Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3007/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 116 ust. 9b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi "E." spółka cywilna E. T., K. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "E." spółka cywilna E. T., K. C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – E. Sp. cywilna E. T., K. C., 7 marca 2011 r. złożyła wniosek uzupełniony pismem z 26 maja 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca – czynny i zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług podpisze z rolnikiem ryczałtowym umowę na dostawę wybranych produktów rolnych lub na wykonanie wybranych usług rolniczych objętych załącznikiem Nr 2 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Nabywane produkty rolne lub nabywane usługi rolnicze będą wykorzystywane do wykonywania przez Skarżącą czynności opodatkowanych. Zgodnie z treścią podpisanej z rolnikiem ryczałtowym umowy w dniu jej podpisania Skarżąca wpłaci na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego przedpłatę (zaliczkę) powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku VAT tytułem zapłaty za produkty rolne lub usługi rolnicze objęte ww. umową. Według umowy przedpłata (zaliczka) w przyszłości winna być przeznaczona przez rolnika ryczałtowego na zakup środków do produkcji produktów rolnych lub usług rolniczych, w tym może być spożytkowana, np. na pozyskanie gruntów. Jako potwierdzenie przekazanej przedpłaty (zaliczki) Skarżąca wystawi rolnikowi ryczałtowemu, w dniu wypłaty przedpłaty (zaliczki), fakturę VAT RR (w dwóch egzemplarzach). Oryginał ww. faktury VAT RR Skarżąca przekaże rolnikowi ryczałtowemu w dniu jej wystawienia. W treści ww. faktury VAT RR zostaną wskazane między innymi: przedmiot transakcji w ilości, jakości wskazanej w podpisanej umowie, wartości netto ustalonej na dzień podpisania umowy produktów rolnych lub usług rolniczych, wyliczony zryczałtowany podatek VAT i wartość brutto. Wystawiona faktura VAT RR zostanie ujęta przez Skarżącą w rejestrze zakupów VAT oraz w deklaracji VAT-7 za m-c, w którym zostanie wypłacona przez Skarżącą rolnikowi ryczałtowemu przedpłata (zaliczka). Zdaniem Skarżącej, taką formułę wystawienia faktury VAT RR należy przyjąć z powodu braku możliwości określenia faktycznej wydajności ilościowej, jakościowej, wartościowej, która zostanie uzyskana przez rolnika ryczałtowego odnośnie przedmiotu umowy w okresie objętym umową.

Po dostarczeniu przez rolnika ryczałtowego wszystkich objętych umową produktów rolnych lub po wykonaniu wszystkich objętych umową usług rolniczych oraz sprawdzeniu faktycznej ilości, jakości, wartości dostarczonych produktów rolnych lub usług rolniczych ustalona zostanie rzeczywista cena na dzień dostawy dostarczonych produktów rolnych lub na dzień wykonania zamówionych usług rolniczych. Skarżąca, po dostawie przez rolnika ryczałtowego wszystkich objętych umową produktów rolnych lub wykonaniu wszystkich objętych umową usług rolniczych, wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument, w którym zostaną wykazane dane identyfikujące dokument potwierdzający dokonanie przedpłaty (zaliczki), a na różnicę pomiędzy ww. fakturą VAT RR dotyczącą przedpłaty (zaliczki), a ceną ustaloną na dzień dostawy faktycznie dostarczonych przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych lub ceną na dzień wykonania faktycznie wykonanych przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych, powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku VAT, Skarżąca wystawi w dwóch egzemplarzach fakturę VAT RR rozliczeniową. Powyższą kwotę różnicy powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku VAT Skarżąca wypłaci rolnikowi ryczałtowemu na jego rachunek bankowy po dostarczeniu przez rolnika ryczałtowego wszystkich objętych umową produktów rolnych lub po wykonaniu wszystkich objętych umową usług rolniczych, tj. w dniu wystawienia faktury VAT RR rozliczeniowej. W dniu wystawienia faktury rozliczeniowej VAT RR Skarżąca przekaże oryginał tej faktury rolnikowi ryczałtowemu.

Wyżej wskazana faktura VAT RR rozliczeniowa, zostanie ujęta przez Skarżącą w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za m-c jej wystawienia, tj. za miesiąc, w którym Skarżąca wypłaci rolnikowi ryczałtowemu na jego rachunek kwotę różnicy pomiędzy fakturą VAT RR dotyczącą przedpłaty (zaliczki), a kwotą ustaloną na dzień dostawy za faktycznie dostarczone wszystkie produkty rolne lub wszystkie usługi rolnicze objęte podpisaną z rolnikiem ryczałtowym umową powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku VAT.

Zdaniem Skarżącej, brak jest natomiast sensu i możliwości rozliczenia przedpłaty (zaliczki) wypłaconej według deklarowanej na podstawie podpisanej umowy ceny za produkty rolne lub usługi rolnicze z ewentualnie wystawioną fakturą VAT RR, która miałaby udokumentować na nowo całość faktycznie pozyskanych produktów rolnych lub wykonanych usług rolniczych. Z tego względu nie będzie wystawiana przez Skarżącą faktura VAT RR dokumentująca na nowo całą dostawę produktów rolnych lub całość wykonanych usług rolniczych według ceny ustalonej na dzień dostawy wszystkich objętych umową produktów rolnych lub na dzień wykonania wszystkich objętych umową usług rolniczych. Skarżąca nie będzie wystawiać także faktury korygującej VAT RR (zerującej) do faktury VAT RR dotyczącej przedpłaty (zaliczki); nie wyzeruje zatem zarówno wartości netto, zryczałtowanego podatku VAT oraz wartości brutto faktury VAT RR dotyczącej przedpłaty (zaliczki).

W związku z powyższym Skarżąca spytała:

1) "Czy jej postępowanie opisane we wniosku, oparte w jej ocenie w całości na argumentach i stanowisku organu zawartym w interpretacjach indywidualnych: Nr [...] z [...] lipca 2010 r., [...] z [...] stycznia 2010 r. (winna być [...] stycznia 2011r.), Nr [...] z [...] stycznia 2011 r., wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów jest prawidłowe"?

2) "Jeżeli postępowanie Skarżącej opisane we wniosku jest nieprawidłowe to, dlaczego pogląd zawarty w niniejszym wniosku oparty w ocenie Skarżącej w całości na argumentach i stanowisku organu zawartym w interpretacjach indywidualnych: Nr [...] z [...] lipca 2010 r., [...] z [...] stycznia 2011 r., Nr [...] z [...] stycznia 2011 r., wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów jest zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej nieprawidłowy"?

3) "Czy prawidłowe będzie w sytuacji opisanej we wniosku ujęcie przez Skarżącą faktury VAT RR dokumentującej przedpłatę (zaliczkę) i odliczenie zryczałtowanego podatku VAT w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za m-c wystawienia ww. faktury VAT RR dotyczącej przedpłaty (zaliczki), tj. za m-c, w którym na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego wypłacę przedpłatę (zaliczkę) za produkty rolne lub usługi rolnicze objęte podpisaną z rolnikiem ryczałtowym umową"?

4) "Czy prawidłowe będzie ujęcie przez Skarżącą faktury VAT RR rozliczeniowej i odliczenie zryczałtowanego podatku VAT w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za m-c wystawienia ww. faktury VAT RR rozliczeniowej, tj. za m-c, w którym na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego wypłacę kwotę różnicy pomiędzy fakturą VAT RR dotyczącą przedpłaty (zaliczki), a wartością faktycznie dostarczonych produktów rolnych lub usług rolniczych objętych podpisaną z rolnikiem ryczałtowym umową, powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku VAT"?

5) "Czy planowane postępowanie Skarżącej - oparte w jej ocenie w całości na argumentach i stanowisku organu zawartym w interpretacjach indywidualnych: Nr [...] z [...] lipca 2010 r. [...] z [...] stycznia 2011 r., Nr [...] z [...] stycznia 2011 r., wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów - jest jednak zdaniem organu wydającego interpretację indywidualną z jakiś powodów nieprawidłowe, to czy Skarżąca powinna wystawić fakturę korygującą VAT RR zerującą fakturę VAT dokumentującą wypłatę przedpłaty (zaliczki), a następnie powinna wystawić nową fakturę VAT RR na całość dostarczonych towarów rolnych przez rolnika ryczałtowego lub usług rolniczych wykonanych przez rolnika ryczałtowego według cen na dzień dostawy wszystkich produktów rolnych lub na dzień wykonania wszystkich usług rolniczych"?

6) "W przypadku uznania przez organ wydający interpretację indywidualną ewentualnego obowiązku wystawienia faktury korygującej VAT RR zerującej, w którym momencie taka faktura powinna zostać wystawiona przez Skarżącą oraz za jaki m-c w ewidencji zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 Skarżąca powinna ująć ww. fakturę VAT RR zerującą"?

7) "W przypadku uznania przez organ wydający interpretację indywidualną ewentualnego obowiązku wystawienia nowej faktury VAT RR na całość dostarczonych produktów rolnych lub usług rolniczych, w którym momencie taka faktura powinna zostać wystawiona przez Skarżącą oraz za jaki miesiąc w ewidencji zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 Skarżąca powinna ująć nową ww. fakturę VAT RR"?

We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Skarżąca wskazała na art.art. 115-118 u.p.t.u., określające zasady rozliczania podatku VAT w przypadku nabywania, przez czynnego zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, produktów rolnych lub usług rolniczych od rolnika ryczałtowego.

Stwierdziła, że obowiązek wystawienia faktury VAT RR spoczywa na zarejestrowanym podatniku VAT czynnym, który nabywa produkty rolne lub usługi rolnicze wymienione w załączniku Nr 2 do u.p.t.u. od rolnika ryczałtowego; obowiązek ten powstaje również w sytuacji przedpłat czy zaliczek wypłacanych na poczet przyszłej dostawy produktów rolnych lub usług rolniczych. Kwota zryczałtowanego podatku wykazanego w tych fakturach VAT RR, jest jednocześnie podatkiem naliczonym u wystawcy ww. faktury.

Skarżąca powołała się też, na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337), które w § 4 - § 25 określa zasady wystawiania i przechowywania faktur, faktur zaliczkowych i korygujących oraz not korygujących. Podniosła, że ponieważ nie ma zapisów szczególnych, zarówno w u.p.t.u. jak i w aktach wykonawczych odnośnie faktur zaliczkowych, to uznać należy, że przytoczone przepisy rozporządzenia mają zastosowanie również do faktur VAT RR.

Wnioskodawczyni wskazała, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów pozbawiających kontrahentów rolników ryczałtowych (czynnnych podatników VAT) możliwości korygowania faktur VAT RR. W jej ocenie brak przepisów szczególnych regulujących kwestię korekty faktury VAT RR nie oznacza, że nie ma podstaw do jej skorygowania. Mimo wyjątkowego charakteru tych faktur, podstawę do ich korekty stanowią - wobec braku przepisów szczególnych - przepisy ogólne obowiązujące przy korygowaniu faktur VAT, które zawarte zostały w § 13 i §14 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r.

Skarżąca podniosła, że brak jest natomiast przyczyny uzasadniającej wystawienie faktury korygującej VAT RR dotyczącej wypłaconej przedpłaty (zaliczki), gdy do zdarzenia gospodarczego doszło, tj. wypłata zaliczki nastąpiła. Różnice, które występują pomiędzy fakturą VAT RR na przedpłatę (zaliczkę), a fakturą VAT RR rozliczeniową, spowodowane przeliczeniem w zależności np. od ilości, jakości, wartości, dostarczonych produktów rolnych lub usług rolniczych nie mogą być uznane za przyczynę uprawniającą Skarżącą do wystawienia faktur VAT RR korygujących. Różnice, które występują pomiędzy fakturą zaliczkową a fakturami rozliczeniowymi, spowodowane inną jednostką przeliczeniową nie mogą być uznane za przyczynę uprawniającą Skarżącą do wystawienia faktur korygujących. Należy bowiem odnieść się do ciągłości zdarzenia gospodarczego, jakim jest umowa na dostawę produktów rolnych lub usług rolniczych. Według spółki nie jest możliwe wystawienie faktur VAT RR korygujących, w sytuacji, gdy nie ma żadnej ustawowej przyczyny, która obligowałaby Skarżącą do takiego zachowania.

Skarżąca wyjaśniła, że faktura VAT RR dotycząca przedpłaty (zaliczki) powinna zostać wystawiona w dniu jej wypłaty, a kwota zryczałtowanego podatku VAT w niej zawarta odliczona zgodnie z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za m-c wypłacenia na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego przedpłaty (zaliczki).

Faktura VAT RR rozliczeniowa powinna zostać wystawiona na różnicę z całością dostaw produktów rolnych według ceny ustalonej na dzień dostawy produktów rolnych objętych umową lub usług rolniczych według ceny ustalonej na dzień wykonania usług rolniczych objętych umową, a wypłaconą wcześniej kwotą przedpłaty (zaliczki), gdyż trudno dokonać prawidłowego rozliczenia transakcji bez uwzględnienia w rozliczeniu kwot wypłaconych na poczet przyszłej dostawy produktów rolnych lub usług rolniczych.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej w zakresie pytań nr 3, 4, 6 i 7 uznał za nieprawidłowe.

Wskazał też, że pytania oznaczone nr 1, 2 oraz 5 nie są pytaniami z zakresu podatku VAT, bowiem nie dotyczą sfer uregulowanych tą ustawą, a tym samym pozostają bez wpływu na zakres i sposób zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącej. W zakresie tych pytań wydał odrębne postanowienie.

Uzasadniając interpretację indywidualną organ stwierdził, że zgodnie z art. 116 u.p.t.u. obowiązek wystawienia faktury VAT RR spoczywa na podatniku podatku od towarów i usług, który nabył produkty rolne od rolnika ryczałtowego, również w sytuacji przedpłat czy zaliczek wpłacanych na poczet przyszłej dostawy. Podatek należny w tych fakturach to kwota zryczałtowanego podatku, która jest jednocześnie podatkiem naliczonym u wystawcy faktury. Wyjaśnił ponadto, że jeżeli nie ma zapisów szczególnych, zarówno w ustawie jak i w aktach wykonawczych odnośnie faktur zaliczkowych, uznać należy, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. mają zastosowanie do faktur VAT RR.

Organ podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera również przesłanek wskazujących na to, iż obrót towarowy prowadzony przez podatnika podatku VAT z rolnikami ryczałtowymi powinien być pozbawiony możliwości korygowania faktur VAT RR. Brak przepisów szczególnych, które regulowałyby kwestię korekty faktury VAT RR, nie oznacza, że nie ma podstaw do jej skorygowania. Mimo wyjątkowego charakteru tych faktur, podstawę do ich korekty stanowią - wobec braku przepisów szczególnych - przepisy ogólne obowiązujące przy korygowaniu faktur VAT. Wystawioną zgodnie z przepisami fakturę korygującą należy przekazać rolnikowi ryczałtowemu, który powinien potwierdzić odbiór, a wynikającą z korekty różnicę (w przypadku podwyższenia ceny) należy przekazać na konto rolnika. W przypadku faktur VAT RR podatek należny to kwota zryczałtowanego podatku, która jest jednocześnie podatkiem naliczonym u wystawcy faktury, a więc faktura korygująca VAT RR rzutuje na sposób rozliczenia podatku VAT (z faktury pierwotnej). Korekta faktur VAT RR wpływa wyłącznie na zmianę podatku naliczonego u nabywcy towaru. Wystawca faktury VAT RR jest jednocześnie nabywcą towaru, tak więc za datę otrzymania faktury przyjmuje się datę jej wystawienia.

Odnosząc przedstawiony przez Skarżącą opis zdarzenia przyszłego do obowiązujących przepisów prawa podatkowego Organ stwierdził, że brak jest przyczyny uzasadniającej wystawienie faktury korygującej na otrzymaną zaliczkę (przedpłatę), gdy do zdarzenia gospodarczego doszło. Różnice, które występują pomiędzy fakturą zaliczkową a fakturami rozliczeniowymi, spowodowane brakiem możliwości określenia, faktycznej choćby w przybliżeniu wydajności (ilościowej, jakościowej, wartościowej) przedmiotowych produktów rolnych i usług rolniczych w okresie objętym umową, nie mogą być uznane za przyczynę uprawniającą Skarżącą do wystawienia faktur korygujących.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. dotyczącego wystawiania faktur zaliczkowych VAT RR. Dla potwierdzenia wpłaconej zaliczki należy sporządzić dokument zgodnie z art. 116 ust. 9b u.p.t.u., a fakturę VAT RR należy wystawić po dokonaniu dostawy produktów rolnych lub wykonaniu usług rolniczych z uwzględnieniem danych identyfikujących sporządzony dokument. Dokument wewnętrzny zawierający kwotę wypłaconej zaliczki oraz kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku stanowić będzie podstawę do dokonania przez Spółkę jego odliczenia.

Zatem stanowisko Skarżącej odnośnie zaewidencjonowania faktury VAT RR zaliczkowej w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono ww. faktury VAT RR dotyczące przedpłaty (zaliczki), należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wystawia faktur VAT RR zaliczkowych dokumentujących wypłaconą zaliczkę na konto rolnika ryczałtowego.

Odnosząc się do pytania nr 2 Organ stwierdził, że fakturę rozliczeniową VAT RR dokumentującą faktyczną wartość dostarczonych produktów rolnych lub usług rolniczych objętych podpisaną z rolnikiem ryczałtowym umową rozliczyć należy w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za m-c wystawienia ww. faktury VAT RR rozliczeniowej w części dotyczącej różnicy między wypłacona zaliczką a całkowitą wartością danej transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe Organ stwierdził, że odpowiedź na pytanie nr 3 i 4 w zakresie określenia momentu wystawienia faktur korygujących oraz właściwego ujęcia jej w ewidencji zakupu i rozliczenia w deklaracji VAT stała się bezprzedmiotowa, bowiem Skarżąca w sytuacji przedstawionej we wniosku nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących.

Pismem z 19 lipca 2011 r. Skarżąca wezwała do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o ponowne rozpatrzenie i przeanalizowanie sprawy.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 22 sierpnia 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 116 ust. 9 pkt 1, ust. 9b u.p.t.u., art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Minister Finansów natomiast obowiązany jest ocenić stanowisko wnioskodawcy podając uzasadnienie prawne tej oceny; chyba, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, wówczas organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 cyt. przepisu).

Wniosek skarżącej spółki zawiera elementy określone w ustawie – opis zdarzenia przyszłego i stanowisko prawne do przedstawionego zdarzenia. Jednakże z treści zaskarżonej interpretacji trudno ustalić, jakie jest prawidłowe stanowisko organu.

Z jednej strony, działający z upoważnienia Ministra, Dyrektor Izby Skarbowej uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe, lecz w zasadzie powtarza tezy stanowiska strony stwierdzając, m.in. iż: " obowiązek wystawienia faktury VAT RR spoczywa na podatniku podatku od towarów i usług, który nabył produkty rolne od rolnika ryczałtowego, również w sytuacji przedpłat czy zaliczek wpłacanych na poczet przyszłej dostawy. (...) W sytuacji, gdy wystawiono faktury zaliczkowe, rozliczenia transakcji należy dokonać wystawiając faktury zawierające pozostałe kwoty wpłacone na poczet transakcji. (...) " (str. 9 interpretacji indywidualnej). Organ odsyła jednocześnie do postanowień § 10 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r.; zgadzając się ze stroną co do możliwości zastosowania przepisów ww. rozporządzenia do faktur zaliczkowych VAT RR, w tym możliwości korygowania faktur VAT RR.

Organ podziela także stanowisko spółki, że brak jest przyczyny uzasadniającej wystawienie faktury korygującej do faktury zaliczkowej, gdy do zdarzenia gospodarczego doszło, a różnice pomiędzy fakturą zaliczkową a fakturą rozliczeniową spowodowane są brakiem możliwości określenia, faktycznej choćby w przybliżeniu wydajności (ilościowej, jakościowej, wartościowej) przedmiotowych produktów rolnych i usług rolniczych w okresie objętym umową, gdyż nie mogą być one uznane za przyczynę uprawniającą Skarżącą do wystawienia faktur korygujących (str. 11 interpretacji).

By następnie stwierdzić, że “w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. dotyczącego wystawiania faktur zaliczkowych VAT RR. Dla potwierdzenia wpłaconej zaliczki należy sporządzić dokument zgodnie z art. 116 ust. 9b u.p.t.u., a fakturę VAT RR należy wystawić po dokonaniu dostawy produktów rolnych lub wykonaniu usług rolniczych z uwzględnieniem danych identyfikujących sporządzony dokument. Dokument wewnętrzny zawierający kwotę wypłaconej zaliczki oraz kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku stanowić będzie podstawę do dokonania przez Spółkę jego odliczenia. (...) Skarżąca nie wystawia faktur VAT RR zaliczkowych dokumentujących wypłaconą zaliczkę na konto rolnika ryczałtowego. “ (strona 11 i 12 interpretacji).

Przypomnieć należy, ze prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na postawiony przez podatnika problem, jasno zaprezentowane było prawidłowe w ocenie organu interpretacyjnego stanowisko, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska;

(zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09).

Zaskarżona interpretacja indywidualna wymogów tych nie spełnia. Sprzeczne i wzajemnie wykluczające się stwierdzenia uzasadnienia prawnego stanowiska organu uniemożliwiają w istocie ustalenie jakie jest zdaniem organu prawidłowe stanowisko w sprawie. Sąd nie może wyręczać organu interpretacyjnego i wskazywać, które z wykluczających się części uzasadnienia prawnego przyjąć za intencję organu. Z tego powodu skargę należało uwzględnić.

Rozpatrując sprawę ponownie organ wyczerpująco uzasadni ocenę stanowiska spółki oraz wskaże prawidłowe stanowisko wraz z jego jednoznacznym i wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

Uwzględni przy tym, że w opisie zdarzenia przyszłego mowa jest zarówno o przypadku, gdy zaliczka obejmie całą należność za mające być dostarczone w przyszłości produkty i usługi rolnicze, zmienić się mogą jedynie elementy kalkulacyjne tej należności; jak i o przypadku, gdy przedpłata obejmuje jedynie część płatności z umowy, a po wykonaniu umowy następują dopłaty.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach postępowania zaś orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.