Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 639/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w D., utrzymal w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r.

W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201, zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), a także powołane w uzasadnieniu niniejszej decyzji przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710, zwanej dalej ustawą VAT).

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował prawo odwołującej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów, wystawionych przez: "B" sp. z o.o. w K. (obecna nazwa i siedziba "C" sp. z o.o., Ł.), "D" w G., "E" w S., "F" w T., "G" w T., "H" w T., "I" w B.. Organ stwierdził, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane, zatem odliczając podatek naliczony strona naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT.

W tej sytuacji decyzją z [...] r., organ pierwszoinstancyjny określił "A" sp. z o.o. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, stwierdzając, że "A" sp. z o.o. w IV kwartale 2011 r. oraz w I kwartale 2012 r. zawyżyła:

- kwotę podatku naliczonego o wartość 971.531,00 zł odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT;

- kwotę podatku należnego o wartość 896.475,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszyła art. 5 ustawy VAT.

Jednocześnie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, organ kontroli skarbowej określił kwotę podatku do wpłaty w [...] wysokości 896.475,00 zł z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, stwierdzając, że w okresie objętym kontrolą "A" sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na handlu wyrobami stalowymi. Była to kolejna decyzja w sprawie, albowiem poprzednia decyzja została uchylona i przekazana do organu pierwszoinstancyjnego, celem uzupełnienia dodatkowego materiału dowodowego.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 i art. 122 O.p. przejawiające się w braku działania w sposób budzący zaufanie do organu oraz braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez interpretowanie wszelkich niewyjaśnionych okoliczności na niekorzyść podatnika bez ich wnikliwej weryfikacji oraz bez należytego uzasadnienia takiego stanowiska;

-art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że podatnik miał świadomość uczestniczenia w procederze, którego celem było wyłudzanie podatku VAT;

-art. 180 § 1 i art. 190 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, a jedynie posiłkowanie się protokołami z wcześniej przeprowadzonych przesłuchań i czynności.

Pełnomocnik strony wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że w związku ze sprzecznością w zeznaniach N. K. i D. Z. organ kontrolujący powinien przede wszystkim ponowić przesłuchanie tych świadków, bądź doprowadzić do ich konfrontacji. Ponadto zakwestionował twierdzenia kontrolujących, że spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i że świadomie brała udział w procederze wyłudzania VAT. Ponadto pełnomocnik załączył dokumenty WZ i zamówienia od odbiorców i wniósł o przeprowadzenie z nich dowodu, gdyż dokumenty te jego zdaniem potwierdzają realność dostaw towarów.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Organ na str. 3-18 uzasadnienia decyzji opisał ustalone okoliczności transakcji z poszczególnymi kontrahentami w zakresie podatku naliczonego. Wskazał przy tym, że:

1. "B" sp. z o.o. w IV kwartale 2011 r. i w I kwartale 2012 r. wystawiła na rzecz strony - 51 faktur (łączna kwota netto 4.100.577,59 zł, VAT 943.132,92 zł) na sprzedaż prętów żebrowanych, walcówki gładkiej, usługi transportowej i wynajmu dźwigu. Płatności regulowane były przelewami. Z wyciągów bankowych wynika, że odwołująca dokonywała przedpłat tytułem zapłaty za towary. W dokumentacji księgowej spółki brak było dokumentów magazynowych. Organ szeroko przywołał zeznania D. Z. prezesa "A" sp. z o.o. przesłuchanego 19.12.2013 r. w charakterze świadka, w toku postępowania prowadzonego w "B" sp. z o.o. (t. 11, k. 184-186). Organ podkreślił, że D. Z. zeznał, że: w firmie "B" dokonywał zakupu towaru, który był przywożony do magazynu na ul. [...] w B. i tam dokonywał jego przyjęcia na magazyn i przeładunku; kontakt z tą firmą nawiązał przez Internet poprzez portal [...]; prowadził rozmowy przez telefon komórkowy z panem W., nie pamięta jego nazwiska, ani nie ma numeru telefonu; nie miał kontaktu osobistego z przedstawicielami "B", nigdy się z nimi nie spotykał; nie przypomina sobie, aby potwierdzał otrzymanie towaru na dokumentach wystawianych przez "B"; przed datą dokonania pierwszego przelewu na konto "B" nie znał przedstawicieli firmy; dokonując pierwszego przelewu na konto "B" zaryzykował; nie prowadzi magazynówki i zasadą w jego firmie jest, że towar zakupiony jest w takiej samej ilości sprzedany.

Następnie organ przytoczył zeznania D. Z. złożone w charakterze świadka 21.12.2015 r. (t. XI, k. 270-273) w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...], gdzie zeznał m. in., że: zawierał w imieniu "B" umowy najmu placu składowego w B. na ul. [...]; wynajmował ten plac dla "A" sp. z o.o. na podstawie umowy z "I", a opłaty regulowane były w kasie tej firmy lub bezpośrednio N. K.; nigdy nie był w posiadaniu pieczątki "B" sp. z o.o., nigdy nie potwierdzał w imieniu tej firmy kierowcom firmy "J" odbioru towaru transportowanego z firmy czeskiej; "B" dostarczała zamawiany towar do magazynu w B. na ul. [...]; po dostarczeniu i rozładowaniu towaru na magazyn następowała płatność; potwierdzał odbiór towaru na dokumentach PZ, z mężczyznami o imionach W. i O., którzy reprezentowali "B" uzgadniał sprawę kompensaty należności, nie posiada wiedzy o przejęciu wierzytelności; miał kontakt z ww. handlowcami ze "B", którzy twierdzili, że są pracownikami tej firmy i kilkakrotnie przyjeżdżali na teren magazynów w B..

Organ zauważył, że zeznań D. Z. nie potwierdził N. K. - właściciel placów przy ulicy [...] i [...] w B., który podczas przesłuchania w charakterze świadka 27.11.2014 r. (t. X, k. 5-7) zeznał, że: przy ulicy [...] w okresie od października 2011 r. do marca 2012 r. znajdowała się baza, czyli garaż ok. 200 m2, wiaty, plac parkingowy dla maszyn; na ul. [...] jest tylko plac, nie ma tam urządzeń; nie zna firmy "B" sp. z o.o.; tereny w B. w okresie od października 2011 r. do marca 2012 r. nie były wyposażone w suwnice; w tym okresie nie odbywało się tam żadne ważenie stali; twierdzi, przeładunki dźwigiem towarów należących do D. Z. miały miejsce w B. na ul. [...].

Organ podsumował, że zeznania N. K. i D. Z., co do miejsca wykonywania usługi dźwigiem, składowania towarów oraz ich przeładunku są wzajemnie sprzeczne w kwestii miejsca, w którym znajdował się magazyn, istnienia umów, miejsca, w którym N. K. miał dokonywać przeładunku dźwigiem na podstawie faktury nr [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, że pomiędzy odwołującą a N. K. zawarta była jedynie umowa najmu pojazdu na okres od 1.08.2011 r. do 30.04.2012 r., co przeczy zeznaniom D. Z., że magazyn w B. na ul. [...] wynajmował na podstawie umowy.

Organ wyjaśnił też, że od 4.07.2014 r. nastąpiła zmiana właściwości miejscowej dla "B" sp. z o.o., na Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Od 21 stycznia 2013 r. do 26 września 2013 r. prezesem zarządu tej sp. z o.o. i jej jedynym udziałowcem był A. W.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "B" sp. z o.o. siedmiokrotnie wzywał ww. spółkę do przedłożenia dokumentów finansowo-księgowych; nie udało się nawiązać kontaktu z jej zarządem i pozyskać ww. dokumentacji; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z [...] r. nr [...] i [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług m. in. za IV kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r. (t. VII, k. 5-92), zakwestionował rzetelność transakcji między "B" sp. z o.o., a stroną skarżącą i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT określił podatek do zapłaty z tytułu faktur wystawionych dla "A" sp. z o.o. Z uzasadnień ww. decyzji wynika, że: "B" sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, a osoby które miały ją reprezentować znane są tylko z imienia; nie najmowała magazynów, placów, hal, a jedynie pomieszczenia biurowe, nie było żadnego kontaktu organów podatkowych i organów kontroli skarbowej z przedstawicielami spółki (prezesem A. W. oraz osobami mającymi reprezentować firmę w kontraktach z kontrahentami); nikt nie stawiał się na wezwania, a pod wszelkimi zgłoszonymi w urzędzie skarbowym i w sądzie adresami nigdy nikogo nie zastano; kontakt kontrahentów ze spółką był internetowy, nawet w przypadku kilkumilionowych transakcji; były prezes zarządu A. W. nie ma stałego miejsca pobytu, ma problemy finansowe (wyeksmitowano go z mieszkania za niepłacenie czynszu) i alkoholowe, a według dokumentów zgromadzonych w Sądzie Rejestrowym udziały w sp. z o.o. zostały nabyte przez niego za kwotę 100.000,00 zł i następnie odsprzedane po dwóch i pół roku Stowarzyszeniu "G" za cenę 30.000,00 zł; przy zakupie spółki A. W. przekazano dokumenty za 2010 r., które następnie zabezpieczone zostały przez Policję podczas przeszukiwania siedziby firmy "E" w S. na ul. [...], czyli w miejscu, w którym "B" nie prowadziła działalności, niezgłoszonym jako miejsce przechowywania ksiąg, prowadzenia rachunkowości i księgowości; M. N. pomimo prawidłowo doręczonych wezwań, nie stawił się na przesłuchania w UKS; firma "E" jest również kontrahentem skarżącej spółki. Organ zwrócił także uwagę na sposób prowadzenia działalności przez "B" sp. z o.o. i wykazywane przez nią milionowe straty z tytułu tej działalności. Spółka ta nie posiadała i nie wynajmowała pomieszczeń magazynowych. Natomiast w deklaracjach VAT-7K w IV kwartale 2011 r. i I kwartale 2012 r. wykazywała zakupy, które w znacznym stopniu przewyższają zrealizowaną w danych okresach sprzedaż, co oznaczałoby, że we wskazanych okresach posiadała olbrzymie zapasy towarów, bądź występowały w niej bardzo wysokie koszty utrzymania. Ponieważ występująca w danych okresach sprzedaż w znacznym stopniu nie pokrywała wykazanego nabycia można przypuszczać, że we wskazanych okresach spółka ponosiła duże straty na prowadzonej działalności, co wydaje się być niezrozumiałe, biorąc pod uwagę fakt, że nie posiadała ona pomieszczeń magazynowych, placów, składów oraz nie posiadała kapitału, który pozwalałby jej na finansowanie tak dużych zakupów.

Organ pierwszej instancji ustalił, że "B" sp. z o.o. wykazując sprzedaż krajową towaru nie rozliczała podatku VAT z tytułu różnicy między podatkiem należnym (stanowiącym sumę podatku należnego z tytułu WNT i sprzedaży krajowej) a niższym podatkiem naliczonym (wyłącznie z tytułu WNT). W celu unikania zapłaty podatku należnego spółka pokrywała wewnątrzwspólnotowe nabycia towaru fikcyjnym zakupem krajowym. Realizowane przez ten podmiot transakcje zakupu i sprzedaży obejmowały jedynie dokumentacyjny obrót. Ponadto z ustaleń z postępowania wobec "B" sp. z o.o. wynika, że jej zagraniczni kontrahenci są podejrzani o oszustwa podatkowe w zakresie sprzedaży i zakupu stali zbrojeniowej.

Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że "B" sp. z o.o. została założona na potrzeby osób uczestniczących w mechanizmie zaniżania cen produktów stalowych na rynku polskim, tj. uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych dostaw tego samego towaru, w ramach których była ogniwem, który poprzez tzw. "złamanie ceny" wprowadzał na rynek polski towar w cenie niższej od rynkowej, na co wskazuje prowadzona przez Polską Unię Dystrybutorów Stali analiza cen na podstawie indeksu cen stali, z której wynika, że w okresie od października 2011 r. do marca 2012 r. cena minimalna pręta żebrowanego fi 12 mm za tonę wynosiła 2.201 zł netto, natomiast na fakturach wystawionych przez "B" sp. z o.o. na rzecz "A" sp. z o.o. cena tego rodzaju prętów wynosiła od 1.950 zł do 2.140 zł.

W tej sytuacji organ stwierdził, odwołująca nie nabyła towarów od ww. wystawcy zakwestionowanych faktur. Skarżąca spółka nie posiadała żadnej infrastruktury technicznej do przeładunku stali, która byłaby konieczna do obsługi rzekomo zakupionych od "B" sp. z o.o. ponad 1277 ton prętów żebrowanych i walcówki.

2. "D" w I kwartale 2012 r. wystawiła na rzecz skarżącej spółki 2 faktury (łączna kwota netto 99.144,75 zł, VAT 22.803,30 zł), na sprzedaż prętów żebrowanych. Czynności sprawdzające przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w "D" (t. I, k. 45-51) wykazały, że należność za faktury została przez skarżącą sp. z o.o. uregulowana przelewami. Pręt żebrowany sprzedany do skarżącej sp. z o.o. miał zostać zakupiony w firmach "L" sp. z o.o. z W. i "Ł" z D.

Urząd Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie transakcji zawartej pomiędzy "D", a "L" sp. z o.o. (t. I, k. 138- 191), w wyniku których ustalono, że pod adresem siedziby (biuro wirtualne), "L" sp. z o.o. nie prowadzi działalności; z deklaracji VAT-7 wynika, że nie deklarowała ona sprzedaży za luty i marzec 2012 r.; próba przesłuchania w charakterze świadka byłego prezesa zarządu "L" sp. z o.o. T. R., nie powiodła się, gdyż nie posiada on adresu pobytu stałego; z danych pozyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...], którym miały być przewożone pręty żebrowane to samochód osobowy marki [...]. Opisane fakty wskazują, że pręt żebrowany wymieniony na fakturze VAT wystawionej przez "L" sp. z o.o. nie został sprzedany przez nią, a w konsekwencji również nie został sprzedany przez "D" do "A" sp. z o.o. Pręt o masie 24450 kg nie mógł być również transportowany przez samochód osobowy [...], gdyż dopuszczalna masa całkowita dla tego pojazdu wynosi ok. 1950 kg przy masie własnej pojazdu ok. 1060 kg.

Kontrolujący podjęli również próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w "Ł". Dokumenty księgowe tej firmy zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego w K. w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwem o sygn. [...]. Z zeznań K. G. wynika, że w całej transakcji był jedynie pośrednikiem, a dostawcą pręta żebrowanego była firma "M" ze S. Z analizy udostępnionej przez Prokuraturę Okręgową w K. dokumentacji księgowej "M" wynika, że towar odsprzedany przez tę firmę do "Ł" pochodził od "N" sp. z o.o. z siedzibą w S.. W dniu [...] r. Dyrektor UKS w S. wydał dla R. L. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r. (t. VII, k. 104-131) określającą m. in. podatek należny do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT, w której zakwestionowano rzetelność rzekomych transakcji m. in. pomiędzy podmiotami: "N" sp. z o.o. -> "M" -> "Ł". Z ww. decyzji wynika, że R. L. jako uczestnik zorganizowanego procederu wyłudzenia podatku VAT w wyniku działania łańcucha firm (w tym "N" sp. z o.o.) wykorzystującego rzekome transakcje handlowe wyrobami stalowymi, w rzeczywistości nie dokonał w ramach własnej działalności gospodarczej obrotu tym towarem. W śledztwie nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w K. R. L. 8.06.2012 r. przedstawiono zarzuty (t. VII, k. 132-133) m. in. o to, że w okresie od kwietnia 2011 r. do maja 2012 r. w S., S., D. i innych miejscowościach, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, która miała na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług i wprowadzenie do obrotu korzyści majątkowych pochodzących z przestępstwa poświadczenia nieprawdy w dokumentach finansowych.

Na fakturze wystawionej 28.03.2012 r. przez "Ł" na rzecz "D" cena pręta żebrowanego fi 12mm wynosiła 2.000 zł, natomiast na fakturze wystawionej przez "D" na rzecz "A" sp. z o.o. jego cena wynosiła 2.005 zł netto.

Według indeksu Polskiej Unii Dystrybutorów Stali w marcu 2012 r. cena minimalna pręta żebrowanego fi 12 mm wynosiła 2.201 zł, a więc była znacznie wyższa od cen wykazanych na ww. fakturach.

Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "D" na rzecz "A" sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż nikt z łańcucha rzekomych dostawców towaru nie mógł nim dysponować, ani go transportować. Firma "D" wystąpiła jedynie jako fakturowy pośrednik, nie dysponując ani własnymi, ani wynajmowanymi środkami transportu. M. H. nie dokonując faktycznego zakupu stali od ww. firm nie mógł też dokonać dostawy towaru na rzecz "A" sp. z o.o. W związku z powyższym faktury wystawione przez tę firmę nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez "A" sp. z o.o.

3. "E" w I kwartale 2012 r. wystawiła na rzecz skarżącej sp. z o.o. 1 fakturę (kwota netto 20.860,80 zł, VAT 4.797,98 zł) na sprzedaż prętów żebrowanych. Z wyciągu bankowego skarżącej sp. z o.o. wynika, że 21.03.2012 r. spółka dokonała zapłaty na rzecz "F" w wysokości 25.658,40 zł. Według opisu była to "zapłata za fakturę firmy "E" [...] z 20-03-2012 trójstronna kompensata". Organ przywołał zeznania właściciela firmy M. N. przesłuchanego w charakterze świadka w Prokuraturze Okręgowej w K. w śledztwie o sygn. [...] i stwierdził, że wynika z nich, że M. N. do procederu wystawiania faktur został namówiony przez osoby trzecie. Nigdy nie widział stali, nie organizował transportu, ani nie posiadał żadnych magazynów i placów do jej składowania. Pomimo niewielu transakcji przeprowadzonych w branży stalowej, nie był w stanie opisać jakiejkolwiek transakcji dot. stali, ani wskazać choćby jednej firmy transportowej przewożącej sprzedaną przez jego firmę stal. W rzeczywistości firma "E" nigdy nie była legalnym właścicielem dowożonego pręta, nie mogła zatem przenieść na kupującego, własności rzeczy bądź prawa do dysponowania tym towarem. M. N. nie podejmował decyzji w sprawie kontrahentów, nie był organizatorem transakcji. W rzeczywistości transakcje te organizowały inne osoby, jak I. D.

Organ pierwszej instancji ustalił, że firma "E" jest również kontrahentem "B" sp. z o.o. głównego wystawcy pustych faktur dla skarżącej sp. z o.o. Podczas przeszukiwania przez Policję w siedzibie firmy "E" w S. na ul. [...], znaleziono dokumenty "B" sp. z o.o. za 2010 r.

4. Firma "F" w I kwartale 2012 r. wystawiła na rzecz skarżącej sp. z o.o. 1 fakturę na kwotę netto 357,00 zł, VAT 82,11 zł z tytułu usługi prowizyjnej. Zapłata za ww. fakturę nastąpiła przelewem 21.03.2012 r. Z opisu na wyciągu wynika, że zapłata ta dotyczy cyt.: "zapłata za fakturę firmy "E" [...] z dnia 20-03-2012 trójstronna kompensata". Według oświadczenia D. Z. prowizja wykazana na fakturze nr [...] była za pozyskanie przez "F" dla skarżącej firmy "O" z S., do której skarżąca sprzedała towary - pręty żebrowane. Organ przytoczył też zeznania A. G. przesłane przez III Wydziału Kontroli Podatkowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i stwierdził, że brał on udział w procederze łańcucha dostaw karuzeli podatkowej polegającej na dokonywaniu zakupu/sprzedaży prętów żebrowanych przez kolejnych kontrahentów w taki sposób, że wracał do kraju wysyłki i często tego samego kontrahenta. W karuzeli tej pełnił funkcję bufora.

Organ przywołał też wyjaśnienia udzielone przez P.W. "O" podczas czynności sprawdzających (t. V, k. 120-121), z których wynika, że skarżąca spółka nie została poznana za pośrednictwem firmy "F". Czynność udokumentowana fakturą VAT wystawiona przez firmę "F" na rzecz strony nie miała miejsca, gdyż sprzedaż na rzecz P.W. "O" również nie miała miejsca.

5. EH.U. "G" w I kwartale 2012 r. wystawiła na rzecz "A" sp. z o.o. 1 fakturę na kwotę netto 357,00 zł, VAT 82,11 zł z tytułu usługi prowizyjnej. Zapłata za ww. fakturę nastąpiła przelewem 9.03.2012 r. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w "G" (t. VI, k. 170-172) właścicielka firmy A. W. nie potrafiła udzielić żadnych wyjaśnień dotyczących szczegółów usługi będącej podstawą wystawienia ww. faktury. Wyjaśnień w tym zakresie nie złożyła również sama spółka. W związku z powyższym organ stwierdził, że usługa na miała miejsca.

6. Firma "H" w IV kwartale 2011 r. wystawiła na rzecz skarżącej sp. z o.o. 2 faktury na łączną kwotę netto 2.550,00 zł, VAT 586,50 zł, z tytułu usługi transportowej krajowej na trasie [...] – [...]. Zapłata za ww. faktury nastąpiła przelewami. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie w "H" (t. VI, k. 140-148) I. P. oświadczyła, że przedmiotowe usługi zostały zlecone "P" z P. W. D. w piśmie z 5.11.2014 r. (t. VI, k. 113-117) potwierdził zlecenie przewozu ww. ładunków przez firmę "H", wskazał kierowców, którzy wykonali transport (W. K. i W. S.), załączając zlecenie spedycyjne nr [...], z którego wynika, że załadunek miał nastąpić w "R", fakturę VAT oraz dokument WZ mające wskazywać na wykonanie powyższych usług na trasie z B. ul. [...] do R. Z uwagi na fakt, że skarżąca sp. z o.o. nie posiadała magazynu w B. przy ul. [...], z którego mogły zostać odebrane towary, powyższe usługi nie mogły zostać wykonane dla strony na trasie B.

7. "I" w I kwartale 2012 r. wystawił 1 fakturę nr [...] na kwotę netto 200,00 zł, VAT 46,00 zł za usługę żurawiem 25 ton. Organ, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci przesłuchania N. K., , umowy najmu pojazdu zawartej 1.08 2011 r. wynika, że odwołująca nie nabyła towarów od wystawców zakwestionowanych faktur i nie przedłożyła żadnego dowodu, że faktura nr [...] dotyczyła przeładunku stali, która była jej własnością, ani że usługa ta była związana z jakąkolwiek jej sprzedażą, jak również nie dokonała żadnej sprzedaży prętów i walcówki, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury wystawionej przez "I".

Na str. 18-34 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ przeanalizował okoliczności współpracy skarżącej sp. z o.o. w okresie od 1.10.2011 r. do 31.03.2012 r. z firmami, na rzecz których spółka wystawiła faktury VAT:

1. "S" SA w R. (październik, listopad i grudzień 2011 r., styczeń i luty 2012 r.) - 62 faktury (na łączną kwotę netto 2.942.509,22 zł, VAT 676.777,12 zł), których przedmiotem transakcji były pręty żebrowane i walcówka gładka. Zapłata nastąpiła przelewem. Sprzedany towar miał zostać zakupiony w całości w "B" sp. z o.o.

Z wyjaśnień zarządu "S" SA udzielonych w trakcie przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. czynności sprawdzających (t. II, k. 1-8) wynika, że organizacją i kosztami transportu towarów częściowo zajmowały się skarżąca i "S" SA. Na str. 18-23 organ opisał zgromadzony materiał dowodowy w postaci pisemnych oświadczeń i przesłuchań w charakterze świadków kierowców oraz właścicieli firm przewozowych, którzy według dokumentów WZ, stanowiących załączniki do faktur VAT, mieli dokonać transportu towaru wymienionego w zakwestionowanych fakturach. Analizując ten materiał dowodowy, organ wskazał, że "S" SA nie mogła odebrać towaru w postaci prętów żebrowanych z magazynu skarżącej spółki, gdyż spółka nie posiadała magazynu, pracowników, którzy mogli dokonać załadunku towaru, a jedyną osoba prowadzącą sprawy spółki był jej prezes D. Z.. Na podstawie danych z CEPiK ustalono, że niektóre dokumenty WZ zawierają numery rejestracyjne pojazdów, które nie istnieją.

M. J. - właścicielka firmy "K1" z B. podczas przesłuchania w charakterze świadka, zeznała, że nie zna skarżącej spółki, nie współpracowała z nią i nie fakturowała nigdy dla niej usług, nie kojarzy również nazwy "S" SA. Numery rejestracyjne samochodów należących do jej firmy zostały wymienione m. in. na dokumentach WZ dołączonych do faktur sprzedaży. W trakcie postępowania kontrolnego pełnomocnik skarżącej przedstawił fakturę VAT nr [...] sprzed okresu objętego postępowaniem kontrolnym wystawioną przez M. J. dla odwołującej z tytułu wykonanych usług transportowych. M. J. w trakcie przesłuchania 20.11.2015 r. wyjaśniła powyższą rozbieżność przyznając, że faktura ta została wystawiona, lecz była to jednorazowa usługa o niewielkiej wartości i zapomniała, że taka usługa miała miejsce.

Z dokumentów CMR wynika, że część towarów, które trafiły do "S" w rzeczywistości pochodziła spoza terytorium kraju. Faktyczny dostawca towarów do "S" pozostaje nieznany, ale z pewnością nie była nim skarżąca sp. z o.o.

Na przesłanych przez właścicieli firm transportowych dokumentach CMR brak było potwierdzenia odbioru towaru przez "S" SA. Taki stan rzeczy wprost potwierdziła U. S. - właścicielka firmy "T", która zaprzeczyła by dokonywała transportu pręta żebrowanego na trasie [...], lecz na trasie [...] ("S"). Pomimo, że dokonywała transportu pręta na podstawie dokumentu CMR, to w "S" przedkładano jej dokument WZ, z którego wynikało, że dokonywała transportu towaru ze skarżącej spółki na trasie [...].

Również "U" B. i S-KA sp. j. przekazała zlecenia wykonania transportu i faktury VAT wystawione na rzecz litewskiej firmy "W" za usługi transportowe. Do faktur dołączono kserokopie dokumentów CMR, z których wynikało, że nadawcą jest firma "X" z L., odbiorcą "B" sp. z o.o., załadunek miał miejsce w W., a miejscem rozładunku był teren firmy "S" w R..

Taka sama sytuacja wynikała również z wyjaśnień udzielonych przez przewoźników: S. K. i A. Z. - właściciel firmy "Y".

Jako potwierdzenie dostawy towaru do magazynów "S" SA, przewoźnicy otrzymywali dokument WZ z pieczęcią "A" sp. z o.o. z D. G. Przyjęty przez "S" mechanizm obrotu stalą, tj. droga jej nabycia, a następnie sposób jej dokumentowania, zdaniem organu, bezsprzecznie wskazuje, że pręt żebrowany nie pochodził od skarżącej spółki, która własnymi dokumentami WZ i fakturami VAT jedynie firmowała pochodzenie towaru z terytorium kraju, lecz faktycznie na terytorium kraju go nie nabyła.

Część przewoźników stwierdziła, że nie zna skarżącej spółki i nie wykonywała na jej zlecenie żadnych usług transportowych. Odpowiedzi z większości firm transportowych nie potwierdziły zatem udziału odwołującej w transakcjach.

Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sprowadzone z zagranicy pręty żebrowane przetransportowane bezpośrednio do "S" SA "przeszły" fakturowo przez cały łańcuch firm, w tym nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT, jak m.in. "B" sp. z o.o. i skarżąca spółka. Dokumenty przewozowe, znajdujące się u końcowego nabywcy, nie przedstawiały przebiegu transakcji zgodnego z treścią faktur będących w posiadaniu odwołującej.

2. "Z" sp. z o.o. w I kwartale 2012 r. otrzymała 5 faktur (na łączną kwotę netto 250.326,86 zł, VAT 57.575,18 zł), na sprzedaż prętów żebrowanych, zakupionych w całości w "B" sp. z o.o. Zapłata nastąpiła przelewem. Organ na str. 24-25 uzasadnienia decyzji, przywołał oświadczenia i zeznania kierowców oraz przedstawicieli firm przewozowych, których samochodami miały być transportowane pręty żebrowane. Następnie stwierdził, że według wyjaśnień prezesa skarżącej spółki D. Z., cały towar sprzedany do "Z" sp. z o.o. był magazynowany w B. przy ul. [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że towar sprzedany do "Z" sp. z o.o. nie był wysłany z magazynu skarżącej spółki, gdyż go nie posiadała. Towary te były transportowane bezpośrednio z Łotwy, co potwierdzają dokumenty CMR oraz zeznania kierowców T. K. i S. S.. Przewoźnicy zaprzeczyli, by dokonywali transportu pręta żebrowanego na zlecenie strony na trasie [...], lecz wskazali, że transport miał miejsce z Łotwy. Z dołączonych do faktur dokumentów CMR wynikało, że nadawcą towarów była firma "A1" z Ł.. Odpowiedzi z firm transportowych nie potwierdziły udziału odwołującej w transakcjach.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sprowadzone z zagranicy pręty żebrowane przetransportowane do "Z" sp. z o.o. "przeszły" fakturowo przez cały łańcuch firm, w tym nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT, jak m.in. "B" sp. z o.o. i skarżąca spółka. Dokumenty przewozowe, znajdujące się u końcowego nabywcy, nie przedstawiały przebiegu transakcji zgodnego z treścią faktur będących w posiadaniu odwołującej.

3. "B1" sp. z o.o., w IV kwartale 2011 r. otrzymała ze skarżącej spółki 2 faktury na łączną kwotę netto 96.546,55 zł, VAT 22.205,71 zł, dotyczące sprzedaży prętów żebrowanych, w całości zakupionych w "B" sp. z o.o. Zapłata nastąpiła przelewem. Organ przywołał na str. 26-27 zeznania prezesa zarządu "B1" sp. z o.o. J. W., W. Z. - właściciela firmy "C1" z D., świadczącej usługę transportu oraz kierowcy J. T. Omawiając te dowody organ stwierdził, że skarżąca spółka nie zakupiła towaru od "B" sp. z o.o., sprzedany towar do "B1" nie mógł być wysłany z magazynu skarżącej spółki, gdyż go nie posiadała. Przewoźnicy pamiętali, że wozili wyroby stalowe do firmy "B1" w D., jednak nie pamiętali, czy były one wożone z firmy "A" (nie kojarzą tej spółki).

4. "B1" R. C. sp. j. na jej rzecz strona w I kwartale 2012 r. wystawiła 1 fakturę na kwotę netto 53.609,20 zł, VAT 12.330,12 zł, dotyczącą sprzedaży prętów żebrowanych. Zapłata nastąpiła przelewem. Na str. 27 organ przywołał wyjaśnienia R. C. odnośnie współpracy ze skarżącą. Wyjaśnił, że "B1" sp. j. nie posiada własnych środków transportowych. Transport ww. prętów żebrowanych zapewniała strona skarżąca. D. Z. poinformował, że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie wskazać firmy transportowej. W dokumentacji księgowej strony skarżącej nie ma jakiejkolwiek faktury za usługi transportowe w okresie wystawienia faktur sprzedaży.

5. "D1", otrzymała 1 fakturę VAT (kwota netto 50.262,80 zł, VAT 11.560,44 zł) na sprzedaż prętów żebrowanych. Zapłata nastąpiła przelewem. Pismem z 10.12.2014 r. D. Z. poinformował, że ww. towar najprawdopodobniej został zakupiony w "B" sp. z o.o. Czynności sprawdzające w "D1" (t. IV, k. 190-197) wykazały, że pręty żebrowane zakupione od strony skarżącej zostały sprzedane do Kancelarii Prawno- Podatkowej K. M. z K.. J. G. wyjaśnił do protokołu, że towar został załadowany na placu w B.. Przy załadunku obecni byli on, D. Z., operator dźwigu i kierowca z firmy transportowej. "D1" była w tej transakcji jedynie pośrednikiem. Nie pamiętał, jaka firma transportowa dokonywała odbioru tego towaru. Nie wie, do kogo należały pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] i [...] wymienione w WZ z 14.10.2011 r. stanowiącym załącznik do faktury zakupu [...]. Nie posiada kwitów wagowych, a wymienione dokumenty są jedynymi, jakie posiada firma. Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w Kancelarii Prawno-Podatkowej K. M. (t. VI, k. 8-18) wynika, że faktura dokumentująca zakup prętów żebrowanych od firmy "D1" została ujęta w rejestrze zakupu w październiku 2011 r., a płatność uregulowano przelewem. K. M. oświadczył do protokołu, że nie posiada zaplecza magazynowego, a towar był dalej odsprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do "F1" s.r.o. z siedzibą w O. Na dokumencie CMR z 19.10.2011 r. stanowiącym załącznik do faktury WDT widnieją te same numery rejestracyjne pojazdu, które znajdowały się na dokumencie WZ będącym w posiadaniu firmy "D1". L. B. - właściciel pojazdów wymienionych na dokumentach WZ przesłuchany w charakterze świadka woził towar na zlecenie Kancelarii Prawno- Podatkowej K. M., jednak nie pamięta szczegółów tego transportu; nie kojarzy miejsca załadunku; woził towary z R.; jedyne miejsce, które kojarzy z załadunkiem towarów w B., to skład mieszczący się na ul. [...].

Przedstawione wyżej okoliczności zdaniem organu wskazują, że żadna ze stron transakcji nie posiadała szczegółowej wiedzy na jej temat. Prezes skarżącej spółki nie potrafił wskazać źródła pochodzenia towaru ("najprawdopodobniej został zakupiony w "B" sp. z o.o."). Twierdzenie pełnomocnika "D1", że był obecny przy załadunku towaru 14.10.2011 r. jest sprzeczne z dokumentem CMR, z którego wynika, że towar załadowano 19.10.2011 r. Firmy "D1" i Kancelaria Prawno-Podatkowa K. M. były jedynie pośrednikami w ww. transakcjach i nie posiadały zaplecza magazynowego, w którym towary rzekomo nabyte od skarżącej mogły być składowane.

L. B. - kierowca pojazdów, którego nazwisko widnieje na dokumentach WZ i CMR nie pamiętał ani żadnych osób, ani miejsca załadunku towarów.

6. "G1" sp. z o.o. w I kwartale 2012 r. otrzymała 1 fakturę (kwota netto 49.389,00 zł, VAT 11.359,47 zł) na sprzedaż prętów żebrowanych, zakupionych przez skarżącą spółkę w całości od "D". Zapłata nastąpiła przelewem. Organ pierwszej instancji ustalił następujący przebieg dostawy prętów żebrowanych: "N" -> RH.U. R. L. -> "Ł" -> "D" ->"A" -> "G1".

Organ pierwszej instancji ustalił, następujący przebieg dostawy prętów żebrowanych: "N" -> RH.U. R. L. -> "Ł" -> "D" ->"A" -> "G1". Ustalono też, że pręt żebrowany nabyty od skarżącej spółki został odsprzedany w tym samym dniu i w tej samej ilości firmie "G1" sp.j. Ww. towar odebrał pracownik firmy "G1" sp.j. J. P. własnym transportem, na podstawie upoważnienia wydanego przez "G1" sp. z o.o. Ani wezwana spółka "G1" sp. z o.o. ani J. P. - kierowca odbierający towar w imieniu "G1" sp. z o.o., nie podjęli wezwania z organu wzywającego do wyjaśnienia okoliczności transakcji.

7. "G1" sp.j. otrzymała 6 faktur (łączna kwota netto 283.838,63 zł, VAT 65.282,87 zł) na zakup prętów żebrowanych, zakupionych w całości w "B" sp. z o.o. Zapłata nastąpiła przelewem. Organ na str. 30-32 uzasadnienia decyzji przeanalizował dokumenty CMR załączone do faktury nr [...] z 20.02.2012 r. i nr [...] z 1.03.2012 r., zeznania świadków B. i D. L. współwłaścicieli firmy przewozowej "U" B. i S-ka sp.j., kierowcy odbierającego towar w imieniu firmy "G1" sp.j.: R. J. Pozostali kierowcy dokonujący transportu pręta żebrowanego J. B. i J. P. nie odebrali wezwań, a J. R. pomimo osobistego odbioru wezwania nie zgłosił się na przesłuchanie.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że "G1" sp. j. nie mogła odebrać towaru w postaci prętów żebrowanych z magazynu skarżącej spółki, gdyż nie posiadała ona magazynu ani pracowników, którzy mogli dokonać załadunku towaru. Z dokumentów CMR wynika, że część towarów, które trafiły do "G1" sp. j. w rzeczywistości pochodziła spoza terytorium kraju. Faktyczny dostawca towarów pozostaje nieznany, ale z pewnością nie była nim strona skarżąca. "U" B. i S-KA sp. j. przekazała zlecenia wykonania transportu i faktury VAT wystawione na rzecz litewskiej firmy "W" za usługi transportowe. Do faktur dołączono kserokopie dokumentów CMR, z których wynikało, że nadawcą jest firma "X" z Litwy, odbiorcą "B" sp. z o.o., załadunek miał miejsce w W., a miejsce rozładunku O.ul. [...]. Odpowiedzi z większości firm transportowych nie potwierdziły zatem udziału odwołującej w transakcjach.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sprowadzone z zagranicy pręty żebrowane przetransportowane bezpośrednio do "G1" sp.j. "przeszły" fakturowo przez cały łańcuch firm, w tym nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT, jak m.in. "B" sp. z o.o. i skarżąca spółka Dokumenty przewozowe, znajdujące się u końcowego nabywcy, nie przedstawiały przebiegu transakcji zgodnego z treścią faktur będących w posiadaniu odwołującej. Towary nabyte przez "G1" sp.j. były towarami nabytymi przez tę spółkę z innego źródła.

8. "H1", otrzymał 1 fakturę (kwota netto 103.313,70 zł, VAT 23.762,15 zł) na sprzedaż walcówki gładkiej, pochodzącej od "B" sp. z o.o.

Zapłata nastąpiła przelewem. Organ kontroli ustalił, że dokumenty "H1" za badany okres zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy CBŚ KGP, w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. śledztwem o sygn. [. Czynności sprawdzające przeprowadzone w "H1" (t. VI, k. 157-159) wykazały, że towary zawarte w powyższym zestawieniu wykazane zostały przez tę firmę na fakturach wystawionych na rzecz:

a) PPH "I1", B., ul. [...],

b) "E", S., ul. [...] (również bezpośredni kontrahent "A" sp. z o.o.).

O. S. - właściciel "H1" w oświadczeniu z dnia 20.11.2014 r. (t. VI, k. 160) wskazał, że nie pamięta żadnych szczegółów związanych z transportem towarów.

9. PW "O" W. K. otrzymał 1 fakturę (kwota netto 48.076,00 zł, VAT 11.057,48 zł) na sprzedaż prętów żebrowanych. Według wyjaśnień D. Z. towar pochodził od "B" sp. z o.o. Zapłata nastąpiła przelewem.

PW "O" pismem z 14.06.2016 r. (t. XI, k. 127) odnośnie transakcji wyjaśniło, że: transakcjami zakupu zajmował się G. W., który nie jest już ich pracownikiem i nie są w stanie udzielić więcej informacji poza posiadanymi dokumentami; w archiwum firma nie posiada umów zawartych ze spółką "A"; towary zakupione od "A" zostały zważone i przyjęte na magazyn, po sprawdzeniu ilości i jakości towaru otrzymywana była faktura, a następnie dokonywano płatności przelewem; "A" sp. z o.o. nie jest w żaden sposób powiązana z PW "O".

Czynności sprawdzające przeprowadzone w PW "O" (t. V, k. 120-121) wykazały, że transportem prętów żebrowanych zajmował się A. A., wynajęty przez skarżącą spółkę. W odpowiedzi na prośbę o udzielenie informacji, czy w 8.03.2012 r. dokonał transportu pręta żebrowanego na trasie [...]. z "A" sp. z o.o. do PW "O", pismem z 18.10.2014 r. (t. V, k. 165) poinformował, że nigdy nie współpracował i nie wykonywał żadnych usług transportowych dla skarżącej spółki i PW "O".

Zdaniem organu oznacza to, że usługa transportowa wskazana przez nabywcę nie została dokonana, co potwierdza, że firma PW "O" nie otrzymała towaru ze skarżącej spółki.

Organ wyjaśnił też, że skarżąca spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży faktury VAT wystawione na rzecz osób fizycznych: M. T. i A. B.. Według wyjaśnień D. Z. towar odsprzedany ww. osobom pochodził od "B" sp. z o.o.

M. T. pismem (t. VI, k. 110-112) wyjaśnił, że pręt żebrowany kupił okazyjnie od firmy, która mieściła się w B. na ulicy [...]. Wykorzystał go do budowy własnego domu. Pręty odebrał osobiście własnym transportem. Za pręt zapłacił gotówką.

A. B. pismem (t. VI, k. 105-109) wyjaśnił, że kontakt ze skarżącą spółką nawiązał poprzez N. K.. Był na miejscu i wybrał odpowiednią paczkę - było to w Ł. Nie był ani przy załadunku, ani przy rozładunku pręta, ale pręt trafił na wskazane miejsce i został wykorzystany na budowę domu. Zapłata nastąpiła gotówką.

Organ stwierdził, że skarżąca spółka nie nabyła towaru od "B" sp. z o.o., gdyż nie była ona zarówno dysponentem towaru, jak również (w badanym okresie) rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego, co oznacza, że to nie skarżąca spółka w rzeczywistości dostarczyła ww. osobom wyroby stalowe.

Na str. 34 do 40 organ dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Reasumując stwierdził, że przedstawiony stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między skarżącą spółką, a ich wystawcami.

Ponadto wobec wystawców zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Zatem zasadnie w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

Ponieważ skarżąca spółka nie nabyła towaru od "B" sp. z o.o., "D" i "E", to nie mogła nim rozporządzać jak właściciel i odsprzedać go kolejnym kontrahentom. Oznacza to, że faktury wystawione na rzecz "S" SA, "Z" sp. z o.o., "B1" sp. z o.o., "B1" R. C. sp. j., PHU "D1", "G1"" sp. z o.o., "G1" sp.j., "H1", PW "O", M. T. i A. B. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie wystąpił zatem w tym zakresie obrót towarami w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zasadnym zatem było zastosowanie art. 108 ustawy VAT.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawiony w decyzji stan faktyczny oraz sposób, w jaki była prowadzona działalność spółki (niezatrudnianie pracowników, brak środków trwałych) wskazują, że strona w pełni świadomie podejmowała działania, których celem było przeprowadzenie fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych i walcówki. Przytoczone okoliczności ewidentnie potwierdzają bierność strony i brak jej starannego działania w sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta, a nawet wskazują na brak pewności, z kim zawierane są transakcje. Organ stwierdził, że towar ujęty przez skarżącą spółkę na fakturach sprzedaży, który trafiać miał do jej odbiorców, w rzeczywistości trafiał do tych firm z innego źródła. Rzekomo sprzedany do skarżącej spółki towar w postaci prętów żebrowanych transportowany był z Litwy lub Łotwy bezpośrednio do odbiorców. Zdaniem organu ani "B", ani też skarżąca spółka nie były rzeczywistymi stronami transakcji.

Na str. 40 do 46 zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, uznając je za bezzasadne.

Odnośnie złożonych wniosków dowodowych, organ odwoławczy wskazał, że rozpatrzył je postanowieniem z [...] r., gdzie stwierdzono, że załączone przez pełnomocnika do pisma z 15 lutego 2017 r. zamówienia i dokumenty WZ nie są wiarygodnym dokumentem potwierdzającym realność dostaw. Wiele z załączonych dokumentów WZ nie zawiera podpisów osób, które odebrały towar. S. W. stwierdził, że podpisy na okazanych mu podczas przesłuchania dokumentach WZ nie są jego. Także Ł. W. nie potwierdził jednego z podpisów. E. Z. zeznał, że nic mu nie mówi nazwa firmy "A" sp. z o.o. i nigdy o niej nie słyszał; nie pamięta, żeby woził wyroby stalowe z tej firmy do magazynu firmy "S" w C. - z reguły wywoził stal z magazynu w C. Nie pamiętał również, gdzie był załadowywany towar wskazany na dokumentach WZ, na których widniało jego nazwisko oraz na jakiej trasie odbył się jego transport. Kontrolujący ustalili również, że dane rejestracyjne części pojazdów wymienionych na dokumentach WZ nie figurują w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Dane z dokumentów WZ nie pokrywały się z danymi z dokumentów CMR wskazujących, że transport odbywał się z Liwy lub Łotwy, a nie z B.. U. S. - właścicielka firmy "T" zaprzeczyła by dokonywała transportu pręta żebrowanego na trasie [...], lecz na trasie [...] ("S"). Pomimo, że dokonywała transportu pręta na podstawie dokumentu CMR, to w "S" przedkładano jej dokument WZ, z którego wynikało, że dokonywała transportu towaru z firmy "A" na trasie [...]. W świetle powyższego przedstawione dokumenty WZ nie są wiarygodne, jako dokumenty potwierdzające realność dostaw. Nie są takim dokumentem również zamówienia kierowane do skarżącej spółki, gdyż udowodniono, że towar wysyłany do odbiorców nie pochodził od spółki.

Na zakończenie organ wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty wystawionych z październiku i listopadzie 2011 r. został zawieszony. Pismem z dnia [...] r. znak: [...] (doręczonym stronie 22 listopada 2016 r.) Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił podatnika, że 7.11.2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej w całości, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie przez organ podatkowy wszystkich istotnych okoliczności sprawy i błędną ocenę, że strona miała świadomie uczestniczyć we wprowadzaniu do obrotu faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz błędne ustalenie braku dobrej wiary podatnika i w konsekwencji naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że organy niedokładnie wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, bowiem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami, gdyż realny towar ostatecznie trafiał do finalnych odbiorców, którzy płacili za niego przelewami bankowymi. Strona nie miała świadomości, że uczestniczy w przestępczym procederze. Organy badając dokumentację ze śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. nie wspomniały, że strona lub jej zarząd nie są podejrzanymi w sprawie i że organ ścigania nie potwierdził, aby strona ponosiła winę za oszustwa w podatku VAT. Zdaniem strony skarżącej zawarte przez nią transakcje nie miały na celu obejścia prawa, ani spowodowania uszczuplenia budżetu państwa w podatku VAT, natomiast to, że niektórzy kontrahenci strony okazali się nierzetelnymi podatnikami nie powinno negatywnie wpływać na sytuację prawną strony. Na poparcie swego stanowiska strona przywołała wyrok TSUE z 13 lutego 2013 r. C-18/13.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze zauważyć należy, że koncentrują się one wokół braku podstaw do kwestionowania transakcji handlowych, które miały miejsce, gdyż skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w nielegalnych działaniach innych podmiotów gospodarczych. Podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie dotyczą jego błędnego zastosowania w wadliwie ustalonym stanie faktycznym, gdyż skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że rozliczane przez nią transakcje były nierzeczywiste i miała tego świadomość. Takie sformułowanie zarzutów dowodzi, że strona w istocie nie neguje poczynionych przez organy podatkowe ustaleń dowodowych ale nie zgadza się z ich oceną, która okazała się dla niej niekorzystna. Podkreślić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowią własne czynności kontrolne organu i czynności dowodowe oraz włączenie weń dowodów pozyskanych w toku innych postępowań podatkowych czy postepowań karnych prowadzonych przez wskazane jednostki prokuratury. W szczególności wskazać należy, że organ posiłkował się następującymi dowodami:

- ewidencją i dowodami źródłowymi przekazanymi przez Podatnika pozyskanymi w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego,

- dokumentacją zgromadzoną podczas czynności sprawdzających, przeprowadzonych u kontrahentów Podatnika oraz podczas czynności zleconych organom właściwym ze względu na siedzibę podmiotu,

- materiałami (decyzje, protokoły z przesłuchań) zgromadzonymi w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędów Kontroli Skarbowej w K. włączonymi postanowieniami do akt postępowania,

- kserokopiami dokumentacji przekazanej za zgodą Prokuratury Okręgowej włączonymi do akt postanowieniami.

- informacjami zawartymi w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców,

- protokołami z przesłuchań prezesa skarżącej spółki oraz świadków.

Nie jest też sporne, że w postępowaniu organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 tej ustawy. Zasady te mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których to przepisów wbrew temu co twierdzi strona skarżąca organ nie naruszył.

Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji warunki te spełniły. Decyzja organu I i II instancji szeroko opisuje ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonaną ich ocenę. Organ w swoich rozważaniach uwzględnił okoliczności związane z obrotem stalą w zakresie transakcji strony skarżącej z poszczególnymi firmami, opisał ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do bezpośrednich dostawców i odbiorców skarżącej, a także ustalenia poczynione wobec podmiotów nie będących bezpośrednimi dostawcami strony skarżącej. Szeroko przywołał, przeanalizował i porównał także zeznania osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót towarami i reprezentujących firmy widniejące na fakturach oraz uczestniczące w łańcuchu dostawców.

Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie stanowiła w ocenie organów podatkowych dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, iż transakcje zawierane pomiędzy skarżącą a wskazanymi przez organ firmami nie miały miejsca.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym sprawie powyższe ustalenia uznać należy za prawidłowe albowiem opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie skonfrontowały materiał dowodowy uzyskany z wielu źródeł. W szczególności przesłuchano prezesa skarżącej spółki D. Z. Skonfrontowano jego zeznania z zeznaniami innych świadków oraz materiałem dowodowym dotyczącym działalności podmiotów, będących uczestnikami zidentyfikowanych przez organ transakcji szeroko opisanych na str. 4-34 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu słusznie na podstawie tych dowodów uznano, że w sprawie doszło do transakcji karuzelowych, które oprócz wyłudzenia podatku VAT, nie miały żadnego celu gospodarczego.

Także dowody zebrane w toku postępowań prowadzonych w stosunku do firm uczestniczących w procederze świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą.

Organy w zaskarżonej decyzji przedstawiły szeroki materiał dowodowy świadczący o tym, że na poszczególnych etapach obrotu doszło do fikcyjnych transakcji. Sąd podziela ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ i przyjmuje je jako własne.

Słusznie wskazał organ, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że towar ujęty przez skarżącą spółkę na fakturach sprzedaży, który trafiać miał do jej odbiorców, w rzeczywistości trafiał do tych firm z innego źródła. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej ujawnił mechanizm poszczególnych transakcji i wzajemnych powiązań i wykazał, jak wyglądał przepływ dokumentów i towarów.

Towar sprzedany przez "B" sp. z o.o. skarżącej spółce, w postaci prętów żebrowanych, transportowany był z Litwy lub Łotwy bezpośrednio do odbiorców. Przykładem takich transakcji są rzekome dostawy towarów do "S" SA i "Z" sp. z o.o. Z materiałów zebranych w toku postępowania wynika, że część towarów, które trafiły do tych firm w rzeczywistości pochodziła spoza terytorium kraju, a nie ze skarżącej spółki. Odmawiając spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego organ pierwszej instancji wykazał, że spółka rozliczyła nabycia towarów od podmiotów, które nie były rzeczywistymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Dostawcy "A" sp. z o.o. to podmioty, które jedynie pozorowały zgodność z prawem wprowadzania towarów do obrotu. Główny dostawca towaru do skarżącej spółki, "B" sp. z o.o. w rzeczywistości nie posiadała siedziby pod wskazanym adresem, brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, majątku, dokumentów i ewidencji księgowych, nie zatrudniała pracowników, nie było kontaktu z jej przedstawicielem, co skutkowało jej wykreśleniem z rejestru podatników w urzędzie skarbowym. Nie dokonywała ona żadnych realnych czynności w obrocie gospodarczym, nieznane było pochodzenie towaru wykazanego w treści wystawianych faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma ta została zarejestrowana dla pozoru, a celem i powodem uruchomienia przez nią działalności było jedynie stworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania nadużyć podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Słusznie ocenił organ, że sposób prowadzenia działalności gospodarczej jednoznacznie wskazuje, że spółka ta działała na rynku jako "znikający podatnik" uczestnicząc w łańcuchu rzekomych dostaw prętów żebrowanych, prowadzącym do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług poprzez fikcyjność obrotu. Również pozostali dostawcy M. H. i M. N. (właściciel firmy "E") nie zatrudniali pracowników, nie posiadali zaplecza magazynowego i środków transportu. Nigdy nie widzieli sprzedawanego przez siebie towaru. Z M. N. nie było żadnego kontaktu - nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. Dostawcy odwołującej świadomie brali udział w nielegalnym przedsięwzięciu. U dostawców spółki nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, które miały być dokumentowane wystawionymi przez nich fakturami. Kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "D" organ pierwszej instancji wskazał, że sprzedany do skarżącej sp. z o.o. towar został przez tą firmę rzekomo zakupiony w "L" sp. z o.o. (nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających, gdyż nie było kontaktu z jej przedstawicielem) i "Ł" (towar został przez tę firmę rzekomo zakupiony w RH.U. R. L., która w rzeczywistości nie dokonała w ramach własnej działalności gospodarczej obrotu tym towarem, a na zakup prętów posiadała faktury wystawione przez nieprowadzącą rzeczywistej działalności firmę "N" sp. z o.o.

Już choćby te ustalenia organu, przykładowo powołane przez Sąd, wskazują na słuszne stwierdzenie organu, że dostawcy odwołującej świadomie brali udział w nielegalnym przedsięwzięciu i nie powstał u nich obowiązek podatkowy z tytułu czynności, które miały być dokumentowane wystawionymi przez nich fakturami.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że znamienne są też ustalenia organów przedstawione na str. 4-34 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dotyczące poszczególnych firm uczestniczących w zakwestionowanym obrocie, które doprowadziły organy do słusznego wniosku, iż skarżąca, pomimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów, faktycznie nie nabyła prawa do rozporządzania towarami, zaś ta konstatacja skłoniła organy do rozważenia drugiej kwestii, a mianowicie do oceny poprawności, realności dostaw do strony skarżącej towarów, którymi skarżąca faktycznie, w ocenie organów nie dysponowała w sensie ekonomicznym.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112: "Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

Zatem na tle art. 86 ust. 1 ustawy VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z: 27.09.2011 r., I FSK 1223/10; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27.06.2008 r., I FSK 745/07; 24.02.2009 r., I FSK 1699/07; 24.02.2009 r., I FSK 1700/07, 29.06.2010 r., I FSK 584/09; 13.10.2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika. Zasadniczo nie może być ograniczane ale może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: "art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa". Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. TSUE w swoich orzeczeniach zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań przez podatnika korzystającego z odliczenia, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie. Po ich podjęciu może domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy. Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, jednakże organy podatkowe nie mogą wymagać by podatnik badał okoliczności, które podlegają kontroli tych organów, a to czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

W kontekście należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Nie są to jednak czynności wskazane wyżej i nie przez ich wykazanie organ podatkowy wykazywał skarżącej brak dobrej wiary i należytej staranności w działaniu.

Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez stronę skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez skarżącego jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z zakwestionowanym obrotem nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach.

Należy podzielić stanowisko organów, że działania skarżącej odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu. Świadczy też o tym brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponuje zapleczem gospodarczym.

Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi, że dokonując zakwestionowanych transakcji skarżąca działała w dobrej wierze. Sąd stwierdza, że organy w ramach prowadzonego postępowania pozyskały dowody wskazujące na istnienie okoliczności podważających dobrą wiarę skarżącej (co szczegółowo zostało opisane na s. 38-41 zaskarżonej decyzji). Przy czym wskazać należy, że należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania zbytu na towar i korzyści (zysku) przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione.

Przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony. Na pełną akceptację zasługują w tym zakresie ustalenia organów i wnioski z nich płynące. Stąd też tezy płynące z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec skarżącej zastosowania.

Nie ma też wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustaleniach faktycznych.

W spornym okresie rozliczeniowym strona uczestniczyła świadomie w zakwestionowanych transakcjach, które odbywały się w określonych łańcuchach dostaw opisanych w decyzji.

Podkreślić trzeba, że dostawcy skarżącej sp. z o.o.: "B", "D" i "E", to podmioty, które jedynie pozorowały zgodność z prawem wprowadzania towarów do obrotu. Towar rzekomo od nich zakupiony nie trafiał do magazynów skarżącej spółki, gdyż ta takich magazynów nie posiadała, nie był też tam przeładowywany, gdyż nie dysponowała sprzętem ani pracownikami. Skarżąca spółka nie organizowała też transportu zakupionego towaru, o czym świadczy zgromadzony materiał dowodowy.

Większość przesłuchanych kierowców nie kojarzyła, bądź nie pamiętała skarżącej spółki lub potwierdziła, że nie dokonywała transportu towarów z B.. Zeznania kierowców, którzy nie pamiętali szczegółów wykonanych transportów nie potwierdzają, jak i nie zaprzeczają, że transport towarów miał miejsce, jednak prócz potwierdzenia wykonania transportu na trasie [...] przez "J1", A. W., J. J., W. M. i J. K., żaden z kierowców nie kojarzył skarżącej spółki oraz miejsca odbioru towarów, tj. adresu w B.. Pomimo, że ww. osoby w trakcie postępowania kontrolnego dostarczyły faktury wskazujące na transport towaru z B. do R., to usługi te nie dotyczyły "A" sp. z o.o. lub nie miały miejsca. W pozostałych przypadkach przesłuchania kierowców i właścicieli firm transportowych oraz dokumenty CMR wykazały, że towary transportowane były z Litwy lub Łotwy bezpośrednio do odbiorców. Potwierdziły to zeznania bądź wyjaśnienia: D. L., S. K., A. Z., U. P., T. K. i S. S.. Strona z kolei na żadnym etapie postępowania kontrolnego nie wykazała, że przedmiotowe towary jechały bezpośrednio od dostawcy "B" do ostatecznego odbiorcy, wręcz przeciwnie - przyznała, że całość towaru składowana była w jej magazynie. Słusznie wskazał organ, że czynności sprawdzające u kontrahentów strony, przesłuchania świadków, wyjaśnienia od przewoźników nie potwierdziły jej wersji.

W ocenie Sądu organy wykazały, że skarżąca spółka nie weszła w posiadanie i nie rozporządzała jak właściciel towarem, wykazanym na spornych fakturach VAT, w związku z czym nie mogła dokonać jego zbycia. Towar wykazany na wystawionych przez nią fakturach, pojawiał się w firmach na nich wskazanych z zupełnie innego źródła i nie pochodził od spółki. Skoro zakwestionowane faktury wystawione przez "B" sp. z o.o., "D" i "E" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, konsekwencją tego było uznanie, że skarżąca spółka nie nabyła usług wykazanych w fakturach wystawionych przez "F", "G", "H" oraz "I" i faktury te również nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Należy też zgodzić się z organami, że skarżąca przyjęła do odliczenia, jak również wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Jak wskazano wyżej faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, tj. w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie miało miejsca, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż to wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi podmiotami, niż te które zostały wykazane na fakturze.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury nie odpowiadały zdarzeniom, do których się odwoływały, zatem stwierdzono, że nie dawały one prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego Zauważyć dodatkowo należy, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie, że podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mające oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT.

Niezasadne okazały się zarzuty skargi, że organy nie wykazały braku należytej staranności strony. Zauważyć przyjdzie, że organy słusznie wskazały na świadome uczestnictwo strony w opisanym procederze. Tym niemniej rozważyły kwestię dobrej wiary. Słusznie przy tym wskazały, że okoliczności transakcji zawieranych przez skarżącą spółkę, świadczą o niedołożeniu przez nią należytej staranności w kontaktach handlowych. D. Z. prowadząc działalność gospodarczą nie zatrudniał pracowników, jako prezes spółki samodzielnie przyjmował i wydawał towar. W trakcie przesłuchania 21.12.2015 r. zeznał, że potwierdzał odbiór towarów na dokumentach PZ, natomiast 19.12.2013 r. zeznał, że nie prowadził "magazynówki". Zatem skarżąca spółka w rzeczywistości nie wystawiała dokumentów PZ. D. Z. zeznał też, że jego kontakt ze "B" sp. z o.o. ograniczał się wyłącznie do kontaktów telefonicznych z "panem W.", który przedstawił mu się jako reprezentujący ww. spółkę. Prezes skarżącej spółki nigdy nie nawiązał osobistego kontaktu z kimkolwiek ze "B" sp. z o.o., mimo, że spółka ta miała być głównym dostawcą towarów, przyjmując bez weryfikacji, że osoba, z którą rozmawia reprezentuje kontrahenta. Nigdy również nie był w siedzibie "B" sp. z o.o. Słusznie oceniły organy, że rozmowy telefoniczne, brak umowy pisemnej, brak osobistego kontaktu z przedstawicielami dostawcy, a nawet brak znajomości ich nazwisk, przy tak dużych kwotowo transakcjach, świadczą o niedochowaniu przez odwołującą jakiejkolwiek staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Nadto okoliczności te wskazują, że strona w pełni świadomie podejmowała działania, których celem było przeprowadzenie fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych i walcówki. Szczególnie znamienne są zeznania D. Z. złożone 19.12.2013 r., kiedy oświadczył, że przed datą pierwszego przelewu na konto "B" nie znał przedstawicieli tej firmy i nigdy się z nimi nie spotkał, a dokonując przelewu zaryzykował. Mimo milionowych wartości transakcji nie znal nawet nazwiska osoby, która się z nim kontaktowała w imieniu "B" sp. z o.o. Strona zatem nie wykazała, by w jakikolwiek sposób dokonała weryfikacji rzetelności "B" sp. z o.o. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że siedziby obu spółek nie były od siebie znacznie oddalone, gdyż "B" sp. z o.o. miała siedzibę w K., a skarżąca spółka w D., co oznacza, że nie dłużej niż w ciągu 30 minut D. Z. mógł sprawdzić swojego dostawcę.

Słusznie też wskazał organ, że o tym, iż D. Z. mógł wiedzieć, że bierze świadomy udział w fikcyjnych transakcjach świadczą nie tylko okoliczności współpracy, ale również zaniechanie racjonalnych działań mających na celu uniknięcie udziału w takich transakcjach. Jako przedsiębiorca, oceniając wiarygodność kontrahenta i rzeczywisty charakter transakcji, powinien kierować się standardami biznesowymi uwzględniającymi specyfikę rynku, jak również doświadczeniem wynikającym z prowadzenia działalności gospodarczej i podjąć próbę weryfikacji "B" sp. z o.o. Natomiast z materiałów dowodowych nie wynika, by podejmował on takie próby.

Zasadnie również organ zastosował art. 108 ustawy VAT, wskazując, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, lub też odzwierciedla transakcję pomiędzy innymi podmiotami niż w niej wykazane jako sprzedawca lub nabywca. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, która nie jest tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji, tj. księgowania w księgach stron transakcji, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego (własnego zobowiązania podatkowego), czy też żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

W tym kontekście faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz: "S" SA, "Z" sp. z o.o., "B1" sp. z o.o., "B1" R. C. sp.j., "D1", "G1" sp.j., "G1" sp. z o.o., PW "O", "H1", A. B. i M. T. uznać należy, za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż strona wykonała tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur.

Podsumowując tę część rozważań wskazać przyjdzie, że organy nie naruszyły przepisów materialnych, w tym art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 87 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1, ani też art. 108 ustawy VAT.

Sąd nie dopatrzył się również zasadności pozostałych zarzutów skargi a w szczególności ich istotnego wpływu na wydane rozstrzygniecie.

Organ nie naruszył też art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zbierając obszerny materiał dowodowy i dokonując jego wszechstronnej analizy. Z kolei pełnomocnik strony skarżącej dokonał odmiennej od organu oceny tego materiału, z którą to oceną pełnomocnika Sąd się nie zgadza.

Sąd podziela także stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że fakt, iż strona lub jej zarząd nie są podejrzanymi w sprawie karnej nie ma wpływu na rozpoznawaną sprawę. Postępowania karne i podatkowe są od siebie niezależne. Bez znaczenia dla sprawy jest również okoliczność, że kontrahenci strony byli zarejestrowani w urzędach skarbowych jako czynni podatnicy VAT, w sytuacji, gdy nie prowadzili oni w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Sąd z urzędu zbadał również kwestię przedawnienia i stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe co do zasady przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r. - upływałby z dniem 31 grudnia 2016 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu nadanym przez art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; data wejścia w życie 15 października 2013 r.) wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Ponadto, zgodnie z również dodanym przez ww. ustawę nowelizującą z 30 sierpnia 2013 r. art. 70c O.p.: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie pismem z 14 listopada 2016 r. znak: [...] (doręczonym stronie 22 listopada 2016 r.) Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił podatnika, że 7.11.2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do marca 2012 r. Faktu tego strona skarżąca nie kwestionowała.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.