Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1018/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 97 do art.  103
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2021 r. nr 2401-IOA.4105.19.2021.EB w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie spadkodawcy w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ) decyzją z 15 czerwca 2021 r. nr 2401-IOA.4105.19.2021.EB, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszoinstancyjny) z 30 października 2020 r. nr [...] i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spadkobierców: K.P., A. P. za:

- zaległości podatkowe C. P. (dalej: spadkodawca) z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczanymi zgodnie z art. 53 § 4 oraz art. 101 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz kosztami postępowania egzekucyjnego,

- zaległości spadkodawcy w opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczanymi zgodnie z art. 53 § 4 oraz art. 101 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Łącznie kwota zaległości (podatek akcyzowy, opłata paliwowa oraz odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego) wynosi: [...] zł. Odpowiedzialność za długi spadkowe mieści się w wartości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku.

W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: O.p.).

Z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. w 29 listopada 2013 r. wydał wobec spadkodawcy (prowadzącego działalność gospodarczą) decyzje określające kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do kwietnia 2008 r. oraz kwotę opłaty paliwowej za okres od stycznia do kwietnia 2008 r. W dniu 29 listopada 2013 r. ww. decyzjom nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Od przedmiotowych decyzji nie wniesiono odwołań.

W związku z faktem, iż zobowiązania podatkowe określone tymi decyzjami nie zostały uregulowane, powstałe zaległości podatkowe zostały objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Dyrektora Izby Celnej w K. 16 grudnia 2013 r.:

1. nr [...] obejmujący zaległość podatkową w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł (decyzja nr [...]);

2. nr [...]obejmujący zaległość podatkową w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł (decyzja nr [...]);

3. nr [...]obejmujący zaległość podatkową w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł (decyzja nr [...]);

4. nr [...]obejmujący zaległość podatkową w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł (decyzja nr [...]);

5. nr [...]obejmujący zaległość podatkową w opłacie paliwowej w kwocie [...]zł (decyzja nr [...]);

6. nr [...]obejmujący zaległość podatkową w opłacie paliwowej w kwocie [...]zł (decyzja nr [...]);

7. nr [...]obejmujący zaległość podatkową w opłacie paliwowej w kwocie [...]zł (decyzja nr [...]);

8. nr [...]obejmujący zaległość podatkową w opłacie paliwowej w kwocie [...]zł (decyzja nr [...]

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniami z 18 grudnia 2013 r. zajęto prawo majątkowe spadkodawcy - świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego (ZUS Z.), a powiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało odebrane zarówno przez dłużnika zajętej wierzytelności jak i zobowiązanego 20 grudnia 2013 r.

Z odpisu skróconego aktu zgonu wynika, że spadkodawca zmarł [...].

Z uwagi na fakt, iż należności podatkowe w podatku akcyzowym oraz w opłacie paliwowej nie zostały wyegzekwowane, Naczelnik Urzędu Celnego w R. jako organ właściwy, ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy (art. 17b § 2 i art. 100 O.p.), podjął czynności zmierzające do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy.

W związku z wejściem w życie ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r. poz.768) organem właściwym w sprawie stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.

W dniu 20 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w Z. z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku po C. P. wskazując jako ustawowych spadkobierców: żonę K. M. P. oraz dzieci A. J. P. i M. B. P.

Postanowieniem z 21 listopada 2018 r. Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Cywilny ustanowił kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu uczestnika postępowania A. P.

Postanowieniem z 8 lipca 2019 r. o sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy w Z., po rozpoznaniu sprawy z wniosku Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. - stwierdził, że spadek po C. W. P. zmarłym [...] w Z., na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza, nabyli: - jego żona K. P. - jego syn A.P. w (jednej drugiej) części każde z nich.

Sąd Rejonowy w Z. udostępnił spis inwentarza po zmarłym, sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. 27 lutego 2020 r., zgodnie z którym: ustalono majątek o wartości około [...]zł, ustalono zadłużenie w kwocie [...] zł zabezpieczenie hipoteczne na nieruchomościach w kwocie [...]zł.

Na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., Okręgowa Izba Radców Prawnych w Ka. (OIRP) wyznaczyła tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla nieobecnego A. P. w osobie radcy prawnego.

Pismem z 31 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. - na podstawie art.138 § 1 O.p., wystąpił do Sądu Rejonowego w Z. z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej A. J. P. wskazując jako zakres spraw podatkowych wszelkie postępowania podatkowe (w tym odwoławcze) prowadzone w stosunku do podatnika, w tym postępowanie podatkowe w sprawie zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców za zaległości podatkowe C. P. w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2008 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Postanowieniem z 7 lipca 2020 r. (doręczonym stronom odpowiednio: 10 lipca 2020 r. i 14 lipca 2020 r.), organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe "w sprawie zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu zobowiązań wynikających z decyzji ostatecznych w zakresie: podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, odsetek za zwłokę, kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonych wobec spadkodawcy wyliczonych do dnia śmierci spadkodawcy za okres od stycznia do kwietnia 2008 r.

Następnie decyzją z 30 października 2020 r. organ pierwszoinstancyjny orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spadkobierców: K. P. i A.P.:

- za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe styczeń - kwiecień 2008 r.,

- za odsetki za zwłokę,

- za koszty postępowania egzekucyjnego.

Organ I instancji orzekł również, że: Łącznie kwota zaległości (podatek akcyzowy + opłata paliwowa oraz odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego) wynosi: [...]zł, proporcjonalnie do ich udziału spadkowego określonego postanowieniem z 8 lipca 2019 r. Sądu Rejonowego w Z. [...] Wydział Cywilny - sygn. akt [...]

- żona zmarłego K. P. - w udziale 1/2 tj. w kwocie [...] zł,

- syn zmarłego A. P. - w udziale 1/2 tj. w kwocie [...] zł,

do wartości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku.

W odwołaniu od tej decyzji tymczasowy pełnomocnik A. P. wniósł o jej uchylenie ze względu na przedawnienie roszczenia, kwestionując, że 20 grudnia 2013 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia, ponieważ z akt sprawy bezpośrednio nie wynika, aby doszło do czynności przerywającej przedawnienie.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z 20 listopada 2020 r. sygn. akt [...], ustanowiono kuratora dla nieznanego z miejsca zamieszkania A. P. celem zastępstwa w postępowaniach administracyjnych.

W piśmie z 31 maja 2021 r. kurator podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu od ww. decyzji.

Zaskarżoną decyzją DIAS uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za okres od stycznia do kwietnia 2008 r., odsetki za zwłokę (wyliczone zgodnie z art. 53 § 4 i art. 100 § 1 ustawy O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Stwierdził, że łącznie kwota zaległości (podatek akcyzowy + opłata paliwowa oraz odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego) wynosi: [...] zł. Odpowiedzialność za długi spadkowe mieści się w wartości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wyjaśnił, że organ pierwszoinstancyjny prawidłowo stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności stanowiące przesłankę uzasadniającą zastosowanie przepisów wynikających z art. 97 § 1, art. 98 § 1 i 2 pkt 1 i 2 i pkt 7, art. 100 § 1, 3, art. 101 § 1 i § 2 O.p.

Zdaniem organu poza sporem jest, że w chwili śmierci spadkodawcy tj[...]r. istniała zaległość podatkowa wynikająca z nieuregulowanych zobowiązań podatkowych określonych ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 29 listopada 2013 r. Postanowieniem z 8 lipca 2019 r. sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy w Z. stwierdził, że spadek po zmarłym na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza, nabyli: jego żona i syn w (jednej drugiej) części każde z nich.

W świetle powyższego organ I instancji zasadnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkodawców za: ww. zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę (wyliczone zgodnie z art. 53 § 4 i art. 100 § 1 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Organ podniósł również, że odpowiedzialność za długi spadkowe mieści się w wartości ustalonej w spisie inwentarza stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 K.c.). Zgodnie bowiem z udostępnionym przez Sąd Rejonowy w Z. spisem inwentarza po zmarłym, ustalono majątek o wartości około [...] zł, ustalono zadłużenie w kwocie [...] zł, zabezpieczenie hipoteczne na nieruchomościach w kwocie [...] zł.

Zdaniem DIAS organ pierwszoinstancyjny nieprawidłowo orzekł, iż łączna kwota zaległości wynosząca [...] zł obciąża spadkobiorców proporcjonalnie do ich udziału spadkowego określonego postanowieniem Sądu Rejonowego z 8 lipca 2019 r. w udziale 1/2 tj. w kwocie [...] zł, każdego z nich.

DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 1034 § 1 zdanie pierwsze K.c. od chwili otwarcia spadku do chwili jego działu spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Oznacza to, że komentowany przepis wprowadza solidarność bierną pomiędzy spadkobiercami (ustawowymi i testamentowymi), z czym wiąże się konieczność odpowiedniego stosowania przepisów części ogólnej Kodeksu cywilnego o zobowiązaniach solidarnych (art. 366-383). W rezultacie powyższego wierzyciel może żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich spadkobierców łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 366 § 1). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy spadkobiercy pozostają zobowiązani (art. 366 § 2). Należy mieć Jednak na względzie, że do egzekucji ze spadku konieczny Jest - aż do działu spadku - tytuł egzekucyjny wystawiony przeciwko wszystkim spadkobiercom (art. 779 § 1 k.p.c.). Na zasadach ogólnych (tytuł wykonawczy przeciw danemu spadkobiercy) wierzyciel może dochodzić natomiast roszczeń z majątku osobistego spadkobiercy.

Sposób przyjęcia spadku - wprost lub z dobrodziejstwem inwentarza - nie ma wpływu na ogólne reguły odpowiedzialności solidarnej. Różnicę można natomiast zauważyć w zakresie odpowiedzialności. O ile spadkobiercy przyjmujący spadek wprost odpowiadają bez ograniczenia, o tyle ci, którzy przejęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, odpowiadają co do zasady tylko do wysokości stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 zdanie pierwsze). W rezultacie Jeżeli wysokość roszczenia dochodzonego wobec spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, będzie przekraczać wartość stanu czynnego należnego mu udziału, to wierzyciel uzyska jedynie część roszczenia odpowiadającą tej wartości (pozostałej części będzie musiał dochodzić od innych spadkobierców). Jeżeli zaś wierzyciel skieruje podobne roszczenie wobec spadkobiercy, który przyjął spadek wprost, to spadkobierca taki będzie obowiązany spełnić całe żądanie.

Z chwilą zawarcia umowy o dział spadku lub uprawomocnienia się postanowienia o dziale spadku solidarna odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe ustaje, a jej miejsce zastępuje odpowiedzialność poszczególnych spadkobierców w stosunku do wielkości otrzymanych udziałów spadkowych (art. 1034 § 2). Należy zaznaczyć, że skutek ten występuje jedynie w przypadku całkowitego działu spadku. W rozpoznawanej sprawie dział spadku nie nastąpił.

Odnosząc się zaś do zarzutu przedawnienia DIAS wskazał, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - przedawniłyby się 31 grudnia 2013 r. Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej bowiem:

- z dniem 21 grudnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek doręczenia podatnikowi 20 grudnia 2013 r. zawiadomień z 18 grudnia 2013 r. o zajęciu prawa majątkowego - świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego (ZUS Z.) na podstawie art. 70 § 4 O.p.

- - z dniem śmierci spadkodawcy (30 grudnia 2014 r.) do dnia 30 grudnia 2016 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu - na podstawie art. 99 O.p.

DIAS zaakcentował, że w polach H ww. tytułów wykonawczych (znajdujących się w aktach sprawy) widnieje podpis spadkodawcy, potwierdzający odbiór 20 grudnia 2013 r. odpisów powyższych dokumentów. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniami z 18 grudnia 2013 r. zajęto prawo majątkowe - świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego (ZUS Z.), a powiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało odebrane zarówno przez dłużnika zajętej wierzytelności jak i zobowiązanego w 20 grudnia 2013 r. Powyższe zostało wskazane w znajdującym się w aktach sprawy piśmie Izby Celnej w Katowicach, Wydział Egzekucji z 1 kwietnia 2015 r.

Ponadto W dniach 30 stycznia 2014 r. i 31 stycznia 2014 r. w księdze wieczystej nr [...] ustanowionej dla gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste (właściciel Gmina Miejska Z., użytkownik spadkodawca) i budynku stanowiącego odrębną własność spadkodawcy dokonano wpisów nr 38-49 o ustanowieniu hipoteki przymusowej na łączną kwotę [...] zł, w tym dla zabezpieczenia zaległości podatkowych objętych wyżej wymienionymi tytułami egzekucyjnymi.

W dniach 8, 9, 10, 14, 15, 28 kwietnia 2014 r. w księdze wieczystej nr [...] ustanowionej dla nieruchomości gruntowej stanowiącej własność spadkodawcy dokonano wpisów nr 33 do 40 o ustanowieniu hipoteki przymusowej na łączną kwotę [...] zł, w tym dla zabezpieczenia zaległości podatkowych objętych wyżej wymienionymi tytułami egzekucyjnymi.

Powyższe oznacza, iż przedmiotowe w sprawie zobowiązania podatkowe w całości zabezpieczone hipoteką na mocy art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu.

W tej sytuacji do ustalenia terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie będzie miała zastosowania dyspozycja określona w art. 99 O.p., gdyż śmierć spadkodawcy nastąpiła już po zabezpieczeniu hipoteką jego zaległości podatkowych 30 grudnia 2014 r.).

W skardze do sądu administracyjnego K. P. (dalej: strona, skarżąca) wniosła o uchylenie decyzji DIAS z 15 czerwca 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszoinstancyjnego, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 80 i 107 § 3 K.p.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji podjętego przez organ rozstrzygnięcia, a w szczególności niewykazaniu na podstawie dowodu przerwania 20 grudnia 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu na tej podstawie art. 70 § 4 O.p.;

b) art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności i niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego;

c) art. 234 O.p. w zw. z art. 139 K.p.a. poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj,:

a) art. 98 § 1 w związku z art. 100 § 1 O.p. polegające na błędnej wykładni poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącej odpowiedzialnością ponad wartość czynną spadku;

b) art. 100 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że zobowiązania spadkodawcy nie wygasły z uwagi na ich zabezpieczenie hipoteczne (art. 70 § 8 O.p.) podczas gdy:

- art. 70 § 8 O.p. stanowi rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej - w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 tej ustawy, który to przepis został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

- w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań z uwagi na śmierć spadkodawcy w dniu 30 grudnia 2014 r. nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia w okresie zawieszenia biegu przedawnienia;

c) art. 70 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że nie doszło do przedawnienia roszczenia z dniem 31 grudnia 2013 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Podstawą prawną zaskarżonej decyzji są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulujące w art. 97 – art.103 zasady odpowiedzialności spadkobierców za długi podatkowe. Z art. 97 § 1 i § 4 O.p. wynika, że spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, także te wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Regulacja § 1 art.98 O.p. ma zastosowanie także do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy (art.98 § 2 pkt 1 i 2 O.p.).

Istotna jest także treść art.100 § 1 O.p., z którego wynika, że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. W takim przypadku, zgodnie z § 3 art. 100 O.p., termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia. Art. 101 § 1 i § 2 O.p. dotyczy naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, do dnia otwarcia spadku, a w razie niedotrzymania przez spadkobierców 14-dniowego terminu do zapłaty (art.100 § 3 O.p.) odsetki naliczane są nadal. Dodać w tym miejscu trzeba, że żaden z przepisów dotyczących odpowiedzialności za zaległości (oraz zobowiązania) podatkowe spadkobierców nie przewiduje innego terminu płatności niż ww. 14 dniowy termin.

Zasady przyjęcia i odrzucenia spadku oraz zasady odpowiedzialności za długi spadkowe zawarte są w Kodeksie cywilnym. Na podstawie art. 922 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co wynika z art. 924 i art. 925 K.c.

Zgodnie z art. 1012 K.c. spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. W razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia (art.1031 §1 K.c.). Natomiast w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (§2 art.1031 K.c.).

W tak określonym stanie prawnym dopuszczalne było wydanie wobec skarżących decyzji o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe wynikające z decyzji określających wysokość zaległości w podatku akcyzowym oraz za zaległości w opłacie paliwowej za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r. Spadkodawca zmarł [...]. Z postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z 8 lipca 2019 r. o nabyciu spadku wynika, że spadek na podstawie ustawy nabyli z dobrodziejstwem inwentarza skarżąca oraz syn spadkodawcy, po ½ części.

Przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe pozwalają przyjąć, że spadkobiercy, którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy do wysokości przypadającego każdemu z nich udziału spadkowego, określonego w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Tym wymaganiom odpowiada sentencja zaskarżonej decyzji DIAS. Wskazano bowiem w niej, że odpowiedzialność spadkobierców dotyczy zaległości podatkowej w określonej kwocie, odsetek za zwłokę na dzień otwarcia spadku, kosztów postępowania egzekucyjnego, przy czym odpowiedzialność jest ograniczona do wysokości stanu czynnego spadku, ustalonego w spisie inwentarza. W tym miejscu wyjaśnić przyjdzie, że spis inwentarza jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Op, wobec czego nie ma konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z tego dokumentu.

W podnoszonej przez skarżących kwestii ujawnienia długów i ciężarów wskazać należy, że ich ustalenie także nie jest warunkiem orzekania o odpowiedzialności spadkobierców. Z przepisów K.c., do których odsyła art.98 § 2 O.p. wynika, że w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca odpowiada za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 K.c.). Jeżeli spis inwentarza jest dokonany, to skarżąca na jego podstawie może ustalić granice ponoszonej odpowiedzialności podatkowej.

Nie ma zatem racji strona skarżąca, że organy podatkowe rozszerzyły zakres odpowiedzialności spadkobierców poza wartość stanu czynnego spadku, która wynosi [...] zł (różnica pomiędzy ustalonym majątkiem w wysokości [...], a zadłużeniem w kwocie [...] zł).

Sąd podziela również stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją z dniem 31 grudnia 2013 r.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z kolei zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Ponadto należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych w art. 70 , art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej Jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów rację ma organ, że z dniem 21 grudnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek doręczenia podatnikowi 20 grudnia 2013 r. zawiadomień z 18 grudnia 2013 r. o zajęciu prawa majątkowego - świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Z dniem śmierci spadkodawcy tj.: 30 grudnia 2014 r. do dnia 30 grudnia 2016 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu - na podstawie art. 99 O.p.

Rację ma również organ, że zarzuty skarżącej dotyczące braku dowodów poświadczających skuteczne doręczenie podatnikowi (spadkodawcy) zawiadomień o zastosowaniu środka egzekucyjnego są bezzasadne.

Świadczy o tym fakt, że w polach H tytułów wykonawczych (znajdujących się w aktach sprawy) widnieje podpis spadkodawcy potwierdzający ich odbiór w dniu 20 grudnia 2013 r.

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniami z dnia 18 grudnia 2013 r. zajęto prawo majątkowe: świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego (ZUS Z.), a powiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało odebrane zarówno przez dłużnika zajętej wierzytelności jak i zobowiązanego w dniu 20 grudnia 2013 r. (w dacie odbioru tytułów wykonawczych).

Poinformowano o tym pismem z 1 kwietnia 2015 r. (karta nr 82 akt organu I instancji Część I i karta nr 8 akt odwoławczych) podpisanym przez Naczelnika Wydziału działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w K. będącego organem egzekucyjnym w sprawie powyższych wierzytelności.

Słusznie wskazał zatem organ, że rozstrzygając przedmiotową sprawę, dysponował urzędowym potwierdzeniem dokonania czynności i nie miał obowiązku dalszego gromadzenia materiału dowodowego.

Ponadto wystąpiło dodatkowe zdarzenie mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, gdyż w dniach 30 stycznia 2014 r. i 31 stycznia 2014 r. w księdze wieczystej nr [...] ustanowionej dla gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste (właściciel Gmina Miejska Z., użytkownik spadkodawca) i budynku stanowiącego odrębną własność spadkodawcy dokonano wpisów nr 38-49 o ustanowieniu hipoteki przymusowej na łączną kwotę [...] zł, w tym dla zabezpieczenia zaległości podatkowych objętych wyżej wymienionymi tytułami egzekucyjnymi.

W dniach 8, 9, 10, 14, 15 i 28 kwietnia 2014 r. w księdze wieczystej nr [...] ustanowionej dla nieruchomości gruntowej stanowiącej własność spadkodawcy dokonano [...].428.673,50 zł, w tym dla zabezpieczenia zaległości podatkowych objętych wyżej wymienionymi tytułami egzekucyjnymi.

To oznacza, iż przedmiotowe w sprawie zobowiązania podatkowe w całości zabezpieczone hipoteką na mocy art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu. Słuszne jest zatem stanowisko organu, że do ustalenia terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie będzie miała zastosowania dyspozycja określona w art. 99 O.p., gdyż śmierć spadkodawcy nastąpiła już po zabezpieczeniu hipoteką jego zaległości podatkowych (30 grudnia 2014 r.).

Zatem zarzut skarżącej, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w okresie ich zawieszeń, jest nieuzasadniony.

Nadmieniam, iż niewskazanie w decyzji organu I instancji wszystkich zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia jest w mojej ocenie niewątpliwie uchybieniem organu I instancji, nie mającym jednak wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Kwestia zabezpieczenia zaległości podatkowych hipoteką wynika bowiem wprost z materiału dowodowego sprawy.

Nie jest zasadny także zarzut niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p., rozumianej w ten sposób, że art. 70 § 8 O.p. stanowi rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej - w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 tej ustawy, który to przepis został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Rację ma strona skarżąca, że w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 ustawy – O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Jednakże treść art. 70 § 8 O.p. nie stanowiła dotąd przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z Konstytucją RP.

Nie mogły odnieść także pożądanych skutków prawnych zarzuty naruszenia przepisów postępowania - oparte o przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.) albowiem przepisy tej ustawy nie miały zastosowania w sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, (art. 121 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.).

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Sąd oddalił skargę.