Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1551/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1307/14 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz sierpień i wrzesień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1307/14. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi M. C. (dalej: Strona lub Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 26 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do maja oraz sierpień i wrzesień 2008 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. określił Stronie zobowiązania w podatku VAT za podane wyżej miesiące z wyjątkiem marca, za który określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. Uznał, że Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wykazujących nabycie paliwa, wystawionych przez sp. z o.o. K. w C. Według organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pod względem przedmiotowym, gdyż towarem był odbarwiony olej opałowy a nie olej napędowy, oraz podmiotowym - kontrahent Skarżącego nie był właścicielem tego oleju.

2.2. W wyniku odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 26 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnośnie do kwestii przedawnienia (jedynej spornej na etapie postępowania kasacyjnego - przyp. NSA) stwierdził, że: - bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz kwoty do przeniesienia za wymienione na wstępie miesiące 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 15 listopada 2012 r.; - o fakcie tym Dyrektor UKS zawiadomił Skarżącego pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 7 grudnia 2012 r.); - wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), zobowiązania podatkowe oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie uległy przedawnieniu.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Strona zaskarżając decyzję Dyrektora IS zarzuciła naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego w tym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że w dniu 15 listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z przesłaniem pełnomocnikowi Skarżącego lakonicznego i niejasnego postanowienia z dnia 4 grudnia 2012 r., w którym nie wskazano, z jakiej przyczyny zawieszono termin przedawnienia.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - zobowiązania podatkowe oraz kwota do przeniesienia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08) objęte zaskarżoną decyzją przedawniały się według art. 70 § 1 O.p. z końcem 2013 r.; - w chwili rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia (koniec 2008 r.) obwiązywał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu właściwym od dnia 1 września 2005 r.; - z kolei przepis ten w brzmieniu obowiązującym między dniem 1 stycznia 2003 r. a dniem 31 sierpnia 2005 r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 17 lipca 2012 r., sygn., akt P 30/11), którą to ocenę można było odnieść także do wykładni i stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu późniejszym; - dodatkowo na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca z dniem 15 października 2013 r.. a więc zanim minął termin przedawnienia liczony według art. 70 § 1 O.p., zmienił art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodał art. 70c O.p.; - oznaczało to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT oraz kwoty do przeniesienia za wymienione na wstępie miesiące 2008 r. byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby zaistniały przesłanki określone hipotezą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. lub też, jeżeli organ wcześniej wszczynając postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zastosował ten przepis zgodnie z wymogami wynikającymi z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co także oznaczało konieczność poinformowania podatnika najpóźniej z upływem terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; - powiadomienie takie powinno informować o tym, że bieg terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania (skonkretyzowanego co do rodzaju podatku i okresu czasu, którego zobowiązanie to dotyczy) zostaje zawieszony i wskazywać przyczyny tego zawieszenia, czyli informować o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; - w sprawie warunek ten nie został spełniony, bo informacja z dnia 4 grudnia 2012 r., doręczona w dniu 7 grudnia 2012 r. pełnomocnikowi Skarżącego, nie spełniała wyżej wskazanych wymogów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. nie wynikało z niej wszczęcie, jakiego to postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - nie został zatem zawieszony bieg terminu przedawnienia rozliczeń podatku VAT za wskazane miesiące 2008 r.; - organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni i błędnie zastosował art. 70 § 1 pkt 6 O.p., naruszył także art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 tej ustawy przez niezastosowanie; - zarzuty skargi dotyczące przedawnienia nie były natomiast zasadne w zakresie wykazującym rzekomo wadliwe doręczenie informacji z dnia 4 grudnia 2012 r. pełnomocnikowi Skarżącego, gdyż ten takowego pełnomocnika miał ustanowionego.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Dyrektor IS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię i zastosowanie oraz art. 232 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. przez niezastosowanie, w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu wskutek wydania i doręczenia Skarżącemu pisma z dnia 4 grudnia 2012 r. zawierającego informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przesądzenie, że organy podatkowe utraciły prawo do określenia zobowiązań w podatku VAT za wskazane miesiące 2008 r., w sytuacji, gdy pismo zawierające informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, bowiem pismo zawierające zawiadomienie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało prawidłowo zredagowane, gdyż nie wskazano w nim postępowania karnoskarbowego, które zostało wszczęte.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna i jako taka podlegała uwzględnieniu.

6.3. Rozpoznana sprawa wiązała się z problematyką przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ściślej rzecz ujmując z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. do dnia 14 października 2013 r. (bo w tym czasie wystosowano informację o spornej treści), w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Nie było kwestionowane, że wymieniony przepis należało interpretować zgodnie ze stanowiskiem zawartym w tym wyroku. W skardze kasacyjnej Dyrektor IS nie podważał istotności i znaczenia wypowiedzi trybunalskiej w zakresie oceny art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uważał jednak, inaczej niż to przyjął Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach tej sprawy, dla uznania wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wystarczające było przede wszystkim zawiadomienie Skarżącego o skutku wszczętego postępowania w sprawie karnoskarbowej, czyli zawieszeniu biegu terminu przedawnienia według reguł zawartych w tym przepisie.

6.4. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w owym czasie stanowił, że: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania."

6.5. W sytuacji zarysowanego sporu na tle rzeczonego wyroku należało przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

6.6. Cytowane rozstrzygnięcie wprost dotyczyło tylko art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w przedziale czasowym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., mimo istnienia tożsamej normy prawnej wyprowadzanej z tego przepisu po kolejnych jego zmianach, która to norma legała u podstaw kontroli konstytucyjnej. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę w uzasadnieniu wyroku na dalej idące skutki wydanego orzeczenia. Wskazał mianowicie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r., nadanym ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306), również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Brzmienie to obowiązywało do dnia 14 października 2013 r. i w jego świetle należało ocenić działania zastosowane w niniejszej sprawie (zob. pkt 6.4. niniejszego uzasadnienia).

6.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego trzeba było odnieść do sformułowania oceny stanu prawnego obowiązującego od dnia 9 listopada 2010 r. w ten sposób, że wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynność zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 tego artykułu, musi podlegać interpretacji z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to potrzebę uwzględnienia dodatkowej przesłanki w postaci zawiadomienia podatnika przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, że do przedawnienia nie dojdzie. To że do niego nie dojdzie wiąże się natomiast z wystąpieniem zdarzenia karnoskarbowego (w fazie ad rem, a nie dopiero ad personam) zwieszającego bieg tego terminu. Wystarcza zatem albo samo poinformowanie podatnika o wystąpieniu takiego zdarzenia (czyli stan, w którym w wyniku skierowanej do osoby podatnika informacji/działań ma on sposobność powzięcia wiedzy o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oddziałującego na przedawnienie określonego zobowiązania podatkowego), albo poinformowanie go dalej idące, a mianowicie już o skutku, jaki takie zdarzenie karnoskarbowe wywołało i jego czasie. W obu tych równoważnych sytuacjach odpadają bowiem te elementy, które wpływały negatywnie na ocenę konstytucyjności normy prawnej tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

6.8. Podkreślić należało, że orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełniała kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji RP, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie - tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg - przekazu kierowanego do podatnika, który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wystąpieniu zdarzenia skutkującego zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w czasie wszczęcia ad rem i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

6.9. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego od strony pozytywnej powyższe oznacza, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że w sprawie jego określonych okresów rozliczeniowych doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Taki przekaz kierowany do podatnika umożliwia jemu poznanie stanowiska organu co do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ten sposób podatnik dowiaduje się przecież wprost, że według organu, zobowiązania podatkowe z konkretnego okresu nie uległy przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie z powodu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tych zobowiązań. Od momentu zatem powiadomienia go o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podatnik nie może już mówić o stanie niepewności co do tego, czy jego zobowiązania się przedawniły czy też nie. Skoro bowiem dowiedział się wprost o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jego podstawie prawnej - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to nie sposób przyjąć, aby nie wiedział o samej przyczynie tkwiącej w tym przepisie, czyli wszczęciu co najmniej postępowania ad rem w sprawie karnoskarbowej, która wedle tej informacji ma związek z opisanymi w niej zobowiązaniami podatkowymi.

6.10. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu w sposób zbyt daleko idący odczytał motywy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wadliwe bowiem było uznanie, że dla prawidłowego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niewystarczające jest tylko poinformowanie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego z powołaniem się wprost na ten przepis (bo takie było tło faktyczne niniejszej sprawy), a konieczne jest także "poinformowanie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", czy że "wskazać także należy postępowanie karnoskarbowe, które zostało wszczęte". Stanowisko to pomija jednak poczynione przez Trybunał Konstytucyjny rozważania oparte na okoliczności prowadzonego postępowania w fazie ad rem. Uwzględniając bowiem ten etap postępowania karnoskarbowego, Trybunał Konstytucyjny dostrzegł, że zawiadomienie podatnika o tej fazie postępowania byłoby sprzeczne z zasadą tajności tego postępowania. W tej sytuacji Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o samym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej organy skarbowe w trakcie 5 letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem właśnie postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania wymaga, żeby podatnik finalnie wiedział (powinien wiedzieć), czy jego zobowiązania przedawniły się, czy nie.

6.11. Odnosząc powyższe do realiów sprawy uznać należało, że zawiadomienie Skarżącego pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. spełniało wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny standard wiedzy wynikający z powiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej konkretnych zobowiązań. Skarżący otrzymał wprost informację o wystąpieniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ramach art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i na tej podstawie mógł bez żadnych trudności dowiedzieć się o przyczynie ten skutek wywołującej, na zasadzie domniemania znajomości prawa należycie opublikowanego. Natomiast okoliczność, czy rzeczywiście (obiektywnie, a nie tylko w ocenie organu) dane postępowanie karnoskarbowe miało odpowiedni związek z rzeczonymi zobowiązaniami podatkowymi, nie mogła stanowić o istnieniu lub braku zawiadomienia jako takiego. Pozostawała natomiast do merytorycznej oceny przez pryzmat pozostałych wymogów tkwiących w wymienionym przepisie. Innymi słowy rozważenia wymaga nie to, czy Strona została należycie zawiadomiona, lecz czy to o czym zawiadomiono w rozpoznanej sprawie wystąpiło.

6.12. Wspomnieć należało bowiem i o tym, że wedle ustaleń organów oraz akt sprawy w dniu 7 grudnia 2012 r. doręczono pełnomocnikowi Skarżącego pismo z dnia 4 grudnia 2012 r., w którym to poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji przyjął, co nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że doręczenie tego pisma pełnomocnikowi było skuteczne. Argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przeczące takiemu stanowi rzeczy, nie mogły więc zostać uwzględnione. Skarżący uważając zatem inaczej, niż to ustaliły organy i zaaprobował Sąd pierwszej instancji, powinien wyrazić swoje odmienne stanowisko w skardze kasacyjnej, jeśli zamierzał je podważać. Brak takiego środka zaskarżenia z jego strony, oznaczał niemożność odstąpienia od tej oceny, skoro nie oponował jej (z oczywistych względów) Dyrektor IS. W tej sprawie kwestia prawidłowego doręczenia zawiadomienia we wskazanym zakresie oraz niezmienionych okolicznościach faktycznych została już przesądzona. Zatem nie podlega dalszemu podważaniu.

6.13. Podsumowując jeszcze raz powyższe wywody, wymagało podkreślenia, że w piśmie z dnia 4 grudnia 2012 r. zawarto informację, iż "w dniu 15.11.2012 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r." Pismo to było jednoznaczne i czytelne, zawierało: - podstawę prawną (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.); - informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.; - datę, w której nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych; - powód zawieszenia w postaci powołania przepisu powszechnie obowiązującego prawa, w którym przyczyna zawieszenia została opisana. Samo zaś pismo posiadało datę jego sporządzenia, nazwę organu je wydającego oraz numer sprawy. Dane te dodatkowo pozwalały zorientować się czego dotyczyło to pismo.

W sytuacji zatem, gdy Skarżący (do rąk jego pełnomocnika) został powiadomiony o zawieszeniu w jego sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z powołaniem między innymi właściwej ku temu podstawy prawnej, nie można było mówić o uchybieniu standardom wskazanym w powoływanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z chwilą doręczenia zawiadomienia z dnia 4 grudnia 2012 r. nie istniał po stronie Skarżącego "stan nieświadomości podatnika" - do którego nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 - co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Zakres informacji podanych w skierowanym do Skarżącego piśmie spełniał wymogi zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, których należało oczekiwać od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Czym innym natomiast jest kwestia ich zasadności, o czym już wcześniej wspomniano.

6.14. Usprawiedliwiony okazał się więc zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. pkt 5.2. ppkt 1-3 niniejszego uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji - jak słusznie podniósł Dyrektor IS - uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego dokonał wadliwej wykładni tego przepisu. W konsekwencji opierając się na jego mylnym rozumieniu bezpodstawnie uznał, że czynność zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia była nieprawidłowa i że z tego właśnie powodu nie doszło do jego zawieszenia, a co za tym idzie zobowiązania podatkowe Skarżącego uległy przedawnieniu. Tym samym w nakreślonych okolicznościach również zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. był zasadny. Stanowisko Sądu co do niewystarczającej treści zawiadomienia było wadliwe.

6.15. Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest z urzędu, że w innej sprawie Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 701/14) wyraził stanowisko zbieżne z zajętym w orzeczeniu zaskarżonym w niniejszej sprawie. Stanowiska takiego, jako nadmiernie uproszczonego i akcentującego głównie element w postaci stawiania zarzutów, z przyczyn opisanych w pkt 6.5.- 6. 13 tego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie tu orzekającym nie mógł jednak podzielić.

6.16. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w podanym wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.17. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie wynosiła 39.931 zł (kwota ustalona w ramach dochodzenia); - Skarżący z uwagi na swoją sytuację finansową korzystał z prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych; - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot od 10.000 do 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor IS przed dniem 1 stycznia 2016 r., sporządzoną przez radcę prawnego, który był także wskazany do reprezentowania organu w pełnomocnictwie ogólnym złożonym na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora IS stawił się ten radca prawny; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjnym uznał za zasadne w sytuacji procesowej Skarżącego częściowe odstąpienie od zasądzenia kosztów, przyznając - na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 206 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) - kwotę 1.800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.