Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 585/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 191 par. 1, art. 250, art. 348 par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 27 września 2007r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...], II. określa, że decyzje oraz postanowienie wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącej "A" Spółka z o.o. kwotę 457 /słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/ Rz 585/07

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia (..) znak (...) na podstawie art.233§1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa( tj. z 2005r. Dz.U. nr 8, poz. 60 z zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka z o.o. w M., zwanej dalej Spółką, od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia (...) znak (...) odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia (...) znak (...) stanowiącego pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – utrzymał w mocy decyzję własną z dnia (...).

W uzasadnieniu decyzji podniósł, że Spółka pismem z dnia 3 stycznia 2005r. wystąpiła do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. z zapytaniem:

1. Czy podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Jednomyślnej uchwały w sprawie przesunięcia terminu wypłaty dywidendy ( o kilka miesięcy ) stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art.12 ust. 1 pkt.2 ustawy z dnia 15 luty 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych( tj. z 2000r. Dz.U. Nr54, poz.654 z zm.) zwanej dalej ustawą z 1992r.,

2. czy dywidenda przyznana uchwałą Zgromadzenia wspólników , a nie wypłacona udziałowcom w terminie określonym w uchwale, stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art.12 ust.1 pkt.2 ustawy z 1992r.

Przedstawiając stan faktyczny, Spółka wskazała, że w dniu 16 kwietnia 2004r. Uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki przeznaczono zysk z lat ubiegłych na wypłatę dywidendy, określając jednocześnie termin wypłaty na dzień 31 maja 2004r. W dniu 28 kwietnia 2004r. na Nadzwyczajnych Zgromadzeniu Wspólników podjęto uchwałę o dokonaniu zmiany wskazanej uchwały w zakresie dotyczącym wypłaty dywidendy i ustalono termin jej wypłaty na dzień 31 grudnia 2004r. W dniu 31 grudnia 200r. Spółka wypłaciła część należnej dywidendy. Wypłata pozostałej części miała nastąpić do dnia 31 maja 2005r.

Zdaniem Spółki ponieważ w obecnym stanie prawnym Zgromadzenie Wspólników może wyłączyć zysk od przeznaczenia na rzecz udziałowców, może również uchwalić jego późniejszą wypłatę, nie naruszając praw udziałowców. Skoro wspólnicy jednomyślnie postanowili przesunąć termin wypłaty dywidendy, to dywidenda przed datą oznaczoną w uchwale nie jest należna, w związku z czym nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu otrzymanym przez Spółkę od dnia podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy do terminu określonego uchwałą Zgromadzenia Wspólników.

Uzasadniając stanowisko Spółka wskazała na wyrok NSA z dnia 9 września 2004r.Sygn. akt FSK 780/04 dotyczący spółki akcyjnej, który można odnieść do bieżącej sytuacji prawno- podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka stwierdziła też, że brak wypłaty dywidendy w terminie określonym uchwałą wspólników nie może rodzić jakikolwiek konsekwencji na gruncie prawa podatkowego. W przypadku opisanym przez Spółkę nie można mówić o otrzymaniu jakiegokolwiek świadczenia , w szczególności świadczenia określonego w art. 12 ust.1 pkt.2 ustawy z 1992r.

W odpowiedzi na zapytanie Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. działając na podstawie art.14 a§1 Ordynacji podatkowej udzielił Spółce pisemnej interpretacji postanowieniem z dnia 31 marca 2005r., uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zarówno nie wypłacenie przez Spółkę przyznanej wspólnikom dywidendy w wyznaczonym terminie, jaki podjęcie przez wspólników uchwały o odroczeniu terminu wypłaty dywidendy stanowi nieodpłatne świadczenie, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie.

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w R. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, że dokonana przez organ podatkowy ocena prawna stanowiska podatnika jest prawidłowa. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji, w którym podtrzymała swoje stanowisko co do interpretacji art.12 ust.1 pkt.2 ustawy z 1992r. w stanie faktycznym przez nią przedstawionym. Podkreśliła, że w jej ocenie, dopóki termin wyznaczony uchwała zgromadzenia wspólników nie upłynie, dopóty dywidenda nie jest wymagalna co jest obojętne podatkowo. Nie wypłacenie dywidendy gdy jest ona wymagalna, z uwagi na upływ terminu płatności, też nie powoduje powstania nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art12 ust.1 pkt.2 ustawy z 1992r., ponieważ zwłoka spółki w zakresie wypłaty dywidendy niesie za sobą jedynie skutki z kodeksu cywilnego, co oznacza obowiązek zapłaty wspólnikom odsetek za opóźnienie w realizacji świadczenia. Wniosła też o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi rażące naruszenie art.233§1 pkt.1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. przeprowadził postępowanie odwoławcze. Na wstępie stwierdził, iż nie zasadne jest żądanie odwołującego stwierdzenia nieważności , gdyż zaskarżona decyzja nie jest ostateczna, a stwierdzenie nieważności jest instytucją proceduralną mającą zastosowanie do decyzji ostatecznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust.1 pkt.2 ustawy z 1992r.organ odwoławczy stwierdził, iż jest on niezasadny. Zasady podziału zysku reguluje kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art.191 §1 tego kodeksu wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. W następstwie podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnicy nabywają roszczenie o wypłatę dywidendy. Uprawnionymi są wspólnicy posiadający udziały w dniu podjęcia tej uchwały, chyba że w oparciu o upoważnienie wynikające z umowy spółki, zgromadzenia wspólników określi inny dzień, według , którego ustala się listę uprawnionych do dywidendy( dzień dywidendy) ar.193 kodeksu spółek handlowych. Uchwała wspólników powinna również określać termin wypłaty dywidendy, jeśli ten termin nie został określony w umowie. Roszczenie o wypłatę dywidendy powstaje z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, ale staje się ono wymagalne dopiero z upływem terminu wskazanego w tej uchwale( w przypadku gdy uchwała wskazuje ten termin). Oznacza to , że w stanie faktycznym sprawy do ustalonego pierwotnie uchwałą zgromadzenia wspólników terminu wymagalności roszczenia ( 31 maja 2004r.) dywidenda była wspólnikowi nienależna, stąd w okresie tym nie powstaje u Spółki nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt.2 ustawy z 1992r. Organ Odwoławczy podtrzymał natomiast stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że niedotrzymanie pierwotnego terminu wypłaty dywidendy poprzez odroczenie terminu tej wypłaty powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń ( art.12ust.1 pkt.2 ustawy z 1992r.), za które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym uważa się takie świadczenia, które u otrzymującego nie powodują obowiązku dokonania jakichkolwiek wzajemnych świadczeń na rzecz drugiej strony. Do nieodpłatnych świadczeń zalicza się także odroczenie wypłaty należnej dywidendy(por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006r sygn. akt IIFPS 1/06). Dlatego organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji własnej.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniosła i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.12 ust.1 pkt.2 ustawy z 1992r. poprzez błędną wykładnie i naruszenie art.233§1 pkt.1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że zaistniała przesłanka nieważności decyzji, gdyż decyzja, która wyniku nieuwzględnienia zażalenia nie utrzymuje w mocy postanowienia, lecz odmawia jego zmiany czy odmawia jego uchylenia, nie mieści się w formule przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję własną nie może sanować tego błędu proceduralnego.

Ponadto Spółka ponownie stwierdziła, że w jej ocenie w przypadku gdy określono w uchwale podziale zysku termin wypłaty dywidendy, to dopiero upływ tego terminu powoduje, że roszczenie o wypłatę dywidendy staje się wymagalne. Dopóki termin płatności , wyznaczony uchwałą zgromadzenia wspólników bądź przedłużony uchwala nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników nie upłynie, dopóty nie można mówić o wymagalności dywidendy. Skoro kwota dywidendy nie jest wymagalna, spółka może nią dysponować, sytuacja tak jest obojętna podatkowo. Następnie skarżąca stwierdziła, że pojęcie " świadczenie" określone w art.12 ust.1 pkt.2 ustawy z 1992r.należy rozumieć w ujecie cywilistycznym. W sytuacji kiedy zobowiązanie spółki do wypłacenia dywidendy stało się wymagalne, a spółka jej nie wypłaca, wspólnikom przysługuje roszczenie o odsetki z mocy ar.481 §1 i 2 kc. Odsetki są formą wynagrodzenia ( odpłatności) w tytułu korzystania przez dłużnika z kwoty wymaganego długu. Z powyższego wynika, że w przypadku zwłoki w wypłacie dywidendy nie można mówić o nieodpłatności.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł i jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji, obejmującą badanie zaskarżonych aktów pod względem ich zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej jako P.p.s.a. sąd administracyjny rozpoznając skargę nie jest związany zarzutami skargi, jej podstawą prawną ani formułowanymi przez stronę wnioskami. Sąd rozpoznając skargę w granicach sprawy bada zgodność zaskarżonego aktu z obowiązującym porządkiem prawnym.

Dokonując takiej kontroli w niniejszej sprawie, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie powołane w niej zarzuty okazały się trafne.

Dla właściwego przedstawienia i przeanalizowania wszystkich powstałych na gruncie niniejszej sprawy zagadnień, kluczowe jest - w pierwszej kolejności – scharakteryzowanie podstawowych cech, jakimi odznacza się roszczenie o wypłatę dywidendy wspólnikom spółki z o.o.

Bezsporne jest i oczywiste, że roszczenie o wypłatę dywidendy stanowi element cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego, jaki powstaje pomiędzy spółką z o.o. a podmiotami, które uzyskały status jej wspólnika. Uprawnienie do udziału w osiągniętym zysku stanowi naturalną konsekwencję ogólnej zasady, że każdy, kto lokuje kapitał w prowadzącą działalność gospodarczą spółkę prawa handlowego oczekuje, iż będzie z tego tytułu osiągał pewne korzyści. Roszczenie o wypłatę dywidendy nie aktualizuje się jednak wraz z uzyskaniem przez określony podmiot statusu wspólnika spółki z o.o. Zgodnie art. 191 § 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, ze zm. powoływana dalej w skrócie k.s.h.) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Z powołanej regulacji jednoznacznie wynika, iż roszczenie o wypłatę dywidendy ma charakter warunkowy. Wskazane w art. 191 § 1 k.s.h. okoliczności nie warunkują wymagalności roszczenia, lecz w ogóle jego powstanie. Upraszczając, do powstania roszczenia o wypłatę dywidendy konieczne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: osiągnięcie przez spółkę zysku, stwierdzenie tej okoliczności w sprawozdaniu finansowym spółki oraz podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. Należy zatem odróżnić ogólne prawo do zysku, jakie posiada wspólnik w ramach swoich praw udziałowych, od prawa do zysku, o jakim mowa w art. 191 § 1 k.s.h. Różnica między tymi prawami sprowadza się do tego, że to ostatnie obejmuje już roszczenie o wypłatę.

W razie ziszczenia się wszystkich, wskazanych w art. 191 § 1 k.s.h. przesłanek, po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy. Wymagalność tego roszczenia uzależniona jest od nadejścia terminu spełnienia świadczenia, tj. terminu wypłaty dywidendy. Zanotować należy, iż art. 191 k.s.h., w odróżnieniu od regulującego analogiczną kwestię w stosunku do spółki akcyjnej art. 348 § 3 k.s.h., nie wypowiada się odnośnie terminu wypłaty dywidendy. Brak jednoznacznej, normatywnej wypowiedzi ustawodawcy w przedmiocie kompetencji zgromadzenia wspólników do określania terminu wypłaty dywidendy nie może jednak przesądzać, że organ ten faktycznie jej nie posiada. W literaturze ugruntowany jest już pogląd, iż zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę o podziale zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. może również określić termin jego wypłaty – S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom II, Warszawa 2002. s. 312, J. Strzępka, E. Zielińska, W. Popiołek, P. Pinior, H. Urbańczyk, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2003, s. 540. Analogiczny pogląd został wyrażony również w judykaturze; w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 roku, sygn. akt I SA/Wr 2848/03, (publ. POP 2007/3/49) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż: w przypadku określenia, w uchwale zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu rocznego zysku do podziału w spółce z o.o., daty wypłaty zysku, niezależnie na jak odległy dzień została ona wskazana, za dzień wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy należy uznać tę właśnie datę, a nie dzień podjęcia uchwały.

Przedstawione poglądy osadzają się na założeniu, że w granicach określonych ustawą i w sposób dla siebie właściwy, spółka z o.o. może swobodnie kształtować łączący ją ze wspólnikami stosunek zobowiązaniowy, którego treścią jest roszczenie o wypłatę dywidendy. Odnosi się to zarówno do decyzji o wypłacie dywidendy, jak i – mimo braku wysłowienia tego uprawnienia w przepisach k.s.h. – do decyzji o terminie jej wypłaty. Zgromadzenie wspólników może więc zadecydować o tym, czy zobowiązanie spółki wobec wspólników będzie miało charakter bezterminowy i wówczas wypłata dywidendy będzie musiała nastąpić niezwłocznie po podjęciu uchwały o podziale zysku, czy też terminowy, gdzie roszczenie stanie się wymagalne w określonym w uchwale dniu – art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, ze zm. powoływana dalej jako kc). Reasumując, zgromadzenie wspólników mocą własnej uchwały jest władne określić termin spełnienia świadczenia – zapłaty dywidendy. Termin zapłaty dywidendy - jak każdy termin spełnienia świadczenia, nie odnosi się do żadnej czynności procesowej, podejmowanej w toku jakiegokolwiek postępowania regulowanego przepisami prawa. A wyłącznie do określonego punktu w czasie, w którym prawa i obowiązki stron stosunku zobowiązaniowego zostaną ostatecznie ukształtowane. Ewentualne, publicznoprawne skutki nadejścia terminu do zapłaty dywidendy, związane z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, nie mają żadnego wypływu na jego charakter. Pamiętać wszakże należy, iż prawo podatkowe ma charakter skutkowy, następczy, z założenia nie może kształtować sytuacji prawnej podmiotów w sferze prawa cywilnego, lecz wyłącznie oceniać konsekwencje podatkowe podejmowanych przez nie w tym zakresie działań.

Konsekwencją dotychczasowych uwag jest konkluzja, że dopuszczalna jest zmiana ustalonego przez zgromadzenie wspólników terminu wypłaty dywidendy. Uwzględniając fakt, że ramach łączącego spółkę z o.o. ze wspólnikami stosunku prawnego istnieje swoboda decyzji co do tego, czy osiągnięty zysk wypłacić, i istnieje jednocześnie możliwość dowolnego ustalenia terminu spełnienia tego świadczenia, to w świetle tych ustaleń nie można doszukać się normatywnych bądź prakseologicznych podstaw kwestionowania uprawnienia do zmiany tego terminu. Kwestia wypłaty dywidendy przez spółkę należy do sfery jej stosunków wewnętrznych, odnoszących się do relacji między spółką a jej wspólnikami. Relacje te mają charakter cywilnoprawny i obligacyjny, a ich treść zależy wyłącznie od zgodnej woli spółki i wspólników. Jeżeli obie strony decydują się na zmianę wcześniej ustalonego terminu wypłaty dywidendy jeszcze przed jego nadejściem, to żaden podmiot zewnętrzny nie ma uprawnień tak osiągniętego konsensusu kwestionować. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników jest tym organem spółki, który z natury rzeczy w sposób najbardziej dosłowny wyraża zarówno wolę spółki jak i wolę wspólników. Jeżeli żaden ze wspólników spółki bądź innych podmiotów, o których mowa w art. 250 k.s.h., w ramach przysługujących im uprawnień nie zakwestionuje podjętej przez Zgromadzenie uchwały, to wówczas należy przyjąć, iż wyraża ona wolę zarówno wspólników jak spółki.

Zmiana terminu wypłaty dywidendy może być podyktowana różnymi względami. Nietrudno wyobrazić sobie sytuację, gdy pomiędzy uchwałą o przeznaczeniu zysku do podziału, a terminem wypłaty dywidendy zajdą okoliczności wymagające od spółki znacznego zaangażowania finansowego bądź spowodują znaczne uszczuplenie jej aktywów. Przyjęcie, iż w takiej sytuacji spółka, wbrew woli jej właścicieli nie może podjąć uchwały o zmianie terminu wypłaty dywidendy, bądź w ogóle o jej niewypłaceniu, i mimo braku środków finansowych zobligowana jest dywidendę wypłacić, prowadziłoby do absurdalnych konsekwencji. Mielibyśmy oto sytuację, gdzie spółka nie posiada środków finansowych na wypłatę dywidendy, wspólnicy nie chcą jej wypłaty, a mimo to spółka zobowiązana jest dywidendę wypłacić, a jeżeli tego nie uczyni, to będzie musiała zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego świadczenia o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstaw do takiej interpretacji art. 191 § 1 k.s.h. brak.

Dotychczasowe uwagi, w odniesieniu do zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska, iż raz ustalony w uchwale zgromadzenia wspólników termin wypłaty dywidendy ma charakter wiążący i nie podlega zmianie, mają ten skutek, że przesądzają o jego nietrafności. Jeżeli przed nadejściem terminu do wypłaty dywidendy, zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o jego zmianie na dzień późniejszy, to nadejście terminu pierwotnie ustalonego nie skutkuje wymagalnością roszczenia o wypłatę dywidendy, a podjęta uchwała nie stanowi dla spółki nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W analizowanej sytuacji nie można mówić o niedotrzymaniu terminu przez spółkę, gdyż termin ten nie nadszedł, został - jak określono w zapytaniu - "przesunięty". W konsekwencji o nieuprawnionym i nieodpłatnym korzystaniu przez spółkę z zysku przeznaczonego do podziału można mówić tylko w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się upływem tego "przesuniętego" terminu, jeżeli wypłata nie nastąpiła.

Końcowo należy zauważyć, iż rację ma strona skarżąca, że powołane w decyzji z dnia (...) roku określenie "dzień dywidendy", nie jest równoznaczne z terminem (dniem) jej wypłaty. Dzień dywidendy, o którym mowa w art. 193 k.s.h., stanowi punkt odniesienia, miarodajny do ustalenia listy wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy. Utożsamianie go z terminem wypłaty dywidendy jest błędne. Odnotować trzeba, iż w zaskarżonej decyzji z dnia 19 kwietnia 2007 roku organ wyraził analogiczne stanowisko.

Reasumując powyższe, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego niedotrzymanie pierwotnie ustalonego terminu wypłaty dywidendy, poprzez odroczenie terminu tej wypłaty przed upływem wcześniej wyznaczonego terminu, w świetle regulacji prawnych zawartych w kodeksie spółek handlowych nie powoduje po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (art.12 ust.1 pkt.2 ustawy z 1992r.) . W ocenie Sądu, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006r. (sygn.akt II FPS 1/06, ONSA 2006/6/153) na którą powołuje się organ odwoławczy argumentując przedstawioną w decyzji interpretację co pierwszego pytania wniosku, nie ma w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowania. Jak zauważył skład siedmiu sędziów NSA w w/w uchwale, sprawa która była jej przedmiotem dotyczyła stanów faktycznych pod rządem kodeksu handlowego, a nie obejmowała stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie kodeksu spółek handlowych. Należy w tym miejscu zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 15 luty 2006r. sygn. akt II FSK 625/05, Monitor Podatkowy nr 3/06, stwierdził, iż w stosunku do okresów po 1 stycznia 2001r. linia orzecznictwa dotycząca zysku pozostawionego w spółce z.o.o. wykształcona na gruncie kodeksu handlowego jest nieaktualna, a jak wynika z akt sprawy zgromadzenie wspólników pojęło uchwałę o przekazaniu zgromadzonego zysku do podziału pod rządem kodeksu spółek handlowych.

Natomiast Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie wyrażonej przez organy podatkowe oceny prawnej co drugiego pytania wniosku o interpretację co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Nie wypłacenie dywidendy po terminie wymagalności powoduje powstanie po stronie Spólki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art.12 ust.1 pkt.2 ustawy z 1992r. Rozstrzygając te kwestię należy rozstrzygnąć podstawowe zagadnienie sporne – co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenia". NSA w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2002r. (sygn. akt FPS 9/2002, ONSA 2003/2/47) wyraził pogląd, ze pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie art.12 ust.1 pkt.2 ustawy z 1992r. szerszy ma zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych , których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną forma ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy. NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006r. Sygn.akt II FPS 1/06 podtrzymał tą definicję, konstatując, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego , o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia. Zgodnie z art.7 ust.1 ustawy z 1992r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów , z jakich dochód został osiągnięty. Zasada ta stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienie pojęcia świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro nie ważne jest źródło przychodów lecz sam fakt osiągniętego dochodu , to tym bardziej nie jest ważne czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby czy też nie.

Nieodpłatne świadczenie to jest świadczenie, które u otrzymującego nie powoduje obowiązku jakichkolwiek wzajemnych świadczeń na rzecz drugiej osoby. Wbrew twierdzeniom skargi nie stanowią odpłatności odsetki za zwłokę przewidziane w art.481 kc, są one zryczałtowanym odszkodowaniem za opóźnienie, a nie wynagrodzeniem za korzyść spółki związaną z niewykonaniem obowiązku wypłaty dywidendy. Taki pogląd wyraził NSA w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006r. sygn. akt II FPS 1/06 i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę go podziela.

Nieuzasadniony tez jest zarzut naruszenia art.233 §1 pkt.1 w zw.z art.239 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka nieważności postępowania. Postępowanie dotyczące interpretacji prawa podatkowego uregulowane jest w dziale II Ordynacji podatkowej nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym uregulowanym w dziale IV Ordynacji podatkowej. Przepis art.14 b § 5 Ordynacji podatkowej, ani żaden inny regulujący instytucje interpretacji nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania art.233 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, więc nie mają one zastosowania przy rozpoznawaniu przez organ odwoławczy zażalenia na postanowienie w przedmiocie interpretacji.

Reasumując powyższe w ocenie Sądu zaskarżone decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia (...) oraz postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia (...) zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego tj. art.12 ust.1 pkt.2 ustawy z 1992r. Dlatego na podstawie art.145 §1 pkt.1 lit.a p.p.s.a. Sąd uchylił je w całości. Na mocy art.152 p.p.s.a. Sad określił, że uchylone decyzje oraz postanowienie nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł pomyśli art. 200 p.p.s.a.