Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1238/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 306a § 3, art. 306a § 4, art. 306b § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 596/15 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 596/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 29 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Stan sprawy sąd administracyjny I instancji przedstawił następująco:

Wnioskiem z dnia 1 lipca 2015 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą zobowiązań podatkowych.

Po ustaleniu, na podstawie rejestrów prowadzonych przez organ I instancji oraz informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., stanu zaległości podatkowych skarżącej, postanowieniem z dnia 6 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej jako "O.p.", odmówił wydania zaświadczenia o wnioskowanej treści z uwagi na posiadanie przez skarżącą zaległości podatkowych.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że organ I instancji na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów ustalił, że Spółka posiada zaległości podatkowe wobec:

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z tytułu: podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.;

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z tytułu: podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. i za listopad 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2013 r.

Ponadto ustalił, że Spółka złożyła wnioski o przerachowanie na poczet ww. zaległości podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (w podatku VAT za grudzień 2014 r. i CIT za 2014 r.), kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z deklaracji VAT- 7 złożonej w Urzędzie Skarbowym w R. Wnioski powyższe zostały przekazane zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R., celem załatwienia. Jak natomiast wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., skarżąca zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 632.586 zł, jednakże z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne (prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) dotyczące weryfikacji rozliczenia m.in. za miesiące, w których skarżąca wykazała ww. zwrot podatku, wydano postanowienia o przedłużeniu terminu do zaliczenia zwrotu VAT na poczet ww. zaległości.

Dodatkowo w związku z prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowaniem egzekucyjnym obejmujących zaległości w podatku VAT za czerwiec 2014 r. i listopad 2014 r. oraz CIT za grudzień 2013 r., zastosowano środek egzekucyjny w formie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki. Organ stwierdził, że uzyskane środki pieniężne pozostały nierozliczone w depozycie organu egzekucyjnego ze względu na niezakończone postępowanie dotyczące zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, przy czym wyjaśnił, że uzyskane potrącenia z rachunku bankowego zaspokajają należności wynikające z ww. tytułów wykonawczych i powodują wygaśnięcie zaległości, dla których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał m.in., że wnioski skarżącej o przerachowanie na poczet zaległości podatkowych części zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z deklaracji VAT- 7, nie zostały dotychczas rozpatrzone. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił stronę, że ww. wnioski nie zostaną załatwione w terminie, a to z uwagi na fakt, że wobec prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013r., przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. oraz za lipiec 2013 r., do czasu zakończenia prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego. Z tego względu termin załatwienia wniosków o zaliczenie zwrotu VAT na poczet ww. zaległości również został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej.

Organ stwierdził ponadto, że uregulowania art. 306e § 2 i § 3 O.p. nie dotyczą stanu faktycznego niniejszej sprawy. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia Spółka posiadała zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w zakresie których nie toczyło się postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości tych zobowiązań, a jedynie toczyło się postępowanie weryfikujące m.in. zasadność zwrotów VAT za czerwiec i lipiec 2013 r.

Z kolei inne poruszone przez Spółkę w zażaleniu kwestie, w tym odnoszące się do prowadzonego postępowania w zakresie zasadności zwrotów podatku od towarów i usług, czy związane z instytucją zaliczenia tych zwrotów na poczet zaległości podatkowych, nie mieszczą się w granicach rozstrzygnięcia w przedmiocie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

We wniesionej na powyższe postanowienie skardze pełnomocnik skarżącej wskazał, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 306e § 2 i § 3 O.p. winien mieć zastosowanie, skoro wniosek o wydanie zaświadczenia został złożony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczącego prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, które nie mogło zostać zakończone przed upływem terminu wskazanego w art. 306a § 5 O.p. Zatem organ nie mógł odmówić wydania zaświadczenia, natomiast był obowiązany uwzględnić fakt trwania ww. postępowania jedynie w zakresie zamieszczenia w zaświadczeniu informacji, że wobec Spółki prowadzone jest postępowanie kontrolne.

Stwierdzenie przez organy obu instancji, że zaległości podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wygasły w konsekwencji przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, doprowadziło zaś do sprzeczności pomiędzy sentencją zaskarżonego postanowienia a stanem faktycznym przywołanym w jego uzasadnieniu.

Autor skargi stwierdził również, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT", w żaden sposób nie pozbawia podatnika prawa do nadpłaty z tytułu niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie 60 dni kwoty różnicy podatku. Tym bardziej, że na równi z zaległością podatkową traktuje się m.in. nienależny lub zawyżony zwrot podatku, również jeśli został on zaliczony na poczet innych zaległości (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.). Nie występują przeszkody prawne do zaliczenia zwrotu różnicy podatku VAT po upływie 60 dni na poczet bieżących zobowiązań podatkowych lub zaległości podatkowych pomimo przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyniku weryfikacji rozliczenia Spółki, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązań podatkowych w trybie art. 59 § 1 pkt 4 O.p., w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

Zatem brak możliwości zakończenia postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., mającego na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych Spółki, przed upływem terminu do wydania zaświadczenia nie stanowi przeszkody do wydania zaświadczenia, niezależnie od prawnych następstw tego postępowania i ich wpływu na aktualność zaświadczenia. Organ nie może upatrywać przesłanki do odmowy wydania zaświadczenia w przyszłych wynikach toczącego się postępowania i powinien wydać zaświadczenie w oparciu o dane, którymi aktualnie dysponuje, a które ewidentnie dotyczą wykonanego obowiązku związanego z uregulowaniem przez Spółkę powstałych zaległości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę stwierdził, że skoro z dokumentacji będącej w dyspozycji organu podatkowego rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jednoznacznie wynikało, że skarżąca na dzień wydania postanowienia I instancji posiadała zaległości w podatku VAT za grudzień 2014 r. i CIT za 2014 r. (wynikające odpowiednio: z deklaracji VAT-7 oraz korekty zeznania CIT-8), zaś zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2013 r. na poczet ww. zaległości nie zostało jeszcze zrealizowane z uwagi na prowadzone w stosunku do skarżącej postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (m.in. za czerwiec i lipiec 2013 r.), to zasadnie organ odmówił wydania żądanego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Z uwagi na charakter przedmiotowego postępowania, nie był obowiązany do badania okoliczności związanych z przedłużeniem terminu zwrotu VAT w związku z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem kontrolnym, jak i nie mógł rozstrzygać kwestii merytorycznych, np. stwierdzić, że zaległość wygasła, na co słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wykazanie w deklaracjach Spółki m.in. za czerwiec i lipiec 2013 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, jak również złożenie wniosku o zaliczenie tych nadwyżek na poczet zaległości w podatku VAT za grudzień 2014 r. i CIT za 2014 r., nie spowodowało automatycznie wygaśnięcia tych zaległości, w sytuacji, gdy zadeklarowane przez Spółkę kwoty nadwyżki są sporne, o czym świadczy okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r. jak i związane z tym przedłużenie terminu do zwrotu przedmiotowych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Skoro zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji należy uznać, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony. Podobne rozumowanie należy odnieść do realizacji przez organ podatkowy dyspozycji podatnika odnośnie zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej na poczet zaległości podatkowej. Należy odróżnić bowiem prawo do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania rzeczonym zwrotem podatku przez podatnika.

Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w żaden sposób nie pozbawia podatnika prawa do nadpłaty z tytułu niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie 60 dni kwoty różnicy podatku, a w związku z tym nie występują przeszkody prawne do zaliczenia zwrotu różnicy podatku VAT po upływie 60 dni na poczet zaległości podatkowych pomimo przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyniku weryfikacji rozliczenia Spółki. Nie ma przy tym znaczenia, że na równi z zaległością podatkową traktuje się m.in. nienależny lub zawyżony zwrot podatku, również jeśli został on zaliczony na poczet innych zaległości (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.), skoro- jak wskazano powyżej- do zaliczenia zwrotu podatku nie doszło. Sama zaś zasadność przedłużenia terminu do zwrotu VAT mogła zostać zakwestionowana w drodze skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie ustawy o VAT (postanowienie NSA z dnia 23.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1228/13).

Na rozstrzygnięcie w sprawie nie mogła wpłynąć okoliczność, że zaległości w podatku VAT za czerwiec i listopad 2014 r. oraz CIT za grudzień 2013 r. zostały w całości zaspokojone w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, skoro zaległości w podatku VAT za grudzień 2014 r. i CIT za 2014 r. nadal istniały.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) – zwaną dalej "P.p.s.a.", które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe:

1. Art. 306b § 1 O.p. oraz art. 306a § 3 i § 4 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt. 1 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.) - dalej: O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego pomimo, że ze stanu faktycznego opartego na prowadzonej przez organ podatkowy i instancji ewidencji, rejestrów oraz innych danych znajdujących się w jego posiadaniu jednoznacznie wynika, że Skarżąca na dzień 6 lipca 2015r. nie posiadała zaległości w podatkach w tym:

a) posiadała uregulowane zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i listopad 2014 oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2013r.

b) posiadała nadpłaty w podatku VAT za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2013r., z tytułu niedokonanych w terminie zwrotów podatku VAT, które powstały na mocy art. 87 ust. 7 ustawy o VAT zgodnie, z którym różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze, traktuje się, jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym za miesiące: maj 2013r. w kwocie 235.927,00zł, czerwiec 2013r. w kwocie 130.375,00zł, lipiec 2013r. w kwocie 230.100,00zł, na które złożyła wnioski o ich częściowe zaliczenie na poczet powstałych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. i do dnia 6 lipca 2015r. nie zostały rozpatrzone, a tym samym WSA w Opolu poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez Skarżącą, przy pomijaniu tych faktów, które takiej tezie przeczyły, doprowadził do sprzeczności w istotnych ustaleniach z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wyjaśniając wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego.

2. Art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. ust. 2 tego artykułu zdanie pierwsze poprzez uznanie, że nie zwrócony w terminie podatek VAT, za miesiące: maj, czerwiec i lipiec 2013r. nie stanowi nadpłaty, która zgodnie z art. 76 § 1 O.p. podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r., nawet w sytuacji gdyby Skarżąca, nie złożyła wniosków o ich zaliczenie na poczet powstałych zobowiązań podatkowych, albowiem w tym przypadku przepis art. 87. ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT nie ma zastosowania.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu, art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię, w szczególności art. 306e § 3 O.p. poprzez uznanie przez WSA w Opolu, że w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia treści tego przepisu,, pomimo że do dnia 6 lipca 2015r. postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie zostało zakończone, a tym samym naruszenie art. 306a § 5 O.p., poprzez uznanie za zasadną odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, gdy nie było możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2 tego artykułu, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5 O.p., czyli w terminie 7 dni od daty złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Na wstępie należy podkreślić, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach organ nie podejmuje merytorycznych rozstrzygnięć w zakresie zaliczenia kwot nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika. Podatnik wiedząc o możliwych opóźnieniach w zaliczeniu nadpłaty lub o wątpliwościach organu co do jej istnienia, powinien, przed wystąpieniem o wydanie ww. zaświadczenia, skorzystać z odpowiedniego trybu umożliwiającego kontrolę wspomnianych czynności organu. Trybem tym nie jest postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia. Jest ono postępowaniem uproszczonym, co oznacza że organ podatkowy ogranicza się w nim jedynie do sprawdzenia danych zawartych w posiadanych przez niego ewidencjach. Nie bowiem można drogą zaświadczenia wywołać skutków prawnych kształtujących stosunku prawne, tj. przyznać bądź pozbawić uprawnienia, albo nałożyć zdjąć lub ograniczyć obowiązek (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 1149/06, wyrok NSA z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej argumenty wskazujące na nieprawidłowości w działaniach czy ocenach organu dotyczących zwrotu/zaliczenia nadpłaty leżą poza granicami niniejszej sprawy.

Kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma fakt przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2013 r., który to zwrot skarżąca chciała częściowo zaliczyć na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Istnienie tych zobowiązań nie było kwestionowane.

Należy się zgodzić z sądem I instancji, że do czasu gdy zwrot podatku nie zostanie uznany przez organ podatkowy za zasadny, nie podlega on zwrotowi w żadnej z prawem przewidzianych form, tj. ani bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika, ani pośrednio poprzez zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zarachować można wyłącznie podatek VAT, który faktycznie podlega zwrotowi (co do zwrotu którego nie ma żadnych wątpliwości).

Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Art. 3 pkt 7 O.p. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć.

Dlatego dla potrzeb prawidłowego odkodowania treści powyżej przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, konieczne jest uwzględnienie treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w którym to przepisie ustawodawca przewidział w odniesieniu do zwrotu podatku VAT m.in. możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Przepis ten, w zdaniu drugim, stanowi, iż jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z przytoczonego przepisu wynika nie tylko wcześniej wspomniane uprawnienie organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale też zasada, iż wypłata kwoty należnej następuje tylko wówczas, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Zatem stwierdzić należy, że zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3946/14, orzecznia.nsa.gov.pl).

Skoro w art. 87 ust. 2 ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. Oznacza to, iż warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r wydanym w sprawie II FSK 3211/14 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konsekwencją przyjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyżej zaprezentowanego stanowiska, jest uznanie za niezasadny zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p. w zw. z art. 306a § 3 i § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 7 w zw. z ust 2 ustawy o VAT.

Za niezasadny uznać również należy zarzut naruszenia art. 306e § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu. Z kolei zgodnie z § 2 przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu.

Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że podstawą odmowy wydania zaświadczenia nie może być brak możliwości zakończenia postępowania mającego na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie weryfikujące zasadność zwrotu nadpłaty w podatku VAT nie jest postępowaniem wymiarowym. Rodzaj postępowania, którego bieg nie może być przeszkodą dla wydania zaświadczenia został ściśle określony. Jakkolwiek rację ma pełnomocnik strony skarżącej wskazując na utrudnioną sytuację podatników wnioskujących o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w sytuacji gdy organ przedłuża termin zwrotu różnicy podatku VAT, to jednak brzmienie art. 306 § 2 i 3 O.p. nie pozwala przyjąć, że weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej jest postępowaniem, o którym mowa w art. 306 § 2 O.p.

Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 P.p.s.a - skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.