Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 31/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 194/08 w sprawie ze skargi K. L. i I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1993 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 194/08, oddalający skargę K. L., I. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2008 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1993 r.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 29 lutego 2008 r., działając na podstawie art. 243 § 3, art. 244 § 1, art. 241 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową, po rozpatrzeniu wniosku K. L., I. L. będącego ich zdaniem uzupełnieniem wniosku z dnia 17 września 1998 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi Izby Skarbowej w R. z 9 września 1998 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1993 r. (od lipca do grudnia), odmówił wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu organ podniósł, że K. L. i I. L. złożyli do Izby Skarbowej w W. wniosek z dnia 4 stycznia 2008r. (data wpływu 8 stycznia 2008r.) o wznowienie postępowania po upływie terminu określonego w art. 241 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Decyzje Izby Skarbowej w R. z dnia 9 września 1998r. zostały skutecznie doręczone ich pełnomocnikowi K. K. w dniu 11 września 1998r. Zgodnie zaś z art. 241 § 2 pkt. 1 w/w ustawy wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt. 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Niedochowanie przez stronę terminu wskazanego w w/w przepisie powoduje, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne.

3. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie z uwagi na obrazę art. 170 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Odwołujący się podnieśli, że wniosek z dnia 17 września 1998r. został złożony za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w R. w dniu 18 września 1998r., co potwierdza prezentata tegoż Urzędu. Wskazali, że doręczyli do Izby Skarbowej w W. wniosek uwierzytelniony w oryginale przez notariusza Z. J. z Kancelarii Notarialnej w R., na którym widnieje powyższa prezentata potwierdzająca doręczenie przedmiotowego wniosku do Urzędu Skarbowego w R. Wnieśli również o dopuszczenie do postępowania w celach dowodowych postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2007r. sygn. akt SAB/Wa 21/07, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2006r. sygn. akt FSK 575/04, jak również dokumentów i orzeczeń wymienionych w piśmie z dnia 19 lutego 2008 r.

4. Decyzją z 29 kwietnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z 29 lutego 2008 r. odmawiającą wznowienia postępowania.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wniosek z dnia 4 stycznia 2008 r. (data wpływu 8 stycznia 2008r.) o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami Izby Skarbowej w R. z dnia 9 września 1998r. został wniesiony po upływie terminu do jego wniesienia określonego w art. 241 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie mają wpływu wnioskowane o dopuszczenie do sprawy, jako dowody: postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SAB/Wa 21/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt FSK 575/04, jak również dokumenty i orzeczenia wymienione w piśmie z dnia 19 lutego 2008 r., bowiem były już one podnoszone w zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, że wyżej wymienione dowody dotyczą postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1993 roku, a nie niniejszego postępowania. Nie naruszono art. 170 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organem właściwym w tej sprawie był Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Skarga do sądu pierwszej instancji

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, stawiając zarzut naruszenia art. 170 § 1 i 2 oraz art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazali, że zainicjowali postępowanie wznowieniowe już we wrześniu 1998 r., kierując stosowny wniosek za pośrednictwem organu I instancji. Wprawdzie wnioski te skarżący doręczyli do Urzędu Skarbowego w R., lecz nie stanowi to podstawy do odmowy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wznowienia postępowania w tych sprawach, co wynika wprost z treści art. 170 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że wniosek z 17 września 1998 r. złożony został po terminie wynikającym z art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia pozostaje to, czy przedmiotowy wniosek został ukryty lub zagubiony przez którykolwiek organ podatkowy, a także wyjaśnienia organów o zlikwidowaniu, czy też braku książek kancelaryjnych korespondencji za rok 1998. Wyjaśnienia te skutkowały tym, że nie ma możliwości ustalenia, który z nich ukrył lub zagubił wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 9 sierpnia 1998r., dlatego też skarżący pismem procesowym z dnia 30 kwietnia 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wycofali skargę o ukaranie grzywną Dyrektora Izby Skarbowej w W. w związku z nie doręczeniem do Sądu tego wniosku. Do skargi dołączyli kserokopię pisma procesowego z dnia 30 kwietnia 2008r.

6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie, dodając, że dopiero pismem z dnia 13 grudnia 2007 r. skierowanym do Ministra Finansów Strona złożyła ponaglenie na Dyrektora Izby Skarbowej na nie rozpatrzenie ich wniosku z dnia 18 września 1998r.

7. W piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2008 r. skarżący wnieśli o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. do okazania na posiedzeniu Sądu w dniu 24 września 2008 r. ksiąg kancelaryjnych korespondencji przychodzącej do Izby Skarbowej w R. i jej następcy prawnego Izby Skarbowej w W. za lata 1998-2008 celem ustalenia, czy z Urzędu Skarbowego w R. został przekazany ich wniosek z 17 września 1998 r.

8. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 24 września 2008 r., I. L. popierając skargę wniósł o dopuszczenie dowodu z kart 8 i 9 akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. VIII SAB/Wa 2/08, na których znajduje się złożony w Urzędzie Skarbowym w R. wniosek o wznowienie postępowania uwierzytelniony w oryginale przez notariusza. Wyjaśnił, że nie pamięta czy było wcześniej prowadzone postępowanie na tą samą okoliczność dotyczącą wznowienia postępowania, jego zdaniem nie ma w obrocie prawnym wcześniejszej decyzji dotyczącej tej sprawy.

9. Pełnomocnik organu na rozprawie, wnosząc o oddalenie skargi podniósł, że trwa postępowanie wyjaśniające na okoliczność dokumentów składanych przez stronę skarżącą. Podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie posiada ksiąg korespondencyjnych, zgodnie bowiem z przepisami o archiwizacji są one niszczone po 5 latach.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Stwierdził, że wnioski dowodowe skarżących podlegają oddaleniu na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej jako P.p.s.a. Podkreślił, iż przeprowadzenie dowodów w toku postępowania sądowoadministracyjnego jest możliwe jedynie wyjątkowo, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W realiach niniejszej sprawy skarżący domagali się dopuszczenia dowodu z kart 8 i 9 akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. VIII SAB/Wa 2/08, na których znajduje się złożony w Urzędzie Skarbowym w R. wniosek o wznowienie postępowania uwierzytelniony w oryginale przez notariusza. Powyższe dokumenty znajdują się w aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy (k. 167, 166) wobec czego przeprowadzenie tego dowodu jest niecelowe.

11. Sąd I instancji wskazał, iż organ podatkowy zasadnie nie stwierdził podstaw do wznowienia postępowania, przy czym decydującą przesłanką uzasadniającą taką decyzję, jest fakt, iż uprzednio kwestia wznowienia przedmiotowego postępowania na podstawie pozbawienia strony udziału w sprawie bez jej winy, była już przedmiotem badania organów podatkowych, oraz sądu administracyjnego.

W sprawie VIII SA/Wa 622/07 przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., który utrzymał wówczas w mocy swoją decyzję odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w W. za okres od lipca do grudnia 1993r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał wówczas, że brak jest podstaw do uchylenia swojej decyzji dotyczącej odmowy wznowienia postępowania, gdyż w trakcie postępowań podatkowych poprzedzających wydanie tych decyzji nie doszło do pozbawienia strony udziału w sprawie bez jej winy. Wówczas skarżący również wskazywali jako okoliczność, która ich zdaniem spowodowała, że zostali pozbawieni możliwości działania - fakt, że radca prawny występował w imieniu skarżących jako ich pełnomocnik, nie będąc należycie umocowany (sfałszowane pełnomocnictwo). Organy rozpoznające wówczas sprawę, a następnie oceniający zasadność tych decyzji Sąd uznały jednak, iż nie doszło do naruszenia prawa polegającego na pozbawieniu strony bez jej winy udziału w sprawie. Pełnomocnik radca prawny K. K. działał na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez skarżących pismem z 1 kwietnia 1996 r. Złożył odwołania od decyzji organu I instancji, zgłaszał wnioski dowodowe i żądania, co oznacza, że był umocowany do reprezentowania interesów skarżących. Reprezentował nadto interesy skarżących w postępowaniu sądowoadministracyjnym z ich skarg na ostateczne decyzje z 9 września 1998 r. Skarżący nie mogą podnosić skutecznie okoliczności z art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, tj. że nie z własnej winy nie brali udziału w postępowaniu, ponieważ w postępowaniu tym byli reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika. W związku z powyższym, skoro skarżący brali udział w postępowaniu podatkowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę K. L., I. L. na decyzję organu podatkowego odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej stwierdził wówczas brak podstaw do badania kwestii ewentualnej winy, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd zaznaczył, iż ani przepisy ordynacji podatkowej ani Kodeksu postępowania administracyjnego nie wykluczają możliwości ponownego rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania opartego na tym samym przepisie, przy czym o ile ten sam przepis może być kilkakrotnie podstawą wniosku o wznowienie, to rozpoznanie tego wniosku będzie możliwe tylko wówczas, gdy stan faktyczny na którym wniosek jest oparty i okoliczności go uzasadniające będą każdorazowo różne. W niniejszej sprawie wnioskodawcy dwukrotnie składali wniosek oparty na przesłance z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przy czym w obu przypadkach okoliczności faktyczne na których wniosek był oparty były identyczne. Skarżący nie wskazali nowych przesłanek, które dotychczas nie byłyby przedmiotem badania Sądu. Wręcz przeciwnie - ponowny wniosek o wznowienie postępowania rozpoznawany w niniejszej sprawie jest tożsamy pod względem faktycznym i prawnym z poprzednim.

W związku z tym, gdyby organ podatkowy wznowił postępowanie na podstawie tej samej okoliczności z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dopuściłby się zdaniem Sądu, naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co powodowałoby konieczność stwierdzenia nieważności jego decyzji dotyczących kolejnego wznowienia postępowania na podstawie tej samej okoliczności. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną. O rozstrzygnięciu sprawy inną decyzją ostateczną można mówić wówczas, gdy zachodzi tożsamość podmiotów, przedmiotu, stanu faktycznego oraz stanu prawnego. Analiza obu spraw prowadzi do wniosku, iż oba żądania wznowienia postępowania (rozpoznawane w niniejszej sprawie oraz w sprawie VIII SA/Wa 622/07) dotyczą tych samych stron, tego samego przedmiotu - wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w R. z 9 września 1998 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1993 r. (od lipca do grudnia) oraz oparte są na tym samym stanie faktycznym i prawnym.

12. Sąd I instancji stwierdził, iż zasadniczym argumentem przemawiającym za niedopuszczalnością wznowienia postępowania, jest fakt uprzedniego orzekania przez organy podatkowe w tej kwestii, a więc co do wznowienia postępowania na tej samej podstawie faktycznej i prawnej oraz w odniesieniu do tego samego postępowania podatkowego. Kwestia natomiast terminowości wniesienia wniosku o wznowienie ma znaczenie uboczne, aczkolwiek wzmacnia zasadność zapadłego rozstrzygnięcia.

13. Reasumując Sąd stwierdził, iż jakkolwiek organy podatkowe pominęły w uzasadnieniach swoich decyzji okoliczność uprzedniego orzekania co do wznowienia postępowania na tej samej podstawie faktycznej i prawnej oraz w odniesieniu do tego samego przedmiotu, tym niemniej fakt ten nie uszedł uwadze Sądu i stanowił zasadniczą przesłankę oddalenia skargi.

Skarga kasacyjna

14. W skardze kasacyjnej pełnomocnik I. L. wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Sądowi pierwszej instancji zarzucił:

1) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że skarga o wznowienie postępowania, inicjująca niniejsze postępowanie została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną, to znaczy, że "ponowny wniosek o wznowienie postępowania rozpoznawany w niniejszej sprawie jest tożsamy pod względem faktycznym i prawnym z poprzednim",

2) błędne ustalenie stanu prawnego poprzez uznanie, że strona postępowania, to jest K. L., była prawidłowo reprezentowana przez radcę prawnego K. K., mimo że pełnomocnictwo ogólne, stanowiące podstawę działania pełnomocnika, było wycofane na podstawie oświadczenia woli złożonego przez I. i K. L. w dniu 28 sierpnia 1998r.,

3) naruszenie prawa procesowego – art. 170 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że złożenie wniosku do nieprawidłowego organu nie wywołuje skutków prawnych, a w szczególności, że nie obliguje organu do przekazania wniosku organowi właściwemu,

4) błędne ustalenie, że strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania z naruszeniem terminu określonego prawem.

W uzasadnieniu swego stanowiska pełnomocnik Strony wskazał m. in., że wcześniejsze postępowanie wznowieniowe opierało się na innej podstawie prawnej. Wniosek z 29 marca 2004 r. wskazywał jako podstawę żądania art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, natomiast wniosek z 17 września 1998 r. – art. 240 § 1 pkt 1 i 5 oraz art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacja podatkowa.

15. W piśmie z dnia 12 stycznia 2009 r. uczestnik postępowania – K. L. poparła skargę kasacyjną w całości i wniosła o jej uwzględnienie.

16. Na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r. Skarżący złożył pismo procesowe zawierające wniosek o wyłączenie sędziów z postępowań sądowych.

17. Postanowieniem z dnia 30 marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odmówić wyłączenia sędziów od rozpoznawanej sprawy.

18. Następnie pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. pełnomocnik I. L. wniósł o włączenie do akt niniejszego postępowania akt o sygn. VIII SAB/Wa 11/07, VIII SAB/Wa 21/07 oraz VIII SA/Wa 622/07.

Pismem z 5 czerwca 2010 r. uczestnik postępowania K. L. przyłączyła się do tego wniosku dowodowego, a także wniosła o dopuszczenie w celach dowodowych do akt postępowania: decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. O/Z w R. z dnia 21 sierpnia 2008 r., oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27 stycznia 2009 r.

19. Na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. I. L. złożył do akt sprawy postanowienie Prokuratury Rejonowej w R. o odmowie wszczęcia śledztwa oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2010 r.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

20. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jej autor nie wskazuje, czy oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania, czy też prawa materialnego. Podkreślić należy, że stanowi to naruszenie przepisów dotyczących ich formułowania (art. 174 i 176 Pp.s.a).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/2009 ONSAiWSA 2010/1 poz. 1). Jeżeli zarzuty będą błędnie postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 P.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić (art. 184 P.p.s.a).

21. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych ogólnikowo w skardze kasacyjnej, można jedynie domniemywać, że noszą one cechy zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, str. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, str. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r. I FSK 232/2007).

Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty.

Należy w związku z tym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez radcę prawnego, a zatem osobę, która może pełnić funkcję profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym zostały sporządzone nieprawidłowo.

Niewskazanie w skardze kasacyjnej przepisów ustawy procesowej (powołano jedynie art. 170 Ordynacji podatkowej) uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2004 r. GSK 1149/04, dostępny w systemie LexPolonica nr 2130698). Pogląd ten, utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, str. 481), zachowuje swoją aktualność w świetle uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/2009), w której przyjęto, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Pp.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Jednakże, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny. W przypadku naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego może chodzić wyłącznie o przepisy zawarte przez ustawodawcę w P.p.s.a.

Należy podkreślić, że formułując zarzuty naruszenia przepisów, wnoszący skargę winien zgodnie z wymogami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 176 P.p.s.a., przytoczyć przepisy prawa, które w jego ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu winien zarzuty te rozwinąć, wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością jego twierdzeń i przedstawiając je w taki sposób, aby można je było powiązać z konkretnymi zarzutami. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w tej części skargi kasacyjnej znaleźć się winien także wywód, wskazujący na to, że gdyby nie doszło do wskazanego w środku odwoławczym naruszenia, wynik sprawy byłby inny. Tylko tego typu istotne naruszenie skutkować może uchyleniem orzeczenia. Zauważyć należy, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Nie jest zatem nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r. FSK 1289/2004; z dnia 13 maja 2008 r. II FSK 365/2007, dostępny w systemie LexPolonica nr 2067563, z dnia 13 listopada 2009 r. II FSK 906/2008, dostępny w systemie LexPolonica nr 2120964).

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane, co jest w pełni zgodne z poglądem wyrażonym w ww. uchwale I OPS 10/2009. Inaczej doszłoby do naruszenia art. 176 i art. 183 P.p.s.a.

Powyższe rozważania dotyczące wymogów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny poczynił w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy należy w pełni zaaprobować.

22. Abstrahując od powyższych wadliwości skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że istota sporu sprowadzała się do oceny, czy sprawa odnosząca się do wznowienia postępowania oparta na przesłance z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, została już rozstrzygnięta na tej samej podstawie faktycznej i prawnej oraz w odniesieniu do tego samego postępowania podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zasadniczym argumentem przemawiającym za niedopuszczalnością wznowienia postępowania, jest fakt uprzedniego orzekania przez organy podatkowe w tej kwestii. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, aczkolwiek bez wskazania konkretnego przepisu naruszonego przez Sąd I instancji, autor skargi kasacyjnej wskazuje na odmienne podstawy wniosków o wznowienie postępowania z dnia 17 września 1998 r. i z dnia 29 marca 2004 r. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie z wniosku z dnia 29 marca 2004 r. dotyczyło przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i 7 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 622/07, Sąd merytorycznie rozpatrzył wystąpienie przesłanek wznowieniowych i w podsumowaniu stwierdził, że skarżący nie wykazali, że decyzje ostateczne, których wzruszenia domagają się, zostały wydane w wyniku kwalifikowanych uchybień wskazanych w przepisach 240 § 1 pkt 1, pkt 4 lub pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Rację ma zatem Sąd I instancji wskazując, że przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu), była już przedmiotem badania w postępowaniu wznowieniowym. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, podstawą prawną wniosku o wznowienie postępowania z dnia 17 września 1998 r. był jedynie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna nie zawiera ponadto żadnego zarzutu naruszenia przepisu w zakresie stanu powagi rzeczy osądzonej. Trzeba przypomnieć, że w zaskarżonym wyroku stwierdza się, iż gdyby organ podatkowy wznowił postępowanie na podstawie tej samej okoliczności z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dopuściłby się naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co powodowałoby konieczność stwierdzenia nieważności jego decyzji dotyczących kolejnego wznowienia postępowania na podstawie tej samej okoliczności. W tym stanie sprawy należało jako podstawę skargi kasacyjnej określić naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zarzutu takiego nie sformułował, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zasadności twierdzenia Sądu I instancji.

23. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej mające charakter ogólnikowy, z przywołaniem jedynie naruszenia art. 170 Ordynacji podatkowej zmierzały do udowodnienia, iż Strona faktycznie złożyła wniosek o wznowienie postępowania w dniu 17 września 1998 r. Ustalenie tego faktu, wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie ma jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. Należy przypomnieć, że w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt 480/10, w podobnych okolicznościach faktycznych, uznał, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w R. z 9 września 1998 r. oraz z 10 grudnia 1998r. zostało przez skarżących złożone w Urzędzie Skarbowym w R. z datą wpływu 11 stycznia 1999 r., a więc w terminie wynikającym z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.).

Jak już podkreślono, uznanie, że Strona złożyła skutecznie wniosek o wznowienie postępowania w dniu 18 września 1998 r. (z dnia 17 września 1998 r.), dotyczącego decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia 9 września 1998 r., nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.

24. Nie może również odnieść pozytywnego skutku twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że decyzja wymiarowa nie była skierowana do właściwego podmiotu. Jeżeli bowiem ostateczna decyzja skierowana zostaje do osoby niebędącej stroną w sprawie, to oznacza, że spełniona zostaje przesłanka do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym postępowaniem o charakterze nadzwyczajnym. Tryby nadzwyczajne nie są w stosunku do siebie konkurencyjne. Uruchomienie każdego z nich oparte jest na innych przesłankach. Mogą być jednak uruchomione jednocześnie, jeżeli w jednej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia kilku postępowań nadzwyczajnych lub gdy strona twierdzi, że takie przesłanki występują. W pierwszej kolejności powinno być jednak zakończone postępowanie o stwierdzenie nieważności, następnie postępowanie wznowieniowe, na końcu postępowanie o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności decyzji wyeliminuje ją z obrotu prawnego, w związku z czym bezprzedmiotowe staną się postępowania w innych trybach nadzwyczajnych (por. B. Gruszczyński [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie V) ss. 1064).

Jak zauważono powyżej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z dnia 9 września 1998 r., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2010 r., sygn. akt 480/10, którym uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 153/09, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Sprawa ta będzie zatem przedmiotem ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

25. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że biorąc pod uwagę wady w sformułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, oraz ich bezzasadność, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.