Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1262/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis Asesor WSA Zbigniew Łoboda (spr.) Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka Akcyjna w likwidacji w I. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. na rzecz strony skarżącej kwotę 754,20 (siedemset pięćdziesiąt cztery i 20/100) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nr [...] z dnia [...], którą określono Przedsiębiorstwu A SA w likwidacji z siedzibą w I., w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r., zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę, a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...], wynikającą z [...] faktur VAT wystawionych przez Europejski Fundusz Leasingowy SA we W., dokumentujących raty czynszu do umów leasingu od nr [...] do nr [...] z dnia [...] oraz od nr [...] do nr [...] z dnia [...], których przedmiotem było w sumie [...] samochodów ciężarowych FIAT UNO VAN. W ocenie organu kontroli skarbowej umowy te miały na celu przeniesienie własności samochodów i zawierały wszystkie istotne elementy sprzedaży na raty. Suma opłat leasingowych netto w całości pokryła wartość netto każdego z przedmiotów leasingu ustaloną w dniu zawarcia umowy, wynoszącą od [...] do [...]. I tak dla samochodów używanych na podstawie umów od nr [...] do nr [...] wyniosła 101,06%, zaś używanych na podstawie kontraktów od nr [...] do nr [...] - 100,90%. Wynikało z tego, że nakłady poniesione na używanie samochodów w ciągu 24 miesięcy, tj. w czasie trwania umów leasingowych w całości pokryły ich oferowane wartości netto, gdy tymczasem normatywny okres amortyzacji samochodów wynosił 5 lat. Po zakończeniu leasingu wszystkie pojazdy zostały przez podatnika zakupione na podstawie stosownych faktur VAT w dniach [...] oraz 9.01.2001 r. za ceny oscylujące od [...] do [...] (obie kwoty wyrażone z podatkiem VAT). Następnie w dniu [...] Spółka sprzedała nabyte samochody Przedsiębiorstwu B s.c. w L. za [...] (brutto) każdego z nich. W okresach, w jakich Spółka Akcyjna A nabywała samochody, ich wartość rynkowa (rocznik 1998, pojemność silnika 1400 ccm) kształtowała się na poziomie [...] - w październiku 2000 r. oraz [...] - [...] w styczniu 2001 r. Dalej stwierdzono, że podatnik zakupił samochody za kwotę netto odpowiadającą wysokości depozytu gwarancyjnego, uiszczanego ratalnie w czasie trwania umów, zaś z pisma leasingodawcy z dnia 13.12.1999 r. wynika, że wszelkiego rodzaju faktury związane z naprawą samochodów powinny być wystawione na leasingobiorcę.

Opisane powyżej okoliczności, a zwłaszcza niska cena zakupu samochodów oraz spłacenie w rzeczywistości w postaci czynszów całej ich wartości, doprowadziły organ kontroli skarbowej do wniosku, iż ostatecznym celem zawartych umów był zakup przedmiotów leasingu, a nie czasowe, odpłatne korzystanie z nich. Końcowym skutkiem kontraktów było bowiem przeniesienie przez leasingodawcę własności rzeczy na leasingobiorcę po uiszczeniu opłat w ratach, odpowiadających cenie sprzedaży rzeczy, w okresie krótszym niż występuje ich ekonomiczne zużycie. Obok tego Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że wobec ujawnienia do większości umów pisemnych dodatkowych "zobowiązań", z których wynikało prawo okaziciela dokumentu do zakupu przedmiotu leasingu za cenę równą wartości kaucji gwarancyjnej w formie oddzielnej umowy kupna-sprzedaży, samochody nie mogły być zaliczone do majątku leasingodawcy albowiem umowy nie spełniały warunków wynikających z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), albowiem suma opłat w podstawowym okresie umowy była wyższa od wartości netto rzeczy.

W tych warunkach organ kontroli skarbowej przyjął, że pod pozorem zawartych umów leasingu operacyjnego ukryto prawdziwy zamiar stron i cel kontraktów, jakim był zakup przez Spółkę na raty środków trwałych. Tym samym ujawnione przez strony czynności prawne odpowiadały treści art. 83 § 1 k.c, według którego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Natomiast według § 54 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 83 Kodeksu cywilnego, nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dlatego też Spółka dokonując obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z zakwestionowanych faktur naruszyła wspomniany przepis, co spowodować musiało wydanie wspomnianej wyżej decyzji z dnia [...].

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie podnosząc, iż kwestionowane umowy zostały zawarte według standardowej oferty rynkowej Europejskiego Funduszu Leasingowego i nie istniało między stronami żadne porozumienie mające na celu obejście przepisów podatkowych. Spółka już w 1999 r. posiadała stratę do rozliczenia w wysokości [...] i nie miała powodu, ażeby zawyżając koszty przychodu ten stan jeszcze pogłębić. Nadto przyjmując za podstawę pismo Ministerstwa Finansów z dnia 26.08.1998 r. nr PB3-JW./722-254/2878/98, a w szczególności podany tam sposób określenia hipotetycznej wartości rynkowej przedmiotu leasingu, podatnik wskazał, że określona przez strony cena sprzedaży samochodów mieściła się w zakreślonych w piśmie granicach. Nadto organ I instancji niewłaściwie określił wartość rynkową sprzedawanych po zakończeniu leasingu samochodów, albowiem przyjął przeciętne ceny samochodów osobowych, gdy tymczasem sporne pojazdy były samochodami ciężarowymi z dwoma tylko miejscami siedzącymi, a nadto były wyeksploatowane i opatrzone logo firmy. Spółka domagała się uchylenia decyzji.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając ocenę organu I instancji odnośnie rzeczywistego nabycia na podstawie umowy ratalnej sprzedaży pojazdów samochodowych. Izba zwróciła uwagę, że w 1998 r., gdy zawierano umowy, Spółka nie mogła przewidzieć wyniku finansowego za 1999 r., zaś treść pisma Ministerstwa Finansów nie zmienia okoliczności, że każdy z samochodów został przez stronę zakupiony zaledwie za 16,2% wartości ofertowej netto pojazdu.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zażądała uchylenia decyzji II instancji zarzucając jej naruszenie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu (...), w związku z art. 58 § 1 i art. 83 § 1 k.c, przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że zawarte przez nią umowy nie były umowami leasingu lecz sprzedaży. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła zasadniczo argumentację odwołania precyzując, że straty bilansowe z roku na rok ulegały powiększeniu i wynosiły ża okres od 1.01.1996 r. do 31.12.1997 r. - [...], zaś za rok obrotowy od 1.01.1998 r. do 31.12.1998 r. - [...] i w okresie zawierania umów było wiadomo, że stan ten nie ulegnie znaczącej poprawie, dlatego Spółka nie miała interesu w powiększaniu ujemnego wyniku finansowego.

W odpowiedzi na skargę izba Skarbowa wnosząc o jej oddalenie przywołała stanowisko i jego uzasadnienie tak jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnik ma prawo do obniżenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten wyraża podstawową zasadę funkcjonowania podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Pozwala bowiem na obniżenie podatku będącego następstwem dokonania przez podatnika sprzedaży o podatek naliczony w poprzedniej fazie obrotu. Jednakże obniżenie podatku nastąpić może przy zachowaniu obowiązujących w tym zakresie reguł. Obok bowiem takich zasad jak na przykład konieczność przyporządkowania obniżenia do właściwego okresu rozliczeniowego, posiadanie faktury VAT (dokumentu celnego), związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną - istnieją zakazy odliczenia wskazane konkretnie zarówno w przepisach przytoczonej przed chwilą ustawy jak i rozporządzenia wykonawczego. Jeden z takich zakazów był przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie.

Według § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy skarbowe wywiodły, że faktury VAT dotyczące rat leasingowych dokumentują czynności pozorne, albowiem zawarte między stronami umowy leasingu były umowami ujawnionymi na zewnątrz dla pozoru i ukrywały sprzedaż rzeczy na raty.

Stosownie do art. 83 § 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Wynika z tego, że przytoczony przepis znajduje zastosowanie zarówno wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością nie kryje się inna czynność prawna, jak i wtedy gdy czynność pozorna skrywa drugą czynność. Trzeba zatem przyjąć, że wobec odwołania się w treści § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów do całego art. 83 k.c. zakaz odliczenia podatku dotyczyć będzie obu tych przypadków. W doktrynie przyjmuje się, iż istotny sens art. 83 § 1 zd. 1 k.c. sprowadza się do tego, że każe on uznać w przedstawionej sytuacji owo przeznaczone "na zewnątrz" oświadczenie za nieważne, ponieważ w świetle porozumienia "tajnego" brak mu konstytutywnej cechy każdego oświadczenia woli, jakim jest zamiar wywołania skutków prawnych (B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, Wady oświadczenia woli w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1973 r., s. 15). Przełożenie tej zasady na użytek niniejszej sprawy nakazywało rozważenie czy istotnie skarżąca Spółka i Europejski Fundusz Leasingowy SA we W., zawierając badane umowy leasingowe nie chciały wywołać skutków prawnych, które wynikały ze złożonych i ujawnionych oświadczeń woli. Rzeczą bowiem drugorzędną jest z punktu widzenia zastosowania przepisów § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego, czy oświadczenia pozorne skrywały inną czynność prawną czy też nie.

Analiza treści rozstrzygnięć obu instancji administracyjnych zezwala na wyciągnięcie wniosku, że w istocie organy zaniechały argumentacji zmierzającej to niejako bezpośredniego wykazania, że strony nie chciały wywołać wynikających z umów leasingu konsekwencji prawnych. Zastosowana przez nie metoda polegała na przyjęciu wnioskowania, że skoro zamiarem stron było zawarcie umowy sprzedaży do nie było nim zawarcie umowy leasingu, co pozwoliło to drugie uznać za czynność pozorną, a w konsekwencji - stojące na drodze do zrealizowania uprawnienia pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Akceptując wskazaną przed chwilą metodę trzeba jednakże wskazać, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwalał na przyjęcie, że strony zawarły w rzeczywistości umowy sprzedaży.

Stosownie do art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei według art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczegółu inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W odniesieniu do zawartych w sprawie umów, wobec braku szczególnej regulacji oraz braku ustaleń co do istnienia stosownych postanowień między stronami trzeba przyjąć, że uznanie umów sprzedaży rozciągałoby się również na stwierdzenie, że Spółka A nabyła na podstawie przedmiotowych kontraktów, zawartych w dniach [...] oraz [...] własność pojazdów samochodowych, będących przedmiotem świadczenia Europejskiego Funduszu Leasingowego. Tymczasem z okoliczności sprawy nie można było wywieść, ze Skarżąca na podstawie przywołanych obok umów stała się właścicielem rzeczy, nabywając uprawnienie m.in. do rozporządzania rzeczą, w tym jej zbycia, który to atrybut stanowi jedną z podstawowych cech charakteryzujących uprawnienia właścicielskie, obok prawa posiadania rzeczy i korzystania z niej (art. 140 k.c.). Spółka stała się właścicielem używanych wcześniej samochodów dopiero na podstawie umów sprzedaży zawartych po zakończeniu leasingu (umowy z dnia [...] oraz [...]).

Organy w toku postępowania administracyjnego akcentowały, że ustalone przez nie okoliczności wskazywały na zamiar nabycia leasingowanych przez Przedsiębiorstwo A rzeczy. Trzeba zatem powiedzieć, że przesłanka ta nie mogła mieć przesądzającego charakteru. Zamiar nabycia rzeczy uwidoczniony bowiem być może w ramach wielu czynności prawnych, w tym umowy leasingu. W stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie, umowa leasingu była umową nienazwaną, albowiem dotycząca jej regulacja kodeksowa weszła w życie od dnia 9 grudnia 2000 r. na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857). Wcześniej jej charakterystykę przedstawiała doktryna (m. in. J. Poczobut, Umowa leasingu w prawie krajowym i międzynarodowym, Warszawa 1995). Obok tego można przyjąć, co ma szczególne znaczenie z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy (wysokość zobowiązania podatkowego), że opis leasingu dla potrzeb regulacji podatkowej, zawierało przywoływane już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Pośród wymienionych tam elementów umowy znalazło się również "prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych" (§ 2 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 3). Istnienie takiego uprawnienia po stronie leasingobiorcy może być niewątpliwie powiązane z zamiarem nabycia własności rzeczy po zakończeniu leasingu. W praktyce odbywa się to w oparciu o odrębną czynność prawną (sprzedaż), tak jak to się stało w niniejszej sprawie. Wynika stąd zatem, że ustalenie istnienia zamiaru nabycia rzeczy nie decydowało o tym, że strony zawarły umowy sprzedaży.

Należy również podkreślić, że sam prawodawca podatkowy zaakceptował w istocie funkcjonowanie w obrocie umów cywilnoprawnych, nie będących umowami sprzedaży, które mogą zmierzać do późniejszego nabycia własności rzeczy (prawo do nabycia) i dlatego właśnie określił w przepisach rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, warunki od spełnienia których zaistnieć mają określone konsekwencje prawne w zakresie prawa podatkowego.

Reasumując trzeba dojść do wniosku, że zasadnie określony zamiar Skarżącej nabycia w przyszłości własności leasingowanych samochodów nie oznaczał zawarcia przez nią pozornych umów leasingu, gdyż jak to zostało wykazane prawo do nabycia rzeczy nie czyni z takiego kontraktu - umowy sprzedaży.

Na marginesie należy dla porządku stwierdzić, że wypowiedzi organów na temat odczytanej z okoliczności sprawy istoty spornych umów, przydające im charakter sprzedaży na raty, pominąwszy już merytoryczną zasadność tych wywodów, czemu poświęcony został powyższy fragment uzasadnienia, należało - jak się wydaje - rozumieć jako pewien skrót myślowy odnoszący się do takiej umowy sprzedaży przy której płatność następuje ratalnie.

Nie było bowiem można mówić o sprzedaży na raty w znaczeniu wynikającym z regulacji kodeksowej, już chociażby z tego powodu, że umowy miały miejsce pomiędzy podmiotami gospodarczymi (art. 583 § 1 oraz 587 k.c).

Wobec przedstawionych powyżej uwag Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcia obu instancji skarbowych naruszyły obowiązujące prawo w stopniu nakazującym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Uznanie, że umowy leasingowe zostały zawarte dla pozoru naruszyło w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś uchybienie przepisom materialnoprawnym polegało na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe wbrew postanowieniom art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wspomniane wady decyzji odpowiadały przesłankom uchylenia rozstrzygnięć, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 wymienionej obok ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy procesowej.