Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2835/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3, ust. 3 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MS. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1585/15 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Na podstawie porozumienia zawartego 30 maja 2014 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem [...] P. z siedzibą w W. jako pracodawcą, a skarżącą, zatrudnioną w Przedsiębiorstwie na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, strony zgodnie postanowiły o rozwiązaniu łączącej je umowy o pracę ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zostało zawarte na wniosek strony o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem, złożony w ramach wprowadzonego przez pracodawcę w dniu 5 maja 2014 r. Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w pomiędzy Przedsiębiorstwem [...] P. (dalej zwanym Programem PDO), związanego z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia.

W związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu PDO pracodawca wypłacił na rzecz strony w czerwcu 2014 r., między innymi, odprawę pieniężną w kwocie 309.692,88 zł, ustaloną na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (stanowiącej trzydziestosześciokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy), od której wykonując obowiązki płatnika, naliczył, pobrał i wpłacił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Strona, wnioskiem z 27 października 2014 r., na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), zmienionego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, wystąpiła do Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 55.744,71 zł pobranej przez płatnika pomiędzy Przedsiębiorstwem [...] P. z siedzibą w W. od wypłaconego jej w czerwcu 2014 roku świadczenia, nazywając je we wniosku odszkodowaniem. W opinii strony, wypłacone odszkodowanie podlega zwolnieniu podatkowemu, ponieważ rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło w ramach Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.

Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej przez płatnika od wypłaconej w czerwcu 2014 roku w kwocie 309.692,88 zł odprawy pieniężnej wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Jego zdaniem, otrzymane przez Podatniczkę na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych świadczenie stanowi odprawę pieniężną, a nie odszkodowanie.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, a w niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, to brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona nie tylko nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens), lecz w stanie faktycznym sprawy nie występują znamiona krzywdy i utraconych korzyści.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, iż skarżąca nie doznała uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, a wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej (bezprawność działania odpowiedzialnego za szkodę, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym) i tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto strona zarzuciła naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprze dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że odprawa pieniężna, którą otrzymała skarżąca nie jest tożsama z odszkodowaniem, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Odprawa pieniężna ma zaś na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony Skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której stosownie do art.176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię, która w konsekwencji doprowadziła do przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że prawidłowe jest założenie, zgodnie z którym - odprawa wypłacona na rzecz skarżącej z Programu Dobrowolnych Odjeść Pracowniczych nie posiada cech odszkodowania - zadośćuczynienia - w szczególności poprzez stwierdzenie, iż strona skarżąca nie doznała uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, a wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej jakimi, co skutkowało tym, iż w omawianej sytuacji nie można korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w w/w przepisie - co w konsekwencji doprowadziło się do akceptacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym - wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- art. 120 i 121 O.p., które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowolnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej zarzuconot także naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie:

- art. 141 § 1 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niepełny, który de facto uniemożliwia pełną weryfikację (zarówno pozytywną, jak też negatywną) stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w szczególności co do kwestii zbadania i ustalenia czy w sprawie nastąpiło naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art 121 § 1 O.p.) - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stwierdzenie wystąpienia przez WSA naruszenia art. 120 O.p. lub art.121 § O.p. stanowiłoby dostateczną i samoistną przesłankę do uchylenia spornych decyzji organów podatkowych; tym czasem WSA, w tym zakresie, w ogóle nie odniósł się do omawianego zarzutu zgłoszonego przez stronę skarżącą;

- art.141 § 1 p.p.s.a. - poprzez nieodniesienie się w treści uzasadnienia wyroku do zaprezentowanej przez stronę skarżącą argumentacji dotyczącej "odszkodowania umownego" wynikającego z Kodeksu Pracy i dokonanie analizy tego zagadnienia wyłącznie w obszarze wynikającym z Kodeksu Cywilnego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie ma możliwości stwierdzenia z jakich powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej w prezentowanym przez nią zakresie, jak też nie można zweryfikować z jakich powodów stanowisko strony skarżącej nie znalazło akceptacji WSA.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie, że w omawianym przypadku wystąpiła nadpłata zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, alternatywnie wnoszę o uchylenie w/w orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter wtórny i sprowadzają się do zakwestionowania przez stronę skarżącą negatywnej oceny przez WSA w Warszawie jej stanowiska w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 lit. b) u.p.d.f. A zatem, wnoszący skargę kasacyjną ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia

z oceny rozstrzygnięcia przeprowadzonego w sprawie przez Sąd pierwszej instancji - jego zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną Sądu.

W związku z takim sposobem skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak również z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Przedmiotem sporu jest prawnopodatkowa ocena, czy wypłacone skarżącej przez pracodawcę świadczenia w ramach PDO są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Należy wskazać, że w powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia: 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16 (LEX nr 2170078), z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16 (LEX nr 2170088), czy z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16 (LEX nr 2138156). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach tych orzeczeń.

W sprawie nie budziło wątpliwości, że w P.P. "P.", w którym zatrudniona była skarżąca, obowiązywał ZUZP z dnia 6 września 1999 r. Układ ten został wypowiedziany przez pracodawcę z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Po wygaśnięciu ZUZP pracodawca planował wypowiedzenie wszystkim pracownikom dotychczasowych warunków pracy i płacy bez gwarancji zatrudnienia dla wszystkich dotychczasowych pracowników. W związku z wypowiedzeniem ZUZP organizacje związkowe wszczęły spory zbiorowe, które zakończyły się zawarciem Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P "P.", zgodnie z którymi do 30 września 2014 r. pracodawca miał stosować wszystkie postanowienia ZUZP. W związku z planowaną przez pracodawcę restrukturyzacją zatrudnienia zobowiązał się on wprowadzić w życie z dniem 5 maja 2014 r. PDO. Regulamin PDO stanowił załącznik do Porozumień. Strony wyraziły zgodę na zredukowanie zatrudnienia przy zagwarantowaniu pracownikom rekompensaty w postaci odprawy przewidzianej w art. 245 ZUZP. W przypadku złożenia przez pracownika wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, pracodawca zgodnie z Regulaminem mógł odmówić wyrażenia zgody na objęcie pracownika PDO, w szczególności gdy dalsze zatrudnienie pracownika uzasadnione było względami m.in. ekonomicznymi lub organizacyjnymi po stronie pracodawcy. Jeżeli doszło do rozwiązania umowy pracownikowi przysługiwało m.in. prawo do odprawy określonej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP.

Skarżąca przystąpiła do PDO, rozwiązano z nią umowę o pracę oraz wypłacono opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku świadczenia, w tym odprawę wynikającą z art. 245 ust. 2 ZUZP.

W tym stanie faktycznym prawidłowe są, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie była odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy.

Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP.

W wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy skarżącej, Sąd Najwyższy wskazał, że układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przytoczona powyżej regulacja odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Przepis ten został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13 (OTK-A 2013/6/89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (zob. również wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK ZU 2000/5/141; W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A. M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69).

A zatem, zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynienia otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II PK 261/07, OSNP 2009/1-16/200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.f.

Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (OTK-A 2007/10/128) Trybunał Konstytucyjny stwierdził (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał Konstytucyjny uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku TK z dnia 2 czerwca 2003 r. sygn. akt SK 34/01, OTK-A 2003/6/48).

W powołanym wyżej postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt

S 2/13 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.

Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

W rozpoznawanej sprawie sporny dochód skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w układzie tym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok SN z dnia 24 lipca 2009 r. sygn. akt I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie TK z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13).

Należy podkreślić, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. sygn. akt K 8/97, OTK 1997/5-6/70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko

w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Na marginesie należy zauważyć, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów.

A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe.

WSA w Warszawie precyzyjnie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f. odnosząc je do sytuacji skarżącej. A zatem, wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia zawiera stwierdzenie, że Sąd przyjął, iż świadczenia wypłacone Andrzejowi Nowickiemu nie korzystają z omawianego zwolnienia podatkowego, odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f., przedstawiając argumentację dla normy przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).