Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 949/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176, art. 395 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1599/15 w sprawie ze skargi I. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 15 grudnia 2015 r., I SA/Gd 1599/15 oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zarówno osobowe, jak również z homologacją ciężarową. Wszystkie samochody, którymi dysponuje, stanowią jej własność lub użytkowane są przez nią na podstawie umów leasingu (względnie, najmu lub dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze). W toku prowadzonej działalności spółka nabywa paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu samochodów osobowych. Ponosi również szereg innych wydatków związanych z użytkowaniem tych samochodów, takich jak: koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów, itp. Na potwierdzenie dokonywanych zakupów towarów i usług otrzymuje od dostawców faktury VAT. W przewidzianym przez wnioskodawcę zakresie, samochody mogą być również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez jej pracowników. Spółka nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 6-8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Obecnie skarżąca nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% podatku naliczonego. W odniesieniu do tych samochodów osobowych nie dokonała ich zgłoszenia jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe od dnia 1 kwietnia 2014 r. wnioskodawca odlicza jedynie 50% podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z tymi samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których obecnie nie odlicza podatku naliczonego.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 dnia kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., skarżącej przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. W ocenie skarżącej odpowiedź na to pytanie powinna być pozytywna.

2.1. W interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że od dnia 1 kwietnia 2014 r., mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312, dalej: ustawa nowelizująca), wprowadzono nowe zasady odliczania podatku naliczonego od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzonych zmian była decyzja wykonawcza Rady Nr 2013/805/UE z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2013 r., Nr L353, s. 51; dalej: decyzja derogacyjna). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów podatku od towarów i usług do tez wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Bawaria Motors, C-160/11, ECLI:EU:C:2012:492.

W ocenie organu wydatki na zakup paliwa do pojazdów określonych we wniosku spółka ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy o VAT, przewidujących ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z samochodami użytkowanymi w sposób "mieszany" - tj. do celów służbowych i prywatnych. Jednocześnie, zgodnie z powołanym przepisem art. 12 ustawy nowelizującej, do dnia 30 czerwca 2015 r. całkowitym ograniczeniem objęto prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów wymienionych w tym przepisie, w sytuacji gdy pojazdy te są wykorzystywane do celów mieszanych. Rada Unii Europejskiej decyzją derogacyjną, wyraziła zgodę na wprowadzenie tego ograniczenia. Wobec powyższego, skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Organ wskazał ponadto, iż wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.; dalej powoływana jako: "ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r."), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: (...) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie to zostało również utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE. Zmiana w art. 12 ustawy nowelizującej wprowadziła jedynie zawężenie zakresu wyłączeń ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą zmianą wyłączeniem objęte były również samochody używane wyłącznie do działalności gospodarczej. Taka zmiana przepisów jest zgodna z zasadami przedstawionymi przez Trybunał w swoim orzecznictwie, bowiem ogranicza zakres istniejących przed tą zmianą wyłączeń.

2.2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2015 r.

3. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

- art. 395 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej; art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej a w konsekwencji, art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3.1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrokiem z 15 grudnia 2015 r. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przytoczył relewantne przepisy ustawy o VAT, ustawy nowelizującej oraz dyrektywy 2006/112 i uznał, że w okresie 1 kwietnia 2014 r.-30 czerwca 2015 r. skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i celów prywatnych.

Odnosząc się do zarzutu wnioskodawcy dotyczącego niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z przepisami unijnymi Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzut ten nie jest zasadny. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 12 ustawy nowelizującej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 dyrektywy 2006/112 i nie jest zobowiązana do skorzystania z uprawnień przyznanych w decyzji derogacyjnej w całości. Niezgodne z zasadami dyrektywy VAT byłoby rozszerzenie zakresu wyłączenia w prawie do odliczenia poza uprawnienie przyznane w decyzji Rady, gdyby jednocześnie Polska nie miała podstawy prawnej do takiego wyłączenia przysługującej jej na podstawie art. 176 dyrektywy 2006/112. Polska spełnia jednakże warunki do utrzymania wyłączenia przy odliczeniu paliwa do samochodów osobowych określone w art. 176 dyrektywy 2006/112.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji przedstawiając chronologię zmian w przepisach polskich regulujących sporną kwestię oraz powołując się na wyrok w sprawie Magoora uznał, że art. 395 dyrektywy 2006/112 oraz treść decyzji derogacyjnej w żaden sposób nie ogranicza możliwości powoływania się przez Polskę na inną podstawę do wyłączenia lub ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska mogła z dniem 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania – co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (zasada stand still).

W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty o przekroczeniu upoważnienia z decyzji derogacyjnej byłyby zasadne tylko w przypadku wykazania przez skarżącą, że poprzez aktualne brzmienie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, ograniczono jej prawo do odliczenia podatku naliczonego co do konkretnego typu wydatku zawsze, z istoty, związanego z działalnością opodatkowaną. Strona skarżąca takich wydatków nie wskazała.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że w konkretnie opisanym we wniosku stanie faktycznym, organ prawidłowo zastosował obowiązujące: art. 86 ust.1 ustawy o VAT oraz art. 12 ust.1 ustawy nowelizującej.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także wniosku skarżącej dotyczącego wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, bowiem wbrew twierdzeniu skargi ustawodawca krajowy nie wprowadził dodatkowych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT od wydatków na paliwo do samochodów osobowych, sprzecznych z decyzją derogacyjną.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wnioskodawca zarzucił jego wydanie z naruszeniem:

I prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej poprzez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) polegające na nieuwzględnieniu szczególnego charakteru tego przepisu w stosunku do art. 176 dyrektywy 2006/112, który również tym samym został naruszony poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112 jest dopuszczalna na podstawie art. 176 dyrektywy 2006/112;

2. naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania), tj. zastosowanie pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji;

3. naruszenie art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) i tym samym uznanie, iż wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r.;

II przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) poprzez brak gruntownej analizy akt sprawy skutkującej niedopełnieniem obowiązku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia i brakiem odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze na interpretację indywidualną wydaną przez organ, tj. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia szczególnego charakteru przepisu art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w związku z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej w stosunku do art. 176 dyrektywy 2006/112 i braku uzasadnienia, dlaczego przepis szczególny nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W oparciu o podniesione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła również o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w zakresie możliwości wprowadzenia - w świetle prawa unijnego - dodatkowych ograniczeń w prawie do odliczenia VAT od wydatków na paliwo do samochodów osobowych, sprzecznych z decyzją derogacyjną i prowadzących do powstania po stronie podatników sytuacji gorszej, niż wynikałaby na podstawie samej decyzji derogacyjnej.

Wskazała, że jej zdaniem takie pytanie mogłoby przykładowo zostać sformułowane następująco:

"Czy wykładni art. 1 akapit 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (nr 2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z dnia 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51) wydanej na podstawie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1), upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia kompleksowego systemu ograniczeń w prawie do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi należy dokonywać w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby Rzeczypospolita Polska, powołując się na przewidzianą w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE możliwość zachowania przez Państwa Członkowskie istniejących na dzień akcesji ograniczeń w prawie odliczania podatku VAT naliczonego, wprowadziła sprzeczne z decyzją wykonawczą przepisy krajowe wyłączające odliczenie VAT od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych na połowę okresu obowiązywania upoważnienia przyznanego powyższą decyzją wykonawczą, w efekcie prowadząc do powstania po stronie podatnika gorszej sytuacji prawnej, niż wynikałaby z samego środka specjalnego? ".

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu, które w rozpoznawanej sprawie nie zaszły.

6.2 Tożsamy problem prawny, jak objęty tą sprawą i zarzutami skargi kasacyjnej o materialnym charakterze był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach wydanych m.in. w sprawach sygn. akt I FSK 1841/1, I FSK 1820/15, I FSK 1935/15,I FSK 637/16, I FSK 677/16 (dostępne w CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie zapatrywania tam wyrażone podzielił i w znacznej części poniżej do nich nawiązał.

6.3 Oceniając wskazane zarzuty kasacyjne przypomnieć zatem należało, że zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112 do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. W ten sposób wyrażona została klauzula stałości (stand still) pozwalająca na zachowanie takich ograniczeń w prawie do odliczenia, jakie istniały w danym państwie w dniu jego przystąpienia rozumianym w istocie jako ostatni dzień przed akcesją. Kluczowa w tej mierze stała się bowiem możliwość zachowania dotychczasowego status quo (swoistych odrębności narodowych co do odliczeń), mimo wejścia już poszczególnych państw w reguły ujednoliconego podatku VAT od dnia przystąpienia do Wspólnoty. Innymi słowy, dzięki temu rozwiązaniu prawnemu dopuszczalne było kontynuowanie na podanym poziomie stanu przedakcesyjnego.

6.4 Przywołując powyższą regulację prawa unijnego sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem wywiódł - na podstawie kolejno wchodzących w życie przepisów dotyczących badanej tu materii (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 88a ustawy o VAT) - że w prawie krajowym nigdy nie funkcjonowało prawo do odliczenia podatku VAT (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku) zawartego w cenie paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych w takiej sytuacji, która objęta została art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Tym samym uprawniony był wniosek, że polski ustawodawca mógł utrzymać ograniczenia dotyczące odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa w zakresie objętym tą sprawą oraz, że na takie ograniczenia pozwalała mu klauzula stand still, o której mowa w art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

6.5 Przedstawionej oceny nie podważała treść decyzji derogacyjnej, którą upoważniono Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 dyrektywy 2006/112. W myśl art. 1 tej decyzji w drodze odstępstwa od art. 168 ww. dyrektywy Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Z kolei w punkcie 6 preambuły decyzji derogacyjnej odnotowano, że ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliwa. Rada, wskazując w preambule na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu wspomnianych pojazdów, nie uczyniła tego jednak w treści art. 1. Uprawniało to do sformułowania wniosku, że w ten sposób uznała, iż wspomniany zakres ograniczenia prawa do odliczeń podatku VAT z tytułu zakupu paliwa pozostał unormowany w prawie krajowym na podstawie klauzuli stand still.

6.6 Nie powinno budzić większych wątpliwości, że głównym celem zmian wprowadzonych do krajowego porządku prawnego od dnia 1 kwietnia 2014 r. było uregulowanie w przepisach ustawy o VAT, zgodnych z prawem unijnym, zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawę wprowadzenia tych zmian zasadniczo stanowiła decyzja derogacyjna wydana na podstawie art. 395 dyrektywy 2006/112.

Podkreślić jednocześnie należało, że w art. 12 ustawy nowelizującej zostało jeszcze czasowo utrzymane ograniczenie (pełne wyłączenie), jakie Polska posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 dyrektywy 2006/112. (wcześniej art. 17 ust. 6 VI dyrektywy), zawierającego wspomnianą już klauzulę stałości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarte w krajowych przepisach ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu opisanych wyżej pojazdów samochodowych zostało wprowadzone zgodnie z tą klauzulą. To na tej właśnie podstawie ustawodawca krajowy mógł bowiem utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w swoim porządku prawnym na dzień poprzedzający przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. We wskazanym wyżej zakresie nie było to zatem wdrożenie decyzji derogacyjnej. Decyzja ta z samego założenia mogła bowiem upoważnić do wprowadzenia tylko takich ograniczeń, którymi Polska nie dysponowała. W konsekwencji z punktu widzenia kontynuowania wyłączeń przedakcesyjnych, decyzja derogacyjna była generalnie obojętna. Nadto korzystanie ze środka specjalnego w postaci decyzji derogacyjnej zachodzi wtedy, gdy dane państwo członkowskie nie może stosować odstępstw od unijnych zasad opodatkowania podatkiem VAT na podstawie innych przepisów dyrektywy. W przypadku zaś powołania się na klauzulę stand still podstawę prawną wyłączenia prawa do odliczenia stanowi art. 176, a nie art. 395 dyrektywy 2006/112, co prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji.

6.7 W ustawie nowelizującej, która weszła w życie od dnia 1 kwietnia 2014 r., zawarto regulacje zarówno wdrażające środek specjalny w zakresie objętym decyzją derogacyjną, jak i regulacje poza nią wykraczające a objęte klauzulą stałości. Te pierwsze nie oznaczały więc konieczności odstąpienia od istniejącego w Polsce (w przededniu akcesji i później) ograniczenia co do zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania paliw do wskazanych pojazdów samochodowych. Dawało to między innymi możliwość utrzymania zakazu do dnia 30 czerwca 2015 r. w obszarze objętym art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, bez konieczności przyznawania w tym czasie 50% odliczenia, właściwego dla innych "wydatków związanych z pojazdami samochodowymi". Owa klauzula stała się również podstawą do częściowego odstąpienia od całkowitego wyłączenia prawa do odliczenia, poprzez wprowadzenie regulacji zawartej w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, której działanie odsunięto w czasie na skutek jednoczesnego wprowadzenia art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Okoliczność, że zapisanie rezygnacji częściowej z jednoczesnym odsunięciem jej w czasie zbiegło się ze skorzystaniem z możliwości, jakie w swoim zakresie przedmiotowym przewidywała decyzja derogacyjna, czemu dano łączny wyraz w zmianach wprowadzonych jednym aktem prawnym, nie mogło prowadzić do wniosku, że takie rozwiązanie oparte na klauzuli stand still było sprzeczne z rozwiązaniami opartymi na tej decyzji. Po prostu w pewnym sensie całościową regulację (w tym częściowo przyszłą - odliczenia co do paliw) zapisano w jednostkach redakcyjnych art. 86a ustawy o VAT, ale w gruncie rzeczy z zastrzeżeniem czasowym z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Oznaczało to, że liberalizowanie przedakcesyjnego zakazu odliczania w obszarze paliw (danie prawa do 50% odliczenia - art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT) zostało jeszcze wstrzymane na okres przewidziany w powołanym art. 12 ust. 1.

6.8 Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej, art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

6.9. Niezasadny okazał się również wywiedziony w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, w świetle którego uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron oraz wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (dostępną w bazie LEX) przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjna, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższa wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną wyroku.

Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał, że uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia brakuje m.in. odniesienia się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia szczególnego charakteru przepisu art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w związku z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej w stosunku do art. 176 dyrektywy 2006/112 i braku uzasadnienia, dlaczego przepis szczególny nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Zarzut ten nie mógł odnieść skutku bowiem sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie w pełni odpowiada wymogom ustawowym. W szczególności sąd ten przywołał i omówił wskazane wyżej przepisy dyrektywy i wyjaśnił, że odstępstwa prawa krajowego w stosunku do unijnych regulacji podatku od wartości dodanej mogą wynikać z obu tych regulacji, zaś w przedstawionym stanie faktycznym odstępstwo to wynika z kwestii zależności pomiędzy art. 395 ust. 1 a art. 176 dyrektywy 2006/112. Natomiast okoliczność dokonania innej niż oczekiwanej przez stronę wykładni przepisów nie może stanowić o wadliwości sporządzonego uzasadnienia.

6.10 Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. Tymczasem już z samej propozycji treści pytania o możliwość wprowadzenia sprzecznych z decyzją derogacyjną przepisów krajowych rodzi się wątpliwość, co do obiektywnych problemów z interpretacją unijnych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze nie powstała wątpliwość co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania TSUE. Wniosek o pytanie stanowi jedynie wyraz polemiki ze stanowiskiem sądu I instancji, które jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 14 § 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153, ze zm.).