Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 262/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 107 § 3, art. 124 § 2 i art. 125 § 3, art. 126
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 55 § 2.
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej – obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 18, art. 59 § 1 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016r. poz. 599 ze zm., dalej "u.p.e.a.").

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ egzekucyjny, organ I instancji) prowadził egzekucję należności pieniężnych z majątku P.T. (dalej zobowiązany, dłużnik, podatnik, strona, skarżący) w oparciu o własny tytuł wykonawczy z dnia 14.11.2013r. nr "[.1.]", obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2008r., w łącznej kwocie należności głównej 69.747,40 zł. Podstawą prawną egzekwowanych należności wynikającą z treści powyższego tytułu wykonawczego była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS) z dnia "[...]" nr "[...]". Decyzja ta podlegała zarówno administracyjnej kontroli instancyjnej, jak i kontroli sądowej - sądy administracyjne obu instancji oddaliły skargi podatnika na powyższą decyzję (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Ol 150/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1329/14). Z kolei postanowieniem z dnia "[.1.]" nr "[.1.]" Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej. Wobec jego zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[.2.]" nr "[...]" utrzymał w mocy to postanowienie. Skarżący wniósł do WSA w Olsztynie skargę na postanowienie z dnia "[.2.]" (sprawa o sygn. akt I SA/Ol 228/17).

Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu 15.11.2013r. w wyniku doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności - bankowi A. - zawiadomienia z dnia 15.11.2013r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zobowiązanemu doręczono w dniu 3.12.2013r. zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego, w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 23 ze zm., dalej k.p.a.). Należności określone w tytule wykonawczym nr "[.1.]" zostały wyegzekwowane z dniem 27.11.2013r. na podstawie ww. czynności egzekucyjnej, co spowodowało zakończenie postępowania egzekucyjnego.

Pismem z dnia 6.12.2013r. zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej: wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) oraz braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Jednocześnie strona pismem z dnia 5.12.2013r. zwróciła się o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1, 3 i 7 u.p.e.a..

Odnotować należy, że w zakresie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[.3.]" nr "[.3.]" utrzymał w mocy postanowienie z dnia "[...]" nr "[...]", którym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzut wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania za niedopuszczalny, zaś zarzuty: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz braku uprzedniego doręczenia upomnienia za nieuzasadnione. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 847/14 oddalił skargę zobowiązanego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[.3.]". Skarżący wniósł na ten wyrok skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z kolei w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego, będącego przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[.4.]", w oparciu o przepis art. 61a k.p.a., odmówił wszczęcia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) postanowieniem z dnia "[.5.]" utrzymał je w mocy. Na skutek skargi zobowiązanego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 22 maja 2014r. sygn. akt l SA/OI 353/14 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 15 września 2016r. sygn. akt II FSK 2513/14 NSA oddalił skargę kasacyjną organu na powyższy wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 maja 2014r..

W wyniku ponownego rozpatrzenia podania z dnia 5.12.2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. postanowieniem z dnia "[...]", odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną organ podał art. 59 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2016r., sygn. akt II FSK 2513/14.

Organ I instancji podał, że argumentacja strony nie znajduje uzasadnienia w kontekście przesłanek, o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a.. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że złożone przez podatnika w toku postępowania kontrolnego korekty deklaracji VAT-7 nie były prawnie skuteczne, gdyż nie uwzględniały całości ustaleń kontrolnych, wobec czego nie może być uwzględniony zarzut wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (zapłata należności podatkowych, wskazanych w korektach deklaracji VAT-7), czy też jego wygaśnięcia. Natomiast należność pieniężna wpłacona tytułem powyższych korekt deklaracji podatkowych została w dniu 14.11.2013r. z urzędu zaliczona na poczet podatku, określonego decyzją Dyrektora UKS z dnia "[...]" (postanowienie o zaliczaniu z dnia "[.6.]", nr "[.6.]", jedynie potwierdzało dokonaną wcześniej czynność rachunkowo-techniczną). Tym samym należność pieniężna, wymagalna na dzień wystawienia tytułu wykonawczego pomimo, że była inna (mniejsza) niż kwota podatku wynikająca z decyzji podatkowej, to była prawidłowa. Stąd też nie znalazł w ocenie organu I instancji uzasadnienia zarzut określenia obowiązku w tytule wykonawczym, niezgodnie z treścią decyzji.

Organ nie uznał również zarzutu nieuwzględnienia w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wykazując, że nie było podstaw do ich zastosowania z uwagi na fakt, że opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Organ I instancji nie uwzględnił także zarzutu niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia w zakresie dochodzonych odsetek za zwłokę stwierdzając, że dłużnik - jako podatnik, który nie zapłacił w wymagalnym terminie zobowiązania podatkowego - był zobowiązany do samodzielnego naliczania i uiszczenia odsetek za zwłokę. Wierzyciel na mocy obowiązujących wówczas przepisów prawa nie miał obowiązku wysyłania upomnienia, przed skierowaniem dochodzonych należności pieniężnych na drogę egzekucji administracyjnej.

Zobowiązany, reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył zażalenie na powyższe postanowienie. Wniósł o jego uchylenie w całości. Zarzucił organowi egzekucyjnemu:

- błędną wykładnię przepisów art. 21 § 3 i 3a w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017r., poz. 201, zwanej dalej O.p.), poprzez zaniechanie wydania decyzji podatkowej wz.jącej złożone przez podatnika korekty deklaracji VAT-7, a oparcie się w tym zakresie na niezawierającym uzasadnienia piśmie organu kontroli skarbowej;

- błędną wykładnię przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego nie było do tego podstaw (zdaniem strony opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej spowodował organ podatkowy swoją bezczynnością) oraz poprzez niewypowiedzenie się przez wierzyciela przed wystawieniem tytułu wykonawczego w kwestii ograniczenia uprawnienia strony do nienaliczenia odsetek za zwłokę w kontekście wyżej wymienionych przepisów O.p..

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wymienionego na wstępie postanowienia z dnia "[...]" zaznaczył, że kwestie tożsame z argumentami podniesionymi we wniosku z dnia 5.12.2013r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, były już przedmiotem oceny organów administracyjnych obu instancji w ramach postępowań w zakresie zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia 6.12.2013r. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, to jest w trybie przepisów art. 33 i 34 u.p.e.a.. Organ poinformował, że ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18.04.2014r. zostało utrzymane w mocy ww. postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[.3.]", a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wydał nieprawomocny wyrok z dnia 23.12.2014r., sygn. akt I SA/Ol 847/14.

W powyższych postępowaniach dokonano oceny podniesionych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. zarzutu wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania, zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, uznając powyższe zarzuty za nieuzasadnione.

Organ odwoławczy podał, że ocenie w niniejszym postępowaniu podlegają okoliczności które de facto zostały już ocenione we wskazanych powyżej postępowaniach, co wynika z wiążącej organy administracyjne oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w treści wyroku z dnia 15 września 2016r., sygn. akt II FSK 2513/14, zgodnie z którą wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego organy administracyjne obowiązane były rozpoznać merytorycznie w trybie art. 59 u.p.e.a., pomimo równolegle toczącego się postępowania w zakresie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że podane w tytule inne kwoty należności niż wynikające z ww. decyzji Dyrektora UKS z dnia "[...]" stanowiły rezultat dokonanych przez wierzyciela operacji rachunkowych, przeprowadzonych w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, to jest zaliczenia dokonanych wcześniej przez podatnika wpłat lub powstałych nadpłat na poczet zaległości wynikających z decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż zaliczenie powyższych kwot należności pieniężnych ma charakter czynności rachunkowo-technicznej, natomiast postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia, informujące o sposobie zarachowania (odpowiednio na należność główną i odsetki), ma jedynie charakter formalny i informujący podatnika. Tym samym fakt, że w rozpatrywanej sprawie tytuł wykonawczy nr "[.1.]", wystawiono w dniu 14.11.2013r., po dokonaniu faktycznych czynności rachunkowych podczas, gdy postanowienie nr "[.6.]" w sprawie zaliczenia należności wpłaconych przez podatnika wydano w dniu "[.6.]", nie oznacza wadliwości tytułu wykonawczego, ani braku możliwości przystąpienia na postawie tego tytułu do egzekucji wykazanych w nim należności pieniężnych. Podatnik może kwestionować sposób zaliczenia poprzez zaskarżenie postanowienia w tym przedmiocie, w trybie przewidzianym dla tego rodzaju rozstrzygnięć. Ewentualna zmiana (w toku postępowania instancyjnego, czy też na skutek orzeczenia sądu) postanowienia o zaliczeniu wpłat lub nadpłat na poczet zaległości podatkowych może doprowadzić do zmiany kwot należności określonych w tytule wykonawczym. Jednak okoliczność, że ustawodawca przewiduje możliwość zaskarżenia takiego postanowienia nie oznacza, że do czasu uzyskania przez nie przymiotu ostateczności bądź prawomocności nie jest możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego i prowadzenie egzekucji administracyjnej pozostałych zaległości. Postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny i wykonawczy, natomiast wstrzymywanie się z wystawieniem tytułu wykonawczego i wszczęciem egzekucji administracyjnej w odniesieniu do zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a które to zobowiązania nie zostały w całości uregulowane dokonanymi wpłatami na poczet tych należności podatkowych, mogłoby doprowadzić do ich przedawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut niezgodności kwot wskazanych w tytule wykonawczym z treścią decyzji, stanowiącej podstawę prawną dochodzonego obowiązku, mógłby być uwzględniony (jako wpływający na zasadność egzekucji) tylko w sytuacji, gdyby w tytule wykonawczym zostałyby wskazane kwoty zobowiązań wyższe, niż wynikające z decyzji.

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącego, iż egzekwowany obowiązek został w całości wykonany przed wszczęciem egzekucji. Skoro podatnik uznając ustalenia kontroli złożył deklaracje korygujące co do zobowiązań za wrzesień, październik i listopad 2008r. i wpłacił określone kwoty, to niewątpliwie były to wpłaty na poczet zaległości podatkowych, które podlegały zarachowaniu w sposób wskazany w art. 55 § 2 O.p.. Natomiast kwestia prawidłowości działania wierzyciela co do stwierdzenia nadpłaty oraz przerachowania tej nadpłaty, pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania.

Organ odniósł się do podniesionych w zażaleniu okoliczności, że w tytule wykonawczym wierzyciel, wbrew obowiązkowi, nie wskazał przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, spowodowanych zawinionym przez Dyrektora UKS opóźnieniem w wydaniu ww. decyzji z dnia "[...]", a także, iż sentencja tej decyzji nie obejmuje odsetek, zatem wierzyciel miał obowiązek, w odniesieniu do kwoty odsetek za zwłokę, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłać zobowiązanemu pisemne upomnienie. W ocenie organu II instancji odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zobowiązań podatkowych, nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem. Jest to powstająca z mocy prawa należność pieniężna, akcesoryjna względem zobowiązania podatkowego.

Organ uznał, że opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji Dyrektora UKS z dnia "[...]" nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (przywołał art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej). Jednak organ nie jest uprawniony do rozstrzygania w toku niniejszego postępowania o tym, czy Dyrektor UKS prowadził postępowanie przewlekle, czy też nie.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 15 § 1 u.p.e.a. i podał, że dochodzenie w drodze egzekucji administracyjnej należności podatkowych wynikających z orzeczenia z dnia "[...]", nie wymagało uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, a do obliczenia i wpłacenia odsetek za zwłokę od tych należności z mocy prawa zobligowany był podatnik.

Organ II instancji podsumował, że nie zostały spełnione w niniejszej sprawie przesłanki z art. 59 § 1 u.p.e.a., obligujące organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

– art. 59 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 u.p.e.a., a także przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 193 tej ustawy,

– art. 124 § 2 i art. 125 § 3 w związku z art. 126 oraz art. 107 § 3 k.p.a. i poprzez uchylenie się organu od oceny zasadności pominięcia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę przy określaniu obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli w rozpatrywanej sprawie - przy określaniu wysokości należnych skarbowi państwa odsetek za zwłokę.

W treści skargi podniesiono, że organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do zarzutów zażalenia. Nie odniesiono się do najistotniejszej w ocenie autora skargi kwestii błędnego zastosowania przez organ I instancji art. 54 § 2 O.p., czyli prawidłowości określenia odsetek za zwłokę. Tytułu wykonawczego nie wystawiono zgodnie z treścią orzeczenia, skoro decyzja wymiarowa organu kontroli skarbowej nie zawierała wyliczeń odsetek za zwłokę i nie wskazywała przerw w ich naliczaniu. Autor skargi przedstawił okresy mające wpływ na zawieszenie naliczania odsetek (str. 7 - 9 skargi, k. 6 i 7 akt sądowych). Podniósł także wadliwość decyzji będącej podstawą przeprowadzonej egzekucji w zakresie złożonych korekt deklaracji VAT-7 przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną dotychczas argumentację. Wyjaśnił, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia w sprawie odmowy umorzenia postępowania nie było określenie obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej, ani też określanie ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od egzekwowanych zobowiązań podatkowych. Tym samym w ocenie organu za całkowicie nietrafione należy uznać podniesione w treści skargi zarzuty co do błędnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, jak również zarzuty naruszenia przepisów k.p.a., dotyczących braku uzasadnienia faktycznego i prawnego w wydanym przez organ administracyjny rozstrzygnięciu. Ponadto fakt zawieszenia postępowania kasacyjnego w sprawie dotyczącej zgłoszonych zarzutów z art. 33 u.p.e.a. z uwagi na nierozstrzygniętą kwestię prawidłowości nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wbrew twierdzeniu skarżącego nie oznacza, że zarzut braku uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek nie był już oceniany. Przeciwnie, został on oceniony merytorycznie w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[.3.]" oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23.12.2014r., sygn. akt I SA/Ol 847/14. W obu rozstrzygnięciach uznano, iż w niniejszej sprawie nie było podstaw do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Natomiast kwestia prawidłowości nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - wbrew temu, co sugeruje się w treści skargi - nie ma żadnego związku ze sposobem naliczania odsetek od egzekwowanego obowiązku pieniężnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest bezzasadna. W rozpoznawanej sprawie zasadnie odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie z dnia "[.4.]", dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego miało charakter procesowy. Na skutek skargi zobowiązanego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 22 maja 2014r. sygn. akt l SA/OI 353/14 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 15 września 2016r. sygn. akt II FSK 2513/14 NSA oddalił skargę kasacyjną organu na powyższy wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 maja 2014r.. Pismem z dnia 6.12.2013r. skarżący zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej: wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) oraz braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/OI 848/14, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 grudnia 2014r. sprawy ze skargi P.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[.3.]" nr "[.3.]" w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddalił skargę. W dniu 09.12.2013 r. wpłynęło do organu egzekucyjnego pismo z dnia 06.12.2013r.. W tamtym postępowaniu WSA w Olsztynie podzielił stanowisko Organu, który nie uznał zarzutów tj. wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia - art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., oraz braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia - art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Jednocześnie skarżący pismem z dnia 5.12.2013r. zwrócił się o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1, 3 i 7 u.p.e.a.. Po ponownym rozpoznaniu sprawy prawidłowo Organ odwoławczy uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W niniejszym postępowaniu rozpatrzeniu podlegają okoliczności, które zostały już ocenione we wskazanych powyżej postępowaniach. Wynikają one z uwagi na związanie oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w treści wyroku z dnia 15 września 2016r., sygn. akt II FSK 2513/14, zgodnie z którą wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego organy administracyjne obowiązane były rozpoznać merytorycznie w trybie art. 59 u.p.e.a., pomimo równolegle toczącego się postępowania w zakresie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Podane w tytule inne kwoty należności niż wynikające z ww. decyzji Dyrektora UKS z dnia "[...]" stanowiły rezultat dokonanych przez wierzyciela operacji rachunkowych, przeprowadzonych w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, to jest zaliczenia dokonanych wcześniej przez podatnika wpłat lub powstałych nadpłat na poczet zaległości wynikających z decyzji. Zaliczenie powyższych kwot należności pieniężnych ma charakter czynności rachunkowo-technicznej, natomiast postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia, informujące o sposobie zarachowania (odpowiednio na należność główną i odsetki), ma jedynie charakter formalny i informujący podatnika. Tym samym fakt, że w rozpatrywanej sprawie tytuł wykonawczy nr "[.1.]", wystawiono w dniu 14.11.2013r., po dokonaniu faktycznych czynności rachunkowych podczas, gdy postanowienie nr "[.6.]" w sprawie zaliczenia należności wpłaconych przez podatnika wydano w dniu "[.6.]", nie oznacza wadliwości tytułu wykonawczego, ani braku możliwości przystąpienia na postawie tego tytułu do egzekucji wykazanych w nim należności pieniężnych. Podatnik może kwestionować sposób zaliczenia poprzez zaskarżenie postanowienia w tym przedmiocie, w trybie przewidzianym dla tego rodzaju rozstrzygnięć. Ewentualna zmiana (w toku postępowania instancyjnego, czy też na skutek orzeczenia sądu) postanowienia o zaliczeniu wpłat lub nadpłat na poczet zaległości podatkowych może doprowadzić do zmiany kwot należności określonych w tytule wykonawczym. Jednak okoliczność, że ustawodawca przewiduje możliwość zaskarżenia takiego postanowienia nie oznacza, że do czasu uzyskania przez nie przymiotu ostateczności bądź prawomocności nie jest możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego i prowadzenie egzekucji administracyjnej pozostałych zaległości. Postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny i wykonawczy, natomiast wstrzymywanie się z wystawieniem tytułu wykonawczego i wszczęciem egzekucji administracyjnej w odniesieniu do zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a które to zobowiązania nie zostały w całości uregulowane dokonanymi wpłatami na poczet tych należności podatkowych, mogłoby doprowadzić do ich przedawnienia. Zarzut niezgodności kwot wskazanych w tytule wykonawczym z treścią decyzji, stanowiącą podstawę prawną dochodzonego obowiązku, mógłby być uwzględniony (jako wpływający na zasadność egzekucji) tylko w sytuacji, gdyby w tytule wykonawczym zostały wskazane kwoty zobowiązań wyższe, niż wynikające z decyzji.

Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącego, iż egzekwowany obowiązek został w całości wykonany przed wszczęciem egzekucji. Skoro podatnik uznając ustalenia kontroli złożył deklaracje korygujące co do zobowiązań za wrzesień, październik i listopad 2008r. i wpłacił określone kwoty, to niewątpliwie były to wpłaty na poczet zaległości podatkowych, które podlegały zarachowaniu w sposób wskazany w art. 55 § 2 O.p.. Natomiast kwestia prawidłowości działania wierzyciela co do stwierdzenia nadpłaty oraz przerachowania tej nadpłaty, pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania.

Brak jest podstaw do kwestionowania naliczenia odsetek w tym postępowaniu. Kwestia przerw w naliczeniu odsetek została bowiem oceniona w sprawie w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 1973/14 po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 503/14 w sprawie ze skargi P.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[.7.]" nr "[.7.]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odsetek za zwłokę od zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres wrzesień – grudzień 2008 r. oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że istotne w sprawie jest również to, że skarżący nie został pozbawiony możliwości weryfikacji wysokości odsetek za zwłokę, gdyż mógł je kwestionować w zażaleniu na postanowienie o zarachowaniu nadpłaty na należność główną oraz odsetki. Skarżący mógł również składać zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącego przyznał, że postępowanie co do zarzutów egzekucyjnych zakończyło się niepomyślnie dla podatnika, zaś postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty zostało doręczone w sposób zastępczy, stąd nie złożono od niego odwołania. Skarżący miał zatem możliwość kwestionowania wysokości odsetek w wymienionych trybach.

Wyłącznie uprawnionym do decydowania o tym czy istnieje nadpłata, która może zostać zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych jest organ podatkowy, a nie organ egzekucyjny w trybie rozpatrywania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r. nr 1015 ze zm.). (wyrok NSa z dnia 8 III 2016r., sygn. akt II FSK 3944/13).

Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia : art. 59 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 u.p.e.a., a także przepisu art. 153 p.ps.a. w związku z art. 193 tej ustawy, art. 124 § 2 i art. 125 § 3 w związku z art. 126 oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez uchylenie się organu od oceny zasadności pominięcia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę przy określaniu obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli w rozpatrywanej sprawie - przy określaniu wysokości należnych Skarbowi Państwa odsetek za zwłokę.

W tym postępowaniu brak było podstaw do weryfikacji prawidłowości naliczenia odsetek. W tej kwestii Organy i Sąd wypowiedziały się w odrębnym postępowaniu. Brak jest też podstaw do oceniania korekt i samej treści decyzji. Przedmiotem tej sprawy nie jest bowiem weryfikacja postępowania wymiarowego. Skarżący mógł to uczynić w ramach postępowania podatkowego.

Ponadto należy wskazać, że postanowieniem z dnia "[.2.]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[.1.]", w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji niedostatecznej, z dnia "[...]" nr "[...]". A zatem brak było i jest podstaw do twierdzeń, że obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego z dnia 14.11.2013r. nr "[.1.]" nie był wymagalny. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[.1.]", w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji niedostatecznej z dnia "[...]" nr "[...]", cały czas pozostawało w obrocie prawnym. Z tego też względu nie było też podstaw umorzenia postepowania egzekucyjnego, z powodu uchylenia przez Sąd postanowienia Organu odwoławczego. Postanowienie organu odwoławczego odnosiło się do postepowania zażaleniowego. Charakter merytoryczny miało natomiast postanowienie z dnia "[.2.]", w którym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[.1.]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Skarga jako bezzasadna po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.