Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 344/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...]r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. nr [...]określającą W. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 216.025 zł.

Organ ustalił, że W. J. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, która w 2011 r. w przeważającej części polegała na skupie i sprzedaży złomu oraz węgla i gruzu, a także usługach transportowych. W wyniku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, że prowadzona przez podatnika w 2011 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna oraz wadliwa. Nierzetelność księgi polega na niewykazaniu w grudniu 2011 r. przychodu ze sprzedaży 15.014 kg złomu stalowego i 380 kg złomu miedzi oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów łącznie o 630.137,47 zł, w tym kosztów zakupu towarów na kwotę 627.272 zł i pozostałych wydatków na kwotę 2.865,47 zł. Wadliwość księgi polegała natomiast na dokumentowaniu niektórych zdarzeń gospodarczych niezgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży złomu. Organ wyliczył, że kwota niezaewidencjonowanego przychodu wyliczona przy zastosowaniu § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynosi 18.995,89 zł i stanowi 0,58% wykazanych przychodów z działalności ogółem w kwocie 3.257.934 zł. W związku z tym organ dokonał szacunkowego ustalenia wartości przychodu. Odstąpił przy tym od zastosowania jednej z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie indywidualnej metody szacowania polegającej na zastosowaniu do ilości złomu stalowego i miedzi sprzedanego poza ewidencją w grudniu 2011 r. średnich cen stosowanych przez podatnika w tym okresie do tego rodzaju złomu. Metoda ta oparta została na wyjaśnieniach samego podatnika oraz dowodach źródłowych, pozwalając w ocenie organu określić wartość niezaewidencjonowanego przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Do ustalenia niewykazanego przychodu ze sprzedaży złomu stalowego w ilości 15,014 tony przyjęto średnią cenę stosowaną w grudniu 2011 r. bez uwzględnienia złomu ciężkiego w wysokości 1.017,78 zł za tonę. Natomiast do ustalenia wartości złomu w ilości 380 kg miedzi przyjęto ostatnio zastosowaną cenę do sprzedaży miedzi z 17 listopada 2011 r. w wysokości 21,30 zł.

Organ dokonał korekt kosztów uzyskania przychodu polegających na zmniejszeniu kosztów zakupu towarów (złomu) o 627.272 zł z uwagi na udokumentowanie ich poniesienia nierzetelnymi dowodami oraz pozostałych wydatków łącznie o kwotę 2.865,47 zł (zakup paliwa i gazu do samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz odsetki od kredytu spłacane przez matkę podatnika). Organ wskazał, że kwestią sporną w sprawie są ustalenia dotyczące zmniejszenia kosztów zakupu towarów tj. złomu na wartość 627.272 zł.

Jak ustalono, podatnik dokonywał skupu złomu od podmiotów gospodarczych na podstawie faktur (w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości) oraz od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Ogółem podatnik dokonał skupu złomu na kwotę 1.867.554 zł, w tym od ww. osób fizycznych na kwotę 1.215.290,50 zł i 652.263,50 zł od podmiotów gospodarczych. Zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokumentujących skup złomu od ludności cywilnej kontrolowany dokonywał na podstawie sporządzonych przez siebie zestawień nabycia złomu obejmującego kilka - kilkanaście dni. Podatnik sporządził 25 sztuk takich zestawień. Dowody te mają charakter zbiorczy, obejmują zakup złomu z kilku dni lub kilkunastu dni, nie odnoszą się do konkretnej operacji gospodarczej, nie wskazują danych osób od których kupiono odpady. Dokumenty te określają tylko ilość i wartość skupionych we wskazanym okresie poszczególnych asortymentów odpadów metalowych. Ponadto dotyczą one zarówno zakupu złomu stalowego jak i zakupu złomu metali nieżelaznych. Wystawione dowody nie wskazują odbierającego środki pieniężne, ani nie potwierdzają faktu otrzymania pieniędzy przez kogokolwiek, a tym bardziej przez dostawcę złomu.

W. J. w toku składania zeznań potwierdził, że okazane zestawienia nabycia złomu są nierzetelne, gdyż złom kupował w innej cenie niż wykazał w zestawieniach. Oświadczył, że ilości złomu wykazane w zestawieniach są zgodne ze stanem faktycznym. Jeśli kupował złom w terenie to jego ilość określał albo "na oko" albo klient jechał do niego i u niego ważył, albo korzystał z czyjejś wagi w okolicy.

W dniu 21 marca 2016 r. podatnik przedłożył 978 sztuk formularzy przyjęcia odpadów i oświadczył, że formularze te potwierdzają zakup całości złomu, który wykazany został w zestawieniach zakupu złomu. Podatnik wyjaśnił, że w dniach od [...]r. jeździł do ludzi, od których kupował złom, w celu uzupełnienia dokumentacji. Część z tych osób zgodziła się na poświadczenie na formularzu przyjęcia odpadów metali, że złom mu sprzedała. Ilość złomu, który faktycznie kupił od osób, które obecnie odmówiły mu podpisania formularza dopisał do formularzy osób, które obecnie zgodziły się na podpisanie formularza przyjęcia odpadów metali. Zeznał, że formularze potwierdzą łączną ilość kupionego złomu, ale pojedynczo mogą się różnić od ilości złomu nabytego od konkretnej osoby.

Organ uznał za rzetelne 297 formularzy sporządzonych w 2011 r. Wobec powyższego wydatki z nich wynikające na zakup złomu na łączną kwotę 588.018,50 zł uznano za koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej podatnika. Pozostałe dowody, sporządzone w 2016 r., w ocenie organu nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku uznanego za koszt uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ powołał wymogi dotyczące dokumentowania wydatków będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazał na § 12 ust. 1, § 12 ust. 3 pkt 1 i 2, § 13 i § 14 ust. 1. Wynika z nich, że ustawodawca wykluczył możliwość dokumentowania operacji skupu od ludności metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych dowodami wewnętrznymi określonymi w § 14 ust. 1 rozporządzenia. Do tego rodzaju transakcji należy stosować zasady określone w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie zaś z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub dalszej sprzedaży.

W ocenie organu, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu dokumentujący go dowód w postaci czy to rachunku, faktury, paragonu dowodu wewnętrznego czy też innych dowodów np. w postaci cywilno-prawnej umowy kupna sprzedaży musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dowody przedstawione przez podatnika, a nieuznane przez organ podatkowy takiego waloru nie posiadają. Przede wszystkim sam podatnik zeznał, że dowody te są nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a wręcz zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym. Okoliczności towarzyszące gromadzeniu tych dowodów przedstawione przez stronę m.in. takie, że podatnik dopisywał do dokumentów podpisanych przez osoby, które się na to zgodziły ilości złomu kupione od innych osób, w sposób jednoznaczny dowodzą, że dokumenty przedstawione przez stronę nie odtwarzają zaistniałego w przeszłości stanu faktycznego, ale są wytworzone na potrzeby kontroli i to w sposób odbiegający od stanu rzeczywistego. Ponadto nie można wykluczyć, że w posiadanie wykazanej w księgach ilości złomu podatnik wszedł w inny, w tym również nieodpłatny sposób np. poprzez zbiórkę czy darowiznę. Organ podkreślił, że nie kwestionował faktu, iż podatnik dysponował złomem, wykazał natomiast, iż dowody dokumentujące wydatki na jego zakup są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Organ nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 120, art. 122 i art.187 w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że podatnikowi dano możliwość przedłożenia wszelkich dowodów mogących przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Domaganie się od organu podatkowego poszukiwania i gromadzenia dowodów potwierdzających przebieg transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, w sytuacji kiedy sam podatnik nie potrafi odtworzyć tego przebiegu nie może być uznane za realizowanie zasady współdziałania podatnika w gromadzeniu dowodów zwłaszcza w sytuacji, gdy ma być udowodniona okoliczność korzystna dla podatnika. Żądanie przesłuchiwania w charakterze świadków osób widniejących na wytworzonych dokumentach w 2016 r. na temat zdarzeń zaistniałych w 2011 r. jest natomiast niezasadne, ponieważ nawet sam podatnik nie jest w stanie odtworzyć rzeczywistego przebiegu transakcji z udziałem tych osób. Organy podatkowe nie mogą wyręczać strony w gromadzeniu dowodów, które jako rzetelny przedsiębiorca, powinien sam gromadzić na etapie zawierania każdej transakcji zakupu.

Powyższe oznacza, że księga podatkowa W. J. jest również nierzetelna w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Pomimo braku rzetelnych dowodów potwierdzających poniesienie części kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest jednak podstaw do szacowania tych kosztów. Dane bowiem wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami zebranymi w trakcie prowadzonego postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto organ nie jest zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie ewidencjonowania tych zdarzeń bądź czyni to na podstawie nierzetelnych dowodów. Z powodu braku wiarygodnych dowodów wskazujących na sposób w jaki podatnik wszedł w posiadanie odpadów, niemożliwe jest określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast fakt, iż podatnik wszedł w posiadanie złomu nie jest wystarczający by uznać w drodze domniemania faktycznego, iż towarzyszyły temu określone koszty uzyskania przychodów, które generowałyby określone przychody.

W. J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zarzucił jej naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz niewłaściwie udokumentowany nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo niekwestionowania przez organ faktu, że towar ten faktycznie został nabyty przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań przez organ celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. niewywiązanie się przez organ podatkowy z obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, co w efekcie doprowadziło do zawyżenia przychodu podatnika,

- art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony w postaci wniosku o przesłuchanie świadków.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji.

W uzasadnieniu zarzucił, że organ pominął dokumenty przedstawione przez podatnika, chociaż równocześnie nie zakwestionował faktu, że podatnik dysponował złomem we wskazanej ilości. Organ uznał też, że podatnik mógł wejść w posiadanie złomu przez zbiórkę czy darowiznę, przy czym podatnik wielokrotnie udzielał wyjaśnień wykluczających wejście przez stronę w posiadanie złomu bez poniesienia wydatków.

Skarżący wskazał, że w orzecznictwie dopuszczalne jest dowodzenie faktu poniesienia wydatku na zakup towarów handlowych za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie, mimo niekwestionowania faktu dysponowania złomem przez podatnika, organ pominął i nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w zakresie kwestionowanych kosztów uzyskania przychodów. Wadliwość ewidencji podatkowej, wynikająca z nieprawidłowego udokumentowania lub braku udokumentowania wydatku lub przychodu, nie daje organowi podstawy do stwierdzenia, że nie wystąpił koszt podatkowy. Organ powinien przeprowadzić odpowiednie postępowanie dowodowe w tym zakresie, dysponując wiedzą co do tożsamości dostawców. Organ świadomie odstąpił więc od możliwości potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji dotyczących wydatków na zakup złomu przez podatnika, oraz związku tych kosztów z uzyskanymi przychodami podatnika. Stanowisko takie narusza art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie świadków.

Nie jest prawdą, że wszystkie sporządzone w 2016 r. dokumenty nie przedstawiają rzeczywistego stanu dostaw dokonanych w kontrolowanym okresie. Podatnik zeznał, że brakująca dokumentacja uzupełniona została z posiadanych notatek. Podatnik podał, że jeździł do wszystkich sprzedających mu złom osób i oni podpisywali te formularze. Tym samym podatnik przedstawił dowód na poniesienie kosztów zakupu złomu, a postawa organu pomijająca ten fakt, jest naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy były świadome ponoszenia kosztów zakupu towaru przez podatnika a więc w toku postępowania dowodowego winny wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych przepisach Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom organu, podatnik wykazał swą aktywność w celu naprawienia uchybień w dokumentacji. Naruszenie przez organ art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego przez zaniżenie kosztów podatnika przy jednoczesnym zachowaniu wynikającej z księgi wysokości sprzedaży. Dysproporcja ta spowodowała sztuczne zawyżenie dochodu podatnika. Organ naruszył tym również art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony, lecz niewłaściwie udokumentowany nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo nie negowania faktu, że towar ten faktycznie został nabyty przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 8 sierpnia 2017 r. skarżący podniósł dodatkowe zarzuty naruszenia:

- art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w wyniku nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych organ może określić wysokość opodatkowania w drodze oszacowania, kiedy prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego, a w jego ramach dopuszczenie i przeprowadzenie niezbędnych dowodów m.in. z przesłuchań świadków, skutkowałoby możliwością zastosowania art. 23 § 2 pkt 1 lub 2 i oznaczenie wysokości podatku na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału,

- art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie bez niezbędnego wykazania, że nie ma możliwości wykazania wysokości podstawy opodatkowania w wyniku przeprowadzenia postępowania administracyjnego w oparciu o możliwy do zgromadzenia materiał w sprawie, przy jednoczesnym arbitralnym przyjęciu, że w sprawie nie ma możliwości wykazania wysokości kwoty kosztów uzyskania przychodu bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie pomimo uprawdopodobnienia faktycznych transakcji gospodarczych przez stronę w postaci przedłożenia do akt sprawy dowodów przyjęcia złomu za rok 2011 r. oraz z pominięciem faktu, że podatnik złom ten faktycznie posiadał, co wykazała kontrola przeprowadzona przez organy administracji,

- art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, a to błędne dokonanie oszacowania i wadliwe określenie podstawy opodatkowania, ze względu na zaniżenie kosztów nabycia złomu od ludności cywilnej, a w związku z tym określenie wysokości podatku w kwocie przekraczającej faktyczną należność podatkową podatnika,

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że księgi rachunkowe były prowadzone nierzetelnie i nie mogą w części stanowić dowodu tego, co się w nich znajduje, kiedy w 2011 r. nie było precyzyjnych regulacji dotyczących ewidencji zakupu złomu od osób fizycznych, jak również regulacji dotyczących konieczności ewidencjonowania ich dokumentami księgowymi oraz zapisami w księdze przychodów i rozchodów w osobnych pozycjach, a w związku z tym nieprawidłowe przyjęcie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny, co w konsekwencji doprowadziło do niemożności uznania zapisów w niej zawartych za dowód,

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem złomu od osób fizycznych oraz uznanie, że poniesiony w rzeczywistości wydatek, jednak niewłaściwie udokumentowany, nie może stanowić podstawy do wliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodu,

- art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do przesłuchania strony oraz przedłożonych przez nią dokumentów księgowych i zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - osób, od których strona postępowania nabyła złom, w celu zweryfikowania, czy zdarzenia gospodarcze faktycznie miały miejsce, w jakiej ilości strona nabyła towar i jakie były wysokości kwot w przeprowadzonych transakcjach,

- art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ podatkowy z góry założenia, iż przedstawione przez stronę 451 formularzy przyjęcia złomu jest nierzetelne i nie odzwierciedla faktycznych transakcji gospodarczych, bez niezbędnego zbadania tego faktu poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - osób, które potwierdziły sprzedaż złomu na rzecz podatnika, a w związku z tym nie obalenie tezy podatnika o udokumentowanym posiadaniu złomu od ludności cywilnej oraz podstawie do zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodu,

- art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie przez organ administracji dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność dokonania transakcji oraz przyjęcia złomu od ludności cywilnej, zgłoszonego przez podatnika, kiedy okoliczności, które miały być udowodnione za pomocą wnioskowanego przez stronę dowodu mają kluczowe znaczenie w sprawie, a nie zostały stwierdzone innymi środkami dowodowymi,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w związku z tym błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że przedstawione przez stronę 451 formularzy przyjęcia złomu odzwierciedla fikcyjne transakcje, w sytuacji, kiedy organ administracyjny nie dokonał weryfikacji żadnej z tych transakcji i przyjął, że były one fikcyjne,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegający na przyjęciu, że sporządzenie dowodu księgowego, który potwierdza faktyczną operację gospodarczą, w późniejszym czasie niż dokonanie transakcji, przekreśla wartość dowodową tego dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Dla oceny, czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia.

Wymogom tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją podwyższenia przychodu o wartość niewykazanej sprzedaży złomu stalowego i miedzi oraz korekty podstawy opodatkowania ze względu na zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie kwestionował ustaleń organu w zakresie przychodu i zastosowanej przez organ metody szacowania, a przeprowadzona w tym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji poczyniona przez Sąd na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. nie wykazała żadnych naruszeń prawa. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony zmniejszyły koszty uzyskania przychodu o koszty zakupu złomu z uwagi na udokumentowanie ich nierzetelnymi - w ocenie organu, dowodami.

Zakres ustaleń faktycznych determinuje przepis prawa materialnego. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów w myśl tego przepisu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą ma przy tym obowiązek na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem określa dla stanu prawnego w 2011 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Na podstawie § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury VAT, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Do tych innych dowodów § 13 rozporządzenia zalicza dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem, noty księgowe, dowody przesunięć, dowody opłat pocztowych i bankowych, inne dowody opłat. Zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, dowody te muszą zawierać co najmniej wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych.

Z powyższych przepisów wynika jak istotna jest rzetelność dowodów księgowych, które stają się podstawą zapisów w księgach. Rzetelność ta ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2014 r., II FSK 559/12 i powołane tam orzecznictwo, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów umożliwia zatem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub dostarczył je, ale w innej ilości lub cenie, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2015 r. II FSK 243/13).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki: z 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy podnieść, że W. J. nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu, podważyły natomiast możliwość uznania za rzetelne przedstawionych przez podatnika dowodów zakupu tego złomu a w konsekwencji odmówiły uznania wydatków z nich wynikających za koszty uzyskania przychodu. Sąd w całości podziela wnioski organu.

Okazane w toku kontroli podatkowej zestawienia nabycia złomów nie dokumentują transakcji zakupu złomu, przez to, że nie zawierają ani przedmiotu, ani stron umowy ich podpisów, ani wartości poszczególnych transakcji. W żaden więc sposób nie pozwalają zweryfikować rzetelności zakupów złomu od osób fizycznych. Sam zresztą podatnik potwierdził ich nierzetelność w zeznaniach

z 15 marca 2016 r. Natomiast w ocenie skarżącego, spełniają warunek rzetelności przedłożone za pismem z 21 marca 2016 r. formularze przyjęcia odpadów. Pogląd ten jest jednak bezpodstawny. Nie można bowiem uznać, by formularze te, sporządzone po tak długim upływie czasu, rzetelnie odzwierciedlały transakcje zakupów złomu dokonywane pięć lat wcześniej. Nie jest to możliwe biorąc także pod uwagę okoliczności towarzyszące tym transakcjom: w części przypadków złom nie był ważony przy zakupie, lecz określany przez podatnika w przybliżonej wadze. Złom skupowali także synowie podatnika, nie dokumentując tych czynności. Jak słusznie zauważył organ, część złomu mogła być zebrana bez odpłatności, choć podatnik temu zaprzeczał. Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach sprawy jakakolwiek próba odtworzenia szczegółów transakcji z natury rzeczy nie doprowadzi do wykazania w dokumentach ich rzeczywistego wymiaru. Dane odnoszące się do poszczególnych transakcji a zebrane przez podatnika w toku postępowania podatkowego należy zatem ocenić jako całkowicie dowolne. Waloru wiarygodności tych formularzy pozbawiają również zeznania podatnika z 21 marca 2016 r., w których przyznał, że do części formularzy podopisywał ilości złomu zakupione od osób, które odmówiły podpisania takich dokumentów. Przy czym podatnik nie był w stanie sprecyzować, których formularzy to dotyczyło. Treść tych zeznań jest zatem jaskrawym potwierdzeniem braku związku danych zawartych w formularzach z rzeczywistym przebiegiem czynności skupu złomu w 2011 r.

Uwiarygodnieniu czy uzupełnieniu formularzy nie mogą służyć zeznania osób, które sprzedały podatnikowi złom w 2011 r. Na tą okoliczność strona złożyła wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków. Odnosząc się do tego należy podkreślić, że nie jest możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były twierdzenia kontrahentów podatnika. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby od prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2016 r. II FSK 3602/13).

Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Jak wyżej wywiedziono z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik nie może wykazywać poniesionych kosztów uzyskania przychodów tylko na podstawie zeznań świadków lub jego własnych wyjaśnień, z pominięciem obowiązku dokumentowania tych kosztów na podstawie rzetelnych, odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dowodów księgowych. Przedmiotem wnioskowanych dowodów były w przedmiotowej sprawie okoliczności, które nie miały znaczenia dla zastosowania normy materialnoprawnej. Skarżący dysponował nierzetelnymi dowodami i nie może oczekiwać od organów, że przesłuchania świadków uwiarygodnią te dokumenty. Trafnie przy tym podkreślił organ, że celem przeprowadzenia zeznań świadków było odtworzenie zdarzeń, co do których sam podatnik nie był w stanie tego uczynić. Nieuwzględnienie zatem przez organ wniosków dowodowych składanych przez podatnika było w pełni uprawnione. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 181 ani art. 188 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, w której podatnik nie prowadząc bieżącej i rzetelnej dokumentacji zakupu złomu utworzył następnie dokumenty wpisując w nie w dość swobodny sposób szczegóły transakcji, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów, sporządzonych w sposób dopasowujący je do potrzeb postępowania podatkowego.

W tym kontekście należy podkreślić, że organy w przedmiotowej sprawie nie wykluczyły możliwości podatnika do wykazania w toku postępowania podatkowego, że wydatki na złom zostały poniesione. Jednakże to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów te wydatki ponosił i w jakiej wysokości. Organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co słusznie zauważył skarżący. Jednakże dowody przez niego przedłożone, z powodów wyżej opisanych, do takiej weryfikacji się nie nadawały.

Z powyższych względów nie jest zasadny zarzut skargi, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu określenia rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów. To podatnik był zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 120, 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 120 i 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie procesowym, brak było podstaw prawnych do zastosowania przepisu art. 23 § 2 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie, jak wykazano, ani dane wynikające z księgi podatkowej ani dowody przedłożone przez podatnika nie pozwoliły na określenie kosztów uzyskania przychodów. Zarzut naruszenia ww. przepisu jest więc bezzasadny.

Nie można też zgodzić się z naruszeniem przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegającym zdaniem skarżącego na błędnym dokonaniu oszacowania i wadliwym określeniu podstawy opodatkowania ze względu na zaniżenie kosztów nabycia złomu. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, który podziela Sąd orzekający, że w przypadkach gdy podatnik nie przedkłada rzetelnych dokumentów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji, brak jest podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania (por. m.in. wyrok NSA z 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 1260/13, wyrok z 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11 oraz z 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2783/11). Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się bowiem wywieść wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09).

W przedmiotowej sprawie oznacza to, że prawidłowo organ określił podstawę opodatkowania nie uwzględniając przy tym zakwestionowanych wydatków na zakup złomu.

Podsumowując, skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął dowody nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uniemożliwił tym samym określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Ewidencjonował zakupy złomu na podstawie dowodów nierzetelnych, nieodzwierciedlających w sposób rzeczywisty przebiegu transakcji. W toku postępowania nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonane czynności. To oznaczało konieczność stwierdzenia nierzetelności księgi i zastosowania art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut o naruszeniu tego przepisu należy zatem również uznać za niezasadny, tak jak i pozostałe zarzuty o braku w 2011 r. regulacji precyzujących dokumentowanie zakupu złomu. Regulacjami tymi były przepisy opisane w pierwszej części rozważań przedmiotowego uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu. Organ, wbrew zarzutom, prawidłowo zastosował przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazywanych w skardze i w piśmie procesowym przepisów postępowania (art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej i prawidłowej jego oceny.

Z powyższych względów, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.