Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2691/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit bi pkt 3, art. 86 ust. 10 i
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: E. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.429.2018.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 11 października 2018 r. O. sp. z o.o. (poprzednio "E. sp. z o.o., zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. Skarżąca, 6 lipca 2018 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług analiz i badania rynku, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usług reklamy i marketingu oraz ustalenia momentu korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usług reklamy i marketingu.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Skarżąca jest zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT domem mediowym świadczącym na rzecz swoich klientów usługi polegające na planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.). Skarżąca jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE. Rozlicza VAT miesięcznie.

Na zlecenie Skarżącej świadczone będą usługi analiz i badań rynku np. badania: eksploracyjne (opisujące zachowania, potrzeby, wartości, styl życia, wzorce konsumpcji itd.), testowania produktów, cenowe, marki, mediów, zachowań konsumenckich, reklamy, satysfakcji klientów lub kanałów dystrybucji. Usługi te będą świadczone przez podmioty z innych państw członkowskich lub krajów trzecich (dalej: "Usługodawcy"). Usługodawcy nie będą mieli ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Usługi nie będą świadczone w sposób ciągły przez kolejne następujące po sobie i ustalone przez strony okresy rozliczeniowe. Efektem świadczenia usług związanych np. z wykonaniem badań zawierających informacje m.in. o: populacji bazowej, unikatowym odbiorcy, ilości wyświetleń reklamy, zasięgu reklamy, częstotliwości wyświetleń, będzie raport lub inny dokument zawierający wnioski lub podsumowanie np. wyświetleń z serwera reklamowego (dalej "Raport"). Przygotowanie Raportu zakończy wykonanie usługi. Możliwe będą sytuacje, kiedy Raport przekazywany będzie Skarżącej w miesiącu późniejszym niż miesiąc przekazania Skarżącej informacji o danych niezbędnych do sporządzenia Raportu. Przykładowo Raport z badań zawiera dane za okres do 28 stycznia lub dane zbierane do 28 stycznia, natomiast Skarżąca otrzymuje go 3 lutego lub nawet kilka miesięcy później.

Poza tym, w przypadku niektórych usług niematerialnych związanych z: wykonaniem badań lub koordynacji działań marketingowych przez zagraniczne sieci strony nie będą przyjmowały zasad dokumentowania ich wykonania poprzez sporządzenie Raportu, a o faktycznym ich zakończeniu Skarżąca dowie się dopiero w momencie otrzymania faktury od zagranicznych Usługodawców. Z faktury takiej będzie wynikało, że usługa została wykonana w terminie dużo wcześniejszym niż data wystawienia faktury. Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstanie w tych przypadkach przed otrzymaniem faktury wystawionej przez Usługodawców, które to wystawienie nastąpi ze znacznym opóźnieniem w stosunku do momentu wykonania usługi. Co więcej, jak wynika z dotychczasowych doświadczeń Skarżącej, powyższe faktury będą często dostarczane Skarżącej jeszcze później niż miesiąc ich wystawienia. Przykładowo, usługa wykonana w styczniu 2017 r. została udokumentowana fakturą wystawioną w lutym 2017 r., którą Skarżąca otrzymała dopiero w maju 2017 r.

Przed wykonaniem usługi, otrzymaniem Raportu oraz faktury od zagranicznych Usługodawców, których dotyczy wniosek Skarżąca nie dokona płatności z tytułu przedpłaty, zaliczki, zadatku etc.

W wydanej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej z 30 września 2014 r., sygn. IPPP2/443-660/14-2/MM (dalej "Interpretacja") Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w przypadku takich czynności jak m.in.: przygotowywanie raportów i zestawień z przebiegu kampanii dla klienta, w tym kalkulowania poziomu wypełnienia założonych w planie kampanii wskaźników skuteczności, czy efektywności zrealizowanych kampanii oraz poziomu satysfakcji klienta ze współpracy (w tym ostatnim przypadku na podstawie ankiet lub innych informacji otrzymanych od klienta), które determinują wykonanie usługi przyjmowanej częściowo w oparciu o rezultat działania, obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie potwierdzenia zrealizowania założeń kampanii mediowej/wykonania usługi (ziszczenia się/osiągnięcia założonego rezultatu). Zdarza się również, że po sporządzeniu Raportu, wykonaniu usługi i wystawieniu faktury Usługodawcy udzielają Skarżącej rabatu (dalej "Rabat") bądź z innych przyczyn korygują cenę (zarówno in plus, dalej "Dofakturowanie" jak i in minus). O wysokości korekty wynagrodzenia związanego z udzieleniem Rabatu lub Dofakturowaniem, Skarżąca dowiaduje się najwcześniej w momencie otrzymania faktury dokumentującej korektę ceny in plus lub in minus. W przypadku wyżej wskazanych usług Raport nie będzie ich elementem. O faktycznym ich zakończeniu Skarżąca dowie się dopiero w momencie otrzymania faktury od zagranicznych Usługodawców.

Natomiast usługa analizy i badania rynku, jak wskazano we wniosku obejmie następujące czynności: badania eksploracyjne (opisujące zachowania, potrzeby, wartości, styl życia, wzorce konsumpcji itd.) danych grup społecznych i rynków; testowanie produktów; badania cenowe; badania marki; badania mediów; badania zachowań konsumenckich; badania i analizy reklamy; badania satysfakcji klientów; badania kanałów dystrybucji. W tym przypadku, Raport będzie elementem usług analiz i badań rynku wskazanych powyżej. Przygotowanie Raportu zakończy wykonanie usługi.

Skarżąca wskazała również, że przyczyny korekty ceny w przypadku Rabatu (korekty ceny in minus) oraz w przypadku Dofakturowania (korekty ceny in plus) będą spowodowane nową okolicznością, która nie istniała w momencie wystawiania faktury pierwotnej przez Usługodawcę i której powstanie nie będzie uzależnione od błędu popełnionego przez Usługodawcę. Nowa okoliczność, o której mowa w poprzednim zdaniu powstanie po wystawieniu faktury.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała:

1. Czy obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi, której zwieńczeniem będzie przygotowanie Raportu powstanie w dacie odbioru przez Spółkę Raportu, czy też wcześniej np. już w momencie gromadzenia danych, faktycznego sporządzenia Raportu lub upływu okresu, za który są one gromadzone?

2. Czy Spółka będzie mogła odliczyć VAT naliczony z tytułu importu usługi, jeżeli - z powodu późniejszego otrzymania faktury - podatek należny z tego tytułu ujmie w korekcie deklaracji złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych (importowanych) usług powstał obowiązek podatkowy?

3. Czy Spółka powinna pomniejszyć/powiększyć wartość podatku należnego oraz podatku naliczonego z tytułu importu usług najwcześniej w miesiącu, w którym otrzyma fakturę dokumentującą udzielony Rabat lub Dofakturowanie?

W zakresie pytania nr 1 Skarżąca wyraziła zdanie, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi, której zwieńczeniem będzie przygotowanie Raportu, powstanie w dacie odbioru przez Skarżącą Raportu, a nie w momencie gromadzenia danych potrzebnych do sporządzenia Raportu, faktycznego sporządzenia Raportu lub upływu okresu, za który te dane są zbierane. Skarżąca nie jest w stanie obiektywnie określić momentu sporządzenia Raportu przez Usługodawców prowadzących działalność gospodarczą poza terytorium Polski, aż do czasu jego fizycznego otrzymania. Skarżąca na tej podstawie przyjęła, że dopiero z chwilą otrzymania Raportu powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy z tytułu importu.

W odniesieniu do pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że będzie mogła odliczyć VAT naliczony z tytułu importu usługi, jeżeli – z powodu późniejszego otrzymania faktury – podatek należny z tego tytułu ujmie w korekcie deklaracji złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych (importowanych) usług powstał obowiązek podatkowy. Miesiącem odliczenia podatku naliczonego nie będzie jednak mógł być miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi, lecz bieżący okres rozliczeniowy, w którym na podstawie otrzymanej faktury Wnioskodawca zwiększy wartość zakupów netto oraz kwotę VAT podlegającą odliczeniu z tytułu importu usługi.

Odnosząc się do pytania nr 3 Skarżąca oceniła, że powinna pomniejszyć/powiększyć wartość podatku należnego oraz podatku naliczonego z tytułu importu usług najwcześniej w miesiącu, w którym otrzyma fakturę dokumentującą udzielony Rabat lub Dofakturowanie.

2. W interpretacji indywidualnej z 10 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w zakresie pytania nr 2 i 3 zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej.

W uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania 1 organ interpretacyjny wskazał, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem faktycznego wykonania usługi lub dostarczenia towaru. Organ podkreślił, że w przypadku importu usługi, której zwieńczeniem będzie przygotowanie Raportu tj. usługi analiz i badania rynku obowiązek podatkowy z tytułu importu tej usługi obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy tj. z chwilą wykonania usługi, a więc z momentem otrzymania Raportu. Raport w przedmiotowej sprawie jest elementem usług analiz i badania rynku, a przygotowanie Raportu kończy wykonywanie usługi i z tą chwilą organ interpretacyjny wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Podkreślono też, że ustawodawca nie przewidział wyjątków od zasady ogólnej z art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm). dalej – "u.p.t.u.".

W zakresie pytania nr 2 organ interpretacyjny w pełni zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej i stwierdził, że Skarżąca będzie mogła odliczyć VAT naliczony z tytułu importu usługi, jeżeli – z powodu późniejszego otrzymania faktury – podatek należny z tego tytułu ujmie w korekcie deklaracji złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych (importowanych) usług powstał obowiązek podatkowy, tj. "na bieżąco".

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku, w którym Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. W analizowanej sprawie, w przypadku w którym podatek należy z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usługi reklamy i marketingu (usługi związane z wykonaniem badań i koordynacji działań marketingowych) Wnioskodawca wykaże w korekcie deklaracji złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych (importowanych) usług powstał obowiązek podatkowy. Wnioskodawca będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. "na bieżąco".

W odniesieniu do ostatniego pytania organ interpretacyjny także zgodził się ze zdaniem Skarżącej. Wskazał, że Skarżąca powinna pomniejszyć/powiększyć podatek należny z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usług reklamy i marketingu (usługi związane z wykonaniem badań i koordynacji działań marketingowych) w miesiącu, w którym otrzyma fakturę dokumentującą udzielony Rabat lub Dofinansowanie, jeżeli przyczyny korekty in plus lub in minus spowodowane będą przez okoliczności powstałe po wystawieniu faktury pierwotnej, a okoliczności te nie będą uzależnione od błędu popełnionego przez Usługodawcę.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżono interpretacją w całości.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła:

W odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1:

a) Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

- art. 19a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 62 i art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., przez błędne uznanie, że w przypadku importu usługi, której zwieńczeniem będzie przygotowanie Raportu tj. usługi analiz i badania rynku, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą faktycznego sporządzenia Raportu, a nie w dacie odbioru Raportu przez Skarżącą, mimo że w konsekwencji przyjętego przez Organ podatkowy stanowiska Skarżącej nie będzie miał wiedzy o tym, w jakim zakresie usługi zostały wykonane, w związku z czym nie są znane elementy konstrukcyjne podatku takie jak np. wykazywana w deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania (w konsekwencji też podatek należny i naliczony), a nawet Skarżąca nie ma wiedzy, czy w ogóle usługi zostały już wykonane, ponieważ dowiaduje się o tym dopiero przy odbiorze Raportu,

- naruszenie wynikającej z orzecznictwa Trybunatu Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady proporcjonalności:

- polegające na nałożeniu na Skarżącą niewykonalnego obowiązku wykazania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu usług w momencie, gdy z przyczyn od niego niezależnych nie posiada on danych niezbędnych do określenia elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego (podstawy opodatkowania, podatku należnego, podatku naliczonego);

- polegające na nałożeniu na Skarżącą konieczności ponoszenia odsetek od zaległości podatkowych, jako (niezawinionej przez Skarżącą) konsekwencji opóźnienia dostarczenia przez usługodawcę zagranicznego Raportu, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa czy zawinienia ze strony Skarżącej.

b) Naruszenie przepisów postępowania (dotyczy pytania nr 1) tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) – dalej "O.p." - poprzez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który jest odmienny od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez Wnioskodawcę we Wniosku, a mianowicie poprzez przyjęcie, że faktyczne wykonanie usługi analiz i badania rynku nastąpi w momencie sporządzenia Raportu, mimo że z okoliczności sprawy nie wynika, aby samo sporządzenie Raportu można było traktować jako moment wykonania usługi na gruncie VAT.

W odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 2:

c) Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w zw. z art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy VAT, poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Skarżącą w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji, stanowiących import usług, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez efektywne obciążenie Skarżącej, ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez nią spełnione i dodatkowo Skarżąca dysponuje fakturą dokumentującą wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu;

- zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. 1. Sporne jest, czy zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi formalne poprzez uwzględnienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

4.2. W aspekcie materialnym istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu usług analiz i badania rynku (pytanie nr 1).

4.3. Drugą kwestią sporną w obszarze prawa materialnego jest dopuszczalność realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług (pytanie 2). Zaznaczyć tu jednak należy, że organ uznał stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, za prawidłowe.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja spełnia wymogi formalne wskazane w przepisach O.p. Organ nie dopuścił się zarzucanej modyfikacji stanu faktycznego. Wykładnia prawa materialnego zawarta w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowa.

6. 1. Rozpatrując zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu modyfikacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku.

Jak wskazuje art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Podnieść należy, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub hipotetycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 stycznia 2011 r., I SA/Kr 128/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11).

Organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. (...) Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 140/11).

6.2. W odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1 Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który jest odmienny od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez Wnioskodawcę we Wniosku, a mianowicie poprzez przyjęcie, że faktyczne wykonanie usług analiz i badania rynku nastąpiło w momencie sporządzenia Raportu, mimo że z okoliczności sprawy nie wynika, aby samo sporządzenie Raportu można było traktować jako moment wykonania usługi na gruncie VAT.

Wbrew stawianemu zarzutowi zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który jest odmienny od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez Skarżącą we wniosku. W uzupełnieniu do złożonego wniosku Skarżąca w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wskazała, że: ".(...) Raport będzie elementem usług analiz i badań rynku wskazanych powyżej. Przygotowanie Raportu zakończy wykonanie usługi." To drugie zdanie jest kluczowym elementem stanu faktycznego. Skarżąca nie wskazuje, że wykonanie usługi kończy inne zdarzenie, np. doręczenie jej Raportu lub otrzymanie przez nią Raportu.

Ze stanu faktycznego wynika jasno, że to Skarżąca powiązała moment wykonania usługi z przygotowaniem Raportu przez usługodawcę. Nie ma więc znaczenia, jakie procedury Skarżąca ustaliła z usługodawcą w przedmiocie formy i terminu przekazania jej Raportu. Stan faktyczny jest dla organu wiążący. Stan faktyczny znajduje też potwierdzenie w pytaniu nr 1: "Czy obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi, której zwieńczeniem będzie przygotowanie Raportu powstanie w dacie odbioru przez Wnioskodawcę Raportu, czy też wcześniej np. już w momencie gromadzenia danych, faktycznego sporządzenia Raportu lub upływu okresu, za który są one gromadzone?"

W stanowisku, które jest przedmiotem weryfikacji przez organ interpretacyjny Wnioskodawca stawia tezę, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi, której zwieńczeniem będzie przygotowanie Raportu, powstanie w dacie odbioru przez Wnioskodawcę Raportu, a nie w momencie gromadzenia danych potrzebnych do sporządzenia Raportu, faktycznego sporządzenia Raportu lub upływu okresu, za który te dane są zbierane. Organ nie mógł więc przyjąć, jak chce tego obecnie Skarżąca, że wykonania usługi nie wieńczy przygotowanie (sporządzenie) Raportu, ale jego przekazanie, doręczenie Skarżącej.

W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że organ nie dokonał modyfikacji przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), lecz oparł rozstrzygnięcie na przedstawionym opisie sprawy. Zatem nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 O.p.

Skarżąca błędnie oczekuje, aby na podstawie bliżej nieokreślonych "okoliczności sprawy" lub z uzasadnienia jej stanowiska organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji przedstawia się inaczej.

7. 1. Przechodząc do rozważenia zarzutów naruszenia prawa materialnego (w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1), tj. art. 19a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 62 i art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz naruszenie zasady proporcjonalności należy wyjaśnić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Reguła ta znajduje również zastosowanie w przypadku importu usług rozliczonego przez usługobiorcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Kwestie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zostały uregulowane w Dziale IV ustawy "Obowiązek podatkowy". W niniejszym dziale nie wprowadzono szczególnych regulacji odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług, dla których podatnikiem jest usługobiorca. W sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej moment powstania obowiązku podatkowego należało ustalić w oparciu o regulacje wynikające z art. 19a ustawy. I tak, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. A to oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na regulacje zawarte w Dyrektywie Rady, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 62 Dyrektywy Rady do celów niniejszej dyrektywy: "zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego" oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności VAT; podatek staje się "wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony. Ponadto stosownie do art. 63 Dyrektywy Rady zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

7.2. W zaskarżonej interpretacji organ trafnie uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług analiz i badania rynku powstanie z chwilą faktycznego ich wykonania, tj. z chwilą faktycznego sporządzenia Raportu. Tak należy rozumieć opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), w którym wskazano, że: "(...) Raport będzie elementem usług analiz i badań rynku wskazanych powyżej. Przygotowanie Raportu zakończy wykonanie usługi." A więc po wykonaniu usługi, co ma miejsce z chwilą przygotowania Raportu powstaje obowiązek podatkowy.

Lektura skargi wskazuje, że Skarżąca próbuje zmodyfikować istotę sporu bagatelizując swoje wcześniejsze stanowisko wiążące "zwieńczenie" i "zakończenie" usługi z przygotowaniem Raportu, a zamiast tego akcentuje jako moment wykonania usługi otrzymanie tego dokumentu. Skarżąca określając przygotowanie Raportu jako zakończenie, zwieńczenie usługi determinuje potraktowanie usługi za wykonaną właśnie w momencie przygotowania Raportu. Skoro Skarżąca sama przyjęła, że koniec świadczenia usługi następuje w momencie przygotowania Raportu to nie może jednocześnie twierdzić, że koniec świadczenia usługi następuje później, w dacie odbioru, otrzymania przez nią tego Raportu. Usługa nie może być wykonania w dwóch różnych momentach: przygotowania Raportu i odbioru Raportu. Oceniając moment wykonania usługi, organ interpretacyjny był związany stanem faktycznym (przygotowanie Raportu kończy usługę) oraz miał na uwadze treść pytania i stanowiska Wnioskodawcy (zwieńczeniem importu usługi będzie przygotowanie Raportu). Organ nie mógł więc dojść do wniosku, że moment zakończenia, zwieńczenia usługi przypadnie w dacie odbioru Raportu. Zwarte w stanowisku do pytania nr 1 wtrącenie "której zwieńczeniem będzie przygotowanie Raportu" dotyczy bez wątpienia importu usługi. Organ ze stanowiska postawionego do pytania nr 1, na tle wskazanego stanu faktycznego, nie mógł wywieść niczego innego niż to, że usługa zostaje wykonania z momentem przygotowania, sporządzenia Raportu. W szczególności nie mógł wywieść, że usługa trwa nadal, nadal jest wykonywana nawet po faktycznym sporządzeniu (przygotowaniu) Raportu, czego oczekuje obecnie Skarżąca.

Z wniosku wynika, że sporządzenie, przygotowanie Raportu jest faktem; w stanowisku mowa o "faktycznym sporządzeniu Raportu". Raport nie jest przedstawiony jako projekt, wstępna, robocza wersja. Z opisu stanu faktycznego wynika, że usługodawca po przygotowaniu Raportu przestaje świadczyć usługę. Przygotowanie Raportu nie jest więc kwestią subiektywną, niematerialną. Raport jest dokumentem, a więc możliwe powinno być obiektywne ustalenie, kiedy powstał.

7.3. Sprawą odrębną jest natomiast to, w jaki sposób Skarżąca poweźmie wiedzę o momencie przygotowania Raportu i o tym, jaka jest wartość usługi. Jak wynika z powyższego odbiór dokumentu następuje już po wykonaniu usługi. Skarżąca powinna więc tak ułożyć swoje relacje z usługodawcą, aby pozyskać istotną dla niej wiedzę o Raporcie (data przygotowania). To, że Skarżąca toleruje opóźnienia w przekazaniu jej gotowego już Raportu nie może uzasadniać ujęcia czasu opóźnienia jako dalszej części usługi. Okoliczności i przyczyny tego opóźnienia te nie mogą też wpływać na sposób ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do niedopuszczalnych wniosków. Należałoby bowiem uznać, że strony określonej transakcji posiadają uprawnienie do dowolnego kształtowania momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług. Skoro w przedmiotowej sprawie Raport kończy wykonanie usługi analiz i badania rynku, to obowiązek podatkowy powstaje w momencie faktycznego sporządzenia Raportu, nie zaś z chwilą odbioru przedmiotowego Raportu przez Skarżącą. Z zasady ogólnej sformułowanej w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Nie ma żadnych uzasadnionych powodów, aby w przedmiotowym przypadku o powstaniu obowiązku podatkowego decydował moment przekazania Raportu przez usługodawcę. Mogłoby to prowadzić teoretycznie do sytuacji, w której usługa zostanie wykonana (sporządzony zostaje Raport) w danym miesiącu, zaś Skarżąca odbiera Raport po upływie kilku czy kilkudziesięciu miesięcy, a w skrajnym przypadku pomimo wykonania usługi usługodawca nie przekazuje Raportu. Skarżąca nawiązując relacje gospodarcze z określonymi podmiotami winna je kształtować w taki sposób, aby możliwa była realizacja obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywa Rady nie dopuszczają możliwości umownego przesuwania przez Strony momentu powstania obowiązku podatkowego. Okoliczność, że Skarżąca dowiaduje się o wykonaniu usługi analiz i badania rynku w momencie odbioru Raportu nie może skutkować uznaniem, że to w tym momencie usługa została wykonana i powstał obowiązek podatkowy.

7.4. W ocenie Sądu wyrok TSUE zapadły dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, Budimex nie jest adekwatny w realiach tej sprawy. Zaznaczyć należy, że ten wyrok dotyczy rzeczywistości gospodarczej i handlowej sektora budowlanego oraz usług materialnych. Skarżąca działa w zupełnie innym sektorze. Skarżąca nie wskazuje, że opóźnienie w przekazaniu jej Raportu jest wynikiem wadliwego lub niekompletnego wykonania świadczenia usług niematerialnych (analiz i badania rynku). Różni się to od protokołu przejęcia prac budowlanych, usuwania usterek, nanoszenia poprawek i generalnie od standardów istniejących sektorze budowlanym (usługi materialne). Skarżąca we wniosku eksponuje przygotowanie Raportu, jako okoliczność stanowiącą zakończenie usługi. Skarżąca wskazuje, że otrzymuje dane analityczne jeszcze przed fizycznym otrzymaniem Raportu. Nie można więc uznać, że to otrzymanie Raportu stanowi o materialnym wykonaniu usługi. Nie dochodzi tu przecież do formalnego, protokolarnego odbioru prac, inaczej niż ma to miejsce w sektorze budowlanym. Przyjęte w sektorze marketingowym formy dokumentowania wykonania usługi badania rynku, czas i sposób przekazywania zebranych danych mogą się zasadniczo różnić do standardów obowiązujących w sektorze budowlanym.

7.5. Z tych względów Sąd stwierdza, że przyjęty przez organ interpretacyjny kierunek wykładni jest prawidłowy. Tym samym za bezzasadny należy uznać przedstawione wyżej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

8. Zanim Sąd przejdzie do oceny meritum zarzutów formułowanych co do stanowiska organu w zakresie pytania nr 2 konieczne jest zwrócenie uwagi na kwestię związaną z istotą rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest następujące: "Wnioskodawca będzie mógł odliczyć VAT naliczony z tytułu importu usługi, jeżeli - z powodu późniejszego otrzymania faktury - podatek należny z tego tytułu ujmie w korekcie deklaracji złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych (importowanych) usług powstał obowiązek podatkowy.".

Takie stanowisko zawiera więc dwa zdania: pierwsze (poprzednik) - z powodu późniejszego otrzymania faktury - podatek należny zostanie ujęty w korekcie deklaracji złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych (importowanych) usług powstał obowiązek podatkowy; drugie (następnik) - można odliczyć VAT naliczony z tytułu importu usługi.

Dokonując rozbioru logicznego stanowiska Wnioskodawcy trzeba zauważyć, że jest ono ujęte w formule implikacji. Implikacja byłaby zaś błędna tylko w sytuacji, gdy poprzednik jest prawdziwy a następnik fałszywy. Poprzednik jest bez wątpienia zdaniem prawdziwym. Skoro tak to następnik też musi być zdaniem prawdziwym. Przekładając to na grunt rozpatrywanej sprawy stanowisko organu byłoby błędne, tylko wtedy gdyby organ uznał, że mimo spełnienia warunku z poprzednika, nie istnieje następnik, tj. doszedłby do konkluzji, że Wnioskodawca nie będzie (podkreślenie Sądu) mógł odliczyć VAT naliczonego z tytułu importu usługi, jeżeli - z powodu późniejszego otrzymania faktury - podatek należny z tego tytułu ujmie w korekcie deklaracji złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych (importowanych) usług powstał obowiązek podatkowy.

Z tych względów nie można organowi skutecznie zarzucić, że naruszył prawo. Bez wątpienia skutkiem zastosowania art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w opisanym stanie faktycznym musi być stwierdzenie, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, a więc służy prawo do odliczenia podatku.

Jeżeli Skarżącej chodziło natomiast o skorzystanie z prawa do odliczenia podatku w innej sytuacji to należało inaczej sformułować "poprzednik", np. w ten sposób: czy w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę z opóźnieniem, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym dla nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, niezależnie od tego czy upłynął już trzymiesięczny okres od końca tego miesiąca.

9. 1. Niezależenie od powyższego Sąd dostrzega, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera następujące stwierdzenie organu: "Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku, w którym Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy".

Argumentacja skargi zwalcza więc przede wszystkim to stwierdzenie organu. Zatem Sąd uznaje za konieczne odniesienie się także do tej kwestii.

9.2. Rozważając zarzuty skargi wskazać należy przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.). Przy czym w myśl z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit.b u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i u.p.t.u.).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Przy czym, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a).

Normatywna treść art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u. o przytoczonej powyżej treści została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024).

9.3. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy Rady, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z kolei artykuł 168 Dyrektywy Rady wskazuje, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego. Jednocześnie zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199 musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Zatem państwa członkowskie mogą ustanowić warunki, które będzie musiał spełnić, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca. W konsekwencji to do państw członkowskich należy ustanowienie takich środków w ich prawach krajowych (opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-518/14), pod warunkiem, że stosuje się je w taki sam sposób do analogicznych praw w kwestiach podatkowych wynikających z prawa krajowego i takich praw wynikających z prawa Unii (zasada równoważności) oraz, że w praktyce nie umożliwiają one lub nadmiernie nie utrudniają wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności).

9.4. Sposób rozumienia przepisów prawa krajowego w zasadzie nie jest między stronami sporny, jednak Skarżąca wywodzi, odwołując się do przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE, że bez znaczenia pozostaje okoliczność niewykazania podatku należnego we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, gdyż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg wykazania podatku należnego w tym terminie jest nowym warunkiem formalnym, nieznanym dyrektywie, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Spółka spełniła wcześniej wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia. Na potwierdzenie tego stanowiska, zdaniem Spółki wskazują tezy TSUE z dnia 15 września 2016 r., w sprawie C-518/14, Senatex GmbH, w którym zaakcentowano, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki, nie jest zgodne z dyrektywą VAT przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym), a tym bardziej konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez stronę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia. Zdaniem Spółki, państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw, jednak przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności), w szczególności nie mogą podważać zasady neutralności VAT.

9.5. Mając na uwadze wskazane przepisy dyrektywy Rady nie można zgodzić się ze Skarżącą, że przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. ograniczają prawo Skarżącej do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzanymi transakcjami. Strona jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przywołać należy cel wprowadzenia omawianych zmian w ustawie o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji) "wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT".

Zmiana wprowadzona od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacją rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. W związku z występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu, w ustawie krajowej wprowadzono więc środki, do ustanowienia których ustawodawca krajowy był uprawniony stosownie do art. 178 Dyrektywy Rady.

Z tych względów zarzut naruszenia prawa krajowego w związku z art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy Rady należy uznać za bezzasadny.

9.6. Sąd nie podzielił też zarzutów naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady i wyrażonej w nim zasady neutralności i proporcjonalności.

Jak stanowi art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Zatem w treści tego przepisu zawarto elementy konstrukcyjne podatku VAT.

W ocenie Spółki, nie jest zgodne z Dyrektywą Rady przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) poprzez efektywne obciążenie Skarżącej, ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez nią spełnione i dodatkowo Skarżąca dysponuje fakturą dokumentującą wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, którego to prawa co do zasady nie można ograniczyć i które przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Prawo do odliczenia ma zatem charakter bezpośredni i globalny i jak wielokrotnie przypominał Trybunał, system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu podatkiem.

W przywoływanym przez skarżącą wyroku TSUE w sprawie Senatex, C-518/14 TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności. Podobnie wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r. w sprawie Salomie i Oltean, C-183/14.

W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. C-424/12 TSUE wypowiadając się w kwestii realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w obliczu konieczności spełnienia przesłanek o charakterze formalnym, także w kontekście mechanizmu odwrotnego obciążenia, wskazał, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Zob. też wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 49). Nadto w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. C-284/11 TSUE wskazał, że artykuł 179 ust. 1, art. 180 i 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonania tego prawa. Taka ocena należy do sądu krajowego, który może w szczególności uwzględnić późniejsze konsekwentne przedłużenie terminu zawitego, jak również czas trwania postępowania rejestracyjnego dla celów podatku od wartości dodanej, które powinno zostać zakończone w tym terminie, aby można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia.

W konsekwencji, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co należy do oceny sądu odsyłającego.

9.7. Nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane przez Skarżącą przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzone zostały w celu wyeliminowania nieprawidłowości i nadużyć w obrocie wewnętrzwspólnotowym. Nie wymaga dowodzenia, że takie ryzyko istnieje, a wiąże się z co do zasady z opóźnieniem odbioru faktury i ujawniania importu usług oraz ujmowania podatku należnego i naliczonego w wybranej deklaracji podatkowej bez żadnych konsekwencji finansowych, nawet w postaci odsetek za zwłokę. To usprawiedliwia reakcję ustawodawcy mobilizującą do takiego układania relacji gospodarczych, aby obowiązek podatkowy był rozpoznawany wtedy, gdy wykonano usługę. Przestrzeń czasowa między miesiącem wykonania usługi, a odbiorem faktury przekraczająca 3 miesiące może zawierać ryzyko oszustwa lub nadużycia prawa. W żadnym razie nie oznacza to jednak, że oszustwo lub nadużycie jest ewidentne w realiach niniejszej sprawy.

Mając na względzie powyższe, oceny wymaga, czy wprowadzony mechanizm jest dopuszczalny i spełnia standardy wyznaczone przez prawo unijne.

Po pierwsze, w ocenie Sądu trzymiesięczny termin wprowadzony przez ustawodawcę nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym do wykonania prawa do odliczenia. Ten termin należy uznać jako wystarczający do zgromadzenia formalnie poprawnych faktur umożliwiających dokonanie odliczenia w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Sytuacje, gdy podatnik nie zdoła ich zgromadzić przed upływem tego terminu – jak podatnik sam wskazał w opisie stanu faktycznego – mogą się zdarzyć, ale nie stanowią racji dostatecznie uzasadniającej odstąpienie od powszechnych zasad dokonywania odliczeń wprowadzonych do u.p.t.u. od 1 stycznia 2017 r. Stan faktyczny nie wskazuje, że sytuacja opóźnienia w otrzymaniu faktury wynika ze zdarzeń losowych, czy nierzetelności działania unijnego usługodawcy. Opis stanu faktycznego wskazuje, że Skarżąca traktuje to jako szczególną specyfikę relacji z usługodawcami. Należy więc to traktować jako element kultury korporacyjnej przyjętej w sektorze marketingu i reklamy, gdzie ważniejsze może być otrzymanie danych analitycznych ("danych niezbędnych do sporządzenia Raportu" - jako to ujęto w stanie faktycznym) niż dokumentu opisującego te wyniki, na który Skarżąca godzi się oczekiwać nawet kilka miesięcy po wykonaniu usługi. Wystawienie i dostarczenie faktury nawet w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie jest tak skomplikowane, aby musiało trwać ponad 3 miesiące. Zdaniem Sądu Skarżąca może i powinna tak układać relacje z podmiotem zagranicznym (usługodawcą), aby nie dopuszczać do aż ponad trzymiesięcznych opóźnień w otrzymaniu faktury, po wykonaniu usługi, np. przewidując kary umowne lub proporcjonalny rabat (takie są przecież udzielane Skarżącej jak wynika z opisu stanu faktycznego), które zrekompensują ewentualne odsetki za zwłokę powstałe wskutek zastosowania analizowanych przepisów u.p.t.u.

Po drugie, sankcja w postaci odsetek za zwłokę może, ale nie musi pojawić się skutkiem zastosowania wskazanych przepisów u.p.t.u. Zaległość podatkowa jest bowiem uzależniona od struktury rozliczenia podatku z okres, w którym wykazuje się podatek należny korygując deklarację. Nie można więc powiedzieć, że sankcja w postaci odsetek zwłokę jest immanentną, automatyczną konsekwencją zastosowania analizowanych przepisów. Odsetki za zwłokę powstaną więc tylko wtedy, gdy wpływy podatkowe, za okres w którym wykazano podatek należny okażą się zaniżone.

Po trzecie, w sytuacji, gdy zaległość podatkowa jednak wystąpi to powstanie obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, co w sposób oczywisty będzie pewną dolegliwością dla podatnika. W tym miejscu należy rozważyć, czy sankcja w postaci odsetek za zwłokę jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie – tak. W przykładzie, gdy usługa została wykonana 1 stycznia 2017 r., a faktura została odebrana 25 maja 2017 r. powstanie zaległość podatkowa związana z korektą deklaracji za styczeń 2017 r., a więc odsetki będą naliczone od 25 lutego 2017 r. do dnia zapłaty zaległości, ale przyjąć należy, że newralgiczny okres odsetkowania, który Skarżąca zwalcza trwa od 25 lutego do 25 maja. Jest to okres 3 miesięcy. Obecna stawka odsetek za zwłokę wynosi 8 % w skali roku, a stawka odsetek obniżonych wynosi 4 % w skali roku. W opisanych warunkach trzymiesięczna zaległość będzie odsetkowana, na podstawie art. 56a O.p., wedle stawki obniżonej. Zdaniem Sądu w polskim systemie podatkowym nie ma łagodniejszej sankcji niż uiszczenie od zaległości podatkowej odsetek za zwłokę wedle stawki obniżonej. Jeżeli taka sankcja, miarkowana poprzez dwie stawki odsetek i niezbyt dolegliwa, jeżeli chodzi o samą wysokość stawki, naruszałaby zasadę proporcjonalności to trzeba by stwierdzić, że każda inna sankcja tym bardziej musiałaby naruszać zasadę proporcjonalności. W konsekwencji prowadziłoby to wniosku o niedopuszczalności sankcjonowania ponad trzymiesięcznego opóźnienia w rozpoznaniu obowiązku podatkowego w imporcie usług. Takie stwierdzenie byłoby natomiast sprzeczne z prawem wspólnotowym, które sankcje ewidentnie dopuszcza, jeżeli są proporcjonalne.

Stawka odsetek obniżonych może zostać zaprzepaszczona na rzecz naliczania odsetek wedle stawki podstawowej, jeżeli zostanie naruszony 6 miesięczny termin na złożenie skutecznej korekty deklaracji. Trzeba jednak dostrzec, że mowa tu już o terminie dwukrotnie dłuższym niż wynikający ze wskazanych przepisów u.p.t.u. Sytuacja, w której faktura jest odbierana ponad pół roku po zakończeniu miesiąca, w którym wykonano usługę może już wskazywać nie tylko na nieroztropność w układaniu relacji handlowych z usługodawcą i ryzyko nadużycia prawa lub oszustwa, ale wręcz prawdopodobieństwo nadużycia prawa lub popełnienia oszustwa podatkowego, przez którąś ze stron transakcji.

Po czwarte, odsetki za zwłokę są sankcją, która jest najbardziej elastyczna i obiektywna. Są bowiem naliczane tylko za czas efektywnego istnienia zaległości podatkowej. W realiach sprawy uruchamia ich bieg ponad 3 miesięczne opóźnienie w odbiorze faktury. Z tego względu odsetki za zwłokę, ze swej istoty są proporcjonalne do czasu istnienia zaległości podatkowej. Tego waloru nie spełnia np. dodatkowe zobowiązanie, czy inna "sztywna" kwotowo kara pieniężna.

Po piąte, wydaje się niesporne, że sankcja w postaci naliczenia odsetek za zwłokę jest uznawana za względniejszą i łagodniejszą niż sankcje karno-skarbowe. Składając korektę deklaracji podatkowej w związku z art. 86 ust.10i u.p.t.u. i spełniając warunki z art. 16a Kodeksu karnego skarbowego podatnik nie będzie więc podlegał sankcjom karnoskarbowym. Jedyną konsekwencją będzie uiszczenie odsetek za zwłokę za okres trzech miesięcy lub dłuższy, ale zawsze proporcjonalny do długości okresu opóźnienia w odbiorze faktury, wedle stawki obniżonej albo stawki podstawowej, gdy okres tego opóźnienia przekroczy 6 miesięcy.

Zastosowana sankcja niesie pewne konsekwencje finansowe dla podatnika, ale nie są to konsekwencje istotne i nieproporcjonalne wobec ponad 3 miesięcznego opóźnienia w otrzymaniu faktury i co za tym idzie rozpoznaniu obowiązku podatkowego.

Z tych powodów Sąd orzekający w tej sprawie wyraża przekonanie, że sankcja wynikająca z zastosowania analizowanych przepisów u.p.t.u. jest najbardziej względna wśród katalogu sankcji znanym w polskim prawie podatkowym.

9.8. Z powyższych względów Sąd uznaje, że zasada neutralności podatku dla podatnika, wbrew zarzutowi skargi, poprzez wprowadzenie takiego mechanizmu odliczenia nie została naruszona, albowiem w związku ze stosowaniem przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. nie doszło do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, gdyż przewidziany nimi trzymiesięczny termin dla dokonania rozliczenia podatkowego "na bieżąco" wydaje się dostatecznie długi, aby staranny przedsiębiorca zdążył zgromadzić konieczne dokumenty. W żadnym przypadku analizowane regulacje nie polegają też na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku, a jedynie na jego przesunięciu w czasie. Rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie naruszają też zasady proporcjonalności, albowiem nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, a państwa członkowskie mogą ustanawiać sankcje mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom.

Zastosowana sankcja w postaci (ewentualnego) powstania odsetek za zwłokę, co do zasady odsetek wedle stawki obniżonej, spełnia więc wymogi proporcjonalności.

9.9. Konkludując ten wątek skargi, Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w zw. z art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy Rady oraz zarzutu naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności oraz zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności.

Na marginesie należy odnotować, że pierwotnie Skarżąca sama doszła do analogicznych wniosków co do stosowania prawa krajowego przedstawiając we wniosku o interpretację stanowisko, z którym zgodził się organ i zgadza Sąd.

9.10. Sąd wie z urzędu o wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które prezentują analogiczną ocenę analizowanej tu kwestii (w Opolu z 30 maja 2018 r., I SA/Op 113/18, w Opolu z 22 sierpnia 2018 r., I SA/Op 246/18, w Gliwicach z 1 października 2018 r., III SA/Gl 593/18, w Gliwicach z 23 stycznia 2019 r., III SA/Gl 1090/18, w Opolu z 13 lutego 2019 r., I SA/Op 1/19).

Wiadomym jest też, że są wyrażone poglądy odmienne, afirmowane przez Skarżącą, np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Krakowie z 29 września 2017 r., I SA/Kr 709/17, w Warszawie z 15 maja 2018 r., III SA/Wa 2488/17, w Krakowie z 14 grudnia 2018 r., I SA/Kr 1199/18). Z powodów opisanych wyżej Sąd nie podzielił jednak stanowiska prezentowanego w tej drugiej grupie wyroków.

10. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.