Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 934/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 11 pkt 1 lit. c i pkt 12a, par 11a ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. T. P. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 2020/05 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. T. P. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 18 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki z o.o. T. P. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 2.400 zł /słownie: dwa tysiące czterysta złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2020/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "T." sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 18 października 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 12 kwietnia 2005 r., określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. na kwotę 25.529 zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. u podatnika stwierdzono, iż spółka zakupiła olej FL niskokrzepnący, a następnie - w grudniu 2003 r. - dokonała sprzedaży tegoż towaru, korzystając przy tym ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 11 pkt 12a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Podatnik uzyskał od nabywcy oświadczenie, iż nie będzie on przeznaczał zakupionego towaru do zużycia jako paliwo silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będzie odprzedawał towaru w celu jego zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, jednakże nie dopełnił wymogu wynikającego z § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, tzn. nie złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w B. do dnia 25 stycznia miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń co stanowiło przesłankę dopuszczającą zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego. Skoro podatnik nie spełnił warunków przewidzianych w przepisach prawa organ podatkowy uznał, iż nie mógł on skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, stwierdzając dodatkowo, że brak przekazania oświadczeń o przeznaczeniu towaru do właściwego urzędu celnego, jako niespełnienie warunku, który pozwalałby zastosować zwolnienie z podatku akcyzowego, stanowiło podstawę do zastosowania stawki podatkowej właściwej dla oleju napędowego zawartej w poz. 11a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Organ stwierdził, iż § 11a ust. 1 rozporządzenia jest doprecyzowaniem normy z § 11 pkt 12a a celem jego wprowadzenia było jasne określenie warunków umożliwiających podatnikom skorzystanie ze zwolnienia z akcyzy. Przepis ten miał ograniczyć nieprawidłowości w obrocie produktami rafinacji ropy naftowej oraz wpłynąć na to, aby obrót tymi produktami był monitorowany od producenta do finalnego odbiorcy. Organ zwrócił też uwagę na art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który upoważniał Ministra Finansów do zwalniania niektórych wyrobów od akcyzy oraz określenia warunków stosowania tych zwolnień. Dyrektor Izby Celnej podkreślił też, iż w ramach obowiązującego prawa nie może oceniać racjonalności zastosowanych przez prawodawcę warunków nabycia określonych praw. W odpowiedzi na zarzut dotyczący błędnego ustalenia, iż olej FL niskokrzepnący jest objęty akcyzą, organ powołał się na opinię wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, która potwierdziła, iż produkt ten mieści się w grupowaniu PKWiU 23.20 "Produkty rafinacji ropy naftowej", a tym samym należy do grupy wyrobów akcyzowych.

Odnośnie kwestii daty wszczęcia postępowania oraz przewlekłości organ wskazał, iż przepisy nie wiążą terminu zakończenia kontroli podatkowej z datą wszczęcia postępowania.

Odnośnie zarzutu braku określenia w decyzji terminu zapłaty zaległości organ stwierdził, iż jest to decyzja deklaratoryjna, a termin płatności został określony w § 23 ust. 1 rozporządzenia.

Decyzja organu I instancji spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, oczywistym też jest, iż należało zastosować przepisy prawa obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając tym rozstrzygnięciom błędną interpretację § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że złożenie zestawienia oświadczeń było niezbędnym warunkiem do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego a także naruszenie zasad ogólnych zawartych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. W opinii strony, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jeżeli sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą, to zobowiązanie podatkowe powstaje nie później niż w dniu wystawienia faktur, co w niniejszej sprawie nastąpiło 3 grudnia 2003 r. W tej dacie strona dysponowała pisemnym oświadczeniem nabywcy spełniającym wymogi określone w § 11 ust. 2 rozporządzenia. W ocenie skarżącej, fakt ten był wystarczający do zwolnienia jej z podatku akcyzowego.

Strona podniosła również, iż sporny przepis uzależniający zwolnienie od złożenia w terminie późniejszym zestawienia oświadczeń jest niewykonalny w dacie zwolnienia, dlatego też organy celne, mając na uwadze tę sprzeczność, winny odstąpić od wykładni literalnej i podjąć próbę takiej wykładni, która sprzeczność usunie.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona wskazała, iż organ odwoławczy, badając kwestię zaklasyfikowania oleju FL niskokrzepnącego do odpowiedniego kodu PKWiU i przyporządkowania go do właściwej stawki podatku akcyzowego, ograniczył się do opinii wydanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi, tymczasem opinia ta, nie mająca formy decyzji administracyjnej, nie była sporządzona na potrzeby niniejszej sprawy i być może dotyczy innego stanu faktycznego. Strona podniosła też, iż organy nie ustosunkowały się do jej pisma z 10 marca 2005 r., w którym między innymi wskazano, że strona działała w oparciu o informacje otrzymane od sprzedawcy (R. T.) oraz od funkcjonariuszy Referatu Podatku Akcyzowego UC w B., uznając, że oleje FL niskokrzepnące nie były obciążone podatkiem akcyzowym.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: tego, czy będący przedmiotem sprzedaży olej FL niskokrzepnący był towarem akcyzowym, którego dotyczyło zwolnienie z § 11a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz wykładni tego przepisu w przypadku, gdy podmiot korzystający ze zwolnienia nie przekazał do właściwego urzędu celnego, w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 2.

Odnośnie pierwszej kwestii Sąd I instancji wskazał, iż zarzut dotyczący klasyfikacji statystycznej spornego oleju został sformułowany na etapie postępowania odwoławczego. Dodatkowe postępowanie dowodowe, zwłaszcza opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi, potwierdziło, iż olej niskokrzepnący FL bez wątpienia należy do grupy wyrobów akcyzowych. W ocenie strony okoliczność ta powinna być ustalona na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał jednakże, iż czynności prowadzone przez organ II instancji dotyczyły faktów ustalonych już przez organ I instancji, a nie służyły udowodnieniu okoliczności dla sprawy nowych, ograniczyły się do przeprowadzenia tych dowodów, które miały na celu uzupełnienie postępowania, mieszcząc się tym samym w ramach wyznaczonych przez art. 229 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii Sąd I instancji wskazał, iż wykładnia gramatyczna § 11a ust. 1 rozporządzenia prowadzi do jednoznacznego wniosku, że aby możliwe było zwolnienie z podatku akcyzowego muszą zostać łącznie spełnione wszystkie przesłanki wymienione w pkt 1-3. Aby możliwe było zastosowanie przedmiotowego zwolnienia nie wystarczy zatem samo posiadanie przez podatnika oświadczeń o przeznaczeniu towaru.

Sąd I instancji podkreślił, iż błędne jest twierdzenie strony, jakoby sporny przepis uzależniający zwolnienie od dokonania w terminie późniejszym złożenia zestawienia oświadczeń jest niewykonalny w dacie tegoż zwolnienia. Sąd podkreślił, iż skarżąca, przywołując treść art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pominęła fakt, iż przepis ten dotyczy terminu powstania obowiązku podatkowego i nie wpływa na ewentualne wypełnienie przesłanek do uzyskania zwolnienia z akcyzy. Nadto art. 37 ust. 2 pkt 2 tej ustawy upoważniał Ministra Finansów do zwalniania niektórych wyrobów od akcyzy oraz określania warunków stosowania tych zwolnień.

Sąd I instancji wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Stanowisko organu zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja nie uchybia też przepisom prawa materialnego, bowiem organ wysnuł zasadne wnioski a poczynione przezeń rozważania należy podzielić.

5. W skardze kasacyjnej strona, reprezentowana przez radcę prawnego A. M., zaskarżyła w całości powyższy wyrok oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym wyodrębnionych kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach: naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 11a ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego polegającą na przyjęciu, że wszystkie przesłanki wymienione w pkt 1-3 § 11 ust. 1 rozporządzenia muszą zostać spełnione łącznie; naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez uznanie, że wyroby sprzedawane przez skarżącą są wyrobami akcyzowymi określonymi w załączniku nr 1 pkt 11a rozporządzenia; naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nierozpoznaniu istoty sprawy przez brak rozważenia i odniesienia się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę, w szczególności w zakresie zarzutów z pisma z dnia 17 marca 2006 r. oraz podniesionych na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podkreśliła, iż wykładnia językowa spornego przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia prowadzi do błędnego wniosku, iż z przedmiotowego zwolnienia z podatku akcyzowego korzystać mogliby jedynie importerzy (pkt 1), co prowadziłoby do nieuzasadnionego zawężenia kręgu adresatów przepisu. Ustawodawca nie posługuje się sformułowaniem o konieczności łącznego spełnienia wymienionych przesłanek, a jedynie je wylicza. Swój pogląd dotyczący konieczności dokonania wykładni celowościowej wskazanego przepisu strona uzasadnia też tym, że art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, którego ust. 2 zawiera delegację do wydania omawianego rozporządzenia, dotyczy podatników dokonujących czynności opodatkowanych akcyzą na terenie kraju oraz importerów. Zgodnie z art. 92 Konstytucji RP rozporządzenie może być wydane jedynie w celu wykonania ustawy, a zatem zakres podmiotowy określony w rozporządzeniu nie może być węższy od zakresu określonego w ustawie w sytuacji w sytuacji gdy ustawa pozwala wyłącznie na określenie warunków zwolnienia, a nie określenia zakresu podmiotowego jego stosowania.

Skarżąca wyraziła również pogląd, iż organy celne niesłusznie uznały wyroby sprzedawane przez spółkę za wyroby akcyzowe określone w pkt 11a załącznika nr 1 rozporządzenia, tj. towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe bądź dodatki lub domieszki do takich paliw, skoro organy celne i WSA w Gliwicach nie zakwestionowały oświadczeń kontrahentów spółki, zgodnie, z którymi zakupione wyroby nie były wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako domieszka lub dodatek do paliw silnikowych. Taka kwalifikacja towaru stoi w sprzeczności z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie. W ocenie podatnika wyroby należało zaliczyć do towarów określonych w pkt 27 załącznika nr 1, tj. takich, których nie wymieniono w poz. 1 - 26 tegoż załącznika, a które są z mocy przepisów wolne od podatku. W oparciu o powyższe należy przyjąć, iż skarżąca nie korzystała ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 11 pkt 12a rozporządzenia, nie była zobowiązana pozyskiwania oświadczeń i przekazywania zestawień, bowiem zwolnienie z podatku akcyzowego przysługuje jej bezwarunkowo, z racji tego że sprzedawany wyrób należy zaliczyć do poz. 27 załącznika nr 1.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona wskazała, iż Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu do zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 17 marca 2006 r. oraz zarzutów podniesionych bezpośrednio na rozprawie. Pełnomocnik wskazał, iż w powyższym piśmie spółka rozszerzyła zakres zarzutów o zarzut naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez uznanie, że wyroby sprzedawane przez stronę są wyrobami akcyzowym określonymi w załączniku nr 1 pkt 11a rozporządzenia oraz o zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że na podatniku ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. Strona podkreśliła, iż żaden przepis nie przewiduje konieczności podnoszenia zarzutów w skardze, wskazała też na zasadę niezwiązania sądu zarzutami i wnioskami skargi. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, iż Sąd I instancji całkowicie zaniechał analizy wskazanych przepisów, czym bez wątpienia rażąco naruszył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W opinii strony Sąd naruszył przepisy prawa procesowego również poprzez brak rozpoznania zarzutu dotyczącego klasyfikacji statystycznej spornego oleju, nie konfrontując opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z innymi dowodami zebranymi w sprawie (faktury zakupu, pismo Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 28 maja 2004 r., które potwierdzają, iż w okresie sprzed wydania opinii - 23 sierpnia 2004 r. - podatnik miał pełne prawo do innej klasyfikacji przedmiotowego towaru). W okresie do 23 sierpnia 2004 r. podatnik stosował się do klasyfikacji wydanej przez upoważnioną instytucję państwową (klasyfikacja Urzędu Statystycznego w K., który uznał, że olej niskokrzepnący FL powinien być zaklasyfikowany do kodu 24.66.31-57.10 jako "preparaty zawierające w masie 70% lub więcej olejów mineralnych, jeżeli nie stanowią zasadniczego ich składnika", uznając przy tym, iż nie nadaje się od ze swej istoty do użycia jako paliwo, a w szczególności jako oleje napędowe), zatem nieuzasadnione jest wyciąganie z tego negatywnych dla niego konsekwencji.

W ocenie strony wskazane naruszenia przepisów postępowania miały realny wpływ na wynik sprawy, mamy bowiem do czynienia z nierozpoznaniem sprawy co do istoty poprzez pominięcie niektórych dowodów podniesionych przez stronę oraz naruszeń prawa.

6. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie., podtrzymując dotychczas reprezentowane stanowisko w sprawie. Organ wskazał, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie tezy, iż olej FL niskokrzepnący nie jest wyrobem akcyzowym, bowiem oparła się wyłącznie na ustnych zapewnieniach producenta R. T. Strona nie posiada ani opinii dotyczącej zakwalifikowania oleju FL niskokrzepnącego do odpowiedniego kodu PKWiU ani pisemnej interpretacji właściwego organu podatkowego. Organ podkreślił, że Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi jest organem uprawnionym do wydawania opinii odnośnie klasyfikacji towarów do odpowiedniego PKWiU, a przepisy prawa nie wymagają formy decyzji dla takiej opinii. Opinia została wydana dla oleju FL niskokrzepnącego produkowanego przez R. T. i nie istnieją żadne przesłanki mogące podważać jej prawidłowość. Organ zauważył też, iż gdyby spełnienie warunków, o których mowa w art. 11a ust. 1 rozporządzenia nie było istotne do zastosowania zwolnienia, to ustawodawca w ogóle nie wprowadzałby tego przepisu, ponieważ o zwolnieniu towaru decydowałby § 11 pkt 12a rozporządzenia. Opowiadając się za stosowaniem wykładni językowej § 11a ust. 1 pkt 3 rozporządzenia organ wskazał, że proponowana przez stronę interpretacja normy prawnej prowadziłaby do tego, że § 11a ust. 1 pkt 3 rozporządzenia stałby się przepisem martwym, ponieważ jego postanowienia byłyby w ogóle nieistotne z punktu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 11 pkt 12a rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

8. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. powoływanej dalej jako p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, niepublikowane). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r. GSK 356/04 ONSA 2004/3/72). Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

9. Jak już wyżej wskazano kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ppsa). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej wyraźnie powołał się na przepis art. 174 pkt 1 i 2 ppsa.

Przy czym, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 ONSA 2005/6/120).

Zgodnie z treścią zarzucanego przepisu art.141 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przy czym niewątpliwie Sąd i instancji nie mógł naruszyć zdania drugiego powyższego przepisu, gdyż dotyczy wyroku uwzględniającego skargę, a przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest wyrok oddalający skargę.

Strona skarżąca upatruje naruszenie tegoż przepisu poprzez "brak rozważenia i odniesienia się przez Sąd do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez skarżącego w szczególności w zakresie zarzutów z pisma z dnia 17.03.2006 r. oraz podniesionych na rozprawie". Natomiast w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej wskazuje na brak ustosunkowania do zarzutu skarżącego naruszenia § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz.269 ) poprzez uznanie, że wyroby sprzedawane przez stronę są wyrobami akcyzowym określonymi w załączniku nr 1 pkt 11a rozporządzenia oraz o zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że na podatniku ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. a nadto poprzez brak rozpoznania zarzutu dotyczącego klasyfikacji statystycznej spornego oleju.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2006 r. II FSK 862/05 zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie formułuje ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej.

Zatem już w świetle tego stanowiska, które skład orzekający podziela, przy braku wskazania innych uchybień Sąd nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, iż uzasadnienie to warunków określonych w art. 141 § 4 Prawa o ustroju sądów administracyjnych nie narusza. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie warunki określone w powołanym wyżej przepisie, w tym również podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie tylko wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia (art.35 ust.1 pkt 3 oraz art. 37 ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. w związku z § 11 pkt 1 lit. c) i § 11 a ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.), lecz również przytoczył brzmienie wskazanych przepisów, dokonując także ich interpretacji.

Stąd też ocena skuteczności przedmiotowego zarzutu nie mogła być inna od zaprezentowanej na wstępie.

Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że sąd I instancji przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania zostały właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyraźnie podkreślił, że podziela stanowisko organów obu instancji w dwóch podstawowych kwestiach, a mianowicie, iż będący przedmiotem sprzedaży olej FL niskokrzepnący był towarem akcyzowym, którego dotyczyło zwolnienie o którym mowa w § 11 a ust.1 powyższego rozporządzenia, jednakże z uwagi na niespełnienie wymogu określonego w pkt 3 tegoż przepisu zwolnienie to nie może mieć zastosowania.

Dlatego też w świetle powyższego bezzasadny jest zarzut strony skarżącej, że Sąd I instancji nie dał własnego uzasadnionego poglądu na sprawę również w kwestiach podniesionych w skardze kasacyjnej.

10. Skoro więc zarzut skarżącego natury procesowej okazał się nietrafny, to Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony był orzekać na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji,

Przy czym należy uznać, że niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 11 a ust.1 omawianego rozporządzenia, polegającą na przyjęciu, że wszystkie przesłanki wymienione w pkt 1-3 § 11 ust.1 (właściwie § 11 a) muszą zostać spełnione łącznie. W świetle treści § 11 a ust.1 . zwolnienie z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 11 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 12a, ma zastosowanie w przypadku, gdy:

1) importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego złoży oświadczenie, że towary te nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych,

2) nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych,

3) podmioty korzystające ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 11 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 12a, przekażą, do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 2.

Wykładnia językowa tegoż paragrafu jest jednoznaczna i nie nasuwa żadnych wątpliwości, aby zwolnienie miało zastosowanie podmioty korzystające ze zwolnienia z podatku akcyzowego muszą przekazać w terminie zestawienia otrzymanych oświadczeń. Skoro tego nie czynią, nie korzystają ze zwolnienia. Natomiast wykładnia celowościowa, którą proponuje skarżący przy jasnym brzmieniu przepisu i przedmiotu, a więc zwolnienia, w ogóle nie może mieć zastosowania. Przy czym słusznie wskazuje organ odwoławczy, że aby zapobiec pewnym patologiom gospodarczym ustawodawca miał prawo, a nawet obowiązek ściśle określić jakie warunki muszą być spełnione, aby możliwe było zastosowanie omawianego zwolnienia.

Z kolei zarzut skarżącego naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez uznanie, że wyroby sprzedawane przez skarżącego są wyrobami akcyzowymi określonymi w załączniku nr 1 pkt 11a rozporządzenia w żaden sposób nie może być uznany za trafny. Dotyczy on bowiem właściwie ustaleń faktycznych, a mianowicie że będący przedmiotem sprzedaży olej był towarem akcyzowym, a tych ustaleń jak już wyżej była mowa skarżący skutecznie nie zakwestionował.

11. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.