Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 578/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ar. 165a par 14 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszonym w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2020 r. P. B. (dalej: "Strona"

lub "Skarżący") wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego

w rozpoznawanej sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z komandytariuszy w spółce komandytowej, komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka

ta otrzymuje faktury zakupu VAT od swoich kontrahentów, częściowo w postaci elektronicznej, częściowo w postaci papierowej. Z uwagi na ilość otrzymywanych dokumentów źródłowych stanowiących podstawę ujmowania w księgach podatkowych rozważa przechowywanie dokumentacji dotyczącej faktur zakupu

i sprzedaży w formie elektronicznej.

W celu minimalizacji kosztów, a także usprawnienia obiegu dokumentów

i dostępu do dokumentów wewnątrz firmy, Spółka zamierza wdrożyć rozwiązanie informatyczne polegające na archiwizowaniu i przechowywaniu faktur (a także paragonów oraz innych dokumentów księgowych) otrzymanych w formie papierowej wyłącznie w formie elektronicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy udokumentowanie wydatków za pomocą skanów faktur i innych dowodów księgowych, archiwizowanych i przechowywanych w formie elektronicznej będzie stanowiło podstawę zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów?".

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, Strona wskazała, że ogólna reguła dotycząca przechowywania dokumentów (dokumentacji podatkowej) jest zawarta w art. 86 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."). Zgodnie z powołanym przepisem podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Powyższe regulacje nie określają formy w jakiej ma być przechowywana dokumentacja podatkowa.

Następnie wskazał, że przepisy O.p. zawierają definicję dokumentu elektronicznego. Jak wynika z brzmienia art. 3 pkt 13 O.p. pod pojęciem dokumentu elektronicznego rozumie się dokument elektroniczny, o którym mowa

w art. 3 pkt 2 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U.2019.700 i 730). Wprawdzie nie wynika

to wprost z powyższej definicji, jednakże przyjąć należy, że dokument elektroniczny jest rodzajem dokumentu. Ilekroć zatem w przepisach O.p. stanowi się o dokumencie (bez bliższego zastrzeżenia) dotyczy to odpowiednio również dokumentu elektronicznego.

Strona wskazała również, że zgodnie z przepisem art. 73 ust. 2 ustawy

o rachunkowości z wyłączeniem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki, treść dowodów księgowych może być przeniesiona

na informatyczne nośniki danych pozwalające zachować w trwałej i niezmienionej postaci zawartość dowodów. Warunkiem stosowania tej metody przechowywania danych jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej. Wydruk jest dowodem równoważnym z dowodem księgowym, z którego treść została przeniesiona

na informatyczny nośnik danych. Z przepisów ustawy o rachunkowości wynika zatem, że większość dokumentów (księgowych) może przyjąć postać elektroniczną (o ile możliwe jest dokonanie ich wydruku).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych - aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do koszów uzyskania przychodów - zgodnie

z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2020.1426; dalej: "u.p.d.o.f."), niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków:

- wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania

albo zabezpieczenia źródła przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

- wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których - zgodnie

z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

- wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

- wydatek powinien być właściwie udokumentowany;

- wydatek musi być poniesiony przez podatnika (tzn. w ostatecznym rozrachunku powinien zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika);

- wydatek powinien być definitywny (tzn. wartość poniesionego wydatku

nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona).

Biorąc powyższe pod uwagę, Strona wskazała, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie racjonalne, gospodarczo uzasadnione wydatki związane

z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, których celem

jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami podatkowymi. Odrębnymi przepisami,

o których mowa powyżej, regulującymi zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy o rachunkowości.

Dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne

jest właściwe odpowiednie udokumentowanie danego zdarzenia gospodarczego.

W tym kontekście należy jednak zauważyć, że przepisy prawa podatkowego

nie regulują sposobu lub wymogów formalnych odnośnie prawidłowego dokumentowania wydatków. Jeżeli dowód księgowy jest wystarczający

do zaewidencjonowania kosztu w księgach rachunkowych, będzie wystarczającym dokumentem również dla celów podatku dochodowego (tak długo jak dokument

taki potwierdzał będzie spełnienie warunków niezbędnych do zaliczenia wydatku

do kosztów uzyskania przychodów).

Na koniec Strona wskazała, że na gruncie ustaw o podatku dochodowym elektroniczna forma przechowywania dokumentów jest akceptowana przez organy podatkowe, a na poparcie swojego stanowiska Strona powołała się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2013 r. nr IPPB5/423-490/13-2/IS oraz z dnia 14 lipca 2015 r. nr IBPB-1 -3/4510-23/15/PC.

Organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r., znak

[...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie

ww. wniosku, stwierdzając, że żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p.

Analiza treści złożonego wniosku wskazała bowiem, że zakres pytania odnoszącego się do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie rodził dla Strony konsekwencji

w sferze stosunków prawnopodatkowych.

Strona zaskarżyła ww. postanowienie zażaleniem wnosząc o jego uchylenie

i przekazanie wniosku do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 14h i art. 14b § 1 O.p. W uzasadnieniu zażalenia Strona podniosła, że ww. postanowienie narusza przepis

art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 2a O.p.

Organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. znak

[...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał

w mocy zaskarżone postanowienie.

Powołując się na brzmienie art. 14b § 1, § 2, § 2a, § 3 O.p., art. 14c § 1 - § 2 O.p., art. 14h O.p. oraz art. 165a i § 3 O.p., organ wskazał, że w pojęciu jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej,

tj. zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji - interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

1) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy materialnego prawa podatkowego;

2) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego

w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

3) wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna;

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Dalej organ wskazał, że badanie dowodów w danej sprawie jest domeną postępowania kontrolnego ewentualnie podatkowego, które stanowią odrębny typ procedury, zasadniczo odmienny od postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, które koncentruje się na problemach związanych

z interpretacją treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś interpretacją okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przedmiotowym wniosku wątpliwości Strony nie dotyczyły rozumienia wskazanych przez nią przepisów, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale potwierdzenia,

czy Strona prawidłowo archiwizuje i przechowuje dokumenty, które świadczą

o poniesieniu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. To natomiast nie może być rozstrzygane w trybie art. 14b § 1 O.p. Kwestia ta mogłaby być bowiem rozpatrywana na gruncie przepisów o postępowaniu dowodowym (tj. przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym). Takie rozstrzygnięcie wykraczałoby natomiast poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Z powyższego wynikało, że organ interpretacyjny nie był uprawniony

do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego

w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, zagadnienia zawartego we wniosku Strony o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej kwestii. Tym samym, w przedmiotowej sprawie istniały przeszkody dla wydania żądanego przez Stronę rozstrzygnięcia.

W okolicznościach sprawy objętej postanowieniem będącym przedmiotem zażalenia kwestię przechowywania dokumentów księgowych regulują przepisy ustaw podatkowych, jednak ewentualnie wydana interpretacja podatkowa - jak wynika

z powołanych wyżej przepisów - oprócz roli informacyjnej nie spełniałaby funkcji ochronnej. W przepisach art. 14k-14n O.p. stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady "nieszkodzenia" w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Natomiast ochronne skutki podatkowe z zakresu materialnego prawa podatkowego polegają

na nienaliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz na zwolnieniu

od obowiązku zapłaty podatku. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego,

a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej.

W kwestionowanym postanowieniu precyzyjnie wyjaśniono, że podstawową materią ogólnego prawa podatkowego są regulacje zobowiązań podatkowych oraz postępowania podatkowego. Następnie organ wskazał, że w ramach przepisów prawa podatkowego można wyróżnić: przepisy o charakterze materialnoprawnym

i proceduralnym. Następnie omówił te przepisy.

W ocenie organu interpretacyjnego zagadnienie przedstawione przez Stronę nie odnosi się do kategorii przepisów prawa podatkowego, które mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnych, nie dotyczy bowiem skutków prawnopodatkowych dla podatnika, który otrzymując interpretację indywidualną

w tym zakresie mógłby skorzystać z ochrony wynikającej z art. 14k-14n O.p.,

w których jest mowa m.in. o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku,

czy też nienaliczaniu odsetek.

Zdaniem organu nie można przyjąć - wbrew twierdzeniu Strony - że wydana

w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna odnosiłaby się do wykładni przepisów prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem zobowiązania podatkowego, a tylko taką interpretację można zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych i taka interpretacja pełni funkcję gwarancyjną.

Organ podkreślił, że powoływana przez Stronę okoliczność, że potwierdzenie prawidłowości udokumentowania wydatków za pomocą skanów faktur i innych dowodów księgowych, archiwizowanych i przechowywanych w formie elektronicznej może mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego, nie może dowodzić,

że zakres postawionego we wniosku pytania dotyczy kwestii rodzących dla Strony konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych.

W związku z powyższym organ wskazał, że w kwestionowanym rozstrzygnięciu zasadnie uznano, że nie było możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem zadanego we wniosku pytania. Powyższe zagadnienie nie miało bowiem związku z powstaniem

lub wysokością zobowiązań podatkowych Strony wynikających z przepisów prawa podatkowego (tj. u.p.d.o.f.), ale dotyczyło jedynie technicznych aspektów dokonywanych przez Wnioskodawcę rozliczeń w zakresie podatku dochodowego

od osób fizycznych. Interpretacja indywidualna wydana w zakresie wątpliwości, których dotyczy zagadnienie objęte zakresem postawionego we wniosku pytania

nie rozstrzygałoby o skutkach podatkowych dla Strony.

Organ odnosząc się do powołanej przez Stronę interpretacji indywidualnej

z dnia 26 września 2019 r., sygn. IPPB2/4518-3/15/19-2/S/LS, która - zdaniem Strony - potwierdza jej stanowisko, dotyczącej wykładni przepisów O.p. w zakresie odpowiedzialności spadkobierczyni za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, wskazał, że nie odnosi się ona do ustaleń faktycznych sprawy.

Strona zaskarżyła ww. postanowienie skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym

je postanowieniem wydanym w I instancji, orzeczenie co do istoty sprawy oraz

o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

- błędną wykładnię art. 14b § 1w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że w sprawie nie są spełnione warunki dla wydania interpretacji indywidualnej ze względu na fakt, że wniosek złożony przez Skarżącego

nie dotyczył przepisów prawa podatkowego, lecz oceny sposobu dokumentacji

i archiwizacji określonych wydatków, gdy tymczasem wniosek dotyczył przepisów prawa podatkowego w szczególności art. 24a ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., więc organ zobowiązany był wszcząć w tym zakresie postępowanie i wydać interpretację indywidualną;

- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 299 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, zgodnie z którym postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie mogło być wszczęte ze względu na uznanie, że wniosek

o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku i opisanym tam zdarzeniem przyszłym, nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu,

gdyż nie dotyczył przepisów prawa podatkowego, gdy tymczasem warunki

dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej były spełnione, gdyż wniosek dotyczył przepisów prawa podatkowego,

więc odmowa wszczęcia postępowania nie była uzasadniona;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że zachodziły przesłanki dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, gdy tymczasem brak było podstaw prawnych

dla wydania takiego rozstrzygnięcia, więc działanie organów podatkowych naruszało zasadę legalizmu oraz zasadę zaufania do organów podatkowych

i uniemożliwiło Podatnikowi uzyskanie wiążącej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz pozbawiło go możliwości stosowania przepisów prawa podatkowego zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych;

- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 i w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu wadliwej decyzji organu I instancji, podczas gdy organ II instancji, powinien zastosować art. 233 § 2

w zw. z art. 239 i 14a § 5 oraz art. 14b § 3 O.p., tj. uchylić postanowienie wydane w I instancji i przekazać celem naprawienia zaniechań, gdyż zgodnie z art. 14g § 1 O.p. organ działający w I instancji powinien dokonać ustaleń

o dopuszczalności wydania interpretacji; błędne zastosowanie art. 233 § 1

pkt 1 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło

do pozostawienia w obrocie prawnym wadliwego postanowienia organu;

- art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu

i utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia

w sytuacji, gdy organ naruszył zasadę dwuinstancyjności przez brak rozważań Dyrektora KIS w przedmiocie ponownego rozpoznania sprawy w konsekwencji nieuchylenie postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na charakter okoliczności, co do których przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe

było istotnie wadliwe;

- art. 14g § 1 O.p. polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej przez organ;

- art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania

do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora KIS, polegającym na odmowie wydania interpretacji indywidualnej, mimo że zostały spełnione przesłanki do jej wydania;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest brak wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez brak zastosowania

i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie przez organ I instancji wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. W myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę

co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym

i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów

(art. 120 P.p.s.a.).

Na podstawie przytoczonej regulacji prawnej Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, gdyż przedmiotem przeprowadzonej przez Sąd kontroli pod względem zgodności z prawem było postanowienie organu właściwego w sprawach wydawania interpretacji podatkowych odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, postanowienia utrzymującego w mocy, wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postepowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Skarżącego złożony przez niego wniosek z dnia [...] kwietnia 2020 r. dotyczył zagadnień odnoszących się do prawa podatkowego, tj. odnosił

się do oceny możliwości przechowywania i archiwizowania dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych w formie elektronicznej oraz możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w oparciu

o tak przechowywane i archiwizowane dowody.

Organ zaś uznał, że nie dysponuje środkami prawnymi pozwalającymi

na ocenę zagadnienia przedstawionego we wniosku w ramach postępowania

w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacja wydana bowiem w tym zakresie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych dla Skarżącego. Organ podkreślił, że interpretację indywidualną może wydać tylko w zakresie przepisów prawa materialnego. W ocenie organu przedstawione zagadnienie nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Skarżącego wynikających z przepisów prawa podatkowego, ale dotyczy jedynie technicznych aspektów dokonanych rozliczeń

w zakresie tego podatku.

W rozpoznawanej sprawie jest zatem istotne rozstrzygnięcie, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącego w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zadanego przez niego pytania.

Na wstępie rozważań Sąd zauważa, że zbliżony do rozstrzyganego problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd odnotowuje, że w wyrokach tych wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego" zastosowanego w art. 14a § 1

i art. 14b § 1 O.p. nie jest jednolita. Obok bowiem wypowiedzi opowiadających

się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3

pkt 2 O.p. i wykluczających objęcie unormowań zawartych w innych gałęziach prawa aniżeli prawo podatkowe przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego (m.in. wyroki NSA: z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1351/17; z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11) równolegle pojawiły się wypowiedzi, w których uznano,

że dla zrealizowania celu jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego

(wyroki NSA z dnia: 5 listopada 2019 r., II FSK 1122/19; z dnia 15 marca 2017 r.,

II FSK 475/15).

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela jednak argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

16 kwietnia 2019 r., II FSK 1351/17 i przyjmuje ją za własną, stąd w niniejszym uzasadnieniu odniesienia do jego treści.

Przechodząc zatem do rozpoznania niniejszej sprawy w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że uregulowania dotyczące indywidualnych interpretacji podatkowych zawarte są w Rozdziale 1a Działu II O.p., jednakże na mocy art. 14h tej ustawy ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów O.p., w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130,

art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171

oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Jak wskazał NSA w ww. wyroku II FSK 1351/17, analizując treść zawartych tam przepisów należy stwierdzić, że interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie, interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś

do organów podatkowych. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca

nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się zarówno w toku postępowania wymiarowego przed organami podatkowymi, jak i przed sądami administracyjnymi

w toku sądowej kontroli decyzji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Termin "przepisy prawa podatkowego" - zdefiniowany w art. 3 pkt 2 O.p. obejmuje przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast, zgodnie z definicją terminu "ustawy podatkowe" zawartą

w art. 3 pkt 1 O.p., ustawy podatkowe, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

NSA w powyższym wyroku zauważył również, że chociaż w przywołanych przepisach zawarto definicje legalne terminów "przepisy prawa podatkowego"

i "ustawy podatkowe", to jednak w art. 14b § 1 O.p. ustawodawca nie rozstrzygnął

w sposób jednoznaczny, czy organ udzielający indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może także dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych.

Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Przepis art.14 § 2a O.p. zawiera katalog przepisów wyłączonych z możliwości objęcia ich wnioskiem

o udzielenie interpretacji indywidualnej. Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym

(art. 14c § 1-2 O.p.). Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 , organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 i § 3 O.p.).

Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu,

który wystąpił o jej udzielenie. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej

w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania

się do tej interpretacji.

Natomiast, w art. 14k § 1 O.p. uregulowano kwestię ochrony prawnej podmiotu, który zastosuje się do udzielonej mu interpretacji indywidualnej. Wskazano w nim, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej [...] nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał. W dalszych przepisach, tj. art. 14k § 3, art. 14l,

art. 14m, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Wskazany w nich zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu

ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. W literaturze prezentowany jest pogląd, że zastosowanie

się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. Jacek Brolik Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). W monografii tej trafnie wskazano, że ochronne skutki podatkowe z zakresu materialnego prawa podatkowego polegają

na zwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku oraz na nienaliczaniu odsetek

za zwłokę od zaległości podatkowej. Podkreślono także, że gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Wskazano tam także, że - zakładając teoretycznie - iż dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych, czy nawet o charakterze ustrojowym, to zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowodowałoby samoistnie skutku ochronnego w jakiejkolwiek postaci. Takich skutków ochronnych przepisy Rozdziału 1a Działu II O.p.

nie przewidują. W rezultacie, skutkiem zastosowania się do rozważanej tylko teoretycznie interpretacji przepisów postępowania podatkowego brak byłoby ograniczenia w zakresie materialnoprawnego obowiązku zapłaty podatku i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej (por. wyrok NSA: z dnia 16 kwietnia 2019 r.,

II FSK 1351/17; z dnia 1 kwietnia 2014 r., II FSK 892/12).

Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b O.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny"

oraz "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa materialnego (subsumcji) pod opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe, a w szczególności postępowanie dowodowe. Celem postępowania

o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny prawnej przez organ podatkowy zaprezentowanej przez wnioskodawcę własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub proponowanego zdarzenia przyszłego, a nie przesądzenie - przez rozstrzygnięcie - sytuacji prawnopodatkowej podatnika składającego taki wniosek (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r.,

II FSK 1351/17).

Oceniając także, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie okoliczność, że wraz

z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca powinien złożyć oświadczenie (warunek konieczny), że elementy stanu faktycznego

nie są przedmiotem toczącego się postępowania, ani że nie rozstrzygnięto sprawy

co do istoty (art. 14b § 4 O.p.). W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p. Zatem, ta okoliczność także potwierdza, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane warunki odnoszące się do zobowiązania podatkowego wnioskodawcy.

W sprawie niewątpliwe jest, że Skarżący, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach obowiązku "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej [...] zdarzenia przyszłego" (art. 14b § 3 O.p.) wskazał, że jeśli dowód księgowy jest wystarczający do zaewidencjonowania kosztu w księgach rachunkowych, będzie wystarczającym dokumentem również dla celów podatku dochodowego. Skarżący wskazał również, że dokumentowanie wydatków

za pomocą skanów faktur papierowych archiwizowanych i przechowywanych

w formie elektronicznej nie będzie stanowiło samoistnej podstawy wykluczenia takich wydatków z kosztów uzyskania przychodów, jak i że brak oryginalnego dokumentu źródłowego nie oznacza automatycznie kwalifikowania wydatku dokumentowanego tym dowodem, za niemogący stanowić kosztu uzyskania przychodu stosownie bowiem do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo Skarżący wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym elektroniczna forma przechowywania dokumentów jest akceptowana przez organy podatkowe.

A zatem de facto Skarżący wskazał, że wprowadzenie procedury archiwizowania i przechowywania dokumentów w formie elektronicznej nie wpłynie na prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych dokumentami w zakresie, w jakim prawo to przysługiwałoby na podstawie dokumentu przechowywanego w formie papierowej a praktyka taka – na gruncie ustawy

o podatku dochodowym – jest akceptowana przez organy podatkowe.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Skarżący jednoznacznie zatem wskazał,

że to kwestia oceny sposobu dokumentowania wydatków w formie elektronicznej jest dla niego istotna, i w tej kwestii oczekuje stanowiska organu. Również ta kwestia

w sposób jednoznaczny wynika z zawartego we wniosku pytania, czyli czy dokumentowanie wydatków za pomocą skanów faktur i innych dowodów księgowych archiwizowanych i przechowywanych w formie elektronicznej będzie stanowiło podstawę zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

A zatem, w ocenie Sądu – wbrew temu co twierdzi Skarżący, to nie kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów stanowiła w rozpoznawanej sprawie istotę problemu, lecz prawidłowość sposobu dokumentowania (archiwizowania i przechowywania dokumentów) w formie elektronicznej.

Powyżej przedstawiona całościowa analiza wniosku Skarżącego skutkuje koniecznością uznania, że zasadnym było stanowisko organu interpretacyjnego,

że to nie kwestia interpretacji przepisów art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. była dla Skarżącego istotna, lecz ocena procedury dokumentowania wydatków w formie elektronicznej.

Mając na uwadze te okoliczności, należy stwierdzić, że ewentualnie wydana interpretacja przepisów postępowania podatkowego, mająca potwierdzić zaistnienie skutku podatkowoprocesowego w postaci uznania, że sposób dokumentowania wydatków w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów (w rozumieniu

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), czyli takiej jakiej oczekuje Skarżący, nie zapewni realizacji środków ochronnych przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II O.p. Zasadnie zatem w tym zakresie wskazał organ podatkowy, że kwestia ta mogłaby być rozpatrywana

na gruncie przepisów o postępowaniu dowodowym zaś takie rozstrzygnięcie wykraczałoby poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której stanowi art. 14b § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p. bowiem postępowanie

o wydanie interpretacji indywidualnej z wniosku Skarżącego nie mogło być wszczęte z przyczyn wyżej wskazanych. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p.

gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zatem zaskarżone postanowienie, którym utrzymano w mocy poprzedzające

je postanowienie organu interpretacyjnego z dnia [...] maja 2020 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydane zostało bez naruszenia przepisów postępowania wskazanych w zarzutach skargi, Tym samym organ nie naruszył zasad wynikających z: art. 120 O.p. (zasada legalizmu), art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 O.p. (zasad prawdy obiektywnej), art. 124 O.p. (zasada przekonywania) i art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności postępowania).

Powyższe wskazuje również na brak naruszenia art. 233 § 1 i § 2

w zw. z art. 239 O.p. Brak było bowiem podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy ww. postanowienia z dnia [...] maja 2020 r. i przekazania sprawy

do ponownego rozpatrzenia.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.