Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1118/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1170/16 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. M. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1170/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.M. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 października 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że decyzją z 17 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

r., przyjmując, że podatnik rozliczył zakup produktu ropopochodnego na podstawie faktur wystawionych przez firmy R. sp. z o.o. z J. oraz B. sp. z o.o. z B., które nie obrazowały rzeczywistych transakcji. Powyższe odliczenie - zdaniem organu I instancji - naruszyło treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Postanowieniem z 5 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Skarga na to postanowienie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 504/12.

Podatnik występował następnie kilkukrotnie z wnioskami o wznowienie postępowania wymiarowego. Pierwszy wniosek złożono 16 marca 2011 r. i powołano się w nim na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 22 grudnia 2010r. o sygnaturze C-438/09. Podstawą kolejnego wniosku z 29 sierpnia 2012 r. był wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-80/11 i C-142/11.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. rozpatrzył oba wnioski łącznie i decyzją z 4 kwietnia 2013 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z 17 listopada 2010 r. Decyzją z 1 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy powołane wyżej rozstrzygnięcie z 4 kwietnia 2013 r. Skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1357/11.

Kolejne dwa wnioski podatnika wpłynęły 25 kwietnia 2014 r. i 11 czerwca 2014 r. Podstawą pierwszego był wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r. w sprawie [...], sygn. akt C-18/13, natomiast drugiego – postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, [...], przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. rozpatrzył łącznie obydwa wnioski i decyzją z 1 grudnia 2014 r. ponownie odmówił uchylenia własnej decyzji z 17 listopada 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 14 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

W wyniku rozpatrzenia skargi złożonej na decyzję organu drugiej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 675/15, uchylił tę decyzję. W uzasadnieniu sąd zwrócił uwagę, że każdy z wniosków podatnika, z chwilą doręczenia do organu podatkowego pierwszej instancji (tj. 29 kwietnia oraz 16 czerwca 2014 r.) wszczął odrębne postępowanie o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, więc w każdym z tych postępowań termin do przeprowadzania koniecznych czynności rozpoczynał się w innym momencie. Sąd zwrócił dalej uwagę, że treść art. 216 oraz art. 180 § 1 O.p. nie dawała podstawy połączenia obu postępowań wszczętych odrębnymi wnioskami podatnika. Organy podatkowe powinny zatem przeprowadzić odrębne postępowania w sprawie obu wniosków oraz, stosownie do wyników tych postępowań, wydać decyzje przewidziane w art. 245 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.").

Po przekazaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 1 grudnia 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w zakresie wniosku z 25 kwietnia 2014 r., decyzją z 28 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił uchylenia własnej decyzji z 17 listopada 2010 r. w całości z uwagi na brak istnienia przesłanki określonej w 240 § 1 pkt 11 O.p.

W dniu 16 czerwca 2015 r. do organu podatkowego wpłynął kolejny wniosek o wznowienie postępowania oparty na takiej samej podstawie wznowienia, tj. także na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., ale z uwagi na odrębne postanowienie TSUE, tj. orzeczenie z 22 października 2015 r. w sprawie [...], sygn. akt C-277/14.

W wyniku ponownej analizy sprawy, decyzją z 28 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił uchylenia własnej decyzji z 17 listopada 2010 r. w całości.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w decyzji z 26 października 2016 r. wskazał, że w przedmiotowej sprawie jako podstawę wznowienia postępowania pełnomocnik strony wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i powołując się na orzeczenie w sprawie C-33/13 stwierdził, że ma ono wpływ na treść decyzji ostatecznej wydanej dla podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., jednakże z uwagi na zaistniały stan faktyczny w wyniku uchylenia decyzji z 10 listopada 2010 r. mogłaby zostać wydana jedynie decyzja rozstrzygająca sprawę jak dotychczasowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez podatnika powyższej decyzji, uznał, że wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 26 października 2016 r. rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

Analizując treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sąd I instancji stwierdził, że aby osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Tymczasem postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, powołane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania, stanowi - w ocenie Sądu I instancji - kontynuację dotychczasowego orzecznictwa Trybunału (przedstawionego w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11), wskazującego na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji, dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Zdaniem WSA w Łodzi akta sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej zawierają materiał dowodowy niezbędny do dokonania oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Sąd stwierdził, że w trakcie przesłuchania w charakterze strony podatnik nie potrafił wskazać od kogo dowiedział się o możliwości zakupu paliwa w firmie R. Zakupu paliwa dokonywał w miejscowości M. koło Z., gdzie znajdowała się stacja benzynowa i skład opału. Fakturę VAT dostawał w dniu dokonania zapłaty, w dniu zatankowania dostawał natomiast dokument WZ, który podpisywał, a ponadto osoba wystawiająca dokument WZ wpisywała dane dotyczące ilości zakupionego paliwa oraz jego wartości do zeszytu. Podatnik przyznał, że nie sprawdzał w żaden sposób wiarygodności spółki R., ani nie badał jakości paliwa. O wyborze tego dostawcy decydowała korzystna cena. Podatnik wyjaśnił dalej, że w maju 2005 r. rozpoczął współpracę ze spółką B. Sposób i miejsce dokonywania transakcji były analogiczne jak w przypadku zakupów od spółki R. Zmianie uległy wyłącznie dane sprzedawcy znajdujące się na fakturach VAT. Podatnik nie sprawdzał również wiarygodności spółki B. Zdaniem Sądu, już tylko powyżej przytoczone okoliczności uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że skarżący powinien co najmniej przypuszczać, że jego kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują w sposób właściwy stwierdzonych nimi transakcji.

Następnie Sąd stwierdził, że organy trafnie podniosły również, że obrót paliwem wymaga spełnienia szeregu określonych warunków, a przede wszystkim posiadania koncesji. W związku z tym podatnik podejmując na szeroką skalę współpracę z wystawcą spornych faktur, powinien zażądać okazania koncesji uprawniającej do handlu paliwem, bądź złożenia oświadczenia, że dostawca wystąpił z wnioskiem o wydanie takiej koncesji. Z ustaleń organów wynika natomiast, że skarżący nie poczynił takich kroków, chociaż na etapie skargi w niniejszej sprawie skarżący podnosi, że spółki R. i B. wprawdzie wystąpiły z wnioskami o wydanie koncesji, ale później okazało się, że ich nie otrzymały. Okoliczność ta nie świadczy jednak o tym, że w momencie zakupu paliwa skarżący robił jakieś ustalenia w tej kwestii. W ocenie Sądu I instancji weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel mieści się w określonym przez TSUE wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38 postanowienia w sprawie [...] C- 33/13).

Sąd I instancji wskazał ponadto, że 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz.U. nr 17, poz. 154 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. nr 230, poz. 2297). Przepisy te wprowadziły wymagania jakościowe dla samochodowego oleju napędowego. Jednocześnie w art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. nr 34, poz. 293 ze. zm.), ustawodawca zabronił obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniały one wymagań jakościowych określonych, o których wspomniano w ww. przepisach. Wspomniane uregulowania nakładały na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców – nabywców tego paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa oraz konieczność posiadania odpowiednich certyfikatów jakości takiego paliwa.

WSA w Łodzi stwierdził, że podatnik gromadził paliwo dla celów działalności gospodarczej (transportowej) w dwóch zbiornikach po 1.000 litrów. W ten sposób spełnione zostały przesłanki uznania tych zbiorników za stację zakładową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. W analizowanym okresie podatnik był zatem zobowiązany do uzyskania od sprzedawcy koncesji na handel paliwem (a przynajmniej potwierdzenia złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji) oraz do badania jakości nabywanego paliwa. Obowiązków tych jednak w ogóle nie wypełnił, to jest – jak sam przyznał – ani nie sprawdzał jakości nabywanego paliwa, ani też nie zadbał o uzyskanie dokumentów potwierdzających, że jego kontrahent jest nieuprawniony do handlowania paliwem. W tej sytuacji Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe były w pełni uprawnione do uznania, że podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go powyższe przepisy, a zatem że istnieją prawne podstawy pozbawienia go możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Działający w imieniu skarżącego pełnomocnik we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."):

1) naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przejawiające się przyjęciem za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, a mianowicie błędne przyjęcie, że skarżący gromadził paliwo dla celów działalności gospodarczej w zbiornikach po 1.000 litrów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., przejawiające się brakiem skrupulatnej i dokładnej oceny materiału dowodowego oraz w konsekwencji brak odzwierciedlenia tej oceny w uzasadnieniu skarżonego wyroku, co stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 w związku z § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej "p.u.s.a."), poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji jako element stanu faktycznego informacji, które nie znajdują poparcia w aktach administracyjnych sprawy, a w konsekwencji zastosowanie innego niż zgodność z prawem kryterium działalności administracji publicznej, co miało znaczący wpływ na istotę rozstrzygnięcia sądu co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji; co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić zaskarżony akt oraz poprzedzającą go decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 czerwca 2016 r., jako wydane z naruszeniem przepisów prawa.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Natomiast skarga kasacyjna skarżącego, zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.), okazała się zasadna.

Mianowicie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku odwołano się do okoliczności, które nie znajdowały odzwierciedlenia w aktach sprawy. Tymczasem, w myśl art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. zarówno uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Te ostatnie elementy wymagają zwłaszcza wyraźnego i dostatecznego dla danej sprawy sprecyzowania tych wszystkich okoliczności faktycznych, które mają istotne znaczenie dla wyrażenia ocen prawnych wobec kontrolowanego aktu na skutek wniesionej skargi.

Z kolei w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Naruszeniem obowiązku określonego w powołanym przepisie jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego (w szczególności decyzji lub postanowienia), które doprowadza do przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób "oderwany" od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym, wyrażonych w ramach zaskarżonej formy działania organu. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji/postanowienia, czy innego rodzaju rozstrzygnięcia, bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw ich wydania (zob. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1284/16). Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi między innymi wtedy, gdy sąd oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach - tzn. dowodach lub faktach - nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 913/16).

Będzie to zatem sytuacja zbliżona do tej, która wystąpiła w niniejszym przypadku, w którym to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął okoliczność zakupu przez skarżącego paliwa na stacji paliw w M., a następnie przechowywania go w dwóch zbiornikach po 1.000 litrów, które mogły zostać uznane za stację zakładową.

W realiach tej sprawy spór przed Sądem pierwszej instancji sprowadzał się do kwestii należytej staranności skarżącego w stosunkach gospodarczych ze spółką R. i B. Rzeczą tego Sądu była kontrola decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej we wznowionym postępowaniu podatkowym, generalnie pod kątem wykazania przez skarżącego należytej staranności przy realizacji transakcji ze swoimi kontrahentami, a więc istnieniem stanu świadczącego o tym, że nie wiedział on lub nie mógł wiedzieć przy zachowaniu aktów staranności (adekwatnych do realiów obrotu gospodarczego panujących w czasie zawierania transakcji), że faktycznym sprzedawcą paliwa nie były spółki R. i B., zaś nabywane paliwo nie stanowił olej napędowy, lecz opałowy (inny produkt ropopochodny).

Dla skarżącego istotne były okoliczności towarzyszące zawieranym przez niego transakcjom z punktu widzenia możliwości przypisania mu świadomości co do charakteru transakcji bądź przynajmniej braku zachowania należytej staranności w kontaktach ze swym kontrahentem. W zaskarżonej decyzji przywołano zeznania, w których stwierdził on, że: "Zakupu paliwa dokonywałem w miejscowości koło Z., gdzie znajdowała się stacja benzynowa i skład opału (...)." W nawiązaniu do tego, w skardze do Sądu pierwszej instancji, Skarżący eksponował okoliczności, które w jego ocenie - innej niż wyrażono w zaskarżonej decyzji - wskazywały, że w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. nie mógł mieć świadomości o oszukańczym charakterze swoich kontrahentów. Wielokrotnie, odwoływał się w tym do tego, że kupował paliwo na ogólnodostępnej stacji benzynowej. Podnosząc nadto, że "okoliczności takiego zakupu nie budziły zupełnie żadnych wątpliwości. Na tej stacji zaopatrywały się również radiowozy Policji, co może być dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem świadomości skarżącego o oszukańczym charakterze dokonywanych transakcji".

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie odniósł się szerzej w swojej ocenie do przedstawianej przez skarżącego okoliczności w zakresie miejsca zakupu paliwa. W pisemnych motywach Sąd ten podał tylko, jak już wyżej wskazano, że skarżący dokonywał zakupu paliwa na stacji paliw w M., a następnie, że przechowywał je w dwóch zbiornikach po 1.000 litrów, które można było zakwalifikować jako zakładową stację.

Okoliczność ta nie pozostała jednak obojętna lub mało istotna dla stanowiska sądowego, gdyż w oparciu właśnie o nią Sąd ten wywiódł niekorzystną dla skarżącego ocenę prawną. Uznanie bowiem, że paliwo było gromadzone we wspomnianych zbiornikach, oznaczało według stanowiska Sądu, że skarżący posiadał stację zakładową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. To z kolei obligowało skarżącego - jak dalej wywodził Sąd pierwszej instancji - do uzyskania od sprzedawcy paliwa koncesji na handel tym towarem (a przynajmniej potwierdzenia złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji) oraz do badania jakości tak gromadzonego paliwa. Kwalifikacja prawna przyjętej, a w zasadzie "stworzonej" przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi okoliczności w postaci posiadania owych zbiorników przez skarżącego, skutkowała finalną oceną, że organy podatkowe były w pełni uprawnione do uznania, że nie zachował on należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go powyższe przepisy. W konsekwencji zaś dalszej również tego, że istniały prawne podstawy do pozbawienia skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Tymczasem z treści zaskarżonej decyzji i akt sprawy, jak słusznie motywował autor skargi kasacyjnej, nie wynikało, aby skarżący gromadził paliwo w jakichkolwiek zbiornikach mogących być uznanymi za stację zakładową. Ocena Sądu pierwszej instancji bazowała zatem na takim elemencie, którego Dyrektor Izby Skarbowej zupełnie nie przyjmował do podstawy stanu faktycznego sprawy rozstrzyganej w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Z tych też względów ów "nowy" i z niczego nie wynikający element nie mógł determinować oceny sądowej w płaszczyźnie identyfikowania istnienia lub braku dobrej wiary Skarżącego.

Ustaleniu poczynionemu przez Sąd pierwszej instancji ponadto towarzyszyło sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. W istocie bowiem Sąd ten włączając do podejmowanego rozstrzygnięcia dodatkową okoliczność (nota bene nie mającą żadnego oparcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), zupełnie nie wyjaśnił jej możliwego źródła - powołania dowodów z akt tej, czy innej znanej mu z urzędu sprawy, potwierdzających ów stan rzeczy. Przy założeniu zaś, jak podaje autor skargi kasacyjnej, że w sprawie przed organami podatkowymi nie zostało ustalone, aby skarżący przechowywał paliwo w zbiornikach (dwóch po 1.000 l), to przyjęcie odmienne - poczynione przez Sąd - wprawdzie nie naruszało art. 134 § 1 p.p.s.a. (bo rozstrzyganie ograniczało się do sprawy poddanej kontroli sądowej), ale uchybiało treści art. 133 § 1 p.p.s.a. (bo wyrokowanie oparto nie na aktach sprawy) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (bo zabrakło dokładnego wyjaśnienia źródła uwzględnionej okoliczności).

Z tych zasadniczych względów wyrok Sądu pierwszej instancji, jako naruszający przepisy art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało uchylić. Gdyby bowiem Sąd ten nie dokonał własnych ustaleń faktycznych (i w następstwie tego ich negatywnej dla skarżącego kwalifikacji prawnej), lecz przeprowadził kontrolę decyzji organu odwoławczego z poszanowaniem dyspozycji wymienionych przepisów, zasadnicze jego oceny i wnioski w kwestii występowania lub braku należytej staranności kupieckiej skarżącego mogłyby być odmienne od tych wywodzonych z wymogów opartych na gromadzeniu paliwa w stacji zakładowej (zbiornikach uznanych za taką stację).

Nie powinno budzić wątpliwości, że ocena należytej staranności powinna zostać dokonana na tle okoliczności faktycznych mających rzeczywiści miejsce w sprawie. Sprowadzać się powinna do tego, czy w danych warunkach, czasie i otoczeniu towarzyszącemu zawieranym transakcjom, skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Ważkie jest więc dla tego rodzaju sprawy dokonanie oceny na podstawie konkretnych okoliczności danej sprawy, gdyż to od nich uzależnione są kryteria należytej staranności, których spełnienia oczekuje się od podatnika korzystającego z prawa do odliczenia podatku, w przypadku braku zgodności z rzeczywistością ujętej w fakturze operacji handlowej pod względem podmiotowym lub przedmiotowym.

Skoro zatem w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku istnieją wątpliwości co do okoliczności sprawy mających stanowić podstawę do formułowania dalszych ocen, to niemożliwe stało się dokonanie merytorycznej kontroli w odniesieniu należytej staranności po stronie skarżącego. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń skarżącego, zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej decyzji. O tym, czy zaskarżona decyzja naruszała te przepisy powinien najpierw wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które powinno umożliwić poznanie pełnego stanu faktycznego przyjętego do oceny prawnej, w tym zwłaszcza w relacji do podnoszonych przez skarżącego zarzutów. Sąd pierwszej instancji powinien więc szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżący wnosił przecież skargę z tego właśnie powodu, że nie zgadzał się ze skierowanym do niego rozstrzygnięciem organu w realiach sprawy skarżący kwestionował prawidłowość stanowiska organu zajętego w zaskarżonej decyzji, odwołując się przy tym do okoliczności i niewłaściwych w jego ocenie ustaleń organów.

Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. wywołuje zatem konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji, w której do oceny prawnej na tle przepisów prawa podatkowego właściwych dla przedmiotu niniejszej sprawy, dokładnie wskaże jaki stan faktyczny przyjmuje z podaniem źródła jego elementów.

Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Natomiast podstawę rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, stanowiły przepisy art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.