Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2505/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 509, art. 518 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1360/16 w sprawie ze skargi J.B. i R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od J.B. i R.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 775 (słownie: siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1360/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi J.B. i R.B. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 12 607 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 24 listopada 2010 r. Skarżący zawarł z V. S.A. umowę przelewu wierzytelności, która obejmowała pozostającą do zapłaty wierzytelność związaną z zawartą w dniu 10 grudnia 2001 r. umową sprzedaży na rzecz E. S.A. akcji zwykłych imiennych serii "A" Z. S.A. W umowie tej stwierdzono, że Skarżący jest wierzycielem E. S.A. Wartość wierzytelności na dzień zawarcia powyższej umowy wynosiła 16 139,84 zł jako należność główna oraz 10 777,76 zł jako odsetki ustawowe i 3 224 zł jako koszty procesu. Przelew wierzytelności nastąpił z chwilą podpisania umowy i zapłaty ceny.

Dalej organ pierwszej instancji podał, że E. S.A. wystawiła Skarżącemu informację PIT-8C za 2010 r., w której wykazano odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze Z. S.A. w wysokości 10 777,76 zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 16 139,84 zł. P. S.A. (dawniej V. S.A.) i E. S.A. wyjaśniły, że zapłata należności z tytułu umowy z dnia 10 grudnia 2001 r. dotyczącej sprzedaży akcji imiennych Z. S.A. została dokonana przez P. S.A. na podstawie umowy przelewu wierzytelności z dnia 24 listopada 2010 r. oraz zawartego w 2007 r. - przez ww. spółki - porozumienia dotyczącego sporów sądowych i przedsądowych prowadzonych z akcjonariuszami spółki Z. S.A. Na podstawie tego porozumienia V. S.A. zobowiązany był do dokonania płatności wynikających z należności za akcje pracownicze. W wyniku zapłaty całkowitej należności, E. S.A. stawał się właścicielem akcji pracowniczych Z. S.A., a tym samym zobowiązany był do wystawienia PIT-8C za 2010 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pomimo wystawienia przez E. S.A. informacji PIT-8C, Skarżący zapłatę od V. S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelność wobec E. S.A. otrzymał w rzeczywistości w 2010 r. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że otrzymany przez Skarżącego przychód był przychodem z tytułu sprzedaży (przelewu) na rzecz V. S.A. posiadanych przez niego wierzytelności wobec E. S.A. Wartością przychodu była więc kwota otrzymana ze sprzedaży tego prawa, tj. kwota 26 917,60 zł, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W kwestii kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że akcje Z. S.A. zostały nabyte przez Skarżącego nieodpłatnie, a zatem nie poniósł on wydatków na nabycie sprzedanych akcji.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił przyjęte w niniejszej sprawie ustalenia, że otrzymana przez Skarżącego w 2010 r. kwota 26 917,60 zł stanowiła przychód z praw majątkowych, co wynika z umowy przelewu wierzytelności z dnia 24 listopada 2010 r., który powinien być wykazany w zeznaniu PIT-36 za 2010 r. w pozycji "prawa autorskie i inne prawa", o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, naruszając tym samym art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). W szczególności nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie przyjęły, że Skarżący w badanym roku uzyskał przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych.

Zdaniem Sądu, dla oceny skutków podatkowych umowy z dnia 24 listopada 2010 r., nazwanej przez strony - "umową przelewu wierzytelności", należało poddać analizie nie tylko jej treść, ale wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności związane z zawarciem umowy, które wynikają z zebranego materiału dowodowego, aby prawidłowo ustalić, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy.

Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, iż Skarżący posiadał wymagalną wierzytelność wobec E. S.A. z tytułu umowy sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A Z. S.A. Wierzytelność obejmowała należność główną z tytułu sprzedaży akcji, odsetki oraz koszty postępowania sądowego.

Następnie Sąd zaznaczył, że datę powstania przychodu należy wiązać z datą wymagalności wierzytelności. W przypadku Skarżących przychód ze sprzedaży akcji powstał w momencie wymagalności należności z tego tytułu, czyli w 2002 r., pomimo że Skarżący nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji. W związku z tym, istotne w sprawie było ustalenie, czy w 2010 r. Skarżący otrzymali spłatę należności z tytułu sprzedaży akcji, której obowiązek podatkowy powstał w 2002 r., czy też osiągnęli przychód z odrębnego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania pieniędzy. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w niniejszej sprawie, z których to wynikało, że otrzymana w 2010 r. kwota od V. S.A. była w istocie spłatą należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z odsetkami i kosztami sądowymi.

Sąd podkreślił, że z zawartej "umowy przelewu wierzytelności" wynika, że przedmiotem umowy była cesja wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji na rzecz E. S.A. Zgodnie z umową cesjonariusz zapłacił cedentowi całą kwotę należności wynikającą nie tylko z wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji, ale również zasądzone odsetki i koszty postępowania sądowego. Sąd wskazał także, że z odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego skierowane zarówno do P. S.A. (dawniej V. S.A.), jak i do E. S.A. wynika, że zapłata należności z tytułu umowy zawartej w dniu 10 grudnia 2001 r. została dokonana przez V. S.A. na podstawie umowy przelewu wierzytelności oraz zawartego w 2007 r. przez V. S.A. i E. S.A. porozumienia dotyczącego sporów sądowych i przesądowych prowadzonych z akcjonariuszami spółki Z. S.A. Z pism tych wynika również, że wobec zapłaty całkowitej należności z umowy sprzedaży akcji, E. S.A. stał się właścicielem akcji pracowniczych Z. i zobowiązany był do wystawienia PIT-8C, w którym jako rodzaj przychodów wskazano odpłatne zbycie papierów wartościowych.

Reasumując Sąd przyjął, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zawarta umowa stanowiła w istocie jeden z elementów procesu zmierzającego do uiszczenia ceny za nabycie akcji. Z akt sprawy wynika, że w miejsce dłużnika wstąpił inny podmiot, przez co dłużnik został zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jego spłaty. Prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela zaciągnięty pozostały niezmienione. Zmieniła się tylko osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że w 2010 r. Skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w momencie, kiedy był należny, a zatem w 2002 r. oraz spłatę należnych odsetek, które kwalifikuje się do "innych źródeł przychodu", podlegających opodatkowaniu w momencie otrzymania, czyli w 2010 r.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli, czym naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że Skarżący uzyskali w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego, który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a z całości zebranego materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że Skarżący zawarł w analizowanym roku podatkowym umowę cesji wierzytelności, której podstawą była sprzedaż wierzytelności i z której przychód podlega zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, bowiem, w ocenie Sądu, nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, w szczególności pomijając postanowienia § 4 ust. 1 umowy, w myśl których "wskutek zawarcia niniejszej Umowy Cesjonariusz nie staje się stroną Umowy Sprzedaży Akcji ani wyroku Sądu a jedynie staje się wierzycielem co do należności pieniężnych objętych niniejszą Umową", podczas gdy, w ocenie organów podatkowych, zastrzeżenie tego rodzaju nie ma znaczenia dla oceny charakteru zawartej umowy cesji wierzytelności;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wskazanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jako podstawy rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał odmiennej kwalifikacji materialnoprawnej źródła dochodu uznając, że Skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - co w konsekwencji obligowało Sąd do wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a; nie czyniąc tego Sąd pozbawił wnoszącego skargę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych w tym zakresie;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 247 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822, z późn. zm.), w zw. z art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a., poprzez wyjście poza osnowę dokumentu, tj. "umowę cesji" przy przyjmowaniu przez Sąd stanu faktycznego i uznaniu - wbrew literalnej treści umowy cesji zawartej przez podmiot profesjonalny - że było to przejęcie długu, a nie sprzedaż wierzytelności i to wyłącznie na podstawie oświadczeń składanych przez pełnomocnika w niektórych analogicznych sprawach (np. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1243/16); w ocenie organów podatkowych, nie można analizować łączącego strony stosunku prawnego (obligacyjnego), a określonego umową cesji w oparciu o oświadczenie składane do protokołu;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd własnych ustaleń w sprawie w zakresie stanu faktycznego przy powołaniu się na dokumenty (porozumienie z 2007 r.), które nie zostały przedstawione organom podatkowym przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, a przez Sąd uznane zostały za istniejące bez przeprowadzenia dowodu w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a.; tym samym ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia nie zostały dokonane na podstawie akt sprawy;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem z uzasadnienia wyroku można wywieść, że organy podatkowe powinny poszukiwać rozwiązań wyłącznie korzystnych dla podatnika, podczas gdy organy podatkowe rozstrzygały na podstawie akt sprawy i obowiązujących przepisów działając legalnie; stanowisko zaprezentowane przez Sąd narusza zasadę równości wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, bowiem w każdym innym przypadku sprzedaż wierzytelności przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej podlega zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.;

h) art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. - w rezultacie wyżej opisanych naruszeń podczas procedowania w niniejszej sprawie doszło do uchybienia zasadzie legalizmu, sformułowanej w art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie de facto przez Sąd roli organu III instancji;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez naruszenie art. 18 u.p.d.o.f. w wyniku odmowy jego zastosowania w rezultacie błędnie przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, pomimo że prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w powołanym art. 18 u.p.d.o.f.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, który nie uprawniał do dokonania takiej subsumpcji.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji kwestionując ustalenia faktyczne organów podatkowych w istocie kierował się określoną wykładnią przepisów prawa cywilnego, co w efekcie doprowadziło do przyjęcia, że w 2010 r. nie doszło do zawarcia umowy cesji wierzytelności pomiędzy Skarżącym a V. S.A., która jako umowa nazwana została uregulowana w art. 509 i nast. k.c. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie Sądu pierwszej instancji, na skutek porozumienia z 2007 r. pomiędzy E. S.A. a V. S.A. oraz umowy z dnia 24 listopada 2010 r. zawartej pomiędzy V. S.A. a Skarżącym, doszło do trójstronnego porozumienia, w wyniku którego ten ostatni podmiot otrzymał zapłatę za sprzedaż akcji dokonaną w 2001 r., a V. S.A. nabył jedynie spłaconą wierzytelność za zgodą E. S.A. na skutek subrogacji przewidzianej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji odmiennego stanu faktycznego sprawy od ustalonego przez organy podatkowe wynika w pierwszej kolejności z niewłaściwej wykładni przepisów k.c. dotyczącej umowy cesji oraz instytucji ustawowego wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli tzw. subrogacji ustawowej z art. 518 k.c., która to w świetle uregulowań k.c. nie jest umową. Podkreślenia bowiem wymaga, że subrogacja nie odnosi się do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy. Już samo jej określenie jako "ustawowe wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela" powoduje, że subrogacja ustawowa (z łaciny cessio legis) wskazuje na skutek następujący z mocy prawa, a nie wskutek porozumienia, czy umowy (por. t.1 w G. Kozieł w Komentarz do art. 518 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Sukcesja w wierzytelność następuje z mocy samego prawa w wypadach określonych w art. 518 § 1 k.c. i dotyczy jedynie wierzytelności pieniężnych (por. J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 109). W wypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela osoba trzecia nabywa spłaconą wierzytelność tylko w takim zakresie, w jakim spłaciła wierzyciela, inaczej niż przy przelewie wierzytelności, który prowadzi do nabycia przez cesjonariusza całej wierzytelności, a samo nabycie wierzytelności następuje z chwilą dokonania zapłaty. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c., wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela przybiera postać tzw. konwersji długu, która polega na zamianie jednego długu na inny, który najczęściej jest mniej uciążliwy dla dłużnika (por. t. 4 i 12 w G. Kozieł, op. cit.). W literaturze podkreśla się także, że pomimo tego, iż przesłanką takiego wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela jest zgoda dłużnika wyrażana w formie pisemnej zastrzeżonej pod rygorem nieważności, to i tak wstąpienie to następuje wskutek dokonania zapłaty i tylko do jej wysokości (por. J. Mojak, op. cit., s. 112-113). Subrogacja jest zatem następstwem faktycznego dokonania spłaty przez osobę trzecią, a nie jakiegokolwiek porozumienia o charakterze zobowiązaniowym (umownym). Jednocześnie wskazać należy, że w zgodzie z art. 356 § 2 k.c., wierzyciel nie może odmówić przyjęcia od osoby trzeciej, z którą nie łączy go żaden węzeł obligacyjny, zapłaty wymagalnego świadczenia pieniężnego. Skutkiem takiej zapłaty jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela i ewentualne nabycie wierzytelności przez osobę trzecią na mocy art. 518 § 1 k.c. (por. t.5 [w:] A. Olejniczak, Komentarz do art. 356 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Co najistotniejsze dla niniejszej sprawy, w doktrynie prawa cywilnego dominuje pogląd, że osoba trzecia może wstąpić w prawa zaspokojonego wierzyciela także na mocy umowy zawartej z wierzycielem, lecz może to nastąpić przy spełnieniu wymagań określonych dla umowy cesji (por. Z. Radwański, Zobowiązania - część ogólna, Beck 1995, str. 296, Nb 890). Podkreślenia wymaga, że także w przypadku poglądów autorów, którzy dopuszczają możliwość "wstąpienia umownego", czyli podstawienia w prawa wierzyciela z mocy umowy zawartej z dotychczasowym wierzycielem, przyjmuje się, że może to nastąpić równocześnie ze spełnieniem świadczenia na rzecz wierzyciela (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, WP PWN, Warszawa 1995, str. 271; t. 3 do art. 518 [w:] H. Ciepła, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, Tom I, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996, str. 495). Porozumieniu zatem o charakterze umownym w takim przypadku towarzyszyć musi jednoczesne spełnienie świadczenia do rąk wierzyciela, czyli najczęściej zapłata określonej kwoty.

W realiach rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że przejście wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A Z. S.A. przysługującej Skarżącemu na rzecz V. S.A. było skutkiem umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami w dniu 24 listopada 2010 r. Strony umowy zostały określone w jej treści jako cedent i cesjonariusz, a także odwołano się w niej do zapisów art. 509 i nast. k.c. (§ 2 umowy). Najważniejsze z punktu widzenia kwalifikacji tej umowy, jako cesji wierzytelności jest to, że jej następstwem miała być zapłata za cedowaną wierzytelność i to w wykonaniu tej umowy w terminie 7 dni od daty jej podpisania. Skutek ten nie następował zatem ex lege z uwagi na spłatę wierzyciela (Skarżącego) przez osobę trzecią (V. S.A.), za pisemną zgodą dłużnika (E. S.A.), lecz w wykonaniu umowy przelewu wierzytelności z dnia 24 listopada 2010 r. W takim stanie rzeczy bez znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji tej umowy jako cesji wierzytelności było ewentualne porozumienie zawarte pomiędzy V. S.A. a E. S.A. dotyczące sporów sądowych i pozasądowych z akcjonariuszami spółki Z. S.A., którego postanowienia nie są zresztą w sprawie znane. Wątpliwości co do charakteru tej umowy nie mógł budzić także zapis § 4 ust. 1 umowy z dnia 24 listopada 2010 r., z którego wynika, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Należy zauważyć, że umowa sprzedaży (w tym także mająca za przedmiot papiery wartościowe w postaci akcji) jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony polegające na przeniesieniu prawa własności rzeczy (akcji) dokonuje się w zamian za świadczenie drugiej strony, która zobowiązuje się do zapłacenia ceny (art. 535 § 1 k.c.). Sprzedawca jest więc wierzycielem z tytułu zapłaty ceny i jednocześnie dłużnikiem z tytułu przeniesienia własności i wydania rzeczy (akcji). Z kolei kupujący jest wierzycielem mogącym domagać się przeniesienia własności rzeczy, a jednocześnie dłużnikiem z tytułu zapłaty ceny. Swoista cecha umów wzajemnych polega na tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 k.c.). Przedmiotem umowy cesji w rozpatrywanej sprawie była zaś tylko wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, czyli dotycząca zapłaty ceny. Tym samym prawidłowo wskazano w § 4 ust. 1 umowy, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Na skutek cesji w mocy pozostają bowiem dotychczasowe postanowienia umowy wzajemnej, w rozpatrywanym przypadku umowy sprzedaży akcji, a zmiana dotyczy jedynie osoby uprawnionej do żądania zapłaty ceny od kupującego. Należy wobec tego zauważyć, że zapis tego rodzaju dodatkowo potwierdzał, że analizowana umowa była umową cesji.

Wobec tego za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, które wskazują na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne sprawy dotyczące zawarcia umowy cesji przez Skarżącego, ustalone w sposób prawidłowy przez organy podatkowe, nie pozwalały bowiem na przyjęcie, aby doszło do subrogacji wierzytelności na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c. poprzez spłatę Skarżącego przez osobę trzecią w wykonaniu umowy sprzedaży akcji z 2001 r. Także wystawienie przez E. S.A. informacji PIT-8C dla Skarżącego nie mogło mieć przesądzającego znaczenia dla kwalifikacji uzyskanego przychodu jako pochodzącego z prawa majątkowego - cesji wierzytelności, a nie z kapitałów pieniężnych - sprzedaży akcji. Z pisma wyjaśniającego E. S.A. wynika, że wiązał on powstanie obowiązku podatkowego u Skarżącego z faktem przejścia własności akcji, a nie z terminem płatności (wymagalności zapłaty) za zakupione papiery wartościowe, którego podmiot ten nie dochował. Z kolei w orzecznictwie za utrwalone należy uznać stanowisko, które w oparciu o zapisy ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) przyjmuje, że obowiązek podatkowy wyznacza w takim przypadku data wymagalności przychodu, a nie data jego faktycznego uzyskania (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11). Ponadto Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że z porozumienia zawartego pomiędzy V. S.A. a E. S.A. w 2007 r. miałoby wynikać, iż doszło do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela za zgodą dłużnika. Przede wszystkim należy zauważyć, że dokument ten nie znajdował się w aktach sprawy, na podstawie których wyrokował Sąd pierwszej instancji, a także nie został z niego przeprowadzony dowód. Ponadto okoliczność taka nie wynikała z żadnego dowodu przeprowadzonego w sprawie, w tym także z pism P. S.A. (następcy V. S.A.) oraz E. S.A. Wręcz przeciwnie obydwa te podmioty potwierdziły, że zapłata została dokonana, m.in. na podstawie umów przelewu wierzytelności ze wskazanymi w tych pismach podatnikami.

Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż przekroczenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W oparciu o tak sformułowany zarzut nie można jednak zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, ani też skutecznie wykazywać braków lub błędów w tych ustaleniach. W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjęto określony stan faktyczny sprawy i tym samym zakwestionowano ustalenia organów podatkowych co do zawarcia umowy cesji wierzytelności. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia tego przepisu z uwagi na niedostateczne niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż koncepcja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opiera się na określonej wykładni przepisów prawa i zapisów umowy z dnia 24 listopada 2010 r. Odmienna ocena materiału dowodowego i inne od organu podatkowego rozumienie przepisów prawa materialnego nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku.

W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).