Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1255/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA ( del. ) K. Chustecka, Sędziowie WSA M. Długosz-Szyjko, NSA ( del. ) B. Lubiński (spr.), Protokolant T. Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2004 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Izby Skarbowej w W. -Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie ryczałtów podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1, art.21 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137 poz.926 z późn. zm.) , art.10 ust.1 pkt 9 art. 20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90 poz.416 z 1993 roku z późniejszymi zmianami) Izba Skarbowa w W. , po rozpatrzeniu odwołania S. O. od decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].01.2002r. nr [...] w sprawie ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996r w kwocie [...] i zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...] od dochodu z tych źródeł, postanowiła utrzymać w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji.

W jej uzasadnieniu stwierdziła, że w 1996r. podatniczka zakupiła zabudowaną nieruchomość o pow. 10,678 m2 położoną w W.przy ul. [...] - za cenę [...]zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że poniesiony w 1996r. wydatek w kwocie [...]zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich.

Podtrzymując argumentację Urzędu Skarbowego Izba Skarbowa podniosła, że zgodnie z przepisem art.10 ust.1 pkt.9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) źródłami przychodów są również "inne źródła".

Jako przychody z innych źródeł, zgodnie z przepisem art.20 ust.1 cyt. ustawy rozumie się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się, zgodnie z ust.3 przywołanego wyżej art.20, na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów zgodnie z art.30 ust.1 cytowanej ustawy nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - (art.30 ust.1 pkt.7 przywołanej ustawy) - w wysokości 75% dochodu.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne obowiązany jest fakty te udowodnić. Z powyższej reguły, jak też z charakteru znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, z których pokryte były poniesione w danym roku podatkowym wydatki. Organy podatkowe nie uznały twierdzeń podatniczki, że pieniądze w kwocie [...] zł, które wydatkowała na zakup nieruchomości pochodziły z oszczędności jej i męża. Podatniczka oświadczyła, że wraz z mężem przez wiele lat pracowali, otrzymywali również pomoc finansową od rodziny z Kanady.

Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji wynika, że ok. 30 lat temu podatniczka sprzedała gospodarstwo rolne w S. o powierzchni ok. 1ha. W latach od 1972 do 1982r. pracowała jako dziewiarz chałupnik w Zakładach [...] "P". Do protokołu z dnia [...].09.2001r. zeznała, że nie jest w stanie określić wysokości swojego wynagrodzenia z tytułu tego zatrudnienia. Jednakże w załączonym do akt piśmie z dnia [...] kwietnia 1982r. - skierowanym do zakładu pracy sama oświadczyła, że w tym czasie znajdowała się w bardzo trudnych warunkach materialnych. Od 1982r. pobiera z ZUS rentę inwalidzką na poziomie minimalnym. W 1986r. zmarł mąż podatniczki i od tamtej pory utrzymuje się ona jedynie ze swojej renty. W 1989r. odwołująca wykupiła na własność mieszkanie spółdzielcze przy ul. [...], w którym zamieszkuje do dnia dzisiejszego. Mieszkanie to składa się z 3 pokoi, kuchni, łazienki, przedpokoju.

Z informacji otrzymanej z ZUS Oddział O. Inspektorat w W. wynika, że w 1996r. pani O. pobierała świadczenie w wysokości [...] zł miesięcznie, co w ocenie Urzędu Skarbowego wystarczyło jedynie na pokrycie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego.

Ponadto Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska podatniczki w przedmiocie uzyskania przychodu w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego w S. bowiem z ustaleń Urzędu Skarbowego wynika, że zakładając, iż ziemia została sprzedana w 1974r. to kwota 5.000 zł stanowiła 157% przeciętnego wynagrodzenia. Prawidłowo zatem zostało przyjęte, że kwota ta nie ma znaczenia przy dokonywaniu ustaleń za 1996r.

Odnosząc się do argumentu strony, że świadczenia pieniężne, które otrzymała L. R. od matki i ojca polegają, ustawie o podatku od spadków i darowizn, Izba stwierdziła, że nie ma on związku z niniejszą sprawą.

Za bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W złożonej skardze na wymienioną decyzję Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie podatniczka zarzuciła naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez zastosowanie art. 20 ust. 3 tej ustawy mimo, że źródłem przychodu, z którego sfinansowałam zakup nieruchomości były środki pieniężne pochodzące z darowizn, do których stosuje się przepisy podatku od spadków i darowizn,

2. przepisów postępowania , tj. art. 122, 180 § l i 187 § l ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przesłuchania świadków J. W., A.K. i S. K. na okoliczność nabycia środków pieniężnych w drodze darowizn, co stanowi o naruszeniu obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik ustaleń faktycznych.

W uzasadnieniu skargi stwierdziła, iż w toku postępowania przed Urzędem Skarbowym podała źródła swoich przychodów w latach poprzedzających rok 1996. Powołała się na fakt posiadanych oszczędności, otrzymania środków pieniężnych od rodziny z Kanady, sprzedaż gospodarstwa rolnego w S.. Przedstawiła, okoliczności i posiadane dowody. Fakt, iż nie posiada na te okoliczności pisemnych dowodów nie upoważnia do ustalenia, że przychodów tych nie było. Czynność darowizny środków pieniężnych dla swej ważności nie wymaga formy pisemnej. Umowa darowizny jest ważna, bez zachowania formy aktu notarialnego, jeżeli świadczenie zostało spełnione ( art. 890 § 1 kc ). Takie właśnie spełnienie świadczeń bez pisemnych oświadczeń stron umowy darowizny miało miejsce w przypadku środków pieniężnych otrzymanych od J. W.. Ponadto fakt otrzymania darowizn potwierdzają zeznania M. B., sprzedaż gospodarstwa potwierdza K. S. Urząd bezzasadnie jednak zaniechał przeprowadzenia dowodów z zeznań pozostałych zawnioskowanych: J. W, A. K. i S. K. Organy podatkowe naruszyły w ten sposób obowiązek wynikający z art. 122, 180, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to ma bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Z przepisów tych wynika, że organ skarbowy ma obowiązek dopuszczenia, jako dowodu wszystkiego co może służyć dokładnemu wyjaśnieniu sprawy, a nadto zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniu Izby Skarbowej to na organach skarbowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków.

Świadczenie pieniężne, szczególnie te, które otrzymała od J. W. były darowiznami. Na mocy art.2 ust l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tych świadczeń nie może mieć zatem zastosowania. Darowizny pieniężne podlegają bowiem podatkowi, o jakim mowa w art. l ust. l w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadku i darowizn. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny, jeżeli nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Dodała, że zakup nieruchomości był dorobkiem całego życia. Nie można zatem bezdusznie sprowadzać wydatku na ten zakup do formalnych reguł dowodowych, gdy w kilkudziesięciu latach jej życia reguły takie praktycznie nie funkcjonowały. Organ skarbowy winien zatem ustalić obowiązek strony w podatku od darowizn z lat poprzednich, a następnie dopiero czynić ustalenia czy przychody strony w 1996 roku znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszym rzędzie należało odnieść się do zgłoszonego zarzutu przedawnienia, tj. naruszenia art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 17 lipca 2001r. Nr US.PD.43/770/74/2001 Urząd Skarbowy ustalił dochód i zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996r. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstanie, jeżeli podatnikowi nie doręczono decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w wyznaczonym terminie.

Z kolei w myśl art. 68 § 2 ust. 2 tej ustawy wynika, że jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Prawdą jest, iż w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 1996r. i liczony w taki sposób termin upłynął w 2000 r. Jednakże uszło uwadze stronie skarżącej, że w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – a co wynika z § 4 artykułu.

Oznacza powyższe, że skoro za 1996r. termin przedawnienia rozpoczynał się od końca 1997r., to doręczenie decyzji w 2001r. dla potrzeb ustalenia podatku z tytułu nie ujawnionych źródeł przychodu było prawnie skuteczne.

Również za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyłączał możliwość zastosowania art. 20 ust. 3 tej ustawy.

W ocenie Sądu istotne dla celów postępowania w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nie ujawnionych jest stwierdzenie, czy określona kwota przychodów podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli chodzi o darowizny, to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy nie są opodatkowane tym podatkiem przychody, podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Oznacza to zatem, że kwoty darowizny nie można utożsamiać ze składnikiem mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o czym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy. W zależności więc od kwoty darowizny zmniejszają się różnice pomiędzy porównywalnymi przez organy podatkowe wydatkami i mieniem zgromadzonym a tzw. przychodami legalnymi czyli mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.

A zatem słuszne jest stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od darowizn.

Przechodząc do meritum sprawy trzeba przypomnieć, że art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne.

Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe.

Nie ulega wątpliwości, że tylko przedmiotem oceny organów podatkowych dla potrzeb postępowania mogły być zasoby pochodzące z tytułu uzyskanych środków w latach 1960-1985 od swojej ciotki z Kanady wraz z korespondencją po [...] dolarów miesięcznie oraz przychód z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego w 1977r.

Zdaniem Sądu mając na uwadze upływ prawie 30 letniego okresu czasu oraz wielkość tego przychodu stanowiącą 157 % przeciętnego wynagrodzenia, a także biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego należało podzielić stanowisko organów podatkowych, że ten przychód dla tego postępowania nie mógł mieć żadnego znaczenia.

W odniesieniu do pierwszej kwestii trzeba wskazać, iż w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W szczególności dowodem mogą być m. in. zeznania świadków.

Z przepisu tego nie wynika, jak mylnie twierdzi strona, że organ ma obowiązek uwzględnienia wszystkich zgłoszonych przez stronę dowodów, lecz tych wszystkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc pozwalających na dojście do przekonania się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości względnie nieprawdziwości twierdzeń o tych faktach.

W rozpatrywanej sprawie w drodze pomocy prawnej, której udzielił Urząd Skarbowy w L. , na wniosek podatniczki wezwał świadków A. K. i S. K[...]. Jednakże pomimo prawidłowo doręczonych wezwań świadkowie się nie stawili. Jednakże brak stawiennictwa świadka z jego winy nie może stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutu podatnika, iż został naruszony art. 180 Ordynacji podatkowej. Obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony. Organ podatkowy nie dysponuje żadnymi środkami, aby "zmusić" osobę wskazaną przez podatnika do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. Jeżeli podatnik chciał skorzystać z możliwości przesłuchania wskazanego przez siebie świadka, to powinien uprzedzić go o tym fakcie i dla ochrony swoich interesów spowodować jego stawiennictwo na wezwanie organu.

Stanowisko zaprezentowane przez podatniczkę skutkowałoby brakiem możliwości przeprowadzenia i zakończenia postępowania w sytuacji odmowy stawienia się świadka na wezwanie organu celem złożenia wyjaśnień.

Również nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa w przypadku odmowy skorzystania z pomocy prawnej za granicą w celu przesłuchania ciotki zmarłego męża J. W. z V. w Kanadzie. Pomijając już kwestię ekonomiki procesowej, na co zwróciła uwagę Izba Skarbowa, czy też kwestię wieku tej osoby, to należało postawić pytanie czy przeprowadzenie tego dowodu mogło mieć znaczenie dla sprawy.

W ocenie Sądu, ponieważ na powyższą okoliczność strona zgłosiła także dowody w postaci przesłuchania innych świadków, jak również przedłożyła kserokopię kilku listów z roku 1985 z Kanady skierowanych do męża podatniczki, a które zostały ocenione przez organy, to słusznie żądania strony nie uwzględniono.

Przeprowadzone przez organy podatkowe w badanej sprawie postępowanie dowodowe prowadzi do wniosku, iż strona skarżąca nie wykazała w sposób przekonywujący, iż poniesione w 1996r. wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych.

Za dowody takie trudno bowiem uznać powoływanie się na otrzymywaną korespondencję z lat 1962-1985 bez wykazania, że w roku 1996 dolary przesłane taką drogą były źródłem finansowania zakupu nieruchomości. Dowód taki mógłby ewentualnie stanowić wyciąg z konta bankowego, czy też dowód w postaci potwierdzenia sprzedaży dolarów.

Trzeba także podzielić stanowisko organów podatkowych, co do nie uznania wyjaśnień złożonych w charakterze świadka przez córkę podatniczki, M.B., która podobnie jak i ona wskazała na analogiczne okoliczności faktyczne, a których słusznie organy podatkowe z przyczyn podanych wyżej nie uwzględniły.

Reasumując zdaniem Sądu w świetle treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zarówno zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy, jak i po myśli art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób swobodny dokonały jego oceny.

Powyższe oznacza, iż brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).