Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 296/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 296/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r., sprawy ze skargi K. F. – B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 stycznia 2017 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

K. F.-B. w 2007r. prowadziła działalność gospodarczą p.n.: Agencja Promocji K. F. z/s w T. i Polska Grupa Promocyjna K. F. z/s w T. W ramach tej działalności świadczyła usługi polegające na organizowaniu promocji produktów, kampanii promocyjnych, eventów, imprez okolicznościowych oraz tzw. merchandising (sprawdzanie cen towarów w supermarketach, wykupywanie towarów z supermarketów danej firmy).

W grudniu 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2007r. W chwili rozpoczynania czynności kontrolnych podatniczka oświadczyła, że nie posiada dokumentacji księgowej za badany okres rozliczeniowy, wyjaśniając, że dokumentacja księgowa i podatkowa za 2007r. uległa zniszczeniu wskutek powodzi w 2010r. Na okoliczność zalania należących do podatniczki pomieszczeń, zgłosiła ona szkodę do ubezpieczyciela. Jako potwierdzenie przedstawiła dokumenty związane ze zgłoszeniem szkody. Z przedstawionych dokumentów i fotografii nie wynikało jednak, aby w zalanych pomieszczeniach znajdowała się dokumentacja podatkowa za 2007r. Wyjaśniła też, że w celu odtworzenia dokumentacji księgowej wystąpiła do stałych kontrahentów, jak i do tych, z którymi sporadycznie dokonywała transakcji. Dokumentacja ta nie była jednak kompletna, dlatego Dyrektor UKS w celu pozyskania materiału dowodowego, dokonał szeregu czynności dowodowych, szczegółowo opisanych w decyzji. W wyniku analizy zgromadzonych dokumentów stwierdzono, że podatniczka nie zadeklarowała i nie rozliczyła podatku VAT z faktur sprzedaży na łączną kwotę: netto 23.898,58 zł, VAT 5.257,69 zł. Natomiast odnośnie podatku naliczonego stwierdzono, że nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego:

- z faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o. o. i M&M I. Sp. z o. o., gdyż faktury te nie dokumentowały w rzeczywistości wykonanych usług,

- z kserokopii faktur zakupu oraz zestawień transakcji zakupu usług, gdyż nie były to dokumenty uprawniające do odliczenia podatku naliczonego,

- z faktur VAT z tyt. zakupu towarów - paliwa do samochodu osobowego, po upływie terminu, w którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor UKS decyzją z dnia 28 lutego 2013r., działając w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2007r. w kwotach szczegółowo przedstawionych w ww. decyzji.

Od ww. decyzji wniesiono odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. W ocenie podatniczki organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. miesiące po terminie przedawnienia zobowiązania, gdyż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto podniesiono zarzuty dot. naruszenia przepisów o.p. i u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie dowodowe musi zostać przeprowadzone w znacznej części, z uwagi na fakt, że w toku postępowania odwoławczego podatniczka przedłożyła duplikaty faktur wystawionych w okresie od grudnia 2012r. do lipca 2013r., mające dokumentować zakupy dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej u 99 podmiotów gospodarczych. Dokumenty te nie zostały ocenione przez organ I instancji. Zdaniem organu II instancji materiału tego nie można było uznać za uzupełniający, lecz stanowił zupełnie nowy materiał dowodowy. Ponadto organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w określeniu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2007r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 lutego 2016r., nr [...] określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007r., którego kwoty wskazano szczegółowo w ww. rozstrzygnięciu. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy dokonano oceny dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu w I instancji oraz materiału przedłożonego przez podatniczkę na etapie postępowania odwoławczego (przeszło 400 dokumentów), jak też nowych dokumentów (blisko 700 dokumentów), które miały stanowić podstawę dokonywania zapisów w urządzeniach księgowych dot. lat 2007-2008.

Od ww. decyzji podatniczka także wniosła odwołanie, zarzucając jej wydanie z naruszeniem:

- art. 208 §1 o.p. w zw. z art. 70 §1 oraz art. 70 §6 pkt 1 o.p., poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT od stycznia do listopada 2007r,. pomimo upływu okresu przedawnienia oraz uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,

- art. 197 §1 o.p., poprzez dokonanie arbitralnej oceny części zgromadzonych w sprawie

dowodów, których podważenie wymagało powołanie biegłego rzeczoznawcy,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r., poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie posiadanych dokumentów,

- art. 86 ust. 13 w zw. z art. 81b §1 pkt 1 o.p., poprzez brak uwzględnienia w dokonanym

rozliczeniu odliczenia podatku naliczonego, co do którego upłynął termin określony w tym

przepisie,

- art. 2 a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r. znak: [...].

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Następnie złożono także wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z uwagi na konieczność potwierdzenia faktu rzeczywistego wykonania usług na rzecz firmy podatniczki przez firmę Y. Agencja Handlowo-Reklamowa P. B. Wniesiono również o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka P. B., B. Ś., H. D., E. S.-G.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 stycznia 2017r. o nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007r. w innej kwocie, niż określone zostały w decyzji organu I instancji. W decyzji tej uwzględniono w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2007r. podatek naliczony (nieuwzględniony przez organ I instancji) z duplikatów 35 faktur na łączną kwotę 8.585,17 zł. Ponadto uwzględniono w rozliczeniu za maj 2007r. umieszczony przez podatniczkę w dokumentach za 2008r., a dotyczący 2007r., duplikat faktury VAT nr [...] z 21 maja 2007r. na kwotę netto 286 zł i podatek VAT 62,92 zł, wystawionej przez Agencję promocyjną A., E. E. Organ II instancji ustosunkowując się do wniosku o przeprowadzenie rozprawy - nie uwzględnił go, gdyż jego przedmiotem były okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy ustosunkował się także do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, wskazał, że pismem z dnia 21 listopada 2012r. podatniczka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za ww. miesiące. Pismo to po dwukrotnym awizowaniu nie zostało odebrane i stosownie do art. 150 §2 o.p., doręczenie uznano za skuteczne z dniem 12 grudnia 2012r. Skoro zatem podatniczka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za 2007r. przed jego upływem, możliwe było merytoryczne orzekanie w sprawie.

Następnie organ II instancji poczynił ustalenia w zakresie podatku należnego. Wskazał, że porównanie zdeklarowanych przez podatniczkę kwot z zebranym materiałem dowodowym, pozwoliło na stwierdzenie, że nie wykazała ona podatku należnego w prawidłowej wysokości. Z przedłożonych, odtworzonych faktur dokumentujących sprzedaż firmy w roku 2007r. wynikało, iż łączna kwota sprzedaży obejmującej udostępnione faktury wynosiła 1.239.178,27 zł. Weryfikując przedłożone faktury z kopiami faktur przesłanymi przez kontrahentów stwierdzono w 3 przypadkach różnice pomiędzy tymi fakturami, wskazujące na to, że faktury o tych samych numerach, wystawione były dla różnych kontrahentów (szczegółowe zestawienie faktur opisano w decyzji). Poza fakturami sprzedaży udostępnionymi przez podatniczkę, pozyskano również kserokopie faktur, które zostały przesłane przez kontrahentów. Stwierdzono 14 szt. takich faktur na łączną kwotę netto 23.898,58 zł + VAT 5.257,69 zł. (w tym 3 faktury, o których była mowa powyżej). Na fakturach tych widniały inicjały, np. inicjały "mp", które mogły, zdaniem organu, wskazywać na M. P., która zeznała, że posiadała uprawnienia do wystawiania faktur w imieniu podatniczki; inicjały "RL" - przypisano do R. L., która zeznała, że nie posiadała upoważnienia, ale na prośbę podatniczki, wystawiała faktury oraz inicjały "KF" - wskazywały zaś na samą podatniczkę. Ponadto dokonano analizy faktury nr [...], nr [...], nr [...], której opis przedstawiono w decyzji. Organ uznał, że podatniczka nie tylko nie przedłożyła faktur sprzedaży, ale ich nie zadeklarowała również w deklaracjach VAT dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych. Na powyższą okoliczność wskazywała również kwota przychodów zadeklarowana przez nią w zeznaniu rocznym na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-36L w wysokości 1.264.492,40 zł, natomiast kwota obrotu wykazana w deklaracjach VAT-7 za 2007r. wynosiła 1.238.531 zł, a zatem była niższa o kwotę 25.961,40 zł od zadeklarowanych za 2007r. przychodów. Organ kontroli skarbowej, dokonując analizy przedmiotowej sprawy w miesiącach, w których wg deklaracji wykazano obrót mniejszy, przyjął do miesięcy: luty, czerwiec, sierpień i wrzesień 2007r., kwoty zadeklarowane przez podatniczkę w złożonych deklaracjach za te okresy. Organ miał bowiem na uwadze jej wyjaśnienia, że nie była ona w stanie odtworzyć wszystkich faktur, a więc przyjął, że w miesiącach tych obrót zadeklarowany był prawidłowo. Niemniej jednak organ ten analizując sprawę stwierdził jednocześnie, że podatniczka ujęła f-rę nr [...] w nieprawidłowym m-cu, zamiast w marcu, to w lutym. Jednak przenosząc tę fakturę do marca i pomniejszając obrót w lutym organ stwierdził, że skoro w lutym obrót z deklaracji był wyższy, niż wg zestawienia faktur, za rzetelny należało przyjąć obrót z deklaracji. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę stwierdzone w tym postępowaniu, błędne ewidencjonowanie faktur uznał on, że przyjęcie danych z deklaracji nie było prawidłowe. Stąd dokonał ponownego rozliczenia podatku należnego wg posiadanych przez organ faktur, które szczegółowo przedstawiono w decyzji, wskazując, że pomimo stwierdzenia braku ewidencji sprzedaży VAT, na podstawie art. 23 §2 o.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż w toku postępowania, pozyskano faktury sprzedaży i przyjęto obrót na podstawie faktur.

W dalszej kolejności organ poczynił ustalenia odnośnie podatku naliczonego. W tym zakresie dokonał ustaleń dotyczących przedłożonych przez podatniczkę dokumentów, w tym faktury VAT nr [...], wystawionej dla podatniczki przez P. B. V. Agencja Handlowo-Reklamowa. Odnosząc się do dokumentów, co do których organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego wskazano, że:

1. Wśród przedłożonych przez podatniczkę, jako "odtworzone dokumenty" były kserokopie faktur VAT zakupu, pozyskane od kontrahentów. Część dokumentów udostępnionych przez podatniczkę na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy, to kserokopie dokumentów z dodatkowo umieszczoną na nich pieczątką "Duplikat" i odręcznie wpisaną datą. Uznano, że na potrzeby prowadzonych czynności, dokumenty te zostały uzupełnione o odcisk pieczęci w kolorze czerwonym o treści: "DUPLIKAT" z odręcznie nakreślonymi datami. Stwierdzono, że nawet pobieżna analiza wskazanych dokumentów pozwalała stwierdzić, że w opisywanych przypadkach, czerwone odciski pieczęci "DUPLIKAT" zostały wykonane z jednego wzorca pieczęci, a ręcznie nakreślone obok odcisku pieczęci daty, mogły wskazywać na sporządzenie ich przez tą samą osobę. Dlatego nie uznano za wiarygodne, aby tak wielu kontrahentów, w tych samych dniach, przy użyciu tej samej pieczęci, w miejscowościach oddalonych niekiedy o setki kilometrów (np. G., L., Ż.), zbliżonym (jeśli nie identycznym) charakterem pisma, potwierdziło wystawienie duplikatów faktur VAT w opisanej wyżej formie. Dlatego przedłożone w tej formie dokumenty nie stanowiły podstawy do dokonania odliczenia, wykazanego w ich treści podatku naliczonego VAT.

2. Wśród przedstawionych dokumentów znajdowały się pozyskane od kontrahentów zestawienia i specyfikacje sprzedażowe. Przedstawienie, jako dowodu w sprawie, zestawienia transakcji z określonym kontrahentem, w świetle przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zdaniem organu, także nie dało podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyszczególniony na tych zestawieniach.

3. Kolejną grupą dokumentów, które nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, pomimo przedstawienia ich duplikatów, były faktury, w których przedmiotem transakcji były paliwa silnikowe. Na podstawie uregulowań art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., uprawnienie takie nie przysługuje. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, a podatniczka nabywała paliwo wyłącznie do samochodów osobowych.

4. Także nie w każdym przypadku, pomimo przedstawienia faktury (lub jej duplikatu), na której wyszczególniony był podatek naliczony VAT, wynikający z dokonywania zakupów różnych towarów i usług, podatniczce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w świetle przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. istnieje ograniczenie czasowe do zadeklarowania chęci dokonania obniżenia podatku należnego. Wśród faktur przedłożonych przez podatniczkę były takie, które nie zostały ujęte w rejestrze zakupów za 2007r., zatem zamiar odliczenia podatku naliczonego, obniżającego podatek należny, został zadeklarowany po upływie terminu.

5. Wśród przedstawionych przez podatniczkę dokumentów znajdowała się też kopia wystawionej P. B. Y. Agencja Handlowo - Reklamowa faktury VAT nr [...]. Jako podstawę odmowy dokonania odliczenia podatku naliczonego z tej faktury powołano art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż faktura ta wystawiona została przez podmiot nieistniejący. Szczegółowy opis okoliczności potwierdzających fakt, że P. B. był niezarejestrowanym podatnikiem i nie prowadził działalności gospodarczej w spornym okresie został przedstawiony w decyzji. Odnośnie tej faktury dokonano też analizy historii rachunków bankowych podatniczki i nie znaleziono powiązania operacji występujących na tych rachunkach ze zdarzeniem gospodarczym na przedmiotowej fakturze.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji zasadnie odmówił podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego w wymienionych w pkt 2-5 przypadkach. Natomiast odnośnie dokumentów wymienionych pod poz. 1, organ odwoławczy biorąc pod uwagę zawarty w odwołaniu zarzut zaniechania przez organ I instancji przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania na okoliczność posiadania przez podatniczkę faktur, opatrzonych czerwonymi pieczęciami "Duplikat" i ręcznie wpisana datą - skierował wezwania do 15 kontrahentów, którzy mieli wystawić faktury, celem potwierdzenia wystawienia takich duplikatów. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie przedstawiono w decyzji. Na ich podstawie, organ uwzględnił w rozliczeniu podatek naliczony z zakwestionowanych przez organ I instancji duplikatów faktur, wystawionych przez pięciu kontrahentów. Łączna kwota podatku, podlegająca odliczeniu z tych faktur wyniosła 8.585,17 zł. Natomiast odliczenia nie dokonano z duplikatów faktur od trzech kontrahentów, którzy zaprzeczyli, że wystawili dla podatniczki przesłane im duplikaty. Ponadto organ II instancji uwzględnił w rozliczeniu za maj 2007r., przedstawiony przez podatniczkę w dokumentach dot. 2008r., duplikat faktury VAT nr [...] na kwotę netto 286 zł i podatek VAT 62,92 zł, wystawionej przez Agencję promocyjną A., E. E. w B. Zatem różnica pomiędzy kwotą podatku naliczonego podlegającą odliczeniu, przyjętą do rozliczenia przez organ I instancji, a kwotą przyjętą przez organ odwoławczy, wyniosła 8.648 zł (8.585+63).

Następnie organ II instancji dokonał ustaleń dotyczących transakcji zakupu usług i towarów w Spółkach E. i M&M I., w wyniku których stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Ww. Spółki nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Były wykorzystywane w procederze sprzedaży tzw. faktur kosztowych, co potwierdził przesłany przez Sąd Okręgowy materiał dowodowy z postępowania karnego, toczącego się przeciwko R. H. Powyższe potwierdziły też zeznania podatniczki, która pytana o transakcje ze Spółką M&M I. nie potrafiła wskazać, czego one dotyczyły, nie wskazała też siedziby Spółki, ani, kto ją reprezentował. Natomiast odnośnie Spółki E. stwierdziła, że nie pamięta tej Spółki. Nie znała nazwisk osób związanych z tymi Spółkami, tzn. P. B. i J. K. Także przesłuchani w toku postępowania przed I instancją pracownicy zeznali, że w ogóle nie znali i nie słyszeli o tych Spółkach. Fakt, że ani podatniczka, ani zatrudnieni przez nią pracownicy nie potrafili podać żadnych szczegółów współpracy z tymi Spółkami potwierdził, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Tym bardziej, że współpraca ze Spółką M&M I. miała trwać, co najmniej od lutego do grudnia 2007r., a wartość zawartych w tym czasie transakcji miała wynosić brutto 362.144,80 zł. Także faktury wystawione przez Spółkę E. miały potwierdzać wykonanie usług o znacznej wartości tzn. 60.512 zł. Zatem przy tak długim czasie współpracy i tak znacznych kwotach, podatniczka powinna posiadać wiedzę o siedzibach tych Spółek i osobach je reprezentujących. Jej pracownicy powinni mieć kontakt z tymi Spółkami (z treści faktur wynikało, że miały m.in. organizować szkolenia, przygotowywać ulotki i reklamy). Za dowody potwierdzające wykonanie tych usług nie można było też uznać znajdujących się w aktach sprawy faktur wystawionych przez Spółkę M&M I. oraz umowy współpracy firmy podatniczki z tą Spółką. Powyższe dokumenty miały zostać podpisane przez Prezesa Zarządu Spółki M&M I. P. B. Tymczasem, jak wynikało z zebranego w toku postępowania karnego (sygn. akt. IV K 222/10) materiału dowodowego P. B. nie był prezesem Spółki M&M I., ani nie podpisywał w jej imieniu faktur, czy umów. W ramach postępowania kontrolnego przeanalizowano też przelewy z kont bankowych podatniczki. Z zeznań S. S. i A. K. - osób, które zakupiły faktury kosztowe, wystawione przez ww. Spółki - wynikało, że płacili oni 50% kwoty VAT wykazanej na fakturze wystawionej przez ww. Spółki. Także z dokonanych przez podatniczkę przelewów wynikało, ze płaciła jedynie połowę wykazanego na fakturach VAT-u, co potwierdzało fikcyjność transakcji. Zatem wystawione przez Spółki E. i M&M I. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, więc podatniczce nie przysługiwało odliczenie wykazanego na tych fakturach podatku VAT. Powyższe wynika, m.in. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego upływu okresu przedawnienia, organ odwoławczy podał, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. może być stosowany przez organy podatkowe, lecz musi on być interpretowany w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym jest podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do zarzutu nieskutecznego poinformowania podatniczki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i nieskutecznego uznania doręczenia tego zawiadomienia w trybie art. 150 § 2 o.p. – organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia 14 listopada 2012r. Dyrektor UKS przesłał

na adres pełnomocnika informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za 2007r. W dniu 20 listopada 2012r. do UKS wpłynęło pismo pełnomocnika podatniczki z załączoną do niego kopią pisma, którym podatniczka odwołała pełnomocnictwo. Pismem z dnia 21 listopada 2012r. Dyrektor UKS przesłał na adres podatniczki informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z potwierdzeniem odbioru pismo to, po dwukrotnym awizowaniu, zwrócono nadawcy. W dniu 4 grudnia 2012r. do UKS wpłynęło pismo pełnomocnika podatniczki, którym to pismem zwrócił przedmiotową informację, bez otwierania - z uwagi na brak umocowania. Z powyższego stanu faktycznego wynikało zatem, że informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została podatniczce doręczona w trybie doręczenia zastępczego ( art. 150 o.p.) z dniem 12 grudnia 2012r. Fakt ten pozwolił uznać, że została ona zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. Organ wskazał ponadto na dodatkowe ustalenia poczynione w sprawie, w wyniku których uznano, że brak kontaktu z podatniczką spowodowały jej działania. Odwołała ona bowiem pełnomocnika, pomimo planowanego wyjazdu za granicę, a także przestała odpowiadać na telefony inspektora kontroli skarbowej i odbierać korespondencję. Dopiero z dniem 2 stycznia 2013r. (a zatem po upływie ustawowego terminu przedawnienia za okres od stycznia do listopada 2007r.) powołała nowego pełnomocnika. Wobec powyższych okoliczności, zarzut podatniczki w tym zakresie był niezasadny, gdyż ustawowy termin przedawnienia uległ zawieszeniu odpowiednio w dniach 24 października 2012r. i 8 listopada 2012r.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 i 197 §1 o.p., organ wskazał, że warunkiem koniecznym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez podatników VAT było udokumentowanie rzeczywistych operacji gospodarczych, za pomocą prawidłowo wystawionych faktur, a w przypadku ich zniszczenia albo zaginięcia, duplikatami tych faktur. W przedmiotowej sprawie nie można było uznać za dokumenty potwierdzające prawo do odliczenia przedstawionych przez podatniczkę i uzyskanych przez organ I instancji - kserokopii faktur, czy zestawienia przeprowadzonych transakcji. Bez znaczenia dla sprawy pozostawał też fakt, iż dowody te potwierdzały, że podatniczka dysponowała oryginałami faktur w momencie skorzystania z prawa do odliczenia. Bowiem fakturami tymi powinna była dysponować nie tylko w momencie skorzystania z tego prawa, lecz do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnośnie dokumentów opatrzonych pieczęcią DUPLIKAT z odręcznie naniesionymi datami, organ odwoławczy dokonał weryfikacji tych dokumentów, wysyłając wezwanie do 15 kontrahentów, którzy mieli wystawić takie faktury, celem potwierdzenia wystawienia takich duplikatów. Podatek naliczony z faktur od kontrahentów, którzy potwierdzili wystawienie duplikatów faktur oraz od kontrahentów, którzy nie zaprzeczyli temu faktowi, jak również od kontrahentów, którzy nie odebrali wezwania, został uwzględniony w dokonanym rozliczeniu za poszczególne miesiące 2007r. Trzech kontrahentów nie potwierdziło wystawienia duplikatów okazanych faktur, a przesłana faktura wystawiona przez jednego z kontrahentów, różniła się w sposób oczywisty od tej, którą podatniczka przedstawiła organom, jako duplikat, a więc organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, co do braku prawa odliczenia podatku naliczonego z tych dokumentów. Z treści odwołania wynikało również, że w ocenie podatniczki, to organ podatkowy powinien był pozyskać dokumenty, umożliwiające skorzystanie przez nią z prawa do odliczenia. Organ zauważył, że prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, jest prawem podatnika, z którego nie musi on korzystać, zaś do skorzystania z niego musi, m.in. dysponować fakturami VAT dokumentującymi nabycia lub duplikatami faktur VAT, w więc to na nim spoczywał obowiązek wykazania ich posiadania, jeśli chciał z prawa tego skorzystać.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Organ wskazał, że przepis ten określa maksymalny termin do wykonania prawa do odliczenia, co oznacza, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego, poprzez korektę deklaracji w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim, liczonym od początku roku, w którym nastąpiło prawo do tego obniżenia. Faktury, w odniesieniu, do których podatniczka postawiła zarzut naruszenia tego przepisu, przedłożyła w toku postępowania odwoławczego w dniu 24 września 2013r., oraz w UKS, na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy w dniu 5 listopada 2013r. Faktury nie zostały ujęte w rejestrze zakupów za 2007r., zatem zamiar odliczenia podatku naliczonego, obniżającego podatek należny został wykazany po upływie terminu.

Organ I instancji nie naruszył również przepisu art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w świetle powołanej przez podatniczkę interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015r. znak: [...]. W ocenie podatniczki przy wydawaniu decyzji organ I instancji nie uwzględnił obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a tym właśnie powinien się kierować, dokonując oceny materiału dowodowego. Wg podatniczki, powinno to znaleźć zastosowanie do ustalenia faktu, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, posłużenia się dokumentami w postaci kserokopii, jako dokumentów odtworzonych, posłużenia się duplikatami faktur oraz odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, co do których upłynął już termin wynikający z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W tym kontekście wskazano, że wyrażona w art. 2a o.p. zasada dotyczy tylko wątpliwości, co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości, co do stanu faktycznego. Zatem organ I instancji nie naruszył ww. przepisu o.p., ani nie postąpił wbrew interpretacji Ministra Finansów, ponieważ w sprawie nie zachodziły wątpliwości, co do treści przepisów prawa. Podatniczka wywiodła natomiast, że to stan faktyczny został źle ustalony, do czego art. 2a ww. ustawy w ogóle się nie odnosi.

W ostatniej części decyzji określono szczegółowo prawidłowe rozliczenie za miesiące od stycznia do grudnia 2007r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca powieliła zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu, a ponadto zarzuciła naruszenie art. 200a §1 w zw. z art. 122 oraz art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Zarzuciła również, że organ I instancji nie dokonał weryfikacji i oceny wszystkich przekazanych przez nią odtworzonych dokumentów. Według skarżącej, pominięto w rozliczeniu dwie faktury VAT, tj. [...] z 11 kwietnia 2007r., kwota VAT 308,80 oraz [...] z 1 sierpnia 2007r., VAT 302,94 zł, wystawione przez firmę S. A. S. Z kolei faktury VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] zostały ocenione przez organ I instancji, jako kopie, natomiast skarżąca twierdziła, że przedstawiono egzemplarze niekserowane, z oryginalnym podpisem i pieczątką. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odniesieniu do zarzutu o nieprzeprowadzeniu rozprawy administracyjnej, ustosunkowano się do niego w wystarczający sposób w decyzji II instancji. Natomiast odnośnie faktur wystawionych przez firmę S. wskazano, że organ nie pominął ich, bowiem takie faktury nie zostały przez skarżącą przedstawione ani na etapie postępowania kontrolnego, ani postępowania odwoławczego. Wg zestawienia przekazanych faktur, skarżąca przekazała tylko dwie faktury, wystawione przez tego podatnika, ale były to faktury [...] oraz [...]. Wg oceny organu I instancji były to oryginały faktur i podatek z nich został uwzględniony w dokonanym rozliczeniu, odpowiednio za luty i wrzesień 2007r. Odnośnie pozostałych faktur, w ocenie organu II instancji dokonano prawidłowej oceny tych dokumentów i w tym zakresie aktualna pozostaje analiza przedstawiona szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. Zauważono również, że część z przedstawionych przez skarżącą dokumentów, to oryginały faktur, nie miały one oznak zalania, czy zniszczenia, a przecież jeszcze na etapie wszczęcia postępowania, twierdziła ona, że wszystkie dokumenty zostały zniszczone. Ponadto wśród przedstawionych dokumentów były też takie, które miała ona pozyskać od kontrahentów. Część z nich, to faktury wyglądające na oryginały, a tylko z czerwoną pieczątką duplikat i ręcznie wpisaną, tym samym charakterem pisma, datą. Dodano, że na żądanie skarżącej, organ II instancji przekazał ww. dokumenty do UKS, celem odebrania ich przez skarżącą. Po ich zwróceniu, ze strony skarżącej pojawiły się kolejne dokumenty, które znów miały być oryginałami, a których w jej ocenie, organ nie uwzględnił lub dokonał ich niewłaściwej oceny. Zdaniem organu, taka postawa skarżącej może świadczyć o celowym przewlekaniu i utrudnianiu organowi podatkowemu, prowadzenia postępowania i doprowadziłaby w konsekwencji do faktycznej niemożności ukończenia postępowania. W kontekście powyższego, organ II instancji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wobec powyższego, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać pod kątem jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga K. F.-B., rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2007r. pomimo upływu terminu przedawnienia. Przedawnienie bowiem, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Zatem, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. W myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Sz 1017/14).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące; od stycznia do grudnia 2007r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu rozliczeniowego upływał zatem w dniu 31 grudnia 2012r. w stosunku do zobowiązań za styczeń do listopad 2007r. oraz w dniu 31 grudnia 2013r. w stosunku do zobowiązania za grudzień 2007r., o ile nie wystąpiłyby okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 24 października 2012r. (za miesiące od lutego do grudnia 2007r.) oraz w dniu 8 listopada 2012r. (za miesiąc styczeń 2007r.) kiedy to wszczęte zostały postępowania karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 i 6 § 2 k.k.s. w związku ze złożeniem przez K. B.-F. deklaracji podatkowych VAT-7 w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Oceniając, czy nastąpiło prawnie skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że "naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa".

Wobec powyższego - zdaniem Sądu - wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu.

Wskazać przy tym należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na gruncie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. przez podatniczkę K. F.-B. oraz, że wszczęcie postępowania nastąpiło przed upływem podstawowego terminu przedawnienia. Rozważenia natomiast wymaga – stosownie do zarzutów Skarżącej – czy została ona zawiadomiona o tym fakcie oraz o konsekwencjach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 14 listopada 2012r. Dyrektor UKS przesłał

na adres pełnomocnika Skarżącej doradcy podatkowego W. O. informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za poszczególne miesiące 2007r. W dniu 20 listopada 2012r. do UKS wpłynęło pismo pełnomocnika podatniczki z załączoną do niego kopią pisma w, którym podatniczka odwołała pełnomocnictwo. Pismem z dnia 21 listopada 2012r. Dyrektor UKS przesłał na adres podatniczki informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z potwierdzeniem odbioru pismo to, po dwukrotnym awizowaniu w dniach 28 listopada i 6 grudnia 2012r., zwrócono nadawcy. W dniu 4 grudnia 2012r. do UKS wpłynęło natomiast pismo dotychczasowego pełnomocnika podatniczki, którym to pismem zwrócił informację z dnia 14 listopada 2012r., bez otwierania - z uwagi na brak umocowania.

W oparciu o materiał zgromadzony w aktach sprawy, można też uznać za adekwatne konstatacje organu odwoławczego, wskazujące na celowe utrudnienia w kontakcie z podatniczką w okresie ostatnich miesięcy poprzedzających upływ ustawowego terminu przedawnienia, spowodowane przez je własne działania. Odwołała ona bowiem pełnomocnika, pomimo planowanego wyjazdu za granicę, a także przestała odpowiadać na telefony inspektora kontroli skarbowej i odbierać korespondencję, z czym w minionych okresach nie było żadnego problemu. Dopiero z dniem 2 stycznia 2013r. (a zatem po upływie ustawowego terminu przedawnienia za okres od stycznia do listopada 2007r.) powołała nowego pełnomocnika (by obecnie korzystać z usług także tego poprzedniego). Działania te są typowymi z jakimi spotyka się sąd administracyjny rozstrzygający skargi podatników oparte na zarzucie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z powyższego stanu faktycznego wynika zatem, że informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została podatniczce doręczona w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 Ordynacji podatkowej) z dniem 12 grudnia 2012r.

Okoliczności doręczenia zastępczego strona skarżąca w zasadzie nie kwestionowała w skardze, wywodziła jednak, iż doręczenie zastępcze nie było równoznaczne z powzięciem przez adresata, wiadomości zawartych w piśmie doręczonym zastępczo. Przeciwnie - doręczenia zastępcze stwarzają fikcję doręczenia, a więc jednocześnie wręcz potwierdzają, że adresat pisma doręczonego w ten sposób nie zapoznał się z jego treścią. Zdaniem strony skarżącej, nie było uprawnione powiązanie faktu powzięcia wiadomości z okolicznościami skutkującymi doręczeniem zastępczym, zwłaszcza w sytuacji gdy w tym okresie nie przebywała w miejscu zamieszkania o czym wiedza była powszechnie dostępna.

Z poglądem tym nie sposób się jednak zgodzić. W polskim porządku prawnym powszechnie przyjęta jest teoria doręczeń, która nakazuje oceniać prawidłowość doręczeń pod kątem formalnym (prawidłowy adres przesyłki oraz wykonanie i prawidłowe opisanie wszystkich czynności połączone z dokonaniem jednoznacznych adnotacji obrazujących sposób doręczenia). Jak wskazuje bowiem orzecznictwo, tylko doręczenie zgodne z przepisami proceduralnymi wywołuje skutki prawne, dotyczące np. rozpoczęcia biegu terminu od którego zależą uprawnienia czy obowiązki strony postępowania. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem skrupulatne dokonanie wszystkich, określonych w przepisach czynności niezbędnych do tego, by doręczenie do rąk własnych lub doręczenie zastępcze było skuteczne a w konsekwencji by adresat w normalnym toku działania mógł się zapoznać z wysłanym pismem. Dla skuteczności doręczeń nieistotne jest zatem to, czy adresat rzeczywiście zapoznał się z pismem. Najważniejsze jest, aby mu taką możliwość zapewnić. Przepis art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie, iż w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 (z upływem czternastego dnia od daty pozostawienia I awizo). To, że jak twierdzi Skarżąca – nie odebrała faktycznie przesyłki – nie może podważać skuteczności dokonanego doręczenia. Organ podatkowy nie mógłby pozostawać - w sytuacji gdy strona postępowania nie odbiera korespondencji, kierowanej na prawidłowy adres - bez żadnych środków prawnych zapewniających skuteczność prowadzonych postępowań podatkowych. Stąd celowość i zasadność stosowania instytucji doręczenia zastępczego, nie budzi wątpliwości.

Powyższe pozwala uznać, że Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem ustawowego terminu przedawnienia.

Nie może także zyskać akceptacji Sądu zarzut strony skarżącej nakierowany na wykazanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienie nie doszło gdyż postępowanie karno-skarbowe przed upływem terminu przedawnienia nie przekształciło się z postępowania w sprawie w fazę postępowania przeciwko osobie. To – zdaniem skarżącej – potwierdza, że skoro nie przedstawiono nikomu zarzutów to wszczęcie postępowania miało charakter wyłącznie instrumentalny, służący zablokowaniu możliwości przedawnienia zobowiązania co do którego toczyło się postępowanie.

Odpowiadając na powyższy zarzut należy odwołać się w pierwszej kolejności do zasady wedle której organy podatkowe do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają prawo a zarazem obowiązek dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych a w drugiej kolejności odwołać się należy do jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie stanowi o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" nie wymagając by doszło do przedstawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie czyli do przekształcenia fazy postępowania - w postępowanie przeciwko osobie. Także z sentencji i uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by tylko wszczęcie postępowania ad personam, powodowało skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje także przeważającą akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo; wyrok NSA z 24 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 1838/13, z 16 października 2013r. sygn. I FSK 483/13 oraz z 21 września 2015r. sygn. I FSK 846/14 i wiele innych wszystkie dostępne na; orzeczenia nsa.gov.pl). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. dokonał analizy przepisów Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją z momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, odpowiednio w dniach; 24 października 2012r. i 8 listopada 2012r. Spełnione zostały także warunki określone w cytowanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Wobec powyższych okoliczności, zarzuty podatniczki w tym zakresie był niezasadne.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi stwierdzić należy, że Skarżąca artykułowała zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W związku z tym w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zatem zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć, ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć też należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 127,180 § 1, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów i patrzenia na ustalenia organów przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów mających za przedmiot dokonanie ustaleń dla niej korzystnych.

Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków, zeznań podatniczki, pisemnych informacji i wyjaśnień podmiotów współpracujących z firmą podatniczki, włączonych informacji i dokumentów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów podatniczki, wyroków sądów dotyczących jej kontrahentów.

W chwili rozpoczynania czynności kontrolnych podatniczka oświadczyła, że nie posiada dokumentacji księgowej za badany okres rozliczeniowy gdyż uległa ona zniszczeniu wskutek powodzi w 2010r. Na okoliczność zalania należących do podatniczki pomieszczeń, dowodem było zgłoszenie szkody do ubezpieczyciela jednakże z przedstawionych dokumentów i fotografii nie wynikało aby w zalanych pomieszczeniach znajdowała się dokumentacja podatkowa za 2007r. Wyjaśniła też, że w celu odtworzenia dokumentacji księgowej wystąpiła do stałych kontrahentów, jak i do tych, z którymi sporadycznie dokonywała transakcji. Dokumentacja ta nie była jednak kompletna, dlatego Dyrektor UKS w Krakowie w celu pozyskania materiału dowodowego, dokonał z urzędu szeregu czynności dowodowych, szczegółowo opisanych w decyzji, czynił to także organ odwoławczy. W efekcie – mimo niskiej wiarygodności twierdzeń Skarżącej o utracie dokumentacji podatkowej na skutek powodzi i konieczności jej odtwarzania – uwzględnił w rozliczeniach podatek z faktur od kontrahentów podatniczki, którzy potwierdzili wystawienie duplikatów faktur, nie zaprzeczyli temu faktowi oraz nawet od tych, którzy nie odebrali wezwań. Pozostał zatem nieuwzględniony podatek tylko z takich faktur, co do których kontrahenci zdecydowanie zanegowali wystawienie faktur lub w przypadku ewidentnie potwierdzonych rozbieżności, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Działania takiego nie sposób uznać za niekorzystne i tendencyjne wobec podatnika. Skarżąca natomiast współpracowała z organem w trakcie prowadzonego postepowania jedynie pozornie. Mimo wielości składanych wniosków i żądań w zakresie zbierania i przedkładania materiału dowodowego, stopniowo w miarę toczącego się postepowania racjonowała kolejne dokumenty, które miały być oryginałami bądź duplikatami a których w jej ocenie, organ nie uwzględnił lub dokonał ich niewłaściwej oceny, uznając je niejednokrotnie za kserokopie czy kopie. Z uwagi na obszerność i drobiazgowość materiału dowodowego (łącznie podatniczka przedłożyła ponad 1.100 dokumentów), opisanie każdego z tych przypadków zdominowałoby niniejsze uzasadnienie w sposób wyłączający jego czytelność, stąd – w sytuacji gdy wszystkie te okoliczności w sposób wyczerpujący i akceptowalny opisane są w uzasadnieniu decyzji organów – Sąd odstąpił od powyższego. Zgodził się równocześnie z organem, iż taka jak opisana postawa Skarżącej może świadczyć o celowym przewlekaniu i utrudnianiu organowi podatkowemu, prowadzenia postępowania i jego zakończenia w sposób uwzgledniający zarówno uzasadnione interesy podatniczki jak i treść obowiązujących przepisów.

Co istotne, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawiła w istocie, mimo pozornej ich wielości, żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

W zaistniałym stanie faktycznym zasadnie także organ odwoławczy oddalił wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej na okoliczność potwierdzenia faktu rzeczywistego wykonania usług na rzecz firmy podatniczki przez firmę Y. Agencja Handlowo-Reklamowa P. B. oraz o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka P. B., B. Ś., H. D., E. S. Jak wynika bowiem z zebranych dokumentów w aktach znajduje się jedynie kopia wystawionej P. B. Y. Agencja Handlowo - Reklamowa faktury VAT nr [...]. Równocześnie organ ustalił, że P. B. (mimo wezwań nie stawił się na przesłuchanie) był niezarejestrowanym podatnikiem i nie prowadził działalności gospodarczej w spornym okresie. Odnośnie tej faktury dokonano też analizy historii rachunków bankowych podatniczki i nie znaleziono powiązania operacji występujących na tych rachunkach ze zdarzeniem gospodarczym na przedmiotowej fakturze. Jako podstawę odmowy dokonania odliczenia podatku naliczonego z tej faktury powołano art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż faktura ta wystawiona została przez podmiot nieistniejący a nadto art. 86 ust 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u., stosownie do którego kopia faktury nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na nie wykazany. W tej sytuacji faktycznej i prawnej, prowadzenie dowodów przeciw treści obiektywnych dowodów w postaci dokumentów, wykluczających w świetle przepisów ustawy o VAT zastosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, słusznie uznano za bezprzedmiotowe i niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja czyni więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie w obydwu instancjach decyzji, prezentujące zarówno faktografię sprawy jak i szczegółową argumentację. Stąd brak jest racjonalnych przesłanek do jej powtarzania skoro Sad w pełni akceptuje dokonane ustalenia, a skład orzekający przyjmuje ją za własną, nie znajdując podstaw do uznania, aby kolidowała ona z wyznacznikami granic swobodnej oceny dowodów, t.j. logicznym rozumowaniem i doświadczeniem życiowym.

Nieuprawnione są także zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r., poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie posiadanych dokumentów.

Na podstawie obowiązujących przepisów prawa art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia VAT przysługuje tylko wówczas, gdy VAT naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. TSUE w sprawie C-342/97 z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko (jednolite w orzecznictwie sądów administracyjnych) zajął NSA w wyroku z 13 lipca 2012r. sygn. akt I FSK. 1628/11, twierdząc, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Dysponowanie fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. NSA w wyroku z dnia 23 maja 2014r. sygn. akt I FSK 912/13 - wskazał, że TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu nadużycia swoich uprawnień. Podkreślił równocześnie, że czynność, aby wywrzeć w systemie VAT skutki charakterystyczne czynności opodatkowanej musi cechować się stroną "materialną" i "formalną".

Jak słusznie wywiódł organ odwoławczy, warunkiem koniecznym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez podatnika VAT było udokumentowanie rzeczywistych operacji gospodarczych, za pomocą prawidłowo wystawionych faktur, a w przypadku ich zniszczenia albo zaginięcia, duplikatami tych faktur. Każdy bowiem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jednak nie każdy może prawo to zrealizować. W świetle brzmienia tego przepisu, należy odróżnić przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od możliwości zrealizowania tego uprawnienia, które uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków formalnych i materialnych.

W przedmiotowej sprawie nie można było uznać za dokumenty potwierdzające prawo do odliczenia przedstawionych przez podatniczkę i uzyskanych przez organ I instancji - kserokopii faktur, czy zestawienia przeprowadzonych transakcji. Bez znaczenia dla sprawy pozostawał też fakt, iż dowody te potwierdzały, że podatniczka w pewnych przypadkach dysponowała oryginałami faktur w momencie skorzystania z prawa do odliczenia. Bowiem fakturami tymi powinna była dysponować nie tylko w momencie skorzystania z tego prawa, lecz do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obowiązujące przepisy nie dają podstaw by podzielić ocenę podatniczki, wedle której to organ podatkowy powinien był pozyskać dokumenty, umożliwiające skorzystanie przez nią z prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, jest bowiem jedynie prawem podatnika, z którego nie musi on korzystać, zaś gdy chce to uczynić musi, m.in. dysponować fakturami VAT dokumentującymi nabycia lub duplikatami faktur VAT, w więc to na nim spoczywa obowiązek wykazania ich posiadania.

W przedstawionych powyżej okolicznościach sprawy, uznać należało, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy art. 86 ust 1 i2 pkt 1a u.p.t.u. oraz przepisy § 22 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom...(Dz. U. z 2005r. nr. 95 poz. 798 ze zm.) bazując w swym rozstrzygnięciu na pozyskanych z urzędu i przedłożonych przez skarżącą oryginałach i duplikatach faktur. Rozstrzygnięcie nie wykazało też sprzeczności z dyspozycją art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE statuującą w dosłownym brzmieniu jeden konkretny wymóg formalny do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest posiadanie faktury VAT.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 81b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa maksymalny termin do wykonania prawa do odliczenia, co oznacza, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego, poprzez korektę deklaracji w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim, liczonym od początku roku, w którym nastąpiło prawo do tego obniżenia. Faktury, w odniesieniu, do których podatniczka postawiła zarzut naruszenia tego przepisu, przedłożyła w toku postępowania odwoławczego w dniu 24 września 2013r., oraz w UKS, na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy w dniu 5 listopada 2013r. Nie zostały one ujęte w rejestrze zakupów za 2007r., zatem zamiar odliczenia podatku naliczonego, obniżającego podatek należny został wykazany po upływie terminu.

Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, stwierdzić należy, że wspomniana przez skarżącego zasada, wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej (dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 1197), stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. A do ustaleń faktycznych zdaje się Skarżąca sprowadzać naruszenie tej zasady stwierdzając, że organ rozstrzygnął wszystkie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Tymczasem, że w niniejszej sprawie nie było wątpliwości, co do stanu faktycznego, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Nie nasuwał też wątpliwości prawnych sposób interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Różnic natomiast, w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postępowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości. Podobnie nie może to świadczyć samo przez się o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska strony.

Reasumując, przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i w konsekwencji prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 roku wskazane w treści decyzji.

Biorąc zatem wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)

Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.