Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 904/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M s.c. .w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1029/16 w sprawie ze skargi M. s.c. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., oraz styczeń, luty i marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. s.c. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna M. s.c. w B. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1029/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 24 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i marzec 2014 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 19 maja 2016 r. określającą Spółce podatek od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od zadeklarowanego.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował wobec Strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", uznając, że ustalonym stanie faktycznym nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził bowiem, że Spółka świadomie uczestniczyła w "wyreżyserowanym" karuzelowym łańcuchu dostaw telefonów komórkowych, mającym na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji przyjął, że Strona nie dokonała nabycia telefonów od spółki T. oraz nie dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz C. LTD (C.) i G. Gmbh., a wystawione na tę okoliczność faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę nie mogły również stanowić faktury, na których wykazano nabycie usług od firm zewnętrznych (logistycznych, księgowych, wykonania pieczęci, związanych z najmem i eksploatacją lokalu siedziby). Nie służyły one bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej Spółki (wykonywaniu czynności opodatkowanych), a jedynie upozorowaniu jej prowadzenia w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 24 sierpnia 2016 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Wywodziła, że udokumentowane tymi fakturami czynności miały rzeczywisty charakter, jak również, że podjęła wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierała transakcje, a tym samym zachowała należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Białymstoku uznał, że nie narusza ona prawa.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, stwierdził, że z dokonanej przez organy prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur, które dokumentują faktycznie zrealizowane czynności (sprzedaż towarów, czy świadczenie usług). Sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego.

Sąd podkreślił, że w sprawie zakończonej objętą kontrolą decyzją, ze zgromadzonego i ocenionego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej materiału dowodowego wynikało, iż Spółka była świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw telefonów komórkowych, stworzonego przez podmioty jedynie pozorujące działalność gospodarczą, mającego na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Większość podmiotów w łańcuchu dostaw w rzeczywistości nie istniała - nie miała siedziby, warunków technicznych, nie zatrudniała pracowników, nie rozliczała się z podatków, zatem nie mogła dokonywać transakcji zakupu czy też sprzedaży.

W konsekwencji WSA za zgodne z prawem uznał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że Spółka w istocie nie dokonała nabycia telefonów od spółki T. oraz nie dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz C. LTD i G. Gmbh., a wystawione na tę okoliczność faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Skarżąca, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie miała zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. Prawo do odliczenia nie przysługiwało jej również z faktur dokumentujących nabycie usług od firm zewnętrznych (logistycznych, księgowych, wykonania pieczęci, związanych z najmem i eksploatacją lokalu siedziby). Nabycia te bowiem nie mogły służyć i nie służyły rzeczywistej działalności gospodarczej Spółki (wykonywaniu czynności opodatkowanych), a jedynie upozorowaniu jej prowadzenia w celu wyłudzenia VAT.

Sąd pierwszej instancji zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie możliwości zastosowania w sprawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Zauważył w tej kwestii, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia.

M. s.c. w B., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości.

Spółka zarzuciła przy tym orzeczeniu WSA naruszenie:

I. prawa materialnego, "na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 151" P.p.s.a., tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r.), zwanej dalej w skrócie " Dyrektywą 112", poprzez odmowę przyznania Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które to czynności miały rzeczywisty charakter i udokumentowane zostały fakturami VAT i potwierdzały nabycie przez Skarżącą towarów od T. sp. z o.o., w szczególności, gdy nie można podważać prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy Sąd nie zakwestionował podatku należnego u dostawcy i nie wykazał, że wywozu za granicę nie było;

2. art. 220 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez odmowę przyznania Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy Skarżąca podjęła wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierała transakcje, a w szczególności T. sp. z o.o. oraz C., a tym samym zachowała należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, co winno skutkować przyjęciem, iż Skarżącej należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem Skarżąca nie wiedziała i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane w 2013 r. od kontrahentów Skarżącej, tj. od T. sp. z o.o. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego, podczas gdy były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane;

4. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahentów Skarżącej, na których wskazano nabycie usług od firm zewnętrznych (logistycznych, księgowych, itp.) nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku, gdyż nie służyły rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane;

5. art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy dokonywane przez Skarżącą transakcje wypełniają dyspozycję tego przepisu, tzn. kilka podmiotów, wśród których znajdowała się Skarżąca dokonywało dostawy tego samego towaru (usługi), w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym zgodnie z dyspozycją przywołanego przepisu, dostawy usług dokonywał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, w tym także Skarżąca;

6. art. 5, 7 i 13 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że czynności wykonywane przez Skarżącą w odniesieniu do obrotu artykułami elektronicznym, nie stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji, iż niezasadnie zostały wystawione faktury sprzedaży (WDT), podczas gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, stanowiły one dostawę wewnętrzwspółnotową, a tym samym stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, uzasadniające wystawienie faktur sprzedaży.

II. przepisów postępowania, "na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. c i art. 151" P.p.s.a., mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej i Sądu pierwszej instancji dotknięte było istotnymi wadami, w tym prowadzącymi do nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, tj. naruszającymi:

1. art. 134 § 1 w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na nie dokonaniu przez Sąd pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz na nie odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania kontrolnego, jak również w toku postępowania odwoławczego, bowiem wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji wyrażonym na stronie 22 uzasadnienia wyroku, jakoby Skarżąca nie składała w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zawarła 24 wnioski dowodowe, do których nie odniósł się ani organ drugiej instancji, ani też Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w sytuacji, gdy zgodnie z przytoczonym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie oraz gdy ocena legalności zaskarżonych decyzji powinna zostać dokonana z urzędu, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało oddaleniem skargi w sytuacji, gdy jeden z zarzutów nie został w ogóle rozpatrzony pod kątem jego zasadności, co winno spowodować uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, iż skoro część telefonów o tych samych numerach IMEI, które zostały sprzedane przez Spółkę na rzecz C. następnie powróciły na teren Rzeczypospolitej Polskiej, to transakcje dokonywane przez Skarżącą miały nierzeczywisty charakter, w sytuacji, gdy powyższe rozumowanie jest logicznie wewnętrznie sprzeczne, biorąc pod uwagę przyjęcie przez organ podatkowy założenia, iż zakupy Skarżącej od T. sp. z o.o. miały fikcyjny charakter, to nie sposób czynić Skarżącej zarzutu powtórzenia się numerów IMEI w kolejnych transakcjach, przy wstępnym założeniu ich fikcyjności.

Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

- rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym.

Ewentualnie, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Spółka wniosła o:

- uwzględnienie skargi, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną radca prawny, zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., uznając zarzuty skargi kasacyjnej za pozbawione podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

W piśmie procesowym z 14 maja 2019 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w § 2 tego artykułu, w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że zakres rozpoznania skargi kasacyjnej wyznacza strona skarżąca artykułując podstawy kasacyjne.

W niniejszej sprawie Spółka, odwołując się do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., w podstawach kasacyjnych postawiła zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie (art. 7 ust. 2 u.p.t.u.). W takim przypadku, mając na względzie podniesiony przez Spółkę sposób naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Od oceny zasadności tych zarzutów zależy bowiem prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie będącej przedmiotem sądowej kontroli, które legły u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego, którego niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania Skarżąca podnosi.

Spółka zarzucając Sądowi pierwszej instancji podjęcie wadliwego rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku i naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (w skardze kasacyjnej omyłkowo określonego jako "art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c") oraz art. 151 P.p.s.a., w części II pkt 1 podstaw kasacyjnych podniosła, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 1 tej ustawy. Uchybienia tym ostatnim przepisom upatrywała w braku dokonania przez WSA w Białymstoku pełnej oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz nieodniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zgłaszanych przez nią w toku postępowania kontrolnego, jak również w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, do których także, jej zdaniem, nie odniósł się organ odwoławczy.

W związku z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. należy podnieść, że przepis ten, wyznaczający granice orzekania przez sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowi, iż " Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Spółka nie wyjaśniła na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu; nie stanowi go bowiem podnoszone przez Skarżącą niepełne dokonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet gdyby miało miejsce. Zresztą ten ostatni zarzut jest nietrafny dlatego, że Skarżąca w istocie uchybienia upatruje w tym, iż Sąd nie podzielił jej stanowiska negującego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy co do fikcyjnego charakteru zakwestionowanych transakcji, a nie w tym, że takiej oceny nie dokonał. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za niezasadne, wyjaśniając przy tym swoje stanowisko, a także stwierdził brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że spełnione zostały dyrektywy wynikające z art. 134 § 1 P.p.s.a.

Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wniosków dowodowych składanych w toku postępowania przez Skarżącą nie odpowiada stanowisku przedstawionym przez Sąd na s. 21 i 22 tego uzasadnienia. Sąd nie negował faktu, że takie wnioski zostały zawarte w odwołaniu, podnosił natomiast, że w trakcie postępowania odwoławczego Spółka nie składała żadnych pism, w tym zawierających wnioski dowodowe. Uznał przy tym, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez organ odwoławczy z uwagi na to, że ich przedmiotem miały być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy lub stwierdzone wystarczająco innym dowodem nie naruszyła art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto w przypadku niektórych wniosków dowodowych Sąd wyjaśnił dlaczego były nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle zebranego materiału dowodowego (np. odmowa przesłuchania przedstawicieli firm T. i C. tj. I. G. i M. W. – s. 14 uzasadnienia, czy zaniechanie ustalenia pozostałych dostawców T. tj. V. s.r.o. oraz przesłuchania osób działających w jej imieniu – s. 14 -15 uzasadnienia; odmowa uzyskania bardziej szczegółowych informacji od niemieckiej administracji podatkowej dotyczących G. Gmbh – s. 17 – 18 uzasadnienia). Fakt, że ta pozytywna dla organu odwoławczego ocena Sądu nie została rozwinięta szerzej w odniesieniu do wszystkich wniosków w sytuacji gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na s. 25 – 26 podano przyczyny nieuwzględnienia zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych strony, nie stanowi naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. Przy czym nieuwzględnienie tych wniosków przez organ II instancji i uznanie w zaskarżonym wyroku, że nie doszło do naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, jak twierdzi strona, że do wniosków tych "nie odniósł się ani organ II instancji, ani też Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia...".

W związku z oceną Sądu należy zauważyć, że Skarżąca w podstawach kasacyjnych, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym dodatkowo odwołała się do art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, nie wskazała konkretnie (poza wymienieniem, że w odwołaniu zawarła 24 wnioski dowodowe) dlaczego brak uwzględnienia tych wniosków dowodowych mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sytuacji gdy już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego został zebrany obszerny materiał dowodowy, zawarty w aktach sprawy, którego syntetycznego podsumowania dokonano w także zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Materiał ten obrazował mechanizm fikcyjnego, bo niemającego na celu uzyskiwania zysków z normalnej działalności gospodarczej, obrotu realnym towarem – telefonami komórkowymi. Telefony te nie trafiały do ostatecznych odbiorców, tylko krążyły przede wszystkim fakturowo i częściowo rzeczowo, pomiędzy podmiotami pozorującymi działalność gospodarczą, czego dowodem był m.in. fakt, że telefony o tych samych numerach IMEI pojawiały się w tym samym czasie w fakturach, dokumentujących różne transakcje. Telefony te od momentu wprowadzenia w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez słowacką spółkę C. ze Słowacji do Polski do magazynów S. aż do momentu dokonanej przez Skarżącą wewnątrzwpólnotowej dostawy towarów na rzecz firm brytyjskiej (C. Ltd) i niemieckiej (G. GmbH) (co wiązało się z ich przemieszczeniem do magazynu w Czechach) nie opuszczały magazynów S.

Innymi słowy, Strona nie uzasadniła, poza ogólnym stwierdzeniem, że doszło do naruszenia art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, iż ocena dokonana przez Sąd w tym zakresie jest nieprawidłowa. Wprawdzie w piśmie procesowym z 14 maja 2019 r. nawiązała do tego zarzutu w zakresie dotyczącym jednego wniosku dowodowego związanego z zaniechaniem przesłuchania w charakterze świadka T. F. – kierownika działu handlowego w spółce M. S.A. Nie ustosunkowała się jednak do argumentacji organu odwoławczego, w której jako przyczynę odmowy przeprowadzenia tego dowodu podano, że okoliczności współpracy tej spółki z T. zostały ustalone podczas kontroli przeprowadzonej w M. S.A. w upadłości. Skarżąca, zarzucając w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 141 § 1 tej ustawy w zw. z art. art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, powinna wykazać jaki kwalifikowany (istotny) wpływ na rozstrzygnięcie mogłoby mieć przeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez nią dowodów, których organy nie uwzględniły, w zestawieniu z zebranym przez organ pierwszej instancji materiałem dowodowym. Brak takiego uzasadnienia powoduje, że nie ma przesłanek do kwestionowania zasadności oceny zastosowania art. 188 Ordynacji podatkowej w motywach zaskarżonego wyroku. Tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy drugiej instancji odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów działał zgodnie z prawem, jest wiążące.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak dokonania w zaskarżonym wyroku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że powołany jako podstawa kasacyjna art. 141 § 4 P.p.s.a. w zdaniu pierwszym (zdanie drugie nie odnosi się do uzasadnień wyroków oddalających skargę) stanowi, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przestawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. W uchwale składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. ONSAiWSA 2010, nr 3 poz. 39) wyjaśniono, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli motywy zaskarżonego wyroku wskazują jaki stan faktyczny sprawy został przyjęty do oceny zastosowania prawa materialnego i dlaczego Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przy jego ustalaniu. Wówczas nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia tego przepisu z tego powodu, że strona skarżąca ma odmienne stanowisko od Sądu w tej materii. W takim przypadku należy wskazać jaki przepis postępowania podatkowego w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku został wadliwie oceniony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniając ten zarzut Spółka podnosi, że "działanie Sądu skutkowało zaakceptowaniem postępowania organu I i II instancji, którym to postępowaniem organy naruszyły zasady postępowania wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej". W tym stanie rzeczy należy uznać, że przepisy te rozszerzają podstawy kasacyjne związane z naruszeniem przepisów postępowania. Jednakże wymieniając te przepisy Spółka w istocie skupiła się na uzasadnieniu zarzutu dotyczącego wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego tj. naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca za nielogiczny uznała wniosek organu zaakceptowany przez Sąd, że skoro część telefonów o tych samych numerach IMEI, które zostały przez nią sprzedane na rzecz C., wróciła następnie na teren Polski, to transakcje miały nierzeczywisty charakter, przy jednoczesnym założeniu, że jej zakupy od T. sp. z o.o. miały fikcyjny charakter. Stawiając zarzut wadliwego zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów Skarżąca pomija okoliczność, że wykazanie przez organy, iż zakwestionowane faktury, dokumentowały elementy obrotu karuzelowego telefonami, który nie stanowił działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, pozwala na przyjęcie, że zakupy i sprzedaż (wewnątrzwspólnotowa dostawa) tego towaru przez Spółkę miały fikcyjny charakter. Transakcji, która jest elementem oszustwa podatkowego, nie można traktować jako wykonywania czynności opodatkowanej w ramach działalności gospodarczej. Natomiast fakt pojawiania się numerów IMEI telefonów w innych transakcjach w takich okolicznościach jak ujawniono to w tej sprawie potwierdza, że transakcje były symulowane, a te same telefony miały uwiarygodniać obrót handlowy, który w rzeczywistości miał fikcyjny charakter.

Ponadto należy podkreślić, że ustalenia dotyczące powtarzających się numerów IMEI w opisach innych transakcji sprzedaży telefonów w pierwszych miesiącach 2014 r., dokonywanych pomiędzy podmiotami trzecimi, nie związanymi ze Skarżącą, stanowiły tylko jeden z fragmentów materiału dowodowego, potwierdzającego mechanizm oszustwa karuzelowego, jaki ujawniono w rozpatrywanej sprawie. W zaskarżonym wyroku Sąd na s. 10 – 11 uzasadnienia trafnie uwypuklił te okoliczności, które zasadnie zostały uznane przez organy za świadczące o takim mechanizmie i nie ma potrzeby po raz kolejny ich powtarzać. Całokształt tych okoliczności w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, pozwalał na taki wniosek mimo nie kwestionowania istnienia towaru, transportu i płatności za towar. Przeciwnie, szczegółowo przeprowadzona analiza działalności podmiotów, które uczestniczyły w tym procederze, sposobu w jaki dokonywały obrotu tym samym towarem, płatności, kreowania fikcyjnej dokumentacji, brak ryzyka ekonomicznego, brak gospodarczego uzasadnienia transakcji dowodzą, że art. 191 Ordynacji podatkowej, przy ocenie zebranego materiału dowodowego, zastosowany został prawidłowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił również stanowisko organów w kwestii braku tzw. "dobrej wiary", czy należytej staranności po stronie Spółki, która w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, dawałaby nieświadomie uwikłanemu w oszukańcze transakcje przedsiębiorcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że fakt wcześniejszego zatrudnienia jednego ze wspólników – W. S. w M. S.A., w której miał styczność ze spółką T. nie oznacza, że spółka ta jako dostawca była sprawdzonym i znanym kontrahentem. Przeciwnie, okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego wskazują, że nie przeprowadzono żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności tego kontrahenta, który w okresach objętych decyzją był jedynym dostawcą telefonów komórkowych, w handlu którymi dochodziło często do oszustw podatkowych (co na przełomie lat 2013 – 2014 było już powszechną wiedzą w branży). Tego typu zachowanie w kontekście dużej skali obrotu towarem o znacznej wartości i okolicznościach jego prowadzenia świadczy co najmniej o braku należytej staranności kupieckiej. Natomiast fakt, że to w istocie ten wspólnik, który pracował od 15 lat w branży elektronicznej, zainicjował kontakty handlowe ze spółką T. i zajmował się organizacją biznesowej strony przedsięwzięcia, w świetle ustaleń dotyczących działalności tego kontrahenta, również w ramach wcześniejszych transakcji z M., potwierdza prawidłowość stanowiska Sądu, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego. Tym samym również w tej kwestii nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty zawarte w pkt II podstaw kasacyjnych dotyczące naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy są nieuzasadnione. Konsekwencją tego jest przyjęcie za prawidłowy ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez T. sp. z o.o., mające dokumentować dostawy telefonów komórkowych na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlały zdarzeń związanych z działalnością gospodarczą tylko wiązały się z oszustwem podatkowym typu karuzelowego. Przy tym z okoliczności opisanych w decyzji kontrolowanej przez Sąd wynika, że Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, iż bierze udział w takim oszustwie.

W tym stanie rzeczy za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty podniesione w pkt I skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112, art. 220 ust. 1 dyrektywy 112, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 7 ust. 8, art. 5, 7, 13 u.p.t.u.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest bowiem z rzeczywistymi, a nie pozorowanymi w ramach oszustw karuzelowych, transakcjami gospodarczymi. W przypadkach zaś gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Także dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lub art. 7 ust. 8 u.p.t.u. musi mieć realny charakter w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a nie czynności służących jedynie uzyskiwaniu niedozwolonych korzyści podatkowych w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.