Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1118/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 2, art. 113 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 42 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Marta Sokołowska–Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K.–L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 626/12 w sprawie ze skargi Kl. K.–L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K.–L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 626/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.K. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

W następstwie przeprowadzonej w listopadzie 2008 r. kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A." we wrześniu 2007 r. dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, konkretnie 12 dostaw węgla w dniach od 3 do 26 września 2007 r. na rzecz czeskiej firmy B. z siedzibą w B. (zwanej dalej B.), posługującej się NIP [...], co zostało udokumentowane wystawionymi przez podatnika fakturami VAT oraz dołączonymi do nich pisemnymi potwierdzeniami odbioru towaru przez czeskiego kontrahenta. Jak ustalili kontrolujący w oparciu o dane z systemu VIES numer NIP dla transakcji wewnątrzwspólnotowych czeskiego kontrahenta jest nieaktywny od 29 czerwca 2007 r. Dodatkowo z informacji czeskiej administracji podatkowej (formularz SCAC z dnia 24 listopada 2008 r.) wynika, że podatnik jest nieosiągalny, nie przedłożył deklaracji podatkowych i nie zadeklarował nabycia towarów, nie znajduje się pod adresem prowadzenia działalności wskazanym w dokumentach rejestrowych.

Sam podatnik oświadczył, że za towar płacono gotówką, a towar był odbierany bezpośrednio przez B. od dostawcy - firmy PH S. K.H. z K. Czeski kontrahent przez swoich pełnomocników (M.V. i M.S.) wielokrotnie zapewniał go, że jest aktywnym podatnikiem podatku VAT, co potwierdził pisemnym oświadczeniem z dnia 2 października 2006 r.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia z dnia 16 maja 2011 r. uznał, że sprzedaż węgla dokonana od 29 czerwca 2007 r. na rzecz czeskiego kontrahenta – B. winna być opodatkowana stawką podatku 22%, a nie stawką 0% jako dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Odwołaniem z dnia 13 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył decyzję organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów i zaskarżoną decyzją z dnia 30 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie okazał żadnego dokumentu potwierdzającego aktywność podatkową kontrahenta czeskiego w lutym 2008 r. Organ, przy braku aktywności podatkowej w systemie VIES nie uznał za wystarczające dla potwierdzenia aktywności podatkowej B. przedstawionych przez skarżącego dokumentów w postaci zaświadczenia urzędu skarbowego z 3 maja 2011 r., że Spółka B. jest czynnym podatnikiem i posiada numer identyfikacyjny VAT UE, wydruku ze strony internetowej rejestru sądowego z 27 kwietnia 2011 r. czy urzędu statystycznego z dnia 30 kwietnia 2011 r., gdyż nie odnoszą się one do spornej kwestii. Podkreślił, że z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej U.p.t.u., oraz orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że dla zastosowania stawki VAT 0% istotne jest, aby dostawa była dokonana w czasie, gdy nabywca posiada ważny i właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE), którym posłużył się na potrzeby tej dostawy a takiego dokumentu podatnik nie przedstawił. Organ podkreślił, że podatnik nie kwestionował ustaleń faktycznych w tym zakresie czego dowodzą jego dalsze działania do unieważnienia transakcji ze Spółką B. włącznie. Nie uznał działania podatnika za dokonanych "w dobrej wierze", gdyż system VIES został stworzony właśnie w celu przeciwdziałania oszustwom w podatku VAT.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie łącznie z decyzją poprzedzającą, jako krzywdzącą oraz wydaną w oparciu o błędne ustalenia faktyczne i niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego. Podkreślił, że w innej z jego spraw organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i nakazał przesłuchać przedstawicieli firmy B. i Q. W uzupełnieniu skargi ustanowiony pełnomocnik z urzędu podkreślił, że brak aktywnego numeru identyfikacji podatkowej nie jest jednoznaczny z niemożności z rozliczenia konkretnej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką VAT 0%.

W odpowiedzi na skargę oraz oświadczenia złożonego na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podatnik nie wykazał spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u., jak również nie wykazał, że działał w dobrej wierze. Zdaniem Sądu, o należytej staranności nie świadczyły działania weryfikacyjne sprowadzające się do przyjmowania ustnych lub nawet pisemnych oświadczeń w tej kwestii od samego zainteresowanego podmiotu lub jego pełnomocnika czy przedstawiciela przy braku okazania umocowania i rozbieżności z informacjami zawartymi w aktach rejestrowych. Jedynymi dokumentami weryfikacyjnymi były przedstawione przez stronę skarżącą zaświadczenia z dnia 2.01.06 r., 2.01 2007 r. i 2.01.2008 r. (k.70 i 71 akt wspólnych, wizualnie identyczne) oraz oświadczenie skarżącego o ustnych zapewnieniach kontrahenta. Również pisma strony skarżącej z dnia 4 sierpnia 2008 r. oraz porozumienie z dnia 26 listopada 2008 r. w świetle ustaleń kontroli podatkowych nie potwierdzają należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta wewnątrzwspólnotowych dostaw, gdyż B. cały czas posługuje się adresem Brno, ul [...], gdzie nie prowadzi działalności, co wynika z informacji czeskich władz podatkowych i reprezentują ją M.S., bez określenia jego statusu. Nadto z systemu VIES wynikało, że Spółka zajmuje się sprzedażą detaliczną mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach.

Sąd zaznaczył, że fakt płatności gotówkowych bez potwierdzenia zapłaty, odbiór własnym transportem, brak korespondencji handlowej z nabywcą, korespondencja potwierdzana pieczątką firmową z nieczytelnym podpisem, brak korespondencji zwrotnej, brak dokumentów przewozowych, brak wskazania konkretnych przewoźników, brak potwierdzenia aktywności podatkowej w systemie VIES i trybie art. 99 ust. 17 U.p.t.u., potwierdzenie braku aktualnej wiedzy skarżącego w treści porozumienia z 26 listopada 2008 r., brak dowodów powrotnego przywozu węgla (zakupionego w okresie 30 czerwca 2007 do 31 marca 2008 r.) w styczniu 2009 r. do Polski są okolicznościami potwierdzającymi brak podstaw do zastosowania w rozliczeniach podatku VAT stawki 0% i dopełnienia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Tym bardziej, że przedmiotem działalności Spółki nie była sprzedaż węgla, a sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów gospodarstwa domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Trudno uznać, że sprzedaż węgla i sprzętu oświetleniowego mieści się w tym przedmiocie działalności i można ją prowadzić w tych samych warunkach a kontrahent nie wymaga wzmożonej weryfikacji celem zmniejszenia ryzyka uczestniczenia w oszukańczych transakcjach. Z tego względu za pozbawione racji Sąd uznał zarzuty skarżącego zmierzające do wykazania, że dysponował wystarczającymi dokumentami i wiedzą do przyjęcia stawki preferencyjnej podatku VAT 0%.

Odnośnie informacji w systemie VIES Sąd I instancji wskazał, że Spółka B. widniała jako podatnik nieaktywny od dnia 29 czerwca 2007 r. Skoro zatem dostawy węgla rozpoczęły się 10 lipca 2007 r., to zdaniem Sądu bezsporne jest, że podatnik mógł tą wiedzą dysponować. Możliwość taka wynikała z funkcjonowania systemy VIES oraz uprawnień wynikających z art. 97 ust. 17 U.p.t.u. (VAT ID). Zdaniem Sądu brak wiedzy o uchylaniu się od rozliczeń podatkowych kontrahenta nie obciąża skarżącego, ale wiedza o braku ważności numeru identyfikacji podatkowej tak. Skarżący mógł z łatwością dysponować wiarygodną informacją w tej kwestii.

Sąd, oceniając postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy, uznał, że każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Jednocześnie brak jest dowodu wskazujących na dochowanie przez stronę należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Sąd I instancji podkreślił, że skarżący nigdy nie twierdził, że w lutym 2008 r. weryfikował w systemie VIES lub w jakikolwiek inny bezstronny sposób czeskiego kontrahenta. W ocenie Sądu nie bez znaczenia do przedmiotowej sprawy ma fakt, że węgiel jest towarem masowym i sezonowym, którego sprzedaż wymaga określonych środków transportu i miejsc składowania. Strona skarżąca nie ustaliła czy takowymi dysponował odbiorca. Nadto w grudniu 2008 r. podatnik wystawił faktury korygujące przyjmując w rozliczeniu podatek VAT 22%, które jednak nie znalazły odzwierciedlenia w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. Mimo wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta skarżący nie przyjął od niego żadnego oświadczenia, nie zażądał okazania dowodu tożsamości i aktualnego adresu. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje czasokres dostaw węgla, który obejmował okres od lipca 2007 r. do marca 2008 r. czyli cały sezon grzewczy, kilka dostaw miesięcznie dający możliwość każdorazowej weryfikacji kontrahenta w systemie VIES.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 42 ust. 1 U.p.t.u. polegające na uznaniu, że pomimo, iż skarżący dochował należytej staranności w celu ustalenia, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, dostawy towarów dokonane przez B. nie podlegają opodatkowaniu według stawki 0% ze względu na dokonanie ich na rzecz nabywcy, którego numer nadany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych utracił ważność,

2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a."), tj.:

– art. 191 O.p. poprzez odmowę mocy dowodowej oświadczeń skarżącego w przedmiocie uzyskiwania od B. oświadczeń potwierdzających rejestrację na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych z tego tylko powodu, że przepisy prawa przewidują sformalizowaną procedurę weryfikacyjną w tym zakresie;

– art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 O.p. poprzez stronniczą, jednostronną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, wywołującą przeświadczenia o braku dążenia do ustalenia prawdy materialnej.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu według norm przepisanych, które to koszty nie zostały uiszczone.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Ich uwzględnienie może bowiem determinować ocenę zarzutów związanych z prawem materialnym (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. , sygn. akt FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Warszawa 2006, s. 382).

Przechodząc zatem do ich oceny, wskazać należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na braku – zdaniem skarżącego – wnikliwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a dodatkowo dokonania błędnej oceny zgromadzonych dowodów i w efekcie błędnych ustaleń faktycznych, które doprowadziły do konkluzji, że podatnik nie dochował należytej staranności w zakresie ustalenia, czy dostawy fakturowane jako wewnątrzwspólnotowe faktycznie miały miejsce między ujawnionymi w fakturach podmiotami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji co do tego, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania do organów władzy publicznej określonej w 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie w sposób niewątpliwy ustalono, że oświadczenie przedstawione przez czeską spółkę na rzecz skarżącego poświadczało nieprawdę, ponieważ kontrahent skarżącego – B., jak wynika z danych uzyskanych z systemu VIES, nie był aktywny od 29 czerwca 2007 roku. Dodatkowo z informacji uzyskanej z czeskiej administracji wynikało, że podmiot ten jest nieosiągalny, nie przedłożył deklaracji podatkowych, nie zadeklarował nabycia towarów i nie znajduje się pod adresem prowadzenia działalności wskazanym w dokumentach rejestrowych. Tymczasem skarżący dysponował wyłącznie umową o współpracę z 2 października 2006 roku oraz oświadczeniem przekazanym mu przez czeskiego kontrahenta, że jest czynnym podatnikiem i posiada numer identyfikacyjny, a dalej poświadczeniem rejestracji w czeskim urzędzie statystycznym. W rezultacie Sąd I instancji, akceptując ocenę organów podatkowych w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, trafnie uznał, że nie miała miejsca wewnątrzwpólnotowa dostawa towarów, do której stosownie do treści art. 42 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług można zastosować stawkę podatku wynoszącą 0%.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, że także ocena dokonana w zakresie dołożenia przez skarżącego należytej staranności została przeprowadzona w sposób prawidłowy i odpowiadający wskazanym przepisom prawnym. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że cała transakcja była zawierana w Polsce, a towar był odbierany bezpośrednio od dostawcy – firmy PH S. K.H. z K. Zapłata należności wobec skarżącego miała miejsce w gotówce. Dodatkowo skarżący oświadczył, że nie posiada własnej bazy transportowej i nie wie, kto przewoził węgiel. Zamówienia były składane telefonicznie przez pełnomocników czeskiej firmy i brak jest potwierdzenia odbioru towaru.

Już z tych okoliczności wynika, że podatnik powinien wzmóc swoją ostrożność. Tymczasem skarżący nie skontaktował się nawet z przewoźnikami w celu potwierdzenia faktu, że węgiel został rzeczywiście wywieziony za granicę i komu został doręczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie zauważa, że dołożenie należytej staranności nie może sprowadzać się do działań weryfikacyjnych polegających na przyjmowaniu ustnych lub nawet pisemnych oświadczeń od samego zainteresowanego podmiotu. Z oczywistych względów nie będzie mogła bowiem zostać zweryfikowana ich rzetelność. Zgodzić się zatem należy zarówno z organami podatkowymi, jak również Sądem I instancji, że podstawowym elementem weryfikacji zagranicznego kontrahenta powinno być jego sprawdzenie w systemie VIES. Z niezrozumiałych względów skarżący tego nie uczynił.

Dowód z informacji uzyskanych z systemu VIES ma charakter zobiektywizowany, w przeciwieństwie do oświadczeń przedstawionych skarżącemu przez czeską spółkę, które okazały się nieprawdziwe. Podobnie należy ocenić przekonanie samego skarżącego (czy jego pracowników) o rzetelności zagranicznego kontrahenta. Zeznania świadków czy strony miałyby charakter subiektywny, niepoparty obiektywnymi przesłankami. Tymczasem dane z systemu VIES mają silną moc dowodową i są weryfikowalne. Nie jest zatem tak, jak podnosi pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej, że dokonano – jakoby a priori - gradacji wartości poszczególnych dowodów. Wręcz przeciwnie, w ramach swobodnej oceny dowodów ustalono w sposób empiryczny, które ze zgromadzonych w toku postępowania materiałów dowodowych można uznać za prawdziwe i mające rozstrzygający walor, a które nie, co w pełni odpowiada regułom dyskursu prawniczego.

W tym zatem kontekście powinny być analizowane zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy) świadczą o tym, że skarżącemu na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że nie dołożył on należytej staranności w zweryfikowaniu swojego kontrahenta i czy rzeczywiście doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej uprawniającej do skorzystania z 0% stawki VAT (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter Dávid, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, wyrok z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards oraz postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło czy wyrok z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. WSA wykazał, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania transakcji i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżący nie podjął skutecznych działań mających na celu zweryfikowanie swojego kontrahenta.

W konsekwencji za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 42 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, to w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii z uwagi na to, że stosownie do art. 250 oraz art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, od którego zgodnie z art. 259 i art. 260 P.p.s.a. służy sprzeciw, a następnie zażalenie w toku instancji (por. uchwała NSA z 21 października 2013 r. II FPS 1/13 oraz wyrok NSA z 9 lutego 2005 r., GSK 1412/04).