Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 530/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 187
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oraz nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję [...] w D. P. z dnia [...] r. nr [...]; [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej G. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. z dnia [...] r., znak: [...]: [...], wobec G. P. (dalej: "Gmina", "Strona", "Skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") oraz art. 2 pkt 14a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 29 ust. 4a i ust. 4c, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust.7b, art. 90 ust. 1-3 i ust. 5-6, art. 108 ust. 1, art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.- zwanej w skrócie "u.p.t.u."), § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.), art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.) oraz w oparciu o następujące ustalenia w sprawie.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia [...] r.

Pismem z dnia [...] r. Gmina zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji podatkowych [...] za poszczególne miesiące 2011 r.

W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że w wyniku sporządzenia korekt deklaracji [...] nastąpiło zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2011 r., w łącznej kwocie [...]zł. Gmina podniosła, iż nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym związane są z uwzględnieniem przez Gminę wydatków dokonanych przez jej jednostki budżetowe, a podstawą do ich uwzględnienia w rozliczeniu w korektach deklaracji [...] jest wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z dnia [...] r. w sprawie [...], opublikowany w dniu [...] r. (Dz. Urz. UE Seria C Nr [...]).

Strona wyjaśniła, że jednostkami budżetowymi Gminy w 2011 r. były Urząd Miejski w D. P., M. G. O. P. S., P. w D. P., S. P. w D. P., G. w D. P., S. P. w M. D., S. P. w N., S. P. w G., S. P. w Z., S. P. w S., Z. U. K. w D. P..

Spośród tych podmiotów zarejestrowanymi, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i składającymi deklaracje [...], były Szkoła Podstawowa w D. P., Gimnazjum w D. P., Z. U. K. w D. P..

Pozostałe jednostki budżetowe Gminy nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług. Jednostki te, uważając się wcześniej za odrębnych podatników, uznawały, że przysługuje im zwolnienie na mocy art. 113 u.p.t.u.

We wniosku Gmina zaznaczyła, że wśród jednostek można wyróżnić te, których działalność była związana wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W roku 2011 były to Z. U. K. w D. P. i M. G. O. P. S..

Jednostkami, których działalność była związana zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak i czynnościami zwolnionymi w 2011 r. były Urząd Miejski w D. P., Szkoła Podstawowa w D. P., Gimnazjum w D. P., S. P. w M. D., S. P. w N., S. P. w G..

Z kolei z czynnościami wyłącznie zwolnionymi w zakresie podatku od towarów i usług związana była działalność Szkół Podstawowych w Z. i S.. Natomiast działalność Przedszkola w D. P. nie mieściła się w zakresie czynności objętych definicją sprzedaży zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Gmina wyjaśniła, że we wcześniej składanych deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 2011 r. nie ujmowała całości dokonywanej przez nią i jej jednostki budżetowe sprzedaży oraz dokonywanych zakupów.

Gmina złożyła, także korekty deklaracji [...] za 2011 r. dotyczące Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w D. P. i Z. U. K. w D. P.. W korektach tych nie wykazano ani podatku należnego, ani podatku naliczonego. W pierwotnych deklaracjach wymienione jednostki budżetowe natomiast deklarowały i wpłaciły na rachunek urzędu skarbowego zobowiązania podatkowe w podatku VAT, tj.: Z. U. K. w D. P. w łącznej kwocie [...]zł, Szkoła Podstawowa w D. P. w łącznej kwocie [...]zł, Gimnazjum w D. P. w łącznej kwocie [...]zł.

Następstwem centralizacji rozliczenia Gminy wraz z jej jednostkami budżetowymi jest zatem:

- ujęcie w złożonych korektach deklaracji [...] Gminy czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych zarówno przez Gminę, jak i przez jej jednostki budżetowe i podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę oraz jej jednostki budżetowe,

- złożenie korekt deklaracji [...] przez Szkołę Podstawową i Gimnazjum w D. P. i Z. U. K. w D. P., w których wykazane kwoty podatku należnego oraz podatku naliczonego wynoszą [...] zł

(tzw. deklaracje zerowe),

- zaliczenie zapłaconego przez Szkołę Podstawową i Gimnazjum w D. P. i Z. U. K. w D. P., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych Gminy.

Złożony przez Gminę ww. wniosek o stwierdzenie nadpłaty na zakupy towarów i usług oraz podatek naliczony obejmował:

1. Zakup towarów i usług zaliczanych do środków trwałych.

W tym zakresie Gmina w uzasadnieniu wniosku z dnia [...] r. wyjaśniła, że w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. poniosła wydatki inwestycyjne udokumentowane fakturami VAT na budowę [...]. Hala sportowa jest przez Gminę jednocześnie nieodpłatnie udostępniana na zajęcia lekcyjne oraz odpłatnie wynajmowana zainteresowanym podmiotom. Nie jest ona przy tym wykorzystywana do żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdziła, że przy liczeniu proporcji sprzedaży (udziału obrotu opodatkowanego w sumie obrotów) podatnik powinien uwzględniać tylko sprzedaż opodatkowaną oraz sprzedaż zwolnioną natomiast nie powinien brać pod uwagę czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług.

W związku z tym przytoczyła orzeczenia NSA z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...] i z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...], uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia [...] r., sygn. akt I FPS [...] oraz wyroki WSA we Wrocławiu z dnia [...] r., sygn. akt I Sa/Wr [...], w W. z dnia [...] r., sygn. akt III SA/Wa [...] i stwierdziła, iż udostępniając halę zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie ma możliwości przypisania przedmiotowego wydatku do jednego z wymienionych rodzajów działalności, zatem Gminie, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

2. Nabycie towarów i usług pozostałych, na które składają się:

- wydatki związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i są to wydatki dotyczące bieżącego utrzymania Z. U. K. w D. P. - odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości,

- wydatki służące zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, które podlegają odliczeniu częściowemu - odliczenie podatku naliczonego w wysokości 86 %.

We wniosku Strona wskazała, że odliczenia częściowe dokonywane są w takiej proporcji, w jakiej w danym roku stanowią udział sprzedaży opodatkowanej Gminy oraz jej jednostek budżetowych w sprzedaży ogółem. Proporcja ta wyliczona przez Gminę dla okresu styczeń - grudzień 2011 r. wyniosła 86%. Przy tym wskazano, że została ona wyliczona na bazie wartości scalonej sprzedaży Gminy z jej jednostkami budżetowymi. Zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną to koszty administracyjne Gminy (takie jak: media, usługi telekomunikacyjne, elementy wyposażenia, materiały biurowe, środki czystości), jak również wydatki Gminy związane z bieżącym utrzymaniem jej jednostek budżetowych dokonujących zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej (opłaty za media, energię cieplną i elektryczną jak również materiały biurowe, środki czystości, usługi telekomunikacyjne, elementy wyposażenia).

Odnośnie aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dokonanego przez Gminę do Z. W. i K. Sp. z o.o. z siedzibą w D. P. (dalej "ZWiK") na podstawie aktu notarialnego, Rep. A nr [...], z dnia [...]., Gmina wskazała, że obrót z tytułu tej sprzedaży nie powinien wpływać na proporcję sprzedaży, co uzasadniła brzmieniem art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u.

Jednocześnie Strona wskazała, że podczas realizacji tej inwestycji Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją sieci wodociągowej, gdyż błędnie przyjęła, że w tym przypadku wystąpił brak związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Gmina wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (choć korzystającym niemalże w całości ze zwolnienia przedmiotowego w tym podatku), ale może posiadać środki trwałe. Strona powołała się również na brzmienie przepisów unijnych odpowiadających art. 90 ust. 5 u.p.t.u., tj. art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr [...], s. 1 ze zm. – dalej w skrócie "Dyrektywa 112").

W dniach [...] r. - [...] r. pracownicy organu I instancji przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się Gminy z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres [...] r. - [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r. włączono do akt kontroli podatkowej następujące materiały dowodowe:

- wniosek Gminy z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty wraz z wyjaśnieniami przyczyn złożenia korekt deklaracji [...],

- pełnomocnictwo do reprezentowania Gminy,

- kserokopie faktur zakupu dotyczące złożonego wniosku,

- korekty deklaracji [...] za 2011 r. Gminy, Szkoły Podstawowej w D. P., Z. U. K. w D. P., Gimnazjum w D. P.,

- rejestry zakupów za 2011 r.,

- zestawienia sprzedaży za 2011 r.,

- postanowienie z dnia [...] r., nr: [...] o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z potwierdzeniem odbioru,

- postanowienie z dnia [...] r., nr: [...] o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego wszczętego na wniosek strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2011 r.,

- wezwanie z dnia [...] r., nr: [...] z potwierdzeniem odbioru,

- odpowiedź pełnomocnika na wezwanie z dnia [...] r., nr: [...]

W dniu [...] r. doręczono Stronie protokół kontroli, zawierający również badanie ksiąg podatkowych.

Następnie postanowieniem z dnia [...] r., nr: 3204- [...], organ I instancji wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2011 r. Protokół kontroli podatkowej wraz z załącznikami włączono do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] r.

Decyzją z dnia [...] r., znak: [...], organ I instancji określił Gminie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2011 r., określił zobowiązanie podatkowe za miesiące luty, marzec, lipiec - listopad 2011 r., stwierdził nadpłatę za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za miesiące luty, marzec, lipiec - listopad 2011 r.

Pismem z dnia [...] r. Gmina wniosła odwołanie od ww. decyzji, w efekcie którego organ II instancji decyzją z dnia [...] r., znak: [...]; [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ I instancji pismem z dnia [...] r. wezwał Gminę do złożenia wyjaśnień dotyczących nieruchomości, stanowiących jej mienie komunalne, będące przedmiotem sprzedaży zwolnionej

w 2011 r. na podstawie faktur VAT.

W dniu [...] r. wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie. Z wyjaśnień wynika m.in., iż wszystkie sprzedane grunty, jak również lokale mieszkalne stanowiły środki trwałe Gminy, nie podejmowano - z wyjątkiem dwóch przypadków, gdzie przed sprzedażą dokonano podziału nieruchomości oraz dokonano wyceny nieruchomości, której kosztami obciążono jej nabywcę - żadnych czynności celem przygotowania ich do sprzedaży, tj. sprzedano je w takim stanie, w jakim nabyto.

Ponadto, w ww. odpowiedzi wskazano, że wszystkie nieruchomości były ujęte w ewidencji księgowej, a przychody z ich sprzedaży ewidencjonowane były w dziale 700 - gospodarka mieszkaniowa, rozdział 70005 - gospodarka gruntami i nieruchomościami, paragraf 077 - wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W 2011 r. w budżecie Gminy przychody te kształtowały się na poziomie [...] zł.

Następnie organ I instancji pismem z dnia [...] r. wezwał Gminę do złożenia wyjaśnień dotyczących nieruchomości, stanowiących mienie komunalne Gminy, będących przedmiotem sprzedaży opodatkowanej w 2011 r. Podobnie jak w wezwaniu z dnia [...] r. zwrócono się o udzielenie informacji odnośnie każdej sprzedanej nieruchomości odrębnie oraz o przesłanie kserokopii aktów notarialnych i faktur dokumentujących sprzedaż tych nieruchomości.

W dniach [...] r. i [...] r. wpłynęły odpowiedzi na ww. wezwanie, w oparciu o które stwierdzono, że łączna wartość sprzedaży wynikająca z faktur VAT wynosi netto [...] zł, a podatek od towarów i usług [...] zł.

Nadto Gmina wyjaśniła, że dla nieruchomości nie były sporządzane podziały geodezyjne, nie były ponoszone nakłady celem przygotowania tych nieruchomości do sprzedaży, a wszystkie te nieruchomości stanowiły środki trwałe Gminy. Przychody zaś z ich sprzedaży ewidencjonowane były w dziale 700 - gospodarka mieszkaniowa, rozdział 70005 - gospodarka gruntami i nieruchomościami, paragraf 077 - wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W 2011 r. w budżecie Gminy przychody te kształtowały się na poziomie [...] zł (przy czym kwota ta obejmuje przychody uzyskane ze sprzedaży zwolnionej jak i opodatkowanej podatkiem od towarów i usług).

Organ I instancji w wyniku szczegółowej analizy przesłanych przez Gminę dowodów, powołując się m.in. na art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 90 ust. 1 - 3 i ust. 5 oraz ust. 6 u.p.t.u. uznał, że Gmina, dokonując na podstawie umowy cywilnoprawnej dostawy czy też aportu nieruchomości działa w charakterze podatnika tego podatku. W tym zakresie powołał się na liczne orzecznictwo NSA oraz WSA w Szczecinie.

Organ I instancji podkreślił, że sprzedając lub wnosząc aportem składniki mienia komunalnego Gmina wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w związku z czym czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Nie można, w tym przypadku również zastosować wyłączenia z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przewidzianego dla organów władzy publicznej, gdyż transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane są przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazał również, że sprzedaż nieruchomości gminnych w postaci działek niezabudowanych, budynków i lokali mieszkalnych, działek gruntu i użytkowania wieczystego ma charakter nieprzypadkowy i stanowi składową prawidłowej realizacji zadań własnych i zleconych. W opinii organu I instancji posiadała ona charakter zwykłej działalności gospodarczej - co wykazała szczegółowo analiza każdej ze zbytych nieruchomości pod kątem sposobu jej wykorzystywania. W efekcie powyższa sprzedaż nie miała charakteru sporadycznego (pomocniczego).

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że Gmina przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., powinna była uwzględnić obrót ze sprzedaży mienia komunalnego, tak jak zostało to uwzględnione przez Gminę w złożonych w dniu [...] r. korektach deklaracji [...] za poszczególne miesiące 2011 r. (poza sprzedażą na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych).

Organ I instancji w zakresie aportu infrastruktury wskazał, że w złożonych korektach deklaracji [...] za 2011 r., w rozliczeniu wydatków służących zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, które podlegają odliczeniu częściowemu, Gmina zastosowała odliczenie podatku naliczonego w wysokości [...] Do wyliczenia proporcji uwzględniona została cała sprzedaż opodatkowana i zwolniona (łącznie z dostawą nieruchomości stanowiących mienie komunalne) za wyjątkiem obrotu z tytułu wniesionego w grudniu 2011 r. aportu w kwocie netto [...] zł. Aport infrastruktury wodno-kanalizacyjnej został dokonany przez Gminę do ZWiK na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r., Rep. A nr [...]. W dniu [...] r. Gmina wystawiła fakturę sprzedaży nr [...] na rzecz ZWiK na kwotę [...]zł netto, podatek od towarów i usług objęty został zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.o.l.

Organ I instancji zwrócił uwagę na stan faktyczny opisanego w otrzymanej przez Gminę interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (znak: [...]) Wynika z niego, że Gmina w latach 1997- 2010 realizowała inwestycję: budowa i modernizacja sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, przyłączy wodnych i kanalizacyjnych. Zadanie zaopatrzenia ludności w wodę oraz odprowadzanie ścieków Gmina realizuje za pośrednictwem powołanej spółki prawa handlowego - ZWiK ze 100 % udziałem Gminy. W okresie do grudnia 2011 r. ZWiK na podstawie "niepisanej, nienazwanej umowy" korzystała bezpłatnie z sieci wodno-kanalizacyjnych. Uchwałą z dnia [...] r., nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podwyższony został o [...] zł kapitał spółki, poprzez zwiększenie o [...] ilości udziałów i pokrycie tegoż kapitału wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci sieci wodno-kanalizacyjnej. S. zestawienie sieci dotyczącej poszczególnych odcinków w ilości 27 szt. zawiera akt notarialny z dnia [...] r., Rep. A nr [...].

W ww. interpretacji, odnośnie wniesienia do ZWiK aportem infrastruktury wodnokanalizacyjnej stwierdzono: "(...) z uwagi na fakt, że wniesienie aportem składników majątkowych w postaci sieci wodociągowej oraz przyłączy kanalizacyjnych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (...)".

Organ I instancji, powołując się na art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u., stwierdził, że ustalony przez Gminę wskaźnik proporcji sprzedaży, o którym mowa powyżej, tj. na poziomie

[...] nie jest właściwy, ponieważ Gmina przy kalkulacji tego współczynnika powinna uwzględnić obrót z tytułu wniesionego aportu do ZWiK. Po uwzględnieniu obrotu z tytułu wniesionego aportu do ZWiK oraz ustaleń dotyczących sprzedaży nieruchomości gruntowych użytkownikom wieczystym, która to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaży tej nie uwzględniono przy obliczaniu wskaźnika), współczynnik o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wynosi [...]

Ponadto, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego dotyczące uwzględnienia w scentralizowanych rejestrach nabycia środków trwałych Gminy za 2011 r. faktur zakupu towarów i usług związanych z budową hali sportowej w M. D. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł.

Kontrola podatkowa wykazała, że ww. nieruchomość nie jest wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, ponieważ służy również celom nieobjętym u.p.t.u. Organ I instancji wskazał, że lokalizacja hali świadczy, że była ona niezbędna dla Szkoły w M. D.. Uwzględniono także, że inwestycja została oddana do użytkowania w 2011 r. oraz, że od tego momentu, zgodnie z wcześniejszymi założeniami, hala jest wykorzystywana przez Gminę na cztery sposoby, tj.:

- nieodpłatnie udostępniana na zajęcia lekcyjne Szkoły Podstawowej w M. D.,

- nieodpłatnie udostępniana na zajęcia dla dzieci i młodzieży, prowadzone przez kluby i stowarzyszenia sportowe działające na terenie G. P.,

- nieodpłatnie udostępniana na organizację przez kluby i stowarzyszenia sportowe działające na terenie G. P., niekomercyjnych imprez sportowych, na które wstęp jest bezpłatny,

- odpłatnie wynajmowana innym zainteresowanym na ich potrzeby, tj. w szczególności osobom fizycznym, firmom, klubom i stowarzyszeniom, zakładom pracy oraz innym instytucjom i organizacjom.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej zgromadzono dodatkowe dokumenty i wyjaśnienia, na podstawie których określono współczynnik proporcji wykorzystywania hali sportowej przy Szkole Podstawowej w [...]. Organ I instancji wziął pod uwagę okres od momentu oddania hali do użytkowania, czyli od końca sierpnia 2011 r. do [...] r., jako najbardziej adekwatny, pozwalający na zastosowanie bardziej dokładnego współczynnika proporcji. Zdaniem organu I instancji okres od sierpnia do grudnia 2011 r. byłby okresem zbyt krótkim, dlatego pod uwagę wzięto jeszcze kolejny cały rok podatkowy.

W rezultacie, mając na uwadze przepis art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b u.p.t.u. -w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - organ I instancji stwierdził, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy hali sportowej, jednakże nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko w takiej części, w jakiej hala jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy. W wyniku weryfikacji przedłożonych przez Gminę wyliczeń i korekt deklaracji [...], na podstawie dostarczonych przez Gminę danych, ustalono w oparciu o klucz powierzchniowo-czasowy wskaźnik proporcji wykorzystywania hali do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji dokonał podziału powierzchniowego na powierzchnię przeznaczoną na cele działalności gospodarczej (najem komercyjny) i równocześnie na cele działalności pozaustawowej (zajęcia lekcyjne oraz nieodpłatne udostępnianie) zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika (załączniki nr [...] i [...] do protokołu kontroli). Ponadto, uwzględnił w podziale powierzchnię przeznaczoną wyłącznie na cele działalności pozaustawowej zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika (załączniki nr [...] [...] do protokołu kontroli).

Organ I instancji w oparciu o ustalony wskaźnik stwierdził, że podatek naliczony od wydatków poniesionych na budowę hali w części dotyczącej [...] % nie podlega odliczeniu, gdyż w tej części jest on związany wyłącznie ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie do powierzchni wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej, jak i działalności niepodlegającej u.p.t.u., zastosowano wskaźnik czasowy, to jest w oparciu o sposób wykorzystywania tej części budynku w określonym czasie ustalono wskaźnik czasu wykorzystywania hali do działalności opodatkowanej.

W oparciu o ustalony wskaźnik organ I instancji ustalił, że podatek naliczony od wydatków poniesionych na budowę hali (po uwzględnieniu w pierwszej kolejności wskaźnika powierzchni [...] %) w części dotyczącej [...] % - [...] nie podlega odliczeniu, gdyż w tej części jest on związany ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Jednocześnie z powodu braku stosownych ewidencji nie było możliwe wyodrębnienie z czasu udostępniania hali z rozdzieleniem na działalność gospodarczą i działalność klubów, stowarzyszeń sportowych i niekomercyjnych imprez sportowych, na które wstęp był bezpłatny. Wobec tego, celem wyodrębnienia, posłużył się udziałem procentowym liczby godzin zegarowych faktycznego wykorzystania hali sportowej. W związku z powyższym w czasie udostępniania hali poza godzinami lekcyjnymi, do działalności komercyjnej (gospodarczej), działalności klubów, stowarzyszeń sportowych i niekomercyjnych imprez sportowych na które wstęp jest bezpłatny, wskaźnik faktycznego wykorzystania hali do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyniósł zdaniem organu I instancji [...]

Organ I instancji stwierdził, że od wydatków poniesionych na budowę hali sportowej w M. D., Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług jedynie w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, przy zastosowaniu kolejno:

1. wskaźnika [...] - w takiej części powierzchnia hali wykorzystywana jest do działalności gospodarczej i działalności nieobjętej u.p.t.u. (w pozostałej części jedynie do działalności nieobjętej opodatkowaniem);

2. wskaźnika [...] % czyli wskaźnika czasu udostępnienia części ([...] powierzchni hali do działalności gospodarczej i działalności nieobjętej u.p.t.u.

(w pozostałej części czas udostępniania hali dotyczył działalności nieobjętej opodatkowaniem);

3. wskaźnika [...] jako wskaźnika czasu faktycznego wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej części ([...] %) powierzchni hali, w czasie jej udostępniania na cele związane zarówno z działalnością opodatkowaną (najem komercyjny) jak i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (w [...] czasu, część hali wykorzystywano na te cele).

Na podstawie powyższych wyliczeń organ I instancji uznał, że do ujętych przez Gminę w scentralizowanych rejestrach zakupu środków trwałych faktur VAT, dokumentujących nabycia związane z budową hali sportowej w M. D., przysługuje odliczenie w następującej łącznej wysokości:

- wartość netto [...] % = [...] % = [...] = [...] zł;

- podatek VAT [...] % = [...] % = [...] % = [...] zł.

W zaokrągleniu wskaźnik łączny wykorzystania hali sportowej na cele działalności gospodarczej wynosi [...]

Dla porównania organ I instancji przedstawił też wyliczenie wskaźnika według faktycznego wykorzystania hali:

- pierwszy wskaźnik pozostaje bez zmian i wynosi [...] - w takiej części powierzchnia hali wykorzystywana jest do działalności gospodarczej i działalności nieobjętej u.p.t.u. (w pozostałej części jedynie do działalności nieobjętej opodatkowaniem),

- drugi wskaźnik wyniesie [...] % - jest to wskaźnik czasu faktycznego wykorzystania części ([...] powierzchni hali do działalności gospodarczej

([...] gdzie [...]. - [...] za godz. - faktyczne wykorzystanie hali na cele działalności gospodarczej w badanym okresie, [...]. - faktyczne wykorzystanie hali na zajęcia lekcyjne w badanym okresie, [...]. - faktyczne wykorzystanie hali na działalność klubów, stowarzyszeń sportowych i niekomercyjnych imprez sportowych na które wstęp jest bezpłatny w badanym okresie.

W zaokrągleniu wskaźnik łączny faktycznego wykorzystania hali sportowej na cele działalności gospodarczej wynosi więc [...] %

W efekcie, do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na budowę hali sportowej w M. D. przyjęto wskaźnik korzystniejszy dla Gminy, tj. w zaokrągleniu wynoszący [...]

To spowodowało, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji dokonał rozliczenia należnego i naliczonego podatku od towarów i usług oraz nadpłat za poszczególne miesiące 2011 r.

W konsekwencji, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. wydaną na rzecz Gminy:

- określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł,

kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł, maj 2011 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł,

- określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty 2011 r. w kwocie [...]zł, marzec 2011 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2011 r. w kwocie

[...] zł, sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł, październik 2011 r. w kwocie [...]zł, listopad 2011 r. w kwocie [...]zł,

- stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za: styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł, luty 2011 r. w kwocie [...]zł, marzec 2011 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł, maj 2011 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł, październik 2011 r. w kwocie [...]zł, listopad 2011 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł,

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za: luty 2011 r. w kwocie [...]zł, marzec 2011 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2011 r. w kwocie

[...] zł, maj 2011 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł, październik 2011 r. w kwocie [...]zł, listopad 2011 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł,

- określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za: luty 2011 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł, maj 2011 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł, listopad 2011 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia [...] r. Gmina złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania, że transakcje sprzedaży nieruchomości oraz wniesienia aportem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej do spółki komunalnej nie podlegają wyłączeniu dla potrzeb liczenia struktury sprzedaży, jak również o orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy z uwzględnieniem kwot naliczonego podatku od towarów i usług w powyższym zakresie (biorąc pod uwagę, że nie będzie to wymagało prowadzenia postępowania dowodowego przez organ II instancji). Wniosła również o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji ze wskazówkami, co do rozstrzygnięcia.

Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż mienia komunalnego wchodzi w zakres zwykłej, zarobkowej działalności gospodarczej Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

i w konsekwencji uznanie, że transakcje te, czyli sprzedaż środków trwałych Gminy, są regularnym i oczywistym elementem jej działalności, przez co stanowią składową podstawowej działalności Gminy,

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art 75 § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 21 § 3 O.p.

(w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku) w zw. z art. 90 ust. 5 i ust. 6 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 przez przyjęcie do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu wniesionego aportu do spółki komunalnej Gminy

w przypadku, gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u.,

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na uznaniu, że we wszystkich transakcjach sprzedaży - niezależnie od towarzyszących tej transakcji okoliczności - Gmina występowała w charakterze podatnika.

Organ II instancji, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, na wstępie wskazał na instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych, która została uregulowana w rozdziale 8 działu II O.p. - w przepisach od art. 68 do art. 71. W tym zakresie stwierdził; że w niniejszej sprawie prawo do określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego, czy też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie uległo przedawnieniu.

Organ II instancji wskazał, że organ I instancji zasadnie uznał, iż w okolicznościach sprawy (usługa najmu hali sportowej) zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ Gmina świadcząc w 2011 r. usługi wynajmu hali sportowej w M. dokumentowała je fakturami VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług według stawki 23 % zamiast 8 %, rozliczyła te faktury w deklaracjach [...] i nie wystawiła faktur korygujących.

Odnosząc się do powołanych przepisów prawa organ II instancji zwrócił uwagę, że charakter kwoty wskazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji [...] w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że twierdzenie przez organ I instancji, iż rozliczenie przez Gminę usług wynajmu hali sportowej w deklaracjach [...] nie uległo zmianie, gdyż Gmina nie wystawiła faktur korygujących, nie jest trafne. Jednakże, z uwagi na przepis art. 234 O.p. stwierdził, że nie jest dopuszczalne wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wobec tego organ II instancji zaakceptował ustalenia organu I instancji w ww. zakresie, tj. pozostawił przedmiotowe kwoty podatku, w stosunku do których należało zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w systemie rozliczeń dokonywanych w deklaracji [...] Nadto, zwrócił uwagę, że ustalenia te nie były przez Stronę kwestionowane.

Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że Gmina w 2011 r. realizując dostawy nieruchomości, dokonywała między innymi sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych opodatkowując tę sprzedaż podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%. W 2011 r. dokonała 11 takich transakcji. Stwierdził, że dokonana w 2011 r. sprzedaż była tak naprawdę przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Zdaniem organu II instancji, skoro przed [...] r. oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie nie mieściło się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czynność cywilnoprawna jaką jest umowa kupna - sprzedaży dokonana po tej dacie nie stanowi żadnej czynności dostawy towarów określonej w art. 7 u.p.t.u. ani też żadnego świadczenia na rzecz podmiotu nabywającego, o której mowa w art. 8 u.p.t.u.

Organ II instancji wskazał również, że Gmina, aby mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży działek gruntu na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, winna była wystawić faktury korygujące. W związku z tym, że Gmina dokonując w 2011 r. sprzedaży działek gruntu na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych opodatkowała te czynności (pomimo, że nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), co udokumentowała wystawionymi fakturami VAT z wykazaną na tychże fakturach kwotą podatku, organ I instancji zasadnie uznał, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z ust. 2 u.p.t.u., zaś kwoty podatku określone na jego podstawie podlegają wyłączeniu z rozliczenia tego podatku dokonywanego w deklaracji [...] Wskazano także, że ustaleń w tym zakresie Gmina również nie kwestionowała.

Organ II instancji w oparciu o akta sprawy stwierdził, że Gmina w roku 2011 dokonała 10 transakcji dostaw nieruchomości (nabytych w drodze komunalizacji), z czego 2 transakcje dotyczyły sprzedaży działek gruntów zabudowanych budynkami gospodarczymi na rzecz współwłaścicieli budynków mieszkalnych oraz 8 transakcji dotyczyło sprzedaży lokali mieszkalnych na rzecz dotychczasowych najemców tych lokali. Z kolei w drodze spadkobrania Gmina nabyła [...] udziału w działce gruntu nr [...] (nieruchomość rolna zabudowana), na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w D. P. Wydział I Cywilny z dnia [...] r., sygn. akt I Ns [...]. Zbycia ww. nieruchomości Gmina dokonała na mocy aktu notarialnego z dnia [...] r., Rep. A [...]. Wystawiono fakturę nr [...]. W stosunku do tej nieruchomości Gmina nie prowadziła działalności gospodarczej.

W efekcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży w 2011 r. wynika, że wszystkie sprzedane grunty, jak również lokale mieszkalne, stanowiły środki trwałe Gminy, nie podejmowano - z wyjątkiem dwóch przypadków, gdzie przed sprzedażą dokonano podziału nieruchomości oraz dokonano wyceny nieruchomości, której kosztami obciążono jej nabywcę - żadnych czynności celem przygotowania ich do sprzedaży. Wszystkie nieruchomości były ujęte w jej ewidencji księgowej, a przychody z ich sprzedaży ewidencjonowane były w dziale 700 - gospodarka mieszkaniowa, rozdział 70005 - gospodarka gruntami i nieruchomościami, paragraf 077 - wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W 2011 r. w budżecie Gminy przychody te kształtowały się na poziomie [...] zł (przy czym kwota ta obejmuje przychody uzyskane ze sprzedaży zwolnionej jak i opodatkowanej podatkiem od towarów i usług). Natomiast łączna wartość sprzedaży wynikająca z faktur VAT dokumentujących sprzedaż tych nieruchomości wynosi netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ II instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest zatem ustalenie, czy zasadnie organ I instancji uznał, że dokonywane przez Gminę transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze aportu oraz dostaw mienia komunalnego nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u.), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a także czy dokonano prawidłowej wykładni art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., tzn. czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia tych nieruchomości.

Ustosunkowując się do powyższych kwestii, tj. zarzutu naruszenia art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, w przypadku gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u., organ II instancji stwierdził, że sprzedaż przez Gminę nieruchomości komunalnych należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi, np. na zbędność określonego środka trwałego, co potwierdzają regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym przez jednostki samorządu terytorialnego.

Organ II instancji zauważył, że Gmina stanęła na stanowisku, iż jedynymi warunkami do spełnienia, tj. braku konieczności wliczenia sprzedaży mienia komunalnego do obrotu w oparciu o art. 90 ust. 5 u.p.t.u., jest konieczność zaliczenia mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku od towarów i usług przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności. Skoro zatem zbywane mienie komunalne było zaliczane do środków trwałych i było wykorzystywane w jej działalności, to w ocenie Gminy, spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 u.p..t.u. Taki sposób rozumowania potwierdza, zdaniem Gminy, też brzmienie art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112.

Polemizując z tym poglądem, organ II instancji wskazał na wyroki NSA z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...]; z dnia [...] r. sygn. akt I FSK [...]; z dnia [...] r. sygn. akt I FSK [...] oraz wyrok TSUE z dnia [...] r. w sprawie [...] [...] oraz z dnia [...] r. w sprawie [...] [...]

Zdaniem organu II instancji, na tle niniejszej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego Gminy, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja Gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (Gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od dnia [...] r. - jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.

Organ II instancji podkreślił, że czynności stanowiące istotną część transakcji realizowanych przez Gminę to: sprzedaż, wydzierżawianie, oddanie w użytkowanie wieczyste, sprzedaż wieczystego użytkowania, wynajem lokali, sprzedaż tzw. "starszych"/"używanych" budynków i lokali komunalnych, wydzierżawianie gruntów rolnych, które nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy. W tym zakresie organ II instancji wskazał na wyroki NSA z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...] oraz z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...].

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ II instancji wskazał, że sprzedaż przez Gminę nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego. Podkreślił przy tym, że podstawowy charakter czynności zbycia mienia komunalnego w prowadzonej przez Gminę działalności potwierdzają również regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym przez jednostki samorządu terytorialnego, po czym wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, dochody ze sprzedaży mienia komunalnego uznawane są za dochody własne gminy. Decyzje zaś o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy o finansach publicznych, a więc stanowią dochody planowane.

Wyłączenie obrotu z tytułu sprzedaży mienia komunalnego z kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży mogłoby bowiem spowodować, że wskaźnik ten byłby niemiarodajny, gdyż przedmiotowe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działających jako podatnicy VAT. Istotne jest także, że zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm. – zwanej w skrócie "u.s.g."), Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. W myśl natomiast art. 45 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina upoważniona jest do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem, na mocy przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.

Zdaniem organu II instancji, przywołane argumenty i przepisy ewidentnie pokazują, że czynności dostawy przez Gminę nieruchomości stanowiących mienie komunalne nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu gminy stwierdził, że działalność w powyższym zakresie charakteryzuje się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Organ II instancji podkreślił ponownie, że działania Gminy polegające na wniesieniu składników mienia w postaci aportu do spółki prawa handlowego będą wykraczały poza zakres zwykłych czynności właścicielskich, albowiem będą one wykonywane w ramach prowadzenia gospodarki komunalnej w sferze użyteczności publicznej lub przynajmniej w związku z przesłankami wskazanymi w art. 10 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, a zatem w celu prowadzenia działalności w sferze użyteczności publicznej, a nie zwykłego wyzbycia się składników mienia za wynagrodzeniem. Gmina zaś będzie miała pośredni udział w zarządzaniu działalnością takiej spółki prawa handlowego.

W efekcie, obrót z tytułu transakcji obejmujących przekazanie władztwa ekonomicznego, tj. z transakcji dotyczących zarówno sprzedaży nieruchomości komunalnych, jak i przedmiotowego aportu, powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Jednocześnie, skoro gmina jest podatnikiem z tytułu czynności przypisanych Skarbowi Państwa, to - jako konsekwencja powyższego - obrót z transakcji dokonywanych w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami w imieniu Skarbu Państwa winien być wliczony do wskaźnika struktury sprzedaży, gdyż przepisy art. 86 i art. 90 u.p.t.u. odnoszą się do kategorii podatnika.

Organ II instancji wskazał, że w przypadku podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności. W katalogu tych drugich czynności mogą mieścić się wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowiąc konsekwencje tej działalności, bezpośrednio ją uzupełniają.

Na potwierdzenie powyższych stwierdzeń przywołał art. 90 ust. 6 ustawy, w którym mowa, że do obrotu, z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo - nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nawet sporadyczne transakcje dotyczące nieruchomości (w tym zatem i aport), stanowią czynności objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (choć zwolnione od podatku), lecz z uwagi na ich sporadyczność (okazjonalność) nie uwzględnia się ich w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Sporadyczności transakcji, zgodnie z orzecznictwem ETS, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika.

Organ II instancji uznał, że działalność Gminy w zakresie m.in. wodociągów, zaopatrzenia w wodę, czy kanalizację – nie jest czynnością poboczną. W tym zakresie wskazał na art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., zgodnie z którym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Podkreślił, że zadanie zaopatrzenia ludności w wodę oraz odprowadzanie ścieków Gmina realizuje za pośrednictwem powołanej spółki prawa handlowego – ZWiK ze 100 % udziałem Gminy.

Organ II instancji stwierdził, że organ I instancji trafnie wskazał, iż czynności zarówno zbycia mienia komunalnego, jak i wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do ZWiK - nie należy wykluczać przy kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Z tych też względów zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów zarówno art. 90 ust. 3, ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. jak i art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 uznał za nieuzasadnione.

W efekcie – jak dalej wskazał organ II instancji - zaistniały przesłanki do zaakceptowania rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2011 r. dokonanego przez organ I instancji.

Odnosząc się dalej do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p. organ II instancji zauważył, że wydana przez organ I instancji decyzja szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięć w niej zawartych, wskazując dowody i przepisy prawa na których się oparto. W zaskarżonej decyzji wskazano zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji także zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa i zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., Gmina wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż mienia komunalnego wchodzi w zakres zwykłej, zarobkowej działalności gospodarczej Gminy, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

i w konsekwencji uznanie, że transakcje te — sprzedaże środków trwałych Gminy — stanowią regularny i oczywisty element jego działalności, przez co stanowią składową podstawowej działalności Gminy;

2. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 21 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku), w związku z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 przez przyjęcie do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu wniesionego aportu do spółki komunalnej Gminy w przypadku, gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.;

3. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), w zw. z art. 21 § 3 o.p.,

w zw. z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 przez przyjęcie do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu wniesionego aportu do spółki komunalnej Gminy w przypadku, gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 6 u.p.t.u.;

4. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co polegało na uznaniu, że we wszystkich transakcjach sprzedaży — niezależnie od towarzyszących tej transakcji okoliczności — Gmina występowała w charakterze podatnika.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje.

Skarga jest zasadna, Sąd bowiem w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji wydając decyzję dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota zarzutów skargi sprowadza się do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego, że sprzedaż mienia komunalnego (gruntu, nieruchomości zabudowanych, lokali mieszkalnych – uprzednio nabytych głównie w drodze komunalizacji – z mocy prawa, niezależnie od woli gminy) w roku 2011 wchodziła w zakres zwykłej, zarobkowej działalności gospodarczej Gminy, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji uznanie, że transakcje te – sprzedaże środków trwałych Gminy - stanowią regularny i oczywisty element jej działalności przez co stanowią składową podstawowej działalności Gminy, zaś obrót z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości komunalnych, jak i z tytułu wniesionego aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do spółki komunalnej Gminy ([...] – "ZWiK"), powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika, o jakim mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., gdyż sprzedaż ta nie była wykonywana przypadkowo lub nieregularnie czy okazjonalnie, np. z uwagi na zbędność określonego środka trwałego, a więc nie stanowi czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., lecz czynności, o jakich mowa w art. 90 ust. 5 u.p.t.u.

Natomiast - jak wskazała Skarżąca - w całym roku podatkowym 2011 Gmina dokonała jednorazowej czynności aportu infrastruktury wodociągowej, która miała marginalny charakter, kolejny bowiem aport został wniesiony przez Gminę do spółki komunalnej dopiero w 2016 r., przy czym sama Gmina nigdy nie była względem ww. infrastruktury podatnikiem VAT (ani przy jej budowie, ani przy jej użyczaniu, ani przy jej aportowaniu), a tym samym czynność tego aportu nie powinna być uwzględniona w proporcji sprzedaży, o jakiej mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., gdyż czynność ta dokonana była sporadycznie i tym samym wypełniła hipotezę art. 90 ust. 6 u.p.t.u., natomiast w odniesieniu do czynności sprzedaży mienia komunalnego, według Skarżącej, przedmioty tej sprzedaży (środki trwałe) nie miały charakteru towaru handlowego, a poza tym organ podatkowy nie wykazał, że sprzedaż ta stanowiła regularny i oczywisty element działalności Skarżącej Gminy, co winno być mierzone stopniem zaangażowania aktywów, a nie wielkością obrotów poszczególnych części działalności, a więc stopniem zaangażowania podatnika w tę działalność sprzedaży nieruchomości komunalnych (oceniany przez stopień zaangażowania nakładów rzeczowych oraz zakupów na tę działalność). Wobec tego, zdaniem Skarżącej, czynności sprzedaży mienia komunalnego także stanowią czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd, w wyniku analizy okoliczności faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie, rację przyznał Skarżącej Gminie.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uregulowano w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 112, w myśl którego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia podatku od towarów i usług należnego lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z treści ww. przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swoich orzeczeniach wypowiadał się również TSUE, wskazując, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika.

Prawo do odliczenia powstaje zatem zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak

i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany wyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, gmina musi bowiem wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. Jednocześnie jednak, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina działająca jako organ władzy publicznej, nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przytoczony wyżej przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Przy czym w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Wynikającą z ww. przepisu Dyrektywy 112 przesłankę traktowania organów władzy jako podatników podatku od wartości dodanej, podkreśla w swoich orzeczeniach TSUE, wskazując właśnie, że opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 [...]). Stanowisko to potwierdził TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 dotyczącej opodatkowania gminy podatkiem od towarów i usług, po pierwsze - przy sprzedaży towarów, a po drugie - przy wniesieniu tych towarów aportem do spółki prawa handlowego w celu otrzymywania dywidend. TSUE wskazał bowiem, że Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę (w sprawie C-72/13), o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz, iż nie są wykonywane przez gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, to przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Przechodząc zatem do meritum sprawy przypomnieć należy, że podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji były obowiązujące w roku podatkowym 2011 przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054z późn. zm. – zwanej "u.p.t.u."). Przywołać zatem należy kluczowe przepisy znajdujące zastosowanie w spornej materii.

W myśl art. 90 ust. 5 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie zaś do art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Odnosząc się do sprzedaży mienia komunalnego wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany już jest pogląd, że na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. – jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu (por. m.in. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 934/15; z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1528/15; z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 423/15; z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt I FSK 184/15; z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2008/14; z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1685/14; z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14).

Wskazać także należy, że przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Sąd podkreślił przy tym, że przepis ten odnosi się jedynie do dostaw, a więc z pominięciem usług takich, jak np. wynajem/dzierżawa nieruchomości gruntowych, budynkowych i lokalowych.

Powyższe oznacza, że przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. powinien być interpretowany z uwzględnieniem wykładni art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112. W tym zakresie powołać należy argumentację przedstawioną przez NSA w wyroku z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1528/15, w którym Sąd ten wskazał, że w zakresie rozumienia art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE wypowiadał się TSUE,

m.in. w wyrokach z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S.

W pierwszym z ww. wyroków TSUE (C-98/07 ) przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 13 czerwca 1977 r. Nr 145) – dalej "VI Dyrektywa", stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, wynika z uzasadnienia propozycji VI dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20). Zgodnie z nim "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika". TSUE stwierdził zatem, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr, wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Podobne tezy TSUE zawarł w drugim z powołanych wyżej wyroków, tj. C-174/08 orzekając, że art. 19 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, art. 90 ust. 5 u.p.t.u. należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa, a zatem, jeżeli środki te nie mają charakteru towarów handlowych, a zatem wówczas, gdy ich sprzedaż jest dokonywana tylko w razie potrzeby (np. są zbędne), a zatem okazjonalnie, co świadczy, że mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu w zakresie podstawowej działalności podatnika. Oznacza to, a contrario, że do współczynnika struktury sprzedaży, o jakim mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy zaliczyć sprzedaż tych używanych przez podatnika środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika.

W ww. orzecznictwie sądowym podkreśla się również, że jeżeli wskazane transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Istnieją ugruntowane i jednolite poglądy zaprezentowane w ww. orzeczeniach, że przyjmując regulację art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112, prawodawca wspólnotowy zamierzał wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów. Wskazać należy, że dla zastosowania art. 90 ust. 3 w związku z ust. 5 u.p.t.u. nie chodzi o podział dóbr inwestycyjnych z uwagi na ich bezpośrednie używanie, czy też korzystanie z ich pożytków, lecz o takie czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę, a więc w przypadku, gdy te środki trwałe mają charakter towarów handlowych i są przedmiotem obrotu o charakterze ciągłym i zorganizowanym (profesjonalnym) . Oczywiście z istoty rzeczy wyłączenie to będzie odnosiło się do tych środków trwałych gminy, które są przez nią wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie statutowej, lecz nie oznacza to automatycznie, że każda dostawa tego rodzaju dóbr inwestycyjnych, które są przez gminę wykorzystywane w jej działalności gospodarczej, stanowi automatycznie sprzedaż mającą dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

Jednakże Skarżąca w skardze wskazała, że hipoteza normy prawnej zawartej w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że przepis ten znajduje zastosowanie przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, po pierwsze - zaliczeniu towarów do środków trwałych podatnika, po drugie - użyciu dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Zdaniem Skarżącej, taka sytuacja ma miejsce na gruncie rozpoznawanej sprawy. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny – jak dalej wskazała Skarżąca - nie przewidział żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu. Według Skarżącej Gminy, obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości komunalnych oraz aportu infrastruktury wodociągowej do spółki komunalnej (ZWiK), które nie mają charakteru towarów handlowych, są bowiem środkami trwałymi jedynie używanymi na potrzeby działalności gminnej, nie powinien być w związku z tym zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. uwzględniany przy wyliczaniu struktury sprzedaży.

Wykładnia ta wywołuje jednak istotną wątpliwość co do właściwej interpretacji art. 90 ust. 5 u.p.t.u., którą zgodnie z zasadą zawartą w art. 2a O.p. (w myśl którego: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika."), należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Tę wątpliwość wywołuje art. 90 ust. 5 in fine u.p.t.u., zgodnie z którym do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności - podkreślenie Sądu). A zatem, czy ustawodawcy chodzi o używanie środków trwałych podatnika na potrzeby jego podstawowej działalności gospodarczej podatnika – jak wskazała Skarżąca – czy też każdej podstawowej działalności podatnika, jak np. w badanej sprawie - działalności gminnej, która stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych). A zatem, czy w analizowanej sprawie czynności dotyczące używania majątku gminnego (komunalnego), a następnie jego sprzedaż, a także wniesienie aportem do spółki komunalnej majątku, powodują konieczność uwzględnienia ich w ustaleniu proporcji, o jakiej mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie Sądu, należy podzielić argumentację Skarżącej, że stan faktyczny sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.

Sąd zwraca uwagę, że mieniem komunalnym w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594,

ze zm. – zwanej "u.s.g.") jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw, co oznacza, że przynależność danego składnika mienia komunalnego do określonego podmiotu skutkuje wyłącznym prawem korzystania z rzeczy i rozporządzania nią (art. 140 k.c.). Przede wszystkim przedmiotem mienia komunalnego są rzeczy (ruchome i nieruchome), w tym grunty, budynki, lokale, czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) do wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Przy czym, w myśl art. 166 ust. 1 Konstytucji RP, zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne, co koresponduje z art. 7 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Nadto, stosownie do art. 8 ust. 1 u.s.g., ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów.

Z przytoczonych zatem regulacji wprost wynika, że podstawową działalnością gminy jest wykonywanie zadań własnych w zakresie przedmiotowym określonym w art. 7 ust. 1 u.s.g., jak i zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów. Nie budzi więc wątpliwości, że czynności gminy w zakresie sprzedaży mienia komunalnego, a także wprowadzenia części tego mienia aportem do spółki komunalnej, nie wchodzą w zakres podstawowej działalności gminy.

Tym samym nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. nie podlega wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., sprzedaż tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym (lub jedynie nimi zarządza). Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy (dokonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), które wykorzystywane było w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę w sposób ciągły dla celów zarobkowych, stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. W tym zakresie – jak już wyżej wskazano - sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone zostało do sprzedaży, jednakże pod warunkiem, że sprzedaż środków trwałych podatnika (gminy) ma charakter profesjonalnego obrotu, a zatem prowadzonego w sposób zorganizowany, ciągły (regularny) i stanowi oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej gminy, co powinno być szczegółowo określone i wykazane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny.

Zatem, co do zasady, wyłączeniu przy wyliczeniu struktury sprzedaży podlegają te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gminy niż gospodarcza, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

W takich przypadkach, zdaniem Sądu, sprzedaż mienia komunalnego, dokonywana w ramach działalności gminy, musi być oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od dnia 01.01. 2014 r. – jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli nie podlegające wliczaniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią stałej, zorganizowanej działalności gospodarczej oraz, że opodatkowane podatkiem od towarów i usług aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.

Sąd podkreśla, że przy dokonywaniu oceny, czy do obrotu, o jakim mowa

w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż określonego składnika mienia komunalnego gminy (środka trwałego), należy ustalić, czy sprzedaż taka dotyczy mienia, które w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej przeznaczone jest do sprzedaży, a więc, czy sprzedaż taka stanowi, zorganizowany, regularny i oczywisty element określonej działalności gospodarczej gminy, w tym – jak zasadnie wskazała Skarżąca - należy ustalić stopień zaangażowania aktywów podatnika w tę działalność (przez zaangażowanie nakładów rzeczowych oraz zakupów na tę działalność). Ustalenia takie powinny być dokonywane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29.11.2017 r., I SA/Sz 922/17).

W tym kontekście, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie oceniły i nie wykazały w spornej materii badanej sprawy, a mianowicie, że dokonane przez Skarżącą transakcje z tytułu sprzedaży środków trwałych Gminy (nieruchomości komunalnych), jak i wniesienie aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do spółki komunalnej Gminy - stanowią zorganizowany, regularny i oczywisty element jej działalności gospodarczej, przez co stanowią składową podstawowej działalności gospodarczej Gminy, a więc, że nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie, o jakich mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

Wobec tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie wykazać - uwzględniając powyższą ocenę prawną Sądu, stosownie do art. 153 p.p.s.a. - czy stan faktyczny badanej sprawy, tj. dokonane przez Skarżącą transakcje z tytułu sprzedaży środków trwałych Gminy (nieruchomości komunalnych), jak i wniesiony aport infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do spółki komunalnej Gminy, wyczerpują hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u. (czy stanowią zorganizowany, regularny i oczywisty element działalności Gminy, przez co stanowią składową podstawowej działalności gospodarczej Gminy), czy też stanowią czynności dokonywane sporadycznie, o jakich mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.).

W tym stanie sprawy Sąd, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § O.p.), które w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. zwanej w skrócie "P.p.s.a."), uwzględnił skargę jako uzasadnioną, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji obu instancji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej Gminy w łącznej kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153), które obejmują: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) z tytułu zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym w wysokości [...] zł.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane

są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl