Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 145/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b, art. 119a, art. 119b § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 661/17 w sprawie ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 września 2017r. o sygn. I SA/Łd 661/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi K. P. (dalej: "wnioskodawczyni", "strona" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") z 7 kwietnia 2017r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn oddalił skargę. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

We wniosku z 28 października 2016r. o udzielenie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni jest obywatelem i rezydentem podatkowym Rzeczpospolitej Polskiej. Mąż Wnioskodawczyni jest właścicielem znaku towarowego, który samodzielnie zaprojektował i wytworzył, a następnie zgłosił do rejestracji w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej w Alicante.

Po zakończeniu rejestracji mąż rozważa przekazanie Wnioskodawczyni znaku towarowego wraz z prawem ochronnym w formie darowizny w wyniku zawartej umowy darowizny. Wnioskodawczyni otrzyma nieodpłatnie znak towarowy wraz z prawem ochronnym do niego, które zostanie przekazane do osobistego majątku Wnioskodawczyni. Umowa darowizny zostanie zawarta na terytorium Polski. W umowie darowizny wartość znaku towarowego wraz przysługującym mu prawem ochronnym zostanie określona na poziomie rynkowym. Na potrzeby zawarcia umowy darowizny niezależny rzeczoznawca majątkowy sporządzi wycenę znaku towarowego wraz z. prawem ochronnym do niego. Pomiędzy Wnioskodawczynią a jej mężem została zawarta umowa o rozdzielności majątkowej.

Po otrzymaniu darowizny Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, w której m.in. będzie wykorzystywać otrzymany tytułem darowizny znak towarowy wraz z prawem ochronnym przez okres dłuższy niż rok. Dlatego też zamierza ona wprowadzić otrzymane prawo do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto zamierza zawrzeć umowę lub umowy z osobami trzecimi (lub osobą trzecią), na mocy których upoważni takie osoby trzecie (lub osobę trzecią) do odpłatnego korzystania z prawa i będzie wykazywać przychody z tytułu opłat licencyjnych, na podstawie wystawianych faktur VAT. Taką umowę Wnioskodawczyni może zawrzeć m.in. ze spółką (dalej zwaną "Spółką" ), w której wspólnikiem będzie jej mąż. Nie wyklucza odpłatnego udostępniania licencji również innym podmiotom gospodarczym. Przekazanie znaku towarowego na rzecz Wnioskodawczyni ma przyczynić się do zabezpieczenia źródła dochodów Wnioskodawczyni na wypadek sprzedaży udziałów w Spółce przez jej męża. Zgodnie z umową podmiot upoważniony do korzystania z prawa będzie uiszczać na rzecz Wnioskodawczyni opłaty. Opłaty te będą uiszczane cyklicznie np. miesięcznie lub kwartalnie.

W zawartej umowie określone zostaną zasady korzystania z praw. Wnioskodawczyni zakłada, że będzie ponosić koszty i inne ciężary związane z prawem, w szczególności będzie uiszczać opłaty okresowe z tytułu ochrony prawa oraz będzie pokrywać koszty postępowań przed sądami i innymi organami powołanymi do orzekania w sprawach prawa. Wnioskodawczyni będzie też zobowiązana do przyjęcia na siebie odpowiedzialności z tytułu ewentualnych roszczeń osób trzecich, jeśli takie roszczenia zgłaszane byłyby względem prawa.

Po zawarciu umowy Wnioskodawczyni będzie zatem prowadzić między innymi działalność w zakresie dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PK.D 77.40.Z; podklasa ta obejmuje działalność związaną z dzierżawą własności intelektualnej i podobnych produktów, za którą pobierane są opłaty w formie tantiem lub opłat licencyjnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię od męża znaku towarowego wraz z prawem ochronnym w formie darowizny będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?

2. Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię od męża znaku towarowego wraz z prawem ochronnym w formie darowizny będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy Wnioskodawczyni może przyjąć znak towarowy wraz z prawem ochronnym do niego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych po cenie rynkowej określonej w umowie darowizny, a tym samym, czy odpisy amortyzacyjne od tej wartości mogą stanowić koszt uzyskania przychodu?

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów),(dalej: organ I instancji"), po zasięgnięciu opinii Ministra Rozwoju i Finansów w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W wyniku powyższego, postanowieniem z 27 stycznia 2017r. odmówiono wszczęcia postępowania.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na powyższe postanowienie organ odwoławczy postanowieniem z 7 kwietnia 2017r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W skardze na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie:

1) art 14b § 1 i § 5b w zw. z art. 119a i art 119b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji pomimo, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania, a tym samym nic zostały spełnione przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego,

2) art. 119e Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji pomimo, iż organ pierwszej instancji w ślad za stanowiskiem Ministra Rozwoju i Finansów dokonał nieuzasadnionej wykładni rozszerzającej zamkniętego katalogu okoliczności stanowiących korzyść podatkową,

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 169 § 1 oraz art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż brak wezwania Skarżącej przez organ pierwszej instancji do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o informację o wysokości szacowanych korzyści podatkowych, o których mowa w art. 119b §1 Ordynacji podatkowej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, a tym samym pominięcie informacji istotnych dla wydania interpretacji podatkowej, pomimo powzięcia wątpliwości co do zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie, co świadczy o działaniu organu w sposób niebudzący zaufania i sprzeczny z przepisami prawa,

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 217 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przypadku nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji całości materiału zebranego w sprawie, a w szczególności przez nieuwzględnienie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, innych okoliczności wskazujących na cel działania Skarżącej, tj. dążenia do zabezpieczenia sytuacji finansowej na wypadek zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w prowadzonej przez męża Skarżącej spółce komandytowej, a tym samym działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy w przekonujący sposób wykazał, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zgodnie z art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania z wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości oraz wnosząc o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi do ponownego rozpatrzenia;

2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

a) art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że powodem wystarczającym dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej jest stwierdzenie przez właściwy organ jedynie przesłanek pozytywnych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wskazanych w art. 119a Ordynacji podatkowej z pominięciem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

b) art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organ I instancji nie był zobowiązany do wezwania strony postępowania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i określenia, jaka jest wysokość spodziewanej korzyści podatkowej z tytułu planowanych czynności;

c) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 14b § 5b i art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego postąpił prawidłowo, podczas gdy nie zaistniały przyczyny, dla których postępowanie nie mogło być wszczęte.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów postawionych w skardze, w tym w szczególności naruszenia przez organ podatkowy art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na postanowienie organu odwoławczego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki do uchylenia postanowienia w całości z uwagi na naruszenie – mającego wpływ na wynik sprawy – prawa materialnego.

Pismem procesowym datowanym na 14 grudnia 2017r. pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

Organ (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przewidzianych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna nie zawiera właściwego przytoczenia podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucając zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego w ogóle nie wymienił przepisów p.p.s.a., jakich naruszenia dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydając zaskarżony wyrok. Kasator nie zauważył istotnej okoliczności, a mianowicie tego, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów tej ustawy, a jedynie kontroluje, czy organ przepisy te prawidłowo stosował.

Zauważyć należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego są chybione już z tego powodu, iż w istocie są to zarzuty naruszenia prawa procesowego, bowiem przepisy, których naruszenia miał dopuścić się Sąd I instancji, dotyczą sposobu prowadzenia postępowania interpretacyjnego. Przepisy prawa materialnego dotyczą zaś praw i obowiązków strony postępowania. Błędne zakwalifikowanie przepisów procesowych jako materialnych stanowi przeszkodę w rozpoznaniu skargi kasacyjnej, gdy tak postawiony zarzut pozbawiony jest niezbędnego elementu w postaci wskazania istotnego wpływu uchybienia na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2053/16).

Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przypomnieć należy, że kasator upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów postawionych w skardze, w szczególności do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto uchybienie to musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia powyższego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną zgodnie z jego kontrolnymi kompetencjami. Z wywodów Sądu I instancji wynika, dlaczego w jego ocenie organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i jakie przepisy miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Konstrukcja uzasadnienia wskazuje zatem, że zaskarżony wyrok poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Natomiast prawidłowość merytorycznego stanowiska Sądu I instancji nie może być skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy bowiem wskazać, że podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez Sąd I instancji tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2012r., I FSK 1696/11; z dnia 16 sierpnia 2012r., II GSK 285/12; z dnia 19 grudnia 2013r., II GSK 2321/13). Funkcja uzasadnienia orzeczenia wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Zauważyć też należy w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., że powyższe przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej, niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy sąd nadał rozstrzygnięciu inną formułę, niż przewidziana w przepisie. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Tym niemniej niepełne czy nieprawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej. Mianowicie z uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji, gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej z naruszeniem stosowanych przez ten sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów. Taki sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza jednak jej skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji.

Mając na uwadze ogólną moc wiążącą powołanej uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie po przeprowadzeniu analizy zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia stwierdza, że wszystkie zarzuty w istocie zmierzają do podważenia prawidłowości poglądu, że istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, stanowi przesłankę dla odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Na wstępie przypomnieć należy, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014r., I FPS 1/14, ONSAiWSA z 2015r. nr 1, poz. 3; uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014r., K 49/12, OTK-A 2014/8/94, Dz.U.2014/1367).

Opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie, autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w Ordynacji podatkowej procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h Ordynacji podatkowej, oraz w rozdziale 4 Działu IIIA Ordynacji podatkowej, z przepisami wymienionymi w art. 119zf Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, to jest przez zainteresowanego, wnioskodawcę. W obu postępowaniach zasadniczo nie prowadzi się postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii – por. art. 189 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 197 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 Ordynacji podatkowej).

W postępowaniu interpretacyjnym prowadzący je organ może wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, w tym, między innymi, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną wskazanego działania organu jest art. 169 § 1 O.p w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Analogiczne uprawnienie, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 119zf Ordynacji podatkowej oraz art. 119x § 4 Ordynacji podatkowej, przysługuje organowi prowadzącemu postępowanie w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. W postępowaniu interpretacyjnym organ wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawach niezarezerwowanych dla interpretacji, to jest poza merytoryczną oceną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia wymagającego oceny możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny może wydawać przewidziane dla tego postępowania postanowienia. W postępowaniu w przedmiocie wydania opinii, organ wydaje opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej, oprócz tego – analogicznie, jak w postępowaniu interpretacyjnym – może wydawać postanowienia.

Postępowanie o wydanie interpretacji rozpoczyna się od dnia otrzymania przez organ wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później, niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W postępowaniu odnośnie do opinii zabezpieczających, wniosek o jej wydanie, na podstawie art. 119 zb § 1 Ordynacji podatkowej, załatwia się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, z czego wynika, że postępowanie to, tak jak postępowanie interpretacyjne, rozpoczyna się od dnia otrzymania wniosku zainteresowanego.

Warunkiem wszczęcia postępowania z dniem otrzymania przez organ wniosku zarówno o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i o wydanie opinii zabezpieczającej, jest jednak spełnianie określonych wymagań, to jest: złożenie wniosku przez stronę, spełnienie przez wniosek wymagań formalnych oraz stwierdzenie braku przeszkód dla wszczęcia postępowania. Braki formalne wniosku mogą zostać usunięte na wezwanie organu, natomiast nie jest możliwe usunięcie w tym trybie przyczyn przedmiotowych (okoliczności o charakterze obiektywnym) stanowiących przeszkodę dla wszczęcia postępowania. Jeżeli zatem istnieje tego rodzaju przeszkoda dla wszczęcia postępowania, to wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej lub o wydanie opinii zabezpieczającej nie może wywołać skutku w postaci wszczęcia postępowania. Nie można bowiem twierdzić, że postępowanie zostaje wszczęte pomimo tego, że nie jest dopuszczalne jego wszczęcie. Czynności organu prowadzące do stwierdzenia niedopuszczalności wszczęcia postępowania i wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie są podejmowane w ramach postępowania.

Opinię zabezpieczającą wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek zainteresowanego. Opinia zabezpieczająca, zgodnie z jej nazwą oraz przede wszystkim z treścią dotyczących jej unormowań, służy ochronie zainteresowanego przed zastosowaniem do dokonywanych przez niego istotnych dla prawa podatkowego czynności przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Podmiot wyłącznie uprawniony do wydawania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii oraz normatywny przedmiot postępowania ukierunkowanego na wydanie opinii, do której zastosowanie się przez zainteresowanego służyć ma jego ochronie w relacji do możliwości zastosowania przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, stanowią zasadnicze różnice i wyróżniki tego postępowania w stosunku do postępowania w przedmiocie pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach [2015/2066(INI)] (L. Etel: LEX, Komentarz WKP, 2017).

Na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on – wprost, aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego – do przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 119a Ordynacji podatkowej:

§ 1. Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

§ 2. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

§ 3. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

§ 4. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności.

§ 5. Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Konstruując – z przepisów art. 14b § 5b i art. 119a Ordynacji podatkowej - normę prawną adekwatną do stosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, co następuje.

Ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym.

Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 197 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 Ordynacji podatkowej, nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 Ordynacji podatkowej i art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym.

Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. Zagadnienie, czy w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej w indywidualnej sprawie, w granicach dopuszczalnego w niej ograniczonego postępowania dowodowego, można zbadać wszystkie przesłanki stosowania i wyłączenia stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, pozostaje poza granicami rozpoznanej sprawy, nie może jednak ulegać wątpliwości, że opinia zabezpieczająca nie jest decyzją podatkową i decyzji tej nie zastępuje.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że w obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b O.p, poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej, nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b Ordynacji podatkowej).

Reasumując: na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych – sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest aktem administracyjnym, nie jest decyzją określającą/ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też rozstrzygnięcia decyzji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, przewidujących ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów należy uznać, że prawidłowo organ interpretujący odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji dotyczącej zakresu ochrony wynikającej z poprzednio wydanej interpretacji przed możliwością zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej daje organowi uprawnienie do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji, gdy wniosek został złożony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W orzecznictwie jako przyczyny odmowy wszczęcia postępowania wskazuje się żądanie wydania interpretacji przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego, przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; dotyczącej zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013r., II FSK 2612/11). Uznać zatem należy, że stwierdzenie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, jest przyczyną, która uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.ps.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804, ze zm.).