Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 270/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 270/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r., sprawy ze skarg "M" Polska S.A. w W., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 6 grudnia 2010 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 rok I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4234 zł (cztery tysiące dwieście trzydzieści cztery złote).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 6 grudnia 2010r. nr [...] oraz nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta z dnia 5 lipca 2010 r.:

- nr [...], określającą wysokość zobowiązania strony skarżącej – "M" S. A. z siedzibą w W. z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. na kwotę 572.540,69 zł,

- nr [...], określającą wysokość zobowiązania strony skarżącej – "M". SA z siedzibą w W. z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. na kwotę 583.457,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 25 lutego 2010r. do organu I instancji wpłynęły korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005r. i 2006r. wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za te lata. Spółka wyjaśniła, iż korekta deklaracji na podatek od nieruchomości jest spowodowana wyłączeniem z podstawy opodatkowania:

- powierzchni gruntu zajętej pod drogi wewnętrzne,

- powierzchni gruntu przejętej przez Skarb Państwa,

- wartości dróg wewnętrznych,

- wartości oświetlenia dróg wewnętrznych.

Strona skarżąca stwierdziła, iż w latach 2005-2006 drogi wewnętrzne podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki uzależnienie wyłączenia budowli drogi z opodatkowania od zapisów w ewidencji gruntów i budynków nie znajduje żadnego uzasadnienia. Zgodnie bowiem z jej nazwą, ewidencja gruntów i budynków odnosi się tylko do tych dwóch kategorii nieruchomości. Natomiast budowle nie są w niej zapisywane. Podatnik podniósł, iż w latach 2005-2006 również oświetlenie dróg wewnętrznych powinno podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem należy zaliczyć je do obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005r. Spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania działkę nr 852/1 o powierzchni 443 m2, która z dniem 1 stycznia 1999 r. została nabyta z mocy prawa przez Skarb Państwa.

Organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. i 2006r.

Przywołanymi na wstępie decyzjami organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2005 i 2006r. W uzasadnieniach decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wskazany przepis obliguje organy do odwoływania się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają charakter dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa. Podważenie tych zapisów lub ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwym organem administracji. Natomiast przeprowadzenie tego rodzaju postępowania w postępowaniu podatkowym nie jest możliwe. Zdaniem organu I instancji analiza art. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.) wskazuje nadto, że droga jest budowlą, a pas drogowy to grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg ten muszą spełniać również drogi wewnętrzne. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr". Załącznik nr 6 do rozporządzenia wskazuje, iż do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, iż dla celów podatku od nieruchomości droga, w tym droga wewnętrzna, aby uznać ją za wyłączoną z opodatkowania, musi znajdować się na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr".

Tymczasem grunty zajmowane przez stronę skarżącą nie są sklasyfikowane jako "dr", a zatem nie mogą zostać wyłączone z opodatkowania. Ponadto organ I instancji stanął na stanowisku, iż skoro na działkach należących do strony skarżącej nie ma dróg wewnętrznych zlokalizowanych w pasie drogowym, oznaczonym symbolem "dr" to nie można też uznać wniosku Spółki w zakresie uwzględnienia faktu, że oświetlenie dróg, które jest nieodzownym elementem składowym pasa drogowego oraz zlokalizowanej w nim drogi, w tym także drogi wewnętrznej, powinno zostać wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Natomiast organ podatkowy uwzględnił stanowisko strony skarżącej w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania działki nr [...], która została z mocy prawa nabyta przez Skarb Państwa. W uzasadnieniach decyzji organ I instancji przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Od decyzji Prezydenta Miasta pełnomocnik strony skarżącej wniósł odwołania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2006, poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe, drogi wewnętrzne oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zlokalizowane na gruntach Spółki. Dodatkowo Spółka zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art.187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków z pominięciem rzeczywistego stanu sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu I instancji, iż możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależniona jest od zaklasyfikowania gruntów jako drogi w ewidencji gruntów i budynków. Strona skarżąca podniosła nadto, iż nie jest dopuszczalne utożsamianie "pasów drogowych" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z "drogami" w rozumieniu ewidencji gruntów i budynków. Z tego też powodu art. 21 ustawy Prawo geodezyjnego i kartograficznego nie jest wystarczającą podstawą dla stosowania zapisów ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do opodatkowania pasów drogowych. Spółka poparła swoje stanowisko orzecznictwem sądowym. W niniejszej sprawie zasadnym jest wyłączenie powierzchni pasów drogowych oraz wartości dróg wewnętrznych wraz z instalacjami służącymi zabezpieczeniu ruchu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2005r. i 2006r. Nieuwzględnienie tego faktu przez organ podatkowy stanowi naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, decyzjami przywołanymi na wstępie utrzymało w mocy zaskarżone decyzje.

Kolegium wyjaśniło, że w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stanowił, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przepisem tym ustawodawca wyłączył zatem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości: pasy drogowe, drogi (zarówno publiczne, jak i niepubliczne - w tym drogi wewnętrzne) oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W ocenie Kolegium pojęcia "pas drogowy" czy też "droga" należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie o drogach publicznych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07).

Nadto Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 4 ustawy o drogach publicznych pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1); natomiast droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2).

Biorąc pod uwagę powołaną regulację prawną Kolegium uważa, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Rozwijając powyższe Kolegium podnosi, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Droga jest niewątpliwie budowlą (por. art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowane). Z kolei pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które składają się na ten pas, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Dokonując zatem wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy odróżnić pas drogowy jako grunt od drogi jako budowli. Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlega wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, mające walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Kwestionowanie danych zawartych w ewidencji odbywa się w odrębnym postępowaniu od postępowania podatkowego. Dopóki podatnik nie wystąpi do właściwego organu o zmianę zapisów w ewidencji i dopóki to nie nastąpi, dopóty nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym błędnych ustaleń co do przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli istniej ą rozbieżność i pomiędzy stanem faktycznym a danymi ewidencji gruntów, to na podatniku ciąży obowiązek doprowadzenia do zgodności ze stanem faktycznym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1914/08).

Zgodnie z § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (załącznik nr 6 ust. 3 do ww. rozporządzenia). Prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów, nie ograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku, pozwala zatem na ustalenie, czy dany grunt może być uznany zapas drogowy w rozumieniu u.p.o.l. do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu. Organ zauważył także, iż użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych (wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne), a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p.o.l, więc również pasów pod drogami wewnętrznymi.

Kolegium podzieliło w pełni poglądy judykatury i stwierdziło, iż przy określaniu zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odnosić się należy do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest ustalenie, że przedmiotowy grunt został oznaczony w ewidencji gruntów jako droga o symbolu "dr". Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Kolegium zauważa, iż zgodnie z zebranym materiałem dowodowym przedmiotowe grunty należące do strony skarżącej nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako droga o symbolu "dr".

W konsekwencji Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji i stwierdziło, że w niniejszym przypadku zwolnienie podatkowe wskazane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2005i 2006 roku) nie znajduje zastosowania.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. – poprzez uznanie, że w latach 2005-2006 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe, drogi wewnętrzne oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zlokalizowane na gruntach Spółki z tego powodu, że nie są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr".

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, iż w złożonych wnioskach o stwierdzenie nadpłaty Spółka przedstawiła obszerne wyjaśnienia wskazujące na to, że wyłączone z opodatkowania grunty i budowle to pasy drogowe oraz drogi wraz z budowlami służącymi zabezpieczeniu i obsłudze ruchu.

Budowle dróg zlokalizowane na gruntach Spółki niewątpliwie spełniają definicję drogi z ustawy o drogach publicznych. W szczególności, budowle te są trwale związane z gruntem i są położone na obszarze pasów drogowych, wydzielonym z przestrzeni liniami granicznymi. Linie graniczne pasów drogowych przebiegają m.in. wzdłuż krawędzi skarp wykopów lub podstawy nasypów korony drogi oraz wzdłuż krawężników drogowych.

Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę na fakt, że żaden przepis ustawy o drogach publicznych nie przewiduje, że wydzielenie gruntu liniami granicznymi, które determinuje istnienie pasa drogowego, musi być wydzieleniem wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków ma jedynie charakter wtórny, co oznacza, że nadanie danemu gruntowi klasyfikacji "dr" możliwe jest dopiero po stwierdzeniu, że na danym gruncie zlokalizowany jest pas drogowy oraz budowle drogi. Klasyfikacja ta nie ma zatem w żadnym stopniu znaczenia konstytutywnego dla istnienia pasa drogowego w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. W rezultacie, brak klasyfikacji "dr" w odniesieniu do pasów drogowych należących do Spółki nie ma żadnego wpływu na uznanie, że na gruntach Spółki znajdują się pasy drogowe oraz budowle dróg w rozumieniu ustawy o drogach publicznych.

Nadto podniesiono, iż w u.p.o.l., w sytuacjach, gdy ustawodawca chciał powiązać opodatkowanie podatkiem od nieruchomości z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, to zapewnił to poprzez zastosowanie tych samych terminów, którymi posługuje się ewidencja gruntów i budynków. Przykładowo, gdy w art. 2 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania są np. grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, to w związku z faktem, że w ewidencji gruntów i budynków istnieje taka kategoria gruntów (oznaczenie "Wm"), odwołanie się do zapisów ewidencji jest dopuszczalne.

Co więcej, w celu uniknięcia wątpliwości, dla których kategorii gruntów decydujące znaczenie ma ewidencja gruntów i budynków, ustawodawca wskazał w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. stosowną informację. Przepis ten stanowi, że przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach tych, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Nie można zatem twierdzić, iż również w przypadku pozostałych terminów (niewskazanych w art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), którymi posługują się oba akty prawne (zarówno u.p.o.l., jak i Prawo geodezyjne i kartograficzne), klasyfikacja dokonana w ewidencji gruntów i budynków ma charakter konstytutywny na gruncie u.p.o.l. Gdyby tak było, to biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, przepis art. 1a ust. 3 u.p.o.l. nie powinien być wprowadzony do tej ustawy.

Ewidencja gruntów i budynków wprowadzona Rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie posługuje się bowiem pojęciem "pas drogowy". Zgodnie z tym rozporządzeniem, tereny komunikacyjne klasyfikowane mogą być jako "drogi", oznaczone symbolem "Dr" lub zgodnie z oznaczeniem przyległego do nich użytku gruntowego.

Podkreślono również, że nie jest dopuszczalne utożsamianie terminu "pas drogowy", o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z terminem "droga", stosowanym dla celów ewidencji gruntów i budynków. Nadto wskazano, iż brak ustawowego wymogu, aby wyłączenie dróg i budowli związanych z zabezpieczeniem i obsługa ruchu było uzależnione od zapisów ewidencji gruntów i budynków.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 29 marca 2011r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 270/11 i I SA/Kr 271/11 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 270/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w latach 2005-2006 powierzchnia gruntu zajęta pod drogi wewnętrzne, budowla stanowiąca oświetlenie dróg wewnętrznych powinna być wyłączona od opodatkowania.

Organy w uzasadnieniach decyzji wskazały, iż stosownie do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organów, skoro drogi wewnętrzne, na istnienie których powołuje się strona skarżąca, nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków (bez oznaczenia "dr"), to brak jest podstaw do wyłączenia takich dróg z opodatkowania.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za swój pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Sz 52/09. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1105/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

WSA wskazał w przywołanym wyżej wyroku, iż przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263).

Należy również zauważyć, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Wniosek taki wypływa z załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Zgodnie z pkt 3 ppkt 7 lit. a do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Jednakże w dalszej treści tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego.

Strona skarżąca wskazuje, że jest właścicielem min. parkingów i dróg wewnętrznych. Stosownie do powołanego pkt 3 ppkt 7) lit. a) załącznika do rozporządzenia takie grunty nie podlegają oznaczeniu w ewidencji symbolem "dr", ale wliczane są do przyległych do nich użytków gruntowych oznaczonych, np. symbolem Ba.

Wobec powyższego, organy podatkowe błędnie przyjęły, że brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza, iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, naruszając w ten sposób art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w związku pkt 3 ppkt 7) lit. a) załącznika do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Pogląd powyższy potwierdza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 15 marca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 116/11 stwierdził, iż przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym. Drogi wewnętrzne, stanowiące wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, w ogóle nie podlegają klasyfikowaniu na podstawie rozporządzenia jako drogi z symbolem "dr". Zgodnie z tym przepisem drogi te otrzymują taki symbol, jaki mają grunty, na których drogi te są urządzone.

Jeśli zatem grunty, na których położone są drogi wewnętrzne w ogóle nie mogą być ewidencjonowane z symbolem "dr", to na tej podstawie nie jest możliwe przyjęcie, że wyłączenie z opodatkowania dróg wewnętrznych na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. uzależnione było od ich wydzielenia geodezyjnego jako drogi, tj. oznaczania gruntów symbolem "dr". Nie zmienia tego przepis art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, który stanowi, że podstawą m in. wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów, gdyż w ewidencji tej nie ma odniesienia do pasa drogowego, a droga opodatkowana jest podatkiem od nieruchomości jako budowla, czyli jako obiekt w ogóle w ewidencji gruntów i budynków nie wykazywany. Nie zmienia także tego przepis art. 20 ust. 1 pkt 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowiący, że ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie obejmuje zwolnieniem przedmiotowym gruntów ale pasy drogowe. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 16.10.2009 r., sygn. akt II FSK 784/08).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością stanowiska przedstawionego przez stronę skarżącą jest fakt, że przed zmianą, wprowadzoną art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953), art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. wyraźnie obejmował jedynie budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. W takiej sytuacji trudno przyjąć, że zmiana tego przepisu, w wyniku której zakres przedmiotowej normy został rozszerzony na wszelkie drogi i pasy drogowe, była działaniem niezamierzonym i przypadkowym. Ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego, przed zmianą, do budowli dróg publicznych wraz z pasami drogowymi stanowiło istotną część konstrukcyjną normy. Należy zatem przyjąć, że rozważana zmiana zakresu zwolnienia podatkowego była zamierzonym działaniem ustawodawcy.

Odnosząc się do wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który w latach 2004-2006 stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to - w ocenie Sądu - wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że obejmował on swym zakresem pasy drogowe wszelkich dróg oraz wszelkiego rodzaju drogi, także drogi wewnętrzne i grunty zajęte na te drogi. Definicje wymienionych w tym przepisie pojęć, choć ustawa wprost do nich nie odsyła, odnaleźć można w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. I tak pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą; droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącymi całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 5 i 6 ustawy o drogach publicznych jezdnia to część drogi przeznaczona do ruchu pojazdów, zaś chodnik jest częścią drogi przeznaczaną do ruchu pieszych.

Przytoczona definicja pasa drogowego swym zakresem obejmuje wszelkie drogi, niezależnie od statusu tych dróg, wynikającego z ustawy o drogach publicznych, a zatem z treści tej definicji wynika, że pojęcie pas drogowy występuje także przy drogach wewnętrznych. Definicja dróg wewnętrznych, zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, pozwala na przyjęcie, że jej zakresem objęte są także drogi, których dotyczy rozpoznawana sprawa. Do dróg tych zaliczane są, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe. Z definicji tej wynika także, że drogi wewnętrzne są drogami w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych. Analiza przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że brak jest przesłanek natury prawnej do twierdzenia, że pojęcie droga nie obejmuje swym zakresem dróg wewnętrznych.

W ocenie Sądu w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także w innych przepisach brak jest podstaw do twierdzenia, że drogi wewnętrzne nie były objęte zakresem przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym latach 2004-2006. Wniosek taki należy wyprowadzić z wykładni językowej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Inne rodzaje wykładni także nie pozwalają na przyjęcie wniosków przeciwnych, co do zakresu i znaczenia tego przepisu. Wskazane przepisy ustawy o drogach publicznych potwierdzają, że przedmioty wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. występują także przy drogach wewnętrznych. Brak jest także przesłanek prawnych natury celowościowej pozwalających na stwierdzenie, że przepis ten, swym zakresem, nie obejmuje dróg wewnętrznych.

Organ ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić wyżej przywołane poglądy prawne i zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa powinien ustalić, czy drogi wewnętrzne na terenie stanowiącym własność strony skarżącej faktycznie istnieją. Można bowiem opodatkować, czy wyłączyć z opodatkowania jedynie budowle istniejące w rzeczywistości. Organ powinien rozstrzygnąć, czy w przypadku wyłączenia od opodatkowania dróg wewnętrznych, zakres wyłączenia obejmuje także oświetlenie tych dróg. W niniejszej sprawie organy koncentrując się na zapisach ewidencji gruntów i budynków w ogóle nie zbadały tych okoliczności. Nie można zgodzić się z poglądem, że wyłącznie dane z ewidencji stanowią podstawę dla wymiaru podatku, bowiem nie byłoby wtedy podstaw do opodatkowania dróg wewnętrznych podatkiem od nieruchomości według zasad przewidzianych dla budowli (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/ Wr 1440/07 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2008r., sygn. akt II FSK 483/07).

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c, a także art. 152 p.p.s.a. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji wydanych w I instancji, poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Przedmiotowe sprawy opierają się na tożsamym stanie faktycznym i prawnym, a skargi zawierają jednakowe podstawy zaskarżenia, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skarg, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.