Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1632/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art.146, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust 2a, art.29, art.30 ust 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 9
journal: Dz.U. 2005 nr 31 poz 266
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1632/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi A.L., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 5 lipca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł ( dwieście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek A.L. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia stawki podatku dotyczącej opłat za media pobieranych w związku z zawartą umową najmu.

Przedstawiając element wspólne stanów faktycznych wnioskodawca wyjaśnił, że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, określona kodem PKD 47302. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje lokale użytkowe oraz lokale mieszkalne na podstawie umów najmu.

I stan faktyczny; Zawierane przez niego umowy zawierają m. in. następującą klauzulę: "Stawka czynszu wskazana wyżej obejmuje wyłącznie opłatę za udostępnienie lokalu. W szczególności Najemca jest zobowiązany we własnym zakresie zawrzeć umowy na dostawy gazu, wody, energii elektrycznej, odbiór śmieci i inne, konieczne dla Najemcy do realizacji celu niniejszej umowy, na co Wynajmujący wyraża zgodę." Wnioskodawca przekazuje każdy lokal na podstawie protokołu przekazania lokalu. W protokole tym strony opisują stan lokalu oraz zawierają umowę odnośnie rozliczania mediów. W protokole przekazania strony zawierają następujące porozumienie: "Woda w początkowym okresie będzie refakturowana przez Wynajmującego Najemcy na podstawie podlicznika wody". Na podstawie takiego stosunku prawnego, wnioskodawca wystawia najemcy faktury VAT z tytułu czynszu najmu ze stawką podatkową 23%, oraz faktury VAT z tytułu zużycia wody i odbioru ścieków na podstawie zużycia według podliczników, ze stawką podatkową 8%.

II stan faktyczny; Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje lokale użytkowe, na podstawie umów najmu lokali użytkowych. Zawierane przez niego umowy zawierają następujące klauzule:

"Koszty związane ze zużyciem mediów ti. energia elektryczna, woda i ścieki, gaz, rozliczane będą na podstawie rzeczywistego zużycia na podstawie wskazań, jako refaktura kosztów ponoszonych przez Wynajmującego i płatne będą przez Najemcę." Na podstawie takiego stosunku prawnego, wnioskodawca wystawia najemcy faktury VAT z tytułu czynszu najmu ze stawką podatkową 23%, oraz faktury VAT z tytułu zużycia wody i odbioru ścieków na podstawie zużycia według podliczników, ze stawką podatkową 8%.

III stan faktyczny; Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje lokale mieszkalne, na podstawie umów najmu lokali mieszkalnych. Zawierane przez niego umowy zawierają następujące klauzule; "Korzystanie z energii elektrycznej, wody, kanalizacji, gazu i wywozu śmieci i innych będzie możliwe po zawarciu przez Wynajmującego stosownych umów z ich dostawcami". Strony w protokole przekazania lokalu postanawiają, że prąd, woda, gaz będą rozliczane na podstawie rzeczywistego zużycia na podstawie wskazań liczników. Jako refaktura kosztów ponoszonych przez wynajmującego, wnioskodawca z tytułu czynszu najmu wystawia najemcy fakturę VAT, ze wskazaniem podstawy zwolnienia z podatku VAT takiej usługi. Natomiast refakturując zużycie mediów stosuje następujące stawki podatku VAT:

- dostawa wody i odbiór ścieków - 8%;

- dostawa gazu - 23%;

- dostawa energii elektrycznej - 23%.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość jaką stawkę podatku od towarów i usług ma zastosować w przypadku, gdy działając w imieniu własnym, ale na rzecz najemcy, bierze udział w świadczeniu usług dostawy wody i odbioru ścieków we wszystkich stanach faktycznych, a dodatkowo jeszcze w trzecim stanie faktycznym bierze udział w świadczeniu usług dostawy energii elektrycznej i dostawy gazu.

W ocenie wnioskodawcy we wszystkich stanach faktycznych powinien zastosować stawkę podatku od towarów i usług 8% dla usługi dostawy wody i odbioru ścieków, zaś w trzecim stanie faktycznym dla dostawy energii elektrycznej i dostawy gazu stawkę 23%.

W ocenie wnioskodawcy przepis art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie pozostawia żadnych wątpliwości co do stosowania stawki podatkowej właściwej dla rodzaju danej usługi, mimo że pośrednik, w przypadku mediów, nie prowadzi zakładu wytwarzającego taką usługę, a jedynie pośredniczy w jej świadczeniu dla odbiorcy końcowego.

Wnioskodawca odwołując się do stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów w znanych mu indywidualnych interpretacjach przeciwstawia się twierdzeniu, jakoby opłaty za media stanowiły integralny składnik czynszu najmu, z którego się je sztucznie wyłącza i to wyłącznie dla celów podatkowych, zaś ocenę taką wspiera się treścią art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono przy tym, że żaden wynajmujący w chwili zawierania stosunku najmu nie wie, jak będą kształtować się wydatki najemcy na dostępne mu media. Co więcej, art. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) kształtuje pojęcie opłat dodatkowych, uznając za takie wprost dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, a przy tym posługuje się podstawowym ich wyznacznikiem, którym jest ich niezależność od właściciela. Dodatkowo ustawodawca posługując się w tej regulacji spójnikiem "albo" wyraźnie rozdziela czynsz najmu, od opłat dodatkowych.

Wynajmujący nie ma żadnego wpływu na cechy techniczne dostarczanych mediów. W sensie ekonomicznym nie korzysta w żaden sposób z takiej usługi. Nie nalicza żadnych dodatkowych opłat refakturując przedmiotową usługę. Nie ma wpływu na ewentualne podwyżki i cenę jednostkową stawek obowiązujących za media.

W ocenie wnioskodawcy zasadność rozdzielenia odrębnego traktowania powyższych czynności podlegających opodatkowaniu potwierdza również rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów. Jakkolwiek klasyfikacja ta utraciła poprzednie znaczenie dla interpretacji norm prawa podatkowego, to jednak interpretacja norm prawa podatkowego nie może odbiegać zupełnie od przedmiotowej klasyfikacji. Wedle zaś przedmiotowej klasyfikacji brak jest odpowiedniego kodu dla transakcji łączącej w sobie wynajem lokali i rozliczenie mediów.

Końcowo wyjaśniono, że traktowanie czynności wynajmu nieruchomości jako jednolitej pod względem podatkowym czynności kompleksowej jest niezgodne z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a to gdy podatnicy korzystający z tego samego rodzaju usług w różnych sytuacjach ponosiliby różne ciężary podatkowe.

W indywidualnej interpretacji z dnia 5 lipca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika w zakresie określenia stawki podatku dotyczącej opłat za media pobieranych w związku z zawartą umową najmu za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Odwołując się do treści art. 8 ust. 2a, art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podniesiono ponadto, że celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zdaniem organu taka sytuacja nie jest tożsama do stanu faktycznego opisanego we wniosku, bowiem wnioskodawca nabywając świadczenia takie jak woda, energia czy też odprowadzanie ścieków nie nabywa ich w celu dalszej odsprzedaży jako samodzielnych świadczeń, lecz nabywa je w związku ze świadczoną usługą najmu lokali czy to użytkowych czy to mieszkalnych. Do wyposażenia wynajmowanego lokalu w tzw. media wnioskodawca obowiązany jest na podstawie uregulowań wskazanych w zawartych umowach najmu z najemcami.

W ocenie organu wskazany przez wnioskodawcę art. 9 ustawy o ochronie praw lokatorów mieszkaniowym zasobie gmin i o zmianie Kodeksu cywilnego, nie świadczy i nie daje prawa do refakturowania opłat za media. Potwierdzać ma zaś jedynie stanowisko organu, że dodatkowe opłaty za media, które wnioskodawca może pobierać pozostają w ścisłym związku z umową najmu lokalu, w przypadku, gdy najemcy na podstawie zawartej umowy najmu lokalu z wnioskodawcą nie mają możliwości zawarcia odrębnych umów z dostawcami, bowiem do tego umocowany jest wynajmujący lokal, czyli wnioskodawca.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas zdaniem organu nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Organ stwierdził zatem, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe - takie jak opłaty z tytułu mediów - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Dalej stwierdzono również, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. W konsekwencji, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 w/w ustawy, stwierdzono, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w stanach faktycznych I, II i III usługa najmu lokalu użytkowego i mieszkalnego jest usługą złożoną tzn. taką która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu lokalu i przyporządkowane do niej usługi czy dostawy towarów związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego lokalu, takie jak: woda, energia, gaz, wywóz nieczystości czy odprowadzanie ścieków, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zawarte umowy najmu w zaistniałym stanie faktycznym I i III (w ramach protokołu przekazania lokalu) oraz zawarte umowy najmu w zaistniałym stanie faktycznym II wskazują zdaniem organu, że kwoty należności za media, którymi wnioskodawca obciąża najemców, pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów stanowią integralną część świadczonych przez wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa najmu lokalu, nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemcy. Przedmiotem świadczenia wnioskodawcy na rzecz najemcy jest usługa główna tj. usługa najmu, a dokonywana odsprzedaż mediów stanowi element czynności pomocniczych do tej usługi.

Ponadto kwota odpłatności za media ponoszona przez najemcę jest należnością wynikającą z postanowień zawartej umowy najmu w zaistniałym stanie faktycznym I i III (w ramach protokołu przekazania lokalu) oraz zawartej umowy najmu w zaistniałym stanie faktycznym II pomiędzy wynajmującym a najemcą, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi najmu, obciążanie najemcy należnościami za media utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika lokalu, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi. Za odrębnym potraktowaniem dodatkowych świadczeń wykonywanych w ramach usługi najmu nie przemawia w ocenie organu sklasyfikowanie wg PKWiU, bowiem świadczenia te wykonywane poza usługą najmu lokali stanowią odrębne czynności, które podlegają opodatkowaniu wg właściwym im stawkom podatku od towarów i usług. Natomiast w przedmiotowej sprawie czynności te nie stanowią samodzielnych świadczeń lecz stanowią element cenotwórczy usługi najmu.

Ponadto podkreślono, że w żadnym przypadku nie zostanie tutaj naruszona zasada konkurencyjności w stosunku do najemców, którzy mają zawarte umowy z dostawcami mediów bezpośrednio. Nic bowiem nie stoi na przeszkodzie, aby umowy te najemcy zawierali odrębnie z dostawcami tzw. mediów.

Reasumując organ wskazał, że w zaistniałym stanie faktycznym I i II wydatki za dostawę wody i odprowadzania ścieków w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie mają zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów, będą stanowiły wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców i wydatki te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokalu użytkowego stawką podatku VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Natomiast w zaistniałym stanie faktycznym III wydatki za dostawę wody i odprowadzania ścieków, energię elektryczną oraz gazu w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie mają zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów, będą stanowiły wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców i wydatki te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne tj. będą zwolnione od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wezwał dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw zmiany interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A.L. zarzucił organowi naruszenie:

1) art.8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na wywodzeniu z treści normy wniosków z niej nie wypływających oraz jej niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego

2) art. 29 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez:

- błędną, sprzeczną z jego literalnym brzmieniem, wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przez obrót należy rozumieć całość świadczenia otrzymanego od nabywcy, mimo że norma ta literalnie wskazuje, iż o całości świadczenia otrzymanego od nabywcy należy mówić w ramach danej sprzedaży w świetle jedynie pojęcia kwoty należnej,

- błędne zastosowanie, polegające na zastosowaniu przedmiotowej normy do transakcji sprzedaży najmu oraz transakcji świadczenia mediów, tak jakby były jedną transakcją sprzedaży, mimo że pojęcie obrotu, stosownie do brzmienia normy, powinno być ujmowane rozłącznie do każdej z osobna wymienionych transakcji, a brak jest normy szczególnej, która uprawniałaby do włączenia kwoty otrzymanej z powyższych tytułów, do kwoty drugiej transakcji jako podstawy opodatkowania,

3) art. 30 ust. 3 w związku z art. 29 ust. 1 w/w ustawy poprzez nieuzasadnione łączenie podstaw opodatkowania właściwych dla umowy najmu oraz świadczeń podejmowanych we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,

4) art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie dla określenia podstawy opodatkowania właściwej dla usługi dostawy mediów, przy której skarżący działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej o czym świadczy nieodpłatność usługi,

5) art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego poprzez wadliwą wykładnię umów najmu, polegającą na braku przyjęcia odrębności umów najmu oraz dostawy mediów,

6) art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że integralnym elementem umowy najmu, bez którego nie ma ona racji bytu, jest umowa dotycząca dostawy mediów,

7) art. 78 lit. b dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie za koszty dodatkowe, podlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania, usług dostawy mediów świadczonych obok usług najmu lokali, przez wynajmującego na rzecz najemcy,

8) art. 78 akapit drugi w zw. z art. 78 lit. b dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie za koszt dodatkowy usług dostawy mediów, określonych w odrębnej umowie, mimo braku takiego uznania w ustawodawstwie krajowym, oraz z wykroczeniem poza rodzaje kosztów mogących być uznane za koszty dodatkowe,

9) art. 28 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania właściwej dla usług dostawy mediów świadczonych obok usługi najmu przez wynajmującego na rzecz najemcy,

10) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego zasadniczej istoty przyjętej przez organ oceny, która rzutowała na treść wydanej interpretacji,

W konsekwencji tych zarzutów skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi przywołując przy tym szeroko wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 i sądów administracyjnych dla poparcia swego stanowiska.

W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2012 r. skarżący odniósł się polemicznie do argumentacji Ministra Finansów zawartej w odpowiedzi na skargę.

W piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2012 r. organ odpowiadając na w/w pismo podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Przedmiotem kontroli Sądu było rozstrzygnięcie interpretacyjne Ministra Finansów w kwestii stawki podatku od towarów i usług od odsprzedaży najemcom lokali użytkowych i lokali mieszkalnych dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów (dostawy wody i odbiór ścieków, dostawy energii elektrycznej i gazu), co z kolei wymagało odpowiedzi na pytanie, czy udostępnienie najemcom mediów stanowią odrębne od najmu świadczenia i mogą być w konsekwencji przedmiotem refakturowania.

Skarżący stał na stanowisku, że odsprzedaż dostawy towarów i usług związanych z mediami, w świetle treści zawartych umów najmu, nie może być uznana za element jednolitego świadczenia usługi najmu i w konsekwencji może być przedmiotem refakturowania na najemców ze stawką właściwą dla dostawy poszczególnych mediów tj. dla dostawy wody i odbioru ścieków – 8% stawka podatku, dla dostawy energii elektrycznej i gazu – 23% stawka podatku.

Natomiast Minister Finansów wywodził, że w opisanych we wniosku trzech stanach faktycznych zachodzi konieczność opodatkowania usługi najmu, jako jednorodnego świadczenia i uznania dodatkowych opłat za media jako kwot należnych z tytułu umowy najmu, wchodzących do podstawy opodatkowania, co w konsekwencji generuje konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej usługi w stanach faktycznych I i II według stawki 23%, a w stanie faktycznym III według zasad właściwych dla opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkalne (zwolnienie od podatku od towarów i usług).

Z uwagi na charakter zagadnienia prawnego wymagającego rozstrzygnięcia należy w opinii Sądu odwołać się nie tylko do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), ale także do przepisów regulujących instytucję najmu lokali.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przepis ten formułuje wymagania dotyczące minimalnej treści umowy najmu. Minimalną treścią umowy najmu jest zobowiązanie wynajmującego do oddania najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a także odpowiadające mu zobowiązanie najemcy do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu. Oprócz zapłaty czynszu najemca może zostać zobowiązany również do uiszczania świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z kolei w myśl art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2011 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm. powoływanej dalej jako "ustawa lokalowa", wynajmujący oprócz czynszu może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez niego tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług (art. 9 ust. 6 ustawy lokalowej). Opłaty niezależne od właściciela, zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy lokalowej, są to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Są to opłaty, co wynika także z ich nazwy, na których wysokość właściciel nie ma wpływu. Z powołanych przepisów ustawy lokalowej wynika, że wynajmujący nie ma obowiązku zapewnienia najemcy dostawy mediów i usług komunalnych. Najemca może bowiem zawrzeć umowę bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług i dokonywać opłat bez pośrednictwa wynajmującego.

Natomiast w myśl postanowień art. 29 ust 1 ustawy o VAT prawną podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót z zastrzeżeniami o jakich mowa w tymże przepisie, które to nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. I tak, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia należnego sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Regulacja powyższa stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności (...). Pomimo, że przepis wspólnotowy posługuje się pojęcie zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży to przyjmuje się że pomimo różnic w nazewnictwie krajowym i wspólnotowym pojęcie obrotu odpowiada pojęciu wynagrodzenia (zapłaty). W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią pozostaje wysokość obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania z umowy najmu.

Jednocześnie, na gruncie regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług mamy do czynienia z instytucją refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (T. Michalik, VAT 2012. Komentarz, Warszawa 2012, s. 139). Samo pojęcie "refakturowania" i "refaktur" nie funkcjonuje w języku prawnym, zwrotów takich nie odnajdzie się ani w polskich przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ani też w odpowiednich aktach prawnych Unii Europejskiej. Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać trzeba art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został wprost przeniesiony do polskiego ustawodawstwa i znalazł swe miejsce w regulacji art. 8 ust 2a ustawy o VAT. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust 3 ustawy, wskazujący, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zatem w zakresie podatku od towarów i usług można stwierdzić, że ustawa o VAT, co do zasady nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat, jeśli strony tak postanowią. Wtedy dostawa mediów nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach jednolitego świadczenia zasadniczego (usługi najmu) w konsekwencji z zastosowaniem do całości stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia zasadniczego. Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz niewątpliwie następuje w przypadku wynajmu lokali użytkowych bądź mieszkalnych. Tam, gdzie nie jest możliwe zawarcie umowy bezpośrednio z dostawcą (np. brak wodomierzy w poszczególnych lokalach i rozliczanie według ilości osób zamieszkujących), usługę tę tym bardziej można określić jako pomocniczą w stosunku do najmu.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący jednoznacznie wskazał, że umowy najmu, na podstawie których wynajmuje on lokale użytkowe i mieszkalne, wyraźnie oddzielają opłaty najemców z tytułu czynszu od opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, gazu i wody oraz odbioru ścieków, które zgodnie z umowami najmu będą przez wynajmującego refakturowane najemcom. Wobec powyższego za chybione należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym skarżący świadczy na rzecz najemców usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie składające się z najmu lokali użytkowych i mieszkalnych, a koszty dostawy mediów i innych usług są elementem tej usługi.

W przypadku, kiedy z treści umowy najmu wynika, że odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media i inne świadczenia, to przy założeniu, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązany jest on do wystawiania faktur (refaktur) z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług.

Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie świadczenia związane z udostępnieniem mediów przez skarżącego najemcom lokali, nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie usługi najmu. Organ bowiem pominął w zupełności przedstawiony we wniosku stan faktyczny, z którego wyraźnie wynika, że z tytułu zawartych umów najmu odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media i w konsekwencji błędnie uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć za organem, że w każdym przypadku te świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego) od opłat za inne świadczenia, to oczywistym jest, że czynsz najmu nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Sąd podziela ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Dopiero brak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli w ramach opłat czynszowych (Janusz Zubrzycki – Leksykon VAT 2011 r. - str. 183).

Skoro zatem umowa przewiduje oddzielny sposób rozliczania dla czynszu i oddzielny dla opłat za dostawę mediów i inne usługi, to treść tej umowy ma decydujący charakter. Wbrew zatem stanowisku organu w niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów i usług, którymi wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się już jednolity pogląd, że w przypadku wydatków dotyczących zakupu mediów wynajmujący, zarządca, czy wspólnota występuje praktycznie jako pośrednik między dostawcami, a odbiorcami (wyroki NSA: z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 88/08, z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1343/09, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 742/10, z dnia 4 lutego 2011, sygn. akt I FSK 217/10, z dnia 11 stycznia 2011, sygn. akt I FSK 1454/10). W wyrokach tych wskazano, że należy rozróżnić wydatki ponoszone przez właściciela czy najemcę związane z odrębną własnością lokalu, od wydatków z tytułu uczestnictwa w kosztach zarządu nieruchomości wspólnej. Te ostatnie to np. wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej do części wspólnych, gazu i wody w części dotyczącej nieruchomości wspólnej oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, wydatki na utrzymanie porządku i czystości. W przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela czy najemcę związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących tzw. mediów, zarządca wspólnoty czy wynajmujący w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami. Nabywcą finalnym towarów i usług - wody, ogrzewania, odprowadzania ścieków itp. i służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb - jest nie wynajmujący, a każdy z najemców osobno. W takim przypadku każdy najemca jako konsument nabywa od wynajmującego - właściciela mieszkań - jako podatnika VAT towar lub usługę nabyte przez niego od innego podatnika – dostawcy mediów. Zatem zakup przez wynajmującego usług dotyczących tzw. mediów i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z najemców, skoro umowa najmu nie przewiduje wliczenia tych opłat jako składnik czynszu, powinien być na nich refakturowany ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że winien on dokumentować odsprzedaż towarów i usług związanych z udostępnieniem mediów, wystawiając fakturę VAT najemcom tj. finalnym konsumentom tych towarów i usług.

W związku z faktem, że opisane we wniosku umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania opłat dodatkowych, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu – wbrew temu, co stwierdził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji – zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takiej sytuacji przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, że nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy (por. także por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10).

Minister Finansów konsekwentnie w zaskarżonej interpretacji odwoływał się do pojęcia usług kompleksowych. Przywoływane przez organ na gruncie sprawy pojęcie stanowi odbicie jedynie poglądów wyrażanych w orzecznictwie i doktrynie prawnopodatkowej, a nie znajduje bezpośredniego oparcia w przepisach prawnych dotyczących podatku od towarów i usług. Pojęcie to zostało rozwinięte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym punktem wyjścia do wyróżnienia świadczeń złożonych na gruncie podatku od wartości dodanej stała się dla TSUE zasada, zgodnie z którą każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a którą można wyprowadzić z art. 2 i 24 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości UE zawartymi w wyroku z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poglądy te są akceptowane także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W tym zakresie organ przywołał także wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs).

Wbrew stanowisku Ministra Finansów zawartym w odpowiedzi na skargę, wyrok TSUE w sprawie C-392/11 nie daje jednoznacznej odpowiedzi, jak mają być opodatkowane usługi najmu wraz z usługami dodatkowymi a w szczególności nie przesądza, że w każdym przypadku umowę najmu należy traktować jako świadczenie kompleksowe, składające się z różnych elementów. Wręcz przeciwnie, Trybunał pozostawiając ostateczną ocenę sądowi krajowemu wskazał na konieczność analizy treści umowy najmu. Szeroko odniósł się przy tym do swego dotychczasowego orzecznictwa podtrzymując jego zasadnicze tezy i podkreślając, że zasadą jest odrębne traktowanie podatkowe każdej usługi (pkt 14 wyroku), a ocena, czy kilka usług jest na tyle połączone, że ich rozdzielenie miałoby charakter wyłącznie sztuczny, należy do sądu krajowego (pkt 19 i 20 wyroku). TSUE wskazał, że kluczowe znaczenie może mieć określenie, czy w danym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy. Motywy wyroku nie dają więc podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu wyraźnie jednak wskazują na decydującą treść umowy najmu łączącej podatnika z najemcą.

Zdaniem TSUE, oceny usługi jako świadczenia jednolitego należy dokonywać z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy nabywcy. Analizując kwestię świadczeń złożonych Trybunał odwoływał się do kryteriów w dużej mierze subiektywnych, bowiem okoliczność celu dokonania transakcji po stronie nabywcy wymyka się zobiektywizowanej, prostej do ustalenia i oczywistej ocenie. Wynika z tego, że strony transakcji mają pewną swobodę ustalania, czy występuje świadczenie kompleksowe, czy też nie, w granicach wyznaczonych modelem celów racjonalnego nabywcy.

Skoro zatem skarżący wskazał we wniosku, że refakturowanie dostawy mediów odbywa się na podstawie umów najmu, to oczywistym jest, że w tym zakresie decydująca jest treść umowy, zgodnie z zasadą swobody umów. Wobec powyższego, w ocenie Sądu brak jest przeszkód do traktowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali jako odrębnego od najmu świadczenia. Zakup przez skarżącego mediów, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemców lokali, powinien być zatem refakturowany na najemców ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT w tym także co do stawek podatkowych. Podstawą refakturowania świadczeń dodatkowych (tj.: dostawy wody i odbioru ścieków, dostawy gazu, energii elektrycznej) jest art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu dostarczania tych towarów i usług do wynajmowanych lokali za pośrednictwem wyspecjalizowanych w tym zakresie przedsiębiorstw. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Reasumując stwierdzić należy, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów art. 29 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a w związku z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji w zaskarżonej interpretacji udzielił niewłaściwej odpowiedzi na postawione pytanie, co do stawki podatku od towarów i usług, jaką skarżący powinien zastosować w przypadku gdy działając w imieniu własnym ale na rzecz najemcy bierze udział w dostawie mediów i świadczeniu usług.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, powinien uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów i innych świadczeń dodatkowych wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący za dostawę wody i odbiór ścieków, dostawę energii elektrycznej i gazu powinien wystawić najemcy fakturę VAT stosując stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą w ustawie dla dostawy w/w towarów i świadczonych usług.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 1 w/w ustawy, w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi.