Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 104/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Par.2 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: Par. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: Art. 18 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędziowie NSA Maria Myślińska Urszula Raczkiewicz Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. J. S.A. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 799/09 w sprawie ze skargi L. J. S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 9 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.J. S.A. w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Rz 799/09 oddalił skargę L. J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 9 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia 7 września 2009 r. nr[...], po rozpatrzeniu odwołania L. J. S.A. - zwanej dalej Spółką, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 6 lutego 2009 r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r.w wysokości 94.955zł - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W okresie od 1 listopada 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Spółka działając jako skład podatkowy zajmowała się między innymi produkcją i sprzedażą wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, takich jak:

- olej opałowy ciężki o handlowej nazwie C-3P kod PKWiU 23.20.17.00-41 niepodlegający obowiązkowi oznaczania znacznikiem i barwienia na kolor czerwony na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815 ze zm.),

- benzyna o handlowej nazwie A60, kod PKWiU 23.20.13.30.00-002.

W związku z obrotem powyższymi wyrobami Spółka złożyła w dniu 25 stycznia 2008 r. w Urzędzie Celnym w K. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/D - informacja o podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz AKC-3/I - informacja o podatku akcyzowym od olejów opałowych. W złożonej deklaracji AKC-3 dla podatku akcyzowego za grudzień 2007 r. wykazano nadwyżkę wpłat do rozliczenia w wysokości 14.037,00 zł.

Organ ustalił, iż do wyprodukowania wyprowadzonej w miesiącu grudniu 2007 r. ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy benzyny A60, Spółka zużyła:

1) 25,086 tony benzyny bezołowiowej 95 Gdańsk, którą zakupiono na podstawie faktury Nr 900047603/HB z dnia 31.01.2006 r. wystawionej przez Grupę L. S.A. G., w ilości 47,5771 z zapłaconą akcyzą w kwocie 83.774,71 zł;

2) 8,305 tony benzyny bezołowiowej EU 95 wyprodukowanej w składzie podatkowym L. J. na bazie:

- 0,219 t Mosstanolu 120, który zakupiono na podstawie faktury Nr 1/06/2006 z dnia 08.06.2006 r., wystawionej przez S. I. Sp. z o.o. ul. K. 5/7A w W., w ilości 498,8801 z zapłaconą akcyzą w kwocie 1.164.137,45 zł;

- 0,310 t MTBE eter metylowo-tertbutyłbwy, który zakupiono na podstawie faktury Nr 03/11/2006 z dnia 17.11.2006 r., wystawionej przez S. I. Sp. z o.o. ul. K. 5/7A w W., w ilości 217,594 t z zapłaconą akcyzą w kwocie

549.015,16 zł.

Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji uznał, iż w grudniu 2007 r. w nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wyprowadzenia benzyny A60 ze składu podatkowego, do wyprodukowania której zużyto wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą, ponieważ benzyna A60 została wyprowadzona ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego - przemieszczona została pomiędzy składami podatkowymi na terenie kraju. Powstał natomiast obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy 1.568,560 tys. kg ciężkiego oleju opałowego - sprzedaż na terenie kraju. W odniesieniu do olejów opałowych Spółka L. S.A. dokonała pomniejszenia należnego od ich sprzedaży podatku w kwocie 94.114,00 zł o kwotę 45.463,0 zł, stanowiącą odliczenie z tytułu zużycia komponentów paliwowych zakupionych z zapłaconą akcyzą do wyprodukowania benzyny A60 - w poz. 20 "zwolnienia i pomniejszenia" informacji o podatku akcyzowym od olejów opałowych AKC-3/I wykazano kwotę 45.463,0 zł.

W rezultacie Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją Nr [...] z dnia 6 lutego 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w wysokości 94.955,00 zł.

Rozpatrując odwołanie Spółki i ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Celnej w P. w uzasadnieniu decyzji z dnia 7 września 2009 r. nr 400000-[...] wskazał, iż wprowadzony w § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego mechanizm rozliczenia akcyzy pozwala na obniżenie odpowiednio kwoty należnej akcyzy od paliw silnikowych i olejów opałowych o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu komponentów przeznaczonych do wytworzenia odpowiednio paliw silnikowych i olejów opałowych. W przypadku sprzedaży paliw silnikowych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczenia poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane.

Strona wyprowadziła paliwo silnikowe, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, do produkcji którego zużyto komponenty, od których została uiszczona akcyza. Wobec czego w stosunku do tego wyrobu akcyzowego nie powstało zobowiązanie podatkowe. A zatem w związku z użyciem ww. komponentów do produkcji paliwa silnikowego brak było podstaw do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu tych komponentów.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem jest prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku akcyzowego za grudzień 2007 r. W ocenie organów podatkowych, Spółka dokonując tego rozliczenia nieprawidłowo obniżyła należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży olejów opałowych o kwotę akcyzy zapłaconą przy zakupie komponentów zużytych do wytworzenia paliw silnikowych. Zdaniem Spółki, deklarując podatek akcyzowy za miesiąc grudzień 2007 r. słusznie odliczono akcyzę zapłaconą przy zakupie komponentów zużytych do produkcji paliw silnikowych od podatku akcyzowego należnego od olejów opałowych i wykazano to odliczenie w załączniku do deklaracji podatkowej AKC-3/I (dot. olejów opałowych), a nie AKC-3/D (dot. paliw silnikowych).

Szczegółowe regulacje dotyczące rozliczania akcyzy zawarte zostały w przepisach rozporządzenia w sprawie dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego Zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz deprasacji olejów napędowych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż uregulowany we wskazanym przepisie rozporządzenia mechanizm rozliczenia akcyzy pozwala na obniżenie kwoty należnej akcyzy od paliw silnikowych i olejów opałowych o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu komponentów przeznaczonych odpowiednio do wytworzenia paliw silnikowych i olejów opałowych. Właśnie taki sposób rozliczania należnej akcyzy pozostaje w zgodzie z podnoszoną przez Spółkę zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą.

Należy także zauważyć, iż zgodnie z art. 18 ust. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych został umocowany do określenia w drodze rozporządzenia, wzorów deklaracji podatkowych, uwzględniając konieczność przedstawienia objaśnień co do sposobu prawidłowego składania deklaracji podatkowych, terminu i miejsca ich składania, pouczenia podatnika o odpowiedzialności za niezłożenie deklaracji podatkowej, jak również zapewnienia prawidłowego obliczenia wysokości akcyzy. Na mocy tej delegacji wydane zostało rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji ustalające reguły jakimi należy kierować się przy wypełnianiu tych deklaracji i dokonywaniu rozliczenia akcyzy.

W niniejszej sprawie Spółka zobowiązana była za grudzień 2007 r. do załączenia do deklaracji głównej dla podatku akcyzowego (AKC-3) informacji o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-3/D. Tak też uczyniła, jednakże z konstrukcji tego formularza wynika, że kwota pomniejszająca akcyzę należną (w niniejszej sprawie jest to akcyza zapłacona od nabytych paliw silnikowych oraz komponentów paliwowych zużytych do produkcji benzyny A60 ) winna zostać wykazana w części C "zwolnienia i pomniejszenia" pod pozycją 20 tego załącznika. Natomiast została ona błędnie uwidoczniona w części C "zwolnienia i pomniejszenia" innego załącznika dotyczącego olejów opałowych, tj. AKC-3/I.

Odliczenia od podatku akcyzowego należnego od olejów opałowych byłyby możliwe jedynie w sytuacji, w której Spółka zużyłaby do produkcji tych wyrobów komponenty zakupione z zapłaconą akcyzą. Natomiast taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji L. J. S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozstrzygnięcie sprawy w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w R., uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 6 ust.1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust.1, art. 19 ust.1, art. 28 ust.1 pkt 2 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799) poprzez przyjęcie, że przepisy te nie pozwalały na dokonanie obniżenia należnej akcyzy od sprzedaży paliw silnikowych i olejów opałowych o akcyzę zapłaconą przy nabyciu mostanolu, ETBE, benzyny Pb-95, służących do wytworzenia tych wyrobów i uznanie, że skarżący nieprawidłowo obliczył, zadeklarował i odprowadził podatek akcyzowy za miesiąc grudzień 2007 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej, gdyby ustawodawca chciał wyraźnie zaznaczyć, że należy odliczać akcyzę od tych komponentów, które zostały wykorzystane do produkcji tylko i wyłącznie jednego wyrobu - paliw silnikowych, to taki zapis znalazłby się w tych przepisach. Racjonalny ustawodawca tworząc ten określony przepis prawny zdawał sobie sprawę, że podatnicy podatku akcyzowego sprzedający paliwa silnikowe, oleje opałowe i oleje smarowe, wykorzystują do produkcji ww. wyrobów, w swoich procesach technologicznych tworzących pewne ciągi technologiczne, określone komponenty, których zastosowanie do tej grupy wyrobów, niezależnie do którego zostały wykorzystane w danym momencie, musi dać podstawę do obniżenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych komponentów od akcyzy należnej z tytułu sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła rozbudowaną argumentację ww. zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wszystkie zarzuty naruszenia całego szeregu przepisów prawa materialnego – ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów aktów wykonawczych powołanych w skardze nie są trafne.

Na wstępie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że nie tylko z powodu braku zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ale również biorąc pod uwagę niekwestionowane dokumenty (deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 i AKC-3/D), stan faktyczny ustalony przez organ celny i zaakceptowany przez Sąd I instancji nie może być skutecznie podważony.

Przyjęte ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie sprowadzające się do stwierdzenia, że usiłowano pomniejszyć w deklaracji głównej dla podatku akcyzowego (AKC-3) za miesiąc grudzień 2007 r. należny podatek akcyzowy o akcyzę zapłaconą od komponentów paliwowych, które zostały użyte do wyprodukowania innej partii paliw niż zadeklarowanej do opodatkowania: oleju opałowego. Odliczenia od podatku akcyzowego należnego od olejów opałowych byłyby możliwe jedynie w sytuacji, w której podatnik zużyłby do produkcji tych wyrobów komponenty zakupione z zapłaconą akcyzą. W tym konkretnym przypadku taka sytuacja nie wystąpiła.

Żaden z licznych przepisów ustawy o podatku akcyzowym wymienionych w skardze kasacyjnej nie został naruszony w niniejszej sprawie zarówno przez organ celny, a także przez Sąd I instancji, gdyż szczegółowe regulacje dotyczące rozliczania akcyzy zawarte zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w tej sprawie miało prawidłowe zastosowanie § 2 ust. 1 rozporządzenia, z którego wynika, że obniżenie kwoty należnej akcyzy w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym może nastąpić o kwotę akcyzy zapłaconej lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia został prawidłowo zastosowany w niniejszej sprawie, a jego interpretacja dokonana w zaskarżonym wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Kwota należnej akcyzy w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia nie mogła być pomniejszona o akcyzę zapłaconą przy zakupie komponentów, które nie zostały zużyte do wytworzenia tych konkretnych wyrobów akcyzowych podlegających w określonej sprawie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Należy podzielić w pełni stanowisko Sądu I instancji, że nie każda sprzedaż wyrobów akcyzowych powoduje obniżenie podatku akcyzowego o wartość akcyzy zapłaconej przy zakupie komponentów potrzebnych do produkcji innych wyrobów akcyzowych, lecz tylko taka sprzedaż wyrobów finalnych akcyzowych, do których wytworzenia użyto surowca lub komponentu z zapłaconą akcyzą.

Jednym słowem musi istnieć związek faktyczny (powiązanie produkcyjne) pomiędzy sprzedawanym wyrobem gotowym akcyzowym a komponentem użytym do jego wytworzenia, za który już zapłacono akcyzę.

Skoro strona skarżąca wykazała kwotę pomniejszającą akcyzę należną od paliw silnikowych (AKC-3/D) stanowiącą zapłaconą akcyzę od komponentu paliwowego zużytego do produkcji benzyny A60 względem oleju opałowego (załącznik AKC-3/I), to niewątpliwie zostały naruszone zasady rozliczeniowe wynikające z przepisów rozporządzenia uniemożliwiające obniżenie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, zważywszy że do wyprodukowania oleju opałowego tego komponentu nie użyto.

Przepisy rozporządzenia, a w tym § 2 ust. 1 zostały wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, zaś zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., oraz rozporządzenie MF z dnia 5 grudnia 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 246, poz. 2090), które przewidziało wzory deklaracji (formularzy AKC-3/D), które potwierdzają prawidłowości rozumowania Sądu I instancji co do mechanizmu rozliczenia akcyzy opartego na przepisie § 2 ust. 1 rozporządzenia i trudno zarzucić tym wzorom deklaracji przekroczenie zakresu delegacji z art. 18 ust. 3 ustawy.

Strona skarżąca powtórzyła w zasadzie zarzuty ze skargi skierowanej do WSA w skardze kasacyjnej. Mimo że wyliczyła szereg przepisów ustawy o podatku akcyzowym, to w zasadzie żadnego w tych przepisów nie rozwinęła i nie wskazała na czym ich naruszenie polegało. To zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od obowiązku szczegółowej analizy i rozważań odnośnie treści tych wszystkich przepisów, które w zdecydowanej większości nie miały w tej sprawie bezpośredniego zastosowania poza przepisami rozporządzenia, które zostały omówione wyżej.

Stosując powyższe reguły rozliczenia podatku akcyzowego, w niniejszej sprawie nie została w żadnym stopniu naruszona zasada jednokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że zgłoszona w deklaracji podatkowej sprzedaż paliw silnikowych za miesiąc grudzień 2007 r. obejmowała paliwa wytworzone z komponentów, za które zapłacona została akcyza zgłoszona do obniżenia akcyzy należnej od tych wyrobów. Natomiast zgłoszenie zapłaconej akcyzy od komponentów do obniżki należnej akcyzy od sprzedaży oleju opałowego, do którego nie użyto komponentów, nie znajdowało uzasadnienia w omawianych przepisach rozporządzeń wykonawczych.

Fakt, że przepisy nowej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) bardziej precyzyjnie określają zasady dokonywania odliczeń kwot podatku akcyzowego w odróżnieniu od stanu prawnego obowiązującego w czasie wydania zaskarżonej decyzji i powstanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie oznacza, że ten stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie był na tyle niejasny, że uniemożliwiał zarówno organowi celnemu, jak i Sądowi I instancji dokonanie prawidłowej wykładni przepisów § 2 ust. 1 rozporządzenia i właściwe zastosowanie tego przepisu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie rozumienie przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia jakie zaprezentował Sąd I instancji zgodne jest właśnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania wyrobów gotowych podatkiem akcyzowym i zapobiega wielokrotnemu opodatkowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Natomiast niezrozumiałym i nieuzasadnionym byłoby odliczenie podatku akcyzowego zapłaconego od komponentu od należnego podatku od wyrobu gotowego, do którego ten komponent nie był użyty.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a.