Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 476/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 , art. 13 pkt 7
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 13 lipca 2021 r., nr [...[, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – powoływanej dalej jako: "O.p.") stwierdził, że stanowisko A Spółki z o.o. w O. - dalej jako: "Spółka", "wnioskodawczyni", "strona" lub "skarżąca", przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku, po jego uzupełnieniu, wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzi działalność w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest polskim rezydentem podatkowym. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, w tym wykonywanie robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych oraz naprawa i konserwacja maszyn.

Wykonywanie tego rodzaju działalności generuje konieczność odbywania przez Prezesa Zarządu szeregu podróży służbowych w celu prowadzenia spotkań z kontrahentami, w tym zawierania i negocjacji umów o współpracy, jak i nadzorowania wykonywanych zleceń.

W związku z tym wnioskodawczyni planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej: UFK), którym objęci będą niektórzy pracownicy wnioskodawcy oraz Prezes Zarządu (pełniący swą funkcję na podstawie powołania) będący jednocześnie wspólnikiem Spółki. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, czyli produktu, który z jednej strony oferuje ochronę ubezpieczeniową, a z drugiej daje możliwość inwestowania. Tym samym, polisa jako całość, ma charakter ochronno-inwestycyjny.

Zgodnie z mającą zostać zawartą umową, wnioskodawczyni występować będzie jako ubezpieczający. Polisą miałby zostać objęty: członek Zarządu Spółki (Prezes Zarządu Spółki), pełniący funkcję na podstawie powołania i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu jej pełnienia, na podstawie uchwały, będący jednocześnie udziałowcem Spółki oraz niektórzy pracownicy wnioskodawcy.

Celem objęcia niektórych pracowników Spółki ubezpieczeniem na życie z UFK będzie ich dodatkowa motywacja oraz zwiększenie lojalności pracowników wobec Spółki. W konsekwencji opłacanie wskazanych składek przez wnioskodawcę ma służyć umacnianiu więzi pracownika z zakładem pracy i podtrzymywaniu stosunku pracy. W umowie ubezpieczenia na życie z UFK wnioskodawczyni wskaże tych pracowników. Powyższe przekłada się w pośredni sposób na uzyskiwane wyniki ze sprzedaży, a także sprzyja większemu zaangażowaniu pracownika w efektywną pracę na rzecz wnioskodawczyni, realizacji wyznaczanych celów, kreowaniu oczekiwanych postaw oraz ma na celu zachęcanie do podejmowania większej odpowiedzialności, zachęcanie do uczciwości i lojalności wobec pracodawcy, służy utrzymaniu wartościowych pracowników w organizacji.

Spółka planuje także podjęcie decyzji o pokrywaniu kosztów składki ubezpieczenia na życie Prezesa Zarządu, albowiem działalność Spółki w znacznym stopniu oparta jest na jego doświadczeniu i jego kontaktach biznesowych.

W wariancie ubezpieczenia, gdy uposażonym będą członkowie rodziny ubezpieczonego Prezesa Zarządu, jego ubezpieczenie będzie także swoistym elementem przysługującego mu wynagrodzenia, pełniącym funkcję motywacyjną i stanowiącym warunek pełnienia przez Prezesa Zarządu jego funkcji, a tym samym koszt ubezpieczenia jest bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Nieopłacenie składek może z kolei spowodować utratę przez Spółkę przychodów, gdyż skutkować może rezygnacją Prezesa Zarządu z pełnionej funkcji i utratę przez Spółkę jego kontaktów i relacji biznesowych, a w konsekwencji klientów będących jej źródłem przychodu. Spółka zaakcentowała również, że Prezes Zarządu odbywa szereg podróż służbowych samochodem przez co narażony jest na niebezpieczeństwo związane z wypadkami drogowymi i podkreśliła, że uzależnia on dalsze pełnienie funkcji od objęcia go ubezpieczeniem na życie przez Spółkę i pokrywania kosztów tego ubezpieczenia. Przedmiotowe ubezpieczenie i ponoszone z tego tytułu wydatki, będą związane w sposób pośredni z uzyskanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby bowiem Spółka nie zawarła przedmiotowej umowy ubezpieczenia na życie, Prezes Zarządu nie piastowałby dalej funkcji, która wiąże się już bezpośrednio z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodu.

Zatem celem ubezpieczenia na życie zarówno Prezesa Zarządu, jak i niektórych pracowników z UFK jest ochrona życia ubezpieczonego (część ochronna polisy) oraz inwestowanie środków pochodzących z wpłacanych składek (część inwestycyjna polisy). Zakres ubezpieczenia obejmuje takie zdarzenia ubezpieczeniowe jak: śmierć ubezpieczonego oraz dożycie przez niego określonego wieku. Stroną umowy będzie ubezpieczyciel i wnioskodawczyni (jako ubezpieczająca). Natomiast ubezpieczonym będzie Prezes Zarządu Spółki pełniący funkcję w zarządzie na podstawie powołania i otrzymujący wynagrodzenie z tego tytułu na podstawie uchwały, będący jednocześnie udziałowcem spółki oraz niektórzy pracownicy wnioskodawczyni. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez wnioskodawczynię jako ubezpieczającą. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych.

Przedmiotowa umowa skonstruowana będzie w ten sposób, że będzie ona przewidywać podział składki opłacanej przez ubezpieczającą na dwie części:

- część ochronną (ubezpieczeniową), dotyczącą ubezpieczenia na życie oraz umowy na dożycie (część ochronną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy);

- część inwestycyjną, przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego (część inwestycyjną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy oraz tzw. rachunek dodatkowy).

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie wnioskodawczyni jako ubezpieczająca, zaś z chwilą wypłaty - wskazany członek Zarządu bądź pracownik wnioskodawczyni. Rekomendowany przez ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat.

Polisa przewidywać będzie funkcjonowanie dwóch rachunków: podstawowego (część bazowa rachunku) oraz dodatkowego (część wolna rachunku). W ramach rachunku podstawowego polisa przewidywać będzie istnienie części ochronnej (ubezpieczeniowej) oraz części inwestycyjnej, natomiast w ramach rachunku dodatkowego, polisa zawierać będzie wyłącznie część inwestycyjną. Wnioskodawczyni opłacać będzie składki na oba rachunki, tj. zarówno rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej. Część inwestycyjna składek znajdować się będzie na ww. rachunkach, które opłacone będą w następujący sposób:

- rachunek podstawowy (część bazowa rachunku) - rachunek ten będzie regularnie opłacany przez wnioskodawczynię przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawczyni, jako ubezpieczająca, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;

- rachunek dodatkowy (część wolna rachunku) - na rachunek ten wnioskodawczyni może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie wnioskodawczyni (ubezpieczająca). Wypłata środków następuje zaś na rzecz ubezpieczonego.

Przedstawiony podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania polisy w zakresie ochronnej oraz inwestycyjnej. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie środków inwestycyjnych ubezpieczonego zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia. Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający (zwykle będzie to rodzina ubezpieczonego). Ubezpieczony nie będzie miał żadnych praw do polisy, nie będzie stroną umowy, nie będzie wnioskował o wypłatę środków z polisy. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć wnioskodawczyni, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - w Dziale I pt. "Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem "Ubezpieczenia na życie".

Ponieważ istnieje możliwość zasilania rachunku dodatkowego nieobowiązkowymi wpłatami, wnioskodawczyni planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie ubezpieczonych pracowników oraz wskazanego wyżej członka Zarządu, którzy przyczyniają się do powstania wyników finansowych wnioskodawczyni.

W umowie ubezpieczenia przewidziana będzie możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej. Zgodnie z OWU, ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściową wypłatę Świadczenia Wykupu, przy czym częściowa wypłata Świadczenia Wykupu:

1) w okresie pierwszych 5 lat polisy może być dokonywana wyłącznie z części wolnej rachunku,

2) nie może zmniejszać części bazowej rachunku poniżej minimalnego salda, określonego w ust. 5 Załącznika nr 1 do OWU,

3) może być dokonywana nie częściej niż jeden raz w każdym miesiącu polisy.

Wnioskodawczyni jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku. Wypłata będzie jednak następowała na rzecz ubezpieczonego - jako podmiotu uprawnionego do świadczeń z umowy ubezpieczenia. Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, wnioskodawczyni zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników oraz członka Zarządu, o którym mowa w niniejszym wniosku. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczająca (wnioskodawczyni) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Jako rachunek do wypłaty ubezpieczająca wskaże rachunek ubezpieczonego, który w ten sposób uzyska część środków (zadysponowanych przez wnioskodawczynię) zgromadzonych na rachunku dodatkowym części inwestycyjnej polisy. Takie wypłaty na rzecz ubezpieczonego, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją wnioskodawczyni, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Wskazane wyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 5 lat). Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku wskazano, że polisa przewiduje funkcjonowanie 2 rachunków: podstawowego (część bazowa rachunku) oraz dodatkowego (część wolna rachunku). W ramach rachunku podstawowego polisa przewiduje istnienie części ochronnej (ubezpieczeniowej) oraz części inwestycyjnej, natomiast w ramach rachunku dodatkowego, polisa zawierać będzie wyłącznie część inwestycyjną. Wnioskodawczyni będzie opłacała składki na oba rachunki, tj. zarówno rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej. Część inwestycyjna składek znajdować się będzie na ww. rachunkach, które opłacone będą w następujący sposób:

a) rachunek podstawowy (część bazowa rachunku) - rachunek ten będzie regularnie opłacany przez wnioskodawczynię przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawczyni, jako ubezpieczająca, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;

b) rachunek dodatkowy (część wolna rachunku) - na rachunek ten wnioskodawczyni może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości.

W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie wnioskodawczyni (ubezpieczająca). Wypłata środków następuje jednak wyłącznie na rzecz ubezpieczonego (wskazanego wyżej członka Zarządu bądź pracownika wnioskodawczyni), a ubezpieczająca (wnioskodawczyni) nie będzie mogła dokonać na swoją rzecz wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego.

W związku z tak przedstawionym opisem zadano - w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych – pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawczyni będzie zobowiązana pobrać - na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka Zarządu, pełniącego swoją funkcję na podstawie powołania - zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu składek opłaconych przez siebie zarówno na polisę w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składek wpłaconych na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy?.

Zdaniem wnioskodawczyni, wydatek związany z opłacaniem składki w zakresie części ochronnej na rachunku podstawowym będzie stanowić przychód ubezpieczonego w dacie poniesienia wydatku przez wnioskodawczynię (ubezpieczającą), ponieważ z tą chwilą ubezpieczony zostanie objęty ochroną ubezpieczeniową, czyli ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie. Ochrona ubezpieczeniowa powstanie w następującym zakresie: dożycie przez ubezpieczonego do końca trwania umowy (jest to data dożycia) oraz śmierć ubezpieczonego, która nastąpi w okresie ubezpieczenia.

Z kolei na skutek opłacania składek na część inwestycyjną w zakresie rachunku podstawowego oraz na część inwestycyjną w zakresie rachunku dodatkowego, w ocenie wnioskodawczyni, nie powstanie po stronie ubezpieczonego żadna wymierna korzyść materialna. Taka korzyść mogłaby powstać po stronie ubezpieczonego dopiero w dacie faktycznego otrzymania środków z polisy, ale tylko wówczas jeśli otrzymana kwota przekroczyłaby wartość wpłaconych składek, bowiem to wówczas powstałby przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 15 i 15a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021, poz. 1128 ze zm.) – dalej: updof.

Wnioskodawczyni przywołała treść art. 12 ust. 1, 3 i 4 oraz art. 31 updof i podkreśliła, że w odniesieniu do składki w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z UFK w części inwestycyjnej (zarówno w zakresie rachunku podstawowego oraz rachunku dodatkowego) nie sposób uznać, że w momencie opłacania składek inwestycyjnych przez wnioskodawczynię, ubezpieczeni mieliby uzyskać przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof bowiem jak wynika to z wniosku, stroną umowy - właścicielem polisy i opłacającym składki jest wyłącznie wnioskodawczyni (ubezpieczająca). Natomiast dopiero w momencie upływu okresu, na który umowa została zawarta, ubezpieczony będzie miał prawo do otrzymania świadczenia z tytułu dożycia ostatniego dnia okresu, na jaki została zawarta umowa. W konsekwencji w dacie opłacenia składek inwestycyjnych, na wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Spółka podkreśliła dalej, że nie będzie dokonywała wypłat świadczeń wynikających z tytułu dożycia przez ubezpieczonego ostatniego dnia okresu, na jaki została zawarta umowa ubezpieczenia, ani świadczeń dla uposażonych z tytułu śmierci ubezpieczonego. Wypłaty tych świadczeń będzie dokonywało Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie, z którym wnioskodawca zawarł umowę indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi. Wobec tego wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek podatku dochodowego z ww. tytułów. Podkreśliła również, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

To, zdaniem wnioskodawczyni oznacza, że generalnie wszelkie kwoty otrzymane przez pracownika z ubezpieczeń majątkowych i osobowych są zwolnione z podatku dochodowego. Zatem kwoty otrzymywane przez ubezpieczonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą. Strona wskazała, że przychodem ubezpieczonego będzie wydatek na część ochronną opłaconej przez wnioskodawczynię na rzecz ubezpieczonego składki ubezpieczeniowej, zatem po stronie ubezpieczonego (pracownika, czy też członka zarządu) powstanie przychód ze stosunku pracy, odpowiadający wartości zapłaconej przez wnioskodawczynię składki w części ochronnej. W takim bowiem przypadku, pracownik uzyskuje od swojego pracodawcy nieodpłatne świadczenie, w postaci zapłaconej składki ubezpieczenia na życie. Dlatego składka w części ochronnej będzie stanowiła przychód ubezpieczonego ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez wnioskodawczynię.

Inaczej wygląda jednak sytuacja w przypadku opłacania składek na część inwestycyjną w zakresie rachunku podstawowego oraz na część inwestycyjną w zakresie rachunku dodatkowego. W tym wypadku po stronie ubezpieczonego (członka Zarządu będącego jednocześnie wspólnikiem bądź też pracownika) nie powstaje żadna wymierna korzyść materialna bowiem stroną umowy - właścicielem polisy i opłacającym składki jest wyłącznie wnioskodawczyni, jako ubezpieczająca, ubezpieczony uzyskuje korzyść majątkową dopiero z chwilą wypłaty środków z tego konta na jego rzecz. Wówczas ubezpieczony (członek Zarządu lub pracownik) uzyskuje przysporzenie majątkowe z części inwestycyjnej polisy. Do tej chwili, to wnioskodawczyni, jako ubezpieczająca, dysponuje środkami zgromadzonymi na koncie dodatkowym części inwestycyjnej polisy. Tym samym, do chwili wypłaty środków, ubezpieczony nie ma żadnej ani materialnej, ani niematerialnej korzyści z tego tytułu, że ubezpieczająca opłaca składki w części inwestycyjnej na jego ubezpieczenie. Taka korzyść może powstać po stronie ubezpieczonego dopiero w dacie faktycznego otrzymania środków z polisy. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała interpretacje podatkowe i wyroki sądów administracyjnych, w tym WSA w Łodzi z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 726/17.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Przytaczając następnie regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie, w tym art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2a updof organ wskazał, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Ponieważ przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", należy zatem przyjąć takie jego rozumienie, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 18 listopada 2002 r., sygn. akt FSP 9/02 stwierdził, iż "dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" (...) ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 Kc), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01- nie publ., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496)".

Wskazał następnie na wynikający z art. 10 ust. 1 updof katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz treść art. 12 ust. 1 i 3, art. 13 pkt 7 updof i podkreślił, że użyty w art. 12 ust. 1 zwrot "w szczególności" oznacza, iż wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności analizowanego zdarzenia organ stwierdził, że przychodem odpowiednio dla pracownika ze stosunku pracy, a dla Prezesa Zarządu z działalności wykonywanej osobiście są m.in. opłacone przez wnioskodawczynię składki w części ochronnej polisy o charakterze ochronno-inwestycyjnym, gdzie ubezpieczonym jest odpowiednio pracownik lub Prezes Zarządu. Przychód powstaje bowiem w momencie zapłacenia składki przez wnioskodawczynię, gdyż wskazany w umowie pracownik/Prezes Zarządu prawa wynikające z polisy nabywa z chwilą zawarcia przez wnioskodawczynię umowy ubezpieczenia.

W ocenie organu, przychód powstaje również w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę - w części inwestycyjnej - jest wnioskodawczyni, natomiast uprawnionym do wypłaty środków może być odpowiednio pracownik lub Prezes Zarządu. Przy czym jedynie w przypadku, gdy z umowy ubezpieczenia jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest odpowiednio pracownik lub Prezes Zarządu, przychód powstaje w momencie wpłaty środków (składki) przez ubezpieczającą (wnioskodawczynię). Natomiast, gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez ubezpieczającą (wnioskodawczynię) nie wiadomo na czyją rzecz nastąpi ostatecznie wypłata (wnioskodawczyni czy ubezpieczonych), momentem otrzymania przez pracownika przychodów ze stosunku pracy lub odpowiednio Prezesa Zarządu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, jest moment przyznania prawa do świadczenia z polisy z tym, że nie w wysokości wartości tego prawa, lecz w wysokości opłaconych przez wnioskodawcę składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń).

W konsekwencji mając na uwadze przestawione przez stronę zdarzenie przyszłe, organ stwierdził, że składki opłacone przez wnioskodawczynię (ubezpieczającą) w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składki wpłacone na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz przychód Prezesa Zarządu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy, w dacie poniesienia wydatku przez wnioskodawczynię, czyli w dacie zapłaty składek firmie ubezpieczającej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem jednoznacznie, że to pracownik wnioskodawczyni/Prezes Zarządu będzie ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia, oraz że wypłata możliwa jest tyko na rzecz ubezpieczonego, tj. pracownika/Prezesa Zarządu, a wnioskodawczyni nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków.

Ponadto w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników oraz Prezesa Zarządu. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczająca (wnioskodawczyni) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz ubezpieczonego, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją wnioskodawczyni, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu.

Zatem, skoro pracownik wnioskodawczyni/Prezes Zarządu zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową i to on jest uprawniony do otrzymania ubezpieczenia - to również w przypadku składek ubezpieczeniowych w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składek wpłaconych na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy, ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie. Zatem w momencie opłacenia przez wnioskodawczynię składek ubezpieczeniowych pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. updof, natomiast Prezes Zarządu przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy.

Na powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, a po stronie Prezesa Zarządu przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w momencie opłacenia składki przez wnioskodawczynię, nie wpływa okoliczność, że pracownik/Prezes Zarządu uzyska po kilku latach uprawnienie do otrzymania kwoty z tytułu objęcia go ubezpieczeniem dodatkowym w zakresie składki inwestycyjnej. W opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni opłacać będzie bowiem za pracownika/Prezesa Zarządu składki, które ten musiałby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpił do analogicznego ubezpieczenia. Niewątpliwie zatem uzyska on korzyść z tego tytułu, że opłaty składek dokonywać będzie za niego wnioskodawczyni. Skoro pracownik/Prezes Zarządu nie poniesie żadnych wydatków związanych z opłaceniem składek na ubezpieczenie, w tym inwestycyjne, to każda wypłata na jego rzecz z tytułu realizacji umowy ubezpieczenia będzie dla niego korzystna. Oznacza to, że wnioskodawczyni, jako płatnik, od opłaconych za pracowników oraz Prezesa Zarządu składek ubezpieczeniowych w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składek wpłaconych na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy, będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu – stosownie do art. 31 i art. 41 ust. 1 updof.

Organ przytoczył również treść art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 25 ust. 15 oraz 15a i art. 30a ust. 1 pkt 5 updof wskazując, że dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 updof, podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył jednak na wnioskodawczyni. Natomiast wypłacone pracownikowi lub Prezesowi Zarządu środki z umowy ubezpieczeniowej - do wysokości uprzednio zapłaconych przez wnioskodawczynię składek - nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w Funduszu - poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 - nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie będzie mogła być objęta zwolnieniem przedmiotowym, gdyż stosowanie tego zwolnienia ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez wnioskodawczynię wyroku oraz interpretacji indywidualnej organ zaznaczył, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo organ zaznaczył, że wydając interpretacje indywidualne opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, przyjmując argumenty podnoszone przez wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały zatem analizie ani weryfikacji w ramach przedmiotowego postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest uprawniony, a tym bardziej obowiązany, do ich oceny. Związany jest wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę.

Nie godząc się z wydaną interpretacją Spółka wniosła skargę do tut. Sądu zarzucając:

1. błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 updof przez przyjęcie, że opłacenie przez wnioskodawczynię składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej skutkuje powstaniem po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy;

2. błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 pkt 7 updof przez przyjęcie, że opłacenie przez wnioskodawczynię składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej skutkuje powstaniem po stronie Prezesa Zarządu przychodu z działalności wykonywanej osobiście jako członka organu osoby prawnej;

3. błąd w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 15 updof przez niedopuszczalne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej także na wartość samej składki;

4. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 updof przez przyjęcie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie do faktu opłacania przez wnioskodawczynię składek na polisę inwestycyjną pracownika;

5. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 13 pkt 7 updof przez przyjęcie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie do faktu opłacania przez wnioskodawczynię składek na polisę inwestycyjną Prezesa Zarządu;

6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości jako niezgodnej z prawem i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację.

Zdaniem Spółki, która odwołała się do orzecznictwa sądowego, w tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 61/21, wskazana przez organ korzyść pracownika w postaci zapłaconej przez wnioskodawczynię składki nie stanowi dla pracownika, z chwilą opłacenia tej składki - przychodu rzeczywiście otrzymanego. W tej dacie ubezpieczony nie otrzymuje bowiem żadnej realnej i dającej się oszacować korzyści majątkowej. Korzyść taka, w postaci wypłaty z ubezpieczenia, może (ale nie musi) nastąpić w bliżej nieokreślonej przyszłości. Dopiero z chwilą faktycznej wypłaty ubezpieczony otrzymuje faktyczny, realny przychód. Uzyskanie jednak tego rodzaju przychód jest już jednak regulowany przez odrębne przepisy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w wydanej interpretacji, a na poparcie swojej argumentacji odwołał się do wyroków sądów administracyjnych (wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 59/17 i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 77/21).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.)– dalej: "ppsa", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Nadto stosownie do art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyjaśnić również trzeba, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 16 grudnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2022 r., o czym powiadomiono strony, informując jednocześnie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia.

Sporne zagadnienie dotyczące tego czy w związku z planowanym przystąpieniem wnioskodawczyni do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, którym będzie objęty Prezes Zarządu oraz niektórzy jej pracownicy - powinna ona pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu składek opłaconych na polisę w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składek wpłaconych na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy – było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 162/21; z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 478/21; z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 77/21; WSA w Opolu z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 392/21; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 59/17). Sąd orzekający w tej sprawie, podziela przedstawioną w tych wyrokach argumentację prawną i posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia na poparcie swojego stanowiska.

W kwestii wydatków związanych z opłacaniem składki w zakresie części ochronnej na rachunku podstawowym, zarówno wnioskodawczyni, jak i organ są zgodni, że będą one stanowić przychód ubezpieczonego (pracownika ze stosunku pracy oraz Prezesa Zarządu z działalności wykonywanej osobiście) w dacie poniesienia wydatku przez wnioskodawczynię (ubezpieczającą), tj. w momencie zapłaty składki ubezpieczycielowi, ponieważ z tą chwilą ubezpieczony zostanie objęty ochroną ubezpieczeniową, czyli ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie.

Natomiast odmienne stanowisko prezentują strony w odniesieniu do opłacania składek na część inwestycyjną w zakresie rachunku podstawowego oraz na część inwestycyjną w zakresie rachunku dodatkowego.

W ocenie wnioskodawczyni, z tego tytułu nie powstanie po stronie ubezpieczonego żadna wymierna korzyść materialna ani niematerialna. Taka korzyść mogłaby powstać po stronie ubezpieczonego dopiero w dacie faktycznego otrzymania środków z polisy, ale tylko wówczas, jeśli otrzymana kwota przekroczyłaby wartość wpłaconych składek (wówczas powstałby przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 15 i 15a updof). Wynika to z faktu, że stroną umowy - właścicielem polisy i opłacającym składki jest wyłącznie wnioskodawczyni (ubezpieczająca), a dopiero w momencie upływu okresu, na który umowa została zawarta, ubezpieczony będzie miał prawo do otrzymania świadczenia z tytułu dożycia ostatniego dnia okresu, na jaki została ona zawarta. W konsekwencji, w dacie opłacenia składek inwestycyjnych, na wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Nadto to nie wnioskodawczyni będzie dokonywała wypłat świadczeń wynikających z tytułu dożycia przez ubezpieczonego ostatniego dnia okresu, na jaki została zawarta umowa ubezpieczenia, ani świadczeń dla uposażonych z tytułu śmierci ubezpieczonego. Wypłaty tych świadczeń będzie dokonywało Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie, z którym wnioskodawczyni zawarła umowę indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi. Wobec tego wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego z ww. tytułów.

Natomiast w ocenie organu, przychodem ze stosunku pracy i odpowiednio z działalności wykonywanej osobiście przez Prezesa Zarządu będzie również opłacona przez pracodawcę składka w części inwestycyjnej w zakresie rachunku podstawowego oraz rachunku dodatkowego, gdzie ubezpieczonym będzie pracownik/Prezes Zarządu, a przychód powstanie w dacie opłacenia składki przez pracodawcę. Dotyczy to sytuacji, kiedy z umowy ubezpieczenia jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest odpowiednio pracownik lub Prezes Zarządu, wówczas przychód powstaje w momencie opłacenia składki przez ubezpieczającą (wnioskodawczynię). Z przestawionego przez stronę zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że to pracownik wnioskodawcy/Prezes Zarządu będzie ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia, oraz że wypłata możliwa jest tyko na rzecz ubezpieczonego, tj. pracownika/Prezesa Zarządu, a wnioskodawczyni nie będzie beneficjentem tych środków.

W konsekwencji skoro to właśnie pracownik wnioskodawcy/Prezes Zarządu zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową i to on jest uprawniony do otrzymania ubezpieczenia - to w przypadku składek ubezpieczeniowych w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składek wpłaconych na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy - ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie w momencie opłacenia przez wnioskodawczynię składek ubezpieczeniowych. Wówczas pracownik uzyska przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. updof, a Prezes Zarządu przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy.

W ocenie organu, na powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, a po stronie Prezesa Zarządu przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w momencie opłacenia składki przez wnioskodawczynię, nie wpływa okoliczność, że uzyskają oni po kilku latach uprawnienie do otrzymania kwoty z tytułu objęcia ich ubezpieczeniem dodatkowym w zakresie składki inwestycyjnej. W opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni opłacać będzie bowiem za pracownika/Prezesa Zarządu składki, które musieliby oni finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpili do analogicznego ubezpieczenia. Zatem nie ponosząc żadnych wydatków związanych z opłacaniem składek, niewątpliwie uzyskają oni korzyść z tytułu opłacania składek przez wnioskodawczynię. W związku z powyższym to wnioskodawczyni, jako płatnik, od opłaconych za pracowników oraz za Prezesa Zarządu składek ubezpieczeniowych w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składek wpłaconych na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy, będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu – stosownie do art. 31 i art. 41 ust. 1 updof.

Organ wyjaśnił również, że dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 updof podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej updof, a obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył na wnioskodawczyni. Natomiast wypłacone pracownikowi/Prezesowi Zarządu środki z umowy ubezpieczeniowej – do wysokości uprzednio zapłaconych przez pracodawcę składek – nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof, a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w Funduszu – poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 – nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tak przedstawionym sporze rację przyznać należy organowi interpretacyjnemu.

W sprawie nie jest sporne, że opłacanie przez Spółkę za pracownika/Prezesa Zarządu składki ubezpieczeniowej w części ochronnej, stanowi odpowiednio przychód ubezpieczonego pracownika ze stosunku pracy, odpowiadający wysokości opłaconej składki, który powstaje w momencie zapłaty tej składki ubezpieczycielowi, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz przychód Prezesa Zarządu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy, w dacie poniesienia wydatku przez wnioskodawczynię, czyli w dacie zapłaty składek firmie ubezpieczającej.

Stanowisko stron w tej kwestii jest zbieżne i w ocenie Sądu prawidłowe.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy przepisy mające zastosowanie w sprawie. I tak, zgodnie z art. 9 ust 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przy czym stosownie do ust. 1a tego przepisu, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Przepis ten wyraża zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (...), a zwolnienia (...) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95).

Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 updof jako źródło przychodów wymienia się m.in. stosunek pracy oraz działalność wykonywaną osobiście, a zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji przychodem ze stosunku pracy, jest zatem każda wypłata i świadczenie, powodujące przysporzenie po stronie pracownika, a mające swoje źródło w łączącym go z pracodawcą stosunkiem pracy. Nie jest przy tym istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych czy też poprzez zapewnienie wypłaty tych świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych. Decydujące jest, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1179/16 i z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3073/14).

Nadto, zgodnie z art. 13 updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 pkt 7, uważa się: przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Również w tym przypadku przychodem jest każda wypłata i świadczenie, powodujące przysporzenie po stronie osoby wykonującej taką działalność, a mające swoje źródło w powołaniu do pełnienia określonej funkcji.

Stosownie do przywołanych przepisów, wszelkie świadczenia zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym otrzymane przez pracownika od pracodawcy czy też przez Prezesa Zarządu od spółki - o ile nie stanowią dochodu zwolnionego od podatku lub nie stanowią dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - podlegają opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy/działalności wykonywanej osobiście. Przy czym wszelkie ulgi i zwolnienia, jako stanowiące wyjątek od zasady opodatkowania dochodów, należy interpretować ściśle.

Wskazać również należy na treść art. 21 ust. 1 pkt 4 updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

2) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15.

Przy czym przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są wtórne w stosunku do podmiotu i przedmiotu opodatkowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawowym warunkiem zastosowania któregokolwiek ze zwolnień, w tym zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 4 updof jest uprzednie zakwalifikowanie otrzymanych świadczeń do przychodów w rozumieniu przepisów komentowanej ustawy. Zatem, zwolnić z opodatkowania można wyłącznie wartość tych świadczeń, które mieszczą się w dyspozycji art. 11 ust. 1 updof.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, trafnie wskazał organ oceniając przestawione przez stronę zdarzenie przyszłe, że składki opłacone przez wnioskodawczynię (ubezpieczającą) w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składki wpłacone na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updop, oraz przychód Prezesa Zarządu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy, w dacie poniesienia wydatku przez wnioskodawczynię, czyli w dacie zapłaty składek firmie ubezpieczającej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem jednoznacznie, że to pracownik wnioskodawczyni/Prezes Zarządu będzie ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia, oraz że wypłata jest możliwa tyko na rzecz ubezpieczonego, tj. pracownika/Prezesa Zarządu, a wnioskodawczyni nie będzie beneficjentem tych środków.

W podobnym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 59/17, rozważając kwestię zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z tytułu częściowego lub całkowitego wykupu z polisy ochronno-inwestycyjnej na rzecz pracownika stwierdził, że przychód ten należy zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji NSA uznał w tym wyroku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 updof w części odpowiadającej kwocie składek wpłaconych przez pracodawcę, bowiem wypłata tych środków nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż dotyczy środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez pracodawcę) na moment wpłaty składek. A zatem, ich późniejsza wypłata - poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ww. ustawy, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stanowisko to akceptuje i przenosząc rozważania NSA na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdza, że opłacenie przez wnioskodawczynię składek na ubezpieczenie pracowników, zarówno w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz części inwestycyjnej rachunku dodatkowego, kreować będzie na moment ich wpłaty w odniesieniu do pracowników przychód w wysokości opłaconych składek ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, a w przypadku Prezesa Zarządu przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy. Zatem wnioskodawca jako płatnik, od opłaconej składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej, będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy – stosownie do art. 31 i art. 41 ust. 1 updop.

Trafnie przy tym wskazał organ, że na powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, a po stronie Prezesa Zarządu przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w momencie opłacenia składki przez wnioskodawczynię, nie wpływa okoliczność, że pracownik/Prezes Zarządu uzyska po kilku latach uprawnienie do otrzymania kwoty z tytułu objęcia go ubezpieczeniem w zakresie składki inwestycyjnej. W opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni opłacać będzie za pracownika/Prezesa Zarządu składki, które osoby te musiałyby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpiły do analogicznego ubezpieczenia. Zatem uzyskają one korzyść polegającą na opłaceniu składek przez wnioskodawczynię. Pracownik/Prezes Zarządu nie poniosą w związku z tym żadnych wydatków, a w konsekwencji każda wypłata na ich rzecz z tytułu realizacji umowy ubezpieczenia będzie stanowić dla nich korzyść.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego programem ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym będą objęci niektórzy pracownicy wnioskodawczyni oraz Prezes Zarządu (pełniący swą funkcję na podstawie powołania) będący jednocześnie wspólnikiem Spółki. Celem objęcia niektórych pracowników Spółki ubezpieczeniem na życie z UFK będzie ich dodatkowa motywacja do pracy oraz zwiększenie lojalności i zaangażowania pracowników wobec Spółki, umacnianie więzi pracownika z zakładem pracy. Z kolei objęcie ubezpieczeniem na życie Prezesa Zarządu, będzie także swoistym elementem przysługującego mu wynagrodzenia, pełniącym funkcję motywacyjną i stanowiącym warunek pełnienia przez Prezesa Zarządu jego funkcji oraz zabezpieczenie rodziny na wypadek śmierci w związku z ryzykiem wypadków wynikającym z częstych podróży służbowych. Nadto celem ubezpieczenia na życie zarówno Prezesa Zarządu, jak i niektórych pracowników oprócz ochrony życia ubezpieczonego (część ochronna polisy) jest inwestowanie środków pochodzących z wpłacanych składek (część inwestycyjna polisy). Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia ubezpieczeniowe: śmierć ubezpieczonego i dożycie przez ubezpieczonego określonego wieku. Stroną umowy będzie ubezpieczyciel i wnioskodawczyni (jako ubezpieczająca). Natomiast ubezpieczonym będzie członek Zarządu Spółki pełniący funkcję w zarządzie Spółki na podstawie powołania i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji na podstawie uchwały, będący jednocześnie udziałowcem spółki oraz niektórzy pracownicy wnioskodawcy. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez wnioskodawczynię jako ubezpieczającą. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, czyli produktu, który z jednej strony oferuje ochronę ubezpieczeniową, a z drugiej daje możliwość inwestowania. Tym samym, polisa jako całość, ma charakter ochronno-inwestycyjny.

Uprawnionymi do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK będą ubezpieczeni pracownicy oraz Prezes Zarządu, a w przypadku ich śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający. Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie wnioskodawczyni jako ubezpieczająca, zaś z chwilą wypłaty - wskazany wyżej członek Zarządu bądź pracownik wnioskodawczyni. Spółka, jako ubezpieczająca, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym.

Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK i chęć premiowania pracowników oraz Prezesa, wnioskodawczyni zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez wnioskodawczynię na konto dodatkowe. Wnioskodawczyni nie będzie mogła dokonać wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) na swoją rzecz. Tym samym wnioskodawczyni nie będzie (w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. W trakcie trwania umowy wnioskodawczyni jest jedynym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym, a więc podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego na rzecz pracowników.

W ocenie Sądu, przy tak przedstawionym przez stronę zdarzeniu przyszłym nie budzi wątpliwości istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem pracy, a opłacaniem składek ubezpieczeniowych na rzecz pracowników oraz między działalnością wykonywaną osobiście przez Prezesa Zarządu a opłacaniem składek. Nie budzi wątpliwości również to, że to właśnie oni, a nie wnioskodawczyni, są uprawnieni z polisy do otrzymania świadczenia wynikającego z zawartej umowy ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym.

Nie ma przy tym znaczenia, co podkreślono w skardze, że pracownicy czy Prezes Zarządu dopiero z chwilą faktycznej wypłaty uzyskają uprawnienie do zgromadzonych środków. Chybione jest przy tym stanowisko skarżącej, że z chwilą opłacenia składki ubezpieczony nie zyskuje nic, bowiem podmiotem wyłącznie uprawnionym do zgromadzonych środków jest Spółka i dopiero po udzieleniu dyspozycji wypłaty środków na rzecz ubezpieczonego, powstanie po jego stronie przychód podatkowy, ale z innego tytułu niż stosunek pracy czy działalność wykonywana osobiście. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia wprawdzie podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z rachunku dodatkowego jest wyłącznie wnioskodawczyni (ubezpieczająca), to jednak wypłata środków następuje wyłącznie na rzecz ubezpieczonego (wskazanego wyżej członka Zarządu bądź pracownika wnioskodawczyni), a ubezpieczająca (wnioskodawczyni) nie będzie mogła dokonać na swoją rzecz wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego. Nadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej rachunku podstawowego w trakcie ich gromadzenia, będzie wnioskodawczyni jako ubezpieczająca, zaś z chwilą wypłaty - wskazany wyżej członek Zarządu bądź pracownik wnioskodawcy.

Reasumując, Sąd nie podzielił zarzutów skargi wskazujących na błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 updof i niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów. Za chybiony uznał również zarzut błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 15 updof.

Jak już wskazano, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Opłacona przez pracodawcę składka ubezpieczeniowa w części inwestycyjnej, stanowi przychód pracownika ze źródła jakim jest stosunek pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, a dla Prezesa Zarządu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 updof.

Z kolei wypłata świadczeń z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych jest odrębnym zdarzeniem, kreującym powstanie przychodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 updof stanowiącym, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkami tam wskazanymi. To oznacza, że w realiach opisanego zdarzenia przyszłego wypłata świadczenia z polisy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, z wyjątkiem dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a updof.

Stosownie do art. 24 ust. 15 updof, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 15a tej ustawy, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:

1) ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo

2) równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik

– jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu ubezpieczeń.

Nadto, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 updof, od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zatem dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 updof, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Jednak, jak trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył na skarżącej, bowiem wypłaty będzie dokonywał ubezpieczyciel.

Zasadne jest również stanowisko organu, że wypłacone pracownikowi lub Prezesowi Zarządu środki z umowy ubezpieczeniowej - do wysokości uprzednio zapłaconych przez Spółkę składek - nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof, a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w Funduszu - poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 updof - nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie będzie mogła być objęta przedmiotowym zwolnieniem, gdyż stosowanie tego zwolnienia ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wcześniej podkreślono stanowisko takie zostało zaakceptowane przez NSA w wyroku II FSK 59/17.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi tj. naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p., nie wyłącza uprawnienia organu do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w indywidualnych sprawach zwłaszcza w sytuacji, gdy takie stanowiska nie są jednolite. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, jego dotyczą też skutki ewentualnej wadliwości tej oceny. Natomiast okoliczność, że organ oparł swoje stanowisko na poglądach przedstawionych w wyrokach i interpretacjach wydanych w innych sprawach, niż podane przez skarżącą nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej interpretacji, o ile zawiera ona wskazanie jednoznacznego stanowiska organu wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, takie stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ przedstawił uwzględniając argumentację wynikającą z aktualnego orzecznictwa, wprawdzie innego niż to, na które powołała się Spółka.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 51/15 i wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 735/18).

Nie podzielając zatem zarzutów podniesionych w skardze, Sąd na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.