Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 757/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3 lit. a, lit. b, art. 3 pkt 9, art. 7 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 2140 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 757/12

UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia [...] r. określającą A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok, w kwocie 188.804 zł.

Podstawę decyzji stanowiły następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

A S.A. złożyła w dniu 15 stycznia 2007 r. deklarację na podatek od nieruchomości (DN-1) na rok 2007 na kwotę 183.478,00 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: 4.052 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2.105,43 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 7.766.852,00 zł.

W dniu 4 czerwca 2007 r. Spółka złożyła korektę deklaracji obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. na kwotę 184.020,00 zł, w której powiększyła wartość budowli do 7.793.948,00 zł, wskazując w wyjaśnieniach, że przyczyną korekty jest zakończenie operacji księgowych w miesiącu marcu 2007 r., dotyczących rozliczeń inwestycyjnych z 2006 r., których wartość podwyższa podstawę opodatkowania z tytułu wartości budowli od 1 stycznia 2007 r.

Następnie w dniu 16 sierpnia 2007 r. Spółka złożyła korektę deklaracji obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. na kwotę 184.022,00 zł, w której powiększyła wartość budowli do 7.794.056,00 zł, wskazując w wyjaśnieniach, że przyczyną korekty jest zakończenie operacji księgowych w miesiącu kwietniu 2007 r., dotyczących rozliczeń inwestycyjnych z 2006 r., których wartość podwyższa podstawę opodatkowania z tytułu wartości budowli od 1 stycznia 2007 r.

Natomiast w dniu 5 października 2007 r. Spółka złożyła korektę deklaracji obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. na kwotę 184.030,00 zł, w której powiększyła wartość budowli do 7.794.453,00 zł, wskazując w wyjaśnieniach, że przyczyną korekty jest zakończenie operacji księgowych w miesiącu lipcu 2007 r., dotyczących rozliczeń inwestycyjnych z 2006 r., których wartość podwyższa podstawę opodatkowania z tytułu wartości budowli od 1 stycznia 2007 r.

Z kolei w dniu 19 listopada 2007 r. Spółka złożyła korektę deklaracji obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. na kwotę 184.054,00 zł, w której powiększyła wartość budowli do 7.795.662,00 zł, wskazując w wyjaśnieniach, że przyczyną korekty jest zakończenie operacji księgowych w miesiącu wrześniu 2007 r., dotyczących rozliczeń inwestycyjnych z 2006 r., których wartość podwyższa podstawę opodatkowania z tytułu wartości budowli od 1 stycznia 2007 r.

Następnie w dniu 14 stycznia 2008 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2008 na kwotę 125.067,00 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania powierzchnię: 4.052 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2.105,43 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 4.617.523,00 zł.

Pismem z dnia 14 lutego 2008 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia pisemnego wyjaśnienia przyczyny korekty deklaracji oraz do złożenia deklaracji na prawidłowym wzorze, wskazując w uzasadnieniu, że znacznie uległa zmianie wartość budowli w stosunku do deklaracji na 2007 rok.

W dniu 28 lutego 2008 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości (DN-1) na rok 2008 na kwotę 125.067,00 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: 4.052 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2.105,43 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 4.617.523 zł. Pismem, które wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 3 marca 2008 r., Spółka wyjaśniła, że zmiana wartości budowli wynika z faktu, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami, tzn. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej.

Ponadto w dniu 23 września 2008 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za 2008 rok obowiązującą od 1 stycznia 2008 r., na kwotę 125.237,00 zł, zwiększając wartość budowli do 4.626.007,00 zł. W tym samym dniu Spółka złożyła korektę deklaracji (DN-1) za 2007 rok, obowiązującą od 1 stycznia 2007 r., na kwotę 184.059,00 zł, zwiększając wartość budowli do 7.795.899,00 zł. W wyjaśnieniach wskazała, że przyczyną korekty jest zakończenie operacji księgowych w miesiącu sierpniu 2008 r., dotyczących rozliczeń inwestycyjnych z 2006 r. i 2007 r., których wartość podwyższa podstawę opodatkowania z tytułu wartości budowli od 1 stycznia 2007 r. i od 1 stycznia 2008 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Pismem z dnia 9 września 2008 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do wyjaśnienia, czy jest ona właścicielem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które zostały w

2008 roku wyłączone spod opodatkowania, a były ujęte w deklaracji, czy Spółka stała się właścicielem linii kablowych, podania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz udzielenia informacji, czy linie kablowe wprowadzone są do ewidencji środków trwałych w 2008 roku. Spółka nie odpowiedziała na to wezwanie. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2009 r. organ pierwszej instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka nie skorzystała z tego uprawnienia procesowego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Burmistrz Miasta B. decyzją z dnia [...] r. określił A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w B., przy ul. A. 10/12 (działki o nr ewid. [...] i [...]) za 2008 rok, w kwocie 188.804,00 zł, opodatkowując: 4.052 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2.105,43 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 7.795.899,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zaskarżonej decyzji zarzuciła, że narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także jest niezgodna z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Szczegółowo uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2008.

Pismem z dnia 12 stycznia 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wezwało Spółkę do złożenia dokumentacji architektoniczno-budowlanej dotyczącej linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz kanalizacji kablowej, ewidencji środków trwałych za 2008 rok, a także do wyjaśnienia, czy A S.A. w 2008 roku jest właścicielem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz kanalizacji kablowej, czy stosunku do deklaracji złożonej w dniu 19 listopada 2007 r. dotyczącej roku 2007 nastąpiły zmiany w zakresie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz kanalizacji kablowej, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej oraz kanalizacja kablowa, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych na 2008 rok; czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej oraz kanalizacja kablowa, podlegają amortyzacji w 2008 roku, czy też zostały całkowicie zamortyzowane przed 2008 rokiem, czy też nie podlegają amortyzacji; jaka jest wartość na 2008 rok linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz kanalizacji kablowej. Spółka odpowiedziała pismem z dnia 9 lutego 2009 r., w którym odmówiła złożenia żądanych dokumentów i wyjaśnień. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. pismem z dnia 22 maja 2009 r. wyznaczyło Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka nie skorzystała z tego uprawnienia procesowego.

Decyzją z dnia [...] r., wydaną po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium, uprzednio odwołując się do treści art. 6

ust. 9, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustaleń organu pierwszej instancji, wskazało, że zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji opodatkował: 4.052 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2.105,43 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 7.795.899,00 zł. Podkreśliło przy tym, że podstawa opodatkowania w zakresie gruntów została oparta na deklaracji i korekcie deklaracji za 2008 rok oraz wypisów z ewidencji gruntów i w zakresie gruntów została oparta na deklaracji i korekcie deklaracji za 2008 rok, natomiast podstawa opodatkowania w zakresie budowli została oparta na podstawie wskazanej w ostatniej korekcie deklaracji za 2007 rok złożonej w dniu 29 września 2008 r. (data wpływu do organu).

W dalszej kolejności organ odwoławczy, przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazał, że przepis ten w sposób wyraźny stanowi, iż budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym rozstrzygając zakres przedmiotowy w podatku od nieruchomości konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Kierując się zaś tymi ustaleniami wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Podkreślił przy tym, że przykłady budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zgodnie z którym budowlą są takie obiekty jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki wolnostojące, instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Organ odwoławczy dodał także, iż na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest także "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i wskazał, że zgodnie z tym przepisem są to urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Podkreślił przy tym, że tego typu urządzenia są traktowane jako budowla i powinny podlegać opodatkowaniu albo samodzielnie (np. ogrodzenie posesji, na której prowadzona jest działalność gospodarcza) albo element składowy obiektu (np. instalacje i przyłącza rurociągu lub linii energetycznej).

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że budowlą jest nie tylko sama konstrukcja, ale również i ściśle z nią związane urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ wyjaśnił przy tym, że obiekt budowlany, podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (budynek albo budowla), może być częścią składową nieruchomości gruntowej albo też rzeczą stanowiącą odrębny od gruntu przedmiot własności.

Odnosząc się następnie do treści art. 47 § 2 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) organ odwoławczy stwierdził, że zasadą jest, iż podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Jeżeli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel. Wyjątkiem od przedstawionego rozumienia części składowej gruntu są urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne podobne (art. 49 k.c.). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że urządzenia te w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to budowle, określane mianem sieci technicznych. Nie należą one do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu. Podatek od nich będzie płacił ich właściciel lub posiadacz, jeżeli są to urządzenia stanowiące własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego. Organ wyjaśnił także, że budowlami są niewątpliwie sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne. W ocenie organu wynika to bezpośrednio z art. 3 Prawa budowlanego, gdzie sieci są wymienione jako przykład budowli. W przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. W tym kontekście zatem, w ocenie organu, nie ma znaczenia również dokonywanie ustaleń, które składniki sieci są jej niezbędne do prawidłowego funkcjonowania. Opodatkowaniu podlega bowiem każdy z elementów budowli, a zatem w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega również linia kablowa.

Powołując się następnie na poglądy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawie opodatkowania linii kablowych jako elementu budowli opodatkowanych łącznie jako całość techniczno-użytkową Kolegium wskazało, że linie kablowe stanowią łącznie z kanalizacją kablową funkcjonalną całość techniczno-użytkową, co jest bezspornie przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, która stanowi osłonę transferu przebiegającego tymi liniami. Z faktu, że linie telekomunikacyjne podziemne nie mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej wynika, że kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową. Kanalizacja kablowa nie istnieje sama dla siebie. Niewypełniona liniami telekomunikacyjnymi nie jest budowlą, bowiem nie realizuje swojego przeznaczenia, tj. nie osłania linii telekomunikacyjnych przesyłających sygnał.

Kolegium zwróciło następnie uwagę, że wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych z dnia 31 stycznia 2007 r. stanowisko Ministerstwa Finansów jest zbieżne ze wskazanym orzecznictwem sądów administracyjnych, które nakazuje uznawać jako opodatkowaną budowlę całość techniczno-użytkową składającą się z linii kablowych wraz z kanalizacją kablową. Zauważyło także, iż w doktrynie wskazuje się, że stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów jest niejasne. Podkreśliło jednak, że wyjaśnienia zawarte w pismach Ministra Finansów nie stanowią obowiązujących przepisów prawa i nie są wiążące dla samorządowych organów podatkowych wydających decyzje wymiarowe w zakresie podatku od nieruchomości. Stąd też, w ocenie Kolegium, trudno jest mówić o naruszeniu w przedmiotowej sprawie przepisu

art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W dalszej zaś części uzasadnienia decyzji Kolegium, odnosząc się do zarzutów Spółki, zauważyło, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 stycznia 2006 r., o sygn. akt FSK [...] oraz z dnia 3 kwietnia 2007 r., o sygn. akt II FSK [...], stwierdził, że nie ma przy rozstrzyganiu sprawy podstaw, ani potrzeby powoływać się przy rozstrzyganiu sprawy na definicję "sieci telekomunikacyjnej" z art. 2 pkt 23 ustawy z dnia 21 lipca 2000 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 73, poz. 852 z późn. zm.), czy definicję "sieci uzbrojenia terenu" z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1983 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.), albowiem nie są to przepisy prawa podatkowego i ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do postanowień tych ustaw. Jednocześnie kolegium wskazało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 15 października 2008 roku, o sygn. akt I SA/Bk 291/08, na który powołuje się w odwołaniu pełnomocnik Spółki, stwierdził ponadto, że rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), na które powołuje się Spółka, zostało wydane na podstawie ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, określą, w drodze rozporządzenia właściwi ministrowie, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej, dla obiektów budowlanych niewymienionych w pkt 1, czyli budynków oraz związanych z nimi urządzeń. W myśl zaś art. 7 ust 1 pkt 1 ww. ustawy do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5. Zdaniem Kolegium, w myśl przywołanego przepisu akt wykonawczy reguluje jedynie warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku warunki te są jedynie przepisami techniczno budowlanymi, zgodnie z którymi należy projektować i budować wszelkie obiekty budowlane. Z całą oczywistością więc, zdaniem organu, nie można zasadnie definiować pojęcia budowli wyłącznie na podstawie przepisów techniczno-budowlanych, zgodnie z którymi ma następować ich projektowanie i wykonanie, tym bardziej że definicje te są odmienne od definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane.

W końcowej zaś części uzasadnienia organ odwoławczy, odnosząc się do podstawy opodatkowania dla budowli, stwierdził, że na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W ocenie organu odwoławczego z przepisu tego wynika, iż zasadą jest, że podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie regulują przepisy art. 16a i następnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Za wartość tę (podstawę opodatkowania budowli) należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień l stycznia roku podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji, określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie budowli, oparł się nie na zadeklarowanej na rok 2008 kwocie 4.626.007,00 zł, a na kwocie wskazanej w ostatniej korekcie deklaracji za poprzedni rok 2007, złożonej w dniu 16 września 2008 r., tzn. kwocie 7.795.899,00 zł. Z wyjaśnień do deklaracji za 2008 rok złożonych pismem Spółki z dnia 3 marca 2008 roku, wynika, że zmiana wartości budowli wynika z faktu, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami, tzn. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej. Organ zauważył przy tym, że zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Oczywiście podatek wskazany w deklaracji za 2007 rok jest podatkiem do zapłaty za 2007 rok. Jednakże złożona przez Spółkę deklaracja za 2007 rok, poza znaczeniem, jaki jej nadaje powołany przepis art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, ma niewątpliwie wartość dowodową. Z deklaracji tej wynika m.in. wartość początkowa w 2007 roku, będąca podstawą opodatkowania w zakresie budowli. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Spółka w ciągu 2007 r. i w 2008 r. dokonywała korekt deklaracji ze względu na zakończenie operacji księgowych, w tym w miesiącu sierpniu 2008 r., dotyczących rozliczeń inwestycyjnych z 2006 i 2007 r., których wartość podwyższa podstawę opodatkowania z tytułu wartości budowli od 1 stycznia 2007 r. Spółka jest zobligowana informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z faktu, iż po korekcie deklaracji we wrześniu 2008 r. Spółka nie deklarowała zmian w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli tym samym wynika, iż takie zmiany nie następowały. W związku z tym na przedmiotowy 2008 rok organ pierwszej instancji miał podstawę do przyjęcia podstawy w zakresie budowli zadeklarowanej we wrześniu 2008 r. na 2007 r., tzn. 7.795.899,00 zł, odzwierciedlającej wszelkie zmiany, jakie zaszły w związku z budowlami. Kwota ta odzwierciedla wartość przedmiotowych budowli nie tylko w 2007, ale i w 2008, zawierając wartość zadeklarowanych na 2007 r. linii kablowych wraz z kanalizacją kablową.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Kolegium stwierdziło, że podobnie jak organ pierwszej instancji daje wiarę oświadczeniu podatnika złożonemu we wrześniu 2008 r., z którego wynika pełna wartość przedmiotowych budowli, nie zaś wartość tych budowli z odjęciem wartości linii kablowych. Deklaracja złożona przez Spółkę stanowi dowód w postępowaniu, pozwalający stwierdzić wartość budowli podlegających opodatkowaniu. W ocenie Kolegium oznacza to zatem, że w przedmiotowej sprawie została wypełniona norma z powołanego przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji i jej korekcie za 2008 rok. Wychodząc z powyższych przesłanek Kolegium uznało, że postępowanie zostało przeprowadzone z wypełnieniem wymagań wynikających z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wystarczający do określenia wartości budowli w przedmiotowym 2008 r.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także nie zgromadziły materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wartość przyjęta jako podstawa opodatkowania jest wartością tych obiektów, które stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości,

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia

1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

3) art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w poprzednim roku podatkowy, tj. w roku 2007.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki, szczegółowo uzasadniając zgłoszone zarzuty, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 17 kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę i podtrzymał zarzuty oraz wnioski w niej zawarte, a ponadto złożył załącznik do protokołu rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3

§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. Nr 270), dalej – "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. w oparciu o wyżej wskazane kryterium legalności Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w rozpoznawanej sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.o.l.", jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej: "Op".

Z analizy akt sprawy wynika, iż istota sporu prawnego, zainicjowanego powyższą skargą, sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozstrzygnięcie tego dylematu w dalszej kolejności pozwoli na zweryfikowanie zasadności podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe jako podstawy opodatkowania tym podatkiem w 2008 roku wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym, czyli w 2007 roku.

Zmierzając do rozstrzygnięcia przedstawionego sporu prawnego przede wszystkim należy wskazać, że zagadnienie opodatkowania kabli telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej podatkiem od nieruchomości wywołuje liczne kontrowersje, zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym. Niektórzy przedstawiciele doktryny, a w ślad za nimi strona skarżąca, uważają, iż linie te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3

pkt 3 Prawa budowanego, a tym samym za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. (nie są trwale połączone z gruntem, nie są też połączone w sposób nietrwały z gruntem, a ich gospodarcze przeznaczenie nie polega na ich użytkowaniu w danym miejscu poza przestrzenią innych obiektów); nie stanowią one też instalacji i urządzenia w rozumieniu art. 3 pkt 3 lit. a i b Prawa budowlanego, gdyż nie stanowią wraz z budowlą (kanalizacją kablową) całości użytkowo-technicznej, ani też urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, gdyż nie są niezbędne do zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, "Przegląd Podatkowy" 2008, z. 10, s. 20 i n.). Inni przedstawiciele doktryny, linie te uważają za element sieci technicznej-telekomunikacyjnej (składającej się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym różnych elementów budowli telekomunikacyjnej, mogących być efektywnie wykorzystywanych) stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i Podatki" 2009, z. 4, s. 32 i 33 oraz R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne 2004, z. 12, s. 24 i n.). Jeszcze inni autorzy, telekomunikacyjne linie kablowe uznają za sieci uzbrojenia terenu

(por. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane, Komentarz, Warszawa 2007, s. 49-50).

Z kolei w orzecznictwie sądowym w tej kwestii obecnie zarysowały się dwa kierunki. Jednakże oba te kierunki uznają linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. tworzącą wraz z nią całość techniczno-użytkową, przy czym odmiennie je kwalifikują, co nie ma jednak istotnego znaczenia dla uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wedle pierwszego z nich, sporne linie poprzez odesłanie do art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) należy zakwalifikować do budowli jako sieci uzbrojenia terenu, a dla uznania sieci uzbrojenia terenu za budowlę bez znaczenia jest to, czy jest ona ułożona bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK [...] czy II FSK [...]). Wedle drugiego z nich, kanalizacja i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, jako pewna całość użytkowa, pozwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowi razem budowlę sieciową (sieć techniczną), a więc budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK [...], FSK [...], II FSK [...], II FSK [...], podobnie też II FSK [...]).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, sporne w niniejszej sprawie linie kablowe (telefoniczne) ułożone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd tym samym podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd [...], dotyczące kwestii opodatkowania tym podatkiem linii kablowych (telefonicznych) ułożonych w kanalizacji kablowej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednakże określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. choćby wyrok TK z dnia 8 grudnia 2009 r., K 7/08, OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166). Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Kwestie związane z projektowaniem, budową, użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są przy tym również w innych - niż Prawo budowlane - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.). Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Podkreślić przy tym należy, że budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak też wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, Lex nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Zauważyć przy tym należy, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa). Również definicje tych pojęć zawarte są w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Definiują one pojęcie "sieć uzbrojenia terenu" czy "uzbrojenie terenu" dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M. Zieliński, op.cit. ,s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100, poz. 908). Z tych względów nie sposób podzielić stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK [...] i II FSK [...].

Jednocześnie wskazać należy, że pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje jednakże w ustawie Prawo budowlane tych pojęć. W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego- por. § 13 i

§ 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. W powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), zwanego dalej: "rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 października 2005 r.", ustawodawca wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno–użytkowej nie można przy tym utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne" z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i podatki" z 2009 r., nr 4, s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Analogicznie pojęcie sieci telekomunikacyjnych jest definiowane na gruncie innych niż Prawo budowlane ustaw, chociażby w art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.), w myśl którego oznacza ona systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Na gruncie Prawa telekomunikacyjnego sieć telekomunikacyjna również jest rozumiana jako obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy nimi, a jej zadaniem jest przekazywanie danych, informacji i wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami.

Podnoszona w skardze przez pełnomocnika okoliczność, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., wśród telekomunikacyjnych obiektów budowlanych nie wyliczono sieci telekomunikacyjnej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega bowiem obiekt budowlany, nie zaś obiekt telekomunikacyjny, który jest, jak słusznie zauważa Spółka, kategorią węższą. Ponadto ustawodawca w tym rozporządzeniu nie miał powodu zajmować się kablami umieszczonymi w kanalizacji kablowej, albowiem tak położony kabel nie stwarza niebezpieczeństwa dla użytkowników obiektu, jest więc poza sferą zainteresowania Prawa budowlanego. Z tego powodu ustawodawca w rozporządzeniu tym zajął się jedynie (zaliczając do kategorii obiektu telekomunikacyjnego) istotnymi z punktu widzenia prawa budowlanego liniami kablowymi ułożonymi bezpośrednio w ziemi, liniami napowietrznymi ułożonymi na słupach i kanalizacją kablową rozumianą jako ciąg rur, w których mogą być ułożone kable (por. B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne ..., s.25-26). Z tych powodów teza postawiona przez Spółkę, wedle której nie zamieszczenie w tym rozporządzeniu przewodów w kanalizacji jako odrębnego obiektu telekomunikacyjnego, powoduje, że nie jest on również obiektem budowlanym, nie może się ostać. Podnieść też trzeba, że odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.o.p.l. do przepisów prawa budowlanego, a więc nie tylko do ustawy Prawo budowlane, ale przepisów prawa budowlanego w szerokim rozumieniu, nie oznacza, iż przepisy wykonawcze do ustawy Prawo budowlane mogą przesądzać o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak bowiem już wskazano, przedmiot opodatkowania musi wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Przepisy tego rozporządzenia mają natomiast na celu przede wszystkim uregulowanie procesu budowlanego. Wskazuje na to, m.in. art. 7 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, gdzie określono, iż do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się: 1) warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5; 2) warunki techniczne użytkowania obiektów budowlanych. Takie warunki techniczne określają zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy Prawo budowlane różne rozporządzenia, w tym Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., na które w skardze jako argument powołuje się strona skarżąca. Rozporządzenie to na swój użytek określa pojęcie obiektów budowlanych, jak i pojęcie budowli w kontekście ich projektowania i budowy. Z tych względów, zdaniem Sądu, skarżąca przykłada zbyt dużą wagę do unormowań tego rozporządzenia, a zwłaszcza definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawartej w jego § 3 pkt 2, gdzie za taki obiekt uznaje się linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe. Dalsze przepisy tego rozporządzenia, jak już wskazano, świadczą, że mają one bezpośredni związek z procesem budowlanym. Określenia obiektów budowlanych wymienione w tym rozporządzeniu podane są na potrzeby, m.in. uzyskiwania pozwoleń na budowę na podstawie ustawy Prawo budowlane. Uzyskiwanie pozwolenia na budowę nie ma zaś decydującego znaczenia dla zaliczenia danego obiektu do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego nie ma znaczenia dla ustalenia pojęcia budowli dla celów podatkowych.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo stwierdził więc, że kanalizacja z położonymi w niej kablami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja została wykonana w celu ułożenia w niej przewodów. Kanał chroni przewody. Tworzą one zatem pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, wedle której przeszkodą w uznaniu kanału i przewodów za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej pomiędzy nimi, albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie kable usuwać z kanalizacji. Zdaniem Sądu, nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. W sprawie nie jest sporny sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, lecz kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej, a więc sumbsumpcja tego faktu "pod" stosowaną normę. W rezultacie organ odwoławczy nie naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, nie przeprowadzając postępowania dowodowego co do tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne.

Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia podniesionej w skardze kwestii prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2008 roku wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym, czyli w 2007 roku, przed wszystkim zauważyć należy, że ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej powinno być dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wykaz stawek amortyzacyjnych zawiera z kolei załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym załączniku dokonany jest też podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ujęte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wobec niezłożenia przez Spółkę ewidencji środków trwałych, mimo skierowanych w tej sprawie przez organy podatkowe wezwania, organy prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjęły wartość określoną przez stronę w wysokości wynikających ze skorygowanej deklaracji podatkowej za rok 2007 r.

Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, w złożonej we wrześniu 2008 r. korekcie deklaracji za 2007 r. jako wartość budowli Spółka wskazała w poz. 51 ustaloną dla potrzeb amortyzacji tego środka trwałego kwotę 7.795.899 zł; w wyjaśnieniach do tej korekty jako jej przyczynę podała okoliczność zakończenia operacji księgowych w sierpniu 2008 r. dotyczących rozliczenia inwestycji z 2006 r. i 2007 r., których wartość podwyższa podstawę opodatkowania z tytułu wartości budowli od 1 stycznia 2007 r. W deklaracji podatkowej za 2008 r. wartość tej budowli Spółka wskazała w wysokości 4.626.007,00 zł; w piśmie z dnia 26 lutego 2008 r. wyjaśniła, iż zmiana wartości budowli zadeklarowanej na 2008 rok w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na 2007 rok wynika z faktu, iż w 2008 rok wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami, Spółka w poprzednich latach bowiem błędnie deklarowała do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Powyższe wprost dowodzi, iż jedyną przyczyną zmiany wartości budowli na dzień 1 stycznia 2008 r. w stosunku do jej wartości na dzień 1 stycznia 2007 r. nie była zmiana ilości (długości) linii kablowych, lecz odmienne niż w 2007 roku zakwalifikowanie tych linii przez Spółkę, do 31 grudnia 2007 r. linie te Spółka zaliczała bowiem do budowli podlegających podatkowi od nieruchomości, od 1 stycznia 2008 r. nie uznała ich już za taką budowę. To zaś oznacza, iż przyjęta przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2007 r. wartość spornej linii kablowej po uwzględnieniu wartości z korekty tej deklaracji nie uległa zmianie w 2008 r., natomiast wskazanie przez samą Spółkę w poz. 51 wartości budowli, obejmującej wówczas również wyłączone w 2008 r. linie kablowe, w kwocie przyjętej dla potrzeb amortyzacji (ustalanej w momencie ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych) oznacza de facto wskazanie wartości, o której stanowi art. 4 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. Okoliczność ta jest o tyle istotna, iż dane z deklaracji za 2007 rok i jej korekcie, obejmującej wprowadzone do ewidencji nowe budowle, nie budziły wątpliwości i nie były przez Spółkę kwestionowane w toku postępowania podatkowego, co z kolei pozwala uznać, iż wskazana w tej deklaracji wartość budowli dla potrzeb amortyzacji nie uległa w okresie między 1 stycznia 2007 r. a 1 stycznia 2008 r. zmianie. Nadto oświadczenie podatnika zawarte w deklaracji podatkowej za 2007 r. stanowi sui genesis oświadczenie podatnika co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą korekty deklaracji, gdy przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania (tak też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2009r., I SA/Sz 252/09 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r., II FSK 2049/09). Skoro zatem wartość spornej w sprawie budowli wynika z niekwestionowanego przez podatnika jego wcześniejszego oświadczenia (deklaracji za 2007 rok i jej korekcie) i nie uległa zmianie na początek 2008 roku, to brak było podstaw do ustalenia wartości spornych budowli w drodze opinii biegłego bądź też przeprowadzania innych, bliżej nieokreślonych przez pełnomocnika skarżącej dowodów w tym względzie.

Nie bez znaczenia dla takiej oceny przyjętej przez organy podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości linii kablowych jest to, iż pismem z dnia 9 września 2008 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do wyjaśnienia, czy jest ona właścicielem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które zostały w 2008 r. wyłączone spod opodatkowania, a były ujęte w deklaracji, czy Spółka stała się właścicielem linii kablowych, podania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz udzielenia informacji, czy linie kablowe wprowadzone są do ewidencji środków trwałych w 2008 r. Spółka nie odpowiedziała na to wezwanie. Ponadto wobec braku wyjaśnień Spółki w powyższym względzie pismem z dnia 12 stycznia 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wezwało Spółkę do złożenia dokumentacji architektoniczno-budowlanej dotyczącej linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz kanalizacji kablowej, ewidencji środków trwałych za 2008 rok, a także do wyjaśnienia, czy A S.A. w 2008 roku jest właścicielem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz kanalizacji kablowej, czy stosunku do deklaracji złożonej w dniu 19 listopada 2007 r. dotyczącej roku 2007 nastąpiły zmiany w zakresie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz kanalizacji kablowej, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej oraz kanalizacja kablowa, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych na 2008 rok; czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej oraz kanalizacja kablowa, podlegają amortyzacji w 2008 roku, czy też zostały całkowicie zamortyzowane przed 2008 rokiem, czy też nie podlegają amortyzacji; jaka jest wartość na 2008 rok linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz kanalizacji kablowej. Spółka odpowiedziała pismem z dnia 9 lutego 2009 r., w którym odmówiła złożenia żądanych dokumentów i wyjaśnień. Taka postawa skarżącej Spółki, wynikająca, jak się wydaje, z głębokiego przekonania o słuszności prezentowanej przez nią interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, nie zasługuje na aprobatę. Wynikający z art. 122 Op obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza bowiem, zdaniem Sądu, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06). Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżąca odmówiła współdziałania z organami podatkowymi w zakresie ustalenia wartości budowli, to organy przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008 r. mogły oprzeć się na danych podanych przez podatnika w skorygowanej deklaracji za 2007 r. i jego wyjaśnieniach. Sama Spółka w swoich wyjaśnieniach do deklaracji za 2008 r. wskazała przecież, skąd wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku za powyższe lata. Ustalając stan faktyczny organ, zgodnie z art. 180 i art. 181 Op, może posługiwać się wszystkimi dostępnymi informacjami, w tym i tymi zawartymi w składanych przez stronę deklaracjach. Organ podatkowy pierwszej instancji nie miał w związku z tym obowiązku przeprowadzania dalszych czynności postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych. Wartość ta wynika z porównania danych wskazanych przez Spółkę w deklaracji za 2008 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za 2007 r., i stanowi różnicę pomiędzy wartością kanalizacji wraz z liniami kablowymi a wartością samej kanalizacji. W toku postępowania podatkowego, jak i w skardze strona (poza wyrażeniem negacji) nie wskazała, że kwota tej różnicy jest zawyżona, czy zaniżona. W związku z tym zarzuty naruszenia art.122, art. 180 i 187 § 1 i art. 191 Op są nieuzasadnione.

Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 Op, zawiera ono bowiem wszystkie wymagane przez przepisy elementy, organ przytoczył treść mających zastosowanie przepisów prawnych, dokonał wykładni budzącego wątpliwości pojęcia "budowla", a następnie wskazał przyczyny przesądzające za uznaniem spornych linii kablowych za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie zmienia tego okoliczność, iż strona nie czuje się przekonana co do przyjętego przez organ rozstrzygnięcia, ma ona bowiem prawo do własnego subiektywnego zdania.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało skargę oddalić.

AK.