Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 995/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono  orzeczenie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 97 § 1 i § 4, art. 240 § 1, rt. 241 § 2 pkt 1, art. 243 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. -uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] nr [...], a także postanowienie Wójta Gminy K. z dnia [...]. nr [...] i decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...]


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania H. G., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K., dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] odmawiającą uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji Wójta z dnia [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej wskazano, że Wójt ostateczną decyzją z dnia [...] ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości gruntowej o pow. 924 m2 oraz budynku mieszkalnego o pow. 144 m2 za 2005 r. Postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za wskazany rok podatkowy zostało wszczęte z urzędu, w związku z otrzymaniem ze Starostwa Powiatowego w Ł. zawiadomienia o zmianach w ewidencji gruntów i złożenia przez podatnika informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Bezspornym było przy tym, że w 1981 r. skarżący wraz z małżonką nabył od Skarbu Państwa niezabudowaną nieruchomość rolną zobowiązując się do budowy budynku mieszkalnego, przy czym nieruchomość ta w ewidencji gruntów do [...] kwietnia 2005 r. sklasyfikowana była jako użytek rolny zabudowany, następnie jako tereny mieszkaniowe. Do [...] października 2009 r. jako władający gruntem wpisany był w ewidencji Skarb Państwa, a po tej dacie jako współwłaściciele zostali wpisani małżonkowie. Wydana w sprawie decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości gruntowej o pow. 924 m2 oraz budynku mieszkalnego o pow. 144 m2 za 2005 r. w kwocie [...] zł, z dnia [...], została doręczona podatnikowi w dniu [...] grudnia 2009 r.

W dniu [...] marca 2011 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania podatkowego w stosunku do decyzji podatkowych za lata 2004 - 2009. We wniosku tym podatnik podniósł, że decyzje wymiarowe zostały wydane mimo upływu przedawnienia z końcem 1987 r,. tj. po upływie 22 lat od tego okresu (2009r.); postępowanie wymiarowe zostało wszczęte dopiero w 2009 r. i w tym roku została złożona deklaracja na podatek od nieruchomości; organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania wydawał postanowienia, które zawierały błędne pouczenia o braku możliwości ich zaskarżenia, co może stanowić przesłankę do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 i 7 k.p.a., ponieważ zawierały wadę powodującą ich nieważność z mocy prawa.

Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wznowił postępowanie podatkowe zakończone wskazaną decyzją ostateczną, a następnie decyzją z dnia [...] odmówił jej uchylenia. W ocenie organu w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podnosił, że z chwilą nabycia nieruchomości nie podlegała ona opodatkowaniu ze względu na klasę gleby. Z momentem zaś przeklasyfikowania nieruchomości na "grunt zabudowany", organ podatkowy nie wydawał nakazów podatkowych, a także nie przesłał na adres skarżącego druków zeznań podatkowych do wypełnienia, choć pracownicy Urzędu Gminy doskonałe wiedzieli, że jest on właścicielem nieruchomości, bo została ona nabyta od Gminy, a ewidencję gruntów poprzednio także prowadziła Gmina.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazało na nadzwyczajny charakter trybu wznowienia postępowania podatkowego oraz jego cel, którym jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, a jeśli tak, to w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej. W ocenie Kolegium, żadnej z przesłanek wymienionych we wniosku podatnika z dnia [...] marca 2011 r., w wyniku których miała nastąpić weryfikacja decyzji wymiarowych za lata 2004-2009, nie można przyporządkować do przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej. Uzasadnia to stwierdzenie o braku podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia w wyniku wznowienia postępowania tych decyzji wymiarowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania, iż Gmina mimo posiadania stosownych informacji w ewidencji gruntów, nie podejmowała działań w kierunku dokonania wymiaru podatku od nieruchomości i rolnego w każdym roku podatkowym. To bowiem na skarżącym, zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ciążył ustawowy obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu bez wezwania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru. Stosowną informację skarżący złożył dopiero w 2009 r. Nadto, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął i prowadził postępowanie wymiarowe począwszy od roku 2004, tj. za te lata podatkowe, za które nie upłynął okres przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej, wskazany w art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej (5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy). Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że skarżący w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego nie kwestionował powierzchni działki będącej przedmiotem opodatkowania, a także powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 262/12, uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] oraz jego postanowienie z dnia [...] w przedmiocie wznowienia postępowania, a także poprzedzającą je decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] którą organ odwoławczy uchylił wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji o odmowie wznowienia postępowania.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§3). Z powyższego uregulowania wynika, że żądanie wznowienia postępowania przez stronę wszczyna postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe. W toku tego postępowania organ podatkowy ogranicza się do badania, czy żądanie pochodzi od strony, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, czy żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją (postanowieniem) mającym charakter ostateczny oraz czy w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, a w przypadku żądania opartego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 8, czy zachowano miesięczny termin. Niespełnienie choćby jednej z wymienionych przesłanek uzasadnia wydanie decyzji, o której mowa w art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Orzekające w sprawie organy nie wskazały natomiast, którą z podstaw wznowienia podał skarżący we wniosku o wznowienie postępowania, a która byłaby przedmiotem badania w toku postępowania wznowionego. Organy podniosły, że analiza wniosku skarżącego wskazuje, że nie zawiera on żadnej z podstaw wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem we wniosku o wznowienie postępowania skarżący nie wskazał żadnej z podstaw wznowienia enumeratywnie wymienionych w tym przepisie, wydanie postanowienia w trybie art. 243 § 1 i przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia zakończonego decyzją wydaną w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej nastąpiło z naruszeniem art. 243 § 3 tej ustawy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2305/15, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie stroną postępowania zakończonego kwestionowaną decyzją był podatnik, który zmarł w dniu 16 października 2012 r., a zatem już po wniesieniu skargi do sądu pierwszej instancji. Z akt sądowych wynika, że okoliczność śmierci skarżącego podatnika nie była znana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w dniu wydania zaskarżonego wyroku.

Powołując się na przepisy art. 183 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", NSA podał, że zdolność sądowa podmiotów postępowania sądowoadministracyjnego jest bezwzględną przesłanką procesową. Cecha ta pozwala na skuteczne przeprowadzenie ważnego postępowania przed sądem administracyjnym z udziałem danego podmiotu w charakterze strony. Utrata zdolności sądowej przez osobę fizyczną następuje z chwilą jej śmierci (art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz.U. z 2016 r. poz. 380). Rozpoznając sprawę, sąd administracyjny obowiązany jest ustalić czy podmiot postępowania ma zdolność sądową oraz czy nie doszło do następstwa prawnego. W przypadku następstwa prawnego, sąd obowiązany jest zapewnić następcom prawnym udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że po śmierci strony sąd zobowiązany jest zawiesić postępowanie do czasu zgłoszenia się lub wskazania następców prawnych zmarłego albo do dnia ustanowienia we właściwej drodze kuratora spadku. W takich okolicznościach sąd może podjąć stosowne czynności procesowe mające na celu ustalenie kręgu osób, które należy wezwać do udziału w sprawie jako następców prawnych zmarłej strony np. poprzez zwrócenie się z urzędu do sądu spadku o ustanowienie kuratora spadku, chyba że kurator taki już wcześniej został ustanowiony w przypadku, gdy w ciągu roku od daty postanowienia o zawieszeniu postępowania nie zgłoszą się lub nie zostaną wskazani następcy prawni zmarłej strony (art. 128 § 2 P.p.s.a.).

Tak też uczyniono w niniejszej sprawie, jednakże już po wydaniu wyroku. Z opisanych wyżej okoliczności wynika, że zaskarżony wyrok został wydany wobec osoby zmarłej, co powoduje, że jest on obarczony wadą nieważności. To, że okoliczność śmierci skarżącego nie była znana sądowi pierwszej instancji w dniu wydania zaskarżonego wyroku nie może mieć w tym kontekście żadnego znaczenia, bowiem skierowanie rozstrzygnięcia do osoby nieżyjącej wywołuje konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego z przyczyny, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł, że w stwierdzonych okolicznościach nie dokonuje badania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, które miały charakter merytoryczny i odnosiły się wprost do treści rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę w realiach, o jakich mowa powyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc na podstawie art. 190 P.p.s.a. związanym wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 2305/15, uchylił wskazany wyżej wyrok WSA z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 265/12, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Z powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w trakcie trwania postępowania sądowoadministracyjnego skarżący zmarł, co powoduje konieczność zawieszenia postępowania i ustalenia kręgu osób, które należy wezwać do udziału w sprawie jako następców prawnych zmarłej strony. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też na celowość zwrócenia się z urzędu do sądu spadku o ustanowienie kuratora spadku, gdy w ciągu roku od daty postanowienia o zawieszeniu postępowania nie zgłoszą się lub nie zostaną wskazani następcy prawni zmarłego.

W niniejszej sprawie postępowanie sądowe zostało zawieszone, po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, postanowieniem tego Sądu z dnia [...] w związku z powzięciem wiadomości o śmierci strony (odpis skrócony aktu zgonu – k. 68). Równocześnie zwrócono się do sądu spadku z prośbą o informację w przedmiocie kręgu spadkobierców po zmarłym. W odpowiedzi na powyższe Sąd Rejonowy w Łukowie powiadomił, że nie toczyło się postępowanie spadkowe po podatniku, zaś spadkobiercy ustawowi: córka B. D. S., wnuczka M. S., córka B. A. W., syn A. G., wnuk M. S., wnuczki – A. I. G. i M. P. G., wnuki – M. W. i M. W., siostra B. L. oraz siostrzenica E. L. i siostrzeniec W. S. - odrzucili spadek. Wójt oświadczył nadto, że Gmina nie złożyła i nie rozważa złożenia wniosku o stwierdzenie nabycia spadku lub sporządzenia aktu dziedziczenia po podatniku (pismo – k. 86).

Stąd też postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wystąpił do sądu spadku o ustanowienie kuratora spadku (k. 87). Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w Ł. ustanowił kuratorem spadku adwokata F. G. (k. 98). Postanowieniem z dnia [...] został on jednak zwolniony z obowiązku kuratora spadku. W to miejsce ustanowiono kuratorem spadku adwokata Ł. S., który nadal wykonuje przypisane mu ustawowo czynności w sprawie.

Powyższe czynności, jakkolwiek podjęte w większości przed datą rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, stanowią bez wątpienia realizację wytycznych tego Sądu. Zmierzają bowiem do zapewnienia udziału w sprawie następcom prawnym zmarłej strony, co stanowiło o treści rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanym wyżej wyroku. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r., podjął zawieszone postępowanie w sprawie na podstawie art. 128 § 1 P.p.s.a. (k. 99) uznając, iż – podobnie jak w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – kurator spadku jest upoważniony do działania w imieniu i na rzecz spadkobierców zamarłego.

Ustanowiony kurator spadku oraz komornik sądowy przystąpili do dokonania spisu inwentarza. Jednocześnie kurator i sąd spadku potwierdzili, że osoby ustalone jako spadkobiercy ustawowi złożyli oświadczenia o odrzuceniu spadku, co oznacza że spadek nie został objęty. Kurator wskazał też, że do masy spadkowej po zmarłym podatniku wchodzi gospodarstwo rolne położone w K., Gmina K. oraz nieruchomość położona w H. D., zabudowana budynkiem mieszkalnym. Natomiast ze spisu inwentarza dokonanego przez komornika sądowego wynika, że w skład spadku wchodzą wyłącznie wierzytelności i prawa majątkowe będące stanem czynnym w wysokości [...] zł oraz długi będące stanem biernym w wysokości [...] zł (sprawozdanie kuratora z dnia [...] marca 2018r.).

W myśl art. 667 § 2 k.p.c., kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku. Do sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. Kurator zarządza zatem majątkiem spadkowym w trybie określonym w art. 935 – 941 k.p.c.

Kurator jest powoływany, gdy zachodzi potrzeba sprawowania zarządu nad konkretnym majątkiem spadkowym do czasu objęcia spadku przez spadkobierców. Do przesłanek ustanowienia kuratora należy więc istnienie majątku wymagającego zarządu oraz przynależność tego majątku do spadku po określonej osobie.

Jeżeli stroną postępowania nie może być ani nieżyjący spadkodawca, ani nieustalony spadkobierca, to kurator spadku występuje jako strona, w rozumieniu procesowym i materialnoprawnym, we własnym imieniu, ale na rzecz nieustalonych jeszcze spadkobierców (tak uchwała SN z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt III CZP 78/10; wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I ACa 152/16; wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2016r., sygn. akt II SA/Kr 1357/15; wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt II SA/Lu 1006/16; z kolei w piśmiennictwie: "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", pod red. R. H. i M. W., C.H. Beck 2014, s. 149; M. M., glosa do postanowienia SN z dnia 26 listopada 2009r., sygn. akt I CZ 75/09, Przegląd Sądowy 2011/9/teza 4). W procesie sięgającym skutkami poza granice zwykłego zarządu majątkiem nie może on jednak reprezentować spadku – art. 935 § 3 k.p.c. (J. G., w: T. E., J. G.: Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, t. 2, Warszawa 2004, s. 306; postanowienie SN z dnia 8 lipca 1969 r., III CRN 220/69 z glosą K. K., NP. 1971, nr 7-8, s. 1197). Wówczas to niezbędnym jest dodatkowe zezwolenie sądu spadku.

W pierwszej kolejności koniecznym jest jednak ustalenie, czy proces (lub postępowanie zawisłe przed organem) dotyczy praw, które są przejmowane w drodze spadkobrania. W przeciwnym bowiem wypadku postępowanie nie mogłoby być kontynuowane po śmierci skarżącego.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (który nie dotyczy sprawy), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 4 powołanej ustawy). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 24 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1528/02, oraz w wyroku z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1193/10, na spadkobierców przechodzą te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które związane są z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatkowe. Następstwo prawne spadkobierców dotyczy w pierwszym rzędzie praw majątkowych, które w znacznej mierze determinują zakres przedmiotowy ich sukcesji. Prawa te mają swój materialny i wymierny kształt. Przejawiają się one w szczególności w obowiązku zapłaty podatku, prawie do zwrotu nadpłaconego podatku, prawie do ulgi podatkowej, itp.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest łączne zobowiązanie pieniężne, bowiem wniosek o wznowienie dotyczy decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru tego zobowiązania. Postępowanie w oczywisty zatem sposób jest związane z majątkiem spadkowym, a zatem podlega następstwu prawnemu, o jakim mowa powyżej.

W zakresie czynności zwykłego zarządu, do jakich co do zasady uprawniony jest kurator spadku – zgodnie z art. 935 § 1 k.p.c. – mieszczą się wszystkie te czynności, które zmierzają do utrzymania majątku spadkowego w stanie niepogorszonym. Dotyczy to m.in. regulacji zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatków, których zapłata jest elementem prawidłowej gospodarki i administrowania majątkiem spadkowym. Tych też należności dotyczy decyzja ostateczna, objęta wnioskiem o wznowienie postępowania. Kurator sądowy ma zatem, w ocenie Sądu, prawo do udziału w niniejszym postępowaniu sądowym (wszczętym jeszcze za życia spadkodawcy), bez dodatkowego zezwolenia sądu spadku. Jego działanie nie wykracza bowiem poza ramy zwykłego zarządu majątkiem spadkowym (art. 935 § 1 k.p.c.). Podkreślić należy, że spadkodawca był nie tylko autorem wniosku o wznowienie postępowania, ale też złożył odwołanie i skargę do sądu administracyjnego na zapadłe w sprawie decyzje organów podatkowych. Rzeczą kuratora spadku jest zatem wyłącznie odpowiednie odniesienie się do treści tych środków oraz reprezentowanie interesów spadkobierców w trwającym postępowaniu sądowym.

Dokonując w tych warunkach kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem i nie będąc związanym zarzutami skargi, Sąd stwierdza, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W literaturze oraz orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stanowiącą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ono zapadło, było dotknięte kwalifikowanymi wadliwościami wyliczonymi wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu w sprawie wznowienia można wyróżnić trzy stadia: 1) stadium wszczęcia postępowania, 2) stadium rozpoznania, 3) stadium rozstrzygnięcia. W stadium wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania organ bada dopuszczalność tego nadzwyczajnego trybu postępowania oraz spełnienie wymagań formalnych. Niedopuszczalność postępowania w sprawie wznowienia postępowania może wynikać zarówno z przyczyn przedmiotowych, jak i podmiotowych. W tym początkowym stadium rolą organu jest wyłącznie zbadanie, czy zostały spełnione wymogi formalne wniosku o wznowienie, tj. czy wniosek złożyła osoba uprawniona, czy został on złożony w terminie do wznowienia postępowania, czy dotyczy decyzji ostatecznej, czy wreszcie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej. (wyrok NSA z dnia 16grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1503/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1289/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Gd 135/17). Dopiero dokonanie ustaleń pozytywnych w stadium wszczęcia daje podstawę do wydania albo postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do podstaw wznowienia, a następnie w razie ustalenia wystąpienia jednej z takich podstaw, do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną, albo decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w przypadku ustalenia niedopuszczalności wznowienia postępowania lub uchybienia terminu do złożenia żądania wszczęcia postępowania (por. B. A., J. B., A. S., System prawa administracyjnego. Prawo procesowe administracyjne, t. 9, Warszawa 2010, s. 258-259; wyrok WSA we Wrocławiu z 7 stycznia 2016 r. II SA/Wr 605/15).

Z powyższych rozważań wynika, że wniesienie podania nie wszczyna automatycznie postępowania wznowieniowego, tylko uruchamia fazę wstępną postępowania, której celem jest - jak wskazano wyżej - ustalenie czy nie zachodzą przedmiotowe bądź podmiotowe przesłanki niedopuszczalności wznowienia oraz czy zachowany został wymóg terminowości złożenia wniosku. Natomiast to, czy przyczyny wznowienia wskazane przez stronę (a nie jakiekolwiek podstawy wznowienia, co sugeruje organ w składanych w sprawie pismach procesowych) faktycznie wystąpiły, jest dokonaniem oceny merytorycznej, a nie formalnej poprawności wniosku i taką kwestię organ administracji może rozważyć dopiero po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania (wyrok WSA w Olsztynie z 13 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 1143/13; wyrok WSA we Wrocławiu z 7 stycznia 2016r., sygn. akt II SA/Wr 605/15). W sytuacji natomiast, gdyby organ wadliwie uznał, że nie zachodzą przeszkody do wznowienia postępowania i na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, pomimo że wystąpiły przyczyny niedopuszczalności wznowienia, postępowanie wznowieniowe jako bezprzedmiotowe winno podlegać umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 2710/15).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że - jak wynika z akt sprawy - podstawą wydania zaskarżonej decyzji (jak też decyzji pierwszoinstancyjnej) było przekonanie organu, iż wniosek skarżącego o wznowienie postępowania nie zawiera żadnej z podstaw wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że według organów podatkowych skarżący nie wskazał żadnej z podstaw wznowienia, nie zaś to, że wskazana przez niego przesłanka wznowienia nie jest spełniona w sprawie.

Taka konstatacja jest jednak w ocenie Sądu wadliwa zarówno z przyczyn procesowych (tj. w kontekście wykładni przepisów prawa dokonanej przez organ, której Sąd nie podziela bowiem jeśli we wniosku o wznowienie postępowania skarżący nie wskazał żadnej z przesłanek wznowienia enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, to brak jest podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 243 § 1 tej ustawy i przeprowadzenia postępowania co do istnienia/spełnienia przesłanek wznowienia), jak i w kontekście analizy treści wniosku skarżącego o wznowienie postępowania. Zdaniem Sądu podatnik powołał we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność, która może być identyfikowana z podstawą wznowienia wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał on m.in., że uzyskał wadliwe pouczenia o braku prawa do złożenia zażalenia od postanowień wydanych w sprawie, przez co był pozbawiony nie z własnej winy prawa do ich zaskarżenia, a przez to także pełnego prawa do brania udziału w postępowaniu. Ustalona okoliczność dawała zatem - co do zasady - podstawę do wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o wznowieniu postępowania, a w dalszym etapie do badania istnienia przesłanek wznowienia.

Powyższe jednak traci na aktualności wobec stwierdzenia, że wniosek o wznowienie został złożony po upływie ustawowego terminu, wskazanego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 powołanej ustawy następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu tej decyzji. Okoliczność terminowości złożenia wniosku o wznowienie winna zaś zostać zbadana w pierwszej fazie postępowania po złożeniu wniosku.

W niniejszej sprawie decyzja ostateczna z dnia [...] została doręczona podatnikowi w dniu [...] grudnia 2009 r. Przesyłkę, zgodnie z treścią art. 149 Ordynacji podatkowej, doręczono we wskazanym dniu dorosłemu domownikowi – córce podatnika za pokwitowaniem (k.19 akt administracyjnych). Okoliczność ta nie była przez podatnika na żadnym etapie kwestionowana. Z tą też zatem datą podatnik powziął wiadomość o wydaniu decyzji.

Wniosek o wznowienie postępowania został natomiast złożony przez podatnika najwcześniej w dniu [...] marca 2011 r. (wtedy to bowiem do organu pierwszej instancji wpłynęło pierwsze z pism, w których zgłoszono zastrzeżenia do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego – k. 20 akt administracyjnych). Oznacza to, że wniosek o wznowienie, sprecyzowany następnie w piśmie z dnia [...] marca 2011 r. (k. 24 akt administracyjnych), został złożony po terminie. Takie ustalenie, zupełnie pominięte przez organy podatkowe, powoduje, że zgodnie z treścią art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, prawidłowe było rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji o odmowie wznowienia postępowania z przyczyn formalnych.

W takiej zaś sytuacji, utrzymanie - zaskarżoną decyzją - w mocy decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. - dawało podstawę do orzeczenia jak w sentencji. Skutkiem tego rozstrzygnięcia jest przywrócenie stanu prawnego istniejącego po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] o odmowie wznowienia postępowania.

Sąd nie podziela nadto stanowiska organu odwoławczego zawartego w skardze kasacyjnej (traktowanej na obecnym etapie jako pismo procesowe w sprawie), że ewentualnie stwierdzone naruszenie przepisów postępowania nie wypełnia przesłanki istotności w zakresie wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jakkolwiek bowiem zarówno decyzja o odmowie wznowienia postępowania podatkowego, jak i decyzja o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, nie ingerują wprost w wymiar podatku, to jednak nie sposób uznać, że są to orzeczenia o tożsamych skutkach, a więc pozostawałoby bez znaczenia dla sprawy, które z nich ostatecznie zapadnie. Przeciwnie, rozstrzygnięcia te w całkowicie odmienny sposób zakreślają np. ramy kontroli sądowej, a wcześniej ramy samego postępowania przed organem podatkowym (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 571/07).

Skarga podatnika nie zawierała wniosku o zasądzenie kosztów postępowania, zaś ani podatnik, ani kurator spadku nie stawiali się na wezwanie Sądu i nie złożyli oświadczeń w tym przedmiocie ustnie do protokołu. Niemniej jednak zauważyć należy, że podatnik korzystał w sprawie z prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych w całości. Poza kosztami sądowymi nie wykazał zaś, iżby poniósł inne wydatki, kwalifikujące się do kosztów postępowania sądowego.