Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 917/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88, art. 99
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 917/19 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lipca 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r., sprawy ze skargi K.M., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia 4 czerwca 2019 roku Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 roku, skargę oddala.


UZASADNIENIE

I. N. K. - S.M. (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia [...] marca 2018 r. znak [...] na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.), art. 99 ust. 1-3 i 12, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., określił K. M. (dalej: Strona, Skarżący) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wysokości 276.301,00 zł oraz za IV kwartał 2013 r. w wysokości 385.854,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji NUS wynika, że Strona od dnia [...] lipca 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: Firma "W." K.l M.(dalej: firma W.). Jako przeważający rodzaj działalności została wskazana "Sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli" - (PKD) 45.31.Z. Ustalono w trakcie kontroli, że faktycznym przedmiotem działalności firmy WAMAR była sprzedaż zarówno hurtowa jak i detaliczna opon nieużywanych. Strona została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w dniu [...] lipca 2013 r. oraz wybrała kwartalną formę rozliczeń podatku.

Strona dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. złożyła do NUS deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazała:

- za III kwartał 2013 r. – podatek należny 251.507,00 zł, podatek naliczony 245.218,00 zł, kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego – 6.289,00 zł;

- za IV kwartał 2013 r. – podatek należny 276.250,00 zł, podatek naliczony 270.062,00 zł, kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego – 6.188,00 zł;

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...] organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. Podstawę wszczęcia postępowania stanowił materiał zebrany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w F. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres [...]lipca 2013 r. – [...] grudnia 2013 r., na podstawie upoważnienia NUS z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...]

Na podstawie zebranego materiału dowodowego NUS stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. w zakresie zawyżenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego w III kwartale 2013 r. o kwotę 245.217,98 zł oraz w IV kw. 2013 r. o kwotę 269.328,89 zł - z uwagi na nieprawidłowe ujęcie do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: F. Sp. z o.o. (dalej: spółka F.).

Organ I instancji przestawił wyliczenia wynikające z dokumentów źródłowych - zestawienia faktur sprzedaży VAT okazanych przez Stronę oraz pozyskanych w toku postępowania podatkowego od jego kontrahentów, dotyczące rzeczywistych kwot nabyć, podatku naliczonego i należnego.

Wskazał, że zgodnie z dokumentacją źródłową u Strony w III kwartale 2013 r.:

- sprzedaż netto wyniosła 1.201.307,00 zł,

- podatek VAT należny wyniósł 276.301,00 zł,

- podatek naliczony – 0 zł,

- kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego 276.301,00 zł.

Z kolei w IV kwartale 2013 r.;

- sprzedaż netto wyniosła 1.368.264,46 zł,

- podatek VAT należny wyniósł 386.586,70 zł,

- podatek naliczony – 733,17 zł,

- kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego 385.854,00 zł.

W ocenie NUS w rzeczywistości nie doszło do dostawy towaru przez spółkę F. na rzecz Strony, a wystawione faktury są fikcyjne, tzn. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji NUS wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [..]marca 2018 r., od której Strona pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji I instancji Strona zarzuciła niewłaściwe zastosowanie:

- art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zebrania całości materiału dowodowego, jak również brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co stała się oceną dowolną,

- art. 210 § O.p., w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanego aktu prawnego, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, z jakich przyczyn organ I instancji nie dał wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży opon,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w związku z art. 1 ust. 2 , art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Z 2006 r., nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), poprzez nieuprawnione pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT w sytuacji, gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a nabyte opony wykorzystane zostały do wykonania czynności opodatkowanych.

W uzasadnieniu zarzutów Strona podniosła m.in. brak przeprowadzenia dowodu z badania grafologicznego J. T. na okoliczność autentycznych podpisów pod fakturami.

II. Dyrektor Izby w K.(dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [,,,]utrzymał w mocy decyzję I instancji.

DIAS w uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań za III i IV kwartał 2013 r., stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] września 2018 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego zostało wszczęte w dniu [...] września 2018 r., a pismem z dnia [...] października 2018 r. zawiadomiono podatnika oraz reprezentującego go pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. kwartał (a także za IV kw. 2013 r. i I kw. 2014 r.), a z uwagi na fakt, że postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia nadal jest zawieszony (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

DIAS wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę F. Strona miała nabywać towar wyłącznie od jednego podmiotu: F. Spółka ta została wpisana do KRS dnia [...]maja 2009 r. pod nazwą F.sp. z o.o., z siedzibą K. a jej 100% udziałowcem i prezesem był W. W. Zgodnie z wpisem z dnia [...] lutego 2010 r. nastąpiła zmiana nazwy spółki na F. Sp. z o.o. i siedzibę w K, a jej udziałowcem i prezesem został J. T. Zgodnie z wpisem z dnia [...] września 2013 r. Spółka ta nie posiadała organu - wykreślono prezesa zarządu. Od dnia [...] stycznia 2018 r. zgodnie z wpisem nr 8 wykreślono wszystkie wpisy z KRS.

Strona w IV kwartale 2013 r. (w listopadzie i grudniu) wynajmowała magazyn w K. przy ul.[...] i faktury dotyczące najmu ujęła w dokumentacji podatkowej prowadzonej działalności. W dokumentacji firmy nie ujęto żadnych innych dokumentów świadczących o ponoszeniu kosztów związanych z działalnością jak np. koszty transportu, załadunku czy wyładunku towaru, jak również żadnych kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników. Zgodnie z oświadczeniem Strony działalność wykonywała ona sama osobiście i nie zatrudniała do pomocy żadnych osób.

Dalej DIAS przedstawił ustalenia odnoszące się do transakcji pomiędzy Stroną a spółką F, wskazując, że w celu weryfikacji charakteru transakcji pomiędzy stronami przeprowadzono dowód z przesłuchania Strony w charakterze strony oraz J. T. (którego podpis i pieczątka jako prezesa zarządu widnieją na wystawionych fakturach) w charakterze świadka.

J. T. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi budowlane, głównie wykończenia wnętrz. Spółkę F. założył wspólnie z kolegą S. P. i przedmiotem jej działalności miało być świadczenie usług budowlanych, ale jego kolega "zaczął zajmować się jakimś obrotem pieniędzmi" i świadek zerwał z nim kontakty. Nie potrafił podać żadnych danych adresowych S. P. Świadek zeznał, iż nie udzielał żadnych pełnomocnictw w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie wie, gdzie znajduje się dokumentacja podatkowa Spółki, nie podpisywał żadnych deklaracji podatkowych w imieniu Spółki i nie wie, kto mógłby to robić. Poinformował ponadto, że nie handlował oponami i nie przyjmował żadnych pieniędzy w imieniu Spółki. Wiedział o istnieniu pieczątki "Prezes Zarządu J. T.", ale nigdy nie widział faktur wystawionych w związku ze sprzedażą opon a podpisy widniejące na tych fakturach, a także na dowodach KP, nie są jego. Firmy F. K. M. nie kojarzył.

Zgodnie informacją przekazaną przez Naczelnika .K- K. spółka F. w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury, nie posiadała osoby uprawnionej do jej reprezentowania, gdyż J. T. (jedyny wspólnik F.) został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu dla K. Wydział II [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. i w konsekwencji, postanowieniem [...] z dnia[...] lipca 2013 r. został wykreślony z funkcji prezesa zarządu.

Następnie DIAS wskazał, że Strona na okoliczność współpracy ze spółką F. oraz J. T. zeznała, iż inicjatywa nawiązania kontaktów handlowych wyszła ze strony prezesa spółki F, który znalazł Stronę za pośrednictwem Internetu. Strona nie potrafiła wskazać, na jakich stronach w Internecie ogłaszała swoją działalność gospodarczą. Ze spółką F. nie zawarła żadnych pisemnych umów, nie posiada żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie zamówień na dostawę towaru. W sprawach związanych z dostawą opon przez spółkę F. kontaktowała się z J. T. oraz pracownikami jego firmy, gdy przywozili opony do jego magazynu. W okresie, w którym nie wynajmowała magazynu, towar był przewożony bezpośrednio do magazynów jego odbiorców, i wówczas Strona nie była obecna przy dostawie, otrzymywała jedynie telefoniczne potwierdzenie, że towar został dostarczony. Zamówienia od swoich odbiorców Strona miała otrzymywać telefonicznie, a opony miały być odbierane przez jego kontrahentów bezpośrednio z jego magazynu. Sporadycznie towar sama dowoziła do odbiorców wynajętym busem (nie pamiętała, od kogo bus miał być wynajmowany).

DIAS wskazał, że zeznania Strony w tym zakresie są sprzeczne z zeznaniami W. G.- odbiorcy opon i właściciela firm G. W. G. i G. G. s.c, który do protokołu przesłuchania w charakterze świadka zeznał, iż towar zawsze przywoziła Strona i była obecna przy dostawach, wtedy także przekazywał faktury. Towar zamawiany był bezpośrednio u niego podczas jego wizyt w firmie. Spółki F. świadek nie znał.

Spółki F. nie znał również inny odbiorca opon od Strony D. K., właściciel firmy H. Do protokołu przesłuchania świadka zeznał, iż zamówiony towar był do niego dostarczany przez firmę W. do jego magazynu, a przy transakcji obecny był P. B., który wg wiedzy świadka był wspólnikiem lub przedstawicielem firmy W. P. B. wraz z towarem dostarczył także fakturę i na jego ręce dokonano zapłaty gotówką.

Zeznania te przeczą oświadczeniu Strony, iż działalność prowadziła sama bez niczyjej pomocy. D. K. zeznał ponadto, że w I kwartale 2014 r. dokonał sprzedaży opon na rzecz firmy W. i dostarczył zamówiony i opłacony przez P. B. towar do L, miejscowości, w której firma W. miała magazyn oraz serwis wymiany opon.

Z kolei przesłuchiwany w charakterze świadka J. Ś. - właściciel firmy E. - nabywca opon od Strony w I kwartale 2014 r. - zeznał, że z ramienia firmy W. kontaktowali się z nim P. B. oraz Strona, a współpraca z firmą W. została nawiązana za pośrednictwem P. B. przedstawiciela firmy A. z K.. DIAS podał, że podjęto działania zmierzające do przesłuchania w charakterze świadka P. B., jednak nawet organom ścigania nie udało ustalić się miejsca jego pobytu.

DIAS stwierdził, że organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że dostawy towarów z F. Sp. z o.o. nie miały miejsca, a wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury służyły wyłącznie do zmniejszenia obciążeń podatkowych. Firma ta nie mogła bowiem uczestniczyć w tych transakcjach. Natomiast źródła towaru nie ustalono. Ponieważ jednak świadkowie wskazują jako osobę, która z ramienia firmy W. miała dostarczać towar do odbiorców, P. B. znanego im jako przedstawiciela firmy A. z K., nie można zakwestionować, że towar ten mógł w rzeczywistości istnieć.

Następnie DIAS przytoczył przepisy art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i wskazał, że samo posiadanie faktury nie jest jednak warunkiem wystarczającym dla dokonania odliczenia. Faktura bowiem musi odzwierciedlać rzeczywistość, to jest: musi odpowiadać dostawie towarów lub usłudze, która została wykonana przez wystawcę zarówno pod względem podmiotowym (strony transakcji), jak i przedmiotowym (oznaczenie towaru lub usługi). Jeżeli faktura nie oddaje dostawy lub usługi w sposób pełny, stanowi tzw. pustą fakturę, która nie może być wykorzystana w rozliczeniu podatkowym. Ustawowy wyraz tej oczywistej zasady znalazł swoje miejsce w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Czynność rzeczywista zatem to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W konsekwencji prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, a rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia - ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami - że faktura potwierdza sprzedaż towaru (wykonanie usługi).

DIAS wskazał, że materiał dowodowy dotyczący sprzedaży, jaka miała zostać dokonana przez spółkę F., został zebrany zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie można kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Ustalenia te sprowadzają się zaś do tezy, że kontrahent Strony w rzeczywistości nie dokonał na jego rzecz dostawy towarów, na którą ten się powołuje. Podmiot mający dokonać sprzedaży opon Stronie nie pojawił się we wskazanym, jako adres swojej siedziby, miejscu od marca 2010 r. Od [...] lipca 2013 r. Spółka nie posiadała osób mogących ją reprezentować. Mimo twierdzeń Strony, iż w okresie, kiedy nie posiadała magazynów (tj. do końca października 2013 r.), towar miał być dostarczany bezpośrednio przez spółkę F.do jej odbiorców, żaden z odbiorców nigdy o takim podmiocie nie słyszał. J. T. zeznał, iż nigdy nie handlował oponami i nie zna Strony. Zeznał także, iż nigdy nie podpisywał faktur ani deklaracji VAT-7 w imieniu Spółki.

Podsumowując zeznania Strony oraz przesłuchiwanych świadków DIAS stwierdził, że w kwestii współpracy oraz okoliczności dostaw opon przez Stronę były ze sobą sprzeczne. Wbrew twierdzeniom Strony, iż dostawy w okresie, kiedy nie posiadał on miejsca do magazynowania opon, odbywały się bezpośrednio przez jego dostawcę do jego odbiorców, żaden z kontrahentów nie znał spółki F. ani żadnej osoby, która miałaby spółkę reprezentować. Nie są również spójne zeznania Strony oraz świadków w kwestii sposobu składania zamówień towaru, a ponadto z zeznań Strony wynika, iż działalność miała prowadzić sama, natomiast świadkowie zeznali, iż kontaktowała się z nimi nie tylko Strona, ale także jeszcze inna osoba (wspólnik lub pracownik). Organ I instancji podjął próby wyjaśnienia tych rozbieżności, jednak Strona nie stawiała się na wysyłane do niej wezwania.

Podsumowując powyższe ustalenia organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż:

- spółka F. miała być jedynym dostawcą opon do Strony,

- inicjatywa nawiązania współpracy wyszła ze strony spółki F.

- Strona nie weryfikowała swojego kontrahenta przed rozpoczęciem z nim współpracy, a sprawdzając wyłącznie KRS uzyskałby informację o tym, że Spółka nie posiadała żadnych organów uprawnionych do działania w jej imieniu,

- nie zostały zawarte żadne pisemne umowy dotyczące współpracy między kontrahentami,

- Strona nie posiada żadnych dokumentów na potwierdzenie składania zamówień na dostawę opon,

- spółka F. składała deklaracje VAT-7 za badane okresy, w których wykazywała niewielkie kwoty podatku VAT do wpłaty lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- pomimo, iż spółka F. składała deklaracje VAT-7, kontakt z osobami ją reprezentującymi był niemożliwy,

- spółka F.nie prowadziła działalności we wskazanej siedzibie od 2010 r. i została wykreślona z rejestru VAT,

- J. T., którego nazwiskiem podpisane zostały faktury i który widnieje na składanych deklaracjach VAT-7 za badane okresy jako osoba reprezentująca spółkę, został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu i nie mógł pełnić funkcji prezesa zarządu,

- zgodnie z zeznaniami Jacka Tenczyńskiego - byłego prezesa spółki F., przedmiotem działalności spółki miały być usługi budowlane i nie wiedział on nic o sprzedaży opon, nie zna Strony i nie podpisał wystawionych faktur dla firmy W.,

- wg. odbiorców opon miała się z nimi kontaktować Strona lub jego wspólnik/pracownik (chociaż wg Strony miała ona prowadzić firmę sama i nie zatrudniała pracowników a wszelkie podjęte próby uzyskania wyjaśnień poprzez przesłuchanie w charakterze świadka wskazywanego wspólnika, a także Strony, okazały się bezskuteczne,

- żaden z kontrahentów - odbiorców opon od Strony - nie znał spółki F. ani jej przedstawiciela (a wg zeznań Strony w okresie, kiedy nie wynajmował miejsca do magazynowania, spółka miała dostarczać opony bezpośrednio jego odbiorcom).

Zdaniem DIAS powyższe okoliczności wskazują, że F. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu oponami i nie mogła wystawić faktur dokumentujących ich sprzedaż.

Dalej DIAS przedstawił tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE dotyczących przedmiotowego problemu, w tym dobrej wiary odbiorcy faktur VAT.

Następnie DIAS wskazał, że w celu wyjaśnienia stanu faktycznego zwrócono się do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów Strony o informacje oraz weryfikację prawidłowości dokonanych rozliczeń podatku od towarów i usług i przeprowadzenie u nich czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, ściągnięto i włączono do akt materiały dowodowe z przeprowadzonych kontroli wobec kontrahentów, przesłuchano świadków, w tym J.T, reprezentującego spółkę F. a także inne osoby: J. Ś., D. K., W. G. - nabywców opon od Strony. Podjęto także próbę przesłuchania w charakterze świadka P. B.- wskazanego przez świadków jako wspólnik lub pracownik zatrudniony przez Stronę oraz S. P. - wskazanego przez J. T. jako osoba, za której namową założył spółkę F. i której działalność nieformalnie miał przekazać. Z przyczyn niezależnych od organu I instancji, nie było możliwe przesłuchanie P. B., S. P. oraz ponowne przesłuchanie Strony.

Organ I instancji nie poprzestał na włączeniu do akt sprawy dokumentów otrzymanych od strony, lecz sam przeprowadził szereg dowodów zarówno na okoliczność prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez F., jak i na okoliczność dokonywania przez F. dostaw do firmy F.. Organ I instancji zbadał także, czy Strona dochowała należytej staranności, nawiązując współpracę ze spółką F..

DIAS uznał, że nie jest prawdą, iż organ I instancji wybiórczo ocenił zgromadzony materiał dowodowy. Strona, składając zeznania w niniejszej sprawie, nie podała żadnych konkretnych informacji ani szczegółów dotyczących spornych transakcji. Jej zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami przesłuchiwanych świadków, a zaistniałych rozbieżności nie wyjaśniła, gdyż na wysyłane do niego wezwania nie zareagowała. Strona nie zweryfikowała swojego dostawcy, nie potrafiła podać szczegółów nawiązania współpracy i nigdy nie była w siedzibie firmy swojego kontrahenta. Organ I instancji przeprowadził dowody, o które wnioskowała Strona, poza badaniem grafologicznym podpisu J. T. widniejącego pod wystawionymi fakturami, gdyż uznał, iż przeprowadzenie tego dowodu nie będzie miało żadnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia.

Podobnego zdania jest organ II instancji. Nawet gdyby badanie grafologiczne wykazało, że podpisy pod wystawionymi fakturami złożył rzeczywiście J. T., nie zmieniłoby to faktu ustalonego na podstawie zgromadzonych dowodów, że spółka F. w rzeczywistości nie prowadziła handlu oponami, a wystawione przez nią faktury są fakturami tzw. "pustymi". Zarzucając organowi I instancji brak obiektywizmu, Strona nie podała, na czym ten brak obiektywizmu miałby polegać - jakich konkretnie ustaleń nie uwzględnił organ podatkowy i które dowody pominął, dokonując oceny materiału dowodowego.

Strona w toku całego postępowania podatkowego oraz odwoławczego miała możliwość wglądu w akta sprawy i składania dowodów. Została także zawiadomiona w trybie art. 200 O.p. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i mogła wypowiedzieć się w sprawie zgromadzonego materiału.

Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Strony, zebrany materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, a oceny tej dokonano zgodnie z wynikającą z przepisów art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Organ I instancji, dokonując oceny zgromadzonego materiału, zaprezentował dowody, na których podstawie dokonał ustaleń i którym odmówił wiary. DIAS wskazał przy tym, że zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych. W taki sposób został oceniony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i w ocenie DIAS przedstawione ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość.

Organ II instancji uznał, że nie doszło do naruszenia zasady zaufania określonej w przepisie art. 121 § 1, gdyż o uchybieniu zasadzie wynikającej z art. 121 O.p. nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

W tym zakresie organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe zgodnie z art. 122, w związku z art. 187 § 1 O.p., w którym zgromadził obszerny materiał dowodowy, nie poprzestając na materiałach przedłożonych przez Stronę. Także ocena tego materiału, dokonana przez organ I instancji, nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez zapis art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że w aktach znajdują się dowody, z których jednoznacznie wynika, iż dostawy towarów ze spółki F. nie miały miejsca.

III. Strona dnia [...] lipca 2019 r. złożyła skargę na ww. decyzję DIAS z dnia [...] czerwca 2019 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji wraz z zasądzeniem kosztów procesu na jej rzecz.

Decyzji DIAS Skarżący zarzucił niewłaściwe zastosowanie przepisów tożsamych jak podnoszone w odwołaniu, czego efektem zdaniem Skarżącego była nieprawidłowa subsumpcja odnośnych przepisów prawa materialnego pod stan faktyczny niniejszej sprawy, skutkiem czego przepisy prawa materialnego wskazane w treści zarzutów również zostały naruszone.

IV. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi jednocześnie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze.

V. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2020 r. Skarżący przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi, które stanowi powielenie i rozwinięcie dotychczasowo podnoszonej argumentacji. Skarżący podkreślił, że materiał dowodowy w dalszym ciągu jest niekompletny i nie pozwala na odtworzenie obiektywnie istniejącego stanu faktycznego sprawy. Zarzucił braki w postaci niekompletnych i mało wiarygodnych zeznań J. T. oraz brak przesłuchania w charakterze świadka S. P. i P. B.

Skarżący zakwestionował uznanie przez organy statusu F. sp. z o.o. jako podmiotu nieistniejącego, o czym jego zdaniem nie może przesądzać fakt nieprowadzenia działalności pod adresem wskazanym w dokumentach jako miejsce siedziby, czy też brak zgłoszenia do KRS zmiany zarządu.

VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje nie naruszają prawa.

Spór w sprawie niniejszej dotyczy prawa do pomniejszenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 662.155,00 zł, wynikający z faktur wystawionych dla Skarżącego w III i IV kwartale 2013 r. przez spółkę F., za dostawę towaru – opon nieużywanych.

Inaczej rzecz ujmując, zagadnieniem przedstawionym Sądowi do rozstrzygnięcia była prawidłowość określenia wobec Skarżącego wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. w kwocie 662.155,00 zł, tj. wysokości wyższej od zadeklarowanej o kwotę 514.545,00 zł.

Stanowiska stron są spolaryzowane. Organy podatkowe twierdzą, że faktury wystawione przez spółkę F. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ dostawy opon opisane w fakturach nie zostały dokonane przez tę spółkę. Skarżący natomiast twierdzi, że organy nie wykazały, by to nie spółka dokonała opisanych w tych fakturach dostaw.

Rację w tym sporze Sąd przyznaje organom podatkowym.

Stan faktyczny został przez Sąd obszernie przedstawiony w części pierwszej niniejszego uzasadnienia, stąd nie ma potrzeby jego ponownego przedstawiania.

Bezsporne w sprawie było, że według dokumentacji Skarżącego w przedmiotowym okresie miał on jednego dostawcę opon i trzech odbiorców (kolejny odbiorca – J. Ś. E. - pojawia się w I kwartale 2014 r.).

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zarzuty skargi zostały powiązane z naruszeniem przepisów tak postępowania, jak i prawa materialnego. Jednakże istota wszystkich zarzutów sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, jak i dokonanej oceny poszczególnych dowodów. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Również zarzut oceny materiału z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów okazał się bezzasadny. Ocena dokonana przez organy była swobodna, a nie dowolna.

Skarżący miał też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.).

Należy też podkreślić, że Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, skardze i innych pismach neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego.

W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Treść uzasadnień decyzji organów obydwu instancji, w dużej mierze przywołana w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, i zaprezentowana tam ocena prawna oraz prawidłowo powołane przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza treść, w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 O.p. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wyrażająca się w nieprzyznaniu przymiotu prawdziwości twierdzeniom strony, nie jest tym samym, co przekroczenie granic swobodnej oceny dowodu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji dokładnie wskazał, którym dowodom nie dał wiary (wyjaśnienia Skarżącego), z jakich przyczyn (sprzeczność z dokumentacją i zeznaniami świadków), dlaczego zakwestionował dowody potwierdzające rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży opon, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, wreszcie które dowody nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (dowód grafologiczny).

Należy podkreślić, że Skarżący, ani składając zeznania w postępowaniu I instancji, ani podczas stwarzanych później przez organy podatkowe możliwości, ani w odwołaniu i skardze, ani wreszcie w uzupełnieniu zarzutów skargi, nie podał żadnych konkretnych informacji ani szczegółów dotyczących spornych transakcji i szerzej, współpracy w ramach relacji z rzekomym dostawcą opon.

Zeznania Skarżącego pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami przesłuchiwanych świadków. Zaistniałych rozbieżności Skarżący nie wyjaśnił, a co najwyżej poprzestał na prostej negacji ich części. Na wysyłane do Skarżącego wezwania nie reagował.

Wobec powyższych uwag nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie, że spółka F. dokonała w rzeczywistości na rzecz Skarżącego dostaw kwestionowanych towarów objętych spornymi fakturami.

Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy (faktury sprzedaży opon od F. dla Skarżącego, faktury sprzedaży Skarżącego dla W. (G. net M.s.c.) oraz H. D, uwierzytelnione kopie rejestru sprzedaży, wyjaśnienia Skarżącego, dokumenty bankowe (historia rachunku i wyciągi), kserokopie deklaracji VAT-7 złożonych przez F.

Co więcej, reagując na inicjatywę Skarżącego organ I instancji dodatkowo przeprowadził wnioskowane przez niego dowody, to jest zeznania świadków J. T., D. K., W. G. i J. Ś. - E.

Organ I instancji celem wyjaśnienia stanu faktycznego zwrócił się do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów Skarżącego o informacje oraz weryfikację prawidłowości dokonanych rozliczeń podatku od towarów i usług i przeprowadzenie u nich czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, ściągnięto i włączono do akt materiały dowodowe z przeprowadzonych kontroli wobec kontrahentów, przesłuchano świadków, w tym J. T., reprezentującego spółkę F, a także .inne osoby: J. Ś., D. K., W. G. - nabywców opon od Skarżącego.

Organ I instancji nie poprzestał na włączeniu do akt sprawy dokumentów otrzymanych od Skarżącego, lecz sam przeprowadził szereg dowodów zarówno na okoliczność prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez F., jak i na okoliczność dokonywania przez F. dostaw do firmy F. Organ I instancji zbadał także, czy Skarżący dochował należytej staranności nawiązując współpracę ze spółką F.

NUS bez powodzenia próbował również przesłuchać P. B. - wskazanego przez świadków jako wspólnik lub pracownik zatrudniony przez Skarżącego, oraz S. P. - wskazanego przez J. T. jako osoba, za której namową założył spółkę F. i której działalność nieformalnie miał przekazać. Przy tym Skarżący również nie podał żadnych informacji adresowo-kontaktowych wnioskowanych świadków, mogących umożliwić taką skuteczną próbę, nie przedstawiał też wyczerpująco swojego stanowiska odnośnie sygnalizowanych przez NUS wątpliwości i sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach.

Należy zatem zgodzić się z oceną DIAS, że organ I instancji wykorzystał wszystkie posiadane możliwości zgromadzenia dowodów w przedmiotowej sprawie, a ewentualne braki dowodowe wynikają m.in. z braku współdziałania Skarżącego w postępowaniu.

Całokształt materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe potwierdza podstawową okoliczność, że spółka F., która wystawiła dla Skarżącego faktury na kwotę 245.217,98 zł w III kw. 2013 r. oraz na kwotę 269.328,89 zł w IV kw. 2013 r. w rzeczywistości nie wykonała opisanych w tych fakturach dostaw.

W ocenie Sądu działania spółki F. w stosunku do firmy Skarżącego ograniczały się w zasadzie do wystawiania faktur VAT dokumentujących dostawy towarów, których podmiot ten nie dokonywał. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem niezbicie, że podmiot wystawiający kwestionowane faktury, nie był zaangażowany w objęte nimi zdarzenia gospodarcze.

Powyższe wnioski jednoznacznie wyłaniają się z zebranego materiału dowodowego, którym Skarżący nie przeczy, albo neguje bez przedstawienia dowodów, a to m.in.:

- Skarżący nie weryfikował swojego kontrahenta przed rozpoczęciem z nim współpracy, a sprawdzając wyłącznie KRS uzyskałby informację o tym, że Spółka nie posiadała żadnych organów uprawnionych do działania w jej imieniu,

- nie zostały zawarte żadne pisemne umowy dotyczące współpracy między kontrahentami,

- Skarżący nie posiada żadnych dokumentów na potwierdzenie składania zamówień na dostawę opon,

- spółka F. składała deklaracje VAT-7 za badane okresy, w których wykazywała niewielkie kwoty podatku VAT do wpłaty lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, pomimo tego kontakt z osobami ją reprezentującymi był niemożliwy,

- spółka F. nie prowadziła działalności we wskazanej siedzibie od 2010 r.,

- J.T., którego nazwiskiem podpisane zostały faktury i który widnieje na składanych deklaracjach VAT-7 za badane okresy jako osoba reprezentująca spółkę, został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu i nie mógł pełnić funkcji prezesa zarządu,

- J. T. nie pojawił się we wskazanym, jako adres swojej siedziby, miejscu od marca 2010 r.

- od [...] lipca 2013 r. Spółka nie posiadała osób mogących ją reprezentować,

- J. T. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi budowlane, głównie wykończenia wnętrz, nie udzielał żadnych pełnomocnictw w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie wie, gdzie znajduje się dokumentacja podatkowa Spółki, nie podpisywał żadnych deklaracji podatkowych w imieniu Spółki i nie wie, kto mógłby to robić, nie handlował oponami i nie przyjmował żadnych pieniędzy w imieniu Spółki,

- żaden z kontrahentów - odbiorców opon od Skarżącego - nie znał spółki F. ani jej przedstawiciela (a wg zeznań Strony w okresie, kiedy nie wynajmował miejsca do magazynowania, spółka miała dostarczać opony bezpośrednio jego odbiorcom),

- Skarżący nie potrafił wskazać, na jakich stronach w Internecie ogłaszał swoją działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze należy zdecydowanie wskazać, że o fakcie braku prowadzenia realnej działalności gospodarczej, a na pewno dostawy opon, świadczy cały materiał dowodowy, a nie wyłącznie nieprowadzenie działalności Spółki pod adresem rejestrowym, czy też brak wpisanych w KRS osób uprawnionych do reprezentacji Spółki. Te dwie okoliczności natomiast idealnie wpisują się w obraz zaprezentowany choćby w zeznaniach jedynego właściciela Spółki.

Zastanawiające jest z kolei i to, że w dokumentacji firmy nie ujęto żadnych innych dokumentów świadczących o ponoszeniu kosztów związanych z działalnością jak np. koszty transportu, załadunku czy wyładunku towaru, jak również żadnych kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników.

Powyższe i wszystkie inne opisane przez organy podatkowe fakty, zdaniem Sądu jednoznacznie potwierdzają, że spółka F. nie wykonała opisanych w kwestionowanych fakturach dostaw towarów na rzecz Skarżącego, dlatego całkowicie zasadnie organy uznały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo organy podatkowe dokonały subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa - u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został on zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 § 3 i § 3a O.p.).

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyjaśnić należy, że z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia zarówno, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, jak też gdy w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 201/14).

Jak słusznie podniósł DIAS, za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1499/14).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z [...] lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] i [...] K. i R; pkt 68 wyroku z dnia [...] lutego 2006 r. w sprawie [...] i in. i pkt 32 wyroku z dnia [...] marca 2005 r. w sprawie [...]). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia [...] czerwca 2012 r. w sprawach [...] i [...] Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Skarżący podnosił, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób niewątpliwy wszystkich okoliczności przedmiotowych transakcji.

Trzeba tu podkreślić, że Skarżący składając wyjaśnienia w niniejszej sprawie nie podał żadnych konkretnych informacji ani szczegółów dotyczących spornych transakcji ani szerzej pojętej kooperacji z rzekomym dostawcą opon, a jego zeznania pozostają w wyraźnej sprzeczności z zeznaniami przesłuchiwanych świadków (w tym zaproponowanych przez Skarżącego jego kontrahentów), a zaistniałych rozbieżności nie wyjaśniono, ponieważ na wysyłane wezwania Skarżący nie zareagował.

Bezpodstawny okazał się także zarzut, jakoby organy podatkowe wybiórczo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Skarżący nie powołał się na żadne konkretne okoliczności czy dowody, mające uzasadnić zarzut braku obiektywnej oceny oraz wyeksponowania tylko korzystnych dla DIAS fragmentów stanu faktycznego sprawy.

Należy wskazać, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły dowody, o które wnioskował Skarżący, odmawiając jedynie badania grafologicznego podpisu J. T. widniejącego pod wystawionymi fakturami. DIAS słusznie uznał, że wobec wykazanej fikcyjności przedmiotowych faktur, manifestującej się w braku realizacji dostawy towaru pomiędzy opisanymi na fakturach podmiotami, przeprowadzenie tego dowodu nie mogło mieć istotnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Niezależnie od tego, czy na fakturach podpisał się J. T. (jedyny wspólnik F.), który skazany prawomocnym wyrokiem Sądu dla K.-P. Wydział II Karny z dnia [...] grudnia 2012 r. postanowieniem Sądu [...] z dnia [...] lipca 2013 r. został wykreślony z funkcji prezesa zarządu i nie mógł reprezentować w drugiej połowie 2013 r. spółki F., czy też ktoś inny podpisał się za niego, fakt ten nie ma wpływu na ocenę realności opisanych w fakturach zdarzeń gospodarczych.

Również zarzuty błędnej oceny (dokonanej z przekroczeniem zasady swobodnej oceny), braku obiektywizmu czy prowadzenia postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel, okazały się bezzasadne. Ewidentnym przykładem rzetelnego i bezstronnego działania organów jest brak zakwestionowania faktur za najem hali magazynowej wystawionych przez M C., co do których organy dopuściły obniżenie podatku należnego o naliczony za IV kwartał 2013 r.

Sąd nie ma też przy tym wątpliwości co do świadomości Skarżącego, że faktury wystawione przez spółkę F. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym szereg okoliczności podanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, które Sąd przytoczył w pierwszej części uzasadnienia.

Skarżący w żaden ze sposobów przyjętych na rynku, typowych dla uczestników obrotu gospodarczego, praktykowanych ze względu na bezpieczeństwo oraz profesjonalizm, nie zweryfikował swojego dostawcy, nie potrafił podać szczegółów nawiązania współpracy, nigdy nie był w siedzibie firmy rzekomego kontrahenta.

Skarżący zaniechał również zweryfikowania, czy Spółka ma jakiekolwiek rzeczywiste zaplecze techniczne i logistyczne pozwalające jej na wykonywanie tego typu dostaw.

Zwrócić należy uwagę, iż obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów, nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, by Skarżący decydując się na zakup towaru o znacznej wartości nie sprawdzał rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru, nie troszczył się o ubezpieczenie towaru, nie badał jego jakości a nawet nie prowadził ewidencji magazynowej. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu - tj. korzyści podatkowej.

Raz jeszcze stanowczo należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe i materialne. Wymaga wskazania, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13).

Wobec powyższego należy jeszcze raz, z całą stanowczością wskazać, że spełnienie warunków formalnych do dokonania odliczenia nie jest wystarczające, aby faktury mogły stanowić podstawę do obniżenia kwot podatku, muszą one bowiem dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Istotne jest to czy dana faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w przedmiotowej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów faktu dokonania zakupu towarów od konkretnego sprzedawcy.

Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a Skarżący nie posiada stosownych dowodów potwierdzających rzeczywiste przeprowadzenie zakupu opon od podmiotu wskazanego w ww. fakturach.

Warto tu nadmienić, że w przypadku umotywowanego zakwestionowania prawdziwości faktur VAT, nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie wszelkich możliwych alternatywnych wersji zdarzeń, odtwarzanie za wszelka cenę obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, innymi słowy ustalanie kto w rzeczywistości dostarczył Skarżącemu opony, które następnie ten sprzedawał swoim kontrahentom.

Należy powtórzyć, że materiał dowodowy okazał się w sprawie wystarczająco kompletny do rozstrzygnięcia. Zeznania J. T. korespondujące z pozostałym materiałem dowodowym (prócz treści faktur i wyjaśnień Skarżącego) organ słusznie uznał za wiarygodne.

Brak przesłuchania w charakterze świadka S. P. i P. B. nie uniemożliwił ustalenia faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu, jedynym celem pozyskania i rozliczenia w deklaracji przez Skarżącego faktur od spółki F, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, było obniżenie przez Skarżącego wysokości podatku VAT do zapłaty za III i IV kwartał 2013 r. Było to zdaniem Sądu w pełni świadome i celowe działanie Skarżącego, tym samym nie mogło znaleźć ochrony w ramach zasad obowiązujących w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tym samym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Sąd uznał za całkowicie bezzasadne.

Podsumowując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącego kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.