Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1725/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  i  23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wraz z odsetkami za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień-lipiec, wrzesień-listopad 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga D. T. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy; organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] września 2011 r., Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2011 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wraz z odsetkami za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r.

1.2. W 2006 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej w całodobowym sklepie spożywczym. Z tego tytułu opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

1.3. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.242.743,94 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.242.083,10 zł; dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 660,84 zł oraz podatek należny - 126,00 zł.

1.4. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., Nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 35.138,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. miesiące 2006 r., w łącznej kwocie 3.747,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podał, że nieprawidłowości w ewidencji przychodów polegały na ich zaniżeniu o łączną kwotę 2.100 zł w wyniku niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur (łącznie cztery faktury) wystawionych na rzecz dwóch nabywców (A Sp. z o.o; B S.A.). Po zweryfikowaniu tych dokumentów oraz uznaniu, że jedna z faktur została podwójnie zaksięgowana, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że skarżący zaniżył wartość przychodów z działalności gospodarczej o 1.800 zł. Dodatkowo zakwestionowano skarżącemu prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H.U "C "- F.Ł.; Zakład Pracy Chronionej "D"; E S.S.; F P.M.; Przedsiębiorstwo Usługowo Reklamowo Handlowe "G" F.M. na łączną kwotę 130.122,23 zł (łącznie czternaście faktur). Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest nie tylko jego faktyczne poniesienie, lecz przede wszystkim posiadanie dokumentów odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenie gospodarcze mające związek z przychodem z działalności gospodarczej. Podkreślił jednak, że samo posiadanie faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności – zgodności z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Mając na względzie powyższe organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku faktur VAT dokumentujących usługi transportowe i remontowe wykonane przez P.H.U "C " F.L. (faktury VAT: nr [...]/06 z dnia [...] stycznia 2006 r.; nr [...]/01/06 z dnia [...] stycznia 2006 r.), to nie zostały one wykonane przez podmiot na nich wskazany tj. przez F. L albowiem z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż w dniu [...] listopada 2005 r. tj. w roku poprzedzającym 2006 r. za który prowadzone było postępowanie, Pan L. zmarł. W związku z tym wskazywany przez skarżącego usługodawca rzeczonych usług w zakresie transportu oraz remontu faktycznie nie mógł ich wykonać. Dodatkowo skarżący nie przedstawił potwierdzeń zapłaty, potwierdzenia przelewu, wyciągu z rachunku bankowego ani żadnego innego dowodu świadczącego o rzeczywistej zapłacie za wykonane usługi, jak również nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg nabytych usług.

Nie uznano za rzetelne faktur VAT, których wystawcą był Zakład Pracy Chronionej "D" (faktury VAT: nr [...]/01/2006 z dnia [...] stycznia 2006 r.; nr [...]/01/2006 z dnia [...] stycznia 2006 r.; nr [...]/01/2006 z dnia [...]stycznia 2006 r.; nr [...]/01/2006 z dnia [...] stycznia 2006 r.; nr [...]/01/2006 z dnia [...] stycznia 2006 r.; nr [...]/02/2006 z dnia [...] lutego 2006 r.) albowiem materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził, że mamy do czynienia z podmiotem fikcyjnym. Stwierdzono bowiem, że ostatnie deklaracje podatkowe CIT-2 oraz VAT-7 zostały złożone przez ZPCHr "D" w sierpniu 1999 r. Po tej dacie nie wpłynęły żadne deklaracje dotyczące rozliczeń podatkowych ZPCHr "D". Z uzyskanych informacji wynika, że pod wskazanym adresem ZPCHr "D" została zlikwidowana, a obecny adres jest nieznany. W wyniku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu ZPCHr "D" w K. z dniem [...] grudnia 2003r. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Ponadto na mocy decyzji Wojewody D. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2001 r. ZPCHr "D" z dniem [...] stycznia 2000 r. utraciła status zakładu pracy chronionej. Podatnik nie przedstawił także żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania usługi w zakresie projektu, druku ulotek firmowych, kolportażu ulotek firmowych na terenie dzielnicy [...]. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nieprzekonywującym dowodem na fakt realizacji usług przez ZPCHr "D" są przedstawione w trakcie postępowania dowody wpłaty oraz umowa z dnia [...] listopada 2005 r. na wykonanie i transport reklamy wizualnej oraz umowa z dnia [...] września 2005 r. na wykonanie biznesplanu zawarte z ZPCHr "D" albowiem skarżący w istocie nie przedstawił żadnych materialnych dowodów, w postaci gotowych ulotek, ich projektu, projektu tablicy reklamowej oraz biznesplanu, który powinien stanowić integralną część dokumentacji podatnika, jako dowód wykonania usługi.

W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT (faktury VAT: nr [...]/05/06 z dnia [...] maja 2006 r.; nr [...]/06/06 z dnia [...] czerwca 2006 r.; nr [...]/07/06 z dnia [...] lipca 2006 r.; nr [...]/07/06 z dnia [...] lipca 2006 r.) wystawionymi przez E S.S. w zakresie usług transportowych i remontowych stwierdzono, że ww. faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Świadczy o tym profil prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią S. - sprzedaż tuszy do drukarek, jak i opatrzenie spornych faktur nieaktualną pieczątką firmy oraz wyjaśnienia Pani S. co do nieznajomości skarżącego i nieświadczenia usług na jego rzecz, jak też niepodpisania się na spornych fakturach.

W przypadku faktury VAT nr A [...]/10/06 z dnia [...] września 2006 r. tytułem transportu (dostawa - rozwóz) towarów pojazdami dostawczymi o masie do 3,5 tony z terenu kraju i D., wystawionej przez F P.M. stwierdzono, że jest ona fakturą nierzetelną, nie odzwierciedlającą faktycznej realizacji usługi na niej wykazanej. Powyższe ustalenie oparto na fakcie, iż P.M. nie figurował jako właściciel pod nazwą wskazanej firmy w ewidencji podatników. Ponadto, numer NIP, którym ww. firma się posługiwała był niepoprawny i nie mógł być wygenerowany w systemie komputerowym urzędu. Jednocześnie zauważono, że skarżący nie wskazał także na związek tego typu usługi - transport towarów na terenie kraju i D.- z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podobne ustalenia w przedmiocie nierzetelności dotyczą faktury VAT nr [...]/09/2006 z dnia [...] września 2006 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Usługowo Reklamowo Handlowe "G" F. za projekt ulotki reklamowej, wydruk, kolportaż w obrębie miasta. Powołano się na oświadczenie M. F., w którym stwierdził on, że nie wystawił przedmiotowej faktury, a złożony na niej podpis nie jest jego podpisem. Dodatkowo w złożonym oświadczeniu M.F. poinformował o zaginięciu pieczątki firmowej w 2002 roku, tj. roku, w którym zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto dokonano także weryfikacji zapisów księdze przychodów i rozchodów skarżącego oraz ich zestawieniu z dowodami zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne i ustalono, że skarżący zaniżył wartość kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 11.450,54 zł, z tytułu nieopłaconych składek, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f. Jednocześnie, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, skarżący błędnie nie zaliczył na poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.930,71 zł, tytułem składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W oparciu o treść § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) organ podatkowy pierwszej instancji uznał księgę przychodów i rozchodów skarżącego za nierzetelną, z uwagi na to, że błędne zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu oraz ich brak stanowią 5,56% wskaźnika, o którym mowa w rozporządzeniu. Jednocześnie zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły, w jego ocenie, na określenie podstawy opodatkowania. W oparciu o całość materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przyjmując: przychód w wysokości 2.074.084,34 zł, koszty uzyskania przychodu

w wysokości 1.880.112,03 zł, a dochód w wysokości 193.972,31 zł. Końcowo organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w oparciu o art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3f i 6 u.p.d.o.f. i 53a O.p. określił skarżącemu odsetki od niezapłaconych w prawidłowej wysokości miesięcznych zaliczek na podatek od dochodów uzyskiwanych w 2006 r.

z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

1.5. Na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług polegających na: transporcie, kompleksowym remoncie powierzchni sklepu, projekcie i druku ulotek firmowych, kolportażu ulotek firmowych na terenie W., przygotowaniu reklamy oraz przyczepy, transporcie ciężarowym na terenie D., transporcie reklamy na przyczepie samochodowej, przygotowaniu projektu przedsięwzięcia), kompleksowym remoncie pomieszczeń magazynowych, projekcie ulotki reklamowej, wydruku, kolportażu w obrębie miasta - w sytuacji, jak zauważył, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala uznać wskazanych w tych fakturach usług za wykonane, a wykazanych wydatków za faktycznie poniesione. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazuje, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane, albowiem ich wykonawcy to podmioty nieistniejące (nieżyjący na dzień wystawienia faktur przedsiębiorca, czy nieistniejąca w tym czasie spółka). Zwłaszcza, że skarżący nie przedstawił potwierdzeń zapłaty, potwierdzenia przelewu, wyciągu z rachunku bankowego ani żadnego innego dowodu świadczącego o rzeczywistej zapłacie za wykonane usługi. Nie przedłożył także żadnych dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg nabytych usług. Organ odwoławczy zauważył ponadto sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącego, zwłaszcza odnośnie umowy na wykonanie biznes planu z dnia [...] września 2005 r. Wreszcie podkreślił fakt, że dwóch przedsiębiorców, którzy mieli wystawiać na rzecz skarżącego faktury, całkowicie zaprzeczyli, aby go znali osobiście, czy zawierali

z nim jakiekolwiek umowy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że kwestionowane faktury zbliżoną formę i te same błędy w zapisie. Podkreślając, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał jako kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami znajdującymi się w dokumentacji księgowej skarżącego, jak też prawidłowo tzweryfikował koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego. Podkreślił przy tym, że kwestionując sporne faktury VAT nie twierdzi jednak, że usługi

z nich wynikające nie mogły zostać wykonane. Jednakże przyjmuje, że nie zostały wykonane przez podmioty na nich wskazane. Wreszcie, jego zdaniem, prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji rzetelnie i dokładnie przeprowadził postępowanie kontrolne i podatkowe, zebrał wszystkie dostępne dowody oraz uzasadnił, którym z nich daje wiarę, a którym tej wiarygodności odmawia.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. W skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji zarzucono:

1) obrazę art. 120-126 O.p. w szczególności poprzez arbitralną ocenę zastanego

w sprawie stanu faktycznego, bazującą na przyjęciu, że wskazane w fakturach wymienionych w zaskarżonej decyzji usługi nie zostały wykonane, a wydatki faktycznie poniesione i tym samym zasadne jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodów

z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego wydatków udokumentowanych tymi fakturami

2) obrazę art. 22 i 23 u.p.d.o.f., w szczególności poprzez wadliwe przyjęcie, że podatnik ma obowiązek ponosić negatywne konsekwencje nierzetelności jego kontrahentów.

Podnosząc powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na to, że "koszt" w ujęciu podatkowym jest pojęciem dużo szerszym od "wydatku". Stwierdził, że nie można utożsamiać faktu "poniesienia kosztu" z faktem "uiszczenia określonego wydatku" tytułem jego poniesienia. Jest to bowiem mieszanie przyczyny (poniesienie kosztu) ze skutkiem (uiszczenie wydatku tytułem poniesionego kosztu). O wadliwości takiej interpretacji przekonuje również fakt, że ustawodawca, kiedy chce wyraźnie wskazać, że nie są kosztami wydatki (koszty) nieuiszczone, czyni to wprost. Skoro zaś ustawodawca wyraźnie wyłącza tylko niektóre niewypłacone należności spod pojęcia kosztów, to oznacza, że pozostałe z nich - jeśli zostały poniesione, choćby nie były faktycznie uiszczone - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki zaliczalności do kosztów. Dlatego, w ocenie skarżącego, podstawą ewidencjonowania kosztów jest faktura, natomiast podstawą uznania poniesionych kosztów jest realność wykonania transakcji. Oznacza to, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji wprowadzenia do obrotu dokumentów księgowych wystawionych przez nieuprawnioną osobę, skoro tak jak w przypadku skarżącego, odbierając faktury od swoich kontrahentów działa w dobrej wierze. Dobra wiara skarżącego, jest według niego, okolicznością bezsporną jest w przedmiotowej sprawie, o czym świadczy rzetelność transakcji zakupowych, a przede wszystkim prawidłowe ewidencjonowanie dokonywanych transakcji. Faktyczna pozorność, czy też nierzetelność transakcji ze strony kontrahentów nie może obciążać skarżącego, gdy ten dołożył wszelkich starań i ostrożności, by miarę swoich możliwości, zweryfikować kontrahenta. Odnośnie postępowania dowodowego skarżący podniósł, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 120-126 O.p. przerzucając na jego osobę obowiązek dowodzenia w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu, uzupełniająco wskazał, że fakt powoływania się przez skarżącego na swoją dobrą wiarę jest bez znaczenia prawnego na gruncie prawa podatkowego i nie wpływu na powstanie skutków, wynikających z tej gałęzi prawa. Podtrzymał zwłaszcza stanowisko, że przepisy O.p. nie przesądzają o tym, na kim spoczywa ciężar dowodzenia określonej okoliczności. Jednakże, z punktu widzenia interesu skarżącego, to na nim powinien spoczywać obowiązek wykazania, że zakwestionowane czynności gospodarcze, miały miejsce w rzeczywistości.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzsadna albowiem Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem materialnego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na zaskarżone decyzje.

3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez skarżącego ustaleń w przedmiocie braku możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę 130.122,23 zł.

3.3. Punktem wyjścia do rozważań we wskazanym wyżej zakresie jest treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Z kolei art. 23 u.p.d.o.f. taksatywnie wymienia wydatki jakie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

3.4. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1871/10 (opubl. CBOSA), którego stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela, że przepis art. 22 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wbrew temu, co twierdzi sam skarżący, to podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

3.5. Dodatkowo warto jest wspomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w CBOSA).

3.6. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że faktury VAT P.H.U "C "- F.L. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący albowiem F.L. zmarł w dniu 24 listopada 2005 r. a zatem słusznie organy podatkowe wywiodły, że nie mógł wykonać usług widniejących na ww. fakturach VAT wystawionych na jego nazwisko. Dodatkowo skarżący nie przedstawił potwierdzeń zapłaty, potwierdzenia przelewu, wyciągu z rachunku bankowego ani żadnego innego dowodu świadczącego o rzeczywistej zapłacie za wykonane usługi, jak również nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg nabytych usług. Zasadnie też organy podatkowe uznały, że faktury VAT wystawione przez Zakład Pracy Chronionej "D" są fakturami nierzetelnymi. Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził, że mamy do czynienia z podmiotem fikcyjnym na moment ich wystawienia. Podmiot ten bowiem ostatnie deklaracje podatkowe CIT-2 oraz VAT-7 złożył w sierpniu 1999 r. Zlikwidował działalność gospodarczą pod adresem widniejącym na fakturach, a obecny adres jest nieznany. W wyniku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podmiot ten został wykreślony z dniem [...] grudnia 2003r. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z rejestru podatników VAT, a z dniem [...] stycznia 2000 r. na mocy decyzji Wojewody D. Nr [...]2001 z dnia [...] stycznia 2001 r. utracił status zakładu pracy chronionej. Podatnik nie przedstawił także żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania usługi w zakresie projektu, druku ulotek firmowych, kolportażu ulotek firmowych na terenie dzielnicy [...]. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że nieprzekonywującym dowodem realizacji usług przez ZPCHr "D" są przedstawione w trakcie postępowania dowody wpłaty oraz umowa z dnia [...] listopada 2005 r. na wykonanie i transport reklamy wizualnej oraz umowa z dnia [...] września 2005 r. na wykonanie biznesplanu zawarte z ZPCHr "D" albowiem skarżący w istocie nie przedstawił żadnych materialnych dowodów, w postaci gotowych ulotek, ich projektu, projektu tablicy reklamowej oraz biznesplanu, który powinien stanowić integralną część dokumentacji podatnika, jako dowód wykonania usługi. Następnie należy podzielić stanowisko organów podatkowych co się tyczy fikcyjności usług transportowych i remontowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez E S.S., jak też usług co do projektu ulotki reklamowej, wydruku, kolportażu w obrębie miasta udokumentowanych fakturą VAT wystawioną przez Przedsiębiorstwo Usługowo Reklamowo Handlowe "G" F.. Podkreślić należy, że z wyjaśnień podmiotów widniejących na spornych fakturach jako usługodawcy wynika wprost, że nie wykonali wskazanych wyżej usług. S.S., której firma zajmowała się sprzedażą tuszy do drukarek – nie zaś transportem i remontami - wyjaśniła, że nie zna skarżącego i wskazanych usług nie wykonywała zaś na spornych fakturach VAT widnieje jej nieaktualna pieczątka firmowa, a widniejący podpis nie jest jej podpisem. Z kolei z oświadczenia M. F. wynika, że nie wystawił przedmiotowej faktury, a złożony na niej podpis nie jest jego podpisem. Dodatkowo poinformował on o zaginięciu pieczątki firmowej w 2002 r., tj. roku, w którym zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. I końcowo należy podzielić argumentację organów podatkowych w kwestii nierzetelności faktury VAT tytułem transportu (dostawa - rozwóz) towarów pojazdami dostawczymi o masie do 3,5 tony z terenu kraju i D., wystawionej przez F P.M.. Jak słusznie zauważono wspomniana faktura nie odzwierciedla faktycznej realizacji usługi na niej wykazanej albowiem P.M. nie figurował jako właściciel pod nazwą wskazanej firmy w ewidencji podatników. Ponadto, numer NIP, którym ww. firma się posługiwała jest niepoprawny i nie może być wygenerowany w systemie podatkowym. Jednocześnie skarżący nie wskazał także na istnienie związku tego typu usługi - transport towarów na terenie kraju i D.- z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. sprzedaży detalicznej w całodobowym sklepie spożywczym. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego zasadnie organy podatkowe wskazane wyżej wydatki nie uznały za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 u.p.d.o.f.

3.7. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120 – 126 O.p. albowiem jak to zostało wskazane powyżej to skarżący jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Tych zaś obowiązków skarżący w przedmiotowej sprawie zaniedbał. Powoływanie się jedynie na wystawienie spornych faktur VAT i zapisy w księdze podatkowej są w tym względzie niewystarczające.

3.8. Za bezprzedmiotowe należy uznać zarzuty naruszenia art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f., które skarżący wiąże z faktem zaistnienia po jego stronie dobrej wiary i braku ponoszenia przez niego odpowiedzialności za nierzetelność kontrahentów. Należy zauważyć, że wskazywane pojęcie dobrej wiary, jak i zapadłe w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych lecz podatku od wartości dodanej zatem nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Choć wypada wskazać, że również na gruncie VAT dobra wiara nie może być rozważana w sytuacji tzw. fikcyjnych faktur, co wynika wyraźnie z wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87, Genius Holding, Zb. Orz. 1989 s. 4227.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że podnoszone przez skarżącego argumenty w zakresie dobrej wiary mają wymiar gołosłowny zważywszy na wskazane wyżej ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Podmiot gospodarczy działający w dobrej wierze to taki, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony. Trudno zaś taki przymiot przypisać skarżącemu, który dysponował jedynie fakturami VAT będącymi podstawą dokonanych przez niego zapisów w księdze podatkowej oraz nie dysponował żadnymi dowodami wykonania spornych usług.

3.9. Mając na względzie powyższe oddalono skargę na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).