Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1650/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1650/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r., sprawy ze skargi "[...]" S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 19 października 2005 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2002 r. do 30 czerwca 2003 r., I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ( [...] , 40/100 )


UZASADNIENIE

Spółka [...] S.A. w K. w korekcie ostatecznego zeznania CIT-8 za rok podatkowy obejmujący okres-od [...].07.2002r. do [...].06.2003r. złożonej w dniu [...].10.2003 r. w Urzędzie Skarbowym [...] wykazała przychody w kwocie [...] zł. koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. dochód w kwocie [...],podstawę do opodatkowania w wysokości [...] zł oraz podatek należny wg stawki 28 % [...] zł. , sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w wysokości [...] zł. Zadeklarowana przez podatnika nadpłata wyniosła [...] zł

Wraz z korektą zeznania CIT-8 o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym trwającym od [...].07.2002r. do [...].06.2003r. Strona wystąpiła z wnioskiem z dnia [...].10.2003r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres [...].07.2002r. do [...].06.2003r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, iż w zeznaniu CIT-8 złożonym w dniu [...]. 08. 2003r. wykazano nadpłatę w wysokości [...] zł i nadpłata została wykazana w wysokości niższej niż należna, bowiem nie uwzględniono zwolnienia od podatku dochodu z działalności gospodarczej, w której wykorzystuje się odpady na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Decyzją z dnia [...].05.2004r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości żądanej przez Spółkę. Od decyzji organu I instancji Strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 13.08.2004r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnik Urzędu skarbowego [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia [...].10.2003r. i przeanalizowaniu przedłożonych przez Spółkę [...] S.A. dokumentów, faktur, umów, zestawień i pisemnych wyjaśnień Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, iż wniesienie przez Spółkę [...] S.A. aportu rzeczowego w postaci maszyn i urządzeń do Spółki ukraińskiej i podwyższenie wartości posiadanego udziału przez Stronę nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a wydatki związane z tym aportem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym organ I instancji do rozliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od [...].07.2002r. do [...].06.2003r. w stosunku do danych wykazanych w korekcie zeznania CIT-8 złożonej [...] października 2003r. pomniejszył wykazany przez Spółkę przychód o łączną kwotę [...] zł, tj. o:

- wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki ukraińskiej w kwocie [...] zł,

- kwotę [...] zł stanowiącą dodatnie różnice kursowe dotyczące wniesionego aportu na U.

Koszty uzyskania przychodów pomniejszono łącznie o kwotę [...] zł z następujących tytułów:

koszty dotyczące wniesionego wkładu niepieniężnego w zamian za udział w [...] [...] Sp. z o.o. w wysokości [...] zł,

koszty dotyczące ujemnych różnic kursowych dot. aportu w wysokości [...] zł.

Do wyliczenia wysokości nadpłaty przyjęto:

przychód [...] zł

koszty uzyskania przychodów [...] zł

dochód [...] zł

dochody wolne [...] zł

odliczenia [...] zł

podstawa opodatkowania [...] zł

podatek należny wg stawki 28 % [...] zł

wpłaty [...] zł

minus dyspozycja dot. przerachowania

środków na podatek VAT - [...] zł

nadpłata [...] zł

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...].11.2004r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...].07.2002r. do [...].06.2003r. w kwocie [...] zł, - określił natomiast wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za w/w okres w kwocie [...] zł.

Od decyzji tej podatnik nie odwoływał się w związku z tym stała się ona ostateczna.

Natomiast w toku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego dokonano szereg korekt zarówno po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów skutkujących zmianą istotnych dla ostatecznego rozliczenia wielkości . Po dokonanych korektach rozliczenie podatku dochodowego wg. organu kontroli skarbowej przedstawiało się w następujący sposób .

Przychody wg ustaleń kontroli [...] zł

Koszty uzyskania przychodów [...] zł

Dochód . [...] zł

Odliczenia od dochodu

- darowizny (art. 18 ust. 1 pkt 1) [...] zł

-wykorzystanie odpadów (art. 17 ust. 1 pkt 28) [...] zł

Dochód po odliczeniach [...] zł

Podatek wg stawki 28 % [...] zł

Decyzją z dnia [...].04.2005r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce [...] S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...].07.2002r. do [...].06.2003r. w kwocie [...] zł.

W złożonym odwołaniu Skarżąca Spółka podniosła między innymi zarzut nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż Jej zdaniem wysokość przychodów , kosztów uzyskania przychodów oraz podatku należnego za okres od [...] 07.2002 r. do [...].06.2003 r. została określona wcześniejszą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...]. Zatem nastąpiła tożsamość sprawy, gdyż ponownie określono te same elementy stanu podatkowoprawnego istotnego do wymiaru zobowiązania podatkowego za ten sam okres. Podniesiono również merytoryczne i formalne zarzuty odnoszące się do ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , które legły u podstaw weryfikacji danych zadeklarowanych przez podatnika jak i wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego .

Na skutek złożonego odwołania dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 19.10.2005 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...].07.2002r. do [...]06.2003r. w kwocie [...] zł..

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie zgodził , się z zarzutem , że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji ponownie odniósł się do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].11.2004r. i w tym zakresie ponownie określił przychody, koszty uzyskania przychodów i po4atek należny za ten sam okres, w związku z czym zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w decyzji z dnia [...]11.2004r. Nr [...] nie określił wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy trwający od [...].07.2002r. do [...].06.2003r. Powyższa decyzja została wydana w związku z wnioskiem Strony z dnia [...].10.2003r. o stwierdzenie nadpłaty. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 207 i art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Do rozliczenia nadpłaty organ I instancji skorygował dane wykazane w zeznaniu CIT-8 złożonym do Urzędu Skarbowego [...].10.2003r. o przychody i koszty uzyskania przychodów związane z wniesieniem aportu w postaci maszyn i urządzeń do Firmy [...] [...]

Natomiast decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 04.2005r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...].07.2002r. do [...].06.2003r. została wydana na podstawie art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa.

Postępowanie określone w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte przed rozpoczęciem kontroli podatkowej i nie może być utożsamiane z postępowaniem wymiarowym, bowiem nie kończy się decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Aby określić nadpłatę Naczelnik Urzędu Skarbowego musiał się jednak odnieść do przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów, wysokości zobowiązania podatkowego, dokonanych wpłat, ale nie oznacza to, że decyzja w sprawie nadpłaty określa zobowiązanie podatkowe. Zatem zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej częściowo przychylił się natomiast do zarzutów związanych z wymiarem zobowiązania podatkowego co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji i określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...].07.2002r. do [...].06.2003r. w kwocie [...] zł.

W decyzji organ odwoławczy określił:

Przychody [...] zł.

Koszty uzyskania przychodów [...] zł.

Dochód [...] zł.

Odliczenia od dochodu

- darowizny (art. 18 ust. 1 pkt 1) [...] zł

- wykorzystanie odpadów (art. 17 ust. 1 pkt 28) [...] zł

Dochód po odliczeniach (po zaokrągleniu) [...]zł

Podatek należny wg stawki 28 % [...] zł

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa uzasadniające stwierdzenie jej nieważności.

W skardze podniesiono , iż Dyrektor Izby Skarbowej pomija fakt, że podstawą prawną decyzji są nade wszystko normy prawa materialnego, które zostały zastosowane (skonkretyzowane) w danej decyzji. Tymi przepisami są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie , których określono przychód, koszty uzyskania przychodu, podstawę opodatkowania, zastosowano stawkę podatkową i obliczono wysokość podatku. W świetle przeprowadzonej analizy nie ma wątpliwości, że obie ostateczne decyzje oparte są o tą samą podstawę prawną - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ma to bardzo daleko idącą konsekwencje. Zastosowanie w danej sprawie tych samych przepisów prawa materialnego musi oznaczać, że przedmiot obu decyzji jest identyczny.

Zdaniem Skarżącego , nie można zaakceptować tezy, że decyzja w przedmiocie nadpłaty podatku może merytorycznie różnić się od decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Jedna z tych decyzji będzie w takim wypadku niewykonalna. Widać to wyraźnie w mniejszej sprawie, gdzie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] została wykonana. W tej sytuacji nie ma wątpliwości, że Spółka nie ma możliwości wykonania obu ostatecznych decyzji. Wykonanie jednej z nich uczyni niemożliwym wykonanie drugiej.

Podkreślono również , że skoro dopuszczalne jest wydanie - za ten sam rok podatkowy - w pierwszej kolejności decyzji w sprawie nadpłaty a następnie decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego określającą tę nadpłatę w innej wysokości, to dopuszczalne jest również najpierw określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w wysokości innej niż wynika to z decyzji wymiarowej.

Podatnik może utrzymywać, że postępowanie w sprawie nadpłaty nie jest postępowaniem wymiarowym i dlatego zgodne z prawem będzie ustalenie nadpłaty z całkowitym pominięciem określenia zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji

Podniesiono także , że gdyby rzeczywiście prawidłowy był pogląd, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - działając na podstawie art.24 ust. 1pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej - może wydać decyzję w sprawie podatkowej nawet wówczas, gdy ta sprawa została rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego, który nie działa przecież na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, to otworzyłoby to drogę do wydawania decyzji przez organ kontroli skarbowej w każdej sprawie zakończonej decyzją ostateczną przez organ podatkowy.

Zdaniem skarżącego uwzględnienie podniesionych wyżej zarzutów czyni dalszą część uzasadnienia skargi zbyteczną. Jednak z ostrożności procesowej podniesiono jednak dalsze zarzuty związane ze stroną wymiarowa zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Ponadto stwierdzono, iż postępowanie określone w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte przed rozpoczęciem kontroli skarbowej i nie może być utożsamiane z postępowaniem wymiarowym, bowiem nie kończy się decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak aby określić nadpłatę Naczelnik Urzędu Skarbowego musiał się odnieść do przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów, wysokości zobowiązania podatkowego, dokonanych wpłat, ale nie oznacza to, że decyzja w sprawie nadpłaty określa zobowiązanie podatkowe.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa odrębnie bowiem regulują zasady i tryb postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Postępowanie kontrolne zmierza do stwierdzenia czy dane zawarte w zeznaniu, które mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są zgodne ze stanem faktycznym. Przyjęcie natomiast, iż decyzja w sprawie nadpłaty wydana na wniosek strony określa zobowiązanie podatkowe, prowadziłoby do sytuacji, że wystąpienie podatnika o zwrot nadpłaty, wykazanie nadpłaty w innej wysokości niż to wynika z dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego i wydanie decyzji w tej sprawie uniemożliwiłoby przeprowadzenie kontroli źródłowej u tego podatnika.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w mniejszej sprawie sprowadza się głównie do tego czy można wydać decyzje wymiarową jeżeli wcześniej w decyzji stwierdzającej nadpłatę za ten sam okres podatkowy, organ podatkowy określił wysokość podatku do zwrotu w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika . Kluczową sprawą dla wyjaśnienia niniejszego problemu jest kwestia charakteru decyzji stwierdzającej nadpłatę . Aby to wyjaśnić w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii powstawania zobowiązania podatkowego .

W polskim systemie podatkowym przyjęto dwie zasadnicze metody przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie - poprzez wymiar , albo też z mocy samego prawa .

Zobowiązanie podatkowe - według art. 21 Ordynacji podatkowej - powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Dla analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy istotne jest zagadnienie powstania zobowiązania podatkowego z mocy samego prawa . Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą j e od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków , obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to w drodze tzw. czynności sprawdzających (Dział V o.p.) lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych powstaje z mocy prawa na mocy uregulowań ustawy o z dnia 15 lutego 1998 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000r. nr 54, poz.654 ) Podatnik samodzielnie jest bowiem zobowiązany obliczyć wysokość należnego podatku i we wskazanym w ustawie terminie zapłacić go składając w tym celu zeznanie podatkowe .

Na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej podatnicy, płatnicy i inkasenci mają prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji . Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w, tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Prawa tego nie mają podatnicy podatków powstających po doręczeniu decyzji wymiarowej.

Z omawianego prawa do skorygowania deklaracji podatnicy najczęściej korzystają w sytuacji, gdy wykazana w deklaracji kwota podatku jest nienależna lub wyższa od należnej. Wówczas wraz ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składają skorygowane deklaracje, gdzie poprawione są my lnie wpisane dane rzutujące na kwotę podatku.

Uprawnienie takie przysługuje między innymi podatnikom , których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ( z mocy prawa) - art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej . Organ podatkowy otrzymawszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z ze skorygowana deklaracją , analizuję ją w ramach czynności sprawdzających . Dopiero gdy stwierdzi nieprawidłowości organ podatkowy wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania ( deklaracji) nie budzi wątpliwości , organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę . Zwrot nadpłaty w tym przypadku ma charakter czynności materialno-technicznej będącej realizacją prawa podatnika wynikającego wprost z ustawy . Dokonanie zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji nie powoduje , braku możliwości określenia w terminie późniejszym zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej. Uprawnienie organu podatkowego w tym zakresie rozciąga się do upływu okresu przedawnienia . Zachowana bowiem zostaje zasada z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którą wynikający z deklaracji podatek jest podatkiem należnym do zapłaty chyba , że organ podatkowy określi go w innej wysokości.

Zatem nadpłata wyliczona samodzielnie przez podatnika jest mu zwracana na ogólnych zasadach chyba , że organ podatkowy będzie miał zastrzeżenia co do poprawności wyliczeń dokonanych przez podatnika . Analiza wyżej wymienionych przepisów i zasad prowadzi do wniosku , że jeżeli organ podatkowy stwierdzi , iż nadpłata została wyliczona nieprawidłowo a tym samym złożona deklaracja jest niezgodna z prawem zobowiązany jest do wszczęcia postępowania i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli wystąpi zaległość podatkowa. Jeżeli wystąpi nadpłata obowiązkiem organu , wynikającym z art. 74a będzie określenie wysokości nadpłaty obok wysokości zobowiązania podatkowego. Podobne stanowisko zawarto w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa . S Babiarz , B. Dauter, B Gruszczyńśki, R Hauser, A Kabat, M Niezgódka - Medek.

W polskim prawie podatkowym nie przewidziano bowiem innego sposobu konkretyzacji zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa niż poprzez złożenie zeznania podatkowego przez uprawniony podmiot bądź wydanie decyzji określająca wysokość tego zobowiązania. Decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym dzięki , któremu można wykreować zobowiązanie podatkowe poza normalnym trybem przewidzianym przez ordynację podatkową i niejako obok tego trybu. Nie jest też kontynuacją techniki samoobliczenia zobowiązania podatkowego prowadzącą do korekty deklaracji uprzednio złożonej przez podatnika . Teza taka nie znajduje bowiem uzasadnienia w aktualnie obowiązujących przepisach prawa. Tym bardziej , iż przedmiot nadpłaty a co za tym idzie wysokość zobowiązania podatkowego jest przedmiotem sporu między podatnikiem a organami skarbowymi, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. W przypadku , gdy element roszczenia materialnoprawnego jest przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym, jego rozstrzygnięcie - jako odnoszące się do sfery prawa materialnego - powinno i ma formę decyzji administracyjnej czyli aktu o zupełnie innym charakterze niż zeznanie podatkowe.

Podkreślić jeszcze należy , iż co prawda stwierdzenie nadpłaty uregulowane jest odrębnymi przepisami to jednak nie uregulowano w Ordynacji podatkowej odrębnych zasad konkretyzacji zobowiązania podatkowego na poczet tej regulacji.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Podkreślić jednak należy, iż użyte w analizowanym przepisie pojęcie "podatek" nie jest użyte w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej . Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. (Ordynacja podatkowa. Komentarz, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Dom Wydawniczy ABC, 2006.) Pojęcie "podatek należny zatem w tym wypadku traktować umownie jako świadczenie wprawdzie nienależne , ale zrealizowane na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, z błędnym przeświadczeniem .wykonania zobowiązania podatkowego .

Zatem aby stwierdzić wysokość nadpłaty w formie decyzji organ podatkowy musi określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego tym bardziej , iż kwestionuje wysokość zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika w zeznaniu . Dopiero porównanie wysokości należnego zobowiązania podatkowego z dokonaną przez podatnika wpłatą na konto tego zobowiązania powoduje możliwość takiego stwierdzenia. "Zaległość podatkowa i nadpłata nie mogą być traktowane samoistnie, w oderwaniu od zobowiązania podatkowego jako całości. Decyzja organu podatkowego o zaległości lub nadpłacie, podejmowana po przeprowadzeniu kontroli deklaracji podatkowej, jest w gruncie rzeczy decyzją deklaratoryjną, ustalającą powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, które na skutek nieprawidłowych - w ocenie organu - działań podatnika zostało wykazane w deklaracji w nieprawidłowej wysokości (zaniżono je lub zawyżono). Dlatego też podstawowe znaczenie w decyzji organu podatkowego określającej nadpłatę lub zaległość podatkową ma deklaratoryjne ustalenie zobowiązania podatkowego, czego niejako rachunkowym wyrazem jest zaległość lub nadpłata. Wynikają one bowiem z różnicy pomiędzy zobowiązaniem, jakie powstało z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie tego zobowiązania, a jego wysokością ustaloną w złożonej przez podatnika deklaracji" (Ryszard Mastalski Prawo podatkowe - część ogólna W-wa 1998 wyd. CHBeck).

Brak jest więc w takiej sytuacji podstaw prawnych do różnicowania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z postępowaniem wymiarowym, gdyż stwierdzenie nadpłaty jest pochodną postępowania wymiarowego. Bez przeprowadzenia postępowania wymiarowego brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w przypadku zakwestionowania deklaracji podatnika.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2004 r. stwierdzając , iż wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalne, w przypadku wcześniejszego wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty, za ten sam okres. Taki akt administracyjny określający należność publicznoprawną dotknięty jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.( sygn. Akt III SA/Wa 806/04). Podobnie wypowiedziano się w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.05.1999 r., sygn. akt I S.A./Wr 349/98 oraz z dnia 28.01.2003 r., sygn.. akt I S.A./Łd 807/2001).

Przepis ar 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi , iż decyzja obarczona jest wada nieważności , jeżeli dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną . W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotknięte są wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie wydana została już ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18.11.2004r. Nr [...] , w której stwierdzając nadpłatę w innej wysokości niż żądał podatnik określono wysokość zobowiązania podatkowego za okres [...].07.2002r.do [...].06.2003r.

Fakt , iż w zaskarżonej decyzji wysokość zobowiązania podatkowego określono dopiero w uzasadnieniu nie ma dla sprawy znaczenia. Zgodnie z art. 210§ 1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie decyzji stanowi integralną część decyzji. Z uzasadnienia wynikać ma ocena faktów, prawa i subsumpcji oraz celów i skutków rozstrzygnięcia. Zatem ocenie Sądu nie może podlegać sama osnowa decyzji, ale decyzja jako całość, a więc łącznie z uzasadnieniem. Osnowa (rozstrzygnięcie decyzji) jest jej kwintesencją, wyraża bowiem rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego wypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Uzasadnienie natomiast służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Samo w sobie, bez rozstrzygnięcia (osnowy), nie jest decyzją

Stwierdzenie nadpłaty wyrzeczone w osnowie decyzji z dnia 18.ll.2004r. Nr[...] było natomiast prostą konsekwencją zastosowania prawa materialnego tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i określenia wysokości zobowiązania podatkowe w wysokości innej niż wykazana w deklaracji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).