Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1174/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz D. G. kwotę 2996 (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą D. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że w 2004 roku D.G. prowadziła działalność gospodarczą samodzielnie w ramach firmy P.H.U. A D.G. oraz w formie spółki cywilnej P.H.U. A s.c. D. P. , D. G. – 99% udziałów, w zakresie wywozu nieczystości stałych oraz usług transportowych. W złożonym 29 kwietnia 2005 roku zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2004 rok podatniczka zadeklarowała przychód 647.723,52 zł, w tym: z działalności prowadzonej samodzielnie 513.338,46 zł, z działalności prowadzonej w spółce 134.385,06 zł, koszty uzyskania przychodu 520.909,40 zł w tym: z działalności prowadzonej samodzielnie 388.174,39 zł z działalności prowadzonej w spółce 132.735.01 zł, dochód - 126.814,12 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w 2004 r. skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 93.088,34 zł. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oraz odsetki od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: marzec 2004 r. w kwocie 695 zł, kwiecień 2004 r. w kwocie 51 zł, lipiec 2004 r. w kwocie 158 zł, sierpień 2004 r. w kwocie 219 zł, wrzesień 2004 r. w kwocie 264 zł, październik 2004 r. w kwocie 224 zł

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów było przede wszystkim wynikiem ujęcia po stronie kosztów faktur VAT dokumentujących zakupy paliwa nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmę B na łączną kwotę 67.834 zł oraz przez firmę C A. S. na kwotę 25.254,34 zł.

Odnośnie wydatków na zakup paliwa od spółki B organ odwoławczy podkreślił, że spółka ta nie dokonywała sprzedaży wskazanego w fakturach towaru na rzecz podatniczki bowiem nie była jego właścicielem. Powyższe wynika z włączonych do niniejszego postępowania dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez: Prokuraturę Okręgową w Ł. stanowiących podstawę sporządzenia aktu oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko m.in. M. B. (prezesowi spółki B), A. K. (właścicielowi Sp j. D) i innym, a także [...] Urząd Skarbowy w Ł. w dotyczącym spółki B z których wynika, że w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez firmy E, F, G, H, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ obszernie przytoczył zeznania osób zarządzających wskazanymi firmami oraz dowody potwierdzające, że sprzedaż oleju napędowego spółce B była fikcyjna. Wśród dowodów tych szczególne znaczenie mają ustalenia prawomocnego wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. -Ś. w Ł. z [...] roku, w którym S. D. została uznana winną tego, że wykonując obowiązki księgowej w spółce B ewidencjonowała faktury zakupu oleju napędowego m.in. od firm E, F, G, H, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując organ podatkowy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że faktury sprzedaży oleju napędowego w 2004 roku wystawione na rzecz podatniczki przez spółkę B nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu transakcji. Wystawca faktur – B dysponowała fikcyjnymi fakturami zakupu paliwa, tym samym nie mogła dokonać jego sprzedaży na rzecz firmy podatniczki, a wiec kwestionowane faktury nie mogły zostać uznane za rzetelne.

W odniesieniu do firmy C organ wskazał, że z materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, iż A. S. nie posiadała oryginałów faktur lub ich duplikatów potwierdzających zakup oleju napędowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży. Czynności sprawdzające przeprowadzone we wskazanych przez A. S. firmach wykazały, iż w badanym okresie, nie dokonywały one sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy C. Organ zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż firma C w żaden sposób nie udokumentowała, że nabyła paliwo, że stała się jego właścicielem lub, że jako właściciel mogła nim rozporządzać. Nie można zatem uznać, że wystawione przez firmę C faktury dokumentują transakcję sprzedaży paliwa, albowiem ta nie była faktycznym właścicielem tego paliwa.

Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził ponadto, że przesłuchanie w dniu 30 września 2012 r. męża Podatniczki, zajmującego się prowadzeniem spraw firmy A nie wniosło do sprawy nowych istotnych okoliczności. Nie potrafił on wskazać żadnych okoliczności zawarcia transakcji handlowych pomiędzy firmami (między innymi sposobu nawiązania tej współpracy, potwierdzenia współpracy, powodu dla którego firma PHU A zdecydowała się nabyć paliwo od firmy "B" Sp. z o.o.), danych osobowych dostarczających fakturę i odbierających gotówkę. Ponadto, w kluczowych kwestiach zeznał, że cyt. "nie kojarzy firmy C", "nie znam właściciela firmy", "nie pamiętam czy od razu dostawałem KP czy później", " nie pamiętam z jakiego źródła pochodziło to paliwo", "nie pamiętam z kim się kontaktowałem, ale to chyba ja dzwoniłem z zamówieniem. Nie znam osób o nazwisku M. B., czy K.. Nie pamiętam z kim rozmawiałem", "nie pamiętam czy samochody miały jakieś oznaczenia". Utrzymywał przy tym, że paliwo nabył od Spółki "B", Dlatego też – w ocenie organu – zeznania świadka nie mogą być dowodem poniesienia spornych wydatków.

Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatniczka zewidencjonowała zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot formalnie istniejący, ale rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń. Faktury, w których jako wystawca widnieje firma B dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka B uczestniczyła bowiem w procederze fikcyjnego obrotu fakturowego olejem opałowym - zajmowała się jedynie wystawianiem dokumentów nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami. Natomiast rzekomi dostawcy paliwa dla firmy B to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Obrót do/ze spółki B był zatem fikcyjny, wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. Sporządzanie przez spółkę nierzetelnych dokumentów było celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, a ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego.

Organizatorem tego procederu i dystrybutorem paliwa na terenie woj. łódzkiego był A. K.. W świetle materiału dowodowego, m.in. zeznań osób bezpośrednio zaangażowanych w ten proceder można stwierdzić, że pozyskiwał on paliwo na dwa sposoby:

- jako przedsiębiorca - na faktury dla prowadzonych przez siebie, faktycznie i formalnie działających, firm D i I,

- jako tzw. "pośrednik", "hurtownik" - na paragony na fikcyjne osoby, których dane uzyskiwano z książki telefonicznej - w celu wprowadzania na rynek oleju opałowego jako napędowego poprzez rozbudowaną sieć transakcji i specjalnie utworzone firmy, tak aby uniemożliwić ustalenie rzeczywistych dostawców i poszczególnych odbiorców paliwa.

Pozyskane w drugi sposób paliwo rozprowadzane było w ramach mechanizmu niezgodnego z prawem. Dystrybucji paliwa towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, która z kolei powodowała zaniżanie zobowiązań podatkowych. Takie sterowanie obrotem towarowym oraz obiegiem dokumentów i pieniędzy miało na celu zatarcie śladów rzeczywistej działalności i jednocześnie nadawanie jej pozorów legalności - legalizację pochodzenia i zmianę charakteru towaru. W świetle powyższego podatniczka nie nabyła oleju napędowego od spółki B.

Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych przez C organ wskazał, że firma ta w żaden sposób nie udokumentowała, że nabyła paliwo, że stała się jego właścicielem lub, że jako właściciel mogła nim rozporządzać, na przykład poprzez sprzedaż na rzecz podatniczki. Nie można zatem uznać, że wystawione przez firmę C faktury dokumentują transakcję sprzedaży paliwa, albowiem ta nie była faktycznym właścicielem tego paliwa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje w pełni podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że sporne faktury - w których jako wystawca widnieją firmy B i C- nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, jak również uzasadniania podanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokościach wskazanych w tych fakturach oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (charakteru paliwa), co w konsekwencji pozwala także na zakwestionowanie zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku przyczynowo-skutkowego wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka nie nabyła oleju napędowego od spółek B i C, a ewentualnie weszła w posiadanie oleju opałowego. Nie ujawniła faktycznego źródła pochodzenia paliwa ani też nie dowiodła jego charakteru. W konsekwencji nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, że poniosła udokumentowany, określony wydatek w celu uzyskania przychodu, a tylko takie działanie daje podstawę do zakwalifikowania konkretnych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym pomniejszenia dochodu do opodatkowania. To zaś przemawia na rzecz uznania, że ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie nie uznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca widniej ą firmy B i C.

Organ zauważył przy tym, że podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowią faktury noszące nie tylko formalne cechy o jakich mowa w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, ale będące jednocześnie dowodami prawidłowymi i rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Nie są one dokumentem pozwalającym zweryfikować poniesienie wydatku i jego związek z przychodami. Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaś zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Nie wystarczy również wykazanie, że podatnik kupił paliwo, gdyż wykorzystywał je do prowadzonej działalności. Ewentualna okoliczność, że podatnik wszedł w posiadanie paliwa nie jest wystarczająca by uznać w drodze domniemania fatycznego, że towarzyszyły temu określone koszty podatkowe. Dlatego organ podkreślił, że w sprawie nie jest sporna okoliczność, iż do działalności prowadzonej przez podatniczkę z natury rzeczy wykorzystywane jest paliwo. Wskazywanie okoliczności, że charakter działalności dowodzi ponoszenia kosztów zakupu paliwa nie jest jednak wystarczające dla zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Tylko bowiem rzetelne transakcje stanowią ku temu podstawę. Podatniczka zaś nie ujawniła dowodów potwierdzających rzeczywiste źródło pochodzenia i charakter posiadanego paliwa.

W niniejszej sprawie nie przedłożono nawet dokumentów źródłowych (PK.WZ), o których mówili świadkowie, celem potwierdzenia dostawy paliwa.

Skoro faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego okazały się nierzetelne, to podatniczka mogła przedstawić inne dowody, iż poniosła wydatek na zakupienie przedmiotowego oleju. W sytuacji, gdy podatniczka dokonała zapłaty za zakupiony olej gotówką, dowodem potwierdzającym fakt zapłaty, a w konsekwencji poniesienia wydatku, może być pokwitowanie sprzedawcy, iż otrzymał zapłatę bądź oświadczenie iż otrzymał cenę. Podkreślić należy, iż powinien to być dowód pochodzący od faktycznego sprzedawcy oleju napędowego, a nie od podmiotu, który widnieje jak sprzedawca na nierzetelnej fakturze sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji podważył zasadność zaliczenia danych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu, natomiast strona nie przedstawiła istotnych dowodów potwierdzających dane wynikające z zakwestionowanych przez organy faktur tj. ceny, ilości i charakteru paliwa.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., należało zatem uznać, że oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

W skardze na przedstawioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podatniczka podniosła zrzuty naruszenia:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez, pominięcie dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka,

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w ocenie materiału dowodowego dowodu z zeznania świadka, jako podstawowej okoliczności potwierdzającej poniesienie wydatków w celu uzyskania przychodów,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z naruszeniem art. 70 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia decyzji odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2004 czy też przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczętym i niezakończonym postępowaniem karnym skarbowym,

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej: p.d.o.f., poprzez kwestionowanie poniesionego wydatku w celu uzyskania przychodu, który miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i został poniesiony.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, zaś w piśmie z dnia 15 października 2012 r. przedstawił argumentację dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

Podczas rozprawy w dniu 7 listopada 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej, wobec argumentacji zawartej w piśmie strony przeciwnej z dnia 15 października 2012 r. stwierdził, że zarzut przedawnienia w niniejszej sprawie jest bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga jest uzasadniona choć nie ze wszystkich wskazanych w niej powodów oraz przytoczonych na ich usprawiedliwienie argumentów. W ocenie sądu organy uchybiły zarówno przepisom prawa formalnego jak i prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie sąd miał na względzie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z 2012 ., poz. 270 – dalej w skrócie "ppsa" ) . Z jego treści wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd wskazuje na to uregulowanie albowiem nie wszystkie stwierdzone przez sąd nieprawidłowości w zastosowaniu prawa przez organy zostały zauważone przez stronę , jak również z tego powodu ,że część zarzutów skargi nie jest zasadna.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 OP. z uwagi na to, iż skarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy od osób fizycznych za rok 2004 r. i wydana została po upływie 5 letniego okresu w tym przepisie wskazanego. W ocenie strony brak wyjaśnienia tej kwestii przez organ I instancji oraz stwierdzenie tego uchybienia przez organ odwoławczy powodują ,że stanowi to wystarczającą podstawę wadliwości wydanej decyzji.

Zarzut ten nie jest jednak usprawiedliwiony. Jak wynika z decyzji organu odwoławczego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania albowiem wszczęto dochodzenie w sprawie karnej a następnie w dniu 21.12.2010 r. przedstawiono i ogłoszono stronie zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego ( art. 70 § 6 ust 1 OP ). Wobec złożonego przez organ materiału dowodowego przy piśmie procesowym z 15 października 2012 r., pełnomocnik strony na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. oświadczył ,że zarzut ten jest bezzasadny. W ocenie sądu stanowisko organu jest prawidłowe.

Istota sporu koncentruje się wokół ustalenia czy w zaistniałym stanie faktycznym podatniczka była uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów.

Na wstępie należy przypomnieć ,że u podstaw podjętej decyzji legło przyjęcie ustalenia przez administrację podatkową , usprawiedliwionego w jej ocenie zgromadzonym materiałem dowodowym , iż nie udokumentowano poniesienia kosztów zakupu paliwa , poddano w wątpliwość poniesienie tego kosztu w wysokościach wskazanych w nierzetelnych dokumentach ,jak również zakwestionowano celowość poniesienia wydatku. Wyrazem tego było stwierdzenie , że posiadane faktury ze wskazanymi dostawcami paliwa tj. B i C - nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, co uzasadnia poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia tych wydatków, a nadto zachodzi niezgodność co do charakteru opisanego w nich oleju ; zamiast oleju napędowego był nim olej opałowy , którego stosowanie do celów napędowych jest zakazane.

Dalej podkreślono ,że oprócz zaewidencjonowanych faktur ( B i C) , nie przedstawiono innych dowodów , które potwierdziłyby przebieg operacji gospodarczych w wyniku , których strona dysponowała paliwem i poniosła stosowne w tym celu wydatki , które zostało wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym zdaniem organów brak było podstaw do zastosowania art. 22 ust 1 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku.

Nie budzi wątpliwości to ,że prawidłowość rozstrzygnięcia także i w tej sprawie w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów jest w głównej mierze uwarunkowana prawidłowością przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. W tej mierze kluczowego znaczenia nabiera prawidłowa realizacja zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 OP poprzez obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także jej konkretyzacji opisanej w przepisie art. 187 1 OP , zobowiązując organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jak bowiem wiadomym jest ramy działania zasady prawdy obiektywnej każdorazowo w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego.

Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy w odniesieniu do fikcyjnego nabycia paliwa przez stronę w oparciu o faktury wystawione przez B Spółka z o. o. . Stanowisko to zostało w sposób wyczerpujący przedstawione na podstawie materiału pozyskanego w tym postępowaniu jak i z innych postępowań podatkowych prowadzonych wobec firmy B a także postępowań karnych wobec osób mających związek z wprowadzaniem paliwa niewiadomego charakteru do obrotu handlowego za pośrednictwem tego podmiotu ( str. 4-12 uzasadnienia decyzji).

Organy zasadnie zwróciły uwagę na powiązania i zależności pomiędzy transakcjami nabycia i sprzedaży paliwa przez B. Skoro wykazano ,że podmiot ten nie nabył paliwa od wskazanych dostawców , to logiczny jest wniosek ,że nie mógł go sprzedać odbiorcom , w tym skarżącej. Szczególnego znaczenia nabierają w tej kwestii zeznania J. S., H. L., G. M., K. C. , S. D., A. K. a także prezesa Spólki B M. B. Za stanowiskiem tym przemawiają także ostateczne i prawomocne decyzje wydane przez organy podatkowe wobec tej spółki za 2004 r. w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust 1 tej ustawy , z których wynika , że zobowiązanie podatkowe nie powstało w oparciu o zaistniałe transakcje, lecz jedynie wobec wystawienia faktur w oderwaniu od opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Obejmują one także faktury VAT wystawione dla strony. W tym zakresie nie mógł odnieść spodziewanego skutku, czego domagała się strona , dowód z zeznań J. G. męża strony, który nie wskazał żadnych miarodajnych dowodów mających zaświadczać przeciwnie do stanowiska organu. Zeznania te nie są przekonywujące , mało konkretne, zasłaniające się brakiem pamięci, co do okoliczności towarzyszących dostawom paliwa od B. Prawidłowo zostały ocenie przez pryzmat dyrektyw wypływających z zasady swobodnej oceny dowodów. Strona nie przedstawiła również innych dowodów , wskazujących na poniesienie wydatków związanych z nabyciem paliwa w oparciu o faktury wystawione przez B.

W tej kwestii ocena materiału dowodowego dokonana w granicach regulacji art. 191 OP jest prawidłowa, nie doszło do naruszenia tego przepisu.

Jeśli chodzi natomiast o kolejnego dostawcę paliwa tj. C A. S. stwierdzić należy ,że w tym zakresie organy przeprowadziły postępowanie zbyt ogólnie , bez odniesienia się do wszystkich dowodów , a przede wszystkim pominęły te z nich, które mogłyby świadczyć na korzyść podatniczki , co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie sposób poza jednym faktem , że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznać , że paliwo od tego podmiotu to olej opałowy a także , iż brak jest jakichkolwiek dowodów poniesienia wydatków na to paliwo.

Przede wszystkim w aktach administracyjnych zgromadzono dowody w postaci kserokopii dokumentów ,z których wynika ,że oprócz faktur nr[ [...] , [...] i [...] wystawione zostały dowody KP , odpowiednio o numerach [...] , [...] i [...] . Z ich treści wynika , których transakcji zawartych ze strona dotyczą ( wskazano nr faktury), podano kwotę netto, opatrzono pieczęcią dostawcy – C a także podpisem właściciela tego podmiotu – A. S.. O istnieniu tych dowodów wspominał świadek J. G. wówczas gdy twierdził ,że nie pamięta kiedy dostawał KP , od razu czy później.

Odnosząc się w dalszej kolejności do charakteru paliwa jakim dysponowała A. S. materiał dowodowy załączony do akt sprawy prowadzi do zgoła innych wniosków niż przyjęły to organy ( str. 13 in fine oraz str. 14 od góry uzasadnienia decyzji) wskazując , że także i w tym przypadku ( poza dostawą z B ) był to olej opałowy. Tymczasem w aktach administracyjnych na str. 30, tom. II, znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 25 września 2008 r. z treści której wynika ,że przedmiotem działalności firmy C był hurtowy obrót olejem napędowym. Wobec tego ,że faktury , którymi dysponuje strona od tego podmiotu wystawione zostały za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. a opisana decyzja obejmuje ten właśnie okres brak jest podstaw do przyjęcia ,że wskazane w nich paliwo to olej opałowy a nie jak w nich podano - olej napędowy. Przyjmując odmiennie organy nie wskazały w czym upatrują podstawę do formułowanych wniosków o rodzaju paliwa pochodzącego od C.

Tym samym w ocenie sądu doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Op. w odniesieniu do zdarzeń związanych z transakcjami wskazującymi na dostawcę paliwa jako C.

Powyższe ma kapitalne znaczenia na gruncie wykładni mającego w sprawie zastosowanie prawa materialnego albowiem wady ustaleń faktycznych wyłączają możliwość prawidłowego subsumowania pod właściwe hipotezy norm prawa materialnego.

Zasadne są wobec tego zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące art. 22 ust 1 updf , chociaż nie z przyczyn w skardze podanych. Naruszenie to polega na zastosowaniu art. 22 ust 1 updof w sytuacji kiedy stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony, a tym samym ustalony.

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów reguluje wspomniany art. 22 ust. 1 p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy podatkowej. Organ drugiej instancji wywiódł, że aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest wykazanie, że: wydatek ten został przez podatnika rzeczywiście poniesiony, pozostaje w związku z przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ustawy podatkowej oraz jest właściwie udokumentowany (str. 17 zaskarżonej decyzji). Z dalszych wywodów zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji wynika, że wydatek właściwie udokumentowany winien być potwierdzony dokumentem, który stwierdza poniesienie wydatku, wystawionym przez podmiot będący właścicielem dostarczanego towaru. Określenie dostawcy w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że dowód taki jest wadliwy i nie może potwierdzać poniesienia wydatku uniemożliwiając uznanie go za koszt uzyskania przychodu.

Powyższa argumentacja jest nieprawidłowa o tyle, że wadliwość dokumentu stwierdzającego poniesienie kosztu nie stanowi wystarczającej przesłanki odmowy zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 1 p.d.o.f. stanowi jedynie o konieczności poniesienia wydatku, jego związku z przychodem oraz braku ustawowego wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Omawiany przepis nie zawiera żadnych dodatkowych przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w tym dotyczących kwestii dowodzenia przez podatnika, iż zaliczony przez niego wydatek został faktycznie poniesiony. Z art. 22 jak również z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz omawianego w decyzji, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, nie wynika by warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów była jedynie faktura VAT.

Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie sadowym pogląd ,że wykazanie wyłącznie , że wystawcą przedmiotowych faktur nie był podmiot w nich wyszczególniony nie jest wystarczające do wyeliminowania określonych wydatków z kosztów podatkowych. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 updof ma zatem fakt poniesienia wydatku , a nie posiadanie dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje lub nie. ( por . wyroki NSA z 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt 88/ 11 i 89/11 , z 21 lipca 2011 r. II FSK 1682/10, z 7 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 462/11 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 14 października 2009 r. sygn. I SA/Po 420/09 ).

Mając to na uwadze usprawiedliwiona jest teza ,że w zasadzie podatnik może dowodzić ,że poniósł koszt uzyskania przychodów każdym dowodem , który nie jest sprzeczny z prawem. Jeśli w wyniku prowadzonego postępowania organy stwierdzą ,że przedstawione przez podatnika faktury są nierzetelne , nie oznacza to ,że podatnik definitywnie zostaje pozbawiony możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik może przedstawić inny dowód na poniesienie kwestionowanego wydatku. Kwestią odrębną jest wiarygodność nowego dowodu . Organy podatkowe muszą jednak dysponować takim środkami dowodowymi aby w każdej chwili mogły zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 updof.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że nierzetelność faktur była według organów jedyną i wystarczającą przesłanką do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na paliwo , pomimo ,że nie stanowiły one jedynego dowodu poniesienia spornych wydatków na paliwo i to nie tylko, jak przyjęto, na olej opałowy.

Tymczasem jak podano wyżej zgromadzony materiał dowodowy zaświadcza ,że są inne dowody , wskazujące , iż strona poniosła określone kwotowo wydatki na zakup paliwa. Sytuacja taka dotyczy na pewno 3 faktur wystawionych przez firmę C . Z faktem dostawy wiązała się zatem zapłata , choć nie dla podmiotu rzeczywistego lecz tzw. fakturowego , a w związku z charakterem prowadzonej działalności był to wydatek celowy na gruncie art. 22 ust 1. pdof.

W związku z powyższym organ odwoławczy niewłaściwie przyjął ,że dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczono granic zasady swobodnej jego oceny, wyrażonej w art. 191 OP. W przepisie tym zawarto wskazanie ,że ocena ta oparta ma być na podstawie całego zebranego materiału dowodowego a nie wybranych jego fragmentów czy części . Tylko w takim ujęciu dokonana ocena gwarantuje ,że jej przeprowadzenie w zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego będzie prawidłowe.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie uwzględnia ona dowodów istotnych z punktu widzenia uregulowań art. 22 ust 1 pdof . W ocenie sądu wskazanie wyłącznie ,że wystawcami zakwestionowanych faktur , były podmioty nie będące de facto właścicielami towaru w nich wyszczególnionego nie jest wystarczające do wyeliminowania określonych wydatków z kosztów. Tym samym organ naruszył także art. 210 § 4 OP albowiem nie wskazał z jakich przyczyn pominął dokumenty KP bądź też odmówił im wiarygodności oraz przyjął ,że paliwo wskazane w fakturach C to olej grzewczy, pomijając ustalenia właściwych dla tego podmiotu organów podatkowych .

Nie został przez Sąd podzielony zarzut naruszenia art. 180 OP na skutek pominięcia dowodu z zeznań przesłuchanego świadka. Jak wcześniej wskazano są to zeznania gołosłowne, mało konkretne , usprawiedliwiane niepamięcią , tym samym nie możliwe do zweryfikowania innymi dowodami .

Nie jest również uprawniony zarzut przyjęcia do ustaleń czynionych przez organy zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniach karnych. W tej kwestii wystarczy odwołać się do art. 181 Op. , który taką możliwość przewiduje. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Jeśli chodzi o ewentualne szacowanie kosztów przy uwzględnieniu art. 23 OP , co przewija się w uzasadnieniu skargi choć wprost nie zostało wyartykułowane jako zarzut, podnieść należy , że nie może ono mieć zastosowania w sytuacji kiedy kwestionowane jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Powszechnie bowiem przyjmuje się , że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatków, gdyż faktu tego z natury rzeczy oszacować nie można. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 Op. by można było dokonać oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów musi zaistnieć niewątpliwy fakt odpłatnego nabycia towaru a tylko wysokość wydatku być nierzetelna. Wobec wykazanych nieprawidłowości w stanie faktycznym sprawy , przedwczesne a nawet niedopuszczalne jest wypowiadanie się w tej kwestii w okolicznościach niniejszej sprawy .

Odnosząc się twierdzeń dotyczących skutecznie zawartej umowy z dostawcą paliwa poprzez cywilistyczną konstrukcję nabycia własności od osoby nieuprawnionej ( art. 169 § 1 kc. ) także i one w ocenie sądu nie są zasadne . Sąd zwraca uwagę, iż należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Okoliczności,istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła w oparciu o które autor skargi stara się dowieść ,że dostawca B występował wobec odbiorców w tym także i strony jako właściciel towaru , nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Nadto wskazać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już wyrażono pogląd, że wprawdzie strony mogą swobodnie kształtować wzajemne stosunki cywilnoprawne, to jednak organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do oceny treści umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Dlatego też nie budzi wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Przy czym realizacja tego uprawnienia powinna odbywać się w zgodzie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a mianowicie organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą winno być ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA z dnia 9 sierpnia 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1061/06, wybór LEX nr 249703; wyrok NSA z dnia 11 września 2003r. sygn. I SA/Wr 1398/02, niepublikowany). Nadto organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 147), a organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna, czy nieważna na gruncie prawa cywilnego - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna, czy też bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ szczegółowo przeanalizuje i w sposób pełny i wyczerpujący oceni materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z uwzględnieniem dowodów pominiętych. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony i oceniony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art.187 § 1 i art. 191 OP dokona jego skonfrontowania z właściwymi normami prawa materialnego przy przyjęciu dokonanej ich wykładni, zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Z powyższych względów , na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c , art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy.

md