Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1956/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Jeżeli przedmiotem nabycia w 1995 r. był udział w nieruchomości, a przedmiotem sprzedaży w 2000 r. - nieruchomość, to wobec braku tożsamości przedmiotu sprzedaży, przychód z tej sprzedaży nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

TEZY

Jeżeli przedmiotem nabycia w 1995 r. był udział w nieruchomości, a przedmiotem sprzedaży w 2000 r. - nieruchomość, to wobec braku tożsamości przedmiotu sprzedaży, przychód z tej sprzedaży nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie NSA : Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Paweł Janicki, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2005 roku sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], Nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M.S. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1956/03

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w K. określił M.S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 63 103,30 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż podatniczka i jej mąż J.S. nabyli w 1991 r. w drodze darowizny nieruchomość gruntową Następnie, na podstawie umowy z dnia 20 marca 1992 r. połowę tej nieruchomości sprzedali P.S. Później, na mocy umowy o zniesieniu współwłasności, zawartej w dniu 14 czerwca 1995 r. małżonkowie S. stali się ponownie właścicielami całej nieruchomości. Na nieruchomości tej w 1996 r. oddano do użytku budynki i budowle stacji paliw. 15 marca 2000 r. nieruchomość ta została przez małżonków S. sprzedana za kwotę 1 442 000 zł, przy czym wartość gruntu została wyceniona na kwotę 100 000 zł. 28 marca 2000 r. małżonkowie S. złożyli oświadczenie, iż przychód ze sprzedaży przeznaczą na cele mieszkaniowe. Po upływie terminu, określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a i lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) złożyli dokumenty – rachunki i faktury na łączną kwotę 129 934, 76 zł, potwierdzające w ich ocenie poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe oraz decyzję Urzędu Rejonowego w K. z dnia [...] –pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego w Ż.

W ocenie organu podatkowego przedmiotowa nieruchomość została sprzedana przez podatniczkę i jej męża przed upływem 5 lat od jej nabycia i jednocześnie małżonkowie nie przeznaczyli całego uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Skutkuje to powstaniem obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży, zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy wyliczeniu podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął, iż skarżący byli właścicielami połowy nieruchomości gruntowej nieprzerwanie od 1991 r. Od ceny sprzedaży odliczono zatem 50 000 zł ( połowę określonej w umowie sprzedaży z 15 marca 2000 r. ceny gruntu). Uznano jednocześnie, iż małżonkowie w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości przeznaczyli na cele mieszkaniowe przychód uzyskany ze sprzedaży w kwocie 1 262 065, 24 zł. Kwota ta pomniejszyła podstawę opodatkowania. Organ podatkowy zakwestionował bowiem część przedstawionych dokumentów. Jedna z faktur została wystawiona po upływie dwuletniego terminu, inna z faktur nie dotyczyła wydatku na cele mieszkaniowe ( taśma papierowa i zszywki). Dwa rachunki, których wystawcą miał być I.P. zakwestionowano z uwagi na to, iż osoba, która miała je wystawić nie prowadziła działalności gospodarczej i nie przebywała pod wskazanym adresem ( będącym jednocześnie siedzibą przedsiębiorstwa i miejscem zamieszkania). Wskazany w kolejnych 6 zakwestionowanych rachunkach jako ich wystawca R.K. również nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, zaprzeczył, jakoby wystawić miał te faktury i jakoby posługiwał się widniejącą na nich pieczątką. Obliczając należny podatek organ podatkowy uwzględnił fakt pozostawania przez podatniczkę w związku małżeńskim i wspólności majątkowej i obliczył podatek od połowy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 2 i 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.). Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniosła, iż Urząd Skarbowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych przyjmując, iż w okresie od 1991 r. skarżąca przestała być właścicielką całej nieruchomości. Wyjaśniła, iż 24 marca 1992 r. powstała spółka cywilna S.-S., której celem była budowa i prowadzenie stacji benzynowej na nieruchomości w Ż. ( będącej przedmiotem sprzedaży w 2000 r. ).Od 16 czerwca 1995 r. nastąpiła jedynie zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej, od tego momentu prowadził ją bowiem samodzielnie mąż podatniczki. Zarówno w czasie, gdy stację paliw prowadziła spółka cywilna, jak i w czasie, gdy prowadził ją samodzielnie mąż podatniczki, ta ostatnia korzystała z wszelkich uprawnień właściciela nieruchomości, co potwierdza m.in. treść księgi wieczystej, założonej dla tejże nieruchomości oraz wypis z ewidencji gruntów. Strona w toku postępowania wnosiła o dopuszczenie dowodu z tej dokumentacji, wnosiła również o dopuszczenie dowodu z dokumentów spółki cywilnej S.-S. Wprawdzie te ostatnie udostępniono stronie w toku postępowania do wglądu, jednakże nie uwzględniono wniosku strony o skopiowanie tych akt. Decyzja została zatem wydana przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Naruszenie przepisów procedury ( art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej) doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a tym samym do naruszenia prawa materialnego. Ponadto uzasadnienie decyzji nie zawiera wystarczających motywów , które potwierdzałyby słuszność rozstrzygnięcia.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Ustalając stan faktyczny organ odwoławczy zauważył, iż na podstawie umowy z dnia 20 marca 1992 r. małżonkowie S. sprzedali P.S. udział w nieruchomości ( ½ ). Następnie zaś – na podstawie umowy znoszącej współwłasność za odpłatnością stali się od 14 czerwca 1995 r. ponownie jedynymi jej właścicielami. Powyższe okoliczności świadczą o tym, iż nieruchomość ta była dwukrotnie przedmiotem obrotu- po raz pierwszy w 1992 r., gdy podatniczka i jej małżonek sprzedali udział w nieruchomości i po raz drugi w 1995 r., gdy w związku ze zniesieniem współwłasności za odpłatnością małżonkowie S. stali się ponownie współwłaścicielami całej działki. Oznacza to, iż w okresie od 1991 r. do 2000 r. byli oni wyłącznymi właścicielami połowy działki, natomiast druga jej połowa była w tym czasie przedmiotem obrotu. Od odpłatnego zniesienia współwłasności do dnia sprzedaży całej nieruchomości nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Rodziło to obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od nieruchomości. Prawidłowo przy tym, określając wysokość przychodu ze sprzedaży nieruchomości Urząd Skarbowy pomniejszył go o połowę ceny uzyskanej za grunt ( 50 000 zł).Organ odwoławczy zauważył także, iż wprawdzie strona nie sformułowała w treści odwołania zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to domyśleć się można, iż strona prezentuje pogląd, iż sprzedaż tej nieruchomości została dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej. Podatnicy byli w tym czasie wprawdzie podatnikami podatku od towarów i usług, jednakże przedmiotem prowadzonej przez nich działalności był handel paliwami płynnymi-stacja paliw i sprzedaż paliw. Nie wymieniono w zakresie działalności handlu nieruchomościami. Sprzedaż działki, na której znajdowała się stacja paliw była więc wprawdzie niezbędna i gospodarczo uzasadniona w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie została jednak dokonana w jej ramach. Sprzedaż ta pozostaje w związku z tą działalnością o tyle tylko, iż nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży służyła realizacji zadań gospodarczych. Ponieważ okoliczności istotne dla ustalenia, czy sprzedaż została dokonana w wykonywaniu działalności gospodarczej zostały ustalone w sposób niebudzący wątpliwości za pomocą innych dowodów, organ podatkowy był uprawniony, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej odmówić włączenia do akt sprawy dokumentów dotyczących spółki cywilnej znajdujących się w posiadaniu innego organu. Strona mogła się jednak z nimi zapoznać w toku postępowania w siedzibie Urzędu Skarbowego. W ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe zostało zatem przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, wyjaśniono w jego toku wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego- Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi M.S. zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania administracyjnego – art. 2 i 8 Konstytucji RP oraz przepisów postępowania podatkowego- art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a, art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2, 2 a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosła w związku z tym o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej jako naruszającej prawo w sposób rażący, ewentualnie o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W ocenie strony uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4, nie zawiera bowiem oceny zebranego materiału dowodowego. Ponadto nie wskazano w niej w sposób dostateczny przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie o określonej treści. Strona zauważyła, iż obowiązek należytego uzasadnienia decyzji nabiera szczególnego znaczenia w przypadku decyzji nieuwzględniającej w całości żądania strony. Wyjaśnienie stronie zasadności takiego rozstrzygnięcia nie tylko sprzyja u strony powstaniu przekonania, iż decyzja ta, chociaż niekorzystna, jest jednak zasadna i że w danej sytuacji, w danym stanie prawnym, organ nie mógł postąpić inaczej, ale również ma znaczenie w kwestii szeroko rozumianego pogłębiania zaufania do pracy organów Państwa. Strona podtrzymała zarzuty, zawarte już w odwołaniu od decyzji, iż wbrew ustaleniom organów podatkowych przez cały okres, od 1991 r. do 2000 r. była właścicielką całej nieruchomości. Ponadto zauważyła, iż na spornej nieruchomości od 1992 r. prowadzona była działalność gospodarcza – najpierw przez spółkę cywilną S.-S., a następnie przez J.S. Mimo wskazywania organom podatkowym dowodów potwierdzających te okoliczności, nie przeprowadziły one w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, nie wyjaśniając wszystkich okoliczności sprawy. Skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W tym przypadku błędy w ustaleniach faktycznych doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodu jest sprzedaż lub zamiana, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z treści tego przepisu wysnuć można wniosek, iż co do zasady, sprzedaż nieruchomości bądź jej części czy też udziału w niej nie stanowi źródła przychodu. Jest tym źródłem tylko w wyjątkowych, wskazanych w ustawie przypadkach( por. też pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. III RN 18/02, opubl. w OSNP z 2003 r., nr 6,poz. 137). Przepis art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zatem wyjątek od zasady. Stanowić ma ochronę przed dokonywaniem spekulacyjnego obrotu nieruchomościami, poza jawnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie jednak w pewien sposób ogranicza on( z uzasadnionych, wskazanych wyżej powodów) chronione m.in. art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej prawo własności. Winien być zatem interpretowany w sposób ścisły, zapewniający realizację celu jego ustanowienia, ale też nie prowadzący do rozszerzenia jego działania poza cel wskazany przez ustawodawcę( taki pogląd wyraził także Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku). Analizując treść art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem stwierdzić, iż zarówno wykładnia językowa , jak i wykładnia systemowa i funkcjonalna wskazują na to, iż aby przychód ze sprzedaży stanowił źródło przychodu istnieć musi tożsamość wskazanego w ustawie przedmiotu nabycia i przedmiotu sprzedaży oraz między nabyciem lub wybudowaniem a sprzedażą upłynąć musi mniej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości. Skoro źródłem przychodu jest w tym przypadku czynność cywilnoprawna (sprzedaż lub zamiana ) sięgnąć należy do definicji pojęcia nieruchomości zawartego w przepisach kodeksu cywilnego. Pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje bowiem wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, iż następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je , biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne ( por. też A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki-Podatki i prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s.162-163).

Pojęcie nieruchomości zostało zdefiniowane w kodeksie cywilnym. Zgodnie z 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności ( grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związanie, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania ( art. 48 k.c.). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym od niej przedmiotem obrotu (art. 47 § 1 k.c.; por. też S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga I, Część ogólna Wyd. Prawnicze sp. z o.o. , s.118). Udział we współwłasności nieruchomości , zgodnie z wypracowanym w orzecznictwie poglądem ( kodeks cywilny nie definiuje pojęcia udziału) jest prawem, należącym do współwłaściciela, rachunkowym ułamkiem rzeczy, idealną częścią niepodzielonej rzeczy ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2000 r., sygn. akt I CKN 729/99, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex Wydawnictwa Prawniczego Lex pod nr 51640 ). Może on być –jako udział- samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w swobodny sposób rozporządzać ( art. 198 k.c). Sprzedaż udziału nie jest zatem równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości, choć każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem nieruchomości. Jego zbycie nie ma jednak wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli ( por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2000 r.). Własność tej samej rzeczy może bowiem przysługiwać niepodzielnie kilku osobom ( art. 195 k.c.) i może mieć charakter współwłasności w częściach ułamkowych lub być współwłasnością łączną ( art. 196 k.c.). Współwłasność charakteryzuje się przy tym trzema cechami, występującymi jednocześnie- jest to jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa ( por. E.Skowrońska-Bocian w: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K.Pietrzykowskiego ,Wyd. C.H. Beck 1999,t.I , s.469, S. Rudnicki w: Komentarz do kodeksu cywilnego –księga druga- Wyd.Prawnicze 1996, s. 186). Każdemu ze współwłaścicieli przysługuje zatem prawo do całej rzeczy, jest uprawniony do jej współposiadania i korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli ( art. 206 k.c., por. też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 2001 r., sygn. III CKN 21/99,opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 52 366).

Art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje także pojęcia nabycie. Znaczenie tego słowa w języku prawnym jest bogatsze niż w języku potocznym ( w którym słowo to utożsamia się przede wszystkim z otrzymaniem czegoś na własność poprzez wymianę lub kupno – por. Słownik współczesnego jęz.polskiego- Wyd,. Wilga 1996,s. 549). Nabycie własności nieruchomości może zaś nastąpić m.in. poprzez jej przeniesienie w wyniku umowy , zasiedzenia bądź w wyniku innych zdarzeń ( por. dział III księgi drugiej kodeksu cywilnego).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż przedmiotem sprzedaży, dokonanej w 2000 r., był grunt wraz ze znajdującymi się na nim i trwale z nim związanymi budowlami i budynkami. Budynki te i budowle stanowiły część składową gruntu, zgodnie z art. 46 i 48 k.c., żaden przepis szczególny nie pozwalał bowiem na uznanie ich za odrębną od gruntu nieruchomość. Dla uznania, iż przychód z tej sprzedaży podlegał opodatkowaniu konieczne zatem byłoby ustalenie, iż ten sam przedmiot własności został nabyty przez skarżącą w okresie mniej niż 5 lat ( liczonych od końca roku kalendarzowego). Jak bowiem wskazano wyżej przedmiot nabycia i sprzedaży bądź zamiany musi być-dla powstania obowiązku podatkowego- tożsamy. Ocenić więc należy, czy czynność prawna, jakiej małżonkowie S. dokonali w 1995 r. dotyczyła tego samego przedmiotu. Od momentu nabycia tego gruntu w drodze darowizny w 1991 r. (stanowił współwłasność łączną małżonków) do czasu jego sprzedaży w 2000 r. dokonali oni dwóch czynności prawnych, związanych z tą nieruchomością. W 1992 r. zbyli udział w tej nieruchomości na rzecz P.S. W wyniku tej umowy pozostali jednak współwłaścicielami całej działki. Jak wskazano wyżej- każdemu ze współwłaścicieli przysługuje bowiem prawo własności do całej rzeczy, a nie jedynie do jej części, określonej wielkością jego udziału. W 1995 r. małżonkowie S. zawarli z P.S. umowę, na podstawie której zniesiono współwłasność nieruchomości w ten sposób, iż własność gruntu została przyznana skarżącej i jej małżonkowi z obowiązkiem spłaty na rzecz P.S. Umowa ta doprowadziła zatem tylko do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności (por. postanowienie SN z 13.03.2002 r., IIICKN 411/00, Lex 54484).Spłata dokonana na rzecz P.S. stanowiła wyrażoną w pieniądzu równowartość udziału we wspólnym prawie (por. S. Rudnicki w : Komentarz do kodeksu cywilnego –księga druga- Wyd. Prawnicze 1996, s. 232). W wyniku tej umowy przedmiotem nabycia mógł być więc tylko udział we współwłasności nieruchomości, a nie nieruchomość – prawo własności do tej ( całej) nieruchomości przysługiwało bowiem skarżącej i jej mężowi również wówczas, gdy byli tylko jej współwłaścicielami. Jeżeli przedmiotem sprzedaży w 2000 r. była nieruchomość, a przedmiotem nabycia w 1995 r. -udział w nieruchomości, to nie istniała tożsamość przedmiotu sprzedaży dokonanej w 2000 r. i przedmiotu nabycia w 1995 r. Przesądza to o braku podstaw do przyjęcia, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto i że stanowiła ona źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca i jej mąż nabyli bowiem własność nieruchomości w 1991 r. i pozostawali jej właścicielami nieprzerwanie do 2000 r.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie błędnie oceniły zebrany materiał dowodowy i wbrew treści zgromadzonych dowodów przyjęły, iż skarżąca i jej małżonek w latach 1992-1995 byli właścicielami tylko połowy nieruchomości w Ż. i drugą połowę tej nieruchomości nabyli w 1995 r. Tak przyjęte ustalenia doprowadziły w rezultacie do dokonania przez nie sztucznego, niezgodnego ze stanem prawnym i faktycznym podziału nieruchomości – na gruntową i budynkową, przy czym tę pierwszą również podzielono na dwie części. Przyjęto bowiem, jak wynika z przedstawionego wyliczenia podstawy opodatkowania, iż Państwo S. byli właścicielami połowy nieruchomości gruntowej nieprzerwanie od 1991 r., zaś drugiej połowy – od 1995 r. Ponadto nie uwzględniono faktu, iż budynki i budowle stacji paliw były trwale połączone z gruntem i stanowiły jego część składową – zgodnie z art. 47 § i 48 k.c. nie mogły ( mimo wskazania- również z uwagi na przepisy prawa podatkowego- w umowie odrębnie ceny gruntu i budynków) stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu sprzedaży. Bieg 5- letniego terminu, po upływie którego sprzedaż nie stanowiła już źródła przychodu nie mógł być zatem liczony odrębnie dla budynków i gruntu ( wyrok NSA z 17.07.98, III SA 5099/98, ONSA 1999/2/63). Nie miała tu również – z tych samych względów- znaczenia data wybudowania budynków i budowli. Wydaje się zaś, choć organy podatkowe nie wskazały w motywach rozstrzygnięcia przyczyn, dla których ( mimo sztucznego podziału gruntu) nie dokonały też- konsekwentnie- podziału obiektów budowlanych, iż liczyły one bieg 5 –letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie dla budynków i za początek tego terminu przyjęły rok ich wybudowania ( 1996). Marginalnie już tylko zaznaczyć należy, iż przy ustalaniu wysokości przychodu nie zbadano, czy i jakie były koszty sprzedaży (niezgodnie z art. 19 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z tych względów , uznając iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego ( art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a oraz art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ) oraz przepisy postępowania ( art. 191 i 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) należało ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uznał przy tym, iż dla końcowego załatwienia sprawy i usunięcia naruszenia prawa niezbędne jest uchylenie również decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcie w tym zakresie uzasadnia art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Nie może jedynie rozstrzygać, wykraczając poza granice danej sprawy i na niekorzyść strony ( chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności – art. 134 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd w tym wypadku nie stwierdził rażącego naruszenia przepisów prawa. Za takie uznaje się bowiem naruszenie jasnych w swej treści przepisów prawa, gdy naruszenie przepisów polega na postąpieniu wbrew treści obowiązującej i jasnej regulacji prawnej.

Niewątpliwie naruszenie przepisów prawa stanowiło też naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP. Stosowanie wprost przepisów Konstytucji w tym przypadku było jednak zbędne, skoro stwierdzono naruszenie przepisów ustawy zwykłej.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przedmiotowa sprzedaż nie może być uznana za wykonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. –prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 z późn.zm., obowiązującej w dacie dokonania sprzedaży) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Musi to być działalność zawodowa, określona administracyjnoprawnie, pozwalająca na powtarzalne i stałe uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2002 r., sygn. I SA/Wr 2057/99, opubl. w ONSA z 2003 r.,z.2,poz. 71). Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje na to, iż nieruchomość w Ż. była wykorzystywana najpierw przez spółkę cywilną, a następnie przez J.S. do prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Sprzedaż tej nieruchomości związana zaś była z likwidacją działalności gospodarczej, prowadzonej na tej nieruchomości. Nie można zatem uznać, iż sprzedaż nieruchomości dokonana była w wykonaniu działalności gospodarczej, choć była ona niewątpliwie uzasadniona ekonomicznie i racjonalna . Stanowiła zbycie środka, służącego do realizacji zaniechanej działalności gospodarczej. Nieruchomość ta była składnikiem majątku, związanego z wykonywaną działalnością. Przychód z jej sprzedaży nie stanowił jednak przychodu z działalności gospodarczej, bowiem zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodu takiego nie stanowią środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 tejże ustawy (por. też pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 1997 r., sygn. SA/Sz 1644/96 ,opubl. w LEX nr 30 836 i z dnia 28 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 641/96,opubl. w LEX nr 30856). Trzeba przy tym podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia sprzedaż nieruchomości jako składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością od sprzedaży wykonywanej w wykonaniu działalności gospodarczej. Prowadząc działalność gospodarczą w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy podatniczka (a w tym przypadku jej małżonek) musi bowiem zapewnić sobie warunki do jej wykonywania. W tym przypadku chcąc prowadzić stację paliw J.S. musiał zapewnić sobie nieruchomość gruntową, budynki i budowle niezbędne do jej prowadzenia. Czynności te nie stanowiły jednakże realizacji działalności gospodarczej (działalność ta miała polegać na sprzedaży paliw), a jedynie miały umożliwić jej prowadzenie. Tak samo poprzez sprzedaż nieruchomości mąż skarżącej nie realizował działalności gospodarczej, ale pozbywał się środków związanych z zaniechanym jej segmentem .

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe dokonają ponownie oceny materiału dowodowego, uwzględniając ocenę prawną, wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.