Postanowienie WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 336/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego
Powołane przepisy: article: art. 124 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
law: Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów postanawia: 1. na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późń. zm.) przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późń zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późń zm.), jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji"; 2. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późń zm.) zawiesić postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie określone w pkt. 1.


UZASADNIENIE

Stosownie do art. 193 Konstytucji oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r.

o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.) każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygniecie sprawy toczącej się przed sądem.

Przedstawione pytanie o zgodność art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361

z późn. zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) z art. 2 w związku z art. 64 ust.

1 Konstytucji, pozostaje we wskazanym wyżej związku ze sprawą skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 116.169 zł.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.

W toku postępowania organ ustalił, że w 2008 r. skarżąca prowadziła gospodarstwo domowe wspólnie z mężem R.W. (ustawowa wspólność majątkowa małżeńska od dnia [...] września 2002 r.). Na ich utrzymaniu pozostawała córka ur. [...] sierpnia 2006 r. Nadto na małżonku skarżącej ciążył obowiązek alimentacyjny na rzecz syna urodzonego w 1995 r.

W przeprowadzonym odrębnie postępowaniu kontrolnym nr [...] wobec męża skarżącej organ ustalił, że w 2008 r. prowadził on działalność gospodarczą polegającą na handlu artykułami cukierniczymi, która opodatkowana była na zasadach ogólnych.

Postanowieniami z [...] marca 2012 r., [...] września 2012 r., [...] września 2012 r., [...] września 2012 r., [...] września 2012 r. i [...] października 2012 r. organ pierwszej instancji przejął do niniejszego postępowania materiały zgromadzone podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec R.W..

Organ ustalił, że w kontrolowanym roku podatkowym wydatki skarżącej opiewały na kwotę 520.098,93 zł, w tym:

- koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej R.W. zadeklarowane w PIT-36 w tej samej co wykazane w p.k.p.ir., w kwocie 93.021,12 zł;

- podatek naliczony wg deklaracji VAT-7 i ewidencji zakupu VAT w kwocie 19.670,09 zł;

- wartość netto nabycia środka trwałego (zestawu komputerowego) w kwocie 3.590,16 zł;

- amortyzacja ww. środka trwałego za okres od października do grudnia 2008 r. wykazana w p.k.p.i r. w kwocie (-) 269,25 zł;

- wpłaty podatku VAT wraz z odsetkami w kwocie 903,00 zł;

- wpłaty składek na ubezpieczenie społeczne (nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) i ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 2.524,05 zł;

- wpłata tytułem egzekucji mandatu karnego na rzecz Urzędu Wojewódzkiego w kwocie 52,74 zł;

- zakup nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 227.500 zł,

- ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu przy ul. [...] w kwocie 958,84 zł;

- podatek od ww. nieruchomości w kwocie 29 zł;

- zakup samochodów w łącznej kwocie 154.454,41 zł;

- alimenty na rzecz syna R.W. w kwocie 2.400 zł (12 miesięcy x 200 zł);

- opłaty i prowizje bankowe wynikające z historii rachunku należącego do skarżącej

w "M" nr [...] w kwocie 151 zł;

- mandat karny w kwocie 200 zł;

- wydatki socjalno-bytowe w kwocie 14.913,77 zł.

W rozliczeniu wydatków roku podatkowego organ uwzględnił kwotę 2.524,05 zł, na którą złożyły się:

- 2.471,46 zł, tj. kwota uiszczonych przez R.W. składek zdrowotnych oraz

- 52,29 zł, tj. różnica między kwotą faktycznie wpłaconych składek do ZUS na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych tytułem prowadzonej przez ww. działalności gospodarczej (6.809,64 zł ) a łączną kwotą składek zaewidencjonowanych jako koszty uzyskania przychodów w p.k.p.i r. (6.757,35 zł).

Koszty utrzymania gospodarstwa domowego za rok podatkowy organ ustalił

w łącznej kwocie 14.913,77 zł (w niższej wysokości niż ta, którą wykazała skarżąca, tj. 15.900 zł). Uwzględniając okoliczność, że A.W. w roku podatkowym nie posiadała stałych źródeł dochodów, organ przyjął, że podatnicy nie ponosili wydatków socjalno-bytowych ponad wysokości zadeklarowane.

Za lata poprzedzające rok podatkowy, tj. 2002-2007 wydatki dotyczące czynszu, energii elektrycznej, gazu organ ustalił w oparciu o dane rzeczywiste. Pozostałe wydatki socjalno-bytowe wyliczył na podstawie danych statystycznych GUS za poszczególne lata z uwzględnieniem udziału średniorocznych wielkości deklarowanych za 2008 r. w danych statystycznych za ten rok, tj. z tytułu wyżywienia 75%, zakupu ubrania 11%, eksploatacji samochodu 8%, opłat za telefon i RTV 45%, środków czystości i kosmetyków 19%.

Organ dokonał weryfikacji wskazanych w oświadczeniu podatników wydatków w kwocie 169.400 zł z tytułu nabycia samochodów, ustalając na podstawie informacji z działu ewidencji pojazdów Urzędu Miasta, że w 2008 r. małżonkowie wydali na ten cel 154.454,41 zł.

Jako źródło pokrycia wydatków w kontrolowanym roku podatkowym skarżąca wskazała kwotę 486.654,33 zł, obejmującą:

- oszczędności z lat ubiegłych: 350.658,30 zł,

- przychody roku podatkowego 2008: 135.996,03 zł, tj. zaliczkę na [...] w wysokości 30.000 zł oraz kwotę 114.700 zł ze sprzedaży samochodów, pomniejszoną o stratę

z działalności gospodarczej męża (-) 8 703,97 zł.

W wyniku dokonanej weryfikacji organ w rozliczeniu po stronie przychodów 2008 r. uwzględnił kwotę 210.297,99 zł, w tym:

- przychody z działalności gospodarczej R.W. wg zeznania PIT-36 i p.k.p.ir. w kwocie 84.317,15 zł, pomniejszone o należności w łącznej kwocie 15.501,59 zł wynikające z faktur nr [...] wystawionych w roku podatkowym a zapłaconych w 2009 r.,

- podatek należny wg ewidencji sprzedaży VAT, deklaracji VAT-7 i dokumentów źródłowych w kwocie 18.549,77 zł,

- należności wg faktury nr [...] wystawionej [...] grudnia 2007 r. na kwotę 8.190,66, uregulowanej w 2008 r.,

- przychody ze sprzedaży samochodów w wysokości 114.700 zł, ustalone na podstawie informacji z działu ewidencji pojazdów Urzędu Miasta,

- przychody z tytułu zwrotu opłat bankowych i prowizji na podstawie historii rachunku bankowego "M " nr [...] należącego do skarżącej w kwocie 42,00 zł.

Organ nie uwzględnił wyjaśnień małżonków, jakoby otrzymali w roku podatkowym od R.D. (ojca skarżącej), zaliczkę w kwocie 30.000 zł na zakup przez niego w 2009 r., za kwotę 60.000 zł, samochodu [...], zakupionego przez skarżącą w roku podatkowym za kwotę 9.700 Euro, tj. równowartość 32.276,80 zł.

W zakresie zgromadzonych przez małżonków na dzień [...] stycznia 2008 r. oszczędności organ kontroli podatkowej, na podstawie analizy przychodów

i wydatków okresu 2002-2007 ustalił, że oprócz środków pieniężnych w wysokości 18,17 zł znajdujących się na rachunku bankowym "M", podatnicy nie posiadali jakichkolwiek innych zasobów pieniężnych. Przeprowadzona przez organ analiza wykazała, że na dzień [...] grudnia 2007 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (niedobór) w wysokości (-) 5,365,66 zł.

Nadto organ pierwszej instancji nie uwzględnił wyjaśnień podatników, iż

w latach poprzedzających rok podatkowy dysponowali:

- kwotą 50.000 zł uzyskaną w 2002 r. w ramach darowizny od L.M. (matki R.W.) z okazji ślubu,

- środkami od 2.000 do 3.000 dolarów kanadyjskich przekazywanych R.W. w latach 2004-2008,

- kwotami z tytułu przekazywania przez L.M. wielokrotnie w latach 2002-2008 od 100 do 150 dolarów amerykańskich.

Nie uwzględnił także wyjaśnień podatników, jakoby przelewy dokonane w 2006 r. przez D.P. i I.P. na rachunek R.W. opiewające na łączną kwotę 59.200 zł były związane z udzieleniem pożyczki przez ww. R.W.. W analogiczny sposób oceniono wyjaśnienia odnośnie charakteru przelewów opiewających na łączną kwotę 18.800 zł dokonanych na rachunek podatników w roku podatkowym przez S.W..

Organ za niewiarygodną uznał także okoliczność, że z łącznej kwoty wpłat na rachunek podatników przez D.P. w okresie od listopada 2006 do marca 2007r. (114.700 zł), znaczna jej część, tj. 104.700 zł to zaliczka na poczet planowanej sprzedaży przez małżonków W. lokalu mieszkalnego przy ul. [...].

Zakwestionował także okoliczność udzielenia przez R.W. w lutym 2007 r. pożyczki W.P. na kwotę 2000 zł, którą ten za pośrednictwem żony miał zwrócić po miesiącu na rachunek bankowy, podając w tytule przelewu ww. kwoty "michałki". W ocenie organu podatkowego opis na dowodzie bankowym jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy przelew wiązał się z zapłatą za cukierki "[...]", a nie ze zwrotem rzekomej pożyczki.

Organ podważył również okoliczność udzielenia przez R.W. pożyczki R.S. w kwocie 10.000 zł, tytułem zwrotu której na rachunek "M" miały w okresie od [...].11.2006 r. do [...].01.2007 r. wpłynąć środki od rzekomego pożyczkobiorcy. Wskazał przy tym na niespójności w zeznaniach podatnika i pożyczkobiorcy.

Organ podatkowy, jako powołane wyłącznie na cele toczącego się postępowania ocenił ponadto:

- udzielenie przez R.W. ok. 2004 r. pożyczki M.M. w wysokości 10.000 zł, którą ten miałby zwrócić przelewem na tę samą kwotę w dniu [...] listopada 2006 r. na rachunek podatników,

- udzielenie pożyczki przez M.M. na kwotę 10.000 zł, poprzez przelew na rachunek podatników ww. kwoty w dniu [...] lutego 2007 r.

W toku postępowania organ kontroli wyjaśniał także tytuły przelewów dokonanych w 2006 r. przez R.K. na łączna kwotę 88.936,80 zł. Podatnik zeznał, że pieniądze jakie wpłynęły na jego konto od wyżej wymienionego przeznaczone zostały na zakup samochodów na terytorium Niemiec. Z uwagi na fakt, że nie udało się pozyskać dowodów nabycia ww. pojazdów, ani też odebrać wyjaśnień od R.K. (którego miejsca pobytu nie udało się ustalić), organ uznał udzielenie pożyczki i jej zwrot w 2006 r. jako zdarzenia mające charakter neutralny dla rozliczenia tego roku.

Dokonując chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków roku podatkowego, uwzględniając przy tym stan środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek i koniec poszczególnych miesięcy rozliczeniowych organ kontroli podatkowej ustalił, że kwota niedoborów, tj. nadwyżek wydatków nad przychodami wyniosła w roku podatkowym 309.784,46 zł.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 116.169 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przytoczył ustalenia kontroli oraz wskazał, że wobec ustalenia nadwyżki wydatków nad przychodami za 2008 r.

w wysokości 309.784,46 zł stwierdzono brak pokrycia poniesionych przez małżonków w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia,

w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

w myśl przepisów art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie organ stwierdził, że stosownie do treści art. 8 przytoczonej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby

w stosunku do jej udziału. Art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Do ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych dla strony przyjęto zatem kwotę stanowiącą 50 % wyliczonej kwoty nadwyżki wydatków nad przychodami ustalonej dla obojga małżonków.

Nadto wskazał, że od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu, w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Od powyższej decyzji skarżąca, w ustawowym terminie wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich pokrywającymi poniesione w 2008 r. wydatki.

Uzasadniając odwołanie skarżąca podniosła zastrzeżenia co do ustalenia jej zasobów finansowych pochodzących z lat poprzednich (sprzed 2008 r.). W jej ocenie nie można arbitralnie pomijać twierdzeń i oświadczeń podatnika, który logicznie i zwięźle opisuje źródła pochodzenia posiadanych środków ulokowane w latach odległych, jedynie ze względu na fakt, iż podatnik nie posiada już dowodów na uzyskanie tychże środków.

Skarżąca wskazała, że składała stosowne wnioski dowodowe wskazujące na źródła finansowania poczynionych wydatków, w tym szczególnie dotyczące uprawdopodobnienia możliwości posiadania środków z lat ubiegłych. Stwierdziła, że organ kontroli skarbowej nie uznał w tym względzie dowodów wskazywanych przez podatnika, a tym samym nie dał wiary, iż podatnik posiadał oszczędności

w deklarowanej kwocie.

W ocenie skarżącej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia do poznania i ustalenia możliwie wszystkich okoliczności faktycznych przemawiających zarówno na niekorzyść podatnika, jak i tych okoliczności, które potwierdzają przedstawiony przez niego stan faktyczny. Pominięcie oświadczeń podatnika lub ich bezpodstawne odrzucenie, bądź odmowa dania im wiary, bez konkretnego uzasadnienia, jak również pominięcie przychodów osiąganych przez tego podatnika w latach poprzednich, świadczyć może

o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji. Jednocześnie wskazał, że stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zauważył, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej zawiera w swojej treści konstrukcję domniemania prawnego, która w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Z wykładni powyższej normy prawnej dla organów podatkowych wynika powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków. Podatnik zobowiązany jest natomiast do wykazania źródła finansowania wydatków, gdyż tylko on dysponuje pełną w tym zakresie wiedzą, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz udowodnienia lub co najmniej uprawdopodobnienia, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami z określonych źródeł, które mają walor legalności. Do strony należy zatem realne wykazanie, że posiadała pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie W., wbrew obowiązkowi wynikającemu z rozłożenia ciężaru dowodów w postępowaniu w zakresie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, nie wykazali ani nawet nie uprawdopodobnili, by źródłem pokrycia poniesionych przez nich w 2008 r. wydatków i zgromadzonego mienia były: dochód z otrzymanej od ojca skarżącej zaliczki na zakup samochodu w wysokości 30.000 zł a także oszczędności z uzyskanych w latach poprzedzających rok podatkowy darowizn od L.M., czy też pożyczek i zaliczki od osób trzecich. Zgromadzone w toku postępowania dowody nie dają podstaw do przyjęcia po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego wskazywanych przez podatników wielkości, które nie mogą być ustalane w sposób dowolny czy domniemany.

Na powyższą decyzję A.W., w ustawowym terminie, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, a także w kontrolowanym okresie, pokrywającymi poniesione w 2008 r. wydatki. W uzasadnieniu skargi powieliła argumentację podniesioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 25 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi. W piśmie tym wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09, opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985, w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w związku z art.64 ust.1 Konstytucji RP. W tym kontekście zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu jako opartemu o przepis art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust.1, pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008r. tzw. "niekonstytucyjność wtórną".

Uzasadniając powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej stwierdził, że wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. SK 18/09 wypowiedział się m.in. w zakresie zgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, lecz wnioski płynące

z uzasadnienia wyroku pozwalają na ich rozciągnięcie na art. 20 ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym również po dniu 1 stycznia 2007r.

Pełnomocnik skarżącej porównał treść art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z tym obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. i stwierdził, że prawodawca z dniem 1 stycznia 2007 r. postanowił zastąpić zwrot "w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" zwrotem "przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia" i zmiana ta miała wyłącznie na celu doprecyzowanie normy prawnej (nie zmieniła w żadnej mierze sensu i celu tej regulacji, a także skutków prawnopodatkowych).

Ustosunkowując się do nowego zarzutu pełnomocnik organu podniósł, że sprawa dotyczy okresu, w którym przepis ten nadal obowiązuje, nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, a organ podatkowy był zobowiązany go stosować. Zaznaczył również, że kontrola sądowa odbywa się na moment wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie jest przepis art. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361

z późn. zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.).

Wskazany przepis art. 20 ust 3 otrzymał następujące brzmienie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Powyższe uregulowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Przepisy te stanowią:

- art. 2: "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej",

- art. 64 ust. 1: "Każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia".

Te właśnie przepisy - art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP - stanowią wzorzec konstytucyjny, w sprzeczności z którym stoi zakwestionowany przez Sąd przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd mianowicie uważa, że konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obarczają fundamentalne mankamenty konstrukcyjne uniemożliwiające precyzyjne określenie przedmiotu opodatkowania.

Norma prawnopodatkowa definiująca podatek od dochodów nieujawnionych jest wyinterpretowana z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Współtworzy ją jednak również art. 68 § 4 o.p. zakreślający ramy czasowe do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 68 § 4 o.p.

w brzmieniu obowiązującym obecnie były jednak przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, uznającego oba przepisy podatkowe za niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny odroczył jednak utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 o.p. o 18 miesięcy od dnia publikacji orzeczenia.

W tej sytuacji przedmiotem pytania prawnego zadawanego niniejszym postanowieniem jest tylko art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2007 r. Kwestionowanie art. 68 § 4 o.p. nie znajduje obecnie podstaw, wobec ostateczności orzeczenia TK i związanej z nim powagi rzeczy osądzonej. Niemniej jednak uwagi dotyczące przedawnienia nie mogą być pominięte w dalszej części niniejszego uzasadnienia, ponieważ powzięte wątpliwości dotyczące konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ległe u podstaw wystąpienia z pytaniem prawnym, implikują trudności interpretacyjne również w kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 4 o.p.).

Sąd uznał, że w odniesieniu do przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym temu przepisowi ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), nie zachodzi powaga rzeczy osądzonej wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Przedmiotem orzeczenia Trybunału był bowiem przepis w wersji wcześniejszej, nieco odmiennej treściowo, a brak orzeczenia co do przepisu w brzmieniu późniejszym (obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) wynikał z granic kognicji Trybunału Konstytucyjnego wyznaczanych granicami skargi konstytucyjnej, w następstwie której zapadł przywołany wyrok (art. 66 ustawy o TK ). Nie można zatem twierdzić, iż pytanie dotyczące przepisu w brzmieniu późniejszym naruszałoby zasadę ne bis in idem. Pogląd taki należy odrzucić i to pomimo zawarcia w uzasadnieniu wyroku Trybunału sugestii o możliwej niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Co do rozumienia zasady ne bis in idem wypowiedział się zresztą sam Trybunał. W uzasadnieniu wyroku z dnia 4 września 2007 r. (sygn. P 43/06 OTK-A 2007/8/95) stwierdził mianowicie, iż: "zgodnie z art. 66 i art. 69 ustawy z dnia

1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym i ustalonym orzecznictwem Trybunału, merytoryczne rozstrzygnięcie o zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej jest zawsze orzeczeniem dotyczącym konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, przepisu prawnego albo całego aktu normatywnego. "Nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny, wyrażonej w sentencji wyroku. (...) Wyeliminowanie na skutek orzeczenia TK przepisu prawnego sprzecznego

z Konstytucją nie wywiera (...) żadnego bezpośredniego skutku w stosunku do analogicznej regulacji, niebędącej wprost przedmiotem oceny Trybunału, a więc zarówno istniejącej już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonej przez organy stanowiące prawo" (wyrok TK z 9 listopada 2005 r., sygn. P 11/05, OTK ZU nr 10/A/2005, poz. 113). W podobny sposób wypowiedział się Trybunał w wyroku z 23 maja 2005 r., sygn. SK 44/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 52).

Sąd uznał, że pomimo podobieństw konstrukcyjnych pomiędzy zasadami opodatkowania wynikającymi z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 stycznia 2006 r. i w brzmieniu nadanym nowelizacją po

1 stycznia 2007 r., na które wskazywał sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r. nie zachodziła żadna z przesłanek uzasadniająca uznanie przepisu w brzmieniu późniejszym za nieobowiązujący, czy to na mocy orzeczenia Trybunału, czy też z innych przyczyn.

Generalnie bowiem z art. 193 Konstytucji RP oraz z art. 3 ustawy o TK wywieść należy zasadę, że nie jest domeną sądów administracyjnych podważanie zgodności przepisów rangi ustawowej z ustawą zasadniczą.

Orzecznictwo sądów administracyjnych i piśmiennictwo zgodnie wypracowały katalog przypadków, w których dopuszczalne i konieczne jest odstępstwo od tej zasady poprzez samodzielne pominięcie przez sąd administracyjny przepisu - w ocenie tego sądu - z Konstytucją RP niezgodnego.

Zalicza się do nich dwie zasadnicze sytuacje: (a) tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy; (b) oczywistej (rażącej) niezgodności przepisu z konstytucją (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. II, Warszawa 2010, s. 28 i nast.).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie żadna z takich sytuacji nie zachodzi.

Co do tzw. wtórnej niekonstytucyjności (w obu jej postaciach) stwierdzić należy, że:

- przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. został wprowadzony do porządku prawnego po wejściu w życie Konstytucji RP,

- uchwalenia przepisu, którego konstytucyjność kwestionuje Sąd nie poprzedził wyrok TK stwierdzający sprzeczność tożsamej treściowo regulacji z przepisami ustawy zasadniczej (por. uzasadnienie wyr. NSA z dnia 17 lutego 2012 r. I OSK 264/11).

Trudno również mówić o oczywistej sprzeczności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z przepisami Konstytucji RP,

w sytuacji gdy przepis ten w przygniatającej większości wyroków sądów administracyjnych nie budził wątpliwości co do sprzeczności z przepisami ustawy zasadniczej.

Nie zachodzi wreszcie ostatnia, wcześniej niewymieniona, z dopuszczalnych przesłanek odstąpienia od pytania do TK, tzn. możliwe usunięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu prawa przez sąd za pomocą powszechnie aprobowanych reguł wykładni (wskazał na to sam Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013r.).

Nie zachodzi zatem żadna z wymienionych wcześniej wypracowanych

w orzecznictwie podstaw do pominięcia niekonstytucyjnego przepisu.

Nie wolno też zapominać, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. chroni tzw. "domniemanie konstytucyjności", które nawet w przypadku podważenia konstytucyjności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny bez formalnego wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego, nie przestałoby wiązać organu podatkowego w razie konieczności ponownego rozpoznania sprawy. Tymczasem zadaniem sądu jest przedsięwzięcie środków zmierzających do wyeliminowania przepisu sprzecznego z ustawą zasadniczą, a tych dostarcza art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Konstytucja określa kompetencje sądów i Trybunału Konstytucyjnego i tylko Trybunałowi Konstytucyjnemu przyznaje, w art. 188, prawo do orzekania

o niezgodności ustaw z konstytucją. Żaden przepis nie przyznaje takiej kompetencji sądowi administracyjnemu. Pogląd przeciwny - dopuszczający bezpośrednie stosowanie konstytucji przez sądy, w przypadku uznania za niekonstytucyjne przepisów ustawy, poza wzmiankowanymi powyżej wyjątkami, prowadziłby do sytuacji niepewności prawa i dualizmu kontroli konstytucyjności przepisów ustawowych, jak również mógłby naruszać konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do organów państwa (co do obowiązku wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego zob. również: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego s. 26-28, także wyroki Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2008 r. V CSK 310/08, LEX nr 484695 i z dnia 27 stycznia 2010 r., II CSK 370/09, LEX nr 738475 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2008 r., I FSK 442/07, LEX nr 465759).

Dodatkowego argumentu przemawiającego za przedstawieniem pytania Trybunałowi dostarcza też sam wyrok z 18 lipca 2013 r. Otóż Trybunał za niezgodne z konstytucją uznał dwa przepisy: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu aktualnym na dzień ogłoszenia wyroku. Trybunał, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, odroczył utratę mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. dla umożliwienia dokonania koniecznych zmian legislacyjnych i doprowadzenie do zgodności tego przepisu z normami konstytucyjnymi. Odroczenie nie dotyczyło jednak art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że wynikało to z ograniczenia Trybunału granicami skargi konstytucyjnej (art. 66 ustawy o TK) oraz z faktu, że przepis w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał nie obowiązywał w momencie wydawania wyroku z 18 lipca 2013 r. a to wobec jego nowelizacji z dniem 1 stycznia 2007 r.

Odnosząc się do meritum oceny konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., Sąd oparł się na wskazówkach wynikających z wyroku Trybunału z 18 lipca 2013 r. Uzasadnia to de facto tożsamość konstrukcji prawnych przepisów w obydwu brzmieniach.

Przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. stanowił, iż "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

W brzmieniu obecnym (obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) w myśl przepisu: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym

z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Z porównania treści przepisu w obu przytoczonych wersjach wynika, że prawodawca z dniem 1 stycznia 2007 r. postanowił zastąpić zwrot "w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" zwrotem "przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia". Nowelizacja modyfikowała cząstkowe okresy obliczeniowe dla ustalenia podstawy opodatkowania z jednolitego okresu rocznego na okresy wyznaczane datami czynienia wydatków lub gromadzenia mienia, nie zmieniając jednak okresu rozliczeniowego samego podatku, tzn. okresu za jaki ustalane było zobowiązanie podatkowe (1 rok kalendarzowy: od 1 stycznia do 31 grudnia).

Nowelizacja ta - jak trafnie podniósł pełnomocnik skarżącej - nie uwolniła art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od mankamentów konstrukcyjnych, które zaważyły na uznaniu przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji przepisu w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. W ocenie Sądu obecna regulacja dotknięta jest fundamentalnymi wadami w stopniu identycznym jak regulacja zakwestionowana wyrokiem Trybunału. Stąd, podzielając wywody Trybunału zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r. - i to nie tylko

z uwagi na moc wiążącą samego orzeczenia - Sąd uznaje się za uprawniony do posiłkowania się argumentami Trybunału przy wyjaśnieniu istoty zastrzeżeń co do wad art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które legły u podstaw wystąpienia z pytaniem prawnym.

Postawienie tezy o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 Konstytucji RP wymaga skonkretyzowania zasady konstytucyjnej, z którą ów przepis pozostaje

w sprzeczności. Art. 2 Konstytucji RP formułuje bowiem ogólną zasadę praworządności wypełniając normatywną treścią konkretne zasady kierowane do organów państwa. Przepis ten inkorporuje m. in. zasady: ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zakazu wstecznego działania prawa. Formalny składnik zasady państwa prawnego wywiedziony z zasady zaufania obywateli do państwa oraz stanowionego przez nie prawa stanowi obowiązek przestrzegania reguł poprawnej legislacji, w tym określoności przepisów prawa (T. Zalasiński, Zasada prawidłowej legislacji w poglądach Trybunału Konstytucyjnego - Warszawa 2008 s. 48).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, stwierdzono: "W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat tej zasady (...), konsekwentnie reprezentując stanowisko, że jest ona związana funkcjonalnie z zasadami pewności

i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie.

Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są przy tym trzy założenia. Po pierwsze – każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie – przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie – przepis taki winien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw".

W wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) Trybunał Konstytucyjny dokonał przeglądu wymogów wynikających z zasady poprawnej legislacji w obszarze prawa podatkowego. W świetle tego orzeczenia, stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności określonej regulacji

z ustawą zasadniczą ze względu na jej niejednoznaczność czy nieprecyzyjność będzie uzasadnione wyłącznie wówczas, gdy wątpliwości interpretacyjne mają charakter kwalifikowany, co ma miejsce, jeżeli: 1) rozstrzygnięcie omawianych wątpliwości nie jest możliwe na podstawie reguł egzegezy tekstu prawnego przyjętych w kulturze prawnej, 2) zastosowanie wskazanych reguł nie pozwala na wyeliminowanie rozważanych wątpliwości bez konieczności podejmowania przez organ władzy publicznej decyzji w istocie arbitralnych (w tym wypadku możemy mieć do czynienia nie tylko z naruszeniem zasady poprawnej legislacji, lecz także zasady podziału władzy, wyrażonej w art. 10 Konstytucji, skoro ostatecznie o treści obowiązujących uregulowań decydują tu nie organy upoważnione do tworzenia prawa, ale organy powołane do jego stosowania) bądź 3) trudności w ich usunięciu, szczególnie z punktu widzenia adresatów danej regulacji, okazują się rażąco nadmierne, czego nie można usprawiedliwić złożonością normowanej materii".

Wskazać należy, że zasada prawidłowej legislacji obejmuje nie tylko wymóg dostatecznej określoności przepisów prawa, ale także podstawowy z punktu widzenia procesu prawotwórczego etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej. Stanowią one podstawę do oceny, czy przepis prawny w sposób prawidłowy wyraża wysławianą normę oraz czy nadaje się do realizacji zakładanego celu (por. wyrok TK z dnia 24 lutego 2003 r., K 28/02, OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13).

Należyta poprawność, precyzyjność i jasność przepisów prawnych ma szczególne znaczenie, gdy chodzi o konstytucyjną ochronę praw i wolności obywatelskich (por. wyroki TK z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK ZU nr 6/1998, poz. 99; 11 maja 2004 r. K 4/03, OTK ZU nr 5A/2004, poz. 41 oraz 7 stycznia 2004 r., K 14/03, OTK ZU nr 1A/2004, poz. 1). Przyjmuje się przy tym, że dziedziną, w której nakaz określoności prawa nabiera szczególnej wagi jest właśnie prawo podatkowe (por. wyroki TK z dnia 13 lutego 2001 r., K. 19/99, OTK ZU nr 2/2001, poz. 30; 20 listopada 2002 r., K 41/02, OTK ZU nr 6A/2002, poz. 83).

Naruszenie Konstytucji przez wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na tym, że przepis ten narusza zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa

i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego ( art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę ochrony własności i ochrony innych praw majątkowych ( art. 64 ust. 1 Konstytucji RP).

Po pierwsze redakcja przepisu nasuwa zasadniczą wątpliwość interpretacyjną związaną z możliwym dwojakim rozumieniem użytych w nim wyrażeń "gromadzenie mienia" oraz "czynienie wydatków". Szczegółowo możliwe dystynkcje treściowe wskazujące na ich pojęciową niejednolitość i niejasność wyłuszczył Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r. Sąd w tym miejscu zatem, dla uniknięcia powielania obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku Trybunału ograniczy się do stwierdzenia, iż wywody Trybunału Konstytucyjnego należy w całej rozciągłości odnieść do zapisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Obecnie obowiązujący przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomimo zmian redakcyjnych, również posługuje się wyrażeniem "gromadzenia mienia" mogącym być rozumianym dwojako, co czyni jego pojęcie równie niejednoznacznym jak opisane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W obecnie obowiązującej wersji przepisu również mowa jest o "czynieniu wydatków"

w znaczeniu dopuszczającym przyjęcie, że dotyczy ono wydatków, w wyniku których nie następuje gromadzenie mienia lub czynności, w wyniku których gromadzenie mienia następuje albo – alternatywnie – wyłącznie jako czynność, w wyniku której gromadzenie mienia nie następuje. Podobnie jak w przepisie w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał mowa jest też obecnie o "gromadzeniu mienia"

o możliwym wieloznacznym rozumieniu: [za TK] rozumianym jako "czynność pierwotna" czyli gromadzenie mienia służącego gromadzeniu innego mienia, bądź też jako "czynność wtórna" czyli poczynienie wydatków finansowych z uprzednio gromadzonego mienia. Każda z tych czynności (pierwotna i wtórna), jako prawnie istotny element prawnopodatkowego stanu faktycznego, z którego potencjalnie wynika obowiązek podatkowy, może następować w różnych latach podatkowych, co powoduje, że nie można kategorycznie ustalić, którego roku podatkowego wydatek ma dotyczyć. Niejasność ta, wobec trybu powstawania zobowiązania podatkowego (decyzyjnego – art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), może uniemożliwiać niezawodnie ustalenie daty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 4 o.p.).

Takie niejasności terminologiczne uniemożliwiające precyzyjne ustalenie przedmiotu opodatkowania oraz – w konsekwencji – czasowych granic decyzyjnego ustalenia zobowiązania podatkowego, stoją w sprzeczność z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą przyzwoitej legislacji.

W kontekście ustalenia daty początkowej biegu okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 4 o.p.) należy wskazać również na inne mankamenty art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu regulacja ta nie harmonizuje w pełni z pojęciami definiowanymi w o.p. Wprawdzie kwestia ta nie była jak dotąd powszechnie podnoszona, niemniej wyrok Trybunału

z 18 lipca 2013 r. ożywił refleksję nad opodatkowaniem dochodów nieujawnionych, co zdaniem Sądu uzasadnia zasygnalizowanie powziętych wątpliwości.

W myśl art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Definicję samego obowiązku podatkowego znajdujemy w art. 4 o.p., uznającym zań wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym pojawia się zawsze z chwilą podjęcia czynności zmierzających do osiągnięcia dochodu, niezależnie co jest przedmiotem opodatkowania (czyli również jak w przypadku dochodów nieujawnionych suma wydatków oraz oszczędności). Obowiązek podatkowy rodzi zatem uzyskanie dochodu, nie natomiast czynienie wydatków lub oszczędności. Nadto w podatku dochodowym obowiązek podatkowy powstaje tylko jeden raz, a mianowicie w związku z osiąganiem dochodu. Skoro obowiązek podatkowy powstaje tylko raz, to również stosunek prawnopodatkowy powstaje tylko raz. Przyjąć zatem należy, że opodatkowanie tym podatkiem w odniesieniu do dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, w tym opodatkowanie dochodów nieujawnionych wynika z pierwotnego obowiązku podatkowego, czyli z chwilą podjęcia czynności zmierzających do osiągnięcia dochodu. Także w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych stosunek prawnopodatkowy istnieje

w związku z osiągnięciem dochodu, tyle tylko, że w następstwie ukrycia dochodu przed organami podatkowymi oraz na skutek przesłanek wskazanych w ustawie zmienia się jakość i treść tego stosunku.

Sąd nie podziela licznie reprezentowanego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wystąpienia opisanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. znamion zamożności podatnika.

Od tego samego dochodu, tyle tylko, że ustalanego według dwóch odmiennych schematów, obowiązek podatkowy nie może powstawać dwa razy: pierwszy raz w momencie osiągania tego dochodu, natomiast drugi raz w związku z jego wydatkowaniem. Gdyby ustawodawca podatkowy w odniesieniu do dochodów nieujawnionych zechciał określić odrębny termin powstania obowiązku podatkowego w związku z faktem wystąpienia czynników obiektywnych, winien dokonać tego wyraźnie w ustawie. Ani u.p.d.o.f., ani inna ustawa podatkowa takiego terminu nie przewiduje. Nie czyni tego w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Również powołanie się przez podatnika na osiągnięte wcześniej dochody, od których nie został zapłacony podatek dochodowy i w odniesieniu do których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego nie skutkuje ponownym powstaniem obowiązku podatkowego.

Brak ten jest dostrzegalny w ujęciu systemowym. W odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych nie przewidziano instytucji zbliżonej do rozwiązania zawartego w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649), w którym mowa, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania.

W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych nie ma możliwości ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego; nie ma możliwości przypisania dochodów do roku, w którym zostały one osiągnięte. O osiąganiu dochodów przypuszczamy bowiem na podstawie czynników zewnętrznych (poziomu zamożności), zaś okres wystąpienia tych czynników przyjmuje się jako ten, do którego należy przypisać dochody nieujawnione. Niezależnie zatem od daty powstania obowiązku podatkowego, ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody, zalicza się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód (wydatki i oszczędności).

Zobowiązanie podatkowe jest jednak konkretyzacją obowiązku podatkowego. W podatku dochodowym od osób fizycznych – z zasady – zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, niezależnie od wywiązania się przez podatnika z obowiązku zadeklarowania dochodu.

Wniosek ten nasuwa zasadnicze pytanie, jaki w istocie jest charakter prawny decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów nieujawnionych. Podążając logicznym tropem wyznaczanym przepisami o.p.: skoro obowiązek podatkowy powstaje tylko raz, a zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (wynikające z tego samego obowiązku podatkowego) "na zasadach ogólnych" powstaje z mocy prawa, to czy decyzja wydawana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. faktycznie ustala zobowiązanie podatkowe? Na to pytanie nie daje odpowiedzi ani u.p.d.o.f. ani o.p., ani żadna inna ustawa podatkowa. Pomijając oczywiste problemy dowodowe z precyzyjnym ustaleniem daty powstania "pierwotnego" obowiązku i w konsekwencji również zobowiązania podatkowego, należy uznać, że zasady powstawania zobowiązania podatkowego od dochodów nieujawnionych wyinterpretowane z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego obecnym kształcie, nie harmonizują z konstrukcją zobowiązań podatkowych wynikającą z przepisów o.p. w powiązaniu z przepisami regulującymi opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych z innych źródeł. Wątpliwości powyższe są szczególne widoczne

w sytuacji wykazania przez podatnika, iż dochody uzyskał na tyle dawno, że zobowiązanie podatkowe związane z tym faktem uległo przedawnieniu (art. 70 § 1 o.p.), a zatem wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Wówczas opodatkowanie takiego dochodu ujawnionego poprzez znamiona zewnętrzne, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powodowałoby niejako odrodzenie już wygasłego zobowiązania podatkowego.

Takiej systemowej niespójności terminologicznej nie daje się usunąć w drodze wykładni. Dokonywałoby się to bowiem poprzez pomijanie obowiązywania przepisów o.p. regulujących powstawanie i wygaśnięcie zobowiązań podatkowych (co jest niedopuszczalne – zakaz wykładni per non est), bądź przez wywodzenie w drodze wykładni z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niezawartych w nim zapisów (co w przypadku prawa daninowego jest wykluczone).

Zastrzeżenia nasuwa również treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie wymogu, by mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków i lub zgromadzeniem mienia w roku podatkowym pochodziło z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym miejscu, jako że i ten aspekt był przedmiotem wnikliwej i obszernej analizy w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., Sąd, w pełni podzielając zarówno rozumowanie jak i wnioski uzasadnienia Trybunału w omawianej kwestii, swoje stanowisko oprze

o wywód zawarty we wspomnianym uzasadnieniu wyroku.

Pomimo, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie precyzuje, z punktu widzenia jakiego podatku przychody mają być opodatkowane lub wolne od opodatkowania, to jednak należy przyjąć, że podatkiem tym jest podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż omawiany przepis prawny zamieszczony został w akcie normatywnym regulującym ten właśnie podatek. Sądy administracyjne, za przychody wolne od opodatkowania – poza sytuacjami uregulowanymi w o.p. – traktują przychody, do których nie stosuje się u.p.d.o.f., oraz dochody zwolnione z podatku dochodowego na podstawie tej ustawy (gdyby zwolnienie z opodatkowania miało odnosić się do wszelkich podatków, konieczne byłoby uwzględnienie także zwolnień przewidzianych w aktach normatywnych regulujących inne podatki).

Jako nieracjonalną wykluczyć należy taką interpretację art. 20 ust.

3 u.p.d.o.f., że przychodami opodatkowanymi są przychody abstrakcyjnie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy faktycznie zostały one opodatkowane. Nie prowadzi to również do wniosku, że analizowany fragment art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest jasny. Ustawodawca nie sformułował bowiem definicji wyrażenia "przychody opodatkowane" oraz wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania", z czym wiążą się bardzo poważne wątpliwości.

Z analizy językowej, pomijając na razie zagadnienie przychodów wolnych od opodatkowania, wynika, że przez przychód opodatkowany rozumie się przychód,

w wypadku którego uiszczony został podatek (obliczony od dochodu powiązanego

z danym przychodem). Znaczyłoby to w konsekwencji, że przychodem nieopodatkowanym jest taki przychód, w wypadku którego podatek nie został uregulowany. Wyróżnić można tu przynajmniej kilka sytuacji, w których nie dochodzi do opodatkowania bo podatnik nie zgłasza w ogóle przychodu bądź w nierzetelnej, tzn. nieodzwierciedlającej rzeczywistych wartości doprowadza do zaniżenia zobowiązania podatkowego (Trybunał Konstytucyjny opisał szczegółowo możliwe warianty prowadzące do zaniżenia zobowiązania podatkowego i uszczuplenia podatku).

W świetle takiej interpretacji wyrażenia "przychody opodatkowane" za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych uznać należy powstałe nie tylko w razie zatajenia przychodu (jego wysokości), ale również wtedy, gdy przychód (jego wysokość) zgłoszono organom podatkowym, lecz nie uregulowano zobowiązania podatkowego. W takim wypadku, jeśliby przyjąć, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarto definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta odbiegałaby od znaczenia omawianego wyrażenia, przyjmowanego w języku polskim, gdyż jako rozważane przychody kwalifikowałaby również przychody ze źródeł ujawnionych, tyle że w części lub w całości nieopodatkowanych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodami opodatkowanymi są przychody ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych deklaracjach (zeznaniach), jak również wynikające z decyzji podatkowych lub dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach. Wyklucza się natomiast możliwość powołania się przez podatnika na przychody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić. Poczynione ustalenia wskazywałyby, że rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uległo pewnej modyfikacji ze względu na ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych.

W praktyce wyrażenie "przychody opodatkowane" jest odnoszone przede wszystkim do przychodów zgłoszonych w prawidłowej wysokości do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, niezależnie od faktu uiszczenia podatku należnego w związku z ich osiągnięciem, z zastrzeżeniem jednak pewnych wątpliwości dotyczących przychodów, w wypadku których upłynął następnie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wątpliwości interpretacyjne budzi również zagadnienie powoływania się przez podatnika na przychody, w wypadku których zobowiązanie zdążyło się już przedawnić. Analizując możliwość powołania się przez podatnika na takie przychody, Trybunał rozróżnił dwie sytuacje:

1) gdy przychód (jego wysokość) został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, co z konieczności musiało mieć miejsce jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, ale podatek nie został uiszczony;

2) gdy przychód (jego wysokość) nie został zgłoszone do opodatkowania

w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, ale daje się określić – już po upływie okresu przedawnienia – w toku postępowania podatkowego; w takim wypadku podatek od dochodów nieujawnionych jest ustalany, ponieważ omawiany przychód nie może być wówczas traktowany ani jako opodatkowany, ani jako wolny od opodatkowania

Jeżeli o ustaleniu podatku od dochodów nieujawnionych miałoby decydować zgłoszenie albo niezgłoszenie przychodu w prawidłowej wysokości do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, to z jednej strony nie powinno mieć znaczenia, czy zobowiązanie podatkowe związane ze zgłoszonym przychodem zostało uregulowane, a w razie jego nieuregulowania, czy uległo przedawnieniu, a z drugiej strony – nie należałoby brać pod uwagę okoliczności, czy źródło i wysokość niezgłoszonego przychodu dają się zidentyfikować w toku postępowania podatkowego, chyba że nadal możliwe byłoby zastosowanie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Jeżeli natomiast o ustaleniu podatku od dochodów nieujawnionych decydowałoby wyłącznie przypisanie albo nieprzypisanie pewnego przychodu

w określonej wysokości do konkretnego źródła przychodów, co mogłoby nastąpić

w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie albo dopiero w postępowaniu podatkowym, to konsekwentnie nie powinno mieć znaczenia, czy związane z takim przychodem zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane, a w razie jego nieuregulowania, czy uległo przedawnieniu, przy czym bez wpływu na to zagadnienie pozostawałaby kwestia możliwości czy też braku możliwości zastosowania art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. czyli decyzyjnego określenia zobowiązania podatkowego.

Przyjąć należy za Trybunałem, iż "ustalenie podatku od dochodów nieujawnionych możliwe jest wówczas, gdy w postępowaniu podatkowym określono wprawdzie źródło i wysokość niezgłoszonego do opodatkowania przychodu, ale zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu, a tym bardziej akceptacja zapatrywania, iż ustalenie takiego podatku jest możliwe także wtedy, gdy przychód zgłoszono w prawidłowej wysokości do opodatkowania, chociaż podatek nie został uiszczony, a zobowiązanie podatkowe zdążyło się przedawnić, prowadziłoby do wniosku, że w zasadzie przez przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych należy rozumieć przychody nieopodatkowane, a sam podatek od dochodów nieujawnionych jest w rzeczywistości podatkiem od dochodów nieopodatkowanych." Jedyną bowiem sytuacją, w której rozważany podatek nie byłby ustalany pomimo braku uregulowania zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy przychód (jego wysokość) zgłoszono

w deklaracji podatkowej lub jej korekcie, czy też określono go dopiero w toku postępowania podatkowego – byłaby sytuacja, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu, a w konsekwencji możliwe jest jego wyegzekwowanie.

Należy dodać, że jakkolwiekby omawiane wątpliwości rozstrzygać, jest bezsporne, że ich przyczyną jest niejasność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec braku precyzji rozważanej regulacji, stanowisko organów administracji podatkowej i sądów waha się pomiędzy uznaniem za przychody opodatkowane: przychodów zgłoszonych do opodatkowania (bądź ustalonych w toku właściwego postępowania podatkowego), nawet jeżeli podatek należny w związku z ich uzyskaniem nie został uiszczony, oraz przychodów, w wypadku których należny podatek został uiszczony.

Także wyrażenie "przychody wolne od opodatkowania" nie znajduje swego wyjaśnienia w u.p.d.o.f. Przepisy, w których wyłączono niektóre dochody spod opodatkowania na podstawie ustawy, jak również przewidujące zwolnienie niektórych dochodów od podatku, nie posługują się wyrażeniem "przychody wolne od opodatkowania".

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że za przychody wolne od opodatkowania należy uważać: przychody zwolnione z opodatkowania, przychody, w stosunku do których zastosowano preferencje podatkowe (np. zaniechanie poboru podatku, umorzenie zaległości podatkowej), przychody wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym, wymienione w art. 2 ust.

1 u.p.d.o.f., a także przychody zwrotne, jak przychody z pożyczek i kredytów.

W praktyce stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odrzuca się jednak możliwość kwalifikowania jako przychodów wolnych od opodatkowania przychodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe, powstałe na zasadach ogólnych, wygasło na skutek przedawnienia, gdyż miałoby to przeczyć ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Trybunał uznał, że nie jest jasne, czy jako przychody wolne od opodatkowania nie są jednak traktowane przychody, w wypadku których zobowiązania podatkowe zdążyło się już przedawnić, a zostały one zgłoszone

w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie odpowiednio wcześniej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał szczegółowo opisał możliwe znaczenia wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" z przypisaniem ich do poszczególnych instytucji wynikających z o.p. i u.p.d.o.f. Skonkludował jednak, iż wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Powołał się w tym wniosku na wywodzoną z konstytucji zasadę in dubio pro tributario.

Zdaniem Trybunału odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Przyjęte rozwiązanie okazuje się zatem wynikiem zastosowania reguł wykładni funkcjonalnej, uwzględniających interes państwa.

Niemniej, zważywszy, iż przedmiotem wystąpienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim jest przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

w jego obecnym brzmieniu, Sąd uznał, że wobec ogólnie przyjętej wykładni wyłączającej z zakresu pojęcia "dochody wolne od opodatkowania", dochody, których źródło udało się ustalić, a zobowiązanie podatkowe związane z ich uzyskaniem uległo przedawnieniu, celowe jest zawarcie w niniejszym uzasadnieniu również wątpliwości dotyczących art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. we wzmiankowanym aspekcie w świetle dotychczasowej praktyki jego stosowania.

Konkludując: w ocenie Sądu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. dotykają konstrukcyjne mankamenty identyczne z uznanymi przez Trybunał Konstytucyjny za podstawę uznania tego przepisu w brzmieniu wcześniejszym za sprzeczny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Przywołany przepis u.p.d.o.f. w obecnym brzmieniu również narusza ustawę zasadniczą - zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust.

1 Konstytucji.

Zastrzec jednak należy, że art. 64 ust. 1 Konstytucji - jako wzorzec oceny konstytucyjności - został powołany jedynie związkowo w celu wskazania, że ukształtowana niezgodnie z ustawą zasadniczą instytucja podatku od dochodów nieujawnionych negatywnie oddziałuje na prawa majątkowe, w szczególności na prawo własności.

Wada zakwestionowanej regulacji dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Te niedociągnięcia konstrukcyjne rodzą nieusuwalne w drodze wykładni trudności

w ustalaniu terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego

w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Trybunał w uzasadnieniu swego wyroku z 18 lipca wskazał, że "w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych

w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Podkreślenia wymaga zatem, że kwestionowane

w niniejszej sprawie przepisy prawne [art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. - przyp. WSA] nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji)."

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od odpowiedzi na przedstawione pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy ze skargi A.W.. Przedstawione powyżej wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogą zostać usunięte w drodze znanych nauce prawa reguł interpretacyjnych i kolizyjnych w szczególności w drodze wykładni zgodnej z konstytucją. Także Sąd orzekający w konkretnej sprawie kontrolujący akt administracyjny pod względem legalności nie jest także uprawniony do zastępowania prawodawcy i tworzenia nowego stanu prawnego.

Zgodnie z przepisem art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako P.p.s.a), Sąd zawiesza postępowanie z urzędu,

w razie przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Brzmienie tego przepisu oznacza, że z uwagi na wiążący charakter orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, do czasu uzyskania stanowiska Trybunału, postępowanie przed sądem nie może się toczyć, a z uwagi na długotrwałość tego postępowania jedynie instytucja zawieszenia postępowania pozwala na zachowanie jego prawidłowego toku, przy czym podkreślić należy, że zawieszenie postępowania z przyczyn określonych we wskazanym przepisie, jest obligatoryjne i następuje z urzędu.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym oraz art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. postanowił jak w sentencji postanowienia.