Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1375/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 par 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 72 par 1 pkt 2, art. 73 par 1 pkt 2, art. 75 par 1 i par 2 pkt 1 lit.a, par 3 i par 4, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi H. C. i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) dalej "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. znak [...] odmawiającą małżonkom J. Ch. i H. Ch. (zwanych dalej także Skarżącymi) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 9 marca 2015 r. do Urzędu Skarbowego w G. małżonkowie złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37). Następnie w dniu 12 maja 2015 r. do organu wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2014 w kwocie [...] zł wraz z korektą zeznania PIT-37.

Z uzasadnienia wniosku wynikało, iż przyczyną złożenia korekty było stanowisko J. Ch., że w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), - dalej "u.p.d.o.f.", wypłacona mu dnia 7 maja 2014 r. pierwsza rata świadczenia wynikająca z umowy Programu Dobrowolnych Odejść (dalej "PDO") podlega zwolnieniu na mocy tego przepisu, gdyż wysokość i zasady wypłacenia rekompensaty zostały określone w porozumieniu zbiorowym zawartym między pracodawcą a związkami zawodowymi.

Wnioskodawca przedłożył wraz z wnioskiem:

- umowę zawartą w dniu 8 kwietnia 2014 r. w sprawie ratalnej wypłaty kwoty należnych świadczeń związanych z Programem Dobrowolnych Odejść, zawartą pomiędzy [...] S.A. Oddział Zespół [...] w N. a J. Ch.,

- "Potwierdzenie właściwej komórki kadrowej" w zakresie wysokości dobrowolnego odszkodowania, obliczonego zgodnie z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść,

- Uchwałę nr [...] Zarządu [...] S.A. z dnia [...]r. w sprawie wdrożenia III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A. wraz z załącznikiem - Regulaminem III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A.,

- Ogłoszenie dotyczące wdrożenia u Pracodawców [...] S.A. III edycji Programu Dobrowolnych Odejść ,

- Porozumienie z 9 stycznia 2015 r. w sprawie wysokości rekompensat w związku z rozwiązaniem umów o pracę z przyczyn leżących po stronie,

- Umowę społeczną zawartą w dniu 5 stycznia 2007 r. pomiędzy Organizacjami Związkowymi działającymi w zespole [...] Spółka Akcyjna, a Spółką [...] Spółka Akcyjna, rozdział V,

- Powiadomienie Okręgowego Inspektora Pracy w Sz. o wpisaniu układu do rejestru,

- Wyciąg z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników [...] S.A. -Oddział Zespół [...] z 5 października 2010r. w części dotyczącej art. 68 i 69 i powiadomienie o jego wpisaniu do rejestru.

Postanowieniem z 2 lipca 2015 r. dopuszczono jako dowód w sprawie uwierzytelnione kserokopie następujących dokumentów:

1) Umowę społeczną dla pracowników [...] SA z dnia 5 stycznia 2007r.,

2) Wyciąg z Zakładowego Układu Zbiorowego dla pracowników [...] S.A. -Oddział [...] z dnia 5 października 2010 r.,

3) Porozumienie - Umowa transferowa z dnia 24.08.2010 r. ,

4) Porozumienie w sprawie konsolidacji w ramach [...] S.A. w świetle ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego,

5) Pismo z dnia 29 maja 2015 r., znak: [...] S.A. Oddział Zespołu [...] wraz z załącznikami,

6) Postanowienie nr [...] Dyrektora Oddziału [...] z dnia [...] r. w sprawie wdrożenia do realizacji Regulaminu III Edycji Programu Dobrowolnych Odejść w tym oddziale,

7) Porozumienie z 31 stycznia 2014 r. w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść /PDO/ .

Ponadto do postępowania włączono powiadomienia Okręgowego Inspektora Pracy w Sz. o wpisaniu protokołu dodatkowego do rejestru zakładowych układów zbiorowych pracy.

Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] r. odmówił J. Ch. i H. Ch. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na pismo z dnia 29 maja 2015 r. w którym były pracodawca podatnika wyjaśnił, iż porozumienie w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść /PDO/ w [...] S.A. Oddział Zespół [...] nie zostało zawarte w oparciu o podstawy ustawowe, a w konsekwencji nie jest to porozumienie zawarte w trybie art. 3 ustawy szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Dalej argumentował, że otrzymane przez J. Ch. dodatkowe świadczenie, wynikające z PDO w [...] S.A. nie spełnia warunków określonych przepisami art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie organu pierwszej instancji - ustalenie wysokości i zasad spornego świadczenia, nie wynikało z opartego na ustawie porozumienia zbiorowego czy też regulaminu. Świadczenie to nie wynikało też wprost z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, określającego w art. 68 ust. 1 pkt b układu, minimalną wysokość rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy. Organ ustalił, iż z woli stron wypłata świadczenia nastąpiła w kwocie uzgodnionej między Pracodawcą a Związkami Zawodowymi. Również z przedłożonego przez J. Ch. potwierdzenia właściwej komórki kadrowej z dnia 14 lutego 2014 r. wynikało, iż wysokość odszkodowania została obliczona zgodnie z Regulaminem PDO, na podstawie Porozumienia PDO z dnia 31 stycznia 2014 r.

Ponadto organ pierwszej instancji, mając na uwadze przepisy art. 2 ust. 3 i 6 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników ustalił w Powiatowym Urzędzie Pracy w G., że Oddział Zespołu [...] S.A. nie zawiadomił na piśmie o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych w trybie wskazanej ustawy. Powołał się też na zapisy § 16 umowy społecznej wskazując, iż brak jest zapisu o obowiązku przeprowadzenia odrębnych uzgodnień pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, w przedmiocie uzgodnienia zasad ustalania i wysokości odszkodowania. W przypadku naruszenia przez pracodawcę gwarancji zatrudnienia pracownikowi wprost przysługuje jednorazowe odszkodowanie w wysokości nie niniejszej niż równowartość iloczynu 48 miesięcy i miesięcznego wynagrodzenia pracownika ustalonego jak za urlop wypoczynkowy, w określonej formie i terminie. Zapis ten znalazł swoje odzwierciedlenie również w treści art. 69 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracowników. W ocenie organu pierwszej instancji tego typu wypłacone odszkodowanie (w związku z naruszeniem zasad gwarancji zatrudnienia), wynikające wprost z zapisów ZUZP, korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejno argumentował, że niezależnie od wskazanych negatywnych przesłanek, podkreślenia wymaga również, iż zgodnie z zapisami zarówno Regulaminu jak i Porozumienia, rozwiązanie stosunku pracy następuje w trybie art. 10 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zgodnie z tym przepisem odpowiednie zastosowanie znajduje art. 8 ustawy, który stanowi, iż w związku z rozwiązaniem stosunku pracy pracownikowi przysługuje obligatoryjnie odpowiednia odprawa, w wysokości uzależnionej od stażu pracy. Powołując się więc na art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wskazał, że z zakresu zwolnienia wyłączono odprawy wypłacane na podstawie tej ustawy.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zapisy § 15 ust. 1b Umowy Społecznej z 2007 r., art. 68 ust. 1B ZUZP, § 5 ust. 4 Regulaminu oraz § 1 ust. 2 Porozumienia, poprzez odesłanie do trybu rozwiązania umowy o pracę zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wskazują iż dobrowolne odszkodowanie (czy też jako używane zamiennie rekompensata, świadczenie) jest w istocie podwyższoną odprawą pieniężną, wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji zakwalifikował otrzymane przez J. Ch. świadczenie jako przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji (biorąc za podstawę art. 72 § 1 i 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. we wnioskowanej kwocie.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit.a, § 3 i § 4 O.p. ,

- art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, która w rezultacie doprowadziła do nieuprawnionego, nie znajdującego uzasadnienia w treści wyżej wskazanego przepisu, zawężenia zakresu zwolnienia i w konsekwencji do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił podatek pobrany nienależnie, w kwocie [...] zł,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia stojącego w oczywistej i jaskrawej sprzeczności z utrwaloną linią interpretacyjną Ministra Finansów.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wnieśli na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, poprzez uwzględnienie w całości wniosku z dnia 7 maja 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty.

Skarżący wskazali, iż wypłacone J. Ch. kwoty świadczeń są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych jako odszkodowanie - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odszkodowanie to, jak wskazano jest należne w związku z Programem Dobrowolnych Odejść zwanym również Umową PDO. Umowa ta została zawarta na podstawie Porozumienia w sprawie III Edycji Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) w [...] S.A. Oddział Zespół [...], które z kolei funkcjonuje w oparciu o:

- Umowę Społeczną dla pracowników Zespołu [...] S.A. z dnia 5 stycznia 2007 r.,

- Porozumienie - umowę Transferową dla pracowników Zespołu [...] S.A. z dnia 24 sierpnia 2010 r.,

- Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników PGE GiEK S.A. z dnia 5 października 2010 r.,

- Porozumienie z dnia 27 kwietnia 2009 r. w sprawie konsolidacji w ramach [...] S.A. w świetle ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego.

Skarżący wskazali, że świadczenie należne w ramach programu składa się z dwóch części:

1. dobrowolne odszkodowanie (rekompensata) zawierające w sobie trzy elementy:

a) ewentualną odprawę rentową należną uprawnionemu pracownikowi,

b) dodatkową kwotę stanowiącą część nagrody jubileuszowej za okres między datą nabycia uprawnień do ostatniej nagrody jubileuszowej a datą rozwiązania umowy o pracę,

c) odprawę pieniężną o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o szczególnych zasadach z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. nr 90, poz. 855 z późn. zm.).

2. dodatkowe świadczenie - odpowiadające wysokości nagrody jubileuszowej i odprawy emerytalnej, do których uprawniony pracownik nabyłby prawo osiągając do dnia 31.12.2017 r. ustawowy (powszechny) wiek emerytalny.

W opinii Skarżących zwolnienie z pewnością ma zastosowanie do tej części wypłacanej kwoty, która określona jest w pkt 1, tj. do dobrowolnego odszkodowania (rekompensaty). Jest to bowiem świadczenie, którego zasady ustalania wynikają wprost z porozumienia zbiorowego zawartego na podstawie ustawy.

W ocenie Skarżących kwota wypłacana w ramach programu PDO objęta jest zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych także dlatego, że świadczenie należne pracownikowi (określone jako "dobrowolne odszkodowanie/rekompensata"), jest przyznawane oraz naliczane wprost w oparciu o opisany Regulamin Dobrowolnych Odejść, który z kolei stanowi dokument, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Skarżący przytoczyli też szereg indywidualnych interpretacji podatkowych Ministra Finansów, mających potwierdzać prawidłowość ich stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpoznaniu sprawy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Powołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., oraz art. 14 ustawy z dnia 29.10.2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1.01.2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1478), art. 9 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. Nr 21, z 1998 r., poz. 94 ze zm., dalej "K.p.").

Organ wskazał, że jako ogólną zasadę PDO w [...] S.A. przyjęto, że skorzystanie z niego uzależnione jest od woli Pracodawcy i Uprawnionego Pracownika, a jednocześnie bez zgody pracodawcy pracownik nie może wziąć w nim udziału. Z kolei skorzystanie z PDO wyłącza prawo pracownika do odszkodowań i rekompensat z umów społecznych oraz prawo do odpraw i odszkodowań przysługujących mu w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z innych tytułów - w tym z ZUZP. Ponadto świadczenia wypłacone, uprawnionemu w ramach tego programu, stanowi kwotę wypłacaną w celu zaspokojenia wszelkich roszczeń pracownika ze stosunku pracy, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę i wyłączone są z funduszu wynagrodzeń osobowych Pracodawcy. Należna kwota mogła być wypłacona ratalnie, o czym stanowi zapis § 10 ust. 5 Regulaminu PDO, a z której to możliwości skorzystał J. Ch. Zawarł w dniu 8 kwietnia 2014 r. umowę w sprawie ratalnej wypłaty, mocą której pracodawca zobowiązał się wypłacić świadczenie w dwóch ratach, z czego do 7 maja 2014 r. kwotę [...] zł, potrącając od niej zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zasady naliczania świadczeń (nazwanych dobrowolnym odszkodowaniem) dla poszczególnych grup uprawnionych pracowników zawarto w rozdziale II Regulaminu PDO.

Odnosząc tak zarysowany stan faktyczny do przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że bezpośrednim źródłem określającym zasady, a przy tym wysokość wypłaconego J. Ch. świadczenia, było zawarte w dniu 31 stycznia 2014 r. Porozumienie w sprawie III Edycji Programu Dobrowolnych Odejść /PDO/ w [...] S.A. Oddział Zespół [...]. Jakkolwiek zawarcie tego Porozumienia pozostawało w związku z uregulowaniami ZUZP z 5 października 2010 r. oraz umowy społecznej z 5 stycznia 2007 r., to jednak nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego świadczenia były te akty. To nie przepisy tych aktów określały ostateczną wysokość i zasady określania świadczenia otrzymanego przez stronę, lecz treść zawartego porozumienia. Stąd organ ocenił, że jeden z koniecznych warunków zwolnienia nie został spełniony.

Organ podkreślił, że Porozumienie PDO z 31 stycznia 2014 r. jest w istocie realizacją uzgodnień, co do wysokości kwoty rekompensaty wypłacanej pracownikom, stanowiąc bezpośrednią podstawę wypłaty świadczenia, które nie znajduje oparcia w przepisach ustawowych. Nie jest to także, zdaniem organu porozumienie zawarte w trybie art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a zatem również porozumienie, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., Regulamin PDO z 28 stycznia 2014 r., również nie jest aktem będącym układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem, statutem, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Zdaniem organu nie jest on układem zbiorowym, o którym mowa w dziale 11 K.p., gdyż w ogóle nie odpowiada sformułowanym tam regulacjom, nie jest porozumieniem zawartym pomiędzy pracownikami a pracodawcą, ale programem ustalonym przez pracodawcę, działającego poprzez zarząd spółki. Organ wykluczył także ewentualne zakwalifikowanie Regulaminu PDO do porozumień, o których mowa w poszczególnych przepisach K.p. (np. art. 91, art. 231, art. 676, art. 139), innych regulaminów o których mowa w K.p. (art. 772, art. 104-1043, art. 247) lub statutów, które określają strukturę, zadania i sposób działania instytucji, organizacji.

Dalej organ wskazał, że możliwość skorzystania ze zwolnienia uzależniona jest od odszkodowawczego charakteru wypłaconego świadczenia. Podając definicję i funkcję odszkodowania organ odwołał się do przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe świadczenie ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane są ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Wskazał, że jego przy ocenie nie należy też pomijać części składowych tego świadczenia.

Reasumując organ uznał, że niezależnie od nazwy przedmiotowego świadczenia, określanego w dokumentacji jako dobrowolne odszkodowanie/rekompensata, czy też świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu uczestnictwa w PDO, wobec niespełnienia ustawowych warunków, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia tego świadczenia z opodatkowania, stanowi ono zaś przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy uprzednio łączący stronę z pracodawcą.

Organ nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów proceduralnych. Wskazał, że organ winien działać na podstawie prawa, zgodnie z art. 120 O.p. i odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów wyjaśnił, że są one wydawane w indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) O.p.,

- art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a, O.p.

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 października 2014 roku i mającym zastosowanie do odszkodowań i zadośćuczynień otrzymanych od dnia 1 stycznia 2014 roku, poprzez błędną jego wykładnię, która w rezultacie doprowadziła do nieuprawnionego, nie znajdującego uzasadnienia w treści wyżej wskazanego przepisu, zawężenia zakresu zwolnienia, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy i w konsekwencji do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił podatek pobrany nienależnie, a zatem nie wystąpiła nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł

- art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia stojącego w oczywistej i jaskrawej sprzeczności z utrwaloną linią interpretacyjną Ministra Finansów, co koliduje z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o:

- uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. - w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. oraz na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. zobowiązanie organu II instancji do wydania w określonym terminie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym w żądanej kwocie,

- zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Przedmiotem sporu w sprawie jest prawnopodatkowa ocena, czy kwota wypłaconego J. Ch. przez pracodawcę świadczenia w ramach PDO jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i ustalenie, czy podatnikowi przysługuje uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł.

Skarżący wywodzą, że J. Ch. otrzymał od byłego pracodawcy odszkodowanie.

Organ przyjmuje, że wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie zostało wypłacone na podstawie porozumienia, które ma oparcie w ustawie, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych;

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z dniem 4.10.2014 r., z mocą obowiązującą od 1.01.2014 r., otrzymał ww. brzmienie poprzez wprowadzenie do wyliczenia w tym przepisie wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p." - na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29.08. 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Nowelizacja ta nastąpiła w wyniku wykonania postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.03.2013 r. sygn. akt S 2/13, w którym Trybunał postanowił: "stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania."

Przewidziane zatem w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie od podatku odnoszące się do świadczeń z prawa pracy obejmuje otrzymane:

1/ świadczenie, które ma charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia oraz

2/ jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. lub

3/ jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9

§ 1 K.p.

Mając na uwadze ww. regulacje i stanowisko Skarżących, należy następnie wyjaśnić, jakie cechy istotne charakteryzuje odszkodowanie, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., bowiem ustawodawca podatkowy ani w u.o.p.d.f., ani w innych regulacjach podatkowych, nie zdefiniował terminu "odszkodowanie". Termin ten funkcjonuje w dorobku prawnym systemu prawa prywatnego, w szczególności prawa cywilnego i prawa pracy. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 k.c i następne) lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. i następne). Przepisy art. 361 i art. 363 k.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje jednak uzasadnienia, bowiem, np. w Kodeksie pracy, m.in. w art. 45 § 1 i art. 56 § 1, ustawodawca posłużył się terminem odszkodowanie należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę, ale określił je jako świadczenie majątkowe w zryczałtowanej wysokości, stanowiące odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Przysługuje ono niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Jej wysokość ustalana jest poprzez odniesienie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Tak określone odszkodowanie spełnia zarówno funkcje odszkodowawczą, jak i represyjną (vide: uchwała SN z dnia 13.12.1990 r., sygn. akt III CZP 22/90, OSNCP 1991/5-6/64; wyrok SN z dnia 22.01.2004 r., sygn. akt I PK 252/03, Lex nr 1646086). Niekiedy wyrażane są także poglądy, że odszkodowanie w prawie pracy spełnia funkcję socjalną (vide: Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS Nr 8/2002, s. 18).

Charakterem odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę zajmował się także Trybunał Konstytucyjny, który wyraził pogląd, że odszkodowanie takie nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (vide: wyrok TK z dnia 27.11.2007 r., sygn. akt SK18/05, OTK-A 2007/10/128).

Co do rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa pracy - Rozdziału II Działu 6 i 6a K.p. należne jest za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia i maksymalna jego wysokość określona jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia. W art. 58 K.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przewidziano, że odszkodowanie, o którym mowa jest w art. 56, tj. za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia; jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące. Obecne brzmienie tego przepisu nieco różni się od przywołanego, jednak jego znaczenie jest analogiczne: odszkodowanie należne jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia.

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w K.p. pełni wyłącznie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 K.p. Taka regulacja znajduje bowiem racjonalne uzasadnienie w twierdzeniu, że gdyby nie rozwiązano stosunku pracy niezgodnie z prawem, to uległby on rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia. W tej argumentacji tkwi także założenie, że skoro stosunek pracy nie trwa wiecznie, to wypowiedzenie jest normalnym sposobem jego rozwiązania dla obu stron tego stosunku, a przewidziany ustawowo okres wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego zatrudnienia, a dla pracodawcy przeorganizowania zatrudnienia (vide: prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.07.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 567/13).

Reasumując, przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie prawa pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e.

Uwzględniając zatem przedstawioną argumentację i przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie wynika, że z zawartego 5 stycznia 2007 r. porozumienia zbiorowego nazwanego umową społeczną pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość stosunku pracy wszystkim pracownikom w okresie 10 lat (gwarancja zatrudnienia). Zgodnie natomiast z § 15 ust. 1 lit. b umowy społecznej, gwarancja zatrudnienia nie dotyczy pracowników, w przypadku których u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Analogiczne regulacje zawarto w ZUZP, który w art. 68 ust. 1b stanowi, że strony zgodnie ustalają, iż gwarancja zatrudnienia nie dotyczy wyłącznie pracowników (...), których umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron, z tym, że jeśli u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy.

Nadto, 31 stycznia 2014 r. pomiędzy [...] S.A. Oddział [...] oraz przedstawicielami organizacji związkowych działających u pracodawcy zawarte zostało Porozumienie PDO. Zgodnie z § 1 ust. 11 Porozumienia PDO, uprawniony pracownik rozwiązujący umowę o pracę w ramach programu, w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, otrzymuje świadczenie związane z programem na zasadach i warunkach określonych w porozumieniu. Zasady naliczania świadczeń określono w § 2 Porozumienia PDO uprawnionym pracownikom tj. takim pracownikom, zdefiniowanym w art. 68 ZUZP i § 15 umowy społecznej.

Mając na uwadze powyższe nie można się zgodzić ze Skarżącymi, że Porozumienie PDO w zakresie naliczania świadczeń jest, jak wywodzą w skardze Skarżący, oparte o ZUZP i umowę społeczną. Odesłania zawarte w treści Porozumienia PDO co do definicji pojęć (uprawniony pracownik) w żadnej mierze nie stanowią o oparciu tego Porozumienia PDO na ZUZP czy umowie społecznej. Za odrębnością od ZUZP i umowy społecznej, Porozumienia PDO przemawia analiza treści Porozumienia PDO – vide § 1 pkt 11 Porozumienia PDO, § 4. Za taką odrębnością przemawia także zapis § 3 pkt 3 Regulaminu PDO.

Wskazać także w tym miejscu należy na chronologię zdarzeń jaka miała miejsce w niniejszej sprawie tj. na Porozumienie z 27.04.2009 r. w sprawie Konsolidacji w ramach [...] SA oraz Porozumienie umowę transferową dla pracowników [...] Zespołu [...] SA z 24.08.2010 r. tj. przyczynę zawarcia późniejszego porozumienia PDO, które w sposób odmienny od ZUZP, umowy społecznej określiło uprawnienia odchodzących pracowników.

Zasady naliczania zatem spornych świadczeń zawarte zostały § 2 Porozumienia PDO. Z Porozumienia PDO wynika, że świadczenia te to:

1. Dobrowolne odszkodowanie /rekompensata/, które zawiera w sobie:

a) ewentualną odprawę rentową

b) dodatkowa kwotę stanowiącą cześć nagrody jubileuszowej za okres miedzy datą nabycia uprawnień do ostatniej nagrody jubileuszowej, a datą rozwiązania umowy o pracę,

c) odprawę pieniężną, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

2. Dodatkowe świadczenie – odpowiadające wysokości nagrody jubileuszowej i odprawy emerytalnej.

W niniejszej sprawie z pisma potwierdzenia właściwej komórki kadrowej z dnia 14 lutego 2014 r. w powiazaniu z umową z dnia 8 kwietnia 2014 r. i Porozumieniem PDO wynika, że J. Ch. otrzymał "dobrowolne odszkodowanie", stanowiące zaspokojenie roszczeń ze stosunku pracy w wyniku rozwiązania z nim umowy o pracę w trybie porozumienia stron. Uprawnionym jest zatem stwierdzenie, że zostało wprowadzone w tymże Porozumieniu PDO świadczenie nieprzewidziane w przepisach prawa pracy.

Zauważyć należy, że pracodawca, wprowadzając świadczenie nieprzewidziane przepisami prawa pracy, może kształtować jego zbieg z innymi świadczeniami wynikającymi z układu zbiorowego pracy lub z przepisów prawa pracy. Postanowienia o zbiegu świadczeń stanowią element układu warunkującego prawo do świadczenia, a jego moc prawna podlega ocenie z punktu widzenia zgodności z art. 9 oraz przepisami Kodeksu pracy o zakazie dyskryminacji (vide SN w wyroku z dnia 18.06.2002 r., I PKN 419/01, OSNP 2004, nr 7, poz. 123).

Już zatem z samego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wynika, że zaliczona w niniejszej sprawie – zgodnie z Porozumieniem PDO - na poczet należnej rekompensaty odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest wyłączona ze zwolnienia podatkowego. Zgodzić się należy z konstatacją organów, że odesłanie w Porozumieniu PDO do trybu rozwiązania umowy o pracę zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wskazuje iż "dobrowolne odszkodowanie" (czy też jako używane zamiennie rekompensata, świadczenie) jest w istocie podwyższoną odprawą pieniężną.

Zgodzić się także należy, ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy,

a związane są ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Co więcej, zdaniem Sądu, gdyby w niniejszej sprawie wziąć pod uwagę wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikające z przepisów kodeksu cywilnego, pomijając rozważania dotyczące charakteru odszkodowań na gruncie prawa pracy, to ponownie należy wskazać, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w czynie niedozwolonym (delikcie) – art. 415 i n. k.c. bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej ( art. 471 i n. k.c.) W niniejszej sprawie nie tylko nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością deliktową z tytułu czynu niedozwolonego, bo czynu takiego pracodawca nie popełnił. Nie można byłoby też stwierdzić, że w niniejszej sprawie odszkodowanie wynika z odpowiedzialności kontraktowej – taka bowiem powstaje wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania ( art. 471 k.c. i n.). W niniejszej sprawie nie nastąpiło, jak wykazano wcześniej, niewykonanie bądź nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym i w takiej sytuacji wypłacone J. Ch. świadczenie nie mogłoby zostać uznane za odszkodowanie. O niewykonaniu zobowiązania można byłoby mówić, gdyby pracodawca naruszył gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości. Jednakże rozwiązanie umowy na mocy porozumienia stron, na skutek wniosku pracownika i otrzymane na podstawie porozumienia PDO przez J. Ch. świadczenie w wysokości 30-krotności miesięcznego wynagrodzenia spowodowało wyłączenie go z gwarancji zatrudnienia. Warunkiem bowiem wyłączenia pracownika z gwarancji zatrudnienia, było rozwiązanie umowy za porozumieniem stron oraz wypłata na rzecz pracownika ww. rekompensaty w wysokości 30-krotności miesięcznego wynagrodzenia, co wynika z zapisów art. 68 ZUZP i § 15 umowy społecznej. Podstawą kontraktowej odpowiedzialności odszkodowawczej w rozumieniu prawa cywilnego, mogłoby być zatem naruszenie gwarancji zatrudnienia, nie mogłoby nią natomiast być zgodne z uregulowaniami wyłączenie tej gwarancji, w związku z wnioskiem J. Ch. o rozwiązanie umowy za porozumieniem stron. Powyższe rozwiązanie wydaje się logiczne, albowiem gwarancja zatrudnienia ma chronić pracownika przed niezgodnymi z jej postanowieniami działaniami pracodawcy, nie może natomiast dotyczyć sytuacji, gdy z woli (wniosku) pracownika następuje rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, gwarancja nie może bowiem zmuszać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu.

W kontekście wyżej przedstawionego wnioskowania prowadzącego do konstatacji, że odszkodowania o jakich mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., to odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, a zatem nie są nimi kwoty otrzymane przez Skarżącego, rozważania dotyczące tego, czy to uregulowania ZUZP oraz umowy społecznej, czy też zawartego porozumienia były bezpośrednim źródłem wypłaconego Skarżącemu świadczenia oraz, czy są one zaliczane do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozostają bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez Skarżącego świadczenia - albowiem nie jest spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe.

Niemniej odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że w zakresie odnoszącym się do szczególnej regulacji dotyczącej stosunków pracy, ustawodawca przewidział w art. 9 § 1 K.p., że do szeroko rozumianego prawa pracy zalicza się: przepisy Kodeksu pracy, przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, które określają prawa i obowiązki stron stosunku pracy, czyli pracowników i pracodawców.

Nadto, w przepisach Konstytucji, w art. 12 i 59 ust. 1 i ust. 2 zagwarantowano związkom zawodowym wolność tworzenia i działania, prawo do rokowań i rozwiązywania sporów zbiorowych oraz do zawierania układów zbiorowych pracy i innych porozumień. Konkretyzacja przepisów Konstytucji dotycząca działania związków zawodowych znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 23.05.1991 r. o związkach zawodowych (Dz.U. z 2015, poz.1881) w tym w art. 21. Z regulacji tych nie wynika, aby pracodawcom, pracownikom i związkom zawodowym zagwarantowano możliwość takiego kształtowania układów zbiorowych pracy i innych porozumień, które - po pierwsze, modyfikowałyby hierarchię źródeł prawa, po drugie - umożliwiałyby tym podmiotom swobodne wpływanie na zakres powszechnego obowiązku podatkowego, w tym na ulgi, umorzenia i zwolnienia podatkowe. Należy także zwrócić uwagę na różnicę w sformułowaniu art. 21 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych względem art. 9 § 1 K.p. Chodzi w nim nie o porozumienia "oparte na ustawie" ale o porozumienia "przewidziane przepisami prawa pracy". Oznacza to, że w przypadku, gdy stroną porozumienia zbiorowego jest związek zawodowy, to wystarczy, że przepisy prawa pracy dowolnej rangi przewidują zawieranie porozumień w określonym przedmiocie, a nie jest konieczne wskazanie podstawy ustawowej. W tym znaczeniu art. 21 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych jest przepisem pozwalającym na zawieranie porozumień zbiorowych w określonym przedmiocie, a więc może stanowić "oparcie ustawowe" w rozumieniu art. 9 § 1 K.p.

Przepis art. 59 ust. 2 Konstytucji należy więc rozumieć przede wszystkim jako podstawę zawierania porozumień zbiorowych, innych niż układy zbiorowe pracy, które stanowią źródło prawa pracy. Stanowi on, że związki zawodowe oraz pracodawcy i ich organizacje mają prawo do rokowań, w szczególności w celu rozwiązywania sporów zbiorowych, oraz do zawierania układów zbiorowych pracy i innych porozumień. Wynika więc z niego, że porozumienia zawierane między tymi podmiotami, stanowiące źródła prawa, nie muszą mieć szczególnego "oparcia w ustawie".

Przepis art. 59 ust. 2 Konstytucji rozszerzył katalog źródeł prawa określony w jej art. 87 (SN postanowienie z dnia 28 maja 1998 r., sygn. akt I PKN 138/98).

Ponadto w Konstytucji Międzynarodowej Organizacji Pracy (MOP) (Dz.U.1948.43.308) oraz z konwencji MOP dotyczących regulacji z zakresu prawa pracy, które Polska - nie przewidziano zaleceń co do sposobu kwalifikowania świadczeń pracowniczych jako odszkodowań, ani zaleceń co do stosowania przez strony konwencji ulg, umorzeń, czy zwolnień podatkowych obejmujących świadczenia związane z pracą.

W odniesieniu natomiast do kwestii objęcia opodatkowaniem, regulacje konstytucyjne wprost stanowią, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą (art. 84 Konstytucji RP), a nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg, umorzeń i kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w akcie prawnym rangi ustawowej (art. 217 Konstytucji RP).

Oprócz tych szczegółowych regulacji, zarówno Konstytucja RP, jak i Kodeks pracy, zawierają zasady naczelne, które gwarantują ich adresatom zasadę sprawiedliwości społecznej, równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, jak też równej płacy za równą pracę (Wstęp do Konstytucji MOP), a nadto, zabraniają nadużywania prawa pracy, wskazując, że nie można czynić ze swego prawa użytku, który byłby sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego.

O ile zgodzić się należy z poglądem, że nie ma potrzeby powoływania się stron w treści porozumienia na taką podstawę ustawową to musi ona bezspornie istnieć. Aby uznać, że porozumienie jest "oparte na ustawie" wystarczające jest wskazanie przepisu ustawy dopuszczającego zawarcie porozumienia określającego prawa i obowiązki pracodawców i pracowników. W doktrynie wskazuje się w szczególności na dwa rodzaje typowych (nazwanych) porozumień zbiorowych. Są to porozumienia w sprawie zwolnień grupowych zawierane na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw oraz porozumienia kończące spór zbiorowy (art. 9 i 14 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych, Dz. U. Nr 55, poz. 236). Nie budzi jednak wątpliwości, że Porozumienie PDO nie znajduje oparcia w art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (na co wskazał także pracodawca w piśmie z dnia 29.05.2015 r.), wobec niespełnienia wymogów na które słusznie wskazał organ, a zatem to również nie jest porozumienie, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. Analizowane Porozumienie PDO jakkolwiek dotyczy odejść z pracy, to jednak nie może być uznane za żadne z tych porozumień. Porozumienie PDO nie znajduje "oparcia na ustawie", a zatem nie jest źródłem, o którym mowa w art. 9 §1 K.p.

Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organu, że Regulamin PDO z 28 stycznia 2014 r., również nie jest aktem będącym układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem, statutem, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. nie jest także układem zbiorowym, o którym mowa w dziale 11 K.p. ale jest jednostronnym aktem pracodawcy. Zasadnie także, podzielając argumentację organu zdaniem Sądu, organ wykluczył zakwalifikowanie Regulaminu PDO do porozumień, o których mowa w poszczególnych przepisach Kodeksu pracy (np. art. 91, art. 231, art. 676, art. 139), do innych regulaminów, o których mowa w kodeksie pracy (art. 772, art. 104-1043, art. 247) lub statutów, które określają strukturę, zadania i sposób działania instytucji, organizacji.

Taka podstawa wypłaty spornego świadczenia wynika z umowy zawartej dnia 8 kwietnia 2014 r. z J. Ch., potwierdzenia właściwej komórki kadrowej z dnia 14 lutego 2014 r., a także druku wniosku o przystąpienie do PDO realizowanego w Spółce [...] SA.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia stojącego w sprzeczności z utrwaloną linią interpretacyjną Ministra Finansów, co - według Skarżących - koliduje z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [..] Dyrektora Izby Skarbowej w W., która została wydana dla [...] S.A., tj. spółki matki dla [...], będącego pracodawcą J. Ch., należy wskazać, że zarzuty powołane przez Skarżących dotyczą specyficznej instytucji, tj. interpretacji podatkowych, w których to wnioskodawca przesądza w opisie stanu faktycznego, czy otrzymane świadczenia są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., natomiast organy interpretacyjne nie analizują ani nie oceniają dokumentów źródłowych, na podstawie których wnioskodawca otrzymuje świadczenia, gdyż taka jest istota wydawanych interpretacji podatkowych, zatem nie stanowi ten argument podstawy, aby skład orzekający w tej sprawie wydał rozstrzygnięcie analogiczne do wydanych interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób podzielić zarzutów skargi co do wskazanych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym co do oceny charakteru otrzymanego świadczenia przez Skarżącego a także co do błędu w przyjęciu, że Porozumienie PDO nie należy do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji, przyznane Skarżącemu świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący Skarżącego z pracodawcą. Prawidłowo zatem organ odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi za uzasadnione, należało ja oddalić.