Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1801/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 10, 13, art. 91 ust. 1, 2, 3, 7, 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 128/18 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2017 r. nr ITPP2/443-1102a/14-3/17-S/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 128/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

W niniejszej sprawie, wnioskiem z dnia 18 sierpnia 2014 r. Gmina O. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając, że zrealizowała inwestycję polegającą na budowie krytej pływalni. Inwestycja o wartości ok. 9,6 mln zł została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz z dotacji Ministerstwa Sportu w wysokości ok. 26% realnego dofinansowania (w kwotach brutto). Obiekt został przyjęty do ewidencji środków trwałych i oddany do użytkowania w trzecim kwartale 2010 r. Pływalnia została przekazana w zarząd w formie użyczenia - jednostce budżetowej gminy - Gminnemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (dalej – "jednostka" lub "GOSiR"), który przy pomocy przedmiotowego obiektu świadczy usługi odpłatne i nieodpłatne.

Dalej we wniosku zaznaczono, że Gmina nie odliczyła podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją. Wartość początkowa obiektu ujętego w ewidencji środków trwałych zawiera całość podatku naliczonego. Strona podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od początku realizacji inwestycji. Jednostka, której użyczono pływalnię jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Obecnie Gmina ma zamiar dokonać zamiany formy udostępniania jednostce ww. obiektu poprzez zamianę umowy użyczenia na umowę dzierżawy, to jest odpłatnie w zamian za czynsz, dokumentując ten fakt stosownymi fakturami VAT.

Na tle powyższego opisu Gmina O. zadała pytania:

1. Czy na potrzeby art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") umowa o odpłatne korzystanie z obiektu zawarta pomiędzy Gminą a jej jednostką powoduje powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług?

2. Czy w związku z udostępnieniem ww. obiektu na podstawie umowy o odpłatne korzystanie, Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a u.p.t.u.?

Zdaniem wnioskodawcy (ad. 1), zawarcie z jednostką umowy o odpłatne korzystanie z obiektu będzie skuteczne na potrzeby podatku od towarów i usług i spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

Ponadto (ad. 2) Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową obiektu w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Pierwszym okresem korekty będzie styczeń 2015 r. (jeżeli umowa dzierżawy zostanie zawarta w 2014 r.), a ostatnim okresem będzie styczeń 2020 r. (jeśli do końca 2019 r. będzie obowiązywała umowa dzierżawy).

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2014 r. Minister Finansów stanowisko Gminy uznał za prawidłowe w zakresie opodatkowania usług dzierżawy krytej pływalni na rzecz jednostki budżetowej, natomiast za nieprawidłowe – w zakresie prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowego obiektu.

Po bezowocnym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który po jej rozpoznaniu, wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 124/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, zasada neutralności wymaga, ażeby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów inwestycyjnych w sytuacji, gdy obecnie celem zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności. Jako podstawę dokonania korekty Sąd wskazał przepisy art. 91 u.p.t.u. podnosząc między innymi, że korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 u.p.t.u.). Korekta zaś winna dotyczyć 1/10 kwoty nieodliczonego podatku naliczonego za każdy rok, którego dotyczy korekta (począwszy od roku w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, aż do upływu dziesięcioletniego okresu korekty).

Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, którą wyrokiem z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1275/15, oddalił Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że pomimo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Wskazując na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276-14, a także uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gminna jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ nie spełnia kryterium samodzielności. Tymczasem w niniejszej sprawie kwestia skuteczności, na gruncie przepisów u.p.t.u., zawartej przez Gminę i jej jednostkę budżetową umowy, nie była przedmiotem analizy ze strony organu, jak i WSA w Bydgoszczy. Organ oraz Sąd oceniały bowiem kwestię prawa do korekty podatku naliczonego związanego z inwestycją na skutek oddania pływalni w odpłatną dzierżawę jednostce budżetowej, przyjmując nieprawidłowo samodzielność prawnopodatkową jednostki budżetowej Gminy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek Gminy wymagał zatem ponownej analizy z uwzględnieniem wyżej wymienionego kontekstu podmiotowego zawieranej transakcji, w której skarżąca upatruje podstaw do zmiany przeznaczenia wytworzonego obiektu oraz podstaw do korekty nieodliczonego pierwotnie podatku naliczonego. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji uchylające zaskarżoną interpretację, mimo błędnego uzasadnienia i braku oceny zasadności korekty także w kontekście art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznającego za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych - w rezultacie odpowiada prawu.

W wydanej ponownie interpretacji indywidualnej (z dnia 4 grudnia 2017 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Gminy O. uznał za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usług dzierżawy krytej pływalni, świadczonych przez Gminę na rzecz jednostki budżetowej, natomiast za prawidłowe – w zakresie prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową wyżej wymienionego obiektu.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że nie można uznać skuteczności cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Gminą i jej jednostką budżetową (GOSiR) umowy dzierżawy dotyczącej obiektu krytej pływalni, stanowiącej majątek Gminy, gdyż jednostka ta nie działa jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Wobec tego wskazana umowa nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego i nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że planowana czynność odpłatnego udostępnienia obiektu tej jednostce gminnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie od tego jednak opodatkowaniu podlegają odpłatne usługi wstępu na basen, które – jak wynikało z uzupełnienia wniosku – są świadczone od momentu oddania do użytkowania obiektu krytej pływalni w III kwartale 2010 r.

Odnosząc się do kolejnego pytania (nr 2) organ nie podzielił poglądu Gminy, że nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego i tym samym znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u., określające możliwość odliczenia podatku poprzez tzw. korektę wieloletnią. Ponieważ w chwili ponoszenia tych wydatków Gmina działała jako podatnik podatku od towarów i usług, zaś przy wykorzystaniu pływalni świadczone były usługi odpłatne i nieodpłatne, uznać trzeba, że od początku wydatki ponoszone były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem prawidłowe było stanowisko Gminy co do przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy czym uprawnienie to może ona zrealizować po podjęciu decyzji o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model "scentralizowany") w trybie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Gmina O. podniosła, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została wbrew zasadzie wynikającej z obowiązywania art. 170 p.p.s.a. Interpretator poprzez błąd w wykładni dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Nadto organ wydanie interpretacji oparł m.in. na art. 223 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, zwanej dalej "pwuKAS"). Skarżąca podkreśliła, że w konsekwencji rozstrzygnięć sądowych obu instancji, organ podatkowy dokonał już zwrotu na rzecz Gminy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z dokonaniem korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust.7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 1-6 u.p.t.u. W ocenie skarżącej potwierdza to, że sprawa została już rozstrzygnięta w świetle art. 223 ust. 1 pwuKAS. Obecna interpretacja wydana została bez wniosku strony, była drugą interpretacją wydaną w tej samej sprawie przy niezmienionym stanie faktycznym.

Według Gminy, w zaskarżonej interpretacji organ stara się podważyć zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 124/15 wskazujący na system rozliczeń podatku naliczonego z zastosowaniem tzw. 1/10 wartości podatku w każdym kolejnym roku korekty, jak i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1275/15, co narusza powagę rzeczy osądzonej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 128/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że nie była zasadna. Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem, że zaskarżona interpretacja wydana została bez wniosku strony i że organ uchybił zasadzie powagi rzeczy osądzonej. Przy wydaniu interpretacji indywidualnej należało mieć na uwadze wskazania zawarte w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1275/15, co do uwzględnienia kwestii braku odrębnej podmiotowości podatkowej przez gminną jednostkę budżetową. Według Sądu, zalecenie to organ wykonał.

Sąd za trafne uznał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni, przy czym uprawnienie to Gmina może zrealizować po podjęciu decyzji o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model "scentralizowany") w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u.

Na powyższy wyrok Gmina O. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Gmina zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy należało zastosować przepisy art. 91 ust. 1-3, ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 168 i art. 187 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 112") poprzez błędne przyjęcie, że podatnikowi przysługuje prawo korekty na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u., nie zaś – jak wywodzi skarżący – na podstawie art. 91 ust. 1-3, ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u., co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady neutralności podatku VAT zagwarantowane w wymienionej dyrektywie.

Z kolei w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny pływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bowiem do wszystkich zagadnień przedstawionych w skardze stwierdzając, że "pozostałe kwestie zostały już prawomocnie rozstrzygnięte i są wiążące, a nadto nie były przedmiotem oceny NSA". To stanowisko WSA stoi w sprzeczności z faktem, że NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1275/15, nie kwestionował prawa do skorzystania przez stronę z korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 u.p.t.u., lecz tylko podnosił kwestię umowy cywilnoprawnej i jej wpływu na podatek należny. Po rozstrzygnięciu tego problemu przez TSUE w kontekście przepisów, kto jest podatnikiem VAT w gminie, nie ma to znaczenia. Podatek należny w sprawie basenu powstaje przy sprzedaży przez gminę biletów wstępu na basen, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez Gminę z jednostką budżetową.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

Przywołanie powyższych zasad było potrzebne albowiem skarga kasacyjna zbudowana została w sposób istotnie ograniczający możliwość badania przez Sąd kasacyjny tych aspektów sprawy, które poruszone zostały przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, jednakże bez powiązania z konkretnymi naruszeniami prawa.

Trzeba bowiem przypomnieć, że w skardze kasacyjnej Gmina wskazała, że ten środek prawny opiera na podstawach z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie – odpowiednio – naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. W petitum skargi kasacyjnej Gmina nie wskazała jednak żadnego przepisu proceduralnego który miałby zostać naruszony na skutek wydania zaskarżonego wyroku. Podobnie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest wskazania unormowania ze sfery proceduralnej (sądowoadministracyjnej, podatkowej w zakresie wydania interpretacji indywidulanej), wyróżnionego jako naruszonego przez Sąd (bądź także organ). Przy tym, za przytoczenie podstawy kasacyjnej nie można było uznać przywołania samego art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który adresowany jest do strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie zaś wojewódzkiego sądu administracyjnego, który w jakikolwiek sposób przepisu tego nie mógł naruszyć. W konsekwencji wskazanych uwarunkowań, nie było powodów badania, czy faktycznie, przy wydaniu zaskarżonego wyroku, doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Gdy chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, to Gmina zarzuca, że zarówno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak i kontrolujący interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji, nieprawidłowo uznali, że podstawą skorygowania przez stronę podatku naliczonego, w okolicznościach przedstawionego przez nią stanu faktycznego, winny być przepisy art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u., podczas gdy zdaniem strony skarżącej kasacyjnie, korekty podatku naliczonego należy dokonać w oparciu o przepisy art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. W uzasadnieniu tego zarzutu strona odwołuje się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 124/15, który uchylał poprzednią interpretację indywidualną z dnia 18 listopada 2014 r. i stanowiska Sądu odnośnie zastosowania do korekty podatku naliczonego przepisów art. 91 u.p.t.u. Podnosi także Gmina, że za słusznością jej stanowiska przemawia zasada neutralności podatku od wartości dodanej, jako też wskazuje na stanowisko Rzecznika Generalnego wyrażone w opinii do sprawy C-140/17 ([...]), rozstrzyganej przez TSUE (wyrok zapadł w dniu 28 lipca 2018 r., to jest już po wniesieniu skargi kasacyjnej w tej sprawie – przypis).

Tak sformułowany i uzasadniony zarzut Gminy O. nie zasługiwał na uwzględnienie. Zwrócić trzeba uwagę, że kasator w istocie zaniechał polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku w zakresie wykładni rzeczonych unormowań i nie zaprezentował wykładni, którą uważa za właściwą, a przy tym nie odniósł przedmiotowych przepisów do okoliczności stanu faktycznego aby umotywować ocenę prawidłowego ich zastosowania.

Argumentem przemawiającym przeciwko stanowisku Sądu pierwszej instancji wyrażonemu w zaskarżonym wyroku nie mogło być zapatrywanie wyrażone w poprzednim wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Bd 124/15). Należy przypomnieć, że jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1275/15) oddalił skargę kasacyjną organu od tego orzeczenia (wyroku WSA z dnia 1 kwietnia 2015 r.), to stwierdził, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji było błędne, albowiem nie ocenił on skuteczności umowy dzierżawy na gruncie u.p.t.u., z uwzględnieniem tego, że gminna jednostka budżetowa nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponieważ rozważań w tym zakresie nie prowadził także organ podatkowy, przeto samo rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji w postaci uchylenia zaskarżonej wówczas interpretacji indywidulanej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe.

Przepis art. 184 § 1 p.p.s.a., w oparciu o który wydany został wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadniania odpowiada prawu. Na gruncie tego uregulowania wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, że jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu (przykładowo wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 85/13, a także wyrok NSA z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1314/15). Tymczasem, jak to już wzmiankowano, z oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikało, że organ interpretacyjny na nowo winien ocenić stanowisko Gminy, w kontekście sformułowanych przez nią we wniosku pytań, mając wszakże na uwadze, że Gmina i jej jednostka budżetowa na gruncie u.p.t.u. nie pozostają w relacji takiej, jaka powstać może pomiędzy odrębnymi podmiotami (odrębnymi podatnikami). To stanowisko i wypływające z niego zalecenie uwzględnił organ przy ponownym wydaniu interpretacji indywidulanej dochodząc do konkluzji, że w przypadku Gminy w związku z zawarciem z jednostką budżetową porozumienia nazwanego przez wnioskodawcę umową dzierżawy, nie nastąpiła zmiana przeznaczania środka trwałego i nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ust. 7 i ust. 7a, określające możliwość odliczenia podatku naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej. Będąc zobligowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny organ uznał, że Gmina i jej jednostka budżetowa nie są odrębnymi podatnikami, a w konsekwencji w związku z rzeczonym porozumieniem nie dochodzi do świadczenia na rzecz Gminy usług (przekazanie basenu jednostce budżetowej nie podlega opodatkowaniu).

Nie można było także uznać, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług, którą skarżąca powiązała z przepisami art. 168 i art. 187 ust. 2 dyrektywy 112. Kastor tezy o naruszeniu tej zasady nie rozwinął, wskazując jedynie na wyrok TSUE w sprawie C-500/13 ([...]) oraz opinię Rzecznika Generalnego do sprawy C-140/17 ([...]).

Gdy chodzi o wyrok TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 to stwierdzono w nim że "artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

Mając na uwadze sformułowaną przez Trybunał i przytoczoną powyżej sentencję, należy odnotować, że w sytuacji uznania jedności podmiotowej na gruncie podatku od towarów i usług Gminy i jej jednostki budżetowej (zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 23 czerwca 2017 r.) wykluczone było w tej sprawie przyjęcie, że przekazanie przez Gminę na rzecz jednostki budżetowej określonych praw i obowiązków dotyczących dysponowania majątkiem w postaci krytej pływalni, niezależnie od konkretnej formy tego przekazania, samo w sobie powoduje powstanie bądź zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem czynności w tym zakresie nie podlegają opodatkowaniu (dokonują się "w obrębie tego samego podatnika"). W konsekwencji, wskazany wyrok Trybunału nie odnosi się do przypadku Gminy O.. Można dopowiedzieć, że w sprawie C-500/13 zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych miało wywołać oddanie mienia w dzierżawę spółce prawa handlowego, a więc podmiotowi odrębnemu od gminy.

Z kolei w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C- 140/17 ([...]) TSUE stwierdził, że "artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia".

Także powyższa sentencja Trybunału dotyczy odmiennego stanu faktycznego i innego problemu prawnego, aniżeli zaistniały w przedmiotowej sprawie. Przytoczone w wyroku Trybunału oraz postanowieniu NSA z dnia 22 grudnia 2016 r. w sprawie I FSK 972/15, w oparciu o które skierowane zostało pytanie prejudycjalne – okoliczności faktyczne nie wskazywały ażeby przedmiotem oceny były wewnętrzne stosunki w obrębie Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Sam problem natomiast dotykał zachowania podmiotu publicznego, dokonującego nabycia towarów i usług w celach inwestycyjnych, które uprawnia do oceny, że działał on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tymczasem Gmina O. kwestii tego rodzaju nie dociekała w ramach ubiegania się o wydanie interpretacji indywidulanej.

Mając powyższe na uwadze, skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.