Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1148/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 33 ust 1
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miejskiej L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 852/06 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miejskiej L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 852/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy Miejskiej L., zwanej dalej także "Gminą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2006 r. w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Uzasadniając wyrok Sąd pierwszej instancji podał, że Gmina Miejska L. pismem z dnia 5 grudnia 2005 r. wystąpiła o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie podmiotowości podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług Gminy Miejskiej i Urzędu Miejskiego w L.

We wniosku sformułowano pytanie, czy w na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", podatnikiem tego podatku jest jednostka samorządu terytorialnego - gmina, czy wyłącznie odpowiednia jednostka organizacyjna gminy - urząd gminy, który w związku z działaniami gminy, jak i urzędu, powinien stosować jednakowe oznaczenie w postaci numeru NIP, jak również powinna być składana jedna deklaracja podatkowa. Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że gmina w świetle obowiązujących przepisów nie posiada statusu podatnika, a przez to nie podlega identyfikacji podatkowej (NIP).

Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

W złożonym zażaleniu Gmina Miejska L. domagała się uchylenia postanowienia, wskazując, że nie uwzględnia ono ani specyfiki funkcjonowania, ani sytuacji, w jakiej działają jednostki samorządu terytorialnego - gminy, które nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone obowiązki wykonują za pośrednictwem urzędu. Urząd nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych (gmin, miast) oraz dla jednostek organizacyjnych, które je obsługują od strony techniczno-organizacyjnej. Zdaniem Gminy, taki stan rzeczy potwierdzają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 153, poz. 1752, z późn. zm.), albowiem nie stwarzają podstaw do wyodrębnienia w planie kont budżetu jednostki samorządu terytorialnego - konta dotyczącego rozliczeń publicznoprawnych. Dlatego też zdarzenia wywołujące skutki w podatku od towarów i usług mogą być jedynie ewidencjonowane w jednostkach organizacyjnych.

W zażaleniu wskazano ponadto, że za tym, iż gmina (osoba prawna) i urząd gminy powinny posługiwać się jednym numerem NIP świadczy również to, że w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej dla organów gmin i związków międzygminnych (Dz. U. Nr 112, poz. 1319) nie przewidziano wzorów pieczęci gminy, a jedynie wzory pieczęci urzędów gmin.

W ocenie Gminy, organ podatkowy nie wziął także pod uwagę, że w praktyce nie da się wyodrębnić czynności cywilnoprawnych lub innych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wykonywanych na potrzeby urzędu oraz na potrzeby gminy, gdyż wszystkie one są realizowane w interesie i w celu wykonania zadań przypisanych gminie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 marca 2006 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia wskazując, że gmina jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności mających charakter cywilnoprawny, to jest: sprzedaży, najmu, dzierżawy, leasingu itp., gdyż w tym zakresie mają one charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Także urząd obsługujący organ władzy publicznej jest podatnikiem podatku tylko wtedy, gdy w stosunkach cywilnoprawnych przysługuje mu przymiot bycia samoistnym podmiotem takiego stosunku. W odmiennym przypadku działa on w imieniu i na rachunek organu władzy publicznej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina Miejska L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której sformułowała zarzuty analogiczne do powołanych w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał na wstępie, że istota sformułowanego pod adresem organu podatkowego pytania co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, polegała na rozstrzygnięciu, czy za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać jednostkę samorządu terytorialnego, jaką jest gmina.

Powołując się na art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz przepisy Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), Sąd pierwszej instancji wyjaśnił kryteria stanowiące o statusie podatnika podatku od towarów i usług. Stwierdził, iż uznanie za podatnika osoby prawnej, bez odmiennego dla celów opodatkowania wyjaśnienia tego pojęcia nakazuje przyjąć, że chodzi tu o osobę prawną w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem (obok Skarbu Państwa) jednostkę organizacyjną, której przepisy szczególne przyznają osobowość prawną (art. 33 k.c.).Tak pojmowana jednostka organizacyjna, ażeby posiadać przymiot podatnika podatku od towarów i usług musi wykonywać samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do kryteriów stanowiących o statusie podatnika podatku od towarów i usług Sąd pierwszej instancji wskazał, że gmina niewątpliwie jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną, a nadto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., albowiem działalność gminy odznacza się określonym stopniem zorganizowania oraz stałością jej wykonywania, a nadto w wykonywaniu tej działalności gmina nie podlega czyjemukolwiek podporządkowaniu. Sąd przypomniał także, iż z punktu widzenia uznania podmiotowości podatkowej nie jest istotny cel ani rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Bez znaczenia zatem pozostaje, czy działanie w tym zakresie ukierunkowane jest na osiągnięcie zysku.

Niezależnie od powyższego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.s.g.", gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a także posiada osobowość prawną (ust. 2). Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 u.s.g. - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ostatni z ww. przepisów wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może (w określonym zakresie) także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 u.p.t.u. (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Istota zadań gminy, pomieszczona w formule "zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty", wskazuje również na ciągłość (stałość) działań w tym zakresie, a przeto gdy przybierają (działania) postać dostawy towarów i świadczenia usług to i one mają taki charakter. Dlatego też, zdaniem Sądu, brak jest dostatecznych podstaw, ażeby w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stwierdzić, że gmina nie posiada podmiotowości podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług (nie jest podatnikiem).

Sąd zauważył także, iż z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika istotne ograniczenie podmiotowości podatkowej gminy. Według tego przepisu, nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Użyte przez ustawodawcę określenie "organy władzy publicznej" nie zostało sprecyzowane. Niemniej jednak wychodząc z celu tej regulacji należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują one zadania publiczne nałożone nań przepisami prawa. W efekcie tego unormowania, w ocenie Sądu pierwszej instancji, gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Z tego zaś wypływa dodatkowy argument, że podmiotowość cywilnoprawna gminy znajduje także w tym kontekście przełożenie na kwestię podmiotowości podatkowej.

Dodatkowo Sąd stwierdził, że z uwagi na autonomię prawa podatkowego oraz art. 217 Konstytucji RP, statusu podatnika nie można wywodzić bezpośrednio z aktów prawnych należących do innych gałęzi prawa, tym bardziej, jeżeli są to akty podustawowe. Z tego też względu nie było uzasadnione odwoływanie się przez Gminę do przepisów rozporządzenia MF z dnia 18 grudnia 2001 r. oraz rozporządzenia Prezesa RM z dnia 22 grudnia 1999 r.

Sąd pierwszej instancji konkludował, że w zakresie, w jakim gmina pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem tym nie może być urząd gminy, jako jednostka powołana do obsługi organu gminy (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Uznanie urzędu gminy za podatnika podatku od towarów i usług musiałoby się wiązać z ustaleniem wobec tej jednostki spełnienia omówionych powyżej kryteriów, określonych w ustawie podatkowej. Tymczasem oprócz tego, że jest to jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a zatem jeden z rodzajów podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., to zasadniczo brak jest powodów do stwierdzenia dalszych przesłanek, w tym samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. W konsekwencji uznanie na gruncie u.p.t.u., że gmina jest podatnikiem tego podatku, czyniło prawidłowym także dalsze stanowisko organów podatkowych, co do obowiązków podatnika, a mianowicie posiadania numeru identyfikacji podatkowej oraz składania deklaracji podatkowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Gminy Miejskiej L. wniósł o jego uchylenie i orzeczenie, że gmina i urząd gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie (NIP).

Pełnomocnik Gminy zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor kwestionuje, przyjęte za organami podatkowymi, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym względzie, pełnomocnik przytaczając treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u., stwierdził, że samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Odwołując się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2005 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości i planów kont dla budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 153, poz. 1752), pełnomocnik Gminy wyraził pogląd, że urzędy gminy nie mają możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Ponadto pełnomocnik Gminy wskazał na treść art. 33 u.s.g., z którego wynika, że samorządowe osoby prawne, m.in. gminy, nie mając własnych struktur organizacyjnych, nałożone na nie zadania wykonują przy pomocy urzędu gminy.

Na zakończenie autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na istniejące wśród organów podatkowych rozbieżności interpretacyjne co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie u.p.t.u.

W piśmie procesowym z dnia 17 października 2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa w zakresie w niej wskazanym.

W jedynym zarzucie tej skargi jej autor zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tak sformułowana podstawa kasacyjna wyznacza jednocześnie zakres rozpoznania opartej na niej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w toku sprawowanej przez ten Sąd kontroli instancyjnej. Należy bowiem przypomnieć, iż stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W art. 15 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca określił, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest każda osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została z kolei definicja działalności gospodarczej. I tak, działalnością gospodarczą, w myśl tego ostatniego przepisu, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest także osoba prawna, która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat.

W zaskarżonym wyroku Sąd przytaczając treść powyższych przepisów poddał je wszechstronnej analizie dokonując zarazem wykładni tych wszystkich użytych w nich pojęć, które mogłyby potencjalnie wywoływać wątpliwości interpretacyjne. Następnie zestawił wynikające stąd wnioski z treścią przepisów zawartych w u.s.g. określających prawno-ustrojową pozycję gminy oraz zakres wykonywanych przez nią na ich podstawie zadań, dochodząc do przekonania, iż gmina spełnia wszelkie kryteria pozwalające uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Tej rozbudowanej argumentacji Sądu pierwszej instancji nie zostały przeciwstawione w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakiekolwiek rzeczowe argumenty, które przemawiałyby za przyjęciem prezentowanego w tej skardze poglądu, iż gmina podatnikiem takim nie jest.

Skoro jak wykazał to Sąd pierwszej instancji, gmina w zakresie wykonywanych przez nią zadań (oczywiście poza tą sferą jej działalności, o której mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) spełnia wszelkie przesłanki pozwalające uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., to argumentem takim nie może być zwłaszcza odwoływanie się do aktów podustawowych należących do innych niż prawo podatkowe dziedzin prawa, w tym także do przepisów powoływanego w skardze kasacyjnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. (pełnomocnik pomyłkowo określił je jako rozporządzenie z dnia 18 grudnia 2005 r.) w sprawie szczególnych zasad rachunkowości i planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 153, poz. 1752, z późn. zm.).

Również powołany w tej skardze kasacyjnej art. 33 ust. 1 u.s.g., który stanowi, iż wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy, wbrew intencji pełnomocnika Gminy, przemawia bardziej za prawidłowością stanowiska Sądu pierwszej instancji, niż za uznaniem je za błędne. Trafna jest bowiem konkluzja tego Sądu, odwołująca się również do powyższego przepisu, iż w zakresie, w jakim gmina pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem tym nie może być urząd gminy, jako jednostka powołana do obsługi organu gminy.

Na zakończenie należy jeszcze dodać, iż kwestia statusu gminy, czy też innych jednostek samorządu terytorialnego, jako podatników podatku od towarów i usług na gruncie przepisów u.p.t.u., nie budzi wątpliwości zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 117/07 (niepublik.), w którym to orzeczeniu Sąd nawiązując do okoliczności, iż w toku dotychczasowego postępowania strona skarżąca oznaczana była jako "Urząd miasta", przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej stwierdził m.in., iż "urząd" stanowi wyłącznie aparat pomocniczy organu administracji publicznej przez co nie może on (ów aparat) stanowić strony postępowania. Następnie dokonując analizy przepisów u.s.g, w tym art. 2 ust. 1, art. 11a oraz art. 31 tej ustawy, NSA stwierdził w konkluzji, iż treść przepisów art. 2 ust. 1 u.s.g w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - przesądza, iż w przypadku gdy czynności opodatkowane dokonywane są w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego to podatnikiem podatku od towarów i usług jest ta właśnie jednostka.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.