Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3992/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.[...] sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Op 251/17 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 września 2017 r., I SA/Op 251/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę B. [...] Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27 kwietnia 2017 r. w przedmiocie uchylenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2013 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

W złożonej w dniu 29 stycznia 2014 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w O. rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013 r. (PIT-4R0) skarżąca wykazała za sierpień 2013 r. następujące dane:

• w zakresie należnych zaliczek na podatek dochodowy, obliczonych od wypłat ze stosunku pracy, tj. 30 pracowników - suma obliczonych zaliczek w kwocie 2.557,00 zł;

• w zakresie należnych zaliczek pobranych od świadczeń wypłaconych z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - suma pobranych zaliczek w kwocie 12.976,00zł;

• należna kwota do wpłaty – 15.533,00 zł.

Na podstawie upoważnienia z 14 lipca 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatków w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że zawarte przez Spółkę w ww. okresie umowy o świadczenie usług outsourcingu personalno-kadrowego z firmami: R. Sp. z o.o., K.[...] Sp. z o.o., dalej: "K.[...]." oraz Przedsiębiorstwem Amerykańsko-Polskim "S.[...]" Sp. z o.o., dalej: "S.[...]" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Badając bowiem kwestię realizacji ww. umów stwierdzono, że w rzeczywistości nie doszło do przejęcia przez R. Sp. z o.o. na podstawie umowy porozumienia z 1 września 2012 r. części zakładu pracy Spółki, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy, wobec czego to Spółka była płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - od wynagrodzeń wypłaconych w poszczególnych miesiącach 2013 r. przez R. Sp. z o.o. oraz kolejne firmy outsourcingowe - osobom świadczącym na rzecz B. [...] Sp. z o.o. pracę. Ustalono, że firmy outsourcingowe funkcjonowały w rzeczywistości nie jak pracodawca, a jedynie pośrednik finansowy dokonujący tylko technicznych operacji przelewów bankowych w granicach udostępnionych przez Spółkę środków. Natomiast zakres oraz warunki świadczenia pracy na rzecz Spółki przez pracowników i zleceniobiorców nie uległy żadnej zmianie (tj. miejsce świadczenia pracy, osoby sprawujące nadzór, zakres wykonywanych obowiązków, sposób kontaktowania się z przełożonymi, czy sposób załatwiania spraw administracyjno-kadrowych).

W rezultacie, w wyniku badania ksiąg podatkowych, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.), nie przyjęto jako dowodu w sprawie list płac Spółki za okres od stycznia 2012 r. do października 2013 r., gdyż w ocenie kontrolujących okazały się nierzetelne i wadliwe.

W związku z ww. ustaleniami kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., postanowieniem z 27 maja 2015 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika za sierpień 2013 r., z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a które zobowiązują płatnika do naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych wpłat, a także do odprowadzania pobranych zaliczek na konto właściwego urzędu skarbowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony jako płatnika, opisaną na wstępie decyzją z 30 września 2016 r. orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w miesiącu sierpniu 2013 r. wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i umów cywilnoprawnych, określając wysokość tego zobowiązania na kwotę 50.327,00 zł, w tym:

• kwotę 93,00 zł, o którą Spółka zaniżyła zaliczkę od wynagrodzenia pracownika na skutek nienależnie dokonanego odliczenia kwoty zmniejszającej podatek zgodnie z art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f.,

• kwotę 1.658,00 zł stanowiąca zaliczkę należną od wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę,

• kwotę 48.576,00 zł stanowiącą sumę zaliczek należnych od wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W decyzji organ podatkowy uwzględnił ustalenia kontrolujących, co do umów zawartych przez stronę ze "spółkami outsourcingowymi" stwierdzając, że są one wobec treści art. 58 Kodeksu cywilnego nieważne, jak również, że były zawarte z zamiarem obejścia przepisów prawa i zmierzały do niepłacenia zobowiązań wobec budżetu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników. Stwierdzono, iż nie doszło do rzeczywistego przekazania części zakładu pracy, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy, przez co płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych przez firmy outsourcingowe wykonawcom, pracującym na rzecz Spółki w sierpniu 2013 r., była skarżąca.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem reprezentujący Spółkę pełnomocnik złożył odwołanie, w którym zaskarżył w całości decyzję organu podatkowego I instancji "wraz ze wszystkimi postanowieniami tego organu odmawiającymi przeprowadzenia żądanych dowodów", jednocześnie wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił jego wydanie z rażącym naruszeniem: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 4 o.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Po rozpatrzeniu sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wskazaną na wstępie decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 2 o.p., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Przedstawiając w pierwszej kolejności stan prawny sprawy wskazał na przepisy u.p.d.o.f. normujące obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek przez płatników będących zakładami pracy od wypłacanych wynagrodzeń oraz konsekwencje naruszenia tego obowiązku oraz przepisy proceduralne regulujące kwestie obowiązków płatników oraz ich odpowiedzialność za niepobranie lub nieodprowadzenie zaliczki na podatek.

Zdaniem organu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został w pełni ustalony, co w konsekwencji nie dawało podstaw do merytorycznej oceny prawidłowości podjętego przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia. Uzasadniając decyzję kasacyjną Dyrektor Izby wyjaśnił, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że organ podatkowy I instancji, ustalając krąg pracowników, dla których Spółka była w miesiącu sierpniu 2013 r. płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych przez "firmę outsourcingową", wziął pod uwagę osoby, które otrzymały w sierpniu 2013 r. wynagrodzenia przelewem z dwóch rachunków prowadzonych przez P.[...] S.A., a od których z tytułu otrzymania tych wynagrodzeń Spółka nie pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Są to zarówno osoby, które przed wejściem w życie umowy porozumienia z 1 września 2012 r. świadczyły na rzecz Spółki umowę o pracę, o dzieło czy zlecenia, jak i osoby, które nie zawarły ze Spółką takich umów. Na liście przelewów znajdują się także nazwiska osób, które otrzymały w badanym miesiącu wynagrodzenie, lecz wobec których, zdaniem organu I instancji, nie była ona płatnikiem w tym miesiącu (K. G., R. H., L. K. i inni). Z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika czy organ badał, kto powinien być w tym przypadku płatnikiem podatku od wynagrodzeń tych osób oraz na jakiej podstawie organ różnicował osoby, dla których uznał Spółkę za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w badanym miesiącu, od pozostałych osób znajdujących się na liście przelewów. Stwierdzono również różnice dotyczące otrzymanych przez wykonawców kwot wynagrodzenia, a mianowicie inne kwoty wynikały z list przelewów, a inne przyjął organ w decyzji.

Według organu odwoławczego także ogólnikowy charakter stwierdzeń użytych w uzasadnieniu decyzji nie pozwalał na jednoznaczną identyfikację dowodów oraz przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy I instancji ustalając, że to skarżąca była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w sierpniu 2013 r., od wynagrodzeń wskazanych w decyzji osób. Stwierdzono też, że w decyzji brakuje danych, na podstawie których organ określił wysokość zaliczek na podatek. Nie wyjaśniono ponadto, w jaki sposób, na podstawie jakich dowodów i danych organ ustalił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od należności wypłaconych w badanym dla poszczególnych osób objętych decyzją. Nadto organ I instancji nie wskazał przesłanek, którymi kierował się dokonując kwalifikacji danych osób do poszczególnych grup wykazanych w odrębnych tabelach.

Wskazując na opisane wyżej braki oraz biorąc pod uwagę, iż ustalenie powyższego przekracza ramy postępowania przed organem II instancji, zdaniem Dyrektora Izby konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie do ponownego rozpatrzenia. Inne działanie organu podatkowego II instancji mogłoby spowodować naruszenie zasady dwuinstancyjności.

W rezultacie Dyrektor DIAS wskazał, że ponownie przeprowadzając postępowanie organ podatkowy I instancji winien ustalić w sposób jednoznaczny krąg osób, dla których Spółka była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń oraz wyjaśnić, jakie kryteria oraz dowody znajdujące się w aktach sprawy o tym zadecydowały, jak również wyjaśnić na podstawie obiektywnych kryteriów rodzaj umowy, w oparciu o którą wykonywali oni pracę na rzecz Spółki. Wyjaśnienia wymaga również wysokość zaliczek na podatek. Organ odwoławczy zalecił również zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o informację dotyczącą wszystkich wydanych przez ZUS decyzji, w których Spółkę określono jako płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, a także do właściwego sądu powszechnego o uzyskanie informacji o wyrokach dotyczących tych decyzji. W przypadku gdyby postępowanie ZUS nie objęło wszystkich zidentyfikowanych przez organ wykonawców, należy zdaniem organu odwoławczego ustalić i wskazać z jakich powodów zaniechał ustaleń.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien zgromadzić wystawione przez firmy outsourcingowe informacje o uzyskanych przez poszczególnych wykonawców dochodzie w badanym miesiącu, a następnie przesłuchać wykonawców na okoliczność wykonywania przez nich pracy na rzecz Spółki oraz uzyskanego z tego tytułu wynagrodzenia i zobowiązać ich do przedłożenia stosownych dokumentów.

Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego z 27 kwietnia 2017 r. nie zgodziła się skarżąca, która reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., pełnomocnik zarzucił obu decyzjom naruszenie art. 233 § 2 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Jednocześnie wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej było rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu podjęte w trybie art. 233 § 2 o.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ilość i zakres niezbędnych czynności dowodowych, w tym skala faktów jakie miały być przedmiotem dowodzenia w rozpatrywanej sprawie wykracza poza zakres dodatkowego postępowania dowodowego prowadzonego na podstawie art. 229 o.p. Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy nie był wystarczający, organ nie dokonał bowiem pełnych ustaleń, a to uniemożliwiło organowi odwoławczemu dokonanie merytorycznej oceny zajętego przez organ I instancji stanowiska.

Świadczy o tym konieczność ustalenia, stosownie do treści art. 31 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., w sposób jednoznaczny kręgu osób, dla których Spółka była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń i przeprowadzenia w związku z tym szeregu dodatkowych czynności dowodowych oraz dokonania dalszych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji ponownej oceny zebranych dowodów. W szczególności wyjaśnienia i zbadania przez organ I instancji okoliczności, kto powinien być płatnikiem podatku od wynagrodzeń dla wszystkich osób, które otrzymały w badanym miesiącu przelewem wynagrodzenie z dwóch rachunków prowadzonych przez P. [...] S.A., na jakiej podstawie organ różnicował osoby, dla których uznał spółkę za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w badanym miesiącu, od pozostałych osób znajdujących się na liście przelewów, jakimi danymi kierował się przyjmując wysokość zaliczek.

Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że ogólnikowy charakter stwierdzeń użytych w uzasadnieniu decyzji I instancji nie pozwalał na jednoznaczną identyfikację dowodów oraz przesłanek, którymi kierował się ten organ ustalając, że to skarżąca była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w sierpniu 2013 r., od wynagrodzeń wskazanych w decyzji osób.

Określenie w sposób jednoznaczny kręgu osób, dla których Spółka była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń możliwe będzie po zweryfikowaniu poczynionych przez organ ustaleń również w oparciu o informacje uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wyroki sądowe zapadłe w tych sprawach, co wymaga zgromadzenia stosownych dokumentów i przesłuchania szeregu świadków na okoliczność wykonywania przez nich pracy na rzecz Spółki i uzyskanego z tego tytułu wynagrodzenia.

W świetle tych okoliczności nie budzi wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji organu I instancji i jednoznacznie wskazują na brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 229 o.p. Konieczność poczynienia w sprawie szeregu ustaleń i zgromadzenia nowych dowodów przekracza ramy postępowania przed organem II instancji. Prawidłowo zatem organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. z uwagi na nieuwzględnienie skargi, mimo wydania przez stronę przeciwną decyzji z naruszeniem:

1) art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) z powodu pominięcia podniesionych przez skarżącą w odwołaniu od spornej decyzji i w toku postępowania przed organem pierwszej instancji zarzutów nieważności czynności kontroli podatkowej i ich skutków, co było znane z urzędu Sądowi pierwszej instancji ze skargi skarżącej w sprawie o sygn. akt I SA/Op 65/16 dotyczącej zarzutów wobec czynności przedmiotowej kontroli podatkowej, co Sąd pierwszej instancji pominął w sprawie z naruszeniem art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 210 § 4 o.p. z powodu pominięcia w uzasadnieniu decyzji strony przeciwnej ww. zarzutów nieważności oraz przyczyn, dla których tym zarzutom strona przeciwna odmówiła wiarygodności;

- art. 233 § 2 o.p. z powodu jego błędnego zastosowania mimo niezajścia w sprawie przesłanek do jego zastosowania, gdyż rozstrzygnięcie sprawy faktycznie nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, ponieważ strona przeciwna z mocy art. 229 o.p. mogła przeprowadzić uzupełniające dowody, w szczególności przez wystąpienie do ZUS-u w tej sprawie o przekazanie ocen ZUS w tym zakresie;

- art. 233 § 2a lub art. 232 § 1 pkt 3 o.p. z powodu ich niezastosowania mimo zajścia w sprawie przesłanek do ich zastosowania;

- art. 229 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p. z powodu zaniechania przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Przed przystąpieniem do ich rozpoznania konieczne jest poczynienie uwag odnośnie do wymogów, jakie powinna spełnić skarga kasacyjna, aby podniesione w niej zarzuty mogły być w pełni rozważone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Otóż, zostały one określone w art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. Art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dlatego wyjaśnienia wymaga w jaki sposób zarzuty te powinny być sformułowane i uzasadnione, aby spełniały wymogi z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.

Ponieważ w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ustawodawca zdecydował, że o skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 p.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym.

W rozpoznanej sprawie, pomimo sporządzenia skargi kasacyjnej przez osobę mającą do tego kwalifikacje, nie spełnia ona wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. Przede wszystkim, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów nie uzasadniono należycie, tj. w powyżej wskazany sposób. Nie przypisano podnoszonych argumentów do konkretnego zarzutu postawionego w petitum skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie nawiązano nawet do zarzutu naruszenia art. 229 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p., przez co uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naruszenie pozostałych wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania powiązano w jej uzasadnieniu z pominięciem podniesionych przez skarżącą w innej sprawie zarzutów nieważności czynności kontroli podatkowej i ich skutków, które zdaniem skarżącej były znane Sądowi pierwszej instancji z wniesionej przez nią skargi w sprawie sygn. akt I SA/Op 65/16.

Rozpoznając zarzuty w granicach zakreślonych ich uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ich oczywistą niezasadność. Owa oczywista niezasadność wnika z tego, że w sprzeczności z przepisami prawa pozostaje stanowisko skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji powinien był wykroczyć poza granice niniejszej sprawy i rozpoznać zarzuty postawione w skardze wniesionej w sprawie stanowiącej przedmiot odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego. Stanowisko skarżącej niewątpliwie pozostaje w sprzeczności z art. 134 § 1 p.p.s.a., którego to przepisu naruszenie skarżąca zarzuciła, ale zarzutu tego nie uzasadniła. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W orzecznictwie przyjmuje się, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast zasada niezwiązania sądu granicami skargi nie oznacza, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, ponieważ zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. wyroki NSA: z 6 marca 2019 r. II FSK 712/17, z 28 listopada 2018 r. II OSK 622/17, z 4 grudnia 2018 r., I FSK 122/17). Stwierdzić zatem należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku rozpoznać zarzutów zawartych w skardze wniesionej w innej sprawie niż sprawa niniejsza. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomym jest, że zarzuty te (dotyczące nieważności czynności kontroli podatkowej i jej skutków) były przedmiotem oceny w wyroku NSA z 24 października 2018 r., II FSK 2973/16, wydanym w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wskazywanego w zarzutach wyroku WSA w Opolu, I SA/Op 65/16 (nie uznano przedmiotowego zarzutu za uzasadniony).

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., II GSK 502/17). Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., II OSK 682/15). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., I FSK 1741/15). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.