Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 124/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Niedopuszczalne jest rozliczenie podatku od towarów i usług na podstawie kserokopii faktur, nawet jeśli zostały potwierdzone za zgodność przez wystawcę. Kradzież oryginałów faktur i ewidencji podatkowej nie może być też powodem niezastosowania sankcji w podatku VAT.

TEZY

Niedopuszczalne jest rozliczenie podatku od towarów i usług na podstawie kserokopii faktur, nawet jeśli zostały potwierdzone za zgodność przez wystawcę. Kradzież oryginałów faktur i ewidencji podatkowej nie może być też powodem niezastosowania sankcji w podatku VAT.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędziowie NSA Paweł Janicki, Krzysztof Stanik (spr.), Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej E. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 1790/01 w sprawie ze skargi E. s.c. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 04.11.2004 r., sygn. akt I SA/Kr 1790/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi E. s. c. w K. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r., którymi uchylono zaskarżone decyzje Urzędu Kontroli Skarbowej i określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r., zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za te miesiące oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji. Ustalono także dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące.

W uzasadnieniu tegoż wyroku nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy oraz dotychczasowego przebiegu postępowania podatkowego. W tych ramach wskazano, że w świetle regulacji podatkowych, w tym wobec treści § 54 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawowym warunkiem skorzystania z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) jest posiadanie przez podatnika oryginału faktury VAT. Podzielono stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, że podatnikowi nie przysługuje powiększanie kwoty podatku naliczonego od zakupów dokonanych w poszczególnych miesiącach 1997 r. o podatek naliczony wynikający z przedłożonych kserokopii faktur VAT. Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stwierdzono, że spółka cywilna zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co oznacza, że podatnikiem nie są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne. W związku z czym powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r., sygn. K 17/97.

Powyższe decyzje zaskarżono do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucono im naruszenie przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...) przez nieuwzględnienie przewidzianej w tym przepisie możliwości pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług; naruszenie przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ustalenie pomimo braku ustawowych przesłanek dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stąd też wniesiono o ich uchylenie.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że dokumentacja podatkowa została utracona z przyczyn niezależnych od podatnika. Wyjaśniono, że podatek należny był pomniejszany wyłącznie o kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami udokumentowanymi prawidłowo wystawionymi fakturami VAT, a zatem na podstawie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik miał prawo do obniżania podatku należnego i z tego prawa korzystał.

Podniesiono także, iż brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż wskutek utraty dokumentacji podatkowej organ podatkowy nie miał możliwości stwierdzenia jaka była wysokość zobowiązania podatkowego i czy była zgodna z zadeklarowana, stwierdzenie rozbieżności pomiędzy kwotą zadeklarowaną a kwotą należną nie mogło nastąpić. Ponadto powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. podniesiono, że wspólnicy spółki cywilnej są osobiście, bezpośrednio i solidarnie odpowiedzialni za wszelkie zobowiązania podatkowe spółki, a sankcja określona w przepisie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stosowana do spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług bezpośrednio uderza we wspólników.

W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa w K. podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skarg.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie zostały wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na treść art. 19 ust 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku oraz na § 54 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z 21.12.1995 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazano, że w sprawie jedynie posiadanie przez podatnika oryginału faktury VAT, bądź w przypadku jej utraty posiadanie duplikatu faktury VAT, upoważnia go do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w oryginale faktury VAT bądź duplikacie faktury VAT. Sąd podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04.06.1997 r., sygn. akt. I SA/Po 1882/96, iż podatnikowi nie przysługiwało na mocy przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje oryginałem faktury VAT. Wskazano, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.03.1998 r., sygn. akt. I SA/Łd 488/98. Zauważono, że w związku z tym Izba Skarbowa w K., prawidłowo określiła podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r., uwzględniając przy określaniu zobowiązania podatkowego kwoty podatku naliczonego wykazane w przedstawionych przez podatnika duplikatach faktur VAT, nie uwzględniając zaś kwot podatku naliczonego wykazanych w kserokopiach kopii faktur VAT.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że brak było podstaw prawnych do ustalenia zgodnie z przepisem art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. wskazano, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie na uwzględnienie. Powołując się na treść art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazano, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Powołano się w związku z tym na orzeczenie Trybunał Konstytucyjny z dnia 29.04.1998 r., sygn. akt K 17/97, dotyczące orzeczenia, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez przepisy podatkowe jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W pozostałym zakresie wskazane przepisy zostały uznane przez Trybunał za zgodne z powołanym przepisem ustawy zasadniczej oraz z jej art. 45 ust. 1.

Powołując się na art. 133 i 134 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, że zakres odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników uregulowane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy karnej skarbowej nie pokrywają się ze sobą. W związku z tym nie można było mówić o konkurencyjności dwóch reżimów karania za ten sam czyn w stosunku do tego samego podmiotu. Skoro spółka cywilna była samodzielnym i odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym - to nie można było w odniesieniu do spółki cywilnej przyjąć zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia "dodatkowego zobowiązania podatkowego" oraz kary za wykroczenie (przestępstwo) skarbowe. Wyjaśniono, że spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej i w związku z tym, nie było przeszkód prawnych do ustalania spółce cywilnej "dodatkowego zobowiązania podatkowego" na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W związku z czym powołano się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 17.12.1999 r., sygn. akt III SA 8250/98, wyrok z dnia 25.04.2001 r., sygn. akt. III SA 236/00, wyrok z dnia 09.03.2000 r., sygn. akt. SA/Sz 1924/99, wyrok z dnia 04.02.2000 r., sygn. akt. III SA 929/99).

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną E. s. c. W K., która powołując się na zarzuty naruszenia:

- prawa materialnego, to jest art. 19 ust 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (...) przez jego niezastosowanie polegające na nie pomniejszeniu podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...), przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe może być wymierzone w sytuacji braku ustawowych przesłanek do jego wymierzenia,

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od

towarów i usług (...), przez zastosowanie przepisu, który utracił moc obowiązującą,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153. poz. 1270 ze zm., zwana dalej: popsa), polegające na nieuwzględnieniu naruszeń przepisów postępowania podatkowego dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności naruszenia zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadzania dowodów zawnioskowanych przez stronę

wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Na poparcie zgłoszonych zarzutów podniesiono w uzasadnieniu, że Sąd Administracyjny wbrew wyraźnej możliwości wskazanej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odmówił Stronie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Powielając argumentację Izby Skarbowej, że prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi posiadającemu oryginał lub duplikat faktury VAT.

Wskazano dalej, że takie stanowisko zostało zaprezentowane w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, w której, wydanie duplikatów niektórych z utraconych faktur nie było możliwe. W związku z taką sytuacją podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wypadków losowych i niemożności odtworzenia dokumentów służących do rozliczeń podatkowych.

Ponadto zarzucono, że Sąd nie uwzględnił także stanowiska prezentowanego przez same organy skarbowe, w związku z czym powołano się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29.07.1997 r., nr PP1 – 7207 – 12/97/SK (publ. w Biuletynie Skarbowym z 1997 r., nr 4, str. 15).

Wskazano następnie, że strona skarżąca nie miała możliwości odtworzenia utraconych faktur VAT, ani tez uzyskania ich duplikatów. Wysokość podatku naliczonego została jednak w wysokim stopniu uprawdopodobniona przez Stronę przedłożonymi kopiami faktur VAT, które zostały uwierzytelnione przez podmioty wystawiające te faktury. Dowód taki nie został jednak wzięty pod uwagę przez organy skarbowe, mimo ciążącego na nich obowiązku. W związku z czym powołano się na art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Powyższe uchybienia, jak podkreślono, nie zostały zauważone przez Sąd I instancji i miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w efekcie organy podatkowe w dowolny sposób ustaliły wysokość podatku naliczonego, pomijając kwoty tego podatku wynikające z kserokopii faktur. Jednocześnie organy podatkowe nie wskazały żadnych przesłanek, na podstawie których kopie te można byłoby uznać za niewiarygodne i niezgodne z oryginałami, tym bardziej, że zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem przez sprzedawców.

Powołując się na art. 134 § 1 popsa, wskazano, że uzasadniony jest zatem zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zaskarżonym wyrokiem Sąd usankcjonował poważne naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe.

Zarzucono poza tym, że organy podatkowe nie wykazały, że podatnik zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego, a jedynie odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na brak oryginalnych faktur. W związku z tym nie było żadnych podstaw do nałożenia na stronę sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, która przecież jest represją karną za zachowanie społecznie niepożądane, jakim jest nieprawidłowe naliczanie podatku przez podatnika. Podniesiono, że podatek został przez podatnika naliczony prawidłowo i zgodnie z posiadanymi dokumentami, a jedynie w późniejszym okresie, na skutek losowego zdarzenia, podatnik utracił te dokumenty.

Kontynuując nadmieniono, że strona skarżąca nie dysponowała oryginałami wszystkich skradzionych jej faktur, w związku z czym zastosowano wobec niej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W związku z czym zarzucono, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zweryfikował tego stanowiska organów podatkowych, pomimo obowiązku całościowego rozstrzygnięcia sprawy bez względu na treść skargi. Powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że nawet w przypadku niespełnienia wszystkich formalnych wymogów faktury VAT, nie przesądza to jeszcze o obowiązku nałożenia na podatnika sankcji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.03.1998 r., sygn. SA/Gd 2680/95 oraz na wyrok z dnia 07.03.1997 r., sygn. akt. III SA 762/96). Podobny pogląd prezentowało także Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 21.12.1995 roku (znak PP3 – 8222 – 2871/95. (publ. w "Studia Podatkowe" z 1997 r., nr 8, str. 83).

Nawiązując do przywołanych wyżej poglądów zauważono, że formalne uchybienia faktur VAT, na podstawie których dokonano odliczenia podatku naliczonego, nie stanowiły wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym samym więc do nałożenia takiej sankcji konieczne byłoby wykazanie bezprawnego działania podatnika, to jest tego, że podatnik naruszył inne przepisy podatkowe, w tym przepisy dotyczące obowiązku prowadzenia ewidencji, i w ten sposób świadomie i bezprawnie zaniżył swoje zobowiązanie podatkowe. Tymczasem organy podatkowe nie zakwestionowały ewidencji podatkowej prowadzonej przez Stronę skarżącą, ani też nie wskazały naruszenia przez nią jakichkolwiek przepisów podatkowych, w związku z czym brak było dowodów na to, że skarżący bezprawnie zaniżyła swoje zobowiązanie podatkowe. W związku z czym podniesiono, że stanowisko Sądu narusza przepis art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż utrzymuje w mocy decyzję o nałożeniu sankcji podatkowej pomimo braku ustawowych przesłanek do nałożenia takiej sankcji.

Ponadto stanowisko Sądu było błędne i naruszało przepisy art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż utrzymywało w mocy decyzję wydaną na podstawie przepisu, który utracił moc w stosunku do Strony skarżącej. Wskazano, że spółka cywilna nie posiada odrębnego majątku i w sensie materialnoprawnym nie jest podatnikiem. W rzeczywistości to wspólnicy ponoszą sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i jednocześnie ci sami wspólnicy są narażeni na odpowiedzialność karnoskarbową za wykroczenie skarbowe. Wskazano, że wątpliwości w tym zakresie zostały usunięte wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002 r., sygn. akt III RN 64/01. Sąd Najwyższy potwierdza zatem stanowisko Strony skarżącej prezentowane w niniejszej sprawie, a jednocześnie przeczy stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, co przesądza o tym, że zaskarżony wyrok narusza art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i jednocześnie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Odnosząc się do powyższego wniosku zauważyć na wstępie zatem trzeba, że strona skarżąca powyższą skargę oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) podstawach kasacyjnych.

Tak więc w pierwszym rzędzie zarzuca, że zaskarżonym wyrokiem naruszono prawo materialne, tj. art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), przez jego niezastosowanie bądź wadliwe zastosowanie.

Wobec takiej konstrukcji tych zarzutów wyjaśnić w punkcie wyjścia trzeba, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2004 r., str. 246 – 247). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 – niepubl.).

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie w sprawie (bądź nie zastosowanie) zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza nie zachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

W odniesieniu do zarzutu opisanego w punkcie 3 podstaw kasacyjnych (zastosowania w sprawie przepisu, który utracił moc prawną) zauważyć poza tym trzeba, iż skarżąca zbudowała go w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r., sygn. K. 17/97 (Dz. U. nr 139, poz. 905) oraz o przywołane w uzasadnieniu przedmiotowej skargi poglądy judykatury (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002 r., sygn. III RN 64/01 – OSNP z 2003 r., nr 6, poz. 138). Zauważyć w związku z tym trzeba, iż kwestia czy w świetle przywołanych wyżej orzeczeń, zwłaszcza wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest orzekanie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w oparciu o przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wobec spółki cywilnej wywoływało kontrowersje. Zostały one jednak wyjaśnione uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2005 r., sygn. FPS 1/04, którą przesądzono, iż takie rozstrzygnięcie organów podatkowych pozostaje w zgodzie z obowiązującym wówczas prawem. Jak bowiem kategorycznie stwierdzono w niej "w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. [a zatem i we wcześniejszych stanach prawnych] dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy ... o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym...".

Także zatem i z tego względu powyższy zarzut jest chybiony bowiem pozostaje w sprzeczności w treścią i motywami przywołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, która nie dostarcza podstaw do skutecznego twierdzenia, iż wobec podatników podatku od towarów i usług posiadających status spółki cywilnej wygasła, w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r., sygn. K 17/97, moc obowiązując zastosowanego w sprawie przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Nieuzasadniona jest także druga, z przywołanych przez stronę skarżącą, podstawa kasacyjna. Wbrew bowiem jej twierdzeniu nie można zasadnie twierdzić, iż Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa poprzez "nieuwzględnienie naruszeń przepisów postępowania podatkowego dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności naruszenia zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę". Zarzut ten mógłby być trafny w odniesieniu do postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji ale już w odniesieniu do organu odwoławczego jest chybiony. W toku postępowania przed tym organem uwzględnione zostały bowiem wszelkie te przedstawione przez stronę dowody, które mogły być wykorzystane do realizacji jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasadnie w tym zakresie pominięto wszakże dowody, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz przepisów wykonawczych do niej (rozporządzenie Ministra Finansów z 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. nr 154, poz. 797), nie dostarczały podstaw do realizacji tego prawa. Wspomniane regulacje precyzyjnie bowiem określają zasady i warunki od spełnienia, których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Regulacje te ciężar dowodu wyraźnie przy tym przesuwają w kierunku podatnika. On to bowiem ma obowiązek dysponowania takimi dokumentami, które w świetle przywołanych wyżej regulacji uzasadniają realizację jego uprawnienia, określonego przepisem art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). W konsekwencji tego skoro w toku prowadzonego w sprawie postępowania strona skarżąca nie przedstawiła prawem wymaganych dowodów (oryginałów faktur bądź ich duplikatów) nie może skutecznie zasłaniać się twierdzeniem, iż swe prawo uprawdopodobniła. Omawiana ustawa podatkowa nie przewiduje bowiem możliwości realizacji uprawnienia z art. 19 ust. 1 na podstawie dowodów uprawdopodabniających fakt nabycia towarów bądź usług, w tym m. in. w oparciu o uwierzytelnione kopie (kserokopie) faktur, o które to dowody w prawem wymaganej formie ma obowiązek zadbać podatnik. Skoro zaś z przyczyn znanych tylko jemu tego nie uczynił, to świetle przywołanych wyżej regulacji i wynikających zeń wniosków odniesionych do przeprowadzonego w sprawie postępowania nie można organom podatkowym, zwłaszcza zaś organu odwoławczego sanującego swym działaniem wcześniejsze uchybienia, czynić skutecznego zarzutu, iż nienależycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy. W konsekwencji tego sprawia to, że zarzut, iż Sądowi I instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa jest nieusprawiedliwiony.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.