Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 178/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 194 par. 1, art. 208 par. 1, art. 210 par. 1, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Jerzy Małecki Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza oddala skargę /-/J.Małecki /-/St. Małek /-/S. Zapalska


UZASADNIENIE

Prokurator Rejonowy wniósł w dniu (...), na podstawie przepisów art. 156 § 1 pkt 2, art. 157 § 1, art. 185 1 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, sprzeciw od decyzji ostatecznej Burmistrza Miasta i Gminy z dnia (...) umarzającej P. O. zaległość podatkową z tytułu podatku od nieruchomości, domagając się stwierdzenia jej nieważności oraz przekazania sprawy Burmistrzowi w celu jej ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu sprzeciwu Prokurator wskazał, iż stosownie do treści przepisu art. 107 kpa jednym z istotnych elementów decyzji administracyjnej jest podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Podpis musi być własnoręczny. Nie jest dopuszczalne stosowanie innych metod, tzw. facsimile lub też innych metod odcisku pieczęci z kopią wzoru podpisu.

Podkreślił również, iż w toku postępowania karnego o sygn. (...) zostało ustalone, że zatrudniona na stanowisku podinspektora podatkowego w Urzędzie Miasta i Gminy I. J., przekraczając swoje uprawnienia, doprowadziła do wydania decyzji z pominięciem drogi służbowej, poprzez umieszczenie na decyzjach administracyjnych (m. in. decyzji będącej przedmiotem sprzeciwu) zeskanowanych podpisów wraz z pieczęciami. Prawomocnym wyrokiem z dnia (...) wymieniony pracownik został skazany za popełnienie ciągu przestępstw z art. 231 § 1 i art. 270 § 1 w zw. z art. 11 § 2 kk.

Mając na uwadze powyższe Prokurator stwierdził, iż decyzja Burmistrza z dnia (...) nie posiada własnoręcznego podpisu, a jedynie "zeskanowaną odbitkę" podpisu i pieczęci. Tym samym dotknięta jest wadą nieważności (rażące naruszenie prawa).

Postanowieniem z dnia (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze wszczęło postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności powyższego rozstrzygnięcia, a następnie, decyzją z dnia (...), na podstawie przepisów art. 13 § 1 pkt 3, art. 208 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 oraz art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, umorzyło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wyraziło pogląd, iż niektóre z elementów decyzji wymienionych w art. 210 o.p. są niezbędne dla uznania danego aktu za decyzję, inne zaś wpływają na jego prawidłowość. Podkreśliło przy tym, iż do elementów konstytuujących decyzję należą: oznaczenie organu, wskazanie adresata, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Decyzja nie będzie istniała dopóki nie zostanie podpisana przez osobę uprawnioną.

W rozpatrywanej sprawie doszło do wytworzenia falsyfikatu decyzji przez pracownika urzędu, który zeskanował na dokumencie pieczęć i podpis zastępcy Burmistrza. Nie doszło zatem do złożenia podpisu przez osobę uprawnioną. W konsekwencji "wytworzony" dokument nie ma charakteru decyzji.

Wobec powyższego, zdaniem Kolegium, skoro dokument będący przedmiotem sprzeciwu nie jest decyzją, to nie istnieje przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Postępowanie to, jako bezprzedmiotowe, podlega zatem umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 o.p.

Od powyższej decyzji Prokurator wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia i stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z dnia (...) oraz rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie umorzenia zaległego podatku do nieruchomości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 208 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez przyjęcie, iż brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza, co skutkowało umorzeniem postępowania w sprawie nieważności jako bezprzedmiotowego.

W uzasadnieniu Prokurator podniósł, iż decyzja Burmistrza, po umieszczeniu jej w aktach oraz doręczeniu wnioskodawczyni przez organ podatkowy, weszła do obrotu prawnego. Jedynym sposobem na wyeliminowanie jej z tego obrotu jest zatem weryfikacja w trybie instancyjnym bądź stwierdzenie jej nieważności.

Zdaniem Prokuratora, argumentacja przedstawiona przez Kolegium byłaby zasadna, jeśli ubiegająca się o ulgę podatkową dysponowałaby sfałszowanym rozstrzygnięciem, które nie zostało jej doręczone za pośrednictwem organu oraz umieszczone w aktach postępowania, a organ podatkowy prowadziłby nadal postępowanie w przedmiocie wniosku o umorzenie i nie traktował omawianej decyzji jako własnego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie występuje.

Na potwierdzenie powyższych poglądów Prokurator powołał wyroki sądów administracyjnych o sygn. I SA/Kr 88/97, II SA/Gd 1089/98, II SA/Gd 954/98, II SA/Po 1191/05, II SA/Sz 894/08, I SA/Gd 516/07 oraz I OSK 5/08.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekając na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia (...), utrzymało w mocy swoją decyzję z (...).

W uzasadnieniu wskazano, iż podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji administracyjnej jest jednym z elementów decydujących o istnieniu bądź nieistnieniu decyzji administracyjnej. Nie można więc uznać, iż dokument uznany przez sąd powszechny za falsyfikat decyzji podatkowej, był autentyczny.

Wobec braku przedmiotu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, konieczne było jego umorzenie jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 o.p.

Na decyzję Kolegium z (...) Prokurator wniósł skargę, domagając się jej uchylenia, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 208 § 1 o.p., poprzez błędne jego zastosowanie i niezasadne umorzenie postępowania w sytuacji, gdy nie odpadły przesłanki do wydania rozstrzygnięcia co do istoty;

2) art. 210 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie, iż decyzja Burmistrza z (...) nie jest decyzją administracyjną;

3) art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego niezastosowanie i brak merytorycznego rozpoznania żądania określonego w sprzeciwie, tj. stwierdzenia nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa.

W uzasadnieniu Prokurator powołał argumentację przedstawioną w sprzeciwie oraz w odwołaniu od decyzji z (...).

Podkreślił, iż nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, że decyzja opatrzona zeskanowanym podpisem nie jest decyzją w rozumieniu art. 210 § 1 o.p. Sporna decyzja jest bowiem orzeczeniem organu administracji państwowej o wiążących konsekwencjach obowiązującej normy prawa administracyjnego dla indywidualnie określonego podmiotu w konkretnej sprawie.

Prokurator zwrócił nadto uwagę, iż doręczenie adresatowi decyzji z podpisem, choćby zeskanowanym, a także umieszczenie decyzji w aktach, mogło wywołać u zainteresowanego usprawiedliwione przekonanie, że dokument ten jest autentyczny. Brak wyeliminowania decyzji umarzającej zaległość podatkową z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia jej nieważności powoduje zatem naruszenie zasady legalizmu (art. 120 o.p., art. 7 Konstytucji RP) oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius.

Skarga nie jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie sporne jest: czy dokument nie zawierający własnoręcznego podpisu osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, posiadający jedynie zeskanowany wizerunek podpisu, stanowi decyzję podatkową, a w konsekwencji czy może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, w oparciu o przepis art. 247 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy wskazać, iż decyzją administracyjną jest władcze działanie prawne organu administracji skierowane na wywołanie konkretnych, indywidualnie oznaczonych skutków prawnych. Jest to więc szczególna forma czynności prawnych organów administrujących, regulowana przez przepisy prawa administracyjnego (podatkowego). Prawo administracyjne (podatkowe) reguluje decyzje jako działania jednostronne i władcze, a więc takie, które posiadają wobec adresata moc obowiązującą i których wykonanie zapewnia szereg środków, którymi administracja dysponuje we własnym zakresie. Organ administracji (podatkowy), wydając decyzję, dokonuje konkretyzacji prawa, które inaczej nie mogłoby stanowić podstawy do korzystania przez jednostkę z należnych jej praw lub wykonania obowiązków.

W przepisie art. 210 § 1 ordynacji podatkowej wymienione zostały elementy decyzji, które służą pełnemu określeniu elementów stosunku prawnego zarówno materialnego, jak i procesowego. Zgodnie z treścią powołanego przepisu decyzja zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego,

2) datę jej wydania,

3) oznaczenie strony,

4) powołanie podstawy prawnej,

5) rozstrzygnięcie,

6) uzasadnienie faktyczne i prawne,

7) pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli od decyzji służy odwołanie,

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Nie wszystkie jednak z wymienionych składników decyzji mają jednakowe znaczenie w określeniu elementów stosunku prawnego. Niektóre z nich są bowiem bardziej istotne niż pozostałe a ich pominięcie skutkuje pozbawieniem aktu pisemnego charakteru decyzji administracyjnej. Pisma zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 210 § 1 o.p., jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu podatkowego wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ podatkowy.

Przedstawiony powyżej pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 20 lipca 1981r. SA 1163/81, OSPiKA 1982, Nr 9 – 10, poz. 169; wyrok WSA w Gdańsku III SA/Gd 373/08) oraz w piśmiennictwie (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C. H. Beck 2008, s. 484).

Bezsporne jest, że dokument oznaczony jako "decyzja Burmistrza z dnia (...) w przedmiocie umorzenia P. O. zaległości w podatku od nieruchomości", nie został opatrzony podpisem osoby upoważnionej. Pojęcie podpisu mieści w sobie jedynie własnoręczne umieszczenie brzmienia nazwiska. Przy podpisie chodzi bowiem o zadokumentowanie nie tylko brzmienia nazwiska, ale także i charakteru pisma, by w ten sposób ułatwić orientację w rozpoznaniu osoby. Gdyby do podpisu nie było potrzebne własnoręcznie umieszczenie nazwiska ustawodawca użyłby zamiast wyrażenia "podpis" zwrotu "umieszczenie brzmienia nazwiska wystawcy" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 maja 1933r. o sygn. C II Rw 603/33, Zbiór Urzędowy 1934, poz. 33). Jak wynika z akt sprawy pod spornym dokumentem umieszczony został jedynie "skan" podpisu zastępcy Burmistrza – facsimile. Dokument ten nie zawierał zatem jednego z elementów koniecznych do uznania go za decyzję podatkową.

Podkreślenia również wymaga, iż w dniu (...) (sygn. (...)) Sąd Rejonowy skazał prawomocnie I. J. za popełnienie ciągu przestępstw z art. 231 § 1 (przekroczenie uprawnień przez funkcjonariusza publicznego) i art. 270 § 1 Kodeksu karnego (podrobienie dokumentu w celu użycia go za autentyczny). Biorąc pod uwagę wyrażoną w przepisie art. 11 p.p.s.a. zasadę związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie można uznać, iż dokument z "zeskanowanym" podpisem - falsyfikat decyzji, stanowi decyzję w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, iż według art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe, m. in. decyzje podatkowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Omawiany dokument nie był wyrazem woli organu podatkowego – nie został przez niego sporządzony. Także z tego powodu nie można więc przyjąć, iż stanowi on decyzję podatkową.

Stosownie do przepisu art. 247 § 1 in fine o.p., stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko i wyłącznie decyzji ostatecznych ewentualnie postanowień, o których mowa w art. 219 o.p. Stosując argument a contrario, brak możliwości przypisania charakteru decyzji określonemu dokumentowi wyklucza prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności a następnie wydanie decyzji stwierdzającej nieważność bądź odmawiającej takiego stwierdzenia.

Wobec prawidłowego uznania przez Kolegium, iż przedmiotowy dokument nie stanowi decyzji podatkowej, zaskarżone rozstrzygnięcie należy uznać za zgodne z przepisem art. 208 § 1 o.p.

Ponadto, wbrew twierdzeniu Prokuratora, "decyzja" Burmistrza z (...), z uwagi na okoliczność, iż nie stanowiła ona decyzji podatkowej, nie mogła wejść do obrotu prawnego a w konsekwencji wywołać skutków prawnych. Tym samym wniosek o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości pozostaje nadal nierozstrzygnięty.

Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych, zauważyć należy, iż ze względu na odmienny stan faktyczny, nie mogły one znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Uznając, iż w rozpatrywanej sprawie brak było przesłanek do uwzględnienia skargi na zasadzie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/Jerzy Małecki /-/Stanisław Małek /-/Sylwia Zapalska