Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1020/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 77 par. 1, art. 80, art. 107 par. 1, art. 156 par. 1 pkt 2, art. 157 par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 219, art. 247 par. 1, art. 337,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 179, art. 184, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.B. Z., E.M. Z., S.H. Z., M. P., J.U. M., S.W. Z., M.G. Z., Z.P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 880/09 w sprawie ze skargi J.B. Z., E.M. Z., S.H. Z., M. P., J.U. M., S.W. Z., M.G. Z., Z.P. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 20 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności wykazu zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1020/10

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 880/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. B. Z., E. M. Z., S. H. Z., M. P., J. U. M., S. W. Z., M. G. Z., Z. P. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 20 sierpnia 2009 r., [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wykazu zaległości podatkowych.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

2.1. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wykazu zaległości z dnia 11 marca 1965 r. wydanego przez Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Wydział Finansowy w T.. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał między innymi, że wnioskodawca nie wykazał interesu prawnego w sprawie oraz że wykaz zaległości podatkowych nie jest decyzją administracyjną w rozumieniu art. 104 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "k.p.a.") i z uwagi na powyższe nie może być przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji.

2.2.We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy strona zarzuciła naruszenie art. 157 § 3, art. 90 § 2 pkt 1 w zw. z art. 28 oraz art. 97 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania ze względu na niezłożenie przez wnioskodawcę odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po adresatach wykazu zaległości z dnia 11 marca 1965 r. oraz naruszenie art. 77 § 1 i art. 80 w zw. z art. 7 k.p.a. polegające na błędnym uznaniu, iż wykaz zaległości z dnia 11 marca 1965 r. nie stanowił decyzji administracyjnej. Strona wniosła jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji stwierdzającej nieważność przedmiotowego wykazu zaległości.

2.3. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż w toku postępowania ustalono, że G. Ż.-Z. jest spadkobiercą E. i S. Z., których dotyczył przedmiotowy wykaz zaległości i w konsekwencji bezprzedmiotowym stała się kwestia braku interesu prawnego zarówno G. Ż.-Z., jak i jej następców prawnych (Skarżących) w żądaniu stwierdzenia nieważności wskazanego aktu administracyjnego. Następnie organ wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest kwestia oceny czy akt, którego stwierdzenia nieważności żąda strona stanowi decyzję administracyjną dotkniętą wadą nieważności. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego wykaz zaległości sporządzony w dniu 11 marca 1965 r. przez Wydział Finansowy Prezydium Miejskiej Rady Narodowej nie stanowi decyzji administracyjnej w rozumieniu art.104 i art. 107 k.p.a., gdyż nie rozstrzyga sprawy administracyjnej i nie określa sfery praw czy obowiązków spadkobierców E. i S. Z.. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż wykaz zaległości, stanowiący podstawę do prowadzenia egzekucji administracyjnej, był tytułem egzekucyjnym wystawionym zgodnie z przepisem art. 20 dekretu Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 1947 r. o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych (Dz. U. Nr 21, poz. 84 ze zm.; dalej: "dekret o egzekucji") i nie ustalał wysokości zobowiązań podatkowych ciążących na adresatach. Przedmiotowy wykaz był zatem zestawieniem ciążących na spadkobiercach zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od lokali, podatku obrotowego i dochodowego oraz podatku od wzbogacenia wojennego. Ponadto organ wskazał przykładowo, że Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w T. nie było właściwe do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od wzbogacenia wojennego, a umieszczona w wykazie zaległości informacja: "zaległości objęte niniejszym tytułem są prawomocne", wskazuje na istnienie wcześniejszych decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do poszczególnych kategorii podatków. Podsumowując organ stwierdził, iż nie ma podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że przedmiotowy wykaz zaległości jest decyzją administracyjną, której weryfikacja możliwa byłaby w nadzwyczajnych trybach postępowania administracyjnego, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności decyzji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji strony zarzuciły naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 w zw. z art. 157 § 3 k.p.a. polegające na błędnym przyjęciu, że wykaz zaległości z dnia 11 marca 1965 r. wydany przez Prezydium Miejskiej Rady Narodowej nie stanowi decyzji administracyjnej. W uzasadnieniu podniosły argumenty przemawiające ich zdaniem za uznaniem wykazu zaległości z dnia 11 marca 1965 r. za decyzję administracyjną: wykaz został wydany przez organ administracji publicznej, miał umocowanie w przepisach prawa materialnego, dotyczył obowiązków publicznoprawnych osób, do których został skierowany, a nadto zawierał minimalne wymogi decyzji, o których mowa w art. 107 § 1 k.p.a. Dodatkowo Skarżący podnieśli, iż wykaz ten nie zawierał w swej treści jakiejkolwiek wzmianki o innych aktach administracyjnych mogących stanowić źródło ciążących na adresatach zobowiązań podatkowych i które zarazem mogłyby stanowić ewentualną podstawę jego wydania, a informacja, iż "zaległości objęte niniejszym tytułem są prawomocne", nie jest wystarczająca, aby tylko na tej podstawie domniemywać istnienie odrębnych decyzji administracyjnych ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do poszczególnych kategorii podatków. W ocenie strony, brak w przedmiotowym wykazie odwołania do postępowań podatkowych, z których miałyby wynikać wskazane w nim zaległości sam w sobie stanowi rażące naruszenie prawa w myśl art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Skarżący stwierdzili ponadto, że dowodem potwierdzającym, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z decyzją administracyjną jest również fakt, że w treści rozstrzygnięcia po wskazaniu adresatów i podstaw prawnych jego wydania znalazło się sformułowanie: "Wydział Finansowy Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w T. stwierdza, że wykaz zaległości stanowi tytuł egzekucyjny i że tytuł ten jest w drodze egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych wykonalny". Strona podniosła, że zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 21 grudnia 1958 r. o szczególnym trybie ściągania zaległości z tytułu niektórych zobowiązań właścicieli nieruchomości wobec Państwa (Dz. U. Nr 77, poz. 398 ze zm.), podstawą wydania przez sąd postanowienia w przedmiocie przejęcia nieruchomości dłużnika na własność Państwa mogła być tylko prawomocna decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. W niniejszej sprawie taką decyzją był właśnie wykaz zaległości Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Wydział Finansowy T. z dnia 11 marca 1965 r., w oparciu o który Sąd Powiatowy w Toruniu postanowieniem z dnia 25 maja 1965 r., sygn. akt l Ns I 135/65, orzekł o przejęciu na własność Skarbu Państwa nieruchomości należącej uprzednio do adresatów wykazu. Wynika to wprost z treści powołanego orzeczenia, w którym znalazło się stwierdzenie: "Sąd Powiatowy w Toruniu (...) postanawia: nadać wykazowi zaległości z dnia 11 marca 1965 r., mocą którego spadkobiercy małżonków E. i S. Z. są zobowiązani do zapłaty Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Wydziałowi Finansowemu w T. kwotę 371.059,02 klauzulę wykonalności do kwoty 268.892 (...) zł". Odnosząc się do możliwości wydania przez Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Wydział Finansowy T. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od wzbogacenia wojennego Skarżący podnieśli, że skoro organ ten nie był uprawniony do wydawania jakiejkolwiek decyzji w tej materii, a mimo to ustalił wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w drodze przedmiotowego wykazu, to tym samym wykaz ten został w omawianym zakresie wydany bez podstawy prawnej.

4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wskazał, że kryterium pozwalającym zaliczyć akt organu administracji publicznej do kategorii decyzji administracyjnych, jest władcze i jednostronne rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach indywidualnych jednostki, posiadające minimum elementów przewidzianych przez przepisy prawa procesowego. W razie wystąpienia wątpliwości należy, zdaniem Sądu, brać pod uwagę przedmiot oraz formę rozstrzygnięcia, mając na względzie spełnienie minimalnych wymogów zapewniających istnienie decyzji w obrocie prawnym, a więc: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. W uzasadnieniu dodatkowo podkreślono, że o uznaniu danego aktu za decyzję przesądza jego treść, a nie nazwa. Sąd wskazał dalej, że powołany przez organ w uzasadnieniu decyzji art. 20 dekretu o egzekucji wyraźnie odróżnia decyzje od wykazów zaległości, co daję podstawę do twierdzenia, że nie są to tożsame akty. Sąd pierwszej instancji, powołując się na ówczesne regulacje prawne wywnioskował, iż w drodze wykazu nie można było dokonać wymiaru podatku – był on jedynie zestawieniem nieuiszczonych w terminie płatności zobowiązań podatkowych, niestanowiącym władczego rozstrzygnięcia o obowiązkach jednostki. Okoliczność, że wykaz zawiera niektóre elementy decyzji administracyjnej nie oznacza, że jest on decyzją. Przeczy temu brak w jego treści władczego rozstrzygnięcia o obowiązkach. Przeciwko tezie strony skarżącej przemawia także fakt, że Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w T. – Wydział Finansowy nie było uprawnione do wymiaru wszystkich podatków objętych wykazem zaległości. Ponadto umieszczona w wykazie informacja, że zaległości objęte tytułem są prawomocne, wskazuje na istnienie wcześniej wydanych decyzji wymierzających podatki wymienione w wykazie. W podsumowaniu Sąd wskazał, iż wykaz jest tytułem wykonawczym będącym podstawą egzekucji, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a nie decyzją administracyjną i w konsekwencji nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów wskazanych w skardze: art. 7, art. 77 § 1, art. 80 w zw. z art.157 § 3 k.p.a.

6. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenia od organu administracji na rzecz każdego ze Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 157 § 3 k.p.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik spraw, polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, pomimo iż zaskarżona decyzja narusza art. 7, art. 77§ 1, art. 80 i art. 157 § 3 k.p.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że wykaz zaległości z dnia 11 marca 1965 r. Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Wydział Finansowy w T. nie jest decyzją administracyjną, a co za tym idzie nie może być przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, podczas gdy zawiera on elementy niezbędne do uznania go za decyzję administracyjną (tj. oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy, podpis osoby reprezentującej organ). W konsekwencji doprowadziło to, zdaniem strony skarżącej, do naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, podczas gdy winna zostać uwzględniona.

7. W piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną", złożonym po upływie terminu wskazanego w art.179 p.p.s.a. pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organu w przedmiotowej sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. Strony nie stawiły się na rozprawie.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, nie może w związku z tym być uwzględniona.

9.1. Strona zarzuciła w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, które w jej ocenie miało wpływ na wynik postępowania. Zarzut kasacyjny został sformułowany poprawnie poprzez powiązanie naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, mimo że miały miejsce. Jako naruszone w postępowaniu administracyjnym zostały w podstawach kasacyjnych wymienione art. 7, art.77 § 1, art. 80 i art. 157 § 3 k.p.a. Przepisy te miały zostać naruszone poprzez niezasadne przyjęcie, że wykaz zaległości z dnia 11 marca 1965r., sporządzony przez Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Wydział Finansowy w T. nie stanowi decyzji administracyjnej i nie może być przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Zarzuty te nie zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które zgodnie z art. 176 p.p.s.a. służy przedstawieniu argumentacji, mającej przekonać o słuszności i zasadności przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 838/10, Lex nr 1012079, z dnia 14 października 2010r., sygn. akt II GSK 882/09, Lex nr 746301, z dnia 6 maja 2010r., sygn. akt I GSK 789/09, Lex nr 594619). W tej części skargi kasacyjnej strona skarżąca skoncentrowała się bowiem na wykazaniu, że wykaz zaległości posiadał wszelkie cechy, jakim zgodnie z art. 107 § 1 k.p.a., winna odpowiadać decyzja administracyjna, a w szczególności, że był on decyzją ustalającą wysokość zaległości podatkowych, wydaną zresztą w ocenie strony z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Brak uzasadnienia zarzutów czyni znacznie utrudnionym merytoryczne odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny, który będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.)nie jest uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu czy precyzowaniu skargi kasacyjnej. Ich oceny dokonać może zatem wyłącznie w tym zakresie, jaki wynika z opisu zarzutu zawartego w podstawie kasacyjnej.

9.2. Art. 7 k.p.a. ustanawia trzy zasady ogólne postępowania administracyjnego- zasadę kontroli i nadzoru nad przestrzeganiem prawa w postępowaniu, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Z pierwszej z zasad wyprowadza się obowiązek organów do kontroli przestrzegania prawa przez podmioty i uczestników postępowania, a także zasadę samokontroli przestrzegania prawa przez organy administracji publicznej (por. B.Adamiak w: B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011,s. 54). Zasada uwzględniania słusznego interesu obywateli i interesu społecznego ma wpływ na wykładnię nie tylko przepisów postępowania, ale także prawa materialnego ( por. B.Adamiak, op.cit.,s. 61). Pojęcie słusznego interesu obywateli i interesu społecznego nie zostało zdefiniowane w ustawie, treść temu pojęciu nadaje zatem organ orzekający w sprawie. Dyrektywę uwzględniania zarówno interesu społecznego, jak i słusznego interesu obywateli, które to interesy nie zawsze muszą być zbieżne, należy w związku z tym pojmować jako nakaz starania się przez organy zharmonizowania obu tych interesów, bez dawania prymatu interesowi społecznemu ( por. B.Adamiak, op.cit.s. 62 i powołana tam literatura). Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów administracji publicznej wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych do jej załatwienia. Z urzędu winny one zatem określić, jakie fakty są istotne dla załatwienia sprawy, jakie dowody należy przeprowadzić w celu ich ustalenia. Zakres postępowania dowodowego wyznacza przy tym treść normy prawnej (prawa materialnego), jaka ma mieć w tym przypadku zastosowanie. Realizacja zasady prawdy obiektywnej zapewniona jest poprzez regulacje odnoszące się do postępowania dowodowego, w tym art. 77 § 1 k.p.a., zgodnie z którym na organ administracji publicznej został nałożony obowiązek podjęcia czynności, które doprowadzą do zebrania zupełnego ( całego) materiału dowodowego, a następnie rozpatrzenia tego materiału w całości (czyli bez pomijania któregokolwiek z zebranych dowodów), a następnie dokonania jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 80 k.p.a.), a więc przy uwzględnieniu wszelkich dowodów zebranych w sprawie, oceny ich wartości i znaczenia dla sprawy, przy czym dowody te powinny mieć, poza wyjątkami wynikającymi z wyraźnej regulacji ustawowej( np. art.76 § 1 k.p.a.) równą moc dowodową. Dowody te organ ocenia według własnego przekonania, uwzględniając zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Strona skarżąca stawiała zarzut naruszenia art.7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. konsekwentnie w toku postępowania przed organami administracji publicznej, jak i w skardze na decyzję ostateczną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie wskazywała przy tym żadnych dowodów, które nie zostały uwzględnione bądź faktów, których nie ustalono. Jedyny zarzut, podnoszony w kontekście naruszenia tych przepisów, to zarzut nieuznania wykazu zaległości za decyzję administracyjną, mimo że zawierał on te elementy, które zgodnie z art. 107 § 1 k.p.a. stanowią składniki struktury decyzji administracyjnej, a także z uwagi na to, że w postanowieniu Sądu Powiatowego, nadającego klauzulę wykonalności temu wykazowi, stwierdzono, że na jego podstawie spadkobiercy małżonków E. i S. Z. są zobowiązani do zapłaty określonej kwoty Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Wydziałowi Finansowemu w T.. Zarzutu tego podzielić jednakże nie można i to nie tylko dlatego, że nie odnosi się on do istoty sporu. Oceny charakteru spornego wykazu należało bowiem przede wszystkim dokonać w oparciu o regulacje prawne, odnoszące się do tego aktu.

9.3. Postanowienie Sądu Powiatowego w Toruniu z dnia 25 maja 1965r. wydane zostało w postępowaniu niespornym z wniosku Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Wydziału Finansowego w T. o nadanie wykazowi zaległości sądowej klauzuli wykonalności i przejęcie nieruchomości na własność Skarbu Państwa. Postępowanie to regulowała m.in. ustawa z dnia 21 grudnia 1958 r. o szczególnym trybie ściągania zaległości z tytułu niektórych zobowiązań właścicieli nieruchomości wobec Państwa (Dz. U. Nr 77,poz. 398 ze zm., dalej jako ustawa o szczególnym trybie). Stosownie do art. 3 ust. 1 tej ustawy, jeżeli wszczęcie egzekucji z nieruchomości w trybie sądowym na pokrycie prawomocnie ustalonych zobowiązań podatkowych lub innych należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, nie rokowałoby ściągnięcia tych zobowiązań lub należności albo też wszczęta egzekucja nie doprowadzi do sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji-nieruchomość może być przejęta przez Państwo na własność w takiej części, która według oszacowania wystarczy na zaspokojenie poszukiwanych należności, a jeżeli na zaspokojenie tych należności potrzebna jest wartość całej nieruchomości- może ona być przejęta w całości. O wszczęciu postępowania w celu przejęcia nieruchomości decyduje w drodze uchwały prezydium powiatowej ( miejskiej miast stanowiących powiaty miejskie, dzielnicowej w miastach wyłączonych w województw) rady narodowej. Uchwała taka może być podjęta dopiero wówczas, gdy wcześniej prowadzona egzekucja z ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych dłużnika nie doprowadziła do pokrycia jego zobowiązań (§ 2 rozporządzenia rady Ministrów z dnia 25 marca 1959r. w sprawie zasad i trybu przejmowania nieruchomości na pokrycie niektórych zaległych zobowiązań wobec Państwa- Dz.U. Nr 24,poz. 153 ze zm.). Na podstawie tej uchwały organ finansowy przesyła tytuł wykonawczy do właściwego sądu powiatowego z wnioskiem o nadanie temu tytułowi sądowej klauzuli wykonalności i o wydanie przez sąd postanowienia o przejęciu nieruchomości na własność Państwa. Postanowienie to sąd wydaje w trybie postępowania niespornego po przeprowadzeniu ustnej rozprawy (art. 3 ust. 2 ustawy o szczególnym trybie). Nadanie klauzuli tytułowi wykonawczemu i orzeczenie o przejściu własności nieruchomości na własność Państwa może nastąpić po stwierdzeniu przez sąd, że decyzja ustalająca zobowiązanie jest prawomocna i należność wymagalna w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym i zobowiązaniach podatkowych (art.3 ust. 3 ustawy o szczególnym trybie). Klauzula wykonalności, zgodnie z powołanymi przepisami nadawana jest tytułowi wykonawczemu wystawionemu w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Ustawodawca odróżnia przy tym tytuł wykonawczy od decyzji ustalającej zobowiązanie.

9.4. Zgodnie art. 19 ust. 1 obowiązującego w dacie nadania klauzuli dekretu z dnia 28 stycznia 1947r. o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych podstawą egzekucji administracyjnej jest tytuł wykonawczy. Tytułem wykonawczym jest tytuł egzekucyjny zaopatrzony klauzulą wykonalności (art. 19 ust. 2 dekretu o egzekucji). Tytułami egzekucyjnymi z kolei są decyzje, orzeczenia, postanowienia, zarządzenia, nakazy płatnicze oraz wykazy zaległości, wydane przez władze lub instytucje do tego uprawnione (art. 20 powołanego dekretu). Tytuł egzekucyjny powinien zawierać nazwę wierzyciela (władzy bądź instytucji uprawnionej na podstawie obowiązujących przepisów do żądania ściągnięcia świadczeń pieniężnych w trybie administracyjnym), imię i nazwisko dłużnika i jego adres, dokładne oznaczenie należności i jej podstawę prawną, datę, podpis i pieczęć wierzyciela (art. 21 w zw. z art. 8 ust.1 dekretu o egzekucji). Klauzulę wykonalności umieszcza wierzyciel (art.22 ust. 1 powołanego dekretu).Powinna ona zawierać poświadczenie wierzyciela z przytoczeniem podstawy prawnej, że tytuł egzekucyjny jest w drodze egzekucji administracyjnej wykonalny, powinna też być opatrzona podpisem i odciskiem pieczęci wierzyciela (art. 22 ust. 2 dekretu o egzekucji). Jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, ustawodawca definiując tytuł egzekucyjny wyraźnie odróżnia decyzje i wykazy zaległości jako dwie odrębne formy tytułu egzekucyjnego. Zauważyć ponadto należy, że jako jeden z tytułów egzekucyjnych wymienia także nakaz płatniczy, czyli decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 137 ust. 2 i art. 139 ust.1 dekretu z dnia 16 maja 1946r. o postępowaniu podatkowym- tekst jedn. Dz.U. z 1963 r., Nr 11,poz. 60 ze zm.). Nakaz płatniczy powinien ustalać wysokość zobowiązania podatkowego (art.137 ust. 2 dekretu o postępowaniu podatkowym), a także wskazywać podstawę prawną, oznaczenie rodzaju decyzji, datę, podpis lub pieczęć organu finansowego oraz pouczenie co do terminu i trybu odwołania lub zażalenia (art.147 ust. 1 dekretu o postępowaniu podatkowym).

9.5. Treść spornego wykazu zaległości odpowiada wymogom przewidzianym dla tytułu wykonawczego w rozumieniu art. 19-22 dekretu o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych. Wymienia on należności podatkowe, z zapłatą których zalegają spadkobiercy E. i S. Z., wskazuje wysokość tych zaległości i odsetek od nich, tytuł zaległości i podstawę prawną, a także zawiera stwierdzenie, odpowiadające w swej treści klauzuli wykonalności w rozumieniu art. 22 ust. 2 dekretu o egzekucji. Nie ustala on zatem zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza istnienie zaległości. Zgodnie z art. 2 dekretu z dnia 26 października 1950r. o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie podatkowe mogło powstać w chwilą doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie (art. 2 ust. 1) bądź-gdy prawo przewidywało obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji- z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego obowiązku(art. 2 ust.2). Zaległościami były zgodnie z art. 8 dekretu o zobowiązaniach podatkowych- nieuiszczone w terminie zobowiązania podatkowe. Jeżeli zatem w wykazie wskazano na istnienie zaległości, a wniosek o nadanie sądowej klauzuli wykonalności mógł być skierowany dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji administracyjnej kierowanej do innego niż nieruchomość majątku dłużnika, to wykaz ten nie mógł ustalać zobowiązania podatkowego, ono bowiem powstało już wcześniej i stało się zaległością podlegającą przymusowemu ściągnięciu. Nie zawierał on tym samym władczego rozstrzygnięcia o obowiązkach adresata tego aktu. Prawidłowo zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że wykaz ten nie jest decyzją administracyjną, a zatem nie mogą mieć do niego zastosowana przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji i odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

9.6. Aczkolwiek odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w stosunku do aktu, który decyzją tą nie był, była zgodne z prawem, to jednak wadliwie organ wskazał jako podstawę odmowy art. 157 § 3 k.p.a. Jeżeli w ocenie strony wykaz zaległości w istocie był decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, to zasadność i dopuszczalność wniosku stwierdzenie nieważności decyzji należało rozpatrywać, z uwagi na datę jego złożenia, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). Zgodnie z art. 337 O.p. jedynie żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zaległości podatkowej, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998r. podlegało rozpatrzeniu na zasadach przewidzianych w dotychczasowych przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Skoro w tej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony po 1 stycznia 1998r., to należało go rozpatrzyć na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2002r., III SA 1876/02, niepubl.). Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, skoro także w postępowaniu podatkowym możliwość stwierdzenia nieważności dotyczy ostatecznych decyzji i postanowień( art. 247 § 1 w zw. z art. 219 O.p.), a organowi przysługuje możliwość wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności postępowania( art.249 § 1 O.p.). Wskazany w tym przepisie katalog negatywnych przesłanek uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ma przy tym charakter otwarty, podstawę wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania stanowić może w związku z tym także okoliczność zgłoszenia żądania stwierdzenia nieważności aktu, który nie jest decyzją czy postanowieniem ostatecznym. Wadliwe wskazanie podstawy prawnej odmowy wszczęcia postępowania nie miało w związku z tym wpływu na wynik sprawy administracyjnej, a tym samym nie obligowało Sądu pierwszej instancji do uchylenia tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Z tych względów, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

9.7. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.

Mimo złożenia wniosku o zasądzenie kosztów postępowania przez organ Sąd nie znalazł podstaw do ich zasądzenia. Stronie należy się bowiem jedynie zwrot kosztów, o których mowa w art. 205 p.p.s.a. Organ kosztów takich nie poniósł, skoro pismo mające stanowić odpowiedź na skargę kasacyjną zostało złożone po upływie terminu wskazanego w art.179 p.p.s.a., a pełnomocnik organu nie stawił się na rozprawie.