Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 517/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi T. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...], nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 239. art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej O.p.) ‒ po rozpatrzeniu zażalenia podatnika T. B. ‒ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (organ I instancji) z [...], nr [...], którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z [...], nr [...] określającej podatnikowi, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT w okresie od stycznia do grudnia 2014 r.:

- w styczniu 2014 r. w wysokości [...] zł

- w lutym 2014 r. w wysokości [...] zł

- w marcu 2014 r. w wysokości [...] zł

- w kwietniu 2014 r. w wysokości [...] zł

- w maju 2014 r. w wysokości [...] zł

- w czerwcu 2014 r. w wysokości [...] zł

- w lipcu 2014 r. w wysokości [...] zł

- w sierpniu 2014 r. w wysokości [...] zł

- we wrześniu 2014 r. w wysokości [...] zł

- w październiku 2014 r. w wysokości [...] zł

- w listopadzie 2014 r. w wysokości [...] zł

- w grudniu 2014 r. w wysokości [...] zł.

W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny.

Decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z [...], określającą podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie w ww. wysokościach za okres od stycznia do grudnia 2014 r., doręczono jego pełnomocnikowi, który wniósł od niej odwołanie.

Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał decyzji wydanej przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z [...] rygor natychmiastowej wykonalności.

We wniesionym przez pełnomocnika podatnika zażaleniu, ww. rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów:

1) postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122, art. 187 , art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenia swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że istnieją przesłanki do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowego wykonania. Nastąpiła wadliwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwagi na niewykazanie, że została spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 oraz 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go. Natomiast nie można nadać rygoru decyzji, która została wydana już po przedawnieniu się zobowiązania podatkowego;

b) art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z iimych dowodów;

2) prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy :

a) art. 2, 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającego na zachwianiu poczucia bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyjaniu poszanowaniu jego godności;

b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 1 pkt 2 O.p., ponieważ organ podatkowy nie wykazał, że Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia;

c) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 1 pkt. 1 oraz pkt 2 O.p., ponieważ Organ niezasadnie uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w powyższych przepisach, ponieważ wobec Strony toczą się inne postępowania egzekucyjne wyłącznie na podstawie decyzji nieostatecznych, natomiast pozostałe zaległości zostały uregulowane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Uznał, że organ podatkowy obowiązany jest ustalić wystąpienie choćby jednej z przesłanek wymienionej w art. 239b § 1 O.p. przez jej udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy samo uprawdopodobnienie (przypuszczalne nastąpienie). W badanej sprawie uzasadnienie postanowienia organu I instancji oparte zostało na spełnieniu pierwszej i drugiej z czterech przesłanek przewidzianych przez ustawodawcę w art. 239b § 1 O.p. oraz spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 ww. ustawy.

Odwołując się do art. 70 § 1 O.p. podał, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań za miesiące:

- styczeń - listopad 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.,

- za grudzień 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2020 r.

Bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem z dniem [...] przez Prokuraturę Regionalną we W. śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe określone m. in. w art. 56 § 1 K.k.s. i art. 62 § 2 K.k.s., o czym zawiadomiono pismem z dnia 10 grudnia 2018 r., w trybie ww. art. 70c O.p., zarówno podatnika (31 grudnia 2018 r.), jak i jego ówczesnego pełnomocnika (24 grudnia 2018 r.).

W zakresie pierwszej z przesłanek (art. 239b § 1 pkt 1 O. p.) organ ustalił, że organ I instancji (jako organ egzekucyjny) prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania podatkowe podatnika:

- nr [...] i [...] wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. na łączną kwotę należności głównej [...] zł,

- nr [...] wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. jako wierzyciela na łączną kwotę należności głównych w wysokości [...] zł, obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 10-12/2013 r.,

- nr [...] wystawiony przez Prezydenta Miasta K. w kwocie należności głównej [...] zł.

Łączna kwota należności głównych objętych ww. tytułami wynosiła na dzień 25 sierpnia 2020 r. - [...] zł, a wraz z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia, zaległości wynosiły [...] zł.

Organ odwoławczy uzyskał w postępowaniu zażaleniowym informację z organu I instancji (pismo z 22 grudnia 2020 r.), że na podstawie ww. tytułów wykonawczych nadal jest prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz że nie zostały ściągnięte jakiekolwiek kwoty na poczet wynikających z nich zaległości. Uznał zatem zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 1 O.p. za nieuzasadniony.

Odnośnie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O. p., badając w postępowaniu zażaleniowym sytuację majątkową i finansową podatnika ustalił, że:

- w zakresie posiadanych ruchomości (na podstawie informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców) podatnik jest właścicielem samochodu Nissan Pathfinder z 2011 r., nr rej. [...]. Według systemu Info-Ekspert (adnotacja z 26 sierpnia 2020 r.) wartość samochodu w zależności od pojemności skokowej silnika waha się w granicach od [...] zł, co oznacza, że przyjmując nawet najwyższą wartość tego samochodu, to nie odpowiada ona wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi łącznie [...] zł (odsetki liczone na dzień 31 sierpnia 2020 r.);

- odnośnie nieruchomości (na podstawie dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych - wydruk według stanu na 26 sierpnia 2020 r.) – podatnik nie figuruje jako właściciel, bądź użytkownik wieczysty nieruchomości.

Na podstawie dostępu do Krajowego Rejestru Sądowego organ ustalił, że w dniu 22 stycznia 2016 r. podatnik złożył oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy pod firmą A w spółkę akcyjną pod firmą B Spółka Akcyjna, a następnie został wykreślony jako jedyny akcjonariusz Spółki (wpis KRS z [...]). Z dokumentów nie wynika, czy i w jakiej ilości podatnik posiada akcje tej Spółki. Jak wskazał organ nawet w przypadku posiadania większościowego pakietu tych akcji, ich wartość nie zabezpiecza uregulowania zadłużenia podatkowego w pełnej wysokości, bowiem wartość kapitału B Spółka Akcyjna wynosi [...] zł. Ponadto − odnośnie stanu majątkowego podatnika − z załącznika do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 grudnia 2020 r. wynika, że w toku prowadzonej egzekucji nie ustalono aktualnego majątku pozwalającego organowi egzekucyjnemu na przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

Dodatkowo organ I instancji, na podstawie złożonych zeznań o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) za lata 2014-2019 wskazał także, że podatnik osiągnął:

- w 2014 r. przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł (wg PIT-36L),

- w 2015 r. przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty 13 uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł (wg PIT-36L),

- w 2016 r. przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, strata z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł (wg PIT-36L),

- w 2016 r. przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy [...] zł, przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście [...] zł (wg PIT-36),

- w 2017 r. przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy [...] zł, przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście [...] zł (wg PIT-36),

- w 2018 r. przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy [...] zł (wg PIT-37),

- w 2019 r. przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy [...] zł (wg PIT-37).

Organ odwoławczy analizując ww. dane, zgodził się z organem I instancji, że uzyskiwane dochody w latach 2016-2019 wynoszące łącznie [...] zł ([...] zł +[...] zł +[...] zł + [...] zł +[...] zł +[...] zł), uległy znacznemu obniżeniu w stosunku do dochodów uzyskiwanych w latach 2014-2015, gdzie podatnik osiągnął łącznie [...] zł ([...] + [...] zł) i obecnie wysokość tych dochodów w zestawieniu z wysokością zobowiązań objętych zaskarżonym rygorem nie jest w stanie pokryć tych zobowiązań.

Mając na uwadze łączną wysokość zaległości wynikającej z decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, która wynosiła na 31 sierpnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł, w ocenie organu zaistniała także przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Wypowiedział się także w zakresie art. 239b § 2 O.p.

Dodał, że organ I instancji wydał również decyzję z [...] określającą podatnikowi m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikający z wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur VAT: za październik 2013 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, od której zostało złożone odwołanie. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności, który także został zaskarżony do organu II instancji.

Dodatkowo wyjaśnił, że organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w C S.A oraz w D, jednak zajęcia te nie zostały zrealizowane przez Banki ze względu na brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Ponadto dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w firmie podatnika (B S.A.), gzie jest zatrudniony na stanowisku prezesa zarządu, a jego miesięczne wynagrodzenie nie przekracza minimalnej kwoty wynagrodzenia, czyli [...] zł brutto.

W skardze pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako naruszającego prawo. W skardze sformułował zarzuty tożsame jak w odwołaniu, zarzucając naruszenie przepisów:

1) postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122, art. 187 , art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenia swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że istnieją przesłanki do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowego wykonania. Nastąpiła wadliwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwagi na niewykazanie, że została spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 oraz 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go. Natomiast nie można nadać rygoru decyzji, która została wydana już po przedawnieniu się zobowiązania podatkowego;

b) art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów;

2) prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy :

a) art. 2, 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na zachwianiu poczucia bezpieczeństwa podatnika i niesprzyjaniu poszanowaniu jego godności,

b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 1 pkt 2 O.p., ponieważ organ podatkowy nie wykazał, że Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia,

c) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 1 pkt 1 oraz pkt 2 O.p., ponieważ Organ niezasadnie uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w powyższych przepisach, ponieważ wobec Strony toczą się inne postępowania egzekucyjne wyłącznie na podstawie decyzji nieostatecznych, natomiast pozostałe zaległości zostały uregulowane.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik ponownie odwołał się do wysokich dochodów jakie uzyskiwał podatnik w latach 2014-2016, wskazując zarazem, że wszystkie należności publicznoprawne uiszczał w terminie. Wyjaśnił, że utworzona spółka akcyjna jest kontynuacją prowadzonej działalności, dlatego w zeznaniu za 2016 r. rzeczywiście dochody są mniejsze, ale wówczas strona zarządzała Spółką Akcyjną B i dochody przeznaczone były na inwestycje i rozwój Spółki, która bardzo dynamicznie się rozwija.

Podał, że po wielu latach prowadzenia postępowania, w którym podatnik brał czynny udział, kwestionowane są wszystkie transakcje pomimo istnienia towarów, a zaskarżona decyzja została wydana po przedawnieniu się zobowiązania podatkowego. Odniósł się do art. 108 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Pełnomocnik podniósł także, że przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy winien ustalić, czy istnieje "uzasadniona obawa", że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem nawet wysoka kwota przewidywanej zaległości podatkowej, nie stanowi samoistnej okoliczności uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika. Powołując przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskazał, że została złamana zasada swobodnej oceny, a w szczególności zasada in dubio pro tributario.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, zaś przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotna jest ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] wydanej przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego, która określała skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. (w kwotach wymienionych na str. 2 uzasadnienia). Według organu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.

Organ I instancji nadał nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. Zaistniały spór sprowadza się do ustalenia, czy wobec skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności pieniężnych (niż objętych ww. decyzją z [...]) oraz czy posiada on majątek o wartości pozwalającej na zaspokojenie ww. zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przesłanki określone w art. 239b § 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Zatem, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2011 r. , I FSK 1650/10 oraz z 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1035/11; dostępne podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (pot. także wyrok WSA w Łodzi z 20 października 2015 r., I SA/Łd 583/15).

Oceniając przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. należy podkreślić, że użyte tam określenie: "wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne", oznacza sytuację, w której wobec strony zostało formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne i nie zostało ono formalnie zakończone.

W skardze pełnomocnik nie zaprzeczył ustaleniom organów, że przeciwko skarżącemu toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2013 r. na podstawie decyzji organu I instancji z [...], a przed jej wydaniem zobowiązanie to określała wydana w dniu [...] decyzja zabezpieczająca na majątku skarżącego (obie decyzje zostały zaskarżone). Zdaniem pełnomocnika organ jednak nie uwzględnił (a właściwie pominął), że w latach 2014-2016 podatnik osiągał wysokie dochody, od których w terminie odprowadzał należności publicznoprawne. Zarzucił organom, że zarówno ww. decyzja, jak również z [...], zostały wydane po wielu latach prowadzonego postępowania. Zarzucił organowi wydanie decyzji z [...] po upływie okresu przedawnienia.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w pierwszej kolejności koniecznym jest jednak odniesienie się do kwestii przedawnienia.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Z kolei, stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe strony, stosownie do art. 70 § 1 O.p., nie uległy przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 pkt 6 tej ustawy. Prokuratura Regionalna we W. objęła postępowaniem w sprawie [...] przestępstwa wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., m.in. wobec skarżącego, w zakresie uszczuplenia należnego Skarbowi Państwa podatku VAT lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT, tj. o czyny określone w art. 61 § 1 K.k.s., art. 62 § 2 K.k.s. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2017 r., art. 56 § 1 K.k.s., art. 76 § 1 K.k.s. i inne. Organ w piśmie z 26 października 2018 r. wydanym na podstawie art. 70c O.p., które podatnik otrzymał 31 grudnia 2018 r. a jego pełnomocnik 24 grudnia 2018 r., zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego. W świetle przedstawionych okoliczności, mających podstawy w zawartym w aktach materiale dowodowym, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Z kolei oceny wyprowadzone na jego podstawie odpowiadają wymaganiom wynikającym z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Natomiast fakt, iż skarżący odmiennie ocenia materiał zgromadzony w sprawie i w konsekwencji wyciąga z niego przeciwne do organu wnioski nie oznacza, że wydane w sprawie rozstrzygnięcie jest wadliwe. Wręcz przeciwnie, organy podjęły niezbędne czynności do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydały trafne rozstrzygnięcie.

Powracając do rozważań merytorycznych analiza akt administracyjnych nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowości podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego uzyskał informację z organu I instancji (pismo z 22 grudnia 2020 r.), że na podstawie ww. tytułów wykonawczych nadal jest prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz że nie zostały ściągnięte jakiekolwiek kwoty na poczet wynikających z nich zaległości. Zatem z danych posiadanych przez organ I instancji w dacie wydania postanowienia wynikało, że postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego jest w toku i obejmuje wierzytelność w znaczącej wysokości ([...] zł), co istotne skarżący nie przeczy tym okolicznościom.

Zgodnie z art. 194 § 1 O. p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jeżeli organ podatkowy dysponował dokumentami urzędowymi, świadczącymi, że na podatniku ciąży zaległość podatkowa oraz toczy się wobec niego postępowanie egzekucyjne, to tym samym wykazał, że zachodzi przesłanka, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2017 r., I GSK 2261/15).

Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zatem spełnienie jedynie ww. przesłanki umożliwiało już organowi nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Kontrolując rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. należało rozważyć, czy skarżąca posiadała majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy.

Z dalszych, również niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że skarżący jest właścicielem tylko jednego samochodu Nissan Pathfinder z 2011 r., nr rej. [...]. Ustalono na podstawie systemu Info-Ekspert (adnotacja z 26 sierpnia 2020 r.), że wartość ww. samochodu, w zależności od pojemności skokowej silnika, waha się w granicach od [...] zł. Skarżący nie figuruje jako właściciel, bądź użytkownik wieczysty nieruchomości (dane uzyskane przez organ na podstawie dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych - wydruk według stanu na 26 sierpnia 2020 r.).

Organ odwoławczy podkreślił, że wysokość zaległości podatkowych skarżącego (wraz z odsetkami naliczonymi na dzień 31 sierpnia 2020 r.) wynosi łącznie [...] zł.

Analiza wykazanych przez organ I instancji dochodów skarżącego również nie wskazuje na możliwość ewentualnej spłaty zobowiązań podatkowych. Wprawdzie uzyskane przez skarżącego w latach 2014-2015 dochody, w związku z prowadzoną działalnością, były wysokie (odpowiednio: [...] zł i [...] zł), o tyle już w 2016 r. zanotowano stratę w kwocie [...] zł; dane ustalono na podstawie zeznań podatkowych PIT-36L. Ponadto w 2016 r. skarżący uzyskał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł oraz z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł (według PIT-36).

W następnych latach sytuacja majątkowa skarżącego uległa wprawdzie nieznacznej poprawie, bowiem na podstawie zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-37 ustalono, że skarżący uzyskał dochody:

- w 2017 r. ze stosunku pracy - [...] zł, z działalności wykonywanej osobiście - [...] zł,

- w 2018 r. ze stosunku pracy - [...] zł,

- w 2019 r. ze stosunku pracy - [...] zł,

które jednak nie zaspokoją wymienionych zobowiązań podatkowych.

Pełnomocnik skarżącego akcentował, że organ nie uwzględnił jego wysokich dochodów osiągniętych w latach 2014-20015. Trudno podzielić ten zarzut, bowiem organy obu instancji zgodnie uznały, że uzyskane przez skarżącego dochody w latach 2016-2019 wynoszące łącznie [...] zł, uległy znacznemu obniżeniu w stosunku do dochodów uzyskiwanych w latach 2014-2015, gdzie podatnik osiągnął łącznie [...] zł, lecz wysokość tych dochodów w zestawieniu z wysokością zobowiązań objętych zaskarżonym rygorem nie jest w stanie pokryć tych zobowiązań (dochody w 2014 r. zbiegły się z prowadzonym przez organ I instancji postępowaniem podatkowym za ten rok). Niezależnie organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji wydał również decyzję z [...] określającą skarżącemu m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikający z wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur VAT: za październik 2013 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, od której zostało złożone odwołanie, zaś decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, który także został zaskarżony. Nie bez znaczenia dla sprawy są także ustalenia organu dotyczące prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego, w toku którego dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w C S.A oraz w D. Zajęcia te nie zostały zrealizowane przez Banki ze względu na brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych.

Zatem osiągane obecnie przez skarżącego dochody, brak majątku (oprócz jednego samochodu), wykazanych oszczędności i nieskuteczna jak dotąd egzekucja nie pozwalają na zaspokojenie wierzytelności publicznoskarbowych.

Nie zmienia tej oceny akcentowana w skardze zmiana formy prowadzenia działalności. Organ ustalił – na podstawie dostępu do Krajowego Rejestru Sądowego – że w dniu 22 stycznia 2016 r. skarżący złożył oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy pod firmą A w spółkę akcyjną pod firmą B Spółka Akcyjna. Następnie został wykreślony jako jedyny akcjonariusz Spółki (wpis KRS z [...]). Z dokumentów nie wynika, czy i w jakiej ilości podatnik posiada akcje tej Spółki. Organ bowiem ustalił, że nawet w przypadku posiadania większościowego pakietu tych akcji, ich wartość nie zabezpiecza uregulowania zadłużenia podatkowego w pełnej wysokości, bowiem wartość kapitału B Spółka Akcyjna wynosi [...] zł. Zaznaczył ponadto, że z załącznika do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 grudnia 2020 r. wynika, że w toku prowadzonej egzekucji nie ustalono aktualnego majątku pozwalającego tutejszemu organowi egzekucyjnemu na przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Wymaga zaakcentowania także i to, że dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę w firmie podatnika (B S.A.), gzie jest zatrudniony na stanowisku prezesa zarządu, tyle że jego miesięczne wynagrodzenie nie przekracza minimalnej kwoty wynagrodzenia, czyli [...] zł brutto.

Skarżący w toku postępowania wskazywał (także w skardze) na naruszenie szeregu przepisów proceduralnych, jak również zanegował ustalenia o uzasadnionej obawie niewykonania dobrowolnie zobowiązania podatkowego, lecz bez szczegółowego odniesienia się, na czym one polegają; nie podał również jakim majątkiem dysponuje, który pozwoliłby na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań, zaś ustalenia poczynione w sprawie prowadzą do odmiennych wniosków.

Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam skarżący nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., II FSK 1156/10; wyrok WSA w Gliwicach z 19 maja 2017 r., I SA/Gl 157/17 - Lex nr 2314956, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 września 2016 r., I SA/Wr 596/16 - Lex nr 2144543, wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., II FSK 1156/10 - Lex nr 1151271).

Jedynie wskazanie na istnienie składników majątkowych służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego.

Organy prawidłowo zatem ustaliły, że stan czynnego majątku skarżącego (przewyższającego jego zobowiązania) nie odpowiada wysokości zaległości podatkowej.

Podkreślić ponownie należy, że uprawdopodobnienie w rozumieniu art. 239b § 2 O.p. oznacza wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony), przy czym ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie do sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3380/15 - Lex nr 2426190). Innymi słowy, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane. Wskazane przez organ okoliczności uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, bowiem powołał się na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony.

Podsumowując, zdaniem Sądu, skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a tym samym w rozpoznawanej sprawie wystąpił również warunek z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Zaakcentować przy tym należy, że jeśli, w ocenie skarżącego, posiada on majątek, który odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami to powinien go wskazać, w celu jak wyżej wskazano, przeprowadzenia dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. W badanej sprawie poza składnikami majątkowymi ustalonymi przez organ skarżąca nie wskazała innych składników majątkowych, których wartość wykluczałaby możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Uwzględniając powyższe unormowania, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych do majątku podatnika, który nie daje gwarancji możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji prowadzącej do zaspokojenia wierzyciela podatkowego.

W kontekście powyższego Sąd ocenił także jako chybione zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 2a O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący oraz niebudzący wątpliwości, tak co do podjętych w postępowaniu czynności, jak i co do wydanego rozstrzygnięcia. W sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy w zakresie przesłanki wynikającej z normy art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. Materiał ten wyczerpująco został rozpatrzony, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W szczególności w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a O.p., a wyrażona w tym przepisie zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie stanu faktycznego. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał na istnienie wątpliwości o takim charakterze, zatem Sąd `nie dopatrzył się przesłanek stosowania w niniejszej sprawie art. 2a O.p., a przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie wywołują wątpliwości nakazujących odwoływanie się do reguły wyrażonej w tym przepisie.

Niezależnie, pełnomocnik domagał się ustalenia przez organ podatkowy, czy istnieje "uzasadniona obawa", że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Przypomnieć jedynie wypada, ze przepis art. 239b O.p. – będący podstawą prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie – nie przewiduje badanie tej przesłanki, w przeciwieństwie do np. art. 33 § 1 O.p.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.