Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2359/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 , art. 20 ust. 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 116 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 241/11 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 241/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: "WSA"), oddalił skargę W. G. (dalej również: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS), w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...], ustalającą W. G. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w wysokości 3.664,64 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od w/w przychodów za 2004 r. w kwocie 2.749 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 29 grudnia 2004 r. małżonkowie W. G. i J. G. dokonali zakupu prawa użytkowania wieczystego działek o łącznej powierzchni 10.900 m2 położonych przy ul. M. w S. wraz z prawem własności znajdujących się na działkach budynków za cenę 130.000,00 zł. Organ podatkowy w wyniku analizy składanych przez W. G. i J. G. rocznych zeznań podatkowych ustalił, że wykazane w nich dochody nie stanowią w pełni pokrycia poniesionych wydatków.

W związku z powyższym Naczelnik US wszczął postępowania podatkowe w zakresie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz ustalenia zryczałtowanego podatku od tych przychodów za 2004 r. wobec W. G. oraz J. G. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. W 2004 r. małżonkowie G. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 3.260.639,51 zł. W oświadczeniu z dnia 26 stycznia 2010 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004 r. W. G. wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 90.493,62 zł, a J. G. wykazała wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 28.542,88 zł oraz dochód z gospodarstwa rolnego, tj. uprawy owoców miękkich w kwocie 120.000,00 zł. Odnośnie poniesionych wydatków, małżonkowie G. wykazali wydatki w łącznej kwocie 5.300,00 zł na wyżywienie, ubrania i koszty leczenia, co zostało potwierdzone przeprowadzonym w dniu 25 maja 2010 r. dowodem z przesłuchania B. P. (matki J. G.). W dniu 28 stycznia 2010 r. W. G. i J. G. złożyli dalsze oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. deklaracje VAT-7K, zeznanie PIT-3, zeznanie PIT-36L), organ pierwszej instancji uznał jako udowodnione osiągnięcie przez podatników w 2004 r. przychodu w łącznej kwocie 3.176.889,01 zł, w tym przychód z upraw owoców miękkich (wiśni i truskawek) ustalony przez organ w kwocie 82.968,00 zł, (wiśni w kwocie 79.608,00 zł, truskawek w kwocie 3.360,00 zł). W związku z powyższym, na podstawie dokumentacji, zeznań świadków oraz uznając za wiarygodne pozostałe oświadczenia majątkowe skarżących, organy nie uznały w całości jedynie podanych przez podatników wysokości przychodów z upraw owoców miękkich w kwocie 120.000,00 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie G. w 2004 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 3.334.535,80 zł, natomiast ich przychody wyniosły 3.327.206,53 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła zatem 7.329,27 zł i stanowi przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. W 2004 r. małżonkowie G. pozostawali we wspólności majątkowej, w związku z czym na J. G. przypada przychód z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 3.664,64 zł. Wysokości wydatków poniesionych w 2004 r. strona nie kwestionuje. Kwestią sporną jest natomiast wysokość przychodu małżonków G. z uprawy wiśni, ustalona przez organ pierwszej instancji w kwocie 79.608,00 zł, a dokładnie przyjęta do wyliczenia tego przychodu cena skupu wiśni w 2004 r. W ocenie organu, to do podatników należy dowiedzenie, iż pochodzące z uprawy wiśnie sprzedawali na targach i bezpośrednio z pola po cenach wyższych niż przyjęte przez organ. Jak wynika bowiem z akt sprawy, J. G. w oświadczeniu z dnia 26 lutego 2010 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) wykazała przychód z upraw owoców miękkich w kwocie 120.000,00 zł uzyskany z gospodarstwa rolnego o powierzchni 6ha. W piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 28 stycznia 2010 r. małżonkowie G. wyjaśnili, że prowadzą gospodarstwo rolne (uprawa owoców miękkich) na własnych 3 ha oraz dodatkowo na 3 ha dzierżawionych od M. P. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił zaś, że małżonkowie G. w 2004 r. mogli uzyskać plony z upraw owoców miękkich na obszarze 4,42 ha, tj. na 1,14 ha własnego gospodarstwa oraz na 3,28ha pola dzierżawionego od M. P. W oświadczeniu z dnia 26 stycznia 2010 r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2003 r. małżonkowie G. wykazali, że są właścicielami gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,14ha położonego w P. Natomiast w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2004 r. podatnicy wykazali, że są właścicielami gruntów rolnych o powierzchni 2,96 ha. Z akt sprawy wynika, że w dniu 8 kwietnia 2004 r. podatnicy dokonali zakupu nieruchomości położonej we wsi i gminie P. o powierzchni 1,82ha. Zgodnie z § VIII aktu notarialnego wydanie przedmiotu sprzedaży w posiadanie kupującym nastąpi najpóźniej do dnia 31 sierpnia 2004 r. Organ przeprowadził dowody z przesłuchań w charakterze świadków sprzedawców działki nabytej przez podatników w dniu 8 kwietnia 2004 r. Przesłuchani świadkowie zeznali, że przekazanie pola nastąpiło po zebraniu plonów, tj. pod koniec sierpnia 2004 r. oraz że sprzedane pole nie było obsadzone żadnymi sadzonkami ani drzewkami. W związku z powyższym prawidłowym było, w ocenie organu, przyjęcie, że małżonkowie G. w 2004 r. mogli uzyskać przychód z uprawy owoców miękkich we własnym gospodarstwie tylko z powierzchni 1,14 ha, a nie jak podali z 3 ha. Organ potwierdził (dowód z przesłuchania świadka M. P.) natomiast okoliczność dzierżawienia przez małżonków G. w 2004 r. pola o pow. 3,28 ha od M. P. W. G. zeznał dodatkowo, że na polu stanowiącym ich własność od początku 2004 r. było zasadzonych w przybliżeniu około 1ha wiśni i około 0,2 ha truskawek. Uwzględniając powyższe okoliczności organ przyjął, że małżonkowie G. na dzierżawionym od M. P. polu o pow. 3,28 ha uprawiali tylko wiśnie, a na polu stanowiącym ich własność o pow. 1,14 ha uprawiali wiśnie (na powierzchni 1 ha) oraz truskawki (na powierzchni 0,14 ha). W toku prowadzonego postępowania skarżący określi wydajność z uprawy wiśni w wysokości 20t/ha (protokół przesłuchania z dnia 12 maja 2010 r.). Przyjmując tą wydajność oraz powierzchnię przeznaczoną pod uprawę wiśni 4,28 ha, organ ustalił, że małżonkowie G. w 2004 r. mogli dokonać sprzedaży 85.600 kg wiśni (4,28 ha x 20t/ha). Ustalenia dotyczące powierzchni i rodzaju upraw prowadzonych przez małżonków G. w 2004 r. nie zostały zakwestionowane przez skarżącego. Organ przeprowadził również postępowanie w zakresie ustalenia cen sprzedaży wiśni w 2004 r. przez małżonków G. W piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 28 stycznia 2010 r. małżonkowie G. wskazali, że dostawy owoców dokonywali do punktu skupu W., na potwierdzenie czego przedłożyli jej oświadczenie, oraz do Rejonowej Spółdzielni Ogrodniczo-Pszczelarskiej w S., jednak z uwagi na likwidację spółdzielni niemożliwe było uzyskanie potwierdzenia dokonywania tych dostaw. Podatnicy oświadczyli, że dokonywali również sprzedaży bezpośredniej i na targowiskach.

W celu ustalenia ilości i wartości owoców sprzedanych w 2004 r. przez W. G. do Rejonowej Spółdzielni Ogrodniczo-Pszczelarskiej w S., organ pierwszej instancji wystąpił o udostępnienie dokumentów do jednostki przechowującej dokumenty zlikwidowanej Spółdzielni, jednak ich nie uzyskał. W dniu 12 maja 2010 r. W. G. zeznał, że część należności, tj. 20.540,93 zł, za zakupioną w dniu 29 grudnia 2004 r. nieruchomość zapłacił w dostarczonych owocach do Rejonowej Spółdzielni Ogrodniczo-Pszczelarskiej w S. W świetle powyższego nie było możliwe ustalenie jakie owoce, w jakiej ilości i po jakiej cenie skarżący oddawał w 2004 r. do w/w Spółdzielni. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika natomiast, że W. G. w 2004 r. w punkcie skupu W. sprzedał 22.530 kg wiśni za łączną cenę brutto 20.947,08 zł, co potwierdza faktura VAT RR Nr [...]. Z faktury tej wynika, że cena skupu wiśni wahała się od 0,50 zł do 1,05 zł netto za kilogram w zależności od klasy wiśni. Średnia cena brutto sprzedaży wiśni wyliczona na podstawie faktury wystawionej dla skarżącego wynosiła 0,93zł/kg. Dodatkowo w świetle informacji o średniej cenie zbytu wiśni uzyskanych przez organ od S. Ośrodka Doradztwa Rolniczego w M. oraz od Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W. Dyrektor IS stwierdził, że przyjęcie średniej cen jaką skarżący uzyskał oddając owoce wiśni do skupu W. w wysokości 0,93 zł, uznać należy jako najbardziej prawdopodobną i zbliżoną do faktycznej średniej ceny sprzedaży owoców wiśni przez małżonków G. w 2004 r. Dyrektor IS podkreślił, że na okoliczność sprzedaży wiśni na targowiskach lub bezpośrednio z pola strona nie przedstawiła żadnych dowodów. Zaś z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że czas jaki skarżący mógł przeznaczyć na sprzedaż owoców na targowiskach i bazarach w 2004 r. był ograniczony.

Ponadto skarżący zeznał, że osobiście dokonywał zrywania owoców oraz ich załadunku na samochody. Oświadczył, że zdarzało się, że codziennie ktoś nabywał owoce bezpośrednio z pola, ale ilości dokonywanej sprzedaży nie potrafi określić. Skarżący nie potrafił również określić ilości owoców sprzedawanych na targowiskach i bazarach. Nie potrafił również wskazać jakimi samochodami dokonywana była dostawa owoców na targowiska, czyją stanowiły własność samochody, czy jaka była ich ładowność. W ocenie organu, w toku postępowania szczegółowo rozpatrzono i rzetelnie przeanalizowano wszelkie zgromadzone dowody, zaś ocena dowodów dokonywana była zgodnie z normami prawa procesowego z zachowaniem reguł tej oceny, tj. oparto się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w toku prowadzonego postępowania podatkowego, ocena oparta była na wszechstronnej analizie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, dokonano oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów oraz zapewniono stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Na decyzję Dyrektora IS z dnia 28 lutego 2010 r. pełnomocnik skarżącego złożył skargę do WSA. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. WSA przystępując do uzasadniania zaskarżonego wyroku, na wstępie przypomniał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem między innymi art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Wynika stąd, że odrębnemu opodatkowaniu podlegają dochody (przychody) wymienione w art. 30 ustawy podatkowej, do których zalicza się także dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, co następuje według 75%. stawki podatku (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). WSA w szczególności podkreślał, że przedstawiony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywa się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zmierzając zatem do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego, również w tym roku, majątku, a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, które wszakże pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. WSA przywołał stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających ustalony dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. WSA podziela stanowisko organów podatkowych odnośnie ustalonych przychodów i wydatków małżonków G. za cały rok podatkowy 2004. Ustalenia organów podatkowych są prawidłowe i wykazały że poniesione przez nich w 2004 r. wydatki i zgromadzone mienie w łącznej kwocie 3.334 556,80 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. które wyniosły 3.327 206,53 zł. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny WSA przyjął za prawidłowy i jako taki za własny. WSA podniósł, że organy podatkowe szczegółowo i wnikliwie analizowały dowody. Ustalenia organów są logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i zgodne z prawem. Reasumując WSA wskazał, iż Dyrektor IS wydając zaskarżoną decyzje, nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera należyte uzasadnienie faktyczne, a więc wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również wyjaśnił podstawę prawną. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, W. G. (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucił WSA: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 20 u.p.d.o.f. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucone zostało naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co naruszyło przepisy ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Przede wszystkim podkreślano, że organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie dochodów lub majątku pochodzącego z lat poprzednich, przerzucając obowiązki dowodowe na podatnika. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, składając oświadczenie o stanie majątkowym, małżonkowie G. mogli popełnić błąd w szacowaniu środków pieniężnych posiadanych na początek roku. Ponadto podkreślano, że organy nie przeprowadziły postępowania w zakresie ewentualnego istnienia zakupów w firmie M. G., z odroczonym terminem płatności.

Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje, wywiedziony przez skarżącego zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Dlatego w rozpatrywanej sprawie WSA słusznie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisu art. 122 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z przepisów o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny ( np. art. 116 § 1 o.p. ), bądź pośredni ( zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 49. ). Przykładem takiego "pośredniego" przeniesienia ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, nie wynikającego wprost z normy prawa materialnego, jest właśnie regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ( szeroko na ten temat zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a..., PP 2004 r., Nr 9, s. 53-54 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 187-195. ). Pogląd ten został potwierdzony w judykaturze, w wielu orzeczeniach sądów (zob. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 31-33 oraz powołane tam orzecznictwo sądów).

Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe unormowania podziela pogląd WSA w przyjętej ocenie ustaleń organów, że skarżący sam zadeklarował wysokość posiadanej gotówki na dzień 1 stycznia 2004 r. W protokole z przesłuchania strony w charakterze świadka z dnia 12 maja 2010 r. Pan W. G. na pytanie pracownika Urzędu Skarbowego w S. o sposób wyliczenia środków w gotówce odpowiedział, że "wartość gotówki ustalił w oparciu o wcześniejsze dochody" jednoznacznie potwierdzając, że na początku 2004 r. posiadał kwotę 70.000,00 zł, a na koniec 20.000,00 zł (zob. akta adm. nr kar. 68, s. 6.). W tej sytuacji organy podatkowe za wiarygodne przyjęły oświadczenie małżonków G. o wysokości zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach bankowych w gotówce na dzień 1 stycznia 2004 r. w łącznej kwocie 150.317,52 zł, tj. 70.000,00 zł w gotówce plus 80.317,52 zł na rachunkach bankowych potwierdzone wydrukami z kont bankowych. Chybiony jest zatem zarzut autora skargi kasacyjnej, że organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie dochodów lub majątku pochodzącego z lat poprzednich, przerzucając obowiązki dowodowe na podatnika. Zarzut ewentualnego błędu małżonków G. w szacowaniu środków pieniężnych posiadanych na początek roku, nie może być uwzględniany na etapie składania skargi kasacyjnej. Również za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut nie przeprowadzenia przez organy postępowania w zakresie ewentualnego istnienia zakupów w firmie M. G., z odroczonym terminem płatności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w tym zakresie to skarżący na etapie postępowania podatkowego powinien przedstawić stosowne dowody na potwierdzenie wysuwanych przypuszczeń (domniemań). Dlatego też WSA zasadnie przyjął, że właściwie organy ustaliły, że małżonkowie W. G. i J. G. w 2004 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 3.334.535,80 zł, natomiast ich przychody wyniosły 3.327.206,53 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła zatem 7.329,27 zł i stanowi przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.