Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 993/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z [...]r. znak:[...] wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018r. poz.800 ze zm., dalej: O.p.) na wniosek Gminy S. (Wnioskodawca) z [...] r. o wykładnię prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę, stwierdził, że stanowisko strony wyrażone we wniosku było nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana na skutek złożonego przez Wnioskodawcę wniosku z [...] r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów i kotłów na biomasę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina S. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W partnerstwie 10 innych gmin realizuje projekt pn.: "A", współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, Działanie 4.1.Odnawialne źródła energii (OZE). Gmina S. jest jednym z partnerów projektu, którego Liderem jest Gmina T.. Projekt będzie realizowany na podstawie podpisanego porozumienia o partnerstwie na rzecz realizacji projektu. Każda z gmin partnerskich będzie realizowała projekt na terenie swojej gminy, a Lider będzie występował w roli beneficjenta wobec Instytucji Zarządzającej, w tym m.in. podpisze umowę o dofinansowanie, jak również po otrzymaniu dofinansowania, przekaże każdemu z partnerów środki w części przypadającej każdemu z nich.

W ramach projektu Gmina zawarła z mieszkańcami umowy (umowa o wzajemnych zobowiązaniach), które stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony właściciela nieruchomości na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach mieszkańców Gminy oraz na gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne, powietrzne pompy ciepła, kotły na biomasę oraz udostępni zamontowaną instalację na rzecz właściciela nieruchomości, a także przeniesie prawa do własności na jego rzecz po upływie określonego czasu, po okresie trwałości projektu.

Gmina w ramach realizacji projektu, zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram montażu instalacji, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczy finansowo Projekt.

Udzielając dofinansowania Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację na całość kosztów projektu pod nazwą "A".

W przypadku Gminy S., w ramach kosztów projektu mieszczą się niżej wymienione kategorie projektu (w których zawarte są także koszty ogólne projektu):

- Program funkcjonalno-użytkowy;

- Dokumentacja techniczna (projektowa-grupowa);

- Roboty budowlane - montaż kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych i innych instalacji;

- Promocja projektu poprzez tablicę pamiątkową informującą o dofinansowaniu;

- Nadzór inwestorski (inspektor nadzoru);

- Koordynator projektu;

- Koszty obciążenia finansowego nałożonego na Lidera Projektu w odniesieniu do poniesionych przez niego kosztów materiałów biurowych, kosztów transportu (do IZ) i osobowych przez okres realizacji Projektu.

Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy ze środków własnych. Dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie jest uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. W ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem instalacji nie przenosząc praw do rozporządzenia instalacjami na rzecz mieszkańców. Dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu. Zgodnie z założeniami dotacji, ceny, odpłatności mogłoby w ogóle nie być albo odpłatność mogliby ponosić jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach. Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości, czy instalacje na tych nieruchomościach.

W ramach projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty obsługi prawnej, obsługi podatkowej, materiałów biurowych i eksploatacji sprzętu biurowego. Instalacje będą montowane na lub w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. W przypadku, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego jest niemożliwe, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na nieruchomości lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie.

Budynki właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m 2, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy stanowiący ułamek wartości instalacji (ok.15 %). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów mieszkańcy Gminy będą dokonywali wpłat o charakterze obowiązkowym na rzecz Gminy. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Niedokonanie przez mieszkańca wpłaty w terminie i w wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, niezrealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy.

Realizując usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, firmami. które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalację. Firmy te będą czynnymi, zarejesrtowanymi podatnikami podatku VAT, nie będą zawierać umów bezpośrednio z mieszkańcami , a czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Usługa ta będzie sklasyfikowana w dziale 43-roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0-roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (rozporządzenie Ministra Finansów z 29.10.2008r. zmienione rozporządzeniem rady Ministrów z 15.12.2009r.-Dz.U. nr 222, poz. 1753).

Zakres obowiązków Wykonawcy wyłonionego przez Gminę obejmuje:

- prace projektowe obejmujące inwentaryzację stanu faktycznego obiektów, instalacji elektrycznych, opracowanie ekspertyz, a dokumentacja musi być podpisana przez osobę posiadającą uprawnienia o specjalności konstrukcyjno-budowlanej;

- roboty montażowe i instalatorskie, wykonawca wykona prace montażowe i budowlane, w tym montaż konstrukcji pod instalacje OZE, montaż instalacji, wykonanie zabezpieczeń pod konstrukcje, podłączenie i zabezpieczenie okablowania dla paneli, wykonanie pomocniczych prac budowlanych i prac porządkowych, przeprowadzenie badań instalacji elektrycznej;

- prace organizacyjno-szkoleniowe, sporządzenie instrukcji eksploatacji, przeszkolenie właścicieli nieruchomości z zasad obsługi, użytkowania, konserwacji, bezpieczeństwa, sporządzenie protokołów przeszkolenia;

- serwisowanie wybudowanych instalacji fotowoltaicznych w okresie gwarancji.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru, a ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez niego i przedstawiciela Gminy S.. Przez okres trwałości projektu Gmina będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji, będzie rozliczać finansowo projekt i dbać o instalacje w okresie trwałości projektu. Użytkownik będzie odpowiadać za trwałość instalacji wobec Gminy i ponosić koszty jej niewłaściwej eksploatacji i napraw nie podlegających gwarancji.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomniejszona o podatek należny. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W niniejszej sprawie podstawę opodatkowania stanowiły kwoty należne od mieszkańca pomniejszone o podatek należny.

W ocenie Wnioskodawcy do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość, stanowiący uzupełniający element podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczenia uzyskanej przez podatnika, nie związanej bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 podstawa opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia-koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawa opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika ( art. 29a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, a wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, jest to wartość rzeczywiście otrzymana.

Kryterium uznania dotacji za będącą podstawa opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uznał, że włącznie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, jest to dotacja, subwencja i inna dopłata jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usług.

Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja uzyskana przez podatnika nie związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W celu stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. Jak wynika z opisu stanu faktycznego w ramach realizowanych projektów zostaną dostarczone i zamontowane instalacje, ale Gmina poniesie także szereg wydatków towarzyszących instalacjom, a to związanych z programem funkcjonalno-użytkowym, dokumentacją techniczną, robotami budowlanymi, promocją projektu poprzez tablicę pamiątkową informującą o dofinansowaniu, nadzorem inwestorskim.

Otrzymana dotacja, zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania, jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań niemających bezpośredniego wpływu na cenę, tj. program funkcjonalno-użytkowy, dokumentację techniczną, roboty budowlane, nadzór etc. Przyznana dotacja nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, jak przy dotacji przedmiotowej przeznaczonej na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług. Cena, za którą ostateczny odbiorca nabędzie instalację, nie ulegnie zmianie bez względu na to, czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją, czy też nie. W rezultacie, biorąc pod uwagę art. 29a ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie podlegają opodatkowaniu.

W ocenie Gminy otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, Działanie 4.1. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy w tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga, ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców i w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, a Gmina będzie przez 5 lat właścicielem instalacji, na którą otrzymała dotacje. Dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny, gdyż finansuje projekty, a nie przekazanie instalacji mieszkańcom oraz nie ma charakteru bezpośredniego, gdyż finansuje nabycie instalacji przez Gminę, a nie jej mieszkańców. W powyższym zakresie Wnioskodawca powołał indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane w latach 2012-2016 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 3.07.2015r. sygn. akt I FSK 810/14, z 9.04.2015r. sygn. akt l FSK 157/14, z 5.02.2015r. sygn. akt I FSK 821/13, z 25.02.2014r. sygn. akt I FSK 575/13, z 8.01.2014r. sygn. akt I FSK 176/13 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 5.01.2017r. sygn. akt I SA/Wr 1120/16).

W świetle obowiązującego stanu prawnego organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieuzasadnione.

Organ odwołał się do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 2-5. art. 30a-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub z osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje wynagrodzenie, dostawca lub usługodawca otrzymał lub może otrzymać z tytułu dostawy lub świadczenia usług, oznacza wartość faktycznie otrzymaną.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powołany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/We Rady z 28 sierpnia 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z 11.12.2006r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy, osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Odnośnie definicji subwencji bezpośrednio związanej z ceną odwołano się do orzecznictwa TSUE, w szczególności C-184/00 i C-353/00 oraz stanowiska Rzecznika Generalnego w drugiej z powołanych spraw. Zgodnie z tym stanowiskiem przez dotacje rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. Dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa i wówczas nie podlegają opodatkowaniu lub też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, a wówczas podlegają opodatkowaniu podatkowi od towarów i usług. Jeśli więc otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z cena danego świadczenia, a świadczenie dzięki tej dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę, to taka dotacja podlega VAT.

W opinii organu interpretującego przekazane Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu pn.: "A", przeznaczone na wykonanie instalacji na/w budynkach należących do mieszkańców oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje. subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Z przedstawionych okoliczności wynika, że dofinansowanie na realizację projektu wypłacane jest podmiotowi dotowanemu, czyli Wnioskodawcy, bezpośrednio w celu umożliwienia mu wykonania określonej usługi na rzecz mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Nie ulega wątpliwości, że mieszkaniec nie musi płacić "pełnej" ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej dotacją.

Tym samym, uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę, nie jest tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług stanowi więc nie tylko kwota należna wpłacana przez mieszkańców , ale także środki uzyskane przez Gminę, od podmiotu trzeciego na realizację projektu, pomniejszone o kwotę podatku należnego, gdyż mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług.

Wobec powyższych wywodów stanowisko Wnioskodawcy uznano za niezasadne powołując się na art. 14b § 1 i § 3 O.p. Jednocześnie organ podkreślił, że pojęcie "kosztu kwalifikowalnego" nie jest pojęciem z zakresu prawa podatkowego i nie jest właściwym do rozstrzygania wątpliwości odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie. Powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu interpretacyjnego. Powołane indywidualne interpretacje prawa nie stanowią źródeł prawa.

Pismem z [...] r. Wnioskodawca złożył skargę na powyższą indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia.

Interpretacji zarzucono:

1. dopuszczenie się błędu interpretacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie powiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przekroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zignorowanie w toku wydawania interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidulanych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Wnioskodawca podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko i towarzyszącą mu argumentację. W szczególności podkreślono, że organ intepretujący stwierdził, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, co stoi w oczywistej sprzeczności z treścią wniosku, w którym stwierdzono, ze dotacja zostanie przeznaczona na całość kosztów związanych z realizacją projektu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Podkreślił, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a stanowisko organu ma oparcie w powołanych szczegółowo przepisach prawa, zaś stanowiska organu zajęte w podobnych sprawach nie zobowiązują do ich powielania w rozpoznawanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańców Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny, zaś otrzymana przez Gminę dotacja przekazana przez Lidera projektu jako niepowiązana bezpośrednio z wartością usług dla mieszkańców nie będzie stanowiła zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy dotacja ta nie stanowi podstawy opodatkowania, gdyż jest przekazywana na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu i nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w tej kwestii odmienne stanowisko. Rację w tym sporze należało przyznać Wnioskodawcy.

Odwołując się do przepisów prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie stwierdzić należało, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem w myśl powołanego przepisu za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. Powołany przepis pozwala na odróżnienie należności z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja - jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy - to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, czy też kosztów realizacji konkretnego zadania - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Podnieść przy tym należy, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Należy też zaznaczyć, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje, które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się bowiem do realizacji projektu jako pewnej całości.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako jedna z dziesięciu gmin jest Partnerem projektu w zakresie OZE współfinansowanego z środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Rozliczenia projektu z Instytucją Zarządzającą dokona Lider tj. Gmina T., która też przekaże Wnioskodawcy środki na wykonanie i finansowanie projektu. Gmina podpisze z mieszkańcami umowy, mocą których w zamian za odpłatność Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, powietrznych pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz udostępni te instalacje właścicielom nieruchomości, a także przeniesie prawa do ich własności po okresie trwałości projektu. W ramach kosztów projektu realizowanego przez Wnioskodawcę mieszczą się w ramach kosztów ogólnych program funkcjonalno-użytkowy, dokumentacja techniczna, roboty budowlane, promocja projektu, nadzór inwestorski, koordynator projektu, koszty obciążenia finansowego nałożone przez Lidera tj. koszty osobowe, koszty transportu, materiałów biurowych. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy z jakich środków pokryte będą wpłaty mieszkańców. Dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca. Wysokość oprocentowania dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych programem, a dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości.

W tak przedstawionym stanie sprawy nie można przyjąć, że przekazywana przez Lidera Gminie część dotacji przypadająca na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonaną usługę, a w konsekwencji przenosi się na wielkość odpłatności poszczególnego mieszkańca Gminy korzystającego z projektu. Przeciwne założenie prowadziłoby w istocie do zmiany ustaleń stanu faktycznego nakreślonego przez Wnioskodawcę, do czego ani organ interpretacyjny, ani też sąd administracyjny nie jest nieuprawniony.

Skoro, jak wywiedziono powyżej, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, to stwierdzić należy, że taka sytuacja nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Powyższe kwestie były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanych zarówno we wniosku jak i w skardze orzeczeniach, a wskazany tam sposób wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wzmacnia argumentację Gminy. W tym miejscu należało odwołać się również do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 września 2017 r. I SA/Bd 733/17, w którym wyraźnie zaznaczono, że: "W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (...) Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "Projektu", jako pewnej całości". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 5 stycznia 2017r. sygn. akt I SA/Wr 1120/16, przywoływanym przez Wnioskodawcę, dokonał tożsamej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2016 r. I FSK 773/16 uznając, że dotacja ma wpływ na podstawę opodatkowana w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że dotacja ta musi być korelatem usługi tzn. jest wypłacana tylko w razie świadczenia usług i jest ściśle zależna od ilości świadczonych usług doradczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w nieprawomocnym wyroku z 20 października 2017 r. I SA/Lu 540/17, stojąc na stanowisku, że dofinansowanie udzielone gminie w ramach RPO WL podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług, rozpoznawał sprawę, w której już w momencie uzyskania dofinansowania wiadomo było jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca, a otrzymana dotacja wpływała proporcjonalnie na obniżenie kwoty, którą obowiązany był pokryć z własnych środków dany mieszkaniec korzystający z projektu. Stanowisko to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie potwierdził następnie w dwóch wyrokach. Natomiast w prawomocnym wyroku z dnia 15 listopada 2017 r. I SA/Lu 797/17 WSA w Lublinie (wszystkie:wwworzeczeniansa.gov.pl) zaznaczył, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polegał na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach, a kwoty, jakie obciążały mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, były uzależnione od wielkości dofinansowania i z tego względu uznał, że uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług. Opisany w tych ostatnich orzeczeniach stan faktyczny był odmienny od wskazanego w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że z treści wniosku wynika, że działania wykonywane w ramach projektu nie są adresowane do konkretnego odbiorcy. Powyższe nie pozwala na wskazanie konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy usługi nawet po zakończeniu realizacji projektu. Sama możliwość wskazania potencjalnych grup docelowych, które mogą być zainteresowane skorzystaniem z wyników prowadzonych prac w żadnym wypadku nie może być traktowana jako zidentyfikowanie nabywcy usługi. Zatem przekazana Wnioskodawcy dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz mieszkańców Gminy usługę. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie.

Ponadto, jak wskazano na wstępie, w świetle regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego dofinansowanie. Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów oraz przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie, należało stwierdzić, że w przypadku, gdy dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, nie będzie miała związku z podstawa opodatkowania. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar sprzeda Gmina, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez bezpośredniość należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi lub dostawy towaru. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje.

Reasumując stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu pochodząca ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokonać prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia.

Organ wydający interpretację nie może pominąć wykładni tegoż samego przepisu prawa dokonanego przez sąd administracyjny w sprawach o tożsamym lub zbliżonym charakterze, a zastrzeżenie to odnieść należy również do powołanych przez stronę rozstrzygnięć organów interpretacyjnych. W tym kontekście strona skarżącą odwołała się do naruszenia zasad postępowania, a zarzut ten należało podzielić. Zasadnie organ interpretujący wskazał, że powołane rozstrzygnięcia wiążą jedynie w indywidualnej sprawie, jednakże ze względu na treść art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ nie jest zwolniony od odniesienia się do nich, zwłaszcza w sytuacji gdy prezentuje odmienny sposób wykładni. Powołanie się jedynie na moc wiążącą interpretacji indywidualnej wobec stron postępowania, nie spełnia wymogu wnikliwego i całościowego rozpatrzenia sprawy, a zarzut postawiony w tym zakresie w skardze jest zasadny.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na wniosek skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015r., poz. 1804).