Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 154/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 122, art. 130 par. 1 i 2, art. 180, art. 181, art. 187 par. 2, art. 191, art. 194 par. 1, art. 197 par. 2 i 3, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r., sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oraz obciążenia kosztami biegłego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J.W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w wysokości 13.545 zł oraz obciążenia kosztami opinii biegłego w wysokości 610 zł.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", stwierdził, iż spadek po zmarłej w dnia 26 listopada 2003 r. J.S., nabył w całości jej bratanek, J.W. W złożonym w dniu 4 lutego 2008 r. zeznaniu podatkowym SD-3 spadkobierca wykazał, iż przedmiotem spadku jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. 31,80 m² wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, położony w O., przy ul. "[...]". Wartość przedmiotu spadku podatnik określił na kwotę 27.000 zł.

W ocenie organu I instancji, podana w zeznaniu wartość prawa do nieruchomości lokalowej nie odpowiadała wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 4 marca 2008 r. wezwał stronę do podwyższenia wartości lokalu mieszkalnego do wysokości 130.000 zł. W odpowiedzi strona podwyższyła wartość prawa do lokalu do kwoty 60.000 zł. Odmowę podwyższenia wartości lokalu do kwoty wskazanej przez organ I instancji uzasadniła zaś tym, iż wymaga on generalnego remontu, m.in. wymiany instalacji gazowej. Ponadto wskazała, iż w lokalu nie ma centralnego ogrzewania, a piec jest uszkodzony.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji powołał biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. Biegły dokonał oględzin przedmiotu wyceny w dniu 9 maja 2008 r., a następnie sporządził operat szacunkowy, w którym określił wartość nieruchomości na kwotę 127.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" ustalił podatek z tytułu nabycia spadku w wysokości 13.545 zł oraz obciążył podatnika kosztami opinii biegłego w wysokości 610 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zgodnie z którym podstawę opodatkowania w tym podatku stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Organ II instancji przywołał również brzmienie art. 8 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego, ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw majątkowych lub podwyższenia tej wartości, w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.

Mając na uwadze powyższą regulację, organ odwoławczy przychylił się do zajętego przez organ I instancji stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że biegły A.O. do oszacowania wartości rynkowej przyjął metodą porównywania parami. Podejście porównawcze polegało na określeniu wartości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za obiekty podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Wartość tych obiektów podlegała korekcie w oparciu o cechy różniące te obiekty. Na potrzeby dokonanej w sprawie wyceny określono rynek lokali mieszkalnych położonych w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych wybudowanych na osiedlu "[...]" w O. przed 1939 r. Okres badania cen objął 2007 rok. Według opinii organu, wyceniany lokal mieszkalny stanowił typowy przedmiot obrotu na rynku. Przeprowadzone zaś badania pozwoliły wybrać transakcje o podobnym charakterze, które można było wykorzystać jako obiekty porównawcze w procesie wyceny.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokonana przez biegłego analiza obejmowała określenie głównych cech rynkowych, mających zasadniczy wpływ na cenę transakcyjną nieruchomości. Do przeprowadzonej analizy przyjęto następujące cechy: powierzchnia użytkowa lokalu – 30%, położenie na kondygnacji – 10%, stan techniczny i standard wykończenia – 60%. Tym samym przyjęto, iż najwyższy wpływ na cenę lokalu miał jego stan techniczny i standard. Ponadto, w opinii przyjęto następujące skale ocen: powierzchnia użytkowa lokalu: mała (do 40 m²), średnia (powyżej 40 m²), położenie lokalu na piętrze: korzystne (I piętro), niekorzystne (parter) oraz stan techniczny i standard wykończenia: wysoki, podwyższony, podstawowy.

Do porównania biegły przyjął cztery lokale, w tym dwa o standardzie podwyższonym, jeden o standardzie wysokim i jeden o podstawowym. Biegły uwzględnił wagę tej cechy na poziomie 60 % i o odpowiadający jej zakres kwotowy skorygował cenę obiektów porównawczych. W taki sam sposób postąpił w odniesieniu do kolejnych cech porównawczych, tj. powierzchni lokalu i położeniu na piętrze. Po uwzględnieniu powyższych poprawek ustalił średnią cenę 1 m² powierzchni użytkowej lokali na dzień powstania obowiązku podatkowego (18 grudnia 2007 r.). Wyliczona przez biegłego wartość lokalu wyniosła 127.359 zł. W toku postępowania odwoławczego biegły ze względu na występujące w operacie omyłki zweryfikował tę wartość i ustalił ją w wysokości 126.564 zł. Na podstawie tych wyliczeń przyjęto podstawę opodatkowania w wysokości 127.000 zł.

W odniesieniu do argumentu strony, iż lokal wymagał gruntownego remontu, dlatego też jego wartość winna być niższa, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że rzeczoznawca uwzględnił fakt ten w swoim operacie. Organ zaznaczył ponadto, iż w zeznaniu o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych złożonym w dniu 4 lutego 2008 r., strona podała wartość lokalu w wysokości 27.000 zł (849,06 za 1 m²), na wezwanie organu I instancji podwyższyła ją do kwoty 60.000 zł (1.886,79 za 1 m²), następnie w odwołaniu podała kwotę 100.000 zł (3.144,65 za 1 m²). W ocenie organu, powyższe rozbieżności w określeniu przez podatnika wartości mogą wskazywać na jego nieznajomość rynku nieruchomości. Tym samym, organ stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania, że niezasadnie do porównań przyjęto ceny lokali z transakcji przeprowadzonych w styczniu, lutym i sierpniu 2007 r., podczas gdy w okresie, kiedy powstał obowiązek podatkowy (grudzień 2007 r.) ceny były niższe. Organ dodał, iż strona nie poparła powyższych wywodów żadnym argumentem. Wskazał natomiast, że organ I instancji posiada w swoich zasobach informacje z przekazywanych do organu wypisów aktów notarialnych, a także z zeznań podatkowych i zgłoszeń dla celów podatku od spadków i darowizn. Z dokonanej przez organ I instancji wstępnej analizy transakcji dokonanych w 2007 r., wynikało, iż ceny 1 m² wahały się od 3.930,82 zł do 5.402,99 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieznajomość podatnika co do kształtowania się cen rynkowych nieruchomości potwierdziło również przesłuchanie rzeczoznawcy A.O. w dniu 25 listopada 2008 r. W toku przesłuchania biegły wskazał, iż ceny mieszkań w III kwartale 2007 r. nie były wyższe niż w grudniu 2007 r., natomiast ceny z początku 2007 r. były niższe niż w grudniu 2007 r. Ponadto biegły zaznaczył, iż dysponuje zestawieniami transakcji dokonanymi w ramach poszczególnych spółdzielni mieszkaniowych oraz danymi z Wydziału Ewidencji Gruntów Urzędu Miasta. Zdaniem organu II instancji, sporządzona w niniejszej sprawie opinia, wsparta wyjaśnieniami biegłego, była miarodajna i całkowicie obiektywna. Zaś podatnik, mimo że kwestionował wartość lokalu ustaloną przez organ, nie wniósł wobec tej opinii zarzutów.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona podniosła, iż ustalona przez organ wartość nabytego drodze spadku lokalu jest dla niej krzywdząca. Wycena ta nie uwzględnia bowiem faktu, iż lokal położony jest w bardzo starym budynku i nadaje się do kapitalnego remontu. Koszty tego remontu biegły oszacował na kwotę 3.000 zł, która jest bardzo zaniżona. Podatnik zarzucił, że uzasadniając dokonaną wycenę wartości lokalu, biegły powołał się na niesprecyzowane bliżej źródła, m.in. strony internetowe. Ponadto wskazał, że biegły sam przyznał, że przeprowadził analizę na podstawie oględzin lokali z zewnątrz. Strona podkreśliła również, iż mimo wskazanych uchybień, nie powołała biegłego w celu sporządzenia prywatnej opinii, gdyż nie jest w stanie ponieść jej kosztów. Odnosząc się do argumentu organu o nieznajomości kształtowania się cen rynkowych nieruchomości, strona stwierdziła, że nie ma takiego obowiązku. Wartość tę oszacowała w dobrej wierze i w jej ocenie jest ona bardziej realna niż wycena przez biegłego. W związku z powyższym strona wniosła o weryfikację ustalonej wartości lokalu oraz nieobciążanie jej kosztami powołania biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1260) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracyjnych pod względem zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., podstawowym środkiem kontroli jest uchylenie zaskarżonej decyzji, gdy sąd stwierdzi:

– naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

– naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

– inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Art.134 p.p.s.a. formułuje zasadę niezwiązania sądu granicami skargi. Zgodnie z rozwijanymi w doktrynie i orzecznictwie sądowym poglądami, niezwiązanie granicami (zarzutami i wnioskami) skargi oznacza, że dla sądu zasadnicze znaczenie ma sam fakt wszczęcia postępowania sądowego, a nie treść wszczynającej to postępowanie skargi i jej granice określone zarzutami i wnioskami. Wynika to z ustrojowej roli sądu, który po zainicjowaniu postępowania sądowoadministracyjnego przez stronę skarżącą jest zobligowany do przeprowadzenia pełnego badania zgodności zaskarżonego aktu z prawem (B. Dauter "Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego", Warszawa 2008 r., wyd. I, s. 270).

Przywołanie powyższych unormowań jest niezbędne z uwagi na to, że strona domaga się dokonania przez Sąd weryfikacji wartości lokalu przyjętej przez organy obu instancji a ponadto zarzuty nieformalnej skargi mają charakter bardzo ogólny. Jak już wyżej wskazano funkcja kontrolna Sądu nie daje kompetencji do podejmowania rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym tj. załatwiających sprawę administracyjną, zatem Sąd nie może dokonać wnioskowanej przez skarżącego weryfikacji a jedynie zbadać czy ustalenia dokonane przez organy podatkowe były prawidłowe i czy w sposób właściwy zastosowano prawo materialne.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Podstawę prawną tej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (jednolity tekst Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz.1514, ze zm.) Zarzuty skargi skupiają się zasadniczo na podważeniu ustaleń będących podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji. Istotna dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia dotycząca wartości rynkowej przedmiotu spadku nie przestała być zagadnieniem spornym również na etapie skargi wniesionej do WSA w Olsztynie.

Zdaniem Sądu organ podatkowy miał podstawę do tego, by zakwestionować wartość przedmiotu spadku wskazaną przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym. Wymieniona w zeznaniu kwota 27.000 zł, wobec posiadania przez Urząd Skarbowy informacji o cenach uzyskanych przy sprzedaży podobnych lokali pod koniec 2007 r. musiała wzbudzić zastrzeżenia. Dla dokonania takiej wstępnej oceny nie potrzeba nawet szczególnego rozeznania w cenach lokali mieszkalnych. Zasadnym było zatem wezwanie podatnika do podwyższenia wartości rynkowej spadkowego lokalu. Zaproponowana przez organ kwota 130.000 zł nie spotkała się z akceptacją podatnika, który w odpowiedzi na wezwanie wskazał kwotę 60.000 zł. Na tym zakończył się tak zwany negocjacyjny etap ustalania wartości rynkowej przedmiotu spadku i zainicjowano tryb ustalenia wartości rynkowej przewidziany w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczący sytuacji, gdy organ z urzędu powołuje biegłego z powodu niepodania wartości rynkowej przez stronę lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej.

W aktach sprawy znajduje się wniosek pracownika Urzędu Skarbowego o powołanie biegłego (k.13). Brak natomiast postanowienia o powołaniu biegłego. Z tego, że art.197 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje sytuacje, gdy powołanie na biegłego następuje z urzędu, (jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie), nie można wnioskować, iż nie ma potrzeby wydawania przez organ postanowienia, które chociaż nie jest zaskarżalne, może być kwestionowane przez stronę w postępowaniu odwoławczym albo w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Konieczność wydania postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego wynika pośrednio z art.180 §1 Ordynacji, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz z art.181 Ordynacji, gdzie uporządkowano katalog środków dowodowych a wśród nich są opinie biegłych a także z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Zwłaszcza ostatni z wymienionych przepisów, przewidujący uprawnienia organu do określonego w nim działania, nawiązuje wprost do wydawania postanowień dowodowych. Nie ma przy tym żadnych podstaw by przyjmować, iż postanowienia co do przeprowadzenia dowodu wydaje się tylko dla rozstrzygnięcia wniosków dowodowych stron.

Jakkolwiek przepisy nie przewidują określonych wymogów co do treści postanowienia o powołaniu biegłego, to wydaje się, że powinno ono zawierać podstawę prawną powołania, osobę biegłego wraz ze specjalizacją, przedmiot opinii, jej zakres, termin wykonania, pytania szczegółowe, na które organ podatkowy chce uzyskać odpowiedź oraz wskazanie, z jakich powodów wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga wiadomości specjalnych. Treść postanowienia o powołaniu biegłego ma bowiem znaczenie z punktu widzenia oceny prawidłowości podejmowanych przez organ czynności a także późniejszej oceny wydanej opinii. Mianowicie pozwala stwierdzić po pierwsze czy prawidłowo określono przedmiot i zakres opinii a po wtóre czy biegły w pełni uwzględnił w opinii wszystkie zlecone mu zadania.

Nie wydanie postanowienia dowodowego, jakkolwiek stanowiące niewątpliwą wadę postępowania podatkowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie, nie zostało jednak uznane przez Sąd za stanowiące naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, chociaż niewątpliwie stanowiło utrudnienie dla strony postępowania pozbawionej wiedzy co do tego, jaki był zakres i wymogi zleconej opinii i spowodowało potrzebę domagania się od biegłego dodatkowych wyjaśnień. Dałoby się tego uniknąć, gdyby organ precyzyjnie określił swe oczekiwania w stosunku do zleconej opinii.

Na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji strona wyraziła zastrzeżenia do sposobu, w jaki biegły ustalił wartość rynkową nieruchomości. Zwróciła w szczególności uwagę na to, że powoływał się on na transakcje pochodzące z innych miesięcy niż ten, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy dostrzegł potrzebę poszerzenia materiału dowodowego i uzupełnienia opinii. Zwrócił się w tym celu do Urzędu Skarbowego o informacje na temat lokali, które przyjęto do porównania w operacie szacunkowym. Zażądał ponadto od biegłego pisemnych wyjaśnień w ściśle określonym zakresie sformułowanym w piśmie z dnia 30 września 2008 r. Mianowicie organ odwoławczy prosił o wskazanie źródła, z którego biegły powziął informacje dotyczące stanu technicznego i standardu wykończenia lokali porównywanych a także o opisanie lokali stanowiących materiał porównawczy, poprzez wskazanie cech świadczących o przyjętych założeniach. W ocenie Sądu podjecie tych działań przez organ było jak najbardziej uzasadnione, gdyż w operacie szacunkowym zabrakło danych szczegółowych dotyczących lokali porównawczych. Urząd Skarbowy udzielił żądanych informacji, podając szczegółowe dane dotyczące lokali porównywanych, jakimi dysponował. Biegły natomiast nie uznał za stosowne udzielić odpowiedzi a organ odwoławczy nie podjął kroków dyscyplinujących biegłego.

O ile wiec pozytywnie należy ocenić działania organu odwoławczego podjęte w celu wyjaśnienia wątpliwości własnych i tych, na które strona zwróciła uwagę w odwołaniu (bo razie potrzeby usunięcia wątpliwości co do treści lub uzupełnienia opinii organ podatkowy może zażądać wyjaśnień na piśmie lub przesłuchać biegłego), o tyle krytyce należy poddać brak konsekwencji w tych działaniach i brak dążenia do tego by uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzić w sposób wskazujący na rzeczywiste dążenie do wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności.

Organ słusznie zdecydował się na przesłuchanie biegłego na okoliczności związane z wydana opinią, jednak przy okazji zauważyć należy, że przesłuchał biegłego w charakterze świadka. Oczywiście możliwe jest przeprowadzenie takiego dowodu, o ile biegły, niezależnie od wiadomości specjalnych, posiada także wiedzę o faktach, których ustalenie jest w sprawie konieczne. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła - sądząc po zadawanych w trakcie przesłuchania pytaniach. Było to bowiem przesłuchanie na okoliczności wydanej opinii, a więc przesłuchanie biegłego. Art.197 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art.130§1 i 2. W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków. Treść drugiego zdania tego przepisu należy odczytywać w ten sposób, że do przesłuchania biegłego należy stosować przepisy dotyczące przesłuchania świadków z uwzględnieniem faktu, że biegły w roli świadka nie występuje.

Niezbyt fortunne brzmienie przepisu art.197§3 zdaje się sugerować, że przepisy dotyczące przesłuchania świadków mogą mieć wprost zastosowanie do przesłuchania biegłego (a także w innym zakresie niż przesłuchanie), ostatnie zdanie nie zawiera bowiem słowa "odpowiednio". Przy literalnym odczytywaniu drugiego zdania art.197 § 3 Ordynacji oznaczałoby to, że biegły ma być przesłuchany jako świadek, a nie jedynie przy zastosowaniu przepisów dotyczących przesłuchania świadków. Wykładnia literalna w tym wypadku jest niewystarczająca i konieczne jest posłużenie się wykładnią systemową, co oznacza w tym przypadku odwołanie się do art.197 § 1Ordynacji, który określa rolę, jaką ma do spełnienia biegły w postępowaniu administracyjnym. Biegły, co do zasady, ma za zadanie przedstawić i wyjaśnić okoliczności faktyczne z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych a nie być źródłem wiedzy co do zaistnienia faktów istotnych z punktu widzenia postępowania w danej sprawie.

W kontekście powyższych uwag nie można mieć wątpliwości, że przesłuchanie biegłego jako świadka było oczywistą wadliwością, ale jednak tego rodzaju, że nie miała ona wpływu na wynik sprawy. Zwrócenie uwagi na ten mankament postępowania odwoławczego było jednak konieczne, gdyż każda wadliwość postępowania powinna być przez Sąd dostrzeżona i poddana ocenie z punktu widzenia art.145 §1 pkt.1 lit c p.p.s.a.

W ramach przesłuchania biegłego organ usiłował uzyskać informacje, których biegły nie udzielił na piśmie. Biegły wyjaśnił, że informacje co do stanu technicznego lokali porównawczych określił na podstawie oględzin zewnętrznych nieruchomości, bo podstawowe kryteria, które decydują o zakwalifikowaniu lokalu do określonej grupy mogą być ocenione z zewnątrz, bez wchodzenia do lokalu mieszkalnego. Pytany jednak o opis poszczególnych lokali porównywanych poprzez wskazanie cech świadczących o przyjętych założeniach biegły oświadczył, że ich nie pamięta, bo od czasu sporządzania opinii upłynęło ponad 6 miesięcy. Mimo więc, że przesłuchanie biegłego istocie nie rozwiewało wątpliwości organu odwoławczego, które skłoniły ten organ do zażądania od biegłego dodatkowych informacji, organ nie podjął dalszych czynności i w zaskarżonej decyzji oparł się na opinii biegłego oceniając ją jako miarodajną i całkowicie obiektywną. Tymczasem sam fakt, że biegły nie pamiętał istotnych danych, które legły u podstaw wydanej opinii, powinien był skłonić organ do domagania się od niego uzupełnień tej opinii.

Na tle operatu szacunkowego będącego podstawą do ustalenia wartości rynkowej lokalu (a w konsekwencji wysokości podatku) rysuje się kolejna, niepodnoszona wprost przez stronę, wątpliwość. Czy mianowicie zasadne było, aby przyjmować do porównania lokal z wyposażeniem w postaci zabudowy kuchni, przedpokoju, z kominkiem (obiekt porównawczy lokal przy ul. "[...]"). Wydaje się, że lokale o podwyższonym standardzie, na dodatek dodatkowo wyposażone w zabudowę, to nieco inna kategoria towaru na rynku nieruchomości. Zauważyć należy, że dane dotyczące tego lokalu podał Naczelnik Urzędu Skarbowego, a nie wiadomo czy tę wiedzę o lokalu miał biegły, skoro tego nie pamiętał. Przyjęcie wartości średniej zakłada, że porównywany jest obiekt podobny. Biegły wymienił w opinii akty prawne, jakie były podstawą jego działania. Nie wyjaśnił jednak czy przyjęty sposób dokonywania wyceny ma swe źródło w konkretnym przepisie. Do rozważenia jest zatem czy nie należy przyjmować do porównania lokali mających jak najwięcej cech wspólnych, aby wartość średnia była jak najbardziej miarodajna i zbliżona do rzeczywistej wartości wycenianego lokalu.

Organ nie uznał też za stosowane dociekać, z jakiego powodu nie były przyjęte do porównania lokale podobne sprzedane w grudniu 2007 r. Czy dlatego, że takich transakcji nie było, czy z jakichkolwiek innych względów. Zastrzeżenia i wątpliwości organu powinna była wzbudzić odpowiedź biegłego na pytanie zadane przez przesłuchującego co do tego skąd czerpał on dane o przyjętych do porównania lokalach. Biegły posłużył się w odpowiedzi ogólnikami dotyczącego przyjętych kryteriów. Pytany zaś o opis lokali porównawczych stwierdził, że tego nie pamięta, bo od czasu wydania opinii upłynął znaczny czas.

Jeśli podstawą do wyceny są ceny przedmiotów podobnych lub tego samego rodzaju, to ma znaczenie czy dane, jakimi się biegły posłużył pochodzą z konkretnego źródła np. z własnych udokumentowanych oględzin, z ogłoszeń w lokalnej prasie, z biur pośrednictwa obrotu nieruchomościami, z analiz i opracowań w prasie fachowej. Treść opinii biegłego wskazuje, że przyjął on do porównania lokale mieszkalne sprzedane w różnych okresach 2007r., ale żadnego z daty powstania obowiązku podatkowego lub z daty zbliżonej do 18.12.2007r. Strona wyrażała zastrzeżenia do tego faktu a wyjaśnienia dotyczące tej kwestii w samej opinii są niejasne i nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy ceny lokali w różnych miesiącach 2007r. były na tyle zbliżone do siebie, że nie zachodziła potrzeba dokonywania jakiejkolwiek korekty. Za daleko niewystarczające uznać należy oświadczenie biegłego, że ma prawie całkowitą pewność, iż ceny mieszkań w III kwartale 2007 r. nie były wyższe niż w grudniu 2007 r. a ceny z początku 2007 r. były niższe niż w grudniu 2007 r. Biegły nie powołał się bowiem na jakiekolwiek konkretne źródło tej wiedzy pozwalające poddać weryfikacji to stwierdzenie. Tymczasem organ poprzestał na tej lakonicznej wypowiedzi.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego. Jak, jednak trafnie wskazuje Piotr Pietrasz w Komentarzu do Ordynacji podatkowej (C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz S.Presnarowicz Wyd. Wolters Kluwer Polska Sp.o.o. 2007 r. wydanie 2, str.725) powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można mieć wątpliwości, że opinia taka musi zawierać uzasadnienie pozwalające na dokonanie analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych w opinii konkluzji. Natomiast brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii a ponadto biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii. Antoni Hanusz w artykule "Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice" opublikowanym w zeszycie 10 PiP z 2001r. poz.64, także zwraca uwagę na to, że Ordynacja nie rozstrzygnęła problemu oceny opinii organów administracji publicznej oraz opinii biegłych w żaden szczególny sposób. Zdaniem tego autora, które Sąd podziela, należy przyjąć, że obowiązuje w takiej sytuacji zasada swobodnej oceny dowodów, przy czym założenie to jest prawdziwe pod warunkiem, iż opinie, o których mowa, nie są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji lub, kiedy przepisy szczegółowego prawa podatkowego nie przyznają im szczególnej mocy dowodowej. W rozpatrywanym przypadku art.8 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn takiej szczególnej mocy dowodowej nie nadaje opinii biegłego, chociaż stanowi on, że to naczelnik urzędu skarbowego dokonuje określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę oceny rzeczoznawcy. Zatem opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie, jak każdy inny dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy dokonując swobodnej oceny dowodów powinien dokonać oceny opinii biegłych pod kątem kryteriów, o których mowa w art.8 ust.1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W wyroku z dnia 7 marca 1997 r. I SA/Kr 1158/96 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jeżeli opinia biegłego budzi wątpliwości, w szczególności wtedy, gdy biegły nie wskazał metody ustalenia wartości lub opinia zawiera tylko autorytatywne stwierdzenia odnoszące się do takiej wartości, to należy uznać ją za niewystarczającą, ponieważ nie umożliwia ona podatnikom kontroli rozumowania biegłego i organu podatkowego. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Mając na uwadze wyżej wymienione wymogi, jakie spełniać powinna opinia biegłego, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy dokonując oceny opinii biegłego naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów.

W opinii biegłego na stronie 4 w opisie budynku, w którym znajduje się wyceniany lokal podano, że jest to budynek o ponadnormatywnym stopniu zużycia, a stan techniczny budynku biegły określił jako mierny - budynek nieremontowany od wielu lat. Sam lokal biegły określił jako cechujący się dużym zużyciem zarówno technicznym jak i funkcjonalnym i ocenił, że lokal kwalifikuje się do generalnego remontu. Można zatem stwierdzić, że biegły potwierdził stanowisko podatnika co do stanu lokalu oraz konieczności wykonywania prac remontowych. Zauważyć jednak należy, że nie dokonywał on wyceny ewentualnych prac remontowych, w związku z czym zarzut strony, iż uznał on, że koszty remontu wyniosą tylko 3000 zł nie ma żadnego uzasadnienia.

Zwrócić ponadto należy uwagę na to, że pełnomocnikowi strony doręczono odpis opinii biegłego natomiast nie doręczono pisma, w którym dokonał on uzupełnień i poprawek. Strona i jej pełnomocnik mieli wprawdzie możliwość zapoznania się z tymi uzupełnieniami po zawiadomieniu dokonanym w trybie art.200§1 Ordynacji podatkowej, tym niemniej w sytuacji, gdy dochodzi do zmian w doręczonej opinii, zdaniem Sądu, należy doręczyć stronie uzupełnienia aby umożliwić szczegółową analizę dokonanych poprawek. Jest to sytuacja analogiczna do tej, jaka występuje w razie konieczności sprostowania błędów w orzeczeniach organu.

Konkludując należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu spadku, a nie tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę. Inne rozumienie art. 8 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz z zasadą ustalenia podstawy opodatkowania określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Postępowanie zaś przeprowadzone w niniejszej sprawie nie zrealizowało powyższych zasad, jak również naruszona została, z wyżej wskazanych przyczyn, zasad swobodnej oceny dowodów określona w art.191 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien konsekwentnie doprowadzić do wyjaśnienia wszystkich tych wątpliwości co do opinii biegłego, które nie zostały wyjaśnione na etapie postępowania odwoławczego, mimo że kierunek podjętych działań organu w tym zakresie był prawidłowy. Należy zatem doprowadzić do uzupełnienia przez biegłego wydanej opinii o szczegółowe dane wskazane w piśmie z dnia 30.09.2008 r., a także skonfrontować je z danymi posiadanymi przez Urząd Skarbowy. Należy ponadto spowodować wyjaśnienie kwestii czy do porównania nie było lokali bardziej zbliżonych stanem technicznym i standardem wykończenia niż lokal wyceniany oraz czy ponadnormatywne zużycie budynku, w którym znajduje się wyceniany lokal i jego mierny stan techniczny, w ogóle pozwala zakwalifikować go do standardu podstawowego. Uzupełnienia wymaga opinia także w części odnoszącej się ewentualnych zmian cen lokali w toku 2007 r. poprzez wskazanie konkretnych źródeł wspierających dotychczas prezentowane przez biegłego stanowiska w tym zakresie oraz przyczyn nieposłużenia się do porównania wartością lokali sprzedawanych w grudniu 2007 r. Wyjaśnienia wymaga ponadto czy lokal przyjęty do porównania jako obiekt 2 położony jest na parterze czy na piętrze. Informacja pochodząca od Urzędu Skarbowego (k. 35) wskazuje na rozbieżność w tym zakresie z treścią opinii - stanowiąc dodatkowy argument przemawiający za koniecznością poddania opinii dokładniejszej analizie niż to dotychczas uczyniono.

Strona zaskarżyła także postanowienie o kosztach biegłego. Postanowienie to będące konsekwencją ustalenia podstawy opodatkowania zawartego w decyzji powinno zawierać stwierdzenie, że ustalona podstawa opodatkowania przekracza o 33% wartość podaną przez nabywcę spadku. Aby sformułować takie stwierdzenie organ powinien dokonać wyliczenia różnicy, o jakiej mowa w art.8 § 4 zdanie ostatnie, czego nie uczynił. Zakładanie, że każdy potrafi dokonać wyliczenia tej różnicy jest niedopuszczalne i taka operacja rachunkowa, chociaż przyznać trzeba, że nieskomplikowana, również powinna być zawarta w uzasadnieniu postanowienia o kosztach biegłego. Nie wyjaśniono ponadto, czy punkt wyjścia wyliczenia różnicy stanowi pierwotna kwota 27.000 zł, czy kwota 60.000 zł, do której podatnik podwyższył wartość na wezwanie organu czy też kwota 100.000 zł, która wymieniona zostały przez stronę w odwołaniu, a więc już po zapoznaniu się z opinią biegłego. Strona musi mieć pewność jak interpretowany jest przez organ zapis "wartość podana przez nabywcę" oraz jakie wartości przyjęto do wyliczenia owej różnicy. Braki w tym zakresie stanowią naruszenie art.210§1 pkt.6 Ordynacji podatkowej.

W wyroku z dnia 25.8.1999 r. ( sygn. akt I SA/Gd 1846/07 ONSA 2000, nr 3, poz.116) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę na konieczność dołączania przez biegłego nie tylko rachunku czy faktury, ale także wyliczenia co składa się na wynagrodzenie biegłego. Brak w niniejszej sprawie jakichkolwiek danych w tym zakresie nie daje stronie szansy na skuteczna polemikę z tym elementem rozstrzygnięcia, jakie dotyczy kosztów postępowania administracyjnego, którymi ją obciążono. Obciążenie strony kosztami opinii biegłego wymaga bowiem zebrania materiału umożliwiającego stronie ocenę zasadności wysokości wynagrodzenia wypłaconego biegłemu. Ponieważ zarówno orzeczenie organu pierwszej instancji jak i decyzja organu odwoławczego w tym zakresie nie zawierają koniecznych danych, to nie jest możliwe poddanie kontroli tych decyzji w omawianym zakresie, co stanowi naruszenie art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi jednak, że rozstrzygnięcie o kosztach opinii biegłego jest rozstrzygnięciem pochodnym od rozstrzygnięcia co do podstawy opodatkowania, na obecnym etapie trudno przewidzieć czy uwagi powyższe w ogóle będą musiały być wzięte pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art.145 §1pkt. 1 lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję wobec stwierdzenia istotnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć treść rozstrzygnięcia. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a.