Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1124/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2, par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości tej spółki oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].05.2017 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. L jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą we W., za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz I, II i III kwartał 2012 r. wraz z odsetkami, jak również umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w zakresie odpowiedzialności strony za koszty postępowania egzekucyjnego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że strona nie spełniła warunku zwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki. Stwierdził, że wniosek z dnia 1 grudnia 2015 r. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki był wnioskiem spóźnionym, a termin do złożenia wniosku przypadał na dzień 9 maja 2011 r. Strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie gdy była członkiem zarządu spółki nastąpiło bez jej winy. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, na bezskuteczność egzekucji z uwagi na brak majątku spółki (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2015 r. nr [...]). W zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego organ pierwszej instancji stwierdził, że umorzył w tym zakresie postępowanie jako bezprzedmiotowe, ponieważ do wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz egzekucji doszło po rezygnacji M. L z funkcji członka zarządu. Jako podstawę decyzji organ wskazał między innymi przepisy art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., w skrócie: O.p.").

W złożonym odwołaniu strona podniosła, że zaistniały przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność, a mianowicie nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, gdyż od dnia 12 stycznia 2013 r. nie piastuje funkcji członka zarządu, podczas gdy przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniały pomiędzy 9 grudnia 2014 r., a 30 marca 2015 r. Ponadto nie sprawując zarządu majątkiem spółkowym strona nie miała żadnych możliwości wskazania mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości w znacznej części.

Decyzją z dnia [...].09.2017 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podkreślił, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za które orzeczono odpowiedzialność strony wynikały z prawomocnych decyzji wydanych – odpowiednio – 25 listopada 2014 r. (w przedmiocie podatku za okresy 2011 r.) oraz 16 marca 2015 r. (w przedmiocie podatku za okresy 2012 r.). W dacie upływu terminu płatności poszczególnych zobowiązań w podatku od towarów i usług, strona piastowała funkcję prezesa jednoosobowego zarządu (nieprzerwanie w okresie od dnia 21.02.2006 r. do dnia 12.01.2013 r.). Wobec majątku A sp. z .o.o. toczyło się postępowanie egzekucyjne, obejmując przedmiotowe zaległości. Dokonane w tych ramach zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych oraz wierzytelności pieniężnej w Wyższej Szkole [...] nie dało rezultatu, nie ustalono także innego majątku, z którego można by się zaspokoić. Ostatecznie postanowieniem z dnia 5 listopada 2015 r. umorzono postępowanie egzekucyjne. Ponadto postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 20.01.2016 r. ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika A sp. z o.o. i po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego organ podatkowy uzyskał w ramach ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości kwotę 5.878,63 zł na ogólną kwotę zgłoszonych wierzytelności 906.612,30 zł.

Zdaniem organu, w sprawie nie zaistniały także przesłanki mogące uwolnić byłego członka zarządu od odpowiedzialności. W jego ocenie, przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły 25 października 2011 r., kiedy to upływał termin niezapłaconego zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. i stosownie do tego członek zarządu miał obowiązek złożyć wniosek o upadłość najpóźniej w dniu 8.11.2011 r., czego zaniechano. Także późniejsze zobowiązania w tym podatku nie były płacone. Nie miało znaczenia to, że zobowiązania podatkowe za kolejne kwartały 2011 r. oraz 2012 r. określono w decyzjach organu podatkowego, doręczonych – odpowiednio – 1 grudnia 2014 r. oraz 20 marca 2015 r., albowiem decyzje miały charakter deklaratywny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zajął stanowisko, że wystarczającą podstawą obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość był stan niewypłacalności w postaci zaprzestania płacenia długów (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., w skrócie: "u.pr.u.n."). Sprawozdania finansowe mające obrazować sytuację finansową spółki za lata 2010, 2011, 2012, które były składane organowi podatkowemu, nie obejmowały zaległości podatkowych za I-IV kwartał 2011 r. oraz I-IV kwartał 2012 r., określonych wymienionym decyzjami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. L wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 108 § 1 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez obciążenie jej odpowiedzialnością w sytuacji niezaistnienia ustawowych przesłanek w tym zakresie. W szczególności organ nieprawidłowo ustalił chwilę wystąpienia tak zwanego czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. na skutek pominięcia istotnych dowodów i nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Zarzucono także, że organ oparł rozstrzygnięcie na przepisach art. 116 § 1 pkt 2 i § 4 O.p., które były niezgodne z art. 2, art. 31 oraz art. 32 Konsytuacji RP, albowiem nie pełniąc funkcji członka zarządu spółki, skarżąca nie mogła mieć wiedzy o mieniu, którego zgłoszenie mogłoby ją uwolnić od odpowiedzialności jako osoby trzeciej.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że zaniżenie zobowiązań podatkowych przez spółkę A wynikało ze zmian prawa i trudności w ich interpretacji i nie było podyktowane złą wolą osób kierujących jej działalnością.

Wadliwie stwierdzono w decyzji, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w dniu 8 listopada 2011 r., albowiem z przedstawionej analizy ekonomicznej, uwzględniającej sprawozdania za lata 2010-2012 wynikało, że sytuacja finansowa spółki była dobra, a zwłaszcza w każdym z okresów wartość zobowiązań spółki nie przekraczała jej majątku (art. 11 ust. 2 u.pr.u.n.). Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powstał dopiero w związku z wydaniem decyzji określających zobowiązania dla spółki, lecz w tym czasie strona nie piastowała funkcji członka zarządu.

Skarżąca zaakcentowała, że w świetle przepisów art. 21 § 2 O.p. dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, dopóty wiążąca jest kwota tego zobowiązania wynikająca z deklaracji podatkowej, a zatem z uwzględnieniem kwoty zadeklarowana zobowiązania członek zarządu mógł oceniać przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżąca w dacie wydania decyzji wymiarowych nie piastowała funkcji zarządcy, więc nie miała uprawnień domagać się ogłoszenia upadłości i nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku.

Rozwijając zarzut niekonstytucyjności art. 116 § 1 pkt 2 w związku z § 4 O.p. strona podniosła, że możliwość wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia spółkowego, z którego możliwe będzie zaspokojenie zaległości w znacznej mierze różnicuje sytuację prawną obecnego członka zarządu, który posiada wiedzę na temat majątku spółki i byłego członka zarządu, jak skarżąca, który w toku postępowania podatkowego nie ma dostępu do informacji w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona w sprawie decyzja była prawidłowa.

Sporną w sprawie była kwestia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z siedzibą we W. w podatku od towarów i usług, jako (byłego) członka zarządu tej spółki. Zarzuty skarżącej koncentrowały się wokół tezy, że możliwość obciążenia jej odpowiedzialnością za zobowiązania publicznoprawne w/w spółki za sporny okres, według zasad dotyczących odpowiedzialności osób trzecich uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, nie była możliwa. Skarżąca wskazała bowiem, że w okresie w którym pełniła funkcję członka zarządu, nie zachodziły przesłanki powodujące obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, sama zaś spółka w tym okresie pozostawała w dobrej kondycji finansowej. Jednocześnie wywodziła, że zarząd spółki w osobie D. L, we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co miało miejsce już po wydaniu przez organ decyzji wymiarowych, określających prawidłową wysokość zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług. Podkreśliła także, że w czasie ustalenia przez organy podatkowe prawidłowej wysokości podatku VAT do którego uiszczenia zobowiązana była spółka w decyzjach dotyczących spornego okresu, nie pełniła funkcji członka zarządu. Powyższe zdaniem M. L uzasadniało tezę, iż nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że na okres pełnienia przez M. L funkcji prezesa zarządu wymienionej spółki, przypadały terminy płatności powyższych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz I, II i III kwartał 2012 r.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynikało także, że A sp. z o.o. z siedzibą we W., w wyniku błędnego uznania, że korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT z tytułu usług świadczonych na rzecz Wyższej Szkoły [...], złożyło nieprawidłową deklarację i niewłaściwie odprowadziło podatek VAT. Następnie organy podatkowe w wydanych decyzjach (z dnia 25 listopada 2014 r. i 16 marca 2015 r.) określiły wysokość należności podatkowych, co doprowadziło do uznania przez aktualny zarząd spółki, iż zasadnym jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe miało miejsce po okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu.

W ocenie Sądu, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji doszedł do prawidłowej konkluzji, iż oceniając moment właściwy dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, uwzględnić należało nie moment wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a moment w którym zaległość ta w sensie obiektywnym tj. z mocy prawa powstała.

Jak to wynika z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązanie podmiotu głównego, o ile:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ustalenie, czy M. L nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, dotyka zagadnienia zaistnienia owego "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odwołać się tu należy do terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 u.pr.u.n., gdzie wskazano, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a w myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zgodnie z art. 10 u.pr.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast art. 11 u.pr.u.n. stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Z przytoczonych przepisów wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W niniejszej sprawie organy przyjęły, że przesłanka wniosku o zgłoszenie upadłości, jaka zaistniała wobec A, odnosiła się do zaprzestanie płacenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, że powstały z mocy prawa i nie zostały dostrzeżone przez zarząd spółki.

Podkreślić bowiem trzeba, że to zarząd prowadzący sprawy spółki winien dokonać prawidłowych ustaleń w zakresie ciążących na spółce zobowiązań, w tym zobowiązań publicznoprawnych wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Fakt następczego badania przez organy podatkowe prawidłowości określenia i uiszczenia zobowiązań podatkowych oraz ewentualne stwierdzenie w tym zakresie nieprawidłowości oraz określenie zobowiązania w prawidłowej wysokości, nie ma wpływu na czynności, jakich winien dokonać w odpowiednim czasie zobowiązany podmiot. Zdaniem skarżącej, momentem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 1 grudnia 2015 r. lub daty w których upłynął czternastodniowy termin od dni wydania niedostatecznych decyzji wymiarowych (tj. odpowiednio 9 grudnia 2014 r. lub dzień 30 marca 2015 r.). Teza skarżącej sprowadza się do zatem do twierdzenia, że skoro stan powodujący konieczność złożenia wniosku o upadłość spółki zaistniał w momencie wydania decyzji wymiarowych, mających wpływ na stan majątkowy spółki powodujący jej niewypłacalność, tj. w momencie gdy nie pełniła już funkcji prezesa jej zarządu, to nie może ponosić odpowiedzialności za powyższe zobowiązania.

Stanowisko skarżącej w niniejszej sprawie jest jednak błędne, gdyż nie uwzględnia, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego lub kilku długów. Uznanie dłużnika za niewypłacalnego powinno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (tak m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości miał ścisły związek z określonymi przez organy podatkowe zobowiązaniami w podatku od towarów i usług.

Skarżąca nie kryje tego, że to "decyzyjne" określenie zobowiązań podatkowych nakazało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Doszukać się w tym można akceptacji dla twierdzenia, że to jednak brak zapłaty zobowiązań podatkowych charakteryzował stan niewypłacalności. Gdyby spółka w sposób prawidłowy dokonała ustaleń w przedmiocie ciążących na niej zobowiązań za sporny okres, to już w momencie upływu terminu ich zapłaty, a więc w w/w miesiącach 2012 r., mogłaby ocenić swoją sytuację majątkową w prawidłowy, zgodny ze stanem faktycznym sposób. Sytuacja majątkowa spółki, uwzględniająca wysokość zobowiązań publicznoprawnych, już wówczas uzasadniałaby podjęcie przez członków zarządu działań, które pozwalałyby na zwolnienie ich z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Mianowicie możliwym i uzasadnionym byłoby złożenie wniosku o upadłość spółki. Nie jest tym samym zasadna teza prezentowana przez skarżącą, iż w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu, sytuacja majątkowa A sp. z o.o. z siedzibą we W. była dobra, zarówno co do stanu majątku jak i co do płynności regulowania jej zobowiązań. Sytuacja majątkowa spółki była bowiem niekompletna, zniekształcona, gdyż nie uwzględniała prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zniekształcenie sytuacji majątkowej spółki w wyniku nieprawidłowości jej działań, wynikających z wadliwego zastosowania się podmiotu do obowiązujących przepisów prawa, nie może być akceptowane i jednoznaczne z przyjęciem, że ten zniekształcony stan powoduje takie same skutki jak sytuacja rzetelnego podmiotu. To osoba prawna, a następczo członkowie zarządu, ponoszą ryzyko wykreowania nierzetelnej sytuacji podmiotu w sferze prawa podatkowego (tj. jak w niniejszej sprawie błędnego wyliczenia i uiszczenia należności podatkowej w podatku od towarów i usług wskutek błędnej interpretacji, czy też błędnego zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054; dalej jako: u.p.t.u.). To członek zarządu akceptujący sztuczny, niezgodny z rzeczywistością stan, skorygowany w późniejszym czasie przez organy podatkowe - tak jak to miało miejsce w przypadku zobowiązań A Sp. z o.o. z siedzibą we W. - ponosi ryzyko subsydiarnej odpowiedzialności finansowej za te zobowiązania. Podobna konkluzja została zaprezentowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a mianowicie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 587/17 (dostępny w CBOSA). Termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy natomiast liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 293/17, dostępny w CBOSA). Prawidłowe odczytanie norm prawa w zakresie zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług, bez wątpienia obciążało ten podmiot i jej organ zarządzający, jako profesjonalistę funkcjonującego w obrocie prawnym. Nie bez znaczenia w tym kontekście pozostaje kwestia woli lub przekonania skarżącej co do interpretacji zastosowanych w sposób błędny przepisów. Nie bez znaczenia w kontekście oceny niniejszej sprawy pozostaje także okoliczność, iż spółka w toku postępowania sądowoadministracyjnego przed tut. Sądem, a dotyczącego oceny prawidłowości decyzji wymiarowych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1001/15, dostępny w CBOSA), zrezygnowała z dalszego dochodzenia oceny prawidłowości stanowiska zajętego w przedmiocie zastosowanych przepisów u.p.t.u. Skarżąca w tym zakresie wskazała, iż powodem niezłożenia skargi kasacyjnej od powyższego wyroku był brak środków spółki na pokrycie kosztów postępowania kasacyjnego. Kwestia interpretacji błędnie zastosowanych przez skarżącą przepisów została zatem prawomocnie przesądzona i tym samym argumentacja M. L w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd stoi na stanowisku, że członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów. Winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji a także kontrahentów spółki. Powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Ewentualny brak wiedzy, lub też błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 204/15, dostępny w CBOSA).

Reasumując stwierdzić należało, że błędne określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres, oraz skutkujące powyższym błędem nieprawidłowe jego rozliczenie w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu (skorygowane następczo w decyzjach wymiarowych) nie uwalnia skarżącej od odpowiedzialności o której mowa w art. 116 O.p.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły moment w którym należało złożyć wniosek o upadłość spółki, wykluczając pogląd prezentowany przez skarżącą, iż moment ten mógł nastąpić dopiero po wydaniu decyzji wymiarowych, określających prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Tym samym, bezzasadnymi były zarzuty skargi dotyczące obciążenia skarżącej odpowiedzialnością jako osoby trzeciej, nieprawidłowego ustalenia przesłanek uwalniających skarżącą od odpowiedzialności oraz niezasadnego ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość oraz błędnego wskazania tego czasu.

Ponadto za bezzasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący pominięcia istotnych dla sprawy dowodów oraz okoliczności faktycznych i prawnych. Jak powyżej wskazano, ewentualne dowody tj. sprawozdania finansowe spółki lub analizy ekonomiczne sprawozdań dotyczące płynności finansowej spółki, nie mogły potwierdzać tezy prezentowanej przez skarżącą. Nie uwzględniały bowiem prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług. Jak wskazano powyżej, nie można przyjąć np. na podstawie dokumentów finansowych spółki, że spółka posiada płynność finansową (tj. że nie pozostaje w stanie niewypłacalności), skoro dokumentacja nie oddaje rzeczywistego stanu faktycznego. Nie jest uzasadnioną teza, że w sprawie wykazano zaistnienie przesłanek pozytywnych do uwolnienia się skarżącej od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z siedzibą we W. tj. że skarżąca nie złożyła wniosku o upadłość spółki nie z własnej winy.

Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej, w zakresie którego przytacza wywód dotyczący kwestii niekonstytucyjności art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z § 4 w/w artykułu należy stwierdzić, iż skarżąca nie przytoczyła na poparcie niniejszego zarzutu jakichkolwiek argumentów, które mogłyby uzasadniać prawidłowość postawionej tezy. Abstrahując jednak od zagadnienia możliwości Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, co do oceny konstytucyjności powyższego przepisu wskazać należy, iż wywód skarżącego nie znajduje uzasadnienia. Możliwość wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowej jest jedną z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Nie ma racjonalnych podstaw do kwestionowania przedmiotowej regulacji, skoro korzystnie kształtuje sytuację zarówno członków zarządu pełniących tę funkcję w momencie zaistnienia niewypłacalności spółki, jak i wszystkich byłych członków zarządu, którzy mają wiedzę o takim majątku a zarazem możliwość jego wskazania, celem zwolnienia się z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ustawodawca przewidując tego rodzaju dodatkową (obok pozostałych) możliwość zwolnienia się z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, uregulował sytuację prawną bardzo szerokiego kręgu podmiotów, nie wyłączając z tego kręgu także byłych członków zarządu. Nadto, na marginesie jedynie należy dodać, że teza o braku wiedzy byłych członków zarządu co do "aktualnego" stanu majątkowego danej spółki również jest nieuzasadniona. Nie sposób bowiem przyjąć, iż osoby pełniące (dotychczas i aktualnie) funkcje w organach spółki nie posiadają należytego, a przynajmniej wystarczającego rozeznania co do jej majątku. Posiadana szeroka wiedza i dostęp do dokumentacji spółki zwykle pozwalają bowiem na jego wskazanie.

Podsumowując, w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod normy prawne. W myśl regulacji zawartych w art. 116 O.p. za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych odpowiadają członkowie zarządu, którzy pełnili tę funkcję w czasie upływu terminu płatności tych zobowiązań. Regulacja powyższa ma również zastosowanie do byłych członków zarządu. Możliwość obciążenia odpowiedzialnością za zobowiązania spółki występuje w przypadku bezskuteczności egzekucji z jej majątku. Ewentualna możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jest możliwa po wykazaniu przez członka zarządu (byłego członka zarządu), że złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie ponosi winy w jego niezłożeniu lub wskazał mienie spółki z którego byłoby możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie faktu bezskuteczności egzekucji oraz wskazanie pełnienia funkcji członka zarządu w czasie uzasadniającym złożenie wniosku o upadłość obciąża organ. Ewentualne przesłanki zwolnienia z odpowiedzialności winna wykazać osoba odpowiedzialna za zobowiązania osób trzecich.

Skoro organ wykazał bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz fakt pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej, skarżąca zaś nie wykazała żadnej z przesłanek zwalniających jej z odpowiedzialności za zobowiązania, stwierdzić należy że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z tego powodu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.