Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2332/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 152 i art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2015r. sprawy ze skargi P.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C., z dnia [...] marca 2014r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz P.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. kwotę 388 zł (trzysta osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC) z [...] marca 2014 r. określającą [...] prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...] rok prod. 2007 w kwocie 9.679 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżący [...] kwietnia 2011 r., na podstawie faktury nr [...] kupił na terytorium Danii od [...] – [...], przedmiotowy pojazd, za kwotę 98.000,00 koron duńskich, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał duński dowód rejestracyjny. Z dokumentu tego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy na podstawie lokalnej duńskiej homologacji.

Samochód [...] kwietnia 2011 r. przeszedł na terytorium kraju badania techniczne nr ., w wyniku którego stwierdzono, że badaniu został poddany samochód ciężarowy typu VAN o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej 497 kg (przy masie własnej 1693 kg) z 2 miejscami siedzącymi a następnie w dniu [...] sierpnia 2011 roku przedmiotowy samochód został sprzedany w kraju [...] na podstawie faktury sprzedaży VAT – marża nr [...] i przez niego zarejestrowany w dniu [...] sierpnia 2011 r. jako samochód ciężarowy.

W pojeździe dokonano zmian skutkujących zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzony badaniu technicznym nr [...] z [...] sierpnia 2011 r. wraz z dokumentem "Opis zmian dokonanych w pojeździe" wystawionym przez PHU "[...]" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów w [...]. Z opisu zmian wynika, że polegały one na zdemontowaniu przegrody stałej oraz zamontowano dodatkową kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa przystosowując pojazd do przewozu 5 osób wraz z kierowcą. Zmiana kategoryzacji pojazdu z ciężarowego na osobowy pozwoliła na zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego [...] września 2011 r.

W październiku 2013 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w firmie skarżącego w zakresie wykonywania obowiązku składania deklaracji uproszczonych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych o kodzie CN 8703 niezarejestrwanych wcześniej na terytorium kraju w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r. Z kontroli tej został sporządzony protokół kontroli z [...] października 2013 r. Z ustaleń kontrolnych wynikało, że część nabytych przez skarżącego pojazdów (w tym będący przedmiotem sporu) na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadała cechy typowe do przewozu osób, a nie przewozu towarów.

Po zakończonej kontroli, a przed wszczęciem postępowania w sprawie funkcjonariusze celni z [...] [...] listopada 2013 r. przesłuchali w charakterze świadka właściciela pojazdu [...], który zeznał m.in., że zakupiony przez niego samochód był w innym stanie niż obecny. Za siedzeniem kierowcy znajdował się metalowy pałąk wypełniony przezroczystym tworzywem sztucznym oddzielającym część pasażerską od osobowej sięgający do podsufitki. Za siedzeniem pasażera obok kierowcy nie było przegrody. Metalowy pałąk umocowany był w metalowej przegrodzie sięgającej mniej więcej do wysokości około połowy siedzeń. Metalowa przegroda łączyła się z podłogą wypełniającą całą podłogę pojazdu za przednimi siedzeniami. Podłoga ta była pokryta wykładziną antypoślizgową. Boki pojazdu, drzwi boczne oraz tylne pokryte były plastikowo - welurową wykładziną. W samochodzie brak było tylnych siedzeń. W tylnej części pojazdu było oświetlenie górne. Z tyłu pojazdu nie było systemów klimatyzacji, na ścianach, suficie i drzwiach były tapicerka i plastiki – tych nie zmieniał przy przeróbce. Poza przednim rzędem siedzeń nie było w samochodzie pasów bezpieczeństwa. Samochód ten przerobił po zakupie. Faktur za te usługi nie posiada. W trakcie przeróbek zlikwidował przegrodę oddzielającą część pasażerską od bagażowej, kupił i wstawił tylne siedzenia oraz wymienił tapicerkę z welurowej na skórzaną. Usunął także metalową podłogę. W samochodzie nie były zamontowane pasy bezpieczeństwa dla tylnych siedzeń. Samochód ten służył do przewozu osób.

Postanowieniem z [...] stycznia 2014 r., Naczelnik UC wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Skarżący w trakcie postępowania przedłożył m.in.: kopię pisma urzędu podatkowego SKAT z [...] maja 2011 r, że pojazd został wyeksportowany jako samochód ciężąrowy oraz kopię duńskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu z zapisem, że jest to samochód ciężarowy przeznaczony do służbowego przewozu towarów.

Decyzją z [...] marca 2014 r. Naczelnik UC określił zobowiązanie podatkowe w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC wskazał, iż nabyty przez skarżącego pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Wyjaśniając przyjęte stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C Nr 74/1, z 31 marca 2007 r.). Podejmując decyję Naczelnik UC wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" jak np. pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup.

Naczelnik UC zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

d. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów,

e. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Następnie Naczelnik UC wyjaśnił, iż decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe). Zdaniem Naczelnika UC, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności przedmiotowego samochodu. W związku z tym należało przeanalizować wygląd pojazdu zarówno przed datą nabycia pojazdu przez podatnika jak i po jego zbyciu. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (pozycja CN 8703) i to bez względu na w zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika.

Mając zatem na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik UC wskazał na art. 100 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), zgodnie z którym akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Następnie – powołując właściwe przepisy prawa podatkowego – obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swego stanowiska podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany. Wskazując na dokumenty przedłożone w trakcie postępowania stwierdził, że samochód posiadał w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy, które dowodzą, że zasadniczym jego przeznaczeniem był transport ładunków.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor IC zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd marki powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dyrektor IC wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W kraju wyjaśnienia te publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów - obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zdaniem Dyrektora IC, z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na [...] kwietnia 2011 r. należy, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Dyrektor IC podkreślił także, że jednym z elementów ustalania historii pojazdów samochodowych jest wskazanie ich przeznaczenia wynikającego z ogółu cech, a nadanego na etapie produkcji. Celowi temu służą informacje przekazywane przez producentów, ale też ich przedstawicieli i dystrybutorów. Nie mniej ważne są dostępne na rynku krajowym informatory lub katalogi wydawane przez specjalistyczne wydawnictwa samochodowe. Dyrektor IC w celu potwierdzenia parametrów technicznych tego pojazdu posłużył się danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL na stronie www.autocentrum.pl. Stąd pojazd marki [...] to: liczba drzwi 5, liczba miejsc 5. Wymiary zewnętrzne: długość 4200 mm, szerokość 1735 mm, wysokość 1680 mm, roztsaw osi 2490 mm. Wymiary bagażnika: minimalna pojemność bagażnika (siedzenia rozłożone) 150 l, maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) 766 l.

Dyrektor IC wskazał, że z duńskiego dowodu rejestracyjnego nr [...] wynika – zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) – 13 czerwca 2007 r. oznacza, że w tym dniu pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy jako samochód osobowy. Następnie na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1. Potwierdza to zapis w części II dowodu rejestracyjnego, gdzie w rubryce "Informacje dotyczące przeglądu", przy zapisie "Data homologacji" wpisano [...] sierpnia 2007 r. Natomiast powyższą zmianę w rubryce "Data zmiany" w części I dowodu rejestracyjnego zapisano [...] czerwca 2008 r. Data ta oznacza właśnie zmianę homologacji z osobowej na ciężarową.

Następnie Dyrektor IC przedstawił historię zakupu pojazdów i czynności dowodowych przeprowadzonych w trakcie postępowania, co opisano na wstępie decyzji. Z okoliczności tych Dyrektor IC wywiódł, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, wyprodukowanym w 2007 r. w Japonii (świadczą o tym pierwsze litery VIN), być może w wersji uboższej, gdyż z przeznaczeniem na rynek duński, gdzie istnieje większe zapotrzebowanie na samochody tego typu, ale przerobione na ciężarowe, w rozumieniu duńskich przepisów o ruchu drogowym.

Dyrektor IC podkreślil, że organy podatkowe nie kwestionują zapisów zawartych w duńskim dokumencie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji, w którym pojazd został określony jako ciężarowy. Jednak zauważył, że określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z tym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów akcyzowych.

W opinii Dyrektora IC zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. Dyrektor IC podkreślił, odnosząc się do argumentów skarżącego w tym zakresie, że o zmianach konstrukcyjnych można mówić w sytuacji, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwale ingerującym w jego konstrukcję polegających m.in. na wzmocnieniu podwozia i karoserii, zdemontowaniu w tylnej części pojazdu szyb, które mogą łatwo ulec zniszczeniu przy przewożeniu różnego typu towarów i zastąpienie ich elementami, np. z metalu, nie mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu. Zamontowanie przegrody i wypłaszczenie podłogi, w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło" części za tylnymi kołami i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego.

W konkluzji Dyrektor IC stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zebrany został cały materiał dowodowy oraz dokonana została jego kompleksowa ocena pod kątem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Biorąc pod uwagę dostarczone przez skarżącego dokumenty oraz dowody zgromadzone przez organy podatkowe, Dyrektor IC uznał, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Natomiast wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężaowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi go elementów charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. Tak więc w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany nie wyłączyły go z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Ustosunkowując się do zarzutów natury procesowej Dyrektor IC zauważył, iż organy podatkowe działały w granicach prawa, a w sprawie nie dokonano sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego. W związku z tym uznał, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie:

1. art. 100 ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju. Prawidłowa rekonstrukcja ww. przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd i cechy, świadectwa konstrukcyjne projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wskazują na to, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 CN jako samochód osobowy. Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku TSUE C-486/06. W konsekwencji organ celny dopuścił się też naruszenia art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego.

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN wymienionych poniżej treści dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, a oparciu ustaleń na dowodach pośrednich, które opisywały sporny pojazd w momencie późniejszym niż dzień jego przemieszczenia:

a. duńskiego świadectwa homologacji N1, z którego wynika, że pojazd posiadał możliwość przewozu tylk 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odnaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu do przewozu towarów;

b. zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w kraju, skoro w zaświadczeniu tym stwierdzono, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym, to tę informację organy podatkowe winny odczytać przez pryzmat przepisu § 8 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.), który stanowił, że wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości, z czego w dalszej kolejności wynika, że usunięcie tej przegrody było zmianą trwałą;

c. duńskiego dowodu rejestracyjnego w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów";

d. okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych (potwierdzonych specjalistycznym zaświadczeniem) po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie jak twierdzi organ w Danii, polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania.. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo - towarowych z pozycji CN 8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza opis ze [...];

e. okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze [...] oraz homologacją, organ nie posiada dowodu na występowanie punktów kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż ich tam nie było; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta w momencie nabycia, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada (...) okna w panelach bocznych.";

f. wiążących informacji taryfowych, znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu osobowego, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowana w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Organ odrzucił omawiany dowód jako niewiążący organ, nie dokonał jednak jego merytorycznej oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę.

3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2, art. 3, i art. 7 i art. 84. Konstytucji RP poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa, a mianowicie:

a. klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN 8703 w oparciu o bezprawnie stworzone przez siebie noty, pomijając obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), co doprowadziło do sytuacji, że zdaniem organów celnych wszystkie pojazdy typu SUV należy klasyfikować do pozycji CN 8703, gdyż wszystkie są produkowane z punktami kotwiczenia, co zdaniem organów jest okolicznością decydującą przy klasyfikacji, podczas gdy normodawca określił pojazdy typu SUV jako niejednordone i uzależnił ich klasyfikację w zależności od dostępności punktów kotwieczenia w momencie klasyfikacji, a nie faktu ich obecności w dniu produkcji;

b. nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, homologacji;

c. wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego, co potwierdził w swojej decyzji Dyrektor IC, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonymu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej; organ uznaje, iż tylne fotele w aucie to jego trwałe wyposażenie wskazujące na osobowy charakter pojazdu, ich wymontowanie uznaje jednak tylko za tymczasową zmianę, a nie zmianę konstrukcyjną, przy jednoczesnym twierdzeniu na str. 35 decyzji, że zmiana konstrukcji pojazdu wymaga ingerencji w trwale połączone elementy, tworzące jednolitą całość;

d. z uwagi na brak informacji od polskiego producenta, niewystąpienie przez organ do bezpośredniego duńskiego producenta o udzielenie informacji jak został wyprodukowany pojazd;

e. niewytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa, jak np. przesłanka jakoby zakres zmian dokonanych w pojeździe od momentu wyprodukowania, przez dzień nabycia, aż do dnia oględzin miał wpływ na ocenę przeznaczenia auta w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, oparta ponadto na własnej pozaprawnej definicji zmian konstrukcyjnych, czy też ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta;

f. oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe, w wyniku których pojazd uzyskał ciężarowe świadectwo homologacji czy, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne, trwałe, trudne i nieodwracalne;

g. niewskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń;

h. niezastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30.05.2008, której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

i. poprzez stwierdzenie na str. 11 uzasadnienia decyzji "Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych" jako wytłumaczenie braku merytorycznej oceny dokumentów związanych z przepisami ruchu drogowego, np. homologacji, w tej sprawie jasno wypowiedział się NSA w wyroku GSK 339/04 – "Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa.";

4) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 o.p.oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN 8703 w oparciu o wadliwe sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustalenia;

5) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia czy w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych. W związku z tym skarżący wniósł o powołanie biegłego sądowego z dziedziny motoryzacji, który wyjaśni zaistniałą sprzeczność.

6) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 WKC, poprzez oderwanie się dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi IC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach WIT powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

7) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu oraz informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pl, mimo iż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny zostały przeprowadzone po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na usunięciu pewnych elementów, a zainstalowaniu innych. Zatem pewne cechy konstrukcyjne pojazdu zostały utracone, a pojawiły się inne. Organ celny nie mógł określić utraconych cech. Nie mógł zatem organ ustalić na podstawie oględzin auta po dwóch latach od momentu nabycia, czy w dniu nabycia również istniała możliwość zamontowania tylnych foteli bez dokonania zmiany konstrukcyjnej, pojazd zmienił cechy konstrukcyjne. Cechy konstrukcyjne spornego pojazdu na dzień ewentualnego obowiązku akcyzowego zostały opisane w licznych dokumentach zgromadzonych w sprawie. Ponadto oględziny przeprowadzone przez [...] są znacznie bliższe dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia niż oględziny przeprowadzone przez organ celny w Polsce;

8) naruszenie art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji RP poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany kraju;

9) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 ust. 1 i art. 188 o.p., poprzez nieodniesienie się do argumentu skarżącego przedstawionego w wypowiedzi z 11 czerwca 2014 r. i wskazywanego tamże tezy wyroku ETS -153/10.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Skarżący rozwinął ponadto zarzuty w piśmie procesowym z [...] marca 2015 r. dodając naruszenie art. 284b § 3 o.p. poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodu z oględzin pojazdu i protokołu z tych oględzin oraz dowodu z przesłuchania świadka, które to dowody zostały przeprowadzone po zakończeniu postępowania kontrolnego, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Do ww. pisma załączył dokumenty w postaci: pisma z [...], korespondencję e-mailową z [...] listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z Danii na wniosek organu dotyczący klasyfikacji duńskich vanów, decyzję Naczelnika UC I w [...] nr [...] wydanej w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i wniósł o ich dopuszczenie. Powyższe dokumenty zostały dopuszczone przez sąd jako dowody w sprawie, zgodnie z postanowieniem zawartym w protokole rozprawy z [...] marca 2015 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to czy podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, duńska homologacja N1, zaświadczenie z badań technicznych, pisma duńskiego urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. To było przyczyną niezłożenia przez skarżącego określonej przepisami deklaracji AKC-U i braku zapłaty akcyzy.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie (i sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju) podlega podatkowi akcyzowemu.

Na wstępie sąd wyjaśnia, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu u.p.a., zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 1, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał ETS w sprawie C-486/06.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie jest art. 122 o.p. Zgodnie z jego treścią – w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (p. W. D. Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962, s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (p. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r. I FSK 200/07 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze – zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie – jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. W ocenie sądu – o czym będzie mowa poniżej – w rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja. Organy podatkowe nie zgromadziły bowiem kompletnego materiału dowodowego, a także tego zebranego nie rozpatrzyły w sposób przewidziany w powołanym przepisie.

Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p. Zgodnie z jego treścią – organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (p. wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sąd podkreśla, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe.

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie dokonane ustalenia organów podatkowych zostały poczynione na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto ustalenia te nie zostały dokonane w sposób pełny.

Podkreślić należy, że bardzo istotnym dowodem w sprawie dotyczącym ustalenia charakteru przeznaczenia spornego pojazdu (osobowy czy towarowy), a w zasadzie koniecznym do przeprowadzenia aby dowiedzieć jak wyglądał pojazd w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej i czy dokonano w nim istotnych zmian konstrukcyjnych, jest dowód z oględzin samochodu.

Sąd stwierdza, że taki dowód został przeprowadzony w wyniku oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w [...] [...] listopada 2013 r. i połączony był z przesłuchaniem aktualnego właściciela pojazdu. Jednak dowód ten nie mógł zostać wykorzystany w sprawie z przyczyn proceduralnych. Wskazać bowiem należy, że zarówno oględziny pojazdu, jak i przeprowadzone w tym samym dniu przesłuchanie świadka stanowiły czynności kontrolne dokonane po upływie terminu zakończenia kontroli ([...] października 2013 r.) wskazanego w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] października 2013 r. (k. 12 wspólnych akt adm.).

Sąd zwraca uwagę, że art. 284b § 3 o.p. stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Zakaz wykorzystywania dokumentów uzyskanych po upływie terminu czynności kontrolnych jest bezwzględny i obejmuje nie tylko postępowanie podatkowe, które poprzedzone zostało kontrolą po zakończeniu której uzyskiwano materiał dowodowy, ale dotyczy również wszystkich innych późniejszych postępowań podatkowych. Zakazu takiego w żadnej mierze nie uchyla przepis art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych doznaje bowiem ograniczenia już w art. 181 o.p., z którego wynika norma, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, lecz z zastrzeżeniem, m.in. art. 284b § 3 o.p. Wynika stąd, że wykluczone zostały jako dowody te dokumenty sporządzone w toku kontroli podatkowej, które uzyskane zostały po zakończeniu kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., I FSK 1412/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec zakazu wykorzystania dowodu z oględzin pojazdu i przesłuchania świadka przeprowadzonych po zakończonym postępowaniu kontrolnym, a nie przeprowadzonych ponownie po wszczęciu postępowania podatkowego, organy nie mogą powoływać się na ustalenia poczynione w tym dowodzie. Z kolei bez przeprowadzenia tego dowodu nie da się ustalić charakteru spornego pojazdu co do jego klasyfikacji do kodu 8703 czy 8704.

Jednocześnie sąd stwierdza, że w sprawie brak jest innych jednoznacznych dowodów, które pozwoliłyby na dokonanie prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu. Podkreślić należy, że każda sprawa jest indywidulana, a nie jest wykluczone, że pojazd marki [...] może być wyprodukowany, czy też przebudowany z pojazdu o charakterze osobowym na towarowy i odwrotnie. Świadczą o tym m.in. przedłożone do akt sprawy administracyjnej wiążące informacje taryfowe, czemu zresztą nie przeczy sam organ. Ponadto brak jest w sprawie informacji od producenta pojazdu, z której wynikałoby w jakim charakterze (o jakich cechach) sporny pojazd opuścił taśmę produkcyjną. Jest to jedna z kluczowych informacji, ponieważ – jak sam Dyrektor IC stwierdził w zaskarżonej decyzji – "jednym z elementów ustalania historii pojazdów samochodowych jest wskazanie ich przeznaczenia wynikającego z ogółu cech, a nadanego na etapie produkcji. Celowi temu służą informacje przekazywane przez producentów, ale też ich przedstawicieli i dystrybutorów".

Sąd jednocześnie zauważa, że dokonana w zaskarżonej decyzji analiza zapisów duńskiego dowodu rejestracyjnego, z której ma wynikać, że pojazd został najpierw zarejestrowany jako osobowy ([...] czerwca 2007 r.), a dopiero później nastąpiła zmiana duńskiej homologacji ([...] sierpnia 2007 r.) i zarejestrowanie jako ciężarowy ([...] czerwca 2008 r.) nie została przez Dyrektora IC w sposób dostateczny i przekonywujący wyjaśniona. W tym zakresie powinno również zostać przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, aby ustalić czy rzeczywiście samochód pierwotnie został zarejestrowany jako osobowy. Z argumentów skargi w tym zakresie wynika, że sporny pojazd został od razu zarejestrowany jako ciężarowy, a gdyby nastąpiła rzeczywiście zmiana homologacji pojazdu informacja taka znalazłaby się w rubryce "Informacje dotyczące opłat podatkowych", będzie to wpis "wpłacono podatek za samochód osobowy" lub "zwrócono podatek za samochód osobowy". Podkreślić należy, że Dyrektor IC nie odniósł się do tej argumentacji skarżącego w odpowiedzi na skargę.

Wszystkie wyżej wskazane okoliczności powodują, że w sprawie zachodzi konieczność na nowo ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego sąd uznał za zasadne.

Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe nie ustaliły cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu ani w dacie jego wyprodukowania, ani w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stan pojazdu został opisany dopiero na dzień przeprowadzenia oględzin, co jednak wobec wadliwości postępowania dowodowego w tym zakresie, jak również braku jednoznacznych ustaleń odnośnie stanu pojazdu na etapie produkcji i zakresu zmian wprowadzonych w samochodzie po nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie może mieć znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko sądu. Dodatkowo organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę nowe okoliczności i dowody przedstawione przez skarżącego w trakcie postępowania sądowego, a przede wszystkim korespondencje e-mailową z duńską administracją i kwestię rejestracji pojazdu jako "Varebil" (czyli pojazdu który posiada układ tylko z jednym rzędem siedzeń, podzieloną ścianę i miejsce ładunkowe), a także okoliczność, że w podobnych sprawach pod względem faktycznym i prawnym wydawane są decyzje o umorzeniu postępowania z uwagi na informację od duńskiego urzędu [...] (p. decyzja Naczelnika UC [...] w [...] nr [...] z [...] czerwca 2014 r.). Zdaniem sądu ma to znaczenie z uwagi na zachowanie zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Z wyżej wyłożonych przyczyn sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. Sąd stwierdził jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.