Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2167/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1384/15 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. S. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1384/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu skargi J. S. (dalej: "Skarżący"), uchylił interpretację Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 12 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 5 lutego 2015 r. Skarżący zbył na rzecz T. Sp. z o.o. oraz na rzecz T. D. Sp. z o.o. - na podstawie umów zbycia udziałów - wszystkie udziały, jakie posiadał w tych spółkach, w celu ich umorzenia. Strony zgodnie ustaliły ceny sprzedaży: za 1.400,00 udziałów w kapitale zakładowym T. Sp. z o.o. o wartości nominalnej łącznie 70.000,00 zł na kwotę 1.170.400,00 zł oraz za 34 udziały w kapitale zakładowym T. D. Sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 17.000,00 zł na kwotę 1.170.280,00 zł. Strony ustaliły, że nabywca zapłaci wynagrodzenie za nabyte udziały najpóźniej w terminie do dnia 10 marca 2025 r., przy czym pierwsza rata zostanie zapłacona zbywcy w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy, a pozostałe kwoty z każdej z umów uregulowane zostaną w 120 równych, miesięcznych ratach po 6.400,00 zł, płatnych z dołu do dnia 10 każdego miesiąca, począwszy od 10 marca 2015 r. Strony ustaliły także, że opóźnienie w płatności którejkolwiek z rat, po bezskutecznym wezwaniu do zapłaty i wyznaczeniu dodatkowego 7-dniowego terminu do zapłaty, powoduje natychmiastową wymagalność całości pozostałego do zapłaty wynagrodzenia. Natychmiastową wymagalność całej kwoty wynagrodzenia powodują także: zbycie przez któregokolwiek z udziałowców nabywcy pozostających w spółce udziałów w całości lub części, także w trybie ich umorzenia, połączenie lub podział nabywcy, a także obniżenie kapitału zakładowego lub zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Strony uzgodniły również, że począwszy od 1 stycznia 2016 r. wysokość rat będzie ulegała rokrocznej waloryzacji, a nabywca będzie obowiązany do zapłaty rat w kwocie ustalonej, powiększonej o kwotę w wysokości 1/12 iloczynu pozostałej do zapłaty należności i wskaźnika jednorocznego WIBOR 1Y na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego powiększonego o 1%.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy przychody, które Skarżący ma otrzymać w kolejnych ratach z tytułu zapłaty za zbyte udziały w spółkach z o.o. są przychodami należnymi z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną dopiero z dniem wymagalności danych rat, w związku z czym obowiązek w podatku dochodowym w odniesieniu do tych rat powstanie odpowiednio w każdej kolejnej dacie płatności raty, a w konsekwencji podatek dochodowy powinien być rozliczony w deklaracjach za okresy, w których raty staną się wymagalne lub też obowiązek podatkowy powstanie w dacie wymagalności należności w danym roku podatkowym, w którym nastąpią okoliczności faktyczne powodujące wymagalność całości roszczenia o zapłatę z tytułu zbycia udziałów?

Zdaniem Skarżącego, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przychody, które Skarżący ma otrzymać w latach 2015-2025 w kolejnych ratach z tytułu zapłaty za zbyte udziały w spółkach z o.o. są przychodami należnymi z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną dopiero z dniem wymagalności danych rat. Dlatego też obowiązek w podatku dochodowym w odniesieniu do tych rat powstanie odpowiednio w każdej kolejnej dacie płatności raty, a w konsekwencji podatek dochodowy powinien być rozliczony w deklaracjach za okresy, w których raty staną się wymagalne lub też obowiązek podatkowy powstanie w dacie wymagalności należności w danym roku podatkowym, w którym nastąpią okoliczności faktyczne powodujące wymagalność całości roszczenia o zapłatę z tytułu zbycia udziałów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2015 r., organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalną treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przepisy te wyraźnie odróżniają przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłaty". Dalej organ interpretacyjny wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne". "Słownik języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) znaczenie wyrazu "należny" określa jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Zdaniem organu interpretacyjnego dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. To oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u Skarżącego powstał przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę (nabywców) bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu. Według organu interpretacyjnego Skarżący za 2015 r. powinien zapłacić podatek od ceny sprzedaży udziałów spółek z o.o. ustalonej w umowach zbycia udziałów.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę do WSA, w której zarzucił naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię wobec przyjęcia przez organ interpretacyjny, iż pojęcie "należne przychody", o którym mowa w tym przepisie, oznacza kwoty cen zbywanych udziałów, jakie opisane zostały w zawartej umowie sprzedaży tych udziałów w spółce z o.o., choćby nie były wymagalne i podatnik nie miał możliwości ich dochodzenia ani otrzymania;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez pomijanie przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji;

- art. 14c § 2 o.p., przez nieuwzględnienie w treści wszystkich wymaganych prawem elementów i niezawarcie w jej treści odniesienia się do stanowiska Skarżącego z wyjaśnieniem, z jakiego powodu jest ono nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. Spór sprowadza się do rozbieżności stanowisk stron, co do rozumienia pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w tym przepisie. Samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny", wskazane przez organ interpretacyjny nie wyjaśnia, zdaniem WSA, momentu powstania obowiązku podatkowego. Błędnie zatem organ interpretacyjny uznał, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umów sprzedaży udziałów niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określone w tych umowach. W momencie gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami.

Rację ma zatem Skarżący, że w sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I CSK 17/05). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 131/10, opublikowanym w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione, przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Zaskarżona interpretacja opiera się więc na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię, której konsekwencją było przyjęcie, że w przypadku gdy cena za zbywane udziały będzie uiszczana w ratach, to moment powstania przychodu należnego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w tym przepisie będzie powstawał odpowiednio z upływem każdego z terminów płatności określonych w umowach, czyli z momentem gdy wierzytelności te staną się wymagalne, a podatnikowi przysługiwać będzie skuteczne prawo domagania się ich od kontrahenta, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychód ten powstanie w całości już w momencie zawarcia umów;

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji przyjęcie, iż organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się w ogóle do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazanego we wniosku o jej wydanie, nie uzasadnił z jakich przyczyn nie podzielił poglądów w nim wyrażonych, a w efekcie naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Wprawdzie w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednak główny przedmiot sporu dotyczy rozbieżności stanowisk stron, co do rozumienia pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Problem ten był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11, z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3092/12, z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2184/13 (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie prezentowane w nich stanowisko podziela, posługuje się przedstawioną w nich argumentacją.

Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W przypadku przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma tym samym ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Nie ulega bowiem wątpliwości, że reguła generalna z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (lex generalis) doznaje modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit a u.p.d.o.f. (lex specialis). Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. Słownikowe znaczenie wyrazu "należny", wskazane przez organ uprawniony do wydania interpretacji, nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego.

Błędnie organ interpretacyjny uznaje, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 131/10 r. (opublikowanym w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. "Przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Identycznie interpretowany jest zapis dotyczący "kwoty należnej" z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05 (opublikowanym w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

W prezentowanym przez organ interpretacyjny ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów, stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w latach następnych (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczeń w umowie). Mimo że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały, musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania podatnika, którego profity stanowią w końcu źródło wpływów budżetowych (podatków). Należy wobec tego zauważyć, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały.

Stwierdzić zatem należy, iż stanowisko WSA jest prawidłowe, zatem zarzutowi skargi kasacyjnej nie narusza ono art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. Naruszone też nie zostały w zaskarżonym wyroku wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy postępowania. Odniesienie się bowiem przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych, na które wyraźnie wskazuje Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji, konieczne jest choćby dla zachowania wyrażonej w art. 121 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych [por. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1655/09, wyrok WSA w Poznaniu, z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1053/09, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; oraz zob. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 117]. Także drugi zarzut skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.