Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 747/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 11, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2422/08 w sprawie ze skargi D. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2422/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2008r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. W zaskarżonej do Sądu decyzji wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał prawa strony do odliczenia w styczniu 2007r., tj. w miesiącu otrzymania faktury z dnia 22 grudnia 2006r. wystawionej przez firmę C. Sp. z o.o., całego wykazanego w niej podatku naliczonego. Prawo do odliczenia w tym okresie rozliczeniowym uznane zostało w odniesieniu do kwoty faktycznie dokonanej zaliczki w miesiącu wystawienia przedmiotowej faktury.

Organ podatkowy stwierdził, że moment powstania prawa do odliczenia w odniesieniu do rozpatrywanego przypadku ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) zgodnie, z którym prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. A zatem nabywca może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzymał. Przy fakturach zaliczkowych ma także zastosowanie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik, który nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Mając na uwadze uregulowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, wynikającą z niego zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podatnik w rozliczeniu za styczeń 2007r. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zapłaconych zaliczek w miesiącu otrzymania faktury zaliczkowej.

W sprawie obowiązek podatkowy po stronie "C." Sp. z o.o. powstał w momencie otrzymania zaliczki, mimo iż faktura zaliczkowa została wystawiona przedwcześnie, tj. przed datą faktycznego otrzymania zaliczki od Spółki, jak również przedwcześnie został zadeklarowany podatek należny przez sprzedawcę (w miesiącu wystawienia faktury). Skoro zatem została dokonana czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, to podatek naliczony od kwoty faktycznie zapłaconej zaliczki podlega odliczeniu przez Spółkę w miesiącu otrzymania faktury zaliczkowej, a więc w styczniu 2007r. Na rachunek bankowy "C." została przekazana do dnia otrzymania faktury zaliczkowej kwota 61.200.000 zł, a więc podatek podlegający odliczeniu w styczniu 2007r. wynosił 11.036.066 zł.

Organ odnosząc się do sposobu wyliczenia podatku od kwoty zapłaconych zaliczek stwierdził, że wyliczenie metodą "w stu" jest zgodne z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ podstawą opodatkowania jest kwota należna, pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Metoda ta została zastosowana do wyliczenia podatku przez organ pierwszej instancji.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że złożenie pieniędzy w depozycie notarialnym stanowiło faktyczne otrzymanie zaliczki przez "C.". Firma nie mogła tą kwotą dysponować do chwili wpływu środków na jej rachunek bankowy. Notariusz przyjął na przechowanie pieniądze od skarżącej w związku z dokonywaną w jego kancelarii czynnością, w celu wydania ich "C.", ponieważ zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić w późniejszym terminie, a strony wniosły ojej przechowanie.

Organ nie uznał też argumentu, że w sprawie znajdowało zastosowanie postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 września 2007r., w którym zawarto rozstrzygnięcie, iż otrzymaniem zaliczki przez sprzedającego jest również dokonana na jego życzenie wpłata na wskazany rachunek podmiotu trzeciego.

2.2. Na powyższą decyzję skarżącą złożyła skargę wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji. Zarzuciła:

- naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) w związku z ust. 12 ustawy o VAT polegające na twierdzeniu, że otrzymanie zaliczki następuje wyłącznie w przypadku przekazania pieniędzy na rachunek bankowy sprzedawcy, ale już nie w przypadku przekazania ich za zgodą sprzedawcy innemu podmiotowi;

- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak uzasadnienia przyczyn nieuznania argumentacji Spółki za prawidłową.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji przyjął, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy sprzedawca otrzymał od przyszłego nabywcy towaru zaliczkę w sytuacji, gdy nabywca wpłacił kwotę będącą równowartością ceny sprzedaży nieruchomości do depozytu notarialnego - na specjalny rachunek bankowy a więc nie bezpośrednio na rachunek nabywcy, a następnie kwota ta została przekazana w ratach sprzedającemu przy czym znaczna część kwoty, tj. dwie raty zostały przekazane sprzedającemu przed zawarciem umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wszystko to odbyło się za porozumieniem trzech stron, tj. sprzedającego nabywcy i notariusza.

Sąd, po przytoczeniu art. 86 ust. 12, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b i art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, stwierdził, że niezależnie od tego jaka nieruchomość będzie stanowić przedmiot dostawy obowiązek podatkowy powstaje w związku z otrzymaną należnością. W ocenie Sądu, nie było więc wystarczające zapłacenie - przekazanie należności do depozytu notarialnego dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest otrzymanie zaliczki (należności) przez sprzedającego. Przekazanie kwoty zaliczki, czy też całej należności do depozytu notarialnego nie powoduje jej otrzymania przez sprzedającego nieruchomość. Sprzedający zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami nie otrzyma należności z chwilą złożenia jej do depozytu notarialnego a dopiero z chwilą wydania pieniędzy przez notariusza. W niniejszej sprawie pieniądze z depozytu notarialnego zostały wypłacone w trzech częściach. Dwie w formie zaliczki, gdyż do ich przekazania doszło przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości i jedna po dacie zawarcia umowy. Tak więc otrzymanie części należności przez sprzedawcę skutkowało u niego powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstał u sprzedającego dopiero z chwilą przekazania pieniędzy z konta depozytowego notariusza na konto sprzedawcy, gdyż dopiero z tą chwila sprzedawca otrzymał pieniądze. Słusznie więc organy orzekające przyjęły, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT możliwe jest odliczenie podatku z faktur potwierdzających dokonanie przedpłaty, jednakże tylko jeżeli wiązało się to z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie sprzedającego co nastąpiło w momencie otrzymania przez niego części należności zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Sytuacja opisana w przytoczonym przez skarżącą postanowieniu Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 września 2007r., była, w ocenie Sądu, odmienna od sytuacji w jakiej znalazła się skarżąca. W rozpatrywanej sprawie notariusz nie jest wierzycielem sprzedającego a jedynie przechowawcą pieniędzy. Przytoczone przez skarżącego postanowienie niemiało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) w związku z ust. 12 ustawy o VAT, polegającą na twierdzeniu, że otrzymanie zaliczki następuje wyłącznie w przypadku przekazania pieniędzy na rachunek bankowy sprzedawcy, albo w przypadku przekazania ich za zgodą sprzedawcy innemu podmiotowi wyłącznie wtedy, jeżeli jest to wierzyciel sprzedawcy, a celem przekazania jest pokrycie długu;

2. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez nieodniesienie się do argumentów Spółki przedstawionych w skardze oraz do kwestii przedstawionej przez Spółkę jako istotną z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, uniemożliwiając Spółce poznanie stanowiska Sądu w sprawie, a tym samym poznanie przyczyn odmowy uchylenia decyzji organów podatkowych;

- art. 151 u.p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej,

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającą na niedostrzeżeniu naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że Spółka dokonała prawidłowo odliczenia VAT naliczonego z faktury zaliczkowej, przede wszystkim dlatego, że decydujące dla określenia momentu powstania obowiązku jest zadysponowanie pieniędzy przez przyszłego sprzedawcę. Następuje to w momencie wpłaty na dowolny rachunek bankowy wskazany przez przyszłego sprzedawcę, bez względu na to, kto jest właścicielem tego rachunku bankowego oraz czy i jakie stosunki cywilnoprawne wiążą go z przyszłym sprzedawcą. Przeciwne twierdzenia organów podatkowych oraz WSA nie zostały poparte jakąkolwiek analizą, ani wskazaniem przepisów prawnych. Jedynym uzasadnieniem jest niekwestionowane przez Spółkę twierdzenie, że notariusz nie był wierzycielem C. Jednak do tej pory nie wyjaśniono Spółce, dlaczego z punktu widzenia VAT wpłata na rachunek bankowy podmiotu wskazanego przez C. byłaby uznana za przekazanie zaliczki tylko gdyby ów podmiot był wierzycielem C.

4.3. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2010 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Istotą sporu jest ustalenie czy złożenie określonej kwoty do depozytu notarialnego daje prawo podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) w związku z ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią wskazanych przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b w brzmieniu obowiązującym 2007 r. stanowił, że kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usług (art. 86 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r.).

W tym miejscu należy podkreślić, że każdy z cytowanych przepisów odwołuje się do instytucji obowiązku podatkowego a zwłaszcza do powstania obowiązku podatkowego. Dlatego przy wykładni spornych przepisów należy posłużyć się wykładnią systemową wewnętrzną. Nie należy bowiem zapominać, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wielofazowym i potokowym. Oznacza to, że w tym samym momencie, w którym po stronie dostawcy powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaną czynnością, po stronie nabywcy powstaje prawo do odliczenia tego podatku. Każda zapłacona kwota na poczet krajowej dostawy towarów lub świadczenia usług kreuje obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do wpłaconej części. Prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku faktury zaliczkowej przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie kwot, które zostały faktycznie zapłacone. Powyższe uprawnienie jest bowiem konsekwencją powstania obowiązku podatkowego u dostawcy. Sam fakt wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę przed jej otrzymaniem nie powoduje całkowitej niemożności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, a jedynie powoduje przesunięcie w czasie prawa do dokonania tego odliczenia do czasu, gdy kontrahent rzeczywiście otrzyma zaliczkę. Tak więc prawo do odliczenia podatku VAT z ww. faktur przysługiwało podatnikowi jedynie w zakresie kwot, które zostały faktycznie zapłacone w danym miesiącu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 100/09, opubl. w Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 510264).

Powstanie obowiązku podatkowego zostało określone w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z wykładni językowej cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwila otrzymania należności, w tym zaliczki. Nie spełnia tego warunku depozyt notarialny. Instytucja depozytu notarialnego została uregulowana w art. 108 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (j.t. Dz. U z 2008 Nr 189, poz. 1158 ze zm.). Przepis ten stanowi, że notariusz w związku z dokonywaną w jego kancelarii czynnością ma prawo przyjąć na przechowanie, w celu wydania ich osobie wskazanej przy złożeniu lub jej następcy prawnemu, papiery wartościowe albo pieniądze w walucie polskiej lub obcej. Dla udokumentowania tych czynności notariusz prowadzi specjalne konto bankowe (§1). Z przyjęcia depozytu notariusz spisuje protokół, w którym wymienia datę przyjęcia, ustala tożsamość osoby składającej, datę mającego nastąpić wydania oraz imię, nazwisko i miejsce zamieszkania osoby odbierającej depozyt. Wydanie depozytu następuje za pokwitowaniem (§ 2).

Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że notariusz przechowuje na specjalnym koncie bankowym pieniądze złożone do depozytu. Środki pieniężne zgromadzone na tym koncie nie są w dyspozycji dostawcy towaru. A zatem w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b i ust. 12 w związku z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r. złożenie pieniędzy do depozytu notarialnego nie daje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczonego. Depozyt notarialny nie jest zaliczką, staje się on zaliczką dopiero gdy wpłynie na konto podatnika lub inne wskazane przez niego konto.

W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za nieuzasadniony.

5.3. Również zarzut naruszenia przepisów postępowania w świetle stwierdzenia braku naruszenia przepisów prawa materialnego należy także uznać za pozbawiony podstaw prawnych. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na postawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. P.u.s.a. dokonał prawidłowej oceny legalności decyzji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z brakiem twierdzenia naruszeń określonych w art. 145 u.p.p.s.a. należało oddalić skargę strony (art. 151 u.p.p.s.a.). Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie, a zwłaszcza ustosunkowanie się do podnoszonych przez stronę zarzutów.

5.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.