Postanowienie WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1411/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zawieszono postępowanie.
Powołane przepisy: article: art. 125 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1411/11 | | POSTANOWIENIE Dnia 15 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r., sprawy ze skargi "P" S.A. w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 czerwca 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych postanawia: - zawiesić postępowanie sądowe -


UZASADNIENIE

Strona skarżąca "P" S.A. w W. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2011r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W zarzuty skargi dotyczyły także wykładni art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335.

Zagadnienie dotyczące wykładni dyrektywy 69/335/EWG wystąpiło także w sprawie sygn. akt II FSK 2130/08 rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który postanowieniem z dnia 26 maja 2010 roku zwrócił się Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa unijnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sąd stwierdza, iż zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Postanowieniem z dnia 26 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2130/08 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?

1. Stanowisko NSA w zakresie pytania pierwszego.

Ze stanu faktycznego tej sprawy wynikało, iż Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę zezwalającą Spółce na zbycie 100 % jej udziałów w spółce zależnej na rzecz innej spółki zależnej w drodze wniesienia tych udziałów aportem do ostatnio wymienionej spółki. W uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ostatnio wymienionej spółki podwyższono jej kapitał zakładowy, jako wartość wniesionego aportu w postaci udziałów. W związku z podniesieniem kapitału zakładowego Spółki w konsekwencji wniesienia powyższego aportu podwyższono wartość nominalną każdego z udziałów posiadanych w spółce. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej zwana jako "u.p.c.c.", w brzmieniu obowiązującym w dacie podwyższenia kapitału zakładowego spółki 2005 r.), stanowiło zmianę umowy spółki. Czynność ta w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

NSA uzasadniając przesłanki wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym podniósł, iż wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część powołanego wyżej Traktatu Akcesyjnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w razie kolizji. Z kolei na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Z art. 53 powyższego Aktu wynika, że Polska jest zobowiązana do stosowania całości acquis communautaire, a więc również istotnej w tej sprawie Dyrektywy.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie 26/62 van Gend en Loos, ECR 1963, s. 1; wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 629; wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-224/97 Erich Ciola, ECR 1999, s. I-2517).

W sprawie zawisłej przed NSA bezsporne jest, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału spółki kapitałowej podlega ocenie w świetle celów oraz postanowień Dyrektywy. Bezsporne jest również, że czynność ta dokonana została po dniu wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowej wykładni przepisów prawa UE, determinującej legalność poboru przez Polskę podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji faktycznej takiej, jak zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca spółka podnosi sprzeczność przepisów polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, zarówno jeśli chodzi o samo opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału w okolicznościach zaistniałych w rozpatrywanej sprawie, jak i w zakresie odmowy zwolnienia wnoszonego kapitału z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze treść przepisów Dyrektywy (w szczególności jej art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 3 tiret pierwsze) NSA doszedł do przekonania, że ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością dokonania wykładni przepisów Dyrektywy.

Przedmiotowa sprawa wymaga ponadto rozważenia przez Sąd krajowy możliwości zastosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, wynikającej z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

Ocenę w powyższym zakresie determinuje jednakże prawidłowe rozumienie przepisów prawa wspólnotowego, w tym przypadku art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy, co do którego NSA powziął opisane poniżej wątpliwości.

Stosownie do art. 267 TUE, Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC. Ponadto zgodnie z art. 267 TUE, w przypadku gdy pytanie prejudycjalne jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego [jak orzeczenia NSA w Polsce - uwaga Sądu], sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości.

Ze względu na wątpliwości zaistniałe przy wykładni art. 7 ust. 1 oraz 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy, NSA, uwzględniając przytoczone postanowienia art. 267 TfUE, uznał, że jest zobowiązany wystąpić z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przedmiocie pytania pierwszego.

Podstawowy problem w sprawie rozpoznawanej przez sąd krajowy dotyczy prawidłowej interpretacji zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w kontekście specyficznej sytuacji Rzeczypospolitej Polskiej. Wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą zakresu i sposobu zastosowania przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zwolnienia w kontekście chronologii zmian treści Dyrektywy poprzez kolejne dyrektywy zmieniające.

Istota wątpliwości sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1, konieczne jest uwzględnienie wszystkich kolejnych zmian do Dyrektywy w sytuacji, gdy w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej niektóre z tych zmian już nie obowiązywały. Sąd krajowy pragnie w tym miejscu wskazać, że o ile Dyrektywa 73/80 została wyraźnie uchylona przed dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej na mocy art. 2 Dyrektywy 85/303, to jeśli chodzi o Dyrektywę 73/79 można domniemywać jej uchylenie wskutek przyjęcia dyrektywy 85/303 (zastąpienia dotychczasowej treści art. 7 Dyrektywy na mocy art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303). Sąd krajowy nie jest pewien, czy w takiej szczególnej sytuacji postanowienia dyrektyw zmieniających stanowią element acquis jakie sąd krajowy jest zobowiązany uwzględnić przy rozpoznawaniu sporu

Przesądzenie tej kwestii jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sporu przed sądem krajowym, który opiera się na dwóch, przeciwstawnych stanowiskach w przedmiocie wykładni przedmiotowego przepisu.

Zgodnie z pierwszym ze stanowisk (reprezentowanym m.in. przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie), zastosowanie art. 7 ust. 1 w sprawie zawisłej przed NSA, powinno oparte być na gramatycznej wykładni Dyrektywy. Przy dokonywaniu tej wykładni, organy administracyjne i sądy polskie związane są przepisami Dyrektywy obowiązującymi w dacie wydania decyzji, której legalność podlega kontroli administracyjnej i sądowoadministracyjnej. Przy dokonywaniu takiej oceny, wszelkie zmiany treści Dyrektywy dokonane wcześniej, a które nie obowiązywały na dzień wejścia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie mogą być brane pod uwagę.

Zwolennicy tego stanowiska podkreślają, że za tym rozumowaniem świadczy również brak polskiej wersji językowej dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (w szczególności Dyrektyw 73/79 oraz 73/80). W konsekwencji, dla zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, konieczne jest spełnienie warunków określonych w tym przepisie (w niniejszej sprawie oznacza to możliwość opodatkowania czynności podwyższenia kapitału, bowiem czynność ta opodatkowana była w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową, stanowiącą podatek kapitałowy w rozumieniu Dyrektywy). Sąd pragnie podkreślić, że Dyrektywy 73/79 oraz 73/80 nie zostały przetłumaczone na język polski oraz nie zostały opublikowane w polskiej wersji językowej w Wydaniu Specjalnym Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej. Także postanowienia Aktu o przystąpieniu nie zawierają szczególnych postanowień odnośnie odstępstw czy też szczególnego stosowania postanowień Dyrektywy. Zwolennicy tego podejścia powołują się na sprawę C-366/05 Optimus Telecomunicações, w której ich zdaniem zarówno Rzecznik Generalny jak i Trybunał wyraźnie opowiedzieli się przeciwko historycznej wykładni celów dyrektywy (pkt 27-28 oraz pkt 33 wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicações, Zb. Orz. 2007, s. I-4985 oraz zob. pkt 65-69 Opinii Rzecznika Generalnego z 25 stycznia 2007 r. w tej sprawie).

Drugie ze stanowisk (reprezentowane m.in. przez skarżącą Spółkę), zakłada, że wykładnia art. 7 ust. 1 powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem wszystkich zmian dokonanych w treści Dyrektywy, a więc także zmian wynikających z Dyrektyw 73/79 oraz 73/80. Zgodnie z tym stanowiskiem, dokonanie takiej wykładni jest konieczne dla uwzględnienia celu Dyrektywy oraz harmonizacji przepisów polskich w stosunku do systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Dla zwolenników tego podejścia istotne jest, że nieuwzględnienie zmian wprowadzonych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej doprowadza do błędnego odczytania celów i zakresu wspólnotowego systemu poboru podatku kapitałowego ustanowionego Dyrektywą i stoi w sprzeczności z zasadą jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich.

Stanowisko to akcentuje przede wszystkim obowiązek realizacji podstawowego celu Dyrektywy, jakim jest zminimalizowanie negatywnego wpływu podatku kapitałowego na swobodę przepływu kapitału wewnątrz Unii. Zwolennicy tego stanowiska przywołują wyrok Trybunału z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii (dotychczas nieopublik. w Zb.Orz.), z którego wynika obowiązek dokonywania wykładni "historycznej", a w szczególności uwzględnienia zmian dokonanych na mocy Dyrektyw 73/79 oraz 73/80, nawet jeśli nie obowiązywały one już w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącej Spółki, oznacza to, że norma zawarta w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, z uwzględnieniem wszystkich kolejnych zmian treści tego przepisu, zobowiązuje państwo członkowskie do bezwarunkowego zwolnienia czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W konsekwencji, przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału poprzez wniesienie udziałów w innej spółce kapitałowej, jako sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, nie mogą być zastosowane.

Jak wynika z powyższego, opowiedzenie się za jednym z wyrażonych wyżej stanowisk w kwestii wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy wywołuje istotne konsekwencje dla wydania rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, przesądzenie, które ze wskazanych stanowisk jest właściwe z punktu widzenia wymogów wynikających z prawa wspólnotowego nie jest jednak zadaniem łatwym.

Z jednej strony, za opowiedzeniem się za ostatnim z wymienionych stanowisk przemawia konieczność poszanowania ogólnej zasady jednolitego stosowania prawa unijnego. Uwzględnienie zmian wynikających z kolejnych dyrektyw wspólnotowych (nawet tych, które nie obowiązywały już w momencie przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej) gwarantuje, że system poboru podatku kapitałowego na terenie całej Unii Europejskiej oparty będzie na jednolitej interpretacji zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, niezależnie od tego, czy chodzi o "stare" czy też "nowe" państwa członkowskie.

Z drugiej strony, przyjęcie wskazanego wyżej stanowiska powoduje konieczność przesądzenia o zakresie związania "nowego" Państwa Członkowskiego dotychczasowym acquis communautaire. Prawidłowe odczytanie normy art. 7 ust. 1 Dyrektywy wymaga uwzględnienia przez sąd krajowy norm zawartych w przepisach aktów prawa pochodnego Unii Europejskiej, które nie obowiązywały już w momencie uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską statusu państwa członkowskiego. Sąd krajowy pragnie w tym miejscu wskazać, że o ile Dyrektywa 73/80 została wyraźnie uchylona przed dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej na mocy art. 2 Dyrektywy 85/303, to jeśli chodzi o dyrektywę 73/79 można domniemywać jej uchylenie wskutek przyjęcia Dyrektywy 85/303 (zastąpienia dotychczasowej treści art. 7 Dyrektywy na mocy art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303).

Powoduje to istotne problemy praktyczne. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że za uzasadnioną należy uznać reakcję sądu krajowego, który w ramach kontroli zgodności prawa krajowego z ustawodawstwem Unii Europejskiej, stosuje normę wyinterpretowaną z aktu prawa unijnego w brzmieniu obowiązującym w dacie istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy przed nim zawisłej. Tym samym, prawidłowe wydaje się pominięcie przy rekonstruowaniu wzorca unijnego, przepisów, które pozbawione są mocy obowiązującej w momencie dokonywania wykładni przez sąd krajowy.

Dodatkowo, zastosowanie wykładni "historycznej" w niniejszej sprawie związane jest z kolejnym problemem praktycznym, bowiem jak wskazano wyżej, Dyrektywy 73/79 oraz 73/80 nie zostały przetłumaczone na język polski. Brak oficjalnego tłumaczenia w języku polskim oraz publikacji w Polskim Wydaniu Specjalnym Dziennika Urzędowego, zdaje się potwierdzać brak konieczności uwzględniania treści tych aktów prawnych przy dokonywaniu wykładni Dyrektywy przez sąd polski.

Sytuację komplikuje również nie do końca jasne stanowisko Trybunału Sprawiedliwości w kwestii wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w szczególności odmienne rozstrzygnięcia Trybunału w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicações oraz w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii. Oba ze wskazanych orzeczeń dotyczą podobnego jak w rozpatrywanej sprawie problemu, tj. kwestii zastosowania wykładni "historycznej" postanowień Dyrektywy. W obu przypadkach chodzi o państwo członkowskie, którego przystąpienie nastąpiło w dniu, w którym upływał termin transpozycji zmian wprowadzonych dyrektywą 85/303.

Zdaniem sądu krajowego, w orzeczeniu w sprawie C-366/05 Optimus, Trybunał opowiedział się przeciwko "historycznej" wykładni Dyrektywy, wskazując wyraźnie, że "(...) dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Republiki Portugalskiej historyczna interpretacja celów tej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa do Wspólnot." (pkt 27 orzeczenia). Konsekwentnie Trybunał uznał, że " (...) jedyną wersją dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Republikę Portugalską jest wersja wynikająca z dyrektywy 85/303." (pkt 28 wyroku).

Tak więc, dla zastosowania obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy konieczne jest zbadanie, które z czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy były w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie krajowym zwolnione z podatku kapitałowego lub, które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej (pkt 33 wyroku).

Z kolei w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii Trybunał wyraźnie odwołuje się do Dyrektyw 73/79 oraz 73/80 wskazując, że "treść powyższych przepisów, w świetle odwołania zawartego w art. 7 ust. 1, w brzmieniu nadanym przez tę ostatnią dyrektywę [tj. dyrektywę 85/303 – uwaga sądu], do sytuacji istniejącej w dniu 1 lipca 1984 r. , pozostaje istotna nawet po wejściu w życie tej dyrektywy" (pkt 19 wyroku). Dalej, w pkt 21 orzeczenia, Trybunał wskazał, że jeśli chodzi o czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b), to stawka podatku została obniżona w sposób wiążący z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy Dyrektywy 73/80, a następnie na mocy Dyrektywy 85/303 czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego (pkt 21 wyroku).

Stanowisko Trybunału w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii zdaje się potwierdzać, że dla odkodowania normy z art. 7 ust. 1 Dyrektywy niezbędne jest zastosowanie wykładni "historycznej" tego przepisu, z uwzględnieniem także tych przepisów dyrektyw zmieniających, które nie obowiązywały już w momencie przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej.

Sąd krajowy ma jednak wątpliwości, w jakim stopniu orzeczenie w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii czyni nieaktualnym stanowisko wyrażone we wcześniejszej sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicações. W odróżnieniu bowiem od opinii Rzecznika Generalnego, Trybunał we wskazanym wyroku nie przedstawił szerszej argumentacji przemawiającej za obowiązkiem uwzględnienia zmian wynikających z Dyrektyw 73/79 oraz 73/80 w trakcie dokonywania oceny zgodności przepisów krajowych z postanowieniami Dyrektywy (zob. pkt 19-20 wyroku). Dodatkowo w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, Trybunał nie wskazał wyraźnie, że orzeczenie to zmienia lub czyni nieaktualnym stanowisko wyrażone wcześniej w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicações, a wręcz przeciwnie – Trybunał powołuje się na to orzeczenie (co prawda w ograniczonym zakresie – zob. pkt 20 i 22 wyroku). Ogólnie rzecz ujmując, problem interpretacyjny sprowadza się do tego, czy dla zastosowania zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy istotny jest stan prawny obowiązujący w dniu 1 stycznia 1986 r. we Wspólnocie (wzorzec wynikający ze wspólnotowego systemu podatku kapitałowego ustanowionego na mocy Dyrektywy), czy też stan prawny obowiązujący w Rzeczypospolitej Polskiej, która w tym czasie nie była członkiem Wspólnoty.

Niezależnie od wskazanych wyżej wątpliwości, sąd krajowy nie jest pewien, czy rozstrzygnięcie Trybunału w wyrokach w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicações oraz w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii nie zostało podyktowane szczególną sytuacją Portugalii i Hiszpanii. W obu sprawach bowiem chodziło o "nowe" państwa członkowskie, których przystąpienie zbiegło się w czasie z upływem transpozycji Dyrektywy 85/303 do krajowego porządku prawnego. Dodatkowo zarówno tekst Dyrektywy 73/79, jak i Dyrektywy 73/80, został opublikowany w hiszpańskim oraz portugalskim Wydaniu Specjalnym Dziennika Urzędowego. Sąd krajowy nie jest pewien, czy uprawnione jest uznanie za analogiczną sytuację Rzeczypospolitej Polskiej, która przystąpiła do Unii kilkanaście lat później, a teksty wskazanych dyrektyw zmieniających nie zostały opublikowane w Polskim Wydaniu Specjalnym Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej. W świetle powyższego sąd krajowy ma istotne wątpliwości, czy wskazane wyroki Trybunału można uznać za wystarczająco uniwersalne dla rozstrzygnięcia wskazanych wątpliwości co do prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy w sprawie zawisłej przed sądem polskim.

Wskazana rozbieżność interpretacji postanowień Dyrektywy zauważalna jest również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Mimo, że dotychczasowe orzeczenia dotyczą nieco innego stanu faktycznego, jednak istota rozstrzygnięć dotyczy właśnie kwestii uwzględnienia zmian wprowadzonych we wspólnotowym systemie podatku kapitałowego dyrektywami zmieniającymi, które przestały obowiązywać przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Ogólnie rzecz ujmując, problem interpretacyjny sprowadza się do tego, czy dla zastosowania zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy istotny jest stan prawny obowiązujący w dniu 1 stycznia 1986 r. we Wspólnocie – wzorzec wynikający ze wspólnotowego systemu podatku kapitałowego ustanowionego na mocy Dyrektywy czy też stan prawny obowiązujący w Rzeczypospolitej Polskiej, która w tym czasie nie była członkiem Wspólnoty.

Istniejąca rozbieżność orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, utrzymująca się nawet w sprawach rozstrzyganych przez sądy po wydaniu przez Trybunał orzeczenia w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii (zob. np. wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1375/09 oraz sygn. akt. III SA/Wa 1477/09, oraz przeciwne stanowiska reprezentowane w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 813/09 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia z dnia 11 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1497/09), dodatkowo potwierdza, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, konieczność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

2. Stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy.

Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 22 kwietnia 2010r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, poprzez wniesienie wkładów pieniężnych do Spółki przez Akcjonariusza.

W treści skargi – wskazując na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 - zaznaczono, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową.

3. Uzasadnienie celowości zawieszenia postępowania.

Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o powyższy przepis następuje z urzędu, lecz jego celowość została pozostawiona ocenie Sądu (vide postanowienia NSA z dnia 11 marca 2005r. sygn. akt: I OZ 45/05 oraz z dnia 7 czerwca 2008r. sygn. akt: I OZ 382/08), zaś generalnie następuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadminstracyjnej zależy od wyniku innego postępowania (administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przez Trybunałem Konstytucyjnym).

Wprawdzie w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie wymieniono wprost Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednakże zdaniem Sądu, nie przesądza to o braku możliwości zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na postawione w innej sprawie pytanie prejudycjalne, jeżeli problem prawny w obu sprawach jest taki sam. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest bowiem sądem wspólnotowym w znaczeniu ustrojowym (zob. A. Wróbel, [w:] pr. zb. Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich - Unii Europejskiej, Zakamycze 2002, s. 154), zatem postępowanie prowadzone przed nim jest postępowaniem sądowym, które mieści się w pojęciu "postępowania sądowego", użytym w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2008r., sygn. akt: I FZ 221/08, wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2009r., sygn. akt: III SA/Wa 3321/08), przyjmuje się, że zawieszenie postępowania sądowego powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości jak również ekonomiki procesowej przy czym celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości ewentualnej konieczności uruchomienia nadzwyczajnych środków wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych np. przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji, czego w opisanej wyżej sytuacji, wywołanej prowadzeniem dwóch postępowań w tej samej sprawie nie można wykluczyć.

Dodatkowo należy podkreślić, że w sprawach sądowoadministracyjnych zjawiskiem wielce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko Sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (vide postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2008r. sygn. akt: I FZ 221/08 LEX nr 479145 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 302-303). Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygniecie.

Z sytuacją, w której rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia występującego w sprawie, może wpływać na wynik postępowania, a tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania z uwagi na postępowanie toczące się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie przywołanej wyżej.

Nie może budzić wątpliwości, że w konsekwencji udzielenia odpowiedzi w sprawie wykładni przepisów prawa unijnego, zostanie rozstrzygnięta kwestia prawna, która ma kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy.

Wprawdzie w niniejszej sprawie podwyższenie kapitału nastąpiło w wyniku wniesienia wkładów pieniężnych, a w stanie faktycznym będącym przedmiotem pytania prejudycjalnego podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez wniesienie aportów, to jednak istota sprawy dotyczy instytucji podwyższenia kapitału zakładowego. Nadto w obu sytuacjach najistotniejsza sprawa to kwestia wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, którą dokonać ma Trybunał. Przepisy prawa znajdujące zastosowanie w obu sprawach (przywołane wyżej) są tożsame.

Nadto warto wskazać, iż dyrektywa 69/335/EWG została uchylona przez Dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Większość przepisów tej dyrektywy ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009r. W art.7 ust.1 postanowiono jednak, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek od wkładów kapitałowych nie może ponownie wprowadzić tego podatku (art. 7 ust.2-3). Zatem przepis art.7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE powoduje, że należy ocenić stan prawny jaki wynikał nie tylko z polskich przepisów obowiązujących w dacie 1 stycznia 2006 r., ale także uwzględniając przepis art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG.

W związku z powyższym uznać należy, że konsekwencją ewentualnego wskazania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na sprzeczność z prawem wspólnotowym regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stwierdzenie wadliwości zaskarżonych decyzji. Takie decyzje będzie bowiem należało uznać za oparte na przepisach prawa krajowego, niezgodnych z prawem unijnym. Tym samym do czasu rozstrzygnięcia omawianej kwestii przez Trybunał Sprawiedliwości należy zawiesić postępowanie. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, którego rozstrzygnięcie wpływa na wynik postępowania toczącego się przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie.

Ze względów przywołanych wyżej warto nadmienić, iż zawieszenie postępowania w sprawie nie narusza prawa do sądu, czy też prawa strony do rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki.

Uznając zatem, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania wszczętego przed TSUE na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA, albowiem dotyczy ona tożsamego problemu prawnego, który jest przedmiotem przywołanego pytania prejudycjalnego, Sąd skorzystał z uprawnienia do zawieszenia postępowania sądowego i na mocy art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji niniejszego postanowienia.