Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1402/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a, art. 99 usy. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 roku oraz od stycznia do kwietnia 2008 roku i czerwiec 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 października 2012 r. skierowaną do P. S., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2007 roku oraz od stycznia do kwietnia 2008 roku i czerwiec 2008 roku.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

W 2007 r. oraz 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach "A". Przedmiotem działalności podatnika było między innymi piekarnictwo (do 31 grudnia 2007 r.), sprzedaż hurtowa paliw płynnych, dodatków do paliw, gazu butlowego, artykułów spożywczych i wyrobów gastronomicznych.

Za okresy od maja do grudnia 2007 r., od stycznia do kwietnia 2008 r. i za czerwiec 2008 r. podatnik złożył deklaracje VAT-7.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, przeprowadził czynności kontrolne wobec podatnika. Zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy od stycznia 2007 r. do września 2009 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 31 maja 2012 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okresy maj - grudzień 2007 roku, styczeń - kwiecień i czerwiec - sierpień 2008 roku.

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie. Z uwagi na kwestię prejudycjalną - toczące się postępowanie w zakresie podatku akcyzowego - Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył do odrębnego rozpoznania odwołanie strony za okresy rozliczeniowe: lipiec i sierpień 2008 roku, natomiast orzekł merytorycznie w części dotyczącej okresów: maj - grudzień 2007 roku i styczeń - kwiecień 2008 roku oraz czerwiec 2008 roku.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż istotę sporu w sprawie stanowi odmienne od deklarowanego przez P. S. rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 roku oraz od stycznia do kwietnia i za czerwiec 2008 roku, wobec ustalenia że:

1. w okresach od stycznia do kwietnia 2008 roku i za czerwiec 2008 roku podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, w których jako sprzedawca wskazana została "B" Spółka z o.o., ponieważ wystawione faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca,

2. w okresach maj i czerwiec 2007 roku podatnik zaniżył kwoty podatku należnego poprzez niewykazanie sprzedaży oleju napędowego na rzecz "C".

W ocenie organów bezspornym jest, że podatnik w rejestrach zakupu za miesiące: styczeń- kwiecień 2008 roku i czerwiec 2008 roku oraz deklaracjach VAT-7 wykazał podatek naliczony, udokumentowany fakturami, w których jako wystawca wskazana została Spółka z o. o. "B". W podanym zakresie organ kontroli skarbowej, w wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zasadność dokonanego przez podatnika odliczenia podatku VAT w łącznej kwocie 280.263,02 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że "B" Sp. z o.o. nie mogła być faktycznym sprzedawcą oleju napędowego, gdyż w rzeczywistości nie prowadziła działalności, a tylko ją pozorowała, wystawiając faktury, które nie obrazowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (.).

Dalej organ wyjaśnił, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT formułuje jedno z podstawowych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług, które podlega jednakże pewnym ograniczeniom. W przypadku wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wyłączył prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatnik musi dysponować fakturą, jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować, faktura musi być odzwierciedleniem transakcji gospodarczej. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Faktura, która nie dokumentuje sprzedaży pomiędzy wykazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż "B" Spółka z o.o., pomimo formalnego zarejestrowania w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, zatem była podmiotem fikcyjnym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalono bowiem, że spółka "B" została założona przez osobę podszywającą się pod obywatela Litwy G. P., którego paszport skradziono w styczniu 2005 roku. Obywatel Litwy G. P. zmarł w lipcu 2008 roku. Przy dokonywaniu aktualizacji wpisu Spółki do KRS zostały wykorzystany paszport zawierający ww. dane personalne. Posługiwał się nim obywatel Ukrainy R. P., który nie przebywa na terytorium Polski, a organy ścigania nie ustaliły aktualnego miejsca jego pobytu i nie udało się go zatrzymać.

Działalność Spółki "B" w siedzibie w Z. przy ul. [...] nie była faktycznie prowadzona. Podmiot ten nie posiadał innego miejsca prowadzenia działalności, ani numeru telefonu. "B" Sp. z o.o. nie składała deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz deklaracji rocznych PIT-8AR za lata 2007-2008, co potwierdza, iż nie zatrudniała pracowników.

W toku postępowania ustalono ponadto, że za poszczególne okresy 2008 roku, w imieniu "B" Sp. z o.o. składane były w urzędzie skarbowym różne wersje deklaracji VAT-7 (pierwotne i korekty deklaracji), przy czym część korekt wpłynęła wcześniej niż deklaracje pierwotne (za czerwiec, lipiec i sierpień). Konfrontacja tych deklaracji świadczy, że zostały sporządzone przez różne, nieznające się osoby, które nie miały wiedzy ani o wystawionych w imieniu "B" Spółki z o.o., fakturach sprzedaży, ani o faktycznej działalności tej spółki, nie znały też nazwiska prezesa zarządu, którego dane wpisywano w deklaracji jako G. P. a innym razem jako G. P.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w toku kontroli organ ujawnił, że w dokumentacji firmy "A" P. S. znaleziono więcej niż jeden oryginał faktury VAT: nr [...] z dnia 16.01.2008 roku - 2 egzemplarze; nr [...] z dnia 16.02.2008 roku - 2 egzemplarze; nr [...] z dnia 20.03.2008 roku - 3 egzemplarze. Poszczególne egzemplarze opatrzone były różnymi zapiskami, w tym, dotyczącymi ceny jednostkowej, ilości zakupionego paliwa, numeracji faktury lub osób podpisujących konkretny egzemplarz faktury.

Ponadto ustalono, iż numer konta wskazany na fakturach VAT, na które P. S. wpłacał kwoty za zakupione paliwo, nie odpowiada numerowi konta podanego przez "B" Sp. z o.o. w zgłoszeniu NIP-2 złożonym do Urzędu Skarbowego

Organ wskazał również, że z akt sprawy wynika, iż P. S., poza fakturami VAT, posiadał także dokumenty towarzyszące tym fakturom, m. in. sporządzone w języku niemieckim dokumenty przewozowe i potwierdzenia wydania towaru o nazwie "Versandbeleg" i "SW-Empfangs" oraz CMR w języku polskim. Z dokumentów tych wynika także, iż nabywcą paliw w "D" w Niemczech była "F" spółka z o. o. w W.

I. M., zatrudniona w "F" w W. na stanowisku wsparcia sprzedaży, zeznała, że "F" kupuje w Niemczech w miejscowości S. benzynę, olej napędowy, olej opałowy. Świadek opisała procedury związane z zakupami paliw. Następnie podała, że numery dokumentów o nazwie SW-Empfangs oraz Versandbeleg z roku 2008 świadczą, że paliwo w nich wymienione zakupiła firma "G", natomiast ani "B" Spółka z o. o., ani "A" nie zamawiały i nie dokonywały w 2008 roku w "F" zakupu żadnych paliw.

W toku postępowania Prokuratura Apelacyjna udzieliła informacji, że E. K. i M. I., czyli osoba faktycznie kierująca działaniami w ramach "B" Spółka z o.o., są poszukiwani listami gończymi.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji zbadał wszystkie okoliczności związane z dostawą paliwa. Zeznania złożone przez pracownika "F" oraz kierowców firm transportowych opisują dokładnie okoliczności związane z zakupami i transportem paliwa do firmy P. S. w P., począwszy od Rafinerii w S. Dowody te istotnie wskazują, iż paliwo zostało dostarczone do firmy "A" P. S. - jednakże faktycznym dostawcą paliwa nie była "B" Spółka z o.o., ponieważ nie dysponowała towarem dostarczanym finalnie do podatnika.

Organ pierwszej instancji ustalił, na podstawie zeznań świadków sposób nabywania paliwa w Rafinerii w S. przez podmioty krajowe. Co istotne, zarówno "B" Spółka z o.o., jak i "A" P. S. nie zamawiały i nie kupowały w 2008 roku w "F" żadnych paliw. Zebrane dowody świadczą, iż olej napędowy z faktur firmowanych przez "B" spółka z o. o. był nabywany w "F" pod firmą "G".

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje P. S. z "B" Sp. z o. o., które potwierdzać miały przedstawione przelewy zapłaty za paliwo, nie dowodzą wiarygodności dokonania transakcji. Organ pierwszej instancji prześledził drogę zakupionego paliwa, jednakże poczynione ustalenia nie potwierdziły, że faktycznym dostawcą paliw na rzecz PW "A" była "B" Spółka z o.o.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji podejmował wszechstronne działania w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, zaś podatnik nie wskazał żadnych wiarygodnych okoliczności świadczących, że w istocie faktycznym dostawcą paliwa była "B" Sp. z o.o.

Fakt, iż wszystkie dostawy oleju napędowego dokumentowane fakturami firmowanymi przez "B" Sp. z o.o. zostały przez P. S. opłacone przelewem, wobec stwierdzenia, że konto, na które dokonywano zapłaty było inne, niż wskazane w urzędzie skarbowym - jako rachunek związany z prowadzoną działalnością - nie wpływa na odmienną ocenę stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie nie kwestionowały, iż P. S. nabył olej napędowy, przy czym dostawcą nie była "B" Sp. z o. o., lecz inny niezidentyfikowany dostawca.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczność dokonywania zamówień w imieniu "B" Sp. z o.o. przez nieznanego nikomu osobiście "pana M." u A. B. nie jest dowodem faktycznej działalności tego podmiotu, ponieważ nikt nigdy nie widział "pana M.", kontaktowano się z nim tylko telefonicznie, co wynika z zeznań kierowców firm transportujących paliwo. Ponadto wobec ustalenia, że spółka "B" nie składała deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz deklaracji rocznych PIT-8AR za lata 2007 i 2008 i tym samym nie zatrudniała pracowników, więc "pan M." nie mógł być pracownikiem, ani też pełnomocnikiem "B" Sp. z o.o. Osoba ta wykonywała czynności mające jedynie uwiarygodnić działalność tego podmiotu. Organ zaznaczył, iż w toku postępowania podatnik nie wykazał, że kontaktował się z osobą, która posiadałaby stosowne umocowanie do działania w imieniu ww. spółki.

Zatem prawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy o fikcyjnej działalności "B" Spółki z o.o., a faktury, na których figuruje ona jako wystawca, stwierdzały czynności nie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Pod firmą "B" Spółka z o.o. działały osoby trzecie, zaś spółka działała w oparciu o fałszywe dane, zarówno w odniesieniu do zarządu, jak i miejsca prowadzenia działalności, generowała i wprowadzała do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jako nieuzasadniony oceniono zarzut odwołania dotyczący bezzasadnego kwestionowania przez organ pierwszej instancji uprawnienia P. S. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje PPHU "B" Sp. z o. o. W tym zakresie organ powołując poglądy wyrażane w orzecznictwie wskazał, iż przepisy ustawy podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112 odmawiają prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji, czyli z tzw. "pustych faktur".

Według organu odwoławczego, bezzasadny był również zarzut nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego oraz analizy transakcji pod kątem dobrej wiary nabywcy. Podatnik nie dokonał bowiem weryfikacji rzetelności "B" Sp. z o.o. w organie podatkowym, nie przedstawił żadnej umowy lub innych dokumentów świadczących, że nawiązał kontakt z tym kontrahentem, a w toku postępowania odmówił składania zeznań. Następnie, powołując się na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE podkreślił, iż organ pierwszej instancji jednoznacznie wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego miały na celu nadużycie prawa.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie zaniżenia kwot podatku należnego za maj i czerwiec 2007 roku, organ odwoławczy ocenił jako prawidłowe ustalenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej, iż podatnik nie wykazał i nie udokumentował czterech transakcji dostaw oleju napędowego na rzecz "C" A. B.

Zeznania świadków M. J. oraz M. T. potwierdziły, że "C" otrzymała paliwo od "A", a wobec braku pełnej dokumentacji przyjąć należało, że dowody WZ stanowiły dokumenty potwierdzające dostawy towaru - paliwa, a nie - jak podnosił podatnik - wykonanie usług transportu. Ponadto podatnik odmówił składania zeznań, a jedynie pisemnie zapewnił, że posiada pełną dokumentację w postaci rejestrów VAT i ksiąg podatkowych. W tych okolicznościach, składane przez stronę zapewnienia oceniono jako gołosłowne.

Wbrew zarzutom odwołania, organ pierwszej instancji nie odstąpił od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków A. B. i P. K. bez uprzedniego podjęcia czynności zmierzających do przeprowadzenia powyższych dowodów. Osoby te były dwukrotnie wzywane do złożenia zeznań w charakterze świadków, lecz wezwania nie zostały podjęte - były to pisma skierowane na adresy w Polsce. Ponadto organ pierwszej instancji, w dniu 6 lutego 2012 r. wystąpił do A. B. o wyjaśnienie okoliczności związanych z wystawionymi dowodami WZ, lecz adresat nie podjął korespondencji skierowanej na jego adres na terenie Niemiec. Co istotne, wobec A. B. prowadzone było postępowanie kontrolne, w wyniku którego nie potwierdzono posiadania przez tego podatnika faktur zakupu oleju napędowego lub z tytułu zakupu usług transportu od "A" w związku z ujawnionymi dowodami WZ wystawionymi w maju i czerwcu 2007 roku. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2006 roku do sierpnia 2007 roku.

W tych okolicznościach prawidłowe było ustalenie, że P. S. nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży - jak wymaga tego art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - całej wartości zrealizowanej sprzedaży i kwot podatku należnego z tytułu dostaw oleju napędowego w maju i czerwcu 2007 roku.

Rejestry nie pozwalały na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania, ponieważ nie zawierały zapisów wszystkich zdarzeń gospodarczych. Z tego względu zostały ocenione jako nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 193 § 4 tej ustawy, nie stanowiły dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej wartości sprzedaży i kwot podatku należnego za maj i czerwiec 2007 roku, wobec niewykazania całości obrotów ze sprzedaży paliwa na rzecz "C" A. B.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż nie było możliwości oszacowania przy zastosowaniu metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Z tego względu ustalenia obrotów osiągniętych przez P. S. z tytułu dostaw oleju napędowego dokonano przy zastosowaniu innej metody, umożliwiającej oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Oszacowania wielkości obrotów podatnika z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju napędowego dokonano poprzez przemnożenie ilości litrów wykazanych na dowodach WZ przez cenę sprzedaży brutto za 1 litr oleju napędowego, stosowaną przez P. S. wobec innych nabywców tego paliwa w dniu wystawienia dowodów WZ, które stwierdzały dokonanie dostaw do "C".

W ocenie organu odwoławczego, przyjęta metodologia oraz sposób wyliczenia podstawy opodatkowania i podatku nie nosiła znamion dowolności.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zebrany materiał dowodowy świadczy, że organ pierwszej instancji podjął działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz przeprowadził właściwą jego ocenę. W niniejszej sprawie nie było potrzeby powtarzania określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania. Wbrew twierdzeniom podatnika, nie narusza prawa dopuszczenie jako dowodów, kserokopii protokołów przesłuchań świadków, które zostały sporządzone w toku innych postępowań oraz innych dowodów pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. S., wnosząc o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art., 23 § 1 pkt 1, art.122, art.181, art.187§ 1, art. 188, art. 191, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, sprzeczności istotnych ustaleń organu pierwszej instancji ze zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieuwzględnieniu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych. Ponadto podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 29 ust.1 oraz art.88 ust.3a pkt 1 lit a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do skargi dołączono aktualny odpis z KRS dotyczący Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Handlowego "B" Sp. z o.o.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ odwoławczy na podstawie zgromadzonych dowodów doszedł do wniosku, że paliwo nie zostało dostarczone stronie skarżącej przez wystawcę faktur, firmę "B". Jest to błędne ustalenie, bowiem firma ta utraciła koncesję na obrót paliwami w 2009 r., a status podatnika VAT w 2010 r. Tymczasem w latach 2007-2008 firma czynnie funkcjonowała w obrocie prawnym. Do chwili obecnej można było uzyskać KRS spółki z danymi wprowadzonymi w 2007 r. Firma ta w tymże roku założyła rachunek bankowy, dokonała rejestracji na potrzeby podatku VAT, a prezes jej zarządu odbierał korespondencję, do firm transportowych wykonywane były telefony ze zleceniami na dostawę paliwa.

Zdaniem skarżącego, składanie wniosków, deklaracji VAT wymaga zaangażowania co najmniej kilku osób. W okolicznościach niniejszej sprawy, osoby te współpracowały ze spółką, niebędąc związane z nią formalnymi umowami. Materiał dowodowy wskazuje, że w latach 2007-2008 M. I. był osobą odpowiedzialną za kierowanie spółką, co potwierdzają zeznania świadków - kierowców. Jest bezsporne, że firma "B" nabywała paliwo od "G", z którym była powiązana. Jest również poza sporem, że "G" nabywał paliwo dostarczane bezpośrednio do podatnika od "F". Co więcej, M. B. zeznał, że 2008 r. kupował paliwo od "B", a także świadczył na rzecz jej odbiorców usługi transportowe. Tymczasem organy nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów, które podważyłyby zeznania tego świadka.

Okoliczność, iż większość kierowców, czy właścicieli firm transportowych nie słyszała o firmie "B" jest w pełni uzasadniona, gdyż zakupu w "F" dokonywała "G", a transportem na zlecenie "B" lub "G" zajmował się przeważnie M. B. Zatem firmy transportowe występowały w tym przypadku w roli dalszych przewoźników, którzy nie mieli bezpośredniego kontaktu z właścicielem dostarczonego towaru. A zatem bez znaczenia jest fakt, że kierowcy i właściciele nie przypominają sobie firmy podatnika, skoro bezspornym jest, że paliwo było dowożone do stacji paliw podatnika w P.

W ocenie skarżącego, nie mają znaczenia dla oceny, czy sprzedaż paliwa miała faktycznie miejsce takie okoliczności jak: błędny kod na pieczątce, niewłaściwy zapis nazwiska prezesa zarządu, niewłaściwy numer telefonu w zgłoszeniu rejestracyjnym do urzędu skarbowego. Natomiast takie okoliczności jak: podanie na fakturach innego numeru rachunku bankowego niż w zgłoszeniu do urzędu skarbowego, brak rejestracji w podatku akcyzowym, nierzetelne deklaracje podatkowe w podatku VAT, niewywiązywanie się z obowiązków koncesyjnych, posługiwanie się skradzionym paszportem, poszukiwanie osób związanych ze sprawą listami gończymi, mogą sugerować, że firma "B" niekoniecznie miała zamiar w sposób należyty wywiązywać się ze swoich obowiązków podatkowych.

Zdaniem autora skargi, nie można jednak twierdzić, że podmiot ten nie dokonał sprzedaży paliwa udokumentowanymi, wystawionymi na rzecz strony skarżącej fakturami, co legło u podstaw zakwestionowania podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. W istocie organy podatkowe zbudowały tezę, że towar został nabyty i dostarczony nie przez "B", lecz nie potrafią tej tezy wyjaśnić, jaki miałby interes skarżący, przyjmując faktury od podmiotu, który nie sprzedawał paliwa, a które to paliwo pochodziło ze legalnego źródła - "F".

Odnosząc się do trzech faktur dokumentujących trzy transakcje ze stycznia, lutego i marca 2008 r. udokumentowanych raz potrójnym oryginałem faktur, a drugi raz podwójnym oryginałem faktur, skarżący podkreślił, że rozliczył podatek na podstawie jednego egzemplarza, a nie dwóch lub trzech.

Analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że firma "B" brała udział w obrocie paliwami ze skarżącym, ale nie wywiązywała się z obowiązków podatkowych. Podatnik nabywał od tej firmy paliwo po cenach konkurencyjnych, jednak kiedy już nie były one atrakcyjne, czyli w połowie 2008 r. zrezygnował z dalszych zakupów. W związku z tym, ustalenia organów podatkowych stoją w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, a organy nie wykazały, że paliwo ujęte na zakwestionowanych fakturach zostało dostarczone przez inne podmioty.

Powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie NSA oraz TSUE, skarżący podkreślił, że obowiązkiem organów jest udowodnienie, że podatnik nie działał w dobrej wierze. Dalej argumentował, że podejmując współpracę z "B" w styczniu 2008 r. dysponował odpisem KRS tej spółki, z którego nie wynikało, że przy jej rejestracji doszło do nieprawidłowości. Dane zawarte w KRS korzystają z domniemania prawdziwości, a żaden z organów państwowych do chwili obecnej nie podjął działań w celu wykreślnia wpisów dotyczących "B". Ponadto, w 2008 r. spółka posiadała ważną koncesję na obrót paliwami, numer NIP, rejestrację w zakresie podatku VAT. Współpraca z "B" układała się bez zarzutu, co utwierdzało skarżącego w przekonaniu, że ma do czynienia z kontrahentem rzetelnym. Ponadto w sieci WWW nie było żadnych informacji ostrzegających przed tą firmą. Zdaniem skarżącego, to na organach spoczywa obowiązek podjęcia kontroli w celu wykrycia nieprawidłowości, a nie na podatniku.

Ponadto żadna z przesłanek z art. 88 ust.3a pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie została wykazana przez organy. W sprawie mamy bowiem do czynienia z fakturami, które dokumentują rzeczywiste transakcje realizowane przez podmiot istniejący, ale jak dowiedział się podatnik w trakcie postępowania podatkowego, nierzetelnie wywiązujący się z obowiązków publicznoprawnych. Skarżący dopełnił staranności, celem sprawdzenia "B". Wobec tego, nawet gdyby uznać, że firma była rzeczywiście fikcyjna, to skarżący nie może ponieść negatywnych konsekwencji, gdyż nie można zarzucić mu działania w złej wierze.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie podatku należnego, skarżący wyjaśnił, iż podstawą do uznania, że zaniżył należny podatek były dokumenty WZ wystawione przez A. B. "C", choć organ nie stwierdził u nabywcy oryginałów faktur. W tym zakresie organy uchybiły przepisom proceduralnym. Ustaleniom tym przeczą zeznania świadków, m.in. M. T., który zeznał, że dowody WZ nie potwierdzają dostawy paliwa, lecz w tym przypadku jego transport. Dodatkowo potwierdzają to rejestry oraz księgi podatkowe podatnika.

Skarżący wskazał na konieczność przesłuchania A. B. oraz P. K. podkreślając, że niemożność przesłuchania świadka nie może powodować negatywnych skutków dla podatnika, bowiem stanowi to naruszenie przepisów postepowania. Jednocześnie zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających, względnie kontroli krzyżowych w składach paliwowych A. B., które również pozwoliłby na ustalenie, czy w rzeczywistości doszło do wykonania usług transportowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2013 r. skarżący podtrzymał w całości wnioski i twierdzenia zawarte w skardze. Jednocześnie podkreślił, że w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1542/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w obrocie paliwami nabywca, który chce skorzystać z prawa odliczenia VAT powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, czy transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa, a wystarczającym aktem staranności jest sprawdzenie czy kontrahent - sprzedawca posiada koncesję na obrót paliwami.

W okolicznościach niniejszej sprawy bezspornym jest, że "B" Sp. z o.o. w 2008 r. legitymowała się ważną koncesją na obrót paliwami, a ponadto nie zachodziły inne przesłanki, na podstawie których podatnik mógł podejrzewać, że wystawca faktur dopuszcza się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W załączeniu do pisma procesowego z dnia 20 lutego 2013 r. skarżący przedstawił wydruki korespondencji elektronicznej z "B" Sp. z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., Poz 270 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego rodzaju naruszeń prawa przez organy podatkowe, które dawałyby podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Oceniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, wskazać należy, że nie ma racji skarżący twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia polegającego na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, sprzeczności istotnych ustaleń organu pierwszej instancji ze zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieuwzględnieniu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art.181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U z 2012 r. Poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły bowiem wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Należy przy tym w szczególności podkreślić, iż zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej, a jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Tak też stało się w rozpatrywanej sprawie, bowiem zaskarżona decyzja opiera się z znacznej mierze na materiałach zebranych w innych postępowaniach, wśród których istotną rolę odegrały materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego uzasadnienie jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O. p.

Odnosząc się w pierwszej kolejności się do kwestii wyłączenia przez organ odwoławczy okresów rozliczeniowych w VAT za okresy lipiec i sierpień 2008 r. do odrębnego rozpoznania odwołania, Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podatek od towarów i usług rozliczany jest za poszczególne miesiące, co oznacza, że każdy z nich stanowi odrębny okres rozliczeniowy. Za każdy z tych okresów podatnicy są obowiązani obliczać i wpłacać podatek, a organ podatkowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Postępowanie podatkowe albo kontrola podatkowa często dotyczą wielu okresów rozliczeniowych. Tak było również w rozpoznawanej sprawie. W takiej sytuacji dopuszczalne jest wydanie jednej decyzji, określającej zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące, można również wyłączyć któryś z okresów do odrębnego rozpoznania i wydać kilka decyzji, obejmujących wszystkie okresy rozliczeniowe, które objęte były decyzją pierwszoinstancyjną. W takim wypadku organ powinien jednak wydać formalne postanowienie w przedmiocie wyłączenia do odrębnego rozpoznania określonych w nim okresów rozliczeniowych. Na uwagę zasługuje fakt, że w rozstrzygnięciu organu odwoławczego wskazano na podstawy materialnoprawne, dające podstawę do wydania decyzji co do różnych okresów rozliczeniowych. Ponadto w decyzji organu odwoławczego wskazano na przyczyny rozdzielenia spraw za różne okresy rozliczeniowe (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn.akt I FSK 882/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do kwestii zadeklarowanego podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2007 roku oraz od stycznia do kwietnia 2008 roku i czerwiec 2008 roku, wobec zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie udokumentowanym fakturami VAT, w których jako wystawca wskazana została "B" Sp. z o. o., należy zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT.

Dokonując wykładni powołanego przepisu stwierdzić należy, że w regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa. W orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA I FSK 1510/10 z dnia 24 października 2011 r., I FSK 1160/10 z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 908/10 z dnia 30 czerwca 2011 r. publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych,orzeczenia.nsa.gov.pl) wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku o towarów i usług, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Unormowanie powyższe jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE L 77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 ust. 2 podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt: I FSK 529/07; 20 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r. sygn. akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt: I FSK 282/08; 13 października 2009 r. sygn. akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt: I FSK 584/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej stanowiło stwierdzenie, że sporne transakcje zakupu paliwa nie zostały dokonane między stronami określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżący nie nabył usług z innych źródeł. Nie jest zatem kwestionowane, że skarżący nabył paliwo, jednak jego dostawcą nie była "B" Sp. z o.o.

Należy bowiem odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy dostawy paliwa. Nie mogą oczywiście stwierdzać ważności, czy też nieważności umowy w kontekście cywilistycznym. Mogą natomiast zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna bądź bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 72/09). W wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. I FSK 780/07, który to pogląd w pełni akceptuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, iż "B" Sp. z o.o. pomimo formalnego zarejestrowania w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, czyli była podmiotem fikcyjnym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT Należy mieć na uwadze, że ustawodawca nie zdefiniował, co prawda, pojęcia podmiotu nieistniejącego, jednakże biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o VAT, w szczególności odnośnie podmiotu, przedmiotu i sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przyjąć należy, że chodzi tu zarówno o podmioty niezarejestrowane w stosownych ewidencjach podatników i tym samym nieposiadające stosownego oznaczenia indywidualizującego, jak i o podmioty, które w rzeczywistości nie uczestniczą w obrocie prawnym, chociaż stwarzają formalne pozory istnienia, lub też podmioty ujęte w stosownych ewidencjach, ale na podstawie nieprawdziwych, nieodpowiadających rzeczywistości danych, co do tożsamości, miejsca prowadzenia działalności lub siedziby.

Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że udziały w spółce "B" zostały nabyte przez osobę podszywającą się pod obywatela Litwy G. P., którego paszport skradziono w styczniu 2005 roku, przy czym obywatel Litwy G. P. zmarł w lipcu 2008 roku. Te dane posłużyły do aktualizacji wpisu Spółki do KRS. Posługiwał się nimi obywatel Ukrainy R. P., który nie przebywa na terytorium Polski, a organy ścigania nie ustaliły aktualnego miejsca jego pobytu i nie udało się go zatrzymać.

Twierdzeniom autora skargi, że spółka "B" czynnie uczestniczyła w obrocie prawnym latach 2007-2008 przeczą ustalenia organów, które wskazały, że działalność tej spółki w siedzibie w Z. przy ul. [...] nie była faktycznie prowadzona; według administratora i współwłaścicieli ograniczała się do sporadycznych wizyt jej prezesa, mających na celu jedynie odbiór korespondencji ze skrzynki na listy znajdującej się na drzwiach biura oraz uiszczania należności za czynsz, przy czym umowa najmu została rozwiązana w dniu 22 października 2008 r. z uwagi na zaległości w opłatach. Pod wskazanym adresem jako jej siedziba, spółka nie prowadziła działalności, ani też nie posiadała innego miejsca prowadzenia działalności, ani numeru telefonu.

Ponadto z akt sprawy wynika, że w imieniu "B" Spółki z o.o. za okresy 2008 roku złożone zostały w urzędzie skarbowym różne wersje deklaracji VAT-7, przy czym część korekt wpłynęła wcześniej niż deklaracje pierwotne (czerwiec, lipiec i sierpień). Deklaracje pierwotne opatrzone były pieczątką Prezesa - G. P., a korekty Prezesa -G. P. W deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2008 roku, poza styczniem 2008 roku, wykazywane były nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Konfrontacja złożonych przez Spółkę z o. o. "B" deklaracji VAT-7 pierwotnych i korygujących za wymienione wyżej okresy wykazała, że zostały sporządzone przez różne, nieznające się osoby, które nie miały wiedzy ani o wystawionych w imieniu "B" Sp. z o. o. fakturach sprzedaży, ani o faktycznej działalności tej spółki, nie znały też nazwiska Prezesa Zarządu, który przez jednych był wpisywany na deklaracji jako G. P. a przez innych jako G. P.

W toku postępowania ustalono ponadto, że spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji podatku w przedmiocie podatku akcyzowego, nie złożyła również zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 złożonym przez "B" Sp. z o.o. wskazano, że spółka posiada rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością w "H" SA O/Z. - osobą reprezentującą "B" Sp. z o.o. jest G. P. - Prezes, pomimo iż w zgłoszeniu NIP-2 zamieszczono pieczęć "PREZES ZARZĄDU G. P.". Organy podatkowe ustaliły, że skarżący dokonywał wpłaty na inny rachunek bankowy niż wskazany w zgłoszeniu NIP-2.

W toku postępowania ustalono również, że "B" Sp. z o. o. nie składała deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz deklaracji rocznych o zryczałtowanym podatku PIT-8AR za lata 2007-2008, co potwierdza, iż nie zatrudniała pracowników.

W świetle powyższego usprawiedliwione było twierdzenie, że pod firmą "B" Sp. z o. o. działały osoby trzecie, zaś spółka działała w oparciu o fałszywe dane, zarówno w odniesieniu do zarządu, jak i miejsca prowadzenia działalności. Podmiot ten generował i wprowadzał do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Składane deklaracje podatkowe VAT- 7 przez tę firmę służyły wyłącznie pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej, pod wskazanym adresem spółka nie prowadziła działalności, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku, nie prowadziła żadnej rachunkowości.

Natomiast skarżący w toku postępowania nie zaoferował dowodów, które wskazywałyby, że spółka ta realizowała dostawy paliwa. Nie wyjaśnił, w jaki sposób nawiązał kontakty handlowe z ta firmą, jak negocjował ceny i uzgadniał warunki dostawy oraz czy osoba kontaktująca się z nim, posiadała stosowne umocowanie do działania w imieniu spółki. Dodać również należy, że odpisu KRS nie wynika, aby oprócz G. P. wskazanego jako prezesa zarządu ujawniona została jakkolwiek osoba działająca jako prokurent lub pełnomocnik umocowany do działania w imieniu spółki.

Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność ujawnienia w toku postępowania kontrolnego posiadania przez skarżącego "zwielokrotnionych oryginałów" faktur, w których jako wystawca wskazana był spółka "B". Brak wyjaśnienia tej kwestii przez skarżącego w toku postępowania przed organami usprawiedliwia pogląd, że skarżący miał świadomość celowego działania wbrew regulacjom podatkowym.

W ocenie Sądu, organy dokonały szczegółowych ustaleń dotyczących przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach oraz okoliczności związanych z zakupami i transportem paliwa do P. S. w P., począwszy od Rafinerii w S. Z ustaleń tych wynika, że "B" Sp. z.o.o. nie mogła wykonać i nie wykonała na rzecz skarżącego dostaw paliwa opisanych na spornych fakturach, bowiem nie dysponowała paliwem finalnie dostarczanym do P. S. Podmiot ten nie posiadał bazy do jego przechowywania, środków transportu, ani personelu.

Podkreślenia wymaga, że okoliczność dokonywania zapłaty za paliwo przez P. S. za pośrednictwem konta bankowego, także zaprzecza temu, aby należności otrzymywała ta spółka, bowiem z ustaleń organów bezspornie wynika, że numer konta wskazany w dokumentacji NIP-2 złożonej w Urzędzie Skarbowym jest inny niż numer konta wskazany na przelewach zrealizowanych przez P. S.

Ponadto fakt zamawiania w imieniu Spółki z o. o. "B" przez nieznanego nikomu osobiście "pana M." transportu u A. B. nie jest dowodem faktycznej działalności tego podmiotu, gdyż w rzeczywistości żaden ze świadków nigdy nie widział "pana M.". Kontaktowano się z nim tylko telefonicznie, co wynika z zeznań kierowców: A. B., G. R., M. P. Zatem wobec ustalenia, iż "B" spółka z o.o. nie zatrudniała pracowników, "pan M." nie mógł być jej pracownikiem.

W tej sytuacji usprawiedliwiony był wniosek, iż organy zbadały okoliczności związane prześledzeniem drogi zakupionego paliwa, jednakże poczynione ustalenia nie potwierdziły, że faktycznym dostawcą paliw na rzecz skarżącego była "B" Sp. z o.o.

Na podstawie zeznań świadków organy ustaliły sposób nabywania paliwa w Rafinerii w S. przez podmioty krajowe. "F" kupowała w Rafinerii w S. benzynę, olej napędowy, olej opałowy. Klient zamawiał w firmie "F" paliwo faxem lub mailem, dane te były przekazywane do Agencji Celnej "I" w K., tam kierowca odbierał dokument, z którym jechał do Rafinerii w S. po paliwo. Wracając z paliwem, zostawiał w tej Agencji dokument potwierdzający zatankowanie, który był następnie przesyłany do "F" w celu wystawienia faktury VAT podmiotowi zamawiającemu paliwo. Co istotne, zarówno "B" Sp. z o.o., jak i skarżący nie zamawiali i nie kupowali w 2008 roku w "F" żadnych paliw. Olej napędowy z faktur firmowanych przez "B" sp. z o.o. był nabywany w "F" pod firmą "G".

W aktach sprawy znajduje się pismo Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej w M. Zarządu w S., z którego wynika, że "B" Sp. z o.o. rozliczała się finansowo z firmą "słup" - "G" ze S., za pośrednictwem której, w okresie od dnia 26 września 2007 roku do 22 września 2008 roku nabywane było paliwo w Spółce "F". Paliwo to odbierane było z Rafinerii w S. i spółka "F" sprzedawała je swoim odbiorcom - m. in. "G". Osoba ta jest poszukiwana listem gończym.

Skoro zaś, jak ustaliły organy podatkowe, zakwestionowane faktury w których jako wystawca wskazana została "B" Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Podkreślić przy tym należy bierność skarżącego, który nie wskazał w toku postępowania żadnych okoliczności dotyczących nawiązania kontaktów z "B" Sp. z o.o., ani osób, z którymi z ramienia tej spółki miał współpracować lub które miały stosowne umocowanie oraz nie wyjaśnił kwestii związanych z samymi dostawami.

Ponadto organy ustaliły, że skarżący posiadał po kilka egzemplarzy "oryginałów" faktur VAT o tych samych numerach, na których jako wystawca wskazana jest "B" Sp. z o.o. Trafne było zatem stanowisko organów, że dane ww. podmiotu były wykorzystywane w celu legalizacji wprowadzenia na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, przy jednoczesnym skorzystaniu przez skarżącego z prawa do odliczenia z wystawionych faktur. Dodać przy tym należy, że spółka ta nie posiadała niezbędnego zaplecza magazynowego, środków transportu ani nie zatrudniała żadnych pracowników (kierowców, przedstawicieli handlowych).

Sąd zauważa, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał także subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego dostawcy.

Autor skargi eksponował, że w toku postępowania przed organami nie wyjaśniono, kto był faktycznym dostawcą paliwa. Odnosząc się do tego zarzutu, wypada zauważyć, że w przypadku, kiedy organy podatkowe wykażą, że transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07).

W tym miejscu jawi się kolejne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta skarżącego - może skutkować w stosunku do niego tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Z kolei w przytoczonym w skardze wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w

sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych.

Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności, nie można się dopatrzyć po stronie skarżącej w kontaktach ze spółką z o.o. "B", na co trafnie wskazano w decyzji organu odwoławczego. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by P. S. zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, o potwierdzenie, czy ww. podmiot jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT czynny lub zwolniony.

Dodatkowo podkreślić należy, że "B" Sp. z o.o. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, a z akt sprawy nie wynika, że skarżący podejmował kroki w celu sprawdzenia tej okoliczności, np. przy zastosowaniu instytucji przewidzianej w art. 15 ust. 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 29, poz.257 ze zm.) Ustawodawca nałożył bowiem na naczelników urzędów celnych właściwych w sprawach podatku akcyzowego obowiązek prowadzenia rejestrów podatników podatku akcyzowego. Prowadzone rejestry są jawne, co oznacza, że na wniosek podatnika akcyzy zarejestrowanego w danym urzędzie lub też na wniosek każdego podmiotu mającego interes prawny (np. kontrahenta podatnika) właściwy naczelnik urzędu celnego zobowiązany jest do wydania zaświadczenia potwierdzającego fakt rejestracji danego podmiotu dla celów akcyzy lub brak takiej rejestracji.

Skarżący nie wskazał, z którymi osobami z ramienia spółki "B" kontaktował się, negocjował ceny oraz dostawy paliwa. Jednym motywem podjęcia współpracy z "B" była konkurencyjność oferowanych cen, co także, w świetle okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, powinno wzbudzić wątpliwości skarżącego. W tym miejscu należy przypomnieć, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują jak w tym przypadku legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy.

Jak już podkreślono, w toku postępowania kontrolnego ujawniono, że P. S. posiadał kilka "oryginałów" faktur, w których jako wystawca wskazana była spółka "B", co usprawiedliwiało pogląd o świadomości działania podatnika wbrew regulacjom podatkowym. Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

Uszło uwadze autora skargi, że w przywołanym wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał, potwierdzając dotychczasowe swoje poglądy, odnosił się do przypadku, gdy transakcja, mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana. Tymczasem na gruncie rozpatrywanej sprawy, prawo do odliczenia podatku należnego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości i nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie. Nawet gdyby zaś uznać, że okoliczność ta ma znaczenie, to ze względu na okoliczności towarzyszące tym transakcjom, skarżący mógł co najmniej przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 216/12).

Należało mieć przy tym na uwadze takie okoliczności faktyczne jak: aktualizacja danych w KRS przez osobę posługującą się skradzionym paszportem, założenie rachunku bankowego (przy jednoczesnym podaniu organowi podatkowemu innego rachunku jako związanego z działalności gospodarczą), składanie deklaracji podatkowych VAT-7 w sposób wskazujący, że sporządzały je różne osoby w różnych miejscowościach z wykazaniem nadwyżek podatku naliczanego do przeniesienia, brak informacji podatkowych wskazujących na zatrudnianie pracowników, brak dokumentacji księgowej, nieskładnie rozliczeń w zakresie podatku dochodowego, nieuiszczanie opłat koncesyjnych oraz brak siedziby "B". Te okoliczności potwierdzały, że rejestracja zmian w KRS miała na celu uwiarygodnienie działalności podmiotu, który w rzeczywistości nie funkcjonował, lecz generował faktury, które posłużyły nieuprawnionemu odliczeniu podatku VAT.

Trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2001 nr 17 poz. 209 ze zm.) wprowadza domniemanie prawne co do prawdziwości danych wpisanych do Rejestru, jednakże domniemanie to może być wzruszone i można je obalić dowodem przeciwnym wykazującym, iż w rzeczywistości istnieje inny stan faktyczny niż ujawniony w KRS. Ponadto organy podatkowe nie są właściwe w sprawach o wykreślenie podmiotu wpisanego do KRS.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie są wiarygodne twierdzenia skarżącego, że okazywane były mu deklaracje VAT-7 sporządzane przez "B" sp. z.o.o., ponieważ deklaracje w 2008 r. oznaczone jako korekta za okresy styczeń - maj opatrzone datą 30 czerwca 2008 r. wpłynęły do organu dopiero w lipcu 2008 r., zaś za okresy czerwiec-sierpień 2008 r. sporządzone 27 sierpnia 2008 r. wpłynęły do organu podatkowego dopiero we wrześniu 2008 r., kiedy P. S. zrezygnował ze współpracy z tym kontrahentem.

Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, argumentacja skarżącego dotycząca braku informacji dotyczących rzetelności kontrahenta w sieci WWW oraz przedstawione wydruki korespondencji elektronicznej, nie miały wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, który powołując się na orzecznictwo TSUE oraz wyrok NSA, sygn.akt I FSK 1200/11, że w przedmiotowej sprawie organy uchybiły obowiązkowi wykrycia nieprawidłowości i niezasadnie przenoszą ten obowiązek na nabywcę towaru, Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie nieprawidłowości te wskazał organ kontroli skarbowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono natomiast, że podatnik nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta. Dodać przy tym należy, iż z dniem 22 września 2010 roku Spółka "B" została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT, a organy ścigania podjęły działania w celu wykrycia sprawców przestępstw wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

W ocenie Sądu, pogląd skarżącego, według którego wystarczającym aktem staranności jest sprawdzenie czy kontrahent - sprzedawca posiada koncesję na obrót paliwami, nie zasługuje na pełną aprobatę. Podkreślić bowiem należy, iż w powoływanym przez autora skargi wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1542/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że w obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem zaistnienia oszustw, w tym podatkowych. Niewątpliwie istotnym elementem (lecz nie jedynym, jak chce skarżący) upewnienia się, co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy, jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami.

Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jedynym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym.

Nie można jednak tracić z pola widzenia, że posiadana przez "B" Sp. z o.o. koncesja na obrót paliwami ciekłymi, została wydana przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w dniu 20 kwietnia 2005 roku, tj. w okresie, gdy jej siedziba znajdowała się w miejscowości S., ul. [...], a jej właścicielem był D. J.. W dniu 21 sierpnia 2007 roku do KRS została wpisana jako jedyny wspólnik spółki, osoba występująca jako G. P. Składając wniosek w tym zakresie, posłużono się skradzionym paszportem obywatela Litwy. Ponadto w latach 2007-2008 nie były wykonywane obowiązki związane z udzielona koncesją, co było podstawą do jej cofnięcia w dniu 9 lipca 2009 r.

Wszystkie wyżej wymienione okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że istniały podstawy do powzięcia przez stronę wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji. Powyższe prowadzi do wniosku, że w rozstrzyganej sprawie przestrzeganie elementarnych zasad ostrożności gospodarczej pozwoliłoby z całą pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tegoż paliwa jest conajmniej niejasne.

W tych okolicznościach w ocenie Sądu został w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi bowiem wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08, oraz z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09), wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn.akt I FSK 1860/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc do zarzutów skargi w zakresie podatku należnego, podkreślić należy, że skarżący konsekwentnie stoi na stanowisku, że dowody WZ dokumentują fakt wykonania usług transportowych, a nie fakt sprzedaży paliwa, co w jego przekonaniu potwierdza dokumentacja księgowa.

W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organami, że twierdzenia te mają charakter gołosłowny, zwłaszcza w świetle zeznań świadków – M. J. oraz M. T. Nie ma racji skarżący, że organy podatkowe odstąpiły od przesłuchania dwóch świadków – A. B. oraz P. K. Organy podatkowe prowadziły działania w kierunku doprowadzenia do przesłuchania tych osób, lecz nie przyniosły one rezultatu z obiektywnych przyczyn.

Uszło uwadze skarżącego, że wobec A. B. było prowadzone postępowanie kontrolne, w wyniku którego nie potwierdzono posiadania przez niego faktur z tytułu zakupu oleju napędowego lub z tytułu zakupu usług transportu od "A" w związku z ujawnionymi dowodami WZ wystawionymi w maju i czerwcu 2007 r. Postępowanie kontrolne wobec A. B. zostało zakończone ostateczną decyzją w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2006 r. do sierpnia 2007 r.

W tych okolicznościach Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, co do naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Zatem wobec ustalenia, że skarżący niezaewidencjonował w rejestrach sprzedaży dostaw oleju napędowego, zaistniała podstawa do zastosowania oszacowania obrotu na podstawie art. 23 § 4 O.p. za okresy maj i czerwiec 2007 r. oraz określenia kwot podatku należnego z tytułu dostaw paliwa dokonanych na rzecz "C".

Oceniając prawidłowość działania organów podatkowych, Sąd miał na względzie, że wyznacznikami działania organu są w takim przypadku ogólne reguły postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 4 O.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, tak jak w tej sprawie, lub w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 listopada 2010 r., sygn.akt I SA/Bk 457/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zastosowana w niniejszej sprawie metoda czyni zadość art. 23 § 4 O.p., a wyliczona w ten sposób podstawa opodatkowania i podatek należny są zbliżone do rzeczywistych, dlatego również w tym zakresie zarzuty skargi należy ocenić jako bezzasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.