Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 856/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 85/12 w sprawie ze skargi S. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 listopada 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj i lipiec 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Lu 85/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę wniesioną przez S. S.A. w L. (zwaną dalej - "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 listopada 2011 r. (nr ...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj i lipiec 2006 r.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy, ustalił, że wskazaną wyżej decyzją z dnia 14 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 5 maja 2011 r. określającą za luty, kwiecień, maj i lipiec 2006 r. kwoty zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji podał, że organ I instancji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – "ustawa o VAT"), zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez "P." Sp. z o.o. między innymi za zakup usług fotograficznych. Wyjaśnił, że zakup usług fotograficznych, udokumentowanych fakturami nr ... z dnia 31 stycznia 2006 r. na kwotę netto 50.000,00 zł oraz nr ... z dnia 5 kwietnia 2006 r. na kwotę netto 34.300,00 zł, wystawionymi dla spółki przez "P." Sp. z o.o. faktycznie nie miał miejsca i powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że spółka, pomimo wezwania, nie przedstawiła zdjęć, które na jej zlecenie wykonała "P." Sp. o.o. Jako dowód dołączyła jedynie kolorowy wydruk przedstawiający m.in.: szlafrok, naklejki: radość dla twojego dziecka - rodzinny pobyt w E., słoneczna promocja "S.", korę cynamonu gratis, kardamonu przyprawa orientalna - gratis, opakowania papieru do pieczenia białego i brązowego, opakowania: ściereczek i czyścika z mikrofibry i torebek do lodu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ustalenia jakie poczyniono w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec "P." Sp. o.o., tj. że w dokumentach źródłowych i w ewidencji księgowej tej spółki stwierdzono faktury zakupu usług fotograficznych, wystawione przez "P." T. B., które były następnie podstawą wystawienia faktur sprzedaży dla spółki. Nie stwierdzono natomiast dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków przez T. B. w związku z prowadzonymi sesjami zdjęciowymi. Również – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – w wyniku kontroli dokumentów źródłowych u T. B. nie stwierdzono kosztów, które można przyporządkować do udokumentowanych fakturami sesji zdjęciowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z dokumentów znajdujących się u T. B. a także z dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym w "P." Sp. o.o. wynikało, że środki pieniężne, które "P." Sp. o.o. przekazywała na rachunek T. B. tytułem zapłaty za wystawione przez niego w 2006 r. faktury, zostały następnie jej zwrócone. Takie ustalenie poczyniono na podstawie zapisów w zeszycie zabezpieczonym podczas przeszukania w "P." Sp. o.o. Kwoty zapisane w zeszycie odpowiadały wartościom netto z faktur wystawionych przez "P." T. B., po pomniejszeniu o około 5% wartości. Również z analizy zapisów operacji na rachunkach bankowych prowadzonych przez P. S.A. należących do T. B. wynikało, że środki pieniężne będące zapłatą m.in. za faktury wystawione dla "P." Sp. o.o. były przelewane na inne konta (wspólne T. i I. B. lub inne należące do członków rodziny). Ponadto ustalono, że z rachunków bankowych dokonywano wypłat środków pieniężnych w celu ich zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że w zabezpieczonym zeszycie ujawniono również zapisy dotyczące rozliczeń pomiędzy "P." Sp. z o.o. a spółką, które dokumentowały rozchód gotówki w okresie luty i kwiecień - sierpień 2006 r. W okresie, w którym stwierdzono te zapisy, "P." Sp. z o.o. wystawiła na rzecz spółki 19 faktur VAT a rozliczenia udokumentowane zapisami w zabezpieczonym zeszycie potwierdzały stosowany przez "P." Sp. o.o. sposób postępowania. Zakupione na podstawie "pustych faktur" usługi były następnie odsprzedawane kontrahentom. Płatności za faktury "P." Sp. o.o. otrzymywała lub dokonywała w formie przelewu, a następnie otrzymywała zwrot gotówki lub zwracała gotówkę, co Prezes Zarządu "P." Sp. o.o. odnotowywał w zabezpieczonym zeszycie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zapisy w zeszycie były dokonywane poza oficjalną ewidencją księgową i podatkową "P." Sp. o.o. i wyjaśnił, że przesłuchani w charakterze świadków członkowie zarządu spółki nie przyznali się do rozliczeń finansowych (gotówkowych), udokumentowanych zapisami w zabezpieczonym zeszycie i zeznali, że nie wiadomo im z jakiego tytułu były to rozliczenia i czego dotyczyły. Natomiast w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u akcjonariusza i Prezesa Zarządu spółki – M. J. stwierdzono wpłaty gotówkowe, które w porównaniu z zapisami zeszytu "P." Sp. o.o. wskazywały na pewną regularność polegającą na tym, że wpłat gotówkowych na prywatny rachunek M. J. dokonywano w okresie, w którym stwierdzono również zapisy w zeszycie z adnotacją "S.". Suma wpłat gotówkowych dokonana na prywatne konto M. J. stanowiła ok. 1/3 łącznej kwoty zapisów z zeszytu z taką adnotacją. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w "P." Sp. o.o. nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2006 r. przez "P." T. B. i nie uznano za przychody należne kwot z tytułu sprzedaży usług wykazanych na podstawie faktur z dnia 31 stycznia 2006 r. (50.000,00 zł.) oraz z dnia 5 kwietnia 2006 r. (34.300,00 zł.) wystawionych dla spółki. Zwrócił następnie uwagę na to, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że firma "P." s.c. K D., M. D. świadczyła dla spółki usługi m.in. w zakresie projektów graficznych opakowań i materiałów reklamowych oraz nadzoru nad produkcją poligraficzną opakowań i materiałów reklamowych. Podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w "P." s.c. ustalono, że na podstawie faktury nr ... z dnia 4 stycznia 2006 r. spółka ta opracowała i wykonała na zlecenie spółki kalendarz książkowy A5, w którym znajdowały się zdjęcia, które rzekomo miały być wykonane przez "P." Sp. o.o. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, stwierdził, że organ I instancji nie naruszył przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przyjął, że organ I instancji prawidłowo ocenił, że księgi podatkowe w zakresie zapisów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami były nierzetelne, wobec czego nie uznano ich za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów w zakwestionowanym zakresie. W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pełnomocnik spółki wystąpił z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadków na okoliczność wykonania przez "P." Sp. o.o. usług fotograficznych, sesji zdjęciowych i zdjęć reklamowych, w szczególności sposobu wykonania i dostarczenia zdjęć, jak również sposobu ich odbioru przez stronę i wykorzystania w prowadzonej przez nią działalności, przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność tożsamości, względnie braku tożsamości zdjęć widniejących na okładce kalendarza firmowego przygotowanego przez "P." s.c. dla spółki na rok 2006, ze zdjęciami, które spółka dołączyła do akt sprawy w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej jako dowód wykonania spornych usług przez "P." Sp. o.o., dopuszczenia dowodów z dokumentów w postaci korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy osobami zatrudnionymi w spółce, jak również pomiędzy nimi a P. L. na okoliczność wykonania przez "P." Sp. o.o. usług fotograficznych, sesji zdjęciowych i zdjęć reklamowych, w szczególności sposobu wykonania i dostarczenia zdjęć, jak również sposobu ich odbioru przez spółkę i wykorzystania w prowadzonej przez nią działalności. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do powyższych wniosków, wyjaśnił, że organ I instancji dopuścił dowód z dokumentów w postaci korespondencji mailowej. Korespondencja ta nie stanowiła jednak w jego ocenie dowodu na to, że "P." Sp. o.o. wykonała dla spółki usługi fotograficzne, sesje zdjęciowe i zdjęcia reklamowe, gdyż nie wynikało z niej, że dotyczyła ona konkretnych zdjęć, za które spółka zapłaciła na podstawie zakwestionowanych wystawionych faktur VAT. Wskazał następnie, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych zeznań świadków i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do wniosku o przesłuchanie świadków na okoliczność sposobu wykonania i dostarczenia zdjęć przez "P." Sp. o.o., jak również sposobu ich odbioru przez spółkę i wykorzystania w prowadzonej przez nią działalności, stwierdził, że wymienione we wniosku osoby nie mogły dysponować wiedzą dotyczącą sposobu wykonania zdjęć. Nie wymagały także wyjaśnień okoliczności dotyczące dostarczenia, odbioru i wykorzystania zdjęć, gdyż udowodniono, że T. B. zdjęć tych nie wykonał, co – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt. I SA/Lu 674/10). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dla stwierdzenia tożsamości, względnie braku tożsamości, zdjęć widniejących na okładce kalendarza firmowego przygotowanego przez "P." s.c. dla spółki na rok 2006, ze zdjęciami dołączonymi do akt sprawy w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej, nie były wymagane wiadomości specjalne a zatem nie było potrzeby powoływania biegłego. Rzecz – jak zaznaczył – nie dotyczyła wiadomości specjalnych a kwestii oceny zebranego materiału dowodowego. W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, akcentując, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Podkreślił, że skoro kwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, to nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik spółki zarzucił, że decyzję z dnia 14 listopada 2011 r. wydano z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 187 § 1, 191, 197 § 1, 198 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując szczegółowo w poszczególnych zarzutach na czym polegało naruszenie poszczególnych przepisów. W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2006 r. oraz o uchylenie w tej części decyzji wydanej przez organ I instancji a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik spółki podniósł, że skarżąca dysponuje fakturami VAT dotyczącymi spornych usług i dowodami ich wykonania, które przekazała organowi kontroli skarbowej, jak również dowodami zapłaty ceny. Podkreślił, że w toku postępowania wymiarowego spółka zaoferowała organom obu instancji również inne dowody, których przeprowadzenia organy bezzasadnie zaniechały. Zaznaczył, że organy podatkowe przyjęły, że istotne znaczenie dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT miała okoliczność, że "P." Sp. o.o., jako usługodawca podzleciła wykonanie spornych usług T. B., podczas gdy z punktu widzenia przepisów prawa materialnego okoliczność ta nie mogła mieć znaczenia. Podkreślił, że spółka podnosiła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia osoby (osób), będącej autorem zapisów zawartych w tzw. "zeszycie", zabezpieczonym w "P." Sp. o.o. Zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe miały obowiązek podjąć wszelkie dostępne im działania zmierzające do niebudzącego wątpliwości potwierdzenia zgodności zapisów zwartych w zeszycie z rzeczywistością. Zarzucił, że niedopuszczalne było wywodzenie przez organy administracji publicznej ujemnych skutków podatkowych posługując się w tym celu, jako dowodem rangi zasadniczej, dokumentem w świetle regulacji procesowych prywatnym, w dodatku niepochodzącym od spółki (zewnętrznym w stosunku do niej), na którego treść nie miała żadnego wpływu, bez jednoczesnego zgromadzenia wszelkich dostępnych środków dowodowych (opinii biegłego, zeznań świadków), które pozwoliłyby na niebudzące wątpliwości potwierdzenie prawdziwości zawartych w nim zapisów i właściwe zrekonstruowanie ich znaczenia. Wnoszący skargę podkreślił, że biorąc pod uwagę to, że tzw. "zeszyt" był podstawowym dowodem, który, w ocenie organów podatkowych, pozwolił na ustalenie, że usługi fotograficzne zlecone "P." Sp. o.o. nie zostały wykonane, wytknięte powyżej braki postępowania dowodowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik spółki podniósł następnie, że spółka wyjaśniła, że najczęstszym sposobem otrzymywania przez nią zdjęć, których wykonanie zleciła "P." Sp. o.o. był wirtualny serwer F., porządkowany na bieżąco. Wskazał również na dział marketingu i dział rozwoju produktów, jako na jej jednostki wewnętrzne, które najczęściej korzystały z plików graficznych dostarczanych w ten sposób. Podkreślił, że w odwołaniu, nawiązując do informacji przekazanej uprzednio organowi kontroli skarbowej, spółka wskazała na konieczność podjęcia przez organy obu instancji czynności mających na celu zabezpieczenie i zbadanie wirtualnego serwera pod kątem tego, czy nosi on ślady zapisywania i usuwania zdjęć bądź plików graficznych, a jeśli tak, to w jakim okresie. Tymczasem – jak zarzucono w skardze – organy obu instancji nie podjęły żadnych działań w celu sprawdzenia, czy wirtualny serwer nie nosi śladów, które mogłyby stanowić dowód wykonania przez "P." Sp. o.o. na rzecz spółki spornych usług fotograficznych, w szczególności nie przesłuchały wskazanych świadków w celu zlokalizowania serwera, aby następnie dokonać jego oględzin z udziałem biegłego. Ponadto spółka wskazała w odwołaniu na konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność niebudzącego wątpliwości ustalenia, czy pomiędzy zdjęciami widniejącymi na okładce kalendarza firmowego na rok 2006 przygotowanego przez "P." a zdjęciami, które dołączono do akt sprawy jako dowód wykonania usług fotograficznych przez "P." Sp.o.o. zachodziła relacja nakładania się (identyczności). Spółka – jak zaznaczono w skardze – nadal poddaje w wątpliwość możliwość samodzielnego, profesjonalnego i niebudzącego wątpliwości stwierdzenia przez organy podatkowe, że zachodziła relacja identyczności pomiędzy zdjęciami widniejącymi na okładce kalendarza firmowego, a zdjęciami przekazanymi przez "P." Sp. o.o. Kwestia ta wymagała wiadomości specjalnych, pozwalających na rzetelne przypisanie każdemu z detali występujących na jednym ze zdjęć cechy identyczności z detalem widniejącym na drugim, konfrontowanym zdjęciu. W dalszej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik spółki podniósł, że spółka wniosła o przesłuchanie świadków, na okoliczność wykonania przez "P." Sp. o.o. usług fotograficznych objętych umowami z dnia 3 stycznia 2006 r. i z dnia 1 lutego 2006 r., w szczególności sposobu wykonania i dostarczenia zdjęć, jak również sposobu ich odbioru przez skarżącą i wykorzystania w prowadzonej przez nią działalności, jak również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność tożsamości względnie braku tożsamości zdjęć widniejących na okładce kalendarza firmowego na rok 2006 przygotowanego dla skarżącej przez "P." s.c., ze zdjęciami, które dołączono do akt sprawy jako dowód wykonania spornych usług przez "P." Sp. o.o. Odmowa przeprowadzenia wymienionych dowodów była niezrozumiała, tak z punktu widzenia zasady prawdy materialnej, jak też z punktu widzenia samej metody prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Pełnomocnik spółki podniósł również, że organy podatkowe błędnie oceniły "zeszyt z rozliczeniami gotówkowymi za 2006 r.", wyciągi z rachunków bankowych T. B., I. B., A. B. oraz małżonków T. i I. B. a także faktury VAT wystawione "P." Sp. z o.o. przez T. B. w związku z wykonaniem usług fotograficznych oraz faktur VAT wystawionych przez "P." Sp. z o.o. Zarzucił, że na podstawie przywołanych dowodów organy podatkowe błędnie wywiodły, że pomiędzy "P." Sp. o.o. a jej kontrahentami funkcjonował proceder obrotu tzw. "pustymi fakturami", o czym miało świadczyć udowodnione – w ocenie organów podatkowych – dokonywanie zwrotów w gotówce otrzymanego wynagrodzenia. Naruszenie zasad logicznego rozumowania w toku oceny przywołanych dowodów polegało – zdaniem wnoszącego skargę – na bezzasadnym przyjęciu, że wypłaty gotówkowe środków pieniężnych z konta bankowego udowadniały zwroty, również w gotówce, kwot widniejących w tzw. "zeszycie", pomimo tego, że łączne kwoty wypłaconej gotówki nie były równe ani nawet zbliżone do kwot, które widniały w tzw. "zeszycie" i miały – według organów podatkowych – zostać zwrócone w gotówce. Pełnomocnik spółki podniósł, że dla dodatkowego potwierdzenia tych błędnych ustaleń, organy podatkowe dokonały wyliczenia, z którego wynikało, że kwoty, które miały być zwrócone w gotówce, czy to przez T. B. "P." Sp. o.o., czy to przez "P." Sp. o.o. spółce, stanowiły uprzednio zapłaconą kwotą netto wynagrodzenia za wykonane usługi pomniejszoną o 5%. Ustalenie to w żaden sposób nie dowodziło dokonywania zwrotów, gdyż było oderwane od wysokości kwot ustalonych przez organy podatkowe, którymi w gotówce dysponował T. B. i nie znajdowało oparcia w wyliczeniu matematycznym, co precyzyjnie wykazano w treści zarzutów skargi. Pełnomocnik spółki zarzucił ponadto, że organ odwoławczy wadliwie ocenił dowód z korespondencji mailowej, przyjmując – wbrew treści tej korespondencji – że nie potwierdzała wykonania usług fotograficznych. Zaznaczył, że spółka nigdy nie twierdziła, że omawiana korespondencja mailowa jest wystarczającym dowodem wykonania spornych usług. Jej treść uprawdopodobniała natomiast istnienie współpracy pomiędzy "P." Sp. z o.o. co do wykonania spornych usług. Wynikało z niej bowiem, że w okresie, w którym zawarto umowy z dnia 3 stycznia 2006 r. i z dnia 1 lutego 2006 r. miała miejsce wymiana informacji pomiędzy osobami współpracującymi ze spółką i "P." Sp. z o.o. dotycząca zdjęć, które były efektem usług fotograficznych.

5. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku przyjął, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez "P." Sp. o.o., dokumentujących zakup usług fotograficznych, które faktycznie nie zostały wykonane a tym samym, że zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podstawą wystawienia faktur sprzedaży usług fotograficznych dla skarżącej były faktury zakupu tych usług wystawione przez Studio Fotograficzne T. B., który nie wykonał wskazanych w fakturach usług ani dla "P." Sp. o.o. ani dla spółki. Sąd I instancji zwrócił szczególną uwagę na to, że badając zebrane w sprawie dokumenty organy podatkowe nie stwierdziły dowodów potwierdzających poniesienie wydatków związku z sesjami zdjęciowymi. Wskazał, że wprawdzie przesłuchany w charakterze świadka T. B. zeznał, że usługi wykonał a poniesione przez niego koszty związane były jedynie z gadżetami fotograficznymi, jednakże zeznania te nie były wiarygodne, skoro z dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec "P." Sp. o.o. wynikało, że środki pieniężne, które spółka ta przekazywała na rachunek T. B. tytułem zapłaty za wystawione przez niego w 2006 r. faktury, zostały jej zwrócone. Potwierdzały to zapisy w zeszycie zabezpieczonym w "P." Sp. o.o., który – w przeciwieństwie do "oficjalnej" dokumentacji księgowej – zawierał rzetelne dane dotyczące operacji gospodarczych prowadzonych w tej spółce. O rzetelności zapisów prowadzonych w zabezpieczonym zeszycie świadczyła – jak zauważył sąd I instancji – ich zgodność z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania prowadzonego w "P." Sp. o.o. zarówno co do dat oraz co do kwot dokonanych operacji. Niezależnie od powyższego, podczas czynności sprawdzających w firmie "P." s.c. ustalono, że na podstawie faktury z dnia 4 stycznia 2006 r. spółka ta opracowała i wykonała kalendarz książkowy A5, w którym znajdowały się zdjęcia, które rzekomo miały być wykonane przez "P." Sp. o.o. Sąd I instancji zaznaczył, że niezależnie od tego, spółka w postępowaniu podatkowym nie przedstawiła zdjęć, które zostały przez nią nabyte na podstawie kwestionowanych faktur wystawionych przez "P." Sp. o.o. ani żadnych konkretnych dowodów na ich wykonanie. Zdaniem sądu I instancji organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i wszystkie przeprowadzone dowody mieściły się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organy podatkowe miały pełne prawo wykorzystać w niniejszej sprawie materiały z innych postępowań niezależnie od tego w jakiej formie zostały przeprowadzone oraz że waloru dowodu nie pozbawiał dokumentu, tj. zeszytu zabezpieczonego w "P." Sp. o.o. fakt, że był on dokumentem prywatnym. Zebrane dowody – jak zaznaczył sąd I instancji – organy podatkowe oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem odniosły się zarówno do każdego z osobna jak i w ich wzajemnym powiązaniu, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić i nie naruszyły zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie można było zgodzić się z zarzutami naruszenia tego przepisu przez wyprowadzenie błędnych wniosków z nieprawidłowych wyliczeń dokonanych na podstawie zapisów w zeszycie zabezpieczonym w "P." Sp. o.o. W tej kwestii sąd I instancji przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że T. B. zwracał "P." Sp. o.o. około 95 % otrzymywanej na konto gotówki z tytułu zapłaty za wystawienie faktury VAT, gdyż wynikało to z zestawienia operacji bankowych, jakich dokonywał po otrzymaniu gotówki na konto. Odnosząc się natomiast do rozliczeń dokonywanych pomiędzy "P." Sp. o.o. a spółką, sąd I instancji zauważył, że pełnomocnik spółki błędnie przyjął, że kwoty wykazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczyły zapłaty za usługi fotograficzne wykonane przez "P." Sp. o.o. Z danych podanych w tej decyzji wynikało, że kwoty te dotyczyły wszystkich wystawionych przez "P." Sp. o.o. na rzecz spółki w okresie 31 stycznia 2006 r. - 4 lipca 2006 r. faktur VAT, w tym również faktur za usługi fotograficzne. Łączna kwota zapłacona za faktury na usługi fotograficzne przez spółkę wynosiła 84.300 zł netto a nie – jak wskazano w skardze – 471.800 zł. Z zabezpieczonego w "P." Sp. o.o. zeszytu z zapisami wynikało, że w okresie luty - sierpień 2006 r. "P." Sp. o.o. przekazała spółce 239.710 zł. Poza tym, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie twierdziły, że kwota 239.710 zł stanowiła 5% kwoty 471.800 zł, lecz że występował podobny przebieg zdarzeń, który polegał na zwrocie przez Piotra Łupinę części pieniędzy spółce lub na konto M. J. – Prezesa spółki. Sąd I instancji stwierdził następnie, że nie naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę dowodów w postaci korespondencji mailowej. Nie było bowiem dowolne ustalenie, że nie wynikało z niej, że dotyczyła zdjęć, za które spółka zapłaciła na podstawie wystawionych faktur VAT. Sąd I instancji jako nieuzasadnione ocenił także zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez spółkę świadków oraz dowodu z opinii biegłego grafolog i nie stwierdził naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że podziela pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04 oraz wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że od innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje – jak podkreślił sąd I instancji – konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1892/09). Sąd I instancji, odnosząc się do wniosku o przesłuchanie świadków zatrudnianych przez spółkę w kontrolowanym okresie oraz Piotra Łupiny na okoliczność wykonania przez "P." Sp. o.o. usług fotograficznych objętych umowami z dnia 3 stycznia 2006 r. i z dnia 1 lutego 2006 r., w szczególności sposobu wykonania i dostarczenia zdjęć, jak również sposobu ich odbioru przez skarżącą i wykorzystania w prowadzonej przez nią działalności, podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, że wymienione we wniosku osoby nie mogły dysponować wiedzą dotyczącą sposobu wykonania zdjęć. Zdjęcia te bowiem miał wykonać T. B., a "P." Sp. o.o., jako pośrednik, odsprzedać je spółce. Nie wymagały także wyjaśnień kwestie związane z dostarczeniem, odbiorem i wykorzystaniem zdjęć, skoro z materiału dowodowego nie wynikało aby T. B. kontaktował się z kimkolwiek ze spółki, przy czym z zeznań prezesa i wiceprezesów spółki wynikało, że nie wiedzieli nawet kim jest T. B.. Także zeznania Piotra Łupiny oraz T. B. nie wskazywały na to, aby kontaktowali się z pracownikami spółki czy też ustalali z nią sposób wykonania zdjęć. Podobnie – jak zaznaczył sąd I instancji – nie można było zarzucić, że nie zabezpieczono w toku postępowania i nie przeprowadzono z udziałem biegłego oględzin wirtualnego serwera F., za pośrednictwem którego "P." Sp. o.o. miałaby przekazywać spółce zdjęcia bądź pliki graficzne, będące efektem realizacji spornych usług fotograficznych. Jeżeli bowiem na serwerze były ślady jakichś zdjęć, to nie były one związane ze zdjęciami będącymi efektem kwestionowanej usługi, skoro w świetle zebranych dowodów do jej wykonania w ogóle nie doszło. Sąd I instancji argumentował, że nie można było odmówić logiki twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skoro spółka nie wskazała na początku postępowania takiego sposobu otrzymywania zdjęć. Podkreślił, że nie stwierdził również naruszenia wskazanych w zarzutach skargi przepisów postępowania, polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność tożsamości, względnie braku tożsamości zdjęć widniejących na okładce kalendarza firmowego przygotowanego przez "P." s.c. dla spółki na rok 2006, ze zdjęciami, które dołączono do akt sprawy w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej. Sąd I instancji zgodził się z ustaleniem jakie poczyniły organy podatkowe, tj. że porównując okładkę firmowego kalendarza spółki za 2006 r. z kolorowym wydrukiem można stwierdzić, że na okładce umieszczono zdjęcia opakowań, które spółka dołączyła jako dowód na okoliczność ich wykonania przez "P." Sp. o.o. Podkreślił, że twierdzenie, że zdjęcie papieru do pieczenia rzekomo wykonane przez "P." Sp. o.o. zawierało dodatkowo inny detal niż zdjęcie umieszczone na kalendarzu ("Gratis kora cynamonu") nie było zasadne, gdyż nawet na załączonych do materiału dowodowego zdjęciach widać, że dodatek na pudełku "Gratis kora cynamonu" został osobno zaprojektowany. Nie był on wkomponowany w zdjęcie papieru do pieczenia. Tym samym zdjęcia umieszczone na kalendarzu i zdjęcia rzekomo wykonane przez "P." Sp. o.o. nie były tymi samymi zdjęciami, zaś sam dodatek w postaci chociażby np. naklejki na pudełku nie świadczył o tym, że zdjęcie na pudełku było innym zdjęciem niż umieszczone na kalendarzu. Według sądu I instancji nie było także zasadne przeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia osoby (osób) będącej autorem zapisów zawartych w tzw. "zeszycie z rozliczeniami gotówkowymi za 2006 r." zabezpieczonym w "P." Sp. o.o. i włączonym do akt niniejszej sprawy. W sytuacji gdy z zapisów zeszytu w zestawieniu z innymi dokumentami wynikało, że odzwierciedlały one rzeczywiste operacje gospodarcze, nie miało bowiem znaczenia, to kto jest autorem kwestionowanych przez skarżącą zapisów. Nie zasługiwał także w ocenie sądu I instancji na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej polegający na bezzasadnym zamazaniu poszczególnych fragmentów protokołu przesłuchania T. B. z dnia 14 stycznia 2009 r. i włączenie tego dokumentu w takiej zniekształconej postaci do akt niniejszej sprawy. "Zamazane" fragmenty protokołu dotyczyły kwestii niezwiązanych z niniejszą sprawą i nieuwidocznienie ich w protokole nie miało znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły we własnym zakresie szereg dowodów przemawiających za słusznością sformułowanych wniosków i postępowanie to zgodne było z przepisami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że z zarzutów skargi wynikało, że jej autor w zasadzie polemizował ze stanowiskiem organów podatkowych, dokonując własnej oceny czy właściwie podważając z osobna każdy dowód, na którym organy się oparły. Wskazując z kolei na dowody, które w jego ocenie powinny zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, nie wskazywał konkretów (a jedynie hipotetyczne okoliczności, które mogłyby ujawnić się w czasie przeprowadzania wnioskowanych przez spółkę dowodów) mających wykazać, że zdjęcia nabyte na podstawie spornych faktur rzeczywiście zostały wykonane. Odnosząc się do uwag skargi w zakresie dotyczącym obowiązku posiadania przez spółkę zdjęć zakupionych na podstawie spornych faktur, sąd I instancji zaznaczył, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie był brak dowodów na wykonanie usług (zdjęć), ale niewykazanie przez spółkę, że usługi te zostały wykonane. Jako niezasadny sąd ten ocenił zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd I instancji przywołał treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i podkreślił, że skoro w rozpoznawanej sprawie kwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, to w świetle powołanego przepisu nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT.

7. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik spółki, jako podstawy skargi kasacyjnej wskazał:

1. art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nieuwzględniającą normy wynikającej z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) i polegającą na przyjęciu, że faktura nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli podatnik nie dysponuje dowodem potwierdzającym, że to dany usługodawca (względnie jego podwykonawca) faktycznie wykonał usługę stwierdzoną fakturą, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadziła do wniosku, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie przez podatnika, że umowa między nim a jego kontrahentem została wykonana oraz na zaaprobowaniu przez sąd I instancji bezzasadnego zawężenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego i nieuwzględnienia złożonych przez spółkę wniosków dowodowych – co w ostatecznym rozrachunku skutkowało niezastosowaniem art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i pozbawieniem możliwości odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających wykonanie usług fotograficznych,

2. art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych złożonych przez spółkę z tego względu, że dotychczasowe dowody wykazywały przeciwieństwo tego co spółka zamierzała udowodnić, jak również pomimo tego, że wnioski dowodowe zostały złożone na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i korzystne dla spółki, gdyż zmierzały do wykrycia właściwych dowodów, co w efekcie doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na jednostronnie zgromadzonym, niekompletnym materiale dowodowym, wskazującym wyłącznie na okoliczności niekorzystne dla spółki oraz do błędnego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

8. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jako pierwsze ocenie podlegały w tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej wyżej kolejności, należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brzmienie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesądza, że Naczelny Sąd Administracyjny – będąc związany wymienionymi w skardze podstawami kasacyjnymi – nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami niewymienionymi w kasacji i nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, którego konkretnie przepisu dotyczy podstawa kasacji.

Stanowisko wyżej przedstawione jest ugruntowane zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze prawniczej i nie wymaga szerszego omówienia. Jego przypomnienie w realiach rozpoznawanej sprawy jest natomiast konieczne z uwagi na treść i zakres postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te ograniczały się do wskazania naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych złożonych przez spółkę w toku postępowania podatkowego.

Zaznaczyć trzeba w tym miejscu, że z uwagi na tak zakreślone ramy skargi kasacyjnej, poza granicami rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjnymi pozostawała zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego ocena prawidłowości postępowania podatkowego i poczynionych w nim ustaleń faktycznych w pozostałym zakresie, w tym zwłaszcza stwierdzenie przez sąd I instancji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie miała cech oceny dowolnej i że organy te nie naruszyły innych niż wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Brak przytoczenia w zarzucie skargi kasacyjnej naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej uniemożliwiał skuteczne powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w części nieobjętej zarzutami naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Uwaga powyższa ma istotne znaczenie w sprawie o tyle (o czym mowa poniżej), że w skardze kasacyjnej nie podważono istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych dotyczących samego wykonania usługi na rzecz spółki (zdjęć fotograficznych).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnosząc się postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przytoczonymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodzi o wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to trzeba zaznaczyć, że nie został on w ogóle uzasadniony i jest on całkowicie chybiony. W myśl art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Przepis ten – co trzeba wyraźnie podkreślić – może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono między innymi uwagę na to, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odmiennie niż jego odpowiednik w postępowaniu cywilnym – art. 328 § 2 k.p.c., nie zawiera elementu uzasadnienia, jakim jest "wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia". Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje natomiast wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba wyraźnie podkreślić, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Co się tyczy postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 181 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, to – jak wynikało z jego treści oraz z uzasadnienia skargi kasacyjnej – naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania jej autor upatrywał wyłącznie w zaakceptowaniu przez sąd I instancji wadliwego oddalenia przez organy podatkowe złożonych w końcowej części postępowania podatkowego wniosków dowodowych. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, a następnie ich ocena, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, mogłoby przyczynić się, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, do ustalenia podstawowej okoliczności faktycznej, tj. że zakwestionowane usługi (zdjęcia fotograficzne) zostały faktycznie wykonane.

Trzeba w punkcie wyjścia całkowicie zgodzić się z przyjętą przez sąd I instancji wykładnią art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do poglądów przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i wskazanych w nim orzeczeń.

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane za chybiony należy uznać zarzut akceptacji przez sąd I instancji oddalenia wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że "P." Sp. o.o. dostarczyła spółce zdjęcia będące przedmiotem umów z dnia 3 stycznia 2006 r. oraz z dnia 1 lutego 2006 r., skoro w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie kluczowych dla sprawy ustaleń tj. że zdjęcia takie nie zostały wykonane przez T. B. – "podwykonawcę" "P." Sp. o.o. Skoro zaś zdjęcia takie nie zostały wykonane, to bezprzedmiotowe byłoby prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności sposobu ich przekazania. Nie można bowiem przekazać rzeczy (tu zdjęć), które nie zostały wytworzone.

W skardze kasacyjnej – co trzeba w tym miejscu z całą stanowczością podkreślić – nie postawiono zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że T. B. nie wykonał żadnych zdjęć dla "P." Sp. o.o. Ustalenie takie było w związku z tym wiążące przy ocenie postawionych zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Nie podważono także – co także trzeba szczególnie podkreślić – mocy dowodowej "zeszytu" zabezpieczonego w czasie kontroli przeprowadzonej w "P." Sp. z o.o. oraz ustaleń wynikających z analizy rachunków bankowych. Na podstawie tych dowodów wiążąco ustalono (zarzut błędu w ustaleniach faktycznych i naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej – jak już to zostało powiedziane – nie został postawiony), że środki pieniężne, które "P." Sp. o.o. przekazywała na rachunek T. B. tytułem zapłaty za wystawione przez niego w 2006 r. faktury, zostały następnie jej częściowo zwrócone (po potrąceniu 5% oraz po odprowadzeniu podatku).

Nie zakwestionowano także kolejnego, istotnego dla sprawy ustalenia, tj. że "P." Sp. o.o. zwracała w części otrzymywane płatności, co odnotowano w zabezpieczonym zeszycie, poza oficjalną ewidencją księgową i podatkową jak i tego ustalenia, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u akcjonariusza i Prezesa Zarządu spółki – M. J. stwierdzono wpłaty gotówkowe, które w porównaniu z zapisami zeszytu "P." Sp. o.o. wskazywały na pewną regularność polegającą na tym, że wpłat gotówkowych na prywatny rachunek M. J. dokonywano w okresie, w którym stwierdzono również zapisy w zeszycie z adnotacją "S.". Suma wpłat gotówkowych dokonana na prywatne konto M. J. stanowiła ok. 1/3 łącznej kwoty zapisów z zeszytu z taką adnotacją. W rezultacie w postępowaniu prowadzonym wobec "P." Sp. z o.o. nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2006 r. przez "P." T. B. i nie uznano za przychody należne kwot z tytułu sprzedaży usług wykazanych na podstawie faktur z dnia 31 stycznia 2006 r. (50.000,00 zł.) oraz z dnia 5 kwietnia 2006 r. (34.300,00 zł.) wystawionych dla spółki. Ta kwestia została przesądzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Lu 90/12).

Nie podważono wreszcie skutecznie w skardze kasacyjnej także innego kluczowego dla sprawy ustalenia, a mianowicie, że firma "P." s.c. K. D., M. D. opracowała i wykonała na zlecenie spółki kalendarz książkowy A5, w którym znajdowały się zdjęcia, które rzekomo miały być wykonane przez "P." Sp. o.o.

Wszystko co zostało wyżej przedstawione prowadziło do wniosku, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut niekompletności materiału dowodowego sprawy nie wykazano w jej zarzutach oraz w uzasadnieniu, że środki dowodowe, które – zdaniem jej autora – z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie zostały przeprowadzone w sprawie, mogą mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej powieleniem skargi złożonej do Sądu I instancji, w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawione w niej zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów został – co trzeba podkreślić – oceniony przez Sąd I instancji, który przyjął, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły wyczerpująco cały materiał dowodowy, niezbędny do załatwienia sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie niezbędne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez Sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

Reasumując powyższą część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany. To zaś oznaczało, że dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należało przyjąć stan faktyczny, zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z tych powodów, w tak przyjętym stanie faktycznym, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). Przy ocenie postawionego zarzutu trzeba mieć przede wszystkim na uwadze to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega "umowa pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem" lecz – co wynika bezpośrednio z treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT – określone w tej ustawie czynności, w tym między innymi "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju" (pkt 1). Istotą faktur VAT jest zaś dokumentowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (a nie umowy pomiędzy kontrahentami) i faktura, która "dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane" nie daje podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Oznacza to – w realiach rozpoznawanej sprawy – że organy podatkowe były w pełni uprawnione do weryfikowania wystawionych przez "P." Sp. o.o. faktur VAT, tj. czy udokumentowane tymi fakturami zdarzenia gospodarcze miały w rzeczywistości miejsce.

Lektura postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego prowadziła do wniosku, że w istocie jej autor dowodził, że do naruszenia tych przepisów doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, przez "bezzasadne zawężenie (...) postępowania dowodowego i nieuwzględnienie wniosków dowodowych". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). W sytuacji zaś niepodważenia ustalenia, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznać należy za całkowicie chybiony.

Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.