Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 78/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15zzs(4) ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 875
law: Ustawa z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS- CoV-2
article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 maja 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia ... nr ... w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz kwoty do zapłaty za luty 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją

z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik) z [...], nr [...] w przedmiocie określenia S. S.. z o.o. w S. (spółka) w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2015 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

w wysokości [...] zł.

Organ ustalił, że spółka została zawiązana 25 czerwca 2014 r. Wszystkie udziały objął R. B.. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółka wskazała: S., ul. [...]. Spółka była czynnym podatnikiem VAT od 1 lipca 2014 r. Składała miesięczne deklaracje VAT-7. Organ ustalił, że od 1 marca 2017 r. do

1 października 2017 r. spółka nie dysponowała prawem do posługiwania się ww. adresem z uwagi na brak zawartej w tym czasie umowy z podmiotem dysponującym tą nieruchomością. W okresie od 28 lutego 2017 r. do 2 października 2017 r. spółka wskazywała jako adres prowadzenia działalności gospodarczej S.,

ul. [...] nie posiadając umowy i nie będąc tym samym do tego uprawnioną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawione przez spółkę 24 lutego 2015 r. nr [...] i nr [...] na rzecz I. A. K. J. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży sprzętu elektronicznego dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Zdaniem organu pierwszej instancji, przeprowadzone postępowanie wykazało, że obrót telefonami,

w którym brała udział spółka jest transakcją karuzelową mającą na celu wyłudzenie VAT. W związku z powyższym organ uznał, że kwoty wynikające z ww. faktur nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem należnym. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT usług, dla spółki powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego na ww. fakturach wystawionych na rzecz I. ID. Organ uznał również, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bowiem nabyte przez spółkę usługi, m.in. księgowe, na rzecz centrum logistycznego nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie przez Naczelnika, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki w zakresie ewidencji zakupów VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. oraz ewidencji sprzedaży VAT

za luty 2015 r. Stwierdzona nierzetelność rejestrów VAT nie skutkuje dokonaniem oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż spółka nie była podatnikiem VAT, tym samym brak jest zarówno podstawy opodatkowania VAT, jak i podatku należnego.

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik [...]., wydał dla spółki decyzję znak: [...] [...]

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu

z przesłuchania strony, R. B. na okoliczność handlu elektroniką użytkową oraz braku analizy każdej transakcji mającej miejsce w ustalonym przez organ łańcuchu transakcji, a tym samym nie podjęcie wszelkich niezbędnych czynności

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało nie przeprowadzeniem postępowania podatkowego wobec podatnika w sposób zgodny

z zasadą prawdy obiektywnej;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletność materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i pominięcie istotnych dowodów oraz ocenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny;

- art. 86 § 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy podatnik nie miał i nie mógł mieć wiedzy uzasadniającej zerwanie współpracy handlowej ze swoimi kontrahentami, gdyż podatnik podjął wszystkie czynności wymagane ostrożnością kupiecką w celu ich zweryfikowania,

a stan wiedzy w 2015 r. nie mógł skutkować powzięciem uzasadnionych podejrzeń.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że zeznania pełnomocnika nie mogą zastąpić zeznań strony. Ponadto w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu na potwierdzenie, że spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych. Skoro aparatowi skarbowemu, wyspecjalizowanemu w wykrywaniu nadużyć podatkowych sprawdzenie kontrahentów zajęło blisko trzy lata to niemożliwym jest, aby podatnik działający w normalnym obrocie gospodarczym w ten sam sposób weryfikował swoich partnerów handlowych. Co do pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji odwołująca nie wniosła zastrzeżeń.

Dyrektor postanowieniem włączył do akt sprawy wyciąg z decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z 24 czerwca 2020 r., nr [...], UNP: 368000-20-045092, określającej dla K. J., w VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i luty 2015 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT zwierających VAT za styczeń i luty 2015 r.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor wskazał, że spór dotyczy oceny poprawności materialnej zakwestionowanych faktur VAT. Naczelnik, w oparciu o art. 88 ust. 3a

pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdził, że faktury wystawione przez S. E. Sp. z o.o. z W.: nr [...] z 23 lutego 2015 r. dotyczące nabycia 740 szt. Apple iPhone 5s 16GB oraz nr [...] z 23 lutego 2015 r. dotyczące nabycia

260 szt. Apple iPhone 5s 16gb Grey - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Naczelnik uznał, że faktury VAT wystawione przez spółkę dla I. A.. K. J., nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego zaistniałego między wskazanymi w nich podmiotami. W związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie art. 108 ustawy o VAT, orzekł o zapłacie podatku wynikającego z faktur: nr [...]

z 24 lutego 2015 r. dotyczącej sprzedaży 260 szt. iPhone 5S Gray EU 16 GB

i nr [...] z 24 lutego 2015 r., dotyczącej sprzedaży: 150 szt. iPhone 5S Silver EU 16 GB, 320 szt. iPhone 5S Gold EU 16 GB, 270 szt. iPhone 5S Gray EU 16 GB.

Przedmiotem sporu pozostaje również to, czy spółka w kontrolowanym okresie była podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a dokonane przez nią czynności spełniły normy określone w przepisach ww. ustawy. Jednocześnie sporną kwestią jest to, czy biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, spółka miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, a mianowicie w tzw. "transakcjach karuzelowych".

Dyrektor opisał szczegółowo ustalenia dotyczące spółki S. E.. Spółka ta została założona 5 listopada 2014 r. przez R. M. P. Sp. z o.o., reprezentowaną przez prezesa zarządu - P. P., która zawodowo zajmuje się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek, a także prowadzeniem "wirtualnego biura". Na podstawie umowy z 19 grudnia 2014 r. 100% udziałów w spółce S. E. nabył J. J. M. zamieszkały w [...], zostając jednocześnie prezesem zarządu spółki. Według wyjaśnień świadka P. P. spółka ta została założona pod koniec 2014 r. w celu dalszej odsprzedaży. W dniu

17 grudnia 2014 r. skontaktowała się z biurem poprzez pocztę elektroniczną osoba podpisująca się jako M. M. zgłaszając zapotrzebowanie na sześć spółek, w tym S. E. Sp. z o. o. W mailu zostali wskazani przyszli prezesi tych spółek. W dniu 19 grudnia 2014 r. doszło do sprzedaży tych spółek - u notariusza

w W. pojawiło się 6 osób pochodzenia brytyjskiego, wszyscy podpisali umowy nabycia udziałów poszczególnych spółek. Według P. P. nowi prezesi spółek tego samego dnia opuścili Polskę. Naczelnik D. Urzędu Celno - Skarbowego 19 lipca 2017 r. wydał decyzję nr [...] dla spółki S. w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za luty, marzec i kwiecień 2015 r. oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych w poszczególnych okresach faktur VAT. Z decyzji tej wynika m.in., że jedynym dostawcą do S. była M. E. sp. z o.o. Faktury wystawione na rzecz S. dokumentowały dostawę sprzętu elektronicznego, w tym telefonów komórkowych. Naczelnik we W. stwierdził, że otrzymane i wystawione przez spółkę S. E. faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a były tworzone jedynie w celu upozorowania rzeczywistych transakcji. Spółka nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury. Ustalono, że spółka brała udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym typu "znikający podatnik", pełniąc rolę tzw. "bufora" usytuowanego bezpośrednio za znikającym podatnikiem.

Wobec firmy M. E. sp. z o. o. Dyrektor UKS we W. wydał decyzję z 23 marca 2016 r. nr [...], określającą obowiązek zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT od wystawionych faktur. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że spółka M. E., tak samo jak i S. E., została zawiązana 5 listopada 2014 r. przez P. P.. Zakupu wszystkich udziałów tej spółki dokonał obywatel Wielkiej Brytanii K. S. R., zamieszkały w Wielkiej Brytanii. W ocenie Dyrektora UKS we W. spółka M. była ogniwem w fakturowym łańcuchu dostaw, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiała jedynie fikcyjne faktury, na których wykazywała VAT, nie składała deklaracji VAT-7. Natomiast jej kontrahent - S. E. sp. z o. o. ujął w rejestrze VAT zakupu faktury VAT wystawione przez M. i odliczył VAT w nich wykazany. Wobec powyższego uznano, że spółka M. jest tzw. podmiotem nieistniejącym. Z ww. decyzji wynika ponadto, że dostawcą towaru do spółki M. E. była m. in. bułgarska firma M. I. E.. Próby kontaktu z osobą upoważnioną do reprezentowania spółki

w jej siedzibie okazały się bezskuteczne. Nie uzyskano także dostępu do ksiąg handlowych i podatkowych spółki. Bułgarska administracja podatkowa rozpoczęła postępowanie zmierzające do unieważnienia rejestracji VAT tej spółki.

R. B. wyjaśnił, że w lutym 2015 r. nawiązał współpracę z S. przy pomocy firmy I. I. reprezentowanej przez K. Z.. K. Z. odpowiadał za kontakty handlowe, za warunki i terminy dostaw. Za płatności i wystawianie faktur odpowiedzialny był R. B.. Zakupione towary przechowywane były w magazynach firmy D.. Z danych zawartych w CEIDG wynika, że K. Z. nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej.

Z danych w KRS wynika natomiast, że K. Z. powiązany jest jeszcze

z kilkoma spółkami. Ponadto Spółka I. I. została wykreślona z rejestru podatników VAT 4 lutego 2016 r. z powodu zaprzestania składania deklaracji podatkowych. Organ wskazał przy tym na zeznania K. K., zatrudnionej w spółce. Była pośrednikiem w przekazywaniu informacji. Dzwoniła

w imieniu szefa. Zeznała, że nie kojarzy jaką spółkę reprezentuje K. Z..

Analiza dowodów magazynowych PZ i WZ oraz dokumentów CMR udostępnionych przez spółkę D. wykazała, że nadawcami towaru przywożonego do centrum logistycznego (według CMR) były podmioty z Belgi, Czech, Niemiec, Holandii, Słowacji, Łotwy, Estonii, Litwy, Włoch, Wielkiej Brytanii. Towar był przewożony przez polskie i zagraniczne firmy transportowe. Towar przyjmowany był do magazynu D. na rzecz podmiotów zagranicznych. Następnie, tego samego dnia lub w ciągu kolejnych kilku dni fakturowo, zmieniał wielokrotnie właściciela. Przesunięcia magazynowe towaru (tzw. alokacje) odbywały się bez fizycznego udziału przedstawicieli firm widniejących na wystawianych fakturach. Towar nie zmieniał swego położenia. Zmieniało się jedynie miejsce zapisu informacji o nim,

tj. konto kolejnego fakturowego właściciela. W łańcuchu dostaw (od momentu złożenia towaru w magazynie do momentu jego fizycznego opuszczenia) uczestniczyło kilka podmiotów zarówno zagranicznych jak i polskich. Transakcjom nie towarzyszyło fizyczne przemieszczenie towaru. Pozostawał on bowiem cały czas w D. B. Sp. z o.o. Na podstawie dokumentacji magazynowej przekazanej przez spółkę D. organ mógł ustalić ścieżki towaru od momentu wprowadzenia towaru do magazynu do momentu jego wywozu.

Z decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Celno - Skarbowego dla I. A.

z 24 czerwca 2020 r. nr [...] wynika, że w lutym 2015 r. Spółka dokonała dostaw zakupionych od S. smartfonów iPhone na rzecz I. A. na podstawie dwóch faktur VAT. Następnie I. A. telefony te zbyła na rzecz firmy C. B. i O. E. R. M.. Z kolei firma E. sprzedała do podmiotów zagranicznych (Czechy, Litwa, Ukraina). Dyrektor UKS

w R. wydał 27 października 2016 r. decyzję wobec E. nr [...] określającą R. M. w VAT za kwiecień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Z decyzji tej wynika, że telefony iPhone wprowadzane były przez podmioty unijne (początek łańcucha), następnie były przedmiotem obrotu przez polskie podmioty, wyprowadzane do krajów i wprowadzane na terytorium kraju do firm unijnych, ale miejscem dostawy był magazyn D. (Polska) lub do polskich firm (koniec łańcucha). Dostawcami i odbiorcami unijnymi były podmioty z Litwy, Danii, Łotwy. Organ ustalił również, że numery IMEI telefonów sprzedanych przez firmę E., a nabyte od D. A. odpowiadają numerom IMEI telefonów, które były przedmiotem transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez inne podmioty krajowe. Zdaniem organu potwierdza to, że nie są to zwykłe transakcje handlowe, a jedynie działania pozorujące te transakcje. Natomiast K. J. brał udział w łańcuchach transakcji, których celem było uzyskanie nienależnych zwrotów VAT. Jednocześnie organ przedstawił szczegółowe zestawienie łańcucha dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę.

W ocenie Dyrektora rozstrzygnięcie Naczelnika, że transakcje spółki zarówno zakupu, jak i sprzedaży stanowiły jedno z ogniw oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" są prawidłowe. W oparciu o zaprezentowany powyżej materiał dowodowy stwierdził, że telefony nabyte i wykazane na fakturach przez spółkę zostały na wcześniejszych etapach obrotu nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć. Pierwszymi nabywcami tych telefonów na terytorium kraju były podmioty pełniące rolę tzw. znikających podatników, które składały lub nie składały deklaracji VAT, ale finalnie nigdy nie odprowadzały należnego podatku do urzędu skarbowego. Podmioty te zazwyczaj zgłaszały swoje siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", w których nie wykonywały żadnych czynności, jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę i rozmiary działalności (spółki M. E., S. E.). Udziałowcami oraz pełniącymi funkcje prezesów zarządu w tych podmiotach

w zdecydowanej większości były osoby zagraniczne, nie posiadające miejsca zamieszkania na terytorium Polski (K. S. R., J. J. M.).

Z osobami formalnie reprezentującymi te podmioty nie było żadnego kontaktu. Na obszarze Polski dokonywały one szybkiej - najczęściej w tym samym lub kolejnym dniu - sprzedaży towaru do kolejnych firm, tzw. "buforów" (S. S.. z o.o. I. A.. K. J.), które formalnie spełniały obowiązki związane

z rozliczeniami VAT. Jednak ich głównym celem nie był zysk na transakcjach

w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu po to, aby utrudnić służbom kontrolnym wykrycie procederu, zatarcie powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem", czerpiącym zyski a organizatorem. Finalnie towar trafiał do ostatniego podmiotu w łańcuchu krajowych dostaw (E. R. M., N. -C. M. C.), dokonującego ponownej sprzedaży towaru za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% lub w systemie sprzedaży TAX FREE (zwrot VAT dla podróżnych)

i występującego o bezpośredni zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmioty występujące na tym etapie obrotu to tzw. "brokerzy" czerpiący zyski. Nierozliczony przez "znikających podatników" podatek VAT był źródłem, z którego realizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchach dostaw. Podmioty uczestniczące w transakcjach nie posiadały własnych środków na sfinansowanie zakupów - jednorazowo wynoszących niejednokrotnie ponad milion złotych. Zakupy były finansowane przez nabywcę towarów, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom. Dostawcy nie dążyli do zawarcia kontraktów handlowych przewidujących dłuższą współpracę, brak było pisemnych umów. Istniała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie. Ponadto brak byłoby fizycznych i technicznych możliwości realizacji przemieszczeń towarów na taką skalę, gdyby nie funkcja pełniona przez Centrum Logistyczne D. B.. Charakterystycznym elementem całego procederu jest specyficzny mechanizm przenoszenia władania towarem, odbywający się w magazynach spółki D., oparty na błyskawicznych zmianach władającego towarem (przy użyciu procedur alokacji

i zwolnień towaru), pozwalający na dokonanie nawet kilku transakcji w ciągu jednego dnia, wyłącznie na podstawie dyspozycji kierowanych środkami komunikacji elektronicznej, bez fizycznej zmiany miejsca położenia towaru. W ocenie organu nie ma uzasadnienia gospodarczego dla tego rodzaju zwielokrotniania podmiotów formalnie władających towarem, w krótkim okresie czasu. W normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę.

Dyrektor omówił definicję oszustwa w VAT. W tym zakresie Dyrektor wskazał na zeznania jedynego pracownika spółki K. K., która nie była

w stanie nic powiedzieć o spółkach I. A. i S.. R. B. wyjaśnił z kolei, że w lutym 2015 r. nawiązał współpracę z S. E. Sp. z o.o. przy pomocy firmy I. I. reprezentowanej przez K. Z.. Na uwagę zasługuje również sposób nawiązania współpracy między S. a spółką, w której miał uczestniczyć K. Z.. Na fakturach wystawionych przez S. E. Sp. z o.o. przy danych nabywcy jako drugi adres email podany jest: [...]. K. Z. nie był pracownikiem kontrolowanej spółki. Powyższe wynika również z umowy o współpracy z 17 grudnia 2014 r. gdzie widnieje pieczątka prezes zarządu - K. Z. i nieczytelna parafka oraz pieczątka firmy I. I. P. sp. z o.o., a także pieczątka Spółki i nieczytelna parafka. Poza umową z I. I. i fakturą VAT oraz adresem email K. Z. na fakturze VAT od S., w aktach sprawy brak jakichkolwiek innych dowodów świadczących o udziale spółki I. I. w zawieranych przez spółkę transakcjach. K. J. wyjaśnił natomiast, że ze spółką wielokrotnie zawierane były ustne umowy handlowe, a ich wyrazem były wystawione faktury, które wysyłał emailem i za pośrednictwem poczty.

W ocenie Dyrektora, spółka nie działała przy tym w dobrej wierze. Świadczą

o tym m.in. takie okoliczności jak: w łańcuchach dostaw towarów stwierdzono, że towar został wprowadzony na polski rynek przez podmiot zagraniczny i po przefakturowaniu przez kilka podmiotów, ostatecznie stanowił przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy, exportu lub dostawy dla osób fizycznych nie mających miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej; podmioty, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów, nie miały zawartych umów z producentami i dystrybutorami telefonów komórkowych; dostawca firma "brokerska" była firmą krótko działającą na rynku (S. E. S.. z o.o.) założoną celem odsprzedaży; podmioty nabywały towar dopiero, gdy posiadały już na niego nabywcę. Towar, pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji, cały czas znajdował się w centrum logistycznym; okres dokonywania płatności był bardzo krótki; stosowano odwrócony łańcuch obrotu; nie istniały problemy ze zbyciem towaru dużej wartości; towar sprzedawany był w dużych ilościach; prowadzenie na dużą skalę obrotu niewielkimi gabarytowo towarami, ale o znacznej wartości (telefony), płatności pomiędzy podmiotami krajowymi dokonywano w EURO. Znamienne przy ww. transakcjach w walucie EURO jest fakt, że podmioty z niską marżą naraziłyby się na ryzyko kursowe, co w efekcie stanowiłoby o nieopłacalności transakcji, nie stosowano kredytów kupieckich czy też odroczonych terminów płatności, brak podpisywania umów handlowych; brak zainteresowania strony źródłem pochodzenia towarów, którymi handlowała. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje również fakt, że Spółka w całym 2015 r. dokonała tylko jednej transakcji sprzedaży w lutym 2015 r. na rzecz I. A.. W pozostałych miesiącach w deklaracjach VAT-7 wykazywała tyko kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Dyrektor omówił podstawy prawne rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. [...] ze zm.) dalej "ustawa o VAT". Stwierdził, że kwoty wykazane przez stronę na fakturach VAT wystawionych na sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz I. A. jako podatek należny nie są podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o VAT i nie mogą być objęte systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w deklaracjach VAT

w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania VAT, tj. naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Na podstawie wystawionych faktur powstało zobowiązanie podatkowe, a nie obowiązek podatkowy prowadzący do wyliczenia kwot podatku należnego, który następnie w celu określenia zobowiązania podatkowego pomniejsza się o kwotę podatku naliczonego. Wobec powyższego

w Spółce, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach. Dyrektor ponadto zgodził się z organem pierwszej instancji, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Spółka nie była podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a dokonane czynności nie spełniały norm określonych w przepisach art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 oraz

art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nabyte przez spółkę usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem zgodnie

z przytoczonym ww. przepisem spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyszczególniony na tych fakturach.

W ocenie Dyrektora kolejnym dowodem na to, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, są wystawione przez O. P. S..A.. dla spółki 4 faktury dotyczące usług telekomunikacyjnych, z których wynika mała ilość połączeń (w maju 2015 r. - brak połączeń) oraz niewielki łączny czas połączeń.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprzesłuchania R. B. Dyrektor wskazał, że w ramach zarówno postępowania kontrolnego jak

i postępowania podatkowego, zarówno strona jak i jej pełnomocnik nie złożyli wniosku dowodowego w postaci przesłuchania tej osoby. Jedyny wniosek jaki złożono, to wniosek z 1 lipca 2019 r. o przesłuchanie K. K. zawarty z zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych. Ten dowód został przeprowadzony 4 września 2019 r. Ponadto, w opinii organu odwoławczego, biorąc pod uwagę poziom wiedzy R. B. na temat choćby siedziby spółki, której był prezesem (w dacie wszczęcia kontroli podatkowej nie był w stanie podać aktualnego adresu siedziby), zasadnie organ pierwszej instancji odstąpił od przesłuchania w charakterze strony ww. osoby.

W ocenie Dyrektora ponadto w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom odwołania, organ udowodnił, że spółka posiadała wiedzę, co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 192 Ordynacji podatkowej przez uznanie za udowodnione, że prezes zarządu podatnika nie miał żadnej wiedzy co do działań spółki i w związku z tym nie ma sensu przeprowadzać dowodu z jego przesłuchania w sytuacji, gdy organ uniemożliwił stronie wypowiedzenie się co do tej okoliczności właśnie poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Organ zignorował wniosek

o przeprowadzenie kluczowego w sprawie dowodu jednocześnie wywodząc z faktu jego nieprzeprowadzenia kluczowe dla sprawy wnioski, w sytuacji, w której wniosek

o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony został zgłoszony już

w zastrzeżeniach do protokołu kontroli;

2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/11 2AVE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie,

tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

3. art. 167, art, 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo odmowy uwzględnienia przez organ I instancji w rozliczeniu VAT skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo że transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności;

4. art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego tj.:

1) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki

i doświadczenia życiowego;

2) wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, powyższe wynika z tego, że kierunek poszukiwania materiału dowodowego wskazuje, że celem organu było zebranie dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu oraz na zakwestionowaniu transakcji dokonywanych przez kontrahentów podatnika, a nie poszukiwanie dowodów, które mogłyby obiektywnie świadczyć o stanie świadomości członków zarządu podatnika w momencie zawierania transakcji, ani zmierzać do ustalenia wszystkich okoliczności sprawy;

3) ustalenia co do świadomości członków zarządu podatnika dokonane zostały na podstawie ustaleń co do roli innych podmiotów w łańcuchu dostaw, co do których organ nie weryfikuje ich prawomocności lub ostateczności na moment wydawania decyzji, co ostatecznie prowadzi do kreowania przez organy podatkowe własnej rzeczywistości, w której podmiot A dokonuje fikcyjnego obrotu, ponieważ jego kontrahentem był podmiot B, który dokonywał fikcyjnego obrotu, gdzie podmiot B dokonywał fikcyjnego obrotu ponieważ jego kontrahentem był podmiot A, który jak już wcześniej ustalono dokonywał fikcyjnego obrotu;

4) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario;

5) pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów;

5. art. 187 § 1, art. 122 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie kluczowego dla niniejszej sprawy dowodu, tj. dowodu

z przesłuchania strony, pomimo że wniosek w tym zakresie został zgłoszony przez podatnika już na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, a nadto świadkowie zeznający w niniejszej sprawie potwierdzili, że to R. B., czyli prezes zarządu podatnika, był osobą która kontaktowała się z kontrahentami wskazanymi w decyzji, w sytuacji, w której okolicznością którą organ ustalał w niniejszym postępowaniu była kwestia świadomości Podatnika w zakresie fikcyjności faktur;

6. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku wydania postanowienia o włączeniu w poczet materiałów kontroli wyjaśnień R. B. złożonych 10 grudnia 2015 r. przed UKS

w K. w innej sprawie akt, które to wyjaśnienia zastąpiły dowód z przesłuchania stron, pomimo że nie dotyczyły one wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawie i pomimo, że organ kontrolujący 30 października 2017 r., wydał postanowienie o włączeniu w poczet materiałów kontroli innych dowody, w tym protokołów z przesłuchania świadków.

W uzasadnieniu skargi strona uzupełniała przedstawione wyżej obszernie zarzuty. Wskazała m.in., że podatnik nie ma środków takich jak organy podatkowe

i nie ma możliwości ustalania takich okoliczności przed podjęciem decyzji o zakupie lub sprzedaży towarów dyktowanej względami ekonomicznymi. Celem organu było zebranie dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu oraz na zakwestionowaniu transakcji dokonywanych przez kontrahentów podatnika, a nie poszukiwanie dowodów, które mogłyby obiektywnie świadczyć o stanie świadomości członków zarządu podatnika w momencie zawierania transakcji, ani zmierzać do ustalenia wszystkich okoliczności sprawy.

W ocenie skarżącej organ bezpodstawnie kwestionuje jej kontakty handlowe

z K. Z. oraz spółką I. I.. Podstawą stanowiska organu jest wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT. Organy na etapie kontroli stwierdziły, że Spółka mogła uzyskać o tym wiedzę w oparciu o art. 96 ust. 12 ustawy o VAT. Postępowanie dotyczy bowiem okresu od stycznia do grudnia 2015 r., kiedy to spółka I. I. [...] była zarejestrowana w rejestrze podatników VAT. Spółka I. I. została wykreślona z rejestru dopiero 4 lutego 2016 r.

Odwołująca nie zgadza się z kwestionowaniem przez organ systemu przedpłat w transakcjach handlowych pomiędzy nią a I. A. . System przedpłat

w transakcjach handlowych, szczególnie w przypadku tak znaczących transakcji jest rzeczą całkowicie normalną. A także kwestionowaniem istnienia w transakcjach pośrednika w osobie K. Z. w nawiązaniu współpracy z S. E. Sp. z o.o. W ocenie strony jest rzeczą całkowicie normalną, że przedsiębiorca, aby uzyskać kontakty handlowe bardzo często korzysta z usług pośrednictwa oferowanych przez podmioty działające na rynku oraz z kontaktów handlowych pozyskanych przy innych transakcjach lub nawet przy negocjowanych transakcjach, które ostatecznie nie doszły do skutku. Spółka S. została wykreślona z rejestru podatników VAT 31 grudnia 2015 r.

Skarżąca zarzuciła nadto pominięcie okoliczności świadczących

o rzeczywistym prowadzeniu przez nią działalności. Ponosiła bowiem wydatki związane z prowadzonym biurem w tym m.in. wydatki na usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne, najem lokalu oraz opłaty za media i opłaty administracyjne na rzecz centrum logistycznego. Gdyby działalność strony miała polegać na nierzeczywistym obrocie elektroniką użytkową to bezcelowym byłoby generowanie dodatkowych kosztów. O prowadzonej działalności gospodarczej świadczy zatrudnienie pracownika biurowego.

Nieprawdą jest, że ani podatnik ani jego pełnomocnik nie składali wniosku

o przesłuchanie strony. Wniosek taki został złożony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 28 listopada 2017 r. Natomiast organ w odpowiedzi na zastrzeżenia nie odniósł się do tego wniosku. Na konieczność przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania strony podatnik zwracał również uwagę w odwołaniu. Organ drugiej instancji jako organ dokonujący merytorycznej oceny, nie uwzględnił tego wniosku

w niniejszej sprawie. Odniósł się jedynie do poziomu wiedzy R. B. na temat siedziby spółki, której był prezesem. Jednak wiedza R. B., co do siedziby Spółki, wbrew temu co twierdzi organ, była pełna. Siedzibą spółki były S.

i co do tego nie było na żadnym etapie kontroli ani postępowania wątpliwości. Jedyną kwestią podlegającą zmianie był adres do korespondencji. Kolejnym argumentem świadczącym o tym że to R. B. był osobą, która kontaktowała się z kontrahentami, a zatem to on był osobą, która ze strony podatnika posiadała wiedzę na temat działalność gospodarczej spółki w okresie objętym niniejszym postępowanie, tj. roku 2015 są zeznania świadków zeznających w kontroli oraz w postępowaniu podatkowym, choćby zeznania pracownika podatnika. Organy zarówno na etapie kontroli jak i postępowania podatkowego opierają swoje rozstrzygnięcie na wyjaśnieniach R. B. z 10 grudnia 2015 r., które złożone zostały przed UKS w K.. Zdaniem skarżącej, w aktach brak jest postanowienia o włączeniu tych wyjaśnień w poczet materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że organ pierwszej instancji w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli wskazał, że złożone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wnioski dowodowe nie mogą zostać na obecnym etapie przeprowadzone w związku z faktem, że kontrola podatkowa została zakończona z dniem odebrania protokołu kontroli, a w sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe. W odwołaniu natomiast nie wniesiono

o przesłuchanie strony. Organ nie zgodził się również z zarzutem, że R. B. miał pełną wiedzę, co do adresu siedziby spółki. Ponadto, Dyrektor wyjaśnił, że

z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 § 1 i 2 tej ustawy nie wynika, tak jak wywodzi to skarżąca, że dowodem w sprawie jest tylko to co w drodze postanowienia dopuścił jako dowód organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie

z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 15 kwietnia 2021 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu

i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. E. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych oraz z faktur dokumentujących tzw. pozostałe usługi (m.in. usługi księgowe)

Ocenie podlega ponadto prawidłowość zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur sprzedaży telefonów komórkowych wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy I. A. K. J..

W ocenie organu skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej i była świadoma, że uczestniczy w takim procederze. W konsekwencji skarżącej nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nabyte przez skarżącą towary i usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pakt 4 lit. a ustawy o VAT). Zdaniem organu ponadto kwoty wykazane przez skarżącą na fakturach wystawionych dla I. A. K. J. jako podatek należny nie są podatkiem należnym w rozumieniu ustawy

o podatku od towarów i usług. Na podstawie tych faktur powstało zobowiązanie podatkowe, a nie obowiązek podatkowy prowadzący do wyliczenia kwot podatku należnego (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

W sprawie nie jest sporny schemat wystawiania faktur dotyczących obrotu telefonami komórkowymi z udziałem skarżącej:

1. faktura z 24 lutego 2015 r. nr [...]: S. T. U. (Litwa) - M. I. E. - M. E. Sp. z o.o. - S. E. sp. z o.o. - skarżąca - I. A.. K. J. - E. R. M. - WDT, export, tax-free;

2. faktura z 24 lutego 2015 r. nr [...]:

- P. gmbH (Niemcy) - M. I. E. - M. E. Sp. z o.o. - S. E. sp. z o.o. - skarżąca - I. A.. K. J. - N. C. M. C. i E. R. M. - WDT, export, tax-free;

- C. [...] s.a.r.l. - M. kwest E. - M. E. Sp. z o.o. - S. E. sp. z o.o. - skarżąca - I. A.. K. J. - N. C. M. C. i E. R. M. - WDT, export, tax-free.

Skarżąca kwestionuje natomiast ustalenie, że w powyższych łańcuchach transakcji nie zachowała należytej staranności i że co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sprawy oraz kwestii spornej należy przypomnieć, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi

w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem

w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały

i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu są telefony komórkowe. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. I FSK 2131/16; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Transakcje nie mają żadnego celu gospodarczego. Ich celem jest wyłącznie wyłudzenie VAT.

Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji telefonami komórkowymi odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego.

W sprawie bezspornie ustalono, że spółka S. E. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury. Firma ta miała jedynie uprawdopodobnić prowadzenie działalności gospodarczej. W rzeczywistości skorzystała tylko z możliwości pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur "znikającego podatnika", sama wystawiła zaś faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które takie samo prawo do odliczenia podatku naliczonego dały kolejnym odbiorcom faktur. Faktury te jedynie wydłużyły łańcuchy transakcji i utrudniły wykrycie procederu. Sama spółka realnej działalności gospodarczej nie prowadziła, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku. Jedynym dostawcą do tej spółki była firma M. E. sp. z o. o.

Z kolei ta ostatnia spółka nie prowadziła realnej działalności gospodarczej,

a jedynie wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka powstała jedynie na potrzeby zorganizowania oszustwa podatkowego i realizowała zadania właściwe dla "znikającego podatnika". M. E. była pierwszym zarejestrowanym na trenie kraju podmiotem, na rzecz którego zwalniany był towar. Nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiała jedynie fikcyjne faktury VAT, na których wykazywała VAT, nie składała deklaracji VAT-7. Natomiast jej kontrahent - S. E. sp. z o. o. ujął

w rejestrze VAT zakupu faktury VAT wystawione przez M. E. sp. z o. o.

i odliczył podatek VAT w nich wykazany. Wobec powyższego uznano, że spółka M. E. jest tzw. podmiotem nieistniejącym. Dostawcą towaru do spółki M. E. była m. in. bułgarska firma M. I. E.. Próby kontaktu

z osobą upoważnioną do reprezentowania spółki w jej siedzibie okazały się bezskuteczne. Nie uzyskano także dostępu do ksiąg handlowych i podatkowych spółki. Spółka nie przedłożyła także żądanych dokumentów mimo wystosowanych wezwań. Bułgarska administracja podatkowa rozpoczęła postępowanie zmierzające do unieważnienia rejestracji VAT bułgarskiej spółki M. I. E..

S. E. sp. z o. o. i M. E. sp. z o.o. pełniły rolę tzw. znikających podatników, które składały lub nie składały deklaracji VAT, ale finalnie nigdy nie odprowadzały należnego podatku do urzędu skarbowego. Podmioty te zazwyczaj zgłaszały swoje siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", w których nie wykonywały żadnych czynności, jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę i rozmiary działalności (spółki M. E., S. E.). Udziałowcami oraz pełniącymi funkcje prezesów zarządu w tych podmiotach

w zdecydowanej większości były osoby zagraniczne, nie posiadające miejsca zamieszkania na terytorium Polski (K. S. R., J. J. M.).

Z osobami formalnie reprezentującymi te podmioty nie było żadnego kontaktu. Na obszarze Polski dokonywały one szybkiej - najczęściej w tym samym lub kolejnym dniu - sprzedaży towaru do kolejnych firm, tzw. "buforów" (Startrading Sp. z o.o. I. A. K. J.).

W sprawie istotne i bezsporne jest przy tym ustalenie, że towar był przywożony do magazynu D. B. przez polskie i zagraniczne firmy przewozowe. Towar znajdujący się już na terenie magazynu był zwalniany na rzecz jednego lub kilku podmiotów zagranicznych. Wg dokumentów magazynowych WZ towar alokowany bezpośrednio do dyspozycji M. E. Sp. z o.o. pochodził m.in. od M. I. E.. M. E. w każdym przypadku była pierwszym zarejestrowanym na terenie kraju podmiotem, na rzecz którego zwalniany był towar. Następnie D. B. Sp. z o.o. na elektronicznie otrzymywane polecenie od M. E. Sp. z o.o. wystawiała dokumenty magazynowe WZ i PZ na rzecz S. E. Sp. z o.o. Po tej spółce, która także przesyłała zlecenia do centrum logistycznego drogą elektroniczną, kolejnymi podmiotami były podmioty krajowe, m.in. S. E. Sp. z o.o., zanim towar został wyprowadzony poza magazyn miały miejsce zwolnienia na rzecz od jednego do kilku podmiotów.

Towar przyjmowany był do magazynu D. B. na rzecz podmiotów zagranicznych. Następnie, tego samego dnia lub w ciągu kolejnych kilku dni fakturowo, zmieniał wielokrotnie właściciela. Przesunięcia magazynowe towaru (tzw. alokacje) odbywały się bez fizycznego udziału przedstawicieli firm widniejących na wystawianych fakturach. Towar nie zmieniał swego położenia. Zmieniało się jedynie miejsce zapisu informacji o nim, tj. konto kolejnego fakturowego właściciela.

W łańcuchu dostaw (od momentu złożenia towaru w magazynie do momentu jego fizycznego opuszczenia) uczestniczyło kilka podmiotów zarówno zagranicznych jak

i polskich. Transakcjom nie towarzyszyło fizyczne przemieszczenie towaru. Pozostawał on bowiem cały czas w D. B. Sp. z o.o.

Powyższych ustaleń dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, spełniającego wymogi z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, korzystając z materiałów uzyskanych z kontroli podatkowych, decyzji wydanych przez organy podatkowe wobec kontrahentów strony, jak i kontrahentów podmiotów, od których strona miała nabywać telefony komórkowe, tj. decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno – Skarbowego we W. z 19 lipca 2017 r. znak [...], Dyrektora UKS we W. z 23 marca 2016 r. znak [...], Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego z 24 czerwca 2020 r. nr [...], Dyrektora UKS w R. z 27 października 2016 r. nr [...],

a także dowodów z przesłuchań świadków (P. P., M. P., K. K., K. J.) oraz dokumentów (m.in. faktury, pismo R. B. z 10 grudnia 2015 r., umowa skarżącej ze spółką I. I.

z 17 grudnia 2014 r., umowa skarżącej ze spółką D. B. z 27 stycznia 2015 r., dowody magazynowe PZ i WZ, dokumenty CMR, wyciąg z rachunku bankowe skarżącej), dane z CEDIG. Materiał ten został wyczerpująco rozważony i oceniony pod kątem rzetelności wszystkich kontrolowanych faktur. W ocenie Sądu

w konsekwencji nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z powyższego wynika, że w ramach prowadzonego postępowania organ przeprowadził szereg dowodów, które wraz z dowodami włączonymi z innych postępowań zostały przez organ ocenione, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Istotne przy tym jest, że ocena ta doprowadziła do podobnych wniosków i ustaleń, do których doszły inne ww. organy podatkowe.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ wykazał też, że miała świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej. W tym zakresie należy wskazać, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika

z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa

i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty (por. wyrok NSA

z 7 lutego 2019 r. I FSK 1860/17; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, jak wyżej wykazano, organ zebrał materiał dowodowy dotyczący ciągu transakcji składających się na karuzelę podatkową. Jednocześnie ocenił zachowanie skarżącej w ramach tych transakcji. Sąd stwierdza, że prawidłowa jest konstatacja organu, że okoliczności zawieranych transakcji były co najmniej nietypowe w normalnej działalności gospodarczej i nie miały uzasadnienia ekonomicznego. Pomimo tego skarżąca brała w nich udział. Sąd akceptuje stanowisko organu, że okoliczności na podstawie których skarżąca co najmniej powinna podejrzewać, że nie stanowią typowego obrotu gospodarczego to m.in. takie okoliczności jak: kontrahenci, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadali żadnych zapasów towarów, nie mieli zawartych umów z producentami

i dystrybutorami poszczególnych marek telefonów komórkowych. Dostawca była firmą krótko działającą na rynku (S. E. Sp. z o.o.) założoną celem odsprzedaży. Ponadto podejrzany w normalnej działalności gospodarczej był sposób przeprowadzania transakcji, podmioty nabywały bowiem towar dopiero, gdy posiadały już na niego nabywcę. Towar, pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji, cały czas znajdował się w centrum logistycznym, a okres dokonywania płatności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach był bardzo krótki (nie stosowano kredytów kupieckich czy też odroczonych terminów płatności). Stosowano odwrócony łańcuch obrotu, tj. dostawy odbywały się od małych firm do dużych spółek. Nie istniały problemy ze zbyciem towaru dużej wartości, praktycznie od razu znany był jego odbiorca, towar sprzedawany był w dużych ilościach, niemożliwych do nabycia przez podmioty spoza "zamkniętego" łańcucha dostaw. Istotne przy tym jest, że skarżąca nie zawierała umów z kontrahentami (spółką S. czy firma I. A.), podczas gdy podmioty prowadzące normalną działalność gospodarczą dążą do zapewnienia sobie stabilnych warunków do jej prowadzenia i zapewnienie gwarancji prawnych. Strona nie była ponadto zainteresowana źródłem pochodzenia towarów, którymi handlowała. Ustalono bowiem, że skarżąca nawiązała współpracę z S. E. Sp. z o.o. przy pomocy firmy I. I. reprezentowanej przez K. Z.. K. Z. odpowiadał za kontakty handlowe, za warunki i terminy dostaw. Za płatności i wystawianie faktur odpowiedzialny był R. B.. Zakupione towary przechowywane były w magazynach firmy D. B. sp. z o.o. Centrum logistyczne odpowiadało za weryfikację jakości i pochodzenia towarów. Towar nie był przewożony przez skarżącą ani na jej zlecenie, cały czas znajdował się w centrum logistycznym D.. Istotne przy tym jest, że firma I. I. [...] Sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług 4 lutego 2016 r. z powodu zaprzestania składania deklaracji podatkowych w zakresie VAT od IV kwartału 2014 r. oraz z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Z kolei z umowy zawartej przez skarżącą ze spółką D. B. wynika, że dotyczy ona otwarcia konta w D. B. Sp. z. o.o. W umowie przedstawiona jest procedura obsługi przesyłek podlegających procedurze on hołd, inspekcji oraz cennik usług. Z przedstawionej w umowie procedury wynika, że sprzedawca/odbiorca wysyła awizację dostawy zawierającą rodzaj, model, liczbę szt., liczbę opakowań zbiorczych, palet, datę dostawy, nr środka pojazdu dostarczającego lub przyjęcie/dostawa towaru do terminalu D. - inspekcja wstępna, a następnie oczekiwanie na zwolnienie towaru przez nadawcę/sprzedawcę, dla upoważnionej osoby/firmy. Zeznań K. J. – właściciela firmy I. A. wynika natomiast, że ze skarżącą wielokrotnie były zawierane ustane umowy handlowe. Na ich podstawie wystawiano faktury, które wysyłał emailem i za pośrednictwem poczty. Towar weryfikowany był poprzez dokonywane inspekcje przez pracowników lub magazyn logistyczny. Towar magazynowany był w magazynie logistycznym D. lub w siedzibie firmy I. A..

Wymaga wyjaśnienia, że skarżąca nie dysponując towarem handlowym

w sposób materialny, obciążona jest ryzykiem nieprawidłowości transakcji przez siebie dokonywanych, które może minimalizować jedyni poprzez współpracę

z podmiotami godnymi zaufania. To wymaga natomiast szczególnej staranności

w doborze kontrahentów, nie tylko w zakresie sumienności realizowanych przez nich dostaw z jej pośrednictwem, lecz także jakości dostarczanych towarów, oraz rzetelności odbiorców w zakresie regulowania na jej rzecz należności. Do tego nakłada się dodatkowa potrzeba wzmożonej staranności wynikająca z powszechnej już wiedzy podatników VAT co do skutków w zakresie tego podatku (naliczonego)

z tytułu nabycia towarów od nierzetelnych kontrahentów, jak również wystawienia faktur niedokumentujących transakcji na nich wykazanych.

Znamienne przy tym jest, że towar nie był przewożony przez skarżącą ani na jej zlecenie. W sytuacji, gdy skarżąca była kupującym ten towar i odsprzedającym go dalszemu odbiorcy, brak określenia odnośnie jego transportu zasad podziału czynności, ryzyk, ubezpieczenia i kosztów dotyczących ww. transakcji pomiędzy sprzedającego i kupującego (tzw. warunków dostawy), wskazuje na brak jakiejkolwiek należytej staranności skarżącej w obrocie tym towarem, przy dodatkowo jednoczesnym ustaleniu wielkiej wartości dokonanych transakcji i dokonywaniu przez skarżącą płatności za telefony przy braku jakiejkolwiek pewności, że w ogóle dotrą one do odbiorcy, a także danych co do jego jakości. Powyższy brak ustaleń warunków dostaw telefonów od dostawcy skarżącej do podmiotu nabywającego od niej ten towar, jest znamienny dla wszystkich zakwestionowanych w tej sprawie transakcji. A przecież ustalenie warunków dostawy decyduje o ostatecznej cenie towaru oraz obowiązkach sprzedającego i kupującego, co wymaga precyzyjnego określenia w kontrakcie między stronami. Brak ustaleń w tym zakresie pomiędzy zainteresowanymi obrotem danym towarem podmiotami, jest znamienny dla zorganizowanych oszustw podatkowych, w których liczy się szybkość transakcji i transferu środków pieniężnych, przy wykorzystaniu towaru jako jedynie "nośnika VAT", a nie dokonywanie ustaleń w przedmiocie określenia kosztów transportu i ryzyka związanego z ewentualnym uszkodzeniem towaru.

Całokształt powyższych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem skarżącej wskazuje na całkowity brak jej przezorności

w obrotach przedmiotowym olejem rzepakowym, w ramach których "odkupuje"

i "odsprzedaje" towar, będąc pozbawioną nad nim władztwa faktycznego, wyrażający się całkowitym zaufaniem do swoich kontrahentów, niepopartym żadnymi racjonalnymi przesłankami oraz brak zabezpieczeń dokonywanych transakcji w zakresie ustalania warunków dostaw i ich finansowania, jakości towaru, przy jednoczesnym regulowaniu należności z tytułu tychże dostaw, częstokroć jeszcze przed ich dokonaniem. Analizując te okoliczności jedynie z punktu widzenia przedmiotowego stwierdzić należy, że w żadnym zakresie nie wskazują one, że w ten sposób postępuje racjonalny podmiot gospodarczy, który działając w celu gospodarczym uzyskania najlepszego wyniku finansowego, zabezpiecza się jednocześnie kontraktowo oraz finansowo przed nierzetelnymi kontrahentami oraz przypadkami losowymi, uwzględniając przy tym uregulowania podatkowe istotne z punktu widzenia osiągnięcia tegoż wyniku finansowego (por. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r. I FSK 1860/17; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wpływu na treść rozstrzygnięcia w powyższym zakresie nie mają zarzuty skargi dotyczące nieprzesłuchania w charakterze strony R. B., pomimo złożonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i w odwołaniu wniosku o jego przesłuchanie. Zarzuciła, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nawet nie odnieśli się do tego wniosku.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli wskazał, że złożone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wnioski dowodowe nie mogą zostać na obecnym etapie przeprowadzone w związku z faktem, że kontrola podatkowa została zakończona z dniem odebrania protokołu kontroli, a w sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe. Z kolei odwołanie nie zawiera wniosku

o przesłuchanie prezesa skarżącej.

Przede wszystkim jednak wymaga wyjaśnienia, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia

i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody

(por. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r.II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgromadzony natomiast w niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do przyjęcia, że S. E. Sp. z o.o. nie mogła sprzedać skarżącej telefonów, albowiem przeprowadzone postępowanie wykazało, że nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku, brała udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym.

W rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie prawnym przedmiotowym towarem, nie nabyła faktycznie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie mogła tym samym dokonać jego przekazania, gdyż towarem faktycznie nie dysponowała. Powyższe okoliczności w pełni uzasadniały więc przyjęcie, że faktury wystawione dla skarżącej przez opisanego wyżej kontrahenta nie dokumentowały realnych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Zdaniem Sądu ponadto na podstawie wymienionego wyżej, obszernego materiału dowodowego organ wykazał również, że skarżąca brała udział świadomie w przedstawionych wyżej oszukańczych transakcjach. Wymaga przypomnienia, że ustaleń w tym zakresie dokonano m.in. na podstawie wyjaśnień prezesa skarżącej zawartych w piśmie z 10 grudnia 2015 r. złożonych w postępowaniu kontrolnym. Dodatkowo należy stwierdzić, wbrew twierdzeniom skarżącej, że dowodem w sprawie nie jest tylko to co w drodze postanowienia dopuścił jako dowód organ. Z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone

w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami

w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. W tym zakresie Sąd

w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane

w uzasadnieniu wyroku z 16 listopada 2006 r. I FSK 215/06 powołanego

w odpowiedzi na skargę przez organ.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Sąd stwierdza, że uzasadnione jest stanowisko organu, że sporne faktury wystawione przez spółkę S. E. są nierzetelne, nie służyły czynnościom opodatkowanym, o czym skarżąca wiedziała. W konsekwencji spółka nie mogła skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do powołanej regulacji w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87)

i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r. I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r. I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r. I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04

i C-440/04).

Ustalenie, że transakcje zawierane przez skarżącą były zawierane świadomie w ramach łańcuchów dostaw mających na celu nierzetelne rozliczenie VAT, skutkuje ponadto tym, że kwoty wykazane przez skarżącą na fakturach dla firmy I. A. K. J., jako podatek należny nie są podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o VAT. W tym zakresie należy wskazać na regulację art. 108 ust. ustawy

o VAT. Zgodnie z jej treścią, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę,

w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11 i C-642/11 Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r. I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. 1252/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy.

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy orzekające dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także prawidłowo je zastosowały.

Podsumowując, Sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji; nie dostarczyła ich również skarżąca spółka.

Z tych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.