Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 164/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 i ust. 3, art. 153, art. 135, art. 1 par. 2, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.a, ust. 2 i ust. 3, art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c, art. 14a par. 1, art. 14b par. 5, art. 14 b par. 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Sąd rozstrzygając sprawę w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest związany wyrokiem wydanym w przedmiocie interpretacji.

TEZY

Sąd rozstrzygając sprawę w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest związany wyrokiem wydanym w przedmiocie interpretacji.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 maja 2009r. sprawy ze skargi H.Przedsiębiorstwo I. – B. S.A. w P.obecnie H.S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/S. Zapalska /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

I SA/Po 164/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wobec A S.A. ( zwana dalej Spółką) określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] (według Spółki wysokość zwrotu wynosi [...]), oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc [...] w kwocie [...].

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] Spółka ujęła podatek należny z faktury nr [...] z dnia [...], w której całą sprzedaż usług dotyczących modernizacji B przy ul. S w P opodatkowała stawką 7 %.

Organ podatkowy I instancji uznał, iż Spółka bezzasadnie zastosowała do całości wykonywanych robót stawkę podatku VAT w wysokości 7%. W ocenie organu I instancji przypadku realizacji robót związanych zarówno z obiektami budownictwa mieszkaniowego, infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu, a także innymi obiektami, należało wyodrębnić część związaną z obiektami budownictwa mieszkaniowego i infrastrukturą towarzyszącą i tylko do tej części można zastosować obniżoną 7% stawkę podatku VAT. Pozostała część powiązana z obiektami niemieszkalnymi opodatkowana powinna być podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%. Tymczasem jak podkreślono w decyzji autor projektu budowlanego B w piśmie z dnia [...] jednoznacznie określił, że udział ścieków niezwiązanych z budownictwem mieszkaniowym wynosi 13%.

Od decyzji organu podatkowego I instancji, Spółka zastępowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 3, art. 29 ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT),

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa),

- art. 73 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. Nr 145, poz. 1 ze zm. dalej powoływana jako VI Dyrektywa).,

- art. 2, art. 7, art. 91 ust.1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji w związku z art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej ( zwanego dalej Traktatem Akcesyjnym),

- art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT,

- art. 1 ust. 2 akapit 1, 2 i 3, art. 2 ust. l lit. a - d, art. 62 pkt 1 i 2 , art. 63, art. 64 ust. 1 i 2, art. 65, art. 66 lit. a, b i c, art. 70, art. 71 ust. 1 i 2, art. 395 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, dalej powoływana jako Dyrektywa 112 o VAT.

Z uzasadnienia odwołania wynika, że zasadniczy zarzut dotyczy błędnej wykładni przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez sprzeczną z językowym brzmieniem, zawężającą wykładnię i uznanie w jej wyniku, że w odniesieniu do części wykonywanych robót przez Spółkę przepisy przewidywały stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%, a nie 7%.

Spółka odnosząc się do treści powyższych przepisów, wskazuje, iż między nią a organem podatkowym nie ma sporu co do interpretacji i zastosowania ust. 2 oraz pierwszej części ust. 3 art. 146 ustawy o VAT. Natomiast ustawa nie precyzuje charakteru związania infrastruktury z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Ustawodawca nie określił jakiejkolwiek wskazówki, która nakazywałaby przyjmować również wyłączność związania robót, czy infrastruktury z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Spółka wywodzi, że językowa wykładnia tego przepisu nakazuje przyjąć, że obiekty wymienione w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT stanowią infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jeżeli są połączone, czy to fizykalnie, czy nawet funkcjonalnie z obiektami budownictwa mieszkaniowego w sposób umożliwiający korzystanie z tej infrastruktury. Powyższy warunek jest więc spełniony bez względu na stopień tego powiązania, czy oceniania jego charakteru. Zatem jako elementy infrastruktury towarzyszącej traktować należy nie tylko obiekty pozostające w wyłącznym powiązaniu z obiektami mieszkaniowymi, ale także urządzenia powiązane zarówno z obiektami mieszkalnymi, jak i obiektami o innym przeznaczeniu. Zdaniem Spółki przyjąć należy, że w przypadku robót budowlano - montażowych dotyczących infrastruktury towarzyszącej nie tylko obiektom budownictwa mieszkaniowego, 7% stawkę podatku można zastosować dla całej inwestycji, a nie tylko do takiej jej części w jakiej będzie służyła obiektom budownictwa mieszkaniowego.

W opinii Spółki, wykazanie, że usługa ma związek z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jest związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego, stanowi wystarczającą przesłankę do opodatkowania tej usługi stawką 7% podatku VAT.

W ocenie Spółki naruszona została również zasada swobodnej oceny dowodów poprzez ich dowolne, arbitralne i niezgodne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego rozpatrzenie. Zdaniem Spółki cały materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli w [...] S.A. wskazuje tylko na jakość ścieków, a nie na ich pochodzenie, co z kolei nie przesądza o braku związku inwestycji z budownictwem mieszkaniowym. W ocenie strony dokumentem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki podatku do całości robót była umowa pomiędzy zamawiającym Miastem P, a wykonującą Spółką z dnia [...] oraz treść oświadczenia złożonego przez [...] S.A. z dnia [...].

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko prawne organu I instancji.

Organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał stanowisko strony odwołującej, w myśl którego należy rozciągnąć stosowanie preferencyjnej stawki, przewidzianej do budownictwa mieszkaniowego, również na budownictwo o innym charakterze niż mieszkaniowe. Przyjęcie bowiem takiej wykładni byłoby działaniem, wbrew woli ustawodawcy, który poprzez jednoznaczny zapis art. 146 ust. 3 ustawy o VAT wykluczył stosowanie stawki 7% do infrastruktury innej niż związanej z budownictwem mieszkaniowym.

W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał , że bezspornym w sprawie jest to, że w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT modernizowana oczyszczalnia jest związana zarówno z budynkami mieszkalnymi jak i innymi obiektami.

W ocenie organu odwoławczego dla dokonania prawidłowej wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT kluczowe znaczenie ma imiesłów czasownikowy bierny zawarty w tym przepisie "związanych z" odnoszący się do budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej. Zgodnie ze wskazaniami słownikowymi zwrot ten oznacza "odnieść, zastosować do kogoś, do czegoś, powiązać z czymś", a rzeczownik "związek" oznacza "stosunek rzeczy, zjawisk itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie; łączność, powiązanie, spójność, zależność" (por. Słownik języka polskiego, T III, wyd. PWN Warszawa 1984, str. 1068-9). Takie rozumienie sformułowania użytego w art. 146 ust. 1 pkt2 lit. a ustawy VAT należy odnieść do dalszej części tej samej normy prawnej wyrażonej także w art. 146 ust. 2 i 3 ustawy VAT. W kolejnych przepisach tego artykułu (ust. 2 i ust. 3) zdefiniowano zakres znaczeniowy pojęć, przy pomocy których przedmiot opodatkowania został określony. W ustępie 2 art. 146 ustawy o VAT zawarto wskazania dotyczące robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, odnosząc je do budowy i remontów tylko obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury takim obiektom towarzyszącej. Brak jest natomiast jakichkolwiek wskazań, które miałyby odnosić się także do obiektów budownictwa o innym charakterze aniżeli mieszkaniowy. W zdaniu pierwszym ust. 3 art. 146 ustawy o VAT, który dotyczy wymienionych obiektów, urządzeń etc. infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, pojawia się odniesienie do "budownictwa mieszkaniowego", w punkcie 1 do "budynków mieszkalnych", zaś w punkcie 2 do "zadań budownictwa mieszkaniowego" oraz w ostatnim zdaniu do "obiektów budownictwa mieszkaniowego".

Z powyższego organ odwoławczy wywodzi, że zarówno słownikowe znaczenie, jak i treść przepisów wchodzących w skład normy prawnej nie pozwala na przyjęcie aby związek ten miał identyfikować, nie wymienione w żadnym ustępie analizowanego przepisu, także obiekty budowlane o innym aniżeli mieszkaniowy charakterze. Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że ustawodawca ustanawiając stanowiącą wyjątek od podstawowej, preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług, nie określił charakteru wyłącznego związania, nie ustalił zakresu, czy też stosunku związania. Przyczyną powyższego jest to, iż związanie to nie miało na celu odnoszenia go do obiektów w nim nie wymienionych.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do wykładni systemowej, zauważając, że zawarta w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT definicja legalna obiektów budownictwa mieszkaniowego, nie pozwala twierdzić, aby za obiekty budownictwa mieszkaniowego, którym ma służyć infrastruktura towarzysząca można było uznawać także inne budynki lub budowle niż wskazane w tej definicji legalnej.

Powołując się na treść art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 83 ust. 2-12, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. l ustawy o VAT., Dyrektor Izby Skarbowej za słuszne uznał uzależnienie zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej od dokumentacji ujętej w materiale dowodowym. Jak natomiast podkreślił z akt sprawy bezspornie wynika, iż autor projektu budowlanego w piśmie z [...] jednoznacznie określił, że udział ścieków niezwiązanych z budownictwem mieszkaniowym wynosi 13%. Zatem B nie jest w tej części związana z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą mieszkaniową, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i należało zastosować stawkę w wysokości 22%.

W ocenie organu odwoławczego również za bezpodstawny należy uznać zarzut o naruszeniu przepisów postępowania w zakresie oceny materiału dowodowego z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa jest bezpodstawny. Zasadniczym dowodem w sprawie jest dokument z dnia [...], który jednoznacznie określa związek modernizowanej oczyszczalni zarówno z budynkami mieszkalnymi, jak i innymi.

W złożonej skardze Spółka zastępowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości [...], powtarzając zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu.

W szczególności zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia

- art. 146 ust. l pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 3, art. 29 ust. l oraz 41 ust. 1 ustawy o VAT ,

- art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

-art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

- art. 2, art. 7, art. 91 ust.l, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego,

- art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT,

- art. 1 ust. 2 akapit 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1 lit. a - d, art. 62 pkt 1 i 2 , art. 63, art. 64 ust. 1 i 2, art. 65, art. 66 lit. a, b i c, art. 70, art. 71 ust. l i 2, art. 395 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 o VAT,

W uzasadnieniu Spółka podobnie, jak w odwołaniu podnosi, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje sposób rozumienia art.146. ust.3 ustawy o VAT, a w szczególności imiesłowu przymiotnikowego "związany". Ustawa o VAT nie precyzuje ani charakteru "związania" infrastruktury z obiektami budownictwa mieszkaniowego (związek bezpośredni, pośredni) ani stopnia tego związania (w całości czy w części); nie zawiera też żadnych bliższych wskazówek co do znaczenia tego terminu.

Zastosowanie natomiast wykładni językowej nakazuje przyjąć, że poszczególne obiekty wymienione w ust. 3 art. 146 stanowią infrastrukturę towarzyszącą, uzasadniającą zastosowanie stawki 7%, pod warunkiem, że są połączone z obiektami budownictwa mieszkaniowego, czy to fizykalnie, czy nawet funkcjonalnie. Powiązanie może przybrać zarówno postać bezpośredniego połączenia z obiektami budownictwa, jak i polegać na tym, że prawidłowe korzystanie z obiektu budownictwa mieszkaniowego zakłada wykorzystywanie danego elementu infrastruktury.

Wykładnia językowa art. 146 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na zawężanie pojęcia infrastruktury towarzyszącej tylko do takich obiektów, które związane są wyłącznie lub w całości z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Nie daje też podstaw do dzielenia wykonywanych robót na części opodatkowane stawką podstawową i obniżoną w stosunku, w jakim obiekt infrastruktury służy, odpowiednio, obiektom budownictwa mieszkaniowego i innym (np. zakładom przemysłowym).

Jeśli z treści ustawy nie wynikają żadne wskazówki, co do charakteru lub "stopnia" związania wykonywanych robót z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, zgodnie z wykładnią językową, wystarczające do zastosowania stawki 7% jest więc istnienie jakiegokolwiek związku.

W ocenie skarżącej Spółki prawidłowość dokonanej przez nią wykładni potwierdza w pełni najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca zwraca uwagę zwłaszcza na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2007 roku, sygn. akt I FSK 36/07, w którym NSA stwierdził min., "... że w przypadku, gdy efekt gospodarczy czynności określonych w art. 146 ust 1 pkt 2 lit a ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w jakimkolwiek związku z budownictwem mieszkaniowym, infrastrukturą towarzyszącą to wartość całej usługi (tj. wykonanych robót budowlanych ) podlega opodatkowaniu na podstawie określonej tym przepisem preferencyjnej stawki podatkowej."

Podobny pogląd wyraził również WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 20 lutego 2007 roku o sygn. akt III SA/Wa 4229/06, stwierdzając iż "w odniesieniu do przepisu art. 146 ust l pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 3 pkt 3 VATU, nie rozróżniono jaki charakter i rodzaj związku ma występować, gdy realizowane są roboty budowlano-montażowe związane z infrastrukturą towarzyszącą i budownictwem mieszkaniowym. Tym samym stawki wynikającej z art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług [22%] nie będzie można zastosować nawet w sytuacji, gdyby związek wykonywanych prac budowlano-montażowych z budownictwem mieszkaniowym stanowił wyłącznie 1 %".

Jak podkreśla skarżąca Spółka trafność wyroku sądu wojewódzkiego potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnym wyroku z dnia 8 lipca 2008 roku o sygn. akt I FSK 871/07, gdzie NSA wskazał w szczególności, iż sztuczne rozdzielanie robót w zależności od tego, w jakiej części oczyszczalnia ścieków obsługuje obiekty budownictwa mieszkaniowego, a w jakiej inne, nie tylko nie znajduje podstaw w ustawie, ale nadto jest sprzeczne z dorobkiem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz z polską Konstytucją .

Zdaniem skarżącej Spółki wykładnia zastosowana przez organy podatkowe jest także sprzeczna z podstawowymi zasadami opodatkowania VAT wynikającymi z Dyrektywy 112 o VAT oraz z ugruntowanego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Odpowiednikiem tego przepisu w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług jest art. 21 ust. 1.

Na gruncie identycznych sformułowań zawartych w poprzednio obowiązującej VI Dyrektywie Europejski Trybunał Sprawiedliwości sformułował jednoznaczne stanowisko, iż nie jest dopuszczalne dzielenie podstawy opodatkowania i stosowanie do niej różnych stawek. Jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia dana usługa spełnia jeden cel, należy do całości obrotu uzyskanego z tytułu jej wykonania zastosować jednolitą stawkę ( por. Wyrok z dnia 25 lutego 1999 roku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd.(CPP) v. Commissioners of Customs & Excise; por. też wyrok z dnia 27 października 2005 roku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien).

Zarzucając natomiast naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów Skarżąca Spółka wskazuje, iż zastosowanie stawki 7% VAT do całości robót wykonywanych przez nią na podstawie umowy z Miastem P uzasadnione było treścią umowy, a przede wszystkim treścią oświadczenia złożonego przez C SA, działającej w imieniu Zamawiającego - Miasta P w dniu [...]. Pismo to doręczone zostało skarżącej w ramach procedury udzielenia zamówienia publicznego. Z treści zawartej w nim odpowiedzi Zamawiającego wynika, iż inwestycja modernizacji B w P "dotyczy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu" i jako taka objęta jest w całości stawką VAT w wysokości 7%. Na potwierdzenie tego Zamawiający dokonał też odpowiednich zmian Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. W ocenie skarżącej oświadczenia i dokumenty zebrane przez organy i wskazane w zaskarżonej decyzji nie podważają w żadnym stopniu prawidłowości zastosowania przez nią jednolitej stawki podatku w wysokości 7%. Nie wynika też z ich treści, według jakiej proporcji skarżąca miała dokonywać ewentualnego podziału podstawy opodatkowania VAT w tym wypadku.

W szczególności oświadczenia głównego księgowego oraz Działu Księgowości i Rachuby Płac Spółki C SA nie dotyczą w ogóle kwestii związania inwestycji modernizacji B w P z budownictwem mieszkaniowym. Wskazują one jedynie procentowy udział określonej kategorii przychodów z tytułu odbioru ścieków w ogólnej kwocie przychodów tej spółki w latach [...]. Skarżąca nie miała dostępu do tych danych, gdyż dotyczą one innego podmiotu gospodarczego. Nadto dla skarżącej nie jest jasne, w jaki sposób kwoty przychodów tego podmiotu miałyby wpływać na ocenę wystąpienia przesłanek zastosowania do wykonywanych robót stawki podatku od towarów i usług, określonych w art. 146 ustawy o VAT. Powyższe dane kalkulacyjne przedstawione przez C SA nie dotyczą zresztą inwestycji realizowanej przez skarżącą, lecz stanowią zbiorcze zestawienia danych o sprzedaży dla całej aglomeracji P.

W ocenie skarżącej nie jest też miarodajna dla ustalenia prawidłowości zastosowania stawki podatku od towarów i usług notatka sporządzona przez firmę C Sp. z o.o. z dnia [...] roku. W szczególności użyta przez autora pisma terminologia nie przesądza o braku związku inwestycji z obiektami budownictwem mieszkaniowym. Spółka zauważa, że określenia "ścieki bytowo-gospodarcze" oraz "ścieki bytowe i przemysłowe" stanowią określenia jakości ścieków, nie zaś ich pochodzenia, a tym bardziej rodzaju obiektów budowlanych generujących powstawanie ścieków. Nazwy ścieków podane przez spółkę B Sp. z o.o. nawiązują do przepisów o ochronie środowiska i prawa wodnego. Przepisy te rozróżniając poszczególne kategorie ścieków wskazują przede wszystkim na ich charakterystykę jakościową i ilościową, nie zaś na pochodzenie, w sensie konkretnego miejsca lub obiektu, w ramach którego ścieki powstają. W szczególności zgodnie z przepisami dotyczącymi warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi, oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego, ścieki bytowe oznaczają również ścieki powstające w wyniku ludzkiego metabolizmu, które mogą pochodzić nie tylko z obiektów mieszkalnych, ale także np. z hoteli, urzędów, biur itp.

Zdaniem Skarżącej Spółki zaskarżona decyzja narusza także art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z tymi przepisami organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wyłącznie w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Dotyczyło także różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie skarżąca całkowicie prawidłowo i zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług zakwalifikowała prowadzone przez siebie roboty do kategorii robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, i zastosowała do nich stawkę podatku w wysokości 7%. Wobec powyższego w złożonej przez nią za miesiąc [...] roku deklaracji nie została w tym zakresie ani zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, ani zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wielkości te wykazane zostały przez skarżącą w wysokości prawidłowej - określonej w szczególności wyraźnie w przepisie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a) ustawy o VAT.

Nie zaistniały zatem okoliczności określone w hipotezach norm wyrażonych w art. 109 ust. 5 i ust. 6 tej ustawy. Tym samym zaskarżona decyzja wydana została z ich naruszeniem, co stanowi przesłankę jej uchylenia.

Spółka jednocześnie zauważa, że gdyby nawet okoliczności opisane w hipotezie norm wyrażonych w przepisach art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie faktycznie wystąpiły, przepisy te i tak zostały niewłaściwie zastosowane. Przepisy art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT są boweim sprzeczne z bezpośrednio stosowanymi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 2 Dyrektywy 112 o VAT wynika, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej są: dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i import towarów. Z art. 65 tej Dyrektywy wynika zaś, że "zdarzenie podlegające opodatkowaniu" oznacza zdarzenie, którego zaistnienie powoduje, iż spełnione zostają prawne wymogi wymagalności VAT. Przepisy powyższe wraz z innymi jednostkami redakcyjnymi Tytułu VI Dyrektywy formułują zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Nie może on obejmować innych zdarzeń, czynności czy zachowań.

Instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowana w art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług narusza zasady wynikające ze wspomnianych wyżej przepisów. Nie sposób przy tym uznać dodatkowego zobowiązania podatkowego za środek specjalny określony w art. 395 Dyrektywy 112 o VAT. Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z procedury umożliwiającej wprowadzenie takiego środka specjalnego przewidzianej w tym przepisie. Przestrzeganie postępowania w nim przewidzianego jest warunkiem sine qua non uznania uregulowania krajowego za środek specjalny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty co w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] uzasadniając trafność stanowiska organu odwoławczego powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 604/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy Spółka uprawniona była do stosowania obniżonej 7% stawki podatku VAT w odniesieniu do całości kwoty należnej z tytułu wykonania robót budowlano montażowych modernizacji B przy ul. S w P na podstawie umowy z dnia [...] udokumentowanych fakturą VAT nr [...], czy też jak przyjęły to organy podatkowe spółka miała prawo zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT w odniesieniu do [...] wartości tych robót.

Dla rozstrzygnięcia powyższego sporu niezbędna jest wykładnia art. 146 ust.1 pkt2 lit.a , ust.2 i ust.3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT do okresu wskazanego w tym przepisie stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Stawka 7 % ma więc zastosowanie do robót określonych w tym przepisie, jeżeli roboty te związane są z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W ust. 2 tego przepisu określone zostało, co ustawodawca rozumie przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a wskazując, że chodzi w tym przypadku o roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Z kolei w ust. 3 tego przepisu wskazano, co rozumie się przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, stwierdzając, że chodzi o sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Mając na uwadze treść wskazanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że w ust. 1 pkt 2 lit. a art. 146 ustawy o VAT mowa jest ogólnie, do jakich robót oraz remontów pod warunkiem, że związane są one z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, stosuje się stawkę podatku VAT określoną w tym przepisie. W ust. 2 określa się, o jakie związanie z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą robót chodzi, ust. 3 rozwija pojęcie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, wskazując, że musi być ona związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W związku z tym, że w ust. 2 tego przepisu ustawodawca pojęcie "związane" odnosi do pojęcia "dotyczące", nie definiując przy tym tego ostatniego pojęcia, to sięgnąć należy do znaczenia tego pojęcia wynikającego z języka ogólnego. Wg Słownika Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka PWN 1995 Tom 1 "dotyczyć to odnosić się do kogoś, czegoś, mieć z czymś związek". Z kolei przez "związek" wg tego Słownika rozumie się "bycie, pozostawanie w związku z czymś, czy kimś, może to być przy tym związek ścisły, bądź luźny". Oba te pojęcia mają więc podobne znaczenie. Użycie w ust. 2 tego przepisu pojęcia "dotyczące" nie wyjaśnia też zatem charakteru ani rodzaju związku. W sytuacji, gdy ustawodawca nie określa ani rodzaju związania, ani też nie wskazuje, by stawka określona w tym przepisie miała zastosowanie wyłącznie do tej części robót w zakresie infrastruktury towarzyszącej, które bezpośrednio dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego, to nie ma żadnego uzasadnienia sztuczne dzielenie jednej usługi na dwie części, aby opodatkować je różnymi stawkami.

Również w literaturze podkreśla się, że "ustawa oczekując istnienia związku omawianej infrastruktury z obiektami budownictwa mieszkaniowego, nie precyzuje jakiego charakteru miałby to być związek. W braku takiego dookreślenia należy więc przyjąć, iż związek ten może być pośredni i nie jest w szczególności niezbędne, aby wspomniana infrastruktura służyła wyłącznie obiektom budownictwa mieszkaniowego- jeżeli więc konkretne ujęcia wody służą zarówno obiektom budownictwa mieszkaniowego, jak i innym obiektom wówczas przedmiotowy związek istnieje nawet, jeżeli związek ten miałby charakter drugorzędny." ( por. Michalik T., VAT, Rok 2008, Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2008, str.137).

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ugruntowane jest stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności, czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (vide wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r - C-41/04 – publ. www.curia.europa.eu).

Tym bardziej więc nie ma żadnego uzasadnienia sztuczne dzielenie jednej usługi w celu opodatkowania jej różnymi stawkami podatku VAT w zależności od stopnia związania z obiektami budownictwa mieszkaniowego, jeżeli ustawa mówi ogólnie o związaniu, nie określając ani stopnia tego związania, ani jego charakteru.

Czynności wykonywane przez podatników w takich stanach faktycznych jak zachodzący w sprawie mają na celu realizację pewnego efektu gospodarczego, stanowiącego określoną całość. Ów efekt jest jeden i nie podlega jakiemukolwiek faktycznemu podziałowi.

Konkludując można zatem stwierdzić, że w przypadku, gdy efekt gospodarczy czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w jakimkolwiek związku z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą to wartość całej usługi (tj. wykonanych robót budowlanych) podlega opodatkowaniu na podstawie określonej tym przepisem preferencyjnej stawki podatkowej. W sytuacji tej mamy bowiem do czynienia z jednym, niepodzielnym, zdarzeniem gospodarczym kreującym jeden, niepodzielny, efekt gospodarczy tego zdarzenia. Brak zaś pozytywnej normy prawnej, która sankcjonowałaby partycypacyjne stosowanie stawki podatkowej w proporcji do przyszłego wykorzystania inwestycji na cele preferowane przez prawodawcę.

Powyższa interpretacja świadczy o tym, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę całkowicie utożsamia własne stanowisko ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyrokach: z dnia 11 grudnia 2007r. o sygn. akt I FSK 36/07 oraz w wyroku z dnia 8 lipca 2008r. o sygn. akt I FSK 871/07, których zaprezentowano taką wykładnię. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela natomiast stanowiska zajętego w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2007r. o sygn. akt I SA/Po 604/07, w którym Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zajęte w decyzji z dnia [...], w którym organ odwoławczy stwierdził, że art.146 ust.1 pkt 2 lit.a) ustawy o VAT stanowi jednoznacznie, że obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko w takim zakresie, w jakim dotyczy to robót związanych z budownictwem mieszkaniowym. W sytuacji gdy inwestycja stanowi infrastrukturę towarzyszącą, związaną zarówno z budownictwem mieszkaniowym, jak i z obiektami o innym przeznaczeniu, należy na podstawie przedstawionych przez inwestora dokumentów kosztorysowych i projektowych wyodrębnić część związaną wyłącznie z budownictwem mieszkaniowym i dla tej części zastosować stawkę 7%, a pozostałą część powiązaną z obiektami niemieszkalnymi opodatkować przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 22%.

W tym miejscu podkreślić, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie jest również związany powyższym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2007r. o sygn. akt I SA/Po 604/07 na podstawie art.153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę, albo aprobatę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne, albo za poprawne.

Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Zatem Sąd rozstrzygając sprawę w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług nie może czuć się związany wyrokiem wydanym w przedmiocie interpretacji. Czym innym pozostaje kontrola wydanej interpretacji, a czym innym kontrola rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia, czy też ustalenia zobowiązania podatkowego. Sąd powinien natomiast badać wpływ udzielonej interpretacji na rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania, w sytuacji kiedy przepisy stanowiły, że organ zobowiązany był uwzględnić w określaniu, czy ustalaniu tego zobowiązania, fakt udzielania interpretacji.

W okresie, gdy w rozpatrywanej sprawie interpretacja została udzielona przez organ I tj. [...] obowiązywał przepis art. 14c Ordynacji podatkowej o następującej treści:

Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej zdanie drugie, a także:

1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;

2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się;

3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

Natomiast na podstawie art. 14b§2 Ordynacji podatkowej Interpretacja była wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy.

Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że organ był przy wydawaniu decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego zobowiązany był uwzględnić korzystną dla podatnika interpretację. Niekorzystna natomiast interpretacja, w ocenie Sądu, w czasie wymierzania zobowiązania, nie dawała podstaw organom podatkowym do działania wbrew przepisom prawa. Przeciwnie organ, jeżeli doszedł do wniosku, że stanowisko zajęte w wydanej interpretacji było niewłaściwe, to przy wydawaniu decyzji wymiarowej powinien dokonać prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Odmienna wykładnia w tym zakresie pozostawała by w sprzeczności z treścią art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zatem przy wydawaniu zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji wymiarowej organy podatkowe nie mogły czuć się związane wydaną Spółce niekorzystną dla niej interpretacją. Wpływu na stanowisko organu rozpatrującego sprawę w przedmiocie określenia, czy ustalenia zobowiązania nie powinno mieć również to, że Sąd oddalił skargę na taką niekorzystną dla strony interpretację.

W konsekwencji również Sąd, rozpatrujący skargę na decyzję w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest na podstawie art. 153 p.p.s.a. związany oceną prawną dokonaną w wyroku, w którym sąd oddalił skargę na decyzję, w której dokonano niekorzystnej dla strony interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto związania Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę wyrokiem o sygn. akt I SA/Po 604/07 nie można wywieść również z powodu braku tożsamości stanów faktycznych w rozpatrywanych sprawach. Zauważyć bowiem należy, że z treści orzeczenia Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 604/07 wynika, że Sąd orzekał w sprawie, w której zaskarżona została decyzja, którą organ odwoławczy odmówił zmiany interpretacji udzielonej pismem z dnia [...] B Spółka sp. z o.o. w P przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że pismem z dnia [...] A Spółka z o.o. w P zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, podając stan faktyczny, z którego wynika, że jako przedsiębiorca budowlany realizuje ona między innymi zamówienia na budowę, przebudowę lub remonty oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, urządzeń i ujęć wody, sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Niektóre z tych obiektów służą zarówno obiektom budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT jak i obiektom przemysłowym oraz rolniczym.

Zatem udzielona przez organy interpretacja, w konsekwencji również wyrok o sygn. akt [...], nie odnosiły się konkretnie do usług dotyczących modernizacji A przy ul. S w P, ale w ogóle do nieskonkretyzowanych w pełni podmiotowo usług polegających na budowie, przebudowie lub remoncie oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, urządzeń i ujęć wody, sieci wodociągowych i kanalizacyjnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że w rozpatrywanej nie można uznać, że modernizacja oczyszczalni ścieków nie była w jakikolwiek sposób związana z inwestycją w infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Przeciwnie organy podatkowe same na to związanie wskazują, ograniczają jedynie jego zakres do [...].

Zastosowanie preferencyjnej stawki VAT tylko do części inwestycji, związanej z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu świadczy o tym, że organy podatkowe dokonały, nie znajdującej żadnego uzasadnienia, rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego. Tymczasem wykładnia przepisów podatkowych w zakresie ulg, czy zwolnień, a do takich należą też przepisy wprowadzające niższą stawkę podatku VAT, powinna być ścisła. Nie można więc przepisów w tym zakresie interpretować ani rozszerzająco, ani zawężająco. Celem tego przepisu było utrzymanie przejściowo, w czasie wynegocjowanym, dotychczasowych obniżonych stawek podatku VAT na roboty i remonty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Wykładnia tych przepisów sprowadzająca się do ograniczania zastosowania obniżonej stawki VAT określonej w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez sztuczne dzielenie jednej usługi, nie tylko nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy, ale też prowadzi do naruszenia zasady państwa prawa określonej w art. 2 Konstytucji RP oraz zasady określonej w art. 217 Konstytucji, z której wynika, że określenie między innymi przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych powinno być określone w ustawie.

Z powyższego wynika, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. przede wszystkim art. 146 ust.1 pkt. 2 lit.a, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Przyjęcie natomiast, że dla zastosowania preferencyjnej -7% stawki w podatku VAT wystarczający jest jakkolwiek związek wykonywanych robót z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu powoduje, że ustalenie istnienia takiego związku ( niezależnie od jego zakresu), uczyniło zbędnym prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w celu ustalania procentowego stopnia związania inwestycji z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Zatem niecelowe jest rozpatrywanie podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek przyjęcia niewłaściwych dowodów dla ustalenia zakresu związania wykonywanych robót z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Zarzuty naruszenia prawa procesowego zostały pochłonięte przez stwierdzenia przez Sąd naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego.

Powyższe stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego pochłania również zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz przepisów prawa wspólnotowego powoływanych przez stronę w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania. Z zaskarżonej bowiem decyzji wynika, że określenie przez organy podatkowe za miesiąc [...] innej niż wykazana w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wynikało z nieuprawnionego przekonania organów podatkowych o możliwości opodatkowania różnymi stawkami jednej spornych robót związanych z modernizacją B przy ul. S w P.

Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Zakres kognicji sądu administracyjnego, umożliwiający sądowi również kontrolę legalności postanowienia organu I instancji daje się wyprowadzić z art. 135 p.p.s.a. Ocena przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd rozpatrujący skargę może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach (zarówno głównych, jak i wpadkowych, incydentalnych), przeprowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. W piśmiennictwie podkreśla się, że "rozstrzygnięcie kwestii głębokości upoważnień do orzekania sądu administracyjnego powinno odpowiadać istocie i funkcjom sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej, sprawowanej przez sąd administracyjny w związku z postanowieniami art. 1 § 2 p.p.s.a." (T.Woś /w:/ T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 441). W świetle określonego w tym przepisie podstawowego celu tej kontroli ("pod względem zgodności z prawem") należy przyjąć, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodne z prawem.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji będzie zobowiązany uwzględnić wyżej przedstawioną wykładnię przepisów art. 146 ust.1 pkt. 2 lit.a, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Z tych też względów, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) p.p.s.a.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

/-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont

za nieobecną w pracy (urlop)

/-/ W.Zygmont