Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 554/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi G. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.297.2022.3.ID w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.297.2022.2.ISL, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. M. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2022 r. G. M. (dalej także: Skarżący, Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.) pismem z [...] maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązał Skarżącego do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie, czy podejmowana przez Skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128) – dalej: "u.p.d.o.f." – jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Podkreślono, że aby uzupełnić opis sytuacji faktycznej, należy udzielić jednoznacznych odpowiedzi na pytania z wezwania. Odpowiedzi te powinny przedstawiać okoliczności faktyczne sprawy, a nie wyrażać Skarżącego subiektywną opinię o tych okolicznościach. Tym samym, nie mogą zawierać własnego stanowiska Skarżącego odnośnie charakteru prowadzonej działalności i jej efektów. Przedstawienie okoliczności sprawy nie może być poprzedzone określeniami takimi, jak "moim zdaniem...", "w ocenie Skarżącego...", Skarżący twierdzi" itp. Wskazano, że własną opinię - i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności sprawy, a nie co do kształtu samych okoliczności faktycznych sprawy - Skarżący przedstawia we własnym stanowisku w sprawie.

Po analizie wniosku uzupełnionego przez Skarżącego pismem z dnia [...] czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r. pozostawił go bez rozpatrzenia. Zdaniem organu Skarżący nie usunął wątpliwości wynikających z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wniosek nie został więc skutecznie uzupełniony, a to uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej.

W wyniku wniesionego zażalenia postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podniósł, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Kwintesencją tego postępowania jest więc interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie interpretacja stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście tych przepisów. Wnioskodawca może się do niej zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14na Ordynacji podatkowej.

Dyrektor stwierdził, że forma wypowiedzi zawartych w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię Wnioskodawcy, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia. Skarżący nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Wnioskodawca nie odpowiedział zatem, czy podejmowana przez niego działalność, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu powołanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Dyrektor podkreślił, że w celu stwierdzenia, czy Skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez Skarżącego działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.). Dlatego też, w ocenie organu, niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie przez Skarżącego w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Cechy te są bowiem kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym okoliczności faktycznych sprawy. Wskazał, że w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ interpretacyjny musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez podatnika – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych, bądź badań naukowych. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dlatego też istotne jest takie skonkretyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o ww. elementy. Powyższe służy temu, aby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej mógł przeprowadzić analizę umożliwiającą określenie, czy prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza może być uznana za działalność badawczo-rozwojową. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy organ stwierdził, że Skarżący opisał swoją działalność w sposób zbyt ogólny. Nie opisał bowiem szczegółowo i jednoznacznie konkretnych działań, lecz odnosił się do ogólnie przedstawionego przedmiotu prowadzonej przez niego działalności, polegającej na tworzeniu oprogramowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że nie dokonuje interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ interpretacyjny jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje. Tymczasem z analizy sprawy wynika, że w odpowiedzi na wezwania – po pierwsze – Skarżący wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych, a po drugie nie skonkretyzował opisu sprawy w taki sposób, aby możliwe było dokonanie oceny badawczo-rozwojowego charakteru podejmowanych przez niego prac. Zdaniem organu, udzielone przez Skarżącego odpowiedzi nie wyjaśniały zaistniałych w sprawie wątpliwości, co do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które miały być podstawą rozstrzygnięcia.

Podsumowując, w ocenie organu, na podstawie przedstawionego przez Skarżącego opisu, nieskonkretyzowanego, niejednoznacznego, często zawierającego jego opinię, nie można było wydać interpretacji indywidualnej, która realizowałaby funkcje: gwarancyjną i ochronną. Wydana interpretacja indywidualna w oparciu o tak przedstawiony opis sprawy zmierzałaby do potwierdzenia okoliczności, które powinny być niebudzącymi wątpliwości elementami opisu tła faktycznego. Skarżący nie odpowiedział precyzyjnie na zadane pytania, a na niektóre z nich nie odpowiedział w ogóle. W konsekwencji niemożliwe było jednoznaczne wskazanie czy Skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, organ zauważył, że istnieją nieścisłości dotyczące zakresu żądania zawartego we wniosku. Z jednej strony Skarżący przeformułował pytanie oznaczone we wniosku nr. 1 i z jego treści wynika, że nie pyta o prace rozwojowe, z drugiej jednak strony jego odpowiedzi na pytania sformułowane w wezwaniu oraz stanowisko świadczą o tym, że nadal intencją Skarżącego jest uzyskanie interpretacji indywidualnej przesądzającej, że prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wciąż bowiem odnosząc się do prac rozwojowych Skarżący wyraża swoją opinię, a informacje te nie stanowią jednoznacznego elementu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Budzi wątpliwości, który przepis ma być przedmiotem analizy w kontekście pytania nr [...] we wniosku, tj. czy wyłącznie art. 30ca u.p.d.o.f. – jak wynika z przeformułowanego pytania, czy art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, do którego odwołuje art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Ponadto, własne stanowisko Skarżącego zawiera ocenę faktu istnienia okoliczności podanych przez niego jako elementy opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). A zatem, mając na uwadze odpowiedzi w piśmie uzupełniającym, jak i fakt, że Skarżący nie przeformułował swojego stanowiska, przedmiot wniosku, zdaniem organu, nadal budził uzasadnione wątpliwości.

Podsumowując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie [...] w stosunku do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca złożył skargę do tut. Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1) naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z [...] maja 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie z [...] czerwca 2022 r.;

2) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji [...]

3) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dalej jako: "Konstytucja" przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy jednocześnie zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).

Oceniając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r., którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] czerwca 2022 r., o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego z dnia [...] lipca 2022 r., uzupełnionego pismem z dnia [...] czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W kontrolowanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana bezpośrednio przez Skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (pytanie 1). Pozostałe pytania zadane przez Wnioskodawcę były uzależnione od dokonania powyższego ustalenia.

Zdaniem Skarżącego, już na etapie wniosku, organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z kolei w ocenie organu, skoro Skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia przedstawione przez Skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

W tym miejscu należy wskazać, iż tut. Sąd kilkukrotnie już wypowiadał się w sprawach o zbieżnym stanie faktycznym i prawnym (por. wyroki: z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 31/21, z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 314/21, z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 566/21, z dnia 16 listopada sygn. akt I SA/Bd 531/21, z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 146/22, z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 188/22). W części z przywołanych spraw zaprezentowaną argumentacje podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje poglądy wyrażone w przywołanych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawia się bez rozpoznania.

W kontrolowanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.. Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania nr [...], tj. czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Nie można tracić z pola widzenia, że Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Wbrew argumentacji organu, zaprezentowanej w zaskarżonych rozstrzygnięciach, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organów, wskazano mu iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro Wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Podkreślenia wymaga, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście wskazać należy, iż z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż Skarżący podkreślał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

T. Wójcik L. Kleczkowski J. Ziołek