Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 308/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, póz. 770 ze zm.), w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] [...] stwierdził, że stanowisko A Sp. z o. o. z siedzibą w Z. (dalej zwana Spółką lub wnioskodawcą) przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011 r., w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ustanowieniem służebności przesyłu oraz wynagrodzeń i odszkodowań wynikających z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, poniesione (ustalone) do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania - jest nieprawidłowe.

We wniosku o interpretację został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka jako operator systemu dystrybucyjnego prowadzi działalność w zakresie dystrybucji gazu ziemnego w systemie sieciowym oraz realizuje zadania zapewniające bezpieczną eksploatację sieci gazowej. W ramach tej działalności Spółka świadczy usługi przyłączania nowych odbiorców gazu do sieci dystrybucyjnej. W tym celu Spółka realizuje zadania inwestycyjne polegające na rozbudowie sieci dystrybucyjnej o urządzenia przesyłowe (gazociągi, przyłącza i stacje gazowe), ponosząc również koszty na uregulowanie stanu prawnego tych urządzeń. Są to w szczególności koszty wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących wyrażenia zgody na umieszczenie urządzeń przesyłowych na nieruchomościach osób trzecich, koszty udostępnienia i korzystania z tych nieruchomości podczas trwania budowy (wynagrodzenia, odszkodowania, koszty wycen rzeczoznawców majątkowych) oraz koszty związane z ustanowieniem służebności przesyłu w rozumieniu ustawy z dnia 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny, takie jak wynagrodzenia, opłaty za sporządzenie aktu notarialnego, opłaty za wpis do księgi wieczystej, opłaty administracyjne i skarbowe oraz koszty wycen rzeczoznawców majątkowych.

Prezentując stan faktyczny Spółka wskazała, iż we wrześniu 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w zakresie rozliczania kosztów z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (takie jak: wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości, poniesionych do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania. Zdaniem Spółki wskazane we wniosku wydatki powinny zwiększać wartość początkową budowanego środka trwałego (urządzenia przesyłowego). W otrzymanej interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] organ wydający interpretację uznał jednak stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Według organu wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (takie jak: wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości, poniesione (ustalone) do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania - stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W dalszej części wniosku Spółka wskazała, że w dniu 2 lutego 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając skargę kasacyjną innego podatnika w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego (sygn. akt II FSK 1744/09) stwierdził, że " koszty ustanowienia służebności przesyłu, koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgody na umieszczenie urządzeń, koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i koszty wyceny wysokości odszkodowań są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego, gdyż nie byłyby poniesione, gdyby podatnik nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego". Wnioskodawca podkreślał, iż tym samym NSA zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez sąd pierwszej instancji (WSA w Rzeszowie) w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 311/09). W ocenie wnioskodawcy powyższe okoliczności wskazują na to, że wystąpiła rozbieżność między stanowiskiem zawartym w otrzymanej interpretacji indywidualnej i zaprezentowanym orzecznictwem sądowo-administracyjnym, uzasadniająca złożenie ponownego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie rozliczania wydatków z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (takich jak: wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzeń i odszkodowań wynikających z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości, poniesionych do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (takie jak wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, poniesione (ustalone) do dnia przekazania danego środka trwałego do użytkowania, zwiększają jego wartość początkową?

Prezentując własne stanowisko Spółka po zacytowaniu treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) wskazała, że koszty dotyczące ustanowienia służebności przesyłu (wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, sądowe, skarbowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, poniesione (ustalone) do dnia przekazania środka trwałego do używania powinny stanowić koszt wytworzenia w rozumieniu ww. przepisu art. 16g ust. 4 updop.

Wnioskodawca podkreślał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1744/09) uznał, ze koszty z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgody na umieszczenie urządzeń, koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i koszty wyceny wysokości odszkodowań są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego, gdyż nie byłyby poniesione, gdyby podatnik nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego. W konsekwencji przedmiotowe koszty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych.

Organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości. Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., K.c.) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051 - 3054 K.c.). Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w powszechnej możliwości ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.

W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "updop"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Organ interpretacyjny podkreślił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka ponosi koszty wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących wyrażenia zgody na umieszczenie urządzeń przesyłowych na nieruchomościach osób trzecich, koszty udostępnienia i korzystania z tych nieruchomości podczas trwania budowy (wynagrodzenia, odszkodowania, koszty wycen rzeczoznawców majątkowych) oraz koszty związane z ustanowieniem służebności przesyłu, takie jak wynagrodzenia, opłaty za sporządzenie aktu notarialnego, opłaty za wpis do księgi wieczystej, opłaty administracyjne i skarbowe oraz koszty wycen rzeczoznawców majątkowych.

W ocenie organu interpretacyjnego dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowego istniejącego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d updop).

W tym zakresie organ interpretacyjny podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zdaniem organu interpretacyjnego z uwagi na powyższe rozumienie pojęcia bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ww. wydatki poniesione przez wnioskodawcę należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Poniesienie przedmiotowych kosztów jest związane z możliwością korzystania z nieruchomości osób trzecich, w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego funkcjonowania urządzeń przesyłowych, a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności.

Odnosząc się do pytania wnioskodawcy organ w dalszej części interpretacji wywodził, że na mocy art. 15 ust. 4d updop, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym - zgodnie z art. 15 ust. 4e updop - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przypadku natomiast, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop).

Organ interpretacyjny dodawał w tym przedmiocie, iż stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Organ interpretacyjny wskazał także, że z art. 16c pkt 1 updop, wynika, iż amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz że stosownie do art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmują likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Przy czym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 updop).

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Końcowo organ interpretacyjny akcentował, iż poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (takie jak wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji bez wątpienia są powiązane z prowadzoną inwestycją. Jednocześnie organ interpretacyjny podkreślał, iż fakt ten nie oznacza jednakże automatycznie, że stanowią one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 updop. W ocenie organu interpretacyjnego są one związane z możliwością korzystania z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich, na potrzeby związane z prowadzoną działalnością (dotyczą uregulowania stanu prawnego nieruchomości, na których prowadzone są przez Spółkę inwestycje). Tym samym stanowią samodzielną pozycję kosztową. Zdaniem organu interpretacyjnego przedmiotowe wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (takie jak wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które są potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d) updop. W ocenie organu interpretacyjnego z uwagi na fakt, iż nie stanowią one jednego z elementów składowych kosztu wytworzenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy zostały one poniesione przed czy po oddaniu środka trwałego do używania.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków organ interpretacyjny wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto organ podkreślał, iż nie jest obowiązany ustosunkowywać się do ich treści. Z żadnego bowiem przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu do polemizowania z poglądami zawartymi w wyrokach i indywidualnych interpretacjach wydanych dla innych podmiotów.

Pismem z dnia 28 listopada 2012 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym domagała się zmiany przedmiotowej interpretacji i uznania swojego stanowiska, które w całości podtrzymała, zaprawidłowe. Wskazując na brak odniesienia się organu do wyroku NSA z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1744/09) Spółka podkreślała, iż organ interpretacyjny naruszył normę art. 14e Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] (Nr [...]) A Sp. z o. o. z siedzibą w Z. (dalej zwana skarżącą) zarzuciła naruszenie:

1. przepisu art.16g ust. 4 updop, poprzez jego błędną wykładnię,

2. przepisu art.14a, art.14e i art.121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie obowiązku uwzględniania orzecznictwa sądów przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego.

Uzasadniając naruszenie art.16g ust. 4 updop skarżąca wskazała, iż przedmiotem rozbieżności między jej stanowiskiem wyrażonym we wniosku o interpretację i stanowiskiem organu jest "interpretacja" użytego w przepisie art.16g ust.4 updop zwrotu "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Zdaniem skarżącej do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się wszystkie wydatki poniesione na jego

wytworzenie, za okres od rozpoczęcia inwestycji do dnia jego przekazania do użytkowania, czyli faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie środka trwałego, bez względu na termin otrzymania faktury (rachunku) lub datę jej zapłaty. W stanie faktycznym wskazanym przez Spółkę do wartości wytworzonych środków trwałych należy zaliczyć koszty ustanowienia służebności przesyłu (wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, sądowe, skarbowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, poniesione (ustalone) do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Skarżąca podkreślała, iż w wyroku z dnia 2.02.2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sposób zwięzły, ale i bardzo merytoryczny wskazał na związek poniesionych wydatków z realizowaną inwestycją. Są to wydatki, które nie byłyby poniesione, gdyby podatnik nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego. Zdaniem skarżącej w realiach stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku ów związek wydatków z realizowaną inwestycją jest oczywisty - aby wybudować nowe urządzenie przesyłowe (tj. odcinek sieci) Spółka musi uregulować stan prawny nieruchomości, na której zostanie posadowione nowe urządzenie. Spółka jest zatem zainteresowana korzystaniem z nieruchomości osób trzecich wyłącznie w kontekście swoich urządzeń przesyłowych. To właśnie budowa nowego odcinka sieci determinuje działania Spółki w celu uregulowania stanu prawnego nieruchomości.

Ponadto skarżąca zauważała, iż instytucja służebności przesyłu wprowadzona do kodeksu cywilnego w 2008 roku miała na celu uregulowanie stosunków prawnych dotyczących urządzeń przesyłowych między przedsiębiorcami przesyłowymi i właścicielami nieruchomości, na których znajdują się takie urządzenia oraz ułatwienie dalszych inwestycji w sieci przesyłowe. Istotą służebności przesyłu, zgodnie z zamiarem ustawodawcy, jest to że przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z nieruchomości, na której posadowione są urządzenia przesyłowe w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania tychże urządzeń (art.3051 kodeksu cywilnego). Zdaniem skarżącej z uwagi na powyższe stanowisko organu wydającego interpretacje, że przedmiotowe wydatki są związane z możliwością korzystania z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich, na potrzeby związane z działalnością (dotyczą uregulowania stanu prawnego nieruchomości, na których prowadzone są przez Spółkę inwestycje) i tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, zgodnie z art.15 ust.4 ustawy o PDOP - należy uznać za błędne.

Uzasadniając naruszenie art.14a, 14e i 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa skarżąca wskazała, że zgodnie z przepisem art.14a ww. ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Natomiast stosownie do art.14e § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych.

Skarżąca podkreślała, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podatnik składający wniosek o jej wydanie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13.09.2011 r. sygn. l SA/Kr 854/11, wyrok WSA w Warszawie z 25.03.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08, wyrok WSA w Poznaniu z 29.07.2010 r., sygn. akt l SA/Po 265/10, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Skarżąca akcentowała, że zgodnie ze wskazanym powyżej orzecznictwem Minister Finansów ma obowiązek wyczerpującego rozważenia w interpretacji kwestii prawnych występujących w sprawie. Organ ten, posiadając obszerną argumentację strony, popartą stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych, wyrażonym w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych, zobowiązany jest odnieść się w sposób szczegółowy do tej kwestii, w szczególności w sytuacji, gdy uznaje poglądy wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Końcowo skarżąca podkreślała, że zasadny jest zarzut ogólnikowego stwierdzenia organu wydającego interpretację, iż powołane przez Spółkę wyroki Sądów, zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepis ten ma zastosowanie do tzw. interpretacji ogólnych, a nie indywidualnych. Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 14e i 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ podkreślał, iż nie można utożsamiać "trybu interpretacyjnego" z postępowaniem podatkowym, co w konsekwencji oznacza brak obowiązku polemiki z każdym poglądem wnioskodawcy, czy wskazanymi orzeczeniami Sądów Administracyjnych, które zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie stanowią wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. pełnomocnik Ministra Finansów wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, podkreślając przy tym, iż sporne koszty (wydatki) stanowią odrębną kategorię kosztów o charakterze pośrednim, ponieważ umożliwiają, między innymi skarżącej korzystanie z nieruchomości, na której usytuowane mają być różnego rodzaju urządzenia służące do przesyłu gazu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został przedstawiony powyżej, brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest indywidualna interpretacja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ustanowieniem służebności przesyłu oraz wynagrodzeń i odszkodowań wynikających z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, poniesione (ustalone) do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania.

Zdaniem strony skarżącej sporne koszty poniesione (ustalone) do dnia przekazania środka trwałego do używania powinny stanowić koszt wytworzenia w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 4 updop, bowiem są to wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego, a w konsekwencji koszty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych.

Z kolei organ interpretacyjny uznał sporne koszty za powiązane z prowadzoną inwestycją, jednakże podkreślił, że fakt ten nie oznacza automatycznie, iż stanowią one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art.16g ust.4 updop. W ocenie organu przedmiotowe wydatki stanowią samodzielną pozycję kosztową i należy je kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącalne zgodnie z art.15 ust. 4d) updop.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu i mając na uwadze zarzut naruszenia art. 16g ust. 4 updop oraz art. 14a, 14e, 121 § 1 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 14c interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

W świetle zarzutów skargi podkreślenia wymaga to, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej spełnia wszystkie wymogi przewidziane przez przepisy prawa, w tym także postanowienia art. 14c Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, a w zasadzie jej spornej części zasadnicze znaczenie miała w istocie odpowiedź na pytania o to czy wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, poniesione (ustalone) do dnia przekazania danego środka trwałego do użytkowania, zwiększają jego wartość początkową i tym samym stanowią koszt wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 updop.

W ocenie Sądu, zaprezentowana na gruncie opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, wykładnia ww. przepisu ustawy podatkowej jakiej dokonał organ interpretacyjny była prawidłowa. Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, w tym opisanego w skardze, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu zaprezentowane w kontrolowanym akcie stanowisko organu interpretacyjnego było jasną i zrozumiałą odpowiedzią organu na zadane, w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, pytanie. Skarżona interpretacja zawiera wykładnię spornego przepisu art. 16g ust. 4 updop, w tym także wyjaśnienie tego jak należy rozumieć ten konkretny przepis wraz z określeniem skutków podatkowych dla wnioskodawcy i sposobu jego stosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wraz z odniesieniem do innych przepisów podatkowych, które winny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu skarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne, które nie narusza prawa, w tym art. 14c Ordynacji podatkowej. Organ wytłumaczył bowiem z jakich przyczyn "zinterpretował" w opisanym we wniosku stanie faktycznym, sporny przepis art. 16g ust. 4 updop oraz wyjaśnił powody, dla których wykłada wskazany wyżej przepis w odmienny niż to uczynił wnioskodawca sposób.

Mając na względzie zarzut naruszenia art. 16g ust. 4 updop wskazać przyjdzie, że zgodnie z tym przepisem za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i przy tak zadanym pytaniu należało uznać, iż sporne wydatki należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Zauważyć w tym miejscu należy, iż wnioskodawca w stanie faktycznym raz wskazał m. in., że ponosi "również koszty na uregulowanie stanu prawnego tych urządzeń" (tj. urządzeń przesyłowych gazociągi, przyłącza i stacje gazowe), przy czym nie sprecyzował czy chodzi o urządzenia istniejące czy mające dopiero powstać. Z kolei w innym miejscu prezentując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, iż ponoszone koszty na uregulowanie stanu prawnego "tych urządzeń" to koszty wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących wyrażenia zgody na umieszczenie urządzeń przesyłowych na nieruchomościach osób trzecich (...) podczas trwania budowy oraz koszty ustanowienia służebności przesyłu. Natomiast w pytaniu, które zadano organowi interpretacyjnemu mowa jest nie tylko o wydatkach z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, ale o wynagrodzeniu i odszkodowaniu z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji (podkreślenie Sądu), bez sprecyzowania o jaką eksploatację może chodzić przed przekazaniem środka trwałego do używania. W ocenie Sądu może to m. in. oznaczać, że wnioskodawca do wartości początkowej środka trwałego chce wliczać koszty "późniejszej eksploatacji" wykorzystywanego, acz nie oddanego do użytkowania środka trwałego, a co przy zgodzie organu interpretacyjnego na stanowisko wnioskodawcy oznaczałoby w istocie akceptację dla takiego sposobu zwiększania wartości początkowej środka trwałego i stanowiło o niezgodnym z literą art. 16g ust. 4 updop poszerzaniu kosztów zaliczanych do tzw. kosztu wytworzenia, przez bliżej niesprecyzowany okres czasu tj. "późniejszej eksploatacji", a czego nie sposób zaakceptować. Zdaniem składu orzekającego skoro wnioskodawca zaprezentował taki a nie inny stan faktyczny sprawy i w jego kontekście zadał organowi interpretacyjnemu przytoczone wyżej pytanie, to nie może oczekiwać, że organ interpretacyjny przyjmie wprost pogląd Spółki oparty na orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1744/09), który to wyrok wydano w innym stanie faktycznym i w kontekście inaczej postawionego pytania.

Sąd mając na względzie tak zaprezentowany stan faktyczny sprawy podziela pogląd organu interpretacyjnego, że tak określone przez wnioskodawcę wydatki można uznać za inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów (tzw. pośrednie), a które zgodnie z zapisami art. 15 ust. 4d) updop są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W ocenie Sądu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca nie wykazał, że całość spornych wydatków ma związek ekonomiczny z poniesionymi kosztami oraz wytworzonym środkiem trwałym. Co więcej wnioskodawca nie wykazał, że wszystkie sporne wydatki maja bezpośredni związek ze skonkretyzowanym przychodem. Tym samym w tak zaprezentowanym stanie faktycznym organ interpretacyjny mógł uznać opisane wydatki za koszty pośrednio związane z przychodami, bowiem ich ponoszenie jest związane z możliwością korzystania z nieruchomości osób trzecich. Podkreślenia wymaga to, iż sporne wydatki nie zostały nawet jednoznacznie sprecyzowane, tak jak i nie wiadomo czy wydatki będą ponoszone na uregulowanie stanu prawnego urządzeń, czy także stanu prawnego nieruchomości, przez którą przebiega lub (i) ma przebiegać budowana sieć gazowa (tak w skardze), czy też tylko mają odnosić się do ustanowienia służebności przesyłu.

Sąd zauważa ponadto, iż organ interpretacyjny dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, poszerzania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to, czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku. Należy podkreślić, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej zobowiązuje m. in. wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( art. 14b § 3 ww. ustawy). W ocenie Sądu wydając przedmiotową interpretację organ działał w granicach określonych przepisami prawa i opierał się na opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartego w przedmiotowym wniosku.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 14a, 14e i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze względów wyżej już wskazanych Sąd uznał, iż postępowanie podatkowe (interpretacyjne) prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które działały na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z postanowieniami art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Skoro art. 14a ust. 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy interpretacji ogólnych, a w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z interpretacja indywidualną, to nie doszło do naruszenia tego przepisu, bowiem nie miał on zastosowania w sprawie.

Z kolei w myśl art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie Sądu ze względów wyżej już wyrażonych w sprawie nie doszło do takiego naruszenia ww. przepisu, które winno by skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Jak już bowiem wskazano postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego. Organ wydając interpretacji przedstawia swoją wykładnię treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania mając na uwadze stanowisko wnioskodawcy. W ocenie Sądu kontrolowana interpretacja spełnia ustawowe kryteria także w tym zakresie. Organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie oraz przeprowadził ocenę skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Jak już wskazano powołane przez Spółkę wyroki sądowe wydane zostały w indywidualnych sprawach, a podjęte w nich rozstrzygnięcia odnosiły się do innych stanów faktycznych. Ponadto orzeczenia Sądów nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

W ocenie Sądu przy wydaniu kontrolowanej interpretacji nie została naruszona zasada ogólna postępowania określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacja indywidualna, jak już wyżej wskazano spełnia wymogi prawne, w tym te określone w art. 14c Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe Sąd uznaje zarzuty skargi za bezzasadne i podkreśla, że nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów wskazanych w skardze, które mogło by skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.