Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 182/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190, art. 207, art. 210 par. 1 pkt 1i pkt. 6, art. 235
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 64, art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 23 październik 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 520/12 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 520/12 oddalił skargę F. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] stycznia 2012 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z [...] listopada 2010 r. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do września 2008 r., w łącznej wysokości 202 202 zł.

Z ustaleń organu I instancji, opartych na fakturach VAT zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych oraz ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług wynika, że spółka F. kupowała we wskazanym wyżej okresie olej napędowy od firmy H. I S. K., który następnie zużywała do napędu samochodów, maszyn oraz urządzeń budowlanych. W trakcie postępowania karnego prowadzonego przeciwko S. K. ustalono, że kupował on olej napędowy z nieustalonych źródeł, bowiem deklarowani przez niego dostawcy, tj.: spółki A., W. i M. nie prowadzili w spornym okresie żadnej działalności gospodarczej, nie sprzedawały oleju napędowego, a także nie zapłaciły podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliwa. S. K. również nie zadeklarował, ani nie zapłacił podatku akcyzowego. Z uwagi na fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu olejem nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, zasadnym było określenie zobowiązania podatkowego spółce F.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] stycznia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Stwierdził, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego jest wykazanie wszystkich okoliczności pozwalających organowi dokonać ustaleń, że podatek już został uiszczony w innej fazie obrotu. W toku postępowania jednoznacznie wykazano, że S. K. wprowadził do obrotu poprzez swoją firmę H. I olej napędowy, którego pochodzenia nie udało się ostatecznie ustalić, bowiem jego rzekomi dostawcy zaprzeczyli, jakoby prowadzili w spornym okresie działalność polegającą na handlu paliwem. Fakt, że podatek akcyzowy nie został zapłacony przez firmę H. I potwierdził także właściwy miejscowo Naczelnik Urzędu Celnego w R. Ponadto organ I instancji wskazał, że prezes zarządu skarżącej Spółki nie wykazał inicjatywy mającej na celu sprawdzenie swoich kontrahentów, bowiem nadzorując - w większości osobiście - odbiór paliw dostarczanych niezidentyfikowanym transportem, w niższej niż rynkowa cenie, a także nie otrzymując przy tym stosownych atestów i certyfikatów, powinien on wiedzieć, że uczestniczy w obrocie paliwem z nieustalonego źródła. Organ zwrócił szczególną uwagę na gotówkową formę płatności za towar, co jest sprzeczne z regulacją art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze. zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego.

Wobec powyższego, dla przyjęcia, że na Spółce ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytego paliwa silnikowego, wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257; dalej: upa), tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania, jako ilość faktycznie nabytego paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, a następnie od tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.).

Organ odwoławczy podkreślił, że podstawą ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej był zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, w tym protokół z przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej, przesłuchania świadków, włączone materiały z postępowania karnego, faktury, dowody księgowe, informacje otrzymane z urzędów celnych i skarbowych. Dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań i wyjaśnień osoby wystawiającej faktury, w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów, w tym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego i innych postępowań, a włączonych do postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., nie budzi wątpliwości. Wobec powyższego zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługiwały - zdaniem organu odwoławczego - na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że stanowisko organu II instancji należy uznać za prawidłowe.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że istotą sporu w sprawie jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że od paliwa, jakie zużywała skarżąca Spółka w swej działalności gospodarczej została "uiszczona akcyza" na wcześniejszych etapach obrotu, czy wcześniej powstał obowiązek zapłaty tego podatku w stosunku do innego podatnika, zwłaszcza do S. K.. Zwrócił uwagę, że z art. 4 ust. 1 upa nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w takim samym stopniu do zapłaty podatku. Z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego istotne jest wykazanie, że podatek akcyzowy został wcześniej zapłacony, co zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od danego podmiotu pod warunkiem wykazania, iż podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania prezesa skarżącej Spółki oraz świadka – Z. C., pracownika firmy H. I, nie naruszając przy tym reguł jurysdykcyjnych. Zasadnie organy obu instancji uznały, że nie jest możliwym ustalenie rzeczywistego pochodzenia przedmiotowego paliwa, bowiem nie udało się zidentyfikować prawdziwych jego dostawców do firmy H. I. Zasadnie ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym nie były spółki M., W. i A., które co prawda figurowały na fakturach wystawianych na rzecz firmy H. I oraz w krajowym rejestrze sądowym, jednak w spornym okresie nie prowadziły działalności w przedmiocie handlu paliwem, co zostało potwierdzone przez członków zarządu oraz zeznaniami świadków. Ponadto autentyczność podpisów na fakturach jednego z członków zarządu tych spółek została zakwestionowana ekspertyzą grafologiczną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 upa, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Zasadnie zatem do ustalenia tej podstawy przyjęto ilości wyrobu akcyzowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę H. I na rzecz spółki F., a także, z uwagi na brak jakichkolwiek atestów, certyfikatów jakości identyfikujących nabywane paliwo, obowiązującą w 2008 r. stawkę podatku w wysokości 1 882 zł/1 000 l określoną w poz. 4 załącznika nr 1 do wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów.

Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego. Wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, co z kolei uzasadniało określenie zobowiązania w podatku akcyzowym skarżącej Spółce.

W skardze kasacyjnej F. Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 193 ppsa i art. 174 pkt 2 ppsa poprzez przyjęcie przez WSA w G. stanu faktycznego, który organ podatkowy I i II instancji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez właściwej jego oceny, a uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op), gdyż decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. zawierała w podstawie prawnej zarówno art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Op, a ponadto nie zawierała pełnej podstawy prawnej, a jedynie wskazanie, że rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 207, art. 21 § 3 Op, w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65) bez wskazania przepisów prawa materialnego. Ponadto decyzja nie odnosiła się w uzasadnieniu faktycznym do kompletnego materiału dowodowego, pomijając kluczowe dla sprawy złożone niespójne zeznania świadków S. K. i Z. C. oraz odmawiając znaczenia w sprawie treści faktur VAT wystawianych przez S. Kiełbasę, z których jednoznacznie wynikało, iż w cenę nabywanego przez skarżącą oleju napędowego wliczany był podatek akcyzowy;

3. art. 233 § 1 pkt 1 Op przez zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanu faktycznego z naruszeniem art. 121, 122, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 190 Op. W następstwie dokonanych uchybień nie przeprowadzono wnioskowanego przez skarżącą uzupełniającego dowodu z ponownego przesłuchania Z. C. na okoliczność pochodzenia sprzedawanego paliwa, ograniczając przy tym inicjatywę dowodową skarżącej, a tym samym ograniczając Spółce możliwość wykazania swoich racji;

4. zaniechanie zastosowania w toczącym się postępowaniu kontrolnym art. 233 § 2 Op, w okolicznościach, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w odpowiednim zakresie.

II. przepisów prawa materialnego poprzez:

1. przyjęcie przez WSA w G. nieprawidłowej oceny wykładni i zastosowania w stanie faktycznym art. 4 ust. 3 w zw. z ust. 1 i 2 art. 4, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 64, art. 65 ust. 1 upa przez organ administracji drugiego stopnia, poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego ciążył na skarżącej, w braku dowodów potwierdzających, że akcyza została zapłacona;

2. przyjęcie przez WSA w G. nieprawidłowej oceny wykładni zastosowania § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia

2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez wyliczenie zobowiązania podatkowego według stawki 1882 zł. za 1000 I, z uwagi na brak atestów, certyfikatów jakości nabywanego paliwa.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymywał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu objętego podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 ppsa.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym mają na celu doprowadzenie do tego, aby omawiany podatek został zadeklarowany i zapłacony jeden raz (jednofazowo). Zasadę tę wyraża art. 4 ust. 5 upa:, "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości". Z tego zapisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana.

W myśl art. 4 ust. 3 upa opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Treść art. 4 ust. 4 ustawy wskazuje, że czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis art. 11 ust. 1 upa stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 upa, podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy, ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach.

W związku z treścią analizowanych wyżej przepisów upa należy uznać, że organ uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został uiszczony. Natomiast podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że we wcześniejszej fazie obrotu podatek został zapłacony. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając o wyniku postępowania podatkowego.

Wobec powyższego Sądowi I instancji nie można skutecznie postawić zarzutów traktujących o naruszeniu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 64 i art. 65 ust. 1 upa, wskutek przyjęcia, że skarżąca Spółka obowiązana była do zapłaty akcyzy nieuiszczonej na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym, podczas gdy brak jest dowodów potwierdzających, iż akcyza została już zapłacona. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że potwierdzające zakup paliw faktury zawierały adnotacje, że akcyza została zapłacona. Fundamentalne znaczenie ma bowiem fakt, potwierdzony przez właściwe w sprawie organy podatkowe, że podatek akcyzowy od nabytych paliw nie został zapłacony przez dostawców tychże wyrobów. Sąd trafnie wywiódł, że obowiązek podatkowy z art. 4 ust. 3 upa został skonstruowany w szczególny sposób i jest uzależniony od faktu niezapłacenia podatku na poprzednim etapie obrotu, który to fakt organ podatkowy stwierdza na podstawie okoliczności faktycznych sprawy.

Autor skargi kasacyjnej, co wynika z uzasadnienia ocenianego zarzutu, nie zarzuca WSA w G. niewłaściwego odczytania treści omawianych przepisów. Wskazuje, że warunkiem korzystania przez nabywcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, iż podatek ten został zapłacony przez inny podmiot w kolejnej fazie obrotu, co oznacza, że kwestionuje w istocie ustalony w sprawie stan faktyczny.

Należy stwierdzić, że zarzutem niewłaściwego zrekonstruowania treści normy prawnej wynikającej z omawianych przepisów nie można podważać ustaleń faktycznych. Naruszenie prawa materialnego nie może bowiem polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu.

Za niezasadny należało uznać także zarzut wadliwego przyjęcia przez WSA w G. nieprawidłowej wykładni przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., poprzez wyliczenie zobowiązania podatkowego według stawki 1882 zł za 1000 l. oleju z uwagi na brak atestów i certyfikatów jakości nabywanego paliwa. Wbrew stanowisku skarżącej prawidłowo zastosowano obniżoną stawkę w wymienionej wysokości wobec nieustalenia parametrów tego paliwa, które pozwoliłyby na jego zaszeregowanie do określonej pozycji w tabeli stawek podatku dla oleju napędowego i w efekcie przyjęcie innej, obniżonej stawki podatkowej. Twierdzenia skarżącej Spółki o nabywaniu oleju, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dokumentów - po za zapisami na fakturach - potwierdzających nabycie oleju napędowego odpowiadającego wymogom przewidzianym przepisami o jakości paliw, posiadającego odpowiedni certyfikat jakości wydawany przez producenta lub importera dla określonej partii paliwa, nie są poparte żadnym dowodem o tym świadczącym. Wskazać w tym zakresie należy, że stawka akcyzy, najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki są stawkami obniżonymi preferencyjnymi, co przekonuje do twierdzenia, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 216/12, cbois.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym sprawy takich dowodów podatnik nie przedstawił, dlatego nie było możliwe przyjęcie stawki akcyzy w niższej wysokości niż 1.882 zł za 1000 l.

Przechodząc do oceny zarzutów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające miało na celu ustalenie, czy od oleju opałowego, który strona skarżąca nabyła od firmy H. I został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

W kontekście powyższego, zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej jest bezzasadny. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Op. Wyjaśniły w sposób jednoznaczny kluczową kwestię, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu nie został uiszczony.

Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jaki i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. W myśl kolejnej zasady zawartej w art. 187 § 1 Op, organ zobowiązany jest do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie do dokonania jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza jednak prowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia.

Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy ustalił, że firma H. I S. K. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, a dokonanie czynności kontrolnych w tej spółce okazało się niemożliwe z uwagi na brak śladów funkcjonowania.

Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu paliwa, będącego przedmiotem sporu, nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł wszystkie wymagane przez ten przepis elementy; przedstawił opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczegółowo także omówił dlaczego uznał, iż organy zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu w kwestionowanym zakresie. W konsekwencji należy podzielić wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wszystkimi wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Polemiczne twierdzenia i odmienne oceny autora skargi kasacyjnej, jak również argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (w istocie w znacznej części powielające zarzuty i argumenty prezentowane wcześniej w skardze do WSA) w żadnym razie nie podważają prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji oceny.

Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu paliwa, będącego przedmiotem sporu, nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, co z kolei uzasadnia prawidłowe zastosowanie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji uprawniony był do zaprezentowania stanowiska, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany lub określony we wcześniejszych fazach obrotu.

Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op). Sposób powstania zobowiązania w podatku akcyzowym - z mocy prawa - wskazuje, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 235 Op, z uwagi na niezawarcie w decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. pełnej podstawy prawnej tj. pominięcie przepisów prawa materialnego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że decyzja organu odwoławczego z [...] stycznia 2012 r. oparta została na pełnej podstawie prawnej, ze wskazaniem zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej, prezentując wyżej wymieniony zarzut, zdaje się wskazywać na uchybienia wytknięte na etapie postępowania przed WSA, co do decyzji organu I instancji tj. Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej, wydanej [...] listopada 2010 r., zawierającej w sentencji przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o kontroli skarbowej - nie przytaczając przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku akcyzowym. Mimo błędnie sformułowanego zarzutu w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że brak powołania przepisów prawa materialnego w podstawie prawnej podjętego rozstrzygnięcia nie oznacza, że taka podstawa prawna nie istnieje. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika bowiem, które przepisy prawa materialnego miały w sprawie zastosowanie. Takie niepełne powołanie podstawy prawnej orzeczenia w sytuacji, gdy organ odwoławczy prawidłowo określił podstawę rozstrzygnięcia, nie wpływa w sposób istotny na wynik sprawy, a tym samym nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Tak więc Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, tym samym nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.