Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 397/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust.2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par.1, art. 122, art. 127, art. 180 par.1, art. 187 par.1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2016 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał odmiennego, od zadeklarowanego przez L. Sp. z o.o. w B. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) rozliczenia w podatku VAT za marzec 2015 r.

Organ I instancji stwierdził, że Spółka w deklaracji wykazała znaczącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (1.506.949 zł) i wystąpiła o zwrot jej na rachunek bankowy. Zdaniem organu Spółka zawyżyła kwotę podatku do zwrotu o 1.497.595 zł poprzez zawyżenie podatku naliczonego w związku z bezpodstawnym odliczeniem przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz niezasadne wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o łącznej wartości 6.927.266,88 zł, które to dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. skarżąca Spółka miała świadomość, iż rzekome transakcje, w których miała uczestniczyć, związane były z nadużyciami w sferze VAT, a co najmniej - w świetle zaistniałych okoliczności - winna zdawać sobie z tego faktu sprawę.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów, zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Zdaniem Spółki organ błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie i przyjął, że uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT. Zdaniem Spółki, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom organu, nie potwierdza udziału Spółki w karuzeli podatkowej, dotyczącej sprzedaży do Węgier (firma F. K.F.T.) towarów spożywczych (kawa, krem Nutella, Rafaello, napoje Red Bull). Brak jest dowodów, jakoby towary nabywane przez skarżącą Spółkę a następnie odsprzedawane do węgierskiego kontrahenta w ramach transakcji WDT miały być sprowadzane z powrotem do Polski, celem ich ponownego wprowadzenia do obrotu na terytorium kraju.

Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ wskazał że skarżąca Spółka w marcu 2015 r. zaewidencjonowała nabycie towarów (kawy i kremu Nutella) od siedmiu podmiotów, a następnie ewidencjonowała ich dalszą sprzedaż na rzecz węgierskiej Spółki F. (dalej powoływana w skrócie jako F.) w ramach WDT, względem której zastosowała 0% stawkę podatku VAT. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że skarżąca Spółka była ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Zorganizowany proceder polegał na wprowadzeniu do obrotu towaru z nieustalonego źródła. Mechanizm służył uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy występujący na początku łańcucha podmiot nie płacił podatku należnego. Dowody uzyskane w sprawie wykazały, że Spółka L. była świadomym uczestnikiem kolejnego etapu oszustwa podatkowego. Wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wystąpiła o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach opisanego procederu.

Organ zaznaczył, że skarżąca Spółka, której kapitał zakładowy wynosił zaledwie 5000 zł oraz nie dysponująca innym majątkiem własnym, w marcu 2015 r. wykazała obrót kawą i kremem Nutella o wartości przekraczającej 6.500.000 zł. Towar nabywany przez Spółkę miał z góry określonego odbiorcę – firmę F. z Węgier. Spółka zakupywała towary z pozornie różnych źródeł, jednakże analiza ruchu towarów na wcześniejszych, rzekomych etapach obrotu każdorazowo prowadziła do znikającego podmiotu, który nie rozliczał podatku należnego. Skarżąca Spółka nabywała towary od "T." Sp. z o.o., "M." Sp. z o.o., "M.", "L." s.c., "B.", "P. " Sp. z o.o., "M." s.c. Z żadnym z tych kontrahentów skarżąca Spółka nie zawarła umów handlowych o współpracy, zaś poczynione w sprawie ustalenia wykazały, że podmioty te uczestniczyły w karuzeli podatkowej. Skarżąca Spółka nie ponosiła również odpowiedzialności za sprzedawany towar - w sytuacji, gdy towar był uszkodzony nie kierowano reklamacji do skarżącej Spółki, lecz zajmowała się tym firma organizująca transport towarów. Organ podkreślił, że w sprawie ustalono, że węgierska spółka F. nie zaewidencjonowała zakupów towarów od skarżącej Spółki w wielkościach wykazanej dostawy przez skarżącą Spółkę. Zaznaczył, że z analizy dokumentacji zgromadzonej w sprawie, w tym dokumentów transportowych CMR, wynika, że towar w postaci kawy i kremu Nutelli był przewożony z B. do Czech, do miejscowości V. Tymczasem, mimo takich zapisów istnieje uzasadnione przypuszczenie, że towar nie opuścił terytorium Polski. Analiza informacji z systemu pomiaru drogowego viaTOLL prowadzi do wniosku, że pojazdy transportujące towar wjeżdżały na terytorium Czech na czas zbyt krótki by doszło do jego dostarczenia i rozładunku w miejscowości wskazanej w dokumentacji tj. Y. To prowadzi do wniosku, że towar nie mógł być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a jego wywóz poza terytorium Polski był jedynie pozorny. Zdaniem organu, o udziale skarżącej Spółki w oszustwie podatkowym wskazują zatem takie okoliczności jak: nabywany towar pochodził od znikającego podatnika, który nie zapłacił podatku należnego; spółka F. nie rozliczyła nabycia towarów od skarżącej Spółki; odprzedaż towaru następowała w ciągu jednego, dwóch dni; brak umów z kontrahentami; wykazanie transakcji w marcu 2015 r. na kwotę 6.500.000 zł przy kapitale zakładowym Spółki wynoszącym 5000 zł, brak odpowiedzialności za sprzedawany towar, brak przestoju towarów w magazynie.

Organ szczegółowo opisał w uzasadnieniu decyzji schemat fakturowania nabywanych przez skarżącą Spółkę towarów na wcześniejszych etapach obrotu, które wykazały że podmioty te działały jako słupy, uczestniczące w karuzeli podatkowej. Podmioty te deklarowały zerowy bądź niewielki podatek do wpłaty, bądź też w ogóle nie składały deklaracji podatkowych za badany okres.

Organ podkreślił, że skarżąca Spółka przedstawiła dokumentację fotograficzną dystrybucji jednej z partii towarów – kremu Nutella 350 g o nr L064KW, która to dokumentacja zdaniem skarżącej Spółki potwierdzała istnienie towaru. Zdaniem skarżącej Spółki dostawy tej partii towaru przebiegać miały wg przedłożonej dokumentacji w następujących łańcuchach dostaw: "F." - "I.", "K." s.c. - "B." – L. Sp. z o.o., oraz "D." Sp. z o.o. – T. Sp. z o.o. – L. Sp. z o.o. Tymczasem od oficjalnego dystrybutora kremu Nutella w Polsce pozyskano informacje, że powyższa parta nie mogła być przedmiotem obrotu z udziałem skarżącej Spółki. Badany numer partii Nutelli trafił od dystrybutora do "E. S.A., "L." Sp. z o.o., "N." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o., "H." S.A., "E." S.A., "T." Sp. z o.o., "P." S.A., "C." Sp. z o.o., oraz "A." Sp. z o.o. Informacje od tych podmiotów wskazują, że w dalszej dystrybucji badanej partii towar trafiał do podmiotów, które - jak ustalono - dokonywały sprzedaży detalicznej bądź na rzecz sklepów i przedszkoli. W sprawie zatem ustalono, że w/w partia Nutelli (udokumentowana fotograficznie przez skarżącą Spółkę na dowód istnienia towaru) w rzeczywistości została zbyta przez oficjalnego dystrybutora na rzecz zupełnie innych podmiotów, niż te, które uczestniczyły w kwestionowanych dostawach.

Organ zaznaczył również, że ceny zakupu towarów przez L. były zazwyczaj niższe od cen stosowanych przez dystrybutorów. W dwóch przypadkach ustalono jedynie, że ceny stosowane przez jednego dystrybutora były niższe. Dotyczyło to Red Bulla w "czteropakach". W przypadku Nutelli i kawy ceny zakupu przez skarżącą Spółkę były niższe od cen stosowanych przez dystrybutorów tych produktów w Polsce.

Odwołując się do obowiązujących przepisów, w szczególności ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) organ przyjął, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez "T." Sp. z o.o., "M." Sp. z o.o., "M.", "L." s.c. "B.", "P. " Sp. z o.o., "M." s.c. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Zdaniem organu, w kontaktach z powyższymi kontrahentami skarżąca Spółka co najmniej nie zachowała należytej staranności. Zaznaczył, że prawie cały obrót w marcu 2015 r. dotyczył towarów nabywanych z wykreowanych 11 łańcuszków fikcyjnych dostaw. Nieprawdopodobnym jest, aby we wszystkich tych przypadkach Skarżąca była nieświadomą ofiarą oszustów wyłudzających podatek VAT. Każdy z tych łańcuchów zachowuje identyczny schemat funkcjonowania. Nie ma w działaniu tym przypadkowości. Od początku do końca widoczny jest wyreżyserowany sposób działania, który jest wspólny dla każdego łańcucha fikcyjnych dostaw. Dostawy te znajdują swoje ujście w skarżącej Spółce. Zatem to skarżąca Spółka była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw". Jako ostatnie ogniwo łańcuchów na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy zatem podatek naliczony wykazywała), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe i wiedza tut. organu czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

Odnośnie dostaw towarów do kontrahenta węgierskiego, organ wskazał, że skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca Spółka nie nabyła towarów w postaci kaw i kremu Nutella w konsekwencji nie mogła dokonać ich dalszych dostaw. Podmioty tworzące karuzelę podatkową jedynie stwarzały pozory prowadzonej działalności. W ramach mechanizmu dochodziło przy tym do przemieszczenia towarów - jednakże działaniom tym nie przypisano znamion dostaw w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Dlatego też, również zafakturowana dostawa na rzecz spółki F. była elementem oszustwa podatkowego, a wystawione faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Rola skarżącej Spółki polegała przy tym na wystawieniu faktur, "przepuszczeniu" kwestionowanych dostaw przez prowadzoną ewidencję oraz wystąpieniu o zwrot podatku w związku z deklarowaną WDT.

Organ wskazał, że weryfikacja dokumentów związanych z transportem towarów z B. do spółki F. wskazuje, że organizowany transport był elementem oszustwa podatkowego. Przewożenie towarów oraz powstała w związku z transportem dokumentacja były działaniami, które miały na celu upozorowanie faktycznej działalności gospodarczej. Potwierdzeniem tego jest uzyskana informacja od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad wskazująca dane o logowaniach w systemie poboru opłat viaTOLL pojazdów, które wg dokumentów skarżącej Spółki miały wywozić towar do spółki węgierskiej F. Z powyższych danych wynika, że dwa z pojazdów rzekomo wiozących towary od skarżącej Spółki w ogóle nie opuściły obszaru Polski, zaś w pozostałych przypadkach wjechały do Republiki Czeskiej, jednakże ich pobyt najczęściej trwał na tyle krótko (około 2 – 2,5 godz.), że pojazdy te nie mogły dowieść towaru do V. Jedynie w dwóch przypadkach pobyt ten trwał kilkanaście – kilkadziesiąt godzin.

Organ podkreślił, że transport był wykonywany przez przedsiębiorstwo transportowe J. i H. B. Kierowcy zatrudnieni w tej firmie, którzy odbierali towar z B. zeznali, że zdarzały się sytuacje, gdy towar był z powrotem przywożony do Polski. W większości przypadków wskazywano, że powodem takiego stanu rzeczy były uszkodzone partie towaru. Towar ten jednak nie wracał do B., lecz transportowany był do bazy firmy transportowej w S. Towar ten w większości przypadków wskazanych w trakcie przesłuchań nie był rozładowywany, lecz pozostawał na naczepach. Żaden z kierowców nie był w stanie stwierdzić, co dalej działo się z tym towarem. Przesłuchani pracownicy wskazywali, że zdarzały się przypadki, gdy towar był w Czechach rozładowywany i ponownie załadowywany. Z towarem tym kierowca jechał do bazy firmy przewozowej.

Organ podkreślił, że z zeznań J. B. - właściciela firmy przewozowej, wynika że towary z Czech były przewożone do magazynu w S., którego właścicielem był jego ojciec. Z kolei firmą wynajmująca magazyn u H. B.- ojca J. B. - była spółka "W." - jedno z ogniw w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw fakturowych, która fakturowała towar na podmioty wystawiające faktury na rzecz skarżącej Spółki.

Dodatkowo organ wskazał, że informacje władz węgierskich nie potwierdziły transakcji zawartych pomiędzy skarżącą Spółką a węgierską spółką F. Podmiot węgierski nie przedłożył faktur i wyciągów bankowych. Przedstawiciel firmy unikał kontaktu z władzami węgierskiej administracji podatkowej. Z informacji węgierskich władz wynika, że węgierska baza danych wskazuje, że F. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od skarżącej Spółki w pierwszym kwartale 2015 r. na kwotę 543.160 HUF, co stanowi ok. 7.423,37 zł. a zatem niewielką część zadeklarowaną przez skarżącą Spółkę (blisko 7 mln. zł). Tym samym zasadnie należało przyjąć, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują na fikcyjność dostaw w ramach WDT, których stronami była skarżąca Spółka i węgierska F. Dokumenty tworzone w tym zakresie miały jedynie uwiarygadniać proces transakcji, który w rzeczywistości nie istniał. Zrealizowany mechanizm służył jedynie wyłudzeniu podatku z wykorzystaniem przepisów dotyczących WDT i możliwości zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Organ za niezasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca Spółka nie nabywała towarów ujawnionych w wystawionych fakturach i nie dokonywała jego dalszej odsprzedaży, a zatem nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie skarżąca Spółka bezpodstawnie zaewidencjonowała dostawę towarów na rzecz węgierskiej spółki F. W sprawie wykazano przy tym, że skarżąca Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzenia podatku, bowiem transportowany towar z B. nie docierał do miejsca docelowego w Czechach. Dla zachowania pozorów WDT pojazdy transportujące towar wjeżdżały na terytorium Czech, jednakże wracały z powrotem do Polski w tak szybkim czasie, że nie był możliwy dojazd i rozładunek towaru w miejscu wskazanym jako docelowe. Na fakt, że skarżąca Spółka nie realizowała transakcji WDT składa się również element związany z brakiem faktycznego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółka bowiem realizowała z góry ułożony schemat "dostaw". Ponadto jako podmiot, który faktycznie nie był dysponentem towaru - nie realizował zgłoszeń reklamacyjnych. Te bowiem po stwierdzeniu ich uszkodzenia były transportowane do S. W konsekwencji Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT oraz rozliczania i kwalifikowania rzekomych dostaw jako WDT.

Organ nie zgodził się ze Spółką, że w sprawie doszło do naruszenia reguły prowspólnotowej wykładni norm prawa krajowego w zw. z art. art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Spółki, dokonano wykładni art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z uwzględnieniem brzmienia i celu przepisu art. 168 Dyrektywy VAT, którego treść wyznaczana jest m.in. w oparciu o orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołane orzecznictwo TSUE zauważa i dopuszcza sytuacje, w których podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku. Ma to miejsce chociażby w przypadkach ujawnienia oszustwa podatkowego - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Za chybiony organ uznał zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. W sprawie podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W oparciu o uzyskane dowody stwierdzono, że wystawione przez skarżącą Spółkę faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powyższemu twierdzeniu nie można przy tym przypisać cech domniemania skoro zostało oparte na szeregu dowodach, których Spółka nie obaliła.

Organ nie zasadne uznał także pozostałe zarzuty odwołania, w szczególności dotyczące niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, nie przeprowadzenie szeregu dowodów i błędną jego ocenę. Raz jeszcze organ podkreślił, że nie kwestionował istnienia towaru w postaci kremów Nutella ani częściowego jego wywozu do Czech, jednakże wystawione przez skarżącą Spółkę faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych, a zatem Spółka nie mogła skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego.

Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy merytorycznego rozpoznania sprawy i nie odniesienie się w decyzji w sposób bezpośredni do wszystkich zarzutów oraz okoliczności faktycznych podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I-szej instancji;

– art. 127 o.p. z uwagi na zmianę przez organ odwoławczy w zasadniczy sposób ustaleń faktycznych organu I-szej instancji przy jednoczesnym utrzymaniu decyzji organu I-szej instancji w mocy, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania odwoławczego;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez brak wyjaśnienia w sprawie wszechstronnych okoliczności sprawy, co nie pozwala na odtworzenie pełnego obrazu zdarzeń i skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem Organów obu instancji, iż: (-) zadeklarowane przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na terytorium Czech nie miały miejsca, (-) ceny zakupu towarów przez Skarżącą od jej dostawców odbiegały w sposób znaczący od cen rynkowych; (-) wartość obrotu przez Skarżącą kremem Nutella w stosunku do konkurencji był na tyle duży, powinno to wzbudzić podejrzenia Skarżącej co do realności transakcji;

– art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z postawieniem niczym niepopartej tezy, iż Skarżąca nie nabyła towarów w postaci kaw i kremu Nutella, w związku z czym nie mogła dokonać ich dalszych dostaw do firmy F.,

– art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia rozbieżności powstałych pomiędzy zeznaniami kierowców firm transportowych biorących udział w kwestionowanych dostawach, listami przewozowymi wystawionymi na okoliczność przedmiotowych dostaw, a ustaleniami organów poczynionymi w oparciu o dane pochodzące z systemu viaTOLL;

– art. 233 § 2 w związku z art. 188 o.p. z powodu nieuchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I-szej instancji;

– art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek uznania przez organy obu instancji za nierzeczywiste transakcje handlowe zrealizowane przez Skarżącą z firmą F. w marcu 2015 r., przyjęcia przez organ odwoławczy tezy, iż Skarżąca nie nabyła władztwa ekonomicznego nad nabytymi towarami, pomimo tego, iż Skarżąca weszła w fizyczne posiadanie tych towarów;

– art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenia organów obu instancji, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów;

– zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 o.p., gdyż dokonaną ocenę zgromadzonych dowodów należy uznać za jednostronną i tendencyjną, a w szczególności twierdzenie organu, że Skarżąca "zarabiała na karuzeli".

Ponadto, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów będących przedmiotem odsprzedaży przez Skarżącą w ramach czynności opodatkowania podatkiem VAT; Organy obu instancji przeprowadziły wykładnię ww. przepisów z pominięciem reguł pro wspólnotowej wykładni norm prawa krajowego opartej w szczególności o charakter i skuteczność orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynikający z art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywisty zakup towarów;

– art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuznaniem zakupów towarów przez Skarżącą od jej bezpośrednich kontrahentów za dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

– art. 109 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżąca niezasadnie zarejestrowała w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahenta węgierskiego F. i dokonała ich opodatkowania z zastosowaniem stawki 0 %, podczas gdy przedstawione przez Skarżącą dokumenty wskazują na dokonanie faktycznego przemieszczenia sprzedawanych towarów do innego państwa członkowskiego na rzecz zidentyfikowanego odbiorcy;

– art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z zastosowaniem 0 % stawki podatku VAT, pomimo wypełnienia ustawowych warunków do uznania kwestionowanych dostaw za dostawy wewnątrzwspólnotowe (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.) oraz do zastosowania 0 % stawki podatku VAT (art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u.);

– art. 21 § 3a o.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której brak było podstaw do określenia nadwyżki podatku naliczonego VAT do zwrotu w innej wysokości niż wykazana przez Skarżącą w złożonej deklaracji za miesiąc marzec 2015 r.;

– zasady ochrony prawa własności uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1995 r. nr 36 poz. 175) w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w związku z obciążeniem Skarżącej skutkami majątkowymi (w formie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT) bezprawnych działań podmiotów występujących w łańcuchach dystrybucji towarów, w których uczestniczyła Skarżąca.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji.

W piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymując zarzuty skargi, dodatkowo wskazał, m.in. że organ I instancji bezpodstawnie odmówił skarżącej Spółce przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, w szczególności podania czasu pracy kierowców wynikających z tachografów zamontowanych w samochodach przewożących towary na zlecenie skarżącej Spółki. Zdaniem Spółki jest to istotny dowód, czego dowodem jest pismo Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. będące odpowiedzią na interpelację poselską. Wskazał ponadto, że skarżąca Spółka dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu węgierskiego kontrahenta – spółki F., czego dowodem są podjęte przez skarżącą Spółkę czynności weryfikacyjne. Także brak pisemnej umowy o współpracy z kontrahentami skarżącej Spółki nie może świadczyć o niedochowaniu należytej staranności kupieckiej. W dalszej części pisma pełnomocnik skarżącej Spółki, wskazał na istnienie, w jego ocenie, niekonsekwencje i wewnętrzną sprzeczność twierdzeń organu, w zakresie istnienia towaru i jego fikcyjnej dostawy, czy dobrej wiary skarżącej Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez "T." Sp. z o.o., "M." Sp. z o.o., "M.", "L." s.c. "B.", "P." Sp. z o.o., "M." s.c. faktur VAT dokumentujących przede wszystkim zakup kawy i kremu Nutella. Powyższe ustalenia pozwolą na ocenę, czy skarżąca Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, na których ujęto fikcyjne transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz węgierskiej firmy F.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów

i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne

tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika,

który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył

w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11

i C-142/11 Trybunał stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady/2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa

do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu,

iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć,

że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający

na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się

z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe

nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać

z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje

się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się,

że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają

się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (tezy 59-61).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez kontrahentów: "T." Sp. z o.o., "M." Sp. z o.o., "M.", "L." s.c. "B." "P." Sp. z o.o., "M. " s.c. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych – sprzedaży kawy i kremu Nutella.

Organy, w wyniku podjętych działań, ustaliły w sposób bezsporny, że w marcu 2015 r. skarżąca Spółka wykazała transakcje obrotu kawą i kremem Nutella o wartości ponad 6.500.000 zł., przy posiadanym kapitale zakładowym wynoszącym 5.000 zł. Mimo tak skromnego kapitału zakładowego skarżąca Spółka ze swoimi kontrahentami nie zawarła żadnych umów handlowych, mogących stanowić gwarancję realizacji dostaw czy też płatności za dostarczany towar. Owszem, doświadczenie życiowe pokazuje, że w obecnych realiach rynkowych niczym niezwykłym jest zawiązywanie kontaktów handlowych przez internet i składanie zamówień telefonicznie lub e-mailowo, jednakże mając na uwadze skalę prowadzonej działalności, wielomilionowy obrót, nabywanie towarów nie od oficjalnych dostawców producenta lecz podmiotów trzecich, brak umów handlowych wskazywać może na brak należytej staranności w dbaniu o własne interesy. Podkreślić należy, że jak ustaliły organy podatkowe w marcu 2015 r. skarżąca Spółka zakupiła rzekomo i sprzedała do Węgier 668.250 opakowań kremu Nutella, co w zestawieniu ze sprzedażą oficjalnego dystrybutora na Polskę – firmy F. Sp. z o.o., wskazywałoby, że skarżąca Spółka była największym odbiorcą kremy Nutella w Polsce. Tym samym, skarżąca Spółka, nabywając ww. towar w ilościach hurtowych od podmiotów trzecich, z pominięciem oficjalnego dystrybutora towarów, za ceny znacznie niższe niż podstawowe ceny tegoż dystrybutora, bez zawierania umów handlowych winna mieć świadomość, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu, powyższej oceny nie może zmienić, podniesiona w piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2017 r. kwestia, że na koniec 2016 r. skarżąca Spółka mimo posiadania kapitału zakładowego w wysokości 5000 zł posiadała kapitał własny w wysokości ponad 2 mln. zł, bowiem wskazane dane dotyczyły końca 2016 r., zaś kwestionowane transakcje miały miejsce w marcu i kwietniu 2015 r. Zaznaczyć przy tym należy, że w marcu 2015 r. towary sprzedane na rzecz węgierskiego kontrahenta stanowiły blisko 94 % wartości całej sprzedaży skarżącej Spółki, zatem brak umów o współpracy, zarówno z kontrahentami od których nabywany był towar jak i spółką F. nie może świadczyć o dochowaniu należytej staranności kupieckiej w obrocie gospodarczym.

Powyższej oceny nie mogą również zmienić przedłożone na rozprawie wydruki z portalu podatkowego dokonane 20 czerwca 2017 r., wskazujące że 7 z 8 dostawców skarżącej Spółki, nadal są czynnymi podatnikami podatku VAT. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca Spółka w 2015 r., a zatem okresie kiedy współpracowała z tymiż dostawcami w jakikolwiek sposób weryfikowała ich wiarygodność. Jednocześnie wskazać należy, że okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności identyczna cena nabywanych produktów od 7 dostawców, po cenie niższej o 40-45 % od cen rynkowych danego produktu (także niższej niż ceny promocyjne) wskazują, że skarżąca Spółka wiedziała lub też przy zachowaniu należytej staranności winna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Zaznaczyć należy, że organy podatkowe w ramach przeprowadzonego postępowania ustaliły, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca Spółka zaewidencjonowała zakup kawy i kremu Nutella oraz niewielkiej ilości napojów Red Bull od 7 podmiotów: "T." Sp. z o.o., "MG Partem" Sp. z o.o., "M.", "L." s.c., "B. ", "P." Sp. z o.o., "M." s.c. Podmioty te nabywały z kolei produkty od innych podmiotów, które okazywały się tzw. znikającymi podatnikami, którzy nie deklarowali, nie odprowadzali bądź też odprowadzali ale w ilości mniejszej od należnej podatek VAT. Szczegółowe schematy fakturowania i przepływu towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami organ przestawił na str. 7-13 zaskarżonej decyzji. Z powyższych ustaleń wynika, że w każdym z ustalonych łańcuchów dostaw do skarżącej Spółki nie można było ustalić źródła pochodzenia towaru, zaś podmioty fakturujące towary okazywały się tzw. słupami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmioty uczestniczące w tzw. "karuzeli podatkowej" deklarowały zerowy bądź niewielki podatek do wpłaty, bądź też w ogóle nie składały deklaracji podatkowych za badany okres. Organy ustaliły przy tym, że w niemal każdym z łańcuchu dostaw ujawniony został podmiot, który został wykreślony z rejestru podatników VAT w oparciu o art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u. Wskazać należy, że na końcu każdego z ujawnionych łańcuchów dostaw występowała skarżąca Spółka, która w ramach WDT rzekomo dostarczała nabywane produkty węgierskiej firmie i na tej podstawie wystąpiła o zwrot podatku VAT na rachunek bankowy w wysokości ponad 1,5 mln. zł.

W ocenie Sądu, potwierdzeniem fikcyjności wystawionych faktur VAT jest analiza dystrybucji jednej z partii kremu Nutella (L064KW), która została udokumentowana fotograficznie przez skarżącą Spółkę na potwierdzenie istnienia towaru. Dostawa tej partii towaru miała nastąpić według następującego łańcucha: "F." "I.", "K." s.c. - "B." – L. Sp. z o.o., oraz "D." Sp. z o.o. – T. Sp. z o.o. – L. Sp. z o.o. Tymczasem od oficjalnego dystrybutora kremu Nutella w Polsce pozyskano informacje, że powyższa parta nie mogła być przedmiotem obrotu z udziałem skarżącej Spółki. Badany numer partii Nutelli trafił od dystrybutora do "E. S.A., "L. " Sp. z o.o., "N." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o., "H." S.A., "E." S.A., "T. " Sp. z o.o., "P." S.A., "C." Sp. z o.o., oraz "A." Sp. z o.o., które to podmioty dokonywały sprzedaży detalicznej bądź na rzecz innych sklepów i przedszkoli. Tym samym, towar który był w posiadaniu skarżącej Spółki, został w rzeczywistości sprzedany przez oficjalnego dystrybutora na rzecz zupełnie innych podmiotów, niż te, które uczestniczyły w kwestionowanych dostawach.

Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu przemieszczania towaru do i z B., jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że wystawione na rzecz skarżącej Spółki faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro kontrahenci skarżącej Spółki nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżąca Spółka nim nie dysponowała a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u.

Zdaniem Sądu nie budzą również zastrzeżeń ustalenia organów w zakresie transakcji zawieranych przez skarżącą Spółkę z węgierską firmą F.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka dokonywała zakupu towarów, który miał z góry określonego odbiorcę – spółkę F. Jednakże, mimo wielomilionowego obrotu skarżąca Spółka nie ponosiła odpowiedzialności za sprzedawany towar, bowiem w sytuacji gdy był uszkodzony reklamacje nie były kierowane do skarżącej Spółki, lecz zajmowała się tym firma transportowa przewożąca towar do Czech. Co ciekawe, mimo iż nabywcą towaru była spółka węgierska, towar zgodnie z dokumentami przewozowymi miał był dostarczany nie na Węgry lecz do Republiki Czeskiej, do miejscowości Y. Powyższe nie wzbudziło w skarżącej Spółki żadnych wątpliwości, co do wiarygodności węgierskiego kontrahenta. Tymczasem organy ustaliły, że spółka F. nie rozliczyła nabycia towarów od skarżącej Spółki, zaś analiza informacji z systemu pomiaru drogowego viaTOLL prowadzi do wniosku, że pojazdy transportujące towar wjeżdżały na terytorium Czech na czas zbyt krótki by doszło do jego dostarczenia i rozładunku w miejscowości wskazanej w dokumentacji tj. Y. Z powyższych danych wynika, że dwa z pojazdów rzekomo wiozących towary od skarżącej Spółki w ogóle nie opuściły obszaru Polski, zaś w pozostałych przypadkach wjechały do Republiki Czeskiej, jednakże ich pobyt najczęściej trwał na tyle krótko (około 2 – 2,5 godz.), że pojazdy te nie mogły dowieść towaru do V. Podkreślić należy, że z zeznań kierowców zatrudnionych w firmie B. wynika, że zdarzały się sytuacje, gdy towar był z powrotem przywożony do Polski. W większości przypadków wskazywano, że powodem takiego stanu rzeczy były uszkodzone partie towaru. Towar ten jednak nie wracał do B., lecz transportowany był do bazy firmy transportowej w S. Towar ten w większości przypadków wskazanych w trakcie przesłuchań nie był rozładowywany, lecz pozostawał na naczepach. Żaden z kierowców nie był w stanie stwierdzić, co dalej działo się z tym towarem. Przesłuchani pracownicy wskazywali, że zdarzały się przypadki, gdy towar był w Czechach rozładowywany i ponownie załadowywany. Z towarem tym kierowca jechał do bazy firmy przewozowej. Istotne jest również, że z zeznań J. B. - właściciela firmy przewozowej, wynika że towary z Czech były przewożone do magazynu w S., którego właścicielem był jego ojciec. Z kolei firmą wynajmującą magazyn u H. B. - ojca J. B. - była spółka "W." - jedno z ogniw w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw fakturowych, która fakturowała towar na podmioty wystawiające faktury na rzecz skarżącej Spółki.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługuje stanowisko organu, że w powyższym zakresie mieliśmy do czynienia z tzw. łańcuchem podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu kawą, kremem Nutella i napojami Red Bull, celem wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Poczynione w sprawie ustalenia, takie jak nabywanie hurtowych ilości towaru po cenach znacznie niższych niż podstawowe ceny dystrybutorów, dla z góry ustalonego klienta, dalsza ich odsprzedaż z minimalną marżą, brak umów handlowych z kontrahentami i odpowiedzialności za sprzedawany towar, wielkość obrotu w skali kraju jednoznacznie wskazują, że skarżąca Spółka nie prowadzała rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu kawą i kremem Nutella lecz jedynie stwarzała pozory takiej działalności. Podkreślić także należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca Spółka poszukiwała innych niż węgierska spółka nabywców towaru, nie prowadziła działalności reklamowej i marketingowej. Stosowanie minimalnej marży, dokonywanie odsprzedaży towarów w bardzo których odstępach czasu wskazuje, że rzeczywistym celem podejmowanych czynności nie było uzyskanie zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej lecz uzyskanie korzyści majątkowej w postaci bezpodstawnego zwrotu podatku VAT.

Organy nie kwestionowały, że w analizowanej sprawie w zakresie transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a firmą węgierską, nastąpił fizyczny obrót towarami, dlatego też kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, miało ustalenie czy skarżącej Spółce można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahenta. Pamiętać bowiem należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca Spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Spółka nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Wskazać przede wszystkim należy, że skarżąca Spółka dokonywała zakupu kawy, kremu Nutella oraz niewielkiej ilości napojów Red Bull nie od producenta czy też oficjalnego dystrybutora tychże towarów w Polsce ale z innych źródeł. Zatem oczywistym dla skarżącej Spółki powinno być że towary te zostały przez jej bezpośrednich kontrahentów zakupione od innego dostawcy. Skarżąca Spółka nie interesował się jednak tą okolicznością. Jednak nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do swojego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Dodatkowo ilość nabywanych towarów, w szczególności kremu Nutella pozycjonowało skarżącą Spółkę jako największego w kraju odbiorcę tegoż towaru, co niewątpliwie powinno zwrócić skarżącej Spółce szczególną uwagę. Co ciekawe, mimo wielu dostawców Skarżąca Spółka nabywała towary praktycznie za identyczną cenę jednostkową, co również powinno wzbudzić uzasadnione wątpliwości, co do legalności i źródeł pochodzenia nabywanego towaru.

Podkreślić także należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca Spółka poszukiwała innych korzystniejszych cenowo nabywców sprzedawanych towarów, wręcz przeciwnie w chwili dokonywania zakupu towarów znany był ich odbiorca. Brak jest w materiale dowodowym również jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że skarżąca Spółka negocjowała ze swoimi kontrahentami cenę nabycia czy też sprzedaży kawy i kremu Nutella.

W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania przyjęto, iż działania skarżącej Spółki były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez Skarżącą roli pośrednika w analizowanej procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż skarżącą Spółkę nie interesowała jakość i warunki gwarancji sprzedawanego towaru o znacznej wartości, nie uczestniczyła ona w odbiorze i transporcie towarów (zajmowała się tym firma zewnętrzna), nie ponosiła odpowiedzialności za sprzedawany towar.

Podkreślić należy, że skarżąca Spółka, nie weryfikowała swoich kontrahentów (dostawców), natomiast względem firmy węgierskiej F. ograniczyła się do kwestii formalnych, czy spółka ta jest ujęta w węgierskich rejestrach podatkowych oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Mimo wielomilionowych obrotów nie zawarto jednak żadnych umów handlowych, nie kontaktowano się osobiście z przedstawicielami kontrahentów, kontakt był ograniczony do telefonów i wiadomości e-mail. W ocenie Sądu, podjęte przez skarżącą Spółkę czynności są niewystarczające dla przyjęcia, że nie miała ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z powyższych względów nie można również przyjąć jakoby w sprawie zostały naruszone art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 i 42 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W sprawie jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały służyć oszustwu podatkowemu. Zarówno przemieszczenie towarów do B. jak i jego transport w kierunku Czech oraz przelewy bankowe potwierdzające płatności jedynie miały pozorować działania towarzyszące rzeczywistemu obrotowi handlowemu. Tym samym w sprawie nie mieliśmy do czynienia z dostawą jak również WDT w rozumieniu u.p.t.u. Raz jeszcze należy podkreślić, że samo istnienie towaru i jego przemieszczanie nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że mieliśmy do czynienia z legalnymi czynnościami prawnymi, w szczególności dostawą towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Z akt sprawy wynika, że rolą skarżącej Spółki w całym procederze było przefakturowanie towaru i wystąpienie o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Fakt, że skarżąca Spółka dysponowała wystawionymi fakturami VAT i dokumentami transportowymi potwierdzającymi wywóz towaru poza granice Polski nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że WDT rzeczywiście miało miejsce.

Także zarzut naruszenia prawa własności, którego ochrona wynika z art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w związku z normami Konstytucyjnymi, polegający na bezpodstawnym obciążeniu skarżącej Spółki skutkami majątkowymi bezprawnych działań jej kontrahentów, nie zasługiwał na uwzględnienie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził, że skarżąca Spółka wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym zmierzającym do wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Jak wskazano powyższej, skarżąca Spółka nie prowadziła typowej działalności gospodarczej, nie ponosiła żadnego ryzyka jej prowadzenia, nie prowadziła działalności reklamowej i marketingowej, nie odpowiadała za sprzedany towar, zaś podejmowane przez nią czynności nie zmierzały do osiągnięcia zysku z tytułu obrotu towarem lecz jej zyskiem miał być wyłudzony zwrot podatku.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i 122 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie.

Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że organy na podstawie zgromadzonych dowodów, poczyniły ustalenia nielogiczne, oderwane od realiów obrotu gospodarczego. Wręcz przeciwnie, to stanowisko i postępowanie skarżącej Spółki wskazuje, że podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu kawą i kremem Nutella, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 127 o.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem skarżącej Spółki i uzasadniając własne stanowisko w sprawie. Wskazać należy, że skarżąca Spółka w skardze nie wskazała konkretnie, do którego z zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 127 o.p. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy poczynił własne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy, podzielając jednoznacznie stanowisko organu I instancji, że skarżąca Spółka miała świadomość uczestnictwa w "karuzeli podatkowej". Taka ocena, nawet jeżeli jest częściowo odmienna niż organu I instancji, nie narusza, zarówno art. 121 § 1 jak i art. 127 o.p. Wskazać należy, że zasada wyrażona w art. 127 o.p., daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji nie może nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego, tak jak w niniejszej sprawie. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Prawidłowe rozumienie zasady dwuinstancyjności wymaga stosowania obu unormowań art. 233 § 2 i art. 229 o.p., w zależności od potrzeb danego postępowania. Organ odwoławczy właściwie zastosował art. 233 § 1 o.p., ponieważ nie było potrzeby w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części jak również postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 oraz art. 229 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi, stwierdzenie organu I instancji w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, że skarżąca Spółka nie realizowała dostaw i obrót z rzekomymi jej dostawcami nie miał charakteru rzeczywistego, nie jest sprzeczne z ustaleniami organu odwoławczego. Niekwestionowany przez organ odwoławczy fakt istnienia towaru nie oznacza jeszcze, że w sprawie miał miejsce czynności, określone przez ustawodawcę w u.p.t.u. jako dostawa towaru lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru.

Brak jest również podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe w sprawie błędnie ustaliły i oceniły stan faktyczny, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z zapisów tachografów kierowców pracujących w firmie transportowej przewożącej towary do Czech w zakresie czasu pracy kierowców. Zgodzić się należało z organami podatkowymi, że powyższe dokumenty nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem nie miały one wpływu na wynik sprawy. Organy pozyskały dane z systemu ViaTOOL, z którego dokładnie wynika w jakim czasie i w jakim miejscu poszczególne pojazdy, przewożące towary do Czech logowały się na poszczególnych bramkach systemu i ile czasu przebywały poza granicami Polski. Tym samym zapisy z tachografów, które jedynie rejestrują prędkość pojazdu i czas pracy poszczególnych kierowców, bez powiązania z miejscem położenia pojazdu, nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, że organ przeprowadził w sprawie także dowody z zeznań kierowców wożących towary sprzedawany przez skarżącą Spółkę dla węgierskiej firmy, którzy to kierowcy potwierdzili, że towar wwożony do Czech często wracał z powrotem do Polski, do bazy firmy transportowej w S. Wbrew twierdzeniom skargi, dane z systemu ViaTOOL, w powiązaniu z zeznaniami kierowców i dokumentami CMR nie są na tyle rozbieżne, że nie pozwalały organom na ustalenia stanu faktycznego w sprawie a następnie jego ocenę, pod kątem obowiązujących przepisów prawa materialnego.

Podobnie organ ocenił zarzuty skargi, jakoby organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały ceny nabywanych przez skarżącą Spółkę towarów, jako odbiegających od cen rynkowych, a w konsekwencji wskazujących na brak należytej staranności skarżącej Spółki w doborze kontrahentów. Podkreślić należy, że skarżąca Spółka dokonywała zakupów kawy i kremu Nutella z pominięciem oficjalnych dystrybutorów tych produktów, bez jakichkolwiek kontraktów handlowych a zatem powoływanie się na dodatkowe rabaty i upusty, mogące występować w hurtowym obrocie gospodarczym, nie było uzasadnione. Skoro skarżąca Spółka nie nabywała towarów bezpośrednio od producenta ani ich oficjalnego dystrybutora nie miała wiedzy, jakie ewentualnie rabaty może uzyskać, a tym samym nie może zasłaniać się tym, że ceny podawane przez te podmioty są znacznie zawyżone. Zaznaczyć należy, że twierdzenia skarżącej Spółki jakoby poszukiwała na rynku towarów bez polskich oznaczeń, co miało usprawiedliwiać odmienną cenę od tych stosowanych przez oficjalnego dystrybutora towarów na rynek Polski, nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Po pierwsze, jak słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, istniała możliwość oklejenia takich towarów nalepką z polskimi napisami, co umożliwiło jego wprowadzenie na rynek Polski, a po drugie z dokumentacji fotograficznej przedłożonej przez skarżącą Spółkę, która miała potwierdzać fizyczne istnienie towaru, wynika, że towar będący w posiadaniu skarżącej Spółki pochodził do polskiego dystrybutora, a zatem musiał zawierać polskie napisy.

Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że skarżąca Spółka podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu kawą i kremem Nutella, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.