Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1764/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 1, art. 122, art. 191, art. 199a, art. 247 par. 1 pkt 3 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 860
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 145 par. 1 pkt 2, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. i T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 448/12 w sprawie ze skargi K. B. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. B. i T. B. kwotę 3050 (słownie: trzy tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna K. i T. B. dotyczy wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 448/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę K. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości w tym podatku.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący w kwietniu, lipcu i wrześniu 2007 r., od maja do sierpnia 2008 r., a także w październiku 2009 r. dokonali sprzedaży działek wydzielonych z nabytego gruntu, z tytułu których to dostaw powstała zaległość podatkowa w łącznej wysokości 130 098 zł.

Organy uznały, że czynności podejmowane przez skarżących wskazywały na stałą, a w konsekwencji zorganizowaną działalność w obrocie nieruchomościami. W ocenie organu, skarżący działali zatem w ramach tych transakcji w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Świadczył o tym zakup dużego terenu, około 4 ha, znacznie przewyższającego potrzeby budowy domu, szybki podział nieruchomości na mniejsze działki (niewielki odstęp czasu od momentu jej zakupu do podziału), uzbrojenie przez sprzedających terenu w wodociąg, przeprowadzony wzdłuż sprzedawanych działek, wystąpienie w krótkim odstępie czasu od podziału działki do Burmistrza Gminy i Miasta C. z wnioskami o wydanie warunków zabudowy na 9 działkach, aktywne poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń w prasie, sprzedaż z zyskiem po przekształceniu charakteru działek, tj. z rolnych na budowlane.

Organy podkreśliły brak wykorzystania nabytej nieruchomości rolnej przez skarżących do zaspokajania ich prywatnych potrzeb, w tym prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie. Od momentu zakupu działka nie była wykorzystana nawet do jednego cyklu upraw. Powyższe świadczyło, że działki nie zostały wyodrębnione dla własnych potrzeb, ale z zamiarem ich odpłatnej sprzedaży a zatem sprzedaż przedmiotowych działek nie stanowiła sprzedaży majątku osobistego.

Organy uznały ponadto, że opisana działalność była wspólnym przedsięwzięciem gospodarczym skarżących, prowadzonym na zasadach właściwych dla spółki cywilnej, pomimo braku zgłoszenia tej spółki do właściwych organów. Spółka cywilna T. B. i K. B. zobowiązana była zatem do wykazania podatku należnego z tytułu dostaw działek i zapłaty podatku. W konsekwencji nieuiszczenia należności w terminie zobowiązania podatkowe stały się zaległościami podatkowymi, za które wraz z odsetkami solidarną odpowiedzialność przeniesiono na skarżących.

W złożonej skardze T. i K. B. wskazali na naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 199a § 1 i 3, w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op" poprzez:

- niepodjęcie wszelkich działań (w szczególności niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia pomiędzy skarżącymi stosunku prawnego spółki cywilnej i dokonania przez skarżących w jej ramach, dostawy nieruchomości) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- samodzielne dokonanie przez organ ustalenia stanu faktycznego polegającego na istnieniu między skarżącym stosunku spółki cywilnej i dokonania w jej ramach czynności opodatkowanych bez wszechstronnego zbadania, treści czynności prawnych zawarcia umowy spółki cywilnej i sprzedaży nieruchomości w ramach jej prowadzenia (z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron oraz celu tych czynności), od których istnienia w tej sprawie związane są skutki podatkowe;

- dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, albowiem zebrany materiał, w szczególności akty notarialne nabycia i sprzedaży nieruchomości w połączeniu z wyjaśnieniami skarżących oraz przedstawioną przez nich dokumentacją związaną z uzbrojeniem sprzedanych działek w linię wodociągową oraz zeznania świadków, nie pozwalał na przyjęcie istnienia między skarżącymi stosunku spółki cywilnej "utworzonej ad hoc", a tym bardziej dokonania w jej ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

- przyjęcie przez organ, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że dokonana przez skarżących małżonków sprzedaż nieruchomości odpowiadała cechom działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 Uptu, albowiem działania te miały charakter zwykłego rozporządzania mieniem wchodzącym w skład wspólności majątkowej małżeńskiej skarżących;

2) art. 208 § 1 Op przez nieumorzenie postępowania z powodu nieistnienia podatnika spółki cywilnej skarżących małżonków, a zatem także jej wspólników, którzy mają odpowiadać solidarnie za jej rzekome zobowiązania podatkowe;

3) art. 115 § 1 i 4 Op przez wydanie zaskarżanej decyzji w sytuacji, gdy "T. B. K. B. Spółka cywilna utworzona ad hoc" nigdy nie istniała, a skarżący nie są i nigdy nie byli wspólnikami tej spółki cywilnej, w ramach której zdaniem organu dokonano czynności opodatkowanych;

4) art. 15 ust. 2 Uptu przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy czynności sprzedaży nieruchomości przez skarżących nie podlegają tej ustawie z powodu dokonania ich przez skarżących wyłącznie wskutek zwykłego rozporządzania składnikiem majątku należącego do ich wspólności majątkowej małżeńskiej i poza ramami jakiejkolwiek działalności gospodarczej;

5) art. 15 ust 1 Uptu w zw. z art. 860 § 1, art. 861 § 1, art. 60, art. 65 § 1 i 2, art. 58 § 1, art. 158, art. 73 § 1, art. 866, art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwana dalej "Kc" poprzez wydanie decyzji i skierowanie jej do nieistniejącego podatnika, nieformalnej spółki cywilnej skarżących oraz do nieistniejących jej wspólników, bowiem nawet w drodze wykładni zachowania skarżących, nie było zasadne uznanie, że złożyli oni konkludentne oświadczenia woli i zawarli między sobą nieformalną umowę spółki cywilnej, w której koniecznymi wkładami byłaby nieruchomość, której części sprzedane przez skarżących (po podziale na kilka mniejszych) wchodziłyby w skład współwłasności łącznej wynikającej ze stosunku spółki cywilnej i że jako takie, a nie jako własność "stricte prywatna małżeńska" były przedmiotem sprzedaży. Nawet w przypadku przyjęcia, że umowa spółki została zawarta, to z uwagi na brak uprzedniego skutecznego wniesienia do niej własności sprzedanych nieruchomości nie można uznać, że podatnik ten, spółka, dokonała czynności opodatkowanej sprzedaży nieruchomości.

W związku z przedstawionymi zarzutami skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., wskazując jako podstawę nieważności w art. 247 § 1 pkt 5 i 3 Op.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak i dokonana przez organ kompleksowa ocena czynności podejmowanych przez skarżących uprawniała do stwierdzenia, iż działania ich nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym. Dokumenty nabycia nieruchomości, sprzedaży wydzielonych działek, odbioru technicznego wodociągu, decyzje o warunkach technicznych doprowadzenia wody, o warunkach zabudowy, pozwalały na ustalenie chronologii i ciągu zdarzeń takich jak zakup dużego terenu (3 lipca 2006 r.), jego podział w krótkim okresie od zakupu (mapa podziału 15 listopada 2006 r.), uzbrojenie terenu w wodociąg przeprowadzony wzdłuż działek (3 lipca 2007 r., warunki techniczne doprowadzenia wody, 17 sierpnia 2007 r. odbiór techniczny wodociągu), wystąpienie o warunki zabudowy na 9 działkach (wnioski z dnia 24 stycznia 2008 r., 1 kwietnia 2008 r. i 30 czerwca 2008 r.), poszukiwanie nabywców przez ogłoszenia w prasie, które wskazywały na aktywność w obrocie wydzielonymi działkami porównywalną z działaniami podmiotów profesjonalnie zajmującymi się obrotem nieruchomościami.

Sąd podkreślił, że skarżący w toku postępowania przedstawiali różne przyczyny przeprowadzenia wodociągu wzdłuż działek, (konieczność doprowadzenia wody do budowanego przez nich domu, możliwość sfinansowania przez gminę poniesionych kosztów, uzależnienie wydania warunków zabudowy od sfinansowania kosztów wodociągu) podnosząc w odwołaniu, iż nie ponieśli kosztów uzbrojenia sprzedawanego terenu z uwagi na zwrot przez gminę różnicy doprowadzenia wody do ich domu i ewentualnego uzbrojenia działek. Biorąc pod uwagę wysokość zwróconej przez Gminę kwoty z tytułu przekazania wodociągu na stan Gminy, Sąd podzielił ocenę organu, że prace związane z wykonaniem wodociągu zostały wykonane przez skarżących na ich wniosek, koszt i ryzyko, celem zwiększenia atrakcyjności i wartości działek.

Sąd zauważył, że w skardze wskazano na nową okoliczność – niemożność, z uwagi na nieuregulowany stan prawny, doprowadzenia wody do zabudowywanej przez nich działki z innej strony. Rozbieżności w podanych przez skarżących motywach wybudowania wodociągu, czyniły, zdaniem Sądu, ich twierdzenia niewiarygodnymi i uzasadniały ocenę, że podjęte działania miały na celu zwiększenie atrakcyjności działek.

Zdaniem Sądu, działaniem mającym na celu zwiększenie atrakcyjności poszczególnych działek, a zatem świadczącym o aktywności skarżących w zakresie obrotu nieruchomościami, było niewątpliwie również uzyskanie dla zbywanych działek decyzji o warunkach zabudowy. Działania te wskazywały, że skarżący angażowali w stosunku do gruntu znaczne środki finansowe, podobne do wykorzystywanych przez handlowców, a nie osoby wykonujące tylko prawo własności.

Sąd uznał także, że umieszczenie ogłoszeń w gazecie "Anonse" było przedsięwzięciem marketingowym. Ten sposób ogłoszenia nie może być decydujący dla uznania, że sprzedaż działek była wykonywaniem prawa własności i nie mieściła się w zakresie działalności gospodarczej. Sąd podzielił argumentację organu, że nie ma znaczenia stosowana forma ogłoszenia bardziej czy mniej nowoczesna, darmowa czy też odpłatna. Anonse są powszechnie stosowaną formą w reklamowaniu i w obrocie towarami adresowaną do określonego odbiorcy i spełniają tę samą rolę jak wskazywane przez skarżących domeny internetowe, domy aukcyjne typu Allegro.

Zdaniem Sądu organ, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo określił, że formą organizacyjną, w której skarżący prowadzili działalność gospodarczą jest spółka cywilna utworzona dla tego przedsięwzięcia. Działania skarżących ukierunkowane były na sprzedaż działek w celu uzyskania zysku, dla realizacji tego celu podejmowali wspólnie wszystkie czynności; zakup nieruchomości, jej podział, wyposażenie, uzbrojenie, warunki zabudowy, co potwierdzili w złożonych zeznaniach T. B. (w dniu 26 maja 2011 r.) i K. B. (w dniu 11 lipca 2011 r.). Brak zachowania formy pisemnej spółki, wobec wspólnego działania skarżących w ramach dokonywanych transakcji oraz ryzyko które obciążało ich w jednakowym stopniu, dawały, zdaniem Sądu, podstawę do przyjęcia, na gruncie Uptu, że w obrocie funkcjonuje jednostka organizacyjna - spółka cywilna utworzona dla celów tego przedsięwzięcia. Organ, wbrew zarzutom skargi, trafnie zinterpretował zeznania skarżących oraz treść dokumentów dotyczących wspólnie podejmowanych działań związanych ze sprzedażą działek. Działania te jednoznacznie wskazywały na ich przyporządkowanie realizacji wspólnego celu gospodarczego.

Odnosząc się do zarzutu niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia pomiędzy skarżącymi stosunku prawnego spółki cywilnej Sąd stwierdził, że zasadą jest, iż organ podatkowy sam ocenia treść czynności prawnej i jej skutki podatkowe. Jedynie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe występuje z takim wnioskiem do sądu powszechnego. Stawianie zatem zarzutu, że Dyrektor Izby Skarbowej sam dokonał kwalifikacji danego stanu faktycznego, do czego nie był upoważniony, nie było, zdaniem Sądu, uzasadnione.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawa materialnego, kwalifikując sprzedaż działek przez skarżących jako działalność gospodarczą, określoną w art. 15 Uptu, prowadzoną w formie spółki cywilnej o jakiej mowa w art. 860 § 1 Kc. Konsekwencją tego było, na podstawie art. 115 ust. 1 Op, orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako wspólników za zobowiązania utworzonej przez nich spółki cywilnej.

Na powyższe orzeczenie K. i T. B., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyli skargę kasacyjną, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołali:

1. naruszenie przepisów postępowania tj:

a) art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 i 3, art. 191 Op, art. 115 § 1 i 4 Op, art. 208 § 1 Op, przez niestwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, w sytuacji, gdy decyzje te, na skutek oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (naruszeniem zasady logicznego myślenia i wnioskowania nie tylko z faktów ale i z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa cywilnego), zawierały ustalenia faktyczne niezgodne z rzeczywistością w postaci przyjęcia istnienia między skarżącymi stosunku spółki cywilnej "utworzonej ad hoc" i dokonania w jej ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem w sytuacji, gdy decyzje skierowane zostały do podmiotu faktycznie nieistniejącego i osób niebędących wspólnikami i zasadnym było umorzenie przez organy postępowania z powodu nieistnienia spółki cywilnej, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. błędnie się nie dopatrzył i co stanowi uchybienie mające oczywisty i istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 151 Ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 i 3, art. 191, art. 115 § 1 i 4, art. 208 § 1 Op przez zastosowanie tego przepisu w drodze oddalenia skargi, mimo istnienia przyczyn opisanych w poprzednim punkcie, które uzasadniały jej uwzględnienie poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, co stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art.122, art. 199a § 1 i 3, art. 191 Op przez nieuwzglęnienie skargi, choć zaskarżone decyzje organów podatkowych, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie nie stwierdził, wydane zostały w postępowaniu obarczonym naruszeniami organów wyżej wymienionych przepisów Op dokonanymi poprzez:

- niepodjęcie wszelkich działań (w szczególności niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia pomiędzy skarżącymi stosunku prawnego spółki cywilnej i dokonania przez skarżących w jej ramach, a nie w ramach zwykłego rozporządzania mieniem należącym do małżeńskiego majątku wspólnego skarżących dostawy nieruchomości) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- samodzielne dokonanie przez organ, mimo istniejących w tym zakresie poważnych wątpliwości, ustalenia stanu faktycznego polegającego na istnieniu między skarżącymi stosunku spółki cywilnej i dokonania w jej ramach czynności opodatkowanych bez wszechstronnego zbadania, treści czynności prawnych zawarcia umowy spółki cywilnej i sprzedaży nieruchomości w ramach jej prowadzenia (z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron oraz celu tych czynności), od których istnienia w tej sprawie związane są skutki podatkowe;

- dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z

naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, albowiem zebrany materiał, w szczególności akty notarialne nabycia i sprzedaży nieruchomości w połączeniu z wyjaśnieniami skarżących oraz przedstawionych przez nich dokumentów związanych z uzbrojeniem sprzedanych działek w linię wodociągową oraz zeznania świadków, w żaden sposób (bez naruszenia zasady logicznego myślenia i wnioskowania nie tylko z faktów ale i z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa cywilnego) nie pozwalał na przyjęcie istnienia między skarżącymi stosunku spółki cywilnej "utworzonej ad hoc", a tym bardziej dokonania w jej ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

- przyjęcie przez organ, z podobnym jak w punkcie poprzednim naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że dokonane przez skarżących małżonków sprzedaże nieruchomości w ogóle odpowiadały cechom działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 Uptu, albowiem działania te miały charakter zwykłego rozporządzania mieniem wchodzącym w skład wspólności majątkowej małżeńskiej skarżących niezwiązanej z działalnością gospodarczą, co stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

d) art. 151 Ppsa w zw. z art. 122, art. 199a § 1 i 3, art. 191 Op przez zastosowanie tego przepisu w drodze oddalenia skargi, mimo istnienia przyczyn opisanych w poprzednim punkcie, które uzasadniały jej uwzględnienie w drodze uchylenia zaskarżonych decyzji, także w przypadku uznania istnienia spółki cywilnej i braku przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem spółka ta nie mogła ze względów prawnych dokonać czynności opodatkowanej sprzedaży nieruchomości, gdyż nigdy nie była jej właścicielem, a poza tym małżonkowie B. nie działali w charakterze, podatnika podatku od towarów i usług, lecz dokonali czynności rozporządzania mieniem "prywatnym" wchodzącym w skład ich wspólności majątkowej małżeńskiej niezwiązanej z działalnością gospodarczą; naruszenie to stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

- art. 15 ust. 2 Uptu przez stwierdzenie legalności decyzji w sytuacji, gdy czynności sprzedaży nieruchomości przez skarżących nie podlegają tej ustawie z powodu dokonania ich przez skarżących wyłącznie wskutek zwykłego rozporządzania składnikiem majątku należącego do ich wspólności majątkowej małżeńskiej i poza ramami jakiejkolwiek działalności gospodarczej,

- art. 15 ust. 1 Uptu w zw. z art. 860 § 1, art. 861 § 1, art. 60, art. 65 § 1 i 2, art. 58 § 1 kc, art. 158, art. 73 § 1, art. 866, art. 535 Kc poprzez uznanie za legalne wydanie decyzji i skierowanie jej do nieistniejącego podatnika - nieformalnej spółki cywilnej skarżących oraz do nieistniejących jej wspólników, albowiem nigdy, nawet w drodze wykładni zachowania skarżących, nie było zasadne uznanie, że złożyli oni konkludentne oświadczenia woli i zawarli między sobą nieformalną umowę spółki cywilnej, w której koniecznymi wkładami byłaby co najmniej nieruchomość, której części sprzedane przez skarżących (po podziale na kilka mniejszych) wchodziłyby w skład współwłasności łącznej wynikającej ze stosunku spółki cywilnej i że jako takie, a nie jako własność "stricte prywatna małżeńska" były przedmiotem sprzedaży - innymi słowami chodzi o to, że umowa spółki nie została zawarta, a nawet jeśli tak zostanie ocenione, to z uwagi na brak uprzedniego skutecznego wniesienia do niej własności sprzedanych nieruchomości nie można uznać, że podatnik ten - spółka dokonała czynności opodatkowanej - sprzedaży nieruchomości. Wszystkich czynności (najpierw nabycia, a potem faktycznego wydania nieruchomości -przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), które ewentualnie mogą być uznane za dostawę towarów dokonywali skarżący w swoim własnym imieniu, a nie w imieniu spółki, która, nawet jeśli uzna się ją za zawiązaną między skarżącymi, nigdy nie była właścicielem sprzedanych nieruchomości.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 20 grudnia 2013 r. pełnomocnik organu – radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie sformułowane podstawy kasacyjne koncentrują się na dwóch zasadniczych zagadnieniach, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku, a mianowicie na istnieniu między skarżącymi stosunku spółki cywilnej oraz ustaleniu czy skarżący, dokonując zbycia działek, działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W zakresie istnienia powołanego stosunku prawnego rację przyznać należało skarżącym, którzy słusznie skonstatowali, że nie działali w ramach utworzonej "ad hoc" spółki cywilnej.

Przechodząc do sformułowanych w tej kwestii zarzutów wypada w pierwszej kolejności odnieść się do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów materialnoprawnych, dotyczących charakteru prawnego spółki cywilnej. Koniecznym jest bowiem rozgraniczenie funkcjonowania w obrocie prawnym indywidualnych podmiotów oraz działania tychże podmiotów w formie wymienionej jednostki organizacyjnej.

Spółka cywilna jest konstrukcją nie posiadającą podmiotowości prawnej, regulowaną przez prawo zobowiązań (art. 860-875 Kc). Na podstawie art. 860 § 1 Kc przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Art. 860 § 2 Kc stanowi natomiast, że umowa spółki powinna być stwierdzona pismem, jednakże forma ta jest wymagana wyłącznie dla celów dowodowych (art. 73 § 1 i art. 74 w zw. z art. 860 § 2 Kc).

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przynależność do spółki jest ściśle związana z umową spółki, gdyż wspólnikiem jest tylko taki podmiot, który jest stroną umowy. (S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 805; J. Jezioro (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 1297; A. Kidyba, Prawo handlowe, 2009, s. 226). Uzyskanie statusu wspólnika następuje zatem przez zawarcie umowy spółki bądź w drodze zmiany umowy spółki wyrażającej się w przyjęciu nowego wspólnika, albo też na podstawie umowy spółki dopuszczającej zmianę jej strony oraz poprzez wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika (art. 872 Kc). Można też zaakceptować zawarcie w umowie spółki postanowienia przewidującego wstąpienie w przyszłości oznaczonego wspólnika do spółki, określające jednocześnie osobę tego wspólnika, termin wstąpienia oraz sposób współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu (S. Grzybowski (w:) System... s. 805). W każdym z tych przypadków uzyskanie statusu wspólnika następuje w istocie na podstawie umowy spółki (Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego w Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz , Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, Lex 2010 nr 84214), dla której zawarcia konieczne jest wykazanie, że zaszło zdarzenie prawne w postaci zawarcia umowy spółki.

Osoby fizyczne, w tym małżonkowie, mogą zatem być stronami stosunku zobowiązaniowego spółki cywilnej o ile zostanie między nimi zawarta stosowna umowa, tj. zostaną wyrażone oświadczenia woli dążenia do wspólnego celu gospodarczego w oparciu o omawianą konstrukcję prawną. W konsekwencji, o ile umowa została między małżonkami zawarta, powstała w ten sposób spółka cywilna łącząca małżonków jest podatnikiem podatku od towarów usług, natomiast tworzący ją małżonkowie (wspólnicy), na podstawie art. 115 § 1 Op odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za jej zaległości podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie, zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał jednak okoliczności zawiązania i prowadzenia spółki cywilnej przez skarżących. W szczególności niewystarczająca dla takiego stwierdzenia okazała się argumentacja pomijająca niemal zupełnie aspekt podstawy prawnej i faktycznej zawarcia i trwania spółki cywilnej. Sąd pierwszej instancji skupił się natomiast działaniach podejmowanych razem przez rzekomych wspólników, które de facto nie potwierdzały zawartej "ad hoc" umowy spółki cywilnej lecz wynikały wprost ze stosunku prawnego małżeństwa, który łączy oboje skarżących. Zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.) małżonkowie są m. in. obowiązani do współdziałania dla dobra rodziny, którą przez swój związek założyli.

Warto zauważyć, że skarżący, dokonując wspólnie zbycia nieruchomości działali w konsekwencji wspólności majątkowej małżonków, będącej rodzajem współwłasności łącznej (art. 31 i art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego, jako całości. Z tego też względu dokonane świadczenia były podejmowane wspólnie. Skarżący prowadzili działalność razem, lecz nie powołali w tym celu spółki cywilnej, utworzonej, jak mylnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, "dla celów tego przedsięwzięcia". Nie było zatem mowy o realizacji wspólnego celu gospodarczego przez wspólników spółki cywilnej lecz przez małżonków, dokonujących zbycia dóbr stanowiących ich współwłasność, których sprzedaż, z mocy prawa, wymagała ich obopólnej zgody oraz współdziałania. Dla zgodnego podejmowania działań zarobkowych w oparciu o sprzedaż majątku wspólnego nie była zatem potrzebna jakakolwiek umowa określająca ramy i cel podejmowanego przedsięwzięcia, w tym umowa spółki cywilnej, którą skarżącym wydawały się imputować organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji.

W związku z powyższym należało stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia, poprzez błędne zastosowanie, powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Kc, które regulują instytucję powstania i funkcjonowania spółki cywilnej. Sąd pierwszej instancji naruszył również wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy Op, w oparciu o które organy dokonały ustaleń faktycznych prowadzących do określenia zobowiązania podatkowego nie względem osób fizycznych lecz spółki cywilnej, a w konsekwencji do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe tejże spółki.

Rozwijając kwestię błędnych ustaleń faktycznych organów, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji należy zauważyć, że na podstawie art. 122 Op organy podatkowe podejmują działania niezbędne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności, stosownie do treści art. 191 Op, dokonują swobodnej oceny całego zebranego materiału dowodowego. Z kolei w myśl art. 199a § 1 i 3 Op obowiązkiem organów jest prawidłowe ustalenie treści czynności prawnych, a w razie wątpliwości w tym zakresie, zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są określone skutki podatkowe.

Naruszenie powołanych przepisów wynikało zatem z braku jakichkolwiek podstaw faktycznych uprawniających do uznania, że skarżący w ramach dokonywanych transakcji działali jako spółka cywilna. W szczególności nie zawarli oni umowy spółki, w tym w sposób dorozumiany, która to czynność, w przypadku małżonków, wydaje się przesądzać o woli prowadzenia działalności w formie tej jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej.

Za częściowo usprawiedliwione uznać należało również zarzuty naruszenia przepisów Op powołane na okoliczność nieważności zaskarżonego aktu.

W ocenie autora skargi kasacyjnej podstawą stwierdzenia nieważności decyzji miało być jej skierowanie do osoby nie będącej stroną (art. 247 § 1 pkt 5 Op) oraz rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Op).

W pierwszym przypadku należało przyznać rację skarżącym, albowiem prowadzenie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją wymiarową względem spółki cywilnej, zamiast względem osób fizycznych, niewątpliwie mieściło się w dyspozycji art. 247 § 1 pkt 5 Op, gdyż wskazana przez organ spółka cywilna de facto nie funkcjonowała w obrocie prawnym, a zatem nie mogła być adresatem wydanego przez organ orzeczenia. Z tych też względów, w rozpoznawanej sprawie, nie znajdował zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Op, gdyż wydanie decyzji względem spółki cywilnej oznaczało jej nieważność w oparciu o inne niż wskazane w powyższym przepisie przesłanki, na które strona skądinąd skutecznie się powołała uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Op.

Z kolei za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty koncentrujące się wokół ustalenia czy skarżący dokonując transakcji zbycia nieruchomości działali w charakterze podatnika podatku do towarów i usług. Dotyczy to zarówno zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 Uptu, stanowiącego definicję podatnika oraz działalności gospodarczej, jak również art. 122 i art. 191 Op, w oparciu o które to przepisy organy podatkowe dokonały analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem profesjonalnego charakteru dokonywanych świadczeń.

Ocenę powyższych zarzutów kasacyjnych wypada rozpocząć od przypomnienia stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE" w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181/10, będącego odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne w zakresie dostawy działek budowlanych. W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Mając na uwadze powołany wyrok TSUE aktualne nadal są w tej sprawie w większości wywody zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 Uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 Uptu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku nawet pojedynczych dostaw działek, należących do majątku osobistego osoby fizycznej, możliwe jest uznanie takich transakcji jako działalności gospodarczej jeśli tylko przybiera ona cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Zbycie działek budowlanych może więc stanowić, samo w sobie, przejaw działalności handlowej, a zatem jednej z form działalności gospodarczej, której prowadzenie czyni z osoby fizycznej podatnika podatku od towarów i usług. Ważne jest w tym kontekście to w jakich warunkach i okolicznościach dochodzi do transakcji sprzedaży, a także jak w ramach tych transakcji zachowuje się osoba dostawcy. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy dana osoba jest zdeklarowanym handlowcem, trudniącym się zawodowo obrotem nieruchomościami, czy osobą prywatną. Niezależnie bowiem od strony podmiotowej danej dostawy, zasada powszechności podatku od wartości dodanej gwarantuje obciążenie całości obrotu, ale również jednolite zasady opodatkowania zdarzeń gospodarczych składających się na ten obrót na danym rynku. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której zachwiane zostaną zasady uczciwej konkurencji między różnymi podmiotami, dokonującymi na danym terenie tych samych świadczeń o tym samym profesjonalnym charakterze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który należycie wykazał zawodowy charakter dokonanych świadczeń. W szczególności na uwagę zasługuje łączne wystąpienie takich okoliczności jak zakup dużego terenu, jego podział w krótkim okresie od zakupu, uzbrojenie terenu w wodociąg przeprowadzony wzdłuż działek, warunki techniczne doprowadzenia wody, odbiór techniczny wodociągu, wystąpienie o warunki zabudowy na 9 działkach, poszukiwanie nabywców przez ogłoszenia w prasie, które wskazywały na aktywność w przedmiocie obrotu wydzielonymi działkami porównywalną z działaniami podmiotów profesjonalnie zajmującymi się obrotem nieruchomościami.

Za istotne uznać należało więc cały szereg prac wykonanych na koszt i ryzyko skarżących, celem zwiększenia atrakcyjności i wartości działek. Dodatkowym argumentem były podejmowane działania marketingowe, które wspierały konstatację, że skarżący podejmowali czynności charakterystyczne dla handlowca, a więc nie w ramach zwykłego rozporządzania składnikami swojego majątku osobistego.

Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści 203 pkt 1 Ppsa.