Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 532/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 46, art. 21 ust. pkt 23a lit. a,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2010r. sprawy ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

[...]., nr [...]Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania stypendium związanego z prowadzeniem badań naukowych w Stanach Zjednoczonych, jest nieprawidłowe.

1.2. W przedmiotowym wniosku wskazano, że od dnia 1 lipca 2008r. wnioskodawca prowadzi badania naukowe w zakresie biologii obliczeniowej w Narodowych Instytutach Zdrowia w Stanach Zjednoczonych, które są główną amerykańską instytucją rządową zajmującą się badaniami biomedycznymi. Wnioskodawca prowadzi badania w ramach programu wymiany kulturalno-naukowej, realizując cele naukowe zawarte we wniosku o przyznanie pomocy finansowej. Program ten umożliwia prowadzenie, m.in. w Stanach Zjednoczonych, badań naukowych na wcześniej ustalonych warunkach w ramach zatwierdzonego programu sponsorowanego przez rząd amerykański (w przypadku wnioskodawcy) lub przez inne organizacje. Bezzwrotna pomoc finansowa na prowadzenie badań jest wypłacana bezpośrednio przez Narodowe Instytuty Zdrowia.

1.3. W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż badania naukowe prowadzi jako stypendysta w ramach programu badawczo-szkoleniowego "NIH Visiting Fellow Program" prowadzonego przez Narodowe Instytuty Zdrowia, który jest przeznaczony dla młodych naukowców z zagranicy chcących zdobyć praktyczne doświadczenie w prowadzeniu badań naukowych związanych z biomedycyną. Umowa, zobowiązująca wnioskodawcę do osobistego prowadzenia badań naukowych w pełnym wymiarze czasowym na terenie ww. Instytutów, została zawarta bezpośrednio między wnioskodawcą a tymi Instytutami. W jej ramach wnioskodawca prowadzi badania, realizując cele naukowe programu badawczego. Pomoc finansowa jest otrzymywana w postaci stypendium wypłacanego za każdy miesiąc pracy. Przyznane stypendium jest wypłacane bezpośrednio przez Narodowe Instytuty Zdrowia, a jego wysokość i czas trwania określa umowa. Instytuty te są częścią Wydziału Zdrowia i Opieki Społecznej, który z kolei jest jednym z Ministerstw rządu Stanów Zjednoczonych. Przyznana pomoc finansowa pochodzi zatem ze środków rządowych Stanów Zjednoczonych. Środki finansowe jakimi dysponują Narodowe Instytuty Zdrowia są corocznie określane w budżecie rządu Stanów Zjednoczonych zatwierdzanym przez Kongres. Pomoc finansowa została przyznana wnioskodawcy jednostronnie i bezpośrednio przez rząd Stanów Zjednoczonych, reprezentowany przez ww. Instytuty, a zatem rząd Rzeczpospolitej Polskiej nie był żadną ze stron tej umowy.

1.4. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionej sytuacji przyznanie pomocy finansowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), a szczególnie rozdziałem 3 - art. 21 ust. 1 pkt 46, dochody, o których mowa, są wolne od podatku dochodowego. W ocenie wnioskodawcy wszystkie przesłanki do zwolnienia od podatku dochodowego są spełnione, gdyż środki finansowe, które otrzymuje zostały przyznane przez rząd Stanów Zjednoczonych, pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy oraz wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tych środków.

1.5. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów przytoczył art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. i podkreślił, że przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) umowy podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski" oznacza jakąkolwiek osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania.

Organ wskazał, iż pobyt wnioskodawcy w Stanach Zjednoczonych ma charakter tymczasowy i nie pociąga za sobą zmiany statusu podatkowego w Polsce oraz przytoczył art. 18 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 2 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dotyczący zwolnienia od opodatkowania w określonych w nim sytuacjach, osoby fizycznej, która ma miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw w czasie, kiedy przebywa okresowo w drugim Umawiającym się Państwie, w zakresie m.in. kwot z tytułu stypendiów, na okres nie przekraczający 5 lat podatkowych, począwszy od dnia przybycia do tego drugiego Umawiającego się Państwa. Organ podniósł, że po okresie zwolnienia, o którym mowa wyżej, stypendia naukowe, opodatkowane są zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Minister Finansów wskazał, że w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, należy zastosować określoną w art. 20 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda proporcjonalnego odliczenia).

Z powyższego wynika, iż dochód osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce lub osoby, która czasowo przebywa w Stanach Zjednoczonych w celu prowadzenia badań naukowych jest zwolniony z opodatkowania w Stanach Zjednoczonych przez okres pierwszych pięciu lat, natomiast podlega opodatkowaniu w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

1.6. Minister Finansów przytoczył art. 9 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że przychód z tytułu stypendium będzie kwalifikowany do przychodów z innych źródeł. Jednocześnie ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f. zwolnił od podatku część dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

Organ wskazał, że ogólnej definicji pojęcia stypendium nie można znaleźć ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach innych gałęzi prawa. Dla ustalenia jego znaczenia posłużył się więc wykładnią językową. "Stypendium" oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki. Z prawnego punktu widzenia chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełniane na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej.

Organ wyjaśnił, że oceniając, czy otrzymane za granicą stypendium podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce (czy też z opodatkowania będzie zwolnione) należy ustalić, czy otrzymana kwota nie przekroczyła w danym roku podatkowym wysokości diet z tytułu zagranicznej podróży, wynikającej z tabeli stanowiącej załącznik do ww. rozporządzenia, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium. Dzienny limit zwolnienia, wyznaczany przez wysokość diety, uzależniony jest przy tym od kraju, w jakim stypendysta przebywał (w tym przypadku będzie to dieta określona w ww. załączniku przypisana dla Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej).

1.7. Minister Finansów przytoczył także treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu do jak i od 1 stycznia 2010r. (zmiana wprowadzona ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych) i wskazał by móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia wszystkie przesłanki określone w tym przepisie powinny być spełnione. Niezrealizowanie jednej z nich wyklucza możliwość zwolnienia z opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, iż umowa na podstawie której stypendysta prowadzi badania została zawarta bezpośrednio między Narodowymi Instytutami Zdrowia, które są częścią rządu Stanów Zjednoczonych, a wnioskodawcą - stypendystą. W ocenie organu powyższe stanowi zatem przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, bowiem w zaistniałym stanie faktycznym pomoc finansowa w postaci stypendium nie została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji (tutaj rządu Stanów Zjednoczonych) lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub (od 1 stycznia 2010r.) agencje wykonawcze.

Zrealizowanie pozostałych przesłanek umożliwiających zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. tj. wskazanie przez wnioskodawcę, iż środki finansowe, które otrzymuje zostały przyznane przez rząd Stanów Zjednoczonych, pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy oraz jest on osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z tych środków, pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, ponieważ, brak spełnienia jednej z przesłanek wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia.

1.8. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania stypendium na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest błędne. Istnieje natomiast możliwość pomniejszenia osiągniętego przychodu z tytułu przedmiotowego stypendium o kwotę stanowiącą równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień w którym było otrzymywane stypendium - co wynika z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f.

1.9. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej w całości oraz o wydanie interpretacji zgodnej z jego stanowiskiem.

W ocenie wnioskodawcy organ podatkowy nie podał żadnej przyczyny, dla której przyznana pomoc finansowa nie spełnia charakteru jednostronnej deklaracji określonej w art. 21 ust 1 pkt 46, przez co naruszył art. 121 § 2 Ordynacji Podatkowej.

Ponadto organ nie zbadał należycie przedstawionego stanu faktycznego i rozstrzygnął sprawę zgodnie z założeniem nie popartym dowodami, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego niezastosowania wskazanego zwolnienia do sytuacji opisanej w zapytaniu, przez co naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej.

Z interpretacji wynika, iż w toku postępowania nie zostały przeanalizowane wszystkie dołączone do wniosku o interpretację dokumenty potwierdzające zasadność zastosowania art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bowiem wspomniana pomoc finansowa została przyznana wnioskodawcy jednostronnie i bezpośrednio przez rząd Stanów Zjednoczonych reprezentowany przez Narodowe Instytuty Zdrowia, a zatem środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji. Na potwierdzenie faktu, iż decyzja ta była jednostronnym aktem, wnioskodawca załączył do wezwania oficjalny list (wraz z tłumaczeniem na język polski) otrzymany od Narodowych Instytutów Zdrowia zawiadamiający go o przyznanej mu nagrodzie w postaci stypendium naukowego.

W ocenie wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż przedmiotowe stypendium otrzymał od rządu Stanów Zjednoczonych, środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji rządu Stanów Zjednoczonych oraz pochodzą one ze środków bezzwrotnej pomocy, a wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tych środków.

1.10. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.o.f. oraz przepisów Ordynacji podatkowej tj: art. 14c § 1 i 2 poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym oraz poprzez wydanie negatywnej oceny nie zawierającej wskazania prawidłowej wykładni interpretowanego przepisu prawa podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym; art. 120 poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa; art. 121 poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady, iż organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak również obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; art. 122 poprzez nie ustalenie jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego i mogą mieć w sprawie zastosowanie.

2.2. W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się z przedstawioną przez organ interpretacją przepisu art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wymieniając przesłanki warunkujące skorzystanie z określonego w ww. przepisie zwolnienia stwierdził, że zostały przez niego spełnione ponieważ prowadzi badania naukowe w Narodowych Instytutach Zdrowia jako stypendysta w ramach programu badawczo-szkoleniowego. Instytuty te są częścią rządu Stanów Zjednoczonych i są jedną z najważniejszych instytucji rządowych prowadzących i wspierających badania medyczne. A zatem przyznane środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Przyznane stypendium jest wypłacane bezpośrednio przez Narodowe Instytuty Zdrowia oraz nie podlega zwrotowi, a zatem została spełniona kolejna przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.- środki mają charakter bezzwrotnej pomocy. Skarżący osobiście prowadzi badania naukowe w pełnym wymiarze czasowym na terenie Narodowych Instytutów Zdrowia realizując swoje cele badawczo-szkoleniowe, co oznacza, iż bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Wspomniana pomoc finansowa została przyznana wnioskodawcy jednostronnie

i bezpośrednio przez rząd Stanów Zjednoczonych reprezentowany przez Narodowe Instytuty Zdrowia, a zatem środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji.

Skarżący podniósł, że organ w wydanej interpretacji, nie odniósł się do oceny prawnej jego stanowiska wyrażonego we wniosku, jak również nie dokonał własnej oceny prawnej zagadnienia, ograniczając się jedynie do lakonicznego stwierdzenia. Organ nie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie skarżący nie spełnił jednej z przesłanek, tj. że pomoc finansowa w postaci stypendium nie została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub (od 1 stycznia 2010 r.) agencje wykonawcze.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji jednostronnej deklaracji, nie mniej jednak ustawodawca przez użyte w przepisie sformułowanie "przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze" przewidział możliwość przyznawania środków w dwojaki sposób poprzez jednostronną deklarację lub umowy. W przedstawionej sytuacji skarżący otrzymał pomoc finansową na podstawie jednostronnej deklaracji.

Ponadto skarżący wskazał, iż istnieje porozumienie między Narodowymi Instytutami Zdrowia, ośrodkiem gdzie skarżący odbywa staż, a Fundacją na Rzecz Nauki Polskiej (FNP), na podstawie którego uczeni z Polski są zapraszani do odbycia stażu podoktorskiego w laboratoriach NIH. Współpraca ta polega na tym, ze NIH są stroną przyznającą stypendia w ramach programu "Visiting Fellow Progam" (programu w którym skarżący uczestniczy i z którego otrzymuje stypendium), a Fundacja na Rzecz Nauki Polskiej oferuje wybranym kandydatom dodatkowe wsparcie na utrzymywanie kontaktu z polskim ośrodkiem. NIH jest częścią rządu USA, natomiast FNP jest największym pozabudżetowym źródłem finansowania nauki w Polsce. Zgodnie ze statutem Fundacji nadzór nad nią sprawuje minister właściwy do spraw nauki. Minister ten powołuje członków Rady Fundacji oraz otrzymuje obszerne sprawozdanie z działalności Fundacji. Zatem Podatnik uczestniczy w programie "Visiting Fellow Program" oferowanym przez NIH, który jest akceptowany przez stronę polską poprzez istnienie współpracy miedzy NIH a FNP, nad którą nadzór sprawuje właściwy minister.

Skarżący podniósł, że w wydanej interpretacji brak jest uzasadnienia prawnego wyłączenia możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia, czym organ naruszył art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ mógł odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy uznałby za prawidłowe w pełnym zakresie, a w przypadku wydania negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy powinien wskazać prawidłowe rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ nie podał żadnej argumentacji prawnej, tym samym naruszył również art. 121 ww. ustawy, albowiem nie można uznać za realizację obowiązku udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego jedynie poprzez odesłanie do danego przepisu. Naruszenie tej zasady przejawiło się również w udzieleniu informacji w sposób niewyczerpujący. Uzasadnienie stanowiska organu sprowadziło się jedynie do zacytowania wprost przedmiotowego przepisu, a nie do jego szczegółowej interpretacji. Takie postępowanie organu narusza również zasadę, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Według skarżącego organ naruszył też art. 122 Ordynacji podatkowej, nie ustalił bowiem jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego i mogą mieć w sprawie zastosowanie, a co za tym idzie wydał decyzję nie popartą dowodami i oceną prawną.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz ponowił argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo podniósł, że wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. instytucje upoważnione do zawarcia z podmiotami zagranicznymi lub międzynarodowymi stosownych umów o przyjęcie bezzwrotnej pomocy, to instytucje polskie, a więc Rada Ministrów RP, minister Rządu RP, polska agencja rządowa lub agencja wykonawcza. Przyznanie bezzwrotnej pomocy na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami oznacza, że konieczna jest akceptacja, zgoda na przyjęcie takiej pomocy ze strony Polski. Umowa jest bowiem rezultatem zgodnych ustaleń obu stron umowy. Podobnie zatem należy odnieść się do sytuacji, gdy środki na bezzwrotną pomoc nie są pozyskiwane na podstawie umowy, ale jednostronnej deklaracji. Musi to być deklaracja rządu państwa obcego, organizacji międzynarodowej lub międzynarodowej instytucji finansowej. Chociaż w przepisie mowa jest o jednostronnej deklaracji strony świadczącej pomoc, to nie znaczy, że przepis dotyczy jakichkolwiek bezzwrotnych środków przekazywanych beneficjentom polskim na podstawie takiej deklaracji. Oczywistym jest, że muszą to być środki pomocowe, które co do celu ich przeznaczenia, sposobu przekazywania, dokumentowania wykorzystania są akceptowane przez władze RP. W ocenie Ministra Finansów nie sposób założyć, że ustawodawca krajowy zgodził się zwolnić od podatku dochody podatników pochodzące z takich środków zagranicznych (mające charakter bezzwrotnej pomocy), które byłyby przeznaczane na cele nieakceptowane w kraju. A zatem należy założyć, że także w sytuacji przyznania pomocy zagranicznej nie na podstawie umowy, ale na podstawie jednostronnej deklaracji, wymagana jest akceptacja strony polskiej. Formą takiej akceptacji jest choćby dopuszczenie przez władze RP zagranicznych środków pomocowych na obszar kraju.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako ustawa p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, iż orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym, w którym uwzględniono m.in. treść wniosku.

3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa.

3.3. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację oraz jego uzupełnieniu, w aspekcie skutków podatkowych, każe zwrócić uwagę na trzy podstawowe kwestie.

Po pierwsze, wnioskodawca przebywa czasowo zagranicą – w Stanach Zjednoczonych, gdzie prowadzi badania naukowe w zakresie biologii.

Po drugie, badania naukowe prowadzi jako stypendysta (pkt 1.3.).

Po trzecie, w związku z tym pobytem i prowadzonymi badaniami otrzymuje od rządu Stanów Zjednoczonych pomoc finansową w postaci stypendium wypłacanego za każdy miesiąc (pkt 1.3.).

3.4. W związku z powyższym za prawidłowy należy uznać wniosek interpretatora, że dochód wnioskodawcy jako dochód osoby fizycznej, która czasowo przebywa w Stanach Zjednoczonych w celu prowadzenia badań naukowych jest zwolniony z opodatkowania w Stanach Zjednoczonych przez okres pierwszych pięciu lat, natomiast podlega opodatkowaniu w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Potwierdza to analiza przepisów art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 2 umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (pkt 1.5.).

3.5. Przechodząc z kolei na grunt przepisów krajowych stosownie do art.9 ust.1 i art.20 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z tytułu otrzymywanego przez skarżącego stypendium należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.

3.6. Sporną kwestią pomiędzy stronami jest natomiast zastosowanie do otrzymywanego świadczenia ewentualnego zwolnienia podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji jego dochód zwolniony jest z opodatkowania na podstawie pkt 46 art.21 u.p.d.o.f. (pkt 1.4.). Stosownie bowiem do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Organ interpretujący nie podzielił stanowiska wnioskodawcy o spełnieniu przesłanek z przywołanego pkt 46 art.21 u.p.d.o.f., wskazując że z treści wniosku wynika, iż umowa na podstawie której stypendysta prowadzi badania została zawarta bezpośrednio między Narodowymi Instytutami Zdrowia, które są częścią rządu Stanów Zjednoczonych, a wnioskodawcą - stypendystą. W zaistniałym stanie faktycznym pomoc finansowa w postaci stypendium nie została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji (rządu Stanów Zjednoczonych) lub umów zawartych z państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze (pkt 1.7.).

3.7. Zdaniem Sądu, ocena skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia nie powinna się koncentrować na badaniu przesłanek ze wskazanego wyżej pkt 46 art.21 u.p.d.o.f. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku, na którego znamienne elementy zwrócił już Sąd uwagę w pkt 3.3., nakazuje odnieść go wyłącznie do dyspozycji pkt 23a lit. "a" art. 21 u.p.d.o.f. Skoro bowiem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, ze wnioskodawca jest stypendystą i z racji czasowego przebywania zagranicą otrzymuje comiesięczną pomoc finansową w postaci stypendium to sytuacja ta mieści się w dyspozycji zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

Tym samym opisany we wniosku o interpretację dochód wnioskodawcy podlega w części zwolnieniu od podatku jako dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przebywającej czasowo za granicą i uzyskującej dochód z tytułu stypendium. Przy czym na akceptację zasługuje odwołanie się przez organ do ogólnej definicji stypendium (pkt 1.6.).

3.8. Reasumując, w aspekcie korzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia od opodatkowania otrzymywanego przez niego stypendium z racji czasowego pobytu zagranicą, zastosowanie znajduje przepis pkt 23a lit. "a" art.21 u.p.d.o.f., którego dyspozycja odnosi się wprost do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeśli bowiem ustawodawca doprecyzował sposób objęcia ulgą podatkową otrzymywanego stypendium i wskazał pozytywnie na taką sytuację to niezasadne jest odwoływanie się do zwolnienia o innym, ogólnym zakresie przedmiotowym.

3.9. Mimo braku potrzeby dokonywania interpretacji prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w aspekcie zwolnienia opisanego w pkt 46 art.21 u.p.d.o.f. interpretacja organu dyskwalifikująca stanowisko podatnika i udzielająca odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie poprzez wskazanie na zwolnienie określone w pkt 23a art.21 u.p.d.o.f. odpowiada prawu.

3.10. Z powyższych względów stanowisko organu, wbrew zarzutom skargi, nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.