Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 574/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1, § 3 - 5, art. 181, art. 191,  art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 37j ust. 1 pkt 4 ,  art. 37k ust. 1, art. 37l  ust. 1 - 2
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 2 pkt. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 15 ust. 1 i ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za miesiące: kwiecień - październik 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 sierpnia 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 37n pkt 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity Dz.U. 2004, Nr 256, poz. 2571 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania B. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 30 maja 2006r. określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej:

- za miesiąc kwiecień 2005r. w kwocie 2.959 zł,

- za miesiąc maj 2005 r. w kwocie 4.093 zł,

- za miesiąc czerwiec 2005 r. w kwocie 3.795 zł,

- za miesiąc lipiec 2005 r. w kwocie 4.632 zł,

- za miesiąc sierpień 2005r. w kwocie 4.453 zł,

- za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie 2.317 zł,

- za miesiąc październik 2005 r. w kwocie 1.164 zł,

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2005r. stronie określono zobowiązanie w opłacie paliwowej za te miesiące.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji, skarżąca wniosła jej uchylenie, wywodząc, że działania organu podatkowego naruszyły art. 180, art. 187§ 1, art. 191, art. 199 oraz art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Celnej podał, że postanowieniem nr [...] z 5 września 2006r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów poprzez ponowne przesłuchanie świadków na okoliczności związane z działalnością firmy A., po czym decyzją nr [...] z 5 stycznia 2007r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 30 maja 2006r.

W wyniku wniesionej skargi od tej decyzji, wyrokiem z dnia 5 września 2007r., w sprawie o sygn. ISA/Lu 311/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a w jego uzasadnieniu zawarł zalecenia i uwagi ukierunkowujące działania organu podatkowego przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpatrując odwołanie w wykonaniu wytycznych Sądu zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego przesłuchanie Z. G., B. J., K. H., D. C., R. J., W. Z oraz H. P.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny, organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie podał, że B. J. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży paliw, w tym gazu propan-butan luzem służącego do napędu pojazdów samochodowych oraz sprzedaży butli z gazem na stacjach paliw LPG w miejscowościach H. oraz Kamień.

W trakcie wszczętej wspólnie z funkcjonariuszami Komendy Miejskiej Policji w C. kontroli podatkowej dokonano istotnych ustaleń dotyczących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Na stacji LPG w miejscowości H. [...] w wyniku przeprowadzonych oględzin, w pomieszczeniu gospodarczym ujawniono posiadanie urządzenia do przepompowywania gazu z butli do zbiornika gazu za pośrednictwem przewodu umieszczonego pod ziemią, do którego przyłączonych było dziesięć butli z gazem po 11kg, częściowo opróżnionych. W trakcie oględzin trwało opróżnianie butli za pośrednictwem urządzenia połączonego bezpośrednio z zbiornikiem służącym do detalicznej sprzedaży gazu jako paliwa do napędu pojazdów samochodowych. Podczas tych czynności zabezpieczono dokumenty oraz ewidencje znajdujące się na terenie stacji. W wyniku przeprowadzonych tego samego dnia oględzin na terenie stacji LPG w miejscowości Kamień również stwierdzono umieszczony pod ziemią przewód gumowy, którego jeden koniec znajdował się w pomieszczeniu gospodarczym, natomiast drugi przy zbiornikach z gazem i również dokonano zabezpieczenia dokumentów oraz ewidencji.

Na stacji paliw w H. w takcie czynności zabezpieczono 5 zeszytów z napisem "żółty" lub literą "ż". Świadkowie przesłuchiwani w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zeznali, iż przedmiotowe zeszyty prowadzone były w celu rozliczania się pomiędzy pracownikami stacji a właścicielką. Odnotowywano w nich sprzedaż gazu według liczników na dystrybutorach oraz zdarzenia występujące podczas godzin pracy poszczególnej zmiany. Zabezpieczone na stacji paliw zeszyty, stanowiące prowadzoną przez podatnika ewidencję dotyczą okresu od dnia 7 grudnia 2004r. do dnia 20-21 października 2005r.

Przesłuchany w dniu 24 kwietnia 2008r. D. C. zeznał, iż podtrzymuje wszystkie wcześniej złożone zeznania, z których wynikało, że od 20 grudnia 2004r. pracował na pełnym etacie na stacji paliw w K. i H., natomiast od stycznia 2005r. tylko w K. Zeznał nadto, że przewód znajdujący się pod kostką na stacjach paliw służył do przelewania gazu z butli 11 kg do zbiornika, w którym znajdował się gaz propan-butan służący do tankowania samochodów, gaz na stacjach przelewał łącznie dwa-trzy razy w tygodniu oraz, że jednorazowo przelewał ok. 100 butli, na polecenie R. J. oraz B. J., o czym wiedzieli także pracownicy zatrudnieni na stacji paliw w K. i H..

W dniu 4 października 2006r., w obecności strony i jej oraz pełnomocnika przesłuchany został R. S., który zeznał, że na stacjach paliw będących własnością B. J. pracował od maja 2004r. do grudnia 2004r. w K., a od stycznia 2005r. w H., jak również, iż gaz z butli przelewał D. C., natomiast gdy na zmianie przesłuchiwanego trwało przepompowywanie, a trzeba było zatankować samochód, to na czas tankowania pompę wyłączano. R. S. odpowiadając na pytanie dotyczące kartki papieru z dnia 27 kwietnia 2005r. (znajdującej się w materiale dowodowym) z napisem "Darek zlał 106x19=1140" zeznał, że są to informacje przekazane mu przez D. C. "że zlał podaną ilość butli."

Przesłuchany w dniu 4 października 2006r. także w obecności strony oraz jej pełnomocnika, R. N. (pracownik stacji paliw w H.) zeznał, że podczas jego pracy na zmianie widział, że D. C. dokonuje przelewania gazu z butli do zbiorników LPG na stacji.

Organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zasady oraz tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257z późno zm.) oraz przepisy wykonawcze jej dotyczące. Zgodnie z art. 2 pkt. 2 w zw. z art. 3 oraz załącznikiem nr 1 poz. 5 i załącznikiem 2 pkt. 4 powyższej ustawy produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20, wśród których znajduje się gaz płynny propan, butan i jego mieszaniny zaliczony został do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju art. 4 ust. 2 pkt. 10 ustawy o podatku akcyzowym uznaje zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zgodnie z art. 4, ust. 4 opodatkowaniu podlegają wszystkie czynności określone w ustawie w sytuacji, gdy zostały dokonane bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa.

Przepis § 15 ust. 1 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.) gaz płynny propan, butan, mieszaniny propan butanu zwolnił od akcyzy pod warunkiem, że będzie używany do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych oraz pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym zgodnie z warunkami określonymi w ustawie.

W świetle tych przepisów organ II instancji wyraził pogląd, że w firmie prowadzonej przez B. J. dochodziło do czynności naruszających przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie przelewano gaz płynny znajdujący się w butlach do zbiorników służących do tankowania pojazdów samochodowych, w sytuacji, gdy ten wyrób akcyzowy znajdujący się w butlach przeznaczony jest na cele gospodarstwa domowego i tym samym zwolniony został z ciężaru publicznoprawnego.

Przesłuchany w dniu 24 kwietnia 2008r., R. J. potwierdził, ze sam dokonywał przepompowywania gazu z butli do zbiorników na stacji paliw w H., czynił to samodzielnie, gdyż chciał sprawdzić efekty, ponieważ słyszał, że "cała Polska leje gaz". Z kolei B. J. przesłuchana w dniu następnym zeznała, że butle, z których przelewał C. znajdowały się na stacji z przeznaczeniem do sprzedaży. Po opróżnieniu tych butli były "zbijane" na kasę fiskalną jako sprzedane. Nie była w stanie ustalić ilości przelanego gazu. Zeznała nadto, że pracownicy stacji rozliczali się z utargów na podstawie wpisu do zeszytu, w którym spisywali stan licznika na początku i na końcu zmiany.

Dyrektor Izby Celnej, powołując się na przepis art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, podał, iż jako dowód zostały uznane zeszyty zabezpieczone na stacji paliw w H. z napisem "żółty" lub napisem "ż", stwierdzając, iż były one prowadzone nieprzerwanie w okresie od dnia 7 grudnia 2004r. do dnia 20-21 października 2005r. przez pracowników stacji. Z ich treści wynika, że służyły one do zapisywania wszelkich zdarzeń i czynności jakie miały miejsce w czasie ich pracy. Na ostatnich stronach każdego z zeszytów w formie tabeli zapisywane były dostawy, rozchody i dobowe stany gazu. Tabele te stanowią ewidencje przychodu i rozchodu gazu, a zapisywano w nich m.in. dane dotyczące "stanu gazu lewego''' oraz sprzedaży gazu lewego. Na podstawie zapisów w tabelach na końcu każdego "żółtego" zeszytu, na podstawie zapisów na zabezpieczonych dowodach w postaci luźnych kart i po weryfikacji tych zapisów z zapisami ze zmiany ustalono, iż w okresie kwiecień-październik 2005r. na stacji paliw w H. miał miejsce fakt przepompowywania gazu z butli o wadze po 11 kg bezpośrednio do zbiorników służących do sprzedaży gazu do celów napędowych. Zapisy w tabelach w rubryce "ilość litrów dostawy" wskazują iż podatnik przyjmował, iż z każdej butli po przepompowaniu uzyskiwano 19 litrów gazu luzem.

D. C. zeznał nadto, że zapisywał dostawy gazu w butlach 11 kg na stacji paliw w K., natomiast na stacji paliw w H. nie dokonywał żadnych zapisów w zeszycie. Każda ze stacji paliw posiadała odrębny zeszyt w którym zapisywane były dostawy gazu w butlach. R. N. stwierdził, iż w zeszycie z napisem "żółty" odnotowywane były wszystkie zamówienia na dostawy oraz wpisywano ilość zamówionego towaru oraz, że służyły one do zapisu różnych notatek. M. C., pracownik stacji paliw w H. zeznał, iż zeszyt z napisem "ż" służył do rozliczania się z utargów na jego zmianie i prowadzony był przez wszystkich pracowników stacji. S. R. zeznał, że w żółtym zeszycie zapisywał wszystkie transakcje gotówkowe, wydane towary bez pobrania zapłaty oraz wszystkie przyjęcia towaru, jaki był dostarczany do dalszej odsprzedaży. Z zeznań świadków H. D. oraz D. C. wynika, iż również na stacji paliw w K. do rozliczania się z utargów prowadzone były zeszyty o podobnym charakterze i funkcji do zeszytów "żółtych" zabezpieczonych na stacji paliw w H..

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że fakt przepompowywania gazu z butli 11 kg bezpośrednio do zbiorników służących do sprzedaży gazu do celów napędowych miał również miejsce na stacji paliw w K., na której w dniu wszczęcia kontroli wspólnie z funkcjonariuszami policji stwierdzono zainstalowany przewód gumowy umieszczony pod ziemią, którego jeden koniec znajdował się w pomieszczeniu gospodarczym stacji paliw, a drugi przy zbiornikach z gazem, dodając, iż z zeznań D. C. wynika, iż na stacji paliw w K. i H. przelewano podobne ilości butli.

Według dokumentów wystawionych przez firmę Polski Gaz miał miejsce fakt zakupu butli z gazem bez faktur VAT bezpośrednio na stacje paliw w K.. W dniu wszczęcia kontroli na terenie stacji paliw w K. kontrolujący nie znaleźli ewidencji, które pozwoliłyby na tak dokładne, zgodne ze startem faktycznym wyliczenie przyjętych na stan i przepompowywanych butli do zbiorników służących do sprzedaży gazu na cele napędowe.

Ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stan faktyczny pozwolił – w ocenie organu odwoławczego – na stwierdzenie, iż prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodu i rozchodu była nierzetelna, albowiem zapisy dotyczące obrotu butlami z gazem 11 kg i gazem płynnym luzem na stacjach paliw w K. i H. nie odzwierciedlały rzeczywistości. O charakterze prowadzonej przez podatnika działalności świadczyły przyjęte na stacjach paliw zasady postępowania. Świadek S. R. zeznał, że każda dostawa towaru przyjętego na jego zmianie była odnotowywana w żółtym zeszycie oraz, że raz miała miejsce dostawa większej ilości butli ok. 100 szt., przy której dostawca nie zostawił żadnego dokumentu, ale o tej dostawie był poinformowany telefonicznie. R. S. zeznał, że w przypadku dostawy gazu w butlach nie zawsze dostawca zostawiał dokument, ale gdy był dokument potwierdzający dostawę towaru to zazwyczaj on go podpisywał.

Biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie dokonywanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na stacji paliw w K., wobec braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego zawarte w decyzji z dnia 30 maja 2006r., nr [...] odnośnie potrzeby zastosowania art. 23 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania m.in. jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia.

Stwierdzając, iż w niniejszej sprawie nie można było zastosować żadnej z metod szacowania wskazanych w art. 23§3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy podał, że czynności podlegające opodatkowaniu wykonywane były bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa, zaś dowody zebrane w postępowaniu wykazały, iż strona na obydwu stacjach paliw w tym samym okresie dokonywała czynności opodatkowanych akcyzą i prowadziła podwójną ewidencję w celu ukrycia faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, organ pierwszej instancji ustalił udział procentowy gazu przelanego z butli w stosunku do sprzedaży zaewidencjonowanej na stacji paliw w H., a znając udział procentowy ilości przelanego gazu z butli w stosunku do zaewidencjonowanej sprzedaży gazu luzem na tej stacji w danym miesiącu, przy zastosowaniu przedmiotowego wskaźnika procentowego oraz znając zaewidencjonowaną sprzedaż gazu luzem na stacji paliw w K. wyliczono szacunkową ilość przelanego gazu z butli na tej stacji. Zeznania świadka D. C. stwierdzającego, iż ilości gazu z butli na stacji w K. były podobne do ilości przelewanego gazu z butli na stacji paliw w H., pozwoliły na przyjęcie, że ilość gazu przelana z butli na stacji paliw w K. była taka sama, jak ilość stwierdzona na stacji paliw w H. w tym samym okresie.

Stwierdzono zatem, że B.. J. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu sprzedaży paliw silnikowych, w okresie kwiecień-październik 2005r. na stacjach paliw w K. i H. przepompowując gaz z butli a 11 kg do zbiorników służących do sprzedaży gazu na cele napędowe dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym określonych w art. 4 ust 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, dodając, iż nie dopełniła ona obowiązków wynikających z art. 18 ust 1 oraz art. 19 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ II instancji, odnosząc się do zarzutu zgłoszonego w piśmie z dnia 19 czerwca 2006r. co do błędnego uzasadnienia wydanej decyzji, zarzutu tego nie podzielił, podkreślając, że materiał dowodowy został zbadany szczegółowo, a wiedza stąd pozyskana stworzyła obraz działalności firmy strony w kolejnych miesiącach 2005r. Ustalony stan faktyczny poddany został prawnej ocenie, zawartej w decyzji administracyjnej, a rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zawierało wskazanie faktów uznanych za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym materiałom odmówiono wiarygodności.

Prawidłowo też, w świetle przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej zgromadzony materiał dowodowy został poddany ocenie, bez uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Odnośnie pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy podał, że na podstawie czynności sprawdzających u kontrahenta B. J. -firmy B., spółka jawna, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż strona nie zaewidencjonowała zakupu 4000 litrów gazu zakupionego za fakturę VAT 2909/9/2005/FVS z dnia 1 września 2005r.

Dokumenty Wz wystawione przez firmę Polski Gaz spółka z o.o. Oddział w D. zostały zgromadzone przez kontrolujących w ramach czynności sprawdzających u tego kontrahenta strony. Kwestionowane przez podatnika dokumenty zostały wystawione na sprzedaż detaliczną, bez faktur. Ustalone przez organ podatkowy pierwszej instancji ilości zakupionego gazu w butlach były zgodne z ilościami butli przyjętymi na stan przez pracowników stacji paliw w H. i zapisanymi w "żółtych" zeszytach.

Za bezzasadne oceniono twierdzenie strony, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał błędnego zapisu dotyczącego pomyłki w ilości sprzedanego gazu według rolki kasowej 568, a uznał pomyłkę wynikającą z rolki 617, w sytuacji, gdy w zaskarżonej decyzji uznano obie powyższe pomyłki.

Co do zarzutu, iż wskazania licznika na stacji paliw w K. są zbieżne ze wskazaniami kas rejestrujących i wywodu, iż gdyby na tej stacji dokonywano przepompowywania gazu z butli, wskazania licznika powinny być większe niż z kasy fiskalnej, organ odwoławczy stwierdził, iż jakkolwiek wniosek ten jest logiczny, tym niemniej takie różnice wynikające z rozbieżności pomiędzy stanami licznika potwierdzających rozchód gazu luzem używanego do napędu pojazdów samochodowych, a wielkością rozchodu gazu wynikającą z ksiąg podatkowych strony wskazywać mogą również na niezaewidencjonowany rozchód gazu, od którego to zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą podatek akcyzowy uiszczony został na pierwszym etapie obrotu tym towarem jako wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Mogą być dowodem na posiadanie lub nabywanie gazu, od którego akcyza nie została zapłacona w należytej wysokości. Ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, zaś dokonywane przez stronę czynności wypełniają znamiona czynności określonej w przepisie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż ponownie rozpatrując odwołanie za stosował się do zaleceń zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 września 2007r., zlecając organowi I instancji przesłuchanie Z. G., B. J., K. H., D. C., R. J., W. Z. oraz H. P. Dowód z przesłuchania W. Z. oraz K. H. okazał się z przyczyn obiektywnych niemożliwy do przeprowadzenia, albowiem osoby te zmarły. Zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić, iż H. P. rozwiązał za porozumieniem stron łączącą go z B. J. umowę o pracę z dniem 30 listopada 2004r. tj. przed okresem, którego dotyczy postępowanie, co uzasadniało odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. Dowód z przesłuchania pozostałych osób został przeprowadzony.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dodatkowych dowodów, o co wnosił w piśmie z dnia 15 lipca 2008r. pełnomocnik strony, podkreślając, że Z. G., D. C. oraz R. J. zostali przesłuchani w trakcie postępowania podatkowego w obecności strony, która nie wniosła do przedmiotowych czynności żadnych uwag i zastrzeżeń.

Od tej decyzji B. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego a w szczególności:

1. art. art. 180, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie wyczerpująco całego materiału dowodowego oraz poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów,

2. art. 199 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów konfrontacji świadków oraz przesłuchania świadka mimo istnienia poważnych wątpliwości co do stanu faktycznego,

3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji.

W uzasadnieniu skargi, w szczególności podkreślono, że:

- dowód z zeznań świadka - D. C. pracownika stacji w K., de facto nie został przeprowadzony, bowiem świadek ten w zasadzie odmówił zeznań, a jedynie potwierdził wcześniejsze zeznania złożone w toku kontroli celnej, bez udziału strony, która tym samym została pozbawiona możliwości działania poprzez zadawanie pytań;

- zeznania D. C. i R. J. są diametralnie odmienne, dlatego też został złożony wniosek o ich konfrontację, czego organ zaniechał wbrew dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

- organ przyjął za dowód zeszyty prowadzone dla własnych potrzeb przez podatnika, ale zaniechał jego przesłuchania na okoliczność treści tych zapisów,

- jako dowód przyjęto fakturę wystawioną przez firmę B. nr 2909/9/2005/FVS z dnia 1 września 2005r., mimo zaprzeczeń, aby towar objęty tą fakturą został przez stronę otrzymany,

- jako dowody przyjęto szereg dokumentów WZ wystawionych przez Polski Gaz spółkę z o.o. Oddział w D., mimo, że w większości przypadków nie wskazują one ani odbiorcy ani nie są przez nikogo podpisane,

- z uzasadnia decyzji wynika, iż organ uznał wyjaśnienia podatnika dotyczące błędnego zapisu na rolce kasowej 617, natomiast z niewidomych względów nie uznał podobnego błędu dotyczącego zapisu na rolce fiskalnej nr 568 z dnia 21 lutego 2005r., w sytuacji, gdy nie jest fizycznie możliwe, aby jeden kupujący zatankował gaz w ilości 329 litrów, bo takie zbiorniki nie istnieją,

- wskazania licznika na stacji w K. są zbieżne ze wskazaniami kas rejestrujących, a zatem w przypadku dokonywania na tej stacji przepompowywania zaistniałyby z oczywistych względów rozbieżności, gdyż wskazania licznika powinny być większe niż kasy fiskalnej,

- organ w sposób zupełnie dowolny oszacował domniemaną wielkość sprzedaży gazu przepompowanego, w sytuacji, gdy nie można bez przeprowadzania wszechstronnego postępowania dowodowego, opierając się wyłącznie na szczątkowych, wyrywkowych zeznaniach dwóch świadków przyjmować, iż ilość przepompowanego gazu na obu stacjach była taka sama. W celu ustalenia oszacowania tej ilości wskazanym jest zasięgnięcie informacji od innych podmiotów prowadzących tego typu działalność. Dopiero porównanie z innymi stacjami może stanowić podstawę oszacowania.

Wyżej opisane wady – w ocenie strony – dyskwalifikują decyzję, bowiem postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w należyty sposób i wymaga częściowo powtórzenia, a w przeważającej części istotnego uzupełnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z przepisem art. 153 ostatnio powołanej ustawy, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą.

Związanie samego sądu oznacza to, że jest on zobowiązany do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu, w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek, albowiem dotyczy ona dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, zaś wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości, stanowiąc tym samy konsekwencję tejże oceny.

Tym samym, ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po jego wydaniu, natomiast te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, określonego mianem "rażącego", Sąd zauważa, iż wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa stanowi jej kwalifikowana wadę, o której mowa w przepisie 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadniającym stwierdzenie nieważności tego aktu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się jednak, że "rażące naruszenie prawa", o jakim mowa w powołanym przepisie nie ma charakteru abstrakcyjnego, a zawsze dotyczy konkretnego, obowiązującego przepisu prawa. Wskazane przez skarżącą przepisy art. art. 180, 187 § 1, 191, 199, 210 § 4 Ordynacji podatkowej są przepisami postępowania. Aczkolwiek możliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie tego rodzaju przepisów, to jednak wada będąca skutkiem tego naruszenia musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że nawet wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe samo w sobie nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji / por wyroki: WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2008r., sygn. III SA/Wa 2871/06, LEX nr 463003 i z dnia 20 czerwca 2007r., sygn. III SA/Wa 606/07, LEX nr 382156 oraz wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005r., sygn. II FSK 27/05, LEX nr 187767 /.

Sąd, o czym będzie mowa niżej, nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej organy naruszyły powyższe przepisy. Tym bardziej więc nie naruszyły ich w sposób rażący.

Powracając do kwestii związanej z przepisem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie zalecenia Sądu zawarte w wyroku ISA/LU 311/07 z dnia 5 września 2007r. zostały wykonane, a jednocześnie nie zaszły takie zmiany okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby odstąpienie od oceny w nim wyrażonej.

Uchylając zaskarżoną decyzję organu II instancji, Sąd podkreślił, że dopiero prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym pozwoli rozważyć w tej sprawie zasadność zastosowania przepisów prawa materialnego o opłacie paliwowej, zasadność określenia zobowiązania skarżącego podatnika w opłacie paliwowej / przepisy rozdziału 5b ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm. w szczególności art. 37j ust. 1 pkt 4 , art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1 – 2 w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją /, co będzie możliwe po uprzednim prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, kompletnie zgromadzonym materiale dowodowym, wyczerpująco rozważonym. Następnie, Sąd powtórzył argumentację prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Lu 312/07, dotyczącej zobowiązania skarżącego podatnika w podatku akcyzowym za ten sam okres i na podstawie tożsamych okoliczności.

Sąd zatem wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ uchybił zasadom postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie, a w szczególności:

- nie przesłuchał świadka R. P., co do osoby którego z zeznań świadka R. S. / zeznania złożone 4 października 2006 r. / wynikało, że był on również zatrudniony na stacji paliw w K.;

- nie przesłuchał w charakterze świadka W. Z., którego wskazała strona w zeznaniach składanych w toku kontroli / zeznania składane 8 listopada 2005 r. /, a który obok D. C. miał się zajmować przepompowywaniem gazu płynnego z butli do zbiornika na gaz do tankowania pojazdów samochodowych;

- pominął źródło dowodowe w osobie R. J., który został wskazany jako pracownik stacji paliw w K. na okoliczność ilości gazu płynnego sprzedanego do napędu pojazdów samochodowych bez uiszczenia podatku akcyzowego.

Powołując się na przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r. stanowiący, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, Sąd stwierdził, że z jego unormowania wprost wynika, że dowody z zeznań świadków przesłuchanych tylko w toku kontroli podatkowej nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym i wymaga przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w postępowaniu podatkowym, także wówczas, gdy składali zeznania w toku kontroli podatkowej. W tej części chodziło o zeznania złożone przez świadków: D. C., K. H., na treści których to zeznań organy oparły swoje ustalenia w sprawie.

Z uwagi na powyższe, Sąd podobny pogląd wyraził co do obowiązku organu w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym.

Sąd zwrócił także uwagę, iż w toku postępowania podatkowego organ podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka Z. G. / wskazany jako pracownik stacji paliw w K. /, do którego skierowano wezwanie, zwrócone organowi podatkowemu z adnotacją o niepodjęciu w terminie / k. 571 i 559 akt postępowania podatkowego /, po czym w dalszej kolejności organ podatkowy odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu, a co zostało uznane za istotną wadliwość postępowania wyjaśniającego.

Sąd zarzucił nadto, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej nie przedstawił argumentacji faktycznej i prawnej dla odmowy zasadności zarzutom podatnika o:

- wadliwości faktury z dnia 1 września 2005 r.;

- pominięciu wyjaśnień podatnika co do wadliwości zapisu na rolce kasowej nr 568;

- wadliwości dokumentów WZ wystawionych przez spółkę Polski Gaz Oddział w D.;

- zgodności zapisów licznika z zapisami kas rejestrujących na stacji paliw w K., co naruszyło art. 220 w związku z art. 210 § 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej, podkreślając przy tym, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji.

Odnosząc powyższe wskazania co do dalszego toku postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd w składzie niniejszym wyraża pogląd następujący, tożsamy, z tym, który został zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, w sprawie o sygn. ISA/Lu 575/08.

Niewątpliwie zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej, iż istotnie w trakcie ponownego rozpoznania sprawy doszło do przesłuchania świadków, a tym samym wytyczne Sądu zostały w tym zakresie wykonane. Nastąpiło to poprzez zlecenie Naczelnikowi Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 25 lutego 2008r. nr [...] przesłuchanie Z. G., B. J., D. C., R. J., H. P., W. Z. oraz K. H. / k – 653 /, przy czym dowód z przesłuchania W. Z. oraz K. H. okazał się z przyczyn obiektywnych niemożliwy do przeprowadzenia, albowiem osoby te zmarły. Nie można nadto czynić w tej mierze zarzutu, że organ odstąpił od przesłuchania świadka H. P., skoro ze świadectwa pracy wynikało, że rozwiązał on za porozumieniem stron łączącą go z B. J. umowę o pracę z dniem 30 listopada 2004r. tj. przed okresem, którego dotyczy postępowanie / k – 671 /.

Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że strona nie zaewidencjonowała zakupu 4000 litrów gazu zakupionego za fakturą VAT 2909/9/2005/FVS z dnia 1 września 2005r., co potwierdził protokół z badanych dokumentów i ewidencji u kontrahenta kontrolowanego, to jest w firmie B. w C. / k – 79-84 /.

W uzasadnieniu skargi, strona zarzuciła, iż powyższą fakturę organy uznały za potwierdzającą wydanie jej towaru / propan-butan /, mimo, że ona temu zaprzeczała.

Sąd nie znalazł podstaw do uznania, aby przeciwna ocena organów podatkowych w tej części pozostawała w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przyjęta w tym przepisie zasada zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Jeśli zatem w ewidencji firmy "B" została zaewidencjonowana faktura nr 2909/9/2005/FVS z dnia 1 września 2005r., w dodatku z adnotacją "forma płatności gotówka, termin płatności 1 września 2005r. oraz zapłacono", to jedynie zaprzeczenie strony, że towaru, którego ona dotyczy nie otrzymała, samo przez się nie stanowi wiarygodnego dowodu w tym zakresie.

Odnosząc się do kwestii związanej z przyjęciem jako dowody szeregu dokumentów WZ wystawionych przez Polski Gaz spółkę z o.o. Oddział w D., podkreślenia wymaga, że zarzut ten strona opiera na stwierdzeniu, "że w większości przypadków nie wskazują one ani odbiorcy ani nie są przez nikogo podpisane". Jak wynika z materiału dowodowego sprawy kwestionowane przez podatnika dokumenty zostały wystawione na sprzedaż detaliczną, bez faktur. Strona nie kwestionuje ustaleń, że ilości zakupionego gazu w butlach, według tych dokumentów WZ / k - 95-124 / są zgodne z ilościami butli przyjętymi na stan przez pracowników stacji paliw w H. i zapisanymi w "żółtych" zeszytach. Tak więc, gdy się zważy nadto, że dokumenty te zostały zgromadzone w ramach czynności sprawdzających u kontrahenta strony, w tym wypadku w firmie Polski Gaz spółka z o.o. Oddział w D. / k – 85/, to ustaleniom tym nie można przypisać waloru dowolności, niezależnie od poglądu strony w tym zakresie.

Niezrozumiały jest zarzut, że "organ uznał wyjaśnienia podatnika dotyczące błędnego zapisu na rolce kasowej 617, natomiast z niewidomych względów nie uznał podobnego błędu dotyczącego zapisu na rolce fiskalnej nr 568 z dnia 21 lutego 2005r." w sytuacji, gdy z uzasadnienia decyzji organu I instancji / strona 9 / wynika wprost, że "organ podatkowy uznał błędnie zaewidencjonowaną sprzedaż gazu luzem w dniu 21 lutego 2005r. według rolki kasowej nr 568 na ilość gazu 3291 litrów, zamiast 32,9 litrów oraz błędnie wbitej ilości sprzedanego gazu w dniu 11 kwietnia 2005r. – rolka kasowa 617 na 4294 litrów zamiast 42,94 litrów, albowiem zgodnie z wyjaśnieniami strony wybite pomyłkowo paragony zostały anulowane i wydano nowe, poprawnie wybite". / k – 479 /.

Przechodząc z kolei do kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania, Sąd podkreśla, że okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy było prawidłowe ustalenie ilości wyrobu akcyzowego w postaci gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych, która została sprzedana przez skarżącą bez uiszczenia podatku akcyzowego / art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm./.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje, albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy i właśnie w takich sytuacjach znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania.

Jak wynika z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Może ją określić stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ).

Zgodnie z jej art. 23 § 4, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Ponadto ustawodawca podkreślił, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, winien uzasadnić wybór metody (art. 23 § 5 ).

Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Tak więc ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu / por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008r., sygn. I SA/Gd 1050/07, LEX nr 467090 /.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Sąd wyraża pogląd, iż zasadnie organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, a nadto prawidłowo uzasadnił, dlaczego nie mógł zastosować żadnej z metod wskazanych w przepisie art. 23§3 Ordynacji podatkowej, jak również bez naruszenia przepisu zawartego w §5 podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody, która polegała na ustaleniu udziału procentowego gazu przelanego z butli w stosunku do sprzedaży zaewidencjonowanej na stacji paliw w H., a następnie odniesieniu udziału procentowego ilości przelanego gazu z butli w stosunku do zaewidencjonowanej sprzedaży gazu luzem na tej stacji w danym miesiącu, a następnie przy zastosowaniu przedmiotowego wskaźnika procentowego oraz znajomości zaewidencjonowanej sprzedaży gazu luzem na stacji paliw w K., odniesieniu go także i do tej stacji.

Podstawą do takich stwierdzeń były przede wszystkim nie podważone w żadnym razie ustalenia dokonane w trakcie wszczętej wspólnie z funkcjonariuszami Komendy Miejskiej Policji w C. kontroli podatkowej, a mianowicie, że na stacji LPG w miejscowości H. [...] w pomieszczeniu gospodarczym ujawniono posiadanie urządzenia do przepompowywania gazu z butli do zbiornika gazu za pośrednictwem przewodu umieszczonego pod ziemią, do którego przyłączonych było dziesięć butli z gazem po 11kg, częściowo opróżnionych. W trakcie oględzin trwało opróżnianie butli z gazem o pojemności 11kg za pośrednictwem urządzenia połączonego bezpośrednio z zbiornikiem służącym do detalicznej sprzedaży gazu jako paliwa do napędu pojazdów samochodowych. Podczas tych czynności zabezpieczono dokumenty oraz ewidencje znajdujące się na terenie tej stacji paliw. W wyniku przeprowadzonych tego samego dnia oględzin na terenie stacji LPG w miejscowości Kamień stwierdzono umieszczony pod ziemią przewód gumowy, którego jeden koniec znajdował się w pomieszczeniu gospodarczym natomiast drugi przy zbiornikach z gazem i tam również dokonano zabezpieczenia dokumentów oraz ewidencji.

Poza sporem pozostaje również, że na stacji paliw w H. w trakcie czynności zabezpieczono 5 zeszytów z napisem "żółty" lub literą "ż", które prowadzone były w celu rozliczania się pomiędzy pracownikami stacji a właścicielką. Odnotowywano w nich sprzedaż gazu według liczników na dystrybutorach oraz zdarzenia występujące podczas godzin pracy poszczególnej zmiany.

Analiza zeznań przesłuchanych świadków, w kontekście stwierdzonych urządzeń służących do przepompowywania gazu na obu stacjach, a także tzw. "żółtych zeszytów" doprowadziła organy podatkowe do słusznego wniosku, że zarówno na stacji paliw w K., jak i H. dochodziło do przelewania gazu z butli 11 kg do zbiornika, w którym znajdował się gaz propan-butan, a następnie do tankowania samochodów. Świadczą o tym zeznania D. C., który był od 20 grudnia 2004r. zatrudniony na pełnym etacie na stacji paliw w K. i H., natomiast od stycznia 2005r. tylko w K., R. S. zatrudnionego od maja 2004r. do grudnia 2004r. w K., a od stycznia 2005r. w H., R. N. - pracownika stacji paliw w H..

Także R. J. potwierdził, ze sam dokonywał przepompowywania gazu z butli do zbiorników na stacji paliw w H., czynił to samodzielnie, gdyż chciał sprawdzić efekty, a nadto sama B. J. zeznała, "że butle, z których przelewał C. znajdowały się na stacji z przeznaczeniem do sprzedaży. Po opróżnieniu tych butli były "zbijane" na kasę fiskalną jako sprzedane. Nie była w stanie ustalić ilości przelanego gazu. Zeznała nadto, że pracownicy stacji rozliczali się z utargów na podstawie wpisu do zeszytu, a którym spisywali stan licznika początkowy na początku zmiany i na końcu zmiany".

Z kolei z zeznań D. C. oraz H. D. wynika, iż również na stacji paliw w K. do rozliczania się z utargów prowadzone były zeszyty o podobnym charakterze i funkcji do zeszytów "żółtych" zabezpieczonych na stacji paliw w H., chociaż poza sporem pozostaje, iż zeszytów takich nie zabezpieczono. D. C. zeznał nadto, że na stacji paliw w K. i H. przelewano podobne ilości butli, a nadto, że zapisywał dostawy gazu w butlach 11 kg na stacji paliw w K., natomiast na stacji paliw w H. tego nie robił. Na okoliczność dokonywanych zapisów w "żółtych zeszytach" zeznawali także R. N., S. R. i H. D., zgodnie stwierdzając, iż były w nich zapisywane dostawy gazu w butlach, zamówienia na dostawy, różne notatki a także, że służyły one do rozliczania się z utargów ze skarżącą.

W tej sytuacji, zaakceptować należy pogląd Dyrektora Izby Celnej, że przepompowywania gazu dokonywano zarówno na stacji w H., jak i w K.. Ustalenia, które legły u podstaw jego sformułowania zostały dokonane z poszanowaniem zasad postępowania, w tym w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny prawnej, organ odwoławczy prawidłowo powołał się na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257z późn. zm.) oraz przepisy wykonawcze jej dotyczące.

Zgodnie z art. 2 pkt. 2 w zw. z art. 3 oraz załącznikiem nr 1 poz. 5 i załącznikiem 2 pkt. 4 powyższej ustawy produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20, wśród których znajduje się gaz płynny propan, butan i jego mieszaniny zaliczony został do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W myśl art. 4 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, za którą przepis art. 4 ust. 2 pkt. 10 uznaje zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zgodnie z art. 4, ust. 4 opodatkowaniu podlegają wszystkie czynności określone w ustawie w sytuacji, gdy zostały dokonane bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa.

Przepis § 15 ust. 1 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.) gaz płynny propan, butan, mieszaniny propan butanu zwolnił od akcyzy pod warunkiem, że będzie używany do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych oraz pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym zgodnie z warunkami określonymi w ustawie.

W świetle tych przepisów organ II instancji zajął prawidłowe stanowisko, że w firmie prowadzonej przez B. J. dochodziło do czynności naruszających przepisy ustawy o podatku akcyzowym, polegających na przelewaniu gazu płynnego znajdującego się w butlach do zbiorników służących do tankowania pojazdów samochodowych, podczas, gdy ten wyrób akcyzowy w butlach przeznaczony jest na cele gospodarstwa domowego i jako taki korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu, jak to już wskazano przyjęta w sprawie metoda oszacowania, a tym samym, nie może się ostać zawarte w skardze twierdzenie, że organ w sposób zupełnie dowolny oszacował domniemaną wysokość sprzedaży gazu przepompowanego. Tym bardziej, że zostało ono oparte na założeniu, iż organy nie przeprowadziły "wszechstronnego postępowania dowodowego", przy jednoczesnym nie wskazaniu na czym jeszcze miałoby ono polegać.

Sąd nie podziela nadto poglądu strony skarżącej, że organy nie mogły się oprzeć na zeznaniach D. C., który zeznał, iż gaz propan-butan był przepompowywany w porównywalnych ilościach na obu stacjach: w H. i w K., zwłaszcza, że zarówno on sam, jak i inni świadkowie, a także sama skarżąca potwierdzali, że to on właśnie dokonywał tych czynności. Natomiast pogląd, iż "w celu ustalenia oszacowania tej ilości wskazanym byłoby zasięgnięcie informacji od innych podmiotów prowadzących tego typu działalność, gdyż dopiero porównanie z innymi stacjami mogłoby stanowić podstawę oszacowania" - w ocenie Sądu – nie przystaje do realiów stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Reasumując, Sad nie znalazł podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. art. 180, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, albowiem, wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie go oceniono bez przekroczenia prawa do swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 199 Ordynacji podatkowej sformułowanego w kontekście zaniechania przeprowadzenia dowodów konfrontacji świadków oraz przesłuchania świadka mimo istnienia poważnych wątpliwości co do stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż istotnie organ odwoławczy nie odniósł się w sposób formalny poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów, to jednak nie jest to uchybienie, które samo w sobie mogłoby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego w oparciu o przepis art. 145§1 pkt. 1 lit. c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zresztą zauważyć należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że wniosek w powyższym przedmiocie zgłoszony w piśmie procesowym z 15 lipca 2007r. dnia został oceniony jako nieuzasadniony, w sytuacji, gdy okoliczności, na które dowody osobowe miałyby zostać przeprowadzone zostały już w postępowaniu udowodnione.

Na marginesie, Sąd nie podziela poglądu, że "dowód z zeznań świadka - D. C. pracownika stacji w K., de facto nie został przeprowadzony, bowiem świadek ten w zasadzie odmówił zeznań, a jedynie potwierdził wcześniejsze zeznania złożone w toku kontroli celnej, bez udziału strony, która tym samym została pozbawiona możliwości działania poprzez zadawanie pytań". Przy przesłuchaniu D. C. była obecna strona skarżąca, zaś sama okoliczność, iż nie skorzystała z możliwości zadawania mu pytań, nie może skutkować uznaniem, że dowodu tego nie przeprowadzono. To, że świadek potwierdził swoje wcześniejsze zeznania złożone w trakcie kontroli podatkowej, również takiej możliwości jej nie pozbawiało, w szczególności mogła ona także zażądać odczytania tych zeznań, a następnie skorzystać z możliwości zadawania pytań.

Z kolei co do przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków D. C. i R. J. oraz Z. G., trzeba mieć na uwadze, iż jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią wprost o możliwości przeprowadzenia takiego dowodu, to jednak w literaturze przyjmuje się dopuszczalność stosowania analogii w zakresie procedury podatkowej poprzez możliwość skonfrontowania świadków, których zeznania przeczą sobie wzajemnie, co wynika z art. 272 k.p.c. Zdaniem Sądu strona skarżąca w pierwszej kolejności powinna wytknąć sprzeczności w tych zeznaniach świadków, czego jednak nie dokonała, wskazując jedynie ogólnikowo, że "zeznania w/w osób są diametralnie odmienne". Na czym, w jej ocenie ta odmienność polegała, tego nie wiadomo. Dodać można, iż wszystkie te osoby potwierdziły fakt przepompowywania gazu z butli do zbiorników, a następnie do samochodów.

Odnosząc się do zarzutu, iż w stosunku do strony skarżącej organ zaniechał jej przesłuchania na okoliczność "treści zapisów odnośnych w zabezpieczonych zeszytach", Sąd podkreśla, iż stwierdzenie to nie odpowiada prawdzie, albowiem analiza protokołu z przesłuchania B. J. z dnia 25 kwietnia 2008r. prowadzi do zgoła odmiennych wniosków, w sytuacji, gdy wynika z nich, że wiedziała zarówno o zamontowaniu urządzeń do przepompowywania gazu, jak i dokonywaniu czynności z tym związanych.

Końcowo nie ma także podstaw do podzielenia zarzutu co do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji, albowiem niezależnie od stanowiska skarżącej w tej kwestii, uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również i poprzedzającej ją decyzji organu i instancji wskazują, iż w obu wypadkach organy zrealizowały obowiązek wynikający z tej normy, w szczególności poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Reasumując należało stwierdzić, że w sprawie niniejszej zaistniała podstawa prawna do określenia zobowiązania skarżącej w opłacie paliwowej w oparciu o przepisy rozdziału art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1 – 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.