Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 504/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1-3,. art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f
journal: Dz.U. 2021 poz 1993
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)
article: art. 10 ust. 1, art. 18, art. 16a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 53, art. 54, art. 693 par./ 1 i art. 709
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 146 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 27 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2022 r. znak 0115-KDIT1.4011.856.2021.3.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych), III. zwraca stronie skarżącej kwotę 300,00 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

J. S. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) wnioskiem z dnia 22 października marca 2021 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia stawki ryczałtu dla świadczonych usług oraz możliwości opodatkowania przychodów z dzierżawy znaku towarowego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa spożywczego, z przeważającą działalnością zgodną z PKD 10.89.Z:

1) Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest właścicielem zarejestrowanego znaku towarowego, który w przyszłości planuje wycofać do majątku prywatnego i wydzierżawić innemu podmiotowi, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Koszty związane z rejestracją znaku towarowego zostały poniesione w ramach prowadzonej działalności, jednak znak ten nie podlegał amortyzacji.

2) Ponadto w przyszłości Wnioskodawca planuje w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności zaprzestać działalności polegającej na przetwórstwie spożywczym i rozpocząć działalność polegającą na świadczeniu usług administracyjno-biurowych na rzecz innego podmiotu, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Usługi będą polegać m.in. na:

a) wprowadzaniu zleceń klientów do systemu komputerowego (czynności sklasyfikowane jako PKWiU 82.11.10.0),

b) obliczaniu należności od klientów z tytułu wykonania zleceń (czynności sklasyfikowane jako PKWiU 82.11.10.0),

c) generowaniu faktur dla klientów (czynności sklasyfikowane jako PKWiU 82.11.10.0),

d) przygotowywaniu dokumentów do wydania do zewnętrznego biura księgowego (czynności sklasyfikowane jako PKWiU 82.11.10.0),

e) tworzeniu cenników i ofert (czynności sklasyfikowane jako PKWiU 82.11.10.0),

f) obsługi drogą mailową zleceń klientów (czynności sklasyfikowane jako PKWiU 82.11.10.0),

g) kontroli zobowiązań i należności od klientów (bieżące sprawdzanie stanu należności i ewentualnych przeterminowanych należności, ponaglanie w przypadku niedochowania terminu zapłaty) - wszystkie czynności sklasyfikowane jako PKWiU 82.11.10.0,

h) tworzeniu prognoz sprzedaży towarów, produktów i usług (czynności sklasyfikowane jako PKWiU 82.11.10.0),

i) prowadzeniu ewidencji czasu pracy pracowników i współpracowników (czynności sklasyfikowane jako PKWiU 82.11.10.0),

j) sporządzaniu analiz sprzedaży, zysku, narzutu (czynności sklasyfikowane jako PKWiU 82.11.10.0),

k) sporządzaniu umów z kontrahentami (czynności sklasyfikowane jako PKWiU 82.11.10.0).

W uzupełnieniu wniosku złożonym na wezwanie organu Wnioskodawca wskazał, że oprócz usług wymienionych we wniosku będzie dodatkowo wykonywał również usługi polegające na pośrednictwie w interesach, prezentacji oferty i produktów firmom zewnętrznym, nawiązywanie i utrzymywanie relacji handlowych z kontrahentami, reprezentacji firmy na targach i imprezach branżowych, tj. usługach zgrupowanych w klasyfikacji PKWIU pod numerem 74.90.12.

Umowa dzierżawy znaku towarowego zostanie zawarta poza działalnością gospodarczą i nie będzie przedmiotem tej działalności. Inne usługi, poza wymienionymi we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, nie będą świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy po wycofaniu znaku towarowego do majątku prywatnego Wnioskodawcy i następnie jego wydzierżawieniu innemu podmiotowi, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca może być opodatkowany, jako osoba prywatna, z tytułu tych przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm.; dalej: u.z.p.d.f.)?

2. Czy Wnioskodawca świadcząc usługi, o których mowa w opisie stanu faktycznego, może opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f.?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% oraz 12,5% przychodów w przypadku nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f u.z.p.d.f. Z kolei przedstawiając stanowisko w zakresie pytania nr 2 wskazał, że jego zdaniem, usługi administracyjno-biurowe oraz usługi pośrednictwa w biznesie, wymienione w opisie "staniu faktycznego wniosku oraz jego uzupełnieniu", wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą być opodatkowane ryczałtem według stawki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.f.

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 15 lutego 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.856.2021.3.MR, uznał, że: "Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe."

Organ w uzasadnieniu kolejno przytoczył treść przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i wskazał, że odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

- pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);

- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6);

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Dalej organ przedstawił treść przepisów u.p.d.o.f. dotyczących powyżej wymienionych źródeł, ze szczególnym uwzględnieniem art. 18 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych. Wskazał jednak przykłady praw majątkowych, do których odnosi się omawiany przepis. Należą do nich m.in. prawa do znaków towarowych. Regulacja art. 18 ustawy nie zawiera katalogu tytułów prawnych, które mogą być podstawą dla uzyskiwania przychodów z praw majątkowych. Przepis ustawy posługuje się szerokim pojęciem przychodów z praw majątkowych, doprecyzowując jedynie, że do tej kategorii zalicza się również odpłatne zbycie praw majątkowych. Organ zauważył, że normy przepisu art. 18 ustawy odnoszą się bezpośrednio do rodzaju składników majątku podatnika, jakimi są znaki towarowe. Przepis art. 18 ustawy szczegółowo wskazuje zatem, że zakres jego stosowania obejmuje prawa do znaków towarowych (podobnie, jak do innych praw własności przemysłowej). Jednocześnie, norma tego przepisu nie ogranicza tytułów prawnych, z jakich mogą być uzyskiwane przychody ze znaków towarów. W szczególności, w doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje ugruntowany pogląd, że przychodami z praw majątkowych są przychody uzyskiwane przez podatnika z udostępniania znaków towarowych na zasadzie licencji (w tym licencji wyłącznej oraz licencji z prawem sublicencji). Pomimo podobieństwa tego rodzaju umowy do umowy dzierżawy praw nie ma wątpliwości, że umowa licencji na znaki towarowe jest źródłem przychodów z praw majątkowych i nie jest kwalifikowana jako źródło, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy (jako "inna umowa o podobnym charakterze").

Dalej DKIS wskazał, że mając na względzie całość przedstawionych argumentów należy uznać, że to przedmiot umowy, jaką Wnioskodawca zawrze, tj. znak towarowy, będzie decydujący dla rozpoznania źródła przychodów. A zatem, przychody Wnioskodawcy z dzierżawy znaku towarowego będą przychodami z praw majątkowych (art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). W konsekwencji, ww. przychody nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w u.z.p.d.f. Taki sposób opodatkowania ustawodawca przewidział dla dochodów osiąganych przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co wynika z art. 9a ust. 6 u.z.p.d.f.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że umowa dzierżawy znaku towarowego, składnika majątku prywatnego, zostanie zawarta poza działalnością gospodarczą. W omawianej sprawie tym bardziej nie mógłby więc mieć zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f u.z.p.d.f., który dopuszcza opodatkowanie ryczałtem najem i dzierżawę określonych składników majątku w ramach działalności gospodarczej.

Następnie DKIS odniósł się do wątpliwości dotyczących stawki ryczałtu dla przychodów z usług administracyjno-biurowych oraz usług pośrednictwa w biznesie, wskazując, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, sklasyfikowane jak przedstawione we wniosku, opodatkowane będą 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Końcowo organ odniósł się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2711/17 podnosząc, że jest on rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie i dotyczy odrębnej sytuacji faktycznej.

Skarżący na powyższą interpretację złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt. 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 18 u.p.do.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynsz dzierżawy znaku towarowego winien być traktowany jako przychód z prawa majątkowego, a nie przychód ze stosunku dzierżawy;

2. art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt. 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.f., poprzez wadliwą ocenę możliwości jego zastosowania.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, to jest w zakresie, w jakim organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, do jakiego źródła przychodu zaliczyć należy czynsz uzyskiwany na podstawie umowy dzierżawy prawa majątkowego; czy jest to przychód z dzierżawy, czy przychód z prawa majątkowego. Nie budzi wątpliwości na gruncie przepisów art. 693 § 1 i art. 709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: K.c.), że przedmiotem dzierżawy mogą być prawa majątkowe, wobec czego przedmiot dzierżawy nie zmienia istoty tego stosunku prawnego, o ile zawiera w sobie jego konstytutywne cechy. Innymi słowy: dzierżawa prawa majątkowego pozostaje nadał dzierżawą, jeżeli treścią tego stosunku jest zobowiązanie wydzierżawiającego do oddania rzeczy dzierżawcy do używania (z zastrzeżeniem specyfiki "oddania prawa") i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a na dzierżawcy spoczywa obowiązek uiszczania wydzierżawiającemu czynszu. Zasadniczo nie ma też przeszkód, aby znak towarowy mógł być objęty innym rodzajem umowy dotyczącej korzystania z niego aniżeli licencja, o której mowa w przepisach prawa własności przemysłowej, przy czym może być to zarówno umowa nazwana z części szczególnej kodeksu cywilnego, jak i inny rodzaj umowy.

Skarżący w sposób jednoznaczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że prawo ze znaku towarowego, stanowiące składnik majątkowy służący do prowadzenia działalności gospodarczej, zostanie z tej masy majątkowej usunięte i przeniesione do prywatnego majątku Skarżącego. Następnie zawarta zostanie umowa dzierżawy tego znaku towarowego ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa ta odnosić się będzie do składnika majątku prywatnego Skarżącego i przez niego jako wydzierżawiającego, zostanie zawarta poza zakresem działalności gospodarczej. Nie może być zatem wątpliwości, że zamiarem Skarżącego jest zawarcie przez niego jako nie-przedsiębiorcę umowy dzierżawy prywatnego składnika jego majątku. Nie jest jego zamiarem zawieranie umowy licencji ani innej umowy podobnej, w oparciu o którą podmiot trzeci miałby uzyskać uprawnienie do korzystania z przysługującego Skarżącemu prawa.

Skoro prawo majątkowe może być przedmiotem dzierżawy, to nie ma dostatecznych podstaw do przyjęcia, aby wyliczenie źródeł przychodu z art. 10 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. nie obejmowało także umowy dzierżawy takiego prawa, w tym prawa ze znaku towarowego. Nie daje takiej podstawy w szczególności treść pkt. 7 tego przepisu ani treść art. 18 u.p.d.o.f. Z zestawienia tych przepisów wynika wyraźne rozróżnienie przychodów z dzierżawy (pkt. 6) od przychodów z praw majątkowych (pkt. 7, doprecyzowany regulacją art. 18). Terminy (najem, dzierżawa, podnajem, poddzierżawa) stosowane w art. 10 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. mają takie samo znaczenie, jakie mają na gruncie przepisów art. 659, art. 668 § 1, art. 693 czy art. 698 § 1 K.c. W tej sytuacji, skoro dopuszczalna jest dzierżawa prawa na gruncie art. 693 § 1 w zw. z art. 709 K.c., to nie może być ona niedopuszczalna na gruncie art. 10 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f., bowiem nie zawiera ona żadnego wyłączenia w tym zakresie. Innymi słowy, jeżeli dzierżawa prawa miałaby być inaczej oceniana niż dzierżawa rzeczy, to winno to wynikać wyraźnie z przepisu prawa podatkowego. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, aby czynsz dzierżawy prawa majątkowego, jakim jest znak towarowy, kwalifikować jako przychód z prawa majątkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Prezentowana przez organ wykładania jest sprzeczna z jednoznacznym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., który nie różnicuje przecież źródeł przychodu z tytułu najmu od rodzaju wydzierżawionego przedmiotu, za wyjątkiem wynikającym wprost z jego treści (wyłączenie wynikające z powiązania składnika majątkowego z działalnością gospodarczą).

Dalej Skarżący wskazał, że błędna wykładnia przepisu art. 10 ust 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. co do kwalifikacji przychodów z umowy dzierżawy znaku towarowego prowadzi w konsekwencji do wadliwej oceny możliwości zastosowania przepisów u.z.p.d.f. powołanych w zarzucie drugim. Zgodnie z nimi, opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne jest możliwe m. in. w przypadku przychodów uzyskiwanych ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. (art 1 pkt 2 u.z.p.d.f.). Właściwą formą opodatkowania takich przychodów osób fizycznych jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a u.z.p.d.f.). Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z treścią art. 6 ust 1a u.z.p.o.f., podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przy poprawnym zakwalifikowaniu dzierżawy znaku towarowego do kategorii źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f., uwzględniającej regulacje art. 693 i art. 709 K.c., nie będzie ulegało wątpliwości, że przychód osiągany przez Skarżącego będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie ryczałtowej, zaś odmienna ocena możliwości jej zastosowania dokonana przez organ zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji jest wadliwa.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Sprawa została rozpoznana w trybie przepisu art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: P.p.s.a.). Powołany przepis stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadzała się do oceny prawnej, czy opisane w zdarzeniu przyszłym przychody z czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego mogą zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f u.z.p.d.f. Zdaniem Strony, przychody te należy klasyfikować do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zaś w ocenie organu interpretacyjnego - do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodów do właściwego źródła ma wpływ na jego opodatkowanie, w pierwszym przypadku - zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w drugim zaś - podatkiem dochodowym według skali podatkowej.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W odniesieniu do art. 1 u.z.p.d.f. podnieść należy, że ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

2) osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej;

3) będące osobami duchownymi;

4) osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c u.p.d.o.f.

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 1a u.z.p.d.f., osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przepis art. 3 u.z.p.d.f. stanowi, że przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym.

W myśl przepisu art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f u.z.p.d.f., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100.000,00 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000,00 zł z tytułu wynajmu i dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKWiU 77.40).

Zauważyć należy, że w przedmiocie spornego w niniejszej sprawie zagadnienia wypowiadały się już niejednokrotnie wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym prezentowane w nich stanowisko nie było jednolite.

W niektórych wyrokach wyrażono pogląd, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi np. umowa dzierżawy (por. wyroki: NSA z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1908/14; z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 955/17; a także WSA w Krakowie z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 958/21; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w drugiej grupie orzeczeń sądowych prezentowane było stanowisko, że przychód z czynszu dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16a u.p.d.o.f. (por. wyroki: NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17; a także: WSA: w Lublinie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 711/13; w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 587/14; w Łodzi z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 657/15; w Białymstoku z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 154/21 i we Wrocławiu z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 139/21, w Gliwicach z dnia 21czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1635/21, w Gdańsku z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 619/22).

W uzasadnieniu tych orzeczeń wskazuje się, że prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, a przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy.

W tej drugiej grupie orzeczeń na szczególną uwagę zasługuje wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17 (opublikowany nie tylko w CBOSA, ale również ONSAiWSA 2021/1/3), który wyznacza aktualną linię orzeczniczą w powyższej kwestii spornej (por. Grzegorz Borkowski – "Dzierżawa praw majątkowych źródłem przychodu – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2019 r., II FSK 3715/17 – orzeczenie kwartału"; Glosa - Prawo Gospodarcze w Orzeczeniach i Komentarzach - nr 2/2020 r. str.94-102).

W wyroku tym NSA wyprowadził wniosek, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 K.c.) są prawa majątkowe (art. 709 K.c.), to pożytki z tego prawa (art. 54 K.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane, a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i traktuje jako własny pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3715/17, i dlatego w dalszej części rozważań odwoła się głównie do przedstawionej w tym orzeczeniu sądowym oceny prawnej.

W pierwszej jednak kolejności wskazania wymaga, że z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik co do zasady nie ma "swobody wyboru" co do zaliczenia uzyskiwanego przychodu do samodzielnie i dowolnie wybranego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymienionych w tym przepisie ma charakter rozłączny, co już na wstępie uprawnia do sformułowania wniosku, że dzierżawa jest odrębnym od innych źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, o kwalifikacji określonej działalności w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym. Z kolei w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, wskazano, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła. Szczegółowe zasady klasyfikacji przychodów do określonego źródła przychodów zaprezentował również NSA w najnowszej w przedmiocie tego zagadnienia uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której przedstawiono zasady rozgraniczenia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz ze źródła, jakim jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze.

W ocenie Sądu, wskazany przez Skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego przychód z tytułu czynszu z dzierżawy znaku towarowego należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co umożliwia opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z przepisami u.z.p.d.f.

Z przepisu art. 693 § 1 K.c. wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Natomiast z art. 709 K.c. wynika, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

Zatem przedmiotem dzierżawy mogą być poza rzeczami również prawa majątkowe i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie. W przepisie art. 709 K.c. ustawodawca nie określił normatywnie bezpośrednio dzierżawy praw, odwołując się w tym zakresie do odpowiednio stosowanych przepisów o dzierżawie rzeczy (art. 693-707 K.c.).

Zwrócić też trzeba uwagę na treść art. 53 i art. 54 K.c., zgodnie z którymi pożytkami materialnymi rzeczy są jej płody i inne odłączone od niej części składowe, o ile według zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny dochód z rzeczy. Pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Z kolei pożytkami praw są dochody, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem.

Prawami majątkowymi są także prawa do znaków towarowych. Znakiem towarowym może być każde oznaczenie umożliwiające odróżnienie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa oraz możliwe do przedstawienia w rejestrze znaków towarowych w sposób pozwalający na ustalenie jednoznacznego i dokładnego przedmiotu udzielonej ochrony (art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2020 r. Prawo własności przemysłowej, t.j. Dz.U. z 2021, poz. 324, ze zm.; dalej: P.w.p.). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, włącznie z nazwiskiem, rysunek, litera, cyfra, kolor, forma przestrzenna, w tym kształt towaru lub opakowania, a także dźwięk (art. 120 ust. 1 P.w.p.).

W ocenie Sądu, skoro w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Skarżący określił przesłanki prawne planowanej umowy i nie zostało zakwestionowane to, że konstytuują one umowę dzierżawy prawa majątkowego, to niedopuszczalne było w sprawie uznanie, że rodzaj umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe, nie ma znaczenia dla określenia źródła przychodów. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że zawiera on wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Nie wyłącza on z tego źródła przychodów - przychodów z praw majątkowych.

Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. przepisem art. 16a u.p.d.o.f., przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podanym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osób trzecich stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. Treść tego przepisu potwierdzała, że prawa majątkowe mogą być przedmiotem umowy dzierżawy klasyfikowanej do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym obecnie treść tego przepisu została przeniesiona do art. 6 ust. 1ba u.z.p.d.f. Przepis ten stanowi, że przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, to opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Dokonując natomiast analizy, czy uzyskany z umowy dzierżawy prawa majątkowego przychód można zaliczyć do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., niewystarczające jest powołanie się przez organ na przykładowe wyliczenie praw majątkowych zawarte w art. 18 u.p.d.o.f., stosownie do którego za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również i odpłatnego zbycia tych praw. Z przepisu tego nie można wyprowadzić poglądu, jak czyni to organ, że przychodem z praw majątkowych będzie przychód z każdej umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe. Taka wykładnia przepisów naruszałaby oczywiste brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, w przypadku źródła, jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), bezpośrednio uzyskiwane przychody, które należy zaliczyć do tego źródła, będą stanowiły przychody osiągane w oparciu o inne umowy, przedmiotem których jest prawo majątkowe np. umowa licencyjna, która jest mimo pewnego podobieństwa (korzystanie z prawa) umową, której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane, a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.

W konsekwencji przyjąć zatem należy, że w sytuacji, gdy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym. Ten wymóg bezpośredniości między źródłem przychodu a przychodem jest wyraźnie widoczny, kiedy przychody z praw autorskich czy praw własności przemysłowej, uzyskiwane są w ramach stosunku pracy, działalności gospodarczej czy działalności wykonywanej osobiście i wówczas podlegają kwalifikacji jako pochodzące odpowiednio ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 2 u.p.d.o.f., nie zaś z praw majątkowych.

W komentarzu do art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Lex 2015) autorzy wskazują, że znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego, np. odpłatne zbycie rzeczy lub praw, które stanowi w istocie rzeczy przychód z przeniesienia prawa majątkowego. W związku z tym pozostałe źródła przychodów mają w pewnym sensie charakter szczególny względem praw majątkowych. Przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła niejako w ostateczności, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła. Wydaje się, że pozostaje ono źródłem ogólnym nawet względem "pozostałych źródeł przychodu". Wskazane bowiem przykładowo niektóre przychody z pozostałych źródeł, takie jak alimenty czy też prawo do środków pozostawionych przez zmarłego w funduszu emerytalnym, również pochodzą z praw majątkowych. Niekiedy przeniesienie praw majątkowych może być skutkiem wykonania umowy zlecenia czy też umowy o dzieło, np. w przypadku gdy zawarto umowę o napisanie artykułu prasowego dla określonego podmiotu. W takim przypadku przychód otrzymywany tytułem wynagrodzenia z umowy o dzieło, w ramach której następuje również przeniesienie praw autorskich, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Charakter pierwotny ma tu bowiem umowa o dzieło, w ramach której nastąpiło zamówienie określonego dzieła. Przeniesienie praw autorskich do dzieła jest tu jedynie skutkiem tej umowy. Reasumując, różne są sposoby korzystania z praw majątkowych, stąd też różne będą źródła przychodów.

Podsumowując Sąd wskazuje, że zasadne zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Organ błędnie przyjął, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego, podczas gdy Skarżący zasadnie wskazał, że czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Sąd mając powyższe na uwadze, działając na zasadzie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w pkt I sentencji wyroku.

Sąd zaznacza, że pomimo wniosku Skarżącego zawartego w skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, została ona uchylona w całości. Wynika to z faktu, że art. 146 § 1 P.p.s.a. określający formę wyroku uwzgledniającego skargę na interpretację indywidualną nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. dotyczy jedynie wad uzasadniających uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, a nie formy w jakiej to następuje, bo ta jak wskazano powyżej wynika z art. 146 § 1 P.p.s.a. Zatem Sąd nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części, gdyż indywidualna interpretacja wydawana przez organ ma charakter niepodzielny (jednolity), a zatem z samego tego faktu niemożliwe jest jej częściowe uchylenie. Powyższe stanowisko potwierdził NSA na przykład w wyrokach z dnia: 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12; 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 234/15; 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 360/18. W wyrokach tych przyjęto, że pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ ma charakter niepodzielny.

Na marginesie tylko należy podkreślić, że nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organu interpretacyjnego, w którym uznał on za prawidłowe stanowisko Skarżącego. Zaznaczyć przy tym należy, że także w skardze nie sformułowano żadnych zarzutów w odniesieniu do tej części interpretacji indywidualnej.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do wydania interpretacji indywidualnej dla Skarżącego z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.

Sąd o kosztach postępowania orzekł w pkt II sentencji wyroku na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535),

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1800, ze zm.)

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DKIS kwotę 697,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony

Ponadto Sąd w pkt III sentencji wyroku orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu w kwocie 300,00 zł, na podstawie art. 225 P.p.s.a.,

Zgodnie z przepisem art. 225 P.p.s.a. opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków, zwraca się stronie z urzędu na jej koszt.

Skarżący uiścił wpis wysokości 500,00 zł, podczas gdy stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów, z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.), wpis od interpretacji wynosi 200,00 zł.

W zaistniałej sytuacji kwota w wysokości 300,00 zł stanowiąca różnicę między kosztami pobranymi, a kosztami należnymi i zgodnie z przepisem art. 225 P.p.s.a., podlega z urzędu zwrotowi stronie postępowania sądowoadministracyjnego.