Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1277/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a ust 6, art. 5b ust 1, art. 10 ust 1 pkt 2 ,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 599/17 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 599/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił w całości skargę Z. C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 7 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy), który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, postawił zarzuty oparte na obu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"), dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

- art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof") przez błędną interpretację

i niewłaściwe przyjęcie, że jeżeli osoba fizyczna świadczy w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej eksperckie usługi doradcze w zakresie spawalnictwa,

we własnym imieniu bez względu na ich rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,

za wynagrodzeniem na podstawie umowy cywilnoprawnej, to należy uznać, iż przychód z niej uzyskiwany kwalifikuje się do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, podczas gdy powyższy wniosek może być trafny wyłącznie w sytuacji braku możliwości zakwalifikowania przychodu ze świadczonych usług do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1, 3 i 4-9 tej ustawy;

- art. 5b ust. 1 updof poprzez zaniechanie jego zastosowania dla zbadania łącznego wystąpienia ustawowych negatywnych przesłanek, które wolą ustawodawcy ustanawiają, że danych czynności nie uznaje się za pozarolniczą działalność;

- art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 (w skardze kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie nieistniejącego ust. 1) updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że działalność zarobkowa przedsiębiorcy polegająca na osobistym świadczeniu usług doradczych w zakresie spawalnictwa, w ramach zarejestrowanej jednoosobowej działalności gospodarczej, może zostać uznana jako osobiście wykonywana działalność zarządcza w rozumieniu tych przepisów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w stopniu mającym istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IAS została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 w związku z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej "Op") uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności poprzez błędne ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie, brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału, a także odstąpienie od obowiązku zebrania całego materiału dowodowego.

2.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości udzielenia w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z 6 marca 2020 r. wniósł zaś o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

3.2. Wskazać zatem należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. To zaś oznacza,

że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tą część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zatem zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15; wyrok NSA z 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA 2004/3/72; wyrok NSA z 22 września 2017 r., II FSK 2065/17).

W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z 16 marca 2004 r., FSK 209/04, ONSAiWSA 2004/1/13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05).

3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174

pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 186/13; z 6 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2724/14).

4.1. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Dotyczą one naruszenia przepisu o charakterze wynikowym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa) w związku z zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego ustalonego przez Dyrektora IAS (art. 122, art. 187 i art. 191 Op). Autor skargi kasacyjnej wskazuje na niekompletny materiał dowodowy zebrany w sprawie, w dodatku niewłaściwie oceniony przez organy podatkowe. W tym upatruje naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez organ podatkowy. Jego zdaniem Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł powyższych uchybień procesowych, czego efektem było odstąpienie od zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak stanowisko wyrażone przez WSA w zaskarżonym wyroku odnośnie do tego, że brak było podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora IAS określającej skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego

od osób fizycznych za 2014 r. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy przez Dyrektora IAS, który nie naruszył zasady prawdy obiektywnej i prawdy materialnej wynikających z przepisów art. 122 i art. 187 Op. Należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej zarówno w jej petitum jak i w uzasadnieniu zarzucał Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 187 Op w sposób nieprecyzyjny. Nie wskazał bowiem jednostki redakcyjnej (§ 1, § 2 bądź § 3), której dotyczą jego zarzuty. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że istota tych zarzutów dotyczy odmiennej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez strony postępowania podatkowego. Dotyczy zatem naruszenia art. 191 Op. Sprowadza się jednak do polemiki ze stanowiskiem WSA, który zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora IAS art. 191 Op.

4.2. Przypomnieć należy, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwalifikacji podatkowej przychodów osiąganych przez skarżącego z tytułu realizacji postanowień umowy zawartej z M. sp. z o.o. (dalej "Spółka"). Zdaniem skarżącego była to umowa o doradztwo i tylko w tym zakresie świadczył on usługi na rzecz Spółki w ramach swojej działalności gospodarczej. Przychody skarżącego z tytułu realizacji umowy zawartej ze Spółką zasadnie zaliczył on zatem do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Bezsporna jest wysokość przychodów udokumentowanych przez skarżącego fakturami VAT, które wystawił on dla Spółki. Dyrektor IAS uznał jednak, że umowę zawartą pomiędzy skarżącym i Spółką należy uznać za zbliżoną do umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem. To zaś oznacza, że przychody skarżącego osiągane z tytułu realizacji postanowień przedmiotowej umowy należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie

z 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 updof.

Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie nabył zatem prawa do zastosowania liniowej stawki podatku (19%), na podstawie art. 30c updof, dla opodatkowania swoich dochodów z tytułu realizacji postanowień przedmiotowej umowy bowiem nie zostały one osiągnięte ze źródła przychodów,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie Sądu pierwszej instancji, którą podziela Naczelny Sąd Administracyjny, skarżący nie świadczył na rzecz Spółki tylko usług doradczych. Faktycznie posiadał i realizował kompetencje zarządcze bądź menedżerskie. Podejmował konkretne czynności o charakterze decyzyjnym

oraz nadzorczym. W kompetencjach decyzyjnych skarżącego mieścił się proces produkcyjny Spółki, kwestie techniczne i handlowe. Skarżący samodzielnie podejmował decyzje dotyczące technologii produkcji, dostawców, wyboru nabywanych surowców, które Spółka wykorzystywała w produkcji wyrobów spawalniczych. Pomimo przekazania synom "firmy rodzinnej" skarżący podejmował szereg ostatecznych decyzji dotyczących działalności Spółki. Decydował o zakupach, zawieraniu kontraktów, czy też wdrożeniu określonego rodzaju produkcji. Kierował pracą osób zatrudnionych przez Spółkę, decydował o jej płatnościach i dokonywał płatności korzystając z jej środkow, a także zatwierdzał umowy, których stroną była Spółka.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał zatem rację organowi podatkowemu

co do tego, że skarżący jako założyciel "firmy", pomimo częściowego wycofywania się

z pełnego zarządzania Spółką w ramach "zmiany pokoleniowej", zachował jednak szerokie uprawnienia dotyczące zarządzania w sferze produkcji towarów i handlowej oraz w zakresie realizacji zagadnień technicznych. Miał zapewnioną samodzielność

w podejmowaniu czynności. Jedyne ograniczenie dotyczyło zaś zgodności z prawem podejmowanych przez skarżącego czynności i dbałości o dobre imię Spółki. W istocie skarżący realizował zatem umowę o charakterze podobnym do umowy dotyczącej zarządzania przedsiębiorstwem (częścią przedsiębiorstwa Spółki) bądź też umowy menedżerskiej. Czynności podejmowane przez skarżącego i uprawnienia, które posiadał (zachował) wykraczały poza zakres świadczenia usług doradczych na rzecz Spółki. W konsekwencji przychody skarżącego osiągnięte z tytułu realizacji postanowień umowy o charakterze zbliżonym do umowy zarządzania bądź umowy menedżerskiej należało zaliczyć do przychodów określonych w art. 13 pkt 9 updof, czyli do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof (działalność wykonywana osobiście), a nie do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (działalność gospodarcza).

4.3. Zauważyć nadto należy, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił należycie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wyraził swoje niezadowolenie z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy

i Sąd pierwszej instancji. Nie wskazał konkretnych braków (uchybień) dowodowych i nie wyjaśnił na czym polega naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Przedstawił tylko swoją ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która sprowadza się do twierdzenia, że skarżący świadczył na rzecz Spółki usługi doradcze (eksperckie, konsultacyjne) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w ramach działalności wykonywanej osobiście. Uzasadnienie zarzutów procesowych skargi kasacyjnej ma przy tym charakter polemiczny oraz sprawozdawczo – opisowy. Autor skargi kasacyjnej posługując się ogólnymi sformułowaniami typu "nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy", "błędna ocena materiału dowodowego", "Sąd winien zauważyć braki w materiale dowodowym" nie wskazał jednocześnie dowodów, a także wynikających z ich oceny okoliczności, które zostały bezpodstawnie pominięte przez Sąd pierwszej instancji.

4.4. Ramy postępowania dowodowego wyznacza hipoteza normy prawa materialnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3377/17). W świetle przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Op brak jest nadto podstaw do nakładania na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów bądź też okoliczności świadczących o prawidłowości założeń podatnika dotyczących zaistniałego w jego przekonaniu stanu faktycznego danej sprawy, wbrew temu co wynika z dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skoro skarżący w toku postępowania podatkowego nie wskazywał konkretnych okoliczności, które powinny być przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego, tychże okoliczności nie wskazuje w skardze kasacyjnej i nie stawia w postępowaniu sądowoadministracyjnym zarzutu naruszenia art. 188 Op, to uznać należy za chybione zarzuty dotyczące niezauważenia przez WSA uchybień organu podatkowego w zakresie postępowania dowodowego. Tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że uchybienia w zakresie postępowania dowodowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy nie naruszył również art. 191 Op przyjmując w ramach dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który należy uznać za kompletny, że skarżący realizując postanowienia zawartej ze Spółką umowy dokonywał na jej rzecz czynności wykraczających poza zakres usług doradczych.

Tym samym zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego dotyczące oceny charakteru umowy łączącej skarżącego i Spółkę, którą należało ocenić jako umowę o charakterze zbliżonym do umowy o zarządzanie bądź umowy menedżerskiej.

4.5. Realizując zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 Op oraz zasadę prawdy materialnej przewidzianą w art. 187 § 1 Op, organ podatkowy w toku postępowania zmierzającego do zrekonstruowania stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy obowiązany był uwzględnić zarówno okoliczności korzystne dla podatnika, jak

i okoliczności dla niego niekorzystne. Nie mógł zatem pominąć tych dowodów, z których jednoznacznie wynika, że skarżący również po formalnym przekazaniu synom (2009 r.) uprawnień dotyczących zarządzania Spółką, faktycznie wykonywał na rzecz Spółki czynności menedżerskie bądź zarządcze, znacznie wykraczające poza zakres usług doradczych, o których mowa w umowie zawartej ze Spółką, a w zasadzie w aneksie

do tej umowy. Działał przy tym w ramach struktury organizacyjnej Spółki, korzystając

z jej infrastruktury, majątku i środków finansowych. Nie ponosił wydatków związanych

z wykonywaniem poszczególnych czynności na rzecz Spółki. Z uwagi na znaczne rozbieżności dotyczące wynagrodzenia nie sposób uznać za trafne sugestie autora skargi kasacyjnej, że poszczególne czynności o charakterze zarządczym czy też menedżerskim skarżący wykonywał na rzecz Spółki w ramach prokury, osiągając z tego tytułu symboliczne wynagrodzenie w porównaniu z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji postanowień przedmiotowej umowy (wraz z aneksem). Dokonując oceny charakteru przedmiotowej umowy obowiązkiem organu było uwzględnienie zarówno jej treści, jak i faktycznie wykonywanych na jej podstawie przez skarżącego czynności.

Stosując art. 191 Op organ podatkowy co do zasady nie jest krępowany kryteriami formalnymi przy ocenie poszczególnych dowodów. Obowiązany jest kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie

z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, a także wszechstronności oceny (zob. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1116/12, przywołany w odpowiedzi na skargę kasacyjną). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że odmienna ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy od tej, której oczekuje podatnik, nie oznacza, że zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 Op. To zaś oznacza, że za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

4.6. W konsekwencji zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, który uznał, że skarżący realizując postanowienia umowy zawartej ze Spółką osiągał przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeśli w swoim przekonaniu świadczył na rzecz Spółki usługi doradcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym miejscu warto dodać, że skarżący realizując postanowienia umowy zawartej ze Spółką nie działał w imieniu własnym jako doradca i przedsiębiorca. Nie ponosił nadto odpowiedzialności wobec osób trzecich

za rezultat czynności wykonywanych na rzecz i w imieniu Spółki. Okoliczność ta została prawidłowo ustalona na podstawie oceny treści umowy zawartej przez skarżącego

ze Spółką (wraz z aneksem) oraz na podstawie oceny dowodów ze źródeł osobowych zgromadzonych w sprawie, czyli na podstawie zeznań synów skarżącego, którym przekazał przedsiębiorstwo Spółki w ramach "zmiany pokoleniowej".

5. Skoro stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został prawidłowo ustalony przez organ podatkowy i zasadnie zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia, to znaczy, że za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Warto dodać, że autor skargi kasacyjnej wskazał także na "błędną interpretację" art. 5a pkt 6 updof, ale nie wyjaśnił, na czym polega w jego przekonaniu owa błędna interpretacja czy też wykładnia tego przepisu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzuty materialnoprawne autor skargi kasacyjnej oparł na swoim założeniu dotyczącym stanu faktycznego niniejszej sprawy (sprzecznym z oceną dokonaną przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji) jakoby skarżący świadczył na rzecz Spółki wyłącznie usługi doradcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Założenie to Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne, o czym mowa wyżej. Już tylko z tej przyczyny za chybione należało uznać zarzuty materialnoprawne postawione przez autora skargi kasacyjnej bowiem nie mogą być one skutecznie uzasadnione próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby odnieść zamierzony skutek w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 186/13; z 6 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2724/14).

5.1. Inaczej mówiąc, w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał stanowisko Dyrektora IAS i Sądu pierwszej instancji co do tego, że przychody osiągane przez skarżącego z tytułu realizacji postanowień przedmiotowej umowy należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 updof (działalność wykonywana osobiście), to za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 5a pkt 6 updof. W świetle tego przepisu, który zawiera definicję działalności gospodarczej dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozytywne przesłanki wymienione w tym przepisie, to za przychody z tego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) mogą być uznane tylko te przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof (przesłanka negatywna, o której mowa w wyroku NSA z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13).

5.2. W konsekwencji za chybiony należało uznać także kolejny zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego postawiony w skardze kasacyjnej, tj. art. 5b ust. 1 updof poprzez zaniechanie jego zastosowania dla zbadania łącznego wystąpienia ustawowych negatywnych przesłanek, które wolą ustawodawcy ustanawiają, że danych czynności nie uznaje się za pozarolniczą działalność. Skoro bowiem przychody skarżącego udokumentowane fakturami VAT należało zakwalifikować do źródła,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 updof (działalność wykonywana osobiście), czego konsekwencją było zaistnienie przesłanki negatywnej przewidzianej w art. 5a pkt 6 updof uniemożliwiającej uznanie tychże przychodów

za pochodzące z działalności gospodarczej, o czym mowa wyżej, to znaczy, że brak było racjonalnych podstaw do nakładania na organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania zmierzającego do badania, czy wystąpiły jeszcze inne przesłanki, których efektem byłoby potwierdzenie zaistnienia już wykazanej okoliczności, że ww. przychody skarżącego nie mogą zostać uznane za przychody z działalności gospodarczej.

5.3. W świetle powyższych rozważań dotyczących negatywnej oceny zarzutów procesowych postawionych w skardze kasacyjnej za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skoro bowiem organ podatkowy zasadnie przyjął, że skarżący na rzecz Spółki wykonywał czynności o charakterze zarządczym lub menedżerskim, których zakres przekraczał usługi doradcze, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko, to znaczy, że skarżący osiągał przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nie z działalności gospodarczej.

6. Niezależnie od powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż ustawodawca w art. 13 pkt 9 updof wprost zastrzegł, że do tego źródła przychodów – z działalności wykonywanej osobiście – należy zaliczyć wszystkie przychody z umów, jakie wskazuje ten przepis, nawet jeżeli umowy te będą zawarte

w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym sama w sobie okoliczność prowadzenia przez podmiot zawierający taką umowę działalności gospodarczej, nie zmienia kwalifikacji przychodów z tej umowy jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Stąd też argumentacja skarżącego odwołująca się do okoliczności, że umowa została zawarta przez przedsiębiorcę, zarejestrowanego, prowadzącego działalność gospodarczą, nie może mieć wpływu

na kwalifikację przychodu do danego źródła. Wolą ustawodawcy przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy bowiem rozliczać jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Kontrakt menedżerski czy też umowa o zarządzenie należą do grupy umów nienazwanych. Nie definiuje ich również ustawa podatkowa. W świetle poglądów prezentowanych zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, przyjmuje się jednak,

że istota kontraktu menedżerskiego, nazywanego również umową o zarządzanie przedsiębiorstwem bądź umową zarządu, polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony lub jego części,

na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. W charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa (lub jego części) na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image. Należy z całą mocą podkreślić,

że wymienione cechy nie muszą być spełnione łącznie. W takim ujęciu kontrakt menedżerski należy wyłącznie do kategorii umów cywilnoprawnych (por. wyrok SN z 4 kwietnia 2002 r. sygn. IPKN 776/00, OSNP 2004/6/94 - tamże Z. Kubot: Rodzaje kontraktów menedżerskich, Przegląd Prawa Handlowego, 1999 nr 7, s. 12-13; Z. Kubot: Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2000 nr 2, s. 2-4;R. Sadlik: Zatrudnienie członków zarządu w spółkach kapitałowych - Prawo Pracy 1999 nr 8, s. 14-15; wyrok NSA z 25 maja 2012 r., sygn. II FSK 2199/10).

Istotne jest również, że art. 13 pkt 9 updof odnosi się nie tylko do przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem oraz na podstawie tzw. kontraktów menedżerskich, ale również do umów o podobnym charakterze, tzn. umów cywilnoprawnych o współmiernej treści do kontraktu menedżerskiego i umowy

o zarządzanie, z których wynika zlecenie podatnikowi sprawowania zarządu podmiotem gospodarczym (Podatek dochodowy od osób fizycznych, red. J. Marciniuk, wyd. 14, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 151; wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., II FSK 2609/12).

Wskazanie przez ustawodawcę na "umowy o podobnym charakterze" w praktyce oznacza m.in., że wymóg zarządzania, czy też kierowania, nie musi być wprost w takiej umowie wyrażony. Każdorazowo umowa winna zatem być analizowana pod kątem, czy z jej treści i realizacji wynika taki zakres usług, do których podatnik zostaje zobowiązany w związku z realizacją umowy, z którego elementy zarządcze bądź kierownicze wynikają. Jednocześnie, przy ocenie umowy należy brać pod uwagę zarówno treść umowy, wolę stron, jak również czynności faktycznie w jej ramach wykonywane, tzn. umowę należy oceniać także pod względem tego, co na jej podstawie jest faktycznie realizowane, jaki zakres kompetencji i jakie w ich ramach czynności podejmuje strona wykonująca taką umowę. Nadto umowa może obejmować wykonywanie również innych, poza zarządczych czynności, co również automatycznie nie wyklucza jej

z kategorii umów z art. 13 pkt 9 updof.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalone należy uznać stanowisko, że przychody z tytułu realizacji wymienionych w art. 13 pkt 9 updof umów, bez względu na formę organizacyjną w jakiej są zawierane i wykonywane, w każdym przypadku stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście (zob. wyroki NSA: z 13 grudnia 2018 r., II FSK 3442/16; z 7 czerwca 2016 r., II GSK 194/15).

7. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Nie wystąpiły przesłanki

do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak stosownego wniosku.