Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 134/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w Opolu (dalej też jako: wnioskodawca, skarżąca, strona, Spółka) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 6 lutego 2019 r., Znak: [...]. wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia Usług wsparcia w obszarze Finanse stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.) / dalej updop/ w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe odnośnie PKWiU 66.19.9 - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane i PKWiU 69.20 - usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego oraz za nieprawidłowe odnośnie PKWiU 66.29.19.0 - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że należy do międzynarodowej Grupy D. (dalej: "Grupa"), w ramach której w [...] r. wdrożono projekt [...]., w ramach którego, w D. Sp. z o.o. (dalej: "Usługodawca") utworzone zostało Centrum Usług Wspólnych (dalej: "CBS"), którego głównym zadaniem jest centralizacja usług wsparcia i świadczenie ich na rzecz 13 europejskich podmiotów z Grupy [...]. Są to podmioty działające na terenie [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...].

W ramach CBS, Usługodawca udziela wsparcia m.in. w obszarze Finanse, a usługi świadczone są na podstawie zawartej z nim umowy.

W zakresie Finansów, świadczone usługi są typowym wsparciem w zakresie działalności finansowej, obejmujące następujące dziedziny:

1) Treasury:

a) Procesy ogólne, planowanie i raportowanie:

• Obsługa programu firmowych kart kredytowych,

• Obsługa systemów bankowości elektronicznej i administrowanie uprawnieniami do rachunków bankowych,

• Weryfikacja i akceptacja w bazie danych (kont bankowych),

• Wprowadzanie lub weryfikacja kursów w systemach ERP,

• Przygotowywanie deklaracji i oświadczeń dla podmiotów zewnętrznych (np. gwarancje bankowe, dokumenty dla banków),

• Obsługa procesów związanych z zabezpieczeniem ryzyka kursowego (analiza zapotrzebowania i ich wprowadzanie oraz weryfikacja zgodności z planami),

• Wsparcie procesów dotyczących produktów bankowych (np. faktoring, leasing finansowy),

• Udział w procesach raportowania, analizy i wyjaśnienia,

• Wspieranie procesów audytu wewnętrznego i zewnętrznego.

b) Proces administrowania gotówką:

• Udział w procesie nadzoru nad płynnością finansową (przygotowywanie krótkoterminowych i średnioterminowych prognoz przepływów gotówkowych),

• Nadzór stanu gotówki na koniec miesiąca (cash-landing, zerobalancing).

c) Proces uzgadniania sald rachunków bankowych oraz płatności:

• Przegląd i analiza dziennych przepływów pieniężnych oraz księgowanie nietypowych wpływów (księgowanie i rozliczanie wyciągów bankowych w systemach ERP),

• Comiesięczne uzgodnienia sald bankowych (księgowanie odsetek, rezerw, przeszacowań).

• Procesowanie płatności i zagwarantowanie efektywności procesu (także w procesie nettingu)

2) Ubezpieczenia:

• Udział w procesie administrowania polisami grupowymi i lokalnymi przy wsparciu brokera grupowego i lokalnego,

• Zakup ochrony ubezpieczeniowej zgodnej z polityką grupy oraz z lokalnymi regulacjami i przepisami,

• Monitorowanie zmian w zakresie ubezpieczeń i ryzyk i dostosowywanie poziomu lokalnej ochrony (we współpracy z brokerem),

• Udział w procesie przygotowania corocznej deklaracji wartości ubezpieczeniowych,

• Monitorowanie i zagwarantowanie terminowego opłacenia składek ubezpieczeniowych (we współpracy z brokerem).

• Udział w programie zapobiegania potencjalnym szkodom i śledzenie realizacji zaleceń wskazanych w raportach,

• Zapewnianie poprawności klauzul ubezpieczeniowych zawartych w umowach z podmiotami zewnętrznymi (weryfikacja na wniosek Działu Prawnego).

• Procesowanie wniosków roszczeniowych,

• Ścisła współpraca z osobami zarządzającymi procesami w poszczególnych obsługiwanych Spółkach i Zespołem Ubezpieczeń Korporacyjnych w likwidacji

szkód,

• Raportowanie roszczeń (we współpracy z brokerami).

3) Kontrola wewnętrzna:

• Komunikowanie i doprecyzowywanie w spółkach standardowych wymagań Kontroli Wewnętrznej, aktualizowanych przez Grupę co roku,

• Coroczna weryfikacja stosowania grupowych standardów w obsługiwanych spółkach na podstawie ujednoliconych skryptów testowych,

• Dokumentowanie przeprowadzonych testów skuteczności działań kontrolnych w spółkach oraz raportowanie wszelkich niezgodności z tymi standardami do Grupy i do obsługiwanych spółek,

• Formalizowanie działań naprawczych wynikających z naszych testów, audytów wewnętrznych bądź statutowych,

• Weryfikacja i analiza nadawanych uprawnień do systemów ERP używanych w spółkach, zgodnie z wytycznymi jakie wyznacza Grupa w tym zakresie.

4) Zobowiązania, koszty podróży, należności, środki trwale, materiały i zapasy:

• Egzekwowanie i stosowanie wszelkich polityk obowiązujących w obsługiwanych spółkach w powyższych dziedzinach,

• Księgowanie otrzymanych dokumentów, procesowanie dowodów księgowych, kontakty w dostawcami i odbiorcami w celu wyjaśniania rozbieżności, kontakty z osobami odpowiedzialnymi za procesy w obsługiwanych spółkach,

• Ewidencjonowanie środków trwałych, wszelkie czynności związane z obsługą modułu środków trwałych,

• Analiza zapisów księgowych dotyczących gospodarki magazynowej, księgowania transakcji,

• Przygotowywanie raportów z systemu finansowo-księgowego,

• Wszelkie inne czynności związane z obsługą księgową powyższych obszarów.

5) Księga główna:

• Księgowanie transakcji w księdze głównej,

• Przygotowywanie sprawozdań finansowych.

• Raportowanie do NBP i GUS oraz innych instytucji zewnętrznych,

• Przygotowywanie raportów na potrzeby sprawozdawczości finansowej i podatkowej,

• Analiza zapisów w księgach, zapewnienie zgodności zapisów z przepisami prawa,

• Raportowanie do Grupy.

6) Podatki:

• Tworzenie i egzekwowanie polityk podatkowych,

• Siedzenie i analiza wprowadzanych przepisów podatkowych,

• Informowanie obsługiwanych spółek o efekcie wprowadzanych zmian w przepisach,

• Przygotowywanie kalkulacji podatkowych,

• Składanie deklaracji podatkowych,

• Obsługa bieżąca wszelkich kontroli podatkowych oraz kontakty z urzędami skarbowymi,

• Obsługa wewnętrznych i zewnętrznych audytów podatkowych,

• Przygotowywanie wszelkich innych dokumentacji wymaganych przepisami podatkowymi.

Celem centralizacji ww. usług wsparcia w ramach jednego podmiotu jest przede wszystkim optymalizacja kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów. Takie podejście pozwala również na gromadzenie wiedzy i doświadczenia (wynikających z pracy na podobnych projektach), co wpływa na szybsze rozwiązywanie kwestii problematycznych i bardziej efektywne wdrażanie rozwiązań.

W uzupełnieniu wniosku , na wezwanie organu interpretacyjnego, Spółka w piśmie z 16 stycznia 2019 r., podała symbole PKWiU wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 04 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676) dla świadczonych przez Usługodawcę usług dla każdego ze wskazanego we wniosku obszaru Finansów, a mianowicie :

a) 66.19.9 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,

b) 69.20 PKWiU - usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego oraz

c) 66.29.19.0 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jednocześnie uzupełniając swój wniosek wnioskodawca zaznaczył, że podane przez niego symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację. Posługiwanie się bowiem wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze doradczym bądź zarządczym, co nie odzwierciedla faktycznego charakteru usług świadczonych przez CBS. Nadto zwrócono uwagę, iż przepis art. 15e ust. 1 updop nie referuje do nomenklatury PKWiU , a zatem dokonana przez wnioskodawcę klasyfikacja opisanych w stanie faktycznym usług nie powinna przesądzać o ewentualnym limitowaniu kosztów wskazanym w tym przepisie.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie "czy całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e updop?".

Wnioskodawca w swoim stanowisku udzielił na to pytanie pozytywnej odpowiedzi uważając, że w stosunku do tych wszystkich ponoszonych przez niego kosztów uzyskania przychodów , nie będą miały zastosowania żadne ograniczenia, a w szczególności, nie znajdują do nich zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e updop.

Odnosząc się do usług Finansowych Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z opublikowanym przez Ministra Finansów wyjaśnieniem, do usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 updop zaliczamy m.in.: 1) usługi prawne, 2) usługi księgowe, w tym audytu finansowego, 3) usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Wobec tego należy uznać, że usługi Finansowe są wyłączone z katalogu wymienionego w art. 15e updop i tym samym nie podlegają limitowaniu.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe odnośnie usług objętych PKWiU 66.29.19.0 - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane i za prawidłowe w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU 66.19.9 - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane oraz do PKWiU 69.20 - usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego.

Uzasadniając zajęte stanowisko na wstępie podkreślono, iż stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr l. poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, który to obowiązek spoczywa na wnioskodawcy, wydając przedmiotową interpretację oparto się na podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji.

Tym samym ponieważ niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez wnioskodawcę w świetle PKWiU, została ona wydana przy założeniu, że wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU, gdyż organ nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) / op/ , do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. Jak dalej zaznaczono, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź utraci swą aktualność.

Następnie po poczynieniu tych wstępnych uwag, organ omówił określone w art. art. 15 oraz 16 updop zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wprowadzone przez ustawodawcę na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: "ustawa nowelizująca") wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Wskazano zatem, iż zgodnie z obowiązującym 1 stycznia 2018 r. art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 updop , jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej: "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej ..podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dalej zważono, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, zaś drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do tych świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od tych skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop , jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje też nie sama nazwa nadana określonemu świadczeniu przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności, pamiętając przy tym, że to podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego ich klasyfikowania.

Organ podkreślił jednocześnie, że każdy przepis prawny (tekst prawny) należy poddać procesowi wykładni w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008. str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cii., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r. sygn. akt l OSK 398/12). Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności ( wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12). Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt 111 SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, str. 101-102).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, w której to zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki jego działalności i jego wątpliwości dotyczących uwzględnienia , w świetle art. 15e ust 1 upodp, w kosztach uzyskania przychodów całości kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług wsparcia w zakresie obszaru Finanse, według organu istotne stało się dokonanie interpretacji (wyjaśnienia) pojęć "usług doradztwa", "usług zarządzania", "przetwarzania danych" oraz "ubezpieczeń", których to pojęć nie definiują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa, zdaniem organu należało się, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia, które to zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza udzielanie fachowych porad, zaś termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi , a doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

• przejęcie zadań,

• pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

• pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

• pomoc w rozwiązywaniu problemów,

• pomoc w podejmowaniu decyzji,

• przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów.

• przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

• identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

• przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

• dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Również z uwagi na brak ustawowego zdefiniowania pojęcia zarządzania koniecznym było odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, które to według Słownika języka polskiego PWN , oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja "zarządzania" zyskała też aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych ( przykładowo wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r." sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r." sygn. akt III SA/Wa 2118/16 ).

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych wskazano, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmujących elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Następnie organ powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) wskazał, że jednym ze znaczeń pojęcia "przetwarzać" jest "opracować zebrane dane".

Odnosząc się z kolei do usług ubezpieczeń, organ zauważył, że umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i nast. , zgodnie to z którymi regulacjami , przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku, a przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej. Warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej określa ustawa z dnia z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2017 r., z późn. zm.). Na gruncie tej ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Według organu, mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem tej regulacji objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia.

Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Biorąc zatem pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych powyżej uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy organ uznał, że w stosunku do nabywanych przez wnioskodawcę usług - zakwalifikowanych przez niego samego do symboli PKWiU 66.19.9 - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 69.20 - usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Natomiast odnosząc się do nabywanych przez Wnioskodawcę usług - zakwalifikowanych przez niego do symbolu PKWiU 66.29.19.0 - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane , według organu noszą one cechy charakterystyczne dla usług ubezpieczeń, a tym samym stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że koszty nabycia Usług wsparcia w obszarze Finanse w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU 66.29.19.0 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane

stanowią koszty niepodlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 updop, uznano za nieprawidłowe.

Końcowo organ zaznaczył, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Podniosła zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14b § 2 i § 3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadom logicznego rozumowania, a mianowicie:

➢ oparcie interpretacji o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku oraz żądanie jego uzupełnienia o informacje w zakresie klasyfikacji PKWiU nabywanych świadczeń, podczas gdy obowiązujące przepisy prawa obligują wnioskodawcę wyłącznie do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś organ nie jest uprawniony do ingerowania w opisany stan faktyczny;

➢ uznanie, że klasyfikacja PKWiU ma kluczowe znaczenie dla rozpatrzenia sprawy dotyczącej zastosowania art. 15e ust. 1 updop;

➢ pominięcie stanu faktycznego opisanego we wniosku i dowolne samodzielne ustalenie, czym jest działalność ubezpieczeniowa i reasekuracyjna oraz przypisanie tej działalności Usługodawcy, podczas gdy nie ma on prawa prowadzenia takiej działalności;

➢ nieuwzględnienie faktu, że art. 4 i 7 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej zawiera legalną definicję działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, które wskazują, że działalność ta jest regulowana i wymaga zezwolenia ,a w konsekwencji dowolne ustalenie, że usługi opisane we wniosku stanowią działalność ubezpieczeniową i reasekuracyjną.

2) prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" i oparcie tej wykładni o klasyfikację PKWiU w stosunku do usług opisanych w punkcie 2 przedstawionego stanu faktycznego, tj. podobszar "ubezpieczenia" i określenie przez organ, że są to usługi o podobnych charakterze do usług ubezpieczeniowych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że nabywane przez Spółkę usługi nie mogą w całości stanowić kosztu uzyskania przychodu i podlegają limitowaniu.

Uzasadniając zarzuty dotyczące uchybienia przepisów prawa procesowego Spółka wskazała, że wprawdzie w odpowiedzi na wezwanie organu do doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazała symbole PKWiU dla świadczonych przez Usługodawcę usług, jednakże jednocześnie zastrzegając, że podane symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwróciła także uwagę, iż istotny w sprawie przepis art. 15e updop nie referuje do nomenklatury PKWiU , a zatem dokonana przez nią klasyfikacja opisanych w stanie faktycznym usług nie powinna przesądzać o ewentualnym limitowaniu kosztów wskazanym w tym przepisie, a sam organ nie może być związany ewentualną klasyfikacją tych usług dokonaną przez Spółkę.

Na poparcie tej części zarzutów Spółka przytoczyła wyroki sądów administracyjnych wskazujące że uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 op (przykładowo wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2412/15).

Nadto, jak dalej podkreślono, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę na to, że wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego w rozumieniu art. 14b § 3 op nie obejmuje obowiązku wskazania przez podatnika symbolu klasyfikacji statystycznej (zob. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r." sygn. akt I FSK 1114/07; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt 1 FSK 1114/10; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 483/11; wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r.. sygn. akt II FSK 2412/15; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r." sygn. akt I FSK 179/16; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 243/15; wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt 1 SA/Kr 71/17; wyrok WSA w Opolu z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 184/16; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 988/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1055/17).

Mając na względzie powyższe, zdaniem skarżącej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej , bowiem oparł swoją interpretację na klasyfikacji PKWiU nie zaś na przepisie prawa i opisanym we wniosku stanie faktycznym. Ponadto, organ zaingerował w wyczerpująco przedstawiony we wniosku stan faktyczny przypisując Usługodawcy prowadzenie działalności ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej, podczas gdy prowadzenie takiej działalności stanowi działalność regulowaną i wymaga zezwolenia. Taka ingerencja narusza art. 14b § 2 i § 3 op poprzez oparcie interpretacji o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku oraz poprzez żądanie uzupełnienia wniosku o informacje w zakresie klasyfikacji PKWiU nabywanych świadczeń, podczas gdy obowiązujące przepisy prawa obligują wnioskodawcę wyłącznie do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś organ nie jest uprawniony do ingerowania w opisany stan faktyczny. W ocenie Skarżącej, takie działanie organu narusza ponadto przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej żądał wyjaśnień niemających żadnego znaczenia dla sprawy i na podstawie tych dodatkowych wyjaśnień wydał wadliwą interpretację, pomijając stan faktyczny opisany we wniosku.

W dalszej kolejności skarżąca odniosła się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ definicji legalnej dotyczącej działalności ubezpieczeniowej zawartej w art. 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, która jest według niej , kluczowa dla dokonania prawidłowej interpretacji art. 15e ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 7 tej ustawy wykonywanie działalności ubezpieczeniowej lub działalności reasekuracyjnej wymaga uzyskania zezwolenia organu nadzoru, a Usługodawca takiego zezwolenia nie posiada, wobec tego nie może świadczyć usług ubezpieczeniowych. Usługodawca świadczy usługi wspierające współpracę Spółki z ubezpieczycielami, np. nadzoruje wygasające polisy, zajmuje się w sposób operacyjny kontaktem z ubezpieczycielem itd., raportuje roszczenia do ubezpieczyciela. Innymi słowy, przejmuje obowiązki ubezpieczonego w tym zakresie. Nie wykonuje zaś czynności, które byłyby charakterystyczne dla ubezpieczyciela czy też podmiotu reasekurującego. Z tych też powodów błędna stała się także dokonana przez organ wykładnia i zastosowanie do tego zakresu usług, art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z zm.) / ppsa/ kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku - art. 14c § 1 op.

Dlatego też w art. 14b § 3 op ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 op, należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany.

Z przepisem art. 14b § 3 op powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1 op., w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem interpretacja taka zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji Spółka uczyniła zagadnienie ewentualnego ograniczenia w świetle art. 15e ust. 1 updop, jej prawa do uwzględnienia w całości w kosztach uzyskania przychodów, kosztów nabycia Usług wsparcia w obszarze Finanse.

W opisie stanu faktycznego podała, że należy do międzynarodowej Grupy [...]. w której w [...] r. wdrożono projekt [...]., w ramach którego, w [...]. Sp. z o.o. będącej usługodawcą utworzone zostało Centrum Usług Wspólnych którego głównym zadaniem jest centralizacja usług wsparcia i świadczenie ich na rzecz 13 europejskich podmiotów należących do Grupy [...].

W ramach CBS, Usługodawca udziela Spółce wsparcia m.in. w obszarze Finanse, przedstawiając następnie w opisie stanu faktycznego zakresy usług świadczonych przez CBS w poszczególnych dziedzinach: 1) Treasury; 2) Ubezpieczeniach 3) Kontroli wewnętrznej ; 4) Zobowiązań, kosztów podróży, należności, środków trwałych , materiałów i zapasów oraz 6) Podatków.

Wnioskodawca wskazał, że celem centralizacji usług wsparcia w ramach jednego podmiotu jest przede wszystkim optymalizacja kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści skali ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów. Takie podejście pozwala również na gromadzenie wiedzy i doświadczenia (wynikających z pracy na podobnych projektach), co pozwala na szybsze rozwiązywanie kwestii problematycznych i bardziej efektywne wdrażanie rozwiązań.

Mając na uwadze tak przedstawiony we wniosku stan faktyczny, organ interpretacyjny uznając, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 op , na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op wezwał Spółkę do usunięcia jego braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie właściwej klasyfikacji statystycznej dla poszczególnych usług, będących przedmiotem zapytania, zgodnie ze stosowaną od dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów podatkowych, Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU).

W uzupełnieniu wniosku , skarżąca podała dla wskazanego we wniosku obszaru Finansów żądane symbole PKWiU wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zastrzegając jednocześnie, że te symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby bowiem prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze doradczym bądź zarządczym, co nie odzwierciedla faktycznego charakteru usług świadczonych przez CBS.

Z kolei organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska własnego Spółki, co do charakteru poszczególnych nabywanych usług w obszarze Finanse, pomijając zastrzeżenia Spółki, co do poglądowego charakteru podanych przez nią symboli PKWiU , już na wstępie zastrzegł, że wydając przedmiotową interpretację oparł się na podanej klasyfikacji poszczególnych usług oraz że interpretacja ta nie rozstrzyga o prawidłowości ich klasyfikacji w świetle PKWiU. Zatem zaskarżona obecnie interpretacja została wydana przy założeniu, że wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU, bowiem, jak dalej zważono, organ interpretacyjny nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 op, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. Dlatego też zaznaczono , w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź utraci swą aktualność.

Z takim sposobem postępowania organu interpretacyjnego nie zgodziła się skarżąca, podnosząc w skardze zarzuty naruszenia art. 14b § 2 i § 3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie nie wszystkie z tych zarzutów , w ocenie Sądu są zasadne i przystają do charakteru postępowania interpretacyjnego (art. 187 § 1 i art. 191 op), to jednakże zasadnym okazał sie główny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ omówionych wyżej zasad obowiązujących w ramach postępowania interpretacyjnego, w tym uregulowanych w art. 14b § 2 i § 3 op.

Niewątpliwie obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu, organ interpretacyjny, w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h op, przepisu art. 169 § 1 op, uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. ( por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018r. sygn. akt I SA/Sz 988/17).

Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 op do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 op (por. wyrok z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15, sygn. akt I SA/Po 981/17, sygn. akt I SA/Łd 212/15, sygn. akt I SA/Ol 737/17, sygn. akt II FSK 2412/15). Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Sądu brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h op, aby dla wskazanych we wniosku usług skarżąca podała odpowiednie symbole PKWiU. Podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi w rozpatrywanej sprawie, nie jest bowiem elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 op, We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca opisała jakie usługi świadczy na jej rzecz CBS oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku.

Wprawdzie, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyroku z dnia 11 października 2017r sygn. akt II FSK 2412/15 w postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wprawdzie wspomagać się klasyfikacją PKWiU, to jednakże z uwagi na różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada to na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., I FSK 1114/07; wyroki WSA w Warszawie: z dnia 12 maja 2010 r., III SA/Wa 2325/09 oraz z dnia 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1349/07).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni podziela prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy. Gdyby bowiem wskazany przez podatnika symbol PKWiU stanowił element stanu faktycznego, organ interpretujący byłby nim związany i musiałby podzielić w tym względzie stanowisko, co przekreślałoby sens interpretacji. Innymi słowy, różnicowanie w ustawach podatkowych opodatkowania poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy obowiązek weryfikowania prawidłowości wskazanej klasyfikacji statystycznej. W tym też zakresie ponieważ organy nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika, prawidłowość zakwalifikowania usług dla celów podatkowych powinna stanowić przedmiot interpretacji podatkowej.

Zatem w ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretujący mając na uwadze stan faktyczny sprawy podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, będzie obowiązany samodzielnie dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się opisane we wniosku poszczególne usługi wykonywane przez CBS , a następnie dokonać oceny związanych z nimi kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, w aspekcie istnienia ewentualnych ograniczeń wynikających z art. 15e updop, w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo, jedynie na marginesie należy przypomnieć, że indywidualna interpretacja podatkowa pełni dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną (art. 14k op). Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów.

Tymczasem, jak wyraźnie zastrzegł sam organ w swoim stanowisku, wydana wobec Spółki interpretacja ponieważ nie rozstrzyga o prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez wnioskodawcę w świetle PKWiU, gdyż została ona wydana przy założeniu, że sam wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU, to w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego, w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności, utraci ona swą aktualność. Trudno zatem w tym stanie rzeczy mówić o jakiejkolwiek funkcji gwarancyjnej , tak skonstruowanej interpretacji podatkowej.

Z uwagi na podzielenie przez Sąd zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i związanej z tym konieczności ponownego odniesienia się do wniosku Spółki, przedwczesnym na obecnym etapie rozpoznania sprawy stało się czynienie ocen w stosunku do pozostałych podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy Na powyższe koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł.