Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2381/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 2  pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy orzeczenie Prezydenta W. z dnia [...] marca 2014 r. określające A z/s we W. kwotę zobowiązania oraz stwierdzające nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Jak wynikało z akt sprawy, skarżąca w dniu [...] listopada 2011 r. nabyła w użytkowanie wieczyste niezabudowane grunty, położone przy ul [...] we W. , stanowiące działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Grunty te zgłosiła do opodatkowania.

W dniu [...] listopada 2013 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., składając korektę deklaracji. Uzasadniając żądanie, wskazała na zmianę art. 90 ust. 7 w zw. z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.) i zwolnienie strony - jako organu prowadzącego niepubliczne szkoły i placówkę - z podatku od nieruchomości.

Na wezwanie organu I instancji strona wyjaśniła, że nabyte w 2011 r. w użytkowanie wieczyste działki winny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), gdyż zostaną przeznaczone na wybudowanie B celem prowadzenia w nim działalności oświatowej. Podkreśliła, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wyłącznym przeznaczeniem działek jest działalność oświatową, co wyklucza wykorzystanie ich w inny sposób. Poinformowała, że ww. działki nie były i nie będą przeznaczone na działalność gospodarczą. Pozwolenie na budowę B skarżąca otrzymała w dniu [...] lutego 2013 r., zaś obecnie trwa wybór generalnego wykonawcy. Rozpoczęcie budowy planowane jest na styczeń 2014 r.

Organ I instancji, powołaną na wstępie decyzją określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r., w wysokości 3.489 zł oraz nadpłatę w kwocie 22.986 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że sporne działki nie zostały zajęte na działalność oświatową lecz jedynie przeznaczone pod budowę opisanego centrum, co wyklucza zwolnienie ich od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Zaznaczył jednak, że część z nich tj. działki nr [...], [...], [...], [...], [...] ([...] m2), stanowią grunty rolne i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co skutkowało stwierdzeniem nadpłaty w tym zakresie.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło ustalenia i wnioski organu I instancji. Powołując się na art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego o wolontariacie (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1118 ze zm.), wskazało, że organizacji pożytku publicznego przysługuje, na zasadach określonych w przepisach odrębnych, zwolnienie od podatku od nieruchomości. Tym odrębnym przepisem jest art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., zwalniający od podatku publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Zdaniem organu podatkowego, sformułowanie "nieruchomości zajęte na działalność oświatową" należy interpretować literalnie, gdyż dotyczy zwolnienia podatkowego, stanowiącego odstępstwo od konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że przez "nieruchomości zajęte na działalność oświatową" należy rozumieć tylko te nieruchomości, na których (lub w których) jednostka objęta systemem oświaty faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres działalności oświatowej. Nie można utożsamiać tego pojęcia ze wszystkimi nieruchomościami będącymi w posiadaniu jednostki oświatowej, niezależnie od tego, czy faktycznie nieruchomości te zajęte są na działalność oświatową, czy też nie. Jeśli zatem na danej nieruchomości nie jest faktycznie prowadzona działalność oświatowa (np. zajęcia szkolne), to nie można mówić o "nieruchomości zajętej na działalność oświatową" w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca na potrzeby działalności oświatowej (prowadzenie C, D oraz niepublicznej placówki oświatowo-wychowawczej "E") wykorzystywała jedynie cześć gruntów. Natomiast działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] nie były w omawianym okresie zajęte na działalność oświatową. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania, sporne działki skarżąca objęła w użytkowanie wieczyste na mocy umowy z Gminą W., zawartej w dniu [...] listopada 2011 r., celem wybudowania na nich B. Rozpoczęcie budowy - zgodnie z oświadczeniem strony - miało się rozpocząć dopiero na początku 2014 r. Oznacza to, że w okresie objętym decyzją na ww. gruntach nie była prowadzona działalność oświatowa, co wyklucza zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

W skardze strona wnosiła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 84 w związku z art. 8 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że strona nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Sformułowała także zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie braku podstaw do zwolnienia od opodatkowania w zakresie wynikającym ze złożonej przez stronę korekty deklaracji. Podniosła zarzut sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez ustalenie, że strona nie zajęła spornych gruntów (nabytych w użytkowanie wieczyste od Gminy W. w dniu [...] listopada 2011 r.) na działalność oświatową. Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego i wyrażonych w nich zasad w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 i 2, art. 199, art. 199a § 1 i § 3, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji.

W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy nie podał przyczyn nieuwzględnienia stanowiska strony, odmówił wiarygodności dowodom przez nią przedłożonym. Nie przeprowadzono także wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci jej przesłuchania. Pominięto fakt, że sporne nieruchomości strona nabyła wyłącznie na działalność oświatową, co potwierdzają plany zagospodarowania przestrzennego. Zarzuciła, że wykładnia art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. - dokonana przez organy podatkowe - stanowi przejaw fiskalizmu i jest niezgodna z doktryną i orzecznictwem. Dokonując analizy ww. przepisu, z uwzględnieniem jego zmian, strona wskazała, że sam fakt oddania jej nieruchomości w użytkowanie wieczyste potwierdza, przeznaczenie na cele oświatowe. Powołała też tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1425/05, zapadłą na gruncie art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 3 u.p.o.l., wskazującą, że nie jest istotne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na dany cel, wystarczy możliwość ich wykorzystania w tym zakresie. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego strona, odwołując się do orzecznictwa, omówiła istotę podoływanych przepisów. Wskazywała na przedstawione w toku postępowania dokumenty (odpisy z KRS, uchwałę Rady Miejskiej W. z dnia [...] września 2008 r., dotyczącą planów zagospodarowania przestrzennego spornych nieruchomości, dokumenty opisane w akcie notarialnym z dnia [...] listopada 2011 r.), wywodząc, że mają one walor dokumentów urzędowych i wiążą organy podatkowe. Pomijając ich treść organ podatkowy naruszył art. 194 § 1 O.p. Ponadto nie zebrano materiału dowodowego pozwalającego na przyjęcie tezy, że nieruchomości te nie są zajęte na prowadzenie działalności oświatowej. Naruszono też przepis art. 199a O.p. nie występując do sądu o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w zakresie zajęcia przez stronę spornych nieruchomości – na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2011 r. – na działalność oświatową. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza także art. 210 § 4 O.p., nie zawiera bowiem wskazanych w ww. przepisie treści, co pozbawiło stronę obrony jej praw, naruszając także zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skarżącej spór w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z jego brzmieniem od podatku od nieruchomości zwalnia się również publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową.

Słusznie wywodzą organy podatkowe, w treści podjętych rozstrzygnięć, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jego zakres dotyczy podatników będących jednostkami organizacyjnymi objętymi systemem oświaty lub organami prowadzącym takie jednostki (zakres podmiotowy zwolnienia). Ponadto zwolnieniu podlega nieruchomość faktycznie zajęta na działalność oświatową prowadzoną przez tego podatnika (zakres przedmiotowy zwolnienia).

Brzmienie analizowanego przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. uległo zmianie z dniem 22 kwietnia 2009 r. na mocy art. 5 i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 56 poz. 458 ze zm.). Wcześniej stanowił on, że zwalnia się od podatku od nieruchomości szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych i wskazywał, że zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa.

Zarówno przed, jak i po zmianie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l stanowił i stanowi podstawę zwolnienia od podatku od nieruchomości, do którego odwoływały się przepisy art. 81 ust. 2 oraz 90 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1997 r. o systemie oświaty (t.j.Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Dla porządku wskazać trzeba, że art. 81 ust. 2 ww. stanowi, iż publiczne szkoły, placówki, a także inne formy wychowania przedszkolnego, zakłady kształcenia nauczycieli, placówki doskonalenia nauczycieli i kolegia pracowników służb społecznych oraz prowadzące je organy są zwolnione z podatku od nieruchomości, podatku leśnego i podatku rolnego w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową, na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Zaś art. 90 ust. 7 ww. ustawy stwierdza, żeinformacje o jednostce zwolnienia z podatków i opłat, o których mowa w art. 81, stosuje się również do niepublicznych szkół, placówek, a także innych form wychowania przedszkolnego, zakładów kształcenia nauczycieli, placówek doskonalenia nauczycieli i kolegiów pracowników służb społecznych oraz organów je prowadzących.

Podmiotowo – przedmiotowy charakter omawianego zwolnienia, dla jego zastosowania, wymaga od organu podatkowego dokonania ustaleń istnienia obu ww. przesłanek. Dokonując jednak takiej oceny koniecznym jest wskazanie, że jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zasada sprawiedliwości podatkowej. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż wszelkie uregulowania normatywne dotyczące ulg, zwolnień oraz wszelkich regulacji zmniejszających wysokość należnego podatku należy interpretować ściśle, gdyż wszelkie przywileje podatkowe są naruszeniem zasady sprawiedliwości podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 737/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 407/09 – oba orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

W rozpoznawanej sprawie nie jest między stronami sporne, że skarżąca spełnia kryteria podmiotowe, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w analizowanym przepisie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Wątpliwości i spór dotyczą przesłanki przedmiotowej, a mianowicie tego czy nabyte przez stronę w dniu [...] listopada 2011 r. nieruchomości (szczegółowo oznaczone w zaskarżonej decyzji) były w badanym okresie rozliczeniowym zajęte na działalność oświatową.

W opinii Sądu, wykładnia art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. dokonana w tym zakresie przez organy podatkowe, w treści zaskarżonej decyzji zasługuje na aprobatę. Słuszne są bowiem twierdzenia organów podatkowych obu instancji, że ustawodawca nie stworzył definicji pojęcia "nieruchomości zajętych na działalność" (oświatową). W związku z tym niezbędne jest ustalenie znaczenia tego pojęcia w drodze wykładni językowej. W myśl definicji słownikowych wyraz "zająć" oznacza: "zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, wzięcie w użytkowanie, zajęcie ziemi gruntu pod coś, obsianie, obsadzenie czymś gruntu". Z kolei przyimek "na" używany w połączeniu z rzeczownikami, zwykle z nazwami czynności tworzący wyrażenia określające charakterystyczne okoliczności, np. cel, skutek, wynik sposób odbywania się czynności. Wreszcie wyraz "działalność" oznacza "zespół czynności działań, podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś, działanie, praca. (Słownik Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1983 r., odpowiednio T. III s.911, T.II s. 237 i T I s. 497).

Tym samym przez "zajęcie budynku lub jego części na działalność oświatową" należy rozumieć realizowanie tam tego rodzaju działalności. Powyższa wykładnia prowadzi do wniosku, że tylko faktyczne zajęcie budynku (gruntu) na realizowanie, wykonywanie tam działalności oświatowej uprawnia do zwolnienia nieruchomości od opodatkowania, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Do zastosowania ww. zwolnienia nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność oświatową. Treść ww. przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. - w ocenie Sądu - oznacza, że aby zwolnienie mogło być stosowane, grunt (budynek) musi być faktycznie, czyli rzeczywiście wykorzystywany na działalność oświatową, z wyłączeniem innych funkcji.

Wbrew zarzutom strony takie rozumienie pojęcia "zajęte na" wyrażane jest również w piśmiennictwie. Wskazać tu trzeba na pogląd L. Etela wyrażony w komentarzu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48), w którym autor wskazuje, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, w niniejszej sprawie– działalności oświatowej.

Takie też rozumienie ww. przepisu jest prezentowane w orzecznictwie, w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 1022/13, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego), dokonując analizy przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l stwierdził, że ustalenie znaczenia użytego w ww. przepisie określenia "zajęte na" winno nastąpić w drodze wykładni językowej. Dokonując tego zabiegu Sąd ten odwołał się do definicji słownikowych, wywodząc z nich, że zajęcie budynku lub jego części na działalność oświatową oznacza, realizowanie tam tego rodzaju działalności. Powyższa wykładnia pozwalała zdaniem sądu na "jednoznaczne wnioski, co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku na realizowanie działalności oświatowej prowadzi do możliwości zwolnienia nieruchomości od opodatkowania. Nie jest zatem wystarczające do zastosowania zwolnienia, samo tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność oświatową".

Takie rozmienienie przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. potwierdza, zdaniem Sądu rozpoznającego niemniejszą sprawę, również wykładnia systemowa wewnętrzna. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych obok sformułowania "zajęte na/pod" posługuje się pojęciem "związane", które definiuje w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu (podkreśl. Sądu) przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Sam fakt "posiadania nieruchomości" jest zatem przez ustawodawcę na gruncie omawianej ustawy definiowany inaczej niż poprzez słowo "zajęcie".

Warto także odnotować, że relacją tych dwóch sformułowań "zajęcie" i "związanie" zajmowało się orzecznictwo w sporach zapadłych na gruncie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, że: opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.(podkreśl. Sądu).

Analizując kwestie wyłączenia spod opodatkowania nieruchomości rolnych, będących w posiadaniu przedsiębiorców sądy administracyjne wskazywały, że opodatkowaniu będą podlegały nieruchomości rolne, będące w posiadaniu przedsiębiorców (czyli związane z działalnością gospodarczą), które są faktycznie użytkowane (czyli zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej).

W wyroku z dnia 5 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2718/12, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09). Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r., II FSK 97/06), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości."

Podobnie w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 667/09, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego), Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do rozróżnienia w ustawie pojęć "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.)". Stwierdził, że pojęcie "związanych z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

W świetle przedstawionych okoliczności wykładnię przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przedstawioną w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji należy uznać za prawidłową. Sam fakt posiadania przez skarżącą nieruchomości, na których w przyszłości zamierza prowadzić działalność oświatową nie jest wystarczający do skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w ww. przepisie. Dopiero faktyczne wykorzystywanie nieruchomości w tym celu umożliwi jej zwolnienie od podatku. W związku z tym zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. ocenić trzeba jako nieuzasadniony.

Nieuzasadnione okazały się także pozostałe zarzuty skargi, w tym naruszenia art. 8 i art. 84 Konstytucji. Wyrażone w nich zasady powszechności opodatkowania i prymatu Konstytucji nie zostały w żaden sposób naruszone przez organy podatkowe. Jak już wskazano, przepisy dotyczące ulg podatkowych – a do takich należy art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.- winny być interpretowane wg reguł wykładni językowej, w sposób dosłowny, bez rozszerzającego rozumienia przepisu. Taką też metodę zastosował w zaskarżonej decyzji organ podatkowy.

Nie doszło również do naruszenia dalszych przepisów powoływanych w skardze, w szczególności, tych odnoszących się do postępowania dowodowego (art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 i 2, art. 199 O.p.). Jak już wskazano spór między stronami miał wyłącznie charakter sporu o rozumienie przepisu prawa materialnego. Na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie kwestionowały przeznaczenia obiektu, statusu strony, istnienia planów zagospodarowania przestrzennego czy innych dokumentów wskazywanych przez stronę. Skarżąca sama wskazywała, że na spornych działkach dopiero rozpocznie proces inwestycyjny, opisując jego etapy. Takie też ustalenia w sprawie przyjęły organy podatkowe. Nie było zatem potrzeby aby przeprowadzać dalsze dowody w sprawie, w tym dowód z przesłuchania strony, gdyż fakty zebrane w sprawie nie były sporne.

Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p., nie istniały bowiem podstawy do ich zastosowania. Jak już wskazano, spór dotyczył wyłącznie rozumienia pojęcia "zajęte na działalność oświatową", użytego w art. 7 ust. 2 pkt u.p.o.l.

Nie podziela Sąd także zarzutu naruszenia przepisu art. art. 210 § 4 O.p, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi wynikające z przywołanej normy, czego nie może uchylać fakt, że strona nie jest z rozstrzygnięcia organów podatkowych zadowolona.

Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, w sposób prawidłowy organy podatkowe wszczęły i prowadziły postępowanie, w wyniku którego wydały odpowiadającą prawu decyzję. Nie sposób zatem podzielić zarzutu naruszenia art. 120 art. 122, art. 124 czy też art. 121 § 1 O.p. Podobnie jak przepisów art. 2, art. 7 i 32 Konstytucji, organy podatkowe działały w granicach i na podstawie prawa, brak też podstaw do stawiania im zarzutu naruszenia zasady równości podmiotów.

Odnosząc się natomiast do powoływanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1425/05, należy stwierdzić, że dotyczy on zupełnie innego zagadnienia i nie może mieć znaczenia dla rozpoznawanego sporu.

Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.), skargę oddalił.