Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 1, art. 1 pkt 2, art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 468/11 w sprawie ze skargi ""M." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za maj 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 468/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. sp. z o.o. w K. (zwanej dalej: "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 18 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od gier za maj 2010 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia 17 listopada 2010 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za maj 2010 r. w kwocie 802.000 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 2 września 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w T. wpłynął wniosek strony o stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za maj 2010 r. Strona dołączyła skorygowaną deklarację dla podatku od gier POG-4. W uzasadnieniu korekty spółka wskazała na brak w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przepisów przejściowych. W jej ocenie organy stosujące prawo winny stosować przepisy ustawy o grach hazardowych tak jakby zawierały przepisy przejściowe. Skoro spółka posiada decyzję przyznającą jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych wydaną na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przewidujących niższe stawki podatku, niż ustawa o grach hazardowych, to do czasu wygaśnięcia tego zezwolenia stosować należy przepisy przejściowe, pozwalające na uiszczanie podatku od gier według zasad dotychczasowych, tj. 180 EUR od każdego automatu. Ponadto strona zarzuciła naruszenie prawa wspólnotowego poprzez brak notyfikacji ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: "u.g.h."). W trakcie postępowania spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, poprzez wystąpienie organu podatkowego do Kancelarii Prezesa Rady Ministrów, Ministra Finansów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.

Decyzją z dnia 17 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za maj 2010r. w kwocie 802.000 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc. W uzasadnieniu organ powołał się na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r. przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której należało zastosować art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych, art. 120-124, art. 180-181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190-192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej przez stronę we wniosku, art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy u.g.h, która nie została notyfikowana. Ponadto, strona podniosła argumenty zawarte we wcześniejszym wniosku.

W dniu 3 grudnia 2010 r. spółka złożyła wniosek o zawieszenie wszystkich prowadzonych wobec niej postępowań w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od gier z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, z powodu skierowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 352/10 pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: "TSUE"). Powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona wskazała, że WSA w Gdańsku powołanym postanowieniem wydanym na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zwanego dalej: "TFUE") skierował do TSUE pytanie prejudycjalne: "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych". Strona wskazała, że "z uwagi na niewyodrębnienie z ustawy o grach hazardowych" przepisów podatkowych, a zatem również z jej projektu, podlegającego w całości notyfikacji, odpowiedź TSUE będzie miała wpływ na kwestie skuteczności tych przepisów oraz - w konsekwencji tego - możliwość ich stosowania po 1 stycznia 2010 roku".

Postanowieniem z dnia 17 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w T. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie.

Następnie pismem z dnia 1 marca 2011 r. strona ponowiła wniosek o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki "o przekazanie organowi kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL-H10), zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998 roku ze zm.)", oraz włączenie jej do materiału dowodowego.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu.

Decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia 17 listopada 2010 r.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to zobowiązanie organów do przestrzegania przepisów prawa, zarówno materialnego jak i procesowego. Dyrektor Izby Celnej w T. podał, że organ pierwszej instancji wydając swoje rozstrzygnięcie działał na podstawie obowiązujących w dacie wydania decyzji przepisów ustawy o grach hazardowych, tj. art. 139 ust. 1 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Organ administracji publicznej zobowiązany jest do stosowania obowiązującego prawa i nie ma uprawnień do jego kwestionowania przed stwierdzeniem niezgodności przez uprawniony organ. Ma on natomiast obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa, nie może odmówić zastosowania przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wniosku o przeprowadzenie dowodu w zakresie wystąpienia do odpowiednich organów o przekazanie korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2010 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że nie było to czynnością konieczną w prowadzonym postępowaniu. W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo w uzasadnieniu decyzji uznał, że dokumentacja, o włączenie której wnosiła strona, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w T. odrzucił zarzut naruszenia art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa. Zdaniem organu odwoławczego, podstawa prawna dotycząca wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie ma charakteru przepisów technicznych w rozumieniu powyższej Dyrektywy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub o jej uchylenie zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji pomimo, że nie wskazuje ona kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ pierwszej instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h., niezgodnego z tymi przepisami, art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE przez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h., art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przez rozstrzygnięcie na podstawie u.g.h., w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej; art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej; art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier.

Poza tym spółka wniosła o skierowanie do TSUE następujących pytań:

- czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

- czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?

Strona wniosła również o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego następujących pytań prawnych:

- czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h., w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?

- czy art. 139 ust. 1 u.g.h., w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?

- czy art. 139 ust. 1 u.g.h, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?.

W przypadku uwzględnienia powyższych wniosków strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do ETS postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ stwierdził, że nie można kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego, czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE. Dyrektor Izby Celnej w T. ustosunkował się ponadto do opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa zarzutu niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 Konstytucji RP. Podał w tym kontekście, że powoływane przez stronę zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Podkreślono jednocześnie, że spółka w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu Sąd podał, że celem Dyrektywy 98/34/WE jest zapewnienie swobody w wymianie handlowej między państwami członkowskimi. Przepisy techniczne mogą stanowić barierę w takiej wymianie. Z tego względu, państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o przepisach technicznych zdefiniowanych w art. 1 pkt 11 powołanego aktu. W myśl art. 8 powyższej Dyrektywy państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy (art. 9 ust. 1 Dyrektywy). Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego w drodze rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.).

W ocenie Sądu, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis ten jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przepisem technicznym nie jest również powoływany przez stronę art. 129 ust. 3 u.g.h., który stanowi, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Wbrew twierdzeniom skarżącej przepis ten nie zawiera opisu cech automatu o niskich wygranych, lecz określa warunki, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej gry za grę na automatach o niskich wygranych. Przepis ten definiuje więc pojęcie gry na automatach o niskich wygranych, a nie pojęcie automatu o niskich wygranych.

Ustosunkowując się do zarzutu strony, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, Sąd argumentował, że nawet gdyby tak było, to skutek w postaci bezskuteczności, będący następstwem braku notyfikacji, dotyczyłby jedynie przepisów technicznych, a nie całego aktu prawnego (por. wyroki ETS: z dnia 30 kwietnia 1996 r., C - 194/94 i z dnia 8 lipca 2007 r., C - 20/05 ).

Sad wyjaśnił również, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony jakoby przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 139 u.g.h. były urządzenia do gier. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest bowiem urządzanie gier hazardowych (art. 71 ust. 2 pkt 1 u.g.h.).

Sąd podkreślił, że w art. 8 ust. 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub państw członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Co więcej zgodnie z tytułem Dyrektywy 98/34/WE odnosi się ona do usług społeczeństwa informacyjnego. Na potrzeby jej stosowania pojęcie "usługa" zostało zdefiniowane w art. 1 pkt 2 tejże Dyrektywy. Zgodnie z tą definicją, usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa, która spełnia w trakcie jej świadczenia cztery jednoczesne wymogi, a mianowicie: 1) powinna być świadczona za wynagrodzeniem, 2) na odległość, 3) drogą elektroniczną, 4) na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie spełnia dwóch z czterech podanych warunków, gdyż nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 2 akapit drugi tiret drugie Dyrektywy 98/34/WE zwrot "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych. W załączniku Nr V pkt 1 lit. d) Dyrektywy 98/34/WE wprost wskazano, iż nie są świadczone "na odległość" usługi udostępnienia gier elektronicznych w punkcie urządzania gier elektronicznych przy fizycznej obecności użytkownika. Zdaniem Sądu, skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Inaczej mówiąc, w takiej, a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych.

Mając powyższe na względzie Sąd doszedł do wniosku, że nie ma podstaw do zwrócenia się do TSUE w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji ustawy o grach hazardowych, w tym powoływanego przez skarżącą spółkę art. 139 ust. 1 u.g.h.

Według Sądu, nie można także kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości, czy swobodę w świadczeniu usług określonych w art. 49 i art. 56 TFUE, czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE. Analiza orzecznictwa wspólnotowego potwierdza, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości - w odniesieniu do takich form hazardu, jak gry na automatach - dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji w celu ochrony społeczeństwa przed niekorzystnymi skutkami hazardu, sięgającą aż po jej zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego (wyrok z dnia 24 marca 1994 r., C 275/92 i z dnia 21 września 1999 r., C 124/97). ETS w swoich wyrokach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych mogą być uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (np. wyrok z dnia 21 października 1999 r., C- 67/98; wyrok z dnia 24 marca 1994 r., C - 275/92; wyrok z dnia 21 września 1999 r., C 124/97). Powszechnie znane jest zjawisko szkodliwości społecznej gier hazardowych. Szczególnie istotne jest, aby dostęp do tego typu usług podlegał ograniczeniom w odniesieniu do ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy zachowania. Ogólna dostępność do licznych miejsc, w których oferowane są usługi polegające na grach na automatach o niskich wygranych powinna spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony instytucji państwa. Z tego punktu widzenia upatrywanie przez stronę w działaniach ustawodawcy zamiaru zwiększenia dochodów spółki z o.o. "T." oraz uprzywilejowania tego podmiotu na rynku, jest nieuzasadnione. Tym samym zarzut strony, że przyjęte środki naruszają zasadę proporcjonalności jest niezasadny. Art. 36 TFUE wprost stanowi, że postanowienia art. 34 i 35 nie stanowią przeszkody w stosowaniu zakazów lub ograniczeń przywozowych, wywozowych lub tranzytowych, uzasadnionych m.in. względami moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi.

W takiej sytuacji Sąd uznał za niecelowe prowadzenie rozważań, czy ustanowione zakazy czy ograniczenia w ustawie o grach hazardowych, można byłoby osiągnąć przy pomocy mniej restrykcyjnych środków. Brak zatem podstaw do zwrócenia się do ETS, w trybie prejudycjalnym, z pytaniem, czy przepis podwyższający ryczałtowe opodatkowanie można uznać za środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE.

W odniesieniu do zarzutów natury konstytucyjnej Sąd wywiódł, że choć każde nałożenie podatków lub ciężarów publicznych jest - obiektywnie - ingerencją w prawo majątkowe (prawo własności), to sam ten fakt nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnych praw lub wolności. Myśl tę wyrażono w samej Konstytucji, w art. 84 i art. 217. Dlatego kwestionując konstytucyjność nakładania podatków i ciężarów publicznych nie wystarczy powoływać się na sam fakt ingerencji we własność (majątek). Ochrona prawa własności nie ma charakteru absolutnego, bowiem prawo to nie może być traktowane jako ius infinitum (wyrok TK z dnia 12 stycznia 1999 r., P 2/98). Tę cechę własności jako instytucji prawnej wyraża art. 64 ust. 3 Konstytucji, dopuszczający ograniczenia własności. Charakteru absolutnego nie ma także zasada swobody działalności gospodarczej wyrażona w art. 20 Konstytucji. Możliwość ograniczenia wolności gospodarczej wynika z art. 22 Konstytucji.

W zakresie zarzutu naruszenia zasady ochrony interesów w toku i zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP, Sąd zwrócił uwagę, że podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej, przedsiębiorca nie może przyjmować założenia, że przyznane mu zezwolenie gwarantuje mu niezmienność wysokości opodatkowania. Zezwolenie nie może być traktowane jako swoiste prawo podmiotowe do zachowania w okresie na jaki wydano zezwolenie stawki podatkowej na takim samym poziomie. Państwo musi mieć zapewnioną zdolność do działania i rozwiązywania różnorodnych problemów, w szczególności w razie zmiany sytuacji faktycznej po wydaniu decyzji administracyjnych. Sąd nie podzielił przy tym poglądu strony, że ustanowienie podatku od gier w formie ryczałtu jest niezgodne z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że w dziedzinie systemu podatkowego władza ustawodawcza ma swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych (np. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r., U 1/98).

Mając powyższe na względzie Sąd zaakcentował, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał wskazywał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych oraz uwzględnia zasadę proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych (druk sejmowy nr 2481), intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych – tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów Konstytucji.

Sąd podkreślił jednocześnie, że skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, zmieniona została jedynie stawka podatku. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

Za niezasadny uznał również Sąd zarzut niezachowania odpowiedniego vacatio legis przy uchwalaniu art. 139 ust. 1 u.g.h. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., natomiast ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009 r. Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewiduje co do zasady 14-dniowe vacatio legis. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się natomiast, że zmiany regulacji podatkowych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (np. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04). W odniesieniu do art. 139 ust. 1 u.g.h. termin miesięczny został zachowany. Tym samym nie zaszła potrzeba zwrócenia się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. ze wskazanymi przez skarżącą przepisami i zasadami wynikającymi z Konstytucji.

Sąd nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez TSWE pytań prejudycjalnych skierowanych przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku postanowieniami z 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10. Przedmiotowe pytania dotyczyły bowiem norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który to przepis określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier i który – jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań – nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszeń o charakterze procesowym uzasadniających uwzględnienie skargi wyjaśniając, że niewskazanie kwoty nadpłaty nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż z decyzji jasno wynikało, jakiego okresu dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a nadto jakie jest rozstrzygnięcie i jaka jest właściwa wysokość zobowiązania za sporny okres w podatku będącym przedmiotem postępowania. Sąd uznał również, że postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 18 kwietnia 2011 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu (poprzez wystąpienie do organów o udostępnienie korespondencji z Komisją Europejską) nie naruszało prawa. Ponadto Sąd stanął na stanowisku, że wydanie decyzji określającej inną niż w złożonej korekcie wysokość zobowiązania podatkowego z jednoczesną odmową stwierdzenia nadpłaty było - w stanie faktycznym sprawy - usprawiedliwionym prawnie działaniem organów podatkowych. Żądana bowiem kwota nadpłaty wchodziła w zakres określonego decyzją zobowiązania podatkowego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy została wniesiona skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przekroczenie granic kontroli legalności decyzji, polegające na dokonywaniu własnych (nie znajdujących się w decyzji) ustaleń faktycznych i przedstawianie własnego (nie sformułowanego w decyzji) uzasadnienia dla decyzji;

b) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do kwestii obowiązku notyfikacji całego projektu ustawy zawierającego przepisy techniczne;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej w pkt 2 c) - g) oraz art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji pomimo naruszenia tych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego;

2) prawa materialnego, tj.:

d) art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

e) art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 TFUE przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.;

f) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że projekt u.g.h. z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

g) § 2 pkt 5 lit. e) tiret trzecie i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (zwanego dalej: "rozporządzeniem") przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia;

h) art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 u.g.h. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec skarżącej;

3) prawa materialnego i przepisów postępowania, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty organ ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2013 r. spółka podkreśliła, że normy techniczne, które nie zostały notyfikowane Komisji są nieskuteczne prawnie, jeżeli stanowią przeszkodę dla używania lub handlu towarami nieodpowiadającymi tym normom. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. definiujący gry na automatach o niskich wygranych, składający się na zespół przepisów, które wg Trybunału Sprawiedliwości mogą stanowić przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, powinien zostać notyfikowany Komisji Europejskiej. Skoro nie został notyfikowany, to nie może być stosowany. Z kolei przepis art. 139 u.g.h., który normuje konstrukcję podatku od gier na automatach o niskich wygranych, również odwołuje się do przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h., który normuje pojęcie automatu do gier o niskich wygranych. Przepis art. 139 nie zawiera definicji gry na automatach o niskich wygranych. Zbudowanie zatem normy nakazującej zapłacić podatek wymaga sięgnięcia do przepisu definiującego pojęcie gry na automatach o niskich wygranych. Zdaniem spółki nie jest to możliwe, ponieważ przepis definiujący tę grę jest elementem grupy przepisów technicznych. Wskutek braku notyfikacji Komisji Europejskiej nie może być on stosowany. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2013 r. strona skarżąca zwróciła uwagę na zasadę obligatoryjnego przedkładania pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdy w sprawie powstaje kwestia wykładni prawa wspólnotowego oraz wyjątki od tej zasady. W opinii strony, w świetle treści art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i in. (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11), możliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczają się do uznania, że w sprawie ma zastosowanie wskazane orzeczenie, jako podstawa oceny spornych przepisów u.g.h. albo do skierowania stosownego pytania prawnego do TSUE, w sprawie interpretacji Dyrektywy w kontekście art. 139 ust. 1 u.g.h.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, a zatem podlega oddaleniu.

Zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej – pomimo oparcia ich o różne podstawy kasacyjne – dotyczą przede wszystkim dwóch kwestii: braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 u.g.h. z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 98/34/WE) oraz niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Istota sporu w niniejszej sprawie odnosi się bowiem do rozstrzygnięcia kwestii, czy przepis art. 139 ust. 1 w związku z art. 129 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE, w związku z czym istniał obowiązek jego notyfikowania Komisji Europejskiej.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wcześniej w powyższym zakresie w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11, II FSK 2266/11), a także w wyrokach z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 293/12, II FSK 296/12, II FSK 1853/12, II FSK 1760/12), czy też z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 2626/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), rozpoznając analogiczne co do przedmiotu sprawy. Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w wymienionych wyrokach.

Odnosząc się do pierwszego z zarysowanych na wstępie rozważań prawnych problemów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody Sądu pierwszej instancji zasługują na aprobatę. Wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii:

1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE);

2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE);

3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE).

Analizowany przepis ustawy o grach hazardowych nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zasadnym jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 u.g.h., w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Oznacza to, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy.

Istotne jest również to, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricto; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Przewidziana w art. 139 u.g.h. stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu; wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że artykuł 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej – przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako że art. 139 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE.

Prostą konsekwencją powyższych stwierdzeń jest konkluzja, że nie mogło dojść do naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów, ponieważ – z tych samych powodów, co art. 8 Dyrektywy 98/34/WE – nie mógł mieć on zastosowania w sprawie. Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez spółkę dowodu (przeprowadzenie procedury notyfikacyjnej) nie miały znaczenia dla sprawy.

Przesądzenie, że art. 139 u.g.h. nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji wynikającym z Dyrektywy, nie wyłącza możliwości zbadania, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego. Tego rodzaju zarzuty zostały podniesione w skardze kasacyjnej, w której zarzucono naruszenie swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Wskazać jednak należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego. Argumentacja powyższa w oparciu o orzeczenia ETS (wyrok w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22-57 i powołane tam orzecznictwo) jest prawidłowa. Artykuł 139 u.g.h. nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Stwierdzono w nim, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 u.g.h.) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia swobód Traktatowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle orzecznictwa ETS przyjąć należy, że uznanie dominującego charakteru zasady swobody przedsiębiorczości wyłącza konieczność analizowania spornych przepisów krajowych pod kątem naruszenia zasady swobody przepływu towarów oraz świadczenia usług (postanowienie C-492/04 Lasertec, pkt 25).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, nie powziął wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. z przepisami konstytucyjnymi.

Jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, "zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest o tyle chybiony, że nie uwzględnia jednej z przesłanek koniecznych ochrony interesu w toku: ustawowego zobowiązania prawodawcy do niewprowadzania zmian w prawie podatkowym w pewnej granicy czasowej (horyzont czasowy). Tym samym, potrzeba ochrony rozpoczętych przedsięwzięć – na którą powołuje się spółka – nie wystarcza do stwierdzenia, że doszło do naruszenia interesów w toku. Podobnie wypowiedział się w tym przedmiocie Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r., w sprawie o sygn. akt SK 30/07. Bez wątpienia owego horyzontu czasowego nie mogą wyznaczać zezwolenia na prowadzenie gier, ponieważ nie mają one charakteru fiskalnego, a dotyczą jedynie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej określonego rodzaju. Przyjęcie argumentacji przytoczonej w skardze kasacyjnej prowadziłoby ponadto do wniosku, że wprowadzenie zmian w prawie podatkowym jest praktycznie niemożliwe, a to dlatego, że za każdym razem następują one w sytuacji, gdy podatnicy są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć.

Spółka podniosła także, że art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzono "bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń" (s. 18 skargi kasacyjnej). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych dochowano uregulowanego w Konstytucji RP oraz ustawach trybu wydania aktu normatywnego: treść ustawy wraz z założeniami opublikowano na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zachowano 14-dniowe vacatio legis, a ustawę ogłoszono na miesiąc przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również nieproporcjonalnego do celów art. 139 ust. 1 u.g.h. ograniczenia prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa własności – tezy postawione przez autora skargi kasacyjnej należy uznać za zbyt daleko idące. Przede wszystkim, określanie celów aktów normatywnych stanowi realizację kompetencji legislatywy do kształtowania polityki prawa. W gestii państwa leży bowiem możliwość wyznaczania granic prawnie chronionych interesów podatników oraz zakresu ich obciążeń. W opisywanej sprawie ustawodawca działał w granicach swobody kształtowania polityki prawa i wprowadzając nowe stawki podatkowe nie naruszył żadnej z wymienionych powyżej zasad. Ponadto wartości, których dotyczą wspomniane zasady, nie mają charakteru bezwzględnego i dopuszczalne jest ich ograniczenie, o ile nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowienie art. 139 ust. 1 u.g.h. podyktowane było koniecznością wyważenia interesu ogólnego i interesu przedsiębiorców i nie narusza ani prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, ani prawa własności.

Naczelny Sąd Administracyjny, z przedstawionych wyżej względów, nie podziela argumentacji spółki zawartej w pismach procesowych z dnia 4 oraz 15 kwietnia 2013 r.

W kwestii wniosku pełnomocnika spółki, zawartego w piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2013 r., o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie interpretacji Dyrektywy nr 98/34/WE (art. 1 pkt 11) w kontekście art. 139 ust. 1 u.g.h., należy wskazać, że między postępowaniem krajowym a prejudycjalnym musi istnieć taki związek, że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że taka sytuacja nie ma miejsca, w związku z tym wniosek o wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należało oddalić.

Końcowo rozważenia wymaga ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art.75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej określenie jej zobowiązania podatkowego po złożeniu przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji było niewłaściwe. Konieczność wszczęcia postępowania w celu określenia wymiaru zobowiązania podatkowego po złożeniu, a przed rozpoznaniem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, budzi w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, skutkujące rozbieżnością. Według jednego poglądu, prezentowanego także w zaskarżonym wyroku i w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2011 r., II FSK 1975/09 (LEX nr 1081281), z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06 (LEX nr 216725) uznaje się, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. To drugie powinno być zawsze poprzedzone postępowaniem, w którym zostanie określone zobowiązanie podatkowe, a dopiero wynik postępowania wymiarowego pozwoli ma rozstrzygnięcie o nadpłacie. Według drugiego poglądu, który podziela Sąd rozpoznający skargę kasacyjną oraz skarżący, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wymaga uprzedniego wydania rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego (tak też w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 1102/10, publ. LEX 1151259, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1161/11, publ. LEX nr 1128953), jeżeli zobowiązanie określone pierwotnie jest zobowiązaniem określonym prawidłowo. W tej sprawie skarżącej spółce odmówiono stwierdzenia nadpłaty i określono zobowiązanie w wysokości identycznej jak w złożonej pierwotnie deklaracji. Rozstrzygnięcie o nadpłacie nie wymagało w związku z tym odrębnego rozstrzygania o wysokości zobowiązania. Mimo tej nieprawidłowości, prawa podatnika nie zostały w żaden sposób naruszone, nie zwiększyło się też jego obciążenie podatkowe. Kwota przez niego zapłacona pozostała kwotą podatku należnego. Z tych względów przyznanie skarżącej racji nie mogło powodować uchylenia zaskarżonego wyroku, skoro mimo błędnego częściowo uzasadnienia wyrok w pełni odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.