Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1502/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.2 pkt 1 lit a, art.88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 8 maja 2018 r. T. W. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lipca 2017 r. - określił Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą E. , kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2015 r. w wysokości 0 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż zaewidencjonowana i rozliczona w deklaracji dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług VAT – 7 za luty 2015 r. faktura VAT z 27 lutego 2015 r. wystawiona przez P. s.c. dotycząca zakupu 350 szt. [...] po cenie jednostkowej 600 EUR w kwocie netto 210 000 EUR, VAT 48 300 EUR nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto kontrolujący ustalili, że faktura sprzedaży VAT z 27 lutego 2015 r. wystawiona przez Skarżącego na rzecz N. z Bułgarii dokumentująca sprzedaż 350 szt. i [...] po cenie 624 EUR za szt. w kwocie netto: 218 400 EUR, VAT: 0.00 EUR została wystawiona jedynie w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji mających na celu uzyskanie korzyści finansowych w związku ze zwrotem podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem kontrolujących, pomimo wykazania w rejestrze zakupu VAT faktur dotyczących pozostałych nabyć w łącznej kwocie netto 696,59 zł, VAT 149,55 zł, nie przysługuje Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż zakupy te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że zwrot kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. jest niezasadny.

1.2. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u." - oraz przepisów dot. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. w szczególności art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez błędne stwierdzenie, że w okresie objętym kontrolą Skarżący nie wykonywał czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i w związku z tym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz poprzez stwierdzenie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, oraz że pełnił rolę "brokera";

- naruszenie prawa do odliczenia podatku VAT w świetle przepisów art. 167 w zw. z art. 63, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 z późn. zm. - dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz orzecznictwa TSUE;

- naruszenie zasady neutralności podatku VAT określonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 WE;

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej "O.p." oraz naruszenie art. 193 § 1-4 O.p. poprzez uznanie prowadzonych przez Skarżącego ksiąg za nierzetelne oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 21 § 3a O.p. poprzez błędne zastosowanie.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] marca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, twierdząc, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.zasadnie uznał, iż sporna faktura wystawiona przez P.s.c. nie dokumentuje zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na okoliczność, iż Strona dokumentowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz bułgarskiego podmiotu N.w ramach karuzeli podatkowej, uznano, iż czynności te nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, iż zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż telefony marki [...]były przedmiotem tzw. "obrotu karuzelowego" pomiędzy powyższymi kontrahentami. Organ przedstawił w decyzji schemat dostaw telefonów komórkowych pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw.

W zidentyfikowanym obrocie karuzelowym organ pierwszej instancji wyróżnił trzy podstawowe rodzaje podmiotów, tj. znikający podatnik, bufor oraz broker oraz wskazał konkretne podmioty spełniające te cechy w łańcuchu dostaw, opisując specyfikę ich działania. Stronie przypisano w łańcuchu obrotu karuzelowego rolę "brokera". Strona była ostatnim ogniwem przestępczego obrotu towarem na terytorium kraju, dokonywała WDT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz N., a co za tym idzie dokonała odliczenia podatku na terytorium kraju, wskazując opodatkowany zakup a zwolnioną sprzedaż w ramach WDT.

O udziale w oszukańczym procederze, w którym celem było jedynie uzyskanie zwrotu podatku przy wykorzystaniu WDT świadczą okoliczności dotyczące działalności Strony zidentyfikowane w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania:

- Strona od daty rejestracji w urzędzie, tj. 24 lutego 2015 r. aż do 29 lutego 2016 r. (zawieszenie działalności) w deklaracjach VAT - 7 nie wykazała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, z wyjątkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której dokonano dwa dni po rozpoczęciu prowadzenia działalności.

- w ciągu dwóch dni Strona pozyskała dostawcę, który przy pierwszej transakcji udzielił kredytu kupieckiego oraz odbiorcę, który dokonał przedpłaty za zamówiony towar.

- Strona nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego a wręcz przeciwnie - uzyskała 4% zysk z zawartej transakcji.

- w przeciągu jednego tygodnia Strona zarejestrowała działalność gospodarczą, wystawiła jedyną fakturę sprzedaży i złożyła deklarację VAT - 7 za luty 2015 r. wykazując w niej zwrot podatku w wysokości 200 797 zł.

- Skarżący będąc nowym podmiotem nie miał żadnego problemu z wejściem na rynek i pozyskaniem kontrahentów, co dowodzi, iż proceder został z góry zaplanowany.

- osobista znajomość Skarżącego z dostawcą telefonów, przedstawicielami P. s.c., których poznał pracując w firmie zajmującej się doradztwem finansowym,

- ze zgromadzonych przez organ informacji wynika, że 350 szt. telefonów [...] w ciągu jednego dnia zostało wywiezione na terytorium Czech i ponownie wprowadzone na terytorium Polski. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] października 2015 r. wynika, że gdy towar znajdował się na terenie magazynu, kilkakrotnie zmieniał właściciela, o czym firma J. była informowana tylko i wyłącznie drogą e-mailową.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione przez Skarżącego argumenty tj. faktyczne przemieszczanie towarów, korzystanie z usług magazynowych i spedycyjnych, dysponowanie dokumentacją przewozową, płatność za pośrednictwem rachunku bankowego, rejestracja w momencie znalezienia ostatecznego nabywcy miała na celu uniknięcie kosztów księgowych, biurowych, ZUS - nie mają wpływu na ocenę organu odnośnie prowadzenia przez Stronę fikcyjnej działalności, gdyż jak wskazano powyżej Strona działała w łańcuchu firm mających na celu, pod pozorem legalnych działań, stworzenie oszukańczego procederu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Powołując się na orzecznictwo TSUE organ odwoławczy stwierdził, że obrót towarami nabytymi od P. s.c. miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje te miały charakter niedokonany, czy też fikcyjny. Oznacza to, że w odniesieniu do transakcji zakupu telefonów komórkowych znajduje zastosowanie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przepis ten swą hipotezą obejmuje przypadki, kiedy to czynności (np. dostawa telefonów) są "wyreżyserowane" jedynie po to by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. u.p.t.u.

Ustalony stan faktyczny dotyczący okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw stanowią obiektywne przesłanki potwierdzające, iż faktycznie obrót telefonami komórkowymi nie miał miejsca, a w efekcie obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących te transakcje stanowi nadużycie prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż organ podatkowy dokonał analizy stanu faktycznego sprawy w sposób pozwalający na określenie świadomego uczestnictwa Strony w transakcji karuzelowej. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzone czynności dowodowe pozwoliły na stwierdzenie okoliczności nawiązania współpracy przez Stronę z jej kontrahentami, przedmiotu transakcji, ich przebiegu i schematu realizacji. Wskazano na ustalenia dotyczące źródeł pochodzenia towarów i kolejnych etapów ich dystrybucji (dowody: czynności sprawdzające i kontrolne u kontrahentów podatnika). Dokonano ustaleń dotyczących magazynowania i transportu towarów (dowody z dokumentów, zeznania świadków). Wskazano na istotne okoliczności nawiązania, przebiegu i realizacji transakcji gospodarczych, które świadczą o niedochowaniu przez Skarżącego należytej staranności w transakcjach handlowych, a jednocześnie wykazują cechy braku rynkowego charakteru tych transakcji.

Ocena zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego doprowadziła je do uznania, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze transakcji karuzelowych. Szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne - zdaniem organu - potwierdzają taką tezę. Wynika z nich m.in., że:

- Strona nie zawierała umów handlowych na zakup i sprzedaż towarów, oraz że nie posiada zaplecza magazynowego i transportowego, wybór kontrahenta był uzależniony od dokonania 100% przedpłaty, z uwagi na dużą wartość towarów,

- dopiero po nawiązaniu współpracy z odbiorcą - N.rozpoczęto poszukiwanie dostawcy, w wyniku których zawarto współpracę z P.s.c. z uwagi na reprezentantów tej firmy Skarżący znał wcześniej, zapytanie o ofertę do P. s.c. złożone zostało zarówno telefonicznie, jak i droga elektroniczną, i tego samego dnia wpłynęła odpowiedź, iż firma P.s.c. jest w stanie dostarczyć określony towar,

- przy wysyłce towaru do bułgarskiego odbiorcy Skarżący korzystał z usług firmy kurierskiej [...] . Przewozu towarów z magazynu dostawcy P. s.c. - J. do magazynu odbiorcy w Czechach dokonał M. R. , kierowca z firmy T.. Strona nie zainteresowała się, dlaczego podmiot z Bułgarii jako miejsce dostawy wyznaczył Czechy, transport towaru do Czech został zorganizowany w tym samym dniu, w którym wystawiono fakturę sprzedaży i otrzymano płatność,

- stosowanie EURO, jako waluty transakcji z uwagi na ryzyko kursowe,

- brak kosztów ubezpieczenia towarów,

- brak poszukiwań krajowych odbiorców telefonów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzają, iż Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego transakcje.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu do wydania decyzji uznającej, że Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p., poprzez brak dokładnego, wnikliwego i obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego, sprzeczne z materiałem dowodowym i stanem rzeczywistym wnioski, brak udowodnienia, że Strona nie dołożyła należytej staranności, brak rozpatrzenia i należnej oceny całego materiału dowodowego, uznanie rejestrów sprzedaży i zakupu za nierzetelne, oraz brak podania uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia w sposób wymagany przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zarzucono też naruszenie art. 2a O.p. poprzez interpretowanie stanu faktycznego z góry na niekorzyść Strony.

Zdaniem Skarżącego te naruszenia skutkowały nieprawidłową oceną materiału dowodowego co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., przepisów dot. prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 w zw. z art. 63, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz przepisów dot. wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów, tj. w szczególności art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez błędne stwierdzenie, że w przedmiotowym okresie Skarżący nie wykonywał czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i w związku z tym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz poprzez stwierdzenie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, oraz że pełnił rolę "brokera",

- naruszenie zasady neutralności podatku VAT określonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktura nabycia telefonów wystawiona na rzecz Skarżącego dokumentuje rzeczywistą transakcję i w związku z tym stanowiła dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie sporne jest, czy Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego lub też nie dołożył należytej staranności w tym zakresie. Spór w tej kwestii rozciąga się także na prawo zastosowania stawki 0% w związku z WDT telefonów na rzecz kontrahenta z Bułgarii.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja wykazuje, że Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie fakturowania telefonów komórkowych, co prowadziło do bezpodstawnego uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku. Nie wykazano jednak, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzelowego.

6.1. Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw sprawy należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7. 1. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

7.2. WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę.

Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.

7.3. Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw, wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14 - CBOSA). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

7.4. Z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się oszukańczego naruszenia przepisów o podatku VAT.

Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

8.1. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

8.2. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% w związku z WDT, czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

9. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

10. 1. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się istnieniem lub nieistnieniem towaru.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury oraz zanegowanie możliwości zastosowania stawki związanej z WDT.

Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że Skarżący otrzymał towar i go dalej odsprzedał. Fizycznie telefony transportowano z centrów logistycznych (gdzie towar był kilkukrotnie alokowany na rzecz różnych podmiotów nie zmieniając swojego miejsca położenia). Towar (telefony komórkowe) niewątpliwie fizycznie istniał. Organy nie kwestionują również samego faktu wystawienia faktury, przemieszczania towaru w kraju (od wystawcy faktury) i wywozu za granicę oraz dokonywania płatności. Organy nie zaprzeczają formalnej poprawności dokumentacji Skarżącego związanej z obrotem telefonami oraz ich wywozem do Czech (na zamówienie bułgarskiego podmiotu).

10.2. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącego wystawiano pustą fakturę w tym sensie, że w jej tle miał miejsce ruch towarowy, ale odbywał się on w ramach zorganizowanego łańcucha tzw. karuzeli podatkowej, której istotę organ dobrze opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dotyczy to także posiadania faktury i dokumentacji wywozowej dla zastosowania stawki 0 % dla WDT.

Z zebranych dowodów odsłania się bowiem taki oto obraz, że we wszystkich łańcuchach dostaw obowiązywał schemat przeprowadzania transakcji charakterystyczny dla oszustwa karuzeli podatkowej, wiarygodnie opisany w decyzjach organów podatkowych.

Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżący nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że obrót towarem wiąże się z oszustwem podatkowym; kwestią świadomości oraz należytej staranności Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia.

11. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż sprzedawca na rzecz Skarżącego oraz jego zagranicznego nabywcy. Organ ustalił też późniejsze losy towaru, a mianowicie to, że wywieziony do Czech towar powrócił do obrotu w Polsce jeszcze tego samego dnia.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Organy wykazały, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu co do zasady nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych.

Skarżący zarzuca jednak to, że decyzja jest oparta o ustalenia faktyczne odnoszące się do nieznanych Skarżącemu podmiotów, z którymi nie nawiązał nigdy stosunków gospodarczych i których działań nie mógł w żaden sposób zweryfikować. Skarżący twierdzi, że organ przenosi negatywne ustalenia poczynione wobec tych podmiotów na przebieg transakcji handlowych przeprowadzonych przez Skarżącego z jego bezpośrednimi kontrahentami. Skarżący wywodzi, że niedopuszczalne jest, aby skala naruszeń na innych etapach obrotu mogła stanowić przesłankę do kwestionowania jego dobrej wiary, która powinna być oceniana niezależnie.

W tym zakresie znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy Skarżący był świadomy oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach fakturowania towar lub też nie dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego. I w tym zakresie nabiera znaczenie indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se. Co nie oznacza, że organy muszą ignorować wiedzę podatnika o istnieniu zorganizowanego i ustabilizowanego łańcucha dostaw, a w szczególności, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy wskazywane są podmioty uczestniczące w transakcjach.

Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącego może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru i płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i terminowego otrzymania z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

12. 1. Sąd uznaje za udowodnione, że Skarżący nie dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji. Wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne VAT uczestniczył w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Efektem tego mogło być uzyskiwanie nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami podatku od towarów i usług, bowiem dokonywano odliczenia podatku naliczonego, który nie został do budżetu państwa wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

12.2. Wersja Skarżącego odnośnie genezy transakcji jest taka, że finansował swoją działalność gospodarczą z własnych środków, które otrzymał w 2007 r. od dziadka oraz alimentów wypłacanych przez jednego z rodziców, które odkładał i pomnażał na giełdzie oraz, że potencjalnych kontrahentów wyszukiwał głównie przy wykorzystaniu Internetu oraz kontaktów telefonicznych i dopiero po nawiązaniu współpracy z odbiorcą Podatnik rozpoczął poszukiwania dostawcy.

Organ wykazuje, że Skarżący zarejestrował się jako podatnik VAT na trzy dni przed dokonaniem spornych transakcji. Nie logiczne jest, dlaczego firma bułgarska miałaby wyrażać zainteresowanie współpracą ze Skarżącym skoro, jak zeznał wspólnik P. ten podmiot znał firmę bułgarską; z zeznań P. P. (wspólnika P. s.c.), wynika, że znał Skarżącego oraz bułgarską firmę N. z czasów wcześniejszej pracy.

Organ wykazał też, na podstawie informacji od bułgarskiej administracji, że w maju 2015 r. firma N.nie okazuje żadnych oznak działalności oraz nie wykazała WNT w Bułgarii. Spółka P. była zarejestrowana pod adresem biura wirtualnego, co samo w sobie nie jest dyskwalifikujące podmiot jako partnera handlowego, ale - w ocenie Sądu – wymusza większą dociekliwość co do okoliczności transakcji z takim podmiotem.

Skarżący nie mógł zakładać swojej firmy w dniu 24 lutego 2015 r., aby wiązać, jako pośrednik, transakcję między firmą z Bułgarii a P., bo P. towaru jeszcze wówczas nie miała a tylko deklarowała, że może go pozyskać (nabyła go i od razu sprzedała Skarżącemu w dniu [...]lutego 2015 r.). Co więcej jeszcze w dniu 26 lutego 2015 r. towar, który był przedmiotem zainteresowania Skarżącego znajdował się (licząc od Skarżącego wstecz) dopiero w szóstym podmiocie.

Organ słusznie zwraca uwagę, że w ciągu dwóch dni od rejestracji działalności Strona pozyskała dostawcę, który już przy pierwszej transakcji o znacznej wartości (210 tys. Euro) udzielił kredytu kupieckiego, oraz odbiorcę, który dokonał przedpłaty za zamówiony towar. Skarżący był w dacie dokonywania spornych transakcji podmiotem nowym na rynku (jego firma istniała 3 dni), ale już wtedy cieszył się wyjątkowym zaufaniem innych podmiotów, w tym z zagranicy. Nie prowadzono transakcji obejmujących mniejsze partie towaru, aby sprawdzić jego rzetelność i wiarygodność kupiecką. Skarżący natychmiast po rejestracji działalności trafił na rynek wręcz idealny, w którym popyt zazębia się z podażą, transakcje rozliczane są błyskawicznie. Nie zawierano umów pisemnych, a nabywca z zagranicy nie ma żadnych obaw co do jakości towaru, opłacając od razu jego całą partię.

12.3. W warunkach gospodarki wolnorynkowej, w przypadku transakcji o znacznej wartości i hurtowych rozmiarach, szczególnie z udziałem podmiotów dotychczas ze sobą niewspółpracujących i dostarczających po raz pierwszy towary określonego rodzaju - funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie wymagają angażowania dużych nakładów w momencie dokonania zakupu towaru i zmniejszają ryzyko biznesowe. Jeżeli dokonywane są wpłaty przed otrzymaniem towaru, to z zasady są to wpłaty zaliczkowe w wysokości części należności.

Okoliczności spornych transakcji nie można więc uznać za typowe i zwyczajne w prowadzeniu działalności gospodarczej. Są to ewidentne oznaki karuzeli podatkowej.

12.4. Skarżący twierdzi, że jeszcze jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej przeszukiwał Internet celem znalezienia popytu na telefony [...] i dopiero po zdobyciu zamówienia zarejestrował działalność gospodarczą.

Organ trafnie wskazuje w tym względzie na list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów, skierowany do podatników i informujący o ujawnionych i występujących na rynku oszustwach w zakresie podatku VAT zidentyfikowanych w obrocie elektroniką (w tym telefony), który opublikowany został w dniu 25 sierpnia 2014 r., a więc przed spornymi transakcjami. Wiele przejawów karuzeli podatkowej opisanych w tym liście występuje w realiach niniejszej sprawy. Przeszukując przez pół roku Internet i podejmując się w lutym 2015 r. fakturowania telefonów, w tym w ramach WDT Skarżący nie mógł nie wiedzieć, o tym, że ta branża, a nawet konkretnie ten asortyment jest zainfekowany przez oszustów podatkowych. Wówczas trwała alarmująca debata publiczna i były doniesienia medialne odnośnie mechanizmów oszustw oraz wdrażanych sukcesywnie mechanizmów obrony budżetu państwa przed nimi (np. dyskusja odnośnie zakresu odwróconego obciążenia VAT). Angażowanie się w tym czasie i w tej branży w transakcje przebiegające tak jak zostało to prawidłowo ustalone przez organy podatkowe nie daje podstaw do przypisywania Skarżącemu działania w warunkach należytej staranności.

12.5. Nie przekonuje Sądu argumentacja Skarżącego jakoby kontrahenci (P. s.c. oraz N.) byli weryfikowani, a Skarżący dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji. Co do P. Skarżący bazował jedynie na osobistej znajomości ze wspólnikiem tej spółki.

Także w ocenie Sądu zebrane dowody wskazują, że dobór kontrahentów w zakresie spornych transakcji nie był dyktowany warunkami rynkowymi, na co Skarżący musiał zwracać uwagę.

12.6. Mimo tego, że jak wskazuje Skarżący N.mógł podać inny adres miejsca dostawy niż swój adres (w tym adres czeski) to jednak należy to traktować jako kolejną nietypową okoliczność wskazującą na istnienie karuzeli podatkowej. Skarżącego wykazującego WDT nie interesowało, czy wobec takiej destynacji towaru ma do czynienia z rzetelnym bułgarskim kontrahentem. Nie podejmował żadnych działań w celu upewnienia się co do okoliczności transakcji zanim towar został wywieziony.

12.7. Sąd stwierdza, że organ miał podstawy, aby przyjąć, że Skarżący dochowując należytej staranności winien był wiedzieć, że transakcje zakupu przedmiotowych telefonów nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Skarżący dokonał nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. s.c. oraz nieprawnie zastosował stawkę 0 % w związku z wywozem towarem do Czech (sprzedaż na rzecz bułgarskiego podmiotu N.).

Wbrew wywodom skargi, twierdzenie o niedochowaniu należytej staranności nie musi brać się z wykazania, że Skarżący znał podmioty w łańcuchu dostaw oraz osoby nimi zarządzające, a w tym znał osoby organizujące i kierujące całym oszustwem, w tym wiedział, że w ogniwie fakturowania występują podmioty, które podatku nie płacą. Gdyby tak było to Skarżącemu możnaby zarzucić świadomy udział w oszustwie. Rdzeniem sporu w sprawie jest jedynie ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oraz zastosowania stawki WDT, a nie ujawnienie wszystkich osób werbujących i kierujących karuzelą podatkową, to drugie przynależy do postępowania karnego.

Przekonanie Sądu o braku należytej staranności Skarżącego bierze się ze skali i rodzaju anomalii oraz nietypowych okoliczności towarzyszących spornym transakcjom. Nie jest możliwe, aby nawet przeciętnie roztropny przedsiębiorca mógł ich nie zauważać. Przedsiębiorca musi w takiej sytuacji zadać sobie pytanie, z kim ma do czynienia - z uczciwymi przedsiębiorcami, czy z podmiotami pozorującymi działalność i funkcjonującymi oraz udającymi jedynie handlowanie poza mechanizmami rynkowymi. W realiach sprawy było wystarczająco dużo oznak oszustwa podatkowego, że nie można było ich nie dostrzec, nawet będąc lekkomyślnym. Jedyny logiczny i oparty o doświadczenie życiowe wniosek jaki należy wyprowadzić z zebranych dowodów jest taki, że Skarżący lekceważył nietypowe okoliczności wskazujące, że on, jego dostawca oraz nabywca nie uczestniczą w typowym obrocie gospodarczym.

12.8. Skarżący zwalczając ustalenia organu akcentuje formalną poprawność dokumentacji towarzyszącej transakcjom, przepływ pieniędzy oraz fizyczne istnienie i przemieszczenie towaru. Jednocześnie Skarżący jednak bagatelizuje lub pomija te okoliczności, które przemawiają na jego niekorzyść, a również wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dotyczące powierzchowności czynności weryfikacyjnych kontrahentów. Zebrane dowody wskazują, że weryfikacja bułgarskiej i polskiej firmy była powierzchowna.

Powoływana w skardze tzw. "Metodyka ws. należytej staranności" skierowana przez Ministra Finansów do Krajowej Administracji Skarbowej, zawiera jedynie zbiór wskazówek w ocenie dochowania należytej staranności w VAT przez przedsiębiorców i jest to zbiór jedynie przykładowy. Skarżącemu umyka, że w końcowej części tego dokumentu wskazano, że: "Okoliczności określone w Metodyce nie mają charakteru zamkniętego – organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszystkie okoliczności jakie uznają za konieczne dla rzetelnej oceny dochowania przez podatnika należytej staranności. Każda sytuacja powinna być rozpatrywana przez organ podatkowy na tle całokształtu okoliczności towarzyszących danej transakcji gospodarczej".

12.9. Powyższej konstatacji Sądu nie zmienia to, że organ nie wykazał, że transport towarów do Czech nie był ubezpieczony, a także to, że organ nietrafnie podnosi zastrzeżenia co do waluty rozliczenia WDT (Euro). Zdaniem Sądu zastosowanie w rozliczeniu z kontrahentem z Bułgarii tej waluty samo w sobie nie jest nienaturalne. Nawet jeżeli kwalifikując te błędy organu jako naruszenia przepisów procesowych nie ma podstaw, aby doszukiwać się tu istotnego wpływu na wynik sprawy, z uwagi na inne, omówione wyżej, prawidłowe ustalenia i oceny zaskarżonej decyzji.

13. W ocenie Sądu nie ma też przekonujących dowodów, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego, w tym że wiedział o istnieniu oszukańczego mechanizmu. W tym zakresie ocena materiału dowodowego przez organ podatkowy jest zbyt daleko idąca, co prowadziło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Sąd doszedł jednak do wniosku, że nie są to naruszenia mogące w istotny sposób wpływać na wynik sprawy. Z uwagi na naruszenie przez Skarżącego kanonów należytej staranności nie można uznać prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego oraz kwalifikować WDT jako czynność opodatkowaną. Do takiego sposobu rozstrzygnięcia sprawy nie jest bezwzględnie konieczne wykazanie Skarżącemu świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu w realiach niniejszej sprawy należy się dopatrywać lekceważenia przez Skarżącego niepokojących okoliczności spornych transakcji wskazujących, że Skarżący zostaje wikłany w oszustwo podatkowe innych osób i firm.

14. 1. Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Organ dokonał w analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych sporną fakturą na rzecz Skarżącego, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się do wniosków jakie wyprowadza z nich Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

14.2. W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Idąc za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 marca 2014 r., I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., II FSK 2085/14) "Podkreślić jednakże przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Wytykane organowi na stronie 16 skargi mankamenty polegające na nazwaniu wystawcy faktury sp. z o.o. zamiast s.c. lub inne błędy językowe nie stanowią naruszenia art. 210 O.p. § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy. Lektura skargi wskazuje, że Skarżący rozumie istotę sporu oraz sposób argumentowania organu, chociaż się z nimi nie zgadza. Wytknięte omyłki i uchybienia językowe uzasadnienia decyzji mają bagatelne znaczenie.

15.1. Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Stwierdzone przez organ nieprawidłowości dają podstawy, aby ewidencję VAT za luty 2015 r. uznać za nierzetelną i w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości nie uznawać jej jako dowodu w postępowaniu. Mimo istnienia towaru ewidencjonowane faktury opisujące obrót nie odpowiadają rzeczywistości. To czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 193 O.p.

Sąd podziela stanowisko organu co do braku przesłanek do stosowania w realiach niniejszej sprawy art. 2a O.p. Stan prawny jest jasny. Organ prawidłowo rozumie zastosowane przepisy oraz właściwie je zastosował.

15.2. Zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane odnośnie do braku należytej staranności są oparte na treści zbieranych stopniowo dowodów, a przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. To, że ogół zachowania wielu osób i firm, w tym Skarżącego, wpisuje się w model oszustwa opisanego w zaskarżonej decyzji nie oznacza wadliwości decyzji. Skarżący prowadzi polemikę z fragmentami argumentacji i wywodów organu zawartych w zaskarżonej decyzji, ale jednocześnie (co jest rdzeniem sporu) nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w zebranych dowodach.

Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych, także wobec innych osób, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

15.3. Organy udowodniły, że transakcja zafakturowana przez P. s.c. na rzecz Strony miała charakter fikcyjny oraz spełnia wszystkie cechy typowe dla transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT. W związku z powyższym organy prawidłowo uznały, że stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktur VAT. Faktura nie dokumentuje bowiem rzeczywistej transakcji gospodarczej, a jedynie ma na celu umożliwienie uzyskania korzyści podatkowej. Skarżący nie zachował należytej staranności dokonując spornych transakcji, także w zakresie WDT.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., (przepisów dot. prawa do odliczenia podatku naliczonego) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167 w zw. z art. 63, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz (przepisów dot. WDT), a w szczególności art. 13 ust. 1 zw. z art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u. Nie naruszono też art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, w tym te orzeczenia, które są wskazane w skardze.

Dodać należy na marginesie, że afirmowany i wielokrotnie przywoływany przez Skarżącego wyrok tutejszego Sądu z 30 stycznia 2018 r., III SA/Wa 2830/17 został uchylony wyrokiem NSA z 22 stycznia 2019 r., I FSK 1370/18.

16. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

16. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.