Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 459/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 par 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 12 832 zł (słownie: dwanaście tysięcy osiemset trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] maja 2013 r. określił L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej zwanej "Skarżącą" lub "Spółką") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2006 r. W uzasadnieniu Organ przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie i wskazał, że dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. z uwzględnieniem wytycznych wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 684/12. Określił zatem Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2006 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 38 755 947 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6 708 824 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 21 § 3a i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub "uptu"), poprzez wydanie decyzji, w której określona została kwota zwiększająca wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (sporna w sprawie kwota 561 401 zł) jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, gdy tymczasem okres ten, tj. luty 2006 r. z uwagi na upływ ustawowych terminów, jest już przedawniony, skutkiem czego Spółka nie ma prawa do złożenia za ten okres korekty deklaracji VAT-7 i wykazania przedmiotowej kwoty zwiększającej wartość podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy lub też do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji, z części której nie wynika żadne konkretne rozstrzygnięcie, gdyż pomimo, że decyzja stwierdza, iż należna Spółce kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2006 r. jest wyższa, niż kwota faktycznie przez Spółkę rozliczona w tym miesiącu (o kwotę 561.401 zł), to arbitralnie przyjęty przez Naczelnika w decyzji sposób rozdysponowania tej kwoty uniemożliwia Spółce otrzymanie faktycznego zwrotu tej kwoty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor podkreślił konieczność zastosowania art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), w związku z faktem orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż Dyrektor bezzasadnie pozbawił Spółkę możliwości skorygowania sprzedaży w styczniu 2006 r. na podstawie faktur korygujących, wystawionych 24 stycznia 2006 r., na wartość netto 2 551 826 zł, VAT 561 401 zł. Zaakcentował stanowisko Sądu, iż orzekając w przeszłości Organy pominęły w swojej ocenie dokument w postaci wydruku z systemu komputerowego "[...]", który uwidacznia ilość zapasów i ruchy magazynowe, w tym towarów przyjętych na magazyn, umożliwia kontrolę stanu magazynu przez osoby materialnie odpowiedzialne.

Dyrektor powołał się na art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 uptu oraz art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 5, art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 2 art. 59 § 1 pkt 9, art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że nie może odnieść się do możliwości złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za luty 2006 r. z uwagi na fakt, iż kwestia ta znajduje się poza zakresem przedmiotowej sprawy. Z tego powodu zupełnie nieprawidłowy jest - według Dyrektora - zarzut Spółki dotyczący przedawnienia zwrotu za luty 2006 r. W tym zakresie Organy podatkowe nie wyraziły bowiem stanowiska niekorzystnego dla Spółki.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 21 § 3a i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 uptu poprzez wydanie decyzji, w której Organ utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji, w której sporna w sprawie kwota 561 401 zł zwiększającą wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została, wbrew stanowisku Spółki, wykazana jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie tylko jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy, gdy tymczasem okres ten (tj. luty 2006 r.) z uwagi na upływ ustawowych terminów jest już przedawniony, skutkiem czego Spółka nie ma prawa do złożenia za ten okres korekty deklaracji VAT-7 i wykazania przedmiotowej kwoty zwiększającej wartość podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy lub też do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę, wynikającej z zaniechania wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechania zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, a także przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające a niewystarczającym wyjaśnieniu przesłanek, jakimi Dyrektor kierował się przy wydaniu decyzji oraz na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wydanej decyzji. Spółka uznała tez, że Organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, która w części nie zawiera żadnego konkretnego rozstrzygnięcia, gdyż pomimo, że decyzja stwierdza, iż należna Spółce kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2006 r. jest wyższa, niż kwota faktycznie przez Spółkę rozliczona w tym miesiącu (o kwotę 561 401 zł), to arbitralnie przyjęty sposób rozdysponowania tej kwoty uniemożliwia Spółce otrzymanie faktycznego zwrotu tej kwoty.

W uzasadnieniu skargi, powołując art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 uptu oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, Spółka stwierdzała, iż z ww. przepisów wynika, że prawo dokonania wyboru przeznaczenia zaistniałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługuje wyłącznie podatnikowi. Powołując art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 października 2001 r. (C-78/00) oraz poglądy doktryny, Skarżąca podniosła, że zasadą jest zwrot nadwyżki podatku, wyjątkiem zaś jest przeniesienie nadwyżki na kolejny okres rozliczeniowy. Zwrot podatku jest wyłącznym uprawnieniem podatnika. Tym bardziej więc wyłącznym prawem podatnika jest wybór sposobu, w jaki ten zwrot ma zostać mu przekazany. W ocenie Skarżącej niniejsza sprawa powinna się zakończyć w sposób, który nie będzie wymagał od Spółki podejmowania jakichkolwiek dalszych działań, a tym bardziej składania korekt ingerujących w rozliczenia podatkowe Spółki za przedawnione okresy, tj. Organy podatkowe powinny dokonać rozliczenia za styczeń 2006 r. określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2006 r. – 45 467 771 zł w tym: kwotę 39 317 348 zł (38 755 947 zł + 561 401 zł) do zwrotu na rachunek bankowy Spółki oraz kwotę w wysokości 6 147 423 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

Kartę 233 tomu I akt postępowania podatkowego stanowi deklaracja Spółki na podatek od towarów i usług za styczeń 2006 r. Wynika z niej, że Spółka zadeklarowała kwotę 38 755 947 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Z deklaracji tej nie wynika, aby zażądano jakiejkolwiek kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Wychodząc od powyższej, niespornej uwagi o charakterze faktycznym, Sąd w pełni podziela ocenę Skarżącej, że sposób zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego (na rachunek bankowy czy do przeniesienia) jest wyłączną domeną podatnika. Ustawa w art. 87 ust. 1 jasno stanowi, że wyboru metody zapewnienia ekonomicznej neutralności podatku dokonuje podatnik, gdyż jest to jego prawo (verba legis: "...podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy."). Jeśli tak jasno zredagowany przepis stanowić miałby jednak przedmiot jakichkolwiek rozbieżności interpretacyjnych, to za przyznaniem wyłącznie podatnikowi wspomnianego prawa wyboru metody zagwarantowania neutralności podatku przemawia zarówno orzecznictwo sądów krajowych (np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1012/12), jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej/Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-78/00). Z tego pierwszego orzeczenia wynika ponadto pogląd, który Sąd orzekający w pełni podziela, że w braku jasnego oświadczenia podatnika co do tego, w jaki sposób rozdysponować kwotą nadwyżki w razie jej ustalenia, w wyniku postępowania podatkowego, w innej wysokości, niż zadeklarowana przez podatnika (taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie), organ powinien zastosować metodę proporcji przyjętej w stosunku do tej różnicy, jaka została przez podatnika przyjęta w ramach złożonej deklaracji.

W niniejszej jednak sprawie Spółka wyraźnie zażądała (ostatnio w złożonym odwołaniu od decyzji Naczelnika), aby kwotę nadwyżki w wysokości 39 317 348 zł, w tym sporne pierwotnie 561 401 zł, zwrócić bezpośrednio na rachunek bankowy, zaś kwotę 6 147 423 zł przenieść na następny okres rozliczeniowy. Nie mogło więc być wątpliwości co do jej intencji w zakresie sposobu zadysponowania nadwyżką. Kwota nadwyżki do przeniesienia nie została w ogóle zadeklarowana, z czego należało też wnosić, że intencją Skarżącej był zwrot bezpośredni całej kwoty nadwyżki ustalonej ewentualnie w postępowaniu w innej wysokości, niż zadeklarowana.

Niezależnie od tego zastanawiać musi, dlaczego spośród dwóch wyżej wskazanych metod zapewnienia neutralności podatku, tj. zwrotu bezpośredniego i przeniesienia na kolejny okres, Organy podatkowe - przy założeniu, że istotnie nie zauważyły wyraźnego stanowiska Spółki co do wyboru tej metody – wybrały właśnie przeniesienie na kolejny okres, i nie zapytały, jaką metodę wybiera sama zainteresowana Spółka.

Jak wynika z akt sprawy, z zaskarżonej decyzji, skargi i odpowiedzi na skargę, poza sporem Stron jest sama kwota nadwyżki - 45 467 771 zł. Sporne było to, czy Organy mogły zadysponować częścią tej nadwyżki w wysokości 561 401 zł poprzez jej przeniesienie na kolejny okres, tj. luty 2006 r. Ponieważ na to pytanie należało odpowiedzieć przecząco, zgodnie z poglądem Spółki, Sąd odstępuje od wyrażenia stanowiska, czy istotnie przeniesienie kwoty 561 401 zł na kolejny okres trwale, ostatecznie uniemożliwiło Spółce efektywne odzyskanie nadwyżki z uwagi na przedawnienie. Wypowiedź Sądu w tej kwestii stała się bowiem bezprzedmiotowa wobec faktu, że w dalszym postępowaniu Organ zadysponuje tą częścią nadwyżki podatku zgodnie z żądaniem Spółki. Niezależnie od tego wypowiedź Sądu w kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania (kwoty nadwyżki – vide uchwała NSA o sygn. I FPS 9/08) za luty 2006 r. przekraczałaby granice przedmiotowe niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.