Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 316/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 29, art. 109 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 3, 4 i 5, art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, art. 194 par. 1 i 6, art. 210 par. 4, art. 290 par. 5,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13b
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11 ust. 1 i 6, art. 22 ust. 2 i 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 72, art. 242
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2009r. sprawy ze skarg A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach: z dnia 29 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004r.; z dnia 29 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004r.; z dnia 29 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004r.; z dnia 29 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r.; z dnia 29 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004r.; z dnia 29 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r.; z dnia 29 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004r.; z dnia 29 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r.; z dnia 29 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004r.; z dnia 29 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004r.; z dnia 29 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 29 maja 2009r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 września 2008r. odpowiednio nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] w całości i określił A. B. w podatku od towarów usług za miesiące styczeń-grudzień 2004r. (z wyłączeniem miesiąca września 2004r.) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości odpowiednio: 3 544 zł, 4813 zł, 3931 zł, 2421 zł, 3386 zł, 3880 zł, 14 827 zł, 21 977 zł, 24 251 zł, 30 727 zł i 39 480 zł.

W motywach powyższych decyzji organ drugiej instancji wskazał, iż A. B. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie uboju drobiu i sprzedaży mięsa drobiowego. W okresie kontrolowanym, tj. w 2004r. podatnik dokonywał zakupu żywego drobiu, tj. kurczaków i kur (w niewielkich ilościach), które były przeznaczone do uboju, a następnie do sprzedaży. Podatnik sprzedawał również niewielkie ilości mięsa drobiowego, zakupionego jako towar handlowy. Zakupy te były udokumentowane fakturami VAT w przypadku, gdy dostawcą był podatnik podatku od towarów i usług oraz fakturami VAT RR, gdy dostawcą był rolnik ryczałtowy. Faktury zakupu drobiu wystawione w okresie od stycznia do czerwca 2004r. zawierają wagę (kg) i ilość (szt.) drobiu. Tylko sporadycznie nie określono ilości zakupionych sztuk drobiu, a jedynie wagę. Natomiast od lipca do grudnia 2004r. na dowodach zakupu określano wagę zakupionego drobiu, zaś sporadycznie wagę i jednocześnie ilość sztuk. W związku z powyższym przeprowadzono kontrole sprawdzające u rolników ryczałtowych, które miały na celu określenie ilości sztuk sprzedanego drobiu żywego udokumentowanego fakturami VAT RR, w treści których nie podano ilości sztuk, a jedynie wagę.

W wyniku analizy dokumentacji podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2004r. podatnik przyjął do uboju o 11 613 sztuk drobiu więcej, niż wynika to z przedłożonych faktur zakupu VAT. Po przeprowadzeniu w związku z powyższym u A. B. kontroli podatkowej stwierdzono, że kontrolowany prowadził od stycznia do sierpnia i od października do listopada 2004r. ewidencje dla potrzeb podatku VAT w sposób nierzetelny. Prowadzone ewidencje nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego pominięto je jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Organ pierwszej instancji określił zatem w drodze szacunku wartość netto sprzedaży niezaewidencjonowanej w miesiącach styczeń-grudzień 2004r. z wyłączeniem miesiąca września 2004r. i w dniu 19 września 2008r. wydał w/wym. decyzje nr [...] – [...], w których określił za wskazane miesiące 2004r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach niższych niż zadeklarował podatnik.

Od decyzji tych A. B. wniósł odwołanie. Pismem z dnia 10 grudnia 2008r. (data wpływu do Izby 15.12.2008r.) podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył wnioski dowodowe w zakresie przeprowadzenia dowodów:

z opinii biegłych z zakresu technologii uboju drobiu oraz z informacji, w jaki sposób zakłady produkcyjne, do których zwrócił się organ pierwszej instancji określiły wydajność poubojową. Ponadto na wniosek podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 24 marca 2009r. przeprowadził rozprawę administracyjną z udziałem strony, świadków: lekarzy weterynarii S. D. i P. D. oraz pracowników podatnika.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 193 §1 i 2 oraz art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a także wskazał na przepisy dotyczące obowiązku prowadzenia ewidencji: w decyzjach dotyczących stycznia-kwietnia 2004r. - na art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 11, poz. 50 z późn. zm.), zaś w decyzjach za miesiące od maja do listopada 2004r. w związku ze zmianą stanu prawnego– na art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ zważył, iż za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wskazane wyżej przepisy prowadzą do wniosku, że dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy.

Jak wynika z akt sprawy, przed ubojem drób był badany w okresie objętym kontrolą tj. od stycznia do grudnia 2004r. przez lekarza weterynarii. Badań drobiu w ubojni A. B. dokonywał S. D. Ilości zbadanego drobiu lekarz weterynarii ewidencjonował w zestawieniach urzędowego badania drobiu. Lekarz weterynarii, badając drób, stwierdzał tzw. "konfiskaty", to jest drób niedopuszczony do uboju. W miesiącach: styczeń, luty, marzec, grudzień 2004r. nie stwierdzono konfiskaty. W miesiącach: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2004r. odpowiednio: 90, 83, 191, 184, 347, 131, 154 sztuki stanowiły konfiskaty.

W wyniku porównania ilości sztuk drobiu zbadanego i dopuszczonego do uboju, w toku prowadzonej u A. B. kontroli skarbowej, ustalono, że w miesiącach styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju i październiku 2004r. zbadano więcej, zaś w czerwcu, lipcu, sierpniu i listopadzie 2004r. mniej sztuk drobiu, niż zakupiono według faktur. Organ kontrolny dokonał również analizy terminów zakupów i terminów badania drobiu. Wykazała ona dodatkowo, że lekarze weterynarii nie objęli w miesiącach styczniu, lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i październiku 2004r. urzędowym badaniem odpowiednio 403, 206, 7, 1662, 5697, 7338, 3622, 3746 sztuk drobiu. W konsekwencji ustalono, że w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku i listopadzie 2004r. przeznaczono do uboju i sprzedaży odpowiednio o 2798, 1800, 3495, 6364, 10 255, 94, 435, 569, 4262, 7228 sztuk drobiu więcej niż wynika to z dowodów zakupu.

Wykazana przez organ pierwszej instancji rozbieżność pomiędzy ilością drobiu zbadanego przez lekarza weterynarii a ilością drobiu wynikającą z faktur zakupu świadczy o nierzetelności ewidencji zakupu. To zaś, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania również ewidencji sprzedaży VAT za nierzetelną.

Analiza dokumentów kasowych z kas rejestrujących (paragonów fiskalnych i niefiskalnych raportów szczegółowych) wykazała przerwy w ewidencjonowaniu sprzedaży oraz brak kopii wydruków paragonów (rolek) za okresy: od 10 marca 2004r. do 29 sierpnia 2004r. i od 5 maja 2004r. do 18 listopada 2004r. z kas fiskalnych odpowiednio nr [...] i nr [...]. A. B. oświadczył, że brakujące rolki zaginęły przy przeprowadzce. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z §5 ust. 1 pkt 1 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. z 2002r. nr 109, poz. 948 ze zm.) podatnicy prowadzący ewidencje przy zastosowaniu kas rejestrujących, są obowiązani m.in. do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz przechowywania kopii dokumentów kasowych, (w tym rolek) przez okres wymagany w Ordynacji podatkowej, zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. nr 76, poz. 694 ze zm.) w art. 71 ust. 1 tej ustawy, tj. przez okres 5 lat. Oznacza to, że podatnik powinien przechowywać kopie dokumentów kasowych za okres od stycznia do listopada 2004r. do końca 2009r. Przy czym ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy fiskalnej jest jedną z form ewidencji sprzedaży VAT, czyli księgą podatkową.

Zdaniem organu, posiadana zatem przez podatnika ewidencja sprzedaży jako niepełna i niewiarygodna, nie mogła stanowić podstawy do ustalenia rzeczywistej ilości (wagi) sprzedanego towaru.

Zatem na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku i listopadzie 2004r. Ferma Drobiu posiadała i przeznaczyła do uboju odpowiednio 47 400 kg, 39 369 kg, 53 700 kg, 59 590 kg, 81 624 kg, 124 691 kg, 115 716 kg, 142 504,5 kg, 108 570 kg, 90 361 kg drobiu, tj. o 6815 kg, 4260 kg, 7914 kg, 14 617 kg, 23 323 kg, 227 kg, 713 kg, 474 kg, 10 336 kg i 17 737 kg drobiu więcej, niż to wynika z faktur zakupu. Do wyliczenia wagi zbadanego drobiu przyjęto średnią wagę jednej sztuki drobiu na podstawie faktury zakupu z dnia badania przez weterynarza. Natomiast w przypadku kiedy przeprowadzono badanie a dostawa w tym dniu nie miała miejsca, do wyliczenia ilości wagi przyjęto średnią wagę jednej sztuki ze wszystkich dostaw w danym miesiącu. Ze sporządzonych spisów z natury na dzień 31 grudnia 2003r.

i 31 grudnia 2004r. ustalono natomiast, że podatnik nie posiadał zapasów.

Celem określenia wagi drobiu, jaka powinna zostać przeznaczona do sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2004r., organ pierwszej instancji zwrócił się do pięciu podmiotów gospodarczych (ubojni drobiu) o udzielenie pisemnej informacji o procentowej wysokości ubytków wynikających z uboju drobiu w ich firmach. Doboru podmiotów dokonano z terenów, na których podatnik kupował drób. Na podstawie uzyskanych informacji od pięciu niezależnych podmiotów, w których ubytek ten mieścił się w przedziale od 21-29 % ustalono, że średni procentowy ubytek z tytułu uboju drobiu wynosi 24,3 %. Stąd wagę wyrobów gotowych i towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2004r. (z wyłączeniem września i grudnia 2004r.), po uwzględnieniu ubytku poubojowego, ustalono na 35 882 kg, 29 802 kg, 40 651 kg, 45 110 kg, 61 789 kg, 94 391 kg, 88 797 kg, 107 875,5 kg, 82 187 kg, 68 403 kg . Zasadę tę przyjęto z uwagi na fakt, iż podatnik zeznał, że nie posiadał zapasów i nie pobierał na własny użytek żadnej ilości zakupionego i ubitego drobiu. Podatnik zmienił zeznania w tym zakresie oświadczając, iż zdarzały się przypadki zepsucia drobiu przeznaczonego do sprzedaży w ilości ok. 20 kg miesięcznie. Z powodu braku protokołów zepsucia towaru, organ pierwszej instancji nie uznał, że ilości te faktycznie uległy zepsuciu i nie zostały sprzedane. Organ odwoławczy uwzględnił takie ubytki w wysokości 20 kg miesięcznie tj. w wysokości określonej przez podatnika do protokołu przesłuchania z dnia 15 maja 2007r.

W wyniku uznania ubytków naturalnych uległa zmniejszeniu waga wyrobów gotowych i towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2004r. do 35.862 kg w styczniu 2004r., 29 782 kg w lutym 2004r., 40 631 kg w marcu 2004r., 45 090 w kwietniu 2004r., 61 769 kg w maju 2004r., 94 371 kg w czerwcu 2004r., 88 777 kg w lipcu 2004r., 107 855,5 kg w sierpniu 2004r., 82 167 kg w październiku 2004r. i 68 383 kg w listopadzie 2004r.

Oszacowania obrotu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w poszczególnych miesiącach roku 2004 dokonano poprzez zastosowanie do wagi sprzedanych wyrobów gotowych i towarów handlowych średnich miesięcznych cen sprzedaży za 1 kg. Cenę tę ustalono na podstawie faktur i paragonów fiskalnych (wystawionych, wydrukowanych w danym miesiącu) jako iloraz wartości sprzedaży netto i wagi sprzedanych wyrobów gotowych.

Wyliczony powyższą metodą obrót wyniósł: w styczniu 2004r. - 156.716,94 zł, w lutym 2004r. – 142 655, 78 zł, w marcu 2004r. – 214 937,99 zł, w kwietniu 2004r. – 241 682, 40 zł, w maju 2004r. – 325 522,63 zł, w czerwcu 2004r. – 582 269,07 zł, w lipcu 2004r. – 522 008,76 kg, w sierpniu 2004r. – 493 978,19 zł, w październiku 2004r.- 366 464,82 zł i w listopadzie 2004r.- 300 885,20 zł i jest wyższy od obrotów zaewidencjonowanych w ewidencji sprzedaży VAT za te miesiące. Przy czym odnośnie sierpnia 2004r. część sprzedaży z tego miesiąca została ujęta w ewidencji sprzedaży września 2004r., stąd oszacowany obrót za ten miesiąc wyniósł 490 958,46 zł. Natomiast część sprzedaży z miesiąca listopada została ujęta w ewidencji sprzedaży grudnia 2004r., dlatego oszacowany obrót za listopad 2004r. wyniósł 300 362,95 zł. Podatek należny od wartości sprzedaży netto opodatkowanej stawką 3 %, zgodnie z art. 18 ust. 1a i poz. 16 załącznika nr 1 do ustawy z dnia

8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, potem z art. 146 ust. 1 pkt 1 i poz. 18 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wynosi w styczniu 2004r. - 4.701 zł, w lutym 2004r. – 4280 zł, w marcu 2004r. – 6 448 zł, w kwietniu 2004r. – 7250 zł, w maju 2004r. – 9766 zł, w czerwcu 2004r. – 17 468 zł, w lipcu 2004r. – 15 660 zł, w sierpniu 2004r.- 14 729 zł, w październiku 2004r. – 10 993 zł i w listopadzie 2004r. – 9011 zł. Podatnik zaś wykazał w deklaracjach podatkowych kwoty podatku należnego niższe o 1053 zł w styczniu 2004r., o 3853 zł w lutym 2004r., o 2182 zł w marcu 2004r., o 2488 zł w kwietniu 2004r., o 3925 zł w maju 2004r., o 1874 zł w czerwcu 2004r., o 2531 zł w lipcu 2004r., o 1171 zł w sierpniu 2004r., o 772 zł w październiku 2004r. i o 2911 zł w listopadzie 2004r. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3691 zł.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, że zaliczane do materiału dowodowego przesłuchania lekarzy weterynarii potwierdzają, iż badanego drobiu lekarze nie liczą, a jedynie weryfikują ogólną zgodność ilości sztuk z ilością deklarowaną w dokumentacji weterynaryjnej, organ drugiej instancji w decyzjach dotyczących miesięcy od stycznia do kwietnia 2004r. wskazał na obowiązujące do

30 kwietnia 2004r. przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej (t.j. Dz. U. z 1999r. Nr 66, poz. 752 z późn. zm.), zaś w decyzjach za maj-listopad 2004r. na uregulowania art. 26 obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (t.j. Dz. U. z 2007r., nr 121, poz. 842) i podniósł, że z zestawienia badania zwierząt sporządzane przez powiatowych lekarzy weterynarii, na podstawie świadectw zdrowia (podlegających ścisłemu zarachowaniu), są dokumentami urzędowymi. Dokumenty urzędowe, jak stwierdził organ powołując się na art. 194 §1 Ordynacji podatkowej, mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Przepisy art. 194 § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tym przepisie.

Z akt sprawy wynika, że z uwagi na stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego i przebadanego w firmie podatnika w 2004r. drobiu, organ pierwszej instancji przesłuchał lekarza weterynarii S. D. w charakterze świadka, który potwierdził, że ilości drobiu wykazane w zestawieniach urzędowego badania zostały faktycznie przebadane, faktyczna ilość drobiu ustalana jest przez przeliczenie ilości kurczaków w jednej skrzynce i przemnożenie tej ilości przez liczbę skrzynek. W trakcie rozprawy administracyjnej S. D. wskazał ponadto na drugi stosowany przez niego sposób liczenia drobiu polegający na przeliczeniu liczby sztuk kurczaków na taśmie z jednego znormalizowanego pojemnika i pomnożeniu tej liczby przez liczbą dostarczonych pojemników z drobiem. Na rozprawie administracyjnej przesłuchano także w charakterze świadków: M. B., G. G. i B. R. (pracownice podatnika), które zgodnie zeznały, że brały udział w rozładunku przywożonego drobiu, lecz go nie liczyły.

Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodzi, zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, że lekarze weterynarii dokonujący badania drobiu przeznaczonego do uboju przeliczali ilości badanego drobiu. Po raz pierwszy drób liczony był przez lekarza weterynarii wystawiającego świadectwo zdrowia drobiu u hodowcy (dostawcy). Ilość ta była następnie weryfikowana przez lekarza weterynarii, który dokonywał badania drobiu przeznaczonego do uboju w firmie A. B. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że ilości drobiu wynikające z zestawień urzędowego badania drobiu, to ilości rzeczywiście przebadane.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że obliczenie ilości zakupionych sztuk drobiu dokonano w drodze oszacowania, ponieważ obliczenie to jest wyliczeniem przybliżonej liczby sztuk drobiu w skrzynkach wynikającej z prostego przeliczenia ilości sztuk w jednej skrzynce przez ilość skrzynek. Ponadto lekarz weterynarii przeprowadzający badanie w firmie podatnika sprawdzał, czy liczba przywiezionego drobiu odpowiada liczbie wykazanej na świadectwie zdrowia wystawionym przez lekarza weterynarii u hodowcy. Natomiast oszacowanie zawsze polega na uzyskaniu jakiegoś współczynnika ekonomicznego na podstawie przyjętych założeń ekonomicznych np. wyliczenie zysku przedsiębiorstwa na podstawie znanej wysokości obrotu i procentowego udziału dochodu w całym obrocie.

Powiatowy Inspektorat Weterynarii w oparciu o przedstawione przez lekarza weterynarii miesięczne zestawienia badania drobiu wystawia podatnikowi faktury za usługę badania drobiu. Ilości drobiu podane w powyższych zestawieniach, jak również należności wynikające z faktur, nie były nigdy kwestionowane. Ponadto Prokuratura Rejonowa w B., wobec stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego umorzyła dochodzenie w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentach urzędowych dotyczących badania drobiu w ubojni "Ferma Drobiu Ubój-Sprzedaż" w U. własności A. B. przez uprawnionych lekarzy weterynarii S. D. i P. D. A. B. zeznał, iż nie kwestionował ilości badanego drobiu, ponieważ nie uważał, że będzie taka potrzeba. Zeznał, że za badanie jednej sztuki drobiu płacił 4,5 grosza. Wskazał, iż udowodnienie niedokładności w liczeniu wynoszącej 100 szt. dałoby małą kwotę, bo około 5 zł. Ponadto musiałby zatrudnić dodatkowych pracowników i ponieść koszty ich wynagrodzeń.

Zdaniem organu, podatnik powinien zadbać o rzetelne udokumentowanie ilości i wartości zakupów handlowych. Spoczywa na nim obowiązek współdziałania w dowodzeniu określonych faktów i wskazywania dowodów, zwłaszcza mających potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Organy nie mają nieograniczonej powinności poszukiwania dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika. Podatnik nie zdołał zaś obalić mocy dowodowej sporządzonych przez lekarza weterynarii zestawień urzędowego badania drobiu.

W odpowiedzi na zarzut strony w kwestii metody liczenia średniej wagi jednej sztuki drobiu, organ nie zgodził się, iż jest ona szacowaniem obrotu, o jakim mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to tylko metoda badania służąca ocenie rzetelności ksiąg w sytuacji braku kompletnych danych na fakturze, tj. ilości i wagi drobiu jednocześnie. Podobne postępowanie organu podatkowego zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 listopada 2008r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 329/08. Również w świetle ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, jak stwierdził organ, nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu nie zaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 850/05 z dnia 31.05.2006r., wyrok WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 329/08 z dnia 19.11.2008r.).

Organ podkreślił, że przy ocenie ewidencji zakupu VAT nie był to jedyny dowód, który wskazywał na jej nierzetelność. Przy badaniu ksiąg podatkowych stwierdzono bowiem przypadki, w których kontrolowany zakupił na fakturę drób, a nie poddał go badaniu, jak również przypadki, gdy lekarz badał drób, na który podatnik nie posiadał faktury zakupu. Różnice te wynikają wprost z dokumentów przykładowo wskazanych przez organ w decyzjach, które znacznie przekraczają dopuszczalną w opinii Powiatowego Inspektoratu Weterynarii granicę tj. 10%.

Stwierdzona nierzetelność ewidencji zakupów VAT prowadzi zdaniem organu odwoławczego do wniosku, iż zamiarem podatnika było ukrywanie rzeczywistych rozmiarów sprzedaży. Nierzetelność w zakresie sprzedaży została nadto udowodniona analizą dokumentów źródłowych. Organ wyjaśnił przy tym, iż jakkolwiek pismo Powiatowego Inspektoratu Weterynarii znak: [...] z dnia 2 lutego 2009r. przewiduje możliwość wystąpienia różnic w ilości drobiu, to z akt sprawy nie wynika, aby podatnik stwierdził występowanie takich różnic. Ilość drobiu wykazana na świadectwach zdrowia podlegała weryfikacji przez lekarza weterynarii w sytuacji, gdy ilości wykazane w tych świadectwach odbiegały od ilości faktycznie dostarczonych. Niezgodności te mogą występować w dwóch kierunkach, tj. ilość dostarczonego drobiu może być większa od zadeklarowanej ilości, jak również odwrotnie. Ponadto nie mieszczą się w one granicach 10 %.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie ubytków poubojowych organ drugiej instancji zważył, że w badanym okresie podatnik nie prowadził ewidencji takich ubytków. Zeznał, że ubytek ten stanowił od 29 do 31%. Wobec stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie było możliwe dla organów zweryfikowanie zgodności tych wyjaśnień podatnika ze stanem faktycznym. Ponadto z uwagi na dokonaną przez podatnika po pożarze w 2008r., zmianę technologii uboju drobiu, nie jest możliwe zweryfikowanie wyjaśnień podatnika co do wpływu stosowanej w badanym roku podatkowym technologii uboju, w szczególności w zakresie metod schładzania tuszek na wydajność poubojową drobiu.

W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, za uzasadnione uznać należy zastosowanie przez organ pierwszej instancji wskaźnika ubytków poubojowych w wysokości 24,3% ustalonej w oparciu o dane podane przez pięć niezależnych podmiotów prowadzących działalność w zakresie zakupu, uboju i sprzedaży drobiu, w których ubytek ten mieścił się w przedziale od 21% do 29%. Wymienione podmioty prowadzą działalność gospodarczą w analogicznym zakresie jak podatnik, dlatego wskazany przez te podmioty poziom ubytków poubojowych uwzględnia również takie czynniki mające wpływ na wydajność poubojową, jak ubytki wagi powstające w transporcie drobiu, czas przechowywania wyrobów gotowych. Przy tym średni współczynnik ubytków poubojowych według Powiatowego Inspektoratu Weterynarii wynosi 24 %. Przyjęty przez organ pierwszej instancji wskaźnik ubytków poubojowych mieści się zaś w górnej granicy ubytków wskazanych przez ten Inspektorat. Z akt sprawy wynika nadto, że podatnik nie prowadził i nie przedłożył kontrolującym dziennych raportów dotyczących ilości uzyskanego mięsa, a także dokładnego rejestru odpadów.

Odnośnie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu technologii uboju drobiu oraz informacji, w jaki sposób określały wydajność poubojową zakłady produkcyjne, do których zwracał się organ pierwszej instancji, organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie zachodziła potrzeba ustalenia poziomu ubytków poubojowych w oparciu o opinię biegłego, albowiem, jak wynika z akt sprawy, w ubojni prowadzonej przez podatnika po pożarze nastąpiła rekonstrukcja procesu technologicznego. Przeprowadzenie dowodu z opisu biegłego z zakresu technologii uboju drobiu zaś nie służyłoby wyjaśnieniu stanu faktycznego, a jedynie ustaleniu stanu teoretycznego, co dla sprawy nie ma znaczenia, jak również na jego podstawie nie jest możliwe ustalenie rzeczywistego współczynnika ubytków.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu skarżącego, iż podstawą oceny nierzetelności ksiąg, w tym ewidencji VAT, było szacunkowe określenie wielkości, które powinny znaleźć się w księdze. Ilość przebadanego i dopuszczonego do uboju drobiu organ pierwszej instancji ustalił na podstawie dokumentów weterynaryjnych, wagę poszczególnych sztuk na podstawie dokumentów źródłowych podatnika.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego ustalenia kontroli skarbowej wskazują jednoznacznie, że dane wynikające z prowadzonej przez A. B. w miesiącach od stycznia do listopada 2004r. (z wyłączeniem września 2004r.) ewidencji sprzedaży VAT są niezgodne ze stanem faktycznym, czyli nierzetelne. Dlatego na podstawie art. 193 §4 Ordynacji podatkowej nie uznano ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji dane te nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, stąd stosownie do uregulowań zawartych w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjęta metoda szacowania pozwala ona na określenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Zastosowany sposób oszacowania jest logiczny, prawidłowy i nie zawiera sprzeczności.

W związku z powyższym rozliczenie za miesiące styczeń - listopad 2004r. przedstawia się zdaniem organu w ten sposób, iż podatek naliczony do odliczenia wyniósł odpowiednio: 8245 zł, 9093 zł, 10 379 zł, 20 872 zł, 13 152 zł, 29 577 zł, 30 487 zł, 36 706 zł, 35 244 zł i 39 738 zł, podatek należny w poszczególnych miesiącach wyniósł odpowiednio: 4701 zł, 4280 zł, 6448 zł, 7250 zł, 9766 zł, 17 468 zł, 15 660 zł, 14 729 zł, 10 993 zł i 9011 zł, stąd nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podanych miesiącach 2004r. wyniosła odpowiednio: 3544 zł, 4813 zł, 3931 zł, 2421 zł, 3386 zł, 3880 zł, 14 827 zł, 21 977 zł, 24 251 zł, 30 727 zł. Uwzględniając rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2004r., organ odwoławczy, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ten miesiąc w kwocie 39 480 zł, z uwagi na fakt, iż podatek naliczony do odliczenia wyniósł 50 707 zł a podatek należny 11 227 zł.

A. B. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie zasad postępowania tj. art. 23, 120, 122 i 193 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania i wnosząc o ich uchylenie.

W uzasadnieniu skarg skarżący wskazał, iż w ramach prowadzonej kontroli podatkowej organ kontrolujący przeprowadził kolejno czynności zmierzające do:

- ustalenia przeciętnej wagi drobiu żywego - na podstawie niektórych faktur zakupu drobiu, na których obok wagi widniała także ilość drobiu,

- ustalenia ilości sztuk zakupionego drobiu w oparciu o oszacowanie,

- porównania szacunkowej ilości drobiu zakupionego z ilością sztuk drobiu zadeklarowaną do badania na podstawie ewidencji weterynaryjnej i określenia różnicy stanowiącej szacunkową ilość drobiu przeznaczonego do uboju, którego zakupu podatnik nie zaewidencjonował,

- ustalenia niezaewidencjonowania przez podatnika zakupu szacunkowej ilości 14759 sztuk drobiu.

Dowody przeprowadzone już przed organem drugiej instancji w postaci zeznań lekarzy weterynarii badających fermę oraz samego podatnika i jego pracowników, a także dowody w postaci pism i opinii, zarówno włączonych jak i dostarczonych a nie włączonych do materiału dowodowego, wykazały, że ilości drobiu deklarowane do badania nie są precyzyjne i cechuje je błąd statystyczny, który można szacować w granicach nawet 10% odchylenia. Zebrane dowody wskazują, że lekarze nie liczyli poszczególnych sztuk, a jedynie dokonywali orientacyjnego sprawdzenia zgodności tej ilości ze świadectwem dostawcy (licząc klatki na samochodzie) i zwracając uwagę jedynie na istotne rozbieżności.

Zdaniem strony dokładność tego sprawdzenia w ogóle nie pozwala zweryfikować stopnia dokładności danych w oparciu o ilości badanego drobiu przyjmowanego z dokumentacji wystawianej przez dostawcę, który również nie ma możliwości precyzyjnego liczenia drobiu. Jest to o tyle istotne, że poza administracją weterynaryjną w objętych decyzjami okresach nikt z uczestników obrotu nie był zainteresowany weryfikacją czy deklarowaniem ilości sztuk nabywanego czy dostarczanego drobiu. Musiało to też stanowić problem prawny oraz problem dla samej administracji, gdyż po zmianie przepisów zrezygnowano z określenia w ilości sztuk drobiu, poprzestając na weryfikowalnej na każdym etapie obrotu wadze drobiu.

W toku postępowania wykazano, że podatnik dokonywał zakupu drobiu wyłącznie w kg, a nie według ilości i w sposób racjonalny wytłumaczono, dlaczego nie weryfikuje ilości sztuk drobiu ani w dokumentacji weterynaryjnej, ani w rachunkach weterynarii. Z dokumentacji zakupu drobiu wynika, że w wystawianych przez podatnika fakturach VAT RR oraz fakturach wystawianych przez dostawców jedynie sporadycznie pojawia się ilość drobiu w sztukach natomiast zawsze jest podana całkowita waga drobiu w kilogramach, cena za kilogram i wartość zakupionego drobiu. Weryfikowanie liczby sztuk dla celów związanych z rozliczeniem z weterynarią podatnik racjonalnie uznał za nieopłacalne.

Po dokonaniu oceny ilościowego obrotu drobiem żywym organy podatkowe przeprowadziły następujące czynności: (-) oszacowały wagę całkowitą drobiu nabytego jako iloczyn ilości sztuk drobiu zadeklarowanego w ewidencji weterynaryjnej i oszacowaną przez siebie wagę jednej sztuki drobiu, (-) określiły szacunkową wielkość ubytku poubojowego, (-) oszacowały ilość wyrobów gotowych, (-) na podstawie przeciętnych cen sprzedaży oszacowały wartość sprzedaży w roku podatkowym. Na tej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nierzetelne księgi podatkowe na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ ten, stwierdzając nierzetelność ksiąg, nie wykonał jednak dyspozycji zawartej w tym przepisie, w ten sposób, że nie określił za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Powyższy wywód organu podatkowego nie pozwalał mu, zdaniem strony, na stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej podatnika z uwagi na fakt, iż nie został oparty na porównaniu treści dowodów księgowych ze sposobem ich odzwierciedlania w księdze lub treści dowodów księgowych z faktycznym przebiegiem operacji gospodarczych. Zgodnie z treścią art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepis ten nie pozwala, zwłaszcza po zestawieniu jego treści z treścią art. 23 Ordynacji podatkowej, na szacunkowe określanie wielkości, które powinny znaleźć się w księdze i porównywania ich z tymi, które tam się znalazły w sposób ogólnikowy, jak to ma miejsce w omawianej sprawie.

Z treści art. 23 Ordynacji podatkowej wynika, że oszacowanie nie może być podstawą stwierdzenia, czy jedna lub kilka z okoliczności opisanych w tym przepisie zachodzi. W przeciwnym razie normę wynikającą z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej odczytywalibyśmy w ten sposób, że organ określi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dokonane oszacowanie prowadzi do stwierdzenia, że brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe obu instancji przyjęły w niniejszej sprawie taką właśnie metodę.

Jak wskazał skarżący, do zakwestionowania księgi przychodów i rozchodów wykorzystano szczątkowe dane o ilości poszczególnych sztuk drobiu, oszacowano wagę całkowitą zakupionego drobiu, przyjmując uśrednione wielkości ubytków obliczono oczekiwaną wielkość produkcji rocznej (a następnie jej wartość po sprzedaży), przyjmując przeciętne ceny, co dla organów stanowiło podstawę zakwestionowania ksiąg podatkowych i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacunek był już gotowy, gdyż stanowił podstawę kwestionowania księgi.

Strona zarzuciła, że organ podatkowy zamiast w sposób obiektywny zbadać wszystkie aspekty sprawy, skoncentrował się na poszukiwaniu nowego lepszego i mocniejszego uzasadnienia prawidłowości rozstrzygnięcia. Przekroczył granice swoich kompetencji, albowiem, doszukując się dalszych argumentów uzasadniających uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Tylko organ pierwszej instancji może bowiem uznać księgę za nierzetelną i w protokole sporządzanym na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej winien podać wszystkie okoliczności przemawiające za takim uznaniem, a podatnik powinien mieć możliwość wypowiedzenia się co do nich w formie zastrzeżeń. Organ drugiej instancji nie ma możliwości "uzupełnienia protokołu", a odkrycie niedostarczenia rolek kasowych, o ile uzasadnia cokolwiek w sytuacji, gdy organ dysponuje raportami okresowymi kas fiskalnych, to wyłącznie służy w okresach, z których pochodzą te dowody.

W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Odnosząc się do zarzutów skarg, organ odwoławczy stwierdził, iż nie uzupełnił protokołu badania ksiąg, lecz potwierdził fakt związany z niekompletną dokumentacją kasową. W protokole kontroli z dnia 6 sierpnia 2008r. zawarte zostały ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej, co było zgodne z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, a prawo podatnika do wypowiedzenia się w sprawie dowodów nie było niczym ograniczone. W protokole z kontroli strona została pouczona o możliwości składania zastrzeżeń lub wyjaśnień, wskazując stosowne wnioski, z których to uprawnień strona skorzystała.

Decyzje zostały podjęte na podstawie dowodów doręczonych zarówno przez stronę, jak i zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego. Wydano je w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, które zostały podane i ich zastosowanie uzasadnione w decyzjach.

W dniu 29 września 2009r. A. B. złożył pismo procesowe w sprawie, w którym na poparcie argumentacji skarg przedstawił procedurę załadunku na kurniku oraz formę wypisywania świadectw, będących podstawą dla organu pierwszej instancji do rozliczenia jego działalności. Zarzucił, iż organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie podatkowe przez ponad 4 lata, nie powołał biegłego w dziedzinie uboju drobiu, nie przeprowadził uboju kontrolnego, a jedynie formułuje bezpodstawne zarzuty pod adresem podatnika. Do pisma skarżący załączył oświadczenia hodowców potwierdzające sposób liczenia i załadunku drobiu na kurniku, w których stwierdza się, że świadectwo zdrowia wystawiane przez lekarza weterynarii nigdy nie było i nie jest podstawą do rozliczeń finansowych między hodowcą a ubojnią, przez co także z Urzędem Skarbowym.

Na rozprawie w dniu 1 października 2009r. pełnomocnik skarżącego przedstawił stanowisko strony skarżącej w sprawie, które zawarł na złożonym do akt sprawy piśmie procesowym, w którym w zasadzie powtórzył argumentację skarg. Zarzucił, iż organy nie ustalały, czy lekarz weterynarii sprawdzał wagę badanego drobiu, nie przeprowadziły żadnego dowodu celem ustalenia, czy drób był dokładnie liczony przed załadunkiem. Stwierdził nadto, że skutecznie przeprowadzono przeciwdowód do dokumentów weterynaryjnych obalając ich wiarygodność, wykazując, iż ich wystawienie nie było poprzedzone wiarygodnym sprawdzeniem stanu ilościowego.

Strona sformułowała zarzut, że organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzeń podatnika odnośnie różnic w wydajności poubojowej u poszczególnych podmiotów wynikającej z różnic technologicznych. Materiał dowodowy z kolei nie dawał podstaw do uznania za niewiarygodną wielkość ubytków określoną przez podatnika.

W zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r. strona podniosła, że zastosowanie normy wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej powoduje naruszenie normy zawartej w art. 11 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG), zgodnie z którym oszacowanie podstawy opodatkowania nie było w ogóle dopuszczalne, co zmieniło się, jedynie w niewielkim zakresie, po dodaniu od

13 sierpnia 2006r. w art. 11 tej Dyrektywy ustępu 6 zezwalającego na szacowanie podstawy w niektórych wypadkach.

Pełnomocnik skarżącego przedstawił również w piśmie omówienie niektórych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi nie są zasadne, bowiem zaskarżone decyzje prawa nie naruszają. Wskazać należy, że przepisy art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT odpowiednio do dnia

30 kwietnia 2004r. i po tej dacie stanowiły, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w odpowiednich artykułach tego przepisu prawa są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej.

Z przepisu art. 193 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006r, sygn. akt II FSK 850/05).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanych spraw, należy stwierdzić, że organ kontroli skarbowej miał podstawę do oceny, że księga podatkowa była prowadzona nierzetelnie w zakresie wartości zakupów produktów rolnych-drobiu oraz ewidencji sprzedaży VAT w 2004r. Nierzetelność księgi podlega udowodnieniu w postępowaniu podatkowym. Dla wykazania nierzetelności ksiąg organy przeprowadziły postępowanie dowodowe z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy wykazały, że dane wynikające z prowadzonej przez podatnika w 2004r. podatkowej księgi, tak w zakresie wartości zakupów produktów rolnych-drobiu oraz ewidencji sprzedaży VAT w 2004r. są niezgodne ze stanem faktycznym, czyli nierzetelne. Wykazując nierzetelność po stronie zakupów, organ oparł się na posiadanych przez podatnika danych wynikających z dowodów zakupu oraz weterynaryjnych zestawieniach badania drobiu. Rozliczenie ilościowe w oparciu o okazane faktury VAT i VAT RR zakupu drobiu, przy uwzględnieniu średniej wagi wynikającej z zaewidencjonowanych faktur, obejmujących zarówno wagę jak i ilość w przypadku kurczaków oraz kur, wykazało, że ilość zbadanych sztuk drobiu jest wyższa o 11 613 sztuk niż liczba wynikająca z dowodów zakupu. Dokonana ponadto analiza terminów zakupów i terminów badania drobiu, przy uwzględnieniu zeznanego przez podatnika 3-dniowego okresu przechowywania drobiu wykazała, że nie zostało zbadanych sztuk drobiu w 2004r. odpowiednio w: styczniu - 403, lutym - 206, kwietniu- 7, maju – 1 662, czerwcu - 5697, lipcu -7338, sierpniu - 3622, październiku – 3746. W tym miejscu, odnosząc się do zarzutu skarżącego, należy wskazać, iż z protokół kontroli z dnia 6 sierpnia 2008r. wynika, że w 2004r. w fakturach dokumentujących zakup co do zasady określano wagę oraz ilość zaś tylko sporadycznie samą wagę. Nie jest zatem zasadne stwierdzenie, zawarte w piśmie złożonym na rozprawie w dniu 1 października 2009r. że ilość drobiu podawana była sporadycznie.

Dokonując powyższych ustaleń, organy oparły się na zestawieniach badania drobiu sporządzonych przez lekarzy weterynarii. Prawidłowo wskazały, że są one dokumentami urzędowymi i stanowią, stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ocenę, iż skarżący nie zdołał obalić mocy dowodowej tych dokumentów należy podzielić.

Organy przeprowadziły dowód z zeznań lekarzy badających w firmie podatnika drób, dowód z ich zeznań został ponowiony w czasie rozprawy administracyjnej, przeprowadzonej na wniosek strony w dniu 24 marca 2009r. W sposób szczegółowy odniosły się do tych zeznań, podkreślając, że drugi sposób liczenia drobiu odbywający się na hali produkcyjnej, wskazany przez świadka S. D., wyjaśnia przyczynę jego nieobecności przy rozładunku drobiu, o której mówili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy ubojni M. B., G. G. i B. R. Organ rozważył i odniósł się do pisma Powiatowego Inspektoratu Weterynarii z dnia 2 lutego 2009r. i zawartej w nim informacji dotyczącej możliwych niezgodności pomiędzy ilością drobiu wynikającą ze świadectw zdrowia a ilością rzeczywiście dostarczoną w danej partii. Stanowisko, że wskazane różnice, które mogą dotyczyć około 10% ilości w partii, mogą być tak na plus jak i na minus należy podzielić. W odpowiedzi na skargę organ przywołał dane zawarte w zestawieniach badania drobiu stanowiących załącznik do protokołu kontroli, z których wynika, że w dostawach występowały różnice na korzyść podatnika przekraczające znacznie 10%., gdy tymczasem według twierdzeń podatnika, przy każdej dostawie różnice co do ilości dostarczonego drobiu, musiałyby być na jego niekorzyść. Znamienny jest także fakt nie kwestionowania przez podatnika ilości badanego drobiu stanowiącego podstawę do wyliczenia opłaty za te usługi. Skarżący w skardze i piśmie złożonym na rozprawie podnosi, że kwestionowanie przez niego danych podanych w zestawieniach badania drobiu, stanowiących podstawę do naliczenia opłat, było dla niego ekonomicznie nieopłacalne. Nie kwestionując prawa skarżącego do kierowania się przy prowadzeniu działalności gospodarczej rachunkiem ekonomicznym należy wskazać, że dokument w postaci urzędowego badania drobiu jest podstawowym dokumentem urzędowym potwierdzającym tożsamość zwierząt przeznaczonych do uboju i dalszego spożycia. Na podatniku ciąży obowiązek zachowania dbałości o rzetelne udokumentowanie ilości przeznaczonego do uboju drobiu a zatem zgodności między dowodami zakupu oraz dowodami badania drobiu. Podkreślić należy, że badanie drobiu przed ubojem jest badaniem kolejnym, jest to weryfikacja danych wynikających ze świadectw zdrowia wystawionych w gospodarstwie pochodzenia. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazane dowody organy rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne. Potwierdzeniem pośrednim oceny, że zestawienia badania drobiu sporządzone przez lekarzy weterynarii nie odbiegały od rzeczywistości, jest stanowisko zawarte w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w B. z dnia 11 lutego 2009r.

Stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością przebadanego i dopuszczonego do uboju drobiu a ilością zaewidencjonowanego zakupu uzasadniają stanowisko o niezgodnym ze stanem rzeczywistym prowadzeniu podatkowej księgi w zakresie zakupu drobiu.

Organy wykazały także niezgodność podatkowej księgi po stronie ewidencji sprzedaży VAT.

Podatnik nie przedłożył, z uwagi na zniszczenie, kopii wydruków paragonów (rolek) z kasy fiskalnej i organ w celu ustalenia, czy podatnik zaewidencjonował cały obrót z przeznaczonego do uboju drobiu dokonał rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupionego i sprzedanego drobiu.

Należy podzielić stanowisko skarżącego, co do zasady, że przy pomocy szacowania nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli czy zapisy w niej zawarte odzwierciedlają stan rzeczywisty. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Dokonana analiza sprowadzała się bowiem do przeliczenia wynikających z dokumentów źródłowych (dowodów zakupu i dokumentów badania drobiu) podatnika danych określonych według różnych jednostek tj. według wagi i ilości sztuk. Organ dokonał ilościowego rozliczenia drobiu z uwagi na fakt, że większość faktur zakupu wskazywała zarówno wagę jak i ilość zakupionego drobiu, sporadycznie w fakturach wskazana była wyłącznie waga, zaś w zestawieniach badania drobiu wskazana była wyłącznie ilość zbadanego drobiu.

W ocenie Sądu, w sytuacji gdy dokumenty podatnika operują różnymi jednostkami miar tj. wagą i ilością, w celu zweryfikowania rzetelności zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ kontrolny był uprawniony do dokonania przeliczenia wynikających z dokumentów źródłowych danych i uzyskania wyniku w tych samych jednostkach. Zaakceptowanie poglądu, że organy nie mają możliwości takiego przeliczenia, pozbawiałoby organy możliwości weryfikowania danych wynikających z księgi w przypadku, gdy dokumenty źródłowe wystawiane byłyby w różnych jednostkach miary. Nie można podzielić zarzutu skarżącego, iż podstawą oceny nierzetelności ksiąg było szacunkowe określenie wielkości, które powinny znaleźć się w księdze. Ilość przebadanego i dopuszczonego do uboju drobiu organy ustaliły na podstawie dokumentów podatnika określających wagę i ilość drobiu oraz dokumentów weterynaryjnych, wagę poszczególnych sztuk na podstawie dokumentów źródłowych podatnika. Organy uwzględniły, wbrew twierdzeniom skarżącego, zawartym w piśmie złożonym na rozprawie, rozbieżności co do średniej wagi drobiu w poszczególnych partiach dostaw. Na podstawie danych zawartych w fakturach określających ilość i wagę w poszczególnych miesiącach ustaliły średnią wagę jednej zakupionej sztuki w poszczególnych miesiącach, co stanowiło podstawę do wyliczenia ilości sztuk w przypadku, gdy na fakturach ujęto tylko wagę.

Nie uzasadnia też postawionej tezy fakt, że procentową ilość ubytków poubojowych organy przyjęły na podstawie danych uzyskanych od 5–ciu niezależnych podmiotów prowadzących działalność w zakresie uboju na tym terenie. Okolicznością oczywistą jest, że w prowadzonej przez skarżącego działalności uboju drobiu występują ubytki poubojowe. Z pisma Powiatowego Inspektoratu Weterynarii z dnia 9 stycznia 2009r. wynika, że obowiązkiem prowadzącego zakład jest prowadzenie dokładnego rejestru ubytków odpadów. Skarżący przyznał, że mimo obowiązku nie prowadził stosownej dokumentacji w tym zakresie, zaś organy w sposób przekonywujący wyjaśniły, dlaczego nie przyjęły zeznanej wielkości ubytków (29-31%). Organy dokonując ustalenia procentowej wielkości ubytków poubojowych, wskazały, że podmioty, uzyskane od których dane przyjęły do wyliczenia wielkości ubytków, prowadzą działalność w analogicznym zakresie jak podatnik, na terenie na których podatnik dokonywał zakupu. Podmioty prowadzą zatem działalność w podobnych warunkach, stąd ubytki wagi w czasie transportu, czas przechowywania wyrobów gotowych, a zatem czynniki, które jak podnosi podatnik, mają wpływ na wydajność poubojową, zostały uwzględnione.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako należy dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ oparł się na pisemnych oświadczeniach złożonych przez producentów (w tym oświadczeniu G. B. złożonym w trakcie czynności sprawdzających). Dane zawarte w oświadczeniach stosownie do wskazanego przepisu mogą stanowić dowód w sprawie i nie pozbawia waloru dowodu fakt, że oświadczenie zostało złożone w czasie prowadzonych czynności sprawdzających o których mowa w art. 13 b ustawy z dnia 28 września 1991r.o kontroli skarbowej (Dz.U.04.8.65 j.t.). Nie zachodzą też podnoszone przez skarżącego w piśmie z dnia 1 października 2009r. wątpliwości odnośnie oświadczenia M. K. Oświadczenie co do wielkości ubytków poubojowych jest odpowiedzią na pismo inspektora kontroli skarbowej z dnia 17 sierpnia 2006r. i brak jednoznacznego odniesienia się do ubytków poubojowych w zestawieniu z zadanym zapytaniem nie czyni tego oświadczenia nieczytelnym. Podkreślić należy, że wysokość ubytków poubojowych mieści się w górnej granicy ubytków określonych we wskazanym piśmie Powiatowego Inspektoratu Weterynarii. Sąd podzielił argumentację organu, który odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z zakresu technologii uboju drobiu wskazując, iż dowód ten byłby przeprowadzony według założeń teoretycznych z uwagi na rekonstrukcję procesu technologicznego, jaka miała miejsce u podatnika, nadto materiał dowodowy odnośnie wysokości ubytków poubojowych został zebrany. Zmiana technologii uboju drobiu jaka miała miejsce u podatnika uniemożliwiała zweryfikowanie zawartych w piśmie z dnia 10 grudnia 2008r. wyjaśnień co do wpływu stosowanej w badanym roku podatkowym technologii uboju, w szczególności w zakresie wpływu metod schładzania tuszek na wydajność poubojową drobiu. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy podatnik wbrew obowiązkowi nie prowadzi rejestru odpadów, nawet możliwe różnice w technologii uboju nie wykluczają możliwości skonfrontowania danych wskazanych ustnie przez podatnika z danymi co do wielkości ubytków poubojowych podanymi przez innych producentów i dokonania oceny zeznań zgromadzonych dowodów w tym zakresie. W interesie podatnika jest prowadzenie dokumentacji pozwalającej na ich zweryfikowanie i określenie ich wielkości.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że podstawa do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej podatnika może wynikać wyłącznie z porównania treści dowodów księgowych ze sposobem ich odzwierciedlania w księdze lub treści dowodów księgowych z faktycznym przebiegiem operacji gospodarczych. Jak wskazano wyżej, stwierdzenie nierzetelności księgi jest uzasadnione nie tylko w sytuacji, gdy rozbieżność pomiędzy zapisami księgi a dokumentami źródłowymi zostanie wykazana przez nieujawnienie w księdze konkretnego dokumentu, ale także, jak ma to miejsce w sprawie, gdy okoliczność ta zostanie stwierdzona w wyniku dokonanej analizy przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006r., sygn. akt II FSK 850/05). Nierzetelność księgi może być wykazana szeroką analizą danych wynikających z ksiąg i innych dowodów źródłowych (w tym wyjaśnienia strony, przesłuchanie świadków, wyjaśnienia kontrahentów faktury, paragony), z której to analizy wynika, że podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży towarów, co do których brak jest odpowiednich zapisów w księgach.(por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 maja 2009r. sygn. akt I SA/Sz 648/08).

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Badania ksiąg dokonano w protokole kontroli z dnia 6 sierpnia 2008r. w którym organ pierwszej instancji wskazał, że nie ma podstaw do uznania podatkowej księgi za 2004r. za rzetelną. Stosownie do unormowania art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące uznania nierzetelności ksiąg. Podnieść należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ pierwszej instancji stwierdził brak kompletnej dokumentacji sprzedaży u podatnika z uwagi na zniszczenie kopii wydruków paragonów (rolek ) i wskazał na tą okoliczność w protokole kontroli z dnia 6.08.2008r. W tym protokole zawarte zostały ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa w odniesieniu do podatku naliczonego oraz do podatku należnego.

W w/w protokole na str. 29 organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie można uznać za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych w 2004r. (ewidencji sprzedaży VAT), w części dotyczącej sprzedaży towarów handlowych, na stronie 26 organ I instancji stwierdził natomiast, że podatnik nie posiada kompletnej dokumentacji sprzedaży (rolek z kasy fiskalnej) zainstalowanych w punktach sprzedaży: U. 1 B i U. 1.

Prawo podatnika do wypowiedzenia się w sprawie dowodów nie było również niczym ograniczone. W protokole z kontroli z dnia 6.08.2008r. na stronie 61 kontrolowany podatnik został pouczony o możliwości składania zastrzeżeń lub wyjaśnień, wskazując równocześnie stosowne wnioski, z których to uprawnień skarżący skorzystał. Tym samym zarzut, że organ odwoławczy dokonał nieuprawnionego uzupełnienia argumentacji związanej z uznaniem nierzetelności ksiąg podatkowych nie jest zasadny.

Organ II instancji szczegółowo uzasadnił zaskarżoną decyzję podając argumenty, które nie naruszają zasady dwuinstancyjności postępowania, a jedynie wypełniają dyspozycje art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wykazane rozbieżności między treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwiały ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, a zatem podstawa opodatkowania mogła być ustalona w drodze oszacowania. Organy prawidłowo wypełniły dyspozycję przepisów prawa materialnego art. 23 Ordynacji podatkowej, określając wartość obrotu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w poszczególnych miesiącach 2004r. w drodze oszacowania. Wprawdzie organ pierwszej instancji nie odniósł się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, mimo, że taki obowiązek nakłada na organ art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z treści uzasadnień decyzji organu pierwszej instancji, wynika bowiem, że dobór metody szacowania oparty był na dyrektywie określenia podstawy opodatkowania wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, co jest zgodne z art. 23 § 5 Ordynacja podatkowa i z punktu widzenia tego celu, uznano, że nie można stosować innych wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod. Przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, przyznaje organowi podatkowemu możliwość w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wybór zatem metody, według której dokonane zostanie oszacowanie należy do dokonującego go organu, który powinien się przy tym kierować zebranym w sprawie materiałem dowodowym i możliwościami, jakie materiał ten daje w zakresie najbardziej zgodnego ze stanem rzeczywistym ustalenia podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że zgodnie z orzecznictwem sądowym, kontroli sądowej nie podlega wybór metody szacowania, natomiast Sąd bada czy zastosowane dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wnioski końcowe są prawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 1990, sygn. akt SA/Gd 1439/89, opublikowany POP 1992 nr 1 poz. 16). Oszacowania obrotu dokonano przez zastosowanie do wagi sprzedanych wyrobów gotowych i towarów handlowych średnich cen sprzedaży wynikających z paragonów fiskalnych i faktur, raportów fiskalnych przy uwzględnieniu, na podstawie zeznań skarżącego, ubytków w wyrobach i towarach, zaś wartość niezaewidencjonowanych w poszczególnych miesiącach kosztów zakupu drobiu została wyliczona poprzez zastosowanie do wagi drobiu średnich miesięcznych cen zakupu wynikających z faktur. Podstawa opodatkowania została ustalona zatem na podstawie posiadanych przez podatnika materiałów źródłowych, które można było wykorzystać w tym celu. Podkreślić należy, że organ odwoławczy realizując zasadę ustalenia podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej uwzględnił ubytki w wyrobach i towarach handlowych w wysokości określonej przez podatnika, mimo braku stosownego ich udokumentowania.

W ocenie Sądu, dokonując oszacowania organy zastosowały metodę pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej opierając się co do zasady na materiałach źródłowych posiadanych przez podatnika. W tym miejscu należy zaakcentować, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego ale nie tożsamych.

W uzupełnieniu skarg podatnik zarzucił ponadto, że zastosowanie normy wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej powoduje naruszenie normy zawartej w art. 11 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG), zgodnie z którym oszacowanie podstawy opodatkowania nie było w ogóle dopuszczalne, co zmieniło się, jedynie w niewielkim zakresie, po dodaniu od 13 sierpnia 2006r. w art. 11 tej Dyrektywy ustępu 6 zezwalającego na szacowanie podstawy w niektórych wypadkach.

W ocenie Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 11 VI Dyrektywy definiuje podstawę opodatkowania, a jego aktualnym odpowiednikiem jest art. 72 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE. Przyjęta na gruncie ustawy o VAT w art. 29 i następnych definicja podstawy opodatkowania jest zbieżna z wyrażonymi w dyrektywach definicjami wspólnotowymi podstawy opodatkowania. W aspekcie i zakresie stosowanych w niniejszej sprawie regulacji krajowych nie ma więc podstaw dla zarzutu ich wadliwej implementacji.

Zdaniem Sądu, intencją skarżącego jest wskazanie na brak podstaw w Dyrektywie VAT do określenia podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o VAT w drodze oszacowania. Poza nielicznymi przypadkami odwołania się w Dyrektywie VAT do wartości rynkowej (co nie jest tożsame z mechanizmem szacowania podstawy opodatkowania) przepisy dyrektywy rzeczywiście nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Dyrektywa VAT nie reguluje też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu.

Nie sposób jednak przyjąć, że Dyrektywa VAT wyraża zakaz ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą

w przepisach VI Dyrektywy jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11 A ust. 1 pkt a) VI Dyrektywy). Tym samym, podstawa opodatkowania ma charakter subiektywny, w tym znaczeniu, że podatek VAT nakładany jest na faktyczną wysokość wydatków podlegających opodatkowaniu (por. np. wyrok ETS w sprawie C-154/80 Aardappelenbewaarplaats GA, Rec. 1984, s. 445; wyrok ETS w sprawie C-184/00 Office des produits Wallons, Rec. 2002, s. 9115, LEX nr 107850; C-230/87 w sprawie Naturally Yours Cosmatics Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise - LEX nr 84185; C-131/91 – LEX nr 84190; C-38/93 - LEX nr 84232 oraz wyroki ETS z 10 kwietnia 1984r. sygn. 324/82 - LEX nr 84172 oraz z 4 lutego 1988r. sygn. 391/85 – LEX nr 84180).

Zdaniem Sądu, istnienie ograniczeń ustalania podstawy opodatkowania

w oparciu o wartość rynkową nie stoi na przeszkodzie szacowaniu podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest dokumentów odzwierciedlających faktyczne transakcje. Dyrektywa definiuje bowiem co jest podstawą opodatkowania, lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Zgodnie z polskim porządkiem prawnym, w niniejszej sprawie zastosowanie metody oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży powiązane jest z faktem braku prowadzenia obowiązkowej ewidencji sprzedaży (art. 109 ust. 2 ustawy o VAT).

Obowiązki o charakterze dokumentacyjno-ewidencyjnym wynikają wprost z art. 22 ust. 2 a VI Dyrektywy (art. 242 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), które zobowiązują podatnika do prowadzenia ewidencji i to na tyle szczegółowej, aby umożliwiała stosowanie VAT oraz przeprowadzenie kontroli przez organ skarbowy. Przy czym, określając obowiązki niezbędne dla funkcjonowania systemu VAT, gdzie kwoty zobowiązań podatkowych obliczane są przez samego podatnika, przepisy Dyrektywy milczą w kwestii środków, jakie organy podatkowe mogą podejmować w przypadku naruszenia przez podatnika nałożonych na niego obowiązków. Dotyczy to zarówno środków prewencyjno-represyjnych mających na celu zapobieganie przypadkom unikania lub uchylania się od opodatkowania, jak również sposobów ustalenia podstawy opodatkowania niezaewidencjonowanych transakcji.

Mechanizm szacowania, w niniejszej sprawie, można zakwalifikować zatem jako dodatkowy obowiązek mający na celu unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Odnośnie tych środków, podejmowanych na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, z dotychczasowego orzecznictwa ETS wynika, że chodzi tu o możliwość wprowadzenia dodatkowych obowiązków w stosunku do tych, które zostały przewidziane w Dyrektywie (zob. np. wyrok ETS w sprawach połączonych od C-110/98 do C 147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. 1577, pkt 52, wyrok ETS w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. 6973, pkt 59 - LEX nr 82973, wyrok ETS w sprawie C-25/03 HE, pkt 60, PP 2005/6/50). Państwa Członkowskie mają bowiem uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a Trybunał orzekł, że "walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę" [Wyrok w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. str. 1609, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zastosowanie mechanizmu oszacowania podstawy opodatkowania może zostać więc uznane za “dodatkowy obowiązek" w rozumieniu art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Za takim zakwalifikowaniem przemawia przede wszystkim fakt, że uprawnienie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy zostało przez ustawodawcę zawarte w przepisie bezpośrednio odnoszącym się do obowiązków ewidencyjnych nałożonych na podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że celem dokonania szacowania podstawy opodatkowania jest z pewnością zagwarantowanie neutralności VAT poprzez określenie podstawy opodatkowania transakcji, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania w ramach wspólnych zasad podatku VAT. Metoda oszacowania pozostaje “ostatecznym środkiem", dzięki któremu organy podatkowe będą mogły ustalić kwotę należnego podatku VAT. Zastosowanie tej metody w tak szczególnych okolicznościach jest proporcjonalne do zamierzonego celu (zapewnienia powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz ochrony interesów fiskalnych państwa członkowskiego).

Zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o obowiązujące przepisy. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowana w art. 187 tej ustawy. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia stronie przesłanki wydania decyzji określonej treści. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej.

Innych naruszeń prawa, w tym art. 120 ordynacji podatkowej mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie stwierdzono.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.