Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 201/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.247 par 1 pkt 1, art. 15 par 1, art. 187, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.145 par 1 pkt 2, art.185
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Go 471/13 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz M. M. kwotę 2050 (słownie: dwa tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2013 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim r. (sygn. akt I SA/Go 471/13) po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 25 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. oddalił skargę.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że decyzją z 25 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 12 kwietnia 2013 roku.

W uzasadnieniu, organ odwoławczy podkreślił, że skarżący mimo, że w kontaktach z organem kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania, jak i z kontrahentami w 2008 r. posługiwał się adresem N. [...] D. i taki też adres wskazał jako adres do korespondencji, to w badanym okresie tam nie zamieszkiwał; na terytorium kraju nie miał też siedziby, gdyż - jak ustalono - na stałe przybywał w Niemczech (Hamburg). Organ zauważył przy tym jednak, że ww. adresem tj. N., [...] D. - jako adres zamieszkania, siedziby i wykonywania działalności - skarżący posługiwał się przy rejestracji w Urzędzie Skarbowym w D.- właściwym dla siebie urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny, przy wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy D., przy nadaniu mu numeru NIP i REGON. Także w deklaracjach VAT-7 za 2008 r. - jako adres zamieszkania wskazywał ten adres. Ponadto z uzyskanych informacji (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 18 czerwca 2013 r.) wynika, że M. M., w okresie od dnia 8 września 2008 r. (tj. od dnia nadania numeru NIP) do dnia 18 października 2011 r. (tj. dnia wszczęcia postępowania kontrolnego) nie zgłaszał zmiany miejsca zamieszkania.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że skarżący dokonywał sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 2 pkt 24, art. 24 ustawy o podatku od towarów i usług), miejscem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest Polska (art. 3 ust. 1 ww. ustawy) oraz na fakt, iż w dniu 17.10.2008 r. skarżący dokonał rejestracji w Urzędzie Skarbowym w D. (art. 18a Ordynacji podatkowej), którego zasięg terytorialny obejmuje również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.(pkt 16 załącznika nr 1, w związku z § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej) i do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie zgłosił w urzędzie skarbowym zmiany miejsca zamieszkania, w ocenie organu, zasadnym było prowadzenie postępowania za 2008 r. przez ten organ. Tym samym do skutecznego prowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego nie było wymagane upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. był organem właściwym w sprawie. W świetle powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powyższych ustaleń organu zmienić nie może powoływanie się przez stronę skarżącą na centrum życiowej działalności podatnika.

Dodatkowo organ zauważył, że skarżący, mimo, że organ kontroli skarbowej ustalił nieprawidłowości również w zakresie podatku dochodowego za 2008 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2008 r., zarzutu niewłaściwości miejscowej organu nie podnosił w stosunku do ustaleń, lecz w dniu 25 marca 2013 r. złożył korekty deklaracji PIT-36 za 2008 r. i VAT-7 za okres od października do grudnia 2008 r., co wynika z pisma skarżącego z dnia 25 marca 2013 r.

Odnosząc się zaś do stwierdzenia zawartego w odwołaniu, że "przeprowadzone na podstawie postanowienia nr [...] z 29 września 2012 r. postępowanie dotknięte jest przymiotem nieważności, a tym samym tą wadą obciążone jest orzeczenie tego organu nr UKS [...] z 23 października 2012 r." organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w przedmiotowej sprawie wszczęto postanowieniem z 29 września 2011 r., natomiast decyzja do której odnosi się skarżący tj. nr [...] z 23 października 2012 r. dotyczy określenia mu zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r., a więc nie zawiera ustaleń objętych zakresem niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził również ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w zakresie wysokości obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży wysyłkowej. Podkreślił, że wielkość obrotów skarżącego zasadnie określono na podstawie wysokości wpływów na jego rachunek bankowy. Sam bowiem skarżący wielokrotnie wskazywał, że wszystkie wpływy w latach 2007-2008 na jego rachunek bankowy są wpływami ze sprzedaży towarów dokonywanej przez niego za pośrednictwem A. Jedynie w dniu 14 sierpnia 2012 r. skarżący stwierdził "raz po raz może to być coś prywatnego", jednak nie wskazał wpływów, które są takimi wpłatami, choć okazano mu wyciągi z rachunku bankowego. W toku przedmiotowego przesłuchania skarżący nie miał nic więcej do dodania i nie wniósł żadnych uwag. Nie podnosił też, że wpłaty na rachunek nie oznaczone numerem nie stanowią obrotu z tytułu sprzedaży. Zatem, w ocenie organu, zarzut ten jest pozbawiony podstaw.

Ponadto, powołując się na regulację art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy podniósł, że stanowiący podstawę opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów i zwróconych kwot nienależnych. Koszty przesyłek wpływające na konto skarżącego stanowią nieodłączny element ceny uzyskiwanej za sprzedawane towary, a kupujący nie miał możliwości nabycia towaru bez uwzględnienia kosztów wysyłki. Koszt wysyłki podwyższał wartość sprzedawanego towaru i stanowił obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. Powołał przy tym art. 78 wskazanej przez skarżącego Dyrektywy UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., w którym wymieniono elementy wliczane do podstawy opodatkowania m.in. koszty dodatkowe takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Wyjaśnił, że koszty dodatkowe to koszty o charakterze pomocniczym, które nie stanowią celu samego w sobie, lecz jedynie warunkują (wspomagają) prawidłowe wykonanie świadczenia głównego. Zatem, koszt wysyłki towaru bez wątpienia jest kosztem dodatkowym.

W związku z powyższym stwierdził, że w sposób prawidłowy określono wysokość obrotów uzyskanych ze sprzedaży wysyłkowej przez skarżącego, a także określono podstawę opodatkowania za okresy od stycznia do września 2008 r. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, w związku z czym zarzut strony uznał za niezasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania i dopełnił wszelkiej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Wielokrotnie wzywał skarżącego do przedłożenia dokumentów oraz wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Przedłożone zaś wyjaśnienia i oświadczenia stanowią materiał dowodowy sprawy, który został poddany obiektywnej ocenie. Ponadto organ wskazywał podstawę prawną dokonywanych przez siebie czynności oraz informował podatnika o podejmowanych działaniach.

W ustawowym terminie M. M. wniósł skargę na powyższą decyzję, powtarzając w całości zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazując na regulację art. 106 § 3 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów: decyzji Burmistrza D. z 30 czerwca 2011 r. o wykreśleniu z dniem 30 czerwca 2011 r. z ewidencji działalności gospodarczej skarżącego oraz zaświadczenia GUS z 18 lipca 2011 r. o skreśleniu z rejestru z dniem 30 czerwca 2011 r. numeru identyfikacyjnego REGON nadanego skarżącemu.

Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, zważył, że organy podatkowe mają obowiązek badania z urzędu swojej właściwości, zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i przestrzegania jej w każdym jego stadium. Zauważono, że w kontrolowanym przez organ pierwszej instancji okresie od stycznia do września 2008 roku skarżący mieszkał w Niemczech, co jest między stronami bezsporne. Jednakże w 2008 r., na przełomie września i października, zarejestrował działalność gospodarczą w Polsce, wskazując jako adres swojego zamieszkania: N., [...] D. Taki właśnie adres zamieszkania wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 8 września 2008 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, z wydanego 3 października 2008 r. przez Burmistrza Miasta i Gminy D. zaświadczenia o wpisie skarżącego do ewidencji działalności gospodarczej oraz wydanego w dniu 9 października 2008 r. przez Urząd Statystyczny w Z. zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON. W decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej zawarte zostało pouczenie, że podatnik ma obowiązek - zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej (Dz. U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681 ze zm.) - aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Jednakże, jak wynika z przedłożonej tut. Sądowi informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., do 18 października 2011 r. nie zgłaszał zmiany miejsca zamieszkania i do tego organu składał zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2008 – 2011. W tej sytuacji należy przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy obu instancji, że w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. postanowieniem z 29 września 2011 r., tj. w dniu 18 października 2011 r. (data doręczenia tego postanowienia skarżącemu) M. M. miał miejsce zamieszkania w N., a tym samym organ wszczynający to postępowanie był organem właściwym. Co więcej, organ ten pozostałby właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości, co wynika z przepisu art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Zatem nie ma racji skarżący, powołując się na przepis art. 9a ust. 2a ustawy o kontroli skarbowej i twierdząc, że do prowadzenia postępowania w jego sprawie właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Wskazano dalej, że w kontrolowanym okresie 2008 r. skarżący pomimo tego, że miał zarejestrowaną działalność na terenie Niemiec, dokonywał sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Skarżący sam zresztą nie kwestionował tej okoliczności.

Zaznaczono, że przepisy stanowiące materialną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a więc przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) stosuje się w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Przypomniano, że organ ustalił, iż wpływy na wskazane rachunki bankowe w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 września 2008 r. w całości stanowią wpływy ze sprzedaży towarów zrealizowane przez M. M.

W opinii Sądu słusznie przyjął organ podatkowy, koszty przesyłek wpływające na konto skarżącego w kontrolowanym roku podatkowym stanowią nieodłączny element ceny uzyskiwanej za sprzedane towary, a kupujący nie miał możliwości nabycia towaru bez uwzględnienia kosztów wysyłki, co wynika ze specyfiki sprzedaży internetowej. Koszt wysyłki podwyższał wartość sprzedawanego towaru i stanowił obrót, a zatem podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego, tj. 22 %.

W ocenie Sądu, zebrany w zakresie ustalenia wysokości obrotu skarżącego w okresie od stycznia do września 2008 r. materiał dowodowy, w szczególności analiza wyciągów bankowych, informacji z Poczty Polskiej, zeznań skarżącego i świadków, został prawidłowo oceniony przez organy obu instancji, które w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że kwoty przelewane na rachunek bankowy skarżącego (z pominięcie wpłat dokonanych przez T. Z. i T. M. oraz odsetek naliczonych przez bank) stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie dokonanego przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez te organy przepisów kwestię tę regulujących. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uzasadnił wybór innego sposobu szacowania, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto wyjaśnił, dlaczego zastosowanie metod wskazanych w § 3 tego przepisu było niemożliwe (obiektywny brak danych wystarczających do ich zastosowania). Wyliczenia organu zostały przeprowadzone w sposób rzetelny, zarówno przez organ I instancji, jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł pełnomocnik podatnika, zaskarżając je w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. nr 153 póz. 1270) zarzucono:

– naruszenie uregulowań przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez pominięcie przy badaniu prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego treści wnioskowanych przez stronę dowodów urzędowych w postaci:

a) decyzji nr [...] z dnia 30 czerwca 2011 r. Burmistrza D. o wykreśleniu z dniem 30 czerwca 2011 r. z ewidencji działalności gospodarczej M. M.,

b) zaświadczenia GUS z dnia 18 lipca 2011 r. o skreśleniu z rejestru z dniem 30 czerwca 2011 r. numeru identyfikacyjnego REGON nadanego M. M.

– obrazę przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisu art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę niniejszą i nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przy ustalaniu właściwości miejscowej organu kontroli doszło do naruszenia przepisu art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez ustalenie, iż organem właściwym dla podatnika był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., ze względu na fakt, iż podatnik nie posiadał ani miejsca zamieszkania ani też siedziby na terenie objętym właściwością miejscową tego organu. Co więcej podatnik nie posiadał w ogóle miejsca zamieszkania oraz siedziby na terenie kraju. Oznacza to, iż miał do niego zastosowanie przepis art. 9a ust. 2a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, zgodnie z którym jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora urzędu kontroli skarbowej, właściwym organem jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Wskazano, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. mógł skutecznie prowadzić postępowanie kontrolne wobec podatnika jedynie na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Jednakże takim upoważnieniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nie dysponował. Zdanie autora skargi prowadzi to do wniosku, iż przeprowadzone na podstawie postanowienia [...] z dnia 29 września 2012r. postępowanie dotknięte jest przymiotem nieważności, a tym samym tą wadą obciążone jest orzeczenie tego organu nr [...] z dnia 12 kwietnia 2013r.

Podkreślono, że ustalony stan faktyczny nie jest zgodny z prawdą, gdyż w czerwcu 2011 r. podatnik wniósł o wykreślenie prowadzonej działalności gospodarczej, a w dniu 30 czerwca 2011 r. decyzją nr [...] z dnia 30 czerwca 2011 r. Burmistrza D. postanowił o wykreśleniu z dniem 30 czerwca 2011 r. z ewidencji działalności gospodarczej, działalności prowadzonej przez M. M. pod adresem N. 58, [...] D. O wykreśleniu Urząd Skarbowy w D. został poinformowany, co wynika z treści samej decyzji [...] z dnia 30 czerwca 2011 r. Podobnie z dniem 30 czerwca 2011 r. Pan M. M. został wykreślony z systemu REGON. W związku z tym m, iż jego miejsce zamieszkania bezspornie znajdowało się w Niemczech, a działalności gospodarczej pod adresem N., [...] D. po dniu 30 czerwca 2011 już nie prowadził, należy uznać, zdaniem kasatora, zarzuty skargi za zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe mają obowiązek badania z urzędu swojej właściwości, zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i przestrzegania jej w każdym jego stadium. Wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nią nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej). I tak, z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości miejscowej i rzeczowej.

Zgodnie z obowiązującymi w dniu wydania decyzji przepisami, dyrektor urzędu kontroli skarbowej był właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub siedziby podmiotu kontrolowanego (art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej). Termin "miejsce zamieszkania" nie został zdefiniowany na gruncie ustaw podatkowych, w związku z czym zastosowanie znajdują tutaj przepisy prawa cywilnego. Stosownie do treści art. 25 Kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Z wyroku Sądu Najwyższego z 15 lipca 1978 roku (sygn. akt IV CR 242/78) wynika, że na prawną konstrukcję zamieszkania składają się dwa elementy: przebywanie w określonej miejscowości oraz zamiar stałego pobytu. O stałości pobytu decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich interesów osobistych i majątkowych, zaś przez pojęcie "zamiaru" należy rozumieć nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Reprezentatywne jest w tym aspekcie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wyrażony został pogląd, że "o miejscu zamieszkania w jakiejś miejscowości można mówić wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona czynność jest głównym ośrodkiem aktywności życiowej danej osoby fizycznej" (postanowienie z 13 maja 2011 r., sygn. akt I OW 11/11, podobnie w wyroku z 16 marca 2011 r., sygn. akt I OW 194/10).

W tym kontekście należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał wnikliwej analizy okoliczności, które mogły wpłynąć na stwierdzenie, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości. Sąd I instancji w omawianej kwestii powołał się na art. 9a ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, z którego wynika utrwalenie właściwości miejscowej. Przypomnieć jednak należy, że ze stanowiska skarżącego wynika, iż w czerwcu 2011 roku wniósł on o wykreślenie działalności gospodarczej, a w dniu 30 czerwca 2011 roku Burmistrz Miasta D. postanowił o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej działalności prowadzonej przez M. M. pod adresem N., o czym Urząd Skarbowy został poinformowany. Dodatkowo w tej samej dacie skarżący został wykreślony z systemu REGON. Tymczasem organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne 29 września 2011 roku, a więc już po dokonaniu wykreślenia podatnika z ewidencji działalności gospodarczej miasta D. i systemu REGON.

Okoliczności te mają zatem istotne znaczenie dla określenia właściwości organu kontroli skarbowej i powinny zostać poddane wnikliwej analizie przez sąd I instancji pod względem poprawności formalnej wydanej decyzji, uwzględniającej wszystkie fakty istotne dla potrzeb rozstrzygnięcia stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podnieść bowiem należy, że zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. W ramach przedmiotu danej sprawy ma jedynie dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski. Obowiązkiem sądu stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. jest nie tylko odniesienie się do stawianych w skardze zarzutów, ale także wyjście poza te zarzuty i zbadanie zaskarżonego aktu pod względem legalności, a więc czy nie narusza on zarówno prawa materialnego, jak i formalnego w sposób inny aniżeli zostało to wyrażone w podniesionych zarzutach (wyrok NSA z 8 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 807/07, LEX nr 491442). W przedmiotowej sprawie sąd I instancji nie zadośćuczynił powyższym wymogom. Skarżący w toku postępowania podatkowego kwestionował ustalenia dotyczące właściwości organu kontroli skarbowej. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentów wynikających z załączonych dokumentów. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji powinien był rozważyć te zarzuty, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy miały one istotne znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Jednocześnie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 203 pkt. 1 P.p.s.a.