Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3613/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 183 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 16 ust. 1 pkt 60, art. 16 ust. 1 pkt 61, art. 16 ust. 7, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14c par. 2, art. 14e par. 1, art. 14 h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 347/14 w sprawie ze skargi V. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2014 r. nr IPTPB3/423-496/13-4/MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od V. [...] S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ke 347/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę V. [...] S.A. w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 marca 2014 r. Nr IPTB3/423-496/13-4/MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach).

2.1. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konsekwencji podatkowych zawarcia umowy cash-poolingu. W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe. Spółka przystąpiła do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej V., do której należy Spółka. Uczestnikami przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego są spółki będące wszystkie polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: "Uczestnicy"). Szczególnego rodzaju Uczestnikiem, pełniącym funkcję agenta rozliczeniowego struktury (tzw. pool leadera - dalej: "Pool Leader") będzie belgijski podmiot z Grupy V. powiązany kapitałowo ze Spółkami z Grupy V. [...] (dalej: "V. [...]"), który prowadzi szeroko rozumianą działalność finansową we własnym imieniu i na własny rachunek. Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpiło na skutek zawarcia nienazwanej umowy typu cash-pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek-uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści. Usługa cash-poolingu będzie świadczona przez Pool - Leadera przy współpracy z oddziałem francuskiego banku działającym w Polsce (zwanym dalej: "Bankiem") na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Pool -Leaderem, w ramach której Bank będzie odpowiedzialny za techniczną stronę struktury, tj. związaną z prowadzeniem rachunków jej Uczestników i dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w strukturze cash–poolingu, zgodnie z treścią umowy i stosownymi wytycznymi Pool - Leadera (dalej: "Umowa cash-poolingu"). Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub/i osobowo z pozostałymi Uczestnikami i Pool - Leaderem. Pool-Leader jako działający na podstawie indywidualnych dwustronnych umów zawieranych pomiędzy nim a danym Uczestnikiem, dotyczących świadczenia przez Pool-Leadera usługi koordynacji i zarządzania płynnością finansową grupy w ramach przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego będzie upoważniony do działania w imieniu Uczestników oraz reprezentowania poszczególnych Uczestników w stosunkach z Bankiem (dalej: "umowa zarządzania środkami"). Zreferowana struktura transakcyjna cash-poolingu rzeczywistego będzie się opierać na założeniach, szczegółowo przedstawionych we wniosku.

2.2. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie:

“Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki odsetek zapłaconych przez Spółkę w związku z przystąpieniem do systemu cash-poolingu należy stosować ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p.?".

Przedstawiając we wniosku własne stanowisko, Spółka przytoczyła treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i wyjaśniła, że przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych w związku z przystąpieniem do systemu cash-poolingu nie ma obowiązku stosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p., gdyż umowa dotycząca prowadzenia rachunków w systemie cash-poolingu nie może być uznana za czynność prowadzącą do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wynika to z tego, że żadna ze stron cash-poolingu nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy ani do ich zwrotu. Co więcej, uczestnik posiadający nadwyżkę płynności nie ma wiedzy co do tego, jaka część jego dodatniego salda przetransferowanego na rachunek rozliczeniowy zostaje wykorzystana przez innych uczestników systemu. Również w przypadku zasilenia rachunku uczestnika o niedoborze finansowym za pośrednictwem rachunku rozliczeniowego, na którym kumulują się środki zgromadzone w ramach systemu, nie jest możliwa identyfikacja, od jakiego uczestnika pochodzą te środki. Nie można zatem wskazać podmiotów, które spełniałyby definicje stron umowy pożyczki. Transfery środków pieniężnych dokonywane będą między rachunkami poszczególnych spółek oraz rachunkiem rozliczeniowym automatycznie. W konsekwencji, uczestnicy systemu nie będą składać dyspozycji wykonania transferów i nie będą wiedzieć, czyje środki w danym wypadku są wykorzystywane. Nie będą zatem stronami stosunków zobowiązaniowych, o których mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

2.3. Interpretacją indywidualną z dnia 11 marca 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Uznał, że skoro pomiędzy podmiotami przekazywane są środki pieniężne przy jednoczesnej konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskaniu w związku z tym wynagrodzenia w postaci odsetek, to opisana umowa wypełnia przesłanki umowy, o której mowa w art. 16 ust. 7 b u.p.d.o.p. Jest rodzajem umowy pożyczki.

2.4. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z dokonaną interpretacją prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Kielcach (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie prawa :

prawa:

1) materialnego, tj. art.16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.,

2) procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 2 Konstytucji RP, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W motywach skargi Spółka podtrzymała argumentację wyrażoną we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo zarzuciła, że Minister Finansów nie zrozumiał idei struktury cash-poolingu, a nadto "wybrał" z całego systemu tylko te elementy, które odpowiadały definicji pożyczki. Tymczasem umowa cash-poolingu winna być oceniania kompleksowo. Umowa cash- poolingu sprowadza się do połączenia sił różnych podmiotów, by dzięki efektowi skali efektywniej zarządzać nadwyżką wolnych środków pieniężnych. Na żadnym etapie intencją uczestników cash-poolingu nie jest udzielanie sobie oprocentowanych pożyczek.

3.2. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za uzasadnioną i uchylił interpretację indywidualną. Uzasadniając orzeczenie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił m. in., że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash-poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, zdaniem Sądu, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty.

Zasadne jest zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko Spółki, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki wypłacane przez wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Wobec powyższego organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Zasadny jest zdaniem Sądu pierwszej instancji również zarzut naruszenia art.121 § 1 w związku z art.14h O.p. poprzez brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji w zakresie odstąpienia od dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów w tej kwestii. W zaskarżonej interpretacji ten sam organ zmienił stanowisko, nie wyjaśniając jednak wcale przyczyn takiej zmiany. Za takie wyjaśnienie trudno uznać jedynie ogólne stwierdzenie, że poglądy organu mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa i że ustawodawca przewidział w art.14e O.p. możliwość zmiany stanowiska.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł Minister Finansów, organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że stosunki pomiędzy uczestnikami opisanej we wniosku o wydanie interpretacji umowy cash-poolingu nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczek;

2. art. 121§1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ wydający indywidualną interpretację jest zobowiązany do uzasadnienie zmiany stanowiska w kwestiach podatkowych prezentowanego wcześniej w innych interpretacjach.

Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art.188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

6.3. Spór w rozpoznawanej sprawie wiąże się przede wszystkim z ustaleniem rozumienia użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. określenia "pożyczek (kredytów)". Wymaga podkreślenia, że sporne zagadnienie było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzeczeniach z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1739/14, z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14 oraz II FSK 2033/14 (CBOSA). W wyrokach tych NSA ukształtował linię orzeczniczą uznając, że transfery pieniężne w ramach cash-poolingu mieszczą się w definicji "pożyczki", o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wprowadzonej na potrzeby tzw. "cienkiej kapitalizacji". W ocenie NSA: "przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może niejako bez żadnych trudności zrealizować. Istota umowy pożyczki polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (...) Nie powinno budzić wątpliwości, iż w przypadku uczestników umowy posiadających środki finansowe, które nie zostaną ulokowane na lokacie bankowej, lecz posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o udzieleniu tych środków przez nich innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p.". (vide: wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2033/14, CBOSA).

6.4. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Stosownie do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. W związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym.

6.5. Powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż jest ona skonstruowana w definicji zawartej w kodeksie cywilnym. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Celem cash-poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu. W ramach cash-poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowych (instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków).

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Uczestnik będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez niego środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązany do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jego rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego. Brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że sama Spółka w opisie stanu faktycznego wskazywała usługę cash-poolingu jako kompleksową usługę finansową oferowaną przez grupę kapitałową, do której należy Skarżąca obejmującą szereg powiązanych ze sobą czynności, mających na celu umożliwienie spółkom należącym do grupy optymalizację gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych. Powyższe wskazuje jednoznacznie na to, że uczestnictwo w systemie cash-poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne) przy jednoczesnym wywodzeniu o braku pożyczek dla przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji sama forma przeprowadzania umowy cash-poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek - na co wskazuje sama spółka. Należy podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Spółka uczestnicząc w przedstawionym systemie rozliczeń finansowych nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania środków" oznacza, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Co istotne, opisany we wniosku cash-pooling jest cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków. Tym samym spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa), korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego (zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy). W konsekwencji zasadnie stwierdził organ interpretacyjny, jak i Sąd I instancji, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych z związku z realizacją umowy cash-poolingu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie.

6.7. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego nie doszło także w przedmiotowej sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji w zakresie odstąpienia od dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów w tej kwestii. Wskazać należy, że stosownie do art. 14b § 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Jak wskazuje liczne orzecznictwo, interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami wydawania interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje.

Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 tej ustawy). Zainteresowany natomiast jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia w treści wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie jego oceny prawnej (art. 14b § 3 ww. ustawy). Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 165 § 3, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Z przepisu tego wynika, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym wynikającą z art. 120 O.p. zasadę, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, oraz. wynikającą z art. 121 § 1 O.p. - zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie została naruszona, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną w sprawie, dokonał analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ wydając zaskarżoną interpretację zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego do istniejącej w sprawie normy prawnej. Zaskarżone rozstrzygnięcie podjęto biorąc pod uwagę przede wszystkim obowiązujące regały postępowania istniejące przy wydawaniu aktów stosowania prawa. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, stosownie do postanowienia art. 14c § 1 i § 2 O.p., dokonano oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą. Ponadto należy mieć na uwadze, że wcześniejsze wadliwe stosowanie przepisów materialnoprawnych nie oznacza, że organy podatkowe pozbawione są prawa do zweryfikowania swojego stanowiska. Niezaprzestanie powielania błędu i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zobowiązującym prawem, stanowiłoby naruszenie art. 120 O.p. Należy również nadmienić, że w myśl art. 14e § 1 ww. ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższa regulacja przewiduje zatem możliwość zmiany stanowiska, a skorzystanie z niej służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że zajęcie stanowiska przez organ w konkretnej sprawie skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielania tego stanowiska przez wszystkie organy bez względu na to, czy stanowisko jest słuszne, czy nie.

7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – dalej jako: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).