Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1119/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) sędzia NSA Jan Zając Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (spółka cywilna T.M.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3260/05 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie na Spółki A. kwotę 6679 (słownie: sześć tysięcy sześćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3260/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki A. (spółka cywilna T.M.), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy, w wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że w październiku 2004 r. Spółka zaniżyła podatek należny z uwagi na nie zaewidencjonowanie w ewidencji sprzedaży VAT oraz nie wykazanie w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, potwierdzonego fakturą z dnia 21.10.2004 r. nr 627084, wystawioną przez Spółkę B. z siedzibą w Holandii, na kwotę 280.000 EURO. Spółka dokonała samoobliczenia podatku należnego wystawiając fakturę wewnętrzną w dniu 31 października 2004 r. nr 12/10/2004, w której naliczono podatek należny w wysokości 265.637,68zł, nie ewidencjonując obrotu i kwoty podatku należnego z wymienionej faktury w ewidencji oraz nie wykazując tego obrotu i podatku należnego w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2004 r., przez co zaniżyła kwotę podatku należnego. W takiej sytuacji, powołując się na art. 109 ust 9 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z dnia [...] maja 2005 r. nr [...], określił kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania podatnika od powyższej decyzji, utrzymał ją w mocy. Organy podatkowe stwierdziły, że złożona korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2004 r. w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych, ponieważ odnosi się do zobowiązań za okres, którego dotyczy kontrola i postępowanie podatkowe.

Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia decyzji organu podatkowego I i II instancji. Nie negując faktu, że zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał z dniem wystawienia faktury, tj. z dniem 21 października 2004 r., a także zgadzając się, iż miała miejsce przesłanka negatywna do uznania złożonej korekty za nie wywołującą skutków prawnych, spółka jednocześnie podniosła, że należałoby zbadać, czy w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi przesłanka pozytywna, która mogłaby umożliwić uznanie złożonej korekty za skuteczną, pomimo iż została ona złożona w okresie karencyjnym. Zdaniem strony skarżącej istotne znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy w toku wcześniej prowadzonej kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa w zakresie, jakiego dotyczy korekta. Skarżąca wywodzi, że w toku kontroli podatkowej dotyczącej okresu października 2004 r. nie stwierdzono naruszenia prawa w zakresie rozliczenia podatku naliczonego VAT za ten okres, a tym samym, co najmniej w tym zakresie, zgodnie z przepisem art. 81 b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa strona była uprawniona do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za październik 2004 r.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, strona skarżąca zauważyła, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i że podatnik ma prawo z tego przywileju skorzystać nawet wówczas, gdy prawidłowe opodatkowanie ustała organ podatkowy. Ustawa bowiem, zdaniem strony, w żadnym z przepisów nie wyłącza takiej możliwości. Dlatego skarżąca uważa, że niesłuszny jest zarzut sformułowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa z własnej woli, a także, że podatnik skorzystać z przysługującego mu prawa może tylko w ściśle określonych terminach. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, pomimo braku jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do przyjmowania prezentowanego stanowiska, posuwając się wręcz do nadinterpretacji prawa podatkowego, uczynił wszystko, co możliwe, aby zignorować wniosek podatnika o uwzględnienie w dokonywanym przez siebie rozliczeniu pominiętej faktury w pełnym zakresie, tj. zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego. Organ podatkowy odmówił także uznania korekty deklaracji w tym zakresie, dokonanej przez podatnika samodzielnie. Tym samym organ sprzeniewierzył się naczelnej zasadzie systemu podatku od wartości dodanej – zasadzie neutralności tego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując skargę podatnika, stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Według oceny Sądu, w rozpoznawanej sprawie przedstawiona przez skarżącą interpretacja nie znajduje oparcia w treści przepisów zawartych w ustawie o podatku VAT, jak i w ustawie Ordynacja podatkowa czy w orzecznictwie.

Sąd stwierdził, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku VAT. Zdaniem Sądu pogląd, że deklaracja nie jest jedyną dopuszczoną przez prawo formą rozliczania podatku naliczonego i że nie jest jedyną formą komunikowania w tym zakresie woli podatnika, nie znajduje oparcia w ściśle sformalizowanej regulacji prawnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Jak argumentuje Sąd, w świetle art. 81 b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jak również okres od zakończenia kontroli do wszczęcia postępowania podatkowego, to czas, w którym spółka nie mogła skutecznie korygować swoich rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą. Złożona korekta deklaracji nie mogła wywołać skutków prawnych również ze względu na stwierdzone w toku kontroli naruszenie prawa przy dokonywaniu samoobliczenia podatku za październik 2004 r. poprzez pominięcie w rozliczeniu faktury związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, co uzasadniało w świetle przepisów ustawy o podatku VAT wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT decyzji określającej za ten okres. Odnosząc się przy tym do argumentów zawartych w skardze, iż naruszenie prawa stwierdzono w odniesieniu do zadeklarowanej wysokości podatku należnego, "a zatem wyłącznie w tej części korekta deklaracji nie mogła wywołać skutków prawnych", Sąd uznał taką argumentację za chybioną. Sąd w pełni podzielił stanowisko, zgodnie z którym jeśli podatnik składa deklarację podatkową będącą odzwierciedleniem jego działalności gospodarczej w danym okresie podatkowym, to organ podatkowy weryfikuje kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z deklaracji, nie zaś wyłącznie jedną z kwot składających się na ten podatek. Przyjęcie stanowiska, że organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za określony miesiąc może się ograniczyć do skorygowania jednej z czynności podatnika podlegających opodatkowaniu byłby – zdaniem Sądu – prawnie nieuzasadniony.

Wskazane wyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostało w całości zaskarżone przez pełnomocnika spółki. Wyrokowi Sądu zarzucono:

1. Naruszenie prawa materialnego:

- art. 17 ust 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – poprzez poparcie przez sąd wcześniejszego stanowiska organów podatkowych, odmawiającego uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, dokonywanym przez organ podatkowy, należnego do zapłaty podatku od towarów przywożonych jako podatku do odliczenia;

- art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nietrafnym przyjęciu przez sąd, iż wskazane przepisy pozwalają organom podatkowym na nie potraktowanie podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jako podatku naliczonego, co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie;

- art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię treści tego uregulowania, polegającą na nietrafnym przyjęciu przez sąd, że wskazana norma prawa, odmawiająca podatnikowi prawa do korekty deklaracji podatkowej w zakresie, w jakim w trakcie kontroli stwierdzono naruszenie prawa, winna być odnoszona w zakresie konsekwencji jakie za sobą niesie, do rozliczenia danego tytułu podatkowego (np. podatku VAT jako całości), a nie do faktycznie stwierdzonego zakresu naruszenia prawa, a co za tym idzie, zdaniem sądu - stwierdzenie naruszenia prawa w zakresie podatku należnego VAT, skutkuje również odmową korekty w zakresie podatku naliczonego VAT;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa poprzez akceptację przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie, w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych.

2. Naruszenie przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie w zaskarżonym orzeczeniu wyjaśnienia powodu nieuwzględnienia podniesionego przez stronę w skardze na orzeczenie organów podatkowych zarzutu naruszenia przez te organy art. 121 i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., tj. zasady zaufania obywateli do organów Państwa;

- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania w zaskarżonym orzeczeniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia zgodnie z którym, zdaniem Sądu odliczenie podatku naliczonego VAT możliwe jest wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika, natomiast wykluczone jest w przypadku, kiedy podatek ustalany jest przez organ podatkowy w sposób o którym mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT przez wydanie decyzji wymiarowej w tym zakresie.

Podatnik w skardze kasacyjnej ponownie argumentuje, że art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadza swego rodzaju automatyzm w potraktowaniu podatku należnego jako podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zdaniem strony skarżącej przepis ten powinien być stosowany również przez organ podatkowy, a zarzut sformułowany przez Dyrektora lzby Skarbowej w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji, poparty następnie w orzeczeniu WSA w Warszawie, iż podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa z własnej woli, a także, iż podatnik skorzystać z przysługującego mu prawa może tylko w ściśle określonych terminach, jest niesłuszny. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną spółki podatnik ma zgodnie z ustawą prawo do skorzystania z odliczeń w rozliczeniu za dany okres, a nie, jak chce tego Dyrektor Izby Skarbowej - w ściśle określonym okresie. Również forma skorzystania z tego prawa nie jest zastrzeżona jedynie do tzw. samoopodatkowania. Samoobliczenie podatku VAT jest bowiem, jak wskazuje strona, podstawową, ale nie jedyna formą ustalenia właściwego podatku. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 99 ust. 12), wyliczenie tego podatku może nastąpić również w wyniku określenia jego właściwej wysokości przez organ podatkowy. Żaden przepis nie wyklucza uwzględnienia w takim przypadku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, iż ten wnioskując o uwzględnienie odliczenia podatku, jak najpełniej wyartykułował chęć skorzystania z przysługującego mu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego za okres, którego kontrola dotyczyła.

Jak dalej wskazuje strona skarżąca, skoro jednak organ podatkowy zignorował wnioski podatnika, podatnik skorzystał z możliwości złożenia korekty deklaracji w oparciu o przepisy ustawy ordynacja podatkowa, a także w powołaniu na uregulowania art. 86 ust. 11, 13, 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak wskazuje wnosząca skargę kasacyjną spółka, z treści tych przepisów wynika, iż korekty w zakresie podatku naliczonego można dokonać wówczas, jeżeli w tym zakresie nie stwierdzono naruszenia prawa.

Skarżąca dowodzi też, że spełniała wszystkie warunki wymagane przez art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy dotyczących prawa do odliczenia podatku. Spółka zgadza się, że wszczęcie kontroli może czasowo pozbawiać podatnika prawa do korekty deklaracji w zakresie ustalonym przepisami, nie może jednak unicestwić prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Zachwianie tej prawidłowości burzyłoby bowiem zawartą w europejskim prawie podatkowym zasadę konsekwentnej neutralności podatku dla podmiotów będących uczestnikami obrotu i przerzucałoby cały ciężar daniny na ostatecznego konsumenta.

Zdaniem strony, w postępowaniu podatkowym organ powinien dążyć do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, odwołując się do zasady prawdy obiektywnej. Organ winien uwzględnić korektę podatku do "zera", jeżeli w toku postępowania pojawiły się dokumenty potwierdzające taką możliwość. Postępowanie podatkowe przewiduje, zdaniem podatnika, szereg innych niż deklaracja metod komunikowania się z organem podatkowym w zakresie woli podatnika. To właśnie w zakresie takiej procedury podatnik wyrażał swoją wolę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazując, iż spełnił wszystkie przesłanki w tym zakresie.

Z kolei aby rozstrzygnąć, czy możliwe było, bądź też nie, złożenie korekty deklaracji VAT-7 w rozpatrywanej sytuacji, należy zbadać, czy zostały spełnione zarówno przesłanki negatywne jak i pozytywne opisane w art. 81b § 1 ustawy o podatku VAT. Chociaż więc przesłanka negatywna do uznania złożonej korekty za nie wywołującą skutków prawnych została spełniona, w drugiej kolejności należy zbadać, czy w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi przesłanka pozytywna, która mogłaby umożliwić uznanie złożonej korekty za skuteczną, pomimo iż została ona złożona w okresie karencyjnym. Należy, zdaniem strony, ustalić czy w toku wcześniej prowadzonej kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa w zakresie, jakiego dotyczy korekta. Jak argumentuje strona, w toku kontroli podatkowej dotyczącej okresu października 2004 r., w odniesieniu do podatnika, nie stwierdzono naruszenia prawa w zakresie rozliczenia podatku naliczonego VAT za ten okres, a tym samym, co najmniej w tym zakresie, zgodnie z przepisem art. 81 b 2 ustawy Ordynacja podatkowa, strona była uprawniona do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2004 r. Zdaniem skarżącej, zakres naruszenia prawa wynikający z przepisu art. 81b 1 należy utożsamiać z granicami wyznaczonymi przez organ kontrolujący w zakresie w jakim stwierdził naruszenie prawa. Skoro zatem organ podatkowy w protokole z kontroli (co powtórzono następnie w zaskarżonej decyzji), wyraźnie stwierdza, iż spowodowane przez podatnika naruszenie prawa polegało wyłącznie na zaniżeniu podatku należnego, to zdaniem strony, stosując przepisy art. 81a i art. 81b ustawy ordynacja podatkowa, zakreśla tym samym zakres naruszenia prawa podatkowego ze strony podatnika do sfery "podatku należnego", co z kolei wyłącza sporządzenie korekty jedynie w zakresie podatku należnego od towarów i usług.

Jak dalej wskazuje skarżąca, realizacja zasady zaufania podatników do organów Państwa nie może prowadzić do sytuacji, w której ujawnienie przez podatnika organom Państwa – w dobrej wierze – niezamierzonych uchybień, skutkuje dotkliwymi sankcjami, a jednocześnie ukrywanie tych samych uchybień przed tymi organami, prowadzi w konsekwencji do uzyskania możliwości zgodnego z prawem ich usunięcia bez konsekwencji finansowych.

Strona wskazuje również, że zaskarżone orzeczenie narusza art. 141 § 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie nie wyposażenia przez Sąd orzeczenia w podstawę prawną rozstrzygnięcia, zgodnie z którym odliczenie podatku naliczonego VAT możliwe jest wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika, natomiast wykluczone jest w przypadku, kiedy podatek ustalany jest przez organ podatkowy w sposób, o którym mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT przez wydanie decyzji wymiarowej w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Tym niemniej, w niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny i kwestionowany nie jest, zaś zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ppsa związane są ściśle z zarzutami dotyczącymi błędnej wykładni prawa materialnego.

W tych okolicznościach przypomnieć trzeba, iż Sąd I instancji stwierdził, że gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku VAT. Zdaniem Sądu pogląd, że deklaracja nie jest jedyną dopuszczoną przez prawo formą rozliczania podatku naliczonego i że nie jest jedyną formą komunikowania w tym zakresie woli podatnika, nie znajduje oparcia w ściśle sformalizowanej regulacji prawnej dotyczącej podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu I instancji, w świetle art. 81 b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jak również okres od zakończenia kontroli do wszczęcia postępowania podatkowego, to czas, w którym spółka nie mogła skutecznie korygować swoich rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą. Złożona korekta deklaracji nie mogła wywołać skutków prawnych również ze względu na stwierdzone w toku kontroli naruszenie prawa przy dokonywaniu samoobliczenia podatku za październik 2004 r. poprzez pominięcie w rozliczeniu faktury związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

Powyższy pogląd należy uznać za błędny. W punkcie wyjścia przywołać należy brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym: " W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" (z zastrzeżeniem , które na potrzeby niniejszej sprawy można pozostawić na uboczu). Zatem przywołany przepis formułuje fundamentalną zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Rację ma Sąd I instancji, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (opartym na wykładni art. 19 ust. 1 ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) dominował pogląd, że skoro rozliczenie podatku naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika to organy podatkowe orzekające o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług nie mogą go wyręczać, o ile swej woli nie wyartykułował poprzez stosowny (nawet wadliwy – vide cyt. wyżej uchwały NSA) zapis w deklaracji podatkowej (por. m. in. wyroki NSA z dnia: - 17.12.2003 r., sygn. III SA 612/02, Mon. Pod. z 2004 r., nr 5, str. 36; - 03.06.2003 r., sygn. I SA/Wr 410/01, ONSA z 2004 r., nr 2, poz. 75; - 10.09.1999 r., sygn. III SA 7586/98, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 43401). Tym niemniej powyższe poglądy ignorowały (bo nie było ku temu podstaw) ustawodawstwo Unii Europejskiej i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tymczasem zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28.11.2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347, str.1), stanowiącego odpowiednik art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 11.04.1967 r., nr 67/227/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (D. U. UE. nr 71, str. 1301), "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck W – wa str. 11 i nast.).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 17 – 20 Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1997 r., nr 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [D. U. UE. L. nr 145, str. 1]; obecnie art. 167 – 172 Dyrektywy nr 2006/112/WE). Na tle tych regulacji podkreśla się przy tym, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

W tym kontekście przywołać warto wyrok w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV , w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT dla podatnika), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Podobny pogląd wyrażono w sprawie C-110/94 między JNZO a Państwem Belgijskim, w której Europejski Trybunał Sprawiedliwości, odwołując się do zasady pewności prawa, wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami, z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta.

W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy nr 2006/112/WE zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług o wysokości obowiązku podatkowego w tym podatku organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać polegający odliczeniu podatek naliczony.

Zatem rację ma strona skarżąca stwierdzając, że wszelkie odstępstwa od zasady potrącalności podatku naliczonego stanowią wyjątki istotnie ograniczające zasady konstrukcyjne podatku. Muszą one zatem wynikać z przepisu prawa, a nie z wykładni celowościowej czy słusznościowej. Ponadto celnie też strona wskazała, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 99 ust. 12), wyliczenie tego podatku może nastąpić również w wyniku określenia jego właściwej wysokości przez organ podatkowy. Żaden przepis nie wyklucza uwzględnienia w takim przypadku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, iż ten wnioskując o uwzględnienie odliczenia podatku, jak najpełniej wyartykułował chęć skorzystania z przysługującego mu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego za okres, którego kontrola dotyczyła.

Dodać trzeba, że ustawodawca określił wprawdzie ścisłe terminy rozliczenia podatku naliczonego, jednak w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przyznał podatnikom prawo do korekty deklaracji (jeśli nie odliczyli podatku w ustawowym terminie). Przeciwko tezie, że żaden przepis nie wyklucza uwzględnienia w takim przypadku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie przemawia w żadnym razie art. 86 ust. 15 ustawy o VAT nakazujący stosować w takich przypadkach odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 stanowi, że: "Uprawnienie, o którym mowa w art. 81a:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola,

2) przysługuje nadal - w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższego przepisu nie można rozumieć w ten sposób, że w czasie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej podatnika obowiązuje bezwzględny zakaz składania skorygowanych deklaracji, zaś jej złożenie w tym czasie jest działaniem bezprawnym. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że złożenie skorygowanej deklaracji nie wywołuje żadnych skutków prawnych ([w:] "Ordynacja Podatkowa. Komentarz", B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski, Dom Organizatora Toruń 2007, s.628). W konsekwencji stwierdzić trzeba, że art. 81b Ordynacji podatkowej nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, bowiem wszelkie odstępstwa od zasady neutralności muszą wynikać z przepisu prawa, a nie jego wykładni. Ponadto art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy podatnik nie złożył deklaracji. Organ podatkowy obowiązany jest wówczas do uwzględnienia w swoim rachunku wszystkich elementów wpływających na wysokość zobowiązania.

W konsekwencji złożenie takiej nieskutecznej korekty nie zamknie organowi podatkowemu drogi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (a więc uwzględniającej także wysokość pominiętego podatku naliczonego). Z drugiej strony złożenie takiej nieskutecznej korekty nie pozwoli podatnikowi uniknąć negatywnych konsekwencji złożenia nierzetelnej deklaracji przewidzianych w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia prawa materialnego:

- art. 17 ust 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – poprzez poparcie przez sąd wcześniejszego stanowiska organów podatkowych, odmawiającego uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, dokonywanym przez organ podatkowy, należnego do zapłaty podatku od towarów przywożonych jako podatku do odliczenia;

- art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nietrafnym przyjęciu przez sąd, iż wskazane przepisy pozwalają organom podatkowym na nie potraktowanie podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jako podatku naliczonego, co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie.

W konsekwencji słusznymi okazały się także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie w zaskarżonym orzeczeniu wyjaśnienia powodu nieuwzględnienia podniesionego przez stronę w skardze na orzeczenie organów podatkowych zarzutu naruszenia przez te organy art. 121 i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., tj. zasady zaufania obywateli do organów Państwa oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania w zaskarżonym orzeczeniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia zgodnie z którym, zdaniem Sądu odliczenie podatku naliczonego VAT możliwe jest wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika, natomiast wykluczone jest w przypadku, kiedy podatek ustalany jest przez organ podatkowy w sposób o którym mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT przez wydanie decyzji wymiarowej w tym zakresie.

Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uwzględnić wnioski przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym, działając na mocy art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.