Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 630/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 5,  art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 22.04.2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21.05.2012 r., nr [...], którą K W, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A K W w B, określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...], i określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie sprawy:

W firmie A- K W w B została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego dotyczących samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 w okresie od 01.11.2008 r. do 31.12.2008 r. oraz od 01.04.2009 r. do 30.09.2009 r., udokumentowana protokołem kontroli podatkowej nr [...] z dnia 16.12.2010 r.

W toku tej kontroli, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 31.10.2008 r., ustalono, że dniu 31.10.2008 r. K W zakupił od duńskiej firmy G A/S z siedzibą N 15, [...] G, za kwotę [...]pojazd marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji [...] Jak wynika z duńskiego dokumentu rejestracyjnego nr [...], pojazd ten był zarejestrowany jako ciężarowy o zastosowaniu gospodarczy/prywatny transport ładunków. Następnie samochód został przemieszczony na terytorium kraju i w dniu 18.12.2008 r. przeszedł badania techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, Zakład Transportu Energetyki Sp. z o.o. z siedzibą w K, na okoliczność czego diagnosta - [...] wydał "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym" nr [...] z dnia 18.12.2008 r. W zaświadczeniu tym, w rubryce "Rodzaj pojazdu", diagnosta wskazał "samochód ciężarowy", zaś w "Dokumencie identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą" (stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia), w poz. 18 "Liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy" – "5".

Ustalono również, że w dniu 10.12.2008 r., na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 10.12.2008 r. K W sprzedał ww. samochód za kwotę [...]zł firmie "P" S.A. O/K, zaś w dniu 22.12.2008 r. Spółka ta złożyła w Urzędzie Miejskim wniosek o rejestrację zakupionego pojazdu.

Ponadto w toku kontroli:

1) przeprowadzono dowody z przesłuchań: w dniu 13.12.2010 r. - świadka J S, tj. ww. diagnosty (udokumentowane protokołem nr [...]); w dniu 14.12.2010 r. - kontrolowanego K W (udokumentowane protokołem nr [...]);

2) w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 08.12.2010 r., w dniu 16.12.2010 r. uzyskano z Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego dokumenty załączone do wniosku "P" S.A. O/K z dnia 22.12.2008 r. o rejestrację przedmiotowego pojazdu, tj.: ww. fakturę VAT nr [...], duński dokument rejestracyjny nr [...] wraz z urzędowym tłumaczeniem, "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym" nr [...] wraz z "Dokumentem indentyfikacyjnym pojazdu".

Uwzględniając ustalenia zawarte w ww. protokole kontroli podatkowej z dnia 16.12.2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec K W postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego powyżej pojazdu.

W trakcie prowadzonego postępowania, celem jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów pozwalających na ustalenie stanu technicznego pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, potwierdzających ewentualnie wykonane naprawy lub zmiany mające wpływ na stan pojazdu oraz wszelkich innych dowodów świadczących o rodzaju i przeznaczeniu pojazdu (tj. czy służył do przewozu osób czy towarów).

Odpowiadając na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia 05.07.2011 r., K W poinformował organ, że nie posiada dokumentów potwierdzających stan techniczny wymienionych w piśmie pojazdów, w tym marki [...], nr nadwozia [...]. Podatnik wyjaśnił, że klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe dokonywał zgodnie z posiadanymi dokumentami, tj. dowodem rejestracyjnym i jego tłumaczeniem oraz stanem faktycznym pojazdów. Wszystkie pojazdy były dwu- lub trzymiejscowe, przestrzeń pasażerska była oddzielona od przestrzeni ładunkowej ścianą grodziową. Przestrzeń ładunkowa nie posiadała miejsc do kotwiczenia foteli i pasów bezpieczeństwa. Podłoga w przestrzeni ładunkowej była płaska i zawsze dłuższa niż 1/2 rozstawu osi tych pojazdów. Wskazał także, że zwrócił się do duńskiej firmy, od której zakupił wymienione w piśmie pojazdy, o dodatkowe dokumenty potwierdzające rodzaj i przeznaczenie pojazdów. W odpowiedzi otrzymał świadectwa homologacji pojazdów oraz wyciąg z bazy duńskiego urzędu komunikacji na temat rodzaju, przeznaczenia i pierwszej rejestracji. Zdaniem Podatnika, ww. dokumenty potwierdzają, że sporne pojazdy są samochodami ciężarowymi ("Varebil") i służą do transportu towarów ("Godestransport"). Ponadto Podatnik wyjaśnił, że wymienione samochody w dniu zakupu był uszkodzone i sam zajmował się ich naprawą w należącym do niego warsztacie blacharsko-lakierniczym.

Prowadząc postępowanie podatkowe, organ I instancji pozyskał także informację z firmy K Sp. z o.o. z siedzibą w (pismo nr [...] z dnia 16.08.2011 r.), że pojazd o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi.

W dniu 05.04.2012 r. do organu wpłynęło pismo K W, w którym Podatnik ponownie wskazał, że pojazd był dwumiejscowy, pozbawiony siedzeń, tapicerek, pasów i dywanika. Do pisma Strona załączyła oświadczenie firmy PB BS Sp. z o.o. z siedzibą w K, że zakupiony przez nią samochód marki [...] nr [...] był samochodem ciężarowym dwumiejscowym. Spółka ta we własnym zakresie zakupiła fotele, tapicerkę, dywaniki, pasy bezpieczeństwa i nowe koła, których montaż w przedmiotowym samochodzie zleciła firmie K W.

W dniu 19.04.2012 r. organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadka - J S, co udokumentowano protokołem nr [...]. Jak wynika z jego treści, J S, po okazaniu mu wydanego przez niego "Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym" nr [...] z dnia 18.12.2008r., na pytanie jakiego był rodzaju i jak wyglądał pojazd, którego dotyczy ww. zaświadczenie, zeznał: "Był to pojazd zgodnie z danymi z D, określony jako ciężarowy - co wynikało z dowodu rejestracyjnego państwa poprzedniej rejestracji. W ten sposób został tam zarejestrowany, na podstawie obowiązujących tam przepisów. Nadwozie było jedno bryłowe typu [...], z dwoma rządami siedzeń, 5 miejscami siedzącymi włączając miejsce kierowcy oraz z przestrzenią do przewozu ładunków oddzieloną trwałą przegrodą".

Świadek potwierdził również, że pojazd posiadał stale siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, czyli dla pięciu osób, a tym samym posiadał fabryczne punkty mocowania i punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, posiadał również całe wyposażenie kojarzone z samochodem osobowym, typu dywaniki, oświetlenie, popielniczki itp. Ponadto potwierdził, że przedmiotowy samochód posiadał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowe drzwi boczne z oknami. Jednocześnie J S zeznał, że nie zauważył oznak przebudowy czy modyfikacji pojazdu, poza zamontowaniem przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od tylnej. Wskazał także, że odnotował w samochodzie obecność kratki zamontowanej na stałe, z możliwością demontażu.

W tym stanie sprawy, uznając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, mieszczącym się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, oraz że w związku z jego nabyciem nie został dopełniony obowiązek wynikający z art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a.", organ I instancji wydał decyzję z dnia 21.05.2012 r., w której określił Podatnikowi należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, K W wniósł odwołanie, w którym podniósł zarzut naruszenia:

– art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.a., poprzez uznanie, że Strona była zobowiązana do złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu, który nie był samochodem osobowym;

– art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", poprzez interpretację okoliczności faktycznych w sposób sprzeczny z ustaleniami poczynionymi dotychczas przez inne organy, w tym urząd skarbowy i urząd komunikacji;

– art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie Nomenklatury Scalonej.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, opisaną na wstępie decyzją z dnia 22.04.2013 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego powyżej samochodu osobowego w kwocie [...] zł, tj. o [...] zł niższej od kwoty określonej w decyzji organu I instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że wydanie decyzji reformatoryjnej wynikało z uwzględnienia przez organ oświadczenia Strony, dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji za datę nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przyjął dzień 18.12.2008 r., w którym wydane zostało przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów Zakład Transportu Energetyki Sp. z o.o. – "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" nr [...]. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była to bowiem pierwsza pewna data, w której przedmiotowy pojazd znajdował się na terytorium kraju, zaś podatnik rozporządzał pojazdem jak właściciel, co potwierdza jego przemieszczenie z terytorium D.

Tymczasem, w odwołaniu Strona oświadczyła, że przedmiotowy samochód przywiozła do kraju w tym samym dniu, w którym go zakupiła, tj. 31.10.2008 r. Wobec tego, nie mając podstaw do kwestionowania powyższego oświadczenia, organ odwoławczy uznał, że w sprawie przemieszczenie pojazdu miało miejsce w dniu 31.10.2008 r. i w tym też dniu powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, organ odwoławczy podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.), oraz zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", a zatem jest samochodem osobowym, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy oraz informacje z systemów Info-Ekpert oraz EurtaxGlass’s potwierdzają, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Następnie przed jego rejestracją na terenie D był poddany zmianom, które polegały na zamontowaniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń - ściany grodziowej - stalowej lub aluminiowej ramy z przezroczystą pleksą. W przestrzeni za ścianą grodziową nie było foteli i pasów, gdyż była zamontowana specjalna stalowa podłoga (dopasowana do konkretnego samochodu) zakrywająca punkty kotwiczenia foteli. Taki stan faktyczny pojazdu pozwolił na zarejestrowanie pojazdu w D jako samochodu ciężarowego i w takim też stanie zakupił ten pojazd K W. Przed odsprzedażą pojazdu firmie "P" S.A. O/K, Podatnik dokonał zmian w pojeździe, tj. zamontował dostarczone przez firmę B Sp. z o.o. z siedzibą w K oryginalne i pochodzące z pojazdu w wersji osobowej dodatkowe fotele, oświetlenie, dywany podłogowe, pasy bezpieczeństwa. W wyniku przeprowadzonego w dniu 18.12.2008 r. badania technicznego pojazdu, diagnosta J S potwierdził, że w pojeździe znajdowało się 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy. Co istotne, J S zeznał, że pojazd posiadał oryginalne punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i oryginale punkty mocowania siedzeń, stąd poza wątpliwościami pozostaje, że fotele zostały zamontowane w oryginalnych miejscach.

Odnosząc się do treści zeznań K W, że rejestracja przedmiotowego pojazdu w D jako samochodu ciężarowego wymagała pozaklejania szyb i drzwi nie mogły się otwierać od środka, organ odwoławczy stwierdził, że tego rodzaju adaptacja nie miała charakteru trwałego a jedynie tymczasowy, o czym świadczą zeznania J S na temat budowy i wyposażenia pojazdu ustalonych trakcie przeprowadzonego badania. Zakres przeróbek dokonanych w D powiększył tylko funkcjonalność samochodu w zakresie przewozu ładunku kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. W pojeździe tym nie zmienił się jednak ogół cech konstrukcyjnych przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizowane jest bowiem przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu.

Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do – wskazywanej przez Stronę – pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Nie uwzględnił także zastrzeżeń Podatnika co do oceny pojazdu dokonanej przez diagnostę w dniu 18.12.2008 r., tj. po dokonaniu opisanych powyżej przeróbek.

Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego oraz przyjętej w jego wyniku konkluzji w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia sprowadzonego przez Stronę pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. Nie zgodził się również z twierdzeniem Strony, że organ I instancji pominął zapisy w dokumencie rejestracyjnym pojazdu oraz w świadectwie homologacji, w których samochód ten został określony jako "samochód ciężarowy", wskazując, że zapisy odnośnie rodzaju pojazdu wynikające z ww. dokumentów nie są decydujące dla klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu, gdyż zostały wystawione w oparciu o inne przepisy niż przepisy podatkowe.

W końcowej części uzasadnienia, organ odwoławczy dokonał wyliczenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz wskazał sposób wyliczenia odsetek od przedmiotowej zaległości podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie K W wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w całości, podnosząc zarzut naruszenia:

1) art. 1, art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 u.p.a., poprzez ustalenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu wyłącznie na podstawie informacji dealera marki [...] - "K" Sp. z o.o. z siedzibą w P, z której wynika, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Tymczasem w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, stan faktyczny pojazdu był istotnie zmieniony w stosunku do wersji fabrycznej, co potwierdzają przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania dokumenty, tj. duńskie świadectwo homologacji oraz wyciąg z duńskiej bazy danych o zarejestrowanych pojazdach, duńska faktura zakupu, z których wynika, że był to pojazd ciężarowy. Był to pojazd dwumiejscowym, czyli z jednym rzędem siedzeń, posiadający ścianę grodziową, która oddzielała przestrzeń pasażerską od towarowej, która pozbawiona była wyposażenia typowego dla części pasażerskiej czyli dywaników, popielniczek, nie było możliwości otwierania drzwi bocznych ani szyb, ponadto przestrzeń ładunkowa była dłuższa niż 50% długości rozstawu osi. W D zmianą rodzaju pojazdu, tj. z (fabrycznej) wersji osobowej na ciężarową, zajmowała się firma posiadająca wymagane zezwolenia na dokonywanie ww. przeróbek, obejmujących zmiany konstrukcyjne pojazdu. Dla poboru podatku istotny jest stan faktyczny pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, a nie wersja w jakiej pojazd opuścił fabrykę.

Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy pomimo tego, że uznał, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia stan pojazdu był zmodyfikowany w stosunku do fabrycznej wersji (nie posiadał tylnych foteli, pasów bezpieczeństwa, okna były zaklejone, drzwi tylne zablokowane), czyli nadawał się do transportu towarów, dokonał błędnej klasyfikacji do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, że badanie techniczne pojazdu w wyniku, którego w dniu 18.12.2008 r. biegły diagnosta stwierdził w "Dokumencie identyfikacyjnym pojazdu" stanowiącym załącznik do "Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" nr [...], że w pojeździe znajduje się 5 miejsc siedzących zostało przeprowadzone po przeróbkach pojazdu. Przed odsprzedażą przedmiotowego pojazdu firmie "P" S.A. O/K, zamontowane zostały dostarczone przez firmę BT Sp. z o.o. oryginalne dodatkowe fotele, oświetlenie, dywaniki podłogowe, pasy bezpieczeństwa. Firma B w oświadczeniu z dnia 04.04.2012 r. (złożone przez Stronę do akt sprawy w dniu 05.04.2012 r.) potwierdziła, że zakupiła samochód ciężarowy - dwumiejscowy i we własnym zakresie dostarczyła dodatkowe wyposażenie pozwalające na dostosowanie pojazdu do wersji z pięcioma miejscami siedzącymi;

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niepełną analizę i nieuwzględnienie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w szczególności świadectwa homologacji, duńskiego dowodu rejestracyjnego, wyciągu z bazy danych o pojazdach zarejestrowanych w D oraz duńskiej faktury zakupu, które potwierdzają, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd był samochodem przystosowanym do transportu towarów;

3) zasad klasyfikacji taryfowej, poprzez uwzględnienie stanu pojazdu nadanego przez producenta, gdy Nomenklatura Scalona posługuje się pojęciem "zasadniczego przeznaczenia", które nie może być oceniane w oparciu o cechy projektowe a faktyczne przeznaczenie pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Dla określenia prawidłowej klasyfikacji najistotniejsze znacznie ma treść pozycji a dopiero w dalszej kolejności można odwoływać się do Not wyjaśniających, które nie stanowią źródła prawa. Na poparcie tego stanowiska Skarżący przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.06.2010 r. o sygn. akt I GSK 903/09 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 272/08, z których wynika, że użyte w opisie kodu CN 8703 sformułowanie "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę i dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy do zastosowania dalszej procedury klasyfikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej "P.p.s.a."). Przy czym, rozstrzygając w granicach danej sprawy, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego w dniu 31.10.2008 r. przez Skarżącego samochodu marki [...] , nr nadwozia [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika [...] cm3, do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). Zdaniem Skarżącego bowiem, nabyty przez niego pojazd nie podlega zakresowi ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w dniu nabycia był to pojazd o cechach pojazdu ciężarowego, co potwierdzają duński dowód rejestracyjny, duńskie świadectwo homologacji pojazdu, wyciąg z bazy danych duńskiego urzędu komunikacji oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym w kraju. Organy podatkowe zaś, wskazując na trwałe cechy projektowe pojazdu, tj. jego wygląd, budowę oraz wyposażenie, uznają, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czyli jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703 i w związku z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega podatkowi akcyzowemu.

Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a.".

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe, wymieniono pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Samochód podlega zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., to znaczy jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów).

Jak stanowi art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Lex nr 337569) stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też,

że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Ponadto uznaje się, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (vide wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 16.01.2013 r., sygn. akt III SA/Łd 839/12, LEX nr 1270566; w Gdańsku z dnia 14.08.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 508/12, LEX nr 1223862; w Rzeszowie z dnia 03.03.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 94/12, LEX nr 1137219; we Wrocławiu z dnia 15.03.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 36/12, LEX nr 1145386; w Poznaniu z dnia 20.01.2012 r., sygn. akt III SA/Po 759/11, LEX nr 1114199).

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703, określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" i zgodnie z notami wyjaśniające HS do pozycji 8704 objętej jej zakresem pojazdy winny posiadać następujące cechy:

a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) dla transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione i zgodne z powyższymi regułami uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo, bowiem jak wskazano wyżej i jak słusznie zauważa Skarżący, nie mają one charakteru obowiązujących przepisów – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Wskazać także należy, że ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu osobowego, organy podatkowe dokonały w oparciu o cały materiał zgromadzony w sprawie, a więc na podstawie analizy dokumentów zarówno sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez Skarżącego, jak i po jego nabyciu, w tym – dokumentów pozyskanych w toku kontroli oraz w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Niewątpliwie istotne znaczenie miało w tym zakresie pismo z dnia 16.08.2011 r. firmy K Sp. z o.o. z siedzibą w P, zawierające informację, że pojazd o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Podkreślić należy, że pismo ta stanowiło dopuszczalny i zgodny z prawem dowód w sprawie, przyczyniając się do jej wyjaśnienia (art. 180 § 1 O.p.).

Powyższe pismo nie było jednak jedynym dowodem, na którym organy oparły swoją ocenę. W sprawie sięgnięto m.in. po dane o standardowym wyposażeniu samochodu marki [...] wyprodukowanego w 2004 r. (ustalone na podstawie programów komputerowych Info-Ekspert i EurtaxGlass’s). Oparto się także na "Dokumencie identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą", stanowiącym załącznik do "Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym" nr [...] z dnia 18.12.2008 r., oraz na dowodzie z zeznań kontrolowanego K W złożonych dnia 14.12.2010 r. i złożonych w dniu 19.04.2012 r. zeznań świadka – J S, tj. [...], który wydał wskazane zaświadczenie. Podkreślić przy tym należy, że świadek jednoznacznie potwierdził, że w chwili badania: nadwozie pojazdu było jedno bryłowe typu VAN, z dwoma rzędami stałych siedzeń, 5 miejscami siedzącymi (włączając miejsce kierowcy) z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, a tym samym posiadał fabryczne punkty mocowania i punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, oraz całym wyposażeniem kojarzonym z samochodem osobowym (dywaniki, oświetlenie, popielniczki, itp.). Zeznał także, że w pojeździe była zamontowana kratka z możliwością jej demontażu i poza śladami związanymi z montażem tej przegrody, w pojeździe brak było innych oznak przebudowy czy modyfikacji.

W tym miejscu wskazania wymaga, że niewątpliwie - jak wskazuje Skarżący - przeprowadzone przez diagnostę badanie pojazdu miało miejsce po dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i dokonaniu zmian w jego wyposażeniu. Okoliczność ta nie skutkuje jednak tym, że zarówno wydane przez diagnostę zaświadczenie, czy złożone przez niego zeznania nie mogą być brane przy dokonywaniu kwalifikacji przedmiotowego samochodu. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że sam fakt, iż w spornym pojeździe możliwe było zainstalowanie dodatkowych oryginalnych siedzeń i oryginalnego wyposażenia kojarzonego z samochodem osobowym (czyli tapicerki, oświetlenia, popielniczek), w sposób, który nie pozostawił śladów modyfikacji, potwierdza jedynie, że pojazd fabrycznie był wyposażony we wszystkie ww. elementy, które czasowo w trakcie jego użytkowania w D były z pojazdu wymontowane. Biegły diagnosta z całą pewnością dysponuje wiedzą i doświadczeniem, które pozwoliłyby mu wykryć ślady modyfikacji poczynionych w związku z montowaniem ww. elementów. Tymczasem J S takich nie stwierdził i nie mógł ich stwierdzić, skoro pojazd oryginalnie był wyprodukowany z pięcioma miejscami siedzącymi i wszystkie ww. elementy miały oryginalne miejsca ich montowania.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącego, że w chwili nabycia i przywozu do kraju pojazd posiadał cechy właściwe pojazdom ciężarowym klasyfikowanym do pozycji 8704, wskazać należy, że organ odwoławczy nie negował, iż w dniu 31.10.2008 r. stan pojazdu był zmodyfikowany w stosunku do wersji fabrycznej, tzn. że w tej dacie pojazd nie posiadał tylnych foteli, pasów bezpieczeństwa, okna były zaklejone, drzwi tylne zablokowane, a oryginalne punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń przykryte płaską podłogą. Organ uznał jednak, że wskazane modyfikacje miały charakter nietrwały i odwracalny, a zatem nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech nadanych mu przez producenta, właściwych w rozumieniu Nomenklatury Scalonej samochodom osobowym, tj. mocowania siedzeń i pasów w przestrzeni za kierowcą, przeszklonych tylnych otwieranych drzwi, braku stałej przegrody za przestrzenią kierowcy.

Powyższego stanowiska organu odwoławczego nie sposób uznać za błędne, albowiem występowanie w pojeździe pewnych cech pojazdu towarowego nie może przesądzać o braku osobowego charakteru pojazdu, w sytuacji gdy jego pozostałe cechy na taki wskazują. Wynika to z faktu, że kod CN 8703 nie posługuje się określeniem "samochody osobowe", ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe służące wyłącznie do transportu towarowego, które nie mogą być przeznaczone również do przewozu osób.

Ponadto, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny.

Mając powyższe na uwadze, nie sposób również podzielić stanowiska Skarżącego, który - wskazując, że ciężarowy charakter przedmiotowego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego potwierdzają także duńskie dokumenty (tj. dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji oraz wyciąg z bazy danych duńskiego urzędu komunikacji, w których przedmiotowy pojazd został określony jako ciężarowy do transportu towarów) oraz ww. "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" nr [...] z dnia 18.12.2008 r. - zarzucił, że organ podatkowy pominął te dowody, ukierunkowując swoje działania wyłącznie na udowodnienie, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Skarżącego - z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez Skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle duńskich przepisów dotyczących rejestracji pojazdów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Czym innym jest bowiem powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a czym innym podejmowanie działań w przedmiocie rejestracji pojazdów. Obie sytuacje regulowane są odrębnymi aktami prawnymi, znajdującymi oparcie w odrębnych gałęziach prawa.

W Nomenklaturze Scalonej nie jest stosowany termin "samochód ciężarowy", gdyż w odróżnieniu od przepisów o ruchu drogowym, Nomenklatura scalona wyróżnia:

1) pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób - pozycja CN 8703,

2) pojazdy samochodowe do transportu towarowego - pozycjach 8704.

Natomiast według art. 2 pkt 40 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Samochód ciężarowy to, zgodnie z art. 2 pkt 42 ww. ustawy, pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą.

Z powyższego wynika, że klasyfikacja pojazdów samochodowych oparta na Nomenklaturze Scalonej oraz zawarta w ustawie - Prawo o ruchu drogowym zawierają istotne różnice. W rozumieniu Nomenklatury Scalonej pojazdy służące do przewozu osób i towarów są pojazdami wielofunkcyjnymi klasyfikowanymi w pozycji CN 8703, natomiast w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym są uważane za ciężarowe. Skoro zatem, jak wynika z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), to dla ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym wykluczone jest podstawianie pojęć z innych dziedzin prawa.

Z kolei świadectwo homologacji, na które powołuje się Skarżący, wydawane jest w celu stwierdzenia zgodności pojazdu z normami obowiązującymi w danym kraju, a więc stanowi potwierdzenie, że samochód o określonych parametrach technicznych może być używany i dopuszczony do ruchu po drogach publicznych, że posiada pewne właściwości, nie może natomiast tych cech kreować (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.11.2011 r., sygn. akt I GSK 599/11). Zatem świadectwo homologacji jakkolwiek jest dokumentem urzędowym, nie ma rozstrzygającego znaczenia przy klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, którą należy przeprowadzać w oparciu o trwałe cechy projektowe pojazdu wymienione w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie pominął zapisów zawartych w przywołanych przez Skarżącego dokumentach. Dowody te podlegały ocenie, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniego grupowania CN, która to czynność jest elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W tej sytuacji, zarzut Skarżącego co do naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - jest niezasadny.

W konsekwencji – stwierdzając, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem, który, ze względu na swoje zasadnicze przeznaczenie oraz cechy, prawidłowo został zaklasyfikowany do pozycji 8703 i jako towar akcyzowy podlega opodatkowaniu w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym – Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia art. 1, art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 u.p.a.

Reasumując, wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W sprawie nie podważono skutecznie prawidłowości podstawy prawnej i faktycznej opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowego samochodu osobowego, jako towaru wymienionego w załączniku nr 1 pod poz. 59 do u.p.a.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako niezasadną.