Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 529/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 11 ust 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 23 par.1 pkt 2, art. 23 par 2, art. 193 par.1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2010r. sprawy ze skargi H M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z 30 września 2009r.,

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia 22 grudnia 2008r., nr [...] w sprawie określenia O. i H. małżonkom M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 289.324 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że H. M. od 7 listopada 2005r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami w Firmie Handlowo Usługowej "U.-C.". W 2006r. podatnik był opodatkowany na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów; był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. We wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2006r. O. M. wykazała dochód ze stosunku pracy w kwocie 13.578,33zł oraz dochód z zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego i świadczenia wypłaconego przez organ zatrudnienia w łącznej kwocie 1.662,92zł, natomiast H. M. wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 233.798,84zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 240.279,97zł oraz stratę w wysokości 6.481,13zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne podatniczki w kwocie 2.595,35zł dochód do opodatkowania H. i O. M. wyniósł 12.645,90zł. Podatek dochodowy za 2006r. ustalony na imię obojga małżonków po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika w kwocie 1.342,58zł - nie wystąpił. Uwzględniając wpłacone zaliczki oraz zaliczki pobrane przez płatników podatnicy wykazali w zeznaniu nadpłatę w kwocie 3.038 zł, która została im zwrócona.

W wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2006r. ustalono, iż podatnik zaniżył przychody o kwotę 815.822,65zł poprzez nie ewidencjonowanie w całości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży samochodów. Po stronie przychodów stwierdzono nie zaewidencjonowanie 3 faktur, a następnie nie zaewidencjonowanie faktur korygujących w związku z dokonanymi zwrotami dotyczącymi tych towarów oraz nie zaewidencjonowanie przychodów według faktycznie otrzymanych należności za sprzedane samochody. Kontrola wykazała również, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 30.704,08zł, m.in. poprzez nie zaewidencjonowanie kosztu zakupu samochodu Opel Vectra, nie zaewidencjonowanie opłat skarbowych z tytułu wniesionych wniosków oraz wydanych zaświadczeń (VAT-24, VAT-25), błędne ustalenie wartości remanentów początkowego i końcowego oraz błędne ustalenie kosztu zakupu samochodów poprzez zastosowanie nieprawidłowego kursu euro.

W związku z powyższym w oparciu o przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym z uwagi na stwierdzoną nierzetelność księgi w zakresie przychodów i kosztów. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (m.in. przesłuchania świadków) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W wyniku podwyższenia przychodu do kwoty 1.049.621,49zł i kosztów uzyskania przychodów do kwoty 270.984,05zł, dochód z działalności gospodarczej H. M. ustalono w kwocie 778.637,44zł. W związku z dokonanymi ustaleniami określono H. i O. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 289.324 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. szczegółowo uzasadnił podstawy prawne i faktyczne dla stwierdzenia nierzetelności księgi przychodów i rozchodów. Wskazał też, że do akt sprawy włączono dowody z zeznań świadków - nabywców samochodów, zebrane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec H.M. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r.

Wobec znacznych rozbieżności między cenami sprzedaży wynikającymi z faktur sprzedaży a cenami rynkowymi przesłuchano świadków - nabywców samochodów. Skorzystano również z katalogu "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe". Organ odwoławczy wyjaśnił, że katalogi te posiada każdy urząd skarbowy na każdy miesiąc danego roku podatkowego w zakresie dotyczącym cen rynkowych pojazdów samochodowych (niezbędne m.in. dla prawidłowego określania podatku od czynności cywilnoprawnych).

Ustalono, że w 2006r. podatnik zakupił 197 samochodów, w tym 195 samochodów sprowadzonych z zagranicy. Sprzedał 190 samochodów, wykazując przychód w wysokości 233.798,84zł. Z materiału dowodowego w postaci zeznań świadków -nabywców samochodów wynika, że przesłuchano 173 nabywców (współnabywców) samochodów. Z przyczyn niezależnych od organu nie przesłuchano 17 nabywców samochodów. Faktury na sprzedaż 102 samochodów nie zostały zakwestionowane przez nabywców. W związku z powyższym do ustalenia przychodu ze sprzedaży 119 (17 + 102) samochodów przyjęto przychód netto wynikający z faktur VAT marża po uprzednim ustaleniu prawidłowego podatku VAT należnego. Natomiast w 71 przypadkach (41,0% przesłuchanych) nabywcy zeznali, że faktycznie za zakupione samochody zapłacili kwoty wielokrotnie wyższe niż widniejące na fakturach.

W związku z faktem, że strona nie brała udziału w przesłuchaniach trzech świadków (A. S., Ł. Ś. i V. Z.), organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji zlecił ponowne przesłuchanie w/w świadków z zachowaniem warunków przewidzianych przepisem art. 190 w/w ustawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego w/w świadkowie potwierdzili złożone zeznania. Generalnie świadkowie zeznali, że uiszczona przez nich kwota za zakupione samochody była nieznacznie niższa od cen rynkowych takiego pojazdu. Według świadków nie zwracali uwagi na wysokość ceny wykazaną na fakturze zakupu. Ponadto niektórzy ze świadków zeznali, że zakupione u podatnika samochody nadal posiadają, co przeczy tezie strony, iż byli niezadowoleni z transakcji. Świadkowie pouczeni zostali o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 233 k.k.). Z zeznań świadków wynika jednakże bezspornie, że płacili oni znacznie wyższe kwoty od widniejących na wystawionych przez podatnika fakturach. Jako przykłady organ podał zeznania świadka K. G., Z. J., Ł. Ś.oraz A. S..

Analiza akt sprawy wykazała, że różnice pomiędzy kwotą widniejącą na fakturze a faktycznie zapłaconą przez nabywców sięgały nawet 1000% (np. przesłuchany J. Z. zeznał, że zapłacił za samochód 10.500,00zł podczas gdy wartość z faktury wyniosła 835,00zł; W. Z. zeznał, że za samochód zapłacił 13.700zł, a wartość z faktury wyniosła 1.155,00zł, M. P. zapłacił za samochód 22.000zł, tymczasem z faktury wynika kwota 1.997zł). O wiarygodności zeznań kupujących świadczy również fakt, że wartości przez nich podane są zbliżone do wartości rynkowej samochodów używanych sprzedawanych na rynku w Polsce.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że nie ma podstaw do podważania wiarygodności świadków. Brak jest również podstaw do zakwestionowania rzetelności dokumentów księgowych, na podstawie których dokonywane były wpisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem w sposób bezsporny, że podatnik zaniżył przychód ze sprzedaży 71 samochodów. Przesłuchania kupujących potwierdzają jednoznacznie, że podatnik osiągnął inny (wyższy) przychód niż zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym przesłuchań świadków) decyzjami z 29 października 2008r. określono H. M. należny podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. Podatnik nie złożył odwołań od tych decyzji.

Ponadto organ odwoławczy przytoczył treść art. 188 i 199 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w toku postępowania strona nie składała wniosku o jej przesłuchanie.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy (księgi, dokumenty źródłowe, przesłuchania świadków) był wystarczający do określenia prawidłowej wysokości uzyskanego przez Podatnika przychodu ze sprzedaży samochodów. Podatnicy mieli możliwość wglądu w dokumenty i składania wyjaśnień mogących mieć znaczenie w sprawie na każdym etapie postępowania, jednakże świadomie nie korzystali z tego prawa. Nadmienić należy, że również w postępowaniu przed organem odwoławczym nie skorzystali z tego prawa.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że wysokość przychodu uzyskanego przez podatnika z działalności gospodarczej nie została oszacowana stosownie do art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na treść art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie zaś do przepisu art. 23 § 2 w/w ustawy - organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto zebrane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego dowody oraz dane wynikające z ksiąg podatkowych stanowiły w ocenie organu odwoławczego wystarczający materiał dowodowy w oparciu, o który ustalono podstawę opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Dodatkowo organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu podatników o nieprawidłowym przesłuchiwaniu świadków i wywieraniu na nich presji, stwierdził jego bezzasadność. Przytoczył jednocześnie treść art. 196 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczące reguł przesłuchania świadków i stwierdził, że z protokołów przesłuchań świadków wynika, iż zostali oni pouczeni o przysługujących im prawach i odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań określonej w art. 233 kk. Powyższe każdorazowo zostało potwierdzone przez świadków własnoręcznym podpisem. Podatnik natomiast, biorący udział w ich przesłuchaniu nie wnosił żadnych uwag i podpisał protokół.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. H.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Decyzji zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania dowodowego.

Skarżący przytoczył treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że organy podatkowe rozpatrzyły materiał dowodowy tylko pod kątem korzyści na rzecz Skarbu Państwa. Organy podatkowe zakwestionowały faktury sprzedażowe, ze względu na stwierdzenie zaniżenia kwot sprzedaży przyjmując kwoty, które zostały zeznane przez świadków, nie dokonując jednak weryfikacji prawdziwości tych twierdzeń. Zdaniem skarżącego aby dokładnie zebrać materiał dowodowy organy podatkowe powinny ustalić również faktyczną wartość zakupu sprzedawanych pojazdów, np. przez przesłuchanie sprzedawców w charakterze świadków lub powołanie biegłego, aby w sposób rzetelny oraz bezstronny wycenił wartość pojazdów w dacie ich zakupu. Gdyby organy podatkowe zweryfikowały umowy zakupionych przez skarżącego pojazdów w krajach członkowskich okazałoby się, iż znacznie wzrosłyby koszty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jednakże w ocenie skarżącego organy podatkowe pierwszej jak i drugiej instancji nie zrobiły nic aby ustalić faktyczny przebieg tych transakcji. Z tych względów H. M.obydwu decyzjom zarzucił też naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. tj. nieustalenie prawidłowych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto skarżący podtrzymał zarzuty stawiane w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przepis art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., nakłada na podmioty w nim wymienione prowadzące działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia podatkowej księgi, szczegółowe warunki, jakim winna odpowiadać, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem określił, na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego

w ust. 7 art. 24a p.d.o.f., Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do § 11 ust.1 wskazanego rozporządzenia, podatnik księgę winien prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy.

Z przepisu art. 193 §1 Ordynacji podatkowej wynika że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006r, sygn. akt II FSK 850/05, lex nr 282609).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy pozwalał, a nawet zobowiązywał organ podatkowy do uznania księgi za nierzetelną zarówno po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychód, co skutkowało jej odrzuceniem. Na skutek przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez H. M. organ ustalił bowiem, iż podatnik zaniżył przychody poprzez nie zaewidencjonowanie trzech faktur, faktur korygujących oraz nie zaewidencjonowanie przychodów według faktycznie otrzymanych należności za sprzedane samochody. Organ ustalił także zaniżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów m.in. poprzez nie zaewidencjonowanie kosztu zakupu samochodu Opel Vectra, nie zaewidencjonowanie opłat skarbowych z tytułu składanych wniosków oraz wydanych zaświadczeń (VAT-24, VAT-25), błędne ustalenie wartości remanentów początkowego i końcowego oraz błędne ustalenie kosztu zakupu samochodów poprzez zastosowanie nieprawidłowego kursu euro. Na okoliczność stwierdzenia nierzetelności księgi sporządzony został w dniu 31 stycznia 2008r. protokół z badania księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w okresie od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r., z którego wynika, że księga została odrzucona w całości.

Nierzetelność księgi podlega udowodnieniu w postępowaniu podatkowym. Dla wykazania nierzetelności ksiąg organy przeprowadziły stosowne postępowanie dowodowe z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia prawa.

Z kolei stwierdzona nierzetelność księgi daje podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do przepisu art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli danych wynikających z ksiąg podatkowych nie można uzupełnić w toku postępowania dowodami, co pozwoliłoby na określenie podstawy opodatkowania (art.23 § 2 Ordynacji podatkowej). Należy wskazać, że oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Zatem w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość przychodu i kosztów, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione jest podstaw. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Również pogląd prezentowany w judykaturze potwierdza wniosek, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005r., sygn. akt II FSK 12/05, z dnia 17 września 2009r., sygn. akt II FSK 549/08, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Instytucja szacowania z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma bowiem charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział obowiązek odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być przy tym dowolnego rodzaju (zob. przywołany wyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 12/05). W ramach prowadzonego postępowania i stwierdzenia znacznych rozbieżności między cenami sprzedaży wynikającymi z faktur sprzedaży a cenami rynkowymi przesłuchano świadków, tj. 173 nabywców samochodów. W 71 przypadkach nabywcy zeznali, że za zakupione samochody zapłacili kwoty wielokrotnie wyższe od widniejących na fakturach. Skoro więc dane zawarte w księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej przez podatnika organ uzupełnił dowodami osobowymi (zeznania świadków) oraz dokonał ich analizy we wzajemnym powiązaniu, pozwoliło mu to w rezultacie na określenie wartości poszczególnych transakcji sprzedaży samochodów w 2006r. W konsekwencji odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych i wykorzystanie trybu określonego w art. 23 §2 Ordynacji podatkowej należy uznać za prawidłowe.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie. Wbrew zarzutom skargi nie naruszyły zasad określonych przepisami art. 120, art. 121 oraz art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Przepisy te zobowiązują organy podatkowe do zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, wnikliwego jego rozpatrzenia oraz wydania rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa, działając w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Skarżący natomiast ograniczył się w swym stanowisku procesowym do polemiki i jedynie zanegowania ustaleń organów, nie wskazując żadnych kontrdowodów; przy czym nie zasługują na uwzględnienie jego twierdzenia co do ułomności mocy dowodowej zeznań świadków i konieczności poszukiwania dodatkowych dokumentów. Podkreślić należy, że w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego obowiązek współdziałania z organami podatkowymi spoczywa także na podatniku, który winien poszukiwać środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń pod rygorem ujemnych skutków materialnych w płaszczyźnie oceny dowodowej (vide: wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r., II FSK 417/2005, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2007/2 poz. 26).

Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazane dowody organy rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny ponieważ organy nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktowały dowody jako zjawiska obiektywne.

Nie mógł również odnieść skutku zarzut skarżącego dotyczący nieustalenia przez organy podatkowe prawidłowych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. kosztów dotyczących nabycia przez podatnika samochodów za granicą. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów zasługują na aprobatę. W efekcie poczynionych ustaleń organy stwierdziły zaniżenie niektórych kosztów. Jednocześnie, wbrew zarzutom skargi, w świetle materiału zebranego przez organ i stanowiska skarżącego na etapie toczącego się postępowania brak było podstaw faktycznych do zakwestionowania dokumentów potwierdzających koszty nabycia przez podatnika samochodów będących przedmiotem sprzedaży. Podnieść trzeba, że podatnik miał możliwość złożenia w tym zakresie zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz protokołu z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z możliwości tej nie skorzystał, jak również, mając zapewniony udział w postępowaniu, np. w ramach realizacji prawa do zapoznania się z zebranym materiałem i wypowiedzenia się w sprawie. Skoro zatem w przekonaniu skarżącego poniósł inne dodatkowe koszty, winien wskazać je organowi. To na podatniku bowiem ciąży ciężar wykazania konkretnych wydatków. Oczywistym bowiem jest, że podatnik posiada wiedzę jakie wydatki realnie poniósł, na nim więc spoczywa ewentualna inicjatywa dowodowa w tym zakresie.

W związku z powyższymi rozważaniami Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych orzekających w sprawie naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze, które mogło mieć istotny wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie. Organy na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa materialnego. Na pełną akceptację zasługuje również argumentacja organu odwoławczego w kwestii zgłoszonych przez podatnika w odwołaniu zarzutów, na które wskazuje on również w skardze.

Reasumując, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.