Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 762/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1,2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2018 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 maja 2018r., nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2016r., nr [...] w części dotyczącej rozliczenia za kwiecień i lipiec 2011r. i w tym zakresie określił za kwiecień 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, za lipiec 2011r. w kwocie [...]zł, natomiast w pozostałej części, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Sprawa dotyczyła określenia J. N. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego od stycznia do grudnia 2011r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W 2011r. ww. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą J. N. K. , w ramach której zajmował się głównie produkcją i sprzedażą wyrobów mięsnych.

W wyniku czynności podjętych w ramach prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez ww. podatnika podatku od towarów i usług, polegające na:

- zaniżeniu podatku należnego poprzez niewykazanie w deklaracji VAT-7 za marzec 2011r. podatku należnego związanego ze sprzedażą udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w K. przy ul. [...],

- zaniżeniu podatku należnego, poprzez niewykazanie w deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011r. podatku należnego związanego ze sprzedażą mięsa oraz wędlin dokonywaną poza ewidencją (sprzedaż wynikająca z faktur z katalogu ,,/S"),

- zawyżenie podatku naliczonego poprzez odliczenie w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2011r. podatku z faktur wystawionych tytułem świadczenia usług transportowych przez firmę G. M. M. w K., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W konsekwencji decyzją z dnia 28 grudnia 2016r., organ I instancji dokonał korekty rozliczenia za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Uwzględniając powyższe nieprawidłowości, określił on za miesiące od stycznia do listopada 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwotach większych niż wynikające z deklaracji, natomiast za grudzień 2011r. zmniejszył deklarowaną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzji tej zarzucono naruszenie:

- art. 187 §1 i art. 191 w zw.z art. 180 §1, art. 193 §1 i § 4, art. 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez: odstąpienie od przesłuchania świadka - J. K. i M. M.; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych odnośnie, co do przedmiotu transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym zwłaszcza jej zabudowy, a także sposobu korzystania ze sprzedanej nieruchomości; niewyjaśnienie różnic w zeznaniach świadków: M. C., S. i L. K., a zeznaniami podatnika, jako strony, w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży produktów oraz charakteru transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości, co w konsekwencji uniemożliwiło ustalenie stanu faktycznego w sprawie, potwierdzeniem czego jest niekompletny materiał dowodowy i wnioski wyciągnięte z jego rozpatrzenia, które doprowadziło do dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego;

- art. 7 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze. zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), poprzez ich bezpodstawne i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy: zbycie prawa użytkowania wieczystego i posadowienie na nieruchomości budynków oraz budowli zostało dokonane w oderwaniu od prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, z majątku osobistego, a od transakcji uiszczono należny podatek od czynności cywilnoprawnych; sprzedaż towarów handlowych rozliczana przy pomocy "faktur z katalogu /S" nie stanowiła sprzedaży poza ewidencją, ponieważ została zaewidencjonowana, jako sprzedaż detaliczna; usługi transportowe świadczone przez M. M. – prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G. - zostały faktycznie wykonane na rzecz podatnika.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 16 maja 2018r., o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i wskazano, że postanowieniem z dnia 23 września 2016r. wszczęte zostało śledztwo m.in. w sprawie o podawanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 oraz ich korektach za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. składanych do Naczelnika US [...] i uszczupleniu tym podatku VAT za poszczególne miesiące 2011r. Naczelnik ww. US poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone ww. w dniu 18 października 2016r. Organ podał, że mając na uwadze, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz uzyskanie przez podatnika informacji nastąpiło przed końcem 2016r., rozliczenie podatku określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu i nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii zaniżenia podatku należnego poprzez niewykazanie w deklaracji VAT-7 za marzec 2011r. podatku należnego związanego ze sprzedażą udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w K. przy ul. [...]. W tym zakresie podano, że wbrew twierdzeniom podatnika, nie jest możliwe uznanie, iż nieruchomość przy ul. [...] w K. stanowiła jego majątek prywatny i nie była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podano m.in., że w podpisanej przez niego umowie najmu wprost stwierdzono, iż wynajmującym jest firma K. i jako ta firma, wystawiał on z tego tytułu faktury, naliczając przy tym należny z tego tytułu podatek VAT. Dodatkowo twierdzenia podatnika o nabyciu nieruchomości dla celów prywatnych, jako lokatę kapitału, podważają zeznania L. K. oraz dokumenty z Urzędu Miasta K.. Co prawda w miejscu tym nie wykonywano czynności związanych z głównym przedmiotem jego działalności związanym z produkcją i sprzedażą wyrobów mięsnych, jednak osiągał on zyski wynajmując tą nieruchomość, ujmował w ramach swojej działalności związane z nią koszty, wykazywał ją w księgach, jako majątek firmy. Podejmował on również działania w celu szerszego wykorzystania tej nieruchomości, występując o ustalenie dla niej stosownych warunków zabudowy. Ponadto, analizując, czy podatnik powinien opodatkować podatkiem VAT, sprzedaż udziałów w przedmiotowej nieruchomości, organ odniósł się też do tego, jaki miała ona charakter oraz co faktycznie było przedmiotem sprzedaży dokonanej na rzecz I. Sp. z o.o. i W. Sp. komandytowa. Dokonując oceny przedmiotowej transakcji stwierdzono, że przedmiotem sprzedaży faktycznie była nieruchomość niezabudowana. Wskazano, że nabywca - I. Sp. z o.o., i W. Sp. komandytowa - kupowała przedmiotową nieruchomość z zamiarem budowy w tym miejscu osiedla mieszkaniowego i zamiar taki był znany, chociażby z uwagi na fakt, iż wprost został on wskazany w umowie sprzedaży, a wcześniej - w przedwstępnej umowie sprzedaży. Oceniając przedmiotową transakcję, organ zauważył, że w tym przypadku dokonana przez sprzedawców dostawa prawa wieczystego użytkowania działki nastąpiła jednocześnie z przeprowadzeniem przez nich czynności, polegających na rozbiórce budynków znajdujących się na tej nieruchomości. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie można mówić, iż dokonane przez podatnika oraz D. Sp. z o.o. na rzecz nabywcy czynności były dwoma odrębnymi transakcjami. Dokonanie rozbiórki budynków wynikało tylko i wyłącznie z transakcji sprzedaży działki, na której były one posadowione. Z drugiej strony, transakcja ta nie osiągnęłaby skutku, gdyby usunięcie tych obiektów nie było możliwe (nabywca był zainteresowany terenem pod budowę, a więc teren z istniejącą w tym miejscu stacją benzynową byłby bezużyteczny). Dokonanie zatem w tym przypadku rozróżnienia dwóch transakcji: dostawy terenu zabudowanego, a następnie rozbiórki budynków, miałoby charakter sztuczny. W związku z powyższym organ uznał, że na gruncie podatku VAT, przedmiotowe czynności stanowiły jedną złożoną transakcję. W konsekwencji, dokonana przez podatnika sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

W dalszej części, organ odwoławczy odniósł się do kwestii zaniżenia podatku należnego, poprzez niewykazanie w deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011r. podatku należnego związanego ze sprzedażą mięsa oraz wędlin dokonywaną poza ewidencją (sprzedaż wynikająca z faktur z katalogu ,,/S"). Odnosząc się do wyjaśnień podatnika dotyczących faktur z katalogu ,,/S", organ zauważył, iż w zakresie tym przedstawiał on różne, rozbieżne od siebie wersje, tłumaczące okoliczności wystawiania takich dokumentów, wskazując dokładnie na jego wyjaśnienia w treści omawianej decyzji. W ocenie organu, wyjaśnienia podatnika były niewiarygodne. Zdaniem organu, nie jest prawdopodobne, by pracownicy dokonujący kradzieży towaru w firmie podatnika i dokonujący jego sprzedaży we własnym imieniu wystawiali w związku z tym faktury z katalogu ,,/S". Ponadto z zeznań świadków wynikało, iż co do zasady inni pracownicy rejestrowali w programie zamówienia, wskazując na sprzedawany asortyment i określając jego cenę oraz stawkę VAT, inni pracownicy na podstawie takiego zamówienia drukowali faktury, a jeszcze inni towar ten rozwozili. Za niewiarygodne uznano też wyjaśnienia, według których, faktury z katalogu ,,/S" w rzeczywistości były dokumentami WZ. Dodatkowo organ powołał się szczegółowo na zeznania, jakie w tym zakresie zostały złożone przez pracowników firmy K. (s. 23-26 omawianej decyzji). Ponadto kwestionując wyjaśnienia o ewidencjonowaniu sprzedaży udokumentowanej fakturami z katalogu ,,/S" organ przywołał zeznania, jakie zostały w tej sprawie złożone przez osoby, które były odbiorcami towaru, wynikającego z przedmiotowych faktur. Z zeznań tych wynikało, że większość odbiorców potwierdziła, iż zakupili i odebrali oni towar od firmy K. . Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zeznania odbiorców faktur, jak również pozostały materiał dowodowy, podważa przedstawione przez podatnika wyjaśnienia odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami z katalogu ,,/S". Organy ustaliły, że nabywcy towaru zeznali, że pracownicy firmy podatnika proponowali sprzedaż mięsa i wyrobów bez VAT, płacono gotówką, cenę uzgadniano każdorazowo, nabywcy nie ujmowali zakupu w swoich rejestrach, niszczyli faktury na których stawka podatku była 0% VAT mimo, że sprzedaży dokonywano w Polsce. Pracownicy księgowości w firmie skarżącego, potwierdzili, że skarżący miał pełną kontrolę nad sprzedażą z katalogu,,/S".

Powyższe, zdaniem organu potwierdza, że w ramach firmy K. podatnik dokonywał sprzedaży towarów - mięsa i wędlin na rzecz podmiotów z terenu wschodniej i południowej [...] oraz ze [...], wystawiając faktury z katalogu ,,/S". Sprzedaż ta nie była przez niego ewidencjonowana, a w złożonych deklaracjach podatkowych nie wykazywał on podatku należnego od tych transakcji. Na str. 42 i 43 omawianej decyzji, organ odwoławczy przedstawił szczegółowo kwestię wyliczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w ww. zakresie.

W kolejnej części uzasadnienia organ odniósł się do kwestii zawyżenia podatku naliczonego poprzez odliczenie w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2011r. podatku z faktur wystawionych tytułem świadczenia usług transportowych przez firmę G. M. M.. W toku postępowania podatnik przekazał 26 faktur otrzymanych w 2011r. od ww. podmiotu na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Wszystkie te faktury dokumentowały wykonanie usług transportowych. Organ nie dał wiary zeznaniom podatnika o wykonywaniu przez firmę G. M. M. usług transportowych na rzecz firmy K. . M. M. w okresie, kiedy usługi te miały być wykonywane już od kilku lat nie prowadził działalności gospodarczej i nie przebywał wtedy na terenie [...]. Nie posiadał także środków transportu, za pomocą których mógłby świadczyć zafakturowane usługi, co jest kwestią szczególnie istotną, zważywszy na charakter prowadzonej przez podatnika działalności, wymuszający zapewnienie odpowiednich warunków przewożonym produktom (mięso i wędliny). Faktu wykonania przedmiotowych usług przez M. M. nie uwiarygadniają twierdzenia podatnika, iż zajmował się on również przewożeniem rzeczy niewymagających specjalnych środków transportowych, np. opakowań. Nie można bowiem dać wiary, iż podatnik dokonał zakupu usług o wartości [...] zł (netto), aby transportować jedynie towary o pomocniczym charakterze w prowadzonej działalności. Wynikająca z faktur cena za te usługi jest bowiem znaczna nawet przy założeniu, iż w jej ramach dokonywano by rozwożenia mięsa i wędlin (czego jednak nikt nie potwierdził). W tym samym okresie za przewóz towarów specjalnie przystosowanymi samochodami na łączną odległość ponad 50.000 km podatnik zapłacił firmie F. niecałe [...] zł. Wydaje się zatem, że w przypadku wynikającej z faktur wystawionych przez firmę G. kwoty [...]zł, pokonany dystans musiałby być około 15-krotnie większy. Brak jest dokumentów, które wskazywałyby na świadczenie usługi transportowej (w szczególności dokumentów określających zasady i warunki współpracy, czy też wskazujących, czego konkretnie dotyczyła dana faktura, np. na jakich trasach była ona świadczona). O jej wykonaniu świadczą jedynie faktury i dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty w formie gotówkowej. Mimo znacznych kwot, wszystkie faktury były płacone gotówką (podatnik najczęściej jednorazowo regulował płatności rzędu trzydziestu kilku tysięcy złotych). Fakt świadczenia usług transportowych przez M. M. nie został potwierdzony przez pracowników K. oraz kontrahentów, w tym także przez osoby, które według wyjaśnień podatnika taką okoliczność miały potwierdzić. Zdaniem organu powyższe okoliczności świadczą o tym, iż faktycznie firma G. M. M. nie wykonywała na rzecz K. usług transportowych, a zatem wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik świadomie wykorzystywał faktury odnoszące się do czynności, które nie zostały przeprowadzone, w celu obniżenia wykazywanego podatku należnego, co zostało opisane na str. 55 omawianej decyzji. Natomiast na stronie 56 i 57 decyzji, organ II instancji odniósł się szczegółowo do kwestii wyliczenia zobowiązania podatkowego w ww. zakresie.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podatnika w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego i uznał stan faktyczny ustalony przez organ I instancji za prawidłowy. Zwrócił jednak uwagę, że organ I instancji popełnił błędy, mające wpływ na wyliczenie podatku, do czego odniósł się szczegółowo na str. 61 i n. omawianej decyzji, korygując wyliczenia w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191, w zw. z art. 180 §1, art. 193 §1 i § 4, art. 210 §1 pkt 6 o.p., poprzez:

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, co do przedmiotu transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym zwłaszcza jej zabudowy, a także sposobu korzystania ze sprzedanej nieruchomości,

- nieprzesłuchanie J. K., czyli osoby posiadającej wiedzę na temat okoliczności i warunków zdarzeń gospodarczych mających zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, której oświadczenie o odmowie składania zeznań było bezskuteczne z uwagi na fakt, że jako konkubina skarżącego miała co najwyżej prawo odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania, co więcej złożenie przedmiotowego oświadczenia było podyktowane jedynie niechęcią i konfliktem, w jakim w chwili jego złożenia pozostawała J. K. i skarżący,

- nieprzesłuchanie świadka M. M. i w zakresie świadczonych przez niego usług transportowych, ograniczenie się do zeznań osób trzecich przy jednoczesnej rezygnacji z badania dokumentów potwierdzających osobisty odbiór wynagrodzenia za świadczone przez M. M. usługi, co doprowadziło do mylnego wniosku organu, że wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- niewyjaśnienie różnic pomiędzy zeznaniami świadków, a wyjaśnieniami J.

Naruszewicza, jako strony, w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży

produktów oraz charakteru transakcji nabycia sprzedaży nieruchomości, co w konsekwencji uniemożliwiło ustalenie stanu faktycznego w sprawie, potwierdzeniem czego jest niekompletny materiał dowodowy i wnioski wyciągnięte z jego rozpatrzenia, które doprowadziło do dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego,

- art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a także art. 86 ust. 1 w zw. art. 86 ust. 2 pkt1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie:

- w sytuacji, gdy zbycie prawa użytkowania wieczystego zostało dokonane w oderwaniu od działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, jako majątek osobisty, a od transakcji uiszczono należny podatek od czynności cywilnoprawnych,

- podczas gdy, sprzedaż towarów handlowych rozliczana przy pomocy "faktur z katalogu /S" nie stanowiła sprzedaży poza ewidencją, ponieważ została zaewidencjonowana, jako sprzedaż detaliczna,

- podczas gdy, usługi świadczone przez M. M. prowadzącego działalność gospodarczą od firmą "G. " zostały faktycznie wykonane na rzecz skarżącego,

- a tym samym naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 125 §1 o.p.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te, niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2018r., nr [...], uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2016r., nr [...] w części dotyczącej rozliczenia za kwiecień i lipiec 2011r. i w tym zakresie określająca za kwiecień 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, za lipiec 2011r. w kwocie [...]zł, natomiast w pozostałej części, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotowa sprawa dotyczyła określenia J. N. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego od stycznia do grudnia 2011r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011r.

W pierwszej kolejności zasadne jest odniesienie się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczeń podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Wyjaśnić zatem należy, czy nie uległy one przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p.").

W świetle postanowień art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Rozliczenie podatku za miesiące od stycznia do listopada 2011r. uległoby zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016r., natomiast rozliczenie za grudzień 2011r. z dniem 31 grudnia 2017r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może jednak zostać przerwany lub może ulec zawieszaniu na skutek wystąpienia okoliczności określonych w § 2-6 ww. przepisu.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten należy jednak stosować z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), w którym Trybunał zwrócił uwagę na fakt, iż art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe o ile podatnik zostanie poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ww. ustawy.

W tym zakresie, zasadnie wskazały organy podatkowe, że postanowieniem z dnia 23 września 2016r. wszczęte zostało śledztwo m.in. w sprawie o podawanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 oraz ich korektach za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. składanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i uszczupleniu tym podatku VAT za poszczególne miesiące 2011r. Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone ww. w dniu 18 października 2016r.

W konsekwencji, mając na uwadze, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz uzyskanie przez skarżącego informacji nastąpiło przed końcem 2016r., rozliczenie podatku, określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu i nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy przez organy podatkowe.

Przechodząc do kwestii merytorycznych badanej sprawy, wskazać należy, że podstawowe znaczenie ma na jej gruncie, rozstrzygnięcie rzetelności deklarowanych przez skarżącego podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy.

W tym miejscu wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze. zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie przepisy ww. ustawy zostały przez rozstrzygające w sprawie organy podatkowe zastosowane prawidłowo, o czym świadczą poniższe okoliczności.

Odnosząc się do kwestii zaniżenia podatku należnego, poprzez niewykazanie w deklaracji VAT-7 za marzec 2011r. podatku należnego związanego ze sprzedażą udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w K. przy ul. [...], organy podatkowe słusznie dokonały rozważań w celu ustalenia, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż udziałów w nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz jaki faktycznie był charakter sprzedawanej nieruchomości. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, które uznały, że wbrew twierdzeniom skarżącego, nie jest możliwe stwierdzenie, iż nieruchomość przy ul. [...] w K. stanowiła jego majątek prywatny i nie była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie ulega wątpliwości, że prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej działki zostało ujęte w księgach podatkowych prowadzonej przez skarżącego firmy K. . Dokonując rozliczenia w ramach tej firmy ujmował on, jako koszty uzyskania przychodu opłaty za użytkowanie wieczyste tej nieruchomości. W ramach ww. firmy, dokonywał również wynajmu tej nieruchomości, osiągając z tego tytuły regularne przychody. W podpisanej przez niego umowie najmu wprost stwierdzono, iż wynajmującym jest firma K. i jako ta firma, wystawiał on z tego tytułu faktury, naliczając przy tym należny z tego tytułu podatek VAT.

Sąd zwraca uwagę, że dodatkowo twierdzenia skarżącego o nabyciu nieruchomości dla celów prywatnych, jako lokatę kapitału, podważają zeznania L. K., według którego, skarżący dokonał tego zakupu z myślą o wykorzystaniu nieruchomości na rozbudowę swojej firmy.

Nadto, z dokumentów otrzymanych z Urzędu Miasta K. wynika, iż razem ze spółką D. , skarżący wnioskował o wydanie warunków zabudowy w związku z planowaniem budowy na tej nieruchomości (pawilon handlowo-gastronomiczny). Okoliczności te świadczą zatem, iż przedmiotowa nieruchomość była powiązana z prowadzoną przez skarżącego działalnością. Co prawda w miejscu tym nie wykonywano czynności związanych z głównym przedmiotem jego działalności związanym z produkcją i sprzedażą wyrobów mięsnych, jednak osiągał on zyski wynajmując tą nieruchomość, ujmował w ramach swojej działalności związane z nią koszty, wykazywał ją w księgach, jako majątek firmy. Podejmował on również działania w celu szerszego wykorzystania tej nieruchomości, występując o ustalenie dla niej stosownych warunków zabudowy.

Sąd aprobuje także analizę dokonaną przez organy podatkowe dotyczącą tego, czy skarżący powinien opodatkować podatkiem VAT, sprzedaż udziałów w przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Sądu, racjonalnie organy skupiły się na przeanalizowaniu, jaki miała ona charakter oraz co faktycznie było przedmiotem sprzedaży dokonanej na rzecz I. Sp. z o.o. i W. Sp. komandytowa. Należy mieć na uwadze, że przedmiotem sprzedaży faktycznie była nieruchomość niezabudowana. Co prawda w momencie sprzedaży znajdowały się na niej budynki, budowle i urządzenia działającej wcześniej w tym miejscu stacji paliw, jednak istotą tej transakcji było dokonanie dostawy samej działki. Nabywca - I. Sp. z o.o., i W. Sp. komandytowa - kupowała przedmiotową nieruchomość z zamiarem budowy w tym miejscu osiedla mieszkaniowego i zamiar taki był znany, chociażby z uwagi na fakt, iż wprost został on wskazany w umowie sprzedaży, a wcześniej - w przedwstępnej umowie sprzedaży. Zauważyć trzeba, że w związku z tym, iż kupno nieruchomości następowało w związku z konkretnym zamierzeniem budowlanym, przedwstępna umowa sprzedaży zawierała także zapisy o możliwości odstąpienia od transakcji przez nabywcę w przypadku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, pogarszającego warunki inwestycyjne na przedmiotowej działce, tj. uniemożliwiające budowę w tym miejscu osiedla mieszkaniowego. Nadto, transakcja kupna-sprzedaży nieruchomości została powiązana z rozbiórką budynków, budowali i urządzeń, znajdujących się na działce. Postanowienia w tym zakresie - zobowiązujące sprzedawców, tj. podatnika oraz D. Sp. z o. o., do dokonania takiej rozbiórki na własny koszt - zawierała zarówno umowa przedwstępna, jak też umowa sprzedaży (wyjaśnienia skarżącego, iż zapisy takie pojawiły się jedynie w umowie przedwstępnej i były one następnie zmieniane nie znajdują potwierdzenia w dokumentach).

Należy też wskazać, że z umowy sprzedaży wynika ponadto, iż w przypadku niedokonania takiej rozbiórki, zostanie naliczona kara umowna, jednak trzeba zwrócić uwagę, że zapisy w tym zakresie zostały tak sformułowane, iż faktycznie, w przypadku niedokonania takiej rozbiórki, nabywca nie płaciłby części ceny należnej za sprzedaż nieruchomości. W zakresie przedmiotowej rozbiórki jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży, uzyskano stosowne pozwolenie Prezydenta Miasta K., a prace w tym zakresie zostały zrealizowane, o czym świadczy dokonanie przez spółkę IMS Budownictwo zapłaty całości ceny sprzedaży - także tej części, której uregulowanie było uzależnione od dokonania rozbiórki.

Oceniając przedmiotową transakcję, słusznie zauważyły organy podatkowe, że w tym przypadku, dokonana przez sprzedawców dostawa prawa wieczystego użytkowania działki nastąpiła jednocześnie z przeprowadzeniem przez nich czynności, polegających na rozbiórce budynków znajdujących się na tej nieruchomości. Rozbiórka budynków była działaniem koniecznym, aby nadać działce użyteczność. Celem zawartej transakcji była bowiem dostawa działki gotowej pod budowę. Istniejące w tym miejscu budynki nie tylko zatem nie zwiększały wartości nieruchomości, ale praktycznie uniemożliwiały właściwe jej wykorzystanie. Przyjęcie więc w tej sytuacji, iż w ramach transakcji, dokonano dostawy budynków (mimo istniejących zobowiązań dotyczących ich rozbiórki i pracach faktycznie przeprowadzonych w tym zakresie) wypaczałoby jej sens i istotę.

Sąd zgadza się z oceną organów, że w sprawie nie można mówić, iż dokonane przez podatnika oraz D. Sp. z o.o. na rzecz nabywcy czynności były dwoma odrębnymi transakcjami. Dokonanie rozbiórki budynków wynikało tylko i wyłącznie z transakcji sprzedaży działki, na której były one posadowione. Z drugiej strony, transakcja ta nie osiągnęłaby skutku, gdyby usunięcie tych obiektów nie było możliwe (nabywca był zainteresowany terenem pod budowę, a więc teren z istniejącą w tym miejscu stacją benzynową byłby bezużyteczny). Dokonanie zatem w tym przypadku rozróżnienia dwóch transakcji: dostawy terenu zabudowanego, a następnie rozbiórki budynków, miałoby charakter sztuczny. Zauważyć także trzeba, że wiązałoby się ono z koniecznością odrębnego opodatkowania usługi, polegającej na wykonaniu prac rozbiórkowych, które to czynności byłyby świadczone na rzecz już nowego nabywcy nieruchomości.

W związku z powyższym, słusznie uznały organy podatkowe, że na gruncie podatku VAT, przedmiotowe czynności stanowiły jedną złożoną transakcję. Konsekwencją tego było natomiast przyjęcie, iż przedmiotem transakcji była jedynie sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, a więc dostawa nieruchomości niezabudowanej.

Powyższe stanowisko oznacza, iż w odniesieniu do przedmiotowej sprzedaży, przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u., wskazujący na zwolnienie dostawy budynków, nie znajduje zastosowania. Transakcja ta nie podlega także zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zauważyć należy, ze zgodnie z tym przepisem zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Podkreślić trzeba natomiast, że nieruchomość, która była przedmiotem dokonanej przez skarżącego dostawy, stanowiła teren budowlany, przeznaczony pod zabudowę.

W kontekście powyższego, należy też zwrócić uwagę, że z aktu notarialnego Rep A Nr [...] z dnia 28 lutego 2011r., będącego umową sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynika, iż zgodnie z rejestrem gruntów, wydanym w dniu 24 lutego 2011r. przez Prezydenta Miasta K., działka nr [...] położona przy ul. [...], znajduje się w całości na terenach oznaczonych, jako "tereny różne", natomiast zgodnie z uchwałą Rady Miasta Krakowa z dnia 20 października 2010r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "Myśliwska" w Krakowie, działka ta znajduje się na terenach oznaczonych symbolem 11MWU (tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usług).

W konsekwencji słusznie uznały organy podatkowe, że dokonana przez skarżącego sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu przy ul. [...] w K. powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

W świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, z zastrzeżeniem jednak, że jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (ust. 11).

W świetle powyższego uznać należy, że zgodnie z umową sprzedaży z dnia 28 lutego 2011r., wydanie nieruchomości nabywcy miało nastąpić do 5 dni roboczych, licząc od dnia zawarcia umowy, a zatem miało to miejsce w marcu 2011r. Wskazana w umowie cena sprzedaży, to [...] zł, jednak zauważyć trzeba, że kwota [...]zł została skarżącemu zapłacona w dniu 10 września 2010r. W marcu 2011r. skarżący powinien zatem wykazać podatek, odnoszący się do pozostałej części ceny sprzedaży, tj. [...] zł. Podatek należny (23%) z tytułu otrzymanej kwoty [...]zł wynosi zatem [...] zł (przy wartości netto sprzedaży [...] zł). W związku z powyższym stwierdzić należy, że nie wykazując sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, skarżący zaniżył podatek należny: za marzec 2011r. o kwotę [...]zł.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i ustalenia organów podatkowych a przede wszystkim ww. przepisy, Sąd nie znalazł poparcia dla zarzutów skargi, w których skarżący podniósł, że zbycie prawa użytkowania wieczystego zostało dokonane w oderwaniu od działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącego, jako majątek osobisty. Subiektywne przekonanie skarżącego nie kreuje bowiem stanu faktycznego, a na gruncie spraw dotyczących podatku od towarów i usług, decydują okoliczności obiektywne, na które Sąd wskazał powyżej.

Sąd w pełni podziela także ustalenia organów, co do kwestii zaniżenia podatku należnego, poprzez niewykazanie w deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011r. podatku należnego związanego ze sprzedażą mięsa oraz wędlin dokonywaną poza ewidencją (sprzedaż wynikająca z faktur z katalogu ,,/S"). Nie można tracić z pola widzenia, że dokonane w postępowaniu kontrolnym ustalenia w tym zakresie dotyczyły niezaewidencjonowanej sprzedaży wynikającej z łącznie 251 faktur z katalogu ,,/S" o łącznej wartości brutto [...] zł. Niezadeklarowany przez skarżącego podatek VAT od tych transakcji (przy ich opodatkowaniu stawką 5%), to łączne [...] zł. Na fakturach skarżący wielokrotnie błędnie określał stawkę podatku, oznaczając, iż transakcja jest opodatkowana stawką 0%, lub używając określeń "n/p", "zw." Nie budzi wątpliwości (co wynika z akt sprawy), że faktury te zostały wystawione na rzecz następujących podmiotów: Hurtownia A. J. K., T. L.; F.H.U. M. B. M., T. L.; "M. " M. J., T. L.; P.H. M. Sp. Jawna M. i M. R., T. L.; K. , ul. [...]; F.H.U. K. R. K., J. ; Firma Handlowa Eksport-Import W. M., J. ; O. O. K., P. ; J. A., L. ; P.H. K. L. P., N. T., G. ; J. Ż., N. T.; A. S., O. ; P. s.r.o., [...]; J. S., S. .

Mając na uwadze wyjaśnienia skarżącego dotyczące faktur z katalogu ,,/S", Sąd zwraca uwagę, że w tym zakresie, przedstawiał on różne, rozbieżne od siebie wersje, tłumaczące okoliczności wystawiania takich dokumentów. Pierwotnie kwestionował w ogóle sam fakt ich wystawienia oraz wykorzystywania katalogu ,,/S" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie wskazywał, że przedmiotowe faktury mogły być wystawiane bez jego wiedzy i zgody przez nieuczciwych pracowników, którzy dokonywali kradzieży towaru, znajdującego się w jego firmie. Jednocześnie stwierdzał jednak, iż faktury te stanowiły makulaturowy odpad ze szkoleń wewnętrznych, jakie były prowadzone dla pracowników i nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Składając zeznania w charakterze strony przyznawał natomiast, iż dokumenty te były wystawiane w ramach firmy i to on zadecydował o stworzeniu odrębnego katalogu ,,/S" oraz miał kontrolę nad tworzonymi dokumentami. Wskazywał jednak, iż dokumenty te faktycznie nie były fakturami, lecz jedynie pełniły rolę dokumentów WZ. Twierdził też, iż sprzedaż wynikająca z tych dokumentów była ewidencjonowana, poprzez późniejsze jej dokumentowanie właściwymi fakturami lub paragonami.

W ocenie Sądu badającego przedmiotową sprawę, wyjaśnienia skarżącego są niewiarygodne, nielogiczne i niespójne. Nie jest bowiem prawdopodobne, by pracownicy dokonujący kradzieży towaru w firmie skarżącego i dokonujący jego sprzedaży we własnym imieniu, wystawiali w związku z tym faktury z katalogu ,,/S". Składając zeznania, skarżący wskazał, iż kontrolował sprzedaż towarów, wynikającą z tych dokumentów. Z materiału dowodowego wynika także, iż miał on dostęp do programu, w którym dokumenty te były tworzone. Mógł również dokonywać w tym zakresie przeglądu i kontroli. Co więcej, w złożonych zeznaniach skarżący podniósł właśnie, iż przyczyną wystawiania faktur z katalogu ,,/S" była konieczność kontroli rozchodu towaru w firmie i zapobieganie kradzieżom. Ponadto z zeznań świadków wynikało, iż co do zasady, inni pracownicy rejestrowali w programie zamówienia, wskazując na sprzedawany asortyment i określając jego cenę oraz stawkę VAT, inni pracownicy na podstawie takiego zamówienia drukowali faktury, a jeszcze inni towar ten rozwozili. Na przedmiotowych fakturach znajdują się podpisy i adnotacje sporządzone przez różnych kierowców zatrudnionych w firmie oraz adnotacje o odebranej przez nich od klientów zapłacie za dostawę. Sporządzano także dokumenty KP, potwierdzające przekazanie przez kierowców pobranej kwoty pieniędzy do kasy firmy.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, trudno zatem przy tych okolicznościach uznać, iż taka dokumentacja mogłaby odnosić się do oszustwa dokonanego w ramach firmy przez pracowników. Podważa to także skala dostaw, dokonanych na podstawie faktur z katalogu ,,/S". Równocześnie z twierdzeniami o wykorzystaniu faktur z katalogu ,,/S" przez pracowników dokonujących kradzieży w firmie skarżącego, podnosił on, iż faktury z tego katalogu, stanowią odpad z przeprowadzonych szkoleń.

Zdaniem Sądu już sam fakt podnoszenia jednocześnie tych dwóch wersji, podważa wiarygodność zeznań skarżącego. Należy też zwrócić uwagę, że udzielając kolejnych wyjaśnień, skarżący przyznał, że nie przeprowadzał żadnych szkoleń pracowników w zakresie ewidencji finansowo-księgowej. Fakt przeprowadzenia jakichkolwiek szkoleń w tym zakresie nie został także potwierdzony przez przesłuchanych pracowników. Ponadto ilość wystawionych faktur, daty, w których były one wystawione, sporządzenie innych dokumentów, odnoszących się do transakcji wynikających z tych faktur, wyklucza możliwość uznania, iż były one przygotowane podczas wewnętrznego szkolenia pracowników.

W ocenie Sądu, dla podważenia przedmiotowych wyjaśnień, kluczowy jest jednak fakt, iż faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, o czym świadczą m.in. umieszczone na nich adnotacje oraz potwierdzenie dokonania dostaw przez wskazanych na nich odbiorców. Za niewiarygodne uznać należy też wyjaśnienia, według których, faktury z katalogu ,,/S" w rzeczywistości były dokumentami WZ. Jako przedsiębiorca od wielu lat prowadzący działalność gospodarczą, skarżący musiał mieć świadomość, iż wystawianie dokumentu o nazwie "faktura" niesie za sobą określone skutki dla obrotu gospodarczego. Wystawienie dokumentów tak nazwanych i zawierających wszystkie elementy faktury, lecz faktycznie pełniących rolę dokumentu WZ nie jest logiczne i prawdopodobne, zwłaszcza, iż dokumenty te skarżący przekazywał kontrahentom i funkcjonowały one w obrocie prawnym.

Nie należy pominąć okoliczności, że w powyższym zakresie, organy podatkowe powołały się szczegółowo na zeznania złożone przez pracowników firmy K. , na których organy oparły swoje ustalenia. Ponadto kwestionując wyjaśnienia o ewidencjonowaniu sprzedaży udokumentowanej fakturami z katalogu ,,/S" organy podatkowe przywołały obszerne zeznania, jakie zostały w tej sprawie złożone przez osoby, które były odbiorcami towaru, wynikającego z przedmiotowych faktur.

Sąd podkreśla, że z zeznań tych wynikało, iż większość odbiorców potwierdziła, że zakupili i odebrali oni towar od firmy K. . Charakterystyczna jest jednak okoliczność, iż większość z nich okoliczność tą potwierdziła dopiero po okazaniu im ujawnionych w toku postępowania faktur z katalogu ,,/S", wystawionych na ich rzecz. Wcześniej nie przyznawali się oni do współpracy ze skarżącym w tym okresie lub też wskazywali jedynie na pojedyncze transakcje, udokumentowane fakturami, które nie są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Po okazaniu im przedmiotowych dokumentów, wskazywali oni, iż faktury te nie były przez nich ewidencjonowane i po przyjęciu przez nich dostawy były przez nich niszczone. Z ich zeznań wynika, iż umawiali się oni z firmą K. na konkretną cenę za towar i nie miało dla nich znaczenia, czy na fakturach wykazany jest podatek.

W ocenie Sądu, zeznania odbiorców faktur, podważa przedstawione przez skarżącego wyjaśnienia odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami z katalogu ,,/S". W swoich zeznaniach wskazywał on, że zamówienia od podmiotów z terenów przygranicznych, na rzecz których wystawiano faktury z katalogu ,,/S" nigdy nie były dokładne, co miało być związane z sytuacją na granicy – tym, czy była ona otwarta. Z zeznań odbiorców faktur wynika, iż dokonywali oni zamówień w firmie K. (najczęściej telefonicznie). Część z nich wskazywała, iż zamówiony towar był przeznaczony dla odbiorców zagranicznych - ukraińskich, bądź słowackich i że zamówień w K. , dokonywali na podstawie zamówień od tych klientów.

Zdaniem Sądu kontrolującego przedmiotową sprawę, okoliczności te świadczą zatem o precyzyjnym określeniu, jaki towar miał być do nich dostarczony. Zeznania odbiorców nie wskazują także, aby sposób, w jaki składali oni zamówienia, różnił się czymś o tego, w jaki zazwyczaj takie kwestie są załatwiane. Odbiorcy płacili za towar gotówką od razu przy odbiorze, a zatem kwestie, komu i czy w ogóle sprzedadzą oni zakupiony towar, dla firmy K. nie miały znaczenia.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń skarżącego, iż kierowcy jeździli z towarem na tereny przygraniczne niejako "w ciemno". Według wyjaśnień skarżącego, mieli oni, co do zasady na granicy sprzedawać towar z samochodu klientom z [...] i [...]. Czasem towar miał być pozostawiony w komis u polskich podmiotów, które usiłowały go sprzedać. Po powrocie z takiej trasy, kierowcy mieli być rozliczani z tego, jaki towar faktycznie udało im się sprzedać.

Co więcej, fakt dokonywania takiej sprzedaży nie został potwierdzony przez przesłuchanych kierowców. Na prawdziwość takiego wyjaśnienia nie wskazują także faktury z katalogu ,,/S". Z faktur i umieszczonych na nich adnotacji wynika bowiem, iż transakcje z nich wynikające związane są z określonym zamówieniem, złożonym przez konkretnego kontrahenta. Nie zawierają one wielu pozycji w odniesieniu do sprzedawanego asortymentu. Twierdzenia, iż jedna faktura mogła dokumentować sprzedaż do kilku odbiorców nie się zatem prawdopodobne. Na niektórych fakturach zamieszczono także wprost adnotacje wskazujące, np. na niezgodność dostawy z dokonanym zamówieniem. Zawierają one również adnotacje potwierdzające zapłatę, czy odbiór faktury z podpisami, czy też pieczęcią konkretnego odbiorcy.

W ocenie Sądu, nie można zatem dać wiary twierdzeniom, iż dokumenty te były sporządzone jedynie w celu potwierdzenia, iż kierowca pobrał określony towar, przeznaczony do sprzedania nieokreślonym odbiorcom na terenach przygranicznych. Faktury były opłacane gotówką od razu przy odbiorze. Twierdzenia o oddawaniu towaru w komis i późniejszym rozliczaniu się z tymi podmiotami, jeżeli udało im się sprzedać towar, nie wynikają z tych dokumentów.

Dodatkowo, zgromadzony przez organy podatkowe, materiał dowodowy nie potwierdza kluczowych w kontekście analizowanej kwestii, twierdzeń o traktowaniu faktur z katalogu ,,/S", jako dokumentów WZ i późniejszego dokumentowania dokonanej dostawy, poprzez sporządzanie właściwych dokumentów sprzedaży - faktur lub paragonów - w zależności od tego, jakiego dokumentu żądał klient. Zauważyć należy, m.in., że zeznań przedstawicieli firmy O. oraz "M. " M. J. wynika, że mimo iż interweniowali w firmie K. w związku z otrzymaniem niewłaściwie sporządzonego dokumentu (faktury bez wykazanego podatku) żadnej innej faktury (czy też korekty) nie otrzymali.

Co więcej, sam skarżący, zapytany podczas przesłuchania o dostarczanie towaru poza granice kraju, wskazał na dostawy "na [...] do [...]", wyjaśniając także, że: "płatność miała być gotówką, brał na WZ, a potem wystawialiśmy mu fakturę z katalogu ,,/S". W wypowiedzi tej sam przyznał, iż faktura z katalogu ,,/S" była normalną fakturą, dokumentującą sprzedaż, natomiast równolegle mogły funkcjonować dokumenty WZ, potwierdzające wydanie towaru. Okoliczność tą potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, iż czasami w odniesieniu do tej samej transakcji, wystawiano zarówno fakturę z katalogu ,,/S", jak też dokument WZ.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności podważają zeznania nie tylko skarżącego, ale także zeznania części pracowników firmy K. , którzy wskazywali, iż przedmiotowe faktury mogły być traktowane jak dokumenty WZ, a sprzedaż była następnie w zależności od życzenia klienta, dokumentowana paragonem lub fakturą. Takie wyjaśnienia zostały złożone przez K. S. oraz M. W.-S.. Wskazują na nie również zeznania jednego z kierowców - S. W., który przyznał, iż faktury były traktowane, jak dokumenty WZ w przypadku, gdy klient, np. nie wziął całości towaru, wynikającego z faktury.

Według kontrolującego sprawę Sądu, nie można także, uznać, aby twierdzenie o późniejszym ewidencjonowaniu przedmiotowej sprzedaży, uwiarygadniały zeznania M. W.-S., która raz na temat dokumentów z symbolem "S" wypowiadała się, jak o zwykłych fakturach, raz wskazywała, iż były one jak dokumenty WZ, a po powrocie kierowców wystawiano faktyczną fakturę lub nabijano sprzedaż na paragon, po czym odpowiadając na kolejne pytania przyznała, iż po powrocie kierowców w stosunku do faktur z katalogu ,,/S", wystawiano korekty (a zatem sprzedaży tej nie dokumentowano innymi fakturami lub paragonami). Również M. C. w swoich zeznaniach odnosiła się do faktur z katalogu ,,/S" tak, jak do innych faktur, wystawianych w ramach firmy K. .

Natomiast kwestionując twierdzenia o ewidencjonowaniu sprzedaży, udokumentowanej fakturami z katalogu ,,/S", podać trzeba, że dokonana w toku postępowania kontrolnego analiza wpłat gotówkowych, dokonanych na rachunek bankowy skarżącego oraz zapisów dokonanych w księgach rachunkowych wykazała, iż brak jest zapisów księgowych, odnoszących się do dokonywanych przez pracowników firmy K. wpłat gotówkowych o łącznej wartości [...] zł. Kwota ta lekko przewyższa wartość sprzedaży, wynikającą z ujawnionych w niniejszym postępowaniu faktur z katalogu ,,/S", co wskazuje, iż wpłaty te zawierały utargi z tej sprzedaży. Jedną z osób dokonujących tych wpłat była M. C., która zapytana podczas przesłuchania o te operacje, okoliczność tę potwierdziła.

Należy też zwrócić uwagę, że z zeznań większości odbiorców faktur wynika, iż nie ewidencjonowali oni otrzymanych faktur, a zatem nie byli zainteresowani odliczeniem podatku związanego z zakupami, lecz dokonaniem zakupu po najkorzystniejszej cenie. Dla przykładu, jeden z odbiorców, R. K. wprost zeznał, że zaproponowano mu dokonanie zakupu bez podatku VAT. Okoliczności te świadczą zatem o tym, że w przypadku transakcji, udokumentowanych fakturami z katalogu "/S" z góry zakładano, iż nie zostaną one zaewidencjonowane i nie zostanie od nich odprowadzony podatek VAT. W sytuacji bowiem, gdy podatek ten nie był wliczany w cenę płaconą przez odbiorcę, jego zapłata musiałaby być przez skarżącego pokrywana z własnych środków (kwoty tej nie uzyskał od nabywcy), co nie jest prawdopodobne.

W ocenie Sądu, wszystkie powyższe okoliczności potwierdzają, że w ramach firmy K. , skarżący dokonywał sprzedaży towarów - mięsa i wędlin na rzecz podmiotów z terenu wschodniej i południowej [...] oraz ze [...], wystawiając faktury z katalogu ,,/S". Sprzedaż ta nie była przez niego ewidencjonowana, a w złożonych deklaracjach podatkowych nie wykazywał on podatku należnego od tych transakcji.

W konsekwencji nie można przychylić się do zarzutu skarżącego, który twierdzi, że sprzedaż towarów handlowych, rozliczana przy pomocy "faktur z katalogu /S" nie stanowiła sprzedaży poza ewidencją, ponieważ została zaewidencjonowana, jako sprzedaż detaliczna.

Sąd podziela również ustalenia organów oraz dokonaną w tym zakresie ocenę, co do zawyżenia podatku naliczonego, poprzez odliczenie w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2011r. podatku z faktur wystawionych tytułem świadczenia usług transportowych przez firmę G. M. M..

Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania, skarżący przekazał 26 faktur, otrzymanych w 2011r. od firmy G. M. M. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Wszystkie te faktury dokumentowały wykonanie usług transportowych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie nie dały wiary zeznaniom skarżącego o wykonywaniu przez ww. firmę usług transportowych na rzecz firmy K. . Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że M. M. w okresie, kiedy usługi te miały być wykonywane już od kilku lat nie prowadził działalności gospodarczej i nie przebywał wtedy na terenie [...]. Nie posiadał także środków transportu, za pomocą których mógłby świadczyć zafakturowane usługi, co jest kwestią szczególnie istotną, zważywszy na charakter prowadzonej przez niego działalności, wymuszający zapewnienie odpowiednich warunków przewożonym produktom (mięso i wędliny).

Na uwagę zasługuje również okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia 16 maja 2015r. poinformował, iż M. M. figuruje w bazie danych tego urzędu, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie złożył zeznania podatkowego za 2011r.

Z kolei z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17 czerwca 2016r. wynika, iż M. M. od 2004r. nie figuruje, jako podatnik VAT, a za 2011r. nie deklarował przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za okres ten nie składał deklaracji ani zeznań. Z informacji ww. organu wynika także, że ww. zgłosił w tym urzędzie prowadzenie działalności w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi w okresie od 16 lipca 1999r. do 25 listopada 2005r.

W tym miejscu Sąd zwraca również uwagę na zeznania żony M. M. - M. M. z dnia 10 lutego 2015r., która wyjaśniła, że M. M. prowadził działalność gospodarczą od około 1996r., w ramach której świadczył usługi transportowe artykułów spożywczych. Zeznała, że w 2003 lub 2004r. przebywał on w zakładzie karnym i w tym czasie działalność prowadziła jego matka i brat. Po opuszczeniu zakładu karnego, około 2006r. wyjechał on z kraju. M. M. stwierdziła, że w 2011r. jej mąż przebywał już za granicą i praktycznie nie było go w [...]. Do [...] przyjeżdżał przeważnie z okazji świąt. Wskazała, że jest z mężem w separacji. Stwierdziła, że ma z nim kontakt i obecnie przebywa on w [...], gdzie prowadzi działalność gospodarczą. Nie zna natomiast jego adresu zamieszkania w [...].

Zdaniem Sądu, powyższe dowody wskazują, iż M. M., co prawda miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą G. , w ramach której miał się zajmować transportem towarów, jednak działalność ta od dłuższego już czasu nie jest przez niego prowadzona. Zauważyć należy, że w tym zakresie wyjaśnienia udzielone przez członków rodziny M. M., jak też informacje wynikające z urzędów są zbieżne. M. M. zarejestrował przedmiotową działalność w 1999r. i prowadził ją przez kilka lat, po czym wyjechał z kraju. Matka M. M. wskazywała, iż zlikwidował on działalność gospodarczą około 2003 lub 2004r., jego żona - że w 2003 lub 2004r. przebywał on w zakładzie karnym, po opuszczeniu którego (około 2006r.) wyjechał za granicę.

Okoliczności te pokrywają się zatem ze wskazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] okresami figurowania M. M., jako podatnika VAT (do 2004r.) oraz jako osoba prowadząca działalność gospodarczą (do 2005r.). Podkreślić przy tym także należy, że zarówno matka, jak i żona M. M. oświadczyły, iż w 2011r., tj. w okresie, w którym miały być świadczone usługi transportowe, wynikające z kwestionowanych faktur, nie przebywał on na terenie [...] i w kraju pojawiał się jedynie sporadycznie.

Wyjaśnienia te należy uznać za wiarygodne, zwłaszcza biorąc pod uwagę, iż z informacji z właściwych urzędów skarbowych wynika, iż M. M. nie składał żadnych deklaracji i zeznań za 2011r. (a więc także nie deklarował żadnych przychodów za ten rok), co również wskazuje, iż w okresie tym mógł on nie przebywać na terenie kraju. Zauważyć także należy, że z powyższych dowodów wynika, iż M. M. nie dysponował żadnym środkiem transportu, za pomocą którego w 2011r. mógłby świadczyć usługi transportowe. Jego matka wskazała, że likwidując działalność w 2003r. sprzedał on posiadany wówczas samochód dostawczy i stwierdziła, że w 2011r. na pewno żadnego samochodu nie posiadał. Potwierdzają to informacje uzyskane z Wydziału Ewidencji Pojazdów i Kierowców Urzędu Miasta K., z których wynika, co prawda, iż był na niego zarejestrowany samochód, jednak był to pojazd wyprodukowany w 1979r., a zatem nie można dać wiary, iż świadczenie usług transportu towarów na trasach i w ilości, wynikającej z faktur było możliwe takim środkiem transportu. Wskazać także należy, że przewóz miał dotyczyć mięsa oraz wędlin, a więc towarów, których transport powinien się odbywać w specjalnych warunkach, w szczególności, poprzez wykorzystanie samochodów chłodni.

Sąd w pełni podziela ocenę organów podatkowych odnoszącą się do wyjaśnień skarżącego, iż fakt świadczenia usług transportowych przez M. M. na rzecz firmy K. nie został potwierdzony przez świadków pytanych o tą okoliczność, w tym także przez wskazane przez skarżącego osoby, o których przesłuchanie na tą okoliczność wnioskował. Ponadto przesłuchani kontrahenci firmy K. , wbrew twierdzeniom skarżącego nie potwierdzili, iż towar od firmy K. przywoził do nich M. M.. Wskazać przy tym trzeba, iż faktu tego nie potwierdził także M. S. (pełniący funkcję prezesa zarządu Z. Sp. z o. o., zajmującej się rozbiorem mięsa), który zeznał, co prawda, iż osoba o nazwisku Mazurek miała się pojawić w reprezentowanej przez niego firmie, ale miały to być jednostkowe sytuacje związane jedynie z odbiorem rzeczy, jakie w tym miejscu składował skarżący.

Co więcej, faktu wykonania przedmiotowych usług przez M. M. nie uwiarygadniają twierdzenia skarżącego, iż zajmował się on również przewożeniem rzeczy niewymagających specjalnych środków transportowych, np. opakowań. Nie można bowiem dać wiary, iż skarżący dokonał zakupu usług o wartości [...] zł (netto), aby transportować jedynie towary o pomocniczym charakterze w prowadzonej działalności. Wynikająca z faktur cena za te usługi jest bowiem znaczna nawet przy założeniu, iż w jej ramach dokonywano by rozwożenia mięsa i wędlin (czego jednak nikt nie potwierdził).

Nie można także tracić z pola widzenia faktu, że w tym samym okresie za przewóz towarów specjalnie przystosowanymi samochodami na łączną odległość ponad 50.000 km, skarżący zapłacił firmie F. niecałe [...] zł. Zatem w przypadku, wynikającej z faktur, wystawionych przez firmę G. M. M. kwoty [...]zł, pokonany dystans musiałby być około 15-krotnie większy. Brak jest dokumentów, które wskazywałyby na świadczenie usługi transportowej (w szczególności dokumentów określających zasady i warunki współpracy, czy też wskazujących, czego konkretnie dotyczyła dana faktura, np. na jakich trasach była ona świadczona). O jej wykonaniu świadczą jedynie faktury i dokumenty, potwierdzające dokonanie zapłaty w formie gotówkowej. Mimo znacznych kwot, wszystkie faktury były płacone gotówką (skarżący najczęściej jednorazowo regulował płatności rzędu trzydziestu kilku tysięcy złotych). Nadto fakt świadczenia usług transportowych przez M. M. nie został potwierdzony przez pracowników K. oraz kontrahentów, w tym także przez osoby, które według wyjaśnień podatnika taką okoliczność miały potwierdzić.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie można zaaprobować zarzutu skargi, że usługi świadczone przez M. M. zostały faktycznie wykonane na rzecz skarżącego, bowiem organy podatkowe słusznie uznały, że powyższe okoliczności świadczą o tym, iż faktycznie firma G. M. M. nie wykonywała na rzecz K. usług transportowych, a zatem wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro faktury wystawione przez firmę G. M. M. z tytułu świadczenia usług transportowych nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą one być podstawą do odliczenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt l lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień, wynikających z przepisów, regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a fakt, czy ma ona miejsce, podlega ocenie organów podatkowych. Wystawienie faktury nie jest więc absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. I SA/Kr 1780/14; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2014r., sygn. I SA/Kr 1572/12; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015r., sygn. I FSK 2175/13; wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014r., sygn. I FSK 596/13).

Zdaniem Sądu, na poparcie zasługuje także kwestia oceny świadomości skarżącego w zakresie ww. transakcji, dokonana przez organy podatkowe na gruncie kontrolowanej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżący świadomie wykorzystywał faktury, odnoszące się do czynności, które nie zostały przeprowadzone, w celu obniżenia wykazywanego podatku należnego. O jego świadomości w tym zakresie świadczą również składane przez niego wyjaśnienia, w których nie potrafił przedstawić szczegółów tej współpracy, zmieniał podawane w tym zakresie informacje (np. w odniesieniu do tego, czego dotyczyły usługi transportowe), czy też udzielał informacji niewiarygodnych i nielogicznych. Z wyjaśnień skarżącego wynika, iż nie miał on żadnej wiedzy, czy M. M. posiada odpowiednie środki do wykonywania usług transportowych, przede wszystkim w zakresie dysponowania odpowiednim samochodem (czy też większą liczbą pojazdów), czy też zatrudnianiu pracowników. Brak jakiegokolwiek rozeznania w tym zakresie nie można w tym przypadku uznać za działanie typowe. Zauważyć należy, że skarżący miał ww. podmiotowi powierzać łatwo psujący się towar, nie dysponując żadną wiedzą, czy będzie on przewożony w odpowiednich warunkach. Za jakiekolwiek nieprawidłowości w tym zakresie, to skarżący, jako właściciel ponosi pełną odpowiedzialność, tym bardziej, iż z M. M. nie podpisano żadnej umowy regulującej te kwestie. Sprawdzenie firmy G. M. M. byłoby uzasadnione nie tylko z uwagi na konieczność zapewnienia właściwego wykonania usługi, ale również w celu upewnienia się, iż towar będzie dowożony na czas, co dla przedsiębiorcy zajmującego się działalnością handlową również powinno być szczególnie istotne.

W kontekście powyższego, nie ulega wątpliwości, że na gruncie badanej sprawy, skarżący nie wykazał się należytą starannością, jaką powinien był wykazać się profesjonalny podmiot gospodarczy i świadomie wykorzystywał faktury, odnoszące się do czynności (transakcji), które nie zostały przeprowadzone, w celu obniżenia wykazywanego podatku należnego.

Przechodząc do kwestii oceny stanu faktycznego przez organy podatkowe, należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Oceniając zatem stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe, podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości, doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.). Wedle art. 187§1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14-CBOSA).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny, stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością, ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 października 2015r., sygn. akt: I FSK 1148/14, CBOSA). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów, przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014r., sygn. akt: I GSK 48/13, CBOSA).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210§1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210§4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy, zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn, uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów, odmówił on mocy dowodowej.

W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Brak jest kontrdowodów podważających ustalony stan faktyczny.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko, kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kontestowane faktury wystawione przez M. M., dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, oraz że miała miejsce zweryfikowana negatywnie przez organy dostawa towarów. Skarżący, negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji obu instancji.

Na gruncie kontrolowanej sprawy, stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń, poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie - jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i okoliczności.

Poza dowodami wprost i jednoznacznie, przemawiającymi za stanowiskiem organów, przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy, twierdzenia skarżącego, rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i przywołanych przez nie okoliczności.

Reasumując z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego, zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, na które powoływał się w skardze są nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania świadka M. M., w ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie ujawniło, że sporne faktury nie odzwierciedlają udokumentowanych nimi operacji gospodarczych. Pogląd ten uzasadniają zgromadzone w sprawie dowody, które wbrew zarzutom skarżącego zostały zebrane i ocenione przez organy podatkowe w sposób odpowiadający wymogom zapisanym w treści normy art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. Jak dowodzi materiał aktowy, organy podatkowe wykazały, że zaksięgowane faktury wystawione przez M. M. nie odzwierciedlały zdarzeń faktycznych. Organy prawidłowo ustaliły, że w 2011r. M. M. przebywał za granicą, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nota bene w 2004r. zlikwidował działalność, nie był od tego czasu zarejestrowany, jako podatnik VAT i nie składał deklaracji podatkowych, co więcej, nie posiadał żadnych środków transportu. Dodatkowo, kontrahenci skarżącego, J. N., J. S. oraz osoby zatrudnione w firmie skarżącego nie znały M. M., lecz L. M., który był kierowcą w 2011r. Dla przykładu wskazać trzeba na treść zeznań J. N., prowadzącego własny zakład mięsny, który podczas przesłuchania w dniu 30 sierpnia 2016r. zeznał m.in., że nazwa firmy G. nic mu nie mówi. Nie kojarzył także osoby o nazwisku M. . Wskazał przy tym, że być może w tym zakresie więcej będzie wiedział kierownik jego zakładu J. S.. Ten z kolei, zatrudniony w Zakładzie Mięsnym J. N. podczas przesłuchania w dniu 30 sierpnia 2016r. podał m.in., że nic mu nie mówi nazwisko M. M. oraz nazwa firmy G. . Nie znał osobiście M. M. i nie kojarzył samochodu opisanego logiem G. , czy M. M.. Sąd zauważa, że przesłuchani kontrahenci firmy K. , wbrew twierdzeniom skarżącego nie potwierdzili, iż towar od firmy K. przywoził do nich M. M..

Ponadto Sąd zwraca uwagę, że akta sprawy potwierdzają ustalenia organów, iż przesłuchanie M. M. nie było możliwe z uwagi na fakt, iż miejsce jego pobytu jest nieznane. Był on wzywany na przesłuchanie przez organ I instancji, jednak przedmiotowe wezwanie odebrała jego matka, która poinformowała, iż od wielu lat nie mieszka on w [...], a jego aktualnego adresu nie zna. Kolejną próbę przesłuchania M. M. podjęto w toku równolegle prowadzonego postępowania przez organ odwoławczy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. Pierwsze ze skierowanych do niego wówczas wezwań, wróciło niepodjęte w terminie, natomiast drugie zostało odebrane przez matkę M. M., która ponownie oświadczyła, iż jej syn przebywa za granicą. W toku postępowania zarówno matka, jak i żona M. M. nie potrafiły wskazać jego aktualnego miejsca zamieszkania. Ustalono jedynie, iż w 2012r., wymeldowując się ze swojego adresu zamieszkania w [...] wskazał, iż jego miejscem pobytu będzie [...], natomiast w późniejszym okresie mieszkał on w [...].

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprzesłuchania J. K., wskazać należy, że osoba ta odmówiła składania zeznań w przedmiotowej sprawie. Została ona wezwana na przesłuchanie w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego, jednak w dniu 9 lipca 2015r. odmówiła ona składania zeznań, powołując się na prawo z art. 196 O.p. J. K. została także wezwana na przesłuchanie przez organ II instancji w toku równolegle prowadzonego postępowania odwoławczego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r., jednak również wtedy odmówiła składania zeznań (protokół z dnia 29 września 2017r.).

Zauważyć zatem należy, że nieprzeprowadzenie przedmiotowych dowodów nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów prowadzących postępowanie. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe przeprowadzenie określonego dowodu, zasadne jest podjęcie działań, mających na celu uzyskanie danych informacji z innego źródła. W przypadku M. M., na temat jego działalności gospodarczej wyjaśnienia złożyła jego matka oraz żona, a więc osoby najbliższe, które niewątpliwie w zakresie tego, czy w 2011r. prowadził on działalność gospodarczą i czy w ogóle przebywał wówczas w [...], były zorientowane. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie tych dowodów nie wynikało z rezygnacji organów z uzyskania wiadomości w tym zakresie od samego M. M..

Wskazując na niezasadność zarzutów skargi dotyczących nieprzesłuchania M. M. oraz J. K. należy także podkreślić, że pomimo nieprzeprowadzenia tych dowodów, nie można uznać, iż ustalony stan faktyczny jest niekompletny. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśniono, na jakiej podstawie zakwestionowano faktury wystawione przez firmę G. M. M., w tym także przestawiono okoliczności, podważające wyjaśnienia złożone przez skarżącego w tym zakresie. W świetle zgromadzonych dowodów i stwierdzonych okoliczności, stanowisko o fikcyjnym charakterze transakcji było zasadne.

W świetle powyższych faktów i ich oceny na podstawie obowiązujących przepisów prawa, Sąd podkreśla, że odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżona decyzja organu I i II instancji została wydana z naruszeniem prawa.

Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które powinny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.

W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje organu I i II instancji zostały wydane zgodnie z prawem. Sporządzone są w formie czytelnej i zawierają precyzyjne opisy ustaleń, dokładną podstawę prawną oraz prawidłowe uzasadnienie, umożliwiające skarżącemu odniesienie się do stwierdzonych naruszeń.

Na marginesie wskazać należy, że organ odwoławczy zweryfikował dokonane przez organ I instancji rozliczenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do miesiąca kwietnia i lipca 2011r., uchylając w tym zakresie decyzję organu I instancji w części i określając w tym zakresie inną kwotę zobowiązania podatkowego – zauważyć jednak trzeba, że rozliczenie to nie miało wpływu na ustalenia faktyczne, dokonane w sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

Skoro zatem zarzuty skargi nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącego skutku, a Sąd nie stwierdził w zaskarżonej decyzji organu I i II instancji, naruszeń przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego, należało oddalić skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.).