Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 393/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1 i 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. sprawy ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2009r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca B. S. w dniu 9 marca 2009r. złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 marca 2009r., oraz dwoma pismami z dnia 14 maja 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku wskazano, iż wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę.

Ponieważ działalność kantorowa współmałżonka P. S. ulegnie likwidacji w momencie przyjęcia przez Polskę waluty Euro planowanego na lata 2011-2012, wnioskodawczyni wraz z współmałżonkiem postanowili zakupić kilkadziesiąt hektarów ziemi ornej w oparciu o którą utworzą gospodarstwo rolne o profilu produkcji roślinnej.

Pierwszą okazją do zakupu ziemi ornej była licytacja w dniu 29 listopada 2007r. nieruchomości gruntowej wykorzystywanej rolniczo, w której współmałżonek wnioskodawcy wziął udział i licytację wygrał. Po dogłębnej analizie zakupionych działek okazało się, że opłacalną produkcję roślinną można prowadzić na polach: 83, 148, 147 z AM 1, 638 z AM 2.

Natomiast kompleks gruntów 201, 203/1, 203/2 z nielegalnym wyrobiskiem po piasku jest wypełniony wodą, zadrzewiony, zakrzewiony z nielegalnie postawionymi szopkami, komórkami i obórkami. W planie zagospodarowania przestrzennego widnieje jako obszar usługowy. Także działki 782/1 - 782/12 w planie przewidziane są pod budownictwo jednorodzinne, przy czym działka 782/12 ma stanowić drogę wewnętrzną, natomiast 782/1 przeznaczona jest na poszerzenie drogi gminnej.

Wnioskodawczyni wraz z współmałżonkiem podjęli decyzję o pozbyciu się gruntów nienadających się do produkcji roślinnej, natomiast pozostałe grunty postanowili zatrzymać celem utworzenia gospodarstwa rolnego.

Dnia 26 maja 2008r. Sąd Rejonowy przysądził na rzecz wnioskodawczyni i współmałżonka nieruchomość stanowiącą grunty orne, łąki trwałe, pastwiska trwałe o łącznej powierzchni 5.8837 ha. Postanowienie uprawomocniło się 11 czerwca 2008 r. i nieruchomość ta weszła w skład majątku osobistego wnioskodawczyni i współmałżonka. Pomiędzy dniem 21 sierpnia 2008r., a dniem 12 listopada 2008r. wnioskodawczyni wraz z współmałżonkiem dokonała sprzedaży działek nienadających się do produkcji roślinnej. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży zostały wpłacone na wspólne konto bankowe. Wskazano, iż pozostałe działki są do dnia dzisiejszego własnością wnioskodawczyni i współmałżonka i nigdy nie były oferowane do sprzedaży. Następnie wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem dokonała dalszych zakupów ziemi ornej. Aktualnie posiadają grunty rolne o pow. 4.3842 ha oraz we współwłasności 50/50 z innym małżeństwem grunty rolne o pow. 50.1927 ha.

Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że od dnia licytacji (29 listopada 2007r.) do momentu sprzedaży wszystkie działki wchodzące w skład nieruchomości, którą przysądzono na rzecz wnioskodawczyni i współmałżonka opisane były w ewidencji (rejestrze) gruntów jako grunty orne, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty zadrzewione i zakrzewione, nieużytki. Natomiast w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki: 201, 203/1, 203/2 opisane były jako teren usług nieuciążliwych, działki 782/1 - 782/12 jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, działki 83, 148, 174, 638 jako tereny upraw polowych.

W omawianym okresie nie było zmiany planu zagospodarowania przestrzennego jak i zmian w ewidencji gruntów. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nie podejmowała też żadnych działań zmierzających do "odrolnienia" powyższych gruntów.

Ponieważ z informacji, jakie uzyskała wnioskodawczyni wynikało, że sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, osoby kupujące zapłaciły podatek od czynności cywilnoprawnych. Ponadto wnioskodawczyni wskazywała , że:

1. Powyższa nieruchomość została zakupiona z majątku osobistego.

2. Nie dokonano żadnych podziałów ani inwestycji w uzbrojenie czy też drogi.

3. Celem zakupu nie była chęć odsprzedaży z zyskiem. Do dnia dzisiejszego wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nie sprzedał żadnej innej zakupionej nieruchomości.

4. W momencie zakupu wnioskodawca nie znał planu zagospodarowania przestrzennego i był przekonany, że kupuje grunty rolne.

5. Pomiędzy zakupem a sprzedażą działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, w tym rolniczej.

6. Za powyższą nieruchomość wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zapłacili 290 000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy sprzedaż powyższych gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawczyni, sprzedaż przedmiotowych działek w opisanej sytuacji nie powinna być obciążona podatkiem VAT, ponieważ:

1. Celem zakupu nie była chęć odsprzedaży.

2. Wnioskodawca nie dokonał zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, nie dokonał żadnych podziałów, nie inwestował w uzbrojenie czy też drogi - nie przygotował działek do sprzedania (nie starał się podnieść ich wartości).

3. Na sprzedanych działkach wnioskodawczyni z małżonkiem nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej - działki wchodziły w skład ich majątku osobistego.

Wnioskodawczyni ze współmałżonkiem nie planują dokonywać dalszych zakupów działek budowlanych ani innych nieruchomości w celu ich odsprzedania.

Zdaniem wnioskodawczyni, dokonana sprzedaż gruntów nie została wykonana w ramach działalności gospodarczej, nie cechuje jej bowiem stałość, powtarzalność, niezależność jej wykonywania i nie ma zorganizowanego charakteru.

Aby obrót nieruchomościami podlegał opodatkowaniu VAT musi być dokonywany przez podatników VAT działających w takim charakterze. Bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu VAT, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Na gruncie powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu VAT podlega profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. obrót nieruchomościami dokonywany przez osoby (jednostki) prowadzące działalność w tym zakresie. Opodatkowaniu VAT podlega również obrót nieruchomościami dokonywany przez osoby (jednostki) prowadzące działalność gospodarczą w innym zakresie niż obrót nieruchomościami, które nieruchomości te nabyły (wytworzyły) w ramach tejże działalności.

Nie podlega opodatkowaniu VAT "prywatny" obrót nieruchomościami, tj. obrót nieruchomościami nabytymi przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej oraz nieruchomościami nabytymi przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, które jednak zostały nabyte przez te osoby poza tą działalnością. Innymi słowy nie podlega opodatkowaniu obrót nieruchomościami stanowiącymi majątek osobisty osób fizycznych.

W opinii wnioskodawczyni w przypadku "prywatnego" obrotu nieruchomościami do opodatkowania VAT dochodzi jedynie wówczas, gdy sprzedaż nieruchomości była jedynym celem uprzedniego ich nabycia. W konsekwencji sprzedaż nawet znacznej ilości nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT, jeśli nieruchomości te nie zostały nabyte w celu odsprzedaży. Sam fakt częstotliwego zbywania fragmentów majątku własnego nie wystarcza do uznania, że dochodzi do opodatkowania VAT.

W ocenie podatnika, podobne stanowisko reprezentuje większość sądów administracyjnych. Tytułem przykładu przytoczył wyroki: z 29.10.2007r., I FPS 3/07, z dnia 15.01.2007r., III SA/Wa 3885/06, z dnia 26.01.2007r., I SA/Wr 1688/06, z dnia 15.01.2007r., III SA/Wa 3885/06, z dnia 26.01.2007r., SA/Wr 1688/06

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 15 maja 2009r. wydał indywidualną interpretację uznając, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W ocenie organu, dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku pięciu nieruchomości niezabudowanych jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że przedmiotowe działki nie zostały nabyte na cele osobiste a celem wykorzystania ich w działalności gospodarczej. Dokonując inwestycji środków pieniężnych czyni się to z zamiarem ich odzyskania w przyszłości poprzez np. czerpanie dochodów z działalności gospodarczej, w której są one wykorzystywane.

Z powyższego wynika, iż nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło celem osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, a więc zakupu dokonano dla celów zarobkowych. Zatem sam zamiar wykorzystania przedmiotowych nieruchomości gruntowych dla celów zarobkowych wnioskodawca podjął już w momencie zakupu działek. Oczywistym bowiem jest, że dokonując inwestycji czyni się to z zamiarem osiągnięcia zysków w przyszłości, chociaż zamiar ten nie zawsze będzie zrealizowany.

Przez termin "zamiar" należy bowiem pojmować nie wolę wewnętrzną ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Wskazane przez wnioskodawcę fakty wskazują bowiem jednoznacznie na zamiar związania nabytej nieruchomości z planowaną działalnością gospodarczą w zakresie uprawy roślinnych.

W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT.

Wobec powyższego uznano, iż wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 kwalifikujące go dla uznania za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą.

Wymienione powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, iż podjęto działania wskazujące na zamiar wykorzystywania zakupionej nieruchomości jako przedmiotu działalności gospodarczej, a zatem jej sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jak już wcześniej wskazano opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, a grunt niewątpliwie jest towarem. Tym samym wnioskodawczyni stanie się z tytułu tej dostawy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W efekcie dokonaną sprzedaż działek, zdaniem organu, należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług.

Ponadto organ zaznaczył, iż przytoczone we wniosku wyroki sądów oraz interpretacje indywidualne, nie mają zastosowania w sprawie, bowiem odnoszą się do sprzedaży działek z majątku osobistego. Natomiast działki sprzedane przez wnioskodawczynię były zakupione w celu utworzenia gospodarstwa rolnego.

Pismem z dnia 29 maja 2009r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwano organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 maja 2009r.

W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 16 czerwca 2009r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2009r.

W skardze z dnia 20 lipca 2009r. skarżąca zaskarżyła w całości interpretację indywidualną z dnia 15 maja 2009r., czyniąc zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie na gruncie przedmiotowej sytuacji faktycznej i przez błędne przyjęcie, w oparciu o złożony przez podatnika wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że dokonana przez małżonków P. S. i B.S. sprzedaż w 2008 roku działek budowlanych stanowiących majątek osobisty małżonków podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej, organ wydający interpretację błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie, który winien stanowić podstawę do wydania, w oparciu o obowiązującą literę prawa materialnego interpretacji indywidualnej, bo:

1. Wydający interpretację organ w ogóle nie zauważył, że gospodarstwo rolne zostało nabyte przez małżonków, a sprzedający na licytacji gospodarstwo rolne komornik w ogłoszeniu o licytacji, ani Sąd Rejonowy w Brzegu w prawomocnym postanowieniu z dnia 26 maja 2008r., nie wskazał nabywcom, że w skład zlicytowanej nieruchomości rolnej, stanowiącej gospodarstwo rolne, wchodzą działki budowlane.

Toteż małżonkowie B. i P.S. nie kupowali gospodarstwa rolnego z zamiarem dalszej odsprzedaży jego części – co nie może budzić najmniejszych wątpliwości, że takiego zamiaru w momencie kupna gospodarstwa małżonkowie nie mieli.

2. Z momentem nabycia gospodarstwa rolnego stanowiącego nieruchomość rolną w Kościerzycach o łącznej powierzchni 5,8837 ha stanowiące, jak stwierdził w postanowieniu Sąd Rejonowy w Brzegu, grunty orne, łąki trwałe, pastwiska trwałe, powstało chronione prawem - zapis art. 23 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej -rodzinne gospodarstwo chłopskie małżonków B. i P. S. Rodzinne gospodarstwo chłopskie z chwilą jego nabycia stało się tym samym majątkiem osobistym stanowiącym współwłasność łączną obojga małżonków, o czym rozstrzyga zapis art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

Małżonkowie w chwili nabycia i po dzień dzisiejszy nie mają rozdzielności majątkowej, co przesądzało o tym, że gospodarstwo to stanowiło i stanowi majątek osobisty obojga małżonków, o czym rozstrzyga zapis art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Z 1964r. Nr 9, poz. 59 z dal. zm.)

3. Wydający interpretację organ nie zażądał od podatnika aktów notarialnych sprzedaży gruntów, stanowiących część składową gospodarstwa rolnego małżonków, z których jednoznacznie wynika, że sprzedaży działek stanowiących współwłasność łączną dokonywali małżonkowie z majątku osobistego.

4. Decyzję o sprzedaży działek budowlanych, małżonkowie podjęli dopiero po nabyciu gospodarstwa, kiedy to po obejrzeniu na gruncie, stwierdzili nieprzydatność części działek -(działek, które okazały się działkami budowlanymi) do produkcji rolnej.

W momencie nabywania byli oni przekonani o tym, że są to wyłącznie grunty rolne, a nabyta nieruchomość rolna weszła w skład majątku osobistego małżonków.

5. W świetle enumeratywnych zapisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, a w szczególności zapisów art. 3 i art. 4 wynika, że:

- przepisów ustawy nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie przedsiębiorcą w żadnym wypadku nie może być małżeństwo.

6. Wobec powyższego stanu faktycznego istniejącego obiektywnie nie jest zatem możliwe aby małżonkowie, jako właściciele rodzinnego gospodarstwa chłopskiego, nie stanowiącego odrębnej własności któregoś z małżonków, mogli uzyskać rejestrację dla potrzeb podatku od towarów i usług, bo nie zawierali umowy spółki cywilnej, dla potrzeb prowadzenia działalności rolniczej.

7. Żadne z małżonków nie prowadziło i nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem był lub jest obrót nieruchomościami, do prowadzenia której wymagane jest posiadanie odpowiednich uprawnień.

8. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek małżonkowie przeznaczyli na cele osobiste, nie związane z działalnością rolniczą.

9. B. S. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a P. S. który sporządził deklaracje VAT-7 za miesiące 2008r., w których miało miejsce zbycie przez małżonków S. działek budowlanych i odprowadził podatek VAT od tych transakcji, działał na szkodę swojej rodziny, bo zbycie składników majątku osobistego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej, organ wydający interpretację winien mieć na względzie utrwaloną linię interpretacji i orzecznictwa w podobnych lub identycznych sprawach. Na poparcie powyższego skarżąca przytoczyła: Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu znak: PP-II-005/64/BT/06/KLM, interpretację indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: ILPP2/443/W-25/09-2/SJ oraz wyrok NSA, sygn. akt I FSK 546-547/08.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodatkowo zaznaczył, iż w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji nie może toczyć się sporów o stan faktyczny sprawy. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie, nie zaś późniejsze wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, bowiem dokonując interpretacji przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, organ podatkowy jest nim ściśle związany.

W związku z powyższym zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ wydający interpretacje jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. skarżąca przedłożyła pismo z dnia 5 października 2009 r., stanowiące załącznik do protokołu rozprawy, w którym podniosła dodatkowo, iż:

- małżonkowie zakupili na licytacji gospodarstwo rolne, którego nabycie było zwolnione z podatku VAT,

- stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej decyzji powoduje naruszenie zasady neutralności podatku VAT, zawartej w VI Dyrektywie, gdyż małżonkowie S. przy zakupie gospodarstwa korzystali z przywileju wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 15 ust.1, mając na uwadze prawo swobodnego wyboru wynikającego z art. 96 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i żadne z małżonków nie miało obowiązku prawnego zarejestrowania się jako podatnicy VAT, ponieważ postanowili, że jedno z nich będzie rolnikiem ryczałtowym,

- skoro żadnemu z małżonków nie mogło przysługiwać prawo do odliczenia przy zakupie gospodarstwa rolnego podatku VAT z uwagi na zwolnienie przedmiotowe, to i sprzedaż rzeczy stanowiących części składowe tego gospodarstwa nie może być opodatkowana VAT,

- zaskarżona interpretacja narusza art. 217 w zw. z art. 23 Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Na wstępie wskazać należy, iż przedmiotem sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta oznacza, że organy nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

Stąd prawidłowe jest stwierdzenie organu zawarte w odpowiedzi na skargę, iż: zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie, nie zaś późniejsze wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, bowiem dokonując interpretacji przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, organ podatkowy jest nim ściśle związany. Tym bardziej doprecyzowanie przez stronę w skardze, czy na rozprawie, stanu faktycznego jest niedopuszczalne.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż wnioskodawczyni wraz z współmałżonkiem postanowili w 2008r. zakupić kilkadziesiąt hektarów ziemi ornej w oparciu, o którą utworzą gospodarstwo rolne o profilu produkcji roślinnej, ponieważ działalność męża skarżącej, polegająca na skupie i sprzedaży waluty, ulegnie likwidacji w momencie przyjęcia przez Polskę waluty Euro planowanego na lata 2011-2012 r.

Po dogłębnej analizie zakupionych działek okazało się, że 5 działek gruntu nie nadaje się do opłacalnej produkcji roślinnej, bowiem są to działki, które w planie zagospodarowania przestrzennego widnieją jako obszar usługowy i obszar pod budownictwo jednorodzinne. W związku z powyższym wnioskodawczyni wraz z małżonkiem podjęła decyzję o sprzedaży działek nienadających się do opłacalnej uprawy roślin. Transakcja sprzedaży została przeprowadzona między 21 sierpnia 2008r., a 12 listopada 2008r. Następnie wnioskodawczyni wraz z współmałżonkiem dokonała dalszych zakupów ziemi ornej. Wnioskodawczyni podkreśliła, że powyższa nieruchomość nabyta została do majątku osobistego, a pomiędzy zakupem a sprzedażą działek nie były one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym rolniczej.

Z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej - u.p.t.u., wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi zasadniczo podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.p.t.u., grunty są bowiem towarem, a na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ww. przepisem prawa działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podnieść należy, iż problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek była wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Jednak, na szczególną uwagę zasługuje ocena opodatkowania sprzedaży działek budowlanych podatkiem od towarów i usług dokonana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Sąd ten zaznaczył, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług" (ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8).

W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono przy tym, że "odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy". Zauważono także, że "okolicznością przesądzającą o kwalifikacji danej czynności nie może być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie takie bowiem prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach".

Idea tego rozstrzygnięcia sprowadza się zatem do podkreślenia znaczenia - na użytek każdego konkretnego przypadku, w którym przedmiotem czynności jest majątek podatnika podatku od towarów i usług - ustalenia dotyczącego charakteru w jakim występuje podmiot dokonujący tej czynności.

NSA w powołanym wyroku stwierdził, iż zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Pojęcie "majątku prywatnego" czy "majątku osobistego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów. Jego pojawienie się jest rezultatem wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. , w której można odwołać się do motywów zawartych w wyroku ETS z dnia 4 października 1995r. w sprawie Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht ( C-291/92), w którym to orzeczeniu generalnie chodziło kwestię opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku nie wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącą jej do celów prywatnych. Nie chodzi więc o pojęcie prawne, które mogłoby ewentualnie podlegać wykładni językowej, lecz o pojęcie wykreowane przy dokonywaniu wykładni, które - jak w przypadku niniejszej sprawy - mogłoby być przydatne przy wyznaczaniu linii rozgraniczającej transakcje podlegające i niepodlegające opodatkowaniu VAT. "Majątek prywatny", albo "majątek wykorzystywany do celów prywatnych", oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. (zob. wyrok NSA z 19.03.2009r., I FSK 46/08).

Zatem, aby stwierdzić, czy sprzedaż danego składnika majątkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy dany składnik majątku ma charakter majątku prywatnego (osobistego), czy wręcz przeciwnie – sprzedaży podlegał majątek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli wystąpiła sprzedaż "majątku prywatnego" przy której to czynności dana osoba, nawet jeżeli posiada status podatnika podatku VAT, w odniesieniu do tej czynności w takim charakterze nie występuje.

Zaznaczyć należy również, iż nie ma przeszkód prawnych uniemożliwiających podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenia z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych. Decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Sprzedaż takiego majątku również nie podlega opodatkowaniu podatku VAT, a w odniesieniu do sprzedaży tej części majątku sprzedawca nie występuje jako podatnik VAT (zob. cytowane wyżej orzeczenie ETS w sprawie C-291/92).

Podkreślenia wymaga, że stwierdzenie, czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest konsekwencja oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 15.10.2008, I FSK 1332/07).

Skoro tak, to twierdzenia strony, iż sprzedawane działki wchodziły w skład majątku osobistego – podlegały ocenie organu.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organ podatkowy słusznie uznał, że zakupione grunty nie wchodziły w skład majątku osobistego wnioskodawczyni i jej małżonka, bo przecież, bezspornie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wynikało, iż dokonali oni zakupu nieruchomości gruntowej w celu utworzenia gospodarstwa rolnego o profilu roślinnym. Miało ono zapewnić dochody w sytuacji likwidacji w latach 2011 – 2012 działalności związanej z handlem walutą, prowadzonej przez męża skarżącej. Zatem cel zakupu gruntu został wyraźnie określony, miał służyć do prowadzenia działalności rolniczej. Grunt ten nie miał charakteru majątku osobistego, nie miał zaspokajać wyłącznie potrzeb bytowych nabywców. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało również, iż sprzedane działki (budowlane i usługowe) były wyłączone z majątku służącemu prowadzeniu działalności gospodarczej i przeznaczone na potrzeby osobiste wnioskodawczymi i współmałżonka.

Zaznaczyć należy, iż już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej (a taki miała skarżąca) przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT, nawet wówczas, gdy ta przewidywana działalność nie została zrealizowana, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.12.2008, I FSK 1387/07, potwierdzeniem powyższego jest orzecznictwo ETS, zgodnie z którym za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (wyrok Trybunału z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83, podobne stanowisko zajął Trybunał w wyrokach z dnia 29 lutego 1996 r. sprawie C-110/94 i z dnia 11 lipca 1991 r. C-97/90, podobnie: orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl).

W świetle powyższego, prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, iż brak ostatecznego rozpoczęcia działalności gospodarczej nie ma znaczenia w sprawie, albowiem wystarczy zamiar prowadzenia takiej działalności.

Skoro zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonywanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, stąd dostawa (sprzedaż działek wchodzących w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą) winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej prezentowanych w skardze, jak i na rozprawie stwierdzić należy, iż zarówno polska ustawa, jak i przepisy unijne, za działalność gospodarczą uznają również działalność rolniczą. Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.10.2008r., I FSK 1332/07, zgodnie z którym: "co do zasady rolnicy oraz inne podmioty prowadzące działalność w zakresie rolnictwa tj. wytwarzający produkty rolne lub prowadzący hodowlę celem dostawy produktów rolnych i hodowlanych lub świadczący usługi rolnicze podlegają więc przepisom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i to niezależnie od tego, czy podlegają rozliczeniu według zryczałtowanego systemu, czy też według zasad ogólnych. Z uwagi na specyfikę gospodarstw rolnych na terenie Polski sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze będzie jednak oznaczać, że podmiot taki wykonywać będzie działalność rolniczą w rozumieniu u.p.t.u. Często bowiem, ze względu na wielkość posiadanego przez rolnika gospodarstwa rolnego, wytwarza on produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny. W takiej sytuacji można więc uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. Inaczej jednak jest w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu u.p.t.u., czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej".

Trafnie również wskazał organ w odpowiedzi na skargę, iż żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom podatku VAT. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność małżeńska.

Zaznaczyć należy, iż we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wnioskodawczyni nie wskazała formy opodatkowania gospodarstwa rolnego. Uczyniła to dopiero na rozprawie wskazując, na formę zryczałtowaną, podniosła również, iż nabycie tego gospodarstwa zwolnione było z podatku VAT. Te kwestie jednak, ponieważ nie były wskazane we wniosku, nie były elementem stanu faktycznego sprawy. Zatem nie podlegały ocenie organu, nie mogły też wpływać na ocenę legalności zaskarżonego aktu dokonaną przez Sąd.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego lub przepisami postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) - dalej P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej