Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 459/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 459/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2006r., sprawy ze skargi M. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 lutego 2004r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r, I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1.536zł ( tysiąc pięćset trzydzieści sześć złotych ).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniach [...].05.2003r.- [...].06.2003r. przeprowadził kontrolę podatkową za 2002r. w firmie jednoosobowej prowadzonej w zakresie handlu hurtowego art. spożywczo-przemysłowymi i obuwiem, której właścicielem jest Pan M. M. oraz w firmie F.H.U. "A."- spółka cywilna, której udziałowcami są Pan M. M. i Pan P. M.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji zakwestionował wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się nakłady poniesione na modernizację budynku w [...], w którym mieści się siedziba spółki. Zakwestionowane faktury dokumentowały zakup okien, drzwi, farby, masy tynkarskiej, styropianu, zaprawy klejowej, parapetów i płytek.

W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Pan M. M. wyjaśnił, iż lokal, w którym mieści się siedziba spółki "A." jest równocześnie miejscem zamieszkania wspólników spółki i stanowi ich współwłasność. Lokal ten nie został zaliczony do środków trwałych firmy oraz nie został zgłoszony w Urzędzie Gminy, jako budynek dla celów działalności gospodarczej.

Zakwestionowano również sposób wyliczenia zaliczek na podatek w oparciu o remanenty, których sporządzenie nie było zgłoszone do urzędu skarbowego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] nie uznał w/w wydatków poniesionych na modernizację w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w dniu [...].11.2003r., Pan M. M. wniósł odwołanie, w którym zakwestionował odrzucenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na remont siedziby spółki w [...], gdyż jego zdaniem nie ma podstaw prawnych do odrzucenia tych wydatków.

Utrzymywał, że przepisy art.22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym swoim zapisie nie ograniczają możliwości zaliczenia w koszty wydatków remontowych w zależności od tego, czy remontowaną rzecz ujęto w odpowiedniej ewidencji lub dokonano odpowiednich zgłoszeń.

Ponadto w złożonym odwołaniu podatnik kwestionował kwoty wyliczonych zaliczek za miesiące II, III, IV, VII, IX 2002r. stwierdzając, iż dochód w deklaracjach PIT-5 rozliczał przy uwzględnieniu różnic remanentowych na koniec miesiąca, jednakże przyznał równocześnie, że o tym fakcie nie powiadomił organu podatkowego.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 16 lutego 2004 r. sygn. akt [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję nie podzielając argumentów odwołania. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że spółka cywilna "A.", której Pan M. M. jest udziałowcem, ujęła w kosztach działalności pod pozycją "inne wydatki" nakłady w kwocie [...] zł poniesione na modernizację lokalu w S., w którym mieści się siedziba firmy. Lokal ten nie został zaliczony do środków trwałych firmy. Zgodnie z art.22n ust.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) zapisów dotyczących środków trwałych dokonuje się w ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Zgłoszona przez spółkę cywilną "A." siedziba firmy w S. Nr [...] jest równocześnie miejscem zamieszkania wspólników i stanowi ich współwłasność.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, iż w związku z faktem, iż budynek, w którym mieści się siedziba firmy nie został zaliczony do środków trwałych firmy, w koszty uzyskania przychodu spółka może zaliczać jedynie wydatki związane z bieżącą eksploatacją zajmowanych pomieszczeń, a nie wydatki na ich modernizację. Wydatki poniesione w dniach od [...] do [...].12.2002r. miały na celu przystosowanie lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej zgłoszonej w dniu [...].12.2002r., a faktycznie uruchomionej, jak oświadczył Pan M. M., w 2003 roku i służyły ulepszeniu lokalu nie będącego własnością spółki cywilnej. Nie mogą więc być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy nie uznał również zarzutu Pana M. M. odnośnie kwestionowania wyliczonych zaliczek za miesiące II, III, IV, VII, IX 2002r. Pan M. M. rozliczał dochód w deklaracjach PIT-5 przy uwzględnieniu różnic remanentowych na koniec danego miesiąca, jednakże nie powiadomił o tym fakcie organu podatkowego.

Zgodnie z §2 8 ust.4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116 ze zm.) o zamiarze sporządzenia spisu z natury w terminie innym niż na dzień 1 stycznia i 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwy urząd skarbowy w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu.

Ponadto zgodnie z §27 ust.2 w/cyt. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik jest zobowiązany do wpisywania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów spisu z natury, gdy sporządza go za okresy miesięczne oraz, gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził urząd skarbowy.

Pan M. M. nie dopełnił tych obowiązków, a więc ustalenie dochodu z uwzględnieniem różnic remanentowych w ciągu roku podatkowego, w celu określenia wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy, nie może być uznane.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której Skarżący zarzucając naruszenie postanowień art. 22 ust. 1 i art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący nie zgadzając się z zarzutami organów podatkowych podniósł, iż przeprowadzone przez niego roboty mają charakter remontu, a nie modernizacji, o czym świadczy chociażby wyliczenie robót. Nawet jeżeli użył w postępowaniu podatkowym określenia "modernizacja", to nie miał na myśli takiego znaczenia, jakie nadają mu przepisy podatkowe. Zarzucił, iż Organy podatkowe nie wykazały, aby którakolwiek z przesłanek z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych występowała w niniejszej sprawie. Ulepszenie środka trwałego, w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym, ma miejsce wówczas, gdy powiększa się jego wartość stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Skarżący natomiast nie dokonywał w ogóle odpisów amortyzacyjnych. Gdyby je zaś naliczał, to niewątpliwie stosowałby tzw. metodę uproszczoną, według której wartość początkowa budynku wynika z iloczynu metrów kwadratowych powierzchni użytkowej budynku i kwoty [...] zł.

W związku z tym, gdyby nawet przyjąć w niniejszej sprawie, że mamy do czynienia z ulepszeniem, to i tak nie podwyższałoby to wartości stanowiącej podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W rezultacie wydatki te byłyby i tak odnoszone bezpośrednio w koszty.

Skarżący nie zgadza się również z zarzutem błędnego rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy. Podniósł bowiem, iż dochody, zgodnie z art. 44 ust. 2 ustawy, były obliczane przy uwzględnieniu remanentów, które wcześniej były sporządzone.

Przyznał, iż o sporządzaniu remanentu nie zawiadomił Urzędu Skarbowego, niemniej jednak uważa, że brak zawiadomień nie może powodować skutku w postaci nie uwzględnienia tych remanentów. Podnosi, że żaden przepis takiego skutku nie przewiduje, a możliwość rozliczenia z uwzględnieniem różnic remanentowych przewiduje przepis art. 44, ust. 2 ustawy, który nie nakłada na podatników obowiązku zawiadomienia o sporządzeniu remanentu, ani też nie odwołuje się w tej mierze do przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów. Zdaniem skarżącego wątpliwy jest zresztą sam przepis § 28 ust.4 omawianego rozporządzenia, a konkretnie to, czy Minister Finansów miał prawo ustanowić taki obowiązek. Podnosi, iż na podstawie art. 24a ust 7 ustawy Minister Finansów został upoważniony jedynie do określenia sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz obowiązków związanych z prowadzeniem tej księgi. Natomiast przyjęcie stanowiska Izby Skarbowej prowadziłoby do sytuacji, w której o wysokości zobowiązania podatkowego decyduje nie ustawa, lecz rozporządzenie ministra. Przyznał, iż wbrew postanowieniom rozporządzenia, nie wpisywał do księgi remanentów w poszczególnych miesiącach, ani też wyliczenia dochodu z uwzględnieniem różnic remanentowych. Skarżący podnosił, iż powyższe naruszenie formalne nie może jednak powodować, iż dane te są niejako nieważne i nie mogą być uwzględnione w postępowaniu.

W uzasadnieniu powtórzono dotychczasowe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 22 ust ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. W przedstawionej definicji kosztów ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92).

W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione przez podatnika na lokal będący siedzibą firmy mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków.

W niniejszej sprawie podnieść jednak należy, iż kwestia charakteru poniesionych przez podatnika wydatków nie została wyjaśniona przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej a priori przyjął, iż podatnik dokonał modernizacji budynku bez przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania wyjaśniającego. Przyznać należy, iż podatnik w oświadczeniu posłużył sie pojęciem modernizacji, jednak później już konsekwentnie utrzymywał, że przeprowadzone prace miały charakter remontu co obligowało organ odwoławczy do wyjaśnienia tej kwestii będącej istotą sporu. Zgodzić się bowiem należy, iż prawo podatkowe szeregu pojęciom, nadaje niekiedy odmienne znaczenie niż mają one w znaczeniu potocznym. Powstałe na tym tle wątpliwości należy usuwać w trakcie postępowania podatkowego, gdyż na organie podatkowym -zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej - ciąży obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego celem właściwego załatwienia sprawy. Nie wywiązanie się z tego obowiązku jest poważnym naruszeniem proceduralnym, będącym podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podnieść także należy, iż nie zgłoszenie budynku, w którym znajduje się siedziba firmy, w Urzędzie Gminy, jako budynku przeznaczonego do celów działalności gospodarczej jest naruszeniem przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie stanowi samodzielnej przesłanki do zakwestionowana wydatków związanych z remontem, bądź modernizacją tegoż budynku. Podstawą do zakwestionowanie takich wydatków mogą być jedynie ustalenia faktyczne polegające na wykazaniu, iż przedmiotowy budynek nie jest związany z działalnością gospodarczą. Fakt zgłoszenia budynku, jako siedziba firmy nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż wydatki poniesiono w związku z działalnością gospodarczą bez wykazania, że taka działalność rzeczywiście jest tam prowadzona.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winny wyjaśnić tę okoliczność co jest i o tyle istotne, że podatnik działalność gospodarczą wykonuje w innym miejscu niż siedziba firmy, a księgowość prowadzona jest przez biuro rachunkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych polegające na zakwestionowaniu rozliczenia zaliczek w oparciu o różnice remanentów sporządzonych bez powiadomienia Urzędu Skarbowego o tym fakcie .

Zgodnie z art. 44 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2.

Cyt. przepis ustawy nie nakłada na podatnika obowiązku comiesięcznego sporządzania remanentu towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, a jednocześnie nie stwarza mu takiego uprawnienia. Tym samym nie daje podatnikowi samoistnej podstawy do dokonania modyfikacji zasad ustalania podstawy obliczania zaliczek. Jest to bowiem przepis, który określa jedynie konsekwencje płynące z faktu sporządzenia przez niego spisu z natury. Stąd też należy przyjąć, iż przepis art. 44 ust. 2 zd. 2 znajdzie zastosowanie o tyle, o ile inne przepisy nakładają na podatnika obowiązek sporządzenia takiego spisu lub też przyznają mu uprawnienie do jego sporządzenia. Natomiast zasady i terminy sporządzania remanentów przez podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Analiza rozporządzenia pozwala na sformułowanie wniosku, iż podatnik nie jest ograniczony co do możliwości sporządzania spisów z natury. Natomiast w przypadku, gdy spisy te sporządzane są za okresy miesięczne, podatnik może ujawnić je w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Brak ujawnienia spisu w księdze podatkowej oraz nie powiadomienie o spisie urzędu skarbowego powoduje konsekwencje polegające na niemożności modyfikacji zasad ustalania podstawy obliczenia zaliczek na podatek dochodowy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 )orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.