Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 789/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 18 września 2008r. A. N. – zwany dalej Skarżącym wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.w kwocie 2.293,70 zł. oraz o wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku z tytułu sprzedaży w 2004r. akcji P. S.A. nabytych 1998 r.

W uzasadnieniu wniosku powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2008r. sygn. akt II FSK 601/08.

Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. dołączył korektę zeznania podatkowego PIT-38 za 2004r.

Organ podatkowy dokonując analizy złożonej korekty zeznania PIT-38 oraz dołączonych do akt sprawy dokumentów ustalił stan faktyczny, z którego wynikało, że w 1998r. Skarżący nabył 1882 sztuki akcji P. S.A. w drodze publicznej subskrypcji skierowanej wyłącznie do pracowników i osób wchodzących w skład władz spółek Grupy Kapitałowej P. S.A.

W 2004r. Skarżący dokonał zbycia przedmiotowych akcji.

Postanowieniem z dnia [...] października 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. W trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, iż dochód ze sprzedaży akcji wyniósł 12.072,00 zł,

Z tego względu decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu W. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 2.293,70 zł. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2004 r. w kwocie 2.293,70 zł.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, nabycie akcji P. S.A. nie nastąpiło w ramach oferty publicznej, z tego względu, iż oferta skierowana została do ściśle określonych nabywców, w związku z czym nie zostały spełnione warunki do zwolnienia uzyskanego dochodu ze sprzedaży akcji na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz.176 z późn. zm.) zwana dalej u.p.d.o.f. W konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) zwana dalej ustawą zmieniającą.

Organ uznał, iż brak jest również podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie wnioskowanej przez Skarżącego we wniosku z dnia 18 sierpnia 2008r.

Kwestionując ustalenia zawarte w powyższej decyzji, Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż o charakterze oferty, tj. czy można uznać ofertę za publiczną decydować mają okoliczności, czy była skierowana do ogółu społeczeństwa czy tylko do określonej grupy. Skarżący powołując się na treść przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzenia instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych uważa, iż akcje nabył w ofercie publicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżący w 1998r. nabył 1882 sztuki akcji za łączna kwotę 5.054,58 zł. w drodze publicznej subskrypcji skierowanej wyłącznie do pracowników i osób wchodzących w skład władz spółek Grupy Kapitałowej Spółka P. S.A. Z prospektu emisyjnego wynika, że akcje zwykłe imienne serii "J" Spółki P. S.A. były kierowane do ściśle określonego kręgu odbiorców. Podstawą prawną emisji akcji była przytoczona w prospekcie emisyjnym uchwala nr IV z dnia 30 października 1996r. zmieniona uchwałą nr II Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 20 grudnia 1996r., które postanowiło nadać prawo nabycia akcji wyłącznie pracownikom i osobom fizycznym wchodzącym w skład władz spółek należących do Grupy Kapitałowej P. S.A.

Emitent akcji zwykłych imiennych serii "J" P. S.A. ustalił stałą cenę emisyjną w wysokości 2,50 zł za każdą akcję.

Organ odwoławczy po przytoczeniu treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 30b ust.1 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2004r. wskazał, że dochodów uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (wg skali podatkowej) oraz art. 30c (wg stawki 19% uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej). Po zakończeniu roku podatkowego dochody te należy wykazać w zeznaniu podatkowym (PIT-38), o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.o.f.

Organ powołując się na treść art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), wskazał, że przepisów dotyczących opodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003r. nie stosuje się do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r. pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004r.

Organ podkreślił, że w świetle powyższego przepisu, aby dochód uzyskany ze sprzedaży akcji był zwolniony od podatku, zbywane akcje muszą być:

- dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na podstawie oferty publicznej, bądź

- dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na giełdzie papierów wartościowych, bądź

- dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte w regulowanym pozagiełdowym

wtórnym obrocie publicznym.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków wyklucza możliwość objęcia zwolnieniem dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Przepis ten nie zawiera jednak definicji "publicznej oferty".

Organ stwierdził, że mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na ilość osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich ilość przewyższa 300 osób, to nie sposób mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Oferta P. S.A. zakreślała ściśle skonkretyzowany krąg osób, które mogły nabyć akcje, tj. wyłącznie pracowników i osoby fizyczne wchodzące w skład władz Spółek należących do Grupy Kapitałowej P. S.A.

Zdaniem organu, ponieważ forma nabycia akcji P. S.A. nie spełnia wszystkich wymogów zawartych w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., uzyskane przez Skarżącego w 2004r. dochody ze zbycia tych akcji nie podlegają regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż oferowanie akcji do nabycia możliwe jest albo na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych albo na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzenia instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Zdaniem Skarżącego pogląd iż ofertą publiczna nabycia akcji będzie każda oferta uczyniona w trybie przepisów prawa publicznego należy uznać na gruncie wykładni językowej za co najmniej równoprawny z tezą, że publiczna jest tylko taka oferta, która byłaby skierowana do ogółu społeczeństwa.

Zdaniem Skarżącego niemożliwe było i jest sformułowanie oferty publicznej nabycia akcji spółki publicznej w innym trybie niż w obrocie publicznym.

Przemawia za tym to, iż w języku potocznym oferta oznacza propozycję zawarcia jakiejś umowy, przeprowadzenia transakcji, prowadzonej w oparciu o przepisy prawa handlowego- art. 440 K.s.h.

Skarżący wskazał, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu, iż Urząd Skarbowego w G., działający na terenie tej samej Izby Skarbowej w identycznym stanie faktycznym wydał decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim

do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę

do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia,

że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji.

Podnieść należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy zmieniającej, do stwierdzenia, iż akcje sprzedane przez Skarżącego spełniały warunki do zwolnienia z opodatkowania konieczne jest ustalenie, iż doszło do zbycia papierów wartościowych oraz że były to papiery, o których mowa w przepisie art. 52 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest wykładnia przepisu art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f., a w szczególności zawartego w tym przepisie pojęcia "publicznej oferty". Przepis powyższy stanowił w istotnym dla sprawy zakresie, że zwalnia się od podatku dochodowego, dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego, w trybie art. 92 lub 93 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Odnosząc się zatem do okoliczności związanych z istnieniem warunku nabycia akcji w drodze "publicznej oferty" wskazać należy, że ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm.) dalej jako - "p.p.o.p.w.", nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty, definiuje bowiem tylko pojęcie "pierwszej oferty publicznej". Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w. przez pierwszą ofertę publiczną rozumie się proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego, w sposób określony w art. 2, nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych. Definicji pojęcia "oferty publicznej" nie zawiera także u.p.d.o.f. Przedmiotowej definicji nie należy, zdaniem Sądu, wywodzić lub odnosić do definicji "obrotu publicznego" zawartej w art. 2 p.p.o.p.w., czy też definicji "pierwszej oferty publicznej". Pojęcie oferty określone zostało w prawie cywilnym - art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego i należy je rozumieć jako stanowczą propozycję zawarcia umowy skierowaną do drugiej strony. W ustawie podatkowej mówi się, że wcześniejsze nabycie akcji w publicznej ofercie umożliwia w konsekwencji skorzystanie przez podatnika z przywileju opisanego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Zważyć należy, że oferta nie jest jeszcze obrotem, a zaledwie propozycją zawarcia umowy. Również oferta publiczna nie może być określoną postacią obrotu publicznego. Definicje zawarte w p.p.o.p.w. dotyczą konsekwentnie obrotu i pierwszej oferty publicznej. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest utworzenie definicji "oferty publicznej - polegające na dokonaniu wyboru jednego lub kilku parametrów opisujących powyższe pojęcia z uwagi na dowolność takiego zabiegu. Trudno bowiem przyjąć pogląd, iż oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób (większej niż 300) nabiera - tylko ze względu na to - charakteru publicznego. Pojęcie "publiczny" rozumieć należy jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony dostępny dla wszystkich. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być bowiem utożsamiony z powszechną, niczym nie limitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Przyjąć należy, uwzględniając także wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2005r. FSK 2626/04).

Co innego więc znaczy, w rozumieniu art. 52 ust. 1 lit. b/ u.p.d.o.f., zwrot normatywny "dopuszczenie do publicznego obrotu", a co innego "na podstawie publicznej oferty". Dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi przedmiotowych akcji nie uprawnia do zajęcia stanowiska, że akcje Skarżącego zostały nabyte w drodze oferty publicznej. Natomiast definicja na którą wskazywał Skarżący w trakcie postępowania podatkowego wyrażona w art. 4 pkt 8 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, dotyczy jedynie pojęcia "pierwszej publicznej oferty".

Brak legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, jak w sprawie niniejszej - wyłącznie do pracowników oraz osób fizycznych członków władz spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej P. S.A.

Wskazać również należy, że omawiana wyżej kwestia była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wszystkich wydawanych w tych sprawach orzeczeniach przyjęto, że skierowanie oferty tylko do określonej grupy osób, wyklucza przyjęcie, że oferta ma charakter publiczny (por. wyroki NSA: z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. FSK 259/04; z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. II FSK 1286/06; z dnia 26 czerwca 2008 r, sygn. II FSK 627/07, II FSK 756/07, II FSK 917/07 i II FSK 1350/07; z dnia 4 września 2008 r., sygn. II FSK 784/07, niepubl.). Istotne jest również, że jakkolwiek w nieco innym stanie faktycznym i prawnym, niemniej dotychczasowa linia orzecznicza co do istoty zagadnienia znalazła potwierdzenie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2008 r. o sygn. II FPS6/07, niepubl.

W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnię argumentacja zawarta w skardze, iż ofertą publiczną nabycia akcji będzie każda oferta uczyniona w trybie przepisów prawa publicznego.

Zatem zwolnienie przedmiotowe, o którym stanowi art. 19 ustawy zmieniającej, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Skarżący nabył akcje przed dniem 1 stycznia 2004 r., jednakże nabycie to nie nastąpiło na podstawie publicznej oferty, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki do objęcia sprzedaży akcji zakresem regulacji tego przepisu.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w świetle art. 52 pkt 1 lit.b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Skarżący nie jest uprawniony do zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji.

Należy również zaznaczyć, że powołany wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2008 r. o sygn. akt II FSK 601/08, który pomimo treści rozstrzygnięcia, de facto podzielił wyżej zaprezentowany pogląd ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia w całości podzielił argumentację organu podatkowego, że dochód uzyskany ze zbycia akcji w stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie, podlega opodatkowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oferta jest publiczna, wtedy gdy kieruje się ją do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, jak w niniejszej sprawie wyłącznie do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład spółek należących do Grupy Kapitałowej P. S.A.

Jednocześnie powołanie się przez Skarżącego na wydanie przez inny urząd skarbowy w identycznym stanie faktycznym decyzji stwierdzającej nadpłatę nie może stanowić podstawy uwzględnienia skargi i uchylenia prawidłowej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę jako niezasadną.