Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2082/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 189/16 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz B. N. kwotę 470 (słownie: czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 189/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – B.N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie ("Dyrektor IS") z 24 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1 Decyzją z 27 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ("Naczelnik US") określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 0,00 zł.

Ustalono, że 14 grudnia 2010 r. Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie detalicznej sprzedaży sprzętu telekomunikacyjnego w wyspecjalizowanych sklepach i od tego dnia zrezygnowała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (zgłoszenie rejestracyjne VAT-R). W deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. Skarżąca wykazała podatek do zapłaty w kwocie 867 zł. Zadeklarowany obrót w całości uzyskała ze sprzedaży telefonów komórkowych, którą prowadziła tylko w tym miesiącu. Telefony komórkowe Skarżąca sprzedała firmie brata – "U." A.M., a kupiła od siedmiu kontrahentów współpracujących także bezpośrednio z firmą brata. Skarżąca nie zatrudniała pracowników i w grudniu 2010 r. poniosła jedynie wydatki na zakup towarów handlowych, zaś firma mieściła się w jej lokalu. Pismem z 24 czerwca 2011 r. poinformowała organ podatkowy, że będzie dokonywała zwrotu podatku podróżnym w systemie Tax Free, jako że w 2010 r. osiągnęła obrót przekraczający 400.000 zł.

Zdaniem Naczelnika US faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą w grudniu 2010 r. nie dokumentują czynności sprzedaży towarów faktycznie wykonanych przez jej firmę (Przedsiębiorstwo Handlowe "N." B.N.). Celem wystawienia faktur było jedynie wygenerowanie obrotu w wysokości uprawniającej do samodzielnego dokonywania zwrotu podatku w systemie VAT Free.

2.2. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i decyzją z 12 października 2015 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Podzielił powyższą ocenę Naczelnika US. Za niewiarygodną uznał zawartą przez Skarżącą i A. M. umowę o współpracy handlowej z 14 grudnia 2010 r., ponieważ stwierdzony stan faktyczny był inny niż ujęty w umowie. W ocenie organu odwoławczego umowę sporządzono na potrzeby postępowania. Zakupy towarów przez Skarżącą (oprócz zakupów z 14 grudnia 2010 r.) faktycznie finansował A.M. Dyrektor IS podkreślił szybkie (1-2 dni) fakturowanie kupionych towarów na firmę "U J." i stosowanie przez Skarżącą niskich marż.

W ocenie Dyrektora IS w realizację transakcji przez Skarżącą zaangażowani byli obaj jej bracia – A.M. i M. M. (zamówienia, odbiór towarów kupionych przez Skarżącą), ponieważ w istocie dotyczyły one firmy "U J.".

Skarżąca nie reklamowała swojej działalności, nie szukała nabywców oferowanych towarów (telefonów komórkowych). Firma Skarż cej mieściła się w jej mieszkaniu. Fakturowany na firmę Skarżącej towar, zamawiany przez brata M.M., a przy tym pracownika drugiego brata (A.M.), w rzeczywistości – co potwierdziła ona podczas przesłuchania z 24 września 2012 r. – zamawiany był wyłącznie na potrzeby firmy "U." i tam trafiał bezpośrednio lub z miejsca zamieszkania Skarżącej (w dwóch przypadkach). Towar zamawiano w asortymencie i ilościach odpowiadających potrzebom firmy "U." u podmiotów, które współpracowały z tą firmą, także w 2011 r. Skarżąca nie poniosła żadnych kosztów związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej ani innych, typowych przy prowadzeniu takiej działalności. W firmie "U." pracowali bliscy członkowie jej rodziny. Skarżąca nie zatrudniała pracowników, sama zaś pracowała w pełnym wymiarze czasu w NZOZ i nie korzystała z urlopu w dniach zawierania transakcji. Zdaniem Dyrektora IS całokształt tych okoliczności świadczy o fikcyjności sprzedaży towarów przez firmę Skarżącej na rzecz firmy "U.". Rzeczywistym zamiarem Skarżącej w grudniu 2010 r. nie była działalność gospodarcza w sensie ekonomicznym, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uprawnienia do dokonywania samodzielnego zwrotu VAT podróżnym w systemie Tax Free, a w konsekwencji znaczne zwiększenie przychodów z działalności gospodarczej.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") Dyrektor IS wywiódł, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W jego ocenie taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie. Ponieważ czynności wykazane w fakturach wystawionych przez Skarżącą nie dokumentują dostawy towaru lub świadczenia usług, kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracjach (VAT-7). Sporne faktury zarówno po stronie zakupów, jak i po stronie sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami.

3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 99 ust. 12 w powiązaniu z art. 5 i art. 7 oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", a także naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p."; art. 122 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.

3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 24 grudnia 2015 r.

4. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Jako bezzasadne WSA ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ustaleń faktycznych dokonano przy uwzględnieniu rezultatów czynności kontrolnych i podatkowych, w tym u kontrahentów Skarżącej tożsamych z kontrahentami jedynego jej odbiorcy (firma "U.") i dowodów z dokumentów dotyczących działalności gospodarczej Skarżącej. Zdaniem WSA przedstawiane przez nią argumenty nie pozwalają na skonstruowanie odmiennych stanów faktycznych, w szczególności potwierdzających, że transakcje były rzeczywiste. Zarzuty Skarżącej sprowadzają się do przedstawienia własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków wypływających z tej oceny, tj. odmiennego stanu faktycznego, co nie jest wystarczającym uzasadnieniem zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem WSA Skarżąca pomija przede wszystkim, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Pomija też, że faktury nie są dokumentem urzędowym, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p.

WSA odwołał się do ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym w związku z zakwestionowanymi transakcjami (jeden odbiorca towaru, wartość zakupów, brak wydatków na organizację działalności, jednoczesne zatrudnienie w NZOZ, okoliczności zamawiania i obioru towarów, relacje rodzinne i gospodarcze firm, niezgodność przebiegu transakcji z umową o współpracy). Zgodził się z oceną tych okoliczności dokonaną przez organy podatkowe.

WSA wskazał orzecznictwo TSUE, w świetle którego podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień, w związku z czym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W sytuacji więc, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zakwestionowano z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ pierwszej instancji i organ odwoławczy w tej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku dostawy towaru. Zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami towarów wykazanymi w fakturach. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, mając na względzie również orzecznictwo TSUE, organy prawidłowo wywiodły, że Skarżąca miała pełną świadomość w jakim procederze uczestniczy i jaki był rzeczywisty cel jej działalności. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały więc art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

5. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.1. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na tym, że badając legalność zaskarżonych decyzji WSA w zdecydowanej większości zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny i dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika:

1) przez tendencyjną, jednostronną, wybiórczą interpretację dowodów z wyjaśnień Skarżącej oraz zeznań świadków, w tym w szczególności:

a) bezpodstawne i sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami przyjęcie, że w materiale dowodowym brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia dokonania choćby jednej czynności związanej z transakcjami handlowymi, której z całą pewnością osobiście dokonałaby Skarżącą, podczas gdy z akt sprawy w sposób niezbity wynika, że część towarów była zamawiana osobiście przez Skarżącą i część towarów została doręczona bezpośrednio do niej, co potwierdza, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie dokonane,

b) przyjęcie, że pomoc członków rodziny Skarżącej (męża i dwóch braci) przy realizacji zakwestionowanych dostaw towarów stanowi okoliczność obciążającą w sprawie, podczas gdy brak jest przesłanek do takiego stwierdzenia, a pomoc członków rodziny w transakcjach gospodarczych jest całkowicie naturalna oraz dozwolona przez prawo,

c) uznanie, że na początku prowadzenia działalności gospodarczej Skarżąca musiała ponosić wydatki związane z obsługą tej działalności, podczas gdy nie było takiej faktycznej potrzeby, a okoliczność ta nie ma żadnego istotnego znaczenia dla sprawy w sytuacji, gdy rozpoczęcie działalności gospodarczej wiązało się z uzyskaniem znacznych środków na zakup towarów i Skarżąca w tym celu zerwała lokaty bankowe, jak też przelała środki z ROR na rachunek firmowy, a ponadto w 2011 r. ponosiła już znaczne wydatki związane z prowadzoną działalnością,

d) przyjęcie, że sposób finansowania przez Skarżącą zakupów towarów potwierdza fakt, iż czynności określone fakturami nie zostały dokonane, podczas gdy w praktyce gospodarczej – co ukazuje przykład zamówień składanych przez samą Skarżącą – podmioty gospodarcze bardzo często finansują działalność poprzez uzyskiwanie przedpłat za towar na podstawie wystawionych faktur pro forma i fakt, że również Skarżąca korzystała z takiego sposobu finansowania, nie może jej obciążać, tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że pierwsze zakupy były realizowane ze środków własnych Skarżącej (zerwanie lokaty na kwotę 131.000 zł),

e) uznanie, że stosowana przez Skarżącą wysokość marży jest nierynkowa, podczas gdy z informacji uzyskanych przez organy podatkowe wynika, że wysokość marży odpowiadała realiom rynkowym, a ponadto Skarżąca, z uwagi na początek jej działalności na rynku, nie mogła stosować marży w wysokości przyjmowanej przez jej kontrahentów,

f) bezpodstawne przyjęcie, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że rzeczywistym zamiarem Skarżącej w badanym okresie nie była działalność gospodarcza w sensie ekonomicznym, podczas gdy wniosku takiego nie sposób wyciągnąć, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w tym w szczególności dalszą działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą,

2) przez przyjęcie, że Skarżąca miała pełną świadomość w jakim procederze uczestniczy i jaki był rzeczywisty cel jej działalności, podczas gdy z uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji, a także uzasadnienia wyroku WSA nie wynika jakie okoliczności organy i Sąd wskazują bezpośrednio na świadomość Skarżącej co do "rzeczywistego celu jej działalności";

II. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z uwagi na brak odniesienia się przez WSA do zarzutów skargi, a mianowicie do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., który dotyczył tzw. "łańcuchowej dostawy towarów" i tym samym faktyczne uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA nie naruszył powyższych zasad i przepisów postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji przychylając się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów.

5.2. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego:

I. przez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego, w przypadku zakwestionowanych faktur dostawa towarów odbywała się w sposób opisany w tym przepisie, a mianowicie pierwszy z podmiotów (dostawca Skarżącej) wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (odbiorca Skarżącej), co uzasadnia uznanie, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach;

II. przez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 7 ust 1 oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentujące dostawę towarów można uznać za faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, natomiast Skarżąca nie była właścicielem towarów stanowiących przedmiot odpłatnej dostawy, podczas gdy:

1) Skarżąca dokonała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ponieważ dokonała przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.;

2) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowi podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem organy podatkowe nie kwestionują, że pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach doszło do faktycznej dostawy towarów w ilości w nich opisanych, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur,

3) jak wynika z materiału dowodowego, organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca miała pełną świadomość celu, w jakim dokonano transakcji, a jej zamiarem było uzyskanie korzyści podatkowej wynikającej z dokonanych odpłatnych dostaw towarów,

4) korzyścią podatkową, na którą wskazały organy podatkowe obu instancji nie było i nie mogło być uzyskanie uprawnienia do dokonywania samodzielnego zwrotu VAT podróżnym w ramach systemu Tax Free, a w konsekwencji znaczne zwiększenie przychodów z prowadzonej działalności, bowiem nawet gdyby uznać, że doszło do nadużycia, co wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego, (i na co ubocznie wskazał w treści uzasadnienia wyroku WSA), to organy podatkowe nie mają prawa wyciągać wniosków wykraczających poza zakres przepisu prawa materialnego, który stanowi podstawę rozstrzygnięcia i przyjmować, że korzyścią związaną z odpłatną dostawą towarów było uzyskanie pewnych uprawnień lub znaczne zwiększenie przychodów.

5.3. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Skarżącej zasługiwała na uwzględnienie.

Oparto ją na naruszeniu zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

6.3. O uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz o zakresie wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie przesądziła jednakże częściowa zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Uzasadniając omawiany zarzut Skarżąca podniosła między innymi, że "organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego". Zarzut ten, w kontekście wskazanego przez Skarżącą, wynikającego z art. 187 § 1 O.p., obowiązku zebrania materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Twierdzenie powyższe nie zostało bowiem w ogóle uzasadnione i nie wskazano żadnych dowodów, których organy podatkowe nie uzyskały (nie przeprowadziły), choć należało to uczynić. Tym samym miarodajna pozostaje ocena Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą "Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy (...)".

Zasadnie Skarżąca kwestionuje natomiast dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o tenże materiał dowodowy.

Uzasadniając wadliwość tej oceny Skarżąca zasadniczo odnosiła się do poszczególnych okoliczności faktycznych, które złożyły się na stan faktyczny sprawy (brak potwierdzenia osobistego dokonania czynności przez Skarżącą, pomoc członków rodziny, nieponoszenie wydatków na działalność gospodarczą – poza wydatkami na zakup towarów handlowych, finansowanie zakupów towarów, wysokość stosowanej marży).

Tym niemniej Skarżąca podniosła również, że dostawy towarów faktycznie miały miejsce, towar był zamawiany (częściowo przez nią osobiście) i dostarczany (w tym bezpośrednio do niej). Zarzucała bezpodstawne przyjęcie, iż jej zamiarem nie była rzeczywista działalność gospodarcza. Zważywszy na te zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA zaakceptował ustalenia organów podatkowych oparte na ocenie materiału dowodowego dokonanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 in fine oraz art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe ustaliły, że "zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca" i z tego powodu zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w rezultacie prawidłowo stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z tego zaś WSA wywiódł, że przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące o braku dostawy towarów.

W tym miejscu zasadne jest przytoczenie treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Naczelnik US odwołał się do powyższego przepisu w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdziwszy, że faktury dokumentujące zakup telefonów nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (s. 57).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS stwierdził, że:

– "Ustalenia dotyczące rozliczenia podatku należnego za grudzień 2010 roku wykazały, że Pani B. N. wystawiła w grudniu 2010 roku faktury sprzedaży (wszystkie na rzecz firmy "U." A. M.), które nie potwierdzają faktycznego wykonania czynności opodatkowanych" (s 64);

– "Należy zauważyć, że ustalenia w zakresie fikcyjnych transakcji sprzedaży telefonów komórkowych wskazują, że faktury dokumentujące zakup tych telefonów również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, z uwagi na fakt, iż podmiotem zamawiającym, finansującym, odbierającym i wprowadzającym do dalszego obrotu handlowego był inny podmiot niż wskazany w tych fakturach" (s. 64);

– "Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż rzeczywistym zamiarem Podatniczki w grudniu 2010 r. nie była działalność gospodarcza w sensie ekonomicznym, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uprawnienia do dokonywania samodzielnego zwrotu VAT podróżnym w ramach tzw. systemu TAX FREE, a w konsekwencji znaczne zwiększenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej". (s. 59).

W związku z ostatnim z przytoczonych twierdzeń Dyrektor IS powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] (dostępny na http://curia.europa.eu), a także na wyrażoną w tym wyroku koncepcję tzw. "nadużycia prawa" jako przesłankę pozwalającą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji stanowiących takie właśnie nadużycie oraz do wskazanych w tym wyroku przesłanek stwierdzenia nadużycia prawa. Do wyroku tego odwoływał się również Naczelnik US.

Natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor IS nawiązał wyjaśniając istotne znaczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i wywodząc w tym kontekście, że – jako wyjątek – faktura dokumentująca czynność fikcyjną nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, a podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowi powyższy przepis.

W świetle ww. wyroku TSUE w sprawie C-255/02 nadużycie występuje w sytuacji, gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a przy tym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzenie, iż doszło do tak rozumianego nadużycia obliguje organ podatkowy do przedefiniowania transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie.

Przedefiniowanie transakcji powinno prowadzić do pozbawienia podatnika korzyści, którą poprzez nadużycie uzyskał w sposób nieuprawniony. Taki też skutek powinno wywołać zastosowanie do działań Skarżącej zasady nadużycia prawa podatkowego.

Jeżeli zaś udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje Skarżącej w rzeczywistości nie miały miejsca (nie były to faktyczne dostawy towarów na jej rzecz), zastosowanie powinien znaleźć przepis ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym faktury dokumentujące takie transakcje nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Rozróżnienie pomiędzy transakcjami "nierzeczywistymi" oraz transakcjami dokonanymi w celu nadużycia prawa ma zatem istotne znaczenie praktyczne, jako że prowadzi do ustalenia odmiennych sytuacji faktycznych i skutkuje zastosowaniem odmiennych regulacji materialnoprawnych.

Stwierdzenie, że doszło do nadużycia prawa przez danego podatnika pozwala zakwestionować jego działania (transakcje) zrealizowane w celu uzyskania korzyści podatkowej i nadużycie to wyeliminować poprzez adekwatne przedefiniowanie transakcji, które w przypadku podatku naliczonego może skutkować pozbawieniem tego prawa z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozwala zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w konkretnych fakturach – organy podatkowe muszą więc w tym przypadku wykazać, że konkretna kwestionowana faktura nie dokumentuje faktycznej transakcji.

Jeżeli dane transakcje w ogóle nie miały miejsca, to nie może być mowy o nadużyciu prawa w rozumieniu przedstawionym w powyższym wyroku TSUE. Nie można "przedefiniować" transakcji, które nie zostały dokonane. Transakcje takie po prostu nie podlegają rozliczeniu w ramach podatku od towarów i usług – nie generują bowiem ani podatku należnego, ani podatku naliczonego.

Naczelnik US "wyzerował" rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

Jednakże, jak wskazano wyżej, w oparciu o materiał dowodowy Dyrektor IS stwierdził, że transakcje zakupu i sprzedaży towarów ujęte w zakwestionowanych fakturach nie były transakcjami rzeczywistymi (Skarżąca ich nie dokonała). Jednocześnie zaś działaniom Skarżącej związanym z tymi transakcjami przypisał charakter nadużycia prawa z uwagi na cel jej działań, za który uznał uzyskanie prawa do dokonywania zwrotu podatku podróżnym w systemie VAT Free i zwiększenie przychodów.

W tej sytuacji dokonana przez Dyrektora IS ocena materiału dowodowego i odzwierciedlające ją wnioski nie są tak jednoznaczne, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, a mianowicie że transakcje Skarżącej, zarówno zakupu, jak i sprzedaży, w całości nie miały charakteru rzeczywistego. Ponownie podkreślić należy, iż jest to sytuacja faktyczna inna niż uzasadniająca przypisanie podatnikowi dokonania transakcji skutkujących nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług.

Dodać też należy, iż organy podatkowe nie powoływały się na okoliczność, że sporne transakcje, jako faktycznie niedokonane, zostały zakwestionowane również u dostawców Skarżącej oraz nabywcy telefonów.

Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenie, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca i stwierdzając zasadność pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie dostrzegł braku spójności dokonanej przez Dyrektora IS oceny materiału dowodowego, skutkującej istotnym naruszeniem wskazanych wyżej art. 122, art. 187 § 1 in fine oraz art. 191 O.p.

6.4. Nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., w którym wyrażona została zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się bowiem do ogólnikowych twierdzeń, że zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji działania organów podatkowych w sposób istotny naruszają również tę zasadę oraz przedstawienia znaczenia tej zasady z powołaniem się na orzecznictwo i piśmiennictwo.

6.5. Jako przepis naruszony przez organy podatkowe, wskazano również art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, który odwołał się do znaczenia zasady prawnej wyrażonej paremią in dubio pro tributario, zasada ustanowiona w art. 2a O.p. "powinna mieć również zastosowanie do ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i odnosić się (...) do zakazu oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeśli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów".

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądu tego nie podziela. Z treści art. 2a O.p. jednoznacznie wynika bowiem, że w sposób normatywny wyznacza on kierunek wykładni przepisów prawa podatkowego, których definicję zawiera art. 3 pkt 2 O.p. Nie ulega przy tym wątpliwości, że z uwagi na definicję pojęcia "ustawy podatkowe" (art. 3 pkt 1 O.p.) przepisy prawa podatkowego obejmują również przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Nie oznacza to jednak, że przepis art. 2a O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy. Wykładnia art. 2a O.p., zaprezentowana w skardze kasacyjnej prowadzi do rozszerzenia zakresu zastosowania tego przepisu w sposób niezgodny z jego treścią.

6.6. Zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. przez pominięcie przez organy podatkowe, że doszło do tzw. łańcuchowej dostawy towarów.

Jednakże autor skargi kasacyjnej, koncentrując się na obowiązkach Sądu pierwszej instancji wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a., jako przepisu określającego wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku, w rezultacie nie wykazał, aby zarzucane naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – nie wystarczy bowiem stwierdzić, że wpływ taki istniał. Nie wyjaśniono też, w jaki sposób nieodniesienie się przez WSA do zarzutów skargi spowodowało naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p., wskazanych w treści omawianego zarzutu.

6.7. Zważywszy na zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 in fine oraz art. 191 O.p. skutkującą ustaleniem nieprawidłowego, jako że niejednoznacznego, stanu faktycznego sprawy, przedwczesne byłoby odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej.

6.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, sprowadzającą się do wskazania na konieczność ponownej oceny materiału dowodowego i jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, który będzie stanowił podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego.

6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Koszty zasądzono na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS.