Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 861/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.16 ust.1 pkt 49 i art.17 b ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A"S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" S.A. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zawarła, jako korzystająca, szereg umów leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.", których przedmiotem jest leasing samochodów osobowych. Samochody te wykorzystywane są w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i wydatki z nimi związane spełniają wymogi, które spełniać powinny, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., koszty uzyskania przychodu.

Wnioskodawczyni przedstawiła następnie zasady dotyczące ubezpieczenia przedmiotów leasingu, jakie ustalono w umowach leasingu zawartych pomiędzy Spółką a finansującym. Odwołując się do zapisów tych umów wskazano, że obowiązek ubezpieczenia leasingowanych samochodów od wszelkich ryzyk, których minimalny wymagany zakres i rodzaj ustala finansujący, oraz koszt tego ubezpieczenia przez cały okres obowiązywania umowy obciążają korzystającego, przy czym prawo wyboru modelu ubezpieczenia przysługuje korzystającemu i jest realizowane na zasadach określonych w umowie (§ 8 ust. 1). Podano, że w stosunku do wszystkich wziętych w leasing pojazdów wnioskodawczyni wybrała model ubezpieczenia "Polisa [...]" polegający na tym, że finansujący ubezpiecza przedmiot leasingu w wybranej przez siebie firmie ubezpieczeniowej i przez cały czas trwania umowy opłaca składki ubezpieczeniowe, a następnie obciąża nimi Spółkę w wysokości równej kosztowi ubezpieczenia (§ 8 ust. 6 umowy leasingu).

Wnioskodawczyni podała, że w odniesieniu do każdego przedmiotu leasingu finansujący zawarł z wybranym przez siebie ubezpieczycielem wieloletnią umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, obejmującą ubezpieczenie OC, AC i NNW. Finansujący dokonał z góry na rzecz ubezpieczyciela: zapłaty sumy wszystkich składek z umowy ubezpieczenia AC i NNW, należnych za okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdu; zapłaty sumy wszystkich składek z umowy ubezpieczenia OC, należnych za okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdu. Następnie finansujący sumaryczną kwotę składek AC i NNW zapłaconych za dany pojazd podzielił na ilość miesięcy ubezpieczenia w celu wyliczenia średniej miesięcznej wysokości składki za dany pojazd z tego tytułu. Tak samo finansujący sumaryczną kwotę składek OC zapłaconych za dany pojazd podzielił na ilość miesięcy ubezpieczenia w celu wyliczenia średniej miesięcznej wysokości składki za dany pojazd z tego tytułu.

Spółka podała, że finansujący co miesiąc doręcza jej fakturę VAT zawierającą sumę wszystkich średnich (obliczonych przez finansującego) miesięcznych składek za ubezpieczenia wszystkich rodzajów pojazdów wziętych w leasing. W treści faktury finansujący wpisuje jako pełną nazwę świadczonej usługi "Transakcja ubezpieczeniowa", a jako stawkę podatku VAT podaje symbol "zw". Finansujący do każdej faktury dodaje załącznik, gdzie w jednej kolumnie wskazuje markę konkretnego pojazdu, w kolejnej numer rejestracyjny, w następnej opisuje zaś, że jest to refaktura oraz wskazuje, za jaki rodzaj ubezpieczenia (AC i NNW czy OC), na jaki okres to ubezpieczenie zostało zawarte i która jest to dla wnioskodawczyni rata ubezpieczeniowa. W ostatniej kolumnie finansujący wskazuje wysokość przedmiotowej raty. Suma wszystkich rat udokumentowanych takim załącznikiem stanowi równowartość ceny wskazanej na fakturze (zaistniały stan faktyczny). Wnioskodawczyni zaznaczyła, że nie zapłaciła dotychczas na rzecz finansującego wszystkich należności tytułem zwrotu kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu. W związku z tym pozostałe do zwrotu koszty Spółka i finansujący będą rozliczali zgodnie z opisaną wyżej metodą (zdarzenie przyszłe).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. Czy w zaistniałym stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni powinna cenę płaconą na rzecz finansującego tytułem "transakcji ubezpieczeniowej", a więc w rzeczywistości tytułem zwrotu kosztów składek na ubezpieczenia przedmiotów leasingu, kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu z zastosowaniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. czy w pełnej w wysokości, zgodnie z art. 17b ust. 1 tej ustawy?

2. Jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży (AC), w związku z czym w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę zwracaną na rzecz finansującego tytułem składek OC i NNW?

3. Jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży (AC), w związku z czym w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka powinna, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwracane na rzecz finansującego tytułem składek AC, zastosować limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p.?

4. Jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy "dniem zawarcia umowy ubezpieczenia", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p., w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest dzień, w którym Spółka zobowiązała się względem finansującego do zwrotu na jego rzecz składek ubezpieczeniowych, czyli dzień wyboru opcji ubezpieczenia "Polisa [...]"?

5. Jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy "wartością samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p., w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, dla potrzeb zastosowania przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. jest wartość samochodu przyjęta przez finansującego i ubezpieczyciela dla celów ubezpieczenia?

6. Jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy przez "wysokość składek na ubezpieczenie samochodu osobowego", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p., w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, należy rozumieć kwotę rzeczywiście zapłaconą w ciągu roku podatkowego na rzecz finansującego tytułem zwrotu składek ubezpieczeniowych?

Zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym powinna ona cenę płaconą na rzecz finansującego tytułem "transakcji ubezpieczeniowej", a więc w rzeczywistości tytułem zwrotu kosztów składek na ubezpieczenia przedmiotów leasingu, zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu w pełnej w wysokości - zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.p. Stanowisko to wnioskodawczyni szczegółowo uzasadniła. W razie nieuznania tego stanowiska za prawidłowe, wnioskodawczyni wskazała, że jej zdaniem odpowiedź na pozostałe pytania powinna być twierdząca.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1583/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił powyższą interpretację indywidualną uznając, że przy jej wydaniu organ dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez wykroczenie poza stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w będącej obecnie przedmiotem zaskarżenia interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2018 r., uznał stanowisko wnioskodawczyni za: nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz finansującego z tytułu transakcji ubezpieczeniowej bez konieczności zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy; prawidłowe w zakresie ustalenia rodzaju ubezpieczenia, które objęte jest art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy; nieprawidłowe w zakresie ustalenia dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy; prawidłowe w zakresie ustalenia wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy; nieprawidłowe w zakresie ustalenia wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przeprowadził wywód dotyczący możliwości zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, w tym wydatków związanych z umowami leasingu (art. 17a - art. 17l u.p.d.p.), wywodząc, że co do zasady, jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 u.p.d.p. warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zatem gdy wartość ubezpieczenia samochodu zawarta jest w racie leasingowej, wówczas w przypadku umowy leasingu operacyjnego cała rata będzie kosztem uzyskania przychodów dla leasingobiorcy. Leasingobiorca nie jest w tym przypadku ubezpieczającym i do niego nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p.

Z art. 17j ust. 2 pkt 2 u.p.d.p. wynika, że co do zasady składek na ubezpieczenie samochodu nie zalicza się do opłat leasingowych. Jeżeli więc w umowie leasingu zastrzeżono, że to korzystający będzie ponosił ciężar składek na ubezpieczenie niezależnie od opłat za używanie, kosztami uzyskania przychodów korzystającego będą składki na ubezpieczenie samochodu, aczkolwiek zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Skoro z przedstawionych okoliczności wynika, że to korzystającego (Wnioskodawcę) w wyniku zawarcia umowy z finansującym obciążać będą koszty ubezpieczenia, to będzie on mieć prawo do zaliczenia wydatków z tytułu składek ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodów, ale zastosowanie znajdzie wtedy art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p.

Organ przedstawił również uzasadnienie zajętego stanowiska w przedmiocie pytań o nr 2-6.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części i zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 49 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.p. polegające na błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą wydatki ponoszone przez nią z tytułu zwrotu kosztów składek na ubezpieczenie przedmiotu leasingu mogą zostać zaliczone przez nią w poczet kosztów uzyskania przychodów ale wyłącznie z uwzględnieniem limitu, o którym mowa jest w treści art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p., podczas gdy prawidłowa wkładania powyższych przepisów na gruncie wskazanego przez skarżącą stanu faktycznego powinna prowadzić do konkluzji, że koszty te skarżąca może rozliczyć z pominięciem ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ponoszony przez skarżącą na rzecz leasingodawcy zwrot kosztów składek na ubezpieczenie przedmiotów leasingu może być przez nią zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.p. czy też z zastosowaniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 17a-17l ww. ustawy. Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.p., ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 17b ust. 1 u.p.d.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17b ust. 2 u.p.d.p., jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,

przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz.1178)

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zawarte przez skarżącą umowy spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie samochodu osobowego reguluje art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Nie jest sporne pomiędzy stronami, że przepis ten ma zastosowanie do tego rodzaju składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży, tzw. autocasco (AC). Jeżeli zatem wartość takiego samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia przekracza równowartość 20.000 euro przeliczaną na złote wg kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, to składki, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, tj. składki na ubezpieczenie AC, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednakże z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z powołanego wyżej przepisu - zatem ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p.

W rozpatrywanej sprawie organ stwierdził, że w sytuacji, gdy wartość ubezpieczenia samochodu zawarta jest w racie leasingowej, wówczas w przypadku umowy leasingu operacyjnego cała rata będzie kosztem uzyskania przychodów dla leasingobiorcy, leasingobiorca nie jest bowiem w tym przypadku ubezpieczającym i do niego nie ma zastosowanie ograniczenie wynikając z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku, gdy leasingodawca nie wlicza kosztów ubezpieczenia samochodu do raty leasingowej tylko wystawia na rzecz leasingobiorcy refakturę obejmującą koszt składki ubezpieczeniowej, kosztami uzyskania przychodów korzystającego będą składki na ubezpieczenie samochodu, aczkolwiek zastosowanie ma ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p.

Stanowisko organu jest błędne z następujących powodów. Przede wszystkim, zgodzić należy się ze stroną, że niezależnie od tego, czy składka ubezpieczeniowa jest elementem kalkulacyjnym opłaty leasingowej czy też ujmowana jest w odrębnej fakturze, niewątpliwie w okolicznościach opisanych we wniosku skarżąca jako leasingobiorca nie jest stroną umowy ubezpieczenia. Sąd w pełni podziela argumentację skarżącej w tym zakresie, a co więcej, jak się zdaje podziela ją też organ, w żadnym bowiem miejscu nie twierdzi, aby skarżąca była stroną umowy ubezpieczenia. Prawidłowo zatem skarżąca wskazuje, że opisane we wniosku umowy, zarówno w zakresie OC jaki i AC i NNW, zostały zawarte bezpośrednio między Finansującym a ubezpieczycielem i to jedynie te dwa podmioty są stronami zawartych umów. Nie zmienia tego fakt, że w treści polisy ubezpieczeniowej wskazano Wnioskodawcę jako użytkownika pojazdu. Jako właściciela /leasingodawcę/ ubezpieczającego wskazano bowiem Finansującego. Zgodnie z art. 808 k.c. dopuszczalne jest zawarcie umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek w taki sposób, że innym podmiotem będzie ubezpieczający, a innym ubezpieczony. Nie zmienia to jednak faktu, że stronami umowy pozostają w dalszym ciągu ubezpieczający i ubezpieczyciel, a ubezpieczonemu przysługują wyłącznie pewne prawa z tej umowy wynikające (do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela; do żądania, by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunków ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą praw i obowiązków ubezpieczonego). Jednakże roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Nie jest też sporne, że umowa ubezpieczenia nie łączy skarżącego z Finansującym. Po pierwsze, zgodnie z Ustawą z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej działalność taka jest reglamentowana i zgodnie z art. 7 wymaga uzyskania zezwolenia organu nadzoru, którego Finansujący nie posiada. Po drugie jeżeliby uznać, że Wnioskodawca zawarł z Finansującym umowę ubezpieczenia i świadczenie, które na jego rzecz uiszcza, jest składką, należałoby stwierdzić, że w razie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego będzie miał roszczenie odszkodowawcze do Finansującego, co w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie występuje.

Należy zauważyć, że często w praktyce stosuje się mechanizm, w którym leasingodawca wlicza wysokość składki (składek) ubezpieczeniowych wprost do raty leasingowej lub innej opłaty, bezpośrednio związanej z ratą leasingową. Do takiej też sytuacji odniósł się organ, uznając, że wówczas cała rata jest kosztem uzyskania przychodów dla leasingobiorcy, leasingobiorca nie jest bowiem ubezpieczającym i do niego nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. Stanowisko to jest akceptowane w praktyce organów podatkowych (przykłady takich orzeczeń przywołano w skardze i nie ma potrzeby powtarzać ich w tym miejscu, skoro stanowisko to nie jest w sprawie sporne) i orzecznictwie sądowym (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1033/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zastosowanie odmiennego sposobu rozliczania kosztów ubezpieczenia samochodu, tj. poprzez wystawienie odrębnej faktury zamiast wliczenie tego kosztu do raty leasingowej, nie powoduje, że leasingodawca staje się podmiotem ubezpieczającym samochody. Nadal ponosi on tylko ekonomiczny ciężar składek opłacanych przez leasingodawcę, w związku z czym nadal są to koszty związane z leasingiem. Nie jest więc istotna forma dokumentowania rozliczeń kosztów ubezpieczenia samochodu pomiędzy leasingodawcą i leasingobiorcą, ale rzeczywista treść umowy, z której wynika, że leasingobiorca nie jest ubezpieczającym samochody, ale zwraca leasingodawcy poniesiony przez niego koszt ubezpieczenia.

Należy zatem wskazać, że niezależnie od tego, czy leasingodawca wkalkuluje koszty ubezpieczenia w raty leasingowe, czy też wystawi odrębną fakturę, leasingobiorca nie jest podmiotem ubezpieczającym samochody i ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. nie może mieć zastosowania.

Słusznie też skarżąca zauważa, że mimo iż leasingodawca nie wlicza kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu do rat leasingowych, a wystawia odrębną fakturę na usługę, którą nazywa "Transakcją ubezpieczeniową" i której cena stanowi sumę obliczonych przez Finansującego średnich miesięcznych składek ubezpieczeniowych oraz w załączniku do faktury te części składowe ceny opisuje jako "refakturę kosztów ubezpieczenia", to w rzeczywistości nie dochodzi do refakturowania usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Taka sytuacja w opisanym stanie faktycznym nie występuje. Finansujący nie bierze udziału w świadczeniu usługi ubezpieczenia na rzecz leasingobiorcy, a jedynie przenosi na niego ciężar ekonomiczny składek na ubezpieczenie. Rację ma skarżąca, że Finansujący w rzeczywistości postępuje analogicznie do leasingodawców wliczających koszt ubezpieczenia bezpośrednio do rat leasingowych. Jego celem jest bowiem przeniesienie ciężaru ekonomicznego składek ubezpieczeniowych na Wnioskodawcę (leasingobiorcę), choć przyjmuje inny model dokumentowania tych należności (wystawia odrębne faktury). Skarżąca nie płaci składki na ubezpieczenie samochodu osobowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p., a ekwiwalent tej składki na rzecz Finansującego. Nie jest bowiem stroną umowy ubezpieczenia, a zasady ponoszenia przez niego ciężaru ekonomicznego ubezpieczenia przedmiotu leasingu wynikają bezpośrednio z Umowy leasingu.

Jak wyżej wskazano, organ nie kwestionował, że skarżąca nie jest stroną umowy ubezpieczenia pojazdu, uzasadniając swoje stanowisko powołał się natomiast na art. 17j ust. 2 pkt 2 u.p.d.p, z którego wynika, że cyt. "co do zasady składek na ubezpieczenie samochodu nie zalicza się do opłat leasingowych". Zasadne jest przytoczenie tego przepisu w całości:

1. Jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

2. Do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się:

1) płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych;

2) podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie;

3) kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

3. Kaucji, o której mowa w ust. 2 pkt 3, nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego.

Jedną z instytucji charakterystycznych dla zawieranych w obrocie gospodarczym umów leasingu jest tzw. opcja zakupu (wykupu). Jest to możliwość nabycia, co do zasady, w drodze umowy sprzedaży, przez korzystającego od finansującego przedmiotu umowy za ustaloną opłatę po zakończeniu podstawowego okresu umowy. W związku z tym, że korzystający spłaca wartość początkową przedmiotu leasingu poprzez opłaty leasingowe, cena w przypadku realizacji opcji zakupu kształtuje się zazwyczaj na niskim, korzystnym dla korzystającego, poziomie. Wskazany przepis art. 17j u.p.d.p. określa, jakie płatności korzystającego na rzecz finansującego podlegają zaliczeniu do sumy opłat leasingowych na potrzeby ustalenia ceny nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu trwania umowy leasingu i tylko w tym celu. Nie może być jednak stosowany dla celów określenia opłat leasingowych, jakie korzystający może wliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie wyklucza zatem uznania składek na ubezpieczenie pojazdu za koszty związane z leasingiem, czy też precyzyjnie rzecz ujmując, za "opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" stanowiących przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów dla korzystającego, w rozumieniu art. 17b ust. 1 u.p.d.p.

Słuszne jest zatem stanowisko skarżącej, że ma ona prawo cenę płaconą na rzecz Finansującego tytułem "transakcji ubezpieczeniowej" traktować jako "opłatę ustaloną w umowie leasingu", o której mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.p. i kwalifikować ją do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p., a więc w pełnej wysokości.

Pozostałe pytania zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej przedstawionego w odniesieniu do pytania pierwszego. Wobec zatem stwierdzenia, że stanowisko skarżącej w tym punkcie jest prawidłowe, odnoszenie się do pozostałych pytań jest bezprzedmiotowe.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną powyżej.

O kosztach Sąd orzekł w punkcie drugim sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na łączną sumę zasądzonych kosztów składają się zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

[pic]