Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 42/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 par.1 i par.3, art. 21 par.1, par.2, par.3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 31 października 2013 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło w części decyzję nr [...] Wójta Gminy Ś. z 29 sierpnia 2013 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 na kwotę [...] zł i w tym zakresie umorzyło postępowanie oraz utrzymało w mocy wskazaną decyzję w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na kwotę [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że W. Spółka G. Spółka z o.o. Oddział Zakład G. w K. (zwana dalej "Spółką"), w dniu 27 grudnia 2012r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 w łącznej kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik złożył stosowne do jego treści korekty deklaracji podatkowych. Wniosek został uzasadniony tym, że w wymienionych latach podatek od nieruchomości został zawyżony w pozycji dotyczącej opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, które zdaniem podatnika, niesłusznie zostały zakwalifikowane jako budowle wraz ze znajdującymi się wewnątrz urządzeniami techniczno-pomiarowymi. Urządzenia te zlokalizowane w kontenerach nie powstają w procesie budowlanym, nie są trwale związane z fundamentami, gdyż są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych, nie stanowią więc obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowalnego. W tej sytuacji, zdaniem wnioskodawczyni, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą tylko fundamenty i kontener. Spółka wskazuje na podobieństwo konstrukcji stacji redukcyjno-pomiarowych do stacji transformatorowych, które składają się co do zasady z odpowiednich urządzeń, fundamentów oraz obudów i pełnią podobną funkcję. Oznacza to, że kwestia kwalifikacji elementów stacji redukcyjno-pomiarowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna per analogiam przebiegać tak samo jak stacji transformatorowych.

Wójt Gminy Ś. w toku postępowania ustalił, że po stronie Spółki nie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Podatnik zadeklarował i zapłacił podatek we właściwej wysokości. Zdaniem organu I instancji, zgodnie z definicją budowli zawartą w ustawie Prawo budowlane w art. 3, stacje redukcyjno-pomiarowe są częścią sieci gazowej, która spełnia przesłankę sieci technicznej wymienionej wprost jako budowla (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane). Według organu wszystkie elementy składające się na sieć gazową, takie jak gazociąg, stacje redukcyjne, pomiarowe, zawory, reduktory, itp. są ze sobą powiązane i stanowią całość techniczno-użytkową. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że stacje redukcyjno-pomiarowe połączone z gazociągiem w całości podlegają opodatkowaniu jako budowla na tych samych zasadach jak reszta składników tej budowli. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał opinię techniczno-budowlaną wykonaną przez rzeczoznawcę budowlanego inż. R. B.

Z decyzji Kolegium wynika dalej, że rozstrzygając w sprawie wniosku o nadpłatę organ podatkowy przeprowadził równocześnie postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rzeczone lata i w sentencji określił tę wysokość. Wskazano, że wysokość podatku od nieruchomości odpowiada kwocie podatku zadeklarowanej przez podatnika w pierwotnej deklaracji.

Spółka wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. odwołanie, w którym żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty, zarzuca organowi podatkowemu I instancji naruszenie prawa materialnego zawartego w przepisach art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 roku, Nr 95, poz. 613 ze zm., zwana dalej u.p.o.l.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są obiektem budowlanym ani urządzeniami budowlanymi. Spółka zarzuciła naruszenie art. 3 pkt 1 i 3 ustawy - Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częściami budowlanymi, jak również o braku takiego związku z siecią gazową. Spółka zarzuciła również naruszenie tych przepisów poprzez uznanie, że sieć gazowa, stacje redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne stanowią obiekt liniowy.

Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122, 124, 165 § 1 i 2 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwanej: "O.p., "Ordynacja podatkowa"), poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, wydanie decyzji na podstawie innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Spółkę, niepodjęciu działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i braku całościowej analizy orzecznictwa sądowego, niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego wskutek braku powołania kolejnego biegłego.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, będącym aktem wykonawczym do ustawy - Prawo budowlane, urządzenia techniczne składające się na stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią jedynie część sieci gazowej wyłącznie w aspekcie powiązań funkcjonalnych, a nie technicznych, ponieważ nie występuje związek techniczny z fundamentem, gdyż powstają w zupełnie innym procesie produkcyjnym, ani, z tych samych powodów, z kontenerem/budynkiem, czy też z gazociągiem/siecią gazową. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych są instalowane a nie budowane. Zatem wskazując na ustawowy wymóg całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, zdaniem skarżącej, sam związek funkcjonalny nie jest wystarczający dla objęcia instalacji i urządzeń technicznych opodatkowaniem. Skarżąca wskazała także na analogię ze stacjami transformatorowymi. Konkludując, skarżąca podniosła, iż wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona w podatku od nieruchomości, podatkowi powinny podlegać tylko części budowlane tych urządzeń. Spółka przedłożyła do akt sprawy "Opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych dla W. Spółki G. Sp. z o.o." sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. L. W. w marcu 2013r. oraz operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego L. B. w grudniu 2012r.

Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za 2011 r. oraz utrzymało decyzję w mocy w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W motywach rozstrzygnięcia dotyczącego uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że podatnik nie złożył bowiem korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej lecz ubiegał się o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnił, że wniosek wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zaś wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres było niedopuszczalne. Sutkiem odmowy stwierdzenia nadpłaty było zachowanie dotychczasowego stanu rzeczy. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, w dodatku na kwotę już zadeklarowaną przez podatnika w deklaracji stanowiącej źródło zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki, orzekł bezprzedmiotowo, ponieważ nie miał podstaw ani prawnych ani faktycznych do takiego postępowania, gdyż brak było do tego przesłanki z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Kolegium podzieliło natomiast stanowisko organu I instancji co do sposobu opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, uznając za zasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty za 2011 r. W uzasadnieniu decyzji Kolegium podzieliło pogląd organu I instancji w zakresie sposobu opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych w sieciach gazowych, uznając stanowisko spółki co do opodatkowania jedynie gruntu i fundamentów za sprzeczny z prawem. Stwierdziło, powołując się na definicje budynku, instalacji i urządzeń technicznych oraz urządzenia budowlanego, budowli, sieci gazowej, oraz robót budowlanych zawartych w przepisach Prawa budowlanego, a także w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, że: po pierwsze z opisu technicznego wynikającego z projektu technologiczno-wykonawczego wykonanego przez R. sp. z o.o. wynika, iż sporne obiekty nie posiadają cech budynku, a po drugie – ze względu na sposób powstania stacji redukcyjno-pomiarowej oraz jej przeznaczenie (element sieci gazowej służący przesyłaniu i dystrybucji gazu) należy kwalifikować ją wyłącznie jako obiekt budowlany. W ocenie organu odwoławczego, stacja redukcyjno-pomiarowa jest zatem budowlą sieciową, częścią składową sieci gazowej i podlega tym samym prawom co cała sieć, w tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, tj. od wartości, na którą składa się wartość wszystkich poszczególnych elementów tworzących stację, a więc urządzenia techniczne, instalacje, części budowalne i obudowa bez względu na to czy jest to kontener czy budynek. Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową (kontenerem lub budynkiem) nie dają się prawnie odłączyć od sieci gazowej, są bowiem elementem większej całości. Stanowi ona całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie odbiorcom gazu i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości. Wobec powyższego, zdaniem Kolegium korekty deklaracji, w których pomniejszono wartość budowli o wartość stacji redukcyjno-pomiarowych (za wyjątkiem fundamentów) są niezgodne z przepisami podatkowymi i nie mogą stanowić źródła nadpłaty w podatku od nieruchomości skarżącej za lata 2007-2012.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony co do naruszenia przepisów procesowych przez organ I instancji, stwierdzając, że organ podatkowy orzekał na podstawie wystarczającego materiału dowodowego, odnosząc się zaś do dowodów dołączonych do odwołania, tj. opinii rzeczoznawcy budowlanego, uznał ją za nieprzydatną dla rozstrzygnięcia sprawy.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie :

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi;

2. art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. z 2010 r., Dz.U. Nr 243 Poz. 1623; dalej: Prawo budowlane) w zw. z art.1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;

3. art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

4. art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku;

5. art. 3 pkt. 1 lit. a Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku.

6. art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 tej ustawy poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, która narusza przepisy prawa podatkowego i budowlanego;

7. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

8. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ Organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;

9. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

10. art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania kolejnego biegłego;

11. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

Spółka podała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem spółki, urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, zaś kwestią wątpliwą jest, której organ nie zbadał należycie, jest czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budowlą czy budynkiem. W ocenie spółki prawidłowe byłoby zakwalifikowanie stancji redukcyjno-pomiarowej jako budynku w świetle art. 3 pkt 1 lit.a Prawa budowlanego z uwagi na spełnienie definicji budynku. Odnośnie punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach, spółka wskazała, nie stanowią one całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest sieć gazowa, gdyż nie są związane z tą siecią ani z gazociągiem, lecz z urządzeniem budowlanym-przyłączem. Opodatkowaniu tym podatkiem mogła jedynie podlegać część budowlana urządzenia budowlanego, tj. fundament i obudowa ochronna agregatu (kontener), jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową. Według spółki, organy niewłaściwie ustaliły stan faktyczny i błędnie uzasadniły wydane decyzje. Skarżąca zarzuciła organowi bezzasadną odmowę przyznania waloru dowodowego ekspertyz biegłych przedstawionych przez spółkę. Zdaniem spółki, organy winny powołać biegłego, który posiadając wiedzę techniczną mógłby przyporządkować sporne obiekty do prawidłowej kategorii obiektów i przez to ustalić przedmiot opodatkowania.

Do skargi dołączono ekspertyzę prawną prof. dr hab. B.B., dr K. L. – S. oraz dr hab. W. M. dotyczącą uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. uchylająca w części decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011

i umarzająca postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten rok utrzymująca tę decyzję w mocy.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 75 § 1 i § 3 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku; równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Na podstawie art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy jednak przytoczyć uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13, w której Sąd przyjął, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpoznaniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że brak wszczęcia takiego postępowania przez organ podatkowy nie może być uznane za naruszenie prawa mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie za naruszające ww. przepis art. 21 § 3 O.p. należy jednak uznać sytuacje, gdy organ wskutek wniesionego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe i następnie określa wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej wysokości zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika w pierwotnej deklaracji oraz zapłaconego. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dlatego zdaniem Sądu, za zasadne należało uznać uchylenie przez Samorządowe Kolegium w K. decyzji organu I i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, z uwagi na naruszenie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznaje bowiem za słuszny pogląd, że skutki dokonania korekty deklaracji są odmienne od skutków złożenia deklaracji pierwotnej. Korekta nie wywołuje skutków materialno-prawnych z dniem jej złożenia, nie prowadzi bowiem do powstania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba, że organ podatkowy w toku postępowania stwierdzi, że korekta nie budzi wątpliwości. Należy mieć na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynikają dwa wnioski:

po pierwsze, że podatnik obowiązany do uiszczenia zobowiązania winien złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego,

- po wtóre, że organ podatkowy winien wydać decyzję określającą tylko wówczas, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji, podatek nie został zapłacony, podatnik nie złożył deklaracji, co a contrario prowadzi do wniosku, że nie wydaje takiej decyzji tj. określającej zobowiązanie podatkowe, gdy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego (...) ujawnionego w deklaracji podatnika jest prawidłowa. W takiej sytuacji organ umarza postępowanie.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty Sąd uznał rozstrzygnięcie organów obu instancji za prawidłowe.

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części (elementów) sieci gazowej należących do spółki. We wniosku spółka podała, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlanych i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: ogrodzenia, drogi, placu, oświetlenia. W skardze i w jej uzupełnieniu (z załączoną ekspertyzą prawną) spółka przedstawiła argumentację za uznaniem kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej wraz fundamentem za budynek.

Bezsporne natomiast było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, będących w posiadaniu spółki. Bezsporne było również uznanie spółki za podatnika tego podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.o.l.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1807/, która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r. - stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1808/).

W myśl art. 4 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6.

Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.o.l.).

Niesporne jest, że na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Rada Gminy Ś. podjęła uchwały w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za poszczególne okresy objęte przedmiotową sprawą (2007, 2008, 2009, 2010, 2011 i 2012 r.) – opublikowane w Dz. Urz. Województwa Z. - które miały zastosowanie w niniejszej sprawie.

Koniecznym w sprawie było więc ustalenie, czy składniki majątku spółki ujęte w deklaracjach podatkowych za ww. okresy podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z uwagi na zawarte w przepisach u.p.o.l. odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" wskazać należy, że zgodnie z art. 3 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Zauważyć należy, że w dniu 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 u.p.b., polegające na wykreśleniu pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe" oraz dodaniu pkt 3a, zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy". Zmiany te zostaną omówione szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Zdaniem Sądu, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie podlegały części majątku spółki stanowiące budowlę - sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu u.p.b. W u.p.b. używa się pojęcia obiekt budowlany, którym są budynek, budowla i obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 u.p.b. i - według Sądu - w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Wprawdzie w przepisie tym wymieniono wprost jedynie "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu", jednak w Załączniku do u.p.b. wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". W związku z tym – w ocenie Sądu – kwestia zaliczenia sieci gazowej do sieci technicznej, czy do sieci uzbrojenia terenu nie ma więc znaczenia dla jej opodatkowania jako budowli, a więc także dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, skoro niewątpliwie stanowią one jeden z rodzajów takich sieci.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2917/10, że: "Pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 u.p.b. może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy P.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). [...] W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.".

Ww. rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. – dalej: "rozporządzenie" - skierowane jest do podmiotów profesjonalnych, zajmujących się projektowaniem, budową, przebudową lub rozbudową sieci gazowych służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, a więc szczególności do przedsiębiorstw (zakładów) gazowniczych budujących i użytkujących takie sieci. Z tego też powodu nie powinno budzić wątpliwości, że dla wyjaśnienia pojęcia sieci gazowej w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc także w rozumieniu ustawy podatkowej, uzasadnione jest sięganie do przepisów takiego specjalistycznego rozporządzenia, które w sposób jednoznaczny i wiążący (także dla zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu gazu) określa jakie niezbędne elementy powinna posiadać sieć gazowa - a nie do potocznego czy słownikowego rozumienia tego pojęcia albo do opinii biegłych (co mogłoby też nieść za sobą możliwość rozbieżnych interpretacji). Za oczywiste należy więc uznać, że zarówno podatnik będący profesjonalnym przedsiębiorcą (zakładem gazowniczym), jak i organ podatkowy, dla ustalenia pojęcia sieć gazowa powinni sięgać do ww. rozporządzenia, mieszczącego się w zakresie "przepisów prawa budowlanego" – do którego odsyłają przepisy ustawy podatkowej. Takie postępowanie nie oznacza jednak rozszerzenia zakresu przedmiotu opodatkowania poprzez pozaustawowe regulacje, skoro sieć gazowa (jako jedna z rodzajów "sieci") wskazana została wprost w ww. przepisie ustawowym i w załączniku do ustawy.

Odnosząc się zatem do zarzutu skarżącej, że rozporządzenie nie zawiera definicji obiektu budowlanego stwierdzić należy, że to przepisy ustawowe (u.p.b.) zawierają ww. definicję obiektu budowlanego – wprost wskazując np. na sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, a w innych ww. przepisach wymieniając sieć gazową jako obiekt budowlany - zatem rozporządzenie określając jakie warunki techniczne spełniać ma taki (kompletny) obiekt budowlany, zdaniem Sądu "z natury rzeczy" powinno służyć wyjaśnieniu zakresu tego pojęcia.

Brak też racjonalnych przesłanek, aby na użytek ustawy podatkowej inaczej definiować pojęcie sieci gazowej niż na użytek prawa budowlanego – do którego przecież odsyła ustawa podatkowa (u.p.o.l.).

Z powyższych więc powodów, jako nienależące do "przepisów prawa budowlanego", dla określenia pojęcia sieć gazowa nie mogą być stosowane przepisy dotyczące klasyfikacji środków trwałych.

Wskazać też należy, że na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.), która weszła w życie w dniu 17 lipca 2010 r., ww. rozporządzenie zachowało moc do czasu uchwalenia nowych przepisów – co nastąpiło z dniem 5 września 2013 r. Z tym dniem weszło bowiem w życie rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640).

Użyte w § 2 rozporządzenia z 30 kwietnia 2001 r. określenia oznaczają w pkt.:

1) sieć gazowa - gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego,

3) gazociąg - rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych,

4) stacja gazowa - zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego,

25) stacja redukcyjna - stację gazową, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe,

26) stacja pomiarowa - stację gazową, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca.

Zgodnie z § 26 rozporządzenia, poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. W myśl § 53 rozporządzenia, stacja gazowa powinna być zabezpieczona przed wyładowaniami i przepięciami elektrycznymi, zaś obudowa stacji gazowej powinna być wykonana z materiałów niepalnych

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka jest przedsiębiorcą gazowniczym, który - jak wynikało z materiału dowodowego - uzyskał pozwolenie na budowę sieci gazowej. Na sieć gazową składały się składniki majątku spółki w postaci (m.in.) stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, gdyż "połączone są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych". Tym samym wypełniona też została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami).

W skardze spółka podniosła, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze podlega opodatkowaniu jak budynek, powołując się na orzecznictwo dotyczące stacji transformatorowych a także na załączoną ekspertyzę prawną.

W tej kwestii należy jednak przytoczyć wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący stacji transformatorowych. W ww. wyroku NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 upol. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach upol, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowym wyroku, NSA podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, przytoczone poglądy w pełni odnosić należy do obudowy stacji gazowych mającej ww. ustawowe cechy budynku – na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku (na co wskazano w ekspertyzie prawnej przedłożonej przez skarżącą) budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ew. ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący np. celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery niewielkich rozmiarów, stanowiące (dosłownie) "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów przytoczonych w ww. wyroku NSA II FSK 213/12.

W ocenie Sądu, przewidziane w § 26 rozporządzenia możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią niezbędne części "sieci gazowej" (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów w ww. obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne.

Sąd nie podzielił więc zaprezentowanego przez spółkę poglądu, że stacja pomiarowa lub redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze nie podlega opodatkowaniu. Omawiane kontenery stanowią bowiem obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie), wchodzącej w skład sieci gazowej, od której – co jest istotą "sieci", jako powiązanych ze sobą poszczególnych elementów – nie mogą być odłączane (wyłączane) te istotne dla jej funkcjonowania elementy. Podnoszony przez spółkę argument, że te poszczególne elementy nie pozostają w technicznym związku z siecią i mogą być demontowane i zastępowane innymi urządzeniami, nie jest zasadny i nie tylko nie podważa powyższej oceny, lecz ją wzmacnia, gdyż potwierdza, że sieć musi być wyposażona w takie (lub podobne) urządzenia.

Przyjęcie zatem poglądów spółki co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy (choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z tych elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli). Uznać więc należy, że również obudowa stacji gazowej i jej fundament (pozwalające na prawidłowe, niezakłócone przez działania osób trzecich lub czynników atmosferycznych) jej funkcjonowanie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - czego spółka (co do zasady) nie kwestionuje.

W tym zakresie – odnosząc się także do zarzutów skargi - wskazać należy na wyrażony w ww. wyroku NSA (II FSK 2017/10) pogląd, że "pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową".

Odnosząc się dodatkowo do wprowadzonych w dniu 17 lipca 2010 r. ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.) zmian w art. 3 u.p.b., zauważyć należy, że w art. 65 pkt 1 lit. b wymienionej ustawy w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisując pojęcie "obiekty liniowe" oraz dodano ww. pkt 3a, zawierający definicję pojęcia "obiekt liniowy".

Wyjaśnienie potrzeby i celu uchwalenia ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych zawarte jest w uzasadnieniu projektu tej ustawy, gdzie wskazano na potrzebę rozwoju w Polsce usług telekomunikacyjnych, w szczególności usług szerokopasmowych. W uzasadnieniu wskazano, że art. 65 wprowadza zmiany w ustawie Prawo budowlane, przy czym z uwagi na uchwalenie przez Sejm RP komisyjnego projektu nowelizacji Prawa budowlanego znoszącej wymóg uzyskiwania pozwoleń na budowę, propozycję zmian usuwających bariery na tym etapie procesu inwestycyjnego ograniczono do takich zmian, które mogą być przydatne również po wejściu w życie projektu komisyjnego. I tak w pkt 1 wprowadzono definicję "obiektu liniowego" oraz zmieniono definicję "budowli" przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych, zaś zawarta w pkt. 3 zmiana miała na celu doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne. (dostępne na www.sejm.gov.pl).

Obiekty liniowe stanowią więc kategorię obiektów budowlanych będących budowlami. Definicję obiektu liniowego skonstruowano w oparciu o wskazanie cechy szczególne tej kategorii obiektów, tj. długości jako parametru charakterystycznego, oraz podanie przykładowego katalogu takich obiektów (Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, wydanie 5, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, do art. 3, t.19, s. 88).

Zdaniem skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt liniowy w postaci gazociągu, zaś stacje redukcyjno-pomiarowe, choć pozostają z nim w związku faktycznym, to na funkcjonowanie gazociągu nie mają wpływu, bowiem nie tworzą z nim całości użytkowo-technicznej, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd nie podzielił takiego poglądu spółki, gdyż jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla – sieć gazowa, na którą składają się "gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego". Według Sądu, wprowadzenie w 2010 r. do u.p.b. definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało więc charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej, jaką jest gazociąg. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji u.p.b. w 2010 r. nie wprowadzono zmian w poz. XXVI załącznika do tej ustawy, nie zmieniono jej art. 29 ust. 2 pkt 11, ani nie wykreślono w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu. Zauważyć przy tym należy również, że w poz. XXVI załącznika do u.p.b. obok sieci gazowych wymieniono m.in. "rurociągi przesyłowe", do których niewątpliwie zaliczyć można wymienione obecnie wśród obiektów liniowych takie obiekty budowlane jak np. gazociągi, ciepłociągi, rurociągi – zatem także uprzednio (przed 17 lipca 2010 r.) ustawodawca odróżniał gazociąg od sieci gazowej (której elementem jest określony odcinek gazociągu).

Zdaniem Sądu, ww. zmiany u.p.b. nie spowodowały więc zmian w opodatkowaniu sieci gazowych.

Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l.

Sąd uznał zatem, że prawidłowo organ podatkowy przyjął wartości określone przez spółkę w ("pierwotnych") deklaracjach podatkowych za ww. okresy podatkowe, które stanowią jej oświadczenie co do wartości przedmiotu opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie miało wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą korekt tych deklaracji w innej wysokości, bowiem przyczyną ich złożenia w określonej wysokości nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej, co do zasad opodatkowania ww. przedmiotu opodatkowania.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 i 2012 - i dlatego zasadnie odmówił jej stwierdzenia.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyciągnęły stosowne wnioski. Okoliczność, że z powyższego materiału spółka wyciągnęła inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania.

Odnosząc się do przedłożonej przez spółkę w toku postępowania podatkowego opinii biegłego Sąd uznał, że dokument ten podlegał ocenie przez organy podatkowe i Sąd dokonaną ocenę aprobuje. Niepodzielenie takich opinii przez organy podatkowe nie może być uznane za naruszenie prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie dokumentu złożonego przez spółkę wraz ze skargą w postaci ekspertyzy prawnej, Sąd uznał, że nie może ona mieć wpływu na rozpoznanie sprawy, gdyż jest to również dokument, który w zamyśle skarżącej stanowić miałaby dowód co do prawa. Taki dowód nie mógł być przeprowadzony.

Sąd nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.