Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 876/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d)
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 2 ust. 1-2, art. 9 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2020 poz 532
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - t.j.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], określił K.K. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatniczka w dniu [...] grudnia 2012 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) na podstawie umowy sprzedaży nabyła udział w nieruchomości gruntowej stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...] za kwotę [...]zł. Nabycie nastąpiło w trakcie trwania związku małżeńskiego, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Od dnia [...] lipca 2015 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) w małżeństwie podatniczki obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. W dniu [...] października 2015 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) podatniczka dokonała odpłatnego zbycia udziału wynoszącego [...] części w nieruchomości, położonej w K. przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...], o obszarze [...] ha, oznaczonej KW nr [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym, o powierzchni użytkowej [...] m2, za kwotę [...]zł.

W związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, w dniu 30 kwietnia 2016 r. podatniczka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2015 r., w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia – [...] zł, koszty uzyskania przychodu – [...] zł, dochód – [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego – [...] zł, podstawę obliczenia podatku - [...] zł, podatek należny - [...] zł.

Następnie, w dniu [...] lutego 2016 r. podatniczka podpisała z firmą "B" Sp. z o.o. w P. (dalej także jako: "spółka") umowę deweloperską (akt notarialny Rep. A nr [...]) dotyczącą zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 w budynku mieszkalnym wielorodzinnym w P. przy ul. [...]. Na poczet zakupu mieszkania podatniczka dokonała wpłat w dniu [...] lutego 2016 r. kwoty [...]zł i w dniu [...] marca 2016 r. kwoty [...]zł. Z zawartej umowy deweloperskiej wynika, że ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie jego własności na podatniczkę nastąpi do 31 sierpnia 2016 r. Termin przeniesienia własności lokalu na podatniczkę był przez dewelopera wielokrotnie przesuwany. W piśmie z [...] lutego 2021 r. spółka "B" wskazała, że termin przeniesienia własności mieszkania ulegnie kolejnemu przedłużeniu do 31 grudnia 2021 r. Spółka wyjaśniła, że przyczyną takiego stanu były problemy z uzyskaniem pozwolenia na budowę i wykonaniem przyłączy budynku. Działka nie posiadała dostępu do drogi publicznej, a ustanowienie służebności trwało wiele lat i dopiero po wpisach służebności do księgi wieczystej było możliwe zakończenie projektów i realizacja przyłączy.

Organ I instancji stwierdził, że wpłaty dokonane deweloperowi na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, położonego w P. przy ul. [...] nie stanowią wydatku na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."). Samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunkiem zwolnienia jest zarówno wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcie umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Umowa deweloperska jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości i na jej podstawie podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Skutek rozporządzający wywołuje dopiero umowa przyrzeczona przenosząca własność. Wydatkiem mieszkaniowym nie są również faktury oraz przedłożone dokumenty związane z modernizacją lokalu mieszkalnego, położonego w P. przy ul. [...] z uwagi na fakt, iż wydatek został poniesiony na nieruchomość, której podatniczka nie jest właścicielem. Zdaniem organu, nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe zapłata zadatku na poczet kupna lokalu mieszkalnego przy zawarciu umowy deweloperskiej - w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunkiem zwolnienia jest bowiem zarówno wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcie umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Umowa przedwstępna jest tylko umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości i na jej podstawie podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Skutek rozporządzający wywołuje dopiero umowa przenosząca własność.

W ocenie organu I instancji, zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie stosownie do tej umowy wpłat na poczet ceny, bez wątpienia prowadzić może do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, powyższej argumentacji prawnej nie może podważyć wyjaśnienie spółki "B" dotyczące przyczyn opóźnienia w realizacji umowy przedwstępnej. Organ uznał, że kierując się literalnym brzmieniem przepisu, nie może odwoływać się do zasad słuszności czy sprawiedliwości. Podane przez spółkę przyczyny opóźnienia przeniesienia prawa własności nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W konkluzji organ I instancji stwierdził, że w związku z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości podatniczka uzyskała przychód w wysokości [...] zł oraz poniosła koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł. Z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., różnica stanowi dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym.

W odwołaniu z [...] kwietnia 2021 r. podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty. Ustawodawca formułując ww. zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego, ustawodawca objął podatników ulgą podatkową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy nastąpi faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej lub deweloperskiej.

Zdaniem organu II instancji, brak przeniesienia prawa własności nieruchomości, z którym wiąże podatniczka wydatkowanie przychodu wynikającego ze sprzedaży innej nieruchomości po upływie dwuletniego terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie wywołuje w sprawie skutków, jakie ustawodawca wiąże z możliwością uzyskania ww. ulgi podatkowej. Bieg tego terminu zaczyna się od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, lecz nie później niż w okresie dwóch lat licząc najpóźniej od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich odpłatne zbycie. Okres dwuletni jest więc terminem zawitym, którego przekroczenie powoduje utratę przez podatnika uprawnień do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka dokonuje zawężającej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyłącznie w kontekście celowości znaczenia tego przepisu i bezpodstawnie utożsamiła cel wydatku (cel mieszkaniowy) ze skutkiem zwolnienia podatkowego, przyjmując niesłusznie, że dla uzyskania ulgi podatkowej wystarczy jedynie ponieść wydatki związane z celem mieszkaniowym polegającym na zawarciu umowy deweloperskiej, bez potrzeby zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie obowiązywania ulgi podatkowej. Organ II instancji podkreślił, że dla skorzystania z ulgi podatkowej podatniczka powinna spełnić wszystkie warunki oznaczone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a w szczególności musi dysponować prawem własności lub współwłasności nieruchomości, przed upływem dwóch lat, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego, a przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego powinna przeznaczyć na własne cele majątkowe.

W skardze z [...] września 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K.K., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie podatkowe związane z wydatkowaniem przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/2 nieruchomości, położonej w K. przy ul. [...] na uregulowanie wpłat związanych z zakupem i modernizacją lokalu mieszkalnego, położonego w P. przy ul. [...], na podstawie umowy kupna w formie aktu notarialnego z [...] lutego 2016 r., Rep. A nr [...], zawartej z "B" Sp. z o.o. z uwagi na to, że do 31 grudnia 2017 r. nie zawarła umowy ostatecznej przeniesienia własności ww. lokalu, podczas gdy przepis w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. nie zawiera wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków, gdzie taki warunek został dopiero wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 w postaci art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. - i w konsekwencji błędne niezastosowanie zwolnienia podatkowego,

2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach sprawy kwota wpłacona przez skarżącą deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe poniesione na "budowę lokalu mieszkalnego" w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.,

3) art. 2a oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie i odmowę rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, a w konsekwencji zakwestionowanie przysługiwania prawa zwolnienia podatkowego, jak i poprzez wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od wydawanych przez organy w zbieżnych stanach faktycznych, czym naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu, co do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy.

W ocenie skarżącej obowiązujące w 2016 r. przepisy nie uzależniają skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., od dokonania przeniesienia własności, czyli dokonania definitywnego zakupu, a jedynie wymagają, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Według przeciwnego stanowiska organu, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w u.p.d.o.f. własne cele mieszkaniowe podatnika. Jednocześnie organ wskazał, że brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości, z którym wiąże skarżąca wydatkowanie przychodu wynikającego ze sprzedaży innej nieruchomości po upływie dwuletniego terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie wywołuje skutków, jakie ustawodawca wiąże z możliwością uzyskania ww. ulgi podatkowej. Okres dwuletni jest terminem zawitym, którego przekroczenie powoduje utratę przez podatnika uprawnień do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

W kontekście analizowanego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., na wstępie rozważań podkreślić należy, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Jednocześnie podkreśla się, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Analizowane tu zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 289/17; wskazane wyroki oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie katalog wydatków ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). Podkreślić należy, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo.

W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Zastanowić się jednak należy, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, a można jedynie mówić, że na podstawie umowy deweloperskiej powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na powołany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Legislator podatkowy jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę (por. wyrok NSA z 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3142/18).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wspierający powyższe stanowisko pogląd NSA zawarty w wyroku z 7 lutego 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 3510/17, według którego, kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2020, poz. 532 ze zm. – w skrócie: "u.w.l.") odrębna własność lokalu mieszkalnego może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich.

Odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej (ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego [Dz. U. Nr 232, poz. 1377 ze zm. - dalej w skrócie: "u.o.p.n.l.m."]), NSA zwrócił m.in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.).

NSA w podsumowaniu stwierdził, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

Następnie NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Zdaniem NSA, w takiej sytuacji należy nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

W ocenie NSA należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby.

W konkluzji NSA stwierdził, że celem ponoszenia ww. wydatków są cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zdaniem NSA, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. NSA zauważył, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 44/18.

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że w dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.).

W ocenie Sądu, odmienna wykładnia powołanych powyżej przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem wskazanego celu przepisu. Ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów.

W kontekście poczynionych powyżej rozważań Sąd stwierdza, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa prowadzą do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d) u.p.d.o.f. Wydatki te uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia budynek mieszkalny nie zostanie oddany do użytku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 258/21).

Za poprawnością powyższej wykładni przemawia także fakt, że NSA w uchwale z 17 lutego 2020 r., sygn. akt II FPS 4/19 uznał, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że skoro skarżąca środki w kwocie [...]zł, uzyskane w dniu [...] października 2015 r. ze sprzedaży udziału wynoszącego [...] części w nieruchomości, położonej w K. przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...], o obszarze [...] ha, oznaczonej KW nr [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym, wydatkowała do końca 2017 r. w formie wpłat zaliczek na poczet umowy deweloperskiej, a nieruchomość tę ostatecznie nabędzie, na skutek wyłącznej winy dewelopera, dopiero do dnia 31 grudnia 2021 r. (co wynika z pisma spółki "B" z [...] lutego 2021 r.), to należy przyjąć, że środki te wydatkowała na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i korzystają one ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. W ocenie Sądu, wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., na co trafnie wskazała w skardze skarżąca, wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16).

Na poparcie tego stanowiska można również przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17, w którym NSA stwierdził, że przytoczone regulacje wpisują się w realizowaną przez państwo politykę społeczną, w ramach której preferencjami podatkowymi objęte zostały działania służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Niewątpliwie rezultat, w postaci uzyskania tego celu (przez nabycie np. lokalu mieszkalnego) powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Z przytoczonego fragmentu przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, żadną miarą nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie. Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie z dniem 1 stycznia 2019 r. do art. 21 u.p.d.o.f. nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a w brzmieniu: "Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie". Dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Odnoszenie warunku terminu nabycia (tożsamego z terminem poniesienia wydatków) do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. oznaczałoby dodatkowo znaczne ograniczenie praktycznych możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że organy w zaskarżonych decyzjach dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., a zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny.

Sąd nie znalazł podstaw aby uwzględnić zarzut naruszenia art. 2a oraz art. 121 § 1 o.p. Określenie sposobu prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego jest możliwe do przeprowadzenia bez odwoływania się do normy zawartej w art. 2a o.p. Nie ma zatem podstaw do zarzucania organowi, że naruszył art. 2a o.p. nie stosując go w rozpoznawanej sprawie.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organy podatkowe obowiązane będą uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).