Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1129/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134  par. 1,  art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3  ust. 1,  art.  100,  101  ust. 2  pkt 1,  105
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 21  par. 3,  120, 121 par. 1, 122, 187, 194  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 47  art. 110
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie : Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant : Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...]. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 - dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 29.550 zł.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 listopada 2009 r. strona zakupiła na terenie Niemiec samochód [...] za kwotę 38.000 EUR, który w dniu 26 listopada 2009 r. został zarejestrowany na terenie Niemiec jako samochód ciężarowy – skrzyniowy z 5 miejscami siedzącymi przez firmę B. W dniu 30 listopada 2009 r. przeprowadzono pierwsze badanie techniczne na terytorium Polski, w wyniku którego samochód określono jako ciężarowy. Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do strony w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...]. Zwrócono się do Polsko- Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku o udzielenie informacji w sprawie przedmiotowego samochodu oraz do importera samochodów [...] w Polsce - o udzielenie informacji o przeznaczeniu przedmiotowego samochodu, przeprowadzono w dniu 14 sierpnia 2012 r. dowód z oględzin samochodu, przesłuchano w charakterze świadków diagnostów, którzy przeprowadzili badania pojazdu w roku 2009 i w 2011. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, tym samym zobowiązana była do złożenia deklaracji podatkowej i uiszczenia podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji zwrócił uwagę, że w sprawie nie występuje zróżnicowanie stawki podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w stosunku do stawek podatku akcyzowego na produkty krajowe. Wskazał na przepis art. 100 ust. 1 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 poz. 11 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym), według którego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ruchu drogowego, jak również pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu niezarejestrowanego, zarówno wyprodukowanego na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 3) lit a ustawy o podatku akcyzowym), jak i takiego, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 art. 100 ust. 1 ustawy. W sprawie nie może być mowy o nakładaniu podatku wewnętrznego, wyższego od nakładanego na podobne produkty krajowe.

Analizując stan faktyczny przedstawił organ regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie wskazując w pierwszej kolejności przepisy ustawy o podatku akcyzowym – art. 3 ust. 1, art. 100 – 105, stwierdzając, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r. ze zm. – dalej powoływane jako Rozporządzenie Rady), stanowiącej załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880 – dalej powoływane jako Obwieszczenie MF) dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikację pojazdów tych wyznaczają pewne cechy wskazujące, iż głównym przeznaczeniem jest raczej przewóz osób niż transport towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako "wielozadaniowe", niektóre pojazdy typu pick-up. Przedstawił organ cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych pozycją CN 8703. Odnośnie klasyfikacji do pozycji CN 8704 zauważył organ, że obejmuje ona zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki), cysterny (wyposażone w pompy i bez nich), ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, o dwóch lub więcej platformach ładunkowych itp. Stwierdzając, że klasyfikacja pojazdów do pozycji 8704 zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy przeznaczone są głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Przedstawił organ kwalifikujące pojazd do tej pozycji cechy opisując je i stwierdzając, że stanowiący przedmiot sprawy pojazd cech tych nie posiada, na co wskazuje dowód z oględzin pojazdu przeprowadzony w dniu 14 sierpnia 2012 r. w czasie którego stwierdzono, że pojazd posiada okna wzdłuż bocznych paneli, drzwi z oknami na bocznych panelach oraz z tyłu otwierane elektrycznie, 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą, z wyposażeniem zabezpieczającym, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów, oświetlenie, uchwyty boczne górne dla wszystkich pasażerów, wykładzina podłogowa i boczna na całej długości, nadwozie całkowicie przeszklone, głośniki w drzwiach tylnych, relingi dachowe, tapicerka skórzana na wszystkich fotelach, ogrzewane siedziska, nawiewy w przestrzeni pasażerskiej. W toku postępowania przesłuchano świadków – diagnostów, w celu wyjaśnienia rozbieżności w materiale dowodowym, którzy przeprowadzali badania samochodu w okresie 2009 i 2011. Diagnosta dokonujący w 2009 r. badań technicznych samochodu stwierdził, że wystawiając zaświadczenie zaliczające przedmiotowy pojazd do samochodów ciężarowych korzystał z niemieckich dokumentów rejestracyjnych, przy czym opisując samochód stwierdził, że za drugim rzędem siedzeń znajdowała się zamontowana kratka lub ścianka, wyposażenie części pasażerskiej było fabryczne. Opis pokrywał się ze stanem samochodu z oględzin. Diagnosta, który przeprowadzał badanie samochodu w 2011 r. potwierdził wygląd i wyposażenie samochodu, stwierdzając, że nie posiadał on panelu lub kraty za drugim rzędem siedzeń. Zmiany konstrukcyjne samochodu polegały na wymontowaniu kratki, przegrody oraz zmianie rodzaju samochodu z ciężarowego na osobowy. Elementy takie jak tylna kanapa, zagłówki, pasy bezpieczeństwa czy tapicerka części bagażowej były w samochodzie, miały fabryczną homologację.

Zakwestionował organ wykorzystanie do przedmiotowego pojazdu zakupionych części, objętych umową z dnia 4 stycznia 2011 r.

Reasumując stwierdził organ, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowo-towarowym, o czym świadczy jego wyposażenie, a nadto potwierdza fakt ten korespondencja z Polsko-Niemieckim Centrum Współpracy Służb Granicznych, z której wynika, że samochód ten w dniu 26 listopada 2009 r. przerejestrowano z samochodu terenowego na ciężarowy, dokonał tego B, a między tą firmą a stroną istnieją powiązania przez osobę A.T., który zatrudniony by w tamtym okresie w obu firmach. Zdaniem organu fakt przerejestrowania samochodu w Niemczech na dzień przed sprzedażą miał na celu obejście polskich przepisów prawa dotyczących wymiaru i poboru podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z informacji udzielonej przez importera samochodu wynika, że z dużym prawdopodobieństwem stwierdza się, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy, posiadający 2 rzędy siedzeń, 5 miejsc z uwzględnieniem miejsca kierowcy, każde z miejsc wyposażono w pasy bezpieczeństwa, nie posiadał przegrody między przestrzenią pasażerską a towarowa. Będąc samochodem osobowym pojazd klasyfikuje się do kodu CN 8703, zgodnie z zapisami zawartymi we Wspólnej Taryfie Celnej, ponieważ jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Podkreślił organ, że zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 nastąpiło zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, która w art. 100 ust. 4 daje definicję samochodu osobowego, a w art. 3 ust. 1 odsyła do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Omówił organ znaczenie Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Odwołał się organ do przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2) ustawy wskazującego podstawę opodatkowania.

W skardze od powyższej decyzji skarżąca spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 100 ustawy o podatku akcyzowym i w związku z art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE z 2010 r., Nr C 83, s. 47 – dalej powoływany jako TFUE) przez zaniechanie obliczenia podatku rezydualnego dla pojazdów o tożsamych cechach dla pojazdu [...], a nabywanych na rynku wewnątrzkrajowym, celem określenia zależności wysokości nakładanego podatku akcyzowego względem rezydualnego podatku nakładanego na pojazdy nabywane na rynku wewnątrzkrajowym, naruszenie art. 110 TFUE w zw. z art. 101 ustawy o podatku akcyzowym przez jego bezpodstawne zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podczas gdy przepis ten stanowi niedopuszczalny podatek wewnętrzny, wyższy od nakładanego na podobne produkty krajowe, naruszenie art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej powoływana jako Dyrektywa 2006/112/WE) przez nałożenie na skarżącą obowiązku przedkładania deklaracji uproszczonej, podczas gdy jest to wprowadzenie formalności związanej z przekroczeniem granicy przez ten przepis wykluczone, a nadto z ostrożności procesowej strona zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób tendencyjny, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz błędną interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne stwierdzenie, że nie dano wiary dokumentom urzędowym, w szczególności dowodowi rejestracyjnemu potwierdzającemu, że pojazd ten został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z treścią Sekcji XVII Załącznika Rozporządzenia Rady poprzez błędne zakwalifikowanie pojazdu, naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ustawy o podatku akcyzowym przez wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie i wydanie decyzji, podczas gdy w stosunku do strony obowiązek podatkowy nie powstał.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota zasadniczego sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy po stronie podatnika powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na skutek zakupu tego samochodu [...] na terytorium Niemiec i jego przemieszczenia na terytorium Polski.

Stanowisko strony skarżącej opiera się na stwierdzeniu, iż opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego sprzeciwia się wynikający z przepisów prawa międzynarodowego zakaz podatkowej dyskryminacji towarów nabytych w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej i przemieszczonych na terytorium Polski w stosunku do towarów nabytych na krajowym rynku Polski oraz sprzecznego ze stanem faktycznym, potwierdzonym treścią wpisu w dowodzie rejestracyjnym samochodu, zakwalifikowania samochodu [...] do samochodów osobowo-towarowych, czego konsekwencją jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 100 i art. 101 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 110 TFUE, przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej z uwagi na nie objęcie opodatkowaniem obrotu krajowego samochodami osobowo-towarowymi. Zarzut ten dotyczy w rzeczywistości zgodności polskich przepisów prawa przewidujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z przepisem umowy międzynarodowej (TFUE).

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Z kolei art. 101 ustawy o podatku akcyzowym określa moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Treść tego unormowania należy odnieść do treści wskazanego przez stronę skarżącą przepisu prawa unijnego. Art. 110 TFUE zakazuje opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów pochodzących z krajów Wspólnoty Europejskiej w stopniu wyższym, niż podatek rezydualny zawarty w cenie wyrobu krajowego. Zakaz ten zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami - co prowadzi choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, należy więc porównać, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 110 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy nabyte w państwie członkowskim innym, niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Innymi słowy z naruszeniem prawa unijnego (art. 110 TFUE) mamy do czynienia w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od tego nabycia jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 110 TFUE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Według art. 105 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ wynosi 18,6% oraz 3,1% dla pozostałych samochodów. Podstawą nałożenia podatku jest kryterium obiektywne (rejestracja), uniezależniona od pochodzenia towaru, czy jego uprzedniego opodatkowania w innym państwie. Nabywca kupując taki sam pojazd na terenie Polski (niezarejestrowany), byłby zobowiązany uiścić podatek akcyzowy w identycznej wysokości (18,6%) wliczony w jego cenę. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o dyskryminacji produktów pochodzących z krajów UE (art. 110 TFUE). Zatem, wbrew wywodom podatnika, art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym nie jest niezgodny z wyższym hierarchicznie przepisem umowy międzynarodowej (art. 110 TFUE), natomiast jego zastosowanie w sprawie odpowiada ustanowionemu w art. 120 Ordynacji podatkowej wymogowi działania w sprawie przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa.

Kolejno, rozważeniu podlega zarzut sprzecznego ze stanem faktycznym, potwierdzonym treścią wpisu w dowodzie rejestracyjnym samochodu, zakwalifikowania samochodu [...] do samochodów osobowo-towarowych, określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Z wcześniej powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z Rozporządzeniem Rady. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, LEX nr 1170249). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do Obwieszczenia MF, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zajęły się więc ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z dnia 14 sierpnia 2012 r. oraz materiału fotograficznego i przesłuchania świadków (diagnostów), organy podatkowe ustaliły, że sporny samochód marki [...] posiada okna wzdłuż bocznych paneli, drzwi z oknami na bocznych panelach oraz z tyłu otwierane elektrycznie, 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą, z wyposażeniem zabezpieczającym, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów, oświetlenie, uchwyty boczne górne dla wszystkich pasażerów, wykładzina podłogowa i boczna na całej długości, nadwozie całkowicie przeszklone, głośniki w drzwiach tylnych, relingi dachowe, tapicerka skórzana na wszystkich fotelach, ogrzewane siedziska, nawiewy w przestrzeni pasażerskiej. Elementy takie jak tylna kanapa, zagłówki, pasy bezpieczeństwa i tapicerka części bagażowej samochodu miały fabryczną homologację. Samochód ten nie posiada natomiast panelu lub kraty za drugim rzędem siedzeń. Oznacza to, że przedmiotowy samochód posiada wewnątrz całość wyposażenia, które jest charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Elementy tego wyposażenia posiadają oryginalną homologację producenta, i świadczą o przeznaczeniu tego samochodu przez jego producenta głównie do przewozu osób.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Powyższego nie zmienia podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność zarejestrowania samochodu w Niemczech w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego (podobnie jak w chwili przeprowadzania oględzin w Polsce) jako samochód ciężarowy. Ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do tego aktu Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Zatem definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm. – dalej powoływana jako Prawo o ruchu drogowym) nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją.

Uwaga ta ma zastosowanie również do definicji samochodu ciężarowego i osobowego sformułowanych przez prawodawcę niemieckiego, która stanowiła podstawę zarejestrowania samochodu w dniu 26 listopada 2009 r. jako samochód ciężarowy. Nie może zatem na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku dokonana na podstawie prawa niemieckiego kwalifikacja samochodu [...] jako samochodu ciężarowego.

Należy podkreślić, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca spółka. Przy prawidłowości tychże wniosków, wykazanej powyżej, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, ani też ich nieprawidłowej ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia powołanego w skardze art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również pozostałych przepisów istotnych w tym zakresie, a mianowicie art. 121, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikających z tych przepisów: zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i ich rozstrzygnięć oraz zasady praworządności. W szczególności powoływane przez podatnika dokumenty w postaci dokumentów rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, które jednak prawidłowo uznały, że zapisy zawarte tych dokumentach co do charakteru pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu). Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej.

Stwierdzić przy tym należy, iż organy uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli podatnik, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że ogół cech przedmiotowego samochodu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w niniejszej sprawie zajęły się w pierwszej kolejności – prawidłowo – ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest – jak już wyjaśniono we wcześniejszej części rozważań – według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Organy podatkowe prawidłowo więc odwołały się w niniejszej sprawie - w ramach ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia pojazdu - do Not Wyjaśniających. Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie.

Wyrażona wyżej pozytywna ocena dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji prawnopodatkowej spornego samochodu oraz jego wewnątrzwspólnotowego nabycia powoduje, że wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu i wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania skarżącej spółki w podatku akcyzowym stanowiły wykonanie dyspozycji normy prawnej wynikającej z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego niezasadny okazał się zarzut skargi oparty na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Końcowo Sąd uznał za stosowne odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nałożenie na podatnika obowiązku przedkładania deklaracji uproszczonej, podczas gdy jest to wprowadzenie formalności związanej z przekroczeniem granicy przez ten przepis wykluczone. Zarzut ten dotyczy kwestii nie związanej z postępowaniem podatkowym prowadzącym do ustalenia elementów stanu faktycznego i prawnego istotnych dla powstania zobowiązania podatkowego strony w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Tym samym jest on nieadekwatny do przedmiotu sporu podatnika z administracją skarbową i jako taki nie mógł być przedmiotem szczegółowych rozważań Sądu w sprawie, której materialne i proceduralne granice wyznaczają stan faktyczny oraz mające do niego zastosowanie przepisy prawa podatkowego materialnego i procesowego. Trzeba bowiem pamiętać, że przepis prawa, na którym oparto ten zarzut, przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych.

Wypełniając obowiązek ustanowiony w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.