Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 881/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 65/21 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 lutego 2021 r., I SA/Bk 65/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. K. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 30 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, decyzją z 15 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył skarżącemu podatek od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. odmiennie od zadeklarowanego przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z 6 września 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Pismem z 12 sierpnia 2020 r. skarżący złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku. Jako podstawę wznowienia strona wskazała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 4 czerwca 2020 r., C-430/19 (art. art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "o.p.").

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na ocenie, czy wyrok TSUE w sprawie C-430/19 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zdaniem strony, w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wyłączono szereg dowodów, które rzekomo miały potwierdzać, że skarżący w 2014 r. miał pełną wiedzę o tym, że uczestniczył w łańcuchu powiązanych sprzedawców usług budowlanych, mających za cel wyłudzenie od Skarbu Państwa podatku od towarów i usług, co skutkowało odebraniem stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od T. L.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku i sądu pierwszej instancji, w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ zasadnie wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny, tj. ochronę danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. Wyłączenie jawności określonych dokumentów nie pozbawiło skarżącego prawa do obrony. Dokumenty wyłączone nie były bowiem jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Skoro zaś dokumenty, których jawność wyłączono stronie, nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, to wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie:

a) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. poprzez bezpodstawnie uznanie, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku zaskarżoną decyzją z 30 grudnia 2020 r. zasadnie odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 6 września 2016 r. określającej stronie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w Luksemburgu z 10 czerwca 2020r. (sygn. C- 430/19) z uwagi na fakt odebrania skarżącemu przez organy podatkowe prawa do odliczenia pod podatku należnego za poszczególne miesiące 2014 r. podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach wystawionych przez przedsiębiorca T. L., tylko na podstawie podejrzeń organu kontroli skarbowej, przedsiębiorca nierzetelnie prowadził w 2014 r. ewidencje dla celów podatku od towarów i usług, które to usługi zostały zlecone przez skarżącego oraz opłacone w całości, a sąd powszechny nie stwierdził ich nieważności do chwili obecnej,

b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., poprzez nie uwzględnienie skargi strony z 14 stycznia 2021 r. oraz nie uchylenie skarżonej decyzji z 30 grudnia 2020r. oraz poprzedzającej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 14 października 2020r. sprawie odmowy po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 6 września 2016r. określającej stronie zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., w sytuacje gdy w trakcie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji ostatecznej w 6 września 2016r. nie przedstawiono stronie jakichkolwiek dowodów potwierdzających fikcyjność zawartych umów z przedsiębiorcą T. L. na wykonanie zleconych prac budowlanych oraz fikcyjność otrzymanych od kontrahenta faktur,

c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, iż w postępowaniu podatkowym wznowionym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w dniu 30 stycznia 2020 r. nie stwierdzono braku odebrania stronie prawa do obrony przed wydaniem w dniu 6 września 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku decyzji ostatecznej oraz nie ma to jakiekolwiek znaczenia w przedmiotowej sprawie sytuacja gdy na podstawie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku określającej stronie zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w B. prowadzi nadal dochodzenie pod sygnaturą akt nr [...], które to postępowanie zostało zawieszone w dniu 10 czerwca 2020r., w ramach którego to dochodzenia ma zostać ustalone czy faktycznie wystawione przez przedsiębiorcę T. L. kwestionowane przez organ podatkowy faktury są fikcyjne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

4.1. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona zrzekła się rozprawy, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku nie zażądał jej przeprowadzenia.

4.2. Skarga kasacyjna strony oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. W ocenie skarżącego przy wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji doszło do naruszenia zasad orzekania wyrażonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 240 § 1 pkt 11, i art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Wbrew jednak tym zarzutom sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Na tym etapie postępowania również istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną objętą wnioskiem, nie naruszało tez zawartych w wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 4 czerwca 2020r. C-430/19. W rozpoznawanej sprawie skarżący jako podstawę wznowienia wskazał na podstawie art.240 § 1 pkt 11 o.p. orzeczenie TSUE C-430/19 wyjaśniając, że w takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie nieudowodnione podejrzenia co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę nie pozwalają, aby jej odbiorcy odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdy nie jest on w stanie przedstawić poza rzeczoną fakturą, innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych. Podkreślono, że w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, wyłączono szereg dowodów, które rzekomo miały potwierdzać, że skarżący w 2014 r. miał pełną wiedzę o tym, że uczestniczył w łańcuchu powiązanych sprzedawców usług budowlanych, mających za cel wyłudzenie od Skarbu Państwa podatku od towarów i usług, co skutkowało odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od T. L.

Rozstrzygając to sporne zagadnienie zgodzić należało się z sądem pierwszej instancji o braku podstaw do uchylenia w wyniku wznowienia postępowania podatkowego ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2014r. W szczególności, jak trafnie to argumentował sąd pierwszej instancji w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ zasadnie wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny, którym była ochrona danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. Wyłączenie określonych danych w żadnym razie nie pozbawiło strony prawa do skutecznego kwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organy podatkowe.

Ponadto jak zasadnie ocenił sąd pierwszej instancji, dokumenty, których jawność dla strony została wyłączona z uwagi na interes publiczny, nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych.

4.3. Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny stwarzający możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 o.p., usunięcie wadliwości – jeżeli zaistniały oraz ustalenie czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną. Ukształtowane na tych zasadach postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2016r., I FSK 477/15 (publik. CBOSA) przesądził, że powołany przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p., należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. W omawianym przepisie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. chodzi zatem o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Przy czym wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA: z 8 listopada 2019 r., I FSK 943/17; z 12 maja 2021 r., II FSK 301/21 oraz uchwała NSA z 16 października 2017r., I FPS 1/17; publik. CBOSA).

4.4. Tymczasem, jak podkreślał sąd pierwszej instancji wyrok TSUE z 4 czerwca 2020r., C-430/19, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy zakończonej ostateczną decyzją. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie podkreślono, że na gruncie rozpatrywanego w niniejszej sprawie przypadku określone dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego i tajemnicy skarbowej. Tymczasem w sprawie C-430/19 TSUE orzekał w realiach, w których sąd odsyłający zauważył, że krajowe organy podatkowe odmówiły rumuńskiemu podatnikowi możliwości zapoznania się z mającymi znaczenie informacjami, o dostęp do których podatnik ów wnosił we właściwym czasie, i sąd ten nie stwierdził istnienia żadnego celu interesu ogólnego uzasadniającego tę odmowę. W tym kontekście sąd rumuński wyraził wątpliwość, czy to do niego należy stwierdzenie nieważności z mocy prawa decyzji administracyjnej nakładającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na rzeczonego podatnika.

Z powołanego przez skarżącego wyroku TSUE wynika, że ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji. Ponadto stwierdzono, że zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że - w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę - stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych.

Podkreślono, że w niniejszej sprawie sąd odsyłający zauważa, iż krajowe organy podatkowe odmówiły podatnikowi możliwości zapoznania się z mającymi znaczenie informacjami, o dostęp do których podatnik ów wnosił we właściwym czasie, i nie stwierdza istnienia żadnego celu interesu ogólnego uzasadniającego tę odmowę. W takiej sytuacji do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, w jakim stopniu postępowanie w zakresie kontroli podatkowej mogło doprowadzić do odmiennego rezultatu, gdyby spółka [...] miała dostęp do akt sprawy podczas wskazanego postępowania administracyjnego (pkt 32 i 36).

4.5. W rozpoznawanej sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, odmiennie od sprawy przedstawionej do rozstrzygnięcia TSUE, organ zasadnie wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny, którym będzie ochrona danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. W szczególności dotyczy to dokumentów zawierających informacje o innych podmiotach niż strona, których nie można było udostępniać skarżącemu, bowiem nie dotyczyły bezpośrednich relacji skarżącego z zakwestionowanym przez organy dostawcą usług na jego rzecz. Ponadto, jak trafnie to podkreślił sąd pierwszej instancji dokumenty wyłączone nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżącemu zapewniono przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach, na podstawie których wydano decyzje. Decyzje podatkowe zostały wydane przede wszystkim na podstawie analizy i oceny materiałów źródłowych z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, umów zawartych przez skarżącego z T. L. (który miał wykonywać usługi na rzecz skarżącego), umów zawartych przez skarżącego z podmiotami zlecającymi mu określone usługi. Przeprowadzono również szereg dowodów z zeznań świadków oraz ze szczegółowo omówionych w uzasadnieniu decyzji innych dowodów.

4.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wyłączenie pewnych dowodów (dokumentów) z akt postępowania podatkowego nie narusza prawa i nie mieści się w zakresie tego, co w swoim orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za sprzeczne z prawem. Jak bowiem wcześniej wskazano, takie zachowanie jest legalne i nie narusza praw strony, jeżeli uzasadnia to interes ogólny. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, w świetle art. 179 o.p. nie tylko konieczność ochrony informacji niejawnych, ale i interes publiczny są podstawą do ograniczenia dostępu do dokumentacji postępowania podatkowego. Tak właśnie było w sprawie skarżącego. Trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że interesem publicznym jest nie tylko korzyść ogółu, ale i potrzeba zachowania w tajemnicy informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik dokonywał transakcji, w sytuacji gdy czynności te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, nie tylko w świetle prawa krajowego (art. 179 O.p.), ale i biorąc pod uwagę dyrektywę wynikającą z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-430/19 istniała podstawa normatywna do wyłączenia z akt postępowania podatkowego danych, dotyczących kontrahentów partnerów handlowych podatnika. W konsekwencji, wspomniane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wpłynęło na odmienne niż dotychczas, postrzeganie kwestii wykorzystywania do dowodzenia w postępowaniu podatkowym wyłączonych dokumentów dotyczących kontrahentów kontrahenta podatnika.

4.7. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej strony nie zostały sformułowane szczegółowe zarzuty dotyczące jawności postępowania dowodowego dla jego strony oraz kompletności materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji należało jedynie ograniczyć się do wyjaśnienia , że organ podatkowy jest zobowiązany przestrzegać wszelkich zasad postępowania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że do takich pryncypiów należy wymóg zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.), a także powinność działania przez administrację podatkową w sposób budzący do niej zaufanie (art. 121 § 1 o.p.). Jednocześnie jednak, nie można tracić z pola widzenia tego, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 129 o.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla jego stron. Konkretnym instrumentem prawnym, służącym zapewnieniu realizacji zasady względnej jawności postępowania podatkowego są regulacje prawne związane z ochroną tajemnicy skarbowej. Ustawodawca jasno określa w nich komu i pod jakimi warunkami udostępnia się informacje chronione jako tajemnica skarbowa. Ponadto przewidziano możliwość wyłączenia z akt sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (por. art. 179 § 1 O.p.). Na marginesie warto też zauważyć, że podmiot, który uważa, że działanie takie narusza jego prawa nie jest bezsilny w relacjach z administracją skarbową. Na mocy art. 179 § 2 o.p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 o.p., sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Na to orzeczenie przysługuje zaś zażalenie (por. art. 179 § 3 o.p.).

4.8. Zauważyć też należy, że decyzja ostateczna organu z 6 września 2016 r. była już przedmiotem dwuinstancyjnej kontroli sądowoadministracyjnej, w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości w przebiegu zakończonego nią postępowania podatkowego. Przypomnieć należało, że wyrokiem z 28 lutego 2017 r., I SA/Bk 1049/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę strony na powyższą decyzję, nie dostrzegając wskazywanych przez stronę naruszeń przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 840/17 (publik. CBOSA) oddalił skargę kasacyjną na ten wyrok. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił ponadto wniosków dowodowych skarżącego zawartych w skardze, wskazując, że po pierwsze zmierzają one do ponownej pełnej i merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia organu (co jest niemożliwe w postępowaniu wznowieniowym), a po drugie – w zakresie dotyczącym pozyskania akt postępowania karnego skarbowego – nie mają wpływu na stwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia.

4.9. Przedstawiona ocena została również potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2021r., I FSK 800/21 (publik. CBOSA), w którym wypowiadano się o braku podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej organu z 6 września 2016 r. również w wyniku wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 11 o.p.) z odwołaniem do wyroku TSUE z 16 października 2019r. C-189/19. W uzasadnieniu tego wyroku analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz oceniając przebieg postępowania dowodowego także stwierdzono, że nie każde orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem TSUE musi istnieć związek taki, że w świetle tego orzeczenia winna zapaść decyzja o treści innej niż, ta która została wydana (w rozpoznawanej sprawie - innej niż decyzja z 6 września 2016 r.). W tej sprawie sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał szczegółowej analizy zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zestawiając stan sprawy, w której wydane zostało orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., z przebiegiem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z 6 września 2016 r. Analiza ta doprowadziła do słusznego wniosku, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. nie daje podstaw do uwzględnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Sąd pierwszej instancji zauważył bowiem, że organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE (C-189/18), odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań, których jawność dla strony została później wyłączona (z uwagi na interes publiczny, rozumiany jako konieczność poszanowania praw osób trzecich niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą), nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło przy tym skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącemu zapewniono przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe obu instancji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec skarżącego.

4.10. Z tych samych względów należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 o.p.

Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. Ostatni ze wspomnianych przepisów reguluje zasadę praworządności. Zgodnie z tym unormowaniem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jest to więc podstawowa zasada, zawierająca dyrektywę postępowania w stosunku do organów podatkowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zasada praworządności została naruszona z uwagi na nie stwierdzenie braku odebrania stronie prawa do obrony oraz przyjęcie, że nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie to, że Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w B. prowadzi nadal dochodzenie pod sygnaturą akt nr [...], które to postępowanie zostało zawieszone w dniu 10 czerwca 2020r. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut, nie pozostający w związku z rozpoznawaną sprawą, nie może odnieść zamierzonego skutku.

4.11. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za w pełni uprawnione stanowisko sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., co oznacza, iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie jest uzasadniony, bowiem przywołane przez skarżącego we wniosku orzeczenie TSUE nie miało wpływu na treść wydanej decyzji.

Ponieważ podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne wobec wyroku sądu pierwszej instancji okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Zbigniew Łoboda Jan Rudowski Agnieszka Jakimowicz