Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 566/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/ Gd 566/04

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 kwietnia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu A, spółce z o.o. z siedzibą w G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 109.186,-zł, kierując się m. in. dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54/ 2000, poz. 654 ze zm.; w skrócie u.p.d.p. ).

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją a dnia 27 lipca 20004r., w oparciu o art. 233 § 1 pkt. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie O.p.) uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2000 z kwoty 109.186,-zł do kwoty 107.953,-zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny sprawy: uchwałą nr 2A Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki z dnia 21 października 2000r. ( k. 175 akt ) jej udziałowcy zostali zobowiązani w terminie 14 dni do podpisania umowy z zarządem skarżącej spółki, której przedmiotem, zgodnie z treścią § 3 jest określenie zasad uczestnictwa udziałowca w remoncie Hali Targowej i budowie stoisk, które będą wybudowane w Hali Targowej. Zgodnie z treścią § 6 pkt 1 umowy udziałowiec winien dokonać wpłat określonej sumy z podaniem tytułu wpłaty: cyt. (...) wpłata na powiększenie Kapitału na remont i modernizację Hali Targowej (...); ponadto strony umowy postanowiły, iż cyt.: (...) cały koszt remontu powiększy Kapitał zakładowy Spółki. Udziałowiec – Zleceniodawca proporcjonalnie do poniesionych kosztów remontu i budowy zwiększy swój stan posiadania udziałów w Spółce z o.o. A z siedzibą w G. (...) ( § 7 ust. 3 )- vide: strona 165-168 akt postępowania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, iż udziałowcy dokonali określonych wpłat na poczet podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki, ale deklaratoryjna uchwała zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału i konstytutywne postanowienie sądu rejestrowego o wpisaniu do rejestru handlowego skarżącej spółki w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego nie nastąpiło ani w roku 2000 ani też w roku 2001 ( I SA/ Gd 159/04 ).

Zdaniem organów podatkowych obu instancji powyższy stan faktyczny pozwala na zastosowanie dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.p. poprzez stwierdzenie, iż dokonane j.w. wpłaty udziałowców kwoty stanowią przychód skarżącej spółki bowiem stanowią dla niej nieodpłatne świadczenie a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem strony skarżącej, wyrażony zarówno w odwołaniu jak i wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi od decyzji organu odwoławczego, w sprawie naruszono art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt. 21 u.p.d.p. przez błędną jego interpretację; naruszono prawo materialne przez nie zastosowanie w sprawie art. 12 ust. 4 u.p.d.p. Zdaniem strony skarżącej należy wziąć pod uwagę dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt. 21, w której ustawodawca postanowił , iż wolne od podatku są dotację, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.p. do przychodów nie zalicza się otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że nie wzięto w sprawie pod uwagę, iż udziałowcy spółki zobowiązali się pokryć koszty związane z budową stoiska i remontem Hali Targowej w związku z uzyskaniem prawa do tego stoiska; zgodnie z umowami zlecenia udziałowcy –zleceniodawcy mieli dokonywać płat na remont Hali Targowej tytułem (...) dopłaty do kapitału (...). Udziałowcy oprócz zwiększenia o dokonane wpłaty posiadanych udziałów w spółce, uzyskali również bezterminowe i gwarantowane prawo do stoiska; w razie nie dokonania wpłat udziałowiec utraciłby prawo do stoiska. Zdaniem strony skarżącej udziałowcy podejmując decyzję o dokonanie przedmiotowych wpłat, (...) zgodnie z postanowieniem umowy zlecenia i podjętą uchwałą traktują te wpłaty jako koszty wyłożone na finansowanie inwestycji, które w przyszłości zostaną przeliczone na podwyższenie ich udziałów w kapitale zakładowym i zapewnią im prawo do posiadania wybudowanych stoisk oraz wykorzystania ich do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (...). Skarżący nie mógł dowolnie korzystać z wpłaconych środków pieniężnych a tylko na cele inwestycyjne.

Strona skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2001r. w sprawie I SA/Gd 2017/98 ( LEX 49226 ), iż nieodpłatnym świadczeniem, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.p. jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać jedna strona. Zdaniem strony skarżącej zaistniały stan faktyczny sprawy pozwala na ustalenie obustronnych korzyści. Uzasadniając konieczność zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4 u.p.d.p. przywołano treść uchwały nr 5 z dnia 23 czerwca 2001r. zgodnie z którą (...) wpłaty osób, które w wyniku przetargu wykupią stoiska w budynku Hali Targowej zostaną przeliczone na udziały o wartości wynikającej z art. 154 § 2 Kodeksu spółek handlowych ( 500,-zł ); udziały te zostaną objęte przez w/w/ osoby stosownie do art. 164 pkt. 2 Ksh. Ustanowienie nowych udziałów stanowić będzie podwyższenie kapitału zakładowego, stosownie do art. 257 § 2 Ksh, co wymagać będzie uchwały WZW, protokołowanej przez notariusza. Nadwyżkę niepodzielna przez 500,-zł kolejne WZW przeznaczy na kapitał zapasowy.

Zdaniem strony skarżącej dokonane wpłaty są wpłatami na podwyższenie kapitału zakładowego.

Jednocześnie skarżący wskazał na dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt. 21 u.p.d.p., która winna mieć w sprawie zastosowanie. Dotacja oznacza pieniądze przeznaczone komuś na określony cel, pomoc finansową i wcale środki te nie muszą pochodzić, jak chce organ odwoławczy, od instytucji państwowych. Ponadto ustawodawca tym przepisem obejmuje również i inne nieodpłatne świadczenia nie konkretyzując, co należy przez to pojęcie rozumieć – istotne jest jedynie ich przeznaczenie – na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych. W wyniku przeprowadzonej modernizacji hali targowej powstały nowe stoiska, do których dokonujący wpłaty uzyskują prawo ich posiadania i prowadzenia w nich działalności gospodarczej.

Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania – art. 120 O.p. przez (...) pominięcie przepisów normujących zaistniały stan faktyczny oraz dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie normy prawnej nie mającej zastosowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w roku podatkowym 2000 skarżąca spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.p. stanowiące jej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. A tym samym ustalenie czy organy podatkowe obu instancji zastosowały w podstawie prawnej wydanych decyzji prawidłowy przepis prawa materialnego.

Poza sporem między stronami jest fakt, iż w roku 2000 nie nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki, nawet w formie deklaratoryjnej.

Poza sporem między stronami powinna być również i ta okoliczność, iż z woli samej skarżącej spółki przyjęto określony system finansowania remontu Hali Targowej - w sposób opisany nie tylko w uchwale nr 2A z dnia 21 października 2000r. ale również w treści zawartych z udziałowcami umów jak i - w ich konsekwencji - uchwałami podjętymi w latach następnych, w tym uchwałą nr 5 z dnia 23 czerwca 2001r. o przeliczeniu dokonanych wpłat na udziały ( k. 174 ) i uchwałą nr 1 z dnia 9 grudnia 2003r. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki ( k. 170 ).

Zgodnie z postanowieniami stron zawartych umów, w tym skarżącej spółki jak i woli udziałowców spółki wyrażonych w ww. uchwałach zgromadzenia wspólników należy przyjąć, iż dokonane przez udziałowców wpłaty na konto spółki, do czasu skutecznego prawnie przeprowadzenia podwyższenia kapitału zakładowego stanowią nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.p. ( podkreślić należy na marginesie, iż wpis do rejestru handlowego a nie uchwała o podwyższeniu kapitału ma moc konstytutywną ).

Z woli ustawodawcy przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3, 4, oraz 13 i 14 art. 12 u.p.d.p. jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (...).

Zdaniem Sądu skarżąca spółka przyjmując na swój rachunek wpłaty dokonane przez jej udziałowców na powiększenie w nieoznaczonej przyszłości jej kapitału zakładowego uzyskała w roku 2000 przychód w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w równowartości odsetek od kredytów bankowych naliczonych od pozostawiających w posiadaniu spółki tych środków.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w roku 2000 przedmiotowe wpłaty nie stanowiły świadczenia obustronne a były, wobec braku uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego jednostronne – dokonane przez udziałowców wpłaty nie powiększyły ich stanu posiadania udziałów w kapitale spółki. NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2001r., w sprawie SA/Sz 1224/00 ( LEX nr 78309 ), wskazał, iż samo określenie przeznaczenia kwot wnoszonych do Spółki przez jej udziałowca na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie jest wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że kwoty te nie podlegają zaliczeniu do przychodów Spółki jako otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to jednakże nie oznacza to jeszcze, iż kwoty wpłacone w tym celu do Spółki (na jej rachunek bankowy) stanowić mogą podstawę do ustalenia, że w wyniku ich wniesienia Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie polegające na korzystaniu z tych kwot do czasu podjęcia stosownej uchwały o podwyższeniu kapitału i dokonaniu jej rejestracji sądowej odnosząc się do kwestii faktycznego korzystania ze środków finansowych. Sąd jednak podziela w niniejszej sprawie stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 10 czerwca 2003r., w sprawie III RN 93/02 ( opubl. M.Podat. 2003/7/2 oraz Prz.Podat. 2003/11/50 ), iż do chwili podjęcia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki z o.o. uchwały w sprawie podwyższenia jej kapitału zakładowego, dokonywane przez udziałowca wpłaty na poczet kapitału tej spółki nie mogły być objęte wyłączeniem przedmiotowym przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p., bowiem skorzystanie z tego wyłączenia możliwe było dopiero w chwili rzeczywistego podwyższenia kapitału zakładowego na skutek podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników. Tym samym przyjąć należy, iż do tego momentu wpłaty takie należało zaliczyć do przychodów jako nieodpłatne świadczenia - art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, których wartość powinna zostać ustalona na podstawie jej art. 12 ust. 6 pkt 4 w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby takie same kwoty chciała w tym czasie pozyskać na rynku kapitałowym. Z punktu widzenia art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia, czy podatnik korzystał w swojej działalności gospodarczej z nieodpłatnie otrzymanych funduszy. Istotny jest jedynie fakt ich uzyskania.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 u.p.d.p.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia w sprawie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 17 ust. 1 u.p.d.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dotację, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest dokonanie od tych składników majątkowych odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z określonymi przepisami; winno być poza sporem, iż taka sytuacja w roku 2000 nie miała u skarżącego miejsca.

Podkreślić również należy, iż zwolnienie powyższe nie ma zastosowania do dotacji z budżetu państwa lub budżetów jednostek terytorialnych, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 14 u.p.d.p., ale odmienne w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego nie miało wpływu na ostatecznie prawidłowe w tej sprawie orzeczenie, którego podstawą prawną jest dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.p. wskazana przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu wskazana w zaskarżonej decyzji, jako podstawa prawna, dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.f. ma pełne zastosowanie w prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym. Przez nieodpłatne świadczenie należy bowiem rozumieć nieodpłatne przysporzenie na majątku, które ma konkretny wymiar finansowy; przyjmując na swój rachunek wpłaty dokonane przez udziałowców na powiększenie kapitału skarżąca spółka uzyskała przychód w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, wyrażającej się w równowartości odsetek od kredytów bankowych, naliczonych od pozostawających w posiadaniu spółki ww. środków.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Obowiązek wynikający z zasady praworządności jest przerzucony na organy podatkowe – organy podatkowe nie są związane podaną przez podatnika podstawą prawną wynikającą z określonego stanu faktycznego sprawy, ale mają obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa; innymi słowy organ podatkowy ma obowiązek rozpoznać sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego w danym roku podatkowym prawa materialnego mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie zasada zaufania do organów państwa również nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które zostały przez nią zaproponowane jak i wszystkie pozostałe a zmierzające do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie.

Reasumując:

1/ zgodnie z postanowieniami stron zawartych umów jak i woli udziałowców spółki wyrażonych w uchwałach zgromadzenia wspólników należy przyjąć, iż dokonane przez udziałowców wpłaty na konto spółki, do czasu skutecznego prawnie przeprowadzenia podwyższenia kapitału zakładowego stanowią, w oznaczonym zakresie, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.p. tj. przyjmując na swój rachunek wpłaty dokonane przez udziałowców na powiększenie kapitału skarżąca spółka uzyskała przychód w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, wyrażającej się w równowartości odsetek od kredytów bankowych, naliczonych od pozostawających w posiadaniu spółki ww. środków;

2/ do chwili podjęcia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki z o.o. uchwały w sprawie podwyższenia jej kapitału zakładowego i jej zarejestrowania w rejestrze handlowym, dokonywane przez udziałowca wpłaty na poczet kapitału tej spółki nie mogą być objęte wyłączeniem przedmiotowym przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop;

3/ Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy( art. 145 § 1 pkt. 1 a/ u.p.s.a. ). Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 – u.p.s.a. ) skargę oddalił.