Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1521/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 121 par. 1, art. 124, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę 5081,00 zł (słownie: pięć tysięcy osiemdziesiąt jeden złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia przeprowadzona została w firmie B. W. W. "B." D. M. kontrola podatkowa w zakresie PIT działalności gospodarczej prowadzonej w 2015 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że księgi rachunkowe w ww. firmie prowadzone były nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w części dotyczącej uzyskiwanych przychodów, w związku z nie wykazaniem całej marży uzyskanej ze sprzedaży walut. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ stwierdził następujące nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych za 2015 rok, tj.:

1. zawyżenie przychodów podatkowych o kwotę 22.712,64 zł w związku z przewalutowaniem waluty w kantorach na dzień 31 grudnia 2015 r.,

2. zawyżenie kosztu własnego sprzedanej waluty o kwotę 22.713,68 zł z tytułu przewalutowania waluty w kantorach na dzień 31 grudnia 2015 r.,

3. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 177,90 zł w wyniku ujęcia w kosztach nie zapłaconych odsetek od zaciągniętego w 2012 r. kredytu na działalność gospodarczą,

4. zaniżenie przychodu ze sprzedaży walut o kwotę 211.128,34 zł w związku z zaniżeniem marży na sprzedaży czterech podstawowych walut tj.

Euro w kwocie 174.570,57 zł,

Dolara amerykańskiego w kwocie 8.863,05zł,

Funta szterlinga w kwocie 22.627,30 zł,

Franka szwajcarskiego w kwocie 5.067,42 zł.

W toku postępowania ustalono, że do obsługi kantorów wykorzystywany był "System Kantor Tema Komputer Sp. z o.o. 1994-2011", który dawał możliwość drukowania i wydawania dowodów zakupu i sprzedaży bez możliwości ich trwałego zapisu w systemie komputerowym, tzn. można było najpierw wydrukować dowód zakupu lub sprzedaży, a następnie transakcję anulować tak, że w systemie nie pozostawał żaden ślad tej operacji. W wyniku tego można zaewidencjonować dowolną transakcję w dowolnej wartości. Powyższe mogło świadczyć o tym, że kopie dowodów zakupu lub sprzedaży posiadane przez D. M. nie musiały odzwierciedlać faktycznie zawartych transakcji.

Ustalono również, na podstawie posiadanych informacji, że rentowność działalności kantorowej na czterech wiodących walutach wynosiła około 1,7% w przypadku kantorów stacjonarnych oraz średnio w kantorze zatrudniającym pracownika zysk wynosił około 5.000,00 zł miesięcznie, a w kantorach bez zatrudnienia pracowników około 7.000,00 - 9.000,00 zł.

Z uwagi na powyższe uznano, że zeznana marża w 2015 r. w kwocie 110.082,68 zł na sprzedaży waluty uzyskana we wszystkich kantorach nie pozwoliła na pokrycie bieżących kosztów poniesionych na obsługę tych kantorów, tj. płace pracowników wraz ze składkami ZUS, czynsze, media, obsługa biura rachunkowego w kwocie 106.645,17 zł. Ponadto D. M. opłacała własne składki ZUS w kwocie około 12.600 zł rocznie (ubezpieczenie społeczne, fundusz pracy, ubezpieczenie zdrowotne) oraz spłacano kredyt i odsetki od tego kredytu (w 2015 roku zapłacone odsetki kredytu wyniosły 29.597,41 zł).

Dodatkowo organ ustalił, że w 2015 roku oprócz przychodów z działalności gospodarczej D. M. uzyskała przychód ze sprzedaży samochodu za kwotę 39.000,00 zł, przychód z dzierżawy stajni dla F. R. H. (7.000,00 zł za 2015 r.), a także przychód z podnajmu pomieszczenia znajdującego się w A. przy ulicy [...] dla "F. G." S.A. (12.000,00 zł za 2015 r.). Ponadto ustalono, że w każdym miesiącu we wpłatomacie w B. B. wpłacana była gotówka przez J. P. na konto bankowe związane z działalnością D. M., którą pokrywane były spłaty kredytu wraz z odsetkami i składki ZUS pracowników i właściciela. Wpłaty te były księgowane w ciężar konta "241 Rozrachunki D. M..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w związku z ustaleniami kontroli, postanowieniem z dnia 23 maja 2017 r. nr [...] (doręczonym w dniu 26 maja 2017 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, obliczonego według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w toku prowadzonego postępowania na podstawie okazanych dokumentów dokonał wyliczenia marży na poszczególnych walutach z uwzględnieniem wartości przewalutowanych walut na dzień 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zakończył postępowanie decyzją z dnia 10 grudnia 2019 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok od dochodów opodatkowanych według zasad określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 48.771,00 zł.

Od ww. decyzji organu l instancji D. M. wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa, tj. art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i §5, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 3 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na:

• nieuwzględnienie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez D. M. jako dowodu w postępowaniu podatkowym, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w części dotyczącej uzyskiwanych przychodów, w związku z niewykazaniem całej marży uzyskanej ze sprzedaży walut;

* nieuwzględnienie zeznania o wysokości osiągniętego (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 PIT-36 uznanego za nierzetelne wskutek stwierdzenia, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w nim wykazana;

* określenie podstawy w drodze szacowania pomimo, że dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

* dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez ustalenie na podstawie dokonanej analizy rynku walutowego w 2015 r., że wykazana marża na sprzedaży walut jest rażąco niska co może świadczyć o zaniżeniu przychodów ze sprzedaży walut o kwotę 211.128,34 zł w związku z zaniżeniem marży na sprzedaży czterech podstawowych walut, tj. euro w kwocie 174.570,57 zł, dolara amerykańskiego w kwocie 8.863,05 zł, funta szterlinga w kwocie 22.627,30 zł, franka szwajcarskiego w kwocie 5.067,42;

* dokonanie błędnej i tendencyjnej interpretacji zeznań świadka S. K. w zakresie w jakim stosowany przez D. M. program ewidencyjny dawał możliwość drukowania i wydawania dowodów zakupu i sprzedaży bez możliwości ich trwałego zapisu w systemie komputerowym i tendencyjne ustalenie, że w wyniku tego mogła zaewidencjonować dowolną transakcję w dowolnej wartości co w opinii organu może świadczyć o tym , że kopie dowodów zakupu lub sprzedaży nie muszą odzwierciedlać faktycznie zawartych transakcji;

* wykorzystanie kursu zakupu NBP wynikającego z archiwalnych tabel C oraz kursów zakupu i sprzedaży kantoru K. dla porównania kursów sprzedaży walut w danym dniu jako dowodu nieprzydatnego do wykazania, że stosowano zaniżone marże.

Zdaniem odwołującej, powyższe uchybienia doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 9, art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2A, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 48.771,00 zł. W związku z powyższym odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi l instancji.

Decyzją z dnia 20 sierpnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 grudnia 2019 r. nr [...] Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy powołał się na treść art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ II instancji wskazał, że organ podatkowy przeprowadził w firmie odwołującej kontrolę podatkową za 2015 r., w trakcie której ustalono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych. W związku z powyższym uznano księgi podatkowe za nierzetelne. W ramach przeprowadzonych czynności kontrolnych organ podatkowy stwierdził następujące nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych za 2015 rok, tj.:

1. zawyżenie przychodów podatkowych o kwotę 22.712,64 zł w związku z przewalutowaniem waluty w kantorach na dzień 31 grudnia 2015 r.

2. zawyżenie kosztu własnego sprzedanej waluty o kwotę 22.713,68 zł z tytułu przewalutowania waluty w kantorach na dzień 31 grudnia 2015 r.

3. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 177,90 zł w wyniku ujęcia w kosztach niezapłaconych odsetek od zaciągniętego w 2012 r. kredytu na działalność gospodarczą,

4. zaniżenie przychodu ze sprzedaży walut o kwotę 211.128,34 zł w związku z zaniżeniem marży na sprzedaży czterech podstawowych walut, tj. euro w kwocie 174.570,57 zł, dolara amerykańskiego w kwocie 8.863,05zł, funta szterlinga w kwocie 22.627,30 zł i franka szwajcarskiego w kwocie 5.067,42 zł.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przytoczył treść zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków: S. K., J. P., B. C., D. S. i M. F. oraz złożonych przez odwołującą wyjaśnień. Organ II instancji wskazał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie okazanych rejestrów zakupu i sprzedaży walut dokonał zestawienia ilościowo-wartościowego zakupionych i sprzedanych walut za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w poszczególnych kantorach. Następnie dokonał wyliczenia odrębnie dla każdego rodzaju waluty kosztu własnego sprzedanej waluty na każdej transakcji sprzedaży według zasady (pierwsze przyszło pierwsze wyszło), co pozwoliło wyliczyć faktyczną marżę wynikającą z zawartych transakcji sprzedaży dla poszczególnych walut. Organ odwoławczy zaznaczył, że szczegółowe ustalenia w tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł w zaskarżonej decyzji na str. 28-102. Zdaniem organu II instancji, poprzez te ustalenia w zakresie wyliczonych marż, organ podatkowy dał wyraz temu, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie przychodów ze sprzedaży walut i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że podważenie zapisów zawartych w księgach podatkowych, może nastąpić za pomocą każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonywujący. Co do zasady podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania. W przedmiotowej sprawie nie przedłożono żadnych dowodów uzasadniających zastosowanie tak niskiej marży. Organ zauważył, że w przypadku kupna walut różnice na jednej jednostce waluty były niewielkie 0,01-0,03 zł sporadycznie 0,05 zł. Z reguły kupując większą ilość waluty kurs był korzystniejszy niż w przypadku kupna waluty w mniejszej ilości, nie jak to było w przypadku sprzedaży walut, gdzie różnice były bardzo duże. Waluta nabywana była według kursów kupna zbliżonych do kursów wynikających z archiwalnych tabel C.

Organ odwoławczy stwierdził, że w działalności kantorowej marża jest istotnym składnikiem tej działalności bowiem decyduje o wysokości uzyskanych przychodów. W kantorze marżą jest kwota, którą zarabia kantor w wyniku dokonanej transakcji. Marża wliczana jest w oferowane kursy. Zdaniem organu II instancji, sprzedając walutę odwołująca winna dążyć do sprzedaży waluty po możliwie największym kursie, którego celem jest maksymalizacja zysku. Kupno waluty według określonego kursu, a następnie jej sprzedaż po zbyt niskim kursie, a czasem bez zysku, nie wystarczającym na pokrycie podstawowych kosztów działalności, nie jest bowiem stosowaną normą w działalności gospodarczej, lecz stanowi odstępstwo od takiej normy. Tym samym przemawia to, w ocenie organu, za tym, że wykazywane przychody są nierzetelne. Rozbieżności pomiędzy wysokością marży zeznanej, a marżą na transakcjach sprzedaży od 0,03 zł na jednej jednostce są bardzo duże i stanowią podstawę do uznania, że nie wykazano w księgach całości faktycznie osiągniętego przychodu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że marżą w wysokości do 0,02 zł na jednostce waluty posługują się kantory internetowe, gdzie stosowanie tak niskiej marży pozwala im na konkurencyjność wobec kantorów stacjonarnych, w których marża sięga kilkunastu czy kilkudziesięciu groszy na jednostce. Analiza cen kursów archiwalnych "Borcash" z dnia 2 kwietnia 2015 r. wykazała, iż podane ceny na stronie internetowej kantoru Borcash nie odbiegały zbytnio od tych wynikających z rejestru sprzedaży i zakupu walut były znikome do 0,02 zł na walucie euro, funta szterling 0,04 zł na jednostce w przypadku skupu z wyjątkiem sprzedaży waluty euro w dużej ilości, gdzie różnice wynosiły nawet 0,075 zł na jednej jednostce, funt szterling 0,09 zł. Ponadto organ zaznaczył, że każde obniżenie kursu o jedną tysięczną/dziesięciotysięczna na jednej jednostce waluty generuje bardzo duże straty przy tak dużym obrocie walutą. Uzyskana na sprzedaży walut marża ma za zadanie pokryć koszty sprzedaży, ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej (zmiany kursów walut) oraz wygenerować nadwyżkę finansową czyli zysk. Kantory stacjonarne zarabiają na spreadzie ze względu na wąską specjalizację swojej działalności oraz niewielki zasięg działania, jak również ograniczoną liczbę transakcji zmuszone są do utrzymywania relatywnie wysokiego spreadu. Jego obniżenie może skutkować utratą rentowności i problemami z pokryciem kosztów stałych, tj. wynagrodzenia pracowników, czynszu za lokal.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia potwierdzają, że w 2015 r. dokonując sprzedaży walut D. M. stosowała marżę znacznie wyższą niż wynikało to z rejestru kupna/sprzedaży walut zatem w rejestrach kupna/sprzedaży walut oraz księgach rachunkowych nie dokonywano zapisów rzeczywistych przychodów ze sprzedaży walut, a tym samym księga nie odzwierciedla stanu faktycznego. Organ II instancji uznał zatem, że prowadzone w 2015 r. przez odwołującą księgi rachunkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a więc były one nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

W związku z tym w myśl art. 24b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że organ podatkowy uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej oszacował wielkość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. opierając się na okazanych i zebranych w trakcie postępowań kontrolnego i podatkowego dowodach. Przyjęta metoda, zdaniem organu II instancji, jest najbardziej miarodajna i obiektywna. Opiera się bowiem na danych wynikających z dokumentacji podatnika i prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistości zgodnie z art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ podatkowy l instancji prawidłowo dokonał określenia podstawy opodatkowania szacunkowo w oparciu o wyliczoną wysokość marży dla walut EUR, USD, GBP, CHF, DKK, AUD, CAD, NOK, SEK na transakcjach, na których marża na jednej jednostce wynosiła od 0,03 zł, natomiast w przypadku walut korona czeska, forint węgierski uwzględniając złożone zeznania pracowników przyjęto, że marża winna wynosić co najmniej 0,01 zł na jednej jednostce. Natomiast w przypadku walut lej rumuński i eurobilon, na których marża była wysoka przyjęto marżę w wysokości zeznanej. Organ odwoławczy uznał zatem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., uwzględniając stratę z lat ubiegłych, prawidłowo określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że są one nieuzasadnione. W przedmiotowej sprawie ustalenia poczynione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w 2015 r. dokonując sprzedaży walut stosowano marżę znacznie wyższą niż wynikało to z rejestru kupna/sprzedaży walut są bowiem uzasadnione. Z uwagi na fakt, że rejestrach kupna/sprzedaży walut oraz księgach rachunkowych nie dokonywano zapisów rzeczywistych przychodów ze sprzedaży walut, dlatego należy, zdaniem organu, uznać, że księga nie odzwierciedla stanu faktycznego. Organ II instancji wyjaśnił, że nierzetelność ksiąg może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu nie zaewidencjonowania określonych transakcji zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, rozbieżnością między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych walut.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., okoliczności wynikające z dokonanej analizy prowadzonej przez odwołującą działalności gospodarczej, w tym stwierdzona sprzeczność ekonomiczna w trzech kantorach w przypadku sprzedaży walut dowodzą, że zapisy dokonywane w rejestrach kupna/sprzedaży walut nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Organ zauważył, że kwestionowane przez odwołującą porównanie transakcji zakupu i sprzedaży walut ujętych w rejestrach zakupu/sprzedaży walut z archiwalnymi kursami walut z dnia 2 kwietnia 2015 r. zamieszczonymi na stronie internetowej [...] wykazało, że sprzedając walutę w małej ilości stosowano kurs taki sam, a tylko w przypadku sprzedaży dużych ilości był dużo niższy. Z zeznań kasjerek wynikało, iż dzienne kursy walut zamieszczane na tablicach kursowych podlegały negocjacjom w niektórych przypadkach, tj. sprzedaż, zakup walut w większej ilości czy sprzedaży, zakup stałym klientom a tym samym mogły być obniżone o 0,01 -0,03 zł na jednostce od kursu dziennego, ale nie jak wynika to z analizy stosowanych marż, gdzie różnice w danym dniu tej samej waluty wynosiły nawet czasami 0,12 zł na jednej jednostce waluty. Uznano, że wyliczony kurs na transakcjach sprzedaży z marżą od 0,03 zł na jednej jednostce waluty uwzględnia fakt możliwości indywidualnego negocjowania cen sprzedaży i obniżenie kursu do 0,02 zł - 0,03 zł na jednostce waluty.

W przedmiotowej sprawie nie przedłożono żadnych dowodów, które wskazywałyby, iż tak znaczne obniżenie kursu w danym dniu było spowodowane np. wahaniami kursów. Zatem zarzut odwołującej, o braku podstaw do podważenia mocy dowodowej ksiąg w tym rejestrów kupna i sprzedaży walut jest nieuzasadniony. Organ II instancji zauważył, że w przypadku występowania sprzeczności między danymi wynikającymi z ksiąg, a danymi ustalonymi w toku kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania w szczególności w zakresie stosowanej marży powoduje, że taka księga nie może stanowić w całości dowodu na podstawie którego ustala się podstawę opodatkowania. Organ zaznaczył, że podważenie zapisów zawartych w księgach podatkowych może nastąpić za pomocą każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonywujący. Organ wskazał również na fakt wykorzystywania programu komputerowego Kantor 1994-2011 ver. 127.4, będący własnością innej firmy, tj. J. G.. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zeznań złożonych przez świadka S. K. instruktora-wdrożeniowca firmy "Tema Komputer" obsługującego firmę Borcash" ustalono, że program ten umożliwiał dokonywanie wszelkich zmian w zakresie zarejestrowanych transakcji w rejestrach zakupu/ sprzedaży tj. ilości, waluty, numeru, ceny, daty w dowolnym czasie, a zmiany z poziomu programu nie były widoczne tylko z poziomu bazy danych można było je podejrzeć.

Wobec powyższego zarzut odwołującej, dotyczący uznania za wystarczający dowód nierzetelności ksiąg sprzedaż walut po kursie niższym niż kurs zakupu NBP oraz dokonanie kilkakrotnie sprzedaży poniżej kursu zakupu organ II instancji uznał za bezpodstawny. W ocenie organu, faktem jest, że dokonując analizy stosowanych kursów w kantorach prowadzonych przez D. M. w toku kontroli podatkowej dokonano porównania z archiwalnymi kursami zakupu i sprzedaży w innych kantorach (tj. kantoru K. ) działających na tym terenie co kantory Borcash, jednak nie były one podstawą do wyliczenia niezaewidencjonowanej marży tylko stanowiły element porównawczy. Organ zauważył, że wskazany kantor oraz kantor Borcash działały na terenie B. B. , a w zamieszczonej na stronie internetowej Borcash zakładce nasze kantory wskazano między innymi oddziały odwołującej oraz ceny walut w kantorach Borcash.

Odnosząc się do faktu przewalutowania walut na dzień 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r., które zdaniem odwołującej było obojętne z punktu walutowego i nie było kwestionowane przez inne organy kontrolne w tym NBP, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż prowadząc działalność w zakresie kantoru wymiany walut i dokonując inwentaryzacji dewiz w kantorze prowadzącym księgi rachunkowe odwołująca winna uwzględniać przepisy ustawy o rachunkowości. Organ wyjaśnił, że pozostała na dzień 31 grudnia waluta winna stanowić bilans otwarcia i bilans zamknięcia danego roku. Przewalutowania nie powinno się utożsamiać z wymianą walut, która to operacja ma charakter kasowy i skutkuje przepływami finansowymi w obu walutach. Przewalutowanie ma natomiast charakter czysto księgowy. W ocenie organu, ujęcie operacji przewalutowania walut w rejestrach zakupu i sprzedaży walut pomimo, iż było obojętne podatkowo zostało dokonane niezgodne z przepisami ustawy o rachunkowości i spowodowało, że księgi rachunkowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, podobnie jak sporządzone w oddziałach protokoły inwentaryzacji kas gotówkowych, które powinny potwierdzać rzeczywisty stan kasy. Natomiast sporządzone przez odwołującą protokoły zawierały nieprawdziwe dane, ponieważ zawierały dane o ilości i nominałach, których w kasach nie było (przewalutowanie), zatem były również nierzetelne.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził postępowanie dowodowe z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

W przedmiotowej sprawie zgromadzony bowiem został materiał dowodowy, a jego ocenę dokonano w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wnioski wyprowadzone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego są uzasadnione, oparte na analizie poszczególnych dowodów oraz całokształtu wynikających z nich okoliczności. Nie jest to ocena dowolna, wykraczająca poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że na każdym etapie postępowania podatkowego była możliwość wglądu i zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy wezwał odwołującą w dniu 14 marca 2019 r. w charakterze strony celem złożenia zeznań dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. Jednakże w dniu 11 kwietnia 2019 r. wpłynęło do organu pismo o nie wyrażeniu zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Nadto, nie skorzystano z prawa możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się D. M. i pismem z dnia 30 września 2021 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuchyleniu decyzji organu I instancji pomimo zaistnienia przesłanek do jej uchylenia.

2) art. 127 Ordynacji podatkowej, polegające na niezapewnieniu dwuinstancyjności postępowania, wyrażające się brakiem ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy co uzasadnia przytoczenie zarzutów odwoławczych wobec rozstrzygnięcia organu I instancji w postaci naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2 § 2 pkt 2 , § 3 i § 5, art. 180 § 1, 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art 193 § 1, §2 i §3 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na:

- zastosowaniu nieznanej w Ordynacji podatkowej zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego właściwej dla postępowania w sprawach cywilnych w myśl zasady, że strona wywodząca z faktu skutki prawne powinna je udowodnić z pogwałceniem zasady prawdy materialnej wynikającej z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej;

- ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze szacunku, pomimo, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do stosowania przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej;

- zastosowaniu metody szacunku nieznanej w przepisach Ordynacji podatkowej oraz brak właściwego uzasadnienia tak wybranej metody;

- nieuwzględnieniu ksiąg rachunkowych prowadzonych przez skarżącą jako dowód w postępowaniu podatkowym, gdyż zdaniem organów dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w części dotyczącej uzyskiwanych przychodów, w związku z niewykazaniem całej marży uzyskanej ze sprzedaży walut;

- nieuwzględnieniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 PIT-36, uznanego za nierzetelne, w skutek stwierdzenia, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż w nim wykazana, co stanowiło podstawę wydania zaskarżonej decyzji;

- określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo, że dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

- dokonaniu dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, tzn. dokonanej z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, poprzez ustalenie na podstawie dokonanej analizy rynku walutowego w 2015 r., że wykazana marża na sprzedaży walut jest rażąco niska, co może świadczyć o zaniżeniu przychodów ze sprzedaży walut o kwotę 211.128,34 zł w związku z zaniżeniem marży na sprzedaży czterech podstawowych walut, tj.: euro w kwocie 174.570,57 zł, dolara amerykańskiego w kwocie 8.863,05 zł, funta szterlinga w kwocie 22.627,30 zł i franka szwajcarskiego w kwocie 5.067,42 zł;

- dokonaniu błędnej i tendencyjnej interpretacji zeznań świadka S. K. w zakresie w jakim stosowany przez skarżącą program ewidencyjny dawał możliwość drukowania i wydawania dowodów zakupu i sprzedaży bez możliwości ich trwałego zapisu w systemie komputerowym i ustalenie że skarżąca w wyniku tego mogła zaewidencjonować dowolną transakcję w dowolnej wartości co w opinii organu świadczyć o tym, że kopie dowodów zakupu lub sprzedaży posiadane przez nią nie muszą odzwierciedlać faktycznie zawartych transakcji;

- wykorzystaniu kursu zakupu NBP wynikającego z archiwalnych tabel C oraz kursów zakupu i sprzedaży kantoru K. dla porównania kursów sprzedaży walut w danym dniu, jako dowodu nieprzydatnego do wykazania, że skarżąca stosowała zaniżone marże.

Wszystkie te uchybienia doprowadziły, zdaniem skarżącej, do naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 9, art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 48.771,00 zł.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów D. M. wskazała, że organ II instancji nie dokonał własnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy na nowo. Z treści uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika bowiem, że organ ten niemalże przeniósł do uzasadnienia okoliczności wskazane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Treść uzasadnienia decyzji organu II instancji niemalże odpowiada treści uzasadnienia decyzji I instancji. W pozostałym zakresie, treści uzasadnień znajdujących się w decyzji są niemalże identyczne, łącznie z cytowaniem dokładnie tych samych fragmentów wypowiedzi świadków, czy strony. W ocenie skarżącej, organ II instancji z przeprowadzonych dowodów wyciąga nie tylko takie same wnioski, ale w dodatku formułuje w identyczny sposób. Tym samym, zdaniem wnoszącej skargę, bezsporne jest, że organ II instancji nie rozpoznał na nowo sprawy, ale de facto ograniczył się do powielenia ustaleń organu I instancji. W konsekwencji, niejako strona została pozbawiona ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku czego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Takie postępowanie organu II instancji jest niedopuszczalne i narusza, według skarżącej, jej prawa w zakresie uzasadniającym uchylenie przedmiotowej decyzji. W ocenie skarżącej, organ nie odniósł się również w ogóle do pisemnych wyjaśnień, składanych przez nią w toku postępowania oraz wyjaśnień złożonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zatem nie posiada ona wiedzy, czy te wyjaśnienia są dla organu wiarygodne, czy też nie.

D. M. podniosła, że organ odwoławczy realizując zasadę dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej winien rozpatrzyć całość materiału dowodowego i dokonać samodzielnej jego oceny. To z kolei powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem na gruncie przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy odtwarzając historię przebiegu dotychczasowego postępowania podatkowego, przypomniał jedynie ustalenia stanu faktycznego, jakie dokonał organ I instancji, bez wskazania, jaki stan faktyczny sprawy, sam przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia. W świetle powyższego zaskarżona decyzja została, zdaniem skarżącej, wydana z naruszeniem jednej z głównych zasad postępowania, tj. zasady dwuinstancyjności w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik kontrolowanej sprawy, bowiem organ podatkowy II instancji w realiach przedmiotowej sprawy niemal całkowicie uchylił się od ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz okoliczności, niezbędnych do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. W opinii D. M., organ odwoławczy był zobowiązany w niniejszej sprawie do rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania samodzielnej jego oceny, czego jednak nie można dopatrzyć się na gruncie tej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku złożenia odwołania, sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem II instancji, a organ ten nie powinien tylko ograniczać się do rozpoznania zarzutów odwołania. Skoncentrowanie się wyłącznie na zarzutach odwołania nie może zastąpić obowiązku organu do prawidłowej konstrukcji uzasadnienia decyzji.

Skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy nie wskazał nawet, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organ I instancji, przyjmuje za własne i dlaczego. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie dokonał więc w zgodzie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej własnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy na nowo.

Ponadto skarżąca uważa, że zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a mianowicie prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ nie wskazał bowiem w decyzji okoliczności faktycznych, istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Nie dokonał ponownej, gruntownej analizy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego. W kontrolowanej sprawie ograniczył się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, organ odwoławczy naruszył również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym, uzasadnienie decyzji musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zamieścił własnego uzasadnienia faktycznego, a co za tym idzie również nie wskazał faktów jego zdaniem udowodnionych, nie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary innym dowodom, a także nie wyjaśnił podstawy prawnej decyzji oraz nie przytoczył stosownych przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie.

W dalszej kolejności skarżąca wskazała, że organ I instancji oraz Dyrektor, w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przytoczył przepisy i przywołał orzeczenie NSA z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 132/17, jednak nie uzasadnił ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i uzasadnienia zastosowanej tzw. metody indywidualnej. D. M. stwierdziła, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Natomiast w niniejszej sprawie organ I instancji nie uzasadnił powodów, dla których dokonał szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Poza tym skarżąca uważa, że skoro przedstawiła księgi podatkowe to organ winien był odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Posiadając informacje wynikające z ksiąg podatkowych, mógł uzupełnić je dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania. Skarżąca stwierdziła, że organ I instancji nie uzasadnił dlaczego dokonał oszacowania podstawy opodatkowania znaną tylko sobie metodą indywidualną powołując się na wskazany wyrok NSA. Stan faktyczny w sprawie zakończonej tym wyrokiem dawał bowiem podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania metodą szacowania ze względu na okoliczność, że podatnik nie przedstawił ksiąg rachunkowych. Zdaniem skarżącej, w niniejsze sprawie organ mógł zastosować na przykład metodę porównawczą zewnętrzną do innych kantorów zlokalizowanych na terenie A. lub W..

D. M. wskazała, że działalność gospodarcza prowadzona jest w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego. Jedną za naczelnych zasad wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego jest zasada swobody umów. W przypadku działalności kantorowej poza spełnieniem przez prowadzącego taką działalność warunków formalnych jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującej ustawy nie nakłada reglamentacji za treść zawartej przez strony stosunku umowy. W szczególności żadna regulacja ustawowa nie nakłada obowiązku stosowania marż w określonej wysokości. Strony transakcji przy ustalaniu marż mają dowolną możliwość negocjacji ceny. Wobec powyższego wyliczenie średnich marż przez Naczelnika nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia i stanowi przejaw nadmiernej ingerencji organów Państwa w stosunki pomiędzy stronami umów cywilnoprawnych. Organ nie ujawnili jakiegokolwiek przypadku w którym druga strona transakcji nie potwierdziła faktu dokonania tejże lub, że wykazana w księgach wartość była inna od rzeczywistej.

Skarżąca podniosła, że przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają domniemanie rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg. W jej ocenie, w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wykazał okoliczności, które mogłyby udowodnić nierzetelność ksiąg prowadzonych przez skarżącą. Za wystarczający dowód nierzetelności ksiąg podatkowych organy podatkowe uznały bowiem sprzedaż waluty przez podatnika po kursie niższym niż kurs zakupu banku NBP oraz dokonanie kilkakrotnie sprzedaży waluty w określonych dniach poniżej kursu zakupu. Jako dodatkową okoliczność organ I instancji wskazał porównanie do tabeli Kantoru K. zlokalizowanego w B.-B., mieście o liczbie mieszkańców zbliżonej do 200 tysięcy, a więc rynku o potencjale zupełnie nieporównywalnym do A. i W.. Tego rodzaju ustalenia organu podatkowego nie są, zdaniem skarżącej, wystarczające do przyjęcia nierzetelności ksiąg podatkowych. Poza tym organ nie dokonał oceny i nie zbadał, jakie marże stosował kantor K. w przypadku sprzedaży dużych wolumenów waluty stałym klientom.

Odnosząc się do porównania stosowanych przez nią i bank NBP kursów skarżąca wskazała, że działalność kantorowa banku i kantoru, poziom posiadanych rezerw walutowych jak również polityka kursowa i rozmiar prowadzonej działalności przez te dwa podmioty jest różna, co ma niewątpliwie wpływ na różne kształtowanie kursu walutowego. Kurs walutowy informuje o tym, za ile ktoś jest skłonny kupić lub sprzedać walutę bazową za walutę kwotowaną. Zdaniem Skarżącej, podanie za przykład kantoru stacjonarnego K. jest nadużyciem, ponieważ podane zostały tylko ceny tablicowe, a nie rzeczywiste marże osiągnięte przez ten kantor.

D. M. stwierdziła również, że zarzut jakoby przychód ze sprzedaży był zaniżony jest chybiony i nieprawdziwy, ponieważ nie uwzględnia on rynku Forex i zmieniających się tam kursów walutowych, do których dostosowuje się ceny sprzedaży i kupna. Skarżąca wyjaśniła, że w związku ze zmiennym rynkiem, bardziej opłacalny jest mniejszy przychód niż narażenie się na duże straty związane z wahaniami kursów. Zarzut o zaniżanie cen oparty jest bowiem na cenach tablicowych i nie bierze pod uwagę tendencji do negocjacji cen przez klientów podczas transakcji. Poza tym skarżąca uważa, że powoływanie się na kurs NBP wskazuje na zupełne niezrozumienie zasad handlu walutą, gdyż NBP podaje średni kurs o godzinie 11:00, jest on uśredniony, a rynek funkcjonuje do godziny 17:00 i kurs rynkowy o godzinie 11:30 może być diametralnie różny od średniego kursu.

Uporczywe powoływanie się na kursy tablicowe również dowodzi, w ocenie skarżącej, nieznajomości rynku walutowego oraz ignorowanie wszystkich wyjaśnień w trakcie kontroli. Zdaniem skarżącej, wystarczy spędzić jeden dzień obserwując kursy walut na rynku Forex, który jest wyznacznikiem w jakim zakresie poruszają się kursy w kantorach, by stwierdzić, że marże walut o 0,1 złotego są jakąś fanaberią. Konkluzja, że kursy te wprowadzają kogoś w błąd jest chybiona, negocjacje cen nie są wymysłem ludzi, którzy prowadzą kantor, lecz przyzwoleniem władz, z czego klienci korzystają.

Skarżąca podniosła również, że zeznania przesłuchanych świadków potwierdzają w większości sprzedaż walut po cenach odbiegających od kursu tablicowego i nie potwierdzają sugerowanego przez organ I instancji zaniżania przychodów ze sprzedaży walut. Świadkowie ci nie mieli też świadomości, że program, na którym pracowali ma opcję "modyfikacji transakcji", jak sugeruje przesłuchany w charakterze świadka instruktor wdrożeniowiec produktu firmy "Tema Komputer", trzeba było jednak mieć uprawnienia do zmian w programie.

Skarżąca uważa zatem, że organ podatkowy naruszył przepis art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie jej ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie przychodu z działalności kantorowej dokonując tego na podstawie uprzedniego szacunku określając go dokonaną analizą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i w oparciu o "stwierdzoną sprzeczność ekonomiczną w trzech kantorach w przypadku sprzedaży walut". Według skarżącej, taka analiza nie może stanowić dowodu.

W związku z powyższym skarżąca uważa, że dokonana przez organ II instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest sprzeczna z treścią zgromadzonych dowodów, w szczególności z treścią przedstawionych ksiąg rachunkowych, zeznań świadków, pisemnych wyjaśnień skarżącej, a nadto wskazuje na brak jakiegokolwiek pojęcia o działalności kantorowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Sąd zwrócił się do stron postępowania, tj. skarżącej (na ręce pełnomocnika) oraz organu o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. W piśmie z dnia 3 grudnia 2021 r. pełnomocnik organu wskazał adres elektroniczny na platformie ePUAP oraz wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, a w razie braku takiej możliwości o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Natomiast pełnomocnik skarżącej nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie Sądu.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 25 stycznia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 329, zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna i jako taka zasługuje na uwzględnienie w szczególności w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przez organ II instancji art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji (...). Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę". (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899; por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 110/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1212/16).

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie, oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).

W kontekście powyższego, zaaprobować także należy stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1324/16, w którym stwierdzono, że: "Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi".

Z kolei w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższej przedstawiony kierunek orzeczniczy i przyjmuje go za własny.

W tym miejscu podkreślić ponadto trzeba, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Sformułowanie "utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania, czego nie odnotowano na gruncie badanej sprawy.

Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym, odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1561/09).

Należy także zwrócić uwagę, że decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, iż jej istotne elementy mają być poszukiwane przez adresata w rozstrzygnięciu wydanym w odrębnym postępowaniu, w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, czy ustalane w oparciu o "wskazówki" nakreślone przez organ podatkowy.

To właśnie organ podatkowy ma wykazać, które konkretnie elementy i dlaczego przyjmuje z innej decyzji, jakie dane służyły za podstawę przyjętych ustaleń. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową, sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 369/08; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1117/13).

W świetle powyższych rozważań, tut. Sąd wyraża także aprobatę dla stanowiska wskazanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt III SA/Po 101/2010, w którym stwierdzono, że: "Organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej, zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią".

Należy również mieć na uwadze, że zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Zauważyć jednak trzeba, że w realiach przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy nie dokonał oceny dowodów, lecz przejął ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Mając także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska, wynikającą z art. 124 O.p., stwierdzić należy, że organ, wydając zaskarżoną decyzję uchybił tym zasadom i nie spełnił wymogów przewidzianych w ww. przepisach.

Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy należy przypomnieć, że na gruncie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy,

w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych skarżącej za 2015 rok, tj.: 1) zawyżenie przychodów podatkowych o kwotę 22.712,64 zł w związku z przewalutowaniem waluty w kantorach na dzień 31 grudnia 2015 r.; 2) zawyżenie kosztu własnego sprzedanej waluty o kwotę 22.713,68 zł z tytułu przewalutowania waluty w kantorach na dzień 31 grudnia 2015 r.; 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 177,90 zł w wyniku ujęcia w kosztach niezapłaconych odsetek od zaciągniętego w 2012 r. kredytu na działalność gospodarczą; 4) zaniżenie przychodu ze sprzedaży walut o kwotę 211.128,34 zł w związku z zaniżeniem marży na sprzedaży czterech podstawowych walut, tj. euro w kwocie 174.570,57 zł, dolara amerykańskiego w kwocie 8.863,05zł, funta szterlinga w kwocie 22.627,30 zł i franka szwajcarskiego w kwocie 5.067,42 zł. U podstaw takiego twierdzenia stanęły ustalenia dokonane przez organ I instancji wskazujące, że księgi rachunkowe w firmie skarżącej prowadzone były nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w części dotyczącej uzyskiwanych przychodów, w związku z nie wykazaniem całej marży uzyskanej ze sprzedaży walut.

Już na wstępie podkreślenia wymaga, że powyższy kierunek rozstrzygnięcia organu I instancji, został utrzymany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który wydał decyzję w sprawie, nie dokonując przy tym jednak własnego ustalenia stanu faktycznego, a w ślad za nim, własnej oceny dowodów zebranych w sprawie. Tymczasem, organ odwoławczy realizując zasadę dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. winien rozpatrzyć całość materiału dowodowego i dokonać samodzielnej jego oceny. To z kolei powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem na gruncie przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy odtwarzając historię przebiegu dotychczasowego postępowania podatkowego, przypomniał jedynie ustalenia stanu faktycznego, jakie dokonał organ pierwszej instancji, bez wskazania, jaki stan faktyczny sprawy i w oparciu o jakie dowody sam przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia. W ramach swoich rozważań organ odwoławczy posługuje się stwierdzeniami nieprecyzyjnymi, a wręcz enigmatycznymi, z których nie wynika czy są to samodzielne ustalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., czy też ustalenia organu I instancji. Nie wynika z nich także w oparciu o jakie dowody zostały one w sprawie poczynione. np.

"Z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika..." (k.21 decyzji),

"Z przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 23.05.2017r. Nr [...] (doręczonym w dniu 26.05.2017r.) wynika, że..." (k.22 decyzji), "Na podstawie okazanych dokumentów rejestrów kupna/sprzedaży walut ustalono..." (k.27 decyzji),

"Z ustaleń niniejszego postępowania podatkowego wynika, że prowadzone w 2015r. księgi rachunkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a więc były one nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej jak również art. 24 ust. 2 ww. ustawy o rachunkowości." (k.34 decyzji),

"W przedmiotowej sprawie ustalenia poczynione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w 2015r. dokonując sprzedaży walut stosowano marżę znacznie wyższą niż wynikało to z rejestru kupna/sprzedaży walut są uzasadnione." (k.36 decyzji)

W świetle powyższego w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem jednej z głównych zasad postępowania tj. zasady dwuinstancyjności w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik kontrolowanej sprawy, bowiem organ podatkowy drugiej instancji w realiach przedmiotowej sprawy całkowicie uchylił się od ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz okoliczności, niezbędnych do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy był zobowiązany do rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania samodzielnej jego oceny, czego nie można dopatrzyć się na gruncie badanej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku złożenia odwołania, sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji, a organ ten nie powinien tylko ograniczać się do rozpoznania zarzutów odwołania.

Na gruncie przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy nie wskazał nawet, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organ I instancji, przyjmuje za własne i dlaczego. Nie można także domniemywać, iż wobec utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy, organ II instancji najprawdopodobniej podziela ustalenia faktyczne, jak i ocenę dowodów, dokonane przez organ I instancji. Takie przyjęcie wypaczałoby istotę zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał na własne ustalenia, lecz w sposób sprawozdawczy przypomniał w części historycznej zaskarżonej decyzji, ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W..

Co więcej przedstawiając organ II instancji swoje rozważania w sprawie w dalszym ciągu wielokrotnie relacjonował przebieg postępowania dowodowego przed organem I instancji. W tym zakresie organ odwoławczy szeroko przytaczał zeznania S. K., J. P., B. C., D. S. M. F., a także pisemne wyjaśnienia skarżącej. Organ II instancji nie przedstawił jednak własnej oceny relacjonowanych dowodów w zakresie ich wiarygodności i przydatności przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy, nie wspominając o samodzielnym ustaleniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Również w części uzasadnienia decyzji przeznaczonej przedstawieniu przez organ odwoławczy własnych ustaleń i oceny zebranego materiału oraz przeprowadzenia procesu subsumpcji znajdujących zastosowanie przepisów organ II instancji odwoływał się do ustaleń organu I instancji np. "Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie okazanych rejestrów zakupu i sprzedaży walut dokonał zestawienia ilościowo-wartościowego zakupionych i sprzedanych walut za okres od 01.01.2015r. do 31.12.2015r. w poszczególnych kantorach. Następnie dokonał wyliczenia odrębnie dla każdego rodzaju waluty kosztu własnego sprzedanej waluty na każdej transakcji sprzedaży wg zasady (pierwsze przyszło pierwsze wyszło), co pozwoliło wyliczyć faktyczną marżę wynikającą z zawartych transakcji sprzedaży dla poszczególnych walut. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł w zaskarżonej decyzji na str. 28-102. Poprzez te ustalenia w zakresie wyliczonych marż, organ podatkowy dał wyraz temu, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie przychodów ze sprzedaży walut i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym." (k.31 decyzji)

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd uznał więc, iż organ odwoławczy nie dokonał w zgodzie z dyspozycją art. 127 O.p. własnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy na nowo.

Nie można w ocenie Sądu tracić z pola widzenia faktu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytacza sprawozdawczo w wydanej przez siebie decyzji, okoliczności ustalone przez organ I instancji, co więcej – czyni to z pominięciem wyjaśnień i własnej oceny, co do dowodów i okoliczności sprawy.

Powyższe prowadzi bowiem w konsekwencji do pozbawienia skarżącej prawa do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

Nie ulega nadto wątpliwości, że ustalenia stanu faktycznego sprawy, proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto Sąd, dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Powyższych aspektów nie uwzględnił jednak organ odwoławczy, czego potwierdzeniem jest wydana przez niego decyzja.

Ponadto zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Mianowicie decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ nie wskazał bowiem w decyzji okoliczności faktycznych, istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Nie dokonał ponownej, gruntownej analizy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego. W treści zaskarżonej decyzji organ II instancji przytoczył treść zeznań przesłuchanych świadków, jednak nie wyjaśnił jakie fakty zostały w ten sposób udowodnione i czemu dał lub nie dał im wiary.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił nadto dlaczego podstawa opodatkowania powinna być określona w drodze szacowania, przy uwzględnieniu metody zastosowanej przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. i czy dokonane przez organ I instancji oszacowanie było prawidłowe. Organ odwoławczy ograniczył się w zasadzie do stwierdzenia, że przyjęta przez organ I instancji metoda jest najbardziej miarodajna i obiektywna, gdyż opiera się na danych wynikających z dokumentacji podatnika i prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Organ II instancji nie wyjaśnił jednak na czym opiera swoje twierdzenia w tym przedmiocie, ani nie dokonał samodzielnego oszacowania podstawy opodatkowania.

W konsekwencji organ odwoławczy naruszył również art. 210 § 4 O.p., w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym, uzasadnienie decyzji musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji, jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami, argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2352/13) wyrażane były już poglądy, z którymi zgadza się skład tut. Sądu, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty, przemawiające za przyjęciem określonej opinii, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto Sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego, wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu, polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p).

W odniesieniu do powyższego, podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa, sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko, jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ, wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne, jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania i wyjaśnienie stronie, zasadności przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności, doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie, jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów, podnoszonych przez stronę. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

W kontekście powyższych rozważań, wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania", zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W kontrolowanej przez Sąd decyzji, organ odwoławczy nie zamieścił własnego uzasadnienia faktycznego, a co za tym idzie również nie wskazał faktów jego zdaniem udowodnionych, nie dokonał swobodnej oceny wiarygodności zebranych dowodów, nie wyjaśnił przyjętej metody szacowania nie wyjaśniając tym samym w sposób przekonywujący podstawy prawnej wydanej przez siebie decyzji .

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. Również organ podatkowy II instancji obowiązany jest sformułować w sposób wyczerpujący, a zarazem jasny, przesłanki faktyczne i prawne, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji w konkretnej sprawie podatkowej. Przekonywanie, o którym mówi zasada z art. 124 O.p. ma sprowadzać się do wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, wydając decyzję.

Natomiast w zaskarżonej decyzji bezwzględnie zabrakło wyżej wymienionych elementów, bowiem skarżąca nie otrzymała kompletnej informacji, co do tego, jakie elementy zdecydowały o określeniu jej praw i obowiązków, które wyrażono w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W świetle wskazanych wyżej braków, uznać zatem należy, że skarżąca zasadnie sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie, bowiem organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, nie rozpoznał sprawy w zgodzie z istotą zasady dwuinstancyjności, nie rozpatrzył i nie ocenił samodzielnie należycie całego materiału dowodowego.

To zaś oznacza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wykazał wystąpienia przesłanek, pozwalających na zastosowanie w rozpoznawanej sprawie wobec skarżącej przepisów prawa materialnego. Te bowiem można zastosować dopiero po prawidłowym zbadaniu sprawy i przeprowadzeniu postępowania, zgodnie z dyspozycją wskazanych wyżej przepisów postępowania, które w kontrolowanej sprawie nabrały niebagatelnego znaczenia, w kontekście sposobu przeprowadzenia przez organ odwoławczy, postępowania na etapie II instancji. Nie ulega wątpliwości, że wydanie decyzji także przez organ odwoławczy powinno być poprzedzone staranie przeprowadzoną analizą zebranego materiału dowodowego w zakresie jego kompletności i komplementarności. Powyższa czynność determinuje prawidłowe samodzielne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez ten organ, jak i prawidłową ocenę zebranych dowodów. Winna ona znaleźć w końcu odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, czego w realiach przedmiotowej sprawy nie można się jednak dopatrzyć.

Z uwagi na wadliwość zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi, w tym tych dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz kompletności i oceny materiału dowodowego. Przedwczesna jest bowiem ocena zarzutów w tym zakresie skoro organ odwoławczy zaniechał samodzielnych ustaleń faktycznych. Podobnie z uwagi na opisane wyżej uchybienie nie można oceniać podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Subsumpcja przepisów prawa materialnego będzie możliwa dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Przy czym te ustalenia muszą być dokonane, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 O.p i reguł postępowania dowodowego, określonych w przepisach procesowych, na które Sąd wskazał powyżej. Ponadto dodać należy, że wobec wadliwej konstrukcji uzasadnienia kontrolowanej decyzji, dalsza wypowiedź Sądu jest niemożliwa. Ażeby rozważyć, czy organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd zmuszony byłby do wypełnienia zadań należących do organu odwoławczego, czyli ustalić stan faktyczny na podstawie zebranego materiału dowodowego, poddać ocenie wartość dowodową poszczególnych dowodów etc., tymczasem wykracza to poza zakres kompetencji Sądu. Rolą sądu administracyjnego jest kontrola decyzji ostatecznej, a nie wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć i zastępowanie w tym względzie organu administracji publicznej.

W tym stanie rzeczy, w ponownym postępowaniu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną i przystąpi do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej, w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., a swoje rozstrzygnięcie uzasadni w sposób odpowiadający dyspozycjom z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności ustalić fakty, które uznaje za udowodnione, oraz dowody, na których się oparł, a także dowody, którym odmówił wiarygodności. W tym zakresie winien przeprowadzić wywód dotyczący oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dopiero bazując na tej podstawie, organ może przystąpić do oceny prawnej ustalonego przez siebie stanu faktycznego. Argumentacja organu powinna być logiczna, spójna i konkretna – tak, aby sposób jego rozumowania był czytelny dla adresata i poddawał się kontroli Sądu.

Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, organ drugiej instancji będzie miał na uwadze, że obowiązek zebrania i oceny całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Tym bardziej, że podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszelkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ulega zatem wątpliwości, że podstawowym obowiązkiem organu odwoławczego jest należyte przedstawienie stanu faktycznego (z powołaniem się na stosowne dowody) ustalonego w sprawie, który stanowi podstawę wydania decyzji oraz ocena zebranych dowodów, zgodnie z obranym kierunkiem rozstrzygnięcia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji winien także odnieść się do wszystkich zarzutów i argumentacji odwołania.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje prawne oraz poczynione na ich tle rozważania, w ocenie Sądu, stwierdzone naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik badanej sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 5.081 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 1.464 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł, ustalone jako stawka zależna od wartości przedmiotu sprawy na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz kwotę 17 zł, stanowiącą równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu (cz. 1.IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2021 r. poz. 1923 ze zm.).