Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1110/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Marek Zirk-Sadowski Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Hanna Kamińska (sprawozdawca) Protokolant Tomasz Grzybowski po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." – Hotele Ekonomiczne S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 1699/02 w sprawie ze skargi "H." – Hotele Ekonomiczne S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 4 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "H." – Hotele Ekonomiczne S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 /słownie: pięć tysięcy czterysta/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2005 r., I SA/Kr 1699/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki akcyjnej "H." - Hotele Ekonomiczne /zwanej dalej skarżącą/ na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 4 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za ustalony następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 15 lipca 1999 r. Urząd Skarbowy w K. ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. w kwocie 912.596 zł, zaś Izba Skarbowa w K. rozpoznając odwołanie podatnika utrzymała w dniu 4 czerwca 2002 r. w mocy tę decyzję. Wydane przez organy decyzje były wynikiem kontroli przeprowadzonej u skarżącej, podczas której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za powyższy miesiąc. W szczególności wiązało się to z wykazaniem w deklaracji VAT-7 do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwoty 3.041.989 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca do chwili kontroli nie wykazywała żadnych jeszcze obrotów, natomiast dokonywała jedynie zakupów inwestycyjnych. Jednocześnie za powyższy miesiąc skarżąca wykazała sprzedaż netto wysokości 12 zł i VAT należny w kwocie 2 zł. Sprzedaż ta dotyczyła wedle skarżącej przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy 6 szt. butelek wody mineralnej. Zdaniem organu pierwszej instancji przekazanie wody mineralnej nie nosiło żadnych cech zużycia na potrzeby reprezentacji i reklamy i nie mogło być podstawą do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. Dlatego Urząd Skarbowy w K. wydał w dniu 17 maja 1999 r. decyzję, w której określił spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc wrzesień 1998 r. w wysokości "0" zł. Od tej decyzji nie wniesiono odwołania.

Jednocześnie w dniu 15 lipca 1999 r. Urząd Skarbowy wydał kolejną decyzję /poprzedzającą zaskarżoną do sądu administracyjnego/, w której w związku z zawyżeniem kwoty zwrotu - ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia. Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie i jednocześnie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z 17 maja 1999 r. określającej kwotę zwrotu podatku. Powoływano się w nim na rażące naruszenie prawa. Izba Skarbowa odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji a Minister Finansów w dniu 29 marca 2002 r. utrzymał ją w mocy. W związku z powyższym Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji /zaskarżonej do sądu administracyjnego/ Izba Skarbowa podtrzymała argumentację organu pierwszej instancji a w szczególności, iż skarżąca ponosiła jedynie wydatki inwestycyjne, nie wykonując czynności sprzedaży ani innych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Podano, że w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień 1998 r. skarżąca wpisała rachunek uproszczony nr l/(...) z dnia 28 września 1998 r. wystawiony na siebie i dokumentujący przekazanie 6 butelek wody mineralnej na cele reprezentacji i reklamy. Zgodnie z nim podatek należny wyniósł zaledwie 2,77 zł i kwota ta miała warunkować otrzymanie zwrotu podatku w wysokości 3.041.989 zł. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę krzyżową u wystawcy rachunku w firmie Handel Obwoźny - Marianna W. i ustalił, że wśród okazanych kopii rachunków wystawionych przez tę firmę w 1998 r. brak było kopii przedmiotowego rachunku. Natomiast rachunek z tym samym numerem został wystawiony winnej dacie w dniu 5 grudnia 1998 r. dla innego nabywcy i na inną wartość. Nadto, w przeciwieństwie do rachunku nr 11/09/98 będącego w posiadaniu skarżącej, żaden z rachunków okazanych przez Mariannę W. nie zawierał określonych kwot podatku VAT. Z oświadczenia Marianny W. wynikało, iż to nie ona wypełniała rachunek dla skarżącej oraz, że we wrześniu 1998 r. sprzedawała wodę mineralną w cenie 1,80 za butelkę a nie jak podano w rachunku po 2,10 zł. M. W. oświadczyła, że nie była podatnikiem VAT, natomiast jesienią 1998 r. wydała kobiecie druczek rachunku in blanco opatrzony jej podpisem i pieczątkami, lecz nie potrafiła podać dokładnej daty tego wydarzenia. Izba Skarbowa stwierdziła, że wyjaśnienia wice prezesa spółki W. L. są niespójne z zeznaniami M. W. W protokole kontroli z dnia 23-25 lutego 1999 r. podał, że zakupu wody mineralnej dokonał osobiście w punkcie sprzedaży na terenie K. W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa stwierdziła, że dokonanie przez spółkę zakupu przedmiotowej wody i późniejsze jej zużycie na potrzeby reprezentacji i reklamy budzi poważne wątpliwości. Podkreślono też, że w swej decyzji Minister Finansów zgodził się z opinią Izby Skarbowej w K., iż niedopuszczalnym jest aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie był w stanie uwiarygodnić operacji gospodarczej, zwłaszcza gdy miała ona być podstawą zwrotu podatku w tak ogromnej wysokości. Izba Skarbowa ostatecznie stwierdziła, że słuszne jest zastosowanie wobec skarżącej przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o VAT/ poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie dopatrzyła się też naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako ord.pod./, tj. art. 122, art. 123 par. 1 w zw. z art. 200 oraz art. 125 par. 1, ponieważ wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie nie było poprzedzone żadnym innym postępowaniem i nie było konieczne ponowne zapoznanie strony z materiałem dowodowym, gdyż oparto się o materiał służący za podstawę wydania decyzji ustalającej. Izba nie stwierdziła też naruszenia art. 274 par. 1 ord.pod. w zw. z par. 29 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Urząd Skarbowy nie mógł potraktować wykazanej w deklaracji nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy podatnika -jako wniosku spółki o zwrot podatku w formie zaliczki.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie:

- art. 21 ust. 3 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że spółka nie miała prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

- art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółka bezpodstawnie w złożonej deklaracji wykazała kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad należny, co zdaniem Izby uzasadniało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- art. 122, art. 180, art. 187 ord.pod. poprzez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności pomijanie okoliczności świadczących na korzyść spółki i dokonanie oceny dowodów w sposób arbitralny,

- art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 210 par. 4 ord.pod., poprzez nie wskazanie w decyzji faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że woda mineralna, którą skarżąca zakupiła została zużyta podczas spotkań przedstawicieli spółki z jej kontrahentami, zużycie jej nie było czynnością wewnętrzną podatnika, gdyż w tym czasie spółka nie zatrudniała pracowników. Z kolei art. 21 ust. 3 ustawy o VAT nie uzależnia natomiast prawa zwrotu od wysokości kwoty podatku należnego wykazanego przez skarżącą, dlatego nie na miejscu są uwagi organów, w których zestawia się wartość sprzedaży i kwotę podatku należnego, tworząc wrażenie istotnej nieprawidłowości. Nadto skarżąca przytoczyła orzecznictwo sądowe na poparcie swego stanowiska, że woda mineralna a właściwie jej zużycie na potrzeby reprezentacji i reklamy podlega opodatkowaniu VAT, co w zasadzie nie jest kwestionowane przez Izbę Skarbową. Jeśli chodzi o zakwestionowanie prawidłowości rachunku dokumentującego sporny zakup podnosi, iż dokumentuje rzeczywistą transakcję i jako taki stanowi podstawę zapisu w księgach. A zatem jeżeli organy twierdzą, że nie doszło do nabycia wody mineralnej, winny to udowodnić. Same wątpliwości w tym zakresie nie przesądzają automatycznie o prawidłowości odliczenia podatku. Organy zobowiązane były w takiej sytuacji przesłuchać w charakterze świadka W. L. i M. W. na okoliczność dokonania zakupu, wystawienia rachunku, ewentualne przeprowadzić konfrontację tych osób, nadto badania grafologiczne na okoliczność autentyczności rachunku. Tymczasem organy oparły się jedynie na stwierdzeniu M. W. pomijając wyjaśnienia wice prezesa spółki W. L. Bezpodstawnie odmówiono rachunkowi mocy dowodowej a wszelkie wątpliwości winny być interpretowane na korzyść spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a wydanie jej poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z procedurą administracyjną. Wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na zasadności ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc wrzesień 1998 r. w oparciu o przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Uznał za bezsporne, że prawomocna jest decyzja (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 maja 1999 r., który określił spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc wrzesień 1998 r. Podatnik mimo przysługującego mu prawa nie złożył od niej odwołania do organu drugiej instancji. Wskazał, że nie odniósł również skutku wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji z dnia 17 maja 1999 r., bowiem dnia 16 września 1999 r. Izba Skarbowa w K. odmówiła stwierdzenia jej nieważności, a Minister Finansów decyzją z dnia 29 marca 2002 r. utrzymał tą decyzję w mocy. Sąd administracyjny przekonywał, że u podstaw wydania decyzji z dnia 15 lipca 1999 r. legło ustalenie, że skarżąca zawyżyła kwotę zwrotu wykazanej w deklaracji za miesiąc wrzesień 1998 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia, że nieprawidłowo rozliczono podatek, gdyż wykazywane przekazanie 6 szt. butelek wody mineralnej nie nosiło cech zużycia na potrzeby reprezentacji i reklamy i nie mogło być podstawą do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. To ustalenie spowodowało określenie dla skarżącej prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości "0" zł. Wniosek o wznowienie postępowania w tej sprawie, który nie został uwzględniony, podważał te ustalenia. Wydając obecnie zaskarżoną decyzję w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organy bazowały na stanie faktycznym ustalonym w poprzedzającym je postępowaniu. Konkludował, że obecna skarga w rzeczy samej zmierza nadal do podważenia prawomocnej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 15 lipca 1999 r., dlatego też nie może ona odnieść skutku i już z tego powodu winna zostać oddalona. Niezależnie od tego, lektura akt podatkowych w niniejszej sprawie wskazuje na poprawność oceny wystarczająco zebranego materiału dowodowego do dokonania podanych wyżej ustaleń. Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w miesiącu wrześniu 1998 r. w razie stwierdzenia, że w złożonej deklaracji podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego wyższą od należnej, organ określa kwotę różnicy zwrotu w prawidłowej wysokości ustala dodatkowe zobowiązanie wysokości 30 % zawyżenia - dotyczy to też różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu skoro taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, to zaskarżoną decyzję uznać należało za zgodną z prawem.

Na powyższy wyrok skarżąca wniosła skargę kasacyjną, opartą na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako p.p.s.a./, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 27 ust. 6 ustawy o VAT przez uznanie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 912.596.00 zł, zostało ustalone w sposób zgodny z prawem;

2. art. 122, art. 180 i art. 187 ord.pod. przez uznanie za należycie przeprowadzone postępowanie organów podatkowych, mimo nienależytego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności pomijania okoliczności świadczących na korzyść skarżącej i dokonywania oceny dowodów w sposób arbitralny. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, kwestii prawomocności decyzji z dnia 15 lipca 1999 r. oraz nieprawidłowości postępowania podatkowego podniesiono, że przepis art. 21 ust. 3 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do zwrotu od wysokości kwoty podatku należnego wykazanego przez Spółkę. Wobec tego wystarczające jest do uzyskania zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Zgodnie z wykładnią językową tego przepisu, nie ma znaczenia wartość sprzedaży ani wysokość podatku należnego wykazanego w związku z jej dokonaniem. Na podstawie definicji zawartej w art. 4 pkt 8 ustawy o VAT przez sprzedaż towarów rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 tej ustawy, czyli min. świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Dlatego art. 21 ust. 3 ustawy o VAT stosuje się w sytuacji, gdy podatek należny zostaje wykazany w związku z przekazaniem lub zużyciem towaru na potrzeby reprezentacji i reklamy. Oznacza to, że Spółka dokonując zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy dokonała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu.

Następnie autor skargi kasacyjnej przytoczył poglądy dotyczące zagadnienia przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy wyrażone w judykaturze i piśmiennictwie podatkowym, które - jego zdaniem - potwierdzają prawidłowość opodatkowania podatkiem VAT czynności zużycia wody mineralnej. Zwrócił również uwagę, że Izba Skarbowa nie kwestionowała faktu uznania zużycia wody mineralnej za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie w uzasadnieniu decyzji (...) Urzędu Skarbowego podkreślono, że zużycie wody mineralnej nie nosiło żadnych cech zużycia na potrzeby reprezentacji i reklamy, a zatem nie mogło być podstawą ubiegania się o zwrot podatku naliczonego.

Skarżący wywodzi, iż organy podatkowe uzasadniły swoje decyzje o odmowie zwrotu podatku naliczonego nad należnym kwestionując rachunek dokumentujący nabycie wody mineralnej, która została przez Spółkę zużyta na potrzeby reprezentacji i reklamy. Jednakże organ podatkowy nie może poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu, iż zakup nie został potwierdzony fakturą dostawcy, ponieważ przedmiotowy rachunek dokumentuje rzeczywistą transakcję i jako taki stanowi podstawę zapisów w księgach podatkowych. Organy podatkowe, aby mogły uznać, że w niniejszym stanie faktycznym nie doszło do nabycia wody mineralnej przez Spółkę, powinny to udowodnić. Wątpliwości organów podatkowych w zakresie udokumentowania zakupu wody mineralnej nie przesądzają automatycznie prawidłowości odliczenia, gdyż to dokonane zostało w związku z przekazaniem towaru na potrzeby reprezentacji i reklamy, zatem prawidłowość tej operacji gospodarczej należy badać. Zdaniem skarżącej Spółki organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w należyty sposób, gdyż przyjęły za nieistniejącą czynność w oparciu wyłącznie o stwierdzenia Pani M. W., pomijając wyjaśnienia składane przez wice- prezesa Spółki Pana W. L. Izba Skarbowa przeprowadziła zatem postępowanie dowodowe naruszając przepisy art. 122. art. 180 i art. 187 ord.pod., a ocena dowodów dokonana została w sposób arbitralny. W decyzji tego organu nie wskazano faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom składanym przez W. L., co narusza art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 210 par. 4 ord.pod.

Powołując się na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej w konkluzji stwierdził, że Spółka miała prawo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego nad należnym, gdyż zaistniały przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, a decyzje wydane przez organy podatkowe obu instancji obarczone są licznymi wadami zarówno proceduralnymi jak i materialnymi. Ustalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo nie jest zasadne, co sprawia, iż zaskarżony wyrok nie może się ostać.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., zakwestionował prawidłowość przedstawionych podstaw kasacyjnych i wniósł o oddalenie skargi oraz o zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej wymienionej jako p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenionego wyroku, a nie -postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.

Omawiany środek zaskarżenia zatem powinien zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenie lub zmiany /art. 176 p.p.s.a./. Należy przy tym wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę został naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny.

Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu przez sąd prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

- naruszeniu przez sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię to mylne zrozumienie treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być zrozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Naruszenie przepisów postępowania może mieć taka sama postać jak naruszenie prawa materialnego.

Charakter skargi kasacyjnej jako środka wszczynającego kontrolę instancyjną orzeczenia sądu I instancji powoduje, iż wskazanych w niej naruszeń prawa - przywołanych w podstawach kasacyjnych - dopuścić się musi wojewódzki sąd administracyjny, bowiem jego orzeczenie podlega kontroli instancyjnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Z tych względów formułowane zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego nie mogą dotyczyć postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć organów administracji. W tym miejscu należy podkreślić, iż sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd przepisów obowiązujących w postępowaniu przed organami administracji skutkuje jej oddaleniem /por. w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2005 r., FSK 1022/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2005 r., FSK 1341/04 - nie publ./.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor powołał się na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. tj. zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w sposób zgodny z prawem oraz naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Taki sposób przedstawienia zarzutów należy uznać za wadliwy.

Jak już na wstępie wyjaśniono - przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a nie decyzja organów podatkowych. Zatem zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowany być musi przeciwko temu wyrokowi, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania pod adresem organu administracyjnego, ograniczając się do stwierdzenia, że sąd uchybienia nienależytego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe nie dostrzegł. Nie powołał przy tym żadnego przepisu z zakresu procedury sądowej. W konsekwencji tak postawiony zarzut nie mógł zostać uwzględniony, bowiem postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji zostało uregulowane ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast przytoczone w skardze przepisy ustawy Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania w postępowaniu sądowym i dlatego nie mogły być naruszone przez Sąd I instancji. Z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, sądowi temu nie wolno badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia niewskazanego w skardze przepisu postępowania sądowego.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jaki naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji nie został skutecznie podaważony co spowodowało, iż dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny, który stanowił podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Należy w tym miejscu dodać, iż skarżący nie wskazał w skardze kasacyjnej postaci naruszenia prawa materialnego tj. błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania. Z uzasadnienia skargi wynika raczej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, a właściwie autor skargi powołując ten zarzut podjął próbę zwalczania ustaleń faktycznych. Jednakże próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek na podstawie drugiej podstawy kasacyjnej. Bowiem ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W istocie swej skarga kasacyjna stanowi polemikę z dokonaną przez organy podatkowe oceną stanu faktycznego ustalonego w decyzji z dnia 17 maja 1999 r. (...) określającą Spółce prawidłową kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc wrzesień 1998 r.

Należy jeszcze raz podkreślić, iż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie powodowała wątpliwości interpretacyjnych. Tymczasem autor skargi formułując wniosek o uchylenie orzeczenia na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie decyzji w całości, a w uzasadnieniu skargi w podsumowaniu stwierdził, iż ze względu na podniesione zarzuty wyrok sądu nie może się ostać.

Takie sformułowanie zarzutów oraz wniosków zaskarżenia w rozpoznawanej skardze uniemożliwia Sądowi odwoławczemu kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. był zobowiązany orzec, jak w sentencji wyroku.