Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2891/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2004 r. skargi D. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2000 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. K. są decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...]o następującej sygnaturze: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],utrzymujące w mocy decyzje organu podatkowego I instancji w zakresie podatku od towarów usług określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres miesięcy: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r. dotyczącej zmiany stawki podatku VAT z 0% na 22% na sprzedaż wyrobów zakwalifikowanych i rzeczywiście przeznaczonych do SWW 1039 - zespoły i części ciągników uniwersalnych rolniczych).

W uzasadnieniu tych decyzji stwierdzono, że dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej E. S. w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego, wydała decyzje nr [...]w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - maj oraz lipiec - grudzień 2000r.

Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że Podatnik dokonał opodatkowania podatkiem należnym VAT wg stawki 0% sprzedaży wyrobów zakwalifikowanych przez siebie do SWW 1039 tj. zespoły i części ciągników uniwersalnych (rolniczych) z wyłączeniem akumulatorów oraz filtrów paliwa, oleju i powietrza oraz wkładów do tych filtrów. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz . U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), dla towarów klasyfikowanych do SWW 1039 stosuje się stawkę podatku VAT obniżoną do wysokości 0%. Wyrobami tymi były produkowane przez Podatnika: sprężyny, zabezpieczenia, zaciski, ściągacze i pokrywy akumulatora, zawleczki.

W toku kontroli podatnik wystąpił do Urzędu Statystycznego we W. z prośbą o dokonanie klasyfikacji ww. wyrobów wg SWW. Urząd Statystyczny we W. w dniu [...] zwrócił się z zapytaniem do Departamentu Standardów Rejestrów i Informatyki GUS w sprawie możliwości zakwalifikowania wyrobów podatnika do SWW 1039. Pismem z dnia [...]. Podatnik został poinformowany o stanowisku Urzędu Statystycznego we W., zajętym w powyższej sprawie w uzgodnieniu z GUS, z którego wynika, że ww. wyroby nie mogą być zakwalifikowane do SWW 1039 lecz:

- SPRĘŻYNY występujące samodzielnie w obrocie, bez względu na miejsce zastosowania, mieszczą się w grupowaniu SWW 0652-6 "Sprężyny";

- WYROBY Z DRUTU: zabezpieczenia, zaciski, ściągacz pokrywy akumulatora klasyfikuje się do grupowań SWW 0651-9 "Wyroby z drutu (bez sprężyn i łańcuchów) pozostałe";

- ZAWLECZKA KULI BELKI MF klasyfikuje się do grupowań: SWW 0651-6 "Zawleczki z drutu".

Sprzedaż wyrobów wymienionych pod SWW 0651 i SWW 0652 nie jest objęta obniżoną stawką podatku, a zatem producenci tych wyrobów dokonując ich sprzedaży winni naliczać podatek według stawki 22%. Na tej podstawie organ podatkowy I instancji wyliczył podatek według stawki 22% od przedmiotowej sprzedaży i wydał sporne decyzje.

Podatnik od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wniósł w dniu [...] odwołanie (z dnia [...]) do Urzędu Kontroli Skarbowej we W. złożone przez Pełnomocnika Strony (data wpływu do Izby Skarbowej [...]) m. in. z wnioskiem o uchylenie przedmiotowej decyzji.

Pełnomocnik zarzuca wydanym decyzjom naruszenie przepisów: art. 120, 121, 122 i 230 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewystarczające wyjaśnienie oraz niewłaściwą interpretację przepisów dotyczących identyfikacji przedmiotu sprzedaży to jest zespoły i części ciągników kołowych SWW 1039-1 zastępczy 631, oraz art. 247 § 1 pkt 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej tj. bezprawną poza ustawową zmianę stawki podatku VAT z 0% na 22%. W odwołaniu stwierdzono, że Podatnik produkował i sprzedawał części do ciągników kołowych rolniczych zgodnie z zamówieniem i ustalonymi parametrami technicznymi. Wskazuje także na pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] nr [...], w którym wg Strony poinformowano, iż właściwą stawką dla części stosowanych wyłącznie do maszyn rolniczych jest stawka podatku VAT 0%. Również Przemysłowy Instytut Maszyn Rolniczych w P. działając jako jednostka autorska SWW dla grupowania SWW 082 zaliczyła produkowane wyroby do grupowania "Maszyn, urządzeń, narzędzi rolniczych i dla gospodarki leśnej". Ministerstwo Finansów w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. określiło stawkę podatku VAT w wysokości 0% dla SWW 1039 obejmującego "Zespoły części ciągników uniwersalnych (rolniczych), z wyłączeniem akumulatorów i filtrów paliwa, oleju i powietrza oraz wkładów do tych filtrów". Zatem zdaniem Strony ustawodawca nie włączył do zakresu objętego powyższym zwolnieniem grupy 652 ponieważ w grupie tej nie ma części do ciągników uniwersalnych rolniczych. Pełnomocnik wysuwa także wniosek, że produkowane przez Podatnika sprężyny nie mogły być używane jako części innych przedmiotów. W konsekwencji organ podatkowy wbrew Konstytucji i ustawie o podatku od towarów i usług błędnie przyjął za Urzędem Statystycznym kryterium rynkowe jako rozstrzygające właściwej stawce w podatku VAT. Ponadto Pełnomocnik wnioskuje, iż organ podatkowy winien sam ocenić czy produkowane przez Stronę części do ciągników 1039 mogą być używane tylko i wyłącznie w ciągnikach, a nie bezkrytycznie przyjmować stanowisko Urzędu Statystycznego.

W dniu [...]Izba Skarbowa we W. pismem sygn. [...] wezwała Pełnomocnika Strony do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłanie kopii pisma Zakładu A D. K. z dnia [...]skierowanego do Urzędu Statystycznego we W. Poproszono także o kopię pisma wskazanego w odwołaniu, a wydanego przez Ośrodek Rozwoju Wyrobów B z dnia [...][...]. Stronę pouczono, iż niezastosowanie się do zwania spowoduje rozpatrzenie sprawy w oparciu o posiadany materiał dowodowy. Pismem z dnia [...]przesłano: oświadczenie Podatnika informujące o zwróceniu się do Urzędu Statystycznego z prośba o dokonanie klasyfikacji; pismo Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...][...], w którym zwraca się do Głównego Urzędu Statystycznego o dokonanie wykładni w przedmiotowej sprawie; pismo Ośrodka Rozwoju Wyrobów B SA z dnia [...][...]., w którym uznano za mało prawdopodobne, by przedmiotowe sprężyny mogły znaleźć zastosowanie w innych urządzeniach.

Izba Skarbowa we W. po przeprowadzonej analizie materiału zgromadzonego utrzymała w mocy przedmiotowe decyzje wskazując, iż: zgodnie z treścią Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 września 1999r w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz . GUS Nr 9, poz. 89) zasadą jest, że zainteresowany podmiot, a w szczególności producent sam (klasyfikuje swoje produkty według zasad metodycznych określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się do właściwego dla siedziby podmiotu Urzędu Statystycznego o wydanie opinii.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż Strona klasyfikowała sprzedawane elementy (sprężyny, wyroby z drutu: zabezpieczenia, zaciski, ściągacze pokrywy akumulatora, zawleczki) jako zespoły i części ciągników uniwersalnych (rolniczych) - nadając im symbole SWW 1039, a do czasu wszczęcia kontroli nie wystąpiła do organu statystycznego celem potwierdzenia prawidłowości dokonanej już wcześniej klasyfikacji.

Natomiast w określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (DZ.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) zasadach tworzenia grupowań PKWiU zawarta jest następująca reguła: części i akcesoria (zespoły, elementy) zalicza się do klas obejmujących wyroby, do których one należą, jednakże do grupowań obejmujących części i akcesoria nie zalicza się tych, które potraktowano jako samodzielne wyroby finalne i dla których wydzielono osobne grupowania np. elementy złączne, śruby wkręty, łańcuchy i sprężyny (28.74). Przytoczona reguła znalazła swoje odzwierciedlenie w wydanej przez Urząd Statystyczny we W. opinii Klasyfikacyjnej, stanowiącej podstawę dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu podatkowego I instancji.

Strona m. in. produkowała i sprzedawała wyroby klasyfikując je do SWW 829 "Maszyny, urządzenia i narzędzia rolnicze dla gospodarki" oraz SWW 1039 "Zespoły i części ciągników uniwersalnych (rolniczych)". W toku kontroli przedstawiono pismo Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych w P. z dnia listopada 1999r. skierowane do Pana D. K. Jednostka autorska dla grupowania SWW 082 zakwalifikowała w nim wytwarzane wyroby do SWW 0829- od 2 do 5. Dla pozostałych wyrobów zaliczanych przez Podatnika do SWW 1039 Strona nie posiadała żadnej wykładni klasyfikacyjnej. Zatem z uwagi na brak klasyfikacji dla wyrobów klasyfikowanych przez firmę do SWW 1039 Podatnik sam wystąpił do Urzędu Statystycznego we W. z prośbą o sklasyfikowanie jego wyrobów. W związku z powyższym otrzymana w trakcie postępowania kontrolnego przez Stronę opinia Urzędu Statystycznego z dnia [...], wydana w oparciu o wykładnię dokonaną przez Główny Urząd Statystyczny w W., jednoznacznie wskazuje, iż:

- SPRĘŻYNY występujące samodzielnie w obrocie, bez względu na miejsce zastosowania, mieszczą się w grupowaniu SWW 0652-6 "Sprężyny";

- WYROBY Z DRUTU: zabezpieczenia, zaciski, ściągacz pokrywy akumulatora klasyfikuje się do grupowań SWW 0651-9 "Wyroby z drutu (bez sprężyn i łańcuchów) pozostałe";

- ZAWLECZKA KULI BELKI MF klasyfikuje się do grupowań: SWW 0651-6 "Zawleczki z drutu".

Ponadto Urząd stwierdził, iż występujące samodzielnie w obrocie sprężyny żelazne i stalowe wszystkich typów, bez względu na ich zastosowanie, objęte są pozycją PCN 7320. Wyłączone z tej pozycji są: sprężyny do parasoli i parasole, podkładki sprężyste, sprężyny zmontowane z innymi wyrobami np. samozamykacze do drzwi oraz możliwe do zidentyfikowania z częściami maszyn i urządzeń amortyzatory i drążki skrętne. Wyjaśnił również, że do grupowania SWW 1039 "Zespoły i części ciągników rolniczych" klasyfikuje się np.: osie nie napędzane oraz ich części, nadwozia (także kabiny) do ciągników rolniczych, podwozia wyposażane w silnik, koła jezdne oraz ich części i akcesoria, chłodnice.

Przytoczona wyżej opinia wskazuje, zatem, iż niezależnie od miejsca zastosowania przedmiotowych elementów oraz niezależnie od tego czy przedmiotowe elementy wykonywane są w oparciu o konkretną dokumentację techniczną, posiadają szczególne parametry techniczne czy też spełniają zadane przez producenta parametry i wymiary umożliwiające ich zastosowanie do konkretnych maszyn i urządzeń, należy je klasyfikować pod symbolem SWW 0651 i SWW 0652, a zatem producenci tych wyrobów dokonując ich sprzedaży winni naliczać podatek VAT według stawki 22%.

Mając na uwadze zarzuty podniesione w odwołaniu mające polegać na naruszeniu przepisów art. 120, 121, 122 i 230 ustawy Ordynacja podatkowa Izba Skarbowa stwierdza, że Inspektor działał zgodnie z przepisami prawa i tym samym zarzuty uznano za bezpodstawne. W dniu [...]Inspektor okazał Panu D. K. upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli, zawiadomił o wszczęciu kontroli, przyjął i ustosunkował się do zastrzeżeń Podatnika z dnia [...], zapoznał Kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli oraz przyjął jako dowody w sprawie pismo Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych w P. z dnia [...] i wykładnię Urzędu Statystycznego we W. z dnia [...]. Ponadto w przedmiotowej sprawie zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 2 mający polegać na ustaleniu zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej jest również bezzasadny. W zaskarżonych decyzjach, bowiem wskazano stosowna podstawę prawną.

W związku z faktem powoływania przez Stronę treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...]nr [...]organ drugiej instancji, zauważa, iż Ministerstwo Finansów zalecało stosowanie zasad opisanych w piśmie ale jedynie do chwili uporządkowania klasyfikacji SWW. Zatem mając na uwadze datę wydania niniejszego pisma, był to drugi miesiąc funkcjonowania w Polsce podatku VAT, Podatnik winien w 2000r. posiadać już stosowna wykładnię Urzędu Statystycznego. Również treść przedmiotowego pisma wskazuje jednoznacznie, że części, które mogą być stosowane do innych pojazdów i urządzeń opodatkowane są 22% stawka podatku VAT. Oczywistym jest, że sprężyny, wyroby z drutu: zabezpieczenia, zaciski, ściągacze pokrywy akumulatora, zawleczki mogą być stosowane w innych pojazdach i urządzeniach. Są to wyroby nieskomplikowane, posiadające pewne znamiona uniwersalności, sprzedawane samodzielnie a nie jako elementy składowe w konkretnych towarach wskazanych np. w piśmie Urzędu Statystycznego. Zatem niezaprzeczalnie istniały [również potencjalne możliwości zastosowania powyższych przedmiotów do innych urządzeń. Nawet przedstawione przez Stronę pismo Ośrodka Rozwoju Wyrobów B SA z dnia [...][...]nie wyklucza takiej możliwości .

Organy podatkowe nie są organami właściwymi do wydawania czy też weryfikacji opinii klasyfikacyjnych. Wyłączne upoważnienie w przedmiotowym zakresie posiadają organy statystyczne. W związku z powyższym zarzuty Strony dotyczące: błędnego zakwalifikowania przez Urząd Statystyczny określonych wyrobów do SWW 652; twierdzenie, iż grupowanie to nie zawiera sprężyn, wyrobów drutu: zabezpieczeń, zacisków, ściągaczy pokryw akumulatorów, zawleczek; wniosek o dokonanie samodzielnej klasyfikacji określonych wyrobów do SWW przez organ podatkowy, są błędne. Jak wskazano organy podatkowe nie dokonują klasyfikacji statystycznych określonych wyrobów nie są również, uprawnione do ceny lub też weryfikacji poprawności wykładni dokonanych przez Urząd Statystyczny.

Z uwagi na fakt, iż sporna decyzja została wydana w oparciu o wykładnię Urzędu Statystycznego, potwierdzoną wykładnią Głównego Urzędu Statystycznego, natomiast z akt sprawy nie wynika, aby Urząd Statystyczny dokonał zmiany klasyfikacji przedmiotowych towarów, zatem brak jest podstaw do uchylenia przedmiotowej decyzji. Tym samym Inspektor prawidłowo opodatkował stawką 22% datku VAT sprzedaż wyrobów zakwalifikowanych do SWW 652. Zaznaczyć przy tym należy, że opodatkowania dokonano na podstawie obowiązujących przepisów prawa wartych m. in. w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i sług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) a nie na podstawie jakichkolwiek kryteriów rynkowych, jak sugeruje w odwołaniu pełnomocnik.

W skardze na te decyzje pełnomocnik skarżącego wniósł o ich uchylenie oraz o rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy odnośnie stosowania stawki podatku VAT 0% czy 22% na realizowaną sprzedaż do części ciągników uniwersalnych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

- naruszenie art. 122, 121, 120 oraz 230 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewystarczające wyjaśnienie oraz niewłaściwą interpretację przepisów dotyczących identyfikacji przedmiotu sprzedaży to jest zespoły i części ciągników kołowych SWW 1039-1 zastępczy 631,

- oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej tj. bezprawną, pozaustawową zmianę stawki podatku VAT z 0% na 22%.

W uzasadnieniu skargi podano, że kontrola ustaliła, że produkowane przez skarżącego części do ciągników rolniczych nie są tymi częściami, do których ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0%, tylko "sprężynami" ogólnie dostępnymi na rynku podlegającymi opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%. Zmieniając przedmiot opodatkowania Inspektor Kontroli sam zmienił stawkę podatku VAT z 0% na 22% ustalając nowe zobowiązanie podatkowe oraz zaległości podatkowe i odsetki.

Ponad wszelką wątpliwość, zdaniem skarżącego należy stwierdzić, że Podatnik produkował i sprzedawał części do ciągników kołowych rolniczych zgodnie z zamówieniem i ustalonymi parametrami technicznymi. Ministerstwo Finansów powszechnie poinformowało podatników w swoim piśmie z dnia [...]Nr [...], że stawką 0 % powinny być objęte części, które mogą być stosowane wyłącznie do maszyn i urządzeń rolniczych. Nieprawdą jest, że Podatnik przywołał przestarzałe ww. pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...], Izba Skarbowa otrzymała nowe pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...]Nr. [...]jak również pismo z dnia [...] Nr [...]w tej sprawie, których nie uwzględniła przy rozpatrywaniu sprawy.

Ośrodek Rozwoju Wyrobów B w piśmie z dnia [...]Nr [...] poinformował, że produkowane do ciągników wyroby o nazwie "sprężyny", z uwagi na to, iż są to części konstrukcyjne wytworzone w oparciu o konkretną dokumentację konstrukcyjną (nie handlową) muszą spełniać żądane parametry i wymiary, stosowane są w montażu ciągników B. Znajdują się również w sieci handlowej jako części zamienne katalogowe. Nie jest prawdopodobne, by "sprężyny" te mogły mieć zastosowanie w innych urządzeniach.

Także Przemysłowy Instytut Maszyn Rolniczych w P. działający jako jednostka autorska [...]dla grupowania SWW zaliczył produkowane wyroby do grupowania SWW Maszyny i urządzenia narzędzia rolnicze jako części składowe o nazwie "sprężyna".

Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej w poz. 4 załącznika Nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 1999r. dokładnie określił, że stawkę podatku VAT obniża się do wysokości 0 % dla grupy SWW 1039 obejmującej " Zespoły i części ciągników uniwersalnych (rolniczych) z wyłączeniem akumulatorów oraz filtrów paliwa, oleju i powietrza oraz wkładów do tych filtrów". Skoro ustawodawca określił, co podlega wyłączeniu i to wyłączenie rozszerzane było na przestrzeni lat w stosunku do wariantu pierwotnego obowiązującego w chwili wprowadzenia podatku VAT i wyłączeniem tym nie objęto grupy 652 bo w grupie tej nie ma części do ciągników uniwersalnych rolniczych.

Z powyższych informacji można wysnuć wniosek, że produkowane przez Podatnika "sprężyny" nie mogły być używane do innych przedmiotów np. jak zegarki czy tapczany.

Oparcie uzasadnienia decyzji na błędnej - zdaniem skarżącego - interpretacji organu statystycznego narusza art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie faktyczne identyfikacji przedmiotu sprzedaży.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji daniny podatkowe mogą być ustalane za pomocą ustaw podatkowych. A ustawa podatkowa nie przewiduje kryterium rynkowego przy ustalaniu stawki podatku VAT. Organ podatkowy przyjął bezkrytycznie informacje przekazywane z Głównego Urzędu Statystycznego, które w wielu przypadkach są błędne, ukierunkowane nie prawnie ale politycznie na łatanie dziury budżetowej w nieformalny sposób, co narusza zaufanie obywateli wobec prawa.

Opinia organu statystycznego nie jest wiążąca dla organów podatkowych, stanowi ona jedynie dowód w sprawie. Organ podatkowy winien sam ocenić, czy produkowane przez Podatnika części do ciągników SWW 1039 mogą być używane wyłącznie i tylko w ciągnikach, czy też mogą służyć przykładowo w zegarkach, tapczanach czy też innych przedmiotach. W tym miejscu organ podatkowy podkreślił w zaskarżonych decyzjach, że nie jest kompetentny do ustalania faktycznego przedmiotu sprzedaży i tym samym stawki podatku VAT. Przyjęcie w uzasadnieniu decyzji kryterium rynkowego do zmiany stawki podatku VAT jest nad interpretacją przepisów niemającą miejsca w przepisach prawa podatkowego. Przepisów podatkowych nie można interpretować w sposób rozszerzający w zależności od potrzeb stron.

Dlatego też Inspektor Kontroli Skarbowej zmieniając przedmiot opodatkowania i tym samym stawkę podatku VAT z 0% na 22% ustalił zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki bez podstawy prawnej, naruszając art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania podatkowego nie dokonano w dostatecznym stopniu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy będącego podstawą właściwego zastosowania przepisów wskazanych przez organ podatkowy dla potrzeb ustalenia faktu czy zobowiązanie podatkowe powstało czy też nie. Taki sposób postępowania może narazić na straty budżet państwa, a podmiot gospodarczy na utratę płynności finansowej. Zarówno, zatem w interesie społecznym jak i słusznym interesie strony leży ochrona obrotu gospodarczego przed nadmiernym fiskalizmem.

W uzasadnieniu skargi z dnia [...], wskazano, że zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej wyraża się w tym, że w analogicznej sprawie, w odniesieniu do PHU C spółka z o.o. we W., Izba Skarbowa już po wniesieniu skargi do NSA przez tę spółkę, uwzględniła skargę w całości, uchylając swoje i poprzedzające je decyzje.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór dotyczy stawki podatku od towarów i usług jaka powinna być stosowana przez skarżącego przy sprzedawaniu przez niego w 2000 r. produkowanych przez niego części do ciągników w formie: sprężyn, zabezpieczeń, zacisków, ściągaczy, pokryw akumulatora i zawleczek.

Skarżący stosował przy sprzedaży tych towarów stawkę 0 % uznając, że mieszczą się one w grupowaniu SWW 1039 "Zespoły i części ciągników rolniczych". Opierał się w tym zakresie na pozycji 4 załącznika Nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245), zgodnie z którą dla towarów z grupy SWW 1039 obejmującej " Zespoły i części ciągników uniwersalnych (rolniczych) z wyłączeniem akumulatorów oraz filtrów paliwa, oleju i powietrza oraz wkładów do tych filtrów" - ma zastosowanie właśnie stawka podatku 0 %.

Organy podatkowe natomiast ustaliły, że towary produkowane przez skarżącego nie są klasyfikowane w grupowaniu SWW 1039 "Zespoły i części ciągników rolniczych", a w grupowaniach SWW 0652-6 "Sprężyny", SWW 0651-9 "Wyroby z drutu (bez sprężyn i łańcuchów) pozostałe" oraz SWW 0651-6 "Zawleczki z drutu", wobec czego ich sprzedaż podlegała w 2000 r. opodatkowaniu stawką 22 % podatku.

Rozstrzygając ten spór należy przede wszystkim stwierdzić, że przyjęta konstrukcja określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.). w brzmieniu roku 2000, pod pojęciem "towary" w rozumieniu tej ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

W zakresie sprzedaży towarów krajowych, klasyfikacją statystyczną, do której odwołuje się art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, jest Systematyczny Wykaz Wyrobów, wydanie IV (SWW-IV), wprowadzony zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz. Urz. GUS nr 3, poz.11 ze zm.). Zarządzenie to, wydane na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (Dz.U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221 ze zm.), wprowadziło SWW do stosowania w statystyce i ewidencji. Tym samym zakres przedmiotowy opodatkowania oraz stawki podatku w podatku od towarów i usług, przy sprzedaży towarów w kraju, określa klasyfikacja wprowadzona przez akt wykonawczy w stosunku do ustawy o statystyce państwowej dla celów statystyki i ewidencji. Prawidłowe zaliczanie wyrobów do poszczególnych grupowań winno odbywać się w zgodzie z Zasadami Metodycznymi SWW stanowiącymi jego integralną część (por. Systematyczny Wykaz Wyrobów wyd. IV, tom IV, Warszawa 1993 r., str. 7). Według pkt 4.1.3. tych Metod, zaliczanie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązku producenta tego wyrobu. Jak stwierdzono dalej, wynika to z tego, że właśnie producent posiada wszystkie informacje niezbędne do odpowiedniego grupowania SWW tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu. W przypadku natomiast trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy wyrób zaliczyć, zalecono aby producent zwracał się do właściwej jednostki autorskiej , względnie do Głównego Urzędu Statystycznego.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2001 r. (K. 32/99) orzekł, że art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a art. 54 ust. 4 jest zgodny także z art. 7 Konstytucji. Tym samym Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodną z Konstytucją przyjętą konstrukcję podatku od towarów i usług, w ramach której ustawodawca określając zakres przedmiotowy opodatkowania w podatku od towarów i usług oparł się na standardach klasyfikacyjnych i nomenklaturze GUS. Decydujące zatem w takim przypadku jest prawidłowe zakwalifikowanie spornych usług z punktu widzenia SWW.

Wojewódzki Urząd Statystyczny we W., po uzgodnieniu z GUS - na zapytanie skarżącego skierowane już w trakcie toczącego się postępowania skarbowego - w piśmie z dnia [...] stwierdził jednoznacznie, że:

- SPRĘŻYNY występujące samodzielnie w obrocie, bez względu na miejsce zastosowania, mieszczą się w grupowaniu SWW 0652-6 "Sprężyny";

- WYROBY Z DRUTU: zabezpieczenia, zaciski, ściągacz pokrywy akumulatora klasyfikuje się do grupowań SWW 0651-9 "Wyroby z drutu (bez sprężyn i łańcuchów) pozostałe";

- ZAWLECZKA KULI BELKI MF klasyfikuje się do grupowań: SWW 0651-6 "Zawleczki z drutu".

Jednocześnie w piśmie tym wyjaśniono, że do objętego stawką 0 % podatku grupowania SWW 1039 "Zespoły i części ciągników rolniczych" klasyfikuje się, np. osie nie napędzane oraz ich części, mosty napędowe z mechanizmem różnicowym, okładziny hamulcowe zmontowane, zderzaki i ich części, nadwozia (także kabiny) do ciągników rolniczych, podwozia wyposażone w silniki, koła jezdne oraz ich części i akcesoria, chłodnice".

Powyższe stanowisko Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego koreluje ze stanowiskiem tego Urzędu wyrażonym w piśmie z dnia [...] (również znajdującym się w aktach sprawy), w którym stwierdzono, że "SPRĘŻYNY I ŁAŃCUCHY występujące samodzielnie w obrocie, stanowiące części kołowych ciągników rolniczych (ujęte w katalogu części zamiennych producenta ciągników) klasyfikuje się do grupowań SWW 0652 "Łańcuchy i sprężyny", a "ŚRUBY I ELEMENTY ZŁĄCZNE występujące samodzielnie w obrocie, stanowiące części kołowych ciągników rolniczych (ujęte w katalogu części zamiennych producenta ciągników) klasyfikuje się do grupowań SWW 0653 "Śruby i elementy złączne".

Mając powyższe na uwadze, a przede wszystkim fakt, że skarżący był producentem przedmiotowych towarów obowiązanym do prawidłowego ich klasyfikowania pod względem statystycznym i nie uzyskał on jako producent od żadnej uprawnionej do tego instytucji opinii statystycznej, z której wynikałoby, że towary te należy kwalifikować do grupowania SWW 1039 "Zespoły i części ciągników rolniczych", zajęte przez organ statystyczny stanowisko w pismach z dnia [...] oraz [...] nie może być uznane za naruszające przepisy prawa, gdyż brak podstaw do zakwestionowania prawidłowości ww. opinii statystycznych, które jak już stwierdzono są decydujące dla określenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie spornych czynności. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że w piśmie z dnia [...]WUS wyjaśnił jakie wyroby należy klasyfikować do grupowania SWW 1039 "Zespoły i części ciągników rolniczych", wskazując jednocześnie w obydwu ww. pismach, że wyroby produkowane przez skarżącego, nawet gdy stanowią części kołowych ciągników rolniczych (ujęte w katalogu części zamiennych producenta ciągników) klasyfikuje się do grupowań SWW 0652 "Łańcuchy i sprężyny" lub SWW 0653 "Śruby i elementy złączne", albo SWW 0651-9 "Wyroby z drutu (bez sprężyn i łańcuchów) pozostałe", czy też SWW 0651-6 "Zawleczki z drutu". Z pism tych wynika, że przy tego rodzaju wyrobach, które mogą występować samodzielnie w obrocie, bez znaczenia jest miejsce ich zastosowania, wobec czego zawsze powinny one być kwalifikowane do podanych przez WUS grupowań statystycznych.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy nie można zarzucić organom skarbowym dowolności w ich ustaleniach i oparcia swojego rozstrzygnięcia na dowodach w postaci opinii organów statystycznych, które w przedmiocie statystycznego zaklasyfikowania wyrobów skarżącego wyraziły jednoznaczne i stanowcze stanowisko.

Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest także fakt, że skarżący nie występował do WUS-u, przed wszczęciem w stosunku do niego kontroli skarbowej, o podanie klasyfikacji statystycznej produkowanych przez niego części. Gdyby bowiem dysponował skierowaną do niego, wcześniejszą opinią, w której WUS inaczej klasyfikowałby jego wyroby, aniżeli uczyniono to w opiniach stanowiących dowody w niniejszej sprawie - należałoby rozważyć zastosowanie w tej sprawie zasady wyrażonej w art. 8 K.p.a., czyli zasady zaufania do organów administracji publicznej, podobnie jak uczynił to organ odwoławczy, opierając się na art. 121 Ordynacji podatkowej w decyzji przedłożonej przez stronę skarżącą przed rozprawą, a odnoszącej się do innego podatnika. W sprawie skarżącego D. K. nie było jednak możliwe analogiczne rozstrzygnięcie, gdyż jak wynikało z przedłożonej decyzji podatnik, w stosunku do którego wydano pozytywne dla niego rozstrzygnięcie nie był producentem spornych wyrobów - obowiązanym do ich właściwej klasyfikacji statystycznej (a takim był D. K.), gdyż sprzedawał jej jako hurtownik, i właśnie z tego powodu, że nabywał je od producentów, którzy wadliwie opodatkowywali je stawką 0 % i nie zostało to zakwestionowane przez organy podatkowe właściwe dla tych producentów, organ odwoławczy kierując się jedynie zasadą wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej - odstąpił od negatywnej dla tego podatnika decyzji.

Reasumując, w sytuacji gdy skarżący D. K. jako producent wyrobów, będący zobowiązanym do prawidłowego zaliczania określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW, uczynił to błędnie, przy czym nie dysponuje żadną opinią organu statystycznego, która wskazywałaby, że został nią wprowadzony w błąd przy dokonywaniu takiej klasyfikacji - nie ma podstaw do skutecznego zakwestionowania decyzji organów skarbowych, które podważają - wynikającą z tejże błędnej klasyfikacji statystycznej podatnika - błędną stawkę podatku stosowaną przez niego przy sprzedaży tych wyrobów.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, gdyż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz w sposób zgodny z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także w sposób wyczerpujący i wszechstronny uzasadniły swoje rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, w tym wskazanych w skardze, co oznacza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - oddalono skargę.