Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1263/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska – Krupa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1058/13 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz R. O. kwotę 2800 (słownie: dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., I SA/Łd 1058/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. O. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący był wspólnikiem spółki jawnej. Spółka prowadziła działalność gospodarczą

w zakresie wykonywania elewacji tzw. metodą lekko-mokrą, która zgodnie

z wyszczególnieniem zawartym w protokołach odbioru robót polegała na wykonaniu docieplenia budynków wielorodzinnych za pomocą styropian (wełny mineralnej). Do tej warstwy montowano siatkę plus klej, a następnie tynk (mineralny, akrylowy zgodnie z zamówieniem inwestora).

3. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania wskazał, że zaniżono dochód spółki, której skarżący był wspólnikiem i zawyżono koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich faktur na materiały budowlane wystawione przez P. K. P. K. handlował materiałami budowlanymi. Nie zatrudniał żadnych pracowników, działalność gospodarczą prowadził samodzielnie na terenie miejsca zamieszkania wykorzystując dwa pomieszczenia na biuro w domu jednorodzinnym oraz plac wokół domu. Jak zeznał w przesłuchaniu, zajmował się sprzedażą materiałów budowlanych pod konkretne zamówienia. W 2008 r. wystawił 138 faktur na spółkę, w której wspólnikiem był skarżący. Zgodnie z fakturami wystawionymi przez P. K., a zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów spółka - która zajmowała się wykonywaniem elewacji – wykorzystała w swojej działalności glazurę, terakotę, gres, dekory, kleje, fugi, listwy, krzyżyki do kładzenia glazury, wanny, kabiny prysznicowe, meble łazienkowe.

Organ I instancji ustalił, że materiały wyszczególnione na fakturach zakupu nie zostały wykorzystane do robót, które spółka wykonywała w 2008 r.

4. Organ odwoławczy wskazał, że obszerne i wnikliwe ustalenia poczynione przez organ I instancji nie pozostawiają wątpliwości co do trafności stanowiska

w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez firmę P. K.

Dodatkowo świadczy o tym przykład 2 faktur wystawionych na koniec roku. Wskazano w nich znaczne ilości materiałów w tym np.: 4.626 szt. betonu komórkowego, 1870 szt. cegły klinkierowej, membranę dachową w ilości 1.104 mb, zaprawę izolbet - 6 ton. P. K.zeznał, że wymienione materiały zawiózł do spółki

w grudniu 2008 r. i otrzymał należną zapłatę w gotówce. Jednocześnie spółka

w spisie z natury sporządzonym w dniu 31 grudnia 2008 r. nie wykazała żadnych materiałów. Za nieprawdopodobne organ uznał, że wszystkie te materiały zostały wykorzystane w ciągu jednego dnia na budowie. Zakup glazury, terakoty, kabin prysznicowych, pojedynczych dekorów wskazuje na wykorzystanie ich

w pomieszczeniach domowych (kuchniach, łazienkach), a nie na budowach budynków wielorodzinnych, w których robotami elewacyjnymi zajmowała się spółka. Spółka przedstawiła protokoły odbioru robót – prace wykończeniowe nigdzie nie są wymienione.

Ilość i asortyment materiałów wskazanych na fakturach od P. K. niewspółmiernych do realizowanych przez spółkę robót, nieudowodnione płatności za faktury gotówką, niewyjaśnione okoliczności dostaw i przechowywania materiałów prowadzą do wniosku, że dostawy tych materiałów do spółki w ogóle nie miały miejsca. Materiały zafakturowane przez P. K. na rzecz spółki nie zostały zużyte przez spółkę do realizowanych robót, ani przez nią rozchodowane w inny sposób. Świadczą o tym również wyjaśnienia, które złożyła w toku postępowania A. T. w dniu 21 czerwca 2011 r. cyt.: "P. K. (...) przywoził do spółki faktury, czasami zostawiał (je) u mnie. (...). Nie przypominam sobie aby przywoził do spółki jakieś materiały budowlane - w tym znaczne ilości glazury i terakoty. Jak prowadziłam w spółce za 2007 r. książką przychodów i rozchodów to również były faktury od P. K., lecz ja wszystkich nie ewidencjonowałam, gdyż uważałam, że są to puste faktury, gdyż spółka nie zajmowała się robotami, do których mogły być wykorzystane te materiały.".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

5. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie zarzucono naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 – dalej: u.p.d.o.f.),

- art. 23 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art.190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4 ord. pod.

Pełnomocnik podkreślił, że skoro organ wyeliminował faktury z rozliczenia to powinien dokonać oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 ord. pod. - czego jednak nie uczynił. Dokonał natomiast obejścia prawa. Odrzucono bowiem dowody z faktur jako nierzetelnych. Doszło do wyeliminowania tych faktur jako dowodów postępowania. W istocie jednak organy zastosowały jednocześnie przepis przeczący tej nieprawdziwej w istocie tezie, bo użyły tych samych faktur jako dowodów i na nich oparły eliminację kosztów z podstawy opodatkowania. Tymczasem faktury te uznane jako nierzetelne – zatem nie mogą być one dowodami w sprawie bo zostały odrzucone, jako dowody, i nie można na treści ich danych kreować podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wskazując, że

w rozpoznawanej sprawie został zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, a jego ocena nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ord. pod.

Sąd wskazał, że organy podatkowe trafnie podkreśliły, iż sprzedaż spornych materiałów do spółki nie miała miejsca. Uzasadnione jest stanowisko, że spółka skarżącego – zajmując się wykonywaniem elewacji - nie stosowała glazury, terakoty

i wanien pochodzących od P. K. Jednocześnie spółka nie dostarczyła żadnych dowodów wpływających na dokonaną w tym względzie ocenę organów podatkowych. Pracownik spółki ("zaopatrzeniowiec") zeznał, że nie słyszał o P. K. Trudno wyobrazić sobie, że taka osoba nie zna dostawcy towarów na kwotę przewyższającą 1 mln złotych. Sąd zaznaczył, że okoliczności wzajemnie się uzupełniają i prowadzą do logicznego oraz zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego wniosku, iż faktury wystawione przez P. K. na rzecz spółki skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazana

w nich sprzedaż materiałów nie miała miejsca. W tej sytuacji zasadnie odmówiono wiarygodności innym dowodom, które są ogólnikowe i nie mają dostatecznego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Sąd wskazał, że brak było podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 23 § 2 ord. pod. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 16 maja 2012 r. (II FSK 2280/10), wskazujące, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. W szczególności instytucja ta nie może być zastosowana w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowanie w księgach faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych prowadzi do wniosku, że skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią te księgi, zawarte w nich zapisy dokonane w oparciu o ujęte w nich dokumenty. Zarówno z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09), skoro to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Sąd nie zgodził się z argumentacją skargi, że doszło do obejścia prawa na skutek wyłączenia

z kosztów podatkowych faktur uznanych za nierzetelne, gdy jednocześnie w oparciu o nie dokonano wymiaru. Dowód odrzucony nie może być jednocześnie

dowodem. Za zasadny sąd pierwszej instancji uznał pogląd wyrażony

w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 października 2010 r.,I SA/Łd 579/10, z którego wynika, że uprawnione jest takie działanie organu, w którym odstępuje on od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie tylko wówczas, gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty, np. faktury, paragony, ewidencje, deklarację, ale także wtedy, gdy uzyskane dowody potwierdzają konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów, kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z ksiąg.

7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) - poprzez nieuwzględnienie skargi wynikające

z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 ord. pod., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających skarżącego prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy,

2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, mimo że istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 23 § 1, § 2 i § 5 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., które polegało na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, skutkującym bezpodstawnym odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

3) art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 i § 5 ord. pod. oraz art. 22 ust. 1 w związku

z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. - przez ich błędną wykładnię,

a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd I instancji, że na gruncie przedmiotowej sprawy istniały podstawy prawne wynikające z art. 23 § 2 ord. pod., które pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym bez przeprowadzenia szacowania.

Tym samym nie zastosowano art. 23 § 1 i § 5 ord. pod. i jednocześnie bezpodstawnie uznano, że wydatki poniesione przez spółkę na zakup materiałów budowlanych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. K. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2013 r., I SA/Łd 1058/13 oraz przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi,

- zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

8. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem

z dnia 19 maja 2016 r., II FSK 1265/14 r. uwzględnił - opartą na analogicznych podstawach kasacyjnych - skargę kasacyjną wniesioną przez innego wspólnika spółki – J. O. w sprawie dotyczącej również zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok - 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie doszukał się wystarczających podstaw, aby w tożsamym stanie faktycznym

i prawnym wydać odmienne rozstrzygnięcie w odniesieniu do skarżącego.

Istota sporu poddanego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogranicza się do odpowiedzi na pytanie o prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji, który zaaprobował wykluczenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów u skarżącego, poniesione przez spółkę, której skarżący był wspólnikiem, wydatki za 2008 r., z tytułu dostarczonych materiałów budowlanych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.K. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważa bowiem wypowiedzi sądu pierwszej instancji w pozostałych kwestiach spornych.

Sąd pierwszej instancji - podobnie jak organy podatkowe - uznał, że wykazane w spornych fakturach towary nie pochodziły od P. K. Były one dostarczane od niezidentyfikowanych odbiorców (z wyjątkiem budowy w P.), a P. K. dostarczał jedynie puste faktury. Sąd wskazał przy tym dowody, które - w jego ocenie - potwierdzają przyjęty wniosek (m.in. zeznania "zaopatrzeniowca" spółki).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważania sądu pierwszej instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie pozwalają w sposób jednoznaczny zaaprobować przyjętej przezeń oceny, że wszystkie sporne faktury wystawione przez firmę P. K. na rzecz spółki z tytułu dostarczonych towarów (w tym glazury i terakoty) nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą to faktura wystawiona przez sprzedawcę dokumentuje - co do zasady - fakt poniesienia wydatku. Nie jest natomiast sporne, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy wpisów

w księgach podatkowych. W konsekwencji nie mogą też one stanowić dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Jednak ocena, że przedstawiony przez podatnika dowód księgowy

w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku. Organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających racje prezentowane przez stronę postępowania podatkowego.

W interesie podatnika jest wykazanie w ramach postępowania podatkowego aktywności procesowej, pozwalającej organowi na weryfikację rzetelności budzących wątpliwość faktur sprzedaży. Organ podatkowy nie może uchylić się od obowiązku uwzględnienia dowodów wskazywanych przez podatnika, a mających znaczenie dla sprawy z wyjątkiem okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem (art. 180 ord. pod.). Organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 ord. pod. zasadą swobodnej oceny dowodów, nie może również pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., I FSK 771/14). Ustawa - Ordynacja podatkowa nie ustanawia hierarchii dowodów, dzieląc je w oparciu o kryterium znaczenia dla wykazania określonych okoliczności. Zgodnie z art. 180 § 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zawarty w art. 181 ord. pod. katalog dowodów, jakie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, ma wyłącznie charakter przykładowy. Wprawdzie ustawodawca w art. 194 § 1 ord. pod. przyznał szczególną mocy dowodową dowodowi w postaci dokumentu urzędowego (domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych), jednak przewidział zarazem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom (art. 194 § 3 ord. pod.).

W konsekwencji podatnik może w każdy - prawem dopuszczalny - sposób wykazywać, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami sprzedawcy miały miejsce między nim, a wystawcą faktury.

Powyższe wskazania zobligowany jest uwzględnić wojewódzki sąd administracyjny w ramach badania legalności zaskarżonej decyzji, a w tym dokonać oceny, czy objęta skargą decyzja została wydana po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego (art. 122 ord. pod.), zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ma cechy zupełności (art. 187 § 1 ord. pod.) oraz czy został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). Ocena ta winna znaleźć wyraz

w uzasadnieniu wyroku sądu, sporządzonym zgodnie z wzorcem formalnym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych

w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je

z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy, a także odniósł się do rzeczowej argumentacji strony, służącej zwalczeniu stanowiska organu. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku, z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2015 r., I OSK 172/14).

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał niepełnej oceny zgodności z prawem działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe, przyjmując

w ślad za tymi organami zasadniczo jednostronny sposób prezentacji materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do szeregu argumentów przedstawionych w skardze, stanowiących element rzeczowej polemiki

z poszczególnymi tezami organu podatkowego. Wywody skarżącego w istocie miały na celu wykazanie, że dokonane przez spółkę transakcje z P. K. nie miały fikcyjnego charakteru.

Niesporne jest, że skarżący w analizowanym roku podatkowym był wspólnikiem spółki jawnej, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, w tym z wykorzystaniem materiałów takich, jak wymienione

w zakwestionowanych fakturach. Posiadała też magazyn, w którym przechowywała materiały, stopniowo kupowane i zużywane w prowadzonej działalności. Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko organów podatkowych o fikcyjności transakcji między spółką, a P. K.nie podniósł w swoich wywodach, że ten ostatni, w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa nie dokonywał sprzedaży towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Swoje stanowisko opiera na założeniu, że spółka w tym konkretnym roku podatkowym nie realizowała zleceń z wykorzystaniem materiałów wskazanych w treści zakwestionowanych faktur. Zarazem sąd pierwszej instancji uznał, że P. K. zajmował się dostarczaniem pustych faktur.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek taki - zważywszy pełną argumentację skargi - jest co najmniej przedwczesny.

Skarżący zarzucał w skardze m.in., że organy podatkowe dokonały oceny transakcji gospodarczych w oparciu o analizę materiałów budowlanych w postaci glazury, terakoty i blachodachówki, zupełnie pomijając inny asortyment towarów nabywanych przez spółkę od P. K. (stal, cement, bloczki betonowe, styropian, stropy, cegły, wapno i inne). Uwaga ta ma - zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego - nader istotne znaczenie. Jeżeli bowiem przytoczone twierdzenie skarżącego jest zgodne z prawdą, to powstają wątpliwości, czy dowody wskazane przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowią wystarczające potwierdzenie tezy o fikcyjności transakcji dokonywanych z P. K. Sąd pierwszej instancji na poparcie tego stanowiska powoływał się na zeznania "zaopatrzeniowca" spółki, który nie znał P. K. Jak zatem - przy takim zeznaniu - wyjaśnić fakt realizacji szeregu operacji gospodarczych spółki z P. K., których organy podatkowe nie kwestionowały? Skoro z wywodów sądu wynika, że P. K. zajmował się dostarczaniem pustych faktur, to jak wyjaśnić fakt, iż szeregu faktur wystawionych przez P. K. organy podatkowe nie kwestionowały. Nadto powstaje pytanie, które z faktur wystawionych przez P. K. miałyby być puste, a jakie dotyczyły materiałów, które przez spółkę mogły być wykorzystane.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie przeprowadzono dowodu z oględzin miejsc realizacji robót przez spółkę, np. na okoliczność wykorzystania materiałów opisanych w zakwestionowanych fakturach oraz dokonania stosownych obmiarów ich zużycia, w tym z wykorzystaniem biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w zakresie budownictwa (art. 197 § 1 ord. pod.). Zapewne obecnie, z uwagi na upływ czasu, przeprowadzenie takiego dowodu byłoby niezwykle trudne.

Powyższe spostrzeżenia pozwalają na wniosek, że sąd pierwszej instancji

w zaskarżonym orzeczeniu - dokonując oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych - niezasadnie w ogóle nie wziął pod rozwagę możliwości zaistnienia sytuacji, w której P. K. dokonywał w jakimś zakresie rzeczywistych operacji gospodarczych na rzecz spółki. Okoliczność, że kilka podmiotów w sposób jednoznaczny potwierdziło, iż zakres prac wykonanych na ich rzecz nie dotyczył dostawy materiałów, a jedynie robót budowlanych, nie oznacza zarazem, że spółka ta nie wykorzystywała wskazanych na kwestionowanych fakturach (niektórych z nich) materiałów przy realizacji zleconych inwestycji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Trafny zatem okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. Ocenę zarzutu sformułowanego

w punkcie numer 3) skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesną. Wynika to

z tego, że zarzuty skargi kasacyjnej obejmują zarówno naruszenie przepisów postępowania (punkty numer 1 i 2), jak i naruszenie prawa materialnego (punkt nr 3). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów prawa procesowego. Przyjmuje się, że dopiero po przesądzeniu, iż stan sprawy przyjęty przez sąd został ustalony prawidłowo, można przejść do skontrolowania odniesienia tego ustalonego stanu faktycznego pod odpowiedni przepis prawa materialnego (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2006 r., s. 425).

Ponownie rozpatrując sprawę sąd i instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia wszystkich zarzutów oraz argumentacji skargi, z uwzględnieniem sformułowanych wyżej wyjaśnień. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji sąd uwzględni w swoich rozważaniach zasadę in dubio pro tributario.

9. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.