Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 6/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 , art. 13 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 54
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
article: art. 70 par. 1, 3, 4 i 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21, art. 25 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: par. 1 ust. 1, par. 9, par. 13
journal: Dz.U. 2006 nr 169 poz 1202
law: ROZPORZĄDZENIE RADY MINISTRÓW z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych
article: art. 2 ust. 2 pkt 6, art. 23 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 141 poz 1177
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców
article: art. 12 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 3, art. 71
journal: Dz.U. 2004 nr 123 poz 1291
law: Ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka,, Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 lutego 2010r. sprawy ze skargi K. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 8 listopada 2002 r. K.S. zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o restrukturyzację zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., 1996 r. i 1997 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podatnik wskazał, iż jego firma od 1999 r. nie osiągnęła przychodów i nie poniosła wydatków. Istnienie zaległości wobec Skarbu Państwa utrudniało zdobycie klientów w zakresie robót budowlanych i doprowadziło do zawieszenia działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy, restrukturyzacja zadłużenia umożliwi mu wznowienie działalności gospodarczej, uczestnictwo w przetargach i zdobywanie nowych zleceń.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił objęcia zaległości podatkowych restrukturyzacją, powołując się na normę wyrażoną w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), dalej powoływanej też jako ustawa o restrukturyzacji. Powyższe uzasadnił tym, iż zaległości powstały w wyniku określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej kontroli źródłowej stwierdzono działania polegające na zaniżeniu przychodu oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, m.in. poprzez ujęcie fikcyjnych faktur.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", który w uzasadnieniu wskazał, iż w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego zakwestionowano jedynie skutki podatkowe czynności prawnych. Jednakże nie stwierdzono, iż zaległości określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych, mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Z tego względu, w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 6 ust. 4 powołanej wyżej ustawy.

Uwzględniając wskazania organu II instancji, w dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji, ustalił kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją w wysokości 18.453 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994, 1996 i 1997 r. oraz opłatę restrukturyzacyjną w kwocie 2.767,90 zł. W uzasadnieniu organ restrukturyzacyjny wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców należności podlegające restrukturyzacji podlegają umorzeniu pod warunkiem, że po upływie 11 miesięcy, jednak nie później niż przed upływem 14 miesięcy od dnia doręczenia niniejszej decyzji strona złoży informacje o bieżącej sytuacji finansowej prowadzonej działalności gospodarczej, wpłaci opłatę restrukturyzacyjną i w dniu zakończenia restrukturyzacji nie będzie posiadała zaległości z tytułu wymienionych w art. 6 ustawy, nieobjętych restrukturyzacją, należących do organu restrukturyzacyjnego.

W dniu 30 marca 2005 r. podatnik uiścił opłatę restrukturyzacyjną, lecz nie złożył informacji o sytuacji finansowej. W odpowiedzi na wezwanie organu strona pismem z dnia 19 lipca 2006 r. poinformowała, iż na dzień 30 czerwca 2006 r. osiągnęła od początku roku przychód w wysokości 135.852 zł, poniosła koszty w wysokości 74.555,66 zł, a zatem dochód wyniósł 61.296,43 zł. Dodała, iż nie zatrudnia pracowników, stan środków trwałych wynosi 0, natomiast zobowiązania z tytułu składek ZUS i podatków są regulowane w terminach płatności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", znak "[...]", umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. W uzasadnieniu organ wskazał, iż podstawę rozstrzygnięcia stanowiło m.in. ustalenie, że strona jako płatnik posiada zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy (PIT – 4) za maj 1998 r. w kwocie 185,80 zł, które nie zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Ponadto podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia planu restrukturyzacyjnego, wynikającego z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1202).

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, stwierdził, że nie zasługiwało ono na uwzględnienie. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji doręczonych przed 31 grudnia 2002 r. – nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 roku, z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 nie zostały spełnione. W ocenie organu, zawarte w tym przepisie wyrażenie "umarza" wskazuje, że norma prawa z niego wynikająca ma charakter bezwzględnie wiążący. Organ podkreślił również, iż w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. d i e, objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie posiadał zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Z kolei przepis art. 6 ustawy wymienia w ust. 1 pkt 1 lit. a należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro na dzień wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego strona posiadała nieobjętą restrukturyzacją zaległość podatkową z tytułu zaliczek na podatek dochodowy (PIT 4) za maj 1998 r., to organ I instancji obligowany był umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zbadał sytuacje finansową strony oraz poddał ocenie racje, na które powoływał się odwołujący. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu naruszenia zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony o naruszeniu przez organ I instancji przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ II instancji zauważył, iż strona nie wskazała, w czym upatruje naruszenia tej zasady oraz nie określiła postaci tego naruszenia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, iż nie była ona obowiązana do złożenia planu restrukturyzacyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podatnik swe stanowisko w tym zakresie oparł na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/O/607/07. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, iż w sytuacji wydania przez organ restrukturyzacyjny decyzji o warunkach restrukturyzacji i spełnienia przez przedsiębiorcę warunków tej decyzji określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy, wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada zaufania o państwa i stanowionego w nim prawa wymaga wydania przez organ restrukturyzacyjny decyzji o umorzeniu należności (zaległości) objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji. Sąd jednocześnie uznał, że decyzja o warunkach restrukturyzacji ma charakter prawotwórczy, zatem domaganie się od strony spełnienia dodatkowych warunków, wynikających z przepisów przyjętych po dniu wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji, w tym przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r., stanowi złamanie zasady lex retro non agit.

Odnosząc się do powyższego poglądu, organ II instancji zauważył, iż powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 r. zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Jak wskazał organ, w przedmiotowej sprawie strona nie spełniła warunku nieposiadania na dzień wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego zaległości wymienionych w art. 6 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do zastosowania w tym zakresie wykładni funkcjonalnej, w sytuacji, gdy jej wynik mógłby być sprzeczny z rezultatami wykładni językowej. W ocenie organu, taki efekt przyniosłaby sugerowana przez podatnika wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którą, mając na uwadze cel restrukturyzacji, pomimo posiadania na dzień wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego zaległości podatkowej nie objętej postępowaniem restrukturyzacyjnym, należałoby umorzyć należności podlegające restrukturyzacji.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu odwołania, iż organ I instancji dokonał odmiennej niż w orzecznictwie sądów administracyjnych interpretacji przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ prawidłowo oparł się na stanowisku wyrażonym w piśmie Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2005 r., znak SP1/648/8012-116/2184/05/ES. W piśmie tym stwierdzono, że w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne jest w toku, a zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.) lub w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.), a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005 r., termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. Bieg terminu przedawnienia może być przerwany w wyniku zastosowania po dniu 1 września 2005 r. środka egzekucyjnego. Organ wskazał, że w odniesieniu do zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 1998 r. zastosowano środki egzekucyjne w dniach 14 sierpnia 1998 r. i 5 września 2000 r. Następnie w dniu 21 września 2005 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz wyrażone w piśmie Ministra Finansów stanowisko, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu.

Na powyższą decyzję K.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wnosząc o jej uchylenie, wskazał na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu strona nie zgodziła się z zaprezentowanym w uzasadnieniu skarżonej decyzji stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, iż organ II instancji tym samym zakwestionował interpretację powołanego przepisu przeprowadzoną przez Naczelny Sąd Administracyjnego w wydanym w jej sprawie wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 518/06. W ocenie strony, brzmienie znowelizowanego przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej daje podstawy, by sądzić, że w postępowaniu egzekucyjnym istotne jest jedynie zastosowanie pierwszego środka egzekucyjnego i liczenie terminu przedawnienia od tego właśnie momentu. Odmienna interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że sytuacja podatnika nie różniłaby się niczym od tej sprzed nowelizacji, kiedy to organ mógł w nieskończoność prowadzić postępowanie egzekucyjne. Mając na uwadze powyższe, strona wskazała, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 1998 r. winna być uznana za przedawnioną. Ponadto skarżący zarzucił, że skoro zaległość ta nie została objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym, oznacza to, że w ogóle nie była znana organowi i nie istniała.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli decyzje wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa sąd władny jest wzruszyć zaskarżoną decyzję. Nie każde jednak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Artykuł 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., określa, kiedy decyzje podlegają uchyleniu.

Dokonując oceny zasadności skargi wniesionej przez K.S. Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, mimo że Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organów w kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania z tytułu nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 1998 r. (PIT-4) - podzielając w tym zakresie stanowisko skarżącego.

W dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji, w której ustalił kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją w kwocie 18.453 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1994, 1996 i 1997, określił wysokość opłaty restrukturyzacyjnej oraz określił warunki umorzenia należności objętych restrukturyzacją, w szczególności warunek, że w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji podatnik nie będzie posiadał zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 nieobjętych restrukturyzacją, należących do organu restrukturyzacyjnego.

Gdy w 2006r. przystąpiono do zbadania czy zostały spełnione warunki restrukturyzacji, ujawniła się zaległość z tytułu PIT-4 za miesiąc maj 1998 r. w kwocie 185 zł. Postępowanie w przedmiocie restrukturyzacji zostało zawieszone z uwagi na to, że w sprawie I SA/Ol 527/05 wydany został wyrok uchylający postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie utrzymania w mocy postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie 4 tytułów wykonawczych dotyczących podatku VAT za niektóre miesiące 1998r. W dniu 12 kwietnia 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA wyrażone w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 527/05 w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za niektóre miesiące 1998 r. Po podjęciu postępowania restrukturyzacyjnego dział rachunkowości pismem z dnia 16 maja 2007r, (k.170 akt) poinformował organ, że zaległość z tytułu PIT-4 za maj 1998r. nie uległa przedawnieniu, bo zastosowano skuteczny środek egzekucyjny.

Organ odwoławczy ustalił przeprowadzając postępowanie uzupełniające, że na zaległość podatkową za maj 1998 r. w kwocie 185 zł wystawiono tytuł wykonawczy "[...]" i w dniu 14 sierpnia 1998 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny poprzez dokonanie zajęcia wynagrodzenia za pracę, który przerwał bieg terminu przedawnienia a kolejnym skutecznym środkiem egzekucyjnym było zajęcie wynagrodzenia za pracę w dniu 5 września 2000 r. Według organu odwoławczego w związku z tym, że postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. i może być przerwany w wyniku zastosowania po 1 września 2005r. środka egzekucyjnego. Ponieważ w dniu 21 września 2005r. dokonano skutecznego zajęcia wynagrodzenia za pracę w Spółce A, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległa przedawnieniu i nie została do dnia wydania decyzji uregulowana. Swe stanowisko w kwestii przedawnienia, organ oparł na piśmie Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2005 r. zawierającego interpretację art.70 Ordynacji podatkowej po dokonanej w 2005 r. nowelizacji tego przepisu. Wywiódł w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że jeżeli bieg terminu przedawnienia został przerwany przed dniem 1 września 2005 r. a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone do dnia 1 września 2005 r., to termin przedawnienia biegnie od nowa od dnia 1 września 2005 r. i może być przerwany w wyniku zastosowania po dniu 1 września 2005 r. kolejnego środka egzekucyjnego.

Spór, co do tego czy doszło do wygaśnięcia, na skutek przedawnienia, zobowiązania podatkowego K.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. sprowadzał się zatem w rozpoznawanej sprawie do określenia zakresu obowiązywania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym mu nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. W związku z tym rozważenia wymagała istota zmian wprowadzonych nowelizacją wprowadzona z dniem 1 września 2005r.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (brzmienie § 1 art. 70 nie ulegało zmianom).

Z dniem 1 września 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199). Art. 21 tej ustawy jednoznacznie stanowił, że "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Po zmianie, przepis art.70 § 4 stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ustawa z 30 czerwca 2005r. zmieniła § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej i uchyliła § 5 art. 70 tej ustawy. Ponieważ nowy przepis § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej przerwy biegu terminu przedawnienia nie wiąże z zakończeniem postępowania egzekucyjnego, zbędny okazał się przepis § 5 art. 70 Ordynacji podatkowej regulujący skutki kolejnego wszczęcia postępowania. Różnica pomiędzy zasadami przedawnienia obowiązującymi do dnia 31 sierpnia 2005 r. a obowiązującymi obecnie, polega na tym, że według nowych zasad zastosowanie środka egzekucyjnego zawsze przerywa bieg terminu przedawnienia, bez względu na to czy postępowanie egzekucyjne już zakończono.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu intertemporalnego (art.21 ustawy nowelizującej) powoduje, że wykładnia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych musi uwzględniać treść tego przepisu, którym ustawodawca wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Zasada ta polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju. W ocenie Sądu, zasadę bezpośredniego działania nowego prawa rozumieć należy w ten sposób, że odnosi się ono nie tylko zdarzeń, które dopiero powstaną, ale i tych, które wprawdzie powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu ustawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Zaletą tego rozwiązania jest zaś to, że od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy traktowani są jednakowo, według takich samych norm.

Prawidłowości wykładni art. 21 ustawy nowelizującej dokonanej przez organy podatkowe, przeczy także sama treść znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis wiąże skutek prawny w postaci rozpoczęcia biegu przedawnienia z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a nie z początkiem obowiązywania nowej regulacji czyli datą 1 września 2005 r.

Zmiana art.70 § 4 polegała - co wynikało wprost z jego brzmienia - na wskazaniu innego niż dotąd zdarzenia powodującego rozpoczęcie na nowo biegu terminu przedawnienia. Nie był to już dzień następny po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, lecz dzień następujący po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Czas trwania postępowania egzekucyjnego został tym samym zaliczony do biegu terminu przedawnienia. Reguła wynikająca z art. 21 ustawy nowelizującej została potwierdzona w art. 25 § 1 tej ustawy stanowiącym, że "w sprawach rozpoczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...)". Skoro więc w art. 21 ustawy chodziło wprost o zobowiązania powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a w art. 25 § 1 tej ustawy o sprawy wszczęte, a nie o postępowanie, to chodzi o przepisy tak prawa materialnego (z wyjątkami określonymi w art. 19-24 tej ustawy), jak i przepisy postępowania podatkowego. Regulacja zawarta w art. 21 ustawy zmieniającej w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczyła wprost przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia jego biegu na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tym samym chodziło o przypadki, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego, a tak było poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. (art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Ta ostatnia ustawa w art. 20 także nakazywała stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ale tylko wówczas, gdy dotychczasowe nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Celem obu tych uregulowań było nie tylko poprawienie szybkości i skuteczności postępowań egzekucyjnych, ale i zapewnienie podatnikom korzystniejszych rozwiązań prawnych w zakresie biegu terminu i przerwania biegu terminu zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z argumentacją organu, by celem uregulowania zawartego w art. 21 ustawy zmieniającej nie było odnoszenie nowego brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do tych stanów faktycznych, w których jeszcze w dniu wejścia w życie ustawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka wykładnia art. 21 byłaby sprzeczna z ratio legis tej ustawy i poprzedniej ustawy nowelizującej ustawę - Ordynacja podatkowa od dnia 1 stycznia 2003 r. - por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 374/07 (LEX nr 453004).

Ponadto zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja organu w kwestii skutków prawnych zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r. nie znajduje w ocenie Sądu oparcia na tle utrwalonego już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, który Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela, iż "Ocenę tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r., należało przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199)" (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 518/06. LEX 305347). Jak stwierdził z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 668/06 (LEX nr 338485) w myśl zasady ustanowionej w art. 21 ustawy nowelizującej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli i nie przedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych ze wszystkimi tego konsekwencjami. Powyższe oznacza, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko organu w części odnoszącej się do kwestii przedawnienia zobowiązania za maj 1998 r. nie jest trafne. Wobec tego, zagadnienie przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za maj 1998 r. należało oceniać na podstawie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie według poprzednio obowiązującej treści tego przepisu. Na marginesie warto zwrócić uwagę na to, że w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych K.S. z tytułu podatku VAT między innymi za kwiecień i maj 1998r, których egzekucja była prowadzona na podstawie tego samego zajęcia z dnia 5 września 2000 r. doręczonego pracodawcy podatnika 6 września 2000 r. wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd ten wymienionym już wyżej wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r. w sprawie II FSK 518/06( LEX nr 305347) zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu z dniem 7 września 2005 r. poprzedzone argumentacją wskazującą na potrzebę stosowania do oceny przedawnienia tych zobowiązań art.70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu.

Przerwa biegu terminu przedawnienia następuje na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Środkiem egzekucyjnym, zgodnie z art.1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji( t.j. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm.) jest między innymi egzekucja z pieniędzy i wynagrodzenia za pracę. Podstawę do zastosowania środka egzekucyjnego jakim jest zajęcie wynagrodzenia za pracę (jak w niniejszej sprawie) stanowi zawiadomienie podatnika o zajęciu prawa majątkowego. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika to dwie przesłanki, które muszą wystąpić aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zaznaczyć należy, że obydwa warunki przerwania biegu terminu przedawnienia, czyli zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika, powinny być spełnione przed upływem terminu przedawnienia. Tylko wówczas zachowany będzie sens unormowania zawartego w zdaniu pierwszym § 4 art.70 Ordynacji podatkowej, które należy odczytywać, zgodnie z regułą wykładni językowej w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia przerywa nie każde zastosowanie środka egzekucyjnego, lecz tylko takie, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu, bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (zdanie drugie § 4 art.70).Wprawdzie więc spełnione muszą być łącznie dwa warunki aby doszło do przerwania biegu przedawnienia, ale to z datą zastosowania środka egzekucyjnego wiąże ustawodawca określenie terminu od kiedy należy liczyć bieg terminu po jego przerwaniu. Zajęcie wynagrodzenia za pracę w "[...]" dokonane w dniu 6 września 2000 r., o którym zobowiązany został zawiadomiony dnia 28 września 2000 r. poprzez doręczenie zastępcze, było niewątpliwie zastosowaniem środka egzekucyjnego. Wcześniejsze zajęcie wynagrodzenia w Spółce B z dnia 14 sierpnia 1998 r. na podstawie tytułu egzekucyjnego "[...]" należy pominąć przy ocenie czy doszło do przedawnienia, gdyż zajęcie to nastąpiło przed dniem, w którym bieg przedawnienia mógł rozpocząć bieg tj. przed końcem roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. Zatem po wejściu w życie art. 21 ustawy nowelizującej, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania skarżącego należało liczyć od dnia 7 września 2000 r., a nie od wejścia tej ustawy w życie. W związku z tym nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia zajęcie z dnia 21 września 2005r. gdyż zobowiązanie uległo wcześniej przedawnieniu.

Przyznanie, że rację ma skarżący twierdząc, że uległo przedawnieniu zobowiązanie z tytułu nie uiszczonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 1998 r., nie przesądza jednak o wystąpieniu możliwości zakwestionowania podstawy do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Z pewnością jednak czyni zbędnym wypowiadanie się co do podnoszonej w skardze kwestii znaczenia jakie mogłaby mieć niska wysokość zaległości z tytułu zaliczek na możliwość umorzenia zaległości w ramach restrukturyzacji.

Umarzając postępowanie organ pierwszej instancji wskazał nie tylko na istnienie nieobjętej postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości podatkowej skarżącego jako płatnika z tytułu tej zaliczki, ale także na fakt, że skarżący nie spełnił warunków jakie zostały wprowadzone Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publiczno prawnych (Dz. U. z dnia 25 września 2006 r., Nr 169, poz.1202 ze zm.), dalej powoływane jako rozporządzenie RM. Niespełnienie tych warunków przez skarżącego jest niesporne.

W § 1 ust.1 ww. rozporządzenia określony został zakres działania tego rozporządzenia a mianowicie określa ono kryteria oraz sposób i szczegółowe warunki udzielenia pomocy na restrukturyzację na podstawie art.18 i 20 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotny jest § 13 rozporządzenia RM, normujący sytuację, gdy decyzja o warunkach restrukturyzacji wydana została przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia (to jest przed 10.10.2006 r.) a po dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W takim przypadku, zgodnie z tym przepisem, podjęcie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji na podstawie art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji nie wymaga uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz nie podlega notyfikacji Komisji Europejskiej, gdy przed wydaniem tej decyzji zostaną spełnione warunki, o których mowa w §14 -11. Jednym z warunków jest, stosownie do § 9 Rozporządzenia, złożenie planu restrukturyzacji nie pozostającego w sprzeczności z programem restrukturyzacji, o którym mowa w art.2 pkt 5 ustawy o restrukturyzacji.

W rozpatrywanej sprawie decyzja o warunkach restrukturyzacji wydana została "[...]" a zatem do sytuacji skarżącego ma zastosowanie §13 rozporządzenia RM. Jest okolicznością bezsporną, że skarżący nie złożył planu restrukturyzacji, mimo że był wzywany pismem z dnia 30 kwietnia 2007 r. do udzielenia szczegółowych informacji w zakresie spełnienia warunków, o których mowa w §14 -11 rozporządzenia, a w szczególności do złożenia planu restrukturyzacji. Już na tym etapie postępowania skarżący kontestował działania organu zmierzające do uwzględnienia przepisów rozporządzenia w procesie decyzyjnym. Mimo to zapowiedział, że wystąpi do Prezesa UOKiK o wydanie opinii. Opinia ta jednak nie została złożona. Nie można mieć też wątpliwości, że nie może zastąpić jej internetowy wydruk zawierający wyjaśnienie Prezesa UOKiK co do zagadnień związanych ze stosowaniem Rozporządzenia.

W związku z tym, należało ocenić czy fakt, że dodatkowe warunki wynikające z przepisów, które weszły w życie już po wydaniu decyzji ustalającej warunki restrukturyzacji nie zostały spełnione, dawał podstawę organowi pierwszej instancji do uznania, że zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania w przedmiocie restrukturyzacji.

Z analizy przepisów rozdziału 2 - "Postępowanie restrukturyzacyjne" ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wynika, iż specyficzną cechą tego postępowania jest to, że organy podatkowe - określane w przywołanej ustawie mianem restrukturyzacyjnych - są obowiązane wydać dwojakiego rodzaju decyzje. Z art. 18 tej ustawy wynika, iż w ciągu 45 dni od wszczęcia postępowania organ ma obowiązek wydać decyzję o warunkach restrukturyzacji, w której ustala: ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją pozostających w jego właściwości, podając również rodzaj i wysokość poszczególnych należności oraz okres, którego należność dotyczy; wysokość opłaty restrukturyzacyjnej; warunki spłaty należności, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b i c; zasady regulowania należności podlegających spłacie oraz opłaty restrukturyzacyjnej, o ile organ restrukturyzacyjny uzna to za konieczne.

Odrębnymi przedmiotowo rozstrzygnięciami są decyzje, o których mowa w art. 21 ustawy o restrukturyzacji. Stosownie bowiem do wymienionego przepisu, po upływie określonych w nim terminów organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której: 1) stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo 2) umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione.

W dacie składania wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego tj. 8 listopada 2002 r., skarżący nie miał obowiązku przedłożenia programu restrukturyzacji i nie uczynił tego, co wyraźnie zaznaczył we wniosku (pkt VII). Z oświadczenia (pkt V wniosku) wynika, że spełnia on określone w art.54 ustawy warunki uznania za małego przedsiębiorcę. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, mały przedsiębiorca, w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 2 pkt 1 (ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, Dz. U. Nr 101, poz. 1178), nie ma obowiązku dołączać programu restrukturyzacji.

Do 29 kwietnia 2004 r., obowiązywała ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.). W myśl art. 2 ust. 2 pkt 6 tej ustawy jej przepisy stosuje się do pomocy udzielanej w dowolnej formie, między innymi w formie umorzenia bądź zaniechania ustalania lub poboru należnych od przedsiębiorcy świadczeń pieniężnych, stanowiących środki publiczne w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, innych niż podatki, albo odraczania lub rozkładania na raty płatności takich świadczeń. Niewątpliwie jedną z form pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom w rozumieniu powyższej ustawy było umorzenie (restrukturyzacja) zaległości podatkowych na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.)., dokonywane w oparciu o przepis art. 4 w związku z art. 6 tej ustawy. Z ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców wynikają ogólne warunki, pod jakimi udzielana jest pomoc publiczna oraz zasady dotyczące trybu jej przyznania. W myśl jej przepisów kontrolę dopuszczalności i nadzór nad udzielaniem pomocy publicznej sprawuje Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, zwany w ustawie "organem nadzorującym" (art. 23 ust. 1), do którego występuje organ udzielający pomocy z wnioskiem o wydanie opinii o projekcie decyzji albo umowy, która będzie stanowić podstawę udzielenia pomocy indywidualnej (art. 25 ust. 1). Natomiast w myśl art. 30 pomoc nie może być udzielona do czasu wydania opinii o zgodności lub upływu terminu do jej wydania. W przypadku gdy decyzja, na podstawie której udzielono pomocy, jest sprzeczna z ustawą o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców lub ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi regulującymi udzielanie pomocy, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub ma na celu ich obejście, organ nadzorujący występuje do właściwego organu o stwierdzenie nieważności tej decyzji (art. 34 ust. 1). Powyższe unormowania ustawy warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej nie obowiązywały już jednak w dacie wydawania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Ustawa ta została bowiem uchylona z dniem 31 maja 2004 r. na mocy art.71 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. Postępowanie w sprawach pomocy publicznej. Art. 12 ust.1 ustawy Postępowanie w sprawach pomocy publicznej stanowił (w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 kwietnia 2007r.), że projekty programów pomocowych, w tym przewidujących udzielanie pomocy w ramach wyłączeń grupowych oraz pomocy indywidualnej, a także pomocy indywidualnej na restrukturyzację, wymagają uzyskania opinii Prezesa Urzędu, a zakresie pomocy publicznej w rolnictwie lub rybołówstwie- ministra właściwego do spraw rolnictwa. W myśl art.13 ust.1 pkt 3 tej ustawy z wnioskiem o wydanie opinii, o której mowa w art.12 ust.1 występuje w przypadku pomocy indywidualnej na restrukturyzację – podmiot ubiegający się o tę pomoc.

Organ pierwszej instancji trafnie argumentował, że w odniesieniu do podmiotów, w stosunku do których decyzje o warunkach restrukturyzacji oraz decyzje o zakończeniu restrukturyzacji są wydawane po wejściu Polski do Unii Europejskiej, pomoc udzielana na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców podlega zgłoszeniu do Komisji Europejskiej. Ponieważ skarżący należy do grupy małych i średnich przedsiębiorstw, możliwe było udzielenie mu pomocy bez konieczności notyfikacji do Komisji Europejskiej na podstawie programu pomocowego. Program ten został wprowadzony w formie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1202; dalej: rozporządzenie RM), które weszło w życie dnia 10 października 2006 r. W myśl § 13 rozporządzenia RM w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji wydanych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, a po dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podjęcie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji nie wymaga uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów i nie podlega notyfikacji Komisji Europejskiej, gdy przed wydaniem tej decyzji zostaną spełnione warunki, o których mowa w § 4 -11 rozporządzenia RM. Organ restrukturyzacyjny poinformował skarżącego o możliwości uzyskania opinii Prezesa UOKiK niezbędnej do notyfikacji Komisji Europejskiej i zapowiedział on, że będzie występował o opinię. W myśl § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia RM, mały i średni przedsiębiorca ubiegający się o pomoc na restrukturyzację składa podmiotowi udzielającemu pomocy plan restrukturyzacji, który nie jest sprzeczny z programem restrukturyzacji, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o restrukturyzacji. W rezultacie nie składając planu restrukturyzacji, nie spełnił wszystkich warunków, o których mowa w § 4-11 rozporządzenia RM a ponadto nie wystąpił o opinię Prezesa UOKIK. Trafnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że nie jest możliwe umorzenie objętych restrukturyzacją zaległości podatnika nie tylko z uwagi na istnienie zaległości podatkowej ale i brak wymaganej opinii. Zauważyć należy, że wymóg uzyskania opinii Prezesa UOKIK przez organ restrukturyzacyjny stanowił element postępowania restrukturyzacyjnego przez cały czas obowiązywania ustawy o restrukturyzacji( art.21 ust.2). Zatem nie tylko decyzja o warunkach restrukturyzacji miała znaczenie z punktu widzenia możliwości uzyskania pomocy w ramach restrukturyzacji. W związku z tym przepisy rozporządzenia RM , które także wymagały w określonej sytuacji przedstawienia (przez samego podatnika) opinii Prezesa UOKIK nie wprowadzały zasadniczo odmiennych reguł. Ponadto podatnik był informowany o dodatkowych warunkach udzielania pomocy publicznej wynikających z konieczności respektowania reguł wynikających z prawa wspólnotowego oraz z przepisów krajowych implementujących przepisy tego prawa dotyczące udzielania pomocy publicznej

W ocenie Sądu organ restrukturyzacyjny będąc zobowiązanym do działania w granicach prawa musiał uwzględnić unormowanie zawarte w § 13 Rozporządzenia podejmując decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie restrukturyzacji. Rozporządzenie to było wyrazem dostosowania reguł przyznawania pomocy publicznej do ustawodawstwa wspólnotowego, do czego Polska zobowiązała się przystępując z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 października 2009r.II FSK 643/08 ( Lex nr533589) wyrażone na tle bardzo zbliżonego stanu faktycznego. Celowe jest powtórzenie tez sformułowanych przez ten Sąd choćby z tego względu, że strony postępowania wniosły o zawieszenie postępowania sądowego pragnąc poznać stanowisko NSA właśnie w tej sprawie. Według Naczelnego Sadu Administracyjnego:

1. Zasadą jest, że postępowanie prowadzi się według przepisów obowiązujących w dacie dokonania poszczególnych czynności. Wyjątek od powyższej zasady, tj. stosowanie przepisów postępowania poprzednio obowiązujących musi wyraźnie wynikać z przepisu przejściowego. Odmiennie więc niż to ma miejsce w przypadku przepisów prawa materialnego, gdzie do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia, przy przepisach proceduralnych zasadą jest stosowanie przepisów aktualnie obowiązujących.

2. Aktem prawa materialnego, regulującym problematykę pomocy publicznej w dacie składania wniosku, była ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), jednakże w związku z wstąpieniem RP w struktury Unii Europejskiej, w stosunku do należności powstałych przed dniem akcesji, co do których z uwagi na istnienie należności spornych nie zostały wydane decyzje o warunkach restrukturyzacji, pomoc udzielana na mocy wymienionej ustawy podlega zgłoszeniu do Komisji Europejskiej. Kwestią do uregulowania pozostawało takie sformułowanie programu pomocowego, który będzie odpowiadał wymogom stawianym przez prawodawcę wspólnotowego. W okresie tym problematykę pomocy publicznej objęła regulacją ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, która uchyliła ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, na podstawie której skarżący złożył wniosek. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w nowej ustawie wydano rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1202), na mocy którego zobowiązano Spółkę do przedłożenia planu restrukturyzacji. Nawet późniejsze wprowadzenie obowiązku przedłożenia planu restrukturyzacji, wiąże skarżącego, albowiem nadal jest to warunek formalny, a nie merytoryczny.

3. Od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej pada "cień wspólnotowy", która wymaga przeprowadzenia wykładni systemowej art. 21 ustawy o restrukturyzacji w sposób zgodny z prawem wspólnotowym. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił, że na podstawie tego przepisu warunki restrukturyzacji nie mogły ulec zmianie od momentu wydania decyzji określającej warunki restrukturyzacji. Zmiana przepisów prawa procesowego oraz doniosła zmiana systemowa w postaci przyjęcia dorobku acquis communautaire, były właściwą podstawą do sformułowania przez organy restrukturyzacyjne dodatkowych warunków restrukturyzacji, których nie uwzględniała uprzednio wydana decyzja.

Z powyższych względów nie można uznać, że decyzja organu pierwszej instancji oraz decyzja organu odwoławczego naruszają prawo w zakresie w jakim stwierdzają niespełnienie warunków do udzielenia pomocy publicznej wynikających z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów. Wprawdzie organ odwoławczy niezwykle lakonicznie odniósł się do tej części odwołania, która dotyczyła dodatkowych warunków restrukturyzacji, tym niemniej nie zanegował potrzeby badania sprawy z punktu widzenia przepisów dotyczących zasad udzielania pomocy publicznej (str.9 decyzji).

W rezultacie należało uznać, że trafna była tylko jedna z przyjętych przez organy obu instancji przesłanek przemawiających za umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego, ale była ona wystarczająca dla wydania zapadłych rozstrzygnięć.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę