Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 38/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 67b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za marzec i październik 2015r., od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2016 r., oraz za luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2017r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. o nr [...].


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania W. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za: marzec i październik 2015 r., od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2016 r. oraz luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r., w łącznej wysokości 56.266,38 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Jak wynika z ustalonego na potrzeby postępowania stanu faktycznego, w dniu 26 kwietnia 2018 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek W. K. (uzupełniony w dniach 14.05.2018 r. i 17.05.2018 r.) z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku w podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę. Uzasadniając wniosek o ulgę podatnik wskazał na trudną sytuację finansową, z uwagi na fakt nieuregulowania płatności przez firmę A z siedzibą w Ł. oraz B z siedzibą w C.. Jako dowód strona załączyła sądowy nakaz zapłaty. Podatnik zwrócił uwagę, iż samotnie wychowuje dwójkę dzieci, była żona cały swój majątek przepisała na partnera, a podatnik został obciążony zajęciami komorniczymi, z których większość została uchylona. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że od 2014 r. prowadził sprawy związane z rozwodem, które zakończyły się w grudniu 2015 r., a obecnie toczy się sprawa o podział majątku. Nadmienił, że chce kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą i nadal zatrudniać pracowników, a umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej będzie w tym pomocne.

W uzupełnieniu wniosku podatnik powielił dotychczasową argumentację i dodał, że była żona złożyła do Urzędu Skarbowego w T. donos, iż jest oszustem podatkowym i po trzech latach kontroli podatkowej został "oczyszczony z zarzutów" prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Podatnik zwrócił uwagę, że jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego (od dnia 13.03.2007 r.) do 2013 r. rzetelnie regulował wszystkie podatki, aktualnie zaś posiada tylko zobowiązania wobec organów skarbowych i ZUS.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...] r. decyzję, którą odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wskazane okresy w wysokości wskazanej we wniosku.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik powielił dotychczasową argumentację. Podkreślił, iż złożony wniosek o ulgę uznaniową umotywował swoją trudną sytuacją materialną. Jednocześnie, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził istnienie ważnego interesu podatnika, lecz mimo to zadecydował o niezastosowaniu ulgi. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przywołując przepis art. 67a § 1 pkt 3, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej jako: O.p.) organ wskazał, iż ustawodawca wymienił tam dwie odrębne i niezależne od siebie przesłanki: ważny interes podatnika oraz interes publiczny, z których każda może stanowić samodzielną podstawę do udzielenia ulgi podatkowej. Użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że ulga podatkowa udzielana na podstawie tego przepisu oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi podatkowemu swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest bowiem określenie skutku prawnego w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowych i opłaty prolongacyjnej. I dopiero po stwierdzeniu, że w sprawie zachodzi co najmniej jedna z dwóch przesłanek wymienionych w ww. przepisie art. 67a O.p., organ podatkowy - w ramach tzw. uznania administracyjnego - podejmuje decyzję, czy podatnikowi udzielić wnioskowanej ulgi podatkowej (i w jakim zakresie), czy też odmówić mu udzielenia takiej ulgi.

Organy podatkowe, rozpatrując wniosek strony o udzielenie ulgi podatkowej wymienionej w przepisie art. 67a O.p., w pierwszej kolejności zobowiązane są zatem do stwierdzenia w toku postępowania podatkowego prowadzonego w granicach i na zasadach wyznaczonych proceduralnymi przepisami O.p., czy przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej leży w obiektywnie rozumianym ważnym interesie podatnika lub w interesie publicznym, a dopiero po dokonaniu takich ustaleń - o ile odpowiedź jest pozytywna - do podjęcia decyzji o przyznaniu ulgi podatkowej (i o jej zakresie), bądź też o odmowie przyznania takiej ulgi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., rozpatrując ponownie sprawę przypomniał, iż organ I instancji stwierdził, że w istniejącym stanie faktycznym wystąpił ważny interes podatnika, nie wystąpił natomiast obiektywnie rozumiany interes publiczny, ale w ramach uznania administracyjnego odmówił udzielenia ulgi. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż mógł odmówić przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej w oparciu o przepis art. 67a O.p. - bez konieczności badania kryteriów dopuszczalności tej pomocy i tak właśnie zrobił - odstąpił od analizy zasad i kryteriów przyznawania przedsiębiorcom pomocy publicznej - de minimis, tj. od badania dopuszczalności udzielenia podatnikowi pomocy publicznej.

Organ drugiej instancji wskazał dalej, iż zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., natomiast za: październik 2015 r., od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2016 r. oraz luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. wynika z nieuregulowania należnego podatku wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7. Decyzja, jak i złożone deklaracje związane są z prowadzoną w tym okresie przez podatnika działalnością gospodarczą.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż strona od dnia 13.03.2007r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego. W piśmie z dnia 23.05.2018 r. podatnik oświadczył, że firma nie posiada środków trwałych oraz zajmuje się wynajmowaniem kierowców na zastępstwo dla innych firm. Ponadto, w okresie od 18.10.2014 r. do 29.01.2016 r. strona była wspólnikiem C z siedzibą w T.. W dniu 26.04.2018 r., tj. w dacie złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowe strony wynikały tylko z prowadzonej działalności gospodarczej i wynosiły:

• w podatku od towarów i usług za: styczeń i listopad 2013 r., marzec, lipiec i październik 2015 r., od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2016 r. oraz luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. - 59.766,42 zł wraz z odsetkami za zwłokę - 7.628,00 zł,

• w podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnik za miesiące: od stycznia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do grudnia 2017 r. - 7.044,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę - 654,00 zł,

• w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. - 8.679,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę - 1.377,00 zł.

Badając sytuację materialną strony organ ustalił, iż podatnik uzyskuje dochód:

- z tytułu działalności gospodarczej w wysokości netto 501,70 zł miesięcznie,

- z tytułu alimentów na rzecz dzieci w wysokości netto 600,00 zł miesięcznie,

- z Programu Rodzina 500 plus w wysokości netto 1.000,00 zł miesięcznie.

Z kolei miesięczne wydatki rodziny ponoszone na bieżące utrzymanie wykazane przez stronę stanowią łączną kwotę ok. 3.404,00 zł, na które składają się: czynsz na mieszkanie: 500,00 zł; energia elektryczna: 100,00 zł; gaz: 25,00 zł; internet: 30,00 zł; telefon: 49,00 zł; wydatki na lekarstwa i leczenie: 50,00 zł; wydatki na edukację członków rodziny: 600,00 zł; wyżywienie: ok. 900,00 zł; spłata kredytu i pożyczki: 1.150,00 zł (800,00 zł i 350,00 zł).

Wnioskodawca jest współwłaścicielem w 1/2 części nieruchomości w miejscowości B. (domu o powierzchni 150 m² położonego na działce o powierzchni 1,8267 ha), której wartość szacuje na kwotę 550.000,00 zł. Ww. nieruchomość obciążona jest hipotekami kaucyjnymi i hipotekami przymusowymi. Podatnik jest również współwłaścicielem nieruchomości w 1/2 części położonej w miejscowości K. o powierzchni 1,7900 ha. Również ww. nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną łączną i hipotekami przymusowymi.

W składanych przez stronę zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazano dochody, po analizie których organ stwierdził, iż od roku 2016 przychód, jak i dochód strony wykazują tendencję spadkową.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż strona nie posiada praw majątkowych, oszczędności, ani żadnego wartościowego sprzętu RTV i AGD. Ponadto na podstawie informacji uzyskanej z CEPiK wynika, iż podatnik nie jest właścicielem samochodu.

Oceniając materiał dowodowy, w tym dane zawarte w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym osoby fizycznej prowadzącej/nieprowadzącej działalności gospodarczej, organ odwoławczy wskazał, że miesięczny dochód netto strony (2.101,70 zł) nie wystarcza na pokrycie ponoszonych wydatków. Podatnik wyjaśnił, iż dysproporcja między wysokością uzyskiwanych dochodów a ponoszonych wydatków jest niwelowana dzięki pomocy rodziców. W uzupełnieniu wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych strona wykazała, iż wydatki związane ze spłatą kredytu i pożyczki pokrywają rodzice. Organ ustalił także, iż poza wskazanymi przez podatnika zobowiązaniami wobec organów administracji, strona posiada objęte postępowaniem egzekucyjnym zaległości wobec Prezesa Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na kwotę w wysokości 321.729,29 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz Gminy R..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustalone okoliczności stanu faktycznego wskazują niewątpliwie na trudną sytuację finansową rodziny podatnika, a tym samym świadczą o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. W oświadczeniu o stanie majątkowym podatnik nie wykazał posiadania płynnych składników majątkowych, które przeznaczyć mógłby na spłatę zadłużenia podatkowego, jednak brak tego rodzaju majątku nie przesądza o zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ zauważył skomplikowaną sytuację majątkową podatnika, związaną z obciążeniem posiadanych nieruchomości wpisami hipotecznymi na rzecz różnych wierzycieli, ich zajęciem przez komornika. Jednakże okoliczności te również nie przesadzają o zasadności umorzenia zaległości, gdyż są konsekwencją zadłużenia, m.in. z tytułu kredytów bankowych, wobec różnych instytucji oraz osób prywatnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano niejednokrotnie, iż brak dochodów lub majątku dostatecznych do uregulowania zaległości podatkowej nie stanowi sam w sobie wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku ulgowego. Zdaniem organu za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie przemawia również trudna sytuacja życiowa powstała na tle podziału majątku po rozwodzie z żoną. Spory rodzinne powstałe na tle korzystania z nieruchomości nie mogą być bowiem argumentem za przyznaniem wnioskowanej ulgi, gdyż są osobistą sprawą strony, na co organ podatkowy nie ma i nie może mieć wpływu.

Organ podkreślił, iż rozumie trudną sytuację w jakiej znalazł się podatnik, który jest ojcem samotnie wychowującym dwójkę dzieci, mieszka w mieszkaniu zakupionym przez rodziców dla dzieci i korzysta z pomocy udzielanej przez rodziców. Z materiału dowodowego wynika jednocześnie, że strona jest współwłaścicielem majątku, z którego nie korzysta na stałe, a którego wartość przekracza kwotę zaległości podatkowych, posiada również możliwość podjęcia pracy zarobkowej, czy dalszego prowadzenia działalności gospodarczej oraz możliwość wsparcia ze strony najbliższych. Jednocześnie podatnik jest w trakcie sprawy o podział majątku z byłą żoną, co oznacza, iż w przyszłości będzie nim dysponował.

Reasumując organ stwierdził, iż umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę uznać należałoby w istocie za przedwczesne i nieuzasadnione z punktu widzenia interesu publicznego, zwłaszcza, że zaległości podatkowe nie są na poziomie niemożliwym do uregulowania w dającej się przewidzieć przyszłości.

Nawiązując do argumentacji zawartej we wniosku, iż na trudną sytuację finansową strony miało wpływ nieuregulowanie płatności przez kontrahentów organ wskazał, że daje wiarę tym okolicznościom, ale prowadzenie działalności gospodarczej nierozerwalnie związane jest z szeregiem obowiązków natury prawnej i finansowej, w tym z obowiązkiem terminowego płacenia podatków, zabezpieczenia na ten cel środków finansowych, poszukiwania sposobów rozwiązywania problemów finansowych, ujawniających się w toku jej prowadzenia, ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża zawsze przedsiębiorcę. Niedopuszczalnym jest przenoszenie ciężaru tego ryzyka na budżet państwa, a w konsekwencji na społeczeństwo.

Ustosunkowując się do oceny rozpatrywanej sprawy pod kątem wystąpienia drugiej z przesłanek koniecznych do umorzenia zaległości podatkowych, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej nie leży w interesie publicznym z tego powodu, że stawiałyby stronę w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, którzy mimo znacznie poważniejszych problemów finansowych terminowo regulują swoje zobowiązania w stosunku do budżetu państwa oraz byłoby w tym przypadku naruszeniem konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. Z wpływów tych finansowane są bowiem różnego rodzaju zadania ogólnospołeczne. Ustosunkowując się do stwierdzenia podatnika, że chce kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą i nadal zatrudniać pracowników, a umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej będzie w tym pomocne, należy podkreślić że oczekiwanie przez stronę od organu podatkowego uzyskania wsparcia w postaci wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej z uwagi na to, iż dzięki temu wsparciu strona mogłaby ustabilizować lub przyczynić się do ustabilizowania sytuacji ekonomicznej jest równoznaczne z przerzuceniem odpowiedzialności przez stronę za konsekwencje swoich działań na Skarb Państwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji oraz przesłuchanie celem ustalenia sytuacji materialnej. Skarżący m.in. nie zgodził się z organem, iż może liczyć na odzyskanie części majątku po zakończeniu sprawy o podział majątku. Była żona posiada bowiem zadłużenie w wysokości około 3.000.000zł, część majątku przepisała na partnera, nie wiadomo zatem czy pozostanie coś do podziału, uwzględniając zajęcia komornicze. Skarżący nie zgodził się także z organem, iż może podjąć zatrudnienie, ponieważ gdy tak uczynił była żona poinformowała komornika, który zajął wynagrodzenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej jako: p.p.s.a.) połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 37/19 oraz I SA/Łd 38/19 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Nadto, co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy przyznania skarżącemu ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za: marzec i październik 2015 r., od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2016 r. oraz luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r., w łącznej wysokości 56.266,38 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W myśl art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3). W przypadku, gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w związku z takim brzmieniem powołanych wyżej przepisów, istotne znaczenie ma ustalenie ich relacji względem siebie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i sądów wojewódzkich, istnieją dwie rozbieżne linie interpretacyjne dotyczące relacji ww. przepisów. Jedna z linii orzeczniczych stwierdza, że art. 67b jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 67a O.p., w tym sensie, że rodzaj ulgi, o której przyznanie wnosi przedsiębiorca wpływa na dalszy sposób postępowania organów. Oznacza to, że organ podatkowy w pierwszej kolejności musi ocenić jakiego charakteru dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, na koniec dopiero czy konkretny wnioskodawca spełnia warunki określonej ulgi (np. wyrok NSA z 4 listopada 2015 r. II FSK 2396/13, z 5 maja 2017 r. II FSK 1108/15 i inne). Zgodnie z drugim poglądem w pierwszej kolejności organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67a O.p. (np. wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r. II FSK 532/12, z 10 marca 2016 r. II FSK 76/14 i inne).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela drugi z ww. poglądów. Prawidłowe odczytanie wzajemnej relacji art. 67a i art. 67b wymaga łącznej analizy tych przepisów. Należy zwrócić szczególną uwagę, że część składanych przez przedsiębiorców wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych może w ogóle nie dotyczyć sfery pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 O.p.). Uwzględniając tą okoliczność za prawidłowy należy uznać następujący tryb procedowania, który zresztą został przedstawiony w wyroku NSA z dnia 12.10.2017 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1592/17 i który w pełni podzielając Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przywołuje poniżej.

W wypadku złożenia spełniającego wymogi formalne wniosku o udzielenie ulgi organ w pierwszej kolejności ustala, czy za przyznaniem tej formy pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to podstawowe kryteria, których spełnienie umożliwi organom podatkowym przyznanie ulgi. W sytuacji, gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpi, bez znaczenia pozostaje ustalenie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Skoro organ nie może udzielić ulgi, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów regulujących pomoc publiczną.

Jeżeli organ stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, w kolejnym etapie ustala, czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ustalenie, że wniosek pochodzi od takiego podmiotu, skutkuje tym, że dalsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc publiczną.

Nie każda jednak ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna (Rafał Dowgier, "Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego", Wydawnictwo Temida 2). Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że – z pewnymi wyjątkami – "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie (Etel Leonard (red.), Dowgier Rafał, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017).

Jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a udzielenie mu ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p.

Należy jednak raz jeszcze podkreślić, że udzielenie pomocy przedsiębiorcy w ramach pomocy de minimis czy innych wymienionych form pomocy publicznej wskazanych w § 1 pkt 3 art. 67b nie zwalnia organu od obowiązku rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Z uwagi na zasadę szybkości działania wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, analiza tych przesłanek powinna nastąpić w pierwszej kolejności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowiły przepisy art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 oraz art. 67b O.p.

W wyniku rozpatrzenia sprawy organy obu instancji uznały zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie dopatrując się przesłanki "interesu publicznego".

Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sądową kontrolą nie jest objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA 7 lutego 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1507/00, wyrok NSA z 15 lipca 2008r. sygn. akt II FSK 660/07, wyrok NSA z 16 lipca 2013r. sygn. akt Ii FSK 2148/11 ).

Istotnym przy tym jest podkreślenie, że po ustaleniu wystąpienia przesłanek z art. 67a (jednej lub obu) organ obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym (ważny interes podatnika lub interes publiczny), albowiem pojęcia te mają na gruncie Ordynacji podatkowej równorzędny charakter i nie jest do zaakceptowania sytuacja sprzeczności tych interesów. Wskazać należy, że obie te przesłanki muszą być rozpatrzone w trakcie postępowania w takim znaczeniu, iż organ zobowiązany jest ustalić, która z nich przeważa i na tej podstawie zdecydować o zastosowaniu, na przykład wnioskowanej przez podatnika ulgi w spłacie podatków. Sąd podkreśla, że kwestia ta powinna być podniesiona i rozważona w uzasadnieniu decyzji, ponieważ jej pominięcie jest przesłanką do traktowania decyzji jako dowolnej (zob.: L. Etel Komentarz do art. 67(a) ustawy – Ordynacja podatkowa Opublikowano LEX 2013 wraz z powołanym tam orzecznictwem sądów administracyjnych). Zgodnie bowiem z wcześniejszymi wywodami mającymi oparcie w aktualnym orzecznictwie, w postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej wyróżnić należy dwa etapy. W pierwszym organ podatkowy powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch ww. przesłanek ulgi, a w razie stwierdzenia, że taka nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie, tj. ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi, nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Drugi etap aktualizuje się wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki – w tym wypadku zarówno z art. 67a O.p., jak i z art. 67b O.p. w związku z przepisami prawa UE z uwagi na wniosek pochodzący od przedsiębiorcy, a polega on na wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanek, ulga nie zostaje przyznana. Tylko ten właśnie drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności.

Mając na uwadze przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia okoliczności, zdaniem organów w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, bowiem sytuacja finansowa skarżącego z pewnością nie jest łatwa pod względem materialnym i finansowym. Z tą oceną tutejszy Sąd w pełni się zgadza jako odpowiadającą prawu w kontekście ustalonego stanu faktycznego. W zakresie natomiast przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy stwierdził, że zaległość podatkowa strony powstała w związku z działalnością gospodarczą, a płacenie podatków w wysokościach i terminach określonych przez prawo jest zasadą. Niecelowe jest zatem przenoszenie na ogół społeczeństwa konsekwencji niezdyscyplinowania i ryzyka podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w regulowaniu zobowiązań podatkowych (str. 11 decyzji organu II instancji).

Nie kwestionując przywołanych ogólnych tez postawionych przez organ - co do istoty słusznych - należy wskazać, że nie można odnosić przesłanki interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest powszechne i terminowe płacenie podatków, brak nadmiernego uprzywilejowania określonych kategorii podatników kosztem innych grup, ale równoczesne baczenie, czy wobec zastosowanej odmowy, budżet Państwa nie poniósłby w efekcie koszów większych niż w przypadku zaniechania skorzystania z umorzenia. Takich szerszych rozważań zabrakło w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że organ sam wskazuje, iż strona aktualnie nie jest w stanie spłacić zaległości podatkowej. Ten aspekt sprawy nie został w ogóle przez organ oceniony właśnie w kontekście przesłanki interesu publicznego. W tym zakresie zarzuty skargi okazały się uzasadnione.

Powyższe, w ocenie Sądu, stanowi naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym trzeba, że ustalenie zaistnienia przesłanki z art. 67a O.p. obliguje organ w kolejnym etapie do ustalenia, czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ustalenie, że wniosek pochodzi od takiego podmiotu, skutkuje tym, że dalsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc publiczną. W niniejszej sprawie organy jednak nie poczyniły żadnych ustaleń czy wnioskowana pomoc w istocie będzie stanowiła pomoc publiczną - de minimis, co stanowi naruszenie art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

W związku z powyższym uzasadnione jest stwierdzenie, że organ rozpoznając wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego sprawy. Konsekwencją nieprawidłowości przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy jest brak możliwości oceny wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Pomimo tego organ dokonał takiej oceny. W związku z tym należy stwierdzić, że jest ona przedwczesna, a tym samym dowolna i narusza art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona wyczerpujących ustaleń w powyższym zakresie uwzględniając powyższe rozważania. Oznacza to, że organ podatkowy otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o ulgę podatkową powinien ustalić, czy spełnione są przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku zarówno w świetle art. 67a, jak i art. 67b O.p., uwzględniając uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom, a więc dopuszczalność pomocy i jej wymogi, czego w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w pełni nie uczynił. Dopiero wówczas, gdy wniosek spełnia te wymogi, a nadto zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek z art. 67a O.p., czyli ulga jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy powinien poddać wniosek ocenie pod kątem kryterium uznaniowości, o której mowa zarówno w art. 67a O.p., jak i art. 67b O.p. z uwagi na zawarte w ich treści słowo "może". W niniejszej sprawie organ podatkowy nie odniósł się do przepisów rozporządzenia (UE) i nie zbadał dopuszczalności przyznania pomocy de minimis w świetle przepisów wspólnotowych. Gdyby uznać, że w przypadku wniosku przedsiębiorcy wystarczające jest poprzestanie na przepisie art. 67a O.p., to zbędna byłaby regulacja art. 67b O.p. i w zasadzie art. 67b pozostawałaby przepisem martwym.

Zatem, w ocenie Sądu, dopiero zbadanie wszystkich przesłanek przyznania ulgi, w tym dokonanie wyważenia interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, zbadanie warunków przyznania ulgi w przepisach wspólnotowych pozwoli organowi podatkowemu przejść do etapu uznania administracyjnego.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej i przeprowadzi postępowanie zgodnie z regułami zawartymi w Dziale IV O.p.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną decyzję, przy czym w oparciu o treść art. 135 p.p.s.a. orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

mko