Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 274/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 ust. 8
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 486/08 w sprawie ze skargi Starosty Powiatowego w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed Ministrem Finansów.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2008r. w sprawie sygn. akt: I SA/Ol 486/08 po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2008 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (słownie: dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego i określił, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

1.3. W dniu 21 stycznia 2008r. S. w O. złożyło do Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw nieruchomości gruntowych.

1.4. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca zamierza dokonać dostawy nieruchomości gruntowej nabytej w listopadzie 2007r. od Skarbu Państwa na podstawie umowy darowizny. Prawo własności i zarządu nieruchomości Skarb Państwa nabył na podstawie wniosków zawartych w umowach sprzedaży z dnia 14 lutego 1975r., zatem przy nabyciu nieruchomości przez Skarb Państwa podatek naliczony nie wystąpił. Stąd dokonana darowizna na rzecz wnioskodawcy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W chwili obecnej otrzymana w formie darowizny nieruchomość została przeznaczona przez wnioskodawcę do sprzedaży i obejmuje:

1) siedem działek, o ogólnej powierzchni 16,7948 ha, które są zabudowane obiektami Z. H. "K.". Wszystkie budynki zostały wybudowane ok. 1970r. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie bądź modernizację powyższych budynków. Od 2004r. brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

2) dwie działki, o ogólnej powierzchni 0,9884 ha, które są niezabudowane, oznaczone w ewidencji rejestru gruntów jako pastwiska i lasy.

1.5. W związku z powyższym zadano pytania: czy działki zabudowane budynkami Z. H. "K." będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako towar używany na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej- u.p.t.u.) oraz czy działki niezabudowane będą zwolnione z podatku od towarów i usług jako tereny niezabudowane na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.?

1.6. Zdaniem wnioskodawcy dostawa budynków wraz z gruntem, jeżeli obiekty te zostały zaliczone do towarów używanych jest zwolniona od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Sprzedawane budynki spełniają bowiem wymogi towaru używanego, tj. od końca roku, w którym zakończono jego budowę minęło co najmniej 5 lat, dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz P. nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie, czy modernizację budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei dostawa dwóch działek jako dostawa terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Wypis z rejestru gruntów wskazuje te działki jako tereny stanowiące lasy i pastwiska. Brak planu zagospodarowania przestrzennego działek oraz studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie stwierdzają o przeznaczeniu ww. działek jako terenu przeznaczonego pod zabudowę.

1.7. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2008r., uznał stanowisko S. za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dostawy dwóch działek niezabudowanych. Organ stwierdził bowiem, iż w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe działki stanowią tereny przyległe do miasta. W jednostkach osadniczych przewiduje się rozwój funkcji związanych z oddziaływaniem miasta. Na obszarze prognozuje się rozwój wszystkich form przedsiębiorczości i usług. Nie można zatem przyjąć, iż działki te nie są terenami budowlanymi bądź przeznaczonymi pod zabudowę. Ich sprzedaż podlega więc opodatkowaniu.

1.8.S.w O. wniosło o usunięcie naruszenia prawa zawartego w opisanej interpretacji. Wskazało, iż nieruchomość w postaci obiektów Z. H. sprzedawana wraz z gruntem stanowi jako dostawę towarów jedną całość i nie ma możliwości dzielenia i ustalenia stawki podatku od towarów i usług na poszczególne działki, ich wartość powinna być zatem uwzględniona w wartości sprzedaży budynków zgodnie z art. 29 ust. 5 u.p.t.u., a tym samym stawka podatku na działki uzależniona byłaby od stawki podatku od towarów i usług na budynki. S. podniosło, iż w sytuacji, gdyby nawet niezabudowane działki uznać za przedmiot samodzielnej dostawy, to w chwili obecnej są to grunty o charakterze rolnym, niestanowiące terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Ustalenia studium nie stanowią prawa miejscowego, a zatem nie mogą decydować o przeznaczeniu gruntu.

1.9.W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 czerwca 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Powołując art.5 ust.1 pkt 1, art.2 pkt 6, art.29 ust.1 i 5, art.43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u. organ stwierdził, że opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że w art.43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ustawodawca posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a ustawa VAT nie zawiera definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie. Z tych też względów w ocenie organu sformułowania w nim zawarte należy interpretować według wykładni językowej.

Za zasadne organ uznał też odniesienie się do innych przepisów określających te kwestie. Powołał art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), zgodnie z którym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku planu określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Organ zaznaczył też, że polityka przestrzenna gminy wyrażona jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które uchwalenie jest niezbędnych etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Organ wskazał, iż z treści art.9 ust. 1 i 4, art.14 ust.1 i 5 oraz art.15 ust.1 ww. ustawy wynika, iż postanowienia studium są bezsprzecznie wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. A zatem, wbrew opinii Starostwa, o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, rozstrzygać powinno przeznaczenie terenu określone w studium. Ewidencja gruntów i budynków jest zaś jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Z powyższych przepisów wynikało, zdaniem organu, że gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenie nieruchomości winno wynikać z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu lub aktualnego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w przypadku braku ww. dokumentacji przeznaczenie terenu może wynikać z ewidencji gruntów i budynków.

Organ stwierdził, że sporne działki oznaczone są w ewidencji rejestru gruntów jako pastwiska i lasy. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe działki położone są w jednostce strukturalnej ,,01". Obszar jednostki stanowią tereny przyległe do miasta. Jest to obszar wielofunkcyjny. W jednostkach osadniczych przewiduje się rozwój funkcji związanych z oddziaływaniem miasta (miejsca pracy oraz rynki zbytu). Na obszarze prognozuje się rozwój wszystkich form przedsiębiorczości i usług. Nie można zatem przyjąć, iż przedmiotowe działki nie są terenami budowlanymi bądź przeznaczonymi pod zabudowę. A zatem sprzedaż przedmiotowych gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, na podstawie art.41 ust.1 u.p.t.u. Zdaniem organu nie można także było przyjąć, iż dostawa wskazanych nieruchomości gruntowych wraz z działkami zabudowanymi budynkami Z. H. "K." stanowi jedną całość i w związku z tym stawka podatku od towarów i usług winna być uzależniona od stawki tego podatku dotyczącej budynków. Zauważyć bowiem należy, iż Starostwo dokonuje dostawy wydzielonych działek, nie jest to zatem jedna, niepodzielona na działki nieruchomość gruntowa. Sam fakt dokonywania dostawy kilku działek jedną transakcją, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem tylko część z podlegających dostawie działek jest zabudowana, nie można przyjąć, iż w stosunku do pozostałej części, tj. tej części działek, która jest niezabudowana, należy stosować zasady opodatkowania dotyczące pierwszej ze wskazanej grupy działek.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1.W skardze na interpretację indywidualną S. w O. wniosło o jej uchylenie w części dotyczącej uznania interpretacji strony skarżącej za nieprawidłową przy opodatkowaniu sprzedaży niezabudowanych działek. Strona skarżąca podkreśliła, iż tereny, których dotyczyło zapytanie są sklasyfikowane i oznaczone w ewidencji gruntów jako pastwiska i łąki. Nie są to też tereny przeznaczone pod zabudowę, gdyż o takim ich charakterze może rozstrzygać jedynie plan zagospodarowania przestrzennego, a taki dla tego trenu nie istnieje. Według skarżącej przyjęcie, że w przypadku braku planu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jest aktem określającym przeznaczenie terenów jest sprzeczne z prawem. Studium ma charakter aktu polityki przestrzennej, a nie przepisu, który może określać sposób zagospodarowania działki. W przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenie i charakter gruntu może określać jedynie decyzja o warunkach zabudowy lub w przypadku jej braku - ewidencja gruntów.

2.2 Odpowiadając na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga była zasadna.

3.2. W głównych motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd podniósł, iż według art.5 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega - między innymi - odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Za towar w rozumieniu tej ustawy uznano także grunty, o czym stanowi art.2 pkt 6 u.p.t.u. Zasada ta podlega ograniczeniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w myśl którego zwalnia się od tego podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Spór pomiędzy stronami dotyczył zagadnienia sposobu i kryteriów określenia charakteru gruntów, będących przedmiotem dostawy, a w szczególności podstaw ustalenia, czy określone grunty położone są na terenach przeznaczonych pod zabudowę, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy. Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm.) w zakresie definicji pojęcia "teren budowlany" odsyła do ustawodawstw krajowych, stanowiąc w art. 12 ust. 3, że "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Również polska ustawa o podatku od towarów i usług, ustanawiając w art. 43 ust. 1 pkt 9 wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem mówi nie o dostawie gruntów, ale o dostawie terenów. Dlatego też w doktrynie przyjmuje się, że zastosowanego w tym przepisie pojęcia "terenu" (niezabudowanego, budowlanego, czy też przeznaczonego pod zabudowę) nie powinno się odnosić do przepisów regulujących ewidencję gruntów i budynków, skoro mowa w nich o "gruntach", a nie o "terenach". O "terenach" traktuje natomiast ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, stąd też odwołanie się do jej regulacji jest w pełni uzasadnione. Przede wszystkim jednak to ta ustawa normuje zagadnienie systemu planowania zagospodarowania przestrzennego (organizowania kształtowania przestrzeni), który ma wpływać na sposób wykonywania własności nieruchomości i wyznaczać granice zagospodarowania działki przez właściciela, w tym określać możliwość oraz ograniczenia zabudowy działki, a nawet zabudowę taką wykluczać. Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego należy do zadań własnych gminy (art. 3 ust.1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest, z mocy art.14 ust.8 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, aktem prawa miejscowego, stąd zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje. Art.4 ust.1 ww. ustawy określa podstawowe treści planu. Zgodnie z wymienionym przepisem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określa sposoby zagospodarowania i warunki zabudowy terenu. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art.4 ust.2 ww. ustawy).

Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest natomiast jedynie aktem wewnętrznie obowiązującym organy gminy, nie jest aktem prawa miejscowego o mocy powszechnie obowiązującej. Zawiera ono uwarunkowania zagospodarowania przestrzennego oraz określa politykę rozwojową w zakresie zagospodarowania przestrzennego. W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie podnosi się, że studium jest przede wszystkim aktem polityki przestrzennej gminy W studium określa się strukturę przestrzenną gminy, dokonuje kwalifikacji i przeznaczenia poszczególnych obszarów gminy oraz wstępnej lokalizacji przestrzeni publicznych i infrastruktury publicznej. Realizacja ustaleń studium następuje poprzez uchwalenie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, jako aktów prawa miejscowego, których ustalenia muszą być zgodne z ustaleniami studium. Ustawa nie wprowadza żadnych sankcji w przypadku podejmowania przez organy gminy działań sprzecznych z zasadami polityki przestrzennej przyjętymi w uchwalonym studium. W przypadku, gdy dla danego terenu nie jest uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. Posłużyć się należy więc zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art.21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2005r. nr 140, poz.2027 ze zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. W aspekcie przewidzianego w art.43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u. zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena, czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stosownie do art. 173 i art. 176 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) skargę kasacyjną złożył w imieniu Ministra Finansów reprezentujący go pełnomocnik.

Zaskarżając ten wyrok w całości zarzucił mu, że w swojej ocenie prawnej WSA naruszył:

- prawo materialne , tj. art.43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy dla danego terenu nie jest uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę oraz przyjęcie , ze ocena zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w aspekcie art.43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków a nie na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego,

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3§1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 151 w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. a i art. 141§4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo, że do takich naruszeń nie doszło.

4.2. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej analizy przepisu art.43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. bowiem podstawą ustalenia czy określone grunty położone są na terenach przeznaczonych pod zabudowę w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy, rozstrzygającym kryterium powinno być studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Studium jest dokumentem określającym politykę przestrzenną gminy , stanowiącym podstawę wszelkich późniejszych działań podejmowanych na terenie gminy w zakresie planowania przestrzennego. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że naruszenie zasad sporządzania studium lub planu miejscowego powodują nieważność uchwały rady gminy w całości lub części.

4.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota problemu jaki zarysowała się w przedmiotowej sprawie dotyczyła sposobu i kryteriów określenia charakteru gruntów, będących przedmiotem dostawy a w szczególności podstaw ustalenia czy określone grunty położone były na terenach przeznaczonych pod zabudowę i to w sytuacji zarówno braku planu zagospodarowania przestrzennego jak i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

5.2. Analizując powyższy problem w pierwszej kolejności wskazać należy, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm.) w zakresie definicji pojęcia ,,teren budowlany" odsyła do ustawodawstw krajowych, stanowiąc w art. 12 ust. 3, że ,,teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Przepis prawa krajowego- art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. został sformułowany w ten sposób, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia ,,teren" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług niezbędnym jest zastosowanie reguł wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). która posługuje się pojęciem ,,teren". Jak wynika z jej art. 1, określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Pojęcie terenu obejmuje zarówno tereny będące przedmiotem prawa własności, jak i tereny będące przedmiotem użytkowania wieczystego. Wynika to wprost z powołanego aktu prawnego, który posługuje się pojęciem obszaru lub terenu, nie różnicując ich ze względu na formę prawną władania obszarami i terenami. Zakwalifikowanie gruntu (terenu) do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Plany te dotyczą terenów, a nie formy władania gruntem. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest z mocy art. 14 ust. 8 cyt. ustawy aktem prawa miejscowego i jako taki zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc, charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu to decyduje zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów albowiem stosownie do treści art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne tekst jedn. Dz. U z 2005r.Nr 140, poz. 2027 ze zm.) organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie między innymi przedmiotu opodatkowania, jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości).

5.3. Postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego są kierowane do organów gminy i wiążą je przy sporządzaniu planów miejscowych, nie są natomiast adresowane ani też bezpośrednio nie kształtują sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej. Funkcją studium jest jedynie koordynacja ustaleń miejscowych gminy tzn. zawiera wytyczne do planowania miejscowego dostosowanego do potrzeb danej gminy. Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Postanowienia studium nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej co oznacza, że nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę.

Nienormatywność studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako aktu kierownictwa wewnętrznego powoduje, że na jego podstawie nie może być określony przedmiot opodatkowania ani pozostałe elementy stosunku daniowego.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest, stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, iż w aspekcie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena, czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

5.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku.