Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 633/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 633/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 grudnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r., sprawy ze skargi T. S. i D. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 154,00 zł (sto pięćdziesiąt cztery złote 00/100).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], nr [...] odmówił skarżącym T. S. i D. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 3 853,34 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że skarżący będący małżonkami, złożyli korektę wspólnego zeznania podatkowego za 2006 r., zwracając się jednocześnie do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z argumentacji wniosku wynikało, że skarżący w 2006 roku otrzymywał wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę zawartej ze Stowarzyszeniem "[...]" z siedzibą w K. Jednocześnie Stowarzyszenie to było beneficjentem projektu [...]. Dla realizacji projektu, stowarzyszenie zawarło umowę o pracę ze skarżącym, który bezpośrednio realizował cel projektu. Wszystkie środki przeznaczone na dofinansowanie projektu były przyznawane i przekazywane przez [...] Agencję [...] – "instytucję wdrażającą", która to otrzymywała środki z funduszy strukturalnych Unii. Skarżący uznał, że jego dochody, były objęte zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt. 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 00 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął natomiast, że pomoc pochodząca z funduszy strukturalnych stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. W związku z powyższym nie jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy. Dlatego też, dochód skarżącego uzyskany na podstawie umowy o pracę ze Stowarzyszeniem "[...]", nie podlega zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, powołując się na fakt, iż Stowarzyszenie "[...]" dokonało korekty deklaracji PIT-11 za 2006 rok w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 1418/06, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą interpretacji przepisów prawa w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisów z art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 00 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd uznał, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio, jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Skarżący podnieśli, że dokonana w uzasadnieniu w/w wyroku interpretacja prawa jest wiążąca także dla skarżącego. Skarżący zarzucili również brak wskazania podstawy prawnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją Nr [...] z dnia 10 marca 2008 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację organu pierwszej instancji dodając, że interpretacja prawa podatkowego dokonana w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, uchylonej następnie wyrokiem WSA w Krakowie – na który w odwołaniu powołują się skarżący – została wydana na wniosek płatnika, tj. Stowarzyszenia "[...]" i wiąże jedynie właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana w uzasadnieniu w/w wyroku WSA, nie jest wiążąca w niniejszym postępowaniu i nie może stanowić podstawy do pozytywnego załatwienia wniosku skarżących.

Na powyższą decyzję skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 00 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 121, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 05r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)

Skarżący ponownie podnieśli, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają zwolnieniu z opodatkowania dochody uzyskane przez osoby fizyczne, zatrudnione przy realizacji projektu [...]. Zdaniem skarżących pojęcie "pochodzenia dochodu" należy postrzegać w znaczeniu pierwotnego źródła pochodzenia dochodu. Natomiast nie może budzić wątpliwości, że owym pierwotnym pochodzeniem dochodu są środki unijne stanowiące pomoc bezzwrotną, bowiem program realizowany jest ze środków pomocowych w ramach Programu [...]. Skarżący po raz kolejny powołali się na interpretację prawa dokonaną w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 roku, uznając ją za wiążącą w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie dodano, że decyzja została wydana z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, po wnikliwie przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, zapewniając skarżącym czynny udział w postępowaniu.

Na rozprawie w dniu 2 września 2008 r. skarżący oświadczył, że w 2006 r. był pracownikiem stowarzyszenia "[...]". W związku z wyrokiem tut. Sądu sygn. akt I SA/Kr 1418/06 wydanym w stosunku do płatnika – pracodawcy zarówno skarżący, jak i inni zatrudnieni pracownicy otrzymali korektę PIT – 11. Skarżący wymienił też nazwiska pracowników zatrudnionych przy tym projekcie, którym zwrócono nadpłatę.

W piśmie z dnia [...] października 2008 roku organ odwoławczy przyznał, że w/w wyrok co prawda nie został zaskarżony skargą kasacyjną jednakże organ nadal podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko co do braku podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie istnieje zwolnienie podatkowe. Czyniąc zadość wezwaniu Sądu organ podatkowy poinformował, że w celu wykonania wyroku tut. Sądy sygn. akt I SA/Kr 1418/06 Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] znak [...] uznał za słuszne stanowisko przedstawione w zapytaniu Stowarzyszenia "[...]". Organ wskazał także, iż dwóm z trzech wskazanych przez skarżącego osób zostały zwrócone nadpłaty, natomiast co do trzeciej z nich organ nie był w stanie ustalić, czy nadpłata została zwrócona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępnie zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej kryteria oceny prawnej zaskarżonej decyzji uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczył zakresu stosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 00 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.f., a ściślej rzecz biorąc kwestii, czy przepis ten określający zwolnienia podatkowe znajdzie zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych przez Stowarzyszenie "[...]" w 2006 r., finansowanych pośrednio ze środków funduszy strukturalnych osobom bezpośrednio zajmującym się realizowaniem celu projektu.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki: 1) dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych, 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Sektorowy Program [...] jest finansowany w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego i w 25% z krajowych środków publicznych (tzw. współfinansowanie). Na współfinansowanie składają się środki budżetu państwa, środki z państwowych funduszy celowych (Fundusz Pracy i PFRON) i środki będące w dyspozycji jednostek samorządu terytorialnego. Zarówno EFS jak i wymienione środki krajowe stanowią tzw. środki publiczne. Oprócz nich budżet SPO RZL przewiduje, niewielki w stosunku do całości, ale wymagany – wkład środków prywatnych. Finansowanie wydatków ponoszonych w ramach SPO RZL doraźnie dokonywane jest ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje, o zwrot 75% wydatkowanych kwot.

Cytowany wyżej przepis definiuje zarówno źródła pochodzenia środków, jak i podatnika korzystającego ze zwolnienia. Przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane przesłanki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż istotne z punktu widzenia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu na jaki zostały przyznane. Wskazana regulacja odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków.

Dlatego też w ocenie Sądu błędne jest stanowisko organów podatkowych, które sprowadza się w rzeczywistości do poszerzenia przesłanek przedmiotowego zwolnienia. Organy bowiem odmawiają prawa do zwolnienia od podatku dochodów, które co prawda, pochodzą ze środków unijnych ale stanowią refundację wcześniej poniesionych przez beneficjenta wydatków. Mając powyższe na względzie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż uprzednie finansowanie celu ze środków budżetu państwa oraz środków własnych, a następnie refundacja poniesionych wydatków ze źródeł unijnych wyłącza stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nietrafne jest przyjęcie jako przesłanki, kwestii o znaczeniu jedynie technicznym w ramach finansowania programu realizowanego przez Stowarzyszenie. Trafnie natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podnosi, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Jednakże stanowisko organów zarówno pierwszej jak i drugiej instancji w istocie prowadzi do wykładni zawężającej normę prawną stanowiącą przedmiotowe zwolnienie poprzez dodanie kolejnej przesłanki nieznanej ustawie.

Ponadto wskazać należy także na cel i istotę funduszy strukturalnych. Środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Wskazane środki jako środki celowe winny stanowić li tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa.

W niniejszej sprawie skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez Stowarzyszenie "[...]", które w ramach prowadzonej działalności statutowej otrzymało dotację na organizację szkoleń, ze środków bezzwrotnej pomocy, w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Umowa o dofinansowanie projektu została zawarta z instytucją wdrażającą - [...] Agencją [...]

Odnosząc się zatem do skarżącego jako adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż dotyczy ono podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku z tym zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jaki i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną – w tym przypadku Stowarzyszeniem "[...]" realizującą finansowany projekt, korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, jednakże pod warunkiem, że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychody ze stosunku pracy oraz z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych, otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektu opisanego we wniosku, finansowane są ze środków, których pośrednim źródłem jest budżet państwa tj. środków Programu [...] - korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić powyższą interpretację przy stwierdzaniu istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

Podkreślić też należy, że wyrokiem tut. Sądu z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1418/06 uchylono decyzje organów podatkowych dotyczących Stowarzyszenia "Edukacja dla przedsiębiorczości", nie podzielające interpretacji Stowarzyszenia, że skoro pomoc pochodzi z funduszy strukturalnych to wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących cel podlegają zwolnieniu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że "zarówno dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowy projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, pod warunkiem, że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. W konsekwencji Sąd orzekł, że strona skarżąca – Stowarzyszenie "[...]" w K. – zwolniona jest w stosunku do wymienionych środków z obowiązków płatnika w zakresie pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń wynikających z umów zawartych z osobami fizycznymi, uczestniczącymi przy realizacji całego projektu finansowanego ze środków unijnych". Co prawda cytowane orzeczenie nie jest wiążące dla Sądu w niniejszej sprawie, jednakże wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, byłoby sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że organy podatkowe nie zaskarżyły wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1418/06 i w następstwie, postanowieniem z dnia 13 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał stanowisko Stowarzyszenia za prawidłowe, a pracownicy zatrudnieni przy realizowanym projekcie otrzymali zwrot nadpłaty. W szczególności, co wynika z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008 roku nadpłaty dla A. M. i B. B.-N. zostały zwrócone. Dlatego też odmienna interpretacja organu podatkowego w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie, wydaje się być tym bardziej nieuprawniona.

Podsumowując, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem prawa materialnego, co powoduje konieczność uchylenia jej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dlatego też orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł odpowiednio na podstawie art. 200 cytowanej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.