Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 92/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 pkt. 6 i 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku Miasta [...]. (dalej: Wnioskodawca, Miasto) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zdarzenia przyszłego, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności i w zakresie stawki podatku jaką należy zastosować do powyższej transakcji – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca we wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto [...]. jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r" poz. 446 ze zm.; dalej, "ustawa o samorządzie gminnym"), wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. IJ. z 2016 r., poz. 814 ze zm.). Jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny. Miasto jest właścicielem zabudowanej działki 696 obręb S., która została oddana przez Miasto w użytkowanie wieczyste wraz ze sprzedażą zlokalizowanego na niej budynku aktem notarialnym z 9 września 2010 r. (na lat 99). Transakcja podlegała po stronie Miasta opodatkowaniu VAT i została opodatkowana przy zastosowaniu stawki 22%, a Miasto wystawiło z tego tytułu fakturę VAT wskazującą na (a) oddanie działki w użytkowanie wieczyste oraz (b) sprzedaż budynku.

Nabywca zobowiązał się nie zbywać działki przez okres co najmniej 5 lat od daty zawarcia umowy notarialnej oraz prowadzić przez okres co najmniej 5 lat działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (świadczenia takie prowadzone są do chwili obecnej).

Miasto zamierza zbyć prawo własności działki na rzecz jej użytkownika wieczystego. Zbycie to będzie się odbywało za wynagrodzeniem (odpłatnością), obliczonym z uwzględnieniem przepisów art. 69 oraz art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy w przypadku zbycia prawa własności działki na rzecz jej użytkownika wieczystego uzyskanie przez Miasto wynagrodzenia będzie skutkować transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT?

2. Jeśli uzyskanie przez Miasto wynagrodzenia z tytułu zbycia prawa własności Działki na rzecz jej użytkownika wieczystego będzie skutkować transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT, to czy będzie ona opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, czy też będzie zwolniona z VAT?

Określając przedmiot wniosku, Wnioskodawca wskazał następujące przepisy prawa podatkowego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. , dalej powoływana jako ustawa o VAT)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia prawa własności działki na rzecz jej użytkownika wieczystego uzyskanie przez Miasto wynagrodzenia nie będzie skutkować transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT, a jeśli uzyskanie przez Miasto wynagrodzenia z tytułu zbycia prawa własności działki na rzecz jej użytkownika wieczystego będzie skutkować transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT, to będzie ona opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki 23%.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, wskazując, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, dostawą towaru jest również samo oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, a także na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Dodał, że transakcja oddania działki w użytkowanie wieczyste przez Miasto w 2010 r. podlegała opodatkowaniu VAT (jako właśnie dostawa towaru). Sprzedaż działki przez Miasto na rzecz obecnego użytkownika wieczystego stanowi zatem w istocie tylko zmianę tytułu prawnego do działki. Nie wpływa natomiast na "władztwo rzeczy'’, które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego. Definicja dostawy towaru na gruncie ustawy o VAT została "oderwana" od pojęcia przeniesienia własności w znaczeniu cywilistycznym. Dostawę towarów należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, mając na względzie przede wszystkim ekonomiczną istotę (charakter) transakcji, a nie jej prawny charakter. Tym samym, zbycie prawa własności działki na rzecz jej użytkownika wieczystego nie może być uznane za odrębną transakcję dostawy towaru, a co za tym idzie nie może być uznane za odrębną transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.

Sama zmiana podstawy prawnej władania gruntem, czyli przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, nie podlega więc opodatkowaniu VAT.

W świetle art. 29 a ust. 1, 6 i 7 ustawy o VAT, kwota należna od nabywcy prawa własności (różnica między wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania) stanowić może dla Miasta "dopłatę" zawierającą się w całości świadczenia należnego od nabywcy, Wobec powyższego można by uznać, że zarówno płatność, jak i obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności. To z kolei oznaczałoby, że uzyskana przez Miasto odpłatność z tytułu sprzedaży prawa własności działki powinna zostać udokumentowana fakturą korygującą "in plus", odnoszącą się do pierwotnej faktury odnoszącej się do dostawy działki. W analizowanej sytuacji mamy jednak do czynienia z sytuacją, kiedy okres, w którym zrealizowana została pierwotna transakcja dostawy działki oraz kiedy wystawiona została pierwotna faktura VAT, jest już przedawniony (art. 70 § 1 O.p.). Podatnik może wystawić korektę faktury sprzedaży tylko do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (tego związanego z fakturą pierwotną), mimo że przepisy wprost nie przewidują terminu na dokonanie korekty faktury sprzedażowej.

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że w przypadku zbycia prawa własności działki na rzecz jej użytkownika wieczystego uzyskanie przez Miasto wynagrodzenia nie będzie skutkować transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż pierwotna transakcja dostawy towaru (do której miałaby odnieść się potencjalna korekta wynikająca z dodatkowego wynagrodzenia uzyskanego przez Miasto) uległa już podatkowemu przedawnieniu. Miasto nie ma też zatem możliwości wystawienia korekty faktury do faktury wystawionej pierwotnie w 2010 r.

Ponadto, jeżeli uzyskanie przez Miasto wynagrodzenia z tytułu zbycia prawa własności działki na rzecz jej użytkownika wieczystego będzie skutkować mimo wszystko transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT , to zdaniem Miasta będzie ona opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki 23%. Wskazane wynagrodzenie z tytułu sprzedaży prawa własności działki powinno zasadniczo dzielić los (skutki prawne w zakresie podatku VAT) czynności pierwotnego oddania działki w użytkowanie wieczyste. W takim wypadku skoro pierwotna transakcja była opodatkowana przy zastosowaniu stawki podstawowej VAT również i teraz powinno się zastosować stawkę podstawową VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej indywidualnej interpretacji z 17 listopada 2017 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zarówno w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jak i w zakresie stawki podatku jaką należy zastosować do powyższej transakcji.

Powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art.2 pkt 6 ustawy o VAT organ interpretacyjny wskazał, że grunt spełnia definicję towaru, a jego sprzedaż jak również oddanie w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Uwzględniając szerokie, ekonomiczne a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Organ zauważył przy tym, że kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459. z późn. zm.).

Z kolei, w myśl art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147. z późn. zm.). sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Organ podkreślił, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. IJ. Nr II, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów'. Dopiero ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt I w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego. Z kolei, w świetle art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Organ zajął stanowisko, że czynność przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, nie będzie stanowiła dostawy nieruchomości, tym samym nie wypełnia określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przesłanek uprawniających do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 nie będą miały zastosowania do czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W konsekwencji czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ przy tym jednak podkreślił, że skutki podatkowe przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności związane są z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego. Skoro więc ustanowienie użytkowania wieczystego, po dniu 30 kwietnia 2004 r.. stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: kwoty pierwszej opłaty oraz opłat rocznych), stwierdził, że w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Tym samym, stwierdził, iż opłaty należne Wnioskodawcy od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalone na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, podlegają opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po 30 kwietnia 2004 r. Reasumując uznał, że uzyskane przez Miasto wynagrodzenie za zbycie prawa własności działki na rzecz jej użytkownika wieczystego (jako pozostająca do zapłaty część kwoty’ stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu) będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ponadto organ wskazał, że zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 16b ustawy o VAT, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego obowiązuje art. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 3 tej ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. I pkt 2 - art. 19a ust. 4 ustawy. Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę. wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Organ zauważył, że w momencie przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności dochodzi do uregulowania pozostałej części należności z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zatem opodatkowaniu nie podlega obecne przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu, tylko kwota pozostała do zapłaty z tytułu użytkowania wieczystego. Powyższe oznacza, że podobnie jak płatność również obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności z tytułu ustanowionego prawa wieczystego użytkowania (a zatem w oderwaniu od chwili dokonania dostawy towaru). Z uwagi na powyższe, organ nie zgodził się z argumentacją Wnioskodawcy, że zobowiązanie podatkowe z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 O.p. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie stawki podatku organ wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3. art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 1 10. wynosi 23%.

Zatem kwota należna z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, opodatkowana winna być według stawki z dnia dostawy, tj. gdy oddanie do użytkowania nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. wynosi ona 22%. natomiast w sytuacji oddania do użytkowania gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka podatku wynosi 23 %.

Z opisu sprawy wynika, że działka została oddana przez Miasto w użytkowanie wieczyste aktem notarialnym z 9 września 2010 r. (na lat 99). Transakcja podlegała po stronie Miasta opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki 22%. Tym samym uzyskanie przez Miasto wynagrodzenia z tytułu zbycia prawa własności działki na rzecz jej użytkownika wieczystego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki z dnia dostawy (oddania działki w użytkowanie wieczyste), tj. 22 %.

Podsumowując organ i w tym zakresie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Wnioskodawca, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 19 ust. 16b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2013 r.) oraz art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT (w brzmieniu od 1.01.2014 r.) polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego (tj. polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy stosuje się te przepisy), co skutkowało uznaniem przez Organ, że w zakresie opłaty przekształceniowej kreuje ona tylko nowy obowiązek podatkowy dla ustalonej wcześniej transakcji, a nie jest korektą ceny z tytułu dostawy towarów w rozumieniu przepisów VAT;

- art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 70 § 1 O.p. polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego (tj. polegające na uznaniu, że przepisów tych się nie stosuje), co skutkowało uznaniem przez Organ, że w przypadku opłaty przekształceniowej Miasto co do zasady nie koryguje wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu VAT poprzez wystawienie faktury korygującej, a zatem w stanie faktycznym sprawy (gdzie w świetle Ordynacji podatkowej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu dostawy towaru, a co za tym idzie również do przedawnienia możliwości wystawienia korekty pierwotnej faktury) Miasto nie jest zwolnione z wystawienia korekty faktury, a tym samym Miasto powinno opodatkować transakcję podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której w przedstawionym stanie faktycznym, dokonano oceny czy wynagrodzenie z tytułu zbycia prawa własności działki będącej w użytkowaniu wieczystym dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak to czy zastosowanie będzie miała stawka podstawowa, czy też będzie zwolniona z podatku VAT.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd stwierdził, że rację ma organ interpretacyjny.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując iż: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1/odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, 2/ eksport towarów, 3/ import towarów, 4/ wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 5/ wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2).

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w treści art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, wedle którego oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste zalicza się do dostawy towarów, a nie świadczenia usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela".

Ustawodawca, w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT wprost przesądził, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Nowelizacja ustawy o VAT w tym zakresie, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2009 r., została wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że sprzedaż własności gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego.

Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, jakkolwiek sama czynność zbycia prawa użytkowania wieczystego na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę gruntu podlegającą opodatkowaniu w związku ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego, zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już przeniesienia władztwa nad gruntem, tj. podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Użytkowanie wieczyste i jego charakter na gruncie ustawy o VAT było przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/06 (LEX nr 221560). W jej uzasadnieniu NSA wskazał, że "użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością.

Zatem, jak już wyżej wskazano, sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami., za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, przy czym opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Zagadnienie sprzedaży prawa własności nieruchomości dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu w zakresie skutków podatkowych na gruncie ustawy VAT było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

W jednym z ostatnich wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2017 r., I FSK 1199/15 ( dostępny bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl), Sąd ten wskazał, że:

Ekonomicznym uzasadnieniem prawa użytkowania wieczystego jest to, że użytkownik wieczysty (nabywca prawa) nie uiszcza przy nabyciu tego prawa pełnej wartości nieruchomości, lecz określony procent tej wartości, uzyskując na bardzo długi czas możliwość korzystania z tej nieruchomości w sposób zbliżony do uprawnień właściciela. Jednocześnie, przez cały czas trwania tego prawa, użytkownik wieczysty zobowiązany jest odprowadzać tzw. opłaty roczne, które w swej istocie zbliżone są do czynszu dzierżawnego.

Istotną zatem cechą czynności polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona w czasie jest wymagalność tychże opłat (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 lutego 2008 r., I SA/Sz 722/07 oraz wyrok NSA z 2 lipca 2009 r., I FSK 878/08). Wynika to z treści przepisów art. 71 ust. 1, 2 i 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, które określają obowiązki finansowe użytkownika wieczystego zarówno przy zawieraniu umowy, jak i w okresie trwania jego prawa, wynikające z ustawy i z umowy.

Dalej, NSA wskazał, że podatkowe skutki ustanowienia użytkowania wieczystego winny przy tym być rozważane w świetle obowiązujących w dniu ustanowienia tego prawa przepisów odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że podobnie jak płatność, także obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego (a zatem w oderwaniu od chwili dokonania dostawy towaru). W przypadku niezmiennego trwania tego prawa, "cena" prawa użytkowania wieczystego jaką użytkownik wieczysty byłby ostatecznie zobowiązany zapłacić, uzależniona byłaby w dużej mierze od długości trwania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (wielokrotności uiszczanych opłat rocznych). W przypadku dopuszczonej przez prawo możliwości nabycia przez użytkownika wieczystego, w trybie bezprzetargowym, prawa własności nieruchomości posiadanej dotychczas na zasadach prawa użytkowania wieczystego, podlegające opodatkowaniu, przyszłe opłaty roczne do których poniesienia zobowiązany jest użytkownik, zostają zastąpione jedną kwotą o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jak stanowi powołany przepis, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną na dzień sprzedaży.

W konsekwencji powyższych rozważań za czynność opodatkowaną należy zatem uznać dostawę użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat. Przyjęta przez organ podatkowy za podstawę opodatkowania cena, o jakiej mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie ma związku z samym faktem sprzedaży na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego prawa własności gruntu (które to zdarzenie organ podatkowy prawidłowo rozpoznał za neutralne podatkowo, tj. wykluczył możliwość generowania w ten sposób kolejnej czynności opodatkowanej (dostawy) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT). W ten sposób sfinalizowano odpłatność za dokonaną dostawę w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, czyli przeniesienia prawa do rozporządzenia gruntem jak właściciel. Podzielając to stanowisko, warto dodać, że obowiązująca w ramach analizowanej procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny, o jakiej mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. Różnica sprowadza się do tego, że w przypadku kontynuacji użytkowania wieczystego kwota należna naliczana byłaby od uiszczanej corocznie przez użytkownika tzw. opłaty rocznej, a w przypadku takim jak nakreślony we wniosku, kwotą należną będzie pochodna ceny z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższą argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, która znajduje zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a tym samym uzasadnia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana zgodnie z przepisami prawa.

Organ interpretacyjny prawidłowo przywołał w rozpoznawanej sprawie i wyjaśnił przepisy określające powstanie obowiązku podatkowego w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i w stanie prawnym mającym zastosowanie począwszy od 1 stycznia 2014 r. Organ prawidłowo stwierdził, że obowiązek podatkowy dotyczący wynagrodzenia za zbycie prawa własności działki na rzecz jej użytkownika wieczystego powstanie z chwilą zapłaty całości lub części tego wynagrodzenia.

Prawidłowo zakwestionował pogląd strony skarżącej o braku możliwości opodatkowania wynagrodzenia z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym nie może być mowy już tylko z tego względu, że w dacie oddania działki w użytkowanie wieczyste (dostawy) nie była wymagalna żadna "dopłata" czy opłata przekształceniowa, a opłaty z tytułu użytkowania wieczystego rozłożono na 99 lat. Nie było zatem żadnego wymagalnego zobowiązania podatkowego co do przyszłych rozłożonych na raty należności, których termin płatności jeszcze nie upłynął.

Tym samym zarzuty skargi co do naruszenia art. 19 ust. 16 b ustawy o VAT ( przed zmianą) oraz art. 19 a ust. 3 i 4 tej ustawy (po zmianie, która weszła w życie 1 stycznia 2014 r, należało uznać za całkowicie bezpodstawne.

Sąd w składzie orzekającym podziela również stanowisko i argumentację organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji co do zastosowania w odniesieniu do wynagrodzenia (ceny dostawy) stawki w wysokości 22 % tj. stawki z dnia oddania działki w użytkowanie wieczyste. To zagadnienie nie było jednak przedmiotem skargi, której zarzutami Sąd jest związany.

Organ prawidłowo zauważył, że zarzuty skargi dotyczą również przepisów, które nie były przedmiotem interpretacji tj. art. 106 j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a zatem skoro nie były przedmiotem wykładni organu, mogło dojść do ich naruszenia.

Podsumowując, Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, które były przedmiotem wniosku. Organ interpretacyjny wyczerpująco odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy przedstawiając prawidłową argumentację prawną odpowiednią do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ odpowiedział na pytania postawione przez skarżącą, wskazał właściwe przepisy, dokonał ich prawidłowej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko. Organ prawidłowo przyjął, że sporne wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podzielając to stanowisko, należy jedynie podkreślić, że obowiązująca w ramach analizowanej procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny, o jakiej mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, na co wprost wskazuje przepis art. 69 tej ustawy, zgodnie z którym na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.