Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2899/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1, naruszył art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1257/17 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. nr 1401-IEW-3.4258.3.2017.12.EU w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. G. 847 (osiemset czterdzieści siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1257/17 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z dnia 31 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia 27 grudnia 2016 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze spółką z o.o. A za zaległości z tytułu podatku akcyzowego za miesięczne okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2011 r. wynikające z decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r. w łącznej kwocie 2 581 522 zł oraz za zaległości podatkowe z tytułu opłaty paliwowej powstałe za miesięczne okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2011 r. wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia 23 lipca 2015 r. w łącznej kwocie 591 119 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowań egzekucyjnych oraz umarzającej postępowanie w sprawie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za październik i listopad 2011 r. wynikające z decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie i Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę uznał, że organy orzekające w sprawie wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych określonych w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm. – powoływanej dalej jako O.p.), zaś skarżący nie przedstawił dowodów na to, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne określone tym przepisem. W ocenie Sądu I instancji poza sporem pozostaje fakt, że P. G. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym powstały i upływały terminy zapłaty zaległości podatkowych spółki za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2011 r. Rada Nadzorcza A sp. z o.o. z siedzibą w P., podjęła uchwałę numer 5/2010 z dnia 30 listopada 2010 r. o powołaniu skarżącego na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki na dwuletnią kadencję, tj. na okres od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2012 r. W dniu 25 listopada 2011 r. P. G. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu. W ocenie Sądu I instancji, istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć więc osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości czy też osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze zawiązane z nieprawidłową pracą zarządu.

Sąd I instancji przypomniał, że na podstawie uregulowań zawartych w art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2009 r., nr 175 poz. 1361 ze zm. – powoływanej dalej jako p.u.n.) członkowie zarządu mają obowiązek, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo wskazał, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są zobligowane sporządzać coroczne sprawozdania rachunkowe (bilans, rachunek zysków i strat, sprawozdanie zarządu z działalności spółki), uzyskiwać ich zatwierdzenie uchwałą Zgromadzenia Wspólników oraz składać je do Krajowego Rejestru Sądowego a także do właściwego Urzędu Skarbowego. Przyczyną zaś przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego było trwałe zaprzestanie regulowania powstałych z mocy prawa zobowiązań podatkowych. Okoliczności tych nie zmieniłoby zgromadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wnioskowanego przez stronę materiału dowodowego w postaci ksiąg rachunkowych, sprawozdania finansowego za 2011 r., jak również powołanie biegłego w celu zbadania czy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w całości, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, za obie instancje, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez:

1. niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a jednocześnie błędne zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a., w sytuacji naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w wyniku czego nie została uchylona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. pomimo, że na etapie postępowania podatkowego nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego. W szczególności, nie zostało zbadane, czy - w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w Zarządzie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. - zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, a co za tym idzie - czy możliwe jest przypisanie skarżącemu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

2. niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a jednocześnie błędne zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a., w wyniku czego nie została uchylona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r., pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 197 § 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mianowicie, nie został uwzględniony wniosek strony z dnia 12 grudnia 2016 r. o powołanie biegłego w celu wydania opinii, czy w okresie pełnienia przez P. G. funkcji w Zarządzie "A" Sp. z o.o. zaistniały przesłanki prawne do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, pomimo że znajdujący się w aktach postępowania "Raport z oceny sytuacji finansowo - ekonomicznej A Sp. z o.o." (k. 43 - 51 akt podatkowych) wskazywał, że żaden wskaźnik ekonomiczny przedsiębiorcy w 2011 roku nie dawał podstaw dla rozważenia zagrożenia Spółki "A" upadłością;

3. niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a jednocześnie błędne zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a., w wyniku czego nie została uchylona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r., która w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy naruszała przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n., a także w związku z art. 21 ust. 1 p.u.n., poprzez nieuprawnione uznanie, że P. G. ponosi winę w niezgłoszeniu w 2011 roku wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o., albowiem przesłankę niewypłacalności "A" Sp. z o.o. w postaci zaprzestania wykonywania z dniem 27 czerwca 2011 r. wymagalnych zobowiązań należy wiązać z wartością zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia 28 kwietnia 2014 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia 23 lipca 2015 r.;

4. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji, w której uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odnosi się do istotnej części zarzutów skarżącego, a w szczególności całkowicie pomija wykładnię przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., mimo jednoznacznych zarzutów skarżącego w tym zakresie (vide: pismo procesowe skarżącego z dnia 26 marca 2018 r., k. 71 - 75 akt sądowych). Chodzi tu o niezwykle istotną problematykę oceny winy skarżącego w związku z niezgłoszeniem w 2011 roku wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o., w kontekście niewypłacalności w postaci zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.n.), jeżeli zobowiązania te wynikają z decyzji wydanych w latach 2014 - 2015, gdy P. G. od dawna nie pełnił funkcji w Zarządzie Spółki, a zatem dopiero w tym okresie można rozważać wymagalność nieuregulowanych zobowiązań podatkowych spółki.

Poza tym wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 25 listopada 2011 r.) w sytuacji, w której w okresie do dnia 25 listopada 2011 r. nie zaistniały przesłanki niewypłacalności "A" Sp. z o.o., a zatem P. G. nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o., w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie tej Spółki. W konsekwencji, brak było przesłanek prawnych dla przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności finansowej za nieuregulowane zobowiązania "A" Sp. z o.o.

W piśmie z dnia 13 lipca 2022 r. pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną wystąpił z wnioskiem o rozważenie przez skład orzekający w niniejszej sprawie zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie rozumienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy osoby trzeciej w niezgłoszeniu wniosku o upadłości, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji Podatkowej.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwioną podstawę.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do przedstawionego w piśmie z dnia 13 lipca 2022 r. wniosku o przedstawienie sformułowanego zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, NSA może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości obejmuje taką kwestię prawną, której wyjaśnienie, w tym w kontekście zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej, nastręcza znaczne trudności głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a. jest przede wszystkim pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (v. m.in. wyroki NSA: z 15 lutego 2019 r., II OSK 776/17; z 13 lutego 2020 r., II GSK 3720/17). W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło zagadnienie prawne, które budziłoby poważne wątpliwości we wspomnianym rozumieniu.

Wobec powyższego dokonano kontroli zaskarżonego wyroku jedynie w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należało w pierwszej kolejności odnieść się merytorycznie do zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumbcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). Innymi słowy, w przypadku stwierdzenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, analiza zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego jest przedwczesna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa nie została należycie wyjaśniona przez Sąd I instancji. Zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odnosi się do istotnej części zarzutów skarżącego, których wyjaśnienie może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Argumenty konsekwentnie zgłaszane przez skarżącego kasacyjnie na poszczególnych etapach postępowania przed organami oraz Sądem I instancji zostały pominięte w ramach kompleksowej oceny dowodów w tej sprawie. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący argumentował, że o zobowiązaniach akcyzowych i paliwowych spółka dowiedziała się już po rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu. W czasie jej pełnienia nie wiedział on o zobowiązaniach w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej pomimo zachowania należytej staranności, która polegała między innymi na zbadaniu przez spółkę składu chemicznego produkowanej substancji (olej ceramiczny) i stwierdzeniu istnienia istotnych różnic pomiędzy tym produktem, a ustawowo określonym składem oleju napędowego. Wobec tego, spółka mogła mieć przekonanie, że olej ceramiczny nie jest olejem napędowym i nie może być jako olej napędowy wykorzystywany. Skarżący twierdził również, że dopilnował, aby organ podatkowy był informowany o każdej produkcji oleju ceramicznego i wiedział jaki jest jego skład. Pomimo kontroli procesu produkcyjnego i wiedzy o właściwościach finalnego produktu, organ podatkowy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, nie kwestionował prawidłowości dokonanej klasyfikacji oleju, ani też jej rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Poza tym skarżący podnosił, że nie można mu przypisać winy za niezgłoszenie upadłości, ponieważ w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółka posiadała dobrą lub bardzo dobrą sytuację finansową i nie występowały wówczas przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Te okoliczności były wskazane przez skarżącego jeszcze na etapie postępowania przed organem (w pierwszym piśmie z dnia 24 listopada 2016 r.), a także konsekwentnie przed Sądem I instancji. Tymczasem stanowisko Sądu I instancji przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowi w istocie bezrefleksyjne powtórzenie twierdzeń organów i nie odnosi się do wspomnianych argumentów strony skarżącej, w szczególności dotyczących kondycji finansowej spółki w czasie pełnienia przez skarżącego kasacyjnie funkcji prezesa zarządu spółki. Organy wskazały jedynie, że z raportu z oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej z dnia 17 kwietnia 2013 r. wynika m.in., że w 2010 r., tj. w okresie poprzedzającym powstanie zaległości podatkowych m.in. za miesięczne okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2011 r., spółka odnotowała stratę w kwocie 274 456,08 zł. W 2011 r. wypracowano zysk w kwocie 326 041,02 zł, natomiast już w 2012 r. spółka ponownie poniosła stratę w kwocie 299 192,80 zł. Końcowe wnioski oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki wskazują, że jej sytuacja finansowa w latach 2010-2012 przejawiała niekorzystne tendencje. Wyjaśnienie okoliczności dotyczących faktycznej kondycji ekonomicznej spółki w okresie, za który orzeczono o odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie za zaległości w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, zwłaszcza w kontekście konsekwentnych twierdzeń skarżącego mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano jedynie, że w odpowiedzi na wezwanie do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku lub źródłach dochodu, które mogą być przedmiotem zaspokojenia wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec spółki, prezes zarządu złożył oświadczenie z dnia 27 września 2016 r. z którego wynikało, że spółka nie dysponuje żadnym majątkiem ruchomym lub nieruchomym jak również żadnymi środkami pieniężnymi. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej istotne jest ustalenie czy osoba mająca zostać obciążona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby.

W rozpatrywanej sprawie nie ustalono czy spółka w okresie, w którym skarżący kasacyjnie pełnił funkcje prezesa zarządu i jednocześnie którego dotyczyło zaprzestanie wykonywania zobowiązań wymagalnych nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenie roszczeń wierzycieli, w szczególności do uregulowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Ta okoliczność ma zaś pierwszoplanowe znaczenie z punktu widzenia ponoszenia przez skarżącego kasacyjnie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe. Tym samym Sąd pierwszej instancji akceptując takie uchybienie, naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Odniesienie się w pozostałym zakresie do zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać w tym świetle za przedwczesne.

Stąd też na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).