Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1002/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 47 par. 1, art. 195, art. 198
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. Współwłasność jest ułamkową częścią prawa własności - prawem majątkowym, które w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. nie jest towarem. W

konsekwencji więc dopuszczalna na gruncie przepisów prawa cywilnego sprzedaż prawa majątkowego nie jest czynnością podlegającą na podstawie art. 2

ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym bowiem przepisie zostały wymienione czynności podlegające opodatkowaniu

podatkiem od towarów i usług. Przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi sprzedaż towarów i z woli ustawodawcy

obejmuje tylko te towary, które zostały wymienione w art.4 pkt 1 ustawy  VAT, który nie obejmuje swoją dyspozycją części rzeczy ruchomej ani praw

majątkowych, a więc również udziału we współwłasności rzeczy, który w przedmiotowej sprawie był przedmiotem sprzedaży.

2. Kiedy przedmiotem sprzedaży jest rzecz w rozumieniu art.45 k.c. to zarówno zbycie jak i nabycie tej rzeczy przez więcej niż jedną osobę podlega

opodatkowaniu podatkiem VAT. Wówczas bez znaczenia do celów opodatkowania podatkiem VAT od towarów i usług jest ilość współwłaścicieli

zbywających lub nabywających rzecz. Jednakże jeżeli przedmiotem sprzedaży jest jedynie udział we współwłasności rzeczy ruchomej co do której zbywcy

przysługuje prawo własności, nie dochodzi do sprzedaży towaru w rozumieniu art.4 pkt 1 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług.

TEZY

1. Współwłasność jest ułamkową częścią prawa własności - prawem majątkowym, które w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. nie jest towarem. W

konsekwencji więc dopuszczalna na gruncie przepisów prawa cywilnego sprzedaż prawa majątkowego nie jest czynnością podlegającą na podstawie art. 2

ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym bowiem przepisie zostały wymienione czynności podlegające opodatkowaniu

podatkiem od towarów i usług. Przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi sprzedaż towarów i z woli ustawodawcy

obejmuje tylko te towary, które zostały wymienione w art.4 pkt 1 ustawy  VAT, który nie obejmuje swoją dyspozycją części rzeczy ruchomej ani praw

majątkowych, a więc również udziału we współwłasności rzeczy, który w przedmiotowej sprawie był przedmiotem sprzedaży.

2. Kiedy przedmiotem sprzedaży jest rzecz w rozumieniu art.45 k.c. to zarówno zbycie jak i nabycie tej rzeczy przez więcej niż jedną osobę podlega

opodatkowaniu podatkiem VAT. Wówczas bez znaczenia do celów opodatkowania podatkiem VAT od towarów i usług jest ilość współwłaścicieli

zbywających lub nabywających rzecz. Jednakże jeżeli przedmiotem sprzedaży jest jedynie udział we współwłasności rzeczy ruchomej co do której zbywcy

przysługuje prawo własności, nie dochodzi do sprzedaży towaru w rozumieniu art.4 pkt 1 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, asesor WSA Artur Kot, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2006 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników [...]Urzędu Skarbowego stwierdzono, że w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 r., H. S.A., bezpodstawnie uwzględniła podatek naliczony z faktury VAT z 30 grudnia 2003 r., wystawionej przez E.-U. S.A. Zgodnie z opisem tej faktury dokumentowała ona usługę: kocioł fluidalny OF-100(OP-140), zgodnie z zapisami umowy konsorcjum z 23 grudnia 2002 r.

W trakcie kontroli organ ustalił, iż z umowy konsorcjum sporządzonej pomiędzy E.-U. S.A. a "H. S.A. wynika m.in., że:

- w związku z planowanym przystąpieniem przez H. do umowy leasingu zawartej pomiędzy E.-U. a E. B. Sp. z o.o. z/s wszyscy uczestnicy wyrażają wolę współfinansowania umowy leasingu z 3 września 2002 r. i współnabycia przedmiotu leasingu na zasadach określonych w tej umowie, umowie leasingu i w tym celu tworzą konsorcjum leasingowe;

- ( 3 pkt 1) w związku z udziałem w konsorcjum uczestnicy umowy zobowiązują się do nabycia na współwłasność i do sfinansowania przedmiotu leasingu w następujących wysokościach:

a) E.-U.- 50% ceny przedmiotu leasingu;

b) H. - 50% ceny przedmiotu leasingu;

uczestnicy umowy będą właścicielami przedmiotu leasingu w proporcjach zgodnych z udziałami uczestników umowy;

- (4 pkt 1) E.-U. zobowiązuje się do przeniesienia 1/2 własności przedmiotu leasingu oraz do wystawienia faktury VAT dotyczącej 50% nakładów poniesionych na nabycie przedmiotu leasingu.

Aneks nr 1 z dnia 28 stycznia 2003 r. zawierał uzgodnienie, że przeniesienie własności przedmiotu leasingu w 1/2 części oraz wystawienie faktury VAT dotyczącej sprzedaży tejże ułamkowej części przedmiotu leasingu nastąpi nie później niż do końca miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpiło podpisanie protokołu przekazania przedmiotu leasingu Korzystającemu.

Spółka E.-U. w piśmie z dnia 23 sierpnia 2004 r. podała ponadto, że umowa leasingu zawarta 3 września 2002 r. pomiędzy E. B. Sp. z o.o. a E.-U. dotyczyła finansowania budowy kotła OF-100(poprzednio OP-140), służącego do produkcji pary wodnej wykorzystywanej następnie do wytwarzania energii elektrycznej. Przedmiot leasingu budowany był na terenie E. B. tj. Korzystającego. Umowa konsorcjum z 23 grudnia 2002 r. dotyczyła współfinansowania w/w umowy leasingu i współnabycia przedmiotu leasingu.

Z protokołu kontroli wynika natomiast, iż zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z 7 grudnia 2004 r., kocioł fluidalny typu OF-100, powstały w wyniku modernizacji kotła OF -140, mieści się w grupowaniu SWW 0711 "Kotły parowe, wodne i grzewcze". Jednocześnie kotły nie są kwalifikowane według PKOB, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Fundamenty i części budowlane ujęte są jako część zakładów przemysłowych (Dział 23 PKOB).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, decyzją z [...] czerwca 2005 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za styczeń 2004 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiąc w wysokości [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ I instancji zakwestionował prawidłowość odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktury VAT z 30 grudnia 2003 r. wystawionej przez E.-U. S.A. W ocenie organu, transakcja dokumentowana przedmiotową fakturą, dotyczyła przeniesienia własności przedmiotu leasingu w ½ części. Przedmiot transakcji nie stanowił zatem ani towaru, ani usługi, w rozumieniu przepisów art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm; dalej – "ustawa o VAT"). W rezultacie, pomimo udokumentowania transakcji przez kontrahenta fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, obliczoną wg stawki 22%, Spółce, jako nabywcy, nie przysługiwało prawo do jego odliczenia. Stanowi o tym §48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. Zwane dalej "rozporzadzeniem"), zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego m.in.: art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej – "O.p."), poprzez niezgodne z tym przepisem określenie uzasadnienia faktycznego oraz rażąco niewystarczające uzasadnienie prawne, art. 122 w związku z art. 292 O.p., poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym, art.121 O.p., art. 19 ust 1 ustawy o VAT, art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że z decyzji organu I instancji nie wynika, dlaczego nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego z przedmiotowej faktury. Z jednej strony organ podatkowy stwierdził bowiem, iż była to usługa a nie towar, jak przyjął podatnik, z drugiej strony stwierdził, że nie była to ani usługa, ani towar. Spółka podniosła, że sam opis na fakturze nie ma znaczenia dla klasyfikacji podatkowo-prawnej, gdyż zasady opodatkowania poszczególnych transakcji wynikają z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa a nie z dokumentów dotyczących transakcji. Zdaniem Spółki, błędny opis nie zmienia klasyfikacji transakcji jako sprzedaży towarów. Ponadto podniosła, że o podleganiu opodatkowaniu VAT nie decyduje to, jaka część własności zostaje przeniesiona, lecz czy przedmiot własności jest towarem, czy też nie. Według Spółki, organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionych dowodów, w tym opinii uzyskanej z GUS, która w sposób jednoznaczny dokonała klasyfikacji kotła według SWW.

Decyzją z [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca wyraźnie uznał "część budowli" i "część budynku" za towar w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak takiego zapisu nie zawarł w odniesieniu do rzeczy ruchomych. Zatem, o ile sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości (budynku, budowli) należy traktować w kategorii sprzedaż towaru, to sprzedaży udziału we współwłasności rzeczy ruchomej tak traktować nie można. W ocenie organu II instancji, sporna faktura VAT nie dokumentuje sprzedaży towaru, a dotyczy sprzedaży prawa majątkowego - udziału we własności rzeczy ruchomej, która to czynność nie podlega opodatkowaniu VAT. Z tych też względów organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż organ I instancji dokonując ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r. nieprawidłowo

wskazał na art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. Prawidłowo powinien powołać art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż niniejszą decyzją zmienia błędnie powołany przepis na art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Powyższe nie zmienia wysokości ustalanego dodatkowego zobowiązania podatkowego

Ponadto ustosunkowując się do zarzutów odwołania. organ II instancji wskazał, iż nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania.

Podkreślił ponadto, iż poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że przedmiotem transakcji udokumentowanej sporną fakturą było przeniesienie współwłasności rzeczy ruchomej. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Spółki, nie oznacza to, że dokonała ona nabycia już wytworzonego towaru tj. przedmiotu materialnego. Sprzedaż udziału we współwłasności rzeczy jako prawa nie może być utożsamiana ze sprzedażą rzeczy, mającej charakter materialny. Udział we współwłasności jest prawem przysługującym współwłaścicielowi, które wyraża zakres jego uprawnień względem rzeczy wspólnej. Jest on określony odpowiednim ułamkiem w stosunku do wspólnego prawa. Natomiast udział we współwłasności rzeczy ruchomej, nie jest towarem w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o VAT.

Pismem z 14 lutego 2006 r. Spółka od powyższej decyzji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- naruszenie art. 122 oraz art. 187 O.p., poprzez brak oceny materiału dowodowego oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. ustalenia co było faktycznie przedmiotem transakcji przeniesienia prawa współwłasności rzeczy ruchomej,

- naruszenie art. 210 1 i 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji tj. nie przedstawienie stanowiska organu II instancji, co do wyjaśnień Spółki zawartych w odwołaniu;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

- naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez dokonanie błędnej interpretacji przepisów podatkowych w ten sposób, że podatnik może sam dokonać określenia podstaw opodatkowania (która może być określana poprzez ustawy),

- naruszenie art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie podatników będących w identycznej sytuacji prawnej tj. dokonujących nabycia takiego samego prawa, inaczej traktowany jest podatnik, który dokonuje nabycia prawa własności rzeczy na wyłączność oraz ten, który dokonuje nabycia prawa własności rzeczy wspólnie z innymi osobami,

- naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację pojęcia "sprzedaż towarów",

- naruszenie art. 4 pkt 1 w/w ustawy, poprzez błędną interpretację pojęcia "towaru",

- naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie własności rzeczy przez Spółkę, w wyniku czego zbywca i nabywca stali się współwłaścicielami przedmiotowej rzeczy,

- naruszenie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie sankcji odpowiadającej kwocie 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego, gdyż zdaniem Spółki nie doszło do takiego zaniżenia.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż organy I i II instancji zastosowały niedopuszczalną wykładnię przepisów ustawy VAT, poprzez oddzielenie w ramach tej samej transakcji prawa własności, które jest nierozerwalnie związane z przedmiotem tego prawa, czyli rzeczą ruchomą. Z kolei organ II instancji nie przedstawił uzasadnienia (analizy prawnej), które wyjaśniłoby choćby w sposób podstawowy, dlaczego przeniesienie udziału we współwłasności rzeczy ruchomej nie podlega opodatkowaniu VAT. W szczególności nie określił, dlaczego pojęcie sprzedaży używane w ustawie VAT pokrywa się z umową sprzedaży z kodeksu cywilnego, której przedmiotem jest własność rzeczy, a nie może pokrywać się z umową sprzedaży, której przedmiotem jest udział we współwłasności rzeczy. Spółka dokonując analizy przepisów kodeksu cywilnego stwierdziła, że nie ma różnicy pomiędzy umową sprzedaży, której przedmiotem jest własność oraz umową, której przedmiotem jest współwłasność. W obu przypadkach przedmiot umowy jest taki sam, czyli przeniesienie własności rzeczy. Brak jest, zdaniem Spółki, podstaw do różnicowania zasad opodatkowania. Podniosła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie jest kwestionowane, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez dwa podmioty tej samej rzeczy, na potwierdzenie czego powołała wyroki NSA: sygn. akt III SA 1131/95 z 13 marca 1996 r., sygn. akt III SA/Wa 937/04 z 11 marca 2005 r., sygn. akt III SA 8008/98 z 2 grudnia 1999r. i sygn. akt SA/Kr 1573/97 z 25 marca1998r. Skarżąca podniosła, iż w tym ostatnim wyroku sąd uznał, że określenie "ich części" użyte w art. 4 pkt 1 ustawy VAT, odnosiło się zarówno do budynków, budowli jak i rzeczy ruchomych, w efekcie sprzedaż współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jest to, w ocenie Spółki, zgodne z koncepcją szerokiego rozumienia towaru tj. pojęcia, którym posługuje się ustawa VAT. Spółka zwraca również uwagę, że przepisy podatkowe w Polsce są tworzone w sposób niespójny, posługują się sformułowaniami podobnymi do sformułowań w innych dziedzinach prawnych, przy jednoczesnym braku definicji legalnej poszczególnych pojęć. Podnosi, że w transakcji będącej przedmiotem niniejszego postępowania zostały zachowane podstawowe zasady dotyczące podatku od wartości dodanej, na którym do momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej opierał się polski podatek od towarów i usług. Dodatkowo wskazuje, że nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji współwłaściciela narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz

równego traktowania przez władzę publiczną. Zarzuca, że organy nie przedstawiły analizy przepisów podatkowych przy zastosowaniu wykładni celowościowej lub systemowej, jak to miało miejsce w przypadku cytowanych orzeczeń. Z kolei, zdaniem Spółki było to konieczne, gdyż wykładnia językowa budziła bardzo istotne wątpliwości (niezgodność z pojęciami prawa cywilnego).

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 O.p., poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz art. 124 O.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwieniu sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż udziału we współwłasności rzeczy ruchomej stanowi towar w rozumieniu art.4 pkt 1 ustawy o VAT a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT od towarów i usług.

Między stronami nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotem transakcji udokumentowanej sporną fakturą było przeniesienie współwłasności rzeczy ruchomej.

W rozumieniu przepisu art.4 pkt 1 ustawy o VAT towarami do celów opodatkowania podatkiem VAT są: rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, jeżeli są one wymienione w art.2 ustawy o VAT oraz zostały wymienione w klasyfikacjach statystycznych. Ustawa o podatku VAT nie zawiera własnej, odrębnej od przyjętej w prawie cywilnym definicji rzeczy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wyrażano pogląd, iż język literatury prawniczej i język orzecznictwa sądowego mają pierwszeństwo przed językiem powszechnym. Tym bardziej język aktu prawnego ma pierwszeństwo przed językiem powszechnym. Pojęcie rzeczy ruchomej i jej części oraz pojęcie sprzedaży jest terminem prawa cywilnego i stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT od towarów i usług. Zdaniem Sądu skoro prawo podatkowe nie definiuje tych pojęć, to ich znaczenia należy poszukiwać najpierw - nie w języku powszechnym, ale w przepisach kodeksu cywilnego jako przepisach "najbliższych".

Zgodnie z art.45 kodeksu cywilnego dalej zwanego k.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne. Rzecz w rozumieniu powyższego przepisu jako przedmiot stosunków cywilnoprawnych, musi charakteryzować się następującymi cechami: jest przedmiotem materialnym, stanowi przedmiot wyodrębniony, może samodzielnie występować w obrocie. Nie są rzeczami dobra niematerialne takie jakie prawa niemajątkowe(autorskie, wynalazcze), a także energie(elektryczna, atomowa). Do energii stosuje się jednak przepisy dotyczące rzeczy.

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych prawa rzeczowych(art.47 par.1 k.c.). Zasadnicze kryteria pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z częścią składową, określone zostały w art47 par.2 k.c. Z przepisu tego wynika, że część składowa musi być w taki sposób połączona z rzeczą, aby jej odłączenie spowodowało uszkodzenie lub istotną zmianę przedmiotu przyłączonego albo samej rzeczy. Więź istniejąca pomiędzy częścią składową a rzeczą musi mieć charakter nie tylko fizyczny, ale także funkcjonalny. Częścią składową jest bowiem także przedmiot, którego odłączenie nie prowadzi do uszkodzenia rzeczy ani przedmiotu odłączonego, ale powoduje istotną zmianę całości lub przedmiotu odłączonego.

Przedmiotem sprzedaży w przedmiotowej sprawie jest udział we współwłasności kotła fluidalnego(rzeczy ruchomej). Z akt sprawy nie wynika, że przedmiotem spornej transakcji była część rzeczy ruchomej, która mogłaby stanowić wyodrębniony przedmiot własności, mogący samodzielnie występować w obrocie prawnym. Istotą bowiem współwłasności jest to, że co najmniej dwu osobom przysługuje niepodzielnie własność tej samej rzeczy(art.195k.c.). Wspólne prawo do rzeczy jest więc niepodzielne. Niepodzielność prawa własności współwłaścicieli wyraża się w tym, że rzecz nie jest podzielona i żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać jedynie swoim udziałem we współwłasności czyli ułamkowej części prawa własności (art198k.c.) Jeżeli rozporządzenie odnosiłoby się do większej części prawa własności niż przysługująca współwłaścicielowi dokonującemu rozporządzenia, czynność prawna jest bezskuteczna w części przekraczającej wielkość udziału.(por. Kodeks Cywilny pod redakcją K. Pietrzykowskiego, tom 1 wydawnictwo C.H. Beck Warszawa2004 r. str.525)

Z powyższego wynika, iż współwłasność jest ułamkową częścią prawa własności - prawem majątkowym, które w rozumieniu ustawy o VAT nie jest towarem. W konsekwencji więc dopuszczalna na gruncie przepisów prawa cywilnego sprzedaż prawa majątkowego nie jest czynnością podlegającą na podstawie art.2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym bowiem przepisie zostały wymienione czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi sprzedaż towarów i z woli ustawodawcy obejmuje tylko te towary, które zostały wymienione w art.4 pkt 1 ustawy VAT, który nie obejmuje swoją dyspozycją części rzeczy ruchomej ani praw majątkowych, a więc również udziału we współwłasności rzeczy, który w przedmiotowej sprawie był przedmiotem sprzedaży.

Odnosząc się do powołanego przez stroną skarżącą w skardze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć należy, iż powołane wyroki zostały wydane w innych stanach faktycznych. Jednakże w wyroku z dnia 25 marca 1998 r. o sygn. akt I S.A./Kr1573/97, niejako na marginesie, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż w rozumieniu art.4 pkt 1 ustawy o VAT część rzeczy ruchomej jest "towarem". Zwrot zawarty w tym przepisie "lub ich części" odnosi się zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko do budowli, budynków lecz i rzeczy ruchomych. Ponadto w wyroku tym wyrażono pogląd, że towarem jest również część budynku zarówno nie wyodrębniona, jak i wyodrębniona prawnie.

W obydwu kwestiach zarówno co do opodatkowania podatkiem VAT – części rzeczy ruchomych jak i budynków i budowli orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jednolite o czym świadczy chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2000 r. I S.A./Gd 710/98 zgodnie z którym :"Budynki i budowle wymienione w art. 4 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT jako towary tylko wtedy mogą być przedmiotem obrotu w rozumieniu przepisów tej ustawy, gdy stanowią odrębne nieruchomości budynkowe, np. budynki wzniesione na gruncie objętym prawem użytkowania wieczystego, albo gdy sprzedaży dokonuje właściciel nieruchomości, przy czym w tym ostatnim przypadku, jeżeli właściciel jest podatnikiem podatku od towarów i usług, od wartości budynku nalicza się podatek VAT, a od gruntu pod budynkiem strony umowy zobowiązane są do uiszczenia opłaty skarbowej."

Podobnie w wyroku NSA z dnia 22 września 1997 r. III S.A.861/96 –" ...przepisy prawa podatkowego, a w szczególności powołany wyżej art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r., nie zmieniają statusu prawnego budynku, który zgodnie z art. 48 k.c. stanowi część składową gruntu.

W związku z tym budynki i budowle wymienione w art. 4 pkt 1 jako towary tylko wtedy mogą być przedmiotem obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług gdy stanowią, odrębne nieruchomości budynkowe (np. budynki wzniesione na gruncie objętym prawem do użytkowania wieczystego, albo gdy sprzedaży dokonuje właściciel nieruchomości)."

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę co do nieruchomości podziela poglądy prezentowane w dwóch ostatnich wyrokach i w tej kwestii nie zgadza się z odmiennym poglądem prezentowanym w zaskarżonych decyzjach. Zwrócić również należy uwagę, iż powołany przez stronę skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 r. o sygn. akt III S.A./Wa937/04 prezentujący pogląd odmienny, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 czerwca 2006 r. Sygn. Akt I FSK664/05.W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż udział we współwłasności części budynku(budowli) w rozumieniu art.4 pkt 1 ustawy o VAT nie był towarem, a tym samym jego sprzedaż nie podlegała na podstawie art.2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela poglądu, iż użyty w przepisie art.4 pkt 1 ustawy o VAT zwrot "lub ich części " dotyczy nie tylko budynków i budowli ale również rzeczy ruchomych. Określenie to " lub ich części" użyte w definicji towaru zawartej w art.4 pkt 1 ustawy o VAT dopiero po wyrazach "budynki lub ich części" odnosi się zdaniem Sądu wyraźnie tylko do budynków i budowli. Wynika to z konstrukcji przepisu, w którym wyraźnie, rozdzielono rzeczy ruchome, energie i budynki oraz budowle, poprzez użycie wyrażenia "jak również" po wyrazach "rzeczy ruchome". Odmienna wykładnia tego przepisu prezentowana przez stronę skarżącą, spowodowała by rozciągnięcie obowiązku podatkowego na przedmiot wolny od opodatkowania. Takie postępowanie właśnie prowadziłoby do naruszenia 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Skoro prawodawca nie wyraził w ustawie woli opodatkowania części rzeczy ruchomych dalsze rozważania w tym zakresie uznać należy za bezprzedmiotowe a organom podatkowym nie można zarzucić naruszenia art.217 i 32 Konstytucji RP (pod. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006 r.IFSK664/06)

Co do wyroku NSA z dnia 13 marca 1995 r. o sygn. akt 1131/95 to zauważyć należy, iż dotyczy on podobnego ale nie takiego samego stanu faktycznego sprawy. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał kwestię nabycia na współwłasność rzeczy ruchomych, w którym przedmiotem transakcji sprzedaży był nie udział we współwłasności, ale rzecz materialna – samochód, który później był przez współwłaścicieli oddawany w leasing. Natomiast w podobnym w treści wyroku NSA z dnia 2.12.1999 r. III S.A. 8008/98 (powołanym w skardze) wielość podmiotów występowała po stronie zbywającego.

Żadna z tych sytuacji nie zachodzi w rozpoznawanej przez Sąd sprawie. Po każdej ze stron umowy występuje tylko jeden podmiot, a przedmiotem umowy jest udział we współwłasności rzeczy, który nabyła skarżąca od jedynego właściciela rzeczy w zamian za poniesione nakłady na rzecz (współfinansowanie modernizacji i przebudowy kotła). Nie doszło więc do wspólnego nabycia przez więcej niż jedną osobę jednej rzeczy, ale do przeniesienia ułamkowego prawa własności do rzeczy przez dotychczasowego właściciela, który niejako podzielił się swoim pełnym i nieograniczonym prawem do rzeczy jakim jest prawo własności. W odwołaniu na str.3, od decyzji I instancji, spółka określiła najbardziej precyzyjnie stan faktyczny sprawy jako nabycie od właściciela współwłasności rzeczy ruchomej, które jej zdaniem wywołuje takie same skutki prawne jak nabycie jednego przedmiotu przez dwa podmioty gospodarcze. Pogląd ten nie znajduje uzasadnienia prawnego. Zdaniem Sądu kiedy przedmiotem sprzedaży jest rzecz w rozumieniu art.45 k.c. to zarówno zbycie jak i nabycie tej rzeczy przez więcej niż jedną osobę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wówczas bez znaczenia do celów opodatkowania podatkiem VAT od towarów i usług jest ilość współwłaścicieli zbywających lub nabywających rzecz. Jednakże jeżeli przedmiotem sprzedaży jest jedynie udział we współwłasności rzeczy ruchomej co do której zbywcy przysługuje prawo własności, nie dochodzi do sprzedaży towaru w rozumieniu art.4 pkt 1 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Druga z tych sytuacji zachodzi w sprawie niniejszej i z tego względu Sąd nie mógł podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego stawianych decyzjom wydanym w sprawie. Wystawienie faktury przez sprzedającego, która dokumentuje transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT(art.33 ustawy o VAT), spowodowało brak możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie art.19 ustawy o VAT i par.48 ust.4 pkt 3 rozporządzenia. Wbrew twierdzeniom skargi organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu, który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i utrzymanej w mocy decyzji I instancji są zwięzłe, ale wyczerpująco przedstawiają istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz jej prawne aspekty. Jedno lub dwa niefortunne sformułowania użyte przez organ I instancji dotyczące określenia dokonanej transakcji jako usługi, zostały sprostowane przez organ II instancji. Zauważyć również należy, iż nie jest błędem wyjaśnienie zawarte w decyzji, iż transakcja udokumentowana sporną fakturą nie jest usługą jak wskazały strony w fakturze a także nie jest towarem. Sąd nie może również zaskarżonym decyzjom zarzucić błędnych ustaleń faktycznych czy też uznać za dowolna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Za niezasadny również należy uznać zarzut błędnego zastosowania w sprawie "sankcji" w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie określonej w decyzji. Z uwagi na zaniżenie podatku należnego organy w prawidłowej wysokości ustaliły dodatkowe zobowiązanie tj. w wysokości 30 % zaniżenia z tym, że błędnie powołały podstawę prawną tych ustaleń. W sprawie jak słusznie zauważył organ II instancji miał zastosowanie art.109 ust.4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z póżn. zm). Jednakże okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy ponieważ brzmienie tych przepisów w zakresie wyznaczonym przez stan faktyczny niniejszej sprawy - nie różni się.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. ) orzekł jak w sentencji.