Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 836/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31, art. 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Paweł Chmielecki, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej (...) Fabryki Maszyn "Z." spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 815/03 w sprawie ze skargi (...) Fabryki Maszyn "Z." spółki z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. od (...) Fabryki Maszyn "Z." spółki z o.o. w P. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2005 r., I SA/Wr 815/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę (...) Fabryki Maszyn "Z." spółki z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2003 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2001 r. wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że kwestionowanym aktem organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1, 27 par. 1 pkt 1, art. 30 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., oraz art. 31 i 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 listopada 2002 r., podjętą w tym przedmiocie.

Organ wyjaśnił, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca jako płatnik nie obliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów pracowników z tytułu częściowego finansowania kosztów przejazdów pracowników z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem. Podstawą dokonanych dopłat był par. 29 zakładowego układu zbiorowego pracy dla pracowników skarżącej z dnia 1 lutego 1995 r. oraz załącznik nr 20, zgodnie z którymi zakład pracy był zobowiązany do zagwarantowania przewozu pracownikom do pracy i z pracy, natomiast pracownicy byli zobowiązani do poniesienia kosztów przewozu w wysokości 30% wartości biletu. Kwotę odpowiadającą temu udziałowi skarżąca /na podstawie imiennych zestawień/ potrącała z wynagrodzenia pracowników. Kontrolujący ustalił przy tym na podstawie dokumentacji księgowej /w tym zbiorczych zestawień list płac za poszczególne miesiące 2001 r./ oraz dowodów zakupu usług dowozów pracowniczych, że kwotę stanowiącą różnicę między faktycznie poniesionymi wydatkami związanymi z zakupem usług transportowych od szeregu firm /"P." sp. z o.o. w L., "K." S.A. Oddział Zakłady Górnicze "R." w T., "D." sp. z o.o. w P., "I." S.A. w G., Przedsiębiorstwo Transportowo-Szkoleniowe "M." sp.c. Teresa i Danie F. w L. oraz Usługi Transportowe Mieczysław M. w G./ a dokonaną odpłatnością przez pracowników, dopłaciła skarżąca.

W skardze na omówioną decyzję spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 9 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 9 i art. 240 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy /t.j. Dz.U. 1998 r., nr 21 poz. 94 ze zm./, dalej Kp, art. 121 par. 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i 14 par. 4 O.p.

Uzasadniając skargę spółka podniosła, iż w wykonaniu obowiązku nałożonego postanowieniami par. 29 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy organizowała dojazdy pracowników do miejsca świadczenia pracy na terenie zakładów produkcyjnych, położonych poza terenami miejskimi, gdzie nie dociera komunikacja publiczna. W związku z tym skarżąca nabywała usługi transportowe. Wysokość świadczenia ponoszonego przez skarżącą na rzecz przewoźnika, była określona ryczałtowo, co zdaniem skarżącej, uniemożliwiało precyzyjne wyliczenie i przypisanie poszczególnym pracownikom wydatków ponoszonych przez skarżącą. W tym kontekście podkreślono, że ustalone w decyzji kwoty zaniżonych zaliczek, wyliczone zostały jako iloraz wartości pieniężnego świadczenia wzajemnego wypłaconego przewoźnikowi i liczby pracowników uprawnionych do bezpłatnych przewozów na danej linii. Zdaniem skarżącej wyliczona w ten sposób wartość świadczenia częściowo odpłatnego dla poszczególnych pracowników znacznie odbiegała od wartości rynkowej, ponieważ nie uwzględnia ilości przejechanych kilometrów i ceny jednostkowej za kilometr.

Skarżąca podniosła również, że zakładowy układ zbiorowy pracy należy traktować jako źródło prawa, które ma również wpływ na sferę prawa podatkowego, co oznacza, że obowiązek pracodawcy wobec pracowników podlegających układowi to również obowiązek pracodawcy na gruncie prawa podatkowego. Organy podatkowe nie uwzględniły ponadto istotnego dla sprawy faktu, że spółka działała zgodnie z interpretacją /skierowaną do "K." Spółka Akcyjna - pismo Ministerstwa Finansów z dnia 12 października 1992 r./, według której "dopłaty do kosztów dowozu pracowników do pracy i z pracy własnymi środkami lub obcymi środkami transportu nie stanowią dochodu pracowników i w konsekwencji nie podlegają doliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (...), natomiast dopłaty te stanowią koszt przedsiębiorcy."

W odpowiedzi na skargę strony organ podatkowy II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że definicja przychodu ze stosunku pracy obejmuje również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, natomiast inne świadczenia wynikające z zakładowego układu zbiorowego pracy są "traktowane podatkowo" jako przychód ze stosunku pracy, od którego płatnik odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Interpretacja, na którą powołuje się skarżąca dotyczyła innego stanu prawnego. Ponadto czynność organu podatkowego, polegająca na informowaniu o zakresie stosowania prawa nie może doprowadzić, ani do wykreowania, ani skonkretyzowania obowiązku podatkowego, obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia.

Oddalając skargę Sąd I instancji zauważył, że w judykaturze powszechnie przyjęto, iż o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub też faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Z tego względu, zdaniem Sądu, świadczenia polegające na ponoszeniu częściowych kosztów dowozu pracowników skarżącej do miejsca pracy i z powrotem należy uznać za przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te mieszczą się w hipotezie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Pracodawca pokrył bowiem część kosztów dojazdu do pracy, które w przeciwnym razie ponoszone byłyby przez poszczególnych pracowników. Nastąpiło, więc przysporzenie na rzecz pracowników. Z tych powodów brak jest też zdaniem Sądu postaw do uznania, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 9 u.p.d.o.f.

Ponadto przedstawiony stan faktyczny potwierdza, że jednostka miała możliwość ustalenia kwot dopłat do przewozów pracowniczych przypadających na poszczególnych pracowników. Wyliczenie wartości dopłat przypadających na każdego pracownika korzystającego z dojazdów zostało dokonane na podstawie ewidencji księgowej oraz na podstawie faktur zakupu usług transportowych. Wartość dopłat stanowiła różnica pomiędzy kosztami ponoszonymi przez spółkę a odpłatnością poszczególnych pracowników. Wyliczenie wartości częściowo nieodpłatnych świadczeń w zaskarżonej decyzji nastąpiło zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f., według którego, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 3 pkt 2, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Wobec tego, w ocenie Sądu, zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe, iż świadczenie skarżącej polegające na ponoszeniu kosztów dowozu zatrudnionych u niej pracowników do miejsca pracy i z powrotem, było przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązkiem płatnika, wynikającym z art. 31 i 38 u.p.d.o.f., było zatem obliczenie i pobranie zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu oraz przekazanie ich na rachunek urzędu skarbowego. Zaliczka na podatek dochodowy jest, co do zasady, świadczeniem wymagającym odniesienia jej do konkretnego podatnika będącego osobą fizyczną i powinien dokonać tego płatnik, na etapie rozliczenia podatnika z urzędem skarbowym. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność płatnika wystarczy wykazać, łączną sumę wypłat i łączną kwotę podatku dochodowego /zaliczki/, podlegającego potrąceniu i wpłaceniu według miejsca siedziby płatnika. W związku z tym określenie w decyzji adresowanej do płatnika łącznej sumy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do odprowadzenia której był on zobowiązany jako płatnik, było prawidłowe.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy należy traktować jako źródło prawa /art. 9 i art. 240 par. 1 pkt 2 Kp/, które ma również wpływ na sferę prawa podatkowego Sąd zauważył, iż układ zbiorowy pracy wyznacza wzajemne prawa i obowiązki w zakresie stosunku pracy i zaliczany jest do kategorii aktów wewnątrzzakładowych. Zawarte w nim unormowania nie mogą w żadnym zakresie oddziaływać i wywierać skutków w sferze obowiązków publicznoprawnych. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy nie kwestionował prawa skarżącej do uregulowania warunków wykonywania prac w układzie zbiorowym pracy, a jedynie nie uznał skutków podatkowych przyjętych postanowień. Podstawą konstytucyjnej koncepcji systemu prawa jest rozdzielenie źródeł prawa powszechnie obowiązującego od sytemu aktów prawa wewnętrznego i uznanie, że sytuację prawną obywatela można regulować jedynie w drodze aktów prawa powszechnie obowiązującego. Przepisy Konstytucji RP /art. 87/ określają zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Dodatkowo ustawodawca w art. 217 Konstytucji RP wprowadził zasadę wyłączności ustawy w obszarze prawa podatkowego. Wszystkie istotne elementy podatków i innych danin publicznych muszą być określone wprost ustawą, co oznacza, że postanowienia układu nie mogą kształtować zakresu przedmiotowego zobowiązań podatkowych.

Rozpoznając zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez podjęcie rozstrzygnięcia sprzecznego z wcześniej wydanymi interpretacjami, Sąd wyjaśnił, że w świetle art. 121 O.p., podatnik nie może ponosić konsekwencji zastosowania się do błędnej interpretacji przepisów prawa, dokonanej przez organ. Stąd też, jeżeli podatnik w wyniku błędnej informacji udzielonej mu przez ten organ - popadł w zwłokę w zapłacie należnego podatku, to ewentualne usunięcie negatywnych dla podatnika skutków takiego zdarzenia powinno polegać na odstąpieniu naliczania odsetek za zwłokę, braku odpowiedzialności karnej skarbowej, czy też rozważeniu, w odrębnym postępowaniu, umorzenia powstałej zaległości podatkowej. Podatnikowi pozostaje jeszcze ewentualnie cywilnoprawne roszczenie odszkodowawcze w stosunku do Skarbu Państwa. Niemniej brak jest podstaw prawnych do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa. Decyzja organu podatkowego w tym przypadku ma charakter deklaratoryjny, a więc jedynie potwierdzający, a nie konstytuujący zobowiązanie podatkowe. Zasada pogłębiania zaufania do organów państwa jest jedną z podstawowych reguł postępowania, lecz nie jedyną. Inną bardzo ważną jest zasada praworządności wyrażona w art. 120 O.p., będąca powtórzeniem zasady wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ podatkowy nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Organ podatkowy, tylko w sytuacjach wyraźnie przewidzianych przez prawo, może podejmować decyzje zgodnie z potrzebami i własną oceną sytuacji, co na gruncie prawa podatkowego przejawia się w decyzjach dotyczących np. rozkładania, odraczania, czy też umarzania zaległości podatkowych. W tej kategorii nie mieszczą się jednak decyzje wymiarowe. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Sąd podkreślił przy tym, że interpretacja, na którą powołała się strona, odnosi się do odmiennego stanu prawnego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesiono o uchylenie omówionego wyżej orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., powołano się na błędną wykładnię art. 2 i 217 Konstytucji RP i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3a, art. 31 i 38 u.p.d.o.f., art. 9 ust. 1 i art. 240 Kp oraz art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, dalej p.u.s.a. Ponadto, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 151 i 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1 i 191 O.p. oraz art. 133 par. 1, 134 par. 1, 141 par. 4 p.p.s.a.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, naruszenia art. 133 par. 1 i 134 par. 1 p.p.s.a. oraz art. 151 i 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1 i 191 O.p., strona upatruje przede wszystkim w nieuwzględnieniu, przy ocenie materiału dowodowego, okoliczności zastosowania się Spółki do interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia 12 października 1992 r. skierowanej do "K." S.A. w L., zgodnie z którą "dopłaty do kosztów dowozu pracowników do pracy i z pracy własnymi środkami lub obcymi środkami transportu nie stanowią dochodu pracowników i w konsekwencji nie podlegają doliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Taki stan rzeczy koliduje z zasadą pogłębiania zaufania do organów państwa /art. 121 par. 1 O.p./. Konsekwencje błędnej interpretacji prawa dokonanej przez organ podatkowy powinny być uwzględnione już przy wydawaniu decyzji wymiarowej, a nie jak stwierdził Sąd I instancji, dopiero w postępowaniu dotyczącym odsetek. Niespójność w ocenie materiału dowodowego wyraża się zdaniem skarżącej w przyjęciu z jednej strony, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji prawa powinno skutkować "odstąpieniem od naliczania odsetek za zwłokę", z drugiej strony w utrzymaniu w mocy decyzji organu, w której naliczone są te odsetki. W ramach powołanego zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 i 134 par. 1 p.p.s.a. podniesiono ponadto, że Sąd nie określił jednoznacznie charakteru odpłatności związanych z przewozami pracowniczymi, tj. czy to spółka dopłaca do przejazdów, czy też pracownicy dopłacają spółce. Ma to natomiast istotne znaczenie, gdyż przesłanką do ustalenia dochodu osoby fizycznej podlegającego opodatkowaniu jest stwierdzenie przysporzenia na jej rzecz.

Art. 141 par. 4 p.p.s.a. naruszono zdaniem autora skargi kasacyjnej poprzez nieodniesienie się do zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Sąd nie wskazał bowiem wyraźnie, jakie elementy stanu faktycznego doprowadziły do wysnutych w uzasadnieniu orzeczenia wniosków. W szczególności Sąd stwierdził, iż "wyliczenie wartości dopłat przypadających na każdego pracownika korzystającego z dojazdów zostało dokonane na podstawie ewidencji księgowej oraz na podstawie faktur zakupu usług transportowych", podczas gdy ewidencja księgowa Spółki nie znajduje się w aktach sprawy. Natomiast podstawą ustalenia dochodu jest wykazanie przysporzenia konkretnej osoby w konkretnej wysokości. Samo ponoszenie przez spółkę kosztów usług transportowych i imienne listy osób, które potencjalnie są uprawnione do korzystania z transportu zakładowego - bo pobrały odpowiedni dokument, nie może prowadzić do wniosków, iż ściśle określone osoby uzyskały ściśle określone przysporzenie. Ponadto zdaniem Spółki Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyroku wniosków co do kolizji zasady pogłębiania zaufania do organów państwa z zasadą praworządności, a wywody w tym zakresie cechuje wewnętrzna sprzeczność.

Następnie wywiedziono, że art. 9 ust. 1 i art. 240 Kp oraz art. 1 par. 2 p.u.s.a., jak również art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 1, 31 oraz 38 u.p.d.o.f., Sąd naruszył poprzez przyjęcie, iż postanowienia układu zbiorowego pracy nie mogą kształtować zakresu przedmiotowego zobowiązań podatkowych. Nie ma bowiem podstaw by przy ustalaniu stanu faktycznego, opisanego w hipotezie normy prawa podatkowego, pominąć etap ustalania tego stanu faktycznego w oparciu o normy prawne z innych dziedzin prawa, kształtujące ten stan faktyczny. Zdaniem strony należało przede wszystkim ocenić, czy organy wydające rozstrzygnięcia w stosunku do skarżącej prawidłowo ustaliły stan faktyczny związany z wzajemnymi obowiązkami stron na płaszczyźnie pracodawca-pracownik. Dopiero po takiej ocenie należało ustalić, które zachowania ze strony pracodawcy mają charakter zobowiązania w stosunku do pracownika wynikającego ze stosunku pracy, a które nie są świadczeniami na rzecz pracownika, lecz działaniami na rzecz własną, czyli pracodawcy. Jedną ze specyficznych cech prawa pracy jest to, że na system źródeł tego prawa składają się nie tylko akty normatywne wskazane w art. 87 Konstytucji RP, lecz także akty specyficzne dla tej gałęzi prawa. Wynika to z art. 9 par. 1 Kp, gdzie za źródła prawa pracy uznaje się także układy zbiorowe pracy i inne, oparte na ustawie porozumienia zbiorowe, a także regulaminy i statuty. Na mocy układu zbiorowego pracy, skarżąca miała obowiązek zapewnienia transportu swoich pracowników. Układ zbiorowy pracy jest natomiast aktem prawnym wydanym na mocy upoważnienia ustawowego. Wobec tego nie można było tych czynności uznać za świadczenia na rzecz pracowników czym naruszono art. 12 ust. 1 i 3a u.p.d.o.f. i w konsekwencji art. 31 i 38 u.p.d.o.f. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, w której pracodawca ponosi wydatki za pracownika i uznaje je za dochody pracownika, a nie gdy pracodawca wykonuje ciążący na nim obowiązek ustawowy. W niniejszej sprawie pracodawca wykonywał swój obowiązek mający źródło w ustawie /układ zbiorowy zawarty na mocy Kp/, a świadczeniodawcą był pracownik dokonujący rozporządzenia majątkiem /pokrycie 30% kosztów transportu/, nie można zatem mówić o świadczeniu na jego rzecz.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik strony skarżącej wnosił o uwzględnienie skargi i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów przejazdu pełnomocnika do Sądu.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl z art. 183 par. 1 p.p.s.a. podstawy i wnioski skargi kasacyjnej /art. 174 i 176 p.p.s.a./ wyznaczają granice kognicji Sądu odwoławczego. Obszar badań NSA jest, z uwagi na treść przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych przez stronę kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/.

Obecnie rozpoznawana skarga kasacyjna powołuje zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, dlatego rozpoznaniu podlegały w pierwszej kolejności te ostatnio wymienione. Przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych powoduje bowiem możność badania subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/, gdyż błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych pozostaje co do zasady w ścisłym związku z ustaleniami dot. stanu faktycznego sprawy /por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - Lex 173052/.

W tym stanie rzeczy zauważyć należy, że chaotyczne i mało czytelne uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów art. 133 par. 1, 134 par. 1, art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz art. 151 i 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1 i 191 O.p., sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że Sąd niesłusznie uznał za prawidłową taką ocenę materiału dowodowego, która nie uwzględniała korzystnej dla strony interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia 12 października 1992 r., zgodnie z którą "dopłaty do kosztów dowozu pracowników do pracy i z pracy własnymi środkami lub obcymi środkami transportu nie stanowią dochodu pracowników i w konsekwencji nie podlegają doliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Przy tym strona wskazuje w tym zakresie na nieścisłości w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia wyrażające się m.in. w przyjęciu, że zastosowanie się podatnika do interpretacji prawa powinno skutkować "odstąpieniem naliczania odsetek za zwłokę", z drugiej strony w utrzymaniu w mocy decyzji organu, w której naliczone są te odsetki.

Ponadto, odrębnie w ramach zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 i 134 par. 1, wywiedziono, że Sąd nie określił jednoznacznie charakteru odpłatności związanych z przewozami pracowniczymi, tj. czy to spółka dopłaca do przejazdów, czy też pracownicy dopłacają spółce. Ma to natomiast istotne znaczenie, gdyż przesłanką do ustalenia dochodu osoby fizycznej podlegającego opodatkowaniu jest stwierdzenie przysporzenia na jej rzecz.

Natomiast w motywach zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. podniesiono ponadto, iż Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyroku wniosków, co do kolizji zasady pogłębiania zaufania do organów państwa z zasadą praworządności, a ponadto wziął pod uwagę dowody /ewidencja księgowa spółki/, nie znajdujące się w aktach sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności w kontekście ww. zarzutów do kwestii oceny skutków przedmiotowej interpretacji Ministerstwa Finansów, stwierdzić należy, iż tak sformułowane uzasadnienie nie koresponduje z treścią art. 133 par. 1 p.p.s.a. Przepis ten, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny /por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., FSK 2326/04 - nie publ./. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby sąd przesłuchał świadków albo strony. Innym przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nie znajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 par. 1 p.p.s.a. ewentualne oparcie się tylko na części akt sprawy /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 nr 1 poz. 14; por. też wyrok NSA z dnia 17 maja 2005 r., FSK 1812/04 - Lex 177567/.

Również z przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. wynikają jedynie, wymogi obowiązkowe uzasadnienia /"uzasadnienie powinno"/, a wśród nich zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Chodzi więc w nim o obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy. To jednak nie oznacza tego samego co norma prawna nakazująca prawidłowo, wszechstronnie wyjaśnić sprawę i przyjąć stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. Wskazany przepis Sąd mógłby zatem naruszyć wyłącznie wtedy, gdyby w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nie zawarł któregoś ze wskazanych w tym przepisie elementów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Natomiast strona usiłuje w uzasadnieniu tego zarzutu podważać ustalenia faktyczne sądu /co do skutków przedmiotowej interpretacji/, co wykracza poza normatywną zawartość omawianego przepisu /por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., II FSK 867/05 - nie publ./. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza bowiem, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 par. 4 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r., I FSK 232/05 - nie publ./ W ramach powołanego przepisu Sąd odwoławczy zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami powyższej normy prawnej /por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r., I FSK 408/05 - nie publ./.

Rozpatrując zatem zarzut nieuwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia 12 października 1992 r. w kontekście naruszenia pozostałych ww. przepisów postępowania /art. 134 par. 1 oraz art. 151 i 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1 i 191 O.p./ Sąd odwoławczy doszedł do przekonania, iż jest on nietrafny.

Wprawdzie uzasadnienie kwestionowanego orzeczenia może się wydać niekonsekwentne, w szczególności w zakresie wywodów odnoszących się do skutków zastosowania się podatnika do urzędowej interpretacji prawa, niemniej nie są to uchybienia mające wpływ na wynik sprawy, a tylko takie dają podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. FSK 2321/04 - nie publ./. Organy podatkowe nie mogły bowiem w ww. sposób naruszyć zasady zaufania do organów państwa, skoro bezspornie przedmiotem analizy wskazanej interpretacji był inny stan prawny. W 1992 r., kiedy wydano przedmiotową interpretację, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń. Nie było więc w tym przepisie mowy o częściowych dopłatach /świadczeniu częściowo odpłatnym/, czego dotyczyła interpretacja Ministerstwa Finansów z dnia 12 października 1992 r.

Nowela z dnia 6 marca 1993 r. /art. 1 pkt 7 lit. "a" ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 28 poz. 127/ poszerzyła przykładowy katalog świadczeń stanowiących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy o świadczenia częściowo odpłatne. O ile zatem w 1992 r. sporny przepis nie przesądzał jednoznacznie, czy częściowo odpłatne świadczenia stanowią przychód m.in. ze stosunku pracy, o tyle od 1 stycznia 1993 r. nie budziło to już wątpliwości. W ocenie Sądu odwoławczego bez wątpienia natomiast, świadczenie polegające na częściowym opłacaniu kosztów przewozu pracowników do pracy i z pracy miało taki właśnie charakter /częściowo odpłatnego świadczenia/. Przy tym niezrozumiałe są w kontekście powyższego stwierdzenia niejasne wywody skargi kasacyjnej /zarzut naruszenia art. 133 par. 1 i 134 par. 1 p.p.s.a./, odnoszące się do konieczności ustalenia charakteru odpłatności związanych z przewozami pracowniczymi, tj. czy to spółka dopłaca do przejazdów, czy też pracownicy dopłacają spółce. W sprawie było bowiem niesporne, iż część kosztów transportu pokrywała spółka /za pracowników/, a część sami pracownicy.

Interpretacja Ministerstwa Finansów z dnia 12 października 1992 r. była zatem nieaktualna w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., ponadto nie mogła wiązać organów podatkowych załatwiających nin. sprawę z uwagi na zmianę kompetencji organów podatkowych w zakresie udzielania interpretacji prawa podatkowego.

Powoływana przez stronę wykładnia prawa, skierowana do indywidualnego podmiotu, została udzielona przez Ministra Finansów na podstawie art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, co było w ówczesnym stanie prawnym dopuszczalne.

Z chwilą wejścia w życie Ordynacji podatkowej /1 stycznia 1998 r./ taka kompetencja przysługiwała wyłącznie organom podatkowym pierwszej instancji /art. 14 par. 4 O.p./, zatem Spółka, aby skutecznie powoływać się na zasadę zaufania do organów państwa powinna była wystąpić do organu uprawnionego w danym roku podatkowym do udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa materialnego, w szczególności art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji organy podatkowe nie mogły - przy ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy - naruszyć zasad postępowania wyrażonych w art. 121 par. 1 i 191 O.p., wobec czego Sąd uznając rozstrzygnięcia tychże organów za prawidłowe w świetle omawianych wymogów formalnych, nie mógł naruszyć wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Chybione w ocenie Sądu odwoławczego okazały się również wywody skargi kasacyjnej, iż Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyroku wniosków, co do kolizji zasady pogłębiania zaufania do organów państwa z zasadą praworządności /art. 7 Konstytucji RP/, a ponadto wziął pod uwagę dowody /ewidencja księgowa spółki/, nie znajdujące się w aktach sprawy - zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Pierwszy z podniesionych zarzutów nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, Sąd I instancji wyraźnie bowiem wskazał na prymat zasady praworządności /str. 8, drugi akapit uzasadnienia/, z czym zgadza się Sąd odwoławczy i co potwierdza najnowsze orzecznictwo NSA /por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04 - ONSAiWSA 2006 nr 1 poz. 32/. Natomiast druga z wymienionych kwestii w ogóle nie koresponduje z normą zawartą w art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przepis ten - jak już wyżej wskazano - stanowi o obligatoryjnych elementach uzasadnienia orzeczenia. Nie reguluje natomiast kwestii wyjścia przez Sąd poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy.

Zupełnie niezrozumiałą dla Sądu konstrukcją jest zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 2 p.u.s.a., art. 2 Konstytucji RP i art. 9 par. 1 oraz art. 240 par. 1 pkt 2 Kp i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Zarzut ten stanowi przemieszanie materialnoprawnych i procesowych podstaw kasacyjnych, a sposób w jaki został sformułowany w zasadzie wyklucza możliwość merytorycznego odniesienia się do niego. Przypomnieć tu należy, że skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/, a zarówno podstawa kasacyjna jak i jej uzasadnienie muszą ze sobą korespondować /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., FSK 2003/04 - nie publ./. Powyższego nie można natomiast powiedzieć o formule omawianego zarzutu.

Sąd kasacyjny podziela także dokonaną przez Sąd I instancji kwalifikację stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że Sąd odwoławczy zobligowany jest do przyjęcia za podstawę orzekania, ustaleń faktycznych powołanych w zaskarżonym wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/. Skoro faktem jest, że spółka pokrywała część kosztów transportu pracowników z pracy i do pracy, to takie częściowo odpłatne świadczenie na rzecz pracowników było niewątpliwie ich przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec tego, od dochodu z tego źródła należało pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i wpłacić je na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z dyspozycją art. 31 i 38 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie prawnym, jeżeli płatnik nie wywiązał się z wynikającego z ostatnio wymienionych przepisów obowiązku, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, organy zobowiązane były wyliczyć wartość tych częściowo odpłatnych świadczeń, na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 i ust. 2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy /a nie jak wskazał Sąd I instancji art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f. - przepis ten został skreślony z dniem 1 stycznia 2001 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. "c" ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 104 poz. 1104/ i orzec o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niewpłaconych zaliczek na podstawie art. 27 par. 1 pkt 1 i 30 par. 1 O.p.

Powyższej oceny nie zmieniają powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, tym bardziej że zostały one wadliwie sformułowane. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 i ust. 3a u.p.d.o.f. oraz art. 31 i 38 tej ustawy autor skargi kasacyjnej usiłuje bowiem rozważyć czy w wyniku zawartego układu zbiorowego pracy, normującego obowiązek pracodawcy do częściowego sfinansowania kosztów transportu pracowników z pracy i do pracy, rzeczywiście nastąpiło po stronie pracownika przysporzenie, czy też pracodawca wywiązywał się ze swoich "ustawowych obowiązków" a "czynność rozporządzająca leżała po stronie pracownika". Pomijając już wątpliwą celowość wprowadzania takiego podziału zauważyć należy, że ustalenia faktyczne nie mogą uzasadniać zarzutu naruszenia prawa materialnego. Trzeba przypomnieć, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Tymczasem zamiast interpretacji omawianych regulacji czy też analizy ich zastosowania, autor skargi kasacyjnej podejmuje polemikę z ustaleniami stanu faktycznego /kto wykonywał świadczenie/. Naruszenie prawa materialnego nie może natomiast polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi /por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04 - nie publ.; z dnia 30 sierpnia 2005 r. FSK 2022/04 - nie publ.; z dnia 15 listopada 2005 r., II FSK 50/05 - nie publ.; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 90/05 - nie publ./.

Krytycznie wreszcie należało się odnieść do zarzutów naruszenia art. 9 par. 1, 240 par. 1 pkt 2 Kp oraz art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP, których niejasne i zawiłe uzasadnienie polega na wykazywaniu, iż Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że postanowienia układu zbiorowego pracy nie mogą kształtować zakresu przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji wyjaśnił, że zbiorowy układ pracy jest źródłem prawa pracy i tylko w tym zakresie kształtuje prawa i obowiązki stron, natomiast jako taki nie może wywierać skutków w sferze prawa podatkowego. Wynika to wprost z powoływanego przez stronę art. 9 par. 1 Kp, który stanowi "ilekroć Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy rozumie się przez to (...) postanowienia układów zbiorowych pracy" oraz z art. 240 par. 1 pkt 1 Kp, który mówi, że "układ określa warunki, jakim powinna odpowiadać treść stosunku pracy". Art. 240 par. 1 pkt 2 Kp nie można interpretować w oderwaniu od innych postanowień ustawy. Okoliczność, że w myśl powołanego układu, pracodawca zobowiązał się częściowo finansować koszty przejazdu pracowników z pracy i do pracy, nie koliduje z treścią art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który takie świadczenie uznaje jednocześnie za przychód pracownika ze stosunku pracy. Z powołanego aktu prawnego /układu zbiorowego pracy/ wynika obowiązek pracodawcy do ponoszenia określonych ciężarów na rzecz pracownika, nie ma to jednak wpływu na to, że wydatki z tego tytułu po stronie pracodawcy, tworzą przychód po stronie podatnika, i że dochód z tego tytułu osiągnięty podlega opodatkowaniu na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Słusznie Sąd I instancji podkreślił przy tym, że z art. 217 Konstytucji RP jednoznacznie wynika, iż wszystkie istotne elementy obowiązku podatkowego /określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków/ muszą być unormowane w drodze ustawy /por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 22/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 6 s. 3/. Natomiast zobowiązanie podatkowe jest konkretyzacją obowiązku podatkowego /art. 5 O.p./, a więc odniesieniem obowiązku podatkowego do konkretnego podatnika, poprzez obowiązek zapłaty podatku w wysokości, terminie i miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Nie są zatem wiadome względy, dla których autor skargi kasacyjnej utrzymuje, że zakres przedmiotowy zobowiązania może być kształtowany przez "stan faktyczny", czy akt prawny, który takiej ustawowej rangi nie ma - bez względu na to czy ma umocowanie w ustawie. Co więcej, wnoszący skargę kasacyjną wywodzi, że zbiorowy układ pracy może wyłączać zastosowanie przepisów ustawy - w szczególności art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji 9 ust. 1, 31 i 38 u.p.d.o.f.

Przyjęcie stanowiska reprezentowanego w skardze kasacyjnej prowadziłoby do naruszenia tak akcentowanych przez pełnomocnika zasad wynikających z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

W konsekwencji nie można mówić o naruszeniu zaskarżonym orzeczeniem któregokolwiek z licznie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, i dlatego podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.