Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 357/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e , art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2, art. 6 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 3, art. 23 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 45 poz 236
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 5
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 55 ze zn.1 i art. 55 ze zn.2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. art. 120 i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014r. sprawy ze skargi Gminy A na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 11 września 2013 r. Gmina (dalej jako: "Gmina", "skarżąca") zwróciła się, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 zm.), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług czynności przeniesienia składników mienia zakładu budżetowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe, Gmina wskazała, że jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej. Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład A (dalej jako: "Zakład"), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego m.in. w zakresie eksploatacji i utrzymywania wodociągów zbiorowych, sieci wodociągowych oraz studni głębinowych i studni publicznych, eksploatacji i utrzymywania sieci kanalizacji sanitarnej, zabezpieczenia ciepła dla potrzeb odbiorców podłączonych do sieci ciepłowniczej, eksploatacji i utrzymywania kotłowni oraz sieci elektrociepłowniczej na terenie Gminy. Zakład, jako podmiot eksploatujący infrastrukturę, pobiera od mieszkańców, firm i instytucji opłaty wynikające z taryf ustalonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2011 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.). Infrastruktura wodno – kanalizacyjna została przekazana bezumownie Zakładowi do eksploatacji, po wybudowaniu jej poszczególnych elementów. Przekazania te następowały jedynie w oparciu o dokumenty księgowe (tj. bez nieodpłatnego przekazania majątku). Zakład nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy. Aktualnie Gmina planuje przekształcenie pod koniec 2013 r. Zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka). Planowane przekształcenie nastąpi w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), dalej jako: "u.g.k.". W ramach przekształcenia samorząd wniesie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu będzie mogła przejąć wykonywanie dotychczasowych zadań Zakładu. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, a Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład. Przed przekształceniem Zakład, w oparciu o dokumenty księgowe, przekaże dotychczas użytkowaną infrastrukturę z powrotem do Gminy, tym samym infrastruktura nie będzie przedmiotem przekształcenia i na tym etapie nie zostanie przekazana do Spółki w formie aportu. Sytuacja taka wynika m.in. z faktu, że infrastruktura ta była niejednokrotnie budowana przez Gminę z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy często zawierają obostrzenia dotyczące przekazania lub zbycia infrastruktury. W konsekwencji, ponieważ Spółka powstała po likwidacji Zakładu będzie jego sukcesorem generalnym, w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodno – kanalizacyjnych, Gmina przekaże niektóre elementy infrastruktury do Spółki po jej utworzeniu i uzyskaniu zgody na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie. Gmina planuje udostępnienie infrastruktury Spółce najpierw w oparciu o umowę użyczenia, odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy (np. umowa udostępnienia sieci do przesyłu wody i ścieków), zaś w dalszej kolejności infrastruktura będzie sukcesywnie wnoszona w formie aportu rzeczowego do Spółki.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina zadała pytania:

1) Czy przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę, w trybie określonym w przepisach u.g.k., będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania VAT?

2) Jeśli stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania 1 nie zostanie zaakceptowane, czy przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę, w trybie określonym w przepisach u.g.k., będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę w trybie określonym w art. 22-23 u.g.k. należy traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 63, poz. 93 ze zm.), które stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przypadku natomiast, gdyby stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania nr 1 uznano za błędne, w ocenie strony, przekształcenie takie należy potraktować jako transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, która stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy będzie również wyłączona z opodatkowania VAT.

Uzasadniając powyższe stanowisko, Gmina odwołała m.in. do art. 22-23 u.g.k. oraz art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885). W jej opinii, ww. przepisy tworzą konstrukcję prawną, w której zawsze dochodzi do uprzedniej likwidacji zakładu budżetowego, i z którą zawsze łączy się nabycie majątku przez spółkę zgodnie z art. 23 u.g.k. Strona wskazała również, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego systemu prawnego przepisów art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (dalej: VI Dyrektywa) oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L Nr 341 str.1 ze zm.), dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE. Podniosła, że w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) potwierdził, że z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, przy czym nabywca musi mieć zamiar dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Istotne jest zatem, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Gmina ponowiła, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, część infrastruktury użytkowanej przez Zakład powróci przed jego przekształceniem do Gminy i nie będzie podlegała przekształceniu, ale w oparciu o umowę dzierżawy, odpłatnego użytkowania lub inną podobną umowę zostanie oddana nowoutworzonej Spółce. Pozostałe inne istotne składniki materialne i niematerialne należące do Zakładu w dniu przekształcenia staną się składnikami powstałej po przekształceniu Spółki. Uwzględniając powyższe, jak również mając na względzie definicję przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego, wnioskodawczyni stwierdziła, że Spółka będzie, na bazie nabytego po Zakładzie majątku, podmiotem zdolnym do samodzielnego prowadzenia działalności i kontynuowania dotychczasowej działalności Zakładu. Zakład posiada bowiem oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo. Został wyodrębniony organizacyjnie od Gminy poprzez ściśle określony rodzaj prowadzonej działalności. Spełnia ponadto przesłankę wyodrębnienia finansowego i funkcjonalnego. Składniki wskazane w zdarzeniu przyszłym, czyli m.in. sieci ciepłownicze, kotłownie, środki trwałe nabyte we własnym zakresie, służą do samodzielnej realizacji zadań w ramach art. 15 ust. 1 u.f.p., polegających np. na dostarczaniu ciepła. Również inne istotne składniki materialne i niematerialne należące do Zakładu w dniu przekształcenia (maszyny, urządzenia, samochody, umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania, know-how), będą umożliwiały kontynuowanie działalności przez Spółkę. Ponadto pracownicy Zakładu staną się pracownikami Spółki na zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks Pracy (Dz. U. z 1974 r. Nr 24, poz. 141 ze zm.).

W ocenie strony, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organu podatkowego, np.: z dnia "[...]", nr "[...]", z dnia "[...]", nr "[...]", z dnia "[...]", nr "[...]".

W kwestii pytania nr 2 Gmina podniosła, że w przypadku, gdyby uznano, że stanowisko dotyczące pytania nr 1 jest błędne i przekształcenia Zakładu w Spółkę opisanego w zdarzeniu przyszłym nie można uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że przekształcenie to stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która to transakcja także znajduje się poza zakresem tej ustawy. Zakład spełnia bowiem przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a także stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych oraz służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, m.in. w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Wskazując na brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdził, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyjaśnił, że pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien być on interpretowany ściśle. Z uwagi zaś na to, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwa", organ odwołał się do art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego. Przytoczył ponadto definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wskazując na wymóg wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Zaznaczył, że definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1, który wyłącza z opodatkowania zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W dalszej kolejności organ interpretujący zacytował przepisy art. 2, art. 6 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 3, art. 23 ust. 1 i ust. 3 u.g.k. oraz art. 16 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885), dalej jako: "u.f.p.". Ocenił, że art. 22 ust. 1 u.g.k., wbrew jego dosłownemu brzmieniu, oznacza likwidację samorządowego zakładu budżetowego w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 u.g.k. nie mamy do czynienia z likwidacją zakładu w znaczeniu przedmiotowym, gdyż wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani też z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, ponieważ zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja ta stanowi więc jedynie zmianę formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

W ocenie organu, analiza opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej unormowań prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż działalność w zakresie prowadzonym przez zakład budżetowy stanowi część przedsiębiorstwa Gminy. Wskazując natomiast, że w świetle zdarzenia przedstawionego we wniosku Zakład, w oparciu o dokumenty księgowe, przekaże dotychczas użytkowaną infrastrukturę z powrotem do Gminy, która nie zostanie na tym etapie przekazana do Spółki w formie aportu, organ stwierdził, że będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych nie będzie zawierał podstawowego elementu koniecznego do wykonywania zadań, które realizował Zakład, a po wniesieniu aportu ma realizować nowoutworzona Spółka. Oznacza to, że zbywany majątek nie będzie spełniał przesłanki funkcjonalności, dzięki której mógłby stanowić na tyle zorganizowany zespół, że umożliwiałby kontynuowanie dotychczasowej działalności. Wobec powyższego, zdaniem organu, wyodrębniony w strukturach Gminy zespół składników, mający być przedmiotem zbycia, nie będzie stanowił również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W odpowiedzi z dnia "[...]" na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 14b § 3 i art. 14c § 2; art. 14c § 1 i § 2 oraz art. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 6 pkt. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 14b § 3 oraz 14c § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazała zakres działalności Zakładu, który sprowadza się do działania w ramach dwóch obszarów gospodarki gminnej, tj. w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz w zakresie dostarczania ciepła i nadzoru infrastruktury elektrociepłowniczej. Organ podatkowy, uzasadniając swoje stanowisko, dokonał nieuprawnionej ingerencji w powyższy opis kompetencji Zakładu, uznając błędnie, że Zakład, po księgowym przekazaniu infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej Gminie, zostanie pozbawiony podstawowych narzędzi, przy pomocy których realizuje swoje zadania. Organ zignorował bowiem element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w którym skarżąca podkreśliła, że dla celów zabezpieczenia swoich zobowiązań, wycofa z Zakładu jedynie infrastrukturę wodociągowo – kanalizacyjną, pozostawiając w Zakładzie gminną infrastrukturę elektrociepłowniczą. Pominął również, że w związku z planowaną restrukturyzacją strona zapewni nowoutworzonej Spółce infrastrukturę wodociągowo – kanalizacyjną w oparciu o umowę użyczenia, odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). W ocenie skarżącej, wbrew stanowisku organu, Zakład nie zostanie zatem pozbawiony swojej funkcjonalności, co organ uznał za jedyną przesłankę, której rzekome niespełnienie powoduje brak uznania przedmiotowego przekształcenia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Strona dodała, że organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika, a jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat tego stanu faktycznego (p. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2013 r., sygn. I SA/GI 781/13, WSA w Krakowie z dnia 15 marca 2012 r., sygn. I SA/Kr 128/12).

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej strona wskazała na brak uzasadnienia prawnego. Jak podniosła, organ zasadniczo zgodził się z jej stanowiskiem, iż przekształcenie w trybie art. 22 i art. 23 u.g.k. powoduje wstąpienie Spółki we wszystkie prawa i zobowiązania Zakładu. Nie określił jednak, z jakich względów w trybie sukcesji uniwersalnej (czyli również sukcesji zobowiązań i praw podatkowych zgodnie z art. 93b Ordynacji podatkowej) przekształcane mienie zakładowe powinno zostać opodatkowane VAT. Nie wskazał podmiotów, które uczestniczą w transakcji podlegającej opodatkowaniu oraz nie określił ich wzajemnej relacji, jak również nie wskazał momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie przedstawił ponadto uzasadnienia prawnego w kwestii odmowy przyznania Zakładowi charakteru przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, przy jednoczesnym uznaniu, iż jest nim Gmina. Nie powołał bowiem przepisów prawa, orzeczeń sądowych lub doktryny, które w sposób jasny i bezpośredni wyjaśniłyby, z jakich względów Zakład nie wyczerpuje znamion przedsiębiorstwa, a z jakich względów za przedsiębiorstwo w ww. znaczeniu należy uznać Gminę.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej strona wskazała, że postępowania organu nie można uznać za budzące zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy dokonał on wykładni przepisów prawa, nie uwzględniając jednocześnie wszystkich okoliczności sprawy (zakres działalności Zakładu oraz okoliczności związane z przekazaniem księgowym infrastruktury) oraz uchylając się od obowiązku uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska (w zakresie opodatkowania mienia przy przekształceniu Zakładu oraz nieuznania Zakładu za "przedsiębiorstwo" w rozumieniu ustawy o VAT).

Wskazując na naruszenie art. 6 pkt. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, skarżąca podniosła, że argumentacja organu sprowadza się do krótkiego stwierdzenia, iż to Gmina wyczerpuje zakres pojęcia "przedsiębiorstwa", a Zakład – o ile spełnia kryteria "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" – stanowi jedynie jego część. Tymczasem, w ocenie skarżącej, działalność gospodarcza Gminy ma charakter wtórny do naczelnej działalności, w ramach której Gmina sprawuje władztwo publiczne. Gmina, jako podmiot prawa publicznego, znacznie wykracza poza pojęcie "przedsiębiorstwa" w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji także w rozumieniu zawartej w art. 55' Kodeksu cywilnego. Nie można oderwać relacji pomiędzy Gminą a Zakładem, od relacji zachodzących pomiędzy "przedsiębiorcą" prowadzącym działalność, a "przedsiębiorstwem", za pomocą którego prowadzona jest działalność. Na powyższe wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt IV SA/Po 246/11, w którym stwierdzono, że uprawnienia gminnego zakładu budżetowego do uzyskania określonego uprawnienia stanowią emanację uprawnień samej gminy, która poprzez ten zakład zamierza prowadzić dany rodzaj działalności gospodarczej.

W ocenie strony, Zakład jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu Gminy, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a więc wypełnia on również definicję "przedsiębiorstwa" w rozumieniu ustawy o VAT. Skarżąca wyraźnie wskazała przy tym elementy będące przedmiotem przekształcenia Zakładu, tj.: środki trwałe (m.in. maszyny, urządzenia, samochody, umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania; know-how oraz zakład pracy, które zapewnią Spółce tuż po operacji przekształcenia pełną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. w zakresie zabezpieczenia dostaw ciepła dla odbiorców podłączonych do sieci ciepłowniczej. Spółka nie otrzyma więc niepowiązanych i odizolowanych od siebie elementów, w ramach których będzie musiała wypracować nową praktykę prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej, przejmując w ramach sukcesji stosunki prawne Zakładu, Spółka będzie zobowiązana dostarczać kontrahentom/odbiorcom świadczenia na warunkach, do których zobowiązał się Zakład.

W ocenie Gminy, stanowisko przez nią przedstawione potwierdza praktyka organów podatkowych, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]".

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu wyrażonym w kwestii zawartego we wniosku pytania nr 2. W jej ocenie, bardzo zwięzła argumentacja zaskarżonej interpretacji nie jest w stanie się obronić w świetle opisu zdarzenia przyszłego we wniosku oraz brzmienia przepisów prawa. Wskazała, iż na moment przekształcenia lub tuż przed, Zakład będzie nadal realizował swoje statutowe zadania, m.in. zabezpieczenie ciepła dla potrzeb odbiorców podłączonych do sieci ciepłowniczej oraz eksploatację i utrzymywanie kotłowni, a także sieci elektrociepłowniczej na terenie Gminy. Organ pominął, że tego typu działalność, jest obok gospodarki wodociągowo – kanalizacyjnej drugim przedmiotem działalności Zakładu. Nie ulega natomiast wątpliwości, że chociażby w tym zakresie majątek Zakładu będzie na tyle funkcjonalny, aby być zdolnym do kontynuowania dotychczasowej działalności gospodarczej. Niemniej jednak również w odniesieniu do infrastruktury i działalności wodociągowo – kanalizacyjnej z nią związanej, nie można mówić o utracie funkcjonalności przez Zakład. Infrastruktura ta zostanie bowiem zapewniona nowoutworzonej Spółce na moment przekształcenia. Tym samym na moment przekształcenia Zakład będzie miał przygotowaną strategię gospodarczą, pozwalającą mu na wywiązanie się z zadań, dla których został powołany, a które będzie kontynuować Spółka. W związku z tym nie nastąpi przerwa w wywiązywaniu się z zobowiązań Zakładu przez Spółkę. Ponadto, w ocenie Gminy, kryterium funkcjonalności nie oznacza, że Zakład czy Spółka musi posiadać określoną infrastrukturę na stanie środków trwałych. Infrastrukturę można bowiem zapewnić sobie w ramach zawarcia umów cywilnoprawnych (np. dzierżawy, najmu).

Powyższe konkluzje, w ocenie strony, potwierdza praktyka orzecznicza TSUE, który przykładowo w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. C-444/10 Finanzamt Liidenscheid przeciwko Christel Schriever, rozpatrywał analogiczną sprawę w kontekście zbycia jedynie części składników prowadzonego przedsiębiorstwa, tj. bez nieruchomości, przy jednoczesnym wydzierżawieniu tej nieruchomości na rzecz nabywcy. Zdaniem strony, sam fakt wycofania księgowego infrastruktury przed przekształceniem Zakładu w Spółkę nie powoduje, że Zakład od razu traci zdolność do wykonywania działalności.

Końcowo Gmina podkreśliła, iż opisane wyżej przekształcanie ma charakter neutralny dla ciągłości podmiotowej i przedmiotowej jej struktur, gdyż pozostaje ona bezpośrednim nadzorcą i koordynatorem działalności podległych jej jednostek, zachowując pełne władztwo ekonomiczne nad infrastrukturą. Potwierdza to wyrok Sądu Najwyższego z dnia z dnia 19 października 2010 r. o sygn. II PK 91/10, w którym podkreślono, że w takiej sytuacji nie dochodzi do zmiany właściciela, a jedynie zmiany formy organizacyjno – prawnej, w jakiej realizowane są zadania gminy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kognicję sądów administracyjnych wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla ją.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie polega na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10 (opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane niżej, o ile nie wskazano innego publikatora), systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b – art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne, kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy. Niewątpliwie powyższa reguła wiąże również organ podatkowy, bowiem to treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Nie bez racji w świetle powyższego jawi się zatem twierdzenie, że organ wydający interpretację jest związany zakresem problemu prawnego sformułowanego przez stronę we wniosku. Instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego nieznana jest możliwość uzupełnienia przez organy podatkowe wniosku o elementy prawne lub faktyczne niewskazane przez wnioskodawcę, a wyłącznie możliwość wezwania go na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w zakresie umożliwiającym rozpatrzenie wniosku. Zatem w sytuacji, gdy podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny, organ może jedynie wezwać go do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, od których uzależnione jest nadanie wniosku dalszego biegu. W stosunku tylko do tych okoliczności faktycznych, które zakreśliła strona postępowania interpretacyjnego we wniosku, ewentualnie uzupełniła je na wezwanie organu w toku tego postępowania, organ wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez stronę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku – wskazuje też prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższych rozważań stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku jest dla organu wiążący; margines swobody organu w tym postępowaniu odnosi się natomiast wyłącznie do wyboru przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie tego, czy wyrażone na gruncie tego stanu faktycznego stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, czy też nie. Dostrzegając istnienie niespójności w opisie stanu faktycznego we wniosku, czy też powstające wątpliwości co do sfery okoliczności faktycznych, organ nie może samodzielnie, tak jak to ma miejsce w postępowaniu jurysdykcyjnym, dokonać oceny tych okoliczności, lecz zobowiązany jest o wyjaśnienie tych wątpliwości wystąpić do wnioskodawcy, i jest w tym zakresie związany odpowiedzią wnioskodawcy na zadane przez niego pytania. Powyższe rozwiązanie rekompensuje brak uprawnień organu interpretującego do weryfikacji twierdzeń strony, zawężając jednocześnie ochronę przyznaną wnioskodawcy na mocy art. 14k Ordynacji podatkowej, a ponadto chroni organ przed zarzutem przyjęcia za podstawę interpretacji innego stanu faktycznego niż wskazała we wniosku strona.

Pewne trudności w postępowaniu interpretacyjnym może powodować odróżnienie sfery okoliczności faktycznych od procesu ich kwalifikacji prawnopodatkowej, którą organ musi przeprowadzić celem skonfrontowania stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę ze swoim stanowiskiem. Trudności te mogą niekiedy wynikać ze sposobu sformułowania we wniosku opisu okoliczności faktycznych i wyrażonego na ich gruncie stanowiska, które, jak wskazuje praktyka, nie rzadko są przez wnioskodawcę przedstawiane w ten sposób, że wymienione wyżej elementy ulegają pewnemu zestawieniu, a nawet połączeniu, budzącym wątpliwości co do tego, gdzie w istocie kończy się opis stanu faktycznego, a gdzie zaczyna się ocena prawna tego stanu wyrażona przez wnioskodawcę. Niekiedy też takiego uchybienia w procesie rozstrzygania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dopuszcza się sam organ podatkowy, niezależnie już od sposobu postępowania wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu, z taką właśnie trudnością spotkał się organ podatkowy w niniejszej sprawie, a do wniosku tego prowadzi dokonana przez stronę w skardze analiza, przedstawiająca poszczególne, trafnie wypunktowane, braki uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Najdalej idący zarzut skargi dotyczący sposobu skonstruowania uzasadnienia interpretacji indywidualnej w świetle wymogów nałożonych przepisami procesowymi, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, powiązany dodatkowo z art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy, dotyczy niedopuszczalnej w świetle tych przepisów modyfikacji przez organ interpretujący zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Uznając ten zarzut za zasadny, Sąd wskazuje, że organ podatkowy z jednej strony uznał za zbędne wezwanie strony do uzupełnienia okoliczności faktycznych, z drugiej zaś – rozstrzygając następnie w sprawie, oparł interpretację indywidualną na innych okolicznościach aniżeli te, które wynikały z wniosku. W ocenie Sądu, powyższe postępowanie organu czyniło zasadnymi nie tylko zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego, ale również doprowadziło do sytuacji, w której organ błędnie ocenił jako nieprawidłowe stanowisko strony, stwierdzając, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie znajduje zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przypomnieć w związku z tym należy, że pytanie Gminy dotyczyło konsekwencji prawnopodatkowych z zakresu ustawy o VAT przekształcenia na podstawie art. 22 i art. 23 u.g.k. formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej z samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przy pomocy których Gmina realizuje i zamierza realizować zadania własne z zakresu gospodarki komunalnej, polegające na zapewnieniu jej mieszkańcom korzystania z infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz infrastruktury ciepłowniczej. Gmina określiła przy tym we wniosku zakres działalności prowadzonej przez Zakład. Wskazała, jakie składniki majątkowe wchodzą w jego skład, oraz podniosła, że zostaną one wniesione do nowopowstałej Spółki w formie aportu, z zastrzeżeniem tych składników majątkowych, które z przyczyn związanych ze zobowiązaniami podjętymi w związku z finansowaniem realizacji infrastruktury wodno – kanalizacyjnej ze środków zewnętrznych, zostaną wniesione do Spółki dopiero po uzyskaniu zgody instytucji, od których pozyskano dofinansowanie. Jednocześnie Gmina wskazała przy tym, że składniki te zostaną udostępnione Spółce jeszcze przed datą wniesienia ich w formie aportu, na podstawie umowy użyczenia, odpłatnej dzierżawy lub też innej odpłatnej umowy (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków).

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy wyraził stanowisko, że działalność w zakresie prowadzonym przez Zakład stanowi jedynie część przedsiębiorstwa, jakim jest Gmina, i z tego względu nie można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazując natomiast, że Zakład przekaże dotychczas użytkowaną infrastrukturę z powrotem do Gminy, która na etapie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. nie zostanie wniesiona do tej spółki w formie aportu, organ stwierdził, że mający być przedmiotem zbycia, wyodrębniony w strukturach Gminy, zespół składników nie będzie stanowił również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Nie bez racji w świetle treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, które jednakże jest bardzo lakoniczne (o czym będzie mowa jeszcze poniżej) jest stwierdzenie, że stanowisko organu interpretującego opiera się na założeniu, że podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jest Gmina, a działalność prowadzona przez jej zakład budżetowy w zakresie gospodarki komunalnej może być co najwyżej rozpatrywana w kontekście ułamka działalności prowadzonej przez Gminę. W świetle tego stanowiska Zakład nie może prowadzi działalności w oparciu o odrębne od Gminy przedsiębiorstwo, a zespół składających się na niego składników majątkowych i niemajątkowych może być co najwyżej rozpatrywany w kategoriach zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Nie znajdując podstaw do przychylenia się do powyższej argumentacji, Sąd uznał za stosowne wskazanie w pierwszej kolejności, że powyższe założenie organu pozostaje w jawnej opozycji do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię, w którym na próżno doszukiwać się przesłanek do formułowania takich wniosków, co w konsekwencji powoduje, że strona słusznie wywodzi w skardze o bezpodstawnym zmodyfikowaniu przez organ przedstawionych przez nią okoliczności faktycznych. Można byłoby bowiem w oparciu o wniosek strony wywodzić zupełnie odmiennie, iż wskazując na przedmiot działalności Zakładu, powołując jego składniki majątkowe oraz opisując tryb przekształcenia Zakładu w Spółkę na mocy art. 22 i art. 23 u.g.k., strona, choć z oczywistych przyczyn (z treści wniosku nie wynika, by to zagadnienie było przedmiotem powziętych przez nią wątpliwości) wprost nie formułuje tego elementu stanu faktycznego, uznaje Zakład za podmiot wyodrębniony ze struktur Gminy na gruncie podatku VAT.

Po drugie, powyższe stwierdzenie organu stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o VAT, na gruncie której nie kwestionuje się podmiotowości podatkowej samorządowych zakładów budżetowych, a tym bardziej spółek prawa handlowego, zawiązanych przez jednostki samorządu terytorialnego w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, stosownie do art. 2 u.g.k. Stanowisko w powyższym zakresie w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych wyraził NSA m.in. w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, przy czym w wydanej w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwale o sygn. akt I FPS 1/13 podtrzymał ten pogląd, wskazując na przesłanki różnicowania statusu podatkowego jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Wywodząc w ww. wyroku z dnia 18 października 2011 r. podmiotowość na gruncie VAT samorządowego zakładu budżetowego z brzmienia przepisów art. 8 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a ponadto art. 14 – 16 u.f.p., NSA wskazał, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno – prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. NSA wskazał przy tym na samodzielny charakter działalności prowadzonej w zakresie gospodarki komunalnej przez samorządowy zakład budżetowy, który został wyodrębniony w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, pomimo że działa w imieniu tej jednostki.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że przyznanie określonemu podmiotowi statusu podatnika VAT wiąże się nierozerwalnie z uznaniem, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w oparciu o jaki prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe stanowisko NSA w kwestii podmiotowości podatkowoprawnej samorządowych zakładów budżetowych oraz sytuację, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której organ pomimo niedookreślenia we wniosku strony, czy Zakład posiada status podatnika VAT, nie wezwał do wyjaśnienia tej okoliczności faktycznej, a jednocześnie wywiódł, że opisanego przez wnioskodawczynię zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Zakładu nie sposób zakwalifikować jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Sąd powziął wątpliwości co do tego, czy u podstaw wyrażonego w niniejszej sprawie stanowiska organu mogło leżeć wyłącznie założenie, że Zakład nie jest podatnikiem VAT, i jako jednostka nieposiadająca podmiotowości prawnej na gruncie tego podatku, w stosunkach gospodarczych występuje jedynie w charakterze części większego przedsięwzięcia jakim jest Gmina. Odpowiedzi na to pytanie nie dostarcza uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. Zasadną tym samym okazała się argumentacja skargi, że z uwagi na braki tego uzasadnienia w zakresie, w jakim organ odmówił uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, służących Zakładowi do prowadzenia działalności, za przedsiębiorstwo, nie sposób było podjąć rzeczową polemikę z tą oceną organu. Jak już wyżej wskazano, pewnych przesłanek co do motywów, jakimi kierował się organ, można doszukiwać się wyłącznie w tym, że przyznał on jednocześnie status przedsiębiorstwa całemu zespołowi składników majątkowych i niemajątkowych należącemu do Gminy. Jednak próba dokonania przez Sąd kontroli tej oceny organu, która została wyrażona zaledwie w jednym zdaniu (s. 12 interpretacji, 4. akapit od góry) i stanowi w zasadzie jedyną wypowiedź organu w kwestii pierwszego z pytań wniosku, mającego w świetle treści tego wniosku zasadnicze znaczenie dla strony, jest dotknięta zbyt wielkim ryzykiem i mogłaby być oparta jedynie na nieuprawnionych domniemaniach co do intencji organu, podczas, gdy powinny być one wyłożone w sposób jasny i czytelny.

Osobliwa lakoniczność stanowiska organu w powyższej kwestii nie pozwala, jak słusznie zauważyła to strona skarżąca, ani na ustalenie, z jakich przyczyn uznano za nieprawidłowe jej stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1, ani też nie spełnia wymogu wskazania prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym, do którego organ jest zobowiązany w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Nie sposób było odmówić zasadności zarzutowi skargi, że uznając, że opisane przez stronę zdarzenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, organ nie wskazał, z jakich przepisów prawa wywiódł ten wniosek. Zauważenia wymaga ponadto, że uznając za nieprawidłowe stanowisko strony, organ jednocześnie ocenił na s. 11 interpretacji, że wskutek planowanego przekształcenia na podstawie art. 22 i art. 23 u.g.k. nie nastąpi likwidacja Zakładu, a jedynie dojdzie do zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, co mogłoby, jak trafnie sygnalizuje strona, wskazywać, iż organ podzielił jej stanowisko w kwestii wstąpienia Spółki w prawa i obowiązki Zakładu na zasadzie sukcesji uniwersalnej. Jednocześnie zaś organ zakwestionował, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia przez Spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Konfrontacja tych twierdzeń organu czyni jego stanowisko jeszcze bardziej niejasnym i niezrozumiałym. Na czytelność uzasadnienia skarżonej interpretacji wpływu nie miały natomiast ogólne wywody organu na temat definicji przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części, jak również przekształcenia unormowanego w art. 22 i art. 23 u.g.k. Realizacji zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a skonkretyzowanej w art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, nie służy bowiem model uzasadnienia indywidualnej interpretacji, w którym organ w pierwszej kolejności przywołuje w szerokim zakresie przepisy prawa (również te, które nie odnoszą się bezpośrednio do stanu sprawy), a następnie snuje obszerne teoretyczne rozważania na temat analizowanego unormowania (które mogłyby posłużyć zarówno uzasadnieniu interpretacji uznającej stanowisko podatnika za prawidłowe, jak i za nieprawidłowe), i dopiero w dalszej kolejności dokonuje procesu kwalifikacji prawnej stanu przedstawionego podatnika, traktując tę kwestię już jedynie zdawkowo i nie analizując jej należycie w aspekcie elementów sygnalizowanych w ramach poprzedzających ten etap rozważań teoretycznych. Prowadzi to do sytuacji, w której pomimo znacznego pod względem ilości stron uzasadnienia interpretacji, rzeczywiste uzasadnienie stanowiska organu zostało przedstawione zaledwie w kilku zdaniach na s. 12 interpretacji, odbierając zarówno stronie skarżącej, jak i rozpoznającemu sprawę na skutek jej skargi Sądowi, możliwość podjęcia stosownej analizy tego stanowiska.

Przechodząc do analizy pozostałych zarzutów skargi, Sąd podzielił również pogląd strony skarżącej o nieuprawnionej ingerencji organu w opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w którym, jak słusznie sygnalizuje strona, wyraźnie wskazano, że działalność Zakładu koncentruje się wokół dwóch aspektów gospodarki komunalnej Gminy, tj. związanej z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz związanej z funkcjonowaniem infrastruktury ciepłowniczej. W pełni zasadne są zarzuty skargi, że organ w wydanej interpretacji skupił się jedynie na okolicznościach faktycznych związanych ze sposobem przekazania Spółce sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, która nie zostanie do Spółki wniesiona w formie aportu bezpośrednio po likwidacji Zakładu. Pominął tym samym, iż w świetle zapytania strony przedmiotem przekazania na rzecz Spółki miała być również infrastruktura ciepłownicza. Okoliczność tę ocenił ponadto jedynie w aspekcie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostawiając na tym etapie poza zakresem swych rozważań definicję przedsiębiorstwa. Powyższe uchybienie o charakterze proceduralnym miało przy tym znaczące skutki, gdyż rzutowało na niewłaściwą ocenę merytoryczną organu wyprowadzoną na gruncie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się zatem w dalszej kolejności do dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa materialnego, Sąd podzielił w całości tezy i stwierdzenia uzasadnienia skarżonej interpretacji indywidualnej, w zakresie, w jakim odwoływały się one do definicji przedsiębiorstwa unormowanej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego oraz stanowiły próbę objaśnienia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa uregulowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Sformułowane przez organ uwagi o konieczności wydzielenia składników materialnych i niematerialnych dla uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w trzech aspektach, tj. organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym znajdują bowiem umocowanie zarówno w brzmieniu ww. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jak i bogatym na tym tle orzecznictwie sądów administracyjnych oraz orzecznictwie TSUE zapadłym na gruncie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE czy też art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Wątpliwości Sądu nie wzbudziło ponadto stanowisko organu wyrażone w oparciu o przepisy u.g.k. oraz art. 16 u.f.p., normujących zagadnienie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjną. W ocenie Sądu, wyrażone następnie przez organ stanowisko organu w przedmiocie pytania strony stało jednak w sprzeczności z poprzedzającymi je wnioskami o charakterze ogólnym, co czyniło zasadnym stwierdzenie, że organ zinterpretował art. 6 pkt 1 ustawy o VAT niezgodnie z brzmieniem tego unormowania, jak również z jego celami i celami całego systemu VAT.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa definiuje art. 2 pkt 27e tej ustawy jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11 (opubl.: Lex nr 1135778), interpretacji pojęć użytych należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy.

Wykładni ww. przepisu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dokonał TSUE m.in. w wyrokach z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, do których odwołała się również strona skarżąca w niniejszej sprawie. W sprawie C-497/01 Trybunał stwierdził, że pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów.

Natomiast w wyroku w sprawie C-444/10 Trybunał wskazał m.in., że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu 5 ust. 8 VI Dyrektywy, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Powyższymi orzeczeniami Trybunał ukształtował linię, w świetle której nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Przy czym kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru danej działalności gospodarczej. W sprawie C-497/01 TSUE zaznaczył przy tym wyraźnie, że celem wyłączenia z opodatkowania na zasadzie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Powyższe powoduje, że fakt, iż prawo wspólnotowe nie zawiera definicji przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. Celem jest bowiem harmonizacja systemu VAT, a więc i zapobieganie sytuacjom, w których poszczególne pojęcia użyte w prawie wspólnotowym mają różną treść w zależności od regulacji państwa członkowskiego.

Powołane wyżej orzeczenia TSUE prowadzą do zasadniczego dla analizowanej sprawy wniosku, że analiza możliwości zastosowania przepisu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (aktualnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) powinna być prowadzona in concreto, co oznacza, że badanie, czy w danym przypadku dochodzi do zbycia części majątku przedsiębiorstwa, czy też pojedynczych, luźno ze sobą powiązanych, składników majątkowych, należy oceniać indywidualnie, uwzględniając przede wszystkim profil i specyfikę działalności danego podatnika (p. P.Selera, glosa do wyroku w sprawie C-497/01, Lex/el. 2009). Tym samym Trybunał, spośród wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT kryteriów wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, akcentuje zwłaszcza kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, wskazując, jednocześnie, że rodzaj składników danego przedsiębiorstwa jest uzależniony od charakteru działalności gospodarczej podatnika.

Powyższą ocenę co do wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT podzielił w ww. wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. NSA, wskazując, że przepis ten należy rozumieć w aspekcie prawa wspólnotowego w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. wymaga on analizy, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.

Jeżeli zatem przedmiotem sporu w sprawy jest kwestia – jak twierdziła strona – zbycia przez Zakład przedsiębiorstwa w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych związanych z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz infrastruktury ciepłowniczej, to w sytuacji gdy zespół tych składników, który zostanie przekazany, będzie pozwalał Spółce, jako nabywcy, na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, czynność taka będzie objęta dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że sama Gmina we wniosku o interpretację stwierdziła, że Zakład jest wyodrębniony od Gminy pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a ponadto posiada oznaczenie indywidualizujące jego przedsiębiorstwo. W świetle twierdzeń wnioskodawczyni niewątpliwe było również, że już sam przedmiot określonej ww. działalności prowadzonej przez Zakład wskazywał na to, że zespół służących tej działalności składników musi spełniać kryterium samodzielności i odrębności, by realizacja zadań Zakładu była efektywna. Zdaniem Sądu, kryterium, na jakie wskazuje TSUE, odnoszące się do możliwości prowadzenia przez nabywcę w oparciu o nabywany majątek samodzielnej działalności gospodarczej w danym zakresie, wyczerpują przy tym w omawianym przypadku odrębnie zespół składników związanych z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz zespół składników związanych z funkcjonowaniem infrastruktury ciepłowniczej. Skoro bowiem wnioskodawczyni podniosła we wniosku, że przekazane Spółce składniki majątkowe i niemajątkowe (środki trwałe, umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania, know – how, pracownicy), umożliwią Spółce prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, czyniąc jedynie zastrzeżenia co do sposobu przekazania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, uznanie przez organ, że nabyty przez Spółkę zespół składników nie stworzy gwarancji prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie związanym również z funkcjonowaniem infrastruktury ciepłowniczej, było zupełnie bezpodstawne. W sytuacji szczególnej, gdy tak jak w niniejszej sprawie, podmiot prowadzi działalność gospodarczą w kilku różnych aspektach, analizy wymaga bowiem, czy zbywany przez niego zespół składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej chociażby w jednym z tych aspektów stanowi przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej w tym zakresie.

Przy czym powyższy wniosek, w ocenie Sądu, można odnieść również do szerszej kwestii, jaką wywołał organ interpretujący, sygnalizując, że istotna jest również analiza stosunków w płaszczyźnie Gmina – Zakład. Nawet w sytuacji bowiem stwierdzenia, jakie wyprowadził organ w zaskarżonej interpretacji, że podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie realizowanym faktycznie przez Zakład jest Gmina, z analizy, czy zbywany zespól składników służących Zakładowi do prowadzenia działalności stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, nie zwalnia organu to, że zespół składników dotyczyć może zaledwie wąskiego wycinka działalności Gminy, skoro według twierdzeń złożonego w tej sprawie wniosku, umożliwia on nabywcy samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w danym zakresie.

Niezależnie od powyższego Sąd przychylił się również do argumentacji skargi, że w przypadku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego w oparciu o art. 22 i art. 23 u.g.k., które co do zasady, z uwagi na przewidzianą tych unormowaniach sukcesję uniwersalną, z punktu widzenia przepisów o VAT powinno być kwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, na ocenę możliwości zastosowania w takim przypadku wyłączenia z opodatkowania VAT, nie powinna mieć wpływu sytuacja, jak miała miejsce w sprawie, gdy na skutek innych, bo niepodatkowych, przyczyn związanych z koniecznością dopełnienia wymogów wynikających z zawartych przez Gminę umów o dofinansowanie inwestycji w zakresie budowy infrastruktury ze środków zewnętrznych, przekazanie mienia z samorządowego zakładu budżetowego nie odbędzie się w formie aportu wniesionego bezpośrednio do Spółki w chwili likwidacji Zakładu, lecz dopiero po uzyskaniu przez Gminę odpowiednich zezwoleń na dokonanie tej czynności, co będzie miało miejsce już po likwidacji Zakładu.

Kwestię przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego normuje art. 22 u.g.k., który w ust. 1 stanowi, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Ust. 3 tego przepisu stanowi, że czynności związane z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto odwołać należy się do art. 23 ust. 1 – 3 u.g.k. Zgodnie z tymi unormowaniami, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki (ust. 1). Prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki (ust. 2). Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (ust. 3).

W świetle wskazanych przepisów, a także okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku, nie ulega wątpliwości, że właścicielem mienia, które ustawodawca przypisał w art. 22 ust. 1 u.g.k. zakładowi budżetowemu, jest Gmina i tylko ona, a nie Zakład, może nim skutecznie rozdysponować, wnosząc to mienie jako aport do Spółki, którą zamierza utworzyć. Użyty w art. 22 ust. 1 u.g.k. zwrot "mienie samorządowego zakładu budżetowego" należy rozumieć jedynie jako wyraz niedopatrzenia ustawodawcy, który w tej jednostce redakcyjnej posłużył się pewnego rodzaju skrótem myślowym, by w następnym ust. 2 omawianego przepisu użyć pojęcia "mienie pozostałe po likwidacji samorządowego zakładu budżetowego". Wykazane powyżej nieścisłości w redakcji tego przepisu nie mają zatem znaczenia dla oceny, że w stanie sprawy właścicielem mienia, przy pomocy którego Zakład prowadzi działalność gospodarczą, jest Gmina. To z kolei nie ma zaś znaczenia na gruncie ustawy o VAT, która w art. 7 ust. 1 posługuje się szerokim, ekonomicznym, a nie cywilistycznym rozumieniem pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Oznacza to zatem, że Zakład, nie dysponując prawem własności w stosunku do powierzonego mu przez Gminę majątku, na skutek przekazania mu mienia gminnego w oparciu wyłącznie o dokumenty księgowe, jest na gruncie ustawy o VAT traktowany jak jego właściciel. Rozpoznawana sytuacja jest o tyle specyficzna, że o losach mienia powierzonego Zakładowi w chwili jego likwidacji decyduje nie on sam, lecz Gmina, a ściślej jej organ stanowiący.

Niemniej z wniosku Gminy wynika jedynie, że w chwili likwidacji Zakładu infrastruktura wodociągowo – kanalizacyjna nie będzie wniesiona w formie aportu do Spółki, a zatem nie dojdzie na tym etapie jeszcze do przeniesienia prawa własności. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, co organ błędnie pominął w swej analizie, że infrastruktura ta zostanie już w tym momencie udostępniona Spółce na podstawie umowy użyczenia, odpłatnej dzierżawy lub też innej odpłatnej umowy, np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody i ścieków. W ocenie Sądu, nie można w takim przypadku podzielić stanowiska organu, że infrastruktura wodociągowo – kanalizacyjna nie będzie przedmiotem "zbycia" w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w chwili likwidacji Zakładu. Trafnie podnosi w tym przedmiocie skarżąca, z odwołaniem się do orzeczenia TSUE w sprawie C-444/10, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa nie obejmuje tylko i wyłącznie przeniesienia prawa własności do składników majątkowych tego przedsiębiorstwa w rozumieniu cywilistycznym, ale również udostępnienie nabywcy tych składników także w oparciu o inne umowy, z tym tylko zastrzeżeniem, że nabyty w ten sposób majątek umożliwia nabywcy prowadzenie w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej w danym zakresie. Uwzględniając zaś w tym aspekcie twierdzenia wnioskodawczyni, która nie sygnalizowała we wniosku jakichkolwiek przerw w świadczeniu na rzecz społeczności lokalnej usług związanych z korzystaniem z infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej, a wręcz przeciwnie konsekwentnie podnosiła, że w oparciu przekazany zespół składników Spółka będzie już od momentu jej powstania prowadziła działalność również w tym zakresie, tyle, że będzie korzystała z ww. infrastruktury w oparciu o inny tytuł prawny aniżeli prawo własności, nie było podstaw do wywodzenia, że opisane we wniosku przekazanie nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Stanowisko organu, które wymaga przeniesienia na nabywcę prawa własności składników majątkowych, w sytuacji, gdy nabywca wchodzi w posiadanie tych składników w oparciu o inny tytuł prawny, umożliwiający mu prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu tych składników, jest niezgodne z przedstawioną powyżej wykładnią TSUE pojęcia "zbycie" i jako takie nie mogło zasługiwać na uwzględnienie.

Uznając zatem za w pełni zasadną argumentację strony skarżącej podniesioną w odniesieniu do stanowiska organu podatkowego w kwestii pytania wniosku nr 1 dotyczącego transakcji zbycia przedsiębiorstwa, Sąd jako zbyteczne uznał odniesienie się do stanowiska wyrażonego przez organ w kwestii możliwości zakwalifikowania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Zakładu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany jest do uwzględnienia na podstawie art. 153 p.p.s.a. stanowiska Sądu w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego oraz wskazanych wyżej uchybień przepisów prawa procesowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł (wpis sądowy – 200 zł, koszty zastępstwa procesowego – 240 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) zasądził na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).