Postanowienie NSA, sygn. akt III FSK 271/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Otwarto zamkniętą rozprawę
Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Odroczono rozprawę
Powołane przepisy: article: art. 16g ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a , art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 357/18 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. otworzyć zamkniętą rozprawę, 2. na podstawie art. 187 § 1 w związku z art. 15 § pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne treści następującej: Czy stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815) dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części? 3. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt III FSK 271/21

U z a s a d n i e n i e

I.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13.06.2018 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 357/18, oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. [...] z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że dnia 29.09.2017 r. sprzedała zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Wydziału [...], bez wierzytelności wobec osób trzecich oraz o wypłatę środków pieniężnych z rachunków bankowych i bez środków pieniężnych w kasie, a także bez zobowiązań wobec osób trzecich. Nabywca przejął wymienione w załączniku do umowy aktywa trwałe, w szczególności wartości niematerialne i prawne, w tym prawa do licencji, a także składniki majątku ruchomego oraz wymienione w osobnym załączniku do umowy aktywa obrotowe w postaci zapasu materiałów, w tym części zamiennych w magazynie. Cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przekroczyła wartość rynkową wchodzących w jego skład składników majątkowych, wskutek czego powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: u.p.d.o.p.). Przedmiotem sprzedaży były rzeczy oraz prawa majątkowe, do których mają zastosowanie odmienne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka zadała pytanie, czy na gruncie opisanego stanu faktycznego, gdy na skutek sprzedaży Wydziału [...] umową z dnia 29.09.2017 r. doszło do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., rozumianej jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dodatnia wartość firmy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zajęła stanowisko, że dodatnia wartość firmy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, których sprzedaż podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150, dalej: u.p.c.c.), przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, a nie jego cena. Dodatnią wartość firmy ("goodwill") tworzą niematerialne aktywa – jak: dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingu, reputacja, klientela, a w ujęciu ekonomicznym jest to nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków przedsiębiorstw z określonej branży. Jest to także element pozycji bilansowej wartości niematerialnych i prawnych o nazwie "wartość firmy", czyli nadwyżki godziwie oszacowanej wartości przedsiębiorstwa nad sumą wartości jego aktywów. W ujęciu cywilistycznym goodwill zalicza się do kategorii korzystnych sytuacji faktycznych oraz wartości ekonomicznych niebędących prawami podmiotowymi (A. Kidyba, Kodeks cywilny. Komentarz, LEX). Ponadto w myśl art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, dalej: u.r.) wartość firmy powstaje w momencie jej nabycia i stanowi ją różnica pomiędzy ceną a godziwą wartością aktywów netto, co koresponduje z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., gdzie wartość firmy zdefiniowano jako dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkowa jego składników majątkowych. Dodatnia wartość firmy jest więc wyrażonym w pieniądzu, przyjętym dla celów podatkowych i bilansowych kalkulacyjnym stanem faktycznym, a nie prawem podmiotowym; nie mając cechy zbywalności i nie może też być przedmiotem obrotu, a ujawnia się dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 20.02.2018 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że przedmiotem umowy sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Pojęcie "dodatnia wartość firmy" służy jedynie określeniu wartości księgowej majątku i stanowi wynagrodzenie za nabycie "goodwill", czyli renomy nabywanego przedsiębiorstwa. "Goodwill" jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa i podlega zbyciu wraz z nim; podlega więc opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że była przedmiotem sprzedaży i posiada określoną wartość majątkową.

W skardze na tę interpretację Spółka oprócz naruszenia przepisów postępowania przez nieprzedstawienie pełnego uzasadnienia zajętego stanowiska zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. w związku z art. 33 ust. 4 u.r. przez przyjęcie, że gdy na skutek sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa doszło do powstania dodatniej wartości firmy jako nadwyżki ceny zakupu nad wartością rynkową składników jego majątku w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. lub jako dodatniej różnicy między ceną nabycia a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto w rozumieniu art. 33 ust. 4 u.r., podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mimo, że nie jest prawem majątkowym i nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołał się na pogląd prawny wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21.05.1998 r. (I SA/Gd 2002/96, ONSA z 1999 r. Nr 2, poz. 57) oraz z dnia 22.10.2002 r. (III SA 790/01, Mon. Pod. Z 2003 r. Nr 12, s. 33), że umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo. Podzielił także stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25.10.2004 r. (III SA 2251/03), że goodwill to stanowiące część przedsiębiorstwa prawo majątkowe na dobrach niematerialnych, uzyskujące wymierną wartość w umowie sprzedaży i podlegające sprzedaży razem z przedsiębiorstwem jako prawo akcesoryjne. Jako prawo zbywalne i mające określoną wartość majątkową stanowi więc przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastosowaniem stawki przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. Nieuzasadnione jest przy tym odwoływanie się do art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 33 ust. 4 u.r., jako że przepisy te odnoszą się do amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także do ustalania bilansowej wartości firmy, nie mogą więc służyć ani do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ani do określania podstawy opodatkowania tym podatkiem, którą jest wartość rynkowa, a nie bilansowa. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2006 r. (II FSK 839/05) oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 16.09.2015 r. (I SA/Wr 1192/15), w Gliwicach z dnia 16.03.2016 r. (I SA/Gl 1220/15) i w Krakowie z dnia 20.06.2018 r. (I SA/Kr 433/18); odmiennego zapatrywania wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31.01.2017 r. (I SA/Wr 1167/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) przez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. oraz art. 33 ust. 4 u.r. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, co polegało na bezpodstawnym przyjęciu, że gdy na skutek sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa doszło do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., rozumianej jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku przedsiębiorstwa, dodatnia wartość firmy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do konkluzji, że skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. jest umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, a na gruncie art. 33 ust. 4 u.r. dodatnia wartość firmy rozumiana jest jako dodatnia różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto, to tym samym oznacza, że dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. nie jest prawem majątkowym w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, nie stanowi rzeczy ani prawa majątkowego, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., co tym samym powoduje, że nie jest przedmiotem opodatkowania na gruncie wymienionych regulacji u.p.c.c.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, że dodatnia wartość firmy jest prawem majątkowym, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

II.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie, że przedmiotem sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest zbiór rzeczy, praw majątkowych oraz innych składników tworzących zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 ustawy z dnia 22.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, dalej: K.c.) oraz że w ujęciu cywilistycznym zbycie przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7.02.2002 r., I CKN 572/00), względnie jako szereg sukcesji singularnych (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25.06.2008 r., III CZP 45/08). Ponieważ opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.), przedmiotem opodatkowania nie jest więc sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ale sprzedaż poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21.05.1998 r., I SA/Gd 2002/96, z dnia 22.10.2002 r., III SA 790/01, z dnia 14.06.2012 r., II FSK 2452/10, z dnia 28.06.2018 r., II FSK 1932/16, z dnia 14.11.2018 r., II FSK 3253/16, czy z dnia 23.05.2019 r., II FSK 1393/17).

Wątpliwości budzi natomiast prawnopodatkowa kwalifikacja stanowiącej element ceny sprzedaży przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) dodatniej wartości firmy, rozumianej jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową jego składników majątkowych (w nawiązaniu do art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f.) lub jako dodatnia różnica między ceną nabycia a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto (w nawiązaniu do art. 33 ust. 4 u.r.). Wartość ta, określana też terminem "goodwill", stanowi mające znaczenie ekonomiczne niematerialne aktywo przedsiębiorstwa, określające jego reputację i pozycję rynkową, przejawiającą się w zdolności do generowania zysków w przyszłości; można ją także określić jako cenę zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami (B. Nadolna, w: Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Warszawa 2011, teza 12 do art. 33, s. 384-385).

W orzecznictwie sądowoadministracyjny wątpliwości te ogniskują się wokół uznania dodatniej wartości firmy za prawo majątkowe, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albo zanegowania takiej kwalifikacji prawnej i uznania "goodwill" za pewną wartość ekonomiczną (sytuację faktyczną), wywierającą wprawdzie wpływ na cenę przedsiębiorstwa, ale nie stanowiącą prawa podmiotowego i w związku z tym nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako prawo majątkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał dodatnią wartość firmy za prawo majątkowe w wyrokach: z dnia 20.06.2006 r. (II FSK 839/05) oraz z dnia 14.11.2018 r. (II FSK 3253/16).

W pierwszym z tych wyroków NSA sformułował tezę, że renoma przedsiębiorstwa rozumiana jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością rynkową poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa, nie stanowi samodzielnego bytu/składnika, lecz jest związana w sposób nierozerwalny z danym przedsiębiorstwem i może być zbyta tylko łącznie z nim lub jego częścią. Ponieważ o zaliczeniu danego prawa do kategorii praw majątkowych rozstrzygają łącznie dwie przesłanki: czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, a więc, czy jest zbywalne oraz czy ma dającą się określić wartość majątkową, a renoma firmy obie te przesłanki spełnia, w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

W drugim z tych wyroków NSA zaakcentował, że wobec braku legalnej definicji pojęcia "prawo majątkowe" należy przyjąć, że charakter majątkowy mają prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych, oparte na czynniku ekonomicznym. Takim prawem majątkowym na dobrach niematerialnych jest wartość firmy ("goodwill"), uzyskując wymierną wartość w chwili sprzedaży przedsiębiorstwa jako element ceny i podlegając zbyciu wyłącznie z tym przedsiębiorstwem jako prawo akcesoryjne; o majątkowym charakterze tego prawa świadczy już sama możliwość jego wyceny.

Pogląd przeciwny, zgodnie z którym "goodwill" jest pewną wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną), a nie prawem majątkowym, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach: z dnia 28.06.2018 r. (II FSK 1932/16), z dnia 23.05.2019 r. (II FSK 1393/17). z dnia 8.10.2019 r. (II FSK 3272/17) i z dnia 10.10.2019 r. (II FSK 3591/17).

W pierwszym z tych wyroków NSA wywiódł, że wartość firmy ("goodwill") nie jest prawem majątkowym, ponieważ aktualizuje się dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa i nie ma cechy zbywalności, gdyż nie istnieje przed sprzedażą oraz nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu; jest więc pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowiąc jakiegokolwiek prawa podmiotowego. Ponadto na gruncie prawa bilansowego i przepisów o amortyzacji wartość firmy postrzegana jest wyłącznie w kategoriach ekonomicznych jako cena zakupu oczekiwanych korzyści, nabywanych wraz z aktywami; ma zatem charakter kalkulacyjny, jest sytuacją faktyczną wpływającą na wartość przedsiębiorstwa, a nie prawem majątkowym; może też mieć wartość ujemną.

W drugim z wymienionych wyroków NSA stwierdził, że niezależnie od wątpliwości co do uznania dodatniej wartości firmy za prawo majątkowe, ewentualne opodatkowanie sprzedaży tego prawa powinno wprost wynikać z ustawy podatkowej, gdyż wymaga tego zasada wyrażona w art. 217 Konstytucji. Uznał jednak, że "goodwill" to składnik przedsiębiorstwa niewymieniony w art. 551 K.c., z kategorii korzystnych sytuacji faktycznych oraz innych wartości ekonomicznych niebędących prawami podmiotowymi. Wartość dodatnia firmy jest więc zapłatą za te stany faktyczne, które wymykają się procesom definiowania przez prawo prywatne, nie ma cechy zbywalności i objawia się wyłącznie jako składnik subiektywnej ceny przedsiębiorstwa, a nie jego obiektywnej wartości rynkowej.

W trzecim z wymienionych wyroków NSA zauważył, że zarówno w prawie podatkowym, jak i cywilnym, nie ma definicji prawa majątkowego; jako prawa majątkowego nie zdefiniowano też "goodwill". Ponadto zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie, funkcjonują sprzeczne, wzajemnie wykluczające się poglądy co do charakteru "goodwill": według jednych z nich jest to prawo majątkowe, według innych – przeciwnie, jest to pewien stan faktyczny. Jednakże bez naruszenia zasady, że obowiązki podatkowe kreują przepisy ustawowe, w sytuacji takiej rozbieżności poglądów z samej wykładni przepisów nie można wyprowadzić tezy o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych "goodwill" zawartego w cenie przedsiębiorstwa. Odwołując się do wyrażonych we wcześniejszych wyrokach wniosków wypływających z analizy przepisów ustaw o podatkach dochodowych i ustawy o rachunkowości, a także dostrzegając niejednolitość nawet samej nazwy zjawiska (goodwill, dodatnia wartość firmy, renoma firmy) NSA wywiódł, że jest ono pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, niestanowiącym prawa podmiotowego, a tym samym nie mogącym być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego; nie jest więc prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

Wreszcie, w ostatnim z wymienionych wyroków NSA zasadniczo dokonując oceny stany faktycznego konkretnej sprawy, podzielił pogląd o uznaniu "goodwill" za pewną sytuację faktyczną, a nie prawo majątkowe.

III.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, który przedstawia zagadnienie prawne składowi poszerzonemu, dostrzega i podkreśla, że wypracowane w przytoczonych orzeczeniach NSA stanowiska prawne nie doprowadziły do ujednolicenia orzecznictwa sądowoadministracyjnego, czego egzemplifikację stanowią dwa wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, zapadłe już po wydaniu i opublikowaniu omówionych wyroków NSA: wyrokiem z dnia 8.09.2020 r. (III SA/Wa 2577/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że dodatnia wartość firmy ("goodwill") jest prawem majątkowym stanowiącym przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podczas gdy wyrokiem z dnia 22.09.2020 r. (I SA/Gd 430/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że dodatnia wartość firmy {"goodwill") jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowiącym prawa podmiotowego i nie mogącym być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego, a w konsekwencji – nie jest prawem majątkowym, którego sprzedaż opodatkowana jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rozbieżności w rozumieniu omawianego pojęcia są więc nadal trwałe w praktyce orzeczniczej, co prowadzi do wątpliwości w stosowaniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na utrwalony i znaczący dla praktyki stosowania prawa podatkowego charakter tych rozbieżności wskazuje się także w opracowaniach komentatorskich (por. K. Winiarski, w: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2021, s. 67-68).

Za celowością rozstrzygnięcia przedstawionej kontrowersji przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają też dodatkowe argumenty. Otóż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są określone w ustawie podatkowej czynności cywilnoprawne, toteż zasadnicze znaczenie dla definiowania pojęć prawnych użytych w tej ustawie podatkowej winno mieć prawo cywilne. Analizując zagadnienie pod tym kątem należy zauważyć, że zgodnie z art. 44 K.c. prawo majątkowe jest składnikiem mienia. Nie jest wprawdzie zdefiniowane legalnie, ale jego znaczenie jest skonkretyzowane w literaturze przedmiotu i orzecznictwie. Na tej podstawie można ustalić, że majątkowy charakter prawa zależy od tego, czy ma ono wartość majątkową w obrocie, natomiast nie ma znaczenia, czy jest zbywalne, czy też pozostaje niezbywalne jako ściśle związane z określoną osobą. Pojęcie "prawo majątkowe" obejmuje także pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową i traktowane w obrocie jak prawo majątkowe, także maksymalnie ukształtowana ekspektatywa prawa, które może być przedmiotem obrotu (S. Rudnicki: w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Warszawa 2011, teza 5 i 6 do art.44, s. 188); takim stanem faktycznym i prawem majątkowym jest posiadanie (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 31.03.1993 r., III CZP 1/93). Biorąc więc pod uwagę, że zgodnie z art. 552 K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa (chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych), akcesoryjność "goodwill", rozumianego jako nadwyżka ceny nabycia przedsiębiorstwa nad sumą wartości rynkowych składników majątkowych tego przedsiębiorstwa i materializowanie się wartości "goodwill" dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, jak również niesamodzielność "goodwill" w obrocie, wydają się nie być czynnikami wykluczającymi możliwość uznania "goodwill" za podmiotowe prawo majątkowe na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji może to przemawiać za uznaniem "goodwill" za prawo majątkowe również w rozumieniu podatkowym, zwłaszcza, że jego wartość jest wyceniana w procesie sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nierzadko stanowi znaczącą część ustalonej ceny. Godzi się przy tym podkreślić, że w takim ujęciu prawo to byłoby przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy ustawowych przepisów podatkowych, które to przepisy wprost odnoszą się do właściwego dla prawa cywilnego pojęcia "prawo majątkowe" i opodatkowują określone w ustawie podatkowej czynności cywilnoprawne. W tym kontekście wątpliwe wydaje się odwoływanie do aspektów bilansowych i amortyzacyjnych, jako nie mogących mieć wpływu na definiowanie i rozumienie pojęć prawa cywilnego.

Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, czy dodatnia wartość firmy ("goodwill") stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., ma bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, jako że zagadnienie to stanowi istotę zawisłego sporu, a przytoczony przepis stanowi podstawę kasacyjną. Dla uniknięcia dalszych rozbieżności orzeczniczych wydaje się jednak celowe, by przedstawioną kwestię ocenił poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza, że niejednolitość zapatrywań prawnych ma charakter zasadniczy dla wykładni i stosowania prawa podatkowego. Tak więc, ponieważ przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, spełniona jest przewidziana w art. 187 § 1 P.p.s.a. przesłanka upoważniająca do przedstawienia tego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

SNSA Tomasz Zborzyński SNSA Jan Rudowski SWSA (del.) Mirella Łent