Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 670/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 121 par. 1, art. 125 art. 1, art. 141 par. 1, art. 210 par. 4, art. 217 par. 2, art. 219, art. 233 par. 1, art. 239, art. 274b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu części zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty oraz marzec 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

X. Spółka Cywilna A. A., B. B. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") w dniu 27 marca 2017 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za luty 2017 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł.

Następnie, w dniu 25 kwietnia 2017 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] korektę deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku wykazanego w ww. deklaracjach VAT-7, przeprowadził w spółce kontrolę podatkową zakończoną protokołem z kontroli z dnia 31 maja 2017 r. W protokole z kontroli stwierdzono, że spółka swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT, tym samym kwoty podatku od towarów i usług należne budżetowi państwa zostały zmniejszone. Stwierdzono także, że spółka doprowadziła do nadużycia prawa, które skutkowało osiągnięciem korzyści majątkowych.

W celu dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za luty i marzec 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Mając na uwadze istniejące wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu podatku za luty i marzec 2017 r. oraz koniecznością przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony (B. B.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do dnia [...] r.

W związku z koniecznością dalszej weryfikacji (w postępowaniu podatkowym) zwrotów za luty 2017 r. w wysokości [...] zł oraz marzec 2017 r. w wysokości [...] zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], przedłużył termin zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do dnia 25 stycznia 2018 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji włączył do akt sprawy protokoły z przesłuchań świadków jako dowody, które pozyskano w toku prowadzonego postępowania podatkowego wobec strony za inny okres, tj.: grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 6 grudnia 2017 r. włączył do akt sprawy protokół kontroli i badania ksiąg za ww. okres. Pismem z dnia 17 stycznia 2018 r. organ zwrócił się do kontrahenta spółki - K. Sp. z o.o. - o dowody potwierdzające rzetelność transakcji pomiędzy ww. podmiotami.

W związku z koniecznością dalszej weryfikacji (w postępowaniu podatkowym) zwrotów za luty 2017 r. w wysokości [...] zł oraz marzec 2017 r. w wysokości [...] zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), przedłużył termin zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do dnia 25 maja 2018 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że nie zostało jeszcze zakończone gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oraz, że trwa nadal analiza dowodów dotychczas pozyskanych. Powyższe wskazuje, że organ nie zakończył weryfikacji zasadności zwrotu wartości zadeklarowanych przez spółkę za luty i marzec 2017 r. Zaznaczono przy tym, że postępowanie podatkowe prowadzone w kontekście art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU, a zatem wymaga szczególnej staranności i ostrożności. Ponadto organ wskazał, że w dniu 3 sierpnia 2017 r. dokonał częściowego zwrotu podatku za luty 2017 r. w wysokości [...] zł, albowiem kwota ta w wyniku czynności podjętych w toku kontroli podatkowej, nie została zakwestionowana. W konkluzji organ zaznaczył, że spółka ma możliwość złożenia zabezpieczenie majątkowe.

W zażaleniu z dnia [...] r. spółka wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia zarzuciła naruszenie: art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Podkreślił przy tym, że nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Zaznaczył bowiem, że art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU nie wskazuje przesłanek nakazujących organowi weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość, co do jej zasadności, aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług.

Z powyższego organ II instancji wywiódł, że skoro w sprawie nie było jednoznacznych ustaleń, co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2017 r. złożonych przez spółkę to organ I instancji był zobowiązany do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym przez spółkę. W tym kontekście wskazano, że celem prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego jest wyjaśnienie wątpliwości związanych z transakcjami sprzedaży oraz ich rozliczeniem. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono bowiem, że spółka w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży wyrobów medycznych, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy o PTU (wełnianych kompletów pościelowych, poduszek i kołder, wystawiając faktury oraz paragony fiskalne), na których wartość towarów opodatkowanych stawką 23% (multiwary, wyciskarki, zestawy AGD, systemy czyszczące) wynosiła zawsze [...] zł brutto, natomiast wyroby medyczne sprzedawane były ze stawką 8%, z wysoką marżą. Podczas kontroli ustalono również, że nabywca produktów oferowanych przez spółkę nie miał możliwości zakupu np. sprzętu AGD (wyłącznie sprzętu) w cenie [...] zł. Umowy zawierane z klientami zawierały jedynie ogólną cenę za sprzedane towary w postaci wyrobów rehabilitacyjnych, jak i pozostałych towarów (multiwary, wyciskarki, zestawy AGD, systemy czyszczące). Sprzedaż dokonywana była w formie zestawów zawierających towar podstawowy o dużej wartości opodatkowany stawką 8% oraz towar dodatkowy o wartości [...] zł brutto opodatkowany stawką 23%. Podkreślono przy tym, że organ I instancji podejmował w toku postępowania szereg czynności.

W związku z powyższymi wątpliwościami, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] został zobligowany do podjęcia czynności, które zmierzają do dodatkowej weryfikacji i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, przy jednoczesnym obowiązku informowania spółki wnioskującej o zwrot, o fakcie przedłużenia terminu jego dokonania.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących skarżącej,

2) art. 125 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania przez organ I instancji w sposób przewlekły, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących skarżącej,

3) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie zawarcie w postanowieniu z dnia [...] r. uzasadnienia dotyczącego uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących skarżącej, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4) art. 2a w zw. z art. 233 § 1 i art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] pomimo naruszenia zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika,

5) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, ze zm. - w skrócie: "P.p.") poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w szczególności podniosła zarzuty wobec postanowienia organu I instancji, któremu zarzuciła absurdalną argumentację wskazującą na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego, który został już zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli, brak uzasadnienia wyznaczenia odległego terminu przedłużenia zwrotów podatku (odroczenie o ponad 4 miesiące), blankietowość, gdyż mogłoby ono posłużyć do zalegalizowania każdego kolejnego odroczenia skarżącej zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem skarżącej, data wskazana w postanowieniu organu I instancji jest zupełnie przypadkowa i ma jedynie charakter iluzoryczny, nieodpowiadający rzeczywistości. Ponadto zarzuciła, że organ nie przedstawił żadnych racjonalnych powodów przedłużenia zwrotu podatku, nie wskazał konkretnych czynności, które zamierzał przeprowadzić w sprawie, nie zaprezentował także żadnej kalkulacji (np. czasochłonności planowanych czynności) na podstawie, której określił datę, do której odracza zwrot podatku. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że sporne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, nie spełniało funkcji gwarancyjnej dla spółki, nie pozwalało także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w rozpoznawanej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia zasadności przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowego zweryfikowania wniosku Spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2017 r. w terminie 60 dni, co uzasadniało - zdaniem organu – wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia jego weryfikacji.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 tej ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 247b O.p.).

Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z ww. przepisów wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku.

W kontekście tego terminu zwrócić należy uwagę na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie 7 sędziów w dniu 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym wyroku uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W uzasadnieniu podkreślono również, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (tak też NSA w wyroku z dnia 25 października 2018 r., I FSK 1168/16).

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy termin ten został zachowany. Postanowieniem z dnia [...] r. organ przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 25 stycznia 2018 r., a kontrolowane w tym postępowaniu postanowienie z dnia [...] r., doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 25 stycznia 2018 r. (k. 30 akt admin.).

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o PTU wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Po pierwsze możliwość wnioskowania o jej zwrot na rachunek bankowy podatnika, po drugie przeniesienie nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania ustawodawca pozostawił samemu podatnikowi. Jeśli podatnik wnioskuje o zwrot podatku, to zasady jego dokonania określa m.in. powołany art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, który określa termin dokonania zwrotu oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić - jak w niniejszej sprawie - w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi), a także Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 579/18). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. Nr 8, poz. 136), orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową.

Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o PTU winien być również traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i Skarbu Państwa. Prawa podatnika chronione są bowiem poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak również możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto, przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którymi w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu urząd skarbowy zobowiązany jest do wypłaty należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. A zatem, możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego nie powinna rodzić wątpliwości, a spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzać się może do rozstrzygnięcia w jaki sposób rozumieć należy zwrot "wymaga dodatkowego sprawdzenia" i w jaki sposób organ powinien wykazać, że okoliczność taka ma miejsce. Należy bowiem zauważyć, że istota tego sporu nie sprowadza się do wykładni art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o PTU, lecz do oceny jego zastosowania w ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu ( np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU (wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r., I FSK 1232/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 października 2018 r., I SA/Po 462/18).

Zauważyć ponadto należy, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Literalne brzmienie tego przepisu pozwala zatem przyjąć, że wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności deklarowanego zwrotu, aby organ mógł skorzystać z możliwości przedłużenia ustawowo określonego terminu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku", skutkuje tym, że ewentualne odroczenie terminu zwrotu zależy od uznania organu. Jedyna przesłanka jaka musi zaistnieć to – "uzasadnione wątpliwości organu podatkowego".

Podkreślić także trzeba, że zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Analizowany tu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Z powyższego wynika, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Jak zaznaczono już wyżej, na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Chodzi tu o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania, na czas weryfikacji, zwrotu podatku, na co wskazuje wprost brzmienie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 890/16; wyroki NSA z dnia 27 marca 2015 r., wydane w sprawach I FSK 373/14 i I FSK 435/14).

W tym kontekście za zbyt daleko idący uznać należy zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 P.p. Zgodnie z tym przepisem, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2). Zdaniem Sądu, skoro w kontrolowanym postępowaniu organ opiera się jedynie na uprawdopodobnieniu, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, to nie można jednocześnie twierdzić, że w ten sposób organ podważa zawarte w art. 10 ust. 1 domniemanie uczciwości przedsiębiorcy. Ponadto w sprawie nie wystąpiły istotne wątpliwości w rozumieniu art. 10 ust. 2 tej ustawy, skoro organ na tym etapie weryfikacji nie zakwestionował uprawnienia skarżącej do zwrotu podatku. Zauważyć też należy, że zasada z art. 10 ust. 2 doznaje ograniczenia, jak wynika bowiem z art. 10 ust. 3 pkt 3) P.p., przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego.

Podkreślić należy, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest samo stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a przedłużenie to nastąpić może do czasu zakończenia tej weryfikacji. Przy czym, skoro zastosowanie omawianej instytucji opiera się na uznaniu administracyjnym, to szczególne znaczenie ma więc uzasadnienie postanowienia, którym dokonano przedłużenia terminu zwrotu. Jego treść pozwala bowiem ustalić, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Jest to o tyle istotne, że stosowanie przez organy podatkowe instytucji przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU kształtuje prawa podatników, ograniczając zasadę neutralności podatku VAT, a jednocześnie wpływa na podstawowe uprawnienie składające się na treść prawa własności, jakim jest swobodne dysponowanie własnością (art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Z uwagi zatem, że postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w sposób bezpośredni oddziałuje na sytuację ekonomiczną podatnika, powinno być stosowane z rozwagą (por. postanowienie NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16 i wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17). Jednocześnie jednak podkreśla się, że nie można zaaprobować takiej wykładni tego przepisu, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).

Uwzględniając powyższe rozważania i mając na uwadze bezsporne okoliczności, z których wynika, że postanowienie kontrolowane w tym postępowaniu jest trzecim z kolei postanowieniem wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, w ocenie Sądu organy obu instancji w sposób wystarczający uzasadniły podstawy do przedłużenia terminu zwrotu w badanej sprawie. Przede wszystkim Sąd uwzględnił wynik kontroli poprzedniego postanowienia organu z dnia [...] r. (wyrok tut. Sądu z 7 czerwca 2018 r., I SA/Po 319/18), w którym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Sąd podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że organ I instancji stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej strona swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT, bowiem kwoty podatku od towarów i usług należne budżetowi państwa zostały pomniejszone, co skutkowało osiągnięciem korzyści majątkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że podatnik w kontrolowanym okresie sprzedawał wyroby medyczne na faktury i paragony fiskalne opodatkowane stawką 23% za [...] zł, a towary opodatkowane stawką 8% - z wysoką marżą. Ponadto nie zostało zakończone jeszcze postępowanie podatkowe, organ I instancji cały czas gromadzi materiał dowodowy, w związku z czym weryfikacja zasadności żądanego przez podatnika zwrotu wymaga podjęcia szeregu czynności, co wymaga czasu.

W orzecznictwie podkreśla się, że jeżeli w toku dokonywanej weryfikacji podstaw zwrotu podatku, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nadal jest niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanego zwrotu, to istnieje nadal uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących. Dla stwierdzenia bowiem zasadności wykazanych w deklaracjach zwrotów podatku koniecznym jest aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą budzących wątpliwości organu transakcji. Brak pełnej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej weryfikacji (np. wyrok NSA z dnia 24 października 2018 r., I FSK 1592/18).

Zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę nie ma zasadnych podstaw do przyjęcia, że nie istnieją już uzasadnione wątpliwości organu co do podstaw zwrotu podatku. Zauważyć należy, że skarżąca krytycznie ocenia prowadzenie czynności weryfikacyjnych, zarzucając przede wszystkim przewlekłe prowadzenie postępowania, co nie może być przedmiotem badania w ramach niniejszej kontroli sądowej. W tym zakresie skarżąca winna zainicjować odrębne postępowanie w trybie art. 141§ 1 O.p. Z tych względów za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia

art. 125 § 1 O.p., jako tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, tj. miało bezpośrednio wpływ na wydanie przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę dostrzega bezsporny fakt, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT w rozpoznawanej sprawie trwa obiektywnie długo. Niemniej okoliczność ta nie może przeważać nad potrzebą zbadania prawidłowości tego zwrotu. Przypomnieć tu należy, że procedura przewidziana w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU została uznana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 za instrument równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącej, że organ I instancji (co zaakceptował następnie organ II instancji) nie wskazał okoliczności uzasadniających potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia Spółki, podkreślić należy, że na str. 7-9 zaskarżonego postanowienia wyraźnie przedstawiono stronie okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikację zwrotu podatku przeprowadzaną przez organ I instancji.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, która oczekuje, aby w uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia organ precyzyjnie podał konkretne okoliczności, które musi ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu, ponieważ postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wyjaśnić należy, że co do terminu zakończenia owych czynności i tym samym weryfikacji zasadności zwrotu podatnika, organ I instancji wypowiedział się w sentencji wydanego rozstrzygnięcia, zatem powyższe zarzuty są niezasadne.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z powołanym art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. wynika z kolei, że uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącej uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sporządzone w sposób prawidłowy i zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w przywołanych powyżej przepisach. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu części zwrotu podatku VAT wydane bowiem zostało na podstawie przepisów obowiązującego prawa i zawiera wszelkie prawem przewidziane elementy na dzień jego wydania.

Skarżąca odniosła się do także do treści przepisów art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU, podnosząc, że organ mając wątpliwości interpretacyjne tych przepisów negatywne tego skutki przerzucił na stronę zamiast zastosować zasadę o jakiej mowa w przepisie art. 2a O.p., tj. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygnąć na korzyść strony.

W ocenie Sądu dbałość organu o prawidłowość podejmowanych rozstrzygnięć nie może być postrzegana jako problemy interpretacyjne przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 2a O.p. nie może zastępować wyników prowadzonego postępowania podatkowego. Kwota zwrotu podatku VAT wynika z określonych okoliczności faktycznych trudno w takiej sytuacji znaleźć zastosowanie dla tej normy prawnej. Ponadto skarżąca uważając, że pozbawiono ją określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU prawa do otrzymania zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym w terminie 60 dni od daty złożenia deklaracji, zdaje się nie dostrzegać, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem skargi niczego podatnika nie pozbawia. Odracza tylko termin ewentualnego otrzymania zadeklarowanego zwrotu, a tym samym nie może stanowić naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o jakiej mowa w przepisie art. 121 § 1 O.p.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów art. 2a w zw. z art. 233 § 1 i art. 239 O.p. Organ II instancji rzetelnie przeanalizował stan faktyczny sprawy i dokumenty zawarte w aktach, jak również szczegółowo odniósł się do zarzutów wskazanych przez podatnika w zażaleniu.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.