Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1680/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 22
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 72, art. 75 par. 1, art. 93c par. 1, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 334/13 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 stycznia 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 334/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi N. Sp. z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 stycznia 2013 r. Nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Pismami z dnia 31 lipca 2012 r. i 3 sierpnia 2012 r. N. Sp. z o.o. z siedzibą w K. – następca prawny Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. – K. & S. Spółka Jawna w K., zwróciła do Naczelnika Urzędu Skarbowego (odpowiednio w ...) o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwana dalej "O.p."). Nadpłata miała powstać w związku z nienależną zapłatą przez skarżącą podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez jej kontrahentów. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podała, że nabyte towary były związane z opieką medyczną, którą skarżąca świadczy w ramach prowadzonej działalności. Strona uzasadniała, że pobrany przez kontrahentów podatek od towarów i usług, stanowił nienależnie zapłacony podatek w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zwrot nadpłaty należał się więc podmiotowi, który nienależnie poniósł ciężar podatkowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K.(oba wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostały mu przekazane jako organowi właściwemu w sprawie), działając na podstawie art. 165a § 1 O.p., postanowieniami z dnia 24 września 2012 r. [...] i z dnia 28 września 2012 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, z uwagi na brak w przepisach podatkowych podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku skarżącej w trybie postępowania podatkowego.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 9 stycznia 2013 r. nr [...] i [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć wskazał, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca w związku z nabyciem, udokumentowanym fakturami VAT, nie zapłaciła żadnego podatku (ani nie nadpłaciła podatku, jak też nie zapłaciła podatku nienależnie) na rzecz organu podatkowego. Podatek zawarty w cenie nabywanych towarów i usług - mimo że zapłacony przez nabywcę (skarżącą), nie mógł być więc traktowany jako zobowiązanie podatkowe na rzecz Skarbu Państwa. Obowiązek naliczenia i zapłaty podatku spoczywał bowiem, co do zasady, na dostawcy towarów lub usług. Wobec tego brak było podstaw prawnych do występowania do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Podatek ten, wynikający z faktur dokumentujących nabycia nie był przy tym podatkiem nadpłaconym, jak też nienależnie zapłaconym. Ponadto organ zaznaczył, że podatnicy zwolnieni od podatku od towarów i usług zostali zrównani z konsumentami, gdyż ich działalność jest neutralna podatkowo. W związku z tym, że nie obciążają oni swojej sprzedaży podatkiem, nie mają również prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego.

Odnosząc się do kwestii odmowy uznania podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług poszczególnych oddziałów skarżącej, organ podał, że była ona rozpatrywana już w odrębnych postępowaniach, w których sądy orzekły, że zakłady i oddziały spółki jawnej nie są podatnikami podatku od towarów i usług - jest nim natomiast spółka jawna. Skoro stroną postępowania była skarżąca, a nie jej oddziały, to również względem niej należało ustalać właściwość miejscową organów podatkowych.

Na ww. postanowienia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa, tj. art. 3 pkt 7, art. 6, art. 7, art. 8, art. 15 z zw. z art. 16 art. 72, art. 75 § 1, art. 133, art. 165a, art. 170a O.p., art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u."). oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca wniosła o uchylenie tych postanowień.

W uzasadnieniu powtórzone zostało m.in. stanowisko, że jeżeli czynność ścisłe związana z opieką szpitalną i medyczną jest zwolniona z podatku od towarów i usług, to oznacza, że dla tej czynności nie ma obowiązku podatkowego, a tym samym podatek od towarów i usług wykazany w cenie nabycia jest podatkiem nienależnym, nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. i nie jest podatkiem VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywy 2006/112/WE.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że nabywca towarów lub usług, kwestionujący zasadność lub wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabywanych dóbr, nie jest uprawniony do wniesienia wniosku w trybie art. 75 O.p. o stwierdzenie nadpłaty. Zgodził się z tezą, że skarżąca na podstawie art. 72 § 1 i art. 75 § 1 O.p. nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. Skarżąca nie jest bowiem w przedstawionym stanie faktycznym podmiotem stosunku podatkowoprawnego (tzn. podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, spadkobiercą podatnika lub osobą trzecią), będąc jedynie podmiotem, który realizował świadczenie na tle stosunku cywilnoprawnego łączącego go z podatnikiem z tytułu nabycia od tegoż podatnika opodatkowanych towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Sąd odwołał się do orzeczeń wydanych przez WSA w Krakowie (wyrok z dnia 22 maja 2012 r., I SA/Kr 373/12; z dnia 20 lipca 2013 r., I SA/Kr 810/12 i 811/12; z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Kr 114/13 ) .

Jednocześnie za niecelowe uznał rozpatrywanie tego czy wykonywane przez kontrahentów skarżącej usługi lub sprzedawane towary są opodatkowane czy też zwolnione z opodatkowania. W jego ocenie, tego typu rozstrzygnięcia mogłyby zapadać jedynie w postępowaniach dotyczących tych podatników.

Odnosząc się natomiast do uwag skarżącej co do odrębności i samodzielności jej oddziałów, Sąd I instancji wskazał, że kwestia ta nie miała znaczenia dla rozpatrywanej sprawy.

Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez S.S. Sp. z o.o. (podmiot wyodrębniony z N. Sp. z o.o.). Pełnomocnik S.S. Sp. z o.o. zwrócił się o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniósł o zawieszenie postępowania i wystawienie do poszerzonego składu NSA z pytaniem czy podmiot leczniczy jest przedsiębiorstwem w znaczeniu podmiotowym, przedmiotowym i funkcjonalnym, jeżeli podmiot leczniczy nie świadczy usług medycznych bezpośrednio lecz w tym celu powołuje przedsiębiorstwa, które podlegają wpisowi do rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej.

Zwrócił się również o zawieszenie postępowania i wystawienie do ETS w trybie prejudycjalnym z pytaniem do ETS, czy Rzeczpospolita Polska uchybia art. 132 ust. 1 lit. b/ dyrektywy, odmawiając podmiotom szpitalnym i medycznym świadczącym opiekę szpitalna i medyczna zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) w interesie publicznym nakazując w drodze interpretacji indywidualnej dostawcą czynności ściśle związanych z ta opieka opodatkować dostawę podatkiem VAT, a następnie odmawiając zwrotu tego podatku podmiotom świadczącym opiekę szpitalna i medyczną, naruszając tym samym podstawową zasadę podatku VAT, tj. neutralności czyli art. 131 dyrektywy 2006/112/WE?

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach, wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. zarzucono naruszenie:

a) przepisów o postępowaniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1, 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i lit. c/ P.p.s.a., poprzez niezauważenie przez WSA w Krakowie, że strona przeciwna poprzez błędną ocenę stanu faktycznego odmawia zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1, ust. 2, i ust. 3 U.p.t.u., art. 1, art.2 art. 22 Kodeksu spółek handlowych, art. 55 (1) k. c, art. 4, art. 5 art. 6, art.7, art. 8, art. 133, art. 165, art. 165a O.p., art. 9 i art. 10, art. 11 dyrektywy 2006/112/WE, art. 170 P.p.s.a., poprzez odmowę ich zastosowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem obowiązkiem WSA w Krakowie było uwzględnienie skargi. Zdaniem strony WSA w Krakowie nie zauważa błędnego zastosowania art. 5 pkt 4 o swobodzie działalności gospodarczej, który nie ma zastosowania w sprawie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

b) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 § 1, 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez niezauważenie przez WSA w Krakowie, że strona przeciwna wadliwie stosuje przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 ust. 3 U.p.t.u., art. 4, art. 5 art. 6, art.7, art. 8, art. 133, art. 165, art. 165 a Ordynacji podatkowej, art. 9 i art. 10, art. 11 dyrektywy 2006/112/WE, art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 24 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 100 ust. 1 pkt 4, pkt 6 ustawy o działalności leczniczej, co miało wpływ ha wynik sprawy, bowiem obowiązkiem WSA w Krakowie było uwzględnienie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone we wcześniejszym orzecznictwie tego Sądu, zgodnie z którym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będący zakładem (oddziałem) spółki jawnej nie jest podatnikiem VAT. Jak słusznie zauważył m.in. NSA w wyrokach: z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10; z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 256/11; z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1991/11; z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 38/12; z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1659/12, (publ. CBOSA) w obrocie gospodarczym podmiotem prawnym jest spółka jawna. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jest spółką osobową a nie kapitałową (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h., spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zdolności takiej nie posiada natomiast utworzony przez tę spółkę zakład (oddział). Z tej regulacji wynika także, że zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Nie ma żadnych wątpliwości, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 U.p.t.u. Przymiotu takiego nie ma natomiast zakład, czy też oddział takiej Spółki, który w obrocie gospodarczym nie występuje samodzielnie. Podejmując działania, zakład - jako jednostka organizacyjna - korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności jest spółka. Wspólnicy będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza, że taki podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Wniosek ten jednoznacznie wynika z art. 22 k.s.h., zważywszy, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie jej zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. W rezultacie wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem VAT.

Powyższemu stanowisku nie przeczy również powoływane przez autora skargi kasacyjnej orzecznictwo TSUE. W tym miejscu wskazać należy, że wyrok z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Ministero dell'Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, (Zb. Orz. 2006 s. I-2803) dotyczył kwestii zasadniczo odmiennej niż rozstrzygana albowiem opodatkowania VAT czynności wykonywanych pomiędzy spółką a jej oddziałem, działającym w innym państwie członkowskim, jednak stwierdzenia w nim zawarte mogą być pomocne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zauważono w nim bowiem, że oddział banku nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia (pkt 36). Oddział, nie został wyposażony w wyodrębniony kapitał. Dlatego też ryzyko związane z działalnością gospodarczą spoczywało w całości na banku. W konsekwencji uznano, że oddział banku jest zależny od banku i stanowi wraz z nim jednego podatnika (pkt 37).

Odnosząc się do wskazanego w środku zaskarżenia wyroku TSUE z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97, Jennifer Gregg i Mervyn Gregg przeciwko Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. 1999 s. I-4947 odnotować należy, że dotyczył on interpretacji przepisu art. 13 część A ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast.; odpowiednik obecnie obowiązującego art. 131 Dyrektywy 2006/112/We). W wyroku tym Trybunał uznał, że użyte pojęcia w ww. przepisie lit. b) tj. "inne oficjalnie uznane placówki o podobnym charakterze" oraz lit. g) tj. "inne organizacje uznane za charytatywne przez zainteresowane Państwa Członkowskie" nie wyłączają możliwości skorzystania ze zwolnienia przez osoby fizyczne prowadzące przedsiębiorstwo (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) i g) dyrektywy 2006/112/WE). Wprawdzie Trybunał stwierdził, że pojęcia "instytucja" i "organizacja" nie określają jedynie osób prawnych, co jest zgodne szczególnie z zasadą neutralności podatkowej stanowiącą nieodłączny element systemu VAT. Jednakże nie można zapominać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest możliwe w odniesieniu do podmiotów, które mogą być uznane za podatników VAT. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak to zostało wyżej udowodnione cechy samodzielności (niezależności) nie posiada oddział spółki jawnej lecz spółka jawna. Tym samym zasadnie organy podatkowe wniosek o stwierdzenie nadpłaty przekazały, zgodnie z właściwością do Urzędu Skarbowego właściwego dla spółki jawnej. Zaś podjęte rozstrzygnięcia skierowano do spółki jawnej.

Kolejnym zagadnieniem, które wymaga wyjaśnienia jest kwestia czy S. sp. z o.o. jest stroną niniejszego postępowania. Jak wynika z akt sprawy w dniu 2 stycznia 2013 r. doszło do podziału spółki z o.o. N. przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Przeniesiono bowiem część majątku dzielonej spółki (N. sp. z o.o.) na spółkę nowo zawiązaną (S. sp. z o.o.). Zgodnie z art. 93c § 1 O.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 O.p.). Z powyższego wynika, że art. 93c O.p. łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej. Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą (por. R. Dowgier, Komentarz do art.93(c) ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Podnieść ponadto należy, że zgodnie z pkt 8.1. Planu podziału z dnia 15 października 2012r. (Zasady ogólne podziału składników majątku N.) do spółki nowo zawiązanej przeniesione zostaną wszystkie składniki majątku oraz zezwolenia, związane z działalnością szpitalną prowadzoną w oparciu o szpital spółki w S. Złożony przez Spółkę (której następcą prawnym był N. sp. z o.o.) w dniu 2 listopada 2011 r. (przed wydzieleniem z niej spółki nowopowstałej) wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku z faktury dokumentującej nabycie towarów związanych z opieką medyczną, a więc całą działalnością N. sp. z o.o. przed podziałem. Zatem z uwagi na fakt, że niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne dotyczy praw i obowiązków pozostających w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątkowymi zarówno spółki dzielonej – N. sp. z o.o. , jak i spółki nowo powstałej – S.S. sp. z o.o., zatem za stronę niniejszego postępowania należy uznać N. sp. z o.o.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych był art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem NSA trafnie organy podatkowe wywiodły, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że skarżąca na podstawie art. 72 § 1 i art. 75 § 1 O.p. nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w VAT albowiem nie jest podmiotem stosunku prawnopodatkowego. Nie można również zapominać, że z punktu widzenia art. 72 § 1 O.p. istotne jest przede wszystkim ustalenie czy wnioskodawca uiścił podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Wszelkiego rodzaju inne przypadki niż wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wymienione w art. 72, art. 73 oraz art. 74 O.p. nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów tej ustawy, co powoduje że tryb i zasady zwrotu takiej wpłaty nie odbywają się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty.

Niezbędnym jest zatem odniesienie się do systemu VAT, zgodnie z którym podatnikiem VAT jest, co do zasady, dostawca towarów i usług i na nim spoczywa obowiązek naliczenia i zapłaty podatku. System VAT daje możliwość odzyskania podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług poprzez odliczenie go od podatku należnego (art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) U.p.t.u.). Powyższe uprawnienie może zostać zrealizowane przez podatnika VAT poprzez ujęcie podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Jednakże prawo to przysługuje wyłącznie w przypadku podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Zaś podatnicy dokonujący działalności zwolnionej przedmiotowo nie będą mieli możliwości odliczenia rzeczonego podatku. Wynika to bowiem z faktu, że podatnicy zwolnieni z podatku zostali zrównani z konsumentami, gdyż ich działalność jest podatkowo neutralna. Stąd też zwolnienie określonego rodzaju transakcji w ramach wymienionych w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE nie oznacza, że podatnik, którego to zwolnienie dotyczy, ma prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego zawartego w cenie towarów lub usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych. Jak to już zostało powiedziane prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE). W związku z tym nie ma potrzeby kierowania sugerowanego przez skarżącą pytania prejudycjalnego do TSUE, dotyczącego wykładni art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE.

Ponadto, wbrew temu co twierdzi skarżąca, pojęcie nadpłaty, o którym mowa w ww. przepisach, wiąże się z podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p., nienależnie zapłaconym przez podatnika na rzecz wymienionych w tym przepisie jednostek: Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a nie z podatkiem naliczonym, do którego ten ostatnio wymieniony przepis się nie odnosi (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1537/04 oraz z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1468/11, opubl. CBOSA). Błędnie też skarżąca stosuje instytucję płatnika przewidzianą w art. 8 O.p. do dostawcy towarów, który w istocie jest podatnikiem VAT.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, które zwrot podatku niesłusznie zafakturowanego łączy z osobą wystawcy takiej faktury nie zaś z osobą jej nabywcy (por. min. wyroki TSUE: z dnia 18 czerwca 2009r. w sprawie C-566/07, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, Zb. Orz. 2009 s. I-5295 i z dnia 11 kwietnia 2013r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.).

Skoro w rozpatrywanej sprawie nie miała zastosowania instytucja płatnika, to nie mógł mieć również zastosowania § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r., nr 165 poz. 1371) w zakresie w jakim przepis ten odnosi się do właściwości organu w przypadku podatku od towarów pobieranego przez płatnika, tj. § 16 ust.2 tego rozporządzenia. W konsekwencji stwierdzić należy, że w sprawie nie zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności, o których mowa art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 O.p.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.