Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 96/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.3, 30 ust. 1 pkt 7,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, 187 par. 1, 180 par.1, 191,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, 152, 200,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2008r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] . nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] . nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R.K. kwotę 330 (trzysta trzydzieści) złotych oraz na rzecz L.K. kwotę 330 (trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] . nr [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia[...] . nr [...] oraz nr [...] i ustalił odpowiednio R. K. i L. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że postanowieniami z dnia [...] nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec małżonków L. i R. K. postępowania kontrolne w sprawie kontroli przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w latach 2000-2002. Następnie postanowieniem z dnia 20 czerwca 2006r. organ kontroli połączył postępowania prowadzone wobec małżonków. Postępowanie to wykazało, że małżonkowie K w roku 2000 ponieśli wydatki i zgromadzili mienie o wartości 117.998,19 zł, natomiast uzyskane w tym okresie przychody stanowiły kwotę 73.006,14 zł. W trakcie postępowania dokonano szczegółowej analizy uzyskanych przez podatników przychodów oraz poniesionych wydatków w latach 1995-1999. Analiza ta wykazała, że na początek badanego roku podatkowego 2000 podatnicy nie dysponowali środkami finansowymi z lat poprzednich, z których mogliby sfinansować poniesione w omawianym okresie wydatki. Mając na uwadze wielkość uzyskanych przez małżonków K. w 2000r. przychodów w kwocie

73.006,14 zł oraz wartość poniesionych w tym okresie wydatków w wysokości 117.998,19 zł stwierdzono, że część wydatków i zgromadzonego przez podatników mienia o wartości 44.992,05 zł została pokryta przychodami z nieujawnionych źródeł. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił każdemu z podatników zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie po [...] zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [..] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że na ustaloną przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. kwotę uzyskanego w 2000r. przychodu w wysokości 73.006,14 zł, składają się przychody podatnika ze stosunku pracy w wysokości 8.250,82 zł oraz wynagrodzenie netto podatnika za pracę w Niemczech w wysokości 64.755,32 zł. Wysokość wynagrodzenia za pracę w Niemczech ustalono w oparciu o zaświadczenie wystawione przez firmę W-W Sp. z o.o. z dnia 6 lipca 2006r., według którego przedmiotowe wynagrodzenie stanowiło netto 31.899,17 DEM. Do przeliczenia zastosowano średnioroczny kurs kupna marki niemieckiej w wys. 2,03 zł. Powołując się na przepis art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na brak danych, czy R. K. otrzymywał wynagrodzenie za pośrednictwem banku dewizowego oraz dat wypłat, w świetle powołanego przepisu do przeliczenia uzyskanego przez podatnika wynagrodzenia należało zastosować średnioroczny kurs DEM ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, który wynosi 2,0508 zł, nie zaś średnioroczny kurs kupna DEM. Zatem według ustaleń organu odwoławczego uzyskany przez R. K. w 2000r. przychód z tytułu pracy w Niemczech wynosi 65.418,81 zł (31.899,17 DEM x 2.0508) i jest wyższy od ustalonego przez organ pierwszej instancji o kwotę 663,49 zł.

Organ nie zgodził się z podnoszonymi w trakcie postępowania odwoławczego argumentami podatników, kwestionującymi wysokość wynagrodzenia za pracę w Niemczech. Według oświadczenia podatnika wynagrodzenie netto za 2000r. zgodnie z decyzją w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych i dodatku solidarnościowego za 2000r., wydaną przez Urząd Finansowy w Monachium, stanowiło kwotę 42.747,00 DEM. Z kolei z zaświadczenia z dnia 6 lipca 2006r. wystawionego przez PPH W-W Sp. z o.o. wynikało, że R. K. w 2000r. wypłacono wynagrodzenie netto w wys. 31.899,17 DEM. W związku z tą rozbieżnością organ drugiej instancji pismem z dnia 31 października 2007r. wystąpił do Spółki W-W, która pismem z dnia 13 listopada 2007r. potwierdziła, że w 2000r. tytułem wynagrodzeń za pracę R. K. wypłacono kwotę netto 31.899,17 DEM. Spółka wyjaśniła przy tym, że podana przez R. K. za 2000r. kwota wynagrodzenia w wys. 42.747 DEM stanowi podstawę opodatkowania brutto, przyjętą do naliczenia podatku wynikającego z przepisów niemieckich.

Do ww. Spółki organ odwoławczy zwrócił się również pismem z dnia 10 lipca 2007r., które to dotyczyło dokonanych na rzecz R. K. w latach 1999-2001 wypłat, w tym nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 6 sierpnia 2007r. Spółka W-W poinformowała, że R. K. oprócz podanego w zaświadczeniu z dnia 6 lipca 2006r. wynagrodzenia nie otrzymywał dodatkowych diet, świadczeń rozłąkowych lub innych wynagrodzeń. Biorąc pod uwagę powyższe, organ ustalił przychody podatników za 2000r. na kwotę 73.669,63 zł.

Ustalona przez organ pierwszej instancji wartość wydatków i mienia zgromadzonego przez podatników w 2000r. stanowiła kwotę 117.998,19 zł, w tym:

- strata na działalności gospodarczej obliczona metodą kasową w firmie PUH D. , w części przypadającej na L K - 38.520,80 zł,

- statystyczne koszty utrzymania 4-osobowej rodziny - 24.815,04 zł,

- zakup pawilonu handlowego - 10.347,50 zł,

- darowizna przekazana bratu K K. - 9.000,00 zł,

- składki ZUS zapłacone przez R. K. - 5.314,85 zł,

- przyrost w gotówce środków finansowych na koniec 2000r. - 30.000,00 zł,

Ponieważ podatnicy zakwestionowali wskazane wyżej koszty utrzymania 4-osobowej rodziny, organ przeprowadził w dniu 29 sierpnia 2007r. dowód z przesłuchania L. i R. K. w charakterze stron. Podatnik zeznał, że koszty utrzymania rodziny w 2000r. wyniosły 9.850 zł, co stanowi 39,7 % kosztów statystycznych wynoszących 24.815,04 zł. Wyjaśnił przy tym, że różnica pomiędzy kosztami statystycznymi a zeznanymi wynika z korzystania z pomocy rodziców podatnika posiadających gospodarstwo rolne. W zamian za otrzymane od rodziców produkty, małżonkowie pomagali w gospodarstwie rolnym. Ponadto L K. uprawiała ogród warzywny, z którego zbiory pokrywały zapotrzebowanie rodziny w zakresie warzyw oraz pozwalały na przygotowanie przetworów na zimę. Na obniżenie kosztów utrzymania miał także wpływ fakt, iż dzieci małżonków spędzały ferie i wakacje u rodziców L. K, którzy w tych okresach ponosili koszty ich utrzymania. Wskazał także, że w okresie pracy poza granicami miał zapewnione zakwaterowanie i obiady. Przedmiotową pomoc od rodziców otrzymywał od początku małżeństwa. W latach 1982 -1990 podatnicy mieszkali z rodzicami i nie ponosili żadnych wydatków na utrzymanie rodziny. Natomiast w latach 1991-1999 koszty utrzymania rodziny kształtowały się na poziomie kosztów z roku 2000, tj. wynosiły około 39,7 % kosztów statystycznych. Zeznania R. K. potwierdziła w powyższym zakresie L. K. do protokołu przesłuchania strony z dnia 29 sierpnia 2007 r.

W dniu 23 listopada 2007r. R. K. dostarczył do Izby Skarbowej oświadczenia swoich rodziców - M i S K. z dnia 19 listopada 2007r., z których wynika, że R. i L K od 1982r. do czerwca 1990r. mieszkali razem z nimi i koszty związane z utrzymaniem domu (energia elektryczna, gaz, wyżywienie) ponosili M i S K. Po przeprowadzce rodziny syna do nowego domu w dalszym ciągu im pomagają, zaopatrując w płody rolne, mąkę, drób, mięso, mleko, sery, śmietanę.

W związku z powyższymi okolicznościami organ odwoławczy uznał za uprawdopodobniony fakt poniesienia przez rodzinę podatników w 2000r. kosztów utrzymania rodziny w zeznanej wysokości tj. w kwocie 9.850 zł. A zatem z uwagi na dokonanie korekty z zakresie wydatków na utrzymanie rodziny organ przyjął, że małżonkowie L. i R. K. w 2000r. ponieśli wydatki w kwocie [...] zł, tj. niższej od ustalonej przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł o kwotę [...] zł.

Ponieważ w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 30 czerwca 2006r. podatnicy powołali się na okoliczność zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2000r. środków pieniężnych w kwocie 50.000 zł pochodzących z oszczędności zgromadzonych w latach, w których R. K. pracował za granicą, organ pierwszej instancji dokonał analizy uzyskiwanych przez podatników w latach 1995-1999 dochodów oraz ponoszonych w tym okresie wydatków. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że za lata 1995-1999 przychody (dochody) małżonków K stanowiły kwotę 593.536,45 zł, na którą składały się:

- przychody podatnika z tytułu zasiłku pieniężnego wypłaconego przez ZUS w 1997r. - 4.216,80 zł;

- przychody podatnika z tytułu pracy w Niemczech w okresie od 1 lipca 1999r. do 31 grudnia 1999r. - 29.287,05 zł (ustalone w oparciu o PIT-11 wystawiony przez firmę W-W Sp. z o.o.);

- przychody z działalności gospodarczej wykazane przez L K

w zeznaniach podatkowych PIT za rok:

-1995 - 29.708,82 zł,

-1996 - 41.654,24 zł,

-1997 - 3.435,00 zł,

-1998 - 177.521,85 zł,

- 1999 - 307.080,79 zł;

- nadpłata podatku dochodowego wykazana w zeznaniu podatkowym za rok

1997 - 631,90 zł.

W odniesieniu do wydatków małżeństwa K. organ pierwszej instancji ustalił, że za lata 1995-1999 wyniosły one 740.345,86 zł i obejmowały:

- koszty uzyskania przychodów dot. prowadzonej przez podatniczkę

działalności gospodarczej wykazane w zeznaniach podatkowych PIT za rok:

- 1995 - 30.784,98 zł,

- 1996 - 42.377,80 zł,

- 1997 - 5.395,65 zł,

- 1998 - 207.997,22 zł,

- 1999 - 340.090,29 zł,

- składki ZUS podatnika zapłacone w 1999r. - 1.748,93 zł,

- składki ZUS podatniczki zapłacone w 1995r. -1.172,44 zł,

- zaliczka na podatek dochodowy podatnika za 1997r. - 843,40 zł,

- statystyczne koszty utrzymania 4-osobowej rodziny za rok:

-1995 - 11.730, 72 zł,

-1996 - 14.186,88 zł,

-1997 - 18.440,64 zł,

-1998 - 20.890,08 zł,

-1999 - 22.647,36 zł,

- zakup pawilonu handlowego w T wraz z działką - akt notarialny z dnia

1 października 1998r, Rep. A [...] (1/2 wartości wraz z opłatami) - 13.563,00 zł,

- zakup samochodu marki Fiat TIPO za kwotę 3.500 DEM w 1997r. - 6.615,00 zł,

- wydatki poniesione na remont i modernizację domu wg załącznika PIT-D do zeznania podatkowego PIT-30 za 1997r. - 1.861,47 zł,

Na podstawie tak dokonanych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wyjaśnienia podatników w zakresie zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2000r. oszczędności w kwocie 50.000 zł nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, bowiem wartość poniesionych wiatach 1995-1999 wydatków i zgromadzonego mienia przewyższa wartość uzyskanych w tym okresie przychodów.

Ponieważ podatnicy podnieśli zarzut nieuwzględnienia oszczędności zgromadzonych z tytułu pracy R. K. poza granicami kraju, organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. I tak ustalono, że w latach 1983-1996 R. K. uzyskał następujące dochody z pracy poza granicami kraju:

- w E.-K S.A. za lata 1983-1994 wypłacono wynagrodzenie w łącznej kwocie 82.793.961,00 zł (starych złotych), stanowiące równowartość 8.279,40 zł;

- w Spółce z o.o. W-W za pracę świadczoną w RFN w latach 1994 – 1996 wypłacono wynagrodzenie w łącznej kwocie 81.877,59 zł, przy czym kwotę tę obliczono przy zastosowaniu średniorocznego kurs DEM wg tabel ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski, ponadto w piśmie z dnia 13 kwietnia 2007r. Spółka oświadczyła, że pokrywała wszelkie koszty związane: z zakwaterowaniem, przejazdami do Polski, z miejsca zakwaterowania na budowę. R. K. nie

otrzymywał dodatkowych diet, świadczeń rozłąkowych lub innych

wynagrodzeń;

w Spółce P-C S.A. z siedzibą w W. za pracę świadczoną na budowie eksportowej w byłym ZSRR w okresie od 1 lipca 1987r. do 8 grudnia 1987r. wypłacono wynagrodzenie w wysokości 57,14 zł, przy czym kwotę tę obliczono przy zastosowaniu średnich miesięcznych kursów (za 100 Rbl) wg tabel ogłaszanych przez NBP.

Organ nie uwzględnił wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu zatrudnienia na kontrakcie G. M. RFN w okresie od 1 października 1991r. do 31 grudnia 1992r., z uwagi na niemożność skompletowania dokumentacji w tym zakresie. Uwzględniono natomiast kwotę 5.532,72 zł, będącą podatkiem nadpłaconym przez R. K. w 1996r. Ogółem przychody małżonków za lata 1983-1999 ustalono na kwotę 689.283,30 zł.

Odnosząc się do wydatków ponoszonych w latach 1983-1999 organ odwoławczy przyjął, że w latach 1983 - 1989 i pierwszym półroczu 1990r. podatnicy nie ponosili kosztów utrzymania rodziny w związku z zamieszkiwaniem u rodziców R. K., a w okresie od drugiego go półrocza 1990r. do 1999r. koszty te kształtowały się na poziomie kosztów z roku 2000, tj. 39,7 % kosztów statystycznych. Biorąc pod uwagę powyższe, koszty utrzymania rodziny podatników za okres od drugiego półrocza 1990 do 1999r. ustalono na kwotę 46.032, 15 zł.

W wyniku tych ustaleń organ podał, że wydatki L. i R. K. w latach 1983-1999 wyniosły 698.482,33 zł. Ponadto, przedstawiony stan faktyczny potwierdza zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, iż podatnicy nie posiadali na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności w kwocie 50.000 zł, bowiem wartość poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia za lata 1983-1999 w łącznej kwocie 698.482,33 zł przekraczała osiągnięte w tych latach dochody w kwocie 689.283,30zł. Mając zatem na uwadze wielkość uzyskanych przez małżonków w 2000r. dochodów w kwocie 73.669,63zł oraz wartość poniesionych w tym okresie wydatków i zgromadzonego mienia w wysokości 103.033,15 zł stwierdzono, że część wydatków i zgromadzonego przez podatników mienia o wartości 29.363,52zł została pokryta przychodami z nieujawnionych źródeł. Ponieważ w 2000r. małżonkowie L. i R. K. pozostawali we wspólności majątkowej, w związku z czym na podatników przypada dochód z nieujawnionych źródeł w wysokości po 14.681,76 zł. Powołując się na przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że zryczałtowany podatek dochodowy dla podatników za 2000r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł po 11.012 zł. dla każdego z małżonków.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. L. K. i R. K. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnieśli o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć. W uzasadnieniu wskazali, że w dniu 25 stycznia 2008 r. skarżący otrzymał potwierdzenie z E. K. S.A. w

likwidacji, iż każdemu zatrudnionemu pracownikowi przysługiwały i były wypłacone diety z potwierdzeniem, w wysokości około 24-30 dolarów USA za dobę pobytu. Skarżący również takie diety otrzymywał, które to w latach 1987-1993 stanowiły bardzo dużą kwotę. Ponadto skarżący zakwestionowali stanowisko, że kwota 42.747 DEM, będąca wynagrodzeniem za pracę świadczoną w Niemczech, stanowiła kwotę brutto. Wskazali również, że wynagrodzenie otrzymywane w markach niemieckich wymieniali w kantorach, w których kurs zdecydowanie różnił się od przyjętego przez organy podatkowe. Następnie skarżący zarzucili, że organy podatkowe do analizy dochodów otrzymywanych z tytułu pracy w ZSRR oraz w Czechosłowacji wzięły pod uwagę wartości będące podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, gdy w rzeczywistości otrzymywane wynagrodzenia były dużo wyższe. Podczas pobytu w ZSRR skarżący otrzymywał wynagrodzenie nie w rublach a w bonach towarowych (odpowiednik dolarów amerykańskich) i tak za okres od lipca 1997r. do grudnia 1997r. skarżący przywiózł do kraju około 5000 bonów towarowych. Ponadto podczas kontraktu w ZSRR skarżący każdego dnia otrzymywał 8 rubli białych, tj. ok. 25 dolarów amerykańskich dziennie. Kwota ta znacznie przewyższała wydatki związane z utrzymaniem na miejscu i pozwalała na zakup złota, przywiezionego następnie do Polski. Podobna sytuacja miała miejsce w trakcie kontraktu do Czech w latach 1985-1986, za które to lata skarżący otrzymywał dużo wyższe wynagrodzenie, niż wystawiona jako podstawa naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne do ZUS. W ocenie skarżących dowodem potwierdzającym fakt, że płace ustalone i wypłaty dokonywane były w walucie obcej, jest kopia umowy o pracę zawarta z E - E S.A. W., z której wynika jednoznacznie stawka godzinowa 5,51 DEM. Dochodów tych organy nie uwzględniły. Skarżący wskazali również na fakt otrzymania odszkodowania w wysokości 3500 DEM.

Do skarg dołączone zostały:

- umowa o pracę z dnia 27 września 1991r., zawarta pomiędzy PPH E.-E S.A. Warszawa a R. K.,

- pismo E. -K. S.A. w likwidacji z dnia 25 stycznia 2008r.,

W dniu 14 lutego 2008r. skarżący złożyli w siedzibie Izby Skarbowej w K.:

- zaświadczenie o zatrudnieniu i wynagrodzeniu z dnia 5 lutego 2008r. wystawione przez PPH E. –E W

- tłumaczenie z języka niemieckiego decyzji za rok 2000 dotycząca podatku dochodowego oraz dodatku solidarnościowego.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, wniósł o oddalenie skarg. Podniósł ponadto, że na pismo z dnia 25 stycznia 2008r. podatnik powołał się po raz pierwszy. Zgromadzone natomiast w trakcie postępowania podatkowego dowody nie dawały organowi podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez podatnika argumentów o otrzymywaniu wolnych od opodatkowania diet i kwot za rozłąkę z tytułu pracy poza granicami kraju. Organ odwoławczy podkreślił również, że pismo Spółki E.-K. z dnia 19 kwietnia 2007r. pozostaje w sprzeczności z dołączonym do przedmiotowej skargi pismem tej firmy z dnia 25 stycznia 2008 r., z którego wynika, że elektromonterzy, a w takim charakterze pracował podatnik, zatrudnieni za granicą otrzymywali diety zgodnie z zarządzeniami MP i SS wg tabeli w granicach 24-30 dolarów.

Organ wyjaśnił również, że przychody małżonków K.ch zostały ustalone na podstawie przedłożonych przez podatników dokumentów, w tym zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagrodzeniu ZUS Rp-7. Organy podatkowe wobec braku innych dowodów w powyższym zakresie nie mogły przyjąć do analizy innych kwot przychodów. Z kolei odnosząc się do podniesionej w skardze okoliczności zakupu złota, organ wskazał, że skarżący nie okazał w tym zakresie dowodów.

Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącego umowy o pracę z dnia 27 września 1991r. zawartej ze Spółką E.-E Warszawa, oraz wydanego przez PPH E. E S.A. zaświadczenia z dnia 5 lutego 2008 r. o dochodach R. K. za lata 1991 i 1992 organ podkreślił, że podatnik uczynił to dopiero na etapie skargi.

W końcowej części pisma organ wskazał, że w dniu 29 sierpnia 2007 r. R. K. zeznał, że w 1997 r. otrzymał odszkodowanie w kwocie 3.500,00 DEM z tytułu kolizji samochodowej, powołując się jednocześnie na świadka K W. Jednakże przy spisywaniu w dniu 23 listopada 2007 r. w siedzibie Izby Skarbowej w K. notatki służbowej podatnik odstąpił od wskazania osoby, która poświadczyłaby fakt otrzymania przedmiotowego odszkodowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stąd nie mogą wywołać skutków procesowych okoliczności zaistniałe po tej dacie, w szczególności nie podlegają ocenie nowe dokumenty złożone na etapie postępowania sądowego.

W przedmiotowej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że skargi zasługują na uwzględnienie, bowiem proces decyzyjny poprzedzający wydanie zaskarżonych decyzji narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To z kolei uzasadnia wyeliminowanie tychże decyzji z obrotu prawnego.

Organy podatkowe zaskarżonymi decyzjami ustaliły zryczałtowany podatek dochodowy za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, wskazując jako podstawę prawną decyzji przepis art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. Stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Zatem obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest ustalenie wysokości poniesionych w roku podatkowym wydatków, wartości zgromadzonego w tymże roku podatkowym mienia, oraz ustalenie, czy poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub latach poprzednich.

Dokonując kontroli legalności decyzji Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy nie uwzględnił całokształtu okoliczności faktycznych, które dały mu podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonych decyzjach organ w nienależyty sposób przeprowadził analizę wielkości mienia zgromadzonego przez L i R. K. w latach poprzednich, pomijając dochód podatnika uzyskany w okresie 30 września 1991r. do 31 grudnia 1992r. Wyjaśnić bowiem należy, że w związku z faktem przedłożenia przez podatnika kserokopii "rozliczenia pracownika za granicą" za okres od 1 października 1991r. do 31 grudnia 1992r. wystawionego przez E. – E S.A. w W., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wystąpił pismem z dnia 29 marca 2007r. do tegoż podmiotu z prośbą o udzielenie informacji na temat wynagrodzenia otrzymywanego przez R. K. w roku 1991 i 1992. W tym zakresie organ uzyskał odpowiedź w piśmie z dnia 19 kwietnia 2007r., że R. K. zatrudniony był przez E. –E S.A. w W. na kontrakcie nr [...] G M RFN w okresie od 30 września 1991r. do 31 grudnia 1992r. Spółka poinformowała również, że podatnikowi było naliczane i wypłacane wynagrodzenie – przez P - C. Organ podatkowy nie zdołał uzyskać od P – C S.A. (aktualnie P – M S.A.) informacji na temat wysokości otrzymywanego w tym czasie przez podatnika wynagrodzenia, z powodu braku dokumentacji płacowej. Również podatnik, na żądanie organu, nie przedstawił takiej dokumentacji. W związku tym organ podatkowy nie uwzględnił dochodów z tytułu zatrudnienia na w/w kontrakcie. W ocenie Sądu, takie zachowanie organu, w aspekcie prawidłowości procesu dowodzenia było nieuprawnione. W aktach sprawy zalega bowiem jednoznaczna informacją, że we wskazanym okresie podatnik zatrudniony był na kontrakcie, to logicznym jest, że otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie, które zwiększało zgromadzone przez skarżących mienie w latach 1991 i 1992. Wprawdzie organ podatkowy podjął starania w celu ustalenia wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia, występując w tym celu z pismem z dnia 26 kwietnia 2007r. do P– C S.A. w W. oraz do podatnika, jednakże nawet w efekcie ich bezskuteczności, nie był uprawniony pominąć dochodu za niniejszy okres. Przy czym w procesie dowodzenia organ ograniczył się do poszukiwania dokumentów nie wykorzystując innych środków dowodowych służących ustaleniu stanu faktycznego. Znamiennym zaś jest, że strona aktywnie uczestniczyła w tym postępowaniu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (180 § 1 Ordynacji podatkowej). Po zebraniu całego materiału dowodowego i wszechstronnym jego rozpatrzeniu organ podatkowy ocenia na jego podstawie czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie należy podkreślić, że podatnicy w niniejszym postępowaniu nie pozostawali bierni i wykazywali inicjatywę dowodową. Skoro więc wskazali na konkretne i wiarygodne źródło przychodu to okoliczność ta powinna podlegać ocenie organu. Przy czym organ nie kwestionował faktu przedmiotowego zatrudnienia.

Powyższe zasady zostały więc naruszone w niniejszym postępowaniu. Skoro w toku postępowania organ powziął niekwestionowaną informację, że podatnik w okresie 30 września 1991r. do 31 grudnia 1992r. otrzymywał wynagrodzenie, zobligowany był ustalić jego wysokość za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie ograniczając się tylko do poszukiwania dokumentów. W niniejszej sprawie celowym było zatem przesłuchanie R. K. na tą właśnie okoliczność oraz ewentualne przeprowadzenie innych dowodów, pozwalających na określenie uzyskiwanego w tym okresie wynagrodzenia. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Przy ustalaniu, czy podatnik uzyskał dochody z nieujawnionych źródeł i czy w związku z tym organ podatkowy powinien mu wymierzyć od nich stosowny podatek, należy uwzględniać nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, ale i dochody z lat poprzednich. Wielkość ta musi być stwierdzona przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie decyduje o wielkości przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. W związku z tym zgromadzone mienie nie może być wielkością ustaloną w sposób dowolny ani domniemany. Za niedopuszczalne zaś należy uznać wnioskowanie organów podatkowych, jakoby brak dokumentów implikował brak możliwości dokonania ustaleń faktycznych (tu: w zakresie wysokości dochodu ze stosunku pracy).

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu stron co do otrzymywania przez skarżącego dodatkowych świadczeń w trakcie zatrudnienia w PPH WW Sp. z o.o. Spółka ta zarówno w piśmie z dnia 13 kwietnia 2007r. jak i z dnia 6 sierpnia 2007r. zawarła informację, że na podstawie archiwalnych dokumentów nie stwierdziła, by R. K. otrzymywał dodatkowe diety, świadczenia rozłąkowe lub inne wynagrodzenie. Dlatego ustalenia organów podatkowych w niniejszym zakresie są prawidłowe.

Sporem objęta była również kwestia otrzymywania przez skarżącego dodatkowych świadczeń w trakcie zatrudnienia R. K. w E. – K. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł w odpowiedzi na skargę, że pismo E. – K. S.A. z dnia 19 kwietnia 2007r. pozostaje w sprzeczności ze złożonym przez skarżących na etapie postępowania sądowoadministracyjnego pismem tej Spółki z dnia 25 stycznia 2008r. Wobec takiego stanowiska organu, zobowiązany on będzie w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym wyjaśnić powyższe okoliczności, które to dadzą podstawę do wydania prawidłowych rozstrzygnięć. Jednocześnie należy wskazać, że w piśmie z dnia 6 kwietnia 2007r. E. K wskazał, czego organ nie cytuje dokładnie, że "Pan R. K. nie otrzymywał żadnego innego wynagrodzenia w PLN z naszego przedsiębiorstwa. Dodatkowe wynagrodzenie w PLN mogło być płacone przez macierzysty zakład pracy [...]". Natomiast E. K. w piśmie z 19 kwietnia 2007r. zawarł stwierdzenie, że każdorazowy pobyt na budowie eksportowej był opłacany (diety, rozłąki) przez kierownictwo budowy w walucie kraju, w którym była budowa lub w dolarach USA. Co do pozostałych dwóch okresów zatrudnienia ujętych w piśmie organu z 13 kwietnia 2007r. (od 1 października 1997r. do 31 grudnia 1992r. oraz od 1983r. do 1999r.) organy nie uzyskały informacji co do wypłaty diet i rozłąkowego (m.in. z powodu braku dokumentacji w E. W i P-C).

Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii, a dotyczącej wysokości faktycznie wypłaconego R. K. wynagrodzenia za lata 1999 i 2000 przez PPH WW Sp. z o.o., należy za miarodajne uznać pisma tej Spółki z dnia 13 listopada 2007r. oraz z 6 lipca 2006r., w których jednoznacznie wskazano kwoty wynagrodzeń netto. Takie też kwoty prawidłowo zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Powyższych ustaleń nie podważa złożone przez skarżących tłumaczenie decyzji, które nie zawiera w swej treści wyjaśnienia tej kwestii. Sąd stoi również na stanowisku, że organ podatkowy prawidłowo nie uwzględnił okoliczności otrzymania przez skarżącego kwoty odszkodowania w wysokości 3.500 DEM. Strony na etapie postępowania przed organami nie zdołały bowiem przedstawić w tym zakresie dowodów, że taki fakt miał miejsce.

Wobec jednak nieprawidłowego ustalenia wysokości mienia zgromadzonego przez R. i L K., które to ustalenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, Sąd stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy P.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią podniesione przez Sąd uwagi dotyczące uchybień w zakresie prowadzonego postępowania i podejmą stosowne rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a.