Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 643/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1797/13 w sprawie ze skargi G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 643/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1797/13, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez G. Z. U. K. i M. w K. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

G. Z. U. K. i M. w K. (zwany dalej: GZUKiM), złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania usług świadczonych na rzecz Gminy. GZUKiM jest komunalnym zakładem budżetowym powołanym przez Radę Gminy L. do wykonywania zadań o charakterze użyteczności publicznej w imieniu Gminy L. Zgodnie z § 2 uchwały z dnia 30 marca 2007 r. w sprawie utworzenia komunalnego zakładu budżetowego – przedmiotem działalności wnioskodawcy (GZUKiM) jest prowadzenie zadań własnych Gminy w zakresie:

1) gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi;

2) dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną;

4) zieleni gminnej i zadrzewień

5) cmentarzy.

Na rzecz jednostki macierzystej – Gminy L. – GZUKiM wykonuje między innymi usługi:

1. utrzymania gminnych terenów zielonych, poprzez wykaszanie trawników oraz wycinanie zakrzewień;

2. konserwacji i naprawy nawierzchni dróg gminnych;

3. odśnieżania dróg i chodników gminnych;

4. utrzymania w czystości placów zabaw;

5. utrzymania obiektów cmentarnych;

6. utrzymania w czystości innych placów (np. wiat przystankowych);

7. oznakowanie dróg gminnych.

Za zrealizowanie czynności zleconych przez Gminę (wymienionych w pkt. 1-7) wnioskodawca wystawia każdorazowo (po zrealizowaniu usługi) faktury VAT, stosując stawkę podstawową lub obniżoną, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. GZUKiM oraz Gmina L. są odrębnymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi odrębne numery NIP.

Na tle ww. stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca (GZUKiM), jako zarazem jednostka organizacyjna utworzona przez organ nadrzędny, organ stanowiący Gminy L. oraz podatnik podatku od towarów i usług (VAT), słusznie nalicza i odprowadza podatek należny od wartości usług polegających na wykonaniu zleconych zgodnie z przedmiotem działalności Zakładu na rzecz jednostki macierzystej następujących zadań takich jak:

A. utrzymanie gminnych terenów zielonych, poprzez wykaszanie trawników oraz wycinanie zakrzewień;

B. konserwacja i naprawa nawierzchni dróg gminnych;

C. odśnieżanie dróg i chodników gminnych;

D. utrzymanie w czystości placów zabaw;

E. utrzymanie obiektów cmentarnych;

F. utrzymanie w czystości innych placów (np. wiat przystankowych);

G. oznakowanie dróg gminnych

- jeżeli wykonuje te zadania w imieniu Gminy jako jej zadania własne ?

2. Czy wnioskodawca słusznie za wykonanie zleconych czynności, o których mowa w pytaniu 1 wystawia faktury na rzecz Gminy L., a wartość fakturowanych usług zalicza do obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy o VAT ?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że jako jednostka powołana do życia przez Gminę L., której nadano uprawnienia wykonywania zadań o charakterze użyteczności publicznej w imieniu Gminy na rzecz zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, realizując zadania zlecone przez Gminę, zgodnie z przedmiotem działalności zakładu (określonym w § 2 uchwały o jego powołaniu), których odbiorcą jest wspólnota samorządowa, nie świadczy usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT w związku z czym nie podlega opodatkowaniu wartość usług realizowanych na rzecz Gminy L. z wyżej wskazanego zakresu (pyt. 1 lit. A-G). Według wnioskodawcy, usługi wykonywane przez GZUKiM na rzecz Gminy, w celu realizacji jej zadań własnych nie mieszczą się w definicji usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Wobec czego wartość tych usług nie podlega zaliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy o VAT, a także nie obowiązuje dokumentowanie tych czynności fakturami VAT. W opinii wnioskodawcy usługi na rzecz Gminy powinny być udokumentowane notą obciążeniową. Pomimo organizacyjnego, majątkowego oraz finansowego wyodrębnienia GZUKiM ze struktury tworzącej go Gminy, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od Gminy podatnika VAT, realizacja zadań własnych Gminy przez zakład budżetowy nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana wzajemnych świadczeń, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem VAT.

W wydanej w dniu 27 lipca 2012 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Według organu wnioskodawca jako komunalny zakład budżetowy utworzony przez Gminę oraz podatnik podatku VAT słusznie nalicza i odprowadza należny podatek VAT od wartości usług polegających na wykonaniu zleconych przez Gminę zadań (lit. A-G) określonych w uchwale o jego powołaniu, jeżeli wnioskodawca wykonuje te zadania w imieniu Gminy jako jej zadania własne. W ocenie organu wnioskodawca za wykonanie zleconych przez Gminę czynności powinien też wystawiać na rzecz Gminy faktury VAT, a wartość fakturowanych usług zaliczać do obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy o VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa G. Z. U. K. i M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu zawiesił postępowanie w sprawie, uznając, że wprawdzie sporny problem dotyczy samorządowych zakładów budżetowych. Wiąże się on z kolei z pytaniem skierowanym do poszerzonego składu NSA postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013r. (sygn. akt I FSK 311/12) o to, "czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług ?".

2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

Sąd uznał, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, co miało wpływ na ocenę wydanej przez niego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Stanowiło to podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Sąd argumentował, że problem będący przedmiotem interpretacji był już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko jakie w tym zakresie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10 (publ: CBOSA). W spornej sprawie, podobnie jak w powołanym wyżej wyroku NSA istotna jest analiza przepisów art. 8 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT na tle przepisów ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej ( Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236).

Zdaniem Sądu, samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Dalej w zaskarżonym wyroku wskazano, że świadczenie usług podlega zaś opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Sąd wskazał zatem, że mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim, bowiem przypadku komunalny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi zatem zdaniem Sądu, świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).

3. Skarga kasacyjna

Minister Finansów w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami. Zarzucono też naruszenie art. 29 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że GZUKiM niesłusznie wystawia faktury VAT na rzecz Gminy L. za wykonanie zleconych zadań, a wartość fakturowanych usług zalicza do obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy o VAT.

Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są oczywiście bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zostało wyjaśnione w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). TSUE doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy. Natomiast o tym czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie.

4.3. Powyższy wyrok potwierdza tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

4.4. Odnośnie zaś statusu prawnego gminnych zakładów budżetowych Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15) doszedł do wniosku, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na jego rzecz ma jedynie charakter organizacyjny, ponieważ mienie to pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy zawarte w powołanych powyżej uchwałach. W świetle powyższych uchwał NSA kwestia statusu w podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest jednolicie. Podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina.

4.6. Uwzględniając powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zestawiając stanowisko Sądu pierwszej instancji z motywami uchwały I FPS 4/15, należy dojść do wniosku, że zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zakład budżetowy Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem – a co za tym idzie zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i Gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko Gmina.

4.7. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.