Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 727/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 998/11 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

I GSK 727/13

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z 4 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Po 998/11), Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę P.J. (dalej Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. ( dalej DIC) [...] r. nr [...] , w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i od stycznia do sierpnia 2007 r. oraz za miesiąc październik 2007 roku.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne, a następnie decyzją z [...] r. określił Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarcza pod firmą "P. ", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące do stycznia do grudnia 2006 r., od stycznia do sierpnia 2007 r. oraz za miesiąc październik 2007 r. Organ stwierdził jednocześnie, że za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. Skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

Po rozpoznaniu odwołania P.J. , decyzją z dnia [...] . nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ ustalił, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności świadczył usługi transportu towarów. Do celów prowadzonej działalności gospodarczej użytkował trzy samochody ciężarowe oraz jeden samochód osobowy. W samochodach ciężarowych jako paliwo używał oleju napędowego.

W ewidencjach nabycia towarów i usług prowadzonych za 2006 r. i 2007 r. ujęto m.in. faktury VAT, dokumentujące nabycie 99.640 litrów oleju napędowego, w których jako wystawców wskazano "A. " Spółka z o.o. w P., W. Spółka z o.o. w P. oraz "A. " Spółka z o.o. w P..

W ocenie DIC, zakupiony przez Skarżącego olej napędowy udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy "A." Spółka z o.o., z o.o. oraz "A. " Spółka z o.o. w rzeczywistości pochodził z innego, nieudokumentowanego źródła. Wskazane firmy nie były dostawcami paliwa, lecz jedynie wystawiały "puste" faktury, o czym świadczą ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego.

Firma "A. " Spółka z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia takiej działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych). W.F. , prezes zarządu i jedyny udziałowiec spółki w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., nie posiadał własnych środków finansowych na nabycie udziałów Spółki, był również niezdolny do samodzielnego zarządzania spółką. Spółka nie zatrudniała też osób, które mogłyby faktycznie wykonywać czynności związane z handlem paliwem (kierowców, osób do obsługi klienta). Osoby biorące udział w procederze, działając na rzecz spółki "A. " same wystawiały faktury za zakup oleju napędowego, którego dostawcą miało być R.M.. Z zeznań R. M. wynikało natomiast, że dokonał on czynności niezbędnej do rejestracji działalności gospodarczej na polecenie osoby trzeciej i faktycznie nigdy nie prowadził działalności związanej z obrotem paliwami płynnymi, nie wystawiał również faktur VAT, nie zna także spółki "A.".

Także F.W. Sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia takiej działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych) nie zatrudniała też osób, które mogłyby faktycznie wykonywać czynności związane z handlem paliwem. Dostawcą paliwa miała być Spółka z o.o. "I.." z siedzibą w P.. Jednak z zeznań J.I. (współpracownika Spółki W. ) wynika, iż na polecenie A.M. (księgowej Spółki "I.") wystawiał on fikcyjne faktury na sprzedaż paliwa z firmy "V." J.CH. z K. dla firmy "I. ". Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...] r. poinformował, iż zgodnie z decyzją wydaną przez Burmistrza Miasta K. nr [...] z dnia[...]r. [...] prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "V." został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z powodu zakazu wykonywania działalności gospodarczej na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r.

Działalność Spółki "A." Sp. z o.o. również - zdaniem organu - sprowadzała się do wprowadzenia do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W kontrolowanym okresie Spółka nie miała stacji paliw, cystern, nie zatrudniała osób, które mogłyby wykonywać czynności związanych ze sprzedażą oleju napędowego, a z zeznań prezesa spółki M. Ż. , wynika m.in., że był w firmie tylko figurantem, nie posiadającym własnych środków finansowych na nabycie udziałów Spółki.

W związku z powyższym organy stwierdziły, że olej napędowy, wbrew temu co widniało na fakturach, nie pochodził z firm "A." Spółka z o.o., z o.o. oraz firmy "A." Spółka z o.o., lecz z innego, nieudokumentowanego źródła. Nabywany przez Skarżącego olej napędowy był nieopodatkowany, a faktury wystawiane przez powyższe firmy miały służyć legalizacji faktycznego obrotu paliwa. Stwierdziły, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta i nie podjął żadnych działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego paliwa. Nie sprawdził również, czy od nabywanego towaru został zapłacony należny podatek akcyzowy.

W ocenie DIC, Skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że dostawcą paliwa była wskazana przez niego osoba, tj S.A.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że osoba taka nie była zatrudniona w żadnej z ww. firm i nie działała w ich imieniu.

Organy zwróciły uwagę, że przepisy podatkowe przewidują powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, niezależnie od stanu wiedzy podatnika na temat kontrahentów. Wybór nierzetelnego kontrahenta i skutki z tym związane obciążają wyłącznie podatnika Nie ma przy tym znaczenie zapewnienie podatnika, że nabywając paliwo działała w dobrej wierze.

W konsekwencji organy uznały, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz miały służyć legalizacji faktycznego obrotu paliwem o innym przebiegu niż wynikającym z powyższych faktur. Zdaniem organów dopiero firmę "P" należy uznać za nabywcę paliwa, gdyż to Skarżący faktycznie nabywał paliwo, dysponował nim i zużywał na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Dopiero bowiem wykazanie przez Skarżącego, że podatek akcyzowy został już zapłacony już wcześniej, zwalnia z tego obowiązku Skarżącego, jako występującego w kolejnej fazie obrotu. Przy czym, ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy w poprzedniej fazie obrotu obarcza Skarżącego. W związku z tym, skoro Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu co do źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazał, iż od nabytego paliwa została opłacona akcyza.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P.J. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o ich zmianę w całości poprzez umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym ( Dz.U.2004.29.257 z późn. zm. dalej u.p.a.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności niniejszej sprawy nie dają jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2006 i 2007, a organ I instancji nie ocenił wskazanych przepisów w kontekście zarówno specyfiki działalności Skarżącego, jak i zasad doświadczenia życiowego,

2. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy okoliczności niniejszej sprawy nie dają jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2006 i 2007, a organ I instancji nie ocenił wskazanych przepisów w kontekście zarówno specyfiki działalności Skarżącego jak i zasad doświadczenia życiowego.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 4 lipca 2012r. (sygn. akt III SA/Po 998/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił powyższą skargę.

W ocenie Sądu trafnie organy obu instancji stwierdziły, że przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. uzależnia zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku.

Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości. W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony.

W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że zakupiony przez Skarżącego olej napędowy, dokumentowany fakturami wystawionymi przez wskazane powyżej spółki, w rzeczywistości pochodził z innego, nieudokumentowanego źródła. Zasadnie stwierdziły, iż spółki te nie były dostawcami paliwa lecz jedynie wystawiały "puste" faktury, o czym świadczą dokonane ustalenia.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu, nie budziło wątpliwości, że Skarżący pozyskiwał paliwo z niewiadomego źródła. Za źródło pochodzenia paliwa nie może być bowiem uznana firma "A." spółka z o.o., spółka z o.o., czy też "A." spółka z o.o., które jak wskazują zebrane w sprawie dowody jedynie firmowały wystawianymi fakturami sprzedaż paliwa Skarżącemu, lecz nie były faktycznymi jego sprzedawcami.

Zasadnie, zdaniem Sądu I instancji, organy stwierdziły, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie. Nabycie towaru i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą korzystania z określonego zwolnienia w podatku akcyzowym, jeżeli faktycznie wskazuje na uprzednie uiszczenie należnego podatku akcyzowego. Nie może przy tym chodzić o faktury, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, a za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący.

W ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że Skarżący nie wprowadził żadnych mechanizmów kontroli dostaw paliwa, nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawców paliwa. Skarżący nigdy nie był w siedzibie firm A. sp. z o.o. w P. oraz W. sp. z o.o. w P. i nie zna nazwiska żadnej osoby zatrudnionej w tych firmach. Ponadto, jak wyjaśnił Skarżący wszystkie kontakty ze wskazanymi spółkami, w tym również zamówienia, odbywały się telefonicznie. Z kolei pieniądze za zakupione paliwo przekazywał kierowcy na parkingu, którego nazwiska nie zna. Trafnie zdaniem Sądu I instancji stwierdzono, że Skarżący w żaden sposób nie udowodnił, iż dostawcą paliwa był S.A. . Nie podał również jakichkolwiek informacji umożliwiających wezwanie tej osoby w celu przesłuchania, a jak wynika z ustaleń organów, wskazana osoba nie była zatrudniona w żadnej z ww. firm i nie działała w ich imieniu.

Organ odwoławczy miał więc podstawy by przyjąć, że Skarżący nie wykazał się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że nie dysponował on informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahentów, nie interesował się też źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa, a jedynymi wskazanymi przez niego dowodami potwierdzającymi dokonanie płatności z tytułu zakupu oleju napędowego są faktury, na których jako wystawcy figurują wskazane wyżej spółki.

Sąd I instancji stwierdził, że w sytuacji gdy Skarżący godził się na firmowanie obrotu paliwem przez podmiot nierealizujący faktycznej jego sprzedaży, organ podatkowy nie jest zobowiązany do poszukiwania nieujawnionego podmiotu zajmującego się faktycznie jego obrotem na poprzednim szczeblu obrotu w celu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Wskazał, iż Skarżący zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i drugoinstancyjnego nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Organy podatkowe wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła. Stwierdzenie bowiem, że spółki wystawiające sporne faktury w rzeczywistości nie dokonywały obrotu towarem, gdyż nie prowadziły w tym zakresie działalności gospodarczej, spowodowało, że to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, iż towar zakupił, za niego zapłacił, a podatek akcyzowy został uiszczony.

Wskazał również, że strona zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 64 i art. 65 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie uzasadniła, na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów, z kolei Sąd dokonując oceny legalności decyzji organów obu instancji nie dopatrzył się naruszenia tych przepisów.

W ocenie Sądu przeprowadzenie dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania świadków lub przesłuchania samego skarżącego było zbędne. Skarżący bowiem nie wskazał w postępowaniu kontrolnym, czy też w odwołaniu, jak również w skardze, jakich świadków jego zdaniem należałoby przesłuchać.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut strony dotyczący uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. oraz przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania, a ewentualnie o zmianę w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. poprzez uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., od stycznia do sierpnia 2007 oraz umorzenie postępowania w całości, o zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. mającą istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia obrazę prawa materialnego tj. naruszenie poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust. 3 , art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 18 ust. 1 u.p.a, polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2006 i 2007 oraz że skarżący nie uprawdopodobnił dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta i nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia faktycznego źródła pochodzenia nabywanego paliw oraz polegające na ich zastosowaniu w sytuacji, gdy wszystkie sporne faktury dokumentują faktyczne transakcje,

2. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego,

3. uchybienie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

4. uchybienie art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

5. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący,

6. uchybienie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego,

7. naruszenie art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego.

W uzasadnieniu wskazał, że art. 4 oraz 11 u.p.a. wyznaczają specyficzny i wyjątkowy zakres podmiotowy podatników podatku akcyzowego, upoważniając organy podatkowe do pociągnięcia posiadaczy wyrobów akcyzowych do quasi - solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie tego podatku, wbrew ogólnej zasadzie, zgodnie z którą podmiotami zobowiązanymi do zapłaty akcyzy są dostawcy tych wyrobów.

Ponadto interpretacja wynikająca z treści przepisu art. 4 ust. 3 i 11 u.p.a. sprowadza się do uznania, że zakres zastosowania tych przepisów jest niezwykle wąski - dotyczy sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego i jednocześnie gdy nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem na wcześniejszym etapie obrotu.

W tym świetle Skarżący jako nabywca wyrobów akcyzowych działał w dobrej wierze i absolutnie nie wiedział, iż kwota akcyzy za paliwo nie została rozliczona przez dostawcę. Dodatkowo za niezasadnością przesunięcia odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na Skarżącego przemawia fakt, że podatnik wielokrotnie wskazywał podmiot, od którego nabył wyroby akcyzowe. Skarżący nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto wystawiane przez wskazane wyżej firmy faktury były prawidłowe pod względem formalnym, czego również nie kwestionowały organy podatkowe.

Organy podatkowe powinny wykazać zdaniem Skarżącego, że nie dochował on należytej staranności przy zawieraniu transakcji i miał świadomość uczestniczenia w przestępstwie. Natomiast Skarżący dowiedział się o fikcyjnym charakterze faktur dopiero w trakcie przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej, tj. w 2011 r.

Skarżący dochował natomiast należytej staranności w obrocie handlowym, natomiast organy podatkowe nie mogą wymagać, aby Skarżący badał, czy wystawca faktury, której dotyczy transakcja jest faktycznie podatnikiem, czy dysponuje towarami, jest w stanie je dostarczyć i czy wywiązuje się z obowiązku zapłaty akcyzy. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia takich nieprawidłowości i naruszeń przepisów oraz karanie nieuczciwych podatników. Rozstrzygająca dla niniejszej sprawy jest treść faktur, bowiem organy podatkowe nie zgromadziły innych dowodów w sprawie, pozwalających na poddanie w wątpliwość rzeczywistej dostawy paliwa.

Zdaniem Skarżącego nie przeprowadzono wnikliwej analizy mechanizmu wystawiania " pustych" faktur. Skarżący twierdził iż wielokrotnie poszukiwał dowodów na rzetelność transakcji, wskazując chociażby na dostarczanie zakupionego paliwa przez osobę trzecia, S.A..

Zarzucił, że organy podatkowe bardzo lapidarnie opisały przyczyny, dla których niektórym dowodom odmówiono waloru wiarygodności, w tym zwłaszcza wyjaśnieniom Skarżącego i nie ustosunkowały się w sposób wyczerpujący do podnoszonych przez podatnika w toku postępowania wątpliwości, zastrzeżeń i zarzutów.

Organy podatkowe nie podały też z jakich powodów wnioski Skarżącego należałoby uznać za nielogiczne czy sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Nie ulega wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań stron oraz niektórych wnioskowanych przez podatnika świadków, w tym S.A., na okoliczność ustalenia faktycznych okoliczności transakcji oraz zweryfikowania przedstawionych wersji zdarzeń stanowi przejaw profiskalnego podejścia organów podatkowych. Badanie okoliczności dotyczących rzetelności dokonywanych transakcji w postaci dowodów z zeznań stron i wnioskowanych świadków było niezbędne dla ustalenia, od kogo Skarżący nabył olej napędowy. Skarżącemu uniemożliwiono również wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

Podniósł również, że organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w prawie materiał dowodowy, gdyż nie wykazały obiektywnymi dowodami, że Skarżący, będąc odbiorcą oleju napędowego i spornych faktur, działał z pełną świadomością, dokumentując przestępcze działanie ich wystawców. Nie wykazały, w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym.

DIC nie złożył odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012 poz. 270 tj ) dalej p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt. 3, ust. 2 pkt. 9 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2pkt. 1, art. 18 ust. 1 u.p.a. W skardze kasacyjnej nie zamieścił jednakże wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, co jest nieprawidłowe (por. np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2268/11, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zbiorczo jedynie wskazał, że zastosowanie powyższych przepisów może mieć miejsce w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego i gdy nabywca miał świadomość że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślił jednocześnie, iż nie spełnia definicji podatnika podatku akcyzowego bowiem działał w dobrej wierze i nie wiedział że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Z tego też względu odniesienie się do zarzutu błędnej wykładni wskazanych przepisów jest możliwe jedynie w sytuacji gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywieść na czym zdaniem Skarżącego owo naruszenie polegało.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy wskazać, iż w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z art. 4 ust. 4 u.p.a. czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W świetle natomiast art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005 r., opubl. LEX). Powyższe wynika także z treści art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidującego szczególny przypadek nabycia statusu podatnika podatku akcyzowego, stanowiącym że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów, a więc producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Cechą podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), tak więc dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Tylko obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji.

Natomiast działanie w dobrej wierze, istnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy (np. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. I GSK 960/09, wyrok NSA z 17 maja 2012 r. I GSK 489/11). Przepisy u.p.a., a szczególnie art. 11 ust. 1 i 2 nie formułują takiego warunku. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w zakresie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skoro istotne jest to, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Kwestia dobrej wiary podatnika uchyla się więc spod kontroli sądowej. Z tego też względu to na sprzedawcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, wyrok NSA z 28 maja 2013 r., I GSK 396/12 - cbois.nsa.gov.pl).

Skarżący sformułował również w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 180 § 1 187 § 1, 188, 191 i 194 §1 ordynacji podatkowej nie uszczegółowiając powyższych zarzutów.

W treści uzasadnienia natomiast wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy był gromadzony jednostronnie i wybiórczo, a dokonana ocena uwypuklała okoliczności które przemawiały na niekorzyść Skarżącego. Podkreślił, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności które miały miejsce w rzeczywistości.

Nadto zarzucił, iż nie przeprowadzono wnikliwej analizy mechanizmu wystawiania pustych faktur, bowiem pominięto dowody rejestracyjne spółek sprzedających paliwo. Wskazał również, że poszukiwał dowodów na rzetelność transakcji wskazując osobę S.A., który dostarczał paliwo.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe zbyt lapidarnie opisały przyczyny dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, a także nie ustosunkowały się wyczerpująco do wątpliwości, zastrzeżeń i zarzutów. Omówiły również przeprowadzenia dowodu z zeznań stron oraz świadków w tym świadka S. A..

Zarzucił, iż odmówiono mu wypowiedzenia się do zebranego materiału dowodowego, natomiast w trakcie postępowania utrudniono mu pełne wyjaśnienie sprawy, zawiadamiając go jedynie o wszczęciu postepowania.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postepowania należy podkreślić, iż Skarżący konstruując zarzuty skargi kasacyjnej, nie wskazał przepisu odnoszącej się podstawy naruszenia prawa procesowego ( art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.), nie powiązał również wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów ordynacji podatkowej z odpowiednim przepisem prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.).

W petitum skargi kasacyjnej wskazał na przepisy postępowania które jego zdaniem zostały naruszone, jednakże uzasadnienie tych zarzutów jest lapidarne i nie pozwala na stwierdzenie czego dany zarzut dotyczy.

Analizując uzasadnienie skargi kasacyjnej, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl wskazać należy, co następuje:

Sąd I instancji uznał zasadnie, że postępowanie organu podatkowego jest prawidłowe. Organ podatkowy bowiem w oparciu o szeroko zebrany materiał dowodowy wskazał, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Skarżący w zasadzie nie kwestionował, że firmy wystawiające zakwestionowane faktury trudniły się jedynie legalizowaniem wprowadzonego do obrotu oleju niewiadomego pochodzenia, albowiem same nie kupowały ani nie sprzedawały oleju. Oznacza to bezsprzecznie, że faktury były poprawne jedynie formalnie, albowiem nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prawidłowy w tym zakresie są ustalenia, że Skarżący nie znał firm od których kupował olej, a decyzje o współpracy podjął jedynie na podstawie korzystniejszej niż u innych dostawców cenie paliwa. Wskazana dopiero na etapie skargi kasacyjnej teza, że Skarżący formalnie sprawdzał swoich kontrahentów, nie miała odbicia w materiale dowodowym sprawy. W tym kontekście istotnym jest to, co wynika z zeznań samego Skarżącego, że nigdy nie był w siedzibie żadnej z obsługujących do firm, nie znał ich pracowników, a transakcji dokonywał na parkingu płacąc nieznanym kierowcom, bez pokwitowań, znaczne sumy pieniędzy. Z firmami kontaktował się tj. zamawiał paliwo telefonicznie, bez refleksji, że zmieniają się nazwy uwidocznionych na fakturach dostawców, a numer telefonu kontaktowego pozostaje ten sam. Natomiast firmy A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie posiadały koncesji na obrót paliwami, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia sprzedaży paliw, nie zatrudniały osób które mogłyby wykonywać czynności związane z sprzedażą paliw, natomiast osoby będące członkami zarządu tych spółek jak same zeznały były figurantami.

Sąd I instancji zasadnie uznał więc, że w postępowaniu zgromadzono materiał dowodowy wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Organy podatkowe wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczenia w toku postępowania wszystkich dowodów wskazać należy, na co zwrócił również uwagę Sąd I instancji, że Skarżący był wzywany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego celem złożenia wyjaśnień, ale nie stawił się. Dwukrotnie wzywano Skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień, natomiast Skarżący złożył je dopiero pismem z dnia [...] r.. Nadto postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania Skarżącego z dnia [...] r. z akt postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. Podkreślić również należy, iż Skarżący nie składał wniosków dowodowych co do przesluchania świadków, nie wniósł również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka S. A., brak było również danych które umożliwiłyby jego przesłuchanie. W tym stanie rzeczy zarzuty w tej materii okazały się nie uzasadnione.

Co do zarzutu uniemożliwienia Skarżącemu wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji należy zauważyć iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji przez organ II instancji, wyznaczył Skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak Skarżący nie skorzystał z tego prawa.

Brak jest również podstaw do uznania za zasadny, zarzut pozbawienia Skarżącego udziału w postępowaniu. W toku postępowania Skarżący był wzywany m.in. do złożenia wyjaśnień, jak również do przedstawienia zastrzeżeń do treści protokołu z badania ksiąg podatkowych, wyznaczono również termin do zapoznania się z wynikami kontroli skarbowej, jak również termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, jednak nie skorzystał z powyższych uprawnień.

Wskazać również należy, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny do jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P.. Przyjąć bowiem należy w takiej sytuacji, że stan faktyczny sprawy na tle którego wyrokował Sąd I instancji został ustalony prawidłowo. Skoro zatem z niepodważonego stanu faktycznego wynika, ze faktury objęte sporem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie mogły odnieść skutku prawnego zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt. 3, ust. 2 pkt. 9 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2pkt. 1, art. 18 ust. 1 u.p.a. w zakresie ich niewłaściwego zastosowania.

Mając na uwadze podniesione wyże okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.