Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1364/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 6 pkt 1, art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 14 929 zł (słownie: czternaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] określającą A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej "VAT") za poszczególne miesiące od maja do października 2006 r.

Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2006 r., w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. Postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. zostało zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] określającą Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości 328.866 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 771.134,00 zł.

W konsekwencji decyzji z dnia [...] października 2011 r. organ pierwszej instancji uznał, że Spółka zawyżyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. odpowiednio o 771.134 zł, 612.830 zł, 478.599 zł, 363.760 zł, 238.966 zł, 83.778 zł, zaniżając tym samym o ww. kwoty zobowiązania podatkowe za wskazane miesiące.

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. organ pierwszej instancji, wskazując jako podstawę art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że dokonując weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy przyjął za dowód poszczególne kwoty podatku należnego i naliczonego, wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, za wyjątkiem kwot nadwyżki z poprzednich deklaracji.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię w zakresie zgodności kwot z rzeczywistością, kwoty podatku wykazanej na fakturze oraz podważenia dobrej wiary stron transakcji dotyczącej wyliczenia kwot na fakturze,

– art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. oraz art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

– art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.,

– art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego,

– art. 122 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Spółkę,

– art. 123 oraz art. 192 O.p. poprzez powoływanie się na dowody nie załączone do akt sprawy,

– art. 200 O.p. poprzez brak możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego kompletnego materiału dowodowego.

W opinii Skarżącej, Spółka posiadała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. w kwocie 1.100.000 zł dokumentującej nabycie nieruchomości, z tytułu którego wystąpiły kwoty podatku naliczonego do rozliczenia w następnych okresach za miesiące od maja do października 2006 r. Zaznaczyła, iż w świetle ustaleń organu podatkowego kwota 1.200.000 zł wykazana na fakturze, jako kwota do zapłaty, została uregulowana. Natomiast ujęcie w fakturze rozliczenia transakcji kwoty 5.000.000 zł netto plus 1.100.000 zł VAT jest błędem technicznym dotyczącym kwot, które powinny być wykazane na fakturze. Zdaniem Spółki należy rozróżnić elementy zdarzenia gospodarczego, tj. kwotę faktycznie uregulowaną z tytułu danej transakcji od podatkowo prawnej interpretacji tego zdarzenia, tj. “rozbicia" tej kwoty na netto i VAT. Sposób ujęcia na fakturze kwot netto i VAT, które powinny wynikać z kwoty należnej jest konsekwencją interpretacji przepisów u.p.t.u. w świetle określonego stanu faktycznego. Ta sama zapłacona kwota może się różnić w rozbiciu na netto i VAT, np. w zależności od zastosowanej stawki. Spółka stanęła na stanowisku, że zastosowanie do transakcji niewłaściwej stawki nie może automatycznie skutkować uznaniem, że faktura zawiera "kwoty niezgodne z rzeczywistością". W ocenie Spółki, gdyby nawet uznać, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, to nieuprawnione byłoby jego stosowanie do całości podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturze. Wskazała, że podatek wykazany na ww. fakturze, w części która odpowiada kwocie prawidłowo obliczonej, jest podatkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Następnie podkreśliła, że skoro kwota 1.200.000 zł jest kwotą do zapłaty (należną) to w szczególności kwoty netto 983.606,56 zł oraz VAT 216.393,44 zł są kwotami poprawnymi materialnie. Podniosła, że przyjęta przez organ pierwszej instancji interpretacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. jest niedopuszczalna, jako nadmiernie formalna oraz ignorująca przysługujące Spółce podstawowe prawo odliczenia podatku naliczonego, które u sprzedawcy jest podatkiem należnym. W rezultacie uznała, że stanowisko organu rażąco narusza zasady neutralności oraz proporcjonalności będące podstawą systemu VAT, co wielokrotnie było podkreślane w krajowym, jak i w europejskim orzecznictwie. Ponadto stwierdziła, że powyższy przepis nie powinien być zastosowany, gdyż kwota do zapłaty wykazana na fakturze jest zgodna z rzeczywistością. Podkreśliła również, że nie ma przepisu, który wskazywałby wprost, że faktura wskazująca wyższe niż prawidłowe kwoty VAT, nie może stanowić prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli nabywca zapłacił zbywcy równowartość kwoty faktycznie należnej z tytułu transakcji. W ocenie Spółki fakt, iż faktura została zapłacona dowodzi istnienie podatku należnego obliczanego zgodnie z u.p.t.u. Z wykładni językowej art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. wynika, że jeżeli kwota wykazana na fakturze została uregulowana, to powyższy przepis nie ma zastosowania. Spółka uznała, że miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, bowiem uregulowała kwotę wskazaną na fakturze. Ponadto zaznaczyła, że za prawem do odliczenia podatku naliczonego przemawia również to, że działała w dobrej wierze.

W opinii Spółki, w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za kwiecień 2006 r. nie dokonano rzetelnej analizy, czy zbywający nieruchomość nie utracił prawa do zwolnienia w związku z dokonanymi ulepszeniami przekraczającymi 30% wartości początkowej. Spółka stwierdziła zatem, że organ nie dokonał żadnej czynności, która przyczyniłaby się do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącej, z uwagi na art. 122 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. FSK 2488/04), ciężar dowodu, iż nie doszło do poniesienia nakładów stanowiących ulepszenia spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, bowiem Spółka nie miała możliwości analizy rozliczeń podatkowych zbywającego nieruchomość.

Spółka zaznaczyła, że z powodu niekompletnego materiału dowodowego, w postaci braku deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. spółki zbywającej przedmiotową nieruchomości, nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż nawet nie wiedziała o istnieniu tego dowodu do momentu doręczenia decyzji z dnia [...] października 2011 r. Stanowi to istotne naruszenie art. 192 O.p. oraz zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu.

W ocenie Spółki przez materiał dowodowy należy rozumieć kompletny materiał dowodowy, który wynika z zakończonego postępowania dowodowego. Spółka została zatem zaskoczona powołaniem się przez organ podatkowy na dowody, które nie były załączone do akt sprawy, co stanowi o naruszeniu art. 200 O.p.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2011 r.

Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że pomimo, iż przedmiotem postępowania jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy, w stosunku do których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 O.p., powinien już upłynąć z dniem 31 grudnia 2011 r., orzekanie w przedmiotowej sprawie jest możliwe z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. nr [...] wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Spółkę nieprawdy w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2006 r., przez co zaniżono kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego. Zaznaczył, że brak jest jakichkolwiek informacji na temat zakończenia przedmiotowego postępowania. Ponadto zgodnie z zawiadomieniem z dnia 20 października 2011 r. o naruszeniu przepisów podatkowych okres objęty dochodzeniem został rozszerzony o miesiące od maja do października 2006 r.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności spowodowały, iż w dniu 20 października 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki objętego zaskarżoną decyzją, który to stan zawieszenia utrzymuje się w dalszym ciągu z uwagi na niezakończenie dotychczas przedmiotowego postępowania. Uznał zatem, że możliwa jest weryfikacja dokonanego przez Spółkę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres.

Wyjaśnił, że przedmiotowa decyzja uwzględnia wynik postępowania podatkowego za kwiecień 2006 r., w którym określono zobowiązanie Spółki do zapłaty za powyższy okres. W związku z powyższym zmianie uległo rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do października 2006 r. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zaistniała konieczność wydania decyzji w zakresie obejmującym miesiące od maja do października 2006 r.

Powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. stwierdził, że zawiera on specyficzne ograniczenie prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane, jako pozbawienie odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Zaznaczył, iż kwota podana na fakturze sprzedaży jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny jaką uzgodniły strony tej umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń kupujący, za zgodą sprzedawcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłacił lub zapłacił ją w odmiennej wysokości niż to wynika z faktury.

W opinii organu odwoławczego powyższy przepis umożliwia zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika.

Wskazał, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że P. sp. z o.o. wystawiła fakturę z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...], która pomimo formalnej poprawności nie odzwierciedlała rzeczywistości. Zgodnie bowiem z zapisami § 3 aktu notarialnego z dnia [...] marca 2006 r. Repertorium [...] cena zbywanej nieruchomości, której sprzedaż udokumentowano sporną fakturą wynosiła 100.000,00 zł netto. W ocenie organu odwoławczego, spowodowało to nadużycie w postaci skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia VAT z tej faktury w wysokości wyższej od należnej. Uznał zatem, że w zakresie w jakim stwierdzono nadużycie, Spółce nie przysługuje prawo do podatku naliczonego i organ podatkowy ma prawo żądać zwrotu VAT, albowiem odliczenie to ma charakter nienależny.

Wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na to, że Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość, a cena jej kształtowała się na poziomie 100.000 zł plus 22% VAT, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku do towarów i usług, w tym ograniczonym zakresie.

Zaznaczył, że pozbawienie prawa do odliczenia z tytułu nadużycia nie może mieć charakteru sankcji, jak stwierdził organ podatkowy pierwszej instancji. W związku z powyższym przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług uwzględniające wynik postępowania podatkowego za kwiecień 2006 r. Wskazał, że różnica między wartością deklarowaną, a określoną wynika z zawyżenia podatku naliczonego za kwiecień 2006 r. o kwotę 1.078.000 zł - w rozliczeniu za kwiecień 2006 r. Spółka bowiem zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 771.134 zł, a określone w postępowaniu zobowiązanie za kwiecień 2006 r. wynosiło 306.866 zł.

Wyjaśnił, że powyższe ustalenia wynikają z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. i w tym zakresie orzekającą kwotę zobowiązania w wysokości 306.866 zł.

Podkreślił, że wydając decyzję, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy ma uprawnienia do skorygowania argumentacji faktycznej i prawnej, jeżeli samo rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest poprawne.

Stwierdził, że rozliczenie podatku od towarów i usług zawarte w niniejszej decyzji jest tożsame z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Uznał, że fakt przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonym zakresie, niż to wynika ze spornej faktury w rozliczeniu za kwiecień 2006 r., pozostaje bez wpływu na prawidłowość określenia kwot zobowiązania podatkowego za okres od maja do października 2006 r. określonych zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego prawidłowości kwot wykazanych na spornej fakturze VAT, w szczególności w części "Kwota do zapłaty: 1.200.000 zł." stwierdził, iż prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zaznaczył, że dla podatnika stanowi to podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego. Wskazał, że w systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych faktura VAT pełni rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę.

W rozpatrywanej sprawie dokumentem o zasadniczym znaczeniu dla ustalenia faktycznego przebiegu i rozmiarów transakcji, w wyniku której Spółka nabyła nieruchomość opisaną na spornej fakturze jest akt notarialny z dnia [...] marca 2006 r. Repertorium [...] nabycia tej nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego aktu jednoznacznie wynika, że kwota za jaką Spółka kupiła tą nieruchomość, do której miał zostać doliczony podatek od towarów i usług wg stawki 22%, wynosi 100.000 zł. W związku z powyższym powyższa kwota winna zostać wykazana na fakturze, jako kwota netto nabycia nieruchomości, a nie jej wartość rynkowa, czyli 5.000.000 zł, która to kwota nie stanowi "ceny należnej z tytułu sprzedaży".

W kwestii zarzutów związanych z utratą zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowej nieruchomości organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), jeśli podatnik otrzymał fakturę dokumentującą czynność zwolnioną z podatku albo niepodlegającą opodatkowaniu, to mógł odliczyć kwotę wykazaną na tej fakturze, o ile została ona zapłacona przez sprzedawcę.

W świetle powyższego, rozważania zarówno Spółki jak i organu pierwszej instancji dotyczące zwolnienia od opodatkowania spornej transakcji, w ocenie organu odwoławczego pozostają bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, gdyż podstawą do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia spornej faktury była niezgodności kwot wykazanych na fakturze z rzeczywistością, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, a nie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Z tych względów za nieuzasadnione uznał również zarzuty Spółki dotyczące braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji oględzin spornej nieruchomości oraz nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie prezesa spółki sprzedającej tę nieruchomość.

W odniesieniu do naruszenia art. 122 O.p. Dyrektor I.S. stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą i do ustalonego stanu faktycznego zastosował obowiązujące przepisy prawa. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jest rzetelny, a jego ocena nie może być uznana za dowolną, zaś wydana decyzja odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p.

Za nieuzasadnione uznał twierdzenia Spółki o braku czynnego udziału w postępowaniu. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z postanowieniem z [...] października 2011 r. nr [...], Spółka miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie, z czego skorzystała (protokół z dnia [...] października 2011 r.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzją Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie Spółka stanęła na stanowisku, że w związku z upływem terminu przedawnienia prowadzone postępowanie jest bezprzedmiotowe, w związku z czym organ odwoławczy powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez:

– zastosowanie art. 29 z pominięciem art. 32 u.p.t.u.,

– błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b w związku z błędnym określeniem podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 u.p.t.u. oraz w związku z niezastosowaniem do określenia podstawy opodatkowania art. 32 u.p.t.u.,

2) przepisów prawa procesowego:

– art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego,

– art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez wybiórcze stosowanie przepisów z pominięciem obiektywnej ich wykładni,

– art. 208 § 1 O.p. w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

W opinii Skarżącej, na podstawie art. 86 u.p.t.u., posiada ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 771.134 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. dokumentującej nabycie przedmiotowej nieruchomości. Podniosła, że w sprawie nie ustalono, jakie przepisy prawa powinny mieć zastosowanie dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu spornej transakcji, tj. czy wysokość podatku VAT należnego powinna być ustalona z zastosowaniem art. 29 u.p.t.u., czy też w trybie określonym w art. 32 u.p.t.u. Wskazała, że w akcie notarialnym strony uznały, że do ceny zostanie doliczony podatek VAT, liczony od wartości 5.000.000 zł, ujawniony na fakturze, co zostało pominięte przez organ odwoławczy. W praktyce oznaczało to, że sprzedającemu, należy się kwota 1.200.000 zł, która też została wykazana na fakturze, jako kwota do zapłaty. Zaznaczyła, że powyższa kwota została uregulowana na podstawie umowy przelewu zawartej w dniu [...] kwietnia 2006 r. Ponadto podkreśliła, że kwota ta nigdy nie była kwestionowana przez żadną ze stron transakcji, tym samym twierdzenie o niezgodności tej kwoty z rzeczywistością uznała za błędne.

Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania należało określić na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., regulującym przypadek nabycia towaru w sytuacji, gdy umowa nakłada na kupującego ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru. W ocenie Skarżącej powyższa sytuacja wystąpiła w stanie faktycznym sprawy, gdyż Spółka nabyła nieruchomość wraz ze zobowiązaniami wynikającymi z umowy najmu, tj. umowy tej nie mogła skutecznie wypowiedzieć, a ponadto umowa ta została zawarta na niekorzystnych warunkach cenowych.

Skarżąca uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazała na niedokładne ustalenie stanu faktycznego przez organy obu instancji oraz przerzucanie na Spółkę ciężaru dowodu. Podkreśliła, że organ odwoławczy nie podjął żadnych czynności zmierzających do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto dokonał całkowitej zmiany kwalifikacji podatkowej spornej transakcji na gruncie u.p.t.u., nie dokonując żadnych dodatkowych czynności dowodowych w tym zakresie.

W ocenie Skarżącej organy podatkowe wybiórczo stosowały przepisy prawa materialnego do podważenia przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreśliła, że nie wyjaśniono wzajemnych relacji pomiędzy regulacjami art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.

Zdaniem Spółki art. 88 u.p.t.u. można interpretować w ten sposób, że jeżeli transakcja jest zwolniona z VAT, a strony potraktowały ją jako opodatkowaną to zastosowanie ma wyłącznie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. i nie można w takim wypadku stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. rozumianego w ten sposób, że faktura błędnie wystawiona w zakresie wykazanej kwoty VAT jest fakturą podającą kwoty niezgodne z rzeczywistością. W opinii Spółki zatem można przyjąć, że art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. dotyczy tych sytuacji, w których kwota na fakturze jest zgodna z rzeczywistością pomimo, że jej "rozbicie" na netto i VAT jest błędne.

Skarżąca podniosła, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jako niezgodny z zasadą zaufania obywateli do państwa prawa, stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa. Ponadto, jako niezgodny z Konstytucją RP nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym stwierdziła, że w związku z faktem, iż zobowiązanie podatkowe za miesiące od maja do października 2006 r. uległo przedawnieniu, organ odwoławczy powinien był wydać decyzję o umorzeniu postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić z powodu przedawnienia.

Pozostałe podnoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczą w istocie rozliczenia za kwiecień 2006 r. objętego odrębną niż zaskarżona decyzją i nie mogą być przez Sąd ponownie rozpoznawane w niniejszej sprawie. Albowiem, stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270; dalej jako "P.p.s.a."), Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale rozstrzygać może wyłącznie w granicach danej sprawy. Oznacza to, że przy okazji rozpoznawania skargi na zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2006 r., Sąd nie może odnosić się do wymiaru za kwiecień 2006 r. dokonanego odrębną decyzją, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalne wyjście poza granice sprawy.

Jednakże podniesiony przez Stronę Skarżącą zarzut przedawnienie jest - zdaniem Sądu - zasadny.

Zaskarżoną decyzją dokonano bowiem wymiaru podatku VAT za wskazane miesiące 2006 r.; zatem w braku okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia, termin przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych, określony w art. 70 § 1 O.p., powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2011 r., podczas gdy zaskarżoną decyzję wydano dopiero [...] lutego 2012 r., a doręczono 14 lutego 2012 r.

Organ odwoławczy uznał, że możliwa była weryfikacja dokonanego przez Spółkę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. Wskazał, że wszczęcie [...] września 2011 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie popełnienia czynu zabronionego określonego w art. 56 § 1 kks w przedmiocie zaniżenia kwoty podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., rozszerzonego następnie [...] października 2011 r. o okresy objęte zaskarżoną decyzją, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6. W ocenie Dyrektora I.S. w dniu [...] października 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki objętego zaskarżoną decyzją, który to stan zawieszenia utrzymuje się w dalszym ciągu z uwagi na niezakończenie przedmiotowego postępowania.

Tego stanowiska, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. P 30/11 Sąd zaakceptować nie może. Trybunał orzekł bowiem, że:

"Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.); w aktach sprawy znalazły się wprawdzie:

• kopia postanowienia o wszczęciu dochodzenia w przedmiocie zaniżenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2006 r.;

• pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2012 r. - informujące o wszczęciu postępowania karnoskarbowego;

• korespondencja wewnętrzna pomiędzy komórkami U.S. - kopie zawiadomień o naruszeniu przepisów podatkowych

- jednakże z powyższych dokumentów nie wynika, że podatnik został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dowodów na okoliczność powiadomienia Strony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym nie przedstawił również na rozprawie pełnomocnik organu. Z tego względu Sąd uznał, że Organ podatkowy nie wykazał, iż spełnione są przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Gdy w trakcie toczącego się postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego okazuje się, że organ nie zdążył wydać decyzji przed upływem terminu przedawnienia tegoż zobowiązania, wówczas organ podatkowy prowadzący to postępowanie powinien, w trybie art. 208 O.p., umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wymiarowa jest niezgodna z prawem i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a podlega uchyleniu. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2 sentencji wyroku nastąpiło na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.

Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).