Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 731/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (spr.) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Michał Fiut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 50.458 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019- 2010, wskazujące na zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Organ zaznaczył, że w złożonym w dniu 10 marca 2011r. zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 skarżący wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 1.9991.819,29 zł, koszty w wysokości 1.925.489,04 zł, dochód z działalności gospodarczej w wysokości 66.330, 25 zł, składkę na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.214,15 zł i składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.403,22 zł oraz kwotę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych (podatek liniowy 19%) 9.019,00 zł.

Organ odwoławczy podał, że w 2010r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów budowlanych, pod nazwą A. W wyniku konfrontacji zapisów dokonanych w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów i dokumentów sprzedaży wystawionych przez A. z zeznaniami świadków (osób nabywających produkty firmy) oraz notatkami kierowcy M. Ż. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących osiąganych przychodów z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, których producentem był skarżący. Organ stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący nie zaewidencjonował przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych o łącznej wartości 369.206,71 zł.

W konsekwencji powyższego, dokonując korekty w zakresie osiągniętego przychodu przyjęto, że za 2010r. z tytułu działalności gospodarczej skarżący osiągnął dochód w wysokości 435.536,96 zł, co po uwzględnieniu należnych odliczeń od dochodu i podatku z tytułu uregulowanych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne dało organowi podstawę do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 79.168 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora UKS oraz umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wskazał, iż rozstrzygnięcie organu I instancji nie znajduje podstaw w stanie faktycznym i prawnym. Ponadto wydanie decyzji bez zapewnienia stronie uczestnictwa w dodatkowym postępowaniu dowodowym, gdzie miała ona jedynie wiedzę w zakresie objętym tym postępowaniem, stanowi naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut dotyczący ograniczenia prawa strony do obrony, poprzez wszczęcie w niniejszej sprawie tylko kontroli skarbowej bez wszczęcia kontroli podatkowej jest chybiony. Organ nadmienił, że z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 – 2010 nie przeprowadził kontroli podatkowej. Jednak podkreślił, że o rodzaju procedury nie decyduje liczba ani rodzaj czynności dowodowych. Nawet bardzo obszerne postępowanie dowodowe może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego. Organ zaznaczył, że pozyskane w trakcie postępowania dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, zatem słusznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że przeprowadzenie w trakcie tego postępowania dodatkowo kontroli podatkowej było zbędne.

W trakcie prowadzonego postępowania organ kontrolny stwierdził, że w 2010r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący nie zaewidencjonował przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych o łącznej wartość 369.206,71 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że prowadząc postępowanie kontrolne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskał z Sądu Rejonowego uwierzytelnione kserokopie dokumentów WZ, wystawionych w 2010 r. przez A. zawierające następujące dane: pieczęć wystawcy, czyli A., numer kolejny, datę wystawienia, nazwisko i adres odbiorcy, asortyment i ilość wydanych towarów. W większości przypadków udostępnione kopie dokumentów WZ w swojej treści zawierały kwotę do zapłaty oraz podpis wystawcy. Dodatkowo organ kontrolny pozyskał od M.Ż., zatrudnionego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym - tj. w latach 2009 i 2010 - w firmie A. (bez zgłoszenia) na stanowisku kierowcy, sporządzone przez niego notatki dotyczące dostaw towarów dokonywanych przez A. w powyższym okresie. M. Ż. został także przesłuchany w charakterze świadka. W ocenie organu materiał dowodowy wskazuje, że pozyskane dowody tj.: notatki sporządzone przez wskazanego świadka w latach 2009 – 2010 oraz dokumenty WZ wystawione w 2010r. przez A. potwierdzają rezultaty przesłuchań w charakterze świadków osób, które według wskazanych dowodów miały nabyć w badanym okresie materiały budowlane. Weryfikacja danych uzyskanych w wyniku przeprowadzonych przesłuchań, w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym dotyczącym 2010r. - rejestrami sprzedaży VAT, zapisami kasy rejestrującej, fakturami sprzedaży VAT, paragonami fiskalnymi, notatkami M. Ż., dokumentami WZ - potwierdza zdaniem organu fakt dokonania sprzedaży artykułów budowlanych przez A. w 2010r. osobom wskazanym w wymienionych dowodach WZ i notatkach oraz fakt niezaewidencjonowania uzyskanego przychodu. Stwierdzono również przypadki nieprawidłowego ewidencjonowania przychodu pod względem wartości (zaniżanie) oraz terminowości.

Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z wnioskiem dowodowym strony w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, przesłuchano w charakterze świadka H. C., A. M. - księgową A. oraz skarżącego. W charakterze świadków przesłuchano również M. Ż. i M. B., którzy złożyli zeznania dostarczające informacji dotyczących funkcjonowania firmy A.

Według organu zeznania złożone zarówno przez skarżącego jak i A.M. i M. Ż. potwierdziły funkcjonujący w firmie A. system poboru zapłaty za dostarczony towar przez kierowcę, który z pobranej gotówki rozliczał się w firmie - tego samego dnia, bądź następnego - a także potwierdzony został fakt ewidencjonowania sprzedaży po otrzymaniu zapłaty (zeznania strony, M. B.i M. Ż.). W zakresie dodatkowych opłat za transport zakupionych towarów, zeznania A. M. i M. B. wskazały, że jeżeli taka opłata była pobierana to była dokumentowana (pozycja dotycząca transportu była wyodrębniona na paragonie, fakturze).

Organ odwoławczy zaznaczył, że dzięki znajdującym się w materiale dowodowym notatkom M. Ż. organ I instancji określił w sposób jednoznaczny nabywców. Zostali oni przesłuchani w charakterze świadków na okoliczność zawartych transakcji i dokonanych płatności za dostarczony towar. Świadkowie zeznali, że w okresie od wiosny do jesieni nabyli w A. materiały budowlane w asortymencie i wartościach wskazanych w notatkach. Płatności dokonali w 2010r.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji, dokonując weryfikacji danych wynikających z notatek i potwierdzonych przez konkretnych świadków (nabywców towarów) oraz dokumentów źródłowych firmy A. dotyczących sprzedaży, co do zasady słusznie stwierdził brak zaewidencjonowania obrotu z tytułu przedmiotowych transakcji, w prowadzonych przez skarżącego rejestrach sprzedaży VAT, zapisach kasy rejestrującej oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze powyższe ustalenia nie ulega wątpliwości, że w świetle szczegółowo zbadanego przez organ I instancji stanu faktycznego, podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy A. w 2010r. prowadzona była nierzetelnie i wadliwie.

Jednakże organ odwoławczy po analizie akt sprawy stwierdził konieczność dokonania pewnej korekty w zakresie przyporządkowania przychodu zaewidencjonowanego na podstawie paragonów wystawionych w dniu 6 grudnia 2010r. Na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik przedstawił bowiem dowód w postaci sporządzonego przez stronę zestawienia kwestionowanych przez organ I instancji transakcji sprzedaży materiałów budowlanych za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010r. Po analizie tego zestawienia i wyjaśnień strony organ odwoławczy stwierdził, iż sprzedaż zaewidencjonowana za miesiąc grudzień 2010r. w porównaniu z przychodami wykazanymi w pozostałych miesiącach jest nieproporcjonalnie wysoka. Maksymalna miesięczna wartość zaewidencjonowanej sprzedaży w 2010r., poza grudniem, w październiku wyniosła 294.222 zł zaś za grudzień 626.563 zł., przy tym w dniu 6 grudnia wystawiono 102 paragony, spośród 117 wystawionych w całym miesiącu. Z kolei z zeznań nabywców wynika, iż materiały budowlane nabywali w okresie od wiosny do jesieni, a płatności dokonywali nie później niż w chwili odbioru. Z tego względu organ odwoławczy przyjął, iż w grudniu podatnik zaewidencjonował w kasie fiskalnej niezaewidencjonowany we właściwym miesiącu obrót. Aby więc uniknąć podwójnego opodatkowania tych samych przychodów we wszystkich przypadkach, w których podatnik powiązał paragon (fakturę) wystawiony w grudniu z dokumentami WZ, które w kontekście innych jeszcze dowodów odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, organ odwoławczy pomniejszył podstawę opodatkowania wyliczoną przez organ I instancji o wartość tych paragonów (faktur). W ocenie organu odwoławczego przychód za 2010 r. winien być przyjęty w kwocie 2.209.918 zł (tj. o 151.107,88 zł mniejszy niż przyjęty przez organ I instancji).

Odnosząc się do dopuszczenia przez organ podatkowy I instancji jako dowodu w sprawie notatek kierowcy, które zdaniem strony stanowiły dokumenty sprzeczne z prawem organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe notatki były tylko jednym z wielu dowodów w sprawie. Zawierały one informacje pozwalające na pozyskanie dowodów ze źródeł osobowych, dzięki czemu możliwe było ustalenie konkretnego nabywcy towaru zakupionego w firmie skarżącego. Natomiast dopiero zeznania poszczególnych świadków (odbiorców materiałów budowlanych) definitywnie potwierdziły fakt dokonania nieudokumentowanej sprzedaży.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 21 §3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 50.458,00 zł, w sytuacji kiedy wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, była taka sama jak wykazana w zeznaniu podatkowym PIT- 36L za wskazany rok;

- art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przy dawaniu wiary dowodom sprzecznym z prawem;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza przy ocenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania;

- art. 125 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie działanie w sprawie wnikliwie i szybko i nie posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, przy jednoczesnym niewszczynaniu w tym zakresie kontroli podatkowej;

- art. 180 §1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, przez dopuszczenie jako dowodu dokumentów, które były sprzeczne z prawem, w postaci sfałszowanych dokumentów WZ i notatek własnych kierowcy;

- art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza przy ocenie dowodów z przesłuchania świadków;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność nie wykazywania wszystkich przychodów ze sprzedaży towarów została udowodniona.

Jak zaznaczył skarżący rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o zapiski (notatki kierowcy, byłego już pracownika kontrolowanego podmiotu) M.Ż. i sfałszowane przez niego dowody WZ, dotyczące dostaw towarów dokonywanych przez A. m.in. w latach 2009 i 2010. Według skarżącego uznanie, że kwoty wymienione w notatkach kierowcy odpowiadają rzeczywistej wartości transakcji, w sytuacji kiedy służyły popełnieniu świadomego przestępstwa, rażąco narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Jego zdaniem oczywistym jest, że w niniejszej sprawie kierowca fałszował dokumenty WZ. Tak więc dokumenty te, jako sfałszowane, powinny być odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Skarżący zaznaczył, że przy ocenie materiału dowodowego nie uwzględniono umocowania prawnego dokumentu WZ jako dokumentu księgowego dla celów podatkowych. Dowody WZ nie są dokumentami stanowiącymi podstawę wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W jego ocenie nie mogą także stanowić dowodów w sprawie zeznania świadków, którzy stwierdzają, że nie pamiętają dokładnej daty zakupu czy ilości zakupionych sztuk materiałów, nie pamiętają czy otrzymali faktury, nie pamiętają dokładnej ceny zakupu. Tak mało precyzyjne zeznania nie mogą więc stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Jest to zdaniem skarżącego o tyle istotne, że dokonując rozstrzygnięcia, mimo składanych wniosków dowodowych w tym zakresie, organ nie zweryfikował dokumentów WZ i zeznań przesłuchanych świadków z zapisami dokonanymi w prowadzonej kasie fiskalnej. Nie dokonał sprawdzenia i porównania wykazanych zapisów w kasie fiskalnej dotyczących przychodów z dokumentami WZ zwłaszcza, że nie zawsze data wystawienia dowodu WZ pokrywała się z datą wykazanego przychodu w kasie fiskalnej, co wynikało ze specyfiki prowadzonej przez stronę działalności, gdyż wydanie towaru nie było jednoznaczne z zapłatą czy wykazaniem przychodu w tym samym dniu.

Skarżący podkreślił, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie dokonano porównania i rozliczenia stanu zapasów na początek i koniec okresów rozliczeniowych wyrobów gotowych i materiałów, celem ustalenia rozliczenia sprzedanych wyrobów gotowych zgodnie ze stanami remanentowymi, z uwzględnieniem stanu zapasu materiałów (surowców) i ich zakupu (ilości zużytych materiałów i surowców do produkcji określonych wyrobów), dającego podstawę do ustalenia ilości sprzedanych wyrobów gotowych, w kontekście ustalonej wartości i ilości sprzedanych wyrobów gotowych. Zdaniem skarżącego, jeżeli postawiono mu zarzut nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w zakresie ewidencjonowania sprzedaży, to należy udowodnić, w jaki sposób wyprodukował bądź nabył wyroby (materiały budowlane), których sprzedaży nie wykazał w prowadzonych księgach podatkowych. W przedmiotowej sprawie ustalono więc sam przychód, bez ustalenia kosztu jego uzyskania, bez dokonania jakiejkolwiek analizy, czy był on możliwy do uzyskania przy posiadaniu określonej ilości materiałów (surowców) do wytworzenia wyrobów gotowych, których sprzedaży nie wykazano w prowadzonych księgach podatkowych.

Ponadto według skarżącego wszczęcie w niniejszej sprawie tylko kontroli skarbowej, bez wszczęcia kontroli podatkowej, pozbawiło go możliwości pełnej obrony swoich racji, ponieważ ograniczone zostało jego prawo składania zastrzeżeń i wniosków dowodowych wyłącznie do protokołu badania ksiąg podatkowych, a nie protokołu kontroli. Skarżący nadmienił, że ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg nie spełniały zakresu przedmiotowego protokołu kontroli podatkowej. Tym samym stronie skarżącej uniemożliwiono przedstawienie zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz wskazanie stosownych wniosków dowodowych na etapie prowadzonego postępowania, pozostawiając tym samym tą możliwość tylko do przedstawienia zarzutów w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego kontrolę podatkową można było wszcząć bezpośrednio po wszczęciu kontroli skarbowej, a stwierdzenie, że wydłużyłaby ona ewentualnie czas trwania postępowania jest nieuzasadnione i nie znajduje podstawy w stanie prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana został decyzja wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego ustalenia czy skarżący dokonywał prawidłowych rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r.

Zdaniem organów podatkowych skarżący w kontrolowanym roku zaniżył podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak zaewidencjonowania przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych dokonanej w 2010r.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że wbrew argumentom skargi, wnioski dotyczące nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą zostały wyprowadzone w sposób prawidłowy, bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania.

W sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyjęcie przez stronę skarżącą, że wnioski te jej nie zadawalają nie oznacza jeszcze, iż uzasadnione są zarzuty naruszenia art. art. 121 §1, 122, 125 §1, 180 §1 w zw. z art. 181, 187 §1, 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski dotyczące nieewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących osiąganych przychodów z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, które są odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu innych dowodów, a tym samym nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego, został on oceniony zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącego dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w jego ocenie miała polegać na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ich ocenę, w szczególności w zakresie udowodnienia okoliczności braku wykazania wszystkich przychodów ze sprzedaży towarów. Należy bowiem zauważyć, że uzasadnienie powyższego zarzutu ogranicza się do krytyki wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia, to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Należy mieć na uwadze, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej), czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest zatem, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe i logiczne wnioski.

Według art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) w skrócie u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W niniejszej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji, tak jak i decyzji organu I instancji, było konsekwencją przeprowadzonego w firmie skarżącego postępowania kontrolnego. W jego wyniku ustalono, że skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonował przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych. O wskazanych uchybieniach świadczą w szczególności zeznania nabywców materiałów budowlanych, które w powiązaniu z notatkami M.Ż. oraz dokumentami WZ, dały podstawę do przyjęcia, że w 2010r. skarżący zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 369.206,71 zł poprzez niezaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów dokonanej sprzedaży.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy dokonując ustaleń w niniejszej sprawie nie ograniczały się do wybranych dowodów np. notatek pracującego u skarżącego kierowcy lecz oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym obejmującym także dowody w postaci zeznań i wyjaśnień świadków (pracowników i nabywców towarów), zeznań i wyjaśnień strony, rejestrów sprzedaży, zapisów kasy fiskalnej i dokumentów WZ. Dopiero kompleksowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego dała możliwość przedstawienia całościowego obrazu niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że dla ustalenia stanu faktycznego znaczenie miały dowody w postaci zeznań konkretnych nabywców towarów. Powyższe zeznania znalazły swoje odzwierciedlenie w notatkach kierowcy firmy skarżącego, które - jak zaznaczono wyżej - organy również wzięły pod uwagę rozpoznając niniejszą sprawę. Kierowca pracujący w firmie skarżącego został także przesłuchany w charakterze świadka. Ponadto zeznania zostały złożone przez H. C. - żonę strony, A. M. - księgową A. oraz przez przesłuchanego w charakterze strony T. C.. Wskazane zeznania zostały uwzględnione przy wyjaśnianiu stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Należy wskazać, że zeznania księgowej pracującej w firmie skarżącego, czy samej strony, nie mówiąc o zeznaniach kierowcy, potwierdziły funkcjonujący w firmie A. system poboru przez kierowcę zapłaty za dostarczony towar. Nadto przesłuchani świadkowie - pracownice firmy wystawiające dowody WZ M. B. i A. M.- nie stwierdzili, że okazane im dowody WZ są fałszywe, potwierdzili jedynie, że znajdują się na nich "obce zapiski".

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ I instancji sprawdził i porównał wartość uzyskanego przychodu wskazanego w notatkach M. Ż. (uprzednio skonfrontowanego z zeznaniami nabywców materiałów budowlanych) z wykazanymi zapisami w kasie fiskalnej, podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrze sprzedaży VAT. Czynności te wykazały, że skarżący nie zaewidencjonował kwestionowanych transakcji zarówno w kasie fiskalnej jak również w księgach podatkowych prowadzonych na potrzeby podatku VAT i podatku dochodowego.

W tych okolicznościach Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, obejmujący w szczególności notatki M.Ż., zeznania konkretnych nabywców towarów, zapisy w kasie fiskalnej, księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrze sprzedaży VAT nie dał podstawy do przyjęcia, że nie ewidencjonował on w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży, potwierdzonej chociażby zeznaniami nabywców towarów i notatkami kierowcy. Powyższe ustalenia pozwoliły również na zakwestionowanie rzetelności prowadzonej w 2010r. przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W odniesieniu do twierdzeń skarżącego, że w niniejszej sprawie ustalono sam przychód bez ustalania kosztów jego uzyskania należy zauważyć, iż obowiązek dokumentowania wydatków, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wynika z przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Z regulacji tych wynika, na co również zwracał uwagę organ odwoławczy, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: udokumentowanie poniesienia go przez podatnika, wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podstawowym warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego udokumentowanie przez podatnika, a brak spełnienia tego warunku czyni zbędnym ocenę zaistnienia pozostałych warunków. Jeżeli zatem podatnik nie dopełnił obowiązku prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji wykazującej przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze nie może czynić zarzutu w postaci braku ustalenia przez organ kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Niezasadnym jest zatem żądanie uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów bliżej nieokreślonych i nie udokumentowanych przez podatnika wydatków związanych z nabyciem surowców do produkcji wytwarzanych materiałów budowlanych.

Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem skarżącego dotyczącym naruszenia jego praw do obrony poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy kontroli podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że już z samego brzmienia przepisów wynika, iż organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214). Oznacza to, że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują żadnych okoliczności (przesłanek), od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej. Decyzja o jej wszczęciu pozostawiona jest organowi kontroli skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji w oparciu o sfałszowane dowody WZ oraz znajdujące się na nich podpisy Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jak i poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu I instancji uwzględniały nie tylko dowody WZ. Wiarygodność danych zawartych w ww. dokumentach i notatkach M. Ż., znajduje potwierdzenie w omówionym wyżej zgromadzonym w sprawie obszernym materiale dowodowym.

W odniesieniu do wyroku Sądu Rejonowego, w którym kierowcy (M.Ż.) pracującemu u skarżącego wymierzono karę uznając go za winnego popełnienia przestępstwa uznać należy, że pozostaje on bez wpływu na prowadzone postępowanie. Przedmiotem przeprowadzonego postępowania karnego zakończonego powyższym wyrokiem było niezgodne z prawem działanie wskazanej osoby polegające na żądaniu określonej kwoty pieniężnej od H.C. w zamian za zwrot bezprawnie zabranych druków "WZ" wystawionych przez firmę skarżącego, a nie ocena wiarygodności dowodów WZ w kontekście skutków podatkowych dla skarżącego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.