Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 799/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie NSA Paweł Janicki, NSA Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1470 zł (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 799/06

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2006 r. R. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniu [...], aktem notarialnym skarżący dokonał wraz z małżonką pozostającą we wspólności ustawowej, zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. za kwotę 150.000,00 zł. Powyższa sprzedaż - dokonana przed upływem 5 lat od daty nabycia prawa majątkowego (2001 r.) - stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). O dokonanej transakcji skarżący powiadomił Urząd Skarbowy W., deklarując jednocześnie wydatkowanie, w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodu uzyskanego z tego tytułu na cele mieszkaniowe. Przypadający na podatnika udział do rozliczenia wyniósł 75.000,00 zł. Stosownie do zapisu art. 28 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożenie oświadczenia spowodowało swoiste "zawieszenie" na 2 lata obowiązku rozliczenia się z przychodu ze sprzedaży. Stosownie do zmiany właściwości urzędu skarbowego, dokumenty dotyczące sprzedaży wpłynęły do Urzędu Skarbowego Ł. Celem rozliczenia uzyskanego z transakcji przychodu przedłożono wydruk z operacji z dnia [...] potwierdzający całkowitą spłatę kredytu zaciągniętego na sprzedane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego; zgodę na wykreślenie hipoteki z dnia [...]; umowę o zadatek z dnia [...]; mapę; umowę o pośrednictwo z dnia [...]; dowód wpłaty z dnia [...] tytułem zadatku na poczet nabywanego mieszkania w drodze zamiany; dowód wpłaty z dnia [...] tytułem dopłaty za nabywane mieszkanie w drodze zamiany; potwierdzenie przelewu z dnia [...] tytułem dopłaty do nabytego mieszkania; umowę zamiany lokali mieszkalnych z dnia [...] – spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo najmu lokalu mieszkalnego; wyliczenie kaucji i dowód wpłaty z dnia [...] tytułem kaucji; umowę najmu lokalu mieszkalnego z dnia [...] oraz pismo Urzędu Gminy K. z dnia [...].

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003 r. w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 7.500,00 zł. Przy rozliczeniu przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego nie uwzględniono wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany lokal mieszkalny, zadatku na zakup działki ziemi położonej w miejscowości K. W. Z. oraz zadatku, kaucję, jak i dopłaty w związku z zamianą lokali mieszkalnych.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, załączając jednocześnie pismo Urzędu Gminy K. z dnia [...]. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w obu sprawach jako bezprzedmiotowego, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że zupełnie błędna jest argumentacja organu I instancji w zakresie wydatku w kwocie 67.000 zł tytułem zadatku wynikającego z umowy z dnia [...] na zakup działki budowlanej. Zdaniem organu powyższa umowa nie zawiera daty pewnej, nie jest potwierdzona notarialnie, a do daty wydania decyzji umowa ostateczna nie została sporządzona, wobec czego nie może zostać uznana.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest niezbędne nabycie w okresie dwóch lat gruntu, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel. Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1692/97 i stanowiło akceptację zapatrywania prawnego wyrażonego w uchwale NSA sygn. FPS 9/96 (ONSA z 1997 r., Nr 2, poz. 53) oraz wyroku Sądu Najwyższego sygn. III RN 25/97 (OSNAP z 1997, Nr 23, poz. 455). Skarżący podniósł, że w myśl powyższych orzeczeń w postępowaniu wszczętym po upływie dwuletniego okresu, od dnia sprzedaży, w sytuacji, gdy strona nie wpłaci podatku - stosownie do art. 28 ust. 3 ustawy niezbędne jest ustalenie przez organy, czy strona poniosła w terminie wydatek na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy oraz czy rzeczywiście zmierza do nabycia prawa do lokalu lub budynku. Organ winien zatem zbadać przede wszystkim cel poniesienia przedmiotowego wydatku. Nie jest istotne, w jakiej formie została zawarta umowa, na podstawie której podatnik poniósł określony wydatek. Obowiązkiem organu I instancji było zbadanie, jaki był cel poniesienia wydatku. W § 1 umowy właściciele przedmiotowych działek gruntu zobowiązali się do podjęcia działań zmierzających do podziału działek i nadania im charakteru gruntów budowlanych. Uczynili tak, dlatego, że jedynym warunkiem, jakim postawili im podatnicy była zmiana charakteru gruntu na budowlany, gdyż zamiarem podatników było cały czas wybudowanie domu mieszkalnego na tym gruncie. Jednocześnie skarżący zarzucił, że nie zachowano wobec niej warunków określonych w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że na podstawie umowy o zadatek z dnia 15 września 2003 r., zawartej pomiędzy: M. i R. małżonkami K., K. O. oraz J. i E. małżonkami H. – K. O. wraz z Państwem H., jako współwłaściciele nieruchomości położonej w K. W. Z., zobowiązali się dokonać podziału tej nieruchomości na działki budowlane, w wyniku którego powstanie działka ziemi nr 7 o powierzchni 960 m2. Po podziale i zniesieniu współwłasności K. O. zobowiązał się zaś dokonać sprzedaży działki gruntu nr [...]. Jako ostateczną datę zawarcia umowy sprzedaży wskazano [...]. Powołana umowa została sporządzona na piśmie bez zachowania formy aktu notarialnego. Zgodnie zaś z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Ponadto, zgodnie z normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zadatku nie przenoszą własności nieruchomości. Nie byłoby jednak przeszkód do zastosowania omawianego zwolnienia, gdyby pieniądze, uzyskane ze sprzedaży prawa majątkowego, wydatkowane zostały w formie zaliczki na nabycie, powstałej w wyniku podziału, działki nr [...] - jeśli w umowie sprzedaży zaliczkę tę zarachowano na poczet ustalonej w niej ceny. Jednakże, z uwagi na fakt, iż, mimo wskazanego w umowie o zadatek terminu, na dzień sporządzania przedmiotowej decyzji nie został sporządzony akt notarialny umowy sprzedaży nieruchomości, a umowa przedwstępna, jako taka, nie wywiera skutku w postaci przeniesienia własności nieruchomości, organ odwoławczy uznał, że nie spełniono przesłanek wymaganych do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Zdaniem organu, badanie celu nabycia nie jest również zasadne w przypadku zamiany lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo najmu lokalu mieszkalnego. Uzyskany w wyniku zmiany lokal został przyznany w drodze umowy najmu (umowa cywilnoprawna), a nie na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale. Zawarte w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych ma charakter enumeratywny. Brak jest podstaw prawnych, aby do tego katalogu zaliczyć inne, nie wymienione w tym przepisie rodzaje wydatków.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w dniu 24 października 2005 r. podatnik zapoznała się z wnioskiem o wszczęcie postępowania, zawierającym pouczenie o możliwości złożenia wyjaśnień w ciągu 7 dni od zapoznania.

W skardze do Sądu R. K. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w części w jakiej organy podatkowe nie uwzględniły wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany lokal mieszkalny oraz na zadatek na zakup działki położonej w miejscowości K. W. Z. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - przez dowolną ocenę materiału dowodowego w zakresie poszczególnych wydatków; art. 127 Ordynacji podatkowej - przez uchylanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od rozpatrzenia i oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaniechanie odniesienia się do prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji co do wydatków na spłatę kredytu; art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a i e (w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że wydatki, które skarżący poniósł, nie mieszczą się w katalogu wydatków, o których mowa we wskazanym przepisie.

Skarżąc podniósł argumenty tożsame z argumentami odwołania wskazując, że w świetle przytoczonego tam orzecznictwa i zaistniałego stanu faktycznego spełnił wszelkie warunki by uzyskać zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, gdyż uzyskany przychód wydatkowała w celu późniejszego nabycia własności gruntu pod budowę domu mieszkalnego.

R. K. zarzucił nadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w jakimkolwiek zakresie nie odniósł się do kwestii dokonanej przez podatników spłaty kredytu zaciągniętego uprzednio na zakup zbytego mieszkania, ze środków uzyskanych ze sprzedaży tegoż mieszkania w kwocie 60.127,46 złotych. Oznacza to naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a to oznacza obowiązek zbadania przez organ odwoławczy z urzędu prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w całości, niezależnie od tego, czy podatnik objął daną kwestię zarzutem zawartym w odwołaniu czy też nie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy podniósł, że orzekał na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie znajdując przy tym podstaw do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Wskazał, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w kwestii uwzględnienia wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany lokal mieszkalny jest tożsame ze stanowiskiem zajmowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. Analiza poniesionego wydatku nie wpłynęłaby zatem na zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stąd też z uwagi na fakt, że dopiero na etapie skargi podniesiono zarzut naruszenia zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) poprzez nieuwzględnienie, przy rozliczeniu przychodu ze sprzedaży spłaty kredytu, kwestia ta nie została poruszona w decyzji organu podatkowego drugiej instancji.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przesłał do Sądu odpis pisma strony skarżącej wraz z kopią aktu notarialnego z dnia [...] stanowiącego umowę sprzedaży skarżącej i jej małżonkowi przez K. O. działki gruntu nr [...] położonej w K. przy ul. A za cenę 67.000,00 złotych. Odnosząc się do złożonego przez podatnika dokumentu organ podniósł, że istnieje wątpliwość, czy zakupiona działka jest tą samą działką, która była przedmiotem umowy o zadatek z 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie w wyniku, którego wydano zaskarżoną decyzję przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art.230 i art.233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. Zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją odwoławczą jest wyznaczony zakresem jej rozstrzygnięcia w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie odniósł się do kwestii dokonanej przez podatników spłaty kredytu zaciągniętego uprzednio na zakup zbytego mieszkania, ze środków uzyskanych z jego sprzedaży. Postępowanie organu odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa. Obowiązek zbadania przez organ odwoławczy z urzędu prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w całości jest niezależny od tego, czy podatnik objął daną kwestię zarzutem zawartym w odwołaniu czy też nie. Kontroli Sądu podlega decyzja organu odwoławczego. Odniesienie się dopiero w odpowiedzi na skargę do kwestii będących przedmiotem oceny w decyzji pierwszej instancji pozostaje więc bez wpływu na stanowisko Sądu zaprezentowane w wyroku.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Oczywistym jest, że wymóg ten dotyczy zarówno decyzji wydawanej w I jak i w II instancji. Zasada, że organ odwoławczy orzeka co do istoty sprawy w praktyce oznacza, że nawet wydając rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy winien ocenić stan faktyczny i prawny danej sprawy w całości, a nie tylko w części objętej zarzutami odwołania. Strona nie ma obowiązku się domyślać, czy organ odwoławczy zgodził się w określonym zakresie z rozstrzygnięciem organu I instancji, czy też po prostu pominął część rozstrzygnięcia.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 lit "e" wolne od podatku dochodowego są przychody w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1692/97 (publ. Lex nr 40362) zaprezentowano pogląd, że do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest niezbędne nabycie w okresie dwóch lat spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel. Z powyższym poglądem należy się zgodzić. W konsekwencji oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie na organie podatkowym spoczywa obowiązek takiego przeprowadzenia postępowania podatkowego, które w sposób bezsporny wykaże, czy środki uzyskane przez podatnika wydatkowane były na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Podkreślić należy, że już po wniesieniu skargi do Sądu wpłynęło do akt sprawy pismo strony skarżącej wraz z kopią aktu notarialnego z dnia [...] stanowiącego umowę sprzedaży skarżącej i jej małżonkowi przez K. O. działki gruntu nr [...] położonej w K. przy ul. A za cenę 67.000,00 złotych. Z treści aktu notarialnego wynika, że jego przedmiotem jest sprzedaż działki przeznaczonej na pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Dokument ten winien być wzięty pod uwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Na tym etapie postępowania Sąd nie przesądza jaki wpływ będzie miał ten dokument na rozstrzygnięcie organów podatkowych. Takie ustalenia mogą zostać dokonane jedynie przez organ, jako że przedstawienie na tym etapie sprawy stanowiska Sądu ograniczałoby organ w prawie dokonania swobodnej oceny dowodów wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Sąd nie może na tym etapie sprawy ocenić zasadności zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, a więc art. 21 ust. 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero bowiem uzupełnienie materiału dowodowego zgodnie ze wskazaniami niniejszego wyroku umożliwi właściwe zastosowanie cytowanego przepisu.

W związku z powyższym uznać należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku.

W tej sytuacji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.