Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 355/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." K. S. Sp. jawna we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 551/10 w sprawie ze skargi "T." K. S. Sp. jawna we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." K. S. Sp. jawna we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 551/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "T." sp.j. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. oraz umorzenia postępowania w tym podatku za lipiec 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji przez organy w przedmiotowej sprawie było zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w faktur wystawionych przez "R." J. Z. i "T." Sp. z o.o. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowe były ustalenia organów wskazujące na to, że wystawcy zakwestionowanych faktur w istocie nie prowadzili działalności gospodarczej i nie dokonywali sprzedaży oleju napędowego skarżącej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie sposób podważać ustaleń, zgodnie z którymi firmy te nie składały rzetelnych deklaracji podatkowych, nie zatrudniały żadnych pracowników i nie prowadziły praktycznie w ogóle żadnych ksiąg rachunkowych i urządzeń ewidencyjnych. Okoliczności te w sposób niebudzący wątpliwości wynikają z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, następnie włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy zgodnie z art. 181 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Dopełnieniem i potwierdzeniem tego stanu rzeczy były przeprowadzone kontrole krzyżowe. Nadto wskazano, iż firma J. Z. prawidłowo została uznana przez organy podatkowe za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur jako niezarejestrowany dla potrzeb tego podatku.

W ocenie Sądu pierwszej instancji stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym zgodnie z normami Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji uznano za wystarczające dla oceny ich legalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że organ podatkowy I instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w sprawie. Ustalenia te dowodzą tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez obie firmy nie dokumentowały sprzedaży paliwa przez nie na rzecz skarżącej, a w konsekwencji, że podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego w nich wykazanego. Zaznaczono, że wbrew stanowisku strony spór w sprawie nie dotyczy okoliczności, czy paliwo było faktycznie dostarczane do firmy skarżącej, ani też badania źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur, podkreślając równocześnie, że dla prawidłowości obrotu i możliwości odliczenia podatku naliczonego musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru i wystawcy faktury. W okolicznościach sprawy tymczasem nie wiadomo, kto dokonywał dostaw, gdyż nie dało się tego ustalić, niewątpliwie jednak nie byli to wystawcy spornych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Zdaniem Sądu organy w sposób prawidłowy ustaliły, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz spółki przez obie firmy w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń nie mają pokrycia w rzeczywistości. Wyciągnięte przez organy w zakresie ustaleń faktycznych sprawy wnioski znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez J. Z. i T. L., którzy przyznali, iż wystawiane przez nich faktury miały charakter fikcyjny, podobnie jak cała działalność firm, którymi mieli rzekomo kierować. Poza tym w okresie, kiedy miało dojść od zawarcia przedmiotowych umów sprzedaży oleju napędowego firma J. Z. nie była w ogóle zarejestrowana jako podatnik VAT, a "T." Sp. z o.o. pomimo formalnej rejestracji nie prowadziła żadnej księgowości i nie składała deklaracji VAT. Nadto zeznania tych osób znajdują pokrycie w zeznaniach innych świadków oraz w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz ksiąg podatkowych. Organy słusznie uznały, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, by firmy te nabywały olej napędowy, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz strony. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podmioty te nie ponosiły kosztów na nabycie i transport oleju, wydatków związanych z zatrudnieniem osób, bądź innych wydatków, które wskazywałyby na prowadzenie przez nie działalności gospodarczej. W opinii Sądu słuszne jest stanowisko organów w zakresie uznania, iż obydwie firmy były dostawcami nie towarów, lecz jedynie faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego i niewiadomego źródła. Biorące udział w tym procederze osoby, przesłuchiwane w charakterze świadków, starały się umniejszać swoją rolę wskazując na działania innych osób, jednakże zeznania tych osób wskazują na wzajemne ich powiązania i podejmowane przez nie działania, wspólnie z innymi osobami, mające na celu stworzenie pozorów legalnej działalności. Z zeznań E. G. wynika, że kontaktu z kontrahentami ze S. poszukiwał i zainicjował te dostawy sam Z. M. (wspólnik skarżącej spółki). Także według pracownika skarżącej spółki A. T. i wspólnika spółki T. (a także syna Z. M.) M. M. dostawy od tych firm różniły się od tzw. stałych dostawców. Wskazywano w zeznaniach, iż były to dostawy od "obcych" dostawców ze S., że cysterny nie były oznakowane i nie posiadały wymaganych komór oraz wyglądały jak cysterny od mleka. Nie można przyjąć, aby Z. M., jako wspólnik spółki wyszukujący dostawców, działający w branży paliwowej od wielu lat przy zachowaniu chociażby minimalnej staranności nie mógł przypuszczać, iż kupowane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła. Podkreślono też to, że w ogóle nie sprawdzał on kontrahentów, u których dokonywał jednorazowo zakupu paliwa za kilkanaście tysięcy złotych. Jako osoba znająca handel paliwami powinien zaś doskonale orientować się w istnieniu procederu wprowadzania do obrotu paliwa z niewiadomych źródeł. Co więcej, sam szukał takich kontaktów. Z drugiej strony natomiast wykazywał dbałość o własny interes i dokonywał aktów staranności polegających na kontroli jakości paliwa w specjalistycznych laboratoriach. Charakterystycznym jest także, że część zapłaty była dokonywana w gotówce w dniu dostawy, a reszta regulowana była przelewem. Bez znaczenia w tym względzie w ocenie Sądu pierwszej instancji pozostają rozbieżności w wyjaśnieniach składanych w postępowaniu karnym przez J. Z., który chcąc uniknąć odpowiedzialności karnej, a także podatkowej początkowo wskazywał na fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Jego późniejsze (odmienne) wyjaśnienia nie są w ocenie Sądu motywowane korzystną linią obrony, lecz stanowią potwierdzenie kolejnych ustaleń dokonywanych przez organy ścigania. Takie stanowisko stojącego pod zarzutem popełnienia przestępstwa J. Z. uznano za zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki. Okoliczności związane z ewolucją wyjaśnień J. Z., czy zaprzeczenie przez niego znajomości i kontaktom z Z. M. nie mogą podważać prawidłowego ustalenia dokonanego przez organy podatkowe, iż wystawcy spornych faktur nie byli faktycznymi dostawcami oleju napędowego dla skarżącej. Nie można także przyjąć, jak wskazano w skardze, iż ustalenia oparte zostały na akcie oskarżenia wobec Z. M., z uzasadnienia decyzji wynika bowiem, że organy podatkowe przeprowadziły cały szereg dowodów z dokumentów oraz osobowych, które zostały w nich przywołane i ocenione jako niepotwierdzające okoliczności dostaw pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż nie został w toku postępowania podatkowego zanegowany fakt dostaw oleju napędowego, lecz źródło jego pochodzenia od wystawców zakwestionowanych faktur. Organ podatkowy nie poprzestał tylko na dowodach pośrednich, ale także sam je gromadził w formie dokumentów, czynności sprawdzających oraz przesłuchań, niezasadny jest zatem zarzut, iż ustaleń dokonano wyłącznie na podstawie wyjaśnień i zeznań J. Z. Podkreślono też, iż skarżąca nie przejawiała inicjatywy dowodowej, a jej działania sprowadzały się do negowania dokonywanych ustaleń.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi z art. 210 § 4 O.p., a to, że ocena dowodów nie odpowiada stanowisku prezentowanemu przez podatnika nie oznacza, iż organy uchybiły wpierw art. 191 O.p., a następnie art. 210 § 4 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że decyzja organu odwoławczego z natury swej odnosi się przede wszystkim do zarzutów odwołania i nie można od niej wymagać, aby na nowo od początku w całości powielała i przytaczała pełny stan faktyczny i analizowała przeprowadzone już dowody. Nie może stanowić także uzasadnionego zarzutu brak pełnego odniesienia się przez organ odwoławczy do powołanego przez stronę orzecznictwa, skoro podniósł on, iż decydujące znaczenie dla sprawy miał fakt braku w rzeczywistości transakcji pomiędzy określonymi podmiotami, a nie jedynie fakt braku rejestracji dla celów podatku VAT przez kontrahenta podatnika. Sąd pierwszej instancji odnotował równocześnie, iż Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do wszystkich podniesionych zarzutów prócz zarzuconego naruszenia art. 233 § 2 O.p., a co do naruszenia art. 224 § 1 O.p. uruchomiony został odrębny tok postępowania zażaleniowego, w ramach którego uwzględniono stanowisko podatnika. Zauważono jednak, iż na str. 4 uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił zalecenia z poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 1 czerwca 2009 r. (uchylającej decyzję organu I instancji do ponownego rozpoznania).

1.4. Za niezasługujące na uwzględnienie uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 200 § 1, art. 233 § 2 i art. 224 § 1 O.p.

1.5. Bezpodstawne w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego były również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zwrócono przede wszystkim uwagę, że organy nie kwestionowały prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie ze względu na brak rejestracji wystawców faktur dla celów podatku VAT (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie), ale także na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, dotyczącego faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika w ocenie Sądu pierwszej instancji niezbicie, iż organy podatkowe przyjęły, że nie doszło do czynności sprzedaży pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach. Nie było zatem istotne, czy kontrahenci skarżącej byli zarejestrowani dla potrzeb podatku VAT, lecz to, czy w rzeczywistości byli sprzedawcami oleju napędowego. Dlatego tez zasadnie organy podatkowe rozważały kwestię działania w dobrej wierze przez przedstawicieli skarżącej w zakresie osoby faktycznego sprzedawcy.

Według stanowiska organów skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie stanowiły dokumentów uprawniających do odliczenia, albowiem podmioty, który je wystawiły nie były podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), i to niezależnie od faktu rejestracji. Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot nieuprawniony, czyli niebędący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 u.p.t.u. W konsekwencji do zastosowania tego przepisu istotnym jest ustalenie, iż wystawca faktury nie działał jako podatnik w sensie zobiektywizowanym, niezależnie od faktu rejestracji. Z przypadkiem takim właśnie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż nie sposób uznać kontrahentów skarżącej – wystawców spornych faktur – za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Z niewątpliwych ustaleń faktycznych wynika bowiem, iż działali oni jedynie jako osoby firmujące fikcyjne działania, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W świetle okoliczności ustalonych przez organ osoby te otrzymywały wynagrodzenie za uczestnictwo we wspomnianym procederze, same jednak nie podejmowały działań, które można byłoby zakwalifikować jako rodzące obowiązek podatkowy. Tymczasem w świetle art. 86 ust. 2 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi i to od określonego podmiotu. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę wykazującą zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Realizację zasady określonej w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia, którego treść skutkuje istniejącym po stronie organów obowiązkiem badania, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez obydwu kontrahentów na rzecz skarżącej, gdyż faktury te nie stwierdzały rzeczywistych czynności sprzedaży paliwa pomiędzy określonymi podmiotami, co powodowało konieczność zastosowania w sprawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji regulacja ta nie narusza zasady neutralności, zwłaszcza ze względu na to, że przepis ten służy zapobieganiu oszustwom podatkowym, który to cel jest uznany i propagowany przez prawo unijne. Zwrócono uwagę, że przyjęcie przez ustawodawcę krajowego celu wyznaczonego przez normy prawa wspólnotowego wymusza swoistego rodzaju mechanizm układania stosunków między przedsiębiorcami, nakładający na nich obowiązek sprawdzenia kontrahenta pod względem wypełniania przez niego obowiązków rejestracyjnych w zakresie zarówno działalności gospodarczej, jak i podatku od towarów i usług, a nadto posiadania odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na prowadzenie określonej działalności regulowanej (tu: koncesji na obrót olejem napędowym). Prawodawca polski stworzył instrumenty prawne umożliwiające podmiotom gospodarczym weryfikację odpowiednich danych (por. art. 96 ust. 13 i art. 107 u.p.t.u.), a tym samym sprawdzenie rzetelności kontrahenta jako podatnika VAT. Ponieważ jest to związane z przysługującym nabywcom towarów i usług prawem do odliczenia podatku naliczonego, potwierdzenie statusu kontrahenta, tudzież upewnienie się, czy złożył deklarację, w której ujęto podatek od danej sprzedaży, mogło mieć istotne znaczenie dla zawarcia transakcji. Tymczasem skarżąca wykazywała jedynie dbałość o jakość paliwa, a o stronę formalnopodatkową transakcji już nie. W świetle ustaleń faktycznych sprawy (w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków) Sąd pierwszej instancji uznał, iż skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą jej kontrahentów mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Tymczasem skarżąca i jej wspólnik za wystarczającą rekomendację dla firm – wystawców spornych faktur uznali zapewnienia E. G. Faktem pozostaje, że wspólnik spółki mimo wieloletniego doświadczenia w branży, w żaden wiarygodny sposób nie zweryfikował swoich dostawców, którzy mieli trudnić się hurtowym handlem paliwami, a notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione, co nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, w szczególności tego, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku skarżącej brak było takiej szczególnej przezorności, a wspólnicy skarżącej powinni byli wiedzieć lub mogli wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, jakiej można było od nich wymagać w danych okolicznościach, że nabywają towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego doszło do bezpodstawnego uznania, że transakcje skarżącej z wystawcami zakwestionowanych faktur nie miały miejsca w rzeczywistości;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe:

- art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez dokonanie oceny materiału dowodowego sprawy w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz

- § 14 ust. 2 pkt 1 i pkt 4 lit. a) rozporządzenia oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie;

c) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji podatkowej i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe:

- art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez dokonanie oceny materiału dowodowego sprawy w sposób nieobiektywny I z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz

- § 14 ust. 2 pkt 1 i pkt 4 lit. a) rozporządzenia oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie;

d) § 14 ust. 2 pkt 1 i pkt 4 lit. a) rozporządzenia oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie, będące następstwem oparcia zaskarżonego orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy;

e) przepisów VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.) przez zastosowanie przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisami tej Dyrektywy, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, jednak tylko w takim zakresie, w jakim fakt posiadania przez kontrahenta skarżącej statusu zarejestrowanego podatnika podatku VAT miałby mieć znaczenie z punktu widzenia możliwości odliczenia przez skarżącą podatku VAT zawartego w wystawionych przez tego kontrahenta fakturach.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy nie może być w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznane za obiektywne i prawidłowe. Materiał dowodowy został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniony wybiórczo i w sposób nieobiektywny, pod wpływem sugestii organów, którym najwyraźniej Sąd uległ.

W zakresie tym skarżąca zwróciła uwagę na kilka kwestii.

Po pierwsze za bezzasadne uznano wnioski o nieprowadzeniu przez kontrahentów skarżącej działalności gospodarcze wyciągnięte na podstawie okoliczności takich jak niezatrudnianie pracowników, nieprowadzenie odpowiednich ksiąg podatkowych i ewidencji, brak środków transportu czy baz paliwowych, nieponoszenie kosztów zakupu towarów handlowych oraz innych kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej specyfika hurtowego handlu paliwami płynnymi nie wymaga w każdym przypadku zatrudniania pracowników, posiadania własnego taboru oraz bazy paliwowej – wystarczające w tym zakresie jest źródło zaopatrzenia i usługodawca świadczący usługi transportowe, a prowadzenie takiej działalności polega w praktyce na pozyskaniu zamówień i w oparciu o nie dokonanie zakupu potrzebnego paliwa u dostawców (co jest możliwe telefonicznie, bez osobistego kontaktu), a następnie skierowanie wynajętej cysterny po odbiór paliwa i wysłanie jej do odbiorcy, po czym zafakturowanie i rozliczenie dokonanej dostawy. Z kolei nieprowadzenie przez kontrahenta skarżącej urządzeń księgowych i nieskładanie deklaracji podatkowych nie może wpływać negatywnie na ocenę rzetelności skarżącej, gdyż nie miała ona na to wpływu.

Kolejną kwestią jest status obydwu kontrahentów skarżącej jako podatników VAT. Strona zwróciła uwagę na niedostateczne wyjaśnienie w tym zakresie stanu faktycznego sprawy, podkreślając równocześnie, że kwestia ta straciła na znaczeniu w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych i ETS. Za niezgodne z faktami uznano jednak stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o braku sprawdzenia kontrahentów pod względem formalnym – zaznaczono, że przeciwna okoliczność wynika z akt sprawy (m.in. zaświadczenie o prowadzeniu działalności gospodarczej, wpis do właściwej ewidencji, zeznania świadków).

Strona wskazała też, że gołosłowne i bezpodstawne są wnioski Sądu pierwszej instancji co do tego, że wspólnik spółki poszukiwał nieuczciwych, a co najmniej niepewnych dostawców paliw, jak i co do tego, że dostawy paliwa odbywały się wyłącznie cysternami niespełniającymi określonych wymogów technicznych, a nawet cysternami od mleka. Zdaniem strony sugestie Sądu pierwszej instancji są nieobiektywne i nieusprawiedliwione w świetle zeznań świadków.

Za najważniejszą dla rozstrzygnięcia kwestię skarżąca uznała ocenę zeznań J. Z., a przede wszystkim ich zmienność i występujące w świetle innych dowodów rozbieżności. Zdaniem spółki trudno zrozumieć, dlaczego w kontekście pierwszych zeznań tego świadka, potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej polegającej m.in. na handlu olejem technologicznym sprzedawanym jako olej napędowy – które to zeznania były szczegółowe i potwierdzone okazanymi fakturami i innymi dokumentami, rozpoznanymi przez świadka i uznanymi za zgodne z rzeczywistością, zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji całkowicie bezkrytycznie uznały późniejsze zeznania za bardziej wiarygodne, choć na dobrą sprawę sprowadziły się one do zaprzeczania udokumentowanym i udowodnionym innymi środkami dowodowymi faktom. Zdaniem strony przyczyna zmiany zeznań świadka w zakresie rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju technologicznego jako oleju napędowego jest oczywista – świadek wybrał najkorzystniejszą dla siebie linię obrony, woli bowiem odpowiadać za wystawienie fikcyjnych faktur, niż za uszczuplenie wysokich należności podatkowych w podatku akcyzowym, podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych, a dodatkowo za oszustwo polegające na sprzedaży oleju technologicznego jako napędowego. W takim właśnie kontekście powinny być oceniane zeznania świadka, zgodnie z zasadą logiki i doświadczenia życiowego.

Skarżąca nie podzieliła również stanowiska Sądu pierwszej instancji co do nieoparcia zaskarżonych decyzji w głównej mierze na akcie oskarżenia przeciwko Z. M. Zdaniem strony potwierdzeniem jej poglądu w tym zakresie jest to, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd odwołuje się do szeregu dowodów, które stały się podstawą sporządzenia tego aktu oskarżenia, uznając je za bardziej wiarygodne od tych, na które powołuje się spółka, mimo że postępowanie karne wynikające z tego aktu oskarżenia nie zostało jeszcze ukończone.

Podsumowując swoje rozważania w zakresie nieprawidłowości w ustalaniu stanu faktycznego sprawy i jego ocenie strona wskazała, że dokonując oceny materiału dowodowego w taki sposób, że przyjęto za wiarygodne zeznania osoby wybitnie zainteresowanej w zaprzeczaniu dokonania spornych transakcji, mimo ich ewolucji i wewnętrznej sprzeczności, przy jednoczesnej odmowie uznania mocy dowodowej szeregu obiektywnych dowodów świadczących o zaistnieniu tychże transakcji w rzeczywistości oraz oparciu się w głównej mierze na akcie oskarżenia z nieukończonego postępowania karnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, z naruszeniem przez organy art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a przede wszystkim przez nieobiektywną i przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów ocenę materiału dowodowego.

2.4. Zdaniem strony błędne jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku naruszenia przez organ art. 210 § 4 O.p. Podkreślono, że uzasadnienie merytoryczne decyzji organu odwoławczego liczy zaledwie parę stron i zawiera niewystarczające uzasadnienie faktyczne. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do znikomej ilości dowodów zgromadzonych w sprawie, wybierając głównie te, które w sposób oczywisty są niekorzystne dla skarżącej, natomiast potencjalnie korzystne dyskredytując ogólnikowo. Obok wybiórczego omówienia dowodów organ odwoławczy pominął całkowicie obszerną argumentację skarżącej w zakresie oceny wiarygodności zeznań J. Z., nadto nie odniósł się do powołanych przez skarżącą dowodów świadczących o dokonaniu w rzeczywistości spornych transakcji, jak i do powołanych przez spółkę orzeczeń wspierających jej argumentację. Strona zaznaczyła również brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów naruszenia art. 233 § 2 i art. 224 § 1 O.p.

Nie dostrzegając wskazanych naruszeń przez organy art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a, a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

2.5. Oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, a w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 i pkt 4 lit. a rozporządzenia oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, wskazując, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą stanowić usprawiedliwionej podstawy jej uwzględnienia.

4. Pismo procesowe skarżącej

4.1. W piśmie procesowym z 16 listopada 2011 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił analizę poszczególnych zeznań J. Z., wskazując na ich zmienność i wewnętrzną sprzeczność.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1 tego artykułu), jak i naruszenie przepisów postępowania (pkt 2 ), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd przepisy prawa materialnego.

5.2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że faktury, na podstawie których Skarżąca chciała skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. We wniesionym od wyroku Sądu pierwszej instancji środku zaskarżenia Skarżąca w istocie starała się zakwestionować ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego zebranego przez organ, ocenę, którą potwierdził zaskarżony wyrok. W petitum skargi kasacyjnej, w kilku punktach, w istocie sformułowano zarzuty pod adresem Sądu pierwszej instancji, że niewłaściwie wykonał spoczywające na nim zadania kontroli legalności wydanej decyzji naruszając przede wszystkim art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z naruszonymi przez organ art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie nieobiektywnej oceny dowodów z przekroczeniem granic swobodnej oceny, jak i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu sprawy.

5.3. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia zacytowano obszerne fragmenty zaskarżonego wyroku stwierdzając, że stanowisko WSA w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy należy jednoznacznie ocenić jako niemogące być uznane za obiektywne i prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. W istocie zatem biorąc pod uwagę ww. przepisy procedury podatkowej wskazywane w skardze kasacyjnej należy dojść do wniosku, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wyrażoną w wyroku, wcześniej w decyzji, oceną materiału dowodowego. Świadczy o tym także fakt, że nie zarzucono naruszenia art. 180, czy art. 188 O.p. z zakresu rodzaju przeprowadzonych dowodów, czy ewentualnych wniosków dowodowych strony.

5.4. Tymi naruszonymi przepisami postępowania podatkowego były, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Dopatrzono się tego poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, ograniczenie się tylko do niektórych dowodów. Skarżąca wskazała te nieprawidłowości opisując je ogólnie. Wątpliwości strony co do zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Nie można uznać za skuteczne podważanie ustaleń i oceny organu, zaakceptowanych przez WSA poprzez wskazywanie na teoretycznie możliwą działalność gospodarczą bez zatrudniania pracowników, bez własnego taboru, bez bazy paliwowej, bez osobistego kontaktu z kontrahentami. Podobnie nie ma znaczenia argument, że podatnik nie ma wpływu na to, że kontrahent nie prowadzi ksiąg, nie składa deklaracji lub składa, ale nierzetelne. W uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji nie znajdujemy twierdzeń, że to podatnik musi mieć na te okoliczności wpływ. Istotne jest natomiast to, że podnoszone okoliczności rozpatrywane łącznie wskazują na zasadność wniosku o braku rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami przez wystawców spornych faktur. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żadne z powyższych twierdzeń strony nie podważa zgodności z logiką i doświadczeniem życiowym takich wniosków wyciągniętych ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

5.5. Odnosząc się do kolejnych zarzutów należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. składa się z hipotezy, zgodnie z którą jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, której towarzyszy dyspozycja, w myśl której uchyla decyzję lub postanowienie. Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Wobec tego zadaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest wskazanie takich naruszeń, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można tego skutecznie uczynić poprzez wyszukiwanie nieścisłości w zeznaniach świadka (E. G.) i uwypuklanie stwierdzenia odnoszącego się do Z. M. " bo on chce mieć pewność, że wszystko będzie w porządku", czy powoływanie innych zeznań (R. K.), z których zdaniem autora skargi kasacyjnej wynika, że Z. M. dbał by transakcje były legalne. Innym przykładem wyszukiwania różnic w zeznaniach świadków co do szczegółów niemających wpływu na wynik sprawy jest powoływanie zeznań dotyczących środków transportu paliwa i zarzucanie Sądowi pierwszej instancji wadliwego określenia tych pojazdów jako "niespełniających określonych wymogów technicznych, a nawet cysternami od mleka." Po pierwsze Sąd w tej kwestii podał, że dostawy od "obcych" ze S., których odróżniano od stałych dostawców, dostarczano cysternami, które "(...) nie były oznakowane i nie posiadały wymaganych komór oraz wyglądały jak cysterny od mleka.", nie twierdził natomiast, że były to cysterny do mleka. Cytowane w skardze kasacyjnej zeznania zasadność takich twierdzeń potwierdzają. Z argumentacji skargi kasacyjnej nie wynika przy tym, jaki wpływ na wynik sprawy ma to, że niektórzy świadkowie pewnych cech tych samochodów nie pamiętali, albo podawali, że były duże, albo jaką miały pojemność. Podkreślenia wymaga, że dla skuteczności zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszeń norm proceduralnych konieczne jest wykazanie choćby potencjalnego istotnego wpływu podnoszonych uchybień na rozstrzygnięcie (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Takiego wykazania w omawianym przypadku brak.

5.6. Znaczną część uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęcono zeznaniom J. Z. eksponując fakt, że były one zmieniane. Do tej okoliczności odniósł się Sąd pierwszej instancji, uznając, że w pierwszych zeznaniach J. Z. twierdził, że prowadził działalność gospodarczą, a następnie, wobec kolejnych ustaleń organów ścigania, przyznał, że nie sprzedawał paliwa, a jedynie wystawiał "puste" faktury. Z tym twierdzeniem WSA należy się zgodzić, jest ono bowiem uzasadnione w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymieniane są kolejno dowody, przeprowadzana jest ich ocena, wysnuwane są wnioski. Konfrontacja rozważań Sądu pierwszej instancji w zakresie podstaw ustalonego przez organy (i zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny) stanu faktycznego i treści skargi kasacyjnej wskazuje jasno, że sposób kwestionowania zaskarżonego orzeczenia opiera się na podważaniu jedynie niektórych z wielu zgromadzonych dowodów i to tych, które muszą zostać – w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, tworzącego spójną całość i prowadzącego do zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym wniosków – uznane za niemające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Podnoszona w tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej nie może zatem prowadzić do skutecznego zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy.

5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego włączenie przez organ podatkowy postanowieniami materiałów dowodowych z postępowania karnego było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z dyspozycją art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W niniejszej sprawie materiały pozyskane z postępowań karnych zostały ocenione na ogólnej zasadzie wyrażonej w art. 191 O.p. wraz z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego. Niezrozumiałe są więc zarzuty kierowane pod adresem WSA, że rozpoznał on sprawę bez oczekiwania na zakończenie postępowania karnego toczącego się wobec m.in. J. Z. i Z. M., T. L., tym bardziej że sam autor skargi kasacyjnej przyznaje uprawnienie tak organowi, jak i Sądowi pierwszej instancji, do samodzielnego ustalania stanu faktycznego, jednocześnie zarzucając, głównie w zakresie oceny poczynionych ustaleń, brak obiektywizmu.

5.8. Za niemające podstaw należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na fakt, że w momencie dokonywania transakcji "T." sp. z o.o. posiadała status podatnika VAT zarejestrowanego, natomiast nie do końca wyjaśniono kwestię rejestracji, wykreślenia z rejestru podatników, firmy R. J. Z. Jak już stwierdzono wyżej i te okoliczności nie mają przesądzającego znaczenia w sprawie. Jak słusznie zauważył WSA organy podatkowe wskazywały jako materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia nie tylko § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, ale także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a). Jak zauważył Sąd z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynikało, że organy podatkowe przyjęły, iż nie doszło do czynności sprzedaży pomiędzy podmiotami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach. Nie było zatem przede wszystkim istotne, czy kontrahenci skarżącej byli zarejestrowani dla potrzeb VAT. Z takim twierdzeniem w pełni należy się zgodzić.

5.9. Także zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organ przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórcze przedstawienie dowodów, nieodniesienie się do wszystkich argumentów skargi, wszystkich orzeczeń sądowo-administracyjnych, nie posiadają wymaganego wskazania, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że WSA przedstawił wszystkie dowody, ocenił je, odniósł się do argumentów i kwestii poruszanych w skardze.

5.10. Wobec braku skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej dokonanych przez organ ustaleń, uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego za miarodajny należy uznać stan faktyczny ustalony w sprawie. I tak przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zasadniczym wnioskiem jaki wyłania się z okoliczności faktycznych w sprawie było ustalenie, że transakcje sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej przez "T." sp. z o.o. oraz firmę "R." J. Z. w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające istnienie tych zdarzeń nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Zatem zarzut naruszenia przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 i pkt 4 lit. a) ww. rozporządzenia, jak i art. 99 ust. 12, czy wskazywanego art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec opracia orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym – nie ma uzasadnionych podstaw w świetle powyższego potwierdzenia prawidłowości rozstrzygnięcia WSA w zakresie stanu faktycznego sprawy dającego podstawę do zastosowania przepisu odmawiającego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Podkreślić należy, że przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, wydany w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stanowił jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka, w świetle normy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.11. Nie może zostać uwzględniony także zarzut naruszenia przepisów VI Dyrektywy przez zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. Po pierwsze nie wskazano jaki przepis VI Dyrektywy został naruszony, po drugie nie doprecyzowano, o którą z liter punktu 1 ustępu 2 paragrafu 14 chodzi. Z jednozdaniowego uzasadnienia wynika, że zarzut ten sformułowano tylko w takim zakresie, w jakim fakt posiadania przez J. Z. statusu zarejestrowanego podatnika VAT miałby mieć znaczenie dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. Z. Ponieważ już wcześniej ocenione zostało, że kwestia wpływu rejestracji J. Z. nie ma przesądzającego znaczenia dla sprawy wobec niepodważonego skutecznie ustalenia, że same transakcje nie miały miejsca, także i ten zarzut należy uznać za bezpodstawny. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, który w sprawie nie znajduje zastosowania wobec przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia przepisu, który dotyczy transakcji niemających miejsca w rzeczywistości pomiędzy wkazywanymi na fakturze podmiotami. Z wyroku tego zaś wynika także, że faktura winna zawierać faktyczne informacje co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.12. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.