Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1558/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 229, art. 233 § 2 i art. 234
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2598/15 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od P. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2598/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gry losowej bez zezwolenia uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił na wstępie stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że funkcjonariusze celni przeprowadzili u skarżącej kontrolę w zakresie sprawdzenia dokumentów oraz urządzeń związanych z działalnością i organizacją przedsięwzięcia o nazwie "W." organizowanego w terminie od dnia 1 grudnia 2011 r. do dnia 7 lutego 2012 r., z której wynikało, że organizowane przedsięwzięcie należy zaklasyfikować do kategorii gier losowych zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) oraz, że wyżej wymieniony konkurs wyczerpywał znamiona loterii audioteksowej, na prowadzenie której organizator nie posiadał zezwolenia. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 1, art. 13, art. 89 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych umorzył postępowanie prowadzone wobec spółki. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że organizowane przez spółkę przedsięwzięcie jest grą losową zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych, ponieważ organizator oferował nagrody rzeczowe i pieniężne, o których przydziale decydował mechanizm o charakterze losowym. Ponadto spółka nie przedstawiła zezwolenia na urządzanie loterii audioteksowej. Ze zgromadzonych w postępowaniu dokumentów wynika, że gra losowa o nazwie "W." nie przyniosła żadnego przychodu i dlatego organ umorzył postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry losowej o nazwie "W." bez wymaganego zezwolenia.

W wyniku wniesionego przez skarżącą odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w całości decyzję ww. decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja ta nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji nie wskazał w oparciu o jaki materiał dowodowy ustalił, że w sprawie została urządzona/przeprowadzona loteria audioteksowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych oraz w jaki sposób zidentyfikowany został podmiot, który jest urządzającym w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Podkreślił również, iż w sprawie niezbędne jest ustalenie przychodu jaki Spółka uzyskała z loterii audioteksowej "W.", to jest wartości pieniężne otrzymane lub należne spółce (organizatorowi), a wygenerowane przez graczy biorących udział w loterii poprzez odpłatne połączenia SMS. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca w dniu 21 marca 2011 r. zawarła z W. Sp. z o.o. (operatorem "konkursu") umowę ramową na organizację przedsięwzięcia. Podmiot ten nie posiadał umowy z operatorami sieci telefonicznych. Operator konkursu korzystał z usług pośrednika M. Sp. z o.o., który integrował W. Sp. z o.o. z operatorami sieci telefonicznych. Koszt SMSa wynikał ze stawek operatorów - u każdego z operatorów sieci telefonicznych koszt wysłania SMS na liniach [...],[...] to 1,00 zł + VAT czyli 1,23 zł z VAT. Opłaty pobierali operatorzy GSM. Zgodnie z regulaminem przedsięwzięcia SMSy przesyłane przez jego uczestników były płatne - koszt wynosił 1,23 zł z VAT. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego I w W. winien zatem zwrócić się do operatorów telekomunikacyjnych GSM z prośbą o przedstawienie faktur oraz innych dowodów, z których wynikać będzie liczba wiadomości tekstowych (SMS) nadesłanych w dniach trwania przedsięwzięcia w celu ustalenia przychodu uzyskanego przez spółkę z tytułu urządzania tego przedsięwzięcia oraz kwot przysługujących tym operatorom z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych. Za niezbędne organ odwoławczy uznał w tym zakresie zwrócenie się do M. Sp. z o.o. o przedstawienie dowodów potwierdzających, że był integratorem numerów SMS [...],[...], czyli podmiotem udostępniającym numery Premium innym podmiotom w celu świadczenia przez te podmioty usług wykorzystujących komunikację SMS i jak rozliczała się z operatorami i W. Sp. z o.o.

W wyniku skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził na wstępie, że skoro ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia przychodu uzyskanego z gry, w tym przypadku loterii promocyjnej, jak również nie odsyła do przepisów podatkowych definiujących pojęcie "przychodu", to wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych należy dokonać w oparciu o potoczne rozumienie pojęcia przychodu (zarobek, zapłata). Zatem za przychód uzyskany z urządzanej gry należy uznać otrzymany zarobek w związku z urządzeniem tej gry.

W ocenie Sądu I instancji wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniają przyczyn uchylenia decyzji organu I instancji stosownie do wymogów z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajduje się bowiem obszerny materiał dowodowy dotyczący organizowania i rozliczania kosztów loterii audiotekstowej "W.", m.in. umowa o współpracy z 21 marca 2011 r. zawarta przez organizatora konkursu z W. Spółką z o.o., umowa zawarta w dniu 24 listopada 2011 r. pomiędzy W. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., Regulamin konkursu "W." oraz komplet faktur wystawionych w związku z konkursem przez podmioty w nim zaangażowane. Analiza tych dokumentów jest wystarczająca do ustalenia do kogo należały numery [...] i [...].

Sąd I instancji podkreślił, że z treści § 4 Rozdziału 5 umowy dotyczącej obsługi ruchu SMSów z dnia 24 listopada 2011 r. w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że numery należały do M., do tego podmiotu trafiały wpływy z SMSów i ten podmiot zobowiązał się zapłacić W. "w związku z prowadzeniem przez Agencję działań motywujących abonentów do wysyłania SMSów" wynagrodzenie w wysokości 0,20 zł za każdego SMSa przysłanego na numer [...] i [...].

Zdaniem Sądu I instancji, nie ulega wątpliwości, że dokumenty zebrane w sprawie pozwalały na ustalenie, czy przychód osiągnięty przez M. Sp. z o.o. można uznać za przychód osiągnięty przez organizatora konkursu w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej organ odwoławczy miał obowiązek sam zwrócić się do operatorów GSM o podanie informacji na temat uzyskanego przychodu z połączeń SMSowych. Ten zakres uzupełniającego postępowania dowodowego nie uzasadniał wydania rozstrzygnięcia z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że rozstrzygnięcie kasatoryjne miało na celu wydanie nowej decyzji pogarszającej sytuację prawną strony.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zasadności uznania konkursu "W." za grę hazardową w rozumieniu ustawy o grach hazardowych Sąd I instancji wskazał, że kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 135/15, w której skarga P. S.A. została oddalona. Sąd uznał, że ww. konkurs był loterią audioteksową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych. W swym rozstrzygnięciu podzielił stanowisko Ministra Finansów, a analogiczne w sprawie niniejszej zostało zaprezentowane przez organy obu instancji, iż w konkursie "W." występuje element losowy, który w istotny sposób może wpłynąć na wynik. Również braki uzasadnienia organu I instancji w tej kwestii nie mogły być podstawą uchylenia tej decyzji, zwłaszcza, że organ II instancji rozstrzygał już po zakończeniu postępowania przed Ministrem Finansów toczącego się na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych.

Sąd I instancji zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej wziął pod uwagę ocenę Sądu, co do braku określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i dokonał stosownych własnych ustaleń dotyczących wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącą z konkursu "W.". Dlatego skarga została uwzględniona.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 oraz art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż organ odwoławczy dysponował obszernym materiałem dowodowym wystarczającym do dokonania odmiennych ustaleń od organu I instancji oraz poprzez błędne uznanie, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie miał obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przekraczającym postępowanie uzupełniające;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. miało na celu obejście zasady zakazu reformationis in peius.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie uchylającej decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry losowej (loterii audiotekstowej) bez wymaganego zezwolenia i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, albowiem w rozpatrywanej sprawie nie ziściły się określone art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przesłanki jej podjęcia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zdaniem Sądu I instancji, materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji w zakresie odnoszącym się do ustaleń dotyczących przychodu osiągniętego przez organizatora loterii audiotekstowej należało uznać za wystarczający dla wydania decyzji merytorycznej, czemu nie sprzeciwiała się ewentualna potrzeba jego uzupełnienia przez organ odwoławczy w dodatkowym uzupełniającym postępowaniu dowodowym - co organ ten mógł uczynić, lecz nie uczynił - albowiem zakres tego postępowania uzupełniającego nie był, zdaniem Sądu I instancji, tego rodzaju, aby uzasadniał twierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało jednak uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W związku z tym, wydanie przez organ odwoławczy w takich właśnie okolicznościach decyzji kasacyjnej, należało również ocenić, jako naruszające art. 234 ustawy -Ordynacja podatkowa.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna skutecznie podważa prawidłowość stanowiska Sądu I instancji o braku zgodności z prawem kontrolowanej decyzji, a komplementarny charakter zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 oraz art. 229 i art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 w związku z art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa uzasadnia, aby zarzuty te rozpoznać łącznie.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 233 § 2 ustawy -Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Dokonując wykładni tego przepisu za uzasadniony należy uznać wniosek, że decyzja o której w nim mowa ma przede wszystkim charakter decyzji procesowej, a więc decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata - co nie pozostaje bez konsekwencji dla oceny zasadności stanowiska Sądu odnośnie do naruszenia w rozpatrywanej sprawie art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa, o czym mowa dalej - a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, w szczególności zaś przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co ma na celu ustalenie, czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości albo też znacznej części, a w konsekwencji czy, ewentualne deficyty tego postępowania dowodowego będą mogły być usunięte w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 przywołanej ustawy (por. J. Brolik,, Komentarz aktualizowany do art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa, Stan prawny: 2013.01.15 komentarz LEX/el.2013). Prowadzi to do wniosku, że przesłanką uzasadniającą podjęcie decyzji kasacyjnej jest ustalenie - determinowanej przedmiotem prowadzonego postępowania - konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a więc innymi słowy sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające - wobec jego istotnych deficytów - nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednoczesnego braku podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa, to jest do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, którego zakres, z uwagi na istotę tego postępowania, jako postępowania wyłącznie uzupełniającego, nie może jednak obejmować całości lub znacznej części postępowania dowodowego w sprawie. W korespondencji do przedstawionych argumentów oraz logiki dwuinstancyjnego postępowania podatkowego regulowanego ustawą - Ordynacja podatkowa, podkreślić w tej mierze należy również znaczenie konsekwencji wynikających z zasady koncentracji materiału dowodowego w postępowaniu przed organem I instancji.

W świetle przedstawionych uwag wprowadzających, stanowisko Sądu I instancji o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, należy uznać za nieprawidłowe. Zwłaszcza, gdy w tym względzie podkreślić, że postulowana przez ten Sąd potrzeba - wręcz obowiązek - merytorycznego orzekania przez organ odwoławczy w postępowaniu wywołanym odwołaniem wniesionym przez stronę od decyzji organu I instancji, nie uwzględnia w dostatecznym stopniu przede wszystkim tego, że decyzją tą - wydaną na podstawie art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie loterii audiotekstowej bez wymaganego zezwolenia zostało umorzone z tego powodu, że jak podano w jej uzasadnieniu "z dokumentów zgromadzonych w ramach prowadzonego postępowania wynika, że gra losowa [...] nie przyniosła żadnego przychodu". W związku z tym, w sytuacji, gdy w uzasadnieniu kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji kasacyjnej organ odwoławczy zakwestionował prawidłowość przywołanej oceny organu I instancji, wskazując jednocześnie w relacji do przedmiotu sprawy - w tym zwłaszcza rodzaju urządzanej gry losowej - na potrzebę uwzględniania właściwego rozumienia pojęcia "przychodu" uzyskiwanego z tej gry losowej, a w tym kontekście na normatywne przesłanki ustalania uzyskiwanego z niej przychodu wymagające przeprowadzenia stosownych (konkretnie wskazanych przez organ) dowodów mogących stanowić podstawę prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie (por. s. 6 - 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), to nie sposób jest twierdzić, że wymieniona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, skoro organ odwoławczy w precyzyjny, jasny i przekonujący sposób wykazał deficyty postępowania dowodowego przez organem I instancji. Ich skala - stanowiąca także konsekwencję ułomności podejścia do rozumienia pojęcia "przychodu", co słusznie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - uzasadniała więc stanowisko, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Zwłaszcza, że jak słusznie podnosi skarżący kasacyjnie organ, istota spornej w sprawie kwestii nie odnosiła się do ustalenia przychodu osiągniętego przez M. sp. z o.o., lecz do ustalenia przychodu osiągniętego przez stronę, jako organizatora loterii audiotekstowej, to jest urządzającego grę losową bez wymaganego zezwolenia.

Tym samym, stanowisko Sądu I instancji należało uznać za niezasadne. Również z tego powodu, że w przywołanych okolicznościach rozpatrywanej sprawy stanowisko to pomijając znaczenie konsekwencji wynikających z zasady ustanowionej na gruncie art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa niesie ze sobą ryzyko jej naruszenia.

Za wadliwe należy również uznać w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podejście Sądu I instancji do art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Skoro przywołany przepis stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, a kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja, była decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, a więc decyzją - jak powyżej już to podkreślono - procesową, która nie załatwiała sprawy co do jej istoty i tym samym nie kształtowała praw lub obowiązków jej adresata, to siłą rzeczy nie mogła ona być mniej korzystna dla strony. Jak się bowiem podkreśla, tylko rozstrzygnięcie kształtujące stosunek materialnoprawny może powodować możliwość wydania orzeczenia na niekorzyść strony wnoszącej środek prawny, co nie następuje jednak z oczywistych wręcz względów w odniesieniu do decyzji kasacyjnej, albowiem nie niesie ona ze sobą ryzyka "niekorzyści", rozumianej jako uszczerbek w materialnoprawnej sytuacji odwołującej się strony. Nie nakłada ona bowiem na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień (por. T. Brzezicki, Glosa do wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., I FSK 308/12, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2014, nr 1, s. 22 i n.; A. Skóra, Reformatio in peius w postępowaniu podatkowym, "Gdańskie Studia Prawnicze" 2000, nr 2, s. 431 i n.; por. również np.: wyroki NSA z dnia: 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 558/12; 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2616/14).

Uwzględniając przedstawione argumenty, które legły u podstaw oceny, że skargę kasacyjną należało uznać za zasadną, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie ziściły się określone przepisem art. 188 p.p.s.a. przesłanki, które w rezultacie uchylenia kontrolowanego wyroku umożliwiały rozpatrzenie skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie uchylającą decyzję o umorzeniu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry losowej (loterii audiotekstowej) bez wymaganego zezwolenia i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji. Istotę sprawy należało uznać bowiem za dostatecznie wyjaśnioną. Przedstawione argumenty nakazywały uznać tę skargę za niezasadną, co skutkowało jej oddaleniem.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.