Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1199/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust 1, ust 9, art. 88 ust 3a pkt 4 lit b, art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. S.K.A. we W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 19 sierpnia 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 maja 2019r., [...], określającą [...] sp. z o.o. S.K.A. z/s we W. (poprzednia nazwa [...] sp. z o.o. W. S.K.A.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 27 sierpnia 2018r., na podstawie upoważnienia nr [...] organ I instancji wszczął wobec ww. podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za listopad 2013r. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z dnia 10 października 2018r., nr [...] W związku z brakiem złożenia przez podatnika korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust.3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018r., poz.508 ze zm.), postanowieniem z dnia 29 listopada 2018r., nr [...] organ I instancji przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

W efekcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 21 listopada 2013r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy [...] sp. z o.o. W. S.K.A., podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Podwyższenie kapitału nastąpiło, poprzez emisję nowych akcji. Akcje objęły spółki z grupy kapitałowej w zamian za wkłady niepieniężne, w taki sposób, że w zamian za akcje o łącznej wartości nominalnej [...] zł, wniesiono wkłady niepieniężne o deklarowanej łącznej wartości rynkowej [...] zł brutto. Wpisem z dnia 30 stycznia 2014r. (WR.VI [...]) Sąd Rejonowy [...] we W., VI Wydział Gospodarczy K. Rejestru Sądowego, ujawnił informację o podwyższeniu kapitału zakładowego ww. Spółki z kwoty [...]zł do [...] zł.

Postępowanie podatkowe zakończono decyzją z dnia 24 maja 2019r., o której mowa na wstępie. W rozstrzygnięciu stwierdzono, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach, które określały nieprawidłową kwotę podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku wyliczonego od transakcji objęcia akcji podatnika w zamian za aporty. Kwota nienależnie wykazanego podatku naliczonego została ujęta w deklaracji dla podatku VAT za listopad 2013r. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportów do spółki kapitałowej będzie wartość nominalna wydanych akcji w zamian za wkład niepieniężny. Wskazano, że faktury dokumentujące przekazanie aportów powinny zawierać kwoty nominalne obejmowanych akcji wraz z zawartym w nich podatkiem. W zakresie ujęcia w rejestrach dla potrzeb naliczonego podatku VAT, stwierdzających nabycie przedmiotów aportu w oszacowanych wartościach rynkowych, organ I instancji stwierdził wadliwość ksiąg podatkowych. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie w dniu 17 grudnia 2018r. przez organ I instancji śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracji (korekcie) dla podatku VAT za ww. okres.

Od przedmiotowej decyzji podatnik wniósł odwołanie z dnia 19 czerwca 2019r., w którym zarzucono jej naruszenie:

1) art. 2 Konstytucji w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego oraz w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy przez ich błędną wykładnię i uznanie, że może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podjęcie czynności z zakresu postępowania karnego, stanowiło rażące nadużycie prawa przez instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego, wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 208 §1, art. 59 §1 pkt 9, art. 70 §1 i §6 pkt 1 i art. 70c o.p. przez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2018r. w konsekwencji wadliwego uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

3) art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że to cena nominalna akcji, nie zaś ich wartość rynkowa, stanowi ekwiwalent za wniesiony przez akcjonariusza aport, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do konkluzji, że wydanie akcji w zamian za wniesiony aport, stanowi czynność, dla której nie została określona cena, wobec czego należało podstawę opodatkowania ustalić w oparciu o wartość rynkową akcji, tj. przy zastosowaniu art. 29 ust. 9 VAT;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że wystawione przez podatnika faktury, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, podczas gdy zawarte przez podatnika w fakturach kwoty, odpowiadają zarówno wartości rynkowej wyemitowanych akcji, jak również ich cenie emisyjnej;

5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez bezpodstawną odmowę podatnikowi obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

6) art. 193 § 4 o.p. przez błędną ocenę ksiąg podatnika i uznanie, że prowadzone przez niego rejestry zakupu i podatku naliczonego są częściowo wadliwe, podczas gdy organ nie wykazał, które przepisy dotyczące zasad prowadzenia "od strony formalno-prawnej" ksiąg zostały naruszone, wobec czego należało uznać, że wadliwość ksiąg podatnika nie została przez organ wykazana i księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

7) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że wartość nominalna akcji, stanowi wynagrodzenie akcjonariusza za wniesiony aport, mimo że zastosowanie wykładni językowej oraz wykładni systemowej przez odesłanie do Kodeksu spółek handlowych - w braku odpowiednich regulacji w ustawie o VAT - prowadzi do wniosku, że to cena emisyjna, powinna stanowić podstawę opodatkowania świadczenia podatnika.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 19 sierpnia 2019r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniesiono się do zarzutu dotyczącego kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i wskazano, że z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania podatkowego, podatnik ustanowił pełnomocników i wskazał pełnomocnika do doręczeń w osobie A. M.. Pełnomocnik ten, pismem z dnia 17 grudnia 2018r. został zawiadomiony przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 §1 w zw. z art. 38 §2 k.k.s. Dodano, że w sprawie obowiązek powiadomienia podatnika został zrealizowany przez organ I instancji w ramach postępowania podatkowego nr [...] Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego doręczone podatnikowi przed upływem okresu przedawnienia, to jest w dniu 28 grudnia 2018r. było zdaniem organu skuteczne i prawidłowe, co oznaczało, ze bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego rażącego nadużycia prawa, poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego, wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że żaden przepis prawa nie obliguje organu podatkowego do wszczynania postępowania o przestępstwo skarbowe dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego. W zaistniałej sytuacji istotne jest jednak, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, potwierdzonej wynikiem kontroli nr [...] z dnia 10 października 2018r. Z uwagi na fakt, iż podatnik nie złożył korekty stosownej deklaracji za listopad 2013r., organ postanowieniem z dnia 29 listopada 2019r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Dlatego też powołany przez podatnika w odwołaniu, wyrok NSA, wskazujący na pożądaną kolejność działań organów, tj. skonkretyzowanie zobowiązania, a następnie wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nie ma bezpośredniego zastosowania, bowiem w sprawie był wydany wynik kontroli.

Zdaniem organu II instancji, okoliczności powyższe były wystarczające do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie nastąpiło wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołano się na zasadę legalizmu i uznano ostatecznie, że w sprawie nie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego, pomimo że sprawa dotyczy listopada 2013r., bowiem bieg terminu przedawniania zobowiązania podatkowego - z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., został zawieszony, a [...] sp. z o.o. W. S.K.A. została prawidłowo o tym fakcie zawiadomiona. Wobec powyższego, bezzasadny był zarzut w ww. zakresie z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 §1 k.k.s., w konsekwencji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Natomiast w sprawie naruszenia przez organ art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy o VAT, organ powołał się na treść art. 2 pkt. 22, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i wywiódł, że w przypadku uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny udziałów o określonej wartości nominalnej, to ta wartość - jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki - stanowić będzie "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki). Wynagrodzeniem wspólnika za wniesiony aport są udziały o określonej wartości, co w konsekwencji oznacza, ze wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej, objęta w zamian za wkład niepieniężny, wyznacza podstawę opodatkowania. Skoro więc udziałowcy [...] otrzymali akcje o wartości nominalnej [...] zł, to kwota ta wyznaczała podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu w listopadzie 2013r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik podnosił, iż podstawa opodatkowania w niniejszej sprawie powinna zostać określona zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, to jest w oparciu o wartość emisyjną akcji wydanych w zamian za aport. Jednakże, zdaniem organu obecnie dominującą linią orzeczniczą jest linia, która wskazuje na wartość nominalną, jako podstawę opodatkowania przy aporcie do spółki kapitałowej. Obecnie pogląd, że podstawę opodatkowania przy aporcie do spółki kapitałowej stanowi suma nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych za ten aport, jako kwota faktycznie otrzymana (a nie oszacowana wg obiektywnych kryteriów), jest już utrwalony w orzecznictwie.

W ocenie organu II instancji, rozważania podatnika w odniesieniu do aportu wnoszonego do spółki osobowej, należało uznać za postulaty de lege ferenda, niemające znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Z kolei ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego bagatelizowania przez organ okoliczności wydania interpretacji indywidualnych na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy podatnik, w których stwierdzono, że nieprawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego podstawę opodatkowania, stanowić będzie wartość nominalna obejmowanych akcji pomniejszona o kwotę podatku należnego, stwierdzono, że indywidualne interpretacje podatkowe, co wynika z ich istoty i charakteru, nie są prawem, a jedynie poglądem, organu podatkowego na sposób rozumienia przepisów podatkowych w konkretnej sprawie. Wskazane przez podatnika interpretacje zostały otrzymane przez spółki z grupy kapitałowej w 2018r., a zatem nie stanowiły podstawy do zajęcia przez kontrahentów stanowiska, co do podstawy opodatkowania, ewentualnie mogły stanowić wskazówkę, co do postępowania tych spółek w odniesieniu do zdarzenia przeszłego. Podatnik nie wystąpił o interpretację indywidualną. Jest to fakt o tyle istotny, że nie można ocenić w takim przypadku, skutków zastosowania się do takiej interpretacji. Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, przypisującego "nadzwyczajną" rolę interpretacjom indywidualnym spółek grupy kapitałowej. Interpretacje te zostały otrzymane w czasie trwania postępowania w [...] sp. z o.o. S.K.A. i to po dacie wydania wyniku kontroli, w którym wskazano na właściwe stanowisko w sprawie. Organ zgodził się, że treść interpretacji indywidualnych w zestawieniu z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli, mogły wprowadzić niepewność u spółek z grupy kapitałowej, tym niemniej, interpretacje indywidualne wiążą organ, a nie podmioty, które je otrzymały. Niezależnie od powyższego, istotne jest, że interpretacje te nie zostały wydane wobec podatnika. Rozbieżność między stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a Dyrektorem KIS nie zmieniła sytuacji podatnika.

Odnosząc się do protokołu wydanego w toku postępowania, dotyczącego zasadności zwrotu podatku stwierdzono, że gdyby przyjąć stanowisko, iż nie można wydać decyzji sprzecznej z posiadanym przez podatnika protokołem, to organ musiałby wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem. Niezrozumiałym był również zarzut dotyczący powoływania się na wykładnię prounijną. Podkreślono, że organ nie wskazywał w rozstrzygnięciu, że powołuje się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy, do czego niewątpliwie ma prawo podatnik, a jedynie na wykładnię przepisów dokonywaną przez TSUE. Tym niemniej w decyzji rozstrzygano na podstawie przepisów prawa krajowego i polskiej ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób zgodzić się z tezą podatnika, że odpowiada on za błędy i niekonsekwencję organów. Niezastosowanie się przez [...] do przepisów prawa nie wynikało z wprowadzenia Spółki w błąd przez organy, ponieważ nie miała ona interpretacji indywidualnej. Interpretacji takiej nie posiadały również spółki z grupy kapitałowej, bo takowe zostały pozyskane dopiero w trakcie postępowania.

Organ odwoławczy wskazał też, że w przypadku, gdy spółki wnoszące aporty do Sp. [...]. na fakturach podawały - jako podstawę opodatkowania - kwoty wartości rynkowych wnoszonych nieruchomości, czy wartości niematerialnych prawnych (prawo wieczystego użytkowania), to faktury te podawały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W tym stanie rzeczy, prawidłowo zakwalifikowano faktury, szczegółowo wymienione w decyzji, jako "nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego", bowiem podano w nich kwoty "niezgodne z rzeczywistością" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT w części ponad kwoty wartości nominalne. W konsekwencji, organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia w decyzji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt l lit. a ustawy o VAT. Konsekwencją przyjęcia, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami w listopadzie 2013r, podstawą opodatkowania przekazania aportów do ww. Spółki była wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, nie miała ona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, sporządzonych przez poszczególnych akcjonariuszy. Prawidłowe zatem było zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art.88 ust.3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Organ II instancji podał również, że księgi podatkowe w hierarchii ważności dowodów odgrywają istotne znaczenie. W protokole z dnia 19 marca 2019r. organ wskazał, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg Spółki za dowód i wykazał, dlaczego w tym zakresie księgi są wadliwe. Spółka miała obowiązek prowadzić dla celów podatku od VAT ewidencje, w których powinna ujmować wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji dla podatku VAT. W sprawie uznano księgi za wadliwe z uwagi na fakt, iż wartość nabycia aportów i odpowiadający temu nabyciu podatek, wynikały z dokumentów, sporządzonych przez akcjonariuszy, przy czym wartości te nie odpowiadały wartości nominalnej obejmowanych udziałów, lecz dotyczyły wartości emisyjnych (rynkowych) przekazywanego majątku i w tym zakresie nie można było mówić o nierzetelności. Dokumenty te potwierdzały wartości rynkowe aportów, jednak w całości nie realizowały prawa strony do pomniejszenia o nie podatku należnego, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt l lit. a ustawy o VAT. Tym samym, Spółka w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, wykazała za listopad 2013r. m.in. nieprawidłową kwotę nabycia towarów i usług oraz związanego z tym nabyciem podatku, które następnie przeniosła do deklaracji VAT, wobec czego w decyzji organ określił te kwoty w innej wysokości, zgodnie z nakazem zawartym w art. 193 § 6 o.p.

Reasumując, organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu zakończonym decyzją organu I instancji i utrzymał ją w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powieliła zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, a ponadto sformułowała zarzut naruszenia:

- art. 233 §1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 208 §1, art. 59 §1 pkt 9, art. 70 §1 i § 6 pkt 1 i art. 70 c o.p. przez nie uchylenie decyzji organu I instancji i nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2018r. i w konsekwencji błędnego uznania, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2a o.p., przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że wartość obiektywna i niezależna od umówionej ceny, tj. wartość nominalna akcji, stanowi wynagrodzenie akcjonariusza za wniesiony aport, mimo że zastosowanie wykładni językowej oraz wykładni systemowej przez odesłanie do Kodeksu spółek handlowych - w braku odpowiednich regulacji w ustawie o VAT - prowadzi do wniosku, że to cena emisyjna powinna stanowić podstawę opodatkowania świadczenia na rzecz skarżącej, gdyż obejmuje całość świadczenia należnego od emitenta akcji;

- art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p. w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegające na przyjęciu, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem nie mogła domniemywać, że podstawą opodatkowania powinna być wartość, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, czyli wartość rynkowa przedmiotu aportu;

- art. 121 o.p. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady równości, przez obciążenie skarżącej prawnymi i ekonomicznymi konsekwencjami błędu organu podatkowego, wbrew zasadzie uprawnionych oczekiwań jednostki, która znajduje uzasadnienie m.in. w tym, że: (i) zarówno w chwili podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej, jak również obecnie, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych dotyczących transakcji aportowych do dokonanych do dnia 31 grudnia 2013r. prezentują jednolite stanowisko, że podstawa opodatkowania powinna być ustalona w myśl art. 29 ust.9 ustawy o VAT, czyli w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu, (ii) przeprowadzona u skarżącej w 2014r. kontrola kwestionowanych obecnie przez organ podatkowy transakcji aportowych, potwierdziła prawidłowość odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w otrzymanych przez skarżącą fakturach aportowych, co skutkowało zwrotem skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji za listopad 2013r., (iii) w takim samym stanie faktycznym i prawnym oraz w odniesieniu do stron kwestionowanych obecnie przez organ podatkowy transakcji, w tym skarżącej, organy podatkowe wydały w 2018r. interpretacje indywidualne, zgodnie z którymi, przyjęta przez strony transakcji, w tym skarżącą, podstawa opodatkowania była prawidłowa, czyli powinna być ustalona na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, a więc w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu;

- art. 121 §1, art. 122 oraz art. 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, czyli w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania. Pogwałcenie tych zasad polegało w szczególności na pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, potwierdzających, że strony, w tym skarżąca, ustalając podstawę opodatkowania dla kwestionowanych transakcji wniesienia aportu w listopadzie 2013r. działały, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz sposobem ich wykładni prezentowanym jednolicie (zarówno wtedy, jak i dzisiaj) przez organy podatkowe, kierując się w szczególności zasadą zaufania do organów podatkowych;

- art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, praworządności oraz wolności działalności gospodarczej, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa, stwarzając wrażenie, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT jest - w odróżnieniu od wykładni dokonywanej przez skarżącą - wykładnią prounijną, w istocie usiłują przerzucić na skarżącą skutki ekonomiczne niezgodności przepisów krajowych z prawem UE, przy jednoczesnym prowadzeniu postępowania w sposób, który wprowadza skarżącą i pozostałe strony transakcji w "pułapkę prawną", co wypełnia znamiona rażącego nadużycia prawa przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Nie znaleziono także podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych na etapie skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w oparciu o obowiązujące przepisy i zasady wynikające z Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

W kolejnych pismach procesowych strony postępowania uzupełniły prezentowaną w skardze i odpowiedzi na skargę, argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Na wstępie należy odnieść się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w związku z zarzutem skargi naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 208 §1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70 c o.p. przez nie uchylenie decyzji organu I instancji i nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2018r.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, lub różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego powstałego w listopadzie 2013r. upływał dnia 31 grudnia 2018r., natomiast zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały w 2019r.

Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie zdarzenia, stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W takim przypadku, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jednakże w trakcie roku 2013, Ordynacja podatkowa została znowelizowana wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 z którego wynika, że ww. okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie będzie wykraczała przeciwko przepisom Konstytucji, jeżeli podatnik zostanie poinformowany o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym. W nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149) - obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania podatkowego, podatnik ustanowił pełnomocników i wskazał pełnomocnika do doręczeń w osobie A. M.. Pełnomocnik ten, pismem z dnia 17 grudnia 2018r. został zawiadomiony przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe podania nieprawdy w deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2013r., określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 k.k.s. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego zostało zatem skutecznie doręczone podatnikowi przed upływem okresu przedawnienia, to jest w dniu 28 grudnia 2018r., co oznacza, że obowiązek powiadomienia podatnika został zrealizowany przez organ I instancji a w konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., został zawieszony.

Co istotne, wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, potwierdzonej wynikiem kontroli nr [...] z dnia 10 października 2018r. a podatnik nie złożył korekty deklaracji VAT za listopad 2013r., mimo iż został pouczony o skutkach prawnych swego zaniechania. W konsekwencji organ postanowieniem z dnia 29 listopada 2018r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, a następnie dopiero zainicjował postępowanie karno-skarbowe.

W tym kontekście nieuprawnione są więc zarzuty dotyczące rażącego nadużycia prawa, poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego, wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło bowiem w określonej konfiguracji zdarzeń i było naturalną konsekwencją rozwoju wydarzeń w trakcie postępowania. Żaden nadto przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu podejmowania działań zmierzających do określenia i wyegzekwowania kwot należnie określonych zobowiązań podatkowych, w ostatnich miesiącach czy tygodniach przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Wręcz przeciwnie, przepisy obligują organ do działania do końca tego okresu i zaniechanie w tym zakresie naruszałoby zasadę legalizmu.

W konsekwencji prawidłowo uznano, że postępowanie w tej sprawie może się toczyć i stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania, nie zaś, że winno zostać umorzone.

Wobec stwierdzonej wyżej prawidłowości działań organu podatkowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, bezprzedmiotowe było odnoszenie jej do sytuacji karnoskarbowej innego podmiotu, co do którego zdecydowano o umorzeniu wszczętego postepowania karnoskarbowego. Przesądzające jest, że takiej decyzji procesowej nie wydano w sprawie skarżącej spółki.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że przedmiotowa decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co skutkowało tym, że skarga nie mogła zostać uwzględniona mimo wskazywanej przez stronę szeroko rozumianej niedoskonałości regulacji prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stanowisko skarżącej spółki co do pierwotnej, najbardziej istotnej dla rozstrzygnięcia kwestii sposobu określenia podstawy opodatkowania oraz konsekwencji błędnego jej określenia, nie mogło bowiem zostać podzielone przez Sąd w składzie orzekającym w sprawie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było – co do zasady – stwierdzenie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania VAT, transakcji wniesienia w stanie prawnym obowiązującym w listopadzie 2013r. aportu/wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki, jak też – w konsekwencji – prawidłowości rozliczenia podatku VAT naliczonego i należnego wykazanego przez spółkę w deklaracji złożonej za ten okres.

Obowiązujący w tym czasie przepis art. 29 ust 1 ustawy o VAT stanowił, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Istotny z punktu widzenia argumentacji podatnika przepis art. 29 ust 9 cytowanej ustawy przewidywał natomiast, iż w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przepisy te utraciły swą moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2014r. (vide; art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2013r. poz. 35) a w ich miejsce wprowadzono regulację art. 29a ustawy o VAT, którą Sąd przywołuje z uwagi konieczność posłużenia się nią (wraz z orzecznictwem sądów administracyjnych) przy ocenie sposobu wykładni przepisu art. 29 ust 1 w stanie prawnym obowiązującym w 2013r.

Ustęp 1 wskazanego przepisu stanowi, że podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w myśl art.29a ust.6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Bazując na obowiązującym w dacie wniesienia aportu stanie prawnym interpretowanym w kontekście doprecyzowującej nowelizacji ustawy o VAT poprzez zastąpienie art. 29 ustawy o VAT - art. 29a ustawy o VAT oraz w oparciu o orzecznictwo sadów administracyjnych, nie budzące – w jego ocenie – wątpliwości co do sposobu prawidłowej wykładni, organ podatkowy przyjął, iż podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego winna być - w analizowanym przypadku - określona kwotowo suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca odzwierciedlenie wartości wkładów wnoszonych do spółki i to wartość nominalna winna być podstawą opodatkowania tej czynności.

Z podglądem tym nie sposób się nie zgodzić. Zważyć bowiem należy, iż wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są prawa do wartości niematerialnych i prawnych, dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego ekwiwalentem dla wnoszącego będzie wartość udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za ten wkład o określonej wartości nominalnej. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności, przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu w szczególności z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Z istoty aportu wynika ekonomiczna wymiana świadczeń między stronami. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Udziały (akcje) stanowią na gruncie ustawy VAT formę odpłatności, za wnoszony aport.

Zdaniem sądu, w przypadku uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny udziałów o określonej wartości nominalnej to ta wartość jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowić będzie "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki). Wspólnik będzie zatem dostawcą towaru "usługodawcą", a spółka nabywcą, "wynagradzającą" go za aport udziałami o określonej wartości. Zatem wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objęta w zamian za wkład niepieniężny wyznacza podstawę opodatkowania. Skoro więc udziałowiec otrzymał udziały o wartości nominalnej 3.850.000 zł, ta kwota wyznacza podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu.

Na gruncie ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. pewną rozbieżność rodziła kwestia czy podstawę opodatkowania w tożsamych stanach faktycznych stanowić będzie suma nominalnej wartości udziałów, stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1405/11, stwierdził, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT a suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę należną. Stanowisko to potwierdzone zostało w kolejnych orzeczeniach tego sądu przykładowo w wyroku z dnia 27 maja 2015r. sygn. akt I FSK 413/14, z dnia 3 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 225/13, z dnia 6 marca 2015r. sygn. akt I FSK 478/14 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo; wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1275/12, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 września 2013r. sygn. akt III SA/ Gl 1235/13).

W orzecznictwie sądów administracyjnych w dacie dokonywania transakcji występowały również orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko. W wyroku z dnia 19 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 211/12, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy wniesieniu wkładu niepieniężnego nie można mówić o kwocie należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku a przy dostawie towarów należy uwzględnić przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji. Za taką interpretacją opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 3 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Sz 697/10. Ta linia orzecznicza nie była jednak dominująca, wręcz przeciwnie miała charakter marginalny.

Kwestie te ostatecznie wyjaśniło postanowienie NSA wydane w składzie 7 sędziów z dnia 31 marca 2014r. sygn. akt I FPS 6/13, którym co prawda sąd ten odmówił podjęcia uchwały, jednak w uzasadnieniu podkreślił, że "stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną". Zasadniczym powodem takiego rozstrzygnięcia (odmowy podjęcia uchwały), było przede wszystkim to, że jedna z linii orzeczniczych (prounijna) jest przeważająca a wydanie odmiennych rozstrzygnięć może być uznane jedynie za "incydent orzeczniczy" nie zaś rozbieżność w orzecznictwie, wymagającą wydania uchwały. Kolejnym argumentem był fakt, iż z dniem 1 stycznia 2014r. przepis art. 29 ustawy o VAT będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013r., poz. 35). Wyjaśnił przy tym NSA, że "w uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o VAT wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę".

Ostatecznie skonkludowano, iż stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej".

W kontekście powyższego uznać należy, iż rozstrzygając w niniejszej sprawie i określając podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego organ uwzględnił wykładnię prounijną, mając na uwadze cel Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym uznając, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdą zasady ogólne poprzez uznanie, że kwotę należną za wniesiony aport stanowi suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów. Uwzględnił zatem, iż odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w prawie wspólnotowym był art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Obowiązująca obecnie regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie już wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wysokość otrzymanej zapłaty. Uchylenie art. 29 ustawy o VAT i zastąpienie jej nowym przepisem art.29a było wynikiem dostosowania stanu prawnego do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE. W nowym stanie prawnym brak jest odesłania – przy ustalaniu podstawy opodatkowania – do wartości rynkowej towarów i usług, tak jak do końca 2013r. miało to miejsce w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

Obecnie pogląd, że podstawą opodatkowania przy aporcie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak też do spółki akcyjnej czy komandytowo-akcyjnej jest suma nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych za ten aport – jako kwota faktycznie otrzymana (a nie oszacowana wg obiektywnych kryteriów) – jest już utrwalony w orzecznictwie (por. przykładowo; wyroki NSA z dnia 22 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1322/15, z dnia 29 sierpnia 2017r. sygn. akt I FSK 2326/15, z dnia 29 sierpnia 2017r. sygn. akt I FSK 2326/15 czy WSA w Rzeszowie z dnia 20 października 2016r. sygn. akt I SA/Rz 500/16, WSA w Krakowie wyroki z 29 stycznia 2015r. sygn. I SA/Kr 1875/15 utrzymany w mocy przez NSA I FSK 1322/15 z 22 lipca 2017r. z 29 maja 2019r. sygn. I SA/Kr 153/19 oraz z 22 maja 2019r. sygn. I SA/Kr 142/19 - wszystkie dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, nie można jednak uznać, że pogląd ten był jednolicie akceptowany już w 2013r. kiedy miała miejsce przedmiotowa transakcja wniesienia aportu. W orzecznictwie sądowym jak i w wydawanych interpretacjach indywidualnych rysowały się na tym tle konkurencyjne poglądy, co do których wypowiedział się NSA w cytowanym wyżej postanowieniu. Chociaż jednak nie można zdecydowanie stwierdzić, że w momencie dokonywania przedmiotowej transakcji w listopadzie 2013r. utrwalona była linia orzecznicza uznająca za taką podstawę wartość nominalną udziałów(akcji) objętych w zamian za aport - nie może to oznaczać, że sporne na gruncie niniejszej sprawy faktury aportowe ujęte w deklaracji dla podatku VAT za listopad 2013r. należy uznać za prawidłowe. Obiektywnie bowiem, przyjęta w nich podstawa opodatkowania - wartość rynkowa udziałów, była niezgodna z treścią przepisu art. 29 ust 1 ustawy o VAT. Okoliczność ta ma znaczenie dla oceny zgodności treści przedmiotowej faktury z rzeczywistym przebiegiem transakcji w rozumieniu cytowanych niżej przepisów, do których stosowania Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Co istotne, w zbliżonych tematycznie sprawach rozpatrywanych obecnie przez sądy administracyjne zarysowała się jednolita linia orzecznicza takiego sposobu interpretacji sytuacji gdy za podstawę opodatkowania czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) przyjmowano w deklaracji wartość rynkową udziałów zamiast wartości nominalnej wydanych i objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Pogląd wyrażony przez tut Sąd w niniejszej sprawie wpisuje się w tą linię orzeczniczą. Jako przykładowe powołać można wyroki; NSA z dnia 22 marca 2017r. sygn. I FSK 1322/15, WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2019r. sygn. III SA/Wa 285-286/19, WSA w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018r. sygn. I SA/Rz 12/18, WSA w Krakowie z dnia 22 maja 2019r. sygn. I SA/Kr 142/19 czy z dnia 29 maja 2019r. sygn. I SA/Kr 153/19 (wszystkie dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazywano w nich generalnie, że podstawa opodatkowania nie może zależeć od woli stron lecz wynikać z treści przepisów prawa, które mają charakter bezwzględnie obowiązujący. W sytuacjach gdy dochodziło do uchylenia orzeczeń organów podatkowych, wynikało to jedynie z wątpliwości co do prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie skuteczności korekty złożonych deklaracji VAT.

W tym miejscu zreasumować należy pierwszą część rozważań i stwierdzić, iż prawidłowo – w ocenie Sądu – Naczelnik MUCS stwierdził, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę na rzecz wnoszącego aport.

W protokole z dnia 19 marca 2019r. organ wskazał, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg Spółki za dowód i wykazał, dlaczego w tym zakresie księgi są wadliwe. W sprawie uznano księgi za wadliwe z uwagi na fakt, iż wartość nabycia aportów i odpowiadający temu nabyciu podatek, wynikały z dokumentów, sporządzonych przez akcjonariuszy, przy czym wartości te nie odpowiadały wartości nominalnej obejmowanych udziałów, lecz dotyczyły wartości emisyjnych (rynkowych) przekazywanego majątku i w tym zakresie nie można było mówić o nierzetelności. Dokumenty te potwierdzały wartości rynkowe aportów, jednak w całości nie realizowały prawa strony do pomniejszenia o nie podatku należnego, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt l lit. a ustawy o VAT. Tym samym, Spółka w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, wykazała za listopad 2013r. m.in. nieprawidłową kwotę nabycia towarów i usług oraz związanego z tym nabyciem podatku, które następnie przeniosła do deklaracji VAT, wobec czego w decyzji organ określił te kwoty w innej wysokości, zgodnie z nakazem zawartym w art. 193 § 6 o.p. Spółka miała obowiązek prowadzić dla celów podatku od VAT ewidencje, w których powinna ujmować wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji dla podatku VAT.

Konsekwencją przyjęcia, iż prawidłowym (w sensie zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa) było ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności dokonanych w listopadzie 2013r. adekwatnie do wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny oraz zastosowanie przez organ regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednakże w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. b tej ustawy, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Słusznie w tym kontekście organ wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku natomiast gdy spółka wnosząca aport w postaci wartości niematerialnych i prawnych obejmuje udziały lub akcje spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wartości niematerialnych i prawnych i na fakturze podaje jako podstawę opodatkowania kwotę wartości rynkowej wartości niematerialnych i prawnych stwierdzić należy, że wystawiona faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, organ prawidłowo zakwalifikował sporne faktury jako "nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego" w konsekwencji podania w nich "kwoty niezgodnej z rzeczywistością" w rozumieniu art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 b ustawy o VAT. Skoro bowiem udziałowcy [...] otrzymali akcje o wartości nominalnej 3.850.000 zł, to kwota ta wyznaczała podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu w listopadzie 2013r. To z kolei musiało wywołać skutek w postaci potraktowania tych faktur jako nie stanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt. 4 b ustawy o VAT. Konsekwencją przyjęcia, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami w listopadzie 2013r, podstawą opodatkowania przekazania aportów do ww. Spółki była wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, nie miała ona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, sporządzonych przez poszczególnych akcjonariuszy. Prawidłowe zatem było także zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dalsze dywagacje na powyższy temat uznać należy za zbędne. Powołane przepisy mają bowiem charakter bezwzględny, oderwany od jakichkolwiek przesłanek subiektywnych, które mogłyby zostać uwzględnione dla ekskulpacji podatnika, który ujął w rozliczeniu fakturę wskazującą kwotę niezgodną z rzeczywistością. Przepis nie daje żadnej możliwości odnoszenia się do przyczyn takiego stanu rzeczy lub też kwestii stopnia zawinienia podatnika. Decydują okoliczności obiektywne. Za taką okoliczność nie może zatem być także uznane istnienie wątpliwości po stronie podatnika co do sposobu wykładni przepisu prawa materialnego. W razie występowania takich wątpliwości jedyną możliwością dla podatnika było wystąpienie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, określającej jego sytuację prawną w konkretnym stanie faktycznym i rodzącej określone w ustawie środki ochronne. O taką interpretację w niniejszej sprawie podatnik jednak nie wystąpił. Interpretacje wydane dla innych podmiotów, nawet powiązanych biznesowo z podatnikiem nie mogą podatnikowi formalnej ochrony przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Te interpretacje, na które powoływała się skarżąca, wydane zresztą zostały w 2018 roku a zatem zapewne nie wpłynęły na proces decyzyjny spółki w listopadzie 2013 roku, nie mogły zatem wprowadzić jej w błąd.

Zwrócić wreszcie należy uwagę, że na gruncie badanej sprawy organ słusznie twierdził, że przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 b ustawy o VAT nie dotyczy wyłącznie sytuacji gdy w sprawie mamy do czynienia z fakturą potwierdzającą czynności, które nie miały miejsca, czy, szerzej, dokumentem wystawionym w celu dokonania oszustwa podatkowego. Podatnik natomiast który de facto błędnie zinterpretował przepis prawa materialnego odebrał powyższe jako zakwalifikowanie go do grupy nierzetelnych podatników, dokonujących oszustw podatkowych. Ta sytuacja z kolei zrodziła szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z powodu błędnej kwalifikacji zaistniałego stanu faktycznego, naruszania zasady zaufania do organu podatkowego i przenoszenia na podatnika błędów i niekonsekwencji w działaniu tych organów. Z tymi twierdzeniami nie sposób się zgodzić.

Zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o przepisy prawa krajowego i polskiej ustawy o VAT, prawidłowo zinterpretowane a Skarżąca jako podatnik nie została wprowadzona w błąd przez organy, skoro nie miała wydanej na swoją rzecz interpretacji indywidualnej. Interpretacji takiej nie posiadały również w 2013r. spółki z grupy kapitałowej, bo takowe zostały pozyskane dopiero w trakcie postępowania.

W odniesieniu do powyższych kwestii i z uwagi na wskazane wyżej okoliczności Sąd, nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenie przepisów art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy VAT poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegające na przyjęciu, że spółka w okresie objętym postępowaniem nie mogła domniemywać, iż podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa wnoszonego aportu oraz zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, potwierdzających, że Strona przyjmując podstawę opodatkowania dla kwestionowanych transakcji aportu w 2013r. działała zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami oraz sposobem ich wykładni przez organy podatkowe.

Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji wydanej w I instancji. W konsekwencji, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ prowadzący postępowanie zasad demokratycznego państwa prawnego, praworządności oraz wolności działalności gospodarczej, określonych w art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie skoro – jak wyżej wskazano, organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które równocześnie zinterpretował prawidłowo w ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym w sprawie oraz w kontekście aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie uzasadnionym jest też zarzut jakoby organ powoływał się na "rzekomo" prounijną wykładnię przepisów w szczególności art. 29 ust. 1 i art. 29a ustawy o VAT i wprowadzał stronę w "pułapkę prawną" doprowadzając tym samym do nadużycia prawa. Zważyć bowiem należy, iż organ w zakresie interpretacji wzajemnej relacji tych dwóch przepisów powoływał się na pogląd prawny NSA wyrażony w postanowieniu z 31 marca 2014r. I FPS 6/13 oraz na sejmowe uzasadnienie zmiany legislacyjnej wprowadzającej do systemu prawnego art. 29a ustawy o VAT.

Zgłoszony przez stronę skarżącą wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TS UE w istocie był próbą przeniesienia rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy na forum międzynarodowe, co na obecnym etapie sprawy nie jest prawnie dopuszczalne. Dwa pierwsze ze sformułowanych pytań nie odnosiły się bowiem do wątpliwości w zakresie wykładni polskich konkretnie oznaczonych przepisów i ich zgodności z przepisami unijnymi lecz tylko do interpretacji okoliczności faktycznych sprawy (spornych kwestii ustalenia podstawy opodatkowania) w kontekście art. 73 Dyrektywy 111, Pytanie trzecie natomiast dotyczyło możliwości domagania się od organów państwa zwrotu nienależnie uiszczonego podatku, co nie mieściło w zakresie rozpoznawanej sprawy.

Sąd pragnie w tym miejscu wyjaśnić, że na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej sądy krajowe mogą zadawać pytania prejudycjalne w zakresie wykładni prawa Unii Europejskiej i zgodności z tym prawem przepisów prawa kraju członkowskiego. Należy jednak podkreślić, że zobowiązane do wniesienia pytania prejudycjalnego są jedynie sądy, od których rozstrzygnięcia nie można się odwołać z wyjątkiem przypadków gdy; (-) decyzja w kwestii wykładni prawa unijnego nie jest niezbędna do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, (-) decyzje uprzednio wydane przez Trybunał odnosiły się już do kwestii prawnych, których dotyczy pytanie, bez względu na rodzaj postępowania prowadzącego do tych decyzji, także w przypadku gdy kwestie, o które chodzi, nie są całkowicie identyczne, (-) zastosowanie prawa unijnego jest na tyle oczywiste, że nie wzbudza żadnych wątpliwości (porównaj Dr Justyna Michalska, Uniwersytet Wrocławski, Wydział Prawa, Administracji i Ekonomii, Katedra Prawa Konstytucyjnego, Pytania prejudycjalne sądów do TS UE, strona 259).

Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy w zakresie omawianego wniosku Sąd uznał, że nie ma obowiązku zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości, gdyż wystąpił przypadek gdy – abstrahując od treści sformułowanych pytań prejudycjalnych – tut. Sąd nie jest sądem ostatniej instancji a decyzja w kwestii wykładni prawa unijnego nie jest niezbędna do wydania rozstrzygnięcia w sprawie skoro prawidłowe stosowanie prawa wspólnotowego, w szczególności art. 73 Dyrektywy 112, na tle przepisów prawa krajowego w niniejszej sprawie nie budzi jakiejkolwiek wątpliwości interpretacyjnej. Przepis ten stanowi bowiem, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak wyżej wskazano, odzwierciedleniem tego przepisu w polskim systemie prawnym jest znowelizowany art. 29a ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższych rozważań i konstatacji, zmiana stronie skarżącej rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego czy wręcz podstawowych jego zasad obowiązujących na gruncie podatku VAT jak również polskiego prawa podatkowego, nie mogły zostać podzielone.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.