Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2076/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2014 r. nr IPPP1/443-1350/13-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży znaczków pocztowych w formie elektronicznej (dalej: "e-znaczki"). Poprzez ich wykorzystanie możliwe jest uiszczenie opłaty za powszechną usługę pocztową związaną z nadaniem przesyłki do adresata w Polsce. Spółka planuje także wprowadzić do sprzedaży e-znaczki o nominałach umożliwiających uiszczenie opłaty za powszechną usługę pocztową związaną z nadaniem przesyłki do adresata za granicą.

E-znaczki nabywane są od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych (P. S.A.) w celu ich dalszej odsprzedaży. Spółka jest spółką córką P. S.A. Dostawa e-znaczków dokonywana jest po cenie równej ich wartości nominalnej. Sprzedawane przez Spółkę e-znaczki stanowią odpowiednik tradycyjnego znaczka pocztowego, tj. stanowią dowód uiszczenia opłaty za nadanie przesyłki do adresata w Polsce lub za granicą. Inaczej mówiąc, e-znaczek to znak opłaty pocztowej, służący do potwierdzenia uiszczenia opłaty za powszechną usługę pocztową świadczoną przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, zawierający informację o wysokości opłaty za usługę pocztową (wartość nominalna znaczka) oraz kod graficzny pozwalający na weryfikację jego ważności.

E-znaczek, jako odpowiednik tradycyjnego znaczka pocztowego, jest ważnym znakiem opłaty za powszechne usługi pocztowe świadczone w Polsce przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Po zakupie e-znaczka drogą elektroniczną możliwe jest wydrukowanie go samodzielnie na kartce, etykiecie samoprzylepnej lub bezpośrednio na kopercie. Ważność e-znaczka weryfikowana jest w urzędach pocztowych operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych poprzez zeskanowanie kodu graficznego na znaczku. Wskazane wyżej elementy stanu faktycznego odnoszą się analogicznie do przyszłych dostaw e-znaczków o nominałach umożliwiających uiszczenie opłaty za powszechną usługę pocztową związaną z nadaniem przesyłki do adresata za granicą.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie: czy dokonywana przez Spółkę dostawa e-znaczków opisana we wskazanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe oraz sposób wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") potwierdzają, że dokonywana przez nią dostawa e-znaczków za cenę równą ich wartości nominalnej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że Spółka:

- nabywa e-znaczki od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych (P. S.A.),

- nabywa e-znaczki w celu ich dalszej odsprzedaży,

- dokonuje dostawy e-znaczków po cenie równej ich wartości nominalnej,

- e-znaczki stanowią odpowiednik tradycyjnego znaczka pocztowego, tj. dowód uiszczenia opłaty za nadanie przesyłki do adresata w Polsce lub za granicą.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, spełnione są wszystkie elementy niezbędne do zastosowania zwolnienia z VAT dla dostawy znaczków pocztowych lub innych znaków tego typu, a zatem dla dostawy e-znaczków opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w niniejszym wniosku.

Interpretacją indywidualną z 20 marca 2014r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 26 u.p.t.u. oraz art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23.03.2011, s.1; dalej: "rozporządzenie Rady") i stwierdził, że treść powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

- jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

- jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

- jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

- nie jest ona objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Minister Finansów stwierdził, że stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 u.p.t.u. W myśl obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013r. art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, ważnych w obrocie pocztowym na terytorium kraju i innych znaczków tego typu.

Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) ww. rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami. W myśl art. 7 ust. 3 lit. c) ww. rozporządzenia do usług świadczonych drogą elektroniczną nie zalicza się towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie.

Zdaniem Ministra Finansów, analiza przywołanych przepisów wskazuje wyraźnie, że ustawodawca dokonuje odrębnej kwalifikacji prawnej towarów ze względu na to, w jakiej formie zostają one udostępnione odbiorcy. Jedną grupę stanowią produkty (towary), które posiadają formę cyfrową, których udostępnienie następuje po uiszczeniu stosownej zapłaty za pobierany produkt. Pozwala to stwierdzić, że dostawa tych produktów odbywa się w sposób zautomatyzowany i z niewielkim udziałem człowieka, którego rola ogranicza się do jednorazowego zaoferowania odbiorcy produktu cyfrowego, w której to ofercie dostawca reguluje warunki nabycia danego produktu. Z tego też względu, jak i przede wszystkim z uwagi na to, że bez wykorzystania technologii informacyjnej wykonanie produktu cyfrowego byłoby niemożliwe ustawodawca zakwalifikował dostawę tych produktów do usług elektronicznych w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów podatkowych.

Z uwagi na powyższe, opisana we wniosku dostawa e-znaczków stanowi usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w zw. z art. 7 rozporządzenia Rady. Istotnym w tym przypadku jest, że to forma dostarczenia e-znaczków, a nie forma ich utrwalenia, stanowi podstawę odmiennego traktowania na gruncie przepisów ustawy.

Dostawa e-znaczków spełnia łącznie wszystkie warunki uznania za usługi elektroniczne: realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, świadczenie to jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, zakup e-znaczka jest niemożliwy bez wykorzystania technologii informacyjnej, dostawa nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

W ocenie Ministra Finansów ponieważ usługi te nie korzystają z żadnej preferencji, w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku do ich świadczenia należy stosować stawkę w wysokości 23%.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do dostawy e-znaczków nie stosuje się zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż e-znaczek jest dostarczany w formie elektronicznej, co zdaniem Ministra Finansów przesądza o kwalifikacji e-znaczka jako usługi elektronicznej opodatkowanej podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%, w sytuacji gdy dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT nie jest istotna forma sprzedaży, lecz jej przedmiot, którym każdorazowo pozostaje znak legitymacyjny służący do opłacenia powszechnej usługi pocztowej, niezależnie czy został nabyty w formie e-znaczka, czy też w formie tradycyjnego znaczka pocztowego, tj. każdorazowo przedmiot sprzedaży jest objęty zakresem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.;

- art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do dostawy e-znaczków nie stosuje się przewidzianego tym przepisem zwolnienia, w sytuacji, gdy ww. przepis wprost wskazuje, że zwolnienie obejmuje dostawę "innych znaczków tego typu"; nawet gdyby przyjąć stanowisko Ministra Finansów o odmienności e-znaczka od tradycyjnego znaczka pocztowego ze względu na jego elektroniczną formę, zwolnienie z podatku VAT przysługuje również do ich dostawy, co bezpośrednio wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.;

- art. 43 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 lit. a) rozporządzenia Rady poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 lit. a) rozporządzenia Rady i uznanie, że sprzedaż e-znaczka stanowi usługę elektroniczną, w sytuacji gdy sama możliwość elektronicznego przekazania e-znaczka nie przesądza o kwalifikacji sprzedaży e-znaczka jako usługi elektronicznej;

- art. 43 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. w zw. z zasadą wielofazowości podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, że sprzedaż e-znaczka ostatecznemu konsumentowi stanowi usługę elektroniczną i podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w sytuacji, gdy sprzedaż takiego samego e-znaczka przez operatora pocztowego podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. Przyjęcie stanowiska Ministra Finansów prowadziłoby do wniosku, że dostawa e-znaczka jest odmiennie opodatkowana podatkiem VAT na różnych etapach obrotu;

- art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.,) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. polegające na jego niezastosowaniu i w konsekwencji na różnicowaniu sytuacji podmiotów dokonujących nabycia tradycyjnego znaczka i e-znaczka poprzez odmowę prawa do zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do e-znaczka, w sytuacji braku uzasadnienia dla odmiennego fiskalnego traktowania e-znaczków;

- wspólnotowej zasady neutralności podatku od wartości dodanej, której wyrazem jest pkt 7 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006r., Nr 347, s. 1; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz zasady unikania zakłócenia warunków konkurencji poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. i niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. prowadzące do wydania interpretacji jawnie naruszającej naczelne zasady systemu podatku VAT i uznanie, że znaki legitymacyjne służące do opłacenia powszechnej usługi pocztowej przekazane w różnej formie powinny podlegać zróżnicowanemu obciążeniu podatkiem VAT, mimo iż zarówno w przypadku sprzedaży znaczka pocztowego, jak również w przypadku sprzedaży e-znaczka występuje tożsamość przedmiotu transakcji i celu nabycia, a znaczek pocztowy i e-znaczek są traktowane przez konsumentów jako dobra substytucyjne;

- hipotetycznie nawet gdyby przyjąć za Ministrem Finansów, że dostawa e-znaczków stanowi usługę elektroniczną, Minister Finansów naruszył art. 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. i uznanie, że do dostawy e-znaczków, jako do usługi elektronicznej ma zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT, w sytuacji gdy przepis art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie dla dostawy znaczków pocztowych, które to zwolnienie znajduje zastosowanie niezależnie od ewentualnej okoliczności uznania dostawy e-znaczków za usługę elektroniczną.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w jej ocenie sprzedaż e-znaczka nie stanowi usługi elektronicznej w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady oraz art. 2 pkt 26 u.p.t.u. Kluczowe znaczenie ma bowiem kwestia, że e-znaczek występuje również w formie papierowej, a przede wszystkim, iż dopiero w formie papierowej e-znaczek nadaje się do wykorzystania w celu udokumentowania faktu uiszczenia opłaty za usługę pocztową. Fakt, że wartość e-znaczka i realna możliwość jego wykorzystania zgodnie z nadanym przeznaczeniem materializuje się dopiero po jego wydrukowaniu jednoznacznie wskazuje, że sprzedaż e-znaczków w żaden sposób nie może być uznana za usługę elektroniczną. Przyjęcie stanowiska Ministra Finansów prowadziłoby do bezzasadnego wniosku, że sprzedaż e-znaczków stanowi usługę elektroniczną, mimo że przedmiot tej usługi w swej elektronicznej postaci nie ma żadnej wartości dla nabywcy e-znaczka. Tym samym, w przypadku gdyby konsument końcowy nabył e-znaczek za pośrednictwem sieci elektronicznej i nie dokonywał wydruku przesłanego e-znaczka, to nie miałby możliwości skorzystania z nabytej usługi. Tym samym świadczenie usługi elektronicznej w postaci sprzedaży e-znaczków byłoby bezcelowe.

Ponadto w kontekście przesłanki niemożliwości wykonania świadczenia bez wykorzystania technologii informacyjnej Spółka zwróciła uwagę, że w odniesieniu do e-znaczków istnieje możliwość ich dostawy bez wykorzystania technologii informacyjnej. Spółka oferuje możliwość nabycia e-znaczka w gotowej formie papierowej (e-znaczek jest wydrukowany i dostarczany klientowi w formie papierowej) lub na przenośnym nośniku danych (np. typu pendrive lub płyta CD/DVD). Możliwe jest też telefoniczne zamówienie określonej ilości e-znaczków, a następnie odbiór wydrukowanych e-znaczków w biurze Spółki lub otrzymanie e-znaczków drogą korespondencji elektronicznej. Możliwa jest również sytuacja, że zamówienie konsumenta końcowego i obsługa zamówienia jest dokonywana za pośrednictwem Internetu, ale sam produkt w postaci e-znaczka jest oferowany w tradycyjnej, materialnej formie. Powołując się na dane ze sprzedaży e-znaczków za pomocą różnych kanałów dystrybucji, Spółka wskazała, że dowodzą one, iż dostawa e-znaczków jest nie tylko możliwa bez wykorzystania technologii informacyjnej, lecz de facto w pierwszym kwartale 2014r. w większości przypadków była realizowana bez wykorzystania platformy sprzedaży internetowej. Elektroniczna droga świadczenia stanowi wyłącznie środek komunikacji, tudzież sposób na przekazanie cyfrowego zapisu e-znaczka, który wymaga zmaterializowania w formie wydruku. Tym samym elektroniczna droga świadczenia nie stanowi cechy samego produktu, a wyłącznie rolę medium. Ponadto wymagany udział człowieka w transakcjach sprzedaży e-znaczków jest istotny. Co istotne nie istnieje nieskończona ilość egzemplarzy poszczególnych e-znaczków, gdyż są one niepowtarzalne. Każdy znaczek ma nadany indywidualny numer, który jest weryfikowany w urzędach pocztowych operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych poprzez zeskanowanie kodu graficznego na znaczku.

Spółka zwróciła uwagę, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu, oznaczałoby analogiczne podejście do szeregu innych usług świadczonych na rynku, których dystrybucja odbywa się z wykorzystaniem Internetu. Jako przykład wskazała sprzedaż dokonywaną drogą elektroniczną wszelkiego rodzaju biletów (bilety: PKP, autobusowe, lotnicze, wstępu na różnego rodzaju wydarzenia kulturalne/sportowe), których udostępnianie nabywcy odbywa się w formie cyfrowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podniósł, że Skarżąca dopiero na etapie skargi wskazała, iż oferuje możliwość nabycia e-znaczka w gotowej formie papierowej (e-znaczek jest wydrukowany i dostarczany klientowi w formie papierowej) lub na przenośnym nośniku danych oraz że obsługa zamówienia może być dokonywana za pośrednictwem Internetu, lecz sam produkt w postaci e-znaczka jest oferowany także w tradycyjnej, materialnej formie. Okoliczności te pozostają zatem bez wpływu na przedmiotową sprawę. Zmiany przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dokonywane po wydaniu interpretacji indywidualnej nie mają wpływu na rozstrzygnięcie przedstawione w tej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wystąpiła z zapytaniem czy dokonywana przez nią dostawa e-znaczków – służących do potwierdzenia uiszczenia opłaty za powszechną usługę pocztową świadczoną przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych – podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, ważnych w obrocie pocztowym na terytorium kraju i innych znaczków tego typu.

Powołany przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. h) Dyrektywy 2006/112/WE stanowiącego, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy, za cenę równą wartości nominalnej, znaczków pocztowych ważnych w obrocie pocztowym na terytorium danego państwa, znaczków skarbowych i innych podobnych znaczków.

Wprowadzenie tego zwolnienia wynika przede wszystkim z funkcji jaką znaki objęte zwolnieniem od VAT pełnią w obrocie. Znaki te mają wartość nie jako towar, lecz jako dowód uiszczenia określonego rodzaju opłaty za usługę zwolnioną z podatku (znaczki pocztowe) bądź też za czynność, która nie jest w ogóle objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania (znaki opłaty sądowej). Znaki te nie są natomiast nabywane w charakterze towarów jako takich (por. A. Bartosiewicz: VAT Komentarz, pkt 40 komentarza do art. 43 u.p.t.u., Lex 2014). Podkreślenia wymaga, że jak wynika z treści powołanych przepisów, jeśli przedmiotem dostawy będą znaczki pocztowe już nieważne – czyli niebędące dowodem uiszczenia zapłaty za usługę pocztową – to zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Znaczki będą wówczas stanowić przedmioty kolekcjonerskie, a nie dowody uiszczenia zapłaty za zwolnione z podatku usługi pocztowe. Zwolnieniem nie będzie objęta również sprzedaż znaczków pocztowych po cenie wyższej niż ich wartość nominalna.

Istotnym jest zatem to, że znaki pocztowe stanowią dowód uiszczenia opłaty za usługę pocztową, która gdy jest wykonywana przez pocztę państwową w zamian za wykupienie znaczków pocztowych o odpowiedniej wartości nominalnej, korzysta ze zwolnienia od VAT na mocy art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji opodatkowanie dostawy znaków stanowiących dowód uiszczenia należności za usługę pocztową oznaczałoby, że konsument usługi pocztowej zwolnionej od VAT faktycznie uiszczałby od niej VAT. Z tych przyczyn zwolnienie od VAT dostawy znaczków pocztowych (oraz innych podobnych znaków) było uzasadnione i wręcz konieczne (por. W. Pietrasiewicz [w:] A. Cmoch, Ł. Karpiesiuk, P. Karwat, J. Martini, W. Pietrasiewicz, P. Stankiewicz, P. Skorupa, M. Wojda: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, Unimex Wrocław 2010, s. 614-615). Skorzystanie przez ostatecznego odbiorcę ze zwolnienia z podatku w odniesieniu do nabywanego świadczenia (usługi pocztowej) wymaga, aby zwolnienie to było stosowane do znaczków pocztowych, choć ich sprzedawca nie jest de facto usługodawcą. Innymi słowy, zachowanie zasad opodatkowania przewidzianych przez Dyrektywę (zwolnienia dla usług pocztowych) wymaga na ostatnim etapie obrotu traktowania obrotu znakami legitymacyjnymi potwierdzającymi dokonanie płatności na takich zasadach, jak gdyby podmioty dokonujące obrotu tymi znakami nabywały i świadczyły te usługi (por. Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 607).

Podkreślenia również wymaga, że art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje zwolnienia dotyczące czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przyczyny zwolnienia tej grupy czynności przez ustawodawcę wspólnotowego wiążą się z charakterem tych czynności oraz celem, jaki tym czynnościom przyświeca. Wszystkie czynności objęte zwolnieniem od VAT wynikającym z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE wykonywane są dla szeroko pojętego dobra wspólnego. W większości przypadków zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Wśród tych czynności zwolnionych wykonywanych w interesie publicznym w art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE wyszczególnione zostały usługi świadczone przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związana, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych.

Zauważyć przy tym należy, że ze względu na cele, jakie przyświecają wprowadzeniu zwolnień w stosunku do czynności wykonywanych w interesie publicznym oraz charakter tych zwolnień, a także ze względu na wpływ zwolnień na kształt zobowiązań państw członkowskich z tytułu odprowadzania składki do budżetu, Dyrektywa 2006/112/WE nakazuje ścisłe interpretowanie i jednolite implementowanie przepisów wprowadzających zwolnienia przedmiotowe. Już Preambuła Dyrektywy 2006/112/WE nakazuje sporządzenie wspólnego wykazu zwolnień zapewniających gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto przepisy Dyrektywy 2006/112/WE określając zakres zwolnień przedmiotowych w stosunku do czynności wykonywanych w interesie publicznym używają przepisów bezwzględnie wiążących niepozostawiających dowolności poszczególnym państwom członkowskim w zakresie kształtowania katalogu zwolnień. Orzecznictwo TSUE również w sposób jednoznaczny potwierdza konieczność jednolitego i ścisłego określania zwolnień. W orzeczeniu w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Niemcy TSUE podkreślił, że: "Należy pamiętać, że celem art. 13 (A) VI Dyrektywy (obecny art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zwolnienie od VAT niektórych czynności, które są wykonywane w interesie publicznym. Przepis ten nie wprowadza jednakże zwolnienia od stosowania VAT w stosunku do wszystkich czynności wykonywanych w interesie publicznym, ale do tych które są wymienione i scharakteryzowane w szczegółach w tym przepisie". TSUE w ten sposób podkreślił wagę jaką przywiązuje do jednolitego i ścisłego interpretowania katalogu zwolnień określonych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, a także w innych przepisach. Jak wskazał jednak TSUE w wyroku z 18 listopada 2004r. w sprawie C-284/03: zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminy użyte do zdefiniowania zwolnień powinny być interpretowane w taki sposób, iż uniemożliwiałoby to osiągnięcie zamierzonego przez nie skutku (publ. ZOTSiS 2004/11B-/I-11237, PP 2005/1/48, ECR 2004/11B-/I-11237; Lex 155442). Interpretacja przepisów o zwolnieniach nie może odbiegać od kontekstu i celów, w jakich zwolnienia zostały ustanowione, co może niekiedy prowadzić do ograniczenia rygoryzmu w zakresie interpretacji przepisów o zwolnieniach (por. opinię Rzecznika Generalnego Jacobs w sprawie C-267/00 The Zoological Society of London).

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględnić nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część on stanowi (zob. wyrok TSUE z 19 lipca 2012r. w sprawie C-33/11 A Oy, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; LEX nr 1170745, www.eur-lex.europa.eu). "Zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak, wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, a także pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT" (wyrok TSUE z 8 czerwca 2006r., C-106/05, publ. ZOTSiS 2006/6A-/I-5123, ECR 2006/6A-/I-5123; Lex 226619).

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa Unii, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. W związku z tym należy je sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywę 2006/112/WE). System ten opiera się w szczególności na zasadzie neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT (zob. wyrok TSUE z 19 lipca 2012r. w sprawie C-33/11 A Oy, pkt 31-33 i przytoczone tam orzecznictwo; LEX nr 1170745, www.eur-lex.europa.eu.).

Jak już wskazano powyżej wśród czynności zwolnionych wykonywanych w interesie publicznym w art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE wyszczególnione zostały usługi świadczone przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związana. W konsekwencji konieczne było również objęcie zwolnieniem dostawy znaków wskazujących na uiszczenie zapłaty za usługi pocztowe. Objęcie opodatkowaniem takiej dostawy w istocie byłoby bowiem opodatkowaniem czynności zwolnionych z podatku. Co istotne zwolnienia z podatku VAT wskazane w art. 132 ust. 1 lit. a) oraz w art. 135 ust. 1 lit. h) Dyrektywy 2006/112/WE są obligatoryjne. Dyrektywa ta nie zawiera w zakresie tych obligatoryjnych zwolnień analogicznego uregulowania jak zawartego w jej art. 98 o braku możliwości stosowania obniżonych stawek podatku VAT do usług świadczonych drogą elektroniczną. Zaznaczyć przy tym należy, że wprowadzenie obniżonych stawek podatku VAT, o których mowa w art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE zależy od decyzji państw członkowskich.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyżej poczynione uwagi, stwierdzić należy, że zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. h) Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. dotyczy sprzedaży znaków wskazujących na uiszczenie zapłaty za usługi pocztowe (zwolnione z podatku). W konsekwencji przez pojęcie "znaczków pocztowych", o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. h) Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. należy rozumieć wszelkie (ważne w obrocie pocztowym na terytorium danego państwa) znaki wskazujące na uiszczenie zapłaty za usługi pocztowe, niezależnie od formy w jakiej dostarczane są one do ostatecznego odbiorcy. Będą to zatem tradycyjne papierowe znaczki pocztowe, jak również tzw. "e-znaczki" przesyłane w formie elektronicznej, które następnie zostaną naniesione na kopertę, czy to poprzez ich wydrukowanie bezpośrednio na kopercie, czy też poprzez wydrukowanie na papierze samoprzylepnym i naniesienie w formie naklejki na kopertę. Przesyłane w formie elektronicznej e-znaczki to w istocie znaczki pocztowe do samodzielnego wydruku. Co istotne naniesienie na kopertę materialnej postaci "e-znaczka" jest niezbędne do wykazania, że dana usługa pocztowa została opłacona przez jej nabywcę.

Zdaniem Sądu, o kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku VAT nie decyduje wyłącznie forma jej wykonania. Dokonując kwalifikacji danej czynności należy mieć na uwadze przede wszystkim jej cel (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2008r., sygn. akt I FSK 1582/08, dost. CBOSA). Sprzedaż e-znaczków ma na celu jedynie umożliwienie udokumentowania uiszczenia opłaty za zwolnioną z podatku VAT usługę pocztową. Nawet więc gdyby dostawa e-znaczków spełniała wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za usługę elektroniczną, to okoliczność taka sama w sobie nie wyklucza możliwości zakwalifikowania jej do dostawy znaczków pocztowych dokumentujących dokonanie zapłaty za usługę pocztową, która to dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Zważyć bowiem należy, że usługi elektroniczne zostały zdefiniowane na potrzeby uregulowania zasad ustalania miejsca spełnienia świadczenia i miejsca opodatkowania (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 czerwca 2008r., III SA/Wa 319/08, dost. CBOSA). Te same usługi mogą zaś pozostawać innymi rodzajami usług, kwalifikowanymi na potrzeby przepisów o zwolnieniach przedmiotowych, ze względu na ich materialną treść (zawartość, przedmiot). W konsekwencji kwalifikacja danej usługi jako usługi elektronicznej nie stanowi żadnej przeszkody do stosowania do tej usługi zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 u.p.t.u. Usługa elektroniczna jest jedynie formą świadczenia usług, a nie usługą samą w sobie.

Zatem jeżeli w przypadku dostawy e-znaczków spełnione będą wszystkie warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., to dostawa ta będzie zwolniona z podatku od towarów i usług. Zaznaczyć jedynie można, że odrębną kwestią jest prowizja otrzymywana przez niezależny podmiot sprzedający (rozprowadzający) te znaki.

Zaaprobowanie natomiast stanowiska Ministra Finansów oznaczałoby, że w zależności od tego czy opłata za usługę pocztową zostanie wykazana poprzez wydrukowanie na kopercie przez ostatecznego konsumenta dostarczonego drogą elektroniczną e-znaczka (lub umieszczenie na kopercie wydrukowanej naklejki z e-znaczkiem), czy poprzez umieszczenie na kopercie tradycyjnego znaczka pocztowego – opłata za usługę pocztową obejmowałaby podatek VAT lub nie. Jak już podniesiono opodatkowanie znaków stanowiących dowód uiszczenia opłaty za usługi pocztowe oznaczałoby w istocie opodatkowanie podatkiem VAT usług pocztowych. Analogicznie opodatkowanie dostawy e-znaczków, których zakup następuje jedynie celem wykazania uiszczenia opłaty za usługę pocztową, oznaczałoby również w istocie opodatkowanie usług pocztowych, które w świetle przywołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE winny być obligatoryjnie zwolnione z podatku VAT.

Organ interpretacyjny, w ogóle nie wziął pod uwagę tych kwestii, nie podając podstawy prawnej i nie wyjaśniając powodów dlaczego w jego ocenie uzasadnione jest takie zróżnicowanie.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy art. 43 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 26 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Niezależnie od powyższego, wskazać również należy, że interpretacja indywidualna wydawana jest na wniosek zainteresowanego, którym niewątpliwie jest podatnik. Najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego oceny prawnej, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku – konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną.

Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności, przez wnioskodawcę przewidywany, znaczący dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Pojęcie stanu faktycznego oznacza sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, jak i zdarzeń przyszłych, obejmujących określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę.

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Wnioskodawca występując zatem o wydanie interpretacji winien przedstawić stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany) w taki sposób, aby możliwe było ustalenie, czy przepis prawa, który budzi jego wątpliwości ma zastosowanie czy też nie ma zastosowania.

Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. mogą one tylko wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, w rozważanym aspekcie – wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, oraz jeżeli powyższy wymóg ustawowy z art. 14b § 3 O.p. nie zostanie zrealizowany, na podstawie art. 14g § 1 i § 3 O.p. wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Pamiętać także należy, że rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej jej adresata.

W wypadku, gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika, będzie różnił się od stanu przedstawionego w postępowaniu interpretacyjnym, zaś różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień określonych w art. 14k i następnych O.p. W związku z powyższym, niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie w rezultacie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa. Stąd – co do zasady – podnoszenie na etapie skargi na interpretację indywidualną, że stan faktyczny jest inny niż przedstawiony we wniosku o jej udzielenie, nie może mieć wpływu na ocenę wydanej już interpretacji.

Zauważyć jednakże należy, że występując o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na występujące wątpliwości co do stosowania określonej normy prawnej wnioskodawca przedstawia stan faktyczny (zaistniały lub przyszły), który w jego ocenie niezbędny jest do oceny, czy ta norma prawna ma zastosowanie czy nie.

Jeśli organ interpretacyjny rozpoznając taki wniosek dojdzie do przekonania, że do opisanego stanu faktycznego może mieć zastosowanie inna norma prawna, to winien wziąć pod uwagę, czy z uwagi na to, że podatnik w ogóle nie brał pod uwagę tej innej normy prawnej, przedstawiony stan faktyczny zawiera wszystkie informacje niezbędne do oceny czy ta inna norma prawna ma zastosowanie czy nie. Jeżeli w opisie stanu faktycznego nie ma wszystkich informacji niezbędnych do dokonania takiej oceny, zdaniem Sądu, konieczne jest wezwanie wnioskodawcy do jego uzupełnienia ze wskazaniem, jakie konkretnie informacje są niezbędne do dokonania tej oceny.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wystąpiła z zapytaniem czy dokonywana przez nią dostawa e-znaczków podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Zdaniem Spółki dokonywana przez nią dostawa e-znaczków za cenę równą ich wartości nominalnej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Uzasadniając to stanowisko wskazała, że spełnione są wszystkie przesłanki zawarte w tym przepisie, gdyż: nabywa e-znaczki od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych (P. S.A.), nabywa e-znaczki w celu ich dalszej odsprzedaży, dokonuje dostawy e-znaczków po cenie równej ich wartości nominalnej, e-znaczki stanowią odpowiednik tradycyjnego znaczka pocztowego, tj. dowód uiszczenia opłaty za nadanie przesyłki do adresata w Polsce lub za granicą.

Zaznaczyć przy tym należy, że w ocenie Sądu, Skarżąca opisując stan faktyczny podała wszystkie informacje niezbędne do dokonania oceny czy w przypadku dostawy e-znaczków spełnione są przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. warunki do zastosowania zwolnienia.

Minister Finansów uznał natomiast, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, gdyż dostawa e-znaczków spełnia łącznie wszystkie warunki uznania za usługi elektroniczne: realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, świadczenie to jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, zakup e-znaczka jest niemożliwy bez wykorzystania technologii informacyjnej, dostawa nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady. W ocenie Ministra Finansów ponieważ usługi te nie korzystają z żadnej preferencji, w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku, do ich świadczenia należy stosować stawkę w wysokości 23%.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz uzasadnienia stanowiska Skarżącej, nie występowała ona o interpretację przepisów prawa regulujących świadczenie i opodatkowanie usług elektronicznych, ani nie przedstawiła argumentacji w tym zakresie. W tej sytuacji trudno uznać, że przedstawiła ona stan faktyczny w sposób niezbędny do oceny czy dokonywana przez nią dostawa e-znaczków stanowi usługę elektroniczną czy nie.

W ocenie Sądu, na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, trudno w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości ocenić czy dokonywana przez Skarżącą dostawa e-znaczków jest świadczeniem zautomatyzowanym, a udział człowieka jest niewielki, ani czy zakup e-znaczka jest niemożliwy bez wykorzystania technologii informacyjnej, ani też że dostawa nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady. W tym bowiem zakresie Spółka niewyczerpująco przedstawiła stan faktyczny we wniosku, co niewątpliwie wynikało z faktu, że jej wątpliwości dotyczyły kwestii stosowania art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., a nie art. 2 pkt 26 tej ustawy.

Przed dokonaniem oceny czy opisana we wniosku dostawa e-znaczków stanowi usługę elektroniczną, koniecznym było zatem wezwanie Skarżącej – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – do uzupełnienia opisu stanu faktycznego o informacje niezbędne dla oceny czy dostawa e-znaczków spełnia warunki do uznania jej za usługę elektroniczną. Dokonanie oceny czy dostawa e-znaczków jest usługą elektroniczną bez zastosowania trybu przewidzianego w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. stanowi ich naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretujący uwzględni oceny prawne i argumentację Sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu, mając przy tym na uwadze, że zapytanie Skarżącej dotyczyło zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zaistniały stan faktyczny dotyczy dostawy e-znaczków umożliwiających uiszczenie opłaty za powszechną usługę pocztową związaną z nadaniem przesyłki do adresata w Polsce. Natomiast zdarzenie przyszłe odnosi się do sprzedaży e-znaczków o nominałach umożliwiających uiszczenie opłaty za powszechną usługę pocztową związaną z nadaniem przesyłki do adresata za granicą.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). W sentencji wyroku zawarto także rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 152 i art. 200 tej ustawy.