Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1759/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, art. 28 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 211, art. 212, art. 133, art. 210 par. 1 pkt 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze zbycia nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. M. kwotę 2.717 zł (słownie: dwa tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec E. M. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętego przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości K., w gminie S., dokonanej w dniu 20 listopada 2008 r. Rep. [...].

Organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżąca wraz z mężem M. M. na zasadach wspólności ustawowej, dokonała sprzedaży ww. nieruchomości, stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oznaczoną w ewidencji nr [...] w obrębie [...] oraz udział wynoszący 1/10 cześć nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu - drogę oznaczoną w ewidencji nr [...]w obrębie [...] położoną w ww. miejscowości, za kwotę 1.725.000 zł. W jego ocenie przypadający na każdą ze stron przychód wynosił 862.500 zł. Powyższa nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży od osoby fizycznej i ustanowienia hipoteki w dniu 7 maja 2004 r. (akt notarialny Rep. [...]).

Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż w sytuacji, gdy sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowe w kwocie 50.892 zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 20 listopada 2008 r. za Rep. [...].

W uzasadnieniu stwierdził, że wydatki w kwocie 353.580,06 zł, stanowiące udział 1/2 z łącznej kwoty 707.160,12 zł, spełniają przesłanki do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Natomiast pozostała część przychodu w wysokości 508.919,94 zł (862.500 - 353.580,06) stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca, odwołaniem z 7 stycznia 2014 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, zarzuciła naruszenie art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613, z poźn. zm., dalej "O.p.") oraz art. 210 § 1 pkt 3 O.p. - poprzez błędne wydanie decyzji wobec jednego z małżonków, podczas gdy biorąc pod uwagę istotę wspólności majątkowej istniejącą (również w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości) między małżonkami, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego powinna być wydana wobec obojga małżonków oraz art. 211 O.p. i art. 212 O.p. - poprzez wprowadzenie ww. decyzji do obrotu prawnego dopiero w dniu 23 grudnia 2013 r. (na skutek jej doręczenia), przez co dopiero z chwilą doręczenia decyzji z [...] grudnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego jest nią związany, a wszelkie działania organów podatkowych podjęte przed dniem 23 grudnia 2013 r. należy uznać jako przedwczesne, a zatem nie wywołujące skutków prawnych przez co w tej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ zwrócił uwagę, że w związku z tym, że przedmiotowa sprzedaż dotyczy nieruchomości nabytej do majątku wspólnego, na podstawie umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki w dniu 7 maja 2004 r. (akt notarialny Rep. [...]) oraz że nastąpiła przed upływem 5 lat od daty nabycia, uzyskany z tej sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu z zastosowaniem przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z przepisami prawa materialnego obowiązującymi w tym zakresie do dnia 31 grudnia 2006 r., przychody osiągnięte z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. podlegają opodatkowaniu w myśl art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zwracając uwagę, iż zasada wynikająca z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., odrębnego opodatkowania małżonków od osiąganych przez nich dochodów, ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej, stanął na stanowisku, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wydał decyzję odrębnie, oznaczając jako stronę postępowania Skarżącą oraz przyjmując do rozliczenia przedmiotowej sprzedaży połowę uzyskanego ze sprzedaży przychodu, tj. 862.500 zł. Tym samym za bezzasadne uznał zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 133 oraz art. 210 § 1 pkt 3 i pkt 4 oraz § 4 O.p., poprzez błędne wydanie decyzji jedynie wobec jednego z małżonków.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zakwestionowania prawa do zwolnienia z opodatkowania w stosunku do przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wydatkowanego w kwocie 668.378,02 zł, zgodnie z treścią § 3.1 aktu notarialnego z dnia 20 listopada 2008 r. Rep. [...], na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 28 listopada 2006 r. Nr [...] w banku Bank [...] Spółka. Zwrócił uwagę, że z treści ww. Umowy o Mieszkaniowy Kredyt Hipoteczny wynika, iż kredyt został udzielony Stronie i jej małżonkowi z przeznaczeniem na spłatę kredytu mieszkaniowego w Banku [...] S.A. oraz na refinansowanie części kosztów związanych ze zbywaną nieruchomością.

Zdaniem organu zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt. 32 ww. ustawy, w tym również na spłatę kredytu refinansowego skoro katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie przedmiotowe, ma charakter zamknięty. Z powołanego przepisu wprost wynika, iż kredyt (pożyczka) musi być zaciągnięty na - wskazane przez ustawodawcę - "cele mieszkaniowe", a nie, że ma on być w jakikolwiek sposób "związany" z celami mieszkaniowymi. Wskazując na orzecznictwo podniósł, iż nie można z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wywodzić, iż ma on zastosowanie do wszelkich sytuacji, w których dochodzi do finansowania potrzeb mieszkaniowych podatników.

Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w oparciu o przedstawione dokumenty na łączną sumę 762.732,75 zł, nie uwzględnił kwoty 508.919,94 zł wydatkowanej przez Skarżącą wraz z mężem na budowę domu jednorodzinnego położonego we wsi B. jako niespełniającej przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., na którą składają się m.in.: kwota 4.210 zł ujęta w zestawieniu faktur przedstawionych do rozliczenia dwukrotnie oraz kwota 11.064,49 zł, na którą składają się dokumenty rozliczeniowe dokumentujące wydatki poniesione przed przedmiotową sprzedażą, w okresie od 30 marca 2007 r. do 16 listopada 2008 r. Ponadto w przekonaniu organu skoro zbycie nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 listopada 2008 r. Rep [...], zatem wydatki poniesione przed powyższa datą nie spełniają warunków do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W dalszej części organ odwoławczy za zasadne uznał stwierdzenie, że kwota 4.815 zł (wydatkowana na wykonanie płyty pod garaż), nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż nie można go zaliczyć do wydatków mieszkaniowych. Tym samym nie uzasadnia zwolnienia z opodatkowania kwot wydatkowanych na ten cel.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego jako niespełniających ustawowego celu należy uznać również wydatków w łącznej kwocie 39.483 zł, na którą składają się wydatki na zakup narzędzi, drobnych materiałów, wyposażenia domu i materiałów służących zagospodarowaniu terenu wokół domu, gdyż nie mieszczą się w kategoriach ustawowego celu, tj. budowy, rozbudowy nadbudowy, przebudowy, remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. W sytuacji, gdy są one jedynie pomocne w wykończeniu określonych prac i mają wielokrotne zastosowanie, nie można przyjąć, że są to wydatki ściśle remontowo - budowlane. Podobnie nie stanowi takich wydatków zakup wyposażenia mieszkania, jak też materiałów służących do zagospodarowania terenu wokół domu, gdyż nie odnoszą się stricte do wydatków na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację budynku mieszkalnego, a dotyczą jedynie terenu wokół budynku.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 211 O.p. oraz art. 212 O.p., poprzez wprowadzenie ww. decyzji do obrotu prawnego dopiero w dniu 23 grudnia 2013 r. (na skutek jej doręczenia) i związania organu decyzją dopiero z tą chwilą, co powoduje, że wszelkie działania podjęte przed dniem 23 grudnia 2013 r. nie wywołują skutków prawnych, przez co nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zauważył, że zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, które w świetle art. 211 O.p. następuje w formie pisemnej. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu. W dacie doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, czyli w tym przypadku określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w tej właśnie decyzji. Organ, który ją wydał, nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. W ten sposób interpretowana zasada związania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzją, którą wydał w dniu [...] grudnia 2013 r. w stosunku do Strony, nie determinuje momentu wszczęcia odrębnego, od postępowania wymiarowego, postępowania w sprawie karnej skarbowej. W przedmiotowej sprawie zaskarżoną decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wydał [...] grudnia 2013 r., co oznacza, że w tym dniu zaistniało podejrzenie popełnienia przez Stronę przestępstwa lub wykroczenia skarbowego poprzez naruszenie przepisów u.p.d.o.f., tym samym zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. W związku powyższym fakt, iż decyzja wymiarowa została doręczona Stronie w dniu 23 grudnia 2013 r., czyli po wydaniu zawiadomienia z 16 grudnia 2013 r., informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży (doręczonego 30 grudnia 2013 r.), pozostaje bez wpływu na zawieszenie w stosunku do Strony biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dla skutecznego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania istotny jest fakt wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i zawiadomienie o tym Strony najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, zgodnie z dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 70 c O.p., co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Skargą z 13 maja 2014 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 133 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 3 O.p. - poprzez mylne uznanie przez organ odwoławczy, iż jej zarzut co do błędnego wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. jedynie wobec jednego z małżonków jest bezzasadny, podczas gdy biorąc pod uwagę istotę wspólności majątkowej istniejącą (również w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości) między małżonkami, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego powinna być wydana wobec obojga małżonków, oraz art. 211 O.p. oraz art. 212 O.p. - poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z [...] kwietnia 2014 r., iż wprowadzenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego do obrotu prawnego dopiero 23 grudnia 2013 r. (na skutek jej doręczenia) nie ma wpływu na zawieszenie w stosunku do niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas, gdy dopiero z chwilą doręczenia decyzji z [...] grudnia 2013, Naczelnik Urzędu Skarbowego jest nią związany, a wszelkie działania organów podatkowych podjęte przed dniem 23 grudnia 2013 r. należy uznać jako przedwczesne, a zatem nie wywołujące skutków prawnych przez co w tej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze zwróciła uwagę, że słuszność jej argumentacji potwierdza treść art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., w świetle którego zasada określania przychodów proporcjonalnie do prawa udziału w zysku (udziału) w przypadku małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa (wspólność małżeńska) ma zastosowanie jedynie do przychodów ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. W związku z tym uznała, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przez małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa (wspólność małżeńska), powyższe przychody należy klasyfikować do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zatem powyższa regulacja nie będzie miała w tym wypadku zastosowania.

Zdaniem Skarżącej decyzja weszła do obrotu prawnego dopiero 23 grudnia 2013 r., na skutek doręczenia, przez co dopiero z tą chwilą Naczelnik Urzędu Skarbowego został związany zaskarżoną decyzją. Według niej powyższe związanie organu treścią własnego rozstrzygnięcia powinno być uwzględniane w ramach innych postępowań, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku z podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą w decyzji funkcjonującej już w obrocie prawnym.

Strona doszła do przekonania, że w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie doręczył decyzji wymiarowej, to nie sposób twierdzić, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania określonego w decyzji z [...] grudnia 2013 r. W związku z powyższym wszelkie działania organów podatkowych, tj. wydanie zawiadomienia podjęte przed tą datą uznała jako przedwczesne, a zatem niewywołujące żadnych skutków prawnych. Powyższe przesądza, iż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych powodów niż w niej wskazane.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 20 listopada 2008r. W tym dniu Skarżąca, wraz z mężem, na zasadzie wspólności ustawowej, dokonała sprzedaży zabudowanej działki gruntu oraz udziału w drodze za 1.725.000,00 zł. Nieruchomość ta została nabyta do majątku wspólnego w dniu 7 maja 2004r., a więc jej zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co skutkowało powstaniem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z tym organy podatkowe określiły Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (10%) z tego tytułu przyjmując, że na Skarżącą przypadała połowa ww. wskazanej kwoty przychodu oraz połowa poniesionych przez Skarżącą i jej męża wydatków, które – zdaniem organów podatkowych – spełniały warunki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e) u.p.d.o.f. Pozostała część przychodu, jako nie objęta ww. zwolnieniem stanowiła podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczą naruszenia prawa procesowego jak i przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii przedawnienia jako, że uwzględnienie tego zarzutu wywołałoby skutek najdalej idący.

W związku z tym wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 16 grudnia 2013 r., doręczonym Skarżącej w dniu 30 grudnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 70c O.p., powiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt tych wynika także, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w dniu 11 grudnia 2013r. Skarżąca zresztą pismem z tej samej daty została wezwana do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w dniu 19 grudnia 2013r. w celu przesłuchania jej w tej sprawie (pismo odebrane w dniu 30 grudnia 2013r.).

Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 11 grudnia 2013r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co z kolei oznacza, że ww. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2013 r.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu/dochodu ma moment jej nabycia. W związku z powyższym organ prawidłowo powołał podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, którą na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Stosownie do treści tego przepisu, do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej do dnia 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. To oznacza, że w odniesieniu do nabycia, które miało miejsce w 2004r., zastosowanie miał obowiązujący wówczas art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., stanowiący, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Natomiast podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 2).

Tak skonstruowany obowiązek podatkowy oznacza, że jeśli zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości powstało w 2008r. i w tym też roku upływał termin jego płatności (a tak było w niniejszej sprawie, gdyż termin płatności podatku upływał w 2008r. – data sprzedaży 20 listopada 2008r. + 14 dni = 4 grudnia 2008r.), to zgodnie z art. 70 § 1 O.p. stanowiącym, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – zobowiązanie to powinno ulec przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2013r.

Stosownie natomiast do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu od 15 października 2013r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak natomiast stanowi art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przywołane brzmienie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wynikiem jego zmiany w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30 /11, w którym to wyroku Trybunał stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym orzeczeniem do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprowadzono więc dwa warunki, od których uzależnione zostało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze stosowne organy musiały wszcząć postępowanie w sprawie przestępstwa karnoskarbowego lub wykroczenia karnoskarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego, zaś po drugie, o wszczęciu takiego postępowania podatnik musiał zostać zawiadomiony. Od tych dwóch przesłanek przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku, o którym mowa była powyżej, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zgodne ze standardami konstytucyjnymi będzie tylko takie postępowanie organów podatkowych, kiedy podatnik zostanie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że do przedawnienia takiego nie dochodzi z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W związku z tym do O.p. został wprowadzony, przywołany powyżej, art. 70c.

W niniejszej sprawie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo, w związku z którym doszło do niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt ten przesądza o spełnieniu pierwszej przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O tym, że postępowanie takie zostało wszczęte podatnik został poinformowany. Jak już była o tym mowa, z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. (doręczonym Skarżącej w dniu 30 grudnia 2013 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego, powiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd uznaje, że w dniu 11 grudnia 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a Strona została o tym zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Zaskarżona do sądu decyzja nie została więc wydana po upływie terminu przedawnienia.

Ustosunkowując się zaś do zarzutu naruszenia art. 211 O.p. oraz art. 212 O.p., powiązanego z kwestią przedawnienia, poprzez wprowadzenie zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego dopiero w dniu 23 grudnia 2013 r. (na skutek doręczenia) i związania organu decyzją dopiero z tą chwilą, stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji, ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu zasadnie powiązał związanie organu wydaną przez siebie decyzją z zasadą stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w tym przypadku określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. Ta zasada oznacza brak możliwości zmiany własnego stanowiska zawartego w tej właśnie decyzji. Organ, który ją wydał, nie może dokonać jej weryfikacji, doprowadzając do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Zasada związania własną decyzją nie ma jednak wpływu na inne postępowania. Słusznie wobec tego wskazał organ, że związanie Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją wymiarową, którą wydał w dniu [...] grudnia 2013 r. w stosunku do Skarżącej, nie implikuje momentu wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie karnej skarbowej. Innymi słowy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie jest uzależnione od doręczenia decyzji wymiarowej. W niniejszej sprawie w dacie wydania zaskarżonej decyzji istniało podejrzenie popełnienia przez Skarżącą czynu zabronionego poprzez naruszenie przepisów u.p.d.o.f., tym samym zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. W związku z tym fakt, iż decyzja wymiarowa została doręczona Skarżącej w dniu 23 grudnia 2013 r., a więc po wydaniu z dnia 16 grudnia 2013 r. informującego Skarżącą o zawieszeniu w dniu 11 grudnia 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży (doręczonego w dniu 30 grudnia 2013 r.), nie ma wpływu na zawieszenie w stosunku do Skarżącej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak była o tym mowa powyżej, dla skutecznego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania istotny jest bowiem fakt wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i zawiadomienie o tym podatnika najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, zgodnie z dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 70 c O.p., co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się zatem do kolejnego zarzutu skargi, a więc zarzutu naruszenia art. 133 O.p. i art. 210 § 1 pkt 3 O.p., poprzez nie uznanie przez organ odwoławczy zarzutu Skarżącej co do błędnego wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jedynie wobec jednego z małżonków, która to biorąc pod uwagę wspólność majątkową istniejącą między nimi, powinna być wydana wobec obojga, Sąd uznał ten zarzut za chybiony.

Przede wszystkim odnotowania wymaga, że organ podatkowy I instancji wydał decyzję w stosunku do Skarżącej, przyjmując równe udziały w majątku dorobkowym małżonków, a jako przychód Skarżącej przyjął połowę uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przychodu (czyli kwotę 862.500,00 zł, tj/ ½ z kwoty 1.725.000,00 zł) oraz połowę poniesionych przez małżonków wydatków.

W związku z tym, zdaniem Sądu, organ podatkowy I instancji prawidłowo wydał decyzję odrębnie dla Skarżącej.

Zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust.1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich. Zdaniem Sądu, ust. 1 art. 8 dotyczy również przychodów małżonków pozostających we wspólności majątkowej, osiągniętych w wyniku sprzedaży rzeczy wchodzącej w skład majątku wspólnego, co potwierdza treść ust. 3 tego przepisu.

W trakcie postępowania organy ustaliły, że w badanym okresie istniał pomiędzy podatnikami ustrój małżeński wspólności majątkowej. W trakcie postępowania podatnicy nie zgłaszali dowodów, aby w ich przypadku było inaczej. W przypadku istnienia wspólności łącznej między małżonkami, jak wskazano powyżej, zastosowanie znajduje art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku braku dowodu przeciwnego przyjmuje się równość udziału.

Odnosząc się natomiast do treści art. 133 § 3 O.p., wskazać należy, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 O.p., a więc w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków. Wówczas stają się oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, a organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Jak wskazano, zasada ta nie dotyczy niniejszej sprawy, gdzie nie stosuje się zasady wspólnego opodatkowania małżonków. Z tego względu w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych każdy z małżonków ma samodzielny status podatnika, strony odrębnego postępowania podatkowego.

W konsekwencji prawidłowo organ podatkowy I instancji wydał decyzję odrębnie, oznaczając jako stronę postępowania Skarżącą oraz przyjmując do rozliczenia przedmiotowej sprzedaży połowę uzyskanego ze sprzedaży przychodu oraz połowę poniesionych wydatków. Mając na uwadze powyższe, zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 133 oraz art. 210 § 1 pkt 3 i pkt 4 oraz § 4 Op, poprzez błędne wydanie decyzji jedynie wobec jednego z małżonków, należało uznać za chybione.

Rację natomiast należy przyznać Stronie, że organ II instancji powinien ustosunkować się do argumentacji odwołania uzasadniającej brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Wprawdzie przepis ten nie był podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia, ale ten fakt nie uzasadniał nie odniesienia się do zgłoszonego w tym zakresie zarzutu. Uchybienie to jednak nie miało, zdaniem Sądu, istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Jak wskazano, decyzja wydana odrębnie wobec Skarżącej była prawidłowa, a organ odwoławczy, uzasadniając przyjętą dla Skarżącej podstawę opodatkowania, wskazał na przepisy prawne odnoszące się do tego zagadnienia.

Przechodząc dalej należy wskazać, że organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe Skarżącej w odniesieniu do wydatków związanych z osiągniętym przychodem ze sprzedaży nieruchomości uwzględniły wydatki w kwocie 353.580,06 zł, stanowiące udział 1/2 z łącznej kwoty 707.160,12 zł, jako spełniające przesłanki do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Natomiast nie uwzględniły pozostałych wydatków, tj. kwoty spłaty kredytu zaciągniętego w Banku [...] S.A., wydatków dotyczących zakupu materiałów budowlanych, wyposażenia, narzędzi, a także kwoty 4.210,00 zł ujętej w zestawieniu faktur przedstawionych do rozliczenia dwukrotnie oraz kwoty 11.064,49 zł, na którą składają się dokumenty rozliczeniowe dokumentujące wydatki poniesione przed przedmiotową sprzedażą, w okresie od 30.03.2007 r. do 16.11.2008 r. – jako niespełniających warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f.

Skarżąca nie kwestionowała tych ustaleń.

W związku z tym Sąd wskazuje, że ocena organów podatkowych co do nie spełniania przez powyższe wydatki warunków do ww. zwolnienia jest zasadna, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie prawidłowe – z wyjątkiem zakwestionowanych wydatków na wykonanie płyty pod garaż.

W tym miejscu wskazać należy, że zarówno w decyzji organu II jak i I instancji brak jest uzasadnienia tezy postawionej przez te organy, że wydatki na wykonanie płyty pod garaż nie stanowią wydatków na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.). Przy czym w decyzji organu drugiej instancji stwierdzono jedynie, że: “Zasadnie uznano również, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., kwotę 4.815,00 zł (wydatkowaną na wykonanie płyty pod garaż), jako nie mieszczącą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Warunkiem skorzystania bowiem ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie go wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) updof. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny). W konsekwencji poniesiony przez Stronę wydatek na wykonanie płyty pod garaż nie mieści się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof i nie uzasadnia zwolnienia z opodatkowania kwot wydatkowanych na ten cel". Nie zostało natomiast przeprowadzone postępowanie dowodowe w tym zakresie. Wprawdzie organ I Instancji w swojej decyzji wskazał, że Strona okazała kserokopię wypisu z rejestru gruntów, decyzję Starosty A. zatwierdzającą projekt budowlany i zmieniającą pozwolenie na budowę udzielone decyzją z dnia 31 stycznia 2005r., tj. pozwolenie na budowę domu mieszkalnego oraz pomieszczenia gospodarczego, jednak z tych dokumentów nie wynika czy budynek gospodarczy, o którym mowa w tych dokumentach jest garażem. Nie wiadomo też czy pomieszczenie garażowe nie mieściło się w innym miejscu, np. stanowiąc część budynku mieszkalnego. Te okoliczności są istotne w niniejszej sprawie, gdyż dopiero przeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego w tym zakresie i zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego pozwoli ocenić czy teza organów podatkowych o niemożliwości zastosowania zwolnienia podatkowego do wydatków na płytę garażową istotnie jest prawidłowa. Zauważenia wymaga, że organ dysponował oświadczeniami Strony, że wszystkie jej wydatki były poniesione na cele mieszkaniowe, a więc należy przyjąć, że również wydatek zakwestionowany przez organ.

W związku z powyższym wskazać należy, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie naruszyły wskazane przepisy postępowania, gdyż zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy w odniesieniu do wydatków na wykonanie płyty garażowej okazał się nie kompletny i nie wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji wysnute na tej podstawie wnioski organów podatkowych nie mogły być uznane za prawidłowe.

Jak wskazano powyżej z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. można wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowym. Jak z powyższego wynika organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie sprostały tej regule, gdyż materiał dowodowy we wskazanym zakresie nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący i pełny. W związku z tym ocena tego materiału dokonana przez organy podatkowe nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 191 O.p. Tym samym organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady wynikającej z art. 122 O.p. czyli zasady prawdy obiektywnej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni poczynione powyżej uwagi Sądu i zgromadzi oraz oceni materiał dowodowy w zgodzie z ww. przepisami postępowania podatkowego.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).