Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 649/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3,9
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.662 (tysiąc sześćset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej w skrócie: Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. w K. (dalej w skrócie: Spółka, strona lub podatnik) od decyzji Prezydenta Miasta G. nr [...] z dnia [...] w sprawie: 1. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości [...] zł, 2. odmowy stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, 3. określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, iż ww. decyzją organ I instancji rozpoznał złożony przez Spółkę wniosek o nadpłatę w podatku od nieruchomości i stwierdził ją w wysokości [...] zł, w pozostałym zakresie odmówił stwierdzenia nadpłaty i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualny t.j D.z. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm. - dalej u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (aktualny t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm. - dalej u.p.b.) poprzez błędną interpretację przepisów prowadzącą do uznania, że będąca własnością Spółki stacja transformatorowa powinna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako budowla.

Rozpoznając sprawę Kolegium podniosło, że pismem z dnia [...] pełnomocnik Spółki złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016. Jednocześnie zostały złożone korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011 - 2016.

Do akt sprawy została dołączona opinia rzeczoznawcy majątkowego T.K. z dnia [...] dotycząca zakwalifikowania obiektu budowlanego znajdującego się na terenie Hipermarketu [...] w G. przy ul. [...] - stacji transformatorowej (nr inwentarzowy [...]) do kategorii budowli lub budynków dla potrzeb opodatkowania tego obiektu podatkiem od nieruchomości. W opinii tej rzeczoznawca wskazał, że "analizując przytoczone powyżej informacje dotyczące stacji transformatorowej typu MRw-20/3x1250-11 oraz przytoczone przepisy prawa widzimy, że przedmiotowy obiekt budowlany:

- posadowiony jest na prefabrykowanych w B S.A. we W. blokach fundamentowych typu F-1, a więc nie spełnia wymogu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane odnośnie trwałego związania z gruntem,

- został przetransportowany i zamontowany na blokach fundamentowych przez producenta a obudowa stanowi całość techniczno-użytkową wraz ze znajdującymi się wewnątrz instalacjami i urządzeniami,

- spełnia wymogi art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który mówi, że "budowla jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Podsumowując biegły wskazał, że kontenerowa stacja transformatorowa jest budowlą.

SKO stwierdziło nadto, że organ I instancji prawidłowo uznał za zasadny wniosek spółki o nadpłatę w podatku od nieruchomości co do pozostałych wskazanych przez stronę obiektów a zatem na obecnym etapie kwestią sporną pozostaje zatem nieuznanie przez organ I instancji zasadności twierdzeń strony co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu kontenerowej stacji transformatorowej jako budowli.

Kolegium podniosło, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) stanowił, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle ww. przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3 u.p.b.) ilekroć mowa jest w niej o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; przez budowlę - każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak zauważyło SKO, przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają, zdaniem Kolegium, rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09, LEX nr 929854). Trybunał wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. W ocenie Trybunału, poważne zastrzeżenia z metodologicznego punktu widzenia - budzi łącznie zestaw definicji wyrażeń: "obiekt budowlany", "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z jednej bowiem strony przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę i obiekt małej architektury, z drugiej zaś budynek i budowla charakteryzowane są wprost, a obiekt małej architektury w domyśle - jako obiekty budowlane. Zdaniem Trybunału, powołany zestaw definicji obarczony jest zatem błędem logicznym określanym jako błędne koło pośrednie. TK dostrzegł także, że w wypadku tej części definicji obiektu budowlanego, która dotyczy budowli, występuje błąd amfibologii, nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. W tym kontekście istotne jest stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym, ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię.

Trybunał omówił charakter definicji wyrażenia "budowla", stwierdzając m.in., że formalnie jest to definicja zakresowa równościowa, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. W konkluzji TK uznał, że definicja wyrażenia "budowla", występująca w Prawie budowlanym, ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego.

W toku wykładni pojęcia "budowla" należy również sięgnąć do zawartej w Prawie budowlanym definicji urządzenia budowlanego, gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi również "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Pojęcie "urządzenie budowlane" zostało wyjaśnione w art. 3 pkt 9 u.p.b., który definiuje je jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Podsumowując ten wątek Kolegium wskazało, że w świetle powołanych przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, rozumiany jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach; budowla rozumiana jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w tym m.in. sieci techniczne; urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, płace postojowe i place pod śmietniki.

SKO zasygnalizowało, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji transformatorowych była już przedmiotem szeregu orzeczeń NSA z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1295/08, II FSK 1398/08, II FSK 1400/08, II FSK 1431/08, z 18 grudnia 2013 r., II FSK 213/12). Organ podzielił stanowisko wyrażone w ww. wyrokach NSA. Co do tego, czy stacje transformatorowe stanowią całość techniczno-użytkową wraz z siecią i tym samym stanowią budowlę, czy też pozostają z tą siecią jedynie w związku funkcjonalnym i tym samym nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli, Kolegium przychyliło się do stanowiska, iż wymienione obiekty stanowią wraz z siecią całość techniczno - użytkową.

Wśród budowli w Prawie budowlanym wymieniono sieci techniczne, a w załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku do ustawy). Oznacza to, że do budowli w znaczeniu Prawa budowlanego, a tym samym i w podatku od nieruchomości, zaliczyć należy także m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

W tym miejscu SKO odwołało się do ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, która w art. 3 pkt 12 określa przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji.

W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu będzie zatem podlegać każdy z elementów budowli sieci elektroenergetycznej stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Jak dodało SKO, budowlą w świetle podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W konsekwencji z budowlą będziemy mieli do czynienia w odniesieniu do obiektów budowlanych na gruncie Prawa budowlanego, które nie są obiektami małej architektury lub budynkami, przy czym na tę budowlę będą składały się wszystkie elementy (budowlane i niebudowlane), które technicznie są ze sobą powiązane i służą realizacji określonej funkcji, w przedmiotowym przypadku działalności elektroenergetycznej.

Stacje transformatorowe są obiektami, do których jest doprowadzany prąd siecią podziemnych i naziemnych kabli, a następnie wprowadzany do sieci przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem lub dystrybucją energii. Istotne jest przy tym, że wszystkie urządzenia i aparatura elektroenergetyczna, podobnie jak cała sieć elektroenergetyczna, usytuowane w obszarze przedmiotowej stacji kwalifikują się do uznania, że tworzą spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową. Przeznaczeniem takiego całego systemu jest przesył energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy, a stacja stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji

zgodnie z jej przeznaczeniem.

W odniesieniu do tego, czy stacje transformatorowe oraz rozdzielnie prądu stanowią wraz z siecią, całość techniczno-użytkową pomocne z pewnością mogą być rozważania dotyczące takiego związku w kontekście sieci gazowej i stacji redukcyjno-pomiarowych. Zdaniem Kolegium stanowisko, jakie wyraził WSA w Poznaniu w wyroku z 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 10/15, może mieć na zasadzie analogi zastosowanie w odniesieniu do sieci elektroenergetycznej i elementów na nią się składających.

W ocenie Kolegium sieć elektroenergetyczna jest budowlą, bo jest siecią uzbrojenia terenu. Urządzenia służące do rozdzielania energii elektrycznej (stację transformatorową i rozdzielnię) należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość z siecią elektroenergetyczną, gdyż bez nich nie mogłaby ona istnieć, zaś bez sieci elektroenergetycznej stacja transformatorowa byłaby również niepotrzebna. Występuje tu ścisła zależność pomiędzy wszystkimi elementami i dlatego stanowią one całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie energii elektrycznej odbiorcom. Nie da się eksploatować sieci elektroenergetycznej bez stacji transformatorowych pomimo możliwości ich ewentualnego demontażu. Po ich zdemontowaniu sieć elektroenergetyczna przestałaby spełniać swoje zadanie, a więc niemożliwy byłby pobór i przesył energii elektrycznej. O tym, że sporne urządzenia techniczne stacji transformatorowych, bez względu na ich umieszczenie, należą do budowli przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci elektroenergetycznej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytaczana wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z tych względów, SKO uznało, że stacje transformatorowe stanowią wraz z siecią całość techniczno-użytkową i tym samym stanowią budowlę (sieć techniczną). Kolegium w pełni podzieliło stanowisko wyrażone w opinii dołączonej do akt sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu Spółki, iż wnioski z opinii biegłego są niedozwolone co do prawa, gdyż w opinii biegły uznał, iż kontenerowa stacja transformatorowa winna być zakwalifikowana jako budowla, Kolegium uznało go za chybiony. Opinia ta jest bowiem tylko dowodem w sprawie, który jak każdy dowód podlega ocenie. Podkreśliło także, iż opinia została wydana w 2005 r., kiedy to sądy administracyjne nie negowały, iż sporządzone opinię przez osoby dysponujące wiedzą specjalistyczną w części zawierały wnioski o charakterze co do prawa.

W związku z powyższym organ I instancji słusznie na podstawie m.in. art. 75 § 4a O.p. w zaskarżonej decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmówił stwierdzenia nadpłaty. wyliczenia organu I instancji są prawidłowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji odwoławczej naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zawarcia w zaskarżonej decyzji uzasadnienia odpowiadającego stanowi faktycznemu w sprawie i związku z tym naruszenie przepisów określających elementy, które powinna zawierać decyzja zgodnie z art. 210 O.p., a przez to naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania stron;

2. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. 197b w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez posłużenie się niedozwoloną opinią co do prawa, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

3. przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię przepisów prowadzącą do uznania urządzeń technicznych stacji transformatorowej za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt i lit. a i c p.p.s.a. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż decyzją pierwszoinstancyjną odmówiono przyznania Spółce nadpłaty we wnioskowanej kwocie, uwzględniając wniosek o nadpłatę wyłącznie w części. SKO zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało, iż "sieć elektroenergetyczna jest budowlą, bo jest siecią uzbrojenia terenu. Urządzenia służące do rozdzielania energii elektrycznej (stację transformatorową i rozdzielnię) należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość z siecią elektroenergetyczną".

Powyższa argumentacja doprowadziła organ do konkluzji, iż "stacje transformatorowe stanowią wraz z siecią całość techniczno-użytkową i tym samym stanowią budowlę (sieć techniczną). Kolegium w pełni podzieliło stanowisko wyrażone w opinii biegłego dołączonej do akt sprawy.

Motywując zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. skarżąca odwołała się do treści art. 210 § 6 O.p., zgodnie z którym decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 4 tej ustawy uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne decyzji, zgodnie z przywołanym przepisem, powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odwołując się do komentarza do Ordynacji podatkowej pod redakcją prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz wyd. 5, warszawa 2014) strona skarżąca zwróciła uwagę na szczególną rolę uzasadnienia decyzji w razie odmownego załatwienia sprawy wszczętej na wniosek. Uzasadnienie ma w takim przypadku przekonać wnioskodawcę, że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeśli zapadło niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody.

SKO wskazało w decyzji odwoławczej, iż "istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci". Wbrew jednak tym twierdzeniom skarżąca nie jest ani właścicielem słupów ani linii energetycznej (kabli) biegnącej po słupach, o której mowa w zaskarżonej decyzji. Skarżąca jest właścicielem jedynie spornej stacji transformatorowej oraz położonych w kanalizacji kablowej kabli, biegnących od przedmiotowej stacji do budynku marketu Spółki w G.

Natomiast SKO w zaskarżonej decyzji cały proces wykładni przeprowadziło w odniesieniu do przedsiębiorstwa energetycznego, które "funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej (...) korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji". Jako jedną z podstaw prawnych dla przyjętej kwalifikacji spornej stacji transformatorowej SKO przywołało ustawę z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne wskazując, iż art. 3 pkt 12 określa przedsiębiorstwo energetyczne, a art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego.

Z przytoczonych powyżej fragmentów wynika, iż SKO przypisało skarżącej posiadanie obiektów takich jak słupy oraz linia energetyczna po nich biegnąca i tym samym traktowało skarżącą jako przedsiębiorstwo energetyczne. Przyjęto zatem nieprawidłowy stan faktyczny, w oparciu o który została wydana przedmiotowa decyzja. Skoro bowiem całe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji przeprowadzone jest w oparciu o założenie, iż skarżąca jest przedsiębiorstwem energetycznym, którego własnością jest cała sieć energetyczna, nie sposób stwierdzić, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spółka w tym miejscu wskazała, że powyższe uchybienia skutkują naruszeniem ogólnych zasad postępowania, które zostały określone w rozdziale pierwszym działu IV O.p., a które określają generalne wytyczne, którymi organy podatkowe powinny się kierować załatwiając sprawy podatkowe.

Kończąc ten wątek autor skargi skonkludował, że decyzja poprzez brak uzasadnienia odpowiadającego stanowi faktycznemu nie spełnia przesłanek określających jakie elementy powinna zawierać decyzja zgodnie z Ordynacją podatkową, co skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania stron (art. 121 § 1 i 124 O.p.)

Argumentując naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 191 O.p. skarżąca Spółka wyraziła pogląd, że w toku postępowania SKO dokonało dowolnych ustaleń faktycznych i nie dopełniło obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Podstawą zaskarżonej decyzji, oprócz omówionego już powyżej błędnego założenia, iż Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym, była ocena prawna wyrażona w opinii biegłego. Kolegium w pełni podzieliło stanowisko wyrażone w opinii dołączonej do akt sprawy. Wskazało nadto, iż opinia ta jest tylko dowodem w sprawie, który jak każdy dowód podlega ocenie, poza tym w 2005 r. sądy administracyjne nie negowały, iż sporządzone opinie przez osoby dysponujące wiedzą specjalistyczną w części zawierały wnioski o charakterze co do prawa.

Zdaniem skarżącej ww. opinia biegłego stanowi niedozwoloną opinię co do prawa i w konsekwencji nie może stanowić dowodu w sprawie. Motywując to stanowisko zacytowała przepis art. 197 § 1 O.p. i wskazała, że opinia nie spełnia wymogów z tego przepisu, między innymi z uwagi na brak wiadomości specjalnych.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że poprzez wiadomości specjalne należy rozumieć wiedzę naukową z zakresu poszczególnych dziedzin specjalistycznych, a także umiejętności praktyczne oparte na długotrwałym, wieloletnim doświadczeniu. Przyjmuje się również, że opinia biegłego musi zawierać kompleksową analizę stanu faktycznego oraz argumentację na potwierdzenie wywiedzionych przez biegłego (na podstawie posiadanych wiadomości specjalnych) wniosków. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m. in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009 r.

Natomiast kwestionowana opinia biegłego ogranicza się jedynie do przepisania specyfikacji stacji transformatorowej podanej przez producenta, wyciągu z ówcześnie obwiązujących przepisów oraz wniosku, iż sporny obiekt stanowi budowlę na gruncie Prawa budowlanego. Ponadto przedmiotem tej opinii jest ,zakwalifikowanie obiektu budowlanego znajdującego się na terenie Hipermarketu [...] w G. przy ul. [...] - stacji transformatorowej o numerze inwentarzowym [...] do kategorii budowli lub budynków dla potrzeb opodatkowania tego obiektu podatkiem od nieruchomości" Do przygotowania takiego opracowania jak opisane powyżej nie są potrzebne żadne wiadomości specjalne, gdyż jest to w istocie zbiór różnych informacji zakończony oceną prawną, która powinna być zadaniem organu podatkowego. Zatem opinia ta nie może zostać uznana za opinię w rozumieniu art. 197 § 1 O.p.

Spółka zauważyła również, iż od momentu jej wydania zmieniła się definicja obiektu budowlanego opisana w art. 3 pkt 1 u.p.b.. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 wyraźnie doprecyzował, w jaki sposób powinno być rozumiane pojęcie budowli na gruncie u.p.o.l., a tym samym wpłynął znacząco na orzecznictwo w tym zakresie. Biegły z oczywistych względów nie wziął tego pod uwagę

Ponadto, jak już Spółka wykazywała wcześniej SKO błędnie ustaliło również

stan faktyczny poprzez przypisanie skarżącej posiadania obiektów takich jak słupy i linia energetyczna po nich biegnąca i tym samym uznanie skarżącej za przedsiębiorstwo energetyczne. W tym miejscu strona zacytowała fragment wyroku Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2000 r. I SA/Lu 1608//98: "Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów".

Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja narusza zatem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W dalszej skargi części Spółka przedstawiła argumentację co do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b.

Zdaniem strony skarżącej - a wbrew twierdzeniom organu - przedmiotowa stacja transformatorowa nie spełnia definicji budowli ani budynku, dlatego też nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jak już strona wykazała powyżej organ odwoławczy przygotował argumentację w założeniu, iż Spółka jest właścicielem majątku typowego dla przedsiębiorstwa energetycznego, (którego Spółka nie posiada). Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie brak jest uzasadnienia dla przyjętej przez organ podatkowy kwalifikacji, gdyż mając na uwadze umiejscowiony w obudowie transformator (stanowiący urządzenie techniczne - co Spółka wykaże poniżej) oraz kabel (stanowiący budowlę o określonej funkcji, jaką jest przekazanie prądu ze stacji transformatorowej do budynku marketu i opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako osobne urządzenie), nie sposób mówić o sieci uzbrojenia terenu.

W tym miejscu strona zacytowała ponownie treść art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalej wskazała, iż w myśl art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. obiektami budowlanymi były między innymi budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami natomiast w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 roku, obiektami budowlanymi są budynki, budowle bądź obiekty malej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tych obiektu zgodnie z ich przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.b., przez budowlę należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Odnosząc się do twierdzeń organu podatkowego, iż kontenerowa stacja transformatorowa stanowi część sieci elektroenergetycznej natomiast "sieć elektroenergetyczna jest budowlą, bo jest siecią uzbrojenia terenu" pełnomocnik skarżącej podniósł, że prawo budowlane nie definiuje sieci elektroenergetycznej. W takim przypadku, mając na uwadze podstawowe reguły wykładni prawa, sięgnąć należy, zdaniem pełnomocnika, do znaczenia językowego. W Słowniku Języka Polskiego PWN sieć elektroenergetyczna definiowana jest, jako "układ urządzeń i przewodów przeznaczonych do przesyłania energii elektrycznej z elektrowni do punktu odbioru".

Skarżąca ponownie podkreśliła, iż jej własnością jest jedynie kontenerowa stacja transformatorowa oraz kabel biegnący od przedmiotowej stacji do budynku Spółki. Nie można zatem mówić, iż jest to układ przewodów służących przesyłaniu energii elektrycznej z elektrowni do punktu odbioru, gdyż to stacja transformatorowa jest punktem odbioru. W związku z tym nie spełnia powyższej definicji i nie może zostać uznana za sieć uzbrojenia terenu (sieć elektroenergetyczną).

Funkcją transformatora jest zmiana napięcia prądu, natomiast linie kablowe służą przesyłaniu energii elektrycznej. Zatem zdaniem skarżącej transformator nie jest potrzebny do przesyłania energii elektrycznej. W związku z tym, nieuzasadnione jest stwierdzenie, iż urządzenie którego zadaniem jest zmiana napięcia, jest niezbędne do przesyłu prądu. Niezależnie od tego, przedmiotowa stacja transformatorowa nie może stanowić części budowli - sieci elektroenergetycznej. SKO stwierdzając, iż stacja transformatorowa stanowi część sieci energoelektrycznej powinno wskazać konkretnie sieć, której część stanowi stacja. Jak zauważył sam organ transformator znajduje się pomiędzy "siecią podziemnych i naziemnych kabli a siecią "przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesytem lub dystrybucją energii", nie wskazując jednak, częścią której z tych dwóch sieci przedmiotowa stacja transformatorowa.

Skarżąca wyraziła pogląd, że niemożliwym jest przypisanie transformatora do jednej z opisanych sieci. W tym kontekście nie jest również prawidłowe stwierdzenie, iż transformator może być uznany za część sieci elektroenergetycznej i tworzy z nią całość techniczno-użytkową. Gdyby tak bowiem było, każda sieć musiałaby mieć swój własny transformator zapewniający jej możliwość działania zgodnie z przeznaczeniem. Jak jednak wynika z powyższego opisu, taka sytuacja nie ma miejsca. Któraś z dwóch sieci, o których wspomina organ musiałaby być zatem pozbawiona transformatora, czyli elementu bez którego zdaniem organu sieć nie jest w stanie funkcjonować. Zdaniem strony skarżącej potwierdza to jej stanowisko, iż stacja transformatorowa stanowi urządzenie techniczne znajdujące się pomiędzy dwoma sieciami a nie część budowli - bliżej nieokreślonej sieci elektroenergetycznej.

Skarżąca odniosła się nadto do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). W wyroku tym wskazano iż, "z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi" wyrażając tym samym tezę, że warunkiem uznania definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za zgodną z Konstytucją RP jest takie rozumienie odesłania do Prawa budowlanego, które zakłada bezpośrednie wymienienie danego obiektu jako przykład budowli w samej ustawie - Prawo budowlane lub w załączniku do niej. Taka interpretacja powołanego przepisu powoduje, że właściwie żadne urządzenia techniczne nie mogą stanowić budowli na gruncie.

Jak podkreśliła Spółka transformator nie został nigdzie wymieniony w Prawie budowlanym, jako przykład budowli. Dyskwalifikuje to, zatem możliwość uznania takiego urządzenia za budowlę również na gruncie podatku do nieruchomości.

W ocenie skarżącej urządzenie, którym niewątpliwie jest transformator, pozostaje w ogóle poza zakresem regulacji Prawa budowlanego. Ustawa ta bowiem koncentruje się głównie na pojęciu obiektu budowlanego, który powstaje w efekcie prowadzenia robót budowlanych (na placu budowy, na podstawie projektu przygotowanego przez osoby posiadające specjalne uprawnienia - architektoniczne i konstruktorskie, przy użyciu materiałów budowlanych). Sam transformator zaś - jako urządzenie wyprodukowane w specjalistycznym zakładzie - nie nosi zatem żadnych cech obiektu budowlanego.

Skarżąca zauważyła nadto, że przywołane przez SKO definicje sieci oraz przedsiębiorstwa energetycznego, na których opiera się argumentacja pochodzą z ustawy Prawo energetyczne. Mając zatem na uwadze przytoczony powyżej wyrok TK, definicje te nie mogą zostać użyte do ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że temat opodatkowania transformatorów dotyczący możliwości zastosowania wyżej wymienionej definicji dla celów podatku od nieruchomości, był wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w tym również - Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako przykład takiego rozstrzygnięcia powołała wyrok NSA z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1672/13, który został wydany w praktycznie identycznym stanie faktycznym i którego następujący fragment potwierdza prawidłowość przedstawionego stanowiska: "Naczelny Sąd Administracyjny ponawia istotną uwagę, że będące przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie transformatory (...)" nie zostały ponadto wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W efekcie rzeczy te mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że same transformatory, będące w istocie urządzeniami, nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. W ocenie Sądu tak usytuowanych transformatorów nie można uznać za sieci techniczne czy też sieci uzbrojenia terenu". NSA wskazał także, iż: "Stanowisko prezentowane w niniejszym wyroku stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 7 października 2009 r., w sprawie II FSK 635108, z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08, z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08 oraz z dnia 20 kwietnia 2010 r., w sprawie II FSK 2112/08) (...)" .

Z przytoczonej powyżej linii orzeczniczej jednoznacznie - zdaniem Spółki - wynika, iż transformatory nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli, są natomiast urządzeniami technicznymi i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka raz jeszcze podkreśliła, że urządzenia transformatora osłonięte są obudową, natomiast od samej stacji prąd odprowadzany jest za pomocą opodatkowanej podatkiem od nieruchomości linii kablowej.

W jej ocenie stan faktyczny w niniejszej sprawie jest podobny do będącego ostatnio przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych tematu opodatkowania kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 789/15: "w orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. i pkt 2 u.p.o.l."

Skarżąca pragnie również zwrócić uwagę, iż powyższy wyrok kontynuuje linię orzeczniczą, jaka zarysowała się od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. U podstaw przedmiotowych orzeczeń legła argumentacja, iż urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu są co do istoty (w zakresie ich przeznaczenia i konstrukcji) zbieżne z transformatorami, dlatego też nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tak wskazano między innymi w następujących wyrokach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3088/14 i II FSK 3091/14 oraz wyroku z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 347/15.

Spółka stwierdziła zatem, iż przedmiotowy środek trwały jest zbiorem urządzeń technicznych służących do przesyłu i rozdziału energii elektrycznej, zatem nie może być klasyfikowany jako budowla i podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za zasadne uznała więc twierdzenia o naruszeniu przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe wywody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Kontroli Sądu podlega decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. stwierdzającą nadpłatę podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części wnioskowanej przez Spółkę.

W niniejszej sprawie kwestią sporną na etapie skargi jest prawnopodatkowa kwalifikacja kontenerowych stacji transformatorowych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności spór pomiędzy stronami koncentruje się na tym, czy kontenerowa stacja transformatorowa stanowi element składowy budowli (jako całości techniczno-użytkowej) czy też odrębne od sieci elektroenergetycznej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części).

Rozstrzygając niniejszą sprawę, Sąd miał na uwadze fakt, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach dotyczących sieci gazowych i stacji redukcyjno-pomiarowych ukształtowała się jednoznaczna linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. np. wyroki z 23 czerwca 2016 r.: sygn. akt II FSK 1807/14, sygn. akt II FSK 1808/14, sygn. akt II FSK 1996/14; z 29 czerwca 2016 r.: sygn. akt II FSK 1633/14, sygn. akt II FSK 1634/14, sygn. akt II FSK 1803/14, sygn. akt II FSK 1804/14, sygn. akt II FSK 1805/14, sygn. akt II FSK 1806/14, sygn. akt II FSK 1870/14 i sygn. akt II FSK 1871/14; z 5 lipca 2016 r.: sygn. akt II FSK 1928/14, sygn. akt II FSK 1934/14, z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2370/14, z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3512/14, z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15, z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1062/15). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków i w dalszych rozważaniach posłuży się w znacznej mierze zawartą w nich argumentacją.

Zdaniem Sądu mimo tego, że w skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego jak i prawa materialnego, to w pierwszej kolejności odnieść się należy do tych ostatnich albowiem wykładnia prawa materialnego determinuje w rozpatrywanej sprawie zakres niezbędnych ustaleń faktycznych, które kwestionuje strona skarżąca.

W ślad za powołanymi wyżej orzeczeniami NSA należy podnieść, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście ww. definicji, wskazać trzeba, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów u.p.b. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowy) definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.).

Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Z kolei urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Nie powinno obecnie budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, że o ile w u.p.b. dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.p.b. lub jest do nich podobny (ma cechy zbliżone do wzorców). Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, jednakże - co istotne- ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak zauważył NSA m.in. w wyroku z dnia 16 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1062/15, z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym. Zawodne jest też ustalanie desygnatu pojęcia "budowla" na postawie definicji zawartych w przepisach szczególnych np. w ustawie Prawo energetyczne, Prawo geodezyjne i kartograficzne (tak np. NSA w wyroku z 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1672/13). Jak wynika z przytoczonej przez organ odwoławczy definicji "sieci" z art. 3 pkt 11 Prawa energetycznego: "instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego" - ma ona zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego.

Należy przy tym stwierdzić, że z przepisów u.p.b. wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć elektroenergetyczną uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć elektroenergetyczną. Z kolei budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami.

W powołanym wyżej, najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się - jak wskazuje kolejność użytych słów - do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby - zgodnie z wymogami techniki - nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12, z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1672/13). Pogląd ten zasługuje na pełną aprobatę.

Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową.

Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Odnosząc się do twierdzeń organu, że urządzenia stacji transformatorowej (części budowlane i niebudowlane) stanowią nierozerwalną całość z siecią elektroenergetyczną - całość techniczno - użytkową zapewniającą dostarczanie energii odbiorcom warto odwołać się do poglądu NSA wyrażonego w wyroku z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 575/15, gdzie Sąd zwrócił szczególną uwagę na kwestię badania związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi i wskazał: "Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno - użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany już za budowlę nie uważa, choć sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno- użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego".

Zauważyć więc należy, że skoro o zasadności opodatkowania kontenerowych stacji transformatorowych podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena czy wraz z siecią elektroenergetyczną stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny w połączeniu ze stanem faktycznym sprawy.

Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowlę bezużyteczną i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej. Organ podatkowy musi szczegółowo odnieść się do cech stacji kontenerowych i znajdujących się w tych stacjach urządzeń technicznych mających wskazywać na ewentualny związek techniczny między tymi urządzeniami a siecią elektroenergetyczną - zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń (por. cyt. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 575/15).

Organy podatkowe winny przy tym rozważyć, czy przeprowadzenie takiej analizy i ustosunkowanie się do stanowiska skarżącej wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinii biegłego). Jednocześnie wskazać należy, iż Sąd podziela zastrzeżenia strony skarżącej co do znajdującej się w aktach administracyjnych opinii biegłej z dnia [...], którą zaakceptowały w całości organy podatkowe. Zgodzić się wypada, iż niejednokrotnie skomplikowany charakter podatkowych stanów faktycznych wymaga wiadomości specjalnych z różnych dziedzin życia. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami. Zadaniem biegłego jest udzielanie fachowych informacji i wiadomości w formie opinii ułatwiającej właściwą ocenę faktów. Biegły ma obowiązek dostarczenia organowi podatkowemu wiadomości specjalnych potrzebnych do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Innymi słowy, rolą biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, nie jest nią również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja, a zatem nie tylko uprawnienie ale również obowiązek, organu podatkowego. Dowód z opinii biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego, w szczególności przedmiotem opinii nie może być ocena, czy określony obiekt stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ani organy podatkowe nie powinny swymi działaniami wkraczać w sferę zarezerwowaną dla osoby posiadającej wiadomości specjalne, ani też biegły nie może dokonywać ocen, których może dokonać tylko organ.

W opinii Sądu załączona do akt sprawy opinia biegłej wyżej określonych standardów nie spełnia. Jak z niej wynika, biegła zakwalifikowała sporny obiekt do budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. i to z tej w zasadzie przyczyny, że nie wypełnia on definicji budynku (brak stałego związania gruntem). Ogólne wywody organu I instancji (podzielone przez organ odwoławczy) ograniczone do powtórzenia wniosków - w istocie prawnych - biegłej nie mogą uzasadniać opodatkowania spornych składników majątkowych bez jednoczesnego wykazania ich konstrukcji, wzajemnych powiązań natury technicznej, nie tylko funkcjonalnej.

W świetle powyższego na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p.).

Jakkolwiek rozstrzyganie przez Sąd zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zdaje się przedwczesne, to po uzupełnieniu podstawy faktycznej, organy podatkowe winny uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni przepisów prawa materialnego. W świetle przytoczonych wywodów nie można zaakceptować dotychczasowego stanowiska organu z uwagi na brak ustaleń faktycznych. W następstwie organ nie dysponował przesłankami faktycznymi, aby prawidłowo zastosować art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ nie wyjaśnił i nie omówił jaka jest konstrukcja, budowa, konkretne przeznaczenie, zasady funkcjonowania i wzajemne powiązania techniczne oraz użytkowe spornych obiektów.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2017 r., poz. 1369 - dalej p.p.s.a.) Sąd uchylił decyzje wydane przez organy obu instancji (na mocy art. 135 p.p.s.a.), ponieważ są one obarczone jednakowymi wadami prawnymi, a przez to łączne ich uchylenie przyczyni się do przyspieszenia postępowania podatkowego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 206 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 1662 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 662 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 1000 zł. Powołana regulacja art. 206 P.p.s.a. stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca wskazał w tym przepisie, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15). W niniejszej sprawie Sąd wziął z urzędu pod uwagę, że przedmiotem skargi jest jedna z sześciu decyzji, dotyczących kolejnych lat podatkowych tej samej strony skarżącej, reprezentowanej przez tego samego pełnomocnika, wszystkie zaś skargi zawierają tożsame wywody i wnioski. Tym samym Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika, charakter rozpoznanych spraw winny mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia i pomniejszył należne skarżącej od organu odwoławczego koszty tego wynagrodzenia do kwoty 1000 zł w stosunku do kwoty wynikającej z § 3 ust. 1 Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.