Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 493/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 a O.p. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 4 oraz § 9 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] G. K. Spółki jawnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym w sprawie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], po rozpoznaniu sprawy na skutek zażalenia O. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), wniesionego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Skarżąca spółka, posiadająca status zakładu pracy chronionej, zwróciła się o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis z tytułu pokrycia kosztów zakupu komputera przenośnego marki DELL INSPIRION 7570 dla osoby niepełnosprawnej zatrudnionej na stanowisku przedstawiciela handlowego. Wraz z wnioskiem spółka złożyła dokumenty dotyczące zakupu komputera tj. oświadczenie o skorzystaniu z pomocy de minimis w okresie trzech ostatnich lat w kwocie [...]euro, a także dokumenty dotyczące pracownika R. C. (kopie umowy o pracę, orzeczenia o niepełnosprawności, zaświadczenie lekarskie, indywidualny program rehabilitacji – dalej: "IPR").

Po rozpoznaniu wniosku spółki oraz złożonych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2019 r. uznał, iż zakup komputera przenośnego marki DELL INSPIRION 7570 przez zakład pracy chronionej nie może stanowić podstawy do wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis z tego tytułu.

W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 2a, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p." , a także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie tj. art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 362)- dalej: "ustawy o pomocy publicznej", § 2 ust. 1 pkt 1 i § 2 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1023) – dalej: "rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2007 r.".

Ponadto spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - pisma z dnia [...] grudnia 2018 r. G. B. prowadzącego działalność pod nazwą: C. - na okoliczność cech komputera przenośnego - notebook DELL INSPIRION 5770 - wskazujących na urządzenie szczególnie dedykowane dla osób niepełnosprawnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie ustalono, iż pracownik skarżącej spółki posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności orzeczony z powodu schorzeń narządu ruchu (uszkodzenie stawu biodrowego w wyniku wypadku komunikacyjnego). Pracownik jest zatrudniony w spółce od [...] lipca 2018 r. jako przedstawiciel handlowy. W dniu [...] września 2018 r. został opracowany dla niego indywidualny program rehabilitacji (IPR). Z jego treści wynika, że do obowiązków służbowych pracownika należy: nawiązywanie i utrzymywanie kontaktów handlowych z klientami firmy, pośrednictwo w zawieraniu umów sprzedaży usług ochrony mienia oraz usług konserwacji i montażu systemów dozoru i ochrony mienia, reklama i reprezentacja firmy na rynku lokalnym oraz zachęcanie potencjalnych klientów do korzystania z oferowanych usług. Z uwagi na długą przerwę w zatrudnieniu spowodowaną stanem zdrowia brak mu doświadczenia na stanowisku wymagającym nie tylko dobrej komunikacji werbalnej w kontaktach z klientami, ale również umiejętności korzystania z nowoczesnych narzędzi internetowych oraz obsługi programów komputerowych. Umiejętności te nie tylko wpłyną pozytywnie na jakość pracy, ale również ułatwią pracownikowi wykonywanie pracy ze względu na niepełnosprawność - nie będzie za każdym razem wymagany osobisty kontakt z klientem, a dodatkowo podczas spotkań będzie możliwość bieżącego wykonywania odpowiednich czynności służbowych. W ocenie komisji, w celu likwidacji ograniczeń zawodowych pracownika związanych z niepełnosprawnością pracownik powinien zostać skierowany na szkolenie w zakresie nowoczesnych technik sprzedaży z użyciem narzędzi internetowych i obsługa komputera oraz niezbędny jest zakup laptopa do użytkowania w pracy.

Zdaniem organu odwoławczego z dokumentów przedstawionych przez spółkę nie wynika, że aby określony tam wydatek stanowił - mając na uwadze charakter wykonywanej pracy oraz posiadane schorzenie - działania mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika objętego indywidualnym programem rehabilitacji. Pracownik zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego utrzymuje stały kontakt z klientami, co oznacza że komputer jest - ze względu na zakres wykonywanych czynności - niezbędnym narzędziem pracy bez względu na to, czy zatrudniona jest na nim osoba zdrowa, czy niepełnosprawna. Braku przenośnego komputera, utrudniałby wykonywanie obowiązków każdej osobie zatrudnionej na tym stanowisku, a nie tylko niepełnosprawnej. Przenośny komputer zakupiony dla niepełnosprawnego pracownika należy zatem potraktować jako narzędzie pracy, bez którego niemożliwe byłoby wykonywanie obowiązków pracowniczych na oczekiwanym przez pracodawcę poziomie. Wyposażenie stanowiska pracy w sprzęt niezbędny do wykonywania czynności zawodowych na danym stanowisku pracy jest natomiast podstawowym obowiązkiem pracodawcy.

W ocenie organu zakupu związanego ze stanowiskiem pracy i mającego na celu umożliwienie wykonywania czynności zawodowych nie można utożsamiać z wydatkiem, który przyczyni się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika. Nie chodzi tu bowiem o wydatki związane z warunkami pracy na danym stanowisku, lecz służące rehabilitacji rozumianej jako przywracanie niezbędnej do wykonywania określonej pracy sprawności. Wydatek finansowany w ramach IPR powinien być zindywidualizowany, skoro jego celem jest zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracownika. Ponadto, ze względu na źródło jego finansowania (środki publiczne) powinien być on również optymalny do zakładanego celu.

Organ odwoławczy wskazał także, że wyposażenie zakupionego komputera jest standardowe w tym sensie, że urządzenie to nie posiada żadnych cech, które ułatwiałyby pracę osobie objętej indywidualnym programem rehabilitacji. Wskazane elementy wyposażenia, takie jak bardzo niska waga, wyświetlacz o zwiększonej jasności, podświetlana klawiatura (o których mowa w piśmie z dnia [...].12.2018 r. sporządzonym przez G. B.) poprawiają komfort wykonywanej pracy na określonym stanowisku, jednakże nie jest to wystarczająca przesłanka, aby uznać ten zakup za mający na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika.

Z uwagi na powyższe, brak jest, zdaniem organu, podstaw do wydania zaświadczenia potwierdzającego udzielenie pomocy de minimis w związku z poniesieniem przez skarżącą spółkę wydatku w kwocie [...]zł.

W ocenie organu nie zachodzą w sprawie brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 2a O.p., organ podatkowy bowiem, uwzględniając stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, wskazał z jakich powodów niemożliwe było uznanie, że wydatek na zakup notebooka stanowi pomoc de minimis. Stąd też nie może być mowy o jakichkolwiek niedających się usunąć wątpliwościach.

Ponadto, organ zauważył okoliczność opracowania IPR nie jest wystarczająca do uznania, że wydatek przeznaczony na realizację tego programu jest wydatkiem, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. Z treści rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. (§ 6 ust. 1) wynika, że opracowanie programu rehabilitacji jest warunkiem koniecznym wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12. Organ rozpoznający wniosek o wydanie zaświadczenia ma jednak kompetencje do oceny zasadności wydatku na realizację opracowanego IPR i badania, czy wydatek ten ma na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika. IPR są bowiem wydatkiem, jaki może być poniesiony ze środków funduszu rehabilitacji, tylko gdy program ten ma na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. Mimo, że oczywistym jest, że założone cele i metody realizacji indywidualnego programu rehabilitacji sugerować mogą określone wydatki, to jednak nie do komisji rehabilitacyjnej, a do organu administracji udzielającego pomocy należy ocena zasadności dokonanego przez pracodawcę wydatku - tak gdy chodzi o przedmiot, jak i wysokość zakupu, co znajduje uzasadnienie w treści powołanych wyżej przepisów rozporządzenia, a w szczególności § 2 ust. 1 pkt 12 lit. a-f oraz § 4a. W tej sytuacji, w ocenie organu, brak było również podstaw do uznania, że dokonując oceny w powyższym zakresie organ podatkowy powinien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego lekarza.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ I instancji odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie, skarżąca spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz o zobowiązanie do wydania postanowienia zgodnie z żądaniem skarżącej.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygniecie wątpliwości co do rozumienia normy § 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 4 oraz § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. - na niekorzyść skarżącej wbrew zasadzie rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść;

b) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ II instancji na etapie postępowania nie przeprowadził wnikliwego postępowania wyjaśniającego i w sposób arbitralny uznał, że komputer przenośny - notebook DELL INSPIRION 5770 nie może służyć do likwidacji barier dla osoby niepełnosprawnej oraz realizacji IPR nr [...] z dnia [...] września 2018 r.;

c) art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, co godzi w zasadę prawdy obiektywnej. W ocenie Skarżącej przedłożone przez nią dokumenty jasno wskazują na spełnienie przesłanek rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. do uznania, komputer przenośny jest urządzeniem służącym realizacji IPR nr [...] z dnia [...] września 2018 r., a organ II instancji, kwestionując stanowisko skarżącej, nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego lekarza, czy urządzenie w postaci przenośnego komputera było uzasadnione do przeprowadzenia szkolenia stanowiącego element IPR nr [...] z dnia [...].09.2018 r;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretacją lub niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 5 ust. 3 ustawy o pomocy publicznej poprzez niewydanie zaświadczenia o pomocy de minimis pomimo istnienia podstaw do jego wydania. Skarżąca załączyła dokumenty wymienione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowany przez organ I oraz II instancji koszt komputera przenośnego stanowi realizację IPR nr [...] i spełnia kryteria rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. dla uznania tego kosztu jako pomocy de minimis,

b) § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. poprzez błędne uznanie, że komputer przenośny - notebook DELL INSPIRION 5770 służy jedynie jako wyposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej tymczasem jak skarżąca wskazywała we wniosku z dnia [...].01.2019 r. przenośny komputer stanowił koszt realizacji IPR w zakresie rozwoju zawodowego, w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych pracownika niepełnosprawnego i jest to koszt o którym mowa w § 2 ust. 2 pkt 12 lit. f rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r.,

c) § 2 ust. 2 pkt 12 lit. f rozporządzenia z dnia 19 grudnia 20007 r. poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, że przenośny komputer stanowił koszt realizacji IPR w zakresie rozwoju zawodowego, w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych pracownika niepełnosprawnego i w celu zmniejszenia jego ograniczeń zawodowych,

d) § 2 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. poprzez błędną jego interpretację i uznanie, że koszt zakupu komputera przenośnego - notebook DELL INSPIRION 5770 nie stanowi pomocy de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 1),

e) art. 306a § 2 pkt 1 O.p. w związku z § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie, skutkujące niewydaniem zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, pomimo poniesienia wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ramach zasady de minimis.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Poddanym kontroli sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., mocą którego odmówiono skarżącej Spółce wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół zasadności odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, którego skarżąca spółka domagała się w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup komputera przenośnego DELL INSPIRION 7570 zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r.

Skarżąca, żądając wydania zaświadczenia twierdziła, że przedmiotowy wydatek został poczyniony na zakup urządzenia służącego rozwojowi zawodowemu w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych pracownika niepełnosprawnego zgodnie z indywidulanym programem rehabilitacji.

Organ odwoławczy, aprobując rozstrzygnięcie organu I instancji, negował to stanowisko i podkreślał, że przedmiotowe wydatki nie spełniają warunków określonych w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2046 ze zm. dalej: "ustawa o rehabilitacji") oraz § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r., nie służą bowiem zmniejszeniu ograniczeń zawodowych opracowanych w indywidualnym programie rehabilitacji ale są uniwersalnym i niezbędnym wyposażeniem stanowiska przedstawiciela handlowego służącym do wykonywania obowiązków.

Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia, jakie w tym zakresie zostały poczynione przez organy podatkowe. W postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o pomocy de minimis organ podatkowy jest uprawniony do wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. To na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu rehabilitacji przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia.

Zgodnie z art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o nie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4).

Z przepisów art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika natomiast, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego (zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie), istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia.

Postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń co do zasady stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczeniem organ potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych (posiadanych przez sam organ lub wykazanych we wniosku przez stronę). W sytuacji, gdy dane stanowiące podstawę wystawienia zaświadczenia nie wynikają z prowadzonych przez organ ewidencji czy rejestrów (nie znajdują się w posiadaniu organu) strona jest obowiązana do ich przedłożenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. nie może być utożsamiany z obowiązkiem prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Odesłanie do przepisów regulujących postępowanie dowodowe dotyczy tylko spraw nieuregulowanych w przepisach dotyczących zaświadczeń i jest odesłaniem do stosowania odpowiedniego. Oznacza to, że organ jest obowiązany stosować przepisy regulujące postępowanie dowodowe z uwzględnieniem charakteru prawnego instytucji zaświadczenia.

Uproszczony charakter postępowania w sprawie wydania zaświadczenia i bardzo ograniczony zakres postępowania wyjaśniającego znalazł także odzwierciedlenie w sposobie uregulowania terminu do wydania zaświadczenia.

Takie proceduralne ukształtowanie zasad wydawania zaświadczeń powoduje, że w sprawach o wydanie zaświadczenia pozwalającego na zakwalifikowanie pomocy jako pomocy de minimis, rolą organu uprawnionego do wydania zaświadczenia jest stwierdzenie, czy wydatek poniesiony ze środków funduszu rehabilitacji stanowi pomoc de minimis - w oparciu o dokumenty przedłożone przez wnioskodawcę. Stąd zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. uznać należy za nieuzasadnione.

Nie można przy tym podzielić również zarzutów skargi dokonania błędnej interpretacji stanu faktycznego. Podkreślić należy, że ustalenia faktyczne sprawy nie budziły wątpliwości, albowiem z akt jednoznacznie wynikało co i za ile strona kupiła oraz o jakiego rodzaju ulgę występuje i jakie formalne warunki z tym związane zostały spełnione. Co więcej, organ odwoławczy przeanalizował dowody w sprawie oraz je ocenił, a także odniósł się w uzasadnieniu do zarzutów zawartych w zażaleniu i dokonał wnikliwej analizy poniesionych przez stronę wydatków, dowodów świadczących o zakupie komputera przenośnego i jego cech, właściwości o których mowa w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r., i jasno sformułował swoje stanowisko w sprawie podkreślając, że rodzaj zakupionego przenośnego komputera nie może stanowić odrębnego dla potrzeb osób niepełnosprawnych wyposażenia stanowiska pracy i nie służy przystosowaniu jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w takim zakresie, aby finalnie można było uzyskać efekt w postaci ułatwienia osobom niepełnosprawnym uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego, zmniejszenia ograniczenia zawodowego pracownika. Organ odwoławczy wyczerpująco umotywował swoje stanowisko. Zdaniem sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a samo postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organy podatkowe wyjaśniały stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. uznając go za bezzasadny, ze względów wyrażonych w kontrolowanym postanowieniu, przyjdzie podkreślić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na dokonanie subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa. Sąd jeszcze raz podkreśla, że podziela ocenę organu odwoławczego, iż przedmiotowe wydatki nie spełniały kryteriów wskazanych w przepisach prawa do wydania zaświadczenie o żądanej przez stronę treści, a co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji, którym odmówiono wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

Nie sposób podzielić poglądu, iż organ odwoławczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony i wykreował nową, niekorzystną dla skarżącej sytuację w sposób władczy rozstrzygającą o jej obowiązkach i uprawnieniach. Podkreślić należy, że postanowienia organów mają swoją podstawę prawną w art. 306c O.p., w którym ustawodawca przewidział odmowę wydania zaświadczenia oraz możliwość złożenia na taką odmowę stosownego środka zaskarżenia.

Przechodząc do kontroli zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać na wstępie, że aktem prawnym określającym zakres konstytucyjnego prawa osób niepełnosprawnych do pomocy władz publicznych jest ustawa o rehabilitacji, która definiuje pojęcia rehabilitacji oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej. W myśl art. 7 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. W art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pojęcie rehabilitacji zawodowej zostało zdefiniowane jako działanie mające na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Natomiast w art. 9 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określono rehabilitację społeczną jako działanie mające na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym. Jak wynika z przytoczonych przepisów, ustawa o rehabilitacji w sposób szeroki definiuje pojęcie rehabilitacji, stanowiąc, że ma ona wymiar nie tylko zdrowotny lecz również, a może przede wszystkim, wymiar społeczny. Celem tak rozumianej rehabilitacji jest umożliwienie i ułatwienie osobom niepełnosprawnym wykonywania pracy, a co za tym idzie pełniejszego udziału w życiu społecznym. Należy podkreślić, że ustawodawca uzależnia uznanie danego działania za rehabilitację wyłącznie od celu, jakiemu to działanie ma służyć.

Ustawa o rehabilitacji w art. 33 ust. 4 przewiduje, że do finansowania rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym IPR opracowywanych przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne, przeznaczane są środki zakładowego funduszu rehabilitacji, który winien zostać utworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej. Zatem co do zasady IPR są rodzajem rehabilitacji i mogą być finansowane ze środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych. Określenie rodzajów wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, ustawodawca powierzył właściwym ministrom (art. 33 ust. 11 ustawy o rehabiitacji).

W wykonaniu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji Minister Pracy i Polityki Społecznej wydał rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2007 r. W § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. określono rodzaje wydatków, na które mogą zostać przeznaczone środki funduszu rehabilitacji. Wśród tych wydatków wymieniono m.in. indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane inne koszty ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r.).

Kierując się powyższymi stwierdzeniami za prawidłową należy uznać ocenę dokonaną przez organ, że wydatek na wyposażenie stanowiska pracy przedstawiciela handlowego poprzez zakup przenośnego komputera nie stanowił w rozpoznawanej sprawie pomocy de minimis. Ze względu na cel założony ustawą o rehabilitacji jakim jest, ogólnie rzecz ujmując, pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowania w życiu zawodowym, za oczywiste trzeba uznać, że aby dany wydatek mógł zostać sfinansowany w ramach § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. musi odpowiadać potrzebom osób dla których stworzone są indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych danej osoby, a nie może być wydatkiem uniwersalnym, odpowiednim dla każdego pracownika na danym stanowisku pracy. W ramach IPR mogą być finansowane wydatki przeznaczone na zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracownika, w tym m.in. na dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit.e) rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r.) oraz "inne koszty" ponoszone w ramach realizacji tego programu (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r.). Wybór podstaw wydatkowania należy do pracodawcy. Nie oznacza to jednak, że każdy wydatek sfinansowany z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych może być uznany za pomoc de minimis. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r., poniesiony przez pracodawcę wydatek powinien mieć na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika, a więc musi powstać związek o charakterze przyczynowo – skutkowym między tym wydatkiem a realizowanym celem. Zakupu związanego ze stanowiskiem pracy i mającego na celu podniesienie komfortu wykonywania czynności zawodowych nie można utożsamiać z wydatkiem, który przyczyni się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika. Nie chodzi tu bowiem, o wydatki przeznaczone na polepszenie warunków pracy, lecz służące rehabilitacji rozumianej jako przywracanie niezbędnej do wykonywania określonej pracy sprawności.

Zatem, wydatek finansowany w ramach IPR powinien być zindywidualizowany, skoro jego celem jest zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracownika, a nadto, ze względu na źródło jego finansowania (środki publiczne) powinien być on również optymalny do zakładanego celu.

Wobec powyższego zdaniem sądu, zasadnie organy uznały, że przenośny komputer zakupiony przez skarżącą może być wykorzystywany zarówno przez osoby niepełnosprawne i pełnosprawne w identyczny sposób. Jak już zaznaczono musi istnieć bezpośredni związek między przeznaczeniem środków zakładowego fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń zawodowych. Przede wszystkim przenośny komputer w przypadku stanowiska przedstawiciela handlowego jest standardowym (wręcz koniecznym) narzędziem pracy bez względu na stan zdrowia pracownika, na co zwrócił uwagę organ. Wyposażenie zakupionego komputera także było standardowe, w tym sensie, że komputer ten nie posiada żadnych cech, które ułatwiałby pracę osobie objętej indywidualnym programem rehabilitacji. Wszystkie elementy takie jak niska waga, wyświetlacz o zwiększonej jasności czy podświetlenie klawiatury poprawią komfort pracy jednakże nie jest to wystarczająca przesłanka aby uznać ten zakup za mający na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych R. C.. Nie chodzi zatem o potencjalną przydatność przedmiotów wskazanych w indywidualnym programie rehabilitacji, muszą one służyć zmniejszeniu ograniczeń zawodowych konkretnej osoby niepełnosprawnej.

Wobec tego, jak zostało to powyżej wywiedzione, nie został wykazany związek przyczynowo pomiędzy poniesionym wydatkiem na zakup przenośnego komputera a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika.

Wobec powyższych ustaleń, należy wskazać, że organ, nie dokonał – wbrew zarzutom skargi - wykładni powyższych przepisów, polegającej na uznaniu, że ze środków ZFRON w ramach IPR nie można sfinansować zakupu przenośnego komputera jako stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej oraz że środki ZFRON przeznaczone na sfinansowanie IPR nie mogą być wykorzystane na wyposażenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, gdyż wyposażenie stanowisk pracy jest obowiązkiem pracodawcy. Prawidłowo organ stwierdził, że nie został w niniejszej sprawie wykazany związek przyczyny pomiędzy poniesionym wydatkiem na zakup przenośnego komputera, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika.

Reasumując więc, należy podkreślić, że nie jest prawidłowa taka wykładnia § 2 ust. 1 pkt 12 f rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r., w ramach której uzasadnione byłoby zakwalifikowanie do pkt f takich wydatków, które nie mieściłyby się w pozostałych punktach tego przepisu z powodu niespełnienia wymaganych w nich przesłanek. Innymi słowy, zdaniem sądu, nie jest możliwe zakwalifikowanie do pkt f takich kosztów (jak chciałby skarżący "każdego kosztu"), które nie spełniają warunków dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (§ 2 ust. 1 pkt e), gdyż wyposażone w odpowiedni komputer, służą stworzeniu warunków pracy (polepszeniu warunków pracy) na danym stanowisku.

Wbrew twierdzeniom skargi, to nie zadaniem organu, było wykazanie, lub uprawdopodobnienie, że opracowanie i zrealizowanie indywidualnego programu rehabilitacji dla pracownika miało na celu nie zmniejszenie jego ograniczeń zawodowych, ale stanowiło pretekst do zakupu komputera przez przedsiębiorcę. To przedsiębiorca składa wniosek o uzyskanie zaświadczenia o pomocy de minimis i to na nim spoczywa obowiązek uzasadnienia do sfinansowania zakupu przenośnego komputera ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. To zatem przedsiębiorca musi wykazać związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności.

Wskazać również należy, że wbrew twierdzeniom autora skargi, okoliczność opracowania IPR nie jest wystarczająca do uznania, że wydatek przeznaczony na realizację tego programu jest wydatkiem, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. Wprawdzie zgodnie z § 6 ust. 1 tego aktu wykonawczego opracowanie programu rehabilitacji jest warunkiem koniecznym wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w jego § 2 ust. 1 pkt 12. Programy zawierają m.in. metodę realizacji programu (§ 6 ust. 7 pkt 3). Nie ulega też wątpliwości, że programy opracowują specjalne komisje rehabilitacyjne (powołanie i skład której reguluje § 6 ust. 2-5). Z regulacji tych nie wynika jednak, że organ rozpoznający wniosek o wydanie zaświadczenia nie ma kompetencji do oceny zasadności wydatku na realizację opracowanego IPR i do badania czy wydatek ten ma na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika. Prawodawca wyraźnie bowiem – w powołanym wyżej § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. – zastrzegł, że indywidualne programy rehabilitacji są wydatkiem jaki może być poniesiony ze środków funduszu rehabilitacji, tylko gdy program ten ma na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. W ocenie sądu mimo, że oczywistym jest, iż założone cele i metody realizacji indywidualnego programu rehabilitacji sugerować mogą określone wydatki, to jednak nie do komisji rehabilitacyjnej, a do organu administracji udzielającego pomocy należy ocena zasadności dokonanego przez pracodawcę wydatku - tak gdy idzie o przedmiot jak i wysokość zakupu, co znajduje uzasadnienie w treści powołanych wyżej przepisów rozporządzenia, a w szczególności przepisu § 2 ust. 1 pkt 12 lit. a-f oraz § 4a rozporządzenia z dnia 19 grudnia2007 r..

Reasumując, mając na uwadze argumentację skarżącej, w przedmiotowej sprawie fakt eliminowania ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika poprzez zakup sprzętu komputerowego a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika z niepełnosprawnością narządu ruchu nie ma związku. Słusznie w ocenie sądu organ wywiódł, że indywidualny program rehabilitacji może służyć wyposażeniu miejsca pracy, ale jedynie w takim stopniu, w jakim stanowi on zmniejszenie lub wyeliminowanie ograniczeń zawodowych pracownika.

Należy zwrócić uwagę, że skarżąca w swoich wyjaśnieniach nie dostrzega różnicy pomiędzy zmniejszaniem ograniczeń, które wynikają z niepełnosprawności pracownika a wyposażeniem stanowiska pracy czy też zwiększaniem komfortu i wydajności pracy. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, że wyposażenie stanowiska pracy w nowoczesny przenośny komputer o niskiej wadze, ze zwiększoną jasnością, z podświetlaną klawiaturą umożliwiło pracownikowi uzyskanie umiejętności obsługi oraz zwiększyło motywację samokształcenia, ułatwiło również kontakty z kontrahentami, zarówno podczas ewentualnych wyjazdów, jak i spotkań. W ocenie sądu, nastąpiło wyposażenie stanowiska pracy w sprzęt niezbędny do wykonywania czynności zawodowych na danym stanowisku ale także ewidentne zwiększenie komfortu i wydajności pracy przedstawiciela handlowego, co jednak nie jest tożsame ze zmniejszaniem ograniczeń, które wynikają z niepełnosprawności pracownika.

Brak jest zatem podstaw do uznania, że stanowi on koszt dostosowania stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, których cel został jasno zdefiniowany w przepisach, nie mogą stanowić pretekstu do dokonywania w firmie inwestycji związanych z zakupem nowych urządzeń stanowiących wyposażenie stanowiska pracy, do jakich pracodawca jest zobowiązany. W związku z powyższym nie ma podstaw do obciążania rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych kwotą wydatkowaną na wyposażenie stanowiska pracy. Dodatkowo należy wskazać, że organy nie oceniały merytorycznie orzeczeń lekarskich a jedynie kwestionowały zasadność poniesienia określonego wydatku w ramach indywidualnego programu rehabilitacji oraz pod kątem zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika, a więc w granicach kompetencji przyznanych im przez ustawodawcę. Organ nie jest związany opiniami specjalistów, w zakresie oceny, czy określony wydatek przyczyni się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika, a zatem czy może być dokonany z zakładowego funduszu rehabilitacji, gdyż orzekanie o tym jest jego kompetencją, a nie komisji rehabilitacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi naruszenia art. 2 a O.p. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 4 oraz § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Wobec tego, sąd podziela ocenę organów, że wydatek w postaci zakupu przenośnego komputera dla niepełnosprawnego pracownika w okolicznościach niniejszej sprawy nie może stanowić pomocy de minimis. W konsekwencji skarżąca nie mogła uzyskać zaświadczenia o pomocy de minimis co do tego wydatku.

Mając powyższe na uwadze, sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.