Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2098/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 166 § 1 i 2, art. 274 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4, art, 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1037/15 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 2098/15

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę Z. S. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: DIC), z dnia [...] grudnia 2014 r., wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie (dalej: NUC), decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Z. S. i M. S., ze spółką z ograniczona odpowiedzialnością K. (dalej: Spółka), za zaległości tej spółki, z tytułu niewykonanych zobowiązań, w zakresie opłaty paliwowej, za poszczególne okresy rozliczeniowe to jest: luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008 r. Powyższa decyzja, stała się ostateczna.

W dniu 14 maja 2013 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji NUC z dnia [...] listopada 2012 r. Jako przesłanki stwierdzenia nieważności wskazał art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej ordynacja podatkowa). Wyjaśnił, że złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki w dniu 2 kwietnia 2007 r.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. DIC odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, a po jego rozpatrzeniu DIC, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] kwietnia 2014 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej NUC, z dnia [ ] listopada 2012 r.

Skarżący pismem z dnia 3 lutego 2015 r. złożył skargę do Sądu I instancji, wnosząc na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270, dalej: p.p.s.a.), o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji DIC oraz decyzji NUC, oraz o stwierdzenie braku przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, w opłacie paliwowej, za poszczególne miesiące 2008 roku, oraz na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a., o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

– art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji pomimo wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności przepisu art. 116 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej – DIC bowiem zastosował przepis art. 116 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej do zobowiązań powstałych po zaprzestaniu przez Skarżącego pełnienia funkcji członka zarządu Spółki,

– art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez brak zbadania całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności nieuzasadnione pominięcie dowodów wskazanych przez Skarżącego,

– art. 120 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla Skarżącego dowodów, wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla Skarżącego z zaniechań Spółki,

– art. 37i, art. 37h ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, w wyniku akceptacji nałożenia przez organy podatkowe na podatnika obowiązku w opłacie paliwowej, pomimo że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., uregulowania krajowe dotyczące opłaty paliwowej były niezgodne z wyżej wskazanym przepisem dyrektywy horyzontalnej, co powinno pociągać za sobą odmowę zastosowania przepisu prawa krajowego,

– art. 2 w związku z 61 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez wydanie decyzji na podstawie rażąco naruszającej zaufanie do organów podatkowych interpretacji stanu faktycznego.

Po przeprowadzeniu postępowania Sąd I instancji wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r. oddalił skargę.

Sąd I instancji podzielił ustalenia organu, co do tego, iż w dniu 2 kwietnia 2007r. Skarżący nie złożył oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki.

Zwrócił bowiem uwagę na fakt, że do wniosku Skarżącego z dnia 14 maja 2014 r., o stwierdzenie nieważności decyzji NUC, z dnia [...] listopada 2012 r. dołączono kopię pisma z dnia 2 kwietnia 2007 r. zawierającego rezygnację Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki. Natomiast, z akt sprawy wynikało, że w dniu 30 lipca 2008 r. do Krajowego Rejestru Sądowego wpłynął wniosek Spółki, o zmianę wpisu, w którym wniesiono o dokonanie wpisu zgodnie z informacjami zamieszczonymi we wniosku, dotyczącymi sprawozdania za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. Wniosek ten został w dniu 11 lipca 2008 r. podpisany przez M. S. i Skarżącego.

Nadto, na załącznikach do wniosku Spółki z dnia 30 maja 2008 r., "Wprowadzenie do sprawozdania finansowego za rok 2007" z dnia 31 marca 2008 r. i "Informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2007 rok", widnieją podpisy Skarżącego, jako członka zarządu i M. S., jako prezesa zarządu Spółki Również na załączniku do wniosku, stanowiącym sporządzone w dniu 30 czerwca 2008 r. sprawozdanie z działalności zarządu za 2007 r., w którym wskazano, że "Spółka zatrudnia 10 kierowców oraz Zarząd reprezentujący Spółkę, wykonujący wiele czynności bezpośrednio związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej widnieją również podpisy powyższych osób.

Uwzględniając brzmienie art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Sąd wywiódł, że w dacie sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. w dniu 31 marca 2008 r., Skarżący pozostawał członkiem zarządu, skoro złożył podpis pod tym dokumentem. Również na pozostałych wymienionych powyżej dokumentach w dniach: 30 maja 2008 r., 30 czerwca 2008 r. i 11 lipca 2008 r. Skarżący złożył podpisy jako osoba uprawniona do reprezentowania Spółki (członek zarządu Spółki). Z powyższych względów nie dano wiary dokumentowi z dnia 2 kwietnia 2007 r. zawierającemu rezygnację Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki.

Sąd I instancji wskazał również, że zgodnie z treścią uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 7 lipca 2008 r., zaprotokołowanej w protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 7 lipca 2008 r. - w punkcie 4 porządku obrad Zgromadzenia wskazano, że Z. S. wykonując uprawnienia Zgromadzenia Wspólników Spółki przyjął następującą uchwałę:" Uchwała Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników " K. " sp. z o.o. z dnia 07 lipca 2008 r. (...) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników niniejszym odwołuje Pana Z. S. z funkcji członka Zarządu". Uchwalę przyjęto jednogłośnie w głosowaniu tajnym ".

Sąd I instancji podzielił przy tym pogląd organu, iż nie można w dacie późniejszej odwołać członka zarządu, który złożył już rezygnację. Tak więc dokument zawierający rezygnację złożoną w dniu 2 kwietnia 2007 r. uznano za niewiarygodny. Prawidłowo złożona rezygnacja przez członka organu powoduje bowiem wygaśnięcie mandatu i nie jest konieczne odwołanie członka organu spółki z o.o., aby przestał on pełnić tę funkcję.

Wskazał również, że gdyby, w dniu 2 kwietnia 2007 r., Skarżący zrezygnował z funkcji członka zarządu, a jego rezygnacja, skierowana do zarządu Spółki, doszłaby do adresata, który miałby możliwość zapoznania się z jej treścią, to oświadczenie to byłoby nieskuteczne w świetle prawa. Zostało złożone bowiem niewłaściwemu podmiotowi i nie mogło doprowadzić do wygaśnięcia mandatu.

W świetle brzmienia art. 202 § 5 ksh oraz art. 210 ksh oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu Skarżący winien złożyć Zgromadzeniu Wspólników, jako że Zgromadzenie Wspólników Spółki było uprawnione do powoływania członków zarządu. Skarżący natomiast nie powiadomił o swojej rezygnacji Zgromadzenia Wspólników, a członka zarządu i z tego względu, po dniu 2 kwietnia 2007 r. Skarżący nadal piastował funkcję członku zarządu Spółki, a okoliczność ta w ocenie Sądu I instancji nie budziła żadnych wątpliwości.

Sąd I instancji podkreślił, że uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 7 lipca 2008 r., została złożona do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dopiero w dniu 23 lutego 2012 r. Stosowny wniosek wraz załącznikami (m.in. protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 7 lipca 2008 r., pisma z dnia 2 kwietnia 2007 r., rezygnacja Skarżącego z funkcji członka zarządu) wpłynął do KRS dopiero w ww. terminie i na jego podstawie w dniu 6 marca 2012 r. Sąd Rejestrowy wykreślił Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki.

Uznał również, iż nie można dać powyższym dokumentom wiary, bowiem wniosek o zmianę wpisu w KRS, w oparciu o złożone roczne sprawozdanie finansowe za okres 1 stycznia 2007 r. - 31 grudnia 2007 r., datowany na dzień 11 lipca 2008 r., podpisany został, m.in. przez Skarżącego. Nie można było więc przyjąć, że odwołany w dniu 7 lipca 2008 r. członek zarządu (który 14 miesięcy wcześniej złożył rezygnację), będący jednocześnie w tym okresie jedynym wspólnikiem Spółki i uczestniczący w Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników, nie wie nic o swoim odwołaniu i cztery dni później działa łącznie z prezesem zarządu, jako organ Spółki składając wniosek o dokonanie zmian w KRS.

Powyższe okoliczności świadczą, zdaniem Sądu I instancji, że Skarżący formalnie odwołany z funkcji członka zarządu Spółki w dniu 2 kwietnia 2007 r., nadal dokonywał czynności prawnych w imieniu Spółki. Przyjął więc, że Skarżący formalnie odwołany z funkcji członka zarządu spółki z o.o., w dniu 7 lipca 2008 r., nadal dokonywał czynności prawnych w imieniu Spółki (z KRS wykreślony dopiero w dniu 6 marca 2012 r. - na wniosek z dnia 23 lutego 2012 r.).

W ocenie Sądu I instancji należało też przyjąć, że w okresie powstania zobowiązań publicznoprawnych Spółki w opłacie paliwowej, za okresy rozliczeniowe: luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008 r., a wynikających z decyzji NUC, z dnia 20 stycznia 2012 r., Skarżący wykonywał faktycznie obowiązki członka zarządu Spółki.

Sąd I instancji wskazał również, że ze zgromadzonych materiałów dowodowych w sprawie wynikało, że Skarżący nie przedstawił dowodu, iż został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ani że wszczęto postępowanie układowe z wierzycielami. Nie wykazał także, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy.

Nie dopatrzył się naruszenia przepisów Konstytucji RP, czy też przepisów postępowania wskazanych przez Skarżącego w skardze. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenie przepisów art. 37i, art. 37h ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 z póżn. zm.) w zw z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowani (Dz.U.UE.L92.76.1) Sąd I instancji wskazał, że przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie stwierdzającej o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki, a tym samym nie dotyczyły istoty postępowania na etapie skargi skierowanej do Sądu.

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił:

I. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. 116 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię oraz wynikające z niej, jego niewłaściwe zastosowanie tj. objęcie tym przepisem także osoby nie będącej członkiem zarządu oraz nie pełniącej faktycznie obowiązków członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązania;

2. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. 116 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest błędne uznanie, iż w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki o których mowa w 116 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej (które uniemożliwiają przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na Skarżącego), Skarżący nie zgłosił bowiem wniosku o upadłość Spółki, ponieważ w okresie od lutego do października 2008 r. nie wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości.

II. na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji pomimo wydania decyzji NUC z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności przepisu art. 116 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej,

2. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 2 i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia:

- okoliczności nie wynikającej z akt sprawy, tj. przyjęcie, iż organy faktycznie zakwestionowały fakt powstania pisma o rezygnacji w dniu 2 kwietnia 2007 r. bądź przyjęcie, iż pismo to nie zostało złożone Spółce w dniu 2 kwietnia 2007 r., co wynika z akt sprawy, ani nie było też przez organ wskazane w decyzji,

- okoliczności nie wynikającej z akt sprawy, iż Skarżący pełnił faktycznie funkcję członka zarządu po złożeniu rezygnacji,

- okoliczności nie wynikającej z akt sprawy, iż Skarżący po dniu 11 lipca 2008 r. wykonywał faktyczne obowiązki członka zarządu w okresie powstania zobowiązań publicznoprawnych Spółki w opłacie paliwowej za okresy lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r., mimo, iż Sąd I instancji samodzielnie ustalił fakt jego formalnego odwołania w dniu 7 lipca 2008 r., a także to, że nadal działał jako członek zarządu, bowiem w dniu 11 lipca 2008 r. podpisał wniosek o dokonanie zmian w KRS, jako członek organu spółki. Zdaniem Skarżącego, nie ustalono, a z akt sprawy to nie wynika, by działał on po dniu 11 lipca 2008 r., jako członek zarządu Spółki, natomiast termin płatności zobowiązań za okresy rozliczeniowe, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. upływały po dniu 11 lipca 2008 r., a więc po okresie, w którym Sąd przyjął i wskazał w uzasadnieniu, iż wykonywał on faktyczne obowiązki członka zarządu. Tym samym decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej, na podstawie przepisu art. 116 § 2 ordynacji podatkowej objęto okresy, w których zgodnie z ustaleniami Sądu i organów, Skarżący nie był członkiem zarządu, ani nie wykonywał faktycznie obowiązków członka zarządu, co stanowi o rażącym naruszeniu prawa w drodze wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za okresy, w których Skarżący nie był członkiem zarządu, ani faktycznie nie wykonywał funkcji członka zarządu.

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 116 § 2 ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które: bazuje na błędnie ustalonym stanie faktycznym, iż Skarżący pełnił faktycznie obowiązki członka zarządu, po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu, oraz po odwołaniu go z funkcji, oraz po ostatecznym akcie działania Skarżącego jako organu Spółki w dniu 11 lipca 2008 r. Organy powinny w ramach prowadzonego postępowania udowodnić faktyczne pełnienie obowiązków członka zarządu (tj. prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie), natomiast wobec braku wystarczających ustaleń w tym zakresie, dokonanych przez organ, decyzją objęto także okresy, co do których nie ustalono by Skarżący był członkiem zarządu lub faktycznie wykonywał obowiązki członka zarządu, a tym samym decyzja w tym zakresie rażąco narusza prawo i powinna zostać uchylona. Tym samym uzasadnienie nie przedstawia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i uniemożliwia kontrolę instancyjną prawidłowości rozstrzygnięcia, wobec przedstawienia stanu innej sprawy niż ma miejsce w przedmiotowym przypadku, nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie i nie wyjaśnia w sposób jasny i spójny treści przepisów oraz sposobu ich subsumcji do ustalonego stanu faktycznego sprawy (w tym kwestii faktycznego pełnienia obowiązku członka zarządu, w szczególności faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu po dniu 11 lipca 2008 r. tj. ostatnim podpisanym przez Skarżącego dokumencie jako organ Spółki,

4. naruszenie przepisu art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.,) polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez Sąd I instancji kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo w stopniu rażącym, bowiem nakładającego odpowiedzialność ciążącą zgodnie z przepisem art. 116 § 1 i § 2 na członkach zarządu oraz osobach faktycznie wykonujących obowiązki członka zarządu za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał w okresie, w którym Skarżący ani nie był, zgodnie z ustaleniami Sądu i organów, członkiem zarządu, ani też faktycznie nie wykonywał obowiązków członka zarządu, w szczególności w dacie upływu terminu płatności opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r.,

5. naruszenie przepisu art. 145 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., i oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji, w sposób rażący naruszającej przepisy prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. W uzasadnieniu organ zgodził się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, nie podzielając żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Jak wskazano, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji, co do zasady, sąd ten rozstrzygając w granicach środka odwoławczego i nie jest uprawniony do uzupełnienia lub poprawienia podstaw skargi kasacyjnej, czy samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Skarżący wskazał w ramach podstawy skargi kasacyjnej, naruszenia prawa procesowego - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na naruszenie przepisu art. 133 p.p.s.a. i art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej i art. 116 ordynacji podatkowej, oraz samodzielne naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej i art. 116 ordynacji podatkowej które to ostatnie są przepisami prawa materialnego. Z uzasadnienia powyższych zarzutów wynika, że przedmiotem zaskarżenia w kontekście stwierdzenia nieważności, Skarżący uczynił powyższe przepisy, zarzucając błędne dokonanie ustaleń stanu faktycznego.

Podkreślić należy więc, że celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie jest rozpatrzenie sprawy co do istoty, lecz zbadanie, czy ostateczne rozstrzygnięcie w sposób kwalifikowany narusza prawo. Postępowanie to nie może służyć do weryfikowania wątpliwości co do poprawności wniosków wyciągniętych z oceny zebranych faktów, gdyż taka kontrola dokonana może być jedynie w toku instancji. Tak więc w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa.

Nadto, stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej tkwiącej w samej decyzji, a nie podstawie faktycznej. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, dotyczy przypadków, gdy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", a więc wtedy, gdy czynności w postępowaniu organów podatkowych lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. (J. Borkowski [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2010, UNIMEX, str. 1023). Również zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych za "rażące naruszenie prawa" uważa się uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por.: wyroki NSA z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 1, poz. 13; z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z dnia 21 maja 2009 r., Sygn. akt II FSK 131/08; z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.).

Podkreślić należy, iż Skarżący, w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, w istocie, kwestionuje dokonane przez organ ustalenia faktyczne, nie przywołując które z przepisów prawa procesowego zostały naruszone przez organ podatkowy, a które to naruszenie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Należy przy tym zaznaczyć, iż kwestia prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych pozostaje poza przedmiotem postępowania, którym jest nieważność decyzji. Jeżeli bowiem w postępowaniu zwykłym stwierdzono, że przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zaistniały, a ustalenie ich należało do sfery ustaleń faktycznych, to zwalczanie zapadłego na ich podstawie rozstrzygnięcia nadzwyczajnym środkiem prawnym w postaci stwierdzenia nieważności decyzji, jest niemożliwe. Poprawność postępowania dowodowego, na podstawie którego zbudowano stan faktyczny decyzji ostatecznej nie może być przedmiotem badania w postępowaniu nieważnościowym. Odmienna od stanowiska Skarżącego ocena materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym, nawet gdyby przeprowadzona była wadliwie, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategorii rażącego naruszenia prawa (wyrok NSA z dnia z 12 czerwca 2008 r. I FSK 776/07, LEX nr 468864),. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może bowiem dotyczyć kwestii dla których właściwym jest postępowanie odwoławcze, bo nie może zastępować kontroli instancyjnej.

Stwierdzić więc należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż przedmiotem wydania takiej decyzji jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia z 25 listopada 2005 r. I FSK 268/05, LEX nr 187911). Jako że zarzuty sformułowane przez Skarżącego, w istocie dotyczą kwestionowania ustaleń stanu faktycznego, np. ustalenia czy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spornym okresie zarzuty powyższe uznać należało za nie uzasadnione.

W treści powyższych zarzutów, Skarżący zarzucił również wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 133 § p.p.s.a., które to naruszenie, zdaniem Skarżącego miałoby polegać na samodzielnym ustaleniu faktu formalnego odwołania Skarżącego, jak również faktu samodzielnego działania Skarżącego jako członka zarządu Spółki, po dniu 7 lipca 2008r..

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, Przepis ten mógłby stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez Sąd I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Przepis ten nie może jednak służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego i to w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji (wyrok NSA z dnia 11 maja 2017r., II OSK 2271/15, LEX nr 2298904).

Dodać należy, iż jak wynika natomiast z uzasadnienia decyzji z dnia [...] listopada 2012r., powyższe ustalenia faktyczne zostały poczynione przez NUC w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Spółki. Z powyższych względów zarzut powyższy nie jest uzasadniony.

Skarżący również zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazując, iż uzasadnienie bazuje na błędnie ustalonym stanie faktycznym i nie przedstawia tego stanu, ustalonego prawidłowo. Zarzut ten też nie jest uzasadniony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to że Skarżący nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, zawartą w uzasadnieniu wyroku nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Formułując bowiem powyższy zarzut, nie może, podważać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i z powodów już wskazanych zmierzać do ponownego przeprowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, co czyni formułując w powyższy sposób wskazany zarzut (wyroki NSA z dnia 27 lipca 2012 r., I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., II FSK 358/12).

Z powyższych powodów nie mogły więc odnieść skutku, zarzuty skargi kasacyjnej określone w punkcie II. 1 do 3.

Odnosząc się natomiast, do zarzutów opartych o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., uznać należało je również za nie uzasadnione.

Skarżący, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej, w zw. z art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, wskazał, iż zarzuca ich błędną wykładnię i wynikające z niej, jego niewłaściwe zastosowanie.

Jak wskazuje uzasadnienie skargi kasacyjnej, Skarżący wskazywał, iż pełnienie obowiązków członka zarządu, użyte w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej oznacza rzeczywiste, a więc czynne i faktyczne pełnienie tych obowiązków, a nie bierne piastowanie funkcji.

Rozumienie pojęcia pełnienia obowiązków członka zarządu, wbrew temu co zdaje się sugerować Skarżący, nie jest rozbieżne z rozumieniem tego pojęcia przez organ i Sąd I instancji. Istotą rozbieżności, jest natomiast kwestia ustaleń faktycznych w tej mierze, a więc to czy Skarżący w spornym okresie sprawował tę funkcję w sposób faktyczny. Natomiast ustalenia organu poczynione w tej mierze oraz ich ocena, zaakceptowane przez Sąd I instancji, są inne niż sugeruje to Skarżący.

Skarżący, wskazał również na naruszenie powyższych przepisów, poprzez błędne uznanie, iż w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki o których mowa w art. 116 § pkt. 1 ordynacji podatkowej. Jak wskazuje uzasadnienie skargi kasacyjnej, w ramach powyższego zarzutu Skarżący zamierzał również podważyć prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu przed NUC, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki,.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, należy podkreślić, na co już wskazano, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, przeprowadzenie ponownego postępowania, co do odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, w ramach postepowania o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w tej kwestii, nie jest możliwe. W konsekwencji uznać należy, że nie można, jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennego od stanowiska prezentowanego przez Skarżącego, ustalenia i oceny stanu faktycznego,.

W konsekwencji uznania, za niezasadne powyższych zarzutów, nie uzasadnione okazały się również zarzuty określone w punkcie II.4 do 5.

Sąd I instancji należycie bowiem skontrolował decyzję DIC, pod względem zgodności z prawem, zgodnie z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2002r. nr 153 poz. 1269 ze zm.) i wobec jej bezzasadności ją oddalił, zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

Sąd I instancji nie naruszył żadnego z wskazanych przepisów, ponieważ skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i rozstrzygnął spór, co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym wymierzył sprawiedliwość w zakresie ustawowo wyznaczonym sądom administracyjnym. Dlatego zarzut naruszenia omawianych przepisów ustrojowych jest nie uzasadniony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach postępowania orzekając na podstawie 204 pkt 1 p.p.s.a., 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( t.j. Dz.U.2013.490).