Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1605/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2034/10 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r., I SA/Kr 2034/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. P.(zwanej dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.z dnia 5 października 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że aktem notarialnym z dnia 28 września 2005 r. skarżąca sprzedała nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności budynku, z którego lokal został wydzielony oraz udziałem we współwłasności działki za kwotę 194.500,00 zł. Nabycie tego lokalu mieszkalnego nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2001 r., zatem sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W dniu 3 października 2005 r. skarżąca złożyła oświadczenie o przeznaczeniu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu na zakup nowego mieszkania, jednocześnie wnosząc o zaniechanie obowiązku podatkowego wynikającego z faktu, że transakcja była zawarta przed upływem 5 lat od nabycia mieszkania. W dniu 4 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącą do rozliczenia niniejszego przychodu. Na podstawie przedłożonych przez skarżącą dokumentów ustalono, że skarżąca zawarła umowę przedwstępną z dnia 5 lutego 2007 r. z firmą budowlaną, która zobowiązała się wybudować i sprzedać skarżącej lokal mieszkalny wraz z komórką lokatorską oraz odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, a skarżąca zobowiązała się kupić ten lokal wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. W dniu 18 marca 2009 r. aktem notarialnym została zawarta umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży oraz akt ustanowienia hipoteki, w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży, przy czy strony umowy zgodnie zmieniły umowę postanawiając, że obok skarżącej stroną kupującą będzie matka skarżącej. Zgodnie z treścią aktu notarialnego skarżąca nabyła udział wynoszący 1/10 części w lokalu mieszkalnym, a matka skarżącej nabyła udział wynoszący 9/10 części. W związku z takim podziałem organ pierwszej instancji uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie został w całości wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., przy czym organ uwzględnił wydatki na zakup 1/10 części w lokalu mieszkalnym (27.974,02 zł) oraz związane z kosztem aktu notarialnego (1.675,00 zł). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 16.485,00 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny.

3. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret pierwsze i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. nr 217 poz. 1588), poprzez ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie i niezgodne z prawem ustalenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 16.485,00 zł z tytułu sprzedaży przez skarżącą nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny , a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa;

- naruszenie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60) zwanej dalej ord. pod., poprzez nieprawidłowe wyliczenie i podanie przez organ w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 czerwca 2010 r. zryczałtowanego podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w błędnej kwocie 16.851,00 zł;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod., poprzez podanie błędnej podstawy prawnej decyzji;

- naruszenie art. 120 ord. pod., poprzez niedziałanie organu na podstawie przepisów prawa;

- naruszenie art. 121 ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

Dodatkowo skarżąca wskazała na naruszenie art. 122 w związku z art. 187 ord. pod., które nastąpiło poprzez zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ zawartej między skarżącą a jej matką umowy darowizny z dnia 18 marca 2009 r., która dnia 17 września 2009 r. została zgłoszona do Urzędu Skarbowego wraz ze stosowną deklaracją SD-Z2. W odwołaniu skarżąca podniosła, że cała cena sprzedaży została faktycznie w całości zapłacona przez nią, a rozdzielenie jej w akcie notarialnym- dotyczącym ostatecznej umowy sprzedaży - na skarżącą oraz matkę było jedynie wynikiem technicznej operacji zastosowanej przez strony ostatecznej umowy sprzedaży w celu urzeczywistnienia umowy darowizny zawartej pomiędzy skarżącą a jej matką. Oczywistym było bowiem, że kwota darowizny przypisanej matce pochodziła w rzeczywistości z kwoty zapłaconej firmie budowlanej przez skarżącą, czego organ podatkowy w ogóle nie wziął pod uwagę i od razu przyjął wersję zdarzeń niekorzystną dla skarżącej, a takie postępowanie organu należy uznać za sprzeczne z przepisami konstytucyjnymi oraz podstawowymi zasadami prawa podatkowego.

4. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w odwołaniu i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję bowiem w niniejszej sprawie skarżąca podarowała wierzytelność wynikającą z przedwstępnej umowy sprzedaży matce, która w konsekwencji stanęła do aktu notarialnego, tj. ostatecznej umowy sprzedaży i nabyła 9/10 części w lokalu mieszkalnym- zatem kwotę przypadającą na 9/10 części skarżąca podarowała matce, a nie wydatkowała na nabycie lokalu mieszkalnego. Dodatkowo organ wskazał, że w zaskarżonej decyzji na stronie szóstej omyłkowo został wskazany należny podatek zryczałtowany w wysokości 16.851,00 zł. W sentencji decyzji na pierwszej stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości został określony w prawidłowej wysokości, tj. 16.485,00 zł. Organ określił to jako typowy błąd pisarski, który nie miał wpływu na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego, jak również nie pozostawał w sprzeczności z treścią decyzji.

5. W skardze do WSA skarżąca podniosła takie same zarzuty, jak w treści odwołania, zarzucając nadto naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 233 § 2 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie. W związku z tym wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył, że w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym skarżąca nie wywiązała się z warunków, jakie przewiduje dla zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca ustanowił ulgę podatkową w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., ale wyłącznie w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Jak wskazał sąd zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) u.p.d.o.f. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania, w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Dopiero spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa, przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki: wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na cele mieszkaniowe oraz dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Spełnienie tych dwóch warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA z 2003 r., z. 4, poz. 117). Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie organy trafnie przyjęły, iż skarżąca nie korzystała w pełni ze zwolnienia podatkowego bowiem przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności budynku oraz udziałem we współwłasności działki w kwocie 194.500,00 zł, nie został wydatkowany w całości na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że zasadniczy zarzut skargi dotyczył tego, że skarżąca w ramach zawartej umowy przedwstępnej na poczet zakupu lokalu mieszkalnego dokonała wpłaty na rzecz firmy budowlanej kwoty 278.000.00 zł (czyli wyższej niż uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości). Ta okoliczność została uwzględniona przez organ, nie oznacza ona jednak, iż skarżąca wydatkowała tę kwotę na nabycie lokalu mieszkalnego w rozumieniu przywołanego przepisu. Nie można bowiem pominąć, że - jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia 18 marca 2009 r., stanowiącego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki - skarżąca nabyła udział wynoszący 1/10 części w lokalu mieszkalnym za kwotę 27.974,02 zł. Jedynie tę kwotę organ uwzględnił, jako wydatek na nabycie. Do odwołania dołączono umowę darowizny, z której wynika, iż celem objęcia przez matkę skarżącej udziału w nieruchomości darczyńca (skarżąca) przysługującą jej wierzytelność zakupu wynikającą z umowy przedwstępnej w 9/10 części daruje swojej matce. W konsekwencji matka skarżącej, jako druga ze stron umowy z dnia 18 marca 2009 r. stanowiącej umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki nabyła udział 9/10 za kwotę 251.766,16 zł.

Sąd podniósł, że takie działanie skarżącej, jakkolwiek uprawnione z punktu widzenia prawa cywilnego, należy ocenić w świetle wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego (u.p.d.o.f.) z uwzględnieniem utrwalonej w orzecznictwie zasady, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe przewidziane w przepisach należy interpretować ściśle. Tu sąd wskazał, że pomimo wpłaty na podstawie zawartej umowy przedwstępnej kwoty 278.000.00 zł, skarżąca darowała wierzytelność zakupu wynikającą z tej umowy przedwstępnej w 9/10 części, ostatecznie nabywając udział 1/10 części w lokalu mieszkalnym za kwotę 27.974,02 zł. Umowa darowizny wierzytelności skutkowała tym, że skarżąca nie wydatkowała na nabycie lokalu mieszkalnego kwoty przychodu uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wraz z udziałem we współwłasności budynku oraz udziałem we współwłasności działki. Pod pojęciem "nabywać" należy rozumieć bowiem otrzymanie czegoś na własność, zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie wpłat na poczet ceny.

Jak podkreślił sąd, przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie działań skarżącej nabyła ona w formie aktu notarialnego udział 1/10 części w lokalu mieszkalnym, czyli faktycznie środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie zostały przeznaczone w całości na zakup nieruchomości celowej, nie ma zatem podstaw do skorzystania w całości ze zwolnienia podatkowego. Przyjęcie za skarżącą, że poniosła wydatek uprawniający do pełnego zwolnienia przychodu od opodatkowania kłóci się z ratio legis omawianego przepisu. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca w ogóle nie dostrzegała skutków, jakie w zakresie uprawnienia do zwolnienia wywarła umowa darowizny wierzytelności, tu w 9/10 części zaspokojono potrzeby mieszkaniowe matki skarżącej, a to nie daje skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia. Ze względu na to, organy trafnie przyjęły, że skarżąca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia jedynie w zakresie poniesionego wydatku na nabycie – udokumentowanego aktem notarialnym - 1/10 części w lokalu mieszkalnym za kwotę 27.974,02 zł.

7. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

A. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. nr 217 poz. 1588) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i niezgodne z prawem ustalenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 16.485,00 zł z tytułu sprzedaży przez skarżącą nieruchomości stanowiącej lokal - a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa,

B. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) tiret pierwsze u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że tylko kwotę w wysokości 27.974,02 zł można uznać jako wydatek spełniający przesłanki w/w przepisu oraz nieprawidłowe przyjęcie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości dokonanej aktem notarialnym nie został w całości wydatkowany na cele określone w/w przepisie,

C. art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe i bezzasadne ustalenie podatku w formie ryczałtu w wysokości 16.485 zł z tytułu sprzedaży przez skarżącą nieruchomości.

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

-naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na stwierdzenie organu II instancji, że organ I instancji prawidłowo podał podstawę prawną swojej decyzji z dnia 29 czerwca 2010 r.,

-naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 ord. pod. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na niedziałanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa,

-naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w związku z art. 121 ord. pod. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji ze względu na prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

-naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 ord. pod. oraz w związku z art. 187 ord. pod. oraz w związku z art.191 ord. pod. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji w szczególności ze względu na brak wyczerpującego i całościowego rozpatrzenia przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego,w szczególności umowy darowizny części wierzytelności z umowy przedwstępnej z dnia 18 marca 2009 roku, którą organy błędnie utożsamiły z umową darowizny kwoty pieniężnej.

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA (art. 185 p.p.s.a.).

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w przypadku stwierdzenia, że nie zostały naruszone przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 188 p.p.s.a.),

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Przede wszystkim nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo tego zwrócić uwagę należy na to, że w istocie umowa darowizny została zawarta między K. P. (darczyńcą) a B. P.(obdarowaną) w dniu 18 marca 2009 r. i jej przedmiotem nie była kwota pieniężna, lecz wierzytelność zakupu, przysługująca darczyńcy z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 5 lutego 2007 r., będąca roszczeniem o zawarcie przyrzeczonej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu mieszkalnego. Niewątpliwe jest też to, że skarżąca mogła tym roszczeniem swobodnie dysponować (zbyć, darować itd.- zob. M. Krajewski, Zmiana podmiotów zobowiązania, w: System prawa prywatnego, pod red. E. Łętowskiej, Warszawa 2006; wyrok SN z dnia 9 maja 2000 r., IV CKN 955/00, niepubl.). Jest także niesporne to, że skarżąca wpłaciła do kasy spółki B. sp. z o.o. kwotę 278.000 zł w dniu 5 lutego 2007 r., wskutek czego spółka ta następnego dnia wystawiła skarżącej fakturę VAT, potwierdzającą wpłatę. Jednakże z faktu dokonania wpłaty kwoty pieniężnej i darowania B. P.przez skarżącą - nie środków pieniężnych, lecz wierzytelności - nie sposób wyprowadzić wniosku, że skarżąca wydatkowała na cele mieszkaniowe całą sumę, uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] w kwocie niższej bo 194.500 zł. Ani wpłata na konto spółki kwoty wyższej –ale obejmującej cały przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego- nie realizowały celu mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. - gdyż wpłata środków pieniężnych nie była równocześnie nabyciem lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Zauważyć jeszcze trzeba, że w istocie to (odrębny akt pisemny) umowa darowizny z tej samej daty co i umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży sama przez się nie kreowała skutku jej ważności, gdyż zgodnie z art. 890 § 1 k.c. ten wywoływał dopiero spełnienie przyrzeczonego świadczenia, a to nastąpiło dopiero w umowie ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z tej samej daty – z dnia 18 marca 2009 r. Nie ma też przy tym żadnego znaczenia podwyższenie o kwotę 1740,18 zł ceny, jako że ta ostatnia, tj. 279.740,18 zł stanowiła podstawę do ustalenia wysokości kwoty wydatkowanej na cele mieszkaniowe. W konsekwencji nie można zgodzić się ze skarżącą, że fakt wpłaty kwoty 278.000 zł na rzecz spółki sam przez się wykreował podstawę do zwolnienia podatkowego. Okoliczności te zostały ustalone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości i bez naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 w związku z art. 191 ord. pod.), a sąd pierwszej instancji przyjął je bez naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

9. Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że: "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (...) na nabycie na terytorium RP (...) lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym (...) lokalem". Z przepisu tego wynika więc wprost, że to nie samo tylko dokonanie wpłaty kwoty pieniędzy na rachunek zbywcy lokalu, lecz także nabycie tego lokalu prowadzi do skutku polegającego na zwolnieniu od podatku uzyskanego ze sprzedaży przychodu. W wyroku z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2523/10, Lex nr 1214152, NSA stwierdził, że dokonana przez podatnika czynność przeznaczenia środków z tytułu sprzedaży domu na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która w założeniu swym zmierza i niejako warunkuje nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującym skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Z prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, co oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Stąd też przeznaczenie środków z tej sprzedaży na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która - mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Z kolei w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r., II FSK 1465/10, Lex nr 1125425, NSA wprost stwierdził, że do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Podobnie nie realizuje celu mieszkaniowego i nie prowadzi do zwolnienia podatkowego samo tylko złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest tylko zapowiedzią spełnienia warunków zwolnienia. Już tylko te przykłady wskazują, że w orzecznictwie NSA obowiązuje pogląd, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco. To oznacza, że pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie może oznaczać dokonania tylko wpłaty kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego bez względu na to kto i co uczynił później z prawem własności lokalu. Istotny jest bowiem ostateczny efekt prawny, tj. nabycie, a nie efekt faktyczny, polegający na wpłacie środków pieniężnych. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. chodzi o nabycie w znaczeniu prawnym, a nie faktycznym. W znaczeniu prawnym skarżąca nabyła tylko udział w prawie odrębnej własności lokalu, a to oznacza, że tylko w odniesieniu do wielkości tego udziału zrealizowała cel mieszkaniowy - a tym samym zakres zwolnienia podatkowego.

10. Można zgodzić się ze skargą kasacyjną, że powołanie błędnej podstawy prawnej (nr dziennika ustaw) czy niepełnej podstawy prawnej może być naruszeniem prawa, ale nie sposób wykazać, by mogło to lub miało istotny wpływ na wynik sprawy, o ile przepisy prawa materialnego zostały w sprawie prawidłowo zastosowane. Tak zaś stało się w rozpoznawanej sprawie.

W tym stanie sprawy NSA orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 12 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).