Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 411/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1  zd. 1,  art. 16  ust. 1  pkt 10  lit. a,  pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 191  par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...]r. nr [...] działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" sp. z o.o. z siedzibą w C. (zwanej dalej także Spółką) dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek oraz podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy.

W uzasadnieniu tej interpretacji wskazano na wstępie, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który wpłynął w dniu [...]r. Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Po analizie sytuacji finansowej Spółki Zarząd podjął decyzję o zaciągnięciu pożyczki od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł i przeznaczeniu uzyskanych w ten sposób środków na utrzymanie płynności finansowej, w sytuacji, gdy zbliża się ostateczny (przypadający na dzień [...]r.) termin wypłaty dywidendy za [...]r. (jej wysokość ustalono na kwotę [...] zł). Spółka w miarę możliwości finansowych wypłaciła częściowo wspomnianą dywidendę w kwocie [...] zł. Pozostała kwota dywidendy wynikająca z uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki pokryta zostanie z wpływów bieżących, w tym z pożyczki. Z projektu umowy pożyczki (oprocentowanej w wysokości 8%) wynika, że koszt jej zawarcia (w tym podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 %) poniesie pożyczkobiorca.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym postawiono pytanie: "czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione z tytułu zawarcia umowy pożyczki, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych oraz zapłacone pożyczkodawcy odsetki?".

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie strona zauważyła najpierw, iż Spółka jest zobowiązana do wypłacenia dywidendy, jeżeli tak postanowił organ Spółki zatwierdzający sprawozdanie finansowe, tj. Zgromadzenie Wspólników. Zaznaczono, że Zarząd przedstawia do prawda propozycje podziału zysku, niemniej jednak organem ostatecznie decydującym w tej sprawie jest Zgromadzenie Wspólników (które w dniu [...]r. podjęło uchwałę o podziale zysku za [...]r. w ten sposób, że kwota w wysokości [...] zł została przeznaczona na wypłatę dywidendy dla wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, a kwota [...] zł została przeznaczona na kapitał zapasowy). Analiza finansowa Spółki wykazała, że nie ma ona i nie miała wystarczającej ilości gotówki na zrealizowanie takiej wypłaty, stąd Zarząd Spółki - mając na uwadze zbliżający się ostateczny termin wypłaty dywidendy – zadecydował o zaciągnięciu pożyczek (co obciąży Spółkę kosztami podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odsetek należnych pożyczkodawcom).

W dalszych wywodach wnioskodawczyni wskazała na ogólną zasadę, zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W praktyce osiągnięcie przez Spółkę zysku, który ma być wypłacony w formie dywidendy nie oznacza jeszcze, że Spółka ma wystarczającą ilość środków na ich wypłatę. W przypadku wnioskodawczyni – wypłata takiej kwoty dywidendy mogłaby stanowić zagrożenie dla płynności finansowej Spółki. W tym stanie rzeczy uznać można, że zaciągnięcie w tych okolicznościach pożyczki (której nie można powiązać wyłącznie z samym tylko faktem wypłaty dywidendy) jest działaniem w pełni racjonalnym i uzasadnionym, a wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z ekonomicznego bowiem punktu widzenia pożyczka jest zaciągana przede wszystkim po to, aby zapewnić Spółce płynność finansową, której brak oznaczałby, że Spółka nie jest w stanie regulować swoich bieżących zobowiązań, co w skrajnym przypadku mogłoby doprowadzić do jej upadłości.

W konkluzji rozważań wnioskodawczyni stwierdziła, iż omawiana pożyczka ma zabezpieczyć Spółkę przed niepożądanymi skutkami braku gotówki, takimi jak utrata zaufania kontrahentów czy instytucji finansowych i tym samym zapewnić Spółce dalsze funkcjonowanie.

Ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznanego za nieprawidłowe, organ interpretacyjny rozpoczął od przytoczenia treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "updop", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W tym kontekście działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wypłata dywidendy nie jest związana z żadną ze wspomnianych wyżej przesłanek, tzn. nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu, ani też nie jest związana z utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym nie stanowi kosztu podatkowego, a zatem koszty związane z pożyczką zaciągniętą na ten cel również nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Organ interpretacyjny podkreślił, że dywidenda stanowi wypracowany czysty zysk Spółki, do którego – zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – ma prawo udziałowiec z tytułu posiadanych udziałów. Dywidenda jest zatem wypłatą dochodu z tytułu posiadanych udziałów dokonywaną z czystego zysku spółki kapitałowej (po odliczeniu strat i podatku) i stanowi dochód udziałowca.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że pożyczka zaciągnięta na wypłatę dywidendy nie została przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem stanowisko Spółki, że związane z nią odsetki oraz podatek od czynności cywilnoprawnych stanowią koszt uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, akcentując, iż kosztami podatkowymi są także koszty pośrednie, których nie można powiązać z konkretnym przychodem. Zwrócono także uwagę na treść art. 16 ust. 1 updop, który wyłącza z kosztów podatkowych m.in. straty w środkach trwałych, rezerwy na pokrycie wierzytelności, niektóre kary umowne i odszkodowania, co (a contrario) potwierdza, że w ogólnej definicji kosztów podatkowych mieszczą się także kategorie kosztów, których nie można powiązać z konkretnym przychodem. Spółka skonstatowała również, że płynność finansowa (której zapewnienie wymagało zaciągnięcia omawianej pożyczki) to zdolność do terminowego regulowania zobowiązań, a jej utrzymanie jest jednym z zasadniczych zadań zarządzania finansami w każdej firmie. Strona powołała się także na interpretację wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. nr [...] oraz interpretację wydaną przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. nr [...], w których przyjęto, że zaciągnięcie kredytu na wypłatę dywidendy jest działaniem zmierzającym do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów i podkreślono, że ustawodawca określając przypadki, w których odsetki od kredytu nie mogą być kosztem podatkowym nie wymienił odsetek od pożyczki na wypłatę dywidendy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przywołano także wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 382/07), w którym stwierdzono m.in., że "Dywidenda jest formą podziału dochodu osiągniętego przez spółkę z prowadzonej działalności, jest zatem zależna od działalności spółki, jest wynikiem jej działalności i jest ściśle z nią związana. Celem każdej działalności gospodarczej (oprócz działalności non profit) jest uzyskanie dochodu. Wypłata dywidendy dla akcjonariuszy jest ich zyskiem, który jest celem inwestowania w akcje spółki. Bez planowanego zysku z ulokowanych pieniędzy, akcjonariusze nie lokowaliby środków w daną inwestycję. Należy zatem stwierdzić, iż osiągnięcie i wypłata dywidendy - dochodu spółki pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (...) Dywidenda jest związana z działalnością spółki i jest jej elementem w zasadzie koniecznym (zakwestionowanie prawa do dywidendy jest zakwestionowaniem prawa do dochodu z działalności gospodarczej), jednakże wypłacenie dywidendy powoduje drenaż środków finansowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej i aby zapewnić dostateczną ilość środków, konieczne jest ich uzyskanie z innych źródeł, a więc np. z kredytu bankowego udzielonego na prowadzenie działalności gospodarczej (...). Kredyty zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej (z wyłączeniem kredytu na wypłatę dywidendy), jak i kredyt na wypłatę dywidendy są w swym celu podobne, oba służą zapewnieniu płynności finansowej lub jej zwiększeniu w celu rozwoju gospodarczego spółki". Spółka powołała się także na wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1976/08), zgodnie z którym "skoro Spółka wnosząc o interpretację indywidualną wskazała, że zaciągnięty kredyt na wypłatę akcjonariuszom dywidendy wiąże się z jej funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym - służy tym samym zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów, a odsetki od tego kredytu zostały zapłacone, możliwe jest zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na spłatę odsetek od tego kredytu. Rozwiązaniu takiemu nie stoi na przeszkodzie żaden z obowiązujących w chwili występowania z wnioskiem o interpretację przepis prawa. Wprost przeciwnie powołany przez Ministra Finansów przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. pozwala Spółce na uznanie wydatków poniesionych na zapłatę odsetek do kosztów uzyskania przychodów, gdy kredyt (pożyczka) wiążą się z funkcjonowaniem podatnika".

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny (w piśmie z dnia [...]r. nr [...]) ponowił w całości argumentację zawartą w kwestionowanej przez stronę argumentacji i wskazał, iż przytoczone przez nią interpretacje innych organów podatkowych oraz wyroki sądowe nie mają mocy wiążącej w niniejszej sprawie.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, "A" sp. z o.o. z siedzibą w C., zastępowana przez radcę prawnego, podniosła zarzut naruszenia art.15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwą interpretację, w ramach której przyjęto, że odsetki oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy dla udziałowców Spółki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów (mimo, iż art. 16 ust. 1 nie zawiera przesłanki wyłączenia tych wydatków z kosztów podatkowych) oraz art. 14 a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ interpretacyjny wykładni prezentowanej w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił także organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej związane z niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki opisał na wstępie stan sprawy, a dalej – wskazując na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 updop – stwierdził (odwołując się do interpretacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. nr [...]), że za koszt uzyskania przychodów uznać można odsetki naliczone i zapłacone, pod warunkiem, że pożyczka (kredyt) została zaciągnięta i wydatkowana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 382/07), stwierdzono, że dywidenda jest formą podziału dochodu osiągniętego przez spółkę z prowadzonej działalności, jest zatem zależna od działalności spółki, jest wynikiem jej działalności i jest ściśle z nią związana. Celem każdej działalności gospodarczej (oprócz działalności non profit) jest uzyskanie dochodu. Wypłata dywidendy dla udziałowców jest ich zyskiem, który jest celem inwestowania w udziały spółki. Bez planowanego zysku z ulokowanych pieniędzy, udziałowcy nie lokowaliby swoich pieniędzy w działalność spółki. Osiąganie i wypłata dywidendy - dochodu spółki pozostaje zatem w ścisłym związku z prowadzoną przez nią działalnością. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej należyta wykładnia art. 15 ust. 1 updop oraz art. 16 tej ustawy prowadzi do wniosku, że kosztami uzyskania przychodów są zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z osiągniętym przychodem, jak i koszty wykazujące związek pośredni, a także wydatki służące osiągnięciu przychodu, którego jednakże nie udało się uzyskać.

W dalszych wywodach, działający za skarżącą, radca prawny, wyjaśnił, że wypłata dywidendy w [...]r. nie byłaby możliwa bez pozyskania dodatkowych środków (poprzez krótkoterminową pożyczkę, którą spłacono w [...]r. z wpływów Spółki). Zaznaczono jednocześnie, że zgromadzenie środków własnych na osobnym koncie w niezbędnej do wypłaty dywidendy wysokości naraziłoby Spółkę na utratę płynności finansowej, a (jak wskazał warszawski WSA w powołanym powyżej wyroku) nie powinno budzić wątpliwości, że "wyjęcie" posiadanych środków finansowych z prowadzonej działalności i przeznaczenie ich na inny cel, nieodzownie wpłynie na możliwość zawierania transakcji i regulowania zobowiązań spółki. Dywidenda jest zatem – jak przyjął WSA – związana z działalnością i stanowi, co do zasady, jej konieczny element (zakwestionowanie prawa do dywidendy jest zakwestionowaniem prawa do dochodu z działalności gospodarczej). Wypłata dywidendy powoduje drenaż środków finansowych, przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej i dla zapewnienia dostatecznej ilości środków konieczne staje się ich pozyskanie z zewnątrz (np. w drodze pożyczki).

W dalszych fragmentach skargi (za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 r. ,sygn. akt III SA/Wa 1976/08) wskazano, że "zaliczeniu omawianych kosztów do kosztów uzyskania przychodów nie stoi na przeszkodzie żaden z obowiązujących przepisów prawa. Wprost przeciwnie - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. pozwala Spółce na uznanie wydatków poniesionych na zapłatę odsetek za koszty uzyskania przychodów, gdy kredyt (pożyczka) wiążą się z funkcjonowaniem podatnika".

Działający za stronę skarżącą radca prawny podniósł także, iż możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od tego, aby dany wydatek nie był wymieniony w (zawartym w art. 16 ust. 1 updop) katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. Zwrócono także uwagę, że zaciągnięcie przez Spółkę omawianej pożyczki umożliwia elastyczne zarządzanie środkami pieniężnymi wykorzystywanymi na bieżącą działalność firmy, a konieczność akumulacji przez cały rok obrotowy środków na wypłatę dywidendy wpływałaby negatywnie na zdolność generowania przez Spółkę przychodów. Podkreślając, że zaciągnięcie analizowanej pożyczki zabezpiecza i zachowuje źródło przychodów, odnotowano, że pozwala też uniknąć konieczności zapłaty np. odsetek od wierzytelności wspólników (legitymują się oni przecież prawem do dywidendy, które może być dochodzone przed sądem).

Następnie zaakcentowano, że (ze względu na treść art. 191 k.s.h.) wypłata dywidendy jest nieodzownym elementem składowym prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której racjonalny przedsiębiorca decyduje o wydatkach przydatnych dla osiągnięcia przychodu.

Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził także, iż tożsamy lub bardzo zbliżony stan faktyczny był już przedmiotem orzeczeń innych organów interpretacyjnych i wskazał na (obszernie przytoczone) rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]r. nr [...] oraz Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. nr [...], w których zaaprobowano argumentację prezentowaną w niniejszej sprawie przez stronę skarżącą.

W odpowiedzi na skargę działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł

o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej, nawiązując do odpowiedzi na skargę, podkreślił, że sporne wydatki poniesiono w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Podniesiono także, iż dla oceny zasadności skargi konieczna jest szeroka analiza konsekwencji wynikających z wypłacenia dywidendy bez uzyskania środków od pożyczkodawców. Wywołana w ten sposób utrata płynności finansowej wpłynęłaby niewątpliwie na działalność Spółki. Akcentując, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę wymaga dalekosiężnych posunięć (w związku z czym kosztami podatkowymi są także wydatki wykazujące jedynie pośredni związek z przychodem) pełnomocnik skarżącej stwierdził, że koszty działań zmierzających do zachowania płynności finansowej firmy kwalifikować należy jako koszty uzyskania przychodów.

Działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia [...]r. stwierdził, iż do argumentacji przedstawionej w powyższym wystąpieniu pełnomocnika strony skarżącej ustosunkowano się już w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Postępowanie interpretacyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na podstawie art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zaznaczyć należy, że - jak wskazano w uchwale 7 sędziów NSA z dnia

8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06, publ. ONSAiWSA 2007/2/27), która może być odniesiona także do aktualnego stanu prawnego - sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na interpretacje indywidualne kontroluje takie akty również z punktu widzenia poprawności merytorycznej.

Poddana kontroli Sądu w niniejszej interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odsetek wynikających z umowy pożyczki zaciągniętej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy. Z przedstawionego przez (utworzoną w celu prowadzenia działalności gospodarczej) Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku i przeznaczenia go w części na wypłatę dywidendy. Analiza aktualnych możliwości płatniczych Spółki, dokonana wobec zbliżającego się ostatecznego terminu wypłaty dywidendy wykazała brak bieżących środków pieniężnych, które mogłyby zaspokoić w całości roszczenia udziałowców, co skłoniło Zarząd do podjęcia decyzji o zaciągnięciu pożyczek od osób fizycznych. Posunięcie takie – jak podkreśla wnioskująca o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - zagwarantowało zachowanie płynności finansowej Spółki, której brak oznaczałby niemożność bieżącego regulowania zobowiązań Spółki (w skrajnych przypadkach mógłby prowadzić do jej upadłości). Wskazane konsekwencje, jakie wywołałoby zaniechanie pozyskania środków z pożyczki dla finansowania bieżącego funkcjonowania Spółki przemawiają, zdaniem strony, za stwierdzeniem (pośredniego) związku pomiędzy kosztami ponoszonymi przez pożyczkobiorcę a jego przychodem z działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny natomiast, negując stanowisko wnioskodawczyni, z faktu, że uzyskane od pożyczkodawców środki przeznaczono na wypłatę dywidendy, a nie na potrzeby działalności gospodarczej wyprowadził wniosek, iż sporne wydatki nie są objęte dyspozycją art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art.189 ustawy Kodeks spółek handlowych, stanowiącym gwarancję stabilności i niezmienności kapitału zakładowego, w czasie trwania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wolno – co do zasady – zwracać wspólnikom poniesionych wkładów, wspólnicy ci nie mogą także otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku potrzebnego do pokrycia kapitału zakładowego. Wspólnik ma natomiast (określone w art. 191 § 1 k.s.h.) prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Dywidenda jest zatem formą podziału zysku osiągniętego przez spółkę z prowadzonej działalności, który powstaje, gdy wszystkie prawa majątkowe spółki, łącznie ze środkami pieniężnymi posiadanymi przez spółkę, przewyższają sumę zobowiązań i kapitału zakładowego. Stanowi zatem wynik prowadzonej przez spółkę, zawiązaną dla osiągnięcia celu gospodarczego (zakładającego maksymalizację zysku i prowadzenia prawidłowej ekonomicznie działalności) działalności gospodarczej. Słusznie jednak wskazuje strona skarżąca, że osiągnięcie przez Spółkę zysku, który ma być wypłacony w formie dywidendy nie zawsze oznacza, że Spółka ma wystarczającą ilość środków na ich wypłatę (zważywszy choćby na znaczną odległość czasową pomiędzy datą podjęcia uchwały dotyczącej dywidendy a wskazanym w tej uchwale dniem jej wypłaty).

Oceniając dopuszczalność zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych nie sposób nie dostrzec, że zaspokojenie roszczeń udziałowców z tytułu ich prawa do otrzymania dywidendy stanowi działanie na rzecz zabezpieczenia, albo wręcz zachowania źródła przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1, a więc warunkuje niejako kontynuację działalności w formie spółki kapitałowej. Niezgodne z prawem niewypłacenie dywidendy mogłoby niewątpliwie prowadzić do wyprzedawania udziałów, spadku ich wartości, utraty wypracowanej przez Spółkę pozycji. Wskazana kwestia stanowi, zdaniem składu orzekającego, decydujący argument przemawiający za zaliczeniem wydatków związanych z pozyskaniem od pożyczkodawców środków na wypłatę dywidendy do kosztów uzyskania przychodów. Okoliczność, że dzięki otrzymaniu pożyczki Spółka nie musiała "wycofać" środków przeznaczonych na bieżącą działalność gospodarczą (w tym zaspokajanie wymagalnych roszczeń swoich kontrahentów) i zachowała płynność finansową nie byłaby w ocenie Sądu wystarczająca do objęcia omawianych wydatków dyspozycją art. 15 ust. 1 uodof. Konstatacja ta prowadziłaby bowiem do nieuprawnionego wniosku, że odsetki od pożyczki (kredytu) i ewentualne inne wydatki związane z pozyskaniem środków finansowych przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) zawsze stanowią koszt uzyskania przychodu. Teza taka pozostawałaby w sprzeczności z wynikającym z art. 15 ust. 1 updop wymogiem weryfikacji celowości konkretnych wydatków (w tym przypadku kosztów zawarcia i wykonywania zapisów umowy pożyczki dotyczących jej oprocentowania), a więc badania czy cel, na który zaciągnięto i wydatkowano środki uzyskane od pożyczkodawcy wykazuje (bezpośredni lub pośredni) związek z przychodem. Innymi słowy, wobec braku zapisu ustawowego, który (uwzględniając współczesne realia rozwiniętej gospodarki rynkowej) wprost zaliczałby do kosztów podatkowych wydatki związane z zawarciem umowy pożyczki i spłatą odsetek nie sposób automatycznie uznawać analizowane wydatki za koszty podatkowe, opierając się wyłącznie na stwierdzeniu, że "dzięki" pożyczce możliwe było finansowanie wydatków wykazujących związek z przychodem ze środków własnych podatnika.

Wobec powyższego stwierdzić należy wadliwość procesu interpretacyjnego, w ramach którego organ interpretacyjny nie pogłębił analizy związku spornych wydatków z wskazanym w art. 15 updop zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodów. W tym kontekście można przyznać rację stronie skarżącej, że działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. niedostatecznie przeanalizował stan faktyczny przedstawiony we wniosku inicjującym procedowanie w niniejszej sprawie. Podkreślić jednak należy, że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego (art. 14 b § 3, art. 14 c § 1, a także art. 14 h) "w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 OrdPU" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/WA 20/08, publ. M.Podat. 2008/8/47). "Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). (...) Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3151/08, LEX nr 485050). Odnotować także warto, że rozpatrywana sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na wniosek Spółki w oparciu o art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, a nie interpretacji ogólnej, o której mowa w art. 14 a tej ustawy. W tym stanie rzeczy zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 122 i art. 14 a Ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony.

Odnotować w tym miejscu warto, że zasadność zaliczenia kosztów związanych z kredytem na wypłatę dywidendy stwierdzono w wielu wyrokach sądów administracyjnych I instancji (m.in. we wskazanym przez stronę skarżącą wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 382/07 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 r. ,sygn. akt III SA/Wa 1976/08, a także w orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 214/09). Stanowisko to zyskało pełną aprobatę NSA, wyrażoną w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08.

Nedostrzeżenie przez organ interpretacyjny związku wydatków wynikających z zawarcia umowy pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z zabezpieczeniem (zachowaniem) źródła przychodów, stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 updop i wyczerpuje przesłankę uchylenia zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionych powyżej rozważań. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego orzeczenia wydano w oparciu o art. 152 powołanej ustawy.