Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1206/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1,  2, 2a i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi F. AB w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.6.2021.2.RM UNP: 1249422 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi F. AB w G. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") jest interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2021 r., wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p.") przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ"), stwierdzająca, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych transakcji jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

2.1. W dniu 13 stycznia 2021 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych transakcji, uzupełniony 10 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem prawa szwedzkiego zarejestrowanym do celów podatku VAT w Polsce. Na terytorium Polski wykonuje czynności opodatkowanie polskim podatkiem VAT, w szczególności dostawy towarów zarówno na rzecz polskich jak i zagranicznych kontrahentów.

W ramach realizowanej sprzedaży towarów, Spółka jest m.in. stroną transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w ramach których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy.

W ramach realizowanych przez Spółkę transakcji łańcuchowych, co do zasady występują 3 podmioty. W każdym przypadku Wnioskodawca pełni rolę pierwszego podmiotu w łańcuchu (tj. podmiotu, od którego towar wysyłany jest bezpośrednio do finalnego nabywcy). Drugim podmiotem w łańcuchu jest podmiot z Grupy posiadający siedzibę w kraju spoza Unii Europejskiej, który może posłużyć się numerem VAT z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej lub spoza UE. Ostatnim podmiotem w łańcuchu jest natomiast podmiot z innego niż Polska kraju Unii Europejskiej lub kraju trzeciego, tj. spoza Unii Europejskiej.

W ramach opisywanego modelu realizacji sprzedaży towarów, transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a drugim podmiotem w łańcuchu, realizowane są w oparciu o reguły Incoterms EXW lub FCA. W ramach realizowanych transakcji łańcuchowych przewoźnik mający zrealizować transport jest każdorazowo wskazywany przez ostatecznego nabywcę (ostatni podmiot w łańcuchu), jednak to Wnioskodawca (za pośrednictwem podmiotów trzecich działających w jego imieniu i na jego rzecz) w ramach organizacji transportu wykonuje szereg czynności związanych z operacyjnym aspektem dostarczenia towarów do miejsca finalnego ich przeznaczenia.

W skład tych czynności wchodzą takie obowiązki, jak: 1) koordynacja przepływu informacji dotyczących statusu przesyłki (gotowość do przesyłki) w ramach struktury organizacyjnej Grupy (informowanie np. działu obsługi klienta - customer service), 2) sporządzanie dokumentacji dotyczącej realizowanej transakcji o charakterze zarówno księgowym - faktur VAT, jak i logistycznych/magazynowych - packing list, 3) organizowanie technicznych aspektów transportu towarów obejmujących w szczególności: ustalenie daty odbioru oraz godziny odbioru towarów z magazynu Spółki, kontakt z przewoźnikiem i/lub nabywcą na bieżąco, w razie pojawienia się kwestii problematycznych związanych np. z opóźnieniem w produkcji, określenie właściwego rodzaju środka transportu (wielkości, rodzaju pojazdu), określenie właściwego urzędu odprawy celnej, nadawanie numeru awizacji do załadunku, sporządzanie/wystawianie własnych dokumentów CMR, gromadzenie dokumentów przewozowych oraz uzyskiwanie komunikatu IE-599,w sytuacji gdy transport towarów realizowany jest w ramach przesyłek kurierskich zgłaszanie przesyłki na stronie danego przewoźnika - generowanie listów przewozowych, opisywanie faktur, wypisywanie karty odpraw, dostarczanie dokumentów do odprawy, 4) zarządzanie procesem przygotowania towaru do wysyłki, tj. w szczególności: pakowanie towaru w sposób ograniczający prawdopodobieństwo jego uszkodzenia, załadunek towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu (wszelkie czynności związane z załadunkiem towaru, w tym m.in. zapewnienie pracowników umieszczających towar), odpowiednie oznaczanie transportowanego towaru, magazynowanie towarów do momentu jego odbioru przez przewoźnika, 5) dokonywanie odprawy celnej - jeśli występuje wywóz towarów poza UE.

Spółka w ramach konkretnej dostawy może wykonywać kilka lub wszystkie powyżej wskazane czynności.

Wnioskodawca co do zasady będzie otrzymywać dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towarów poza terytorium Polski lub Unii Europejskiej wymagane przepisami ustawy VAT.

W uzupełnieniu wniosku odnośnie transakcji stanowiących zdaniem Wnioskodawcy eksport towarów, realizowanych na warunkach Incoterms EXW oraz FCA w odpowiedzi na pytania organu:

1) czy Wnioskodawca (pierwszy podmiot w łańcuchu) przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu a następnie drugi podmiot w łańcuchu przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał - tak;

2) czy towary są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał - tak;

3) czy towary są transportowane z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca wskazał - tak;

4) kiedy (w którym momencie) jest przeniesione na drugi podmiot w łańcuchu prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i drugim podmiotem w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał - momencie wydania towaru przewoźnikowi;

5) gdzie (w jakim kraju) znajduje się towar w momencie przeniesienia na drugi podmiot w łańcuchu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i drugim podmiotem w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał - w Polsce;

6) kiedy (w którym momencie) jest przeniesione na trzeci podmiot w łańcuchu prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy drugim podmiotem w łańcuchu i trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw, Wnioskodawca wskazał, że w momencie wydania towaru przewoźnikowi;

7) gdzie (w jakim kraju) znajduje się towar w momencie przeniesienia na trzeci podmiot w łańcuchu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy drugim podmiotem w łańcuchu i trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw, Wnioskodawca wskazał - w Polsce;

8) czy wywóz towaru poza terytorium UE jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, Wnioskodawca wskazał - tak;

9) czy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, które w sposób jednoznaczny będą potwierdzały, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę opuścił terytorium UE, Wnioskodawca wskazał - posiadane zgłoszenie celne;

10) czy z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, Wnioskodawca wskazał - posiadana faktura handlowa + zgłoszenie celne, procedura 4PL06;

11) co konkretnie oznacza, że przewoźnik jest "wskazywany" przez trzeci podmiot w łańcuchu, tj. z czym należy utożsamiać "wskazywanie", Wnioskodawca wskazał - decyzja o wyborze przewoźnika;

12) jakie konkretnie czynności/działania podejmuje/wykonuje trzeci podmiot w łańcuchu w związku z transportem towarów, Wnioskodawca wskazał - decyzja o wyborze i wskazanie przewoźnika oraz koszt transportu; przekazanie kontaktu do przewoźnika do Wnioskodawcy w celu skoordynowania odbioru towaru od Wnioskodawcy;

13) czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał, że tak, przewoźnik działa na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu, wobec którego ma roszczenie o zapłatę kosztu transportu (w przypadku transakcji realizowanej na warunkach Incoterrns EXW) oraz tak (w przypadku transakcji realizowanej na warunkach Incoterms FCA);

14) czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazał, że w sensie prawnym nie; Wnioskodawca jedynie koordynuje zlecenie do przewoźnika, ustalając dzień i godzinę załadunku, przekazuje informacje o wielkości przesyłki, numerze rampy do odbioru itp.;

15) czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie drugiego podmiotu w łańcuchu,

Wnioskodawca wskazał, że nie;

16) czy Wnioskodawca, wykonując wskazane w opisie sprawy czynności związane z transportem towarów, działa na rzecz/zlecenie trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał, że koordynuje on wydanie towaru i załadunek z przewoźnikiem wskazanym przez trzeci podmiot w łańcuchu i de facto działa na rzecz podmiotu trzeciego, choć nie łączy go z nim żaden stosunek prawny w tym obszarze;

17) jakie czynności/działania podejmuje/wykonuje drugi podmiot w łańcuchu w związku z transportem towarów, Wnioskodawca wskazał, że nie podejmuje żadnych działań oprócz przekazania kontaktu do trzeciego podmiotu w łańcuchu lub jego przewoźnika.

Odnośnie transakcji stanowiących, zdaniem Spółki WDT, realizowanych na warunkach Incoterms EXW oraz FCA w odpowiedzi na pytania organu:

1) czy Wnioskodawca (pierwszy podmiot w łańcuchu) przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu, a następnie drugi podmiot w łańcuchu przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał, że tak;

2) czy towary są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał, że tak;

3) czy towary są transportowane z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż terytorium kraju, Wnioskodawca wskazał, że tak;

4) czy są/będą spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z poźn. zm., dalej: u.p.t.u.), Wnioskodawca wskazał, że tak;

5) co konkretnie oznacza, że przewoźnik jest "wskazywany" przez trzeci podmiot w łańcuchu, tj. z czym należy utożsamiać "wskazywanie", Wnioskodawca wskazał, że decyzja o wyborze przewoźnika;

6) jakie konkretnie czynności/działania podejmuje/wykonuje trzeci podmiot w łańcuchu w związku z transportem towarów, Wnioskodawca wskazał, że wskazanie przewoźnika i koszt transportu, przekazanie kontaktu do przewoźnika do Wnioskodawcy w celu realizacji odbioru towaru od Wnioskodawcy;

7) czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał, że tak;

8) czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazał, że w sensie prawnym nie; jedynie koordynuje zlecenie do przewoźnika;

9) czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie drugiego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał, że nie;

10) czy Wnioskodawca, wykonując wskazane w opisie sprawy czynności związane z transportem towarów, działa na rzecz/zlecenie trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał, że koordynuje wydanie towaru i załadunek z przewoźnikiem wskazanym przez trzeci podmiot w łańcuchu i de facto działa na rzecz podmiotu trzeciego, choć nie łączy go z nim żaden stosunek prawny w tym obszarze;

11) jakie czynności/działania podejmuje/wykonuje drugi podmiot w łańcuchu w związku z transportem towarów, Wnioskodawca wskazał, że nie podejmuje żadnych działań oprócz przekazania kontaktu do trzeciego podmiotu w łańcuchu lub jego przewoźnika;

12) czy drugi podmiot w łańcuchu przekaże Wnioskodawcy właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla drugiego podmiotu w łańcuchu, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, Wnioskodawca wskazał, że tak;

13) czy drugi podmiot w łańcuchu przekaże Wnioskodawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Polsce (tj. nadany przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane/transportowane), Wnioskodawca wskazał, że tak.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostawa towarów na warunkach Incoterms EXW lub FCA stanowi, w rozumieniu obowiązujących regulacji VAT tzw. ruchomą dostawę towarów i w konsekwencji jako eksport towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawa powinna być opodatkowana stawką 0% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowana przez niego na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostawa towarów na warunkach Incoterms EXW lub FCA stanowi, w rozumieniu obowiązujących regulacji VAT, tzw. ruchomą dostawę towarów i w konsekwencji jako eksport towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawa powinna być opodatkowana stawką 0% VAT.

Uzasadniając przyjęte stanowisko, Wnioskodawca dokonał analizy przepisów art. 22 u.p.t.u. i wskazał, że wynika z nich, iż w przypadku transakcji realizowanych w ramach schematów łańcuchowych (tzw. transakcji łańcuchowych), kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, iż miejsce ma wyłącznie jedna wysyłka (transport), a zatem wyłącznie jedna dostawa stanowić może tzw. dostawę ruchomą. Pozostałe dostawy w ramach transakcji są tak zwanymi "dostawami nieruchomymi" (tj. niezwiązanymi z transportem) opodatkowanymi odpowiednio w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (dostawa poprzedzająca dostawę ruchomą) lub jej zakończenia (dostawa następująca po dostawie ruchomej).

Wskazanie dostawy ruchomej w ramach realizowanego łańcuchowego schematu dostaw (transakcji łańcuchowej) opiera się na każdorazowym analizowaniu okoliczności i warunków danej transakcji, celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawową kwestią z punktu widzenia sposobu określenia właściwego sposobu opodatkowania poszczególnych dostaw w ramach realizowanej transakcji łańcuchowej jest zatem ustalenie, który z podmiotów biorących udział w przedstawionym we wniosku łańcuchu dostaw, jest w rzeczywistości podmiotem organizującym transport towarów.

Odnosząc się do zagadnienia organizacji transportu, Wnioskodawca podkreślił, iż obowiązujące regulacje ustawy o VAT nie zawierają w swej treści definicji podmiotu organizującego transport ani też nie determinują katalogu czynności, których wykonanie w ramach realizowanej transakcji przekładałoby się wprost na możliwość ich łącznego określenia jako organizacji transportu. Powyższe pojęcie kształtowane jest w ramach praktyki organów podatkowych prezentowanej zarówno w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnych, jak również w wyrokach sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę aktualne podejście prezentowane przez organy podatkowe w ramach wydawanych interpretacji indywidulanych, należy dojść do wniosku, iż o tym, do której z dostaw dokonywanych w ramach realizowanej transakcji łańcuchowej należy przypisać transport decyduje to, który z uczestniczących w niej podmiotów jest odpowiedzialny za techniczną organizację transportu. Zgodnie z prezentowanym przez organy podatkowe podejściem, bez znaczenia pozostaje w omawianym przypadku fakt ponoszenia kosztów transportu towarów czy też fakt zawarcia umowy z konkretnym przewoźnikiem, co potwierdzono w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2019 r. (sygn. [...]), w której uznał, że: "w celu ustalenia dostawy, którą przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu",

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. (sygn. [...]). w której uznał, że: "Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję »przyporządkowania«. Jednocześnie przez organizację należy rozumieć »sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami",

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 lutego 2018 r. (sygn. [...]), w której organ podatkowy w całości zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż to pierwszy podmiot w łańcuchu jest podmiotem organizującym transport, jeśli realizuje takie czynności, jak: "podejmowanie (inicjowanie) kontaktu z przewoźnikiem odpowiedzialnym za transport towarów (względnie przejmie kontakt od Dealera po zainicjowaniu kontaktu z przewoźnikiem); - uzgadnianie z przewoźnikiem daty odbioru produktów oraz termin realizacji dostawy do Dealera; - Informowanie przewoźnika o szczegółach dotyczących transportu - takich jak waga i rozmiar łodzi, nr HlN łodzi, miejsce odbioru towarów oraz datę ich załadunku; - uzgadnianie z przewoźnikiem sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu".

- Dyrektora Izby Skarbowej w K. w interpretacji z dnia 15 marca 2016r. (sygn. [...]), w której organ uznał: "Spółka zajmuje się operacyjną organizacją transportu, tzn. podejmuje następujące czynności: (i) podejmuje (inicjuje) kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów; (ii) uzgadnia z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów; (iii) generuje awizo transportowe lub inny podobny dokument (informację) oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie; (iv) wspólnie z przewoźnikiem ustala ilość i rozmiar opakowań (np. kontenerów) transportowych oraz sporządza potwierdzający to dokument (Load Order); (v) uzgadnia z przewoźnikiem sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu (w tym celu Spółka przesyła przewoźnikowi instrukcję dotyczącą załadunków i rozładunków obowiązującą na terenie zakładów Spółki, przedstawia inne wymogi dotyczące m.in. wielkości podstawianego środka transportu, sposobu umieszczenia przewożonego towaru, itd.). Przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowaniem transportu - nawet jeżeli to nie ona wskazuje firmę transportową - przesądza o tym, że to Spółka jest organizatorem transportu";

- Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2016r. (sygn. [...]), w której organ wskazał: "Przy tym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu";

- Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 października 2016r. (sygn. [...]), w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: "w ocenie Spółki, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów w szczególności: (i) kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru; (ii) uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów; (iii) uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu; (iv) generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie; (v) kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki; (vi) udziela przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących bezpiecznego załadunku, transportu oraz rozładunku towarów".

- Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. [...]), w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko: "(...) podmiotem który organizował wysyłkę lub transport w rozumieniu art, 22 ust. 2 Ustawy o VAT w ramach opisanych w stanie faktycznym transakcji (...) był Polski Dostawca, jako podmiot, który: (i) Po uzgodnieniu zakresu dostawy ze Spółką, kontaktował się z przewoźnikiem w celu potwierdzenia dostępności oraz gotowości Produktów do odebrania; (ii) Uzgadniał z przewoźnikiem datę odbioru Produktów oraz ich dostawy; (iii) informował przewoźnika o szczegółach transportu - takich jak waga i rozmiar Produktów; (iv) Dokładne miejsce odbioru towarów oraz datę ich załadunku nie zaś Spółka, jako podmiot, która zawarła umowę z przewoźnikiem oraz była przez przewoźnika obciążana kosztami transportu".

Mając na względzie powyższe oraz szeroki zakres czynności podejmowanych przez Spółkę w związku z każdorazową wysyłką towaru (i opisanych w przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego), należy stwierdzić, że to właśnie Spółka jest odpowiedzialna za techniczne i organizacyjne aspekty związane z transportem towarów i konsekwentnie to ona w ramach realizowanych transakcji winna zostać uznana za podmiot organizujący transport. To Spółka ma zasadniczy wpływ na organizację transportu towarów, a także jego przebieg, gdyż to po jej stronie leżą wskazane już wcześniej obowiązki.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej zakres czynności realizowanych przez Spółkę w ramach organizacji transportu, jak również uwzględniając przytoczone wnioski płynące z cytowanych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, iż to Spółka w ramach omawianego schematu dostaw winna być uznawana za podmiot organizujący transport. Tym samym realizowana przez nią dostawa towarów na warunkach Incoterms EXW lub FCA winna zostać uznana za dostawę ruchomą, stanowiącą eksport towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą, pod warunkiem posiadania stosownej dokumentacji, opodatkowaniu stawką 0% VAT.

2.2. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając przyjęte stanowisko, organ obszernie przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz jego ocenę prawną dokonaną przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor stwierdził, że skoro w analizowanych przypadkach, podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów będzie trzeci (ostatni) podmiot w łańcuchu dostaw, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że zarówno w przypadku gdy towar będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego jak i na terytorium innego niż Polska terytorium państwa członkowskiego UE, transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez drugi podmiot w łańcuchu dostaw (podmiot z Grupy) na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. odbiorcy z państwa trzeciego/innego niż Polska kraju członkowskiego UE. Tym samym, drugą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy podmiotem z Grupy i odbiorcą z państwa trzeciego/innego niż Polska kraju członkowskiego UE), należy traktować jako "transakcję ruchomą" opodatkowaną jako transakcja międzynarodowa.

Natomiast dostawa towarów dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (podmiotem z Grupy) jako poprzedzająca transport towarów powinna być uznana za transakcję o charakterze "nieruchomym", którą zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. na terytorium kraju. Tym samym, dostawa między Wnioskodawcą a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (podmiotem z Grupy) nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy eksportu towarów ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0%. W przedstawionych przypadkach dostawa między Wnioskodawcą a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (podmiotem z Grupy) powinna być opodatkowana na terytorium Polski, jak dostawa krajowa.

Tym samym stanowisko, z którego wynika, że dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu, na warunkach Incoterms EXW lub FCA stanowi tzw. dostawę ruchomą i w konsekwencji jako eksport towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawa powinna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 0% jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę na poparcie stanowiska interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, Dyrektor zauważył, że zostały one wydane w odmiennym stanie prawnym, tj. przed zmianą treść art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz dodaniem do ustawy art. 22 ust. 2a-2d, co miało miejsce z dniem 1 lipca 2020 r. Zatem powołane interpretacje indywidualne, zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, jednak z uwagi na inny stan prawny w jakim rozstrzygają nie mogą mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1.W skardze Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 2a - 2d u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie stwierdzenie, iż podmiotem odpowiedzialnym za transport w transakcji łańcuchowej jest trzeci podmiot, a nie Skarżąca.

2) postępowania, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności poprzez wprowadzenie nowej wykładni terminu organizacji transportu, a także szczegółowego wskazania podstawy prawnej dla nowej wykładni przepisów.

W uzasadnieniu wskazano, iż istotę sporu stanowi ustalenie, który podmiot w transakcji łańcuchowej jest odpowiedziany za transport, a w konsekwencji dokonuje tzw. dostawy ruchomej.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego wyjaśniła, iż za pośrednictwem podmiotów trzecich działających w jej imieniu i na jej rzecz, wykonuje szereg czynności związanych z operacyjnym aspektem dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia. Nie podziela zatem tezy organu, iż podmiotem organizującym transport jest ostatni podmiot w łańcuchu dostaw.

Po pierwsze organ podatkowy nie wskazał, jak należy definiować termin "organizację" transportu, który ma kluczowe znaczenie dla określenia, który podmiot może być uznany za podmiot odpowiedzialny za transport. Polska ustawa o VAT nie definiuje terminu "organizacji transportu". W takim przypadku należy w pierwszej kolejności dokonać wykładni językowej tego terminu. Według internetowego słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/szukaj/organizacja.html) termin "organizacja" oznacza: 1. grupa ludzi lub państw mających ustaloną strukturę i działających razem, aby osiągnąć wspólne cele, 2. sposób zorganizowania czegoś, 3. organizowanie czegoś.

Zasadnym jest przyjęcie, iż "organizacja" to sposób zorganizowania czegoś czy organizowanie określonego procesu. Taka interpretacja wydaje się zakorzeniona w praktyce organów podatkowych: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 lipca 2016r. sygn. [...] wskazano: "Analizując art. 22 ust. 2 ustawy poza zasadniczą kwestią przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy w tym np. organizacje transportu. Pojęcie "organizacji" transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez "organizację" należy rozumieć "sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś". Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów".

Taki pogląd został też potwierdzony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 września 2019 r. I SA/GI 414/19 oraz w wyroku WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2016 r., I SA/Kr 704/16: "W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy należy dokonać oceny, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że kosztami transportu obciążany jest inny podmiot w łańcuchu (np. ostateczny odbiorca towarów). Dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport (na której spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju). Powyższe potwierdza wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C- 430/09 (Euro Tyre Holding BV). Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. [...] wskazano, iż dla przyporządkowania transportu do danej dostawy bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, że koszty transportu ponosi inny podmiot w łańcuchu (np. ostateczny odbiorca towarów). Przedstawiony powyżej sposób rozumienia pojęcia "organizacji transportu" powiązany z czynnościami faktycznie wykonywanymi został wyrażony m.in. w następujących interpretacjach:1) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. [...], 2) Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2016 r., sygn. [...], 3) Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2016 r., sygn. [...], 4) Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 października 2016 r., sygn. [...], 5) Dyrektora izby Skarbowej w W. z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. [...].

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy na nowo zdefiniował termin "organizacji transportu" tożsamo z pojęciem "we własnym imieniu/na własną rzecz". W żadnym jednak punkcie interpretacji organ nie sprecyzował co rozumie pod tym pojęciem i jak ten termin powiązany jest z terminem "organizacji" transportu i co do dokładnie podmiot musi wykonać w danej transakcji, aby uznać iż transport wykonuje "we własnym imieniu/na własną rzecz".

W opinii Skarżącej, przyjęcie argumentacji Dyrektora prowadziłoby do nieuzasadnionego wnioski, iż nie uczestnicząc fizycznie w organizacji transportu podmiot trzeci staje się podmiotem odpowiedzialnym za transport dla celów podatku VAT. Bowiem podmiot trzeci jedynie płaci za transport co implikuje twierdzenie, iż w ostatecznym rozrachunku on ponosi jego ciężar ekonomiczny. Jednak rzeczywiste ustalenia dotyczące transportu są ustalane na linii skarżąca przewoźnik.

Odnosząc się do zmian wprowadzonych przez ustawę z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 poz. 1106 - dalej; Ustawa Zmieniająca), pełnomocnik argumentował, iż należy wyraźnie podkreślić, iż Ustawa Zmieniająca nie wprowadziła nowej definicji terminu "organizacja transportu". Wyraźnie zostało to wskazane w uzasadnieniu do Ustawy Zmieniającej (sejm.gov.pl Druk nr 208 strona 50), gdzie wprost wskazano: "Jednak to, kto organizuje wysyłkę lub transport, bez względu na to, czy rozpatrujemy powyższe z punktu widzenia pierwszego podmiotu np. w trójczłonowym łańcuchu, czy też z punktu widzenia drugiego lub trzeciego podmiotu w wieloczłonowym łańcuchu, każdorazowo wymagać będzie - i tutaj nowy przepis art. 36a dyrektywy 2019/1910 nic nie zmienia - badania warunków dostawy".

Zatem twierdzenie organu, iż zmiana przepisów skutkowała zmianą definicji terminu "organizacja transportu" jest nieprawdziwe. Bowiem z uzasadnienie wprost wynika, iż dla celów wyjaśnienia terminu "organizacja transportu" należy posługiwać się utrwaloną wykładnią.

Należy także wskazać, iż zarówno w brzmieniu artykułu 22 u.p.t.u. przed 1 lipca 2020r. jak i po tym terminie ustawodawca konsekwentnie posługuje się terminem cyt. "z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie". Zatem ustawodawca nadal uznaje, iż kluczowe jest "przyporządkowanie wysyłki lub transportu do danej dostawy". Jednak ustawodawca nie determinuje znaczenia "przyporządkowania" pozostawiając to - jak wynika z uzasadnienia do tej zmiany - dotychczasowej wykładni / praktyce interpretacyjnej.

Pełnomocnik wskazał także na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2021 r. sygn. [...] gdzie w bardzo zbliżonym stanie faktycznym co analizowanym stanie faktycznym organ podatkowy uznał, iż cyt. "Zakres czynności, które wykonuje Wnioskodawca w związku z organizowaniem transportu, tj. ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów - nawet jeżeli zdarzają się sytuacje, że to nie on wskazuje/wybiera firmę transportową - przesądza o tym, że to on jest organizatorem transportu".

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia art 14c § 2 w zw. z art 120 oraz art 121 w zw. z art. 14h o.p. Skarżąca wskazała, iż Dyrektor nie przedstawił prawidłowego stanowiska w kwestii będącej przedmiotem wniosku o interpretację i ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że w analizowanym przypadku należy uznać, że podmiotem organizującym transport jest ostatni podmiot w łańcuchu dostawy. Ponadto, przedstawione przez organ stanowisko nie pozwala na wywnioskowanie jasnych i przejrzystych zasad, co oznacza wykonywanie czynności "w imieniu/na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw". Należy podkreślić, iż organ właśnie na tej podstawie uznał, iż podmiotem odpowiedzialnym za transport jest podmiot trzeci. W żadnym miejscu interpretacji nie znalazło się szczegółowe wyjaśnienie tego terminu, który tak istotnie odbiega od dotychczasowej praktyki organów podatkowych.

Organ podatkowy celem zdyskredytowania przywołanych przez stronę skarżącą interpretacji wskazał, iż cyt. "interpretacje indywidualne zostały wydane w odmiennym stanie prawnym, tj. przed zmianą treść art. 22 ust. 2 i 3 ustawy oraz dodaniem do ustawy art. 22 ust. 2a-2d, co miało miejsce z dniem 1 lipca 2020 r." Jednak stoi to w oczywistej sprzeczności do przytoczonego już uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej (sejm.gov.pl Druk nr 208 strona 50).

W powyższym kontekście Dyrektor nie wskazał precyzyjnie: 1) w jakim zakresie przepisy zostały zmienione po 1 lipca 2020r. i wpływu tych zmian na definicję terminu "organizacji transportu", 2) jak ta zmiana wpłynęła na ocenę stanowiska przedstawionego przez Skarżącą.

Zdaniem Skarżącej, na podstawie art. 121 o.p. ma ona prawo oczekiwać szczegółowego uzasadnienia stanowiska organu, zwłaszcza jeśli drastycznie zmienia dotychczasową praktykę interpretacyjną. Ponadto wydanie w bliskiej odległości czasowej interpretacji podatkowej ([...]), która w bardzo zbliżonym jeśli nie identycznym stanie faktycznym uznaje za organizatora transportu pierwszy podmiot tym bardziej nakazywałaby Dyrektorowi rzetelne uzasadnienie swojego stanowiska. Podatnik ma prawo oczekiwać, iż w dwóch identycznych stanach faktycznych zostanie zaprezentowana ta sama linia interpretacyjna przez jeden organ, który te sprawy rozpatruje. Na poparcie czego przywołano wyrok WSA w Krakowie z 20 stycznia 2021 r. SA/Kr 738/20.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 814/21, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2021 r.

WSA potwierdził, że sporna w sprawie pozostaje kwestia ustalenia, który podmiot w transakcji łańcuchowej jest odpowiedziany za transport, a w konsekwencji dokonuje tzw. "dostawy ruchomej", jednak nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie, lecz uznał, że przesądzenie spornej kwestii jest przedwczesne. Za podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji przyjął zasadność zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art 14c § 2 w zw. z art 120 oraz art 121 w zw. z art. 14h o.p. "poprzez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu, w szczególności poprzez wprowadzenie nowej wykładni terminu organizacji transportu, a także braku szczegółowego wskazania podstawy prawnej dla nowej wykładni przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy". WSA uznał, że organ w sposób ogólnikowy ocenił, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku podmiotem organizującym transport jest ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. Zarzucił, że aczkolwiek obszernie w interpretacji przytoczono przepisy prawa odnoszące się do meritum sprawy – art. 22 u.p.t.u., to wnioskowanie wyrażone w rozstrzygnięciu nie jest wyrazem "analizy stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Tym samym nie sposób przyjąć, że Dyrektor wypełnił dyspozycję art. 14c § 2 O.p. i działał zgodnie z zasadą zaufania". WSA ocenił, że przedstawione w interpretacji stanowisko organu nie pozwala na odkodowanie zasad, według których przyjęto wykonywanie czynności w imieniu/na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw, a to właśnie na tej podstawie Organ uznał, iż podmiotem odpowiedzialnym za transport jest podmiot trzeci. W żadnym miejscu interpretacji nie znalazło się szczegółowe wyjaśnienie tego terminu, który tak istotnie odbiega od dotychczasowej praktyki organów podatkowych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lipca 2022 r. (sygn. akt I FSK 426/22) uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i uchylił ten wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

NSA stwierdził, iż wbrew stanowisku zawartym w zaskarżonym wyroku organ wskazał, jakie elementy stanu faktycznego opisane we wniosku zdecydowały o uznaniu, że organizacją transportu zajmował się podmiot trzeci. Jakkolwiek Skarżąca wymieniła we wniosku szereg działań faktycznych związanych z transportem towaru, które wykonywała, to istotą rozstrzygnięcia organu było stwierdzenie, że dokonuje tego wszystkiego nie we własnym imieniu i na własną rzecz, ale we wszystkich czynnościach działa na rzecz podmiotu trzeciego. W istocie, zdaniem organu, podmiot trzeci w organizacji transportu "jest wyręczany" przez Skarżącą. W tym kontekście organ, akceptując stanowisko Skarżącej, że dla oceny technicznej organizacji transportu nie jest istotna okoliczność ponoszenia kosztów transportu czy zawarcie umowy z konkretnym przewoźnikiem, wskazał jednocześnie na stwierdzenie Spółki, że wykonując czynności związane z organizacją transportu Skarżąca działała na rzecz podmiotu trzeciego.

W ocenie NSA, nie było podstaw do uznania, że w sprawie nie zachodzą warunki do merytorycznej oceny stanowiska organu. NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji, aby przy ponownym rozstrzyganiu sprawy ocenił, czy czynności faktyczne wykonywane przez Skarżącą związane z transportem towaru mogą być potraktowane jako organizacja przez nią transportu w zakresie spełniającym warunki określone w przepisach art. 22 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Jak już Sąd wyjaśnił, niniejszy wyrok w sprawie został wydany po uprzednim rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na skutek skargi kasacyjnej organu uchylił wyrok tutejszego Sądu oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Adresatem art. 190 p.p.s.a. jest wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy.

Należy zaakcentować, że związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 577; wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). W niniejszej sprawie zmiana taka nie miała miejsca.

Spór prawny dotyczy kwestii, który uczestnik transakcji przedstawionej we wniosku jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu, a w konsekwencji, która z dostaw w transakcji łańcuchowej jest dostawą ruchomą.

Adekwatne w sprawie przepisy prawa stanowią:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.).

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (art. 22 ust. 2 u.p.t.u.).

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust. 2a u.p.t.u.).

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego (art. 22 ust. 2b u.p.t.u.).

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot (art. 22 ust. 2c u.p.t.u.).

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 3 u.p.t.u.).

Z powyższych przepisów wynika, że kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczanie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów. Zasadnie wskazał, że gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar) przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy, transport (wysyłkę) przyporządkowuje się dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to jednak założenie, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast, gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza domniemanie, że wówczas transakcją "ruchomą" jest transakcja dostawy dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym w przypadku, gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie art. 22 ust. 2a i 2b u.p.t.u. nie ma zastosowania w przypadku, gdy podmiotem organizującym transport jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. W sytuacji, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcuchu dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowych, w których trzy podmioty dokonują dostawy tego samego towaru. W każdym ze wskazanych przypadków, Wnioskodawca pełni rolę pierwszego podmiotu w łańcuchu, tj. podmiotu, od którego towar wysyłany jest bezpośrednio do finalnego nabywcy. Drugim podmiotem w łańcuchu jest podmiot z Grupy z siedzibą w kraju spoza Unii Europejskiej, natomiast ostatnim podmiotem w łańcuchu jest podmiot z innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej lub kraju trzeciego.

Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu, a następnie drugi podmiot w łańcuchu przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu. Towary są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do trzeciego podmiotu w łańcuchu.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że koordynuje przepływ informacji dotyczących statusu przesyłki w ramach struktury organizacyjnej, sporządza dokumentację księgową i logistyczno/magazynową, ustala czas odbioru towarów z magazynu i zapewnia bieżący kontakt z przewoźnikiem i/lub nabywcą w razie problemów związanych np. z opóźnieniem w produkcji, określa właściwy rodzaj środka transportu i właściwego urzędu odprawy celnej, nadaje numer awizacji do załadunku, sporządza własne dokumenty CMR, gromadzi dokumenty przewozowe i uzyskuje komunikat IE-599. W przypadku, gdy towar transportowany jest przesyłką kurierską, Wnioskodawca zgłasza przesyłki na stronie danego przewoźnika. Wnioskodawca zarządza procesem przygotowania towaru do wysyłki, tj. odpowiada za właściwe pakowanie, oznaczanie i magazynowanie towarów do momentu jego odbioru przez przewoźnika, a następnie za załadunek towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu.

Jednocześnie Wnioskodawca podał, że przewoźnik nie działa w sensie prawnym na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy, jak również nie działa w imieniu/na rzecz podmiotu z Grupy. Przewoźnik działa na rzecz trzeciego (ostatniego) podmiotu w łańcuchu dostaw, który to podmiot decyduje o wyborze przewoźnika (wskazuje przewoźnika), ponosi koszt transportu towarów i przekazuje Wnioskodawcy kontakt do przewoźnika w celu skoordynowania odbioru towaru. Wnioskodawca wskazał również, że jedynie koordynuje zlecenie do przewoźnika, tj. koordynuje wydanie towaru i załadunek z przewoźnikiem wskazanym przez trzeci podmiot w łańcuchu, ale de facto działa na rzecz podmiotu trzeciego.

Prawidłowo zatem organ wywiódł, że wprawdzie Wnioskodawca uczestniczy w organizacji transportu (koordynuje wydanie i załadunek towaru), lecz, wykonując wskazane czynności, nie działa we własnym imieniu/na własną rzecz, ale na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw.

Mając na względzie stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, który na mocy art. 14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, należy zgodzić się z organem, że w analizowanym przypadku podmiotem organizującym transport jest ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. Pomimo uczestnictwa Wnioskodawcy w organizacji transportu, Wnioskodawca nie jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z Polski na terytorium państwa trzeciego lub innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów będzie trzeci (ostatni) podmiot w łańcuchu dostaw.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz stan faktyczny podatny przez Wnioskodawcę, prawidłowo organ uznał, że zarówno w przypadku, gdy towar będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, jak i na terytorium innego niż Polska terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez drugi podmiot w łańcuchu dostaw (podmiot z Grupy) na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. odbiorcy z państwa trzeciego/innego niż Polska kraju członkowskiego UE. Tym samym, drugą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy podmiotem z Grupy i odbiorcą z państwa trzeciego/innego niż Polska kraju członkowskiego UE), należy traktować jako "transakcję ruchomą" opodatkowaną jako transakcja międzynarodowa. Natomiast dostawa towarów dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (podmiotem z Grupy), jako poprzedzająca transport towarów powinna być uznana za transakcję o charakterze ,,nieruchomym", którą zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. trzeba uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. na terytorium kraju. Tym samym, dostawa między Wnioskodawcą, a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (podmiotem z Grupy) nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy eksportu towarów ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0%. Dostawa między Wnioskodawcą, a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (podmiotem z Grupy) powinna być opodatkowana na terytorium Polski, jak dostawa krajowa.

Wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo zinterpretował adekwatne w sprawie przepisy prawa materialnego oraz należycie, zgodnie z art. 14c § 2 o.p. uzasadnił swoje stanowisko. Organ uwzględnił wskazane przez Skarżącą czynności, które wykonuje w ramach dostawy towarów i nie stwierdził, iż zakres tych czynności jest niewystarczający aby przypisać Skarżącej organizację transportu. Organ dostrzegł istotną w sprawie okoliczność, iż wykonując te czynności, Skarżąca nie działa w imieniu własnym/na własną rzecz, lecz na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw. To przecież podmiot trzeci decyduje o wyborze przewoźnika (wskazuje przewoźnika), ponosi koszty przewozu, przekazuje Skarżącej kontakt do przewoźnika. Skarżąca wskazała, że koordynuje wydanie towaru i załadunek z przewoźnikiem wskazanym przez trzeci podmiot w łańcuchu i de facto działa na rzecz podmiotu trzeciego, choć nie łączy go z nim żaden stosunek prawny w tym obszarze. Przewoźnik działa na rzecz/zlecenie trzeciego podmiotu w łańcuchu, a nie na rzecz Skarżącej, która jedynie koordynuje zlecenie do przewoźnika.

Zasadnie zatem organ uznał, iż Skarżąca nie jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z Polski na terytorium państwa trzeciego lub innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Skarżąca, koordynując wydanie i załadunek towarów działa w imieniu podmiotu trzeciego. Zatem organizatorem transportu jest trzeci podmiot w łańcuchu dostaw.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny ocenił stanowisko Skarżącej, wskazał prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym - zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska Skarżącej, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie interpretacji pozwala na kontrolę rozumowania organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1202/20) zwraca się również uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień tego organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1012/16, z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13, z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13, z 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12).

Z powyższych względów za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 o.p. Okoliczność, że Skarżąca nie zgodziła się z przyjętym przez organ interpretacyjny stanowiskiem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych w skardze zarzutów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Z przedstawionych powyżej przyczyn sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego należało uznać za nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.