Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 3726/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę1324 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta dwadzieścia cztery) tytułem kosztów postępowania przed Sądem.


UZASADNIENIE

Decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] po przeprowadzeniu w A Spółka z o.o. w O. kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących budżet państwa, określono podatnikowi wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 41.260,00 zł w miejsce zadeklarowanego przez podatnika podatku w wysokości 6.635,00 zł.

Nadto określono stronie wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 36.430,90 zł., oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 34.641,90 zł.

Określenie podatnikowi w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z zm), wysokości należnego zobowiązania podatkowego za 1998 r., wynikało z faktu stwierdzenia w toku przeprowadzonej kontroli zaniżenia przez Spółkę wysokości przychodu, oraz zawyżenia wysokości kosztów jego uzyskania.

Jak wynika z ustaleń przeprowadzonej kontroli Spółka w 1998 r. uzyskała z tytułu świadczonych usług - organizacja polowań, przychód w wysokości 125.309,93 zł., natomiast w ewidencji księgowej Spółki na koncie [...] "Sprzedaż usług polowania" zaewidencjonowano - jako przychody ze sprzedaży usług jedynie kwotę 96.965,30 zł i tę wielkość ujęto do przychodów w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku ze stwierdzeniem zaniżenia przez Spółkę wysokości uzyskanego w przychodu podwyższono podatnikowi łączny przychód uzyskany przez niego w 1998 r. o kwotę 28.344,63 zł, odpowiadającą zaniżeniu przychodu z tytułu świadczonych usług w zakresie "organizacji polowań".

W odniesieniu do wykazanych przez Spółkę kosztów za 1998 r. nie uwzględniono następujących kosztów uzyskania przychodu:

- wydatków w kwocie 41.920,79 zł. poniesionych na rzecz udziałowca Spółki -Pana W. C., na które składały się: wynagrodzenie za pracę w kwocie 7.320,00 zł., składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - w łącznej kwocie 3.524,58 zł., ryczałtów za używanie prywatnego samochodu dla celów służbowych w kwocie 1.620.61 zł., kosztów delegacji służbowych w kwocie 29.455,60 zł, gdyż wydatki te poniesiono "dla i za" udziałowca Spółki,

- wydatków w kwocie 284,23 zł. z tytułu usług telekomunikacyjnych, gdyż stanowiły one koszty uzyskania przychodu za 1997r.,

- wydatku w kwocie 778,00 zł. na zakup części samochodowych, albowiem przedłożony rachunek nie dotyczył Spółki,

- wydatku w kwocie 418 zł. za usługi - "płazowizna, albowiem w rachunku nie określono stron (nazwy i adresu) dokonujących operacji gospodarczej, oraz brak było podpisu osoby której wydano składniki majątkowe,

- wydatku na zakup półki w kwocie 1.100,00 zł., albowiem nie określono w umowie kupna strony kupującej,

- wydatków w kwocie 463,76 zł zaewidencjonowanych na koncie [...] - Koszty reprezentacji i reklamy, albowiem nie stwierdzono związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym kosztem a uzyskanym przychodem,

- wydatku w kocie 335,00 zł., albowiem nie określono stron (nazwy i adresu) dokonujących operacji gospodarczej, oraz brak było podpisu odbiorcy,

- wydatku w kwocie 13,91 zł., albowiem przedłożony rachunek nie dotyczył Spółki,

- wydatku na prenumeratę "Gazety Prawnej" na 1999 r. w kwocie 150,80 zł, albowiem brak było związku poniesionego wydatku z przychodem za 1998 r.,

Ponadto do kosztów uzyskania przychodu nie uwzględniono kwoty 21.287,62 zł, odpowiadającej wielkości zakupionych przez Spółkę, a nie sprzedanych odstrzałów zwierzyny łownej, oraz usług związanych z organizacją i obsługą polowań.

Z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji nie zgodził się strona zarzucając organowi I instancji naruszenie prawa w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz udziałowca Spółki p. W. C., a także wartości zakupionej, a nie sprzedanej zwierzyny łownej, oraz wydatków poniesionych: z tytułu usług telekomunikacyjnych, na zakup półki na książki, na prenumeratę "Gazety Prawnej i na koszty reprezentacji i reklamy.

Zdaniem odwołującego wykazane powyżej wydatki stanowiły koszty poniesione przez niego na uzyskanie przychodu za 1998 r. a także były z nim związane.

Ponadto odwołujący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego odnośnie zaniżenia przez Spółkę przychodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 28.344,63 zł., gdyż nie istnieje różnica pomiędzy wielkością uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży usług "organizacja polowań" z zapłatą za te usługi.

W odniesieniu do stwierdzonej przez organ podatkowy różnicy pomiędzy wartością zakupionej i sprzedanej zwierzyny łownej, powyższa różnica wynikała z faktów odmowy zapłaty przez zagranicznych kontrahentów za wykonaną usługę z uwagi na nie uznanie odstrzałów zwierzyny, lub też zakwestionowania jakości usług.

Mimo wielokrotnego wyjaśniania spornych kwestii i wzywania zagranicznych myśliwych do uregulowania należności, nie uznanych przez nich odstrzałów nie można było zaewidencjonować w urządzeniach księgowych, ponieważ nie było podstaw do ich wyceny.

Ze względu na wzrost konkurencji na rynku organizacji polowań eksportowych, oraz dla utrzymania dotychczasowych klientów, Spółka odstąpiła od podejmowania działań prawnych zmierzających do wyegzekwowania spornych należności.

Dodatkowo odwołujący zakwestionował także naliczenie mu odsetek za zwłokę za okres, w którym organy podatkowe dokonały zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych za 1998 r. na należnej Spółce nadpłacie podatku od towarów i usług za 1998 r.

Decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] uwzględniając częściowo zarzuty odwołania zmieniono zaskarżoną decyzję w ten sposób, że dokonano zmniejszenia wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. do kwoty 36.566,00 zł., wysokość zaległości podatkowej do kwoty 35.438,30 zł, oraz odsetek za zwłokę do kwoty 28.763,30 zł. równocześnie dokonując także stosunkowego pomniejszenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 1998 r.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko odwołującego odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu za 1998 r. wydatków w kwocie 150,80 zł. poniesionych przez Spółkę na prenumeratę "Gazety Prawnej" na 1999 r., a także wydatków w kwocie 132,74 zł, poniesionych z tytułu usług telekomunikacyjnych, a dotyczących okresu od 25.12.1997 - 24.01.1998 r.

Nadto uznano także za koszty uzyskania przychodu wydatki w kwocie 10.844,58 zł. poniesione na rzecz udziałowca Spółki - Pana W. C., na które składały się wynagrodzenie za pracę w kwocie 7.320,00 zł., składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - w łącznej kwocie 3.524,58 zł, a także zaliczono do kosztów uzyskania przychodu wypłacone mu diety z tytułu odbywania podróży służbowych w kwocie 1.772,64 zł.

W zakresie nie uznanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej za koszt uzyskania przychodów z organizacji polowań kwoty 21.287,62 zł, organ odwoławczy uznał z tej kwoty za koszt uzyskania przychodu jedynie kwotę 189,26 zł, dotyczącą odstrzału jelenia - łani dokonanego w ramach imprezy [...], tym samym nie uznając za koszty uzyskania przychodu z tego tytułu kwoty 21.098,36 zł.

W pozostałym zakresie Organ Odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, podzielając w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, oraz kolejnych piśmie procesowym z dnia 23.03.2004 r. złożonym na rozprawie, skarżąca Spółka podtrzymała uprzednio już zgłoszony w odwołaniu zarzut naruszenie prawa w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz udziałowca Spółki p. W. C., a także wartości zakupionej, a nie sprzedanej zwierzyny łownej w kwocie 21.098,36 zł. oraz wydatków poniesionych z tytułu usług telekomunikacyjnych.

Zdaniem skarżącej Spółki wszystkie wyżej wykazane wydatki stanowiły koszty poniesione przez nią na uzyskanie przychodu za 1998 r., a także były z nim bezpośrednio związane.

Nie zgodzono się także ze stanowiskiem organu podatkowego odnośnie zaniżenia przez Spółkę przychodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 28.344,63 zł., gdyż zdaniem skarżącej nie istnieje różnica pomiędzy wielkością uzyskanych przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży usług "organizacja polowań" z zapłatą za te usługi.

Stwierdzona przez organ podatkowy różnica pomiędzy wartością zakupionej i sprzedanej zwierzyny łownej wynikała z odmowy zapłaty przez niektórych z zagranicznych kontrahentów za wykonaną usługę z uwagi na nie uznanie odstrzałów zwierzyny lub też zakwestionowania jakości usług.

Zdaniem skarżącej Spółki zarzuty organów podatkowych, co do rzekomych naruszeń ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikały z dokonania przez organy podatkowe błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz z wadliwej interpretacji przepisów samej ustawy. Ponadto w ramach uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej nie podano żadnych przyczyn odmówienia wiarygodności wyjaśnień składanych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 23.03.2004, złożonym do akt sprawy na rozprawie w dniu 24.03.2004 r. w uzupełnieniu zarzutów skargi przytoczono dodatkową argumentację prawną uzasadniającą prezentowane w skardze stanowisko w przedmiocie niezasadności nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz udziałowca Spółki p. W. C. z tytułu zwrotu kosztów używania przez niego własnego samochodu na cele Spółki.

Do skargi dołączono również oświadczenie Zgromadzenia Wspólników Spółki A z dnia 10.10.2001 r. złożone w trybie art. 103 k.c. potwierdzające skuteczność umów cywilnoprawnych zawartych przez pełnomocnika Spółki Pana W. C. z samym sobą.

W odpowiedzi na skargę oraz pismo procesowe strony skarżącej z dnia 23.03.2004 r., Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując szczegółową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżący zasadnie podniósł zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust 1 ustawy z dnia 14 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz.. 482 z zm.) w odniesieniu do odmowy uznania organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu zwrotu kosztów używania dla celów służbowych samochodu osobowego stanowiącego własność W. C., będącego zarówno udziałowcem A Spółka z o.o. w O., członkiem Zarządu Spółki jak i jej pracownikiem na podstawie umowy o pracę.

Zaistniały na tym tle spór pomiędzy organem podatkowym, a Spółką, dotyczył oceny skuteczności umowy używania samochodu prywatnego do celów służbowych zawartej w dniu 01.04.1998 r. pomiędzy Spółką reprezentowana przez jej pełnomocnika - Wiceprezesa Zarządu w osobie Pana W. C., a nim samym jako pracownikiem Spółki.

Zgodnie z uregulowaniem art. 108 kodeksu cywilnego pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy.

Zdaniem organów podatkowych ponieważ Pan W. C. powołany był uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników A Spółka z o.o. w O. wyłącznie na pełnomocnika upoważnionego do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu Spółki z członkami jej Zarządu, nie był on umocowany do zawarcia umowy używania własnego samochodu prywatnego do celów służbowych, ze sobą samym jako pracownikiem Spółki.

Konsekwencją wadliwości tak zwartej umowy, zgodnie z art. 58 k.c. jest nieważność czynności prawnej sprzecznej z ustawą.

Analizując treść art. 108 kodeksu cywilnego zwierającego generalny zakaz zawierania przez pełnomocnika skutecznych umów cywilnoprawnych z tzw. "samym z sobą" należy zauważyć, że przepis ten zawiera również dwa wyjątki dopuszczające ważność takiej umowy, a mianowicie, jeżeli z treści udzielonego pełnomocnictwa wynika dopuszczalność zawarcia przez pełnomocnika takiej umowy, a także jeżeli ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy.

Każdorazowo dokonując zatem oceny ważności umowy zawartej wbrew generalnemu zakazowi zawierania przez pełnomocnika umowy z "samym sobą", niezbędne jest także dokonanie oceny, czy w sprawie nie zachodzi którykolwiek w wyjątków przewidzianych w art. 108 k.c.

Zdaniem Sądu możliwe jest przyjęcie w niniejszej sprawie domniemania, że pełnomocnik Spółki Pan W. C. zawierając z samym sobą umowę z dnia 1.04.1998 r w przedmiocie używania własnego samochodu prywatnego do celów Spółki działał zgodnie z wolą mocodawcy, gdyż wniosek taki da się wyprowadzić także z innych faktów ustalonych przez organy podatkowe.

Jak wynika z umowy Spółki jej wyłącznymi udziałowcami w 1998 r. byli W. C. oraz W. C.

W ramach uchwał Walnego Zgromadzenia Wspólników A Spółka z o.o. w O. z dnia 30.03.1993 r. Nr [...] i Nr [...], zgodnie z § 22 umowy Spółki, ustanowiono W. C. - Prezesa Zarządu Spółki, pełnomocnikiem do zwierania w imieniu Spółki umów o pracę z członkami jej Zarządu, natomiast W. C. - Wiceprezesa Zarządu, pełnomocnikiem do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu Spółki z członkami Zarządu.

Na podstawie udzielonego przez Zgromadzenie Wspólników upoważnienia do zawierania jako pełnomocnik Spółki umów o pracę z członkami jej Zarządu, w dniu 1.08.1993 r. Pan W. C. zawarł z W. C. umowę o pracę na stanowisku Wiceprezesa Spółki, równocześnie przyznając mu w ramach ustalonego wynagrodzenia za pracę, prawo do ryczałtu za używanie własnego samochodu dla celów służbowych.

Warunki oraz ważność powyższej umowy o pracę nie zostały zakwestionowane przez Izbę Skarbową w ramach decyzji odwoławczej, a tym samym należy uznać, że wyrażone w umowie o pracę oświadczenia woli pełnomocnika Spółki Pana W. C. są ważne i skuteczne.

Skoro, zatem oboje wspólnicy Spółki, wprawdzie w różnych umowach, Pan W. C. w umowie o pracę z dnia 1.08.1993 r, a Pan W. C. w umowie z dnia 1.04.1998 r., wyrazili zgodę na używanie przez W. C. własnego samochodu prywatnego do celów Spółki oraz przyznali mu prawo do zwrotu poniesionych z tego tytułu wydatków (ryczałtu) nie można uznać, że Pan W. C. działający jako pełnomocnik Spółki zawierając sporną umowę "sam z sobą" działał nie zgodnie z wolą mocodawcy a tym, że dokonana przez niego czynność prawna naruszała interesy reprezentowanej Spółki.

O tym, iż przedmiotowa umowa z dnia 1.04.1998 r o używaniu samochodu prywatnego do celów Spółki nie naruszała także interesów mocodawcy dodatkowo świadczy potwierdzenie jej ważności w związku z zaistniałym na jej tle sporem pomiędzy Spółką a organami podatkowymi przez Zgromadzenie Wspólników Spółki. Ponadto zauważyć także należy, że również ewentualny zwrot kosztów używania do celów służbowych samochodu osobowego stanowiącego własność udziałowca (akcjonariusza) spółki i zarazem członka jej zarządu nie był w roku 1998 "wydatkiem na jego rzecz" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1999 r.

Co prawda zwrot o wydatkach ponoszonych "na rzecz" udziałowców (akcjonariuszy), zamieszczony w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy do końca 1998 r., miał bardzo szeroki zakres, ale to nie znaczy, że rozciągał się na wszelkie wydatki dokonywane na ich "korzyść", dla ich "dobra", w ich "interesie", czy choćby tylko "do ich rąk", niezależnie od charakteru danego świadczenia. Należy bowiem pamiętać, że kosztami uzyskania przychodu są według art. 15 ust. 1 ustawy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasadą jest zatem odliczanie od przychodów każdego wydatku, który pozostaje w przyczynowym związku z prowadzoną działalnością i którego poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Takie wydatki są w istocie swoistą "ceną", którą trzeba każdorazowo zapłacić za osiągnięcie rzeczywistego albo choćby tylko potencjalnego przychodu. Wydatki nie są z natury rzeczy jednostronnym przysporzeniem i mają swój szeroko pojęty ekwiwalent także wówczas, gdy są czynione "na rzecz" udziałowców (akcjonariuszy), czy też raczej - im kompensowane (zwracane). W konsekwencji ewentualne zakazy uwzględniania tak pojętych kosztów działalności muszą mieć ustawowe oparcie i nie mogą być interpretowane w rozszerzający sposób. (por. wyrok SN z dnia 03.10 2002 r. sygn. III RN 156/01, opubl. OSNP 2003/18/424).

Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego udziałowca nie jest wydatkiem ponoszonym na rzecz udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ, Pan W. C. był udziałowcem przedmiotowej Spółki, nawet gdyby zakwestionowana była przez organy podatkowe ważność zawartej z nim umowy o pracę, na co wskazywał organ I instancji, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu używania przez niego dla celów i w interesie Spółki własnego samochodu, stanowiłyby koszty uzyskania przychodu Spółki.

Odrębną kwestią, zdaniem Sądu jest konieczność dokonania przez organy podatkowe oceny, czego nie uczyniono dotychczas, czy wszystkie z dokonanych przez Spółkę poszczególnych zwrotów Panu W. C. kosztów używania przez niego własnego samochodu były faktycznie związane z kosztami uzyskania przychodu Spółki.

W wypadku ustalenia takiego związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami z tego tytułu, a jej przychodami uzyskanymi w 1998 r., będą one stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi dotyczących nie uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu wartości zakupionej, a nie sprzedanej zwierzyny łownej w kwocie 21.098,36 zł., oraz wydatków poniesionych z tytułu usług telekomunikacyjnych za okres do 31.12.1997 r w kwocie 151,49 zł., a także podwyższenia przez organy podatkowe przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytuły organizacji polowań o kwotę 28.344,63 zł.

W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu.

Za wykładnią taką przemawia w szczególności zwrot "w celu" użyty w cytowanym przepisie, który oznacza, iż pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowy.

Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.

Pomimo wskazywania przez skarżąca Spółkę w jej pismach procesowych okoliczności które uzasadniały powstanie różnicy pomiędzy wartością zakupionej zwierzyny, a wartością sprzedaży w ramach wykonywania usługi organizacji polowań, zarówno w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego, nie przedłożono jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne zaistnienie tychże okoliczności. W odniesieniu do stwierdzonej przez organ podatkowy różnicy pomiędzy wartością zakupionej i sprzedanej zwierzyny łownej, powyższa różnica według skarżącego wynikała z faktów odmowy zapłaty przez zagranicznych kontrahentów za wykonaną usługę ze względu na nie uznanie poszczególnych odstrzałów zwierzyny, lub też zakwestionowania przez kontrahentów jakości usług.

Mimo wielokrotnego wyjaśniania spornych kwestii i wzywania zagranicznych myśliwych do uregulowania należności, nie uznanych przez nich odstrzałów nie można było tych należność zaewidencjonować w urządzeniach księgowych, ponieważ nie było podstaw do ich wyceny.

Ze względu na wzrost konkurencji na rynku organizacji polowań eksportowych, oraz dla utrzymania dotychczasowych klientów, Spółka odstąpiła od podejmowania działań prawnych zmierzających do wyegzekwowania spornych należności.

Skarżący nie przedstawił na powyższe twierdzenia, żadnych dowodów potwierdzających zarówno fakt odmowy uregulowania przez zagranicznych kontrahentów zapłaty za wykonane usługi, a także czynienie przez Spółkę działań prawnych zmierzających do ewentualnego wyegzekwowania powstałych na tym tle spornych należności.

Zarówno zakwestionowanie przez poszczególnych myśliwych samej organizacji polowania jak i ewentualnych warunków zakwaterowania, a także ich odmowa zapłaty za wykonaną usługę winno być przez podatnika uwiarygodnione jakimikolwiek dokumentami, potwierdzającymi zaistnienie tychże okoliczności. Trudno bowiem przyjąć, że Spółka trudniąca się świadczeniem tego rodzaju usług nie posiada ustanowionej formalnej procedury składania ewentualnych "reklamacji" przez usługobiorców, oraz trybu rozpoznawania zasadności ewentualnych zastrzeżeń zgłaszanych przez jej klientów , co do jakości świadczonych usług.

Spółka nie wykazała także faktycznej niemożności dochodzenia z jej strony roszczeń od klientów, którzy odmówili zapłaty za wykonaną usługę.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują w ramach art. 16 ust 1 pkt 25 ustawy uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, a zatem między innymi protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od jej kwoty - jeżeli uprzednio na tę wierzytelność utworzono rezerwę uznawaną za koszt uzyskania przychodu.

Również możliwe było uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust 1 pkt 26 ustawy utworzonych przez Spółkę rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne, a których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Powołane powyżej uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalały zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychody, również wierzytelności nie zapłaconych przez usługobiorców, przy spełnieniu przez podatnika szczególnych warunków określonych w tejże ustawie, z czego jednakże podatnik nie skorzystał.

Sam fakt odstąpienia przez Spółkę od podejmowania działań prawnych zmierzających do wyegzekwowania spornych należności, z uwagi na wzrost konkurencji na rynku organizacji polowań eksportowych, oraz w celu utrzymania dotychczasowych klientów, w żadnej mierze nie może uzasadniać braku jakichkolwiek działań prawnych mających na celu odzyskanie ewentualnych utraconych przez nią przychodów z tytułu wykonanych usług.

Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącego odnośnie nieuwzględnienia przez organy podatkowe w kosztach uzyskania przychodu za 1998 r. zapłaconej w tym roku należności z tytułu faktury nr [...] z dnia 15.01.1998 r w kwocie 151,49 zł. obejmującej usługi telekomunikacyjne za okres do 31.12.1997 r, podzielając w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, iż należność ta stanowiła koszty uzyskania przez Spółkę przychodu za rok 1997.

Skarżący mimo uregulowania powyższej faktury już w roku 1998, miał bowiem możliwość zarachowania objętej nią należności w kosztach uzyskania przychodu za 1997 r., w ramach zeznania wstępnego o wysokości uzyskanych dochodów w tym roku, którego końcowy termin złożenia zeznania, zgodnie z art. 27 ust 1 ustawy przypadał dopiero na dzień 31.03.1998 r. Spółka w żądnym stopniu nie wykazała także, ażeby ewentualne koszty usług telekomunikacyjnych wynikające ze spornej faktury dotyczącej roku 1997, związane były z przychodami uzyskanymi w roku następnym.

Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego podwyższenia przez organy podatkowe przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytuły organizacji polowań o kwotę 28.344,63 zł. również i w tym zakresie skarżący w ogóle nie zakwestionował żadnego z dokumentów źródłowych, przyjętych przez organy podatkowe za podstawę dla ustalenia wysokości uzyskanego w 1998 r. przychodu Spółki z tytuły świadczonej usługi "organizacja polowań".

W ramach decyzji organu I instancji organ podatkowy szczegółowo wskazał dowody źródłowe w postaci wpłat na rachunek bankowy Spółki (konto - [...]) oraz wpłat dokonanych bezpośrednio w kasie Spółki (ujęte w raportach kasowych), które uwzględniono przy ustalania wysokości przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach świadczonych przez podatnika usług organizacji polowań.

Skoro zatem żadna ze składających się na ustaloną przez organy sporną kwotę przychodu nie została zakwestionowana przez podatnika, fakt przedstawienia przez niego w skardze odmiennego własnego wyliczenia wysokości tegoż przychodu nie może być uznany za skuteczne podważenie prawidłowości ustaleń organów podatkowych, opartych na konkretnych dowodach źródłowych.

Również w toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżących nie potrafił wyjaśnić przyczyn rozbieżności wynikających pomiędzy wyliczeniem przychodów Spółki dokonanym przez organy podatkowe, a ogólnym wyliczeniem tegoż przychodu przez samą Spółkę, a także wskazać, które jego zdaniem dokumenty źródłowe przyjęte przez organy podatkowe nie odnosiły się do przychodu za 1998 r.

Biorąc powyższe pod uwagę i uznając ,że zaskarżona decyzja w części dotyczącej nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz W. C. z tytułu używania przez niego prywatnego samochodu na cele Spółki, wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.

Pomimo podzielenia przez Sąd zarzutów skargi jedynie w zakresie nie uwzględnienia przez organy podatkowe w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu używania prywatnego samochodu na cele Spółki, niemożliwe było orzeczenie o częściowym uchyleniu zaskarżonej decyzji, albowiem w sprawie zachodzi konieczność dokonania przez organy podatkowe ponownego szczegółowego wyliczenia wysokości poszczególnych zaliczek podatku dochodowego za poszczególne miesiące, oraz wyliczenia nowej wysokości odsetek za zwłokę.

Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 oraz art. 206 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.