Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 155/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1pkt 41, art. 52 pkt 1 lit.b w brzmieniu na 2002 r.
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], znak: [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 rok w kwocie 68.405 zł, uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok w wysokości 24.839 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że decyzją z dnia [...] roku, znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok w wysokości 68.405 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego [...] przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez podatniczkę w 2002 roku wydatków w kwocie 91.206 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od kwoty tej wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A. K. odwołała się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego.

Decyzji tej zarzucała naruszenie: art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm); art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 a § 3, art. 284 b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej; art. 24 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807, z późno zm.).

W uzasadnieniu odwołania podatniczka podnosiła, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa proceduralnego i materialnego wydając między innymi wynik kontroli z dnia 31 marca 2008 r., Nr [...] w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku za 2001 rok oraz majątku zgromadzonego w latach poprzedzających kontrolowany okres. Ustalona w wyniku kontroli nadwyżka przychodów nad wydatkami za rok 2001 w kwocie 16.587,32 zł, bezpośrednio rzutująca na ustalenie przychodu i poniesionych kosztów w latach 2002 - 2005, ustalona została bez uwzględnienia dochodu ze sprzedaży w 1996 roku świadectw udziałowych NFI oraz wysokości kosztów poniesionych przez stronę w tych latach, zatem jest niezgodna ze stanem faktycznym. Argumentowała, iż według niej, naruszono przepisy postępowania i przepisy prawa materialnego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, poprzez nieuwzględnienie stanu środków pieniężnych sprzed okresu kontrolowanego, uzyskanych w wyniku realizacji potwierdzonych przez bezpośrednich świadków umów kupna 2.211 sztuk świadectw udziałowych NFI w okresie od 29 listopada 1995 r. do marca 1996 r. i ich wyprzedaży w okresie od lutego do 22 listopada 1996 r.

W związku z tym podatniczka zarzucała: 1) w zakresie postępowania kontrolnego i podatkowego: przekroczenie w przedmiotowej decyzji zakresu kontroli tj.: naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; sygnowanie przez inspektora kontroli skarbowej, bez stosownego upoważnienia, w trybie art. 143 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] oraz z dnia [...] wydanych w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz z dnia 2 lipca 2007 r. o włączeniu do akt sprawy decyzji za lata 2001-2005, dotyczących kontroli przeprowadzonych w firmie; niepodawanie przez organ w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków danych personalnych świadków, co stanowi naruszenie zasad ogólnych postępowania (art. 121 §1 i § 2, art. 123, art. 187 § 3 oraz art. 178 § 1 ordynacji podatkowej; 2) ustalenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 20 ust. 1 i 3, w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezgodnie ze stanem faktycznym; 3) w zakresie przychodów osiągniętych przed okresem kontrolowanym tj. w latach 1991 - 2000: nieuwzględnienie dochodu zwolnionego przedmiotowo z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego przez stronę z realizacji umów kupna - sprzedaży świadectw udziałowych NFI w okresie od 29 listopada 1995 roku do 22 listopada 1996 roku, co potwierdzili bezpośredni świadkowie; nieujęcie przychodu w kwocie 4.000 USD uzyskanego z pracy w Zambii; 4) w zakresie przychodów i kosztów w latach 2001-2005 ustalenie przez organ podatkowy przychodu i kosztów, niezgodnie ze stanem faktycznym.

Podatniczka podnosiła, że organ podatkowy doręczając w dniu [...] upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej prowadził w przedmiotowej sprawie jednocześnie postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe. Wskazywała, że w dniu [...] doręczono jej wezwanie do wskazania na piśmie osoby upoważnionej do reprezentowania w trakcie kontroli, zawierające w swej podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 80 § 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Kontrolowano ją więc nie jako osobę prywatną. Postępowanie to zatem winno być zakończone w terminie czterech tygodni tj. do dnia 22 kwietnia 2007 r. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji przekroczył czas kontroli i tym samym naruszył art. 120, art. 125 Ordynacji podatkowej, art. 83 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 7 Konstytucji RP.

Zarzucała naruszenie art. 285 a § 3 ordynacji podatkowej poprzez wezwanie jej, w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, do złożenia oświadczenia majątkowego, bez posiadania przez ten organ uzasadnionego przypuszczenia, że strona kontrolowana nie ujawniła wszystkich obrotów. Współpracując zaś z organem podatkowym w toku postępowania kontrolnego i podatkowego złożyła sześć obszernych wyjaśnień dotyczących stanu majątku, wydatków, przychodów i obrotów z działalności gospodarczej za lata 2001 - 2005 oraz o uzyskiwanych przychodach i wydatkach przed kontrolowanym okresem. Upoważniła także organ kontrolny do bezpośredniego pozyskania informacji w Banku [...] i [...] w zakresie prowadzonych na jej rzecz spraw finansowych.

Podnosiła, że postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2007 r., wydanym w trybie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji przedłużył ważność upoważnienia prowadzącego sprawę Inspektora Kontroli Skarbowej do dnia 15 czerwca 2007 roku, zatem Inspektor Kontroli Skarbowej nie posiadał uprawnień do sygnowania w nim postanowień w imieniu organu: z dnia 26 czerwca 2007 roku - włączenie do akt sprawy: aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 12.01.2005 roku, dokumentującego zakup zabudowanej działki gruntu położonej w K. D.; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wraz z załączonym wykazem informacji o czynnościach majątkowych strony; protokół kontroli z dnia [...], Nr [...] przeprowadzonej w gabinecie stomatologicznym za lata 2001 – 2005; z dnia 2 lipca 2007 roku - włączenie do akt decyzji Nr: [...], [...], [...], [...], [...]; z dnia 23 sierpnia 2007 roku - włączenie do akt sprawy pisma Urzędu Statystycznego z dnia 25 października 2006 r. dotyczącego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia i przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w Polsce w latach 1980 – 2005; z dnia 26 listopada 2007 roku, wydanego w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - wyznaczenie Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie.

Zarzucając naruszenie art. 129, art. 121 § 1 i § 2, art. 123, art. 187 § 3 oraz art. 178 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podnosiła, że w treści zawiadomień o przesłuchaniu świadków organ pierwszej instancji nie wskazał personaliów świadków oraz nie zawarł pouczenia o możliwości udziału strony w przesłuchaniach jak również me zachował siedmiodniowego terminu do powiadomienia strony o przeprowadzeniu tego dowodu.

Zarzucała przekroczenie zakresu kontroli tj.: kontroli źródeł pochodzenia majątku podnosiła, iż według niej, ustalenie przez organ w przedmiotowym postępowaniu dochodu lub straty w innej wysokości, niż w decyzji z dnia [...] świadczy o ponownej kontroli podatkowej działalności gospodarczej i zmianie decyzji ostatecznej z dnia [...] określającej podatek dochodowy, bez wcześniejszego stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej. Stwierdzała, że wyliczenie przez organ pierwszej instancji w latach 2001 - 2005 różnic salda na płynnym Eurokoncie, nie odzwierciedla stanu faktycznego w ponoszonych kosztach. Przedstawiając własną, hipotetyczną, symulację przepływu środków pieniężnych na koncie, formułowała wnioski, iż jego saldo na koniec roku byłoby w innej wysokości. Zastosowana metoda wyliczenia jest więc nielogiczna i świadczy o fiskalnym podejściu do sprawy. Podatniczka podnosiła również, że spłata okazjonalnej pożyczki w wysokości 6.000 zł nastąpiła fizycznie w 2001 r.

A.K. podkreślała również, że wszyscy świadkowie w trybie odpowiedzialności karnej potwierdzili zawarte umowy kupna sprzedaży świadectw udziałowych NFI. Ich zeznania potwierdzały treść złożonych wcześniej oświadczeń. Zbieżność składanych wyjaśnień i zeznań świadków wynika z faktu, że to właśnie strona przedstawiła w/w oświadczenia świadków. W tym kontekście argumentowała, że świadkowie byli zastraszani dociekliwością organu pierwszej instancji na temat - czy wiedzieli, że sprzedaż świadectw była działalnością gospodarczą a dochód podlegał opodatkowaniu. Podkreślała, że organ podatkowy jeśli ma wątpliwości co do zeznań świadków dotyczących zawarcia w/w umów kupna sprzedaży świadectw udziałowych NFI jest obowiązany na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Opisując mechanizmy rządzące rynkiem obrotu świadectwami udziałowymi NFI w latach 1995 - 1997, podatniczka podnosiła, że nie miała zamiaru zajmowania się świadectwami udziałowymi w ramach działalności gospodarczej. Dokonując ich nabycia, początkowo w okresie od 29 listopada 1995 r. do marca 1996 r., świadectwa udziałowe traktowane były jako dobra lokata wolnych środków. Nie decydując się na przetrzymywanie zakupionych świadectw do czasu ich dematerializacji, z uwagi na coraz większą różnicę między ceną zakupu świadectw w P. a ceną ich sprzedaży w W., podjęła w lutym 1996 roku decyzję o ich wyprzedaży. Po podjęciu decyzji o wyprzedaży świadectw nowe świadectwa nie były już kupowane. Nie prowadziła ciągłego obrotu świadectwami NFI, w taki sposób jak robiły to kantory. Okoliczności te nie potwierdzają więc prowadzenia działalności gospodarczej. Nie mieści się w definicji, zawartej w ustawie o działalności gospodarczej z 1998 r., która nie obejmuje realizacji umów cywilnoprawnych kupna i sprzedaży praw majątkowych. Nie posiada również odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według podatniczki, obrót świadectwami udziałowymi NFI w 1996 r. był wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym względzie kwestionowała stanowisko organu podatkowego, że jeśli pieniądze ze sprzedaży świadectw udziałowych nie zostały opodatkowane to nie można uznać przychodów z tego obrotu za pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowolne jest bowiem wyciąganie wniosku, że niezapłacenie podatku od tego obrotu powoduje zastosowanie art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgromadzony dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI wyniósł według obliczeń podatniczki 192.254 zł.

Kwestionując argumentację organu podatkowego odnośnie odkupienia w 1996 r. przez S. B. 100 sztuk świadectw NFI po cenach znacznie wyższych od tych za jakie sprzedał je w 1995 r., A. K. przedstawia hipotetyczną symulację zysku jaki mógłby w/w uzyskać dokonując ciągłego obrotu (zakupu i sprzedaży) kolejnych świadectw zakupionych początkowo za uzyskaną od niej w 1995 roku kwotę 2.500 zł. Wnioskowała w związku z tym o przyjęcie za dowód w sprawie przedłożonego oświadczenia U.T. złożonego, na okoliczność potwierdzenia transakcji podatniczki i S. B. w zakresie obrotu świadectwami udziałowymi.

Podważała również zasadność pominięcia przez organ pierwszej instancji przychodu uzyskanego za pracę w Zambii, jako pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podnosiła również, że ocena stanu faktycznego dokonana przez organ pierwszej instancji nie odzwierciedla stanu faktycznego sprawy. Na dzień 1 stycznia 2001 roku dysponowała znaczną nadwyżką środków finansowych w kwocie wyjawionej w postępowaniu kontrolnym. Powyższe potwierdzają zeznania świadków. Podnosiła zarzut błędnych ustaleń dokonanych w decyzji za rok poprzedni. Uważała, że w wyniku kontroli za 2001 rok dokonano błędnych ustaleń faktycznych dotyczących przedmiotowego roku oraz lat poprzedzających okres kontroli w zakresie zgromadzonego majątku. Argumentowała, że wskazała źródła przychodów i dowody w postaci oświadczeń i zeznań świadków. Organ pierwszej instancji dokonując oceny wartości dowodowej dowodów tych nie obalił, a jego ocena jest dowolna, nie została oparta na całokształcie materiału dowodowego, a wyciągnięte wnioski są sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i niezgodne z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 rok.

Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się - stosownie do dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późno zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 r., przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy argumentował, że aby prawidłowo określić wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym oraz jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów posiadał w danym roku podatkowym.

Z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku dochodowego. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Stwierdzenie tej okoliczności obciąża organy podatkowe i stanowi konieczną przesłankę do określenia wysokości przychodów zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie jest zgodne z zasadą, że w postępowaniu dowodowym obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej (art. 122 ordynacji podatkowej) oraz z wyrażoną w art. 187 ordynacji podatkowej zasadą zupełności postępowania dowodowego.

Odrębną kwestią jest natomiast obowiązek ustalenia, bądź uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

W tym kontekście organ odwoławczy podnosił, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W konsekwencji biorąc pod uwagę art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ogólną zasadę dowodową, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa przede wszystkim na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne, to strona powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, albo uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w judykaturze, jak i doktrynie prawa podatkowego. O ile więc w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdujące pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest więc to, iż każdy, kto z pewnych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Dyrektor Izby Skarbowej rekapitulował, że w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów. Ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w przywołanym przepisie. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się więc na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzeniu, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika.

W tym kontekście organ odwoławczy podnosił, że do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez stronę w 2002 r. konieczne było określenie wartości poniesionych w 2002 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów oraz dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2002 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2002 r., a zgromadzonych w latach poprzednich.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował zasadność zarzutu, że organ podatkowy pierwszej instancji przekroczył zakres kontroli, tj.: kontroli źródeł pochodzenia majątku. Podnosił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej: do zakresu kontroli skarbowej należy: kontrola źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z przepisu tego wynika więc, że ustawodawca przyznał organom kontroli skarbowej uprawnienia do prowadzenia postępowań w dwóch różnych, niezależnych od siebie kierunkach tj. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej oraz w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku w przypadku dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...], doręczone zostało podatniczce w dniu 23 marca 2008 roku. Wydane zostało na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i swoim zakresem obejmowało kontrolę źródeł pochodzenia majątku za lata 2001 - 2005. Postępowanie to zostało przeprowadzone niezależnie od - zakończonego wcześniej poprzez wydanie decyzji - postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług stomatologicznych, za lata 2001 - 2005.

Wydanie decyzji, ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma żadnego związku, ani wpływu na inne, odrębne, prowadzone w innym zakresie, rozstrzygnięte w oparciu o odmienne podstawy prawne, zakończone prawomocną decyzją postępowanie podatkowe. Nie jest więc zasadny zarzut, że wydanie przedmiotowej decyzji świadczy o ponownej kontroli działalności gospodarczej i zmianie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] bez wcześniejszego stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy argumentował również, że prowadząc postępowanie kontrolujący zgromadzili dowody dotyczące źródeł finansowania ponoszonych przez podatniczkę w 2002 roku wydatków.

Ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], znak: [...], określającej wysokość osiągniętego przez A.K. w 2002 roku dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, zostały jedynie uwzględnione przy wyliczeniu dochodu rzeczywistego, a nie podatkowego, uzyskanego w 2002 roku. Powyższe znalazło odniesienie przy wyliczeniu podstawy opodatkowania w zakresie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 rok. W istniejącym stanie prawnym nie doszło do wzruszenia ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], znak: [...], które dotyczyły określenia dochodu z wykazanych w zeznaniu PIT - 36, a zatem legalnych, ujawnionych źródeł przychodu. Wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedmiotowej decyzji stanowi jedynie zakończenie odrębnego, wszczętego zgodnie z przepisami prawa postępowania podatkowego przedmiotem, którego było badanie źródeł pochodzenia majątku w przypadku dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej organ odwoławczy podnosił, że zgodnie z tym przepisem czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 4 lub 8 tygodni, w zależności od rodzaju przedsiębiorcy. Obok powyższych zasad obowiązują wyjątki od ich stosowania, tj. okoliczności, w których nie stosuje się powyższych ograniczeń. Z treści art. 83 ust. 2 pkt 3 wynika, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez ten organ. Organy kontroli skarbowej działają na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje w formie postanowienia. Jednocześnie z art. 13 ust. 3 ustawy wynika, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Przepis art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej mieści się więc w zakresie normowania objętym art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z odrębnych bowiem przepisów ustawy o kontroli skarbowej wynika możliwość prowadzenia kontroli w toku prowadzonego postępowania i w konsekwencji zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, stosując przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, kontrolujący obowiązany jest "zawiadomić kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2 ordynacji podatkowej). W ustawie o swobodzie działalności gospodarczej również dopuszczono możliwość przedłużenia czasu trwania kontroli (art. 83 ust. 3). Natomiast art. 80 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nakłada obligatoryjnie na organ kontrolujący obowiązek dokonywania czynności kontrolnych w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej. Art. 80 ust. 3 w/w ustawy stanowi, iż kontrolowany jest obowiązany do pisemnego wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania go w trakcie kontroli, w szczególności w czasie jego nieobecności. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...], wezwał podatniczkę do wskazania osoby upoważnionej do jej reprezentowania w trakcie kontroli. Tym samym zrealizowany został ustawowy obowiązek, iż w trakcie wszelkich czynności kontrolnych winien uczestniczyć kontrolowany lub osoba go reprezentująca. Powyższe nie uprawnia do formułowania wniosku, iż podatniczkę kontrolowano jako podmiot gospodarczy, a nie osobę fizyczną.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że z analizy materiału dowodowego wynika, iż kontrola podatkową w zakresie źródeł pochodzenia majątku za lata 2001 -2005 wszczęta została w dniu [...] na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] znak: [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji każdorazowo zawiadamiał podatniczkę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli, z uwagi na konieczność zebrania materiału dowodowego (postanowienia z dnia: 16 kwietnia 2007 r., 12 czerwca 2007 r., 11 lipca 2007 r., w którym ostatecznie wskazano termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 21 września 2007 r.). Protokół kontroli (kończący postępowanie kontrolne) podatniczka otrzymała w dniu 7 września 2007 r.

W związku z tym, zarzut przekroczenia możliwego czasu trwania kontroli oraz naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Organ odwoławczy argumentował również, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 285a § 3 ordynacji podatkowej poprzez wezwanie podatniczki, w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, do złożenia oświadczenia majątkowego, bez posiadania uzasadnionego przypuszczenia, że nie ujawniła ona wszystkich obrotów. Przepis art. 285a § 3 ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Powyższe wskazuje, że żądanie takie kontrolujący może zgłosić zawsze wtedy, gdy przedmiotem kontroli będzie wysokość zobowiązania podatkowego i zajdzie uzasadnione podejrzenie nieujawnienia wszystkich obrotów lub przychodów. Niewątpliwie takie podejrzenie mogło wystąpić także i w niniejszym postępowaniu. Kontrolujący w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uzyskany w przeprowadzonym wcześniej w stosunku do podatniczki (upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], znak: [....]) postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2001 - 2005 oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [....] określającej wysokość dochodu za 2002 r., posiadali wiedzę dotyczącą wykazanych (legalnych) przychodów z działalności gospodarczej i ze stosunku pracy.

Porównując wstępnie tylko przychód z działalności gospodarczej w kwocie 387.004,35 zł z kosztami uzyskania przychodu z tego źródła w kwocie 376.629,03 zł, pomniejszonymi o odpisy z tytułu amortyzacji środków trwałych (wykazanymi w ewidencji środków trwałych) w kwocie 37.660,95 zł i zwiększonymi o wartość zakupionych w 2002 r. środków trwałych w wysokości 103.333,09 zł, organ pierwszej instancji mógł dojść do wniosku, iż nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi 55.296,82 zł. Niedoboru tego nie niwelowało także wynagrodzenie z pracy osiągnięte w kwocie brutto na poziomie 14.103,95 zł.

W konsekwencji, zażądanie oświadczenia o stanie majątkowym na tym etapie postępowania było zgodne z prawem i nie naruszało art. 285a § 3 ordynacji podatkowej.

Według organu odwoławczego nie jest również zasadny zarzut, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie miał uprawnień do podpisywania postanowień wydanych w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Bezspornym jest, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej organem kontroli skarbowej jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Na podstawie art. 143 ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W niniejszej sprawie inspektor kontroli skarbowej posiadał uprawnienia do wydawania z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowień w toku prowadzonego postępowania kontrolnego na mocy upoważnienia z dnia [....], Nr [....].

Odnośnie zarzutu braku upoważnienia Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej do podpisywania postanowień w toku postępowania kontrolnego z powodu wygaśnięcia upoważnienia do kontroli organ odwoławczy podnosił, że zgodnie z art. 13 ust. 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, a organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje natomiast, że w zakresie nieuregulowanym przepisami tej ustawy do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie kontrolne tym różni się od postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, że co do zasady uruchamiane jest w oparciu o plan kontroli i w przeciwieństwie do postępowania podatkowego może być wszczęte jedynie z urzędu. Postępowanie kontrolne, co do zasady, może zakończyć się wydaniem "wyniku kontroli" - aktu nieznanego procedurom postępowania podatkowego i kontroli podatkowej lub decyzją - aktu, który nie może zostać wydany w kontroli podatkowej. Traktowaniu postępowania kontrolnego, jako kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego wyklucza, wynikający z ustawowego zakresu zadań kontroli skarbowej, przedmiot tego postępowania - art. 2 i art. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Wszystko to sprawia, że prowadzone przez organy kontroli skarbowej "postępowanie kontrolne" to szczególnego rodzaju procedura administracyjna, łącząca w sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu uprawnienia orzecznicze. Nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa.

W ramach postępowania kontrolnego mogą być podjęte czynności kontrolne, o których mowa w przepisach działu VI ustawy Ordynacja podatkowa (czynności kontroli podatkowej). Przeprowadzenie czynności kontrolnych wymaga wydania imiennego upoważnienia, wskazującego między innymi na datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia tych czynności - art. 13 ust. 6 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Jest to termin do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach postępowania kontrolnego.

W tym kontekście organ odwoławczy podnosi, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 23 marca 2007 r., poprzez doręczenie stosownego postanowienia oraz upoważnień z dnia 12 lutego 2007 r. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, a fakt doręczenia w/w dokumentów podatniczka potwierdziła własnoręcznym podpisem.

Przedmiotem postępowania kontrolnego i prowadzonej w ramach tego postępowania kontroli podatkowej była kontrola źródeł pochodzenia majątku za lata 2001 - 2005. W upoważnieniu określono przewidywany czas trwania kontroli i termin jej zakończenia jako 4 tygodnie od dnia doręczenia upoważnienia. Zatem termin ten upływał w dniu 23 kwietnia 2007 r. Następnie postanowieniami z dnia 16 kwietnia 2007 r., doręczonymi w dniu 17 kwietnia 2007 r. (wydanymi na podstawie art. 140 § 1 ordynacji podatkowej) przedłużono termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 13 lipca 2007 r., a na podstawie art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej, przedłużono termin zakończenia kontroli podatkowej oraz ważności upoważnienia Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej do dnia 15 czerwca 2007 r. Po raz kolejny postanowieniami z dnia 12 czerwca 2007 r., doręczonymi w dniu 14 czerwca 2007 r. (wydanymi na: podstawie art. 140 § 1 ordynacji podatkowej) przedłużono termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 10 sierpnia 2007 r., a na podstawie art. 284b § 2 ordynacji podatkowej, przedłużono termin zakończenia kontroli podatkowej oraz ważności upoważnienia Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej do dnia 13 lipca 2007 r. Następnie postanowieniami z dnia 11 lipca 2007 r. i doręczonymi (w sposób zgodny z art. 150 ordynacji podatkowej) w dniu 31 lipca 2007 r. (wydanymi na podstawie art. 140 § 1 ordynacji podatkowej) przedłużono termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 19 października 2007 r., a na podstawie art. 284b § 2 ordynacji podatkowej, przedłużono termin zakończenia kontroli podatkowej oraz ważności upoważnienia Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej do dnia 21 września 2007 r.

Kontrola ta została zakończona sporządzeniem protokołu, doręczonym podatniczce w dniu 7 września 2007 r., a zatem przed upływem terminu określonego w powołanym powyżej postanowieniu z dnia 11 lipca 2007 r.

Termin zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku za lata 2001 - 2005 z uwagi na skomplikowany charakter sprawy w związku z koniecznością rozpatrzenia nowych wniosków dowodowych składanych przez podatniczkę był w niniejszej sprawie przedłużany jeszcze postanowieniami: z dnia 17 października 2007 r. (do dnia 14 grudnia 2007r.) - postanowienie doręczono zastępczo w trybie art. 150 ordynacji podatkowej w dniu 3 listopada 2008 roku, z dnia 11 grudnia 2007 r. (do dnia 11 stycznia 2007 r.) - postanowienie doręczono w dniu 28 grudnia 2008 r., z dnia 9 stycznia 2008 r. (do dnia 7 marca 2007 r.) - postanowienie doręczono w dniu 25 stycznia 2008 r., z dnia 4 marca 2008 r. (do dnia 4 kwietnia 2008 r.) - postanowienie doręczono w dniu 20 marca 2008 r. Postępowanie kontrolne zostało ostatecznie zakończone wydaniem decyzji z dnia [...], doręczonej w dniu [...].

Odnosząc powyższe do zarzutu nieważności upoważnienia Inspektora Kontroli Skarbowej do sygnowania w imieniu organu postanowień wydanych w dniach: 26 czerwca 2007 r., 2 lipca 2007 r., 23 sierpnia 2007 r., 26 listopada 2007 r., organ odwoławczy podnosił, że postanowienia wydane w okresie od 26 czerwca 2007 r. do 23 sierpnia 2007 r. wydawane były w ramach kontroli podatkowej, gdzie jak wykazano powyżej inspektor prowadzący czynności kontrolne posiadał zawsze aktualne upoważnienie do prowadzenia kontroli podatkowej. Postanowienie z dnia 26 listopada 2007 r. zostało natomiast wydane w toku postępowania kontrolnego.

W konsekwencji, że upływ terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych (kontroli podatkowej) nie oznacza zakończenia postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne kończy się bowiem wydaniem decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Upływ terminu ważności upoważnienia nie oznacza także formalnego zakończenia samych czynności kontrolnych, których podsumowaniem jest dopiero protokół z kontroli - art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, iż w jego ocenie nie doszło także do naruszenia zasady jawności wynikającej z art. 129 ordynacji podatkowej, zasad ogólnych postępowania art. 121 § 1 i § 2, art. 123, art. 187 § 3 oraz art. 178 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodanie w zawiadomieniach danych personalnych świadków oraz pouczenia o możliwości udziału strony w przesłuchaniach. Z materiału dowodowego wynika, iż każdorazowo podatniczka była powiadamiana o terminie i miejscu przesłuchania świadków. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują, aby w zawiadomieniach o przeprowadzeniu tych czynności wskazywać dane osobowe świadków. Byłoby to także niewskazane ze względu na obawę wpływania na treść zeznań tych osób, co z kolei deprecjonowałoby ich wartość dowodową. Prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu jest zabezpieczone poprzez sam fakt zawiadomienia strony (pełnomocnika) o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków z zachowaniem 7 dniowego terminu, natomiast brak wskazania danych osobowych świadków nie może być równoznaczny z uznaniem, że strona tylko z tego powodu została pozbawiona możliwości brania udziału w danej czynności procesowej. Zarzut o braku danych osobowych świadków w otrzymanych zawiadomieniach jest bardzo ogólny. W odwołaniu nie wskazano, w jaki sposób wpłynęło to na treść wydanego rozstrzygnięcia, bądź by miało to wpływ na samą treść zeznań. Organ podatkowy pierwszej instancji zwracał się do podatniczki o podanie aktualnych adresów darczyńców i pożyczkodawcy informując, iż jest to niezbędne celem przesłuchania w/w w charakterze świadków. Podając w piśmie z dnia 20 października 2007 r. żądane dane podatniczka była świadoma, w jakim celu zostaną one wykorzystane. W powyższym piśmie wskazała ona także osoby mające potwierdzić sprzedaż znaczków i wyrobów ze srebra, otrzymywanie alimentów na dzieci, osiągnięcia wynagrodzenia otrzymanego rzekomo w 1992 w Zambii. Przesłuchania tych świadków odbyły się w dniach 5, 6 i 15 listopada 2007 roku. Pismem z dnia 10 grudnia 2007 r. podatniczka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków osób mających poświadczyć fakt zawieranych przez nią transakcji kupna sprzedaży świadectw udziałowych Narodowych Funduszy Inwestycyjnych. Żądane dowody zostały przeprowadzone w dniach 11, 29 i 30 stycznia 2008 r. Otrzymując zawiadomienia o mających się odbyć przesłuchaniach świadków była zorientowana, kto i na jaką okoliczność będzie przesłuchiwany. Podatniczka brała czynny udział prawie we wszystkich przesłuchaniach. Nie była obecna jedynie przy przesłuchaniu w charakterze świadka brata i bratowej – R. i M... Otrzymała także żądane kopie protokołów przesłuchań świadków.

W związku z tym zarzut naruszenia art. 123 § 1 ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Obowiązkiem organów podatkowych jest zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, co wynika z art. 190 § 1 (postępowanie podatkowe) i art. 289 § 1 (kontrola podatkowa) ordynacji podatkowej. Czynny udział strony w przeprowadzeniu dowodu ma materialny wyraz wówczas, jeżeli strona zostanie poinformowana o zamiarze jego przeprowadzenia z odpowiednim wyprzedzeniem, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Należy zaznaczyć, że udział strony w przeprowadzaniu dowodu jest jej uprawnieniem a nie obowiązkiem.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznawał również zarzut odnośnie oceny, iż liczenie przez organ pierwszej instancji w latach 2001 - 2005 różnic salda na płynnym Eurokoncie, nie odzwierciedla stanu faktycznego w ponoszonych kosztach. Salda na posiadanych przez podatniczkę rachunkach bankowych zostały przyjęte w oparciu o dane uzyskane z Banku [...] I Odział w P. Prezentowanie w odwołaniu przypuszczeń, iż saldo na Eurokoncie mogłoby być na koniec roku w innej wysokości, w sytuacji gdyby kontrahent dokonał wpłaty lub obciążono by rachunek poleceniem zapłaty stanowi domniemanie. Przedstawiona sytuacja jest hipotetyczna, zdarzenia takie nie zaszły, a wykazane przez Bank salda są niepodważalnymi dowodami wskazującymi na wysokość środków pieniężnych zgromadzonych przez podatniczkę lub zaciągniętych zobowiązań finansowych na początek poszczególnych lat kalendarzowych. Bezsprzeczne jest, iż od dnia 26 maja 2000 r. w ramach posiadanego w w/w instytucji finansowej rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego Eurokonto podatniczce została udzielona pożyczka w wysokości 35.000 zł. Ujemne salda rachunku, wykazane przez Bank (pismo Banku [...] I Oddział w P. z dnia 23 maja 2007 r.) na dzień 1 stycznia 2002 roku w kwocie -16.180,21 zł i na dzień 1 stycznia 2003 r. w kwocie -516,26 zł obrazują faktyczne zadłużenie wobec Banku na początek i koniec 2002 r. Uwzględniając, iż zadłużenie na koniec roku w porównaniu z zadłużeniem na dzień 1 stycznia 2002 roku zmalało, stwierdzić należy, że w 2002 r. podatniczka dokonała realnej spłaty udzielonej pożyczki. Spłata ta stanowi kwotę 15.663,95 zł i jest różnicą sald na dzień 1 stycznia 2003 r. i 1 stycznia 2002 r. Spłata zaciągniętego zobowiązania finansowego stanowi o obciążeniu osiąganych przychodów/dochodów i jako taka winna być uwzględniona po stronie kosztów, wydatków przy ustalaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Odnosząc się do twierdzenia, iż spłata okazjonalnej pożyczki w kwocie 6.000 zł nastąpiła w 2001 roku organ odwoławczy podnosił, iż z treści w/w pisma Banku [...] I Oddział w P. z dnia 23 maja 2007 r. wynika, iż pożyczka spłacona została w dniu 2 stycznia 2002 r. Poza gołosłownym oświadczeniem podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt spłaty przedmiotowej pożyczki w innym terminie. W związku z powyższym zasadne jest uznanie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, iż organ podatkowy pierwszej instancji właściwie przyjął, że spłata tej pożyczki jest wydatkiem poniesionym w 2002 roku.

W odniesieniu do twierdzenia, iż Eurokonto zasilane było także środkami pieniężnymi uzyskanymi w 1996 r. ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI nadmienić należy, iż jest ono niewiarygodne. W piśmie z dnia 14 stycznia 2008 r. podatniczka wskazała, jako miejsce przechowywania gotówki ze sprzedaży przedmiotowych świadectw "specjalny schowek w mieszkaniu". Oświadczenie to strona ponowiła w piśmie z dnia 10 października 2008 r. wskazując jednocześnie osoby mające poświadczyć posiadanie w kontrolowanym okresie środków finansowych uzyskanych z powyższego źródła. W oparciu o składane przez stronę sprzeczne oświadczenia przy jednoczesnym braku jednoznacznych dowodów źródłowych potwierdzających fakt deponowania na rachunku bankowym środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI nie można uznać, iż takie operacje finansowe miały miejsce.

W kontekście nieuwzględnienia, jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. dochodu osiągniętego przez podatniczkę w 1996 r. z realizacji umów kupna - sprzedaży 2.211 sztuk świadectw udziałowych NFI i zarzutu, że organ podatkowy pierwszej instancji mając wątpliwości co do zeznań strony i świadków dotyczących zawarcia przez podatniczkę umów kupna - sprzedaży świadectw udziałowych NFI był obowiązany na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia tego stosunku prawnego, organ odwoławczy podnosił, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z § 2 tego przepisu wynika, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej, zaś § 3 stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten odnosi się więc do trzech zagadnień, tj. ustalenia treści czynności prawnej, skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wskazany art. 199a § 1 ordynacji podatkowej, zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Droga do zbadania całego kontekstu czynności prawnej prowadzić może tylko przez zastosowanie reguł wykładni wskazanych w art. 199a ordynacji podatkowej. W ten sposób można jedynie ustalić właściwy dla sprawy sens czynności prawnych.

Podkreślenia wymaga, że wystąpienie do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zostało ujęte w § 3 tego przepisu, a więc obejmuje sytuację inną niż określone w dwóch pierwszych paragrafach tego przepisu. Nie w każdej więc sytuacji kwestionowania treści umowy organ ma obowiązek wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Powództwo, u którego podstaw leży art. 199a § 3 nie może zmierzać do obarczenia sądu powszechnego obowiązkiem ustalenia stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował istnienia stosunku prawnego. Oceniając zebrany w sprawie materiał stwierdzić należy, iż zebrane dowody wskazują, że w latach 1995 - 1996 podatniczka dokonywała zakupu świadectw udziałowych NFI, natomiast brak jest dowodów potwierdzających dokonanie czynności prawnej, jaką jest zbycie świadectw udziałowych. Organ podatkowy nie odrzucając, jednak twierdzeń strony odnośnie zbycia w/w świadectw dowodzi jedynie, że dochody uzyskane z obrotu przedmiotowymi świadectwami nie stanowią pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wskazuje jednoznacznie na brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Odnosząc się do kwestii zastraszania świadków przez Inspektora Kontroli Skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że zadawane świadkom pytania dotyczące wysokości osiągniętego przez świadka dochodu z tytułu obrotu świadectwami udziałowymi, lub czy świadek wiedział, iż dochód ten podlegał opodatkowaniu i go opodatkował w treści swej nie niosą elementów zastraszania. Dążenie do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i odtworzenia stanu faktycznego, a przez to zadawanie "kłopotliwych i niewygodnych" pytań nie może być utożsamiane z zastraszaniem świadka.

Odnośnie nieuznania, jako źródła finansowania wydatków 2002 r. ze środków zgromadzonych w 1996 r. z obrotu świadectwami udziałowymi NFI organ odwoławczy podnosił, że stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast art. 20 ust. 3 w/w ustawy stanowi, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści powyższych przepisów wynika, że posiadane zasoby finansowe muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W kontekście argumentacji strony, że dochody uzyskane w 1996 r. ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI stanowią dochód nie podlegający opodatkowaniu, albowiem podatniczka nie sprzedawała świadectw w ramach działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że istota przedmiotowego zwolnienia dochodów uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje NFI, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 roku o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. Nr 44. poz. 202, z późno zm.), polega na zwolnieniu sprzedaży świadectw, które otrzymali obywatele w ramach prywatyzacji. Jednakże - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., zwolnienie dochodów ze sprzedaży świadectw nie dotyczyło przypadków, gdy sprzedaż świadectw udziałowych była przedmiotem działalności gospodarczej. W 1996 roku wolny od podatku dochodowego był dochód uzyskany ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI wydanych sprzedającemu, a nie zakupionych przez niego. Działanie podatniczki polegające na zakupie w 1995 roku i w 1996 roku łącznie 2.221 sztuk świadectw udziałowych NFI a następnie dokonanie w 1996 r. ich sprzedaży nieustalonym osobom nosi znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu świadectwami udziałowymi w celu uzyskania dochodu. Przedstawione przez stronę okoliczności nabywania świadectw udziałowych NFI (np. zlecanie tych czynności wielu osobom, częstotliwość transakcji) jednoznacznie wskazują na zorganizowany, celowy (zarobkowy) charakter tego procederu, w pełni odpowiadający definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma wpływu na tę ocenę fakt, że takiej działalności strona nie zgłosiła. Skup, a następnie sprzedaż świadectw udziałowych w zeznanych ilościach 2.211 sztuk jednoznacznie wskazuje, iż działanie to spełniało warunki uznania osiągniętego dochodu jako nie korzystającego ze zwolnienia podatkowego.

Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ odwoławczy podnosił, że podatniczka uzyskała dochody, które winny być opodatkowane, gdyż środki uzyskane ze sprzedaży skupionych świadectw udziałowych nie zostały zwolnione z podatku. Premiowanie zwolnieniem tych, którzy nie dopełnili obowiązku zgłoszenia i tym samym opodatkowania prowadzonej działalności byłoby sprzeczne z zasadą powszechności opodatkowania obowiązkiem zgłoszenia opodatkowania uzyskanych w roku podatkowym dochodów ( wyrok NSA z 18 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 973/06; wyrok NSA z 18 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1210/06).

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko dochodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania nie zalicza się do podstawy opodatkowania dochodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdzenie strony, że wydatki roku 2002 były finansowane między innymi dochodem wolnym od podatku, nie ma oparcia w stanie faktycznym sprawy, jak również w przepisach podatkowych obowiązujących w latach osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych NFI. Zatem nie można uznać, że dochód wskazany przez stronę w wysokości 192.254 zł, jako uzyskany w 1996 roku z obrotu świadectwami udziałowymi pochodził z dochodu opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu lecz nie zgłoszone do opodatkowania, nie stanowi bowiem pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie przychodów ze sprzedaży świadectw udziałowych, a zeznania świadków (np. K. K., G. K., K. F., I. C., A. K., i A. S.) cechuje zdumiewająca po wielu latach od zdarzenia precyzja, co rodzi podejrzenie wcześniejszego ustalenia treści zeznań. Ma to jednak znaczenie drugorzędne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż, co do zasady przychody tego rodzaju nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków (mienia) w znaczeniu w/w przepisu.

Organ odwoławczy argumentował więc, że brak było podstaw do uwzględnienia w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych sformułowanych w treści odwołania o przyjęcie za dowód w sprawie dołączonego (kserokopia) oświadczenia U. T. na okoliczność potwierdzenia dokonywania przez podatniczkę transakcji świadectwami udziałowymi NFI z K. B.oraz w piśmie z dnia 10 października 2008 r. w sprawie przesłuchania H. F. i B. C. na okoliczność potwierdzenia, iż strona posiadała w okresie objętym kontrolą biżuterię i pieniądze pochodzące ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI w 1996 r. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów lecz jedynie tych, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem - art. 188 ordynacji podatkowej. Żądanie to zatem należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. O uwzględnieniu wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodu decyduje organ podatkowy, kierując się wyłącznie tymi dwiema przesłankami podlegającymi jego swobodnej ocenie.

Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustaw, pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

Ponieważ wskazany przez podatniczkę dochód w kwocie 192.254 zł, jako osiągnięty w 1996 r. ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI nie stanowił pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niecelowe było prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie.

Teza, iż mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz nie zgłoszone do opodatkowania, nie stanowi pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje także odniesienie do pominięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji dochodu uzyskanego przez stronę z pracy w Zambii. Zgodnie z oświadczeniem podatniczki dochód z pracy w Zambii został osiągnięty w 1992 r. W okresie tym Polska i Zambia nie posiadały podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowa taka została podpisana dopiero w dniu 19 maja 1995 r. i nie jest jeszcze ratyfikowana. Z uwagi na brak w 1992 r. między Polską i Zambią postanowień umowy w zakresie unikania podwójnego opodatkowania dochód osiągnięty w Zambii winien być zgłoszony do opodatkowania w Polsce, czego podatniczka nie dokonała. W tej sytuacji, skoro zarobione nielegalnie za granicą pieniądze nie zostały zgłoszone do opodatkowania w Polsce, to okoliczność ich uzyskania nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Istotnym jest nie tylko uprawdopodobnienie posiadanych przychodów, ale również wykazanie, że były one opodatkowane lub wolne od podatku, czego w tej konkretnej sytuacji strona nie dowiodła. Ponadto na okoliczność uzyskania przychodu z tego źródła strona nie przedstawiła jednak dowodów w postaci dokumentów, a za mało wiarygodne uznać należy zeznania B. Ż.-N. dotyczące rzekomego "okazania" jej kwoty około 4.000 USD w związku z ofertą pożyczki na wyjazd do Afryki, który nie doszedł do skutku, zwłaszcza, że w swoich wyjaśnieniach strona stwierdziła, że w 1993 r. wypłacono około 3.500 USD z konta w Banku [...].

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że z analizy akt sprawy wynikała konieczność dokonania korekty ustaleń dotyczących zarówno dochodów (przychodów) i wydatków za 2002 rok, jak i wydatków roku 2001, rzutującego bezpośrednio na wynik ustaleń kontrolowanego roku.

Odnosiło się to między innymi do amortyzacji pomniejszającej wydatki 2001 r., która powinna być zatem uwzględniona w wysokości 20.832,53 zł (21.575,45 zł - 742,92 zł).

Zastrzeżenia budzą także ujęte po stronie wydatków nakłady na: remont mieszkania w kwocie 2.097,66 zł - materiał dowodowy (w/w protokół z kontroli z dnia [...], decyzja z dnia [...]) wskazuje, iż strona poniosła z tego tytułu wydatki w kwocie 1.991,34 zł; porady lekarskie w kwocie 193 zł oraz kąpiel w kwotach 113 zł i 42 zł, pobyt w sanatorium 1.050,00 zł - materiał dowodowy j/w świadczy, iż wydatki te stanowiły nakłady na rehabilitację, która już raz została ujęta po stronie wydatków w kwocie 1.398 zł.

Wysokość środków pozostających w dyspozycji strony na początku 2002 r. wynosi 69.153,64 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że na podstawie otrzymanych przy piśmie Banku [...] Oddział w P. z dnia 4 lipca 2008 r., znak: [...] historii walutowych rachunków bankowych stwierdzić należy, iż w 2002 r. strona przeprowadzała konkretne operacje finansowe tych rachunkach – w przeliczeniu walut na złote polskie po kursie (z dnia dokonania operacji) ogłaszanym przez NBP w tabelach A kursów średnich walut obcych, salda na dzień 1 stycznia 2002 r. ustalono w/g kursu walut na dzień 1 stycznia 2002 r. ogłaszanego przez NBP w tabelach A kursów średnich walut obcych, tj. na rachunku w walucie USD i rachunku w walucie EUR. Suma sald początkowych powyższych rachunków w przeliczeniu na złote polskie po kursie z dnia 1 stycznia 2002 r. wynosi 2.388,06 zł. Kwota ta, jako zgromadzona na koniec 2001 r., mieści się w kwocie 69.153,64 zł wyliczonej wyżej nadwyżki przychodów nad wydatkami 2001 roku. Z uwagi na fakt, iż kwota ta nie uczestniczyła bezpośrednio w finansowaniu wydatków roku 2002 (rachunki zamykają się saldami dodatnimi) należy stwierdzić, iż oszczędności 2001 roku przeznaczone na inwestycje 2002 roku stanowią kwotę 66.765,58 zł (69.153,64 zł - 2.388,06 zł). Natomiast dokonywane z rachunków wypłaty przeliczone na złote w kwocie 2.431,74 zł powiększają wartość przychodów 2002 roku a wpłaty po przeliczeniu na złotówki w kwocie 2.001,75 zł są wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naliczane przez bank opłaty za prowadzenie rachunku jak i doliczane odsetki pozostają obojętne podatkowo (zmniejszają lub zwiększają saldo rachunku).

W ocenie organu odwoławczego nieprawidłowo dokonano zaliczenia po stronie poniesionych w 2002 roku wydatków kwoty w wysokości 20.610,28 zł.

Organ odwoławczy podważył również zasadność pomniejszenia przez organ pierwszej instancji kosztów o amortyzację środków trwałych przyjętą na poziomie 37.600,95 zł (kwota ujęta w decyzji z dnia [...]), wskazując, iż amortyzacja o którą należy pomniejszyć wydatki powinna być przyjęta na poziomie 32.368, 65 zł.

Organ odwoławczy zakwestionował również ujęte po stronie wydatków nakłady na: remont mieszkania w kwocie 4.008,19 zł, powinno być 2.508,19 zł; składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika była obowiązkowa w kwocie 260 zł, powinno być 210 zł; rehabilitację osoby niepełnosprawnej w kwocie 1.349 zł, powinno być 989 zł; odpłatne kształcenie w kwocie 760 zł, brak dokumentów potwierdzających ten wydatek.

Dokonując oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził prawidłowość ustaleń dokonanych w zakresie osiągania pozostałych przychodów i ponoszenia innych wydatków w 2002 roku.

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentował, że rozliczenie dochodów/przychodów i wydatków za 2002 rok powinno być następujące: przychód brutto w/g ksiąg podatkowych 387.004,35 zł, powiększony o: zwrot podatku dochodowego za 2001 r. 1.642,90 zł; zapłacone należności z 2001 r. 10.339,00 zł; pomniejszony o: niezapłacone należności w 2001 r. 38.687,15 zł; przychód razem 360.299,10 zł; koszty działalności: koszty w/g księgi 393.713,31 zł; pomniejszone o: amortyzację 32.368,65 zł; wydatki nieuznane za koszty działalności gospodarczej (w tym amortyzacja 1.857,30 zł) 20.610,28 zł; niezapłacone zobowiązania 6.282 zł; powiększone o: zapłacone zobowiązania z 2001 r. 2.344,00 zł; zakup środków trwałych 103.333,09 zł; wydatki nie będące kosztami ale faktycznie poniesione 9.752,98 zł; ubezpieczenie zdrowotne 2.040,01 zł; ubezpieczenie społeczne 1.287,69 zł; składki na rzecz organizacji 210,00 zł; zaliczki na podatek dochodowy 1.824,80 zł; razem koszty działalności 455.244,95 zł; poniesione wydatki poza działalnością gospodarczą: remont mieszkania 2.508,19 zł; rehabilitacja 989,00 zł; ubezpieczenie 5.554,49 zł; wydatki na utrzymanie 2 osób 12.000,00 zł; spłata pożyczki Bank [...] 15.663,95 zł; odsetki od pożyczki okazjonalnej 6.000,00 zł; odsetki od pożyczki okazjonalnej 754,25 zł; zasilenie rachunków dewizowych 2.001,75 zł; razem wydatki: 45.471,63 zł; koszty i wydatki razem - 500.716,58 zł; pozostałe przychody/dochody: dochód z pracy, renty krajowej 18.514,60 zł; środki na rachunku bankowym 587,59 zł; alimenty 19.000,00 zł; nadwyżka dochodu z 2001 roku 66.765,58 zł; wypłaty z rachunków walutowych 2.431,74 zł; razem 107.299,51 zł; przychody/dochody łącznie 467.598,45 zł; wynik za 2002 rok: poniesione wydatki 500.716,58 zł; uzyskane przychody/dochody 467.598,45 zł; nadwyżka wydatków nad dochodami: 33.118,13 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował w związku z powyższym, że podatniczka poniosła w 2002 roku wydatki w łącznej kwocie 500.716,58 zł, natomiast zgromadzone w 2002 roku środki finansowe stanowiły łącznie kwotę 467.598,45 zł. W konsekwencji należy uznać, że w 2002 roku uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa wart. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 33.118,13 zł. Podstawa opodatkowania stanowi kwotę 33.118 zł i podlega opodatkowaniu według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalone zobowiązanie powinno zatem wynosić 24.839 zł.

Organ odwoławczy podnosił również, że nie jest trafny zarzut odwołania odnoszący się do braku podstaw do stwierdzenia różnicy pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanymi dochodami. Z konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż to strona powinna wskazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić (uprawdopodobnić) z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona wskazując zgromadzony majątek w 2002 roku nie podała źródeł jego pochodzenia opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Zatem okoliczności związane ze źródłami przychodów nie zostały w należyty sposób uprawdopodobnione.

A. K. wystąpiła ze skargą na te decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie: 1) art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, ustawy Ordynacja podatkowa; 2) błędne zastosowanie art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit.b w związku z art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym nowelą z 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do zdarzeń w sprawie z roku 1996.

W uzasadnieniu skargi A.K. argumentowała, że zakażona decyzja została wydana po upływie terminu, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Podnosiła, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 9 ordynacji podatkowej) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Wskazywała, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu, zawieszeniu lub nie przedawnia się w wypadku enumeratywnie wymienionych przepisów art. 70 ordynacji podatkowej, a zgodnie z art. 70 § 8 (który wszedł w życie od 1 stycznia 2003 r.) zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulega przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W przedmiotowej sprawie organ w postępowaniu zabezpieczającym ustanowił hipotekę przymusową na nieruchomościach strony, w K. i w W. z hipotetyczną kwotą zaległości podatkowych. Strona dokonała trzech wpłat gotówkowych na część zobowiązania z czterech decyzji za lata 2002 - 2005, w trybie art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa skazując przeznaczenie wpłat na zobowiązanie wynikające z decyzji dotyczącej 2005 r.

Skarżąca podnosiła, że ustalona w wyniku kontroli nadwyżka przychodów nad wydatkami za rok 2001 w wysokości 16.587,32 zł, bezpośrednio rzutująca na ustalenia przychodu i poniesionych kosztów w latach 2002 - 2005, ustalona została bez uwzględnienia dochodu ze sprzedaży w roku 1996 świadectw udziałowych NFI oraz wysokości kosztów poniesionych przez stronę w tych latach, wobec tego jest niezgodna ze stanem faktycznym. W tym kontekście wskazywała, że spór dotyczy zgromadzonych środków pieniężnych sprzed okresu kontrolnego tj. lat 2001 - 2005, uzyskanych w wyniku realizacji potwierdzonych przez bezpośrednich świadków, umów kupna 2.211 sztuk świadectw udziałowych NFI w okresie od 29 listopada 1995 r. do marca 1996 r. i wyprzedaży 2.211 sztuk od lutego 1996 do 22 listopada 1996 r. Skupowanie świadectw udziałowych od 29 listopada 1995 r. do marca 1996 roku bez ich sprzedaży świadczyło o zamiarach strony w dążeniu do przyszłej dematerializacji świadectw udziałowych na giełdzie. Strona podnosiła, że wykazała przez dostarczenie dokumentów w postaci min. zapisów w kalendarzu z roku 1995 o transakcjach dotyczących skupu i sprzedaży świadectw udziałowych. Złożyła też oświadczenia własne i bezpośrednich uczestników transakcji oraz wskazała świadków, którzy dostarczyli podczas przesłuchań informacji na temat wszystkich transakcji. Strona potwierdzała w trybie art. 180 § 2 prowadzenie transakcji kupna i wyprzedaży świadectw udziałowych NFI zgodnie z wpisami do kalendarza z 1995 r. i wnioskowała o uznanie tej ewidencji jako dowodu w sprawie. Podkreślała, że w swym dobrze rozumianym interesie wykazywała dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy transakcje odbywały się w warunkach obniżonych standardów ewidencyjnych w okresie 29 listopada 1995 do 22 listopada 1996 r., a przepisy prawa nie obligowały do prowadzenia dokumentacji skupowanych i wyprzedawanych w 1996 r., świadectw udziałowych.

W tym kontekście argumentowała, że w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powstaje w sytuacji gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia tego stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe w zakresie uzyskania dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych. Argumentowała, odwołując się w tym względzie do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, że w sytuacji nie uznania umów cywilnoprawnych jakimi są umowy kupna - sprzedaży świadectw udziałowych - zgodnie z art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ jest obowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Skarżąca odnosiła również, że według niej, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 41 w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do dnia 31 grudnia 1996 r. dochody ze sprzedaży świadectw udziałowych korzystały ze zwolnienia od opodatkowania. Wskazywała, że art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy został zmieniony art. 1 pkt 7 lit.t ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1996 r. Nr 137, poz. 638) od 1 stycznia 1997 r., który nadał mu nowe brzmienie, iż wolny od podatku dochodowego jest: "dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji". Dochód uzyskany ze sprzedaży świadectw udziałowych na wolnym rynku nie korzystał już w 1997 roku ze zwolnienia od opodatkowania w oparciu o art. 52 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będący lex specialis w stosunku do zwolnień przewidzianych w art. 21 ww ustawy. Ponieważ przepis ten stanowił, iż zwalnia się od podatku w okresie od 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 41., to tym samym jednoznacznie wyłączył obrót świadectwami udziałowymi na wolnym rynku. Skarżąca wywodziła więc, że po pierwsze dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI w roku 1996 (do 1 stycznia 1997r.) uzyskany przez osoby fizyczne, pochodzący z przeniesienia prawa własności tych papierów wartościowych w drodze umów cywilnych, był w zwolniony przedmiotowo z podatku dochodowego od osób fizycznych, po drugie zaś, że sprzedaż świadectw udziałowych NFI w stanie faktycznym sprawy w roku 1996, nie była prowadzona przez stronę w ramach działalności gospodarczej, zastrzeżonej głównie dla podmiotów zajmujących się zgodnie z ustawą o publicznym obrocie papierami wartościowymi, profesjonalnie obrotem papierami wartościowymi.

Kwestionując zasadność argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji strona podnosiła, że posiadane przedtem zasoby pochodzące ze sprzedaży w 1996 roku świadectw udziałowych NFI w łącznej kwocie 192.254 zł pochodziły ze źródeł ujawnionych, zwolnionych przedmiotowo od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku.

A. K. argumentowała również, że Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, iż w roku 1996 zwolnionym od podatku dochodowego był dochód ze sprzedaży jednego świadectwa udziałowego, niewłaściwie stosuje przywołany przepis ustawy. Według skarżącej wskazany przez organ podatkowy stan prawny dotyczy 1997, a 1996 roku. W roku 1997 strona nie dokonywała czynności zakupu czy też sprzedaży świadectw udziałowych.

Odwołując się do rozbudowanej argumentacji, uwzględniającej stanowiska organów podatkowych oraz Ministerstwa Finansów, skarżąca podważała również zasadność posługiwania się przez organy podatkowe definicją działalności gospodarczej. W tym kontekście wywodziła, iż według niej zwolnieniu nie podlegają dochody podmiotów gospodarczych uzyskane ze sprzedaży papierów wartościowych we wtórnym obrocie tymi papierami, które zgodnie z ustawą o publicznym obrocie papierami wartościowymi zajmują się profesjonalnie. Oznacza to, że podatek od dochodów uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych płacą te podmioty, które zgłosiły do ewidencji działalności gospodarczej lub właściwego rejestru albo określiły w statucie, że przedmiotem ich działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi oraz faktycznie prowadzą taką działalność.

Skarżąca podkreślała, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjął na podstawie niewłaściwie zastosowanego art. 52 pkt 1 lit. b w związku z art. 21 ust 1 pkt 41 ustawy z 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu po 1 stycznia 1997 r. do stanu prawnego roku 1996, w którym strona dokonywała czynności sprzedaży świadectw udziałowych NFI zwolnionych przedmiotowo z podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji wadliwie też zastosował art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym zaliczając je do źródła, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy przyjmując, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich (z 1996 roku) pochodzi ze źródeł opodatkowanych od, których nie został odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych i nie może z tego powodu stanowić pokrycia wydatków dotyczących roku objętego przedmiotową decyzją.

A.K. argumentowała, że w konsekwencji organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. W tym względzie podnosiła, że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli wynikają z przepisów prawa i treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Zdaniem skarżącej organ podatkowy naruszył również art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa dowolnie oceniając materiał zgromadzony w postępowaniu podatkowym oraz podejmując decyzję opartą na nieobowiązujących w sprawie przepisach, czym naruszył art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Na wstępie, w kontekście przedmiotu orzekania Sądu podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z powyższego wynika, iż w toku toczącego się postępowania A.K. zobowiązana była do dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności. Organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wywodząc, iż w 2002 r. z różnicy sumy łącznie ustalonych wydatków w wysokości 500.716,58 zł i przychodów (dochodów) roku 2002 w kwocie 467.598,45 zł wynika, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił kwotę 33.118,13 zł. Wysokość podatku obliczonego według stawki 75% wynosi więc 23.839 zł.

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia te poczynione zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 120, art. 121 art. 180 § 1, 181 art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej), czy też z naruszeniem przepisów prawa materialnego, zwłaszcza zaś art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też art. 68 i art. 70 ordynacji podatkowej.

Rozpatrując zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego. Jest nim zarzut przedawnienia.

Szerzej odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, iż z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która uzyskała moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2003 r. wynika, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy nowelizowanej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (§ 1), chyba że, jak stanowi § 2 tego artykułu, dotychczasowe przepisy (tj. przepisy ustawy nowelizowanej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.) określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z wykładni przywołanego przepisu wynika więc, iż ustawodawca na jego gruncie odnosi się do instytucji przedawnienia.

Ze szczegółowych przepisów ordynacji podatkowej wynika zaś, iż pojęcie "przedawnienia" na gruncie prawa podatkowego funkcjonuje zarówno w sensie wąskim, jako przedawnienie, o którym mowa w art. 70 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej, tj. przedawnienie którego upływ skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, jak również w sensie szerokim, obejmującym swoim zakresem również sytuację, w której wskutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje, co skutkuje tzw. przedawnieniem prawa do wydania decyzji (art. 68 ordynacji podatkowej).

W świetle powyższego, przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego – poza odwołaniem się do pojęcia "przedawnienie" – z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, warunkiem powstania którego jest doręczenie decyzji administracyjnej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje zaś wygaśnięciem zobowiązania, które już powstało. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, iż przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego do dwie różne instytucje prawa podatkowego, które w żadnym razie nie mogą być uznane za tożsame (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/05).

W tym też kontekście stwierdzić należy, iż z jednoznacznego rezultatu językowej wykładni art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. wynika, że przepis ten dotyczy instytucji przedawnienia w wąskim znaczeniu tego pojęcia, tj. instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie zaś instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie.

Zważywszy więc na to, że: 1) postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie źródeł pochodzenia majątku za lata 2001 – 2005 prowadzone było na podstawie postanowienia Nr [...] z dnia [...];2) w rezultacie prowadzonego postępowania wydana została przez organ pierwszej instancji w dniu [...] decyzja (doręczona skarżącej w dniu [...]) 3) przedmiotowa decyzja jest decyzją konstytutywną ustalającą zobowiązanie podatkowe, stanowiącą tym samym źródło tegoż zobowiązania i określającą moment jego powstania (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej); 4) przywoływany wyżej przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., nie zaś przedawnienia prawa do wydania decyzji, co w stanie faktycznym sprawy stanowiącej przedmiot orzekania Sądu prowadzi do wniosku, o braku podstaw do jego zastosowania; 5) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. wygasa wraz z upływem okresu przedawnienia (art. 70 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej), zarzut naruszenia przepisów ordynacji podatkowej regulujących instytucję przedawnienia, tak w jej wąskim, jak i szerokim sensie, uznać należy za nietrafny i niezasadny.

Analiza pozostałych zarzutów skargi (sprowadzających się do nieuwzględniania wszystkich dochodów podatniczki, zwłaszcza zaś zgromadzonego przez nią przez 2002 r. mienia w postaci przychodów uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI) prowadzi do jednoznacznego wniosku o formułowaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zwłaszcza art. 120, art. 121, art. 180 § 1, 181 art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej) oraz o naruszeniu przepisów prawa materialnego, zwłaszcza zaś przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Sądu, zarzuty te nie są jednak zasadne.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest również, iż strona aktywnie w postępowaniu tym uczestniczyła, o czym świadczą składane przez nią wyjaśnienia, oświadczenia, jak i korespondencja prowadzona z organami podatkowymi.

W tym kontekście brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, co determinowane było brakiem realizacji obowiązku dowodzenia okoliczności istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika (ciężar dowodu, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku, jako dysponencie pełnej wiedzy w tym przedmiocie) prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Zarzut naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej regulujących bieg postępowania dowodowego nie jest zasadny.

Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. W kontekście zasady otwartości postępowania dowodowego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym względzie odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi stwierdzić należy, że brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej, w zakresie, w którym w prowadzonym postępowaniu nie uwzględniono wniosków dowodowych strony z dnia [...] (ponowionych [...]) o przesłuchanie w charakterze świadków H. F. i B. C. na okoliczność, że podatniczka w okresie objętym kontrolą posiadała biżuterią i pieniądze pochodzące ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI w 1996 r. Z przywołanego przepisu ustawy wynika, nakaz uwzględnienia żądania strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (prawnie relewantne, istotne i doniosłe dla jej rozstrzygnięcia), chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Rolą organu podatkowego jest więc ocena zasadności przedmiotowego żądania strony postępowania dokonywania z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. W kontekście tezy dowodowej podatniczki zmierzającej do wykazania okoliczności w postaci posiadania środków pieniężnych pochodzących ze zbycia posiadanych świadectw udziałowych NFI stwierdzić stanowczo należy, że z kat sprawy wynika, że okoliczność ta przez organy podatkowe w ogóle nie była kwestionowana (o czym będzie mowa jeszcze dalej). Została ona wystarczająco stwierdzona innymi dowodami, między innymi z wyjaśnień i oświadczeń samej strony, jak również przesłuchanych w sprawie świadków. W związku z tym uznać należy, że w tej sytuacji brak jest podstaw do formułowania zarzutu, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony nastąpiło z naruszeniem art. 188 ordynacji podatkowej.

Podkreślenia w tym zakresie wymaga, że według Sądu, zasadności tej oceny nie zmienia fakt, że z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy negatywnie weryfikując wniosek dowodowy podatniczki orzekał w tym przedmiocie w formie postanowienia, do zachowania której jednoznacznie zobowiązuje przepis art. 216 w związku z art. 188 ordynacji podatkowej. Powyższe nie stanowi jednak "naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynika sprawy", o którym mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Za takie może być uznane bowiem tylko i wyłącznie tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, które, gdyby nie nastąpiło, mogłoby uzasadniać wydanie rozstrzygnięcia o innej treści. W świetle przywołanych okoliczności stanu faktycznego sprawy, gdy skonfrontować je ponadto z tezą dowodową podatniczki, według Sądu, brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby we wskazanym zakresie stwierdzić, że ziściła się określona przepisem art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy – podstawę ustaleń faktycznych stanowiły między innymi dokumenty urzędowe w rozumieniu przepisu art. 194 ordynacji podatkowej, pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, informacje uzyskane w trybie przepisu art. 182 ordynacji podatkowej, deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowej – jak również dowody z osobowych źródeł dowodowych (odnośnie dowodów z zeznań świadków i walorów poznawczych treści tych zeznań, tym samym ich wiarygodności, Sąd nie znajduje żadnych podstaw, aby podzielić zasadność zarzutów i argumentów prezentowanych na okoliczność zastraszania osób przesłuchiwanych w charakterze świadków, zarówno w trakcie przeprowadzania czynności przesłuchania, jak i w toku prowadzonego postępowania; zwłaszcza gdy w tyj kontekście podkreślić również znaczenie art. 196 § 2 i 3 ordynacji podatkowej). Ich ocena oraz wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy – przychody i wydatki 2002 r. oraz źródła ich pokrycia – konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania prezentowanym w składanych oświadczeniach, wyjaśnieniach i pismach procesowych. Według Sądu, w analizowanym zakresie brak jest podstaw, aby kwestionować stanowisko i argumentację organu podatkowego, w zakresie w którym odmawiał waloru wiarygodności twierdzeniom strony postępowania albo odmawiał im merytorycznej racji, co w tym drugim przypadku, przy wyczerpaniu inicjatywy dowodowej przez organ prowadzący postępowanie, było konsekwencją braku przedstawienia przez stronę miarodajnego i wiarygodnego przeciwdowodu, albo następowało w rezultacie kwestionowania polemicznego stanowiska skarżącej, albo wprost zdeterminowane było normatywną treścią przepisu prawa materialnego, o czym będzie mowa dalej.

Zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w tym również naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny.

We wskazanym kontekście za niezasadny uznać należy również, powiązany z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarzut nieuwzględnienia w zakresie odnoszącym się do zgromadzonego przez podatniczkę mienia, dochodu w kwocie 192.254 zł osiągniętego w 1996 r. z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych NFI, jako stanowiącego pokrycie wydatków roku 2002 r. W tym względzie stanowisko organów podatkowych uznać należy za trafne i prawidłowe. Punktem wyjścia formułowanej tej oceny, jest nie dość, że wyżej już podnoszona kwestia ciężaru dowodu, zdeterminowana przedmiotem i istotą postępowania określonego w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zwłaszcza szczegółowymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika, w tym z wyjaśnień samej skarżącej, że w latach 1995 -1996 nabyła łącznie 2.221 sztuk świadectw udziałowych NFI, które następnie w 1996 r. sprzedała innym osobom, osiągając z tego tytułu dochód w wysokości 192.254 zł.

W kontekście wskazanego elementu stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., wolne od podatku były dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 31 kwietnia 1993 roku o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji, z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Z art. 21 ust. 1 pkt 41 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 roku do 8 grudnia 1997 r. wynika zaś, że wolny od podatku był dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Z kolei w okresie od 9 grudnia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. przepis ten uzyskał brzmienie, z którego wynikało, że wolny od podatku jest dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży: a) świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji; b) świadectw udziałowych wymienionych na akcje funduszy przemysłowych, wydanych sprzedającemu zgodnie z przepisami o funduszach przemysłowych i ich prywatyzacji w związku z reformą systemu ubezpieczeń społecznych.

Z art. 21 ust. 1 pkt 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stanu prawnego w okresie od 1996 r. do 1998 r. wynikało, że wolne od podatku były dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 roku o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji, w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej.

W kontekście normatywnej treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy skonfrontować ją z faktem, że skupu, a następnie sprzedaży przez skarżącą świadectw udziałowych w ilości 2.221 sztuk, stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie przyjąć, że działanie tego rodzaju spełniało warunki uznania go działań za korzystające ze zwolnienia podatkowego. W stanie faktycznym sprawy za trafne uznać więc należy stanowisko organów podatkowych, że działanie polegające na zakupie w 1995 roku i w 1996 roku łącznie 2.221 sztuk świadectw udziałowych NFI a następnie dokonanie w 1996 r. ich sprzedaży nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu świadectwami udziałowymi w celu uzyskania dochodu. W kontekście przedstawionych przez stronę okoliczności nabywania świadectw udziałowych NFI (np. zlecanie tych czynności wielu osobom, częstotliwość transakcji) uzasadnia to twierdzenie o zorganizowanym, celowym (zarobkowym) charakterze tej działalności, w pełni odpowiadający definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia dla oceny o trafności stanowiska prezentowanego w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest również stanowiące jego wsparcie stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w uchwale Izby Cywilnej z 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 17/91, w świetle którego cechą pojęcia "działalności gospodarczej" jest jej stały charakter, powtarzalności podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W tym kontekście za trafne uznać należy spostrzeżenie, zawarte w odpowiedzi na skargę, poczynione w kwestii porównania proporcji dochodu osiągniętego przez skarżącą w 1996 r. z tytułu umowy o pracę oraz dochodu osiągniętego w tym roku ze sprzedaży świadectw udziałowych. Według Sądu, wynik tego porównania, w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wskazanych cech działalności gospodarczej stanowi istotne wsparcie trafnej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W kontekście wskazanych wyżej normatywnych warunków zwolnienia z podatku – sprzedaż świadectw udziałowych nie mogła przybierać rozmiarów działalności gospodarczej oraz nie mogła przekroczyć w skali roku połowy kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej - stanowisko skarżącej, że dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI był (jest) dochodem wolnym od podatku, nie jest zasadne (por. również np. wyrok NSA z 17 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 509/05; wyrok WSA we Wrocławiu z 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 201/08).

W konsekwencji, za niezasadny uznać należy również powiązany z tą kwestią zarzut naruszenia art. 199a § 3 ordynacji podatkowej polegający na zaniechaniu realizacji obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia tego stosunku prawnego. Z art. 199a ordynacji podatkowej wynika, że: organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1), jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawne (§ 2), jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Z przepisu tego wynika więc jednoznacznie, ze zakres jego normowania obejmuje trzy grupy zagadnień, tj. po pierwsze, ustalenie treści czynności prawnej, po drugie, skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz po trzecie, wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

W kontekście treści wskazanego zarzutu skargi, okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz normatywnej treści art. 199a § 3 ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie ziściły się objęte jego hipotezą okoliczności zobowiązujące organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały istnienia stosunku prawnego. Dokonując oceny zebranego materiały dowodowego uznały, że w latach 1995 - 1996 podatniczka dokonywała zakupu świadectw udziałowych NFI. Nie zakwestionowały również twierdzeń strony odnośnie zbycia świadectw udziałowych. Tym samym związana z obrotem świadectwami udziałowymi i zawieranymi umowami cywilnymi kwestia istnienia stosunku prawnego (prawa) nie budziła żadnych wątpliwości – innymi słowy we wskazanych okolicznościach faktycznych sprawy "kwestia prawna" wymagająca rozstrzygnięcia sądu powszechnego w ogóle się nie ujawniła. Ze wskazanych okoliczności organy podatkowe wywiodły jedynie ich skutki podatkowe, a mianowicie, że dochody uzyskane z obrotu przedmiotowymi świadectwami nie stanowią pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.