Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 310/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do marca 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Wójt Gminy C., wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia 08 listopada 2017 r., nr [...], odmówił X. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do marca 2017 r. w kwocie [...]zł.

1.2. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że skarżąca pismem z dnia 30 marca 2017 r. wniosła o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł za okres od stycznia do marca 2017 r. Organ I instancji decyzją z dnia 12 maja 2017 r., nr [...] odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., decyzją z dnia 24 sierpnia 2017 r., nr [...], uchyliło w całości decyzję organu I instancji oraz przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Kolegium nakazało zbadanie, czy obecnie, po rozwiązaniu umowy dzierżawy placu wykorzystywanego przez spółkę do prowadzenia parkingu, a zatem po zakończeniu nierentownej działalność, spółka nadal funkcjonuje i czy jest w stanie zapłacić zaległość. W ocenie Kolegium należałoby również rozważyć, czy faktycznie zaległość w kwocie [...]zł może uzasadnić likwidację spółki bądź wnioskowanie o ogłoszenie jej upadłości. Kolegium wskazało również na obowiązek rozważania, czy w sprawie zaistniał ważny interes publiczny. Organ I instancji zaznaczył, że skarżąca uzasadnia swój wniosek bardzo złą kondycją finansową spowodowaną koniecznością podwyższenia od dnia 01 stycznia 2017 r. wynagrodzenia obsłudze parkingu do wysokości minimalnej stawki godzinowej obowiązującej przy umowach zlecenie w kwocie [...]zł brutto, co wraz z pozostałymi świadczeniami społecznymi leżącymi po stronie płatnika oznaczało wzrost do kwoty [...]zł za godzinę. W uzupełnieniu wniosku podniesiono, że skarżąca stała się dzierżawcą działek oznaczonych geodezyjnie jako działki nr [...] oraz [...] na skutek cesji umowy dzierżawy z dnia 20 maja 2016 r. Poprzedni dzierżawca gruntu (B. Z. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą [...]) dzierżawiła ten teren na podstawie umowy z dnia 30 października 2013 r. Z dotychczasowej umownej stawki w wysokości [...] zł brutto za godzinę pracy, nastąpił jej ponad dwukrotny wzrost. Koszty obsługi parkingu uległy diametralnemu podwyższeniu. W. ujemny wynik finansowy uzyskany w pierwszych dwóch miesiącach działalności w 2017 r. spowodował, że dalsze prowadzenie parkingu na dzierżawionej nieruchomości stało się ekonomicznie nieopłacalne utrudniając zachowanie płynności finansowej.

1.3. Organ I instancji ustalił, że skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości w okresie od 01 czerwca 2016 r. do 31 maja 2017 r. na podstawie cesji umowy dzierżawy parkingu z dnia 20 maja 2016 r. Jako podstawy opodatkowania zadeklarowano: budowle o wartości [...] zł oraz grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. W 2013 r. skarżąca odnotowała znaczący spadek przychodów netto ze sprzedaży. W 2012 r. przychody netto za sprzedaży wyniosły [...] zł, podczas, gdy w 2013 r. przychody te wyniosły zaledwie [...] zł. Wobec powyższego, mimo iż w 2012 r. spółka wygenerowała zysk w wysokości [...] zł, 2013 r. zakończył się stratą w wysokości [...] zł. Znaczący wzrost przychodów nastąpił dopiero w 2016 r. W latach 2013-2015 spółka osiągała ujemny wynik finansowy, mimo to jej działalność nie uległa likwidacji. Działalnością parkingową spółka zajmowała się od czerwca 2016 r. Skarżąca w czerwcu i lipcu 2017 r. nie uzyskała żadnych przychodów. Skarżąca na dzień wydania decyzji organu I instancji nie posiada również żadnych zaległości w podatku od nieruchomości.

1.4. W kontekście postanowień art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") wskazano, że spółka spełnia formalne wymogi udzielenia pomocy de minimis. W ocenie organu I instancji pozytywne rozpatrzenie wniosku o częściowe umorzenie zaległości podatkowych stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości opodatkowania i ma zastosowanie wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły niezależnych od podatnika. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Zła sytuacja ekonomiczna podmiotu gospodarczego, sama w sobie, nie może stanowić podstawy umorzenia zaległości. Udzielenie ulgi podatkowej zawsze leży w interesie strony i ma dodatni wpływ na wynik finansowy prowadzonego przedsiębiorstwa. Zdaniem Wójta Gminy C. w sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Okoliczność zmiany przepisów regulujących kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę uznano za niestanowiącą samą w sobie przesłanki uzasadniającej przyznanie ulgi. Podmiot gospodarczy winien liczyć się z możliwością zmiany przepisów prawa mającą wpływ na koszty prowadzenia działalności. Trudna sytuacja finansowa skarżącej nie stanowi przesłanki ważnego interesu podatnika. Skarżąca jedynie w 2012 i 2016 r. osiągała zysk z prowadzonej działalności. Podjęcie każdej działalności gospodarczej może zakończyć się niepowodzeniem i bankructwem. Skarżąca funkcjonowała już od 2012 r., tymczasem zawarcie umowy na prowadzanie parkingu nastąpiło dopiero w maju 2016 r. Spółka przez 4 lata prowadziła inną działalność, która w latach 2013-2015 r. nie przynosiła zysków. Zaznaczono również, że skarżąca znalazła środki na uregulowanie zobowiązań podatkowych nie tylko za okres kwiecień-maj 2017 r. ale również na uregulowanie zaległości za okres od stycznia do marca 2017 r. Powyższe okoliczności w ocenie organu I instancji sprawiają, że w sprawie brak jest przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego.

2.1. Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji, skarżąca wniosła od odwołanie.

2.2. W ocenie skarżącej organ I instancji naruszył zasadę prawdy obiektywnej oraz przyjaznej interpretacji przepisów określone przepisami art. 7, 7a k.p.a. w tym przestrzegania praworządności, podważając tym samym zaufanie do władzy publicznej w rozumieniu art. 8 k.p.a.

3.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., decyzją z dnia 09 stycznia 2018 r., nr [...], utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

3.2. W ocenie Kolegium organ I instancji nie uchybił zasadom postępowania podatkowego jak również odniósł się do kwestii wskazanych w decyzji SKO w K. z dnia 24 sierpnia 2017 r., nr [...] W ocenie organu II instancji Wójt Gminy C. słusznie uznał, że w przypadku gdy udzielenie ulgi dotyczy zaległości podatkowej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą należy wziąć pod uwagę okoliczność, iż podjęcie każdej działalności może zakończyć się niepowodzeniem. Sam fakt poniesienia straty nie świadczy o zaistnieniu "ważnego interesu podatnika". Spółka, decydując się na to, że prowadzenie parkingu będzie jej jedyną działalnością, podjęła określone ryzyko bez osiągnięcia zamierzonego rezultatu. Również brak zgody Gminy na rozwiązanie za porozumieniem stron umowy dzierżawy nieruchomości, na której prowadzony był parking, nie świadczy o spełnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika". Również w kategoriach ryzyka gospodarczego, należy traktować zmianę przepisów prawa polegającą na wprowadzeniu minimalnej stawki godzinowej przy umowie zlecenie. W ślad za organem I instancji wskazano, że w niniejszej sprawie istotne jest, iż skarżąca uregulowała zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości nie tylko za miesiące kwiecień i maj 2017 r., ale również za okres objęty wnioskiem o umorzenie zaległości (styczeń – marzec 2017 r.). Z powyższego wyciągnięto logiczny wniosek, iż skoro spółka była w stanie uregulować zaległość, jej sytuacja finansowa nie jest na tyle zła, by uzasadniać jej umorzenie. Konkludując swoje rozważania organ II instancji wskazał, że ocena "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" została dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła właściwe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W tym zakresie nie było niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 2a O.p. z uwagi na co przepis ten nie znajdował zastosowania.

4.1. Ostateczna decyzja SKO w P. z dnia 09 stycznia 2018 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. W skardze skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ponadto wnosi się o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

4.2. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

– art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. – poprzez brak wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego, niezachowanie w jego rozpoznaniu należytej dokładności i staranności, wnikliwego i szczegółowego rozpatrzenia wszystkich zachodzących okoliczności, mających bezpośredni wpływ na zły stan finansowy skarżącej, stanowiących przyczynę powstania problemów w regulowaniu należności wobec gminy z tytułu podatku od nieruchomości oraz czynszu dzierżawnego, o umorzenie którego również wniesiono w odrębnym postępowaniu. Wskazano także, że Kolegium w dokonanej ocenie pominęło istotne fakty, znacząco rzutujące na złą kondycję finansową skarżącej, stanowiące zasadniczy powód powstałych trudności i problemów zagrażających dalszemu funkcjonowaniu i egzystencji oraz wyprowadziło błędny wniosek, iż problemy finansowe są wynikiem normalnego ryzyka gospodarczego;

– art. 67a § 1 pkt 3 O.p. – poprzez jego błędne niezastosowanie w sprawie pomimo zaistnienia w przedmiotowej sprawie "ważnych interesów podatnika" uzasadniających zastosowanie ww. przepisu.

5. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

7.2. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie budzi wątpliwości - ani w orzecznictwie, ani w doktrynie. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika lub interes publiczny.

7.3. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

7.4. Ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonego podmiotu. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać jedynie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Niewątpliwie ważny interes podatnika to coś więcej niż jego subiektywne przekonanie o konieczności umorzenia zaległości, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Będzie to też sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych.

7.5. Ocena okoliczności wskazanych przez stronę musi być dokonana przy uwzględnieniu zasad demokratycznego państwa prawnego wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W związku z tym ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności lub zastosował ją, uwzględniając w części wniosek strony.

7.6. Ponadto, należy odnotować, że w świetle art. 67b Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, w zakresie określonym w tym przepisie. Zastosowanie art. 67b Ordynacji podatkowej nie stanowiło kwestii spornej w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu.

7.7. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do ustaleń poczynionych w sprawie poddanej sądowej kontroli przez organy obu instancji, należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został prawidłowo ustalony w toku postępowania. Organy ustaliły wszelkie okoliczności niezbędne do stwierdzenia zaistnienia bądź nie przesłanek warunkujących zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania wyjaśniono sytuację materialną skarżącej spółki. Organy obu instancji ustaliły wszelkie okoliczności mające wpływ na umorzenie zaległości podatkowej.

8.1. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie, podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego, niezachowanie w jego rozpoznaniu należytej dokładności i staranności, wnikliwego i szczegółowego rozpatrzenia wszystkich zachodzących okoliczności, mających bezpośredni wpływ na zły stan finansowy skarżącej, stanowiących przyczynę powstania problemów w regulowaniu należności wobec gminy z tytułu podatku od nieruchomości oraz czynszu dzierżawnego, o umorzenie którego również wniesiono w odrębnym postępowaniu.

8.2. Odnosząc się przedstawionego zarzutu, należy wyjaśnić, że organy obu instancji ustalił, że skarżąca uzasadniała wniosek o umorzenie zaległości podatkowej bardzo złą kondycją finansową spowodowaną koniecznością podwyższenia od dnia 1 stycznia 2017 r. wynagrodzenia pracownikom obsługi parkingu do wysokości minimalnej stawki godzinowej obowiązującej przy umowach zlecenie w kwocie [...]zł brutto, co wraz z pozostałymi świadczeniami społecznymi leżącymi po stronie płatnika oznaczało wzrost do kwoty [...]zł za godzinę. W rezultacie z dotychczasowej umownej stawki w wysokości [...] zł brutto za godzinę pracy, nastąpił jej ponad dwukrotny wzrost, co wpłynęło na radykalne zwiększenie kosztów obsługi parkingu, wobec czego dalsze prowadzenie parkingu na dzierżawionej nieruchomości stało się ekonomicznie nieopłacalne. W sprawie niesporne jest, że skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości w okresie od 1 czerwca 2016 r. do 31 maja 2017 r. na podstawie cesji umowy dzierżawy parkingu z dnia 20 maja 2016 r. Z niekwestionowanych ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w 2012 r. przychody netto za sprzedaży skarżącej wyniosły [...] zł, podczas, gdy w 2013 r. przychody te wyniosły zaledwie [...] zł. Wobec powyższego, mimo iż w 2012 r. spółka wygenerowała zysk w wysokości [...] zł, 2013 r. zakończył się stratą w wysokości [...] zł. Znaczący wzrost przychodów nastąpił dopiero w 2016 r. W latach 2013-2015 spółka osiągała ujemny wynik finansowy, mimo to jej działalność nie uległa likwidacji. Spółka zajmowała się działalnością parkingową od czerwca 2016 r. Skarżąca w czerwcu i lipcu 2017 r. nie uzyskała żadnych przychodów. Na dzień wydania decyzji organu I instancji nie posiada również żadnych zaległości w podatku od nieruchomości.

8.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że organy nie naruszyły, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy materialnej, znajdującej swoje źródło w art. 122 Ordynacji podatkowej. W sposób niebudzący wątpliwości ustalone zostały wszystkie okoliczności w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności została zbadana sytuacja skarżącej spółki. Organy ustaliły zarówno jej status materialny, jak i przyczyny uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżone decyzji, podstawową przyczyną uzasadniającą wniosek o umorzenie zaległości podatkowej był wzrost stawek godzinowych wynagrodzenia przysługującego pracownikom obsługi parkingu. To z kolei doprowadziło do złej sytuacji finansowej spółki. Ustalenia w tym zakresie nie są sporne i nie budzą żadnych wątpliwości.

Wątpliwości nie budzą też ustalenia dotyczące sytuacji materialnej skarżącej. Obejmowały one nie tylko moment złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, ale także organy dokonały stosownej analizy w aspekcie ewolucyjnym, ukazując jak kształtowały się przychody i dochody skarżącej w poprzednich latach. Ustalenia w tym zakresie także są bezsporne i w zasadzie niekwestionowane przez skarżącą. Analiza treści skargi prowadzi natomiast do wniosku, że skarżąca nie tyle kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, lecz zarzuca organom, że błędnie oceniły wpływ tak ustalonego stanu faktycznego sprawy na zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b Ordynacji podatkowej. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ uznał sytuację finansową skarżącej za złą. Niemniej stwierdził, że nie stanowi ona podstawy do umorzenia zaległości podatkowej.

8.4. Nie można zgodzić się zatem ze skarżącą, że wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył przepisy postępowania. Materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo i poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny nie budzi wątpliwości i może stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

9.1. W tej sytuacji należy się odnieść do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne niezastosowanie w sprawie pomimo zaistnienia "ważnych interesów podatnika" uzasadniających zastosowanie tego przepisu.

9.2. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca upatruje przesłanek umorzenia zaległości podatkowej w tym, że wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej wynikający z podniesienia stawki minimalnej za godzinę pracy pracowników obsługi parkingu wynikał z okoliczności, na które skarżąca nie miała realnego wpływu, tj. z nagłej i niekonsultowanej zmiany prawa. Ponadto skarżąca zarzuca organowi gminy, że nie wyraził zgody na rozwiązanie umowy dzierżawy za porozumieniem stron z powodu wystąpienia nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności, wynikających ze zmiany prawa.

9.3. Odnosząc się do przywołanego zarzutu i argumentacji podniesionej w skardze, stwierdzić należy, że trafnie wskazały organy obu instancji, że podniesienie minimalnej stawki wynagrodzenia za godzinę pracy pracowników obsługi parkingu nie stanowi okoliczności tego rodzaju, która mieściłaby się w zakresie klauzuli ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, prowadzenie działalności gospodarczej immanentnie związane jest z ryzykiem wystąpienia zdarzeń, które wpływają na jej rentowność. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą muszą w ramach swojej działalności kalkulować możliwość dokonania zmiany przepisów, które spowodują wzrost kosztów jej prowadzenia. Nie można bowiem zakładać stałości, czy wręcz niezmienności prawa. W rezultacie, nawet w sytuacji gdy – twierdzi skarżąca – nie miała realnego wpływu na zmianę przepisów, która nastąpiła nagle i bez konsultacji, wynikające z tej zmiany zwiększenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej nie mieści się w zakresie klauzuli ważnego interesu podatnika. W tym kontekście wniosek o umorzenie zaległości podatkowej zmierzał w istocie do przeniesienia ekonomicznych skutków nowelizacji prawa na gminę, poprzez uwzględnienie podwyżki stawki minimalnej wynagrodzenia za godzinę pracy w redukcji ciężaru podatkowego. Osiągnięcie takiego rezultatu byłoby jednak sprzeczne z założeniami leżącymi u podstaw dokonanej zmiany przepisów. Trudno bowiem racjonalnie zakładać, że ustawodawca, podnosząc stawkę wynagrodzenia minimalnego, dopuszczał, że ciężar tej zmiany poniosą jednostki samorządu terytorialnego w postaci zmniejszonych dochodów z tytułu podatków lokalnych.

9.4. Prawidłowo stwierdził również organ w zaskarżonej decyzji, że brak zgody gminy na rozwiązanie za porozumieniem stron umowy dzierżawy nieruchomości, na której prowadzony był parking, nie świadczy o spełnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika". Klauzula ważnego interesu podatnika obejmuje swoim zakresem zdarzenia o charakterze wyjątkowym, których podatnik nie mógł racjonalnie postępując przewidzieć i działając starannie nie mógł im przeciwdziałać. Tymczasem za całkowicie typowe należy uznać sytuacje, w których strony, bądź przynajmniej jedna z nich nie znajdują podstaw do rozwiązania umowy za porozumieniem. W obrocie gospodarczym zasadą jest wykonanie zawartej umowy. Domagając się w takiej sytuacji umorzenia zaległości podatkowej, skarżąca zmierzała w istocie do zrekompensowania w prawie publicznym negatywnych dla niej skutków powstałych na gruncie prawa cywilnego. Należy jednak stwierdzić, że prawo podatkowe nie może być traktowane jako element wyrównywania niekorzystnych skutków ekonomicznych zdarzeń zaistniałych w związku ze zmiana prawa lub niekorzystnych skutków wynikających z dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych.

9.5. Podsumowując, stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organy dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu, w szczególności zasadnie interpretując pojęcie ważnego interesu podatnika i właściwie zastosowały ten przepis w sprawie poddanej sądowej kontroli.

10. Konkludując rozważania, należy stwierdzić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli decyzje organów podatkowych obu instancji stanowią wynik trafnego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Organy wydające zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszyły przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego. Wobec powyższego nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

12. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), jak w sentencji wyroku.