Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1413/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1413/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 sierpnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007r., sprawy ze skargi W. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie orzeczenia obowiązku wpłaty zwróconej/ odliczonej kwoty wydatkowanej na zakup kasy fiskalnej, I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji II. orzeka że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 715 zł (siedemset piętnaście złotych)


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...],04.2006 r., znak:[...], powołując się na art. 111 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), orzekł wobec Pani W. M. obowiązek wpłaty zwróconej/odliczonej kwoty wydatkowanej na zakup kas fiskalnych w wysokości [...]zł.

Uzasadniając przedstawione wyżej rozstrzygnięcie organ podatkowy stwierdził , iż Pani W. M. użytkowała dwie kasy fiskalne o numerach unikatowych: KK [...] i KK [...] bez ważnych przeglądów technicznych.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., Pełnomocnik podatniczki złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Podniósł, iż zakupu kas fiskalnych dokonano w 2000r. i zgodnie z obowiązującymi w tym okresie przepisami prawa odliczenie kwot wydatkowanych na ich zakup nie było wówczas warunkowane obowiązkiem dokonywania przeglądu technicznego kas w okresie 3 lat od daty rozpoczęcia ewidencjonowania. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik zarzucił ponadto, że uzasadnienie decyzji opiera się na przepisach aktów prawnych, które weszły w życie po okresie, w którym dokonano odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co narusza zasadę nie działania prawa wstecz.

Zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] .07. 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wykazał, iż podatniczka prowadziła sprzedaż przy pomocy spornych kas fiskalnych od stycznia i kwietnia 2000 r. natomiast daty dokonania przeglądów technicznych przedmiotowych kas przedstawiały się następująco:

- [...].09.2000r., [...].05.2001r., [...].12.2001r., [...].07.2002r., [...].07.2003r. - kasa o numerze unikatowym: [...];

- [...].11.2000 r.,[...].05.2001 r., [...].12.2001r., [...].07.2002r., [...].07.2003r., [...].07.2004 r. - kasa o numerze unikatowym: [...].

Uwzględniając powyższe wskazano, iż przedmiotowe kasy były użytkowane przez Panią W. M. bez ważnych przeglądów technicznych od dnia [...] 06.2002 r. Wobec faktu braku obowiązkowych przeglądów technicznych przed upływem 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania, prawidłowo orzeczono obowiązek wpłaty odliczonych kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w łącznej wysokości [...]zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił jednak uwagę , iż organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 111 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowiącym, iż podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadku gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną ich używania lub nie dokonują w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis, a także w przypadkach naruszenia warunków związanych z odliczeniem tych kwot, określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7 pkt 1, a także na § 11 ust. 3 pkt 6 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 151, poz. 1711) oraz § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249 ze zm.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 111 ust. 6 ustawy wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. na mocy jej przepisu art. 176 pkt 3. W związku z tym okoliczność nie zgłoszenia kas w obowiązującym terminie, tj. do dnia [...].06.2002 r. do obowiązkowego przeglądu technicznego nie mogła być oceniana w świetle wskazanego przepisu. Znajdzie on zastosowanie do zdarzeń faktycznych, które nastąpiły po dniu jego wejścia w życie.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny przyjęto jednak , iż podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie stanowią, wskazane również przez organ podatkowy pierwszej instancji, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Odnosząc się do powołanych powyżej regulacji prawnych mających zastosowanie do oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy istotnym jest podkreślenie, iż od dnia 1 kwietnia 2002 r. podstawę do domagania się od podatnika zwrotu odliczonych kwot z tytułu zakupu kas rejestrujących w przypadku, gdy podatnik nie dokonał w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis stanowił przepis § 11 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów i z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących. Zgodnie z jego treścią podatnicy obowiązani są do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadku, gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania nie dokonają w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis.

W myśl § 5 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników - termin wykonywania przez podatników prowadzących ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązkowego przeglądu technicznego kasy przez właściwy serwis przypadał co sześć miesięcy.

W świetle powołanych powyżej przepisów prawnych Pani W. M. nie dokonała, w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących, zgłoszenia tychże kas do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis w obowiązującym terminie.

Oznacza to, iż Pani W. M. obowiązana jest do zwrotu odliczonych kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w wysokości [...] zł, w oparciu o przepis § 11 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących.

Jak wynika z postanowień § 11 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, obowiązek zwrotu dotyczy tylko tych kas, z którymi związane są zdarzenia wymienione w § 11 ust. 3 pkt 1-6. Obowiązek ten powstaje z upływem ostatniego dnia miesiąca, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie zwrotu, i należy go spełnić nie później niż w terminie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc, a w przypadku podatników zwolnionych od podatku - nie później niż do końca miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie zwrotu.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych art. 120, 121 § 1, art. 210 § 4 i 6 i art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.)

W skardze podniesiono , iż w skarżonych decyzjach Strona przeciwna nie wskazała przepisu prawa materialnego jako podstawy prawnej decyzji, która uprawnia organ podatkowy do wydania przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu skarżonych decyzji są powołane niekonstytucyjne przepisy rozporządzenia Ministra Finansów oraz powołane przepisów ustawy, która wchodzi w życie z dniem 1 maja 2004 roku, a tym samym ponad rok po trzyletnim okresie od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu jako obowiązku zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis. Zdaniem skarżącego jest bezsporne, co spotkało się z jednolitą linią orzecznictwa, że Minister Finansów wprowadzając obowiązek dokonywania okresowych co sześć miesięcy przeglądów technicznych kas fiskalnych w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników jak również w rozporządzeniu z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących przekroczył uprawnienia zawarte w delegacji w art. 29 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przekroczył uprawnienia ustawowe. Niekonstytucyjność tych przepisów w omawianym zakresie spowodowała, że nowej ustawie obowiązującej od 1 maja 2004 roku ten obowiązek został wprowadzony jak obowiązek ustawowy a więc zgodny z Konstytucja R. P.

Z treści §11. ust. 3 pkt. 6 i ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001r. w sprawie kas rejestrujących stwierdza się, że podatnik jest obowiązany do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadku, gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania nie dokonuje w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis, jednak jest to regulacja prawna dokonana bez delegacji ustawowej po dokonaniu czynności odliczenia kwot, a tym samym nie może stanowić obowiązku podatnika. Byłoby to działanie prawa wstecz.

W stanie faktycznym sprawy okolicznością bezsporną jest, iż podatnik nie miał ustawowego obowiązku dokonywania w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis, z którego to niewykonania wiązał by się dla podatnika z obowiązkiem zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Odnośnie przekroczenia delegacji ustawowej przez Ministra Finansów organ podatkowy przyznał , iż istnieje w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt FSK 2034/04 lecz jest to orzeczenie wiążące w indywidualnej sprawie a ponadto wydane na tle wcześniejszego stanu prawnego .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko skarżącej , iż zastosowany przez organy podatkowe przepis § 11 ust 3 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 151, poz. 1711), został wydany bez upoważnienia ustawowego. Przepis ten ustanawia obowiązek zwrotu przez podatników odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w określonych w tym przepisie wypadkach. Między innymi obowiązek zwrotu przewidziano, gdy w okresie trzech lat trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania nie dokonają w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis.- § 11 ust 3 pkt. 6 cyt. rozporządzenia.

Jednakże art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, na który powołał się Minister Finansów, wydając powyższe rozporządzenie, upoważnia go w punkcie l tego ustępu jedynie do ustalenia szczegółowych zasad, warunków i trybu odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 2b i 2c (czyli kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50% ceny zakupu, nie więcej niż 2.500 zł). W art. 29 ani w żadnym innym przepisie ustawy nie ma mowy o obowiązku zwrotu przez podatnika kwoty dokonanego przez niego odliczenia z tytułu zakupu kasy rejestrującej, w tym także o upoważnieniu ministra do nałożenia takiego obowiązku. Upoważnienia takiego nie można wyprowadzić z powołanego art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy; podany w tym przepisie w nawiasie termin "zwrot" odnosi się do zwrotu przez urząd skarbowy podatnikom zwolnionym od podatku wydatkowanych przez nich kwot z tytułu zakupu kas (ust. 2c wymienionego artykułu), a nie do zwrotu kwot odliczonych przez podatników (lub zwróconych im przez urząd skarbowy).

Analiza treści przedmiotowej delegacji ustawowej upoważnia do sformułowania wniosku, iż aczkolwiek dawała ona Ministrowi Finansów prawo zobligowania podatnika do dokonania w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis to jednak nie legitymowała go do określenia "sankcji" za niedotrzymanie tego warunku. "Sankcja" taka nie mieści się bowiem w pojęciu zasad, warunków bądź trybu odliczania kwoty ulgi określonej w ust. 2b i 2c przepisu art.. 29 ustawy o podatku od towarów i usług (...), jakim ustawodawca posłużył się przy jej konstruowaniu.

Podobnie wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2034/04. Oczywiście zgodzić się należy z organami podatkowymi , iż orzeczenie to wiążę w indywidualnej sprawie a sąd wypowiadał się na tle wcześniejszego stanu faktycznego czyli konsekwencji niespełnienia przesłanej z art. 11 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących . Niemniej jednak zwrócić należy uwagę na tożsamość analizowanych kwestii na tle rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących . W obu tych rozporządzeniach Minister Finansów wprowadził sankcje za niedotrzymanie warunków , o których mowa w § 11 ust 3 cyt. rozporządzeń., Warunki te są zresztą podobne, gdyż w rozporządzeniu z dnia 20 grudnia 2001r. wprowadzono jedynie dodatkowy warunek w postaci zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego w określonym terminie . Zasada , czyli wprowadzona sankcja za niedochowanie warunków ( przy niezmienionej delegacji ustawowej z art. 29 ustawy o VAT ) nie została zmieniona. A zatem cyt. wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasługuje na aprobatę .

Należy przy tym zwrócić uwagę, że art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczący wydawania rozporządzeń wykonawczych stawia wymóg, aby upoważnienie zawarte w ustawie było szczegółowe i określało m.in. zakres spraw przekazanych do uregulowania. Skoro zatem w art. 29 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca, określając zakres upoważnienia do wydania rozporządzenia, wyraźnie nie wymienił upoważnienia do nałożenia na podatnika obowiązku zwrotu dokonanego przez niego odliczenia, to przepis § 11 ust. 3 powołanego rozporządzenia należy uznać za wydany bez upoważnienia ustawowego, co narusza wskazany przepis Konstytucji. Uprawnienie sądu do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą i Konstytucją wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegaj ą tylko Konstytucji oraz ustawom.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.