Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 214/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 4, art. 76 a par. 1, art. 138 o
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. na poczet zaległości w tym podatku za grudzień 2012 r. i maj 2013 r. oraz podatku od czynności cywilnoprawnych za marzec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzenia zażalenia [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty z dnia 27 grudnia 2011 r. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. - w kwocie [...] zł, na poczet:

1) zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za marzec 2012 r. - w kwocie [...] zł,

2) zaległości podatkowej z tytułu podatku od podatku od towarów i usług za maj 2012 r. - w kwocie [...] zł,

3) zaległości podatkowej z tytułu podatku od podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. - w kwocie [...] zł,

uchylił w części postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczącej zaliczenia wpłaty w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012r. - w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej z tytułu podatku od podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. - w kwocie [...] z i zaliczył wpłatę w kwocie [...] zł, na poczet:

- zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - w kwocie [...] zł,

- zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. - w kwocie [...] zł,a w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, co następuje.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., Spółka wykazała m.in. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - w wysokości [...] zł i dokonała w dniu 27 grudnia 2011 r. wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości wyższej od należnej. W związku z tym, zdaniem organu, powstała nadpłata - w kwocie [...] zł, "ujawniona" opisaną niżej decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 19 września 2016 r.

Spółka pismem z dnia 15 września 2015 r. upoważniła doradcę podatkowego M.W. do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi, skarbowymi (...). Doradca podatkowy M.W. pismem z dnia 22 października 2015 r. udzielił pełnomocnictwa substytucyjnego doradcy podatkowemu M. Z.

Jak wyżej wspomniano, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił Spółce zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. - w kwocie [...] zł oraz nadpłatę podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. - w kwocie [...] zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 5 października 2016 r. W terminie do wniesienia odwołania, tj. w dniu 19 września 2016 r. Spółka złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym stronie w dniu 6 listopada 2016 r., odmówił załatwienia sprawy zgodnie z wnioskiem strony. Nowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 30 listopada 2016 r. W dniu 9 grudnia 2016 r. Spółka złożyła w organie podatkowym pierwszej instancji odwołanie od decyzji.

Z ustaleń organu wynikało, że Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów, według stanu na 12 października 2016 r. – za grudzień 2012r., maj, sierpień 2013 r., styczeń maj 2015 r., sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r., styczeń, sierpień 2016 r., w łącznej kwocie [...] zł oraz zaległości podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych - w kwocie [...]zł (termin płatności: 26.03.2012 r.).

Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] zaliczył nadpłatę z dnia 27 grudnia 2011 r. przysługującą Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r- w kwocie [...] zł, na poczet:

1) zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za marzec 2012 r. - w kwocie [...] zł,

2) zaległości podatkowej z tytułu podatku od podatku od towarów i usług za maj 2012 r. - w kwocie [...] zł,

3) zaległości podatkowej z tytułu podatku od podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. - w kwocie [...] zł.

W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła:

1) doręczenie zaskarżonego postanowienia Spółce, a nie jej pełnomocnikowi, M. Z.,

2) przedwczesne wydanie postanowienia, z uwagi na to, że sprawa podatku od towarów i usług nie została jeszcze zakończona,

3) niewyjaśnienie przyczyn naliczenia odsetek za zwłokę.

Organ drugiej instancji podejmując zaskarżone rozstrzygniecie wyjaśnił w uzasadnieniu, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zaliczył część nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych za marzec 2012 r. - w kwocie [...]zł. Jednocześnie organ drugiej instancji działając na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") zaliczył część nadpłaty - w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowych z uwzględnieniem zasady określonej w art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p., tj. na poczet:

1) zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - w kwocie [...] zł,

2) zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. - w kwocie [...] zł.

Organ ten, powołując się na przepis art. 76a § 2 pkt 1 O.p. wyjaśnił, że nadpłata podatku powstała w dniu 27 listopada 2011 r., tj. w dniu wpłaty na poczet podatku w wysokości większej od należnej. Zatem, od tego dnia organ podatkowy dysponował nadpłatą podatku. Skoro termin płatności wskazanych zobowiązań upłynął w okresach późniejszych (26 marca 2012 r.; 25 stycznia 2013 r.; 25 czerwca 2013 r.), to nie zachodzi konieczność naliczenia odsetek za zwłokę. Zaliczenie na poczet wskazanych zobowiązań podatkowych nastąpiło z mocy prawa z dniem terminów płatności wskazanych zobowiązań podatkowych.

Ustosunkowując się do zarzutu Spółki, że organ wydał zaskarżone postanowienie, pomimo, iż sprawa podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., nie została załatwiona, stwierdził, iż jest on nieuzasadniony. Powołując się na art. 212 O.p., organ wyjaśnił, że każda decyzja korzysta z domniemania prawidłowości, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Decyzja podatkowa rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej doręczenia adresatowi. Z tym momentem wiąże ona organ, który ją wydał, a adresatowi wskazuje, w jaki sposób będzie wpływać na jego prawa lub obowiązki. Z uwagi na wniesione zażalenie na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i odwołanie od decyzji, organ odwoławczy nie wypowiedział się co do tego, czy decyzja organu podatkowego jest prawomocna, jednak powyższa okoliczność nie miała, zdaniem organu odwoławczego wpływu na wykonanie decyzji doręczonej stronie.

Organ wyjaśnił dalej, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (z zastrzeżeniem § 2, który jednakże nie ma znaczenia dla rozstrzyganych kwestii prawnych). Niewątpliwie przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. W przepisie posłużono się sformułowaniem "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego, jak również dyspozycji podatnika. Wobec tego, przed zwrotem nadpłaty organ powinien zweryfikować stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika, jak w niniejszej sprawie, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności.

Organ drugiej instancji zauważył, że zgodnie z art. 76a § 1 O.p., w sprawach

zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Wydawane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty postanowienia mają charakter formalny, a samo zaliczenie jest czynnością materialno-techniczną. Objęta nim zaległość lub bieżące zobowiązanie podatkowe wygasa w dniu, na który zaliczenia dokonano, a nie w dniu, w którym postanowienie to wydano.

Na podstawie art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ zwrócił dalej uwagę, że z akt sprawy wynikało, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce nadpłatę - w kwocie [...] zł oraz zwrot podatku od towarów i usług - w kwocie [...] zł. Decyzja ta wywołuje tożsame skutki w zakresie jej wykonalności, jak decyzja ostateczna. Oznacza to, że złożenie wniosku o jej uzupełnienie, wniesienie odwołania od tej decyzji, nie wyłącza wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Do czasu uchylenia tej decyzji, możliwe jest zatem procedowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych.

Odnosząc się dalej do zarzutu niedoręczenia postanowienia pełnomocnikowi strony, lecz stronie, organ stwierdził, że nie jest słuszny pogląd Spółki, iż przedłożone w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. umocowanie dla pełnomocnika obowiązywało również w sprawie (w postępowaniu) dotyczącej zaliczenia nadpłaty podatku z dnia 27 grudnia 2011 r. na poczet wskazanych zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że tryb i zasady reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym zostały uregulowane w O.p. stąd też zarzut strony nieuwzględnienia treści art. 91 Kodeksu postępowania cywilnego jest nieuzasadniony. Wyjaśnił dalej, że według znowelizowanych przepisów O.p. z dniem 1 stycznia 2016 r. instytucja pełnomocnictw została uregulowana w rozdziale 3A, w art. 138a - art. 138o O.p.. Dyspozycja dotychczasowego art. 136 O.p. została umieszczona w art. 138a § 1 O.p. w niezmienionym brzmieniu, natomiast § 2 tego artykułu wprowadził trzy kategorie pełnomocnictw, tj. pełnomocnictwo ogólne (w tym zakresie przepisy weszły w życie 1 lipca 2016 r.), pełnomocnictwo szczególne oraz pełnomocnictwo do doręczeń. Z dniem 1 lipca 2016 r. weszły w życie przepisy dotyczące uruchomienia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO). W związku z powyższym w przypadku, gdy strona wyrazi wolę działania przez pełnomocnika ogólnego, zobowiązana jest do złożenia pełnomocnictwa ogólnego (druk PPO-1) w formie elektronicznej za pośrednictwem portalu podatkowego. Z ustaleń organu wynikało, że M.Z. nie został zgłoszony do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych.

Nie podzielił poglądu Spółki, że skoro pełnomocnik Spółki był uprawniony do odbioru decyzji kończącej postępowanie wymiarowe, to ten pełnomocnik jest właściwy do doręczenia mu postanowień w sprawie zaliczenia. Powołując się na przepis art. 138e § 3 O.p. wyjaśnił dalej, że pełnomocnik, chcąc występować w takim charakterze, zobligowany jest przedłożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający umocowanie do działania w cudzym imieniu oraz że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Skoro pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy, to oznacza, że sprawa musi być wszczęta. Określona przez przepisy prawa procedura zaliczania nie wymaga wydania postanowienia wszczynającego tę procedurę, zgodnie z art. 165 O.p.. Postępowanie dotyczące zaliczenia mieści się w granicach szerokiej definicji pojęcia postępowanie podatkowe (sensu largo), rozumianego jako wszelkie działania podejmowane przez i przed organem podatkowym, znajdujące podstawę w przepisach O.p.. W związku z tym, dopiero po doręczeniu postanowienia, pełnomocnik strony może złożyć do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne. Odrębną kwestią jest wola podatnika do działania przez pełnomocnika ogólnego. Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z portalu podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 2286) warunkiem korzystania z portalu jest posiadanie statusu użytkownika portalu.

Materialno-techniczna czynność zaliczenia nadpłaty podatku nie tworzy części składowej, kontynuacji sprawy (postępowania podatkowego) obejmującej dokonanie wymiaru w tym podatku, zakończonej decyzją określającą podatek. O tym, że sprawa (postępowanie) w przedmiocie zaliczenia nie jest objęta sprawą (postępowaniem) w zakresie podatku do towarów i usług, świadczy, m. in., to, że procedowanie w przedmiocie zaliczenia zostało umiejscowione poza działem IV O.p., traktującym o postępowaniu podatkowym, a także sama treść art. 76a w związku z art. 76b O.p., z której wynika, że ustawodawca zaliczenie traktuje, jako odrębną sprawę podatkową (art. 76a § 1 O.p., stanowi: "W sprawie zaliczenia nadpłaty..."). O odrębności sprawy zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku od towarów i usług za poczet zaległych zobowiązań podatkowych oraz sprawy prowadzonej w zakresie określenia zobowiązań podatkowych, świadczy także fakt, że w pewnych sytuacjach, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie, właściwy dla załatwienia sprawy zaliczenia nadpłaty lub zwrotu VAT może być inny organ od właściwego dla rozpoznania sprawy w zakresie wymiaru podatku. Powyższe wynika z odmiennie uregulowanej właściwości organów w przypadku różnych podatków.

Organ stwierdził końcowo, że złożone do akt sprawy dotyczącej postępowania podatkowego dla doradcy podatkowego M.Z. pełnomocnictwo substytucyjne, pomimo jego szerokiego zakresu (do występowania i reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi i skarbowymi) "nie obowiązywało" w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku, gdyż nie zostało złożone przez pełnomocnika do akt tejże sprawy. Dlatego też brak było podstaw, aby postanowienie o zaliczeniu doręczyć pełnomocnikowi, nie zaś podatnikowi (Spółce). Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt konkretnej sprawy, przy dokonywaniu przez pełnomocnika pierwszej czynności w tej sprawie, jako wyraz woli strony do działania w tej sprawie poprzez pełnomocnika.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na opisane wyżej postanowienie, Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 123 O.p. przez brak dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w związku z naruszeniem niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, a mianowicie:

- art. 219 w zw. art. 211 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. należy prawidłowo doręczyć Spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi w postępowaniu wymiarowym,

- art. 138o O.p. w zw. 91 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1822 z późn. zm., dalej: KPC) poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że procedowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest postępowaniem wpadkowym do postępowania wymiarowego, a w związku z tym naruszenie:

- art. 76a § 1 w zw. z art. 138e § 3 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu wymiarowym nie dotyczy procedowania w zakresie nadpłaty, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, iż zachodzi konieczność przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy nowego postępowania podatkowego.

Zdaniem Skarżącej, naruszenie powyższych przepisów proceduralnych miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ ma obowiązek zapewnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu do czasu odwołania jego pełnomocnictwa. Brak udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym jest traktowany na równi z brakiem udziału strony w postępowaniu. Co istotne Spółka, już pismem z dnia 24 października 2016 r. wskazywała, że w sprawie jest ustanowiony pełnomocnik i zadano pytanie dlaczego postanowienie Naczelnika nie zostało doręczone pełnomocnikowi zgodnie z udzielonym i "obowiązującym" w toku postępowania podatkowego pełnomocnictwem. Naczelnik zamiast doręczyć postanowienie pełnomocnikowi, potraktował pismo Spółki jako zażalenie i przekazał pismo do Dyrektora. Dalej, Dyrektor zamiast nakazać Naczelnikowi aby doręczył postanowienie pełnomocnikowi Spółki, również potraktował pismo Spółki z prośbą o wyjaśnienia jako zażalenie. Tym samym brak prawidłowego doręczenia przez Naczelnika postanowienia profesjonalnemu pełnomocnikowi Spółki, pozbawiło Skarżącą możliwości złożenia pełnego i właściwego (profesjonalnego) zażalenia na postanowienie. Takie postępowanie Naczelnika skutkowało faktycznym pozbawieniem Skarżącej podstawowego prawa obowiązującego w procedurze administracyjnej. Dyrektor w pełni zaakceptował te niezgodne z prawem działanie organu I instancji przystępując do rozpatrywania zażalenia, które w istocie było prośbą o wyjaśnienie dlaczego postanowienie zostało doręczone Spółce, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie.

Przedstawione wyżej zarzuty Spółka uzasadniła w dalszej części skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) - dalej jako: (p.p.s.a.) zaskarżone orzeczenie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - lit. a), b) i c), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego orzeczenia (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd stwierdza, że nie narusza on prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia.

Istota sporu między stronami sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, komu, tj. Spółce (podatnikowi), czy pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym winno być doręczone postanowienie, o którym mowa w art. 76a §1 Ordynacji podatkowej.

W tak zakreślonym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem strony, iż w niniejszej sprawie obowiązywało pełnomocnictwo umocowujące doradcę podatkowego M.Z. do reprezentowania Spółki w sprawie podatku od towarów i usług. Wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nie jest, bowiem kontynuacją prowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego, zakończonego wydaniem decyzji. Sąd podziela utrwaloną już linię orzecznictwa, że pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Czym innym jest, przy tym zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Pełnomocnictwa strona nie przedłożyła również w postępowaniu odwoławczym. Nie można było, zatem uznać, że poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia bezpośrednio Spółce doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Ze względu na podniesione w skardze zarzuty koniecznym jest przypomnienie charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wydawanego na podstawie art. 76a Ordynacji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny oraz techniczny. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego.

W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Dodatkowo, postanowieniom o zaliczeniu można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy są wydawane z urzędu czy na wniosek. Zgodnie ze stanowiskiem H. Dzwonkowskiego, deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że "w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Innymi słowy, podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki za zwłokę, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek powstaje już z dniem zaliczenia w sferze uprawnień i obowiązków podatnika. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają odnotowania w dokumentach urzędowych. Podatnik potrzebuje zatem dokumentu potwierdzającego jaka nadpłata została zaliczona na poczet jakiej zaległości, który stanowi dla organu podatkowego podstawę do dokonania operacji rachunkowych o charakterze technicznym" (ibidem).

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11 "Postanowienie w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej, wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe,ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje."

W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę ewentualnie wydania stosownej decyzji. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową.

Zaliczenie nadpłaty powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. W ocenie Sądu deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p. oznacza, że jego wydanie już nie ingeruje w postępowania związane z wymiarem zobowiązania czy stwierdzenia nadpłaty a także nie stanowi ich kontynuacji. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze postanowienie to nie jest immanentnym elementem postępowania podatkowego. Jest odrębnym bytem procesowym od postępowania wymiarowego, nie stanowi ani jego kontynuacji ani jego przedłużenia.

W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 138o O.p. w zw. 91 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1822 z późn. zm., dalej: KPC) poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że procedowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest postępowaniem wpadkowym do postępowania wymiarowego, a w związku z tym naruszenie art. 76a § 1 w zw. z art. 138e § 3 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu wymiarowym nie dotyczy procedowania w zakresie nadpłaty, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, iż zachodzi konieczność przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy nowego postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu postępowanie w sprawie wydania postanowienia o którym art. 76a Ordynacji podatkowej mieści się w granicach szeroko rozumianego postępowania podatkowego, o czym świadczą, m. in., odesłania zawarte w art. 219 i 239 podatkowej. Jednak ustawodawca uprościł to postępowanie uwzględniając jego charakter.

W postępowaniu tym nie weryfikuje się wysokości zwrotu ani wysokości zobowiązania lub zaległości podatkowej, które to kwoty powinny być określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że tego rodzaju czynność jest swoistą "kontynuacją" postępowania wymiarowego, ze wszystkimi konsekwencjami, m.in., w zakresie skuteczności udzielonych pełnomocnictw.

Zaskarżone postanowienie dotyczyło zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. na poczet wskazanych zaległości podatkowych. "Sprawa" dotyczyła, zatem rozliczeń za ten okres, bowiem orzekając na podstawie art. 76a Ordynacji podatkowej organ dokonał dyspozycji prawem majątkowym podatnika, wynikającym z decyzji z dnia 19 września 2016 r.

Pełnomocnik strony skarżącej dowodzi, że był umocowany do reprezentowania strony w sprawach podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że stosowane pełnomocnictwo złożył w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązań podatkowych za listopad 2011 r., a więc na potrzeby innego postępowania. Stanowisko strony skarżącej nie jest słuszne, nie tylko z uwagi na to, że sprawa określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług już ze względu na swój przedmiot nie mogła obejmować zaliczenia nadpłaty na inne okresy rozliczeniowe. Konsekwencją przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, iż zaliczenie nie jest kontynuacją postępowania wymiarowego, jest uznanie, że pełnomocnictwo przedłożone przez Spółkę w postępowaniu wymiarowym nie mogło, w świetle art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, skutkować obowiązkiem doręczenia pełnomocnikowi ustanowionemu w tym postępowaniu postanowienia w sprawie zaliczenia. Przy ocenie skuteczności pełnomocnictwa znaczenie ma, bowiem przede wszystkim okoliczność, czy zostało ono rzeczywiście udzielone dla sprawy, do akt której zostało dołączone, i jaki jest jego zakres.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa, obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 24/08, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt I GSK 2865/2005, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02). Istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą, a pełnomocnikiem, zatem aby taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zostać przedłożony do akt danej sprawy dokument pełnomocnictwa lub musi zostać złożone organowi stosowne oświadczenie przez mocodawcę. Stanowi to wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował pełnomocnik. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania czy ewentualnie innym organom nie zostało przedłożone pełnomocnictwo strony. Podobnie, nie można uznać że doszło do skutecznego ustanowienia pełnomocnika w sprawie, jeżeli pełnomocnictwo zostało złożone w innym postępowaniu lub bez związku z żadną konkretną sprawą załatwianą przez organy podatkowe.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wyłączają możliwości złożenia pełnomocnictwa ogólnego, takie pełnomocnictwo nie zostało zgłoszone do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Udzielenie przez stronę pełnomocnikowi umocowania do reprezentowania jej przed organami podatkowymi nie wywiera automatycznie skutków we wszystkich sprawach prowadzonych przez organ. Czym innym jednak jest możliwość ustanowienia pełnomocnika, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Tę ostatnią kwestię reguluje (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej), zobowiązujący pełnomocnika do dołączenia, co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa do akt. Przez akta sprawy, o których mowa w tym przepisie należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie strona przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nie złożyła skutecznie pełnomocnictwa w tej sprawie. A zatem organ podatkowy I instancji nie był obowiązany doręczyć postanowień pełnomocnikowi M.Z. Tym samym za pozbawiony podstaw trzeba uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia regulacji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 219, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek pominięcia w sprawie pełnomocnika.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, jako organ odwoławczy naruszył, dyspozycję art. 138o Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje, że "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego". Pełnomocnik strony wprawdzie przedstawił obszerny wywód odnoszący się do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, to jednak nie wskazał, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tego przepisu przez organ. Podkreślić przy tym należy, że kwestia doręczania postanowień wydanych w postępowaniach podatkowych została uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej, a przepis odnosi się tylko do spraw nieuregulowanych.

Nowe przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., przewidują istnienie trzech kategorii pełnomocników, tj. pełnomocnika ogólnego (w tym zakresie przepisy weszły w życie 1 lipca 2016 r.), pełnomocnika szczególnego oraz pełnomocnika do doręczeń (w tym zakresie przepisy weszły w życie 1 stycznia 2016 r.).

Z nowych przepisów wynika, że od 1 stycznia 2016 r. istnieją trzy kategorie pełnomocników: pełnomocnik ogólny, pełnomocnik szczególny oraz pełnomocnik do doręczeń (dodany z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej). Zakres działania pełnomocnika ogólnego obejmuje wszystkie sprawy podatkowe oraz inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Ustanowienie tego rodzaju pełnomocnictwa wyłącza, zatem uciążliwość związaną z dotychczasowym obowiązkiem przedkładania pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej (oraz ograniczy związane z tym koszty). Pełnomocnictwa ogólne mogą być składane wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego i są gromadzone w informatycznej bazie danych zwanej Centralnym Rejestrem Pełnomocnictw Ogólnych. Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia wpływu do tego rejestru Wzory pełnomocnictw ogólnych oraz zawiadomień o ich zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu określone zostały przez Ministra Finansów w formie rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw.

Drugą kategorią pełnomocników stanowią pełnomocnicy szczególni. Pełnomocnicy tacy, tak jak dotychczasowi pełnomocnicy stron, są upoważnieni do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej po złożeniu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 138e § 1 o.p.).

Trzecią kategorią pełnomocników stanowią pełnomocnicy do doręczeń. Pełnomocnicy tacy mogą być ustanawiani w przypadkach, gdy nie jest ustanowiony pełnomocnik szczególny ani (od 1 lipca 2016 r.) ogólny (w przypadkach, bowiem, gdy taki pełnomocnik ogólny lub szczególny jest ustanowiony, pisma są im doręczane).

Większość ze wskazanych przepisów weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (w tym zakresie wejściu w życie przepisów towarzyszy przepis przejściowy stanowiący, że pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu nowych przepisów (art. 24 ustawy nowelizującej). Wyjątek dotyczy przepisów dotyczących pełnomocnictwa ogólnego, które weszły w życie dopiero 1 lipca 2016 r.

Zatem, skoro w Ordynacji podatkowej zostały uregulowane zasady udzielania pełnomocnictw, to tych zasad nie można wywodzić z treści art. 91 kpc. W związku z tym, za co najmniej niezrozumiałe, należy uznać stanowisko pełnomocnika strony, że pełnomocnictwo z dnia 15 września 2015 r. dotyczące reprezentowania Spółki przez pana M.W. w zakresie kontroli podatkowej (art. 281a o.p.) oraz sporządzania i podpisywania deklaracji podatkowych, a następnie pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 22 października 2015 r zobowiązywało organ podatkowy do doręczenia M. Z. postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty.

Nieuzasadnionym jest, zatem pogląd strony, że postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest postępowaniem wpadkowym.

Sąd zauważa, że przywołane przez Skarżącą wyroki na poparcie swojego stanowiska dotyczą innego zagadnienia niż będące przedmiotem niniejszej sprawy.

Na gruncie niniejszej sprawy nawet gdyby zaakceptować poglądy pełnomocnika, co do konieczności doręczenia ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym pełnomocnikowi postanowienia wydanego w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej to uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania wbrew prezentowanemu poglądowi w skardze.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.