Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 11/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1, art.15 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 11/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r., sprawy ze skargi Biura "K" Sp. z o.o. w K, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 czerwca 2012 r. nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego określił Spółce Biuro Informatyczno-Wdrożeniowe "Kt" sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie wyższej od ujawnionej przez nią w korekcie deklaracji.

Organ na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie źródłowej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdził, że Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2010 r. zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego poprzez ujęcie w księgach rachunkowych w przychodach i kosztach kwot związanych z transakcjami, które w ocenie organu nie zostały dokonane.

Według ustaleń zawartych w decyzji, Spółka zawyżyła przychody i koszty uzyskania przychodu, uczestnicząc w transakcjach jako wykonawca dla:

1) Głównego Urzędu Statystycznego na dostawę, montaż i instalację sprzętu komputerowego, biurowego i oprogramowania - umowa z dnia 30 marca 2010 r.,

2) Ministerstwa Sprawiedliwości z siedzibą w Warszawie na dostarczenie (wraz z rozładunkiem), zainstalowanie, uruchomienie i przetestowanie sprzętu komputerowego i standardowego oprogramowania - umowa z dnia 1 marca 2010 r.,

3) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z siedzibą w Warszawie na dostawę licencji na oprogramowanie stanowiskowe Microsoft lub równoważne z prawem użytkowania na 13 000 stacjach roboczych i notebookach w centrali i oddziałach ZUS - umowa z dnia 20 kwietnia 2010 r.,

4) Jednostki wojskowej Nr 1906 z siedzibą w Wałczu na dostarczenie do dn. 30 listopada 2010 r. na adres odbiorcy sprzętu informatycznego (114 sztuk urządzenia wielofunkcyjnego) o określonych wymaganiach wyszczególnionych w załączniku nr 1 do umowy - umowa z dnia 15 października 2010 r.

Spółka jako wykonawca zawarła umowę z Głównym Urzędem Statystycznym w W. na dostawę, montaż i instalację sprzętu komputerowego, biurowego oraz oprogramowania. W trakcie realizacji postanowień tej umowy Spółka dokonała wyboru N. S.A. jako generalnego dostawcy sprzętu komputerowego. N. S.A. jako dostawca zobowiązana była do dostarczenia sprzętu do 17 wyszczególnionych w umowie, a następnie w zamówieniu, oddziałów GUS na terenie całego kraju. W cenę zamówienia towaru wliczona została cena dostawy i transportu sprzętu komputerowego do poszczególnych oddziałów GUS. Spółka zamówiła również drukarki i skanery od T. Sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej ustalono, że dostarczenie przedmiotowego sprzętu nastąpiło do oddziałów GUS w dniach 4 maja 2010 r. do 11 maja 2010 r. co potwierdzone zostało sporządzonymi protokołami odbioru przy udziale Spółki jako wykonawcy i GUS jako zamawiającego. Stwierdzono również, że sprzęt komputerowy będący przedmiotem dostaw do momentu dokonania dostawy znajdował się w gestii N. S.A., bowiem dopiero dostarczenie go do GUS stanowiło pełne wykonanie usługi. Zatem BIW "K" sp. z o.o. jako wykonawca umowy zawartej z GUS dysponowała sprzętem z chwilą wykonania usługi przez N. S.A. tj. w dacie dostarczenia sprzętu do GUS, co potwierdzone zostało protokołami odbioru sporządzonymi w dacie przekazania sprzętu. Kontrola dokumentów źródłowych wykazała, że BIW "K" Sp. z o.o. w dniach od 22 kwietnia 2010 r. do 7 maja 2010 r. dokonała transakcji kupna-sprzedaży sprzętu zamówionego w N. S.A. i T. sp. z o. o. w związku z realizacją umowy z GUS. Przedmiotowe towary w okresie zakupu od N. S.A., a sprzedażą i dostarczeniem do oddziałów GUS, miały być przedmiotem transakcji sprzedaży do, a potem zakupu od firmy U. S.A. i O. sp. z o.o.

Spółka została także wybrana jako wykonawca w trybie przetargu nieograniczonego i zawarła z Ministerstwem Sprawiedliwości z siedzibą w Warszawie umowę na sprzedanie, dostarczenie, zainstalowanie, uruchomienie i przetestowanie sprzętu komputerowego i standardowego oprogramowania, zgodnie z warunkami określonymi w umowie. W związku z powyższym Spółka złożyła zamówienie na przedmiotowy towar w A. S.A., A. S.A., C., V. S.A. W toku kontroli podatkowej, po zgromadzeniu wszystkich dokumentów (faktur, protokołów dostaw) stwierdzono, że zakupiony przez Spółkę towar był uwidaczniany w kartotekach magazynowych niejednokrotnie przyjmując inne nazewnictwo, symbolikę i ilość oraz wartość wyodrębnionego elementu. Następnie Spółka odsprzedając poszczególne elementy - składające się na zakupiony towar dla innych podmiotów gospodarczych - posługiwała się przyjętym przez siebie w magazynie sposobem oznaczenia. Fakt ten utrudnił prześledzenie obiegu danego towaru pomiędzy Spółką a partnerami handlowymi. Powyższa sytuacja spowodowała, że przeprowadzono badanie ruchu towaru zakupionego w A. S.A. a wyspecyfikowanego w fakturze zakupu [...] z dnia 29 kwietnia 2010 r. oraz PZ 260. Na podstawie zapisów na płytce CD kartotek magazynowych za 2010r. w toku kontroli podatkowej sporządzono zestawienie kartotek magazynowych towarów z wymienionej faktury i PZ 260, w którym przedstawiono odnotowane, przez Spółkę na kartotekach magazynowych, przemieszczanie się towaru pomiędzy firmami: A. S.A., N. S.A., O. sp. k., Ministerstwo Sprawiedliwości. Analiza wykazała, że towary wyszczególnione na fakturach wystawionych przez Spółkę dla N. S.A. i przez N. S.A. na rzecz Spółki, a także na fakturach wystawionych przez Spółkę dla O. sp. k. i przez O. sp. k. na rzecz Spółki były zarazem przedmiotem transakcji z Ministerstwem Sprawiedliwości. W toku kontroli stwierdzono, że dostarczenie przedmiotowego sprzętu nastąpiło bezpośrednio przez A. S. A. do wskazanych Wydziałów Ksiąg Wieczystych w kraju w dniach od 19 kwietnia do 6 maja 2010 r., co potwierdzone zostało, jak wskazała Spółka, 104 protokołami odbiorów ilościowych i jakościowych sporządzonych przy udziale Spółki jako wykonawcy i Ministerstwa Sprawiedliwości jako zamawiającego. Zatem przedmiotowe towary w okresie zakupu od A. S.A., a sprzedażą i dostarczeniem do wskazanych Wydziałów Ksiąg Wieczystych, miały być również przedmiotem transakcji sprzedaży do, a potem zakupu od firmy O. sp. z o.o.

Spółka oraz reprezentowana przez nią T. S.A. zostały nadto wybrane jako wykonawca w trybie przetargu ograniczonego i zawarły umowę z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych z siedzibą w Warszawie na dostawę licencji na oprogramowanie stanowiskowe Microsoft lub równoważne z prawem użytkowania na 13000 stacjach roboczych i notebookach w centrali i oddziałach ZUS. W związku z przetargiem organizowanym przez ZUS Spółka zawarła z L. S.A. umowę, przedmiotem której było świadczenie przez L. S.A. usług doradczych na rzecz Spółki w zakresie całokształtu spraw związanych z zamówieniami publicznymi, a zwłaszcza w odniesieniu do ww. zamówienia z ZUS. L. S.A. wskazała jako dostawcę przedmiotowych licencji firmę Fujitsu jako podmiot L AR, będący w stanie zrealizować takie zamówienie w terminie określonym przez zamawiającego, czyli ZUS. Prawidłowość tej transakcji nie była kwestionowana w toku postępowania. W konsekwencji powyższego Spółka złożyła zamówienie na licencje na oprogramowanie stanowiskowe na 13000 stanowisk na potrzeby kontraktu z ZUS, w firmie Fujitsu Technology Solutions sp. z o.o. w dniu 22 kwietnia 2010 r. Fujitsu Technology Solutions GmbH w dniu 23 kwietnia 2010 r. wystawiła dokument, z którego wynika, że klientem dla którego przeznaczone są licencje jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Protokół odbioru licencji został podpisany w siedzibie ZUS w dniu 27 kwietnia 2010 r., natomiast dowody magazynowe PZ/WZ sporządzone zostały przez Spółkę w dniu 30 kwietnia 2010 r. W zakresie rozbieżności dotyczących dat przyjęcia towaru do magazynu wypowiedział się prezes zarządu Spółki, zeznając w charakterze Strony w dniu 1 czerwca 2011 r. wskazał, że ewidencja obrotu magazynowego zawsze odbywa się po skompletowaniu oryginałów dokumentów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży i tak też było w tym przypadku. Postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji wykazało, że wymienione licencje były przedmiotem transakcji sprzedaży (dnia 27 kwietnia 2010 r.) i ponownego zakupu (dnia 29 kwietnia 2010 r.) pomiędzy Spółką a firmą N. S.A. Spółka wystawiając w dniu 27 kwietnia 2010 r. fakturę sprzedaży dla N. S.A. w odniesieniu do wymienionego w niej oprogramowania, nie mogła swobodnie dysponować towarem. Również nabywca nie mógł swobodnie rozporządzać towarem, gdyż były to licencje zamówione tylko dla ściśle określonego odbiorcy tj. dla ZUS.

W ramach zawartej umowy z Jednostką Wojskową z siedzibą w W., Spółka zobowiązała się dostarczyć w terminie do 30 listopada 2010 r. na adres odbiorcy sprzęt informatyczny (114 sztuk urządzenia wielofunkcyjnego: drukarka, kopiarka, scaner, fax, producent: "Konica Minolta" Bizhub c220) o określonych wymaganiach. Dostawa miała być dokonana na koszt i ryzyko wykonawcy, loco magazyn odbiorcy. Wykonawca ponosił całkowitą odpowiedzialność za dostawę i jakość dostarczonego towaru. Ilościowy i jakościowy odbiór towaru miał być dokonany przez odbiorcę w jego magazynie. Będący przedmiotem umowy sprzęt dostarczony został w dniu 4 listopada 2010 r. przez Spółkę do Jednostki Wojskowej na okoliczność czego sporządzono w Pile protokół przyjęcia przekazania urządzeń wielofunkcyjnych. Spółka wymieniony sprzęt nabyła w firmie A. S.A. Towary te w okresie pomiędzy ich zakupem od A. S.A., a sprzedażą i dostarczeniem do Jednostki Wojskowej miały być przedmiotem transakcji sprzedaży do, a potem zakupu od firmy O. sp. k. Powyższe transakcje zostały zakwestionowane przez organ, który wykazał, że Spółka wystawiając faktury VAT nie dysponowała wyspecyfikowanym w nich towarem z uwagi na fakt, że towar ten znajdował się w dyspozycji podmiotu dostarczającego sprzęt i to do dnia sporządzenia protokołu odbioru towaru przez ostatecznego odbiorcę. Natomiast zamówiony przez Spółkę towar przeznaczony był dla konkretnego odbiorcy i na jego indywidualne potrzeby był skompletowany. Zarówno Spółka jak i inne podmioty biorące udział w tych transakcjach nie mogły rozporządzać towarem, gdyż do dnia sporządzenia protokołu odbioru towar znajdował się u dostawcy.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono również, że Spółka w roku 2010 zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.600,00 zł tytułem czynszu najmu lokalu mieszkalnego w Ł., w którym zakwaterowano oddelegowanych pracowników. Czynsz najmu lokalu został uiszczony przez Spółkę w 2009 r. i dotyczył usługi świadczonej na rzecz Spółki przez dwa miesiące 2009 r. Takie koszty tj. koszty ponoszone tytułem najmu lokalu mieszkalnego, w którym zakwaterowano pracowników winny być traktowane jako koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami, do których zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm.). Zatem zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z uwzględnieniem przepisów ustawy o rachunkowości, Spółka winna powyższe wydatki ująć jako koszt uzyskania przychodu w roku 2009.

Według ustaleń zawartych w decyzji, Spółka zawyżyła przychody o łączną kwotę 63.664.961,06 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zawyżenie o łączną kwotę 63.869.877,70 zł.

W związku z powyższym organ uznał, iż księgi rachunkowe i ewidencje zakupu Spółki w odniesieniu do zapisów za 2010 r. w zakresie opisanym w protokole z badania ksiąg, doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 19 lipca 2011 r., sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) są nierzetelne i wadliwe i nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Organ wyjaśnił, że w odniesieniu do kwestionowanych faktur VAT, nie powstał przychód, gdyż brak jest zdarzenia, z którym wiąże się powstanie przychodu. Skoro nie ma przychodów brak jest zarazem podstaw by uznawać za koszty uzyskania przychodów u odbiorcy faktur (Spółki) kwot wynikających z tych faktur, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności.

Odwołując się od zaskarżonej decyzji, pełnomocnik Spółki wnosi o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie na skutek jego bezprzedmiotowości, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki zakwestionował decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając jej naruszenie:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieuznanie za przychody Spółki w roku 2010 otrzymanej zapłaty z kwestionowanych przez organ transakcji,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów poniesionej przez Spółkę w roku 2010 zapłaty z kwestionowanych przez organ transakcji.

Wskazując na powyższe Spółka podniosła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych samodzielnie, w sposób autonomiczny określa przychód w art. 12. W szczególności są nimi "otrzymane pieniądze albo wartości pieniężne". Nie ulega wątpliwości, że zapłaty w kwestionowanych transakcjach nastąpiły, Spółka rozliczyła się w pełni ze swoimi kontrahentami, a więc przychody z tego tytułu dla Spółki powstały. Ocena na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma tutaj znaczenia. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 1 nakazuje uznać za ten koszt wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka podnosi, że ona i jej kontrahenci zgodnie wskazywali, że zakwestionowane faktury były wystawiane dla uzyskania przychodów. Poza tym z wypowiedzi przedstawicieli Spółki i jej kontrahentów jednoznacznie wynika, że celem tych transakcji było także zabezpieczenie źródła przychodów przez stworzenie sobie warunków do lepszej pozycji w przyszłych przetargach i możliwości startowania w tych przetargach, a także wypracowanie sobie silniejszej pozycji rynkowej celem uzyskiwania kolejnych zamówień. Organ nie kwestionował takiego celu transakcji. Działanie to było racjonalne i jak sam organ przyznaje, uzasadnione ekonomicznie. Zatem według strony powyższe uzasadnia stanowisko, że zaskarżona decyzja w zakresie wyłączenia przez organ z przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki w roku 2010 faktur kwestionowanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług transakcji jest wadliwa i winna zostać uchylona, a postępowanie w tym zakresie umorzone bądź przekazane do ponownego rozpoznania.

W dalszej części odwołania Spółka odniosła się do pozostałej argumentacji przedstawionej przez organ, a wysnutej z analizy transakcji Spółki i jej kontrahentów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych wzgledów organowi można też postawić zarzuty związane z uchybieniem przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a to naruszenie:

- art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i zastosowanie,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie,

- art. 7 ust. 1 .p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w transakcjach wykonanych przez Spółkę i jej kontrahentów nie doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów tej ustawy,

- art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędna wykładnię i niezastosowanie,

- art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP statuujących zasadę proporcjonalności, wskutek nie uwzględnienia przez organ braku niekorzystnych skutków podatkowych i neutralności dla Skarbu Państwa przeprowadzonych transakcji, co skutkuje rażąco zawyżonym rzeczywistym obciążeniem Spółki zobowiązaniami podatkowi,

- zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będące skutkiem błędnej wykładni i zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez obciążenie Spółki ciężarami podatkowymi w sytuacji neutralności dla Skarbu Państwa transakcji przeprowadzanych przez spółkę i jej kontrahentów.

Uzasadnienie powyższych zarzutów w zakresie podatku od towarów i usług Strona szczegółowo opisała i przedstawiła w pozostałej części przedmiotowego odwołania, przytaczając wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny.

Pismem z dnia 4 lipca 2012 r. Spółka przesłała uzupełnienie odwołania od zaskarżonej decyzji, w postaci załączników zawierających istotne dane faktograficzne związane z działalnością Spółki w celu wykazania, że działalność Spółki zawsze cechowała się pełną uczciwością, rzetelnością i przejrzystością. Załączono również opinię prawną sporządzoną na zlecenie Spółki przez niezależną Kancelarię Prawną w celu przeanalizowania kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji.

Następnie (pismo z dnia 19 lipca 2012 r.) wpłynęło kolejne uzupełnienie odwołania. Spółka załączyła kserokopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem Certyfikatu przyznania Godła Najwyższa Jakość Quality International 2012 w kategorii QI SERVICES - usługi najwyższej jakości.

Pismem z dnia 12 listopada 2012 r. Spółka wniosła kolejne uzupełnienie odwołania od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego podnosząc, że:

- okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości, lecz pomimo zebrania obszernego materiału dowodowego nie zostały one przez organ I instancji prawidłowo ustalone, a już poczynione ustalenia nie pozostają w zgodzie ani z regułami prawa cywilnego, ani logiki i doświadczenia życiowego,

- organ dokonując oceny kwestionowanych czynności prawnych nie uwzględnił zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a wziął pod uwagę tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności oraz osoby nieupoważnione do ich reprezentacji,

- organ podatkowy nie był uprawniony samodzielnie dokonywać wiążących ustaleń co do nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, a mógł i musiał równocześnie wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organ tego nie uczynił i nie uzasadnił powodów niewystąpienia.

Wobec powyższego Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i dokonanie ustaleń treści czynności prawnej:

a) bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a w oparciu wyłącznie o dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności,

b) także w oparciu o dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez osoby niereprezentujące strony czynności,

2) art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wywiedzenie przez organ I instancji skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, w sytuacji gdy równocześnie zdaniem organu pierwszej instancji pod pozorem dokonania czynności prawnej nie dokonano innej czynności prawnej, czyli wywiedzenie skutków podatkowych "z niczego",

3) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy skoro zdaniem organu I instancji z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, wyniknęły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, podczas gdy w takiej sytuacji organ podatkowy miał obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, a nie dokonać samodzielnego ustalenia nieistnienia stosunku, do czego żaden przepis obowiązującego prawa go ani nie uprawnia, ani nie obliguje,

4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności pominął skutki kwestionowanych czynności prawnych w aspekcie ich oceny przez pryzmat prawa cywilnego,

5) art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ dokonał błędnej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalił nie dość że błędnie, to jeszcze samodzielnie - nieistnienie stosunku prawnego, podczas gdy ten stosunek prawny istniał.

Uzasadnienie tego pisma składa się z dwóch części. W pierwszej części strona opisuje poszczególne transakcje zakwestionowane przez organ podatkowy, zwracając szczególną uwagę na określone czynności i oceniając je z punktu widzenia prawa cywilnego. W drugiej części szczególny nacisk kładzie się na przepisy dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego tj. w szczególności art. 199a oraz art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przytaczając wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny.

Decyzją z dnia 31 października 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego.

Na wstępie organ wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom strony, zaskarżona decyzja nie zawiera żadnej oceny prawnej odnoszącej się do podatku od towarów i usług. Owszem w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odniósł się do uwag strony zgłaszanych w toku postępowania w sprawie podatku od towarów i usług i do akt niniejszej sprawy, postanowieniem z dnia 8 maja 2010 r. nr [...] włączono dokumentację zgromadzoną w toku równolegle prowadzonego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, listopad i grudzień 2010 r., jednakże przedmiotem kwestionowanej w tym postępowaniu decyzji jest określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, a więc analiza zaistniałych zdarzeń gospodarczych oraz ocena skutków podatkowych, została oparta na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ przypomniał, że między datą zakupu sprzętu od dostawców (N. , Tech Data, A.), a datą dokonania odbioru tego sprzętu przez ostatecznych odbiorców (GUS, Ministerstwo Sprawiedliwości, ZUS, Jednostka Wojskowa), Spółka dokonywała transakcji sprzedaży i odkupu tego samego towaru, a następnie sprzedaży do zamawiającego towar. Podmiotami z którym Spółka dokonywała takich transakcji w roku podatkowym 2010 były:

1) w zakresie umowy z Głównym Urzędem Statystycznym - O. sp. k. i U. S.A.,

2) w zakresie umowy z Ministerstwem Sprawiedliwości - N. S.A. i O. sp. k.,

3) w zakresie umowy z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych - N. S.A,

4) w zakresie umowy z Jednostką Wojskową - O. sp. k.

Analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów źródłowych oraz treść wyjaśnień udzielonych przez Prezesa Spółki pozwoliły ustalić, że były to jedynie transakcje "zafakturowane", a nie potwierdzone zdarzeniami gospodarczymi faktycznie przeprowadzonymi, a ich celem od samego początku nie było uzyskanie przychodów lecz:

- zwiększenie obrotów firm biorących udział w tych operacjach,

- uzyskanie referencji niezbędnych przy przystępowaniu do przetargów (podmioty te dawały sobie wzajemnie referencje).

Ponadto z analizy akt sprawy wynika, że Spółka wystawiając sporne faktury VAT nie dysponowała wyspecyfikowanym w nich towarem z uwagi na fakt, że towar ten znajdował się w dyspozycji podmiotu dostarczającego sprzęt i to do dnia sporządzenia protokołu odbioru towaru przez ostatecznego odbiorcę. Natomiast zamówiony przez Spółkę towar przeznaczony był dla konkretnego odbiorcy i na jego indywidualne potrzeby był skompletowany. Zarówno Spółka jak i inne podmioty biorące udział w tych transakcjach, nie mogły rozporządzać towarem, ponieważ z góry wiadomo było kto jest nabywcą tego towaru, a do dnia sporządzenia protokołu odbioru towar znajdował się u dostawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, kierując się kryteriami własnego rachunku ekonomicznego, lecz już kwalifikacja przychodów czy wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. I jakkolwiek strony mogą w ramach zasady swobody kształtowania umów, bez ograniczeń kształtować swoje prawa i obowiązki w zawieranych umowach, które nie mogą być przedmiotem ingerencji organów podatkowych, to w sytuacji, gdy skutki tych umów odnoszą się do zobowiązań podatkowych podatników, organ ma nie tylko prawo, lecz obowiązek dokonać oceny tych skutków, opierając się na przepisach prawa podatkowego.

W konsekwencji organ doszedł do przekonania, że nie doszło do realizacji spornych transakcji, a więc brak podstaw, by kwoty z faktur wystawionych oraz otrzymanych od firm U. S.A., N. S.A., O. sp.k., uznać jako przychody i koszty uzyskania przychodów na podstawie odpowiednio art. 12 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Istotnym elementem oceny czy zakwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce było ustalenie czy Spółka miała możliwość faktycznego dysponowania rzeczą. Postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji wykazało, że Spółka w rzeczywistości nie zamierzała wyzbyć się faktycznego ekonomicznego władztwa nad rzeczą, towary te bowiem były kupione przez Spółkę w związku z realizacją konkretnych zamówień i przeznaczonych dla konkretnych odbiorców. Nie było więc możliwe wyzbycia się tego towaru poprzez przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem sprzedając go innym podmiotom.

Organ zastrzegł, że zapis na fakturach o zastrzeżeniu prawa własności, nie przesadzał o sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Powołanie się organu pierwszej instancji w decyzji na przepis art. 589 k.c., nie pozbawił go prawa do zakwestionowania spornych transakcji jako niedokonanych. Jak już wcześniej w niniejszej decyzji pisano istotny dla sprawy podatkowej jest ustalony w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego stan faktyczny. Organ podatkowy w decyzji nie rozstrzygał czy umowy, faktury są ważne z punktu widzenia prawa cywilnego, a także nie wywodził skutków z nieważności tych dokumentów, tylko po ustaleniu faktycznego przebiegu transakcji, dokonał oceny skutków podatkowych tych zdarzeń w oparciu o określone normy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niedokładnym i niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i dowolnej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i logiki ocenie materiału dowodowego w sprawie, poprzez przyjęcie, że skarżący nie dokonał kwestionowanych w decyzji transakcji zakupu i sprzedaży ze swoimi kontrahentami, a więc nie powstał u skarżącego z tych transakcji przychód oraz transakcje te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów u skarżącego;

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie za przychody skarżącego w roku 2010 otrzymanej zapłaty z kwestionowanych przez organ transakcji, podczas gdy z ustalonego w stanu faktycznego w sprawie wynika, że skarżący dokonał kwestionowanych transakcji, a zatem wystąpił u niego przychód z tych transakcji,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów skarżącego w roku 2010 wykonanej zapłaty z kwestionowanych przez organ transakcji, podczas gdy z ustalonego w stanu faktycznego w sprawie wynika, że skarżący dokonał kwestionowanych transakcji, a zatem wystąpił u niego koszt uzyskania przychodów z tych transakcji.

W konsekwencji tych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego.

Zawnioskowano także o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia następujących postępowań sądowo administracyjnych:

- prowadzonych pod sygnaturami akt I SA/Kr 1346/13 i I SA/Kr 1396/13;

- ze skarg, które zostaną wniesione do tut. Sądu w ustawowym terminie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczących rozliczenia podatku VAT u skarżącego za miesiące kwietnia i maja 2010 r.

Zdaniem pełnomocnika wynika to z faktu, że zaskarżona decyzja organu za rok 2010 w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, wynika bezpośrednio z treści decyzji rozliczających Spółce podatek od towarów i usług za okresy kwietnia, maja, listopada i grudnia 2010 r.

Odwołując się do treści przepisu art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pełnomocnik stwierdził, że w warunkach tej sprawy mamy do czynienia zarówno z faktycznym zdarzeniem gospodarczym w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym, jak i ilościowym. Organy obu instancji w żadnym miejscu nie kwestionują, że w transakcjach brały udział inne podmioty, niż określone na fakturach. Nie ma także wątpliwości co do tego, co było przedmiotem transakcji, jak również co do aspektów ilościowych tych transakcji. Pomimo tego jednakże organ, stwierdza, że "czynności nie zostały dokonane". Ale aby tak stwierdzić organ musiałby wykazać, że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem w rzeczywistości nie doszło do kwestionowanej transakcji (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 3195/2010). Organ nie wykazał takiej okoliczności co do żadnej z kwestionowanych transakcji.

W ocenie pełnomocnika umknęło uwadze organom, że wszelkie "czynności faktyczne" wymagane do sfinalizowania kwestionowanych transakcji i ich wykonania, a potem rozliczenia - zostały przez skarżącego i jego kontrahentów wykonane. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika bowiem, że za każdym razem obie strony transakcji miały zamiar zawarcia tych konkretnie umów sprzedaży (zakupu), a sprzedaż (zakup) nastąpiła w celu późniejszego ponownego zakupu (sprzedaży) tego towaru od kontrahenta (co wiązało się dla obu stron umowy z określonymi korzyściami gospodarczymi, czyli m.in. wyższymi obrotami i referencjami). Strony uzgodniły wszystkie istotne elementy umowy, w tym cenę, co znalazło wyraz w treści faktur wystawionych dla udokumentowania tych transakcji. Przekazane zostało także ekonomiczne i faktyczne władztwo nad sprzedawanym towarem, przeniesione zostało także prawo własności, co zostało udokumentowane m.in. protokołami odbioru. Wreszcie, transakcje te zostały przez obie strony wzajemnie rozliczone, zaś podatek VAT z kwestionowanych faktur rozliczony (zapłacony).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie stwierdzenia zawyżenia przychodów Spółki oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na skutek uwzględnienia w rozliczeniu faktur dokumentujących zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości - czego konsekwencją było zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r.

W skardze zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ale także przepisów postępowania tj. przepisów Ordynacji Podatkowej, które należało poddać ocenie w pierwszej kolejności albowiem prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego może podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

Istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było udowodnienie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez i dla wskazanych w decyzjach firm nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zasadnicza część zarzutów i argumentacji skargi odnosząca się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego, w istocie rzeczy zmierzała do podważenia wspomnianej już wyżej głównej tezy tych ustaleń, a więc, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy a dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd przyjął więc za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy i równocześnie podzielił poglądy organu zaprezentowane w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji.

Co istotne, okoliczności faktyczne, wiodące dla dokonanego rozstrzygnięcia nie były sporne, zaś spór pomiędzy podatnikiem i organem w istocie rzeczy ogniskował się jedynie wokół prawnej interpretacji owych okoliczności. Dotyczyło to zwłaszcza oceny, czy czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami wywołały skutek w postaci przeniesienia własności towarów (przeniesienia na kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) i wydania towaru w rozumieniu przepisów zastosowanej przez organy ustawy podatkowej, a także istnienia po stronie kontrahentów interesu ekonomicznego uzasadniającego udział w transakcjach, a w konsekwencji weryfikacja zastosowanych przez organy konsekwencji podatkowych.

Analizując zasadność podjętego rozstrzygnięcia rozpocząć trzeba od kwestii związanych z podatkiem od towarów i usług w pierwsze kolejności przywołać art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej już wcześniej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wedle którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". (art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy) Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 963/09, LEX nr 785433) z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel", które implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Prawodawca nie utożsamia zatem dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. W żadnym razie nie można więc utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i dalsze kodeksu cywilnego, jak też nie można go mylić z przeniesieniem własności rzeczy.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, spółki będące kontrahentami skarżącej w rzeczywistości nie uzyskały prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dokonując takiej oceny organy podatkowe wskazały, że skarżąca realizując zamówienia wynikające z wygranych przetargów publicznych dokonywała pod te konkretne umowy zamówień towarów, dostosowanych do wymogów odbiorcy, mając pełną świadomość, że towary te w rzeczywistości przeznaczone są dla podmiotów ogłaszających przetargi, a z którymi związana była umowami. W istocie dochodziło zatem jedynie do fakturowanych transakcji z innymi podmiotami, t.j. sprzedaży i odkupienia natychmiast tego samego towaru. Organy zaakcentowały, że dokonując tych transakcji, nabywcy nie mogli dysponować towarem, gdyż ten bądź nie został jeszcze wyprodukowany, bądź był dopiero transportowany, albo też był już dostarczony do finalnego odbiorcy. Faktu tego nie mogą podważyć wyjaśnienia osób reprezentujących kooperujące ze skarżącą spółki, zwłaszcza spółkę N. , tudzież wyjaśnienia odnośnie przekazania towaru do konfekcjonowania, czy dotyczące sporządzenia protokołu odbioru towaru z 29.04.2010r. Zagadnienia te szczegółowo, a przy tym niewadliwie przedstawione zostały w uzasadnieniu decyzji. Słusznie przy tym zauważa się, że za wskazywanymi przez skarżącą działaniami nie poszły żadne czynności faktyczne, a zwłaszcza nie nastąpił przepływ towaru, ponieważ od początku było niewątpliwe, że taki faktyczny, fizyczny przepływ nigdy nie nastąpi. Z wszystkich okoliczności sprawy wynika także, że zamiarem stron nie było przekazanie faktycznego władztwa nad rzeczą, ale wyłącznie sztuczne podwyższanie wielkości obrotu celem uzyskiwania swoistej renomy zaangażowanych podmiotów, a w konsekwencji intratnych zamówień publicznych, za czym przemawia również sekwencja czasowa dokonanych transakcji. Jak zasadnie stwierdza organ odwoławczy, dokonując zamówienia skarżąca spółka działała z myślą o konkretnym odbiorcy (odbiorcach), trudno zatem sobie wyobrazić, że w tożsamym przedziale czasowym dokonywała dostaw tego samego towaru innemu odbiorcy nie obawiając się, że nie wykona umowy zawartej ze swoim pierwotnym kontrahentem.

Słusznie zatem na podstawie analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, a szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniach decyzji oraz na podstawie wszystkich okoliczności sprawy organy podatkowe doszły do przekonania, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uzyskania przychodów i poniesienia kosztów związanych z uzyskaniem tych przychodów w rozumieniu art. 12 ust 1 i 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem a także związanym z nim wydatkiem może być bowiem tylko ta wartość, która związana jest realnie występującymi w rzeczywistości transakcjami.

W świetle przedstawionych rozważań nie sposób dostrzec błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten byłby tylko wówczas słuszny, gdyby zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiadała wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszałyby przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 187, czy art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 i 4 tej ustawy.

Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że księgi podatkowe skarżącej spółki są nierzetelne W księgach tych po stronie przychodów oraz kosztów zaewidencjonowano sporne faktury VAT. Organy wykazały wszak, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi podatkowe (rachunkowe) uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Kwestia ekonomicznego celu przeprowadzonych transakcji szeroko eksponowana przez skarżącą spółkę została wystarczająco wyjaśniona przed organami. Fakt, że organy nadały tej okoliczności inne znaczenie, niż oczekiwał tego podatnik nie przesądza o wadliwości decyzji. Ponadto strona skarżąca powołując się na zasadę optymalizacji podatkowej, a także na zasadę neutralności, czy kwestię swobody działalności gospodarczej zdaje się nie zauważać, że odnosić je należy do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce, a zatem transakcji i działań zgodnych z prawem, czego na gruncie niniejszej sprawy zabrakło.

Zasadnie więc organy podatkowe nie dostrzegły tego specyficznego gospodarczego sensu uczestnictwa kontrahentów skarżącej w transakcjach mających na celu wywiązanie się strony skarżącej z dostawy sprzętu na rzecz podmiotów publicznych. Skarżąca spółka bowiem w celu realizacji zobowiązań sama zamówiła stosowny, ściśle wyspecyfikowany w umowach sprzęt, bez potrzeby angażowania innych podmiotów w całość transakcji polegających na pozyskaniu sprzętu informatycznego i dostarczeniu go do odbiorców finalnych. Sporne transakcje polegające w istocie na sprzedaży i odkupieniu towaru przeznaczonego docelowo dla całkiem innych podmiotów i to w krótkim przedziale czasowym, nie miały zatem jakiegokolwiek związku z istnieniem zobowiązania skarżącej spółki w stosunku do Ministerstwa Sprawiedliwości, GUS-u i ZUS. Spółki kontrahenckie nie odegrały absolutnie żadnej roli na etapie pozyskiwania towarów, prowadzonych negocjacji, kontrolowania postępu prac, czy transportu towaru do odbiorcy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim wyjaśnień strony skarżącej jednoznacznie i bezsprzecznie wynika, że jedynym celem spornych transakcji było zwiększenie obrotów tych spółek, uzyskanie pozytywnych referencji i podniesienie prestiżu dla pozyskania intratnych zamówień publicznych.

Skoro więc w niniejszej sprawie z niepodważonego skutecznie przez stronę skarżącą stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania przez organy podatkowe wynikało, że objęte zakwestionowanymi fakturami VAT transakcje nie zostały wykonane, zarzut naruszenia art. 12 ust 1 oraz 15 ust. 1 również cytowanej już ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest bezzasadny.

Wręcz przeciwnie, w przekonaniu Sądu, za zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka zawyżyła w 2006 roku wysokość uzyskanych przychodów oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione. Postępowanie podatnika w 2010r. zmierzało więc w istocie do wykreowania określonych skutków podatkowych a nie do rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, wywołujących określone skutki podatkowe.

Tymczasem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tejże ustawy. Zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające zaliczeniu. Warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co wynika z przytoczonej definicji jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym i faktycznym, co należy rozumieć jako wydatkowanie określonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za rzeczywiste wykonanie usługi lub nabyty towar, kontrahentowi wskazanemu w posiadanej fakturze. skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty (por. m.in. wyrok WSA z dnia 28 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gl 312/10, wyrok WSA z dnia 9 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1385/11, wyrok WSA z dnia 4 maja 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2148/10, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 260/10, wyrok NSA z dnia 16 marca 2012r., sygn. akt II FSK 2030/10).

Opisane zasady kwalifikowania przychodów i wydatków zobowiązują organy podatkowe do indywidualnej oceny dopuszczalności zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Podobne rygory dotyczą określania przychodów osiąganych przez podatników. Z obowiązków tych organy w prowadzonym postępowaniu w pełni się wywiązały.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa. Jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia organów.

Sąd orzekający nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienie stosunku prawnego objętego zakwestionowanymi transakcjami.

Stosownie do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Pojawienie się "wątpliwości" jest zatem niezbędną przesłanką obligującą organ podatkowy do wystąpienie do sądu powszechnego, w przedmiotowym zakresie. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Owo przeświadczenie o istnieniu przesłanki musi mieć jednak charakter obiektywny, a nie subiektywny i mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Innymi słowy musi być uzasadnione. Należy bowiem zauważyć, iż art. 199a Ordynacji podatkowej stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Należy zatem wnioskować, że organ podatkowy, mimo wprowadzonej regulacji, nie został zwolniony z uprawnienia kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. W konsekwencji oznacza to, że organ podatkowy może powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu fatycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08).

Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jak to już wyżej wykazano, nie budzi wątpliwości, że nie był kwestionowany fakt zawarcia spornych umów, lecz ich faktyczne wykonanie zatem nie było potrzeby jak również przesłanek prawnych do zastosowania trybu z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Równocześnie, zauważyć należy, iż przy rozstrzyganiu nie był zastosowany przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej gdyż nie wywodzono skutków podatkowych z żadnej ukrytej czynności prawnej natomiast – jak wykazano wyżej – treść czynności prawnych dokonywanych z udziałem strony skarżącej oceniono właściwie, zgodnie z prawdziwym celem i zamiarem podatnika, wyartykułowanym zresztą bezpośrednio i jednoznacznie w zeznaniach prezesa zarządu spółki "Koncept" jako konieczność zapewnienia firmie wysokich obrotów oraz pozytywnych referencji, które zapewnić miały korzystny wynik w przetargach w których skarżąca brała udział.

Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.