Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1405/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Skapitalizowane odsetki od pożyczki są kosztem podatkowym dopiero w momencie faktycznej zapłaty.

TEZY

Skapitalizowane odsetki od pożyczki są kosztem podatkowym dopiero w momencie faktycznej zapłaty.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2006r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2005 r., określającą C. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 1.129.266 zł.

Z akt sprawy wynika, iż w oparciu o ustalenia protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R., w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 oraz w wyniku postępowania podatkowego w sprawie, organ I instancji stwierdził zawyżenie wykazanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów.

Organ I instancji ustalił, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 1.377.279,48 zł, w tym:

1. o kwotę 665.991,22 zł zaewidencjonowaną na koncie "80045 - pozostałe koszty profesjona1ne", poprzez zaksięgowanie kwot:

- 557.661,96 zł (152.968,50 USD) oraz 108.329,26 zł (29.715,07 USD) na podstawie faktur nr [...] i nr [...] z [...] stycznia 2004 r., za usługi nadzoru administracyjnego wykonane w 2003 r., poza granicami kraju, przez C.[...], zgodnie z umową z [...] grudnia 2000 r.

2. o kwotę 711.288,26 zł, poprzez zaksięgowanie:

- na koncie kosztów finansowych "84012 - skapitalizowane odsetki od pożyczek" - kwoty 457.100,10 zł,

- na koncie pozabilansowym "90080-koszty poprzedniego roku zrealizowane obecnie" - kwoty 254.188,16 zł skapitalizowanych odsetek dotyczących IV kwartału 2002 r. naliczonych w 2003 r.

Zdaniem organu podatkowego I instancji, ww. kwota 665.991,22 zł wydatków poniesionych w 2004 r. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2003 w świetle przepisów art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "p.d.o.p."). Natomiast wykazane przez Spółkę koszty uzyskania przychodów we wskazanej wyżej wysokości 711.288,26 zł (5.830.000 EURO) z tytułu odsetek skapitalizowanych zgodnie z umową pożyczki zawartej pomiędzy C. Sp. z o.o. (pożyczkobiorca) a C., belgijska spółką (pożyczkodawca), zakwestionowano na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p., wyłączającego spod działania tej ustawy przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem organu podatkowego I instancji, źródłem kosztów uzyskania przychodów nie mogą być czynności niezgodne z prawem. Jak stwierdzono, nie można uzyskiwać korzyści podatkowych w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i w efekcie zmniejszenia wysokości swoich zobowiązań podatkowych poprzez podejmowanie działań naruszających obowiązujące przepisy, w tym przypadku przepisy art. 482 §1 Kodeksu cywilnego.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) p.d.o.p., art. 482 Kodeksu cywilnego oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej - O.p.) oraz wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w spornej kwestii kosztów z tytułu skapitalizowanych odsetek wynikających z opisanej wyżej umowy zawartej pomiędzy C. Sp. z o.o. i belgijską spółką C.[...], podstawowe znaczenie ma zagadnienie, czy skapitalizowane odsetki od umowy zawartej z naruszeniem art. 482 Kodeksu cywilnego, mogą stanowić, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), bądź też innych przepisów p.d.o.p, koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zauważył, iż przepisy prawa nie definiują pojęcia kapitalizacji odsetek, jakkolwiek występuje ono w aktach normatywnych, w szczególności dotyczących działalności finansowej instytucji kredytowych (banków). Kapitalizacja odsetek stanowi operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość należnych odsetek, polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. Kapitalizacja odsetek prowadzi więc w efekcie do opłacania odsetek nie tylko od sumy dłużnej, ale także i od odsetek. Z tego względu, w ocenie organu, jej dopuszczalność musi być oceniana z punktu widzenia przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących skutki niewykonania zobowiązań. Zawierają one bowiem istotne ograniczenie swobody kontraktowej w tym zakresie, dopuszczając możliwość żądania odsetek od odsetek tylko w ściśle określonych przypadkach oraz w ramach działalności gospodarczej instytucji kredytowych.

Organ II instancji wskazał, iż w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła żadna z sytuacji przewidzianych w tym przepisie, warunkujących wyłączenie umów pożyczek (kredytów) z zakazu anatocyzmu, natomiast strony umowy zakładały - jak wynika z treści pkt 6 (b) wzmiankowanej umowy - wystąpienie procentu składanego z góry, zanim powstała zaległość i zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy przed wytoczeniem powództwa o odsetki, przy czym pożyczkodawca nie był także instytucją kredytową, której - zgodnie z art. 482 § 2 Kc - zakaz anatocyzmu, w przypadku udzielania pożyczek długoterminowych, nie dotyczy.

W uzasadnieniu wskazano również, iż stosownie do art. 58 § 1 Kc, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

W ocenie organu odwoławczego, nie jest prawidłowa argumentacja podniesiona w odwołaniu oparta na tezie, że zgodnie z przedmiotową umową, kapitalizacji odsetek dokonywano, zanim stały się zaległe, a więc nie była to kapitalizacja odsetek wymienionych w art. 482 Kc, który to przepis - jak twierdził pełnomocnik strony -dotyczy odsetek zaległych o charakterze sankcyjnym (za opóźnienie, tj. niespełnienie świadczenia w terminie). Bowiem, jak wskazano wyżej, okoliczność, iż dokonywanie kapitalizacji odsetek przewidziano jeszcze przed upływem terminu ich płatności, jest przesłanką negatywną w ocenie ważności tych postanowień umowy. Istota anatocyzmu polega na zakazie umawiania się z góry o odsetki od zaległych odsetek (procent składany). Z kolei, dla oceny naruszenia tego zakazu, nie ma znaczenia wskazywana przez pełnomocnika strony data doliczenia odsetek do kwoty głównej pożyczki, tym bardziej, że sama kapitalizacja odsetek może, w myśl przepisów art. 482 Kc, dotyczyć wyłącznie odsetek zaległych.

Zdaniem organu II instancji, pisma Ministerstwa Finansów, na które pełnomocnik strony powołuje się w odwołaniu, nie stanowią źródła prawa wiążącego organy podatkowe. Jednocześnie zauważa, że z treści tych pism pełnomocnik strony wyciąga błędne wnioski. Pisma te wyjaśniają jedynie podstawowe kwestie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) p.d.o.p., zgodnie z treścią tego przepisu. Przekonanie pełnomocnika strony, że potwierdzają one stanowisko odwołania w kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich skapitalizowanych odsetek bez względu na okoliczność, czy kapitalizacji dokonano skutecznie i zgodnie z prawem, jest pozbawione podstaw, ponieważ nie zawierają one tego rodzaju stwierdzeń i nie naruszają one w żaden sposób ograniczeń w tym zakresie przewidzianych w art. 482 Kc.

W związku z powyższym, organ stwierdził, iż okoliczność, że kapitalizacja odsetek w ramach ww. umowy pożyczki zawartej pomiędzy C. Sp. z o.o. i C. [...] była prawnie niedopuszczalna, wyłącza możliwość zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) p.d.o.p., gdyż w sensie prawnym kapitalizacja ta w ogóle nie nastąpiła.

Ponadto, zdaniem organu, trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań. A zatem a contrario, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko zapłacone odsetki od tych zobowiązań. Z kolei z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że odsetki, naliczone od kwoty pożyczki nie zostały w roku 2003 zapłacone w jakiejkolwiek części (także odsetki skapitalizowane), nie mogą być zatem - zgodnie z treścią tego przepisu - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w tymże roku podatkowym. W tych okolicznościach, zdaniem organu II instancji, za całkowicie nieuprawniony należy uznać postulat odwołania, naliczenia i uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Spółki tej części odsetek, które przypadają od kwoty głównej przedmiotowej pożyczki, to znaczy z pominięciem skutków kapitalizacji. Stanowiłoby to bowiem rażące naruszenie dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 11 p.d.o.p.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wbrew przekonaniu pełnomocnika strony, dla oceny dowodów w rozpatrywanej sprawie pozostaje bez żadnego znaczenia okoliczność, czy i w jaki sposób Spółka, która udzieliła opisanej pożyczki, uwzględniła kwotę naliczonych odsetek w swoich przychodach. Do przedmiotu niniejszego postępowania nie należy też ocena prawidłowości opodatkowania Spółki - pożyczkodawcy. Zarzuty odwołania, iż nie wyjaśnienie tych kwestii stanowi naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. są, w ocenie organu II instancji, bezpodstawne.

Pismem z 28 marca 2006 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 482 § 1 Kc, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 2, art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) p.d.o.p. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Pełnomocnik Spółki nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji i nie podziela przedstawionej tam argumentacji, podtrzymując swoje stanowisko dotyczące kwestii kapitalizacji odsetek, prezentowane we wcześniejszych etapach postępowania.

W ocenie pełnomocnika, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne i niespójne. Z jednej strony bowiem, organ odwoławczy uznając, iż zakaz anatocyzmu ustanowiony w art. 482 §1 KC dotyczy tylko i wyłącznie odsetek od zaległych odsetek, z drugiej strony dokonuje rozstrzygnięcia, które jest z tym stanowiskiem sprzeczne twierdząc, iż zakaz anatocyzmu dotyczy wszelkich rodzajów odsetek, a nie tylko odsetek od odsetek zaległych. Przy przyjęciu takiej koncepcji, iż: "sama kapitalizacja odsetek może w myśl art. 482 dotyczyć wyłącznie odsetek zaległych", brak jest, zdaniem pełnomocnika Strony, jakichkolwiek podstaw do kwestionowania prawa Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot skapitalizowanych odsetek, wynikających z umowy pożyczki zawartej pomiędzy C. Sp. z o.o. a C.[...], z uwagi na fakt, iż odsetki były kapitalizowane w momencie, gdy nie były jeszcze zaległymi. Zgodnie bowiem ze stosownymi postanowieniami umowy pożyczki, w sytuacji, gdyby miało nie dojść do zapłaty w terminie, wówczas zostaną one automatycznie skapitalizowane, zanim staną się zaległe. Jak przekonuje pełnomocnik strony, o takiej woli stron świadczy fakt, iż w stosownych punktach umowy pożyczki strony posługiwały się terminem "odsetek" nie zaś "odsetek od zaległych odsetek". Gdyby zamiarem stron było umówienie się z góry o doliczanie do sumy głównej odsetek już zaległych, wówczas w umowie pożyczki zamieszczono by zapis, iż "zaległe odsetki będą kapitalizowane kwartalnie". Przy uznaniu, iż przepis art. 482 Kc dotyczy jedynie odsetek od zaległych odsetek, a nie wszystkich rodzajów odsetek, wykluczona jest możliwość kwestionowania prawidłowości zaliczenia przez spółkę kwot skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Pełnomocnik przyznaje, że strony zakładały wystąpienie procentu składanego z góry zanim powstała zaległość. Nie jest natomiast - jak twierdzi - prawdą, iż zgodziły się one na doliczanie zaległych odsetek do dłużnej sumy przed wytoczeniem powództwa o odsetki. Strony bowiem zgodziły się na doliczanie do sumy głównej (kapitalizację) jedynie tych odsetek, które nie były jeszcze zaległe, a więc nie nadszedł jeszcze termin ich wymagalności. Wyraża przekonanie, iż umówienie się w ten sposób było w pełni dopuszczalne, albowiem żaden przepis prawa, a w szczególności prawidłowo interpretowany art. 482 Kc, nie zakazuje umawiania się z góry na doliczanie odsetek do sumy głównej, jeśli doliczenie to następuje zanim dane odsetki staną się zaległe - zakaz w tym zakresie dotyczy jedynie umawiania się z góry na doliczanie do sumy głównej odsetek zaległych.

Pełnomocnik stawia zarzut dokonania przez organ odwoławczy błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawie i naruszenie w ten sposób przepisów art. 122 i art. 187 §1 O.p., a następnie wadliwej subsumcji polegającej na zastosowaniu normy art. 482 Kc do stanu faktycznego, który zakresem tego przepisu nie jest objęty.

Pełnomocnik strony podkreśla, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego okoliczność, że dokonywanie kapitalizacji odsetek przewidziano jeszcze przed upływem terminu ich płatności, ma fundamentalne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Skoro bowiem kapitalizacja odsetek przewidziana w ww. umowie pożyczki następowała w momencie, gdy odsetki nie były jeszcze zaległe, kapitalizacja ta nie jest objęta zakazem, o którym mowa w art. 482 § 1 Kc. Z tego względu, w ocenie pełnomocnika, dokonaną kapitalizację uznać należy za całkowicie prawidłową. Uważa, iż w tej sytuacji zupełnie bezprzedmiotowymi są wywody organu II instancji dotyczące art. 58 Kc oraz odnoszenie się do art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p., albowiem powoływane przepisy - wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w W. - nie znajdowały w analizowanej sprawie zastosowania.

Jak przekonuje, organy podatkowe w niniejszej sprawie bezpodstawnie dokonały rozszerzającej wykładni art. 482 § 1 Kc, rozciągając zakaz w nim przewidziany na sytuacje, które zakazem tym w rzeczywistości nie są objęte, przyjęły bowiem jak twierdzi - nie wskazując i nie wyjaśniając przyczyn uzasadniających zajęte stanowisko, iż zakaz anatocyzmu, ustanowiony w art. 482 § 1 Kc dotyczy wszelkich rodzajów odsetek, podczas gdy z treści tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny i czytelny, iż dotyczy on jedynie odsetek od zaległych odsetek. Podkreśla, że przepis ten przewiduje zakaz pobierania odsetek za opóźnienie jedynie od zaległych odsetek, co oznacza, iż nie jest zabronione na jego gruncie pobieranie odsetek od tych odsetek, które zostały doliczone do sumy głównej zanim stały się zaległe. Jak wywodzi, gdyby intencją ustawodawcy było zakazanie ostatniej z wymienionych operacji, wówczas redagując przepis art. 482 §1 Kc nie użyłby on sformułowania "od zaległych odsetek", lecz sformułowania "od odsetek". Na tej samej zasadzie (wobec przyjętej hipotezy, iż ww. przepis nie miał w niniejszej sprawie zastosowania) pełnomocnik strony kwestionuje również oceną zawartą w zaskarżonej decyzji, iż w rozważanym przypadku nie wystąpiła żadna z sytuacji przewidzianych w art. 482 Kc, warunkujących wyłączenie umów pożyczek z zakazu anatocyzmu, nie ma bowiem w takiej sytuacji znaczenia, czy podmiot udzielający pożyczki jest instytucją upoważnioną do korzystania z wyłączenia od zakazu wyrażonego w tym przepisie.

Reasumując swoje dotychczasowe wywody pełnomocnik Spółki wskazał, że kapitalizacja odsetek w ramach wyżej wymienionej umowy pożyczki była prawnie dopuszczalna, w związku z czym, skapitalizowane odsetki stanowiły koszt uzyskania przychodów dla pożyczkobiorcy, natomiast organy podatkowe kwestionując zaliczenie skapitalizowanych odsetek do kosztów, błędnie zinterpretowały przepis art. 482 Kc, dopuszczając do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) p.d.o.p. Odwołując się z kolei do treści pism Ministerstwa Finansów powołanych w postępowaniu odwoławczym stwierdza, iż potwierdzają one, że kapitalizacja odsetek jest uznawana za sposób ich zapłaty, a więc także możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo pełnomocnik Spółki postawił zarzut braku w zaskarżonej decyzji uzasadnienia odmowy uznania Skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 665.991,22 zł i naruszenie w ten sposób art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Spór pomiędzy stronami dotyczy przede wszystkim prawidłowej wykładni art. 482 kodeksu cywilnego "k.c." Zgodnie z tym przepisem, od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy. Jak zauważył Sad Najwyższy w wyroku z dnia 01.10.!998 r. o sygn. akt. I CKN 782/97 OSNC 1999/5/92 prawidłowa wykładnia art. 482 § 1 k.c. musi uwzględnić fakt, że kodeks cywilny nie określa pojęcia odsetek. W literaturze najczęściej rozumie się przez nie wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Takie odsetki określa się jako odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy. Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.). Zgodnie z art. 359 § 1 k.c., odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. W praktyce podstawowymi tytułami płatności odsetek są czynności prawne (przede wszystkim umowy) oraz przepisy ustawy. Panuje zgoda co do tego, że zastrzeżenie odsetek w umowie powoduje ten skutek, że umowa taka staje się z woli stron umową odpłatną. Odsetki w takim wypadku traktowane są jako wynagrodzenie za to, że wierzyciel nie może korzystać np. z pożyczonych pieniędzy do czasu zwrotu. Z kolei ustawowy obowiązek płacenia odsetek przewiduje szereg przepisów kodeksowych i pozakodeksowych; wszakże głównym tytułem do naliczania odsetek jest art. 481 § 1 k.c. Normuje on obowiązek ich zapłaty w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego. Odsetki należą się za samo opóźnienie, przy czym mają one szczególny charakter. Spełniają one funkcję odszkodowawczą w pewnym zakresie, chociaż równocześnie można je w zasadzie traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału.

Takie unormowanie odsetek uzupełnia przepis art. 482 k.c.. Ustanawia on zakaz umawiania się z góry o zapłatę odsetek od zaległych odsetek (zasada anatocyzmu). Jej celem jest ochrona dłużnika przed nadmiernymi obciążeniami z tytułu odsetek. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje szczególne, w których odsetki od odsetek są dopuszczalne. Pierwsza, to dokonanie przez dłużnika i wierzyciela - już po powstaniu opóźnienia w zapłacie odsetek od należności głównej - uzgodnienia obowiązku zapłaty odsetek od odsetek, co następuje przez doliczenie odsetek zaległych do dłużnej sumy i poddanie całości dalszemu oprocentowaniu. Druga sytuacja powstaje wtedy, gdy brak powyższego uzgodnienia; wówczas odsetek od zaległych odsetek można żądać od chwili wytoczenia o nie powództwa.

Z powyższego wynika, iż zakazane jest ustalanie z góry w umowie przez strony kapitalizacji odsetek zaległych, dozwolona jest natomiast kapitalizacja z góry oprocentowania kapitałowego, które zdaniem Sądu miało miejsce w niniejszej sprawie. Zakaz anatocyzmu obowiązujący w prawie polskim na podstawie art.482 k.c. oznacza zakaz uzgadniania w umowie (a zatem "z góry"), że w razie opóźnienia zapłaty należnych odsetek od świadczenia podstawowego zostaną one oprocentowane (umowa o tzw. procent składany).

Odsetki od odsetek, to odsetki za opóźnienie w zapłacie należnych odsetek (czyli "odsetek zaległych"(pod. uchwała SN III CZP70/94,OSNC1994/11/220).Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

W przedmiotowej sprawie znajdująca się w aktach sprawy umowa nie zawiera zdaniem Sądu postanowień, które świadczyłyby o naruszeniu zakazu anatocyzmu. W umowie przewidziano kapitalizację odsetek z góry, jednakże póki organy podatkowe nie wykażą, iż przewidziana w umowie (z góry) kapitalizacja odsetek dotyczy odsetek zaległych czyli w konsekwencji odsetek za opóźnienie w spłacie odsetek zwykłych, brak jest podstaw prawnych do postawienia zarzutu naruszenia art.482 k.c. i uznania dokonanej przez strony kapitalizacji odsetek za niedopuszczalnej prawnie. Organy podatkowe nie przeanalizowały wnikliwie i wszechstronnie postanowień umowy, opierając w zasadzie uzasadnienie decyzji na jednym zapisie o możliwości kapitalizacji odsetek..Za zasadne uznać więc należy zarzuty skargi, w zakresie uchybień proceduralnych, jednakże rozważania co do ich zasadności są bezprzedmiotowe, ponieważ uchybienia te pozostają bez wpływu na wynik sprawy i rozstrzygnięcie Sądu.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art.16 ust.1 pkt 10 lit.a) u.p.d.p. nie podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na spłatę pożyczki lub kredytu. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek. Pod pojęciem kapitalizacji rozumiemy przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą jednorazowo. Terminy kapitalizacji odsetek określają strony w umowie pożyczki lub kredytu, Skoro art.16 ust.1 pkt 10 lit.a) stanowi o wydatkach, to skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich spłaty. Z tego tez względu, że zwiększają wartość należności głównej pożyczki lub kredytu zostały wymienione w art.16 ust.1 pkt 10 lit.a) a nie w pkt 11 dotyczącym odsetek. Spłata pożyczki następuje w momencie zaspokojenia wierzyciela a nie zarachowania długu( Podatek dochodowy od osób prawnych – komentarz 2004, oficyna Wydawnicza Unimex L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki).

Zdaniem Sądu, sam fakt kapitalizacji odsetek nie daje im charakteru kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.01.2001 r., sygn. akt I S.A./Wr1517/98, niepubl. w którym wyrażono pogląd, iż zawarte w art.16 ust.1 pkt 10 lit.a) u.p.d.p. pojęcie "wydatki" stanowi bowiem o konieczności poniesienia kosztu z tytułu skapitalizowanych odsetek. Dopiero zapłacone odsetki nabierają charakteru kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że strona skarżąca odsetek skapitalizowanych nie zapłaciła, zatem decyzje organów podatkowych, mimo, że Sąd częściowo podziela argumentacją prawną skargi uznać należało za zgodne z prawem. Błędne jest uzasadnienie decyzji, ale rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

Sąd chciałby jeszcze wyjaśnić, iż podziela stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrażony w wyroku z dnia 4 lutego 2003 r. Sygn. Akt 1733/01, iż za koszt uzyskania przychodu mogą być uznane tylko te skapitalizowane odsetki od pożyczek lub kredytów, w przypadku których kapitalizacja była prawnie dopuszczalna. Nie można jednak podzielić poglądu organów orzekających w sprawie iż zawarta przez stronę skarżącą umowa w części dotyczącej kapitalizacji odsetek jest nieważna ponieważ zawarta została z naruszeniem bezwględnie obowiązującego przepisu art.482 k.c. Reasumując organy podatkowe nie wykazały, że umowa była prawnie niedopuszczalna, ale skapitalizowane odsetki nie podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie zostały przez stronę zapłacone.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.