Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 7/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 ust.1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 363/11 w sprawie ze skargi V. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 17 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za luty 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 363/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 17 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od gier za miesiąc luty 2010 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

Spółka złożyła w Urzędzie Celnym w T. korektę deklaracji dla podatku od gier za miesiąc luty 2010 r., wskazując, że w pierwotnej deklaracji za ten miesiąc błędnie wykazała podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) – dalej jako "u.g.h.", tj., zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) – dalej jako "u.g.z.w.".

W trakcie postępowania wszczętego przez organ spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, poprzez wystąpienie organu podatkowego do Kancelarii Prezesa Rady Ministrów, Ministra Finansów, oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.

Decyzją z dnia 01 września 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc luty 2010 roku w kwocie 220.000 zł, powołując się na obowiązujący od 1 stycznia 2010r. przepis art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wyraziła pogląd, że decyzja została wydana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009, która nie została notyfikowana, co czyni ją bezskuteczną. Spółka zarzuciła również naruszenie szeregu przepisów postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej przez stronę we wniosku. Strona ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodu poprzez wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych, zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204.z dnia 21 lipca 1998 roku ze zm.).

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to zobowiązanie organów do przestrzegania przepisów prawa, zarówno materialnego jak i procesowego. Dyrektor podał, że organ I instancji wydając swoje rozstrzygnięcie działał na podstawie obowiązujących w dacie wydania decyzji przepisów ustawy o grach hazardowych, tj. art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 01.01.2010 r. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Organ administracji publicznej zobowiązany jest do stosowania obowiązującego prawa i nie ma uprawnień do jego kwestionowania przed stwierdzeniem niezgodności przez uprawniony organ. Ma on natomiast obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa, nie może odmówić zastosowania przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Zdaniem organu odwoławczego w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym i prawnym inne rozstrzygnięcie stanowiłoby naruszenie obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej organ stwierdził, że postępowanie było prowadzone merytorycznie i poprawnie.

Polemizując z zarzutem naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wniosku o przeprowadzenie dowodu w zakresie wystąpienia do odpowiednich organów o przekazanie korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2010 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw Dyrektor stwierdził, że nie było to czynnością konieczną w prowadzonym postępowaniu. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo w uzasadnieniu decyzji uznał, że dokumentacja, o włączenie której wnosiła strona, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego winien był wydać postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, czego nie uczynił, jednak to naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska spółki dotyczącego obowiązku notyfikacji ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W konsekwencji odrzucił zarzut naruszenia art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego.

Zdaniem organu odwoławczego podstawa prawna dotycząca wymiaru podatku gier na automatach o niskich wygranych nie ma charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Wskazano, że ochronie przewidzianej w pkt 2 art. 1 Dyrektywy 98/34/WE podlega wyłącznie "usługa społeczeństwa informacyjnego", która spełnia w trakcie jej świadczenia jednocześnie cztery wymogi: 1) powinna być świadczona za wynagrodzeniem, 2) na odległość, 3) drogą elektroniczną i 4) na indywidualne żądanie odbiorcy usług. W ocenie Dyrektora działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest jednak świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. "Droga elektroniczna" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość", dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika (art. 1 pkt 2 akapit drugi tiret drugie dyrektywy 98/34 oraz załącznik Nr V pkt 1 lit. d dyrektywy 98/34).

Organ podał, że na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (zgodne z dyrektywą 98/34/WE) ustawa o grach hazardowych, w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, w konsekwencji nie istniał więc obowiązek jej notyfikacji. Konkludując organ stwierdził, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom wskazanej dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji. Ponadto przepis dotyczący wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi przepisu o charakterze technicznym.

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej prof. dr hab. Piotra Kruszyńskiego Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie albowiem opinia ta dotyczy odpowiedzi na pytanie "czy ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, ze względu na wprowadzany przepisami tej ustawy zakaz urządzania gier hazardowych poza kasynami, podlega obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej", w związku z czym, organ odmówił przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki, a tym samym orzeczenie na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że nie wskazuje ona kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono. Ponadto strona przedstawiła zarzuty dotyczące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji; art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, niezgodnego z tymi przepisami; art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako TFUE), przez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych; art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących. Brak notyfikacji skutkował ponadto w ocenie strony naruszeniem zastosowanego w sprawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej spółki. Zdaniem strony, organ naruszył również art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie skarżącej nadpłaty w podatku od gier.

Spółka wniosła ponadto o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej jako "ETS", następujących pytań:

- czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

- czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?

Strona wniosła też o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego następujących pytań prawnych:

- czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h., w zakresie, w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?

- czy art. 139 ust. 1 u.g.h., w zakresie, w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?

- czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

W przypadku uwzględnienia powyższych wniosków strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do ETS postanowieniami WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przeprowadził obszerny wywód dotyczący procedury notyfikacji, stając na stanowisku, że przepis art. 139 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał notyfikacji. Zdaniem Sądu przepis ten jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych.

Zdaniem WSA w Bydgoszczy skierowanie pytania prejudycjalnego do ETS nie było konieczne, ponieważ Trybunał wypowiadał się już wielokrotnie w przedmiocie ograniczenia działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie loterii (wyrok z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Läära oraz w wyrok z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C–275/92 Schindler, wyrok z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01 Anomar). Z orzecznictwa ETS wynika, że to w gestii państw członkowskich leży ustalenie zakresu swobody w świadczeniu usług na automatach – łącznie z ich zakazaniem.

W kwestii zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis i braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych Sąd uznał, że tryb wprowadzenia u.g.h., wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14–dniowe vacatio legis. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się natomiast, że zminay regulacji podatkowych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego – w odniesieniu do art. 139 ust 1 u.g.h. termin miesięczny został zachowany.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie, czy art. 139 u.g.h. jest zgodny z Konstytucją RP, ponieważ kwestia ta nie budziła wątpliwości. W jego ocenie, u.g.h. nie narusza bowiem zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania do państwa i prawa oraz ochrony praw nabytych.

WSA w Bydgoszczy nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez ETS pytań prejudycjalnych skierowanych przez WSA w Gdańsku postanowieniami z 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10. Wskazano, że zawarte w tych postanowieniach pytania dotyczyły norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność

w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 u.g.h., który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier i który nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Nie zasługiwał też w ocenie WSA na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej z uwagi na niewskazanie w niej kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono. Wprawdzie zarzut niewskazania w decyzji organu pierwszej instancji kwoty nadpłaty jest zasadny, ale uchybienie to pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie i nie mogło stanowić podstawy do uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy, gdyż z decyzji jasno wynikało, jakiego okresu dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a nadto jakie jest rozstrzygnięcie i jaka jest właściwa wysokość zobowiązania za sporny okres w podatku będącym przedmiotem postępowania. Nie doszło też do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu braku podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli podatek wynikający z pierwotnej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, tzn. takiej jaka wynika z decyzji określającej jego wysokość, podnieść należy, że skarżąca miałaby rację w zakresie postawionego zarzutu, gdyby rzeczywiście organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego odzwierciedlonego w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Wtedy niewątpliwie doszłoby do rażącego naruszenia przepisów prawa. Należy mieć jednak na względzie w stanie faktycznym sprawy, że skarżąca dokonała korekty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku od gier zmniejszając jego wysokość.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego G. F., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", przez przekroczenie granic kontroli legalności decyzji, polegającym na dokonywaniu własnych (nie znajdujących się w decyzji) ustaleń faktycznych i przedstawianie własnego (nie sformułowanego w decyzji) uzasadnienia dla decyzji;

b) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do kwestii obowiązku notyfikacji całego projektu zawierającego przepisy techniczne;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a., w związku odpowiednio z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – przez utrzymanie w mocy decyzji pomimo naruszenia tych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego;

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.:

d) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

e) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.;

f) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że projekt u.g.h. z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

g) § 2 pkt 5 lit. e) tiret trzecie i § 4 ust. 1 i § 5 ust. 5 rozporządzenia z 23 grudnia 2002 r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu ww. rozporządzenia;

h) art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowanie wobec skarżącej,

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania tj.:

i) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty organ ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Dyrektor Izby Celnej w T., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego E. T., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z 10 maja 2013 r. pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 podniósł, że zasadniczym przedmiotem sporu jest ocena, czy art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt. 11 Dyrektywy 98/34/WE. W związku z tym wskazał, iż sąd krajowy, od którego orzeczeń nie przysługuje środek prawny ma obowiązek zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

Wskazał, że ze względu na orzeczenie Fortuna i In. Konieczne i uzasadnione jest stwierdzenie, że art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowił "inne wymagania" zaliczane do podlegających notyfikacji "przepisów technicznych" w rozumieniu dyrektywy 98/34. Wobec tego przepis ten nie może być w sprawie stosowany wobec Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej – pomimo oparcia ich o różne podstawy kasacyjne – dotyczą przede wszystkim dwóch kwestii: braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21 lipca 1998 r., str. 37)) oraz niezgodności art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w powyższym zakresie (zob. wyrok z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 293/12, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, czy z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2491/11, LEX nr 1137651), rozpoznając analogiczne co do przedmiotu sprawy. Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych problemów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody Sądu pierwszej instancji zasługują na aprobatę; wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości, jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu ww. Dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii:

1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE);

2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE);

3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE).

Analizowany przepis u.g.h. nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, art. 139 ust. 1 ww. ustawy odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zasadnym jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 u.g.h., w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane

w orzecznictwie sądów administracyjnych – oznacza to, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy 98/34/WE.

Istotne jest również to, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricto; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Przewidziana w art. 139 u.g.h. stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu; wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że przepis art. 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej – przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako, że art. 139 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE.

Prostą konsekwencją powyższych stwierdzeń jest konkluzja, że nie mogło dojść do naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.), ponieważ – z tych samych powodów co art. 8 Dyrektywy 98/34/WE – nie mógł mieć on zastosowania w sprawie. Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez Spółkę dowodu (przeprowadzenie procedury notyfikacyjnej) nie miały znaczenia dla sprawy.

Przesądzenie, że art. 139 u.g.h. nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji wynikającym z Dyrektywy 98/34/WE, nie wyłącza możliwości zbadania, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego. Tego rodzaju zarzuty zostały podniesione w skardze kasacyjnej, w której zarzucono naruszenie swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Wskazać jednak należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego Argumentacja powyższa w oparciu o orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie C–65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22–57 i powołane tam orzecznictwo) jest prawidłowa. Artykuł 139 u.g.h. nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że ETS w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C–213/11 Fortuna i in. wypowiedział się co do zgodności przepisów u.g.h. (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Stwierdzono w nim, że przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów u.g.h. (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135) związanych

z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia swobód Traktatowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle orzecznictwa ETS przyjąć należy, że uznanie dominującego charakteru zasady swobody przedsiębiorczości wyłącza konieczność analizowania spornych przepisów krajowych pod kątem naruszenia zasady swobody przepływu towarów oraz świadczenia usług (postanowienie C–492/04 Lasertec, pkt 25).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, nie powziął wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. z przepisami konstytucyjnymi.

Jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, "drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę chrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa" (s. 17 skargi kasacyjnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut powyższy jest o tyle chybiony, że nie uwzględnia jednej z przesłanek koniecznych ochrony interesu w toku: ustawowego zobowiązania prawodawcy do niewprowadzania zmian w prawie podatkowych w pewnej granicy czasowej (horyzont czasowy). Tym samym, potrzeba ochrony rozpoczętych przedsięwzięć – na którą powołuje się Spółka – nie wystarcza do stwierdzenia, że doszło do naruszenia interesów w toku. Podobnie wypowiedział się w tym przedmiocie Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r., w sprawie o sygn. akt SK 30/07. Bez wątpienia owego horyzontu czasowego nie mogą wyznaczać zezwolenia na prowadzenie gier, ponieważ nie mają one charakteru fiskalnego, a dotyczą jedynie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej określonego rodzaju. Przyjęcie argumentacji przytoczonej w skardze kasacyjnej prowadziłoby ponadto do wniosku, że wprowadzenie zmian w prawie podatkowym jest praktycznie niemożliwe, a to dlatego, że za każdym razem następują one w sytuacji, gdy podatnicy są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć.

Spółka podniosła także, że art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzono "bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń" (s. 18 skargi kasacyjnej). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przy uchwalaniu u.g.h. dochowano uregulowanego w Konstytucji RP oraz ustawach trybu wydania aktu normatywnego: treść ustawy wraz z założeniami opublikowano na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zachowano 14 dniowe vacatio legis, a ustawę ogłoszono na miesiąc przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również nieproporcjonalnego do celów art. 139 ust. 1 u.g.h. ograniczenia prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa własności – tezy postawione przez autora skargi kasacyjnej należy uznać za zbyt daleko idące. Przede wszystkim, określanie celów aktów normatywnych stanowi realizację kompetencji legislatywy do kształtowania polityki prawa. W gestii państwa leży bowiem możliwość wyznaczania granic prawnie chronionych interesów podatników oraz zakresu ich obciążeń. W opisywanej sprawie ustawodawca działał w granicach swobody kształtowania polityki prawa i wprowadzając nowe stawki podatkowe nie naruszył żadnej z wymienionych powyżej zasad. Ponadto wartości, których dotyczą wspomniane zasady, nie mają charakteru bezwzględnego i dopuszczalne jest ich ograniczenie, o ile nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowienie art. 139 ust. 1 u.g.h. podyktowane było koniecznością wyważenia interesu ogólnego i interesu przedsiębiorców i nie narusza ani prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, ani prawa własności.

Nie znalazł ponadto potwierdzenia zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 1 P.p.s.a. Analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował, odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zapadłego rozstrzygnięcia i wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]