadczenie usług o charakterze finansowym.

Sąd wskazuje, że jak podkreślono we wniosku, działania Skarżącej mają na celu utrzymanie dobrej kondycji finansowej Spółek powiązanych, nie zaś samej Skarżącej, nie są zatem – wbrew twierdzeniom organu – nakierowane na otrzymanie zysku przez Skarżącą. Przy czym nie można Skarżącej czynić zarzutu z tego, że udzielając ich działa we własnym interesie, bowiem każde działanie przedsiębrane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą podejmowane jest w jego dobrze pojętym, własnym interesie, którego jednakowoż nie można utożsamiać z zyskiem. Przedmiotowe transakcje, co istotne, każdorazowo są i będą zawierane z inicjatywy Spółek powiązanych, co świadczy o braku możliwości przypisania im cechy działalności planowanej (wbrew stanowisku organu interpretacyjnego) oraz nie są i nie będą oferowane szerszemu kręgowi podmiotów.

Ze stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że z tytułu udzielonych Pożyczek Skarżąca uzyskiwała i będzie uzyskiwać przychód na poziomie 0,03% przychodów ogółem, zaś przychody z tytułu udzielonych Poręczeń nie przekroczą kwoty 2 mln zł, która stanowi 0,3% jej wskazanych przychodów ogółem. Wpływ tych transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki jest niewielki. Okoliczność ta stanowi jeden z elementów pozwalających na uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi miały charakter pomocniczy względem jej podstawowej działalności gospodarczej.

Drugą, niezwykle istotną, okolicznością świadczącą o pomocniczym (sporadycznym) charakterze tych usług jest niska częstotliwość świadczonych usług. Skarżąca świadczy i będzie je świadczyć na rzecz tylko trzech podmiotów, a średnia ilość rocznie udzielonych pożyczek to osiem (w 2016 r. udzieliła ośmiu pożyczek, w pierwszej połowie 2017 r. udzieliła czterech pożyczek). Biorąc pod uwagę rozmiar podstawowej działalności gospodarczej Spółki, powyższa okoliczność pozwala uznać, że Skarżąca przedmiotowe usługi świadczy i będzie świadczyć sporadycznie.

Trzecią, równie istotną, okolicznością potwierdzającą pomocniczy charakter tych usług, jest niski zakres zaangażowania zasobów finansowych i osobowych skarżącej Spółki. Z opisanych we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika bardzo niewielkie, wręcz znikome, zaangażowanie aktywów Skarżącej do świadczenia przedmiotowych usług, bardzo niska kwota kosztów związanych z ich świadczeniem oraz mała ilość udzielonego finansowania, w porównaniu z działalnością główną (brak osobnego stanowiska pracy do obsługi udzielanych Pożyczek i Poręczeń, brak utworzenia choćby części etatu z uwagi na delegowanie na pracowników obowiązków związanych z udzielaniem Pożyczek i Poręczeń, koszt usług rachunkowych niezbędnych do świadczenia w/w usług to ok. 13.920 zł, a w przyszłości nie przekroczy kwoty 30.000 zł, uśredniona wartość jednej pożyczki wyniosła 3.560.000 zł, co stanowi ok. 0,7% aktywów Spółki).

Biorąc pod uwagę analizowane powyżej okoliczności, w tym wartość, ilość, częstotliwość transakcji i stopień zaangażowania aktywów podatnika na tle całokształtu jego działalności, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że sporna działalność Skarżącej, w postaci udzielania Pożyczek i Poręczeń, jest i będzie wpisana w jej zasadniczą, podstawową działalność gospodarczą. Wręcz przeciwnie – zdaniem Sądu świadczenie przez Skarżącą tychże usług ma i będzie miało charakter incydentalny (pomocniczy, sporadyczny), nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia ani uzupełnienia podstawowej, głównej działalności opodatkowanej Spółki.

W konsekwencji, Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 1, 2, 3 i 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

Wobec powyższego zarzuty związane z ewentualnym naruszeniem przepisów postępowania nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i uwzględnienie skargi.

11. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni wskazania i ocenę prawną zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), nie znajdując tym samym podstaw do zasądzenia kosztów postępowania w wysokości podwyższonej.