Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 677/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22p ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozawca) sędzia WSA Tadeusz Haberka, Protokolant Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOD2.4102.67.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek za miesiące od lutego do XII/2018 r. oddala skargę w całości


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS) decyzją z 29 kwietnia 20221 r., nr 0201-IOD2.4102.67.2020, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. i art. 53a § 1 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 22p ust. 1, art. 30c i art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku (dalej: organ I instancji) z 6 listopada 2020 r., nr 0209-SPV.4102.7.2020, 0209-SPV.4102.8.2020.6 określającą S. K. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2018 roku działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 166.375 zł oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące od lutego do grudnia 2018 r., naliczonych do dnia 24 kwietnia 2019 r. w łącznej kwocie 7.231 zł.

Skarżący w 2018 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: U. we W. której przedmiotem było świadczenie usług budowlanych w zakresie tynkowania. Działalność ta opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. a dla celów księgowych prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. Podatnik z tytułu prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz będącego jej następstwem postępowania podatkowego, organ I instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję z 6 listopada 2020 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że wydatki poniesione przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu zapłaty za usługi podwykonawców w łącznej wysokości 762.414,14 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. W szczególności organ I instancji stwierdził, że zakup usług tynkarskich u podwykonawców (F., F.(1), U.(1)) na podstawie faktur wystawionych przez ww. kontrahentów, za które zapłata została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Organ I instancji uznał bowiem, że jednorazowa wartość transakcji to suma wszystkich faktur wystawionych w ramach współpracy na podstawie umowy zawartej z kontrahentem a nie każda pojedyncza faktura wystawiona przez podwykonawcę. W związku z czym nie uznano za koszt podatkowy faktur wystawionych przez podwykonawców: F. - 54 faktury wystawione na łączną kwotę 719.300,00 zł; F.(1) - 2 faktury wystawione na łączną kwotą 24.000,00 zł; U.(1) - 2 faktury wystawione na łączną kwotę 19.114,14 zł.

Wobec powyższego organ I instancji, mając na uwadze przepisy art. 193 § 1 O.p. oraz § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r., poz. 728 ze zm.), uznał prowadzoną przez Podatnika w 2018 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, stwierdzając, że zawyżono je o kwotę 762.414,14 zł, co stanowi 47,50% wszystkich kosztów wpisanych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2018 r.

W konsekwencji powyższego organ I instancji ustalił dochód Podatnika z prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej w wysokości 902.273,58 zł, przyjmując wykazany w zeznaniu przychód w wysokości 1.745.000,07 zł oraz skorygowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 842.728,49 zł (koszty zeznane w wysokości 1.605.142,63 zł minus koszty zakwestionowane w wysokości 762.414,14 zł). Następnie po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 9.319,86 zł oraz po odliczeniu od obliczonego podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.286,60 zł, należny podatek dochodowy obliczono w wysokości 166.375,00 zł. Ponadto, w związku z powyższymi ustaleniami, organ I instancji wyliczył także należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lipca do grudnia 2018 r., od których określił, na podstawie przepisów art. 53a O.p., wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 7.231,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżoną decyzją z 29 kwietnia 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Podatnik w ramach prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej wykonywał usługi budowlane w zakresie tynków maszynowych (prac tynkarskich wewnątrz budynków mieszkalnych wielorodzinnych) na rzecz trzech podmiotów, z którymi zawarte były pisemne umowy, szczegółowo opisane na stronie 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj.: 1. H. Sp. z o.o. Sp. K z/ s we W. - umowa zawarta 27.11.2017 r., na podstawie której Spółka jako zleceniodawca zleciła Stronie roboty wykończeniowe (kompleksowe wykonanie robót tynkarskich) kondygnacji parteru, 2, 6, 8, 11, 13, 15 piętra w budynku [...] przy ul. [...] we W. W dniu 3.04.2018 r. został zawarty do ww. umowy aneks, w związku ze zwiększeniem zakresu prac o wykonanie robót tynkarskich kondygnacji 1, 3,4 piętra w budynku [...] oraz 6,9,12 piętra w budynku [...] przy ul. [...] we W. 2. D. Sp. z o.o. Sp. K. z/s we W. - umowa z 12.12.2017 r. na wykonanie robót wykończeniowych (tynkowanie ścian i zasiatkowanie połączeń paneli) wewnątrz budynku wielorodzinnego przy ul. [...] we W. Z ww. podmiotami zawarte zostały pisemne umowy, które szczegółowo zostały opisane na stronie 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Umowa z 2.07.2018 r. na wykonanie robót wykończeniowych (tynkowanie ścian) wewnątrz budynku wielorodzinnego [...], [...], [...], [...] przy ul. [...] we W. 3. W. S.A. z/s we W. - umowa z 1.03.2016 r. na wykonanie wewnętrznych tynków gipsowych w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych we W. przy ul. [...]. Umowa z 2.04.2018 r. na wykonanie wewnętrznych tynków gipsowych w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych we W. przy ul. [...].

Do wykonania ww. usług Podatnik korzystał z podwykonawców, którym zlecał wykonanie konkretnych prac. W 2018 r. Podatnik korzystał z usług nw. podwykonawców: 1. F. - z którą Podatnik 1.03.2017 r. zawarł pisemną umowę o świadczenie usług (karta 133 akt organu I instancji)., której przedmiotem było świadczenie usług tynkarskich - wykonanie tynków wewnętrznych - w obiektach wskazanych przez zleceniodawcę na podstawie zleceń. Zgodnie z umową wszystkie materiały i maszyny, niezbędne do realizacji usług tynkarskich zapewniał zleceniodawca. Za wykonanie prac, zgodnie z zawartą umową, Strona płaciła podwykonawcy wynagrodzenie w kwocie określonej każdorazowo na zleceniach. Rozliczenia pomiędzy podmiotami miały być dokonywane na podstawie wystawionych faktur VAT (odwrotne obciążenie), wystawionych dla każdego zlecenia i płatne gotówką w terminie 7 dni od wystawienia faktury. Ww. umowa została zawarta na czas nieokreślony. Z materiału dowodowego wynika, że w zleceniach do umowy Strona określała adres wykonania prac, ilość metrów kwadratowych, wynagrodzenie i formę płatności. W 2018 r. firma F. wystawiła na rzecz Strony 54 faktury na łączną kwotę 719.300,00 zł, które zostały opłacone każdorazowo w formie gotówki i żadna z nich nie przekraczała 15.000,00 zł. Wydatki związane z zapłatą za ww. usługi zostały w całości zaliczone przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów; 2. F.(1) z którą Podatnik zawarł umowę ustną o współpracę. Na podstawie ww. umowy Strona w 2018 r. zleciła podwykonawcy wykonanie tynków gipsowych we W. przy ul. [...] (3 zlecenia: z 29.10,2018 r., z 30.11.2018 r., i z 12.11.2018 r., za które podwykonawca wystawił na rzecz Strony 3 faktury na łączną kwotę 29.114,14 zł, które zostały opłacone każdorazowo w formie gotówki i żadna z nich nie przekraczała 15.000,00 zł). Wydatki związane z zapłatą za ww. usługi zostały w całości zaliczone przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów; 3. U.(1), z którą Strona nie zawierała umów na wykonanie robót budowlanych. Każda praca udokumentowana fakturą odbywała się na podstawie ustnego zlecenia i ustalenia warunków bez formy płatności. W 2018 r. ww. podwykonawca wystawił na rzecz Strony 14 faktur VAT, z czego 3 faktury na łączną wartość 29.114,14 zł zostały opłacone w formie gotówki i żadna z nich nie przekraczała 15.000,00 zł. Wszystkie wydatki związane z zapłatą za usługi, udokumentowane wszystkimi ww. fakturami, zostały przez Stronę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy, mając na uwadze unormowania prawne obowiązujące w 2018 r., jak również opisany stan faktyczny, stwierdził, że stanowisko organu I instancji, zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie uznania, że w sprawie zostały naruszone przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - jest prawidłowe. Dokonując analizy przepisów art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. oraz obowiązującego do 30.04.2018 r. art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak również obowiązującego od 30.04.2018 r. art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców DIAS stwierdził, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł. W związku z czym w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Przy czym jego naruszenie i dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały zrealizowane poprzez rachunek płatniczy. Zwrócił przy tym uwagę, że ww. przepisy nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodów jedynie nadwyżki ponad 15.000 zł, lecz każdą płatność dokonaną z pominięciem rachunku płatniczego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie "jednorazowej transakcji" nie jest równoznaczne ze sformułowaniem "pojedynczej płatności" bowiem zarówno ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, jak i ustawa - Prawo przedsiębiorców, wyraźnie odnoszą się do transakcji bez względu na liczbę płatności w ramach transakcji. W konsekwencji jednorazowa wartość transakcji powinna oznaczać ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań/ określoną w umowie. Zdaniem organu odwoławczego przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w jednym stosunku umownym. DIAS odwołał się do treści, obowiązującego również w 2018 r. art. 4 pkt 1 ustawy o terminach płatności w transakcjach handlowych, zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art 2 (czyli m. in. przedsiębiorcy) zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zatem przyjąć należy, że skoro w przypadku umowy zawartej na czas określony znana jest ogólna wartość transakcji, to do niej, a nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych (zlecenia-płatności), odnosić będzie się pojęcie jednorazowej wartości transakcji. Wobec powyższego jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określonych w umowie zawartej między przedsiębiorcami, bądź stanowiącej sumę płatności wynikających z zawartej umowy, nawet gdy w samej umowie nie określono łącznej wysokości tych świadczeń.

W ocenie organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala uznać, że Podatnik zaliczając do kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę 762.414,14 zł z tytułu wydatków na zakup usług tynkarskich od podwykonawców naruszył ww. przepisy art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Podatnik w ramach prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej, w związku z zawartymi z deweloperami umowami na wykonanie prac tynkarskich wewnątrz budynków mieszkalnych wielorodzinnych, zlecał podwykonawcom wykonanie usług tynkarskich w obiektach przez siebie wskazanych. Zleceń tych dokonywał na podstawie umów pisemnych bądź ustnych. Organ odwoławczy podkreślił, że wartość robót wynikających z zawartych umów z deweloperami, czasokres trwania tych umów oraz lokalizacje budynków objętych tymi pracami pokrywają się z ogólną wartością robót zleconych podwykonawcom, terminami poszczególnych zleceń oraz lokalizacją budynków objętych zleceniami. Analiza zebranych w sprawie dowodów (umowy zawarte z deweloperami na wykonanie robót w poszczególnych budynkach oraz umowy zawarte z podwykonawcami, zlecenia i płatności z nich wynikające, wyjaśnienia Podatnika w tym zakresie) wskazują, że Strona, dokonując poszczególnych zleceń podwykonawcom, miała pełną świadomość dokonania następnych zleceń usług oraz dokonania kolejnych, związanych z tymi zleceniami płatności. Zlecenia następują po sobie, w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczą wykonania tego samego rodzaju czynności, niejednokrotnie w tej samej nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego nie wskazuje to o ich (zlecenia) odrębności, lecz przede wszystkim na próbę ominięcia reguł przedstawionych w omówionych wyżej przepisach prawa podatkowego. Świadczy o tym ewidentnie umowa zawarta z jednym z podwykonawców tj. z F. Z treści tej umowy, zawartej 1.03.2017 r. i obowiązującej w 2018 r., wynika bowiem, że każda faktura VAT, wystawiona dla zlecenia będzie płatna gotówką. Z powyższego jednoznacznie wynika, że Strona zawierając umowę z ww. podwykonawcą, z góry założyła, że wartość faktur nie przekroczy 15.000,00 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w 2018 r. firma F. wystawiła na rzecz Strony 54 faktury na łączną kwotę 719.300,00 zł, które zostały opłacone każdorazowo w formie gotówki i żadna z nich nie przekraczała 15.000,00 zł. Ww. wydatki poniesione przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostały w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie całość prac wykonanych przez podwykonawcę na podstawie zawartych z nim uzgodnień jest jedną transakcją. Wobec czego brak jest podstaw do rozliczenia wydatku z tym związanego w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie spornych faktur, które zostały opłacone w formie gotówkowej czyli bez pośrednictwa rachunku płatniczego,

W związku z czym organ nie stwierdził naruszenia w przedmiotowej sprawie przepisów art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 obowiązującej do 30.04.2018 r. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz w związku z art. 19 obowiązującej od 30.04.2018 r. ustawy Prawo przedsiębiorców.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie naruszono również powołanych w odwołaniu przepisów art. 121 § 1 i art. 21 O.p. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego. W decyzji tej został szeroko omówiony stan faktyczny na podstawie przedstawionych dowodów oraz przyporządkowane do niego odpowiednie przepisy prawa podatkowego. Fakt, że rozstrzygnięcie decyzji, oparte o obowiązujące przepisy prawne, jest niezgodne z oczekiwaniami Strony, nie może powodować zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz uznania ich profiskalnego działania. Zwrócił przy tym uwagę, że organ I instancji, przedstawiając stanowisko w sprawie, oprócz powołanych przepisów przedstawił również aktualną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, co zdaniem organu odwoławczego w niczym nie ujmuje poprawności uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ponadto Strona, w sytuacji wątpliwości co do stosowania przepisów prawa, w każdym momencie miała możliwość skorzystania z. unormowań art. 14 b § 1 O.p. w celu wydania w jej indywidualnej sprawie interpretacji w sprawie stosowania przepisów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, DIAS za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że wydatki poniesione przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu zapłaty za usługi podwykonawców w łącznej wysokości 762.414,14 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym zasadnie uznano prowadzoną przez Podatnika w 2018 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów - za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów i dokonując odpowiedniej korekty tych kosztów ustalono ich prawidłową wysokość w kwocie 842.728,49 zł. Konsekwencją powyższego było ustalenie prawidłowego dochodu z prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej w wysokości 902.273,58 zł. Należny w sprawie podatek dochodowy, po dokonaniu, w prawidłowej wysokości, odliczeń od dochodu, jak i obliczonego podatku, został zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego wyliczony w kwocie 166.375 ,00 zł. Ponadto, w związku z powyższymi ustaleniami, organ I instancji zasadnie, w myśl przepisów art. 44 ust. 1 f u.p.d.o.f., wyliczył także należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2018 r., od których określił, na podstawie przepisów art. 53a O.p.; wysokość odsetek za zwłokę o nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 7.231 zł.

W skardze na powyższą decyzję Strona zarzuciła naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego , tj.:

a) art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, dalej: ustawa o SDG) w zw. z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 650, dalej: Prawo przedsiębiorców) poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wszystkich odrębnych transakcji realizowanych w ramach umowy ramowej zawartej między przedsiębiorcami, co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania w sprawie poprzez zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków opłacanych gotówką w odrębnych transakcjach, których wartość nie przekraczała kwoty 15.000,00 zł;

2. Przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa materialnego, tj. art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ustawy o SDG w zw. z art. 19 Prawa przedsiębiorców na niekorzyść Skarżącego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie występują istotne, wątpliwości interpretacyjne, dotyczące pojęcia "transakcji", które to nie ma swojej legalnej definicji w przepisach prawa podatkowego i wobec niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów , wątpliwości te powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego;

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; na podstawie art. 61 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. o wstrzymanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, którego decyzja jest przedmiotem niniejszej skargi, jej wykonania w całości; z ostrożności, w razie gdyby ww. organ nie przychylił się do wniosku Skarżącego o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. o wstrzymanie jej wykonania w całości przez Sąd, z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody Skarżącemu; o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie oraz dokonaną przez nie ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego.

Kwestią sporną w sprawie jest, czy Skarżący, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej wydatki związane z zakupem usług tynkarskich od podwykonawców, z którymi zostały zawarte umowy o świadczenie usług, naruszył przepisy art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, w przypadku zawieranych przez niego umów z podwykonawcami były to umowy ramowe, nieokreślające: wysokości wynagrodzenia za wykonanie prac, konkretnych dat wykonania zleceń, liczby zleceń, a także minimalnych obrotów pomiędzy zawierającymi umowę. W związku z czym Strona uznała, że miała prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wszystkich transakcji udokumentowanych fakturami, zapłaconymi w formie gotówkowej, do których każdorazowo były wystawiane pojedyncze zlecenia.

Organ stwierdził natomiast, że Skarżący w 2018 r. nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 762.414,14 zł z tytułu zakupu usług tynkarskich od podwykonawców, bowiem płatności za faktury otrzymane od tych podwykonawców z ww. tytułu zostały dokonane bez pośrednictwa rachunku płatniczego, co stanowiło naruszenie przepisu art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych wskazujące na konieczność dokonania rozliczenia poprzez rachunek płatniczy jest prawidłowe.

Zgodnie z obowiązującym do 30 kwietnia 2018 r. art. 22p u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, ze zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego (ust. 1). W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą 1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo 2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody – w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego (ust. 2).

Przywołany przepis odsyła do pojęcia "transakcji" określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Stosownie do art. 22p u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 30.04.2018r.), podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Ustęp 2 powołanego artykułu stanowi natomiast, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą: 1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo 2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz.646) wskazano, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Stwierdzić zatem należy, że przedsiębiorca aby rozliczyć koszty podatkowe, musi dokonać płatności poprzez rachunek płatniczy. Aby wyznaczyć zakres obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz z 19 ustawy Prawo przedsiębiorców konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji". Przy czym przyjąć należy, że dotyczy to wartości transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczających równowartość 15.000 zł. Tym samym jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie. Jednak przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w jednym stosunku umownym.

W ocenie Sądu dokonując wykładni tego pojęcia można odwołać się do treści art. 4 pkt 1 ustawy o terminach płatności w transakcjach handlowych, zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 301/18).

Przyjąć zatem należy, że istotna jest wartość całego kontraktu a nie np. wartość poszczególnych, okresowych rozliczeń. Tym samym dla oceny przestrzegania obowiązku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz z 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, decydująca będzie w takim przypadku suma wierzytelności przysługujących usługodawcy, tj. suma płatności przypadających usługodawcy za czas trwania umowy. Jeżeli w przypadku umowy zawartej na czas określony znana jest ogólna wartość transakcji, to do niej, a nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych (zlecenia-płatności), odnosić będzie się pojęcie jednorazowej wartości transakcji. Jeżeli zatem suma płatności wynikająca z umowy przekroczyłaby limit 15.000 zł, to w przypadku płatności dokonywanych w formie gotówkowej, wydatków tych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku ich zaliczenia zastosowanie znajdzie art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu wykładnia komentowanego przepisu winna odwoływać się także do celu jakim było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców. Jest to bardzo istotne w prawie podatkowym, ponieważ ogranicza się tym samym możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I ACa 259/09, SIP LEX nr 563071).

Tym samym jeżeli stosownie do przytoczonego przepisu przedsiębiorcy nabywający usługi, towary od innych przedsiębiorców są zobligowani do regulowania zobowiązań, wykorzystując rachunek płatniczy w każdym tym przypadku, w którym, bez względu na ilość płatności, wartość transakcji przekroczy równowartość 15.000 zł, to nie sposób jest uznać, że możliwym jest obchodzenie tego przepisu poprzez dzielenie płatności dokonywanych przez przedsiębiorcę na poszczególne płatności wykonywane w ramach jednej umowy ramowej (por wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17). Przy czym , co już wyżej podkreślono, pojęcia jednorazowej transakcji nie można utożsamiać z pojęciem pojedynczej płatności, co wynika z brzmienia 22 ust. 1 o swobodzie działalności gospodarczej oraz z 19 ustawy Prawo przedsiębiorców. Powyższe poglądy Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje.

Przypomnieć należy, że Skarżący w ramach prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej, w związku z zawartymi z deweloperami umowami na wykonanie prac tynkarskich wewnątrz budynków mieszkalnych wielorodzinnych, zlecał podwykonawcom wykonanie usług tynkarskich w obiektach przez siebie wskazanych. Zleceń tych dokonywał na podstawie umów pisemnych bądź ustnych.

Przeprowadzona analiza materiału dowodowego wskazała, że wartość robót wynikających z zawartych umów z deweloperami, czasokres trwania tych umów oraz lokalizacje budynków objętych tymi pracami pokrywają się z ogólną wartością robót zleconych podwykonawcom, terminami poszczególnych zleceń oraz lokalizacją budynków objętych zleceniami. Zatem Skarżący zlecając podwykonawcom poszczególne zlecenia, miał pełną świadomość dokonania kolejnych zleceń podwykonawcom oraz dokonania kolejnych, związanych z tymi zleceniami płatnościami. Nabycie usług od podwykonawców było bowiem ściśle związane z zawartymi wcześnie z deweloperami umowami i miało na celu wywiązanie się Skarżącego ze zobowiązań wynikających z tych umów. Wystawiane przez Skarżącego kolejne zlecenia dla poszczególnych podwykonawców wskazują, że przedmiotowe zlecenia następują po sobie w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczą wykonania tego samego rodzaju czynności, niejednokrotnie w tej samej nieruchomości. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że wykonywane przez podwykonawców prace były odrębnymi umowami i transakcjami. Prawidłowo uznał organ, że w przypadku każdego z podwykonawców była to jedna transakcja zawarta w ramach zawartej z każdym z nich umowy pisemnej lub ustnej.

Wobec powyższego uznać należało, że zarzut naruszenia art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców jest niezasadny.

W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Zarzut naruszenia art. 2a O.p. nie zasługiwał na akceptację.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.