Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 144/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3; art. 93 ust. 1; art. 30 ust. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 19 ust. 7; art. 29 ust. 13; art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant sekretarz - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ... listopada 2017 r., nr ... w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty akcyzy (typ 1A1) z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. i orzekł, że wysokość podatku akcyzowego z tytułu importu towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym wynosi 28.332 PLN, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ ustalił następującym stan faktyczny:

W dniu 28 sierpnia 2012 r. Przedstawiciel firmy [...] zgłosił na formularzu SAD nr [...]w celu objęcia procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu towar zaimportowany ze Stanów Zjednoczonych, określony jako "wody toaletowe i wody perfumowane" (poz. 1-3 zgłoszenia celnego), "wody toaletowe" (poz. 4-5 zgłoszenia) i "wody perfumowane" (poz. 6 zgłoszenia), klasyfikując go do kodu TARIC 3303 00 90 00, z zerową stawką celną i stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% (kod dodatkowy V999). W poz. 1 zgłoszono kosmetyki pochodzące ze Stanów Zjednoczonych, w poz. 2 - z Francji, w pozycji 3 - z Wielkiej Brytanii, w poz. 4 - z Włoch, w poz. 5 - z Hiszpanii, a w poz. 6 - ze Szwajcarii.

W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego I w [...] kontroli dokumentów dotyczących importu przez Podatnika towarów zawierających alkohol etylowy ustalono, iż dla wód toaletowych i perfumowanych nie został naliczony podatek akcyzowy, co skutkowało uszczupleniem należności podatkowych w akcyzie i podatku od towarów i usług.

Strona pismem z [...] października 2016 r. wniosła zastrzeżenia do wyników kontroli, do których załączyła Sprawozdania z badań wykonanych przez Instytut Chemii Przemysłowej w Warszawie.

Mając na uwadze wyniki postępowania kontrolnego, organ I instancji postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ wezwał Stronę do przedstawienia:

- certyfikatów ilościowo jakościowych (do wszystkich towarów będących przedmiotem importu), potwierdzających skład chemiczny - jakościowy (rodzaj użytych składników z wyszczególnieniem skażalników etanolu) i ilościowe (do 100% składu),

- certyfikatów jakościowych użytego etanolu i opis metod skażenia dla każdego z towarów,

- wskazanie procentowej zawartości alkoholu etylowego w każdym z importowanych produktów i ciężaru właściwego poszczególnych roztworów,

- oryginałów opakowań wraz z oryginalnymi ulotkami oraz próbek importowanych wód toaletowych i perfumowanych.

W odpowiedzi z [...] lutego 2017 r. pełnomocnik Strony oświadczył, iż nie może dostarczyć certyfikatów ilościowo-jakościowych towarów, certyfikatów jakościowych użytego etanolu, opisu metod skażania alkoholu zawartego w kosmetykach, oryginalnych opakowań lub próbek artykułów, ponieważ Podatnik nie jest w ich posiadaniu. Zaznaczył także, iż towary będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie nie znajdują się już w obrocie handlowych, a ponadto zostały zakupione od amerykańskich pośredników, a nie od producentów, co uniemożliwia uzyskanie żądanych danych. Pełnomocnik przedłożył jedynie "Notatkę sprawozdawczą" Instytutu Chemii Przemysłowej z 4 października 2016 r. dot. badania zawartości skażalnika w perfumach "HALLE BERRY exotic jasmine" oraz wyjaśnienie firmy "Perfums de Coeur" z 7 października 2016 r., dotyczące zawartości skażalnika w dezodorantach i wodach kolońskich o nazwach "SF Body Spray", "King Cologne", "SG/BF Body Sprays", "BOD Body Sprays", "BF Colognes", "PM Colognes", "JB Body Spray".

Pismem z [...] kwietnia 2017 r. Pełnomocnik firmy poinformował organ o złożeniu skargi do Komisji Europejskiej w sprawie interpretacji przepisów ustawy akcyzowej na jej niezgodność z regulacjami unijnymi, tj. Dyrektywą 92/83/EWG oraz Dyrektywą 2008/118/WE. Dodatkowo złożono wniosek o wskazanie listy wód toaletowych oraz perfum, a także laboratoriów i metody badawczej, celem przeprowadzenia dowodu z badań importowanych kosmetyków na okoliczność skażenia zawartego w nich alkoholu. Organ I instancji postanowieniem z 28 kwietnia 2017 r. odmówił uwzględnienia żądań zawartych w ww. piśmie dotyczących przeprowadzenia dowodu z badań próbek towarów, które nie pochodziłyby z niniejszej dostawy z 2013 r. i nie byłyby tożsame z przedmiotowymi, uznając uzyskane wyniki za niemiarodajne.

Po rozpoznaniu materiału dowodowego, organ I instancji decyzją z [...] lipca 2017 r. o numerze wskazanym wyżej,

- określił kwotę akcyzy (typ 1A1) z tytułu importu towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym w postaci wód toaletowych i perfumowanych, w wysokości 51.534,00 PLN;

- określił kwotę podatku od towarów i usług (typ B00) z tytułu importu przedmiotowych towarów w łącznej wysokości 138.333,00 PLN;

- stwierdził, iż powstała różnica podatku VAT pomiędzy kwotą określoną w zgłoszeniu celnym a kwotą określoną w niniejszej decyzji w wysokości 6.516,00PLN.

Jak stwierdzono w treści uzasadnienia, importowane kosmetyki zadeklarowane w poz. 1 zgłoszenia celnego zawierają alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu etylowego przekraczającej 1,2% objętości, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki określonej w art. 93 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.), dalej: "u.p.a.", "ustawa akcyzowa".

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2017 r. o numerze wskazanym wyżej, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty akcyzy (typ 1A1) z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego nr OGL/441040/00/008575/2012 z dnia 28 sierpnia 2012 r. i orzekł, że wysokość podatku akcyzowego z tytułu importu towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym wynosi 28.332 PLN, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ opisał przebieg prowadzonego postępowania oraz przedstawił przepisy podatkowe krajowe, jak i unijne, które przyjął za podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.

W oparciu o materiał dowodowy niniejszej sprawy wskazał, że z faktury przywozu nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r., [...] z dnia [...] maja 2012 r. i [...] z dnia [...] maja 2012 r. wynika, iż przedmiotem importu były produkty perfumeryjne - wody toaletowe (eau de toilette, skrót EDT), wody perfumowane (eau de parfum, skrót EDP) oraz wody kolońskie (eau de cologne, skrót EDC) marek amerykańskich (poz. 1 zgłoszenia celnego), francuskich (poz. 2 zgłoszenia celnego), angielskich (poz. 3 zgłoszenia celnego), włoskich (poz. 4 zgłoszenia celnego), hiszpańskich (poz. 5 zgłoszenia celnego) i szwajcarskich (poz. 6 zgłoszenia celnego) taryfikowane do kodu Taric 3303 00 90 00.

Organ odwoławczy podkreślił, że towary taryfikowane do pozycji 3303 (perfumy, wody perfumowane i toaletowe) nie są wyrobami akcyzowymi, natomiast alkohol etylowy zawarty w tych artykułach w ilości powyżej 1,2% objętości, jest wyrobem akcyzowym. Powyższe potwierdza treść załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej, w którym kosmetyki/perfumy, wody perfumowane, toaletowe nie zostały wymienione w Wykazie wyrobów akcyzowych, jednakże pod poz. 43 przedmiotowego załącznika, jako wyrób akcyzowy wskazano "alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj." "bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy". Takie stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w [...] m.in. nr [...] z [...] września 2009 r., nr [...] z [...] listopada 2011 r. i nr [...] z [...] listopada 2009 r.

Nadto Dyrektor IAS podał, że z analizy udostępnionych dokumentów, w tym Karty charakterystyki firmy Coty Inc. producenta i dystrybutora wód perfumowanych, kolońskich i toaletowych wynika, że tego typu produkty zawierają od 60 do 98% alkoholu denaturowanego. Potwierdza to także Karta charakterystyki gotowych produktów naturalnych zapachowych wód toaletowych w atomizerze - sporządzona przez Fine Fragrances P&G Prestige Products (P&G beauty). Wskazano w niej, co podkreślił organ II instancji, że omawiane towary zawierają alkohol denaturowany oraz dodatki (w tym kompozycje zapachowe) na poziomie 15 do 40%, co oznacza, iż etanol stanowi od 60 do 85%. Zdaniem organu, przedmiotowa Karta charakterystyki P&G beauty jest spójna w treści z Kartą charakterystyki firmy Coty Inc. zarówno, co do obecności alkoholu denaturowanego w kosmetykach, jak i zawartości (stężenia) etanolu.

Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na to, że towary będące przedmiotem importu zawierają alkohol etylowy, jak podnosiła w odwołaniu, na poziomie od 15 do 40% (certyfikatów jakościowo-ilościowych wód zapachowych do 100% składu). Przyjął zatem, że wody perfumowane (EDP) zawierają etanol o stężeniu w granicach 80-90% obj.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IAS wyjaśnił, że importowane kosmetyki zawierają alkohol denaturowany (alkohol denatured) - to jest alkohol etylowy do którego dodano przynajmniej jedną substancję chemiczną zmieniającą wygląd, zapach lub smak etanolu, czyniąc go niezdatnym do spożycia. Etanol może ulec denaturacji na skutek dodania różnych środków np. metanolu, benzyny ciężkiej, Bitrexu (benzoesan denatonium) itp. Z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynika jednak, jakie składniki i w jakich ilościach zostały użyte do skażenia etanolu użytego do produkcji przedmiotowych artykułów perfumeryjnych, ani czy etanol ten został skażony jakąkolwiek z metod skażenia zatwierdzonych przez którekolwiek z państw członkowskich Unii, w tym i Polskę. Za użytym w Kartach charakterystyki produktów określeniem alkohol denaturowany nie kryje się żaden konkretny skażalnik, może nim być dowolna substancja nadająca alkoholowi nieprzyjemny smak i zapach, czyniąca zeń produkt niezdatny do spożycia. Spełnienie wymogów produktu kosmetycznego (nie spożywczego) nie jest równoznaczne z uznaniem, iż importowany towar (różnego pochodzenia - amerykańskiego, francuskiego, włoskiego, hiszpańskiego, niemieckiego i angielskiego) zawiera alkohol denaturowany skażony metodami uprawniającymi do zwolnienia z podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że Sprawozdanie z badania nr [...] z dnia [...] września 2016 r. sporządzone przez Instytut Chemii Przemysłowej z W. na zlecenie [...], załączone do Zastrzeżeń do Protokołu kontroli celnej z dnia (...) października 2016 r., obejmuje analizę próbek perfum marki Calvin Klein "BE" EDP 200 ml tester, marki Coty "Beyonce HEAT" EDP 100 ml tester oraz marki Calvin Klein "EUPHORIA woman" EDP 100 ml tester. W wyniku analizy jakościowej ww. towarów stwierdzono obecność benzoesanu denatonium (bitrex) oraz alkoholu tert-butylowego. Obecność identycznych substancji stwierdzono także w załączonym do ww. pisma z dnia [...] października 2016 r. Sprawozdaniu z badania nr [...] z dnia [...] września 2016 r. Instytutu Chemii Przemysłowej z Warszawy zawierającego wyniki badań perfum marki Coty "Rihanna Rebl Fleur" EDP 100 ml tester i wody kolońskiej marki Coty "ASPEN" EDC 118 ml. Żadne z ww. Sprawozdań nie zawiera jednak informacji o ilości ww. składników dodanych do etanolu, ani o zawartości (stężeniu procentowym) samego alkoholu etylowego.

Reasumując Dyrektor IAS podał, że warunkiem zastosowania zwolnienia z akcyzy było udowodnienie, iż alkohol użyty do produkcji kosmetyków został skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., w ilości podanej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 196). Natomiast, w niniejszej sprawie, brak informacji odnośnie metody skażenia etanolu, rodzaju użytego skażalnika oraz ilości dodanych substancji denaturujących etanol, uniemożliwiło uznanie, że przedmiotowe wyroby zawierają alkohol etylowy, który został całkowicie skażony którąkolwiek z metod skażenia wskazanych w Załączniku do rozporządzenia Komisji (UE) Nr 3199/93. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że etanol został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi do skażenia etanolu przez którekolwiek z państw członkowskich Unii (w tym i Polskę) na podstawie przepisów ww. rozporządzenia i zastosowania zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w przedmiotowych kosmetykach (wodach perfumowanych i toaletowych na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS uznał, iż importowane przez firmę "[...] kosmetyki, nie są wyrobami akcyzowymi, ale zawierają alkohol etylowy o stężeniu powyżej 1,2% obj., który jest wyrobem akcyzowym, co wynika wprost z brzmienia art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż polski ustawodawca dokonał błędnej implementacji art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, a organ I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie dopuścił się błędnej wykładni przepisu art. 93 ustawy akcyzowej.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się błędnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym etanolu zawartego w poszczególnych kosmetykach, poprzez przyjęcie stężenia etanolu na poziomie wskazanym w zaskarżonej decyzji organu I instancji, tj. 60% dla wód toaletowych EDT oraz 80% dla wód perfumowanych EDP i wód kolońskich EDC. Zarzuty Pełnomocnika Strony dotyczące tej kwestii, tj. stężenia etanolu w produktach, nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast badając prawidłowość określenia kwoty podatku akcyzowego należnej z tytułu importu towarów z poz. 1-6 SAD, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że organ I instancji określił kwoty podatku akcyzowego od etanolu zawartego w kosmetykach zgłoszonych w poszczególnych pozycjach dokumentu SAD w prawidłowej wysokości. Wynoszą one odpowiednio: 16.533,00 PLN (poz. 1 SAD), 5.580,00 PLN (poz. 2 SAD), 1.089,00 PLN (poz. 3), 3.632,00 PLN (poz. 4), 1.308,00 PLN (poz. 5) i 190,00 PLN (poz. 6). Jednakże na skutek błędnego zsumowania powyższych kwot (błąd rachunkowy) organ I instancji określił łączną wysokość tego podatku w nieprawidłowej kwocie wynoszącej 51.534PLN, zamiast 28.332 PLN. Powyższe stanowiło dla organu odwoławczego podstawę do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r, w tym zakresie i orzeczenia co do prawidłowej wysokości podatku akcyzowego.

Na wymienioną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł T. C..

Decyzji tej zarzucono naruszenie:

1) art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 1992 nr 316), dalej: "dyrektywa strukturalna", w zw. z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej – poprzez uznanie, że alkohol etylowy skażony zawarty w perfumach stanowi napój alkoholowy opodatkowany podatkiem akcyzowym,

2) art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG z 16 grudnia 2008 r. (Dz. Urz. UE L 2009 nr 9 str. 12 ze zm.), dalej: "dyrektywa horyzontalna", w zw. z art. 27 ust. 1 lit b dyrektywy strukturalnej - poprzez uznanie, że alkohol skażony zawarty w importowanych perfumach podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy alkohol ten został jako wyrób akcyzowy skonsumowany w państwie członkowskim UE produkcji perfum,

3) art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy akcyzowej - poprzez uznanie, że alkohol znajdujący się w importowanych przez Stronę perfumach nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, podczas gdy został skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej,

4) art. 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego kierowanego do Dyrektora, w zakresie przeprowadzenia dowodu z badań w celu potwierdzenia skażenia alkoholu zawartego w perfumach, co w efekcie pozbawiło Skarżącego prawa przedstawienia dowodów istotnych w sprawie, a w konsekwencji skutkowało uznaniem, że alkohol zawarty w importowanych wyrobach nie został skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej,

5) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. karty charakterystyki "Material Safety Data Sheet Finished Product" firmy Fine Fragrances P & G Prestige Products (P&G Beauty), w efekcie uznanie, że wody toaletowe zawierają od 60 do 85% alkoholu etylowego skażonego, kiedy to z karty charakterystyki wynika, iż wyroby te zawierają od 15% do 40% alkoholu etylowego,

6) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93 ust. 3 ustawy akcyzowej - poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania alkoholu etylowego zawartego w wodach toaletowych na skutek przyjęcia, iż w tych produktach zawartość alkoholu wynosi 60%, podczas gdy z karty charakterystyki "Material Safety Data Sheet Finished Product" firmy Fine Fragrances P&G Prestige Products (P & G Beauty) wynika, że wody toaletowe zawierają od 15% do 40% alkoholu etylowego.

W ocenie autora skargi ww. naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły wadliwego ustalenia stanu towaru (zawartości etanolu w wodach toaletowych oraz skażenia etanolu zawartego w importowanych kosmetykach), jak również braku podstaw do zwolnienia alkoholu z podatku akcyzowego, co miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie i podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem datowanym na 3 lipca 2018 r. (data nadania 5 lipca br. ) pełnomocnik Strony skarżącej uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym na podstawie oszacowania pomimo tego, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wyłączał taką możliwość, w efekcie oszacowania podstawa opodatkowania nie jest w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Nadto wskazał na konieczność przeprowadzenia badań na reprezentatywnych próbkach produktów stwierdzając, że wniosek Strony w tym zakresie nie powinien zostać odrzucony. Do pisma pełnomocnik załączył decyzję organu I instancji z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku akcyzowego.

W trakcie rozprawy w dniu 30 sierpnia 2018 r. pełnomocnik organu złożył do akt sprawy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2018 r. nr [...] o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] kwietnia 2018 r. nr [...], wobec podejrzenia wystąpienia przesłanki wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniem się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wyjaśnia, iż w myśl art. 208 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), postępowania podatkowe związane z przywozem lub wywozem towarów wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. 1 marca 2017 r. prowadzone przez: 1) naczelnika urzędu celnego jako organ pierwszej instancji prowadzi właściwy zgodnie z przepisami prawa celnego naczelnik urzędu celno-skarbowego (w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]) na podstawie dotychczasowych przepisów, tj. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.), dalej: "u.p.a.", ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.).

Przedmiotem importu w niniejszej sprawie były produkty perfumeryjne — wody toaletowe (eau de toilette, skrót EDT), wody perfumowane (eau de parfum, skrót EDP) i wody kolońskie (eau de cologne, skrót EDC) importowane ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, a pochodzące ze Stanów Zjednoczonych i z państw Unii Europejskiej (Wielkiej Brytanii, Hiszpanii. Włoch, Niemiec i Francji) taryfikowane do kodu TARIC 3303 00 90 00 z zerową stawką celną oraz kodem dodatkowym V999 i stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. import wyrobów akcyzowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Opodatkowanie to dotyczy wyrobów akcyzowych, do których zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zalicza się między innymi napoje alkoholowe, pod tym jednak warunkiem, że zostały wymienione w zał. 1 do ustawy. Art. 92 u.p.a. wyodrębnia w ramach napojów alkoholowych m.in. alkohol etylowy.

Ponadto, zgodnie z art. 93 ust. 1 ww. ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące cześć wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętości mocy alkoholu przekraczającej 22%;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Należy zauważyć, że zawarta w tym przepisie definicja alkoholu etylowego jest zbieżna z definicją zawartą w art. 20 Dyrektywy Rady 92/832/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 1992 nr 316).

W myśl art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Mając na uwadze powyższe należy wyjaśnić, iż towary klasyfikowane do kodu CN 3303 (perfumy i wody toaletowe) nie są wyrobami akcyzowymi, natomiast alkohol etylowy zawarty w tych produktach w ilości powyżej 1,2% objętości jest wyrobem akcyzowym. Powyższe potwierdza treść załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w którym kosmetyki/perfumy, wody toaletowe nie zostały wymienione w wykazie wyrobów akcyzowych, jednakże pod poz. 43 przedmiotowego załącznika, jako wyroby akcyzowe wskazano "alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętości mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. - bez względu na kod CN wyroby zawierające alkohol etylowy".

W oparciu o powyższe wyjaśnienia towary w postaci wód toaletowych oraz perfumowanych zaklasyfikowane do kodu 3303 00 90 00 nie są wyrobami akcyzowymi, natomiast alkohol etylowy zawarty w nich w ilości powyżej 1,2% objętości jest wyrobem akcyzowym.

Ustawa z 6 grudnia 2008 r. przewiduje w pewnych przypadkach zwolnienie alkoholu etylowego od akcyzy.

Pierwszy taki przypadek określono w art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. Z przepisu tego wynika, że zwolniony jest alkohol całkowicie skażony środkami dopuszczonymi do skażenia na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z 22 listopada 1993 r. zmienione Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z 21 lutego 2013 r. (Dz. U . UE L 49 z 21 lutego 2013 r.) oraz zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy.

Drugi przypadek określono w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. Z przepisu tego wynika, że zwolnieniu podlega alkohol w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi wymienionymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentów dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2015 r. poz. 2285), dalej: "rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2015 r.". W załączniku nr 3 do tego rozporządzenia określono środki skażające oraz ich ilość.

W rozporządzeniu wykonawczym Komisja Europejska odwołała się do regulacji Dyrektywy Rady 92/83/EWG zawartych w art. 27 ust. 3 i 4. W myśl art. 27 ust. 3 każde państwo członkowskie przekazało Komisji nowy wykaz wymogów dotyczących wspólnej procedury skażania (pkt 6), nie wyrażając sprzeciwu wobec wspólnej procedury skażania tzw. euroskażalnikiem (pkt 8). Konsekwencją wyżej opisanych działań było wprowadzenie w ramach nowego zmienionego załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z 22 listopada 1993 wspólnej procedury skażania alkoholu stosowanej we wszystkich państwach członkowskich, tj. euroskażalnika oraz dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że w przypadku importowanych kosmetyków zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy w nich zawarty o ile został prawidłowo:

1) skażony środkami skażającymi, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 grudnia 2015 r., lub

2) całkowicie skażony środkami dopuszczonymi do skażenia wskazanymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93 zmienionym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 162/2013.

W niniejszej sprawie Strona skarżąca nie wykazała spełnienia przesłanek określonych w art. 30 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.a. Mimo wezwania przez organ podatkowy nie przedstawiono certyfikatów ilościowo-jakościowych kosmetyków (do 100 % składu), karty charakterystyk użytego etanolu, opisów metod skażenia alkoholu, danych dotyczących stężenia procentowego alkoholu oraz sposobu jego ewentualnego skażenia, czy oryginałów opakowań wraz z oryginalnymi ulotkami, próbek importowanych wód toaletowych i perfumowanych.

Z kilku złożonych przez Stronę pism z [...] października 2016 r., z [...] lutego 2017 r., z [...] kwietnia 2017 r. wynika, że Strona nie jest w stanie przedłożyć żądanych dokumentów, w tym certyfikatów pochodzących od producentów przedmiotowych towarów, ponieważ zostały one zakupione od pośrednika ze Stanów Zjednoczonych. Nadto przedmiotowy towar pochodził z dostawy z 2013 r. i został odsprzedany w całości, a zatem w dacie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie w 2016 r., Strona nie była w posiadaniu oryginalnych opakowań lub próbek spornych artykułów. Towaru nie było w obiegu handlowym, więc Skarżąca przedłożyła kserokopie przykładowych opakowań produktów perfumeryjnych importowanych w 2016 r.

Dostarczone w toku prowadzonego postępowania dokumenty (Karty charakterystyki, Sprawozdania z badań próbek towarów wykonanych przez Instytut Chemii Przemysłowej, "Notatka sprawozdawcza" IChP oraz oświadczenie amerykańskiego producenta), nie mogą jednak stanowić kluczowych dowodów przemawiających za uznaniem, że przedmiotowe kosmetyki zawierają alkohol zdenaturyzowany w sposób prawidłowy określonymi przez przepisy, krajowe lub unijne, środkami skażającymi w ilościach przez te przepisy wskazane. Informacja, że produkt zawiera alkohol zdenaturyzowany, bez podania substancji skażających i metody skażenia (Karty charakterystyki), jest niewystarczająca do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 ustawy akcyzowej. Zaś Sprawozdania z badań i Notatka sprawozdawcza Instytutu Chemii Przemysłowej nie dotyczą towarów będących przedmiotem niniejszej dostawy, a nadto wskazują jedynie na obecność bitrexu i alkoholu tert-butylowego bez podania ich zawartości, co uniemożliwia identyfikację metody skażenia etanolu. Z kolei oświadczenie amerykańskiego producenta opisuje wyłącznie metodę skażenia konkretnych kosmetyków marki "Parfums de Coeur" nie będących przedmiotem importu w omawianej sprawie. Metoda ta, stosowana do skażenia etanolu użytego do produkcji wskazanych kosmetyków pochodzenia amerykańskiego, w żaden sposób nie odnosi się do sposobu skażenia etanolu zawartego w kosmetykach pochodzenia unijnego importowanych w 2013 r. i nie może mieć zastosowania w sprawie.

Strona skarżąca nie wykazała zatem czy alkohol etylowy zawarty w importowanych kosmetykach był skażony, a jeżeli tak to jakim skażalnikiem i w jakiej ilości go użyto.

Aby uznać, że alkohol etylowy jest zwolniony od akcyzy konieczne jest wykazanie, że został on skażony środkami wymienionymi w rozporządzeniu z 22 grudnia 2015 r. w ilości określonej w tym rozporządzeniu bądź, że został on całkowicie skażony środkami, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93 (zmienionego rozporządzeniem Komisji (UE) nr 162/2013) w ilości wskazanej w tym rozporządzeniu. Strona skarżąca tego nie wykazała. W sytuacji gdy Strona nie wykazała, że spełnione zostały przesłanki do zwolnienia alkoholu etylowego z akcyzy, określone w art. 30 ust. 9 pkt. 1 i 3 u.p.a., to organy podatkowe trafnie określiły kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze chybiony jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., ponieważ Strona mimo wezwania nie przedstawiła dowodu potwierdzającego skażenie importowanego towaru określonymi przez przepisy środkami skażającymi w ilości określonej tymi przepisami, co stanowi warunek zwolnienia etanolu zawartego w kosmetykach z podatku akcyzowego.

Nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem Strony, że alkohol zawarty w perfumach nie może być uznany za napój alkoholowy i tym samym nie podlega opodatkowaniu, a ustawodawca dopuścił się błędnej implementacji art. 20 dyrektywy, co sprawia, że organy podatkowe wydając zaskarżone rozstrzygnięcie dopuściły się błędnej wykładni przepisu art. 93 ustawy akcyzowej.

Faktem jest, że kosmetyki nie są wyrobem akcyzowym (kod TARIC 3303), jednakże alkohol etylowy zawarty w kosmetykach jest takim wyrobem. Alkohol etylowy, o ile jego rzeczywista moc alkoholu przekracza 1,2% objętości, jest wyrobem akcyzowym nawet wówczas gdy stanowi część wyrobu nie akcyzowego. Wynika to wprost z treści art. 93 ust.1 pkt 1 u.p.a. oraz z treści pozycji 43 załącznika nr 1 do u.p.a. Oba uregulowania wskazują, że ustawodawca nakazuje uznanie alkoholu etylowego za wyrób akcyzowy nawet wówczas gdy wchodzi on w skład innego produktu, w tym także wyrobu nie akcyzowego. Wbrew zarzutowi skargi alkohol etylowy zawarty w importowanych kosmetykach podlega opodatkowaniu akcyzą.

Strona prezentuje stanowisko, że opodatkowanie akcyzą napojów alkoholowych, z uwagi na ich konsumpcyjny charakter, jest dopuszczalne wyłącznie w odniesieniu do konsumpcji rozumianej jako spożycie przez ludzi napojów alkoholowych. Utożsamia zatem pojęcie "napoje alkoholowe" wyłącznie z produktami "spożywczymi" przeznaczonymi do bezpośredniego spożycia przez ludzi, wykluczając możliwość uznania etanolu zawartego w wyrobach nie przeznaczonych do spożycia (np. w kosmetykach) za wyrób akcyzowy. Tymczasem jest to stanowisko błędne, gdyż alkohol etylowy (w ilości powyżej 1,2% objętości) zawarty w wyrobach objętych innymi pozycjami taryfy niż 2207, 2208, 2204, 2205 i 2206, np. w dezodorantach objętych pozycją 3307, perfumach objętych pozycją 3303, lekach z pozycji 3004, itp. spełnia definicję "alkoholu etylowego" w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowiącego implementację art. 20 dyrektywy strukturalnej. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zatem zasadny.

Zaskarżona decyzja nie została także wydana, wbrew twierdzeniom Strony z naruszeniem art. 7 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 27 ust. 1 lit b) dyrektywy strukturalnej poprzez uznanie, że alkohol zawarty w importowanych wodach został jako wyrób akcyzowy skonsumowany w państwie członkowskim produkcji perfum, które zostały eksportowane poza Unię Europejską (do USA), a następnie importowane z państwa trzeciego (USA). Zarzucając podwójne opodatkowanie alkoholu zawartego w importowanych wyrobach. Strona utrzymuje, że przedmiotowe kosmetyki zostały wyprodukowane w państwach Unii z użyciem etanolu skażonego zgodnie z metodą skażenia zatwierdzona przez te państwa - co oznacza, iż producenci byli zwolnieni z podatku akcyzowego przy ich dopuszczeniu do obrotu. Dalej z kolei twierdzi, że etanol ten był wyrobem akcyzowym i podatek akcyzowy został już za niego uiszczony w momencie dopuszczenia towaru do obrotu na terenie Unii. Nie przedstawiono jednak żadnych dowodów na poparcie, że etanol zawarty w przedmiotowych kosmetykach był zwolniony z podatku akcyzowego, ani że został za niego zapłacony podatek akcyzowy. Tym samym zarzut podwójnego opodatkowania etanolu zawartego w przedmiotowych kosmetykach jest gołosłowny.

Zatem konsekwencją nie przedstawienia przez Stronę dowodów (certyfikatów ilościowo jakościowych, oryginałów opakowań wraz z oryginalnymi ulotkami, próbek importowanych wód toaletowych i perfumowanych) było wydanie decyzji, która nie uwzględnia wniosków Strony.

Jednocześnie w ocenie Sądu odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego Strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z badań laboratoryjnych próbek towaru przywiezionego w latach 2016-2017, w celu potwierdzenia skażenia etanolu zawartego w kosmetykach różnego pochodzenia importowanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki w 2013 r., oraz przeprowadzenie badań próbek towarów "podobnych" na okoliczność ustalenia zawartości etanolu i jego skażenia nie może być uznana za naruszenie art. 188 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ wybrane próbki reprezentowałyby towary importowane aktualnie przez Stronę i nie można uznać ich wartości dowodowej w rozpoznawanej sprawie. Tym samym przeprowadzenie badań na próbkach kosmetyków nie pochodzących z danej dostawy nie gwarantuje ustalenia stanu towaru będącego faktycznie przedmiotem importu. Nie rozstrzyga bowiem kwestii dotyczącej stężenia etanolu, ani dodanych do niego substancji denaturujących, co jest nieodzowne do podważenia zasadności naliczenia podatku akcyzowego. Z uwagi na brak próbek przedmiotowych kosmetyków w obiegu handlowym, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, jedynymi wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi stan towaru mogły się okazać certyfikaty jakościowo-ilościowe do 100% dostarczone przez producentów każdego z importowanych wyrobów (z racji różnego pochodzenia) oraz certyfikaty jakościowe użytego do ich produkcji etanolu. Strona Skarżąca tych dokumentów nie przedłożyła. Niezasadny jest zatem także zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Uzyskane w trakcie prowadzonego postępowania dokumenty w postaci Kart charakterystyki, Sprawozdań z badań i "Notatki sprawozdawczej" Instytutu Chemii Przemysłowej oraz oświadczenia amerykańskiego producenta "Parfums de Coeur", nie mogły stanowić dowodu wskazującego na zastosowanie konkretnej metody skażenia etanolu użytego do produkcji każdego z kosmetyków różnego pochodzenia będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie.

Strona Skarżąca miała możliwość uzupełnienia materiału dowodowego w tej materii, jednak pomimo wezwań nie przedłożyła m.in. świadectw analizy etanolu użytego do produkcji kosmetyków, nie wskazała żadnej z metod skażenia etanolu zastosowanej przez francuskich, angielskich, niemieckich, włoskich, hiszpańskich lub amerykańskich wytwórców, nie przedstawiła receptur jakościowo-ilościowych produktów (składów do 100%), zasłaniając się kupnem towarów od amerykańskiego pośrednika. Nie nadesłała także próbek towarów będących przedmiotem niniejszej dostawy uniemożliwiając przeprowadzenie stosownych badań laboratoryjnych. Oznacza to, iż sama pozbawiła siebie możliwości potwierdzenia prawa do zastosowania zwolnienia.

Tym samym organ podatkowy wydając decyzję określającą podatek akcyzowy od etanolu zawartego w importowanych produktach nie miał jakichkolwiek podstaw do jego zwolnienia z akcyzy.

Oceny tej nie może zmienić załączona do akt sprawy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku akcyzowego. Wobec faktu, po pierwsze, że wskazana decyzja została wydana w innym postępowaniu, a organ ma obowiązek samodzielnej oceny przesłanek niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia, a po wtóre, że zgodnie ze złożonym przez pełnomocnika organu postanowieniem o wszczęciu postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, będzie ona badana pod kątem wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa.

Zasadnie zatem nałożono na Stronę obowiązek zapłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru, w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, co czyni zarzut naruszenia 23 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej niezasadnym. Orzekając w sprawie wysokości podatku VAT organ był związany swoimi ustaleniami poczynionymi w zakresie dotyczącym wysokości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Na podstawie art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania towarów w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Stosownie do art. 33 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 146a ustawy podatku od towarów i usług stawka podatku od towarów i usług dla importowanych towarów wynosi 23%.

Reasumując w ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym wyjaśniono wszystkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności faktyczne. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając stronie udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśniania przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy w toku postępowania (art. 122 Ordynacji podatkowej). Stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.