Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 931/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b § 1, art. 14 § 3, art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 20, art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. X. X. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki jawnej. W okresie od 2002 r. do listopada 2015 r. dla skarżącego, na stanowisku księgowej pracowała A. A. (wskazana osoba od 2008 r. prowadziła własną działalność - biuro rachunkowe). Osoba ta w firmie skarżącego zajmowała się sprawami związanymi z przygotowaniem i obliczaniem podatków, księgowaniem dokumentów oraz regulowaniem wszelkich zobowiązań, posiadając nieograniczony dostęp do rachunków bankowych we wskazanych przez wnioskodawcę bankach. Skarżący był przekonany, że A. A. wykonywała swoje zadania rzetelnie i bez zastrzeżeń. Wskazana ostatnio osoba informowała skarżącego na bieżąco o dokonywanych (prawidłowo) przelewach związanych z bieżącymi fakturami. A. A. z biegiem czasu zdobyła zaufanie wnioskodawcy. Jak się okazało od sierpnia 2006 r. do lipca 2015 r. oprócz prawidłowo wykonywanych płatności, systematycznie (bez wiedzy wnioskodawcy) przelewała na swoje prywatne konto kwoty na łączną sumę [...] zł. Przez cały ten czas A. A. świadomie wprowadzała skarżącego w błąd. Sprawozdania finansowe, które sporządził biegły rewident nie wykazywały żadnych nieprawidłowości. O wyprowadzonej kwocie z rachunków bankowych skarżący dowiedział się od obecnej księgowej w lutym 2016 r. Niezwłocznie poinformowano organy ścigania. W wyniku podjętych czynności śledczych doszło do przesłuchania, w którym A. A. przyznała się do winy. W prokuraturze zarejestrowana jest sprawa pod wskazaną przez wnioskodawcę sygnaturą oraz toczy się postępowanie sądowe przeciwko wskazanej ostatnio osobie. Do wniosku o wydanie interpretacji załączono dokumenty w postaci dwóch umów o pracę, umowy z dnia 29 kwietnia 2013 r., protokół szkody, zaświadczenie z Komendy Powiatowej Policji, zawiadomienie złożone do Prokuratury Okręgowej w M(1), protokół przesłuchania podejrzanej, wezwanie w charakterze świadka oraz badania sprawozdań finansowych za lata 2007-2008 oraz 2012-2014.

1.3. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy wydatek będący wynikiem przestępczej działalności A. A. stanowi koszt uzyskania przychodów?

2) Czy skarżący powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w lutym 2016 r.?

1.4. W ocenie wnioskodawcy na postawione przez niego pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, z tym że korekta za luty 2016 r. powinna zostać dokonana na podstawie art. 14 ust. 1m ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF").

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2017 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie pierwszego z pytań oraz za bezprzedmiotowe w zakresie drugiego z nich.

2.2. W kontekście art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF wskazano, że kosztem uzyskania przychodów będzie koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany oraz nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF. W ocenie organu konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. W powołanym ostatnio przepisie nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych, w tym w środkach pieniężnych. Co do zasady zatem straty te, jako związane z działalnością gospodarczą, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Jednak zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, udokumentowania straty, podjętych przez podatnika działań zabezpieczających. Strata jest następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania danego podmiotu. Dla celów podatkowych natomiast uznaje się za stratę tylko taką, która dodatkowo powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i będących nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego podatnika. Tylko takie okoliczności mogą uzasadniać zaliczenie straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania przez niego należytej staranności, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Ponadto, aby można było zaliczyć poniesioną przez podatnika stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, jakim jest właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być również uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania. Dla celów podatkowych tylko wydatek będący wynikiem przestępczej działalności powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Istotnym warunkiem jest, aby wydatek będący wynikiem przestępczej działalności nie powstał z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów oraz braku nadzoru nad pracownikami. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym.

Odnosząc swoje rozważania do przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego, zaznaczono, że istotny w sprawie jest brak określenia odpowiedzialności osoby zajmującej się obsługą księgowo-podatkową za powierzone zadania i pozostawienie jej bez żadnego nadzoru, zwłaszcza nadanie nieograniczonego dostępu do kont bankowych. Obowiązek podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu wydatków w wyniku przestępczej działalności obciąża przede wszystkim skarżącego, na którym spoczywa ryzyko prowadzonej działalności. Podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym nie mogą wynikających z tego faktu konsekwencji "przerzucać" na Skarb Państwa. To na wnioskodawcy spoczywał ciężar właściwego zabezpieczenia środków pieniężnych. W ocenie organu skarżący nie wykazał, że podjął wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem wydatku będącego wynikiem przestępczej działalności. W tym kontekście ponownie zwrócono uwagę na nadanie księgowej nieograniczonego dostępu do rachunków bankowych oraz fakt, że opisany proceder trwał blisko 10 lat. Na korzyść skarżącego nie mogą również przemawiać realizowane w tym okresie badania sprawozdań finansowych. W ocenie organu argumentacja skarżącego nie potwierdza, że działał on z należytą starannością i dokonał wszelkich niezbędnych działań w celu zapobiegnięcia powstałym naruszeniom. Opisane działania nie potwierdzają, aby wnioskodawca sprawował należytą kontrolę i nadzór nad księgową, która dopuściła się przywłaszczenia środków pieniężnych.

Wyjaśniono również, że jednym z warunków zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 20 i 21 ustawy o PDOF jest uprzednie uznanie należności za przychód należny zgodnie z art. 14 powołanego aktu, a taka sytuacja nie zachodzi w sprawie. Mając na uwadze, że wydatek powstały w wyniku przestępczej działalności poprzedniej księgowej nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów za bezprzedmiotowe uznano odnoszenie się do drugiego z pytań skarżącego. Wyjaśniono również, że dołączone do wniosku dokumenty nie podlegały analizie i weryfikacji, z uwagi na to, że organ interpretacji nie prowadzi postępowania dowodowego.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa wnioskodawca, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na opisaną powyżej interpretację. W skardze wnosi się o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie:

– art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 3 ustawy o PDOF – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatek będący wynikiem przestępczej działalności A. A. nie będzie stanowił kosztów uzyskania przychodu dla skarżącego, [zarzut dotyczący niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i błędne przyjęcie przez organ, że A. A. była pracownikiem skarżącego, a więc to na nim spoczywa konieczność nadzoru jej działalności i to on ponosi winę za szkodę przez nią wyrządzoną na zasadzie ryzyka, w sytuacji gdy szkody wyrządzone przez A. A. miały miejsce w czasie, gdy nie pozostawała ona ze skarżącym w żadnym stosunku pracy, a jedynie wykonywała na jego rzecz usługi w ramach prowadzonego przez nią biura rachunkowego];

– art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez brak jednolitości w stosowaniu przepisów prawa materialnego przy ocenie prawnej stanowiska skarżącego;

– art. 14b § 1 i § 3, a także art. 14c § 1 i 2 O.p. – poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego.

4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

7.1. Mając na uwadze powołane w skardze przepisy, na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Na mocy art. 23 ust. 3 ustawy o PDOF nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

2) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

7.2. Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Art. 14b Ordynacji podatkowej stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Natomiast na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepis ten stosuje się odpowiednio na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej.

8.1. Mając na uwadze, że zgodnie z art. 57a zdanie drugie p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarżący, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W tej sytuacji poza zakresem kontroli sądowej pozostaje zbadanie prawidłowości zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim organ uznał, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym strata nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Podkreślić bowiem należy, że w zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, organ stwierdził wprawdzie, że co do zasady straty, jako związane z działalnością gospodarczą, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, jednak zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, udokumentowania straty i podjętych przez podatnika działań zabezpieczających. W kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, organ zaznaczył, że skarżący nie wykazał, że podjął wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem wydatku będącego wynikiem przestępczej działalności. W rezultacie, w ocenie organu, nie zaistniały podstawy do uznania opisanej straty za koszt uzyskania przychodów.

Wobec braku zarzutu dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, w związku z art. 57a zdanie drugie p.p.s.a., przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu podatkowego nie może podlegać kontroli sądowej. Zaprezentowana w skardze przez profesjonalnego pełnomocnika argumentacja, mająca na celu wykazanie, że skarżący nie dopuścił się niedbalstwa oraz braku nadzoru nad pracownikami oraz osobami świadczącymi usługi na rzecz skarżącego nie odwołuje się bowiem do żadnej z powołanych w skardze podstaw prawnych. W szczególności argumentacja ta nie może się przyczynić do kwestionowania prawidłowości zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim organ odwołał się do art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF. Brak zarzutu dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF uniemożliwia sądowi zbadanie, czy przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strata stanowi koszt uzyskania przychodów, czy nie. Tylko bowiem w kontekście tej podstawy prawnej możliwe byłoby poddanie analizie opisanej straty przez pryzmat przesłanek pozwalających na uznanie jej za koszt uzyskania przychodów. Dopiero sformułowanie zarzutu w oparciu o art. 22 ust.1 ustawy o PDOF pozwalałaby na ustalenie, czy strata, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Brak powołania art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF jako podstawy prawnej zarzutu podniesionego w skardze implikuje przyjęcie za prawidłowe stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez organ, w myśl którego skarżący nie wykazał, że podjął wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem wydatku będącego wynikiem przestępczej działalności, a zatem nie zaistniały podstawy do uznania opisanej straty za koszt uzyskania przychodów.

8.2. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 3 ustawy o PDOF. Warunkiem bowiem odmowy uznania za koszt podatkowy wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona, jest stwierdzenie, że wierzytelności te co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Wniosek taki wynika z brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, który statuuje ogólną zasadę, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle powołanego przepisu warunkiem przystąpienia do analizy stanu faktycznego w kontekście art. 23 ustawy o PDOF jest stwierdzenie, że dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Dopiero ustalenie, że dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF nakazuje przystąpienie do badania, czy mimo tego ustawodawca nie wyłączył możliwości uznania go za koszt podatkowy na podstawie art. 23 ustawy o PDOF.

Skoro zatem w zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że opisana we wniosku o jej wydanie strata nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF to bezprzedmiotowe jest badanie, czy strata ta może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 3 ustawy o PDOF.

8.3. Niezależnie od przedstawionych wyjaśnień należy jednak zauważyć, że podniesiony w skardze przez profesjonalnego pełnomocnika zarzut dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 3 ustawy o PDOF został sformułowany wadliwie. Przypisy ustawy o PDOF nie przepisują bowiem związku między powołanymi w skardze przepisami. Z brzmienia art. 23 ust. 3 ustawy o PDOF jednoznacznie wynika, że dotyczy on nieściągalności wierzytelności, w przypadku określonym w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOF, ani nie w przypadku określonym w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF, który wskazany został w skardze jako jeden z przepisów pozostających w związku. Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PDOF istnieje związek między art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF oraz art. 23 ust. 2 ustawy o PDOF, czego profesjonalny pełnomocnik w skardze nie dostrzegł.

8.4. Pomijając wadliwość sformułowanego w skardze zarzutu oraz bezprzedmiotowość kontroli sądowej naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF, wobec braku zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, należy także stanowczo podkreślić, że zaskarżona interpretacja nie narusza powołanego w skardze art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF. Przepis ten w żadnym stopniu nie odnosi się bowiem do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zastosowanie tego przepisu wymaga spełniania trzech warunków. Po pierwsze, muszą istnieć nieściągalne wierzytelności. Po drugie, wierzytelności te muszą być zarachowane jako przychody należne. Po trzecie, ich nieściągalność musi zostać uprawdopodobniona. Przy czym, czego nie zauważył w skardze profesjonalny pełnomocnik, sposób udokumentowania nieściągalności wierzytelności przewiduje art. 23 ust. 2 ustawy o PDOF.

Mając na uwadze przedstawione uwagi, stwierdzić należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ogóle nie wskazano, ze strata stanowi wierzytelność nieściągalną, która uprzednio została zarachowana jako przychody należne. We wniosku nie wykazano też w żaden sposób sposobu udokumentowania nieściągalności wierzytelności, czego wymaga art. 23 ust. 3 ustawy o PDOF.

8.5. W rezultacie, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 3 ustawy o PDOF. Art. 57a zdanie drugie p.p.s.a wyklucza natomiast możliwość kontroli sądowej w zakresie wykraczającym poza zarzuty skargi oraz powołaną tam podstawę prawną.

8.6. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Zaskarżona interpretacja indywidualna, wbrew twierdzeniom skargi, nie narusza art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia oraz brzmienie powołanych przepisów stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ponadto, wydając interpretację indywidualną, organ wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W rezultacie postępowanie zmierzające do wydania zaskarżonej interpretacji prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących braku jednolitości w stosowaniu przepisów prawa materialnego przy ocenie prawnej stanowiska skarżącego oraz dokonania oceny prawnej i wskazania prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie w świetle przedstawionych wyjaśnień. Wbrew twierdzeniom skargi w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które nie zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi, organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

9. Podsumowując, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skargi w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie dopuścił się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym w skardze. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, nie naruszył także przepisów postępowania.

10. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), jak w sentencji wyroku.