Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1332/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 1, art. 76 par. 1, art. 76a par. 2 pkt 1, art. 55 par. 2, art. 62 par. 1, art. 77c par. 1, art. 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 12 maja 2011 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2011r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie A.L. (dalej jako "Skarżący") o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-38), z którego wynikała kwota do zapłaty w wysokości 305.022,00 zł. Zobowiązanie to zostało uregulowane w dniu 12 maja 2011r. wpłatą w wysokości 306.188,00 zł, z czego kwotę 305.022,00 zł zaliczono na należność główną, kwotę 1.091,11 zł na odsetki za zwłokę. Kwota w wysokości 74,89 zł została zwrócona na rachunek bankowy Skarżącego w dniu 20 listopada 2012r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009r. z tytułu dochodów kapitałowych w wysokości 448.362,00 zł. Na poczet przedmiotowego zobowiązania zaliczono wpłatę z dnia 30 kwietnia 2010r. w wysokości 104.153,00 zł oraz z dnia 6 maja 2010r. w wysokości 68.819,00 zł. Zatem do uregulowania pozostała zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. z tytułu dochodów kapitałowych w wysokości 278.498,00 zł. Na ww. zaległość w dniu 18 września 2015r. został wystawiony tytuł wykonawczy Nr [...]. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w dniu 30 września 2015r., na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. uzyskano kwotę 448.679,36 zł, z której przekazano kwotę 278.498.00 zł na poczet zaległości oraz kwotę 170.181,36 zł na poczet odsetek za zwłokę.

W związku z powyższym, zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. wygasła w całości wskutek zapłaty w dniu 30 września 2015r.

W dniu 8 października 2015r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT-38 za 2010r., z której wynikała kwota do zapłaty w wysokości 26.524,00 zł, tj. w kwocie niższej niż zadeklarowana pierwotnie i zapłacona o 278.498,00 zł. Wraz z pismem z dnia 8 października 2015r., uzasadniającym przyczyny złożenia korekty PIT-38 za 2010r., Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 278.498,00 zł oraz wniosek o przeksięgowanie ww. nadpłaty na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.:

- zaliczył z wpłaty z dnia 12 maja 2011r. w kwocie 306.188,00 zł, kwotę 26.619,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych (PPW) za 2010r., w tym kwotę 26.524,00 zł na należność główną, kwotę 95,00 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od dnia 3 maja 2011r. do dnia 12 maja 2011r.,

- natomiast z nadpłaty ujawnionej w wyniku złożenia korekty zeznania PIT-38 za 2010 r. w kwocie 279.569,00 zł - pomniejszonej o kwotę 2.785,00 zł odpowiadającą nadwyżce kwoty przekazanej na rzecz organizacji pożytku publicznego zgodnie z art. 77 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz o kwotę 74,89 zł zwróconą Stronie w dniu 20 listopada 2012r. - kwotę 12.808,00 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r.

- oraz stwierdził, że wniosek Skarżącego z dnia 8 października 2015r. o zaliczenie nadpłaty wynikającej ze złożonej w dniu 8 października 2015r. korekty zeznania PIT -38 za 2010 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym za 2009r. jest bezprzedmiotowy. Postanowienie doręczono w dniu 3 grudnia 2015r.

Pismem z dnia 10 grudnia 2015r. Pełnomocnik Skarżącego złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2015r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 76 § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 oraz w związku z art. 55 § 2 O.p. - poprzez błędne rozpatrzenie wniosku Strony o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.,

- art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 O.p. - w związku z zaliczeniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r., podczas gdy przedmiotowa nadpłata powinna zostać zaliczona na poczet zobowiązania o wcześniejszym terminie płatności (tj. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.)

W uzasadnieniu zażalenia Pełnomocnik Strony wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydając rozstrzygnięcie w zakresie wniosku Strony o zaliczeniu nadpłaty wynikającej ze złożonej w dniu 8 października 2015r. korekty PIT-38 za 2010r. na poczet zaległości z tytułu PIT-38 za 2009r., pominął fakt, że wpłata za 2010r. w zawyżonej wysokości nastąpiła już w dniu 12 maja 2011r. i od tego momentu organ podatkowy dysponował już środkami pieniężnymi, które powinny zostać zaliczone na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.

Ponadto podniósł, iż związku z brakiem zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. organ podatkowy nieprawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., które zostały naliczone do dnia 30 września 2015r., tj. do dnia zajęcia komorniczego. Zdaniem Skarżącego takie stanowisko jest błędne, ponieważ nadpłata podatku powstała już w momencie złożenia pierwotnego zeznania PIT-38 za 2010r. W ocenie Skarżącego ustawodawca nie uzależnił momentu powstania nadpłaty od dnia złożenia deklaracji korygującej, z której wynika kwota nadpłaty, ale od dnia złożenia pierwotnego zeznania, w wyniku którego doszło do powstania nadpłaty podatku. Zdaniem Strony, za takim stanowiskiem przemawia również wykładnia systemowa przepisów art. 76a § 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 -3 i 5 oraz § 2 O.p. W świetle powyższego, zdaniem Strony, zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. powinno nastąpić z dniem uregulowania kwoty wynikającej z pierwotnego zeznania PIT-38 za 2010r. W związku z tym, uwzględniając przepis art. 55 § 2 O.p., Pełnomocnik Strony stwierdził, iż w zakresie, w jakim nadpłata za 2010r. pokrywała zaległość za 2009r. wraz z odsetkami naliczonymi do dnia zapłaty podatku za 2010r. wykazanego w pierwotnej deklaracji, zaległość została uregulowana w momencie zapłaty podatku za 2010r. Do momentu zajęcia komorniczego odsetki powinny być naliczane wyłącznie od tej części zaległości podatkowej, która nie została pokryta nadpłatą. Podsumowując, Pełnomocnik stwierdził, iż :

- organ podatkowy powinien zaliczyć nadpłatę wynikającą z pierwotnej deklaracji PIT-38 za 2010r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.,

- do momentu zajęcia komorniczego odsetki powinny być naliczane wyłącznie od tej części zaległości podatkowej, która nie została pokryta nadpłatą,

- w związku z powyższym, zajęcie komornicze w dniu 30 września 2015r., w części, w jakiej zaległość podatkowa za 2009r. została pokryta nadpłatą, było bezzasadne (jak również naliczanie odsetek za zwłokę od tej części), a

- nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. powinna zostać w pierwszej kolejności zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę, co wynika z art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 O.p.

- z tego względu organ podatkowy niezasadnie dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na poczet późniejszego zobowiązania (tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r.) oraz niezasadnie dokonał zwrotu na rzecz Podatnika pozostałej kwoty w wysokości 263.901,11 zł.

Jednocześnie Pełnomocnik stwierdził, iż Strona deklaruje, że niezwłocznie ureguluje zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zauważył, że w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 stycznia 2015 r. Organ mając na uwadze przepisy art. 21 § 2, art. 62 § 1, art. 62 § 4, art. 81 § 1 O.p. stwierdził, że wpłata z dnia 12 maja 2011r. w części stanowiącej kwotę 26.619,00 zł podlegała, zgodnie z dyspozycją Strony, zaliczeniu na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 26 524,00 zł oraz należnych od niej odsetek za zwłokę w kwocie 95,00 zł naliczonych zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) za okres od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności do dnia zapłaty, tj. za okres od dnia 3 maja 2011r. do dnia 12 maja 2011r. Natomiast kwota w wysokości 279.569,00 zł (306.188,00 zł - 26.619,00 zł) stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p.

Organ podniósł, że nadpłata w kwocie 74,89 zł została zwrócona Stronie w dniu 20 listopada 2012r. W wykonaniu przepisu art. 11 c § 1 O.p. nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., wynikająca ze złożonej w dniu 8 października 2015r. korekty zeznania za 2010r., została pomniejszona o kwotę 2.785,00 zł. Zatem w dyspozycji organu podatkowego pozostała nadpłata w kwocie 276.709,11 zł. Organ wyjaśnił, iż z przepisu z art. 76 § 1 O.p. wynika, że przed dokonaniem zwrotu nadpłaty organ podatkowy jest zobligowany do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zaległości podatkowe, nadpłata wraz z oprocentowaniem stosownie do art. 76 § 1 O.p., podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zaliczenie oparte na art. 76 § 1 O.p. jest możliwe w sytuacji, gdy równocześnie występuje należność organu podatkowego wobec podatnika (nadpłata) oraz należność podatnika wobec organu podatkowego (zaległość podatkowa lub bieżące zobowiązanie, odsetki za zwłokę). Spełnienie tych przesłanek winno być oceniane według stanu na dzień, w którym organ podatkowy wydaje postanowienie o zaliczeniu, mimo że samo zaliczenie następuje zazwyczaj we wcześniejszej dacie, wynikającej z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. Powyższe wynika z faktu, iż postanowienie o zaliczeniu powinno odzwierciedlać stan faktyczny i prawny istniejący w dniu jego wydania. Organ zwrócił uwagę, iż w przedmiotowej sprawie na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. na dzień [...] listopada 2015r. na Skarżącym ciążyło jedynie nieuregulowane w terminie płatności zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r. Nie ciążyła na Stronie natomiast zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., bowiem wygasła ona poprzez zapłatę w dniu 30 września 2015r.

W ocenie organu bez znaczenia pozostaje data złożenia przez Skarżącego pierwotnego zeznania PIT - 38 za 2010r. oraz data wpłacenia podatku wysokości w wyższej od należnej, bowiem nadpłata w podatku dochodowym za 2010r. w kwocie 276.709,11 zł została ujawniona dopiero w dniu złożenia korekty zeznania PIT -38 za 2010r., tj. w dniu 8 października 2015r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., polegające na zaliczeniu, postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 276.709,11 zł, kwoty 12.808,00 zł na poczet zobowiązania podatkowego istniejącego zarówno w dniu ujawnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. jak i w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, tj. na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r. było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. słusznie również uznał wniosek Strony z dnia 8 października 2015r. o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., z uwagi na brak zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., za bezprzedmiotowy. W związku z powyższym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 i art. 76 § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 w związku z art. 55 § 2 O.p.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 76 a § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 oraz w związku z art. 55 § 2 O.p.- poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie,

- art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 121 O.p. poprzez przyjęcie stanowiska, które jest niezgodne z zasadą zaufania podatników do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. wraz z momentem zapłaty zobowiązania podatkowego, wynikającego z zeznania podatkowego za 2010r. w kwocie o 278.498,00 zł, przekraczającej poprawne zobowiązanie podatkowe, powstała u niego nadpłata podatku. Nadpłata powstała niezależnie od jej ujawnienia. Skarżący stoi na stanowisku, iż powyższe jest aktualne, bez względu na treść art. 73 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Powyższy przepis znajduje zastosowanie, w sytuacjach, w których nadpłata podatku powstaje kiedy podatnik opłaca przez określony okres zaliczki na podatek, który zostanie rozliczony dopiero na koniec roku. Opisana powyżej nadpłata jest to tzw. nadpłata konstrukcyjna. Zdaniem Skarżącego, zapłacona kwota zobowiązania wynikająca z zeznania podatkowego za 2010r. ponad jej prawidłową wysokość (wskazaną w później złożonej korekcie) była nadpłatą incydentalną. Powstała bowiem, nie dlatego, że ustawodawca celowo uregulował sposób jej powstania, ale dlatego że Skarżący błędnie obliczył swoje zobowiązanie podatkowe za 2010r. i zapłacił podatek w zbyt wysokiej, niewłaściwej kwocie. Dlatego też nadpłata powstała z chwilą zapłaty tej kwoty, tj. z dniem 12 maja 2011r.

Odnosząc się do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej Skarżący stwierdził, iż w sytuacji istnienia w tym samym okresie zaległości i nadpłaty to organ podatkowy jest obowiązany samodzielnie "wykryć" ich istnienie i wielkości oraz skompensować je ze sobą. Skarżący podkreślił, iż w momencie wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania za 2009r. organ podatkowy dysponował wiedzą na temat tego, że Podatnik dokonał zapłaty należnego zobowiązania (wykazując je jako zobowiązanie należne za 2010r.). W konsekwencji za moment, w którym powstała nadpłata powinna zostać uznana chwila jej rzeczywistego powstania, tj. dzień wpłacenia nadpłaconej kwoty podatku za 2010r. - czyli 12 maja 2011r. W tym bowiem momencie - na skutek wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. - istniała u Skarżącego zarówno zaległość podatkowa (za 2009r.), jak i jednoczesna nadpłata (za 2010r.), o czym miał wiedzę organ podatkowy. W związku z tym, Skarżący uznał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, w którym organ podatkowy neguje możliwość dokonania takiej kompensaty, za nieprawidłowe.

Odnośnie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 O.p. Skarżący stwierdził, iż z jednej strony doszło do określenia wysokości zobowiązania za 2009r., a z drugiej do odmowy zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2010r., w sytuacji, gdy organ dysponował już środkami pieniężnymi należnymi za 2009r. w momencie wydania decyzji. Jednocześnie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i wyegzekwowania środków pieniężnych należnych za 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. W ocenie Skarżącego, stanowisko organów tym bardziej stoi w sprzeczności z zasadą zaufania, ponieważ w rzeczywistości powoduje oprocentowanie kwoty zobowiązania za 2009r. przez okres 5 lat (do dnia wyegzekwowania zaległości przez organ egzekucyjny), pomimo tego, że organ faktycznie dysponował w większości kwotą zaległości (zapłaconą w związku ze złożeniem pierwotnego zeznania za 2010r.). Zdaniem Skarżącego działanie organów należy uznać za pozostające w sprzeczności z zasadą zaufania do organów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli sądowej poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji, w którym organ ten zaliczył z wpłaty z dnia 12 maja 2011r. w kwocie 306.188,00 zł, kwotę 26.619,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych (PPW) za 2010r., w tym kwotę 26.524,00 zł na należność główną, kwotę 95,00 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od dnia 3 maja 2011r. do dnia 12 maja 2011r. oraz z nadpłaty ujawnionej w wyniku złożenia korekty zeznania PIT-38 za 2010 r. w kwocie 279.569,00 zł - pomniejszonej o kwotę 2.785,00 zł odpowiadającą nadwyżce kwoty przekazanej na rzecz organizacji pożytku publicznego oraz o kwotę 74,89 zł zwróconą Stronie w dniu 20 listopada 2012r. - kwotę 12.808,00 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r. oraz stwierdził, że wniosek Skarżącego z dnia 8 października 2015r. o zaliczenie nadpłaty wynikającej ze złożonej w dniu 8 października 2015r. korekty zeznania PIT -38 za 2010 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym za 2009r. jest bezprzedmiotowy.

Przechodząc do kontroli zaskarżonego postanowienia wyjaśnić należy, że Skarżący w 2009 r. dokonał sprzedaży udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Część płatności w umowach sprzedaży udziałów została określona jako "cena zmienna", należna po spełnieniu określonych warunków. W związku z powyższym, z tytułu tych transakcji, w deklaracji PIT-38 za 2009 r. Skarżący wykazał jako przychody wyłącznie kwoty otrzymane od nabywcy oraz wykazał podatek z tego tytułu w wysokości 169.864,00 zł. Zobowiązanie to zostało uregulowane w części w dniu 30 kwietnia 2010 r., a następnie - w dniu 6 maja 2010r. Natomiast pozostała kwota wynikająca z umowy (dotycząca "ceny zmiennej") została przez Skarżącego rozpoznana jako przychód w 2010 r. Skarżący w deklaracji PIT-38 za 2010 r. wykazał podatek z tego tytułu w wysokości 305.022,00 zł. Zobowiązanie to zostało uregulowane w całości w dniu 12 maja 2011 r.

Następnie w odniesieniu do podatku za 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. określił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009r. z tytułu dochodów kapitałowych w wysokości 448.362,00 zł. W ocenie organu, Skarżący zaniżył przychód ze sprzedaży udziałów za 2009 r., gdyż kwota wynikająca z umowy jako "cena zmienna" powinna być rozpoznana w 2009 r. (a nie w 2010r.), ponieważ stanowiła ona przychód należny. W związku z powyższym, po stronie Skarżącego powstała zaległość podatkowa za 2009 r. w kwocie 278.498, 00 zł, a w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. powstała nadpłata.

Organ podatkowy dokonał następującego rozliczenia podatku za 2009r.

Na poczet przedmiotowego zobowiązania zaliczono wpłatę z dnia 30 kwietnia 2010r. w wysokości 104.153,00 zł oraz z dnia 6 maja 2010r. w wysokości 68.819,00 zł. Zatem do uregulowania pozostała zaległość w tym podatku za 2009r. w wysokości 278.498,00 zł. Na ww. zaległość w dniu 18 września 2015r. został wystawiony tytuł wykonawczy. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w dniu 30 września 2015r., uzyskano kwotę 448.679,36 zł, z której przekazano kwotę 278.498.00 zł na poczet zaległości oraz kwotę 170.181,36 zł na poczet odsetek za zwłokę.

W odniesieniu zaś do rozliczenia podatku za 2010r. wpłata Skarżącego z dnia 12 maja 2011r. z tego tytułu w wysokości 306.188,00 zł w części stanowiącej kwotę 26.619,00 zł została, zgodnie z dyspozycją Strony, zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 26.524,00 zł oraz należnych od niej odsetek za zwłokę w kwocie 95,00 zł za okres od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności do dnia zapłaty, tj. za okres od dnia 3 maja 2011r. do dnia 12 maja 2011r. Natomiast, jak stwierdziły organy podatkowe i co nie jest przedmiotem sporu, kwota w wysokości 279.569,00 zł (306.188,00 zł - 26.619,00 zł) stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. W związku z tym oraz w związku z wykonaniem przez organy podatkowe dyspozycji art. 77c § 1 O.p. nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., wynikająca ze złożonej w dniu 8 października 2015r. korekty zeznania za 2010r. została pomniejszona o kwotę 2.785,00 zł. A zatem w dyspozycji organu podatkowego pozostała ww. nadpłata w kwocie 276.709,11 zł.

Zdaniem Skarżącego, skoro organy podatkowe dysponowały kwotą nadpłaty za 2010r. od dnia jej uiszczenia, tj. od dnia 12 maja 2011r., to od tego momentu organ podatkowy powinien zaliczyć tę kwotę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. W związku z brakiem zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. organ podatkowy nieprawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., które zostały naliczone do dnia 30 września 2015r., tj. do dnia zajęcia komorniczego. Zdaniem Skarżącego bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że z momentem zapłaty zobowiązania podatkowego, wynikającego z zeznania PIT za 2010r., w kwocie o 278.498,00 zł przekraczającej poprawne zobowiązanie podatkowe, powstała u niego nadpłata podatku.

Sąd nie podziela tego poglądu, tym samym przyznając rację w tym sporze organom podatkowym.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę Skarżący wyszedł z błędnego założenia, iż złożenie w dniu 8 października 2015 r. korekty deklaracji z wykazaną kwotą nadpłaty skutkowało tym, że Skarb Państwa dysponował przedmiotową nadpłatą w dacie jej uiszczenia czyli już w dniu 12 maja 2011r.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie zaś z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Istotą nadpłaty, wynikającą z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jest to, że podatek (zobowiązanie podatkowe) uiszczony jest nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie w zakresie nadpłaty wszczynane jest na żądanie strony, a organowi podatkowemu nie wolno w tym zakresie działać z urzędu. Zakres postępowania, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, określa treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona skarżąca zaś pomija fakt, że deklaracja korygująca zastępuje pierwotnie rozliczenie za dany okres rozliczeniowy. W takim przypadku, gdy postępowanie jest wszczynane na żądanie strony, a nie z urzędu, istotne znaczenie ma moment ujawnienia nadpłaty poprzez złożenie wniosku, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 8 października 2015r. Zatem nie można przyjąć, że Skarb Państwa do czasu złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty zeznania podatkowego za 2010r. dysponował należną Skarżącemu nadpłatą. W konsekwencji dopiero od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarb Państwa realnie mógł dysponować nadpłatą powstałą u Skarżącego za 2010r.

Zasadnie zatem wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej na treść art. 76 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Rację ma również organ wskazując, że z przepisu tego wynika, że przed dokonaniem zwrotu nadpłaty organ podatkowy jest zobligowany do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zaległości podatkowe, nadpłata wraz z oprocentowaniem stosownie do art. 76 § 1 O.p., podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Przy czym zaliczenie oparte na tym przepisie jest możliwe w sytuacji, gdy równocześnie występuje należność organu podatkowego wobec podatnika (nadpłata) oraz należność podatnika wobec organu podatkowego (zaległość podatkowa lub bieżące zobowiązanie, odsetki za zwłokę). Spełnienie tych przesłanek winno być oceniane według stanu na dzień, w którym organ podatkowy wydaje postanowienie o zaliczeniu, mimo że samo zaliczenie następuje zazwyczaj we wcześniejszej dacie, wynikającej z art. 76 a § 2 pkt 1 O.p.

W niniejszej sprawie na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. na dzień [...] listopada 2015r. na Stronie ciążyło jedynie nieuregulowane w terminie płatności zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r. Nie ciążyła natomiast zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., która została uregulowana w dniu 30 września 2015r.

W związku z tym, działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, polegające na zaliczeniu, postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 276.709,11 zł, kwoty 12.808,00 zł na poczet zobowiązania podatkowego istniejącego zarówno w dniu ujawnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. jak i w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, tj. na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r., było prawidłowe. Zasadnie również organ I instancji uznał, że wniosek Strony z dnia 8 października 2015r. o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., z uwagi na brak zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., za bezprzedmiotowy.

Należy dodać, że nic nie stało na przeszkodzie, aby Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym za 2010r. przed przymusowym wyegzekwowaniem środków pieniężnych z tytułu zobowiązania podatkowego za 2009r.

W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia w niniejszej sprawie art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 w związku z art. 55 § 2 O.p. i art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 O.p., a także zarzut naruszenia art. 121 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718, ze zm.), oddalił skargę.