Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1114/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Sylwia Zapalska Sędziowie as. sąd. WSA Karol Pawlicki as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2006r. sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...], [...],[...],[...] 2002r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ K. Pawlicki


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2004 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki akcyjnej "A" w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002.

Decyzją nr [...] z dnia [...] 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił za [...],[...],[...],[...] i [...] 2002 r. w innych wysokościach niż deklarowane - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz za [...] 2002 r. - w innej wysokości niż deklarowana - kwotę zobowiązania (nadwyżki podatku należnego nad naliczonym). Nadto organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 30% zawyżenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek podatnika za [...],[...] i [...] 2002 r. oraz 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatku VAT za sierpień 2002 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z usługami marketingowymi i doradztwem technicznym wykonywanymi przez firmę "B", ponieważ usługi te nie miały wpływu na uzyskane przez podatnika przychody, tym samym organ nie uznał w. w. usług za import usług. W ocenie organu podatkowego zaewidencjonowanie podatku naliczonego od importu usług stanowiło naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50, ze zm.).

Nadto organ podatkowy zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących refakturowania części kosztów obsługi prawnej Kancelarii Prawnej R. O., J. T. spółka komandytowa w W. na rzecz "C" spółka z o.o. Wydatki te były związane z przychodami uzyskiwanymi przez "C" sp. z o.o., a nie podatnika, tym samym poprzez odliczenie podatku naliczonego z tych faktur naruszono art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W dniu [...] 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] uzupełnił decyzję nr [...] poprzez przywołanie w sentencji decyzji art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) jako podstawy wydania decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego złożono odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r. w wysokości [...] zł, za miesiąc [...] 2002 r. w wysokości [...] zł, za miesiąc [...] 2002 r. w wysokości [...] zł i za miesiąc [...] 2002 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 5 oraz art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535) oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50, ze zm.). W odwołaniu podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że podstawą naliczenia 30% sankcji ustalającej dodatkowe zobowiązanie jest art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten jest kontynuacją zapisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem strony, organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał w oparciu o który dokładnie przepis ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie. Okoliczność ta stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego formalnego zarzutu, w ocenie spółki brak jest podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie. Zarówno ustawa z dnia 11 marca 2004 jak i ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić od 1 maja 2004 r. podstawy prawnej do wydania spółce decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. Od 1 maja 2004 r. bowiem na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciła moc. Brak jest zatem podstawy do wydania decyzji ustalającej za okres sprzed 1 maja 2004 w oparciu o przepisy już w tym okresie nieobowiązujące. W ocenie spółki brak jest również podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002 w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ w 2002 r. ustawa ta jeszcze nie obowiązywała. W konsekwencji organ podatkowy nie jest uprawniony do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres sprzed 1 maja 2004 na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług. Brak jest w opinii spółki podstaw do uznania, że przepis art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 jest kontynuacją art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., ponieważ brak w tym zakresie przepisów przejściowych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podstawą prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towaru i usług jest art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uznał, że nieprawidłowo organ pierwszej instancji powołał jako podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przepis art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. Przepis ten nie może mieć zastosowania do zdarzeń zaszłych przed obowiązywaniem ustawy. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., wskazując, że treść art. 109 ust. 5 nowej ustawy jest ich "kontynuacją". Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznał, że powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarówno przepisów obowiązujących na dzień wydania decyzji, jak i przepisów obowiązujących w 2002 r. o identycznym brzmieniu nie jest wystarczającą przesłanką do uchylenia prawidłowego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...],[...],[...],[...] roku 2002. Zaskarżonej decyzji ponownie zarzuca naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50, ze zm.) oraz art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażone w art. 120, 121 § 1, 127, 210 § 1 pkt 6 i art. 213 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. nr 8 poz. 60, ze zm.).

Spółka zarzuca naruszenie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji poprzez wydanie w dniu [...] 2005 r. decyzji uzupełniającej, w której uzupełniono sentencję decyzji o powołanie podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca podnosi, że zgodnie z art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej uzupełnienie decyzji może dotyczyć wyłącznie kwestii dotyczącej rozstrzygnięcia decyzji oraz prawa do wniesienia odwołania, powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego od decyzji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dokonał uzupełnienia decyzji o podstawę prawną jej wydania, co powoduje, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nadto organy obu instancji naruszyły zasadę praworządności oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Następnie w uzupełnieniu decyzji organ wskazał jako podstawę art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast organ odwoławczy dokonał zmiany podstawy prawnej na podstawie której ustalono dodatkowe zobowiązanie, wskazując na przepis art.27 ust.4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Spółka ponownie podnosi, że brak jest podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z dniem 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciła moc, ustawa uchylająca powołaną ustawę nie zawiera żadnego przepisu przejściowego, który pozwalałby na stosowanie po dniu 30 kwietnia 2004 r. przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten nie może być podstawą prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania, ponieważ w dacie ustalenia dodatkowego zobowiązania przepisy te nie obowiązywały. Skarżąca powołuje wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 500/04.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 213 Ordynacji podatkowej stwierdził, że decyzja uzupełniająca wydana w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru samoistnego rozstrzygnięcia kwestii merytorycznych. W przypadku złożenia odwołania, rozpatrzeniu przez organ odwoławczy podlega decyzja pierwotna wraz z decyzją uzupełniającą. Organ odwoławczy stwierdził, że nastąpiło naruszenie art. 213 Ordynacji podatkowej, jednakże to naruszenie nie stanowiło podstawy do uchylenia decyzji wymiarowej. Rozstrzygnięcie w sprawie jest prawidłowe, a decyzja uzupełniająca nie wpłynęła "na zmianę sytuacji prawnopodatkowej podatnika". W decyzji organu pierwszej i drugiej instancji powołano podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca w skardze podnosi dwojakiego rodzaju zarzuty: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50, ze zm.) oraz art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie prawa formalnego, w szczególności art. 213 § 2, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ponieważ wbrew twierdzeniom strony, w dniu wydania decyzji istniała podstawa prawna do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie VAT. Natomiast naruszenie prawa formalnego poprzez wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji o uzupełnieniu decyzji z dnia [...] 2005 r. o wskazanie w sentencji decyzji podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w trybie przewidzianym w art. 213 Ordynacji podatkowej, nie stanowiło takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu pomiędzy stroną a organem podatkowym jest prawidłowość zastosowania przepisów ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nazywane powszechnie "sankcją VAT". Zdaniem strony skarżącej po [...] 2004 r. organy podatkowe nie mogą ustalać dodatkowego zobowiązania dla zdarzeń mających miejsce przed tą datą, ponieważ brak jest podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania. Do dnia [...] 2004 r. obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie art. 27 ust. 5 ustawy VAT stanowił, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa to zobowiązanie w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Również w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa to zobowiązanie w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia (art. 27 ust. 6 cyt. ustawy). Jednakże w dniu orzekania decyzja ta utraciła moc, dlatego też nie może mieć zastosowania. W obowiązującej na dzień wydania decyzji ustawie w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) również wprowadzono przepisy o identycznej treści w zakresie zastosowania sankcji oraz jej wysokości. Przepisy te, w opinii skarżącej spółki, również nie mają zastosowania, ponieważ nie obowiązywały w okresie za który ustalane jest dodatkowe zobowiązanie.

Rozważania dotyczące powyższych zagadnień winny być poprzedzone, zdaniem Sądu, zwięzłą interpretacją samej kwestionowanej instytucji prawnej tj. podatkowego zobowiązania wykreowanego przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na cytowanych przepisach ustaw VAT. W przypadku tego rodzaju dodatkowego zobowiązania podatkowego podatnik nie ma do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa tylko ze swoistym rodzajem sankcji administracyjnej, która jest ustalana dopiero w drodze decyzji organu podatkowego. Uznać należy, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone w ten sposób jest niczym innym jak zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w chwili obecnej w art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), wynikającym z obowiązku podatkowego, a więc nieskonktetyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Spełnienie więc przez podatnika przesłanek takiego zdarzenia skutkować w konsekwencji może nałożeniem na niego dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji podatkowej). Następuje to, jak stanowi przepis, w drodze decyzji ustającej, która posiada charakter konstytutywny. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe jest kreowane poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Konstrukcja taka zastosowana została także przez organy podatkowe w rozpatrywanej przez Sąd sprawie.

Podatnik nie kwestionując stanu faktycznego sprawy twierdzi, że bez podstawy prawnej zostało nałożone w decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Stanowisko strony skarżącej jest w opinii Sądu błędne. W dniu wydania decyzji istniała podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązana VAT.

Kwestia ta była szeroko omawiana w doktrynie, jak również orzecznictwie sądów administracyjnych.

Należy jednak przede wszystkim powołać uchwałę NSA z 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia [...] 2005 roku wskazał, że podatek VAT, jak i dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy z 2004 roku są kontynuacją podatku VAT oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do systemu VAT ustawą z 1993 roku. W nowej ustawie przewidziano identyczną sytuację prawną, jak w poprzedniej. Nie można wiec, zdaniem NSA przyjąć, że mamy do czynienia z luką w prawie. Dlatego też, nie ma przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej instytucji dodatkowego zobowiązania VAT i stosowania bezpośrednio nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany stanowiskiem zawartym w uchwale NSA, jak również w pełni je podziela. Koncepcja zaprezentowana w skardze byłaby nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałoby sytuację podatników w zależności od daty wydania decyzji wymiarowej.

Należy zauważyć, że organ odwoławczy w decyzji wskazał, że podstawą prawną orzeczenia dodatkowego zobowiązania jest art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ pierwszej instancji powołał natomiast art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 2004 r. Rozbieżność stanowisk co do podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania VAT była spowodowana skomplikowaną materią prawną, świadczą o tym rozbieżne orzeczenia sądów administracyjnych. Wskazane zagadnienie prawne budziło na tyle poważne wątpliwości, że istniała podstawa do podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym przedmiocie. Zgodnie z art. 15 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) Naczelny Sąd administracyjny podejmuje uchwały tylko w sytuacjach, gdy jest potrzeba rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowo-administracyjnej. Dlatego też, mając na uwadze przepis art. 145 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdza, powołanie jako podstawy prawnej przez organ odwoławczy ustawy z 1993 r. zamiast z 2004 r. nie może stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji. To uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ faktyczna podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania VAT istniała.

Podsumowując należy stwierdzić, iż Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych działań, które miałyby skutkować nieważnością postępowania ze względu na wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Sąd również w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie uchybień przepisów postępowania. Naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uzupełnienie sentencji decyzji o postawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza, że w uzasadnieniu decyzji powołano właściwy przepis stanowiący podstawę ustalenia sankcji VAT.

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ K. Pawlicki

AR