Postanowienie WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 799/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2, pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2011r. na rozprawie spraw ze skarg E. B. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010r. nrnr: [...], [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania postanawia umorzyć postępowanie sądowe


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi postanowieniami z dnia [...] września 2010 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienia z dnia [...] lipca 2010 r., o Nr odpowiednio [...] w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowań prowadzonych na skutek wniesionych odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 i 2005 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 201 § 1 pkt 6 w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Z uzasadnienia postanowień i akt administracyjnych wynika, że decyzjami z dnia [...] marca 2010 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił E.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 i 2005 r. Od wskazanych decyzji E.B. złożył odwołania, w których zawarł wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B.C., zamieszkałego w Wielkiej Brytanii na okoliczność przekazania środków pieniężnych tytułem pożyczki w kwocie 600.000 zł.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się za pośrednictwem Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Wymiany Informacji

o przesłuchanie w charakterze świadka B.C. lub podjęcia innych czynności w celu wyjaśnienia wskazanych w odwołaniu okoliczności. W związku

z przekazaniem powyższego wniosku brytyjskiej administracji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zawiesił postępowanie.

Nie negując zasadności zawieszenia postępowania E.B. w złożonych zażaleniach, zarzucił organowi brak obiektywizmu. Wskazał, że organ używając sformułowania o "rzekomym przekazaniu" wyraził swoje negatywne nastawienie do sprawy a nawet przyjęcie a priori pewnych założeń w sprawie, zanim doszło do ich rozstrzygnięcia. Nie zgodził się z przyjętą przez organ podstawą zawieszenia postępowania. W jego ocenie organy powinny zawiesić postępowanie ze względu na toczące się przed sądem powszechnym postępowanie w sprawie zawarcia ugody odnośnie spłaty przez niego pożyczki, co pozwoliłoby organom na ustalenie, czy umowa pożyczki, na którą powołują się podatnicy została faktycznie zawarta. Dopiero odpowiedź na powyższe pytanie uczyni zasadnym, zwrócenie się do brytyjskich organów podatkowych w zakresie im zleconym.

Z powyższym zarzutami nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej, który wspomnianymi na wstępie postanowieniami utrzymał zaskarżone postanowienia w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że zawieszenie postępowania może nastąpić zarówno na wniosek jak i z urzędu, przy czym jeśli wystąpi jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie niezależnie od tego, na jakim etapie się ono znajduje.

Zgodnie zaś z pkt 6 tegoż przepisu organ podatkowy obligatoryjnie zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja zdaniem organu miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w związku ze złożonym przez stronę wnioskiem o przesłuchanie

w charakterze świadka zamieszkałego na terenie Wielkiej Brytanii B.C..

Wbrew odwołującemu, organ wskazał, że nie zachodzi podstawa do zwieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego należy bowiem rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego, w sprawie będącej przedmiotem postępowania, przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zatem organ podatkowy obowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Tymczasem jak wskazuje organ ugoda zawierana w postępowaniu pojednawczym nie jest rozstrzygnięciem sądu ale zgodnym oświadczeniem woli stron ją zawierających. Nie można zatem mówić, o jakimkolwiek rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego. Organ odpiera również zarzuty dotyczące bezstronności. Jak wskazuje o jej braku nie może świadczyć użycie sformułowania rzekomy.

O prawach i obowiązkach stanowi rozstrzygnięcie danego aktu prawnego a nie użycie sformułowania, tym bardziej, iż sformułowanie to nie znalazło się w treści pytań sformułowanych we wniosku skierowanym do brytyjskiej administracji podatkowej. Jak podaje dalej intencją organu podatkowego nie było nadanie sformułowaniu znaczenia pejoratywnego. "Rzekomy" według prof. Mirosława Bieńko (www.poradnia.pwn.pl) oznacza informację pozorną, o ile po upływie określonego czasu okaże się ona nieprawdziwa.

Niezadowolony z takich rozstrzygnięć E.B. złożył do tutejszego Sądu skargi. W jednobrzmiących skargach wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień, zmianę podstawy zawieszenia postępowania oraz zwrot kosztów postępowania.

W obszernych uzasadnieniach ponownie wskazał na szczególną rolę ugody sądowej w postępowaniu sądowym jak i egzekucyjnym, przytaczając jej komentarzowe opisy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko, iż toczące się postępowanie pojednawcze przed sądem rejonowym nie może być podstawą obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał organ, zawarta w toku takiego postępowania ugoda nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej z w związku z tym nie można mówić o związaniu taką ugodą sądu czy organów w rozumieniu art. 365 k.p.c.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie skargi dotyczą postanowień o zawieszeniu postępowania, które zostały wydane w toku postępowania. Jak wynika z akt administracyjnych postępowania te zostały podjęte postanowieniami z dnia [...] listopada 2010 r. [...], toteż postępowanie sądowe w sprawie postanowień o zawieszeniu postępowania stało się bezprzedmiotowe. Z tego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny umorzył postępowanie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.).

Na marginesie Sąd zauważa jednak, iż w sprawie nie miała zastosowania podstawa zawieszenia określona w przepisie art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na którą powoływała się strona skarżąca, ani podstawa wskazywana przez organ określona w przepisie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie podatkowe to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy podatkowe i zmierzających do rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy. Jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Oczywiście istnieją jednak takie sytuacje, w których z przyczyn faktycznych lub prawnych nie można w danym momencie kontynuować postępowania. Instytucja zawieszenia postępowania służy właśnie pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia (por. W. Dawidowicz: Zarys procesu administracyjnego, PWN, Warszawa 1989, s. 126). Jak jednak zaznaczono, zasadą pozostaje prowadzenie postępowania w sposób ciągły, umożliwiający sprawne i możliwie szybkie rozpoznanie sprawy - stąd też zawieszenie postępowania może mieć miejsce tylko w przypadkach określonych w przepisach prawa.

Ustawodawca instytucję zawieszenia postępowania z urzędu uregulował w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. W treści tej normy wskazał enumeratywnie przypadki, w których jest ono obligatoryjne. Oznacza to, że jeżeli pojawi się jedna z przesłanek tam wymienionych, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie, niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje.

Ponieważ - jak już wyżej podkreślono - instytucja ta jest wyjątkiem od zasady szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, może mieć ona miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych (art. 201–206 Ordynacji podatkowej). Zasada ekonomiki postępowania nie jest zasadą bezwzględną, jej granice wyznaczają pozostałe zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada praworządności i zasada zaufania do organu podatkowego. Rzeczą oczywistą jest, że w toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli mają one charakter przejściowy, organ podatkowy musi podjąć działania celem ich wyeliminowania oraz zawiesić postępowanie.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca wskazuje, iż Dyrektor Izby Skarbowej winien przyjąć jako podstawę zawieszenia przesłankę wymienioną w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej a nie przesłankę wymienioną w art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obligatoryjnie nakazuje organowi podatkowemu zawieszenie postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Problematyka zagadnienia wstępnego jest najmniej jednoznaczna spośród wszystkich przesłanek zawieszenia postępowania. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie osądzone (postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r. sygn. akt I SA/Kr 519/96, LEX nr 28934). Inaczej nieco określić można zagadnienie wstępne, że jest to sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Lu 1199/96, LEX nr 32663).

Z kolei, jak podkreśla się w piśmiennictwie (por. G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 2002, nr 7, s. 64) na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy:

1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania;

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu;

3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji;

4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego

a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (tak B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 438). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek związek pomiędzy określoną kwestią, istotną prawnie z punktu widzenia rozpoznania sprawy, ale o istnienie związku przyczynowego pomiędzy kwestią podniesioną jako zagadnienie wstępne, a rozstrzygnięciem sprawy (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1983 r. sygn. akt I SA 481/03, ONSA 1983/2/65). Organ podatkowy jest obowiązany ten związek ustalić, a gdy on nie występuje, nie jest dopuszczalne zawieszenie postępowania.

W piśmiennictwie podkreśla się również, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć taką kwestię o charakterze otwartym, tj. jeszcze nie przesądzoną, której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. B. Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, Nauki Humanistyczno - Społeczne, seria I, 1965, Nr 38, s. 91 i 92). W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego zagadnienie wstępne może zatem dotyczyć takich okoliczności, które mogą mieć wpływ np. na ustalenie podmiotu zobowiązanego lub poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego, co do których zarazem nie jest władny wypowiedzieć się samodzielnie organ podatkowy. Nie może być natomiast mowy o zagadnieniu wstępnym wówczas, gdy na treść decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne, poczynione przez inny, niż prowadzący postępowanie, organ lub sąd. Takie ustalenia mogą zostać wykorzystane przez organ podatkowy, mogą też tym samym mieć wpływ na przebieg postępowania, wywierać określone skutki procesowe, nie stanowią jednak zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. i 2005 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Zagadnienie wstępne powstaje zatem w sytuacji, w której rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będące przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu. Organ podatkowy jest natomiast obowiązany zawiesić z urzędu postępowanie, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe.

Taka sytuacja jednak nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Zagadnienie wstępne musi mieć bowiem charakter prawny a nie faktyczny.

Z zagadnieniem wstępnym nie mamy zatem do czynienia, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd.

Należy zauważyć, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści.

Przykładowo można tutaj wskazać, iż postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. P. Pietrasz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz. M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2009, s. 893 i n.). Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze. Okoliczności te mogą wynikać wyłącznie z wyroku sądu karnego. Z zagadnieniem wstępnym mielibyśmy do czynienia wyłącznie wówczas, gdyby skutki podatkowe danej sytuacji zależały od faktu skazania za przestępstwo, winy lub wymiaru kary.

Zgodnie z przepisem art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji organ podatkowy zawiesza postępowanie "w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego." Omawiany przepis jest skorelowany z przepisami działu VIIª Ordynacji dotyczącymi wymiany informacji podatkowych z innymi krajami. Podkreślenia wymaga, iż zawieszenie postępowania na tej podstawie następuje tylko wówczas, gdy informacje, o których udostępnienie występuje organ podatkowy, są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W tej sprawie, zawieszenie postępowania nastąpiło z uwagi na konieczność przesłuchania świadka B.C. zamieszkałego w Wielkiej Brytanii. Nie można uznać aby dokonanie tego rodzaju czynności (przesłuchanie świadka) stanowiło udzielenie przez inne państwo informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji mogło stanowić podstawę do zawieszenia postępowania.