Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 611/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1485 (tysiąc czterysta osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm. zwaną dalej w skrócie O.p.) oraz art. 45 ust. 6, art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm. zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł. - uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł o nowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, iż J.M. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. wspólnie z małżonką R.M. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005r. Wyliczony w zeznaniu podatek należny po odliczeniach w wynosił [...] zł. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających przez organ podatkowy stwierdzono brak możliwości skorzystania przez podatników w 2005r. z preferencyjnego opodatkowania małżonków. Ustalono, że J.M. i R.M. zawarli związek małżeński w [...]. Na mocy aktu notarialnego z dnia 24.02.2005r. Rep. A Nr [...] pomiędzy małżonkami zawarta została umowa majątkowa małżeńska, zgodnie z którą małżonkowie ustanowili w małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej. Z kolei aktem notarialnym z dnia 30.12.2005r. Rep. A Nr [...] postanowili, że stosunki majątkowe w małżeństwie od tego dnia podlegać będą ustrojowi ustawowej wspólności majątkowej.

Postanowieniem z dnia 18.03.2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec J.M. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. W jego wyniku decyzją z dnia [...] organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za w/w rok w kwocie [...] zł.

Od tej decyzji strona działająca przez pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez pominięcie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnego opodatkowania małżonków, gdyż zdaniem pełnomocnika w chwili przyjęcia odmiennego stanowiska deklaracje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych są nieważne i R.M. nie została ujęta w rozliczeniu rocznym za 2005r.,

-pominięcie w trybie art. 110 § 1 O.p. dotyczącego odpowiedzialności byłego małżonka z uwagi, iż R.M. winna być stroną w postępowaniu podatkowym a pominięcie jej w tym postępowaniu powoduje nieważność decyzji z mocy prawa,

- błędne ustalenia i pominięcie dotychczasowych rozliczeń w tym wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego za 2005r. oraz wpłat zaliczek na podatek, co powoduje, iż wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok jest znacznie niższa.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż podstawą ustaleń organu podatkowego było zakwestionowanie wspólnego rozliczenia małżonków za 2005r. z powodu tego, że przez kilka miesięcy pomiędzy małżonkami istniała rozdzielność majątkowa. W ocenie pełnomocnika w tej sytuacji współmałżonka J.M. została pozbawiona prawa strony w postępowaniu podatkowym. Tym bardziej, że małżonkowie następnie rozwiedli się i zachodzą przesłanki z art. 110 O.p. Sytuacja ta ma znaczenie, gdyż w 2005r. podejmując decyzję o wspólnym rozliczeniu dokonywali wspólnie wpłat na cele społeczne, które nie zostały uznane przez organ podatkowy. Darowizny były dokonywane z konta R.M., jednakże w tym okresie małżonka strony nie pracowała i środki finansowe, którymi dysponowała pochodziły z dochodów podatnika (prowadzili wspólne gospodarstwo domowe). Ponadto pełnomocnik zauważył, iż w decyzji pominięto fakt, że J.M. wpłacił zaliczki na podatek za 2005r. w wysokości [...] zł. oraz kwotę [...] zł. w dniu 29.04.2006r. Nadto jego zdaniem pominięto darowizny oraz połowę ulgi na internet.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie podatnik wystosował pismo, w którym dodatkowo zarzucił, że w zebranym materiale nie było żadnych analiz, opinii, notatek służbowych ani stanowisk jak również żadnych innych dokumentów sporządzonych przez pracowników Izby Skarbowej a materiał dowodowy zawierał tylko dokumenty przesłane przez Urząd Skarbowy w T. Podniósł także, iż postępowanie podatkowe było prowadzone z rażącym naruszenia prawa, w szczególności poprzez:

- pozbawienie R.M. możliwości udziału w postępowaniu podatkowym w sytuacji, kiedy prowadzone postępowanie oraz wynik tego postępowania dotyczą również jej interesu prawnego,

- wydanie decyzji podatkowej z naruszeniem przepisów o właściwości (w zakresie w jakim decyzja ta dotyczy interesu prawnego R.M.- zamieszkałej na terenie B.). W tej kwestii podatnik wskazał, iż w przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy w B. nie wydał żadnego postanowienia ani żadnej decyzji w sprawie ewentualnych nieprawidłowości w zakresie wspólnego opodatkowania małżonków J. i R.M. Decyzję taką podjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. również w stosunku do R.M. pomimo, że nie jest podatnikiem podlegającym jego właściwości miejscowej. Strona zauważyła, że skoro cechą przedmiotowo istotną zobowiązania podatkowego jest jego wymiar a o jego wysokości decydują również przysługujące podatnikowi ulgi i odliczenia, to rozstrzygnięcie co do tego, któremu z małżonków przysługują powyższe ulgi czy odliczenia jest interesem prawnym obojga małżonków. Urząd Skarbowy w B. nie dokonał jakichkolwiek ustaleń co do możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, czy też braku prawa do wspólnego rozliczenia, a ustalenie to zostało dokonane tylko przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.

W dalszej części pisma J.M. zarzucił organowi I instancji prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania, zgodnie bowiem z art. 6 ust.2 u.p.d.o.f. małżonkowie mogą podlegać wspólnemu opodatkowaniu na wspólny wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36. W jego ocenie Urząd Skarbowy winien wezwać strony tj. J. i R.M. w trybie art. 274 a O.p. do złożenia wyjaśnień oraz prawidłowej deklaracji a dopiero w przypadku odmowy złożenia prawidłowej deklaracji organ podatkowy w oparciu o przepisy art. 280 O.p. miał prawo wydać postanowienie, na które podatnikom służy zażalenie. Motywując zarzut naruszenia przepisów o właściwości podatnik stwierdził, że deklaracja PIT-36 jest nadal dokumentem prawnie obowiązującym, a R.M. ma interes prawny, ponieważ widnieje na niej jej podpis. Wyjaśnił, iż "w przypadku gdyby decyzja stała się prawomocna i w niebyt prawny odeszła deklaracja PIT-36, powstałaby sytuacja, w której R.M. nie złożyłaby żadnej deklaracji podatkowej. Tymczasem w przypadku złożenia odrębnych deklaracji zobowiązanie podatkowe J.M. jest wyższe (niedopłata), natomiast u R.M. wystąpi nadpłata".

Kontynuując podatnik powtórzył zarzut dotyczący nieuwzględnienia uiszczonych zaliczek jak również wydatków na Internet, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo NSA, zgodnie z którym faktury mogą być wystawiane na imię i nazwisko jednego z małżonków. Dodatkowo podniósł kwestię nieuwzględnienia darowizny na kościół w kwocie [...] zł. i darowizny kwocie [...] zł. (1%) na rzecz Caritas. W tym zakresie zaakcentował, iż nie posiadał swojego rachunku osobistego i na rachunek małżonki wpłacane były także jego wynagrodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego na wstępie ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez podatnika. Przede wszystkim stwierdził, iż w myśl art. 45 ust. 1 i 6 ustawy 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba, że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (...).

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust.1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być - z zastrzeżeniem ust. 8 - na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6 a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych, zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1 a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z akt podatkowych bezspornie wynika, iż w 2005r. J.M. i R.M. od dnia 24.02.2005r. wyłączyli majątkową wspólność ustawową i ustanowili w ich małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej. Wspólność ustawową przywrócili z dniem 30.12.1995r.

Jak podkreślił organ odwoławczy warunkiem skorzystania z preferencyjnego opodatkowania małżonków jest łącznie spełnienie wszystkich określonych tym przepisem przesłanek, a mianowicie małżonkowie powinni:

- podlegać obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy),

- być małżeństwem ze wspólnością majątkową przez cały rok podatkowy,

- złożyć wniosek o taki sposób opodatkowania wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym.

Małżonkowie M. nie spełnili tych warunków. Przewidziane w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. łączne opodatkowanie dochodów małżonków jest rodzajem uprzywilejowania podatkowego dochodów rodziny i z tego względu przepis ten, tak jak wszystkie inne przepisy dotyczące ulg podatkowych, winien być interpretowany ściśle. Zatem przywilej wspólnego opodatkowania dochodów małżonków będzie wyłączony w razie istnienia między małżonkami w jakimkolwiek okresie roku podatkowego rozdzielności majątkowej. Na poparcie tego poglądu organ przywołał orzeczenia NSA: wyrok NSA w Warszawie z dnia 07.08.2009r. sygn. akt II FSK 365/08, jak również wyrok z 22.04.2008r. sygn. akt II FSK 1477/06.

Organ II instancji wyjaśnił także, iż żaden z przepisów powołanej ustawy nie przewiduje instytucji cofnięcia złożonego przez małżonków oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu ich dochodów. Uchylenie się od skutków takiego oświadczenia dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdyby nie został spełniony chociażby jeden z łącznych warunków określonych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., tak jak to miało miejsce w niniejszym przypadku. Skorzystanie przez małżonków z uprawnienia przewidzianego w powołanym przepisie wywołuje - co podnosi orzecznictwo sądowe - skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Niedopuszczalne jest więc skorygowanie złożonego zeznania podatkowego poprzez złożenie nowego (zmienionego) oświadczenia o wyborze łącznego bądź rozdzielnego opodatkowania.

Odnośnie zarzutu pominięcia w trybie art. 110 § 1 O.p. byłej małżonki, która według podatnika winna być stroną w postępowaniu podatkowym organ odwoławczy podniósł, że w myśl tego przepisu rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Odpowiedzialności podatkowa osoby trzeciej, do kręgu których zalicza się rozwiedzionego małżonka jest odpowiedzialnością za cudzy dług podatkowy powstającą w razie bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Natomiast w stosunku do J.M. nie prowadzone jest postępowanie egzekucyjne lecz postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Zdaniem organu błędna jest teza, że R.M. mocy prawa w tym postępowaniu podatkowym nabyła prawa strony. Prowadzone postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005r. dotyczy podatnika w osobie J.M i tylko on jest stroną toczącego się postępowania. Natomiast w stosunku do R.M. prowadzone jest odrębne postępowanie podatkowe, które chronione jest tajemnicą skarbową. Organ podatkowy nie może w tym względzie udzielić stronie żadnych informacji.

W dalszej kolejności organ II instancji ustosunkował się do kwestii właściwości organu podatkowego. Wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta. Z materiału dowodowego wynika, iż J.M. z dniem 30 listopada 2010r. zmienił miejsce zamieszkania i obecnie mieszka w T. Zatem zgodnie z właściwością miejscową właściwym do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. dla J.M. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. Organ wskazał, że miejsce zamieszkania rozwiedzionej małżonki R.M. nie uległo zmianie, tak więc właściwym do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla podatniczki jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.

Następnie organ odwoławczy zajął się kwestią nie uwzględnienia przez organ I instancji odliczenia od dochodu darowizny oraz kwoty zmniejszenia podatku z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego. Za podstawę do obliczenia podatku dochodowego przyjęto przychody, koszty uzyskania przychodów oraz odliczenia dotyczące wyłącznie J.M.

Na podstawie tych dokumentów stwierdzono, że:

- darowizna z dnia 29.12.2005r. na budowę kościoła w kwocie [...] zł. przekazana została z konta Pani R.M. w A w B. W myśl art.26 ust.7 pkt 2 u.p.d.o.f. odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek obdarowanego,

- przelewu z dnia 29.12.2005r. na rzecz B z tytułu 1% na rzecz organizacji pożytku publicznego w kwocie [...] zł. dokonano z konta R.M. Zgodnie natomiast z przepisami art.27d ust.4 ustawy o podatku dochodowym zmniejszenie podatku z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego stosuje się, jeżeli dokonana wpłata została udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy organizacji pożytku publicznego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym zeznania strony i świadka R.M. wskazuje, iż zarówno odliczenie z tytułu darowizny jak i z odliczenie 1% na OPP należało w przypadku podatnika uwzględnić.

Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast odliczenia za użytkowanie sieci Internet. Organ podkreślił, iż warunkiem dla uzyskania tzw. ulgi internetowej było poniesienie przez podatnika wydatku z tytułu użytkowania sieci Internet oraz udokumentowanie przedmiotowego wydatku fakturą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego wynika, iż faktury za użytkowanie internetu w 2005r. wystawiane były jedynie na nazwisko R.M. zatem w tym przypadku prawo do odliczeń przysługuje podatniczce.

Odnośnie zarzutu braku dokumentów sporządzonych przez Izbę Skarbową organ przywołał pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2008 r. I SA/Bd 813/07, zgodnie z którym "organ podatkowy nie ma obowiązku przedstawiania przesłanek przyszłego rozstrzygnięcia, czy wskazywać na fakty jakie uznał za udowodnione. Takie działanie wiązałoby się z koniecznością dokonania przez organ oceny faktów i ich kwalifikacją prawną. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji zobowiązuje organ jedynie do udostępnienia stronie zebranych w sprawie dowodów". Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż podatnik przed wydaniem zaskarżonej decyzji w dniu [...] oraz w dniu [...] został zapoznany z całością materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Kontynuując uzasadnienie rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 29.02.2012r. wpłynęło kolejne pismo, w którym podatnik wniósł dodatkowe zastrzeżenia i uwagi. Podniósł mianowicie, iż sprawa zobowiązania podatkowego za rok 2005 uległa przedawnieniu. Zdaniem podatnika w zebranym materiale dowodowym brak wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że bieg przedawnienia uległ zawieszeniu. Strona zażądała także dołączenia kompletnych akt sprawy postępowań prowadzonych przez Urząd Skarbowy w B. a w szczególności do prowadzonego postępowania w stosunku do R.M. Podatnik odmówił nadto wiarygodności znajdujących się w aktach notatek służbowych sporządzonych przez pracownika Urzędu Skarbowego w T z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. Zauważył, iż materiały te są niekompletne oraz zarzucił, iż nie umożliwiono pełnomocnikowi udziału w tych czynnościach. W dalszej części wyjaśnień strona przedstawiła te same zarzuty, które podnoszone były już w odwołaniu oraz we wcześniejszych wyjaśnieniach. Na poparcie swoich argumentów podatnik przywołał liczne wyroki sądowe.

W odpowiedzi na te uwagi organ stwierdził, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl § 6 tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Cytowany przepis stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jako zdarzeniu prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia z mocy prawa. Z akt sprawy wynika natomiast, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął w dniu 19.10.2011r. w stosunku do J.M. postępowanie karne skarbowe, postanowieniem Nr [...] (K.161). Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2011r.

Organ zaakcentował nadto, że choć na podatniku ciąży ciężar w zakresie przedstawienia prawidłowych dowodów, nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Do tego celu służą m.in. przeprowadzane pomiędzy organami rozmowy telefoniczne. Dodał przy tym, iż od strony technicznej nie możliwym byłoby aby urzędnik organów skarbowych przed zamiarem zatelefonowania do urzędu skarbowego informował stronę bądź pełnomocnika o tym zdarzeniu. Natomiast z rozmów telefonicznych sporządzane są notatki służbowe, z których wynika data rozmowy, kto i z kim przeprowadzał rozmowę telefoniczną oraz krótkie sprawozdanie z przeprowadzonej rozmowy. W/w notatki znajdują się w aktach podatkowych przedmiotowej sprawy i udostępnione były stronie w trakcie dwukrotnego zapoznawania się z materiałem dowodowym.

Końcowo organ odniósł się do powołanych przez stronę wyroków sądowych, stwierdzając, że co do zasady są one rozstrzygnięciem w indywidualnych sprawach. Niemniej powołany wyrok NSA z dnia 05.07.2012r. o sygn. akt II FSK 176/04 dotyczy zaliczek na podatek dochodowy. Natomiast w wyroku NSA, sygn. akt I GSK 1116/09 z dnia 29.09.2010r. mowa jest o tym, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, co miało miejsce w przypadku strony.

Reasumując, organ odwoławczy w świetle poczynionych ustaleń nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 czy też 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek organu pierwszej instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną w art. 191 O.p. a więc nie stanowi naruszenia prawa. Jednocześnie zaznaczono, że organ podatkowy uwzględnił wysokość wpłaconych przez podatnika zaliczek wobec powyższego zaległością podatkową jest kwota [...] zł.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji względnie o jej uchylenie a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 110 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. z uwagi na fakt, iż nie dopuszczono do udziału w postępowaniu byłej małżonki J.M., która zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożyła wspólny wniosek z małżonkiem o rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych, co uniemożliwiło jej czynny udział w tym postępowaniu;

2) naruszenie art. 207 § 1 O.p., gdyż skorzystanie przez małżonków z uprawnień przewidzianych w art. 6 ust 2 u.p.d.o.f. wywołuje skutek, który może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tylko z tej przyczyny, iż nie spełniali oni przepisanych warunków do łącznego opodatkowania;

3) naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego ze względu na fakt prowadzenia postępowania, jak też wydania decyzji z naruszeniem zasady z art. 121 § 1 O.p., zasady z art. 122 O.p. - prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania z art. 124 w związku z art. 210 § 4 tej ustawy poprzez ignorowanie w toku postępowania wyjaśnień i dowodów składanych przez podatnika, pomijanie dowodów oraz powoływanie się na dowody, które nie zostały dołączone do akt sprawy a przede wszystkim potwierdzenie w decyzji nieprawdy co miało wpływ na ostateczne rozstrzygniecie, gdyż doprowadziło do błędnej decyzji.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego powielił argumenty podniesione w odwołaniu. Podkreślił, iż w sytuacji gdy organy skarbowe doszły do wniosku, że J. i R. M. nie przysługuje preferencyjne opodatkowanie za 2005r. winny podjąć na wstępie szereg decyzji, które umożliwiałyby uczestniczenie R. M. w postępowaniu podatkowym. Zdaniem pełnomocnika, R.M. odpowiada za zobowiązania podatkowe całym swoim majątkiem z ograniczeniem do wysokości wartości przypadającego jej udziału w majątku wspólnym (art. 110 § 1 O.p.).

Podniósł dalej, że konsekwencją skorzystania przez małżonków z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. jest trwałość łącznego opodatkowania małżonków za dany rok podatkowy, choćby sama wysokość należnego od małżonków podatku została określona w innej wysokości niż w zeznaniach z powodu ustalenia innej podstawy opodatkowania. W związku z powyższym zauważył, iż zaskarżona decyzja bezkrytycznie utrzymuje w mocy zasadę opodatkowania zmieniając tylko wysokość należnego podatku i adresowana jest tylko do J.M. bez udziału R.M. Stąd zarówno decyzji Urzędu Skarbowego w T. jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej należy przypisać rażące naruszenie co najmniej art. 6 ust. 2 i art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik stwierdził nadto, iż organy podatkowe a w szczególności Izba Skarbowa nie uwzględniły wniosków składanych w toku zapoznawania się z aktami sprawy przez podatnika, jak również nie wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji, dlaczego nie uwzględniły tych wniosków. W szczególności nie wskazały, na jakiej podstawie koszty uzyskania przychodu w stosunku do J.M .i do R.M. zostały podzielone w takiej wysokości, jaką podano w decyzji. Z uzasadnienia zawartego na stronie 10 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przyjął przy określeniu wysokości zobowiązania dla R.M. koszty w wysokości 6% i na tej podstawie przyjęto wskazane w decyzji rozgraniczenie kosztów w stosunku do J.M. Wobec braku dowodów dotyczących ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. potwierdzających ustalenia zawarte na str. 10 uzasadnienia, brak jest teżmożliwości ustosunkowania się do wskaźników przyjętych w niniejszej decyzji.

Ostatnim zarzutem podniesionym w skardze jest poddanie w wątpliwość, czy J. i. R.M. nie przysługiwało prawo do wspólnego opodatkowania, Zdaniem pełnomocnika istotnym jest ustalenie, co ustawa rozumie pod pojęciem "wspólność majątkowa". Wyjaśnił w tej kwestii, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji "wspólności majątkowej", nie zawiera również odesłania do ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie precyzuje także czy chodzi o tzw. wspólność ustawową czy umowną. Zatem jego zdaniem należy przyjąć, że chodzi o podatników (małżonków), pomiędzy którymi istnieje jakakolwiek "wspólność majątkowa". Skarżący zauważył, iż w 2005 roku pomiędzy J. i. R. M. została zawarta umowa o rozdzielności majątkowej (jako ustrój majątkowy) ale wspólność majątkowa małżeńska istniała nadal w odniesieniu do posiadanego majątku i w tym zakresie jej nie rozwiązano.

W odpowiedzi na skargę zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe argumenty. Konsekwentnie pozostał na stanowisku, iż przywilej wspólnego opodatkowania dochodów małżonków będzie wyłączony w razie istnienia między małżonkami w jakimkolwiek okresie roku podatkowego rozdzielności majątkowej, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Skorzystanie przez małżonków z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust.2 u.p.d.o.f. wywołuje, co podnosi orzecznictwo sądowe, skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 cyt. ustawy i to tylko z tej przyczyny, iż nie spełnili oni przepisanych warunków do łącznego opodatkowania. Konsekwencją powyższego tak jak to w skardze wskazał pełnomocnik jest trwałość łącznego opodatkowania małżonków za dany rok podatkowy, choćby sama wysokość należnego od małżonków podatku została określona w innej wysokości z powodu ustalenia innej podstawy opodatkowania (dochodu i odliczeń od dochodu). W przedmiotowej sprawie prowadzone było postępowanie i objęte wydaniem decyzji na podstawie art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 110 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. organ podtrzymał wywody zaprezentowane w decyzji. Prowadzone postępowanie dotyczy podatnika J.M. i tylko on jest stroną toczącego się postępowania. Natomiast w stosunku do R.M. prowadzone było odrębne postępowanie podatkowe, które zostało zakończone wydaniem decyzji.

Organ nie zgodził się też z zarzutem, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przyjął przy określeniu wysokości zobowiązania dla R.M. koszty w wysokości 6% i na tej podstawie przyjęto wskazane w decyzji rozgraniczenia kosztów w stosunku do J.M. Wskazał w tym zakresie, iż odliczenie w wysokości 6% dochodu wynika wprost z przepisów ustawy, które organ powołał na stronie 10 decyzji a nie z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Choć strona wyjaśniła, że małżonkowie mieli wspólne konto to z dokumentów przedłożonych z banku wynika, iż właścicielem konta była r.m. W pozostałej części odliczenia, które nie zostały zrealizowane u R.M. uwzględniono u podatnika. Również wzięto pod uwagę fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przy określaniu wysokości zobowiązania dla R.M. w decyzji uwzględnił odliczenie od dochodu darowizny na budowę kościoła, w której przyjęto, iż zgodnie z art. 26. ust.1 pkt 9 lit. b ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a- 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego - w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu. W przypadku R.M. dało to kwotę [...] zł. Mając na względzie wysokość darowizny w wysokości [...] zł. organ odwoławczy uznał, że na podatnika przypada pozostała część odliczenia z tytułu darowizny w kwocie [...] zł.

W kwestii darowizny z tytułu 1% na rzecz organizacji pożytku publicznego organ przypomniał, iż wobec R.M. odliczono z tego tytułu kwotę [...] zł., stąd podatnikowi przypada pozostała część odliczenia w wysokości [...] zł. ([...]-[...]).

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Wskazał w tym przedmiocie, iż zaskarżona decyzja posiada wszystkie elementy prawidłowej decyzji wymienione przez ustawodawcę w art. 210 O.p., w tym element zawarty w przepisie art. 210 § 4. Tym samym zawarta w art. 124 ustawy "zasada przekonywania" została zrealizowana. W kwestii nieuwzględnienia wniosków składanych przez podatnika, jak również niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, dlaczego organy podatkowe nie uwzględniły tych wniosków organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pełnomocnik nie wskazał w skardze jakie jego zdaniem konkretnie wnioski nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe. W świetle powyzszego, organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej i podkreślił, iż podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Na rozprawie w dniu 22.01.2013r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i zaakcentował, iż organ pominął regulację art. 17 ust. 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sytuacji wszczęcia postępowania według miejsca zamieszkania aktualnego w dniu wszczęcia, postępowanie toczy się dalej przed tym organem nawet w sytuacji zmiany przez podatnika miejsca zamieszkania. Stwierdził nadto, że kwestionowanie przez organ prawidłowości wspólnego opodatkowania winno być poprzedzone czynnością procesową w formie "postanowienia o nieuwzględnieniu oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu". Wskazał także, iż zarówno skarżący jak jego była żona w roku podatkowym 2005 posiadali ograniczone prawa własności, a to tej przyczyny, że żona w pełni dysponowała wynagrodzeniem skarżącego a poza tym posiadali wspólne nieruchomości. Dodatkowo zakwestionował fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując, iż postanowienie, na które powołuje się organ podatkowy dotyczyło nie kwestii zobowiązania podatkowego za 2005 r. ale kwestii złożenia deklaracji do niewłaściwego miejscowo organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm - dalej p.p.s.a.).

Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż decyzja narusza prawo aczkolwiek nie z przyczyn wskazanych w skardze.

Na wstępie odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poza sporem pozostaje, że zobowiązanie podatkowe skarżącego uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2011r. Organ odwoławczy podniósł w tym zakresie, powołując się na treść uregulowania § 6 art. 70 O.p., iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął w dniu 19.10.2011r. w stosunku do J.M. postępowanie karne skarbowe Nr [...], która to czynność zawiesiła bieg terminu przedawnienia a zatem do przedawnienia zobowiązania nie doszło.

W piśmie z dnia 29.02.2012r. strona skarżąca podniosła, że z literalnego brzmienia art. 70 § 6 powołanej ustawy wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Ne jest takim zdarzeniem przestawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Na rozprawie w dniu 22.01.2013r. pełnomocnik skarżącego potrzymał i sprecyzował zarzut przedawnienia zobowiązania uzasadniając go tym, że postanowienie, na które powołuje się organ podatkowy dotyczyło nie kwestii zobowiązania podatkowego za 2005 r. ale kwestii złożenia deklaracji do niewłaściwego miejscowo organu.

Tak przedstawione stanowisko strony skarżącej nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wskazać należy, iż w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W badanej sprawie organ podatkowy wydał w dniu 19.10.2011r., na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 305 § 1 i 3 k.p.k., art. 325 e § 3 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36 i uszczuplenia podatku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że J.M. dopuścił się podania nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2005r. poprzez to, że zamiast rozliczyć się w Urzędzie Skarbowym w B. w okresie od 1.01. – 30.04.2006r. indywidualnie, dokonał wspólnego rozliczenia z żoną mimo tego, że między małżonkami istniała rozdzielność majątkowa w okresie od 24.02.2005 r. do 30.12.2005 r. Spowodowało to uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 7.372,00 zł., co stanowi naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. i przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazane przez oskarżyciela skarbowego przestępstwo skarbowe związane było z niewykonaniem przez J.M. zobowiązania a nie, jak to zasugerował pełnomocnik, ze złożeniem deklaracji do niewłaściwego urzędu.

Niemniej jednak zasadnym jest stwierdzenie, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi konstytucyjności omawianego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które powziął Naczelny Sąd Administracyjny (dając temu wyraz w postanowieniu z dnia 5.04.2011r., sygn. akt I FSK 525/10), Sąd ten wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?".

Odpowiadając na tak sformułowane zagadnienie wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sygnaturze P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

W uzasadnieniu w/w orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest również, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1.01.2003r. do dnia 1.09.2005r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść w/w normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30.06.2005r., która weszła w życie z dniem 1.09.2005r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zapisu, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1.09.2005r.

W tej sytuacji, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1.09. 2005r. należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku.

W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie, w tym względzie Sąd winien dokonać prokonstytucyjnej wykładni wskazanego przepisu, stosownie do zaleceń opisanych przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu z dnia 17.07.2012 r. Powołać się także wypada na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.2006r. (sygn. akt I FPS 2/06), stwierdzająca mi.in., że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy.

Konkludując ten wywód wskazać należy, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

W zaskarżonej decyzji organ powołał się na postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 19.10.2011r., stwierdzając, że stosownie do powołanego przepisu, stanowi ona okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania i fakty stwierdzić trzeba, Iż z materiału dowodowego nie wynika czy do strony dotarła informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania ze względu na wszczęcie wobec niej postępowania (dochodzenia) w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Nie można też ustalić czy i kiedy strona otrzymała informację o wszczęciu i prowadzeniu wobec niej postępowania karnoskarbowego. Jak wynika z akt sprawy problematyka dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy spór pojawiła się po raz pierwszy z inicjatywy skarżącego, który podniósł ten zarzut w piśmie z dnia 29.02.2012r. Z akt administracyjnych wynika także, iż zapoznając się z materiałem dowodowym w dniu 22.02.2012r. skarżący zwrócił się o sporządzenie kopii postanowienia w wszczęciu postępowania karnoskarbowego (K. 131 akt). Zarówno w toku postępowania podatkowego jak i po jego zakończeniu organy podatkowe nie wykazały, aby podjęto jakiekolwiek działania, w wyniku których strona została poinformowana o podjętych wobec niej czynnościach mających wpływ na bieg terminu przedawnienia - przed upływem tego terminu tj. przed dniem 31.12.2011r.

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. W celu rozstrzygnięcia, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie zawieszenia biegu przedawnienia była powiadomiona przed upływem jego terminu. Natomiast tylko w oparciu o przedstawione przez organ postanowienie z dnia 19.10.2011r. (K. 161) nie było możliwe ustalenie przez Sąd czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 rok.

W tych okolicznościach, mając na uwadze powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wystąpiła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, a to z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji publicznej. Przesądzenie kwestii przedawnienia zobowiązania jest warunkiem koniecznym dla dalszego procedowania w niniejszej sprawie. Wobec dostrzeżonego uchybienia Sąd powstrzymał się od dokonania analizy zaskarżonej decyzji pod kątem pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku, w szczególności wykazać czy strona była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego bądź czy podjęto inne działania, które przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji na mocy art. 152 tej ustawy.