Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1363/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 89a, art. 89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości W. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 257/13 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości W. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Syndyka masy upadłości W. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w R. kwotę 657 (słownie: sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 257/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 9 października 2012r. nr [...] na rzecz W. S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej: skarżąca/ spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 29 sierpnia 2011r. syndyk wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej VAT i przedstawił następujący stan faktyczny. Wskazano bowiem, że po uprawomocnieniu się w dniu 2 listopada 2010 r. postanowienia Sądu Rejonowego G. w sprawie ogłoszenia upadłości wnioskodawcy, od dostawców, wpływają pisma o zamiarze skorygowania VAT w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w stosunku do wierzytelności, które podlegają zgłoszeniu do listy wierzytelności. Do dnia dzisiejszego lista wierzytelności nie została sporządzona, a postępowanie upadłościowe jest w toku. Wierzytelności wymienione w pismach wierzycieli o zamiarze skorygowania podatku należnego dotyczą okresu sprzed ogłoszenia upadłości, zatem jedyną drogą ich dochodzenia jest tryb zgłoszenia do listy wierzytelności, a po ich ujęciu na liście mogą być zaspokojone w ramach planu podziału funduszy masy upadłości. Na tym etapie postępowania upadłościowego występują trudności w określeniu w jakim stopniu i kiedy wierzytelności te będą zaspokojone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku spółka (syndyk) ma obowiązek pomniejszania podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w związku z otrzymywaniem, po dniu ogłoszenia upadłości likwidacyjnej, od dostawców towarów i usług, zawiadomień o zamiarze korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT, w związku z nieopłaceniem zobowiązań przez spółkę (w upadłości likwidacyjnej) w terminie wyznaczonym w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, skoro nie jest następcą prawnym upadłego?

W ocenie spółki syndyk jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ścisłe kompetencje określone przez przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej: u.p.u.n.). Syndyk nie jest też następcą prawnym upadłego albowiem przepisy art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) wymieniają wprost podmioty, które są uprawnione do dokonania korekty deklaracji: wśród tych podmiotów nie wymieniono syndyka. Powołując się na orzecznictwo sądów powszechnych i sądów administracyjnych zauważono, że syndyk nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które mogą wywołać określone skutki prawne dla samego syndyka i dla masy upadłości jak też w zakresie prawnopodatkowym, syndyk nie działa jako pełnomocnik upadłego. Zajmuje stanowisko samodzielne w postępowaniu upadłościowym, niezależnie do upadłego, jest on powoływany przez Sąd i wykonuje swoje obowiązki zgodnie z celami określonymi w postępowaniu upadłościowym. Syndyk nie reprezentuje woli upadłego i nie przejmuje również funkcji organów stanowiących upadłej osoby prawnej, ponieważ postępowanie upadłościowe toczy się w interesie wierzycieli. Syndyk masy upadłości spółki nie może zatem dokonywać zmian w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości spółki. Jednocześnie podkreślono, że syndyk masy upadłości spółki, zgodnie z treścią art. 236 u.p.u.n. może spełniać świadczenia, wynikające z wierzytelności z okresu sprzed ogłoszenia upadłości tylko po ich zgłoszeniu i uznaniu wierzytelności na liście wierzytelności, w drodze planu podziału funduszy masy upadłości. W przypadku otrzymania przez upadłego wezwania do zapłaty w trybie określonym w art. 89a ustawy o VAT syndyk nie może na to wezwanie zareagować korektą deklaracji i zapłatą podatku, gdyż narażałoby to syndyka na odpowiedzialność karną. Jednocześnie wskazano, że część ceny odpowiadającej VAT zawartemu w cenie towaru bądź usługi, nie może podlegać zaspokojeniu w inny sposób niż wyłącznie na podstawie przepisów u.p.u.n.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2011r. organ podatkowy stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe, uznając, że na spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, która zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest stroną dokonującą korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o VAT.

1.4. Wyrokiem z dnia 29 maja 2012r. sygn. akt I SA/Gd 291/12, opubl. CBOSA, Sąd pierwszej instancji uchylił ww. interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisów procesowych.

1.5. W wydanej ponownie, a powołanej na wstępie, interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał ponownie stanowisko syndyka za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 89a i art. 89b ustawy o VAT organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym na dłużniku będącym w upadłości i jednocześnie pozostającemu podatnikiem VAT czynnym ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o VAT. Warunek aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast na dzień dokonania korekty wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni (art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT). Z art. 185 ust. 2 u.p.u.n. wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT. Szczególna sytuacja podmiotu znajdującego się w upadłości powoduje, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 § 1 u.p.u.n.). W myśl art. 230 ust. 1 u.p.u.n. do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne (ust. 2). Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o VAT, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Organ podatkowy zauważył przy tym, że ustawa o VAT w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji syndyk wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej wobec naruszenia art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT poprzez stwierdzenie obowiązku strony skarżącej pomniejszenia podatku naliczonego w trybie art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT po dniu ogłoszenia upadłości likwidacyjnej, w przypadku otrzymania zawiadomienia o zamiarze korekty podatku należnego od dostawców towarów i usług, co jest sprzeczne z przepisami u.p.u.n. stanowiącego lex specialis w stosunku do powołanych przepisów ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi wskazano na art. 236 u.p.u.n., z mocy którego syndyk masy upadłości może spełnić wyłącznie świadczenia wynikające z wierzytelności z okresu sprzed ogłoszenia upadłości tylko po ich zgłoszeniu i uznaniu wierzytelności na liście wierzytelności, w drodze planu podziału funduszy masy upadłości. W przypadku otrzymania przez upadłego wezwania do dokonania korekty w trybie określonym w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, syndyk masy upadłości nie może tym samym na to wezwanie zareagować korektą deklaracji i zapłatą podatku, gdyż narażałoby to syndyka masy upadłości na odpowiedzialność karną z tytułu działania na szkodę masy upadłości oraz pozostałych wierzycieli.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r, poz. 270 ze zm. ; dalej: ppsa).

3.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do istoty "ulgi na złe długi", jak też art. 89a i art. 89b ustawy o VAT stwierdził, że ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów u.p.u.n. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, pomimo że skarżąca jest w stanie upadłości, ciąży na niej obowiązek złożenia korekty deklaracji podatkowej za okresy rozliczeniowe poprzedzające postawienie w stan upadłości.

3.4. W kwestii relacji przepisów prawa podatkowego do u.p.u.n Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT. Sąd pierwszej instancji zgodził się z zasadą, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. W niniejszej sprawie stanowisko organu podatkowego – zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie godzi jednak w tę zasadę, tj. nie daje podstaw do zaspokojenia się wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Rozliczenie VAT przez dłużnika, nie stanowi zaspokojenia wierzyciela. Ponadto gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT). Z kolei odpowiednio w przypadku gdy po dokonaniu przez dłużnika korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana, ma on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy o VAT).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł syndyk na podstawie art. 173 ppsa i art. 175 § 1 ppsa zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, tj. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 89a i art. 89b ustawy o VAT poprzez niedostrzeżenie uchybień, jakich dopuścił się w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy oraz nietrafne przyjęcie za organem podatkowym, że przepisy te nakładają obowiązek dokonania korekty oraz pomniejszenia podatku naliczonego w trybie art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT w przypadku otrzymania zawiadomienia o zamiarze korekty podatku należnego od dostawców towarów i usług, po dniu ogłoszenia upadłości likwidacyjnej, choć pozostaje to w istotnej sprzeczności z przepisami u.p.u.n. stanowiącymi lex specialis w stosunku do powołanych wyżej przepisów ustawy w zakresie zaspokajania wierzytelności w postępowaniu upadłościowym oraz prowadzi do stanu niezgodnego z prawem. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i podlega uwzględnieniu.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują.

5.3. Na wstępie należy wytknąć Sądowi pierwszej instancji, że adresatem swojego wyroku uczynił spółkę nie zaś syndyka masy upadłości. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym masy upadłości stroną postępowania jest syndyk, a nie upadły reprezentowany przez syndyka. Syndykowi więc przysługuje legitymacja do występowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Z dniem ogłoszenia upadłości upadły utracił legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości. Legitymację tę nabył natomiast z mocy prawa syndyk masy upadłości. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje nadal upadły. On jest bowiem podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r. sygn. akt FSK 2449/04, opubl. Palestra 2007, Nr 3-4, s. 291). konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt III CSK 275/06, opubl. Lex nr 277283). Podobnie stanowisko zajęto na tle pojęcia strony w postępowaniu podatkowym. W wyroku z dnia 30 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 341/08 zauważono bowiem, że konsekwencją utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłościową jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach (w tym również podatkowych) dotyczących masy upadłości. Stosownie do takiej oceny należy określić stronę postępowania podatkowego i to pomimo tego że upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego (zobowiązania podatkowego) (por. też wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 996/06, opubl. CBOSA). Z akt sprawy wynika, że to syndyk masy upadłości wystąpił nie tylko z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej lecz także ze skargą na ww. akt do Sądu pierwszej instancji. Nie ma zatem wątpliwości, że to syndyk masy upadłości jest stroną postępowania sądowoadministracyjnego, jak też postępowania podatkowego.

5.4. W rozpatrywanej sprawie sporne pozostaje to, czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013r.) w przypadku uprzedniego otrzymania zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku przez wierzyciela i w związku z nieopłaceniem zobowiązań przez spółkę (w upadłości likwidacyjnej) w terminie 14 dniowym wyznaczonym w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

5.5. Art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie zaś z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Natomiast zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

5.6. Odnosząc się do wskazanej powyżej kwestii spornej Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 8 października 2013r. sygn. akt I FSK 1474/12, opubl. CBOSA i przyjmuje je za własne. Zgodnie z powołanym stanowiskiem w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty. Warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść nie tylko do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, lecz także do momentu dokonania korekty. Powyższy pogląd wynika z prymatu uregulowania zawartego w art. 87 u.p.u.n. nad uregulowaniem zawartym w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że w niniejszej sprawie przepisy u.p.u.n. stanowią kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustawy o VAT, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej. Wskazany przepis art. 87 u.p.u.n. stanowi, że od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Tym samym dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem tego rodzaju korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 u.p.u.n., w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki).

Ponadto nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Instytucja "ulgi za złe długi" polega bowiem na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło.

Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt o których mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty. Jednakże nie oznacza to, że nowelizacja dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r. poz. 1342) miała charakter normatywny w ww. zakresie albowiem jak to zostało dowiedzione powyżej brak możliwości takiej korekty należało wywodzić z regulacji obowiązującej do dnia 1 stycznia 2013r. Analogiczne stanowisko zawarto w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 730/13, opubl. CBOSA.

5.7. Jako, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 89a i art. 89b ustawy o VAT to Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji w oparciu o art. 185 § 1 ppsa. Z uwagi na to, że naruszenie dotyczyło prawa materialnego to w oparciu o art. 188 ppsa w zw. z art. 146 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę uchylił także powołaną na wstępie interpretację indywidualną. Organ podatkowy w ponownym postępowaniu zobowiązany będzie do wydania interpretacji indywidualnej zgodnej z wykładnią zawartą w niniejszym wyroku i zobowiązany jest skierować ww. interpretację do syndyka masy upadłości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa i art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 1 i 2 ppsa.