Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 854/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35    ust. 1,  ust. 2a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w R. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją z [...]. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. nr [...], określającą Przedsiębiorstwu Przemysłu Spirytusowego "A" S.A. w R. zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...]r. w kwocie[...]zł powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z [...]r. wszczął w Spółce kontrolę prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym za lata [...]. Następnie zaś, postanowieniem z [...] r. zawiesił postępowanie kontrolne do czasu publikacji przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym GUS komunikatu w sprawie klasyfikacji wyrobów produkowanych na bazie alkoholi skażonych. Z kolei, postanowieniem z [...]r. podjął zawieszone postępowanie, a następnie [...]r. sporządzono protokół kontroli, który został doręczony stronie [...]r. Kontrolowana Spółka [...]r. wniosła zastrzeżenia i uwagi do doręczonego protokołu, następnie zaś [...]r. doręczono jej kolejny protokół kontroli do którego wniosła ona kolejne zastrzeżenia. Decyzją z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...]r. w wysokości [...]zł powołując się na art. 10 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35. ust. 1 i ust. 2a, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 1 ust. 1 pkt 2, § 8 ust 1 i 2 poz. 7 pkt 7 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259, ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że 11 stycznia 2002 r. Spółka powiadomiła go, iż produkowany rozcieńczalnik RFG-1, w skład którego wchodził: spirytus odwodniony skażony octanem etylu i metoksypropanol, (a następnie po zmianie norm technologicznych spirytus rektyfikowany 96,65%, octan etylu, metoksypropanol) klasyfikowane są do PKWiU 24.30.22-79 tj. rozpuszczalniki rozcieńczalniki złożone organiczne pozostałe (SWW 1318-13 "rozcieńczalniki do wyrobów celulozowych i spirytusowych"). Z klasyfikacją tą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie zgodził się i pismem z [...]r. zakazał wydawania klientom produktów "rozcieńczalnik RFG1" powołując się na wyjaśnienia GUS numer [...]z [...]r., zgodnie z którymi rozcieńczalniki przeznaczone do celów niekonsumpcyjnych: do farb, lakierów, klejów itp. wyrobów chemicznych, wytwarzane na bazie alkoholu etylowego z dodatkiem skażalników mieszczą się w zakresie grupowania SWW 2444-29 spirytus skażony - pozostały. Następnie PPS "A" S.A. pismem z [...]r. wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Katowicach o potwierdzenie prawidłowości dokonanej przez siebie klasyfikacji rozcieńczalnika RFG-1 do grupowania PKWiU 24.03.22-79. W odpowiedzi Urząd Statystyczny w K. pismem z [...]r., jako właściwe wskazał grupowanie według PKWiU 15.92.12-00 - alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy oraz grupowanie według SWW 2444-29 - spirytus skażony pozostały. Organ pierwszej instancji przypomniał również o tym, że 18 marca 2003 r. strona wystąpiła z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji według PKWiU i SWW do Urzędu Statystycznego w Ł., który [...]r. wyraził opinię, iż rozcieńczalnik do wyrobów lakierowych (mieszanina spirytusu, octanu etylu, metoksypropanolu), mieści się w grupowaniu PKWiU 24.30.22-79.20 "Rozcieńczalniki do wyrobów lakierowanych celulozowych, spirytusowych, asfaltowych, asfaltowych modyfikowanych i bitumicznych", bez wskazania grupowania SWW. Z uwagi na rozbieżność w klasyfikacji według PKWiU i SWW tego samego wyrobu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o wyjaśnienie tych rozbieżności, a ten organ [...]r., wyraził opinię, iż zaklasyfikowanie rozcieńczalnika RFG-1 w pozycji PCN 2207 20 00 lub 3814 00 oraz odpowiednio w grupowaniu PKWiU 15.92.12-00 lub 24.30.22-79 uzależnione jest od oceny czy dodatek metoksypropanolu do spirytusu skażonego zmienia jego właściwości w taki sposób, że otrzymany wyrób wykazuje cechy rozpuszczalnika organicznego, czy też nie, zastrzegł przy tym, iż ta ocena nie leży w gestii służb statystyki publicznej. Ponadto poinformował, iż w sprawie klasyfikowania alkoholi skażonych wyrobów produkowanych na ich bazie przygotowany został projekt komunikatu Prezesa GUS, który jest w trakcie uzgodnień. Z uwagi na brak komunikatu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...]r. wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w W. z prośbą o dokonanie klasyfikacji według Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) wyrobów produkowanych na bazie spirytusu skażonego określanych jako "rozcieńczalniki". Zgodnie z właściwością miejscową odpowiedzi udzielił Dyrektor Izby Celnej w K., informując, iż zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji oraz notami wyjaśniającymi wyrób rozcieńczalnik RFG-1 należy klasyfikować do pozycji CN 2207 20 - Alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol skażony o dowolnej mocy powiązanej z grupowaniem PKWiU 15.92.12- 30,00; Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy. Dyrektora Izby Celnej w K. wyjaśnił przy tym, iż dodanie metoksypropanolu nie zmienia zasadniczego charakteru alkoholu skażonego, a wydana przez niego opinia niema charakteru wiążącego.

Wobec tych okoliczności, organ pierwszej instancji uznał, że rozcieńczalnik RFG-1 jest wyrobem akcyzowym i na podstawie art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jego sprzedaż podlega opodatkowaniu - jako wyrobu akcyzowego określonego w poz. 13 załącznika nr 6 do wymienionej ustawy. Wskazał też, że skarżąca Spółka w [...]r. sprzedała rozcieńczalnik RFG-1 w ilości 35.693,4 kg, w której to ilości było zawarte 42.483 dm3 100% spirytusu tj.424,83 hl 100% spirytusu. Zauważył też, że PPS "A" S.A. nie posiada zamówień składanych przez odbiorców potwierdzonych przez właściwy miejscowo dla odbiorcy urząd kontroli skarbowej na podstawie § 8 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, co eliminuje możliwość stosowania stawki akcyzy niższej od stawki najwyższej dla danego rodzaju spirytusu. Wobec stwierdzonej sprzedaży spirytusu skażonego o nazwie handlowej rozcieńczalnik RFG-1 do podmiotów nie objętych kontrolą szczególnego nadzoru podatkowego, tj. bez zachowania wymogów określonych w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, sprzedaż tego spirytusu w ilości 424,83 hl 100% podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki [...] zł za 1 hl 100% spirytusu, określonej w poz. 7 pkt 7 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, co skutkowało wystąpieniem należnego podatku akcyzowego w kwocie [...]zł. Zauważył też, iż ujęto w deklaracji AKC-2A za [...]r. w podstawie opodatkowania spirytus w ilości 315,29 hl 100% opodatkowany wg stawki [...]zł za 1 hl 100% spirytusu oraz wykazano podatek akcyzowy w wysokości [...]zł, co jest błędne i wynika z niewłaściwego symbolu SWW dla spirytusu skażonego w nazwie handlowej rozcieńczalnik RFG-1 i opodatkowania spirytusu w momencie zużycia spirytusu własnej produkcji do wyprodukowania tego rozcieńczalnika. Ze względu na fakt uznania rozcieńczalnika RFG-1 za wyrób akcyzowy podstawę opodatkowania, od której nalicza się podatek akcyzowy stanowi ilość spirytusu zawartego w sprzedanym wyrobie, a nie ilość spirytusu zużytego do jego wyprodukowania, jak błędnie przyjął PPS "A" S.A.

W odwołaniu pełnomocnik żądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji zarzucając:

- bezpodstawne przyjęcie, klasyfikacji wg PKWiU 15.92.12.00 oraz wg SWW 2444-29 zamiast PKWiU 24.30.22-79, poprzez nieuwzględnienie korzystnej opinii Urzędu Statystycznego w Ł. oraz nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub odpowiedniego instytutu na okoliczność, czy wyrób RFG-1 ma cechy rozpuszczalnika organicznego;

- nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy ze względu na brak publikacji komunikatu Prezesa GUS w sprawie klasyfikowania alkoholi skażonych i wyrobów produkowanych na ich bazie, co ma decydujące znaczenie w toczącym się postępowaniu podatkowym;

- niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy ze względu na obawę przed przedawnieniem zobowiązania;

Dyrektor Izby Celnej w K., zaskarżoną tu decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz w piśmie z [...] r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając, że decyzja została wydana niezgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony doszło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że ta została wydana z naruszeniem prawa oraz z brakiem zachowania odpowiednich procedur w toku postępowania kontrolnego. Ponadto, strona skarżąca zarzuciła:

1) prowadzenie czynności kontrolnych oraz gromadzenie materiału dowodowego pomimo zakończenia postępowania, poprzez doręczenie protokołu kontroli [...]r.;

2) podjęcie zawieszonego postępowania kontrolnego pomimo braku ustania przesłanki do jego zawieszenia, co narusza przepis art. 205 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa;

3) celowe i umyślne ograniczenie prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, czego przykładem jest odmowa udostępnienia akt osobie upoważnionej do ich przeglądania z ramienia odwołującej się spółki B.G.;

4) zignorowanie interpretacji statystycznej wydanej przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł.;

5) ustalenie, iż obrót rozcieńczalnikiem RFG-1 wymagał w [...]roku okazania przez nabywców tych wyrobu zamówień, potwierdzonych przez właściwy UKS, co jest sprzeczne z orzeczeniami UKS w sprawie obrotu identycznym towarem w latach[...]i [...]. Na potwierdzenie tego stanowiska wskazała protokół z kontroli podatkowej z badania dokumentów i ewidencji w zakresie podatku akcyzowego przeprowadzonej przez UKS w K. z dnia [...]r., który podpisał inspektor kontroli skarbowej J.S.;

6) nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącą dowodów i uniemożliwienie tym samym ustalenie rzeczywistego stanu sprawy, przejawiające się w oddaleniu wniosku o przesłuchanie wskazanych przez nią świadków pracowników UKS w K.;

7) wydanie decyzji wbrew rzymskim zasadom Lex retro non agit oraz Nullum crimen sine lege;

8) nieprawdziwe ustalenia w dokumentach mających znaczenie dla sprawy, poprzez stwierdzenie, że inspektor M.P. nie prowadziła z ramienia UKS w K. szczególnego nadzoru podatkowego nad firmą "A" SA oraz, iż nie przyjmowała dokumentów w sprawie tego nadzoru;

9) złamanie zasady dwuinstancyjności;

10) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy dodatki octanu etylu metoksypropanolu do spirytusu odwodnionego zmieniają jego właściwości na tyle, że posiada on cechy rozpuszczalnika organicznego albo alkoholu skażonego;

11) naruszenie art. 123 § 1 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie zapewnienie skarżącemu wzięcia udziału w czynnościach Dyrektora Izby Celnej w K. ustalających klasyfikację rozcieńczalnika RFG-1 do grupy PKWiU 15.92.12.00, alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy;

12) naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia decyzji-opinii Dyrektora Izby Celnej w K. tj. organu nadrzędnego;

13) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że skarżący poniósł negatywne konsekwencje podatkowe pomimo prowadzenia działalności w oparciu o obiektywną wiedzę techniczną, która znalazła potwierdzenie w opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł.;

14) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej, a mianowicie art. 10 ust.2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. li 2a oraz art. 36 ust. li 3, art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z uwagi na treść art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), albowiem powołane przepisy obowiązywały do 1 maja 2004 r., a przepisy przejściowe nowej ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują jej stosowania dla stanów sprzed tego okresu.

Uzasadniając te zarzuty strona skarżąca zauważyła, że w sprawie nie budzi wątpliwości skład chemiczny rozcieńczalnika RFG-1, ani jego ilość, rozstrzygnięcia wymaga natomiast to, czy produkt RFG-1 jest spirytusem skażonym według PKWiU 15.92.12.00, czy też rozcieńczalnikiem do wyrobów lakierowych według PKWiU 24.30.22-79. W ocenie strony, dla wyjaśnienia stanu faktycznego konieczne było powołanie biegłego, albowiem stanowisko organu uznające RFG-1 tylko za spirytus skażony jest dowolne, nie poparte wiedzą techniczną z zakresu materiałoznawstwa dla przemysłu farbiarskiego, poligraficznego, ani też znajomością chemii organicznej.

Skarżąca wyjaśniła dalej, że jako przedsiębiorca z branży spirytusowej była pod stałym nadzorem podatkowym i miała świadomość, że organ znając tę działalność akceptuje ją, chociażby poprzez zatwierdzanie akt weryfikacyjnych i bieżącego dopuszczenia do obrotu. Zaznaczył, że Inspektor Kontroli Skarbowej przy UKS w K. w protokole z kontroli podatkowej z badania dokumentów i ewidencji w zakresie podatku akcyzowego z [...]r. stwierdził, że wszystkie dokumenty źródłowe znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji zbiorczej, wyroby otrzymały właściwe symbole SWW, a stawki podatku akcyzowego zostały zastosowane w prawidłowej wysokości dla poszczególnych okresów ich obowiązywania, a tym samym potwierdził, że klasyfikacje dokonywane przez podatnika, w tym również RFG-1 jako rozcieńczalnika była prawidłowa.

Swoje stanowisko strona uzasadniła powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego (wyrok NSA z 28 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 744/96, wyrok NSA z 25 maja 1995 r. sygn. akt SA/Po 255/95 oraz uzasadnienie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 32/99), z którego wynika, iż strona nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych w związku z uchybieniami interpretacyjnymi klasyfikacji statystycznych dokonywanych przez organy administracji państwowej, bądź to zmianami opinii klasyfikacyjnych nie publikowanymi, z którymi nie mogła się zapoznać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu jest ustalenie właściwej klasyfikacji towarowej wyrobu rozcieńczalnik RFG1, która to klasyfikacja determinuje prawa i obowiązki podatnika i organów podatkowych. Podkreślił, że tworząc strukturę klasyfikacji PKWiU tam, gdzie było możliwe i celowe, uwzględniono strukturę obowiązującego wcześniej Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW). Dla ułatwienia prac związanych z reorganizacją względnie uzupełnienia ewidencji źródłowej jednostek gospodarczych oraz ułatwieniem zaliczenia określonych produktów do określonych grupowań PKWiU w rubryce 4 Tablic klasyfikacyjnych, zamieszczono symbole grupowań SWW lub KU, do których zaliczane są wg zasad SWW lub KU, produkty objęte danym grupowaniem PKWiU, zatem ustalając właściwy symbol PKWiU (kod CN), można przyporządkować mu odpowiedni symbol SWW. W rozpoznawanej sprawie właściwy dla klasyfikacji jest symbol SWW 2444-29, któremu odpowiada symbol PKWiU 15.92.12 i kod CN 2207 20, ponieważ nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie decydują o prawidłowej klasyfikacji towaru. W związku z trudnościami w klasyfikacji, dla szeregu podobnych wyrobów zostały wydane wiążące informacje taryfowe. O wydanie stosownych WIT wystąpił również PPS "A" S.A.: o udzielenie wiążącej informacji taryfowej (WIT) dla rozcieńczalnika RFG-1 a - wniosek numer [...]z dnia [...] r. - (skład : alkohol etylowy około 82,8% obj., octan etylu około 5,41% obj., n-propanol około 11,09% obj., metoksypropanol około 0,43% obj.). W dniu 18 sierpnia 2006 r. wydano WIT nr [...]określono kod PCN -22072000.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie ulega wątpliwości, iż rozcieńczalnik RFG-1 , niezależnie do czego zostanie użyty bądź zużyty, niezależnie od nadanej mu nazwy handlowej winien być klasyfikowany do kodu PCN 2207 20 00, któremu odpowiada PKWiU 15.92.12 (SWW 2444-29 spirytus skażony- pozostały).

Organ odwoławczy odnosząc się do pozostałych zrzutów przypomniał, że kontrolujący [...]r. doręczyli kontrolowanemu protokół kontroli, jednakże ze względu na brak przedłużenia postępowania kontrolnego przed jego doręczeniem, organ podatkowy postanowieniem z [...]r. przedłużył czas trwania kontroli od [...]r. do [...] r. oraz postanowił powtórzyć czynności kontrolne związane z sporządzeniem i doręczeniem protokołu kontroli. Kolejny protokół z [...]r. został doręczony drogą pocztową w dniu [...]r. Kontrolowany, zarówno do "pierwszego", jak i "drugiego" protokołu wniósł uwagi, na które organ kontrolny odpowiedział.

Odnośnie zarzutu podjęcia zawieszonego postępowania kontrolnego zauważył, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął zawieszone postępowanie kontrolne po uzyskaniu opinii Dyrektora Izby Celnej w K. dotyczącej klasyfikacji wyrobów produkowanych przez skarżącego. Prezes GUS do dnia dzisiejszego nie wydał stosownej opinii klasyfikacyjnej co skutkowałoby tym, że Dyrektor UKS w K. nigdy nie mógłby podjąć zawieszonego postępowania podatkowego.

Jako chybiony ocenił tez zarzut celowego i umyślnego ograniczenia prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, czego przykładem miała być odmowa udostępnienia akt B.G. wskazując, że ten nie miał pełnomocnictwa wystawionego przez uprawnioną osobę, tj. Prezesa Zarządu.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgodził się z zarzutem zignorowania interpretacji statystycznej wydanej przez Urząd Statystyczny - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. akcentując, iż opinia wydana przez Urząd Statystyczny w Ł. z [...]r. została włączona do akt sprawy postanowieniem z [...]r. i stanowiła jeden z dowodów w prowadzonym postępowaniu.

Nie zgodził się ponadto z twierdzeniem skarżącej, że w myśl art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, Urząd Statystyczny w Ł. jest jedynym organem władnym do wydawania interpretacji w zakresie poprawnego klasyfikowania wyrobów. Wskazał, że interpretacja Urzędu Statystycznego w Ł., nie jest standardową klasyfikacją wydaną przez Prezesa GUS, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej i nie wiąże ona organów podatkowych. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2864/2002 oraz postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2003 r. sygn. akt 2968/2002.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut dokonania w toku kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej ustaleń, iż obrót rozcieńczalnikiem RFG-1 nie wymagał w [...] i [...] roku okazania przez nabywców zamówień, potwierdzonych przez właściwy UKS. Zaznaczył, iż skarżący stosował błędny kod PKWiU (SWW), a ponadto wyrób akcyzowy rozcieńczalnik RFG-1 sprzedawał luzem, a w myśl przepisów § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego sprzedaż tego wyrobu po stawkach niższych od stawki najwyższej i zwolnienia od podatku akcyzowego stosuje się przy sprzedaży spirytusu nabywcom, którzy przedstawili zamówienie potwierdzone przez właściwy UKS. Zatem nie obrót wymagał przedstawiania stosownych zamówień, lecz stosowanie stawek niższych od stawki najwyższej i zwolnienia od podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem nie przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów i uniemożliwienie tym samym ustalenie rzeczywistego stanu sprawy, poprzez oddalenie wniosku o przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność sposobu prowadzenia szczególnego nadzoru podatkowego, obiegu dokumentacji, wymagań dla wyrobów zwolnionych z podatku akcyzowego oraz korzystających z obniżonych stawek podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, iż wskazanym osobom znany jest - z akt przedłożonych w toku niniejszej kontroli skarbowej oraz stosowanych przepisów prawa - zakres na okoliczność, którego pełnomocnicy wnoszą o przedmiotowe przesłuchanie. Dodatkowo osoby te nie prowadziły z ramienia UKS w K. szczególnego nadzoru podatkowego nad PPS "A" S.A., a w ich kompetencjach nie leżały kwestie dopuszczenia danego wyrobu do produkcji i sprzedaży oraz przyjmowanie akt weryfikacyjnych. Z kolei, kierownik Oddziału Szczególnego Nadzoru Podatkowego wykonywał swoje obowiązki zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 97, poz. 1057), znanymi organowi kontroli skarbowej oraz prowadzącym postępowanie kontrolne.

Zaznaczył też, że protokół nr 1 z [...]r. z oględzin dokumentów, stanu prawnego oraz rejestracji, jest jedynie protokołem opisującym stan prawny i dokumenty rejestrowe PPS "A" S.A. i nie wnosi nowych elementów, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcia w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i z tego względu został z niego wyłączony. Protokół nr 2 z [...]r. z badania dokumentów i ewidencji w zakresie podatku akcyzowego za okres od [...]r. do [...]r. nie ma wpływu na dokonane w postępowaniu kontrolnym ustalenia.

Odrzucając zarzut wydania decyzji wbrew rzymskim zasadom Lex retro non agit oraz Nullum crimen sine lege wskazał, iż ustalenia dotyczące roku [...]sprowadzają się zasadniczo do zmiany klasyfikacji stosowanej przez odwołującego się, przy czym podkreślił, iż dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja niezależnie od miejsca i czasu jej dokonania, byłaby taka sama bez względu na interpretację GUS.

Nie zgodził się też z zarzutem poświadczenia nieprawdy, polegającej na utrzymywaniu przez organ, że inspektor M.P. nie prowadziła z ramienia UKS w K. szczególnego nadzoru podatkowego nad firmą "A" SA i nie przyjmowała dokumentów w sprawie tego nadzoru, zauważając, że nie znajduje on potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. za chybiony uznał także zarzut złamania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz nie zapewnienia skarżącemu wzięcia udziału w czynnościach Dyrektora Izby Celnej, wskazując, że opinia Dyrektora Izby Celnej w K. nie miała charakteru decyzji, nie była też rozstrzygnięciem kwestii klasyfikacji towaru, ponieważ ten organ nie ma uprawnień do wydawania WIT-ów.

Za niezasadny uznał zarzut nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegający na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy dodatek octanu etylu i metoksypropanolu do spirytusu odwodnionego zmieniają jego właściwości, że posiada on cechy rozpuszczalnika organicznego albo alkoholu skażonego ze względu na fakt, iż nie to było przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego Nie budzi wątpliwości organów podatkowych to, że RFG-1 jest rozpuszczalnikiem organicznym, ponieważ sam alkohol jest rozpuszczalnikiem, a celem postępowania było ustalenie właściwej klasyfikacji towarowej tego produktu.

Nie uznał również zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że skarżący poniósł negatywne konsekwencje podatkowe pomimo, iż w swojej działalności opierał się na obiektywnej wiedzy technicznej, która znalazła potwierdzenie w opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. Wskazał przy tym, że PPS "A" S.A., będąc w posiadaniu sprzecznych opinii powinien podjąć działania mające na celu wyeliminowanie zaistniałych sprzeczności, czego nie zrobił, a stosując w rozliczeniach podatkowych korzystniejszą opinię, winien się liczyć z ewentualnymi ujemnymi konsekwencjami.

Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, że do zobowiązań podatkowych powstałych w podatku akcyzowym przed dniem 1 maja 2004 r. zastosowanie powinny mieć przepisy obowiązujące przed tą datą.

W piśmie procesowym z [...]r. strona skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze akcentując, iż jako podatnik objęty stałym szczególnym nadzorem podatkowym nie mogła podejmować żadnej produkcji ani handlu bez zaaprobowania wszelkich procedur, czynności oraz receptur przez szczególny nadzór podatkowy. W jej ocenie, wystąpienie o WIT nie jest związane z rozpoznawaną sprawą, albowiem skarżąca nie rozpoczęła nigdy produkcji wyrobów, co do których otrzymała WIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji.

W tej sprawie nie naruszono prawa, ponieważ organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji rozcieńczalnika RFG-1, przyporządkowując go do symbolu SWW 2444-29, któremu odpowiada symbol PKWiU 15.92.12 i kod CN 2207. Tym samym nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że prawidłowe jest przyporządkowanie temu wyrobowi grupowania PKWiU 24.30.22-79 (SWW 1318-13), któremu odpowiada symbol CN 3814.

Sąd w tym zakresie podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K., który słusznie stwierdził, iż punktem wyjścia w rozpoznawanej sprawie jest treść art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu: "Do celów poboru podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r." Bazą pojęciową Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), oraz wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKW1U), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), jest Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN), której część opisową stanowią wyjaśnienia do Taryfy celnej - będące załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.).

Przystępując do klasyfikacji w nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Strona skarżąca rozcieńczalnik RFG-1 zaklasyfikowała do grupowania PKWiU 24.30.22-79 (SWW 1318-13), któremu odpowiada symbol CN 3814 00.

Zgodnie z uwagą 1(a) do działu 38, dział ten nie obejmuje: oddzielnych, chemicznie zdefiniowanych pierwiastków i związków chemicznych, z wyjątkiem następujących:

1) sztucznego grafitu (pozycja nr 3801);

2) środków owadobójczych, gryzoniobójczych, grzybobójczych, chwastobójczych, zapobiegających kiełkowaniu oraz regulatorów wzrostu roślin, środków odkażających i produktów podobnych, przygotowanych, przygotowanych w sposób opisany w pozycji nr 3808;

3) produktów przygotowanych jako wkłady do gaśnic lub w formie granatów gaśniczych (pozycja 3813);

4) produktów wymienionych poniżej w uwadze 2(a) lub 2(c).

Uwagi ogólne do działu wskazują, iż niniejszy dział obejmuje wiele produktów przemysłu chemicznego i pokrewnych, ale nie obejmuje wyodrębnionych pierwiastków lub chemicznie zdefiniowanych związków (zwykle klasyfikowanych do działu 28 lub 29), z wyjątkiem wyżej wskazanych.

Z kolei analizując uwagi do pozycji 3814 Organiczne złożone rozpuszczalniki rozcieńczalniki, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone; gotowe zmywacze farb lakierów, należy zauważyć, iż pozycja ta obejmuje organiczne rozpuszczalniki rozcieńczalniki (nawet zawierające 70% masy lub więcej oleju z ropy naftowej), pod warunkiem, że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Są to mniej lub bardziej lotne ciecze, używane m. in. do przygotowywania pokostów i farb lub jako preparaty odłuszczające do elementów maszyn itd. Uwaga 1(a) do działu 38 wyłącza oddzielnie, chemicznie zdefiniowane pierwiastki związki chemiczne z pewnymi wyjątkami.

W pozycji tej klasyfikuje się:

1) mieszaniny acetonu, octanu metylu i metanolu oraz mieszaniny octanu etylu, alkoholu butylowego i toluenu;

2) preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itd. składające się z mieszaniny:

- benzyny lakierniczej z trichloroetylenem; lub

- benzyny lakowej z produktami chlorowanymi i ksylenem.

Pozycja 3814 obejmuje również preparaty do usuwania farb lub pokostów, składające się z wyżej wymienionych mieszanin z dodatkiem niewielkich ilości parafiny (opóźniającej parowanie rozpuszczalników), emulgatorów, substancji żelujących itp.

Pozycja ta nie obejmuje:

1) wyodrębnionych rozpuszczalników lub rozcieńczalników o określonej budowie chemicznej (zwykle dział 29) oraz produktów o złożonym składzie, stosowanych jako rozpuszczalniki lub rozcieńczalniki, ale objętych innymi, właściwszymi pozycjami niniejszej Nomenklatury, np. solwent-nafty (pozycja 2707), benzyny lakierniczej (pozycja 2710), terpentyny balsamicznej, ekstrakcyjnej lub siarczanowej (pozycja 3805), olejów ze smoły drzewnej (pozycja 3807), złożonych rozpuszczalników nieorganicznych (zazwyczaj pozycja 3824);

2) zmywaczy lakieru do paznokci, przygotowanych do sprzedaży detalicznej (pozycja 3304).

Biorąc powyższe pod uwagę, zgodzić należy się z ustaleniami organów podatkowych, iż rozcieńczalnik RFG-1 był mieszaniną 94% etanolu, 5,4% octanu etylu i 0,6% metoksypropanolu, gdzie octan etylu jest skażalnikiem.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż stosownie do treści art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U.94.11.38) w okresie przygotowawczym – a tegoż to okresu dotyczy spór w niniejszej sprawie - warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotami było zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnotach, przy czym zbliżanie przepisów prawnych obejmowało w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Powyższe oznacza , że w okresie przygotowawczym "objętym traktatem stowarzyszeniowym należy umacniać taki kierunek wykładni, który najbardziej jest zgodny z koncepcją rozwiązań obowiązujących w prawie wspólnotowym i odpowiada utrwalonemu orzecznictwu europejskiemu". Taki pogląd wyrażony został przez M. Safjana w pracy "Prawo Wspólnot Europejskich a prawo polskie. Prawo spółek." (Warszawa 1996, s. 21), a ten pogląd Sąd orzekajacy w pełni podziela.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż w myśl rozporządzenia klasyfikacyjnego Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczącego klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego, dodatek około 1% substancji nie zmienia klasyfikacji, ponieważ jest to dodatek śladowy. Natomiast o klasyfikacji w pozycji 3814 decydują dodatki, których zawartość wynosi około 20% i więcej. Wskazane wyżej okoliczności powodują , że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż mieszanina etanolu i śladowych ilości metoksypropanolu powinna być klasyfikowana, jakby składała się z samego alkoholu etylowego i należy do chemicznie zdefiniowanych związków organicznych, które zasadniczo ujęte są w dziale 29.

Nie stoi to w sprzeczności z Uwagą ogólną do działu zgodnie, z którą odrębny, chemicznie zdefiniowany związek jest pojedynczym związkiem chemicznym o znanej strukturze, który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu. Zgodnie z uwagą 2(b) do działu 29 - dział ten nie obejmuje : alkoholu etylowego (pozycja nr 2207 lub 2208). Zgodnie z Uwagą ogólną do Działu 22 - produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami w niniejszej Nomenklaturze.

Produkty tego działu można podzielić na cztery główne grupy:

1) woda i inne napoje bezalkoholowe i lód;

2) fermentowane napoje alkoholowe (piwo, wino, jabłecznik (cydr) itd.);

3) destylowane płyny i napoje alkoholowe (likiery, alkohol, itd.) oraz alkohol etylowy;

4) ocet i jego namiastki

Pozycja 2207 obejmuje - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy.

2207 10 - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej

2207 20 - alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy.

Alkohol etylowy nie został sklasyfikowany z innymi acyklicznymi alkoholami do pozycji 2905 lecz został z niej wyłączony z działu 29 uwagą 2(b) do tego działu.

Alkohol etylowy i inne alkohole, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

W tym stanie rzeczy wskazać należy, że organy podatkowe właściwie wskazały, że rozcieńczalnik RFG-1" jest klasyfikowany do symbolu SWW 2444-29, któremu odpowiada symbol PKWiU 15.92.12 i kod CN 2207 20.

Dodać należy, iż podobne stanowisko w kwestii prawidłowości przyporządkowania przez organy celne produkowanemu przez spółkę "A" rozcieńczalnikowi RFG-1 symbolu SWW 2444-29, któremu odpowiada symbol PKWiU 15.92.12 i kod CN 2207 20 przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach o sygnaturach akt III SA/Gl 860-862/07.

W załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "Wykaz wyrobów akcyzowych" w poz. 13 umieszczono wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego oznaczone symbolem SWW 244 (z wyłączeniem drożdży SWW: 2445), zatem rozcieńczalnik RFG-1 jest wyrobem akcyzowym, co oznacza, że powinien być od niego odprowadzony podatek akcyzowy. Wynika to z treści art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy.

Z kolei, na mocy art. 35 ust. 1 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie wyrobów akcyzowych i powstaje w momencie przemieszczania tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2.

Natomiast według art. 36 ust. 3 tej ustawy, jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 37 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit, c ustawy, obniżone stawki akcyzy określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259). Na podstawie § 1 ust. 3 pkt 2 tego rozporządzenia, skarżący jako producent wyrobów akcyzowych sprzedawanych do innych odbiorców, był zobowiązany do stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w załączniku nr 2. Zgodnie z § 8 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stawki podatku akcyzowego dla spirytusu, niższe od stawki najwyższej, i zwolnienia od podatku akcyzowego wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia mogą być stosowane przy sprzedaży nabywcom objętym, szczególnym nadzorem podatkowym, którzy przedstawią zamówienie potwierdzone przez właściwy urząd kontroli skarbowej. Skoro organy podatkowe ustaliły, że skarżąca Spółka nie posiadała zamówień składanych przez odbiorców potwierdzonych przez właściwy miejscowo urząd kontroli skarbowej, to w tym stanie rzeczy zasadnie zatem określiły podatnikowi podatek akcyzowy według stawki określonej w poz. 7 pkt 7 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego [...]zł za 1 hl 100% spirytusu.

Natomiast odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych należy stwierdzić, że strona skarżąca w żaden sposób nie wskazała, jaki wpływ owo ewentualne naruszenie przepisów miało na wynik postępowania. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy bowiem wykazać istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Przywołać w tym miejscu można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 1984 r. I SA 508/84 (ONSA 1984/2 poz. 100), w którym za naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, uznano sytuację, że na podstawie stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych nie można stwierdzić, czy rozstrzygnięcie sprawy przez organ administracji jest zgodne z prawem oraz wyrok z dnia 25 czerwca 1985 r. I SA 281/85 (OSPiKA 1986/9-10 poz. 178), zgodnie z którym przez "inne naruszenie" przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć takie naruszenie przepisów proceduralnych, które gdyby nie nastąpiło w sprawie, zapadłaby najprawdopodobniej decyzja innej treści.

Odnosząc te zasady do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy przepisów postępowania, a ograniczeniem jej praw w toczącym się postępowaniu. Zdaniem Sądu ograniczenia takiego nie było. Strona uczestniczyła we wszystkich etapach postępowania, w terminie wnosiła odwołania od decyzji organów podatkowych i nie była ograniczona w swoich czynnościach.

W ocenie Sądu, nie mógł odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut prowadzenia czynności kontrolnych oraz gromadzenia materiału dowodowego pomimo zakończenia postępowania, poprzez doręczenie protokołu kontroli w dniu [...]r. W myśl art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, wynikiem kontroli, bądź postanowieniem, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Z mocy art. 31 ustawy w sprawach nieuregulowanych w ustawie o kontroli skarbowej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 284 b, kontrola powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu (§ 1). O każdym przedłużeniu kontroli kontrolujący jest obowiązany zawiadomić kontrolującego, podając przyczyny przedłużenia i wskazując nowy termin zakończenia kontroli (§ 2). Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (§ 3).

W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej postanowieniem z [...]r. wszczął postępowanie kontrolne, wystawiając upoważnienie do kontroli do [...] r. Następnie kolejnymi aneksami z [...]r., [...]r., [...]r., [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedłużał upoważnienie do prowadzenia kontroli do [...]r. Postanowieniem z [...]r. zawiesił postępowanie kontrolne, zaś postanowieniem z [...]r. podjął zawieszone postępowanie. W dniu [...]r. został sporządzony protokół kontroli, doręczony stronie skarżącej [...]r. Postanowienie o przedłużeniu kontroli od [...]r. do [...]r. zostało wydane dopiero [...]r. W tym stanie rzeczy nie budzi wątpliwości Sądu, że protokół kontroli sporządzony [...]r., w myśl art. 284b (§ 3) Ordynacji podatkowej, nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd uznał jednakże, że wobec przedłużenia kontroli postanowieniem z [...]r. kolejny protokół sporządzony [...]r. i doręczony stronie skarżącej [...]r. został sporządzony prawidłowo. Zaznaczyć też należy, że nie zostały ograniczone prawa strony w toczącym się postępowaniu, albowiem wniosła ona zastrzeżenia do obu protokołów i zostały one przez organ pierwszoinstancyjny rozpoznane.

Sąd nie podzielił trafności zarzutu podjęcia zawieszonego postępowania kontrolnego pomimo braku ustania przesłanki do jego zawieszenia. W myśl art. 205 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny jego zawieszenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...]r. zawiesił postępowanie kontrolne, z uwagi na treść pisma Głównego Urzędu Statystycznego z [...] r., które zawierało informację, iż w sprawie klasyfikacji alkoholi skażonych zostanie przygotowany komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Jednak w trakcie zawieszenia organ podatkowy zwracał się do GUS z prośbą o udzielenie informacji, w jakim terminie zostanie wydany komunikat. Okazało się, że komunikat taki nie został wydany do [...]r., kiedy to organ podjął zawieszone postępowanie kontrolne. W tym okresie organ uznał też, że klasyfikacji może dokonać we własnym zakresie. W tym stanie rzeczy odpadła przyczyna zawieszenia i podjęcie zawieszonego postępowania okazało się zasadne. Nie można też zarzucić organowi, że prowadził postępowanie dowodowe w tym okresie, albowiem jego działania ograniczały się jedynie do wyjaśnienia klasyfikacji spornych towarów, a więc zmierzały do ustalenia, czy istnieje przesłanka zawieszenia postępowania.

Nie jest zasadny zarzut celowego i umyślnego ograniczenia prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, czego przykładem w ocenie skarżącej Spółki jest odmowa udostępnienia akt B.G.. W ocenie Sądu B.G. nie posiadał prawidłowego pełnomocnictwa skarżącej Spółki do przeglądnięcia akt administracyjnych sprawy Spółki.

Sąd nie podzielił również zarzutu zignorowania przez organy podatkowe interpretacji statystycznej wydanej przez Urząd Statystyczny - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. Opinia wydana przez ten Ośrodek została uznana za dowód w sprawie, jednakże organy podatkowe jej nie podzieliły.

Sąd nie uznał zarzutu strony skarżącej naruszenia art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, oddalenie wniosku o przesłuchanie pracowników UKS w K., nie dopuszczenie dowodów protokółów z kontroli podatkowej z badania dokumentów i ewidencji w zakresie podatku akcyzowego przeprowadzonej przez UKS w K. w [...] r. i [...] r. , nieprawdziwe ustalenia w dokumentach mających znaczenie dla sprawy, poprzez stwierdzenie, że inspektor M.P. nie prowadziła z ramienia UKS w K. szczególnego nadzoru podatkowego nad firmą "A" S.A. oraz, iż nie przyjmowała dokumentów w sprawie tego nadzoru, zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy dodatki octanu etylu metoksypropanolu do spirytusu odwodnionego zmieniają jego właściwości.

W ocenie Sądu, ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, dlaczego oparł się na zgromadzonych opiniach Urzędu Statystycznego w K., Głównego Urzędu Statystycznego, Dyrektora Izby Celnej w K.. Uzasadnił też, że przesłuchanie pracowników organów podatkowych na okoliczność wykonywanych przez nich czynności zgodnych z zakresem ich obowiązków nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy. Tym bardziej, że jak wskazały organy podatkowe: "kierownik Oddziału Szczególnego Nadzoru Podatkowego wykonywał swoje obowiązki zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 97, poz. 1057), znanymi organowi kontroli skarbowej oraz prowadzącym postępowanie kontrolne", zaś twierdzenia tego strona skarżąca nie podważyła. Ocenę organów podatkowych w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie ma też znaczenia dla sprawy ustalanie, czy pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej M.P. prowadziła szczególny nadzór podatkowy wobec skarżącej Spółki. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Sąd uznał, że w sprawie nie było potrzeby powołania biegłego. Zwłaszcza z uwagi na fakt, że skład produkowanych towarów był organom podatkowym znany i dokonana przez nie klasyfikacja towarowa nie budzi zastrzeżeń w świetle uwzględnionych opinii Urzędów Statystycznych.

Jako nietrafne oceniono również pozostałe zarzuty skargi, przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii Dyrektora Izby Celnej w K., który jest organem nadrzędnym nad Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie zapewnienie skarżącemu wzięcia udziału w czynnościach Dyrektora Izby Celnej w K. ustalających klasyfikację rozcieńczalnika RFG-1.

Według art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę rozstrzyga ją w pełnym zakresie, a nie tylko odnośnie odwołania. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie.

W rozpoznawanej sprawie nie można się dopatrzeć naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Świadczą o tym następujące zdarzenia: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii dotyczącej klasyfikacji towaru. Otrzymał informację, że takiej opinii może mu udzielić Dyrektor Izby Celnej w W.. Skierował więc pismo do tego organu z prośbą o dokonanie klasyfikacji wg Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) wyrobów produkowanych na bazie spirytusu skażonego określanych jako "rozcieńczalniki", m. in. RFG-1. Pismo to zostało przekazane Dyrektorowi Izby Celnej w K. celem udzielenia odpowiedzi, zgodnie z właściwością miejscową (pismo numer [...] z dnia [...]r.). Dyrektor Izby Celnej w K. udzielił odpowiedzi na zapytanie pismem z [...]r., informując, iż zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji oraz notami wyjaśniającymi wyrób rozcieńczalnik RFG-1 i rozcieńczalnik RFG-2 należy klasyfikować do pozycji CN 2207 20 Alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol skażony o dowolnej mocy powiązanej z grupowaniem PKWiU 15.92.12- 30,00 Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy. Opinia ta była kolejną opinią, albowiem organ pierwszoinstancyjny zebrał również inne dowody w sprawie. Dysponował już opiniami Głównego Urzędu Statystycznego, Urzędu Statystycznego w Ł. i w K. W tym stanie rzeczy opinia Dyrektora Izby Celnej w K. nie miała charakteru decyzji, organ ten nie miał bowiem uprawnień do wydawania WIT- ów, był to tylko jeden z dowodów w sprawie.

Nie naruszono również art. 123 § 1 i art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem Dyrektor Izby Celnej w K. wydając opinię nie prowadził postępowania podatkowego w sprawie. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że z mocy tych przepisów organy podatkowe obowiązane są zapewnić czynny udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. (art.123 § 1 ). Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków , opinii biegłych lub oględzin (...). (art. 190 § 1 ). Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na pismo w sprawie klasyfikacji towaru, przekazane mu zgodnie z właściwością miejscową, nie prowadził postępowania podatkowego w sprawie.

Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenie art. 121 § 1 - Ordynacji podatkowej przez to, że skarżący poniósł negatywne konsekwencje podatkowe pomimo prowadzenia działalności w oparciu o obiektywną wiedzę techniczną, która znalazła potwierdzenie w opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. Na tę okoliczność skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które jednakże nie mogą odnosić się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Nie można zaprzeczyć, że strona skarżąca dysponowała różnymi interpretacjami Urzędów Statystycznych w K. i w Ł. i zastosowała się do korzystnej dla siebie interpretacji. Błędnie przy tym założyła, że wiążącej interpretacji dokonuje Urząd Statystyczny w Ł.. Przeczy temu treść art. art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439), w myśl tego przepisu Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje.

W interesie strony skarżącej leżało zatem wyjaśnienie, która interpretacja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dlatego też słusznie wskazał organ podatkowy, że zastosowanie się strony do korzystniejszej interpretacji nie może jej chronić przed negatywnymi skutkami prawnymi.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej i powołanie przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, z uwagi na treść art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, że z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. albowiem powołane przepisy obowiązywały do 1 maja 2004 r. Strona wskazała, że przepisy przejściowe nowej ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują jej stosowania dla stanów sprzed tego okresu.

W tym miejscu przywołać należy tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd404/05, która brzmi: "Skoro ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie przewiduje przepisów przejściowych, skutkujących koniecznością stosowania jej przepisów do zobowiązań podatkowych z mocy prawa przed dniem jej wejścia w życie, to zgodnie z zasadą nieretroakcji, do zobowiązań takich mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym".

Tezę tę można również zastosować do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257, ze zm.), gdzie art. 127 stanowi, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 marca 2004 r.

Sąd nie uwzględnił też zarzutu wydania decyzji wbrew rzymskim zasadom Lex retro non agit oraz Nullum crimen sine lege, podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego.

Bezzasadne okazało się również stanowisko strony skarżącej, iż skoro Spółka była objęta stałym nadzorem podatkowym, organy podatkowe znały działalność Spółki, akceptowały ją, zaś zastosowane przez Spółkę klasyfikacje akceptowały do poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Należy tutaj zauważyć, że według art. 35 b ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w [...]: "Szczególnemu nadzorowi podatkowemu podlega produkcja, import, eksport oraz obrót niektórymi wyrobami akcyzowymi, a także czynności bezpośrednio z nimi związane, jak wytwarzanie, uszlachetnianie, przerabianie, zużywanie, skażanie, rozlewanie, przyjmowanie, magazynowanie, wydawanie, przewóz oraz stosowanie i oznaczanie tych wyrobów znakami skarbowymi akcyzy, zgodnie z odrębnymi przepisami." Z treści tego przepisu wynika więc, że szczególnemu nadzorowi podlega tylko produkcja wyrobów akcyzowych, a nie cała produkcja skarżącej Spółki. W sytuacji, gdy Spółka wskazywała, że określony wyrób nie był wyrobem akcyzowym - jego produkcja nie podlegała szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Spór w rozpoznawanej sprawie powstał w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów wskazanych przez Spółkę jako wyroby nie podlegające akcyzie. W tym stanie rzeczy wywody Spółki, co do akceptacji jej działalności za poszczególne okresy rozliczeniowe okazały się zatem chybione.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).