Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 425/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133, art. 134 § 1, art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt 5, art. 201 § 2, art. 201 § 1 pkt 6, art. 115 § 1 i § 2, art. 21 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 91, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 i § 3, art. 112 § 1, art.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 183 § 1, art. 183 § 2, art. 176, art. 174 pkt 1 i 2, art. 184,  art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 544/06 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 500 zł /słownie: pięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oddalający skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2005 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej "B." za zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2000 r.

2.W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy. Stwierdził, że decyzjami z dnia 28 lutego 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (utrzymanymi w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 30 czerwca 2005r.) określił spółce jawnej "B." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2000 r. Stwierdzone zaległości objęte były postępowaniem egzekucyjnym, które z uwagi na brak wartościowego majątku podlegającego egzekucji uznano za bezskuteczne. W związku z tym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. postanowieniami z dnia 10 maja 2005 r. wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej K. P., bowiem w czasie powstania zaległości podatkowych w spółce jawnej "B.", czyli w latach 1999 – 2000 była ona wspólnikiem tej spółki. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 9 czerwca 2004r., w których orzeczono na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) o odpowiedzialności podatkowej K. P. za zadłużenie spółki "B." w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1999 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2000 r.

3. We wniesionym odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 107 § 1 i § 1a, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 i § 4, art. 115 § 1 i § 2, art. 133, art. 201 § 1 pkt 5 i art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2002 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podkreśliła, że umową z dnia 21 lipca 2004 r. przeniosła swoje prawa i obowiązki jako wspólnika spółki jawnej "B." na J. K., co jej zdaniem, zwalnia ją obecnie z ponoszenia odpowiedzialności podatkowej za zadłużenie tej Spółki. Na poparcie swoich twierdzeń powołała się na przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące od 1 stycznia 2003 r., mające jej zdaniem zastosowanie w sprawie.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując decyzję w mocy w uzasadnieniu przywołał treść art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zgodnie z którym, wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Stwierdził, że poza sporem pozostaje kwestia wymagalności zaległości spółki "B." za czerwiec 2000 r. Ustosunkowując się do kwestii związanych ze zbyciem udziałów w spółce organ wskazał, że umowa z J. K. została zawarta 21 lipca 2004 r. Zbycie udziałów spowodowało włączenie strony do kategorii byłych wspólników (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy wyjaśnił, że odpowiedzialność K. P. została orzeczona właśnie w oparciu o art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że odpowiedzialność podatkowa m.in. wspólników spółki jawnej odnosi się również do byłych jej wspólników. W takim przypadku nie stosuje się terminów z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji brak jest możliwości zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej, o czym mowa w art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wskazano, że decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydana została 24 marca 2004 r. i to na jej podstawie wszczęto w dniu 10 maja 2004 r. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej K. P. zakończone wydaniem decyzji z dnia 9 czerwca 2004 r., a poza tym uchylenie obu tych decyzji oznacza jedynie kontynuację wszczętego wcześniej tego samego postępowania podatkowego. Kolejna decyzja wymierzająca spółce jawnej "B." w poprzednim składzie – B. S. i K. P. – dała podstawę do wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej tych wspólników spółki. Ponadto podkreślono, że podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego już w 2004 r. organ egzekucyjny stwierdził brak składników majątkowych spółki, do których można byłoby skierować egzekucję, oceniając ją jako bezskuteczną.

Organ wskazał również, że orzeczono o odpowiedzialności solidarnie na obie wspólniczki w osobach B. S. i K. P., co oznacza, że solidarność tej odpowiedzialności nie budzi zastrzeżeń. W odniesieniu do odpowiedzialności osoby trzeciej za odsetki za zwłokę od przypisanej zaległości podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 21 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 91, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 i § 3, art. 112 § 1, art. 115 § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133, art. 134, art. 201 § 1 pkt 5 i art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu skargi, strona ponownie podniosła argumenty związane z przeniesieniem ogółu praw i obowiązków jako wspólnika spółki stwierdzając, że decyzje wymierzające zobowiązanie zostały skierowane na niewłaściwy adres, bowiem na dzień ich wydania nie była już wspólnikiem spółki jawnej. Zdaniem skarżącej za zaległości odpowiadają nabywcy udziałów – J. K. i Z. L. Ponadto stwierdziła, że nie egzekwowano zaległości bezpośrednio od spółki, natomiast obciążono odpowiedzialnością skarżącą, jako osobę trzecią, wszczynając wobec niej egzekucję z naruszeniem art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ podatkowy I instancji naruszył art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiesił postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej pomimo, że decyzja wymierzająca spółce "B." zaległości w podatku od towarów i usług za dany okres nie była ostateczna. Skarżąca stwierdziła także, że postępowanie dowodowe prowadzone było przez organy podatkowe nieprawidłowo i nie wzięto pod uwagę, że decyzje wymierzające spółce zaległości mają charakter konstytutywny, dlatego postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich powinno być prowadzone wobec nabywców spółki jawnej "B.".

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo wskazały, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Następnie Sąd przypomniał treść przepisów art. 115 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także przytoczył odnoszące się do nich tezy wyroków sądów administracyjnych.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że sprzedanie udziałów spółki jawnej "B." w dniu 21 lipca 2004 r. nie oznacza, że spółka ta przestała istnieć. Zmienił się bowiem tylko skład osobowy tego samego podmiotu gospodarczego. Spółka "B." była i jest nadal podatnikiem. Zbycie udziałów spółki jawnej nie oznacza sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji podkreślił, że spółka "B." nadal odpowiada za zaległości określone w decyzjach wymiarowych.

Odnosząc się do zarzutu związanego z postępowaniem egzekucyjnym, Sąd wskazał, że postępowanie w stosunku do spółki wszczęte było jeszcze w 2004 r. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na jej zaległości w podatku VAT w oparciu o uchylone później decyzje wymiarowe. Jednak zarówno wówczas, jak i w późniejszym postępowaniu egzekucyjnym (podjętym już w 2005 r.) nie stwierdzono posiadania przez spółkę majątku kwalifikującego się do przejęcia na rzecz zaległości podatkowych. Zauważył też, że skarżąca poza wysunięciem takiego zarzutu nie potwierdziła istnienia takiego majątku.

Sąd nie podzielił także zarzutu, że odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej nie dotyczy odsetek za zwłokę. Przytoczył treść art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Sąd za bezzasadne uznał również zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów art. 108 § 2 pkt 1 i 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, a także przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Za uzasadniony Sąd I instancji uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje zawieszenie postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej – do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 stanie się ostateczna. W niniejszej sprawie pomimo wystąpienia tej okoliczności organ nie zawiesił postępowania. Tym niemniej nie podejmował żadnych czynności i oczekiwał do 11 sierpnia 2005 r., aż decyzje określające wysokość zaległości podatkowej staną się ostateczne. W ocenie Sądu I instancji, w tych okolicznościach doszło do naruszenia przepisów postępowania, nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy.

8. W skardze kasacyjnej pełnomocnik K. P. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie tj. niewłaściwe przyjęcie, że K. P., jako wspólnik Spółki jawnej "B." z siedzibą w C. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r., a co za tym idzie naruszenie art. 115 § 1 i § 2, jak również art. 21 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 91, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 i § 3, art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz

- naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133, art. 134 § 1, art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt 5, art. 201 § 2, art. 201 § 1 pkt 6 polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy, jak również odrzuceniu skargi pomimo stwierdzenia, że organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uzasadniając swe stanowisko faktem, że organ podatkowy nie podejmował i oczekiwał do dnia 11 sierpnia 2005 r., aż decyzje określające wysokość zaległości podatkowej staną się ostateczne. Zdaniem pełnomocnika w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji Sąd winien stwierdzić nieważność decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Wskazując na powyższe podstawy strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że podstawowym zarzutem skargi było to, że nie egzekwowano zaległości bezpośrednio od spółki, a bardzo szybko odpowiedzialność przeniesiono na osoby trzecie. Nie podjęto próby zabezpieczenia konta bankowego spółki, posiadała ona wówczas majątek trwały, wobec którego można było prowadzić egzekucję.

Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał m.in. na naruszenie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja miała charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Nie podzielił stanowiska Sądu, że odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko zaległości podatkowe spółki ale również odsetki od nieterminowej zapłaty. Stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie zajął natomiast stanowiska co do zarzutu skargi dotyczącego odpowiedzialności wspólników spółki jawnej z tytułu kosztów nieskutecznej egzekucji wobec spółki. Ponadto powierzchownie potraktował problematykę generalnych zasad odpowiedzialności osób trzecich i odpowiedzialności poszczególnych kategorii tych osób. Skarga zawiera także uzasadnienie zarzutów odnoszących się do naruszenia podstawowych zasad regulujących postępowanie podatkowe, przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego, oraz naruszenia art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (obowiązek zawieszenia postępowania).

9. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się zarówno na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

11. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały sformułowane w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a.

We wniesionej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Skutecznie nie zakwestionował również innych naruszeń procesowych. Jak wynika z przytoczonych podstaw kasacyjnych, autor skargi wymienia poszczególne przepisy nie wskazując aktu prawnego, w którym są one zamieszczone. Wymogi formalne skargi kasacyjnej jako sformalizowanego środka zaskarżenia wymagają od profesjonalnego pełnomocnika zachowania wszystkich wymogów określonych w P.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych, spośród których przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie urasta do rangi wymagania przesądzającego o istocie tego środka. Powinna ona być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych i nie nakazywała domyślać się, do jakiego aktu prawnego należy przyporządkować przepisy wskazane w podstawach kasacyjnych (por. także wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I OSK 1156/05, publ. LEX nr 188805).

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnioskować, że przytoczone w tej podstawie kasacji przepisy dotyczą ustawy – Ordynacja podatkowa. Kwestionując ustalenia faktyczne, strona skarżąca wskazała zatem, jako podstawę skargi kasacyjnej, uchybienie organów obu instancji przepisom proceduralnym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową). Odwołano się do art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133, art. 134 § 1, art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt 5, art. 201 § 2, art. 201 § 1 pkt 6 , a także wymieniając już akt prawny – do 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji należy wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Przypomnieć należy, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.). W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących sądowe postępowanie, które zdaniem wnoszącego skargę zostały naruszone w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Powyższe stanowisko znalazło już swój ugruntowany pogląd w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314, a także wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego), jak i w doktrynie (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 410). Przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny musi być zatem podstawą do oceny naruszeń przez ten Sąd prawa materialnego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że Sąd I instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne były następujące ustalenia stanu faktycznego: K. P. była wspólnikiem spółki jawnej "B." w latach 1999-2000 i dopiero umową z 21 lipca 2004 r. sprzedała swoje udziały; zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy była wspólnikiem spółki; spółka po sprzedaży udziałów nadal istniała, nie doszło, bowiem do sprzedaży przedsiębiorstwa; egzekucja prowadzona w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna; organ doręczył spółce ostateczną decyzję w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego spółki w dniu 1 lipca 2005 r., decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako wspólnika spółki jawnej "B." wydana została 11 sierpnia 2005 r. Ustalenia te stanowią punkt wyjścia dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego.

12. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., może ono nastąpić przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Należy zatem przyjąć, że uznał dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię zastosowanych przepisów za prawidłową. Wskazał natomiast na niewłaściwe zastosowanie art. 115 § 1 i § 2, jak również art. 21 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 91, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 i § 3, art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że K. P. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki "B." z siedzibą w C. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. Innymi słowy zarzucono, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezom norm prawnych powyżej wymienionych. Z powyższego można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 507/05, LEX nr 187513, a także 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., sygn. FSK 568/04 - niepubl.). Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Skoro strona skutecznie nie podważyła ustaleń faktycznych, to również zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego okazał się bezzasadny.

13. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że skarga kasacyjna w ogóle nie zawiera uzasadnienia, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 53 § 1 i § 3 i art. 91 Ordynacji podatkowej. W przypadku zarzutu odnoszącego się do art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, wywody autora skargi kasacyjnej nie zostały powiązane z zastosowaniem tego przepisu przez Sąd I instancji. Sąd ten stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w sposób przewidziany w z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tego przepisu w tym kontekście nie budzi wątpliwości. Rozważania na temat różnicy pomiędzy charakterem decyzji deklaratoryjnych i konstytutywnych nie uzasadniają zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. W przyjętym stanie faktycznym bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro decyzja o odpowiedzialności osób trzecich została wydana po doręczeniu decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania spółki, to przepis ten został przez Sąd I instancji zastosowany prawidłowo (przepis w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.). Wobec ustaleń faktycznych w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec spółki "B." niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie budzi również wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te wyznaczają zakres odpowiedzialności osób trzecich i mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Z kolei przepis art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części lub składników majątkowych). Ze stanu faktycznego wynika, że nie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, zatem przepis powyższy nie mógł być stosowany w niniejszej sprawie. W konsekwencji niezasadnym jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego zachodziły bowiem przesłanki do uznania K. P. jako odpowiedzialnej za zaległości spółki jawnej "B." z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r., której była wspólnikiem.

14. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.