Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1392/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 października 2018r. . Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do czerwca 2010r. za III kwartał 2010r., za IV kwartał 2010r., za I kwartał 2011r., za II kwartał 2011r., za III kwartał 2011r., za IV kwartał 2011r., za I kwartał 2012r., za II kwartał 2012r., za III kwartał 2012r. i za IV kwartał 2012r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 10 października 2018r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania J. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 18 października 2016r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010r. do czerwca 2010r., za III kwartał 2010r., za IV kwartał 2010r., za I kwartał 2011r., za I kwartał 2012r., za III kwartał 2012r., za IV kwartał 2012r., w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2011r., za III kwartał 2011r., oraz podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. za lipiec 2011r., październik 2011r., czerwiec 2012r. i grudzień 2012r., działając na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) uchylił w całości decyzje organu I instancji za: III kwartał 2010r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres ([...] zł), IV kwartał 2010r. i określił zobowiązanie podatkowe ([...] zł), w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2011r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ([...] zł) i za lipiec 2011r. podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. ( [...] zł), w sprawie podatku za IV kwartał 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ([...] zł) i za październik 2011r. podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. ( [...] zł), w sprawie podatku za I kwartał 2012r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzje za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010r., za I i II kwartał 2011r., za II kwartał 2012r.i czerwiec 2012r., za III kwartał 2012r., za IV kwartał 2012r. i za grudzień 2012r.

W motywach zaskarżonej decyzji organ wskazał, że podatnik J. K. prowadził Działalność [...] od 16 sierpnia 1996r. a z dniem 1 kwietnia 2014r. przekształcił jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę kapitałową K. Sp. z o.o. W latach 2010-2012 był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego organy ustaliły, że podatnik J. K. wystawił faktury dala firm: B. T. K. i D. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży a do których miał zastosowanie art. 108 u.p.t.u. oraz zaniżył podatek należny z uwagi na niezaewidencjonowanie w ewidencji sprzedaży niektórych faktur i nierozliczenie ich w deklaracji z tytułu dokonanych usług, zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie VAT z faktur wystawionych przez firmy: C. A. O., G. I. G., W. W. W., PHU B. M. G., G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. uznanych za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Kwestionowane faktury oraz niezaewidencjonowana sprzedaż dotyczyły usług budowlanych.

W odwołaniach od decyzji, pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 70§6 pkt 1 O.p. w zw z art. 93a§4 O.p., art. 133§1 O.p. w zw z art.584˛§1 k.s.h.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że postanowieniem z 18 listopada 2015r. Urząd Skarbowy w N. wszczął postępowanie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach za miesiące od stycznia do czerwca 2010r. oraz III i IV kwartał 2010r. i pismem sporządzonym w trybie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika (doręczono 26 listopada 2015r.). Prokuratura Okręgowa w C. [...] prowadzi postępowanie do sygn. akt: [...] i postanowieniem z 3 grudnia 2015r. zmieniono i uzupełniono zarzuty m.in. o przestępstwa skarbowe p-ko podatnikowi. Niezależnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z 18 listopada 2016r. wydanym w trybie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 3 grudnia 2015r. biegu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do czerwca 2010r. i od III i IV kwartał 2010r. do IV kwartału 2012r. Pismo to doręczono 26 listopada 2016r. Oprócz tego, organ badał decyzjom pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności a w dniu 9 grudnia 2016r. i 24 lutego 2017r. zastosowano środku egzekucyjne, o których podatnik został powiadomiony. Biorąc pod uwagę orzecznictwo (uchwałę z 3 czerwca 2012r. sygn. akt: I FPS 6/12) zdarzenia te nie miały wpływu na termin przedawnienia.

Odnosząc się do sukcesji podatkowej wskazano, że jest on niezasadny z uwagi na treść art. 112b O.p. w zw z art. 93a§4 O.p. bowiem przekształcenie nie dotyczy pełnej sukcesji a tylko prawa, nie dotyczy zobowiązań.

Organ odwoławczy przedstawił zasadnicze problemy w sprawie, które dotyczą:

-po pierwsze nieprawidłowości w zadeklarowanym przez podatnika podatku należnym oraz kwestii zapłaty podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i w tym zakresie podał, że podatnik wystawił faktury na usługi budowlane dla firm: B. T. K. i D. Sp. z .o.o.

Podatnik wzywany do złożenia wyjaśnień na okoliczność dokonania rozliczeń z T. K. nie udzielił wyjaśnień, zaś T. K. odmówił zgody na przesłuchanie. W konsekwencji przyjęto, że faktury dla tego podmiotu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podobnie co do firmy D. Sp. z o.o., podatnik nie przedstawił umowy o współpracy z tym podmiotem. Od 11 marca 2015r. spółka ta została przejęta przez podmiot słowacki R. s.r.o. w K. . Z kwestionowanych faktur wynika, że dotyczyły one robót budowlanych, prac przyobiektowych przy autostradzie A2 na odcinku S. -K. i [...] na odcinku W. K. do W. P. , prace poprawkowe na budowie autostrady [...] N. -T. . Przedstawione dokumenty zawierają ogólne opisy i nie można ustalić ilości przepracowanych godzin ani zakresu prac. Podatnik nie potrafił podać szczegółów dotyczących tych prac budowlanych.

-po wtóre nieprawidłowości dotyczące odliczenia podatku naliczonego i w tym zakresie zakwestionowano faktury wystawione przez firmy: C. A. O., G. I. G., W. W. W., PHU B. M. G., G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.

Organ podatkowy przypomniał podstawowe regulacje prawne w tym zakresie czyli art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i omówił poszczególne transakcje i tak:

-C. A. O., dotyczyło to 73 faktur, podatnik miał podpisać umowę o współpracy z A. O. przy czym nie wymieniono w umowie konkretnej budowy, czasu i wynagrodzenia. Organy podejmowały próbę skontrolowania A. O. ale ten nie podejmował korespondencji i nie zgłaszał się do organu. Także podatnik J. K. został wezwany do złożenia wyjaśnień co do współpracy z A. O. ale nie przedłożył żadnych informacji. Najpierw podatnik przebywał na zwolnieniu lekarskim a następnie nie wyraził zgody na przesłuchanie by końcowo nie podjąć korespondencji kierowanej do podatnika.

Organ podatkowy włączył do akt sprawy protokół kontroli przeprowadzonej w stosunku do firmy D. Sp. z o.o. i w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki, J. K. zeznawał na okoliczność współpracy z A. O. ale nie pamiętał czy A. O. zatrudniał pracowników. Płatności regulowano gotówką bo taka była potrzeba a protokoły robót podpisywał D. J.. Organ przesłuchał D. J., prokurenta spółki A. F., Z. B., którzy pracowali w firmie J. K. a po powstaniu spółki w D. Sp. z o.o.

Organy ustaliły, że umowa zawarta przez podatnika z A. O. była bardzo ogólnikowa, A. O. nie zatrudniał pracowników, brak protokołu odbioru prac, należności regulowano gotówką ( [...] przelewem tylko [...] jedynym dowodem na wykonanie robót były kwestionowane faktury,

-G. I. G., dotyczyło 4 faktur. Podatnik J. K. wzywany do przedstawienia szczegółów współpracy z I. G. nie udzielił żadnych wyjaśnień ani odpowiedzi. Na okoliczność wykonania robót przez firmę G. przesłuchano [...]: B. G., J. P., A. Z.-D., W. C., A. K.. [...] nie brali udziału i nic nie wiedzieli na temat prac wykonywanych przez firmę G. na rzecz J. K. . Nadto nie stwierdzono by były regulowane należności za roboty budowlane, które miała wykonać firma G. na rzecz skarżącego,

-PHU B. M. G. dotyczyło 3 faktur. Ustalono, że skarżący nie zawierał żadnych umów na roboty budowlane. Faktycznym odbiorcą robót budowlanych była spółka D. Sp. z o.o.,

- Spółka G. dotyczyło 2 faktur. Ustalono, że to firma skarżącego była podwykonawcą a nie odwrotnie. Zakup i sprzedaż tej samej usługi stanowił nieuzasadnioną transakcję bez zawierania jakiejkolwiek umowy czy też zlecenia, bez dokumentów potwierdzających wykonanie usługi,

-D. Sp. z o.o. dotyczyło 7 faktur. Podatnik J. K. wzywany do złożenia wyjaśnień i udzielenia odpowiedzi, nie udzielił żadnych wyjaśnień dotyczących kwestionowanych faktur. Organ wykorzystał materiały z postępowania prowadzonego w stosunku do firmy D. . J. K. oświadczył, że nie ma dokumentacji technicznej oraz finansowej swojej firmy bowiem znajduje się ona w Urzędzie Skarbowym w N. i z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie podać szczegółów współpracy ze spółką. Organ ustalił, że podatnik stworzył sztuczne konstrukcje wynikające z prawa handlowego by unikać negatywnych konsekwencji wynikających z prowadzonych kontroli podatkowych,

-B. Sp. z o.o. dotyczyło 2 faktur. Organy ustaliły, że T. K. reprezentujący spółkę B. mimo wezwań nie udzielił żadnych wyjaśnień i nie odpowiedział na pytania i przyjęto, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Odnośnie transakcji z firm W. W. W., organ odwoławczy, odmiennie niż to uczynił organ I instancji przyjął, że transakcje podatnika z tym podmiotem były realne.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożył podatnik zarzucając naruszenie:

-przepisów prawa materialnego art. 70§6 O.p. w zw z art. 70§1 O.p. polegające na przyjęciu przez organy podatkowe wadliwej przesłanki zwieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2010, 2011 pomimo jej barku-co ma zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej decyzji,

-naruszenie art. 208§1 O.p. polegający na braku umorzenia postępowania wymiarowego w podatku od towarów i usług pomimo nastąpienia przedawnieni zobowiązania podatkowego z dniem 1 stycznia 2018r. -co ma zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej decyzji,

-naruszenie art.584˛§1 k.s.h. w zw z art. 93a§4 O.p., art. 133§1 O.p. polegające na braku uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym obligatoryjnego następstwa prawnego skutkującego zaniechaniem ustalenia prawidłowej strony postępowania i wydaniem decyzji w stosunku do błędnego podatnika.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w całości DIAS w K. i zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. W piśmie procesowym z ...DIAS. Pełnomocnik skarżącego w piśmie z

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd dopatrzył się uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi.

Sąd zbadał sprawę w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem uzasadnione wątpliwości budzi kwestia, czy na dzień orzekania w niniejszej sprawie istnieje zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lata 2010-2012 czy nie uległo ono przedawnieniu z mocy prawa.

Zgodnie art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 2 u.p.t.u. sąd stwierdza, że zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływały z dniem 31 grudnia 2015r., 31 grudnia 2016r. i 31 grudnia 2017r. (z wyjątkiem rozliczenia za grudzień 2012r.)

Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku TK z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 (dostępny pod adresemhttp://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70§6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70§6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z 17 marca 2017r., sygn. akt: I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70§6 pkt 1 O.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt: I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p. wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70§6 pkt 1 O.p. w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej O.p. (art. 70§6 pkt 1 O.p.), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70§6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70§1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70§6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70§6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c O.p. ma uchwała NSA z 18 marca 2019r., sygn. akt: I FPS 3/18 (publ. ONSAiWSA2019/4/55)., w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p."

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyróżnił dwa stany faktyczne. Pierwszy to taki, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. i organem prowadzącym postępowanie, drugi - gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi. Jednak doszedł do konkluzji wspólnej dla obu stanów, która zawiera się w powyżej przytoczonych tezach.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie.

Natomiast jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.

W związku z powyższym NSA w uchwale stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Przepisy dotyczące doręczeń mają bowiem m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika.

Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145§2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145§2 O.p. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych określonego zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p., albowiem analizując chronologię poszczególnych czynności należy wskazać, że:

-postanowieniem z 4 lutego 2013r. sygn. akt: [...] Prokuratura Okręgowa w C. przedstawiła J. K. zarzuty z art. 258§1 k.k., art. 286 k.k., art. 294 k.k. i art. 273 k.k. w zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług od września 2010r. do stycznia 2012r.,

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. , zawiadomieniem z 18 listopada 2015r. wydanym w trybie art. 70c O.p. (obejmujące rozliczenie od stycznia do czerwca 2010r. i za III i IV kwartał 2010r. do IV kwartału 2012r.) skierowanym bezpośrednio do skarżącego (który nie był wtedy reprezentowany przez pełnomocnika) poinformował podatnika o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego,

- w dniu 23 grudnia 2015r. organ ten umorzył powyższe postępowanie karnoskarbowe,

-Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. , powołując się na okoliczność, że Prokuratura Okręgowa w C. rozszerzyła zarzuty p-ko J.K. dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług o okres od stycznia 2010r. do grudnia 2012r. (nastąpiło to w dniu 3 grudnia 2015r.), pismem z 18 listopada 2016r. zawiadomił w trybie art. 70c podatnika o tym fakcie.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w dniu 29 września 2016r. podatnik J. K. udzielił adwokatowi D. G. pełnomocnictwa do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym. W dniu 15 listopada 2016r. wpłynęły do organu odwołania od decyzji organu I instancji, które złożył pełnomocnik, zaznaczając w ich treści, że złożył już do akt stosowne pełnomocnictwo.

Powyższe oznacza, że zawiadomienie organu z 18 listopada 2016r., skierowane do strony w trybie art. 70c O.p. czyli bezpośrednio do podatnika z pominięciem pełnomocnika nie odniosło zamierzonego skutku.

Co więcej, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej przesyłki znajduje się adnotacja, że przesyłkę skierowano bezpośrednio do J. K. lecz odebrał pełnomocnik Z. S.. Z akt sprawy nie wynika czy Z. S. rzeczywiście był pełnomocnikiem podatnika i jaki był zakres tego pełnomocnictwa.

Zdaniem Sądu, pożądanym byłoby także by postanowienie Prokuratury o rozszerzeniu zarzutów karnych o okres od stycznia 2010r. do grudnia 2012r. znalazło się w aktach sprawy bowiem nie wiadomo czy J. K. został o tym fakcie powiadomiony jak twierdzi organ powołując się na stanowisko podatnika zawarte w odwołaniach od decyzji. Odnotowania bowiem wymaga, że w odwołaniach od decyzji nie ma żadnego stwierdzenia, z którego wprost, jednoznacznie i bezpośrednio wynika by podatnikowi przedstawiono rozszerzone zarzuty i kiedy to nastąpiło.

Jest to o tyle istotne, że skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, miał powstać w efekcie aktywności podmiotu zewnętrznego, innego niż organ podatkowy. Należało pozyskać ten dokument i ustalić czy rzeczywiście podatnik zaznajomił się z jego treścią tym bardziej, że wcześniejsze postanowienie Prokuratury z 4 lutego 2013r. zalega w aktach.

Reasumując, analiza powyższych dokumentów wskazuje, że zawiadomienie z 18 listopada 2016r. nie mogło wywrzeć zamierzonego skutku, zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w oparciu o postanowienie Prokuratury z 4 lutego 2013r. Przedstawienie zarzutów J. K. obejmowało tylko okres od września 2010r. do stycznia 2012r. czyli okres rozliczeniowy od stycznia do sierpnia 2010r. uległ przedawnieniu.

Zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 9 grudnia 2016r. było skuteczne w takim zakresie w jakim zastosowano go przed upływem przedawnienia.

Jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 93a §4 O.p. art. 133§1 O.p.

Podatnikiem w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu właściwym dla sprawy) jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7§1 O.p.). Podatnik, obok płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także osób trzecich, o których mowa w art. 110-117a O.p. jest stroną postępowania podatkowego gdy z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu dotyczy (art. 133 O.p.). Legitymację do występowania w konkretnej sprawie w charakterze strony wyznacza zatem interes prawny wynikający z prawa podatkowego, który opiera się na konkretnej normie prawa materialnego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia.

Interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 7 uzupełnione i rozszerzone, Warszawa 2005, s. 224 i n.). Należy podkreślić, że interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania, ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy.

Od 1 lipca 2011r. (nowelizacja ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych) wprowadzono możliwość przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w kapitałową spółkę prawa handlowego (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną)-art. 551§5 K.s.h. Ta ogólna zasada wyrażona w art. 551§5 K.s.h. została rozwinięta w kolejnych przepisach tej ustawy- dziale III rozdziale 6 pt. "Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową" (art. 584ą–584ął). W art. 584˛ k.s.h. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2013r. wprowadzono zasadę ograniczonej kontynuacji. Wprawdzie §1 wskazanego przepisu stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, ale w §2 wprowadzono ograniczenie, wedle którego sukcesja nie obejmowała ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Zatem sukcesja podatkowa miała w tym zakresie ograniczony charakter, chociaż należy tutaj podkreślić, iż jej podstawą i tak nie mogły być regulacje kodeksu spółek handlowych.

Następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego reguluje bowiem ordynacja podatkowa. W akcie tym z dniem 1 lipca 2012r. dodano art. 112b O.p. w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną. Zatem na gruncie ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2012r. jednoosobowa spółka prawa handlowego powstała z przekształcenia przedsiębiorcy nie była traktowana jako następca prawny, lecz jedynie odpowiadała za zobowiązania przedsiębiorcy na zasadach obowiązujących osoby trzecie. Dopiero po kolejnej nowelizacji kodeksu spółek handlowych oraz ordynacji podatkowej, z dniem 1 stycznia 2013r., wprowadzono w pewnym zakresie sukcesję podatkową. Powstała spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy.

Aktualnie więc mamy do czynienia z sytuacją, w której na podstawie art. 93a§4 O.p. nowa spółka wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy, ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Zatem organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien dochodzić odpowiedzialności od osoby fizycznej, która nie jest już przedsiębiorcą, a na mocy art. 584˛ § 3 k.s.h. staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem lub akcjonariuszem spółki przekształconej. Z chwilą dokonania wpisu spółki do rejestru organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształconego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Oznacza to, że osoba fizyczna traci jedynie status przedsiębiorcy, a nie podmiotu obowiązków podatkowych, w tym obowiązku zapłaty podatku. To do tej osoby fizycznej w pierwszej kolejności powinna być kierowana egzekucja w zakresie zaległości podatkowych związanych z okresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wykładnia treści art. 93a§4 O.p. z art. 112b O.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie oznacza wstąpienia w obowiązki osoby fizycznej.

Art. 93a§4 O.p. nie statuuj pełnej sukcesji podatkowej, bowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie uprawnienia - prawa. O ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108§1 O.p. (wyroki: WSA w Gliwicach z 10 października 2017r. sygn. akt: III SA/Gl 465/17, WSA we Wrocławiu z 17 marca 2016r. sygn. akt: I SA/Wr 1978/15, WSA w Poznaniu z 17 maja 2016r. sygn. akt: I SA/Po 1180/15, dostępne: CBOSA).

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem - w odniesieniu do realiów rozpoznawanej sprawy - że (w odniesieniu do stanów z przed przekształcenia tj. 1 kwietnia 2014r.) podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę spółki kapitałowej. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, zaś spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny oraz jako osoba trzecia. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności. Spółka powstała w wyniku przekształcenia odpowiada za zobowiązanie w sytuacji opisanej w art. 108 O.p., a więc na mocy decyzji organu podatkowego przenoszącej odpowiedzialność w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania osoby fizycznej.

Powyższe oznacza, że decyzje organów podatkowych za okres od stycznia 2010r. do grudnia 2012r. skierowano do podatnika J. K..

Sąd stwierdził, że podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego okazał się zasadny. W tej sytuacji procesowej Sąd uznał za zbędne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70c O.p. i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208§1 w zw. z art. 70§1 O.p., po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.dalej-p.p.s.a.), Sąd orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a. Na kwotę [...]zł składa się wynagrodzenie pełnomocnika adwokata ustalone na podstawie §2 pkt 8 w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800 ze zm.).