Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 549/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 2 i 3, art. 165a par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka,, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 oraz art. 165a § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po rozpatrzeniu zażalenia J.S. (dalej zwany "wnioskodawcą") z dnia 21 grudnia 2012 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...] r., Nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 6 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania z tytułu spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez wnioskodawcę w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej oraz ustalenia kosztów przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez wnioskodawcę w związku z likwidacją, bądź wystąpieniem ze spółki osobowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca (zwany dalej także jako "wspólnik") jest akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej. Wnioskodawca będzie także wspólnikiem spółki jawnej i komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo - akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "spółka osobowa"). W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej (dalej "wystąpienie"). Przewiduje także, iż spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "likwidacja"). Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. Wystąpienie wnioskodawcy ze spółki nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA), bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji. Wystąpienie ze spółki komandytowo - akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe, bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu, jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki. Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo - akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne). Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanego wyżej wystąpienia oraz likwidacji, wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1. wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową (dalej "wierzytelność pożyczkowa"),

2. wierzytelności handlowych z tytułu transakcji sprzedaży towarów, usług i praw majątkowych przez nią dokonanych (dalej "wierzytelność handlowa").

Ww. składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż, jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę w części odpłatnie zbyte oraz w pozostałej części wniesione do spółki kapitałowej, tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. W przypadku wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że wnioskodawca, zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej?

2a) Jeśli po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej?

2b) W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowej?

3) Czy po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej?

4a) Jeśli po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności handlowej, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności handlowej?

4b) W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności handlowej?

Do tak zadanych pytań wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu "zdarzenia przyszłego", z którego wynika, iż:

Ad. 1 Przychód a otrzymanie spłaty wierzytelności pożyczkowej.

Zdaniem wnioskodawcy, po jego stronie nie powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "ustawa PIT"), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się (...) zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Zdaniem wnioskodawcy przepis ten jest zupełnie jednoznaczny i wyraża podstawową zasadę, że tak udzielona, jak i zwrócona pożyczka (w wartości nominalnej, tj. bez odsetek) jest neutralna podatkowo, tj. nie jest kosztem podatkowym, ani nie jest przychodem podatkowym. Dopiero zaś dalszy obrót wierzytelnością pożyczkową może generować przychód oraz prawo do rozpoznania kosztów uzyskania takiego przychodu. Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2011 r. Znak: ILPB1/415- 1038/11-3/AMN.

Ad. 2a i 2b Otrzymanie spłaty wierzytelności pożyczkowej.

Zdaniem wnioskodawcy, jeśli po jego stronie powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, to będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej otrzymanej wierzytelności pożyczkowej. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie był bowiem nigdy wcześniej u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Odpłatne zbycie wierzytelności pożyczkowej.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3d ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 8a ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa byty zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;

2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Łączne stosowanie art. 24 ust. 3d oraz 22 ust. 8a ustawy PIT, wyraża nakaz przyjmowania tych samych kosztów - jako historycznych wydatków poniesionych przez wspólnika przekazującego aportem spółce osobowej lub historycznych wydatków poniesionych przez spółkę osobową przekazującą wspólnikowi tytułem jego wyjścia ze spółki lub jej likwidacji — w przypadku dwóch kierunków przeniesienia aktywów:

1) wspólnik wnosi aportem do spółki nie będącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas w ewidencji podatkowej tej spółki (dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia nabytych aportem) przyjmuje się historyczne koszty wspólnika (art. 22 ust. 8a oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy PIT),

2) wspólnik otrzymuje od spółki (likwidacja lub wyjście) nie będącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas po jego stronie — dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia tak otrzymanych składników majątku — przyjmuje się historyczne koszty spółki lub wspólników, nie zaliczone wcześniej do kosztów w jakiejkolwiek formie (art. 24 ust. 3d ustawy PIT).

W ten sposób wskutek aportu do spółki osobowej i tak samo w razie otrzymana od spółki osobowej, nie powstają żadne dodatkowe koszty podatkowe, a przyjmuje się te same koszty jakie poniósł podmiot przekazujący, wspólnik aportujący do spółki lub spółka przekazująca wspólnikowi, na nabycie przekazywanych składników majątkowych. W ten sposób dany koszt poniesiony przez jeden podmiot nie będzie drugi raz kosztem uzyskania przychodów u drugiego podmiotu. Z drugiej strony raz poniesiony koszt podatkowy, czy to przez spółkę czy przez wspólnika, "nie znika" w związku z aportem od wspólnika do spółki osobowej lub przekazania ze spółki osobowej do wspólnika, lecz koszt ten jest odroczony do momentu, gdy albo spółka osobowa albo wspólnik dokonuje transakcji odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. Sam zaś aport do spółki osobowej bądź otrzymanie z tej spółki składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) jest neutralne podatkowo (nie generuje dodatkowych kosztów czy dodatkowych przychodów). Taka jest istota nowelizacji ustawy PIT, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. Zdaniem wnioskodawcy, otrzymana Wierzytelność pożyczkowa jest z pewnością składnikiem majątku spółki niebędącej osobą prawną innym niż środki pieniężne, otrzymanym z tytułu wystąpienia z takiej spółki (lub likwidacji). W konsekwencji koszty uzyskania przychodu w przypadku jej zbycia lub wniesienia do spółki kapitałowej powinny zostać ustalone w wysokości wydatków poniesionych na jej nabycie. Spółka osobowa udzielając pożyczki utraciła aktywa przekazując je pożyczkodawcy, zatem poniosła wydatek na nabycie wierzytelności o zwrot pożyczki. Gdyby np. spółka osobowa zbywała odpłatnie taką wierzytelność to jej nominalna wartość byłaby kosztem podatkowym. Inaczej, bez możliwości uznania nominału pożyczki za koszt, nastąpiłoby opodatkowanie utraconych aktywów, a nie przychodów.

Zasadą w przypadku wystąpienia lub likwidacji spółek osobowych i otrzymania przez wspólników składników majątkowych innych niż środki pieniężne, jest brak opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Opodatkowanie to następuje dopiero w momencie zbycia przez wspólnika otrzymanych składników majątku. Zdarzenie jakim jest wystąpienie lub likwidacja ze spółki osobowej nie powinno wpływać na zasady opodatkowania zbywanego składnika majątku. Zasada braku opodatkowania wystąpienia/likwidacji oznacza jedynie odroczenie opodatkowania na późniejszy okres jednak w analogicznym zakresie. Przy czym, jak zostało to już powiedziane, w razie odpłatnego zbycia przez wspólnika otrzymanych od spółki osobowej składników majątkowych, kosztem podatkowym powinny być wydatki na nabycie tych składników nie zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji wydatki o których mowa w art. 24 ust. 3d ustawy PIT, powinny opierać się na historycznych wydatkach poniesionych przez spółkę osobową na udzielenie pożyczki, tj. wartości nominalnej udzielonej pożyczki. Udzielając pożyczki spółka osobowa przekazała dłużnikowi kwotę pieniędzy w wysokości wynikającej z umowy pożyczki. Wydatki te nie zostały przez spółkę osobową zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka osobowa poniosła wydatek, którego jednak nie rozliczyła w żaden sposób ani nie rozliczyli go podatkowo jej wspólnicy. Wnioskodawca dokonując odpłatnego zbycia wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w ramach wystąpienia i likwidacji uzyska przychód w wysokości określonej w umowie sprzedaży tej wierzytelności. Ponieważ przedmiotem opodatkowania ma być w tym wypadku dochód, ustawodawca zakłada, iż nabycie przez wspólnika składników majątku, w tym wierzytelności wiązało się z poniesieniem kosztów uzyskania przychodów. Jest to wprost wskazane w art. 24 ust. 3d ustawy PIT. Kosztów tych nie mógł w żadnym wypadku ponieść bezpośrednio wspólnik, ponieważ to spółka osobowa nabywała składniki majątku wydawane następnie w ramach likwidacji. W związku z tym jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu i sprawia, iż nie jest on przepisem pustym jest interpretacja zgodnie z którą, wspólnik powinien kontynuować zasady obliczania kosztów występujące uprzednio w spółce osobowej. Jeśli wobec tego wspólnik dokonując transakcji dającej prawo do rozpoznania kosztów podatkowych, rozpoznaje te koszty w takiej wartości jakie były poniesione wcześniej w spółce nie będącej osobą prawną, a nie zaliczone wcześniej do kosztów.

Zasada ta znajduje zastosowanie w przypadku otrzymania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Racjonalny ustawodawca tworzy przepisy, które realizują tę samą zasadę opodatkowania w przypadku analogicznych zdarzeń faktycznych. Zasadą tą jest w przypadku wystąpienia/likwidacji spółek osobowych, brak opodatkowania na moment likwidacji/wystąpienia oraz kontynuacja przez wspólników podatkowej wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę osobową (o ile wcześniej na poziomie spółki nie były już kosztem podatkowym). Rozliczenie podatku następuje bowiem dopiero przez tego wspólnika. Ustawa PIT jedynie w art. 23 ust. 1 pkt 34 przewiduje brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. W konsekwencji jedynie w razie zbycia wierzytelności przez wnioskodawcę ze stratą, nie może on rozpoznać kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która przewyższa uzyskany przez niego przychód. Dla wspólnika wierzytelność ta nie była nigdy przychodem należnym. Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, w razie zbycia wierzytelności pożyczkowej, będzie mógł ustalić wartość kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości z umowy pożyczki, z której wynika wierzytelność pożyczkowa.

Wkład do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowej.

W ocenie wnioskodawcy, analogiczne zasady będą miały zastosowanie w przypadku wniesienia wierzytelności pożyczkowej aportem do spółki kapitałowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. le pkt 4 ustawy PIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (...) - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. W konsekwencji przy dokonywaniu aportu do spółki kapitałowej zastosowanie znajdzie ta sama zasada, tj. wspólnik powinien przyjąć koszty historyczne poniesione przez spółkę osobową a więc wartość nominalną wierzytelności pożyczkowej (koszty te nie były wcześniej kosztem uzyskania przychodów). Będzie to więc wartość nominalna wierzytelności pożyczkowej.

Ad. 3. Otrzymanie przez wnioskodawcę od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej.

Zdaniem wnioskodawcy, po jego stronie nie powstanie przychód także w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej. Jest to spowodowane tym, że wszelkie faktyczne spłaty należności handlowych związanych z działalnością gospodarczą nie generują przychodów, gdyż przychód w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje memoriałowo. Również w przypadku SKA powstaje memoriałowo w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków. Zatem u wnioskodawcy przychód nie może powstać drugi raz gdy otrzyma spłatę wierzytelności handlowej (którą to wierzytelność wnioskodawca otrzymał wcześniej z tej spółki), gdyż wierzytelność ta wcześniej była już przychodem w spółce osobowej w dacie jej powstania (spółce jawnej i komandytowej), a w SKA w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków z SKA. Ta sama wierzytelność nie może być zatem dwa razy przychodem.

Ad. 4a i 4b Koszt uzyskania przychodu w przypadku otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności handlowej oraz w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności handlowej. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności handlowej (o ile spłata ta generowałaby u niego przychód podatkowy), oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, zastosowanie znajdą analogiczne zasady wynikające z art. 24 ust. 3d ustawy PIT, co w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej (oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej). Zasady te zostały już szczegółowo opisane w stanowisku wnioskodawcy przedstawionym do poprzednich pytań. Zatem w ocenie wnioskodawcy, zarówno w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności handlowej (o ile spłata ta generowałaby u niego przychód podatkowy), odpłatnego zbycia Wierzytelności handlowej, jak i jej wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości wierzytelności handlowej. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie byłby do tej pory u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, przez ten wydatek na poziomie spółki osobowej należy rozumieć wartość nominalną wierzytelności, gdzie aby ta wierzytelność powstała spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe. Innymi słowy spółka osobowa musiała utracić określone aktywa aby nabyć wierzytelność handlową.

Po dokonaniu analizy ww. wniosku z dnia 6 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] r. wydał postanowienie nr [...], którym odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, stwierdzając, m.in., iż treść wniosku z dnia 6 września 2012 r. uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. W szczególności wskazał, iż. istota wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawcę skutki podatkowe związane z likwidacją spółek osobowych (funkcjonujących w różnych formach prawnych), a także z "wystąpieniem" z tych spółek, tj. z zakończeniem uczestnictwa wnioskodawcy w spółkach na skutek różnych czynności prawnych, które mogą potencjalnie mieć miejsce. Wnioskodawca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez niego we wniosku kategoriach zdarzeń.

W obszernym zażaleniu, powielonym następnie po części w skardze, pełnomocnik wnioskodawcy zarzucał naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., art. 14b § 1 O.p., art. 14d O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 125 § 1 O.p. oraz dowodził, że odmowa wydania interpretacji w jego sprawie jest nieuzasadniona. Pełnomocnik podkreślał, że odmowa udzielenia interpretacji została dokonana w sposób arbitralny bez wskazania argumentów popierających możliwość zastosowania przywołanej przez organ podstawy prawnej.

Po rozpatrzeniu ww. zażalenia postanowieniem z dnia 26 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów – jako organ drugoinstancyjny – utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne.

W ocenie organu interpretacyjnego w przedstawionych przez wnioskodawcę zdarzeniach przyszłych zasadnym jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, albowiem – jak wskazał – istota wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie. Wyraził przy tym pogląd, że wnioskodawca żąda udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować mu ochronę prawną

Przedstawiając argumentację prawną organ wskazał, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1–2 tej ustawy).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko organ zaakcentował, iż instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14 k-14 n Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się do wydanego na rzecz wnioskodawcy rozstrzygnięcia. Zatem z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji (zdarzeń). Interpretacje podatkowe nie nakładają na organ podatkowy obowiązku analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym, bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych.

Odmawiając wszczęcia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treści art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W rozpoznawanej sprawie organ stwierdził, iż zachodzi druga z powołanych powyżej przesłanek.

W skardze złożonej do WSA w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej "Ordynacja podatkowa"), w szczególności:

1. art. 14a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

2. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w efekcie nie wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przestanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę,

3. art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

4. art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej "rozporządzenie"), poprzez wydanie przez Dyrektora postanowienia, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

5. art. 120 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy,

6. art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

7. art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym tożsame sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Skarżący twierdzi, iż gdyby organ nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane.

Z uwagi na powyższe wniósł:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z treścią art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie postanowień, w związku z rażącym naruszeniem przez Dyrektora przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej,

2. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a, o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, a powołanym dokładnie powyżej i uzasadnionym poniżej,

3. potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o Ordynacji podatkowej, względnie

4. na podstawie art. 146 § 2 P.p.s.a o uznanie, iż stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe,

5. na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 P.p.s.a o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Uzasadniając zarzuty podniesione w złożonej skardze skarżący wskazał, iż podatnik ubiegający się o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a - 14p Ordynacji podatkowej. W dalszej części obszernego uzasadnienia pełnomocnik strony skarżącej przedstawił cele oraz okoliczność złożenia przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a następnie po raz kolejny zaprezentował swoje stanowisko przytaczając argumentację zawartą we wniosku i w zażaleniu na postanowienie wydane w pierwszej instancji. Autor skargi odwoływał się przy tym do stanowiska doktryny i judykatury, w tym licznych wyroków sądów administracyjnych, a także nawiązywał do poglądów i działań organów interpretacyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w objętym nią postanowieniu. Organ wskazał m.in., że treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej (pytanie zadane w indywidualnej sprawie w oparciu o wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe). Organ interpretacyjny nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości postanowienia organu interpretacyjnego z dnia 26 lutego 2013 r. utrzymującego w mocy, wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Rozpoznanie skargi sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie – czy uprawnione było stwierdzenie organu, że wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14 b § 1 O.p. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny niezasadnie uchylił się od oceny zgłoszonego przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a podjęcie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] r. nastąpiło bez podstawy prawnej. Z kolei organ interpretacyjny wywodził wprost przeciwnie podkreślając, że stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu zostało wyczerpująco uzasadnione, a w objętej skargą sprawie brak jest podstaw do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu na wstępie wskazać wypada na ratio legis unormowania rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca uregulował postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji. Jednocześnie, na mocy art. 14h tej ustawy, zezwalając na odpowiednie stosowanie w tej procedurze, niektórych innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Przechodząc do istoty sporu podkreślenia wymaga, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej

w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednakże w art. 3 ust. 2 tej ustawy (znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2007 r.) stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast w ust. 1 art. 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyjaśnił pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.).

Powołane powyżej przepisy zakreślają granice tak przedmiotowe jak i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W konsekwencji, organ wydający interpretację, po wpłynięciu wniosku o wydanie interpretacji, dokonuje jego wstępnej oceny, ustalając m.in.:

a) czy wniosek ten pochodzi od osoby zainteresowanej oraz

b) czy sposób skonstruowania tego wniosku pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zawierającego elementy wymagane dla interpretacji indywidualnych

i spełniające funkcje przypisane tej instytucji przez ustawodawcę.

W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ interpretacyjny nie przystępuje do merytorycznego badania wniosku, lecz jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p. Stosownie do nich, organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno zatem dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie, w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z przywołanych przepisów wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie.

Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to explicite z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której ustawodawca stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej.

Podkreślenia przy tym wymaga – na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k O.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Reasumując interes, który ma wstąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organ interpretacyjny trafnie wskazał, że celem przepisów od art. 14a do 14p O.p. nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki oraz, że przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym.

W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, to nie można uznać - wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, że mamy do czynienia z wnioskiem w indywidualnej sprawie.

Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże tylko przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny (przyszły), który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca klarowne i przejrzyste, co czyni je nieczytelnymi. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną, wnioskodawca nie może przedstawiać wielu różnych wariantów danego zdarzenia, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)

W tym miejscu wskazać należy także, że Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, w którym stwierdzono, że "brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.".

Z wniosku strony skarżącej wyraźnie wynika, że opisując zdarzenia przyszłe, przedstawiła ona szereg koncepcji zdarzeń prawnych bez zindywidualizowania ich w obrębie własnego podmiotu. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, ogólnikowość, niedookreśloność czasowa (kiedy) i sytuacyjna, nie pozwalała na uznanie ich za wystarczająco precyzyjnie opisane jako konkretne i planowane działania.

Zaznaczyć jednocześnie należy, na co także zwrócił uwagę organ, że opis zdarzenia przyszłego w omawianej sprawie ma charakter wielowariantowy. Podkreślenia wymaga, że przeszkodą dla wszczęcia postępowania stała się sytuacja faktyczna, do której odnosiły się sformułowane na jej tle pytania, w kontekście potrzeby zindywidualizowania sprawy będącej przedmiotem wniosku.

W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał na cechy, jakie powinien mieć stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące podstawą faktyczną wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie mógł bezpośrednio wskazać stronie skarżącej, co ma zawrzeć we wniosku, czy też jak ten wniosek doprecyzować i uzupełnić – skoro, o czym szerzej powyżej, jej intencje nie były do końca czytelne. Analizując treść wniosku trudno bowiem odczytać, co jest dla niej ważne w kontekście wniesionego żądania. Wobec opisania we wniosku szeregu zdarzeń przyszłych, nie sposób w szczególności przyjąć, że we wniosku tym pytała o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego – jak uznał organ interpretacyjny.

Tym samym, Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w oparciu o wniosek nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej: po pierwsze: dotyczącej określonej liczby zdarzeń przyszłych; po drugie: o zidentyfikowanym przedmiotowo zakresie ochrony prawnej, jaką mógłby uzyskać wnioskodawca, w przypadku zastosowania się do żądanego rozstrzygnięcia; po trzecie: zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań.

Skoro więc zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania interpretacyjnego, których nie można było usunąć, organ interpretacyjny zobligowany był odmówić wszczęcia tego postępowania w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Podkreślić przy tym należy, że – na bazie wniosku – wydana interpretacja indywidualna, nie dawałaby należytej ochrony z niej wynikającej, zgodnie z jej ustawową rolą, funkcją i zadaniem.

W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut skargi, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, nastąpiło z naruszeniem art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.).

Uzasadniając powyższe, wskazać należy, że od dnia 1 lipca 2007 r. zmieniła się procedura wydawania interpretacji podatkowych. Zgodnie ze znowelizowanym z tym dniem art. 14a O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Zmieniony - także z dniem 1 lipca 2007 r. - art. 14b § 1 O.p., stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje na pisemny wniosek zainteresowanego, Minister Finansów. W świetle przepisów możliwe jest jednak, aby Minister Finansów, w celu zapewnienia jednolitości wydawanych interpretacji, a także usprawnienia obsługi wniosków, w drodze rozporządzenia, upoważnił do tego podległe mu organy (art. 14b § 6 O.p.). W konsekwencji, przytoczonym powyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. do wydawania interpretacji indywidualnych upoważnieni zostali właściwi rzeczowo i miejscowo Dyrektorzy Izb Skarbowych.

Należy także podnieść, że tryb rozpatrzenia interpretacji indywidualnych jest szczególnym trybem postępowania, a zgodnie z dyspozycją art. 13 § 2 pkt 4 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem podatkowym właściwym w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Natomiast organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu wydają postanowienia także w imieniu Ministra Finansów, nie zaś w imieniu własnym. W konsekwencji uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej jest właściwy w sprawie wydania postanowienia w trybie art. 165a O.p. jak i do rozpoznania wniesionego na nie zażalenia, zgodnie z instytucją remonstracji.

W świetle powyższego uznać należy, że podniesiony w skardze zarzut podjęcia skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych (tj. art. 14a, art. 14b § 3 oraz art. 14b § 5 w zw. z art. 165a § 1 O.p.) i w konsekwencji bez podstawy prawnej - jest chybiony.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14d O.p., przez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko strony skarżącej. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 14d O.p., skoro przepis ten dotyczy biegu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a w analizowanym przypadku wszczęcie takiego postępowania nie nastąpiło. Ponadto, w sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący, wręcz przeciwnie zademonstrował swoją wolę i stanowisko w objętym skarga postanowieniu i postanowieniu go poprzedzającym.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie naruszenia, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Niewątpliwie pożądane jest, stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.), aby rozstrzygnięcia w podobnych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Ponadto podkreślić należy, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji - do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata (tj. "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.). Trudno zatem wymagać, aby organ, działający w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, w przypadku stwierdzenia, że zachodzą przeszkody do wydania interpretacji na podstawie wniosku - powielał bezrefleksyjnie sposób postępowania innych organów i interpretację tę wydał dlatego, że tak postąpiły inne organy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 125 w zw. z art. 14h O.p., stwierdzić należy, że w zaistniałej sytuacji kwestia szybkości działania organu mogłaby być oceniana w kontekście okresu od wpływu wniosku o wydanie interpretacji do wydania postanowienia z dnia [...] r. oraz od wpływu zażalenia do wydania postanowienia z dnia [...] r. Nie jest to jednak przedmiotem zarzutów strony skarżącej, która koncentruje się na wykazaniu, że odmowa wszczęcia postępowania "wydłuża postępowanie w jego sprawie" i mnoży kolejne postępowania. Wobec tego wyjaśnić wypada, że odmowa wszczęcia postępowania nie wydłuża postępowania, bo go w ogóle nie ma. Także zaskarżenie wydanych rozstrzygnięć nie stanowi przedłużenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Z kolei, wniesienie nowych wniosków nie jest obowiązkiem, ale swobodną decyzją wnioskodawcy. Ich złożenie może ewentualnie skutkować wszczęciem niezależnych od przedmiotowej sprawy postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych - nie może tym samym być traktowane jako "ciąg dalszy" rozpoznawanej sprawy.

W świetle powyższego, Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie wadliwości uzasadnień postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego jako organ interpretacyjny w imieniu Ministra Finansów.

Stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraziły: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/GL 635/13, z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 613/12, z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1328/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku w wyrokach z dnia 7 marca 2012 r. o sygn. akt: I SA/Gd 1310/11 oraz sygn. akt I SA/Gd 1313/11, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1126/12.

Ze względów wyżej już wyrażonych skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa, mogących skutkować wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.