Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1054/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1, art. 1a, art. 7 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016r. sprawy ze skargi G. P. O. i W. A. sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz G. P. O. i W. A. sp. z o.o. w P. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Burmistrz Miasta i Gminy P. K. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014r. w kwocie [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Spółka nie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 13 oraz 7 ust. 1 pkt 4 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." oraz, że jest zobowiązana uiścić podatek według najwyższych stawek, od posiadanych gruntów, budynków i budowli wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą Spółkę odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...]. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że Spółka nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l., gdyż nie spełnia przesłanek warunkujących możliwość korzystania z tego zwolnienia. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do grup producentów rolnych wpisanych na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 88, poz. 983 ze zm.) – dalej: "ustawa o grupach producentów rolnych" do rejestru prowadzonego na podstawie tej ustawy (art. 9) i zwolnienie nie obejmuje grup producentów utworzonych i wpisanych do rejestrów w oparciu o inne akty prawne. Ustawodawca jako podmiot uprawniony do zwolnienia wskazał wprost "grupę producentów rolnych" i dalej doprecyzował "wpisaną do rejestru tych grup". W konsekwencji zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. nie można odnieść do każdej grupy producenckiej wpisanej do jakiegokolwiek rejestru tych grup, w tym również do "wstępnie uznanych grup producentów owoców i warzyw". "Grupa producentów rolnych" i "wstępnie uznana grupy producentów czy uznana grupa producencka" nie są podmiotami tożsamymi, albowiem ich powstanie, wymogi jakie muszą spełniać i rejestry, którym podlegają wynikają z różnych aktów prawnych.

Organ podał, że w 2013r. skarżąca Spółka, na mocy decyzji Marszałka Województwa W. z [..].. posiadała status organizacji producentów w grupie produktów "warzywa" i "owoce". Została wpisana do rejestru uznanych organizacji producentów i ich zrzeszeń na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynków lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz.U. z 2011r. Nr 145, poz. 868 ze zm.). Nie figurowała natomiast w rejestrze grup producentów rolnych zarejestrowanych w województwie wielkopolskim na podstawie ustawy o grupach producentów rolnych. Spółka jest także przedsiębiorcą wpisanym z dniem [...]. do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgłoszonym do rejestru przedmiotem działalności jest m.in. pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw, sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, sprzedaż detaliczna owoców i warzyw prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, uprawa warzyw, zbóż, roślin włóknistych, roślin przyprawowych i aromatycznych, winogron, drzew i krzewów owocowych, działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, produkcja soków i warzyw, a także wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych. Celem działania Spółki, zgodnie z jej aktem założycielskim, jest m.in. dostosowanie produkcji rolnej Wspólników do warunków rynkowych, poprawa efektywności gospodarowania, planowanie produkcji w gospodarstwach Wspólników, koncentracja podaży owoców i warzyw oraz organizowanie ich sprzedaży. Z dniem [...] r. skarżąca została wpisana do rejestru działalności regulowanej przedsiębiorców dokonujących obrotu materiałem siewnym.

Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania organ podał, że w dniu 08 października 2008r. Spółka nabyła nieruchomość położną w Rz., w skład której wchodziły działki nr [...] sklasyfikowane jako rola. Działka nr [...] była wówczas zabudowana budynkiem przetwórczo - magazynowym i budowlami. Działka nr [...] nie była zabudowana. Następnie w dniu [...]. Spółka nabyła kolejną działkę o nr ewid. [...], która również została sklasyfikowana jako rola. W wyniku aktualizacji użytków ww. działki o numerach [...] oznaczone zostały jako inne tereny zabudowane o symbolu Bi (zawiadomienia Starostwa Powiatowego w R. odpowiednio z [...]r). Organ podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że według stanu na 2014r. grunty działki nr [...] nie wchodzą już w skład gospodarstwa rolnego podatnika albowiem nie stanowią one obszaru gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Dalej organ wskazał, że przedmiotowe grunty działek zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Działki są niemalże w całości zabudowane budynkami i budowlami. Grunty te, budynki i budowle służyły w rzeczywistości czynnościom polegającym na skupie a następnie magazynowaniu, przetwórstwie, przygotowywaniu do sprzedaży i samej sprzedaży produktów, które zostały wyprodukowane i dostarczone przez członków Grupy, jak i dostarczane były przez innych producentów spoza Grupy. Taka działalność w ocenie organu nie może zostać uznana za rolniczą.

Organ podkreślił, że dla potrzeb ustaleń dotyczących charakteru faktycznie wykonywanych przez podatnika czynności pod względem ich kwalifikacji przeprowadzono dowód z oględzin nieruchomości, dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie określenia wartości budowli i powierzchni budynków oraz dowód z przesłuchania świadków (pracowników Spółki, którzy uczestniczyli w czynnościach wykonywanych w poszczególnych obiektach oraz wspólnika i członka zarządu). Okoliczność prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej potwierdzają, również ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.poczynione podczas kontroli podatkowej w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. Z ustaleń organu wynika, że Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży owoców i warzyw, przetwarzania i konserwowania owoców. Źródłem finansowania Spółki są m.in. przychody z usług transportowych i wynajmu garażu, przychody z tytułu dostaw do odbiorców wewnątrzunijnych w zakresie cebuli i buraków; do odbiorców krajowych w zakresie warzyw (ziemniaki, cebula, marchew, ogórek, buraki, kalafior, seler, kapusta, pietruszka itp.) i owoców (jabłka, arbuzy). W ramach zakupów warzyw dostawcami były podmioty z obszaru Unii Europejskiej głównie holenderskie oraz z Cypru. Zakupów krajowych towaru w postaci warzyw i owoców Spółka dokonywała zarówno bezpośrednio od rolników indywidualnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i od osób prawnych. Spośród wszystkich kontrahentów głównymi dostawcami krajowymi byli wspólnicy kontrolowanej Spółki.

Organ odwoławczy nie przeczy, że w pewnym zakresie Spółka wykonuje działalność rolniczą w postaci upraw buraka czy cebuli, jednakże na terenie nieruchomości położonej w inne gminie. Także okoliczność, że grunty stanowią gospodarstwo rolne, a strona posiada status producenta rolnego w realiach rozpatrywanej sprawy nie jest przesądzające dla uznania, że wykonuje ona wyłącznie działalność rolniczą a obiekty służą wyłącznie tej działalności. Fakt, że Spółka uiszcza podatek rolny jest nieistotny bowiem wykazano, że od gruntów położonych w Rz. – jest regulowany niesłusznie.

Zdaniem organu w stanie faktycznym sprawy Spółce również nie przysługuje preferencyjna stawka podatkowa z tytułu zajęcia budynków lub ich części na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanych materiałem siewnym. Skarżąca, pomimo posiadania od [...] r. wpisu do rejestru działalności regulowanej przedsiębiorców dokonujących obrotu materiałem siewnym, w żaden sposób nie wykazała, że taką działalnością faktycznie się zajmuje. Przeprowadzone w dniach [...] r. oględziny nieruchomości, także zeznania świadków pozwoliły na stwierdzenie, że budynki lub ich części nie były zajęte na obrót materiałem siewnym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dopatrzyło się naruszenia art. 4 ustawy p.o.l, poprzez brak wezwania Spółki do określenia wartości budowli. W toku postępowania Spółka była bowiem wzywana do przedstawienia dokumentów, będących w jej posiadaniu, na podstawie których można byłoby ustalić stan faktyczny w odniesieniu do budynków i budowli. Wezwania nie odniosły żadnego skutku. W konsekwencji, zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy p.o.l., powołano rzeczoznawcę majątkowego, który [...] r. sporządził operat szacunkowy. W wyniku oględzin stwierdzono na nieruchomości naniesienia w postaci budowli lub ich części, tj. ogrodzenie, drogi wewnętrzne i place utwardzone, oświetlenie terenu, instalację p.poż., wagę samochodową, zewnętrzną instalację kanalizacyjną i wodociągową. Biegły przestawił nadto metodologię wyceny i wskazał, że wartość budowli określono jako jej wartość odtworzeniową, stosując podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia, technikę elementów scalonych. Do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r. organ podatkowy przyjął te obiekty, wobec których istniał obowiązek podatkowy w tym okresie.

W tym kontekście organ podał, że bez znaczenia pozostaje podnoszona przez pełnomocnika okoliczność, iż budowa budynków sfinansowana została w 75% z dotacji unijnych. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku budynków jest bowiem ich powierzchnia użytkowa a nie wartość stanowiąca podstawę do naliczania amortyzacji. Natomiast w przypadku podatku od nieruchomości odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego znaczenia, tym bardziej nie ma wpływu to, w jakiej wysokości stanowią koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do ustaleń dotyczących określenia podstaw opodatkowania organ odwoławczy uznał, że została ona dokonana w sposób prawidłowy. Mimo braku współpracy ze strony Spółki, zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie podstaw opodatkowania. Uzyskano od organów podatkowych ewidencję środków trwałych Spółki, zabezpieczoną w trakcie kontroli podatkowej za 2011r. a także powołano biegłych rzeczoznawców celem ustalenia powierzchni użytkowej budynków oraz stwierdzenia istnienia na nieruchomości takich obiektów jak budowle i określenia ich wartości.

Reasumując, w ocenie organu, całokształt materiału dowodowego świadczy jednoznacznie, że Spółka prowadzi typową działalność gospodarczą. Także budynki nie służyły wyłącznie działalności rolniczej i nie były położone na gruntach gospodarstwa rolnego co w konsekwencji powoduje, że nie przysługuje Spółce również zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.

W kwestii przedłużenia postępowania podatkowego i wydanego w tym względzie postanowienia, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W każdym z wydawanych w toku postępowania podatkowego postanowień, jako przyczynę przedłużenia postępowania podatkowego wskazywano skomplikowany charakter sprawy. Choć, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnienie jest zbyt lakoniczne, to jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organ podatkowy dokonywał w toku postępowania podatkowego szeregu czynności procesowych i koniecznym było wyznaczanie kolejnych terminów załatwienia sprawy. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy jest posiadaniu dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie.

Końcowo organ odniósł się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu. Na wstępie stwierdził, że brak jest podstaw do odrzucenia mocy dowodowej zeznań pracowników skarżącej i przyjęcia, że jedynie wiarygodnymi dla określenia charakteru działalności Spółki mają być zeznania świadków wskazanych w odwołaniu. Pracownicy bowiem wypowiadali się szczegółowo zarówno co do czynności wykonywanych w poszczególnych obiektach, towarów objętych tymi czynnościami i innych zdarzeń, na podstawie których można było wyprowadzić wniosek dotyczący charakteru działalności Spółki. Co do pozostałych osób, tj. wspólników Spółki, członków zarządu czy dyrektora zarządzającego Spółki, organ drugiej instancji rozpatrując wniosek strony, podjął próbę przesłuchania wyżej ww. osób, jednakże na wezwanie stawił się jedynie A.K., członek zarządu Spółki, który złożył zeznania. W pozostałej części odmówiono przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, bowiem zgromadzony materiał umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości oraz z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli i powierzchni budynków. W tym względzie zachowane zostały wszelkie wymagane prawem procedury, natomiast skarżąca, prawidłowo zawiadomiona, nie skorzystała z prawa do uczestniczenia w nich i zadawania pytań, czy składania wyjaśnień. Organ odwoławczy zgromadził również protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w październiku 2013 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011, w którym określono faktyczny przedmiot działalności gospodarczej skarżącej. Zawarto w nim dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów, w tym źródeł tych przychodów oraz dokonano analizy ponoszonych przez Spółkę kosztów w związku z prowadzoną działalnością, w tym kosztów nabyć towarów, formy ich dokumentowania, sposób księgowania

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t j.:

a) art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 267 ze zm.) – dalej: "k.p.a.", poprzez jego niezastosowanie, wyrażające się w przyjęciu za stan faktyczny (będący podstawą rozstrzygnięcia) w całości ustaleń organów podatkowych, przeprowadzonych z naruszeniem:

- art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - dalej: "O.p.", poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę postępowania, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- 122 w zw. art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania dodatkowych czynności dowodowych, które miały istotny wpływ na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w postaci ustalenia, które budowle i budynki służą w rzeczywistości do prowadzenia działalności gospodarczej, a które do prowadzenia działalności rolniczej;

- art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., przez jego niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 288 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach, które nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym.

2. Naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 3 O.p., poprzez jego błędną interpretację w sprawie skutkującą uznaniem, iż Podatnik zobowiązany jest uiścić podatek od posiadanych gruntów według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; a nadto poprzez przyjęcie, że samo tylko "posiadanie" przez przedsiębiorcę budynków i budowli rodzi obowiązek zapłaty podatku, podczas gdy organ nie wykazał, aby budynki te i budowle były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika, jak również nie uwzględnił, iż położone są na gruntach, sklasyfikowanych jako użytki rolne, i wchodzą w skład gospodarstwa rolnego podatnika;

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną interpretację w sprawie skutkującą uznaniem, że podatnik zobowiązany jest uiścić podatek od posiadanych nieruchomości stanowiących użytki rolne;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację w sprawie skutkująca uznaniem, iż podatnik zobowiązany jest uiścić podatek od posiadanych budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 1 a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację w sprawie skutkująca uznaniem, iż podatnik powinien uiścić podatek od nieruchomości od posiadanych budowli, pomimo braku ustalenia przez organ, czy budowle związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę;

- art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. którego w sprawie błędnie nie zastosowano, zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części, położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej; w konsekwencji, błędnie przyjęto, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości odnośnie do 'przypisanej' w skarżonej decyzji wysokości, w związku z czym, powstało zobowiązanie podatkowe, będące podstawą wydanej i zaskarżanej decyzji;

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w części okresu, za który naliczono podatek od nieruchomości, Spółka posiadała wpis do rejestru działalności regulowanej przedsiębiorców, dokonujących obrotu materiałem siewnym, dokonany w dniu 05 października 2010 roku, pod numerem 30/64/16482; organ w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazał okres, w którym Spółka wpisana była do rejestru, jednakże ostatecznie całkowicie pominął ten fakt w swoim rozstrzygnięciu.

W opinii skarżącej, w toku postępowania, organ naruszył zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. lekceważąc przedstawione przez Spółkę fakty odnośnie wykorzystywania posiadanych nieruchomości do działalności rolniczej, przyjmując założenie, że bycie przedsiębiorcą jest wystarczające dla obciążenia posiadanego majątku nieruchomego według stawek podatkowych przewidzianych dla działalności gospodarczej. Organ nie dokonał ustaleń, czy i w jakim zakresie faktycznie Spółka wykorzystuje posiadane nieruchomości, nie rozpoznał istoty sprawy oraz nie rozważył całości zebranego materiału dowodowego. Ustalił, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą, nie negując przy tym faktu i zasadności uiszczania podatku rolnego od lwiej części gruntów, jednakże nie wziął niniejszych okoliczności w ogóle pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Pominął kwestię posiadania przez podatnika statusu producenta rolnego, zgodnie z decyzją Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 188 O.p skarżąca wskazała, że organ dopuścił dowód z przesłuchania zawnioskowanych świadków, a następnie uznał ich zeznania za zbędne z uwagi na własne, odmienne od przytaczanych przez nią, a dodatkowo, niekorzystne dla skarżącej, ustalenia. Zdaniem Spółki dyskredytowanie z góry zawnioskowanej osoby w charakterze świadka, z tego tylko względu, że organ założył, iż świadkowie nie przedstawią okoliczności odmiennych od tych, które organ ustalił samodzielnie, rażąco uchybia art. 188 O.p., bowiem niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy.

Skarżąca podniosła, że organ pomimo braku formalnego wszczęcia kontroli podatkowej, zastosował art. 288 O.p. który ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy w stosunku do podmiotu, u którego organ zamierza przeprowadzić oględziny, wydane zostało postanowienie o wszczęciu kontroli i spełnione zostały właściwe wymogi proceduralne. Tymczasem w stosunku do skarżącej organ podatkowy nigdy nie wszczął kontroli podatkowej, Burmistrz Miasta i Gminy P.K. wszczął postępowanie podatkowe, które toczy się od liku lat. W konsekwencji, czynności i dokumenty zgromadzone w sprawie na podstawie naruszonego przepisu, winny zostać wyeliminowane z katalogu dowodów. Skarżąca podkreśliła, że zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych, samo z siebie nie eliminuje zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zwolnienie uzależnione jest wyłącznie od tego, czy podatnik jest podatnikiem podatku rolnego i czy nieruchomości związane są z działalnością, wskazaną w ustawie p.o.l. W konsekwencji organ wyciągnął zbyt daleko idące wnioski z analizy przepisów prawa, choć Spółka jest podatnikiem podatku rolnego, korzysta ze zwolnień ustawowych od obowiązku jego uiszczania i jest właścicielem gruntów rolnych, tworzących gospodarstwo rolne (okoliczność bezsporna, niekwestionowana przez organ podatkowy).

Końcowo podniosła, że zapisy w ewidencji gruntów i budynków mają w powyższym zakresie, dotyczącym zarówno określenia przedmiotu opodatkowania, jak i możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, znaczenie decydujące. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych, wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Nieprzydatne pozostaje przy tym oparcie się przez organ na zeznaniach świadków powołanych w sprawie, bowiem ich zeznania nie powinny być rozstrzygające dla określenia charakteru działalności Spółki. Wiarygodnymi i miarodajnymi dla rozstrzygnięcia sprawy dowodami osobowymi są jedynie zawnioskowani w skardze świadkowie, członkowie zarządu oraz wspólnicy Spółki, którzy najlepiej orientują się w prowadzonej działalności gospodarczej. Także projektanci i wykonawcy budynków należących do Spółki, jak również inspektor nadzoru budowlanego posiadają informacje specjalne dotyczące celu posadowienia budynków na nieruchomości Spółki. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe uznać należy za wyczerpujące dyspozycję normy prawnej zawartej w przepisach t.j. art. 187,191 i 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia [...]. skarżąca uzupełniła skargę zarzucając:

a) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 § 1, 187 § 1, 191 O.p., poprzez bezkrytyczne przyjęcie treści dokumentu urzędowego (wypisu z rejestru gruntów i budynków), bez gruntownego zbadania prawdziwości danych w nim stwierdzonych w oparciu o dyrektywę prawdy materialnej, przepisy prawa regulujące ewidencję gruntów i budynków oraz rzeczywisty sposób wykorzystywania nieruchomości przez skarżącą, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przepisów:

- art. 194 § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu przeciwko treści stwierdzonej w dokumencie (wypisie z rejestru gruntów i budynków), w sytuacji, w której zgodnie z zasadą prawdy materialnej postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny, a organ w oparciu o przepisy prawa materialnego i rzeczywisty sposób wykorzystywania nieruchomości winien podjąć inicjatywę dowodową w celu weryfikacji prawdziwości danych stwierdzonych w dokumencie, zważywszy na wątpliwości co do ich materialnoprawnej podstawy wpisu, nasuwające się na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych oraz rzeczywistego sposobu wykorzystywania nieruchomości zgodnego z w/w rozporządzeniami;

- § 65 ust. 1 pkt 9 i ust 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w zw. z pkt 108 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, w której prawidłowość danych ujawnionych w wypisie z rejestru gruntów i budynków winna podlegać ocenie w oparciu o w/w regulacje prawne dot. charakteru i przeznaczenia budynków dla rolnictwa;

- § 68 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, poprzez jego niezastosowanie i bezkrytyczne przyjęcie prawdziwości treści wpisu w rejestrze gruntów i budynków, podczas gdy z uwagi na przeznaczenie budynków usytuowanych na nieruchomości Skarżącej, zgodne z § 65 ust. 1 pkt 9 i ust 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w zw. z pkt 108 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, prawidłowa klasyfikacja nieruchomości, zgodnie z materialnoprawną podstawą jej wpisu, to "grunty rolne zabudowane";

b) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach, w których na gruntach stanowiących własność Skarżącej, których prawidłowa klasyfikacja to "grunty rolne zabudowane", znajdowały się budynki przeznaczone i wykorzystywane przez producentów rolnych (wspólników Spółki) w celu wykonywania czynności wchodzących w zakres prowadzonej przez nich działalności rolniczej, natomiast zwolnienie o którym mowa w w/w przepisie obejmuje budynki gospodarcze związane z działalnością rolniczą, bez względu na to, czyją stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują.

Pismem z dnia [...]. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, tj.:

- z postanowienia Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny (sygn. akt: [...]), z dnia [...]. o uchyleniu postanowienia prokuratora prokuratury rejonowej w R., z dnia 1[...] o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin nieruchomości stanowiących własność skarżącej, na okoliczność uchylenia postanowienia prokuratora o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin nieruchomości stanowiących własność skarżącej i uznanych przez organy podatkowe za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niedopuszczalności oględzin dokonanych przez organ I Instancji i braku możliwości pozyskanych w ich wyniku dowodów w postępowaniu podatkowym, braku podstaw do ustalenia podatku od nieruchomości z tytułu wskazanych nieruchomości, a to z powodu nieważności dowodu w postaci opinii biegłych, pozyskanych w trybie sprzecznym z prawem;

- wniosku złożonego przez Spółkę do Starostwa Powiatowego w R., w przedmiocie zmiany klasyfikacji gruntów, stanowiących własność skarżącej, uznanej przez organy I i II instancji, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na okoliczność nieprawidłowej klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, od których naliczony został podatek od nieruchomości, wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków, faktycznego wykorzystywania gruntów przez skarżącą, tj. do działalności rolnej, a nie gospodarczej, bezzasadności objęcia gruntów podatkiem od nieruchomości;

- pisma Starosty R., z dnia [...]. w przedmiocie zlecenia ponownej weryfikacji gruntów na działkach stanowiących własność Skarżącej, uznanych przez organy I i II Instancji za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na okoliczność wszczęcia postępowania w przedmiocie ponownej weryfikacji gruntów w trybie rękojmi, zlecenia ponownej weryfikacji gruntów przez Starostwo.

Na rozprawie w dniu [...]., Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie wskazanych dowodów. Pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, że zarzut nieprawidłowości dotyczących oględzin łączy z zarzutem naruszenia art. 190 i art. 198 § 1 i 2 O.p.

W załączniku złożonym do protokołu rozprawy skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie iż instalacje, oświetlenie terenu w całości stanowią budowlę, gdy tymczasem tylko niektóre elementy tych środków trwałych są budowlane np. w przypadku oświetlenia terenu słupy przymocowane są za pomocą śrub co oznacza, że nie są trwale związane z gruntem a instalacja ma elementy niebudowlane, które przecież nie podlegają podatkowi oraz poprzez uznanie iż waga samochodowa stanowi budowlę a tymczasem nie jest ona trwale związana z gruntem;

b) art. 198 § 1 i 2 w zw. z art. 190 § 1 oraz art. 288 O.p. poprzez przeprowadzenie oględzin bez udziału strony, albowiem pełnomocnik strony został zawiadomiony o oględzinach w toku kontroli podatkowej (z podstawą art. 288 O.p.), która nie została nigdy wszczęta, co wiązało się z brakiem udziału w nielegalnych oględzinach. Taki sposób przeprowadzenia oględzin miał wpływ na wynik sprawy albowiem Strona nie mogła w trakcie oględzin sprawdzać dokonywanych pomiarów czy wypowiadać się co do sposobu przeprowadzenia oględzin;

c) art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3, 5 i 7 u.p.o.l., poprzez:

- przyjęcie za dowód w sprawie operatu, który jest sporządzony na dzień 29.01.2015 r., a tymczasem wartość rynkowa poszczególnych budowli powinna być określona na konkretny rok podatkowy,

- przyjęcie za dowód wyciągu z ewidencji środków trwałych, a zatem dokumentacji niekompletnej,

- brak ustalenia czy Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budowli,

- brak odniesienia się do faktu czy Spółka określiła na dzień powstania obowiązku podatkowego wartość rynkową budowli, po której dopiero to sytuacji Organ mógł powołać biegłego rzeczoznawcę majątkowego;

d) art. 54 § 1 pkt 3, 7 i § 3 O.p. poprzez określenie w decyzji, iż podatnik powinien naliczyć odsetki od dnia po upływie terminu płatności poszczególnych rat, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie z uwagi na długość prowadzonego postępowanie powinny być zastosowane przerwy w naliczaniu odsetek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga podlegała uwzględnieniu, jednak Sąd uznał zasadność jej zarzutów jedynie w niewielkim zakresie. Zaskarżona decyzja została uchylona w całości wyłącznie z uwagi na jej niepodzielny charakter. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

W tym kontekście, za istotnie charakteryzujący sposób orzekania przez sąd administracyjny pierwszej instancji, należy uznać art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

I. Skarżąca formułowała w skardze zarówno zarzuty procesowe pod adresem przeprowadzonego przez organy postępowania, jak również zarzuty naruszenia zaskarżonym rozstrzygnięciem przepisów prawa materialnego. Ocenę zaskarżonej decyzji Sąd rozpocznie od przepisów prawa materialnego, albowiem ich treść wyznacza jednocześnie zakres istotnych ustaleń faktycznych, które organy miały obowiązek poczynić dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie pozostawała ocena, czy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2014 roku były – stanowiące własność skarżącej - grunty, budynki i budowle, położone w Rz.. Dla rozstrzygnięcia w tym zakresie konieczne jest odwołanie się do zapisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie w art. 2 ust 1 u.p.o.l. regulując przedmiot opodatkowania, ustawodawca przyjął, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki i ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ust 2 tego artykułu wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ten ostatni przepis, wprowadzający wyłączenie z opodatkowania, koresponduje z treścią art. 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza.

W art. 1a u.p.o.l. sformułowane zostały definicje legalne pojęć, którymi posługuje się ta ustawa. W tym kontekście, w ust. 1 pkt 6 określono, że "działalnością rolniczą" w rozumieniu ustawy stanowi produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Natomiast w ust 3 pkt 1 - 6 tego artykułu stwierdzono, że przez użyte w ustawie określenie "użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

II. Zdaniem skarżącej, w zakresie opodatkowania gruntów, charakter prowadzonej przez nią działalności predestynuje ją do opłacania podatku rolnego. W stanie faktycznym sprawy ustalono, że działki opodatkowane, oznaczone nr 108/49, 108/55 i 108/57 zmieniały swój status w świetle zapisów ewidencji gruntów. W wyniku aktualizacji użytków ww. działki o numerach [...] oznaczone zostały jako inne tereny zabudowane o symbolu Bi (zawiadomienia Starostwa Powiatowego w R. odpowiednio z [...]). Zatem według stanu na 2014r. grunty działki nr [...] nie wchodzą już w skład gospodarstwa rolnego podatnika albowiem nie stanowią one obszaru gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne.

Nie mniej, w ocenie Sądu, zapisy ewidencji gruntów nie miały w sprawie decydującego znaczenia co do sposobu opodatkowania gruntów. Nawet bowiem, gdy z ewidencji gruntów i budynków wynikało, że nieruchomość stanowi użytki rolne, dla oceny, czy stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy podatkiem rolnym, istotne pozostawało ustalenie, czy pozostaje zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

W sprawie sporna pozostawała kwestia charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę. Skarżąca w trakcie postępowania wielokrotnie powoływała się na okoliczność prowadzenia rolniczej działalności, którą oceniała przez pryzmat rolniczej działalności swoich wspólników tudzież wskazywała, że sporna nieruchomość jest częścią gospodarstwa rolnego. Przy pierwszej argumentacji pomijała istotną okoliczność, że skarżąca, jako odrębna osoba prawna, posiada własny, niezależny od wspólników, status właściciela przedmiotowych nieruchomości. Warunki opodatkowania oceniane muszą być w stosunku do skarżącej, a nie wspólników. Stąd, to nie działalność udziałowców, ale samej Spółki należało ocenić w świetle art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Przy drugim argumencie, odnoszącym się do gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżącą, której częścią składową – w jej ocenie - pozostawała sporna nieruchomość należy odwołać się także do oceny w świetle w.w. przepisu, ponieważ w świetle art. 1 i 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym przy pojęciu gospodarstwa rolnego jako obszaru gruntów, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy wyraźnie odwołano się do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, ale z wyłączeniem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tymczasem w sprawie ustalono, że skarżąca działalność rolniczą w zakresie uprawy buraków i cebuli prowadzi na innych działkach, usytuowanych w innej gminie.

III. Ustalając charakter działalności skarżącej prowadzonej na przedmiotowej nieruchomości, organ zgromadził i przeanalizował dowody w postaci zeznań świadków i oględzin oraz uwzględnił zasady dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) jak również podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) i związanej z tym kontroli organu podatkowego właściwego dla tych podatków. Z analizy materiału dowodowego wynikało, że działalność Spółki realizowana na spornych działkach nie miała charakteru działalności rolniczej. Okoliczność, że skarżąca zajmowała się produktami rolniczymi, warzywami i owocami, które przechowywała, konfekcjonowała, kupowała i sprzedawała, nie przyznaje jeszcze tej działalności przymiotu działalności rolniczej. Produkty pochodzące z gospodarstw rolnych jej udziałowców były przez Spółkę od nich kupowane. W pewnym zakresie produkty rolne skarżąca nabywała od innych podmiotów (także z innych państwa członkowskich UE). Zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, oprócz działów specjalnych produkcji rolnej, za które, zgodnie z art. 2 ust 3 uznaje się uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. W świetle przywołanej definicji, działalność skarżącej nie spełnia warunków działalności będącej działem specjalnym produkcji rolnej. Gdyby działalność ta stanowiła działalność rolniczą, to w kontekście powołanego artykułu ustawy o CIT (skoro nie mamy do czynienia z działem specjalnym produkcji rolnej, co nie było sporne), skarżąca nie byłaby podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

IV. Z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przedmiotem działalności skarżącej było przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw, sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, sprzedaż detaliczna owoców i warzyw prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, uprawa warzyw, zbóż, roślin włóknistych, roślin przyprawowych i aromatycznych, winogron, drzew i krzewów owocowych, działalność wspomagająca produkcję roślinną, produkcja soków i warzyw, produkcja olejów i pozostałych tłuszczów płynnych, transport drogowy towarów, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, działalność związana z pakowaniem, zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, ich obróbka i usuwanie, przetwarzanie i unieszkodliwianie, działalność organizacji korekcyjnych i pracodawców, działalność pozostałych organizacji członkowskich gdzie indziej niesklasyfikowana. Niewątpliwie szeroko określony katalog czynności składających się na przedmiot działalności skarżącej, w zakresie działalności realizowanej na przedmiotowych działkach, nie w pełni odpowiada zakresowi czynności tworzących definicję "działalności rolniczej" zawartej w art. 1a ust 1 pkt 6 u.p.o.l.

V. Ponieważ rzeczywiście wykonywana działalność gospodarcza nie musi odpowiadać czynnościom zgłoszonym do ewidencji działalności, organy w sprawie przeprowadziły dowód z przesłuchania świadków, pracowników skarżącej, zatrudnionych w różnych okresach na przestrzeni lat 2010 – 2014, którzy opisali wykonywane przez siebie czynności. Świadkowie ci, których zeznania organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił na str 11-13 decyzji, oświadczyli, że wykonywali różne prace np. pakowanie kapusty pekińskiej (św. I. P.), obrabianie, w postaci usuwania zgniłych liści, np. kapusty, pietruszki, selera, segregowanie i sortowanie warzyw, ważenie, obieranie cebuli ( św. M. W., B. Z., E. R.), mycie warzyw, pakowanie włoszczyzny przy wykorzystaniu maszyny do jej sortowania (św. M. Ć., D.P.). Spółka czynności powyższych dokonywała także wykorzystując warzywa i owoce sprowadzane z Grecji, Hiszpanii, Francji, Niemiec. Skarżąca kwestionując zasadność wykorzystania przez organ tych dowodów osobowych, nie przedstawiła przekonujących argumentów przemawiających za tezą, że znacznie lepiej w charakterze działalności Spółki orientowali się zarządzający Spółką, niż jej pracownicy. Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić, bowiem świadkowie byli przesłuchiwani wyłącznie na okoliczności, które zważywszy na wykonywane przez nich czynności, w pełni odpowiadały ich możliwościom postrzegania. Były to osoby niezainteresowane wynikiem postępowania w sprawie (czego nie można stwierdzić o członkach zarządu) i nie jest zrozumiałe, dlaczego mieliby zeznawać nieprawdę, opisując wykonywane przez siebie czynności. Skarżąca podważając te zeznania, nie uzasadniła odmiennego stanowiska. Zdaniem Sądu zeznania, które złożył przedstawiciel Spółki, A. K. (pozostali nie stawili się na termin przesłuchania) nie pozostawały w kolizji z zeznaniami tych świadków.

VI. Niekwestionowaną okolicznością jest ustalenie, że sporne działki są w istocie całkowicie zabudowane budynkami i budowlami. Na przedmiotowych działkach Spółka nie prowadzi żadnych upraw, co nie było okolicznością sporną w sprawie. Przesądzenie, że grunty działek [...] w roku 2014 podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty, na których wykonywana jest działalność gospodarcza skutkuje uznaniem, że taki sam charakter mają posadowione na nich budynki, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. uważane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (grunty, budynki i budowle), jeśli pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Nie było kwestionowane w sprawie, że grunty, budynki i budowle były w bardzo dobrym stanie technicznym.

Skarżąca domagając się zwolnienia od podatku od nieruchomości wskazywała, że podstawę prawną takiej możliwości stanowi art. 7 ust 1pkt 4 u.p.o.l, który statuuje zwolnienie podatkowe dla budynków gospodarczych lub ich części, o ile są one położone na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej. Sąd nie podzielił tej argumentacji, albowiem skarżąca pomija w prezentowanym stanowisku charakter prowadzonej w tych budynkach działalności. Nadto, co szczególnie istotne, wskazany przepis wymaga, by korzystające ze zwolnienia budynki i budowle służyły wyłącznie działalności rolniczej. Przedstawiona wyżej analiza charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności w przedmiotowych budynkach, nie pozwala na uznanie jej za wyłącznie rolniczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 6 u.p.o.l.

VII. W świetle powyższych ustaleń, otwartą pozostawała ocena kwestii prawidłowości zastosowanej stawki w kontekście twierdzenia skarżącej, że od 5 [...] r Spółka została wpisana do rejestru działalności regulowanej przedsiębiorców dokonujących obrotu materiałem siewnym pod numerem [...]. W kontekście tej okoliczności skarżąca wskazywała na art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l., który przewiduje preferencyjną stawkę podatkową dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Jakkolwiek Spółka uzyskała formalny wpis na podstawie ustawy o nasiennictwie z 23 czerwca 2003 r., to po wejściu w życie nowej ustawy o nasiennictwie z dnia 9 listopada 2012 r. dotychczasowy rejestr zachowywał ważność tylko do 27 lipca 2013 r. Ponieważ Spółka nie ubiegała się o wpis do rejestru na nowych zasadach, z dniem 27 lipca 2013 r przestała figurować w rejestrze przedsiębiorców dokonujących obrotu materiałem siewnym.

Nadto, przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, by Spółka, w okresie, kiedy formalnie figurowała w przedmiotowym rejestrze, rzeczywiście prowadziła działalność w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego wykonywanie takiej działalności w przedmiotowych budynkach. Bez odpowiedzi pozostało wezwanie wystosowane przez organ do skarżącej o okazanie kopii informacji składanych do Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa w Poznaniu na podstawie art. 55 ust 1 pkt 1 ustawy o nasiennictwie. Inspektor ten w swoim piśmie także nie wskazywał na aktywność Spółki w zakresie takiej działalności. Jednocześnie przeprowadzone dowody w postaci zeznań świadków oraz oględzin nieruchomości nie wykazały, by taka działalność była prowadzona. Skutkiem tego, organ miał podstawy do ustalenia, że Spółka, mimo formalnego wpisu do rejestru, nie prowadziła działalności w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Tymczasem wymogiem wynikającym z art. 5 ust 1 pkt 2 lit c) u.p.o.l. jest rzeczywiste prowadzenie takiej działalności a nie jedynie wpis do właściwego rejestru. Wynika to wprost z brzmienia przepisu, który mówi o budynkach i ich częściach "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym", a nie warunkach podmiotowych, co do podmiotów objętych stosownym rejestrem.

Przedstawiona argumentacja uzasadniała ocenę prawidłowości stanowiska organu, że sporne grunty, budynki i budowle podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie odnosiły się do nich zwolnienia podatkowe ani preferencyjne stawki.

VIII. Odnosząc się do ustalenia podstawy opodatkowania, należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów – powierzchnia (pkt 1) oraz dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa (pkt 2). Powierzchnie te ustalono w oparciu o ewidencję gruntów i budynków oraz pomiarów dokonanych podczas oględzin. Organ za 2014 r. przyjął do opodatkowania powierzchnię budynków: hali przechowalni warzyw, hali sortowni cebuli z częścią biurową, hala przygotowania i schładzania cebuli, budynek produkcyjno-magazynowy z częścią socjalną oraz portiernia. Podkreślenia wymaga, że na żadnym etapie postępowania, poza polemiką z zasadnością działań podejmowanych przez organy, podatnik nie wykazał, że dane w tym zakresie są nieprawidłowe.

W zakresie opodatkowania budowli organy do opodatkowania przyjęły: drogi wewnętrzne i place utwardzone, instalacje przeciwpożarowe, oświetlenie terenu, wagę samochodową, ogrodzenie i instalację wodno-kanalizacyjną. Skarżąca dopiero na etapie rozprawy przed Sądem sformułowała zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji, odnoszące się do opodatkowania budowli. W tym zakresie zakwestionowała, że oświetlenie terenu w całości zakwalifikowane zostało do budowli, gdy tymczasem słupy nie są trwale zamocowane do gruntu z uwagi na to, że zostały przykręcone za pomocą śrub. W tym kontekście podważała również ocenę charakteru wagi samochodowej. Nadto zarzuciła brak ustalenia, czy Spółka określiła na dzień powstania obowiązku podatkowego wartość rynkową budowli, czy były one ujęte w ewidencji środków trwałych. Co charakterystyczne, skarżąca kwestionując stanowisko organu, nie wykazywała dowodami, że jest ono nieprawidłowe lecz poddawała w wątpliwość, sprowadzając je wyłącznie do polemiki.

Zgodnie z definicją legalną budowli, zawartą w art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy prawa budowlanego definiują obiekty budowlane, budowle, urządzenia budowlane w art. 3 ustawy prawo budowlane. Obiektem budowlanym jest (pkt 1 lit.b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; przez budowlę natomiast (pkt 3) należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; z kolei urządzeniem budowlanym (pkt 9) jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Wartość budowli w postaci dróg wewnętrznych i placów utwardzonych, instalacji przeciwpożarowej i wagi samochodowej organ ustalił na podstawie ewidencji środków trwałych skarżącej, którą uzyskał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. załączonej do protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce. Charakter wagi samochodowej, jako budowli wynika wprost ze znajdującej się w aktach administracyjnych (k.67) decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ra. z dnia [...] r. W decyzji tej udzielono pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych m.in. w postaci wagi samochodowej współzależnej z budynkiem portierni wskazując, że jest to obiekt kategorii VIII. Wskazanie to odnosi się do kategorii obiektów budowlanych wymienionych w załączniku do ustawy prawo budowlane. Kategorią VIII objęto "inne budowle".

W odniesieniu do oświetlenia, Sąd uznał, że stanowi ono budowlę, albowiem z opisu przedstawionego przez biegłego wynika, że tworzą je dwa słupy oświetleniowe, stalowe, ocynkowane, ośmiokątne, które przymocowane zostały za pomocą śrub do betonowych fundamentów dla nich wykonanych.

Dla opodatkowania budowli, istotne pozostają zapisy art. 4 ust. 1 u.p.o.l., która w pkt 3 stanowi, że podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W odniesieniu do objętych opodatkowaniem budowli, poza ogrodzeniem terenu oraz oświetleniem, w zaskarżonej decyzji uwzględniono takie właśnie wartości, bazując na danych z ewidencji środków trwałych skarżącej.

IX. W zakresie dwóch budowli tj. ogrodzenia i oświetlenia, nie ma w zaskarżonej decyzji dostatecznych danych, czy są one dla skarżącej środkiem trwałym i znajdują się w prowadzonej przez nią ewidencji. Skarżąca polemizując z ustaleniami organu nie wyjaśniła jednoznacznie tej kwestii, jednak – z uwagi na postawę skarżącej, która w trakcie całego postępowania podatkowego utrudniała ustalenie istotnych okoliczności stanu faktycznego, organ musi tę wątpliwość rozwiać, uzupełniając postępowanie. Ustalenie tej okoliczności jest wymagane przez art. 4 ust 1 pkt 3) u.p.o.l., który w pierwszej olejności za podstawę opodatkowania nakazuje przyjąć wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji. Dopiero, jeśli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust 5). Jeżeli natomiast podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust 1 pkt 3 oraz w ust 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust 8, który ustali tę wartość ( ust. 7 ).

Zdaniem Sądu, w odniesieniu do budowli w postaci oświetlenia oraz ogrodzenia organ nie ustalił w sposób jednoznaczny, czy są one objęte ewidencją środków trwałych i są amortyzowane przez skarżącą. Przeprowadzając ponownie postępowanie w tym zakresie, organ winien zażądać od skarżącej tych danych. W przypadku braku takiej ewidencji organ powinien zastosować przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a następnie ust 7. Sąd zauważa także, że sporządzona przez biegłego opinia, na której oparł swoje rozstrzygnięcie organ zawiera wartość odtworzeniową a nie rynkową, jak wymaga tego art. 4 ust 7 u.p.o.l.

X. Odnosząc się do zarzutów procesowych skarżącej, Sąd uznał je za niezasadne lub nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Na początek należy wyjaśnić, że oddalenie wniosków dowodowych złożonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, miało swe źródło w art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia wątpliwości. Zdaniem Sądu, zarówno postanowienie Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny (sygn. akt: [...]) z dnia [...] r. o uchyleniu postanowienia prokuratora prokuratury rejonowej w R. z [...] r. o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin nieruchomości, jak i wniosek złożony przez Spółkę do Starostwa Powiatowego w R., w przedmiocie zmiany klasyfikacji gruntów, stanowiących własność skarżącej, czy pismo Starosty R., z dnia [...] w przedmiocie zlecenia ponownej weryfikacji gruntów na działkach stanowiących własność Skarżącej - nie dotyczą istotnych wątpliwości w sprawie. Istotne wątpliwości muszą dotyczyć okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Takiego przymiotu nie ma powołane postanowienie. Nie ma też istotnego znaczenia postępowanie mające na celu zmiany w zapisach ewidencji, gdyż dopóki zapisy te nie zostały zmienione, korzystają z domniemania prawdziwości i są skuteczne. Istotne jest również to, że zapisy ewidencji zostały ocenione w relacji do charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności.

XI. Nie są zasadne zarzuty skarżącej, wskazujące na naruszenie szeregu, wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Wstępnie należy zaznaczyć, że w sprawie nie można było skutecznie powoływać się na naruszenie przez organ art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., gdyż stosownie do normy wyrażonej w art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Z kolei w art. 2 § 1 pkt 1 O.p. zapisano, że jej przepisy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Oczywiście należy wskazać, że art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a odpowiada zapisowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w związku z tym WSA przyjął, że skarżąca w tym właśnie rozumieniu formułowała ten zarzut.

XII. Zdaniem Sądu niezasadny pozostawał zarzut, że organ naruszył art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 288 oraz art. 187 § 1 O.p., gdyż jak twierdzi skarżąca - organ oparł rozstrzygnięcia na materiałach, które nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym. Stanowisko to opiera w szczególności na innej ocenie skuteczności oględzin dokonanych w sprawie przez biegłego, które stanowiły podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, że zarzut nieprawidłowości dotyczących oględzin łączy z zarzutem naruszenia art. 190 i art. 198 § 1 i 2 O.p. W ocenie skarżącej, skoro z postanowienia Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny (sygn. akt: [...]) z dnia [...]. wynika uchylenie postanowienia prokuratora prokuratury rejonowej w R z dnia [...] o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin nieruchomości stanowiących własność skarżącej, to wykluczono tym samym możliwość wykorzystania pozyskanych w ich wyniku dowodów w postępowaniu podatkowym, a to z powodu nieważności dowodu w postaci opinii biegłych, pozyskanych w trybie sprzecznym z prawem.

Tymczasem, przede wszystkim, należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 122 O.p. organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowody (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Łączy się to z zapisami o wymogu działania organu zgodnego z zasadą zaufania (art. 121 O.p.) czy tego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), a strona ma określone prawa w związku z samym przeprowadzeniem dowodu (art. 190 § 1 i 2 O.p.).

XIII. W tym względzie jednak, w sprawie, na plan pierwszy wysuwa się fakt, że postępowanie wyjaśniające było prowadzone w ramach postępowania podatkowego, a więc w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 180 – 200 O.p. Zatem na marginesie tylko, należy wskazać, że zarzuty oparte o przepisy dotyczące kontroli podatkowej, w tym art. 288 O.p., nie mogą zostać uwzględnione. W postępowaniu podatkowym, organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny (art. 198 § 1 O.p.). Bezspornie w sprawie taka potrzeba zaistniała, skoro o podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości decyduje faktyczna powierzchnia użytkowa budynku. Zdaniem Sądu obowiązkiem skarżącej było okazanie przedmiotów opodatkowania. Z akt sprawy jasno wynika, że podatnik jedynie utrudniał dostęp do przedmiotów, z posiadaniem których ustawodawca powiązał obowiązane podatkowy (protokół oględzin z [...]. – k. 28) i dopiero czynności w styczniu 2015r. przyniosły oczekiwany skutek. O przeprowadzeniu tego dowodu strona została powiadomiona, co oznacza, że jej brak współpracy wynika tylko z jej decyzji i nie może tym samym obciążać organu podatkowego odpowiedzialnością za ewentualne nieścisłości.

XIV. W przedstawionym kontekście prawnym należy jednak uwypuklić, że postępowanie wyjaśniające i związane z nim czynności procesowe były prowadzone w ramach postępowania podatkowego, a więc w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 180 – 200 O.p. Zatem należy wskazać, że zarzuty oparte o przepisy dotyczące kontroli podatkowej, w tym art. 288 O.p., nie mogły zostać uwzględnione. W postępowaniu podatkowym, organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny (art. 198 § 1 O.p.). Bezspornie w sprawie taka potrzeba zaistniała, skoro o podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości decyduje faktyczna powierzchnia użytkowa budynku liczona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Sądu nie może być wątpliwości co do tego, że obowiązkiem podatnika było okazanie przedmiotów opodatkowania. Z akt sprawy jasno wynika, że podatnik ignorował wezwania organu o okazanie m.in. ewidencji środków trwałych i innych dokumentów oraz utrudniał dostęp do przedmiotów, z posiadaniem których ustawodawca powiązał obowiązek podatkowy (protokół oględzin z [...]. – k. 28) i dopiero czynności podjęte w styczniu 2015r. przyniosły oczekiwany skutek. O przeprowadzeniu tego dowodu strona została powiadomiona (k. 21) co oznacza, że brak udziału w tych czynnościach oraz współpracy z organem wynika tylko z jej decyzji i nie może tym samym stanowić o naruszeniu wskazanych przepisów procesowych.

XV. W następstwie przeprowadzonych oględzin, biegły rzeczoznawca posiadający odpowiednie uprawnienia sporządził poprawny pod względem formalnym i merytorycznym operat pomiaru powierzchni. Ostatecznie zatem, dowód ten został przeprowadzony i wykorzystany w postępowaniu podatkowym, co przemawia za tym, by uznać go za zgodny z prawem. Nie może tego zmienić, treść postanowienia Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny (sygn. akt: [...]) z dnia [...]., w którym jedynie orzeczono o uchyleniu postanowienia prokuratora prokuratury rejonowej w R. z dnia [...]r., o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin nieruchomości stanowiących własność skarżącej. Wadliwość tego postanowienia, nie oznacza niedopuszczalności przeprowadzenia oględzin przez uprawniony do tego w ramach istniejącej procedury organ podatkowy i brak możliwości wykorzystania pozyskanych w ich wyniku dowodów w postępowaniu podatkowym. Nie można przy tym pominąć faktu, że udział prokuratora w postępowaniu wyjaśniającym był w istocie rzeczy wynikiem zaniechań podatnika, mających swoje źródło w niewykonaniu, wynikającego z określonego w ustawie podatkowej obowiązku zapłaty podatku. Co więcej, tak tę sytuację ocenił nie tylko organ podatkowy ale i prokurator. Należy również zauważyć, że w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego, uchylającego postanowienie prokuratora o wyrażeniu zgody na dokonanie przez organ podatkowy oględzin nieruchomości nie zanegowano samej potrzeby i możliwości przeprowadzenia oględzin w sprawie, wykluczono jedynie możliwość dokonania jej w trybie art. 288 O.p., a więc za zgodą prokuratora, w toku toczącego się postępowania podatkowego. Te uchybienia nie miały jednak wpływu na ocenę, że organ był uprawniony w tym postępowaniu do przeprowadzenia oględzin w trybie art. 198 O.p. Skarżąca o tej czynności została prawidłowo zawiadomiona a z wystosowanego do pełnomocnika postanowienia w tym przedmiocie wynika, że dowód dokonywany będzie w ramach postępowania podatkowego.

XVI. Nie są również zasadne zarzuty sformułowane w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3, 7 i § 3 O.p. Skarżąca nie zgadza się z tym, że w decyzji określono, iż podatnik powinien naliczyć odsetki od dnia po upływie terminu płatności poszczególnych rat, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie z uwagi na długość prowadzonego postępowania, powinny być zastosowane przerwy w naliczaniu odsetek. Odnosząc się do tego zarzutu, należy wskazać, że stosownie do art. 53 § 1 i 3 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę, a odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Tylko rozstrzygnięcie, w wyniku którego organ podatkowy oblicza odsetki za zwłokę, wydane na podstawie art. 53a O.p., ma charakter władczy. Kształtuje ono bowiem stosunek prawny, którego przedmiotem jest prawidłowa wysokość odsetek za zwłokę.

Natomiast decyzja wydawana na podstawie art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. takiego rozstrzygnięcia nie zawiera. Z treści wydanej decyzji wynika, że wysokość odsetek nie została władczo naliczona, co więcej jednoznacznie w niej wskazano, że odsetki nalicza podatnik, zatem ma on możliwość wykazania ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie z uwagi na uwzględnienie zasadności skargi w niewielkim zakresie względem wielości podniesionych zarzutów, Sąd rozliczył koszty z uwzględnieniem art. 206 ustawy p.p.s.a. Wartość przedmiotu zaskarżenia w sprawie wynosiła [...]zł, zarzuty skargi zostały uwzględnione jedynie w odniesieniu do opodatkowania budowli (ogrodzenia i oświetlenia), których łączna wartość wyniosła [...] zł, a wysokość zobowiązania z tego tytułu wyniosła [...] zł. Skarga uwzględniona została w przybliżeniu w 1 % i w takiej części zostały rozliczone koszty postępowania, w tym koszty zastępstwa.

M. Łent I. Najda-Ossowska J. Szulc