Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 295/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 145 § 3, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 26 ust. 5, art. 28
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 165 b § 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Rogalski (spr.) Asesor WSA Kamila Karwatowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 lipca 2022 r. sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego I.W. kwotę 2.417 zł (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia [...] października 2019 r. o godz. 15:25 na byłym drogowym przejściu granicznym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę zestawu samochodowego o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez przewoźnika M.. Powyższym środkiem transportowym przewożono z Belgii do Polski towar o nazwach: FAT PALKENA S10G MB w ilości 14000 kg, i FAT POLKENA H9G MB w ilości 10000 kg do odbiorcy towaru – I.W., prowadzącego działalność pod nazwą: W. W toku kontroli kierujący w/w zestawem przedstawił numer referencyjny [...].

Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych, w formularzu stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT polegające na wskazaniu nieprawidłowej pozycji CN dla przewożonego towaru FAT PALKENA S10G MB. W polu "dane identyfikacyjne przewożonych towarów – pozycja CN w poz. 2 podano: 1517, a winno być 1513, o czym mowa w art. 6 ust.2 pkt.6 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Na powyższą okoliczność w dniu [...] października 2019 r. sporządzono protokół kontroli. Kierowca podpisał protokół nie wnosząc uwag.

Mając na uwadze stwierdzone rozbieżności w pozycji CN przewożonego towaru, zlecono pobranie prób towaru. Jednakże z uwagi na złe warunki atmosferyczne wykonanie powyższego zlecono Urzędowi Celno-Skarbowemu. Pobrane próbki towaru przekazano do laboratorium celem potwierdzenia tożsamości towaru. Z przeprowadzonych badań przez laboratorium Urzędu Celno-Skarbowego (sprawozdanie z badań z dnia [...] listopada 2019 r.) wynikało, że przedmiotowa próbka towaru o nazwie handlowej FAT PALKENA S10G MG jest olejem rafinowanym o frakcji stałej oleju z ziaren palmowych – stearyna, klasyfikowanym do kodu CN 1513 29 19 00 WTC, obejmującego stałą frakcję oleju roślinnego – stearynę z ziaren palmowych, w bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto większej niż 1 kg. Natomiast próbka towaru o nazwie handlowej FAT PALKENA H9G MG jest uwodornionym olejem rafinowanym o frakcji stałej oleju z ziaren palmowych – stearyna, klasyfikowanym do kodu CN 1516 20 98 80 WTC, obejmującego uwodornioną frakcję oleju roślinnego – stearynę z ziaren palmowych, w bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto większej niż 1 kg.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2020r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wezwał podmiot odbierający – I.W. do przedłożenia certyfikatów analizy dotyczących przewożonego towaru oraz dokumentów zapłaty za przewożony towar. Nadto organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o podanie informacji o podatniku w zakresie zobowiązań wobec organu, składanych deklaracji i innych wniosków w zakresie spłat zobowiązań podatkowych oraz sytuacji finansowej, a także do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat o informację w zakresie wywiązywania się przedsiębiorcy z obowiązków wynikających z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Po otrzymaniu powyższych dokumentów, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. organ wszczął wobec I.W. postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej w skrócie o.p.), art. 21 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 2 pkt 6, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r. poz. 859, dalej w skrócie ustawa SENT) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1427) nałożył na I.W. karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towaru, numer referencyjny [...], dotyczących pozycji CN.

Po wniesieniu przez stronę odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zostały spełnione wszystkie przewidziane przepisami prawa przesłanki do nałożenia na stronę kary pieniężnej, o której mowa w art. 26 ustawy SENT. W poz. 2 zgłoszenia SENT wskazano bowiem nieprawidłowy numeru pozycji CN, tzn. w polu "dane identyfikacyjne przewożonych towarów – pozycja CN/PKWiU" podano 1517, a winno być 1513, co jest równoznaczne z naruszeniem art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT. Kara pieniężna została nałożona w oparciu o treść art. 21 ust. 2 ustawy SENT, w myśl którego w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. W niniejszej sprawie 46% różnicy między wartością brutto towaru zgłoszonego i wartością towaru rzeczywiście przewożonego wynosiła 12.559,10 zł, w konsekwencji czego wymierzona kara wyniosła 20.000 zł. Jednocześnie organ odwoławczy nie dopatrzył się zaistnienia przewidzianych w ustawie SENT przesłanek do odstąpienia od wymierzenia powyższej kary pieniężnej, jak również nie stwierdził zarzucanego w odwołaniu strony naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej I.W., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:

I. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. poprzez niedopełnienie przez organ drugiej instancji obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej oraz niezebranie całego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego, co przejawia się w:

1) uznaniu, iż organ I instancji – mimo zastrzeżeń skarżącego, zgłoszony w zarzutach odwołania – zebrał niezbędny w sprawie materiał dowodowy oraz dokonał jego analizy w sposób kompletny mimo, że organ pierwszej instancji (zdaniem skarżącego):

- nie podjął wszelkich niezbędnych działań, mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności nie przesłuchał strony lub pracownika zajmującego się w przedsiębiorstwie skarżącego rejestracją SENT na okoliczność błędnego zastosowania w dokumencie SENT kodu CN, w tym przyczyn takiego stanu rzeczy;

- nie wziął pod uwagę, że – mimo błędnego oznaczenia w zgłoszeniu SENT kodu CN, oznaczenie transportowanego towaru, w szczególności jego rodzaj, można było ustalić w oparciu o inne dane zawarte w tym dokumencie oraz w dokumentach towarzyszących przewozowi;

- nie wziął pod uwagę, iż pomyłka, jaką popełnił pracownik skarżącego zajmujący się SENT-em w żaden sposób nie wpływała na interes Skarbu Państwa, albowiem nie miała ona znaczenia z punktu widzenia danin publicznych;

2) nieuzasadnionym traktowaniu interesów Skarbu Państwa nadrzędnie w stosunku do interesów skarżącego i prowadzeniu postępowania w sposób deprecjonujący interesy skarżącego, co przejawia się w nałożeniu na skarżącego kary administracyjnej, mimo że błędne wypełnienie dokumentu SENT miało charakter niezawiniony i nie skutkowało (nie mogło skutkować) uszczupleniem należności Skarbu Państwa a nadto, że z okoliczności sprawy wynika, iż rodzaj przewożonego towaru był wskazany prawidłowo i był oznaczony również w innych towarzyszących transportowi dokumentach, zatem błędne wypełnienie jednej pozycji w dokumencie SENT nie powodowało niemożności ustalenia faktycznie przewożonego towaru;

II. prawa materialnego:

1) art. 21 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 pkt 6 ustawy SENT w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nałożenie na skarżącego kary pieniężnej w wysokości 20.000,00 zł z uwagi na naruszenie przepisu art. 6 ust. 2 pkt 6 tej ustawy, poprzez wskazanie w zgłoszeniu nieprawidłowego kodu CN, podczas gdy w zgłoszeniu przewozu towarów SENT o nr [...], mimo omyłkowo wskazanego niewłaściwego kodu CN zawarte były wszystkie dane pozwalające zidentyfikować konieczne elementy potwierdzające legalność dokonanego przewozu, w tym w szczególności rodzaj towaru, przy czym celem i rolą ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, interpretowanej w związku z postanowieniami art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, która w procesie stosowania prawa ma na zasadzie art. 8 Konstytucji RP bezpośrednie zastosowanie, jest przeciwdziałanie nielegalnemu obrotowi I transportowi towarów, a nie karanie za drobne nieścisłości dokumentacyjne;

2) przepisu art. 21 ust. 2 ustawy SENT poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzedzone błędną jego wykładnią, prowadzącą do nieuprawnionego wniosku, że każdy błąd w zgłoszeniu przewozu towarów SENT w tym błędne wskazanie kodu CN, skutkuje koniecznością nałożenia na odbiorcę kary w tym przepisie przewidzianej, podczas, gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż kara nakładana jestw przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu przez odbiorcę, a zatem błędne wskazanie kodu CN towaru nie powoduje automatycznie błędnego określenia rodzaju towaru, który jest określany w dokumencie SENT również w inny sposób;

3) przepisu art. 26 ust. 1 ustawy SENT w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 3 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i nałożenie kary pieniężnej w sytuacji, w której nawet jeśli po stronie odwołującego się dało się stwierdzić drobną nieścisłość, czy też nieprawidłowość, to nie budziło najmniejszych wątpliwości, że dokonywany przewóz jest legalny i odbywa się z zachowaniem wszelkich standardów i w zgodzie z przepisami prawa, a zatem nakładanie kary nie stanowiło realizacji celu ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, a wręcz było sprzeczne z tym celem, a w konsekwencji sprzeczne z zasadą proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Podnosząc tak sformułowane zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz wskazując na niezasadność podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jednakże z innych przyczyn, aniżeli w niej podniesione.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne z uwagi na fakt, że przed doręczeniem skarżącemu postanowienia z dnia [...] czerwca 2020 r. o wszczęciu postępowania (co nastąpiło w dniu [...] czerwca 2020 r.) upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. Kontrola została bowiem przeprowadzona dnia [...] października 2019 r. W myśl tego przepisu, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko co do odpowiedniego stosowania cytowanego przepisu w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązków nałożonych przez ustawę SENT, przedstawione w wyrokach NSA: z 4 listopada 2021 r., II GSK 1123/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, z 24 listopada 2021 r., II GSK 1956/21, II GSK 1957/21, z 16 grudnia 2021 r., II GSK 2364/21, II GSK 2363/21, 13 stycznia 2022 r., II GSK 1196/21, 3 marca 2022 r., II GSK 35/22 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Ustawa SENT określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 powołanej ustawy). W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą w art. 21-32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienia od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ocena, czy odesłanie – na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy SENT – do odpowiedniego stosowania o.p. daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana. W o.p. wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b. Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga wskazania, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 o.p. nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej, prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych, aby uznać, że przepis art. 165b § 1 o.p. w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Zdaniem składów orzekających NSA we wskazanych wyżej sprawach nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 o.p. z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjęto w nich, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 o.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji – dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania. Podkreślenia wymaga też, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 § 1 i 2 o.p. Nie budzi zatem wątpliwości, że "odpowiednie" zastosowanie tego przepisu nastąpiło właśnie na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania). Brak jest przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów o.p. – regulujących wszczęcie postępowania – w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 tej ustawy, a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy. Jak podkreślono w powołanych wyrokach NSA, ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został – jak już wskazano – w dziale regulującym problematykę wszczęcia postępowania i niewątpliwie tej kwestii – w określonym tym przepisem terminie – dotyczy. Przepis art. 28 ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Przepis art. 28 reguluje jedynie kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej, jej zapłaty i nie są one tożsame z "przedawnieniem" możliwości wszczęcia samego postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT – co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 o.p. – z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 o.p. na mocy art. 26 ust. 5 ustawy SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 422). Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej art. 165b o.p. stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu – regulującego uzupełniające stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej – art. 165b o.p. wymieniono wprost. Oczywiste tymczasem jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega wątpliwości, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b o.p. do kontroli celno-skarbowej. Analiza przepisów o.p. jak i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej daje podstawy do utożsamienia pojęcia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT.

Z treści przytoczonych przepisów wypływa jednoznaczny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi. Podkreślić dodatkowo należy, że przepis art. 62 ust. 5 lit. 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola – w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy kończąca się protokołem – miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wskazać również należy, że co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa. Minimalne gwarancje ochronne wobec podmiotów podlegających ukaraniu, zawarte zostały w Rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy nr R(91) 1 z dnia 13 lutego 1991 r. w sprawie sankcji administracyjnych. W dokumencie tym postuluje się, aby podmiot podlegający odpowiedzialności administracyjnej miał gwarancję, że każde działanie zmierzające do nałożenia sankcji administracyjnej będzie podjęte w "rozsądnym" terminie, z dostosowaniem szybkości działania do okoliczności sprawy. Zasady nakładania na przewoźnika kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT za naruszenia stwierdzone protokołem kontroli, nie przemawiają za potrzebą odwlekania wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, tym bardziej, że przyzwolenie dopuszczalności otwierania drogi do nałożenia sankcji w odległym czasie od naruszenia (byleby się mieściło w terminie przedawnienia materialnego), prowadziłoby do zatracenia funkcji prewencyjnej kary (tj. przymuszenia do nienaruszania prawa w przyszłości), a zrównywałoby sankcję pieniężną z karą – z odwetem (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 listopada 2021 r. II SA/Bk 564/11, CBOSA). Tymczasem kary pieniężne winny być traktowane jako instrument administracyjnoprawny, autonomiczny wobec kar kryminalnych, mający zapewnić przestrzeganie i realizację norm prawa administracyjnego (por. "Administracyjne kary pieniężne w demokratycznym państwie prawa" pod red. M. Błachuckiego, Warszawa 2015, Wyd. Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Kontrola zestawu samochodowego w niniejszej sprawie miała bowiem miejsce w dniu [...] października 2019 r., przy czym jak wynika z treści protokołu tej kontroli, organ już w tej dacie stwierdził wskazane wyżej naruszenie przepisów ustawy SENT. Natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone skarżącemu w dniu 18 czerwca 2020 r., tzn. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono opisywane naruszenie.

Odnosząc się do otrzymania przez organ I instancji w dniu 20 listopada 2019 r. sprawozdania z badań próbek pobranych w toku kontroli, przeprowadzonego przez Urząd Celno-Skarbowy należy stwierdzić, iż nawet gdyby fakt ten zakwalifikować jako otrzymanie informacji uzasadniającej wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165b § 3 pkt 2 o.p.), to i tak postępowanie w niniejszej sprawie należy uznać za wszczęte po upływie przewidzianego prawem terminu. Przepis ten stanowi bowiem, iż postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Jednakże również w takiej sytuacji organ nie może w dowolnym czasie dokonać wszczęcia postępowania, gdyż powinno to nastąpić w terminie 6 miesięcy od uzyskania stosownej informacji (por. wyroki WSA w Warszawie z 16 września 2016 r., III SA/Wa 1942/15 oraz z 27 marca 2017 r., III SA/Wa 173/16, CBOSA). Zatem nawet gdyby w rozpatrywanej sprawie za datę rozpoczęcia biegu 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p., przyjąć dzień 20 listopada 2019 r., w którym organ I instancji otrzymał wyniki badań próbek przewożonego towaru, to również wówczas wszczęcie postępowania wobec skarżącego ([...] czerwca 2020 r.) miało miejsce po upływie tego terminu.

W orzecznictwie wskazuje się, że regulacja zawarta art. 165b o.p. pełni przede wszystkim funkcje gwarancyjne. Jej wprowadzenie do systemu prawa podatkowego było podyktowane potrzebą wzmacniania w stosunkach państwo – obywatel zasady pewności prawa i bezpieczeństwa, mającej silne zakotwiczenie w podstawach ustrojowych RP, tj. w zasadzie demokratycznego państwa prawnego – art. 2 Konstytucji RP oraz unijnej zasadzie państwa prawnego – art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (wyrok WSA w Rzeszowie z 6 kwietnia 2022 r., II SA/Rz 1240/21, CBOSA). W świetle powyższego uznać należy, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia gwarancyjnego charakteru art. 165b § 1 i § 3 o.p.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku). Ponadto Sąd w oparciu o treść art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym (pkt II wyroku). Okoliczność wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania po upływie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęciu, prowadzeniu, a w konsekwencji zakończeniu postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT. Upływ terminu z art. 165b § 1 o.p. należy bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia – obligującą do umorzenia postępowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów, z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Mając na uwadze, iż zarzut przedawnienia nie został podniesiony w skardze, lecz został uwzględniony przez Sąd z urzędu, zastosowano również przepis art. 206 p.p.s.a. przyznając pełnomocnikowi połowę wynagrodzenia należnego według stawki w odniesieniu do wartości przedmiotu zaskarżenia, czyli połowę z kwoty 3.600 zł. Na zasądzoną kwotę zwróconych kosztów składają się zatem wpis od skargi (600 zł), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego (1.800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).