Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1274/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 9 ust 3 i 6 , art 14a i art 14c par 1 i 2,  art 30b, art 30a ust. 1 pkt 5, art 41, art 45
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

M.M. (dalej jako Skarżąca) w dniu 3 grudnia 2010 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa

podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia straty poniesionej z tytułu odpłatnego zbycia akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych od dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia jednostek funduszu inwestycyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

M. M. osiągnęła w 2010 roku dochód z tytułu umorzenia jednostek w funduszu inwestycyjnym, a także poniosła stratę z tytułu odpłatnego zbycia akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w W. (dalej: "GPW").

W związku z powyższym zadała pytanie:

Czy będzie miała prawo do odliczenia w rozliczeniu za 2010 rok od dochodów z tytułu umorzenia jednostek funduszu inwestycyjnego straty z tytułu odpłatnego zbycia akcji notowanych na GPW?

Zdaniem Skarżącej strata z odpłatnego zbycia akcji notowanych na GPW będzie mogła być odliczona od dochodu z tytułu udziału w funduszu inwestycyjnym. Jej zdaniem obydwie kategorie dochodów/strat należą do tego samego źródła, a więc zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") dochód z tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym będzie mógł być pomniejszony o stratę z tytułu odpłatnego zbycia akcji notowanych na GPW. Potwierdzeniem tego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1147/09.

Interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołując się na art. 5a pkt 14, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 22, art. 30 a ust. 1 pkt 5 i ust 5 , art. 30b ust. 1 i 2 i art. 41 ust 4, art. 45 ust 1a pkt 1 u.p.d.o.f oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) zwanej dalej: "u.o.i.f.", stwierdził, że przychody osiągnięte z tytułu udziału w funduszach kapitałowych są opodatkowane na podstawie innych przepisów niż przychody ze sprzedaży akcji. Ponadto podatek od dochodów osiągniętych z udziału w funduszach kapitałowych pobierany jest przez podmiot, który wypłaca te dochody. Podatnik nie wykazuje tych dochodów w zeznaniu podatkowym. Pobranie podatku przez podmiot wypłacający dochody kończy rozliczenie tego podatku dla podatnika. Oznacza to, że sposób rozliczania dochodów ze sprzedaży akcji jest inaczej uregulowany niż sposób rozliczania dochodów z udziału w funduszach kapitałowych.

Zaznaczył, iż w przypadku poniesienia w danym roku podatkowym straty ze źródła przychodów, zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. - o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W konsekwencji podatnik uprawniony jest, aby o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Stwierdził, iż stosownie do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z uwagi na powyższe stwierdził iż przepis art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. enumeratywnie wylicza straty ze źródeł kapitałowych, podlegające odliczeniu od dochodu z tego źródła przychodów i nie uwzględnia strat pochodzących z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

W ocenie Ministra Finansów żaden przepis nie upoważnia podatników, do odliczenia strat poniesionych w roku podatkowym, od dochodu osiąganego z innego źródła przychodów, nawet jeżeli źródło to, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych lub podobnych zasadach. Przy kwalifikacji do właściwego źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, nie należy kierować się tylko sposobem jego opodatkowania. Każdy z przychodów, o których mowa we wniosku, stanowi odrębne źródło przychodów. Prawo podatnika do obniżenia dochodu o wysokość straty, jest nierozerwalnie związana ze źródłem pochodzenia tej straty. Zauważył, iż z literalnego brzmienia przepisu art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika że zezwala w wypadku podatnika na odliczenia w latach następnych straty poniesionej z tytułu zbycia papierów wartościowych tylko od dochodu osiągniętego z tego samego źródła tj., ze zbycia papierów wartościowych. Zdaneim organu nie można w tej sytuacji, odliczyć straty poniesionej w wyniku zbycia papierów wartościowych od przychodu z umorzenia jednostek w funduszu inwestycyjnym.

Stwierdził, że przepis art. 9 ust 1a u.p.d.o.f. wyraża ogólną zasadę łączenia dochodów, chociaż przewiduje od niej pewne wyjątki. Pewne kategorie dochodów (przychodów) nie podlegają sumowaniu z dochodami z poszczególnych źródeł przychodu. Związane jest to z faktem, że dla ich opodatkowania przewidziane są specjalne reguły. Wyłączenie z sumy dochodów podatnika dotyczy m in. dochodów (przychodów) podlegających, zgodnie z art. 30a i 30b, u.p.d.o.f. opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, a więc m in. dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Tym samym w powołanym art. 9 ust. 1a ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że zasada łączenia dochodów przewiduje wyjątki, które dotyczą m in. dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Dla dochodów tych ustawodawca przewidział bowiem inne zasady opodatkowania, rozróżniając ponadto zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, które reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy od zasad opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które reguluje art. 30b u.p.d.o.f.

W ocenie Ministra Finansów artykuł 9 ust. 1a nie przesądza jednak o tym, w jaki sposób należy rozliczać stratę z poszczególnych źródeł przychodów oraz jakiego rodzaju straty podlegają rozliczeniu. Dopiero w kolejnych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca szczegółowo określił, w jaki sposób i w jakim okresie można pomniejszać dochód do opodatkowania oraz określił jakiego rodzaju straty mogą zostać odliczone.

Podkreślił, iż zasada opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wyrażona w art. 30b ww. ustawy, wyklucza możliwość odliczenia straty poniesionej z tego tytułu od dochodu z udziału w funduszach inwestycyjnych, gdyż zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Istotne w tej mierze jest to, że podatnik w pierwszym przypadku opodatkowuje się samodzielnie składając we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). Z kolei stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy obowiązek poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego m.in. od dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ciąży na płatniku.

Reasumując stwierdził, że nie jest możliwe odliczenie w rozliczeniu za 2010 r. od dochodów z tytułu umorzenia jednostek funduszu inwestycyjnego straty z tytułu odpłatnego zbycia akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Pismem z 9 lutego 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 9, art. 17, art. 30a, art. 30b, art. 41 i art. 45 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację tych przepisów prowadzącą do tworzenia własnych norm prawnych nie zapisanych w u.p.d.o.f.,

- art. 14c § 1 i § 2 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak wykazania błędu w stanowisku Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w jej ocenie Minister Finansów nie odniósł się do stanowiska zawartego we wniosku, zaś swoje stanowisko oparł na nie mających zastosowania, bądź pozostających bez znaczenia przesłankach.

Zaznaczyła, iż z uwagi na treść art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. powoływanie się przez organ podatkowy na art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f jest chybione, gdyż pytanie Skarżącej dotyczyło wyłącznie danego roku podatkowego - roku 2010.

W ocenie Skarżącej, bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwestia kto jest płatnikiem, ponieważ obowiązek podatkowy ciąży na podatniku, co wynika z art. 3 pkt 11, art. 9 ust. 1, a szczególnie z art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. Z przepisów tych wynika, że nie pobranie podatku przez płatnika z tytułu uzyskania dochodu z udziału w funduszach kapitałowych nie kończy procesu rozliczenia podatku.

Podniosła, iż strata poniesiona w 2010 r. pochodzi z odpłatnego zbycia akcji notowanych na GPW S.A. Natomiast wbrew twierdzeniu organu podatkowego, art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f nie wyklucza możliwości odliczenia od dochodu z tytułu umorzenia jednostek w funduszu inwestycyjnych straty z tytułu odpłatnego zbycia akcji. W przepisie tym wskazane zostały przypadki, w których zastosowanie ma art. 9 ust. 3 Przepis art. 9 ust 3 u.p.d.o.f. ustanawia zasady dotyczące obniżania dochodu podatnika o stratę poniesioną przez niego w roku podatkowym lub w latach wcześniejszych.

Zdaniem Skarżącej przepis art. 9 ust 6 u.p.d.o.f., na który powołuje się organ nie wyklucza uprawnienia do odliczenia. Wymienia on straty z niektórych kapitałów pieniężnych i nakazuje stosować do nich ust. 3 art. 9, nie zakazując przy tym stosowania zasady określonej w ust. 3 I art. 9 do innych dochodów z kapitałów pieniężnych. Wykluczenie danego uprawnienia przyznanego przepisem prawa nie może być domyślne, tzn. wywodzić się z rozumowania przyjętego przez Ministra Finansów, iż skoro dany kapitał nie został wymieniony w ust. 6 art. 9, to przepis ten nie znajduje do niego zastosowania. W ocenie Skarżącej skoro istnieje ogólna zasada rozliczania straty ustanowiona art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., to wyłączenie jej działania musi wynikać wprost z przepisu prawa.

Skarżąca podniosła, iż wskazane przez Ministra Finansów przepisy art. 41 ust. 4 i art. 45 ust. la pkt 1 u.p.d.o.f. regulują jedynie sposób rozliczania się podatnika z fiskusem i z tego rodzaju przepisów nie można wywodzić zasad obliczania wysokości podatku (dochodu, straty). Z samego faktu, iż to płatnik jest obowiązany pobrać podatek dochodowy nie wynika, iż podatnik nie ma prawa złożyć zeznania podatkowego. Brak obowiązku złożenia zeznania nie może być utożsamiany z zakazem złożenia zeznania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego regulujących dopuszczalność obniżenia dochodów z tytułu inwestycji w ramach jednego źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) o stratę wygenerowaną w ramach tego samego źródła. W rozpoznawanej sprawie konkretnie chodzi o obniżenie dochodów uzyskanych z tytułu umorzenia jednostek funduszu inwestycyjnego o stratę z tytułu odpłatnego zbycia akcji notowanych na GPW.

Skarżąca opiera swoje stanowisko na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1147/09. Tymczasem wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2011 r. sygn. akt II FSK 565/10. W uzasadnieniu do rozstrzygnięcia NSA wskazał, że odmienność zasad opodatkowania dochodów, o których mowa w art. 30a oraz 30b u.p.d.o.f., wynika z samego sposobu ustalania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa. Wartość tę ustala Fundusz dokonujący wyceny swoich aktywów poprzez wyliczenie wartości aktywów netto i wartości tychże aktywów przypadających na jednostkę uczestnictwa lub certyfikat inwestycyjny. Określenie owej wartości nie stwarza podstawy do odliczenia straty. Nie wchodzi bowiem wówczas w grę możliwość uzyskania poprzez umorzenie jednostek uczestnictwa jednocześnie dochodu i straty. Operacja ta rodzi obowiązek pobrania przez Fundusz – jako płatnika – podatku, jednakże tylko wtedy, gdy określono dochód. Według zaś art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., uzyskany w ten sposób dochód opodatkowany jest "u źródła" zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 %. Nie jest on łączony z innymi dochodami z tego samego źródła, zaś podatnik nie rozlicza go samodzielnie. Logicznie brzmi zatem uwzględniająca treść unormowania z art. 9 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. konkluzja, iż poniesienie straty w sensie ekonomicznym nie wywołuje skutku w postaci nabycia przez zainteresowany podmiot uprawnienia do odliczenia jej od dochodów uzyskanych ze zbycia papierów wartościowych, objętych odrębnym reżimem prawnym. Ten punkt widzenia zaprezentowali A. Bartosiewicz i R. Kubacki w Komentarzu do art. 9 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Komentarz, LEX), stwierdzając: "Od dnia 1 stycznia 2004 r. ustawodawca wprowadził specyficzny sposób opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Dochody te w skali całego roku podatkowego podlegają opodatkowaniu jednolitym 19 % podatkiem. Również one nie podlegają łączeniu z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej" (teza 11). Z kolei w razie odpłatnego zbycia akcji, dochód albo stratę podatnik określa samodzielnie w zeznaniu PIT-38, mając na uwadze różnicę pomiędzy sumą przychodów i kosztów ich uzyskania. Do rozliczenia tego zobowiązania nie włącza się w związku z tym strat poniesionych z tytułu inwestycji kapitałowych opodatkowanych według odmiennych zasad

Sąd wskazuje przy tym, że w kwestii dotyczącej dopuszczalności łącznego rozliczania dochodów (strat) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych w zbiegu z przychodami (dochodami, stratami) z funduszy kapitałowych i innych kapitałów pieniężnych, nawet w ramach tego samego źródła przychodów, zapadło szereg orzeczeń sądów administracyjnych. U podstaw przyjęcia, że takie rozliczenie nie jest dopuszczalne, tkwi w tych wyrokach teza, że nie pozwala na to odmienność zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych od innych przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym m.in. papierów wartościowych (np. wyroki WSA w Gdańsku z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 766/10, WSA w Warszawie z 23 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2848/10; WSA w Rzeszowie z 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 326/10; NSA z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1449/08 w zw. z wyrokiem WSA w Warszawie z 7 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 508/08).

Przedstawioną linię orzeczniczą podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielając tym samym stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Ogólne zasady rozliczania strat w u.p.d.o.f. reguluje art. 9 ust. 3. Według tego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód uzyskany z tego samego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty .

W art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. zawarto jednak szczególną w stosunku do ust. 3 regulację rozliczania strat z kapitałów pieniężnych. Ustawodawca enumeratywnie wskazał w nim katalog strat z kapitałów pieniężnych, które mogą podlegać odliczeniu od dochodu z tego źródła przychodów. Przepis ten stanowi, że ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających ,oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W cytowanym przepisie nie jest więc wymieniona strata pochodząca z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma jednak odmienny reżim opodatkowania poszczególnych przychodów osiąganych przez Skarżącą z kapitałów pieniężnych (inwestycji kapitałowych) , na co trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Inne są bowiem w ustawie zasady opodatkowania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, a inne zasady opodatkowania przychodów z udziału w funduszach kapitałowych. Zgodnie z przedstawioną wyżej linią orzecznictwa sądów administracyjnych, poddanie danego przychodu (dochodu) pod regulację jednego przepisu ustawy wyklucza poddanie go jednocześnie pod regulację innego przepisu tejże ustawy.

Opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (inwestycyjnych) reguluje art. 30 a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., stanowiący, że od dochodów takich pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W art. 30a ust. 5 ustawa stanowi, że dochodów uzyskanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 30a ust. 1 pkt 5 ) nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym i latach poprzednich. Ponadto dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30 a ust. 7u.p.d.o.f.) .

Istotne jest wskazanie na to, że od dochodów określonych w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. (w tym z udziału w funduszach kapitałowych) zryczałtowany podatek pobierany jest od każdej konkretnej wypłaty, niezależnie od ewentualnych aktualnych czy wcześniejszych strat podatkowych z tego źródła przychodu. Takie opodatkowanie nie ma bowiem charakteru globalnego, jak w przypadku podatku obliczanego dla całego roku podatkowego, co do którego stosuje się obniżenie dochodu o ewentualne straty z tego źródła. Specyficzny jest także sposób ustalania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Dochód ten powstaje w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa. Wielkość jego jest ustalana przez fundusz, dokonujący wyceny aktywów funduszu, poprzez ustalenie wartości aktywów netto oraz wartości aktywów netto przypadających na jednostkę uczestnictwa lub certyfikat inwestycyjny. Taki sposób określania wartości jednostek uczestnictwa w funduszu nie daje zatem podstawy do stworzenia możliwości odliczenia strat. Ww. art. 30a ust. 5 u.p.d.o.f. wprost zakazuje pomniejszania dochodu nawet w ramach dochodu osiąganego z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz o inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Z przepisu tego nie można jednak wywodzić uprawnienia do odliczania tejże straty od dochodów innych niż dochody z udziałów w funduszach kapitałowych. Treść cytowanego przepisu wskazuje jedynie na sposób postępowania ze stratą osiągniętą z tytułu udziału w funduszu kapitałowym i tylko dochodu z tego tytułu, statuując wspomniany zakaz rozliczania straty.

Omawiany podatek od udziału w funduszach kapitałowych pobierany jest u źródła. Co do zasady podatnik nie rozlicza tych dochodów samodzielnie. Czyni to za niego płatnik, a więc podmiot, który wypłaca te dochody (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.) Pobranie podatku kończy jego rozliczenie, które nie następuje w zeznaniu podatkowym podatnika.

Przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych opodatkowane są według odrębnych reguł przewidzianych w art. 30b u.p.d.o.f. Przepisy te zostały trafnie przywołane w zaskarżonej interpretacji celem wykazania odrębności w opodatkowaniu obu przedmiotowych przychodów z kapitałów pieniężnych. Tu wskazać zatem należy , że zgodnie z art. 30 b ust. 1 ustawy od dochodów m.in. z tytułu zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu , przy czym dochód ten ustalany jest według zasad określonych w art. 30b ust. 2 , zakładających z zasady ustalanie go według osiągniętej w roku podatkowym różnicy pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Według art. 30b ust. 5 ustawy , dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i w art. 30c.

Inne są także zasady poboru podatku od odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym odrębne zeznania (PIT-38) o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym też terminie powinna być dokonana wpłata wynikającego z zeznania należnego podatku (art. 45 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić zatem należy, że z treści art. 9 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. oraz przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie można wywieść dopuszczalności łącznego rozliczania tych przychodów, mimo że zaliczane są one do tego samego rodzaju źródła przychodów (kapitały pieniężne). Nie jest więc dopuszczalne pomniejszanie dochodu ze zbycia papierów wartościowych o stratę z tytułu udziału w funduszu kapitałowym. Wymienione rodzaje przychodów podlegają bowiem odmiennym reżimom opodatkowania.

Zatem Sąd stwierdza, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 9, art. 17, art. 30a, art. 30b oraz art. 41 i art. 45 u.p.d.o.f., a także art. 14a i art. 14c § 1 i § 2 O.p..

Z przedstawionych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.