Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 862/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 162 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 307/17 w sprawie ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] 1240 (tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z 29 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 307/17, oddalił skargę A. S.A w R. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju Finansów (dalej: MF lub organ) z [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spółka [...] sierpnia 2016 r. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), w którym wniosła o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, iż:

1) w świetle art. 30 ust. 1 oraz 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a. spółka w najbliższych wybranych okresach rozliczeniowych będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za: (i.) 2013 r. (okres wrzesień-grudzień 2013 r.); (ii.) 2014 r. oraz (iii.) 2015 r.;

2) w przypadku, gdy obniżenie należnej akcyzy na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za: (i.) 2013 r. (okres wrzesień-grudzień 2013 r.); (ii.) 2014 r. oraz (iii.) 2015 r., nie będzie możliwe w jednym wybranym okresie rozliczeniowym (nie będzie akcyzy należnej do zapłaty), spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do pozostałej części energii elektrycznej będącej przedmiotem wspomnianych decyzji w najbliższych wybranych okresach rozliczeniowych;

3) w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 oraz nr 2, spółka może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 poprzez korektę okresów rozliczeniowych począwszy od czerwca 2016 r., a więc od pierwszego okresu rozliczeniowego, za który spółka złożyła deklarację podatkową.

MF w interpretacji z [...] listopada 2016 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu spółka nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej, które zostały wydane w przeszłości za okresy od września 2013 r. do grudnia 2015 r. z uwagi na to, że spółka otrzymała dokumenty o umorzeniu świadectw pochodzenia przed uzyskaniem statusu podatnika podatku akcyzowego.

Ponadto organ wskazał, że sam mechanizm rozliczenia przedmiotowego zwolnienia przewiduje, że w sytuacji, gdy obniżenie należnej akcyzy na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia nie jest możliwe w jednym wybranym okresie rozliczeniowym (nie ma akcyzy należnej do zapłaty), to podatnik jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do energii elektrycznej będącej przedmiotem decyzji w najbliższych kolejnych okresach rozliczeniowych, w których wykaże podatek należny z tytułu energii elektrycznej. Niemniej, w sprawie objętej wnioskiem, powyższe nie znajdzie zastosowania gdyż spółka nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia za ww. okresy.

Organ stwierdził również, że z instytucji korekty w odniesieniu do rozliczenia dokumentów potwierdzających umorzenie świadectwa pochodzenia energii mogą skorzystać tylko podmioty, które są podatnikami podatku akcyzowego (wykazujący podatek należny związany z energią elektryczną), a korekta może dotyczyć tylko rozliczenia dokumentów potwierdzających umorzenie świadectwa pochodzenia energii, które dany podatnik uzyska (uzyskał) po uzyskaniu statusu podatnika podatku akcyzowego i które nie zostaną rozliczone w pierwotnym terminie. Jednak w przypadku spółki korekta taka nie mogłaby dotyczyć umorzonych świadectw za ww. okresy.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki na interpretację MF.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 2 u.p.a.). Ponadto, zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy (art. 162 ust. 3 u.p.a.).

W ocenie WSA, organ prawidłowo stwierdził, że z uregulowań zawartych ww. cytowanych przepisach ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika podatku akcyzowego poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Zatem przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.a., jest otrzymanie dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego. Zwolnienie stosuje się (...) poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Od połowy 2013 r. do połowy 2016 r. Spółka nie będąc podatnikiem podatku akcyzowego nie miała należnej do zapłaty akcyzy. Przy czym konieczne jest aby dokument potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia dotyczył energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy.

WSA zauważył, że przeciwieństwem każdego zwolnienia od zapłaty podatku jest obowiązek jego zapłaty. Wyłącznie obowiązek zapłaty może rodzić zwolnienie, jeżeli nie ma obowiązku to tym samym nie ma potrzeby uwolnienia od tego obowiązku. O ile zapłata należnego podatku jest regułą o tyle zwolnienie z tej zapłaty jest wyjątkiem stosowanym z różnych przyczyn i w ściśle określonych warunkach. Zatem adresatem zwolnienia z podatku może być wyłącznie podmiot zobowiązany do jego zapłaty.

Poza sporem jest, że do połowy 2016 r. spółka była tzw. odbiorcą przemysłowym, a zarazem nabywcą końcowym energii elektrycznej. Na podstawie przepisów ustawy Prawo energetyczne zobowiązana była do przedstawiania Prezesowi URE świadectw pochodzenia energii elektrycznej w określonym terminie za rok poprzedzający począwszy od września 2013 r. Z kolei, Prezes URE wydawał decyzje umorzenia świadectw pochodzenia energii. Jako nabywca końcowy energii elektrycznej, spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Jej obowiązkiem było nabywanie części energii elektrycznej z tzw. źródeł odnawialnych, jako odbiorca przemysłowy przedstawiała do umorzenia przez Prezesa URE świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, następnie otrzymywała od Prezesa URE decyzje potwierdzające umorzenie przedłożonych świadectw. Brak statusu podatnika podatku akcyzowego pozbawiał spółkę możliwości korzystania ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 i 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a. spółka nie będąc podatnikiem podatku akcyzowego nie była adresatem tego zwolnienia.

WSA wyjaśnił, że spółka mogłaby przy spełnieniu warunków z art. 30 ust. 1 i 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a. korzystać ze zwolnienia pod warunkiem, że od energii elektrycznej nie została zapłacona wcześniej akcyza i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii. W stanie faktycznym sprawy, którym organ jest związany takie okoliczności nie miały miejsca.

W ocenie WSA, spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej składanej do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii lub w miesiącach następnych. Dlatego słusznie organ stwierdził że nieprawidłowe jest stanowisko spółki co do prawa do zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za 2013 r. (poczynając od września 2013 r.), 2014 r. oraz 2015 r.

Konkludując, WSA podzielił stanowisko organu zarówno w zakresie pytania 1 jaki i co do pozostałych pytań będących następstwem odpowiedzi na pytanie 1.

Z podanych przyczyn WSA oddalił skargę, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.).

Spółka wyrok WSA zaskarżyła w całości.

W skardze kasacyjnej wyrokowi zarzuciła – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 30 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a., polegającą na przyjęciu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie ww. przepisów jest otrzymanie dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej przez podmiot, który w momencie otrzymania tego dokumentu jest podatnikiem podatku akcyzowego, podczas gdy przesłanką warunkującą możliwość skorzystania ze zwolnienia w świetle prawidłowej wykładni art. 30 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy akcyzowej jest jedynie posiadanie przez podatnika podatku akcyzowego dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectw pochodzenia;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a., polegające na przyjęciu, że w świetle przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca otrzymując dokumenty o umorzeniu świadectw pochodzenia energii elektrycznej przed uzyskaniem statusu podatnika podatku akcyzowego, nie będzie uprawniona do skorzystania po uzyskaniu statusu podatnika podatku akcyzowego ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii na podstawie tych dokumentów w oparciu o wymienione przepisy.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa spółka wniosła o: uchylenie wyroku w całości oraz interpretacji MF, ewentualnie uchylenie wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżąca kasacyjnie w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 30 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania. Polegające na przyjęciu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie ww. przepisów jest otrzymanie dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej przez podmiot, który w momencie otrzymania tego dokumentu jest podatnikiem podatku akcyzowego, podczas gdy przesłanką warunkującą możliwość skorzystania ze zwolnienia w świetle prawidłowej wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. jest jedynie posiadanie przez podatnika podatku akcyzowego dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectw pochodzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stanowi, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego (ust. 1). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (ust. 2).

Stosownie zaś do art. 162 ust. 3 u.p.a., zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy.

Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych regulacji należy stwierdzić, że dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii niezbędne jest spełnienie następujących warunków.

Po pierwsze – podmiot który posiada status podatnika akcyzy na moment korzystania ze zwolnienia, musi być w posiadaniu dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej (w analizowanym przypadku będą to decyzje Prezesa URE). Przy czym – co istotne – ustawa akcyzowa wskazuje wyłącznie początkowy moment "ważności" takich dokumentów, którym jest (zgodnie z art. 30 ust. 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a.) chwila otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, a także to, że dokument ten musi dotyczyć energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy akcyzowej (1 marca 2009 r.). Jest to zgodne z prawnym charakterem decyzji wydanych przez Prezesa URE, które umarzają świadectwa pochodzenia. Tak długo bowiem, jak w ich treści nie został określony termin ważności, pozostają one prawnie skuteczne. Oznacza to, że brak terminu ważności decyzji Prezesa URE powoduje, że pozostają one w obrocie prawnym i mogą stanowić podstawę do zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a.

Po drugie – w danym okresie rozliczeniowym, w którym podatnik zamierza skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, podatnik musi dokonywać czynności opodatkowanych akcyzą w zakresie energii elektrycznej tak, aby móc wykazać akcyzę należną i dokonać jej obniżenia poprzez skorzystanie ze zwolnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu WSA, akceptującego stanowisko MF, że przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.a., jest otrzymanie dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego.

Skarżąca kasacyjnie prawidłowo zarzuca, że przepis art. 30 ust. 1 u.p.a., a zwłaszcza jego językowa wykładnia, nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia od posiadania statusu podatnika akcyzy w momencie otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia.

Wskazać należy, że w związku z uzyskaniem koncesji na obrót energią elektryczną, spółka przestała spełniać wymogi w zakresie możliwości uznania jej za nabywcę końcowego na gruncie podatku akcyzowego. W tym przypadku, to regulacje energetyczne wyznaczają konsekwencje na gruncie akcyzy – status podatnika akcyzy jest skutkiem rozpoczęcia przez spółkę sprzedaży energii elektrycznej i uzyskania koncesji na obrót energią elektryczną. Gdyby intencja ustawodawcy była tożsama z koncepcją prezentowaną przez WSA redakcja omawianego przepisu musiałaby być odmienna i wówczas winna precyzyjnie wskazywać, że zwolnienie to przysługuje wyłącznie podatnikom podatku akcyzowego, którzy posiadają taki status w momencie uzyskania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Na przykład tak jak to ustawodawca przewidział w art. 30 ust. 7b u.p.a., gdzie wprost wskazał że: warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7b, jest: wykorzystanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii i przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną dla właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15, dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ani ust. 1, ani ust. 2 art. 30 u.p.a. nie przewiduje by warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia było posiadanie statusu podatnika akcyzy w momencie uzyskania potwierdzenia umorzenia świadectw pochodzenia.

W tej sytuacji przyjąć należy, że WSA i organ dokonali błędnej wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a. w świetle przyjętych w prawie podatkowym metod wykładni, wskazując, że spółka otrzymując dokumenty o umorzeniu świadectw pochodzenia energii elektrycznej przed uzyskaniem statusu podatnika podatku akcyzowego, nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia, które zostały wydane w przeszłości za okresy od września 2013 r. do 2015 r.

W świetle przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., stwierdzić należy, że sporne zwolnienia będzie możliwe w momencie, w którym ziszczą się wszystkie przesłanki konstrukcji tego zwolnienia, tj. podmiot na moment realizacji tego zwolnienia posiada: status podatnika akcyzy, zobowiązanie podatkowe w zakresie akcyzy z tytułu energii elektrycznej (akcyzę należną) oraz dokumenty potwierdzające umorzenie świadectw pochodzenia. Wówczas będzie możliwe skorzystanie przez podatnika z tego zwolnienia poprzez obniżenie należnej akcyzy o kwotę odpowiadającą akcyzie za ilość energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia.

Odnosząc się do argumentu WSA, że "przeciwieństwem każdego zwolnienia od zapłaty podatku jest obowiązek jego zapłaty. Wyłącznie obowiązek zapłaty może rodzić zwolnienie, jeżeli nie ma obowiązku to tym samym nie ma potrzeby uwolnienia od tego obowiązku. (...) A zatem adresatem zwolnienia z podatku może być wyłącznie podmiot zobowiązany do jego zapłaty." Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że twierdzenie WSA nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem spółki. Istotnie bowiem adresatem zwolnienia, w myśl art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., jest podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, gdyż nie można zastosować zwolnienia i dokonać obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej o wartość energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, jeśli nie ma akcyzy należnej. Zwolnienie zawsze jest związane z obowiązkiem zapłaty, gdyż zmniejszenie zobowiązania jest sensem ulgi podatkowej. Jednak z twierdzenia WSA, że "wyłącznie obowiązek zapłaty może rodzić zwolnienie" nie można wysnuwać tak daleko idących wniosków, że dopiero w momencie istnienia obowiązku zapłaty u podatnika akcyzy, otrzymanie (a nie posiadanie) dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii umożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W ten sposób WSA w sposób nieuzasadniony zawęził znaczenie norm wynikających z art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., poprzez uzależnienie zastosowania zwolnienia od wystąpienia warunku nieznanego ustawodawcy, tj. otrzymania dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia przez podmiot, który w momencie otrzymania tego dokumentu jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Dodać należy, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie, w którym przy omawianiu warunków zwolnienie z art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. wskazuje się, że żadne przepisy ustawy akcyzowej nie nakazują, aby status podatnika posiadać w momencie uzyskania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. W związku z tym bezsporne jest to, że energia z odnawialnych źródeł energii nie może być jedynie wcześniej wyprodukowana niż 1 marca 2009 r. Innych ograniczeń ustawy akcyzowa w tym zakresie nie przewiduje. Status przedsiębiorcy w momencie dokonywania umorzenia świadectwa pochodzenia nie jest istotny. (por. Marcin Zimny (red.) Akcyza. Komentarz., wyd. Beck 2017; str. 305).

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny przypomina o zakazie stosowania w procesie wykładni przepisów prawa wykładni prawotwórczej, w tym w szczególności w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego, co było wielokrotnie podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwały: siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r. FPS 2/03, a także całej izby SN z 14 października 2004 r. III CZP 37/04). W omawianym przypadku wykładnia WSA doprowadziła do arbitralnego ograniczenia zakresu korzystania z preferencji podatkowych przez uprawnionego podatnika.

Za nieprawidłowe uznać także należy stanowisko organu, które znalazło odbicie w wykładni dokonanej przez WSA, że art. 162 ust. 3 u.p.a. nie przesądza o tym, że wszystkie dokumenty potwierdzające umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej po 1 marca 2009 r. mogą być wykorzystane do realizacji zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro art. 162 ust. 3 u.p.a. jasno i precyzyjnie odnosi się do umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej po 1 marca 2009 r. (tj. po dniu wejścia w życie ustawy), to umożliwia on obniżenie należnej akcyzy na podstawie wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za lata wcześniejsze. W przypadku skarżącej spółki za okres od września 2013 r. do 2015 r. Dodanie zaś kolejnego wymogu zastosowania zwolnienia od akcyzy, tj. posiadania statusu podatnika akcyzy w momencie otrzymania dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia, nie znajduje podstawy prawnej w obowiązujących przepisach. Tym samym WSA dokonał błędnej wykładni przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie, co skutkowało naruszeniem art. 30 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że błędna wykładnia art. 30 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a. doprowadziła WSA do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego polegającego na przyjęciu, że w świetle przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego skarżąca, otrzymując dokumenty o umorzeniu świadectw pochodzenia energii elektrycznej przed uzyskaniem statusu podatnika podatku akcyzowego, nie będzie uprawniona do skorzystania po uzyskaniem statusu podatnika podatku akcyzowego ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii na podstawie tych dokumentów.

Jak wykazano powyżej, prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w sprawie skarżącej spółki spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 30 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną interpretację MF na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Udzielając ponownie odpowiedzi na zadane pytanie organ weźmie pod uwagę wykładnię przepisów art. 30 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a. dokonaną w niniejszym wyroku.

O kosztach sądowych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Na koszty te, w łącznej wysokości 1240 zł, składają się: wpis od skargi 200 zł, wniosek o uzasadnienie wyroku 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej 100 zł, koszty zastępstwa procesowego przed WSA 480 zł oraz koszty zastępstwa procesowego przed NSA 360 zł.