Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 767/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 839/14 w sprawie ze skargi A. M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i październik 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. M. D. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 13 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 839/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A. M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i październik 2008 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przyjmując stan faktyczny podał, że w związku z bezskutecznością egzekucji wobec "G." sp. z o. o. w W. (dalej jako spółka) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 15 czerwca 2012 r. wszczął wobec A. D. (dalej jako skarżący) - byłego prezesa zarządu "G." sp. z o. o. postępowanie w trybie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień i październik 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 5 września 2012r. orzekł o solidarnej z "G." Sp. z o. o. z siedzibą w W., odpowiedzialności skarżącego, za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2008 r. w wysokości 1.772,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 831 zł oraz za październik 2008 r. w wysokości 1.592 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 726,10 zł. Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o solidarnej z "G." Sp. z o. o. odpowiedzialności skarżącego, byłego prezesa zarządu, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę odpowiednio za wrzesień 2008 r. w kwocie 1.772 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 36 zł i październik 2008 r. w kwocie 1.592 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 12 zł.

1.3. Organ odwoławczy ustalił, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki nieprzerwanie od dnia 3 listopada 2005 r. do dnia 23 czerwca 2009 r., a więc

w czasie kiedy powstały zobowiązania, jak i zaległości "G." Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień i październik 2008 r. Egzekucja z majątku spółki prowadzona była na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. tytułu wykonawczego nr [...] z 25 maja 2010r., obejmującego zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i październik 2008 r. Innymi nieuregulowanymi przez "G." Sp. z o. o. zobowiązaniami podatkowymi, do których prowadzone było postępowanie egzekucyjne były zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. oraz czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. Ze sporządzonego raportu poborcy skarbowy wynika, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba, a lokal w 2009 r. został wynajęty na miesiąc przez J. R.

1.4. Egzekucja z majątku "G." Sp. z o. o. okazała się bezskuteczna, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka określona w art. 116 Ordynacji podatkowej. Komornik sądowy dla m. st. Warszawy, pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr [...] poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., że przesłuchanie stron (wierzyciela i dłużnika) w trybie art. 827, art. 801 i art. 761 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego nie doprowadziło do wyjawienia majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji wobec czego postanowieniem z 13 września 2011 r. nr KM 208/11 umorzył postępowanie egzekucyjne - z uwagi na bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika zostało zakończone postanowieniem z dnia 26 marca 2012 r. nr KM 68/11 i jednocześnie tytuły wykonawcze zostały zwrócone wierzycielowi. Postanowieniem z 7 października 2011 r. (sygn. akt PT KMS 225/11) oraz postanowieniem z 21 marca 2012 r. (sygn. akt KM 587/11) komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym dla Warszawy - Śródmieścia w Warszawie również umorzył prowadzone postępowania egzekucyjne przeciwko "G." sp. z o. o., z uwagi na fakt, że z prowadzonej egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów postępowania egzekucyjnego. O bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki świadczyło również postanowienie z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt X GU 63/08 o umorzeniu postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie, X Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych, z którego treści wynika, że syndyk masy upadłości "G." sp. z o. o. zwrócił się do ww. sądu z wnioskiem o umorzenia tego postępowania, z uwagi na fakt, iż majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

1.5. W odniesieniu do przesłanki niewypłacalności wynikającej z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze organ odwoławczy ustalił, że pod koniec 2006 r. poziom zadłużenia spółki przekroczył wartość jej majątku i przez cały rok 2007 narastał. Tym samym, wystąpiła przesłanka określona art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, która obligowała członków zarządu do złożenia już na początku 2007 r. wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka zaprzestała też regulowania wymagalnych zobowiązań począwszy od stycznia 2007 r. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i fundusz świadczeń pracowniczych. Powyższa sytuacja niewypłacalności spółki pogłębiła się na przestrzeni całego 2007 roku, kiedy spółka dalej zalegała z płatnością na rzecz ZUS. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka stała się niewypłacalna już na początku 2007 r. jednakże od momentu zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań na rzecz kolejnego wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku od towarów i usług tj. od sierpnia 2007r. zaistniała przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wniosek taki winien być złożony przez zarząd spółki w osobie skarżącego w terminie 14 dni licząc od terminu płatności ww. zobowiązania, czego nie uczyniono. Na skutek wniosku skarżącego o ogłoszenie upadłości spółki, złożonego w dniu 31 października 2008 r. postanowieniem z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. akt X GU 270/08 Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie, X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika oraz wyznaczył syndyka masy upadłościowej. Pismem

z dnia 21 kwietnia 2009 r. syndyk zwrócił się do sądu z wnioskiem o umorzenie postępowania upadłościowego, ponieważ majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów tego postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania

i rozpatrzeniu wniosków spółki wskazujących na posiadanie pełnowartościowych towarów o wartości 444.000 zł, sąd umorzył postępowanie na podstawie art. 361 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

1.6. W ocenie organu odwoławczego, skarżący mając świadomość, że

w zarządzanej spółce wystąpiły przesłanki określone ww. przepisem, tj. przewaga zobowiązań nad majątkiem, strata z prowadzonej działalności przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, a spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania, winien był niezwłocznie wystąpić do właściwego sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wskazał uzasadnionych obiektywnych przyczyn, które uniemożliwiły mu złożenie wniosku

o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Ponadto organ odwoławczy zauważył że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 15 czerwca 2012 r. wezwał stronę do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych

w znacznej części, a także wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji skarżący, nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do "G."

sp. z o. o., z których skutecznie przeprowadzona egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności Skarbu Państwa w znacznej części i jednocześnie uwolniłaby go od odpowiedzialności.

1.7. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wskazane na etapie postępowania odwoławczego mienie nie może stanowić przesłanki egzoneracyjnej, ponieważ towary te były już wcześniej przedmiotem oceny w innych postępowaniach mających na celu szeroko pojętą egzekucję, jednakże nie udało się doprowadzić do ich spieniężenia. Ponadto spółka od 2009 r. nie deklarowała nabycia żadnych towarów, a zatem nieznany jest czas, w którym mienie to zostało zakupione oraz czy w chwili obecnej nadaje się ono do sprzedaży.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna (posiłkowa), to nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. Zauważył, także że zaskarżoną decyzją z 5 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nieprawidłowo orzekł o solidarnej z "G."

Sp. z o. o. odpowiedzialności skarżącego za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 9 i 10/2008 r. w kwocie 3.364 zł oraz odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.557 zł naliczonymi na dzień wydania ww. decyzji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację i wydanie decyzji pomimo zaistnienia obu przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność członka zarządu wobec zaległości podatkowych

"G." Sp. z o.o.;

- art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec "G." sp. z o.o. mimo niepodjęcia wszystkich możliwych działań egzekucyjnych z należytą starannością w celu wyegzekwowania od spółki zaległości podatkowych.

2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że "G." sp. z o.o. posiada towary handlowe, o wartości pozwalającej na egzekucję należności podatkowych, jednakże organy obu instancji, nie podjęły żadnych działań mających na celu choćby zweryfikowanie ilości, wartości i stanu wskazanego majątku spółki. W ocenie skarżącego, przedstawione przez organ odwoławczy dowody na bezskuteczność egzekucji z majątku spółki świadczą o prowadzeniu jej w sposób ograniczony do minimalnego nakładu pracy z tym związanej, a egzekucja z rachunków bankowych jest najprostszą i najmniej pracochłonną formą działań egzekucyjnych i na pewno nie dotyczy całego majątku. Skarżący wskazał również, że w dniu zakończenia sprzedaży w sklepach przez syndyka masy upadłościowej spółka posiadała towary handlowe o wartości w cenach zakupu 444.760,05 zł, z czego 287.000 zł objęta była zastawem rejestrowym na rzecz D. S.A., zatem wartość towarów nie obciążonych prawami osób trzecich, wynosiła 157.760,05 zł, a w rynkowych cenach detalicznych 258.726,48 zł. Wskazał też, że w sprawozdaniu finansowym za 2008 r. po stronie aktywów wykazano środki trwałe o wartości zamortyzowanej 510.166,44 zł, jednakże "syndyk, nie mając perspektyw na kontynuowanie działalności, oraz z powodu braku pomysłu na masę upadłościową 21 kwietnia 2009 r. wystąpił z wnioskiem do sądu o umorzenie postępowania upadłościowego, argumentując to brakiem środków na kontynuację".

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Warszawie

w pierwszej kolejności przywołał treść art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r. regulujący kwestie odpowiedzialności członków zarządu w sytuacji bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki. W ocenie Sądu, w sprawie wystąpiła pozytywna przesłanka do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu "G." sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe, którą jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. O powyższym świadczy informacja udzielona przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla m.st. Warszawa z dnia 29 sierpnia 2011 r.

o bezskuteczności działań mających na celu wyjawienie majątku dłużnika oraz treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie X Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych z dnia 26 maja 2009 r. umarzającego prowadzone w stosunku do spółki postępowanie upadłościowe.

3.2. Odnośnie kolejnej spornej kwestii, Sąd odwołał się do treści art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535) dalej jako p.u.n oraz wyjaśnił pojęcie niewypłacalności dłużnika. Sąd zauważył, że ze sprawozdań finansowych Spółki "G." z o.o. za lata 2006 i 2007 wynika, iż zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Nadto spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych już od stycznia 2007 r. (zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych). Zatem z początkiem 2007 r. zaistniał stan jej niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. stanowiący podstawę do ogłoszenia upadłości. Skarżący wystąpił o ogłoszenie upadłości spółki w dniu 31 października 2008 r., a zatem znacznie po terminie o którym mowa w przepisie art. 21 ust.1 i 2 p.u.n. Skarżący nie wskazał również uzasadnionych powodów świadczących, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym terminie nastąpiło bez jego winy. Tym samym, zdaniem Sądu skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) Ordynacji podatkowej.

3.3. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła również przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki określona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podzielił w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że spłata przez poręczycieli kredytu zabezpieczonego zastawem rejestrowym wywołała skutki określone w art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego. Zatem spłata przez poręczycieli kredytu zabezpieczonego zastawem rejestrowym na składnikach majątkowych spółki nie "uwolniła" tego majątku od obciążeń osób trzecich, umożliwiając tym samym skuteczną egzekucję zobowiązań podatkowych.

Sąd uznał także, że dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia przedstawione przez skarżącego na rozprawie zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 1 sierpnia 2008 r. o niezaleganiu w podatkach.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Powyższy wyrok A. D. w całości zaskarżył skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 i 2, art. 134 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt. 2, art. 151 p.p.s.a. w związku

z art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 150 § 2 zdanie ostatnie, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien wyjść poza zarzuty skargi i ocenić prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, a w efekcie tej kontroli stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r. znak [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 września 2012 r.

znak [...], czego jednak nie uczynił i pominął, że postanowienie z dnia 15 czerwca 2012 r: znak: [...]

o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie nigdy nie zostało skarżącemu skutecznie doręczone, albowiem brak było dowodów dla przyjęcia domniemania skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej,

co w efekcie skutkować musi wnioskiem, że postępowanie podatkowe

w postępowaniu zakończonym tymi decyzjami nigdy nie zostało skutecznie wszczęte i przeprowadzone;

- art. 1 § 1 i 2 , art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt.1 lit. c, art.134 § 1, art. 151 p.p.s.a.

w związku z art. 122 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pominął przy wyrokowaniu niektóre zarzuty skargi odnoszące się do skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 czerwca 2012 r. znak [...] o wszczęciu postępowania podatkowego i wezwaniu do wskazania mienia Spółki, a w efekcie pominął ocenę prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, albowiem brak było dowodów dla przyjęcia domniemania skuteczności doręczenia tego postanowienia, na podstawie

art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zaś wobec skarżącego nigdy nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe i nigdy nie został wezwany do wskazania mienia spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien wyjść, czego jednak nie uczynił, poza zarzuty skargi i ocenić prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, a w efekcie tej kontroli stwierdzić że organy podatkowe obydwu instancji nie zapewniły skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności poprzez przyjęcie, że postanowienie z dnia 16 lipca 2012 r. w którym organ podatkowy I instancji wyznaczył skarżącemu odpowiedni termin na zapoznanie się z aktami, podczas gdy nie zostało ono nigdy skarżącemu doręczone, albowiem brak było dowodów dla przyjęcia domniemania skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 2 w związku z art. 151 p.p.s.a.

i art. 134 § 1 p.p.s.a oraz w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej

w związku z art. 17a i art. 5 ust. 9a i 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1991 r. o urzędach i izbach skarbowych (t. jedn. z 2004 r., Dz. U. Nr 121 poz. 1267 ze zm.), dalej jako u.u.i.s. polegające na oddaleniu skargi podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien wyjść poza zarzuty skargi i ocenić właściwość rzeczową i miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a w efekcie tej kontroli stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

z dnia 20 grudnia 2013 r. znak [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.

z dnia 5 września 2012r. znak [...], czego jednak nie uczynił i pominął, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie ocenił postępowania podatkowego prowadzonego przez niewłaściwy w sprawie organ podatkowy I instancji, czym w efekcie naruszył zarówno zasadę dwuinstancyjności postępowania, jak i zasadę prowadzenia postępowania i rozstrzygania w sprawie przez właściwe organy podatkowe;

- art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.

oraz z art. 141 § 4 p.p.s.a, w związku z art. 122 § 1 i 187 § 1

oraz w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi podczas, gdy powinna ona zostać uwzględniona, przy nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego oraz naruszeniu przepisów postępowania polegającym na przyjęciu i ocenie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przeprowadzona egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna podczas gdy w toku postepowania egzekucyjnego zostały pominięte składniki majątku spółki umożliwiające zaspokojenie, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. i art. 151 p.p.s.a. oraz

art. 141 § 4 p.p.s.a, w związku z art. 122 § 1 i 187 § 1 oraz w związku z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi podczas, gdy powinna ona zostać uwzględniona, przy nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego oraz naruszeniu przepisów postępowania polegającym na przyjęciu i ocenie, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie wskazał mienia spółki G. sp. z o.o.,

z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki

w znacznej części, podczas gdy skarżący takie mienie skutecznie wskazał, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. i art. 151 p.p.s.a. oraz

art. 141 § 4 p.p.s.a, w związku z art. 122 § 1 i 187 § 1 oraz w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi podczas, gdy powinna ona zostać uwzględniona, przy nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego oraz naruszeniu przepisów postępowania polegającym na przyjęciu i ocenie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że majątek spółki wskazany przez skarżącego był obciążony zastawem rejestrowym na rzecz D. S.A., a następnie wskutek spłaty kredytu takim samym prawem na rzecz skarżącego oraz T. S.-D., a co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.

- art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przeprowadzenie postępowania upadłościowego zwalnia organy podatkowe z obowiązku poszukiwania majątku spółki w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez te organy;

- art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie wskazał mienia spółki G. sp. z o.o.,

z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki

w znacznej części, podczas gdy skarżący takie mienie skutecznie wskazał, jednakże w stosunku do niego nie zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że Sądowi pierwszej instancji umknęło, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie wszczęcia postępowania nie zostało nigdy skarżącemu skutecznie doręczone. Dodał, że kolejne pisma i postanowienia w tej sprawie, włącznie z pierwszą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. aż do dnia 22 czerwca 2013 r. również nie zostały nigdy skutecznie doręczone skarżącemu. Skarżący podniósł, że jakkolwiek wszystkie pisma, aż do dnia 22 czerwca 2013 r. były prawidłowo adresowane w nagłówku

o tyle na wszystkich kopertach nie wskazano prawidłowego adresu skarżącego,

tj. [...]. Podkreślił że sygnalizował, iż pierwszym pismem w sprawie, jakie otrzymał, była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 września 2012 r. doręczona dopiero w dniu 22 czerwca 2013 r.

W ocenie skarżącego naczelnikiem właściwym do rozpoznania sprawy

w pierwszej instancji nie był Naczelnik Urzędu Skarbowego lecz Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Odwołując się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego

w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1300/08 stwierdził, że do przyjęcia podstawy odpowiedzialności skarżącego posłużyła decyzja wydana przez organ podatkowy niewłaściwy w sprawie albowiem decyzja z dnia 23 marca 2012 r. stanowiła o odpowiedzialności G. sp. z o.o. jako płatnika, a nie jako podatnika.

Skarżący podniósł także, że Sąd zaniechał dokonania oceny czy w stosunku do składników majątkowych wskazanych przez skarżącego organy egzekucyjne podjęły jakiekolwiek czynności. W ocenie strony, wskazała on mienie spółki pozwalające na zaspokojenie, jednakże w stosunku do tego mienia nie zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne. W aktach sprawy, co umknęło uwadze Sądu, brak jest jakichkolwiek dowodów na dokonanie zajęć lub podjęcie prób sprzedaży wskazanego mienia. Ponadto zarzucił Sądowi niepoczynienia jakichkolwiek ustaleń, że zastaw rejestrowy na rzecz skarżącego oraz T. S.-D. w ogóle został ustanowiony, w szczególności czy wskutek spłaty zastawnika (banku) poręczyciele wstąpili w miejsce tegoż zastawnika i uzyskali stosowny wpis w rejestrze zastawów.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

5.2. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne w pierwszej kolejności zająć stanowisko w odniesieniu do zarzutów dotyczących kwestii właściwości organów podatkowych. Zdaniem Sądu, zarzuty formułowane w tym zakresie przez kasatora nie zasługują na uwzględnienie. Sąd tym samym nie zgodził się z zarzutem nieważności decyzji poprzez naruszenie przepisów dotyczących właściwości rzeczowej dużego urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (dalej: "u.u.i.s.") właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania tych organów określonych w programach pilotażowych, o których mowa w ust. 1a i 1b. Na podstawie natomiast art. 5 ust. 9a u.u.i.s., terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że wobec braku jednoznacznego wskazania właściwości urzędu skarbowego w przypadku dużych podatników – płatników, jako nienaruszające przepisów prawa jest przyznanie takich kompetencji dużym urzędom skarbowym, które są organami podatkowymi właściwym miejscowo dla załatwienia wszystkich spraw podatnika, w tym związanych z jego obowiązkami jako płatnika. W ocenie Sądu, po pierwsze sugerowana przez kasatora interpretacja godziłaby w wyrażoną w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej istotę odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, a po drugie byłaby przejawem nieracjonalnego uznania, że sprawy podatkowe w zakresie odpowiedzialności osób trzecich powinny być wobec określonej grupy podatników załatwiane przez różne urzędy skarbowe. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez kasatora byłoby też sprzeczne z celem regulacji na podstawie, której wprowadzono wyspecjalizowane urzędy skarbowe do obsługi największych podmiotów gospodarczych.

5.3. Drugą zasadniczą kwestią jest ocena prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia z 15 czerwca 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając wniesioną przez skarżącego skargę wskazał, że w sprawie istnieją dwie kwestie sporne. Po pierwsze, czy organy podatkowe prawidłowo stwierdziły bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, w której skarżący był prezesem zarządu i po drugie czy zaistniały wymienione art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe przedmiotowej spółki. Obie te kwestie Sąd pierwszej instancji omówił w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Jednakże Sąd pierwszej instancji pominął podnoszoną przez skarżącego kwestię prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 15 czerwca 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, mimo że skarżący wskazał na tę kwestię w złożonej skardze.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 15 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. D. W postanowieniu tym organ wezwał także skarżącego do wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe, ewentualnie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy skarżącego. Wezwano go także do wykazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Kwestię prawidłowości doręczenia wskazanego powyżej postanowienia skarżący podnosił już na etapie postępowania podatkowego. Natomiast w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący "sprzeciwił się twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, że został wezwany postanowieniem organu pierwszej instancji z 15 czerwca 2012 r., do wykazania mienia spółki bowiem postanowienie to nie zostało mu doręczone".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego skuteczności doręczenia skarżącemu omawianego postanowienia wskazał jedynie, że nie jest to okoliczność mogąca mieć znaczenie w sprawie, bowiem to skarżący winien zainicjować działania polegające na wskazaniu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Należy zatem przyjąć, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo wykonał kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem pominął kwestię doręczenia skarżącemu omawianego postanowienia. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy (postanowienia) i doręczenia go stronie. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Doręczenie stronie wspomnianego postanowienia jest istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych wyjątków. Zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania podatkowego jest też realizacją ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art.123 Ordynacji podatkowej). Skoro skarżący zwracał uwagę na problem braku doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania, obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było przeanalizowanie tego zagadnienia.

5.4. Wobec braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do podnoszonej w skardze kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego za słuszne uznać należało przedstawione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest niezbędne dla uznania prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego.

5.5. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien zbadać przede wszystkim prawidłowość doręczenia skarżącemu postanowienia z 15 czerwca 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Na uwagę zasługuje okoliczność, że w przedmiotowej sprawie istniały problemy z doręczaniem skarżącemu pism w postępowaniu podatkowym. Dlatego też podnoszona przez skarżącego okoliczność niedoręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania winna być wyjaśniona.

Z tych też względów na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie postawionych w skardze kasacyjnej pozostałych zarzutów jest przedwczesne.

5.6. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Uzasadniało to uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., celem dokonania ponownej kontroli zaskarżonej decyzji.

5.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.), którego zastosowanie uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).