Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 204/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 240 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 292/13 w sprawie ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń oraz od lipca do grudnia 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. P. T. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 292/13. Sąd ten oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS) w Z. z dnia 15 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące: styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor UKS) określił Stronie w podatku VAT zobowiązania podatkowe za ww. miesiące 2008 r.

Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Strona: - prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wysyłkowej sprzedaży towarów za pośrednictwem internetu, posługując się nick’ami: T. i D.; - przedmiotem sprzedaży były przede wszystkim kosmetyki, czasem telefony komórkowe lub akcesoria do nich oraz akcesoria komputerowe i samochodowe; - sprzedaży towarów dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych; działalności gospodarczej nie zarejestrowała i nie zgłosiła do opodatkowania; - według danych z wyciągów bankowych uzyskała w 2008 r. przychód z tytułu sprzedaży towarów przez internet w łącznej kwocie 304.765,36 zł.; - nie składała deklaracji podatkowych w podatku VAT za ww. okresy miesięczne; - mimo ciążących na niej obowiązków nie ewidencjonowała obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących i nie prowadziła szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty; - nie prowadziła również ewidencji, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - nadto nie przedłożyła organowi dowodów dotyczących zakupu towarów, które następnie sprzedała za pośrednictwem portalu A., w związku z czym nie posiadała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach, na zasadzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

2.2. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zgodnie z pouczeniem w niej zawartym, do Dyrektora IS w M. Na dzień zakończenia postępowania kontrolnego Strona wskazała bowiem organowi pierwszej instancji adres: ul. X. 62, M.

2.3. Dyrektor IS w Z. stwierdził, że pod podanym adresem znajduje się jedynie skrytka adresowa Strony, a nie miejsce jej zamieszkania. Działając zatem na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.; dalej: u.k.s.), organ ten przekazał odwołanie Dyrektorowi IS w Z. zgodnie z właściwością miejscową.

2.4. Dyrektor IS w Z., po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia 15 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że postępowanie zostało prawidłowo przeprowadzone, a zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja była słuszna. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia właściwości przez organ drugiej instancji stwierdził, że: - z akt sprawy nie wynikało gdzie Strona prowadziła czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w latach 2005 - 2009 oraz czy wykonywała je na terenie objętym zakresem działania jednego lub więcej urzędów skarbowych; - nie było też informacji dotyczących miejsca jej zamieszkania na dzień 21 grudnia 2011 r.; - nie można przy tym było zgodzić się z twierdzeniem Strony, że miejsce jej zamieszkania na ten dzień było ogólnie miasto M.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję ostateczną Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 15 § 1 - 2 O.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.k.s.; - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 200, art. 150 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Uzasadniając skargę podkreślił, że: - miejsce zamieszkania Skarżącego znajdowało się w M., o czym poinformował organy podatkowe składając zgłoszenie NIP-3; - decyzję w drugiej instancji wydał zatem niewłaściwy organ; - bezpodstawnie przyjęto również, że był on osobą, która prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w ramach portalu A., wykorzystując nick’i: D., T., G.; - postanowienie organu pierwszej instancji o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie nie zostało doręczone na wskazany przez niego nowy adres korespondencyjny w M.; w ten sposób faktycznie pozbawiono go możliwości wypowiedzenia się we własnej sprawie; - organy bezpodstawnie uznały, iż wszystkie wpłaty dotyczyły zapłaty za towary opodatkowane 22 % stawką podatku VAT - nie zweryfikowano tego, co konkretnie było przedmiotem transakcji (za co dokonywano płatności), lekceważąc jednocześnie wniosek Skarżącego dotyczący konieczności przesłuchania świadków (osób dokonujących wpłat).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w Z. wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd nie uwzględnił skargi i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - organy zasadnie uznały, iż Skarżący prowadził m. in. w 2008 r. działalność gospodarczą, która polegała na dokonywanej w imieniu własnym i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych za pośrednictwem internetu wysyłkowej sprzedaży towarów (głównie kosmetyków); - Skarżący nie odpowiedział na żadne z wezwań organu dotyczących wyjaśnienia wpłat dokonywanych na jego rachunki bankowe, źródeł pochodzenia towarów sprzedawanych na aukcjach, przedłożenia dowodów zakupu tych towarów, czy ewidencji zakupu i sprzedaży; - Skarżący złożył (nawet dwukrotnie) wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków osób dokonujących wpłat na jego rzecz, lecz uniemożliwił organowi przeprowadzenie tego dowodu nie podając adresów tych osób; - wezwanie do udzielenia wyjaśnień w zakresie czego dotyczyły transakcje, w których wskazano jako odbiorcę płatności w przelewach jako X. i Y., Skarżący pominął całkowitym milczeniem; - z materiału dowodowego nie wynikało, iż wielokrotnie dochodziło do nabycia książek opodatkowanych 0 % stawką podatku VAT; - opisy przedmiotów wystawianych na aukcjach i opisy przelewów dokonywanych na rachunki bankowe skarżącego ("w folii", "w folii oryginał", "oryginał z gwarancją", "folia", "nówka"), częstotliwość sprzedaży, powtarzalność sprzedawanych towarów oraz ilość sprzedawanych w 2008 r. na aukcjach towarów, nie pozostawiała wątpliwości, co do tego, że były to towary nowe; - to Strona była obowiązana wykazać, że sprzedała przedmioty opodatkowane obniżonymi stawkami albo zwolnione z podatku; - innych ustaleń, przy całkowitej bierności Skarżącego, organy obu instancji poczynić nie mogły; - zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; - organ kontroli skarbowej nie doręczył Skarżącemu zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył art. 150 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i art. 24 ust. 4 u.k.s.; jednakże, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy; - decyzja organu pierwszej instancji została Skarżącemu doręczona już na nowy adres wskazany przez niego w piśmie z dnia 7 grudnia 2011 r., w ustawowym terminie złożył od tej decyzji odwołanie; - również wszelka korespondencja w trakcie postępowania odwoławczego, łącznie z zawiadomieniem wysłanym w trybie art. 200 § 1 O.p., była skutecznie doręczana Skarżącemu, a przed organem odwoławczym wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Sąd, odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przez niewłaściwy organ, stwierdził, że: - zawiadomienie o zmianie adresu nie było jednoznaczne z zawiadomieniem o dokonaniu zmiany miejsca zamieszkania, a tym samym nie miało żadnego wpływu na kwestię właściwości miejscowej organów podatkowych, czy organów kontroli skarbowej; - adres podany przez Skarżącego w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 był nieprawdziwy, ponieważ w M. przy ul. X. 62/1 nigdy nie zamieszkiwał; - Skarżący w chwili zakończenia prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego nie miał miejsca zamieszkania w M., zaś organowi kontroli skarbowej nie udało się ustalić, gdzie takie miejsce się znajduje; - brak adresu zamieszkania uniemożliwiał uznanie danej miejscowości za centrum życiowe Strony; - przebywania w M. z zamiarem stałego pobytu, w rozumieniu art. 25 K.c. Skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał; - w różnych sytuacjach posługiwał się różnymi adresami; - nie budziło zatem wątpliwości przekazanie przez Dyrektora IS w M. odwołania Skarżącego według właściwości Dyrektorowi IS w Z.

5. Skarga kasacyjna

5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IS w Z. mimo, że została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 26 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 15 § 1 - 2 i art. 17 § 1 O.p., co stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji powołaną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., a zatem miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

2) art. 26 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 15 § 1 - 2 O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w świetle wskazanych przepisów organem właściwym do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w drugiej instancji był Dyrektor IS w Z., w sytuacji gdy sprawa Skarżącego winna zostać rozstrzygnięcia przez Dyrektora IS w M.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 i art. 150 § 1 - 2 O.p. uzasadniających wznowienie postępowania, gdyż Strona nie brała udziału w postępowaniu, co tym samym uniemożliwiło jej zajęcie stanowiska w sprawie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezastosowanie mimo, że w postępowaniu podatkowym doszło do rażącego naruszenia. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do bezpodstawnego nałożenia ciężaru podatkowego na Skarżącego w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

6.3. W postępowaniu przed Dyrektorem IS w Z., jak i w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji sporna była kwestia właściwości miejscowej organu odwoławczego. Według Skarżącego, decyzję w następstwie wniesionego odwołania, powinien wydać Dyrektor IS w M., a nie Dyrektor IS w Z. Przemawiać miało za tym miejsce zamieszkania Skarżącego, które podał w zgłoszeniu aktualizacyjnym, tj. M., ul. X. 62/1. Sąd pierwszej instancji, opowiadając się za racją organu, uznał, że zgłoszony adres był nieprawdziwy, a okoliczności sprawy jednoznacznie dowodziły, iż Skarżący nie miał miejsca zamieszkania w M.

Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kwestia właściwości organu odwoławczego była nadal sporna. Skarżący w jej ramach sformułował dwa zarzuty (zob. pkt 5.2. ppkt 1 - 2 niniejszego uzasadnienia).

Rozpatrując te zarzuty należało w pierwszej kolejności ocenić ustalenia organu, co do miejsca zamieszkania Skarżącego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego. Nie chodzi jednak o deklarowane miejsce zamieszkania, a o rzeczywiste, zgodne ze stanem faktycznym. Trudno byłoby bowiem tutaj przyjąć, że właściwość organów podatkowych określa się tylko na podstawie oświadczenia podatnika, co do jego miejsca zamieszkania. Przepisy regulujące kwestię właściwości w żadnym miejscu na to nie wskazują. I tak, w myśl przywołanego przez Skarżącego art. 26 ust. 1 u.k.s. od decyzji służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej. Organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości miejscowej (art. 15 § 1 O.p.). Z kolei właściwość tą ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika (art. 17 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s.). Z żadnego z tych przepisów nie wynika, aby dla organu wiążące było zadeklarowane przez podatnika miejsce zamieszkania.

Słusznie autor skargi kasacyjnej zauważył, że pojęcie "miejsce zamieszkania" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. Zasadne więc było odwołanie się do art. 25 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której dana osoba przebywa. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne jest wystąpienie dwóch przesłanek, tj. przebywania w określonej miejscowości oraz zamiaru stałego pobytu. I tutaj Skarżący, co do zasady, ma rację. Z bogatego orzecznictwa sądów powszechnych w tym orzeczenia powołanego przez Skarżącego (wyrok SN z dnia 15 lipca 1978 r., sygn. akt IV CR 242/78) tak bez wątpienia wynika. Rzecz jednak w tym, że pozostałe twierdzenia autora skargi kasacyjnej, w żaden sposób nie przemawiały za uznaniem, iż przesłanki obie wystąpiły.

Przyjmując, że podany adres (M., ul. X 62) był faktycznym miejscem zamieszkania Skarżącego, należałoby stwierdzić, że pod nim przebywał, że był on centrum jego interesów życiowych oraz, że miał zamiar pod nim przebywać. Tymczasem ustalenia organu jednoznacznie pokazały, iż Strona nie przebywała pod wskazanym przez siebie adresem. Skarżący określając swoje miejsce zamieszkania w druku NIP-3 de facto wskazał na adres skrzynki pocztowej. Skrzynka ta została przez niego wynajeta wyłącznie dla celów korespondencyjnych. W piśmie z dnia 28 września 2012 r. Dyrektor IS w M. (karta 33 akt administracyjnych) powołując się na dokonane ustalenia, wskazał, że pod podanym adresem Skarżący nie mieszkał. Świadek, w osobie T. K. prowadzący działalność pod adresem ul. X. 62, zeznał, że: nigdy nie prowadzili (on i jego małżonka) działalności polegającej na wynajmie lokali; Skarżący nigdy nie mieszkał pod tym adresem; nie ma informacji o miejscu jego zamieszkania, gdyż ten nie podał go w umowie najmu skrytki pocztowej. Już tylko z tych okoliczności wynikało, że zgłoszony przez Skarżącego adres nie mógł być adresem jego miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 K.c. Nie sposób bowiem przyjąć, aby możliwe było fizyczne przebywanie (mieszkanie) w skrzynce adresowej. Przeciwny wniosek jawi się jako oczywiście niedorzeczny, ale wynika on przecież z motywów autora skargi kasacyjnej.

Eksponowanie przez Skarżącego okoliczności złożonego druku NIP-3, w którym wskazał swój adres, było w takiej sytuacji nieporozumieniem. Skarżący podał przecież w istocie adres skrytki do korespondencji. Nie był to adres jego zamieszkania. Wynikające w tym zakresie dane ze zgłoszenia NIP-3 były zatem nieprawdziwe.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że dla ustalenia właściwości miejscowej organu nie było koniecznie ustalenie pełnego adresu; wystarczyło ustalić miejscowość, a taką było miasto M. Odczytując dosłownie rozumienie art. 25 K.c. Skarżący nie przedstawił jednak okoliczności, które skłaniały do podzielenia jego końcowego wniosku. Otóż, w sprawie dowiedziono, na podstawie szeregu faktów, że Skarżący w chwili ukończenia prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego nie miał miejsca zamieszkania w M. (por. 10 - 12 zaskarżonej decyzji). Tymczasem autor skargi kasacyjnej, wyrażając odmienne stanowisko, odwołał się tylko do odbioru przez Skarżącego korespondencji jako mającej o takim miejscu świadczyć. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc podzielić tak motywowanej tezy. Mimo twierdzenia o miejscu zamieszkaniu w M., Skarżący nie wskazał jakiegokolwiek miejsca w tym mieście (poza skrytką pocztową), które stanowiłoby jego centrum życiowe obejmujące także fizyczny pobyt. Miejsce odbioru listów samo przez się nie jest wyznacznikiem miejsca zamieszkania. Na ustalenie tego ostatniego składa się zespół okoliczności, w świetle których można uznać, że stanowi ono centrum życiowe danej osoby, w połączeniu z wolą w nim mieszkania, jak i faktycznym przebywaniem. Autor skargi kasacyjnej na takie nie wskazał, a powinien, tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę aktywną w tym zakresie rolę organu. Jak słusznie tutaj zauważył Sąd w zaskarżonym wyroku: "organowi pierwszej instancji, mimo podjęcia wielu prób, w tym wyjaśniania tej kwestii ze skarżącym, nie udało się ustalić, gdzie skarżący przebywa z zamiarem stałego pobytu. Skarżący w różnych sytuacjach posługiwał się różnymi adresami (np. przy zakładaniu kont bankowych bądź przy rejestracji nick’ów na A., czy w powiadomieniach dla kupujących na A.), głównie do korespondencji, ale organowi pierwszej instancji nie wskazał, gdzie jest jego miejsce zamieszkania, uważając błędnie za takie miejsce odbioru korespondencji."

Z powyższych względów omówione zarzuty skargi kasacyjnej były niezasadne. Niewykazano, aby decyzja organu odwoławczego została wydana przez niewłaściwy miejscowo organ. Rozstrzygnięcie w pierwszej instancji wydał Dyrektor UKS w Z. Z uwagi zaś na brak informacji co do rzeczywistego miejsca zamieszkania Skarżącego właściwym do wydania decyzji w drugiej instancji był Dyrektor IS w Z. Odpowiadało to zdaniu drugiemu art. 26 ust. 1 u.k.s. w myśl którego, jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję.

6.4. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.2. ppkt 3 tego uzasadnienia) był również niezasadny.

Organ pierwszej instancji faktycznie nie doręczył Skarżącemu postanowienia wyznaczającego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Okoliczność ta jest bezsporna; tak też uznał Sąd pierwszej instancji (por. wyrok str. 14 - 15). Autor skargi kasacyjnej uważa jednak, że ujawniony błąd tego organu pozbawił Stronę możliwości brania udziału w jednej z istotnych faz postępowania. W ocenie Skarżącego uzasadniało to tym samym wznowienie postępowania przed organem.

W realiach rozpoznanej sprawy mieliśmy do czynienia z wadliwy, przeprowadzeniem jednego z elementów postępowania kontrolnego (podatkowego). Naruszenie prawa było w tym przypadku ewidentne, co też potwierdził Sąd pierwszej instancji. Nie mogło one jednak stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04, wskazał, że "Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy". Właściwie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że ten rodzaj naruszenia prawa nie uzasadniał wznowienia postępowania, tym samym nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Co więcej, mógł on powodować jedynie uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., o ile zostałyby stwierdzone w postępowaniu sądowoadministracyjnym, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak też wskazano w przywołanej uchwale). W motywach skargi kasacyjnej, jej autor upatrując taką postać naruszenia przepisów, nie odwołał się jednak do konkretnych okoliczności. Ogólnie tylko stwierdził, że uniemożliwiono mu zgłoszenie wniosków dowodowych. Sama okoliczność utraty powołanego uprawnienia przed organem pierwszej instancji nie świadczy o istotności naruszenia. Skarżący mógł przecież złożyć taki wniosek przed organem drugiej instancji. Organ ten z kolei, w przypadku zasadności wniosku, mógł go odpowiednio zrealizować w ramach uzupełnienia materiału dowodowego, tudzież przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

6.5. W skardze kasacyjnej podważa się ustalenia organów co do uznania Skarżącego za osobę prowadzącą niezarejestowaną działalność gospodarczą na portalu A. Podniesione w tym zakresie zarzuty (zob. pkt 5.2. ppkt 4 tego uzasadnienia) nie były jednak zasadne.

Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych wynikało, że "organy obu instancji wyjaśniły powody, dla których uznały, że skarżący prowadził w latach 2005 – 2009 działalność gospodarczą, polegającą na dokonywanej w imieniu własnym i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych wysyłkowej sprzedaży towarów (głównie kosmetyków) za pośrednictwem internetu. Ustaleń tych dokonały na podstawie danych przekazanych im przez banki, w których skarżący posiadał rachunki bankowe oraz danych przekazanych przez właściciela portalu Allegro. Organy podatkowe ustaliły numery rachunków bankowych, których właścicielem był skarżący oraz wpłaty środków dokonywane na te rachunki, a następnie powiązały te wpłaty z pozycjami na aukcjach organizowanych przez użytkownika w 2008 r. nick’ów D. i T. Wykazały również, że użytkownikiem tych nick’ów był skarżący, który z tytułu sprzedaży przez Internet otrzymywał od kupujących zapłatę za towar. Skarżący, który posiadał rachunki bankowe w wielu bankach, przy ich zakładaniu posługiwał się różnymi adresami zamieszkania. Przy nick’u D. podano informację, by kod aktywacji wysłać na adres: P. T., [...] K.. [...] Mimo usunięcia danych personalnych użytkownika wskazywanych przy rejestracji ww. kont na portalu A., organy ustaliły, że w powiadomieniach dla kupujących znajdują się m. in. numery rachunków bankowych, których właścicielem w 2008 r. był skarżący (PKO BP SA, Millenium Bank, Polbank, Toyota Bank, ING Bank Śląski, BRE Bank). Również on podpisywał się pod powiadomieniami dla kupujących. Z informacji przekazanych przez Grupę A. wynika, że na nick’ach D. i T. w 2008 r. zakończono ok. 4.000 aukcji. Na podstawie opisanych wyżej dowodów organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że skarżący prowadził m. in. w 2008 r. działalność gospodarczą, polegającą na dokonywanej w imieniu własnym i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych za pośrednictwem internetu wysyłkowej sprzedaży towarów (głównie kosmetyków)". Naczelny Sąd Administracyjny dokonał skrupulatnej analizy całego materiału dowodowego. Przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia znajdują w nim pełne oparcie. W tej sytuacji twierdzenia Skarżącego, że nie prowadził on działalności gospodarczej polegającej na handlu na A. są jedynie gołosłownym zaprzeczeniem. W skardze kasacyjnej wprawdzie wymieniono dowody (pisma Grupy A. z dnia: 26 maja 2011 r. i 21 lipca 2011 r.; pisma P. z dnia: 6 lipca 2011 r. i 2 sierpnia 2011 r.; adnotacja komisarza skarbowego J. W. z dnia 11 sierpnia 2011 r.), których Sąd pierwszej instancji, według Strony, miał nie uwzględnić. Istotnie Sąd ten nie odwołał się wprost do tych dokumentów. I tu Skarżący miał rację, lecz tylko w zakresie braku bezpośredniego ich powołania. Zacytowany wyżej fragment uzasadnienia świadczy, że Sąd pierwszej instancji miał je na uwadze. To przecież w istocie za pismem z dnia 21 lipca 2011 r. portal A. udostępnił dokumenty wykorzystane następnie przez organy do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przedstawione w tym piśmie dane, w łączności z informacjami płynącymi z pozostałych wymienionych wyżej pism, zostały uwzględnione w sprawie, co z kolei znalazło swój wyraz w rozstrzygnięciach organów obu instancji.

Skarżący podniósł również, że: - organy nie ustaliły czego dotyczyły transakcje, których odbiorcą był podmiot X. i Y. (str. 8); - nie dokonały pełnych i kompleksowych ustaleń w przedmiocie tego, czego dotyczyły wszystkie wpłaty na rachunek bankowy Strony (str. 8, ponownie str. 10); - nie ustaliły dokładnie przedmiotu zakupu od M. S. i M. M. (str. 9). Tkwiące w przywołanych twierdzenia zarzuty są nieporozumieniem. Skarżący w postępowaniu przez organami przyjął bardzo bierną postawę. Organy w różnych stadiach postępowania, zwracały się do niego o wyjaśnienia. W większości przypadków Skarżący nie udzielił żadnych informacji. W przypadku transakcji dotyczących X. i Y., nie wytłumaczył do kogo należały środki nimi objęte. Skoro pozostały na koncie Skarżącego, do dopuszczalne było przyjęcie, że pochodziły z prowadzonej działalności. Organy, pomimo tych trudności, dążąc do ustalenia prawdy materialnej, zebrały kompleksowy materiał dowodowy, w ramach którego znalazły się m.in. liczne wyciągi z rachunków bankowych. Opisy przelewów na tych rachunkach nie w każdym przypadku były precyzyjne. Tam gdzie to było możliwie, jak np. wpłata z 22 października 2008 r. kwoty 330 zł od M.S., ustalono, że zapłata dotyczyła "za amerykańskie w., a wpłata kwoty 110 zł w dniu 2 grudnia 2008 r. od M. M. za towar o. Skarżący jako odbiorca płatności miał najlepszą wiedzę, co było objęte transakcjami, w tym jaki był stan sprzedawanych przedmiotów. Nie zgadzając się z poczynionymi ustaleniami organów powinien przedstawić wszystkie możliwe informację na temat swoich transakcji. Tymczasem Skarżący, jak odnotował organ, nie przedłożył żadnego dowodu na potwierdzenie, że używał sprzedawane przez siebie towary. Niewystarczające okazały się jego żądania w zakresie przesłuchania świadków. Początkowo wymienionych przez Skarżącego osób nie przesłuchano z uwagi na brak podania we wniosku ich adresów. Kolejne żądanie Strony o przeprowadzenie przesłuchania okazało się z kolei zbędne, gdyż organ uzyskał już od tych osób pisemnie informacje na temat transakcji ze Skarżącym. W takich okolicznościach organ uprawniony był odmówić przesłuchania tych osób nie dopuszczając się przy tym naruszenia art. 188 O.p.

W świetle art.187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten statuuje zasadę kompletności, z której wynika, że organ może uznać materiał za zupełny, jeśli zebrano dowody, rozpatrzono wszystkie wnioski dowodowe, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie organ przeświadczony już był o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mógł w konsekwencji uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Rolą Skarżącego było zatem, jeżeli nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, dostarczenie informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu generalnie zagwarantowano Stronie możliwość aktywnego działania, a posiadając jednocześnie pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności, mogła ją dokładnie zobrazować, tym bardziej, gdy według niej organy rozmijały się z rzeczywistością.

Organy nie naruszyły tym samym przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p. Dokonana przez organy ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z rachunków bankowych oraz dokumentów przedłożonych przez A., nie nosiła znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego możliwe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

6.6. Skarżący mimo faktycznego wykonywania działalności gospodarczej nie prowadził ewidencji, do prowadzenia której był zobowiązany z mocy art. 109 ust. 3 u.p.t.u. To ona powinna zawierać między innymi dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Nie prowadził również ewidencji sprzedaży przewidzianej w art. 109 ust. 1 u.p.t.u. dla podmiotów zwolnionych od podatku, gdy wartości sprzedaży nie przekraczają określonego progu. W kontekście tych przepisów należało mieć na uwadze jeszcze ust. 2 wspomnianego artykułu. Ostatnio wymieniony (w brzmieniu do 30 listopada 2008 r.) stanowił, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik (zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9) nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uzyskał trochę inne brzmienie. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne było w nim natomiast to, że organ ustalał kwotę podatku przy zastosowaniu stawki 22 %, wtedy gdy nie można było określić przedmiotu opodatkowania.

Odnosząc przywołane regulacje na grunt tej sprawy, stwierdzić należało, że opisy przedmiotów wystawianych na aukcjach i opisy przelewów dokonywanych na rachunki bankowe Skarżącego ("w folii", "w folii oryginał", "oryginał z gwarancją", "folia",) w wielu przypadkach wskazywały, że były to towary nowe. Organowi, mimo podjętych prób nie udało się ustalić, które sprzedane przez Stronę towary mogły być używane. Sam Skarżący nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. W takim stanie rzeczy uprawnione stało się zastosowanie 22 % stawki podatku VAT wobec przedmiotów ujawnionych transakcji. Wprawdzie art. 109 ust. 2 u.p.t.u. wskazywał, że odnosi się on do podatników zwolnionych od podatków (na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.). Jednakże uwzględniając jego funkcję dostrzec należało, że nie prowadzenie ewidencji skutkowało określeniem wartości sprzedaży opodatkowanej w drodze oszacowania i ustalenie podatku w stawce podstawowej (od 1 grudnia 2008 r. należało uprzednio podjąć próbę określenia przedmiotu opodatkowania). Skoro zatem ustawodawca przewidział podstawową stawkę podatku dla takich sytuacji, to tym bardziej należało przyjąć, że ten sam mechanizm dotyczy również podatników mających obowiązek prowadzenia ewidencji z mocy art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Przeciwne rozumienie oznaczałoby, że ten sam stan niemożności określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do podatników zwolnionych skutkuje stosowaniem stawki podstawowej (22 %), zaś dla podatników, którzy z takiego zwolnienia nie mogą już korzystać i powinni prowadzić bardziej wymagającą ewidencję daje sposobność użycia stawki obniżonej. Taki sposób wykładni nie mógł zostać z oczywistych względów uwzględniony.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. Wobec braku podstaw faktycznych nie orzekano o kosztach postępowania.