Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1687/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 55(1), art. 55(2), art. 725
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 199 poz 1175
law: Ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2019 r. nr 0111-KDIB4.4014.194.2019.1.PM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z zawartą umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 31 grudnia 2018 r. Spółka nabyła od S. Sp. z o.o. zespół określonych składników materialnych i niematerialnych używanych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia przez Sprzedającego opisanych poniżej usług stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatkowych (dalej: "Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa"). Przedmiotowa transakcja podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdzie podatnikiem była Spółka.

W oparciu o zakupioną Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa Spółka prowadzi działalność związaną z rozwojem sieci franczyzowej "S." na terenie Polski (obejmującej zarówno drogerie/apteki S. Sp. z o.o., jak i apteki należące do innych podmiotów, niedziałające dotychczas pod znakiem "S.").

Działalność Spółki w ww. zakresie obejmować będzie m.in. organizację zakupu towarów kosmetycznych i drogeryjnych do drogerii/aptek sieci franczyzowej "S." na terenie Polski, funkcjami brokerskimi dla sieci franczyzowej "S." w odniesieniu do produktów farmaceutycznych, wsparciem marketingowym dla sieci franczyzowej "S." oraz świadczeniem usług wsparcia niezbędnych do prowadzenia działalności detalicznej sprzedaży kosmetycznej i drogeryjnej oraz farmaceutycznej podmiotów działających w sieci franczyzowej "S." w Polsce.

Strony umowy sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa uzgodniły cenę sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w umowie sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (dalej: "Umowa sprzedaży"). Uzgodniona cena uwzględnia wartości poszczególnych rodzajów składników wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. W dniu 11 marca 2019 r., czyli już po dokonanej szczegółowej inwentaryzacji składników Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa na dzień transakcji sprzedaży, Strony zawarły aneks do Umowy sprzedaży (dalej: "Aneks"), w którym ustaliły, iż w ramach ceny sprzedaży uwzględniono odpowiednie wartości poszczególnych rodzajów składników Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, takich jak:

a) środki trwałe oraz inne niż środki trwałe, rzeczowe składniki majątkowe,

b) wartości niematerialne i prawne,

c) środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych,

d) należności,

e) wartość firmy będącą częścią Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa.

W związku z dokonaną transakcją nabycia od Sprzedającego Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, Strona złożyła deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych, w której:

– wykazała ostatecznie ustaloną wartość rynkową nabytych w drodze Umowy sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej zwana "u.p.c.c.") - w tym wartość firmy oraz środków pieniężnych zgromadzonych w gotówce,

– od wykazanej w deklaracji podstawy opodatkowania, uwzględniającej wartość firmy, Kupujący uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości wynikającej z odpowiednich stawek podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz b) u.p.c.c. (od składników wymienionych w powyższym podpunkcie a) wg stawki 2% oraz od składników wymienionych w podpunktach b)-e) wg stawki 1%).

Podatek wynikający z deklaracji został przez Skarżącą w całości uiszczony.

Zakup Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa został dokonany przez Spółkę przede wszystkim dla celów biznesowych (tj. wspomniany powyżej rozwój sieci franczyzowej "S."), nie zaś w celu osiągnięcia przez Spółkę korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej lub zostałaby dokonana w sposób sztuczny. Opisana czynność nie stanowi zatem unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.").

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, Strona prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przyjmując, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wartość firmy na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.?

2) Czy w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, Strona prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przyjmując, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że:

– w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych została ustalona nieprawidłowo, gdyż wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Tym samym, Spółka nie powinna była uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości firmy;

– w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych została ustalona nieprawidłowo, gdyż środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. i tym samym, Spółka nie powinna była uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych od zgromadzonych środków pieniężnych.

Skarżąca w odniesieniu do pytania pierwszego wskazała, że w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych została ustalona nieprawidłowo, gdyż wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Tym samym Skarżąca nie powinna była uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości firmy.

Odnosząc się zaś do pytania drugiego, to w ocenie Skarżącej w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych została ustalona nieprawidłowo, gdyż środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. i tym samym Skarżąca nie powinna była uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych od zgromadzonych środków pieniężnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydane, 3 września 2019 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wliczając do niej zarówno prawo majątkowe jakim jest wartość firmy ("g."), jak również wartość zgromadzonych środków pieniężnych kwalifikowanych jako rzeczy ruchome. Jednakże błędnie została przyjęta stawka do opodatkowania nabycia środków pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., właściwa - w odniesieniu do środków pieniężnych (rzeczy) - winna to być stawka podatku w wysokości 2%, a nie jak wskazała Strona - stawka w wysokości 1%.

W skardze złożonej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

a) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie zaś poszczególnych praw majątkowych oraz rzeczy składających się na tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

b) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że wartość firmy stanowi prawo majątkowe, natomiast środki pieniężne stanowią rzeczy i w konsekwencji zarówno wartość firmy, jak i środki pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

c) art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w części dotyczącej wartości firmy oraz środków pieniężnych, ponieważ wartość firmy oraz środki pieniężne nie stanowią praw majątkowych ani rzeczy i tym samym nie powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

d) art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest cena sprzedaży, podczas, gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawsze jest wartość rynkowa sprzedanych rzeczy lub praw majątkowych;

e) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w części dotyczącej środków pieniężnych, gdyż środki pieniężne nie stanowią rzeczy, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie znajdzie do nich zastosowania żadna ze stawek podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych;

f) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w części dotyczącej wartości firmy, gdyż wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie znajdzie do niej zastosowania żadna ze stawek podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, w której Dyrektor wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/ zdarzeń przyszłych;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego;

c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wyrokiem z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że ujawniona wartość firmy (g.) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wartość firmy winna zostać zatem uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Biorąc to pod uwagę Sąd uznał, że organ interpretacyjny miał podstawę do uznania wartości firmy za prawo majątkowe. Już sama możliwość wyceny tego prawa, wskazuje na jego majątkowy charakter. Z tego względu, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że dodatnia wartość firmy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, odpowiada prawu, a skarga jest niezasadna.

W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą, wyrokiem z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 3597/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/19 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2022 r., sygn. akt III FPS 2/21, którą Naczelny Sąd Administracyjnym podjął w okresie między wydaniem przez tutejszy Sąd wyroku z dnia 8 września 2020 r. a rozpoznaniem skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tezie tej uchwały wskazano, że dodatnia wartość firmy (tzw. g.), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Uchwała składu siedmiu sędziów NSA ma tzw. ogólną moc wiążącą zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej także "p.p.s.a.") Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Wystąpienie sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a., wymaga uzasadnienia (art. 268 p.p.s.a.), które w szczególności powinno zawierać argumentację prawną wskazującą na potrzebę ponownego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego. Skład orzekający NSA w przedmiotowej sprawie zaaprobował tezę i uzasadnienie ww. uchwały. Wskazał, że g. jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, niestanowiącym jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym niemogącym być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Wartość firmy (goodwill) nie jest więc prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Tym samym NSA zgodził się ze Skarżącą, że stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego.

Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy w części obejmującej uznanie środków pieniężnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako rzeczy, podlegających tym samym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, będące konsekwencją nienależytego wykonania obowiązku kontroli polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez Skarżącą w skardze do WSA w Warszawie zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. NSA zgodził się ze Skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił powodu, dla którego pominął stanowisko Skarżącej, a podzielił argumentację organu interpretacyjnego. Uniemożliwiało to Skarżącej poznanie motywów rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych środków pieniężnych oraz możliwości podjęcia merytorycznej dyskusji z treścią rozstrzygnięcia w podanym zakresie, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uniemożliwiło kontrolę instancyjną wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkiej zawarte w niej zarzuty są zasadne.

Skarga dotyczy w istocie dwóch zagadnień, które były przedmiotem pytań sformułowanych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Wnioskodawca zmierzał do uzyskania odpowiedzi, czy w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przyjmując, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.: (1) wartość firmy, (2) środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych.

Na wstępie należy zaznaczyć, że wyrok NSA z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 3597/21, jaki zapadł w niniejszej sprawie, wiąże nie tylko strony postępowania i Sąd który go wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). W orzecznictwie i doktrynie zauważa się, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów powoduje, iż podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 686/07 i przywołane tam: J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 365). Skoro zaś związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się ono do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok.

W świetle przedstawionych argumentów jest oczywiste, że skład rozpoznający ponownie niniejszą sprawę, na skutek uwzględniania skargi kasacyjnej Strony, związany jest na mocy art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 170 tej ustawy poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając to na względzie stwierdzić należy - w ślad za NSA – że wobec związania uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22 uznać trzeba, że wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały III FPS 2/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sprzedaż przedsiębiorstwa oznacza "zbycie na podstawie umowy sprzedaży zbioru rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład oraz takiego ich zestawienia, które zawiera wartość ekonomiczną. Przy sprzedaży przedsiębiorstwa dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych oraz takich okoliczności faktycznych i prawnych, które składają się na wyższą jego wartość niż wartość zbioru pojedynczych rzeczy i praw. Okoliczność, że wartość firmy jest elementem zrelatywizowanym do samego pojęcia przedsiębiorstwa, nie oznacza, że automatycznie stanowi ona prawo majątkowe. G. nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, nie jest bowiem związany z żadnym uprawnieniem mającym swe źródło w przepisach prawa, jak również nie odpowiada mu żaden obowiązek świadczenia lub powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty. Pomimo wymiaru finansowego wartość firmy nie jest zatem prawem majątkowym, a w rezultacie nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - zob. J. Kiszka, Wartość dodatnia firmy (g.) a podatek od czynności cywilnoprawnych, "Doradztwo Podatkowe" 2018/9, s. 35-39. Wynika to z tego, że skoro nie może być przedmiotem obrotu (sprzedaży), to nie ma również cechy zbywalności. Przyjmuje się, że prawa majątkowe stanowiące mienie muszą mieć charakter majątkowy, czyli mieć wartość majątkową w obrocie bez względu na to, czy są zbywalne (mogą stanowić przedmiot obrotu), czy też są niezbywalne jako ściśle związane z określoną osobą, a także niezależnie od tego, czy mają za przedmiot rzecz. Pojęcie prawa majątkowego jest rozumiane w doktrynie prawa cywilnego szeroko, obejmuje ono również pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową i traktowane w obrocie jak prawa majątkowe. Oznacza to, że wartość firmy (g.), a zwłaszcza wartość majątkowa, którą ona reprezentuje, nie może być przedmiotem sprzedaży jako czynności opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem, może być tylko to, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie, a mianowicie w ten sposób, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności. Wartość zaś nie istnieje przed sprzedażą przedsiębiorstwa".

W konsekwencji skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postawił tezę, że dodatnia wartość firmy (tzw. g.), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za swój

Tym samym wadliwe jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż wartość firmy - zorganizowanej części przedsiębiorstwa - stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego zaskarżona interpretacja winna zostać uchylona. W przekonaniu Sądu nie ulega wątpliwości, że organ dopuścił się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., udzielając nieprawidłowej odpowiedzi na pytanie nr 1 dotyczące wartości firmy. Skoro wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego podlegającego podatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to zasadne są także zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) poprzez ich zastosowanie w części dotyczącej wartości firmy.

Natomiast, w ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczące opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych środków pieniężnych zgromadzonych w gotówce oraz na rachunkach bankowych, stanowiących składnik sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. należy wywieść, iż przedmiotem umowy sprzedaży może być nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy, a regułą jest, że podstawą ich opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych nieruchomości (rzeczy, praw) podlegających sprzedaży (por. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3175/15, wyrok NSA z 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1393/17 i wyrok WSA w Gliwicach z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1616/19). Konsekwencją takiego wnioskowania jest utrwalony w judykaturze pogląd, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo, skoro przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyroki NSA: z 21 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 2002/96 i z 22 października 2002 r., sygn. akt III SA 790/01). Brak wyszczególnienia w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży przedsiębiorstwa oraz brak jego definicji powoduje konieczność odwołania się do definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego).

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż - jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dokonując zatem sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Sprzedaż przedsiębiorstwa, w kontekście ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, tj. rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (por.m.in. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2452/10).

Podobne stanowisko wyrażane jest także w literaturze (por. A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz, Gdańsk 2007, s. 42; M. Szymankiewicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Leksykon opodatkowania, Gdańsk 2010, s. 106; M. Waluga, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2006, s. 37; P. Głuszek, Opłata skarbowa od wartości firmy przy sprzedaży przedsiębiorstwa, Przegląd Podatkowy 2004, nr 3, str. 42).

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca na mocy zawartej umowy nabył zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Już po zawarciu umowy sprzedaży oraz po dokonanej szczegółowej inwentaryzacji składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa na dzień transakcji sprzedaży, strony zawarły aneks, w którym ustaliły, iż w ramach ceny sprzedaży uwzględniono odpowiednie wartości poszczególnych rodzajów składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym środków pieniężnych zgromadzonych w gotówce oraz na rachunkach bankowych. Uiszczając podatek od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca do środków pieniężnych zastosował stawkę 1%.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego jednoznacznie wskazuje, że wśród składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej przez Skarżącą znajdowały się m.in. środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych.

W przypadku zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalić w odniesieniu do łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki tego przedsiębiorstwa, a jakiekolwiek wyszczególnienie składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa może służyć jedynie zastosowaniu jednej z dwóch stawek podatkowych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a nie mieć na celu wyłączenie tych elementów z podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego nie jest trafny zawarty w skardze argument, że środki pieniężne nie mogą być przedmiotem obrotu, ponieważ – jako prawne środki płatnicze oraz nośniki wartości – to one umożliwiają dokonanie transakcji, a nie same w sobie są jej przedmiotem

Nie jest trafny także argument Skarżącej, jakoby środki pieniężne nie stanowiły praw majątkowych ani rzeczy.

Pieniądze, jako środek płatniczy, zarówno banknoty, jak i bilon - są rzeczami. Jednakże wartość pieniędzy nie wynika z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji, jakie im zapewnia państwo (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 1998 r., sygn. akt III CKN 49/98). Pieniądzem w szerokim tego słowa znaczeniu są wszelkie elementy pieniężne, które posiadają faktyczną zdolność do spełnienia funkcji miernika wartości oraz wywodzących się stąd dalszych funkcji środka płatności i umarzania zobowiązań. Jednostki pieniężne są jednostkami miary, znaki pieniężne są rzeczami, a zarazem postaciami materialnymi wyrażającymi jednostki pieniężne. Przepisy Kodeksu cywilnego wyrażenia pieniądz używają dla określenia różnych kategorii, między innymi jako szczególnego rodzaju rzeczy ruchomych oznaczonych co do tożsamości, jako znaki pieniężne, należące jednak do kategorii odpowiadającej obowiązującemu u nas systemowi pieniężnemu, albo też zagraniczne znaki pieniężne (szerzej w wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 819/05).

Powyższe odnieść należy także do pieniędzy bezgotówkowych - środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych - jako jednostki pieniężne, bowiem pieniądz bezgotówkowy, choć nie istnieje w formie zmaterializowanej - może być bez ograniczeń wymieniany na banknoty i monety oraz wprowadzany do obrotu bez pośrednictwa banku (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1301/09).

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące opodatkowanie sprzedaży rzeczy nie zawierają żadnych włączeń dla "rzeczy sui generis", stąd też wymienione we wniosku o wydanie interpretacji środki pieniężne w gotówce podlegają opodatkowaniu. Nie inaczej jest też z pieniędzmi na rachunkach bankowych. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. przedmiotem opodatkowania jest umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W art. 1 ust. 4 u.p.c.c. ustawodawca doprecyzował natomiast, że czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są : 1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić należy, że art. 1 ust. 4 odnosi się do wszystkich "rzeczy" i "praw majątkowych", które zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a więc w tym wymienionych w nim wprost w lit. b) pieniędzy (Podatkowi podlegają: umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku). W orzecznictwie NSA na gruncie pożyczki wypracowano stanowisko, zgodnie z którym pieniądze znajdujące się na rachunku bankowym należy traktować jako rzeczy, właśnie z uwagi na łączne odczytanie treści art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. Istotny dla sprawy jest więc nie tyle sposób definiowania pieniądza w prawie cywilnym, lecz traktowanie pieniądza na rachunku bankowym przez ustawodawcę na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawie dotyczącej tego podatku.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 725 Kodeksu cywilnego przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Umowa taka rodzi skutki prawne wyłącznie między bankiem a posiadaczem rachunku. Podstawowym obowiązkiem banku, wynikającym z istoty umowy, jest przechowywanie środków pieniężnych posiadacza rachunku. Ponadto należy wskazać na wyróżniane w ekonomii funkcje, które pełni pieniądz: 1) cyrkulacyjną, 2) miernika wartości, 3) płatniczą i 4) tezauryzacyjną. Pieniądz może występować w postaci gotówkowej lub rozrachunkowej (bezgotówkowej). Ten ostatni może zatem przybrać formę tzw. pieniądza bankowego, którego używa się poprzez rozliczenia międzybankowe mogące przybierać formę przelewu. Ponadto należy wskazać na art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. nr 199, poz.1175 ze zm.), zgodnie z którym przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń.

W ocenie Sądu wszystkie te okoliczności wskazują, że w przypadku sprzedaży części przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzą pieniądze na rachunku bankowym, dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych rozumianych jako rzeczy sui generis. Ponadto podkreślenia wymaga, że pieniądz bezgotówkowy, choć nie istnieje w formie zmaterializowanej – może być bez ograniczeń wymieniany na banknoty i monety oraz wprowadzany do obrotu. Skoro pieniądz elektroniczny jest substytutem pieniądza gotówkowego, to powinien spełniać te same funkcje i posiadać te same (modelowe) cechy, a w tym podane już powyżej: cyrkulacyjną, miernika wartości i środka płatniczego (W. Srokosz, "Istota prawna pieniądza elektronicznego", Prawo bankowe 2002/12/67). W konsekwencji zatem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust. 4 u.p.c.c., pieniądze zgromadzone na rachunkach bankowych przypisanych do zbywanej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą zwiększać podstawę opodatkowania. Ponadto należy wskazać na zbieżny z powyższymi wywodami pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 819/05 (publ. LEX nr 242989), zgodnie z którym ustawodawca w art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. potraktował pieniądze jako rzeczy, będące przedmiotem między innymi umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy. W przepisie tym bowiem jest mowa ogólnie o rzeczach, jako przedmiocie czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (podobnie w wyroku NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1301/09; wyrok WSA w Gliwicach z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1616/19).

Prawidłowe jest więc stanowisko organu interpretacyjnego, że środki pieniężne w gotówce, a także pieniądze bezgotówkowe, na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na treść przepisów wskazanych powyżej, należy traktować jak rzecz ruchomą, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%. To w konsekwencji oznacza, że środki pieniężne zgromadzone w gotówce i na rachunkach bankowych powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania.

Wobec tego nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 poprzez zastosowanie tego przepisu do środków pieniężnych, a także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania. Stanowisko organu było bowiem spójne. Organ prezentował pogląd, że w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podstawę opodatkowania stanowi jego wartość wyrażona w cenie, jednakże dopuszczalne jest stosowanie odrębnych stawek do poszczególnych przedmiotów i praw wchodzących w skład tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd wyjaśnił powyżej w jakim zakresie i dlaczego stanowisko organu uznał w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Podkreślić należy przy tym, że do czasu wydania uchwały z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, orzecznictwo dotyczące tego, czy dodatnia wartość firmy (tzw. g.) stanowi prawo majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. było niejednolite, co dostrzeżono w przedmiotowej uchwale, wskazując, że rozbieżności w rozumieniu omawianego pojęcia są trwałe w praktyce orzeczniczej, co prowadzi do wątpliwości w stosowaniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd, pomimo uznania w części (w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych w gotówce oraz na rachunkach bankowych, wchodzących z skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa) stanowiska organu za prawidłowe, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił interpretację w całości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną, która sprowadza się do twierdzenia, że dodatnia wartość firmy (g.) nie jest prawem majątkowym stanowiącym przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.