Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2660/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. NSA Danuta Małysz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 386/12 w sprawie ze skargi A.J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 386/12, mocą którego oddalono skargę A. B. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 maja 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że kwestionowaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. z dnia 18 maja 2012 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 listopada 2011 r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok w wysokości 76.192 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004-2007, organ I instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie strona osiągnęła dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 101.588,53 zł. Skarżąca poniosła wydatki pieniężne i zgromadziła mienie w łącznej kwocie 167.363 zł, w tym m.in. wydatki na budowę domu i ogrodzenia w wysokości 132.767,21 zł. Źródło pokrycia ww. wartości stanowiły środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 65.774,47 zł, na które złożyły się m.in. przychody uzyskane w 2007 r. ze świadczenia usług prostytucji na terenie Austrii i zwrotu podatku za 2006 r. w wysokości 41.908,56 zł. Dokonując porównania kwoty poniesionych w roku 2007 wydatków i zgromadzonego mienia z kwotą osiągniętych w tym roku przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 101.588,53 zł (65.774,47 – 167.363 zł), która została opodatkowana stawką podatku w wysokości 75 %.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że w rozpatrywanej sprawie źródłem uzyskiwanych przychodów strony jest prostytucja, oraz że nie kwestionuje, iż podatniczka w roku 2007, a także w latach wcześniejszych, zajmowała się nierządem. Kwestią sporną jest natomiast wysokość przychodów, jakie strona uzyskała z tego źródła. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że o ile przychody z prostytucji (nierządu) nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym, to jednak mogą być one, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), jednym z elementów służących ustaleniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w dotychczas ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł ujawnionych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał twierdzeń strony za wiarygodne, iż na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadała oszczędności w kwocie 50.000 euro z prostytucji, które przechowywała w domu. Podkreślono, że w oświadczeniu z dnia 18 kwietnia 2009 r. o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. skarżąca nie wykazała, że posiadała jakiekolwiek zasoby finansowe zgromadzone w gotówce, twierdząc następnie, że środków finansowych w gotówce w wysokości 50.000 euro nie uwzględniła w oświadczeniu o stanie majątkowym, "gdyż kwota, była zgromadzona w euro". Zdaniem organu twierdzenia strony nie zostały poparte żadnymi innymi dowodami, oprócz zeznań skarżącej i jej konkubenta – G. C. (dalej: konkubent). Strona nie wskazała również gdzie przechowywała tak znaczną kwotę gotówki. Organ odwoławczy wskazał także na zeznania konkubenta, który nie był w stanie wskazać wysokości zgromadzonych przez stronę środków finansowych na dzień 1 stycznia 2004 r., podając jedynie, że "pieniądze były zgromadzone w euro, było to kilkadziesiąt tysięcy w gotówce zgromadzone w domu". Zwrócono również uwagę, że strona, określając stawkę za świadczoną usługę, wyjaśniła, że klienci płacą w gotówce w euro, a Polacy równowartość w złotówkach. Zarobione pieniądze przeważnie zamieniała na złotówki i trzymała w domu. Powyższe zdaniem organu pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami o posiadaniu w euro kwoty 50.000. Nielogiczne, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, są twierdzenia strony, że gromadziła tak znaczną gotówkę poza systemem bankowym, narażając się na jej utratę chociażby w wyniku kradzieży, posiadając przy tym w latach 2004–2007 trzy rachunki bankowe. Ponadto, jak wynikało z historii rachunku bankowego prowadzonego przez Bank PEKAO SA, strona w marcu 2004 r. zaciągnęła debet w wysokości 8.000 zł, co, w ocenie organu, potwierdzało, że nie posiadała ona zgromadzonej gotówki. Niezasadne okazały się również twierdzenia odwołania, że debet został zaciągnięty z uwagi na niekorzystny kurs euro w ww. okresie. Jak bowiem ustalił organ, strona zaciągnęła debet w czasie, kiedy kurs euro miał wysokie notowania, zaś spłaciła w chwili, gdy kurs ten malał.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie wykazała faktu przechowywania w domu 50.000 euro na dzień 1 stycznia 2004 r. Świadczy o tym: brak dowodów przechowywania pieniędzy w domu, brak dowodów wymiany walut na polskie złote przy jednoczesnym fakcie aktywnego korzystania z usług bankowych, dokonywania licznych wpłat i wypłat gotówki, nie wskazanie przedmiotowych oszczędności w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona z konkubentem prowadzą od kilku lat wspólne gospodarstwo domowe. Według ich wyjaśnień od kilku lat także wspólnie świadczyli usługi prostytucji. Wobec G. C. Urząd Skarbowy w E. prowadził postępowanie w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w którym to w charakterze świadka była przesłuchana skarżąca. Zeznając w dniu 16 listopada 2005 r. wyjaśniła, że "od około 6 lat pracują w tej branży razem", za świadczone usługi zapłata była zawsze w gotówce. Wyjaśniła, że przechowywała w 2003 r. na rachunku w Banku Handlowym, należącym do konkubenta własne środki pieniężne, które stanowiły około 70% wpływów, oraz że posiadała pełnomocnictwo do dysponowania kwotami zgromadzonymi na tym rachunku. Zdaniem organu II instancji przytoczone zeznania strony jako świadka pozostają w sprzeczności z jej zeznaniami w charakterze strony z 22 czerwca 2009 r., w których stwierdziła, że gromadziła i przechowywała gotówkę w domu w wysokości 50.000 euro (na początek 2004 r.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej gdyby jednak uznać zeznania skarżącej za prawdziwe w zakresie dokonywanych wpłat na rachunek konkubenta, to z analizy salda rachunków bankowych wynika, że na koniec 2003 r. posiadał on jedynie niewielkie oszczędności.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż w toku postępowania oraz w odwołaniu strona wskazała, że jej dochody kształtowały się na bardzo wysokim poziomie, gdyż była luksusową prostytutką, a profesją tą zajmuje się co najmniej od 2002 r. Potwierdzeniem uzyskiwania wysokich dochodów miały być ogłoszenia w prasie i w Internecie, wskazujące na stosowaną stawkę oraz okres świadczenia usług od 2002 r. Nadto strona przedłożyła dowody, że od dnia 2 maja 2005 r. na terenie Austrii była zarejestrowana jako prostytutka. Oświadczyła również, że w okresie objętym kontrolą ww. usługi świadczyła głównie na terenie Austrii, Polski, jak i innych państw europejskich. Wyjaśniła, że na świadczone usługi nie obowiązuje cennik, wszelkie koszty ponosił klient, płatność otrzymywała w gotówce, nigdy nie prowadziła ewidencji klientów i nie potrafi określić liczby klientów. Jednocześnie wskazała, że do 2005 r. w prasie polskiej i na polskich portalach erotycznych ukazywały się ogłoszenia, a w prasie zagranicznej i na portalach zagranicznych ukazują się one do chwili obecnej.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż organ I instancji w decyzji przyjął do rozliczenia roku 2007 przychody z tytułu prostytucji według deklaracji złożonej do austriackich organów podatkowych za 2007 rok (po przeliczeniu na złote polskie) w kwocie 38.900 zł. Natomiast nie dał wiary twierdzeniom strony, że na terenie Austrii usługi seksualne świadczyła ona przed 2005 r., w którym to zarejestrowała działalność w tym zakresie. Wobec braku dowodów nie przyjął także za wiarygodne twierdzeń, że takie usługi świadczyła poza terytorium Austrii. Natomiast w ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że strona mogła świadczyć usługi seksualne również przed 2005 r. Podzielono jednakże stanowisko organu I instancji, iż podatniczka nie udowodniła zarówno wysokość osiąganych z tego tytułu przychodów, jak również gromadzenia poza systemem bankowym gotówki z tego źródła. Zdaniem organu odwoławczego, wskazanie przez skarżącą nazwisk klientów, podanie nazw i adresów hoteli, podanie historii poczty elektronicznej z kontaktu z klientami, mogło przyczynić się do wyjaśnienia kwestii osiągniętych dochodów.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącej o wysokiej dochodowości świadczonych usług seksualnych, uzyskiwanej przed 2 maja 2005 r., jak i o środkach zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2004 r. Strona bowiem nie przedstawiła dowodów o zatrudnieniu w Agencji M. w W., natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prostytutki w Austrii, w myśl prawa podatkowego, uznawane są za osoby prowadzące działalność gospodarczą na własny rachunek w ramach samozatrudnienia. Opodatkowaniu podlegają faktycznie uzyskane dochody, z tego względu w przypadku prostytucji zalecane jest prowadzenie dokumentacji w zakresie uzyskiwanych dochodów.

W związku z faktem, iż w sprawie sporne są: wysokość dochodów, rozmiar i okres świadczenia przez skarżącą usług prostytucji organ wystąpił do austriackich organów podatkowych o przesłanie zeznań podatkowych strony za lata 2005-2007 oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania właścicielki Agencji M. w W. na okoliczność ustalenia okresu zatrudnienia skarżącej w tej Agencji, stosowanych przez nią stawek za świadczone usługi oraz wysokości osiąganych dochodów z tytułu zatrudnienia w agencji. Uzyskany w wyniku postępowania uzupełniającego materiał dowodowy zdaniem organu II instancji przeczy twierdzeniom strony o zatrudnieniu w Agencji M. od września 2002 r. Z zeznań E. D. wynika, że agencja prowadziła działalność od połowy 2003 r. Natomiast nadesłane potwierdzenie zameldowania strony od 1 lutego 2005 r. na terenie Austrii dowodzi, że usługi prostytucji w Austrii świadczyła ona od 2005 r., a nie jak utrzymuje w 2004 r. i w latach wcześniejszych.

Organ odwoławczy podkreślił, że strona oprócz dochodów z tytułu prostytucji wykazanych do opodatkowania w Austrii nie wykazała innych dochodów i w związku z tym brak jest podstaw faktycznych i prawnych by kwestionować dochód wykazany w zeznaniach podatkowych za lata 2005-2007 do austriackich władz podatkowych. Zwrócono również uwagę, że ogłoszenia w prasie i w Internecie oraz podana w nich stawka nie potwierdzają ani wysokości faktycznie stosowanej stawki, ani wysokości osiąganych z tytułu prostytucji dochodów. Wprawdzie konkubent strony złożył zeznania odnośnie stosowanych stawek, jednakże nie wskazał osiąganych przez skarżącą dochodów z tego tytułu. Także świadek K. B. wprawdzie potwierdziła okoliczność świadczenia usług seksualnych przez skarżącą w Austrii w okresie 2002–2007 oraz stosowaną stawkę, nie potrafiła jednak wskazać dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przez stronę. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom wymienionego świadka w części dotyczącej okresu świadczonych przez stronę usług w Austrii, bowiem są one sprzeczne z materiałem nadesłanym przez austriackie organy podatkowe.

Organ podatkowy zwrócił także uwagę, iż przedłożone w sprawie bilety lotnicze stanowią jedynie dowód odbycia podróży zagranicznych, a nie dowód na uzyskiwanie dochodów ze świadczenia usług prostytucji. Natomiast mandat wystawiony stronie w dniu 12 stycznia 2005 r. przez austriacką policję potwierdza, że strona w 2005 r. trudniła się nierządem. Końcowo zwrócono uwagę, że w latach 2005-2007, kiedy to na terenie Austrii w ramach samozatrudnienia skarżąca legalnie zajmowała się tą profesją, wykazała do opodatkowania dochody: za lata 2006-2007 w kwotach nie powodujących obowiązku podatkowego (po 8.388,00 euro), a w roku 2005 kwotę 11.940 euro. Powyższe zdaniem organu odwoławczego świadczy o niewiarygodności zeznań A. B. co do uzyskiwania bardzo wysokich dochodów ze świadczenia usług prostytucji w Austrii, jak również wysokiej dochodowości ze świadczenia usług seksualnych na terenie Polski i z wyjazdów zagranicznych z klientami.

Odnosząc się do ustalonych przez organ I instancji wydatków, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sporna jest tylko kwestia wydatków z tytułu budowy nieruchomości w K. Poza sporem natomiast są pozostałe wydatki, w tym wydatki na utrzymanie, które przyjęto w wysokości wskazanej przez stronę.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, że w oświadczeniach o wydatkach skarżąca za poszczególne lata wskazała następujące wydatki na budowę domu: w 2005 r. - 100.000 zł, w 2006 r. - 150.000 zł, w 2007 r. - 50.000 zł, łącznie 300.000 zł. Natomiast według faktur od głównego wykonawcy firmy "S." G. C. wystawionych na rzecz skarżącej wydatki te wynosiły łącznie 332.731,79 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w oświadczeniach o poniesionych wydatkach strona nie wskazała żadnych wydatków poniesionych w kontrolowanym okresie na budowę budynku gospodarczego i ogrodzenia oraz na zagospodarowanie posesji w K. Również generalny wykonawca (firma S.) nie obciążał strony fakturami za budowę budynku gospodarczego oraz ogrodzenia posesji w K. Z dziennika budowy budynku jednorodzinnego należącego do strony wynika, że roboty budowlane rozpoczęto w 2004 r. W związku z faktem, iż zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że skarżąca w oświadczeniach o wydatkach nie podała prawdziwych danych, a także w postępowaniu nie wskazała dostawców materiałów i innych wykonawców usług, organ kontroli, przeprowadził kontrolę w przedsiębiorstwie generalnego wykonawcy, jednego z podwykonawców i wystąpił do hurtowni materiałów budowlanych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że organ I instancji w celu ustalenia nakładów poniesionych na budowę nieruchomości w K. powołał biegłego - rzeczoznawcę budowlanego. W sporządzonej opinii rzeczoznawca dokonał ustalenia kosztów poniesionych w latach 2004-2007 na budowę domu mieszkalnego, budynku gospodarczego i ogrodzenia, w rozbiciu na poszczególne lata. Według opinii rzeczoznawcy poniesione wydatki na budowę ww. obiektów wynoszą ogółem 791.934,60 zł. Ostatecznie organ I instancji przyjął za lata 2004˗2007 wydatki w łącznej kwocie 673.072,23 zł, w tym w 2007 r. – 132.767,21 zł, po uwzględnieniu części zastrzeżeń.

Organ odwoławczy podkreślił, że rzeczoznawca dokonał wyceny robót i materiałów, w oparciu o dokumenty budowy, wyjaśnienia strony oraz jej pełnomocnika składane w toku postępowania, ustalił zatem wartość odtworzeniową inwestycji. Z opinii rzeczoznawcy wynika, iż została ona sporządzona w oparciu o kosztorys powykonawczy, który jest dokumentem określającym rzeczywiste koszty wykonania i przysługujące wynagrodzenie wykonawcy znajdujące wiarygodne potwierdzenie w dokumentacji technicznej, obmiarze robót, dzienniku budowy, wizji lokalnej, protokole odbioru robót, z uwzględnieniem wszystkich robót. Podkreślono, że przedmiotem postępowania w tym zakresie nie było ustalenie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, ale ustalenie kosztów poniesionych na jej budowę. Strona, oferując nieruchomość do sprzedaży, wskazała jej wartość rynkową w kwocie 4.000.000. zł, natomiast organ I instancji ustalił rzeczywiste wydatki w okresie 2004 - 2007 z tytułu budowy obiektów w K. w łącznej kwocie 673.072,23 zł.

Wykazanie przez stronę pasywnej postawy, niewskazanie podmiotów, od których nabyła usługi i materiały budowlane (oprócz firmy należącej do G. C., która wykonała usługi budowlane w latach 2004-2007 jedynie na kwotę 332.731,79 zł), a także wskazanie w oświadczeniach o wysokości poniesionych wydatków nieprawdziwych kwot, uzasadniało zdaniem organu odwoławczego określenie tychże wydatków przy pomocy opinii rzeczoznawcy z zakresu budownictwa.

Argumentując natomiast odmowę zastosowania metody kasowej organ odwoławczy wskazał, iż sugestie, jakoby za część usług i materiałów nie zapłacono, pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, gdyż G. C. zaznał, że należność za wykonane usługi budowlane została w całości zapłacona. Również z wyjaśnień strony wynika, że należności za wykonane prace i zakupione materiały zostały zapłacone gotówką.

W skardze na opisane rozstrzygnięcie strona zarzuciła naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i subsumcję art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz:

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. wobec drastycznego przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy, braku bezstronności oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. wobec błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, wydania decyzji bez wyjaśnienia szczególnie istotnych dla sprawy okoliczności, oparcia ustaleń decyzji na porównaniu danych niewspółmiernych do stanu faktycznego i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez stronę oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak jednoznacznego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego decyzji wobec zasadniczych braków w odniesieniu się przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu oraz jasnego wskazania przyczyn, dla których organ odwoławczy odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść skarżącej, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy, nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Sąd przytoczył treść art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdził, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków), świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

Sąd podzielił ocenę organu, że przychody z nierządu choć nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym, to mogą, w świetle art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., służyć ustalaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w dotychczas ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jako przychody wyłączone z opodatkowania.

W ocenie Sądu, skarżąca wskazywała wprawdzie, że jej dochody były wysokie, lecz nie przybliżyła jakie konkretne czynniki złożyły się na tę znaczną wysokość dochodów (np. częstotliwość świadczenia usług, szczególny rodzaj usług, miejsce ich świadczenia, posiadanie stałych klientów itp.). Zdaniem sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał organom podstaw do przyjęcia, że skarżąca uzyskiwała wysokie dochody ze świadczonych usług prostytucji.

W toku postępowania w niniejszej sprawie skarżąca podała, że w kontrolowanym okresie (lata 2004 – 2007), jak i w latach wcześniejszych zajmowała się świadczeniem usług seksualnych na terenie całego świata, a w szczególności w Polsce oraz w Austrii. Od 4 maja 2005 r. zarejestrowała się legalnie w Austrii jako prostytutka. Wskazała, że jej dochody kształtowały się na bardzo wysokim poziomie, gdyż była luksusową prostytutką, a profesją tą zajmuje się co najmniej od 2002 r. Potwierdzeniem uzyskiwania wysokich dochodów miały być ogłoszenia w prasie i w Internecie, wskazujące na stosowaną stawkę oraz okres świadczenia usług od 2002 r.

Przedłożone przez stronę publikacje reklam świadczonych przez nią usług są jedynie dowodem, iż skarżąca trudniła się daną profesją, lecz nie dowodzą, jakie osiągała z tego tytułu dochody. Z samego podania wysokości stosowanych stawek i ich niewątpliwej wysokości, o czym świadczą materiały w postaci czasopism o treści erotycznej, gdzie zamieszczała swe fotooferty (dołączone do akt administracyjnych), nie można jednak wysnuć jakichkolwiek wniosków co do tego, jakie były rzeczywiste dochody, a w związku z tym, czy była możliwość zgromadzenia środków pozwalających na pokrycie wydatków ujawnionych w roku podatkowym. Umieszczanie ofert w prasie czy w Internecie mogło spotkać się z oczekiwanym odzewem, ale nie musiało. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała elementarnej staranności w prowadzeniu swoich spraw nie zapewniając sobie możliwości wykazania przed organami podatkowymi źródła pochodzenia jej dochodów. Również przesłuchani w sprawie świadkowie nie wskazali wysokości uzyskiwanych przez skarżącą dochodów z prostytucji, oboje potwierdzili tylko fakt świadczenia usług seksualnych przez stronę oraz wysokość stawek za te usługi. Organy słusznie odmówiły wiarygodności zeznaniom K. B., w części dotyczącej okresu wykonywania przez skarżącą usług w Agencji M. Twierdziła ona, iż skarżąca świadczyła usługi seksualne w Austrii całą dobę przez 7 dni w tygodniu. Natomiast z materiału dowodowego, w tym zeznań strony, wynika, iż jeździła ona do Austrii co 6 – 8 tygodni, na kilka dni, albowiem w latach 2002 – 2005 studiowała.

Sąd podkreślił, że strona oprócz dochodów z tytułu prostytucji nie wykazała innych dochodów, zaś dochody zgłoszone do opodatkowania w Austrii nie świadczą o znacznej dochodowości jej działalności w tym zakresie. Przedstawione bilety lotnicze świadczą jedynie, że strona odbyła podróż lotniczą do wskazanego miasta.

W ocenie sądu, w świetle wskazanych przez stronę wydatków na utrzymanie, jej twierdzenia są wewnętrznie sprzeczne, albowiem z jednej strony wskazuje, że jest prostytutką luksusową, a z drugiej podaje bardzo niską kwotę wydatków na swoje utrzymanie. Organy podatkowe nie kwestionowały tych wydatków i przyjęły je w wysokości podanej przez stronę, tj. 10.000 zł na cały 2007 r. Natomiast, zdaniem Sądu, wiedza i doświadczenie życiowe wskazują, że zazwyczaj osoba, która w swej pracy wykorzystuje przede wszystkim zalety swego ciała, szczególnie dba o swój wygląd i ponosi też dodatkowe, niekiedy znaczne, tego koszty.

Sąd dodał, że strona w oświadczeniu z 18 kwietnia 2009 r. o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. nie wskazała, iż posiadała jakiekolwiek środki pieniężne zgromadzone w gotówce. W oświadczeniach na koniec kolejnych lat kontrolowanego okresu wskazała jedynie na środki pieniężne w gotówce ze sprzedaży działki rolnej w kwocie 23.500 zł oraz na posiadane nieruchomości. Nielogiczne jest wytłumaczenie strony, iż nie wskazała w oświadczeniu o stanie majątkowym spornej kwoty, gdyż była ona zgromadzona w euro. Organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na fakt aktywnego korzystania przez skarżącą z usług bankowych. Sąd zwrócił też uwagę, że w sprawie prowadzonej wobec konkubenta przez Urząd Skarbowy w E. strona wskazała, że w 2003 r. przechowywała na rachunku w Banku Handlowym, należącym do konkubenta, własne środki pieniężne, które stanowiły około 70% wpływów na konto oraz że posiadała pełnomocnictwo do dokonywania na tym rachunku operacji. Z akt sprawy wynika natomiast, że na rachunkach bankowych należących do konkubenta strony na dzień 31 grudnia 2003 r. znajdowały się niewielkie kwoty (konto osobiste: 3.305,70 zł, konto walutowe: 70,10 euro). Gdyby skarżąca rzeczywiście posiadała wskazane środki pieniężne, to w ocenie Sądu zostałyby one ulokowane w banku. W sprawie dotyczącej konkubenta skarżąca podawała przecież, że stanowiące jej własność pieniądze wpłacane były na jego konto.

Odnosząc się do kosztów Sąd wskazał, że w związku z prawdopodobieństwem podania przez skarżącą nieprawdziwych danych dotyczących poniesionych kosztów na budowę domu oraz niepodaniem wydatków na budowę budynku gospodarczego, ogrodzenia i zagospodarowania posesji w K., organ podatkowy w celu ustalenia nakładów na wskazaną nieruchomość powołał rzeczoznawcę – biegłego z zakresu budownictwa. Opinia w sprawie została sporządzona w oparciu o dokumenty budowy (kosztorys powykonawczy, dziennik budowy, protokół odbioru robót), składane wyjaśnienia strony oraz wizję lokalną. Skarżąca nie podała danych dostawców materiałów oraz usług (za wyjątkiem firmy "S." należącej do G. C.), co uzasadniało skorzystanie z wiedzy specjalisty przy ustaleniu wartości odtworzeniowej inwestycji. W związku z powyższym organ I instancji przeprowadził również kontrolę w firmie generalnego wykonawcy (konkubenta strony) oraz w firmie jednego z podwykonawców i wystąpił do hurtowni materiałów budowlanych. Z zeznań konkubenta wynika, że należności za wykonane usługi budowlane zostały w całości zapłacone. Również z zeznań strony wynika, że należności za wykonane prace i materiały zostały uregulowane gotówką. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że skarżąca poniosła niższe, od wyliczonych przez biegłego, koszty opisanej inwestycji.

Zdaniem sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z art. 122 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w związku z czym nie naruszono przepisu art. 210 § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez uznanie ich szczególnego wpływu na realizację reguł procesowych postępowania, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej organy nie mogły w sprawie prawidłowo zastosować przepisów prawa materialnego, skoro wcześniej błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 135 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) ‒ zwanej dalej P.p.s.a. ˗ w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przywołanych przepisów Ordynacji poprzez organy podatkowe i przez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. mimo wykazania przez skarżącą istotnego naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany do rozważenia dwóch kwestii:

- po pierwsze, czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do merytorycznej oceny sprawy i orzekania o zasadności zarzutów skargi kasacyjnej,

- po drugie, czy i ewentualnie jaki wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy mają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2013 r., II FSK 648/13 i 649/13, wydane w stosunku do Skarżącej za lata 2005 i 2006, którymi uchylono zaskarżone wyroki, a także decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. w związku ze stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem w sprawie SK 18/09 niekonstytucyjnością art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, iż w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., stanowiący materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie.

Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845).

Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, LEX nr 1001327, z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08).

Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26), orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przez przepis naruszający zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona, winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s. 6). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiedział się za tym poglądem.

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która, w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje pewność podatnikom wywiązującym się ze swoich obowiązków, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Z kolei odnosząc się do drugiego z sygnalizowanych na wstępie rozważań kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wpływ rozstrzygnięć wydanych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe powinien być oceniany w sposób zindywidualizowany. Oznacza to, że w sprawie dotyczącej dochodów ze źródeł nieujawnionych wyroki wydane za poprzednie lata będą miały istotne znaczenie w sytuacji, gdy następuje ciągłość rozliczeń przychodów i wydatków w poszczególnych okresach. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w rozpoznawanej za 2007 rok sprawie. Zarówno wielkość poniesionych wydatków, jak również wartość zgromadzonego mienia, choć pozostaje sporna pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi, stanowiła przedmiot odrębnych rozważań decyzji wydanych w sprawie oraz zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Posiadane, zdaniem Skarżącej, oszczędności miały bowiem służyć wydatkom w latach 2004 – 2007. Wielkość wydatków została z kolei wyliczona dla poszczególnych lat odrębnie. Stąd wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia za lata 2005 i 2006 nie miały wpływu na ocenę skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej 2007 roku. Podstawą wyroków NSA z 20 listopada 2013 r., II FSK 648/13 i 649/13, było to, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany cytowanym już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalniał Naczelny Sąd Administracyjny z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarzał podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonych wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionych do niego skarg poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 18 maja 2012 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne. Ich uzasadnienie sprowadza się w istocie do polemiki z argumentacją Sądu pierwszej instancji. Zmierza ono do zakwestionowania stanowiska odnoszącego się do oceny materiału dowodowego w zakresie możliwości pokrycia wydatków zgromadzonymi oszczędnościami, których źródłem było uprawianie przez Skarżącą nierządu.

Należy zaakcentować, że w powoływanym już wyroku z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., Trybunał zakwestionował pojmowanie ciężaru dowodu w przedmiotowym postępowaniu. Z uwagi na fakt, że na tle regulacji wprowadzonej od 1 stycznia 2007 r. zagadnienie to nie uległo zmianie, stosowne jest uwzględnienie uwag Trybunału zawartych w przywołanym orzeczeniu, by zapewnić prokonstytucyjną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów.

Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe.

Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.: dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie – odpowiednio – k.p.a. lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Biorąc jednak pod uwagę powyższe standardy postępowania, w ocenie składu orzekającego, w rozstrzyganej sprawie pomimo błędnego powołania się na to, że ciężar dowodzenia obciążą podatnika, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Powołanie się przez Skarżącą na uzyskanie przychodów z nierządu i przedstawienie materiałów w postaci czasopism o treści erotycznej, gdzie zamieszczano fotooferty, wskazuje jedynie na to, że Skarżąca uzyskiwała dochody z nierządu. Organy oraz Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały jednak tego, że Skarżąca uprawdopodobniła posiadanie środków finansowych z tego źródła przychodów. Nie oznacza to jednak automatycznie uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych w określonej przez Skarżącą wysokości. Trzeba bowiem mieć na uwadze ocenę całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W myśl art. 191 Ordynacji, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, którego ocena z punktu widzenia reguł określonych w powyższym przepisie nie nasuwa zastrzeżeń, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA w z 22 stycznia 2011 r., II FSK 2952/11, wraz z przywołanym w nim orzecznictwem).

W niniejszej sprawie ocena zgromadzonych dowodów była zgodna z powyższymi wymogami. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że właśnie w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnym było uznanie za niewiarygodne twierdzeń strony o uzyskiwaniu znacznych dochodów ze świadczenia usług seksualnych i posiadania z tego tytułu oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. w wysokości 50.000 euro, przechowywanych w gotówce poza systemem bankowym – w domu. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonym wyroku, Strona w oświadczeniu z 18 kwietnia 2009 r. o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. nie wskazała, iż posiadała jakiekolwiek środki pieniężne zgromadzone w gotówce. W oświadczeniach na koniec kolejnych lat kontrolowanego okresu wskazała jedynie środki pieniężne w gotówce ze sprzedaży działki rolnej w kwocie 23.500 zł oraz posiadane nieruchomości.

Jednocześnie w okresie objętym kontrolą, a także latach wcześniejszych, Skarżąca aktywnie korzystała z usług bankowych. W okresie 2004 – 2007 posiadała trzy rachunki bankowe, na których wykonywała operacje. Korzystała także z linii kredytowej na swoim rachunku bankowym. W niniejszej sprawie nie zostało udowodnione ani uprawdopodobnione, że strona przechowywała w domu sporną kwotę pieniędzy. Poza twierdzeniami samej strony oraz jej konkubenta, który ogólnie wskazał, że skarżąca miała w domu zgromadzone kilkadziesiąt tysięcy euro, nie przedstawiono żadnych dowodów.

Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że w sprawie prowadzonej wobec konkubenta przez Urząd Skarbowy w E. strona wskazała, że w 2003 r. przechowywała na rachunku w Banku Handlowym, należącym do konkubenta, własne środki pieniężne, które stanowiły około 70% wpływów na konto, oraz że posiadała pełnomocnictwo do dokonywania na tym rachunku operacji. Z akt sprawy wynika natomiast, że na rachunkach bankowych należących do konkubenta Strony na dzień 31 grudnia 2003 r. znajdowały się niewielkie kwoty pieniężne (konto osobiste -3.305,70 zł, konto walutowe - 70,10 euro). Gdyby zatem Skarżąca rzeczywiście posiadała środki pieniężne w gotówce, zostałyby one ulokowane w banku. W sprawie dotyczącej konkubenta podawała przecież, że stanowiące jej własność pieniądze wpłacane były na jego konto.

Istotnym jest również wskazywana przez organy okoliczność korzystania przez Skarżącą z debetu na posiadanym rachunku w sytuacji, gdy jednocześnie miała ona dysponować dużą kwotą w gotówce. Przy czym oceniając wyjaśnienia Strony organ wskazał, że przyczyną tego nie mógł być niekorzystny kurs euro, skoro Skarżąca zaciągnęła debet w czasie, kiedy kurs ten był wysoki, a spadał w momencie spłaty zadłużenia.

W celu wyjaśnienia spornych okoliczności sprawy związanych z wysokością dochodów, rozmiarów i okresu świadczenia przez Skarżącą usług prostytucji organ wystąpił w ramach pomocy prawnej do austriackich organów podatkowych o przesłanie zeznań podatkowych Strony za lata 2005-2007 oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania właścicielki Agencji M. w W. na okoliczność ustalenia okresu zatrudnienia Skarżącej, stosowanych przez nią stawek za świadczone usługi, wysokości osiąganych dochodów z tytułu zatrudnienia. Uzyskany w wyniku postępowania uzupełniającego materiał dowodowy został uwzględniony w sprawie, a informacje o dochodach Skarżącej przyjęte do rozliczenia poniesionych wydatków.

Całokształt powyższych okoliczności wskazuje, że niewiarygodne są twierdzenia Strony o posiadaniu przez nią w domu kwoty 50.000 euro na dzień 1 stycznia 2004 r.

W istocie argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Nie wskazano jednak takich argumentów, które nakazywałyby uznać dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, następnie zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, za dowolną, a zatem przekraczającą zasadę wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny uznać zatem należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Drugi zarzut procesowy związany jest z naruszeniem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przez Sąd pierwszej instancji art. 135 i 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przywołanych przepisów Ordynacji poprzez organy podatkowe i przez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym.

W skardze kasacyjnej brak jednak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 135 i 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Art. 135 P.p.s.a. ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi i dotyczy sytuacji, w której sąd ma obowiązek wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy nie dopuściły się naruszenia prawa i oddalił skargę, co powoduje, że zarzut naruszenia powołanego przepisu nie może odnieść zamierzonego skutku.

Z kolei w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może służyć podważeniu stanu faktycznego, przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Jako zarzut samodzielny można go skutecznie podnieść wówczas, gdy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FSK 8/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). Tymczasem autor skargi kasacyjnej powiązał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi procedurę podatkową, kwestionując stan faktyczny ustalony w sprawie. Zarzut ten nie mógł tym samym zostać uwzględniony.

Skarga kasacyjna zawiera ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W jego uzasadnieniu wskazano na niewłaściwe zastosowanie związane z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. W związku z tym, że stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany, to również zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się niezasadny.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.