Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1053/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 5a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił G. Sp. z o.o. (skarżąca/spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w kwocie 1.589.383,00 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za sierpień i wrzesień 2016r. w kwocie 12.268,00 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u.") w zw. z art. 86 ust. 2 i w zw.

z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię;

- art. 21 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 4 w zw. z art. 53a § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, dalej: "O.p."), polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 roku, mimo, iż przedmiotem wydanej decyzji mogły być wyłącznie odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek od towarów i usług należnych za wskazane miesiące.

Zdaniem strony w wypadku gdy prowadząc skład podatkowy dokonuje się wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów energetycznych wymienionych

w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym w postaci oleju napędowego oraz oleju bazowego, jednakże nie zamierzając oferować ich jako paliwa silnikowe, lecz przeznaczając ten produkt do przerobu na produkt niebędący paliwem, a mianowicie na oleje smarowe (CN 2710 19 91-99) oraz preparaty smarowe (CN 34 03 19 80), które oferuje się do sprzedaży za granicą zgodnie z ich przeznaczeniem, nie zaś jako paliwa silnikowe, nie znajduje do niej zastosowania przepis art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie ma obowiązku uiszczania podatku we wskazanych terminach. Strona wskazała także, że jako podstawę wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego

w T. wskazał art. 21 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a przepisy te nie mogą być podstawą wydania przedmiotowej decyzji, gdyż przepisy te regulują kwestię wydania decyzji dotyczących podatku, a nie zaliczek na podatek, a przepis art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług nakłada obowiązek uiszczania zaliczek na podatek. Spółka wskazała również, że organ wydał decyzję określającą zaległości podatkowe za miesiące sierpień i wrzesień 2016r. na kwotę 1.589.383,00 zł, podczas gdy ta kwota zdaniem strony nie stanowi zaległości podatnika lecz kwoty zaliczek na podatek od towarów i usług za wskazane okresy. Zdaniem skarżącej kwoty te zgodnie

z art. 53a Ordynacji podatkowej, po zakończeniu okresu rozliczeniowego za który są należne tracą swój odrębny byt, a tym samym nie jest możliwe orzekanie w odrębnej decyzji o ich wysokości.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2017r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt, iż w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego - oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podniósł, że z dniem 1 sierpnia 2016r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia

10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy

o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052). Stosownie do treści art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania

i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego.

Organ uznał za błędną argumentację strony, że w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym nie zostały wymienione żadne paliwa silnikowe, a wymienione zostały jedynie wyroby energetyczne w związku z czym należy uznać, że jeśli podmiot nabywa w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyroby energetyczne, jednakże celem ich nabycia nie będzie oferowanie ich na sprzedaż do napędu silników spalinowych, lecz ich przerób na wyroby niebędące paliwami silnikowymi, to nie będzie to nabycie paliw silnikowych w rozumieniu art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług i nie znajdą tu zastosowania terminy płatności podatku, o których mowa w tym przepisie.

W tym kontekście organ stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca celowo i konsekwentnie posłużył się pojęciem "paliwa silnikowe",

a wobec braku definicji tego pojęcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym odwołaniu się w art. 103 ust. 5a tejże ustawy do załącznika nr 2 ustawy o podatku akcyzowym należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia na tle przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Przywołując regulacje ustawy o podatku akcyzowym i dokonując ich wykładni organ stwierdził, że o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decyduje - jak usiłuje dowodzić strona - jego faktyczne przeznaczenie, ale potencjalna możliwość (wynikająca

z właściwości wyrobu) użycia do napędu silników spalinowych. Już same właściwości, jego skład (w tym też i nazwa), determinują zasadnicze przeznaczenie wyrobu. Już

w momencie wytwarzania producent decyduje o zasadniczym przeznaczeniu wyrobu,

a zasadniczym przeznaczeniem oleju napędowego bez żadnych wątpliwości jest używanie go do napędu silników spalinowych. Ustawodawca przewidział co prawda możliwość przeznaczenia takiego oleju do celów opałowych, z zastosowaniem niższej stawki akcyzy, ale pod warunkiem, że olej ten będzie zabarwiony na czerwono

i oznaczony znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi.

Dodatkowym warunkiem - po uznaniu, że nabywany przez Stronę wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 jest paliwem silnikowym - jest wynikający z art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. wymóg, aby dane paliwo silnikowe było wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. W poz. 20 tego załącznika, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r.

w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE. L 1992 Nr 76, str. 1), ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 (w tym przedziale mieści się nabywany przez spółkę wyrób o kodzie CN 2710 19 43).

W konsekwencji wyrób nabywany przez stronę, będąc olejem napędowym

o kodzie CN 2710 19 43, mieści się w kategorii wyrobów wymienionych pod poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Organ przyznał, że produkty o nazwie "oleje silnikowe" nie zostały wprost wymienione w tym załączniku, jednakże z uwagi na definicję paliw silnikowych zawartą w art. 86 ust. 2 ww. ustawy i związaną z nią definicję wyrobów energetycznych zawartą w ust. 1 tego przepisu oraz poprzez identyfikację wyrobu przez jednoznacznie określony kod CN (w tym przypadku 2710 19 43) możliwe jest bezsporne ustalenie, że ww. wyrób mieści się w załączniku nr 2 do ustawy (poz. 20 tego załącznika). W związku z tym olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 należało zaliczyć do paliw silnikowych.

Organ odwoławczy za bezzasadną uznał również argumentację, iż art. 103 ust. 5a u.p.t.u. ma zastosowanie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, zaś działalność strony polegająca na przetwarzaniu oleju napędowego nie podlega koncesjonowaniu na podstawie przywołanej ustawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji, że ustawodawca nie wiąże określonego w treści art. 103 ust. 5a u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku VAT z obowiązkiem posiadania przez tegoż właśnie podatnika koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwami ciekłymi. Przepis ten nie wymaga zatem, żeby takie czynności jak wytwarzanie czy obrót paliwami były wykonywane przez podatnika - nabywcę ww. paliw silnikowych, lecz wskazuje na obowiązek posiadania w ogólności, a więc co do zasady - koncesji w przypadku wytwarzania bądź w przypadku obrotu takimi towarami. Do takiego wniosku skłania wykładnia językowa art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u., w którym wyraźnie określono, że są to paliwa silnikowe, nabywane wewnątrzwspólnotowo, wymienione w załączniku nr 2, a nadto posiadające taką cechę, że ich wytwarzanie lub obrót nimi wymaga uzyskania koncesji zgodnie

z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Odesłanie do ustawy Prawo energetyczne służy jedynie określeniu kategorii paliw silnikowych, które podlegają nowym regulacjom podatkowym, a nie wskazuje na obowiązek uzyskania - przez podatnika objętego zakresem oddziaływania art. 103 ust. 5a pkt 2 art. 103 ust. 5a u.p.t.u.- koncesji na prowadzenie działalności.

Organ stwierdził, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem strona nabywała wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, którego produkcja (art. 32 ust. 1 pkt 1) oraz którym obrót (art. 32 ust.1 pkt 4) wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne. Jednak nie jest istotne czy strona przedmiotowe koncesje posiada, gdyż nie jest to warunkiem do zastosowania przepisu art. 103 ust. 5a u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na gruncie art. 103 ust.5a pkt 2 u.p.t.u., powstanie obowiązku zapłaty uzależnione jest od samego faktu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych w załączniku nr [...] do ustawy o podatku akcyzowym, których przetwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne.

Dalej organ podniósł, że wbrew zarzutom odwołania Naczelnik Urzędu Celnego jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji wskazał przepisy art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a nie wskazane w odwołaniu 21 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 99 ust. 11 a u.p.t.u., podatnik był

zobowiązany do złożenia deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług

w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych VAT-14 i zgodnie

z tym przepisem deklarację taką podatnik był zobowiązany złożyć Naczelnikowi Urzędu Celnego w T., tj. naczelnikowi właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego. W związku z faktem, iż podatnik nie złożył deklaracji VAT-14 za sierpień

i wrzesień 2016r. organ I instancji zobowiązany był wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ za błędne uznał przedstawione przez spółkę rozumienie charakteru

i funkcji podatku od towarów i usług, którego obowiązek zapłaty został uregulowany

w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał, że możliwość egzekwowania kwot należnych, wykazanych w deklaracji VAT-14 a niezapłaconych, powstaje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (z uwagi na termin składania deklaracji VAT-14) i istnieje już przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 co oznacza, że obowiązek zapłaty kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych nie wygasa z końcem danego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług. Złożenie deklaracji VAT-14 nie zwalnia podatnika od zadeklarowania dokonanego WNT paliw silnikowych w deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT (w przedmiotowej sprawie VAT-7). Ma to miejsce zarówno w sytuacji, gdy kwoty należne podatku VAT

z tytułu WNT paliw silnikowych zostały wykazane w deklaracji VAT-14 przez podatnika, jak również wówczas, gdy zostały one zadeklarowane przez płatnika, tj. zarejestrowanego odbiorcę czy podmiot prowadzący skład podatkowy. Docelowe rozliczenie WNT paliw silnikowych następuje zatem w standardowej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, która w przypadku strony składana jest za okresy miesięczne.

Powyższe oznacza, że prawo do odliczenia podatku z tytułu WNT nadal realizowane jest na dotychczasowych zasadach, a jedynie podatek należny od tych unijnych transakcji, których przedmiotem są paliwa silnikowe, jest rozliczany dwuetapowo:

wpłata VAT zaraz po sprowadzeniu towaru do Polski, wykazana

w deklaracji VAT-14, składanej naczelnikowi urzędu celnego,

rozliczenie jej w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, składanej naczelnikowi urzędu celnego (od [...] marca 2017r. naczelnikowi urzędu skarbowego).

Zgodnie ze wzorem deklaracji VAT-7 (obowiązującej od dnia 1 sierpnia 2016r.) w poz. 39 podatnik winien wykazać kwotę podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, podlegających wpłacie w terminach, o których mowa

w art. 103 ust. 5a i 5b ustawy o podatku od towarów i usług. W znajdujących się aktach sprawy deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2017r. podatnik nie wykazał tych kwot.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. art. 86 ust. 2 i w zw. z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię,

art. 110 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisu art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw.

z art. art. 86 ust. 2 i w zw. z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.

o podatku akcyzowym, które to przepisy są sprzeczne z art. 110 ust. 1 Traktatu

o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, gdyż ustanawiają podatek dyskryminujący towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej,

art. 103 ust. 5a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że nie reguluje on zaliczki na podatek od towarów i usług, lecz odrębną konstrukcję podatkową,

art. 21 § 1 i 2 w zw. art. 21 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 53a § 1 O.p., polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów za styczeń 2017r., mimo, iż przedmiotem wydanej decyzji mogły być wyłącznie odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek od towarów i usług należnych za wskazane miesiące.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że w okresie od dnia 1 sierpnia 2016r. do dnia 30 września 2016r. skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo 4.151,415 m3 oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43 nie zamierzając oferować ich jako paliwa silnikowe, lecz przeznaczając ten produkt do przerobu na produkt nie będący paliwem, a mianowicie na oleje smarowe (CN 2710 19 91-99) oraz preparaty smarowe (CN 34 03 19 80), które oferuje się do sprzedaży za granicą zgodnie z ich przeznaczeniem, nie zaś jako paliwa silnikowe. Skarżąca nie złożyła deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (VAT-14) za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe

w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego

w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, dalej: "O.p.") nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych

w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011r., I FSK 1892/09).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji

i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Podstawą działania organu był art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u."), zgodnie z którym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1)

w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. Przepis ten znajduje się w rozdziale zatytułowanym "Zapłata podatku". Wskazuje na obowiązek bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania

i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej. Należy przypomnieć, że zgodnie

z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku

z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Takim zdarzeniem było nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych, a więc określone wprowadzenie (przemieszczenie) towaru i ono, jako moment kwalifikowania, staje się wyznacznikiem rozpoznania danego towaru. Na ten moment należy ocenić czy nabyty towar został wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a jego wytwarzanie lub obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie

z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Na początek należy stwierdzić, że nie ma sporu co do tego, iż w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w pkt 20. wymieniono olej o kodzie CN 2710 19 43, który mieści się w grupowaniu CN 2710, tj. obejmujący oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe,

w grupowaniu 2710 19 – pozostałe, 2710 19 43 - o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001 % masy; rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1).

Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.) – dalej "pr.en.", uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami lub energią. Nabyte przez skarżącą paliwo zostało szczegółowo wykazane w § 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 15 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących (Dz.U. poz.2039), gdzie zapisano, iż uzyskania koncesji wymaga wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, paliwami ciekłymi oznaczonymi następującymi kodami CN: oleje napędowe: 2710 19 43, 2710 20 11.

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Jednocześnie prawidłowo odczytał i zastosował przepisy prawa, a kontrolowana decyzja spełnia wymagania stawiane tego typu orzeczeniom. Uzasadnienie jest jasne, szczegółowe i zupełne.

Przedmiotem sporu jest kwalifikacja towaru, jaka przekłada się na prawidłową interpretację i zastosowanie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Towar (obok niespornego przemieszczenia) jest wyznacznikiem obowiązku podatkowego skarżącej. Jego kwalifikacja została oparta o jego specyfikę polegająca na tym, że chodzi o towar będący wyrobem akcyzowym i energetycznym, a więc podlegającym również kontroli

w tych, odrębnych reżimach prawnych. W art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie ma zapisów, które uzależniałyby bezpośrednio kwalifikowanie towaru na podstawie definicji zawartych

w innych ustawach. Niemniej nie budzi sporu to, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy

z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.z 2017r., poz.43, j.t.), dalej "pod. akc.", przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Na podstawie art. 3 ust. 1 pod. akc., do celów poboru akcyzy

i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Stosownie do art. 86 ust. 2 pod. akc., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W ocenie WSA należy podzielić pogląd, że o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decyduje jego faktyczne przeznaczenie, ale potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) użycia do napędu silników spalinowych. Analiza językowa przepisu art. 86

ust. 2 ab initio pod. akc. wprost wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 maja 2017r., I SA/Op 187/17). Zgodnie z definicją zawartą w art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zapis ten należy odczytywać kompleksowo. Oznacza to, że aby wyroby energetyczne uznać za paliwa silnikowe należy móc je zastosować bezpośrednio do napędzania silników spalinowych. Co istotne, ustawodawca wprowadził podział związany wyłącznie z napędzaniem silników spalinowych. Zarówno bowiem stwierdzenie "przeznaczone do użycie", "oferowane na sprzedaż", jak i "używane" dotyczy wyłącznie silników spalinowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 4 lipca 2017r., I SA/Bk 411/17). Oczywiście nie można podzielić poglądu, że o zaliczeniu przedmiotowych wyrobów do paliw silnikowych decyduje wyłącznie przystosowanie tych wyrobów do użycia do napędu silników spalinowych, a więc potencjalna możliwość takiego ich wykorzystania, bez względu na to, do czego zostały przeznaczone, niemniej decydująca jest kwalifikacja towarów w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

z 19 kwietnia 2017r., I SA/Łd 716/17).

Zatem rację ma organ uznając, że aby wyroby energetyczne zakwalifikować jako paliwa silnikowe należy móc je zastosować bezpośrednio do napędzania silników spalinowych. Słusznie też wskazał, że ustawodawca wprowadził podział związany wyłącznie z napędzaniem silników spalinowych. Zarówno bowiem stwierdzenie "przeznaczone do użycia", "oferowane na sprzedaż", jak i "używane" dotyczy wyłącznie silników spalinowych. Obowiązek w podatku akcyzowym wystąpi w przypadku, gdy paliwo silnikowe zostanie użyte w innym celu, aniżeli do napędu silników spalinowych. Faktyczny sposób wykorzystania paliwa silnikowego jest bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Żeby doszło do powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, towar użyty w innym celu (aniżeli do napędu silników spalinowych) musi być paliwem przeznaczonym do napędu silników spalinowych. Faktyczny sposób wykorzystania paliwa silnikowego jest bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, gdyż decydujące jest jego przeznaczenie.(por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2017r., I SA/Bk 414/17).

Z art. 86 ust. 1 pkt. 2 pod. akc. wynika, iż do wyrobów energetycznych,

w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Słusznie zatem w decyzji podkreślono, że skarżąca nabyła wyrób energetyczny. Nie ulega też wątpliwości w ocenie Sądu, i tak poprawnie zakwalifikowano to w zaskarżonej decyzji, iż nabywany przez Stronę olej napędowy

o kodzie CN 2710 19 43, nawet jeśli nie był oferowany na sprzedaż ani używany do napędu silników spalinowych, to ze swej istoty, z uwagi na swe właściwości - był przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, bo takie jest przeznaczenie towaru CN 2710 19 43 i takie przeznaczenie było aktualne w chwili wprowadzenia towaru na terytorium kraju, co bezpośrednio przekłada się na zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Kwalifikacja ta na moment powstania obowiązku podatkowego nie budzi też zastrzeżeń skarżącej, jak tylko te, że towar przeznaczyła do przerobu. Jednakże nie może ujść uwadze to, że skarżąca wskazuje na czynność następczą i w konsekwencji inny już towar. Sam przerób musi skutkować powstaniem innego towaru, zatem to nie olej smarowy został wprowadzony (przemieszczony) na teren kraju. Organy celnie tłumaczą tak, że wśród paliw silnikowych są wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, które spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, dla których w ustawie o podatku akcyzowym została określona stawka akcyzy. "Przystosowanie tych wyrobów do napędu silników spalinowych decyduje o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Są to wyroby co do zasady oferowane na sprzedaż i używane do napędu silników spalinowych. Wyroby te, bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi. W związku z tym wyroby te są paliwami silnikowymi również w przypadku, gdy mają zostać wykorzystane np. do produkcji wyrobów niebędących paliwami silnikowymi. Przykładem takich wyrobów są nabywane przez Spółkę oleje napędowe

o kodzie CN 2710 19 43. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia

30 maja 2017r. sygn. akt I SA/Op 187/17 (...) wskazał, iż analiza językowa przepisu

art. 86 ust. 2 ab initio wprost wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości." Z tym poglądem Sąd się zgadza. Zasadnie tym samym organ podatkowy wskazał, iż o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decyduje - jak usiłuje dowodzić Strona - jego następcze przeznaczenie, ale przeznaczenie wynikające z właściwości wyrobu, a tym było niewątpliwie użycie do napędu silników spalinowych. Już same właściwości, jego skład (w tym też i nazwa), determinują zasadnicze przeznaczenie wyrobu. Już

w momencie wytwarzania producent decyduje o zasadniczym przeznaczeniu wyrobu,

a zasadniczym przeznaczeniem oleju napędowego bez żadnych wątpliwości jest używanie go do napędu silników spalinowych. Od wyprodukowania do przemieszczenia nie nastąpiła zmiana towaru. Ustawodawca przewidział co prawda możliwość przeznaczenia takiego oleju do celów opałowych, z zastosowaniem niższej stawki akcyzy, ale pod warunkiem, że olej ten będzie zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi.

Właściwe oceniono w decyzji to, że dodatkowym warunkiem - po uznaniu, że nabywany przez Stronę wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 jest paliwem silnikowym - jest wynikający z art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u., aby dane paliwo silnikowe było wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Celnie wskazano, że w poz. 20 tego załącznika, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE. L 1992 Nr 76, str. 1), ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 (w tym przedziale mieści się nabywany przez Spółkę wyrób o kodzie CN 2710 19 43). Uzasadnionym jest stanowisko, że wyrób nabywany przez Stronę, będąc olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 43, mieści się w kategorii wyrobów wymienionych pod poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Przyznanie racji skarżącej, iż produkty o nazwie "oleje silnikowe" nie zostały wprost wymienione w tym załączniku, gdyż stanowi on "wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy (...)", prawidłowo wyjaśniono tym, że z uwagi na definicję paliw silnikowych zawartą w art. 86 ust. 2 pod. akc. i związaną z nią definicję wyrobów energetycznych zawartą w ust. 1 tego przepisu oraz poprzez identyfikację wyrobu przez jednoznacznie określony kod CN (w tym przypadku 2710 19 43) możliwe jest bezsporne ustalenie, że ww. wyrób mieści się w załączniku nr 2 do ustawy (poz. 20 tego załącznika).

Stanowisko skarżącej, iż za jej stanowiskiem przemawia wykładnia systemowa, jest nieprawidłowe gdyż przede wszystkim pomija to, że to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług kształtują obowiązek podatkowy, a nie przepisy ustawy

o podatku akcyzowym czy Prawo energetyczne. Odniesienie się przez ustawodawcę do tych ostatnich ustaw nie oznacza, że to one mogą stanowić wyznacznik tego jak ustawodawca widzi konstrukcję prawną dotyczącą VAT, poza wyraźnymi wskazaniami. Stanowisko skarżącej, iż za jej stanowiskiem przemawia wykładnia systemowa, jest nieprawidłowe gdyż pomija językowe znaczenie art. 103 ust. 5a u.p.t.u., gdzie dookreślono towary, do tych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji, a nie do działalności (czynności) podatnika. Zatem ustawodawca nie zapisał, iż istotnym jest by, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, to działalność Strony polegająca na przetwarzaniu oleju napędowego, podlegała koncesjonowaniu na podstawie przywołanej ustawy. Zatem budowanie podstawy prawnej obowiązku podatkowego w oparciu o art. 32 pr.en. jest bezpodstawny.

Należy przyznać rację organowi, który stwierdził, że jeśli chodzi o spełnienie tej przesłanki wymaganej przepisem art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u., mianowicie by występowało nabycie takiego paliwa silnikowego, którego wytwarzanie lub obrót którym wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, to dotyczy to uznania, że ustawodawca nie wiąże określonego

w treści tego przepisu obowiązku zapłaty podatku VAT z obowiązkiem posiadania przez tegoż właśnie podatnika koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwami ciekłymi. Prawidłowo stwierdzono, że przepis ten nie wymaga, żeby takie czynności jak wytwarzanie czy obrót paliwami były wykonywane przez podatnika - nabywcę ww. paliw silnikowych, lecz wskazuje na obowiązek posiadania w ogólności, a więc co do zasady - koncesji w przypadku wytwarzania bądź w przypadku obrotu takimi towarami. Trafnie wyjaśniono, że do takiego wniosku skłania wykładnia językowa art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u., w którym wyraźnie określono, że są to paliwa silnikowe, nabywane wewnątrzwspólnotowo, wymienione w załączniku nr 2, a nadto posiadające taką cechę, że ich wytwarzanie lub obrót nimi wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Odesłanie do ustawy Prawo energetyczne służy jedynie określeniu kategorii paliw silnikowych, które podlegają nowym regulacjom podatkowym, a nie wskazuje na obowiązek uzyskania - przez podatnika objętego zakresem oddziaływania art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u.- koncesji na prowadzenie działalności.

Wzmacnia to stanowisko wskazanie, jakie znalazło się w zaskarżonej decyzji, że w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (Sejm RP VIII kadencji

nr druku 554) podano, że zmiany w ustawach: ustawie o podatku od towarów i usług; ustawie Prawo energetyczne; ustawie o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych

i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym, ustawie o podatku akcyzowym podyktowane były koniecznością podjęcia działań zapobiegającym wyłudzaniu podatku od towarów i usług w obrocie paliwami. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że podstawowym celem projektowanych zmian było:

1. uniemożliwienie obchodzenia zabezpieczającej funkcji koncesji OPZ (obrót paliw

z zagranicą) w obrocie paliwami, 2. uszczelnienie poboru podatku VAT w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą, 3. uszczelnienie systemu koncesjonowania obrotu paliwami płynnymi z zagranicą.

W okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, którego produkcja

(art. 32 ust. 1 pkt 1 pr. en.) oraz którym obrót (art. 32 ust.1 pkt 4 pr. en.) wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Słusznie wskazano, że nie jest istotne czy sakrżąca przedmiotowe koncesje posiada, gdyż nie jest to warunkiem do zastosowania przepisu art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Prawidłowo organy oparły decyzję o art. 21 § 1 i 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; a jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 99 ust. 11a. zd. 1 u.p.t.u., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. Wzór takiej deklaracji znajdował się w rozporządzeniu Ministra Finansów z 21 lipca 2016r. w sprawie wzoru deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (Dz.U. poz.1124).

Nie budzi wątpliwości fakt, że nabywając paliwo w warunkach art. 103 ust. 5a u.p.t.u., skarżąca miała obowiązek złożenia deklaracji VAT-14, czyli wykazania podatku do zapłaty na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat akcyzy, ogółem za miesiąc, którego dotyczyła deklaracja. Chodziło o łączną kwotę z poz. 10 załącznika VAT-14/A. Z kolei w deklaracji VAT-7 w poz. 19 wykazuje się kwotę podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, podlegająca wpłacie w terminach, o których mowa w art. 103 ust. 5a i 5b ustawy która wykazana jednocześnie pomniejsza podatek należny; do rozliczenia jako podatek naliczony od nabycia towarów.

Zatem brak odpowiedniej deklaracji (VAT-14) prawidłowo został rozpoznany przez organ jako podstawa faktyczna do zastosowania art. 21 ust. 3 O.p. i prawidłowo wydano decyzję określającą kwotę zaległości podatkowej za miesiące sierpień

i wrzesień 2016r. Nie można doszukać się w przepisach prawa, w tym dotyczących formuł rozliczenia podatku, tego, by kwota ta nie stanowiła zaległości podatnika (zobowiązania podatkowego nie zapłaconego w terminie płatności), ale była kwotą zaliczek na podatek od towarów i usług za wskazane okresy. Przede wszystkim art. 103 ust. 5a u.p.t.u. ustanawia obowiązek obliczenia i wpłaty podatku, a nie zaliczek na podatek. Deklaracja VAT - 14 to "Deklaracja o należnych kwotach podatku od towarów

i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych", a nie deklaracja o należnych kwotach zaliczek na podatek. Kwotą rozliczaną w deklaracji VAT-7 jest kwota podatku naliczonego (nie należnego) od wewnątrzwspólnotowego nabycia. Kwota podatku należnego z tego tytułu rozliczana jest w deklaracji VAT- 14, a jedynie wykazywana w deklaracji VAT – 7, o czym świadczą takie pojęcia jak "Podatek do zapłaty na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat akcyzy, ogółem za miesiąc, którego dotyczy deklaracja" w deklaracji VAT-14, czy "Kwota podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, podlegająca wpłacie w terminach" w deklaracji VAT- 7; które to pozostają w zgodzie z brzmieniem art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Dlatego też Sąd za prawidłowe uznaje wskazanie organu, że za miesiące objęte postępowaniem podatkowym złożyła deklaracje podatkowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K., w których wykazana została kwota podatku od towarów i usług do zwrotu niemniej chodziło tu o inną deklaracje, deklarację VAT-7 za sierpień

i wrzesień 2016r. złożoną przez skarżącą. Słusznie wskazano, iż zgodnie z wyżej przytoczonym art. 99 ust. 11 a u.p.t.u., skarżąca był zobowiązana także do złożenia deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych VAT-14 i zgodnie z tym przepisem deklarację taką była zobowiązana złożyć Naczelnikowi Urzędu Celnego w T., tj. naczelnikowi właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego. W związku

z faktem, iż skarżąca nie złożyła deklaracji VAT-14 za sierpień i wrzesień 2016r., Naczelnik Urzędu Celnego w T. zobowiązany był wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Właściwie oceniono to, że obowiązek zapłaty uregulowany w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., stanowi wyjątek od zasady ogólnej wynikającej z art. 103 ust. 1. Celnie zauważono, iż zaliczkowy sposób płatności podatku uregulowany jest w przepisach prawa podatkowego w sposób nie budzący wątpliwości. Zapisy takie zawarto między innymi w art. 31 i 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia za pracę. Dalej to, że w kontrolowanych miesiącach także w ustawie o podatku od towarów i usług istniała norma w zakresie zaliczek na podatek w przypadku rozliczających się kwartalnie podatników, nie spełniających kryteriów właściwych dla małego podatnika - art. 103 ust. 2a. W związku z powyższym uzasadniona jest konkluzja, że w przypadku jeśli racjonalny ustawodawca przewiduje obowiązek zaliczkowego regulowania zobowiązań podatkowych, wyraźnie to wskazuje w przepisach prawa. Nie ma natomiast wątpliwości, że przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie nie przewidują zaliczkowej płatności podatku. Ich celem jest bowiem narzucenie odrębnego sposobu regulowania podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw.

W konsekwencji powyższego, Sąd podzielił pogląd, że za błędne należy przyjąć przedstawione przez Spółkę rozumienie charakteru i funkcji podatku od towarów i usług, którego obowiązek zapłaty został uregulowany w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Obowiązek zapłaty tego podatku istnieje również po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, czego potwierdzeniem jest określenie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, na podstawie art. 99 ust. 14c u.p.t.u., wzoru deklaracji, o której mowa w ust. 11 a, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego jej wypełniania oraz terminu i miejsca jej składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa

w art. 103 ust. 5a, w tym również przez płatnika, uwzględniając specyfikę wykonywania czynności, których dotyczy ta deklaracja. Trafnie podkreślono, że ustawodawca poprzez art. 99 ust. 11a u.p.t.u. określił tryb postępowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a. Zgodnie z art. 99 ust. 11 a tejże ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017r.) podatnik taki był obowiązany składać naczelnikowi urzędu celnego właściwemu

w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a, deklarację składa płatnik. W polu 10 przedmiotowej deklaracji podatnik/płatnik zobowiązany jest wskazać podatek do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego, ogółem za miesiąc, którego dotyczy deklaracja.

W pouczeniu przedmiotowej deklaracji wskazane zostało, że w przypadku niewpłacenia w obowiązujących terminach kwoty z pozycji 10 lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości, niniejsza deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle powyższego podkreślić zatem należy, iż możliwość egzekwowania kwot należnych, wykazanych w deklaracji VAT-14 a niezapłaconych, powstaje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (z uwagi na termin składania deklaracji VAT-14) i istnieje już przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 co

oznacza również, że obowiązek zapłaty kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych nie wygasa z końcem danego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług.

Nie można przy tym powoływać się na fakt, iż skarżąca w deklaracjach podatkowych złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w K. we wrześniu

i w październiku 2016 r. wykazała kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu, bo

w deklaracjach tych nie uwzględniono wszystkich wymaganych wartości

i bezpodstawnym jest opieranie się na nich w celu wykazania, że nie było podstaw do określenia wysokości zaległości podatkowej za wskazane miesiące. Taki pogląd przeczy istnieniu obowiązku z art. 103 ust. 5a u.p.t.u., gdyż poprzez matematyczne wyliczenia niweczy tę konstrukcję prawną. Skoro podatek staje się neutralny

w momencie składania deklaracji VAT-7, to nieskutecznym czyni się zapisy art. 103

ust. 5a u.p.t.u., gdyż pozbawia się go jakiejkolwiek ochrony. Skoro podatku ostatecznie nie trzeba płacić w terminach określonych w art. 103 u.p.t.u., nie jest zaliczką, bo tak postanowił ustawodawca, to nie ma żadnego zagrożenia, w tym, zagrożenia odsetkami od zaległych zaliczek.

Jednocześnie to, że ustawodawca zrezygnował z konstrukcji proponowanej na etapie projektu, nie oznacza, że jest to konstrukcja sprzeczna z unormowaniami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Oczywiście w zakresie, w jakim akty prawa wspólnotowego w postaci dyrektyw są wiążące dla państw członkowskich, wskazać należy na treść art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.U.

z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Z przepisu tego wynika, że dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, jaki ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

W doktrynie podkreśla się, że to oznacza, iż w odróżnieniu od rozporządzeń dyrektywy nie wiążą we wszystkich swych częściach, lecz tylko co do celu, jaki ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody do realizacji tego celu. Władze te mają obowiązek wybrania takich form i metod, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. To z kolei oznacza, że sądy państw członkowskich zobowiązane są interpretować prawo krajowe, szczególnie zaś przepisy wprowadzone celem implementacji dyrektywy, w świetle jej treści i celu, tak aby został osiągnięty skutek przewidziany w art. 249 TWE. Dyrektywy są adresowane do państw członkowskich, nie są natomiast kierowane do innych podmiotów prawa. Dyrektywy są więc instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowania występujących w nich konstrukcji prawnych.

Zatem w ocenie WSA należało zbadać zgodność zapisów art. 103 ust. 5a u.p.t.u., niemniej również należało dojść do przekonania, że skarżąca nie ma racji doszukując się sprzeczności z art. 206 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Zgodnie z nim, każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty lub pobrać zaliczki od tej kwoty. Trafnie w odpowiedzi na skargę powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2016r., I FSK 1150/16. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw od przyjęcia, że przepis art. 103 ust. 4 u.p.t.u. jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego, w tym z art. 1 ust. 2 w związku

z art. 167-192 i art. 273 dyrektywy 2006/112/VAT, skoro przepis ten znalazł swoje uzasadnienie w art. 258 oraz art. 206 dyrektywy. Chodziło tu o przypadek, o którym mowa w art. 99 ust. 10, gdzie podatnicy byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego. Zatem podobnej konstrukcji w elementach budzących kontrowersje obecnie, tj. przesunięcia w czasie terminu płatności podatku VAT netto.

WSA uznał, również w oparciu o powyższe rozumowanie, że skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b (iii) dyrektywy 2006/112/VAT, "opodatkowaniu VAT podlega odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane w przypadku wyrobów podlegających akcyzie, jeżeli od wewnątrzswspólnotowego nabycia naliczany jest podatek akcyzowy na terytorium państwa członkowskiego zgodnie z dyrektywą 92/12/EWG, przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku których inne nabycia nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1. "Wyroby podlegające akcyzie" oznaczają produkty energetyczne, alkohol i napoje alkoholowe oraz tytoń przetworzony, zgodnie

z definicją zawartą w obowiązujących przepisach wspólnotowych, z wyjątkiem gazu dostarczanego w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem (ust. 3)"; a zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51), dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715; i stosownie do art. 258 dyrektywy 2006/112/VAT, państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące składania deklaracji VAT w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych nabyć nowych środków transportu,

o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (ii), jak również do wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów podlegających akcyzie, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (iii); to nie ma sprzeczności art. 103 ust. 5a u.p.t.u. z art. 206 dyrektywy, gdyż termin, o jakim

w nim mowa jest "terminem innym", ustalonym przez ustawodawcę krajowego. Podatnik ostatecznie płaci kwotę netto podatku, wraz z deklaracją VAT-7., choć jest to przesunięte w czasie. Przesunięcie to nie cofa się przed zaistnienie zdarzenia podatkowego (wewnątrzwspólnotowego nabycia) i jest dopuszczalne przez prawo unijne.

Jak wskazała skarżąca, zgodnie z 206 zd. 2 dyrektywy wyjątek od zasady, iż obowiązek zapłaty może dotyczyć kwoty netto podatku, może dotyczyć wyłącznie zaliczki na podatek. Nie wzięła jednak pod uwagę tego, że nie chodzi tu o zaliczki

w rozumieniu prawa krajowego, ale zaliczki jako warunki płatności. Chodzi o możliwość cofnięcia w czasie obowiązku zapłaty przed ostatecznym rozliczeniem kwoty netto.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. art. 86 ust. 2 i w zw. z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz naruszenia art. 103 ust. 5a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że nie reguluje on zaliczki na podatek od towarów i usług, lecz odrębną konstrukcję podatkową, naruszenia art. 21 § 1 i 2 w zw. art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za styczeń 2017 r.

Jednocześnie za niezasadne uznał stwierdzenie naruszenia art. 110 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisu art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług

w zw. z art. art. 86 ust. 2 i w zw. z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, gdyż doszedł do przekonania, że nie ma racji skarżąca stając na stanowisku, że przepisy te są sprzeczne z art. 110 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i ustanawiają podatek dyskryminujący towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2015r.,

I FSK 531/15, w sprawie stosowania art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 90 TWE), zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż

w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 110 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez zastosowanie przepisu art. 103 ust. 5a u.p.t.u. skarżąca stwierdziła, że ustanowiono podatek dyskryminujący towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, gdyż w wypadku, gdy podmioty krajowe obracające określonego rodzaju dobrami korzystają z dłuższego terminu płatności podatku od wartości dodanej, niż podmioty nabywające towary podobne do nich, lecz pochodzące z innych państw członkowskich, stanowi to dyskryminacyjne traktowanie towarów. Powołała się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

z dnia 27 lutego 1980r. w sprawie 55/79, Komisja p. Republice Irlandii (ECR 1980,

s. 481). Zdaniem skarżącej, skoro podmioty, które obracają tego rodzaju towarami uiszczają podatek w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy, a podmioty obracające towarami z innych państw członkowskich będą zobowiązane ponieść ciężar podatku o kilkadziesiąt dni wcześniej, niż podmioty obracające towarami pochodzącymi z kraju, to tym samym dochodzi do dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Można również odwołać się do pkt 48 wyroku Trybunału Sprawiedliwości

z 12 lutego 2015r., C-349/13.

W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała na czym polega w jej przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym zachodzą skutki dyskryminujące.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Przepis ten wyjaśniany jest tak, że transakcja, która w obrocie krajowym jest traktowana jako jedna (dostawa towarów), w obrocie między państwami członkowskimi rozbita jest na wewnątrzwspólnotowe: dostawę

i nabycie (v. T. Michalik, VAT. Komentarz, Wydanie 10., C.H.Beck, W-wa 2014, s.91).

W przypadku modelowej sytuacji transakcji dostawy towaru między podmiotami krajowymi, to na sprzedawcy ciąży obowiązek rozliczenia VAT należnego związanego

z tą dostawą. Najprościej rzecz ujmując, podatek VAT należny, to wartość obliczonego podatku, która wynika z dokonanej sprzedaży towarów lub usług. Podatek należny wiąże się z uzyskanym przychodem ze sprzedaży, a wysokość podatku jest zależna od kwoty ceny netto i stawki VAT. Wynika on z faktur własnych podmiotu prowadzącego działalność. Zatem podatek "należny", ponieważ "należy się" Skarbowi Państwa,

a obowiązek zapłaty tego podatku powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W przypadku modelowej sytuacji transakcji dostawy towaru między podmiotami krajowymi, to na sprzedawcy ciąży obowiązek rozliczenia VAT należnego związanego z tą dostawą, ale płaci go (ponosi jego ciężar) nabywca w cenie,

w momencie dostawy towaru. Zatem wcześniej niż w terminach, na jakie powołano się w skardze. Chyba, że ciężar ten zmodyfikuje poprzez warunki handlowe, które jednak nie mogą być modyfikatorem obowiązków podatkowych. Zatem skarżąca, będąc nabywcą w transakcjach krajowych ponosi ciężar podatku z chwilą dostawy,

w wewnątrzwspólnotowych, kilka dni po wprowadzeniu towaru. Dlatego też w ocenie Sądu, nie wykazała w skardze, by zapisy prawa krajowego spowodowały to, że ustawodawca krajowy w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. wprowadził krótsze terminy płatności

w przypadku towarów unijnych, taki, że produkty krajowe stały się dla niej bardziej atrakcyjne, niż te same w obrocie wewnątrzwspólnotowym, ze względu na inny termin płatności. Jedynym przesunięciem w czasie w stosunku do poprzednich rozwiązań prawnych, jest przesunięcie efektu neutralności.

Jednocześnie trudno odnieść się do wyroku z 1980r., który nie doczekał się oficjalnego tłumaczenia, gdyż został wydany 24 lata przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polski do Unii Europejskiej. Niemniej należy wskazać, że również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej cechuje dynamika spowodowana zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. Należy przypomnieć, że art. 103 ust. 5a u.p.t.u. był reakcją na oszustwa podatkowe, a jego celem jest zapobieganie nim. Wzrost skali wyłudzeń VAT jest cechą dotykającą całą Unię Europejską, co budzi reakcję tak prawa jak i orzecznictwa unijnego.

W jednym z ostatnich wyroków, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że ustanowiony w dyrektywie VAT system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez tego przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie należy podkreślić, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawo Unii. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167–192 dyrektywy VAT, które ma na celu zapewnienie całkowitej neutralności w zakresie obciążenia podatkowego każdej działalności gospodarczej, pod warunkiem że co do zasady podlega ona podatkowi VAT, nie może zasadniczo być ograniczone i jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Na podstawie art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są uprawnione do nakładania obowiązków, które uznają one za konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. Niemniej jednak środki, jakie państwa członkowskie mają możliwość przyjmować na podstawie tego przepisu, nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla osiągnięcia tych celów. Środki te nie mogą wobec tego być wykorzystywane w sposób regularnie uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 lipca 2016r. w sprawie C-332/15 wraz

z przywołanym tam orzecznictwem).

W ocenie Sądu w obecnym składzie, art. 103 ust. 5a u.p.t.u., w interpretacji dokonanej w zaskarżonej decyzji nie wykracza poza ramy tak prawa krajowego jak

i unijnego, również w rozumieniu wykazanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE.

Mając powyższe na względzie oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak

w sentencji.

M. Łent U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz