Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 872/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 1 - 4, art. 4 ust. 3, art. 65 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Referent stażysta Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania J.M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2005 r..

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że w toku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod firmą Zakłady A z siedzibą w J. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w wymienionym wyżej okresie J.M. nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego. W 2005 r. dokonywał On zakupów oleju napędowego tankowanego bezpośrednio do zbiorników pojazdów (w ten sposób nabył 68.823,306 litrów) oraz magazynowanego w należących do niego zbiornikach i wydawanego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych (ilość nabyta - 212.987 l). W odniesieniu do paliwa magazynowego w zbiornikach własnych, organ I instancji na podstawie analizy dokumentacji księgowej stwierdził, że podatnik w okresie objętym kontrolą wydał większą ilość paliwa niż zakupił. Uwzględniając zatem zgromadzone przez stronę dokumenty dotyczące zapasu magazynowego na koniec każdego miesiąca, ilości zakupionego i zatankowanego do pojazdów oleju napędowego, jak również zapisy na kontach księgowych 4* i 5*, organ ten sporządził zestawienie dotyczące obrotu olejem napędowym magazynowanym w zbiornikach własnych podatnika w poszczególnych miesiącach 2005 r.. Dokonując rozliczenia uwzględnił ponadto błąd wskazania odmierzacza paliw w wysokości 3,80%, wynikający z wystawionego przez Obwodowy Urząd Miar świadectwa sprawdzenia z dnia 4 września 2007 r..

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że wyliczona w opisany wyżej sposób nadwyżka faktycznie posiadanego oleju napędowego w stosunku do ilości wykazanej w fakturach zakupu, wskazywała na nabycie przez stronę 5.519,46 l paliwa z nieznanego źródła pochodzenia, względem którego nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do maja, od lipca do sierpnia oraz za listopad 2005 r. i umorzył postępowanie podatkowe za pozostałe okresy objęte postępowaniem, powołując jako podstawę prawną art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

W złożonym odwołaniu strona wniosła o zmianę powyższej decyzji poprzez obniżenie zastosowanej przez organ I instancji stawki podatku akcyzowego, z 2.000 zł od 1.000 llitrów wyrobu, do kwoty 1.180 zł za 1.000 litrów oleju. Uzasadniając powyższe, wskazała, że rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Minister Finansów obniżył określone w art. 65 ust. 1 ustawy stawki akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia, tj. do kwoty 1.180 zł od 1.000 litrów wyrobu (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Wskazując na istotę sporu w sprawie związaną z rozstrzygnięciem, czy przewidziane w powołanym przepisie obniżenie stawek podatku dotyczy wyłącznie czynności sprzedaży, czy też innych czynności na terytorium kraju, w tym wymienionych w art. 4 ust. 3 ustawy podatku akcyzowym, strona podniosła, że obniżone stawki akcyzy, o których mowa w w/w rozporządzeniu, winny znaleźć zastosowanie nie tylko do czynności sprzedaży, lecz również do czynności wyprowadzenia ze składu podatkowego, a przez analogię – także do pozostałych czynności podlegających opodatkowaniu, w tym również do czynności określonych w art. 4 ust. 3 ustawy.

Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, stanowiska tego nie podzielił. Zwrócił uwagę, iż stosownie do treści art. 4 ust. 3, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, jest ilość wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 65 ust. 1 ustawy stanowi, iż stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym, w § 2 ust. 1 obniżył stawki akcyzy określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy do wysokości określonej w:

1) załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju;

2) załączniku nr 2 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wyodrębniono poszczególne czynności i stany faktyczne podlegające opodatkowaniu akcyzą, dla których zastosowanie mają określone w tym rozporządzeniu obniżone stawki. Stawki te nie mają zastosowania do czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, określonej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jako odrębnej od czynności sprzedaży w kraju wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy) oraz od czynności traktowanych przez ustawodawcę za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 2 ustawy). Z powyższego wynika, że stawki określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia nie mają zastosowania do pozostałych czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 4 ustawy, takich jak: produkcja wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy), wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 2) z wyjątkiem wyprowadzenia związanego ze sprzedażą wyrobów na terytorium kraju lub dostawą wewnątrzwspólnotową, eksport wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1 pkt 4) oraz nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 ustawy). Jak podano w uzasadnieniu decyzji, do wszystkich tych czynności, wbrew twierdzeniom strony, zastosowanie będą miały stawki ustawowe.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że powoływany przez stronę w odwołaniu przepis § 5 ust. 1 w/w rozporządzenia odnosi się do przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczenia norm zużycia wyrobów zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 3 ustawy. Nie stanowi on jednak podstawy prawnej dla zastosowania wskazanych w nim stawek do przypadków przekroczenia norm ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego w drodze indywidualnych decyzji wydanych z urzędu lub na wniosek podatnika w trybie art. 5 ust. 3 ustawy. Na potwierdzenie zajętego stanowiska organ powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1005/09, w którym odniesiono się do kwestii opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie ich magazynowania. Dyrektor Izby Celnej powołał również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt l SA/Ol 550108 i z dnia 15 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 68/10, którymi oddalono skargi na decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od czynności wymienionej w art. 4 ust. 3 ustawy, według stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1.

Za przyjętą wyżej wykładnią § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia przemawia także, zdaniem organu, wykładnia językowa. W uchwale z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, opubl. ONSA 2000/3/92, NSA potwierdził, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowania w systemie prawa podatkowego – jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) – nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest zatem ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając, że zostały one wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 65 ust. 2 i art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu ponowiła argumentację prezentowaną na etapie postępowania odwoławczego podnosząc, że zaakceptowanie stanowiska wyrażonego na str. 7 decyzji Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którym obniżone stawki akcyzy określone w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia mają zastosowania wyłącznie do czynności sprzedaży, uniemożliwiałoby obrót wyrobami akcyzowymi największych podmiotów w kraju. Przyjęta przez organ wykładnia przepisów rozporządzenia prowadziłaby bowiem do sytuacji, w której nie byłoby możliwe zastosowanie obniżonej stawki akcyzy w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do nie będących składami podatkowymi innych magazynów podatnika, własnych sklepów, hurtowni, stacji paliw. Tymczasem opodatkowanie czynności przesunięcia magazynowego wyższą stawką akcyzy, w porównaniu z analogiczną sytuacją podmiotu dokonującego jednocześnie sprzedaży wyrobu, narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

Skarżący nie zgodził się z oceną, że Minister Finansów, posługując się w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia sformułowaniem "dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju", zawęził w ten sposób krąg czynności opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy. W jego ocenie, warunki te określone zostały w sposób literalny, a nie dorozumiany, w kolejnych paragrafach rozporządzenia (§ 3 – § 7). Gdyby bowiem Minister Finansów chciał wyodrębnić poszczególne czynności, zrobiłby to w sposób analogiczny do tego, jak to uczynił w § 5 rozporządzenia, ustalając stawki dla przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków, które są czynnością odrębną od innych czynności podlegających opodatkowaniu.

Wobec powyższego, skoro obniżone stawki akcyzy winny być stosowane nie tylko do czynności sprzedaży, lecz również do czynności wyprowadzenia ze składu podatkowego, to przez analogię będą miały zastosowanie do pozostałych czynności podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem strony, również przeprowadzony w § 2 rozporządzenia podział na załącznik 1 i 2 nie miał na celu uregulowania stawek akcyzowych w zależności od czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż stawki w tych załącznikach na te same wyroby były identyczne. Podział ten wynikał natomiast z art. 3 ustawy, który w ust. 1 nakazywał do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Strona wskazała również na popełnione przez ustawodawcę błędy legislacyjne. Podniosła, że obecne unormowania wyjaśniły wiele istniejących na tym gruncie wątpliwości, które dotyczyły przede wszystkim czynności sprzedaży jako tej, z którą nie należy zasadniczo wiązać powstania obowiązku podatkowego. Wydając decyzję, organ winien był uwzględnić wykładnię systemową oraz zastosować wnioskowanie z podobieństwa norm prawnych i oczywistej praktyki organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie, na gruncie ustalonego przez organy, a pozostającego poza sporem stanu faktycznego, ocenie Sądu podlegała - wobec zarzutów skargi - prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Celnej, że stawki obniżone określone w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 kwietnia 2004r., nie mają zastosowania do pozostałych czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym (w tym do nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - ust.3 wym. artykułu).

Zdaniem składu orzekającego w sprawie, stanowisko organu w tej kwestii jest słuszne i prawidłowo uzasadnione. W związku z wydaniem zaskarżonego aktu administracyjnego nie doszło tym samym do naruszenia przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego w stopniu, które mogłoby powodować uchylenie decyzji.

Na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie – stawka akcyzy na paliwa silnikowe od 1.000 litrów gotowego wyrobu wynosiła 2.000 zł. Podstawowa stawka podatku akcyzowego od tych wyrobów została zatem ustalona ustawą. Nie będący przedmiotem zmian legislacyjnych w okresie objętym postępowaniem ust. 2 tego artykułu zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania.

W oparciu o tę delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W § 2 ust. 1 tego aktu postanowiono, iż stawki akcyzy określone m. in. W art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w:

- załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju;

- załączniku nr 2 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

Wobec przywołanej treści przepisu stanowiącego delegację do wydania rozporządzenia należy stwierdzić, że przedmiotowe rozporządzenie wykonawcze w opisywanym zakresie zostało wydane w oparciu o prawidłową delegację ustawową i bez jej przekroczenia.

Z treści § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia jednoznacznie zaś wynika, że stawki obniżone nie mają zastosowania do pozostałych czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 4 ustawy, takich jak produkcja wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1 pkt 1), czy nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3). Dla wszystkich powyższych czynności, wbrew twierdzeniom strony, zastosowanie będą miały stawki ustawowe.

Niewątpliwie słuszną jest argumentacja Dyrektora Izby Celnej odwołująca się w omawianej kwestii do reguł wykładni językowej przepisów prawa, w myśl uchwały 7 sędziów NSA z dnia 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 14/99 ONSA 2000/3/92. Uchwałą tą zwrócono uwagę na konieczność ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, stwierdzając jednocześnie, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowania w systemie prawa podatkowego – jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) – nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Mając to na uwadze, Sąd nie podzielił argumentacji skargi, iż użyty w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia zwrot "dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju" należy rozumieć w kontekście czynności opodatkowanych dokonywanych na terytorium kraju. Z literalnego brzmienia analizowanego przepisu wynika, że ustawodawca obniżył stawki podatkowe w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, tj. tylko dla jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wspomnieć należy, że ze sprzedażą wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, wolą ustawodawcy zrównano również inne czynności wymienione w art. 4 ust. 2 pkt 1 – 10 ustawy, m. in. przekazanie lub zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby reprezentacji albo reklamy; przekazanie przez podatnika wyrobów akcyzowych na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, itd., czy też zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że obniżone stawki podatku nie mają zastosowania do pozostałych wymienionych w art. 4 ust. 1 ustawy czynności podlegających opodatkowaniu, tj. do produkcji wyrobów zharmonizowanych (pkt 1), wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (pkt 2) oraz eksportu wyrobów akcyzowych (pkt 4). Nie znajdują również zastosowania do zdarzeń uregulowanych w interesującym z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 4 ust. 3 ustawy, tj. do nabycia lub posiadania wyrobów, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Analiza powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie w/w rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego czyni zatem uprawnionym wniosek, że użyte w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia pojęcie w sposób wyraźny koresponduje z unormowanym w art. 4 ustawy katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu. Konsekwencja prawodawcy w posługiwaniu się na gruncie omawianych aktów prawnych pojęciami: "sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju" (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy) oraz "wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju" (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia) jest aż nadto wyraźna, w związku z czym nie powinna nasuwać żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Dla prawidłowego rozumienia normy wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia wystarczającym jest zatem posłużenie się dyrektywami wykładni literalnej. W świetle oczywistego wyniku tej wykładni, odwoływanie się przez stronę do innych rodzajów wykładni, z których wywodzi ona wnioski pozostające w oczywistej sprzeczności z rezultatami wykładni literalnej, nie mogło zyskać aprobaty Sądu.

Wskazać należy, że niejasna jest argumentacja strony skarżącej, w zakresie, w jakim wywodzi ona swe uprawnienie do obniżenia stawek akcyzy w odniesieniu do czynności opodatkowanych na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy poprzez zastosowanie analogii do czynności wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Po pierwsze, przypomnieć w związku z tym należy, że dopuszczalność stosowania analogii w prawie podatkowym jest zagadnieniem bardzo kontrowersyjnym, w szczególności w sytuacji, gdy ma ona stanowić podstawę do rozszerzania zakresu przedmiotowego ustanowionego przez prawodawcę przywileju podatkowego jako wyjątku od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Po drugie, należy zwrócić uwagę, że również czynność wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, do której odwołuje się strona, pozostaje poza zakresem § 2 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia, o ile nie następuje w związku ze sprzedażą tych wyrobów.

Uznając za słuszne stwierdzenia skargi, że Minister Finansów nie zawęził w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia kręgu czynności opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy, wskazać należy, że w przedmiotowym rozporządzeniu wyodrębniono poszczególne czynności i stany faktyczne podlegające opodatkowaniu akcyzą, dla których zastosowanie znajdują obniżone stawki podatku. I tak oprócz określonego w § 2 tego aktu zasadniczego przedmiotu regulacji, Minister Finansów objął unormowaniem § 5 rozporządzenia również sytuacje, w których przekroczono normy dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 3 ustawy. Odrębną regulacją objął ponadto zdarzenia wymienione w § 6 rozporządzenia, zgodnie z którym stawki akcyzy określone w poz. 20 – 26 załącznika nr 1 do rozporządzenia stosuje się dla wyrobów wymienionych w tych pozycjach również, w przypadku gdy przed ich sprzedażą podatnik dokonał czynności polegających na powiększeniu ich wartości użytkowej. Z powyższego wynika, że wszystkie te sytuacje, w których Minister Finansów uznał za uzasadnione obniżenie określonych ustawą stawek podatku, zostały w rozporządzeniu wprost wskazane. Zatem i w tym aspekcie niezasadna jest argumentacja strony, zgodnie z którą zakresem regulacji § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia powinny być objęte także inne niż sprzedaż czynności dokonywane na terytorium kraju.

Wskazać należy, że w kontekście wyżej przedstawionego stanowiska skarżącego, niezrozumiałym jest jego twierdzenie (str. 3 skargi), że czynności objęte § 5 rozporządzenia są czynnościami odrębnymi od innych czynności podlegających opodatkowaniu. Odnosząc się natomiast do zarzutów strony odwołujących się do brzmienia pozostałych przepisów rozporządzenia (§ 3 – § 7), należy podkreślić, że § 4 i § 5 ustanawiają dodatkowe warunki stosowania obniżonych stawek podatku dla sprzedaży na terytorium kraju określonej grupy wyrobów akcyzowych, tj. wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zaś § 5 i § 6 rozporządzenia, jak już wyżej wskazano, dotyczą odrębnych od sprzedaży czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wobec podnoszonej przez stronę w skardze kwestii podziału wyrobów akcyzowych i ich odpowiedniego pogrupowania w załącznikach nr 1 i nr 2 do rozporządzenia, zauważyć należy, że istota sporu sprowadzała się w niniejszej sprawie do ustalenia zakresu przedmiotowego § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Kwestia opodatkowania akcyzą transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz importu wyrobów akcyzowych, czyli czynności wymienionych w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pozostawała zaś poza zakresem prowadzonego przez organy postępowania administracyjnego. Nie miała ona zatem znaczenia z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Reasumując, dokonane przez skarżącego odczytanie normy wynikającej z przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że obniżone stawki akcyzy stosuje się nie tylko do czynności sprzedaży na terytorium kraju, ale również do czynności opodatkowanych na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Zdaniem Sądu, użyte w przepisie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia sformułowanie "wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju" w sposób oczywisty nawiązuje do ustawowego terminu "sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju". Z powyższego należy wywieść, że jedynie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, korzystają z ustanowionego przez Ministra Finansów przywileju w postaci obniżenia stawek akcyzy. Racjonalność prawodawcy wymaga bowiem uznania, iż tym samym terminom nadał on to samo brzmienie. Powyższe determinuje zakaz przyjmowania, że w języku prawnym występują zwroty wieloznaczne, a więc zabrania się nadawać temu samemu wyrażeniu różne znaczenia w kontekście różnych przepisów, o ile różnica taka nie wynika bezpośrednio z samego prawa (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 84/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W orzecznictwie sądowym uznaje się, że powyższa reguła obowiązuje również w przypadku, gdy pojęcia te występują na gruncie różnych dziedzin prawa (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA.Gd 162/00, Lex nr 53855), a więc tym bardziej w sytuacji, gdy dotyczą one ustawy i wydanego na podstawie zawartej w niej delegacji rozporządzenia wykonawczego.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.