Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 866/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi Zakładów A S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 15 września 2006 r. Zakłady A w G. S.A. wystąpiły o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W piśmie wnioskodawca przedstawił stan faktyczny. Wynika z niego, że 28 września 2004 r. została zawarta umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzi wnioskodawca (spółka dominująca) oraz dwie spółki zależne. Rejestracji grupy podatkowej dokonano w dniu 27 października 2004 r. Podkreślono, że spółki zależne w tej grupie podatkowej (tj. B Spółka z o.o. i C Spółka z o.o.) są akcjonariuszami spółki D S.A. Przed powstaniem podatkowej grupy kapitałowej te spółki zależne otrzymały od D S.A. dywidendę, od której pobrano zryczałtowany podatek dochodowy. Spółki nie doliczyły kwoty podatku dochodowego uiszczonego od otrzymanej dywidendy za 2004 r., ponieważ w tym roku osiągnęły stratę podatkową.

Również w sierpniu 2005 r. spółki B oraz C otrzymały od D S.A. dywidendę za rok 2005. W sierpniu 2004 r. istniała już podatkowa grupa kapitałowa, a zatem D pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od podatnika podatku dochodowego, jakim była podatkowa grupa kapitałowa. Pobrany od grupy kapitałowej zryczałtowany podatek dochodowy został obliczony przez płatnika od dywidendy wypłaconej w roku 2005 spółkom wchodzącym w skład podatkowej grupy kapitałowej.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała dwa pytania:

1) czy podatkowa grupa kapitałowa, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może, na podstawie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczyć od podatku dochodowego, należnego za 2005 r. i lata następne, zryczałtowany podatek dochodowy, pobrany od niej w roku 2005 w związku z wypłatą w tym roku dywidend spółkom zależnym wchodzącym w skład grupy?

2) czy podatkowa grupa kapitałowa, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może, na podstawie art. 23 updop odliczyć od podatku dochodowego, należnego za rok 2005 i lata następne, zryczałtowany podatek dochodowy od spółek zależnych przed powstaniem podatkowej grupy kapitałowej w związku z wypłaconą im dywidendą i nie odliczony przez te spółki przed powstaniem grupy?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że:

1) podatkowa grupa kapitałowa może pomniejszyć wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 i lata następne, ponieważ to od niej, jako podatnika podatku dochodowego, zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych dywidend został pobrany;

2) podatkowa grupa kapitałowa może pomniejszyć wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 i lata następne, ponieważ spółki wchodzące w skład grupy, z chwilą jej zawiązania tracą na rzecz podatkowej grupy kapitałowej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a przepis art. 23 updop, ani żaden inny przepis tej ustawy nie zawiera zakazu dokonywania przez podatkową grupę kapitałową takiego odliczenia.

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że stanowisko A S.A. przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji jest nieprawidłowe. W wyniku rozpatrzenia zażalenia od tego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...], odmówił jego zmiany.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że przewidziane w art. 23 ustawy podatkowej ustawowe prawo do odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego nie jest ograniczone w czasie, ani w zakresie kwoty dokonywanych odliczeń. Norma powołanego przepisu wskazuje na fakt uiszczenia podatku od otrzymanych dywidend (na zasadach określonych art. 22 ust. 1 updop) jako warunku pozwalającego na dokonanie przedmiotowego odliczenia.

Organ drugiej instancji zauważył, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym wypłaty dywidendy dokonuje D S.A., a więc osoba prawna, której akcjonariuszami, zgodnie z art. 301 kodeksu spółek handlowych, mogą być osoby fizyczne, osoby prawne, a także spółki osobowe. Tymczasem podatkowa grupa kapitałowa nie jest żadnym z tych podmiotów, a tym samym nie może być akcjonariuszem spółki akcyjnej. Akcjonariuszami D S.A. są bowiem podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej. Ponieważ dywidenda przysługuje akcjonariuszom to również odliczenie uiszczonego podatku od dywidend przysługuje podmiotom uprawnionym do dywidendy tj. akcjonariuszom.

Organ odwoławczy dodatkowo stwierdził, że akcjonariusze od których pobrano zryczałtowany podatek dochodowy, będą mogli dokonać jego odliczenia, po upływie okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Po rozpatrzeniu skargi na wymienioną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/GL 295/07) uchylił ww. zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że istota podatkowej grupy kapitałowej polega na tym, że tworzące ją spółki są wspólnie opodatkowane. Oznacza to, że podatkowa grupa kapitałowa płaci zaliczki i podatek od dochodu stanowiącego nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących tę grupę nad sumą jej strat. Spółki tworzące taką grupę nie tracą własnej podmiotowości nadal pozostając samodzielnymi podmiotami prawnymi. Pozostają płatnikami, podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych, są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług itd. Jak już wskazano wyżej dochody i straty każdej ze spółek wchodzących w skład grupy obliczone są oddzielnie, po czym następuje ich skonsolidowanie. Dopiero na tym poziomie określa się podstawę opodatkowania, którą stanowi dochód faktycznie osiągnięty przez grupę jako całość. Podatnikiem podatku od tak określonego dochodu jest podatkowa grupa kapitałowa, a nie poszczególne spółki wchodzące w jej skład. Spółki tworzące grupę nie są więc podatnikami jakiegokolwiek podatku dochodowego od osiągniętych przez siebie dochodów (lub przychodów) w czasie istnienia podatkowej grupy kapitałowej. Tym samym w okresie tym nie są podatnikami podatku od dochodu z dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Podatnikiem tego podatku staje się podatkowa grupa kapitałowa jako określony prawem podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy od wszelkich dochodów (przychodów) osób prawnych tworzących tę grupę. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że podatek dochodowy uiszczony przez każdego podatnika w formie zryczałtowanej może być obliczony i pobierany przez płatnika od innego podmiotu (podatnika) niż ten, na którym ciążył obowiązek jego zapłaty. Skoro podmiot tworzący podatkową grupę kapitałową traci przymiot podatnika podatku dochodowego, na rzecz innego podmiotu, od wszelkich przychodów czy dochodów osiągniętych w określonym czasie, to nie może być jednocześnie podatnikiem tego podatku w formie ryczałtowej. Obowiązujące przepisy prawa daninowego nie nakładają obowiązków podatkowych na podmioty, które w świetle tych przepisów nie są podatnikami określonego podatku. Spółka kapitałowa będąca członkiem podatkowej grupy kapitałowej nie uiszcza podatku należnego czy zryczałtowanego od jakichkolwiek osiągniętych przez siebie (oddzielnie) dochodów czy przychodów, gdyż traci status podatnika podatku dochodowego na rzecz podatkowej grupy kapitałowej. Jednocześnie spółka ta nadal pozostaje odrębną osobą prawną, akcjonariuszem innej spółki, posiadającym uprawnienie do pobierania dywidend. Wypłacone w ten sposób kwoty pieniężne stanowią z jednej strony przychód tej spółki osiągnięty w danym roku podatkowym, który nie uwzględnia się przy ustalaniu jej dochodu obliczonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy podatkowej, a z drugiej strony – przychód ten jako osiągnięty przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega opodatkowaniu u tego podatnika (podatkowej grupy kapitałowej), który z mocy prawa stał się podatnikiem podatku dochodowego od przychodów (dochodów) osiągniętych przez spółki tworzące tę grupę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jako przedmiot opodatkowania wskazuje dochód, od którego płaci się podatek (należny) i przychód, od którego pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy.

Podatek należny i zryczałtowany to dwie postacie tego samego podatku dochodowego różniące się między innymi sposobem jego poboru. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może być podatkowa grupa kapitałowa. Ustawa regulująca opodatkowanie tym podatkiem nie wyłącza podatkowej grupy kapitałowej z grona podatników płacących zryczałtowany podatek dochodowy. Jest rzeczą oczywistą, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej lecz jedynie podmiotowość podatkową. Nie może więc być akcjonariuszem spółki akcyjnej, a tym samym otrzymującym dywidendy z takiej spółki. Jednakże na gruncie prawa podatkowego podmiot ten, w myśl art. 7a ustawy podatkowej, jest podatnikiem podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 19 tej ustawy co oznacza, że jego podatek z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi określony procent podstawy opodatkowania, która z zastrzeżeniem art. 21 i 22 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7a ust. 1 po stosownych odliczeniach.

Podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej jest podatkiem od dochodów z dywidend pobranych przez płatnika od podatnika. Z przepisu tego nie wynika by podatnikiem wymienionego podatku mógł być wyłącznie podmiot bezpośrednio otrzymujący wskazane dywidendy. Może być to również podmiot, który ustawy podatkowe ustanowiły takim podatnikiem (art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej). Tym samym podatnikiem tego podatku (od dywidend) poza podmiotami je otrzymującymi mogą być inne podmioty o ile ustawodawca nałożył na nie tego rodzaju obowiązek. Prawo do dywidend, ustanowione przepisami kodeksu spółek handlowych nie tworzy obowiązku podatkowego.

O tym, kto jest podatnikiem, a więc podmiotem podatku decydują przepisy ustaw podatkowych. Podatnikiem podatku dochodowego (należnego lub ryczałtowego) nie zawsze jest podmiot osiągający konkretny dochód lub przychód. Na gruncie polskiego prawa podatkowego podatnikiem takim jest "podatkowa grupa kapitałowa, w ramach której podlegają opodatkowaniu dochody i przychody innych podmiotów i spółek wchodzących w skład takiej grupy (art. 1a ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej).

Skoro ustawodawca podatek od dochodów z dywidend ustalił w sposób ryczałtowy, nakazując jego pobranie przez płatnika od podatnika tego podatku, bez określenia, że jest nim wyłącznie podmiot otrzymujący dywidendy oraz stanowiąc jednocześnie, iż podatnikiem tak pobranego podatku dochodowego może być podatkowa grupa kapitałowa, to tym samym podatkowa grupa kapitałowa uiszczająca zryczałtowany podatek od tak osiągniętych przychodów spółki tworzącej tę grupę, odlicza kwotę tego podatku od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 w związku z art. 18 ustawy podatkowej.

Obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 26 ustawy podatkowej, powstaje w dniu dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 22 tej ustawy i ciąży na podatniku zryczałtowanego podatku dochodowego od tak osiągniętego przychodu, którym może być nie tylko podmiot otrzymujący tę należność lecz również podatkowa grupa kapitałowa, jako swoisty podmiot prawa podatkowego grupujący spółki prawa handlowego osiągające tego rodzaju przychody. Uiszczenie podatku od otrzymanych przez spółkę tworzącą grupę dywidend przez podatkową grupę kapitałową stanowi podstawę do odliczenia kwoty tego podatku od kwoty podatku podatkowej grupy kapitałowej obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy podatkowej (art. 23 ustawy podatkowej) przy uwzględnieniu treści art. 18 ust. 1 tej ustawy, a więc od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy podatkowej. Fakt, iż przy ustaleniu dochodu poszczególnych spółek tworzących grupę nie uwzględnia się przychodu spółki wymienionego w art. 22 ustawy podatkowej nie oznacza, że przychód tak osiągnięty nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym u podatnika, podatkowej grupy kapitałowej, na którym z mocy prawa ciąży tego rodzaju obowiązek.

Na podatkowej grupie kapitałowej ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy co oznacza, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od sumy dochodów lub poszczególnych przychodów spółek tworzących tę grupę, o ile dochody te lub przychody podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłącznie z podstawy opodatkowania jako dochodów spółek tworzących podatkową grupę kapitałową przychodów wymienionych w art. 22 ustawy podatkowej nie oznacza zwolnienia tych przychodów z opodatkowania w dniu ich otrzymania chyba, że przewidują to przepisy ustawy podatkowej.

Skoro obowiązujące w 2005 r. przepisy tej ustawy przewidywały zwolnienia z opodatkowania tych przychodów wyłącznie u podatników, o których była mowa w art. 22 ust. 3-6 ustawy podatkowej to obowiązek zapłaty podatku ciążył na podatkowej grupie kapitałowej, w skład której wchodziła spółka otrzymująca tego rodzaju przychody.

Uiszczony w ten sposób podatek mógł być odliczony od podatku dochodowego przez podmiot, na którym ciążył obowiązek jego uiszczenia w 2005 r. Odliczenie to przysługiwało podmiotowi, który uiścił podatek od dywidend a podmiotowi uprawnionemu do ich otrzymania (art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej).

Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Drugiego S. Urzędu Skarbowego w B., Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie i stwierdził, że stanowisko zaprezentowane przez Spółkę we wniosku z dnia 15 września 2006 r. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego:

- w części dotyczącej pobranego od grupy w roku 2005 podatku w związku z wypłatą w tym roku dywidend spółkom zależnym wchodzącym w skład grupy kapitałowej, jest prawidłowe;

- w części dotyczącej podatku pobranego od spółek zależnych przed powstaniem grupy, w związku z wypłaconą dywidendą i nie odliczoną przez te spółki przed powstaniem grupy kapitałowej, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść uzasadnienia ww. wyroku WSA w Gliwicach i w związku z tym stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości odliczenia podatku od dywidend, uiszczonego przez grupę kapitałową, należy uznać za prawidłowe. Za nieprawidłowe uznał organ stanowisko Spółki w części dotyczącej możliwości odliczenia przez grupę kapitałową podatku od dywidend uiszczonego przez spółki wchodzące w jej skład, ale przed jej powstaniem. Odwołując się do dokonanej przez WSA wykładni, organ odwoławczy podkreślił, że prawo do odliczenia zapłaconego wcześniej podatku przysługuje bowiem podmiotowi, który podatek ten uiścił. Jeżeli zatem ww. podatek od dywidendy uiściły spółki przed powstaniem grupy kapitałowej, to one są uprawnione do odliczenia uiszczonego przez siebie podatku. Podatek ten uprawnione podmioty będą mogły odliczyć po upływie okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że podatkowa grupa kapitałowa nie może od kwoty podatku, obliczonego zgodnie z art. 19 i art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczyć zryczałtowanego podatku dochodowego, pobranego przed powstaniem grupy od spółek tworzących tę grupę, w związku wypłatą im dywidendy i nie odliczonego podatku przez te spółki przed powstaniem grupy. W związku z tym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej decyzją tą uznano stanowisko podatnika za nieuprawnione oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że art. 23 updop, ani żaden inny przepis tej ustawy nie zawiera zakazu dokonywania przez podatkową grupę kapitałową takiego odliczenia. Wskazano również na przepis art. 7a ust. 3 updop, zgodnie z którym z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie przed powstaniem grupy. W ocenie strony skarżącej, gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia co do możliwości odliczenia uiszczonego podatku od dywidend, zapis taki powinien wynikać z wyraźnej dyspozycji powołanego przepisu. Brak takiego zapisu wg strony sprawia, że skarżąca ma prawo dokonania ww. odliczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Podkreślono, że wykładnia art. 23 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wskazuje jednoznacznie na to, iż podatek mógł być odliczony od podatku dochodowego przez podmiot, na którym ciążył obowiązek jego uiszczenia. Wynika z tego, że uprawnionym do odliczenia był podatnik, który podatek ten uiścił, bez względu na to, czy zgodnie z osobnymi przepisami był on uprawniony do otrzymania dywidendy, czy też nie. Skoro zatem w stanie faktycznym, w zakresie którego stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe, podatek uiściła nie skarżącą Spółka (nie grupa kapitałowa), a spółka, która później weszła w skład grupy kapitałowej, to w takim wypadku uprawnioną do odliczenia uiszczonego przez siebie podatku była spółka, która podatek ten uiściła.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 7a ust. 3 updop. Przepis ten stanowi, że z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 updop strona skarżąca podniosła, że gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenia zakazu odliczenia przez grupę kapitałową podatku uiszczonego przez spółkę wchodzącą w jej skład, ale przed powstaniem grupy, intencja taka powinna znaleźć swój wyraz w brzmieniu cytowanego przepisu art. 7a updop. Brak wyraźnego wskazania w tym względzie, zdaniem strony skarżącej, przesądza o możliwości odliczenia przez grupę kapitałową podatku od dywidend uiszczonego przez spółkę przed powstaniem grupy. Rozumowanie takie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest błędne. Zdaniem organu należy mieć na względzie to, że w sytuacji gdy z dyspozycji przepisu art. 23 updop wynika jasno kto jest uprawniony do odliczenia uiszczonego podatku, nie ma potrzeby aby inny przepis ustawy dodatkowo potwierdzał normę wcześniej przyjętą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r.) w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości skorzystania przez podatkową grupę kapitałową z prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego od tej grupy, a obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. (dalej "updop"), kwoty podatku uiszczonego od dywidend otrzymanych przez spółkę należącą do tej grupy, stosownie do obowiązującego w roku 2005 art. 23 updop.

Z akt sprawy wynika, że podatnik wystąpił w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej z wnioskiem o udzielenie interpretacji w dwóch kwestiach. Pierwszy problem interpretacyjny dotyczył odpowiedzi na pytanie czy ww. odliczenie przysługuje podatkowej grupie kapitałowej w sytuacji, w której dywidendę otrzymała spółka wchodząca w skład grupy w czasie dokonania przez płatnika poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy (dywidendę wypłacano spółce po powstaniu podatkowej grupy kapitałowej). Drugi problem interpretacyjny, to pytanie czy odliczenie takie przysługuje grupie w przypadku dywidendy wypłaconej spółce przed powstaniem podatkowej grupy kapitałowej (czyli przed powstaniem podatkowej grupy kapitałowej miał miejsce pobór przez płatnika zryczałtowanego podatku od wypłaconej dywidendy spółce, która później weszła w skład grupy, a nie odliczyła podatku).

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w konsekwencji zajęcia w rozpatrywanej sprawie stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r. (I SA/GL 295/07), uznał w zaskarżonej decyzji, że w pierwszym z ww. przypadków podatkowa grupa kapitałowa miała możliwość odliczenia podatku od dywidend uiszczonego przez spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej, przed jej powstaniem. Podzielono tym samym, w odniesieniu do tego pytania, stanowisko podatnika.

Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem strony, że z uprawnienia do odliczenia grupa mogła również skorzystać w odniesieniu do dywidend, które zostały wypłacone spółkom, zanim weszły one w skład podatkowej grupy kapitałowej. Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się – jak zaznaczył - ww. wyrokiem WSA w Gliwicach stwierdził, że określone w art. 23 updop uprawnienie przysługuje wyłącznie podmiotowi (podatnikowi), który uiścił podatek od uzyskanej dywidendy, a tym podmiotem była spółka, a nie grupa kapitałowa.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podzielił stanowisko organu.

Stosownie do obowiązującego do końca 2006 r. przepisu art. 23 ust. 1 updop, kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19. Regulację tę należało rozpatrywać w powiązaniu z art. 22 ust. 1 updop odatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu") oraz art. 26 ust. 1 zd. 1 updop ("Osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat").

W spornym przypadku, spółka kapitałowa uzyskała dywidendę z tytułu udziału w innej spółce. Spółka dokonująca wypłaty dywidendy, jako płatnik dokonała poboru należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, w dniu wypłaty (art. 26 ust. 1 zd. 1 updop). Następnie spółka, która otrzymała dywidendę weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie dokonując w związku z tym odliczenia od dochodu podatku od wypłaconej dywidendy, pobranego przez płatnika. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w momencie wypłaty dywidendy, a co za tym idzie również w czasie poboru należnego z tego tytułu podatku zryczałtowanego, grupa kapitałowa jeszcze nie istniała. Podatnikiem zryczałtowanego podatku była zatem spółka uzyskująca dywidendę, a nie podatkowa grupa kapitałowa.

Oceniając zasygnalizowany powyżej sporny problem należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., jak też rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd działali w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/GL 295/07. Stosownie bowiem do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 129/07). Z kolei organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 625/07).

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji uwzględnił ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r.

Trzeba bowiem podnieść, że w wyroku tym, WSA w Gliwicach, odnosząc się (w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym) do kwestii uprawnienia do odliczenia podatku na podstawie art. 23 ust. 1 updop, wyraźnie stwierdził, że uiszczony zryczałtowany podatek mógł być odliczony od podatku dochodowego przez podmiot, na którym ciążył obowiązek jego uiszczenia w 2005 r. W powołanym wyroku WSA odniósł się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zawierającej stanowisko tego organu w odniesieniu do dwóch postawionych przez skarżącego pytań. Sąd wyraźnie powiązał wynikające z art. 23 ust. 1 uprawnienie do odliczenia podatku z podmiotem, który był jego podatnikiem. Nie ulega natomiast wątpliwości, że podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego ("podmiotem, na którym ciążył obowiązek jego uiszczenia"), w rozpatrywanym spornym przypadku, była spółka uzyskująca dywidendę, a nie podatkowa grupa kapitałowa, która w tym momencie jeszcze nie istniała. Sąd wskazał jednocześnie, że uprawnienie do odliczenia na podstawie art. 23 ust. 1 updop przysługiwać będzie podatkowej grupie kapitałowej w odniesieniu do tego przypadku, w którym była ona podatnikiem zryczałtowanego podatku, mimo że to nie jej wypłacano dywidendę ("Odliczenie to przysługiwało podmiotowi, który uiścił podatek od dywidend, a nie podmiotowi uprawnionemu do ich otrzymania").

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający, kierując się dyspozycją art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. jest prawidłowe. Ponieważ w momencie powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od wypłaconej spółce dywidendy, podatkowa grupa kapitałowa nie była podatnikiem tego podatku (była nim spółka otrzymująca dywidendę), nie może ona dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 23 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.

Mimo, jak już zaznaczono, uchylenia art. 23 updop (przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., zmieniającej updop z dniem 1 stycznia 2007 r., Dz. U. nr 217, poz. 1569), stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej,

podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. nabyli prawo do odliczeń określone w art. 23 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., zachowują to prawo w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. Tym samym w odniesieniu do spółki, która w roku 2005 uzyskała dywidendę i zapłaciła z tego tytułu zryczałtowany podatek (pobrany przez płatnika), zastosowanie będzie miał art. 23 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. zgodnie z którym w razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa w art. 23 ust. 1, kwotę podatku, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, odlicza się w następnych latach podatkowych. Odliczenie takie będzie możliwe po upływie okresu funkcjonowania grupy kapitałowej, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w K..

Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.