Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1070/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1, art. 133 par. 1, art. 243 par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją w sprawie rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

K. K. (zwany dalej: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżący") pismem z 16 kwietnia 2021 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] marca 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (zwany dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z [...] listopada 2020 r., w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: "p.t.u." lub "VAT") za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. We wniosku z 15 września 2020 r. Wnioskodawca sformułował żądanie wznowienia postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki M. sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółka" lub "Podatnik") w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2015 r., zakończonego decyzją ostateczną z [...] lipca 2020 r.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że dowiedział się telefonicznie od pracownika organu - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o decyzji NUS z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie określenia Spółce w podatku od towarów i usług prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za okres od stycznia do czerwca 2015 r. Jednocześnie, już wcześniej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wezwał Wnioskodawcę do osobistego stawiennictwa jako podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 k.k.s, celem postawienia wnioskodawcy opisanych wyżej zarzutów (wezwanie z 17 sierpnia 2020 r.). Skarżący (będący obecnie podejrzanym) uważa, że ma status strony w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za okres od stycznia do czerwca 2015 r., a prowadzonym wobec Spółki, gdyż stroną taką jest osoba trzecia, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, w tym w szczególności podejrzany o posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu Wnioskodawca (jako były członek zarządu Spółki) mający interes prawny w jego uniewinnieniu z zarzutów z art. 56 i 62 k.k.s. Skarżący podnosi, że nie brał udziału w ww. postępowaniu podatkowym bez własnej winy, gdyż NUS przesłał wydaną decyzję z [...] lipca 2020 r. wyłącznie do Spółki. Wyjaśnia, że dowiedział się po raz pierwszy o fakcie prowadzenia wobec Spółki postępowania podatkowego rzutującego na jego indywidualny interes prawny (odpowiedzialność karno-skarbową Wnioskodawcy) dopiero z chwilą uzyskania telefonicznej informacji o wydanej decyzji od pracownika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu [...] września 2020 r.

NUS wystosował do Wnioskodawcy bezskuteczne wezwanie o przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa.

1.2. NUS decyzją z [...] listopada 2020 r. odmówił wznowienia postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej Spółki, a zakończonej decyzją z [...] lipca 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji NUS stanął na stanowisku, że Wnioskodawca — jako były członek zarządu Spółki — nie był uprawniony do prowadzenia spraw Spółki, jak również do czynnej reprezentacji tego podmiotu. W konsekwencji Skarżący nie posiadał legitymacji procesowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną wydaną wobec Spółki.

1.3. W odwołaniu z [...] grudnia 2020 r. Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzji zarzucono naruszenie art. 243 § 3 w zw. z art. 133 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 133 § 1 i 2 O.p., art. 212 w zw. z art. 219 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2010 r. (Dz. Urz. UE C Nr 83, s. 389, dalej: "Karta Praw Podstawowych UE").

Skarżący podnosi, że postanowieniem NUS z [...] sierpnia 2018 r. wydanym w postępowaniu zwykłym został już w sposób ostateczny uznany za stronę postępowania z tych przyczyn, iż jako były członek zarządu Spółki i osoba potencjalnie odpowiedzialna za długi spółki (art. 116 O.p.) ma on interes prawny w udziale w ww. postępowaniu.

1.4. DIAS decyzją z [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] listopada 2020 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wyjaśnił, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pierwszą fazą postępowania nadzwyczajnego, tj. z koniecznością zweryfikowania możliwości wznowienia postępowania przez Wnioskodawcę w sprawie dotyczącej Spółki. Przy tym, jak wynika z art. 241 § 1 O.p., jednym z warunków niezbędnych do wznowienia postępowania w sprawie jest złożenie żądania przez stronę. Zatem przystępując do rozpatrzenia wniosku, należy poddać analizie, czy wniosek dotyczy wznowienia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a także czy Wnioskodawca może zostać uznany za stronę postępowania i czy jest legitymizowany do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w zakreślonej we wniosku sprawie. Jak wyjaśnił dalej DIAS, jest to zatem etap wstępny, w którym nie bada się istnienia wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Istnienie przesłanki wskazanej w żądaniu może dopiero zostać rozpoznane w drugim etapie postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, tj. już po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, na podstawie art. 243 § 1 O.p.

DIAS wskazał przy tym, że — jak wynika z akt sprawy — Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w 2012 r., natomiast Wnioskodawca był wspólnikiem i prezesem zarządu Spółki do 5 stycznia 2017 r. (data wykreślenia z KRS).

Jednocześnie DIAS odnotował, że wniosek z 15 września 2020 r. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 24 lipca 2020 r., wydaną w sprawie Spółki, w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do czerwca 2015 r., wniósł Wnioskodawca, a więc już były wspólnik i prezes zarządu Spółki.

Zdaniem DIAS, Wnioskodawca nie może skutecznie żądać wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Skoro bowiem decyzja w przedmiocie podatku VAT za 2015 r. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego), co do której Wnioskodawca żąda wszczęcia trybu nadzwyczajnego, została skierowana do Spółki, to tylko ona posiada interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona może być jego stroną. Zatem — w ocenie DIAS — słusznie organ pierwszej instancji odmówił wznowienia postępowania w sprawie.

DIAS podkreślił przy tym, że podatnikami podatku VAT są m.in. jednostki organizacyjne mające osobowość prawną (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Na gruncie podatku VAT to spółce z ograniczoną odpowiedzialnością — jako organizacji — przyznano podmiotowość podatkowoprawną, a nie wspólnikom, czy członkom zarządu.

Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku VAT odnoszą się do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie bezpośrednio do wspólników, czy członków zarządu tych spółek.

DIAS zauważył także, że były członek zarządu, o ile ma interes faktyczny w rozstrzygnięciu sprawy toczącej się wobec spółki, o tyle brak jest interesu prawnego do uznania go za stronę, wymaganego na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności na gruncie art. 133 O.p. Reasumując DIAS stwierdził, że art. 133 O.p. określa, kto może być stroną, tworząc zamknięty katalog podmiotów.

DIAS wyjaśnił zarazem, że instytucja strony postępowania została oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Treść art. 133 O.p. wskazuje zaś, że interesem prawnym jest interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo, który wynikać musi z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Musi on przy tym bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną więc jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym. Stroną postępowania podatkowego są zatem zarówno osoby związane z obowiązkiem podatkowym, jak i te, których związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego.

Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego, w ocenie DIAS każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, że w danym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny.

Reasumując DIAS stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy postępowanie, którego wznowienia domaga się Wnioskodawcza dotyczyło podatnika — spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem były prezes zarządu nie ma w tym postępowaniu przymiotu strony, albowiem nie ma interesu prawnego w tym postępowaniu, a ma jedynie interes faktyczny.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także rozpoznania skargi na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, a ponadto zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nie odniesienie się do istoty stawianych w skardze zarzutów wskutek błędnego uznania, że zaistniały przesłanki niweczące taki obowiązek (nierozpoznanie istoty sprawy),

- art. 133 § 1 i 2 O.p., poprzez nieuznanie definitywnie ustalonego w postępowaniu zwykłym przymiotu strony Skarżącego, gdy przyznanie statusu strony w postępowaniu zwykłym przesądza o przysługującym statusie strony w postępowaniach nadzwyczajnych,

- art. 212 w zw. z art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy skarżonego orzeczenia i odmowę wszczęcia wnioskowanego postępowania w sytuacji, gdy kwalifikacja Skarżącego jako strony postępowania (dokonana raz przez organ) jest wiążąca i nie podlega dalszej analizie,

- art. 165a O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania na zasadzie tego przepisu, gdy w sprawie nie zaistniały przesłanki jego stosowania (Skarżący jest stroną postępowania nadzwyczajnego).

Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78. poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") w zw. z art. 47 (sic) zdanie pierwsze Karty Praw Podstawowych UE, poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości złożenia skutecznego środka prawnego przed sądem administracyjnym od decyzji wydanej w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki zarządzanej niegdyś przez Skarżącego wskutek pozbawienia go interesu prawnego (przymiotu strony) w postępowaniu o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wskazaną wyżej decyzją, a która to decyzja narusza indywidualne prawa i wolności Skarżącego zagwarantowane przez prawo UE.

Jednocześnie, z uwagi na to, że kwestionowanie przez organ w postępowaniu podatkowym prawa byłego członka zarządu do bycia wysłuchanym koliduje z art. 41 Karty Praw Podstawowych UE, na podstawie art. 267 wersji skonsolidowanej Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z dnia 26 października 2012 r., str. 1, ze zm., dalej: "TFUE"), w brzmieniu "Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii; W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.", Skarżący wniósł o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do (sic) Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwany dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z pytaniem w trybie prejudycjalnym o dokonanie wykładni art. 41 Karty Praw Podstawowych UE w następującym zakresie:

a) czy art. 41 Karty Praw Podstawowych UE w zakresie, w jakim obliguje kraje członkowskie, w tym Rzeczpospolitą Polską, do zagwarantowania — w ramach prawa do dobrej administracji — prawa do bycia wysłuchanym, w tym do składania oświadczeń na piśmie lub ustnie mających wpływ na decyzję organu w sprawach, które mogą niekorzystnie wpłynąć na interesy Skarżącego, obowiązuje we wszystkich postępowaniach, jest bezpośrednio skuteczny i na ochronę wynikającą z wskazanego wyżej przepisu może powoływać się Skarżący,

b) czy dopuszczalna jest taka wykładnia art. 41 Karty Praw Podstawowych UE w zakresie, w jakim obliguje kraje członkowskie, w tym Rzeczpospolitą Polską, do zagwarantowania — w ramach prawa do dobrej administracji — prawa do bycia wysłuchanym, w tym do składania oświadczeń na piśmie lub ustnie mających wpływ na decyzję organu w sprawach, które mogą niekorzystnie wpłynąć na interesy Skarżącego obowiązuje we wszystkich postępowaniach — która wykluczałaby udział i prawo do bycia wysłuchanym Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki w postępowaniu podatkowym skierowanym przeciwko rzeczonej Spółce, gdy raz ustalona wielkość zobowiązania podatkowego Spółki nie może być już kwestionowana przez jej byłych reprezentantów w postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym przeciwko byłym członkom zarządu na podstawie wskazanych wyżej ustaleń?

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący może być stroną postępowania wznowieniowego, w sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której przedmiotem był wymiar podatku od towarów i usług należnego od Spółki.

Kwestię interesu stronu w tej sprawie należy oceniać przez pryzmat tego, że (i) Skarżący był członkiem zarządu tej Spółki i może potencjalnie odpowiadać jako osoba trzecia za jej zaległości podatkowe (art. 116 O.p.) oraz tego, że (ii) Skarżący (jak podaje) jest podejrzanym w postępowaniu karnym-skarbowym za czyny polegające na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami w rozliczeniach podatkowych Spółki.

Oceny wymaga, czy te okoliczności kreują interes prawny Skarżącego do przyznania mu statusu strony postępowania sprawy wymiarowej wobec Spółki w trybie nadzwyczajnym, wznowieniowym.

5. Skarga jest niezasadna. Prawidłowo organy uznały, że Skarżący nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do czerwca 2015 r., gdyż decyzja ta nie dotyczy bezpośrednio interesu prawnego Skarżącego i nie kształtuje jego praw ani obowiązków.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że pojęcie strony, a więc podmiotu, któremu w postępowaniu podatkowym przysługuje szczególna pozycja procesowa i związana z tym ochrona zostało zdefiniowane w art. 133 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Do przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, iż w tym postępowaniu ma ona własny interes prawny.

6.2. Przyjmuje się, że stwierdzenie interesu prawnego sprowadza się do ustalenia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa administracyjnego materialnego, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającą na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie jego pozycji materialnoprawnej. Jeżeli natomiast akt stosowania danej normy prawnej nie wywiera bezpośredniego wpływu, na sferę sytuacji prawnej danego podmiotu, to nie można mówić o interesie prawnym strony, a co za tym idzie statusie strony w postępowaniu, w którym dochodzi do konkretyzacji danej normy (por. wyrok WSA z 23 października 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 1155/2006 - (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Cechą interesu prawnego jest także jego realność. Nie może to być interes prawny tylko przewidywalny w przyszłości, hipotetyczny, ale rzeczywiście istniejący (por. J. Zimmermann, OSP 1997, z. 4, s. 204). Dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza więc wykazanie jakiegokolwiek interesu faktycznego dającego się nawet racjonalnie uzasadnić. O tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu rozstrzygają normy prawne, a nie subiektywne zainteresowanie wynikiem sprawy. Dla oceny, czy dany pomiot jest stroną postępowania podatkowego, każdorazowo niezbędne jest wykazanie, że w konkretnym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny.

6.3. Natomiast interes faktyczny to interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo (vide: W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2000, s. 126). Precyzując pojęcie interesu faktycznego, wskazano w orzecznictwie, że jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, ale nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.02.1984 r., sygn. akt I SA 1748/83, opubl. w E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 109).

6.4. W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne. Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2004 r., sygn. akt I FSK 1269/04, POP 2005/5/125). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 76/07, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1635/08, opubl. CBOSA).

Posiadanie interesu prawnego w postępowaniu administracyjnym oznacza zatem ustalenie przepisu prawa powszechnie obowiązującego, na którego podstawie można skutecznie żądać czynności organu.

7. Należy zgodzić się z organem, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie podatku od towarów i usług toczącym się wobec Spółki rozstrzygany jest interes prawny tej Spółki, a nie Skarżącego. Skarżący może być stroną postępowania i adresatem decyzji nakładającej na niego określone ustawą obowiązki jedynie wówczas, jeżeli ze względu na swój własny prawny interes żąda czynności organu podatkowego, jeżeli czynność organu podatkowego do niego się odnosi lub którego działanie organu podatkowego dotyczy.

Stroną danego postępowania podatkowego jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2015 r. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mogła zostać skierowana jedynie do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Również tylko Spółka posiada interes prawny w postępowaniu wznowieniowym w sprawie podatku od towarów i usług.

Wskazać bowiem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie to dotknięte było jedną z wad, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, zmierzającym do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania, mających walor ostateczności. Jeżeli konkretny podmiot nie ma statusu strony w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), to nie może mieć także tego statusu w postępowaniu nadzwyczajnym.

Przenosząc powyższe uwagi ogólne, z którymi Sąd się identyfikuje, na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że zasadnie organ podatkowy odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wobec Spółki. W tej kwestii organ odwoławczy słusznie wywiódł, że stroną postępowania wymiarowego mogła być tylko i wyłącznie Spółka, gdyż tylko własny interes tej Spółki podlegał konkretyzacji w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. To Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług i z tego tytułu ciążyły na niej określone przepisami prawa obowiązki i uprawnienia.

8. 1. Skarżący, jako były członek zarządu Spółki i potencjalnie osoba trzecia odpowiadająca za jej zaległości podatkowe Spółki, nie jest stroną postępowania w sprawie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy. Nie stał się on bowiem następcą prawnym Spółki, nie przejął praw i obowiązków Spółki z mocy ustawy ani nie wstąpił w miejsce Spółki.

Wskazać należy, że z faktu, iż w art. 133 § 1 O.p. do kategorii stron postępowania podatkowego zaliczono także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy. Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2364/04, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 392/08). Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 504/05, opubl. CBOSA).

Interes prawny nie może być bowiem utożsamiany z interesem faktycznym, który oznacza, że określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków. Przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni, a taka sytuacja, w ocenie Sądu, jest niedopuszczalna w świetle obowiązujących przepisów.

Strona ma interes faktyczny w sprawie wyrażający się tym, że jako były członek zarządu ewentualnie może być, po uprzednim orzeczeniu jej odpowiedzialności podatkowej, jedynym z dłużników odpowiadających solidarnie, akcesoryjnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe.

Sąd nie neguje istnienia interesu faktycznego Skarżącego (byłego członka zarządu Spółki) w treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji dotyczącej wymiaru podatku wobec osoby prawnej, w której pełnił obowiązki członka zarządu, za które to zobowiązania w przyszłości, przy zaistnieniu określonych przesłanek, może ponosić odpowiedzialność. Nie można jednak uznać, że ma on własny interes prawny, aby uzyskać status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są orzeczenia dotyczące praw i obowiązków tych osób prawnych, również wszczynanych w trybach nadzwyczajnych, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W przypadku Skarżącego, normą prawa materialnego, która ewentualnie spowoduje, iż może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 O.p. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność (jest nią między innymi zgłoszenie we właściwym czasie upadłości). Jest on konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 O.p. i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji wydanej po przeprowadzeniu odrębnego postępowania. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Przy braku przesłanek z art. 116 O.p. i nie doręczeniu decyzji orzekającej odpowiedzialność Skarżący mimo istnienia zaległości podatkowych Spółki nie będzie ponosił odpowiedzialności za te zaległości. Tym samym nie ma on własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego od Spółki. Stroną postępowania zwykłego była wyłącznie Spółka, która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Skarżący - nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego - nie miał własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów mógłby realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 O.p. dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Ustawodawca w art. 133 § 1 O.p. wymienił szczegółowo podmioty, które są stroną postępowania (podatnik, płatnik, inkasent, itd.), wymagając aby miały one swój własny interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu. I tak w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. członek zarządu spółki z o.o. zawsze odpowiada jako "osoba trzecia", gdyż nie jest podatnikiem i z tego tylko przepisu wynika jego własny i bezpośredni interes prawny w tym postępowaniu. Tak więc art. 116 O.p., daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 O.p. Nie daje jednak uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych osobie prawnej. Zauważyć w tym miejscu należy, że nie tylko były członek zarządu spółki nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej, ale także aktualny członek zarządu nie może być stroną takiego postępowania.

Okoliczność, że Skarżący pełnił w Spółce funkcję członka zarządu i wówczas był on uprawniony do reprezentacji Spółki nie powoduje, że może on także być obecnie uznany za stronę w postępowaniu, które dotyczy obowiązków i uprawnień podatkowych Spółki. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem, aby byli członkowie zarządu spółki z o.o. mieli interes prawny w kwestionowaniu rozstrzygnięcia skierowanego do Spółki (czy to w toku postępowań zwykłych, czy też nadzwyczajnych). Byli członkowie zarządu osób prawnych w rozumieniu przepisów rozdziału 15 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, traktowani są jak osoby trzecie. Ustawa ta nie przewiduje więc dla tych podmiotów statusu równoważnego statusowi Spółki - strony postępowania dotyczącego określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Członkowie zarządu spółki - osoby prawnej, uczestniczą jedynie w sposób faktyczny w postępowaniu dotyczącym spółki, tylko o ile jednocześnie w dacie dokonywania konkretnych czynności posiadają uprawnienia do reprezentowania samej spółki. Powyższe oznacza, że w sensie prawnym to nie oni, ale spółka za ich pośrednictwem, uczestniczy w postępowaniu. W konsekwencji z chwilą utraty statusu członka zarządu, kończy się ich prawo do faktycznego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym samej spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 499/04, opubl. CBOSA). Podkreślić jednak należy, że ów faktyczny udział członków zarządu w postępowaniach dotyczących zarządzanych przez nich podmiotów związany jest z pełnieniem określonych funkcji w organach spółek i z uprawnieniem do reprezentowania tychże spółek. Nie zmienia to także sytuacji, że spółka jako osoba prawna i członek zarządu tejże spółki jako osoba fizyczna, to odrębne byty prawne, a także odrębni podatnicy. Posiadającą interes prawny będzie każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio decyzja kończąca dane postępowanie. Jeżeli jednak decyzja taka jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami danego podmiotu, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p. w postępowaniu podatkowym.

To, że osoba trzecia (taką osobą w rozumieniu art. 116 O.p. jest były członek zarządu) nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym wynika z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest z mocy prawa zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. Interes prawny osoby trzeciej polega bowiem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika.

Nadto z samej nomenklatury pewnej kategorii osób, jako "osób trzecich" wynika, że są to osoby oddalone od podatnika. Uznane, że "osoba trzecia" jest procesowo osobą mającą taki sam status strony, jak podatnik oznaczałoby zatarcie całej instytucji odpowiedzialności podatkowej "osób trzecich" i uznanie, że są one tak jakby podatnikami. Sama nomenklatura "osób trzecich" wskazuje na odrębność skutków prawnych wynikających z decyzji podatkowych dotyczących samych spółek od skutków podatkowych dotyczących decyzji wydanych na byłych członków zarządu. W konsekwencji wskazać należy, że byli członkowie zarządów osób prawnych są stronami jedynie postępowań dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (postępowań kończących się decyzjami, wydawanymi w trybie art. 116 O.p.), nie mają natomiast uprawnień strony w postępowaniach dotyczących spółek (decyzje w trybie art. 21 § 3 O.p. oraz w trybach nadzwyczajnych). Jedynie pośredni związek, jaki istnieje pomiędzy oboma typami decyzji, nie może być utożsamiany z istnieniem "interesu prawnego" osób trzecich w toczących się postępowaniach dotyczących spółek występujących w roli podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1814/14).

8.2. Należy też podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 26 maja 2009 r. w sprawie SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70, Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 714), orzekł, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił w szczególności to, że w sprawach tego rodzaju, a więc zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym jest ustalana wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku (w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie spółka nie kwestionowała wysokości wymierzonego podatku). Te same reguły dotyczą podatku od towarów i usług, bowiem to spółka jest podatnikiem tego podatku i to ją obciążają prawa i obowiązki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny (patrz pkt 2.3. wyroku). Trybunał Konstytucyjny wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu.

9. Zdaniem Sądu argumentacja Skarżącego uzasadniająca jej status jako strony dla do wznowienia postępowania wymiarowego wobec Spółki tym, że jest podejrzanym w postępowaniu karnym (karno-skarbowym) jest chybiona. Decyzja wymiarowa wobec Spółki w żadnej mierze nie przesądza, kto i w jakim zakresie popełnił czyny zabronione, polegające na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami.

Trzeba tu wyjaśnić relacje między sprawą karną a sprawą podatkową. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a., sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych). Przepis art. 11 P.p.s.a. wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania. Przepis art. 11 P.p.s.a. jest pośrednio wiążący także dla organów administracji. Działanie art. 11 P.p.s.a. sprawia bowiem, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, jeżeli nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. też wyroki NSA: z 12 lutego 2009 r., II GSK 727/08; z 3 lutego 2009 r., II FSK 1534/07, WSA w Kielcach z 9 listopada 2017 r., I SA/ICe 543/17 i WSA w Krakowie z 17 września 2007 r., I SA/Kr 1084/05).

Podkreślić tu należy, że nie ma odwrotnej relacji związania sądu karnego treścią decyzji wymiarowej organu podatkowego. A zatem bez względu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki, sąd karny nie może automatycznie przenieść ustaleń tej decyzji na swoje rozstrzygnięcie w sprawie karnej-skarbowej.

Argumentacja skargi idzie więc zbyt daleko. Treść decyzji podatkowej wydanej w sprawie wymiarowej wobec Spółki, w której Skarżący ubiega się o wznowienie postępowania nie ma przełożenia na pozycję procesową Skarżącego jako podejrzanego w sprawie karnej-skarbowej. Nawet jeżeli do sprawy karno-skarbowej zostaną przełożone dowody zebrane w sprawie podatkowej wobec Spółki to Skarżący, jako podejrzany w sprawie karnej-skarbowej, może się bronić przed stawianymi mu zarzutami, kontestując też wnioski jakie z zebranych dowodów wyprowadziły organy podatkowe w sprawie podatkowej Spółki. Może więc ubiegać się o prawo bycia wysłuchanym w swojej sprawie karnej-skarbowej.

Postępowanie karno-skarbowe rządzi się innymi zasadami niż postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 2 § 1 Kodeksu postępowania karnego przepisy tego Kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

W postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją wymiarową wobec Spółki ustalono skutki podatkowe określonych zdarzeń faktycznych zaistniałych wobec Spółki, jako podatnika. W postępowaniu karno-skarbowym zostanie ocenione, czy i kto popełnił czyny zabronione oraz w jakich okolicznościach. Postępowanie podatkowe i karno-skarbowe mają inne cele i toczą się w zupełnie innym reżimie prawnym. Wbrew temu co zdaje się sądzić Skarżący, decyzja wymiarowa wydana wobec Spółki nie jest prejudykatem rozstrzygnięcia w sprawie karno-skarbowej. Treść decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki nie rzutuje na odpowiedzialność karno-skarbową Strony, a więc nie przekłada się wprost na jego indywidualny interes prawny w postępowaniu karno-skarbowy.

10. 1. W aktach administracyjnych (niebieski segregator, karta nr 7) dotyczących postępowania zwykłego znajduje się postanowienie NUS z [...] sierpnia 2018 r., w którym NUS na podstawie art. 216, art. 133 w powiązaniu z art. 116 O.p. uznał przymiot Skarżącego jako strony i dopuścił go do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2013 r. oraz za styczeń-czerwiec 2015 r. wobec Spółki. Jednocześnie organ odmówił uznania przymiotu Strony i dopuszczenia w postępowaniu podatkowym za 2014 r.

W tym zakresie Skarżący uważa, że doszło do naruszenia art. 212 w zw. z art. 219 O.p. Skoro bowiem NUS wydał postanowienie przyznające status strony Skarżącemu (w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.), to uważa, że badając dopuszczalność wznowienia postępowania organ będąc związanym tym postanowieniem, nie mógł z powodu nieuznania Skarżącego jako strony (i niewykazania umocowania do reprezentowania Spółki) odmówić wznowienia postępowania.

Jednak skoro, jak wykazano wyżej, były członek zarządu spółki nie ma interesu prawnego (a co za tym idzie statusu strony) w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym dotyczącym zobowiązania Spółki, to stwierdzić należy, że uznanie takie statusu Skarżącego (i jego dopuszczenie) na mocy postanowienia NUS nie może odnieść skutku w postępowaniu wznowieniowym.

10.2. Na powyższą ocenę Sądu w przedmiocie braku interesu prawnego (i statusu strony) Skarżącego w uczestniczeniu w postępowaniu wznowieniowym, dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okresy styczeń-grudzień 2015 r. nie ma wpływu to, że postanowieniem NUS z [...] sierpnia 2018 r., przejściowo, w pewnym okresie trwania postępowania w trybie zwykłym, uznano przymiot Strony (Skarżącego) i dopuszczono Skarżącego do udziału w toczącym się postępowaniu w trybie zwykłym.

Sąd zauważa, że NUS wydający postanowienie z [...] sierpnia 2018 r. dostrzegł wadliwość swojego postanowienia, bo pismem z 18 marca 2019 r. (akta administracyjne, niebieski segregator, karta nr 36) zwrócił się do DIAS o "usunięcie postanowienia z obiegu prawnego" przez stwierdzenie jego nieważności z powołaniem na art. 247 § 1 pkt 2 O.p. wskazując, że Strona nie ma interesu prawnego w sprawie wymiaru podatku Spółce. Dyrektor IAS odpowiedział na to pismo 24 kwietnia 2019 r. wyjaśniając NUS, że nie ma możliwości wszczęcia postępowania z urzędu w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia, z uwagi na jego niezaskarżalność, a więc w związku z treścią art. 219 O.p. Zaznaczyć należy, że mimo braku trybu eliminacji postanowienia NUS z obrotu prawnego, NUS (od marca 2019 r.) nie dopuszczał już strony do uczestnictwa w toku postępowania wymiarowego w charakterze strony; postanowieniem z [...] lipca 2019 r. odmówiono dopuszczenia Skarżącego w czynności przesłuchania świadka (akta administracyjne, niebieski segregator, karta nr 36). Decyzja wymiarowa wydana wobec Spółki nie była doręczana Skarżącemu. Nie jest więc tak, że NUS w całym postępowaniu wymiarowym wobec Spółki uznawał Skarżącego za stronę tego postępowania. NUS dostrzegł, że nie było podstaw prawnych do przyznawania Skarżącemu statusu strony postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki.

Konsekwentnie, postanowieniem z [...] lipca 2019 r. (akta administracyjne, niebieski segregator, karta nr 265) NUS odmówił dopuszczenia Skarżącego do czynności przesłuchania świadków. Decyzja wymiarowa wydana wobec Spółki nie została doręczona Skarżącemu. Z tego wynika, że NUS nie wywodził z postanowienia z 8 sierpnia 2018 r. skutków w postaci przyznania Skarżącemu statusu strony postępowania wymiarowego obok Spółki.

10.3. Wprawdzie na mocy art. 212 O.p. (stosowanego odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 O.p.) organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia, jednakże wskazane związanie nie może, w ocenie Sądu, skutkować pozbawieniem organu możliwości weryfikacji statusu wnioskującego o wznowienie postępowania jako strony tego postępowania.

Skoro na podstawie art. 243 § 1 organ jest uprawniony do oceny dopuszczalności wznowienia postępowania to jest też uprawniony do oceny, czy wnioskodawca jest stroną postępowania wznowieniowego a w konsekwencji do nieuznania statusu strony określonego podmiotu (tutaj byłego członka zarządu), a w konsekwencji do wydania decyzji odmawiającej wznowienia postępowania.

10.4. To, że NUS wydał postanowienie z [...] sierpnia 2018 r. o dopuszczeniu Skarżącego jako strony postępowania jako byłego członka zarządu Spółki nie determinuje zakresu oceny legalności skarżonej decyzji. DIAS w skarżonej decyzji orzekł o odmowie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzji wymiarową Spółki za okresy styczeń–czerwiec 2015 r. Decyzja, której legalność Sąd ocenia nie mieści się w granicach zwykłego postępowania wymiarowego. Ta decyzja odmawia obecnie Skarżącemu statusu strony postępowania w sprawie wznowieniowej.

W tym zakresie Sąd nie jest związany treścią decyzji wymiarowej, postanowieniami organów wydawanymi w postępowaniu zwykłym oraz tym, jaki był katalog stron i uczestników postępowania wymiarowego prowadzonego w trybie zwykłym. Sąd ocenia, czy Strona ma własny interes prawny do żądania wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym. W tym sensie badana sprawa jest autonomiczna względem postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki. Nawet więc, pomimo iż NUS przejściowo dopuszczał Skarżącego do udziału w postępowaniu wymiarowym wobec Spółki prowadzonym w trybie zwykłym nie oznacza to, że badane postępowanie wznowieniowe jest automatycznie dopuszczalne. Nie można uznać, że Sąd jest zwolniony z oceny legalności skarżonej decyzji, bo jest związany wcześniejszym niezaskarżalnym postanowieniem NUS z [...] sierpnia 2018 r. wydanym w postępowaniu zwykłym, tym bardziej, że to postanowienie nie wywarło faktycznych skutków w postępowaniu zwykłym.

W granicach niniejszej sprawy Sąd nie ocenia prawidłowości postępowania wymiarowego wobec Spółki, a także nie ocenia legalności postanowienia NUS z 8 sierpnia 2018 r. wydanego w postępowaniu zwykłym.

Nie można uznać, że w niniejszej sprawie naruszono art. 212 w związku z art. 219 O.p. Nie można bowiem uznać, że wskazane postanowienie NUS ma walor prejudykatu, przesądzającej ocenę prawną i rzutuje na ocenę statusu Skarżącego jako strony postępowania w trybie nadzwyczajnym, wznowieniowym, a także wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

10.5. Przywołany w skardze wyrok NSA z 16 kwietnia 2019 r. II OSK 1433/17 nie jest adekwatnym w niniejszej sprawie. Jak wyjaśnia NSA w uzasadnieniu tego wyroku: "Według art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego, stroną jest każdy czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek. W sprawach pozwolenia na budowę art. 28 ust. 2 ustawy – Prawo budowlane wprowadza ograniczenie przedmiotowe wyznaczenia interesu prawnego przez przyznanie właścicielom (współwłaścicielom) nieruchomości położonych w obszarze oddziaływania przedmiotowej inwestycji. Organ architektoniczno-budowlany obowiązany jest przy rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zwykłym, w wyniku czynności wyjaśniających ustalić strony i zapewnić im udział w postępowaniu. Przyznanie określonym jednostkom statusu strony w postępowaniu zwykłym przesądza o przysługującym tym jednostkom statusie strony w postępowaniach nadzwyczajnych. Pozbawienie tego statusu może nastąpić tylko w razie wykazania, że w sprawie nie występuje stan faktyczny, który daje podstawy do wyznaczenia obszaru oddziaływania inwestycji na nieruchomości, a zatem ustalenie, że doszło do wadliwego, z naruszeniem przepisów prawa, wyznaczenia obszaru oddziaływania inwestycji na nieruchomości położone w sąsiedztwie inwestycji. Wymaga to przeprowadzenia czynności wyjaśniających, obalających prawidłowość ustaleń dokonanych w postępowaniu zwykłym. Nie można tego obalić przez inną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie w postępowaniu zwykłym. Ustalenie braku interesu prawnego nie może być oparte wyłącznie na zgodności z obowiązującymi przepisami techniczno-budowlanymi, a wymaga uwzględnienia innych wartości, wartości wynikających z innych przepisów prawa, z ochrony prawa własności. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności pozbawienia statusu strony, który został przyznany w postępowaniu zwykłym nie można opierać na innej ocenie ustaleń, a tylko w wyniku ustalenia w postępowaniu wyjaśniającym faktów wykluczających pozostawienie nieruchomości w obszarze oddziaływania inwestycji."

Z powyższego wynika, że w Prawie budowalnym interes prawny jest wyznaczany w postępowaniu zwykłym jako skutek określonego stanu faktycznego, tj. zamieszkiwania na nieruchomości położonej w obszarze oddziaływania inwestycji. Dlatego, pozbawienie statusu strony może nastąpić tylko w razie wykazania, że w sprawie nie występuje stan faktyczny, który dał wcześniej podstawy do wyznaczenia obszaru oddziaływania inwestycji na nieruchomości, a zatem ustalenie, że doszło do wadliwego (z naruszeniem przepisów prawa), wyznaczenia obszaru oddziaływania inwestycji na nieruchomości położone w sąsiedztwie inwestycji.

W realiach niniejszej sprawy interes prawny nie jest konsekwencją występowania interesu faktycznego. W niniejszej sprawie interes prawny może wynikać tylko z przepisów prawa, a więc inaczej niż w Prawie budowalnym, z faktu zamieszkiwania w obszarze faktycznego oddziaływania inwestycji. Ustalanie statusu Skarżącego jako strony postępowania nie jest więc wynikiem zindywidualizowanej faktycznej oceny organu, czy i jak sytuacji podatkowa Spółki rzutuje (może rzutować) na sprawy Strony. Skoro w niniejszej sprawie organ był uprawniony do badania dopuszczalności wznowienia postępowania to nie musiał w tym zakresie przeprowadzać żadnych czynności dowodowych, wyjaśniających (ani wykazywać tego w szczególny sposób) – mając na uwadze treść art. 133 O.p. Organ na podstawie art. 243 § 3 O.p. był uprawniony do stwierdzenia braku interesu prawnego Skarżącego analizując przepisy prawa.

Nie jest również adekwatny w sprawie wskazany przez Skarżącego wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt AUa 821/16 - dość wskazać, że przywołana teza z wyroku dotyczy decyzji administracyjnej (wydanej w trybie art. 110 K.p.a.) i chodzi o skutki prawne, jakie pociąga za sobą doręczenie decyzji. W niniejszej sprawie nie chodzi o skuteczność doręczenia decyzji wobec Spółki.

11. 1. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podnosił, że nie brał udziału w postępowaniu podatkowym bez własnej winy, gdyż NUS przesłał wydaną decyzję wyłącznie Spółce.

Z treści protokołu kontroli podatkowej poprzedzającej decyzję wydaną wobec Spółki wynika, że Skarżący wiedział o wszczętej kontroli we wrześniu 2015 r., jemu doręczono upoważnienie do wszczęcia kontroli wobec Spółki, jako ówczesnemu prezesowi Spółki. Skarżący został przesłuchany [...] września 2016 r. Zapoznał się z aktami sprawy kontroli podatkowej, sporządził ich fotografie, a zaraz potem (23 listopada 2016 r.) sprzedał udziały w Spółce i został odwołany z zarządu Spółki.

Jakkolwiek decyzję wymiarową doręczono tylko Spółce, to nie sposób powiedzieć, że Skarżący nie wiedział, że rozliczenia podatkowe Spółki są przedmiotem weryfikacji przez organ podatkowy. Sprzedaż udziałów w Spółce i powiązane z tym odwołanie z funkcji zarządczej jest suwerenną decyzją podjętą w ramach swobody prowadzenia działalności gospodarczej i swobody umów. Skarżący nie mógł jednak nie wiedzieć, że z tym momentem to wyłącznie nowy zarząd będzie upoważniony do reprezentacji Spółki w stosunkach zewnętrznych, w tym w toku dalszej kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, co wynika z umowy Spółki i przepisów Kodeksu spółek handlowych.

11.2. Z realiów sprawy można wywieść, że Skarżący chciałby zajmować się sprawą wymiarową Spółki, ale z perspektywy samodzielnej strony postępowania, niezależnie od tego jak sprawy Spółki reprezentuje jej nowy zarząd.

Z art. 133 O.p. nie wynika, aby aktualny członek zarządu był stroną postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki kapitałowej. Tym bardziej z art. 133 O.p. nie można wywodzić, że rezygnując z zarządzania spółką kapitałową były już członek zarządu uzyska nowy status - strony w postępowaniu prowadzonym w sprawie spółki, jako osoba fizyczna, równolegle ze spółką (osobą prawną), która ma swój nowy zarząd. Nielogiczną byłaby taka interpretacja art. 133 O.p., aby były członek zarządu został silniej umocowany w postępowaniu niż członkowie aktualnego zarządu. Każdy z tych podmiotów ma swoje interesy oraz wizję taktyki procesowej, które nie muszą się pokrywać.

Skarżący nie ma interesu prawnego w postępowaniu nadzwyczajnym, bo decyzja ostateczna dotyczy spraw Spółki, którymi to sprawami zajmuje się jej nowy zarząd.

12. 1. Art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2010 r. (Dz.Urz.UE.C Nr 83, s. 389, dalej: Karta Praw Podstawowych) reguluje tzw. zasady dobrej administracji. Zgodnie z tym przepisem, każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Prawo to obejmuje: a) prawo każdego do bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące negatywnie wpłynąć na jego sytuację; b) prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej; c) obowiązek administracji uzasadniania swoich decyzji.

Nie można jednak uznać, że prawo do bycia wysłuchanym dotyczy każdego postępowania administracyjnego, w którym dana osoba życzy sobie wypowiedzieć swoje zdanie, bo subiektywnie jest zainteresowana wynikiem tego postępowania. Prawo do bycia wysłuchanym musi być respektowane w tych postępowaniach, których wynik może mieć negatywny wpływ na interesy danej osoby. Ten negatywny wpływ musi mieć charakter obiektywny i oparty na przepisach prawa.

Jak wyżej wskazano wydanie decyzji wymiarowej dla Spółki nie znajduje przełożenia na wynik sprawy karno-skarbowej prowadzonej wobec Strony. Prawa i obowiązki Strony jako osoby trzeciej odpowiadającej za zobowiązania podatkowe Spółki też nie wynikają wprost z decyzji wymiarowej dla Spółki; mogą wynikać z innej decyzji, ewentualnie wydanej bezpośrednio wobec Skarżącego na podstawie art. 116 O.p. Z samego faktu wydania decyzji wymiarowej dla Spółki nie wynikają żadne negatywne konsekwencje dla Strony. Negatywne konsekwencje dla Strony mogą wynikać z innych postępowań podatkowych (art. 116 O.p.) lub karno-skarbowych prowadzonych bezpośrednio wobec Skarżącego i aktów wydanych w tych postępowaniach.

12.2. W tym kontekście nie jest zasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że Skarżący nie ma prawa uczestniczyć w postępowaniu podatkowym dotyczącym spraw Spółki.

Niezależnie od tego, sam sformułowany w skardze zarzut naruszenia rzeczonego przepisu (bez powiązania z innymi przepisami prawa unijnego) jako taki nie może być skuteczny. Jak trafnie wskazał bowiem NSA w wyroku z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1750/20 "co prawda Karta Praw Podstawowych jako prawo pierwotne jest częścią porządku prawnego Unii Europejskie, ale zarzut naruszenia postanowień tej Karty może być podnoszony tylko w sytuacji, gdy w sprawie mają zastosowanie lub powinny mieć zastosowanie inne niż Karta, przepisy prawa Unii Europejskiej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanego przepisu jako takiego. Trybunał Konstytucyjny analizując art. 133 § 1 O.p. pod kątem jego zgodności z Konstytucją RP, w kontekście akcentowanej przez Trybunał Konstytucyjny odrębności postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) spółki oraz postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu uznał, że prowadzi się dwa odrębne postępowania. W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłemu członkowi zarządu przysługuje pełnia praw strony, w tym prawo do bycia wysłuchanym.

Brak uczestnictwa byłego członka zarządu w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółce stanowi konsekwencję tego, że podmiotem będącym adresatem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest spółka (nie były członek jej zarządu) i to spółce przysługuje przymiot strony postępowania.

12.3. W konsekwencji Sąd nie widzi potrzeby występowania w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do TSUE z pytaniami postulowanymi przez Skarżącego. Należy wyjaśnić, że zwrócenie się sądu z pytaniem prawnym do TSUE jest obowiązkiem sądu jedynie w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 4028/17). Sąd w rozpoznawanej sprawie nie powziął wątpliwości, które uzasadniałyby występowanie z postulowanym przez Skarżącego pytaniem prejudycjalnym.

13. 1. W konsekwencji uznać zatem należy, że zasadnie organy uznały, że Skarżący nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do czerwca 2015 r., gdyż decyzja ta nie dotyczy bezpośrednio interesu prawnego Skarżącego i nie kształtuje jego praw ani obowiązków.

W odniesieniu do treści skargi wskazać należy, że Skarżącemu nie można odmówić interesu faktycznego w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego Spółki, jak też w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym tego zobowiązania. Jednak, jak już wskazano powyżej interes faktyczny nie może być utożsamiany z interesem prawnym w rozumieniu art. 240 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. W postępowaniu prowadzonym wobec Spółki nie nastąpiła konkretyzacja jakichkolwiek praw ani obowiązków dotyczących bezpośrednio Skarżącego.

Nie jest również zasadna argumentacja Skarżącego upatrująca swój interes prawny w okoliczności postawienia mu zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym wszczętym wobec Spółki. Jak słusznie wskazał DIAS, Skarżący ochronę swoich interesów może on realizować bezpośrednio w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym na podstawie przepisów Kodeksu Karnego Skarbowego.

13.2. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i 2 O.p. oraz art. 9 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP i art. 41 (w petitum skargi najwyraźniej omyłkowo wskazano na art. 47) zdanie pierwsze Karty praw podstawowych.

Nie naruszono art. 165a O.p., bo tego przepisu organ w niniejszej sprawie nie zastosował. Prawidłowo odmówiono wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p.

Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zawierając uzasadnienia faktyczne i wyczerpujące uzasadnienie prawne. Jakkolwiek Skarżący nie zgadza się z meritum decyzji j jej argumentacją to jednak nie można stwierdzić, aby uzasadnienie zawierało braki formalne, było nieczytelne lub wewnętrznie sprzeczne.

14. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

14.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.