Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 509/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędziowie NSA Jan Grzęda (spr.), Artur Mudrecki, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "S." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt SA/Sz 225/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usług Morskich "S." S.A. z siedzibą w S. na decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia 21 grudnia 2002 r. - (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. - (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "S." Spółki Akcyjnej w W. /skarżącej/ na dwie decyzje Izby Skarbowej w S. z 21 grudnia 2002 r. - w przedmiocie podatku od towarów i usług (...) oraz w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług (...).

Z uzasadnienia wyroku wynikało m.in., że pierwszą ze wspomnianych decyzji, wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2 ust. 1, art. 5 ust, 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19, art. 21 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, Izba Skarbowa w S. orzekła o uchyleniu w części decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 30 sierpnia 2002 r. (...), i określiła w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.977 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.193 zł.

U podstaw tego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne.

Przedsiębiorstwo Usług Morskich "S." S.A. w S. w deklaracji VAT 7 za lipiec 2000 roku wykazała określoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W toku przeprowadzonej w tej spółce kontroli skarbowej stwierdzono, że sprzedawała ona między innymi paliwo żeglugowe nabyte w kraju i importowane, z przeznaczeniem do napędu silników statków śródlądowych, stosując przy tej sprzedaży "zerową" stawkę podatku od towarów i usług, czym naruszono par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm. - dalej zwanym rozporządzeniem VAT/. Błędne zastosowanie tego przepisu do usług związanych z zaopatrywaniem statków śródlądowych skutkowało zastosowaniem stawki "0" % w miejsce prawidłowej wynoszącej 22 % i w efekcie zaniżeniem podatku należnego.

W wyniku takich ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił kontrolowanej spółce prawidłową wysokość zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania skarżącej, Izba Skarbowa w S. podzieliła ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że dokonując sprzedaży paliwa do statków żeglugi śródlądowej podatnik nie był uprawniony do stosowania stawki podatkowej wynoszącej "0" %. Dokonując wykładni par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT, organ odwoławczy uznał, że do zdefiniowania pojęcia morskich środków transportu przydatne jest używane w Kodeksie morskim pojęcie statku morskiego. Uznano nadto, że skoro statki wskazane w zakwestionowanych fakturach i kwitach bunkrowych w Polskim Rejestrze Statków figurowały jako należące do klasy statków śródlądowych /*sKM/, nie zaś jako statki morskie /*KM/ względnie małe statki morskie /*mKM/, nie mogły one zostać uznane za morski środek transportu w rozumieniu przywołanego wcześniej przepisu rozporządzenia VAT. Oceny tej nie zmienia również wykorzystywanie tych statków do żeglugi po Zalewie Szczecińskim uznawanym za obszary morskie Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ ich zasadniczym przeznaczeniem była żegluga śródlądowa. W konsekwencji brak było podstaw do stosowania stawki podatkowej w podatku od towarów i usług wynoszącej "0" %.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesionej przed 1 stycznia 2004 r. skarżąca zarzuciła naruszenie par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 par. 3 Ordynacji podatkowej. Wywiodła z art. 3 par. 2 Kodeksu morskiego, że statkiem morskim, a w efekcie także morskim środkiem transportu, o którym mowa w par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT jest każdego rodzaju urządzenie pływające przeznaczone do żeglugi po morzu i wodach z nim połączonych. Odnośnie tego ostatniego pojęcia, autor skargi domagał się, by odwołać się do definicji "obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej", jakim posługuje się ustawa o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej, zaliczając do nich morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne oraz wyłączną strefę ekonomiczną. Stąd wywiedziono, że statki poruszające się po tych wodach winny być uznane za statki morskie.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z 30 sierpnia 2002 r. określił również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji określających te zaległości.

Skarżąca odwołała się od tej decyzji, lecz Izba Skarbowa decyzją z 21 grudnia 2002 r. (...) utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Także ta decyzja stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucono w niej naruszenie art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowych.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie również tej skargi.

Na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił połączyć sprawy z obydwu skarg i prowadzić je łącznie.

Po rozpoznaniu sprawy na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, uznał, że obydwie skargi okazały się nieuzasadnione.

Stwierdził przy tym, że par. 62 ust. 1 rozporządzenia VAT określa katalog usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wynoszącym "0" %. Katalog ten zawierał również usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach.

Rozporządzenie nie zawierało jednak definicji "morskich środków transportu", dlatego konieczne było poszukiwanie jego znaczenia w przepisach regulujących żeglugę morską i transport morski.

Powołując się na art. 3 ustawy z 1 grudnia 1961 r. - Kodeks morski /Dz.U. 1998 nr 10 poz. 36 ze zm./, mimo, że ustawa ta nie zawierała stosownej definicji uznał, że morskim środkiem transportu jest statek morski, a więc taka jednostka pływająca, która jest przeznaczona lub używana do żeglugi na morzu i na takich wodach z morzem połączonych, które uczęszczane są przez statki morskie, zaś funkcją jej jest przemieszczanie ładunków i pasażerów.

Istota sporu sprawdzała się do rozstrzygnięcia tego, czy statki te były morskimi środkami transportu. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymagało zatem ustalenia, czy były one przeznaczone do uprawiania żeglugi morskiej, a więc żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych.

Ustalenie, że zaopatrywane w paliwo statki nie figurowały w Polskim Rejestrze Statków jako oznaczona zasadniczym symbolem klasy statku morskiego /*KM/ względnie zasadniczym symbolem małego statku morskiego /*mKM/, wszystkie zaś legitymowały się zasadniczym symbolem klasy statku śródlądowego /*sKM/, uzasadniało uznanie, że żadna z tych jednostek nie może zostać zaliczona do morskiego środka transportu, skoro nie będąc statkiem morskim nie jest ani przeznaczona ani używana do uprawiania żeglugi na morzu. Okoliczność, że niektóre z tych statków śródlądowych mają w symbolu klasy rejon 2, t.j. spełniają wymagania techniczne do uprawiania żeglugi np. po zaliczanym do wewnętrznych wód morskich Zalewie Szczecińskim, nie oznacza bynajmniej, że przez to samo mogą być one uważane za środki transportu morskiego. Możliwość uprawiania żeglugi na morskich wodach wewnętrznych, uznawanych za obszary morskie Rzeczypospolitej Polskiej, nie pozwala bowiem danej jednostki pływającej uważać za statek morski, takim bowiem byłaby ona dopiero wówczas, gdyby przeznaczona lub używana była także do żeglugi na morzu. Możliwość uprawiania żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych /morskich wodach wewnętrznych/, a nie tylko na tych ostatnich, jest bowiem tą cechą, która odróżnia statek morski od statku żeglugi śródlądowej.

Wobec braku definicji pojęć "żeglugi morskiej" oraz "morza" w uchylonej ustawie z 1 grudnia 1961 r. - Kodeks morski, obowiązującej od 4 czerwca 2002 r. ustawie z 18 września 2001 r. Kodeks morski /Dz.U. nr 138 poz. 1545/ jak również w ustawie z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej /Dz.U. nr 32 poz. 131 ze zm./ Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do słownikowej definicji słowa "morze" wskazując, że oznacza ono "część oceanu oddzieloną łańcuchem wysp, progiem podmorskim lub rozczłonkowanym lądem", zaś w języku potocznym przez morze rozumie się "przeciwieństwo lądów lub całość wód oceanicznych". W konsekwencji takiego rozumienia pojęcia "morza", jakie użyte zostało w cytowanym wyżej przepisie art. 3 par. 2 Kodeksu morskiego z 1961 r. Sąd za zasadny uznał wniosek, że statkiem morskim, a więc także morskim środkiem transportu, jest takie urządzenie pływające, które przeznaczone jest lub używane do żeglugi po takich obszarach wodnych, które zaliczane są do obszarów oceanicznych. "Morzem" nie są zatem obszary wodne nie stanowiące geograficznie części obszaru oceanicznego, chociażby z obszarami tymi były połączone.

Za błędne uznano stanowisko autora skargi oparte o brzmienie przepisów ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej, że do zakresu desygnatów pojęcia "statek morski" zaliczyć należy wszelkie urządzenia pływające po obszarach wód wewnętrznych.

Jak to wynika jednoznacznie z poszczególnych jej postanowień, ustawa ta stanowiła, że do polskich obszarów morskich zaliczane są zarówno obszary wodne będące morzem /obszary morza terytorialnego, obszary wyłącznej strefy ekonomicznej/, jak i obszary wodne, które w istocie nie są morzem lecz wodami wewnętrznymi, a więc geograficznie usytuowanymi wewnątrz lądów, a jedynie przez ustawę uznane zostały, ze względu na ich bezpośrednie połączenie z morzem, za zrównane niejako z wodami morskimi. Zaliczenie określonego akwenu do morskich wód wewnętrznych nie oznacza zatem samo przez się, że taki obszar wodny jest "morzem" w rozumieniu art. 3 par. 2 Kodeksu morskiego z 1961 r. i że możliwość uprawiania na tym obszarze żeglugi przesądza o zaliczeniu określonego urządzenia pływającego do morskiego środka transportu, o ile urządzenie to nie jest zarazem przeznaczone do uprawiania żeglugi również na morzu. Zrównywanie pojęć "morza" i "morskich wód wewnętrznych", jest zabiegiem oczywiście nieuprawnionym, a zatem nieuprawnioną jest również stawiana w wyniku tego zabiegu teza, że "morskim środkiem transportu", którego obsługa w polskim porcie morskim, związana z transportem międzynarodowym, stanowi usługę opodatkowaną "zerową" stawką podatku od towarów i usług, jest każda jednostka pływająca uprawniona do żeglugi po morskich wodach wewnętrznych, chociażby były to wody portowe.

Za pozbawiony podstaw uznano także zarzut nieodniesienia się przez organ odwoławczy do podnoszonego w odwołaniu zarzutu niedopełnienia przez organ kontroli skarbowej obowiązku wyjaśnienia, czy przy dokonywaniu przez podatnika sprzedaży kwestionowanej usługi spełnione zostały wszystkie przesłanki określone rozporządzeniem wykonawczym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Z uzasadnień decyzji organów obydwu instancji, wynika, że organy podatkowe nie kwestionowały ani tego, że dostawa paliwa do statków żeglugi śródlądowej stanowiła usługę wykonywaną na obszarze polskich portów morskich, jak i tego, że usługa ta związana była z transportem międzynarodowym, zasadnie uznając wszakże, że w sytuacji, gdy taką obsługą objęte były statki żeglugi śródlądowej nie zaliczane do morskich środków transportu, ani miejsce wykonywania tej obsługi ani jej związek z transportem międzynarodowym nie stanowią okoliczności przesądzającej o prawie podatnika do zastosowania "zerowej" stawki podatku.

Nie uwzględniono również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ dokonana przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie interpretacja mającego w niej zastosowanie przepisu par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT nie stanowi w najmniejszym stopniu naruszenia zasady określonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie wynika z niej bowiem, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem. Stąd też, uznając skargę za bezzasadną, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej cyt. jako p.p.s.a./ Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił ją.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji odsetkowej stwierdzono natomiast, że odsetki są należnością uboczną, ściśle związaną z istnieniem zaległości podatkowej, obowiązek zapłaty której to należności powstaje z chwilą powstania zaległości, zaś jego rozmiar zależny jest m.in. od rozmiarów samej zaległości. Zależność rozstrzygnięcia określającego wysokość odsetek za zwłokę od istnienia rozstrzygnięcia w sprawie określenia zaległości podatkowej oznacza, że pierwsze z tych rozstrzygnięć nie ma racji bytu w sytuacji, gdy drugie z nich, tj. decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, z jakiegokolwiek powodu została wyeliminowana z obrotu prawnego, czy to w trybie administracyjnym, czy też w następstwie kontroli sądu administracyjnego i przeciwnie, utrzymanie się w obrocie prawnym decyzji wymiarowej powoduje ten sam skutek w odniesieniu do decyzji odsetkowej.

Odmawiając uwzględniania zarzutu skargi w tym zakresie wskazano na art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 par. 3 i art. art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej Wskazano również, że skarżąca Spółka nie podważa prawidłowości ustaleń w zakresie określenia wysokości odsetek.

Ostatecznie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę na decyzję odsetkową oddalono.

W złożonej skardze kasacyjnej, pełnomocnik "S." S.A. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania zarzucił:

/i/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę przepisów p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisu:

- art. 135 p.p.s.a. na skutek niezastosowania przewidzianych ustawą, obowiązkowych środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia, poprzez zaniechanie wykonania obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej albo uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach;

- art. 145 par. 1 pkt 1 a p.p.s.a. poprzez zaniechanie realizacji obowiązku uchylenia decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów par. 66 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia VAT, czyli naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 par. 1 pkt 1 c p.p.s.a. poprzez zaniechanie realizacji obowiązku uchylenia decyzji, która została wydana przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów art. 120, 121 par. 1, 122, 187 par. 1, 191 oraz 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, czyli z naruszeniami przepisów postępowania na etapie postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

/ii/ naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- par. 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT polegające na dokonaniu błędnej interpretacji użytego w Rozporządzeniu pojęcia "morski środek transportu", a w konsekwencji bezpodstawnego odmówienia Skarżącej prawa do zastosowania stawki "0" % podatku od towarów i usług, pomimo świadczenia przez Skarżącą usług na rzecz jednostek będących "morskimi środkami transportu".

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej oraz art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie świadczyła usług na rzecz jednostek uprawiających żeglugę po "morskich wodach wewnętrznych" a w konsekwencji uznanie, że nie jednostki te nie były "morskimi środkami transportu'' rozumieniu par. 60 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia;

- art. 1 par. 1, 3 par. 1, art. 3 par. 2 właściwej w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego ustawy z 1 grudnia 1961 r. - Kodeks morski poprzez uznanie, że Skarżąca nie świadczyła usług na rzecz jednostek będących "statkami morskimi" lub "morskimi statkami handlowymi", a w konsekwencji nie będącymi "morskimi środkami transportu" o których mowa w przepisie par. 66 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia,

- art. 53 par. 4 /bez wskazania nazwy aktu prawnego/ przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, iż przepis ten uprawnia organ podatkowy, który wydaje decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, do określenia odsetek od zaległości podatkowej w drodze odrębnej decyzji;

- art. 120 /bez wskazania nazwy aktu prawnego/ zobowiązującej organy podatkowe do działania wyłącznie w granicach prawa, poprzez uznanie, że brak zakazu bądź nakazu w przepisach prawa upoważnia organ do wydania orzeczenia w dowolnie wybrany przez siebie sposób, a w konsekwencji dopuszczenie stosowanie do sposobu orzekania przez organ podatkowy według swobodnego uznania.

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły obowiązku prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, tj. naruszenia art. 121 par. 1, 122, 187 par. 1, 191 oraz 210 par. 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 120, 121 par. 1, 122, 187 par. 1, 191 oraz 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, na skutek oddalenia skargi na decyzję wydaną przez organ podatkowy z naruszeniami przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, w postaci braku merytorycznego ustosunkowania się przez organ podatkowy do przedstawionej przez Spółkę argumentacji odnośnie sposobu dokonywania wykładni przepisuj 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT, jak również oparcia się przez ten organ wyłącznie na danych wynikających z rejestru statków.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które w ocenie skarżącej zawierały argumentację zgodną z jej stanowiskiem i aprobowały jej wykładnię pojęcia "morski środek transportu". Stwierdzono też, że spółka spełniła wszystkie przesłanki zastosowania stawki podatku od towarów i usług wynoszącej "0" %, które wynikały z par. 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT. Wywodząc takie stanowisko z brzmienia art. 3 Kodeksu morskiego oraz przepisów ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej stwierdzono, że statki zaopatrywane przez skarżącą w paliwo były "morskimi środkami transportu" w rozumieniu par. 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT, co dawało spółce prawo do stosowania wynoszącej "0" % stawki podatku od towarów i usług.

Podniesiono też, że błędem Sądu I instancji było powoływanie się na treść wpisów w Polskim Rejestrze Statków, ponieważ takie stanowisko prowadzi to do wniosku, że przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług wynoszącej "0" % nie mogłyby być bunkrowane statki pływające pod obcą banderą, ponieważ one w tym rejestrze nie figurują.

Powołano się również na treść, nierozpoznanej na skutek zmiany przepisów, rewizji nadzwyczajnej I Prezesa Sądu Najwyższego (...) w innej - analogicznej sprawie, gdzie wywody autora rewizji również mają podzielać stanowisko skarżącej.

Wykładnia spornego przepisu rozporządzenia VAT przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - w ocenie autora skargi kasacyjnej - była niezgodna z zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

Odnośnie zaś orzeczenia sądu w przedmiocie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, ponowiono argument, że odsetki winny być określone w decyzji dotyczącej samej zaległości, wydawanie zaś odrębnej decyzji w tym przedmiocie miało być błędne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się oczywiście bezzasadna w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako p.p.s.a./, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca spółka oparła się na obydwu podstawach kasacyjnych /art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./.

W pierwszej kolejności należało jednak odnieść się do zarzutów natury procesowej, ponieważ ich zasadność mogłaby czynić zbyteczną ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Pierwszy z nich wskazujący na naruszenie art. 135 p.p.s.a. sformułowano w znacznej części błędnie. Otóż autor skargi kasacyjnej obrazy wspomnianego przepisu upatrywał w zaniechaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylenia decyzji Izby Skarbowej w S. oraz /"ewentualnie"/ również poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Tymczasem podstawą prawną uchylenia decyzji będącej przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., natomiast art. 135 p.p.s.a. daje możliwość uchylenia pozostałych aktów wydanych w granicach danej sprawy.

Zarzut obrazy art. 135 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem rozważać jedynie w części w jakiej dotyczył on nieuchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji organu podatkowego I instancji. Ponieważ jednak treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor utrzymywał, iż obowiązek uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej wynikał z dokonanej przez organ podatkowy błędnej wykładni materialnego prawa podatkowego, zatem rozważenie kwestii ewentualnej zasadności zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. poprzedzone winno być odniesieniem się do zarzutów natury materialnoprawnej.

Z tych samych przyczyn rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzedzona winna być analiza zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji naruszającej par. 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Za pozbawiony podstaw należało uznać natomiast zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. mający polegać na niestwierdzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 120, 121 par. 1, 122, 187 par. 1, 191 oraz 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że jej autor pogląd o wadliwości zaskarżonego orzeczenia opierał o twierdzenie o dokonanej przez sąd błędnej wykładni pojęcia "morskiego środka transportu" i odmowy zaliczenia do tej kategorii jednostek pływających zaopatrywanych przez skarżącą w paliwo, a w konsekwencji odmowy zastosowania przepisu obniżającego do "0" % stawkę podatku od towarów i usług od takiej czynności. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje zarazem konkretnych zastrzeżeń dotyczących postępowania podatkowego sensu stricto, pominiętych przez Sąd I instancji. Tym samym zarzut pominięcia przez WSA naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, 187 par. 1, 191 oraz 210 par. 4 Ordynacji podatkowej bez wyjaśnienia jego istoty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie mógł zostać w ogóle oceniony. Także twierdzenie skargi kasacyjnej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 120 i 121 par. 1 Ordynacji podatkowej nie zostało poparte rzeczową argumentacją. Przepisy te zawierają zresztą na tyle ogólne zasady postępowania podatkowego, że ich przytoczenie jako podstaw kasacyjnych wymaga skonkretyzowania uchybień w postępowaniu podatkowym i wskazania ich wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mogą stanowić podstawy uchylenia decyzji administracyjnej, czego autor skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie zaniechał.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Oczywiście chybiony był zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie par. 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /opubl. - jak podano - w Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1025/.

Abstrahując od błędnego wskazania pozycji Dziennika Ustaw w którym opublikowano akt prawny, na który powoływała się skarga /wskazano poz. 1025 powinno być 1024/, należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował przepisu, którego "błędną interpretację" zarzucił mu autor skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że sąd rozważał istnienie przesłanek zastosowania stawki podatku towarów i usług obniżonej do "0" % na podstawie par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Należy też zauważyć, że przepis, którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej w lutym 2000 roku już nie obowiązywał. Wskazane przez pełnomocnika skarżącej rozporządzenie z 1997 roku zostało bowiem uchylone z 1 stycznia 2000 r.

Tym samym przepis przywołany za podstawę kasacyjną nie mógł znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. Z uwagi natomiast na związanie granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny bada zasadność konkretnych zarzutów, nie może natomiast rozważać naruszenia przez sąd administracyjny I instancji przepisów prawa nie wskazanych wprost w skardze kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Nie może dociekać rzeczywistego zamiaru zaskarżenia wyroku wydanego w pierwszej instancji i w miejsce przepisów błędnie wskazanych w skardze kasacyjnej podstawiać przepisy, które rzeczywiście miały zastosowanie w sprawie. Wykraczałoby to bowiem poza granice jego kognicji.

Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej, art. 2 pkt 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich jak również art. 1 par. 1 oraz art. 3 par. 1 i 2 ustawy z 1 grudnia 1961 - Kodeks morski. Przepisy te bowiem nie stanowiły, ani nie mogły stanowić podstawy prawnej dla rozstrzygnięć administracyjnych oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Tym samym sąd nie mógł ich naruszyć poprzez błędne zastosowanie. Nie naruszył ich również poprzez błędną ich wykładnię, ponieważ tej nie dokonywał. Z uwzględnieniem treści wspomnianych przepisów dokonywał jedynie wykładni par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Z oczywistych względów na uwzględnienie nie mogły zasługiwać również zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej zakwalifikowane jako zarzuty naruszenia prawa materialnego. Autor skargi powołał się bowiem na przepisy Działu IV tej ustawy, czyli na przepisy o charakterze procesowym. Przepisy te zresztą stosowane są w postępowaniu podatkowym, nie zaś w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Stąd też nie mogły stanowić podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł również odnieść się do zarzutu dotyczącego wydania odrębnej decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej określonej decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług. Pomijając fakt, że w treści zarzutu, autor skargi kasacyjnej nie wskazał nazwy aktu prawnego, z którego pochodzi - jego zdaniem - przepis naruszony przez sąd /podał ją w uzasadnieniu skargi kasacyjnej/, należy wskazać, że zarzut ten został błędnie zakwalifikowany. Przepis art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji Izby Skarbowej w S., miał charakter procesowy. Wskazywał bowiem kompetencję do określenia wysokości odsetek za zwłokę, oraz elementy składowe rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Skarżąca natomiast zarzut obrazy art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej zakwalifikowała jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Tymczasem przepisami prawnomaterialnymi są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki prawnopodatkowe /określają zachowanie podmiotów/ oraz roszczenia wynikające z tych stosunków /nakładają obowiązki i przyznają prawa lub uprawnienia/, natomiast normy instrumentalne, które określają drogę i sposób dochodzenia uprawnień czy też indywidualizowania bądź egzekwowania obowiązków wynikających z norm materialnoprawnych, są przepisami procesowymi. Z uwagi na wskazaną wcześniej treść, za przepis mający taki właśnie charakter, należy uznać art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania ostatecznej decyzji administracyjnej.

W tej sytuacji skarżąca nie mogła zgłosić wobec niego zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./.

Nawiasem mówiąc przepis ten nie podlegał stosowaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co stało na przeszkodzie ewentualnemu uwzględnieniu zarzutu jego naruszenia w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./.

Uwzględniając powyższe skargę kasacyjną należało oddalić /art. 184 p.p.s.a./.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.