Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 230/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 14b § 3, art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1, 8 ust 1, art. 15 ust. 1 i ust 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. K. (dalej jako: skarżąca wnioskodawczyni, strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 4 lutego 2016 r. dotycząca przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełnionego pismami z 16 marca 2015 r. i 22 stycznia 2016 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest wyłączną właścicielką działek (gruntów rolnych) o numerach a, b (ark. mapy [...], położonych w obrębie [...], [...], powiat [...]) i zamierza dokonać scalenia i podziału ww. działek na trzy działki budowlane, a następnie dokonać ich sprzedaży.

Przedmiotowe nieruchomości pierwotnie nabył dziadek skarżącej, w wyniku aktu nadania, w dniu [...] 1964 r., a następnie w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego (postanowienia spadkowe z [...] 1993 r., [...] 2001 r., [...] 2002 r.) spadek ostatecznie nabyli spadkobiercy ustawowi i testamentowi, w tym skarżąca. W wyniku dwóch postępowań działowych (postanowienia z dnia [...] 2007 r. i [...] 2009 r.) nabyła ona całość udziałów w przedmiotowych nieruchomościach, bez spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Nieruchomości te były wykorzystywane w prowadzonym gospodarstwie jedynie za życia dziadka wnioskodawczyni, a ona sama, jak też jej rodzice, takiego gospodarstwa nie prowadzili.

Ww. nieruchomości nie posiadają planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast sąsiednia nieruchomość posiada decyzję o warunkach zabudowy jako tereny mieszkalno-usługowe. Aktualny sposób użytkowania ww. nieruchomości to grunty orne, jednak po planowanym scaleniu i podziale powstałe działki będą spełniać kryteria techniczne działek budowlanych (w szczególności w zakresie usytuowania budynku). Obecnie są podzielone w niekorzystny sposób, utrudniający ich zagospodarowanie jako ewentualne działki budowlane, w związku z czym strona planuje zainicjować postępowanie w przedmiocie scalenia i podziału działek nr a i b, w wyniku którego mają powstać 3 nieruchomości o kształcie pozwalającym na ich zabudowę mieszkalną. Tak podzielone działki skarżąca zamierza zbyć, w założeniu na rzecz 3 odrębnych podmiotów. Ww. nieruchomości nie są uzbrojone. Każda z nich po podziale będzie miała odrębny dostęp do drogi publicznej (nie jest wymagane wydzielenie drogi wewnętrznej).

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego strona zadała pytanie, czy sprzedaż trzech działek spełniających kryteria działek budowlanych, po uprzednim scaleniu i podziale, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

W ocenie skarżącej, planowana sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, nie podejmuje ona bowiem działań podobnych do działań profesjonalistów w obrocie nieruchomościami a opisane powyżej stosunki własnościowe istniejące w latach poprzednich wskazują na sprzedaż z majątku prywatnego.

Dodatkowo, na żądanie organu interpretacyjnego, skarżąca podała że: 1. nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami lub działalności deweloperskiej, 2. nie prowadziła dotychczas działalności gospodarczej, mającej związek z działkami, o których mowa we wniosku, 3. działki, o których mowa we wniosku, udostępnia innej osobie na podstawie umowy dzierżawy za czynsze równoważne podatkowi, 4. do momentu sprzedaży przedmiotowych działek nie poniesiono i nie zostaną poniesione (oprócz kosztów scalenia i podziału) inne koszty w celu przygotowania działek do sprzedaży takie jak np. uzbrojenie terenu, ogrodzenie, 5.nie podejmowała i nie będzie podejmować działań marketingowych w związku ze sprzedażą działek np. reklama, 6. dotychczas nie dokonywała sprzedaży działek, 7. posiada inną niż wskazaną we wniosku nieruchomość rolną, jednakże nie przewiduje jej sprzedaży.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi powołaną na wstępie interpretacją uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przytoczył treść istotnych w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - /dalej powoływana jako: u.p.t.u. lub ustawa VAT/, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 15 ust. 1 i 2. Podkreślił, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., działającą w takim charakterze. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ww. przepisie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Niewątpliwie każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., powinien być uznany za podatnika VAT, dlatego wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Istotne jest też czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

W oparciu o powyższe organ stwierdził, że statusu podatnika nie będą posiadały osoby fizyczne, w przypadku, gdy dokonują m.in. sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, jeśli będą to jednorazowe lub okazjonalne transakcje, za które nie jest przewidziana ściśle regulowana zapłata a dana osoba nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, bądź też dokonuje określonych transakcji pozostających poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15.09.2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 organ zauważył, że za podatnika VAT będzie jednak uznana osoba, która w celu dokonania sprzedaży gruntów podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, tj. charakterystyczne dla podmiotu gospodarczego profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami (przykładowo: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia).

Mając na uwadze podniesione we wniosku i jego uzupełnieniu z 16 marca 2015 r., okoliczności, wskazujące na wydzierżawienie przedmiotowych działek rolnikowi za czynsze równoważne podatkowi, co oznacza, że nieruchomości te służą uzyskiwaniu korzyści majątkowych i nie są wykorzystywane na potrzeby osobiste wnioskodawczyni oraz odwołując się do brzmienia art. 693 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) - /dalej powoływana jako: K.c./ organ stwierdził, że świadczenie przez skarżącą usługi dzierżawy mieści się w definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Charakter tego stosunku prawnego (umowy dzierżawy) wskazuje, iż jest on długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. Wobec tego dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Działki o numerach a i b nie stanowią majątku prywatnego, lecz majątek związany z działalnością gospodarczą, a zbycie ww. działek nie będzie sprzedażą majątku osobistego, lecz majątku mającego gospodarczy charakter (uzyskiwanie dochodu), co świadczy o spełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tak więc skarżąca będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

W konsekwencji organ uznał, że w związku z planowaną sprzedażą powstałych w wyniku scalenia i podziału działek o numerach a i b, skarżąca wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, dokonując czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego, a mianowicie :

I. w zakresie przepisów postępowania:

1. art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 - zwanej dalej "O.p.") i art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. - poprzez nieuzasadnione wezwanie skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o dodatkowe elementy zdarzenia przyszłego, które nie zostały ujęte w treści wniosku, w sytuacji, gdy organ jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki określono już we wniosku oraz w okolicznościach, kiedy zdarzenie przyszłe było precyzyjne i pełne oraz umożliwiające ocenę stanowiska wnioskodawczyni,

2. art. 14c § 1 O.p., w brzmieniu wynikającym z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 1649), tj. wydaniu interpretacji w oparciu o opis zdarzenia przyszłego, które nie znajdowało się w treści wniosku o wydanie interpretacji i tym samym dokonanie oceny stanowiska wnioskodawczyni wyrażonego co do zdarzenia przyszłego, które nie stanowiło przedmiotu wniosku,

3. art. 14g § 1 O.p. w brzmieniu wynikającym z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 1649), poprzez uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów z art. 14b § 3 O.p., a zatem należało wezwać do jego uzupełnienia,

II. w zakresie przepisów prawa materialnego :

1. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwie ich zastosowane i błędne przyjęcie, że przepis ten będzie miał zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjęcie na tej podstawie, iż sprzedaż 3 działek dokonana po uprzednim ich scaleniu i podziale będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a to ze względu na fakt, iż skarżąca jako wydzierżawiający, prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z powyższym sprzedaż działek wykorzystywanych uprzednio w działalności gospodarczej nie będzie stanowiła sprzedaży majątku osobistego, tylko majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym na przyjęciu, że dokonując transakcji sprzedaży działek, wypełni ona cechy przypisywane podatnikowi, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.,

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegającym na przyjęciu błędnej wykładni, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku występuje odpłatne świadczenie usług polegające na wydzierżawieniu działek mających stanowić przedmiot umowy sprzedaży, podczas gdy umowa ta nie wypełnia cech świadczenia usług, zaznaczając, iż ocena prawna stanowiska Wnioskodawczym nie odnosi się do zdarzenia przyszłego opisanego w treści wniosku tylko wychodzi poza ramy określone wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, a niewłaściwe zastosowanie wynika z błędnego przyjęcia, iż mamy do czynienia z czynnościami, które mieszczą się w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług, gdy w rzeczywistości te czynności nie podlegają opodatkowaniu, a więc przepisy dotyczące działalności gospodarczej i podatnika nie powinny mieć zastosowania,

3. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu sprzedaży nieruchomości z majątku prywatnego osoby fizycznej za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu tego artykułu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że sprzedaż majątku prywatnego (działek opisanych we wniosku) osoby fizycznej nie uznaje się za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, na co wskazał również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach o sygnaturze C-180/10 i C-181/10,

4. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu sprzedaży nieruchomości z majątku prywatnego osoby fizycznej (zarząd majątkiem), jeżeli nie angażują one do tych czynności środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, za wykonywanie działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że czynności osób fizycznych, jeżeli nie angażują one do tych czynności środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, nie mogą być uznawane za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT na co wskazał również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach o sygn. C-180/10 i C-181/10,

5. art. 15 ust. 1 i ust 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dzierżawa działek z majątku prywatnego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a skarżąca jest z tego tytułu podatnikiem tego podatku, w sytuacji, gdy nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu i tym samym niewłaściwe zastosowano powyższe regulacje do wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego,

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik w powołanej w skardze argumentacji wskazał w głównej mierze na nieuprawnione, jego zdaniem, wezwanie skarżącej do uzupełnienia przedstawionego przez we wniosku zdarzenia przyszłego, w sytuacji, gdy to zdarzenie to było przedstawione precyzyjnie i w sposób pełny oraz umożliwiający ocenę stanowiska wnioskodawczyni, bez potrzeby udzielenia dodatkowych informacji. Tym samym organ interpretacyjny, żądając nowych informacji, doprowadził do zmiany zakresu pierwotnego stanu faktycznego objętego żądaniem samej strony i dokonał następnie oceny prawno podatkowej zdarzenia, które nie było przedmiotem pytania.

Natomiast w odniesieniu do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego uzasadnienie skargi zasadniczo sprowadzało się do zakwestionowania stanowiska organu odnośnie uznania dzierżawy przedmiotowych działek za świadczenie usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u. jak i stwierdzenia, że działanie takie mieści się w określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicji działalności gospodarczej. W tym aspekcie pełnomocnik wskazał, że umowa dzierżawy nie miała charakteru zarobkowego, bowiem skarżąca z tego tytułu nie uzyskuje czynszu a otrzymuje jedynie należności, które odpowiadają wysokości podatku rolnego. Zamiarem skarżącej nie było prowadzenie działalności gospodarczej, tak w zakresie dzierżawy jak i sprzedaży posiadanych gruntów, a zatem nie występuje tu konieczny element odpłatności, który musi cechować dostawę towarów i świadczenie usług, w tym umowę dzierżawy. W tej kwestii pełnomocnik powołał się również na pogląd doktryny prawa cywilnego, zgodnie z którym nie jest dzierżawą umowa, w której zamiast czynszu podmiot biorący grunt rolny do używania i pobierania pożytków, zobowiązuje się tylko do opłacania podatków i innych ciężarów związanych z posiadaniem gruntu.

Dodatkowo pełnomocnik zarzucił, że przyjętemu przez Dyrektora Izby stanowisku o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej sprzeciwia się pominięta przez ten organ okoliczność, że aktywność podmiotu musi posiadać cechy przypisywane profesjonalistom, natomiast skarżąca dokonywała pewnych czynności jedynie incydentalnie. Dalej zakwestionował pogląd organu co do tego, że umowa dzierżawy działek przesądza o ciągłości, rozumianej jako długi okres jej trwania i wskazał, że na podstawie opisu stanu zdarzenia przyszłego nie można było ustalić na jaki okres została zawarta umowa. Powołując się na stanowisko zajęte przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23.07.2014 r., I SA/Po 210/14 oraz w wyroku NSA z dnia 16.04.2014 r., sygn. I FSK 913/13 zarzucił, że sam fakt oddania gruntów w dzierżawę nie może w sposób wyłączny dowodzić faktu prowadzenia przez skarżącą w tym zakresie działalności gospodarczej, a organ odnosząc się do tej spornej kwestii nie rozważył także stopnia aktywności skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko merytoryczne uwzględniające już ocenę obecnie podnoszonej w skardze argumentacji prawnej, tożsamej z prezentowaną już przez pełnomocnika na etapie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się natomiast do nowo podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieuprawnione zażądanie uzupełnienia przez wnioskodawczynię zawartego we wniosku zdarzenia przyszłego, a przez to dokonanie oceny prawno podatkowej innego zdarzenia niż domagała się strona, organ również i te zarzuty uznał za nieuzasadnione. Zaznaczył, że z uwagi na istotę interpretacji indywidualnej, w szczególności jej gwarancyjnego charakteru, przedmiotem rozstrzygnięcia nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, różnych i hipotetycznych sytuacji faktycznych/zdarzeń przyszłych. Przedstawiony we wniosku ORD-IN stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Faktem jest, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przy czym "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość, w razie wątpliwości co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wzywania przez organ wnioskodawcy - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do doprecyzowania opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Taka sytuacja właśnie miała miejsce w niniejszej sprawie, a zatem ostateczny opis zdarzenia, z którym skarżąca łączyła skierowane do organu zapytanie, obejmował zarówno zdarzenie opisane w samym wniosku o udzielenie interpretacji, jak i dokonanym później jego uszczegółowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) - dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie dalej czynionych rozważań podkreślenia wymaga specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, polegająca między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Tylko w stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji.

Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty, skierowane w pierwszej kolejności do wadliwego przyjęcia przez organ za podstawę zajętego stanowiska opisu zdarzenia przyszłego wskazanego przez samą wnioskodawczynię, koniecznym stało się odniesienie się w pierwszym rzędzie do tej właśnie kwestii.

W tym też względzie istota sporu sprowadza się do oceny wzajemnych relacji art. 14b § 3 O.p., przewidującego obowiązek wnioskodawcy do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego i art. 14h § 1, art. 14h O.p. w zw. z art. 169 § 1 przewidującego możliwość, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i powstają wątpliwości, co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wzywania przez organ wnioskodawcy do doprecyzowania opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W orzecznictwie sądowo administracyjnym nie budzi wątpliwości, iż w sytuacji, gdy stwierdzony zostanie brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który mógłby prowadzić do pozostawienia wniosku bez rozpoznania, przed wydaniem takiego rozstrzygnięcia organ musi wezwać stronę do sprecyzowania wniosku i wyjaśnienia wątpliwości. Ten tryb postępowania organów stanowi istotną gwarancję dla strony postępowania.

Związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany. Zatem w razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia czynności wyjaśniających. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do tego, czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie, czy gdy nie dość precyzyjnie wskazał przepisy, o których interpretację wnosi, jak również przypadku, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1-2 w związku z art. 14g O.p. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.09. 2015 r., I FSK 1025/14, oraz wyroku z dnia 21.10. 2014 r,I FSK 1508/13, oba dostępne- jak również dalej przywołane orzeczenia – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy organ, w kwestionowanej przez skarżącą kwestii zadanego uzupełniająco pytania "czy działki, o których mowa we wniosku, Wnioskodawczyni udostępniała lub udostępnia innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, to należy wskazać czy ww. czynności miały charakter odpłatny czy nieodpłatny?" - był w pełni umocowany, a wręcz obowiązany, do uruchomienia trybu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w celu uzupełnienia wniosku nie spełniającego wymogu art. art. 14b § 3 O.p. w zakresie wyczerpującego przedstawienia zaistniałego zdarzenia przyszłego.

W ramach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że objęte wnioskiem nieruchomości za życia dziadka wnioskodawczyni były wykorzystywane w prowadzonym gospodarstwie, zaś ona sama jak i jej rodzice, już takiego gospodarstwa nie prowadzili.

Ta informacja, mając na uwadze fakt, iż interpretacja miała dotyczyć regulacji ustawy VAT, była jednakże - jak słusznie uznał organ - niepełna i niewystarczająca dla dokonania oceny prawidłowości zadanego pytania i zajętego w tym względzie własnego stanowiska strony w kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży gruntów. Według skarżącej planowana sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem nie podejmuje ona bowiem działań podobnych do działań profesjonalistów w obrocie nieruchomościami a opisane powyżej stosunki własnościowe istniejące w latach poprzednich wskazują na sprzedaż z majątku prywatnego.

Należy jednakże zauważyć, że zaliczenie przez skarżącą planowanej sprzedaży gruntów jako majątku prywatnego wynika nie ze stanu faktycznego zawartego we wniosku, ale z faktu dokonanej już przez nią jego oceny.

W samym opisie zdarzenia przyszłego skarżąca nie wskazała bowiem, iż grunty mające być przedmiotem przyszłej sprzedaży stanowiły jej majątek osobisty nie wykorzystywany do uprzednio do prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust 2 u.p.t.u. Stwierdziła jedynie że nie prowadzi i nie prowadziła na tych gruntach działalności rolniczej. Równocześnie podała, że aktualny sposób użytkowania nieruchomości to grunty orne.

Skoro zatem skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego z jednej strony podała, że grunty nie są wykorzystywane do prowadzenia gospodarstwa, zaś z drugiej strony wskazała na aktualny sposób ich wykorzystania, jako grunty orne, zasadnym i celowym było skorzystanie przez organ z przewidzianej w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. procedury uzupełnienia wniosku, jako nie spełniającego wymogu art. art. 14b § 3 O.p. w zakresie wyczerpującego przedstawienia zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Tym bardziej, że zawarte w zajętym własnym stanowisku skarżącej stwierdzenie, że nie podejmuje ona działań podobnych do działań profesjonalistów w obrocie nieruchomościami dotyczyło jedynie oceny przyszłych, planowanych przez nią działań podejmowanych w celu zainicjowania postępowania w przedmiocie scalenia i podziału działek, w wyniku którego mają powstać 3 nieruchomości o kształcie pozwalającym na ich zabudowę mieszkalną, a następnie ich zbycia.

Trzeba też zauważyć, w kontekście dalszych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, iż czym innym jest sam fakt dzierżawy gruntów (i to on stanowi element wyczerpującego stanu faktycznego), a czym innym dalsza jego prawno podatkowa ocena w aspekcie, czy dzierżawa taka ma charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust 2 u.p.t.u (jak twierdzi organ), czy też jest wyłącznie korzystaniem z majątku osobistego (jak wywodzi pełnomocnik strony). To zagadnienie omówione zostanie w dalszej części rozważań Sadu.

Mając zatem na uwadze wyżej poczynione uwagi, w ocenie Sądu, za niezasadne należało uznać te zarzuty skargi i przywoływaną na ich poparcie argumentację pełnomocnika skarżącej, które wskazywały na nieuprawnione wydanie zaskarżonej interpretacji w oparciu o opis zdarzenia przyszłego, które nie znajdowało się w treści wniosku o wydanie interpretacji i tym samym wadliwą ocenę stanowiska wnioskodawczyni dokonaną przez organ w stosunku do zdarzenia przyszłego, które nie stanowiło przedmiotu wniosku. Tym samym Sąd nie podzielił także dalszych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Przechodząc zatem do oceny tej grupy zarzutów, w której pełnomocnik skarżącej domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji odwoływał się do mających mieć miejsce naruszeń prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, również one okazały się w realiach niniejszej sprawy nieuzasadnione.

Ponieważ podnoszoną w skardze argumentację, dotyczącą spornej między stronami oceny charakteru gospodarczego umów dzierżawy gruntów przed ich późniejszym zbyciem, pełnomocnik skarżącej oparł w głównej mierze na poglądzie wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23.07.2014 r. sygn. akt I SA/Po 210/14 celowym jest odwołanie się do stanowiska zajętego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w ramach postępowania kasacyjnego wyrokiem z dnia 22.03.2016 r. sygn. akt I FSK 1816/14 uchylił zarówno zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23.07.2014 r. sygn. akt I SA/Po 210/14, jak i, co istotne, oddalił samą skargę, podzielając stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów w kwestii gospodarczego charakteru umów dzierżawy na gruncie ustawy VAT.

Według Sądu I instancji, na który to wyrok powołuje się pełnomocnik skarżącej, fakt oddania działek gruntu rolnego w dzierżawę, a tym samym aktywność podatnika, polegająca na osiąganiu pożytków cywilnych z nieruchomości, stanowiącej jego majątek prywatny nie sprawia, że uzyska on status przedsiębiorcy. Zatem i późniejsza sprzedaż dzierżawionych uprzednio gruntów będzie sprzedażą nieruchomości pochodzącej z majątku osobistego.

Odmienne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, iż działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych, zaś odpłatne wydzierżawianie gruntu mieści się w zakresie określonym w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dalej, w ślad za wcześniejszym wyrokiem NSA z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 601/14 zważono, że dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż czynność ta stanowi wykorzystywanie gruntu w warunkach określonych w 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. W takiej też sytuacji, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Na ten istotny element zachowania podatnika zwrócił już uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznając, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

Sąd w składzie rozpoznającym obecną sprawę w pełni akceptuje i podziela jako własne przywołane powyższej stanowiska NSA wyrażone w przywoływanych wyrokach.

Rację ma zatem organ interpretacyjny, iż w realiach rozpoznawanej sprawy okoliczność dzierżawienia spornych gruntów przed ich planowanym zbyciem stanowiła wykorzystywanie tych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 u.p.t.u., a zatem utraciły one charakter dobra stanowiącego majątek "osobisty" skarżącej.

Zatem, skoro w ramach będącego przedmiotem interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wskazano, że mające podlegać zbyciu grunty uprzednio były "dzierżawione rolnikowi za czynsze równoważne podatkowi" (bo w taki sposób opisano to zdarzenie w uzupełnieniu wniosku), to nie mają również miejsca podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, czy też błędną wykładnię odpowiednich regulacji ustawy VAT. Jedynie końcowo można ponadto wskazać, iż za taką wykładnią i stosowaniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, opowiedział się tut. Sąd w przywołanym przez organ wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Op 587/13.

W konsekwencji wobec niepodzielenia przez Sąd zarzutów skargi, należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a..