Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 147/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Pomoc publiczna
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67b par. 1 pkt 2, art. 120, art. 124, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 87 i 88
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 379 poz 5 art. 2 ust. 1 i 2,
law: Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 sierpnia 2007r., Spółka A zwróciła się do Burmistrza o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2007 z tytułu II i III raty podatku. Uzasadniając wniosek Spółka podała, że poniosła znaczne nakłady inwestycyjne i planuje dalsze inwestycje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji mebli tapicerowanych. Strona oświadczyła, że w dniu złożenia wniosku zatrudniała 60 osób. Wskazała również, że planuje wzrost zatrudnienia w związku z zamierzonym rozszerzeniem produkcji o stoliki i płyty z drewna.

Decyzją z dnia "[...]" Burmistrz odmówił umorzenia w/w zaległości podatkowych w łącznej kwocie 26.648 zł. Wskazując na podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, tj. art. 67a § 1 i art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, organ I instancji uwypuklił wyjątkowy i uznaniowy charakter działania organu na podstawie wymienionych przepisów. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które uzasadniałyby istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Organ podniósł, że podatnik w dniu 12 grudnia 2006 r. nabył nieruchomość, w tym: grunt o powierzchni 20605 m², 3 hale produkcyjne oraz budynek biurowy o łącznej powierzchni 2127 m². Budynki te zostały zaadaptowane i wyposażone w maszyny i urządzenia, w tym maszyny i urządzenia stolarskie do wyrobu mebli tapicerowanych o wartości 200.000 zł, narzędzia do wyrobu mebli – 60.000 zł oraz maszyny szwalnicze i urządzenia do krojenia tkanin – 200.000 zł. Wykonano również ocieplenie budynków i instalację centralnego ogrzewania o łącznej wartości 230.000 zł. Organ I instancji wskazał, że w lutym 2008 r. zmontowano garaż blaszany na składowanie materiałów do produkcji. Spółka posiada 12 samochodów TIR.

Odnosząc się do argumentacji strony organ stwierdził, że wprawdzie zatrudnienie w Spółce utrzymuje tendencję rosnącą, jednak powyższa okoliczność nie może stanowić podstawy do umarzania zaległości podatkowych po każdorazowym złożeniu wniosku przez podatnika. Organ wskazał bowiem, że z tytułu podatku od nieruchomości umorzono zaległość z tytułu I raty podatku w wysokości 13.324 zł.

Na podstawie analizy złożonego przez Spółkę bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz rachunku zysków i strat, organ wysnuł wniosek, że strona mimo poniesienia znacznych nakładów na uruchomienie produkcji, zamknęła 2007 r. niewielkim zyskiem, co świadczyło o tym, że produkcja jest opłacalna. Przychód netto ze sprzedaży towarów i materiałów wyniósł w 2007 r. 7.145.572 zł, co daje miesięczny przychód w wysokości ok. 595.000 zł. Wobec oświadczenia strony o planowaniu na 2008 r. rozbudowy hali produkcyjnej o pow. ok. 1250 m² o wartości ok. 1.000.000 zł, organ I instancji zaznaczył, że inwestowanie nie może odbywać się kosztem regulowania zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu, podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien mieć na uwadze wysokość własnych dochodów oraz obciążeń i zabezpieczyć środki na ten cel. Umarzanie kolejnych rat podatku oznaczałoby natomiast kredytowanie działalności gospodarczej Spółki i byłoby sprzeczne z zasadą równości podatników w sferze zobowiązań podatkowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w związku ze złożonym odwołaniem decyzją z dnia "[...]" utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę, lub opłatę prolongacyjną. W przypadku zaś podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, może udzielać ulg podatkowych w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego, dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji zaznaczył, że spór w sprawie sprowadza się do zasadności odmowy umorzenia zaległości podatkowych i prawidłowości zastosowania przepisów, na podstawie których odmówiono umorzenia. Zgodnie bowiem z przedstawioną w odwołaniu argumentacją strony przesłanki wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" w ogóle nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż pomoc udzielana powinna być na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów prawa wspólnotowego i jako taka jest obligatoryjna.

Organ odwoławczy, nie podzielając powyższego poglądu i posiłkując się w tym zakresie poglądami wyrażonym w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie, wskazał, że obowiązkiem organu w toku postępowania w przedmiocie ulg podatkowych jest zbadanie, czy zachodzą przewidziane w art. 67a Ordynacji podatkowej materialnoprawne przesłanki określone jako "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" oraz czy udzielenie pomocy (nawet przy zaistnieniu tych przesłanek) nie naruszy zasad wynikających z aktów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną.

W ocenie Kolegium, z powyższego wynikało, że organ podatkowy, wydając decyzję w przedmiocie ulg podatkowych, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, w stosunku do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, obowiązany jest zbadać czy zastosowanie wnioskowanej przez podatnika ulgi jest dopuszczalne na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Organ przede wszystkim ma obowiązek ustalić, czy ulga, o której zastosowanie podatnik wniósł stanowi pomoc publiczną. Bez znaczenia natomiast, w ocenie organu, pozostaje okoliczność czy w pierwszej kolejności organ będzie badał spełnienie przesłanek wynikających z Ordynacji podatkowej, czy też warunki dopuszczalności pomocy publicznej. Niewątpliwie jednak organ podatkowy powinien dokonać obu tych czynności. Odnosząc się powyższego, organ II instancji wskazał, że wymienione warunki zostały w niniejszej sprawie spełnione. Organ I instancji przeprowadził bowiem postępowanie również pod kątem uzyskiwanej przez Spółkę pomocy publicznej, co wynika z zaświadczenia z dnia 3 kwietnia 2007 r. (dotyczącego uzyskanej pomocy de minimis), jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podzielił pogląd zaprezentowany przez organ I instancji, że decyzje wydawane na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, co oznacza, iż organ podatkowy w sytuacji zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może, ale nie musi uwzględnić złożonego wniosku. Kolegium wskazało również, że swobodne uznanie administracyjne nie oznacza jednak, iż decyzje mogą być wydawane w sposób całkowicie dowolny. Organ prowadzący postępowanie podatkowe jest bowiem związany przepisami prawa materialnego oraz przepisami procedury podatkowej. Te zaś nakazują podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art.122 Ordynacji podatkowej), zebrania całego materiału dowodowego (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia (art. 191 Ordynacji podatkowej) w aspekcie przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie wymogi powyższe zostały spełnione. Treść decyzji odzwierciedla sytuację ekonomiczną Spółki, stan zatrudnienia oraz zakres prowadzonych inwestycji. Organ I instancji zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w ocenie organu odwoławczego, spełniało wymogi uzasadnienia sporządzonego w prawidłowy sposób.

Kolegium podkreśliło, że zasadniczym argumentem Spółki, przemawiającym w jej ocenie za umorzeniem zaległości podatkowej, jest brak środków finansowych na zapłatę zaległości podatkowej ze względu na przeznaczanie ich na inwestycje. Organ odwoławczy podzielił w tej kwestii stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym inwestycje, choć cenne, nie mogą odbywać się kosztem należności publicznoprawnych. W odniesieniu do podnoszonej przez podatnika okoliczności planowanego zwiększania zatrudniania, organ podniósł, iż nie może to być automatycznie podstawą udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ przyznał, że z akt sprawy wynika, że zatrudnienie dotyczy osób uprzednio bezrobotnych. Jednakże, jak podkreślił organ, działanie to nie może być finansowane należnymi Gminie podatkami. Kolegium wskazało ponadto, że z tytułu zatrudnienia osób bezrobotnych Spółka otrzymała refundację ich wynagrodzeń. Ponadto, w ocenie organu, Spółka jest w stanie uregulować należności podatkowe, posiada bowiem majątek i generuje przychody, które przewyższają koszty. Wspólnicy Spółki utrzymują się z emerytur, a w zeznaniach rocznych wykazali do opodatkowania również dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem nie znajdują się w sytuacji wymagającej pomocy w postaci zwolnienia z obciążeń podatkowych.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego strona, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, podniosła zarzut naruszenia art. 91 Konstytucji RP, art. 93 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską, zasady praworządności wyrażonej w art. 120 w związku z art. 3 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim został naruszony art. 2 ust. 1 - 5 oraz akapit 8 i 12 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) NR 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. U. UE L 06.379.5 z dnia 28 grudnia 2006 r., jak również zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej i dyspozycji art. 67b § 1 pkt. 2 w związku z art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym od dnia 1 września 2005 r. w zw. z art. 67 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej uchylonym z dniem 1 września 2005 r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż dokonując rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg podatkowych, nie można pomijać kryteriów udzielania pomocy de minimis, znajdujących swoje uregulowania prawne w przepisach prawa międzynarodowego, tj. w rozporządzeniu Komisji WE Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. U. UE L 06.379.5 z dnia 28 grudnia 2006 r.). Powyższe wynika bezpośrednio z art. 120 w związku z art. 3 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, który nakłada na polskie organy podatkowe obowiązek stosowania prawa międzynarodowego. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt. 2 Ordynacji podatkowej pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Odwołując się do norm prawa unijnego, skarżąca wskazała na treść art. 1 ust. 1 rozporządzenia Komisji WE Nr 1998/2006, zgodnie z którym pomoc de minimis stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach, z wyjątkami wskazanymi wprost w rozporządzeniu. Jak zaznaczyła strona, ustawodawca unijny expressis verbis stwierdził, iż niniejsze rozporządzenie jest w całości wiążące i bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Powołane rozporządzenie Komisji WE w art. 2 ust. 2 określa pułap pomocy de minimis, jaką można przyznać podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach, na poziomie 200.000 EURO. Warunkiem przyznania pomocy de minimis jest to, aby przyznana pomoc nie stanowiła pomocy określonej w artykule 87 i 88 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską, aby nie przekroczyła ustalonego pułapu pomocy w określonym czasie (tj. trzech lat) oraz to, aby udzielona pomoc nie została zastosowana do przedsiębiorców wymienionych w art. 1 ust. 1 rozporządzenia oraz w akapicie 12 preambuły. W ocenie skarżącej, innych przesłanek, które uniemożliwiałyby zastosowanie przez państwo członkowskie pomocy de minimis powołane rozporządzenie Komisji WE nie przewiduje.

Strona powołała również treść art. 67b § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą organ podatkowy może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a. Zdaniem podatnika, z literalnego brzmienia art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, by ustawodawca zamieścił w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej warunku ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Rozwijając powyższy zarzut, skarżąca podniosła, iż z dniem 1 września 2005 r. zaczęły obowiązywać uregulowania zawarte w Rozdziale 7a "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych", dodanym przez art. 1 pkt. 33 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). W wyniku dokonanych przez ustawodawcę zmian, warunki i tryb udzielania pomocy de minimis zostały wprost uregulowane w odrębnej normie prawnej tj. w art. 67b § 1 pkt. 2. Natomiast dotychczasowe brzmienie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, odnoszące się do przesłanek udzielania ogólnej pomocy publicznej warunkowanej istnieniem "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", po nowelizacji znalazło swoje miejsce w nowo dodanym art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, który brzmi następująco: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: (... )". Zatem, w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości przez skarżącą tj. w dniu 21.08.2007 r., tryb i warunki udzielania pomocy de minimis zostały bezspornie "odłączone" od trybu i warunków udzielania ogólnej pomocy publicznej. W ocenie skarżącej, powyższy wniosek wypływa z porównania stanów prawnych, jakie istniały do dnia 31.08.2005 r. i od dnia 1.09.2005 r. Strona zwróciła również uwagę, że z gramatycznego brzmienia obecnie obowiązującego art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż użycie zwrotu "ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a" odnosi się wyłącznie do rodzajów ulg wymienionych w tym przepisie (tj. m.in. do odraczania terminu płatności podatku, rozkładania zapłaty podatku na raty; umorzenia zaległości podatkowych), a nie jak uznały organy podatkowe, także do przesłanki "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego". W ocenie skarżącej, z art. 67b § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, iż pomoc de minimis winna być udzielana w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Na potwierdzenie zajętego stanowiska skarżąca przywołała pogląd Roberta Knap zaprezentowany w komentarzu do Ordynacji podatkowej (Lex Polonica).

Ponadto strona zarzuciła organom podatkowym brak ustaleń czy wnioskowana pomoc prowadzi lub może prowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. Powołując się na pogląd wyrażony w Komentarzu do art. 67b Ordynacji podatkowej, wskazała, że okoliczność ta powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe podejmujące decyzje w sprawie ulg uznaniowych, których adresatami są przedsiębiorcy (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Podniosła, iż ze względu na fakt, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli tapicerowanych, które są przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, dokonana przez organy analiza jej działalności gospodarczej winna obejmować wspólnotowy rynek meblarski.

Wskazując na naruszenie art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, strona argumentowała, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Ponadto, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Taką umową międzynarodową jest podpisany przez stronę polską Traktat dotyczący warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Mając na względzie powyższe wywody skarżąca wskazała, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję z pominięciem rozporządzenia Komisji WE nr 1998/2006, naruszył zasady prawa międzynarodowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swe dotychczasowe stanowisko co do żądania strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty strony skarżącej sprowadzają się w istocie do zakwestionowania możliwości zastosowania art. 67a Ordynacji podatkowej w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, zainicjowanym na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Wywodząc powyższe, strona w toku postępowania podatkowego wskazywała na brak podstaw do rozpatrywania wniosku, o którym wyżej mowa, w oparciu o przesłanki wymienione w art. 67a Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Samoistną podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych, w ocenie skarżącej Spółki, miałby stanowić art. 67b Ordynacji podatkowej, posiłkowany regulacjami prawnymi stanowionymi na szczeblu wspólnotowym, odnoszącymi się do zasad i trybu udzielenia przez państwo członkowskie pomocy przedsiębiorcom, w tym konkretnym przypadku – pomocy de minimis.

Powyższe stanowisko strony skarżącej nie mogło zyskać akceptacji Sądu. Przychylając się w tym zakresie do poglądów szeregu przedstawicieli orzecznictwa sądowego i doktryny zaprezentowanych w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, Sąd pragnie podkreślić, iż identyczna kwestia była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 547/07, LEX nr 361261. W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał, że przepis art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wprost nawiązuje do określonych w art. 67a zasad udzielania ulg traktowanych jako pomoc de minimis. Odesłanie zaś do art. 67a Ordynacji podatkowej oznacza, że na gruncie tej ustawy udzielenie omawianej pomocy następuje na zasadach przewidzianych w tym przepisie, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek wymienionych w rozporządzeniu Komisji WE nr 1998/2006. Przyznanie pomocy jest więc fakultatywne i uznaniowe. Ponadto, obowiązkiem organu podatkowego podejmującego decyzję jest zbadanie, czy zachodzą przewidziane w art. 67a Ordynacji podatkowej materialnoprawne przesłanki określone jako "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" oraz czy udzielenie pomocy (nawet przy zaistnieniu tych przesłanek) nie naruszy zasad wynikających z aktów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis.

Podzielając w pełni zaprezentowany wyżej pogląd oraz mając na uwadze szczególny nacisk, jaki strona w złożonej skardze kładzie na omawianą kwestię, Sąd dostrzegł potrzebę uzupełnienia przedstawianej dotychczas w orzecznictwie argumentacji. Niezbędnym w tym miejscu wydaje się ponowne przytoczenie treści przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie zaś z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Nie budzi wątpliwości, iż wśród dostępnych metod wykładni prawa podatkowego prymat należy do wykładni językowej. Odstępstwo od rezultatów tej wykładni jest możliwe w nielicznych przypadkach, tj. gdy nie dostarcza ona rezultatów jednoznacznych lub gdy rezultaty te, mimo że są jednoznaczne, stoją w zasadniczej sprzeczności z przestrzeganą przez interpretatora hierarchią wartości. Ponadto, należy mieć również na uwadze, iż wykładni prawa należy dokonywać w taki sposób, by nie prowadziła ona do stwierdzenia istnienia luk w prawie.

W ocenie Sądu, wynik wykładni literalnej powołanych wyżej przepisów jest jednoznaczny i nie budzi żadnych wątpliwości. Przyznać należy rację stronie skarżącej, iż zawarte w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej odesłanie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do postaci pomocy, którą organ podatkowy może udzielić przedsiębiorcy. Przepis art. 67b Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do art. 67a wskazuje zatem na możliwość udzielenia przez organ ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci:

1) odroczenia terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a;

2) rozłożenia na raty podatku lub zaległości podatkowej lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej.

Jednakże, czego zdaje się nie zauważać strona skarżąca, również art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zawierający człon "z zastrzeżeniem art. 67b", w sposób wyraźny odsyła do treści art. 67b. Umiejscowienie tego członu w początkowej części przepisu wskazuje, iż podstawą udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych bądź jej odmowy w każdym przypadku – niezależnie od statusu podatnika – będzie art. 67a Ordynacji podatkowej. Odesłanie do art. 67b Ordynacji podatkowej należy natomiast rozumieć jedynie jako doprecyzowanie normy prawnej wynikającej z art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez wykreowanie dodatkowych warunków udzielenia wnioskowanej pomocy podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Warunki te mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wynikają bowiem z przyjętych w prawie wspólnotowym zasad udzielania pomocy publicznej opartej na zakazie bądź ograniczeniu dopuszczalnej pomocy dla przedsiębiorców z uwagi na ryzyko zakłócenia konkurencji na rynku wspólnotowym. Powyższe prowadzi do wniosku, że art. 67b Ordynacji podatkowej zawiera wyłącznie klasyfikację rodzajów przyznawanej podatnikowi pomocy, przeprowadzonej z punktu widzenia kryteriów istotnych dla ustawodawcy unijnego. Nie do podważenia wydaje się również teza, iż zakwalifikowanie danego rodzaju ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych do wymienionych w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej rodzajów pomocy nabiera znaczenia jedynie w sytuacji podjęcia przez organ podatkowy decyzji o charakterze pozytywnym, tj. o udzieleniu wnioskowanej ulgi. W sytuacji zaś, gdy organ po przeprowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzi, iż wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie zasługuje na uwzględnienie, nie ma potrzeby analizowania, jakiej pomocy wniosek ten miałby dotyczyć. Wówczas podstawę prawną decyzji o odmowie udzielenia ulgi stanowi jedynie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Z wyżej wymienionych względów nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja strony wskazująca na brzmienie przepisu art. 67 Ordynacji podatkowej przed dniem 1 września 2005 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ. U. Nr 143, poz. 1199). Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do § 1a powołanego przepisu umarzanie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy, następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Zdaniem Sądu, z samego wyodrębnienia (wskutek nowelizacji ustawy) w dwóch jednostkach redakcyjnych przepisów odnoszących się do podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej oraz podatnika prowadzącego taką działalność oraz odmiennej, w stosunku do poprzedniej regulacji prawnej, redakcji tych przepisów, nie można wyprowadzać wniosku o zmianie przez ustawodawcę zasad udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Zajętemu przez stronę stanowisku przeczy w szczególności rezultat przeprowadzonej wykładni językowej przepisów obowiązujących w dniu złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych.

Powyższe rozważania prowadzą zatem do konkluzji, iż art. 67b Ordynacji podatkowej nie może stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi złożonego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z pominięciem art. 67a. Ponadto, jak już wyżej podkreślono, przepis art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie jedynie w sytuacji podjęcia pozytywnej z punktu widzenia podatnika w przedmiocie jego wniosku. Kluczowy zarzut strony o nieprawidłowym zastosowaniu w sprawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, mimo iż wyłączną podstawę prawną rozstrzygnięcia, w jej ocenie, winien stanowić art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, posiłkowany przez akty prawa wspólnotowego, dotyczące pomocy de minimis, nie mógł zasługiwać na uwzględnienie również z racji, że przepis art. 67b nie tworzy odpowiedniego do zastosowania instrumentarium prawnego. Przepis ten, odczytywany z pominięciem art. 67a, zawiera jedynie katalog rodzajów udzielanej przez organ pomocy z pozostającego w kręgu zainteresowań wspólnotowego ustawodawcy punktu widzenia zasad pomocy publicznej. W zakresie form udzielanych ulg przepis art. 67b Ordynacji podatkowej odsyła do art. 67a. Natomiast brak jest w nim regulacji odnoszącej się do przesłanek, w oparciu o które wniosek podatnika winien być przez organ rozpatrzony. W ocenie Sądu, powyższe nie uprawnia do wysnuwania zbyt daleko idących wniosków, iż w sytuacji braku określenia w art. 67b Ordynacji podatkowej przesłanek zastosowania instytucji udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na organie spoczywa obowiązek jej udzielenia w każdym przypadku, gdy tylko zostaną spełnione warunki uznania danej pomocy za pomoc de minimis uregulowaną w rozporządzeniu Komisji WE nr 1998/2006.

Odnosząc się do przywołanych w petitum skargi przepisów prawa wspólnotowego, należy wskazać, że problematyka dotycząca pomocy de minimis została przeniesiona na grunt polskiego prawa w ramach procesu harmonizacji prawa krajowego z rozwiązaniami przyjętymi na gruncie prawa wspólnotowego. Podstawowym aktem prawnym odnoszącym się do pomocy publicznej, w tym do pomocy de minimis, jest Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) – powoływany w dalszej części jako "TWE", a ściślej art. 87 i art. 88 tego Traktatu. Z treści art. 87 TWE wynika zakaz udzielania podmiotom gospodarczym przez państwa członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych wszelkiej pomocy w jakiejkolwiek formie, jeśliby pomoc taka zakłócała lub groziła zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Odstąpienie od wyżej określonych reguł przewidziane zostało w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.06.379.5). Rozporządzenie to określa zasady, na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorstwom oraz mikroprzedsiębiorstwom, a udzielanie jej nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 TWE. Pomoc ta nazwana została de minimis. Zgodnie bowiem z zasadą prawa rzymskiego wyrażoną w sentencji "de minimis non curat lex" ("prawo nie troszczy się o drobiazgi"), pomoc o niewielkich rozmiarach ma nieznaczny wpływ na naruszenie konkurencji na rynku wspólnotowym oraz wymianę handlową między państwami członkowskimi. Ze względu na powyższe, pomoc de minimis nie wymaga uprzedniej kontroli ze strony Komisji Europejskiej w drodze notyfikacji. W rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 określono pułap pomocy de minimis w wysokości 200.000 EUR (a w niektórych sektorach do 100.000 EUR) w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych (vide: preambuła oraz art. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji WE). Przyjęcie określonego limitu pomocy, nie skutkującego zakłóceniem konkurencji, pozwala na zasadnicze uproszczenie procedur, w szczególności na brak unormowań określających cel (przeznaczenie) pomocy udzielanej w tej formie, co oznacza z kolei, iż cel (przeznaczenie) może być "dowolny". Dowolność celu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie oznacza jednak, iż pomoc taka jest udzielana automatycznie. Dowolność celu pomocy winna być bowiem rozumiana jako materia pozostawiona przez instytucje wspólnotowe do samodzielnej regulacji przez państwa członkowskie w zakresie ich kompetencji. Jak już wyżej zaznaczono, prawo krajowe przewiduje dodatkowe przesłanki udzielania tej pomocy sformułowane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". W opinii strony podstawę przyznania pomocy de minimis winny stanowić bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 ust. 1 – 5 oraz akapit 8 i 12 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006, określające limit pomocy de minimis oraz sposób jej obliczania. Zauważyć jednak należy, że powołane przepisy, podobnie jak art. 67b Ordynacji podatkowej, nie określają przesłanek zastosowania tej pomocy. Zatem stwierdzić należy, iż samodzielne stosowanie wyżej przytoczonych przepisów, w oderwaniu od art. 67a Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe.

Ze względu na to, iż Sąd nie podzielił stanowiska strony o naruszeniu przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 93 i art. 249 TWE. Powyższe należałoby również odnieść do wywodów skargi dotyczących pierwszeństwa stosowania prawa stanowionego przez organizację międzynarodową w przypadku jego kolizji z ustawami (art. 91 Konstytucji RP). Uznając, ze skarga nie wykazała niezgodności ustawodawstwa polskiego z aktami prawa wspólnotowego, Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż organ nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku analizy wpływu wnioskowanej pomocy na wymianę handlową między państwami Wspólnoty, wskazać należy, że co do zasady obowiązek taki spoczywa na organie podatkowym w sytuacji, gdy rozważa on podjęcie decyzji o udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie organ nie miał potrzeby badać tego rodzaju okoliczności, gdyż na wcześniejszym etapie postępowania uznał, że wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na nieistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ponadto, mając na uwadze poczynione wyżej rozważania odnoszące się do pomocy de minimis, przypomnieć należy, że podstawowym jej założeniem, na co wskazuje również przyjęta przez normodawcę wspólnotowego nazwa tej pomocy, jest uznanie, że pomoc udzielana przez państwo członkowskie do określonego pułapu nie powoduje zakłóceń w konkurencji między przedsiębiorcami funkcjonującymi na rynku wspólnotowym. Zatem uznać należy, iż badanie charakteru prowadzonej działalności, jej zasięgu, wysokości obrotów, czy położenia rynku zbytu jest irrelewantne w odniesieniu do podatnika starającego się o udzielenie pomocy de minimis. Zaznaczyć również należy, iż skarżąca, formułując powyższy zarzut, powołała się na pogląd wyrażony w Komentarzu do art. 67b Ordynacji podatkowej autorstwa R.Dowgiera, L.Etela, C.Kosikowskiego, P.Pietrasza i S.Presnarowicza ("Ordynacja podatkowa. Komentarz.", LEX 2007, wyd. II). Nie zwróciła jednakże uwagi, iż poczynione przez komentatora uwagi odnoszą się jedynie do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych niestanowiącej pomocy publicznej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mają zastosowania do sytuacji udzielenia ulgi stanowiącej pomoc de minimis.

Z zaprezentowanego wyżej stanowiska Sądu co do podstaw prawnych udzielania podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą pomocy de minimis w postaci ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wypływają konsekwencje co do oceny zgodności z prawem poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia organów podatkowych.

W świetle wyrażonego w orzecznictwie w sprawach ulg podatkowych stanowiska, sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473). Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie wyklucza ingerencję Sądu w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 636/06, niepubl.).

Odwołując się do wyżej przedstawionego stanowiska co do szczególnej roli sądów administracyjnych w procesie kontroli zgodności z prawem decyzji opartych na uznaniu administracyjnym, po dokonaniu analizy akt należy stwierdzić, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad postępowania dowodowego wyrażonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej pt.: "Dowody". Stosownie do wyrażonych tam dyrektyw, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, umożliwiły też stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Wskazać w tym miejscu należy, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg podatkowych jest na gruncie procedury podatkowej postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez stronę. Fakt, iż postępowanie wszczynane jest na wniosek strony powoduje, iż to na stronę w znacznym stopniu przekłada się udowodnienia okoliczności, którymi motywuje swój wniosek. Organ nie ma obowiązku poszukiwać ich z urzędu. Niemniej jednak zasygnalizowanie przez stronę pewnych faktów obliguje organ do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie z urzędu. W niniejszej sprawie, organy obu instancji odniosły się do powoływanych przez Spółkę okoliczności, powołały podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szczegółowo je uzasadniły zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powoływanej przez Spółkę podstawowej okoliczności uzasadniającej umorzenie zalęgłości podatkowej, jaką były planowane inwestycje oraz zwiększenie zatrudnienia, organy obu instancji zgodnie przyznały, że cele, te choć niewątpliwie słuszne, nie mogą stanowić automatycznej podstawy dla zwolnienia Spółki z obowiązku regulowania należnych zobowiązań podatkowych. Za odmową umorzenia zaległości podatkowych przemawiała bowiem dokonana przez organy analiza bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz rachunku zysków i strat, która dowiodła, iż sytuacja majątkowa i finansowa Spółki nie wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika. Nie można bowiem w tym przypadku wysnuwać wniosku o szczególnie złej sytuacji strony, uzasadniającej odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania. Wręcz przeciwnie, należy przychylić się do oceny organów o dobrej sytuacji ekonomicznej Spółki, która pomimo że jest młodym podmiotem gospodarczym i przeznacza znaczne środki finansowe na inwestycje, według przedstawionych w toku postępowania dokumentów wypracowała zysk. Uzasadniając odmowę umorzenia zaległości podatkowych, słusznie organy powołały się również na fakt umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2007 r. z tytułu I raty. Udzielenie kolejnej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych prowadziłoby bowiem w gruncie rzeczy do przerzucenia ciężaru prowadzonych przez podatnika inwestycji na Skarb Państwa.

Sąd stwierdził zatem, iż nie można czynić organom zarzutu naruszenia zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej dokonana przez organy ocena dowodów nie miała charakteru dowolnej i sprzecznej z prawem. Sąd jednak zauważa, że wobec niesprecyzowania przez Spółkę na czym w istocie miałoby polegać naruszenie przez organy powołanego przepisu, niemożliwe jest bardziej szczegółowe odniesienie się do niego.

Na marginesie sprawy wskazać należy na uchybienie organów podatkowych niemające wpływu na poprawność podjętego rozstrzygnięcia. Strona we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych z dnia 21 sierpnia 2007 r. nie wskazała, o jaki rodzaj pomocy z wymienionych w katalogu art. 67b § 1 pkt 1 – 3 Ordynacji podatkowej ubiega się. Obowiązkiem organu I instancji było zatem wezwanie skarżącej do sprecyzowania czy złożony wniosek dotyczy ulgi niestanowiącej pomocy publicznej bądź ulgi stanowiącej pomoc de minimis lub pomoc publiczną przeznaczoną na cele wymienione w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a – m Ordynacji podatkowej. Jednakże, mając na uwadze, iż w toku postępowania było oczywiste, że strona wnioskuje o udzielenie jej pomocy de minimis (oświadczenie złożone w dniu 12 września 2007 r. w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 4 września 2007 r.), uznać należy, iż powyższe uchybienie nie rzutuje na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby rozpatrując przedmiotową sprawę, naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd też ocena zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowa.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.