Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 45/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par.1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 21 par. 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 199a par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [..] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia (...) 2013 r.

nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia (...) 2013 r. nr (...) określającą A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym

w wysokości (...) zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w postaci samochodu osobowego marki (...).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia (...) 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu wobec A. W. postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki (...), celem ustalenia, czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy. W toku postępowania organ uzyskał informację od przedstawiciela marki Toyota, firmy Toyota Motor Poland Sp. z o.o., zgodnie z którą sporny samochód posiada świadectwo homologacji o danym numerze, kategorię M1 osobowy (w chwili opuszczania fabryki), nadwozie AF- pojazd wielozadaniowy, liczbę miejsc w tym kierowcy 5. Organ dysponował też pisemnymi wyjaśnieniami strony dotyczącymi wyglądu przedmiotowego pojazdu w chwili jego nabycia, protokołem

z przeprowadzonych w dniu (...) 2013 r. oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną oraz protokołem przesłuchania świadka, obecnego właściciela pojazdu. Do chwili wydania decyzji strona nie przedstawiła żądanego przez organ dokumentu zakupu spornego auta. Do prowadzonego postępowania podatkowego włączono też kserokopie: decyzji nr (...) z dnia (...) 2008 r., pozwolenia czasowego seria PC/AAC (...); kserokopie niemieckiego dowodu rejestracyjnego (cz. I i II) z tłumaczeniem; oświadczenia wprowadzającego pojazd, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia (...) 2008 r. nr (...) i nr (...) z załącznikami; faktury VAT

nr (...) z dnia (...) 2008 r. Dodatkowo wystosowano zapytanie do uprawnionego rzeczoznawcy, o ustalenie procentowego udziału braków w wyposażeniu nadwozia przedmiotowego pojazdu, uzyskując odpowiedź w dniu (...) 2013 r. W oparciu o powyższy materiał procesowy pierwszej instancji wydał decyzję z dnia (...) 2013 r.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej

w K. wskazał, że na podstawie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11 ze zm.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 29.257

ze zm.), dalej "u.p.a." Stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się zatem, do ustalenia czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje dokładnie jaki samochód jest samochodem osobowym,

a jaki samochodem ciężarowym. Na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie

i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych

w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 niezależnie od tego, czy są to samochody ciężarowe lub specjalne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.2005.108.908 ze zm.–j.t.) i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia

27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U.2007.137.968 ze zm.–t.j.). Nomenklatura ("CN"), została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1 ze zm.). Klasyfikacji taryfowej towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, a jeżeli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704.

Dodatkowo w celu przeprowadzenia prawidłowej taryfikacji należy kierować się wyjaśnieniami do Taryfy celnej, w tym m.in. Notami Wyjaśniającymi, Opiniami Klasyfikacyjnymi oraz decyzjami klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), jak również orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, przy czym organ wymienił cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych tą pozycją.

Organ wskazał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe miało na celu ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez A. W. pojazd marki (...) jest przeznaczony do przewozu towarów, czy przewozu osób.

W związku z tym przeprowadzono oględziny pojazdu, których wynik został przedstawiony szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. Świadek (obecny właściciel pojazdu) stwierdził, że w momencie zakupu samochodu jego wygląd był taki sam jak obecnie. Samochód był sprawny i w dobrym stanie technicznym, posiadał 1 rząd siedzeń (przód samochodu). Wszystkich okien było 8, ilość drzwi 5, wahadłowe. Była kratka zamontowana za przednimi siedzeniami. W tylnej części uchwyty dla pasażerów, oświetlenie u góry (sufit) i w części bagażowej, zamontowane pasy bezpieczeństwa. Po zakupie ww. samochodu świadek nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w jego wyglądzie. Jedynie dokonano przykrycia podłogi za pomocą płyt ze sklejki. W momencie zakupu pojazd posiadał 1 rząd siedzeń, 2 miejsca siedzące z przodu z zainstalowanymi pasami bezpieczeństwa. W tylnej części samochodu były otwory na montaż kotwiczenia pasów bezpieczeństwa.

Organ ustalił ponadto, że sporne auto zostało zakupione przez A. W. na terytorium Niemiec. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym wydanym w dniu

(...) 2008 r. zawarto informację o przebudowie na samochód ciężarowy, zamknięty, skrzyniowy, z ilością miejsc siedzących 2 oraz o homologacji pojazdu. Jest ona tożsama z homologacją podaną przez przedstawiciela producenta i jest to homologacja na samochód osobowy. Stosownie do zaświadczenia

o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym z dnia (...) 2008 r.

był to samochód ciężarowy, van, dwumiejscowy. Pojazd po raz pierwszy w kraju zarejestrowano w dniu (...) 2008 r. jako samochód ciężarowy, van, dwumiejscowy.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób i takie samo jego przeznaczenie było

w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ustalono, że nastąpił demontaż tylnej kanapy. Stwierdzono jednak, że zmiana ta nie zmieniła zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Samochód posiada pewne obiektywne, niezmienne cechy, które o tym świadczą, a cechy te są trudne, a w pewnych przypadkach niemożliwe do zmiany. W chwili nabycia samochód był przystosowany do przewozu dwóch osób, był w całości przeszklony. Poza tym posiadał szereg cech świadczących o jego przeznaczeniu przede wszystkim do przewozu osób, czyli m.in. wyposażony w uchwyty górne (4szt.) dla kierowcy i pasażerów, osiem airbagów, zamontowane pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, dach tapicerowany w całości, wyposażony w oświetlenie.

O przeznaczeniu pojazdu do zasadniczego przewozu osób świadczy okoliczność, że pojazd ten został fabrycznie przystosowany do przewozu 5 osób.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że organ podatkowy nie dokonuje klasyfikacji pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, gdyż nie mają one zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Właściwym

w zakresie klasyfikacji do kodów CN jest Naczelnik Urzędu Celnego oraz Dyrektor Izby Celnej, a nie Okręgowa Stacja Pojazdów.

Odnośnie oględzin pojazdu przeprowadzonych w 2013 r., tj. jak wskazuje strona wg innego stanu niż z daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, organ odwoławczy zauważył, że w trakcie oględzin ustalono zakres dokonywanych zmian po dacie wprowadzenia pojazdu na teren kraju. Z pisma z (...) 2013 r. wynika, że podatnik po zakupie nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian, kolejny właściciel pojazdu (bezpośredni nabywca pojazdu od strony) nie dokonywał również żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe mających wpływ na klasyfikację pojazdu,

a jedynie dokonano przykrycia podłogi za pomocą płyt ze sklejki. Dowód z oględzin ponadto jest jednym z elementów mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, ocenianym z uwzględnieniem informacji uzyskanych od świadka.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że pojazd należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Zatem podlega opodatkowaniu akcyzą. W związku z faktem, że podatnik nie dopełnił obowiązków nałożonych na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego organ na podstawie

art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Określając tę wysokość powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 5,

art. 80 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 2, art. 82 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3). Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto (...) 2008 r., tj. datę odsprzedaży przedmiotowego pojazdu. Organ wskazał również na przepisy określające stawki opodatkowania (art. 75 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, strona nie przedstawiła dokumentu zakupu przedmiotowego pojazdu, dlatego w celu określenia wartości rynkowej samochodu osobowego będącego przedmiotem postępowania, organ skorzystał z systemu "Carwert" przyjmując stan pojazdu jako dobry. W związku z tym, że auto było niekompletne, uprawniony rzeczoznawca określił udział procentowy w wartości pojazdu kanapy tylnej w wysokości 6% oraz półki tylnej w wysokości około 1-2%. Końcowo organ przedstawił sposób wyliczenia należnego podatku akcyzowego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. A. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1, 3, art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz w sposób rażący i mający wpływ na rozstrzygnięcie przepisy dotyczące postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę A. W. zarzucił organowi, że dowód pozyskany od Toyota Motor Polska przedstawił w sposób wybiórczy i niezgodny z jego faktyczną treścią. Z informacji przedłożonej przez TMP jednoznacznie wynika, że konwersja pojazdu na ciężarowy jest możliwa także przez innego dystrybutora na tzw. drugim etapie kompletacji, w ramach systemu homologacji krajowych. Możliwość takich zmian jest dopuszczalna i akceptowalna przez producenta. W ocenie skarżącego w związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że zmiana nastąpiła przed nabyciem pojazdu przez skarżącego. Nie znajdują więc potwierdzenia wnioski jakoby zasadniczym przeznaczeniem tego konkretnego pojazdu był przewóz osób.

Skarżący zarzucił ponadto, że uzasadnienie zaskarżanej decyzji nosi znamiona i cechy ogólnych wyjaśnień, a nie konkretnych argumentów i dowodów. Organ potwierdza jedynie, że skarżący nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian po zakupie, a więc zakupił go jako samochód ciężarowy i w takim stanie go sprzedał, co potwierdziła obecna właścicielka pojazdu S. S. Wskazała dodatkowo, że pojazd nadal służy do przewozu towarów w ramach działalności gospodarczej, a sam organ w wyniku oględzin potwierdził wyłożenie podłogi sklejką, co dodatkowo na takie przeznaczenie wskazuje.

W ocenie skarżącego najistotniejsze dla sprawy jest ustalenie, że w wyniku badania technicznego pojazdu, przeprowadzonego po wewnątrzwspólnotowym nabyciu, Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów potwierdziła stosownym zaświadczeniem, że badała samochód ciężarowy. Pojazd w chwili nabycia miał oddzieloną przestrzeń do przewozu ładunków, która wyłożona została sklejką oraz że po zakupie nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

W ocenie skarżącego oględziny potwierdziły, że samochód posiadał przez cały czas jeden rząd siedzeń, a przestrzeń pasażerska jest trwale oddzielona od przeznaczonej do przewozu towarów. Pozostałe otwory na mocowanie np. pasów nie wskazują na jakie cele w rzeczywistości jest zasadniczo ten pojazd. Zdaniem skarżącego organ winien przedstawić podstawę prawną, z której wynika, że jeżeli przeprowadzona jest konwersja pojazdu na ciężarowy, to takie otwory mają być trwale zaślepiane, w inny sposób usuwane itp. Nawet powołane przez organ Noty Wyjaśniające mówią o możliwości zamontowania siedzeń, podczas, gdy w toku postępowania nie ustalono, że jakiekolwiek wyposażenie tego pojazdu stanowiła inna ilość siedzeń niż dwa, obojętne, czy składanych czy demontowalnych. Pojazd ten nigdy nie był wyposażony w inną niż dwa liczbę siedzeń. Według podatnika jedynym dowodem pozwalającym wydać decyzję o takim rozstrzygnięciu mogło być udowodnienie, że zaświadczenie z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów miało charakter nierzetelny. Dokumentom urzędowym przyznana została szczególna moc dowodowa na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 grudnia2011 r. sygn. akt I SA/Ke 513/11.

Organ powołując się na cechy pojazdu kwalifikowanego do pozycji 8703 powołał Noty Wyjaśniające. Zawarte są tam przykładowe cechy pojazdu przeznaczonego zwykle do przewozu osób. Nie mają one charakteru zamkniętego, nie ma przepisu wskazującego ile z tych cech pozwala uznać pojazd jako spełniający cechy z pozycji 8703. W momencie dokonania dostawy sporny pojazd nie posiadał np. stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiadał przegrodę pomiędzy przestrzenią pasażerską i ładunkową. Organ przyznał jednak, że nawet ta klasyfikacja nie jest decydująca w ocenie pojazdu. Jednocześnie nie wskazał, które konkretnie okoliczności uznał za decydujące do oceny tego pojazdu jako osobowego.

Na rozprawie w dniu (...) 2014 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo stanowiące uzupełnienie skargi, w którym zarzucił, że wywodzenie z faktu braku możliwości pozyskania dokumentów od administracji miasta K., które podlegają reżimowi prawnemu innego państwa negatywnych skutków dla strony jest naruszeniem przepisów art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Organ ponadto nie przeprowadził żadnych dowodów pozwalających na ocenę pojazdu w dacie, kiedy skarżący dokonywał WNT oraz dostawy na terytorium kraju. Dodatkowo ustalając podstawę opodatkowania przyjęto pojazd o nadwoziu typu Kombi, podczas, gdy przedmiotowy pojazd posiada dokumentację, z której wynika, że jest to VAN. S. P. - rzeczoznawca wypowiadał się na temat ustalania podstawy opodatkowania kierując się danymi z sytemu Info Expert, natomiast w uzasadnieniach decyzji organy posługują się systemem Convert, nie wyjaśniając przyczyn. Rzeczoznawca posługiwał się przy wycenie wersją Prestige, podczas gdy z przedłożonej dokumentacji jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z wersją Premium. Z dokumentacji wynika, że pojazd nie posiadał relingów i rolety bagażnika, czego nie uwzględniono podczas wyceny. Wycena dokonywana była jedynie teoretycznie, bez przeprowadzenia oględzin przez rzeczoznawcę co jest naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł także, że nieprawdą jest twierdzenie, że pojazd był niekompletny. Został zarejestrowany jako ciężarowy i posiadał wyposażenie odpowiednie dla takiego przeznaczenia, a nie zawierał elementów typowych dla przewozu pasażerów tylnej części. Nieprawdą jest też, że nabywca pojazdu nie dokonywał w nim przeróbek. Pojazd w dniu oględzin wyposażony jest w orurowanie niklowane na przodzie i listwy progowe, których nie było w dniu WNT (dokumentacja fotograficzna). Nie można zatem ocenić, czy nabywca nie dokonywał innych zmian i przeróbek. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. 2007/46/WE ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep (dyrektywa ramowa) reguluje min. zasady udzielania homologacji pojazdów sprowadzanych a wyprodukowanych poza UE. W ocenie skarżącego nie ulega wątpliwości, że homologacja na terenie Niemiec była nadawana zgodnie z tymi procedurami. Możliwość zmiany homologacji, a więc de facto zmiany przeznaczenia dopuszczalna jest także na gruncie prawa polskiego - rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 marca 2013 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep oraz ich przedmiotów wyposażenia lub części (Dz.U.2013.407). W zakresie wyposażenia dla pasażerów w tylnej części pojazdu jedynie domniemywa się o istnieniu miejsc do mocowania siedzeń - pojazd posiadał odrębną podłogę w części tylnej. Co do pasów nie stwierdzono, czy są one oryginalne, czy też pochodzą z jakiegoś późniejszego montażu, co można stwierdzić po indywidualnych numerach znamionowych.

Zdaniem skarżącego zarzuty te potwierdzają, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowody gromadzono wybiórczo, w uzasadnieniu nie wyjaśniono, którym z dowodów organ nie daje wiary, dlaczego odstąpił od przeprowadzenia niektórych dowodów, co dodatkowo narusza art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270-j.t.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu (...) na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu CN 8703, a w konsekwencji, czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ prawidłowo wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika

nr 1 do u.p.a. wynika, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703.

Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87). Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704.

Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów

z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r.

sygn. C-486/06. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej

(M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 Kawasaki Motors Europe oraz z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06).

Organ, dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też opis kodu CN 8703 poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703. Stosownie do wskazanych not wyjaśniających przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są: monolityczna budowa, tj. posiadająca zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów; obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zdaniem Sądu stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób

i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703 jest prawidłowe. Ustalone przez organy cechy samochodu dowodzą bowiem, że zasadniczą jego funkcją użytkową jest przewóz osób.

W pierwszej kolejności organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia, przeprowadzając m.in. w dniu (...) 2013 r. oględziny. Ustalono, że jest pięciodrzwiowy (tylne drzwi otwierane na bok), posiada tylne okna wzdłuż paneli bocznych. W całości przeszklony. Już taki ogólny wygląd samochodu kwalifikuje go jako pojazd samochodowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W samochodach przeznaczonych do przewozu towarów panele boczne nie są bowiem przeszklone. Pozostałe cechy pojazdu, przede wszystkim jego wyposażenie i konstrukcja także potwierdzają tę tezę. Wprawdzie samochód posiada dwa miejsca i część bagażowa została oddzielona, a tylne siedzenia zostały wymontowane to jednak elementy tylnej części pojazdu wskazują na możliwość zamontowania drugiego rzędu siedzeń. W części tej bowiem zamontowane są pasy bezpieczeństwa, znajdują się otwory na montaż punktów kotwiczenia pasów, dwa uchwyty do składania tylnych siedzeń oraz oświetlenie na suficie. Dodatkowo samochód posiada wykładzinę podłogową i boczną, wentylację, oświetlenie przy drzwiach bocznych, alufelgi, odtwarzacz CD/mp³ uchwyty górne dla pasażerów oraz osiem poduszek powietrznych. Wyposażenie to stanowią więc elementy podnoszące standard pojazdu i świadczą o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą

o wygodzie i bezpieczeństwie pasażerów. Wymienione elementy są istotne w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej, zawartych w obwieszczeniu

i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Stanowiska organu nie dyskwalifikuje okoliczność, że oględziny zostały przeprowadzone w maju 2013 r., a więc po wewnątrzwspólnotowym nabyciu przedmiotowego pojazdu i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu. Organ wziął jednak tę okoliczność pod uwagę

i potraktował ten dowód jako punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służyły bowiem do porównania zakresu zmian, jakie mogły zostać przeprowadzono w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu wyjaśnień skarżącego (pismo z dnia [...] 2013 r.) oraz zeznań z dnia (...) 2013 r. aktualnego właściciela pojazdu S. S., dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Istotne przy tym jest, że S. S. nabyła sporne auto w dniu (...) 2008 r. i jest pierwszym i jedynym nabywcą spornego auta po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Z zeznań jej wynika, że w momencie zakupu samochodu jego wygląd był taki sam jak obecnie. Po zakupie nie dokonywała w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Jedyną zmianę stanowi przykrycie podłogi płytami ze sklejki. Z wyjaśnień skarżącego również wynika, że nie dokonywał w pojeździe zmian. Organ stwierdzając więc istnienie istotnych dla kwalifikacji pojazdu cech (np. obecność tylnych okien wzdłuż paneli, tylne pasy bezpieczeństwa) jednocześnie ustalił, że elementów tych nie zamontowali ani skarżący, ani obecny właściciel pojazdu, z czego wywiedziono logiczny wniosek, że elementy te były obecne w samochodzie już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli w dacie powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi też na istnienie tych elementów nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia brak ustalenia w toku oględzin miejsc kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu, co podniósł skarżący na rozprawie.

Wpływu na kwalifikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 nie ma natomiast fakt, że znajdują się w nim (oraz znajdowały się w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego) dwa miejsca siedzące oraz kratka za przednimi siedzeniami. W toku postępowania organ uzyskał bowiem od przedstawiciela marki Toyota firmy Toyota Motor Poland Sp. z o.o. w Warszawie informację o pierwotnych cechach konstrukcyjnych spornego auta (pisma z dnia [...] 2013 r.). Wynika z nich, że został on wyprodukowany jako auto w kategorii M1 (tj. pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu osób) z pięcioma miejscami siedzącymi. Z kolei w niemieckim dowodzie rejestracyjnym z dnia (...) 2008 r. zawarto informację o przebudowie tego samochodu z ilością miejsc siedzących dwa. W związku z powyższym dokonanie zmian technicznych ("przeróbek")

w przedmiotowym samochodzie nie jest kwestionowane. Zmiany te w postaci demontażu tylnych siedzeń oraz zamontowania przegrody oddzielającej część pasażerską, nie wpłynęły jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Istotne jest, że zmiany miały charakter zmian prowizorycznych, odwracalnych, nie wpływały na zmianę cech konstrukcyjnych. Krata oddzielająca zamocowana jest za pomocą śrub w miejscu do tego przeznaczonym, co umożliwia jej demontaż. W samochodzie możliwe jest też zamontowanie drugiego rzędu siedzeń, a podłoga przykryta jest płytą ze sklejki. Z powyższego wynika, że celem tych zmian było dostosowanie nabytego auta do aktualnych potrzeb użytkownika, a to w jaki sposób pojazd jest faktycznie wykorzystywany nie może świadczyć o typie pojazdy w rozumieniu nomenklatury scalonej.

Ustaleń organu nie dyskredytuje okoliczność podnoszona w skardze nie uwzględnienia przez organ wszystkich informacji przekazanych przez przedstawiciela Toyoty, a dotyczących możliwości konwersji pojazdów na ciężarowe przez innego dystrybutora na tzw. drugim etapie kompletacji w ramach systemu homologacji krajowych. Jeszcze raz podkreślić należy, że dokonanie przeróbek w aucie nie jest kwestionowane. Nie spowodowały one jednak zmiany jego cech konstrukcyjnych,

a w konsekwencji nie miały wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Organ ponadto wskazał, że informacja o homologacji pojazdu zawarta w niemieckim dowodzie rejestracyjnym jest tożsama z homologacją podaną przez przedstawiciela producenta i jest to homologacja na samochód osobowy. Jednocześnie jednak wskazać należy, że uzyskanie przez samochód homologacji na samochód ciężarowy nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Homologacja pojazdu ma bowiem na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Dla grupowania, klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Stąd przywołane w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego

i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa

i Gospodarki Morskiej z dnia 25 marca 2013 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep oraz ich przedmiotów wyposażenia lub części nie mogą decydować o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów nomenklatury scalonej i w konsekwencji nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Z tych samych względów, co prawidłowo podniósł organ, dla klasyfikacji spornego auta do kodu CN 8703, nie mają znaczenia zapisy znajdujące się

w niemieckim dowodzie rejestracyjnym z dnia (...) 2008 r. oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia (...) 2008 r., określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Chodzi tu bowiem o samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.2005.108.908-j.t.) czy odpowiedniej ustawy niemieckiej, czego organ nie kwestionuje. Zdaniem organu przedmiotowy samochód nie jest natomiast samochodem ciężarowym według kodu Nomenklatury Scalonej. Stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr. 361/12 Lex 1145386). Dokumenty te nie są bowiem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy

o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej. Dowód rejestracyjny jest natomiast dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracji pojazdu. Wbrew natomiast zarzutowi podniesionymi w piśmie przedłożonym na rozprawie w aktach sprawy brak jest korespondencji organu

z administracją miasta K. Wbrew też twierdzeniom skarżącego ani

w uzasadnieniu decyzji ani w odpowiedzi na skargę nie znajduje się stwierdzenie organu, że nie otrzymał od administracji tego miasta żądanych dokumentów. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut "wywodzenia z faktu braku możliwości pozyskania tych dokumentów".

W skardze zarzucono również naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz podzielić tego zarzutu nie można. Wskazany przepis stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Organ, ustalając na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym, że przedmiotem czynności prawnej, w wyniku której nastąpiło wewątrzwspólnotowe nabycie, był samochód osobowy, nie postąpił wbrew ww. przepisowi. Nazwanie przez strony przedmiotu umowy samochodem ciężarowym nie powoduje braku możliwości klasyfikacji przedmiotu czynności na podstawie Nomenklatury Scalonej. Należy bowiem zauważyć, że strony mogą kwalifikować pojazdy w sobie tylko wiadomy sposób, kierując się różnymi kryteriami, niekoniecznie znanymi organowi i odpowiadającymi kryteriom wskazanym w Nomenklaturze Scalonej. Jednak z uwagi na treść art. 3 ust. 2 u.p.a. dla celów podatkowych nie ma znaczenia kwalifikacja samochodu dokonana przez jego zbywcę i nabywcę wbrew wskazaniom wynikającym z Nomenklatury Scalonej.

Sąd stwierdził, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym.

Określając to zobowiązanie organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 5 u.p.a. W związku bowiem z nieprzedstawieniem przez skarżącego, pomimo prawidłowego doręczenia wezwania, dokumentu zakupu przedmiotowego pojazdu, niemożliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.a. Stosownie do art. 10 ust. 5 u.p.a. podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Określając wartość rynkową pojazdu organ skorzystał z elektronicznej wersji katalogu ,,Eurotax Informator rynkowy samochody osobowe – wydawnictwa EurotaxGlass`s Polska sp. z o.o. – Carwert" oraz Info Ekspert. Odnosząc się do zarzutów w zakresie wyceny spornego auta, zawartych

w piśmie procesowym złożonym na rozprawie, należy wskazać, że z wydruku wyceny auta nr 29351 z dnia 12 lipca 2013 r. wynika, że Eurotax nie posiada notowań dla tego pojazdu i notowanie jest szacowane. Stąd do wyceny przyjęto rodzaj nadwozia Kombi. Należy podkreślić, że ww. katalogi są wyspecjalizowanymi katalogami motoryzacyjnymi, służącymi m. in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych. Wybór narzędzi do dokonania analiz porównawczych w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu, wobec braku stosownej regulacji w ustawie, pozostawiony został bowiem organom podatkowym. Zdaniem Sądu, wobec biernej postawy strony w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, organ nie był zobowiązany do szerszej weryfikacji wartości przedmiotowego samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z katalogu EUROTAX, w tym do dokonywania oględzin samochodu przez rzeczoznawcę dokonującego wyceny. Z kolei dane oparte na katalogu Info Ekspert pozwoliły również organowi wartość samochodu skorygować o wykazane w pojeździe braki

(tj. wartość kanapy i tylnej półki).

Podsumowując organy stosownie do art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a ich ocena mieści się w granicach dyspozycji art. 191 tej ustawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wyniki tej oceny zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.