Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2015/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 257/08 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2007 nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

I FSK 2015/08

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 257/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oddalił skargę

W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u R. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PH T. w M., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku. Nieprawidłowości te dotyczyły odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług, w przypadku gdy wydatki na ich nabycie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opłat noclegowych i gastronomicznych. W szczególności zakwestionowano wydatki jakie w okresie od sierpnia do kwietnia 2002 r. ponosiła firma skarżącego z tytułu opłat manipulacyjnych w H. oraz usług spedycyjnych na trasach krajowych i międzynarodowych do H. W tym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że wystawca faktur - spółka cywilna A. posiada dokumentację źródłową dotyczącą w/w kosztów, ale wydatki, których dotyczą faktury nie mają związku z działalnością gospodarczą firmy R. W. W toku postępowania, w wyjaśnieniach z dnia 5 listopada 2003 r. spółka A. wskazała, że wydatki te dotyczą kosztów związanych z importem towarów dokonanym przez inne firmy. Organ podatkowy ustalił, że koszty dokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę A. dotyczą importu towarów dokonanego przez firmy - P.H E." Sp z o.o., "A. i P. Na podstawie kontroli sprawdzających oraz dokumentacji firmy A. ustalono także, że firma T. dokonywała zakupów od powyższych podmiotów ale nie w datach, w których wystawiono faktury dokumentujące koszty manipulacyjne związane z importem towarów. Kontrole przeprowadzone w firmach E. i P. wykazały, że firmy te samodzielnie ponosiły koszty opłat manipulacyjnych związanych z importem, a ceny stosowane w transakcjach z firmą T. nie odbiegały od cen stosowanych w transakcjach z innymi kontrahentami. W przypadku firm K. i A. nie przeprowadzono kontroli sprawdzających z uwagi na niemożliwość ustalenia aktualnych adresów siedzib tych firm i ich właścicieli. Z uwagi na powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia 13 września 2007 r. określił R. W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą PH T. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec oraz lipiec 2002 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od lutego do maja i od sierpnia do grudnia 2002 r. Organ powołał przy tym przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wskazując, że przepis ten wyklucza obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego gdy wydatki na nabywane towary i usługi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W przypadku zaś usług gastronomicznych i noclegowych organ pierwszej instancji wskazał, że możliwość obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego wyłączona jest co do tych usług z mocy art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik skarżącego zarzucił, że bezpodstawnie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących koszty opłat manipulacyjnych oraz usługi spedycyjne. Wskazał, że importerzy wymienieni w decyzji posiadali kontakty handlowe w krajach Dalekiego Wschodu i byli w stanie dokonać importu do Polski po wyjątkowo korzystnych cenach ale nie mieli dostatecznych funduszów na import. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że obydwie strony porozumiały się w ten sposób, że R. W. udzielił pomocy finansowej w pozyskiwaniu towarów, którą odzwierciedlają kwestionowane faktury, podmioty te zaś dokonały importu. W wyniku powyższych transakcji skarżący pokrywał część kosztów importu i zarazem dokonywał taniej zakupów towarów. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że kredyt kupiecki udzielony przez podatnika miał na celu osiągniecie przychodów i przyniósł taki skutek. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska zawartego w odwołaniu i decyzją z dnia 29 listopada 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że pismem z dnia 16 października 2007 r. wezwał pełnomocnika skarżącego do okazania umów dotyczących współfinansowania kosztów manipulacyjnych i spedycyjnych, a w odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik skarżącego oświadczył, że nie może przedstawić żadnych umów z importerami, ponieważ były to jedynie umowy ustne. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że podatnik nie udowodnił poniesienia spornych kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił również, że kontrahenci skarżącego nie potwierdzili faktu pokrywania przez niego kosztów importu cytrusów, ani współfinansowania kosztów manipulacyjnych i spedycyjnych.

Od powyższej decyzji organu odwoławczego R. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu, wskazując nadto, że okoliczność, iż kontrahenci sprzedawali skarżącemu towar po cenach niższych niż średnie wynikała również z zeznań M. P. oraz M. K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wskazał, że dowodami źródłowymi, na podstawie których dokonano analizy zebranego materiału dowodowego i wydano decyzję w podatku VAT za 2002 r. były przedstawione przez skarżącego faktury zakupu i sprzedaży oraz rejestry prowadzone dla potrzeb podatku VAT. Skarżący nie dostarczył dokumentacji księgowej tj. ksiąg handlowych za okres objęty kontrolą oraz faktur zakupu i sprzedaży. Z ustaleń organu wynika, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących wydatków, których organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zaliczył bowiem w koszty uzyskania przychodu wydatki związane z opłatami manipulacyjnymi w Hamburgu oraz usługami spedycyjnymi na trasach krajowych i międzynarodowych do Hamburga w sytuacji gdy firma skarżącego, działająca pod nazwą T. w badanym okresie 2002 r. była importerem owoców cytrusowych jedynie z H. i H.. W wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających u wystawcy faktur A. z siedzibą w W. ustalono, że wydatki te nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą firmy T., a wydatki poniesione na opłaty manipulacyjne i usługi spedycyjne dotyczą kosztów związanych z zakupem towarów dokonywanych przez inne firmy. Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wydatki dotyczące opłat manipulacyjnych i transportowych związane są z przychodem uzyskanym przez firmy, dla których wystawiane były sporne faktury a nie dotyczyły działalności gospodarczej firmy skarżącego. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie sąd stwierdził, że w sprawach, których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie. Zgodnie bowiem z ogólnymi założeniami podatków typu dochodowego, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik, a nie organ podatkowy powinien przedstawić źródła dowodów lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, iż dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu Zdaniem sądu, skarżący nie udowodnił, że sprzedany przez niego towar mógł pochodzić z zakupów dokonanych od wymienionych firm, w zakresie w jakim wykazał w spornych fakturach opłaty w kosztach uzyskania, nie przedstawił żadnych umów z kontrahentami a kontrahenci nie potwierdzili ani faktu pokrywania przez skarżącego kosztów importu cytrusów, ani współfinansowania kosztów manipulacyjnych i spedycyjnych przez firmę T. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących ustalenia stanu faktycznego, sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Za prawidłowe uznał ich stanowisko w kwestii uznania za niewiarygodne oświadczenia R. W., iż na podstawie ustnych umów wypłacał on wskazanym firmom bliżej nie określone pieniądze, aby uzyskać towary po preferencyjnych cenach. Za taki przekonywujący dowód nie można też uznać zeznań świadków M. P. i M. K. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, materiał dowodowy został zgromadzony w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej i brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącego dotyczących niesłusznego niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów manipulacyjnych i opłat spedycyjnych, w wyniku czego powstała zaległość w podatku VAT za 2002 r.

Od powyższego wyroku R. W. reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 w zw. z art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego niniejszej sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy postępowania sądowo-administracyjnego poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ administracji przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191. Przepisy te zobowiązują organ do podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego właściwej oceny. W postępowaniu administracyjnym w sposób nieprawidłowy ustalony został stan faktyczny, organ nie rozpatrzył i nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego. Pominął istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne wynikające z wyjaśnień skarżącego oraz potwierdzających je zeznań osób z nim współpracujących: M. P. oraz M. K., z których wynika, iż istniały podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów manipulacyjnych oraz spedycyjnych. Skarżący był więc uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał prawidłowej kontroli postępowania toczącego się w niniejszej sprawie przed organami administracji publicznej w zakresie powyżej wskazanym. W konsekwencji w uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił stan faktyczny sprawy, w kształcie ustalonym przez organy administracji publicznej i tym samym niezgodny ze stanem rzeczywistym. Doprowadziło to do naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mówi wspomniany wyżej przepis, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, lecz także ich ocenę pod względem zgodności z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania.

Formułując zarzuty skargi, pełnomocnik skarżącego w istocie kwestionuje stan faktyczny ustalony i oceniony w niniejszej sprawie organy podatkowe, a następnie zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji podczas dokonywania kontroli zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do tych zarzutów, należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wskazać należy przede wszystkim, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor nie wyjaśnił dokładnie, na czym to naruszenie miałoby polegać, czyli jakich czynności organ w postępowaniu nie przeprowadził, bądź przeprowadził je nieprawidłowo, jaki wpływ na rozstrzygnięcie miałoby takie ewentualne uchybienie i dlaczego jego zdaniem było istotne. Nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem przeprowadzona przez organ ocena materiału dowodowego w jego przekonaniu jest dowolna i jakimi wadami obarczone jest rozumowanie organu podatkowego podczas jej dokonywania. Pełnomocnik skarżącego, uzasadniając powyższe zarzuty ograniczył się jedynie do przytoczenia treści wskazanych przepisów oraz stwierdzenia, że organ pominął istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne wynikające z wyjaśnień skarżącego oraz potwierdzających je zeznań M. P. i M. K., z których wynika, iż istniały podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów manipulacyjnych oraz spedycyjnych. Takie uzasadnienie zarzutów jest jedynie polemiką ze stanowiskiem organu i sądu pierwszej instancji, i nie spełnia wymogów koniecznych dla możliwości oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia wskazanych przepisów. Zgodzić się natomiast należy z sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie w interesie skarżącego było wykazanie, iż faktycznie poniósł koszty wskazane w kwestionowanych fakturach. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego (R.Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 187). Dlatego strona nie może opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje oraz przedstawić dowody na ich potwierdzenie.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego niniejszej sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym. Uzasadniając ten zarzut, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że sąd przedstawił stan faktyczny sprawy w kształcie ustalonym przez organy administracji publicznej. Wskazał, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mówi wspomniany wyżej przepis, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, lecz także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Z powyższego wynika, że pełnomocnik skarżącego zarzuca sądowi brak oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, jednak nie wyjaśnił w jakiej części sąd ten nie ustosunkował się do ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego. Z uzasadnienia wyroku wynika natomiast, że wbrew temu ogólnikowemu stwierdzeniu, sąd pierwszej instancji zbadał pod względem zgodności z prawem procesowym ustalenia organów i szczegółowo wypowiedział się w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku. Odniósł się także do wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w złożonej skardze. Uznając natomiast dokonane ustalenia za prawidłowe (dowody za uzyskane zgodnie z prawem formalnym a ocenę za zgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów) dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem materialnym ( z art. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.