Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1449/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 731/13 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2013 r. nr IBPB II/1/415-30/13/AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., I SA/Gl 731/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2013 r., nr IBPB II/1/415-30/13/A4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

We wniosku z dnia 31 października 2012 r. skarżący wniósł o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu sprzedaży praw majątkowych przez Spółkę. Wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe. Skarżący posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: SKA). Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA. Spółka, w której wnioskodawca jest akcjonariuszem, osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także w SKA występują zdarzenia wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Przykładowo, spośród zdarzeń wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 ww. ustawy, SKA dokonuje odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników będących środkami trwałymi, otrzymuje kary umowne, otrzymuje odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. SKA, w których wnioskodawca będzie dopiero akcjonariuszem, będzie osiągał zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. W tym momencie wnioskodawca nie ma pewności, czy wystąpią w tych SKA inne zdarzenia gospodarcze wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 cyt. ustawy, które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, w związku z tym na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje, iż te zdarzenia nie wystąpią w SKA, w których dopiero będzie akcjonariuszem. Na pewno jednak spółki te będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, oraz będą w tych SKA podejmowane w kolejnych latach uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKO.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany przez wnioskodawcę jako dywidenda z SKA na podstawie uchwały wspólników SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy?

2. Czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach:

a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

3.1. Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy:

a) za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b) za miesiąc, w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

3.2. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu dywidendy z SKA?

3.3. Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

4.1. Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, tj.:

a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz

b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

4.2. Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany:

a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA,

b) ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Przedstawiając własne stanowisko skarżący wskazał kolejno:

Ad 1. Przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co wynika wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy;

Ad 2. Zdaniem wnioskodawcy, przychód po jego stronie nie powstanie w momentach:

a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków;

Ad 3.1. i 3.2. Zdaniem wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy:

- za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

- za miesiąc, w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki w przypadku, gdy powstanie po jego stronie przychód; o powstaniu przychodu u akcjonariusza SKA decyduje natomiast uchwała walnego zgromadzenia o wypłacie bądź zatrzymaniu zysków w SKA. Bez uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie zysków akcjonariuszom, nie może powstać po ich stronie przychód.

Ad. 3.3. Zdaniem wnioskodawcy, jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób, niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, wówczas u wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały, ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Ad. 4.1. Zdaniem wnioskodawcy, podstawę opodatkowania dla akcjonariuszy stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Ad. 4.2. Zdaniem wnioskodawcy, w związku z powyższym nie jest on obowiązany:

a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA,

b) ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

Zdaniem wnioskodawcy cała otrzymana przez niego dywidenda stanowi dochód i podstawę opodatkowania. Od całej dywidendy wnioskodawca jest zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet dywidendy. Dywidendy tej wnioskodawca nie pomniejsza ani o koszty, ani o jakiekolwiek inne kwoty.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

W indywidualnej interpretacji z dnia 14 lutego 2013 r., Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Na wstępie organ zaznaczył, że wydana interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu sprzedaży praw majątkowych przez tę Spółkę. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Dokonując oceny w przedmiocie prawidłowego ustalenia źródła przychodu, do jakiego należy zakwalifikować dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu sprzedaży praw majątkowych przez Spółkę organ w pierwszej kolejności powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie powołując przepisy art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ uznał, że SKA, a więc i jej wspólnicy, będzie osiągała dochód z tytułu praw majątkowych. Dochody te muszą podlegać odrębnemu opodatkowaniu u wspólników spółki, niezależnie od dochodów opodatkowanych jako przychód z działalności gospodarczej. Dla wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będą stanowić dochód z praw majątkowych, bo to wynika wprost z przepisu art. 18 u.p.d.o.f., a ww. przychody nie mieszczą się w pojęciu dywidendy rozumianej jako udział w zysku z działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że ustawodawca wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wśród katalogu źródeł przychodu wymienia jako odrębne źródło przychodu prawa majątkowe, w tym sprzedaż praw majątkowych, stąd też za nieprawidłowy uznano inny sposób kwalifikowania ww. przychodów przez wnioskodawcę, a w szczególności zakwalifikowania ich wyłącznie do źródła przychodu z działalności gospodarczej. Skoro zatem nie są to przychody z działalności gospodarczej, to w konsekwencji art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mówiący o dacie powstania przychodu, w przypadku przychodów z działalności gospodarczej w tej sprawie nie ma zastosowania.

Zdaniem organu skoro wnioskodawca osiąga przychody ze zbycia praw majątkowych, to należy do kwestii zaliczek stosować przepisy odnoszące się do zaliczek od przychodów z praw majątkowych. W interpretacji wskazano, że jeśli przychody z praw majątkowych będą wypłacane przez podmioty wskazane w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., to podmioty te będą pełniły funkcję płatnika i będą zobowiązane do poboru zaliczki.

Organ uznał za błędne stanowisko wnioskodawcy, że zyski spółki komandytowo-akcyjnej w formie dywidendy pochodzą ze wszystkich transakcji przeprowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Dochód osiągnięty przez tę Spółkę ze sprzedaży praw majątkowych nie jest bowiem dochodem podlegającym rozliczeniu przez spółkę komandytowo-akcyjną w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowi dochód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro nie jest zyskiem spółki z działalności gospodarczej, to nie podlega wyłączeniu w jakichkolwiek częściach z należnej akcjonariuszom dywidendy, gdyż dywidenda jest zyskiem spółki z działalności operacyjnej. W związku z powyższym, uzyskanych przez wnioskodawcę przychodów z tytułu sprzedaży praw majątkowych nie należy, w ocenie organu, utożsamiać z dochodem z działalności gospodarczej, lecz z dochodem osiągniętym z odrębnego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. Przychód ten powstanie u wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy wnioskodawca uczestniczy bezpośrednio, jak i pośrednio w zyskach spółki).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA powstanie przychód, w przypadku gdy SKA osiągnie zyski ze sprzedaży praw majątkowych,

2. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują przychody ze sprzedaży praw majątkowych opodatkowane w momentach otrzymania ich przez SKA, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza,

3. art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy z SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA, w związku z czym ta sama dywidenda z SKA proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania,

4. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

5. art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA,

6. art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymają dywidendę z SKA,

7. art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

8. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

9. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, że ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ww. ustawy przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumenty uzasadniające jego stanowisko powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę wskazując, że interpretacja udzielona skarżącemu przez organ interpretacyjny narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wskazał, że w niniejszej sprawie oś sporu to przede wszystkim wpływ uzyskiwanych przez SKA przychodów ze sprzedaży praw majątkowych na sytuację prawno-podatkową akcjonariusza SKA. Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12, która określa pozycję prawą akcjonariusza w SKA. Jak wskazał NSA, powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać tych systemowych powiązań. Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego, stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny poglądu, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa, nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego. Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej. Powyższe czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów ustawy dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), dalej jako "K.s.h.". W myśl art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie – zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. – uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych Sąd pierwszej instancji wskazał, że należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na względzie treść przywołanej uchwały sygn. akt II FPS 6/12 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że akcjonariuszowi nie przysługują inne prawa wobec spółki oprócz tzw. prawa korporacyjnego, związanego z posiadaniem akcji w SKA. Oznacza to, że nie uczestniczy on w bieżącej działalności SKA, nie odpowiada za jej działalność, nie ma też wpływu na podejmowane decyzje ekonomiczne w SKA. Jedynym uprawnieniem finansowym/materialnym akcjonariusza w trakcie funkcjonowania spółki jest (co do zasady) – po spełnieniu w/w warunków – prawo do udziału w zysku. Taka pozycja akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że – jakkolwiek przysługuje mu przymiot wspólnika spółki osobowej (co zdaje się głównie eksponować organ i na czym opiera skutki podatkowe prowadzonej działalności SKA w odniesieniu do akcjonariusza) nie mają prostego przełożenia na akcjonariusza przepisy prawa podatkowego, skoro do akcjonariusza w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące akcjonariusza w spółce akcyjnej. Akcjonariusz bowiem jest co prawda wspólnikiem spółki osobowej, ale jego prawo zostało ograniczone tylko do prawa do udziału w zysku, a skoro tak, to naturalną konsekwencją jest to, że operacje gospodarczo – finansowe dokonywane przez SKA w trakcie roku podatkowego nie "przekładają" się na przychody akcjonariusza. Skoro zatem w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów ze SKA, bez względu na to, czy przychody te pochodzą z działalności operacyjnej czy inwestycyjnej, a jedynym jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest przychód uzyskany z dywidendy, to uzasadniona jest w ocenie Sądu teza, że przychód akcjonariusza SKA jest przychodem tylko i wyłącznie ze źródła działalność gospodarcza – na mocy art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f., a to oznacza, że bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez SKA i jej pozostałych wspólników (komplementaiuszy) obowiązek podatkowy u takiego podatnika, powstaje z chwilą wypłaty dywidendy na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

Ponadto za uchwałą II FPS 6/12 Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Wobec powyższego Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do skutków prawno - podatkowych wobec akcjonariusza uzyskiwanych przez SKA przychodów ze sprzedaży praw majątkowych sprzeczny jest z treścią art. 5 b ust. 2 i art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny nie dokonał analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, pomijając przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych i pozycję akcjonariusza w SKA, czym w ocenie Sądu naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z uczestnictwa w tej spółce jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł z których spółka uzyskuje przychody, w tym również gdy uzyskuje przychód z praw majątkowych; bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytowo-akcyjną i jej pozostałych wspólników (komplementariuszy) obowiązek podatkowy u akcjonariusza, powstaje z chwilą wypłaty dywidendy na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i ma on obowiązek odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero za miesiąc, w którym otrzymał dywidendę; akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie może uzyskiwać, jako wspólnik tej spółki dochodu (przychodu), innego niż przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.,

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te powinny zostać zastosowane.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości, na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że kontroli sądu administracyjnego podlegała w tym przypadku interpretacja podatkowa. Oznacza to, że zarówno organ wydający interpretację, jak i sąd dokonujący jej kontroli, związani są stanem faktycznym (wydarzeniem przyszłym) przedstawionym w wyczerpujący sposób we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2010r., II FSK 2452/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). W tym przypadku zainteresowany podał, że SKA, jakie zamierzał założyć i których akcjonariuszami był, miały osiągać zyski m.in. z praw majątkowych. Tym samym uznać należy, że wskazane wyżej czynności miały stanowić przedmiot działalności spółki. Ponieważ działalność ta była nakierowana na zysk (podano we wniosku, że spółka z tego typu działalności ma osiągać zysk), prowadzona była w sposób zorganizowany (poprzez spółkę osobową prawa handlowego), uznać należało, że SKA prowadziła działalność gospodarczą (tak zresztą przyjął zainteresowany). Prowadzenia działalności gospodarczej przez SKA organ interpretujący nie kwestionował, uznał jedynie, że SKA poza przychodami z działalności gospodarczej osiąga również przychody ze sprzedaży praw majątkowych, a zatem przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tego typu przychodów nie można, zdaniem organu, utożsamiać z działalnością gospodarczą SKA, a osiąganych z niej zysków z zyskiem spółki z działalności gospodarczej SKA. Skoro zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. inne źródła mają pierwszeństwo przed źródłem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a do innych źródeł należą kapitały pieniężne i prawa majątkowe, to zbycie praw majątkowych przez spółkę prowadzi do powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.o.d.f. Przychód ze sprzedaży praw majątkowych powstanie przy tym u skarżącego w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w zyskach spółki.

Argumentacji tej nie sposób podzielić. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie odwołał się w swoim orzeczeniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., II FSP 6/12 (dostępnej w CBOSA), zgodnie z tezą której przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z działalności gospodarczej i powstaje dopiero w dniu wypłaty dywidendy. Uchwałą tą, zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), związany był zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, który także nie widzi powodów do jej zakwestionowania poprzez przedstawienie ponownie poszerzonemu składowi zagadnienia prawnego budzącego wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia tej uchwały. Argumenty zawarte w tym uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, a tym samym nie widzi potrzeby ich powtarzania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jedynie, że Kodeks spółek handlowych w regulacjach dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej nie rozróżnia różnych rodzajów działalności SKA i ich wpływu na powstanie prawa i wielkość dywidendy wypłacanej akcjonariuszom. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez wspólników do wypłaty akcjonariuszom i na którego podział wyrazili zgodę wszyscy komplementariusze. Jest to podstawowe prawo akcjonariusza SKA, Kodeks spółek handlowych nie przewiduje poza tym innego - poza dywidendą- udziału akcjonariusza w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, nie rozgranicza też prawa do udziału w zysku w zależności od sposobu jego uzyskania. Przypomnieć należy za powołaną uchwałą, że przepisy podatkowe występują w pewnym kontekście systemowym. Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę nie tylko inne przepisy aktu prawnego, w którym przepis ten jest zawarty, ale także fakt, że akt ten jest częścią systemu prawa. Pomiędzy normami prawa zawartymi w różnych gałęziach prawa zachodzą związki treściowe tego rodzaju, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednością terminologiczną. Jeżeli zatem w art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. reguluje się sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną , to pod pojęciem przychodów z udziału (wobec braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie podatkowej) można rozumieć wyłącznie tego rodzaju przychody, które są - w świetle przepisów normujących działanie spółek niemających osobowości prawnej- przychodami wspólnika związanymi z udziałem w tej spółce. W przypadku akcjonariusza udziałem w zysku jest wyłącznie dywidenda. Nie ma zatem podstaw do uznania, że może on otrzymać jeszcze inne przychody z zysku, osiągniętego w wyniku prowadzenia przez SKA działalności w postaci sprzedaży praw majątkowych, nie przysługuje mu bowiem prawo do domagania się ich wypłaty. Nie ma także podstaw do wyłączenia z zysku do podziału między akcjonariuszy zysków z niektórych rodzajów działalności, jeśli są one ujęte w sprawozdaniu finansowym spółki i wypłacenia akcjonariuszom tych zysków z innego tytułu. Zauważyć należy, że uznając przychody ze sprzedaży praw majątkowych za przychody z innego źródła (kapitały pieniężne i prawa majątkowe) organ nie wyjaśnił, dlaczego akcjonariusz ma uzyskać ze spółki inne jeszcze przychody niż dywidendę lub który z przepisów Kodeksu spółek handlowych nakazuje podział zysków spółki, podlegających podziałowi, w zależności od rodzaju działalności, jaką spółka prowadzi. Zauważyć należy, że z zestawienia art. 14 ust.1 i art. 14 ust.1c u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z działalności gospodarczej może być również kwota należna za zbyte prawa majątkowe. Nie wiadomo także, dlaczego organ uznał, że przychód ze sprzedaży praw majątkowych przez SKA może być zaliczony wyłącznie do źródła z art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., nawet jeżeli prawa majątkowe zbywane są w ramach zorganizowanej działalności nastawianej na zysk. Ponadto nie wyjaśnił, dlaczego kwotę przychodu ze sprzedaży praw majątkowych należało dzielić między wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce.

Skoro w sprawie nie budziło wątpliwości, że SKA prowadzić ma działalność gospodarczą, to i jedyny przychód wspólnika-akcjonariusza z tej spółki w postaci dywidendy będzie przychodem z działalności gospodarczej (art. 5b ust.1 u.p.d.o.f.), także wówczas, gdy spółka osiąga zyski ze sprzedaży praw majątkowych.

Z tych powodów zarzuty naruszenia art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6 w zw. z art.14 ust. 1 i ust. 1i i art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny uznał ze bezzasadne. Uzasadniało to oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

-----------------------

14