Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 177/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. i J.Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 425/13 w sprawie ze skarg I. K. i J.Z. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr [...], [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2010 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. i J.Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 425/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi J. Z. K. i I. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006, 2007, 2008, 2009, 2010. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzjami z dnia 15 listopada 2012 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za rok 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010. Niniejsze rozstrzygnięcia zostały oparte na ustaleniu, że skarżący w latach 2006– 2010 prowadzili nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W wyniku rozpatrzenia odwołań Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone rozstrzygnięcia. Organ wskazał, że kwestią sporną w sprawie są ustalenia organu podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów zaliczył udokumentowane wydatki, obejmujące koszty zakupu działek oraz inne wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, m.in. podatek od nieruchomości, koszty ogłoszeń, opłaty za wyciągi z ksiąg wieczystych i wyrysy z rejestru gruntów. Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z powołania biegłego, wskazując m.in., że biegły nie ustali wartości faktycznie poniesionych nakładów, mogących stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania strona wskazywała jedynie wartości nakładów na budowę infrastruktury bez przedłożenia jakichkolwiek dowodów, które pozwalałyby na ustalenie wysokości poniesionych kosztów oraz dowodziłyby ich faktycznego poniesienia przez skarżących. Podkreślono, że zeznania skarżącego wskazujące na wykonanie wodociągów i dróg przez wynajęte firmy i przy pomocy specjalistycznego sprzętu, jak również przedłożone protokoły odbioru instalacji wodociągowej z dnia 26 i 28 października 1999 r. i 2 października 2002 r. oraz dziennik budowy, dotyczący budowy dróg na osiedlu B., dokumentujący prowadzenie robót w okresie od 25 października 2001 r. do 5 maja 2002 r., wskazują na wykonanie omawianej infrastruktury, czego organy podatkowe nie kwestionują. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, nie wynikają dane, niezbędne do ustalenia rzeczywistego poniesienia przez stronę kosztów podatkowych. Podkreślono, że potwierdzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń nie można uzyskać również z kosztorysów inwestorskich, opracowanych w dniach 20 maja 2004 r. i 31 sierpnia 2011 r., dotyczących sieci wodociągowych, a także z kosztorysu powykonawczego, sporządzonego w dniu 25 lutego 2013 r., dotyczącego dróg na przedmiotowym osiedlu. Kalkulacje wartości budowy sieci wodociągowych i dróg, dokonane w ww. kosztorysach, powołujące się na konkretne rodzaje robót przy wykorzystaniu wskazanych maszyn, materiałów i robocizny, z jednoczesnym określeniem ich wartości, według cen odpowiednio z lat: 2003, 2001 i 2006, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie stanowią dowodów rzeczywistego poniesienia wydatków przez stronę. Sporządzone zostały bowiem w celu określenia hipotetycznej wartości inwestycji, przy przyjęciu przez osoby sporządzające te dokumenty pewnych założeń. Z omawianych dokumentów nie można wywieść, że przy wykonaniu infrastruktury prowadzono tego samego rodzaju roboty i poniesiono takie same nakłady finansowe. Skarżący wskazywał na wykonywanie robót koparką bez powołania się na wykorzystanie innego sprzętu specjalistycznego. Natomiast w przedmiotowych kosztorysach, przy wycenie robót, uwzględniono wykorzystanie także innego sprzętu specjalistycznego. Również powołane w kosztorysach ilości i wartości nakładów robocizny oraz zużycia materiałów są jedynie wielkościami określonymi na podstawie przyjętych założeń, nie stanowią natomiast o faktycznym wykonaniu przedmiotowych robót przy poniesieniu dokładnie takich nakładów, jakie powołano w tych dokumentach.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnicy na etapie postępowania wznowieniowego za 2005 r. przedłożyli kosztorys inwestorski w zakresie sieci wodociągowej osiedla B. sporządzony w dniu 31 sierpnia 2011 r. na kwotę netto 565.125,45 zł, brutto 604.685,30 zł. Natomiast z wyroku Sądu Okręgowego w Olsztynie- Wydział I Cywilny z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I C 404/07, który zobowiązywał Gminę E. do nabycia od powodów J. Z. K. i I. K. własności sieci wodociągowej, wynika iż przedłożyli oni wycenę rzeczoznawcy kosztów budowy sieci wodociągowej na osiedlu B. na kwotę 859.918 zł, a następnie przeszacowanie tych kosztów przez biegłego na kwotę 1.149.756,42 zł. Powyższe dowodzi, że w zależności od potrzeb strona przedstawia różne kosztorysy dokumentujące jakoby poniesione nakłady na budowę sieci wodnokanalizacyjnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wobec braku dowodów faktycznego poniesienia przez stronę wydatków na budowę infrastruktury, a tym samym braku wykazania, iż skarżący ponieśli ściśle określone wydatki w celu uzyskania przychodów, wskazane w odwołaniu kwoty wydatków nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

2. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy zarzucili naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie przez organy poniesionych kosztów w celu osiągnięcia przychodów, takich jak: budowa sieci wodociągowej, budowa dróg osiedlowych, budowa wodociągu, ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wartości działek w niewłaściwej wysokości, pominięcie kosztów robót wodociągowych i robót drogowych wykonanych przez J. G.,

- art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zajęcie stanowiska wskazującego na obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przekazanej na rzecz Gminy infrastruktury,

- art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie do opodatkowania przychodu bez uwzględnienia poniesionych kosztów,

- art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

- art. 122, art. 187 ust. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na pominięciu dowodów dotyczących poniesionych kosztów uzyskania przychodu w zakresie budowy wodociągu, dróg i sieci wodociągowej, nie uwzględnienie ani kosztorysów, ani wniosku o powołanie biegłego do wyceny kosztów budowy,

- art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zajęcie stanowiska w decyzjach o obowiązku dokonywania przez podatników odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych przez niego obiektów infrastruktury (wodociągu, dróg i sieci wodociągowej), przekazanych następnie Gminie E., która występuje jako inwestor zadania.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii nieuznania przez organy podatkowe części poniesionych przez stronę wydatków w poszczególnych latach za koszty uzyskania przychodów. Sąd odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, jaką było w toku postępowania żądanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na sieć uzbrojenia terenu, wskazał na specyfikę działalności prowadzonej przez skarżących. W ocenie Sądu obowiązek uzbrojenia terenu przeznaczonego w planach zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo w niezbędną infrastrukturę techniczną, w tym sieci wodociągowe i kanalizacyjne, ciąży na gminie. Uzbrojenie terenu planowanego osiedla mieszkaniowego dokonane przez sprzedawcę działek wpływa na wartość poszczególnych działek, ale sieci wodociągowe, kanalizacyjne, energetyczne itp., nie stanowią ich części składowych. Zdaniem Sądu w świetle przepisów u.p.d.o.f. sieci wodociągowe mogłyby być uznane za środki trwałe podatników jedynie wówczas gdyby to oni dostarczali dane media. Z akt sprawy wynika, że nabywcy działek podpisali stosowne umowy na dostawę wody z przedsiębiorstwem wodociągowym.

Kolejno Sąd podniósł, że zarzut naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej., poprzez zajęcie stanowiska w decyzjach o obowiązku dokonywania przez podatników odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych przez niego obiektów infrastruktury, przekazanych następnie Gminie E., jest niezasadny. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo uznał sieć wodociągową za środek trwały. Ponadto zakwalifikował przychód uzyskany ze sprzedaży tej sieci w 2008 r. do przychodów tego roku z prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii Sądu wydatki na budowę sieci nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania tego roku, gdyż ich nie udokumentowano. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo nie uznały wydatków na budowę na osiedlu B. sieci wodociągowej i dróg osiedlowych, jako kosztów uzyskania przychodów oraz kwot wynikających z kosztorysów inwestorskich budowy sieci wodnokanalizacyjnej w trzech etapach. Organy podatkowe nie kwestionują, że określone inwestycje na nieruchomościach należących do podatników były zrealizowane, co wiązało się z określonymi nakładami. Jednak, zdaniem Sądu przedłożone kosztorysy nie dokumentują wysokości faktycznie poniesionych kosztów, a jedynie koszty jakie mogły być poniesione w celu zrealizowania inwestycji.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił powołania biegłego w celu oszacowania wartości poniesionych nakładów na budowę sieci wodociągów, kosztów związanych z wybudowaniem wodociągu oraz nakładów na budowę dróg. Brak dokumentacji księgowej uniemożliwia ustalenie kwoty wydatków poniesionych przez skarżących na określone inwestycje. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można ustalić jakie konkretnie wydatki i w jakich konkretnych wysokościach ponosili skarżący na budowę przedmiotowej infrastruktury. Zapisy zawarte w dzienniku budowy nie potwierdzają poniesienia określonych kosztów, mogących stanowić koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu nie mogą być również uznane za koszty uzyskania przychodów wartości podane przez J. G.. Jak wynika z materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego dotyczącego 2005 r. poinformował organ podatkowy, że prace związane z budową sieci wodociągowej i dróg wykonał w 1999 r. Wartość robót wodociągowych wynosiła 117.700 zł, a robót drogowych 33.000 zł, stwierdził także, że prac tych nie wykonał całkowicie. Świadek A. M. potwierdził, że wykonywał prace związane z budową wodociągu, nie określając jej wartości. Natomiast z zeznań skarżącego wynika, że przy budowie wodociągu i części dróg pracował sam, a niejednokrotnie drobne usługi przy tych budowach zlecał osobom, których nie wskazał. Sąd zaznaczł, że poza twierdzeniami ww. osób nie ma innych dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić rzeczywiste wykonanie przez J. G. konkretnych prac przy budowie infrastruktury. Sąd zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie brak jest dokumentów wskazujących na wielkość rzeczywistych wydatków jakie skarżący ponieśli na wykonanie infrastruktury, jak również w których konkretnie latach i na czyją rzecz wydatki te miały być poniesione. Skarżący nie przedstawili żądnych dowodów np. dowodów zapłaty, przelewów bankowych, dokumentujących wysokość poniesionych wydatków.

Sąd odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nie uwzględnienia kosztów budowy sieci wodociągowej, przy jednoczesnym zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej przychodu, w łącznej kwocie 250.000 zł, z tytułu przekazania własności sieci wodociągowej przez skarżących Gminie E., na podstawie umowy zawartej w dniu 6 października 2008 r., wskazał, iż brak jest podstaw do uwzględnienia wskazanych kosztów. Brak jest dowodów potwierdzających faktyczną wysokość poniesionych nakładów na budowę przedmiotowej infrastruktury. Ponadto, podkreślił, że w wypadku przedłożenia dowodów poniesienia kosztów budowy sieci wodociągowej, wynikające z nich wartości stanowiłyby koszty uzyskania przychodów wyłącznie 2008 r., tj. okresu, w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży tej sieci. Skarżący zaś wnosili o zaliczenie wskazanych przez siebie kwot, jako wydatków związanych z budową sieci, do kosztów uzyskania przychodów, we wszystkich latach objętych niniejszym postępowaniem. W związku z tym, w opinii Sądu nie jest także zasadny zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe w 2010 r. kosztów budowy sieci wodociągowej w kwocie 49.022,99 zł. Budowany wodociąg będzie stanowił własność skarżących do momentu przekazania na rzecz Gminy E.. W momencie jego odpłatnego przekazania na rzecz Gminy, przysporzy podatnikom przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wszelkie poniesione i udokumentowane na jego budowę koszty, stosownie do art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f., jako koszty bezpośrednie, będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie przychód z tytułu przekazania własności wodociągu.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art.24 ust.2 u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazały organy podatkowe obowiązek sporządzenia remanentu na początek i koniec roku podatkowego spoczywa na podatniku. Skarżący, w kontrolowanym okresie, nie sporządzali żadnych remanentów. Pomimo zobowiązania się skarżących do dostarczenia remanentu początkowego na rok 2006 i końcowych za poszczególne lata od 2006 do 2010, nie przedstawili żadnych remanentów. Okoliczność odstąpienia od ustalenia stanów remanentowych w badanym okresie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie i wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem organy podatkowe uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów danego roku wydatki poniesione na zakup działek sprzedanych w określonym roku.

Dalej Sąd dodał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw prawnych do szacowania podstawy opodatkowania. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca określił metody szacowania, wymienione zostały wyłącznie metody odnoszące się do porównania obrotów tj. ich wysokości, szybkości, zdolności produkcyjnej. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury rzeczy nie da się szacować. Jeśli podatnik twierdził, że do powstania określonego przez organ w decyzji ostatecznej przychodu niezbędnymi były określone wydatki to ciężar udowodnienia poniesienia tych wydatków spoczywał na podatniku.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie przez organy podatkowe faktycznie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów, takich jak: budowa sieci wodociągowej, budowa dróg osiedlowych, budowa wodociągu, ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wartości działek w zaniżonej wysokości, pominięcie kosztów robót wodociągowych i robot drogowych wykonanych przez J. G. i A. M.,

- art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie do opodatkowania przychodu bez uwzględnienia poniesionych kosztów.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe tj.:

- art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od określenia podatny opodatkowania w drodze oszacowania,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegającego na pominięciu dowodów dotyczących poniesionych kosztów uzyskania przychodu w zakresie budowy wodociągu, dróg i sieci wodociągowej. Nie uwzględnienie kosztorysów, ani wniosku o powołanie biegłego do wyceny kosztów budowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie słusznie uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik spraw ani do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na ich wynik i skargi jako bezzasadne oddalił.

Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. O zakwalifikowaniu danych kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów, stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu.

Uwzględniając wykładnię językową i systemową art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszt poniesiony należy uznać: koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje, jako zasadę, że określone koszty uznaje się za poniesione, dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta. Zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika i na nim spoczywa ciężar dowodu, zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu. Stąd też fakt poniesienia kosztu powinien udowodnić podatnik. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Aktualna w tym zakresie pozostaje teza, że dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591), mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych, np. braku niektórych elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania danej transakcji może być potwierdzony u kontrahenta.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Słuszne jest stanowisko Sądu, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, niezbędne jest wykazanie przez podatnika faktu poniesienia określonego wydatku w określonej wysokości i w określonym czasie oraz jego związku z uzyskaniem przychodu w danym roku. W sytuacji, gdy skarżący nie prowadził księgi podatkowej, a więc nie ewidencjonował kosztów uzyskania przychodu, w tym przychodu z działalności w zakresie sprzedaży działek, koszty te mogły być przez organ podatkowy ustalone w oparciu o zgromadzone dowody, które przede wszystkim winny mieć charakter dokumentów. Fakt poniesienia przez podatników określonych kosztów mających stanowić koszty uzyskania przychodu winien być udokumentowany w sposób niebudzący wątpliwości. Tym samym, to podatnik winien wykazać fakt poniesienia określonego kosztu, bowiem jest on stroną zainteresowaną w wykazaniu faktycznego poniesienia kosztów na określony cel. Na podatniku spoczywa powinność udokumentowania lub wykazania w inny sposób nie tylko poniesienie wydatku w określonej wysokości lecz także wykazania, iż wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Sposób udowodnienia poniesienia wydatku musi umożliwić ocenę zarówno faktu poniesienia wydatku oraz związku tego wydatku z przychodem podatkowym, a także celowości jego poniesienia.

Chybione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez całkowite pominięcie przez organy podatkowe faktycznie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów takich jak budowa sieci wodociągowej, budowa dróg osiedlowych, budowo wodociągu, ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wartości działek w zaniżonej wysokości, pominięcie kosztów robót wodociągowych i robót drogowych wykonanych przez J. G. i A. M..

W toku całego postępowania strona wskazywała jedynie wartości nakładów na budowę infrastruktury bez przedłożenia jakichkolwiek dowodów, które pozwalałyby na ustalenie wysokości poniesionych kosztów oraz dowodziłyby ich faktycznego poniesienia przez skarżących. Wszelkie informacje na temat spornych kosztów pochodzą wyłącznie z pism i zeznań skarżącego oraz przedłożonych przez stronę dowodów, z których jednak nie wynika fakt rzeczywistego poniesienia przez stronę wydatków na budowę infrastruktury. Zeznania skarżącego wskazujące na wykonanie wodociągów i dróg przez wynajęte firmy i przy pomocy specjalistycznego sprzętu, jak również przedłożone protokoły odbioru instalacji wodociągowej oraz dziennik budowy, dotyczący budowy dróg na osiedlu B., dokumentujący prowadzenie robót w okresie od 25 października 2001 r. do 5 maja 2002 r., wskazują na wykonanie omawianej infrastruktury, czego organy podatkowe nie kwestionują. Z materiału dowodowego, zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, nie wynikają natomiast dane, niezbędne do ustalenia rzeczywistego poniesienia przez stronę kosztów podatkowych. Powołane w dowodach okoliczności prowadzenia w latach 1999- 2002 prac przy budowie dróg i wodociągów pozwalają jedynie na uzyskanie bardzo ogólnego obrazu wykonania infrastruktury. Na ich podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, jakiego rodzaju prace zostały wykonane oraz przy jakich nakładach. Nie można też ustalić, jakie rzeczywiste wydatki z tego tytułu poniosła strona. Potwierdzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń nie można uzyskać również z kosztorysów inwestorskich, opracowanych w dniach 20 maja 2004 r. i 31 sierpnia 2011 r., dotyczących sieci wodociągowych, a także z kosztorysu powykonawczego, sporządzonego w dniu 25 lutego 2013 r., dotyczącego dróg na osiedlu B.. Kalkulacje wartości budowy sieci wodociągowych i dróg, dokonane w ww. kosztorysach, powołujące się na konkretne rodzaje robót przy wykorzystaniu wskazanych maszyn, materiałów i robocizny, z jednoczesnym określeniem ich wartości, według cen odpowiednio z lat 2003, 2001 i 2006, nie stanowią dowodów rzeczywistego poniesienia wydatków przez stronę. Sporządzone zostały bowiem w celu określenia hipotetycznej wartości inwestycji, przy przyjęciu przez osoby sporządzające te dokumenty pewnych założeń. Z omawianych dokumentów nie można wywieść, że przy wykonaniu przedmiotowej infrastruktury prowadzono tego samego rodzaju roboty i poniesiono takie same nakłady finansowe. W zeznaniach skarżący wskazywał na wykonywanie robót koparką bez powołania się na wykorzystanie innego sprzętu specjalistycznego. Natomiast, w przedmiotowych kosztorysach, przy wycenie robót, uwzględniono wykorzystanie także innego sprzętu specjalistycznego, np. spycharki gąsienicowej, ubijaka spalinowego, zagęszczarki, żurawia samochodowego, samochodu skrzyniowego, samochodu samowyładowczego oraz walca samojezdnego wibracyjnego. Powyższe nie oznacza, że tego typu sprzęt w rzeczywistości został wykorzystany. Również powołane w kosztorysach ilości i wartości nakładów robocizny oraz zużycia materiałów są jedynie wielkościami określonymi na podstawie przyjętych założeń, nie stanowią natomiast o faktycznym wykonaniu przedmiotowych robót przy poniesieniu dokładnie takich nakładów, jakie powołano w tych dokumentach. Tym samym, analizowane kosztorysy, jako dokumenty zawierające hipotetyczne wartości liczbowe w zakresie budowy sieci wodociągowej i dróg, w świetle przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowią podstawy do przyjęcia rzeczywistego poniesienia przez stronę kosztów uzyskania przychodów w określonych w nich wielkościach.

Dowodami potwierdzającymi poniesienie przez stronę wydatków we wskazanych przez pełnomocnika kwotach, nie mogą być również okoliczności wykonywania prac w zakresie budowy infrastruktury na osiedlu B. przez J. G. i A. M.. Zgodnie z ustaleniami, dokonanymi w postępowaniu, zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 5 września 2011 r., w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., ww. osoby prowadziły przedmiotowe roboty w latach 1999- 2002. A. M. potwierdził, że wykonywał prace związane z budową wodociągu, nie określił jednak ich wartości. Z kolei J. G. poinformował organ podatkowy, iż wartość robót wodociągowych wynosiła 117.700,00 zł brutto, a robót drogowych 33.000,00 zł brutto, przy czym, jak stwierdził, prac tych nie wykonał całkowicie. Ponadto J. K. w zeznaniach z dnia 25 października 2010 r., w których wskazał również, iż przy budowie wodociągu i części dróg pracował sam, a niejednokrotnie drobne usługi przy tych budowach zlecał osobom, których nie potrafił wskazać. Poza twierdzeniami ww. osób nie ma innych dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić rzeczywiste wykonanie przez A. M. i J. G. konkretnych prac przy budowie infrastruktury. W dzienniku budowy, dotyczącym dróg osiedlowych, nie ma żadnego zapisu, który świadczyłby o udziale jakiegokolwiek wykonawcy w omawianych robotach. Z kolei, protokoły odbioru sieci zewnętrznej wodociągowej, sporządzone odpowiednio w dniach 26 października 1999 r., 28 października 1999 r. i 2 października 2002 r., mimo iż wskazują, jako wykonawców J. G. i A. M., są jedynie dowodami potwierdzającymi uczestnictwo tych osób w podpisaniu protokołów oraz odbiór wykonanej instalacji przez wskazanego w nich inwestora. Z żadnego z ww. dokumentów nie można natomiast wywieść, jaki był zakres faktycznie wykonanych prac przy budowie przedmiotowej infrastruktury oraz jakie w rzeczywistości wydatki podatnicy ponieśli na jej wykonanie, jak również w których konkretnie latach i na czyją rzecz wydatki te miały być poniesione. Wobec braku dowodów faktycznego poniesienia przez stronę wydatków na budowę infrastruktury, a tym samym braku wykazania, że skarżący ponieśli ściśle określone wydatki w celu uzyskania przychodów, wskazane przez pełnomocnika w odwołaniu kwoty wydatków nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Słuszna jest zatem ocena Sądu, że niniejsze kosztorysy, jako dokumenty zawierające hipotetyczne wartości liczbowe w zakresie budowy sieci wodociągowej i dróg, nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia rzeczywistych wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu kosztorys obrazujący wysokość kosztów związanych z powstaniem drogi i sieci wodociągowej jest dowodem niewystarczającym, nie dającym możliwości odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia, nie jest możliwe jego zweryfikowanie innym dowodem. W sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów czy usług, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji zasadnie też zaaprobował przyjęte przez organy podatkowe stanowisko w kwestii uwzględnienia po stronie kosztów wydatków na nabycie działek. W przedmiotowej sprawie stosownie do treści przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12, 13 i 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, za koszty podatkowe uznano wydatki na nabycie działek sprzedanych w poszczególnych latach podatkowych na podstawie dowodów potwierdzających ich poniesienie. Wartość tych kosztów wynika z przeprowadzonych przez organ podatkowy wyliczeń, na podstawie ceny zakupu działek oraz kosztów sporządzenia aktu notarialnego, w wyniku których ustalono rzeczywistą wartość wydatków przypadających na poszczególne działki, sprzedane w spornych latach. Pomimo wezwania, strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających poniesienie przez nią kosztów dotyczących sprzedanych działek, w tym związanych ze zmianą w planach zagospodarowania przestrzennego, podziałem geodezyjnym oraz związanych z poniesieniem nakładów finansowych na uzbrojenie działek. Tym samym, strona nie udowodniła, że wydatki z tytułu nabycia działek poniosła w wyższej wysokości niż przyjęta przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony odnośnie wyceny wartości zakupu działek z uwagi na zmianę ich charakteru, jaka nastąpiła między nabyciem a sprzedażą. Przepisy prawa podatkowego, w tym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dopuszczają przyjęcie wielkości kosztów w poczet podstawy opodatkowania tym podatkiem wyłącznie w takiej wysokości, jaką faktycznie poniósł podatnik. Jak wskazano powyżej, dowodów takich strona nie przedstawiła, zarówno na etapie postępowania I instancyjnego, jak i odwoławczego. Organ podatkowy, określając zatem udokumentowane wydatki na nabycie działek, cena nabycia wynikająca z aktu notarialnego wraz z kosztami jego sporządzenia, nie mógł przyjąć wysokości tych wydatków w drodze wyceny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zatem treść powołanego artykułu wskazuje jedynie w jaki sposób ustala się dochód z działalności gospodarczej. Obowiązek sporządzenia remanentu na początek i koniec roku podatkowego spoczywa na podatniku. Natomiast Podatnik, w spornym okresie, nie sporządzał żadnych remanentów.

Organ podatkowy nie miał obowiązku ustalania spornych stanów remanentowych. Materiał dowodowy, zgromadzony w przedmiotowej sprawie, wskazuje na częste, trwające od końca lat 90., zmiany w ilości posiadanych działek, spowodowane ich kilkakrotnymi podziałami oraz sukcesywną sprzedażą i darowiznami. Jednocześnie należy wskazać, iż część działek, będących w posiadaniu skarżących, jest wyłączona z działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy podatnik na bieżąco nie wypełniał obowiązków sporządzania spisów z natury, organ podatkowy nie ma obowiązku sporządzania tych spisów za stronę. Ponadto, brak spisów z natury nie ma żadnego wpływu na prawidłowe określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zidentyfikowanym przychodom podatkowym danego roku organy przypisały przypadające na nie koszty nabycia sprzedanych w tym roku działek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art.24 ust.2 u.p.d.o.f. Sąd zasadnie zaaprobował przyjęte przez organy stanowisko, że obowiązek sporządzenia remanentu na początek i koniec roku podatkowego spoczywa na podatniku. Natomiast, okoliczność odstąpienia od ustalenia stanów remanentowych w badanym okresie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie i wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem organy podatkowe uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów danego roku wydatki poniesione na zakup działek sprzedanych w określonym roku.

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 ustawy p.p.s.a. poprzez pominięcie naruszenia przez organy podatkowe art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie innych danych niezbędnych do jej określenia. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie jest możliwe nawet w przypadku całkowitego braku ksiąg podatkowych, w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia. Przemawia za tym alternatywa rozłączna zastosowana w konstrukcji powołanego przepisu art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. "brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych". Oznacza to, że w przypadku braku ksiąg podatkowych, jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia, istnienie innych danych, niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku, wyklucza zastosowanie szacowania. Istnienie "innych danych", jak miało to miejsce w niniejszym stanie faktycznym sprawy, niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania wyklucza zatem a contrario możliwość stosowania szacunkowych metod ustalenia tej podstawy. W niniejszej sprawie organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym niezbędnym do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przedłożonymi przez skarżącego rejestrami zakupu i sprzedaży, prowadzonymi dla potrzeb podatku od towarów i usług wraz z dowodami księgowymi, uzupełnionymi o dowody uzyskane w toku prowadzonego postępowania.

Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że instytucja szacowania ma charakter wyjątkowy, gdyż polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. W sytuacji zatem, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość podstawy opodatkowania, poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to szacowanie pozbawione jest podstaw. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe także wtedy gdy brak jest ksiąg podatkowych i gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Podkreślił też, że w art.23 § 3 Ordynacji podatkowej., w którym ustawodawca określił metody szacowania, wymienione zostały wyłącznie metody odnoszące się do porównania obrotów, ich wysokości, szybkości, zdolności produkcyjnej. Oszacowanie nie może być bowiem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury rzeczy nie da się szacować. Jeśli podatnik twierdził, że do powstania określonego przez organ w decyzji ostatecznej przychodu niezbędnymi były określone wydatki to ciężar udowodnienia poniesienia tych wydatków spoczywał na podatniku. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Chybiony jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 ustawy p.p.s.a. poprzez pominięcie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegającego na pominięciu dowodów dotyczących poniesionych kosztów uzyskania przychodu w zakresie budowy wodociągu, dróg i sieci wodociągowej, nie uwzględnienie kosztorysów, ani wniosku o powołanie biegłego do wyceny kosztów budowy. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, iż organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy. W sprawie zebrano wszelkie niezbędne do rozstrzygnięcia dowody i dokonano ich kompleksowej oceny. Nie doszło także do przekroczenia granic swobody w ocenie materiału dowodowego. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organ odwoławczy działał w granicach obowiązującego prawa z poszanowaniem zasady zaufania do organu. Efekty zaś działań organu w zakresie zebrania, analizy i oceny całego materiału dowodowego sprawy znalazły odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, które odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).