Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 90/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi "B." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w G. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-luty, kwiecień-wrzesień, listopad i grudzień 2010r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i październik 2010r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł zawarty w 16 fakturach VAT, wykazujących nabycie usług, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. P. J., które nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości zarzucając naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1,

art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1, art. 197 § 1, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 ustawy z dnia [...]. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613

ze zm.), dalej: "O.p."

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przytaczając treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...]. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" wskazał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tym zakresie organ podał,

że dowody zebrane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazują na to,

iż wystawca zakwestionowanych faktur nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz celowo stwarzał pozory jej prowadzenia. P. J. prowadzący firmę P.W. P. zajmował się wystawianiem faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co wielokrotnie potwierdził w złożonych zeznaniach. Organ podkreślił, że ograniczenie się przez podmiot wyłącznie do wystawiania faktur w sytuacji, gdy nie zatrudnia on pracowników, którzy mogliby wykonywać zafakturowane prace, nie dysponuje środkami trwałymi i wyposażeniem umożliwiającym świadczenie usług oraz nie udowodnił, iż usługi takie mogły być wykonane przez podwykonawców, daje podstawę do twierdzenia, że w rzeczywistości nie uczestniczył on w obrocie gospodarczym. W zaskarżonej decyzji zakwestionowano faktury o łącznej wartości brutto [...] zł dotyczące wykonania przez P.W. P. P. J. szerokiego zakresu prac, przy których niezbędne jest posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego.

Organ podkreślił, że dowody zgromadzone w toku postępowania nie pozwoliły na potwierdzenie faktu wykonania wskazywanych na fakturach robót. W tym zakresie organ przytoczył treść zeznań przesłuchanych w sprawie osób: M. Z. - prezesa zarządu Spółki B. , M. W. - prokurenta Spółki B. oraz M. K. - pracownika Spółki B., którzy bezpośrednio związani byli z realizacją robót budowlanych. Organ podał, że sam P. J. w złożonych zeznaniach odniósł się do wszystkich faktur VAT wystawionych

w kontrolowanym okresie w ramach P.W. P. P. J. na rzecz Spółki stwierdzając, iż faktury są całkowicie fikcyjne, żadna z usług wymienionych w fakturach VAT, dowodach wpłat, umowach i protokołach odbioru robót budowlanych nie była

w rzeczywistości wykonana; cena za wystawienie faktury to 9 % od VAT-u, a rozliczenia odbywały się gotówkowo; treść faktur była dyktowana P. J.

w miejscowości M. w fabryce okien przez M. W. (prokurenta Spółki B.); świadek nigdy nie był w miejscach, w których wymienione firmy miały wykonywać usługi na rzecz Spółki. Również osoby zgłoszone przez P. J. do ubezpieczenia jako pracownicy firmy P. - M. P. oraz M. C. w podanych miesiącach także nie potwierdzili, aby firma P. wykonywała usługi na rzecz B. wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT.

Organ podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził

w firmie P.W. P. P. J. postępowanie kontrolne, które zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...]. W toku tego postępowania ustalono, że P. J. prowadził działalność przede wszystkim na potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur, a w procederze tym brał udział świadomie osiągając z tego tytułu korzyści finansowe. Skala, na jaką były świadczone usługi, przy niskim stanie zatrudnienia, bez zaplecza technicznego i bez zlecania wykonywania prac podwykonawcom, wyklucza możliwość wykonania ich przez firmę PW P.. P. J. nie posiadał żadnych dowodów dotyczących zakupów materiałów czy innych towarów wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej, a szczególnie w tak dużym zakresie, jak to było wykazane na wystawionych przez ten podmiot w 2010r. 173 fakturach sprzedaży na rzecz różnych podmiotów na terenie całego kraju. Podatnik ten nie złożył żadnej deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010r., a zatem nie wykazał podatku VAT z faktur wystawionych dla Spółki B.. Z dniem [...]. został na podstawie

art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów

i usług przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. po dokonaniu oceny materiału dowodowego stwierdził, że przedmiotowe faktury wystawione przez P.W. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro jednak zostały wprowadzone do obrotu prawnego,

to zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym powyższy podmiot został zobowiązany do zapłaty podatku należnego wykazanego

w wystawionych fakturach. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się wyciąg z wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy w G. w dniu [...]. sygn. akt II K 58/15, z którego wynika, że P. J. prowadząc P.W. P. w okresie

od [...]. do [...]. w celu udzielenia pomocy m.in. Spółce B. w narażeniu na uszczuplenie należności podatkowych, wystawiał dla tej firmy nierzetelne i stwierdzające nieprawdę faktury VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółka miała świadomość, że wykazane transakcje są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych, z których wynikają korzyści podatkowe z uczestnictwa

w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". Nie sposób bowiem przyjąć, że odliczając podatek ze spornych faktur wystawionych przez P. J. w ramach P.W. P., Spółka nie była świadoma nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyło w ogóle żadne świadczenie usług przez wystawiający podmiot ani żaden inny podmiot podający się za wystawcę kwestionowanych faktur. W ocenie organu, Spółka świadomie przyjmując do swoich rozliczeń "puste" faktury naraziła budżet państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji trafnie przyjął, że P.W. P. P. J. nie wykonał prac wykazanych w spornych fakturach na rzecz skarżącej i Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ten podmiot na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje wykonania robót w ogóle, lecz nie daje wiary możliwości rzeczywistego świadczenia tych usług przez firmę P.W. P. P. J..

Końcowo, odnosząc się do kwestii przedawnienia organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie skierowane do Spółki B. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]., z którego wynika, iż z dniem [...]. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2009r. do lutego 2012r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu

[...]. Zatem w świetle powołanego przepisu i ustalonego stanu faktycznego, nastąpiło w niniejszej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2010r.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2,

art. 191, art. 197 § 1, art. 199a § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie,

w szczególności naruszenie zasady prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony

w postępowaniu. Zarzuciła: brak udziału strony w czasie przesłuchania P. J. i świadków, nieuwzględnienie wniosków strony w tym zakresie; bezpodstawne pominięcie stanowiska strony bez logicznego uzasadnienia; jednostronne przyjęcie, że faktury były fałszowane przez stronę; sprzeczność ustaleń

w decyzji z dostępnymi dowodami w sprawie i pominięcie zeznań świadków: N. P., A. L., Z. B. i P. K. przesłuchanych w postępowaniu nr [...] z dnia [...]. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B.. Spółka zarzuciła także: niedopuszczenie dowodu z biegłych z zakresu budownictwa; bezzasadne pominięcie zeznań H. P. w zakresie organizowania ludzi do pracy u P. J.; pominięcie dowodów/dokumentów w zakresie uzgodnień czasu pracy ludzi P. J. w pracach strony, mających wpływ na ocenę stosunków handlowych

z P. J.; pominięcie upoważnienia dla A. K., jako dowodu na wykonywanie usług przez P. J. na rzecz strony oraz nieprzeprowadzenie dowodu z konfrontacji M. W. z P. J. na okoliczność ich współpracy gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie strony skarżącej, brak jest podstaw do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego

z faktur wystawionych przez P.W. P. P. J..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżąca podniosła, że w 2010r. prowadziła jednocześnie roboty budowlane na rzecz 19 podmiotów, na potwierdzenie czego załączyła kserokopie 72 faktur VAT. Zdaniem skarżącej, dokumenty te wskazują, że Spółka zatrudniając w badanym okresie 8-10 osób, nie miała możliwości samodzielnie realizować zleceń przy pomocy własnych pracowników. Ponadto skarżąca wskazała na okoliczność wynajmu średnio sześciu barakowozów dla celów magazynowych, sanitarnych i noclegowych, które były wykorzystywane przez pracowników. Końcowo Spółka zarzuciła, że organ nie przesłuchał w charakterze świadka H. P., który osobiście dostarczał pracowników na potrzeby firm P. J., który kierował ich następnie do robót wykonywanych na rzecz Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

II. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie robót budowlanych od P.W. P. P. J. w D. odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez

ww. podmiot.

Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy

w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA

w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA

w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest

z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza,

że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale

i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt

I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku

z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić,

że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż wskazane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały

w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą, której nie można przypisać dobrej wiary, czy braku świadomości o tej okoliczności. Podnieść należy, że z decyzji oraz z dowodów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej wynika, iż organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z 16 faktur VAT mających potwierdzać wykonanie robót budowlanych wystawionych przez P.W. P. P. J. na kwotę łączną brutto [...] zł (w tym VAT [...] zł). Ustalono, że roboty budowlane wykazane na fakturach VAT nie zostały wykonane przez ten podmiot. Firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać zafakturowane prace, nie dysponowała środkami trwałymi i wyposażeniem umożliwiającym ich wykonanie oraz nie wykazała, że usługi były, czy mogły być wykonane przez podwykonawców. P. J. zeznał, że wszystkie faktury VAT wystawione przez P.W. P. P. J. są całkowicie fikcyjne. Ponadto zapisy zawarte w umowach są bardzo ogólne, nie regulują dokładnie kwestii przedmiotu umowy przez wymienioną firmę ze Spółką, brak jest dokumentów, które doprecyzowałyby treść zawartych umów. Zapłata przez skarżącą Spółkę była dokonywana w formie gotówki.

Zeznania pracowników firmy P., tj. J. B.-Z., M. P. oraz M. C. nie potwierdziły, aby firma ta wykonywała usługi na rzecz B.. I tak z zeznań J. B.-Z. złożonych do protokołu

z przesłuchania świadka w dniu [...]. w Urzędzie Kontroli Skarbowej

w G. wynika, że była zatrudniona w firmie P. na stanowisku pracownika biura, ale nigdy w tym biurze nie pracowała, nie miała tam stanowiska pracy;

pracę zaproponowała jej I. J. (córka P. J.), w tej sprawie nigdy nie rozmawiała z P. J.; jedyną czynność, którą wykonała to wypełnienie deklaracji ZUS, którą przyniosła jej "Iga", nigdy nie wykonywała "żadnych zadań na polecenie P. J.", w trakcie zatrudnienia przebywała na urlopie macierzyńskim od lipca 2007r., a następnie przez okres 2 lat na urlopie wychowawczym; nie potrafiła powiedzieć, czy P. J. wykonywał jakiekolwiek usługi na terenie Grupy i w jej okolicach (k. 433-434).

Z kolei M. P. przesłuchany w charakterze świadka przez funkcjonariusza CBŚ KGP G. w dniu [...]. zeznał, że był zatrudniony w firmie P. na stanowisku kierownika budowy. Nie był w stanie określić do kiedy pracował w firmie P. J., ale było to 5-6 lat temu. Ostatnią pracę jaką wykonał był remont mieszkania w S.. Ostatni raz widział się z nim w 2012r., kiedy to P. J. zawiózł go do M., gdzie pokazał mu nowo wybudowaną halę. Dopiero podczas przesłuchania w Komendzie P. w G. dowiedział się,

że P. J. wykorzystywał jego dane i posługiwał się bez jego wiedzy

w dokumentach pieczątką kierownika tej budowy z jego nazwiskiem. Zeznał, że nie dał mu swojej pieczątki kierownika budowy, podejrzewał, iż P.. J. sam ją wyrobił.

Nie dokumentował też wpisów do dziennika budowy (k. 430-431).

Z zeznań M. C. złożonych w CBŚ KGP G. w dniu [...]. wynika, że początkowo pracował dla P. J. bez umowy jako majster budowlany, ale żadnej umowy o pracę nie podpisywał; poza M. P. nie zna innych osób, które były zatrudnione przez P. J.; pracował "na czarno"; zanim rozstał się z P. J. okazało się, że zmienił nazwę firmy z P. na I..; żadnych robót dla Spółki I. .. nie wykonywał i nie wie czym ona się zajmowała (k. 435-436).

Podać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził w PW P. P. J. postępowanie kontrolne, które zostało zakończone wydaniem decyzji administracyjnej z dnia [...]. (k. 437-455. 359-397). Z decyzji tej wynika, że P.. J. prowadził działalność przede wszystkim na potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur, a w procederze tym brał udział świadomie, osiągając z tego tytułu korzyści finansowe. Nie posiadał dowodów (faktur) na zakup materiałów (towarów) potrzebnych do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Skala zaś, na jaką były świadczone usługi (wystawił 173 faktury na rzecz kilkunastu podmiotów w skali kraju, w tym na rzecz skarżącej Spółki), przy zatrudnieniu ww. osób i nie zlecając wykonania prac podwykonawcom, zaprzecza możliwości ich wykonania przez P. J.. Nie posiadał rejestrów zakupu za okresy od grudnia 2008r. do czerwca 2010r., na kilku rachunkach bankowych były wprawdzie dokonywane wpłaty, jednakże w tym samym dniu lub następnym były wypłacane; nie posiadał zaplecza technicznego, sprzętu, maszyn, urządzeń; ostatnią deklarację VAT złożył za kwiecień 2009r.; z dniem [...]. został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Zauważyć należy, że przesłuchani zostali M. Z. - prezes Spółki B., M. W. - prokurent tej Spółki oraz M. K. - pracownik Spółki B. bezpośrednio związany z realizacją robót budowlanych. Prezes Spółki - M. Z. podczas przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniu [...]. nie pamiętał jakie były prace wykazane

w zakwestionowanych fakturach, nie potrafił wskazać kto był majstrem budowy, nie zajmował się kwestiami zatrudnienia pracowników ani wynagrodzeń za wykonaną pracę, nie odpowiadał także za pracowników firmy, nie orientował się w sprawach funkcjonowania firmy oraz zawierania transakcji, ponieważ - jak podał - tym wszystkim zajmował się prokurent firmy M. W.. Do zakresu zadań prezesa należało dbanie o sprzęt techniczny, pojazdy i środki transportu oraz pełnienie funkcji związanych z realizacją zamówień okien. Na pytanie, czy był świadkiem wystawiania faktur lub innych dokumentów przez P. lub I. ...J. (drugi podmiot P.. J.) dla skarżącej Spółki w jej siedzibie zeznał: "Tak byłem świadkiem jak jakieś dokumenty były wypisywane w biurze firmy w miejscowości M.. Faktury raz czy dwa razy były wypisywane w mojej obecności, ale czy protokoły to nie wiem. Co do treści faktur czy danych wypisywanych przez Pana P. J., wiem że nie były one dyktowane przeze mnie albo przez Pana M. W.. Za wystawione faktury należności regulował zawsze Pan M. W.. Z tego co kojarzę, przeważnie gotówką." (k. 212-218). Natomiast z zeznań złożonych w charakterze świadka przez M. K. zatrudnionego w Spółce B. w charakterze majstra budowlanego, zajmującego się bieżącym nadzorem pracowników wynika, że nie wiedział czy P. J. wykonywał jakieś prace dla B., nie znał ludzi i ich nazwisk, wiedział tylko ile osób było na budowie, nie wie czy P. J. zatrudniał pracowników, gdyż nie miał z nim kontaktu. W sprawach zapotrzebowania na pracowników kontaktował się tylko z M. W., natomiast nigdy

z P. J.. Podał, że z P.. J. widział się raz czy dwa w G., a tak wszystko załatwiał przez M. W.. Niezbędną zaś liczbę pracowników przywoził M. W.. Zeznał też: "J. czasem podrzucał ludzi na bramę, czasem ktoś inny podwoził i to wszystko w tym temacie. Ja nadzorowałem tych ludzi, oni wchodzili za bramę. Pan J. nie nadzorował prac na budowach, ponieważ to należało do mojego zakresu. Co do ubrań pracowników Pana P. J. – takich firmowych ubrań nie posiadali. Dopiero kiedy zostali przywiezieni na budowę, ode mnie otrzymywali kamizelki z nazwą głównego wykonawcy inwestycji tj. firmy B. – nastawnia i stadion [...] w G., a korporacji B. na lotnisku w G.."

O tym, że są to ludzie od P. J. wiedział od M. W. (k. 541-544). W świetle powyższego zgodzić się należy z organem, że świadek ten nie potwierdził faktu, iż to P. J. działając jako PW P. wykonywał sporne roboty budowlane dla B..

Z przesłuchania M. W. - prokurenta Spółki B. wynika, że ludzi

w zależności od potrzeb przywoził P. J., jednakże nie interesowało go,

czy osoby te były przez niego zatrudnione. Odnośnie do posiadania przez P.. J. sprzętu niezbędnego do wykonania robót wykazanych w fakturach zeznał: J. jako takiego ciężkiego sprzętu nie posiadał, mieli mieć swoje narzędzia, ale z tym było różnie. Ponoć P.. J. miał posiadać jakieś dwa samochody, ale on "nie widział tego"; według jego zeznań P.. J. nie chciał też "słyszeć o przelewach" (k.546-562).

Przywołane zeznania nie potwierdzają wykonania robót budowlanych przez firmę P. J.. Zauważyć należy, że np. kierownik budowy nie miał kontaktu z P. J., który nie bywał na budowie, co także potwierdza ustalenia, iż nie był faktycznym podwykonawcą robót budowlanych. Podkreślenia wymaga, że zeznania kierownika budowy są w tej części zbieżne z zeznaniem P. J., który podał, iż nigdy nie był w miejscach, w których wymienione firmy miały wykonywać usługi na rzecz Spółki.

W kontekście powyższych ustaleń podnieść należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia [...]. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej.

Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Mając na uwadze powyższe, nie można mówić o dobrej wierze po stronie skarżącej Spółki. Organy bowiem wykazały, że firma P. J. nie wykonała zakwestionowanych robót. W takiej sytuacji nie można twierdzić, że skarżąca o tym fakcie nie wiedziała. Podkreślić należy, że przesłuchany P. J. zeznał,

że wszystkie kontakty handlowe z B. są fikcją, żadna z usług wyszczególniona

w tych fakturach, dowodach wpłat, umowach i protokołach odbioru robót budowlanych nie była w rzeczywistości wykonana, nie miała w rzeczywistości miejsca; faktury, protokoły odbioru robót oraz umowy, dowody wypłaty są dokumentami poświadczającymi nieprawdę. Za fakturę P. J. otrzymywał gotówką określony procent od VAT-u. Nigdy nie był w miejscach, w których wymienione firmy miały wykonywać usługi na rzecz Spółki. Treść faktur była mu dyktowana w miejscowości M. koło G. w fabryce okien M. W. lub w miejscowości F. w restauracji [...] a rozliczenie odbywało się gotówkowo na podstawie dokumentów KW. P. J. potwierdził podpisanie przez niego faktur mu okazanych. Podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, iż składane zeznania odnosiły się nie tylko do faktur VAT wystawianych dla skarżącej Spółki, ale również dla innych podmiotów, których niniejsze postępowanie nie dotyczy, jak również do różnych wartości, na które opiewały wystawione faktury. Wobec czego przyznane wynagrodzenie mogło kształtować się w różnej wysokości (od 7% do 10%), jak również niektóre faktury mogły być przez niego tylko podpisane, a inne pod dyktando także wypełnione. Istotne jest, że prowadzone postępowanie wykazało, iż usługi wymienione w treści zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane przez P.W. P.,

a dokonane ustalenia są zgodne z zeznaniami wystawcy tych faktur.

Podnieść należy, że P. J. złożył zeznania co do fikcyjności wystawionych przez niego faktur VAT:

1) w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Apelacyjnej w G. w dniach

[...]. (k.465-467, 413-418), [...]. (k.461-464, 407-412), [...]. (k.423-424, 320-326);

2) jako strona w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniu [...]. (k.459-460, 405-406) i w dniu [...]. (k. 456-458, 398-404).

Zeznania powyższe w swej istocie są spójne oraz znajdują potwierdzenie w szeregu innych dowodów. Sąd nie znajduje podstaw do podważania wiarygodności zeznań P. J. w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie. Mając na uwadze całość materiału dowodowego, należy dać wiarę zeznaniom złożonym pod odpowiedzialnością karną, bowiem korelują one z innymi dowodami, w tym m.in.

z decyzją wydaną dla firmy P. J. P.. Z decyzji tej wynika, że P.. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT,

które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (k.437-455, 359-397).

Dodać także należy, że zarówno umowy, jak i protokoły odbioru robót bardzo ogólnie określały przedmiot robót i brak jest dokumentów, które doprecyzowałyby przedmiot umowy. Wbrew zatem zeznaniom M. W. w żadnym dokumencie nie był uszczegóławiany zakres prac.

Zauważyć też należy, że z pisma B. S.A. z dnia [...].wynika,

iż Spółka B. nie zgłaszała podwykonawców w związku z realizacją kontraktu

Nr [...] dotyczącego modernizacji stacji G. [...] (k. 223). Ponadto

z umowy zawartej pomiędzy B. D. SA a B. Sp. z o.o. z dnia

[...]. Nr [...] (na którą powołuje się Spółka) wynika,

że zleceniobiorca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz zleceniodawcy usług polegających na zapewnieniu świadczenia usług przez brygadę robotników

o liczebności od 1 do 9-ciu osób przy pracach wskazanych przez kierownika budowy zleceniodawcy (k. 594). Natomiast odnośnie do osób wchodzących w skład brygady zawarto wpis w postaci oświadczenia Spółki B., że osoby wchodzące w skład brygady są i pozostaną w okresie obowiązywania umowy pracownikami B., na co wskazał organ odwoławczy, a strona skarżąca tego nie kwestionuje.

Ponadto podnieść należy, że zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych

w B. z dnia [...]. Nr [...]

w miesiącu styczniu 2010r. Spółka B. zgłosiła do ubezpieczenia

19 pracowników. Powyższe okoliczności podważają wiarygodność argumentacji Spółki, że do wykonania prac na PKP G. było potrzebnych średnio 16 pracowników,

a także, iż nie dysponowała odpowiednią liczbą osób (skoro zatrudniała więcej niż 9). Ponadto Spółka wskazała, że zatrudniała maksymalnie do 10 osób, a z powołanego wyżej pisma ZUS wynika, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2010r. Spółka zgłosiła do ubezpieczenia odpowiednio: za styczeń - 19 osób, za luty 12 - osób, za marzec - 12 osób, za kwiecień - 15 osób, za maj - 19 osób, za czerwiec - 21 osób, za lipiec - 19 osób, za sierpień - 9 osób, za wrzesień - 21 osób, za październik - 12 osób, za listopad - 12 osób, za grudzień - 10 osób (k.88-89). W tym kontekście uprawnione jest stanowisko organu, że powyższe fakty nie potwierdzają argumentów Spółki odnośnie do niskiego stanu zatrudnienia wymagającego nawiązania współpracy ze wskazanym podwykonawcą w celu wywiązania się z zawartych kontraktów

i koniecznością powołania biegłego ds. budownictwa. Nawet, jeżeli równolegle wykonywała prace na rzecz różnych kontrahentów i konieczne byłoby zatrudnienie jeszcze innych osób niż wynika to z ww. zestawienia, to dla przedmiotowej sprawy istotne jest, że robót nie wykonała firma P. J., a "podrzucanie" osób pod bramę prze różne podmioty nie świadczy o wykonaniu robót przez firmę P.. Podkreślić należy, że nadzór nad osobami zatrudnionymi przez B. oraz pozostałymi "podrzucanymi" pod bramę sprawował M. W., a nie P.. J..

W konsekwencji należy stwierdzić, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających zlecanie P. J. prac przez Spółkę B., jak również poinformowanie zleceniodawców o wykonywaniu robót podwykonawcom.

W tym stanie sprawy powoływanie się na brak świadomości co do udziału

w obrocie fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistości jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Skarżąca (jej przedstawiciele) miała wiedzę, że firma P. J. nie wykonuje robót budowlanych. Stąd uznanie przez organy fikcyjnego charakteru faktur VAT jest w pełni uprawnione i zasadne jest stanowisko o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Mając na uwadze zebrane dowody w sprawie trudno przyjąć, że po stronie skarżącej mamy do czynienia z dobrą wiarą, czy brakiem świadomości, co do posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jest to wyjątek od zasady, na którą powołuje się strona skarżąca i której nie kwestionowały organy, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej (art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT). Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach.

W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane", ponieważ usługi nie zostały wykonane przez podmiot w nich wskazany. Kontrahent – firma PW P., która miała wykonać prace na rzecz skarżącej faktycznie ich nie wykonała. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności

i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami.

W ocenie Sądu, skarżąca koncentrując się na brakach w materiale dowodowym

i wadliwej jego ocenie, nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło

w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wykazany na fakturach nie został wykonany przez P.W. P.. Zdaniem WSA do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już podniesiono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Podać też należy, że wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt II K 58/15 Sąd Rejonowy w G. Wydział Karny uznał P. J. winnego zarzucanych czynów z kodeksu karnego skarbowego polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur w tym dla skarżącej Spółki (k.535-538, 527-533). W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Podany wyrok oraz wydana decyzja dla P.W. P. wskazują również skalę, na jaką P. J. prowadził działalność polegającą na procederze wystawiania faktur VAT. Przy braku zatrudnienia pracowników oraz niekorzystaniu z podwykonawców, nie było obiektywnych możliwości wykonania robót budowlanych na rzecz wielu podmiotów

w tym dla skarżącej Spółki.

W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. Powstaje choćby pytanie jak to możliwe, aby firma P. J. rzekomo wykonała roboty, a kierownik budowy skarżącej Spółki nie miał żadnego kontaktu

z podwykonawcą, a jedynie nadzorował osoby, które podwożone były "pod bramę"

i przydzielał im ubrania robocze. Nadto P.. J. nie zapewniał żadnego sprzętu do wykonania robót, w przedmiocie zaś formy zapłaty nie chciał nawet słyszeć o przelewie na rachunek bankowy, jak zeznał prokurent skarżącej Spółki. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy wykonanie robót przez tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego.

III. W ocenie Sądu, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 O.p. i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis

art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 120, art. 121, art. 122, a także Konstytucji RP.

W zakresie zebranego materiału dowodowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. W związku

z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna

z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

W przedmiotowej sprawie skarżąca nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte

w decyzji wydanej dla P.. Nie wystarczy tylko podnieść, że kwestionuje ustalenia

z nich wynikające.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W tym kontekście stwierdzić należy, że organ zasadnie włączył do akt sprawy skarżącej Spółki materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrahenta. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie u skarżącego. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych u każdej ze stron transakcji,

a nawet w całym łańcuchu podmiotów, które według faktur miały być wykonawcami usług. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli służy to do ustalenia zdarzeń faktycznych. Organy przeprowadziły szczegółowo postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, dostarczoną przez nią dokumentację, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału. W związku z tym, nie doszło do naruszenia procedury podatkowej zawartej w art. 190 O.p.

Odnosząc się do zarzutu, że organ odmówił przeprowadzenia konfrontacji M. W. z P. J. ponownie wskazać należy, iż P. J. został już przesłuchany wielokrotnie w śledztwie, tj. [...]. (k.465-467), [...]. (461-464, 407-412) - przez prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w G.,

a ponadto przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu [...]. (k.459-460, 405-406) oraz [...]. (k.456-458, 398-404). Zeznania

o fikcyjności usług budowlanych wykazanych na fakturach VAT podtrzymał w dniu

[...]. przed prokuratorem Prokuratury Apelacyjnej w G. (k.320-326). P. J. był przesłuchiwany na tę samą okoliczność (tj. fikcyjności działalności

i wystawiania faktur nie odzwierciedlających transakcji) wielokrotnie, a zeznania te są co do istoty tożsame, są także spójne z innymi dowodami zebranymi przez organ,

w tym z decyzją wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przesłuchany

w dniu [...]. w Prokuraturze w G. zeznał: "Przedstawione mi zarzuty zrozumiałem. Do ich popełnienia przyznaję się w całości. Przyznaję się do wszystkich przedstawionych mi w dniu dzisiejszym zarzutów dotyczących wystawionych przeze mnie z tytułu prowadzenia 3 podmiotów gospodarczych – PW P. (...) – fikcyjnych tzw. pustych faktur na rzecz szeregu podmiotów." Jednocześnie podtrzymał wyjaśnienia złożone przez niego w sprawie karnej w dniach [...]., [...]., [...]., [...]., [...]., [...]., [...]., [...]., [...]., [...]. i [...]. oraz zeznania złożone przed organem kontroli skarbowej w dniach [...]. i [...]. (k. 423-424). Przesłuchiwany kolejny raz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. odnośnie do fikcyjnych faktur zeznał: "Przy każdej firmie jest to w przesłuchaniach, jakie składałem w Prokuraturze. Składałem bardzo szczegółowe zeznania w Prokuraturze i odnosiłem się do każdego podmiotu, któremu wystawiałem fikcyjne faktury (...) Ja potwierdzam prawidłowość przesłuchań

w Prokuraturze i podtrzymuję bezwzględnie zeznania tam złożone. (...) Wszystko tam jest (w składanych przesłuchaniach)." Dodał: "jestem po dwóch zawałach serca. Podupadłem na zdrowiu i dałem się omamić "warszawskim chłopakom", którzy namówili mnie do pewnych inwestycji, które miały przynieść krocie, a dały moralnego kaca. Początki wystawiania fikcyjnych faktur były w 2008 roku, takie puste biznesy, które do niczego nie doprowadziły. Wszystko jest w dokumentach Prokuratury." (k. 459-460). Sądowi z urzędu, a skarżącej Spółce z postępowania prowadzonego wobec niej

i z wydanej decyzji za poszczególne miesiące 2009r. (sygn. akt I SA/Bd 1027/15) znana jest okoliczność wielokrotnego przesłuchania P. J. przez niezależne od siebie organy (organ kontroli skarbowej i organy śledcze) także w innych terminach.

Podnieść należy, że także prokurent skarżącej Spółki M. W. został przesłuchany w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej w dniu [...]. (k. 546-562).

W tym stanie sprawy zasadnie postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia konfrontacji M. W. z P. J. (k. 680-681). W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ odwoławczy odniósł się do odmowy przeprowadzenia tego dowodu. Wyjaśnienia organu nie budzą w tym względzie zastrzeżeń. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej nie odwołał się tyle do argumentacji organu pierwszej instancji o braku

w Ordynacji podatkowej podstawy do przeprowadzenia tego dowodu, lecz do tego,

że okoliczności współpracy firmy P. ze skarżącą Spółką zostały już dostatecznie wyjaśnione, a ww. osoby były przesłuchiwane, w tym P. J. wielokrotnie,

co wyżej wykazano. W tej sytuacji, przesłuchiwanie kolejny raz P. J.

w kontekście całego materiału dowodowego i wobec braku dowodów potwierdzających złożenie przez niego fałszywych zeznań, stanowiłoby zbędne przedłużanie postępowania na okoliczność, która została już dostatecznie udowodniona. Podobnie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, skoro P. J. potwierdził złożenie podpisów na zakwestionowanych fakturach VAT.

W konsekwencji nie został naruszony art. 188 oraz art. 197 § 1 O.p.

Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły termin siedmiodniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

a tym samym stronie zapewniono prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny (art. 191 O.p.), wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały zakwestionowanie podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

Odnośnie do oświadczenia H. P., który wskazał, iż w latach 2006r. do marca 2012r. "załatwiał" ludzi do pracy dla P. J. (k.211, 592) podnieść należy, że organ pierwszej instancji ocenił ten dowód w decyzji na s. 35-36, a organ odwoławczy na s.16 zaskarżonej decyzji. Organ podjął też próbę przesłuchania

w charakterze świadka H. P.. W kontrolowanej sprawie organ pierwszej instancji wezwał H. P. do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w G. (k.501-502, 564), który nie stawił się na wezwanie, a z akt sprawy administracyjnej wynika, że przedłożył zwolnienie lekarskie. W tym kontekście jednak Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych znajduje się wezwanie z dnia [...]. wydane

w trybie art. 155 § 1 O.p. skierowane przez organ kontroli skarbowej, w którym zwrócono się o udzielenie informacji w zakresie współpracy z I. ...J. Spółka z o.o. i PW P. P. J. oraz przekazanie kopii dokumentów (umów, faktur VAT, ewidencji dokumentów rozliczeń) – k. 507. P. to zostało skutecznie doręczone w dniu [...]., jednakże H. P. nie udzielił na nie odpowiedzi. Organ nie poprzestał na tym i podjął czynności ustalając, że Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia [...]. pozbawił H. P. prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszenia na okres trzech lat (k. 517). Postanowienie to uprawomocniło się dnia [...]. Ponadto decyzją Prezydenta M. G. z dnia [...]. wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej H. P. (k. 512). Wobec powyższego w okresie objętym niniejszym postępowaniem H. P. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT również na rzecz P. J., stąd na wezwanie o przedłożenie dokumentów nie zareagował i nie mógł dokumentacji tej przedstawić. Zauważyć należy, że przesłuchany kierownik budowy M. K. zeznał, że nie tyko P.. J. "podrzucał ludzi pod bramę", lecz "czasem ktoś inny podwoził". W konsekwencji powyższego nie budzi wątpliwości, że roboty budowlane zostały wykonane, jednakże nie odbyło się to w ramach firm P.. J.. Mając na uwadze podane okoliczności należy stwierdzić, że ww. oświadczenie H. P. nie może skutecznie podważyć ustaleń organu.

Podobnie należy odnieść się do przedstawionego przez Spółkę przykładowego rozliczenia godzin pracy P. J., czy upoważnienia dla A. K. oraz umowy Nr [...]. Rozliczenie godzin pracy bowiem dotyczy innych miesięcy niż w niniejszej sprawie, tj. stycznia 2009r., listopada 2011r., stycznia i grudnia 2012r. (k.588-591). Odnośnie do upoważnienia wystawionego dla A. K. (k.593) należy podać, że dotyczy ono pobierania materiałów budowlanych na remont dworku Marusza i zostało wystawione w styczniu 2009r. (okres nie objęty przedmiotową sprawą), a przede wszystkim jak ustalono osoba ta nie była pracownikiem I. ...J. Sp.

z o.o. oraz P.W. P., czego strona skarżąca nie podważyła.

Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut odmowy przyjęcia zgłoszonych przez Spółkę dowodów, gdyż z akt sprawy w tym decyzji organów wynika, że zostały one poddane stosownej ocenie.

Odnośnie do zarzutu pominięcia zeznań świadków przesłuchanych

w postępowaniu [...] z dnia [...]. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. należy wskazać, że organ odwoławczy na s. 11 zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że wskazane osoby zostały przesłuchane w innym postępowaniu, tj. dotyczącym T. G. w zakresie prac wykonywanych przez Spółkę na rzecz tego podmiotu, które w niniejszym postępowaniu nie zostały zakwestionowane. Natomiast na żądanie Spółki zostały przez organ pierwszej instancji włączone do akt sprawy protokoły przesłuchania Z. B. oraz A. L. i poddane ocenie na s. 36-37 decyzji organu kontroli skarbowej oraz na s. 11 decyzji organu odwoławczego. Wskazano, iż Z. B. oraz A. L. zeznali, że byli pracownikami Spółki B., wykonywali prace na rzecz kontrolowanego T. Górskiego, czego organy nie kwestionowały. Z zeznań tych jednak nie wynika, aby firma P.. J. wykonała prace na rzecz skarżącej. Organ wyjaśnił też, że nie otrzymał dokumentów w postaci protokołów zeznań N. P. oraz P. K.. Wobec powyższego nie można czynić zarzutu dotyczącego jakiegokolwiek pominięcia zeznań świadków

i nie przeprowadzenia oceny tych dowodów.

W zakresie załączonych do skargi dowodów, w tym kserokopii umów oraz zleceń z firmami "B. [...]"S.A. w W., Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane "K. " sp. z o.o. w G., Zakład Budowlano-Remontowy "E. " W. Z., Towarzystwo Inwestycyjne "I. " S.A. w G., Firma Budowlano-Handlowa "A. ", "V. " sp. z o. o. w K. (k.14-40 akt sądowych) oraz załączonych do pisma procesowego z dnia [...]. kserokopii 72 faktur VAT

(k. 66-113 akt sądowych) Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające

z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższy przepis należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, a jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco. Celem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. W dodatku może on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015r., sygn. akt II OSK 2331/13, LEX nr 1754715). W przedmiotowej sprawie Sąd na rozprawie w dniu

[...]. postanowił oddalić złożone przez stronę wnioski dowodowe, w tym

o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów, albowiem nie miały one wpływu na ustalony przez organy stan sprawy. W tym kontekście zauważyć należy, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie kwestionowały okoliczności wykonywania robót budowlanych przez skarżącą dla innych podmiotów. Ta okoliczność nie została podważona. Organy badały wyłącznie kwestię wykonania usług dla skarżącej przez P.W. P., przy czym na stronie 9 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że "organ pierwszej instancji nie kwestionuje wykonania tych robót w ogóle, lecz nie daje wiary możliwości rzeczywistego świadczenia tych usług przez firmę PW P. P. J." (k.690). Z kolei wniosek skarżącej

o przesłuchanie świadka H. P. oraz M. W. został oddalony, albowiem w toku postępowania sądowoadministracyjnego niedopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. W zakresie wniosku

o uwzględnienie wyjaśnień M. W. jako strony, podnieść należy, że nie stawił się na rozprawę w dniu [...]., a z treści art. 107 p.p.s.a. wynika, iż nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy.

Ponadto, odnosząc się do załączonej do skargi kserokopii wizytówki V. , która miałaby potwierdzać korzystanie przez P. J. z pracowników dostarczanych przez tę firmę Sąd zauważa, że nie może ona stanowić dowodu, który mógłby

podważyć dokonane ustalenia w zakresie braku siły roboczej w firmie P. J..

Z przedłożonego dowodu nie wynikają bowiem żadne okoliczności dotyczące wykonania przez PW P. robót na rzecz skarżącej Spółki.

IV. W konsekwencji, wobec dokonanych ustaleń faktycznych, nie było konieczności występowania do sądu powszechnego z powództwem w trybie art. 199a

§ 3 O.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie

z treścią tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania,

w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego

o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Materiał zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, że podmiot wymieniony na zakwestionowanych fakturach VAT nie wykonał robót budowlanych dla skarżącej,

o czym przedstawiciele Spółki mieli świadomość, co wyżej już wskazano. W tej sprawie, wobec podjętych czynności procesowych i dokonanych ustaleń, sytuacja, o której mowa w ww. przepisie prawa nie zaistniała, w związku z tym nie zachodziła konieczność wystąpienia do sądu powszechnego, a organy w świetle zebranego materiału dowodowego były uprawnione i jednocześnie zobowiązane do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów,

nie naruszono zasady ich swobodnej oceny (art. 191 O.p.), wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały zakwestionowanie podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, co znalazło odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji organów, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Okoliczność,

że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest odmienna od oceny podatnika nie oznacza, iż doszło do naruszenia zasady legalizmu, praworządności,

czy też zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Nie stanowi też naruszenia prawa okoliczność, że wobec utrzymania przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, dokonane przez te organy ustalenia i postawione wnioski są zbieżne, z czym z kolei koreluje ocena dokona przez Sąd, który oddalił skargę. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

E. Kruppik – Świetlicka I. Najda – Ossowska H. Adamczewska – Wasilewicz