Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2280/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76  § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Op 95/16 w sprawie ze skargi M.sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r., I SA/Op 95/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2015 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów złożonych w postępowaniu egzekucyjnym przez M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: spółka).

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako organ egzekucyjny, w dniu 1 września 2015 r. doręczył spółce odpis tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku od towarów

i usług za miesiąc grudzień 2014 r. wraz z zawiadomieniem z dnia 2 września 2015 r. o zajęciu wierzytelności. Dnia 7 września 2015 r. spółka zgłosiła oparty na art. 33 § 1 pkt 1 z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm. - zwanej dalej: u.p.e.a.) zarzut nieistnienia obowiązku objętego doręczonym jej tytułem wykonawczym z dnia 24 sierpnia 2015 r.

W uzasadnieniu zarzutów podniosła, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wygasło z mocy prawa na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej: ord. pod.), tj. poprzez zaliczenie na poczet tego zobowiązania części nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., a prowadzone obecnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności egzekucyjne w stosunku do należności podatkowej za grudzień 2014 r. są przedwczesne skoro podjęte zostały przed formalnym zakończeniem postępowania podatkowego prowadzonego właśnie w przedmiocie zarachowania nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r.

w kwocie 130.375 zł. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów

i usług za grudzień 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 października 2015 r. uznał wniesione zarzuty na prowadzenie postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 22 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 28 października 2015 r. Wyjaśnił, że znajdujący się w aktach sprawy wniosek spółki o przerachowanie zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z rozliczenia podatkowego VAT-7 za miesiąc czerwiec 2013 r. na zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów

i usług za grudzień 2014 r. został przekazany, zgodnie z właściwością miejscową, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego i nie został jeszcze załatwiony, gdyż doszło do przedłużenia terminu załatwienia tego wniosku. Odwołując się do art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 201 lr. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) - dalej: u.p.t.u. wyjaśnił, że

w przypadku, gdy podatnik wykaże w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, co do zasady zwrot tego podatku następuje w terminach określonych w art. 87 ust. 2. Ta ogólna reguła doznaje jednak ograniczenia

w sytuacji, gdy organ, po skorzystaniu z uprawnień przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. dodatkowym zweryfikowaniu zasadności zwrotu, określi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w innej wysokości niż wynika to ze złożonej deklaracji. Wówczas to ustalenia organu, a nie deklaracja podatkowa, stanowią podstawę do stosownych rozliczeń. Mimo bezspornego faktu złożenia przez spółkę wniosku o przerachowanie części zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2013 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. - do chwili obecnej nie zostało jeszcze wydane w tym przedmiocie postanowienie właściwego organu podatkowego, ze względu na toczące się postępowanie kontrolne.

4. W skardze na powyższe zarzucono naruszenie:

1) art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 - dalej: k.p.a.) przez niezastosowanie

i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2015 r., którym naruszono art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy, przez wystawienie tytułu wykonawczego dla zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., które w dniu jego wystawienia, tj. 24 sierpnia 2015 r. nie istniało, ponieważ obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego,

2) art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy, w związku z art. 76 § 1 i art. 76b § 1 ord. pod. - przez nieuwzględnienie wniosku spółki o zaliczenie kwoty podatku od towarów i usług wykazanego do zwrotu w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. (stanowiącej nadpłatę w tym podatku na mocy art. 87 ust. 7 w związku z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u.), na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonym postanowieniu.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, stwierdzając, że na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego spółka posiadała zaległość wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w podatku VAT za grudzień 2014 r., przy czym

w dniu 21 kwietnia 2015 r. złożyła wniosek o zaliczenie na poczet tej zaległości zwrotu z rozliczenia za czerwiec 2013 r. Z uwagi jednak na przedłużenie terminu zwrotu deklarowanej przez nią kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego

w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r., również termin załatwienia wniosku o zarachowanie został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony.

Z akt wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakończył prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 lipca 2013 r.

Sąd I instancji podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym: "wobec tego, że zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji należy uznać, iż zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b) w związku z art. 76 § 1 i 76a § 1 ord. pod. odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony. Podobne rozumowanie należy odnieść do realizacji przez organ podatkowy dyspozycji podatnika odnośnie zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej na poczet zaległości podatkowej. Należy odróżnić bowiem prawo do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania rzeczonym zwrotem podatku przez podatnika. Prawo do zwrotu różnicy VAT, o którym mowa

w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., nie może więc zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b) w związku z art. 76a § 1 i art. 76 § 1 ord. pod., niewykonanego - zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej" (por. wyroki NSA z dnia: 11 maja 2011 r., II FSK 23/10 i 15 maja 2012 r., II FSK 2220/10 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Go 562/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2013 r., III SA/Wa 1434/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2015 r., I SA/Łd 45/15, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2014 r., I SA/Wr 1782/14).

Zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 ord. pod. i art. 76a § 1 ord. pod. w związku

z art. 76b § 1 ord. pod., jeżeli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), muszą być odczytywane przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jedynie w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu VAT możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika.

Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja spółki, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w żaden sposób nie pozbawia podatnika prawa do nadpłaty z tytułu niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie sześćdziesięciu dni kwoty różnicy podatku, a w związku z tym nie występują przeszkody prawne do zaliczenia zwrotu różnicy podatku VAT po upływie sześćdziesięciu dni na poczet zaległości podatkowych, pomimo przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyniku weryfikacji rozliczenia spółki. Nie ma przy tym znaczenia, że na równi z zaległością podatkową traktuje się m.in. nienależny lub zawyżony zwrot podatku, również jeśli został on zaliczony na poczet innych zaległości (art. 52 § 1 pkt 2 ord. pod.), skoro- jak wskazano powyżej- do zaliczenia zwrotu podatku nie doszło. Sama zaś zasadność przedłużenia terminu do zwrotu VAT mogła zostać zakwestionowana w drodze skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. (por. postanowienie NSA z dnia 23 lipca 2013 r., I FSK 1228/13).

6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: p.p.s.a.)

w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8, art. 9 i art. 75 § 1 k.p.a. polegające na dokonaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy egzekucyjne, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie wystąpiła zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r., uprawniająca organ podatkowy do dochodzenia jej na drodze postępowania egzekucyjnego, albowiem obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego;

2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 7 w związku z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. poprzez ich pominięcie przy rozpoznaniu sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 7 w związku z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. oraz w związku z art. 76b § 1 ord. pod. - poprzez uznanie, że powstałe w tym trybie nadpłaty w podatku VAT nie podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych stosownie do zapisu art. 76b § 1 ord. pod.;

4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że deklaracje VAT złożone przez skarżącą nie są wiążące dla organów podatkowych;

5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1) w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - polegające na błędnej wykładni i niezastosowaniu przepisów art. 33 pkt 1) u.p.e.a. poprzez uznanie, że wynikający z tytułu wykonawczego z dnia 24 sierpnia 2015 r. obowiązek podlegający egzekucji jest w całości istniejący w związku z nieuwzględnieniem przez organ podatkowy kwoty podatku od towarów i usług wykazanego do zwrotu w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2013 r., stanowiącego nadpłatę w tym podatku na mocy art. 87 ust. 7 w związku z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. w oparciu o informację Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartą w piśmie z dnia 17 sierpnia 2015 r.

Mając powyższe na uwadze, spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu,

względnie

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na ww. akty administracyjne, w razie uznania przez Sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji złożenia przez skarżącą wniosku o zaliczenie części nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Należy podkreślić, że wyłącznie uprawnionymi do decydowania o tym, czy istnieje nadpłata, która może zostać zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych jest organ podatkowy, a nie organ egzekucyjny w trybie rozpatrywania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (wyrok NSA

z dnia 8 marca 2016 r., II FSK 3944/13). Prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć należy oceniać z perspektywy zasad i przepisów rządzących postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie to z założenia nie służy rozstrzyganiu kwestii, dla których właściwa jest droga postępowania podatkowego, w tym przypadku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Dochodzenie takiej nadpłaty realizowane jest w trybie przepisów rozdziału 9 działu III ustawy - Ordynacja podatkowa i nie może być przenoszone do postępowania egzekucyjnego. Natomiast może zdarzyć się, że postępowanie nadpłatowe będzie oddziaływać na zakres realizowanego w ramach postępowania egzekucyjnego obowiązku w tej mierze,

w jakiej możliwa jest kompensacja nadpłat z zaległościami podatkowymi, np. poprzez przewidzianą w art. 76 i art. 76a) ord.pod. możliwość zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych (wyrok NSA z dnia 28 października 2015 r., II FSK 2114/13).

Z taką swoistą kompensatą nie mamy jednak do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wykazanie w deklaracji spółki za czerwiec 2013 r. (jak również m.in. za maj i lipiec 2013 r.) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także złożenie wniosku o zaliczenie tej nadwyżki na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., nie spowodowało automatycznie wygaśnięcia dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym zaległości w sytuacji, gdy zadeklarowane przez spółkę kwoty nadwyżki są sporne, o czym świadczy okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów

i usług za okres do lipca 2013 r.

Stosownie do treści art. 76 § 1 i 2 ord. pod. nadpłaty podlegają, co do zasady, zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku, z tym że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot (art. 76b/ ord.pod.). Zgodnie z art. 3 pkt 7 ord.pod., pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się m. in. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została natomiast uregulowana w art. 87 tej ustawy. W przepisie tym ustawodawca przewidział dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Jednym z ograniczeń prawa do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy jest wspomniana wcześniej instytucja zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to następuje bowiem z mocy prawa, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Podatnik, na którym ciążą zaległości podatkowe nie może zatem swobodnie dysponować kwotą zwrotu. Podlega ona bowiem w pierwszej kolejności zaliczeniu na poczet wymienionych zaległości.

Zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, jako jeden ze sposobów dysponowania zwrotem, nie może jednak nastąpić w sytuacji, w której zwrot okaże się niezasadny. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie następuje bowiem ex lege, z chwilą złożenia deklaracji, lecz dopiero po pozytywnej weryfikacji zwrotu przez organ podatkowy. Na dokonanie tej weryfikacji ustawodawca przewidział natomiast stosowne terminy, które mogą zostać następnie przedłużone do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.). Z możliwością zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych organ musi się zatem wstrzymać do czasu ostatecznego zakończenia tych czynności.

Powyższe wywody nie uchybiają w żaden sposób zasadzie, że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji (art. 76b § 1 ord.pod.). Przepis ten dotyczy bowiem kwestii materialnoprawnej, której formalne potwierdzenie (wydanie stosowanego orzeczenia) może nastąpić w terminie późniejszym. Jeśli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, wówczas dokona zaliczenia zwrotu podatku uwzględniając datę złożenia deklaracji wykazującej zwrot, co przekłada się na wysokość odsetek od zaległości podatkowej, na poczet której zwrot ma być zarachowany (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., I FSK 2198/15). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podkreśliła, że w sprawie nie została jeszcze wydana decyzja, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., która zmieniłaby wykazaną kwotę zwrotu podatku VAT, a zatem deklaracja VAT-7 złożona przez skarżącą określa wysokość kwoty zwrotu podatku VAT i pozostaje w obiegu prawnym do czasu jej ewentualnego wyeliminowania z tego obiegu wraz z wykazaną kwotą zwrotu, która stała się nadpłatą. Należy wyjaśnić, że prawo do zwrotu podatku VAT samo w sobie nie stanowi nadpłaty. Jako nadpłatę traktuje się dopiero różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a art. 87 u.p.t.u. Zasadność przedłużenia terminu do zwrotu VAT mogła zostać zakwestionowana w drodze skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Należy nadto podkreślić, że w niniejszym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji kwestie poprawności co do zwrotu podatku VAT nie mogły być przedmiotem oceny ze względu na przedmiot postępowania, tj. zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym.

Wbrew zarzutom spółki, zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sąd I instancji nie miał zatem podstaw by uznać, że zaskarżony akt został wydany

z naruszeniem art. 76 § 1 i 2 ord. pod., czy też z naruszeniem art. 76b § 1 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach wskazywał, że "zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych

w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych" (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., II FSK 3946/14). NSA podnosił również, że "zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych" (por. wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 847/16; z dnia 13 października 2016 r., II FSK 2234/14 ). W innym ze swych wyroków NSA wyraził natomiast pogląd, że "zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b) w związku z art. 76 § 1 i 76a § 1 ord. pod., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego" (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., II FSK 3211/14). Stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej nie uwzględnia w żadnym stopniu systemowego kontekstu przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 ord. pod., akcentowanego w orzecznictwie NSA, na który wskazał wszak sam ustawodawca. Odesłanie w art. 3 pkt 7 in principio ord. pod. do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza bowiem, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponadto podkreśla się, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku służy zapewnieniu efektywności fiskalnej podatku od towarów i usług poprzez umożliwienie organowi skutecznego reagowania na nadużycia w systemie VAT i tym samym zapobiegania uszczupleniom budżetowym z ww. tytułu. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie C-25/07, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., I FSK 1532/15). Swobodne dysponowanie zwrotem podatku przez podatnika zostało więc ograniczone przez ustawodawcę z ww. względów, które są w pełni uzasadnione w świetle założeń unijnego systemu podatku od wartości dodanej (wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., I FSK 2045/17).

Skoro skarżąca posiadała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego miał prawo i obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wbrew bowiem twierdzeniom pełnomocnika spółki, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. nie wygasło z mocy prawa w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. na podstawie art. 76 § 1 ord. pod. w związku z art. 87 ust. 7

i art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. jeszcze przed wszczęciem przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Myli się zatem spółka twierdząc, że moment złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku zadecydował o konieczności zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet zaległości podatkowych, co w niniejszej sprawie skutkowałoby brakiem zaległości.

8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.