Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 658/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2001 oraz ustalenie podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu za 2001 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą G. C. przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001r. w wysokości 126.943,00 zł oraz ustalającą podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodu za 2001 rok w kwocie 95.207,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji powołał przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), wywodząc, iż przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, a w stanie prawnym na 2001r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z innymi dochodami i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75 % dochodu, o czym stanowi art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy o podatku dochodowym. Z brzmienia art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wprost wynika, że zgromadzone w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich mienie musi pochodzić z przychodów wolnych od opodatkowania lub z przychodów opodatkowanych, aby mogło stanowić źródło finansowania wydatków. A zatem posiadane zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł przychodów, bez względu na czas nabycia tych środków.

Odnosząc powyższe do sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż uregulowanie zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie ma charakter restrykcyjny, ważnym jest zatem aby postępowanie w sprawie określenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach było prowadzone w sposób niezwykle staranny, w tym z dokładną analizą zasobów majątkowych, na które podatnik się powołuje.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż podatniczka do spisanego w dniu 3 października 2006 r. protokołu zeznała, iż mąż otrzymał odszkodowanie po odejściu z zasadniczej służby wojskowej, jak i rentę chorobową, z informacji udzielonej przez Wojewódzki Sztab Wojskowy pracownikowi Urzędu Skarbowego Ł. wynika natomiast, iż osoby odbywające zasadniczą służbę wojskową, które doznały szkody na zdrowiu w związku z wykonywaną służbą, nie otrzymywały z tego tytułu żadnego odszkodowania. Przysługiwało im jedynie świadczenie rentowe wypłacane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Podatniczka zeznała także, na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., iż po śmierci męża dzieci otrzymywały rentę rodzinną, do zakończenia swej edukacji (t.j. do około 20 roku życia), a w związku ze śmiercią małżonka podatniczka otrzymała odszkodowanie, którego wysokość oszacowała na około trzy renty rodzinne na jedno dziecko. Zeznała także, iż po przejściu na emeryturę przez okres około 3 lat podejmowała prace dorywcze, jak i dodatkowo wykonywała prace porządkowe w Państwowym Zakładzie im. A. Powyższych twierdzeń jednakże w żaden sposób nie uprawdopodobniono ani nie udowodniono. Organ odwoławczy zauważył nadto, iż podatniczka w dniu 3 października 2006r. zeznała, iż pierwsze mieszkanie jakie zajmowała składało się z jednej izby, drugie zaś, położone przy ul. A, posiadało powierzchnię ok. 40 m2 i było ogrzewane węglem, a mąż pozostawił monety rosyjskie, które w najbliższym czasie miały zostać zgłoszone do opodatkowania.

W opinii organu, skarżąca w żaden sposób nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła swoich twierdzeń, iż podejmowała się za wynagrodzeniem opieki nad dziećmi, zbiorów owoców, jak i prac porządkowych. Podczas przesłuchania oświadczyła bowiem jedynie, iż "nie pamiętam nazwisk i adresów ludzi u których podejmowałam się prac dorywczych. W 1984r. przeszłam na emeryturę i przez okres ok. 3 lat podejmowałam się ww. prac". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał nadto, że przyjmując nawet, iż podatniczka otrzymała dwie nagrody jubileuszowe za wysługę lat oraz odprawę, zaś jej dzieci do 20 roku życia otrzymywały rentę rodzinną, to i tak wysokość osiąganych przez nią dochodów uniemożliwiał zgromadzenie znacznych oszczędności. Po przytoczeniu obwieszczenie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 maja 1990r. dotyczących wynagrodzeń za okres od 1976r. do maja 1984 wskazał, iż otrzymywane przez podatniczkę w latach 1976-1980 wynagrodzenie oscylowało w granicach od 78% do 101% przeciętnego wynagrodzenia w tym okresie oraz dotyczących wysokości emerytur za okres od czerwca 1984 do 1988r. wskazał, iż emerytura, jaką otrzymywała od czerwca 1984 r. (karta nr 47) również plasowała się poniżej przeciętnej emerytury i renty, stanowiła bowiem w latach 1984-1994 łącznie około 70% przeciętnej emerytury. Odnosząc się natomiast do kwestii rzekomego pozostawienia przez męża skarżącej spadku, zauważył, iż mocą postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieść z dnia 26 lipca 2006 r. podatniczka nabyła 1/3 spadku po zmarłym w 1962 r. mężu J. C., przy czym postanowienie to stwierdza jedynie w jakiej części dziedziczy ona po zmarłym mężu, nie wskazuje natomiast składu masy spadkowej. Jednocześnie zwrócił uwagę, iż wystąpienie do Sądu Rejonowego w Łodzi nastąpiło w dniu 26 maja 2006r., a więc w dwa miesiące po otrzymaniu zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., co miało w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. bezpośredni związek z ustaleniem zobowiązania z nieujawnionych źródeł przychodów. Zauważył także, iż we wrześniu 2006r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (kwota do opodatkowania - 1/2 z 50.000 USD,1/2 z 30 sztuk rubli), przed ich opodatkowaniem, w składanych wyjaśnieniach ani razu nie wskazała jednakże wysokości kwoty, jaką otrzymała od J. C., jak i ilości złotych monet. Powołane zasoby majątkowe zostały zaś opodatkowane dopiero po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji i przekazaniu akt przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W wyjaśnieniach złożonych w dniu 29 grudnia 2005r., tj. po zapoznaniu się pełnomocnika z pismem z dnia 19 grudnia 2006r. powołano się po raz pierwszy na powyższe zasoby majątkowe – "mój zmarły mąż [...] przed śmiercią przekazał mi dużą sumę pieniędzy i oszczędności w złocie (były to monety rosyjskie)" - karta nr 132. Jednakże również w złożonym odwołaniu nie wskazano kwoty powołanych oszczędności. Jedynie w sposób ogólnikowy stwierdzono w nim, iż "źródłem tych oszczędności były zarówno dochody z pracy zarobkowej, jak również /.../ zasoby majątkowe w postaci dużej sumy pieniężnej oraz złotych monet po zmarłym mężu. (...). Siłą rzeczy z uwagi na upływ czasu podatniczka nie określiła precyzyjnie wysokości pozostawionego przez męża majątku". Organ odwoławczy wskazał, iż w oświadczeniu w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów z dnia 25 maja 2005r. podatniczka podniosła, iż źródłem pochodzenia zgromadzonych zasobów finansowych, których kwota na dzień 1 stycznia 2001r. wynosiła 180.000,00 zł były "oszczędności mojego życia pochodzące z ciężkiej pracy".

W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, zgłoszenie do opodatkowania środków pieniężnych rzekomo pozostawionych przez małżonka podatniczki w spadku już po wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym zostało dokonane w celu uniknięcia opodatkowania z nieujawnionych źródeł przychodów. Stąd też nie uznał, iż powołane wartości majątkowe stanowią źródło pokrycia poniesionych przez podatniczkę wydatków. O uznaniu pozostawienia w 1962 r. przez J. C. kwoty 50.000 USD i 30 sztuk złotych monet, jako źródło pokrycia poniesionych w 2001r. wydatków, nie może, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przesądzać fakt uiszczenia od nich podatku, zaś powołane postanowienie Sądu Rejonowego dla Łodzi -Śródmieścia w Łodzi nie może stanowić dowodu na odziedziczenie tak znacznej kwoty pieniędzy (śmierć męża w 1962r.), jak i dysponowanie nią 39 lat później.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył jednocześnie, że T. C., podczas składania zeznań wskazał, iż posiadała jakieś pieniądze po mężu, nie było jednak mowy o spadku, tym bardziej w tak znacznej kwocie. Jednocześnie, zarówno córka podatniczki - A. B., jak i syn w swych wyjaśnieniach podkreślali, iż od rodziny na wsi podatniczka otrzymywała pomoc materialną, w postaci płodów rolnych. Według T. C. pomoc ta miała także charakter finansowy. Zwrócił uwagę na stanowisko wyrażone przez podatniczkę w wyjaśnieniach z dnia 28 grudnia 2005r., gdzie stwierdziła, że "nie rozumiem rozbieżności wynikających z zeznań moich sióstr, które pomagały mi i pomagają do dnia dzisiejszego". Według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., gdyby faktycznie podatniczka dysponowałaby tak znaczną kwotą, jak i złotymi rublami pozostawionymi po zmarłym mężu nie potrzebowałaby pomocy swej rodziny, lecz sama by jej udzielała, tym bardziej, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż jej siostry nie są osobami majętnymi. Nie ulega również wątpliwości, iż warunki mieszkaniowe podatniczki kształtowałyby się w takiej sytuacji odmiennie. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jest on uprawniony do badania skutków podatkowych wynikających z czynności prawnych zawieranych przez podatników, w tym również badania, czy czynności te nie zostały dokonane jedynie dla pozoru, w celu uniknięcia opodatkowania. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd przyznający organom podatkowym uprawnienie i obowiązek oceny skutków prawnych czynności dokonanych przez podatników pod względem ich znaczenia dla celów publicznoprawnych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym oraz poglądami doktryny, organy podatkowe w ramach prowadzonych postępowań zmierzających do ustalenia prawidłowych zobowiązań podatkowych są uprawnione do badania skutków podatkowych wynikających z czynności prawnych, dokonanych przez podatników (wyrok NSA w Łodzi z dnia 02 lutego 2000r., sygn. akt I S.A./Łd 184/99). Z uwagi na fakt, iż na całym etapie postępowania podatniczka składała rozbieżne wyjaśnienia, wskazując co rusz różne źródła finansowania poniesionego wydatku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał oświadczeń skarżącej za wiarygodne. Nie omieszkał nie zauważyć, iż choć skarżąca odmawiała jej przesłuchania na terenie urzędu w charakterze strony (przedkładając jednocześnie zaświadczenia lekarskie), to uczestniczyła jednak w przesłuchaniu J. K., które odbyło się w Urzędzie Skarbowym w T.. Zauważył nadto, iż oświadczenia składane przez podatniczkę w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów stanowią dowód w sprawie, i jako takie podlegają ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ocenia bowiem, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). W tej kwestii powołał wyrok NSA w Katowicach z dnia 24 listopada 2003r., sygn. akt I SA/Ka 2192/02, LEX nr 110417, w którym Sąd uznał, iż "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego".

Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uznał, iż podatniczka nie uprawdopodobniła ani nie udowodniła wielkości zasobów finansowych, które zgodnie ze składanymi przez nią wyjaśnieniami, pochodziły ze spadku po zmarłym mężu, jak i były gromadzone na przestrzeni wielu lat, a następnie przechowywane w domu z uwagi na brak zaufania do banków.

Odnosząc się do twierdzeń podatniczki, iż zakup 1/2 części nieruchomości położonej przy ul. B. został sfinansowany z oszczędności, na których zebranie złożyło się wiele lat ciężkiej pracy, podkreślił, iż nie czyni niemożliwym faktu gromadzenia przez podatniczkę drobnych oszczędności na przestrzeni tych lat, lecz zauważył, iż wielce prawdopodobne jest, iż niewielkie nadwyżki finansowe podatniczka wydatkowała na przestrzeni 40 lat. Świadczy o tym chociażby fakt, powołany w piśmie z dnia 28 grudnia 2005r., gdzie podatniczka wskazała, że udzieliła pomocy własnym dzieciom przy ich usamodzielnianiu się, jak i przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego - z tego tytułu wpłata dokonana w 1995r. wyniosła 5.295,40 zł.

Zauważył, iż wypełniając dyspozycję art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 29 grudnia 2006r., nr [...], zawiadomiono podatniczkę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, podatniczka, korzystając z tego prawa w dniu 11 stycznia 2007r. przedłożyła postanowienie o nabyciu spadku z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt III Ns 536/06; projekt wymiaru podatku od spadków i darowizn po zmarłym J. C.; decyzję w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn; umowę o dział spadku z dnia [...] Do faktów wynikających z przedłożonych powyżej dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustosunkował się w treści niniejszej decyzji. Ponadto zauważył, iż załączona umowa o dział spadku została sporządzona i przedłożona celem uniknięcia opodatkowania z nieujawnionych źródeł przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż pismem z dnia 8 marca 2007r. Sąd Rejonowy wskazał, jako datę wpływu wniosku o stwierdzenie nabycia spadku dzień 26 maja 2006r. Z uwagi na powyższe wypełniając dyspozycje art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 14 marca 2007r. nr [...] zawiadomiono podatniczkę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, z prawa tego podatniczka nie skorzystała.

W skardze na powyższą decyzję G. C. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z pogwałceniem zasady spójności systemu prawnego, polegającym na przyjęciu, że podatniczka nie odziedziczyła po zmarłym mężu majątku w kwocie 171.381,00 zł, pomimo tego że fakt odziedziczenia tego majątku wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi z dnia 26 lipca 2006r., sygn. akt III Ns 536/06, oraz z prawomocnej decyzji Naczelnika US Ł. z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od spadku, w której wartość 1/3 spadku przypadającego podatniczce (przed zawarciem umowy w przedmiocie działu spadku) została przyjęta przez organ podatkowe w kwocie 57.127,00 zł; naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie (bez przeprowadzania przeciwdowodu) faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, tj. faktu uzyskania przez podatniczkę w spadku po zmarłym mężu kwoty w USD oraz rosyjskich monet dziesięciorublowych, pomimo tego że nabycie spadku po mężu zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi z dnia 26 lipca 2006r., sygn. akt III Ns 536/06, natomiast wartość majątku uzyskanego z tego tytułu wynika z decyzji Naczelnika US Ł. – z dnia [...]; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wyjaśnień podatniczki co do wysokości majątku uzyskanego ze spadku po zmarłym mężu, pomimo tego, że za odrzuceniem tych wyjaśnień nie przemawiały żadne dowody zgromadzone w sprawie, a zatem przez dokonanie ustaleń faktycznych z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, zakazującej interpretowania wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika; naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 §1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oraz poprzez rażąco dowolną ocenę materiału w sprawie zgromadzonego i dotyczącego możliwości zgromadzenia przez podatniczkę środków wystarczających na pokrycie wydatków poczynionych w 2001r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieni u zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez G. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, iż G. C. poniosła w 2001r. wydatek na zakup ½ nieruchomości w Ł. przy ul. B. 88 w kwocie 164.572,05 zł (akt notarialny z dnia [...] Repertorium A Nr [...]), a wydatek ten nie znalazł pokrycia w dochodzie za ten rok, co potwierdza zeznanie za ten okres, w którym wskazała dochód w wysokości 9.990,06 zł, zaś pozostający do wykorzystania dochód wynosił 8.585,30 zł. Spór między stronami dotyczy natomiast tego, czy skarżąca wydatek ten mogła sfinansować sumą uzyskaną ze spadku po mężu.

Stosownie do przepisu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Zgodnie z art. 20 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym w 2001r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z innymi dochodami i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. Na gruncie tegoż przepisu wyrażany jest powszechnie w orzecznictwie sądowym pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach". Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie (Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż dochód osiągnięty w latach 1995 – 2001 mógł być wykorzystany na sporny wydatek jedynie w kwocie 40.629,00 zł i taką kwotę z tego tytułu organy podatkowe uwzględniły przy określaniu wysokości dochodu skarżącej w 2001r. i podatku za ten okres. G. C., w ocenie Sądu, nie wykazała natomiast, ani nawet nie uprawdopodobniła źródła pochodzenia pozostałej części środków wydatkowanych na zakup nieruchomości. Wprawdzie w skardze podniosła, iż źródłem środków na zakup spornej nieruchomości był spadek po zmarłym w 1962r. mężu J. C., na który to spadek składała się, według jej oświadczenia, kwota 50.000 USD oraz 30 szt. złotych dziesięciorublowych monet, a jako dowód odziedziczenia tego spadku przedłożyła postanowienie Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi z dnia 26 lipca 2006r., sygn. akt III Ns 536/06, prawomocną decyzję Naczelnika US Ł. – z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od spadku, w której wartość 1/3 spadku przypadającego podatniczce została przyjęta przez organ podatkowe w kwocie 57.127,00 zł oraz umowę z dnia [...] w przedmiocie działu spadku, na mocy której pozostali spadkobiercy J. C. nieodpłatnie przekazali skarżącej przypadający im udział w spadku, niemniej jednak wniosek o stwierdzenie nabycia spadku został złożony w dniu 26 maja 2006r., a postępowanie spadkowe oraz dział spadku zostało przeprowadzone po podjęciu decyzji Naczelnika US w Ł. z dnia [...] Z tego względu trudno nie przyznać racji Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., iż przeprowadzenie postępowania spadkowego po prawie 40 latach od zgonu J. C. zostało dokonane w celu uniknięcia opodatkowania z nieujawnionych źródeł przychodów. Wobec groźby zapłaty podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł w wysokości 75% dochodu o wiele korzystniejsze dla skarżącej było bowiem uiszczenie podatku od 1/3 spadku w wysokości 2.708,00 zł niż zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów w wysokości 95.207,00 zł wraz z zaległymi odsetkami. Okoliczność uzyskania przez G. C. spadku po mężu w tak znacznej wysokości budzi wątpliwości także dlatego, że skarżąca, stosowną argumentacją, nawet nie uprawdopodobniła faktu sprzedaży monet, tj. okoliczności w jakich do owej sprzedaży doszło, w jakiej dacie doszło do sprzedaży, co mogłoby świadczyć o ich faktycznym posiadaniu. Nie wykazała też źródła wejścia w posiadanie przez J. C. tak znacznych zasobów pieniężnych, ani też okoliczności, jak i czasu nabycia tych zasobów majątkowych. Wprawdzie wskazała, iż mąż uzyskał odszkodowanie z tytułu zwolnienia z zasadniczej służby wojskowej oraz wysoką rentę wojskową, niemniej jednak okoliczności tej nie potwierdziła administracja właściwej jednostki wojskowej – Wojewódzki Sztab Wojskowy. Jak bowiem wynika z informacji tej jednostki przekazanej przez pana Szpaka emerytury wojskowe wypłacane były i są tylko zawodowym żołnierzom, gdyż związane są z wysługą lat w czynnej służbie wojskowej – powyżej 15 lat służby zawodowej, zaś osoby odbywające zasadniczą służbę wojskową podlegają świadczeniom rentowym wypłacanym przez ZUS – zarówno obecnie jak i w przeszłości. J. C. odbywał zasadniczą służbę wojskową, a po 6 miesiącach został z niej zwolniony z uwagi na gruźlicę i z tego tytułu pobierał rentę chorobową, co wynika z zeznań skarżącej. Trudno uznać, iż renta ta była w wysokości pozwalającej J. C. na zgromadzenie wskazanych przez skarżącą zasobów pieniężnych, a mąż przed zgonem zgromadził tak znaczny majątek z innych źródeł skoro skarżąca w tej kwestii nie wskazała żadnych okoliczności. Nie bez znaczenia ma też okoliczność, iż J. C. chorował na gruźlicę, której nabawił się w czasie odbywania zasadniczej służby wojskowej, a to oznacza, iż znaczne kwoty były przeznaczane na jego leczenie, co z pewnością uniemożliwiało poczynienie znacznych oszczędności, które następnie skarżąca mogłaby odziedziczyć. Zwrócić należy też uwagę na to, iż kwota 50.000 dolarów była wysoka jak na rok 1962, rok zgonu J. C.. Zresztą i dzisiaj taka kwota nie jest mała dla przeciętnego podatnika, utrzymującego się z pracy nakładczej. Zeznania skarżącej co do pozyskania środków na zakup spornej nieruchomości ze spadku po mężu nie wydają się wiarygodne także dlatego, iż w oświadczeniu majątkowym za rok 2001, złożonym w dniu 25 maja 2005r., zeznała, iż sporny wydatek został sfinansowany z pobieranej od 1984r. emerytury oraz zgromadzonych zasobów finansowych, których kwota na dzień 1 stycznia 2001r. wynosiła 180.000 zł, a źródłem pochodzenia oszczędności były "oszczędności mojego życia pochodzące z ciężkiej pracy", zaś w złożonym w US Ł. – w dniu 26 sierpnia 2005r. piśmie wyjaśniła, że "zgromadzone środki na ten cel pochodziły z moich oszczędności zgromadzonych w ciągu całego życia. Składa się na to 49 lat dochodów, począwszy od lat pracy po okres emerytury". Z tych sformułowań wynika jednoznacznie, iż zakup spornej nieruchomości G. C. sfinansowała rzekomymi oszczędnościami pochodzącymi, co należy podkreślić, z własnej pracy zarobkowej, nie zaś spadku po mężu. Swoje zeznania w tym zakresie skarżąca zmieniała, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a zmiana ta nastąpiła w sytuacji, gdy, po przeprowadzeniu kolejnych dowodów, w szczególności z zeznań świadków – sióstr i bratowej oraz po zapoznaniu się z projektem decyzji pierwszoinstancyjnej z grudnia 2005r., okazało się iż dowody te nie potwierdziły jej zeznań, iż była w stanie poczynić oszczędności w tak znacznej wysokości z własnej pracy, jak pierwotnie zeznała. W piśmie z dnia 28 grudnia 2005r. wyjaśniła wszak, iż "na zakup nieruchomości przy ul. B. 88 składają się 49 lat dochodów. (...) Urząd pominął rozliczenie mojej emerytury, tj. 11 lat od roku 1984 do 1995, kiedy pobierałam świadczenia emerytalne. Na moje dochody składają się również odpłatne prace dorywcze, tj. opieka nad dziećmi, sprzątanie, które wystarczały na bieżące utrzymanie. (...) 28 lat ciężkiej pracy w Państwowych Zakładach, jubileuszowe wynagrodzenie i odprawa. Nie rozumiem rozbieżności wynikających z zeznań moich sióstr, które pomagały mi i pomagają do dnia dzisiejszego. Po śmierci mojego teścia, bratowa H. przekazała mi należną część z gospodarstwa 3.000 dolarów lub jej równowartość w złotych (...). Mój mąż przed śmiercią (chorował, zmarł na gruźlicę) przekazał mi dużą sumę pieniędzy i kosztowności w złocie (były to monety rosyjskie) jako zabezpieczenie moje i moich dzieci. Prawdopodobnie pieniądze te pochodziły z odszkodowania jakie uzyskał będąc w służbie wojskowej, z której został zwolniony po pół roku w wyniku czego otrzymał wysoką rentę wojskową". Do protokołu przesłuchania z dnia 3 października 2006r. skarżąca zeznała z kolei, iż "mąż otrzymał odszkodowanie z tytułu odejścia ze służby, nie pamiętam w jakiej wysokości i nie wiem dokładnie za co to było odszkodowanie", nie była jednak w stanie przedstawić na tą okoliczność żadnych dokumentów z uwagi na znaczny upływ czasu. Mąż pozostawił jej też złote monety rosyjskie. Zauważyć również należy, iż wysokość spadku po J. C. w wysokości 50.000 dolarów (156.380 zł) i 30 szt. monet o wartości 15.000 zł określiła po raz pierwszy dopiero w zeznaniu podatkowym o nabycie rzeczy lub praw majątkowych z dnia 26 września 2006r.

Zeznania w sprawie otrzymania spadku po mężu w tak znacznej wysokości budzą wątpliwości także dlatego, iż skarżąca powołując się na tę okoliczność pierwotnie nie wskazała wysokości uzyskanego spadku, tłumacząc to w odwołaniu z dnia 10 kwietnia 2006r. upływem czasu (40 lat) oraz brakiem świadomości co do konieczności dokumentowania sposobu inwestowania pieniędzy, jak również przechowywaniem znacznych sum pieniędzy w domu, co nie jest czymś wyjątkowym w polskich realiach. Mało wiarygodne wydaje się także, co słusznie podkreślił organ, rozdysponowanie spadkiem po 40 latach od dnia otwarcia spadku, zwłaszcza w świetle zeznań świadków i samej skarżącej, z których wynika, iż skarżąca pozostawała na utrzymaniu rodziny mieszkającej na wsi, zamieszkiwała w 1 izbowym mieszkaniu z ogrzewaniem węglowym o pow. 28 m2, następnie w 40 metrowym, a dzieci z tego względu wychowywały się i zamieszkiwały u dziadków na wsi do czasu rozpoczęcia nauki w szkole. Skarżąca nie byłaby też zmuszona podejmować się, jak zeznała, dodatkowych prac dorywczych w celu zapewnienie lepszej przyszłości dzieciom. Na ocenę wiarygodności zeznań skarżącej miała też, w ocenie Sądu, wpływ okoliczność, iż twierdzenia samej skarżącej co do źródła dochodu na zakup działki pozostają we wzajemnej sprzeczności, ale także z zeznaniami świadków, jak również potwierdzona przez H. F. w zeznaniach do protokołu z dnia 15 lutego 2006r. okoliczność podpisania oświadczenia z dnia 20 sierpnia 2005r. o przekazaniu skarżącej z tytułu rozliczenia należnych J. C. kwoty spadku po S. C. na ręce G. C. kwoty 3.000 dolarów w 1969r. bez zapoznania się "dokładnie z jego treścią".

Dodatkowo podnieść należy, iż skarżąca, co potwierdzają przedłożone przez nią zaświadczenia lekarskie, choruje co najmniej od 1988r., przebyła wszak 2 zawały serca, rozpoznano u niej też przewlekłą rozrostową chorobę szpiku i chorobę wieńcową. Wydaje zatem znaczne kwoty na leczenie, co również uniemożliwiło, biorąc pod uwagę osiągany dochód, zgromadzenia tak znacznych oszczędności. Nie bez znaczenia dla oceny wysokości zgromadzonych w latach poprzednich środków finansowych na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości w 2001r. ma też wynikająca z akt administracyjnych okoliczność pobierania przez skarżącą w latach od 1976 do maja 1984 wynagrodzenia oscylującego w granicach od 78% do 101% przeciętnego wynagrodzenia w tym okresie, z tym, że tylko w roku 1979 i 1980 przekroczyło ono nieznacznie 100% przeciętnego wynagrodzenia, a także pobierania od czerwca 1984 do 1994r. emerytury w wysokości około 70% przeciętnej emerytury. Biorąc tą okoliczność pod uwagę skarżąca nie była w stanie zgromadzić zasobów finansowych we wskazanej kwocie, a jej wyjaśnienia o pomocy finansowej zamieszkałej na wsi rodziny, co pozwoliło jej na poczynienie znacznych oszczędności, nie wydają się wiarygodne z uwagi na trudną sytuację materialną tych osób, niskie dochody oraz niewielki potencjał ekonomiczny gospodarstw chłopskich. Z zeznań M. R. i J. K. wynika wszak, iż prowadzone przez nie gospodarstwa zaliczają się do małych lub średnich obszarowo, rozdrobnionych w uprawach i hodowli, niezmechanizowanych, a w gospodarstwach tych nie czyniono jakichkolwiek inwestycji pozwalających na ich rozwój, a w konsekwencji i na ich dochodowość. Nadto M. R. zeznała do protokołu z dnia 14 października 2005r., iż miała na utrzymaniu 5- cioro dzieci, a od 1983 otrzymuje rentę dożywotnią, jest wdową od 1972r., zaś J. K. ma dwójkę dzieci i jest wdową od 1990r.

Sąd nie kwestionuje, iż rodzina pomagała skarżącej chociażby poprzez dostarczenie płodów rolnych, zapewnienie pobytu dzieci i samej skarżącej na wsi w czasie wakacji i świąt, niemniej jednak pomoc ta nie mogła być tak znaczna jak podnosi skarżąca. Nadto skarżąca musiała ponosić wydatki związane z edukacją dwójki dzieci, ewentualnymi kosztami leczenia, ubrań, środków czystości, jak również artykułów spożywczych, tj. chleba czy mleka. Trudno przyjąć, iż bieżące artykuły żywnościowe oszczędna przecież, jak zeznały jej dzieci, skarżąca przywoziła z okolic odległego od miejsca zamieszkania skarżącej Tomaszowa Mazowieckiego, zwłaszcza, że z takimi wyjazdami łączyłyby się znaczne koszty dojazdu, a skarżąca nie podnosiła okoliczności posiadania samochodu, co z kolei pociągałoby za sobą dodatkowe koszty jego utrzymania. Sąd nie kwestionuje też okoliczności uzyskania przez G. C. spadku po mężu, jednakże niewiarygodne wydaje się w świetle przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu okoliczności, otrzymanie spadku w tak znacznej kwocie, jak również rozdysponowanie nim dopiero w 2001r., tj. po 39 latach. Ów ewentualny spadek, w ocenie Sądu, został z pewnością skonsumowany przed rokiem 1995r., chociażby, co potwierdza pismo SM "C" z dnia 7 grudnia 2005r. Ldz. [...], na przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 271 położonego w bloku na nieruchomości przy ul. B 10 w Ł., jak również na pomoc w usamodzielnieniu dzieci, co wynika z pisma skarżącej z dnia 28 grudnia 2005r.Także podnoszona przez skarżącą okoliczność przechowywania środków finansowych w domu wobec braku zaufania do banków w okresie PRL, powodowała, zdaniem Sądu, spadek siły nabywczej tychże środków z uwagi na dużą inflację zwłaszcza w okresie 1981-1990. Nie bez znaczenia dla wysokości ewentualnych zasobów pieniężnych zgromadzonych przez skarżącą miała też dokonana denominacja złotego.

Także twierdzenia skargi co do naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy nie znajdują potwierdzenia w załączonych aktach administracyjnych, zwłaszcza że w skardze nie wskazano jakich to rzekomo podnoszonych w toku postępowania podatkowego okoliczności organy nie wyjaśniły. Organy podatkowe, celem wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, przeprowadziły wskazane przez skarżącą dowody, w szczególności z zeznań świadków, a także dowody uwzględnione z urzędu. Wspomnieć wypada chociażby na uzyskane informacje z jednostki wojskowej co do zasobów pieniężnych J. C., ZUS czy dokumentacji pracowniczej skarżącej, a nawet publikowane przez GUS dane dotyczących wysokości wynagrodzeń w przemyśle za odpowiednie okresy i emerytur. Także ocena zebranego materiału dowodowego jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i wiedzy, a argumentacja organów jest wyczerpująca. Organy porównały także zebrane w sprawie dowody, wskazały na rozbieżności w tym materiale oraz podały okoliczności, z powodu których nie dały wiary składanym przez skarżącą oświadczeniom co do pochodzenia zasobów finansowych na zakup nieruchomości oraz okoliczności, które uznały za udowodnione oraz przyczyny uznania ich za wiarygodne. Dodatkowo podnieść należy, iż w świetle przedstawionych wyżej okoliczności zasadnie organy przyjęły, iż źródłem finansowania spornego wydatku w 2001r. mogły stanowić jedynie oszczędności zgromadzone przez skarżącą po 1995r., bowiem ewentualne oszczędności zgromadzone przed tym rokiem zostały wykorzystane na zakup własnościowego prawa do lokalu i usamodzielnienie dzieci.

Wniosek o zwrot kosztów postępowania także nie mógł zostać uwzględniony. Stosownie bowiem do przepisu art. 200 ppsa w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Tymczasem w niniejszej sprawie skarga nie znalazła uzasadnionych podstaw.

Z tych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeł, jak w sentencji.