Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 679/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.6 ust.2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.21
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.107
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.a, art.135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; II. przyznaje adwokat A.H. wynagrodzenie w kwocie 236,60 zł (dwieście trzydzieści sześć złotych sześćdziesiąt groszy) w tym podatek VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie; III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę 100 (sto) złotych tytułem wpisu, od którego skarżący był zwolniony .


UZASADNIENIE

I SA/Lu 679/06

Uzasadnienie

1. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia J.K., postanowieniem z dnia [...] września 2006 r., na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm./:

- uchylił w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]maja 2006 r. o zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 857,60 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 1999 r.;

- przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że:

- Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. orzekł o odpowiedzialności J.K., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe [...] SA Budowa i Wyposażenie Obiektów w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 r. w łącznej kwocie 148.433,19 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 207 678,60 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 17 740,85 zł ;

- decyzja o odpowiedzialności J.K. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe [...] SA Budowa i Wyposażenie Obiektów w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 r. nie jest prawomocna wobec wystąpienia ze skargą na drogę sądową;

- zaległości podatkowe [...] SA w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 r. zostały określone decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001 r.;

- Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wystawił przeciwko J.K. tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...], które obejmowały zaległości podatkowe wynikające z decyzji organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2004 r. o odpowiedzialności osoby trzeciej;

- na podstawie tych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne, w toku którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia rentowego / zawiadomieniem z dnia 18 lutego 2005 r. /;

- w dniu 7 marca 2006 r. małżonkowie J.K. i Ł.W. – K. złożyli wspólne zeznanie PIT – 37 o wysokości łącznych dochodów osiągniętych w roku podatkowym 2005;

- we wspólnym zeznaniu o wysokości łącznych dochodów małżonków osiągniętych w roku podatkowym 2005, małżonkowie K. wykazali nadpłatę w kwocie 857,60 zł;

- Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r., na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 55 § 2, art. 62 § 1 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaliczył nadpłatę wynikającą ze wspólnego zeznania małżonków K. w kwocie 857,60 zł na poczet zaległości J.K., jako osoby trzeciej, z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1999 r. w kwocie 482,20 zł na należność główną oraz w kwocie 375,40 zł na odsetki za zwłokę;

- na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego J.K. złożył zażalenie, w którym zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. /obecnie art. 108 § 4 Ordynacji/, polegające na bezpodstawnym wszczęciu egzekucji i zaliczeniu nadpłaty podatku, mimo istnienia majątku Spółki, z którego możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych; art. 21 Konstytucji RP polegające na sprzecznym z prawem podatkowym, bezpodstawnym zajęciu własności osobistej podatnika; art. 14 i art. 17 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 1 Protokołu Nr 1 do tej Konwencji, polegające na naruszeniu prawa podatnika do poszanowania jego mienia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów J.K.. W postępowaniu organu pierwszej instancji z urzędu stwierdził naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie określenia stron tego postępowania oraz sposobu dokonania zaliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu kasacyjnego postanowienia argumentował, że:

- postanowienie wydane na podstawie art. 76a Ordynacji podatkowej nie ma charakteru czynności egzekucyjnej i z tego względu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. / obecnie art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej /;

- na mocy art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy miał obowiązek z urzędu zaliczyć nadpłatę;

- zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku;

- stosownie do art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga;

- skoro małżonkowie są jedną stroną postępowania, to organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednego rozstrzygnięcia wobec obojga małżonków;

- prawo dokonania ewentualnego wyboru, by jedno z małżonków działało w imieniu obojga przysługuje wyłącznie małżonkom, a nie organowi podatkowemu;

- postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym małżonków K. za rok 2005 na poczet zaległości podatkowej powinno być skierowane do obojga małżonków K., jako strony postępowania podatkowego, nie jedynie do J. K. / co błędnie uczynił organ pierwszej instancji /;

- Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] maja 2006 r. błędnie wskazał, że nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej za luty 1999 r., podczas gdy faktycznie została zaliczona na poczet zaległości podatkowej z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego;

- zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej termin płatności dodatkowego zobowiązania podatkowego upłynął w tej sprawie 21 września 2001 r. ;

- zaległości podatkowe [...] SA w podatku od towarów i usług, za które ponosi solidarną odpowiedzialność J.K. mają wcześniejsze terminy płatności niż dodatkowe zobowiązanie podatkowe;

- zgodnie z art. 76a § 1 w związku z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej nadłata powinna zostać zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności, a nie na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego;

- prawidłowe zaliczenie nadpłaty wymaga uprzedniego dokonania stosownych ustaleń w zakresie zaległości podatkowych obciążających J.K. oraz ich terminów płatności;

- w tym stanie sprawy organ odwoławczy zobowiązany był uchylić w całości zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia.

2. J.K. złożył skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej.

Wnosił o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia;

- zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami od 8 marca 2006 r.;

- zwrot kosztów postępowania.

Zarzucił organom podatkowym naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na tym , że organ podatkowy nie wznowił z urzędu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, w której wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał;

- art. 201 § 1 pkt 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające tym, że organ podatkowy nie zawiesił postępowania z powodu utraty przez podatnika zdolności do czynności prawnych, po uprzednim wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, w której wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

- art. 138 w związku z art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ podatkowy nie wystąpił do sądu z wnioskiem o ustanowienie reprezentacji dla podatnika [...] SA, w celu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim jest potwierdzenie istnienia majątku podatnika, z którego można dokonać egzekucji całości zaległości podatkowych;

- art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. / obecnie art. 108 § 4 Ordynacji /, polegające na bezpodstawnym wszczęciu egzekucji i zaliczeniu nadpłaty podatku, mimo istnienia majątku Spółki, z którego możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych w całości lub w części;

- art. 21 Konstytucji RP polegające na sprzecznym z prawem podatkowym, bezpodstawnym zajęciu własności osobistej podatnika;

- art. 14 i art. 17 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 1 Protokołu Nr 1 do tej Konwencji, polegające na naruszeniu prawa podatnika do poszanowania jego mienia.

W dalszej kolejności skarżący zarzucił organowi podatkowemu:

- dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, ich błędną ocenę o istotnym wpływie na treść zaskarżonego postanowienia;

- obrazę prawa materialnego i przepisów postępowania przed sądami, o istotnym wpływie na treść zaskarżonego postanowienia

- pominięcie trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącego oraz jego żony.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Dodatkowo wyjaśnił, że:

- zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przedmiotowym postępowaniu są chybione, bo dotyczą innych postępowań, odrębnie prowadzonych przez organy podatkowe;

- postępowanie o wznowienie postępowania w sprawie określenia [...] SA zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1999 r. zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r. o odmowie wznowienia, a skarga na wskazaną decyzję została oddalona wyrokiem w sprawie I SA/Lu 92/06;

- trudna sytuacja zdrowotna i finansowa skarżącego jest okolicznością, która nie ma prawnego znaczenia dla oceny zasadności zaliczenia nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz.1269 / w związku z art. 1 i art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Następnie art. 135 tej ustawy stanowi, że sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

5. Poza granicami zarzutów skargi należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego. Organy podatkowe obu instancji, stojąc na stanowisku, że co do zasady uzasadnione jest zaliczenie wspólnej nadpłaty małżonków K. na poczet zaległości podatkowej jednego z małżonków, odpowiadającej jako osoba trzecia, naruszyły prawne regulacje o zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. To naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy.

6. Okolicznością bezsporną jest, że małżonkowie K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 r. zostali opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na zasadzie określonej w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. /. Przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o łącznym opodatkowaniu ma zastosowanie do małżonków podlegających obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa. Małżonkowie K. wykazali nadpłatę we wspólnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 r. Nadpłata stanowiła kwotę 857,60 zł.

7. Nadpłata wykazana we wspólnym zeznaniu rocznym małżonków o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 r. jest wierzytelnością wspólną małżonków K. w rozumieniu art. 31 § 1 k. r. o. Wierzytelność o zwrot tej nadpłaty nie stanowi składnika majątku odrębnego któregokolwiek z małżonków K. Nie jest wierzytelnością objętą zamkniętym wyliczeniem zawartym w art. 33 pkt 1 – 10 k.r.o.

W myśl art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku.

8. Organ podatkowy – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. na mocy art. 116 Ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności J.K., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe [...]SA w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 1999 r., wynikające z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001 r. w łącznej kwocie 148 433,19 zł wraz z odsetkami w kwocie 207 678,60 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 17 740,85 zł.

J.K. ponosi więc odpowiedzialność podatkową nie jako podatnik, lecz jako osoba trzecia solidarnie z podatnikiem.

9. W kontrolowanym postępowaniu organ podatkowy uznaje za zasadne zaliczenie wspólnej nadpłaty małżonków K. w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z ich wspólnego zeznania o wysokości łącznych dochodów osiągniętych w roku podatkowym 2005 r., na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami J.K., ponoszącego odpowiedzialność podatkową jako osoba trzecia. Prawną zasadność takiego zaliczenia organy podatkowe obu instancji wywodzą z art. 76 § 1 w związku z art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 51 § 1 i art. 92 § 3, art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej.

10. W tych okolicznościach sprawy wymaga rozstrzygnięcia czy nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych należna solidarnie obojgu małżonkom pozostającym we wspólności majątkowej może być na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami jednego z małżonków, ponoszącego odpowiedzialność podatkową jako osoba trzecia / opartą na art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej /.

11. Bezspornie J.K. ponosi odpowiedzialność podatkową, jako osoba trzecia za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 169, poz.1387 / do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.

12. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. / Dz. U. z 1997 r.. Nr 137, poz. 926 ze zm. / Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 1997 r.. Nr 137, poz. 926 ze zm. / stanowił :

- w § 1, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie;

- w § 2, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów,

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,

3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek,

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Przytoczone brzmienie art. 107 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zakres podmiotowy i przedmiotowy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może wynikać wyłącznie z przepisów rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 107 § 1 odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością osobistą, którą osoba trzecia ponosi całym swoim majątkiem.

13. Unormowanie art. 109 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r. stanowiło, że w razie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 47 § 1, art. 48 § 1 pkt 1 i 2, art. 51 § 1, art. 64-66 oraz 67 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. wyliczenie zawarte w art. 109 Ordynacji podatkowej nie obejmowało art. 29 tej ustawy.

Dopiero w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca w wyliczeniu zawartym w art. 109 Ordynacji podatkowej zawarł art. 29 tej ustawy.

14. Zatem art. 29 Ordynacji podatkowej będzie znajdował odpowiednie zastosowanie w sprawach odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych po dniu 1 stycznia 2003 r. Natomiast nie może znajdować odpowiedniego zastosowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2003 r.

15. W brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r. art. 26 Ordynacji podatkowej stanowił, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatki wynikające ze zobowiązań podatkowych.

Następnie art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., odsyłając do art. 26 Ordynacji podatkowej, przewidział odpowiedzialność współmałżonka za zobowiązania podatnika / art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej /, płatnika i inkasenta / art. 29 § 3 Ordynacji podatkowej /.

16. Na gruncie przytoczonego stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. należy stwierdzić, że w myśl art. 26 Ordynacji podatkowej majątek podatnika to wyłącznie jego majątek osobisty, odrębny. Odpowiedzialność z majątku wspólnego podatnika i jego współmałżonka mogła mieć miejsce tylko wtedy, gdy przepis wyraźnie taką możliwość dopuszczał.

W rozpatrywanym stanie prawnym taką możliwość przewidział ustawodawca w art. 29 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zobowiązań podatkowych współmałżonka jedynie jako podatnika - § 1 oraz płatnika, inkasenta - § 2.

17. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. ustawodawca w art. 109 Ordynacji podatkowej nie wymienił art. 29 tej ustawy. To oznacza, że nie przewidział odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2003 r. z majątku objętego małżeńską wspólnością.

W rozważanym stanie prawnym / do 1 stycznia 2003 r. / art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że osoba trzecia odpowiada całym swoim majątkiem w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale.

Takie brzmienie rozważanych unormowań oznacza, że w rozpatrywanym stanie prawnym odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej obejmuje tylko jej majątek osobisty, odrębny.

18. Przedstawione stanowisko prawne jest oparte na językowej wykładni przytoczonych wyżej unormowań. Wykładnia ta pozwoliła na określenie zakresu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sposób jednoznaczny, który nie wymaga pomocniczego odwoływania się do wykładni systemowej czy celowościowej. Należy podkreślić, że zakres odpowiedzialności podatkowej, obowiązku świadczenia danin publicznych musi wprost wynikać z przepisu ustawy. Tego wymagają standardy obowiązujące w państwie prawa. Tak stanowi art. 217 Konstytucji RP.

Treść obowiązku podatkowego, jego podmiot, przedmiot, zakres, nie mogą być wyprowadzane z rozszerzającej wykładni przepisów prawa.

19. Przedstawione w toku rozważań stanowisko prawne jest stanowiskiem prezentowanym w literaturze przedmiotu / Ordynacja podatkowa Komentarz, W. Babiarz, B Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, LEXISNEXIS 2006, s. 437; Odpowiedzialność małżonka za zobowiązania podatkowe, A. Mariański, Monitor Podatkowy 2/2003; Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji Ordynacji podatkowej, Glosa 4/1998; Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, A Mariański, Warszawa 1999, s. 76; Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, A. Mariański, ODDK Gdańsk 2004, s. 16; /.

20. W tych okolicznościach sprawy, poza granicami zarzutów skargi, należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji błędnie uznały zasadność zastosowania art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej i zaliczenia z urzędu wspólnej nadpłaty małżonków K. w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowych J.K., odpowiadającego jako osoba trzecia, w sytuacji gdy chodzi o odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe przed1 stycznia 2003 r.

21. W tych okolicznościach sprawy zarzuty skargi pozostają bez wpływu na wynik kontroli legalności zaskarżonego postanowienia.

22. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 250 w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika działającego z urzędu i art. 223 § 2 w zakresie obowiązku poniesienia wpisu od skargi, każdorazowo ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.