Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1340/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 - dalej O.p.) oraz art. 1 ust.3 pkt 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1 i ust. 4, art. 8 ust.1 i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm. - dalej u.p.s.d.) - po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] ustalającej T.D. (dalej strona lub podatniczka) wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze zasiedzenia w wysokości [...] zł. - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, iż na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] sygn. akt [...] T.D. nabyła wraz z mężem J.D. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, przez zasiedzenie z dniem 1 lutego 1990 r. udział wynoszący [...] części w prawie własności zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], składającej się z działki o pow. [...] ha. (karta nr 1)

W dniu 9 marca 2012r. strona złożyła do organu podatkowego zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym wykazała udział [...] części w nabytej przez zasiedzenie nieruchomości opisanej wyżej o wartości [...] zł. (karta nr 2). Z uwagi na to, że nabycie zgłoszono na niewłaściwym formularzu, organ podatkowy I instancji wezwał podatniczkę do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na prawidłowym formularzu SD-3.

Mimo wezwania do złożenia takiego zeznania podatkowego strona nie dopełniła tego obowiązku. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia, jak również wezwaniem z tej samej daty zobligował stronę do złożenia dodatkowych dokumentów mających wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na powyższe strona złożyła opis nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, wyrys i wypis służący do uregulowania własności w postępowaniu sądowym, decyzję w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2010 rok, plan budynku i pozwolenie na budowę wydane 19 grudnia 1963 r. przez Wydział Budownictwa Urbanistyki i Architektury na J.D., oraz pełnomocnictwo udzielone synowi A.D. (karty nr 12-21).

Ponadto organ I instancji pismem z dnia [...] Nr [...] wystąpił do Sądu Rejonowego w M. o przesłanie kopii z akt sprawy o zasiedzenie, na podstawie których uwzględnione zostały nakłady na przedmiotową nieruchomość poniesione przez podatniczkę i jej męża podczas biegu zasiedzenia. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie przesłanego przez Sąd Rejonowy w M. (karta nr 8-11) a w szczególności: uzasadnienia do złożonego wniosku o stwierdzenie zasiedzenia, protokołu przesłuchania stron tj. T.D. oraz M.D. wynika, że podatniczka wraz z mężem ponieśli nakłady na przedmiotową nieruchomość, a mianowicie na nadbudowę piętra budynku o powierzchni użytkowej [...] m2.

Wartość udziału [...] części w przedmiotowej nieruchomości, została przyjęta przez organ podatkowy I instancji na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn na kwotę [...] zł. tj. w wysokości określonej przez podatniczkę w zgłoszeniu SD Z2 z dnia 9 marca 2013r. Z podstawy opodatkowania organ podatkowy I instancji wyłączył nakłady poniesione przez Panią T.D. i jej męża na nadbudowę piętra w wysokości [...] zł. (karta nr 22) Wobec tego czysta wartość podlegająca opodatkowaniu wyniosła [...] zł. Z kolei nabyta przez stronę przez zasiedzenie ½ część z udziału [...], czyli wartość podlegająca opodatkowaniu wynosiła [...] zł. (połowa z [...] zł.)

Dalej organ odwoławczy przypomniał, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.s.d. nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega opodatkowaniu w wysokości 7% podstawy opodatkowania. Wobec nie zgłoszenia żadnych uwag ani zastrzeżeń do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji decyzją z dnia [...] ustalił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze zasiedzenia od udziału w nabytej nieruchomości o wartości [...] zł., - po odliczeniu długów i ciężarów w kwocie [...] zł. podstawa opodatkowania wynosi [...] zł. x 7% - w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona wniosła o uchylenie tej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy - zgodnie z przepisem art. 7 ust. 5 u.p.s.d. - i obliczenie podatku od [...] wartości działki, na której wybudowany został dom, czyli w wysokości [...] zł. (karta nr 69)

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu podatkowego I instancji nie narusza prawa. Wskazał, iż art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn podlega m.in. nabycie rzeczy przez zasiedzenie. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy, powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie (art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d). Podstawę opodatkowania zaś stanowi wartość nabytych rzeczy w dniu ich nabycia i cen rynkowych z dnia złożenia zeznania podatkowego urzędowi skarbowemu.

Przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia.

Przyjęta w art. 7 ust. 1 i 4 ustawy konstrukcja przepisu prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania, w oparciu o rzeczywistą wartość rzeczy, po potrąceniu długów i ciężarów. Skoro art. 7 ust. 4 stanowi jednoznacznie o wyłączeniu z podstawy opodatkowania, to dla wyłączenia określonego wydatku z opodatkowania, konieczne jest uprzednie ukształtowanie podstawy opodatkowania przez ten wydatek. Nie ulega zatem wątpliwości, że nakład podlegający wyłączeniu musi uprzednio kształtować tę podstawę tj. wpływać na jej wysokość. Nakładem w rozumieniu powyższego przepisu są głównie wydatki na budowę, naprawę i konserwację rzeczy, to jest takie wydatki, których celem jest albo zwiększenie wartości rzeczy, albo też jej utrzymanie w stanie nie pogorszonym.

Organ II instancji zauważył, iż zgodnie z cytowanym przepisem nakłady poniesione na rzecz w okresie biegu terminu do jej nabycia w drodze zasiedzenia, zostają odliczone od wartości tejże rzeczy. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż wysokość tego odliczenia, dla celów podatkowych, nie może przekroczyć wartości samej nieruchomości.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia "zasiedzenie", dlatego należy się w tym zakresie odwołać do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) W myśl art. 172 § 1 i 2 K.c. posiadacz nieruchomości niebędący jej właścicielem nabywa jej własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od dwudziestu lat jako posiadacz samoistny chyba, że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie). Po upływie lat trzydziestu posiadacz nieruchomości nabywa jej własność, choćby uzyskał posiadanie w złej wierze. Poprzez zasiedzenie można nabyć między innymi własność rzeczy ruchomych i nieruchomych. Zgodnie z art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do art. 48 K.c., do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Budynki trwale z gruntem związane są zatem częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki wybudowane na tym gruncie.

Zasiedzieć można nieruchomość, zarówno gruntową, budynkową, jak i lokalową. Również można zasiedzieć udział we współwłasności. Przy czym nieruchomość lokalową można zasiedzieć jedynie w całości.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zasiedzenia był udział wynoszący [...] części w prawie własności nieruchomości położonej w Koniecpolu przy ul.[...] składającej się z działki o pow. [...] ha (piętro budynku), a nie nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył raz jeszcze treść art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 5, art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Odwołał się ponownie do art. 7 ust. 4 oraz wskazał na ust. 5 tegoż artykułu stanowiący, że jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku.

Organ wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że budynek będący przedmiotem zasiedzenia nie został w całości wybudowany przez podatniczkę i jej męża. Świadczy o tym decyzja z dnia [...] Nr [...] pozwalająca na wykonanie robót budowlanych J.D. (ojciec J.D.), polegających na budowie budynku mieszkalnego murowanego (karta nr 14). Nadto, z przesłuchania M.D. (M.D. i jej mąż R.D. nabyli przez zasiedzenie pozostały udział w nieruchomości) wynika, że "(...) działkę i materiały na budowę kupili rodzice i wybudowali pierwsze piętro. Brat z bratową wylali strop i wykończyli budynek. Powyższe potwierdziła również podatniczka podczas przesłuchania w sądzie na okoliczność posiadania nieruchomości objętej wnioskiem o zasiedzenie udziału 50% we własności nieruchomości gruntowej położonej w K. oraz zasiedzenie pomieszczeń pierwszego piętra domu mieszkalnego gdzie stwierdziła, że "ta nieruchomość należała pierwotnie do J. i A.D., którzy już nie żyją. Oni przekazali tą nieruchomość mojemu mężowi w momencie jak była zaczęta budowa. Myśmy pracowali już przy tej budowie razem".

W świetle powyższego niezasadne byłoby wyłączenie całego budynku spod opodatkowania na mocy art. 7 ust. 5 u.p.s.d. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że nakłady poniesione na wybudowanie piętra ponosili podatniczka i jej mąż, stąd został zastosowany przepis art. 7 ust. 4 u.p.s.d. Z postanowienia Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] Sygn. akt [...] wynika, że cała przedmiotowa nieruchomość stała się współwłasnością ułamkową dwóch małżeństw.

Współwłasność w częściach ułamkowych jest to rodzaj współwłasności, w której każdy ze współwłaścicieli posiada udział, który określa ułamek od całej rzeczy, w tym przypadku nieruchomości. A zatem będąc współwłaścicielem w ułamkowych częściach jest się współwłaścicielem w takim udziale zarówno do działki gruntu, jak również do budynku jako całości. Inaczej mówiąc, żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje prawo do fizycznej części rzeczy dopóty, dopóki trwa współwłasność.

W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji wyliczając podstawę opodatkowania przyjął wartość udziału [...] w wysokości określonej przez podatniczkę w zgłoszeniu SD-Z2 tj. [...] zł, w tym budynek mieszkalny [...] zł. Odliczając nakłady, jakie zostały poniesione na wybudowanie piętra budynku przez stronę i jej męża, organ przyjął wartość udziału w domu [...] podaną w zeznaniu, czyli [...] zł., stąd wartość całego budynku [...] zł. podzielona przez powierzchnię użytkową całego budynku [...] m2 = [...] zł./m2. Z kolei wartość udziału [...] piętra wynosi: [...] zł./m2 x [...] x [...] = [...] zł. Kwota ta, to nakłady poniesione przez Panią T.D. i męża na nadbudowę piętra, które zmniejszają podstawę opodatkowania. Wobec tego czysta wartość podlegająca opodatkowaniu wynosi [...] zł. Z tego udział podatniczki to ½ części , czyli [...] zł.

Zdaniem organów podatkowych niemożliwe jest odliczenie wartości całego piętra, bowiem jak wcześniej zaznaczono, nabyty udział [...] odnosi się zarówno do piętra i parteru budynku, jak również do pozostałych części składowych nieruchomości. Nie można odliczyć wartości całego piętra, skoro w tym piętrze nabyty udział wynosi ułamek [...]. Zatem można odliczyć nakłady w udziale nieprzekraczającym nabytego udziału. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji przyjął do podstawy opodatkowania udział [...] części w gruncie, parterze budynku i piętrze. Przy czym, z opodatkowania wyłączył nakłady w udziale [...] części w piętrze budynku z uwagi, że nakłady te były poniesione przez podatniczkę wraz z mężem.

Organ odwoławczy nadmienił, że dopiero postanowieniem z dnia [...] sygn. akt I [...], Sąd Rejonowy w M. dokonał działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości będącej przedmiotem spadku i zasiedzenia, w wyniku którego podatniczka stała się właścicielką lokalu mieszkalnego nr [...], położonego na piętrze budynku na działce położonej w K. przy ul. [...].

Podsumowując organ uznał zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust. 5 u.p.s.d. zawarty w odwołaniu za niezasadny.

W skardze na tak wydaną decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonych decyzji jako naruszających prawo,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podniosła, iż decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów prawa, dlatego strona wniosła od niej odwołanie. W jej ocenie nieuwzględnienie odwołania skutkuje tym, że obie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 7 ust. 5 u.p.s.d. oraz art. 195 i art. 196 K.c.

Organy podatkowe niewłaściwie określiły wartość udziału strony skarżącej w wybudowaniu domu wchodzącego w skład nieruchomości, co skutkowało później wyliczeniem podatku w wyższej wartości. Dokonano tego w następującej kolejności:

- określono wartość domu na kwotę [...] zł., którą podzielono przez [...] m2 (powierzchnię użytkową tego budynku),

- uzyskany wynik pomnożono przez [...] m2 (powierzchnię mieszkania, którego później skarżąca stała się właścicielem w wyniku podziału współwłasności nieruchomości; mieszkanie to zajmowała z mężem od wybudowania domu, dlatego Sąd Rejonowy w M. wydał wyrok stwierdzający zasiedzenie udziału we współwłasności nieruchomości w części [...]) a następnie przez wskaźnik 0,5 (udział strony w małżeńskiej wspólności majątkowej),

- otrzymaną po tych działaniach kwotę ponownie pomnożono przez opisany wyżej wskaźnik [...], wynikiem czego otrzymano kwotę [...] zł. określającą udział skarżącej w wybudowaniu domu, czyli długi i ciężary podlegające potrąceniu,

- po tych operacjach, z podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł. naliczono podatek w wysokości [...] zł.

Strona podniosła, iż z art. 7 ust. 5 cyt. ustawy wynika prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości budynku wybudowanego przez podatnika, wchodzącego w skład nieruchomości gruntowej. Obydwa organy przyznały, że nie budzi wątpliwości, że piętro budynku wybudowała wraz z mężem. Prawidłowo oceniono, że wkład w wybudowanie tego budynku wyniósł [...] jego wartości i w sposób trafny zacytowano podstawowe zasady dotyczące współwłasności w częściach ułamkowych.

Jednakże w ocenie strony organy niewłaściwie oceniły, że wkład skarżącej i jej męża w wybudowanie domu (wybudowanego wspólnie z teściami) wyniósł [...] z [...] wartości domu. Uznały bowiem stronę za uprawnioną (wbrew wyrokowi Sądu Rejonowego w M.) do [...] piętra.

Według skarżącej stanowi to oczywiste i rażące naruszenie przepisów regulujących zasady współwłasności w częściach ułamkowych. Do czasu podziału majątku wszyscy współwłaściciele mają prawo do korzystania z całego przedmiotu własności (są jej współwłaścicielami), a ów ułamek ma wpływ na określenie udziałów w kosztach utrzymania nieruchomości i zyskach z jej płynących, a ewentualnie w późniejszym okresie, w rozliczeniach w przypadku sprzedaży nieruchomości lub jej podziału. Nabywając z mężem (przez zasiedzenie) udział w nieruchomości stali się jej współwłaścicielami w części ułamkowej określonej przez Sąd Rejonowy tj. dokładnie w takiej samej części nieruchomości gruntowej, w jakiej przyczynili się do wybudowania na niej jedynego budynku mieszkalnego. Dlatego, jej zdaniem, ustalając podstawę opodatkowania, od wartości nieruchomości należało odjąć tę część wartości budynku, którą strona wybudowała wraz z mężem.

Końcowo strona wskazała, iż jej zdaniem w sprawie nie chodzi o błędne ustalenie stanu faktycznego, ale o jego niewłaściwą ocenę prawną.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W ocenie Sądu decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z porządku prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty można uznać za zasadne.

Opisany powyżej stan faktyczny zasadniczo nie jest sporny między stronami i nie ma potrzeby jego ponownego przytaczania. W szczególności strony są zgodne co do tego, że w sprawie mamy do czynienia z nabyciem rzeczy w drodze zasiedzenia, nie budzi też kontrowersji wartość nieruchomości (gruntu i budynku) oraz wartość nabytego przez skarżącą udziału w tejże nieruchomości w drodze zasiedzenia. Przedmiot sporu dotyczy w istocie prawidłowości ustalenia wysokości nakładów poniesionych przez stronę na nieruchomość nabytą w drodze zasiedzenia, a w konsekwencji wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tego tytułu.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega m.in. nabycie rzeczy przez zasiedzenie. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy (art. 5 cyt. ustawy) i powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie (art. 6 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy). W badanej sprawie obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na stronie jako osobie, która nabyła nieruchomość w drodze zasiedzenia.

Stosownie zaś do art. 7 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (ust. 1). Przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia (ust. 4). Jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku (ust. 5).

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ustawy). Nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega opodatkowaniu w wysokości 7% podstawy opodatkowania; art. 9 ust. 1 nie ma w tym wypadku zastosowania (art. 15 ust. 2 ustawy).

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy prawa do okoliczności niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że nie budzi wątpliwości fakt, iż na stronie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez zasiedzenie udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w M. z dnia [...].

Jak już zostało wskazane, podstawą opodatkowania jest czysta wartość nabytej rzeczy (tutaj nieruchomości gruntowej zabudowanej). Przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania albo wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia (art. 7 ust. 4 ustawy) albo wartość budynku wzniesionego przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie (art. 7 ust. 5 ustawy).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organy przyjęły, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlega wartość nakładów dokonanych na nieruchomość przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia, ponieważ z ustaleń dowodowych wynika, że na nieruchomości istniał wcześniej budynek (pierwsza kondygnacja), który w wyniku nakładów skarżącej i jej męża został wykończony (a konkretnie nadbudowane zostało piętro budynku).

Zdaniem Sądu, w powyższym zakresie organy dokonały właściwej kwalifikacji i zasadnie przyjęły, że z podstawy opodatkowania wyłączeniu podlega wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę (w tym wypadku przez samą skarżącą) podczas biegu zasiedzenia w trybie art. 7 ust. 4 u.p.s.d. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie można bowiem wywieść, że strona wraz z małżonkiem w całości wzniosła budynek mieszkalny stanowiący część składową gruntu nabytego w drodze zasiedzenia. Okoliczność ta została wyczerpująco wyjaśniona w zaskarżonej decyzji. Faktu wzniesienia całego budynku nie wykazała również sama skarżąca, potwierdzając w skardze, że budynek wybudowała wraz z teściami. Stąd nie było podstaw do zastosowania w sprawie art. 7 ust. 5 u.p.s.d., co postulowała strona zarówno w odwołaniu jak i w skardze.

Zasadnie także organ odwoławczy przyjął, że skoro w przepisie art. 7 ust. 4 ustawy mowa jest o "wyłączeniu z podstawy opodatkowania" na wstępie należało określić podstawę opodatkowania. Wartość całej nieruchomości strona określiła na sumę [...] zł., wartość udziału nabytego wraz małżonkiem (zmarłym w [...] r.) wynoszącego [...] - na kwotę [...] zł., w tym wartość udziału w domu - [...] zł. Ta ostatnia kwota stanowi jednocześnie wartość nadbudowanego piętra (zgodnie z obliczeniem organu: [...] m2 x [...] zł./m2 = [...] zł.), określoną przez stronę także jako wartość nakładów poniesionych na nieruchomość. Udział wynoszący [...] (o wartości [...]zł. - uwaga Sądu) w ww. nieruchomości nabyli na własność przez zasiedzenie małżonkowie D.

Organy podatkowe przyjęły wartość nabytego udziału we własności w wysokości wskazanej przez stronę stwierdzając, że odpowiada ona wartości rynkowej tej nieruchomości.

Zastrzeżenia Sądu budzi jednakże sposób wyliczenia nakładów strony poniesionych na rzecz nabytą w drodze zasiedzenia.

Wskazać bowiem należy, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, że strona nabyła przez zasiedzenie - na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej - udział w prawie własności przedmiotowej nieruchomości. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest określony odpowiednim ułamkiem. Z mocy postanowienia Sądu Rejonowego w M. z dnia [...], nieruchomość ta stała się współwłasnością ułamkową dwóch małżeństw. Poza sporem pozostaje, że strona stała się współwłaścicielem (udział wynoszący [...]) zarówno działki gruntu jak i budynku składającego się z parteru i piętra, a nie właścicielem fizycznie wydzielonej rzeczy.

Z uzasadnienia decyzji obu instancji wynika także, iż organy przyjęły, że skarżąca nabyła przez zasiedzenie de facto ½ część udziału w spornej nieruchomości, określonego w postanowieniu Sądu Rejonowego. Podobnym regułom, zdaniem Sądu, podlegać powinna kwota stanowiąca wartość nakładów dokonanych przez stronę. Kwota ta stanowi połowę wartości nakładów dokonanych przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności ustawowej małżeńskiej. Wyłączeniu podlegają bowiem nakłady dokonane przez nabywcę, a nabywcą w niniejszej sprawie jest wyłącznie skarżąca. Wniosek taki znajduje oparcie w uregulowaniach ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Jakkolwiek przepisy Kodeksu co do zasady przyjmują, że wspólność ustawowa jest współwłasnością łączną (bezudziałową), to jednak ustawodawca w przepisie art. 43 § 1 k.r.i.o. wskazał, że małżonkowie mają (co do zasady) równe udziały w majątku wspólnym. To, według Sądu, daje podstawę do przyjęcia, że połowa dokonanych przez nich nakładów - w świetle przepisów komentowanej ustawy - winna być uznana za nakłady dokonane przez stronę.

Mając na względzie powyższe uwagi się niezrozumiałym jawi się wyliczenie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania na kwotę [...]zł. Skoro bowiem organy przyjęły, że skarżąca nabyła w drodze zasiedzenia wyrażony ułamkiem udział w całości nieruchomości tj. w gruncie oraz budynku (przez co należy rozumieć zarówno parter, piętro jak i pozostałe jego części) o łącznej wartości [...]zł. (a w istocie ½ tej wartości) to nie można zaaprobować określenia "nakładów na rzecz" w wysokości stanowiącej równowartość udziału [...]- odnoszącego się wyłącznie do piętra budynku.

W ocenie składu rozpoznającego sprawę nie sposób zgodzić się z rozumowaniem organów podatkowych, że kwota stanowiąca nakłady na nieruchomość to w istocie kwota odpowiadająca wielkością 45,57% wartości piętra budynku. W szczególności na aprobatę nie zasługuje argument, że nakładem nie może być "wartość całego piętra" albowiem udział "nabyty w piętrze" wynosi tylko ułamek w wysokości [...]. Argumentacja ta zdaje się przeczyć wcześniejszym twierdzeniom organów, że strona nie nabyła udziału w poszczególnych, wydzielonych częściach budynku a w całości nieruchomości.

Możliwość ograniczenia wielkości nakładów stosunkowo do wartości nabytego udziału nie wynika także z brzmienia przepisu ust. 4 i 5 art. 7 u.p.s.d., w których mowa jest o "nakładach na rzecz dokonanych przez nabywcę w czasie biegu zasiedzenia" i o "wartości wzniesionego budynku". Ustawodawca w sposób jednoznaczny i odmienny od wyłączeń stosowanych w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia czy darowizny, ukształtował zakres wyłączeń z podstawy opodatkowania w sytuacji nabycia rzeczy na podstawie zasiedzenia. Cytowane przepisy mają charakter przepisów szczególnych, uwzględniających specyfikę tego sposobu nabycia własności. W szczególności uwzględniają, że nabycie następuje bez ekwiwalentu ale także, że jest ono wynikiem długotrwałego samoistnego posiadania nieruchomości, co zwykle wiąże się z dokonywaniem nakładów na tę nieruchomość. W przypadku przepisów szczególnych zasadą jest dokonywanie ich literalnej, językowej wykładni; nie stosuje się interpretacji rozszerzającej ani też zawężającej. Z powyższych względów brak jest, zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia, że wartość nakładów zmniejszająca podstawę opodatkowania przy nabyciu w drodze zasiedzenia może być określana przez organy podatkowe w inny sposób niż wynika z art. 7 ust. 4 u.p.s.d., abstrahując od ich realnej wysokości. To, że skarżąca nabyła udział w nieruchomości nie przesądza, co zdają się eksponować organy, o wysokości nakładów na nabytą rzecz.

Zastrzeżenia Sądu budzi także fakt, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy arbitralnie przyjął sposób ustalenia podstawy opodatkowania, uchylając się od wyczerpującego uzasadnienia przyczyn, dla których odstąpił od uwzględnienia nakładów na rzecz w ich rzeczywistej wysokości i nie odnosząc się szczegółowo do wszystkich zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu (poza zarzutem niezastosowania art. 7 ust. 5 u.p.s.d.).

Stwierdzone naruszenie przepisu prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy, uprawniło Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia uwzględni ocenę prawną wyrażoną powyżej.

W tym stanie rzeczy, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak punkcie 1 wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a.