Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 204/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 81 ust. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 81 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz R. H. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania R. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki OPEL VECTRA o numerze nadwozia [...] w kwocie 2.000 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, iż R. H. złożył w Urzędzie Celnym w L. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki OPEL VECTRA, deklarując rok produkcji 1997, stawkę podatku 65 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2.000,00 zł. Do deklaracji AKC-U dołączył niemiecki dowód rejestracyjny nabytego samochodu nr [...], zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], umowę kupna samochodu na kwotę 750 EURO oraz kserokopię bankowego dowodu wpłaty akcyzy na kwotę 2.000,00 zł. Na podstawie dokonanej wpłaty Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy.

W dniu 2 czerwca 2005 r. R. H. wystąpił do Urzędu Celnego w L. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 2.000,00 zł w związku z nabyciem na terytorium Niemiec samochodu osobowego marki OPEL VECTRA wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi od chwili zapłaty podatku. W wykonaniu wezwania do uzupełnienia wniosku poprzez złożenie korekty deklaracji uproszczonej R. H. złożył w Urzędzie Celnym w L. skorygowaną deklarację AKC-U, w której kwota podatku akcyzowego do zapłaty została określona w wysokości 0,00 zł.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki OPEL VECTRA w kwocie 2.000,00 zł.

Od decyzji tej R. H. odwołał się do Dyrektora Izby Celnej. Decyzji tej zarzucał naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w tym naruszenie przepisu art. 9 w związku z art. 87 i art. 2 Konstytucji RP w związku z postanowieniami art. 23 i następnych Traktatu Wspólnotowego.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jest nią świadczenie, które zostało uiszczone przez podatnika bez podstawy prawnej lub gdy podstawa prawna odpadła po jego spełnieniu. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje, albowiem obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotwego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ustawy o podatku akcyzowym). Jak wskazano, wraz ze wstąpieniem do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Podstawowym dokumentem określającym zakres przedmiotowy tego podatku jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992 r. Zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych państwa członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Z tego powodu zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej są niejednolite. Dyrektywa jako źródło prawa wiąże dane państwo w zakresie celów, do osiągnięcia których została wydana, wymagając do swojej skuteczności transformacji jej postanowień do prawa wewnętrznego. W odniesieniu do dyrektywy 92/12/EWG nastąpiło to ustawą o podatku akcyzowym, w której oprócz podlegających regulacjom wspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane, w postaci między innymi samochodów osobowych, kosmetyków, broni, futer. Uregulowanie takie jest zgodne ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku C-343/90 przyjął interpretację, zgodnie z którą podatek nakładany na wyroby akcyzowe niezharmonizowane jest podatkiem wewnętrznym i należy do wyłącznej kompetencji danego państwa.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji podniósł, iż zgodnie z art. 23 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Z przepisu tego wynika również zakaz dotyczący towarów pochodzących z państw członkowskich oraz towarów importowanych z krajów trzecich, jeżeli te znajdują się w wolnym obiegu w państwach członkowskich. W ocenie organu odwoławczego taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, iż art. 25 TWE zakazuje wprowadzania pomiędzy państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o podobnym skutku. Zakaz ten odnosi się również do ceł o charakterze fiskalnym. Jak wskazano, przepis ten znajduje generalnie zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne związane z przekroczeniem granicy danego państwa przez te towary. W związku organ odwoławczy podniósł, iż pobranie podatku akcyzowego od nabycia samochodu osobowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym wynika z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od tego, czy zostały kupione w kraju, dostarczone wewnątrzwspólnotowo czy pochodzą z importu.

Organ odwoławczy podkreślił również, iż art. 90 TWE pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku VAT i akcyzy. Nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Z jego treści wynika, iż został on uchwalony w celu zapobiegania protekcjonistycznemu traktowaniu produkcji krajowej. Jak wskazano, w tym kontekście, w odniesieniu do polskiego rynku samochodów używanych w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie zachodzą. Jedynym kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego niezarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu a I drogowym (art. 80 ust. l ustawy o podatku akcyzowym), niezależnie od tego, czy został on kupiony w kraju, importowany czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo. Fakt, iż podatek akcyzowy nie jest już nakładany przy okazji drugiej, bądź trzeciej rejestracji samochodów, które zostały już zarejestrowane z zasady nie jest dyskryminacyjny sam w sobie, jako że podatek ten jest nakładany przy okazji pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Podniesiono, iż osoba kupująca samochód używany zarejestrowany na terytorium kraju nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego, jednak nie zmienia to faktu że w cenie kupna samochodu zawarta, jest pewna część podatku, która zmniejsza się wraz z deprecjacją wartości samochodu wskutek zużycia. Z wiekiem samochodu zmniejsza się zatem również wyliczona na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy podstawa opodatkowania. Zastosowanie przez pracodawcę progresywnych względem wieku pojazdu stawek podatku akcyzowego nie przekłada się więc automatycznie na wzrost kwoty należnego podatku akcyzowego.

W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zarzut podatnika, że niezarejestrowane samochody używane nabyte na terytorium państw członkowskich nie mogą podlegać opłatom, którym nie podlegają podobne samochody używane, zarejestrowane na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest całkowicie bezpodstawny. Nabywane wewnątrzwspólnotowo nowe samochody osobowe obciążone są bowiem takim samym podatkiem akcyzowym, jak te sprzedawane w krajowych salonach.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, iż zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wstąpienie Polski do Unii Europejskiej i wiążące się z tym przyjęcie unijnego porządku prawnego, który ingeruje w system prawny każdego państwa członkowskiego powoduje, że w okresie początkowym powstają liczne kontrowersje i wątpliwości odnośnie wzajemnych relacji przepisów krajowych i wspólnotowych, które wymagają bezpośrednich uzgodnień pomiędzy rządami krajowymi, a Komisją Europejską lub Radą Unii Europejskiej, przy czym konieczne jest również odwoływanie się do najwyższego organu sądowego Unii Europejskiej - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, którego orzeczenia i wykładnia prawa są wiążące na terenie całej Wspólnoty. Jak wskazano, jakkolwiek organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymywania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, należy to jednak należy to odnieść do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. Natomiast w razie powstania wątpliwości me dysponują one żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego.

Duży stopień zawiłości, charakteryzującego się odmienną logiką prawa wspólnotowego, wiąże się często z powstaniem niejednolitej linii orzecznictwa w Polsce, jak ma to miejsce w przypadku podatku akcyzowego, albowiem nawet poszczególne składy tego samego sądu wydają w podobnych sprawach sprzeczne wyroki. Sądy są jednak wyposażone w odpowiednie instrumenty prawne umożliwiające uzyskanie pomocy w szczególnie skomplikowanych kwestiach prawnych. W tym kontekście podkreślono, iż 22 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05, wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalnym odnośnie zgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem unijnym, na który to fakt dnia 6 lipca 2005 r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 184/05, powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zawieszając postępowanie w podobnej sprawie dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sytuacja taka nie przesądza jednakże z góry faktu sprzeczności przepisów podatku akcyzowego z przepisami prawa unijnego, co powoduje, że do czasu uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia organy podatkowe zobowiązane są do stosowania przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

R. H. odwołał się od tej decyzji wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej decyzji zarzucał wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 2, art. 9 i art. 87 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię. Wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 3 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubinie, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu pytania prejudycjalnego w sprawie C-313/05, z którym wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wyrok w tej sprawie wydany został w dniu 18 stycznia 2007 r., z związku z czym postanowieniem z dnia 5 lutego 2007 r., Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe (celne) działają na podstawie przepisów prawa. Są nimi, w jego rozumieniu, przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Ich katalog określony jest w Konstytucji RP. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego bezspornie wynika, iż są nimi również przepisy prawa wspólnotowego. Jest to konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. (Dz.U z 30 kwietnia 2004 r., Nr 90, poz. 846). Ponadto, jak stanowi przepis art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Poza sporem jest, iż adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Wynika to jednoznacznie z przepisów art. 8 ust. 1 i 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Zobowiązane są one do jej uwzględniania w procesie stosowania prawa. Jego celem jest ustalanie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W związku z powyższym, organy administracji publicznej są zobowiązane z urzędu rozważać tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w konsekwencji stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym - rozstrzygnąć ją zgodnie ze wskazaną regułą kolizyjną. Wyrazić się to więc powinno, w odmowie zastosowania przepisu prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Z orzecznictwa ETS wynika, że walor bezpośredniej skuteczności posiada art. 90 TWE. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (por. np. wyroki NSA: z 6 maja 1999r., w sprawie sygn. akt IV SA 27/97; z 6 marca 1996r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95).

Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest również prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji zaś, potwierdzany wielokrotnie w orzecznictwie ETS (por. np. wyroki w sprawach 14/84 S. v. Colon i E. Kamann; C. -106/89 Marleasing S.A.; 80/86 Kolpinghuis Nijmegen B.V.), wynika z art. 10 Traktatu, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 1 konstytucji, stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni proumownej, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w przepisie art. 9 ustawy zasadniczej. Znacznie i doniosłość metody wykładni prowspólnotowej, wielokrotnie podkreślał również w swoim orzecznictwie, tak przed jak i po akcesyjnym, Trybunał Konstytucyjny (por. zwłaszcza wyrok z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie sygn. akt K 18/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 49). Tytułem przypomnienia, wskazać należy, iż orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 konstytucji).

Konfrontując przywołane argumenty, z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie sprawy z wniosku R. H. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie w którym w swoich rozstrzygnięciach organy administracji publicznej pominęły fakt wieloskładnikowej struktury systemu prawnego obowiązującego w Polsce po akcesji i pomięły fakt obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego.

Organy celne I i II instancji, jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wskazały przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 5, art.10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust 3 pkt 3, art. 82 ust. 3) i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 7).

W przedmiocie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, w kontekście ich relacji do przepisów art. 2, art. 10 ust. 1, art. 75, art. 80, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W wyroku tym Trybunał uznał, iż: 1) podatek akcyzowy ustanowiony ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r., który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym, w rozumieniu art. 25 TWE; 2) przepis art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim jego kwota nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualna kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, co oznacza, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne przez sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, ma takie skutki; 3) art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę można złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowy.

Rozstrzygnięcia ETS, wyłącznie właściwego w tzw. "sporach o prawo", tj. w "sporach" o treść i obowiązywanie prawa wspólnotowego mają walor powszechnie obowiązujący, co gwarantować ma realizację zasady efektywności i jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. Wywołują one skutki ex tunc. Obliguje to sądy krajowe do stosowania przepisów prawa wspólnotowego, w znaczeniu ustalonym przez ETS, również do oceny stanów faktycznych zaistniałych przed promulgowaniem wyroku Trybunału. Poza sporem jest więc, iż stanowisko wyrażone w sprawie C 313/05, wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Istota zagadnienia sprowadza się więc do skonfrontowania przywołanych wyżej argumentów, zwłaszcza zaś treści rozstrzygnięcia ETS, z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż podjęta ona została z naruszeniem art. 90 TWE akapit pierwszy. W przywołanym wyroku ETS podkreślił, iż przepis ten należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim jego kwota nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Stanowisko Trybunału stanowi dyrektywę interpretacyjną dla oceny przepisów prawa krajowego (przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) z punktu widzenia ich zgodności z art. 90 TWE akapit pierwszy.

Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt 2), zaś stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane, w tym samochody osobowe, nowe jak i używane, stanowi 65% podstawy określonej w art. 10 ustawy (art. 75 ust. 1). Z przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji wynikało zaś, iż w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji, jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru wskazanego w tym przepisie, z zastrzeżeniem, iż nie może być ona wyższa, niż stawka wynikająca z przepisu art. 75 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie, obliczona zgodnie z ust. 2 § 7 tego rozporządzenia, stawka podatku akcyzowego dla samochodu osobowego skarżącego, o pojemności silnika 2.000 cm³, wyprodukowanego w 1997 r. wyniosła 65% podstawy opodatkowania określonej w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W sytuacji skarżącego, który poza granicami kraju, tj. w innym państwie członkowskim, nabył pojazd starszy niż dwa lata, nie miała więc zastosowania zasada wyrażona w ust. 1 § 7 tego rozporządzenia i wynikająca z niej stawka 3,1% podstawy opodatkowania, obowiązująca dla pojazdów o pojemności silnika do 2.000 cm³. Stawka ta miałaby zastosowanie tylko i wyłącznie w sytuacji, gdyby podobny samochód, mający jednak nie więcej niż dwa lata, nabyła on kraju przed jego pierwszą rejestracją.

Według Sądu, okoliczność ta stanowi dowód przyjęcia przez prawodawcę regulacji dyskryminującej pojazdy ze względu na ich wiek i miejsce pochodzenia, tj. fakt sprowadzenia ich z Unii Europejskiej.

W związku z tym, stosownie do stanowiska ETS wyrażonego w przywoływanym wyroku, iżby uznać, że podatek w wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek akcyzy rzeczywiście został zasadnie zapłacony, należy ustalić, czy jego wysokość jest równa kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Gdyby zaś okazało się, że kwota ta przewyższa podatek zawarty w cenie podobnych samochodów osobowych wcześniej zarejestrowanych w kraju, to różnica ta, w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa, stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi na rzecz skarżącego. W tym zakresie, jako obiektywne kryteria porównywania pojazdów osobowych (nabytych wewnętrzwspólnotowo i wcześniej zarejestrowanych w Polsce) organy celne uwzględnią takie ich cechy, jak: rok produkcji, model, wyposażenie, pojemność silnika, rodzaj napędu, stan techniczny, a za punkt wyjścia przyjmą cenę sprzedaży.

Ponownie rozpatrując sprawę o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot organy administracji celnej przeprowadzą postępowanie w sprawie w sposób czyniący zadość standardowi wynikającemu z przepisów ordynacji podatkowej, uwzględniając w tej mierze wyżej przywołane argumenty, oceny i wypływające z nich wnioski.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.