Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 48/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 26 b, ust. 1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą M. S. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] M. S. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe na formularzu PIT - 37 za 2008 r., w którym na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w ramach ulgi odsetkowej) dokonał odliczenia od dochodu wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, tj. na nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego (PIT - 2K).

W toku postępowania wyjaśniającego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ustalił, że inwestycja ta była realizowana w budynku, który powstał w wyniku przebudowy budynku magazynowego. Na ten cel podatnik wraz z żoną w 2006 r. zaciągnął kredyt w kwocie [...] zł, od którego w 2008 r. spłacił odsetki w kwocie [...] zł.

Organ I instancji po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego i włączeniu na mocy postanowienia z dnia [...] nr [...] w poczet materiału dowodowego decyzji z dnia [...] nr [...] wydanej przez Urząd Miasta Wydział Urbanistyki i Administracji Budowlanej zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na wykonanie robót budowlanych Spółce z o.o. "S E" polegających na przebudowie i nadbudowie ze zmianą sposobu użytkowania istniejących budynków magazynowych na budynki mieszkalne z garażami i trafostacją przy ul. Ś. w S., umowy kredytu na cele mieszkaniowe EKSTRALOKUM nr [...], zawartej w dniu 28 grudnia 2006 r. pomiędzy M. S. i M. P. (obecnie S.), a [...] Bank Spółka Akcyjna z siedzibą w W. I Oddział w S., w celu częściowego finansowania przebudowy lokalu mieszkalnego nr M6 w budynku B położonego w S., przy ul. Ś., umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży Repertorium A nr [...] z dnia 2 grudnia 2008 r., na podstawie której małżonkowie M. S. i M. S. nabyli w udziałach po ½ części odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. Ś. nr [...] oraz odrębną własność lokalu niemieszkalnego - garażu, za kwotę [...] zł, w tym cena każdego z nabywanych udziałów w wysokości [...] zł i garażu w kwocie [...] zł, organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik nie spełnił przesłanek uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej.

W dniu 13 sierpnia 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie przepisu art. 26b ust 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że w związku z faktem, iż zakupiony przez ww. podatników lokal mieszkalny powstał w wyniku przebudowy istniejących budynków magazynowych na budynki mieszkalne z garażami, to tym samym brak jest podstaw do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, bowiem w wyniku tej inwestycji nie powstał nowo wybudowany budynek mieszkalny, o czym świadczy decyzja Urzędu Miasta Wydział Urbanistyki i Administracji Budowlanej nr [...] z dnia [...], dotycząca pozwolenia na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie i nadbudowie ze zmianą sposobu użytkowania istniejących budynków magazynowych na budynki mieszkalne. W ocenie organu I instancji, podatnicy nie byli również uprawnieni do skorzystania z ww. ulgi na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż zgodnie z aktem notarialnym nabyli od Spółki "S E" odrębną własność lokalu mieszkalnego, a zatem nie ponieśli wydatków na przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstało samodzielne mieszkanie spełniające wymogi określone w przepisach prawa budowlanego. W związku z tym, stwierdzono, że kredyt zaciągnięty przez podatników został faktycznie przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego, jednakże z powyższych względów nie można go uznać za lokal znajdujący się w budynku "nowo wybudowanym".

Od tej decyzji M. S. pismem z dnia 31 sierpnia 2009 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie. Zdaniem strony stanowisko organu podatkowego nie jest prawidłowe, gdyż zgodnie z art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełnił z żoną warunki uprawniające do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Strona wskazała, że ustawodawca nie podał definicji pojęcia "nowo wybudowany budynek mieszkalny", a w takim przypadku należy uwzględnić następujące okoliczności:

– budowanie na terenach miejskich, a w szczególności w centrum miasta powoduje, że w ramach inwestycji - zabudowy mieszkalnej uwzględnia się istniejącą sytuację własnościową terenów pod zabudowę oraz istniejącą już infrastrukturę i zabudowę. Inwestycje dodatkowo mogą komplikować różne wymogi przepisów, m. in. w zakresie ochrony zabytków. Tym samym decyzje

o zabudowie są podejmowane przez wyspecjalizowane służby i nie ma podstaw, aby "nie specjaliści" je podważali;

– budynki mieszkalne budowane na fundamentach innych budynków czy budowli po ich częściowym lub całkowitym wyburzeniu, tak w świetle prawa budowlanego jak i w rozumieniu potocznym, są uznawane za nowe budynki mieszkalne. Ponieważ przed budową nie było budynku mieszkalnego,

to należy przyjąć, że powstał nowo wybudowany budynek mieszkalny;

– przepis prawa może zawierać zapisy ogólne i szczegółowe, jednakże brak uszczegółowienia nie daje podstaw do interpretacji zawężającej. Właściwe jest stosowanie w takich sytuacjach wykładni celowościowej.

Podatnik zwrócił uwagę, że przedstawione przez niego stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów wspólnotowych i krajowych. Wskazał także, że ustawodawca

w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie określił cel ulgi, tj. zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a ten wymóg,

w jego ocenie, bez żadnych wątpliwości został spełniony, ponieważ środkami pochodzącymi z kredytu sfinansowano powstanie całkowicie nowej substancji mieszkaniowej. Na potwierdzenie powyższych okoliczności podatnik załączył

do odwołania kserokopię dokumentów, szczegółowo wymienionych w decyzji.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przytoczył treść art. 26b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. oraz art. 9 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Następnie, wskazał,

iż nie podziela stanowiska M. S., który stwierdził, że spełnił wszystkie przesłanki uprawniające go do skorzystania z ulgi odsetkowej unormowanej w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując przy tym, iż "decyzje o zabudowie są podejmowane przez wyspecjalizowane służby

i nie ma podstaw, aby nie specjaliści je podważali". Według organu odwoławczego

o prawidłowości rozstrzygnięcia świadczą dokumenty wydane przez inne organy

i instytucje, w oparciu o które dokonano oceny rozpoznawanej sprawy. Dalej, organ ten wyjaśnił, że z decyzji Wydziału Urbanistyki i Administracji Budowlanej Urzędu Miasta wynika, iż Spółka "S E" otrzymała pozwolenie na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie i nadbudowie ze zmianą sposobu użytkowania istniejących budynków magazynowych na budynki mieszkalne z garażami i trafostacją przy ul. Ś. w S. Z treści tego dokumentu jednoznacznie wynika charakter przeprowadzanych robót budowlanych, świadczący o tym, że ww. firma nie budowała nowego budynku, tylko powstał on wskutek przebudowy innego obiektu budowlanego. Powyższe zostało potwierdzone również innymi dokumentami, tj. umową przedwstępną sprzedaży lokalu zawartą pomiędzy podatnikami a T. C. reprezentującym Spółkę "S E", z której wynika, iż zobowiązała się przebudować budynek B na cele mieszkalno-usługowe zgodnie z decyzją-pozwoleniem

na wykonanie robót budowlanych, ze zaświadczenia z dnia 31 sierpnia 2009 r.

ww. Spółki, z którego jednoznacznie wynika, iż developer na fundamentach rozebranego budynku gospodarczego wybudował nowy budynek mieszkalny, a także umowy kredytu, w której jako cel przeznaczenia kredytu, wskazano częściowe finansowanie przebudowy lokalu mieszkalnego M6 (numer budowlany) w budynku

B położonym w S. przy ul. Ś., jak również z załączonego przez podatnika do odwołania oświadczenia z dnia 15 marca 2006 r. i z dnia 5 września 2005 r. ww. Spółki oraz mapki i zdjęcia potwierdzających fakt przeprowadzenia robót budowlanych polegających na przebudowie i nadbudowie budynków magazynowych na budynki mieszkalne, a nie budowaniu nowych budynków mieszkalnych.

Na podstawie ww. dokumentów organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezsporny jest fakt, iż podatnik nabył lokal mieszkalny w budynku powstałym

na skutek przebudowy magazynu, co nie jest jednoznaczne z nabyciem lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku. Natomiast, nabycia lokalu mieszkalnego w budynku powstałym na skutek przebudowy już istniejącego obiektu budowlanego nie można traktować na równi z nabyciem tegoż lokalu w budynku nowo wybudowanym, w rozumieniu przepisu art. 26b ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzeciwiają się temu rezultaty wykładni językowej jak i systemowej. Organ wskazał, że w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniono możliwość odliczenia

od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych w roku podatkowym odsetek

na spłatę kredytu, udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej

na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, od faktu zakupu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku. Organ zgodził się ze stroną,

że w powyższej ustawie nie zawarto definicji pojęcia "nowo wybudowany budynek mieszkalny", dlatego też należało odwołać się do wykładni językowej, posługując się słownikiem języka polskiego. Wobec tego organ wyjaśnił, że "budynek nowo wybudowany" to taki, który został wybudowany od podstaw, podczas gdy "przebudowa" wiąże się z nakładami inwestycyjnymi na obiekt już istniejący ("Słownik języka polskiego" pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1965 r., t. VII, s. 129). Następnie, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 3a ust 7a ustawy

z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tekst jednolity z 2006 r. nr 156, poz. 1118

ze zm.), jako przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych,

w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych, istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (...). Z definicji tej wynika, że dokonując takich robót budowlanych

nie może ulec zmianie wiele istotnych parametrów jakie posiada przebudowywany budynek. W sprawie, w wyniku przebudowy uległy zmianie parametry użytkowe budynku magazynowego, gdyż na jego bazie powstał budynek mieszkalny

z garażami. Tak więc organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do charakteru przeprowadzanych robót budowlanych.

Organ zauważył również, że sam ustawodawca wyraźnie rozróżnił pojęcie budowy i przebudowy, bowiem w art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwolił na skorzystanie z ulgi odsetkowej podatnikom, którzy podjęli się inwestycji związanej m. in. z przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Skoro w art. 26b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy prawodawca posługuje się pojęciem "nowo wybudowanego budynku", zaś w pkt 4 ww. przepisu ustawy, stanowi o "przebudowie budynku niemieszkalnego", to nie można uznawać tych pojęć za tożsame znaczeniowo. Do tego natomiast prowadziłoby przyjęcie za słuszne stanowiska strony wyrażonego w odwołaniu. Organ II instancji wskazał ponadto, iż gdyby ustawodawca zamierzał objąć ulgą odsetkową podatników, którzy zaspokajając swoje potrzeby mieszkaniowe, zaciągnęli kredyt na zakup lokalu mieszkalnego

w budynku przebudowanym, to z pewnością użyłby takiego właśnie zwrotu w art. 26b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z zasadami racjonalnego prawodawcy, zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998 r. sygn. akt FPS 4/98, POP 1999 nr 3, poz. 81).

Odnosząc się do zarzutu M. S., który stwierdził, że "przepis może zawierać zapisy ogólne i szczegółowe. Jednak brak uszczegółowienia nie daje podstaw do interpretacji zawężającej. Właściwe jest stosowanie w takich przypadkach wykładni celowościowej", organ odwoławczy wyjaśnił, że celem wprowadzenia ulgi odsetkowej było wspieranie potrzeb mieszkaniowych obywateli w konkretny sposób, tj. poprzez zapewnienie rozwoju budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem organu świadczy o tym analiza treści art. 26b ww. ustawy, który w kolejnych jednostkach redakcyjnych odnosi się do nakładów poniesionych przez podatników w związku z nowo powstałymi budynkami mieszkalnymi. Prawdą jest, że cel mieszkaniowy jest realizowany zarówno w przypadku nabycia od developera lub gminy nowo wybudowanego budynku, jak i w razie nabycia od tych podmiotów budynku przebudowanego na budynek mieszkalny z budynku niemieszkalnego, a także w sytuacji zakupu lokalu mieszkalnego w takich budynkach. Jednakże tej drugiej sytuacji prawodawca nie uwzględnił konstruując przepisy dotyczące przedmiotowej ulgi, nie leży natomiast w kompetencji organów podatkowych uzupełnianie ustawy, nawet gdyby przemawiały za tym względy celowości czy też słuszności. Ponadto, wyników wykładni celowościowej nie można przedkładać nad rezultaty wykładni językowej, bowiem stanowiłoby to działanie prawotwórcze, do którego organ odwoławczy nie jest uprawniony. Zasada ta jest szczególnie istotna w przypadku interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych, które powinny być wykładane ściśle. Zatem, zarzut strony, iż organ pierwszej instancji dokonał wykładni zawężającej jest niezasadny.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że M. S. spośród przesłanek, które warunkują skorzystanie z ulgi odsetkowej, nie spełnił jednej z nich, tj. wskazującej na nabycie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wprawdzie strona nabyła lokal mieszkalny od podmiotu trudniącego się budowaniem domów mieszkalnych, lecz w tym wypadku powstałym na skutek przebudowy budynków niemieszkalnych na mieszkalne. W rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, że osoba nabywająca lokal mieszkalny w budynku powstałym na skutek przebudowy innego obiektu budowlanego oraz osoba dokonująca przebudowy budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne w celu uzyskania w ten sposób samodzielnego mieszkania, znajdują się w analogicznej sytuacji, są to bowiem odmienne sytuacje faktyczne. Dlatego też konieczna jest ich odmienna kwalifikacja w przepisach prawa.

W związku z tym, iż wydatki z tytułu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, w kwocie [...] zł, nie zostały poniesione na cele wskazane w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, że zaskarżona w odwołaniu decyzja - określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł za rok 2008, została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Pismem z dnia 16 grudnia 2009 r. M. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ błędnie ustalił stan faktyczny będący przedmiotem rozpoznania, w wyniku czego wyciągnął nieprawidłowe wnioski prawne i dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Następnie, skarżący wskazał, że lokal, w związku z nabyciem którego rości sobie prawo do odliczenia ulgi odsetkowej znajduje się w nowo wybudowanym budynku, który został jedynie posadowiony na fundamentach budynku wcześniej wybudowanego w tym miejscu, o czym świadczy cały zgromadzony materiał dowodowy zarówno przed organem I jak i II instancji, a w szczególności dowody przedłożone wraz z odwołaniem (zdjęcia terenu wykonane przed rozpoczęciem budowy, w jej toku oraz po ukończeniu budowy, a także zaświadczenie wydane przez dewelopera potwierdzające, iż budynek jest budynkiem nowo wybudowanym). Organ nieprawidłowo powołuje się w tym zakresie na definicję "przebudowy" zawartą w art. 3 pkt 7a) ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane. Według strony skarżącej nie można dojść do wniosku, że budynek wybudowany praktycznie

od podstaw, po zmianie charakterystycznych parametrów użytkowych jak kubatura

i liczba kondygnacji istniejącego w przeszłości obiektu budowlanego, jest budynkiem jedynie przebudowanym. Przebudowa, z definicji, zakłada bowiem wykorzystanie dotychczasowego szkieletu obiektu budowlanego, który w niniejszej sprawie

nie dość, że nie został wykorzystany, to po prostu już nie istniał. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, które uznały, iż cała inwestycja przeprowadzona przez dewelopera, od którego nabył lokal mieszkalny, była jedynie przebudową. Nie można zgodzić się z tym twierdzeniem, gdyż deweloper w praktyce jedynie wykorzystał miejsce po istniejącym budynku, w celu wybudowania nowego. Działania dewelopera nie były więc przebudową w rozumieniu prawa

budowlanego - nastąpiła zmiana kubatury budynku i liczby kondygnacji, w związku

z czym należy przyjąć, iż mamy do czynienia z budynkiem nowo wybudowanym.

Organ nie weryfikując powyższych twierdzeń skarżącej, naruszył nie tylko konkretne przepisy ustaw podatkowych, lecz także złamał zasady rządzące postępowaniem podatkowym, a w szczególności: zasadę praworządności i zasadę prawdy obiektywnej, tj. art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo strona skarżąca podkreśliła, że wzniesiony przez dewelopera

na uprzednio istniejących fundamentach budynek, został uznany również za obiekt nowo zasiedlony w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług. Wskazuje na to choćby to, że sprzedaż wyodrębnionych w tym budynku lokali mieszkalnych została opodatkowana 7-procentową stawką VAT. Według skarżącego skoro dla celów podatku VAT budynek został uznany za nowo zasiedlony, to w odniesieniu do ulgi odsetkowej nie może być uznany za lokal zakupiony na rynku wtórnym. Niedopuszczalnym jest, żeby jeden obiekt budowlany został sklasyfikowany na dwa różne sposoby.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego przyjęcia dla celów podatku VAT, że budynek był nowo zasiedlony, a zatem w odniesieniu do ulgi odsetkowej nie może być uznany za zakupiony na rynku wtórnym, organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma wpływu w sprawie sklasyfikowanie budynku dla potrzeb podatku od towarów i usług pobranego z tytułu sprzedaży znajdującego się w nim lokalu. Podatek dochodowy i podatek od towarów i usług są podatkami niezależnymi od siebie, zatem zarówno wysokość tego podatku, jak i ocena zasadności jego pobrania w związku z przedmiotową transakcją może nastąpić w odrębnym postępowaniu podatkowym.

Organ nie zgodził się również z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przez organ odwoławczy zasady praworządności wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej i zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 ww. ustawy, poprzez nie wyjaśnienie okoliczności sprawy oraz nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Według tegoż organu, przeanalizował on dokładnie stan faktyczny sprawy, zaś podejmując rozstrzygnięcie w kwestii podatku dochodowego działał

na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, co potwierdza uzasadnienie decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z przyczyn innych niż w niej podniesione.

Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych

w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie,

albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania,

jak również ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności

(art. 145 § 1 lit. a-c ww. ustawy).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 powołanej ustawy). Rozpoznając sprawę pod względem legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał,

że decyzja ta, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, narusza prawo.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa

w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

▪ zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo

▪ nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Na wstępie wskazać należy, że ustawodawca w związku z likwidacją w dniu

1 stycznia 2002 r. większości ulg mieszkaniowych, w zamian ustanowił, w dodanym art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nową ulgę tzw. "ulgę odsetkową". Ulga ta związana była (obowiązywała tylko do 31 grudnia 2006 r.)

ze spłacaniem kredytu zaciągniętego pod inwestycje mieszkaniowe. Celem jej wprowadzenia było ułatwienie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli, poprzez zminimalizowanie obciążeń finansowych związanych ze spłatą kredytów mieszkaniowych, a także wspieranie rozwoju budownictwa mieszkaniowego poprzez podjęcie działań zmierzających do zwiększenia zasobu mieszkaniowego.

Stosownie do powyższej regulacji prawnej, podatnik (osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) mógł odliczyć od podstawy obliczenia podatku wydatki poniesione w związku ze spłacaniem odsetek od kredytu udzielonego mu w celu pokrycia kosztów inwestycji, zmierzającej do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów prawnych, uznać należy, że ustawodawca skorzystanie

z omawianej ulgi uzależnił od spełnienia łącznie kilku warunków, tj. finansowana inwestycja musi zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, który korzysta z ulgi odsetkowej, podatnikiem tym może być jedynie osoba, która faktycznie spłaca odsetki od kredytu, a uzyskany kredyt został przeznaczony na cele mieszkaniowe. Przy czym, zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, musi wiązać się z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo wiązać się z nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych

nie zawarł definicji pojęcia "budowa", "przebudowa" uzasadnione jest odwołanie się

do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tekst jednolity

Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 6 przez "budowę" należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego; natomiast na podstawie art. 3 ust. 7a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 września 2005 r. (w swojej decyzji organ odwoławczy błędnie wskazał art. 3a ust. 7a tej ustawy), "przebudowa" oznacza wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Natomiast, w celu ustalenia znaczenia terminu "budynek nowo wybudowany", z uwagi na brak jego ustawowej definicji, należy odwołać się do jego znaczenia, przyjętego w orzecznictwie, zgodnie z którym "budynek nowo wybudowany" to taki, który został wybudowany od podstaw (vide teza wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygnatura akt II FSK 815/07).

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii czy podatnik, który zaciągnął kredyt w celu nabycia na własne potrzeby mieszkaniowe

od dewelopera samodzielnego lokalu mieszkalnego, który powstał w wyniku przebudowy budynków magazynowych, może skorzystać z tzw. ulgi odsetkowej. Organy podatkowe twierdzą bowiem, że inwestycja polegająca na zakupie przebudowanego z magazynów lokalu mieszkalnego nie stanowi nowej budowy,

jak również nie stanowi przebudowy w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Wobec czego uznały, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z ww. ulgi podatkowej.

Według organu odwoławczego, podatnik nie spełnił wszystkich przesłanek, umożliwiających skorzystanie z ulgi podatkowej, albowiem wprawdzie zakupiony lokal mieszkalny powstał w wykonywaniu działalności gospodarczej, jednakże nie znajduje się on w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, lecz powstał w wyniku przebudowy budynków magazynowych, czyli na skutek przebudowania starego, już istniejącego obiektu budowlanego. W ocenie Sądu, nie sposób odmówić słuszności temu stanowisku organu drugiej instancji, gdyż nie budzi zastrzeżeń to, że inwestor czyli "S E" Sp. z o. o. zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...], zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na wykonanie robót budowlanych, przeprowadziła prace budowlane polegające na przebudowie i nadbudowie ze zmianą sposobu użytkowania istniejących budynków magazynowych na budynki mieszkalne z garażami i trafostacją. A zatem wzniesione budynki nie były budynkami nowo wybudowanymi, albowiem nie postawiono ich od podstaw. Ponadto, fakt dokonania przez ww. dewelopera przebudowy magazynów na budynki mieszkalne, potwierdzają także inne dokumenty, zgromadzone w toku postępowania podatkowego, tj. umowa przedwstępna sprzedaży lokalu zawarta w dniu 11 grudnia 2006 r., zaświadczenie z dnia 31 sierpnia 2009 r. wystawione przez "S E" Sp. z o. o. oraz umowa kredytu na cele mieszkaniowe z dnia 28 grudnia 2006 r.

Niewątpliwe jest, że teza organów podatkowych, a którą Sąd podziela,

że działanie podatnika, który nabył lokal mieszkalny w budynku powstałym na skutek przebudowy budynku magazynowego, nie wypełnia znamion określonych w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi prawidłową interpretację wskazanego przepisu.

Natomiast nie sposób zgodzić się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej,

który twierdzi, że zakupionego przez podatnika lokalu mieszkalnego powstałego na skutek przebudowy budynku niemieszkalnego na budynek mieszkalny, wskutek czego powstało samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone przepisami prawa budowlanego, nie można uznać za inwestycję poczynioną na rzecz własnych potrzeb mieszkaniowych. Według organu nie było wolą ustawodawcy umożliwienie podatnikowi skorzystanie z ulgi odsetkowej w związku ze spłatą kredytu uzyskanego na zakup od dewelopera lokalu mieszkalnego, będącego częścią przebudowanego budynku niemieszkalnego. Zdaniem organu, podatnik sam powinien podjąć się i osobiście prowadzić inwestycję związaną z przebudową budynku niemieszkalnego, dostosowując go na cele mieszkalne.

Z takim stanowiskiem organu podatkowego nie można się zgodzić. Według Sądu wykładnia gramatyczna (językowa) przepisu art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie jest conditio sine qua non (warunkiem niezbędnym) samodzielne i osobiste prowadzenie przez podatnika inwestycji związanej z przebudową budynku niemieszkalnego – tak jak uznał to Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Jak wynika z literalnego brzmienia ww. przepisu, dla skorzystania z omawianego zwolnienia istotne jest, aby kredyt, spłacany wraz z odsetkami, przeznaczony został na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a zatem tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem M. S. nabywając lokal przy ulicy Ś. w S., kupił go w celu zamieszkania w nim, a nie np. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, skarżący spełnił pozostałe przesłanki pozwalające na skorzystanie z omawianego zwolnienia, tj. środki pieniężne uzyskane z tytułu zawartej umowy kredytowej, podatnik przekazał na pokrycie kosztów inwestycji związanej z przebudową budynku niemieszkalnego. W wyniku przebudowy powstało samodzielne mieszkanie, które spełniało wymagania określone przepisami prawa budowlanego, o czym świadczy decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...], którą udzielono pozwolenia na użytkowanie budynków mieszkalno – usługowych, powstałych wskutek przebudowy budynków magazynowych. Na uwagę zasługuje okoliczność, że podatnik wywiązał się także z obowiązku faktycznego ponoszenia spłaty odsetek od ww. kredytu.

A zatem, stwierdzić należy, że ustawodawca nie uzależnił skorzystania z ulgi odsetkowej od prowadzenia przebudowy budynku niemieszkalnego samodzielnie przez podatnika jako inwestora. Natomiast kwestia dokonania zakupu ww. lokalu od dewelopera jest kwestią drugorzędną. Gdyby zamiarem prawodawcy było wprowadzenie takiego ograniczenia, to wprost by wskazał, że osoba fizyczna sama, jako inwestor, musi dokonać przebudowy budynku niemieszkalnego na cele mieszkaniowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

z dnia 27 maja 2009 r., sygnatura akt I SA/Sz 37/09). W związku z tym, Sąd uznał,

że M. S. kupując lokal mieszkalny, znajdujący się w przebudowanym budynku niemieszkalnym od osoby, która dokonała owej przebudowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie naruszył przepisów podatkowych, tj. art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na uwagę zasługuje to, że wyżej wymieniony w złożonej deklaracji PIT – 2K prawidłowo i zgodnie z rzeczywistością wskazał (zaznaczając właściwy kwadrat) jako rodzaj inwestycji nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają również dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej, uwzględniające przy tym treść art. 75 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Jak już była mowa powyżej, celem wprowadzenia ulgi odsetkowej było wspieranie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Świadczy o tym analiza treści art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w kolejnych jednostkach redakcyjnych odnosi się do nakładów poniesionych przez podatników w związku z nowo powstałymi (lub mającymi powstać) budynkami mieszkalnymi. Cel ten jest realizowany zarówno w przypadku nabycia od dewelopera (lub gminy) nowo wybudowanego budynku, jak i w przypadku nabycia od tych podmiotów budynku przebudowanego na budynek mieszkalny

z budynku niemieszkalnego, a także w sytuacji zakupu lokalu mieszkalnego

w takich budynkach.

Ponadto, nadmienić należy, że zgodnie z zasadą równości wyrażoną

w art. 32 ust. 1 Konstytucji (wobec prawa i w traktowaniu przez władze publiczne), wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną), mają być traktowani równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób (por. wyrok TK z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt SK 8/03, OTK ZU 2004 r. nr 7A, poz. 65 oraz powołane tam orzeczenia). W ocenie Sądu, osoba nabywająca lokal mieszkalny w budynku mieszkalnym powstałym na skutek przebudowy innego obiektu budowlanego oraz osoba dokonująca przebudowy budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne w celu uzyskania w ten sposób samodzielnego mieszkania, znajdują się w podobnej sytuacji, o ile obie osoby faktycznie spłacają kredyt mieszkaniowy, przeznaczony

na finansowanie inwestycji związanej z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego, nieuzasadniona jest odmowa skorzystania

z ulgi odsetkowej przez M. S. Uniemożliwienie korzystania z tego zwolnienia, oznaczałaby naruszenie zasady równości.

Wobec powyższego, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisu art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., poprzez błędną jego wykładnię, która miała wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższe wskazania Sądu i rozpozna sprawę w oparciu o art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie przepisu art. 152 ww. ustawy, orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, zaś o kosztach postępowania - na podstawie przepisów art. 200 tej ustawy.