Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 599/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 146 par 1, art 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 120, art 121 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 86 ust 1, art 89 ust 1 i ust 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz (spr.) Czesława Socha Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.-F. E. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 1243/09 w sprawie ze skargi K.-F. E. Spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K.-F. E. Spółki z o.o. w K. na rzecz Ministra Finansów 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 1243/09, oddalił skargę [...]Sp. z o.o. w K. (dalej określana również jako skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. (data wpływu [...] czerwca 2009 r.) [...] wystąpiła - w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) - z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia stawki tego podatku dla wyrobu o kodzie CN 3811 90 00 , w tym dodatków do paliw silnikowych.

Z uzasadnienia wniosku wynika, że skarżąca jest importerem towarów, wśród których znajdują się między innymi towary objęte CN 3811 90 00, tj. środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory do tworzenia żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub innych cieczy stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne. Zdaniem skarżącej załącznik nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: ustawa) zawiera "Wykaz wyrobów akcyzowych", wśród których wymienione są : a) bez względu na kod CN - dodatki do paliw, b) towary objęte grupą CN 3811 90 00. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, wyroby te (a i b) należą do kategorii "wyrobów energetycznych". Z kolei art. 89 ust. 1 ustawy określa stawki akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w pkt.1 – 15. Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy stawka akcyzy - na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt. 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - wynosi 0 zł. Skarżąca podkreśliła, że w pkt 1-13 nie zostały wymienione wyroby objęte kodem CN 3811 90 00, w tym dodatki do paliw.

Zdaniem skarżącej, stawka akcyzy na wyroby inne niż enumeratywnie wymienione w art. 89 ust. 1 w pkt. 1-13 ustawy, w szczególności dodatki do paliw i inne wyroby objęte kodem CN 3811 90 00, stosownie do art. 89 ust. 2 ustawy - wynosi 0 zł. W związku z tym stawka akcyzy na dodatki do paliw i inne wyroby objęte wskazanym kodem - stosownie do art. 89 ust. 2 cyt. ustawy - wynosi 0 zł.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała następujące pytanie: jaką stawką podatku akcyzowego począwszy od wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., powinny być opodatkowane towary objęte PCN 3811 90 0 w tym dodatki do paliw silnikowych?

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 o.p., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione w jej wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podniósł, że stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 38 cyt. załącznika pod kodem CN 3811 wymieniono środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne. Organ podniósł, że do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3811. Z kolei paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 ustawy). Przez dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy rozumieć wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich właściwości, np. smarowych, myjących, kalorycznych, z wyjątkiem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w ustawie. W tym przypadku nie ma znaczenia kod CN takich wyrobów, muszą one być jedynie przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W związku z tym, jeżeli wyrób o kodzie CN 3811 90 00 zostanie przeznaczony jako komponent (dodatek) paliw silnikowych, to należy go uznać za paliwo silnikowe. Konsekwencją powyższego jest zastosowanie odpowiedniej stawki akcyzy dla takiego wyrobu energetycznego, stosownie do art. 89 ust. 1 i 2 ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stawka 0 zł znajdzie zastosowanie w ograniczonym zakresie, a mianowicie wyłącznie do wyrobów innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy i to pod warunkiem, że wyroby te są przeznaczone do celów innych niż: paliwo opałowe, dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Organ stwierdził, że w związku z tym, że dla wyrobu o kodzie CN 3811 90 00 ustawodawca nie określił stawek akcyzy w oparciu o jego kod CN, należy kierować się kryterium jego przeznaczenia. Importowany przez skarżącą wyrób o kodzie CN 3811 90 00 będzie przeznaczony również jako dodatek do paliw silnikowych, stąd należy go traktować jako paliwa silnikowe, czego konsekwencją jest zastosowanie w tym przypadku stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy w wysokości 1822,00 zł/1000l. Ponieważ wyrób o kodzie CN 3811 90 00 nie został wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, to w przypadku gdy będzie przeznaczony do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe i opałowe, będzie podlegał opodatkowaniu stawką 0 zł.

[...][...] września 2009 r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę treści wydanej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

[...] złożyła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 89 ust. 2 ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym importowane towary o kodzie CN 3811 90 00, w tym dodatki do paliw silnikowych, podlegają akcyzie według stawki 1822 zł od 1000 l. Zarzuciła również naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki. Sąd I instancji stwierdził, że interpretacja przepisów podatkowych dotyczyła nabywanych przez skarżącą towarów objętych kodem CN 3811 90 00, w tym dodatków do paliw silnikowych. Strony sporu zgodne są co do tego, że towar jest wyrobem akcyzowym, wymienionym w poz. 38 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 86 ust.1 pkt 6 ustawy, towar ten jest też wyrobem energetycznym. Rozbieżne stanowiska stron dotyczą stawki podatku akcyzowego: w ocenie skarżącej stawka na towary, stosownie do art.89 ust. 2 ustawy, wynosi 0 zł/l, natomiast w ocenie organu podatkowego – zgodnie z art.89 ust.1 pkt. 14., stawka wynosi 1.822 zł / 1000 l , gdyż wyrób ten należy traktować jak paliwo silnikowe.

Sąd I instancji podniósł, że art. 86 ust. 2 ustawy definiuje pojęcie paliwa silnikowego w ten sposób, że są to wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Dodatki lub domieszki do paliw silnikowych to wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich właściwości. Skarżąca podniosła, że produkty objęte jej wnioskiem, służą ochronie przewodów paliwowych przed osadzaniem nagaru, wiązaniu wody zawartej w paliwie, ochronie przeciwkorozyjnej, przeciwdziałaniu zamarzaniu przewodów paliwowych, przy czym dozowane są do paliwa w niewielkiej ilości. Nie mogą być natomiast wykorzystane jako paliwo do napędu silników spalinowych, gdyż spowodowałoby to uszkodzenie silnika, ale również z uwagi na wysoką ich cenę, nie mogą być traktowane jako zamiennik takiego paliwa. W związku z tym paliwo silnikowe stanowi mieszaninę olejów mineralnych z dodatkiem produktów/substancji warunkujących ich specyficzne zastosowanie. Sąd I instancji stwierdził, że dodatki te, z uwagi na ich skład mogą mieć różną taryfikację wynikającą z Systemu Zharmonizowanego (opartą o kody CN), dlatego stawki akcyzy na tego rodzaju wyroby energetyczne odnoszą się nie do ich kodów klasyfikacyjnych, ale do ich przeznaczenia. To ich przeznaczenie decyduje o stawce akcyzy, a nie ich skład i właściwości, co z kolei ma decydujące znaczenia dla klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. Dodatki i domieszki do paliw silnikowych, niezależnie od ich klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, z uwagi na ich przeznaczenie i wyłącznie z powodu przeznaczenia, podlegają tej samej stawce akcyzy, co paliwa.

Zdaniem WSA, wyrób o kodzie CN 3811 90 00, przeznaczony jako dodatek do paliw silnikowych, podlega stawce akcyzy określonej w art. 89 ust.1 pkt.14 ustawy tj. w wysokości 1.822,00 zł / 1000 l jako "pozostałe paliwa silnikowe", inne niż wymienione w pkt 1 – 13 tego przepisu. Stawka akcyzy 0 zł na wyroby energetyczne, określona w art. 89 ust. 2 ustawy będzie miała zastosowanie do wyrobów innych niż wymienione w pkt.1 – 13 omawianego przepisu, jeżeli przeznaczenie tych wyrobów będzie inne niż jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Nie chodzi o utożsamianie dodatków i domieszek do paliw z paliwem silnikowym, lecz o zastosowanie tej samej stawki akcyzy w odniesieniu do obu tych wyrobów energetycznych.

Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z dnia 31 października 2003 r., dalej jako dyrektywa energetyczna) wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. W związku z powyższym, przeznaczenie produktu energetycznego do wykorzystania jako paliwo silnikowe podlega opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Według Sądu I instancji, przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych są zgodne z przepisami dyrektywy energetycznej. Dla wyrobu o kodzie CN 3811 ustawodawca krajowy określił stawki akcyzy według kryterium przeznaczenia, a nie według kodu CN.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła [...], w której wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy w związku z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy poprzez uznanie, że importowane przez Spółkę dodatki i domieszki do paliw są w rozumieniu przytoczonych przepisów paliwami silnikowymi i związku z tym podlegają opodatkowaniu akcyzą, oraz

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a - naruszenie przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej, pomimo faktu, że wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu, zawartymi w Ordynacji podatkowej;

b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nie odpowiadający wymogom prawa oraz brak odniesienia się do szeregu istotnych zarzutów podniesionych w skardze, jak również argumentów powołanych na ich poparcie, przez co Skarżącemu nie zostały ujawnione faktyczne motywy rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że wyroby klasyfikowane do CN 3811 90 00 nie są objęte zakresem regulacji art. 89 ust. 1 pkt 1 - 13 ustawy. Wynika stąd, że ustawa nie wskazuje wprost określonej stawki akcyzy właściwej dla tych produktów. W konsekwencji należy uznać, że wyroby o kodzie CN 3811 90 00, mogą podlegać akcyzie według stawki innej niż 0 zł, wyłącznie pod warunkiem, że mogą być one zaliczone do paliw silnikowych (lub opałowych) zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy.

W ocenie skarżącej spółki, aby uz uz nać, że dany wyrób jest na podstawie krajowych przepisów paliwem silnikowym, musi on spełniać łącznie dwie przesłanki: (a) jest wyrobem energetycznym, oraz (b) przeznaczony jest do użycia albo faktycznie używany w określonym w ustawie celu (tu: do napędu silników spalinowych). Dodatki i domieszki klasyfikowane do kodu CN 3811 90 00 są wymienione w art. 86 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie ulega więc wątpliwości, że zaliczają się od wyrobów energetycznych. Spółka kwestionuje natomiast pogląd, jakoby dodatki takie mogły być zaliczone do kategorii paliw silnikowych w oparciu o art. 86 ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy.

Skarżąca Spółka podniosła, że definicja paliw silnikowych odnosi się do przeznaczenia wyrobu, związanego z wykorzystaniem go wyłącznie do napędu silników spalinowych. Ta więc czynność przesądza o tym, że dany wyrób jest paliwem silnikowym. Przepis ten nie wymienia natomiast takich czynności jak przeznaczenie do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. produkty są dodatkami i domieszkami do paliw, z całą pewnością nie są natomiast przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Ich użycie w takim charakterze doprowadziłoby do natychmiastowego uszkodzenia silnika. Wyroby te stosowane są dla celów zabezpieczania przewodów paliwowych przed osadzaniem się nagaru, do wiązania wody zawartej w paliwie, dla ochrony przeciwkorozyjnej, przeciwdziałania zamarzaniu przewodów paliwowych, etc. Dodatki te dodawane są do paliw w nieznacznych ilościach, a ich cena - w zestawieniu ze średnią ceną typowych dostępnych standardowo na rynku paliw napędowych - kształtuje się na takim poziomie, że nawet czysto teoretycznie rozważana możliwość użycia dodatków jako zamiennika dla paliw napędowych musiałaby zostać odrzucona jako pozbawiona wszelkiego ekonomicznego sensu. W związku z tym domieszki klasyfikowane do kodu CN 3811 90 00 mogłyby być zaliczone do paliw silnikowych tylko i wyłącznie wtedy, gdyby ustawa zawierała przepis, który pozwala uznać za paliwa silnikowe również dodatki lub domieszki do paliw, zaś taki przepis nie istnieje. Nie jest nim w szczególności art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy, który co prawda określa, że wyrobami energetycznymi są również wyroby (z wyłączeniem substancji stosowanych do znaczenia i barwienia), przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przepis ten mówi jednak o pozostałych wyrobach, a więc innych niż objęte pozycją CN 3811 (czyli wymienionych w art. 86 ust. 1 pkt 6 ustawy). Skoro zaś dodatki i domieszki objęte pozycją CN 3811 są wymienione odrębnie jako wyroby energetyczne, to aby uznać je za paliwa silnikowe muszą one mieć przeznaczenie do napędu silników spalinowych i nie wystarczy, że ich przeznaczeniem jest stosowanie jako dodatków lub domieszek do paliw.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej wyroby importowane przez spółkę nie mogą być uznane za paliwa silnikowe na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy, a w związku z tym nie można również stwierdzić, że na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy właściwą stawką akcyzy będzie stawka 1822 zł/1000 l. Skoro bowiem produkty te nie są paliwami silnikowymi, przepis art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy nie może mieć do nich zastosowania.

Kasator wskazał, że przepisy krajowe nie zawierają postanowień, które pozwalałyby opodatkować dodatki i domieszki do paliw według stawki przewidzianej dla paliw, do których są dodawane, czyli zgodnie z normą określoną w art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej. Nawet więc, gdyby przyjąć, że polskie przepisy przewidują opodatkowanie przedmiotowych dodatków i domieszek według stawki 1822 zł/1000 l. (z czym Spółka nie zgadza się) to naruszałoby to przepis Dyrektywy o tyle, że stawka w takim przypadku powinna być taka, jak dla paliwa, do którego jest dany produkt przeznaczony (dodawany), czyli dla oleju napędowego (1048 zł/1000 l) lub benzyn silnikowych (1565 zł/1000 l).

W ocenie skarżącej spółki zastosowana w tej sprawie praktyka interpretacji wątpliwości na korzyść fiskusa, stanowi wyraz interpretacji rozszerzającej, która nie sprowadza się tylko do stosowania przepisu, którego interpretacja wywołuje określone wątpliwości w praktyce jego stosowania, ale także skutkuje wyprowadzeniem z takiego przepisu normy, która w żaden sposób nie wynika z jego literalnego brzmienia. W rezultacie dochodzi do podejmowania niedozwolonych działań o charakterze prawotwórczym. Prowadzi to do bezprawnego przekraczania przez organy granic stosowania ustaw podatkowych, poprzez poddanie ich regulacji także tych stanów faktycznych, których opodatkowanie - zgodnie z intencją ustawodawcy wyrażoną w treści wprowadzonych do systemu prawa przepisów - nie wynika wprost z brzmienia ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

[...] w piśmie procesowym z dnia 27 lipca 2010 r., podkreśliła, że warunkiem koniecznym dla zaistnienia możliwości odwołania się przez dane państwo członkowskie do przepisu wspólnotowego oraz zastosowania go w danej sprawie jest zgodna z prawem wspólnotowym implementacja tego przepisu do systemu prawa krajowego. Zasada bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, doznaje ściśle określonych ograniczeń, które wypracowane zostały w orzecznictwie ETS. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału państwo członkowskie, które nie dokonało w terminie implementacji przepisu dyrektywy, nie ma prawa powoływać się w postępowaniu przeciw jednostce na własne zaniechanie wykonania obowiązków w niej przewidzianych. Mając to na uwadze, skarżąca spółka wskazuje, że nawet, jeśli zgodzić się z organem podatkowym co do faktu, że treść normy wspólnotowej uzasadnia (zasadniczo) równorzędne traktowanie paliw oraz wyrobów w rodzaju dodatków i domieszek do paliw, to okoliczność ta - w świetle przepisów ustawy - nie przesądza o tym, że wyroby tego rodzaju powinny być objęte akcyzą z zastosowaniem tożsamych, jak określone w dyrektywie energetycznej, reguł opodatkowania. Zatem, istniejąca rozbieżność między przepisami dyrektywy energetycznej i prawa krajowego może być rozpatrywana wyłącznie w kontekście uchybień polskiego prawodawcy w procesie implementacji norm wspólnotowych. Nie może ona natomiast w żadnym razie prowadzić do konkluzji, że przepisy wspólnotowe niejako same przez się określają obowiązki podatnika, w całkowitym oderwaniu od legislacyjnych powinności państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Skarga kasacyjna została oparta na dwóch podstawach, mianowicie na zarzutach: naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) polegającego – zdaniem kasatora - na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 pkt 6 i 9 p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a).

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest zupełnie nietrafny. Uzasadniony byłby zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., który dotyczy uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji skutkuje uchyleniem przez sąd zaskarżonej interpretacji. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, objętą zakresem kognicji sądów administracyjnych z mocy art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., uchyla tę interpretację.

Zarzut naruszenia unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został przez Skarżącej należycie uzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zasadnie czynić zarzutu opierającego się na stwierdzeniu, iż uzasadnienie wyroku zostało zawarte na niespełna trzech stronach formatu A4. Istotna jest bowiem nie ilość stron uzasadnienia, lecz trafność i merytoryczna poprawność zawartych w uzasadnieniu wywodów Sądu I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo sporządził uzasadnienie wyroku zamieszczając w jego treści – jak podkreśla ustawodawca – zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku WSA odpowiada wymaganiom stawianym przez ustawodawcę, jest kompletne, zawiera w szczególności podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie. W konsekwencji, spełnia wszystkie wymagania, jakie ustawodawca zawarł w art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia przepisu art. 120 o.p. Przepis ten dotyczy zasady legalności i praworządności i stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ prowadzący postępowanie - zgodnie z tymi zasadami - rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, opierał się na konkretnie wskazanych i właściwych przepisach prawa.

Nie miało miejsca również naruszenie przepisu art. 121 § 1 o.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom kasatora, postępowanie podatkowe było prowadzone rzeczowo i wnikliwie, przy czym przy podejmowaniu rozstrzygnięcia organ ustosunkowywał się szeroko do zarzutów spółki oraz uzasadnił wydane rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że Sąd I instancji nie rozstrzygał w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, w związku z tym nie mógł naruszyć przepisów tego postępowania. Należałoby zatem wskazać, który z przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został naruszony oraz odpowiednio powiązać to naruszenie z właściwymi przepisami art. 120 oraz 121 o.p. Ponadto należało przy tym wyjaśnić, na czym naruszenie tych unormowań polegało oraz jaki miało wpływ na wynik sprawy. Kasator jednak tego nie uczynił.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust.1 pkt 6 i 9 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy poprzez uznanie, że importowane przez spółkę dodatki i domieszki do paliw są w rozumieniu przepisu ustawy paliwami silnikowymi i w związku z tym podlegają opodatkowaniu akcyzą. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego zarzut kasatora jest chybiony.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy - jak słusznie wskazał Sąd I instancji – stawki podatku akcyzowego, mianowicie – w ocenie skarżącej stawka na importowane przez nią towary – stosownie do art. 89 ust. 2 ustawy wynosi ) zł/l, natomiast w ocenie Sądu I instancji oraz organu – zgodnie z art.89 ust.1 pkt.14., stawka wynosi 1.822 zł / 1000 l , gdyż wyrób ten należy traktować jak paliwo silnikowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1. objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2. objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3. objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4. oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5. objęte pozycją CN 3403;

6. objęte pozycją CN 3811;

7. objęte pozycją CN 3817;

8. oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9. pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10. pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Ustawa o podatku akcyzowym, obowiązująca od dnia 1 marca 2009 r., wprowadziła istotne zmiany w zakresie opodatkowania i obrotu wyrobami energetycznymi. Przede wszystkim wyroby energetyczne zostały zdefiniowane w art. 86 ustawy, przy czym wyodrębnionych zostało szereg kategorii tych wyrobów.

Z wykładni językowej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca ustanowił podział na trzy grupy wyrobów energetycznych ze względu na stawkę akcyzy, mianowicie: 1) wyroby energetyczne określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, sklasyfikowane według odpowiednich kodów CN; 2) wyroby energetyczne określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy wyodrębnione ze względu na kryterium przeznaczenia oraz 3) wyroby energetyczne, o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, do których ma zastosowanie stawka podatku akcyzowego 0 zł, które zostały wymienione z uwagi również na kryterium przeznaczenia, tj. tzw. inne cele.

Zatem, podstawową kategorię wyrobów energetycznych stanowią paliwa silnikowe i paliwa opałowe zdefiniowane w art. 86 ust. 2 i 3 ustawy, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Zasadniczo stawki akcyzy w przypadku wyrobów wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy mają zastosowanie bez względu na przeznaczenie tych wyrobów. Natomiast kolejną kategorią wyrobów są "pozostałe paliwa silnikowe" oraz "pozostałe paliwa opałowe", które zostały zdefiniowane w art. 86 ust. 1 pkt 9 i 10. Stawki dla takich wyrobów zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy.

Dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - jak słusznie podkreślił Sąd I instancji - to wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich właściwości. Skarżąca spółka podniosła, że produkty objęte jej wnioskiem, służą ochronie przewodów paliwowych przed osadzaniem nagaru, wiązaniu wody zawartej w paliwie, ochronie przeciwkorozyjnej, przeciwdziałaniu zamarzaniu przewodów paliwowych, przy czym dozowane są do paliwa w niewielkiej ilości. Nie mogą być natomiast wykorzystane jako paliwo do napędu silników spalinowych, gdyż spowodowałoby to uszkodzenie silnika, ale również z uwagi na wysoką ich cenę, nie mogą być traktowane jako zamiennik takiego paliwa.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji oraz organu, że dodatki do paliw silnikowych zostały zawarte w klasyfikacji wyrobów energetycznych jako pozostałe wyroby w art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy. Są one klasyfikowane nie według taryfikacji wynikającej z Systemu Zharmonizowanego, która jest oparta o kody CN, ale z uwagi na kryterium przeznaczenia. Zarówno Sąd I instancji, jak również organ ustaliły zgodnie z obowiązującym prawem, że w takim przypadku stawka akcyzy powinna być określona w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy, tj. w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów. Na kryterium przeznaczenia wyraźnie wskazuje art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy, który określa pozostałe wyroby energetyczne, wśród których wymienia m. in. dodatki do paliw silnikowych.

W art. 89 ust. 1 ustawy zostały określone stawki podatku akcyzowego na wyroby energetyczne. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy - odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) i wynoszą tak jak stanowi art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ww. ustawy. Natomiast do wyrobów energetycznych określonych odpowiednio w ust. 2 lub ust. 3 art. 86 ustawy, które zostały sklasyfikowane nie według kodu klasyfikacji, lecz kryterium przeznaczenia – odnoszą się stawki przewidziane w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 cyt. ustawy.

Rację ma Sąd I instancji, który stwierdził - wbrew stanowisku skarżącej spółki - że nie chodzi o utożsamianie dodatków i domieszek do paliw z paliwem silnikowym, lecz o zastosowanie tej samej stawki akcyzy w odniesieniu do obu tych wyrobów energetycznych. Taka wykładnia pozostaje w zgodzie z przepisami dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji oraz organu, które jest zgodne z przepisami unijnymi regulującymi opodatkowanie produktów energetycznych. Zgodnie z tymi przepisami przeznaczenie produktu energetycznego do wykorzystania jako paliwo silnikowe podlega opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Zatem nie ma racji Skarżąca, że istnieje rozbieżność w tej mierze pomiędzy przepisami krajowymi a przepisami unijnymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie chybiony i nie mający zastosowania w oparciu o przepisy obowiązującego prawa jest zarzut kasatora, który uważa, że w przypadku dodatków do paliw silnikowych powinna być zastosowana stawka 0 zł, wynikająca z art. 89 ust. 2 ustawy. Określona w tym przepisie stawka 0 zł - jak słusznie stwierdził Sąd I instancji – będzie miała zastosowanie jedynie do wyrobów energetycznych innych, niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Wyjątek przewidziany w art. 89 ust. 2 ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, gdyż ustawodawca te wyroby energetyczne - zgodnie z brzmieniem i wykładnią językową tego przepisu - wyłączył z zastosowania stawki akcyzy 0 zł. Stawka akcyzy 0 zł będzie miała zastosowanie - jak słusznie stwierdził Sąd I instancji - jedynie w ograniczonym zakresie, a mianowicie wyłącznie do wyrobów innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy i to pod warunkiem, że wyroby te są przeznaczone do celów innych niż: paliwo opałowe, dodatki lub domieszki do paliw opałowych, napęd do silników spalinowych lub dodatki czy domieszki do paliw silnikowych.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).