Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1585/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 1, art. 208 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1585/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 lutego 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2011r., sprawy ze skargi "S" Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 21 lutego 2006r. Nr [..], w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu, I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji , II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.582 zł 77 gr ( jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt dwa złote siedemdziesiąt siedem groszy).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 lutego 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 listopada 2005r. nr [...] w sprawie określenia spółce z o.o. "S" w K. podatku od towarów i usług w wysokości 9.019,30 zł z tytułu importu towaru w marcu 2000r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego.

W wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w sierpniu 2001r. przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie firmy "S" Sp. z o.o. ujawniono wystawioną przez firmę "B" z H. fakturę nr [...] z dnia 30 marca 2000r. Faktura ta potwierdzała fakt zakupu programu komputerowego "S" znajdującego się na płycie CD-R. Firma nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt nadania w/w towarowi przeznaczenia celnego, a tylko w piśmie z dnia 24 sierpnia 2001r. oświadczyła, że został on przywieziony do Polski przez W. D. Faktura ta - jak wynika z pisma z dn. 13 grudnia 2001r. - została zaksięgowana w dniu 30 marca 2000r.

Celem uregulowania sytuacji prawnej wprowadzonego nielegalnie na polski obszar celny przedmiotowego programu komputerowego postanowieniem z dnia 7 listopada 2001r. zostało wszczęte postępowanie celne, które zakończyło się wydaniem w dniu 18 grudnia 2001r. przez Dyrektora Urzędu Celnego decyzji nr [...]. Decyzją tą określono kwotę długu celnego powstałego w wyniku nielegalnego wprowadzenia towaru w postaci dyskietki z programem komputerowym w wysokości 0,00 zł, jako dłużnika wskazano "S" Sp. z o.o., jako datę powstania długu celnego przyjęto dzień 30 marca 2000r. tj. dzień zaksięgowania faktury, natomiast do wyliczenia kwoty długu celnego organ celny przyjął wartość transakcyjną towaru (10.500 euro) wynikającą z faktury.

Spółka od tej decyzji złożyła odwołanie, ale Dyrektor Izby Celnej decyzja z dnia 1 październik 2002r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W związku z czym została wniesiona skarga na decyzję ostateczną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. Na skutek cofnięcia skargi, postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało zakończone postanowieniem z dnia 1 grudnia 2003r. sygn. akt I SA/Kr 2627/02 umarzającym postępowanie sądowe.

Z kolei pismem z dnia 3 stycznia 2003r. spółka "S" wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 10 czerwca 2003r. nr [...] odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia 1 października 2002r. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie.

W międzyczasie tj. w dniu 4 lutego 2002r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od towarów i usług w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny towaru w postaci w/w dyskietki. Postępowanie to - z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze przed Prezesem Głównego Urzędu Ceł w dniu 26 lutego 2002r. zostało zawieszone. Jednocześnie, stosownie do treści art. 11 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów i jednostek organizacyjnych podległych ministrowi do spraw finansów publicznych ( Dz. U. Nr 137 poz. 1302) akta przedmiotowej sprawy podatkowej zostały przez Urząd Skarbowy przekazane w dniu 1 września 2003r. do Urzędu Celnego celem dalszego prowadzenia postępowania.

Postanowieniem z dnia 22 września 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego podjął zawieszone postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów dokonanego zgodnie z decyzją Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia 18 grudnia 2001r. i w dniu 7 listopada 2005r. wydał decyzję nr [...] w sprawie określenia spółce podatku od towarów i usług w wysokości 9.019,30 zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka postawiła następujące zarzuty:

1.wydanie decyzji przedwcześnie, a mianowicie w sprawie, w której postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie zostało zakończone,

2.oparcie decyzji na domniemaniach, które pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym.

Dyrektor Izby Celnej decyzja z dnia 21 lutego 2006r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, podatnikiem zaś jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W niniejszej sprawie za dłużnika została uznana - jak wynika z decyzji z dnia 18 grudnia 2001r. - "S" Sp. z o.o. w K., stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, iż podatnikami są osoby, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 30 marca 2000r. tj. w chwili powstania długu celnego określonego decyzją z dnia 18 grudnia 2001r. Z kolei art. 5 ust. 4 w/w ustawy stanowił, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Dyrektor Izby Celnej po analizie zawartych w decyzji organu pierwszej instancji obliczeń dotyczących kwoty podatku od towarów i usług pobieranych przez organ celny z tytułu importu towarów stwierdził, że są one prawidłowe.

Odpowiadając na zarzut odwołania, że decyzja została wydana przedwcześnie w sprawie, w której postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie nie zostało zakończone organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu drugiej instancji z dnia 1 października 2002r. znak [...] stała się decyzją ostateczną, na skutek wycofania skargi przez pełnomocnika spółki i umorzenia postępowania sądowego uzyskała także status prawomocności. Wskazana decyzja nie utraciła waloru ostateczności przez fakt zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej po wznowieniu postępowania, utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 października 2002r. nr [...] Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie, jakie zostanie podjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ma dla sprawy podatkowej, jaką jest niniejsza sprawa charakteru zagadnienia wstępnego, a tylko takie w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwarza po stronie organu podatkowego obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy, przyznał spółce rację, że problem ustalenia właściwej wartości celnej towaru jest zagadnieniem wstępnym dla ustalenia właściwej kwoty podatku od towarów i usług. Zwiększenie bowiem kwoty długu celnego powoduje również zwiększenie kwoty podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty podatku od towarów i usług. Jednakże według organu rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w powyższym zakresie nastąpiło poprzez wydanie ostatecznej decyzji "celnej", która na skutek umorzenia postępowania sądowego jest także prawomocna.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania, wskazano, że zaskarżona decyzja jest decyzją "wtórną" w stosunku do decyzji "celnej". Oznacza to, że tylko zmiana decyzji "celnej" w części dotyczącej odmiennego określenia wartości celnej towaru może stanowić podstawę do zweryfikowania zaskarżonej decyzji. Wszelkie rozważania dotyczące wartości celnej zostały zawarte w decyzjach wydanych w sprawie celnej.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej została wniesiona skarga z dnia 27 marca 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

• art. 68 Ordynacji podatkowej przez ustalenie zobowiązania podatkowego, które nie powstało,

• art. 23 Kodeksu celnego i art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ustalenie podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie została określona w sposób prawidłowy podstawa jego naliczenia,

• art. 97 Kodeksu postępowania administracyjnego przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy nie zostało jeszcze rozstrzygnięte zagadnienie wstępne.

W uzasadnieniu skargi podniesiono także, iż niezależnie od naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zauważył, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 68 Ordynacji podatkowej. Natomiast, co do przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu, albowiem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego określająca to zobowiązanie została wydana w dniu 7 listopada 2005r. tj. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia.

W piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2007r. Dyrektor Izby Celnej poinformował, że skarżąca spółka dokonała w dniu 23 listopada 2005r. zapłaty kwoty podatku od towarów i usług określonego decyzją z dnia 7 listopada 2005r.

Postanowieniem z dnia 4 października 2007r. sygn. akt I SA/Kr 666/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w formie uchwały zagadnienia prawnego o następującej treści; "czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 28 września 2010r., sygn. akt I SA/Kr 666/06 podjął postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Kontroli sądowej została poddana decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 lutego 2006r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 listopada 2005r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwocie 9.019,30 zł.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie powstaje z chwila zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ) i ma do niego zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 1 kwietnia 2005r., sygn. akt I SA/Bd 92/05).

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 30 marca 2000r. tj. w dacie powstania długu celnego określonego w decyzji z dnia 18 grudnia 2001r. Zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług upłynął w dniu 31 grudnia 2005r.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz, że skarżąca spółka zapłaciła w dniu 22 listopada 2005r. należy podatek od towarów i usług określony decyzja z dnia 7 listopada 2005r. tj. przed rozpatrzeniem odwołania od tej decyzji.

Przedawnienie stanowi jeden z powodów zakończenia stosunku prawnopodatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), niepowodujący zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy z upływem pięciu lat (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej)

Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, że organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć

W sytuacji, gdy okoliczności sprawy wypełniać będą przesłanki zawarte w hipotezie normy dotyczącej przedawnienia, nałożenie obowiązku podatkowego stanowić będzie działanie pozbawione podstaw prawnych, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skoro instytucja przedawnienia stanowi jedną z konstrukcji wyznaczających zakres obowiązku podatkowego (kształtującą jego ramy czasowe), przepisy dotyczące przedawnienia muszą być bezwzględnie honorowane przez organy orzekające w sprawach podatkowych, a okoliczności faktyczne każdej sprawy w pierwszej kolejności poddane dokładnej analizie w każdym postępowaniu podatkowym, pod kątem ich ewentualnego zastosowania.

Przedawnienie następuje z mocy prawa i - jako odbierające organowi możliwość merytorycznego wypowiedzenia się co od sytuacji prawnej podatnika - musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Obowiązek taki ciąży także na sądzie orzekającym w niniejszej sprawie, gdyż w przypadku wystąpienia przesłanki przedawnienia, zachodzi bezwzględna przeszkoda dla orzekania ze względu na brak przedmiotu postępowania.

Konsekwencja upływu terminu przedawnienia tj. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej lub drugiej instancji. Sąd podziela przy tym pogląd obecny w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, że postępowanie to kończy się w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu odwoławczego.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało zatem rozważyć skutki prawne wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji po upływie okresu przedawnienia. W powyższej kwestii rozstrzygnięcie sprowadza się w zasadzie do odpowiedzi na pytanie, czy organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej już po upływie przedawnienia w sytuacji, gdy nastąpiła zapłata podatku od towarów i usług określonego decyzją organu I instancji przed rozpatrzeniem odwołania i upływem terminu przedawnienia.

W wyroku zapadłym w składzie siedmioosobowym z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt I FPS 5/09 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni mających zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy przepisów art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwzględnieniem stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 8 października 2007r., sygn. akt I FPS 4/07, stwierdzając, że "w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. wbrew interesowi prawnemu podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko, stwierdzając jednocześnie, że znajdzie ono w całości zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W uzasadnieniu wyroku, NSA stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków, uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego" jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie siedmiu sędziów następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal we wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego, jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika.

Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Stanowisko to wsparte jest dodatkowo treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji stwierdzenia nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe - mimo upływu terminu przedawnienia - nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić więc należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tego ostatniego przepisu.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi, to z uwagi na stwierdzenie naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać je należy za bezprzedmiotowe, skoro organ odwoławczy nie powinien w ogóle rozstrzygać co do istoty w niniejszej sprawie.

Z uwagi na powyższe orzekający w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był do wyeliminowania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy Sąd zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot wpisu od skargi w kwocie 367,77 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 1.200,00 zł oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 15,00 zł.