Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 377/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 1, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33, art. 33a, art. 233 par. 1 ust. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 377/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr), WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2010r., sprawy ze skargi L. S. i P. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 grudnia 2009r. nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie dokonania zabezpieczenia na majątku, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 września 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia na majątku P. S. i L. S., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w łącznej kwocie 143.145 zł. Uzasadniając wydaną decyzję, organ podatkowy wskazał, że spełnione zostały przesłanki pozwalające na zabezpieczenie należności. W przedmiotowej sprawie istnieje bowiem obawa niewykonania zobowiązania. Uzasadniona ona jest okolicznościami, w których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2003r. W ocenie organu I instancji istniała również obawa udaremnienia postępowania egzekucyjnego. W związku z tym przyszłe postępowanie egzekucyjne z braku zabezpieczenia mogłoby być nieskuteczne, wysoce utrudnione bądź udaremnione.

Odwołanie od powyższej decyzji wnieśli L S. oraz P. S. Zarzucili w nim naruszenie prawa procesowego poprzez niepełne, niewystarczające dla podjęcia prawidłowych rozstrzygnięć, a w szczególności błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podnieśli ponadto, że błędnie został oceniony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, samo zaś postępowanie narusza zasady: praworządności, przekonywania i pogłębiania zaufania do organów podatkowych, dążenia do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, jak również naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odwołaniu zarzucono również naruszenie prawa materialnego, poprzez dokonanie zabezpieczenia, mimo iż nie istniały przesłanki do tego uprawniające. W związku z powyższym wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 grudnia 2009 roku, znak [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu decyzji zostało podane, że w dniu 15 września 2009 r. wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Decyzja ta została prawidłowo doręczona w dniu 21 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja o zabezpieczeniu tego zobowiązania wygasa. Wyeliminowanie jej z obrotu prawnego powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania, zatem postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe i należy je umorzyć.

Skargę na powyższą decyzję wnieśli L. S. oraz .P S., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucili:

a/ niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez umorzenie prowadzonego postępowania odwoławczego, w sytuacji, gdy organ powinien rozpatrzyć sprawę merytorycznie w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej,

b/ niewłaściwe zastosowanie art. 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż decyzja organu I instancji wygasła z dniem 21 września 2009 r. podczas, gdy decyzja ta weszła do obiegu prawnego 14 dni później, tj. 5 października 2009 r.,

c/ niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie wadliwie przyjętego stanu faktycznego sprawy, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł, iż decyzja o zabezpieczeniu nie mogła wygasnąć (dnia 21 września 2009 r.), zanim weszła do obiegu prawnego (5 października 2009 r.),

d/ niewłaściwe zastosowanie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem przyjęta przez Organ teza o braku możliwości poddania ocenie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia, która wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w oczywisty sposób może prowadzić do nierównego traktowania podmiotów dochodzących kontroli tego typu decyzji.

W uzasadnieniu zarzutów podnieśli, że podstawę umorzenia może stanowić między innymi wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, jak również brak legitymacji prawnej do wniesienia odwołania. Decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w dniu 5 października 2009 r. i z tą datą weszła do obiegu prawnego, zaś w dniu 15 września 2009 r. wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Wpłata na poczet określonego zobowiązania została dokonana w dniu 29 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien po otrzymaniu informacji o zapłacie uchylić z urzędu swoją decyzję zaś prowadzone postępowanie zabezpieczające umorzyć. Nie mogą bowiem wygasnąć decyzje, niebędące w obiegu prawnym. Decyzja wchodzi bowiem do obiegu prawnego w momencie doręczenia stronie. Bezprzedmiotowe stało się postępowanie zabezpieczające, a nie odwoławcze. Zaskarżona decyzja narusza również zasadę dwuinstancyjności oraz zasadę legalizmu w powiązaniu z zasadą równości. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ II instancji. Skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nie narusza zarządzenia zabezpieczenia, to może to rodzić negatywne skutki dla zobowiązanego, w szczególności w sytuacji, kiedy nie będzie można skontrolować tej decyzji w trakcie postępowania odwoławczego. Zdaniem skarżących, nie do przyjęcia jest również sytuacja, w której dwa podmioty, znajdujące się w podobnym stanie faktycznym i prawnym będą nierówno traktowane w postępowaniu podatkowym. Z jednej strony będzie bowiem możliwa weryfikacja legalności decyzji o dokonaniu zabezpieczenia, jeżeli przed rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy nie zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie, z drugiej, takiej ocenie nie będzie mogła być poddana decyzja o zabezpieczeniu, która wygaśnie na skutek wydania decyzji określającej zobowiązanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skoro decyzja wygasła to postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. Sama decyzja o zabezpieczeniu jest jedynie tymczasowa, a zatem prawa podatnika nie są naruszone. W szczególności nie została narusza zasada równości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.). Zgodnie z jego § 1, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Natomiast art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie z mocy prawa oznacza, że decyzja zostaje – wskutek samego ziszczenia się stanu faktycznego, o którym mowa w art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – wyeliminowana z obrotu prawnego. Taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do skarżących w niniejszej sprawie. Po wydaniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, ale przed uzyskaniem przez nią waloru ostateczności, została doręczona decyzja, określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Stało się to przed rozpatrzeniem przez organ drugiej instancji odwołania od decyzji zabezpieczającej. Doszło zatem do sytuacji, w której odwołanie skarżącego dotyczyło decyzji nie istniejącej.

Należy także przypomnieć, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji jest władny podjąć rozstrzygnięcia o ściśle określonej treści. Stosownie do art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej ust. 1, może utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast art. 233 § 1 ust. 2 lit. a przewiduje uchylenie decyzji organu pierwszej instancji połączone z orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania w sprawie. Art. 233 § 1 ust. 2 lit. b oraz art. 233 § 2 przewidują uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, natomiast zgodnie z art. 233 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej – organ odwoławczy może wydać decyzję, w której umorzy postępowanie odwoławcze. Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że w większości wypadków wydanie orzeczenia przez organ drugiej instancji musi być połączone z rozstrzygnięciem o dalszym funkcjonowaniu zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej – niezbędnym elementem decyzji odwoławczej jest wyrzeczenie o utrzymaniu w mocy bądź uchyleniu decyzji zaskarżonej, to jej byt prawny jest przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Oba rodzaje rozstrzygnięć – utrzymanie w mocy i uchylenie – mogą zostać podjęte tylko i wyłącznie w stosunku do decyzji, która znajduje się w obrocie prawnym. Jeżeli decyzja taka wygasła, nie ma zatem możliwości ani jej utrzymania w mocy, ani jej uchylenia.

Wobec powyższego jest oczywiste, że jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, jakie może być podjęte w razie rozpatrywania odwołania od decyzji, która już wygasła, jest umorzenie postępowania odwoławczego na zasadzie art. 233 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż w wyniku wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji, postępowanie odwoławcze straciło swój przedmiot.

Stanowisko takie reprezentowane jest również w orzecznictwie i należy stwierdzić, że jest ono ugruntowane. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98, PP 2001, nr 7 i z dnia 10 października 2002 r., I SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 sierpnia 2008 roku, I SA/Kr 550/08, Lex Omega nr 487179) pogląd, zgodnie z którym jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania wniesionego od niej odwołania.

Nie można przy tym uznać za uzasadniony zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Umorzenie postępowania odwoławczego w przedmiotowym przypadku, nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności, skoro sam ustawodawca przewidział możliwość podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej, w sytuacji wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie miał możliwości podjęcia żadnego innego rozstrzygnięcia niż zaskarżone. Nie mógł bowiem rozpoznać odwołania od nieistniejącej decyzji.

Skarżący podnoszą, że nie mogła wygasnąć decyzja, która nie weszła jeszcze do obrotu prawnego. Uważają oni, że w takim wypadku decyzja o zabezpieczeniu powinna zostać uchylona, zaś postępowanie zabezpieczające umorzone, jako bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu stanowisko to nie znajduje uzasadnienia. Faktycznie decyzja wiąże organ podatkowy w momencie jej doręczenia stronie, czyli należy przyjąć, że wówczas wchodzi ona do obrotu prawnego, z wszystkimi tego konsekwencjami. Dominuje również pogląd, iż przed doręczeniem decyzji stronie, organ podatkowy może ją dowolnie zmienić, czy też uchylić, zaś po doręczeniu może dokonać takich czynności jedynie w przypadkach wskazanych w ustawie. Nie oznacza to wszakże w ocenie Sądu, że decyzji nie można uznać za wydaną przed jej doręczeniem, co z kolei powoduje w niniejszej sprawie konsekwencję, iż mogła ona wygasnąć, gdyż została wydana. Skoro została wydana, to znaczy, że pojawiła się w porządku prawnym. Nie wywołuje ona wprawdzie takich konsekwencji, jak decyzja doręczona stronie, lecz nie można twierdzić, że decyzja taka nie istnieje. Art. 33a Ordynacji podatkowej nie zawęża przy tym pojęcia wygaśnięcia decyzji, jedynie do decyzji, które weszły do obrotu prawnego, czyli wiążą organ na skutek doręczenia decyzji stronie.

Przez wydanie decyzji należy przy tym rozumieć obligatoryjną dla organu prowadzącego postępowanie, czynność procesową, która kończy ciąg czynności tego postępowania prowadzących do załatwienia sprawy. W decyzji takiej organ podatkowy wyraża treść zawartego rozstrzygnięcia. Skutkiem natomiast doręczenia wydanej wcześniej decyzji administracyjnej, jest jej wejście do obrotu prawnego. Czym innym zatem jest wydanie decyzji, czym innym zaś jej wejście do obrotu prawnego. Do obrotu prawnego może bowiem wejść jedynie wydana wcześniej decyzja.

Wynika to również z cytowanych przez skarżących w skardze poglądów doktryny. W "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz, B. Gruszczyński, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Wydanie 5, str. 785, został wyrażony pogląd, że od momentu doręczenia decyzji stronie, wiąże ona organ podatkowy, który ją wydał. Zgodnie z tym poglądem, wiąże decyzja, która została wcześniej wydana. Podobnie można odnieść się do poglądu wyrażonego w "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Oficyna wydawnicza UNIMEX, str. 849. Wynika z niego, że decyzja po podpisaniu jest już wydana, zaś sama data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadano jej odpowiednią formę. Tak wydana decyzja zostaje następnie doręczona i po dokonaniu doręczenia, wchodzi do obrotu prawnego. Należy zatem podkreślić, że z samych przytoczonych przez skarżących poglądów doktryny wynika, iż należy rozróżnić datę wydania decyzji od daty wejścia tej decyzji do obrotu prawnego. Orzekający w sprawie Sąd nie podziela przy tym poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 341/09, cytowanego w skardze, że decyzja administracyjna jest wydana z chwilą jej doręczenia. Sąd ten uzasadniając swój pogląd stwierdził, że skoro decyzja rozpoczyna wywoływać skutki prawne od chwili doręczenia, to należy stwierdzić, że wówczas jest wydana. Uzasadnieniem tego poglądu miał być argument, że do tego momentu może ona zostać zmieniona. Polemizując z tym poglądem można stwierdzić, że aby taka decyzja mogła zostać zmieniona, musiała zostać wcześniej wydana. Nie można bowiem zmienić czegoś, co nie zostało wydane. Należy przy tym stwierdzić, że wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie dotyczyły zupełnie innej kwestii i dla jej rozstrzygnięcia koniecznym było ustalenie, kiedy wydana decyzja zaczęła wywoływać skutki prawne. Nie można wobec powyższego wprost odnosić twierdzeń tamtego Sądu do realiów niniejszej sprawy.

Ponadto nie można w ocenie Sądu bezkrytycznie twierdzić, że po wydaniu decyzji, a przed jej doręczeniem może być ona dowolnie zmieniona. Jeżeli bowiem wydana decyzja zostaje wysłana do strony, zaś organ zamierza ją zmienić, bądź uchylić, to również po dokonaniu takiej czynności musi ją doręczyć. Doprowadzi to w konsekwencji do sytuacji w której strona otrzyma dwie sprzeczne decyzje, dotyczące tej samej sprawy. Po doręczeniu obydwie wejdą bowiem do obrotu prawnego. W takim przypadku będzie musiała zajść sytuacja określona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wydaje się zatem, że nawet gdyby przyjąć, że faktycznie w każdym czasie organ podatkowy może zmienić decyzję przed jej doręczeniem stronie, to zawsze musi liczyć się z faktem, że jedna z tych decyzji będzie dotknięta wadą nieważności. Wydaje się, że takie działanie naruszałoby zasadę praworządności.

Nie można było wobec powyższego wymagać od Kierownika Urzędu Skarbowego, aby po dowiedzeniu się o zapłacie należności, uchylił swoją decyzję i umorzył postępowanie. Nawet jednak gdyby przyjąć, że taką możliwość miał, to przedmiotem niniejszego postępowania jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, który sprawę rozstrzygał w momencie, w którym decyzja o zabezpieczeniu została doręczona stronie, czyli nie istniała możliwość jej zmiany bądź uchylenia z pominięciem przepisów Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania nie jest również bezczynność organu I instancji.

Skoro zatem decyzja o zabezpieczeniu została wydana, to zastosowanie znajduje cytowany wcześniej art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak zostało to już wskazane powyżej, z przepisu tego w żaden sposób nie wynika, iż do wygaśnięcia decyzji konieczne jest, aby weszła ona do obrotu prawnego. Jeżeli taka decyzja została już wydana przez organ podatkowy, to wówczas wygasa po ziszczeniu się warunku wskazanego w tym przepisie. Wygaśnięcie takiej decyzji następuje z mocy samego prawa. Jak wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2006r (II FSK 1157/05, LEX nr 280397), nie ma w takim przypadku potrzeby wydawania decyzji o wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa. Naruszenie tej zasady występować będzie wówczas, gdy do różnych osób znajdujących się w takim samym stanie faktycznym, zastosowanie znajdą różne regulacje, bądź w stosunku do osób znajdujących się w różnych stanach faktycznych, zastosujemy tę samą regulację. Nie można zatem utożsamiać sytuacji skarżących, którym została doręczona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe od sytuacji osób, którym taka decyzja nie została doręczona. Znajdują się one w różnych stanach faktycznych, czyli rozstrzygnięcie organu II instancji może być oparte na różnych podstawach prawnych.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.