Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1256/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1091/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. K. kwotę 1.037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 4) nakazuje zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz M. K. kwoty 400 (słownie : czterystu) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. III SA/Wa 1091/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od styczna do grudnia 2013 r.

2. Przebieg postępowania przed organami :

2.1. Jak wynika z akt sprawy 8 lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS") przeprowadził postępowanie kontrolne, którego przedmiotem było sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Na jego podstawie wydał decyzję z 21 października 2015 r., w której to rozliczył podatek od towarów i usług odmiennie od zadeklarowanego przez Skarżącego. Decyzję doręczono Skarżącemu 10 listopada 2015r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: "O.p."), po dwukrotnym awizowaniu: 27 października i 4 listopada 2015r. Skarżący nie wniósł odwołania, więc decyzja ta stała się ostateczna.

2.2. Skarżący pismem z 21 marca 2016r. złożył odwołanie od ww. decyzji DUKS wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIS") dwoma postanowieniami z 10 maja 2016r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

2.3. Ponadto Skarżący pismem z 21 marca 2016r. złożył wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego, wskazując, że bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu oraz, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania ww. decyzji DUKS, lecz nieznane temu organowi. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów: a) z zeznań świadków wymienionych w dokumentacji przesłanej przez Grupę A. [...] na okoliczność przebiegu transakcji, ustalenia czy transakcje miały faktycznie miejsce oraz jaki podmiot był sprzedawcą; b) z dokumentacji spółki księgowej na okoliczność ustalenia faktycznej ilości i wartości transakcji przypisywanych Skarżącemu. Następnie pismem z 24 marca 2016 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów: a) z załączonych faktur sprzedaży i zakupów wystawionych i otrzymanych przez Stronę w 2013 r. na okoliczność ujawnienia nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi; b) z zeznań Skarżącego na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji realizowanych przy udziale ogłoszeń zamieszczanych na portalu transakcyjnym allegro.pl.

2.4. DUKS postanowieniem z 16 maja 2016r. wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją z 21 października 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (zwany dalej: "NUS") decyzją 29 sierpnia 2017r., po przeprowadzeniu postępowania, odmówił uchylenia ww. decyzji DUKS.

2.5. Skarżący w odwołaniu z 15 września 2017r. zarzucił ww. decyzji NUS naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. - przez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie wznowienia jest nieuprawnione, gdy nie ma to odzwierciedlenia w stanie prawnym.

2.6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIAS") decyzją z 5 lutego 2018r. utrzymał w mocy decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. DUKS wszczął bowiem ww. postępowanie kontrolne z urzędu, na podstawie postanowienia z 8 lipca 2015r., które doręczono w trybie art. 150 O.p., 14 sierpnia 2015 r. Również inną korespondencję kierowaną do Skarżącego doręczano w ww. trybie, w tym postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie (art. 200 O.p.), oraz ww. decyzja DUKS. Skarżący wskazał w zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej (NIP-3), poprawionym 14 stycznia 2009r. ul. [...] - jako miejsce zamieszkania i adres do korespondencji. Do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. [...] wpłynęło 15 listopada 2012r. zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R), w którym Skarżący wskazała ww. adres. Również we wnioskach o wpis do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej i ich aktualizacji, które wpłynęły do organu podatkowego 21 listopada i 3 grudnia 2012r. i 6 lutego 2014r. wynikało, że adresem zamieszkania Skarżącego jest ww. adres. Wywodził więc, że skoro Skarżący w ww. wnioskach i ich aktualizacjach wskazywał jako adres zamieszkania i adres do korespondencji ww. adres, organ podatkowy nie miał obowiązku sprawdzania, czy dane identyfikacyjne dotychczas zgłoszone są zgodne ze stanem faktycznym. Skierowanie korespondencji na ww. adres zamieszkania, figurujący w ewidencji podatników, na podstawie zgłoszenia Skarżącego, było prawidłowe i nie naruszało art. 148 i art. 150 O.p. Skarżący miał obowiązek aktualizacji danych w przypadku ich zmiany, na mocy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012r., poz. 1314), ale nie zastosował się do ww. przepisu.

DUKS próbował się kontaktować ze Skarżącym pod nr telefonu wskazanym jako numer kontaktowy w portalu A. [...], pozostawiając 25 września 2015r. informację na poczcie głosowej, ale Strona nie zareagowała na pozostawioną informację.

DIAS na tej podstawie uznał, że nie zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż postanowienie w trybie art. 200 O.p. oraz ww. decyzję DUKS doręczono na adres wskazany przez Skarżącego.

DIAS uznał ponadto, że nie zaszła też druga przesłanka wznowienia postępowania – art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przedłożone przez Skarżącego dokumenty i wnioski dowodowe mogły być złożone w toku postępowania kontrolnego zakończonego ww. decyzją ostateczną DUKS, a ich przedłożenie w postępowaniu wznowieniowym zmierza do powtórnego przeprowadzenia postępowania, które zakończono wydaniem ww. decyzji. DIAS podkreślił, że w świetle ww. przepisu chodzi nie o źródła dowodowe - świadków, którzy mogliby złożyć zeznania, ale tego nie uczynili, lecz o zeznania świadków, które istniały przed wydaniem ww. decyzji DUKS. Tylko te ostatnie mogłyby stanowić nowy dowód, stanowiący podstawę do wznowienia postępowania. Również dowody, które mogłyby być przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania, ale z jego winy nie miało to miejsca nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Dowody te nie wyszły na jaw już po wydaniu ww. ostatecznej decyzji DUKS i de facto zmierzały do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które zakończyło się wydaniem ww. decyzji DUKS, przy wydawaniu, której Skarżący nie brał udziału, ale z własnej winy. Przeprowadzenie tych dowodów naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 O.p. i prowadziło do kolejnego rozpatrzenia sprawy.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji :

3.1. W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez brak właściwego zastosowania oraz utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej wskutek niestwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p.;

- art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. przez przyjęcie, iż załączone przez Stronę nowe dowody nie uzasadniają uchylenia decyzji ostatecznej 21 października 2015 r.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych, nieuwzględnienie i odrzucenie złożonych wraz z wnioskiem o wznowienie nowych dowodów w sprawie;

- art. 121 O.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ;

- art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania wznowieniowego wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla sprawy ;

- art. 191 O.p. przez uznanie stanowiska NUS, według którego Skarżący miała świadomość nieprawidłowości transakcji, w których brał udziału, podczas gdy żaden z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wymiarowym tego rodzaju tezy nie uzasadnia, nie potwierdza i gdyby skonfrontować je z nowymi dowodami organ wyjaśniłby te kwestia we wznowionym postępowaniu podatkowym,

- art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie odwołania i uznanie, że Organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił nowe dowody stanowiące podstawę wniosku o wznowienie postępowania przedstawionego przez Skarżącego, podczas gdy w rzeczywistości ich wadliwa ocena, dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

4. WSA w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

4.1. Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy organy podatkowe obu instancji prawidłowo i bez naruszenia powołanych w skardze przepisów, oceniły brak podstaw do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 4 O.p., przyjmując, że Skarżący wprawdzie nie brał udziału w postępowaniu prowadzonym przez DUKS i zakończonym ww. decyzją ostateczną, tym nie mniej można mu w tym zakresie przypisać winę.

Skarżący wskazał bowiem zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej (NIP-3), poprawionym 14 stycznia 2009r. ul. [...] - jako miejsce zamieszkania i adres do korespondencji. Skarżący również w zgłoszeniu rejestracyjnym (VAT-R), które wpłynęło do właściwego organu (Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. [...]) 15 listopada 2012r. wskazał ww. adres. Skarżący we wnioskach o wpis do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej i ich aktualizacji, które wpłynęły do organu podatkowego 21 listopada i 3 grudnia 2012r. i 6 lutego 2014r. podawał ww. adres, jako adres zamieszkania.

Pod ten adres kierowano całość korespondencji wiążącej się z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez DUKS: postanowienie z 8 lipca 2015r. o wszczęciu z urzędu ww. postępowania kontrolnego, postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie (art. 200 § 1 O.p.) oraz ww. decyzja DUKS. Wszystkie ww. akty administracyjne doręczono w trybie art. 150 O.p., po wyczerpaniu przesłanek wynikających z tego przepisu. Według WSA skoro Skarżący w ww. wnioskach i ich aktualizacjach wskazywał jako adres zamieszkania i adres do korespondencji ww. adres, organy podatkowe nie miały obowiązku sprawdzania, w tym przed doręczeniem ww. postanowień i decyzji, czy dane identyfikacyjne dotychczas zgłoszone przez Skarżącego są zgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem Sądu Skarżący, chcą uniknąć niekorzystnych skutków doręczania ww. aktów administracyjnych w trybie zastępczym, w swoim dobrze pojętym interesie, powinien podać adres, pod którym możliwe byłoby doręczanie korespondencji kierowanej przez organy podatkowe.

4.2. Zdaniem Sądu aby ocenić czy strona nie brała udziału w postępowaniu w sposób zawiniony, czy też niezawiniony należy odnosić się do obiektywnych mierników staranności, której można wymagać od strony oraz brać pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i na tej podstawie dokonać ocen. Nie można odwoływać się do uogólnień, czy do oczekiwanego czy postulowanego miernika (wzorca) staranności, który byłby adekwatny w innym stanie faktycznym. Tym samym osoba – strona postępowania, która chce wykazać przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - powinna wskazać dowody lub okoliczności, które potwierdzą, że w określonym momencie/dacie nie była w stanie, ze względu na obiektywne przesłanki, przezwyciężyć przeszkody i poinformować organu o zmianie adresu, pod który skutecznie mogłaby być doręczana korespondencja. Według Sądu, Skarżący takich dowodów nie przedłożył.

Wszystkie omawiane okoliczności, według WSA świadczą o tym, że uzasadniona była odmowa uchylenia ww., ostatecznej decyzji DUKS, z uwagi na brak wystąpienia w sprawie przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Doręczenie ww. postanowień i ww. decyzji DUKS pod adres, pod którym Skarżący nie odbierał korespondencji, było skuteczne w świetle art. 150 O.p., gdyż wskazanie właściwego adresu należało do obowiązków Skarżącego i leżało w interesie. Niedbalstwo w tym zakresie powoduje negatywne konsekwencje w postaci m.in. ostateczności wydanej wobec Skarżącego decyzji DUKS oraz niemożności aktywnego uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez DUKS, w konsekwencji czego niemożliwe było zgłaszanie wniosków dowodowych, w tym również tych, które zgłoszono we wniosku o wznowienie postępowania oraz w piśmie procesowym z 24 marca 2016r.

4.3. WSA ocenił też, że w sprawie nie wystąpiła druga z powoływanych przez Skarżącego przesłanek, umożliwiających wznowienie postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z treścią ww. przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

W judykaturze i doktrynie wskazuje się, że aby zaszła ww. podstawa wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją trzy przesłanki muszą zostać spełnione łącznie: a) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne w sprawie muszą być nowe - przez co należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę; nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są istotne -muszą dotyczyć przedmiotu sprawy i mieć znaczenie prawne, a także wpływać na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych - po ich uwzględnieniu zapadłaby decyzja odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego; b) wskazywane okoliczności faktyczne i dowody nie mogły być znane organowi, który wydał decyzję; c) wskazywane okoliczności faktyczne i dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Zdaniem Sądu w świetle ww. poglądów organy podatkowe obu instancji, a w szczególności NUS, którego decyzję utrzymał w mocy DIAS zaskarżoną decyzji, odnosząc się do argumentacji Skarżącego i zgłoszonych do przeprowadzenia dowodów, z których miałyby wyniknąć okoliczności dotychczas nieznane i nieistniejące, bo możliwe do ujawnienia dopiero po przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, prawidłowo wyjaśnił, że nie stanowią one przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowody te mogły bowiem zostać powołane przez Skarżącego w toku postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną. Racjonalne było także przyjęcie, że wystawione w 2013r. faktury zakupu i sprzedaży, przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, które mimo wezwania DUKS, nie zostały przedłożone przez Skarżącego przed wydaniem ww. decyzji DUKS, choć były mu znane i dysponował nimi, miały na celu powtórne przeprowadzenie postępowania, które zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, od której Skarżący nie wniósł odwołania. Dowody te i okoliczności z nich wynikające nie wyszły więc na jaw po wydaniu ww. decyzji DUKS.

4.4. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione argumenty WSA uznał, że nieuzasadnione były wszelkie zarzuty podniesione w skardze. DIAS właściwie bowiem zastosował art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. w związku z art 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymując w mocy ww. decyzję NUS, którą utrzymano w mocy decyzję odmawiającą uchylenia ww. decyzji DUKS. Nie zaszła bowiem żadna z przesłanek wskazanych, jako podstawa do wznowienia postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzji DUKS, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p.

DIAS w wystarczającym stopniu wyjaśnił także, z uwzględnieniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p., dlaczego dowody przedłożone przez Skarżącego i środki dowodowe, które miały być przeprowadzone i z których miałyby wyniknąć nowe okoliczności faktyczne nie mogą być uruchomione w trybie nadzwyczajnym. Tym samym za bezpodstawne należało uznać też zarzuty skargi o naruszeniu ww. przepisów, jak również art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art 188 O.p. DIAS rozpatrzył z punktu widzenia przesłanek do wznowienia postępowania wszelkie, znajdujące się w aktach sprawy dowody, wyjaśniając przy tym przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. Skarżący miał też możliwość braniu udziału w toczącym się postępowaniu w trybie nadzwyczajnym, a to, że nie zapadła decyzja, która spełniałaby jego oczekiwania, nie oznacza, że DIAS naruszył prawo wydając zaskarżoną decyzję.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zachodzą przesłanki do nieuchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na brak okoliczności dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy skutkujący brakiem uchylenia zaskarżonego orzeczenia pomimo tego, że organy podatkowe naruszyły prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, poprzez dokonanie oceny podstawy wznowienia postępowania wykraczającej po za przesłanki: ujawnienia okoliczności faktycznych lub dowodów istotnych dla wynik sprawy i po raz pierwszy zgłoszonych przez stronę postępowania, po za przesłankę barku wiedzy organu o tych dowodach w chwili orzekania oraz po za przesłankę istnienia tych dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów; polegające na uznaniu przez Sąd, że

- po pierwsze - nie jest możliwe uchylenie przez sąd administracyjny decyzji w przypadku wystąpienia przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jak również

- po drugie - przyjęciu, że uchylenie (przez ten sam sąd) decyzji Izby Administracji Skarbowej w Warszawie., wydanej wobec skarżącego, określającej zobowiązanie podatkowe nie może być traktowane jako naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż powinno a nie doprowadziło do uchylenia odpowiadającej prawu decyzji,

- art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak merytorycznego rozpoznania skarg w granicach sprawy, pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. wskutek odmowy uchylenia nieodpowiadającej prawu decyzji, co miało wpływ na wynik, sprawy, gdyż skarga powinna zostać uwzględniona na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

5.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, mimo że nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zaistnienia przesłanek określnych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania jako podstawę wskazał m.in. to, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję i wniósł o przeprowadzenie dowodu z : 1/ zeznań świadków wymienionych w dokumentacji przesłanej przez Grupę A. [...] na okoliczność przebiegu transakcji; 2/ załączonych dokumentów (dokumentacji księgowej oraz faktur VAT) na okoliczność ustalenia faktycznej ilości i wartości transakcji przypisywanych stronie.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro środki dowodowe, które miały być dopiero przeprowadzone nie stanowiły dowodów istniejących w chwili wydania ostatecznej decyzji DUKS, to również okoliczności, które miałyby z tych dowodów wyniknąć już po wydaniu ww. decyzji nie spełniały przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - "istnienia" w dacie ostatecznej decyzji.

Oceniając natomiast zasadność wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na wyjście na jaw załączonych do wniosku dokumentów nieznanych organowi Sąd pierwszej instancji uznał, że wystawione w 2013r. faktury zakupu i sprzedaży, które mimo wezwania DUKS, nie zostały przedłożone przez Skarżącego przed wydaniem decyzji, choć były mu znane i dysponował nimi, miały na celu powtórne przeprowadzenie postępowania, które zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, od której Skarżący nie wniósł odwołania. Dowody te i okoliczności z nich wynikające nie wyszły więc na jaw po wydaniu ww. decyzji DUKS. Nie stanowią one zatem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ponieważ dowody te mogły bowiem zostać powołane przez Skarżącego w toku postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną.

6.2. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę świadomy jest rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie wykładni wyrażenia ustawowego "wyjdą na jaw". Zdaniem pierwszej linii orzeczniczej należy przyjąć, że są to dowody lub okoliczności faktyczne, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, i tym samym nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (m.in. wyroki NSA: z 28 września 2021 r. sygn. akt II FSK 725/21; z 13 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3333/18; z 13 maja 2020r. sygn. akt II FSK 2974/19, z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1129/21; z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1580/21; z 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2461/19 oraz z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 220/22).

W świetle drugiego poglądu nowe dowody mogą być powołane nawet wówczas gdy nie zostały powołane przez stronę z przyczyn przez nią zawinionych, a także wówczas gdy podatnicy mieli o tych dokumentach jakąkolwiek wiedzę (m.in. wyroki NSA : z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1556/18, z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1299/19 i z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 45/20).

6.3. W realiach przedmiotowej sprawy zdaniem Sądu kasacyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy Skarżący mimo wezwania organu podatkowego nie przedłożył dokumentacji księgowej oraz faktur VAT. W całym postępowaniu kontrolnym wszelkie doręczenia pism Skarżącemu, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania po decyzję wymiarową, odbywały się w trybie art.150 O.p. (doręczenie zastępcze), zatem z braku realnej wiedzy o toczącym się postępowaniu nie mógł on w jego trakcie przedłożyć ksiąg rachunkowych oraz dokumentów źródłowych. Dlatego uwzględniając powyższe należy uznać, że "wyszły na jaw" nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, co czyni w tym zakresie zasadnym zarzut naruszenia art.240 §1 pkt 5 O.p.

Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. składa się de facto z trzech elementów, tj. po pierwsze chodzi o istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyszły na jaw, po drugie, tak określone nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a po trzecie nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. Dopiero łączne spełnienie tych trzech elementów pozwala przyjąć, że ta przesłanka wznowieniowa została spełniona. Brak zatem spełnienia któregokolwiek ze wskazanych elementów składających się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinien skutkować uznaniem niemożliwości jej zastosowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedłożone przez Skarżącego dowody z ksiąg i dokumentów księgowych spełniają przesłanki : drugą i trzecią, natomiast ponownie prowadząc postępowanie wznowieniowe organ powinien ocenić czy przedłożone dowody z dokumentów są istotne i dotyczą tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że muszą one mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i ich wcześniejsze ujawnienie mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz zaktualizowany pod red. L. Etela, LEX 2019; wyroki NSA: z 27 kwietnia 2018 r., II FSK 1053/16; z 7 lutego 2019 r., I GSK 1217/16; z 14 września 2018 r., II FSK 2689/16; z 8 maja 2018 r., II FSK 1137/16; publik. CBOSA).

6.4. Niezasadne są natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art.240 §1 pkt 5 O.p. w zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wymienionych w dokumentacji przesłanej przez Grupę A. [...] na okoliczność przebiegu transakcji. Nie sposób podzielić stanowiska Skarżącego dotyczącego możliwości prowadzenia postępowania dowodowego na etapie badania, czy przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w ogóle zaistniała. Wywód zawarty w tym zakresie w skardze kasacyjnej ignoruje nadzwyczajny charakter trybu wznowieniowego.

Przede wszystkim należy wskazać, że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. Gdyby podzielić pogląd Skarżącego, należałoby stwierdzić, że dla wznowienia postępowania wystarczające jest wskazanie potencjalnie występującej okoliczności faktycznej i sugerowanie, jakimi środkami dowodowymi można tę okoliczność ustalić.

W tym kontekście za prawidłową i opartą na właściwych podstawach prawnych należało uznać wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę, że żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania. Istotą bowiem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Co istotne, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Jego substratem materialnym jest sporządzony zgodnie z art. 172 § 1 O.p. protokół. Dowód ten zatem zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bo powstał po wydaniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I GSK 2762/18, LEX nr 3398649).

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie można było uznać za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zeznań wskazanych we wniosku świadków, które miałyby być złożone w toku postępowania wznowionego.

7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art.188 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2018 r. nr [...]. Ponadto na podstawie art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów sądowych za obie instancje.

M. Golecki M. Olejnik R. Pęk