Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1159/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1-4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 15 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2015 r., określenia odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia tych należności. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 28 czerwca 2017 r. nr [...] określającą A. spółce z o.o. z siedzibą we W. przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), za miesiące od stycznia do maja 2015 r., przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od tych zobowiązań naliczonych na dzień 28 czerwca 2017 r. (tj. na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji) oraz orzekającą o zabezpieczeniu zapłaty wskazanych kwot.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął kontrolnę podatkową wobec A. spółce z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r. w dniu 25 września 2015 r. i za styczeń, luty, marzec 2015 r. w dniu 19 listopada 2015 r. W toku tych kontroli, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, organ I instancji określił Spółce ww. decyzją przybliżone kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za miesiące od stycznia do maja 2015 r. w łącznej kwocie 2.386.956 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zobowiązań w łącznej kwocie 413.164 zł i orzekł o zabezpieczeniu tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Spółki, powołując jako podstawę prawną przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej: O.p.). Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka w okresie objętym kontrolą pośredniczyła m in. w obrocie olejem rzepakowym. Olej ten, jak wynika z ewidencji i faktur, nabywała od B. spółki z o.o. zs. w W. i sprzedawała do trzech firm: C. sp. z o.o. C., O., Transport Krajowy i Zagraniczny D. D. sp. jawna S., O. oraz do E. s.r.o. B., S. (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – dalej: WDT). Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowań prowadzonych wobec ww. podmiotów mających siedzibę w Polsce ustalono, że B. spółka z o.o., jedyny dostawca oleju rzepakowego do Spółki, nabywała ten towar w okresie styczeń – marzec 2015 r. od F. sp. z o.o. zs. w W., a w kolejnych miesiącach od G. sp. z o.o. zs. w W., które towar ten nabywały od E. s.r.o. B., S.. Z ustaleń dokonanych w ramach innych postępowań wynika też, że C. sp. z o.o. i Transport Krajowy i Zagraniczny D. D. sp. jawna S., O. nabyty od Spółki towar dostarczały (WDT) do E. s.r.o. B.. Uwzględniając te ustalenia, organ I instancji stwierdził, że Spółka, wystawiając faktury dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego, potwierdzała fikcyjne transakcje. Nie istniał bowiem rzeczywisty obrót tym towarem, a Spółka uczestniczyła w oszustwie karuzelowym. W decyzji wskazano zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę na sprzedaż oleju rzepakowego. Ponieważ faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji określono, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przybliżone kwoty podatku od towarów i usług podlegające zapłacie. Dotyczyło to faktur wystawionych na rzecz podmiotów polskich. Wyliczono też odsetki za zwłokę od przybliżonych kwot zobowiązań.

Dokonując zabezpieczenia ww. przybliżonych kwot zobowiązań za styczeń - maj 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, organ I instancji stwierdził, że istnieje obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązań wynikających z ustaleń prowadzonej kontroli podatkowej. Wskazują na to: ujmowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, wyzbywanie się majątku, polegające na zbyciu w toku prowadzonej kontroli trzech samochodów, których Spółka byłą właścicielem (marki AUDI A6 rok prod. 2012 w dniu 27.06.2016 r., Mercedes-Benz A180 rok prod. 2014 w dniu 12.02.2016 r. oraz Mercedes-Benz S350 rok prod. 2014 w dniu 24.03.2016 r.), a także brak majątku i dochodów z prowadzonej działalności umożliwiających zapłatę zobowiązań w kwotach wynikających z niniejszej decyzji. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, a wartość ruchomości w postaci dwóch samochodów, to kwota 165.000 zł (Skoda Oktawia rok prod. 2016 r. - 85.000 zł i Mercedes-Benz rok prod. 2007 r. - 80.000 zł; wartość przyjęto na podstawie danych z internetowej bazy OTOMOTO i Allegro). Ponadto Spółka za 2015 r. uzyskała z prowadzonej działalności dochód 408.408,69 zł, za 2016 r. poniosła stratę 63.228,70 zł, przy czym wartość sprzedaży w 2016 r. w poszczególnych miesiącach od maja 2016 r. malała i w styczniu 2017 r. wyniosła 6.121 zł. Spółka nie posiada zatem środków finansowych, ani majątku pozwalających na spłatę zobowiązań, których przybliżona kwota wraz z odsetkami została wyliczona na 2.800.120 zł.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, Spółka zarzuciła: naruszenie art. 33 § 1 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wystąpiła obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązania, jednocześnie błędnie określono wysokość tego zobowiązania oraz naruszenie art. 120 i art. 121 O.p., przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, w szczególności wskazywanie na nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w tym zakresie nie została wydana żadna ostateczna decyzja określająca inną wysokość zobowiązania niż zadeklarowana.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku kontroli, oprócz faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze, Spółka uwzględniała w prowadzonej ewidencji, także w deklaracjach, faktury związane ze sprzedażą oleju rzepakowego. Faktury te, według kontrolujących, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Obrót tym towarem stanowił element karuzeli podatkowej, w której Spółka pełniła rolę brokera (WDT do E. s.r.o. B.) i bufora wydłużającego łańcuch fikcyjnych transakcji (dostawy dla C. sp. z o.o. i D. D. sp. jawna S. O.). Spółka nie organizowała transportu, olej przewożony był bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do końcowego nabywcy, tj. E. s.r.o. B.. Z ustaleń Urzędu Kontroli Skabrowej w L. wynika, że B. sp. z o.o., jedyny dostawca oleju rzepakowego do Skarżącej, uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku VAT w ramach łańcucha transakcji, których przedmiotem był pozorny obrót olejem rzepakowym, pełniąc rolę bufora, podobnie jak Skarżąca. Z ustaleń tych wynik także, że dostawy oleju do B. sp. z o.o., przez F. sp. z o.o. nie miały charakteru rzeczywistego. Urząd Skarbowy W. , w toku kontroli, ustalił, że jedynym dostawcą towaru do F. sp. z o.o. był E. s.r.o. B.. F. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności, pełniła rolę tzw. znikającego podatnika, którego celem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur sprzedaży towaru (po marca 2015 r. funkcję te pełniła E. sp. z o.o.). W decyzji organu I instancji opisano sposób wyliczania przybliżonych kwot do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wskazując, że jest to suma podatku od towarów i usług, wynikającego z zakwestionowanych faktury potwierdzających sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz C. sp. z o.o. i D. D. sp. jawna S. O., w poszczególnych miesiącach od stycznia do maja 2015 r. Od kwot tych naliczono odsetki za zwłokę do dnie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej.

Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami nie ma charakteru definitywnego. Prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego i kwoty do zapłaty zostaną określone decyzją po zakończeniu postępowania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i odsetki za zwłokę. Poza zakresem tego postępowania pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego, czy kwoty do zapłaty. Decyzja o zabezpieczeniu ma charakter pomocniczy względem późniejszego postępowania egzekucyjnego. Celem decyzji zabezpieczającej nie jest przymusowy pobór podatku, ale zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których ostateczna wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Zabezpieczenia można dokonać w toku postępowanie podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeśli wystąpi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane.

Obawa taka, zdaniem organu odwoławczego, wystąpiła w niniejszej sprawie. Wskazują na to:

- wykazanie pustych faktur w prowadzonej ewidencji i uwzględnienie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług;

- analiza sytuacji finansowej Spółki w latach 2014-2016, wskazująca na znaczne pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki (deklarowane przez Spółkę dochody w latach: 2014 w kwocie 39.102,82 zł, 2015 w kwocie 408.408.69 zł i strata w 2016 r. w kwocie 63.228,70 zł oraz malejące wartości obrotów od czerwca 2016 r. za styczeń 2017 r. 6.121 zł), niski wskaźnik płynności finansowej (zdolność firmy do spłacania bieżących zobowiązań, tj. płatnych do roku oraz dokonywania zakupów towarów i usług) oraz ujemny kapitał pracujący (obrazuje ile aktywów obrotowych jest finansowanych kapitałem długoterminowych);

- wartość majątku Spółki, w bilansie na dzień 31.12.2015 r. wartość rzeczowych aktywów trwałych ruchomych wynosiła na koniec 2014 r. 611.035,70 zł, na koniec 2015 r. 598.730,81 zł, brak danych za 2016 r., gdyż Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego.

Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, nie posiada zatem majątku ani środków finansowych pozwalających na spłatę zobowiązań podatkowych w kwotach wynikających z decyzji pierwszoinstancyjnej. W tych okolicznościach, za zasadne organ odwoławczy uznał wydanie decyzji o zabezpieczeniu i określenie przybliżonych kwot należności do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wraz z odsetkami za zwłokę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 33 § 1 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 108 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniana obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez podatnika przy jednoczesnym błędnym określeniu wysokości tego zobowiązania;

- art. 120 i art. 121 O.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, w szczególności przez nieuprawnione twierdzenia o nieprawidłowych rozliczeniach podatnika, chociaż brak w tym zakresie dokumentu urzędowego, np. w postaci decyzji podatkowej ostatecznej, czym naruszono zasadę zaufania do organów.

Zdaniem Skarżącej, nie może stanowić samodzielnej przesłanki do dokonania zabezpieczenia jedynie hipotetyczne uznanie, że podatnik wystawił lub otrzymał tzw. puste faktury, bez istnienia ostatecznej decyzji. Na tej podstawie nie można zbudować wniosku, że okoliczności te stanowią uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego. Zaznacza, że do tej pory nie została wydana decyzja wymiarowa, a wśród przesłanek zabezpieczenia nie mieszczą się te, które stanowią podstawę do wydania decyzji wymiarowej. Organ podatkowy nie może opierać decyzji zabezpieczającej na przypuszczeniach, które nie znalazły potwierdzenia w decyzji ostatecznej, ale jedynie na przesłankach, od których zależy ustanowienie zabezpieczenia.

Skarżąca nie zgadza się również z ustaleniem, że przesłanka zabezpieczenia istnieje w przypadku, w którym wskaźniki ekonomiczne podatnika mogą budzić wątpliwości organu. Instytucja zabezpieczenia nie może być stosowana automatycznie w każdym postępowaniu, w którym organ podatkowy przewiduje podwyższenie zobowiązania podatkowego decyzją. Także sama przewidywana wysokość tego zobowiązanie podatkowego nie jest wystarczającą podstawą do stosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, także w ramach postępowania egzekucyjnego. Czym innym, zdaniem Skarżącej, jest obawa pełnego niezaspokojenia, a czym innym niewykonanie zobowiązania, gdyż tylko ta ostatnia stanowi przesłankę zabezpieczenia. Ocenę czy istnieje taka obawa pozostawiono do uznania organu podatkowego, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, ale powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Ponadto organ podatkowy nie przeprowadził żadnych czynności pozwalających na twierdzenie, że sprzedaż pojazdów miała charakter ucieczki z majątkiem Spółki, a nadużyciem jest stwierdzenie, że sprzedaż majątku w trakcie kontroli budzi podejrzenia wyzbywania się majątku. Ogranicza to bowiem możliwość podejmowania racjonalnych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku Skarżącej określonej w decyzji organu I instancji przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące styczeń – maj 2015 r.

Zdaniem organów podatkowych, Spółka w miesiącach styczeń - maj 2015 r. wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego, tj. czynności która faktycznie nie miały miejsca. Ponieważ faktury te zostały wprowadzone do obrotu, Spółka, jako wystawca pustych faktur, jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Sytuacja finansowa i majątkowa Spółki wskazuje, że może nie posiadać środków pozwalających na uregulowaniem ww. zobowiązań podatkowych, a ponadto sprzedaż dwóch samochodów w toku kontroli oraz udział w procederze wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji wskazuje, że Spółka dobrowolnie tych zobowiązań nie ureguluje. Wystąpiła zatem przesłanka przewidziana w art. 33 § 1 Op, uzasadniająca wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

Zdaniem autora skargi, wskazane przez organy podatkowe okoliczności nie dają podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, a wysokość zobowiązania została błędnie określona. Organ podatkowy nie wykazał, że wystąpiła obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w całości. Ustalenia swoje organy podatkowe opierają na wystawieniu pustych faktur, co nie wynika z żadnej ostatecznej decyzji oraz na przesłance braku majątku, gdy nie wiadomo jaka będzie wysokość zobowiązania, a także na pozbywaniu się majątku, przy czym nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania.

Zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 Op (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji), zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:(1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4).

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. Ordynacji podatkowej, pod red Leonad Etel, Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX, 2017) zabezpieczenie, o jakim mowa w art. 33 O.p. służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (domena postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

W trybie przewidzianym w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania, zatem nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). W takiej sytuacji zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Wówczas w decyzji zabezpieczającej organ podatkowy określa także przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa także wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji.

Z treści powołanych przepisów wynika, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu, w tym przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, może nastąpić wówczas gdy uzasadniona jest obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (..). (art. 33 §1 O.p.). Użycie ww. przepisie określenia "w szczególności" oznacza, że katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych nie ma charakteru zamkniętego, a wymienione przesłanki są przykładowe. Tym samym także inne przesłanki niż wskazane wprost w art. 33 § 1 O.p. (trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i wyzbywanie się majątku) mogą stanowić uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną wysokość określił organ I instancji w decyzji zabezpieczającej. Wskazane przez organy podatkowe okoliczności, tj. brak majątku, malejące przychody, strata z działalności gospodarczej wykazana przez Spółkę w rozliczeniu za 2016 r., a także wystawianie pustych faktur w zestawieniu z wysokością przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami (2.800.120 zł) uzasadniały przyjęcie, że Spółka nie zapłaci dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Spółka nie dysponowała bowiem, jak wynika z ustaleń organu podatkowego, majątkiem o wartości pozwalającej na zapłatę takich należności. Spółka nie posiadała nieruchomości, zaś oszacowana wartość ruchomości (samochody) wynosiła około 160.000 zł. Spółka nie posiadała też środków finansowych, pochodzących z prowadzonej działalności, pozwalających na spłatę przewidywanych zobowiązań podatkowych. Jakkolwiek za 2015 r. wykazała dochód (408.408,69 zł), to już za 2016 r. wykazała stratę z prowadzonej działalności (63.228,70 zł), a wartość sprzedaży od maja 2016 r. malała i w styczniu 2017 r. wyniosła 6.121 zł. Spółka nie posiadała zatem środków pozywających za zapłatę zobowiązań. Ponadto, na co zasadnie zwróciły uwagę organy obu instancji, Spółka w toku kontroli podatkowej, obejmującej okres od stycznia do maja 2015 r., zbyła należące do niej trzy samochody, co mogło wskazywać na wyprzedaż majątku, a niewątpliwie obniżyło wartość aktywów, z których możliwa była spłata należnością podatkowych. Wysokość przewidywanych zobowiązań w zestawieniu z sytuacją majątkową skarżącego, zdaniem Sądu, zasadnie doprowadziły organy do wniosku, że wystąpiła uzasadniona obawa, że skarżący nie wykona swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zasadnie przyjęły też organy podatkowe, że w sytuacji, gdy z ustaleń kontroli wynikają okoliczności wskazujące, iż Spółka uczestniczyła w oszustwach podatkowych, a efektem tego są kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, występuje uzasadniona obawa, że Spółka, po ujawnieniu oszustw podatkowych dokonywanych z jej udziałem, nie będzie regulowała swoich zobowiązań podatkowych. Tym bardziej, że nie posiada on majątku na tyle znacznego oraz nie osiąga dochodów w takiej wysokości, które pozwalałyby na dobrowolne uregulowanie zobowiązań, których istnienie organy uprawdopodobnił. Wskazane okoliczności potwierdzają wystąpienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p. i zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych Skarzącej na jej majątku.

Strona skarżąca podnosi też zarzuty dotyczące prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych Spółki, a także zasadności porównywania tej kwoty do możliwości finansowych Spółki i na tej podstawie przyjęcie, że Spółka przyszłych zobowiązań nie zapłaci. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na organach podatkowych nie ciąży obowiązek udowodnienia okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej. W toku postępowania prowadzonego w trybie przepisów art. 33 § 1-4 O.p., organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywania czynności procesowych przewidzianych dla postępowania wymiarowego, a także dowodzenia wystąpienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do zastosowania przepisów związanych z określenie zobowiązań podatkowych, w tym kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Nie mają też obowiązku przedstawiania stosownej argumentacji na tle tych przepisów. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy wykorzystuje materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej i na tej podstawie określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie obowiązku organów podatkowych uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1-4 Op, nie można zatem utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe w ramach postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych, mających bezpośrednie zastosowania w sprawie, w niniejszej sprawie przepisy te nie stanowiły podstawy materialnoprawnej wydania zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie powołały się na materiał dowodowy zebrany w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki, a także w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki, wskazując na fikcyjny charakter sprzedaży oleju rzepakowego i wyliczyły, na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur na sprzedaż tego oleju rzepakowego podmiotom polskim, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Należy przypomnieć, że decyzja o zabezpieczeniu, stosowanie do art. 33a §1 pkt 2 O.p. wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie jest zatem ostatecznym zobowiązaniem podatkowych Spółki, które podlega wykonaniu. Zobowiązanie Spółki zostanie określone po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją określająca wysokość tego zobowiązania. Materiał dowodowy, na który organ podatkowy powołał się w zaskarżonej decyzji, uzasadniał określenie przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty i zabezpieczenie tej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Spółki.

Nie są trafne zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, polegające na nieuprawnionym twierdzeniu o nieprawidłowych rozliczeniach podczas, gdy nie wynika to z ostatecznej decyzji podatkowej. Jak wskazano, podstawę prawną do wydania decyzji stanowiły przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2 , § 3 i § 4 pkt 2 O.p. i to zarówno w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, odsetek za zwłokę jak i co do zabezpieczenia tych należności na majątku Spółki. Zabezpieczenia można dokonać w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oczywistym jest zatem, że w takich przypadkach nie została jeszcze określona prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego i konieczne jest określenie jego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 33 § 4 O.p.

W toku postępowania zabezpieczającego Skarżąca nie wykazała, że wbrew temu, co wynika z zaskarżonej decyzji, jej sytuacja ekonomiczna jest w na tyle dobra, że nie występuje uzasadniona obawa niewykonania jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Chybiony jest zatem zarzut skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 Op. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały obliczenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie danych wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (okoliczność ta została co najmniej uprawdopodobniona), uznać zatem należy, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązków wynikających z przepisów art. 33 § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadna.