Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 282/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 b  par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. w C. (dalej: "wnioskodawca", "Spółka" lub "strona skarżąca") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...], w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor") na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2018 r., uzupełnionym 18 stycznia 2019 r. w zakresie ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług wsparcia w obszarze Finanse stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:

• 66.19.9 - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane-jest prawidłowe,

• 69.20 - usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego - jest prawidłowe,

• 66.29.19.0 - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane - jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, należy do międzynarodowej Grupy D. (dalej: "Grupa"). W 2017 r. w Grupie wdrożono projekt O., w ramach którego, w D. Sp. z o.o. (dalej: "Usługodawca") utworzone zostało Centrum Usług Wspólnych (dalej: "CBS"). Głównym zadaniem CBS jest centralizacja usług wsparcia i świadczenie ich na rzecz 13 europejskich podmiotów z Grupy D. Są to podmioty działające na terenie Polski, Litwy, Łotwy, Finlandii, Szwecji, Norwegii, Danii, Czech, Słowacji, Węgier, Bułgarii, Rumunii oraz Chorwacji.

W ramach CBS, Usługodawca udziela wsparcia m.in. w obszarze Finanse.

Ww. usługi świadczone są na podstawie umowy zawartej z Usługodawcą. Poniżej przedstawiono dokładny opis usług w zakresie Finansów.

Finanse - świadczone usługi są typowym wsparciem w zakresie działalności finansowej, obejmujące następujące dziedziny:

1) Treasury:

i) Procesy ogólne, planowanie i raportowanie:

* Obsługa programu firmowych kart kredytowych,

* Obsługa systemów bankowości elektronicznej i administrowanie uprawnieniami do rachunków bankowych,

* Weryfikacja i akceptacja w bazie danych (kont bankowych),

* Wprowadzanie lub weryfikacja kursów w systemach ERP,

* Przygotowywanie deklaracji i oświadczeń dla podmiotów zewnętrznych (np. gwarancje bankowe, dokumenty dla banków),

* Obsługa procesów związanych z zabezpieczeniem ryzyka kursowego (analiza zapotrzebowania i ich wprowadzanie oraz weryfikacja zgodności z planami),

* Wsparcie procesów dotyczących produktów bankowych (np. faktoring, leasing finansowy),

* Udział w procesach raportowania, analizy i wyjaśnienia,

* Wspieranie procesów audytu wewnętrznego i zewnętrznego.

b) Proces administrowania gotówką:

* Udział w procesie nadzoru nad płynnością finansową (przygotowywanie krótkoterminowych i średnioterminowych prognoz przepływów gotówkowych),

* Nadzór stanu gotówki na koniec miesiąca (cash-landing, zerobalancing).

c) Proces uzgadniania sald rachunków bankowych oraz płatności:

* Przegląd i analiza dziennych przepływów pieniężnych oraz księgowanie nietypowych wpływów (księgowanie i rozliczanie wyciągów bankowych w systemach ERP),

* Comiesięczne uzgodnienia sald bankowych (księgowanie odsetek, rezerw, przeszacowań),

* Procesowanie płatności i zagwarantowanie efektywności procesu (także w procesie nettingu).

2) Ubezpieczenia:

a) Udział w procesie administrowania polisami grupowymi i lokalnymi przy wsparciu brokera grupowego i lokalnego,

b) Zakup ochrony ubezpieczeniowej zgodnej z polityką grupy oraz z lokalnymi regulacjami i przepisami,

c) Monitorowanie zmian w zakresie ubezpieczeń i ryzyk i dostosowywanie poziomu lokalnej ochrony (we współpracy z brokerem),

d) Udział w procesie przygotowania corocznej deklaracji wartości ubezpieczeniowych,

e) Monitorowanie i zagwarantowanie terminowego opłacenia składek ubezpieczeniowych (we współpracy z brokerem),

f) Udział w programie zapobiegania potencjalnym szkodom i śledzenie realizacji zaleceń wskazanych w raportach,

g) Zapewnianie poprawności klauzul ubezpieczeniowych zawartych w umowach z podmiotami zewnętrznymi (weryfikacja na wniosek Działu Prawnego),

h) Procesowanie wniosków roszczeniowych,

i) Ścisła współpraca z osobami zarządzającymi procesami w poszczególnych obsługiwanych Spółkach i Zespołem Ubezpieczeń Korporacyjnych w likwidacji szkód,

j) Raportowanie roszczeń (we współpracy z brokerami).

3) Kontrola wewnętrzna:

a) Komunikowanie i doprecyzowywanie w spółkach standardowych wymagań Kontroli Wewnętrznej, aktualizowanych przez Grupę co roku,

b) Coroczna weryfikacja stosowania grupowych standardów w obsługiwanych spółkach na podstawie ujednoliconych skryptów testowych,

c) Dokumentowanie przeprowadzonych testów skuteczności działań kontrolnych w spółkach oraz raportowanie wszelkich niezgodności z tymi standardami do Grupy i do obsługiwanych spółek,

d) Formalizowanie działań naprawczych wynikających z naszych testów, audytów wewnętrznych bądź statutowych,

e) Weryfikacja i analiza nadawanych uprawnień do systemów ERP używanych w spółkach, zgodnie z wytycznymi jakie wyznacza Grupa w tym zakresie.

4) Zobowiązania, koszty podróży, należności, środki trwale, materiały i zapasy:

a) Egzekwowanie i stosowanie wszelkich polityk obowiązujących w obsługiwanych spółkach w powyższych dziedzinach,

b) Księgowanie otrzymanych dokumentów, procesowanie dowodów księgowych, kontakty w dostawcami i odbiorcami w celu wyjaśniania rozbieżności, kontakty z osobami odpowiedzialnymi za procesy w obsługiwanych spółkach,

c) Ewidencjonowanie środków trwałych, wszelkie czynności związane z obsługą modułu środków trwałych,

d) Analiza zapisów księgowych dotyczących gospodarki magazynowej, księgowania transakcji,

e) Przygotowywanie raportów z systemu finansowo-księgowego,

f) Wszelkie inne czynności związane z obsługą księgową powyższych obszarów.

5) Księga główna:

a) Księgowanie transakcji w księdze głównej,

b) Przygotowywanie sprawozdań finansowych,

c) Raportowanie do NBP i GUS oraz innych instytucji zewnętrznych,

d) Przygotowywanie raportów na potrzeby sprawozdawczości finansowej i podatkowej,

e) Analiza zapisów w księgach, zapewnienie zgodności zapisów z przepisami prawa,

f) Raportowanie do Grupy.

6) Podatki:

a) Tworzenie i egzekwowanie polityk podatkowych,

b) Śledzenie i analiza wprowadzanych przepisów podatkowych,

c) Informowanie obsługiwanych spółek o efekcie wprowadzanych zmian w przepisach,

d) Przygotowywanie kalkulacji podatkowych,

e) Składanie deklaracji podatkowych,

f) Obsługa bieżąca wszelkich kontroli podatkowych oraz kontakty z Urzędami Skarbowymi,

g) Obsługa wewnętrznych i zewnętrznych audytów podatkowych,

h) Przygotowywanie wszelkich innych dokumentacji wymaganych przepisami podatkowymi.

Wnioskodawca wskazał, że celem centralizacji usług wsparcia w ramach jednego podmiotu jest przede wszystkim optymalizacja kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści skali ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów. Takie podejście pozwala również na gromadzenie wiedzy i doświadczenia (wynikających z pracy na podobnych projektach), co pozwala na szybsze rozwiązywanie kwestii problematycznych i bardziej efektywne wdrażanie rozwiązań.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 16 stycznia 2019 r. wnioskodawca wskazał ponadto symbole PKWiU wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) dla świadczonych przez Usługodawcę usług dla wskazanego we wniosku obszaru Finansów:

a) 66.19.9 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,

b) 69.20 PKWiU - usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego,

c) 66.29.19.0 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca podkreślił, że wskazane przez niego symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację.

Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji, jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze doradczym bądź zarządczym, co nie odzwierciedla faktycznego charakteru usług świadczonych przez CBS.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż powoływany przepis art. 15e ust. 11 (winno być: art. 15e ust. 1) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa") nie referuje do nomenklatury PKWiU i dokonana przez wnioskodawcę klasyfikacja opisanych w stanie faktycznym usług nie powinna przesądzać o ewentualnym limitowaniu kosztów wskazanym w tym przepisie.

W związku z przytoczonym wyżej stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy podatkowej?

Zdaniem wnioskodawcy, całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. Zgodnie z wyjaśnieniem opublikowanym przez Ministra Finansów, do usług nieobjętych zakresem art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p. zalicza się m.in.:

1) usługi prawne

2) usługi księgowe, w tym audytu finansowego.

3) usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Wobec tego należy uznać, że usługi finansowe są wyłączone z katalogu wymienionego w art. 15e i tym samym nie podlegają limitowaniu.

Organ interpretacyjny stwierdził, że powyższe stanowisko jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadniając tę ocenę w pierwszej kolejności zaakcentował, że wydając interpretację oparł się na podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji. Wskazał, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty, (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14 b § 1 O.p. do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W dalszych wywodach organ interpretacyjny podkreślił, że definicja kosztów uzyskania przychodów wskazana w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W dalszej części uzasadnienia interpretacji Dyrektor nakreślił ramy prawne zaistniałego w tej sprawie sporu. Zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy podatkowej, a następnie na treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ wskazał dalej, że dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie, przy czym – jak podkreślono – oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Następnie, odwołując się do orzecznictwa sądowego, wskazano na prymat wykładni językowej nad systemową i celowościową, akcentując, że co do zasady, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12).

Dalej, organ interpretacyjny wskazał, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Dyrektor zwrócił nadto uwagę, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy organ interpretacyjny podkreślił, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług wsparcia w zakresie obszaru Finanse stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie istotne jest zatem wyjaśnienie takich pojęć jak: "usługi doradztwa", "usługi zarządzania", "przetwarzania danych" oraz "ubezpieczeń", których w ustawie podatkowej nie zdefiniowano.

Wobec braku definicji ustawowej "doradztwa" konieczne jest, zdaniem organu, odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

* przejęcie zadań,

* pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

* pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

* pomoc w rozwiązywaniu problemów,

* pomoc w podejmowaniu decyzji,

* przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

* przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

* przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

* identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

* przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

* dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy ustawy podatkowej nie definiują również pojęcia "zarządzanie". Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Dyrektor zaznaczył, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyroki WSA w Warszawie: z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16, z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, organ interpretacyjny wskazał, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych, jak i w papierowych kartotekach.

Pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) Dyrektor zaakcentował, że jednym ze znaczeń pojęcia "przetwarzać" jest "opracować zebrane dane".

Odnosząc się natomiast do usług ubezpieczeń, organ interpretacyjny zauważył, że umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i nast. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku, a przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej określa ustawa z dnia z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r., ze zm.). Na gruncie tej ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia.

Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis rozpatrywanej sprawy Dyrektor stwierdził, że w stosunku do nabywanych przez wnioskodawcę usług - zakwalifikowanych przez wnioskodawcę do symboli PKWiU 66.19.9 - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 69.20 - usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, przetwarzania danych, czy też ubezpieczeń. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Należy podkreślić, że zgodnie z opisem sprawy, ww. usługi mają na celu przede wszystkim optymalizację kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści skali ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów. Takie podejście pozwala również na gromadzenie wiedzy i doświadczenia (wynikających z pracy na podobnych projektach), co pozwala na szybsze rozwiązywanie kwestii problematycznych i bardziej efektywne wdrażanie rozwiązań.

Natomiast odnosząc się do nabywanych przez wnioskodawcę usług - zakwalifikowanych przez wnioskodawcę do symbolu PKWiU 66.29.19.0 - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane Dyrektor stwierdził, iż w jego ocenie powyższe czynności noszą cechy charakterystyczne dla usług ubezpieczeń, a tym samym stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia usług wsparcie w obszarze Finanse stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:

* 66.19.9 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane uznano za prawidłowe,

* 69.20 PKWiU - usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego uznano za prawidłowe,

* 66.29.19.0 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane uznano za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została zaskarżona w całości. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, tj, art, 14b § 2 i § 3, art. 120, 122, 187 § 1 i 191 O.p. polegające na uchybieniu zasadom logicznego rozumowania poprzez;

a. oparcie interpretacji o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację indywidualną oraz żądanie uzupełnienia tego wniosku o informacje w zakresie klasyfikacji PKWiU nabywanych świadczeń, podczas gdy obowiązujące przepisy prawa obligują wnioskodawcę wyłącznie do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś organ nie jest uprawniony do ingerowania w opisany stan faktyczny;

b. uznanie, że klasyfikacja PKWiU ma kluczowe znaczenie dla rozpatrzenia sprawy dotyczącej zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

c. pominięcie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i dowolne samodzielne ustalenie, czym jest działalność ubezpieczeniowa i reasekuracyjna oraz przypisanie tej działalności usługodawcy, podczas gdy nie ma on prawa prowadzenia takiej działalności;

d. nieuwzględnienie faktu, że art. 4 i 7 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 999 z późn. zm.) zawiera legalną definicję działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, które wskazują, że działalność ta jest regulowana i wymaga zezwolenia i w konsekwencji dowolne ustalenie, ze usługi opisane we wniosku stanowią działalność ubezpieczeniową i reasekuracyjną.

2. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" i oparcie tej wykładni o klasyfikację PKWiU w stosunku do usług opisanych w punkcie 2 przedstawionego stanu faktycznego, tj. podobszar "ubezpieczenia" i określenie przez organ, że są usługi o podobnym charakterze do usług ubezpieczeniowych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że nabywane przez Spółkę usługi nie mogą w całości stanowić kosztu uzyskania przychodu i podlegają limitowaniu; w ocenie skarżącej, nabywane usługi nie podlegają ograniczeniom wskazanym w tym przepisie i w całości mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi, w nawiązaniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Spółka zwróciła przede wszystkim na uwagę, że symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, iż klasyfikacje wskazane w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji, należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisanych w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji, jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze doradczym bądź zarządczym, co nie odzwierciedla faktycznego charakteru świadczonych usług świadczonych przez CBS. Spółka zwróciła nadto uwagę, że wskazanie klasyfikacji PKWiU nabywanych przez nią usług nie jest niezbędnym elementem stanu faktycznego wymaganego art. 14b § 3 O.p. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyroki NSA: z dnia 15 października 2008 r., I FSK 1114/07; z dnia 7 lipca 2011 r., I FSK 1114/10; z dnia 25 stycznia 2012 r., I FSK 483/11; z dnia 11 października 2017 r., II FSK 2412/15; z dnia 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2015 r., I SA/Rz 243/15; wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 71/17; WSA w Opolu z dnia 24 sierpnia 2016 r., I SA/Op 184/16; WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r., I SA/Sz 988/17); WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Bd 1055/17.

Wobec powyższego zasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p., bowiem organ oparł zaskarżoną interpretację na klasyfikacji PKWiU, nie zaś na przepisie prawa i opisanym stanie faktycznym. Ponadto, organ interpretacyjny, z naruszeniem art. 14 b § 2 i § 3 O.p., zaingerował w opisany wyczerpująco przez skarżącą stan faktyczny przypisując usługodawcy prowadzenie działalności ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej, podczas gdy prowadzenie takiej działalności stanowi działalność regulowaną i wymaga zezwolenia. Taka ingerencja narusza art. 14b § 2 i § 3 O.p. poprzez oparcie interpretacji o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku oraz poprzez żądanie uzupełnienia wniosku o informacje w zakresie klasyfikacji PKWiU nabywanych świadczeń, podczas gdy obowiązujące przepisy prawa obligują wnioskodawcę wyłącznie do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś organ nie jest uprawniony do ingerowania w opisany stan faktyczny. Takie działanie organu narusza ponadto przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez żądanie wyjaśnień niemających żadnego znaczenia dla sprawy i wydanie wadliwej interpretacji w oparciu o te dodatkowe wyjaśnienia, z pominięciem stanu faktycznego opisanego we wniosku.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, Spółka zarzuciła nieuwzględnienie legalnej definicji działalności ubezpieczeniowej. Zdaniem strony, kluczowa dla dokonania prawidłowej interpretacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest klasyfikacja PKWIU, zaś definicja usług ubezpieczeniowych i asekuracyjnych zawarta w art. 4 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 999 z późn. zm.). Co więcej, zdaniem strony, Dyrektor, cytując wcześniej powołane wyjaśnienia Ministra Finansów, celowo nie zacytował fragmentu wyjaśnień, który tę tezę potwierdza. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami: "Warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej określa ustawa z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 20171., późn. zm.). Na gruncie tej ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Przez działalność reasekuracyjną rozumie się natomiast wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka, w szczególności:

1) zawieranie i wykonywanie umów reasekuracji czynnej i umów retrocesji lub zlecanie zawierania umów retrocesji brokerom reasekuracyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. poz. 2486), zwanej dalej "ustawą o dystrybucji ubezpieczeń", a także wykonywanie tych umów;

2) składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1;

3) ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu umów, o których mowa w pkt 1;

4) prowadzenie kontroli przestrzegania przez cedentów warunków umów, o których mowa w pkt 1.

Zgodnie z art. 7 wskazanej ustawy wykonywanie działalności ubezpieczeniowej lub działalności reasekuracyjnej wymaga uzyskania zezwolenia organu nadzoru. Usługodawca takiego zezwolenia nie posiada, wobec tego nie może świadczyć usług ubezpieczeniowych. Usługodawca świadczy natomiast usługi wspierające współpracę skarżącej z ubezpieczycielami, np. nadzoruje wygasające polisy, zajmuje się w sposób operacyjny kontaktem z ubezpieczycielem itd., raportuje roszczenia do ubezpieczyciela. Innymi słowy, przejmuje obowiązki ubezpieczonego w tym zakresie, nie wykonuje zaś czynności, które byłyby charakterystyczne dla ubezpieczyciela czy też podmiotu reasekurującego. Zakres tych czynności był dokładnie opisany we wniosku i na podstawie tego opisu należało wydać poprawną interpretację, nie posiłkując się klasyfikacją PKWiU.

W zakresie zarzutu błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przywołano zawarty we wniosku opis usług świadczonych przez usługodawcę w ramach obszaru "Ubezpieczenia", które obejmują:

• Udział w procesie administrowania polisami grupowymi i lokalnymi przy wsparciu brokera grupowego i lokalnego

• Zakup ochrony ubezpieczeniowej zgodnej z polityką grupy oraz z lokalnymi regulacjami i przepisami Monitorowanie zmian w zakresie ubezpieczeń i ryzyk i dostosowywanie poziomu lokalnej ochrony (we współpracy z brokerem)

• Udział w procesie przygotowania corocznej deklaracji wartości ubezpieczeniowych Monitorowanie i zagwarantowanie terminowego opłacenia składek ubezpieczeniowych (we współpracy z brokerem)

• Udział w programie zapobiegania potencjalnym szkodom i śledzenie realizacji zaleceń wskazanych w raportach

• Zapewnianie poprawności klauzul ubezpieczeniowych zawartych w umowach z podmiotami zewnętrznymi (weryfikacja na wniosek Działu Prawnego)

• Procesowanie wniosków roszczeniowych

• Ścisła współpraca z osobami zarządzającymi procesami w poszczególnych obsługiwanych Spółkach i Zespołem Ubezpieczeń Korporacyjnych w likwidacji szkód

• Raportowanie roszczeń (we współpracy z brokerami)

Dalej wskazano, że organ interpretacyjny stwierdził, iż mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem tego przepisu objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia. Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. Zdaniem organu usługi zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 66.29.19.0 - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane, noszą cechy charakterystyczne dla usług ubezpieczeń, a tym samym stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Kwestionując taką wykładnię strona skarżąca podniosła, że u.p.d.o.p. odnosi się do usług ubezpieczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze. Klasyfikacja PKWiU 66.29.19.0 - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane jest znacznie szersza, t.j. obejmuje czynności, które nie są objęte zakresem art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p.

Skoro zatem usługi opisane w podobszarze "ubezpieczenia" nie spełniają definicji usług ubezpieczeniowych oraz reasekuracyjnych z ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, to nie mogą być utożsamiane z usługami ubezpieczeń oraz świadczeniami o podobnych charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. dotycząca zastosowania art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odwołując się do wywodów zawartych m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1199/18 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazać należy, że wspomniany art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze".

Specyfika postępowania interpretacyjnego, ze względu na którą organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej wymaga zatem, aby w niniejszej sprawie skoncentrować się na opisie usług przestawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Tymczasem organ interpretacyjny oparł się wyłącznie na wskazanej przez stronę na wezwanie organu klasyfikacji PKWiU, co do której zresztą Spółka zastrzegła, że klasyfikację tę należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację.

Posługując się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 221 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 224/19, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. Dyrektor (...), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek (...) może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W myśl art. 14c § 1 zd. 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.).

Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16). Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 O.p.) należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 378/17). Podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisać opisane czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18). Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1185/18).

Sąd zauważa, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W myśl tego przepisu podatnicy tam opisani są obowiązani wyłączyć w odpowiednim zakresie z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego. Przepis ten nie wymienia wprost usług wspomagających usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), usług rachunkowo-księgowych i w zakresie audytu, usług doradztwa podatkowego oraz pozostałych usług wspomagających ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Podobnie usług tych nie wymienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej dotyczący przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18, że dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy – w szczególności do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym "W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych". Dlatego też "poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń". Uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Stosownie do brzmienia art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z art. 57a P.p.s.a wynika związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną. Sąd ten bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże" (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1576/16).

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej interpretacji wniosek Spółki wpłynął do organu w dniu 14 listopada 2018 r. We wniosku tym przedstawiono stan faktyczny dotyczący usług wsparcia w zakresie finansów świadczonych na rzecz skarżącej przez podmiot powiązany. Spółka w sposób dokładny, w wielostronicowym opisie przedstawiła zakres nabywanych usług, wskazując poszczególne czynności, które się na nie składają. Zaprezentowała swoje stanowisko co do definiowania usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, stwierdzając, że przedmiotowe usługi nie stanowią usług tam wymienionych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

Badając ten wniosek organ interpretacyjny uznał, że nie spełnia on wymogów formalnych, dlatego też w piśmie z dnia 3 stycznia 2018 r. "poprosił" Spółkę o jego uzupełnienie w zakresie opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie symboli PKWiU dla usług objętych wnioskiem o wydanie interpretacji. Spółka uzupełniła wniosek o wskazane elementy podając odpowiednie, według niej, kody PKWiU, zastrzegając jednakże, że klasyfikację tę należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację.

Wydając interpretację organ stwierdził, że oparł się na podanej przez Spółkę klasyfikacji oraz, że nie rozstrzygał o jej poprawności, bowiem nie jest uprawniony w ramach art. 14b § 1 O.p. do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. Wskazał jednocześnie, że w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Słusznie zatem zarzucono w skardze, że organ interpretacyjny z naruszeniem art. 14b § 2 i § 3 O.p. oparł zaskarżoną interpretację o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację indywidualną. W konsekwencji interpretacja nie dotyczy usług opisanych we wniosku, ale hipotetetycznych usług, które w ocenie organu objęte są symbolami PKWiU: 66.19.9, 69.20 i 66.29.19.0. W jej treści organ interpretacyjny wprawdzie zasadnie wskazał, że na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności, w rezultacie czego o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Jednakże nie zastosował się do tego wymogu i nie przeanalizował treści czynności opisanych przez stronę szczegółowo we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Skupił się na podanych przez stronę symbolach PKWiU i odnośnie usług - zakwalifikowanych przez wnioskodawcę do symboli PKWiU 66.19.9 - Pozostałe usługi wspomagające usługi 11 finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej nie sklasyfikowane oraz 69.20 - usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego stwierdził, iż nie są one objęte limitowaniem określonym w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, usługi te mają na celu przede wszystkim optymalizację kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści skali ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów. Takie podejście pozwala również na gromadzenie wiedzy i doświadczenia (wynikających z pracy na podobnych projektach), co pozwala na szybsze rozwiązywanie kwestii problematycznych i bardziej efektywne wdrażanie rozwiązań. Natomiast odnosząc się do usług - zakwalifikowanych przez wnioskodawcę do symbolu PKWiU 66.29.19.0 - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane organ interpretacyjny stwierdził, że noszą cechy charakterystyczne dla usług ubezpieczeń, a tym samym stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zauważenia wymaga, że również i ten zakres usług został opisany przez wnioskodawcę jako świadczony przez Centrum Usług Wspólnych dla realizacji analogicznych celów, jak usługi wyłączone przez organ z regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze skarżącą, że organ naruszył przepisy powołane w skardze, w tym przepisy postępowania, poprzez bezpodstawne wezwanie Spółki do wskazania symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU, gdyż tego rodzaju okoliczność nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz oceny prawnej przy czym, wbrew twierdzeniom organu, organy interpretacyjne nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika, szczególnie w sytuacji, gdy klasyfikacja taka nie jest elementem normy prawnej, której dotyczy wniosek interpretacyjny. Może ona jedynie pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć. Tym samym żądanie wskazania symboli PKWiU naruszało przepis art. 14b § 2 i § 3 O.p. również poprzez uznanie, że wskazanie poszczególnych symboli jest wiążące dla organu i wyłącza wymóg zestawienia wyszczególnionych przez wnioskodawcę niejednorodnych usług z treścią analizowanej normy prawnej. Uznanie to stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób. Takie postępowanie organu doprowadziło do naruszenia art. 14c § 2 O.p. bowiem zajęte stanowisko odnosiło się do hipotetycznych usług objętych określonymi symbolami PKWiU, a nie do usług, których zakres opisano szczegółowo w stanie faktycznym. Organ bezzasadnie odstąpił od oceny rzeczywistego zakresu niejednorodnych usług oraz realnie wykonywanych w ich ramach czynności,

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy postąpił zgodnie ze wskazanymi wyżej poglądami prawnymi i wydał rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wobec wykazanej wadliwości zaskarżonej interpretacji odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi uznać należało za przedwczesne. Jedynie zatem na marginesie stwierdzić warto, że ponowna ocena stanowiska wnioskodawcy wymagać będzie m.in. dokonania wykładni pojęcia "usług ubezpieczeń" oraz usług o podobnym charakterze, wymienionych w art. 15 ust. 1 e pkt 1 u.p.d.o.p., zestawienia tego pojęcia z definicjami zawartymi w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 999 z późn. zm.), a następnie odniesienia rezultatów tak przeprowadzonej wykładni do przedstawionego przez stronę opisu usług zawartego w pkt 2 oznaczonym jako Ubezpieczenia.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy od skargi.