Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 181/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a-119f
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 181/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 7 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi A.R. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r., nr: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. w zakresie ustalenia, czy spełniając warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca powinien uwzględnić przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej oraz czy wyłączenie to jest objęte przedmiotem i celem przepisu ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną (dalej: "Wnioskodawca") podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "PIT") w Polsce. W przyszłości Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem - komplementariuszem, po zrealizowaniu założonych celów biznesowych, zakończa byt prawny spółki komandytowej (dalej: "Spółka"), poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji, na mocy zgodnej uchwały wszystkich wspólników rozwiązaniu Spółki ("Likwidacja") wypowiadając jej umowę. Spółka na skutek Likwidacji wyda swoim wspólnikom swój majątek. Wartość otrzymanego na skutek likwidacji majątku będzie wyższa niż 1 min zł, a w jego skład będą wchodzić zarówno środki pieniężne jak niepieniężne składniki majątku ("Majątek"). Na mocy takiej uchwały o rozwiązaniu Spółka zostałaby rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji natomiast jej majątek w postaci Majątku zostałby wydany Wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi. Komplementariusz otrzyma w wyniku Likwidacji część lub maksymalnie całość równowartości wniesionego wkładu. Wnioskodawca otrzyma zaś Majątek o wartości odpowiadającej co najmniej wartości wniesionego wkładu lub wyższej (być może nawet kilkukrotnie) niż wartości wniesionego wkładu. Spółka po podjęciu uchwały zostałaby wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Likwidacja oraz wydanie Majątku nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3:

Czy jeśli Wnioskodawca spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT może na tej tylko podstawie nie wykazywać wartości otrzymanego Majątku jako przychodu, czy też przychód ten, mimo spełnienia ww. warunków, może jednak powstać, gdyż możliwość skorzystania z tego wyłączenia jest dodatkowo ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IlIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f OP?

Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając, czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu Ilia, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-l 19f OP, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy że wyłączenie z przychodów dla otrzymania Majątku w związku Likwidacją, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT stanowi przedmiot i cel tego przepisu Ustawy PIT w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej?

Postanowieniem z 10 października 2016 r. Znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z 13 lipca 2016 r.

W postanowieniu tym wskazano, do istoty interpretacji należy przekazanie informacji o zastosowanie przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ wydając interpretację przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. W postanowieniu podkreślono, że organ porusza się tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi: w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120. art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sadu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5,6,7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi załatwienia, rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (jak też innego rodzaju spraw, dla którego przewidziany jest odrębny tryb procedowania niż wydanie interpretacji), nie tylko dlatego, że przepis procedury administracyjnej w tym zakresie mają własny przedmiot i autonomię w relacji do innych uregulowań Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna bowiem nie rozstrzyga subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania do tego stanu faktycznego przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią. Z oceny tej możliwości nie wynikają wiążące konsekwencje prawne analogiczne do rozstrzygnięcia konkretnego opodatkowania, ponieważ interpretacja nie określa, ani nie ustala wysokości zobowiązania podatkowego. Wydanie interpretacji polega w tym kontekście wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwości zastosowania prawa materialnego, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Adresat interpretacji ma tylko prawo, a ściślej mówiąc, możliwość zastosowania się do niej, nie ma zaś takiego obowiązku. Ochrona prawna nie jest skutkiem wydania aktu administracyjnego zawierającego określoną interpretację, lecz wynika z zastosowania się do niej, na co wskazuje jednoznacznie treść art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwrócono uwagę , że z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) został dodany do ustawy Ordynacja podatkowa art. 14b § 2a, zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Natomiast ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) wprowadziła do Ordynacji podatkowej art. 14b § 5b zgodnie z którym, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto ustawa ta wprowadziła do Ordynacji podatkowej Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Dział ten uregulował sferę związaną z unikaniem opodatkowania, w tym postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania, gdzie ustawodawca wskazał organ właściwy do wszczęcia postępowania, tryb postępowania i in. W tym zakresie ustawa weszła w życie 15 lipca 2016 r.

Odnosząc powyższe na grunt wniesionego przez Spółkę zażalenia na postanowienie wydane w związku z wnioskiem Spółki dotyczącym potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Działu IIIa Rozdział 1, słusznie Organ pierwszej instancji stwierdził, że przedłożone mu do interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego przypadku.

Przepisy Działu IIIa Ordynacji podatkowej stanowią powszechnie obowiązujące przepisy prawa, zatem potencjalnie mogą mieć zastosowanie w każdej sytuacji, po stwierdzeniu, podczas postępowania podatkowego lub kontrolnego, określonych przesłanek. Natomiast ocena, czy w danej sytuacji właściwy organ podatkowy będzie uprawniony do zastosowania tych przepisów, nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej bowiem ograniczałoby to poprzez interpretacje, uprawnienia Organów podatkowych, do czego Organy interpretacyjne nie są upoważnione.

Odnosząc się ponadto bezpośrednio do zarzutów Skarżącego zaakcentowano, że celem interpretacji nie jest, jak wskazuje to wprost Skarżący, "wiedza, którą Wnioskodawca chciał pozyskać", celem interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan taktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, art. 14b ust. 2a Ordynacji podatkowej, nie wyłącza z zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych przepisów o charakterze procesowym, lecz wyłącza przepisy dotyczące uprawnień i obowiązków organów podatkowych, do których niewątpliwie należy uprawnienie w zakresie wydawania decyzji podatkowych z zastosowaniem "klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania". Zatem ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, stanowi uprawnienie organu podatkowego i może nastąpić wyłącznie podczas postępowania podatkowego, wszczętego lub przejętego przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w oparciu o zebrane dowody, np. z opinii biegłych, z badania dokumentów lub przesłuchań świadków. Prawidłowość stosowania tych uprawnień organów podatkowych podlega weryfikacji w trybie instancyjnym i sądowym.

Natomiast co do argumentu o stosowaniu normy w aktualnym roku podatkowym, na marginesie wskazać należy, że przepisy przejściowe dot. art. 119f zawarte zostały w art. 7 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, przepisy art. 119a— 119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepisy te będą miały także zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Reasumując ocena, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji wydanej przez uprawniony organ podatkowy, która podlega weryfikacji w postępowaniu odwoławczym i sądowym;

Rozwijając to zagadnienie, należy zauważyć, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji, nie prowadzi się postępowania dowodowego, a bez tego nie jest możliwe ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie, czy w tej sprawie zostanie wydana decyzja o której mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, której wydanie wyłącza ochronę wynikającą z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że wraz z przepisami dotyczącymi unikania opodatkowania do Ordynacji podatkowej zostały wprowadzone przepisy w zakresie ochrony prawnej dotyczące stosowania "klauzuli o unikania opodatkowania"'. W tym zakresie należy wskazać na art. 119y Ordynacji podatkowej, z treści którego wynika wprost, że minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinie zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a (§ 1). bądź też odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (§ 2). Zatem z przepisu art. 119y Ordynacji podatkowej wprost można wywnioskować zasadę, zgodnie z którą odpowiedź - na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a ;- może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla-wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych (w tym wydający niniejsze postanowienie organ podatkowy). Zdaniem Organu dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów spraw nie może mieć miejsca. Z orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że (...) niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1032/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1049/10). Reasumując, uzyskanie interpretacji indywidulanej w zakresie jak zachowają się organy podatkowe w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej jak żądała tego Spółka, leży poza zakresem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, A. R. wniósł o uchylenie postanowienia , zarzucając naruszenie:

- przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa albo OP") mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia , czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

- przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

- przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

- przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

- przepisu art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r, poz. I 846) oraz przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W ocenie Skarżącego gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły Dyrektor rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną bądź to potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy bądź uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 28 marca 2017 r. dodatkowo sformułowano zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie ustawy z dnia 13 maja 2013 r. , która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis . W ocenie skarżącego przepisy wprowadzone ww. ustaw jako przepisy prawa materialnego nie mogły wejść w życie w trakcie roku podatkowego .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że są one prawidłowe.

Problemem wymagającym rozstrzygnięcia w sprawie było to, czy Minister Rozwoju i Finansów zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku A. R., a zatem, czy prawidłowo uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji, jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej.

Na tle zaistniałej kwestii spornej wyjaśnić na wstępie należy, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

W świetle powyższych unormowań, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Jak prawidłowo zauważył w niniejszej sprawie organ, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12 dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej).

Podkreślić należy, że co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa podatkowego. Organ wydający interpretację nie jest zatem uprawniony do rozstrzygania odnośnie ekonomicznych aspektów działania strony skarżącej.

Kwestionowane w przedmiotowej sprawie postanowienia są prawidłowe, bowiem przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji.

Otóż przedstawione przez wnioskodawcę zagadnienie odnosiło się w istocie do możliwości zastosowania art. 119a do 119f Ordynacji podatkowej W tym zakresie dla wnioskodawcy istotny pozostawał problem czy na wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT mają wpływ przepisy działu IlIa Ordynacji podatkowej . ,

Wyjaśnić należy, że powyższe przepisy stanowią część nowej regulacji prawnej dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania umieszczonej w Dziale IIIA Ordynacji podatkowej i zostały wprowadzone do Ordynacji na mocy nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r. poz. 846) obowiązującej w tym zakresie od dnia 15 lipca 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Z kolei zgodnie z art. 119e korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów działu III A jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej (pkt 1), powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku (pkt 2).

Z kolei zgodnie z art.119f § 2 O.p. w przypadku zespołu powiązanych ze sobą czynności dokonywanych przez ten sam podmiot lub pomiędzy tymi samymi podmiotami wysokość korzyści podatkowych, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1, oblicza się, sumując korzyści podatkowe wynikające z tych czynności.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 119y § 1 i 2 O.p. obowiązującą w dacie wydania zaskarżonego postanowienia , zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a.

Z przepisu tego wynika zatem wprost zasada, że jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności odnoszą się do możliwości zastosowania regulacji art. 119a O.p. właściwym trybem dla rozpoznania takiej kwestii będzie tryb przewidziany dla wydania opinii zabezpieczającej poprzez wydanie takiej opinii lub poprzez odmowę jej wydania (nie zaś wydania interpretacji).

Równocześnie jednak zauważyć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej, będącym przepisem przejściowym: Przepisy art. 14b § 5b i 5c ustawy zmienianej w art. 1 nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei art. 14b § 5b O.p. stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).

W przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 13 lipca 2016 r., a zatem przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co z kolei oznacza, że do wniosku Spółki nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p., co trafnie zauważył Minister Finansów. Niemniej jednak, co również zasadnie podniósł organ, brak możliwości zastosowania ww. wyłączenia nie przesądza o słuszności stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 14 h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165a O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zgodnie z kolei art. 14b § 2a O.p przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

To właśnie art. 165a O.p. w związku z art. 14b § 2a O.p. posłużyły organowi w zaskarżonym rozstrzygnięciu jako podstawa prawna odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki. Powyższe stanowisko jest prawidłowe.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że żądanie w nim zawarte zmierzało do uzyskania interpretacji indywidualnej, która w zasadzie zastępowałaby opinię zabezpieczającą. Tymczasem, jak podkreślono na wstępie niniejszych rozważań, opinie zabezpieczające są wydawane w ramach oddzielnej procedury, w zupełnie innym trybie procesowym (niż tryb wydawanie interpretacji).

W judykaturze wskazuje się przykładowe sytuacje, w których istnieje przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, m.in. gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne (zob. m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 551/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1800/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 258/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 609/15).

Do przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, określonej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jako "jakiekolwiek inne przyczyny" - obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej - należy, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaliczyć także sytuację gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1049/10). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Jak już wskazano, z zacytowanego wcześniej art. 119y O.p. wynika wprost zasada, że odpowiedź na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a O.p.- może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania.

Dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów sprawy jest natomiast niedopuszczalne.

Podsumowując stwierdzić należy, że Minister Rozwoju i Finansów prawidłowo odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 2a O.p. W przedmiotowym wniosku strona skarżąca wskazała zdarzenie przyszłe i w kontekście jego ziszczenia zapytała o stosowanie przepisów Działu IIIa zatytułowanego "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Rację ma więc organ interpretacyjny, iż w istocie wnioskodawca sformułował we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania dotyczące potwierdzenia, że w jego sprawie nie znajdą zastosowania przepisy umiejscowione w Dziale IIIa, co wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w danej sytuacji. Zasadnie Minister Rozwoju i Finansów przyjął zatem w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że przedłożone mu do interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego regulowanego w Rozdziale 4 Działu III a O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji podnieść należy , że jest on bezzasadny. Zauważyć bowiem należy , że przedmiotem niniejszej sprawy jest wniosek o udzielenia indywidualnej interpretacji prawa. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Skarżący we wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie . Organ interpretacyjny dokonując rozstrzygnięcia ocenił stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów prawa zarówno materialnego jak i procesowego , które w dniu wydania rozstrzygnięcia były obowiązującym prawem a ich konstytucyjność nie była podważana . Również w złożonym wniosku skarżący nie podnosił zarzutów naruszenia konstytucji poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2013 r. Wręcz przeciwnie domagając się interpretacji przepisów prawa miedzy innymi wskazywał konkretne przepisy wprowadzone kwestionowaną obecnie ustawą wnosząc o ich wykładnię. Zatem organ interpretacyjny poruszał się w obrębie porządku prawnego wskazanego przez Skarżącego i nie miał żadnych podstaw zarówno prawnych jak i faktycznych aby wskazane przepisy pominąć . Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia bada prawidłowość oceny prawnej zastosowanych przepisów w świetle przedstawionego stanu faktycznego . Brak jest zatem na obecnym etapie postępowania podstaw do kontroli konstytucyjności kwestionowanych przepisów.

W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako niezasadną.