Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1576/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 36
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 238/16 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 238/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącego – M. M., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, iż jest współwłaścicielem budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne, stanowiące odrębny przedmiot własności. Budynek jest wynajmowany osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która zorganizowała w nim bursę szkolną, będącą placówką niepubliczną w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Prowadzący bursę, na podstawie umów zawartych ze szkołami, wynajmuje lokale uczniom.

Skarżący wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, ale najem rozlicza poza tą działalnością (najem prywatny).

Przedmiotowy budynek, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), należy do grupy 113 (Sekcja 1 Dział 11) "Budynki zbiorowego zamieszkania", mieszczącej się w kategorii budynków mieszkalnych. Skarżący zaznaczył, że jest to w całości nieruchomość o charakterze mieszkalnym.

Przedmiotem najmu jest cały budynek, a z umowy najmu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że nieruchomość jest wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Skarżący zadał pytanie, czy wynajem opisanej nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u."?

Zdaniem Skarżącego wynajem lokali o charakterze mieszkalnym, przeznaczonych przez najemcę na cele mieszkalne uczniów w ramach prowadzonej bursy, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., stanowisko Skarżącego ocenił jako nieprawidłowe.

Wyjaśnił, iż podatnik może skorzystać z przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. zwolnienia usługi najmu z opodatkowania podatkiem od towarów, jeśli umowa najmu zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i najemca lokal ten może wykorzystywać tylko w celach mieszkaniowych. Dotyczy to zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak też umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

Zdaniem Ministra Finansów najemca, który w najmowanej od Skarżącego nieruchomości zorganizował bursę szkolną, nie świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz uczniów, lecz usługi zakwaterowania uczniów w bursie szkolnej na podstawie umów zwartych ze szkołami. Usługi te co prawda mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, ale nie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Świadczona przez Skarżącego usługa nie jest usługą wynajmu nieruchomości mieszkalnej wyłącznie na cele mieszkaniowe, a więc winna być podatkowana 23% stawką podatku (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.).

III. Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył skargę na interpretację indywidualną wnosząc o uchylenie tej interpretacji. Zarzucił dokonanie błędnej wykładni oraz niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

WSA stwierdził, iż z opisu stanu faktycznego we wniosku o interpretację, wynikało, że Skarżący jako współwłaściciel budynku mieszkalnego, wynajmuje lokal mieszkalny we własnym imieniu i na własny rachunek osobie, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Skarżący rozlicza najem jako tzw. najem prywatny, a z umowy najmu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że nieruchomość jest wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe. W ocenie WSA subsumpcja tego stanu faktycznego pod normę prawną z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że Skarżący wypełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia.

Stanowisko organu nie może być zaakceptowane zważywszy także wskazanie przez Skarżącego w wniosku i następnych pismach dwóch interpretacji Ministra Finansów, w których oceniał on zbliżone okoliczności. Część tez zawartych w tych interpretacjach Minister Finansów przywołał w zaskarżonej interpretacji, ale doszedł do innych konkluzji uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem WSA obowiązkiem organu, działającego na podstawie przepisów prawa i zgodnie z zasadą zaufania (art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.) było odniesienie się do powołanych przez stronę, a wydanych przez ten sam organ, interpretacji i wskazanie z jakich przyczyn w okolicznościach danej sprawy pogląd organu jest odmienny. Nie można bowiem uznać, iż sam fakt, że w budynku mieszkalnym najemca zorganizował bursę szkolną niweczy cel mieszkaniowy najmu i charakter mieszkalny nieruchomości, a te okoliczności warunkują zwolnienie.

WSA wskazał, iż ponownie wydając interpretację Minister Finansów powinien uwzględnić wszystkie wskazane wyżej okoliczności faktyczne, w tym przede wszystkim fakt, że doszło do wynajęcia nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jeżeli bowiem na podstawie umowy, strona świadczy usługę wynajmu lokalu mieszkalnego położonego w budynku mieszkalnym na rzecz innego podmiotu, który na podstawie umowy w ramach prowadzenia bursy wynajmuje uczniom lokale, na podstawie umów zawartych ze szkołami, także dla celów mieszkalnych – zostają spełnione zarówno przesłanki dotyczące charakteru wynajmowanego lokalu (przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny), jak i przeznaczenia lokalu (wynajem wyłącznie na cele mieszkaniowe).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uchyla zaskarżoną interpretację z uwagi na naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 36 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

V. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

– art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa procesowego, których nie podniósł Skarżący w skardze kierowanej do WSA, a którymi to zarzutami skargi WSA był związany;

– art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż przy jej wydawaniu organ naruszył zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę zaufania gdyż nie odniósł się do przywołanych przez Skarżącego indywidulanych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA, iż wynajem nieruchomości, w której następnie zorganizowano bursę szkolną uprawnia do skorzystania ze zwolnienia i spełnia przesłankę wynajmu nieruchomości wyłącznie na cel mieszkaniowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, złożonej po terminie określonym w art. 179 P.p.s.a., Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie poniesionych przez niego kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów, oparta na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a., okazała się zasadna.

VII. Rację ma Minister Finansów zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., spowodowane uchyleniem zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa procesowego, których Skarżący nie podniósł w skardze na interpretację.

Skargę do WSA na interpretację indywidualną Skarżący złożył 18 stycznia 2016 r.

W dacie tej art. 134 § 1 P.p.s.a stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie zaś z art. 57a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Słusznie autor skargi kasacyjnej wskazał, że z przepisów powyższych wynika związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną. Sąd ten bada więc zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie zaś rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.

W skardze złożonej do WSA Skarżący zarzucił wydanie interpretacji z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Przypisując Ministrowi Finansów naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Sąd pierwszej instancji wykroczył poza zarzuty skargi naruszając tym samym art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a.

VIII. Konsekwentnie za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

W świetle bowiem art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. naruszenie przez Ministra Finansów art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Z uwagi na powyższe bezprzedmiotowa jest natomiast ocena, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, iż przy wydaniu tej interpretacji doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, ustanawiających zasadę praworządności (art. 120) oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), stosowanych w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h tej ustawy.

IX. Stanowisko organu interpretacyjnego, które Sąd pierwszej instancji ocenił jako nieprawidłowe, dotyczyło możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług do wynajmu budynku mieszkalnego (z lokalami mieszkalnymi) na rzecz osoby fizycznej, która w budynku tym zorganizowała oraz prowadzi bursę szkolną i na podstawie umów zawartych ze szkołami, wynajmuje lokale uczniom.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. zwalnia od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Bezspornym jest, co słusznie stwierdził też WSA, że zastosowanie tego zwolnienia wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy.

Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżący spełnia warunki skorzystania z powyższego zwolnienia. Odwołał się przy tym do okoliczności podanych w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji, a mianowicie; Skarżący (1) jako współwłaściciel budynku mieszkalnego, wynajmuje lokal mieszkalny we własnym imieniu i na własny rachunek (2) osobie, która nie prowadzi działalności gospodarczej; (3) rozlicza najem jako tzw. najem prywatny; (4) z umowy najmu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że nieruchomość jest wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Minister Finansów kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji podnosząc, iż WSA nie uwzględnił faktu, że najemca budynku prowadzi w nim bursę szkolną, wynajmując lokale uczniom. Nie zgadza się ze stwierdzeniem tego Sądu, że fakt zorganizowania bursy nie zmienia celu mieszkaniowego najmu przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Ministra Finansów w świetle art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty bursa szkolna nie jest miejscem realizującym jedynie cele mieszkaniowe uczniów, ale również miejscem zapewniającym uczniom opiekę i wychowanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Minister Finansów wywodząc w rezultacie, że nie został zrealizowany warunek zastosowania zwolnienia polegający na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w najmowanym musi lokalu musi realizować jego własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość na taki właśnie cele. Zaznaczyć należy, że realizację własnych celów mieszkaniowych należy postrzegać szeroko w tym znaczeniu, że obejmuje ona również np. udostępnienie mieszkań pracownikom najemcy.

Nie można jednak za wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego "wyłącznie na cele mieszkaniowe" uznać sytuacji, gdy najemca budynek ten (lokal) udostępnia innym podmiotom na podstawie stosownych umów, świadcząc przez to usługi innego rodzaju lub nawet usługi wynajmu na cele mieszkalne. W takiej bowiem sytuacji to nie najemcy, z którym podatnik (Skarżący) zawarł umowę najmu, a osobie trzeciej, niezwiązanej z podatnikiem, można przypisać wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego na cele mieszkaniowe.

Argumentacja Ministra Finansów zmierzająca do wykazania, że bursy szkolnie nie służą jedynie celom mieszkalnym, aczkolwiek zrozumiała w kontekście stanowiska Sądu pierwszej instancji, w gruncie rzeczy była więc zbędna. Bez względu bowiem na kwalifikację usług świadczonych przez najemcę, z którym Skarżący zawarł umowę, najemca ten nie wykorzystywał budynku na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. We wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wskazano, że "W ramach prowadzenia bursy wynajmujący wynajmuje uczniom lokale na podstawie umów zawartych ze szkołami" (twierdzenie Skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż są to umowy pomiędzy najemcą a uczniami reprezentowanymi przez rodziców, mija się z treścią wniosku o wydanie interpretacji). Tym samym najemca Skarżącego wykorzystuje budynek w ten sposób, że wynajmuje mieszczące się w nim lokale mieszkalne innym podmiotom. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. nie dotyczy natomiast wynajmu na tego rodzaju cele. Innymi słowy, Skarżący nie wynajął budynku mieszkalnego na cele mieszkalne, ponieważ najemca wykorzystuje tenże budynek na potrzeby dalszego wynajmu, stanowiącego przy tym usługę odrębnie skalsyfikowaną na gruncie podatku od towarów i usług, a mianowicie jako usługa "zakwaterowania". Zauważyć należy, że w art. 43 ust. 20 u.p.t.u. poprzez odesłanie do poz. 163 załącznika nr 3 do tej ustawy, ustawodawca wyłączył zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 do usług związanych z zakwaterowaniem, do których to usług należą usługi świadczone przez bursy szkolne. Okoliczność ta, w powiązaniu z ustanowieniem w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.t.u. odrębnego zwolnienia obejmującego usługi zakwaterowania w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty, nie pozwala uznać, że prowadząc bursę szkolną najemca realizuje "wyłącznie cele mieszkaniowe", a w konsekwencji – że Skarżący wynajął budynek na taki właśnie cel.

Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął zatem, że nie można uznać "iż sam fakt, iż w budynku mieszkalnym najemca zorganizował bursę szkolną niweczy cel mieszkaniowy najmu (...)". Natomiast zgodzić się należy z WSA, że poprzez wykorzystanie jako bursa szkolna, budynek nie stracił charakteru mieszkalnego. Skarżący wynajął więc budynek mieszkalny, ale nie na cele mieszkaniowe, jako że nie takie cele realizuje jego najemca.

Wyjaśnić też należy, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. odzwierciedla zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości". Wprowadzając to zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej Dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. l). Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyroki: z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1963/14 oraz z 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Bez wątpienia prowadzenie bursy szkolnej przez najemcę służy celom gospodarczym, a nie zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych.

Zasadny jest więc podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Zasadności tego zarzutu nie może podważyć argumentacja przedstawiona w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której powołano się na okoliczności dotyczące wynajmowania lokali przez najemcę w ramach prowadzonej bursy. Okoliczności tych nie wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, a zatem w ogóle nie mogą być one brane pod uwagę. Natomiast zasada in dubio pro tributario, wskazana przez Skarżącego jako argument świadczący o prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., ma zastosowanie w sytuacji, gdy wykładnia przepisu prawa budzi wątpliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia powyższego przepisu wątpliwości nie nasuwa, co zbędnym czyni powoływanie się na tę zasadę.

X. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Skarżącego na interpretację indywidualną.

XI. Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Koszty zasądzono na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako od 1 marca 2017 r. nowej strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.