Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3350/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. B. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 80/17 w sprawie ze skargi W. S. B. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. B. we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 maja 2017r., I SA/Wr 80/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. S. B. we W. (zwanej dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 września 2016r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd I instancji stwierdził, że spór między stronami dotyczył oceny, czy nabycie przez Skarżącą (posiadającą status wyższej uczelni niepublicznej) udziałów w spółce kapitałowej, będącej organem założycielskim innej [...], realizującej zadania statutowe w zakresie [...], daje podstawę do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Sąd I instancji zgodził się z organem interpretacyjnym, że zakup udziałów w spółce kapitałowej nie stanowi realizacji celów statutowych ani lokowania kapitału na cele opisane w ustawie, co wyklucza prawo do zwolnienia od opodatkowania.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną.

Zaskarżanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. polegające na jego błędnej wykładni.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono również, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:

a) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które:

- nie odnosi się w żadnym zakresie do zaprezentowanego przez wnioskodawcę w skardze stanowiska odnośnie dokonanej wykładni gramatycznej art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.,

- nie odnosi się w żadnym zakresie do zarzutu skargi o braku racjonalności ustawodawcy, w przypadku przyjęcia sposobu interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zaprezentowanej przez organy skarbowe,

b) art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez WSA kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo,

c) art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie odrzuceniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji indywidualnej, w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego.

W związku z tym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że WSA we Wrocławiu oddalił skargę strony i zaprezentował w uzasadnieniu wyroku odmienne stanowisko od Skarżącej. Powołując się na szereg przepisów prawa podatkowego dokonał odmiennej interpretacji, niż to wynika z zapisów ustawowych. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż WSA stwierdził, że tylko rzeczywiste i bezpośrednie wydatkowanie dochodu na cele związane z działalnością [...] , w tym również polegającą na [...] , uprawniałoby do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Wskazuje na to, zdaniem organów skarbowych, gramatyczna wykładnia pojęć: nauka, oświata zgodnie z ich znaczeniem językowym według Słownika Języka Polskiego. Zdaniem Skarżącej dokonano niewłaściwej wykładni gramatycznej powołanego przepisu albowiem, w art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wskazuje jako celu statutowego: [...] czy [...], natomiast wskazuje jako cel ustawowy [...] czy [...], w tym również polegającą na [...].

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego działalność to zespół działań podejmowanych w jakimś celu. Zdaniem Skarżącej należy uznać, iż zaprezentowany pogląd jest całkowicie oderwany od realiów rzeczywistości i sprzeczny logicznie. Prowadzi bowiem do wniosku, iż wydatkowanie dochodu na zakup udziałów w spółce zajmującej się tylko i wyłącznie działalnością [...] nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu natomiast wydatkowanie dochodu na zakup rzeczy wykorzystywanych w procesie [...] (stoły, krzesła, oświetlenie, komputery) zwolnieniu takiemu podlega, mimo że zgodnie z wykładnią gramatyczną pojęć [...] czy [...], wydatkowanie dochodu na ich zakup, nie realizuje bezpośrednio celu związanego z działalnością [...].

W ocenie Skarżącej należy stwierdzić, iż WSA nieprawidłowo ocenił stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą w skardze.

Pismem procesowym datowanym na 4 września 2017r. strona skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi na rozprawie.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszą podstawę kasacyjną, której dotyczy art. 174 pkt 1 p.p.s.a., stanowi naruszenie prawa materialnego. Właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej w przypadku zaskarżania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014r., II GSK 1211/13), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone.

W art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zawarta została druga podstawa kasacyjna dotycząca naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za optymalny sposób sformułowania skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów objętych art. 174 p.p.s.a. uznaje się skierowanie ich wobec zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego poprzez wykazanie wadliwej kontroli przepisów stosowanych przez organy.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018r., sygn. akt II GSK 289/18).

Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna w znacznej mierze nie spełnia powyższych wymogów.

Z uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009r., I OPS 10/09, wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji, gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Taki sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza jednak jej skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z 28 sierpnia 2014r., I GSK 565/13).

Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że jest oczywiście bezzasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi. Należy przypomnieć, że Sąd I instancji nie odrzucił, ale oddalił skargę. Wskazać również należy, że norma wywiedziona z art. 151 p.p.s.a., podobnie jak i norma wywiedziona z art. 146 § 1 p.p.s.a., są normami wynikowymi, które nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Przepisy te kształtują bowiem stadium orzekania przez sąd administracyjny. Zarzutowi naruszenia tych przepisów powinno towarzyszyć powiązanie ich z konkretnymi przepisami prawa materialnego lub przepisami postępowania, w odniesieniu do których wykazywane naruszenie tych przepisów przez WSA polegałoby na wadliwym przeprowadzeniu przez sąd kontroli ich zastosowania czy też wykładni przez organ administracji, który wydał zaskarżony akt. Tego zaś autor skargi kasacyjnej nie uczynił.

Podobnie nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepisy te określają podstawowe funkcje sądów administracyjnych oraz kryteria sprawowanej kontroli. Przepisy te tylko wówczas mogłyby stanowić samodzielne podstawy kasacyjne, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu albo skontrolował akt niepodlegający jego ocenie, dokonał jej na podstawie innych kryteriów, niż wynikają z tych przepisów, bądź zastosował środki nieprzewidziane w ustawie (zob. np. wyroki NSA z: 18 grudnia 2014r., II GSK 1994/13; z 20 listopada 2014r., II FSK 2795/12; z 16 września 2014r., II FSK 2279/12; z 24 stycznia 2017r., II GSK 1235/15; z 13 września 2017r., I OSK 2930/16). Takich zarzutów autor skargi kasacyjnej jednak nie formułuje.

Brak również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Fakt, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów wynikało, dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016r., sygn. akt II GSK 702/15). Konkludując, uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, jest kompletne i pozwalające na poznanie stanowiska Sądu. Wyrok ten spełnia wszystkie wymogi określone prawem (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię.

Wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 6 sierpnia 2019r., II FSK 537/19. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prawne zawarte w powyższym wyroku z dnia 6 sierpnia 2019r. i opiera na nich dalszą argumentację.

Istotne znaczenie w zakresie rekonstrukcji obowiązującej normy prawnej ma dopełnienie regulacji z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., który współtworzy kompleksowe unormowanie. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, a dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Wynika z niego zatem konieczność bezpośredniej realizacji celów wynikających ze zwolnienia. Konstrukcja zatem spornej normy materialnoprawnej statuującej przedmiotowe zwolnienie ma charakter złożony. Podzielić należy zapatrywania wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018r. w sprawie II FSK 3595/16, że analizowane zwolnienie podatkowe stanowi instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych, wskazanych enumeratywnie w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Należy mieć przy tym na uwadze, że norma ta konstytuuje zwolnienie podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, uzasadnione jako przejaw polityki podatkowej koniecznością realizacji tychże celów społecznie użytecznych. Tym samym zwolnienie to powinno realizować cel założony i preferowany przez ustawodawcę. Odwołanie się w powyższym przepisie do celów statutowych, na podstawie których działają podatnicy, oznacza, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie tych celów statutowych. Jeżeli zatem statut danego podmiotu przewiduje realizację niewymienionych w ustawie celów, dochód przeznaczony na ich realizację nie będzie podlegał zwolnieniu. Także treść art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele, niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., czyli cele preferowane przez ustawodawcę. Przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. ma charakter dopełniający, precyzujący, że zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych. Przyjęcie odmiennej wykładni sprowadzałoby się do odstąpienia od uznania tożsamego wyniku wykładni językowej, systemowej wewnętrznej oraz celowościowej powyższej normy prawnej. Inaczej rzecz ujmując, prowadziłoby to do uznania, że w zakresie wydatków służących zarówno celom statutowym, jak i pozastatutowym warunek bezpośredniości nie został przewidziany i wystarczy de facto także pośrednie realizowanie preferowanych przez ustawodawcę celów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posłużenie się w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. określeniem o bezpośrednim związku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z realizacją celów preferowanych przez ustawodawcę ma charakter dodatkowego podkreślenia, że tylko takie środki trwałe i wartości mogą być nabyte z dochodu zwolnionego od opodatkowania, które służą wprost tym celom. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 20 listopada 2000r., o sygn. akt FPS 9/00 (publ. ONSA 2001/2/54), stwierdził, że wprawdzie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż wydatkowanie dochodu na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej organem założycielskim szkoły wyższej, nie uprawnia do zwolnienia tego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Takie wydatkowanie dochodu nie oznacza bowiem, że podatnik wykonuje cel statutowy w postaci prowadzenia działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804).