Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1888/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 876/15 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 876/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – P. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie ("Dyrektor IS") z 15 czerwca 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US") z 4 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

II. Jak to przedstawił WSA, organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego używanymi częściami samochodowymi za pośrednictwem portalu [...]. Przy dystrybucji towaru korzystał z usług firmy kurierskiej [...], która doręczała towary przesyłkami za pobraniem od nabywcy należności. Skarżący 30 marca 2010r. złożył zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomimo to nadal czynności te wykonywał, co Naczelnik US uznał za prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący nie przedłożył dokumentacji podatkowej – jak wyjaśnił – w nocy z 28 na 29 października 2010 r. została ona skradziona z jego samochodu Do akt włączono więc materiały z przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym zestawienia wartości przesyłek dostarczonych przez firmę kurierską, faktur sprzedaży oraz wpłat i zwrotów dokonanych na rachunek bankowy Skarżącego ustalono, że w 2010 r. dokonał on dostawy towarów w łącznej kwocie 234.039,33 zł. W rozliczeniu podatku organ pierwszej instancji uwzględnił podatek naliczony z przedłożonych przez Skarżącego 25 duplikatów faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 15 czerwca 2015 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że Skarżący dokonywał odpłatnej dostawy towarów, działając jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej – "u.p.t.u.".

Zdaniem Dyrektora IS, który odwołał się do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p.", należało odstąpić od określenia podstawy opodatkowania (obrotu) w drodze oszacowania, ponieważ dane uzyskane w postępowaniu pozwoliły na jej określenie. Obowiązek podatkowy określono w oparciu o art. 19 ust. 2 i 11 u.p.t.u., zgodnie z informacjami przekazanymi przez [...] i zawartymi na wyciągach z rachunku bankowego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w rozliczeniu uwzględniono podatek naliczony z przedłożonych przez Skarżącego duplikatów faktur VAT.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami prawa. Materiał zebrany w sprawie w zupełności pozwalał na przyjęcie stanowiska, że Skarżący nieprawidłowo rozliczył podatek za miesiące od stycznia do marca 2010 r. i bezzasadnie zaniechał rozliczenia tego podatku za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r.

Odnosząc się do wniosku dowodowego Skarżącego Dyrektor IS wyjaśnił, iż nałożony na organy podatkowe w art. 187 §1 O.p. nakaz zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu działalności gospodarczej. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług. Podatnik powinien więc dysponować fakturą (lub duplikatem faktury), jako dowodem powstania po jego stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w chwili kiedy tego odliczenia dokonuje i dla celów dowodowych w okresie późniejszym, w celu potwierdzenia prawa do odliczenia.

III. W skardze złożonej do WSA Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie (1) art. 187 § 1 O.p., polegające na niezebraniu całości materiału dowodowego i zaniechaniu obowiązku jego wyczerpującego rozpatrzenia, prowadzące do wydania nieprawidłowych decyzji poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] (usługi kurierskie) oraz [...] (pośrednictwo w sprzedaży internetowej); (2) art. 188, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodu polegającego na wystąpieniu do władz podatkowych Wlk. Brytanii lub firm C. w celu pozyskania informacji o zakupach Skarżącego w tych podmiotach, w szczególności o kwotach podatku naliczonego związanego z zakupami w 2010 r.; (3) art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p., polegające na zaniechaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się wyjaśnienia sprawy, poprzez pominięcie włączonych do materiału dowodowego sprawy faktur za usługi kurierskie wykonane przez [...] oraz nieudzielenie Skarżącemu pomocy pomimo wykazania przez niego faktu niemożności pozyskania duplikatów faktur zakupu wystawionych przez [...]; (4) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez milczące pominięcie przez organ drugiej instancji wyjaśnień i wniosków dowodowych zgłoszonych pismem z 11 czerwca 2015 r.; (5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegające na niezastosowaniu tego przepisu poprzez nieuwzględnienie prawa Skarżącego do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów towarów i usług dokonanych w [...], [...], C., H. w zakresie, w jakim towary te i usługi wykorzystane zostały do wykonania czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 15 czerwca 2015 r.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

WSA za niesporny uznał stan faktyczny w zakresie dotyczącym okoliczności prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej zarówno przed, jak i po zgłoszeniu przez niego zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niedeklarowania podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r., a także braku dokumentacji (w tym źródłowej) dotyczącej podatku od towarów i usług. Zgodził się z organami podatkowymi, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., dokonując dostawy towarów poprzez ich sprzedaż odbiorcom krajowym na portalu internetowym i pobierając za te czynności należności pieniężne Skarżący od stycznia do grudnia 2010 r., jako podatnik, wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatną dostawę towarów.

Mimo obowiązku prowadzenia ewidencji podatkowej do celów opodatkowania tym podatkiem (art. 109 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.) i jej przechowywania do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 u.p.t.u. i art. 86 § 1 O.p.), Skarżący ewidencji takiej nie przedstawił organom podatkowym. WSA uznał, iż podstawa opodatkowania została ustalona w sposób prawidłowy. Przepis art. 23 § 2 O.p. zezwala bowiem na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a Skarżący nie okazał żadnych dokumentów związanych z czynnościami opodatkowanymi, których rzetelność w rozumieniu art. 193 O.p. mógłby ocenić organ podatkowy. Powołując się na orzecznictwo WSA wywiódł, iż nieprzedstawienie przez podatnika w postępowaniu podatkowym odpowiedniej dokumentacji podatkowej nie prowadzi automatycznie do powstania po stronie organu podatkowego obowiązku oszacowania podstawy opodatkowania.

WSA stwierdził, że spór stron dotyczy wysokości podatku naliczonego. Nie podzielił oceny Skarżącego, zgodnie z którą nie został w całości zebrany i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy, co doprowadziło do pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przysługującego mu na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Organy podatkowe nie pozbawiły bowiem Skarżącego tego prawa. Uznając natomiast, iż spełnił on warunki stanowiące o prawie do odliczenia, uwzględniły w rozliczeniu podatek naliczony wynikający z przedstawionych przez niego duplikatów faktur zakupu. Prawo powyższe jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest jednak posiadanie przez podatnika faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług. Podatnik powinien więc dysponować fakturą lub jej duplikatem w chwili, kiedy tego odliczenia dokonuje, jak również dla celów dowodowych w okresie późniejszym. WSA powołał się przy tym na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE), a także na § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337) – dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r.".

Zdaniem WSA nie jest możliwe ustalenie wysokości podatku naliczonego także na podstawie kserokopii faktur wystawionych przez firmę kurierską. Nie ma znaczenia ocena tych kserokopii w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jako że wykazanie przez podatnika wysokości podatku naliczonego w celu realizacji przysługującego mu uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony odbywa się na podstawie ww. przepisów normujących VAT. Na ocenę prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wpływa kwestia niezależnej od Skarżącego przyczyny utraty całej dokumentacji księgowej. Kwestia zawinienia, czy też jego braku, pozostaje bowiem nieistotna z punktu widzenia konieczności posiadania faktur w oryginale lub duplikacie, dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. WSA zauważył, iż niezależnie od oceny zaangażowania Skarżącego w odtworzenie dokumentacji podatkowej z 2010 r., nie był on w stanie przedłożyć faktur bądź ich duplikatów nawet w połowie 2015 r.

WSA wyjaśnił, że nieuwzględnienie przez organ wniosku dowodowego nie oznaczało odmowy dopuszczenia jako dowodów w sprawie faktur przedstawianych przez Skarżącego, a będących w jego posiadaniu. Odmowa dotyczyła natomiast przeprowadzenia dowodu poprzez wystąpienie przez organ podatkowy do obcej administracji podatkowej bądź bezpośrednio do kontrahenta angielskiego o przekazanie faktur dokumentujących podatek naliczony od dokonywanych przez Skarżącego zakupów. Faktur tych bowiem Skarżący nie posiadał. Organ obszernie wyjaśnił przesłanki odmowy, które wiązały się z wcześniej złożonymi przez Skarżącego wyjaśnieniami (w sierpniu 2013 r. nie pamiętał on skąd pochodziły części, które sprzedawał, a w lutym 2014 r. – jak twierdził – wystąpił do kontrahenta angielskiego o nadesłanie duplikatów faktur), jak też obowiązkami podatnika w zakresie posiadania dokumentacji podatkowej wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Samo twierdzenie Skarżącego o istnieniu zagranicznego kontrahenta, podniesione dopiero w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie może obligować organu do występowania do takiego kontrahenta o przedstawienie duplikatów faktur. To podatnik winien przedłożyć faktury dokumentujące jego podatek naliczony. Odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego była zatem uzasadniona.

Z tych samych powodów WSA za niezasadny uznał zarzut uchylania się organów podatkowych od udzielenia Skarżącemu pomocy w wyegzekwowaniu dokumentów od kontrahentów, w tym od [...]. W sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej, ciężar poszukiwania tej dokumentacji, a tym samym koszty działań podejmowanych w tym celu, nie przechodzą na organy podatkowe, zwłaszcza przy zaniechaniu lub zwłoce działań podejmowanych przez podatnika. Skarżący występował do swoich kontrahentów o duplikaty faktur bardzo późno. Działania w tym kierunku podjął dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego na początku 2014 r. Jak ustalił organ podatkowy, do niektórych kontrahentów, na których opieszałość w przesyłaniu duplikatów faktur się żalił, Skarżący w ogóle nie zwracał się albo nie odbierał od nich przesyłek, a niektóre podmioty wskazane jako kontrahenci, który nie nadesłali jeszcze duplikatów faktur, odpowiadały organowi, iż w ogóle nie wystawiały faktur na rzecz podatnika. W ocenie WSA takie zachowanie Skarżącego podważa prawdziwość jego twierdzeń co do kontrahentów i nosi znamiona dążenia do spowodowania przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jako niezasadne WSA ocenił zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. WSA powołał się na art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 z późn. zm.) – dalej "P.u.s.a". Wyjaśnił, że sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Sąd bada zatem prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. W stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu przed organami podatkowymi, czego Skarżący nie kwestionuje, nie dysponował on fakturami lub duplikatami faktur, z których wywodził swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z przepisami obowiązek pozyskania faktur (duplikatów), z których wynika podatek naliczony, nie obciąża organów podatkowych i nie mogą też one oczekiwać przez dowolnie długi okres na pozyskanie tychże przez podatnika, ze względu na skutki upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

V. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

1) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie przez WSA funkcji kontroli działalności organów podatkowych, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a) art. 141 § 1 P.p.s.a., polegające na niedokładnym zbadaniu oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, a w szczególności na:

– braku zbadania i ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do zarzutów strony odnoszących się do braku ustalenia przez organy podatkowe faktycznej wysokości podatku naliczonego pomniejszającego podatek należny, w odniesieniu do transakcji nabycia towarów i usług w [...], [...] i C.,

– przyjęciu, że organy podatkowe nie miały obowiązku dokonania własnych ustaleń w zakresie wysokości podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, w sytuacji gdy uzyskanie duplikatów tych faktur przez Skarżącego było w znacznym stopniu utrudnione, z przyczyn nie leżących po jego stronie;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. polegającym na :

– przeprowadzeniu postępowania w sprawie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z faktur dokumentujących poniesienie przez stronę ciężaru podatku od wartości dodanej w odniesieniu do zakupów dokonanych w C. i pominięcie podatku naliczonego wynikającego z potwierdzonych za zgodność z oryginałem faktur wystawionych przez [...], których istnienie i legalność została przyznana w odrębnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i dokumentacja której została włączona do akt zaskarżonej sprawy,

– akceptacji niewyjaśnienia stanu faktycznego i braku ustaleń przez organy w zakresie dotyczącym faktur dokumentujących zakup usług pośrednictwa internetowego sprzedaży wykonanych w 2010 r. przez portal [...], który to podmiot przez dłuższy czas nie reagował na wnioski skarżącego o przesłanie duplikatów faktur, a przekazał je dopiero na wniosek skarżącego skierowany w 2015 r. do właściwego dla tego podmiotu Urzędu Skarbowego w .;

c) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń organów podatkowych za prawidłowe w następstwie błędnego przyjęcia, że organy te nie miały w ogóle obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym transakcji zakupowych w [...], [...], "P.", podczas gdy obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywający na organie wynika wprost z przepisów Ordynacji podatkowej oraz z pominięciem przez WSA faktu, iż strona – w przeciwieństwie do organów – nie dysponowała środkami prawnymi do wyegzekwowania duplikatów faktur od ww. podmiotów;

d) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez bezzasadne nieuwzględnienie złożonego wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (faktur wystawionych przez C. w 2010 r., otrzymanych przez stronę przed rozprawą sądową), mające istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pozwoliłoby WSA w ramach kontroli legalności wydanej decyzji ocenę, czy właściwe w sprawie organy pierwszej i drugiej instancji ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

2) prawa materialnego, tj. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwoty zapłaconego przy nabyciu towarów i usług podatku naliczonego podmiotom [...], [...], C., wykorzystywanych do wykonania czynności opodatkowanych, prowadzące do sprzeczności z podstawową zasadą funkcjonowania podatku VAT jaką jest neutralność tego podatku.

Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

V. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) miało zarzucane uchybienie procesowe.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne z uwagi na treść zarzutów, która nie w każdym przypadku odpowiada zakresowi regulacji przepisu prawa wskazanego jako naruszony oraz ze względu na sposób sfomułowania uzasadnienia skargi kasacyjnej, którego argumentacji w części nie powiązano z naruszeniem konkretnych przepisów prawa.

Skarga kasacyjna Skarżącego, oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., zbadana z uwzględnieniem przedstawionych wyżej reguł, okazała się być niezasadna.

VI. Nie poddaje się analizie zarzut naruszenia przepisów o charakterze ustrojowym, a mianowicie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał kontrolę działalności organów podatkowych.

Ogólnikowo sformułowany zarzut w ogóle nie został uzasadniony. Tymczasem przepisy powyższe zawierają konkretną treść normatywną, do której autor skargi kasacyjnej w ogóle się nie odniósł. Wyjaśnić więc jedynie należy, że art. 1 § 1 P.u.s.a. określa właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, iż sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 1 § 2 P.u.s.a., kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji narusza art. 1 P.u.s.a. w sytuacji, gdy odmawia rozpoznania prawidłowo wniesionej skargi na akt organu administracji podlegający kontroli tego sądu lub rozpoznaje sprawę, która nie podlega jego kognicji (§ 1) lub gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem (§ 2). Na żadną z tych okoliczności w skardze kasacyjnej nie wskazano. Z naruszeniem tego przepisu nie może być natomiast utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna.

Z kolei art. 3 P.p.s.a. w § 1 stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a w § 2 pkt 1 wskazuje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zarzut naruszenia tych przepisów mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na decyzję organu podatkowego w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skarga wniesiona przez Skarżącego na decyzję Dyrektora IS została rozpoznana, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji.

VII. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., przez niedokładne zbadanie oraz niepełne i częściowo błędne ustalenie stanu faktycznego, czego Skarżący upatruje w braku zbadania i ustosunkowania się przez WSA do zarzutów skargi dotyczących braku ustalenia przez organy podatkowe faktycznej wysokości podatku naliczonego do odliczenia, a także w przyjęciu, iż organy podatkowe nie miały obowiązku dokonania własnych ustaleń w tym zakresie w sytuacji, gdy z przyczyn niezależnych od Skarżącego uzyskanie przez niego duplikatów faktur było w znacznym stopniu utrudnione.

Przepis art. 141 § 1 P.p.s.a. określa termin, w jakim sąd pierwszej instancji powinien sporządzić uzasadnienie wyroku. W tym zaś zakresie Skarżący nie podniósł zastrzeżeń. Tym samym treść zarzutu nie ma związku z normą prawną zawartą w tym przepisie.

Podkreślić należy, że żadna inna jednostka redakcyjna (paragraf) art. 141 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej (w tym w jej uzasadnieniu) nie została wymieniona, ani nie przytoczono jej treści. W tej sytuacji, działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw, aby wskazanie jako naruszonego przepisu art. 141 § 1 P.p.s.a. uznać za oczywistą pomyłkę możliwą do skorygowania. Możliwości takiej nie stwarza samo zarzucenie Sądowi pierwszej instancji, iż nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących braku ustaleń w zakresie wysokości podatku naliczonego, skoro twierdzeń z tym zakresie nie powiązano z konkretnymi wymogami, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, określonymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. W rezultacie zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zasadności tych twierdzeń w kontekście poprawności sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

VIII. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. spowodowane było bezkrytycznym uznaniem przez WSA ustaleń organów podatkowych za prawidłowe, co wynikało z błędnego przyjęcia, iż organy te nie miały w ogóle obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie transakcji zakupowych Skarżącego z [...], [...] i C..

Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a [zastrzeżenie nieistotne w sprawie – wyjaśnienie NSA].

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie nie podniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. będzie więc skuteczny w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji przekroczy granice rozpoznawanej sprawy, albo też, gdy nie weźmie pod uwagę naruszenia prawa, które powinien był dostrzec, chociaż naruszenie to nie zostało wskazane przez stronę skarżącą. Natomiast przepis ten nie może zostać naruszony przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a do tego właśnie sprowadza się omawiany zarzut sformułowany przez Skarżącego, co zarzut ten czyni chybionym, ponieważ nieprzystającym do treści przepisu. Dodać należy, że zarzut nie został uzasadniony.

IX. Niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. Na podstawie tego przepisu sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszeniem tego przepisu przez WSA skutkowało bezzasadne nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. faktur wystawionych przez C. w 2010 r., otrzymanych przez Skarżącego przed rozprawą sądową.

W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano natomiast dwa wnioski dowodowe Skarżącego, tj. z 15 października 2015 r. (dotyczący faktur zakupu w C. i duplikatów faktur [...] sporządzonych 26 marca 2015 r. oraz pism Skarżącego skierowanych do [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.) oraz z 21 czerwca 2016 r., do którego dołączono duplikaty faktur wystawione przez [...] 18 i 22 kwietnia 2016 r.

Wnioski te dotyczyły dokumentów, które nie zostały przedłożone w postępowaniu podatkowym, przy czym część tych dokumentów powstała już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając odmowę uwzględnienia "wniosku dowodowego strony skarżącej" Sąd pierwszej instancji nie tylko odwołał się do przepisów o charakterze ustrojowym, tj. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., czego zasadność zakwestionował Skarżący wywodząc, że taki sposób rozumienia art. 106 § 3 P.p.s.a, tj. oparty na pozycji ustrojowej sądownictwa administracyjnego i jego funkcji kontrolnych w odniesieniu do działań administracji publicznej, w praktyce czyniłby przepis ten martwym.

Skarżący pomija, iż z funkcji kontrolnej sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji wywiódł istotny argument stwierdzając, że "Sąd bada zatem prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. W stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu przed organami podatkowymi, czego skarżący nie kwestionuje, nie dysponował on fakturami bądź duplikatami faktur, z których wywodził swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony".

Przeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącego nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcia organów podatkowych, ponieważ rozstrzygnięcia te oparte było na bezspornej okoliczności faktycznej – braku w materiale dowodowym duplikatów faktur, jako dokumentów stanowiących podstawę odliczenia podatku dochodowego, co wynikało z faktu, że dokumenty te wówczas nie istniały lub nie zostały organom podatkowym przedłożone. Czym innym jest dopuszczalne w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzenie dowodu w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a czym innym uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty, które nie mogły być uwzględnione przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy i w rezultacie przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji. Skuteczność działań Skarżącego podjętych w celu uzyskania duplikatów faktur już po zakończeniu postępowania podatkowego, nie mogła zatem stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

X. Poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. powiązany z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Skarżący kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, kompletność materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu oraz stan faktyczny ustalony w oparciu o tenże materiał dowodowy, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący koncentruje się przy tym na braku ustaleń w zakresie podatku naliczonego, związanego z zakupami towarów i usług od firm C., [...] i A[...]. Uzasadniając zarzut podkreśla obciążający organy podatkowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego koniecznego do podjęcia rozstrzygnięcia oraz akcentuje okoliczność, iż pomimo jego starań kontrahenci nie przekazali mu duplikatów faktur.

Rację ma autor skargi kasacyjnej wywodząc z treści art. 187 § 1 O.p., że obowiązek zebrania materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, służący realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) obciąża organy podatkowe.

W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. W niektórych bowiem sytuacjach ciężar wykazania istnienia określonych faktów zostaje wprost niejako przerzucony na podatnika w świetle określonych regulacji materialnego prawa podatkowego. Dotyczy to właśnie ustaleń w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Odwołać się przy tym należy do przepisów prawa materialnego, jako że to ich wykładnia wyznacza zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, w odniesieniu do których przepisy te znajdują zastosowanie.

Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a zatem przepisu ustanawiającego prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo, jako naruszony wskazano art. 86 ust. 2 u.p.t.u. – generalnie rzecz ujmując – określający dokumenty stanowiące podstawę i zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że z przepisów powyższych wynika, iż podatnik może odliczyć podatek naliczony jedynie w oparciu o określone dokumenty – w przypadku Skarżącego są to oryginały faktur (lub ich duplikaty). Otrzymanie faktury stanowi warunek konieczny dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wynikający z krajowych przepisów wymóg posiadania faktury odzwierciedla sformułowaną w 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury.

Skoro zaś § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) nakładał na podatników obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawniony jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że podatnik, który odliczył podatek naliczony, do upływu tego terminu jest obowiązany dysponować fakturą lub jej duplikatem w celu wykazania, że prawo do odliczenia powstało i mógł z niego skorzystać.

Rezultatem powyższego unormowania jest też przyjęte w orzecznictwie stanowisko, do którego również odwołał się Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym jeżeli podatnik utracił dokumentację księgową w wyniku zdarzenia losowego, a z przebiegu postępowania wynika, że podjęte w tym zakresie starania podatnika napotykają na utrudnienia co do uzyskania od sprzedawców duplikatów faktur wystawionych przez nich na rzecz kontrolowanego podatnika, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2277/15; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 153/15 oraz wskazany przez WSA wyrok z 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 809/14; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się również do § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., stosowanie do którego w razie zniszczenia lub zaginięcia faktury lub faktury korygującej, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.

Przepis ten, w powiązaniu z przepisami prawa materialnego wskazanymi wyżej, jednoznacznie wskazuje na inicjatywę podatnika w uzyskaniu duplikatów faktur. Organ podatkowy nie może wnioskować do kontrahenta podatnika o wystawienie takich dokumentów, ani nakazać ich wystawienia.

Reasumując, obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku, gdy została utracona ciąży na podatniku, a w razie stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. W takiej sytuacji organ podatkowy może natomiast przedłużyć postępowanie, aby umożliwić podatnikowi skompletowanie brakujących duplikatów faktur zakupowych. Tak też postąpił Naczelnik US.

Skarżący nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w kontekście obowiązków podatnika związanych z dokumentowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższych przepisów nie może budzić wątpliwości, że obowiązek wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego obciąża podatnika. To podatnik powinien zadbać o udokumentowanie okoliczności uzasadniających dokonane odliczenie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie wykazał, że uzyskanie duplikatów faktur zakupowych od wskazanych przez niego w skardze kasacyjnej podmiotów, tj. [...], [...] i C. było niemożliwe lub przynajmniej nadmiernie utrudnione.

Zauważyć należy, że żadnych działań w celu uzyskania duplikatów faktur Skarżący nie podjął po utracie dokumentacji podatkowej, której kradzież miała miejsce w nocy z 28 na 29 października 2010 r.

W toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, że faktycznie występował do [...] oraz [...] o sporządzenie duplikatów faktur. Co więcej, w żadnym z pism wskazanych w skardze kasacyjnej, w których wymieniał podmioty, do których wystąpił z takim wnioskiem, powyższych firm nie podano. Podkreślić należy, iż Naczelnik US wzywał Skarżącego nie tylko do wskazania kontrahentów, do których wystąpił o wystawienie duplikatów faktur, ale też opisania w jakiej formie i kiedy to uczynił. Jedynie w piśmie z 11 czerwca 2015 r., Skarżący wskazał, że "ostatnio" występował do [...] o duplikaty faktur 9 marca 2015 r.

Nieuprawnione jest więc twierdzenie Skarżącego, iż nie mógł uzyskać duplikatów faktur dokumentujących usługi świadczone przez [...], skoro wystąpił o ich wystawienie dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

W przypadku usług kurierskich realizowanych przez [...] Skarżący oczekiwał, że organy podatkowe uwzględnią podatek naliczony w oparciu o przesłane przez tę firmę kserokopie faktur. W skierowanym do WSA piśmie procesowym z 15 października 2015 r., zawierającym wniosek dowodowy, Skarżący wyjaśnił, że duplikaty faktur wystawione przez [...] w marcu 2015 r. otrzymał we wrześniu 2015 r. Zauważyć należy, że duplikaty faktur wystawiane są na wniosek nabywcy i w celu ich przekazania nabywcy. Duplikaty faktur wystawione zostały wprawdzie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, ale prawie trzy miesiące przed wydaniem decyzji przez Dyrektora IS. Skarżący duplikatów tych nie przedłożył organowi odwoławczemu. Twierdzenie zaś Skarżącego, że duplikaty te otrzymał po kilku miesiącach od ich wystawienia jest gołosłowne zwłaszcza, że – jak wskazano wyżej – w toku postępowania nie twierdził, aby wystąpił do [...] o wystawienie duplikatów faktur.

W postępowaniu podatkowym Skarżący w piśmie z 8 września 2014 r. zawarł wniosek o zwrócenie się do jego zagranicznego kontrahenta – C. o informację "o zakupach" Skarżącego. Wniosek ten ponowiono w piśmie z 11 czerwca 2015 r.

Zdaniem Skarżącego "Akceptacja przez sąd odmowy przeprowadzenia przez organy wniosku o którym mowa, nie posiada żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego (art. 188 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 op.). Organy miały obowiązek żądanie przeprowadzenia dowodu uwzględnić ponieważ okoliczność stanowiąca przedmiot dowodu miała znaczenie dla sprawy, a nie została stwierdzona w ogóle żadnym innym dowodem".

Tego rodzaju ogólnikowe stwierdzenie nie mogło podważyć oceny Sądu pierwszej instancji, który odwołał się do szczegółowych przesłanek odmowy przeprowadzenia dowodu, podanych przez organ. Skarżący przesłanek tych nie zakwestionował (nie odniósł się do nich) poprzestając na podkreślaniu znaczenia wnioskowanego dowodu oraz wynikającego z art. 188 O.p. obowiązku jego przeprowadzenia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej okoliczność, że ostatecznie Skarżący uzyskał faktury od C. nie dowodzi, że powyższa ocena Sądu pierwszej instancji była błędna. Przeciwnie, świadczy o tym, że uzyskanie przez Skarżącego koniecznych dokumentów od tej firmy było możliwe. Przypomnieć należy, że po 30 marca 2010 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą nie rozliczając się z podatku od towarów i usług, w ogóle go nie deklarując. Uprawniony jest więc wniosek, iż to właśnie było powodem, dla którego nie podejmował działań zmierzających do odtworzenia dokumentacji podatkowej dopóki organ podatkowy nie podjął wobec niego czynności kontrolnych, co nastąpiło w roku 2013. Skarżący zwrócił się do C. dopiero w lutym 2014 r. i było to jego jedyne wystąpienie do tej firmy przed zakończeniem postępowania podatkowego. Przede wszystkim zaś, jak wskazano wyżej, organy podatkowe nie mogą zastąpić podatnika w odtwarzaniu dokumentacji podatkowej i ponosić związanych z tym kosztów.

W rezultacie nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku zarzut sprowadzający się do tego, że organy podatkowe uchybiły zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W zasadzie tej Skarżący upatrywał podstawy żądania od organów podatkowych podjęcia czynności wobec kontrahentów, którzy uchylali się od obowiązku wystawienia duplikatów oraz zwrócenia się do "obcej administracji podatkowej w celu spowodowania przekazania faktur (duplikatów)" przez C..

Niezasadnie Skarżący podnosi naruszenie art. 121 § 2 O.p., wyrażającego zasadę informowania podatnika o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenie to powiązano z odliczeniem podatku naliczonego na podstawie kserokopii faktur wystawionych przez [...].

W odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli Naczelnik US odwołał się do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i wyjaśnił, że w przypadku zaginięcia oryginałów faktur konieczne jest uzyskanie ich duplikatów. Poinformowanie o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania Skarżący potwierdził w sporządzonym 8 czerwca 2015 r. protokole udostępnienia akt.

Zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie został uzasadniony. Przepisy te wskazano po prostu w "zbitce" z innymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Nie mogły być skuteczne ogólnikowe twierdzenia Skarżącego mające uzasadniać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, braku ustaleń w zakresie podatku naliczonego oraz dotyczące jednostronnego, czyli "ukierunkowanego na z góry określony cel" prowadzenia postępowania i gromadzenia tylko tych dowodów, które cel ten przybliżają. Rzecz w tym, że obowiązek przedłożenia dowodów związanych z podatkiem naliczonym obciąża podatnika, który podatek ten chce odliczyć.

Odnosząc się zaś do zarzutu pominięcia podatku naliczonego wynikającego z potwierdzonych za zgodność z oryginałem faktur wystawionych przez [...], których istnienie i legalność przyznano w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku znaczenia, z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego odmawiającego uwzględnienia podatku naliczonego, oceny kserokopii faktur w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ulega bowiem wątpliwości odmienność, zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, regulacji w zakresie odpowiednio wykazywania poniesionych kosztów uzyskania przychodów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązek prawidłowego dokumentowania kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie wyklucza możliwości wykazywania przez podatnika faktu poniesienia kosztu wszelkimi środkami dowodowymi. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego pozostaje integralnie związane z określonymi dokumentami, w tym fakturą. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał również, że na ocenę prawa do odliczenia nie ma też wpływu okoliczność, czy utrata dokumentów byłą zawiniona przez podatnika, czy też nie.

Skoro zaś Skarżący nie wykazał, aby organy podatkowe naruszyły przepisy normujące postępowanie podatkowe, nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie miał bowiem podstaw, aby uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o pierwsze z tych przepisów, a zatem prawidłowo zastosował drugi z nich.

XI. Nie doszło do zarzuconego przez Skarżącego naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Powtórzyć należy, że podatnikowi przysługuje prawdo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przy czym może on odliczyć podatek naliczonego jedynie w oparciu dokumenty wskazane w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., w tym o oryginały lub duplikaty faktur. Oznacza to, że – co do zasady – w zakresie wynikającym z tych dokumentów organy podatkowe mogą uwzględniać podatek naliczony. Tak też postąpiono w rozpoznanej sprawie.

Jedynie na zasadzie wyjątku od powyższej zasady, właśnie w celu przestrzegania zasady neutralności, organ podatkowy mógłby uwzględnić podatek naliczony z faktur kontrahenta, który nie wystawił podatnikowi duplikatów faktur zakupowych, jeżeli nie budzi wątpliwości, że kontrahent rozliczył podatek należny z tych faktur. Stosowanie tego wyjątku musi być uwarunkowane jednoznacznym wykazaniem przez podatnika, że mimo podjętych przez niego prawidłowych starań o uzyskanie duplikatów utraconych faktur, sprzedawca nie wystawia ponownie faktury lub faktury korygującej. Tego zaś Skarżący nie uczynił, a zarzucając organom podatkowym, iż nie uwzględniły kwot podatku naliczonego wynikającego z kserokopii kopii faktur wystawionych przez [...], uzyskanych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, pomija okoliczność, że duplikaty tych faktur zostały wystawione przed wydaniem zaskarżonej decyzji, tyle że nie zostały organowi temu przedłożone. Decyzja, o podjęciu działań w celu odtworzenia dokumentacji podatkowej należała wyłącznie do Skarżącego i to on zdecydował nie czynić żadnych kroków w tym kierunku do czasu, gdy zakwestionowano jego rozliczenia podatkowe.

Skarżący podnosi, że duplikaty faktur wystawionych przez [...], [...] i C. otrzymał "w związku z utratą źródłowej dokumentacji podatkowej, już po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej. Zaistniała sytuacja uzasadniała zatem co najwyżej pogląd o przejściowym zawieszeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. W żaden sposób nie powinna oznaczać definitywnej utraty fundamentalnego prawa przysługującego podatnikom podatku od wartości dodanej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony".

Jednakże ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdzili, że Skarżący definitywnie utracił możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami dokonanymi przez niego z powyższymi podmiotami. Stwierdziwszy natomiast, że Skarżący nie przedłożył dokumentów, których posiadanie warunkuje skorzystanie z tego prawa, nie uwzględniły podatku naliczonego w zakresie, w jakim nie został on właściwie udokumentowany do czasu ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego.

Uzyskawszy bowiem wymagane dokumenty (duplikaty faktur), które potwierdzą zasadność skorzystania przez niego z prawa do odliczenia, podatnik może wystąpić o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, w której podatku naliczonego nie uwzględniono właśnie z uwagi na brak stosownych dokumentów.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., polegającego na nieuwzględnieniu prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług od [...], [...] i C..

XII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

XIII. Na wniosek Dyrektora IS Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a., zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 50% stawki wskazanej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.