Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1239/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 4, art. 9 ust. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j.
article: art. 157 par.1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 176/07 w sprawie ze skargi A. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 176/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.P. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 8, poz. 50 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej "rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r."), w związku z nieprzedstawieniem przez podatnika faktur, które stanowiły podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że Skarżący poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne poprzez wystawienie faktur VAT dokumentujących usługi marketingowe na rzecz dwóch firm, których to usług faktycznie nie wykonano. W związku z ich wystawieniem przedsiębiorstwo skarżącego, na mocy art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, nie było zobowiązane do zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur. Organ I instancji wskazał, że w toku prowadzonych czynności kontrolnych Skarżący, pomimo wezwań, nie okazał kompletnej dokumentacji podatkowej za 2001 r., co znalazło potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt XV Ks 114/05 w którym Skarżący został uznany winnym utrudniania wykonania czynności służbowej osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających i na podstawie art. 83 Kodeksu karnego skarbowego skazany na karę grzywny. Wskazano również, iż w trakcie postępowania kontrolnego podatnik składał wniosek o zmianę właściwości organu kontrolnego z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania oraz siedziby firmy – wniosku nie uwzględniono ze względu na art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.; dalej "uks").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta żadną z wad wskazanych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej "Op" a zwłaszcza nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Op). W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do Skarżącego organem właściwym miejscowo był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i zgodnie z art. 9a uks organ ten pozostał właściwy do zakończenia kontroli, mimo że skarżący zmienił miejsce pobytu, a jego firma została przeniesiona.

Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 11 ust. 2 i 3 oraz art. 13 ust. 6 uks. W tym względzie wyjaśnił, iż zgodnie z ww. przepisami postawę prawną do wydania postanowień o przedłużeniu ważności upoważnienia, wydanych przez wicedyrektora UKS działającego z upoważnienia Dyrektora, stanowił § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 96, poz. 856 ze zm.; dalej "rozporządzenie ws. uks") w zw. z art. 9 ust. 3 uks.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nie stanowił także zarzut naruszenia art. 157 § 1 Op albowiem przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do osób obowiązanych do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu prowadzącego postępowanie, tymczasem skarżący był zobowiązany do wydania dokumentacji i ewidencji podatkowych, która to czynność nie wymagała osobistego stawiennictwa skarżącego w siedzibie organu wzywającego do jej dokonania. Sąd wskazał również, iż zgodnie z art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "Ppsa"), jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Skoro więc sąd karny w wyroku skazującym uznał, iż skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku bezprawnie uchylał się od przedstawienia kontrolującym dokumentacji podatkowej, to zarzut skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący wielokrotnie był wzywany do przedłożenia kompletnej dokumentacji finansowej za okres objęty kontrolą skarbową, żądanych dokumentów jednak kontrolującym nie udostępnił, co naruszało obowiązujący wówczas art. 17 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 uks. Pouczenie o ciążących na kontrolowanym obowiązkach zostało skarżącemu doręczone wraz z upoważnieniem do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 16 lipca 2002 r., mimo tego skarżący uporczywie uchylał się od dostarczenia dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, Serwis podatkowy 2001, nr 4, s. 19).

Za niezasadne uznano też zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżący w deklaracjach VAT-7 dokonał obniżenia podatku należnego, mimo iż nie posiadał faktur VAT dokumentujących nabycie towarów lub usług. Brak ewidencji zakupu oraz faktur VAT, które zawierać powinny kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, wykluczał uznanie, że skarżący miał prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w deklaracjach. Ustalenie to pozwalało na zakwestionowanie wysokości wykazanego w deklaracjach zobowiązania podatkowego (za okresy styczeń - lipiec i październik - grudzień 2001 r.) oraz kwoty różnicy podatku (za okresy sierpień i wrzesień 2001 r.), stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy VAT. Przepis ten stanowił również podstawę do decyzyjnego zmniejszenia wysokości podatku należnego wykazanego w deklaracjach i zaewidencjonowanego w rejestrze sprzedaży na podstawie faktur dokumentujących czynności sprzedaży usług marketingowych, które nie zostały dokonane (ustaleń w tym zakresie skarżący nie kwestionował). Skoro wystawione faktury nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu, to podatek zawarty w tych fakturach nie był podatkiem należnym, stosownie do art. 13 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej "Pusa") w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 Ppsa przez oddalenie skargi, gdy obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było stwierdzenie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 pkt 6 oraz art. 123 § 1 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, art. 143 w zw. z art. 283 Op w zw. z art. 8 ust. 8 i art. 9 ust. 3 oraz art. 31 ust. 1 uks, art. 11 ust. 2 i 3 oraz art. 13 ust. 6, a także art. 17 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 uks, art. 157 § 1 w zw. z art. 155 § 1 i art. 156 § 1 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, art. 187 § 1 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, art. 191 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks oraz art. 290 § 1, art. 294 § 1 i art. 292 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, § 4 ust. 3 rozporządzenia ws. uks;

2) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 Pusa w zw. z art. 151, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 50 (w szczególności ust. 3, ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., polegające na błędnej wykładni, co doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszył ciążący na nim obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 Pusa), w istocie naruszając również art. 79 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) przez niezastosowanie go przy rozstrzyganiu sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podtrzymał wyrażane na poprzednim etapie postępowania stanowisko dotyczące naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Op. Zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące braku naruszenia art. 157 § 1 Op, podkreślając, iż wydanie dokumentacji i ewidencji podatkowych w okolicznościach niniejszej sprawy było ściśle związane ze stawiennictwem skarżącego w siedzibie organu podatkowego wzywającego do dokonania czynności. Pełnomocnik skarżącego zaakcentował, że ostatni z powoływanych przepisów nie pozostawia organowi swobody w korzystaniu z pomocy prawnej, a zatem organ musiał z tego przepisu skorzystać w związku ze zmianą miejsca zamieszkania skarżącego i prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W jego ocenie, nie można z zachowania skarżącego wnioskować, że nie chciał on okazać pełnej dokumentacji podatkowej - oczywistym jest bowiem , że organ podatkowy mógł do tej dokumentacji dotrzeć, ale w sposób przewidziany prawem, a więc zgodnie z art. 157 § 1 Op.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, chybiona jest też argumentacja wyroku odnosząca się do postępowania karnego skarbowego, które toczyło się przeciwko skarżącemu. Mimo, iż postępowanie to zakończyło się negatywnie dla podatnika, to organ w związku z takim orzeczeniem powinien go ponownie wezwać do okazania żądanych dokumentów (art. 120 i art. 121 § 1 Op), czego jednak nie uczyniono. Pełnomocnik skarżącego, oświadczył, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem sądu karnego i nadal stoi na stanowisku, że w trakcie postępowania podatkowego w sprawie naruszono i to w sposób rażący art. 157 § 1 Op. Skarżący stawiał się na wezwania i składał wyjaśnienia (lub usprawiedliwiał swoje niestawiennictwo), nie miał jednak obowiązku przywozić ze sobą całej dokumentacji finansowo-księgowej swojego przedsiębiorstwa.

Niezależnie od powyższego autor skargi kasacyjnej wskazał, że protokół kontroli, który następnie stał się podstawą do wydania decyzji organu pierwszej instancji jest dotknięty nieważnością i nie jest protokołem kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 i art. 291 § 4 Op. Wynika to przede wszystkim z tego, że wszystkie czynności kontrolujących zostały dokonane bez wymaganego upoważnienia, wydanego przez kompetentny organ. Brak jest w ustawie o kontroli skarbowej przepisu, który wskazywałby na możliwość przekazania kompetencji przewidzianej w art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 6 tej ustawy (upoważniania do przeprowadzenia czynności kontrolnych) na inne osoby, np. na zastępcę dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Upoważnienie wydane może być tylko przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W przedmiotowej sprawie tylko pierwotne upoważnienie zostało wydane przez kompetentny organ, a szereg postanowień o przedłużeniu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostało podpisane przez osobę do tego nieuprawnioną (Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). Skoro tak, to te upoważnienia nie stanowią upoważnień w rozumieniu art. 13 ust. 6 uks. Przeprowadzone na ich podstawie czynności są nieważne, a tym samym decyzje w sprawie wydane zostały na podstawie protokołu kontroli dotkniętego nieważnością. W ocenie pełnomocnika strony, Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 143 Op oraz art. 9 ust. 3 uks myli pojęcie "kompetencji" z pojęciem "pełnomocnictwa". Za przyjęciem stanowiska skarżącego przemawia przy tym literalna treść art. 283 § 1 Op, który to przepis na gruncie Ordynacji podatkowej wyczerpująco wymienia organy podatkowe, które mogą wydawać upoważnienia do przeprowadzania kontroli podatkowej. Regulacje instytucji "upoważnień do przeprowadzenia kontroli" są uregulowane autonomicznie w ustawie o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej, stąd stosowanie przepisu odsyłającego do Ordynacji podatkowej w postaci art. 31 ust. 1 uks jest błędne i zupełnie zbędne.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podkreślił, że skarżący nie miał możliwości sprawdzenia, czy wskazywane przez organ pierwszej instancji podmioty były czy też nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT w dacie wystawiania przez nie faktur VAT. Skarżący działał w dobrej wierze - w zaufaniu do prawdziwości oświadczeń składanych przez tych przedsiębiorców. W ówczesnym stanie prawnym skarżący nie miał żadnych możliwości prawnych ani fizycznych, aby za każdym razem sprawdzać swoich kontrahentów w zakresie dopełnienia przez nich obowiązków związanych z obowiązującymi przepisami. Możliwość sprawdzenia kontrahenta istnieje w podatku od towarów i usług dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, naruszony został również art. 10 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Analiza treści decyzji organów podatkowych prowadzi bowiem do wniosku, że wydane one zostały w oparciu o dane dotyczące jedynie kilku kontrahentów skarżącego. Konsekwencją powyższego było przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe skarżącego była prawidłowa. Pominięto całkowicie konieczność analizy transakcji zawieranych przez skarżącego z innymi kontrahentami. Nie ulega więc wątpliwości, że obliczenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT w przedmiotowej sprawie było ustaleniem dowolnym i nie miało nic wspólnego z rzeczywistością. Nie można bowiem na podstawie kilku transakcji dokonanych z kilkoma podmiotami w istocie szacować zobowiązania podatkowego podatnika, które wynika z wielu innych transakcji dokonanych z innymi podmiotami, przy czym organy podatkowe w ogóle nawet nie pokusiły się o zweryfikowanie tych innych transakcji. Z powyższego wynika, iż naruszono przy tym także art. 122 Op, tj. zasadę prawdy obiektywnej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w istocie naruszył także art. 79 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, albowiem w ogóle go nie zastosował przy rozstrzyganiu sprawy. Zgodnie z tym przepisem zakres kontroli przeprowadzanej u podatnika - przedsiębiorcy nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu, tymczasem w sprawie niniejszej organ prowadzący postępowanie wielokrotnie zmieniał zakres kontroli w szczególności w jej wymiarze czasowym.

Autor skargi kasacyjnej konkludował, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie dokonały swoistego szacunku podstaw opodatkowania bez wskazania jakiejkolwiek podstawy prawnej, co zaakceptował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Tymczasem nie mógł tu znajdować zastosowania ani art. 17 ustawy o VAT, ani tym bardziej wskazywany w treści zaskarżonej decyzji art. 19 ust.1 i 2 tej ustawy, czy też § 50 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 16 lipca 2009 r. Skarżący oświadczył, iż nie przedstawił dokumentacji organowi drugiej instancji, ponieważ uważał przeprowadzoną kontrolę za wadliwą i fizycznie nie możliwą do przeprowadzenia. Sformułował pogląd, że kontrola musi być przeprowadzona u podatnika. Na pytanie Sądu oświadczył, że w W. zameldował się w trakcie trwania kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać na podstawowe dane dotyczące postępowania kontrolnego w rozpoznawanej sprawie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., powołując się na przepis art. 13 ust. 1 uks, w dniu 16 lipca 2002 r. wydał postanowienie nr K31-337-06020932 o wszczęciu postępowania kontrolnego dotyczącego (...) A. P., N. ul. (...). Tenże Dyrektor, powołując się na przepis art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 3 uks, tegoż dnia wystawił upoważnienie nr K31-337-06020932 dla inspektora kontroli skarbowej A.K. oraz starszego komisarza skarbowego P.S. do przeprowadzenia czynności kontrolnych u wyżej wymienionego podatnika w zakresie rzetelności i prawidłowości faktur VAT wystawionych w 2001 r. dla "P." sp. z o.o. Odbiór upoważnienia do kontroli wraz postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego skarżący potwierdził swoim podpisem z dnia 19 lipca 2002 r. W tymże dniu inspektor kontroli skarbowej sporządziła notatkę urzędową z rozmowy przeprowadzonej ze skarżącym, w której ten ostatni stwierdził, że dokumentacja podatkowa jego firmy znajduje się w rękach księgowej A.M. zamieszkałej w L. Tegoż dnia inspektor kontroli skarbowej, powołując się na przepis art. 17 ust. 4 ówcześnie obowiązującej uks, wezwała kontrolowanego do wydania dokumentacji źródłowej oraz udzielenia wyjaśnień w sprawie zawartych umów z kontrahentami.

W dniu 24 września 2002 r. A.M. złożyła pisemne oświadczenie, iż całą dokumentację wraz z komputerową bazą danych z polecenia kontrolowanego przekazała do rąk jego matki zamieszkałej pod tym samym adresem co skarżący.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (podpisanym przez jego zastępcę) z dnia 7 października 2002 r. rozszerzono zakres postępowania kontrolnego co do prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2001 r.

W dniu 8 października 2002 r. skarżący złożył w UKS w L. pismo datowane na dzień 4 października 2002 r. zawierające wniosek "o przekazanie kontroli do Urzędu Skarbowego W." ze względu na zamieszkiwanie w W. oraz ze względu na przeniesienie siedziby firmy do W.

W dniu 25 października 2002 r. skarżący został przesłuchany w charakterze strony w siedzibie UKS w L., gdzie oświadczył, iż tymczasowo zamieszkuje (zameldowanie czasowe) w W. na ul. K. na okres od 29 lipca 2002 r. do 31 lipca 2003 r. natomiast jego miejscem zamieszkania jest miejscowość N. Skarżący oświadczył również, że działalność gospodarczą prowadzi na terenie całego kraju, w tym także pod adresem tymczasowego zameldowania, zaś siedzibę firmy ulokował w W. ul. P., a dokumentacja jego przedsiębiorstwa znajduje się w lokalu, w którym jest tymczasowo zameldowany.

W dniu 14 listopada 2002 r. skarżący stawił się w siedzibie UKS W L. i przed inspektorem kontroli skarbowej oświadczył, iż nie dostarczy do tego urzędu żadnej dokumentacji, albowiem "jego prawnicy" uważają, że inspektor A.K. nie jest inspektorem właściwym do prowadzenia wszczętego postępowania, bo obecnie siedziba firmy znajduje się w W.

W dniu 20 listopada 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., powołując się na art. 9a ust. 4 uks, wydał postanowienie o odmowie przekazania sprawy do Urzędu Skarbowego W.. W motywach tegoż postanowienia wskazano, że organ kontroli skarbowej właściwy w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podzielił to stanowisko i powołując się na przepisy art. 17 § 1 Op oraz art. 9a ust. 4 uks stwierdził, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego organem miejscowo właściwym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a jego właściwość nie uległa zmianie, z uwagi na wyraźną i jednoznaczną treść przepisu art. 9a ust. 4 uks.

Naczelny Sąd Administracyjny celowo przytoczył pierwsze fragmenty danych z akt administracyjnych, albowiem mają one kluczowe znaczenie dla odparcia stwierdzeń autora skargi kasacyjnej o prowadzeniu dalszej części postępowania z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu.

Skarżący, a w ślad za nim autor skargi kasacyjnej pozostają w błędnym przekonaniu jakoby fakt tymczasowego pobytu w W. przy ul. K. przesądzał o konieczności zmiany właściwości miejscowej organu.

Podkreślenia wymaga, iż przepis art. 9a ust. 4 uks jest wiernym odwzorowaniem przepisu art. 18b Op.

W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 9a ust. 4 uks, ani poprzez błędne jego zastosowanie ani też w postaci wadliwej wykładni tego przepisu i to w sytuacji, kiedy Sąd pierwszej instancji tenże przepis uczynił podstawą kontroli sądowej. Oznacza to, że Sąd odwoławczy mając na uwadze treść art. 183 § 1 Ppsa, nie mógł wyjść poza granice skargi kasacyjnej i czynić szczegółowych rozważań w tej materii. Zgodnie z powoływanym przepisem Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Dodać jedynie należy, iż na rozprawie kasacyjnej skarżący osobiście potwierdził, że w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. był organem właściwym miejscowo do podjęcia czynności kontrolnych.

W tej sytuacji stwierdzenia autora skargi kasacyjnej zawarte w uzasadnieniu tej skargi o naruszeniu przepisu art. 247 § 1 pkt 1 Op przez organ podatkowy pierwszej instancji traktować należy jedynie jako polemikę z wywodami Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie bezpodstawne uznał zarzuty skarżącego jakoby akty zastępcy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące przedłużenia ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej dla tych samych osób kontrolujących nie były objęte przepisem § 4 ust. 3 rozporządzenia ws. uks. Przepisy tego rozporządzenia oparte zostały o delegację ustawową zawartą o art. 9 uks. Przepis art. 9 ust. 3 uks stanowi, że minister do spraw finansów publicznych określa organizację urzędu kontroli skarbowej w taki sposób, ażeby zapewnić sprawne wykonywanie zadań kontroli skarbowej. Te zadania zostały określone w 17 jednostkach redakcyjnych art. 2 uks.

Z tych względów Minister Finansów ustanowił stanowiska zastępców dyrektorów nie tylko dla wypełniania obowiązków służbowych związanych z kierowaniem urzędu, lecz także ustanowił uprawnienie dla dyrektorów urzędów zezwalające na wydawanie aktów kierownictwa wewnętrznego w postaci upoważnienia do podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu. Do takich rozstrzygnięć należy czynność w postaci przedłużania upoważnienia do kontroli podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że Minister Finansów umożliwił wydawanie takich rozstrzygnięć także przez inne osoby zatrudnione w urzędzie, przy czym zawarł także delegację upoważniająca do wydawania decyzji lub wyniku kontroli ze strony inspektora.

Komentowany przepis umożliwia dekoncentrację uprawnień orzeczniczych organu podatkowego na inne osoby niż te, które sprawują funkcję organu. Funkcjonalna treść tego przepisu jest oczywista, albowiem dyrektor urzędu kontroli skarbowej jako organ podatkowy nie jest w stanie osobiście załatwić wszystkich spraw podatkowych, a zwłaszcza czynności wynikających z bieżącego toku danej sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji ustalił, iż autor aktów przedłużających upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej dysponował uprawnieniem do sprawowania czynności orzeczniczych. W tej sytuacji nie można było podzielić wywodów skargi kasacyjnej jakoby dalsze czynności organu kontrolnego, a w szczególności protokół kontroli były dotknięte wadą nieważności z powodu braku znamion kontroli opisanych w art. 290 § 1 Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonał wykładni art. 157 § 1 Op stwierdzając, iż tenże przepis odnosi się jedynie do kwestii osobistego stawiennictwa osób obowiązanych do takiego stawiennictwa, a nie dotyczy spełnienia żądania przedłożenia dokumentacji podatkowej, albowiem spełnienie takiego żądania nie wymaga osobistego stawiennictwa w siedzibie organu. Tenże Sąd jednocześnie podkreślił, że prawomocnym orzeczeniem sądu karnego skarżący został skazany jedynie za niedostarczenie organowi dokumentów objętych zakresem kontroli, a nie za inne zachowanie się w toku kontroli (po za niewskazaniem osoby upoważnionej do działania w jego imieniu).

Podkreślenia wymaga, iż sam skarżący popada w sprzeczność w swoich twierdzeniach. Z jednej strony wskazuje bowiem na bezwzględny obowiązek stosowania przez organ przepisu art. 157 § 1 Op, a z drugiej strony podkreśla, że stawiał się na wezwanie organu i składał wyjaśnienia.

Należy przypomnieć, iż z akt administracyjnych wynika, iż już w dniu wszczęcia kontroli podatkowej kontrolowany został wezwany do przedłożenia dokumentacji podatkowej i to w sytuacji kiedy ta dokumentacja znajdowała się w jego miejscu zamieszkania. Powoływanie się na fakt wywiezienia tej dokumentacji do miejsca tymczasowego pobytu ocenione zostało przez sąd administracyjny jako przejaw uporczywego uchylania się od obowiązku dostarczenia dokumentów.

Gdyby nawet przyjąć, iż przepisem art. 157 § 1 Op objęta jest także czynność dostarczenia dokumentacji podatkowej przez podatnika, to stwierdzić należy, że unormowanie zawarte w tym przepisie nie jest uregulowaniem bezwzględnie obowiązującym ze względu na treść art. 158 Op, który stanowi, że przepisów art. 156 § 1 oraz art. 157 nie stosuje się w przypadkach, w których charakter sprawy lub czynności wymaga osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie.

Stosowanie art. 157 § 1 Op zależy od oceny organu, zaś stwierdzenie o naruszeniu tego przepisu w postępowaniu sądowym wymaga wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy.

Jeśli podatnik od samego początku postępowania w sposób zdecydowany i jednoznaczny odmawia przedłożenia dokumentacji podatkowej uprawnionemu organowi, w sytuacji kiedy jest w jej posiadaniu, to liczyć się musi z dokonaniem ustaleń faktycznych z pominięciem brakującej dokumentacji. W tym stanie rzeczy nie sposób więc podważyć stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż brak ewidencji zakupu oraz brak faktur VAT uniemożliwiał prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych jedynie w deklaracjach podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych, iż skarżący faktycznie nie dokonywał sprzedaży usług marketingowych na rzecz firm C. i P.R., podkreślając, że ustaleń w tym zakresie skarżący nie zakwestionował (por. s. 3 niniejszego uzasadnienia). Także w skardze kasacyjnej to stanowisko nie zostało podważone. W tej sytuacji nie może być mowy o swoistym szacunku podstaw opodatkowania, zwłaszcza, że w podstawie prawnej decyzji nie powoływano się na przepisy art. 23 Op.

W skardze kasacyjnej w sposób nader ogólnikowy ograniczono się do przytoczenia twierdzeń skarżącego o braku prawnej możliwości sprawdzenia czy podmioty wskazane przez organ podatkowy pierwszej instancji były (lub nie) zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT oraz o konieczności przeprowadzenia analizy transakcji dokonywanych z innymi kontrahentami. W związku z tymi zastrzeżeniami autor skargi kasacyjnej we wniesionym środku zaskarżenia nie postawił jednak Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa poprzez niepełne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i nie odniesienie się do zarzutów skargi (także ogólnikowych). Sąd odwoławczy rozstrzygając niniejszą sprawę w granicach skargi kasacyjnej nie jest obowiązany konfrontować ogólnikowych twierdzeń z konkretnymi fragmentami decyzji pierwszoinstancyjnej, odnoszącymi się do konkretnego podmiotu wystawiającego fakturę na rzecz skarżącego, jeżeli nie wskazano konkretnych okoliczności świadczących o błędnych ustaleniach faktycznych w odniesieniu do poszczególnych transakcji i jeżeli nie wskazano na błąd w zastosowaniu do tych ustaleń określonych norm prawa materialnego.

W konkluzji rozważań odnoszących się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że część z nich należało ocenić jako zupełnie chybione. Powyższa uwaga odnosi się do "art. 3 § 2" Pusa oraz "art. 122 § 1 pkt 6 Op".

Zgodnie z pierwszym z ww. przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów i podejmuje uchwały wyjaśniające zagadnienia prawne oraz rozpoznaje inne sprawy należące do właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego na mocy innych ustaw. Z oczywistych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie mógł naruszyć przepisów odnoszących się do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei art. 122 Op nie zawiera podjednostek redakcyjnych (paragrafów i punktów), co oznacza, że jeśli przepisu tego nie mógł naruszyć organ podatkowy, to tym bardziej nie mógł naruszyć go Sąd pierwszej instancji w trakcie kontroli działań organów podatkowych.

Najistotniejszym jest jednak to, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie dostarczała podstaw do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia.

W zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 50 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.).

Oceniając ten aspekt skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zawiera treść o jednoznacznym brzmieniu, tj. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Natomiast art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie jest interpretowany w orzecznictwie sądowym. W judykatach zgodnie przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08).

Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

W uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. należy zauważyć, że prawidłowe stosowanie tych przepisów uzależnione jest od wyników oceny stanu faktycznego sprawy. Stan faktyczny sprawy nie został zaś w sprawie skutecznie podważony. Również z tego powodu zarzuty te należało uznać za niezasadne i nie wymagające szerszego omówienia.

Godzi się jedynie zauważyć, że warunkiem skorzystania przez nabywcę z prawa odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez niego faktury (oryginału), która jest potwierdzona kopią u sprzedawcy. Nacisk w tych przepisach położony jest na fakt "potwierdzenia" lub "niepotwierdzenia" kopią faktury u sprzedawcy. Oznacza to, że możliwość potwierdzenia kopii tych faktur powinna mieć miejsce u ich wystawcy zarówno w momencie wystawienia ich oryginałów odbiorcom, jak też w okresie wymaganym przepisami prawa co do ich przechowywania. Faktury te powinny również zostać ujęte w stosownej ewidencji sprzedaży oraz wykazane w deklaracji podatkowej, stając się elementem rozliczenia podatkowego podatnika. Jak wynika z akt sprawy – pomimo wielu wezwań skarżący- nie okazał rejestrów zakupów VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., jak również faktur dokumentujących zakupy towarów oraz usług oraz wysokość podatku naliczonego VAT za ww. okresy. Stąd zanegowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego zostało prawidłowo zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Powyższa konkluzja oznacza, że także ta część zarzutów skargi kasacyjnej nie mogła stanowić podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji.