Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 754/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Tylko wtedy, gdy bądź to wydatki poniesione na zakup, bądź to odpisy amortyzacyjne nie mogły - z mocy wyraźnego przepisu prawa - zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i - co jest konsekwencją tego stanu rzeczy - sprzedając towar był on z mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwolniony z tego podatku.

TEZY

Tylko wtedy, gdy bądź to wydatki poniesione na zakup, bądź to odpisy amortyzacyjne nie mogły - z mocy wyraźnego przepisu prawa - zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i - co jest konsekwencją tego stanu rzeczy - sprzedając towar był on z mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwolniony z tego podatku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2261/03 w sprawie ze skargi Andreasa S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Andreasa S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.071 zł /słownie: tysiąc siedemdziesiąt jeden złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. I FSK 754/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2005 r., I SA/Wr 2261/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. - Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia 25 lipca 2003 r., (...). oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 28 kwietnia 2003 r., (...), którą określono Andreasowi S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. na kwotę 9.569 zł. Ponadto Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 1.472 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz orzekł, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy oraz omówił stanowiska stron. W tych ramach odnotował w szczególności, że Andreas S., prowadzący w 1999 r. działalność gospodarczą w zakresie "transportu pojazdów i towarów oraz wypożyczania przyczep" i będący wówczas zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w dniu 15 października 1999 r. sprzedał za kwotę 47.500 zł samochód ciężarowy marki Nissan Terrano, nr rejestracyjny (...), który - w świetle faktury zakupu z dnia 30 września 1997 r. i dowodu odprawy celnej przywozowej z dnia 6 października 1997 r. - nabył w Belgii i sprowadził do kraju. Sąd zaznaczył również, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż podatnik ów nie wykazał powyższej kwoty zarówno w ewidencji sprzedaży VAT, jak i w deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 1999 r., chociaż miał obowiązek tak uczynić, skoro nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z odprawy celnej, a sprzedany pojazd wykorzystywał dla potrzeb swej działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd odnotował, iż organ odwoławczy podzielił to stanowisko, nie przychylając się do poglądu podatnika, który w odwołaniu twierdził, że sprzedaż spornego samochodu, jako sprzedaż rzeczy używanej, była zwolniona od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem wspomnianego organu w sprawie nie została bowiem spełniona wymagana tym przepisem przesłanka, by w stosunku do zbywanego towaru przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd I instancji nawiązał do skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której pełnomocnik podatnika domagał się uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, odnotowując, iż zawarte w niej zarzuty dotyczyły naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nadto zaś art. 59 par. 1 pkt 1, art. 181, art. 193 oraz art. 210 par. 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 5, 6, 21 par. 1 pkt 1 i art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w punkcie wyjścia skonstatował, że pierwszoplanową kwestią jest w niej ustalenie, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego przy zakupie samochodu dokonanym w 1997 r.

Rozważając to zagadnienie Sąd generalnie opowiedział się za poglądem iż na tak sformułowane pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej, podzielając tym samym stanowisko wyrażone przez podatnika w odwołaniu, a następnie w skardze. Taki wniosek znajdował bowiem, zdaniem Sądu, oparcie w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w świetle którego to przepisu warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług była możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na zakup towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., obecnie Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ W tym kontekście Sąd przypomniał najpierw, że, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, lecz odpisy amortyzacyjne, tj. odpisy z tytułu zużycia tych środków. Podniósł jednak zarazem, iż stosownie do art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu środków trwałych mogło być realizowane, choćby wydatek na ich zakup nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależniona była wszak od tego, czy nabyte towary i usługi zaliczały się do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i czy podlegały amortyzacji, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./.

Dokonując obszernej analizy ostatnio wspomnianych przepisów Sąd stwierdził, że sporny samochód marki Nissan Terrano mógł być uznany za środek trwały w znaczeniu tego aktu prawnego. Według Sądu do wniosku takiego prowadziło w szczególności uwzględnienie faktu wykorzystywania tego środka transportu w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, co na podstawie jego wyjaśnień ustaliły zresztą organy podatkowe. Jednocześnie jednak podkreślił, że samochód ów nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i dlatego, zgodnie z par. 1 ust. 1 rozporządzenia z 1997 r., nie mogły być od niego dokonywane odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarżącemu - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - nie przysługiwało również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z odprawy celnej. Tym samym więc organy podatkowe błędnie, zdaniem Sądu, zastosowały art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odmawiając podatnikowi zwolnienia przewidzianego w tym uregulowaniu.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł na podstawie art. 173 par. 1, art. 174 pkt 1 oraz art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Orzeczeniu temu zarzucił naruszenie prawa materialnego, "w szczególności:

- art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten miał zastosowanie do sprzedaży samochodu ciężarowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego pojazdu,

- art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., polegające na ich błędnym zastosowaniu, pomimo iż nie miały w sprawie zastosowania, a to poprzez przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem składnika majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji również prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik na wstępie przedstawił przebieg zdarzeń w sprawie oraz stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku. Przechodząc w dalszej kolejności do wykładni spornego art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdził najpierw, że sprzedany przez skarżącego samochód Nissan Terrano "spełniał definicję towaru używanego zawartą w art. 4 pkt 7 tej ustawy."

Rozwijając ten watek pełnomocnik zakwestionował następnie pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, według którego skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na niewprowadzenie tego pojazdu do ewidencji środków trwałych. Jego zdaniem bowiem organy podatkowe nie potraktowały rozpatrywanego samochodu jako środka trwałego, lecz jako składnik majątkowy związany z działalnością gospodarczą, a zatem odwołały się do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nawiązując w szerokim zakresie do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik podkreślił, że środki uzyskane ze sprzedaży tego składnika stanowiły przychód z działalności gospodarczej, dla której to konstatacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż nie został on wpisany do ewidencji środków trwałych. Ta ostatnia mogła bowiem wpływać jedynie na możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Pełnomocnik dodał zarazem, że koszt uzyskania przychodu w analizowanym przypadku stanowiła cena nabycia pojazdu. Podkreślił przy tym, iż w decyzji z dnia 22 sierpnia 2003 r., (...), która adresowana była do Andreasa S. i dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, konsekwentnie zaliczono do wspomnianych kosztów kwotę odpowiadającą całej uiszczonej cenie brutto, obejmującej także podatek od towarów i usług z tytułu importu związanego z nabyciem pojazdu. Zaakcentował jednocześnie, że skarga na tę decyzję została oddalona innym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu /z dnia 23 marca 2005 r., I SA/Wr 2474/03/, co - jego zdaniem - świadczy o sprzeczności w orzecznictwie tego Sądu, który to fakt stanowi dostateczną przesłankę wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.

W konkluzji uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej skonstatował że skoro żaden przepis prawa "nie ograniczał prawa podatnika do zaliczenia wydatków związanych z nabyciem ww. samochodu do kosztów uzyskania przychodów, to powołanie się przez Sąd na regulację art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług jako na podstawę wydanego rozstrzygnięcia było bezzasadne, gdyż przepis ten - z wyżej wskazanych względów - nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie."

W piśmie z dnia 18 lipca 2005 r. pełnomocnik Andreasa S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej "jako nieuprawnionej" oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego "według norm prawem przypisanym". W uzasadnieniu przytoczył przede wszystkim zarzuty tej skargi oraz obszernie odwołał się także do, trafnych jego zdaniem, wywodów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Stwierdził nadto, że skarżący, dokonując sprzedaży spornego samochodu, "był zwolniony zarówno z podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i z podatku od towarów i usług" i że "zarówno kosztów zakupu samochodu, jak i amortyzacji samochodu nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodu, gdyż od razu przy zakupie tego samochodu założył, że będzie to samochód prywatny, nie stanowiący majątku firmy." Pełnomocnik wyraził również pogląd, że organy podatkowe nie były uprawnione "do decydowania, które składniki majątku są majątkiem prywatnym podatnika, a które związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż o tym decyduje sam podatnik." W rezultacie uznał, że wyrok zaskarżony skargą kasacyjną jest prawidłowy, ponieważ wydanie decyzji "określającej wysokość zobowiązania podatkowego od przychodu, który na mocy wskazanych przepisów prawa był zwolniony z podatku, jest niedopuszczalne."

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Trafny jest bowiem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony w niej zarzut błędnego zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisów art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., aktualnie Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./

Wspomniany wyżej stan faktyczny sprawy, był stosunkowo nieskomplikowany, i co godne podkreślenia, niesporny między stronami. Oto bowiem skarżący dokonał sprzedaży importowanego wcześniej z zagranicy i wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej samochodu marki "Nissan Terrano", nie wykazując w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 1999 r. kwoty 47.500 zł należnej z tego tytułu.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał to za działanie niezgodne z prawem i określił zobowiązanie podatkowe za wspomniany wyżej okres na kwotę 9.569 zł. Wyraził przy tym pogląd, że podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie z podatku od towarów i usług w tym zakresie. Pogląd ten podzieliła także Izba Skarbowa w W., nie uwzględniając odwołania podatnika. Odmienne zapatrywanie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, powołując w tym zakresie wskazane wyżej motywy.

Nie ulega wątpliwości, że zasadniczą kwestią jaką należy rozważyć w rozpatrywanej sprawie jest poszukiwanie odpowiedzi na pytanie o to, czy regulacja prawna znajdująca zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego uzasadniała pogląd Sądu I instancji, który - w przeciwieństwie do organów podatkowych - stwierdził, że podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa wyżej.

Rozważając tę podstawową w sprawie kwestię w punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że kluczowy dla rozstrzygnięcia sporu przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług /a także podatku akcyzowego, co jednak można pozostawić na uboczu/ sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowiznę tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jest poza sporem, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprzedaży był towar używany, a sprzedaży dokonał jego "użytkownik". Tę kwestię można zatem pozostawić poza zakresem dalszych rozważań. Zasadniczy problem dotyczy natomiast odpowiedzi na pytanie o to, czy w stosunku do zbywanego samochodu podatnikowi - jako sprzedającemu - przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w chwili jego nabycia.

Brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 5 było na tyle niejednoznaczne, że mogło rodzić wątpliwość co do tego, czy obejmował on swoim zakresem przypadki, kiedy to uprawnienie do odliczenia wyłączone zostało z mocy przepisu szczególnego, czy też także przypadki, gdy co prawda nie zostało ono wyłączone, jednak podatnik z własnej woli z możliwości takiej nie skorzystał. Za pierwszą z tych możliwości zdecydowanie opowiedziano się w literaturze przedmiotu /por. R. Lewandowski [w:] R. Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin: VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, s. 167/, podkreślając czasem, że "przepis ten odnosi się wyraźnie do przysługującego podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie do faktycznego skorzystania przez podatnika z tego przywileju" /por. H. Majszczyk, M. Stolarek: Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym, warszawa 1999, s. 60/. Pogląd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić. Niepodobna bowiem uznać, iż o istnieniu obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą towarów i usług określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. miałby decydować akt woli podatnika.

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń ustalenia wymaga w dalszej kolejności, czy uprawnienie do odliczenia, o którym mowa we wspomnianym art. 7 ust. 1 pkt 5, wyłączone zostało z mocy przepisu szczególnego.

Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia odnotować, że zasadę w omawianej materii wypowiadał art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Doznawała ona wszak licznych wyjątków. Jeden z nich uregulowany został w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, do którego należy nawiązać w związku z faktem, iż przepis ten powołany został zarówno przez podatnika, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Zgodnie z wspomnianym art. 25 ust. 1 pkt 3 obniżenie kwoty podatku należnego nie znajdowało zastosowania do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Oznacza to więc, innymi słowy, że zwolnienie, o którym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 5 przysługiwało tylko o tyle, o ile wydatek na nabycie towaru, będącego następnie przedmiotem sprzedaży, nie mógł zostać zaliczony do wspomnianych kosztów. A contrario zatem, w przypadku, gdy sytuacja taka nie zachodziła, podatnik nie mógł skorzystać z dobrodziejstwa instrumentu uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Konstatacji tej nie mogą zmienić wnioski płynące z regulacji zawartej w art. 25 ust. 2 pkt 1 wspomnianej ustawy. Z tego z kolei przepisu wynikało bowiem jedynie tyle, że analizowany wyżej art. 25 ust. 1 pkt 3 nie dotyczył wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3. Oznacza to więc, że reguła w nim wyrażona nie obejmowała przypadków, gdy co prawda wydatek związany z nabyciem nie mógł być w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, jednak wliczano do nich odpisy amortyzacyjne. Wspomniany art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił bowiem o nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W sumie zatem tylko wtedy, gdy bądź to wydatki poniesione na zakup w, bądź to odpisy amortyzacyjne nie mogły - z mocy wyraźnego przepisu prawa - zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i - co jest konsekwencją tego stanu rzeczy - sprzedając towar był on z mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolniony z tego podatku.

Taki stan rzeczy nie zachodził zaś w rozpatrywanej sprawie. Trafne jest zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, iż żaden przepis prawa nie ograniczał prawa podatnika do zaliczenia wydatków związanych z nabyciem samochodu "Nissan Terano" do kosztów uzyskania przychodów. Skądinąd zresztą ustalenia takie przyjęto w decyzji dotyczącej podatku dochodowego za rok 1999, co znalazło aprobatę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku oddalającym skargę na tę decyzję.

Tym samym więc uznanie przez ten Sąd w zaskarżonym wyroku, że w ustalonym stanie faktycznym skarżącemu przysługiwało zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znajdowało dostatecznego uzasadnienia. Na konstatację tę nie ma przy tym wpływu okoliczność, że skarżący nie skorzystał z możliwości odliczenia podatku naliczonego, a więc nie zrealizował przysługującego mu uprawnienia, a także - co eksponował Sąd - nie wprowadził samochodu do ewidencji środków trwałych. Z wcześniejszych uwag w tym zakresie wynika bowiem, że okolicznością mającą zasadnicze znaczenie w sprawie jest prawna możliwość skorzystania z oznaczonego instrumentu, nie zaś faktyczne sięgnięcie do niego.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.