Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 790/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 1 pkt 2, pkt 8, art. 239
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. L. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że M. L. (dalej “Skarżący", “Wspólnik") w dniu 10 września 2012 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Skarżącego w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Skarżącego w związku z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej.

2. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący objął akcje w spółce komandytowo- akcyjnej w zamian za wkład pieniężny. Spółka czeka obecnie na rejestrację w KRS. W przyszłości wniesie do niej dalsze wkłady pieniężne i niepieniężne. Skarżący będzie także wspólnikiem spółki jawnej i komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako “SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako: “Spółka osobowa"). W przyszłości wystąpi on ze Spółki osobowej. Ponadto Skarżący wskazał, że przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez Skarżącego umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Skarżącego jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu bądź też poprzez umorzenie wszystkich akcji Skarżącego. Wyjaśnił, że wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Skarżącego (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Skarżącego, ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej wystąpienia oraz likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: 1) Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową, 2) Wierzytelności handlowe z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych. Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą Skarżącemu przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Skarżącego odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. W przypadku zaś wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że Wnioskodawca zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty.

3. W związku z powyższym Skarżący zapytał: 1) Czy po jego stronie powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej? 2) Jeśli po jego stronie powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej? 3) W jaki sposób powinien on ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej? 4) Czy po jego stronie powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej? 5) Jeśli po jego stronie powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej, to w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności handlowej? 6) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności handlowej? Określając zakres wniosku, jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, Skarżący podał następujące przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: “u.p.d.o.f."): art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1e pkt 4, art. 22 ust. 8a, art. 23 ust. 1 pkt 34, art. 24 ust. 3d.

4. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzając, iż charakter złożonego wniosku opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Poza tym, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach. Ww. postanowienie podpisała Naczelnik Wydziału – M. K., a w postępowaniu brała udział Starszy Komisarz Skarbowy – E. S. oraz Kierownik Oddziału – L. M., których podpisy widnieją na tym postanowieniu.

5. Pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. Skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. Skarżący zarzucił naruszenia przepisów: a) art. 165a § 1 w zw. ari. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: “ustawa Ord. pod.") poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej. b) art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b ustawa Ord. pod. c) art. 14d ustawy Ord. pod. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu. w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca). d) art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia Postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy Wnioskodawcy, jakie błędy popełnił Wnioskodawca oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. e) art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie Postanowienia na podstawie poza prawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa, f) art. 125 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez wskazanie, iż wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Ministrowi Finansów i w elekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie Organu wymaga od Wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

6. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Przytoczył art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1-3 ustawy Ord. pod. i wyjaśnił, że składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w sprawie innej niż własna, a przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Wskazał na funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej. W jego opinii zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. W ocenie Ministra Finansów nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów zdarzenia przyszłego istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie elementów zdarzenia przyszłego, które nie pojawiają się w zaistniałym stanie faktycznym, mają wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami ustawy Ord. pod. Wskazał, iż za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Tak więc uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż “wskazany we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest wystarczająco sprecyzowany i skonkretyzowany", gdyż Skarżący nie wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, iż otrzymane składniki majątku "wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź sprzeda na rynku". Podkreślił, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2354/10. Według organu, nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, w której nie wiadomo, która spółka zostanie zlikwidowana, a z której Skarżący wystąpi. W związku z powyższym, Minister Finansów wyjaśnił, że biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (min. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), zasadnym było jego uznanie przez organ za próbę uzyskania przez Stronę ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych. Dalej Minister Finansów wskazał, że na podstawie art. 14h ustawy Ord. pod., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143. art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5. 6. 10 i 23 działu IV, zatem do interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują ogólne zasad} postępowania podatkowego, w tym zasada legalizmu i praworządności (art. 120 ustawy Ord. pod. - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa), zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy Ord. pod.), zasada wnikliwego i szybkiego działania (art. 125 ustawy Ord. pod.) oraz zasada jawności postępowania wyłącznie dla stron (art. 129 ustawy Ord. pod.). Odnosząc się do zarzutu Strony w aspekcie naruszenia art. 14d ustawy Ord. pod., uznał go za niezasadny. Wyjaśnił, że skoro Skarżący nie mógł być uznany za "zainteresowanego", składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, to nie był również legitymowany do złożenia takiego wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. Tak więc interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego przez nią wniosku, a co za tym idzie postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, a w rezultacie 3 miesięczny termin zakładany przez przepis art. 14d ustawy Ord. pod. nie upłynął. Skoro więc wniosek Strony nie mógł skutecznie uruchomić (wszcząć) postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł zdaniem organu, nastąpić skutek określony w art. 14o ustawy Ord. pod., polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Strony w pełnym zakresie. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej traktowany jest jak podanie w rozumieniu art. 168 oraz art. 170 § 1 ustawy Ord. pod., dlatego też na podstawie art. 14h ustawy, który wymienia m.in. art. 169 § 1 i la oraz art. 170, istnieje obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. Jednakże w rozpatrywanej sprawie taki obowiązek nie ciążył na organie, gdyż poziom abstrakcyjności rzeczonego wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a ustawy Ord. pod. Jeśli bowiem z wnioskiem wystąpi podmiot niemieszczący się w katalogu uprawnionych zdefiniowanym przepisami ustawy Ord. pod., na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h tej ustawy organ powinien odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Postanowienie z [...] stycznia 2013 r. zostało podpisane przez Wicedyrektora Izby Skarbowej – L. S., a w postępowaniu brały udział Naczelnik Wydziału – M. K., Inspektor – E.C. oraz Starszy Komisarz Skarbowy – E. S., których podpisy także widnieją na tym postanowieniu.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, w związku z rażącym naruszeniem przez przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, lub o jego uchylenie w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mając/m wpływ na wynik sprawy, a powołanym dokładnie powyżej i uzasadnionym poniżej oraz potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d ustawy Ord. pod. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o ustawy Ord. pod., względnie o uznanie, iż stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest w całości prawidłowe. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 14a ustawy Ord. pod. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje, co prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego; 2) art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji i niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo iż spełniono wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku; 3) art. 14b § 5 i art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej; 4) art. 14b § 6 ustawy Ord. pod. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm., - dalej zwane: "rozporządzeniem") - przez wydanie w pierwszej instancji postanowienia, gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów; 5) art. 120 ustawy Ord. pod. w związku z art. 14d ustawy Ord. pod. - przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co wydano interpretację milczącą aprobującą stanowisko Skarżącego; 6) art. 121 w związku z art. 14h ustawy Ord. pod. - przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona, tak jak analogiczne sprawy; 7) art. 125 w związku z art. 14h ustawy Ord. pod. - przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym sprawy były rozpatrywane przez Ministra, przez wydawanie interpretacji.

8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

9. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Wskazać ponadto należy, mając na uwadze treść przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., że Sąd administracyjny ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony, po to by wadliwy akt wyeliminować z obrotu prawnego. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

10. Zgodnie z art. 239 ustawy Ord. pod., w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 (dział IV ustawy Ord. pod. ) do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ustawy Ord. pod. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania ww. przepisów w art. 14h Ustawy Ord. pod. , w którym wymieniono przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. W sprawie nie doszło bowiem do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 Ustawy Ord. pod. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim rozpatrzono wniosek Skarżącego jest przewidziany wobec postanowień, nie zaś przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącemu w tym postępowaniu było zażalenie.

11. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] listopada 2012r. podpisała M. K. – Naczelnik Wydziału, działająca z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Postanowienie to zawiera także podpis Starszego Komisarza Skarbowego – E. S. Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] stycznia 2013 r. podpisał L. S., a w postępowaniu brały udział: Inspektor – E. C., Naczelnik Wydziału – M. K. oraz Starszy Komisarz Skarbowy – E. S., których podpisy także widnieją na tym postanowieniu. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia, kończącego postępowanie, uczestniczyła osoba, które brała udział również w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, na które Skarżący wniósł zażalenie: Starszy Komisarz Skarbowy – E. S.. W tej sytuacji należało rozważyć, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. - za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

12. Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota ww. problemu dotyczyła więc instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji, od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. NSA wskazał, że przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). NSA podzielił ponadto wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 ustawy Ord. pod. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 ustawy Ord. pod. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 ustawy Ord. pod.

13. Skoro z akt sprawy wynika, że Starszy Komisarz Skarbowy – E. S. wydała (podpisała) postanowienie z dnia [...] listopada 2012r., w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinna być wyłączona od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 ustawy Ord. pod. Niewłaściwe było zatem branie przez nią udziału w wydaniu zaskarżonego postanowienia. Z akt sprawy wynika bowiem, że podpis ww. osoby złożony zarówno na zaskarżonym, jak również na poprzedzającym go postanowieniu z [...] listopada 2012r. potwierdzał jej udział w procesie wydawania ww. postanowień oraz możliwy wpływ na ich treść, z uwagi przede wszystkim na ich zaakceptowanie, zatwierdzenie. Złożenie podpisu na każdym z ww. postanowień oznacza uczestniczenie w ich wydaniu. Bez znaczenia – zdaniem Sądu – jest powód uczestnictwa danej osoby w wydaniu postanowienia, chociażby przez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Uczestnictwo w wydaniu określonych aktów administracyjnych wynika zwykle z zakresu obowiązków czy organizacji pracy danej jednostki. Nie można jednak odstąpić od zastosowania przepisu art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod., tylko z tego powodu, że organizacja danej jednostki organizacyjnej, czy zakres obowiązków danego pracownika nie uwzględnia treści ww. przepisu. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 ustawy Ord. pod., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

14. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, iż Starszy Komisarz Skarbowy – E. S. brała udział w wydaniu postanowienia z dnia [...] listopada 2012r. i która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, to uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221, art. 239 i art. 219 ustawy Ord. pod., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Zażalenie Skarżącego należy rozpatrzeć ponownie, wykluczając od udziału w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z [...] listopada 2012r.

15. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono na mocy o art. 152 p.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 100 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt trzeci sentencji).