Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 872/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 21 ust. 1 pkt 32 lit. d)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 988/05 w sprawie ze skargi J. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży udziału w nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2005 r. nr [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 20 grudnia 2004 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. B. i G. B., następców prawnych J. B., kwotę 8.665 (osiem tysięcy sześćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. określającą J.B. zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że strona skarżąca nabyła sprzedaną nieruchomość w drodze umowy zniesienia współwłasności na podstawie aktu notarialnego i nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu, wskazującymi na błędną kwalifikację tej umowy, która miała charakter umowy darowizny, co powodowałoby objęcie przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

2. Na decyzję organu odwoławczego J.B. wniósł skargę, zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, koniecznych do ustalenia rzeczywistej treści umowy z dnia 28 czerwca 1997 r., w tym zwłaszcza nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron niniejszej czynności, co pozwoliłoby ustalić rzeczywistą intencję stron tej czynności w zakresie jej skutków i zgodnie z art. 65 Kc. pomogłoby ustalić jej faktyczną treść.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że umowa z dnia 28 czerwca 1997 r. jest w swoim brzmieniu jednoznaczna. Jej cel i istota wynika zarówno z nazwy jak i treści zawartych tam oświadczeń. Umowa ta nie jest umową darowizny tylko umową o charakterze kauzalnym, której celem jest przysporzenie na rzecz obdarowanego, za co darczyńca nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu. W niniejszej sprawie strony zawarły umowę w formie aktu notarialnego, jednakże akt ten zawiera oświadczenia, które są niewystarczające do uznania go za spełniającego wymagania formy aktu notarialnego dla darowizny. W formie aktu notarialnego powinny bowiem zostać zawarte nie jakiekolwiek oświadczenia, ale oświadczenia konstytuujące treść umowy darowizny. Tym samym skarżący nie mógłby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., gdyż dotyczy ono nabycia nieruchomości w drodze darowizny.

4. J.B. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego polegające na:

a) niewłaściwym zastosowaniu art. 28 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 Iit. a updof poprzez wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w art. 28 § 1,2 i 3 w zw. z art. 10 ust. pkt. 8 lit. a updof, a w konsekwencji, że Skarżący zobowiązany jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10 % przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości,

b) błędnej wykładni art. 888 kc, w zw. z art. 210 kc w zw. z art. 65 kc skutkującej niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 28 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof i uznaniem, że Skarżący zobowiązany jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10 % przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości,

c) nie zastosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d updof w miejsce którego zastosowany został przepis art. 28 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy,

- naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest na:

a) naruszeniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa, w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w szczególności na nie przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania uczestników czynności prawnej objętej w/w aktem notarialnym,

b) naruszeniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny opartej na niepełnym materiale dowodowym w szczególności na nie przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania uczestników czynności prawnej objętej aktem notarialnym,

c) naruszeniu art. 141 § 4 ppsa poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz niedokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kontroli ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że istotą problemu, który winien był zostać rozstrzygnięty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, było prawidłowe ustalenie woli stron umowy z dnia 7 października 1997 r. albowiem w umowie tej złożone zostały oświadczenia woli odpowiadające istocie umowy darowizny lecz akt w którym zostały złożone został nazwany "umowa zniesienia współwłasności". Podkreślono, że w niniejszej sprawie niejasność dotyczyła relacji pomiędzy nazwą umowy, a jej treścią albowiem nazwa umowy nie odzwierciedlała zawartych w jej treści oświadczeń woli odpowiadających oświadczeniom umowy darowizny.

W ocenie autora skargi kasacyjnej między J.B. i K.J. oraz J.B. i J.W. doszło do zawarcia umowy darowizny, która to umowa stanowiła causa dokonanego zniesienia współwłasności. Spełnione są bowiem wszystkie essentialia negotii umowy darowizny, wynikające z art. 888. § 1 Kodeksu Cywilnego. J.B. nie spełnił na rzecz K.J. i J.W. żadnego świadczenia, a więc osoby te dokonały na jego rzecz darowizny.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Już po wniesieniu skargi kasacyjnej J.B. zmarł. W jego miejsce do postępowania przystąpili spadkobiercy: żona i syn.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

1. Za uzasadniony w szczególności należało uznać zarzut niezastosowanie przez organ podatkowy art. 21 ust 1 pkt 32 lit. d) updof, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 28 ustęp (a nie § jak napisano w skardze kasacyjnej) 1 i 2 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 8 tej ustawy.

Z niespornych w tym zakresie okoliczności faktycznych sprawy wynika, że J.B., będący współwłaścicielem nieruchomości w części ułamkowej nabył nieodpłatnie pozostałe udziały w drodze umowy notarialnej. Kwestą sporną w sprawie było czy, jak przyjęły organy podatkowe i co zaaprobował Sąd, była to umowa o zniesienie współwłasności czy też jak twierdzili skarżący umowa darowizny udziałów przez pozostałych współwłaścicieli na rzecz J.B. Przy rozstrzyganiu tego rodzaju kwestii należy mieć na uwadze wielokrotnie podkreślaną w orzecznictwie NSA zasadę, że o charakterze (istocie) danej czynności prawnej decyduje nie jej nazwa lecz treść. Zasada ta odpowiada unormowaniu art. 65 § 2 Kc, w myśl, którego należy w umowach raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Kodeks cywilny przewiduje trzy sposoby wyjścia ze współwłasności:

1) podział rzeczy wspólnej z ewentualnym wyrównaniem przez dopłaty pieniężne (art. 211 i 212 § 1),

2) przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych (art. 212 § 2),

3) sprzedaż przedmiotu wspólnego i podział uzyskanej sumy pieniędzy.

W żadnym z tych przypadków wartość majątku współwłaściciela (wydzielonej części rzeczy bądź ekwiwalentu pieniężnego) nie zostaje pomniejszona. Jeżeli natomiast w wyniku umowy jeden współwłaściciel staje się wyłącznym właścicielem rzeczy wspólnej bez jakiegokolwiek ekwiwalentu z jego strony, to nie powinno ulegać wątpliwości, że nie jest to zniesienie współwłasności, a umowa darowizny. W sprawie niniejszej umowa notarialna z dnia 28 czerwca 1997 r. zawierała w istocie dwie tego rodzaju umowy, w których każdy z darczyńców (współwłaścicieli) zobowiązał się do bezpłatnego świadczenia (przeniesienia udziału) na rzecz obdarowanego - J.B. Treść tej umowy wyczerpuje dyspozycję art. 888 § 1, a także art. 890 § 1 Kc. Nie ma przy tym znaczenia, że oświadczenia darczyńców zostały wyrażone w jednym, a nie dwóch aktach notarialnych. Podnieść jeszcze należy, że umowa ta, w braku odmiennych postanowień przeniosła własność na nabywcę (art. 155 § 1 Kc.)

Legalność zaskarżonej decyzji podlegała ocenie w aspekcie przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie sprzedaży udziału w nieruchomości (2002 r.) stąd też bez znaczenia, nawet jako ewentualna "wskazówka" interpretacyjna, była późniejsza zmiana art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn polegająca na dodaniu, jako tytułu nabycia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zmiana ta miała charakter wyjaśniający, a jednocześnie zapobiegała opodatkowaniu "sankcyjnym" podatkiem darowizn ukrytych pod tą właśnie nazwą.

W niczym nie podważa konstatacji, że zniesienie współwłasności polegające na nieodpłatnym przekazaniu jednemu ze współwłaścicieli przez drugiego współwłaściciela udziału we wspólnej nieruchomości stanowiło darowiznę. Dochód ze sprzedaży tej nieruchomości lub jej części był wolny od podatku dochodowego stosownie do powołanego już wyżej art. 21 ust 1 pkt 32 lit. d) updof.

2. Ustalenia niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy wynikały z samych aktów notarialnych. Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, a jednocześnie stron będących uczestnikami czynności prawnej (darowizny) i to przeciwko osnowie dokumentu. Nie nastąpiło zatem naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez niedostrzeżenie przez Sąd uchybienia wymogom art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

3. Uzasadnienie wyroku odpowiada wszystkim wymogom określonym w art. 141 § 4 ppsa. Inny, niż Sądu, pogląd podatnika co do zupełności materiału dowodowego i oceny dowodów nie uzasadnia zarzutu naruszenia tego właśnie przepisu.

4. Brak naruszenia przepisów postępowania uzasadniał nie tylko uchylenie zaskarżonego wyroku ale i rozpoznanie skargi (art. 188 ppsa). Wykazanie wyżej (pkt 1) naruszenia prawa materialnego uzasadniało uwzględnienie skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 193 ppsa). W celu usunięcia naruszenia prawa koniecznym, w ocenie Sądu, było uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji (art. 135 ppsa).

5. O kosztach postępowania sądowego (za obie instancje) orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 193 ppsa. Na ich sumę składają się uiszczone wpisy i opłaty oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego.