Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 561/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 56 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1110/11 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r. I SA/Łd 1110/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę A. A. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS)

z dnia 16 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.qov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Skarżący w dniu 15 kwietnia 2009 r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT–36 i wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 z tytułu podatku od dywidendy uzyskanej ze źródeł położonych poza granicami RP, tj. wypłaconej w 2004 r. przez osobę prawną mającą siedzibę na terytorium Holandii.

Skarżący podniósł, że otrzymana dywidenda z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powinna być opodatkowana na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), tj. według 19% zryczałtowanej stawki podatku przewidzianej dla opodatkowania w 2004 r. dywidend krajowych, nie zaś na zasadach ogólnych. wskazał na niezgodność obowiązującego w tym czasie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. z zasadami prawa wspólnotowego, w szczególności z zasadą swobodnego przepływu kapitału.

2.3. Decyzją z 20 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. zmienił decyzję z dnia 19 stycznia 2010 r. i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 194.952,30 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu podał m.in., że przy określaniu ww. zobowiązania ostatecznie brak było podstaw faktycznych do uwzględnienia podatku od przedmiotowej dywidendy zapłaconego za granicą, w wysokości 77.610,89 zł.

2.4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł bezpodstawne przerzucanie na podatnika obowiązku udowodnienia faktu pobrania podatku przez płatnika holenderskiego mimo, że w toku prowadzonego postępowania przedłożono wyciągi bankowe, z których wynikało, że podatek od dywidend został rzeczywiście potrącony.

2.5. Po rozpoznaniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 20 września 2010 r. i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 117.343,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że informacja administracji podatkowej Królestwa Niderlandów potwierdza uiszczenie na terenie tego państwa podatku od dywidend uzyskanych przez podatnika. Skoro potwierdzony został zarówno fakt zapłaty podatku za granicą jak i jego wysokość brak było podstaw do odmowy odliczenia uiszczonego tam podatku od podatku należnego w kraju, zgodnie z postanowieniami Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., nr 216, poz. 2120) – art. art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji.

Zdaniem organu odwoławczego w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. brak było podstaw do zastosowania unormowania zawartego w art. 30a u.p.d.o.f. ponieważ przepis ten dotyczył wówczas wyłącznie opodatkowania dochodów osiągniętych na terytorium Polski i nie dotyczył dochodów kapitałowych osiąganych na terytoriach innych państw. Te dochody poddane były w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania. Dopiero od 1 stycznia 2005 r. ustawodawca objął zryczałtowanym opodatkowaniem wszystkie dochody kapitałowe, niezależnie od miejsca ich osiągnięcia. Dyrektor IS nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wyczerpujący i niewadliwy.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. przez nie zamieszczenie w decyzji uzasadnienia prawnego, które w zakresie argumentów dotyczących niezgodności polskich przepisów z prawem unijnym było pozbawione merytorycznej argumentacji oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów poprzez twierdzenie, że zakresie podatków bezpośrednich przepisy prawa unijnego nie mają zastosowania. Ponadto zarzucił naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w zw. z art. 56 TWE przez jego błędną wykładnię sprzeczną z zasadą swobody kapitału polegającą na zróżnicowaniu sytuacji prawnej podatników otrzymujących dywidendy ze źródeł krajowych oraz ze źródeł zagranicznych.

3.2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję Dyrektora IS. Nie budziło wątpliwości sądu pierwszej instancji, że przedstawionych przez Stronę dowodów wynika, że w 2004 r. podatnik, podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.), otrzymał dwukrotnie dywidendę ze źródła położonego poza granicami kraju oraz że pobrano u źródła podatek od tych dywidend wg stawki 15%. Organ odwoławczy słusznie więc przyjął, że skoro potwierdzony został zarówno fakt zapłaty podatku za granicą, jak i jego wysokość, zachodziła podstawa do odliczenia uiszczonego tam podatku od podatku należnego w kraju, zgodnie z postanowieniami obowiązującej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej miedzy Polską, a krajem gdzie znajdowało się źródło przychodu (art. 23 ust. 5 lit. a konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu; Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120). W motywach wyroku sąd pierwszej instancji zwrócił jednakże uwagę na wprowadzenie od 1 stycznia 2004 r. w prawie podatkowym rozwiązań pozostających w oczywistej sprzeczności z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. W ustawie nowelizującej nie przewidziano przepisów przejściowych pozwalających na stosowanie nowych rozwiązań ( jeżeli byłoby to korzystniejsze dla podatnika) do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2004 r. tj. od daty od, której zaczął obowiązywać przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., W tym okresie przepis art. 30a ust. 1 p.d.f. mógł rodzić wątpliwości ze względu na użyte w zdaniu wstępnym określenie "na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W takiej sytuacji oparcie się wyłącznie na wykładni gramatycznej tego przepisu, prowadzące do zachowania zasad dyskryminujących oraz naruszających wprost postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie mogło zostać zaakceptowane."

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił więc, że wykładnia przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r dokonana przez organ, winna uwzględniać respektowanie zasady swobody przepływu kapitału (art. 56 ust. 1 TWE) co oznacza, że wprowadzone w tym przepisie zasady zryczałtowanego opodatkowania powinny zostać jednolicie ukształtowane w sytuacji podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju i uzyskującego dochód z dywidendy w kraju, jak również wówczas gdy podatnik uzyskuje ten dochód w innym Państwie Członkowskim. A zatem do zaistniałego w 2004 r. stanu faktycznego, przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.of. powinien zostać zastosowany tak samo, jak w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r., kiedy to już został dostosowany do standardów europejskich. Obowiązek objęcia uzyskanych przez Skarżącego przychodów z dywidend 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym ciążył na organach podatkowych niezależnie od tego, że literalne brzmienie ww. przepisu w 2004 r. różnicowało pozycje prawne podatników uzyskujących dochody z tego źródła w kraju i zagranicą. Organ administracji publicznej, bez konieczności czekania na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obowiązany jest oceniać zgodność przepisów krajowych, nawet rangi ustawowej, z prawem wspólnotowym i w procesie stosowania prawa dokonywać wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego. We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd zobowiązał organ podatkowy do uwzględnienia interpretacji przedstawionych w wyroku unormowań prawa materialnego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik organu podatkowego podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów:

-art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2005r. w związku z art. 23 ust.5 lit a Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

( Dz. U. z 2003r. Nr 216, poz. 2120) poprzez niezastosowanie przepisu art. 30a ust.1 pkt 4 do przychodów (dochodów) osiągniętych przez podatnika w 2004 r.

i pomimo tego że ustawa z dnia 18 listopada 2004 r.( Dz. U. Nr 263, poz. 2619) nowelizująca powyższy przepis nie zawierała przepisów przejściowych umożliwiających stosowanie nowego brzmienia jeżeliby okazało się to korzystniejsze dla podatnika,

-art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewyjaśnienie powodów dla których Sąd uznał, że do dochodów z tytułu dywidendy uzyskanej ze źródeł położonych poza granicami RP tj. wypłaconej w 2004 r. przez osobę prawną mającą siedzibę w Holandii należy zastosować przepis prawa materialnego - art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że nowelizacja art. 30a u.p.d.o.f. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. i nie ma podstaw, aby normę tę stosować z mocą wsteczną. Dyrektor IS jako organ stosujący prawo winien był

i prawidłowo zastosował właściwe prawo krajowe albowiem nie istniały podstawy prawne do tego, by mógł zastosować prawo jeszcze nie obowiązujące, skoro ustawodawca krajowy dokonując nowelizacji spornego przepisu prawa materialnego nie wprowadził przepisu przejściowego umożliwiającego zastosowanie korzystniejszych rozwiązań. Natomiast - powoływana przez Sąd pierwszej instancji niezgodność normy prawa krajowego z prawem UE - nie została stwierdzona. Również samo twierdzenie, że krajowa norma prawna stanowi ograniczenie swobody przepływu kapitału nie oznacza automatycznie, że jest ona sprzeczna z prawem wspólnotowym.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sad Administracyjny wyznaczają sformułowane przez stronę zarzuty i ich uzasadnienie. Sad drugiej instancji jest bowiem zobowiązany do dokonywania kontroli zaskarżonego wyroku wyłącznie w ramach określonych przez skargę kasacyjną, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania ( art. 183 § 4, § 2 w związku z art. 176 i 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) Analiza środka odwoławczego wniesionego przez stronę skarżąca prowadzi do wniosku, że kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje ocena zarzutu naruszenia przepisu art. 30a ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2005 r.

W takiej sytuacji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 p.p.s.a.) mogły być rozpoznawane wyłącznie w związku z oceną prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego.

6.2. Stan faktyczny sprawy nie był przedmiotem sporu. Z ustalonego stanu faktycznego należało odczytać, iż Strona podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. ). Uzyskuje dochody m.in. ze źródeł położonych poza granicami kraju w postaci dywidendy wypłaconej w 2004 r. z tytułu udziałów w spółce będącej osobą prawną mającą siedzibę na terenie Holandii.

6.3. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego wątpliwości wymagające rozstrzygnięcia związane były z dopuszczalnością zastosowania opodatkowania w kraju dochodów (przychodów) z tego tytułu przy zastosowaniu 19% zryczałtowanej stawki określonej w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2005 r. W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko oraz jego argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.02.2009 r. sygn. akt II FSK 1531/07.

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wprowadzony został w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Z tym bowiem dniem wchodziły w życie przepisy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 202, poz. 1956/. Wprowadzone w tej nowelizacji nowe zasady opodatkowania dochodów ze źródeł kapitałowych przewidywały zryczałtowaną 19 % stawkę / por.: art. 1 pkt 27 i art. 25 ustawy nowelizującej/.

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w tym brzmieniu stanowił, że "od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolite dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,". Wprowadzenie zryczałtowanego opodatkowania powodowało równocześnie, że tego rodzaju dochody nie podlegały łączeniu z innymi dochodami podatnika opodatkowanymi według skali ( art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f.).

Z dniem 1 stycznia 2005 przepis ten uzyskał nowe brzmienie wprowadzone w art. 1 pkt 17 lit. a) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 263, poz. 2619/. Zgodnie z ta nowelizacją zdanie wstępne w art. 30a otrzymało brzmienie: "Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:". Porównanie brzmienia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż zrezygnowano z określenia "na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Zatem w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. przepis ten nie pozostawiał wątpliwości, że jednolite zryczałtowane zasady opodatkowania dochodów z tytułu dywidendy obejmowały zarówno dochody uzyskane na terenie kraju jak również ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednoznacznie potwierdza to dodany w tej nowelizacji przepis art. 30a ust. 9 /por. art. 1 pkt 17, lit. d ustawy nowelizującej/ wskazujący na zasady zgodnie, z którymi od podatku należnego wyliczonego według 19% stawki podlegała odliczeniu kwota równa podatkowi zapłaconemu za granicą, do wysokości podatku obliczonego przy zastosowaniu stawki 19%. W realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało to, że od 1 stycznia 2005 r. obowiązywały zasady, do których odwoływała się strona skarżąca.

6.4. Wątpliwości interpretacyjne powstały jednak w odniesieniu do powołanego przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni tego przepisu organ podatkowy uznał, iż wnioski płynące z wykładni gramatycznej były na tyle oczywiste, iż należało je zaakceptować. Użycie w zdaniu wstępnym określeniu "na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" przesądzało, iż według tej zryczałtowanej stawki nie mogły zostać opodatkowane dochody z tytułu dywidendy, której źródło było położone poza granicami kraju. W takiej sytuacji dochody te powinny zostać opodatkowane według zasad ogólnych ( art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 pkt 4 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o. f.). Ostateczne obliczenie podatku powinno uwzględniać regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym wypadku 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 lit. b).

Uzasadniając to stanowisko podkreślono, że normy dotyczące ryczałtowej formy opodatkowania dochodu ( w tym art. 30a) mając charakter wyjątku od ogólnej zasady, iż opodatkowaniu podlega dochód, obliczony jako suma różnicy pomiędzy przychodami ze źródła przychodów, a kosztami uzyskania przychodów z tych źródeł. Zgodnie z zasadą interpretacyjną exceptions non sunt extendae, wyjątek ten musi być interpretowany ściśle, a nie rozszerzająco.

6.5. Sąd pierwszej instancji zasadnie dostrzegł konieczność zweryfikowania dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w tym brzmieniu dyrektywami płynącymi z norm Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Na konieczność tego rodzaju weryfikacji wskazywała treść nowego brzmienia wskazanego przepisu nadanego w ustawie nowelizującej z dnia 18 listopada 2004 r. Uzasadniając potrzebę nowelizacji /Druk sejmowy sejmu IV kadencji Nr 3222 zawierający Rządowy projekt nowelizacji/ podano, że bez względu na miejsce uzyskania dochodów z niektórych kapitałów pieniężnych opodatkowane one będą 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dalej wyjaśniono, że zmiany te związane są z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Stosownie bowiem do art. 56 Traktatu zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz miedzy Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Rodziło to uzasadnione obawy, że obowiązujące aktualnie (w 2004r.) regulacje Komisja Europejska mogłaby zaskarżyć do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w zakresie w jakim dyskryminują one podatników lokujących swoje środki pieniężne poza granicami Polski, przez co ustawa dyskryminuje usługi finansowe świadczone przez instytucje finansowe mające siedzibę poza granicami Polski i tym samym narusza zasadę swobodnego świadczenia usług oraz swobodnego przepływu kapitału / np. wyrok ETS z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie Komisja v Francja C-334/02/. W treści uzasadnienia posłużono się przykładem opodatkowania odsetek. Uwagi te należy rozciągnąć jednak na całą grupę dochodów (przychodów) wymienionych w art. 30a ust. 1 u.p.d. o.f., w tym również dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (pkt 4).

Ostatecznie jak już wyjaśniono przepisy w zaproponowanym kształcie zostały uchwalone przez Sejm i obowiązywały od 1 stycznia 2005 r. W tym kontekście zwrócić jedynie należało uwagę na wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2004 r. w prawie podatkowym rozwiązań pozostających w oczywistej sprzeczności z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Skoro w dniu 16 kwietnia 2003 r. został podpisany w Atenach Traktat przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, to (pomijając wcześniejszy okres dostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego) postanowienia art. 2 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. nie pozostawiały wątpliwości o związaniu nowych Państw Członkowskich postanowieniem Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. /Traktat a dnia 16 kwietnia 2003 r. publ. Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864./.

Z kolei odstępując od rozwiązania dyskryminującego i sprzecznego z prawem pierwotnym, a tym samym nie dającego się z tego względu stosować po dniu 1 maja 2004 r. (data przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej), nie przewidziano w ustawie nowelizującej przepisów przejściowych pozwalających na stosowanie nowych rozwiązań ( jeżeli byłoby to korzystniejsze dla podatnika) do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2004 r. tj. od daty od, której zaczął obowiązywać przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Powoduje to tego rodzaju sytuacją jak w rozpoznawanej sprawie wywołujące wśród podatników brak jasności co do obowiązującego prawa w zakresie opodatkowania wyłącznie w 2004 r. dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany uzyskanych ze źródeł położonych poza granicami kraju. W tym bowiem wyłącznie okresie przepis art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. mógł rodzić tego rodzaju wątpliwości ze względu na użyte w zdaniu wstępnym określenie "na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

W takiej sytuacji oparcie się wyłącznie na wykładni gramatycznej tego przepisu, prowadzące do zachowania zasad dyskryminujących oraz naruszających wprost postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie mogło zostać zaakceptowane.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę wyrażoną w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku WSA w Łodzi oraz stanowisko przedstawione w uzasadnieniu projektu nowelizacji z dnia 18 listopada 2004 r. o niezgodności przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2004 r. z art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Zgodnie z treścią przepisu art. 56 ust. 1 Traktatu w ramach postanowień niniejszego rozdziału wszelkie ograniczenia przepływu kapitału pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz pomiędzy Państwami Członkowskimi a krajami trzecimi są zabronione.

Wywołujący bezpośredni skutek przywołany przepis wymaga bezwzględnej liberalizacji i zabrania wszelkich ograniczeń przepływu kapitału i płatności wykraczających poza granice. Oznacza to, że chodzi tutaj nie tylko o zakaz dyskryminacji, lecz zakaz wszelkich ograniczeń, w tym środków krajowych dotyczących przepływu kapitału o charakterze wewnątrzpaństwowym / por. Traktat o Unii Europejskiej i Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską - komentarz Z. Brodecki, M. Drobysz, S. Majkowska, wyd. Lewis Nexis Warszawa 2002 r., str. 219-220/.

Odnośnie ukształtowanej w tym przepisie zasady swobody przepływu kapitału wypowiadał się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por.: orzeczenia C-203/80, Postępowanie karne przeciwko Guertino Casati, publ. zb. orz. 1981 r. s. 2595; orzeczenie C-358/93 i C0416/93; Postępowanie karne przeciwko Bordessa i inni, publ. zb. orz. 1995, s I-361). W orzeczeniach tych przypomniano, że wolny przepływ kapitału stanowi, wraz ze swobodą przepływu towarów i usług, jedna z podstawowych wolności Wspólnoty oraz, że konkretność i bezwarunkowość przepisu art. 56 wskazują na jego bezpośrednią skuteczność.

Należy zauważyć, że w art. 58 ust. 1 pkt 1 Traktatu wprowadzono prawnie dozwolone ograniczenia swobody przepływu kapitału w zakresie stosowania odpowiednich przepisów krajowego prawa podatkowego rozróżniających podatników ze względu na ich sytuację wynikającą z miejsca zamieszkania lub miejsca inwestowania kapitału.

Dopuszczone w tym przepisie środki ograniczające w prawie podatkowym nie mogą mieć charakteru dyskryminacyjnego i to zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Przy stosowaniu tych środków obowiązuje zasada proporcjonalności (por.: orzeczenia ETS C-131/85 Conegate v HM Customs an Excise, publ. zb. orz. 1986, s. 1573; sprawa C -22/80 Boussac v Genstenmeier, publ. zb. orz. 1980 r. s. 3427; sprawa C-25/88 Postępowanie karne przeciwko Warmser i inni, publ. zb. orz. 1989, s. 1105).

6.7. W dalszej kolejności należało wyjaśnić co wypływało z przytoczonych zasad (art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 pkt 1 Traktatu) dla kształtowania prawa w dziedzinie podatków bezpośrednich. Ustanowiona w tych przepisach zasada swobody przepływu kapitału ogranicza swobodę ustawodawcy poszczególnych Państw Członkowskich stanowiących przepisy podatkowe i z tego względu powinna mieć bezpośredni wpływ na to ustawodawstwo. To, iż w art. 90-93 Traktatu harmonizacją nie objęto podatków bezpośrednich nie oznacza w tym zakresie zupełnej dowolności, a zwłaszcza stanowienia o tych podatkach w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w Traktacie / por.: Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego; H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel; wyd. Lewis Nexis, Warszawa 2006 r. str. 318-322/. Również w tym zakresie należy odwołać się do dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-292/04 pytanie prejudycjalne złożone przez Finanzgericht Köln, Trybunał stwierdził, że art. 56 i 58 Traktatu nie mogą być interpretowane w taki sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowania przepisów podatkowych na mocy których w przypadku wypłaty dywidend przez spółkę kapitałową, podatnikowi podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Państwie Członkowskim przysługuje prawo do zaliczenia na poczet podatku kwoty odliczonej stosownie do stawki opodatkowania wypłacanych zysków podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy spółka dokonująca wypłaty ma siedzibę w tym samym Państwie Członkowskim lecz nie w przypadku, gdy spółka ta ma siedzibę w innym Państwie Członkowskim. Podkreślono ponadto, że tego rodzaju praktyka nie jest dopuszczalna nawet, jeżeli było to uzasadnione koniecznością zapewnienia spójności krajowego systemu podatkowego. W wyroku z dnia 14 listopada 2006 r. w sprawie C-513/04 pytanie prejudycjalne Cour administrative, Trybunał przypomniał w pkt 12 uzasadnienia, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, chociaż opodatkowanie bezpośrednie należy do właściwości Państw Członkowskich, to muszą one stosować je w poszanowaniu prawa wspólnotowego / zob. ponadto wyrok z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/90 Wielockx, Rec str. I 2493, pkt 16; wyrok z dnia 6 czerwca 200 r. w sprawie C-35/98 Verkoaijen, Rec. Str. I-4071, pkt 34-36; wyrok z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C-334/02 komisja przeciwko Francji pkt 21/.

6.8. Przywołane jednolite orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości kształtowane na gruncie art. 56 ust. 1 Traktatu w odniesieniu do podatku bezpośrednich jednoznacznie potwierdza, że nie było dopuszczalne (zgodnie z zasadą swobody przepływu kapitału) wprowadzenie rozwiązań odmiennie kształtujących zasady opodatkowania dochodu dywidendy uzyskanego przez podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju w zależności od tego czy dochód ten pochodził ze źródła położonego na terenie kraju, czy też mających swoje źródło w innym Państwie Członkowskim. Zatem wykładnia przepisu wprowadzającego tego rodzaju dyskryminujące rozwiązania powinna podlegać zweryfikowaniu ze względu na respektowanie wspólnych wartości utrwalonych w Traktacie ( w tym wypadku w art. 56 ust.1 ).

W takiej sytuacji wykładnia przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. uwzględniająca respektowanie zasady swobody przepływu kapitału (art.56 ust. 1 Traktatu)pozwala na przyjęcie wniosku, że wprowadzone w tym przepisie zasady zryczałtowanego opodatkowania powinny zostać jednolicie ukształtowane w sytuacji podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju i uzyskującego dochód z dywidendy w kraju, jak również wówczas gdy podatnik tez uzyskuje ten dochód w innym Państwie Członkowskim. Tego rodzaju wykładnię należało przyjąć pomimo posłużenia się w tym przepisie sformułowaniem "na terytorium Rzeczypospolitej".

6.9. Mając na uwadze argumentację przytoczoną w pkt 6.5.- 6.8. oraz kierując się dyrektywami wynikającymi z przepisu art. 91 § 3 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się w tym wypadku za wykładnią przepisu 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f. uwzględniającą europejskie standardy (wykładnia przyjazna prawu wspólnotowemu, prowspólnotowa). W tym wypadku oznacza to, że w tej konkretnej sprawie przepis ten w 2004 r. powinien zostać tak samo zastosowany, jak w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r., kiedy to już został dostosowany do standardów europejskich (art. 56 ust. 1 traktatu).

6.10. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy należało uznać skargę kasacyjną za niemającą usprawiedliwionych w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wobec tego, że w sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.