Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 454/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 5b, art. 14 b § 5c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 lipca 2021 r. sprawy ze skargi ,,,A" Gminy Stegna na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2021 r. nr[...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasadza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680( sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina S wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur związanych z realizacją inwestycji pt. "Budowa hali sportowej przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym w D".

We wniosku Gmina opisała następujący stan faktyczny. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada osobowość prawną oraz pełną zdolność do czynności prawnych. Gmina jest skonsolidowana ze swoimi jednostkami budżetowymi i składa jedną skonsolidowaną deklarację podatku od towarów i usług VAT-7. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego. Wybrane działania przeprowadzane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku.

Gmina przystępuje do realizacji inwestycji: "Budowa hali sportowej przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym w D" zwanej w dalszej części "Inwestycją", ze środków budżetu państwa w ramach Programu rozwoju lokalnej infrastruktury sportowej Sportowa Polska - edycja 2020. Szacowana wartość inwestycji wynosi 17.535.677,00 zł, natomiast kwota dofinansowania wynosi 6.000.000,00 zł.

Przedmiotem inwestycji jest budowa pełnowymiarowej hali sportowej dostosowanej do potrzeb osób niepełnosprawnych, jako budynku piętrowego, niepodpiwniczonego, połączonego z budynkiem szkoły łącznikiem na poziomie parteru o powierzchni użytkowej 130,85 m2. Hala sportowa przeznaczona będzie na potrzeby szkoły, dla organizowania imprez sportowych oraz wszelkiego rodzaju aktywności sportowej. Celem realizacji Inwestycji jest rozwój szkolnej i pozaszkolnej infrastruktury sportowej, przeznaczonej na potrzeby realizacji zajęć wychowania fizycznego jak również różnego rodzaju aktywności sportowej wśród lokalnej społeczności. Okres realizacji inwestycji określono na lata 2020-2023.

Inwestycja zarządzana będzie przez Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji w S., zwanego w dalszej części "Zarządcą", któremu po zakończeniu inwestycji wydzierżawiony zostanie obiekt. W godzinach funkcjonowania placówki oświatowej obiekt będzie udostępniony przez Zarządcę bezpłatnie na realizację zajęć edukacyjnych - prowadzenie zajęć wychowania fizycznego uczniów. Po godzinach funkcjonowania placówki oświatowej obiekt będzie udostępniony przez Zarządcę odpłatnie - obiekt będzie wynajmowany klubom sportowym, stowarzyszeniom oraz grupom nieformalnym z terenu gminy i okolic zgodnie z harmonogramem ustalonym przez Zarządcę. Obiekt będzie służył również na cele organizacji wydarzeń sportowych organizowanych przez Gminę. W związku z tym, iż hala będzie w pełni dostępna dla osób niepełnosprawnych możliwe będzie jej wykorzystanie we wszystkich dyscyplinach sportowych, w których rozgrywane są dyscypliny sportowe z udziałem osób z różnym stopniem niepełnosprawności. System odpłatności za korzystanie z obiektu zostanie ustalony w cenniku za wynajem obiektów sportowych sporządzony przez Zarządcę. Szacuje się, że roczny koszt utrzymania obiektu wyniesie około 300.000,00 zł i zostanie pokryty w części z opłat za wynajem a w pozostałej części ze środków własnych Zarządcy. Szacuje się, że dochód z wynajmu hali uzyskany przez Zarządcę może wynieść w ciągu miesiąca około 40.837,50 zł, co w skali roku może przynieść dochód w wysokości około 490.050,00 zł.

Wysokość czynszu dzierżawnego, który Zarządca będzie płacił na rzecz Gminy wyliczona zostanie na podstawie dokumentacji technicznej, Zarządzenia Nr [...] Wójta Gminy S z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia zasad zarządu mieniem gminnym oraz stawek czynszu za wydzierżawiane grunty, lokale użytkowe, garaże oraz umieszczania reklam na terenie Gminy S oraz Zarządzenia Nr [...]Wójta Gminy S z dnia 31 grudnia 2013 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie ustalenia zasad zarządu mieniem gminy oraz stawek czynszu za wydzierżawiane grunty, lokale użytkowe, garaże oraz umieszczania reklam na terenie Gminy S i wynosić będzie dla hali sportowej: powierzchnia 2978,98 m2 x 0,40 zł = 14 299,10 zł na rok, a dla boiska sportowego, powierzchnia 12 686,50 m2 x 0,85 zł = 10 783,52 zł na rok, co potwierdzą stosowne zapisy przy zawarciu umowy dzierżawy. Zgodnie z powyższymi zarządzeniami stawki dzierżawy podlegają corocznej waloryzacji o stopień inflacji.

Pismem z dnia 29 września 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy m.in. o następujące informacje. Umowa dzierżawy hali sportowej w D między Gminą a Gminnym Ośrodkiem Kultury, Sportu i Rekreacji w S. zostanie zawarta na okres od 10 do 30 lat. Wysokość czynszu dzierżawnego, który Zarządca będzie płacił na rzecz Gminy będzie wynosił 25.082,35 zł brutto za rok. Szacowana wartość inwestycji wynosi 17.535.677,00 zł. Udział czynszu z tytułu dzierżawy w stosunku do poniesionych wydatków będzie wynosił 0,14 %. Wysokość czynszu została określona na podstawie Zarządzenia Nr [...] Wójta Gminy S z dnia 16 grudnia 2013 r. oraz Zarządzenia Nr [...]Wójta Gminy S z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie ustalenia zasad zarządu mieniem gminnym oraz stawek czynszu za wydzierżawiane grunty, lokale użytkowe, garaże oraz umieszczania reklam na terenie Gminy S, z uwzględnianiem realiów rynkowych. Na dzień dzisiejszy wysokość czynszu dzierżawnego nie umożliwi zwrotu poniesionych nakładów na inwestycję w najbliższych latach. Planuje się obecnie funkcjonujący Gminny Ośrodek Kultury przekształcić w Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji z dniem 1 stycznia 2023r. Będzie funkcjonował jako samorządowa instytucja kultury z osobowością prawną. Będzie odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. Gminny Ośrodek Kultury jest samorządową instytucją kultury z osobowością prawną i jest odrębnym podatnikiem VAT.

W najbliższych latach Gmina S planuje realizację kolejnej infrastruktury sportowej, między innymi budowę hali sportowej przy Zespole Szkół w S., która również będzie wydzierżawiona na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury, Sportu i Rekreacji w S..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 100% poniesionych wydatków związanych z realizacją inwestycji pt. "Budowa hali sportowej przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym w D" na podstawie art. 86 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur związanych z realizacją inwestycji pt. "Budowa hali sportowej przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym w D".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 26 listopada 2020r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b i art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: "O.p."), dalej też jako O.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w analizowanym przypadku zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) – dalej: "ustawa o VAT".

Na ww. postanowienie strona wniosła zażalenie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 9 lutego 2021 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia z dnia 26 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie, wartość kwoty uzyskanej za udostępnienie hali sportowej wraz z infrastrukturą techniczną nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Gminę usługą a ekwiwalentem płaconym przez Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapalę za tę usługę. Analizując przedłożony wniosek o interpretację organ miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego, w tym w szczególności to, że planowana jest transakcja dzierżawy hali sportowej wraz z infrastrukturą techniczną, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. Czynsz nie jest kalkulowany bowiem w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Niski czynsz natomiast uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. W przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy hali sportowej wraz z infrastrukturą, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Mając ponadto na uwadze, że charakter opisanej inwestycji umożliwia i realizację zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu, np. zadania edukacji publicznej czy kultury fizycznej) i czynności podlegających opodatkowaniu (np. odpłatny wynajem obiektu klubom sportowym, stowarzyszeniom oraz grupom, nieformalnym z terenu Gminy), istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisane czynności mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na poparcie przyjętego przez siebie stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał opinię Szefa KAS wydaną w postępowaniu interpretacyjnym prowadzonym w sprawie innego podatnika, która zdaniem Organu została wydana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym odpowiadającym opisowi zdarzenia przyszłego wskazanego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przedstawione przez niego stanowisko we wskazanym na wstępie postanowieniu znajduje oparcie również w opinii Szefa KAS, do której uzyskania jest on zobowiązany zgodnie z art. 14b § 5c O.p.

Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła Gmina, wnosząc o uchylenie obu wydanych postanowień oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Gmina zarzuciła naruszenie:

Przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której nie ma podstaw do ich zastosowania, to jest uznanie, że w stosunku do opisanego przez Gminę zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług,

Przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 5c O.p. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której nie ma podstaw do ich zastosowania, to jest uznanie, iż wydana uprzednio przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinia z dnia 28 kwietnia 2020r. nr DPP8.8101.18.2020 (dalej: Opinia) odpowiada stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przepisów prawa procesowego, tj. art. 217 § 2 O.p., art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 239 O.p. i art. 233 O.p. a także art. 121 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne przejawiające się zwłaszcza nie odniesieniem Organu w treści Postanowienia do merytorycznych argumentów Skarżącej zawartych w zażaleniu a poprzestanie na oparciu się wyłącznie o treść Opinii, co równocześnie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 5 O.p., w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wyjątek od tej zasady przewidziano m.in. w art. 14b § 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, odmawia się w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji w zakresie środków ograniczających umowne korzyści lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Nie jest spornym w niniejszej sprawie, iż opinia Szefa KAS nie musi być wydana w konkretnej i każdej indywidualnej sprawie z wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej, co wprost wynika z treści zacytowanego przepisu. Także nie ma wątpliwości, iż stanowisko Szefa KAS stanowi opinię, czyli jest poglądem tego organu.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, art. 14b § 5b O.p. nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por. Etel Leonard red. Komentarz aktualizowany, opubl. LEX/el., 2021.).

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za zbieżne w istotnych kwestiach okoliczności przedstawione przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji, z okolicznościami, które były brane pod uwagę przez Szefa KAS w wydanej przez niego opinii z 17 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.116.2017 – dalej: "Opinia". W związku z tym organ wywiódł w ślad za Opinią, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej bowiem celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy obiektu sportowego wraz z infrastrukturą, której cena została ustalona na poziomie, który zdaniem organu nie może zostać uznany za ekwiwalentne świadczenie. Odmiennego zdania jest Gmina, wywodząc, że stan faktyczny przedstawiony przez nią w treści zapytania nie jest tożsamy z tym, który jest opisany w powoływanej przez Organ interpretujący opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r.

Zdaniem Sądu to stanowisko Strony skarżącej jest uzasadnione, bowiem istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę odbiegają od tych będących przedmiotem ww. opinii. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego aktu, nadużycia prawa Organ interpretujący upatruje w fakcie przekazania przez Stronę skarżącą wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej inwestycji na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury Sportu i Rekreacji w oparciu o umowę dzierżawy, co daje Gminie uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nakłady na tę inwestycję. Negatywnie przy tym organ odnosi się do kwoty dochodu - czynszu dzierżawnego, który zdaniem Organu interpretującego został ustalony na niskim poziomie – niewspółmiernie do poniesionych nakładów na inwestycję i skalkulowanym bez uwzględnienia wydatków ponoszonych przez Skarżącą na ww. inwestycję. Te same elementy, zdaniem Organu interpretującego, wystąpiły w stanie faktycznym, na tle którego wydana została opinia z 17 sierpnia 2017r., w którym wysokość czynszu ustalono na poziomie 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, co uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych między gminą a spółką.

Przedstawione tezy, w opinii Sądu, pomijają istotne – różnicujące oba stany faktyczne – elementy.

Po pierwsze, w stanie faktycznym ocenianym w Opinii, data utworzenia Spółki oraz data oddania Spółce nieruchomości do użytkowania (oba te zdarzenia miały miejsce w 2013 r.) sugerowały, iż Spółka została powołana przez Województwo w celu oddania jej nieruchomości w użytkowanie, co wskazywało na zaplanowanie sztucznej, niestosowanej wcześniej przez Województwo konstrukcji prawnej. Tymczasem w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, Gmina planuje oddać Inwestycję w dzierżawę na rzecz istniejącej od 17 lat gminnej instytucji kultury, w sposób i na zasadach od lat praktykowanych na terenie Gminy (o czym świadczą zarządzenia Wójta Gminy w sprawie zasad zarządu mieniem gminnym oraz stawek czynszu za wydzierżawiane nieruchomości).

Po drugie, Województwo wyraźnie wskazało, że jednym z celów oddania nieruchomości w użytkowanie przez Spółkę jest uniknięcie konieczności ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, co z punktu widzenia regulacji na gruncie VAT może zostać odebrane jako cel niezwiązany z działalnością gospodarczą. Natomiast w przypadku Gminy cel oddania obiektu w dzierżawę jest komercyjny i uzasadniony efektywnością wykorzystania powstałej Inwestycji przez instytucję kultury, która dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym dla zarządzania Inwestycją.

Po trzecie, w stanie faktycznym będącym przedmiotem Opinii nieruchomość została przekazana Spółce na długo przed zakończeniem związanych z tą nieruchomością remontów i nakładów, co również może budzić zastrzeżenia odnośnie celów całej operacji, skoro Spółka nie może przez długi okres wykorzystywać nieruchomości do działalności gospodarczej. W przypadku Gminy oddanie Inwestycji w dzierżawę instytucji kultury nastąpi dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego i dopuszczeniu obiektu do użytkowania, przez co dzierżawca będzie od razu wykorzystywał obiekt dzierżawy do prowadzonej przez siebie działalności.

Po czwarte, w procesie inwestycyjnym opisanym w Opinii Spółka występuje na pewnym etapie jako inwestor zastępczy, sytuacja taka nie ma miejsca w przypadku Gminy i instytucji kultury.

Po piąte, wysokość dzierżawy nie została ustalona sztucznie i dowolnie dla potrzeb tej konkretnej umowy dzierżawy, a wynika z zarządzenia Nr [...] Wójta Gminy S z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia zasad zarządu mieniem gminnym oraz stawek czynszu za wydzierżawiane grunty, lokale użytkowe, garaże oraz umieszczania reklam na terenie Gminy S oraz zarządzenia Nr [...]Wójta Gminy S z dnia 31 grudnia 2013 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie ustalenia zasad zarządu mieniem gminy oraz stawek czynszu za wydzierżawiane grunty, lokale użytkowe, garaże oraz umieszczania reklam na terenie Gminy S.

Wymienione wyżej elementy różnicujące oba stany faktyczne ten, którego dotyczy opinia Szefa KAS z 17 sierpnia 2017r. i ten przedstawiony przez Gminę stanu, w opinii Sądu wykluczają powołanie się na ww. opinię Szefa KAS dla oceny okoliczności faktycznej spornego wniosku. Już tylko to wystarczało za podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu, gdyż w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS. Istotą bowiem interpretacji indywidualnej jest bowiem poruszanie się jedynie w granicach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - nie zaś jego modyfikacja, czy też podciąganie pod podobny. W tej sytuacji za zasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b, w związku z art. 14b§ 1 O.p.

Organ swoim stanowiskiem dąży do przyjęcia wykładni, iż sam fakt, iż zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii jest wystarczający do uznania zasadności orzeczenia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Taki generalny pogląd należy uznać za wadliwy. Oznaczałby on to, że wystarczy ogólna, czy w zakresie fragmentarycznym zbieżność zagadnienia przedstawionego we wniosku z tym wyrażonym w wydanej już opinii Szefa KAS, by odmawiać wydania interpretacji. Tymczasem organ odmawiając wydania interpretacji ma obowiązek odnieść opinię do stanu sprawy i ocenić ją merytorycznie w każdym przypadku. W niniejszej sprawie organ uchylił się od wykonania tego obowiązku.

Niezależnie od powyższego jako bezpodstawne Sąd ocenia wymaganie postawione przez Organ interpretujący, aby czynsz dzierżawny pokrył wartość poniesionych przez Stronę skarżącą nakładów na inwestycję. W przypadku umowy dzierżawy mamy do czynienia z odpłatnym korzystaniem z cudzej rzeczy bez założenia zwrotu poniesionych na tę rzecz nakładów.

Zasadnie też Gmina wskazywała w zażaleniu, do czego organ się nie odniósł, na instytucję trwałego zarządu, czyli przewidzianą przepisami prawa formę odpłatnego użytkowania nieruchomości stanowiącej własność skarbu państwa lub samorządu terytorialnego przez państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną oraz na istotną okoliczność, również różnicującą stan faktyczny tej sprawy od stanu faktycznego ocenianego w Opinii, że wysokość dzierżawy wynika z zarządzenia Nr [...] Wójta Gminy S z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia zasad zarządu mieniem gminnym oraz stawek czynszu za wydzierżawiane grunty, lokale użytkowe, garaże oraz umieszczania reklam na terenie Gminy S oraz zarządzenia Nr [...]Wójta Gminy S z dnia 31 grudnia 2013 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie ustalenia zasad zarządu mieniem gminy oraz stawek czynszu za wydzierżawiane grunty, lokale użytkowe, garaże oraz umieszczania reklam na terenie Gminy S. Skoro zatem w stosunku do omawianej transakcji zastosowanie w zakresie ustalenia ceny dzierżawy będą miały obowiązujące od lat zasady, stosowane już wielokrotnie w stosunku do innych kontrahentów Gminy, to uznanie planowanej przez Gminę transakcji na analogicznych warunkach jako nadużycia prawa jest co najmniej wątpliwe. Trudno zatem przychylić się do stanowiska organu, że ekwiwalent płacony przez Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji nie ma bezpośredniego charakteru wymaganego do tego, aby móc zostać uznanym za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za usługę.

W ocenie Sądu, chybione są argumenty Organu wskazujące na uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy. Organ interpretacyjny nie wykazał bowiem, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. W szczególności nie może o tym przesądzić sama wysokość czynszu dzierżawnego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2020, sygn. akt I FSK 1800/18 i z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1215/19), kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29).

Ponadto w wyroku z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 294/19, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, który to pogląd Sąd w składzie orzekającym podziela, że trudno przyjąć, że za wyłączne elementy nadużycia prawa należy uznać fakt zawarcia przez stronę skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz nie pokrywa wydatków poniesionych przez Gminę na realizację inwestycji, wywodząc w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego i to stanowiło korzyść podatkową.

Wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, Organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury sportowej gminnej jednostce organizacyjnej przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02, Halifax i inni, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Z kolei z wyroku TSUE C-110/99, Emsland-Stärke wynika, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy:

a) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;

b) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.

W ocenie Sądu, Organ bez szczegółowej oceny tych elementów i z pominięciem istotnych uwarunkowań kształtujących wysokość czynszu dzierżawnego i okoliczności wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi dzierżawy infrastruktury), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Jak wskazywano wyżej, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Podkreślić również należy, że o wysokości czynszu dzierżawnego nie może decydować wyłącznie wysokość wydatków poniesionych na inwestycję, kalkulacja czynszu musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze, a prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT nie można postrzegać z perspektywy wysokości wynagrodzenia. Nie każda oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca, stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, ale tylko taka, w której działania są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania.

W świetle twierdzeń organu jedynym celem zawarcia przez stronę skarżącą umowy dzierżawy miałoby być uzyskanie korzyści podatkowych. Wsparcie tych twierdzeń na nieuprawnionym - bo niezawierającym merytorycznego odniesienia się do przekazanych przez Gminę informacji na temat sposobu kalkulacji czynszu dzierżawnego - stanowisku o nieadekwatności wysokości czynszu do ponoszonych nakładów na inwestycję oraz uprawnieniu do rozliczenia podatku naliczonego, nie są wystarczające dla przyjęcia przypuszczenia, że strona skarżąca nadużyła prawa. Przedstawione przez organ interpretujący stanowisko jest co najwyżej domniemaniem, które pomija przy tym istotne elementy mogące przesądzać o rynkowym poziomie ceny.

Stwierdzone powyżej uchybienia legły u podstaw uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Rozstrzygając sprawę ponownie Organ interpretujący, stosując wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa, będzie zobowiązany do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 14b § 5b O.p. W tym zakresie winien ocenić, czy elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa. W tym zakresie należy uwzględnić wszystkie podnoszone przez Stronę skarżącą okoliczności. W zależności od wyników tych badań Organ interpretujący rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania, z zastrzeżeniem dochowania właściwego trybu procedowania. Organ uwzględni też, że stan faktyczny opisany we wniosku nie odpowiada opinii Szefa KAS z dnia 28 kwietnia 2020 r. nr DPP8.8101.18.2020.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).