Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 392/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2008 roku oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., po rozpoznaniu odwołania M. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określającej: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec-grudzień 2008 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, kwiecień i maj 2008 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, wynikającego z wymienionych w decyzji faktur VAT, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za marzec 2008 r. oraz kwotę nadwyżki za luty 2008 r. i określił je w innej wysokości, utrzymując w mocy decyzję w pozostałej części.

Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż M. K.:

- w okresie styczeń-wrzesień 2008 r. wystawił na rzecz A Spółka z o.o. w W., faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług promocyjnych,

- w okresie styczeń-kwiecień, czerwiec-wrzesień, listopad-grudzień 2008 r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur pochodzących od B Spółka jawna w W., jako że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu kart pre-paid Telepin 50 i Telepin 100,

- na przestrzeni 2008 r. realizował pozaewidencyjną sprzedaż towarów: odzieży, obuwia, kart telefonicznych oraz akcesoriów i części GSM.

W konsekwencji w decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. orzekł o obowiązku zapłaty podatku z faktur wystawionych przez M. K. na rzecz A Sp. z o.o. w trybie art. 108 ustawy o VAT

Jednocześnie organ I instancji nie uznał podatku wynikającego z ww. faktur rozliczonego przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za styczeń-wrzesień 2008 r., jako podatku należnego. Ponadto wskutek ponownej weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń-kwiecień, czerwiec-wrzesień, listopad-grudzień 2008 r. pozbawiono Stronę - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - prawa do odliczenia podatku naliczonego faktur pochodzących od B Spółka jawna.

W odniesieniu do ustaleń dotyczących dokonywania w 2008 r. sprzedaży towarów poza ewidencją organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, przyjmując jako cenę sprzedaży danego towaru cenę jego zakupu.

Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego w sprawie.

W decyzji z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w pierwotnej decyzji w zakresie wskazanym na wstępie. Ponadto rozszerzył uzasadnienie decyzji o nowe zarzuty przeciwko M. K.: faktury wystawione przez M. K. na rzecz: C S.A. w A. oraz D Sp. z o.o. w R. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług promocyjnych. M. K. w kontrolowanym okresie dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży: bonów E, artykułów spożywczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, a następnie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym M. K. właściciel F w kontrolowanym okresie:

1. wystawił i wprowadził do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz firm: A Sp. z o.o. w W., C S.A. w A., D sp. z o.o. w R.

2. dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży: odzieży, obuwie, akcesowiów i części GSM, kart telefonicznych oraz drobnych artykułów spożywczych oraz bonów E.

3. bezzasadnie odliczył podatek naliczony z faktur pochodzących od B Spółka jawna dotyczących kart prepaid Telepin 50 i Telepin 100, jako że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia powyższych kart.

Odnosząc się do faktur wystawionych na rzecz spółki A, organ zauważył, że jako przedmiot sprzedaży widnieje adnotacja "za usługi promocyjne", przez które, zgodnie z załączonymi do faktur oświadczeniami F, należy rozumieć zakup materiałów do tworzenia zestawów promocyjnych produktów A i rozdawaniu ich klientom oraz organizowanie ekspozycji produktów spółki w sieciach sklepów: G, H i I. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 22 czerwca 2011 r. T. K. - prokurent i dyrektor generalny A Spółka z o.o., złożył za pośrednictwem adwokata M. Ż. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że będąc prokurentem i jednocześnie zatrudnionym na stanowisku dyrektora generalnego, tym samym zajmując się sprawami finansowymi spółki A doprowadził w latach 2009 - 2011 do przyjęcia i zaksięgowania przez spółkę A faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało podaniem nieprawdy w deklaracjach miesięcznych dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 w miesiącach czerwiec 2009 roku - kwiecień 2011 roku. Zgodnie z zawiadomieniem nierzetelne faktury były wystawiane za prowizją przez firmę F. Z przedmiotowego zgłoszenia wynika także, że proceder przyjmowania od skarżącego nierzetelnych faktur trwał już wcześniej, tj. od 2006 roku.

Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji, w celu zweryfikowania czy w halach sieci handlowych w okresie styczeń - wrzesień 2008 roku firma skarżącego prowadziła akcje promocyjne dla firmy A, zwrócił się do H Spółka z o.o. oraz I Spółka z o.o. z zapytaniem w tym zakresie. I Spółka z o.o. poinformowała, że nie prowadziła i nie prowadzi współpracy z firmą F. Natomiast H Spółka z o.o. wyjaśniła, iż z ewidencji rachunkowej spółki wynika, że firma F świadczyła na rzecz H jedynie w 2005 roku usługi marketingowe.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnie Organ skarbowy orzekł o obowiązku zapłaty przez M. K. podatku wynikającego z faktur wystawionych w kontrolowanym okresie na rzecz firmy A Sp. z o.o. - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ faktury te stanowiły nadużycie podatkowe.

Odnosząc się do kwestii faktur wystawionych w okresie kwiecień-czerwiec i sierpień-grudzień 2008 r. przez firmę M. K. na rzecz C S.A. organ odwoławczy zauważył, że M. J. - dyrektor handlowy C S.A. - przesłuchany w dniu 04.11.2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w charakterze świadka zeznał, że w 2008 roku skarżący zorganizował dla C S.A. akcje promocyjne polegające na gratyfikowaniu klientom zakupu towarów tej firmy pod własną marką bądź pod markami sieci handlowych, wykorzystując do tego gadżety GSM, takie jak: smycze, pokrowce do telefonów oraz karty telefoniczne o nominałach 5 zł, 10 zł, 20 zł. Były to gadżety o małej wartości, wszystko co mogło się zamknąć w 10% wartości zakupu. Według zeznań świadka akcje były prowadzone na terenie całej Polski przed halami J, K w Ł., W. – A., W. – Z., P., K., S., K., G., S., W., B. oraz w Ł. na terenie marketu L. Akcje promocyjne polegały na wręczaniu przez skarżącego klientom przyjeżdzającym do sklepu ulotki informującej, że przy zakupie produktów spółki C o konkretnej wartości, otrzymają po wyjściu ze sklepu gratis o określonej wartości. Zgodnie z zeznaniami Pana J., skarżący informował o promocji i przekazywał gratis bez wchodzenia na teren hali. Według wiedzy świadka J. skarżący nie korzystał z usług firmy podwykonawczej.

Organy podatkowe nie dał wiary zeznaniom świadka M. J. w zakresie prowadzenia przez skarżącego akcji promocyjnych na terenie parkingów sieci handlowych. Na brak wiarygodności tych zeznań wskazują przekazane informacje przez ww. sieci handlowe, zgodnie z którymi trzeba było mieć ich zgodę na prowadzenie takich akcji, a żadna z sieci nie potwierdziła uzyskania takiej zgody. Sieci handlowe wskazały również, że w zakresie promocji produktów spółki C współpracowały bezpośrednio z samą spółką, na rzecz której prowadziły akcje marketingowe. J Spółka z o.o. oraz K S.A. potwierdziły, że produkty C S.A. były w ramach zawartych umów rocznych promowane na terenie ich hal. Nie pozostaje zatem zgodne z logiką, realiami obrotu gospodarczego i ww. regułami tego obrotu w zakresie usług promocyjnych na terenie przedmiotowych sieci handlowych, że spółka C, ponosząc koszty prowadzonych bezpośrednio przez sieci handlowe akcji marketingowych, korzystała poza tym z usług skarżącego, które rzekomo były prowadzone na terenie ich parkingów i na prowadzenie których nie uzyskał ich zgody.

Oceniając fakturę wystawioną przez podatnika na rzecz D sp. z o.o. organ wskazał, że według wyjaśnień D Spółka z o.o. powyższa faktura dotyczyła zakupu bonów E od firmy F. Bony zostały nabyte w ilości wskazanej przez M S.A. w związku z prowadzoną w tym okresie przez nią akcją promocyjną. Natomiast osobą odpowiedzialną w spółce D za ww. transakcję była M. W., która przesłuchana w dniu 17 marca 2015 r. w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. zeznała, iż w październiku 2011 roku firma skarżącego dokonała odpłatnej sprzedaży bonów E na rzecz D. Poza przedmiotową sprzedażą nie były świadczone inne usługi. Płatności za bony realizowane były przez spółkę D, a następnie refundowane przez M S.A. Zatem w ocenie organów podatkowych faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, ponieważ skarżący nie świadczył na rzecz D Spółka z o.o. usług promocyjnych, a jedynie dokonał sprzedaży bonów E.

Odnosząc się do kwestii pozaewidencyjnego obrotu kartami telefonicznymi, artykułami spożywczymi, odzieżą, obuwiem oraz akcesoriami i częściami GSM organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe towary były nabywane od różnych kontrahentów, a karty TELEPIN od firmy B Sp.j. Podatnik wyjaśnił, iż sporne towary nabył i wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej.

Organy podatkowe zwróciły jednak uwagę, że z treść faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w 2008 roku dotyczyła "usług promocyjnych", a podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśnił jakie było przeznaczenie ww. towarów. Organ pierwszej instancji skierował wezwania do 37 kontrahentów podatnika z zapytaniem jakie usługi promocyjne były przez skarżącego świadczone oraz jakie materiały wykorzystywał on podczas prowadzonych akcji marketingowych. Trzy firmy, tj. N Sp.j., O Sp. z o.o. oraz P Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej dwukrotnie nie podjęły przesyłanych wezwań. Z odpowiedzi firm: R Sp. z o.o., S Sp. z o.o., T Sp. z o.o., U S.A., W s.c, V Sp. z o.o., Z Sp. z o.o., AA S.A., BB Sp. z o.o., CC Sp. z o.o., DD Sp. z o.o., EE Sp. z o.o., FF Sp. z o.o., GG Sp. z o.o., HH Sp. z o.o., II, JJ i KK Sp. z o.o., wynika iż w 2008 roku w ramach świadczonych usług promocyjnych skarżący podejmował następujące działania:

- marketingowe w sieciach handlowych, tj. odpowiednią ekspozycję produktów, sprawdzanie ich dostępności, monitoring dostępności produktów objętych akcją promocyjną, układanie towaru i dbanie o wygląd półek, organizowanie wystawek, monitoring cen towarów zleceniodawcy oraz konkurencji, monitoring promocji, żywe reklamy w miejscach publicznych, prezenterki, reklama plakatowa, rozdawnictwo ulotek informacyjnych i folderów w punktach sprzedaży lub innych miejscach publicznych, monitoring ekspozycji na tle konkurencji, szkolenia dla dealerów, ankietowanie rozpoznawalności produktów wśród finalnych odbiorców;

- wynajem samochodu i usługi transportowe;

- organizację spotkań szkoleniowych oraz organizację spotkań z kontrahentami. Część z odpowiedzi kontrahentów zawiera załączniki w postaci kserokopii oświadczeń skarżącego, w których rozliczał usługi, a także określał sposób wykorzystania kwoty przeznaczonej na ich realizację. Oświadczenia sporządzane i podpisywane przez skarżącego były przekazywane nabywcom usług wraz z fakturą sprzedaży. Oświadczenia te zawierają następujące rodzaje akcji promocyjnych: żywe reklamy w miejscach publicznych, prezenterki; reklama plakatowa, rozdawnictwo ulotek informacyjnych; ogłoszenia w prasie, radiu i telewizji; tablice reklamowe; urządzenie witryn sklepowych; zorganizowanie wystawki produktów; rozdawanie folderów w punktach sprzedaży lub innych miejscach publicznych; reklama w książkach telefonicznych i katalogach firm; oklejanie produktu nalepkami promocyjnymi; jednorazowy zakup.

Organ odwoławczy wskazał, iż analiza wyjaśnień złożonych przez kontrahentów skarżącego jednoznacznie wskazuje, że zakres usług świadczonych przez firmę M. K. nie obejmował wykorzystania towarów w postaci kart telefonicznych, artykułów spożywczych, artykułów tekstylnych oraz obuwia i akcesoriów GSM. Wskazano również, iż biorąc pod uwagę ilości spornych towarów oraz ich wartość, która w przypadku faktycznego ich rozdawania w ramach świadczonych usług stanowiłaby istotną część wartości całej usługi promocyjnej, usługobiorcy posiadaliby wiedzę, że taki rodzaj akcji promocyjnej skarżący prowadził w ramach danych zleceń. Tymczasem kontrahenci w złożonych wyjaśnieniach, gdzie precyzyjnie wskazali działania realizowane w ramach świadczonych usług promocyjnych, nie potwierdzili aby skarżący przekazywał wyżej wymieniony asortyment.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż LL Spółka z o.o. (poprzednia nazwa R) jednoznacznie oświadczyła, iż w okresie styczeń 2008 roku - grudzień 2011 roku F nie dostarczała na rzecz spółki R kart telefonicznych, ubrań, akcesoriów GSM, drobnych artykułów spożywczych oraz nie wykorzystywała do działań promocyjnych bonów E. Podkreślono też, że z oświadczeń skarżącego załączonych do wystawionych faktur dla spółki R wynika, że dotyczą one "zorganizowania wystawki produktów". Spółka ta w ww. piśmie z dnia 2 kwietnia 2013 r. wyjaśniła, iż usługa marketingowa określona jako "zorganizowanie wystawki produktów" oznacza wyeksponowanie wewnątrz placówki handlowej reklamowanych towarów w wyznaczonym miejscu. Potwierdza to stanowisko organu pierwszej instancji, iż w świadczonych usługach skarżący nie wykorzystywał spornych towarów.

Organy podatkowe nie dysponując udziałem jaki stanowił wartość rozdysponowanych kart telefonicznych, artykułów spożywczych, tekstylnych, obuwia oraz akcesoriów GSM w wartości usług promocyjnych, ustalił go przy pomocy stosowanej przez podatnika marży dla trzech firm: U S.A., EE Sp. z o.o. i T Sp. z o.o. Organ I instancji przyjął, iż w 2008 roku ww. marża wynosiła 4,97% (32.159,29 zł / 646.602,53 zł x 100%). Marża ta została wyliczona na podstawie oświadczeń skarżącego załączonych do faktur VAT wystawionych dla ww. firm, jako udział sumy wszystkich "marż agencji" w sumie wszystkich "kosztów całkowitych netto". Ustalona w ten sposób marża obrazuje udział stosowanej przez podatnika marży w całkowitej wartości netto świadczonych usług, tj. pokazuje jaki procent stanowiła marża w całej wartości usługi. Pokazuje ona również, że pozostałe 95,03% wartości tych usług stanowią poniesione koszty. Tym samym organ pierwszej instancji przyjmując, że wartość rozdysponowanych kart telefonicznych, artykułów spożywczych, tekstylnych, obuwia oraz akcesoriów GSM stanowi aż 95,03% wartości świadczonych przez podatnika usług promocyjnych, ustalił wartość rozdysponowanych spornych towarów dotyczących usług świadczonych na rzecz 12 kontrahentów. Organ pierwszej instancji uznał wartość tych towarów w łącznej kwocie 2.441.029,16 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, iż towary stanowiące zapasy na dzień 01.01.2008 r. na koncie 330 "towary" w kwocie 1.023.870,34 zł zostały w 2008 roku sprzedane firmom: MM oraz NN - obie mające siedzibę w Ł. przy ul. N. 3/5 lok. 63. Organ I instancji ustalił również, iż w styczniu 2008 roku miało miejsce rozchodowanie towaru nabytego od firmy "OO" na podstawie faktury z dnia [...] r. nr [...] w kwocie 12.150,00 zł. Powyższe ustalenia organ I instancji oparł na podstawie konta 330 "towary", na którym w styczniu 2008 roku podatnik zapisał wpływ i rozchodowanie tego towaru. W rejestrze sprzedaży podatnik nie wykazał jednak tej sprzedaży. Wobec powyższego organ pierwszej instancji ustalił pozaewidencyjny obrót na łączną kwotę 7.649.585,62 zł (7.637.435,18 zł + 12.150,44 zł).

Reasumując - zdaniem organu odwoławczego - prawidłowo Organ kontroli skarbowej uznał, że Strona dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, tekstylnych, obuwia oraz akcesoriów GSM, a w konsekwencji nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2008 r. obrotu oraz podatku należnego od sprzedanego towaru, czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pozaewidencyjnego obrotu bonami E organy uznały, że w okresie styczeń-grudzień 2008 r. M. K. dokonał zakupu bonów od PP Sp. z o.o. na łączną wartość 8.083.660 zł. Podatnik dokonał zakupu bonów od PP Sp. z o.o., ale nabycie to nie zostało ujęte w księgach podatkowych. Przy zakupie bonów E podatnik otrzymywał noty obciążeniowo-księgowe, na których są wyszczególnione nominały, ilości bonów/kuponów i kwoty jakimi obciążono skarżącego oraz faktury określające wartość prowizji (od 3% do 4% od wartości nominalnej bonów) pobieranej przez PP Sp. z o.o. za dokonanie transakcji i należny podatek według stawki 22%. Przedmiotowe bony/kupony E nie były wykorzystywane w prowadzonych przez podatnika akcjach promocyjnych.

Do wyliczenia prowizji realizowanej w pozaewidencyjnej sprzedaży bonów E organy przyjęły dane wynikające z faktur VAT wystawionych przez podatnika dla trzech firm: U S.A.. EE Sp. z o.o. i T Sp. z o.o. oraz oświadczeń Podatnika do nich załączonych. Organ I instancji ustalił przy tym udział stosowanej przez Podatnika marży do poniesionych kosztów. Ustalona przez Organ I instancji tym sposobem marża w 2008 r. wyniosła 5,2% (32.159,29 zł / 617.447,48 zł x 100%). W konsekwencji kwota podatku należnego z tytułu prowizji uzyskanej od pozaewidencyjnego szacunku zbycia bonów E w okresie styczeń-grudzień 2008 r. wyniosła łącznie 92.477,07 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał także stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, że w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie oraz grudniu 2008 r. podatnik bezzasadnie odliczył podatek naliczony łącznie w kwocie 653.041 zł z faktur pochodzących od B w W.

Spółka B, zgodnie z jej ewidencją, nabywała sporne karty TELEPIN od firmy RR. Natomiast RR na zakupu kart TELEPIN posiadała tylko faktury wystawione przez firmę SS Spółka z o.o.

Organy podatkowe ustaliły, iż faktury wystawione przez B sp. j. na rzecz firmy M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedyny, wskazany przez RR, dostawca kart Telepin, tj. Spółka z o.o. SS jest podmiotem nieistniejącym. Brak jest dowodów potwierdzających nabycie kart przez P. B. od firmy SS Sp. z o.o. Nadto od Prezesa TT S.A. A. S. uzyskano informację, z której wynika, że po pierwsze poszczególne podmioty nie mogły dokonywać transakcji dotyczących kart o wartości 100 zł, albowiem usługi o tej wartości oferowane były wyłącznie w formie elektronicznej; po drugie, że wyemitowano mniej kart niż Strona nabyła od B sp. j.; po trzecie, że wśród bezpośrednich nabywców produktów Telepin nie było zarówno SS Sp. z o.o., RR ani B sp. j. Tym samym za logiczne oraz zgodne z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać wnioski Organu I instancji, iż zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że Podatnik nie nabył wzmiankowanych kart Telepin.

Powyższe ustalenia faktyczne - w ocenie tut. Organu - pozwalały na sformułowanie stanowiska, że faktury sygnowane przez B to puste faktury kosztowe, które nie potwierdzały żadnych transakcji gospodarczych, nie stanowiły więc podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na wyroki WSA w Warszawie z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2204/13 i z dnia 22 września 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 2445/13 wydanych dla B w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. i 2009 r., wskazany sąd zaaprobował stanowiska organów podatkowych, że czynności udokumentowane na fakturach wystawionych przez B na rzecz M. K. dotyczące kart Telepin wypełniły dyspozycję przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym organy podatkowe nie uznały prowadzonych przez skarżącego ksiąg rachunkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach i na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z zapisów na kontach przychodów i rozchodów uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku prowadzonego postępowania pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że w zaskarżonej decyzji w sposób nieprawidłowy dokonano, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, rozliczenia podatku od towarów i usług za luty-marzec 2008 r. Powyższe wynika z faktu, że Organ I instancji nieprawidłowo w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2008 r. zmniejszył podatek należny o kwotę 34.359 zł (zamiast 34.539 zł) wynikającą z faktur wystawionych przez Podatnika w lutym 2008 r., co do których zastosowanie znalazł przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji nieprawidłowość ta spowodowała zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec 2008 r.

Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając decyzji tej naruszenie:

1) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy faktury wystawione na rzecz A Sp. z o.o., C S.A. oraz D sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

2) art. 7 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której Podatnik nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych oraz tekstylnych, obuwia, akcesoriów GSM, bonów E, a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego zastosowanie, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury wystawione przez B nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

4) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123, 155 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2, 191, 193 § 4, 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych wskutek oparcia rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść Podatnika oraz zbierania materiału poza postępowaniem podatkowym,

b) uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka M. W. poprzez odmówienie Pełnomocnikowi prawa zadawania pytań świadkowi na bieżąco w trakcie trwania przesłuchania i wyrażenie przez Organ zgody na aktywny udział strony dopiero po wyczerpaniu przygotowanych przez organ pytań,

c) uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych Podatnika w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz A Sp. z o.o., C S.A.. D Spółka z o.o., zakupów dokonywanych od B oraz w zakresie tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia,

d) brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie transakcji realizowanych z A Sp. z o.o., w tym nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań osób odpowiedzialnych za działania promocyjne w Spółce I Sp. z o.o. oraz w sklepach G,

e) rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań,

f) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego wskutek niewskazania podmiotów, na rzecz których Podatnik miał - zdaniem Organu - dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło,

g) rozstrzyganie w oparciu o sprzeczne z prawem dowody,

h) nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadka Pani A. U., na okoliczność dostarczenia przez M. K. bonów E w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz R,

i) nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu - dokumentacji źródłowej spółki TT S.A. stanowiącej podstawę do złożenia oświadczenia przez A. S. w zakresie produkcji i wprowadzania do obrotu kart Telepin,

j) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Organu przesądzają o naruszeniu przez Podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla Strony.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. U podstaw zarzutów legły skierowane zarówno wobec przepisów prawa formalnego jak i prawa materialnego. Zatem te pierwsze powinny być najpierw rozpoznane albowiem dopiero gdy zostanie ustalone , że zrekonstruowany stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością istnieje możliwość sprawdzenia ,że zastosowano właściwe i w sposób poprawny normy prawa materialnego. Bezspornie kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Op. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Op., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Oznacza to ,że sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy.

Przystępując do rozważań wskazać należy ,że sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znany jest z urzędu wyrok Tutejszego sądu z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 40/16, którym dokonano sądowej kontroli zasadności wydanej wobec strony decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodach od osób fizycznych z 2008 r. , a więc za ten sam rok , który objęty jest przedmiotową sprawą, co oznacza ,że oparty na tych samych ustaleniach faktyczny. Podzielając wyrażone tam poglądy sąd w niniejszej sprawie wykorzysta je dla uzasadnienia stanowiska w tej sprawie.

Spór jaki dzieli strony , co wynika z treści zarzutów koncentruje się wokół wadliwie przeprowadzonego postępowaniu przez organy bez dotarcia do rzeczywistych stosunków a zatem nie wyjaśnienia stanu faktycznego i właściwej jego oceny, w konsekwencji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wbrew regułom przewidzianym dla tej części decyzji. Z kolei naruszenia prawa materialnego strona upatruje w tym , że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ocenę ,że podatnik nie wykonał usług promocyjnych na rzecz określonych podmiotów oraz ,że sprzedawał wymienione towary poza ewidencją a także pozbawienia odliczenia podatku VAT z faktur zakupu kart prepaid , które nie obejmowały rzeczywistych transakcji . Wbrew zarzutom skargi ustalenia i wnioski organów podatkowych o ewidencjonowaniu przez skarżącego faktur nieodzwierciedlających sprzedaży usług promocyjnych na rzecz C S.A., A Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., są w pełni uzasadnione właściwie zgromadzonym materiałem dowodowym, a ocena tego materiału jest wszechstronna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia w sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § Ordynacji podatkowej, jak też zarzut naruszenia art. 193 § 4 i art. 210 § 4 tej ustawy.

Organy podatkowe prawidłowo uznały, że kluczowe znaczenie dla oceny sprawy w tym zakresie mają zeznania T. K. , który pełnił funkcję prokurenta i dyrektora generalnego Spółki z o.o. A. Z powołanych przez organy zeznań tego świadka niewątpliwie wynika, że skarżący nie wykonywał na rzecz A Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie żadnych "usług promocyjnych" w dużych sieciach handlowych. Zeznania tego świadka są logiczne, jednoznaczne, spójne wewnętrznie i szczegółowo opisują przebieg zdarzeń związanych z procederem przyjmowania od skarżącego pustych faktur w celu uzyskania środków na łapówki, mające stanowić środek dla intensyfikacji sprzedaży produktów spółki. T. K. sam uczestniczył w tym procederze i dlatego miał pełną wiedzę w tym zakresie. Nie są to zatem wiadomości z tzw. "drugiej ręki" , ale z pewnego źródła.

Akcentowana przez organy wartość dowodowa i wiarygodność zeznań tego świadka jest potwierdzona innymi okolicznościami sprawy, które jednocześnie wskazują na to, że przedmiotowe zeznania, wbrew zarzutom skargi, wcale nie są jedynym dowodem potwierdzającym ustalenia organów co do fikcyjności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki z o.o. A. T. K. , jako dyrektor generalny tej firmy, złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego w latach 2009-2011 polegającego na przyjęciu faktur wystawionych przez F niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Z zawiadomienia tego wynikało, że proceder ten zaczął się na długo przed 2008 r. Istotne jest także to, że Spółka A złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7 w których pomniejszyła podatek naliczony z fikcyjnych faktur pochodzących od M. K. , w tym wystawionych w 2008 r. Takie działania Spółki A niewątpliwie potwierdzają treść zeznań T. K., a ponadto zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozwalają na wskazanie racjonalnego powodu, dla którego ten ostatni miałby pomawiać M. K. o dokonanie czynu, którego nie popełnił, przy okazji narażając Spółkę, której jest dyrektorem generalnym, na konsekwencje podatkowe, a siebie samego także na konsekwencje karne, nawet w ramach tzw. czynnego żalu. Nie są uprawnione tezy skargi wskazujące , że inne dowody zebrane w sprawie podważają ustalenia organów oparte o zeznania T. K. W tym zakresie strona skarżąca powołała się na zeznania świadków W. F. i B. W. , poprzednich dyrektorów generalnych Spółki A , a także zeznania świadków L. W. i A. B. Świadek C. , menager w firmie H , zeznała, że z firmą A współpracowała od połowy 2007 r. do połowy 2009 r., a przedmiotem corocznych kontraktów była dostawa towarów przez A , warunki handlowe, terminy płatności, ogólne zapisy dotyczące promocji produktów. Wykonawcą akcji promocyjnych był tenże H.. Mogli to być pracownicy tej sieci i mogli to być przedstawiciele handlowi. Nie były w to angażowane żadne firmy zewnętrzne. Świadek zeznała, że nic jej nie mówi firma F i nigdy nie słyszała o tej firmie. Z kolei świadek L.W. - pracownik sieci handlowej H w latach 2000 - 2011, negocjator warunków współpracy z A podał, że spółka jedynie w 2006 r. przy organizacji akcji marketingowych mogła korzystać z firmy zewnętrznej (później zajmowała się tym firma UU należąca do H), aczkolwiek nie kojarzy on firmy F. . Oboje wyżej wymienieni świadkowie nie słyszeli zatem o firmie skarżącego. Z tych jednoznacznych zeznań nie można przecież wyprowadzać stwierdzenia, że świadkowie nie wykluczyli udziału skarżącego w akcjach promocyjnych na rzecz Spółki H , i że tym samym zeznania te skutecznie podważają obszerne, dokładne i jednoznaczne zeznania T. K. Dodatkowo należy też wskazać, że także inne dowody, jak np. zeznania D. G. , kierownika działu kluczowych klientów w firmie A, nie potwierdzają wykonywania w 2008 r. usług przez skarżącego na rzez Spółki A. Zeznania tego świadka mają istotne znaczenia, bo świadek rozliczała faktury wynikające z działań promocyjnych, sprawdzała je pod względem merytorycznym, czy dana promocja się odbyła. Jak zeznała, nie słyszała o firmie F oraz nie widziała faktur wystawionych przez tę firmę i nie wiadomo jej było, żeby Spółka A zlecała takiej firmie organizację promocji. Prawidłowość ustaleń organów w tym zakresie potwierdzają także zeznania innych świadków, jak R. K. , dyrektora marketingu w firmie A i J. P. , menagera w firmie H , a także pisemne odpowiedzi udzielone przez sieci handlowe. Żadna z tych sieci nie potwierdziła, aby skarżący prowadził w jej obiektach akcje promocyjne na rzecz produktów Spółki A. Wyjaśnienia strony skarżącej, że takie akcje promocyjne były przez skarżącego prowadzone, ale bez wiedzy sieciowych właścicieli konkretnych obiektów, bo trwały krótko, odbywały się na drogach dojazdowych lub na parkingach, a nie wewnątrz sklepów, więc nie wymagały zgody właścicieli sklepów, są przede wszystkim gołosłowne, a poza tym niewiarygodne. Jest bowiem co najmniej mało prawdopodobne, aby Spółka A miała płacić skarżącemu za jakieś działania promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem dodatkowych kosztów. Prawidłowych ustaleń organów nie podważają także - jak stwierdzono w skardze - rozbieżności w zeznaniach T. K., W. F. oraz B. W., szeroko omówione na str. 20 zaskarżonej decyzji. Sąd ocenę tę podziela. Organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby to właśnie zeznania T. K. ocenić jako wiarygodne, bo znajdujące potwierdzenie w innych, omówionych wyżej dowodach i okolicznościach. Nie podważa ich także artykułowany w skardze okres w którym T. K. pełnił funkcję dyrektora generalnego jedynie od sierpnia 2008 r. a zatem nie posiadał pełnej wiedzy w zakresie transakcji z kontrahentami w całym roku 2008. Zapomina jednak autor skargi , bądź nie chce dostrzec skarżący , że świadek B. W. 14 .05.2014 r. zeznał ,że T. K. pełnił w całym roku 2008 istotne w spółce funkcje , zanim został dyrektorem generalnym. Jako dyrektor handlowy kierował m.in. handlem ze sklepami wielkopowierzchniowymi , sieciami handlowymi , w tym, m.in. K i J. Zeznania te potwierdził świadek W. F., który zeznał , że w okresie 2008-2009 za dział handlowy był odpowiedzialny T. K. , było to autonomiczne stanowisko , świadek nie wkraczał w jego kompetencje. Funkcja K. wychodziła poza zakres działań dyrektora handlowego. Powyższe przeczy tezie skargi o ograniczonej wiedzy T. K. na temat transakcji roku kontrolowanego jakie występowały w A Sp. z o.o. W skierowanej skardze zawarty jest również zarzut polegający na nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie w toku postępowania osób odpowiedzialnych w I Spółka z o.o. oraz w sklepach G za działania promocyjne. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Przede wszystkim o kierunku prowadzonego postępowania decyduje hipoteza normy prawa materialnego mająca mieć zastosowanie w sprawie. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi jako dominus litis. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania. Inna rzecz, że taką interpretację wyżej wskazanego przepisu należy stosować ostrożnie, tak aby nie pozbawiać strony możliwości obrony jej racji w toku postępowania, co prowadziłoby do oczywistego naruszenia zasady opisanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Akurat w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę już zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zeznania T. K., niebudzące żadnych wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością, przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów było zbędne, tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie pochodzące z firmy I , wykluczające prowadzenie przez M. K. jakichkolwiek akcji promocyjnych na terenie sklepów tej sieci.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał organom w sposób uzasadniony przyjąć za prawdziwą tezę, że faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez skarżącego na rzecz Spółki A nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym ich wystawienie mieści się w dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazał NSA w wyroku z 6 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 610/12 - Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wynika z cytowanego przepisu samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności. A zatem brak podstaw by w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez skarżącego dla A Sp. z o.o. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji uznać , że doszło do naruszenia cytowanego art. 108 ust. 1 VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

Przechodząc następnie do oceny wydanej decyzji w zakresie dotyczącym wystawionych faktur VAT dla C S.A. , także w odniesieniu do tej firmy , żadna z sieci handlowych nie potwierdziła prowadzenia przez skarżącego przed wejściami do hal handlowych lub na parkingach przed tymi halami, działań polegających na promocji produktów firmy . W zapytaniach kierowanych do tych sieci przez organ kontroli skarbowej pytano o możliwość prowadzenia takich działań na terenie parkingów przed sklepami na terenie całego kraju. Prowadzone w skardze rozważania o różnego rodzaju akcjach promocyjnych, a więc centralnych i lokalnych, nie wnoszą nic nowego do sprawy, bowiem pozytywnej odpowiedzi organy nie uzyskały ze strony żadnej sieci handlowej, w tym także odpowiedzi mogącej dotyczyć choćby pojedynczego sklepu takiej sieci, a skarżący nie potrafił przedstawić dowodu o prowadzeniu akcji promocyjnej na rzecz C. Nawet jeżeli przyjąć, jak twierdzi strona skarżąca, powołując się m.in. na zeznania świadka M. J. , że działania promocyjne na parkingach lub przed halami handlowymi skarżący prowadził bez wiedzy sieci handlowych, to nie może oczekiwać, że jego twierdzenia będą traktowane jako wiarygodne, w sytuacji gdy nie są potwierdzone lub choćby uwiarygodnione innymi dowodami. Muszą być ocenione wyłącznie jako werbalizacja. Organy słusznie uznały, że zeznań świadka M. J. nie można traktować jako dowodu potwierdzającego wersję skarżącego. Przede wszystkim w zeznaniu z dnia 4 listopada 2013 r., na które powoływała się i strona skarżąca i organy, tylko M. J. - dyrektor handlowy C S.A., mówił o współpracy tej firmy z firmą M. K. Zeznania te zostały potwierdzone przez świadka w toku następnego przesłuchania w dniu 1 października 2014 r. Jednakże zeznania te są mało wiarygodne dlatego, że kontakt bieżący odnośnie współpracy z M. K. miał jedynie świadek J. , a więc żaden inny pracownik C S.A. nie mógł zweryfikować tego, czy usługi przez skarżącego były rzeczywiście świadczone. Poza tym, mimo że świadek J. zeznawał o akcjach promocyjnych "na terenie całej Polski przed halami J, K oraz w przypadku Ł. na terenie L", to nawet i on nie był w stanie potwierdzić, że akcje takie odbywały się rzeczywiście, skoro sam zeznał, że weryfikacji dokonał zaledwie dwa razy. Dodatkowo tylko można stwierdzić, że jest co najmniej mało prawdopodobne, aby C S.A. miała płacić skarżącemu za jakieś działania promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem dodatkowych kosztów, a także mogłoby narażać dobre relacje handlowe z sieciami handlowymi w związku z prowadzeniem akcji promocyjnych na terenach należących do tych sieci (parkingi, wejścia do hal) bez ich wiedzy i zgody. Podsumowując tę część rozważań organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez skarżącego na rzecz C S.A., także nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym ich wystawienie mieściło się w dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi traktujących o błędnej ocenie stanu faktycznego związanych z nieznajomością rynku usług marketingowych na gruncie wystawionej przez stronę faktury VAT na rzecz D Sp. z o.o. z tytułu wyświadczonych usług promocyjnych , zasadnie w ocenie sądu organ skupił się na jednym zasadniczym dowodzie – zeznaniach M. W. (osoby odpowiedzialnej w Spółce za sporne transakcję), która jednoznacznie potwierdziła, że faktura wystawiona przez skarżącego dla tej Spółki dotyczyła zakupu bonów E i poza sprzedażą tych bonów podatnik nie świadczył żadnych usług dla Spółki. Sąd nie dostrzegł – w związku z zarzutami skargi - aby sposób przeprowadzenia tego dowodu był wadliwy i naruszał procedurę podatkową. Strona nie była pozbawiona możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu tego dowodu, jak również nie odebrano jej prawa zadawania pytań świadkowi. Podatnik nie przedstawił też żadnych dowodów przeciwnych, które obalałyby zeznania tego świadka i potwierdzały wykonanie jakichkolwiek usług promocyjnych dla tej Spółki. Skoro jak wykazały organy , iż nie doszło do wykonania usługi marketingowej nie można podzielić stanowiska podatnika z powołaniem się na wydawane interpretacje indywidualne , albowiem traktują one o kompleksowej usłudze marketingowej w ramach której dochodzi do przekazaniu bonów na zakup towarów klientom . Wyświadczeniu takich usług na rzecz D zaprzeczył przecież świadek M. W. Na marginesie wskazać tylko należy ,że w uzasadnieniu skargi w odniesieniu do D jak deus ex machina jawi się passus dotyczący kontrahenta skarżącego WW Sp. z o.o. nie mający żadnego związku z kontrolowaną przez sąd decyzją dotycząca roku 2008. Także i w odniesieniu do D Sp. z o.o. wobec wystawionej na jej rzecz jednej faktury z opisanym przedmiotem " usługi promocyjne" , która nie miała miejsca, jak dowiodły organy, zasadnym było zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 VAT i na tej podstawie określenie należnego od M. K. podatku od towarów i usług.

Podsumowując te część rozważań , zdaniem sądu sprawa została dostatecznie wyjaśniona w omawianym wyżej zakresie (wystawienia faktur na rzecz firm A Sp. z o.o., C S.A. i D Sp. z o.o.). Ustalenia organów mają oparcie w bogatym materiale dowodowym, który został właściwie rozpatrzony i oceniony. Oceny te wynikają z całokształtu materiału dowodowego. W razie istnienia pewnych rozbieżności wynikających z treści poszczególnych dowodów, w szczególności z zeznań świadków, organy wyjaśniły logicznie, które dowody uznają za wiarygodne i dlaczego. Nie są zatem uzasadnione podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do dalszych rozważań w ocenie sądu nie są uzasadnione zarzuty co do ustaleń organów podatkowych w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży towarów w postaci kart telefonicznych, artykułów spożywczych, obuwia, akcesoriów GSM, bonów E. Poza sporem jest fakt, że w 2008 r. skarżący zakupił na znaczną kwotę, bo ponad 10 milionów zł, karty telefoniczne, artykuły spożywczy, obuwie, itp., które według strony skarżącej związane były ze świadczonymi usługami promocyjnymi i co do zasady były rozdysponowywane krótko po zakupie. Ustalono też wartość tych towarów, jaka była na początku 2008 r. i jaka została na koniec tego okresu na podstawie zapisu odpowiednich kont. Organy podjęły działania mające na celu wyjaśnienie, czy podatnik rzeczywiście zużywał wyżej wskazane towary w prowadzonych przez siebie akcjach promocyjnych i w tym celu zwróciły się do jego kontrahentów ze stosownymi zapytaniami, na czym polegały usługi promocyjne świadczone przez skarżącego i jakie materiały były wykorzystywane podczas tych akcji. Wobec otrzymanych odpowiedzi organ podatkowy z korzyścią dla podatnika uznał , iż niektóre z usług marketingowych w całości inne w części mogły dotyczyć promocji z wykorzystaniem tzw. gratisów w postaci odzieży, obuwia, akcesoriów i części GSM, kart telefonicznych , drobnych artykułów spożywczych , co więcej postąpił podobnie w odniesieniu do tych także transakcji , które nie wykluczały ich wykorzystania . W odniesieniu do tych transakcji organy w sposób przekonujący wykazały jak wyliczyły ilość rodzaj oraz wartość towarów zaangażowanych w uznane akcje promocyjne z udziałem w.w towarów , ustalając ich wielkość na kwotę 2.441.029,16 zł , a ustalenia te zyskały akceptację sądu ( str. 36-37 decyzji). W pozostałym zakresie organy uznały, że nie ma wiarygodnych dowodów na zużycie tych towarów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Te ustalenia są prawidłowe, oparte na logicznych wnioskach wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skoro część kontrahentów skarżącego wskazała na czym polegały świadczone przez skarżącego usługi promocyjne, często opierając się na oświadczeniach samego usługodawcy załączanych do faktur sprzedaży usług, i jednocześnie nie potwierdziła wykorzystywania wyżej wskazanych towarów, to organy miały prawo przyjąć, że towary te nie były zużyte w czasie tych akcji. Logiczny jest bowiem wniosek, że zleceniodawca usługi promocyjnej chce wiedzieć na czym taka usługa ma polegać i jak jest wyliczana jej wartość, bo przecież za to płaci. Nie ma zatem podstaw, aby podważać udzielone odpowiedzi przez tych kontrahentów, którzy nie potwierdzili zużywania przez skarżącego drobnych gadżetów w akcjach promocyjnych prowadzonych na ich rzecz. Pomieszczone w uwagach dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży towarów , za taką uznanej przez organy , zarzuty skarżącego co do nieprawidłowego utożsamiania przez organy organizacji wystawki/ekspozycji produktów jedynie z wykorzystaniem promowanych produktów, a pomijaniem faktu, że do promowanych produktów mogły być w charakterze zachęty dodawane, szczególnie w przypadku kontaktów z kupcami hurtowymi, różne drobne przedmioty, jak karty telefoniczne, nie są uzasadnione. Organy nie stwierdziły, że charakter wystawki czy ekspozycji promowanych produktów wyklucza z założenia możliwość dodawania innego rodzaju drobnych towarów, ale ustaliły, że brak jest przekonujących dowodów, że takie drobne gadżety rzeczywiście były dodawane. Kontrahenci skarżącego nie potwierdzili, że w akcjach promocyjnych na ich rzecz były używane przez skarżącego wskazane wyżej gadżety, ani skarżący nie potrafi wykazać tego faktu. Nic przecież nie stało na przeszkodzie, aby wynikało to z umów zawieranych z kontrahentami lub innej dokumentacji, w której mogło być zawarte rozliczenie kosztu usługi promocyjnej. Część zarzutów związanych z przypisaniem skarżącemu pozaewidencyjnego obrotu wyżej wskazanymi towarami dotyczy relacji z firmą R. Skarżący zarzucił błędną ocenę zeznań świadków, w szczególności brak dania wiary zeznaniom świadków A. B. i W. F. Zarzuty te nie są uzasadnione. Przede wszystkim należy podkreślić, że w tym zakresie organ kontroli skarbowej przeprowadził dokładne postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Przesłuchano kilku świadków związanych z firmą R. Organ podatkowy wyjaśnił, dlaczego dał wiarę zeznaniom świadków K., W. i G., a uznał za niewiarygodne zeznania świadków B. i F. Rozważania w tym zakresie są logiczne, organ wskazuje na sprzeczności w poszczególnych zeznaniach, w tym także na sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków F. i B. Wskazał też na dowody potwierdzające zeznania świadków, min. K. , czyli m.in. na treść odpowiedzi uzyskanej od firmy LL Spółki z o.o. (poprzednia nazwa R), na zeznania innych świadków (T. W., M. G..), na dokumenty źródłowe potwierdzające zakup przez skarżącego i dostarczanie na promocje innych produktów (drobnych artykułów przemysłowych). Ponadto wbrew sugestiom skargi z zeznań świadka B. wcale nie wynika, że skarżący dostarczał firmie LL na cele promocyjne karty telefoniczne.

Sąd uznał też za prawidłowe ustalenia i wnioski organów podatkowych odnoszące się do bonów E. Fakt zakupu tych bonów przez skarżącego w 2008 r. na znaczną kwotę ponad 8 mln zł nie jest przez skarżącego kwestionowany, chociaż nie został przez niego ujawniony w rejestrach prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej. Organy miały jednak podstawę do oceny, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykorzystania tych bonów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej kwestia bonów E pojawiła się w kontekście współpracy skarżącego z firmami A i D. Skoro - jak wskazano wyżej – podatnik nie wykonał dla tych Spółek żadnych usług promocyjnych, to nie wykorzystał też przy tym bonów E i musiał je gdzieś zbyć. W tym kontekście jako nieuprawniony jawi się zarzut stawiany organom , iż nie wykazały kto był nabywcą tych bonów. Nie jest to okoliczność mająca znaczenie dla rozpoznania sprawy. Organy udowodniły ,że bony E nie mogły być elementem świadczonych usług a strona nie wykazała ,że teza ta jest fałszywa. Rzeczą organu jest gromadzić dowody na okoliczności mające znaczenie dla odtworzenia rzeczywistych stosunków gospodarczych a nie jakichkolwiek . Nabycie przez skarżącego kart telefonicznych, drobnych artykułów spożywczych, obuwia i bonów E i nie wykazanie ich posiadania na koniec roku podatkowego oraz brak dowodu na wykorzystanie tych towarów w ramach świadczonych usług promocyjnych, dawał organom podatkowym prawo do uznania, że te towary zostały zbyte przez podatnika poza ewidencją. Dla dokonania takich ustaleń nie jest konieczne wskazanie, kto był nabywcą takich kart telefonicznych i bonów E, ani też za jaką kwotę zostały zbyte. Właśnie ukrycie tych transakcji, brak ich zaewidencjonowania w dokumentacji księgowej powoduje, że organ nie ma możliwości wskazania nabywcy. Nie są więc w tym zakresie uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia sąd akceptuje ocenę, że organy prawidłowo odmówiły podatnikowi skorzystanie z prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup kart pre-paid Telepin 100 i Telepin 50, wystawionymi przez B Sp.j. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ta okoliczność została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2014r. (sygn. akt III SA/Wa 2204/13), którego treść cytował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki B Sp.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. W ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty błędnego utożsamiania przez organy podatkowe spornych kart pre-paid nabytych od B z konkretnymi kartami firmy TT S.A.. Zarzut ten oparty jest o zeznania P. M. , który stwierdził, że nazewnictwo telepin stosowane przez P. B. – firma RR , od którego kupował karty, oznaczało tylko doładowania telefonów komórkowych o różnej wartości i różnych sieci. Jednakże zeznania te w tym zakresie nie są przekonującym dowodem. Istniały bowiem konkretne towary w postaci kart pre-paid Telepin 100 i Telepin 50, które były produktami firmy TT. Skarżący posiadał w swej dokumentacji faktury wystawione przez B z tytułu zakupu kart pre-paid, a w tym kart Telepin 100 i Telepin 50. Towary w postaci kart Telepin 100 i Telepi 50 były zatem różne od innych kupowanych przez skarżącego kart. W taki też sposób towary te były oznaczone na spornych fakturach zakupu. Trudno zatem teraz twierdzić, że faktury te odnosiły się do produktów innych firm, czyli innych produktów. W tym zakresie organy podatkowe analizując zeznania P. B. - firma RR oraz A. S. - prezesa zarządu TT S.A. , który złożył także wyjaśnienia pisemne, wykazały, że P. B. nie mógł kupić kart Telepin 100 i Telepin 50 (produktów firmy TT S.A. ) od firmy SS sp. z o.o. , bo taka firma (SS) nie istniała, co oznacza, że nie mógł dalej sprzedać tych towarów firmie B. Istotne są też w tej mierze zeznania i wyjaśnienia A. S. odnośnie ilości wytworzonych kart Telepin o różnych nominałach zarówno w wersji papierowej, jak i elektronicznej. Z dowodów tych wynika, że produkty o wartości 100 zł dostępne były tylko w wersji elektronicznej, co oczywiście oznacza, że nie mogły być w wersji papierowej przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy RR –B – M. K. Wszystkie te ustalenia prowadzą do wniosku, że posiadane przez skarżącego faktury zakupu kart Telepin 100 i Telepin 50 są fakturami pustymi, które nie odzwierciedlają transakcji rzeczywistych, konsekwencją czego było uprawnione stanowisko administracji podatkowej kwestionujące prawo podatnika do skorzystania z możliwości odliczenia wynikającego podatku w nich ujawnionego. Odnosząc się w tym kontekście do podniesionych zarzutów naruszeń prawa materialnego , w pierwszej kolejności wskazać należy ,że w ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty skargi o braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności związane z podmiotową stroną dokonanych transakcji i brakiem świadomości skarżącego o źródłach zaopatrzenia jego kontrahentów. Z ustaleń organów wynika bowiem, że skarżący nie mógł zakupić towarów w postaci kart Telepin 100 i Telepin 50. Do żadnego zakupu tych towarów nie doszło. Nie ma natomiast znaczenia, czy skarżący kupił inne karty, bo sporne faktury tych innych kart nie dotyczą. Ewentualne sprawdzanie świadomości nabywcy co do istotnych elementów transakcji jest więc bezprzedmiotowe, skoro zakup konkretnych towarów został wykluczony. Organy zasadnie powołały się na regulacje art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT., który w brzemieniu 2008 roku stanowił ,że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku , gdy wystawione faktury , faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności , które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa materialnego. Wobec tego nie doszło do obrazy wskazywanych w skardze art. 88 ust.. 3a pkt 4 lit. a, czy 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wspomnieć jednak wypada ,ze neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć, albowiem organy podatkowe ustaliły, że B w rzeczywistości nie realizował na rzecz skarżącego dostaw towarów , których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Wynika to, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116) . Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji dotyczących zakupu kart pre-paid Telepin 50 i Telepin 100 między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało między innymi podmiotami. Końcowo wskazać należy , że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia przesłanek wynikających z art. 210 § 4 Op. i w sposób prawidłowy argumentuje stanowisko decyzji . Wbrew poglądom podatnika , zdaniem sądu w jednakowy sposób uwzględnia interesy obu stron nie faworyzując stanowiska organu , i co ważne poza jego zakresem nie zostały żadne okoliczności , które mogłyby mieć wpływ na inny wynik sprawy. Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.) .

Z podanych wyżej powodów , na zasadzie art.151 ustawy o p.p.s.a. sąd skargę oddalił.

J.Z.