Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 247/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Koszty sądowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi G. M-J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec i październik 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

G.C.M. – J. (zwany dalej jako: skarżący, strona) reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej jako: organ odwoławczy, DIAZ) nr [...] z [...] kwietnia 2022r., wydanej

w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T (zwanej dalej jako spółka), który odpowiada solidarnie wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu F.R.R. za zaległości podatkowe ciążące na spółce z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec i październik 2018r., wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W sprawie wystąpił następujący ustalony przez organy stan faktyczny.

W dniu [...] sierpnia 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, z urzędu postanowieniem z [...] lipca 2021 r. wszczął postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki T z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec oraz październik 2018r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] września 2021r. włączył do akt sprawy postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] lipca 2021 r. decyzje określające wobec spółki prawidłowe kwoty w podatku od towarów i usług, dokumenty z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki oraz ciążących na niej zobowiązań podatkowych, jak również poświadczone kserokopie wybranych dokumentów z akt rejestrowych dotyczących spółki .

W dniu [...] listopada 2021 r. decyzją nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T, który odpowiada solidarnie wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu F.R.R. za zaległości podatkowe ciążące na spółce z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec i październik 2018 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Skarżący pismem z [...] stycznia 2022 r., wniósł odwołanie, po jego rozpatrzeniu decyzją z [...] kwietnia 2022 r., DIAZ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2021 r., w części dotyczącej orzeczenia w zakresie odnoszącym się do kosztów postępowania egzekucyjnego, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu podnosząc, że materialno-prawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest między innymi art. 116 § 1 Ordynacja podatkowa. W myśl powołanej regulacji prawnej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie ze spółką, całym swoim majątkiem, członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub

w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o głoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu,

o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki

w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast,

że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 cytowanej ustawy, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. Z konstrukcji powołanej regulacji prawnej wynika, że to na członku zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie, spoczywa ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności podatkowej. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych przez stronę dowodów. W sytuacji, gdy występują wątpliwości, co do uznania za dowód w sprawie, dokumentu przedłożonego przez stronę postępowania, ciężar udowodnienia jego wiarygodności spoczywa na osobie przedstawiającej ten dokument. Zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m. in. członek zarządu) wymienione zostały w art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 - 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe spółki T wynikają z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego: - z [...] marca 2020 r. o numerach [...], mocą których określono prawidłowe kwoty zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług, odpowiednio za czerwiec i październik 2018 r., oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy, - z [...] czerwca 2020 r. o numerach [...], mocą których określono prawidłowe kwoty zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług, odpowiednio za luty i kwiecień 2018 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy. Wskazane rozstrzygnięcia, stosownie do wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O. p. , zostały doręczone odpowiednio 6 kwietnia 2020 r. na adres spółki wpisany do KRS jako jej siedziba i 10 lipca 2020r., likwidatorowi spółki - pod adresem siedziby likwidowanej spółki w trybie art. 150 O. p. Natomiast postępowanie podatkowe w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe ciążące na spółce z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec i październik 2018 r. wraz z należnymi odsetkami zostało wszczęte z urzędu z chwilą doręczenia 10 sierpnia 2021 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2021 r. Z uwagi na fakt, iż doręczenie ww. decyzji nastąpiło przed wszczęciem postępowania podatkowego

w przedmiotowej skrawie, zatem wymóg ww. przepisu został spełniony. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego

są jedynie zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, które zostały określone

w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2020 r. i [...] czerwca 2020 r. Nie są nim objęte natomiast zaległości z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych ustalonych przez organ podatkowy w tych decyzjach.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - wykazał w sposób niebudzący wątpliwości zaistnienie przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej, stanowiących podstawę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe ciążące na spółce z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec i październik 2018 r. w łącznej kwocie należności głównej 330.106,82 zł wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 131.062 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 400 zł. Organ pierwszej instancji przekonująco i wszechstronnie wyjaśnił wszystkie aspekty odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki T za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji oraz zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący [...] maja 2017 r. został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu, a następnie [...] stycznia 2020 r. podjęto uchwałę

o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji. Organ podkreślił, że według stanu na dzień 23 lipca 2021 r., skarżący był jednym z dwóch członków zarządu spółki począwszy od dnia jego powołania tj. [...] maja 2017 r. do [...] stycznia 2020 r., w którym Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki i postawieniu jej w stan likwidacji oraz powołaniu jedynego likwidatora spółki w osobie F.R.R.. Powyższe oznacza, że skarżący będąc członkiem dwuosobowego zarządu spółki, pełnił tę funkcję zarówno w czasie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe ww. spółki jak i w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec i październik 2018 r.

W wyniku braku zapłaty przez spółkę zobowiązania podatkowego, określonego w decyzjach z [...] marca 2020r. o numerach [...] oraz z [...] czerwca 2020r. o numerach [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych [...] lipca 2020r. tytułów wykonawczych o numerach:

- [...] w zakresie należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w kwocie 32.058 zł, - [...] w zakresie należności

z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w kwocie 65.633 zł,

- [...] w zakresie należności z tytułu podatku od towarów i usług

za czerwiec 2018 r. w kwocie 125.328 zł, - [...] w zakresie należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w kwocie 107.114 zł.

Dalej organ wskazał, że podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki wykazały bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Istotne

w przedmiotowej sprawie są natomiast podejmowane przez organ egzekucyjny czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W trakcie prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych

na zaspokojenie należności podatkowych. Prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie doprowadziło do wyjawienia ruchomego lub nieruchomego majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Nie ustalono żadnych składników majątkowych pozwalających na skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

DIAZ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wykazano zaistnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawidłowo bowiem przyjęto, że skarżący był członkiem dwuosobowego zarządu spółki zarówno w czasie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe spółki jak i w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązana.

Natomiast jeżeli chodzi o okoliczności wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki T, to oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału nie można uznać, że strona wykazała w sposób obiektywny ich istnienie.

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ponadto zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji nie został też złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Potwierdzeniem powyższego stanowi pismo Sądu Rejonowego, Wydział Gospodarczy z [...] marca 2021 r. z, którego wynika, że w sprawie T sp. z o. o. nie toczy się ani też nie toczyło się postępowanie upadłościowe.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił,

że spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku - nie składała na bieżąco do Sądu Rejonowego, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdań finansowych za lata 2017-2020. Spółka nie składała również sprawozdań finansowych w urzędzie skarbowym. Natomiast załączniki zarejestrowane w przeglądarce dokumentów finansowych Krajowego Rejestru Sądowego stanowiły jedynie pliki tekstowe z Protokołem Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników T sp. z o. o. w likwidacji z [...] lipca 2020r. oraz dodatkowe informacje i objaśnienia za poszczególne lata obrotowe. Nie został natomiast dołączony bilans za żaden z wcześniej wskazanych okresów, co uniemożliwiło dokonanie analizy wskaźników finansowych spółki za ww. okresy. Ocena sytuacji finansowej spółki T pod kątem istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego dokonana została na podstawie dokumentów finansowych za lata 2014, 2015 i 2016. Dokonując analizy finansowej w oparciu o dane wynikające ze sprawozdania finansowego obejmującego bilans oraz rachunek zysków i strat za rok 2014, 2015 i 2016, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że już na dzień 31 grudnia 2014 r. kapitał własny spółki T osiągnął wartość ujemną w wysokości (-) 470,52 zł. Na dzień 31 grudnia 2015 r. wynosił (-) 2.027,23 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2016 r. wyniósł już (-) 4.316,73 zł.

Na podstawie złożonych bilansów ustalono również wartości aktywów i zobowiązań Spółki T, które kształtowały się następująco: - 31 grudnia 2014 r. - aktywa: 58.424,82 zł, zobowiązania: 58.895,34 zł, tj. za okres rozliczeniowy od [...] maja 2014 r. do [...] grudnia 2014 r., - 31 grudnia 2015 r. - aktywa: 14.570,46 zł, zobowiązania; 16.597,69 zł, tj. za okres rozliczeniowy od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r.,

- 31 grudnia 2016 r. - aktywa: 15.065,46 zł, zobowiązania: 19.382,19 zł, za okres rozliczeniowy od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r. Z powyższego wynika,

że już w okresie rozliczeniowym, tj. od [...] maja 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. zobowiązania spółki przekraczały jej aktywa obrotowe. Niemniej jednak miarodajne znaczenie dla oceny kondycji finansowej spółki mają wyniki uzyskane za pełny rok obrotowy, tj. za lata 2015 i 2016. I tak w roku 2015 w porównaniu do roku poprzedniego nastąpił znaczny spadek aktywów oraz odnotowano relatywnie porównywalny spadek zobowiązań. Zobowiązania te jednak nadal były wyższe niż aktywa obrotowe spółki. Natomiast wartość zobowiązań w 2016 r. przekroczyła wartość jej aktywów o kwotę 4.216,73 zł. Powyższe dane wskazują, że w przypadku spółki doszło do tzw. upadłości bilansowej, bowiem wartość zobowiązań przewyższa wartość aktywów począwszy od 2014 r. i kolejne lata objęte analizą finansową. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że w stanie upadłości bilansowej spółka wykazuje również tzw. ujemny kapitał własny. Wyliczone przez organ pierwszej instancji wskaźniki bieżącej płynności finansowej spółki w latach 2014, 2015 i 2016 określające stopień pokrycia zobowiązań bieżących aktywami obrotowymi, wynoszące odpowiednio wartość 1,00, 0,87 i 0,78 oznaczają, że spółka nie miała zdolności regulowania zobowiązań posiadanymi środkami obrotowymi. Spadek wartości wskaźnika za lata 2015 i 2016 oznacza problemy finansowe i utratę zdolności do terminowego regulowania swoich bieżących zobowiązań. Niska wartość tego wskaźnika oznacza także, że spółka nie posiadała zdolności do terminowego regulowania swoich bieżących zobowiązań od 2014 r. Sytuacja ta nie zmieniła się także w latach następnych analizowanego okresu. Wskaźniki szybkiej płynności finansowej odzwierciedlające natychmiastową zdolność do spłaty zaciągniętych zobowiązań na poziomie 0,19 w roku 2014 oraz na poziomie 0,87 w roku 2015 i na poziomie 0,78 w roku 2016 - jako zdecydowanie poniżej zalecanego przedziału (1-1,2) wskazują niewątpliwie na brak płynności spółki. Z powyższego wynika, że spółka w roku 2014 nie posiadając zdolności regulowania zobowiązań posiadanymi środkami obrotowymi nie odzyskała tej zdolności w latach następnych co potwierdza konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Wskaźniki wypłacalności gotówkowej określające stopień zdolności do natychmiastowego spłacenia bieżących zobowiązań, tj. wypłacalność firmy w krótkim czasie osiągnęły w latach 2014, 2015 i 2016 wartość odpowiednio 0,02, 0,09 i 0,08. Bardzo niskie wartości wskaźników poniżej ich optymalnej wartości

na poziomie 0,2 wskazują jednoznacznie, że spółka - pomimo wzrostu tego wskaźnika w stosunku do tego wyliczonego za 2014 r. - za kolejne lata 2015 i 2016 również nie posiadała zdolności do spłacania bieżących zobowiązań w krótkim okresie czasu. Kompleksowa analiza wyliczonych przez organ pierwszej instancji ww. wskaźników dotyczących bieżącej płynności finansowej, spłaty zaciągniętych zobowiązań oraz wypłacalności w krótkim czasie potwierdziła niekorzystną sytuację finansową spółki T. Niewątpliwie sytuacja finansowa spółki w latach 2014, 2015 i 2016 nie uległa poprawie. Podwyższone ryzyko finansowe w spółce oraz możliwość utraty zdolności do zwrotu długów w tym zagrożenie dla kondycji działalności spółki z uwagi na relacje zobowiązań, ogółem w spółce do ujemnego kapitału własnego niebędącego gwarantem spłaty wierzycieli oznacza, że spółka była niewypłacalna. Nie miała też możliwość długoterminowego regulowania swoich zobowiązań. Stan niewypłacalności spółki T trwał natomiast nieprzerwanie od 2014 r. Ponadto w oparciu o informacje wykazane w bilansach za rok 2014, 2015, 2016 sporządzonych na dzień 31 grudnia ustalono, iż spółka T wykazała zobowiązania krótkoterminowe

w łącznej kwocie odpowiednio 58.111,28 zł, 16.597,69 zł, 19.382,19 zł, w tym zobowiązania wobec pozostałych jednostek z tytułu: - dostaw i usług

w okresie wymagalności do 12 miesięcy odpowiednio: 53.575,05 zł, 15.240,10 zł

i 15.240,10 zł, - podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń odpowiednio: 4.536,24 zł, 0,00 zł, 0,00 zł, - innych świadczeń odpowiednio: 0,00 zł, 1.357,59 zł i 4.142,09 zł. Spółka na koniec 2014 r., 2015 r. i 2016 r. miała co najmniej dwóch wierzycieli, co potwierdzają wyżej wyszczególnione dane dotyczące krótkoterminowych zobowiązań zawarte w ww. bilansach sporządzonych na dzień 31 grudnia.

Mając na uwadze powyższe ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, że przesłanki obligujące członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość spółki wystąpiły przed dniem 31 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym ocena sytuacji finansowej spółki T pod kątem istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego dokonana została w oparciu o zapis art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r., w myśl którego powstanie obowiązku prawnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki winno być rozpatrywane z uwagi na czas zaistnienia jednego z dwóch warunków określonych

w art. 11 ww. ustawy tj. w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy), albo gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednego z ww. warunków, przy czym istotnym jest, która z okoliczności zaistnieje jako pierwsza.

Z ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wynika,

że [...] maja 2017 r. w spółce T nastąpiła zmiana osobowa Zarządu Spółki,

w wyniku której funkcję członka zarządu objął skarżący. Obejmując funkcję Prezesa Zarządu skarżący winien w pierwszej kolejności zażądać sporządzenia bilansu

na dzień rozpoczęcia pełnienia funkcji, a także przedstawienia sumy wymagalnych zobowiązań spółki i rynkowej wartości składników majątku. Winien zatem zbadać

w jakiej zależności pozostają środki, którymi dysponował ww. podmiot do istniejących zaległości, bowiem tylko w ten sposób mógł ustalić w oparciu o podstawowe dane,

czy już w chwili powołania do zarządu nie zachodzą wobec spółki podstawy

do ogłoszenia jej upadłości. Obowiązki te wynikają bowiem z podstawowych zadań nałożonych na członków zarządu. Natomiast w sytuacji gdy nowy zarząd nie złoży niezwłocznie wniosku o ogłoszenie upadłości, powinien się liczyć z tym, że będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Podkreślenia także wymaga,

że upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który jest niewypłacalny, a niewypłacalnym jest ten, kto nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Niewątpliwie w chwili powołania skarżącego na członka zarządu, spółka T była niewypłacalna już od kilku lat, co za tym idzie, termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dawno upłynął w momencie powołania jego osoby na stanowisko członka zarządu. Zdaniem organu odwoławczego nieistotne jest w okolicznościach przedmiotowej sprawy kiedy był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość, czy niezwłocznie po objęciu przez niego funkcji członka zarządu w terminie ustalonym przez organ pierwszej instancji, tj. do [...] czerwca 2017 r. czy też w terminie późniejszym. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli. Zatem po zorientowaniu się w sytuacji finansowej spółki skarżący zobowiązany był podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości, bowiem termin właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej należy liczyć od momentu, kiedy członek zarządu może stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Takiego wniosku jednak skarżący nigdy - w czasie trwania swojej kadencji od [...] maja 2017 r. do [...] stycznia 2020 r. - nie złożył.

W skardze wniesionej pismem z dnia [...] czerwca 2022 r., skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 120 i art. 123 § 1 w związku z art. 116 § 1, art. 150 oraz art. 212 O. p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki T bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa;

2. art. 122 w związku z art. 187 O. p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki T na podstawie okoliczności ustalonych niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej;

3. art. 121 O. p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób

nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAZ

z [...] kwietnia 2022 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 123 § 1 w związku

z naruszeniem art. 116 § 1, art. 150 oraz art. 212 O. p. pełnomocnik skarżącego wskazał, że decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki T z [...] listopada 2021 r. została wydana na podstawie decyzji wymiarowych o numerach: • [...] z [...] marca 2020 r., w których Naczelnik Urzędu Skarbowego określił dla spółki T kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i październik 2018 r. Decyzje te zostały doręczone spółce 6 kwietnia 2020 r. w trybie art. 150 O. p. na podstawie tzw. domniemania doręczenia

Natomiast decyzje z [...] czerwca 2020 r., w których Naczelnik Urzędu Skarbowego określił dla spółki kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy, zostały doręczone spółce 10 lipca 2020 r., również w trybie domniemania doręczenia z art. 150 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w okresie, w którym doręczano wskazane decyzje wymiarowe dla spółki, tj. kwiecień i lipiec 2020 r., na terytorium Polski ogłoszony był stan epidemii w związku z pandemią wirusa SARS-CoV-2, ogłoszony rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 491). Co więcej, w celu przeciwdziałania skutkom epidemii ustawodawca wprowadził szereg ustawowych rozwiązań szczególnych mających łagodzić jej społeczny i ekonomiczny wymiar. Jednym z takich rozwiązań jest ustawa z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku

z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2021r., poz. 737).

Następnie pełnomocnik skarżącego, powołując się na art. 98 ustawy

o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2, wprowadzający ograniczenie w zakresie możliwości uznania

za doręczone pism nieodebranych w okresie zagrożenia epidemicznego lub epidemii wskazał, że w myśl art. 98 ust. 1 nie można uznać za doręczone nieodebranych pism podlegających doręczeniu za potwierdzeniem odbioru przez operatora pocztowego

w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, tj. w taki sposób, w jaki doręczono decyzje wymiarowe dla Spółki w kwietniu i lipcu 2020 r., których termin odbioru określony w zawiadomieniu o pozostawieniu pisma wraz z informacją

o możliwości jego odbioru przypadał w okresie stanu zagrożenia epidemicznego

lub stanu epidemii.

Powołując się natomiast na art. 98 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wskazał, że możliwość doręczenia decyzji poprzez domniemania doręczenia dotyczy m. in. pism doręczanych w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej oraz postępowań podatkowych, jeżeli kontrole lub postępowania te nie wiążą się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że skoro w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego podejrzenie popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego nie zachodziło na moment doręczenia pism, to decyzja wymiarowa

z [...] czerwca 2020 r. będąca podstawą do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności nigdy nie została skutecznie doręczona.

Powyższe oznacza, że w okresie pomiędzy 18 kwietnia 2020 r, (wejście w życie ww. ustawy), a 20 sierpnia 2020 r. (wejście w życie nowelizacji ww. ustawy opisanej w akapicie powyżej) w odniesieniu do przesyłek wysyłanych przez naczelników urzędów skarbowych do podatników w przedmiocie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz postępowań podatkowych, jeżeli kontrole lub postępowania te nie wiązały się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, nie mogło dojść do domniemania doręczenia tych przesyłek w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do spełnienia przesłanki istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego w kontekście skuteczności doręczeń decyzji wymiarowych, na podstawie których wydano decyzję o odpowiedzialności osobistej byłego członka zarządu spółki T pełnomocnik skarżącego wskazał, że ustawa o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2, nie zawiera definicji zwrotu "podejrzenie popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego" użytego do określenia normy z art. 98 ww. ustawy.

Znamienna w niniejszej sprawie jest również okoliczność, że w sprawie zarówno doręczenia, jak i wszczęcie śledztwa było wykonywane przez ten sam podmiot. Organem śledczym właściwym do prowadzenia postępowania przygotowawczego był Naczelnik Urzędu Skarbowego, a więc ten sam podmiot, który prowadził postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowych, stanowiących następnie podstawę do określenia odpowiedzialności osobistej członka zarządu. Biorąc to pod uwagę, bardzo mało prawdopodobne jest,

by Naczelnik Urzędu Skarbowego zwlekał z podjęciem decyzji o wszczęciu śledztwa przez 4-6 miesięcy od wydania decyzji wymiarowych, gdyby już wtedy istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji (np. strona 31 zaskarżonej decyzji), dopiero wnioski zawarte w decyzjach, w ocenie organów podatkowych rodziły podejrzenie o możliwości popełnienia przestępstwa z zakresu uszczuplenia należności podatkowej. Gdyby zatem postępowanie podatkowe - a nie jedynie kończące to postępowanie decyzje, były związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, to organ wszcząłby śledztwo znacznie wcześniej, jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowych, a nie czekałby z wszczęciem śledztwa aż 4 - 6 miesięcy od wydania decyzji wymiarowych, i co najważniejsze potrafił przywołać inne okoliczności uzasadniające związek z przestępstwem, niż tylko samo wydanie kończących postępowanie decyzji.

To wszystko wskazuje, że okoliczność podejrzenia, o której mowa w art. 98 ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV- 2 zaistniała w momencie późniejszym niż doręczenie decyzji wymiarowych (a mogło wynikać z czynności śledczych lub wyjaśniających podjętych przez organ w okresie pomiędzy doręczeniem decyzji a wydaniem postanowień

w zakresie wszczęcia śledztwa). Tym samym - zdaniem pełnomocnika skarżącego

- zasadne jest przyjęcie, że 10 lipca 2020 r., kiedy miało dojść do doręczenia decyzji wymiarowych o numerach [...], nie istniał stan podejrzenia popełnienia przestępstwa ani przestępstwa skarbowego, o którym mowa w art. 98 ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2, a skarżący nie miał statusu osoby podejrzanej. Oznacza to, że decyzji tych nie można było skutecznie doręczyć w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, ponieważ samo postępowanie organu wskazuje, że do spełnienia przesłanki powiązania prowadzonych postępowań podatkowych o numerach [...] z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego doszło później, czemu dano wyraz wszczynając śledztwo dopiero [...] października 2020 r.

Dalej pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skoro decyzje wymiarowe dla spółki T z [...] czerwca 2020 r. nie zostały prawidłowo doręczone, zatem ww. spółka nie miała możliwości wniesienia od nich odwołania (gdyż było to niedopuszczalne z mocy prawa), co stanowiło bezpośredni skutek działania organów podatkowych uniemożliwiających spółce uczestnictwo w tym postępowaniu, naruszając tym samym art. 123 Ordynacji podatkowej. Zatem - zdaniem pełnomocnika skarżącego - dalsze powołanie tych decyzji jako podstawy formalnej do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego obarczone jest tymi samymi wadami formalnymi i stanowi również naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu bez podstawy prawnej, a więc przy jej wydawaniu nie działał na podstawie i w granicach prawa.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego podniósł, że niezależnie od powyżej wskazanych przesłanek formalnych, jak już wskazano we wcześniejszych pismach w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki T (np. pismo z dnia [...] października 2021 r. zawierające wyjaśnienia w tym zakresie), w ocenie skarżącego w okresie, w którym organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe, nie istniały przesłanki wskazujące, czy to na konieczność ogłoszenia upadłości spółki, czy też na winę członków zarządu. W szczególności spółka T nie była niewypłacalna przez okres przekraczający 3 miesiące (art. 10 ustawy - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228) oraz nie posiadała co najmniej dwóch wierzycieli.

W odniesieniu do wskaźników ekonomicznych przywołanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji, tj. wskaźnika bieżącej płynności, wskaźnika szybki płynności oraz wskaźnik wypłacalności gotówkowej, mających jakoby wskazywać na negatywną sytuację finansową spółki pełnomocnik skarżącego podkreślił, że powyższe wskaźniki oparte zostały na nieaktualnych danych finansowych, zaczerpniętych ze sprawozdań finansowych za lata 2014 - 2016, a więc na kilka lat przed powstaniem dodatkowych zobowiązań podatkowych Spółki. Niespójność ta została wyjaśniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tym, że organy podatkowe nie dysponowały nowszymi sprawozdaniami finansowymi Spółki T.

Wyjaśnienia natomiast wymaga, że sprawozdania finansowe spółki T za lata 2017 - 2020 znajdują się w elektronicznym systemie Krajowego Rejestru Sądowego od lipca 2020 r., zatem organy podatkowe mają do nich dostęp i mogły się z nimi zapoznać przygotowując decyzję o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu.

Co więcej, dane liczbowe, na których opierają się sprawozdania za lata 2017- 2020 (opublikowane w formie uproszczonej, ze względu na niewielkie obroty Spółki) wskazują, że współczynniki ekonomiczne - przywoływane w decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - były w tych okresach korzystne (mieściły się w widełkach wskazanych w decyzji jako wartości preferowane, pozytywne dla dalszej działalności gospodarczej), co tym bardziej wspiera argument o braku przesłanek ekonomicznych do ogłoszenia upadłości.

Transakcje, z których organy podatkowe wywodzą powstanie obowiązku podatkowego na terytorium Polski zostały opodatkowane w kraju zakończenia transportu (Francja). Nie dokonał tego podmiot objęty pierwotną decyzją wymiarową, tj. spółka T, lecz jej odbiorcy. W tej sytuacji zarząd spółki T był przekonany, że wszelkie obowiązki związane z byciem podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług zostały wypełnione, a na terytorium Polski nie trzeba wywiązywać się z żadnych dodatkowych obowiązków w tym zakresie. Stanowisko to jest o tyle zasadne, że zgodne z podstawowymi zasadami opodatkowania VAT i treścią wyroków administracyjnych (np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 357/15 ).

W ocenie organów podatkowych powoływanie się na fakt rozliczenia podatku VAT

z tytułu sprzedaży samochodów na etapie postępowania w sprawie odpowiedzialności osobistej jest spóźnione i formalnie bezzasadne. Zdaniem pełnomocnika skarżącego ocena taka, może i byłaby zasadna w zakresie formalnego statusu decyzji pierwotnej, lecz nie w odniesieniu do oceny możliwości przypisania winy członkowi zarządu, a w szczególności jej stopnia.

Organ podatkowy nie starał się również sprawdzić przy wykorzystaniu dostępnych mu metod, czy dostawy były opodatkowane we Francji, choć informację

o dostawach do Francji uzyskał od organów podatkowych Hiszpanii. Organ podatkowy miał możliwość weryfikacji zapłaty podatku od samochodów o numerach VIN wskazywanych w decyzjach wobec spółki T, jak i wobec skarżącego na etapie zarówno postępowania kontrolnego jak i podatkowego w ramach procedury wymiany informacji podatkowych pomiędzy krajami Unii Europejskiej czego - jak już podniesiono - nie uczynił.

W świetle wskazanych powyżej argumentów przesłanka, z której organy podatkowe wywodzą winę i odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki T, tj. art. 88 ust. 6 ustawy \/AT, jest w ocenie pełnomocnika strony niewystarczająca. Sam fakt stwierdzenia w ramach procedury, w której podatnik nie brał udziału, istnienia wyłącznie z perspektywy formalnej zobowiązania podatkowego nie jest elementem wskazującym na winę członka zarządu w świetle

art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, kierując się zasadą praworządności oraz prawdy materialnej powinien uwzględnić całość dokumentacji obecnej w sprawie, która wskazuje, że samochody będące przedmiotem transakcji z udziałem spółki T zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług w innym kraju UE. Reasumując powyższe argumenty pełnomocnik skarżącego podkreślił, że:

- w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi nie doszło do spełnienia przesłanek wskazujących na konieczność złożenia wniosku o upadłość spółki T,

a organy podatkowe obu instancji mogły łatwo to zweryfikować gdyż sprawozdania finansowe Spółki za lata 2017-2020 były dostępne w elektronicznym systemie KRS od lipca 2020 r., tj. na długo przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osobistej członka zarządu;

- byłym członkom zarządu spółki T nie można przypisać winy, o której mowa wart. 116 O.p. zarówno w formie umyślnej (celowe zignorowanie przestanek wskazujących na konieczność złożenia wniosku o upadłość) jak i ewentualnej (osobiste przeświadczenie członka zarządu, że pomimo niesprzyjającej sytuacji finansowej uda się utrzymać płynność, które jednak okazało się błędne). Spójne z powyższym wywodem w zakresie braku winy członków zarządu jest

- zdaniem pełnomocnika skarżącego - brak określenia przez organ w decyzjach wymiarowych dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT (tzw. sankcji VAT),

o charakterze sankcyjnym/ karnym.

W zakresie naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej i sposobu prowadzenia postępowań wobec spółki T oraz w sprawie odpowiedzialności osobistej byłych członków zarządu spółki pełnomocnik skarżącego podniósł, że działania organów w toku wskazanych postępowań, które niejako zostały recypowane

w postępowaniu o odpowiedzialność solidarną członka zarządu mogą prowadzić racjonalnie działającą osobę do podejrzenia, że w momencie, w którym organy podatkowe zorientowały się, że korespondencja wysyłana do spółki nie jest podejmowana, zdecydowały nie podejmować innej próby kontaktu ze spółką ani

z osobami nią zarządzającymi (w szczególności zaniechały choćby próby przesłuchania członka zarządu w charakterze świadka, choć dysponowały jej zagranicznym adresem), tym samym prowadząc do zamknięcia sprawy na podstawie domniemań doręczenia i spowodowania, że stan przedstawiony w decyzjach nabrał walorów prawdy formalnej. Stan ten jednak, przy weryfikacji z użyciem dowodów będących w zasięgu organów prowadzących postępowanie opisywanych zarówno

we wcześniejszych pismach w sprawie jak i obecnych w publicznie dostępnych rejestrach samochodów, identyfikujące po numerze VIN nie wytrzymuje próby, głównie poprzez bezsprzeczne wykazanie, że sporny podatek VAT został rozliczony,

w związku z czym obowiązek jego zapłaty w ogóle nie powinien był powstać. Tym samym - zdaniem pełnomocnika skarżącego - decyzje wymiarowe wobec spółki T, choć formalnie prawomocne, nie powinny być utrzymane w obiegu prawnym, ze względu na brak zgodności z prawdą obiektywną.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że zaskarżona decyzja o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu

z [...] kwietnia 2022 r. została formalnie oparta na decyzjach wymiarowych dla spółki T z [...] marca 2020 r. i [...] czerwca 2020r. Również wskazał, że ww. decyzje oparto na art. 88 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób,

że wywiedziono z tego przepisu brak możliwości odliczenia podatku, co formalnie otworzyło organowi drogę do wydania decyzji wymiarowej. Jednocześnie podkreślił, że wskazany przepis art. 88 ust. 6 ww. ustawy postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1785/17 - czyli na długo przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności solidarnej - stał się przedmiotem zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o zgodność regulacji wyłączającej możliwość obniżenia kwoty lub uzyskania zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju z powodu podania polskiego numeru identyfikacji podatkowej, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski. Zakres zapytania i stan faktyczny sprawy będącej przyczynkiem do ww. postanowienia NSA jest analogiczny jak sprawy, która leży u źródła decyzji o odpowiedzialności podatkowej.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w niej dotychczasową argumentację.

Sąd zważył co następuje.

Skarga jest zasadna

W ocenie Sądu zaistniały wątpliwości dotyczące doręczenia decyzji wymiarowych wydanych spółce T w likwidacji. Sąd stoi na stanowisku, iż w postępowaniu w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, organ podatkowy jest zobowiązany do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej.

Jak wynika z art. 108 § 2 pkt 1 lit. a) O. p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie musi być wobec powyższego poprzedzone wydaniem decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem z takiej decyzji wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego. Z wydanej decyzji wymiarowej wynika w konsekwencji zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Samo jednak wydanie takiej decyzji nie wystarcza do wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, decyzja taka powinna zostać podatnikowi doręczona. Dopiero z dniem doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i zaczyna wywoływać skutki prawne (art. 212 O.p.), które w realiach rozpoznawanej sprawy sprowadzają się do zakresu odpowiedzialności skarżącego oraz warunkują możliwość wszczęcia postępowania o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 O. p.

Organ podatkowy zamierzający wszcząć postępowanie wobec osoby trzeciej, powinien dokonać wstępnego badania, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, została podatnikowi doręczona. Jest to bowiem ustawowy warunek umożliwiający prowadzenie postępowania wobec osoby trzeciej. Czynność taka dokonywana jest przed wszczęciem postępowania, choć wywołuje bezpośrednie skutki dla następnie wszczętego i toczącego się postępowania. Jeżeli

w jego trakcie okaże się, że decyzja wymiarowa nie została podatnikowi doręczona, istnieje konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Stanie się ono bezprzedmiotowe z uwagi na stwierdzenie braku podstaw do prowadzenia takiego postępowania. Bezprzedmiotowość o której mowa w powyższym przepisie ma miejsce nie tylko wówczas, gdy okoliczności ją uzasadniające pojawiły się w trakcie postępowania (np. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego), lecz również wówczas, gdy istniały one od samego początku. W tym ostatnim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., gdyż po pierwsze postępowanie już się toczy, po drugie zaś, przepis ten dotyczy sytuacji w której to wniosek strony zmierza do wszczęcia postępowania, zaś nie odnosi się do wszczęcia postępowania z urzędu. Mógłby on ewentualnie znaleźć zastosowanie, gdyby wniosek o wszczęcie postępowania o odpowiedzialność osoby trzeciej złożył prokurator lub organizacja społeczna.

Na organ podatkowy nałożony został wobec powyższego nie tylko obowiązek ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej określone w poszczególnych przepisach regulujących tę odpowiedzialność (np. członka zarządu sp. z o.o.), lecz również obowiązek ustalenia, czy zaistniała podstawa do prowadzenia postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Brak takiej podstawy oznacza negatywną przesłankę procesową, uniemożliwiającą wszczęcie, bądź prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zbadania, czy przesłanka taka nie ma miejsca, co w przypadku określonym w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), następuje przed wszczęciem postępowania podatkowego. Jeżeli zostanie ustalone, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona, wszczynane jest postępowanie podatkowe i wówczas osoba trzecia uzyskuje przymiot strony postępowania i jednocześnie nabywa uprawnienia procesowe. Od tego momentu może podważać niekorzystne dla niej ustalenia organu podatkowego, w tym ustalenie, że decyzja wymiarowa została doręczone podatnikowi. Wykazanie przez osobę trzecią, że nie doręczono podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, będzie powodować konieczność umorzenia prowadzonego w stosunku do niej postępowania.

Jak wyżej zasygnalizowano, dopiero od momentu doręczenia, decyzja wymiarowa wchodzi do obrotu prawnego i dopiero wówczas możliwe jest wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Samo doręczenie decyzji odbywa się na podstawie przepisów o doręczeniach, określonych w art. 144 – 154c O.p. Organ podatkowy realizując obowiązek zbadania, czy w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka procesowa (brak doręczenia decyzji wymiarowej), jest zobowiązany na podstawie akt postępowania wymiarowego ustalić, czy decyzja o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. została prawidłowo doręczona. Jest to konieczny element ustaleń faktycznych, realizowanych w oparciu o akta innego postępowania. Nie prowadzi to jednocześnie do kontroli prawidłowości stosowania norm procesowych w tym innym postępowaniu, lecz ma znaczenie dla możliwości prowadzenia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego ustalenie, że decyzja wymiarowa nie została doręczona, nie powoduje żadnych konsekwencji dla postępowania w którym ją wydano. Oznacza jedynie, że nie będzie możliwe orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie kwestionuje się w żaden sposób merytorycznie decyzji wymiarowej, lecz jedynie fakt jej doręczenia.

Skoro organ prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ma obowiązek ustalić, czy decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona, powinien przeprowadzić na tę okoliczność postępowanie dowodowe

w pełnym zakresie z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków dowodowych.

W takim postępowaniu, badaniu podlega zatem - w związku z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 O. p., okoliczność daty i skuteczności doręczenia wymienionych w tym przepisie decyzji (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14 oraz z 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3959/17 i II FSK 3322/17).

Decyzja o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki T z [...] listopada 2021 r. została wydana na podstawie decyzji wymiarowych. Podkreślić należy, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2020 r. o numerach [...] doręczono likwidatorowi na adres spółki T w likwidacji 6 kwietnia 2020 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki poleconej o numerze [...] zawierającej ww. decyzje przesłanej na adres siedziby widnieje wpis, że przesyłkę po raz pierwszy awizowano 23 marca 2020 r. Wobec nie podjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie 31 marca 2020 r. Adresat nie podjął awizowanego pisma. Następnie 7 kwietnia 2020 r. przesyłkę zwrócono do nadawcy.

Natomiast decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2020 r. o numerach [...] doręczono likwidatorowi spółki - pod adresem siedziby likwidowanej Spółki T - 10 lipca 2020 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki poleconej o numerze [...] widnieje wpis, że przesyłkę po raz pierwszy awizowano 26 czerwca 2020 r. Wobec nie podjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie 6 lipca 2020 r. Adresat nie podjął awizowanego pisma. Następnie 11 lipca 2020 r. przesyłkę zwrócono do nadawcy. Wobec nie podjęcia przez adresatów wskazanych przesyłek, doręczenie powyższych decyzji nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji prawnej w razie niemożności doręczenia pisma poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, dwukrotnie powiadamiając adresata w odstępie 7 dni o pozostawieniu pisma w ww. miejscu.

W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia ww. okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Oznacza to, że zgodnie

z art. 150 § 2 O.p., decyzje doręczono odpowiednio 6 kwietnia 2020 r. i 10 lipca 2020r.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w okresie, w którym doręczano decyzje wymiarowe dla Spółki (tj. kwiecień i lipiec 2020 r.), na terytorium Polski ogłoszony był stan epidemii (dalej: epidemia) w związku z pandemią wirusa SARS-CoV 2, ogłoszony Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. (Dz.U.2020.491).

Co więcej, w celu przeciwdziałania skutkom epidemii ustawodawca wprowadził szereg ustawowych rozwiązań szczególnych mających łagodzić jej społeczny i ekonomiczny wymiar. Jednym z takich rozwiązań jest ustawa z dnia 16 kwietnia 2020r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS- CoV-2 (Dz.U.2021.737; dalej: USIW).

Art. 98 USiW wprowadza ograniczenie w zakresie możliwości uznania

za doręczone pism nieodebranych w okresie zagrożenia epidemicznego lub epidemii. Ust. 1 tego artykułu wskazuje, że nie można uznać za doręczone nieodebranych pism podlegających doręczeniu za potwierdzeniem odbioru przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (tj. w sposób, w jaki doręczono decyzje wymiarowe dla Spółki w kwietniu i lipcu 2020 r.), których termin odbioru określony w zawiadomieniu o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru przypadał w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii. Na podstawie ust. 2 pkt 3 art. 98 USiW ( wyłączającym zastosowanie regulacji z ust.1 art. 98 USiW ) możliwość doręczenia decyzji poprzez domniemanie doręczenia w trybie art. 150 O. p. dotyczyła m.in. pism doręczanych w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz postępowań podatkowych, jeżeli kontrole lub postępowania te wiązały się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego.

Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że prawodawca powiązał początkowy termin braku możliwości uznania za doręczone pism nie z wejściem wyżej wskazanej ustawy ale z dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego (następnie epidemii) co nastąpiło z dniem 14 marca 2020r.,

(§1rozporządzenia z 13 marca 2020r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 433). Wprowadzane ustawą z dnia 16 kwietnia 2020 r., zmiany, które nie nawiązywały wprost do ustawy - Ordynacja podatkowa (nie nowelizowały bezpośrednio tej ustawy w kwestii dotyczącej doręczeń), stanowiły unormowania szczególne, ale o charakterze generalnym, dotyczącym doręczeń w ogólności, a nie tylko w toku postępowań podatkowych. Czasowo zmodyfikowały zasady doręczeń określone w ustawie

- Ordynacja podatkowa, ale zabieg ten miał stanowić (jak sugeruje tytuł ustawy

o szczególnych instrumentach wsparcia) wsparcie dla adresatów, którzy z różnych powodów nie mogli/nie podjęli kierowanej do nich uprzednio awizowanej korespondencji, z powodów związanych z COVID-19 (np. hospitalizacji, kwarantanny lub izolacji w związku z zapobieganiem, przeciwdziałaniem lub zwalczaniem COVID

-19).

Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że decyzje wymiarowe organu wobec spółki zostały wysłane za pośrednictwem poczty i pomimo dwukrotnej awizacji nie zostały podjęte. W trybie przepisów o doręczeniach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa zdarzenie takie zostałoby, w normalnym warunkach funkcjonowania państwa i instytucji publicznych, potraktowane jako skuteczne doręczenie z upływem ostatniego, 14 dnia od dnia pierwszej awizacji (art. 150 § 1 i 4 O. p.).

Jednak w związku z tym, że warunki funkcjonowania państwa i instytucji publicznych nie były normalne (co należy traktować jako fakt powszechnie znany od dnia ogłoszenia w Polsce od dnia 14 marca 2020 r. stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie od dnia 20 marca 2020 r. stanu epidemii), na skutek przepisów uchwalanych w związku z przeciwdziałaniem skutkom COVID-19, ustawodawca postanowił zmienić reguły doręczeń, najpierw zawieszając skutek doręczeń w postępowaniach administracyjnych (podatkowych) w związku z nieskuteczną podwójną awizacją (art. 98 o szczególnych instrumentach wsparcia), aby następnie - nowelizując ww. art. 98 – od 20 sierpnia 2020 r. przywrócić tenże skutek doręczeń do postępowań administracyjnych (podatkowych) w mocy samego prawa (art. 5, art. 11 i art. 13 ustawy o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników oraz art. 98 ust. 2 pkt 4 lit. d) ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia, czyli powrócić do reguł doręczeń funkcjonujących na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

Powyższe oznacza, że w okresie pomiędzy 14 marca 2020 r. (ogłoszenie stanu zagrożenia epidemicznego) a 20 sierpnia 2020 r. (wejście w życie nowelizacji USIW) w odniesieniu do przesyłek wysyłanych przez naczelników urzędów skarbowych do podatników w przedmiocie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz postępowań podatkowych, jeżeli kontrole lub postępowania te nie wiązały się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, nie mogło dojść do domniemania doręczenia tychże przesyłek w trybie art. 150 O.p.

Według Sądu celem wymienionej ustawy z dnia 16 kwietnia 2020r. było niewątpliwie udzielenie wsparcia obywatelom, a nie komplikowanie ich sytuacji faktyczno-prawnej. W takim duchu należało stosować i wykładać przepisy tych aktów prawnych. Tylko takie podejście gwarantuje zapewnienie skuteczności konstytucyjnej zasady lojalności instytucji państwowych oraz samego państwa względem obywateli i stanowionego przez nie prawa (wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada demokratycznego państwa prawnego) oraz tożsamych zasad skodyfikowanych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Pozwala ono racjonalizować podejmowane przez ustawodawcę starania w celu zapewnienia obywatelom dodatkowej ochrony prawnej, a nie sprowadzania na nich niezrozumiałej sytuacji prawnej, obowiązującej przez relatywnie krótki, instrumentalnie określony czas. Stanowi ono odpowiednie wyważenie interesu publicznego, związanego z koniecznością zapewnienia jednolitych reguł postępowania dla stron danego postępowania i sprawnego (bezpiecznego) funkcjonowania instytucji publicznych oraz interesu prywatnego (jednostki), związanego z posiadaniem wiedzy (świadomości) o minimalnych wymaganiach obowiązujących w postępowaniu, którego są w danym czasie stroną

Zdaniem organu odwoławczego zarówno decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2020 r., jak i decyzje z [...] czerwca 2020 r., w których organ podatkowy określił prawidłowe kwoty zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług, odpowiednio, za czerwiec, październik 2018 r. i luty, kwiecień 2018r. zostały skutecznie doręczone. Powyższe stanowisko wynika z faktu, że ww. decyzje kończyły postępowania podatkowe, które zostały wszczęte w związku z ujawnieniem w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Przedmiotowe kontrole podatkowe wszczęte zostały bez zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcie kontroli podatkowych. Taka procedura dopuszczalna jest wówczas, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Niezbędność przeprowadzenia kontroli dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia stanowi przesłankę wyłączenia obowiązku dokonania zawiadomienia

o zamiarze jej wszczęcia. W aktach sprawy znajdują się pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2019 r. i [...] października 2019r. informujące o zastosowaniu dyspozycji art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.), zgodnie z którą organ podatkowy nie zawiadomił o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej

na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] z dnia [...].08.2019 r. oraz nr [...] z dnia [...].10.2019 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz sporządzenia deklaracji VAT-7 odpowiednio za czerwiec i październik 2018 r., oraz za luty i kwiecień 2018 r. Powyższe zdaniem DIAZ wskazuje, że okoliczności umożliwiające brak zawiadomienia spółki T o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, musiały być znane organowi przed wszczęciem kontroli. Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] października 2020 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie uszczuplenia przez Spółkę T podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec i październik 2018 r.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu organu, z akt nie wynika by postępowanie zakończone wydaniem decyzji wymiarowej wiązało się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub przestępstw skarbowego. Odnosząc się do stanowiska organu należy podkreślić, że wszczęcie postępowania podatkowego miało wiązać się

"z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego", z materiału znajdującego się w aktach wynika jedynie zawiadomienie organu I instancji o braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej, jednak samo wysłanie tego zawiadomienia, nie oznacza, że w momencie wszczęcia kontroli organ już dysponował wiedzą wskazującą na podejrzenie popełnienia przestępstwa, dalsze czynności organu na to nie wskazują. Organ bowiem dopiero po wydaniu decyzji wymiarowych wszczął w październiku 2020r., dochodzenie, nie zrobił tego natomiast w 2019 r., czyli w roku wszczęcia kontroli, powołując się przy tym na dane ustalone w postępowaniu podatkowym a nie protokole z przeprowadzonej kontroli. Ponadto pełnomocnik skarżącego na rozprawie 31 sierpnia 2022r.,podkreślił, że z protokołu kontroli z dnia [...] września 2019 r., oraz [...] grudnia 2019r., wynika, że przyczyną wszczęcia bez zawiadomienia kontroli na podstawie art. 284 O.p., był brak kontaktu z reprezentantem kontrolowanego a nie podejrzenie popełnienia przestępstwa, w takim przypadku powinna być zastosowana regulacja z art. 284a O.p.

Zdaniem Sądu wiedza organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego musi być znana organowi przed wszczęciem kontroli albowiem wówczas nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli, a nie dopiero na skutek uzyskania po wszczęciu kontroli, na podstawie dokonanych w niej ustaleń Inne rozumowanie regulacji z art. 48 ust.11 prawa przedsiębiorców sprowadzałoby się do tego, że w każdym przypadku prowadzenie kontroli dotyczącej należności podatkowych nie byłoby konieczności zawiadomienia o zamiarze kontroli albowiem zawsze może wystąpić podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Podkreślić należy, że brak zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli ma być wyjątkiem, od obowiązku zawiadomienia o przeprowadzeniu kontroli a nie regułą.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego podejrzenie popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego nie zostały przez organ wykazane na moment doręczenia pism o wszczęciu kontroli. Wobec powyższego nie można było zastosować domniemania doręczenia decyzji wymiarowych będących podstawą do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności. Inaczej mówiąc - z uwagi na treść art. 98 ust. 1 USiW – decyzje wymiarowe nie mogły w okresie od 14 marca 2020 do 20 sierpnia 2020 r. zostać spółce T doręczone w trybie regulacji z art.150 O.p.

Skarżący podniósł ponadto że w czasie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu Spółki, nie wystąpiły podstawy do ogłoszenia jej upadłości, gdyż spółka miała tylko jednego wierzyciela, zaś jej sytuacja majątkowa nie uzasadniała złożenia takiego wniosku. Ponadto o powstaniu zaległości podatkowej wobec Skarbu Państwa dowiedział się dopiero z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej kilka lat po upływie terminu jego płatności i dlatego nie należy przypisać mu brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności

za zobowiązania kierowanej przez niego spółki, możliwa jest między innymi wówczas, gdy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Taka przesłanka egzoneracyjna wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Zgodnie z kolei z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić w tym miejscu należy, że wspólne stosowanie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć - zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16; z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018r, sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby

w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby

co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Jak z powyższego wynika okoliczność, że spółka miała tylko jednego wierzyciela, nie pozbawiała skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany

w postępowaniu zainicjowanym takim wnioskiem.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że spółka T - pomimo ciążącego na niej obowiązku

- nie składała na bieżąco do Sądu Rejonowego, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdań finansowych za lata 2017 - 2020. Spółka nie składała również sprawozdań finansowych w urzędzie skarbowym. Natomiast załączniki zarejestrowane w przeglądarce dokumentów finansowych Krajowego Rejestru Sądowego stanowiły jedynie pliki tekstowe z Protokołem Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników T sp. z o. o. w likwidacji z [...] lipca 2020 r. oraz dodatkowe informacje i objaśnienia za poszczególne lata obrotowe. Nie został natomiast dołączony bilans za żaden z wcześniej wskazanych okresów, co uniemożliwiło dokonanie analizy wskaźników finansowych Spółki za ww. okresy. Ocena sytuacji finansowej Spółki T pod kątem istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego dokonana została przez organy na podstawie dokumentów finansowych za lata 2014, 2015 i 2016. Z dokonanej przez organy analizy wynika, że stan niewypłacalności Spółki T trwał natomiast nieprzerwanie od 2014 r. Organy podatkowe stwierdziły, że przesłanki obligujące członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość spółki wystąpiły przed dniem 31 grudnia 2015 r. W związku z powyższym ocena sytuacji finansowej spółki T pod kątem istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego dokonana została w oparciu o zapis art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r., w myśl którego powstanie obowiązku prawnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki winno być rozpatrywane z uwagi na czas zaistnienia jednego z dwóch warunków określonych w art. 11 ww. ustawy tj. w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy), albo gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednego z ww. warunków, przy czym istotnym jest, która z okoliczności zaistnieje jako pierwsza.

Pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2022r., podniósł,

że spółka w 2018r., wykazała nadwyżkę aktywów nad zobowiązaniami a bilanse

za 2017-2019r., zostały w elektronicznej formie złożone do KRS i były dostępne na moment wydawania decyzji przenoszącej odpowiedzialności. W tym miejscu należy również podkreślić, że we wniesionym odwołaniu skarżący na szóstej stronie podniósł, że organ I instancji posługując się wskaźnikami ekonomicznymi oparł je na nieaktualnych danych finansowych zaczerpniętych ze sprawozdań finansowych za lata 2014-2016. Natomiast spółka T za lata 2017-2020 złożyła sprawozdania finansowe które znajdują się elektronicznym systemie KRS i wynika z nich brak przesłanek ekonomicznych do ogłoszenia upadłości.

Z akt administracyjnych organu odwoławczego nie wynika aby zwrócił się do KRS o nadesłanie tych sprawozdań lub zobowiązał skarżącego do ich przedstawienia.

Sąd rozpoznający sprawę podkreśla, że zobowiązanie wobec spółki T, powstało w 2018r., organ ma zatem dokonując analizy ekonomicznej spółki pod kątem zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości z przyczyn ekonomicznych dokonać jej na moment powstania tej należności mając na uwadze istnienie na ten moment przepisów prawa upadłościowego. Uwaga ta jest spowodowana tym, że organy obu instancji zastosowały regulację prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w sytuacji kiedy od 1 stycznia 2016r. nastąpiła istotna jej zmiana.

Zgodnie z regulacją art. 11 ust.5 obowiązującą od 1 stycznia 2016r., domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Istotna zmiana polegała także na zastąpieniu sformułowania

"zobowiązania" zwrotem "zobowiązania pieniężne"

Zatem organ powinien zbadać, czy i kiedy na dzień powstania jak najwcześniejszego zobowiązania wobec spółki T dotyczącego lutego 2018r., wystąpiła przesłanka z obowiązującej od 1 stycznia 2016r., regulacji z art.11 ust.5 prawa upadłościowego, w sytuacji gdy jak twierdzi skarżący, spółka w 2018r. uzyskała nadwyżkę aktywów nad pasywami. Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na stronie 33 powołując się na treść uchwały nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] lipca 2020r. dotyczącej zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za rok obrotowy 2017 wskazał na wystąpienie zysku w kwocie 819, 80 zł i jego przeznaczenie na pokrycie strat za lat ubiegłych.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie argumentacja skarżącego, że skoro istnienie zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług wynikało z decyzji określających wydanych kilka lat po terminie ich płatności, nie może on ponosić winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż o zobowiązaniach tych nie wiedział. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa

w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź

we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas,

gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19). W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji, mających znaczenie tylko deklaratoryjne. Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe deklarowanie wymagalnych zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że skarżący wykazał brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nieskuteczne w tym względzie jest zwłaszcza odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, bowiem ponownie należy przypomnieć, że decyzja ta miała tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreowała, a członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach (por. wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1143/18). Złożenie błędnych deklaracji lub ich brak w zakresie podatku od towarów i usług, wynika z winy członka zarządu i nie może on z tego powodu powoływać się na przesłankę uregulowaną w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę doszło przez organ odwoławczy

do naruszenia prawa procesowego t.j. art.122 O. p., art. 187 O. p. i art.150 O. p. mogącego mieć istotny wpływ na wynika sprawy jak również nieprawidłowego zastosowania regulacji z art.116 O.p.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)

P.p.s.a. należało uchylić w całości zaskarżoną decyzję.

Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni przedstawione powyżej stanowisko sądu dotyczące: 1) niewykazania przez organy podstaw do zastosowania regulacji ust. 2 pkt 3 art. 98 USiW, co w konsekwencji powoduje brak podstaw do uznania za prawidłowe zastosowanie regulacji z art.150 O.p.; 2) ponadto organ przy ocenie wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zastosuje regulację art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego obowiązującą od 1 stycznia 2016r., uwzględni również dane finansowe złożone przez spółkę a dotyczących lat 2017-2020.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w pkt

2 sentencji wyroku znajduje oparcie w treści art. 200, art. 202 § 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na wysokość zasądzonej na rzecz skarżącego kwoty 997 zł złożyły się: wpis sądowy od skargi w wysokości 500 zł, opłata od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 ).