Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 96/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: 76 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 maja 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 28 października 2015 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów złożonych w postępowaniu egzekucyjnym przez A sp. z o.o. w [...] (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka).

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach, jako organ egzekucyjny, w dniu 1 września 2015 r. doręczył Spółce odpis tytułu wykonawczego Nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r., wraz z zawiadomieniem z dnia 27 sierpnia 2015 r. Nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku B S.A. I Oddział we [...].

W piśmie z dnia 7 września 2015 r. Spółka, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, zgłosiła oparty na art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm. - zwanej dalej "ustawą") zarzut nieistnienia obowiązku objętego doręczonym jej tytułem wykonawczym z dnia 24 sierpnia 2015 r. Nr [...]. W opinii strony zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. wygasło z mocy prawa na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 - zwanej dalej "Op."), tj. poprzez zaliczenie na poczet tego zobowiązania części nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. Ponadto pełnomocnik Spółki podniósł, że prowadzone obecnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach czynności egzekucyjne w stosunku do należności podatkowej za czerwiec 2015 r. są także przedwczesne, gdyż zostały podjęte przed formalnym zakończeniem postępowania podatkowego prowadzonego właśnie w przedmiocie zarachowania nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2013 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r.

Uzasadniając zgłoszony zarzut pełnomocnik wskazał, że niezwłocznie po otrzymaniu upomnienia dotyczącego niezapłaconego podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r., pismem z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu do urzędu 20 sierpnia 2015 r.) Spółka zwróciła się o zarachowanie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2013 r. w kwocie 235.927 zł (złożonej w Urzędzie Skarbowym w [...], jako organie właściwym miejscowo w dacie złożenia deklaracji) na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. w kwocie 83.104 zł, powiększonej o należne odsetki oraz koszty upomnienia. Powołując się na art. 33 § 1 pkt 1 ustawy - w myśl którego podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku - pełnomocnik stwierdził, że dochodzone obecnie w ramach wszczętego postępowania egzekucyjnego zobowiązanie za czerwiec 2015 r. wygasło na skutek potrącenia na jego rzecz części nadpłaty powstałej w podatku od towarów za miesiąc maj 2013 r. z tytułu nie dokonanego w terminie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 235.927 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach postanowieniem z dnia 28 października 2015 r. Nr [...] uznał wniesione zarzuty na prowadzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], za nieuzasadnione.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że istotnie w dniu 20 sierpnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w Głubczycach wpłynął wniosek zobowiązanej Spółki (opatrzony datą 23 lipca 2015 r.) o przerachowanie zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z rozliczenia podatkowego VAT-7 za miesiąc maj 2013 r. (kwota zwrotu 235.927 zł) na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. w kwocie 83.104 zł, który to wniosek został następnie w dniu 27 sierpnia 2015 r. przekazany przez wierzyciela, zgodnie z właściwością miejscową, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...].

Niemniej jednaj, przed złożeniem wniosku Spółki, tj. w dniu 1 czerwca 2015 r. do organu wpłynęło pismo z dnia 27 maja 2015 r. nr [...], w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] informował, że brak jest możliwości potwierdzenia zasadności zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2013 r., gdyż zgodnie z informacją uzyskaną od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] - prowadzone wobec spółki A Sp. z o. o postępowanie kontrolne nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013 r. do 31.07.2013 r., nie zostało jeszcze zakończone i nadal gromadzony jest materiał dowodowy. Jednocześnie, jak wynikało z posiadanej dokumentacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia 4 września 2013 r. Nr [...], przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r., wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 złożonej 23 sierpnia 2013 r., do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w w/w zakresie. Informacja ta została też dodatkowo potwierdzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z dnia 17 sierpnia 2015 r. Nr [...], którym poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach, że na dzień sporządzenia tego pisma nadal nie było możliwości zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2013 r., z uwagi na fakt, że nie ustały przesłanki będące podstawą do przedłużenia terminu zwrotu kwoty podatku naliczonego nad należnym, gdyż nie zakończono jeszcze postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...].

Z tych przyczyn organ I instancji stwierdził, że na dzień wydania przedmiotowego postanowienia Spółka nadal posiadała zaległości w podatku VAT za czerwiec 2015 r., dla których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach, skoro nie wydano dotychczas postanowienia w sprawie wniosku skarżącej o przerachowanie zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku VAT do zwrotu, na poczet powyższej zaległości, z uwagi na prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowanie kontrolne.

We wniesionym na to postanowienie zażaleniu pełnomocnik Spółki, zarzucając bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego, z uwagi na wykonanie przez Spółkę zobowiązania objętego tytułem wykonawczym, domagał się uchylenia rozstrzygnięcia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia lub umorzenia postępowania egzekucyjnego stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 ustawy, a także wstrzymania prowadzonych czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zażalenia.

W uzasadnieniu pełnomocnik ponownie argumentował, że organ egzekucyjny wszczął postępowanie zmierzające do wyegzekwowania należności, która już nie istniała. Spółka bowiem (po otrzymaniu upomnienia z dnia 30 lipca 2015 r. Nr [...], dotyczącego niezapłaconego podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r.) złożyła w Urzędzie Skarbowym w Głubczycach w dniu 20 sierpnia 2015 r. wniosek o zarachowanie części nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT -7 za miesiąc maj 2013 r. (w kwocie 235.927 zł) na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. (w kwocie 83.104 zł) wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami upomnienia. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do treści art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT"), zgodnie z którym różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji Podatkowej. Według pełnomocnika przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, o którym mowa w zdaniu drugim ust. 2 art. 87 ustawy o VAT, w żaden sposób nie pozbawia podatnika prawa do nadpłaty z tytułu niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie sześćdziesięciu dni kwoty różnicy podatku, albowiem status nadpłaty powstaje z mocy prawa z chwilą upływu sześćdziesiątego dnia. Dlatego też przedłużenie terminu zwrotu różnicy kwoty podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2013 r. w kwocie 235.927 zł, ze względu na postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], nie powoduje utraty statusu nadpłaty (kwoty różnicy podatku VAT) istniejącej po stronie Spółki, a niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie sześćdziesięciu dni, co wynika z treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Dalej zważył, że w myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Tym samym - z uwagi na okoliczność, że wobec Spółki nie została jeszcze wydana decyzja, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, która zmieniłaby wykazaną przez nią w deklaracji kwotę zwrotu podatku VAT - złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 za maj 2013r. określa wysokość kwoty zwrotu podatku VAT i pozostaje w obiegu prawnym do czasu ewentualnego jej wyeliminowania, co nie miało miejsca. Przywołane przepisy potwierdzają zatem, że wbrew twierdzeniom organu, nie wystąpiły żadne przeszkody prawne, uniemożliwiające zaliczenie niedokonanego w terminie zwrotu różnicy podatku VAT na poczet bieżących zobowiązań podatkowych lub zaległości podatkowych, w tym na objętą w niniejszej sprawie należność podatkową za miesiąc czerwiec 2015 r. Również fakt przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] terminu zwrotu nadwyżki podatku za miesiąc maj 2013 r., ze względu na toczące się postępowanie mające na celu weryfikację rozliczenia Spółki, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu tego zwrotu na poczet tej zaległości. Przywołano także art. 52 § 1 pkt 2 Op., zgodnie z którym na równi z zaległością podatkową (o której mowa w art. 51 Op.) traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Tymczasem do chwili obecnej Spółka nie otrzymała od organu na złożony wniosek, żadnego postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Op. w sprawie zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zobowiązań wynikających z w/w tytułu wykonawczego lub też postanowienia o odmowie tego zaliczenia. Zwrócono przy tym uwagę na to, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem, zgodnie z art. 76 § 1 Op., także wówczas gdyby nie został złożony wniosek o ich zaliczenie, podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Końcowo pełnomocnik wskazał, że Spółka - oprócz nadpłaty w podatku VAT za miesiąc maj 2013 r. w kwocie 235.927 zł - posiada również nadpłaty w podatku VAT z tytułu niedokonanych w terminie zwrotów podatku VAT za miesiąc: czerwiec 2013 r. w kwocie 130.375 zł oraz lipiec 2013 r. w kwocie 230.100 zł. Wszystkie te okoliczności - według pełnomocnika - przesądzają o tym, że wdrożone wobec Spółki czynności egzekucyjne są bezprzedmiotowe, gdyż dochodzone w jego ramach zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. wygasło z mocy prawa na podstawie art. 76 § 1 Op. Egzekwowany obowiązek został zatem wykonany przez Spółkę jeszcze przed wszczęciem egzekucji, a tym samym w myśl art. 33 § 1 pkt 1 ustawy nie istnieje już przedmiot postępowania egzekucyjnego, co uzasadnia jego umorzenie z uwagi na powstałą bezprzedmiotowość. Tym bardziej, że jak dalej wywodził pełnomocnik, samo przesunięcie w czasie uprawnienia Spółki do otrzymania zwrotu różnicy podatku, podyktowane weryfikacją jego zasadności, nie może wywoływać jakichkolwiek ujemnych dla podatnika konsekwencji. Powoduje to również, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne jest przedwczesne, bo zostało podjęte przed formalnym zakończeniem postępowania kontrolnego, zainicjowanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

Po rozpatrzeniu podniesionych w zażaleniu zarzutów oraz ponownej ocenie całokształtu okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu opisanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 28 października 2015 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności przedstawił okoliczności sprawy, dotyczące w szczególności kwestii dochodzenia przez Spółkę w odrębnym postępowaniu zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. i jej żądania przerachowania tejże nadpłaty na poczet objętej postępowaniem egzekucyjnym zaległości za miesiąc czerwiec 2015 r. Wyjaśnił, że znajdujący się w aktach sprawy wniosek Spółki o przerachowanie zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z rozliczenia podatkowego VAT-7 za miesiąc maj 2013 r. na zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r., został w dniu 27 sierpnia 2015 r. przekazany, zgodnie z właściwością miejscową, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] i nie został jeszcze załatwiony. Dwukrotnie doszło bowiem do przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] terminu załatwienia tego wniosku Spółki postanowieniami z dnia 7 września 2015 r. nr [...] oraz z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...], o czym powiadomiono stronę, odpowiednio w dniach: 21 września 2015 r. i 16 listopada 2015 r.

Te ustalenia nie były kwestionowane, a istota sporu sprowadzała się do oceny skutków podatkowych, jakie według Spółki miały z nich wynikać.

Odnosząc się do przedstawionej w zażaleniu argumentacji prawnej pełnomocnika Spółki, organ nadzoru, odwołując się do przepisów art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wyjaśnił, że w przypadku, gdy podatnik wykaże w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, co do zasady zwrot tego podatku następuje w terminach określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 5a u.p.t.u.

Ta ogólna reguła doznaje jednak ograniczenia w sytuacji, gdy organ, po skorzystaniu z uprawnień przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. dodatkowym zweryfikowaniu zasadności zwrotu, określi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w innej wysokości niż wynika to ze złożonej deklaracji. Wówczas to ustalenia organu, a nie deklaracja podatkowa, stanowią podstawę do stosownych rozliczeń.

Zaliczenie zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Op. (przepisy te regulują tryb zaliczenia nadpłaty na poczet m.in. zaległości podatkowych, mają jednak zastosowanie również do zwrotu podatku, co wprost wynika z art. 76b O.p.) odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego, bowiem zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p., w związku z art. 76b § 1 O.p., jeżeli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) muszą być odczytywane przez prymat treści art. 87 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT.

Koniecznym warunkiem zaliczenia z urzędu zwrotu podatku (art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p.) na poczet zaległości podatkowych jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Zatem skoro przepis art. 87 ust 2 zd. drugie ustawy o VAT przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku, wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku.

Natomiast wydane na podstawie art. 76a Op. postanowienie o zarachowaniu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 Op. Ma ono wprawdzie charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie ma bowiem doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. (vide: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 582/08, LEX nr 485053).

Skoro zatem - mimo bezspornego faktu złożenia przez Spółkę wniosku o przerachowanie części zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2013 r. w kwocie 235.927 zł, na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. w kwocie 83.104 zł - do chwili obecnej nie zostało jeszcze wydane w tym przedmiocie postanowienie właściwego organu podatkowego, ze względu na toczące się postępowanie kontrolne, to tym samym nie doszło też do przeksięgowania powyższej kwoty na zaległość objętą tytułem wykonawczym Nr [...].

Dodatkowo zważono, iż właśnie ze względu na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dalszym ciągu nie potwierdził zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. niedopuszczalne, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, byłoby dokonanie przez organ podatkowy zaliczenia hipotetycznej nadpłaty na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Bezsprzecznie bowiem w dalszym ciągu, do czasu zakończenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowania kontrolnego, niemożliwe jest potwierdzenie istnienia tego zwrotu, a dalej uznania go za nadpłatę, która mogłaby zostać przerachowana na zaległości Spółki.

We wniesionej na powyższe postanowienie skardze pełnomocnik Spółki, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23 - zwanej dalej "kpa"), poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 28 października 2015 r., w którym naruszono art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy, poprzez wystawienie tytułu wykonawczego dla zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015r., które w dniu jego wystawienia, tj. 24 sierpnia 2015 r. nie istniało, ponieważ obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w związku z wystąpieniem okoliczności wskazanych w pkt. 2,

2) art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy, w związku z art. 76 § 1 i art. 76b § 1 Op., poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki o zaliczenie kwoty podatku od towarów i usług wykazanego do zwrotu w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2013 r. (stanowiącej nadpłatę w tym podatku na mocy art. 87 ust. 7 w związku z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT), na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył dotychczasową argumentację, co do następstw prawnych, jakie dla oceny istnienia bądź nieistnienia podlegającego egzekucji zobowiązania w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2015r., miało powstanie nadpłaty podatku za miesiąc maj 2013 r. (i następne okresy rozliczeniowe) oraz zgłoszone żądanie jej zarachowania na zaległości Spółki.

Nie zgodził się zatem ze stanowiskiem organu II instancji co do istnienia spornej zaległości podatkowej wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach, w stosunku do której Spółka złożyła wniosek o zaliczenie na jej poczet części zadeklarowanego zwrotu podatku VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Kwoty z tytułu niedokonanych w terminie zwrotów podatku VAT (za maj, czerwiec, lipiec 2013 r.) traktuje się bowiem z mocy samego prawa jako nadpłatę (co wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), które wraz z ich oprocentowaniem (art. 87 ust. 2 zd. trzecie u.p.t.u.), zgodnie z art. 76 § 1 O.p., podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, nawet wówczas gdyby Spółka nie złożyła odrębnego wniosku o ich zaliczenie na poczet powstałych zobowiązań podatkowych. Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT, w żaden sposób nie pozbawia podatnika prawa do nadpłaty z tytułu niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie 60 dni kwoty różnicy podatku. Tym bardziej, że na równi z zaległością podatkową traktuje się m.in. nienależny lub zawyżony zwrot podatku, również jeśli został on zaliczony na poczet innych zaległości (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.). Nie występują przeszkody prawne do zaliczenia zwrotu różnicy podatku VAT po upływie 60 dni na poczet bieżących zobowiązań podatkowych lub zaległości podatkowych, pomimo przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyniku weryfikacji rozliczenia Spółki, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązań podatkowych w trybie art. 59 § 1 pkt 4 O.p., w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Według pełnomocnika, także brak możliwości zakończenia postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], mającego na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych Spółki, nie stanowi przeszkody do zarachowania istniejącej już nadpłaty na poczet zaległości, niezależnie od prawnych następstw tego postępowania. Organ nie może upatrywać przesłanki odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w przyszłych wynikach toczącego się postępowania i powinien opierać swoje rozstrzygnięcia w oparciu dane, którymi aktualnie dysponuje, a które ewidentnie potwierdzają fakt wykonania już przez Spółkę obowiązku objętego postępowaniem egzekucyjnym na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. – w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. – sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Mając na względzie żądanie skargi odnośnie uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia co do istoty sprawy, wyjaśnić należy, że z mocy powołanych wyżej przepisów uprawnienia sądu administracyjnego ograniczone zostały do orzekania o charakterze kasacyjnym, poza wyjątkowymi i o ograniczonym zakresie możliwościami, niemającymi jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie sądowej kontroli podlega opisane na wstępie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów złożonych w postępowaniu egzekucyjnym.

Stan faktyczny sprawy jednoznacznie wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach administracyjnych, prawidłowo uwzględnionej i ocenionej przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wynika z niej bezspornie, że na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego skarżąca posiadała zaległość wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach w podatku VAT za czerwiec 2015 r., przy czym w sierpniu 2015 r. złożyła wniosek o zaliczenie na poczet tej zaległości części nadpłaty z tytułu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z rozliczenia za maj 2013 r. Z uwagi jednak na przedłużenie terminu zwrotu deklarowanej przez nią kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r., również termin załatwienia wniosku o zarachowanie został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony (postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 7 września 2015 r. Nr [...] oraz z dnia 9 listopada 2015 r. Nr [...]).

Ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji wynika również (co nie jest kwestionowane), że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie zakończył prowadzonego wobec spółki A Sp. z o. o. postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013 r. do 31.07.2013 r. i nadal gromadzony jest materiał dowodowy.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie zasadniczo sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ egzekucyjny pierwszej instancji, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zasadnie stwierdził istnienie dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym należności podatkowej za miesiąc czerwiec 2015 r objętej tytułem wykonawczym z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...], doręczonym zobowiązanej wraz z zawiadomieniem z dnia 27 sierpnia 2015 r. Nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w B S.A. I Oddział we [...] w dniu 31 sierpnia 2015 r.

Skarżąca nie podważa wyżej opisanych elementów stanu faktycznego sprawy, które wynikają z dokumentacji znajdującej się w aktach administracyjnych. Jej zarzuty sprowadzają się natomiast do kwestionowania stanowiska organów, że w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego na Spółce ciążyła zaległość w podatku VAT za czerwiec 2015 r. pomimo złożenia deklaracji, w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2013r. (a także za miesiące czerwiec i lipiec 2013 r.). Zdaniem skarżącej, fakt prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego m.in. za miesiąc w którym wykazała zwrot podatku VAT, jak również związane z tym, przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu weryfikacji jego zasadności, nie ma wpływu na okoliczność powstania z mocy prawa nadpłaty, podlegającej zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Oceny tej nie zmienia też to, że z tego powodu nie rozstrzygnięto dotąd jej wniosku, złożonego jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w rozliczeniu za maj 2013r., na poczet dochodzonej obecnie przymusowo zaległości.

Odnosząc się do zatem do tak zarysowanej kwestii spornej, Sąd za prawidłową uznaje argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu, że wykazanie w deklaracji Spółki za miesiąc maj 2013 r. (jak również m.in. za czerwiec i lipiec 2013 r.) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także złożenie wniosku o zaliczenie tej nadwyżki na poczet zaległości w podatku VAT za czerwiec 2015r., nie spowodowało automatycznie wygaśnięcia dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym zaległości, w sytuacji, gdy zadeklarowane przez Spółkę kwoty nadwyżki są sporne, o czym świadczy okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r. jak i związane z tym przedłużenie terminu do zwrotu przedmiotowych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 11.05.2011 r. sygn. akt II FSK 23/10, z dnia 15.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2220/10, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15.01.2014 r., sygn. akt I SA/Go 562/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.10.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1434/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7.05.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 45/15, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.08.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1782/14), zgodnie z którym: "wobec tego, że zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji należy uznać, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony. Podobne rozumowanie należy odnieść do realizacji przez organ podatkowy dyspozycji podatnika odnośnie zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej na poczet zaległości podatkowej. Należy odróżnić bowiem prawo do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania rzeczonym zwrotem podatku przez podatnika. Prawo do zwrotu różnicy VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., nie może więc zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a §1 i art. 76 §1 O.p., niewykonanego - zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej" (wyrok NSA z dnia11.05.2011 r., sygn. akt II FSK 23/10). Zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p., jeżeli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), muszą być odczytywane przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W związku z tym, jedynie w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu VAT możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika.

Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w żaden sposób nie pozbawia podatnika prawa do nadpłaty z tytułu niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie sześćdziesięciu dni kwoty różnicy podatku, a w związku z tym nie występują przeszkody prawne do zaliczenia zwrotu różnicy podatku VAT po upływie sześćdziesięciu dni na poczet zaległości podatkowych, pomimo przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyniku weryfikacji rozliczenia Spółki. Nie ma przy tym znaczenia, że na równi z zaległością podatkową traktuje się m.in. nienależny lub zawyżony zwrot podatku, również jeśli został on zaliczony na poczet innych zaległości (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.), skoro- jak wskazano powyżej- do zaliczenia zwrotu podatku nie doszło. Sama zaś zasadność przedłużenia terminu do zwrotu VAT mogła zostać zakwestionowana w drodze skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. (por. postanowienie NSA z dnia 23.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1228/13).

Zatem z uwagi na prowadzone wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT m.in. za maj 2013 r. i przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w tych miesiącach oznacza, że kwota zwrotu podatku VAT nie mogła podlegać zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych skarżącej. Tym samym, skarżąca na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego posiadała podlegająca egzekucji zaległość w podatku VAT za czerwiec 2015 r.

Niezasadna jest również ta część argumentacji skargi, w której pełnomocnik wskazywał, że samo wykazanie w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w sytuacji, gdy nie toczyło się postępowanie mające na celu określenie przez organ w formie decyzyjnej wysokości tego zobowiązania, a jedynie podjęto czynności weryfikujące zasadność zwrotu wykazanego w tej deklaracji podatku od towarów i usług, powoduje z mocy samego prawa powstanie nadpłaty, podlegającej z urzędu niezwłocznemu zaliczeniu jej na poczet istniejących zaległości podatnika.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż przedmiotem oceny prawidłowości zapadłych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć są działania organów egzekucyjnych, natomiast zaliczenia ewentualnej nadpłaty na poczet zaległości dokonuje właściwy organ podatkowy.

W sprawie nie budziło zaś wątpliwości, że z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a także z uwagi na przedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT, wynikającego ze złożonych korekt deklaracji za poszczególne miesiące 2013 r., nie doszło do uwzględnienia wniosku skarżącej o zarachowanie zadeklarowanego zwrotu podatku VAT na wskazaną zaległość. Powyższe przesądziło, że organ egzekucyjny nie miał podstaw do uznania, że doszło do swoistej kompensaty, istniejącej według skarżącej, wymagalnej już nadpłaty z istniejącą równolegle po jej stronie zaległością podatkową.

W tym stanie rzeczy dokonana przez organ odwoławczy ocena o nieuwzględnieniu zarzutów egzekucyjnych jest zgodna z prawem. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosowanie do treści art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.