Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 617/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. S.A. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1145/16 w sprawie ze skargi S. S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. Spółka z o.o. w R. 1240 (tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1145/16 oddalił skargę S. S.A. w R. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka we wniosku datowanym na [...] stycznia 2016 r. (uzupełnionym w piśmie z [...] kwietnia 2016 r.) wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył interpretacji ustawy o podatku akcyzowym w zakresie zwolnienia z opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej procesach produkcyjnych opisanych przez wnioskodawcę.

W oparciu o przedstawiony, przyszły stan faktyczny, wnioskodawca sformułował dwa pytania:

1) czy realizowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania Produktów, opisana w jej wniosku jako Procesy wytwarzania Produktów, zaklasyfikowana do grupowań PKD z 2007 r. 23.99.Z i 23.20.Z (grupowania PKD z 2004 r. 26.82.Z i 26.26.Z) stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. - dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub u.p.a.)?

2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na wcześniejsze pytanie - czy dochowując warunków formalnych w postaci: (i.) posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz (ii.) złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystanej w procesach produkcyjnych opisanych we wniosku?

W przekonaniu Wnioskodawcy, realizowana przez niego działalność obejmująca procesy wytwarzania Produktów, zaklasyfikowana do grupowań PKD z 2007 r. 23.99.Z i 23.20.Z (grupowania PKD z 2004 r. 26.82.Z i 26.26.Z) stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie, w jego ocenie, dochowując warunków formalnych w postaci posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystanej w procesach produkcyjnych opisanych we wniosku.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy. W przekonaniu organu, proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. Tym samym, zdaniem organu, w ramach procesu mineralogicznego nie mieszczą się czynności które mają za przedmiot przygotowanie surowca do procesu mineralogicznego oraz obróbkę czy przetwarzanie produktów i półproduktów otrzymanych z minerałów lub ich związków podczas, których nie dochodzi już do zmiany parametrów fizykochemicznych samych minerałów lub ich związków.

Zdaniem organu, poza procesem mineralogicznym należy natomiast usytuować czynności magazynowania, komponowania mieszanek, transportowania, kruszenia, mielenia, przesiewania, sortowania, formowania, wszelkiego rodzaju obróbki mechanicznej minerałów lub wyrobów z nich uzyskanych - które mają miejsce przed rozpoczęciem procesu mineralogicznego lub po jego zakończeniu. W tych przypadkach nie dochodzi bowiem do przemiany właściwości fizykochemicznych minerałów.

Zaprezentowane rozumowanie (brak utożsamienia procesu mineralogicznego z produkcją) doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej do przekonania, że przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym energia elektryczna wykorzystana w procesach mineralogicznych korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Natomiast energia elektryczna zużyta do czynności stanowiących element produkcji lecz nie mieszczących się w procesie mineralogicznym będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Po uprzednim wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności wskazał, że spór sprowadza się do ustalenia relacji pomiędzy pojęciami “proces mineralogiczny" oraz “produkcja".

WSA zwracając uwagę na prawną podstawę wprowadzenia do ustawy o podatku akcyzowym zwolnienia podatkowego ukształtowanego w jej art. 30 ust. 7a pkt 4, wskazał, że polski ustawodawca korzystając z możliwości stworzonej przez prawodawcę unijnego, w art. 17 ust. 1 i 2 Dyrektywy energetycznej ukształtował własną wersję zwolnienia podatkowego dla zakładu energochłonnego, dopuszczalnego w świetle przepisu wtórnego prawa unijnego. Nie zostało ono ujęte jako zwolnienie podmiotowe, natomiast nadano mu postać zwolnienia przedmiotowego. Dodatkowo, o czym już wcześniej była mowa, ustawodawca nie odwołał się wprost do pojęcia produkcji. Kształtując zwolnienie podatkowe wprost nawiązał on natomiast do działań podejmowanych w procesach mineralogicznych (zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych). Te zaś zdefiniowano w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. W przekonaniu Sądu okoliczność ta ma fundamentalne znaczenie w przedmiotowej sprawie.

WSA stwierdził, że zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, zwolnieniem podatkowym objęte jest wykorzystanie energii elektrycznej nie w produkcji wyrobów niemetalicznych, ale w procesach mineralogicznych, podczas których ma miejsce – jak to nazwał prawodawca unijny - produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych. Określając zakres zwolnienia przedmiotowego ujętego w treści art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym nie można więc pomijać faktu, że z opodatkowania zwolnione jest zużycie energii elektrycznej w tej fazie produkcji, która obejmuje procesy mineralogiczne. Taki wniosek wynika z językowej wykładni wspomnianych przepisów. Gdyby zaś polski ustawodawca chciał ująć to zwolnienie podatkowe szerzej, zapewne posłużyłby się określeniem identycznym do wykorzystanego przez ustawodawcę niemieckiego w cytowanym wcześniej przepisie niemieckiej ustawy o podatku od prądu i zwolniłby z opodatkowania energię elektryczną zużytą podczas produkcji wyrobów z surowców niemetalicznych. Ponieważ jednak tak się nie stało, a dokonując wykładni budzącego wątpliwości przepisu nie można pomijać żadnego jego fragmentu (w tym, nawiązania do procesów mineralogicznych), w przekonaniu Sądu zasadne jest przedstawione rozumienie art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. Eliminuje ono potrzebę rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości do treści przepisu, jako że w procesie wykładni możliwe staje się ustalenie treści normy prawnej.

Opierając się na rozumieniu terminu "proces" jako ciągu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym należy proces mineralogiczny rozumieć jako te zjawiska mające za swój przedmiot minerał, których efektem jest produkcja, czyli – inaczej mówiąc – wytworzenie wyrobów wskazanych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz.UE.L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.). Tym samym, elementem procesu mineralogicznego są wyłącznie te zachowania podjęte w odniesieniu do minerału, które doprowadziły do wytworzenia produktu wskazanego w rozporządzeniu Rady (EWG), do którego ustawodawca odwołał się w treści art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. Pozostałe czynności skutkujące powstaniem wspomnianego wyrobu, niebędące jednak konsekwencją oddziaływania na minerał (ciągu zjawisk mających za przedmiot minerał) w celu wytworzenia produktu nie są natomiast elementem procesu mineralogicznego. W konsekwencji, energia elektryczna wykorzystywana podczas tych działań pozostaje poza zakresem zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, możliwego do zastosowania po spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 30 ust. 7b i 7c tej samej ustawy.

Z przedstawionych względów, w przekonaniu Sądu I instancji organ słusznie wskazał na to, że nie wszystkie planowane przez wnioskodawcę działania są elementami procesu mineralogicznego, a zatem nie cała energia elektryczna wykorzystana podczas tych zachowań korzysta ze zwolnienia podatkowego. Odwołując się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym brak bowiem podstaw do utożsamiania procesu produkcji z procesem mineralogicznym.

W przekonaniu Sądu I instancji nie znajduje uzasadnienia postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, przejawiającego się błędną wykładnią art. 30 ust. 7a pkt 4, art. 30 ust. 7b pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym.

W konkluzji WSA stwierdził, że brak jest podstaw do szerokiego rozumienia procesu mineralogicznego i nie można składających się na niego zjawisk utożsamiać z produkcją. W tym stanie rzeczy nie sposób zaaprobować stanowiska dotyczącego naruszenia wspomnianych przepisów prawa procesowego.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym polegającą na przyjęciu, że zakres pojęcia procesu mineralogicznego obejmuje ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających ze sobą w związku przyczynowym, mających za swój przedmiot minerał, których efektem jest wytworzenie wyrobów (wskazanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej) oraz zawężeniu zakresu pojęcia procesu mineralogicznego do procesu, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych).

2. niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, że następujące czynności podczas których następuje zużycie energii elektrycznej, skutkujące powstaniem wyrobów (wskazanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej), nie są konsekwencją oddziaływania na minerał i nie należą do zjawisk mających za przedmiot minerał, nie stanowiąc etapów procesu mineralogicznego:

a) pkt 1 (iii) - Przygotowanie surowców: Rozdrabniane, przesiewanie, mielenie i sortowanie,

b) pkt 2 (i oraz viii) - Wyroby formowane: Komponowanie mieszanki surowców stałych oraz Obróbka mechaniczna,

c) pkt 3 (i-ii (w zakresie dozowania i pakowania)) - Produkcja past i klejów: Komponowanie mieszanki surowców stałych oraz Produkcja past i klejów w zakresie dozowania i pakowania,

d) pkt 4 (i oraz iii) - Produkcja mas węglowych: Komponowanie mieszanki surowców stałych oraz Formowanie,

e) pkt 5.1 (i) - Produkcja wyrobów specjalnych (Materiał anodowy): Komponowanie mieszanki surowców stałych,

f) pkt 5.2 (i oraz v) - Produkcja wyrobów specjalnych (Tworzywa typu Ruba): Komponowanie mieszanki surowców stałych oraz M.,

g) pkt 5.3 (i) - Produkcja wyrobów specjalnych (Tworzywa typu EK): Komponowanie mieszanki surowców stałych i ciekłych,

h) pkt 5.5 (i-ii) - Produkcja wyrobów specjalnych (Obróbka mechaniczna elementów maszyn i urządzeń): Pobranie materiału do obróbki z magazynu tworzyw oraz Obróbka mechaniczna.

- pomimo, iż stanowią one proces mineralogiczny, a przedmiotem czynności zachodzących w ramach ww. etapów produkcji są minerały, co skutkowało uznaniem stanowiska skarżącej w całości za nieprawidłowe.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W skardze kasacyjnej postawiono dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego. Pierwszy z nich dotyczy naruszenia art. 30 ust. 7a pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakres pojęcia procesu mineralogicznego obejmuje ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających ze sobą w związku przyczynowym, mających za swój przedmiot minerał, których efektem jest wytworzenie wyrobów (wskazanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "Produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej) oraz zawężeniu pojęcia procesu mineralogicznego do procesu, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych).

Drugi z zarzutów dotyczy błędnego zastosowania powołanych przepisów polegającego na przyjęciu, że następujące czynności podczas których następuje zużycie energii elektrycznej, skutkujące powstaniem wyrobów wskazanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "Produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", nie są konsekwencją oddziaływania na minerał i nie należą do zjawisk mających za przedmiot minerał, nie stanowiąc etapów procesu mineralogicznego:

a) pkt 1 (iii) – Przygotowanie surowców: Rozdrabnianie, przesiewanie, mielenie i sortowanie,

b) b) pkt 2 (i oraz viii) – Wyroby formowane: Komponowanie mieszanki surowców stałych oraz Obróbka mechaniczna,

c) pkt 3 (i-ii) (w zakresie dozowania i pakowania) – Produkcja past i klejów: Komponowanie mieszanki surowców stałych oraz Produkcja past i klejów w zakresie dozowania i pakowania,

d) pkt 4 (i oraz iii) – Produkcja mas węglowych: Komponowanie mieszanki surowców stałych oraz Formowanie,

e) pkt 5.1 (i) – Produkcja wyrobów specjalnych (materiał anodowy): Komponowanie mieszanki surowców stałych,

f) pkt 5.2 (i oraz v) - Produkcja wyrobów specjalnych (Tworzywa typu Ruba): Komponowanie mieszanki surowców stałych oraz M.,

g) pkt 5.3 (i) - Produkcja wyrobów specjalnych (Tworzywa typu EK): Komponowanie mieszanki surowców stałych i ciekłych,

h) pkt 5.5 (i-ii) - Produkcja wyrobów specjalnych (Obróbka mechaniczna elementów Maszyn i Urządzeń): Pobranie materiału do obróbki z magazynu tworzyw oraz Obróbka mechaniczna.

- pomimo, iż stanowią one proces mineralogiczny, a przedmiotem czynności zachodzących w ramach ww. etapów produkcji są minerały, co skutkowało uznaniem stanowiska skarżącej w całości za nieprawidłowe.

Spółka na poparcie swojego poglądu w zakresie wykładni i zastosowania rzeczonych przepisów powołuje się na treść art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Także, na treść art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., który zawiera definicję procesów mineralogicznych, za procesy te uznaje się procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Zdaniem wnioskodawcy zużycie przez Spółkę energii elektrycznej podczas przeprowadzania wskazanych procesów, stanowi zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Minister Finansów – ogólnie rzecz ujmując - podniósł zaś, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą, lecz nie muszą się pokrywać. W potocznym znaczeniu produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z definicją słownikową "proces" to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: proces technologiczny, fermentacyjny, proces zapalny, proces gnilny.

Dalej wskazał, że proces mineralogiczny należy zatem zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w ww. procesie.

Słusznie skarżąca kasacyjnie Spółka stwierdza w złożonym środku zaskarżenia motywując jego zasadność, że Sąd I instancji w zakresie zajętego stanowiska jest niekonsekwentny. Uważa bowiem, że zakres pojęcia procesu mineralogicznego obejmuje ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających ze sobą w związku przyczynowym, mających za swój przedmiot minerał, których efektem jest wytworzenie wyrobów wskazanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26. Tym samym elementem procesu mineralogicznego są wyłącznie te zachowania podjęte w odniesieniu do minerału, które doprowadziły do wytworzenia produktu wskazanego w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90. Pozostałe czynności skutkujące powstaniem wspomnianego wyrobu, niebędące jednak konsekwencją oddziaływania na minerał w celu wytworzenia produktu nie są natomiast elementem procesu mineralogicznego. Wynika zatem z poglądu WSA, że procesem mineralogicznym jest ciąg zjawisk (działań), których przedmiotem jest minerał, a ich efektem jest wytworzenie wyrobów wskazanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.

Wypada jednak zauważyć, że Sąd I instancji oddalając skargę na interpretację uznał, że Dyrektor słusznie zaliczył do procesu mineralogicznego czynności nie mieszczące się stricte w procesie mineralogicznym, ale bezpośrednio z nim związane (stanowiące fazę przejściową pomiędzy poszczególnymi etapami procesu mineralogicznego. Sąd uznał bowiem, że tworzą one niezbędny element całego ciągu zdarzeń.

Zdaniem WSA trafnie zakwalifikowano do nich:

- pkt 2 (iii) Formowanie (w urządzeniu formującym (prasa) formowane są bloki / walce o określonym wymiarze, które jako półwyroby, po schłodzeniu celem stabilizacji wymiarowej, są przekazywane do następnego etapu produkcji);

- pkt 5.1 (iii-vi), Rozdrabnianie masy (po jej ochłodzeniu traci ona właściwości plastyczne, co umożliwia jej rozdrobnienie, następnie - jako półprodukt - jest ona przechowywana w zbiornikach magazynowych), komponowanie mieszanki surowców stałych do procesu formowania (zmielona masa wraz z dodatkami jest odważana i transportowana do mieszalnika uśredniającego), uśrednianie mieszanki surowców stałych (mieszanie wszystkich składników stałych celem uzyskania jednorodnej, sypkiej masy zdatnej do formowania), formowanie (formowanie uzyskanego wcześniej, homogenicznego proszku);

- pkt 5.2 (iii) Formowanie (w urządzeniu formującym (prasa) formowane są bloki / walce o określonym wymiarze, które jako półwyroby, po schłodzeniu celem stabilizacji wymiarowej, są przekazywane do następnego etapu produkcji);

- w pkt 5.3 (iii) Formowanie (w urządzeniu formującym (prasa) formowane są bloki / walce o określonym wymiarze, które jako półwyroby, po schłodzeniu celem stabilizacji wymiarowej, są przekazywane do następnego etapu produkcji).

Na podkreślenie w ramach tych wskazanych przez WSA wyjątków od przedstawionego pojęcia procesu mineralogicznego, którym są, zjawiska mające za swój przedmiot minerał, których efektem jest produkcja wyrobów wskazanych w rozporządzaniu Rady (EWG) nr 3037/90, zasługuje to, iż w ocenie Sądu I instancji, do procesu mineralogicznego należy zaliczyć, m.in. Formowanie (w urządzeniu formującym (prasa) formowane są bloki/walce o określonym wymiarze, które są półwyrobami, a więc nie produktem wskazanym w rozporządzeniu. Także, Rozdrabnianie masy (po jej ochłodzeniu traci ona właściwości plastyczne, co umożliwia jej rozdrobnienie, która jest także tylko półwyrobem. Komponowanie mieszanki surowców stałych do procesu formowania (zmielona masa wraz z dodatkami jest odważana i transportowana do mieszalnika uśredniającego), uśrednianie mieszanki surowców stałych (mieszanie wszystkich składników stałych celem uzyskania jednorodnej, sypkiej masy zdatnej do formowania), formowanie (formowanie uzyskanego wcześniej, homogenicznego proszku, co oznacza, że do procesu mineralogicznego zaliczane jest komponowanie mieszanki surowców stałych do procesu formowania, także brak w tych działaniach wyrobów wskazanych w rozporządzeniu.

Nie zaliczył zaś WSA do procesów mineralogicznych: rozdrabniania - pkt 1 (iii), formowania wyrobów - pkt 2 (i oraz viii), komponowania mieszanek surowców stałych - pkt 3 (i-ii), pkt 4 (i oraz iii), pkt 5.1 (i), pkt 5.2 (i oraz v), komponowanie mieszanki surowców stałych i ciekłych - pkt 5.3 (i).

Dalej wskazać należy, że Sąd I instancji akceptując stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji uznał, że proces mineralogiczny obejmuje tylko proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych). W ocenie NSA, mając na względzie obowiązujące przepisy prawa, zarówno przepisy prawa krajowego, jak i unijnego, takiego poglądu zaakceptować nie można.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jak i w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, zwanej dalej dyrektywą energetyczną, w zakresie procesów mineralogicznych prawodawca odsyła do klasyfikacji NACE kodu DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych".

Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej - procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej 6 .

Analiza tych uregulowań prowadzi do konstatacji, iż z przepisów tych wynika normatywna definicja procesów mineralogicznych, ujęta jako katalog zamknięty wymienionych tam procesów.

Podsekcja DI 26 nomenklatury NACE obejmuje produkcje wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych. Ten katalog zamknięty co do zasady dotyczy procesów produkcyjnych, przykładowo można wskazać: produkcję szkła i wyrobów ze szkła (26.1), produkcję ceramiki szlachetnej (26.2), produkcję cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny (26.4), produkcję cementu, wapna i gipsu (26.5), czy produkcję masy betonowej (26.63).

Zdaniem Ministra i Sądu I instancji w procesach mineralogicznych muszą zachodzić przemiany fizykochemiczne. W ocenie zaś Spółki wskazane przez nią działania produkcyjne mieszczą się w zakresie procesów mineralogicznych. W ocenie Spółki w procesach mineralogicznych może zatem dochodzić do zmian fizycznych - nie istnieje konieczność zaistnienia przemian fizykochemicznych. Te ostatnie stanowią wprawdzie trzon procesów mineralogicznych, jednakże nie ma racjonalnych podstaw do wykluczenia z procesu mineralogicznego etapów produkcji związanych z przemianą o charakterze mechanicznym (przemiana fizyczna).

Kluczem do udzielenia odpowiedzi na nurtujące zagadnienie jest dokładna analiza poszczególnych procesów, o których mowa w katalogu zamkniętym DI 26 nomenklatury NACE. Jak wyżej zauważono podsekcja DI 26 nomenklatury NACE obejmuje produkcje wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych. Ten katalog zamknięty co do zasady dotyczy procesów produkcyjnych, w ramach których zachodzą przemiany fizykochemiczne, ale i zmiany o charakterze fizycznym. Jest jednak jeden wyjątek pomieszczony pod kodem DI 26.7, gdzie prawodawca ujął "cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych".

Bazując zatem na samym procesie cięcia kamieni szlachetnych lub budowalnych stwierdzić jednoznacznie należy, że w jego ramach nie zachodzi proces przemiany fizykochemicznej, tylko proces fizyczny. Nie sprawdza się zatem główne założenie charakteryzujące procesy mineralogiczne, przyjęte w definicji tych procesów przez Ministra i zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zachodzi w nich przemiana fizykochemiczna. Nie do przyjęcia jest zatem teza, że w ramach procesów mineralogicznych zachodzą przemiany fizykochemiczne stanowiące wspólny mianownik dla tych procesów, w sytuacji, gdy jeden z tych procesów wymieniony wprost przez prawodawcę w podsekcji DI 26 nomenklatury NACE nie spełnia tego kryterium – przemiany fizykochemicznej.

W konsekwencji powyższego przyjąć należy, że rozdrabnianie, przesiewanie, mielenie, sortowanie, komponowanie mieszanki surowców stałych, obróbka mechaniczna, komponowanie mieszanki surowców stałych i formowanie, komponowanie mieszanki surowców stałych i ciekłych, następuje w procesie fizycznym, który mieści się w zakresie definicji procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jak i w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej. Energia elektryczna zużyta w tym procesie podlega zatem zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., jako energia wykorzystana w procesach mineralogicznych.

Ponownie rozpatrując sprawę organ dokonujący interpretacji zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).