Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3176/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4 , art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. w Z. (poprzednio "D." sp. z o.o. w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 352/17 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz "D." sp. z o.o. w Z. kwotę 1270 (jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 352/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok, oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku i z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka 6 kwietnia 2009 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2008 (CIT-8). W sprawie pierwsza decyzja określająca skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: "DUKS") 30 grudnia 2011 r. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 31 lipca 2012 r. DUKS po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 24 kwietnia 2013 r. ponownie określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 23 stycznia 2014 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DUKS decyzją z 19 maja 2015 r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 695.124,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzone przez skarżącą w 2008 r. księgi rachunkowe są nierzetelne i nie uznał ich za dowód. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p"), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dochód skarżącej określił na podstawie posiadanych dowodów źródłowych.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 18 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji tej wskazano, że sprawie podstawą wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego za rok 2008 było stwierdzanie przez DUKS między innymi, że skarżąca spółka dokonała zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków położonych w L. przy ul. [...] na rzecz członków jej zarządu za cenę, która w ocenie organu odbiegała w sposób znaczący od cen rynkowych. Organ stwierdził też, że powiązania zachodzące pomiędzy skarżącą i osobami będącymi nabywcami nieruchomości miały wpływ na ustalenie ceny nieruchomości, która była znacznie niższa od cen rynkowych podobnych nieruchomości. Na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") organy podatkowe obydwu instancji przyjęły do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2008 wartość rynkową przedmiotowych składników majątku, którą ustalono w toku postępowania prowadzonego przez DUKS na podstawie opinii biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi, wyrokiem z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16 (wyrok podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny na stronie: http://rzeczenia.nsa.gov.pl.), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 18 grudnia 2015 r. Wyrok stał się prawomocny 2 sierpnia 2016 r.

W toku ponownie prowadzonego przez organ podatkowy drugiej instancji postępowania, skarżąca spółka pismem z 18 listopada 2016 r. podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. z dniem 1 stycznia 2015 r.

Decyzją z 19 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku kierując się oceną prawną zawartą w powołanym wyroku, na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję DUKS z 19 maja 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Dyrektor stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 został przerwany, gdyż 20 stycznia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość wynikającą z decyzji DUKS z 30 grudnia 2011 r., wydanej w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W dniach 20 i 23 stycznia 2012 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunków bankowych skarżącej spółki. Zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącej spółce 23 stycznia 2012 r. Zatem w wyniku tych czynności termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2008 został przerwany i rozpoczął bieg na nowo 24 stycznia 2012 r. i upłynie z dniem 24 stycznia 2017 r. W ocenie Dyrektora w sprawie zaistniała również przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bowiem prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16, został doręczony Dyrektorowi 18 sierpnia 2016 r. Zatem wystąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 25 stycznia 2016 r. do dnia 18 sierpnia 2016 r.

Dalej organ drugiej instancji powołał przepisy art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz § 6 ust. 1, ust. 3, ust. 4, § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, § 8, § 9, § 12 - § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, poz. 1268 ze zm., dalej: "rozporządzenie"), bowiem na konieczność zastosowania w sprawie tych przepisów wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16. W wyroku tym Sąd wskazał, że przepisy te powinny zostać zastosowane w sprawie przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Organ drugiej instancji wskazał, że WSA w Gdańsku w powołanym wyroku stwierdził w sposób jednoznaczny, że ustalenie wartości rynkowej wymienionych składników majątku nie powinno nastąpić na podstawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz w oparciu o przepisy art. 11 u.p.d.o.p. i przepisy rozporządzenia, które stanowią lex specialis w stosunku do art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. W decyzji wskazano, że w sprawie DUKS ustalił rynkową cenę nieruchomości na podstawie opinii biegłego. Organ powołując się na ocenę prawną zawartą w powołanym wyroku stwierdził, że żadna z opisanych w rozporządzeniu metod oszacowania dochodu podatnika nie przewiduje możliwości oszacowania dochodu z transakcji zawartej z podmiotem powiązanym, w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy, w tym również biegłego powołanego przez organ. W ocenie organu, również pozostałe zgromadzone w sprawie dowody w postaci operatów szacunkowych nie zawierały danych niezbędnych do zastosowania metod szacowania dochodu określonych w § 12-15 rozporządzenia. Informacji takich brak było również w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, kierując się przepisami art. 11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia, powinien dokonać ustaleń, z których będzie wynikało, czy istnienie między stronami zakwestionowanej transakcji powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. miało faktycznie wpływ na jej zawarcie na warunkach odbiegających od stosowanych przez podmioty niezależne. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano, że w przypadku stwierdzenia, że sytuacja taka miała miejsce organ powinien dokonać oszacowania dochodu skarżącej z tej transakcji przy zastosowaniu metod wskazanych w rozporządzeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS z 19 grudnia 2016 r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p., w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. przez zaniechanie umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia;

– art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., przez unieumożliwienie skarżącej wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 31 maja 2017 r. skarżąca zmodyfikowała wnioski zawarte w skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca powołała wyroki: WSA w Kielcach z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Ke 694/16 oraz NSA z 30 marca 2017 r., sygn. II FSK 571/15 oraz uchwałę NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. I FPS 8/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd pierwszej instancji wskazał, że punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji był prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16. Z treści uzasadnienia tego orzeczenia nie wynikało, aby orzeczono o przedawnieniu zobowiązania. Zdaniem Sądu organ drugiej instancji zasadnie nie uwzględnił zarzutu przedawnienia, który został podniesiony przez skarżącą spółkę dopiero w piśmie z 18 listopada 2016 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Sąd ten w składzie orzekającym w wyroku z 25 maja 2016 r. nie będąc, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną zbadał z urzędu kwestię przedawnienia, nie stwierdzając przy tym uchybień w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że gdyby Sąd stwierdził, że decyzje organów podatkowych zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, byłby nie tylko uprawniony, ale wprost zobligowany do uchylenia obu decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, mimo braku zarzutów skarżącej w tym zakresie. W sytuacji, gdy brak było podstaw do stwierdzenia, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, Sąd wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszeń prawa dotyczących wad w zakresie ustalania podstawy opodatkowania. Sąd wskazał, że uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 18 grudnia 2015 r. z powodów innych niż przedawnienie zobowiązania podatkowego powodowało, że Sąd wydając wyrok z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 352/17, na podstawie art. 153 P.p.s.a. miał obowiązek przyjąć, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., bowiem skarżąca nie wykazała istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji DIAS wprawdzie nie wyznaczył skarżącej spółce terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jednak w toku postępowania odwoławczego, zakończonego wydaniem tej decyzji organ nie zgromadził żadnych nowych dowodów w sprawie. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z treścią dowodów, na podstawie których wydano decyzję, na etapie postępowania podatkowego zakończonego decyzją DIAS z 18 grudnia 2015 r. Z możliwości tej skarżąca skorzystała 22 października 2015 r.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez uzasadnienie wyroku w sposób, który nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku;

2. art. 153 P.p.s.a., w powiązaniu z art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 133 P.p.s.a., przez bezpodstawne uchylenie się od oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami art. 70 § 1 i § 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał sformułowań zawartych w wyroku z 25 maja 2016 r., które świadczyłyby o tym, że w wyroku tym sformułowana została ocena prawna w zakresie przedawnienia, która byłaby wiążąca dla sądu na podstawie art. 153 P.p.s.a. i z której wynikałoby, że w sprawie nie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej niezawarcie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z 25 maja 2016 r. stwierdzeń świadczących, że Sąd zajął jednoznaczne stanowisko w przedmiocie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym odo osób prawnych za rok 2008 sprawia, że brak jest podstaw do twierdzenia, że wyrok ten zawierał ocenę prawną w tym zakresie. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej milczenie Sądu w zakresie tej kwestii nie może być uznane za wyrażenie " milczącej oceny prawnej". W tej sytuacji obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było rozważenie wystąpienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, gdyby Sąd dokonał oceny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 70 § 1 i 4 O.p. to doszedłby do wniosku, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej czynności podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. na podstawie decyzji DUKS z 30 grudnia 2011 r. nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał ją za zasadną.

W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 133 P.p.s.a. przez bezzasadne uznanie, że z wydanego w stosunku do skarżącej spółki wyroku WSA w Gdańsku z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16 wynikała ocena prawna, o której mowa w art. 153 P.p.s.a, dotycząca wystąpienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro w wyroku tym Sąd nie zawarł w ogóle stwierdzeń odnoszących się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego to Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 352/17 nie miał podstaw do twierdzenia, że w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego był związany oceną prawną wynikającą z wyroku z 25 maja 2016 r., według której w sprawie nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługiwał na uznanie za zasadny. Oceniając ten zarzut należało mieć na uwadze, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skarg na pisemne interpretacje prawa podatkowego). Oznacza to, że w obowiązującym stanie prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżoną decyzję lub postanowienie, ma obowiązek z urzędu przeanalizować, czy w sprawie wystąpiły naruszenia prawa skutkujące obowiązkiem uwzględnienia skargi przez sąd. Obowiązek ten ma charakter bezwzględny i dotyczy wszystkich naruszeń prawa także tych, które nie zostały wprost wskazane w skardze. W sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych dotyczy to w pierwszej kolejności przepisów o przedawnieniu tych zobowiązań. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest okolicznością, którą organy podatkowe mają obowiązek badać z urzędu przy rozstrzyganiu spraw podatkowych. Przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Z tego też względu Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zobowiązany jest do zbadania, czy organ prawidłowo dokonał oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). Przedawnienie stanowi więc podstawową kwestię, która ma bezpośredni wpływ na możność prowadzenia postępowania wymiarowego w zakresie zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie powyższe wnioski należało stwierdzić, że w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji uchyla decyzję podatkową i w wyroku zawiera wskazówki dla organów podatkowych co, do dalszego postępowania w przedmiocie odkreślenia wysokości zobowiązania podatkowego w szczególności co do zastosowania przepisów regulujących ustalenie podstawy opodatkowania, to wyrok taki należy traktować jako rozstrzygnięcie, którym Sąd uznał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zawarcie w wyroku wskazówek co do dalszego sposobu postępowania świadczy o tym, że Sąd uznał, że w sprawie nie wystąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego, które na podstawie art. 208 § 1 O.p. stanowi przeszkodę w prowadzeniu postepowania podatkowego. W rozpoznanej sprawie taka sytuacja wystąpiła w wyniku wydania wyroku WSA w Gdańsku z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16. Zatem wyrok ten pomimo tego, że wprost nie odnosił się do kwestii upływu w sprawie terminu przedawnienia to poprzez swe rozstrzygnięcie i uzasadnienie tego rozstrzygnięcia wyrażał też ocenę prawną w zakresie kwestii wystąpienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 153 P.p.s.a. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji przez błędne uznanie w zaskarżonym wyroku, że w sprawie występuje wskazane w art. 153 P.p.s.a. związanie oceną prawną zawartą we wcześniejszym wyroku tego Sądu, wydał zaskarżony wyrok pomimo tego, że zaskarżona do Sądu decyzja wymiarowa organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 i 4 O.p. po upływie terminu przedawnienia. Takie sformułowanie omawianego zarzutu oznacza, że zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uznania, że wystąpił skutek określony w art. 70 § 1 O.p. oraz, że wystąpiły przesłanki do uznania, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej, która została wniesiona w sprawie został sformułowany zarzut oparty na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Podniesienie wystąpienia w sprawie tego uchybienia uzasadniało stwierdzenie, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji DIAS pomimo występującego w sprawie naruszenia prawa materialnego. Powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na powyższe uchybienie uzasadniało też podniesienie naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo występowania ww. przesłanki uchylenia zaskarżonego wyroku. Powołane przepisy P.p.s.a. nie zostały wskazane w skardze kasacyjnej, jednakże zważywszy na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie uznał, że powyższa wadliwość nie stała na przeszkodzie w odniesieniu się do podniesionej w ramach tego zarzutu niezgodności zaskarżonego wyroku z art. 70 § 1 i 4 O.p.

Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście postanowień art. 153 P.p.s.a. miała znaczenie podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że decyzja DUKS z 30 grudnia 2012 r., którą określono zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 i na podstawie, której zastosowano środek egzekucyjny, który stosownie do stanowiska DIS wyrażonego w zaskarżonej decyzji z 19 grudnia 2016 r. spowodował przerwanie biegu terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008, została uchylona decyzją DIS z 31 lipca 2012 r.

Uchylenie tej decyzji miało istotne znaczenie dla oceny wystąpienia w sprawie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13 orzekł, że "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego.

W rozpoznanej sprawie w zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że 20 stycznia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość wynikającą z decyzji DUKS z 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Organ wskazał, że w dniach 20 i 23 stycznia 2012 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunków bankowych skarżącej spółki. Zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącej spółce 23 stycznia 2012 r. Zdaniem DIAS czynności te przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2008 i termin ten rozpoczął biec na nowo 24 stycznia 2012 r. i upłynie z dniem 24 stycznia 2017 r. Organ nie wyjaśnił w jaki sposób decyzja organu pierwszej instancji stanowiła podstawę egzekucji administracyjnej. Odnosząc się do tej kwestii należy podkreślić, że od 1 stycznia 2009 r. prowadzenie egzekucji administracyjnej zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji było możliwe jedynie po wydaniu postanowienia na podstawie art. 239a O.p. o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wynikało to ze zmian dokonanych w Ordynacji podatkowej na podstawie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318 ze zm.) przez dodanie do Działu IV O.p. rozdziału 16a obejmującego przepisy art. 239a-239j. W tym stanie rzeczy z powołanych sformułowań zawartych w ww. decyzji wnosić należy, że w rozpoznawanej sprawie czynności dokonane w postępowaniu egzekucyjnym, które w ocenie DIAS miały doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia powinny zostać dokonane na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, do którego donosi się ww. uchwała.

Przy ocenie, czy w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok zasadnie na podstawie art. 153 P.p.s.a pominął powyższe okoliczności, należało się kierować poglądem prawnym wyrażonym w uchwale z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, która ma następującą treść "Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny." W uchwale tej wskazano, że w przypadku kolizji oceny prawnej zawartej w wyroku NSA, którego dotyczy art. 190 P.p.s.a. z poglądem prawnym wyrażonym w uchwale, wydanej po wydaniu tego wyroku, pierwszeństwo w zastosowaniu należy przyznać poglądowi prawnemu wyrażonemu w uchwale. NSA wskazał, że stanowisko to uzasadnione jest postulatem zapewnienia efektywności kontroli sądowoadministracyjnej. W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały podniesiono, ze skoro w momencie podjęcia uchwały postępowanie jest "w toku" (kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej nie została zakończona), muszą być zastosowane wszystkie środki zapewniające efektywność tej kontroli. Skoro tak, to należy przyjąć, że stanowisko zajęte w uchwale NSA konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku tego Sądu. Granice związania nią wyznacza więc data podjęcia stosownej uchwały.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę poglądy wyrażone w tezie i w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/08 niewątpliwie pozwalają na sformułowanie wniosku, że w każdym przypadku, gdy przeciwko rozstrzygnięciu sprawy w sposób zgodny z poglądem prawnym wynikającym z uchwały NSA przemawiałby wynikający z art. 153 P.p.s.a. obowiązek uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy oceny prawnej wyrażonej w wyroku, który zapadł na wcześniejszych etapach postepowania, należy przyznać pierwszeństwo rozwiązaniu, które będzie uwzględniać treść uchwały podjętej przez NSA oraz uzasadnienie tej uchwały. Dlatego w rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok pomimo związania na podstawie art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a. wyrokiem z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16, miał obowiązek ocenić przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja z uwzględnieniem uchwały NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, gdyż w świetle wniosków płynących z powołanej uchwały I FPS 1/08, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, związanie to w sprawie nie występowało w zakresie, do którego donosiła się ww. uchwała I FPS 8/13. Sąd pierwszej instancji powinien był ustalić, czy wskazywane przez DIAS w decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. środki egzekucyjne zastosowane na podstawie decyzji DUKS z 30 grudnia 2011 r. przerwały skutecznie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa. Należało ustalić, jaki wpływ na skutki tych środków, w świetle powołanej uchwały I FPS 8/13 miała okoliczność, że decyzja DUKS z 30 grudnia 2016 r. została uchylona decyzją DIAS z 31 lipca 2012 r. Należało ustalić, czy uchylenie tej decyzji spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Dlatego w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym DIAS będzie miał obowiązek ustalić czy sprawie wstąpiły zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa. W przypadku wystąpienia tych zdarzeń organ będzie miał obowiązek ocenić ich skuteczność z uwzględnieniem poglądu prawnego wyrażonego w uchwale NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. W szczególności dotyczy to środków egzekucyjnych wskazanych w decyzji DIAS z dnia 19 grudnia 2016 r. Mając na uwadze okoliczność, że w sprawie wyrokiem WSA w Gdańsku z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16 została uchylona decyzja DIAS z 18 grudnia 2015 r., przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS ustali, czy w sprawie na podstawie tej decyzji były podejmowane czynności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. W przypadku stwierdzenia, że okoliczności takie wystąpiły w sprawie, organ stosownie do wniosków wynikających z powołanej uchwały I FPS 1/08 będzie obowiązany ocenić skutki tych okoliczności w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa z uwzględnieniem podglądu prawnego wyrażonego w uchwale NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17. W uchwale tej NSA stwierdził, że "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)."

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał błędnego zastosowania art. 153 P.p.s.a i w konsekwencji błędnie uznał, że zaistniały podstawy do stwierdzenia, że nie wystąpił skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 oraz, że zaistniały podstawy do stwierdzenia, że wystąpiły skutek określony w art. 70 § 4 O.p. Oddalając skargę pomimo tych uchybień Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. (wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12).

Bezzasadne było sformułowanie zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. w związku z przepisami art. 3 § 1 i art. 133 P.p.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP. Przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji poddał kontroli zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. W sprawie Sąd pierwszej instancji zastosował środki przewidziane przepisami P.p.s.a. Okoliczność, że kontrola ta została dokonana wadliwie nie uzasadnia naruszenia powołanego przepisu, który ma charakter normy ustrojowej.

Art. 133 składa się z trzech jednostek redakcyjnych: § 1, § 2 i § 3. Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 133 P.;p.s.a. nie wskazał, które z powołanych jednostek tego przepisu zostały naruszone. Także z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można było wywnioskować odpowiedzi na to pytanie. Naczelny Sąd Administracyjny będąc na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a związany zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, nie był uprawniony do ustalania we własnym zakresie zarzut naruszenia, których przepisów art. 133 P.p.s.a. był najbardziej odpowiedni do realiów rozpoznanej sprawy.

W sprawie nie został naruszony art. 184 Konstytucji. Przepis ten przyznaje sądom administracyjnym kompetencje w zakresie kontroli działalności administracji publicznej. Przepis ten nie został naruszony w sprawie, gdyż Sąd pierwszej instancji działał w zakresie kompetencji przyznanych sądom administracyjnym przez ten przepis.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 doradcy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).