Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 990/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 77/06 w sprawie ze skargi K. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K.N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 zł /słownie: dwieście czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia z dnia 23 maja 2005 r. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji - pismem z dnia 10 października 2005 r. K. N. złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o zapewnienie podatnikowi - spółce z o.o. "A." - udziału w charakterze strony w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości tej spółki. Wniosek ten został oparty na przepisie art. 201 § l pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, póz. 60 ze zm.) zwana dalej "ord.pod.". W uzasadnieniu K. N. podniósł, że prowadzone wobec Niego - jako byłego członka zarządu -postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinno zostać zawieszone do czasu prawomocnego rozpatrzenia przez Sąd Rejonowy w T. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wniosku z dnia 04 października 2005r. w postępowaniu rejestrowym. Zdaniem skarżącego wedle powszechnych poglądów doktryny przymiot strony w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przysługuje również podatnikowi, za którego zobowiązania osoba ta ma odpowiadać. W świetle powyższego, jako strona w prowadzonym postępowaniu powinna również występować spółka "A.". Spółka ta nie została dotąd wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Prezentując zapisy nieodpowiadające rzeczywistemu stanowi rzeczy nadal figuruje w rejestrze handlowym. Dlatego w dniu 06 października 2005 r. w Sądzie Rejonowym w T. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego skarżący złożył wniosek c wszczęcie postępowania przymuszającego obecnego prezesa zarządu spółki – T. M. do złożenia wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców KRS wraz z ujawnieniem zmiany siedziby spółki oraz wykreślenia z funkcji wnioskodawcy jako dotychczasowego prezesa zarządu. Jednocześnie ww. wniosek zawierał zapis o rozważenie przez Sąd Rejonowy celowości orzeczenia o rozwiązaniu spółki "A." i ustanowienia kuratora. Postanowieniem z dnia [...]października 2005r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności K.N., jako prezesa zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A." sp. z o. o. w B. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2000 r. do maja 2001r., do czasu prawomocnego rozpatrzenia wniosku w postępowaniu rejestrowym przez Sąd Rejonowy w T. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.

Na postanowienie organu I instancji K. N. złożył zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie art. 201 § l pkt 2 ord. pod. ponawiając wniosek o zawieszenie postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Na postanowienie organu II instancji K. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie przepisów:

art, 21 ustawy z dnia 12 września 2002r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) zwana dalej "ustawa zmieniająca", poprzez jego niezastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia w skarżonym postanowieniu na przepisach ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania tegoż postanowienia, a nie w dniu 31 grudnia 2002r.;

art. 217 § l pkt 4 ord. pod. polegające na powołaniu nieprawidłowej podstawy

prawnej, w oparciu o którą wydane zostało zaskarżone postanowienie oraz powołanie jej w sposób niepełny;

art. 133 i art. 134 ord.pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia

2002r., polegające na uznaniu, że stroną postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest podatnik, tj. spółka "A.";

art. 120, art. 122 i art. 123 ord.pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31grudnia 2002r., polegające na uznaniu, że na stronie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ciąży obowiązek wykazania interesu prawnego, jaki posiada podatnik, tj. spółka w tym postępowaniu;

art. 122 ord.pod. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych

sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę jako bezzasadną. Odnosząc się do istoty sporu jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie a w szczególności do ustalenia, czy zgodne z prawem jest postanowienie organu podatkowego odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności K. N., jako Prezesa Zarządu spółki z o.o. "A." za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług-za miesiące od września 2000r. do maja 2001 r. Sąd pierwszej I instancji powołując się na treść art. 201 § l pkt 2 ord. pod. wyraził pogląd, iż w prowadzonym postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu wystąpiło nie wystąpiło zagadnienie wstępne podlegające rozpatrzeniu przez sąd rejestrowy brak jest więc przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego. Nie zachodzi bowiem konieczność uzyskania orzeczenia sądu powszechnego w przedmiocie wniosku skarżącego skierowanego do tego sądu w zakresie chociażby ustanowienia kuratora dla spółki "A.".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, iż do przepisów, które mają zastosowanie do postępowania wszczętego od l stycznia 2003r. w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe przed tą datą nie należy zaliczać przepisów regulujących pojęcie strony, zasadnie zatem organ podatkowy odwołał się w zakresie definicji strony w postępowaniu podatkowym do uregulowania zawartego w art. 133 ord. pod. w brzmieniu na dzień wydania postanowienia. W związku z tym, do posiadania przez dany podmiot statusu strony w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wymagane jest legitymowanie się interesem prawnym. Sąd zwrócił również uwagę, iż za takim rozumieniem przepisu przemawia także cała konstrukcja regulacji przepisów przejściowych ustawy z dnia 12 września 2002r. Ustawodawca podał wyraźnie przypadki, w których wskazane przez niego sprawy podlegają rozpatrzeniu z uwzględnieniem przepisów proceduralnych obowiązujących przed wprowadzoną zmianą Ordynacji podatkowej. Przykładem jest art. 24 § l ustawy zmieniającej, który stanowi, iż żądania uchylenia, zmiany, stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy nowej, podlegają rozpatrzeniu "na zasadach i w terminach określonych w ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy...". Przepisy proceduralne w brzmieniu przed wymienioną nowelizacją należy zatem stosować tylko wówczas, gdy ustawodawca wyraźnie tak postanowił.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł, że w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o., spółka ta ma interes faktyczny, a nie prawny i nie podziela stanowiska skarżącego, jakoby interes prawny w tym postępowaniu należało upatrywać w fakcie, że członkowi zarządu będzie przysługiwało roszczenie regresowe wobec spółki w przypadku zapłaty przez niego zaległości podatkowych tejże spółki. Ponadto decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie rodzi żadnych praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym w stosunku do spółki, nie kształtuje jej praw i obowiązków.

Powołując się na orzecznictwo sądowe Sąd I instancji zauważył, iż w stanie prawnym obowiązującym przed l stycznia 2003r. prezentowany był pogląd, iż do posiadania statusu strony w postępowaniu podatkowym nie wystarczy, iż dany podmiot został wymieniony w art. 133 ord. pod., a zatem legitymuje się podstawą procesową, ale konieczne jest także legitymowanie się podstawą materialnoprawną czyli podstawę do ustalenia pojęcia strony w postępowaniu podatkowym stanowią łącznie art. 133 i art. 134 ord. pod.

W konsekwencji spółka "A." nie posiada statusu strony w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe powstałe przed l stycznia 2003r. bez względu na to, które przepisy ord.pod. zostaną zastosowane, czy art. 133 i art. 134 przed nowelizacją z dnia 12 września 2002r., czy też art. 133 po tej nowelizacji.

Odnośnie powołanego w skardze wyroku z dnia 3 listopada 2005r. sygn. akt I S.A./GI 242/05 Sąd I instancji wyraził przekonanie, że okoliczność, iż w zakresie danego zagadnienia prezentowane są różne poglądy, nie oznacza, iż są one w całości podzielane przez sąd rozpatrujący konkretną sprawę. Ponadto wyrok ten dotyczy kwestii odpowiedzialności za zaległości spółki kilku członków zarządu, która nie jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.

Za zgodne z prawem uznane zostało prze Sąd pierwszej instancji również stanowisko organu podatkowego, iż uregulowania w zakresie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe nie można utożsamiać z rozwiązaniami w zakresie orzekania o wysokości opłaty skarbowej (obecnie podatku od czynności cywilnoprawnej) z tytułu czynności cywilnoprawnej. Są to bowiem dwie różne instytucje i nie można stosować analogii w interpretowaniu przepisów ich dotyczących. Inna jest po względem prawnym sytuacja stron czynności cywilnoprawnej w postępowaniu w sprawie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnej, od pozycji podatnika - spółki w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe. Decyzja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej (poprzednio opłaty skarbowej) jest kierowana do wszystkich stron czynności cywilnoprawnej, natomiast decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej jest do tej osoby skierowana, a nie do spółki, za zaległości której ponosi odpowiedzialność.

Z tych przyczyn Sąd I instancji uznał, iż niezasadny jest zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 120 i art. 122 ord.pod.. Wydane postanowienie nie narusza zasad ogólnych postępowania. Organ podatkowy zgodnie z wymogami art. 217 ord. pod. wydał postanowienie i uzasadnił odmowę zawieszenia postępowania, podając przesłanki, którymi kierował się odmownie rozpatrując wniosek o zawieszenie postępowania strony skarżącej.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną, w której wskazując na przepis art. 174 pkt l i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1269) zwanej dalej "p.p.s.a." skarżący zarzucił:

l) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) przepisu art. 21 ustawy zmieniającej poprzez jego błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że odnosi się on wyłączenie do przepisów materialnoprawnych regulujących zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników, tj. art. 107-188 ord. pod. nie zaś do całości, wszystkich przepisów, tj. zarówno tych o charakterze materialnym jak i proceduralnym. Skarżący powyższy pogląd Sądu I instancji uznał za dowolny. Powołując się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie -wyrok z dnia 4 marca 2005 r. Sygn. Akt III SA/Wa1275/04 oraz z dnia 3 marca 2005 r. Sygn. Akt III SA/Wa 1736/04 (błędnie podając w uzasadnieniu, iż wyrok z dnia 3 marca 2005 r. Sygn. Akt III SA/Wa1736/04 jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego) oraz poglądy wyrażone w piśmiennictwie stwierdził, iż zaskarżony wyrok zawiera enigmatyczne uzasadnienie co do interpretacji art.21 ustawy zmieniającej opartej w zasadzie na przywołaniu art.24 tejże ustawy. Zdaniem skarżącego art.21 ustawy zmieniającej odnosi się nie tylko do przepisów prawa materialnego ale wszystkich przepisów ord. pod. w tym przepisów prawa procesowego.Za nieaktualny skarżący uznał pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2000 r. Sygn. Akt III SA 110/99, opubl.ONSA2001/1, poz.39 dotyczącego art.332 ord. pod. z którego wynika, iż odnosi się on wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady odpowiedzialności podatkowej ponieważ w czasie obowiązywania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przepisy proceduralne zamieszczone były w kodeksie postępowania administracyjnego a więc w odrębnej ustawie.

b) przepisu art. 133 i 134 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w

dniu 31 grudnia 2002 r., poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że

w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu

za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka ta nie

posiada statusu strony tegoż postępowania; Za błędne skarżący uznał stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej-członka zarządu nie rodzi praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym w stosunku do spółki, nie kształtuje jej praw i obowiązków. Zdaniem skarżącego jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką i dlatego nie trafny jest pogląd Sądu I instancji wyrażony na str.14 wyroku jakoby decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie była skierowana do spółki za zaległości której osoba ta ponosi odpowiedzialność. Z tych względów decyzja dotycząca odpowiedzialności członka zarządu spółki kształtuje sferę praw i obowiązków nie tylko osoby fizycznej – członka zarządu ale i samej spółki. Powyższe zdaniem skarżącego uzasadnia tezę, iż spółka posiada interes prawny w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu i wynika z art.378 k.c. w zw. a art.91 § 4 ord.pod.

c) przepisu art. 91-92 ord. pod. poprzez ich błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że solidarna odpowiedzialność, o której mowa w przepisach o opłacie skarbowej (podatku od czynności cywilnoprawnych) jest instytucją inną odmienną od solidarności, o której mowa w przepisach art. 107 i 116 ord. pod. Skarżący zacytował wyrażony na stronie 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku pogląd Sądu I instancji, iż uregulowania w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za jej zaległości nie można utożsamiać z rozwiązaniami w zakresie orzekania o wysokości opłaty skarbowej (obecnie podatku od czynności cywilnoprawnych) z tytułu czynności cywilnoprawnvch. Są to bowiem dwie różne instytucje i nie można stosować analogii w interpretowaniu przepisów ich dotyczących. Zdaniem skarżącego pogląd powyższy opiera się najprawdopodobniej na niezrozumieniu argumentacji zaprezentowanej na stronach 10-12 skargi Strony skarżącej z dnia 30 grudnia 2005 r. zasady orzekania o solidarnej odpowiedzialności w sprawach podatkowych wypracowała judykatura NSA i SN zapadła na tle przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej wypracowane zostały w sposób jednoznacznie czytelny jednolite i utrwalone zasady orzekania o solidarnych zobowiązaniach podatkowych. Orzecznictwo to zachowuje w pełni aktualność także w odniesieniu do orzekania o odpowiedzialności solidarnej członków zarządów spółek kapitałowych za zobowiązania tych Spółek. Zarówno bowiem przepis art. 4 ust. 2 powyższej ustawy (w aktualnych stanie prawnym), art. 5 ust. l ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych jak i art. 116 ord.pod., statuują zasadę solidarnej odpowiedzialności podmiotów wskazanych w powyższych przepisach prawnych za dane zobowiązania publicznoprawne. Przepisy te odwołują się zatem do tej samej, identycznej figury prawnej jaką jest odpowiedzialność solidarna. Przesądza to o zasadności tezy, w myśl której judykatura powstała na tle przepisów ustawy o opłacie skarbowej zachowuje w pełni aktualność także w odniesieniu do orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki.

2) naruszenie przepisów postępowania :

a) przepisu art. 132 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym braku ustosunkowania się do zarzutu zawartego w punkcie drugim osnowy skargi strony skarżącej z dnia 30 grudnia 2005 r., tj. zarzutu powołania nieprawidłowej podstawy prawnej oraz powołania jej w sposób niepełny.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów wynagrodzenia radcowskiego według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Stosownie do regulacji art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i jest związany podstawami w niej zawartymi, z urzędu może brać pod uwagę jedynie okoliczności uzasadniające nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych, spośród których przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie urasta do rangi wymagania przesądzającego o istocie tego środka.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., jednym z elementów skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Jak z przepisu tego wynika, podstawy skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie powinny tworzyć całość i to z dwojakiego punktu widzenia. Niezawarcie uzasadnienia w ogóle powodować będzie nieusuwalny brak skargi kasacyjnej, skutkujący jej odrzuceniem, natomiast przytoczenie uzasadnienia, ale nieodnoszącego się do podanych zarzutów prowadzi do uznania, iż podstaw kasacyjnych nie można uznać za usprawiedliwione. Z wyżej wymienionych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani zobligowany do interpretowania wskazanych przez stronę podstaw kasacyjnych, gdy uzasadnienie nie odnosi się do przytoczonych podstaw i ich nie wyjaśnia (por. wyrok NSA z dnia 7.12.2007 r. I OSK 213/05, LEX188975). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie tylko częściowo spełnia wskazane wyżej wymogi formalne decydujące o jej skuteczności.

I. Strona skarżąca oparła o zarzut naruszenia prawa materialnego tj. o podstawę określoną w przepisie art.174 pkt 1 p.p.s.a., za które to uważa naruszone jej zdaniem przepisy art.133 i art.134 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002 r. Tak skonstruowaną w tej części skargę kasacyjną uznać należy za wadliwą, a przez to bezskuteczną. Art. 133 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002 r. stanowił, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Przepis ten ma charakter ściśle procesowy w żaden sposób nie nawiązuje do regulacji materialnoprawnych. Z punktu widzenia skargi kasacyjnej ocena charakteru tego przepisu ma istotne znaczenie dla oceny skuteczności zgłoszonych zarzutów.Za utrwalony w judykaturze należy uznać pogląd, iż podstawą zarzutów kasacyjnych skierowanych przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji mogą być tylko takie przepisy, które stosował Sąd bądź powinien był zastosować. Wskazując w skardze kasacyjnej na uchybienie przepisów postępowania skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.(por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r. Sygn .Akt GSK 73/04) Skoro więc wskazane jako uchybione przepisy mają charakter procesowy a sądy administracyjne procedują w oparciu o przepisy powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to tym samym zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji przepisów tych naruszyć nie mógł. Powyższy wniosek oznacza, iż zarzucane na etapie postępowania podatkowego uchybienia mogą być podstawą zarzutów skargi kasacyjnej niejako za pośrednictwem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które Sąd pierwszej instancji niewątpliwie zastosować musiał. W przedmiotowej sprawie zarzutów takich nie sformułowano, w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości zajęcia się istotą przedmiotowej kwestii.(art.183 par.1 p.p.s.a.)

Natomiast jeżeli chodzi o naruszenie art.134 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002 r. to co do zasady jest to przepis postępowania i dla oceny skuteczności zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej konieczne jest tak jak w przypadku omówionego wyżej naruszenia art.133 ord. pod. wskazanie przepisu postępowania sądowoadministracyjnego któremu uchybił Sąd pierwszej instancji. Jednakże regulacja prawna zawarta w art.134 ord. pod. określa krąg podmiotów, które mogą być stroną postępowania podatkowego. Nawiązuje więc w swej treści do regulacji materialnoprawnych, posługując się bowiem pojęciem podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego, osoby trzeciej wymienionej w art.110 - 116 ord. pod i innych. Uznanie więc danego podmiotu za stronę postępowania podatkowego łączy się z przepisami prawa materialnego. Przepis art.134 ord. pod. nie przesądza statusu strony w konkretnym postępowaniu podatkowym. O tym decydują przepisy prawa materialnego. Jeżeli więc w skardze kasacyjnej skarżąca podnosząc naruszenie powyższego przepisu, wywodzi iż spółka jako podatnik posiada status strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu, to w takim wypadku zarzut naruszenia tego przepisu powinien być połączony z zarzutem naruszenia odpowiedniego przepisu prawa materialnego. W skardze kasacyjnej przepisu takiego nie wskazano. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi się do naruszenia art.134 ord. pod. W zasadzie skarżąca skoncentrowała uwagę na art.133 ord. pod. pomijając całkowicie art.134 ord. pod. Z tych wszystkich względów mając na uwadze art.176 i art.183 par.1 p.p.s.a. wskazane zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

II. Zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.art.132 i art.141§ 4p.p.s.a. , skarżący uzasadnił - nie ustosunkowaniem się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, dotyczącego powołania nieprawidłowej podstawy prawnej w zaskarżonym do Sądu postanowieniu oraz powołanie jej w sposób niepełny. Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sąd administracyjny pierwszej instancji zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, sprawując kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego aktu, stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), bada akt w granicach danej sprawy administracyjnej. Granice te wyznacza przepis prawa (najczęściej materialnego) stanowiący podstawę do wydania zaskarżonego aktu. W związku z tym Sąd ma obowiązek ocenić, czy w świetle tego przepisu, a także regulacji proceduralnych, akt był legalny czy też nie. Przy czym stwierdzone uchybienia odnosi do ich wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a.), chyba że zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub innego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 p.p.s.a.). Sąd nie ma natomiast obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu.

Z takim właśnie uzasadnieniem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został wyrażony pogląd, że jeżeli w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skargach to okoliczność ta, tylko w takim przypadku stanowi naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, tj. oceną legalności zaskarżonych decyzji.( por. wyrok NSA z dnia 2005.06.17 r. Sygn. Akt FSK 2380/04, LEX nr 173199)

Nie każde więc naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a)

W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Sąd pierwszej instancji rozważył wszystkie istotne w sprawie zarzuty. Na stronie 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wypowiadając się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów ord. pod. Sąd zajął stanowisko, iż zaskarżone postanowienie spełnia wszystkie wymogi określone w art.217 ord. pod. Ocena tego zarzutu jest co prawda lakoniczna, ale nie można skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji, iż zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art.217 § 1 pkt 4 ord. pod. nie rozważył. Ponadto samo niepełne wskazanie podstawy prawnej aktu administracyjnego, nie jest uchybieniem, które mogłoby w sposób istotny wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonego w sprawie postanowienia. Skarżący ponadto nie uzasadnił czy okoliczność ta mogła mieć wpływ na wynik sprawy, a Naczelny Sąd Administracyjny jak wskazano na wstępie nie jest ani uprawniony ani zobligowany interpretować podstaw kasacyjnych wskazanych w skardze kasacyjnej (art.176 i art.183 § 1p.p.s.a).

Uznając, iż stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji jako podstawa zaskarżonego wyroku nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej należy przejść do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych prawidłowo w skardze kasacyjnej.

II. Co do zarzutu naruszenia art.21 ustawy zmieniającej skarżący zarzucił jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że odnosi się on wyłączenie do przepisów materialnoprawnych regulujących zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników, tj. art. 107-119 ord. pod nie zaś do całości, wszystkich przepisów, tj. zarówno tych o charakterze materialnym jak i proceduralnym (skarżący wskazał art.107-188 biorąc jednak pod uwagę wywody skargi , uznać należy wskazanie art.188 za oczywista omyłkę). Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić na wstępie należy, iż nie wszystkie przepisy zawarte w art.107-119 mają charakter materialnoprawny, wszystkie jednak dotyczą odpowiedzialności osób trzecich. Nie jest nim np.art.108 ord. pod., mieści się jednak w instytucji prawnej odpowiedzialności osób trzecich..Sąd pierwszej instancji nie wyraził poglądu wbrew twierdzeniom skargi, iż art.21 ustawy zmieniającej dotyczy wyłącznie art.107-119 ord. pod. Przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji było bowiem postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, w którym rozstrzygnięciu podlegała kwestia udziału w charakterze strony spółki (podatnika) w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu. W związku z tym wypowiadając się na stronie 10 uzasadnienia wyroku co do zastosowania w sprawie art.133 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002 r. czego domagał się skarżący na podstawie art.21 ustawy zmieniającej, Sąd rzeczywiście wyraził pogląd, iż przepisy proceduralne w brzmieniu obowiązującym przed omawianą nowelizacją należy stosować tylko wówczas, gdy ustawodawca wyrażnie tak postanowił. Rozważył też pojęcie strony w rozumieniu art.133 ord. pod. w brzmieniu sprzed i po nowelizacji. Zgodnie z art.21 ustawy zmieniającej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że należy stosować te przepisy o odpowiedzialności osób trzecich, które obowiązują w chwili powstania zaległości podatkowej, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie. W tej dacie muszą też zaistnieć przesłanki podmiotowe tej odpowiedzialności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego"Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", jest instytucją prawną o charakterze materialnoprawnym uregulowaną w Dziale III, rozdział 15 ord. pod. i z tych względów nie ma podstaw do przyjęcia, iż art.21 ustawy zmieniającej dotyczy również przepisów postępowania zawartych tak jak podnosi skarżący w Dziale IV ord. pod. i innych ord. pod. Zgodzić się należy z poglądami orzecznictwa sądowego i wyrażanych w piśmiennictwie, powołanych przez skarżącego, iż art.21 ustawy zmieniającej, używa ogólnego sformułowania, iż do odpowiedzialności osób trzecich stosuje się przepisy ord. pod. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie wszystkich przepisów ord. pod. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., nie oznacza całej ustawy, ale wszystkie przepisy ord. pod. dotyczące odpowiedzialności osób trzecich. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie bez znaczenia jest też okoliczność, iż art.22-24 ustawy zmieniającej regulują kwestię proceduralne związane z wejściem w życie nowych regulacji prawnych ord. pod. od 1 stycznia 2003 r.

Żaden z tych przepisów nie wyłącza spod swej regulacji spraw (wnioski, żądania, postępowania, decyzje, odwołania) które dotyczą odpowiedzialności osób trzecich. Regulacja ta dotyczy przepisów o charakterze formalnym składających się na postępowanie podatkowe, regulujące zasady tego postępowania służącego realizacji norm prawa materialnego i wydaniu aktu administracyjnego, w tym spraw dotyczących odpowiedzialności osób trzecich. Z tych względów wykładnia omawianego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji, z której wynika, iż przepis art.133 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002 r. nie mógł mieć zastosowania w sprawie ponieważ jest to przepis proceduralny nie objęty regulacją art.21 ustawy zmieniającej jest prawidłowa. Art.21 ustawy zmieniającej zawęża bowiem zakres stosowania regulacji prawnej w nim zawartej tylko do przepisów dotyczących odpowiedzialności osób trzecich (wszystkich materialnoprawnych przepisów zawartych w ord.pod.) z tym, że nie wyłącza spośród nich przepisów proceduralnych o szczególnym w stosunku do pozostałych przepisów postępowania zawartych w ord. pod. charakterze - odnoszących się tylko do postępowań dotyczących odpowiedzialności osób trzecich.

IV. Naruszenie przepisu art. 91-92 ord. pod. skarżący uzasadnił błędną wykładnią przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, polegającą na uznaniu, że solidarna odpowiedzialność, o której mowa w przepisach o opłacie skarbowej (podatku od czynności cywilnoprawnych) jest instytucją inną odmienną od solidarności, o której mowa w przepisach art. 107 i 116 ord. pod.

Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, iż zaskarżony w sprawie wyrok, nie zawiera takiej tezy. Na stronie 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, "iż uregulowania w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za jej zaległości nie można utożsamiać z rozwiązaniami w zakresie orzekania o wysokości opłaty skarbowej (obecnie podatku od czynności cywilnoprawnych) z tytułu czynności cywilnoprawnvch. Są to bowiem dwie różne instytucje i nie można stosować analogii w interpretowaniu przepisów ich dotyczących. Nie budzi wątpliwości, iż decyzja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (poprzednio opłaty skarbowej) jest kierowana do wszystkich stron czynności cywilnoprawnej, natomiast decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej jest do tej osoby skierowana a nie do spółki, za zaległości której ponosi odpowiedzialność." Skarżący w skardze kasacyjnej powołał jedynie część wywodu Sądu pierwszej instancji wyrywając go z kontekstu, w którym go wyrażono. Pominął ostatnie zdanie dotyczące osób do których kierowane są decyzje i zasad ich wydawania w sprawach dotyczących opłaty skarbowej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, które to zasady są inne w przypadku odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Decyzje dotyczące podatku należnego od spółki i decyzje o odpowiedzialności członka zarządu są decyzjami odrębnymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wywodził, iż spółka względem członka zarządu, w odniesieniu do którego orzeczono o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, ponosi odpowiedzialność, co jednoznacznie wynika z treści przepisu art. 378 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny w związku z art. 91 ord.pod. W razie spłaty przez takiego członka zarządu zaległości podatkowej spółki, z mocy powołanych przepisów posiada wobec tej spółki roszczenie regresowe. Tym samym za zasadny uznał pogląd, że przysługujące członkowi zarządu roszczenie regresowe o charakterze cywilnoprawnym nie mieści się w pojęciu interesu prawnego, o jakim jest mowa w brzmieniu przepisu art. 133 § l ord. pod. obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Sąd pierwszej instancji co do wyżej przedstawionych przez skarżącego konsekwencji odpowiedzialności solidarnej wynikającej z przepisów kodeksu cywilnego, które na podstawie art.91 ord. pod. mają zastosowanie w prawie podatkowym, wypowiedział się przede wszystkim na stronie 10 wyroku, w którym jednoznacznie wskazał, iż nie podziela stanowiska skarżącego, jakoby interes prawny w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu należało upatrywać w fakcie, że członkowi zarządu będzie przysługiwało roszczenie regresowe wobec spółki w przypadku zapłaty za niego zaległości podatkowych tejże spółki. Decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie rodzi żadnych praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym w stosunku do spółki, nie kształtuje jej praw i obowiązków.

Stanowisko to należy uznać za trafne. Nie oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny neguje poglądy co do zasad orzekania o solidarnej odpowiedzialności wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, ale stwierdza, że wywody skarżącego w zakresie zobowiązań solidarnych dotyczących opłaty skarbowej i podatku od czynności cywilnoprawnych, nie mieszczą się w granicach rozpoznawanej sprawy dotyczącej zawieszenia postępowania podatkowego i wiążącej się z ta kwestią udziału spółki w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości tejże spółki. W skardze kasacyjnej skarżący skupił na udowodnieniu, iż zasady orzekania o odpowiedzialności solidarnej w przypadku opłaty skarbowej są takie same na gruncie art.107 i 116 ord. pod., nie wykazał jednak jaki ta okoliczność miała wpływ na wynik sprawy oraz nie zarzucił naruszenia art.107 i 116 ord. pod. Mając więc na uwadze art.183 par.1 p.p.s.a. wyznaczający granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzuty powyższe uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 p.p.s.a.