Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1417/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14c ust. 1 art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1417/11

UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Spółka z o.o. A Oddział w Polsce z siedzibą w S. zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz jednostki macierzystej.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż A Sp. z o.o. Oddział w Polsce ("Oddział") jest oddziałem A z siedzibą w Wielkiej Brytanii (,,Jednostka Macierzysta"). Oddział jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. Oddział prowadzi działalność w zakresie szkoleń dla ostatecznych odbiorców produktów sprzedawanych przez Jednostkę Macierzystą bezpośrednio na rzecz nabywców w Polsce (sprzedaż towarów odbywa się z pominięciem Oddziału). Ponadto Oddział prowadzi działalność w zakresie reklamy, marketingu, obsługi procedur reklamacyjnych oraz rejestracji produktów na polskim rynku. Usługi świadczone przez Oddział dotyczą zarówno produktów sprzedawanych bezpośrednio przez Jednostkę Macierzystą, jak również sprzedawanych przez inne uprawnione podmioty z grupy A w Polsce i poza jej granicami. Oddział rozlicza się z Jednostką Macierzystą na podstawie dokumentów wewnętrznych, które opisują wykonane czynności, wskazują koszt ich wytworzenia oraz umowną marżę zysku przypisywaną do dochodów Oddziału dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych oraz cen transferowych. Czynności wykonywane przez Oddział są niezbędne Jednostce Macierzystej do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, ponieważ obsługa i wsparcie sprzedażowo-marketingowe sprzedawanych przez nią towarów jest elementem koniecznym w stosunku do kontrahentów zewnętrznych. Czynności świadczone przez Oddział mają nierozerwalny i bezpośredni wpływ na funkcjonowanie Jednostki Macierzystej oraz na przychody przez nią osiągane. Koszt usług świadczonych przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej stanowi element cenotwórczy dla cen towarów sprzedawanych przez Jednostkę Macierzystą i ma bezpośrednie przełożenie na wielkość przychodów przez nią osiąganych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie - czy Wnioskodawca jako Oddział zagranicznej Jednostki Macierzystej ma prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonanych na terytorium Polski jak również będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia i związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej, a zatem związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą Jednostki Macierzystej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca uznał, iż zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz naczelnymi zasadami systemu podatkowego, wprowadzonymi unijnymi Dyrektywami VAT, Oddziałowi przysługuje prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski i związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej, zatem związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą Jednostki Macierzystej.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz stosowne przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) wskazano, że podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Stwierdzono, że oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału (Jednostka Macierzysta).

Wnioskodawca podniósł, że czynności (dotyczące wzajemnej relacji), wykonywane pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą, są czynnościami wykonywanymi w ramach tego samego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy zasada ta działa również w drugą stronę, skoro czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej są czynnościami w ramach tego samego przedsiębiorstwa, to czynności wykonywane przez Oddział na rzecz zewnętrznych kontrahentów należy również potraktować jako wykonywane w ramach tego samego przedsiębiorstwa, a zatem czynności wykonywane przez Oddział na rzecz kontrahentów w imieniu Jednostki Macierzystej (wsparcie sprzedaży i obsługa posprzedażna, gdzie usługa w strukturze wewnętrznej wykonywana jest przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej, a na zewnątrz to Jednostka Macierzysta dostarcza towary kontrahentom) są w istocie czynnościami wykonywanymi przez tą Jednostkę Macierzystą. A zatem jeżeli Oddział wykonuje jakąś usługę na rzecz Jednostki Macierzystej, a usługa ta stanowi na zewnątrz usługę wykonywaną przez tę Jednostkę na rzecz kontrahentów, to należy uznać iż de facto usługa Oddziału była wykonywana na rzecz kontrahentów, a jedynie wewnętrzny podział czynności powoduje, że z perspektywy wewnętrznej usługa wykonywana jest przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej. W związku z tym zakupy dokonywane przez Oddział, związane ze świadczeniem usług na rzecz Jednostki Macierzystej (ale w istocie na rzecz kontrahentów) są de facto związane ze świadczeniem usług przez Jednostkę Macierzystą na rzecz kontrahentów i w związku z tym podlegają odliczeniu.

Zdaniem spółki, jeżeli Oddział i Jednostka Macierzysta są jednością, to zakupy dokonane przez Oddział należy postrzegać nie jako dokonywane tylko na potrzeby jego działalności, ale także na potrzeby działalności Jednostki Macierzystej. W związku z tym są związane bezpośrednio z opodatkowaną działalnością Jednostki Macierzystej i w związku z tym Oddziałowi przysługuje prawo odliczenia VAT. Zatem w stosunku do usług świadczonych przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej, które związane są z dochodami uzyskiwanymi przez Jednostkę Macierzystą na terytorium kraju (w stosunkach wewnętrznych korporacyjnych usługi świadczone przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej, a w stosunkach zewnętrznych przez Jednostkę Macierzystą na rzecz kontrahentów krajowych przez Oddział), czyli na rzecz krajowych podmiotów zewnętrznych, w zakresie prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do podatnika podatku VAT rozumianego jako całe przedsiębiorstwo, zastosowanie będzie miała reguła ogólna wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W związku z tym Oddziałowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami powiązanymi z usługami świadczonymi na rzecz Jednostki Macierzystej, ponieważ będą to wydatki bezpośrednio powiązane z działalnością gospodarczą Jednostki Macierzystej, wpływające na wielkość jej przychodów oraz wpływające, na ceny dla kontrahentów zewnętrznych stosowane przez Jednostkę Macierzystą. Usługi serwisu gwarancyjnego mają kluczowe znaczenie dla Jednostki Macierzystej w związku ze sprzedażą produktów dla kontrahentów zewnętrznych.

W opinii wnioskodawcy w stosunku do zakupów towarów i usług dokonywanych przez Oddział i związanych z usługami świadczonymi przez Jednostkę Macierzystą na rzecz zagranicznych podmiotów zewnętrznych (dochodami uzyskiwanymi przez Jednostkę Macierzystą poza terytorium kraju) zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym Oddziałowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami powiązanymi z usługami świadczonymi na rzecz Jednostki Macierzystej, ponieważ będą to wydatki bezpośrednio powiązane z działalnością gospodarczą Jednostki Macierzystej, wpływające na wielkość jej przychodów oraz wpływające na ceny dla kontrahentów zewnętrznych stosowane przez Jednostkę Macierzystą.

Do powyższego wnioskodawca dodał argumenty natury ogólnej, iż pozbawienie Oddziału możliwości odzyskania zapłaconego przez niego podatku VAT, a związanego w praktyce z prowadzoną przez Jednostkę Macierzystą działalnością gospodarczą, narusza naczelne zasady systemu podatkowego wprowadzone unijnymi Dyrektywami VAT, a przede wszystkim zasadę neutralności VAT.

Zdaniem wnioskodawcy jego działalność pozostaje w ścisłym związku z działalnością opodatkowaną Jednostki Macierzystej. Wszelkie czynności podejmowane przez Oddział mają na celu zwiększenie sprzedaży towarów i usług świadczonych przez Jednostkę Macierzystą oraz wpływają na ceny przez nią stosowane w stosunku do kontrahentów zewnętrznych. Tym samym zakupy dokonywane przez Oddział na terytorium Polski są związane z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez tego samego podatnika (Jednostka Macierzysta), a więc wydatki te można przyporządkować czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia powyższego wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi, czy wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, na terytorium Polski i czy wykazuje z tego tytułu podatek należny.

Odpowiadając na powyższe wezwanie (pismo z dnia 7 czerwca 2011 r.) Spółka stwierdziła, iż działając jako podmiot zagraniczny posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, osiąga w Polsce obrót z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i wykazuje z tego tytułu podatek należny. Oprócz czynności wykonywanych przez Oddział wnioskodawcy na jego rzecz, Oddział jest podmiotem prawnym, który w pełni samodzielnie funkcjonuje w relacjach gospodarczych z kontrahentami wnioskodawcy w Polsce. A Ltd Oddział w Polsce (oprócz usług wykonywanych na rzecz własnej centrali, z siedzibą w Wielkiej Brytanii) osiąga obrót z tytułu wykonywania usług na rzecz spółki A z siedzibą w Szwajcarii. Czynności te są traktowane z punktu widzenia podatku VAT jako wykonywane poza terytorium kraju, w związku z tym Oddział nie wykazuje z tego tytułu podatku należnego (w deklaracji VAT-7 wykazuje ten obrót w pozycji 21). Obroty z firmą macierzystą stanowiły w zeszłym roku 15% ogółu obrotów.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie wezwał Spółkę do uzupełnienie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, poprzez udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy Oddział Spółki w Polsce wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, na terytorium Polski i czy wykazuje z tego tytułu podatek należny.

W piśmie z dnia 27 czerwca 2011 r. A Sp. z o.o. Oddział w Polsce stwierdziła, iż jako podatnik zagraniczny posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w formie oddziału, osiąga w Polsce obrót z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług i wykazuje z tego tytułu podatek należny.

W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej nr [...] powyższe stanowisko wnioskodawcy zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za nieprawidłowe.

Powołując się na treść z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podkreślono, że ustawodawca wyłączył możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, póz. 1095 ze zm.) stwierdzono, że przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu pomimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału, a czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Przytaczając treść z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślono, iż w sprawie nie zostanie spełniony warunek wykonania świadczenia na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, ponieważ czynności wykonywane przez Oddział podmiotu zagranicznego w Polsce na rzecz firmy macierzystej z siedzibą w Wielkiej Brytanii nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu. Czynności te nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej interpretacji podkreślono, że z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek nie jest natomiast neutralny dla podmiotu niewykonującego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym bowiem przypadku występuje wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów. Podkreślono, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki odnoszące się do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując organ udzielający interpretacji uznał, iż Oddziałowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych - jak wskazał wnioskodawca - z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej, ponieważ czynności wykonywane w Polsce przez Oddział podmiotu zagranicznego na rzecz firmy macierzystej nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, tj. wewnątrzzakładowymi.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, ponieważ Oddział nie wykonuje na terytorium kraju żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tym samym nie występuje u niego podatek należny.

Niezgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, pismem z dnia 3 sierpnia 2011 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 2 września 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono interpretacji z dnia 20 lipca 2011 r. naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez modyfikację przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem interpretacji w odniesieniu do innego stanu niż ten przedstawiony we wniosku przez skarżącego, a tym samym dokonaniem błędnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy;

- art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, iż A Spółka z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w S. nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski, jak również będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia i związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz A z siedzibą w Wielkiej Brytanii, a zatem związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą Jednostki Macierzystej;

2. naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, efektem czego organ podatkowy błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów Spółki wskazanych w wezwaniu i tym samym pominięcie przez organ podatkowy uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w odpowiedzi na wezwanie, czym organ podatkowy uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ w rzeczywistości wydał zaskarżoną interpretację w odniesieniu do odmiennego - niż podany we wniosku - stanu faktycznego. Dlatego też niemożliwa jest jednoznaczna ocena prawidłowości zajętego przez organ stanowiska w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ wyciągnął bowiem błędne wnioski (uznał, iż Skarżący nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym jest traktowany jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku), przede wszystkim z uwagi na fakt, że oparł się na błędnych założeniach.

Jednocześnie podniesiono, iż organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 86 ustawy o VAT, poprzez istotne zwężenie zakresu stosowania tego przepisu. W szczególności poprzez błędną interpretację, iż oddział zagranicznej Jednostki Macierzystej nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski, jak również będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia i związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej (usługi marketingowe oraz wsparcie sprzedaży), a zatem związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą Jednostki Macierzystej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadny jest zarzut skarżącej Spółki, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§3). Zatem organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. To podatnik w złożonym wniosku powinien przedstawić stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko w tym zakresie, a organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

Skarżąca Spółka zwróciła się o udzielenie interpretacji przepisu art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wskazując konkretnie jednostki redakcyjnej tego artykułu mającej zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego. W przepisie tym ustawodawca określił podstawową zasadę podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Strona wskazała stan faktyczny sprawy w taki sposób, że określiła na czym polega jej działalność – prowadzi szkolenia dla ostatecznych odbiorców produktów sprzedawanych przez Jednostkę Macierzystą (A z siedzibą w Wielkiej Brytanii) bezpośrednio na rzecz nabywców w Polsce, prowadzi działalność w zakresie reklamy, marketingu, obsługi procedur reklamacyjnych oraz rejestracji produktów na polskim rynku. Wskazała też, iż jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT, a z Jednostką Macierzystą rozlicza się na podstawie dokumentów wewnętrznych, które opisują wykonane czynności, wskazują koszt ich wytworzenia oraz umowną marżę zysku przypisywaną do dochodów Oddziału dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych oraz cen transferowych.

W wnioskodawca zadał też pytanie – czy Oddział zagranicznej Jednostki Macierzystej ma prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonanych na terytorium Polski, jak również będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia i związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej, a zatem związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą Jednostki Macierzystej?

Organ udzielający interpretacji uznał, iż przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny wymaga uzupełnienia (skonkretyzowania) i na podstawie art. 169 § 1 w związku art. 14h Ordynacji podatkowej dwukrotnie wezwał wnioskodawcę do wskazania, czy wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, na terytorium Polski i czy wykazuje z tego tytułu podatek należny. W odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 27 czerwca 2011 r.) Spółka stwierdziła, iż jako podatnik zagraniczny posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w formie oddziału, osiąga w Polsce obrót z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług i wykazuje z tego tytułu podatek należny.

Podatnik wskazał zatem wyraźnie, że osiąga w Polsce obrót z wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, iż "Oddział nie wykonuje na terytorium kraju żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tym samym nie występuje u niego podatek należny". Odwołując się do przedstawionych na wstępie argumentów, należy uznać, że organ wydający interpretację nie mógł zmienić stanu faktycznego w tym zakresie.

Należy również podkreślić, iż wnioskodawca w swoim wniosku nie poddał w wątpliwość tego, czy jego czynności wykonywane na rzecz "Jednostki Macierzystej" (pomimo tego, iż wskazał, że rozlicza się na podstawie dokumentów wewnętrznych) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a domagał się jedynie potwierdzenia jego uprawnień w odliczeniu podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonanych na terytorium Polski, jak również będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia i związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy czynności wykonywanych w Polsce przez wnioskodawcę na rzecz firmy macierzystej i uznając, że nie są to czynności wykonywane na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu (pomimo, że wnioskodawca nie pytał o tą kwestię), to Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej.

Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi prawną kwalifikację przedstawionego (zaistniałego lub przyszłego) stanu faktycznego, w którego obszarze ma się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Należy przypomnieć, że w treści wniosku o wydanie interpretacji według regulacji prawnej jego urzędowego wzoru wnioskodawca powinien wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (zob. J. Brolik – "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis, Warszawa 2010, s. 76).

W przedmiotowym wniosku Spółka wniosła o interpretację przepisu art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz jednostki macierzystej. Przedstawiając własne stanowisko podatnik uznał, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Jeżeli zatem wnioskodawca wskazał, iż osiąga w Polsce obrót z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług i wykazuje z tego tytułu podatek należny, to organ podatkowy nie miał prawa zakwestionować tej okoliczności faktycznej, a powinien skupić się na możliwości zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 do przedstawionego stanu faktycznego.

Należy zwrócić również uwagę, iż w wypadku gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika, będzie się różnił od stanu przedstawionego w postępowaniu interpretacyjnym, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na kwalifikacje prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień określonych w art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Toruń 2007, s. 81).

Sąd uznał zatem, że w sprawie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zmianę przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego i rozszerzenie oceny stanowiska podatnika o analizę podatkową czynności wykonywanych na rzecz firmy macierzystej. Organ, udzielając kolejnej interpretacji, powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz dokonać interpretacji przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, chyba że uzna, iż przedstawiony przez podatnika stan faktyczny wymaga kolejnego uzupełnienia (skonkretyzowania).

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

P.Z-C.