Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1681/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M.S. (dalej: skarżący lub wnioskodawca) wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wnioskodawcy za podatnika z tytułu transakcji sprzedaży udziału w działkach powstałych z podziału części działki o powierzchni [...] ha, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego ma charakter budowlany.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu [...]r., wnioskodawca odziedziczył po zmarłej matce udział w wysokości 50% niezbudowanej nieruchomości gruntowej położonej w G. Nieruchomość składa się formalnie z [...] działek o powierzchni całkowitej ok. [...] ha. Drugim spadkobiercą (również w części 50%) jest Jego brat.

Ponieważ część jednej z działek (o powierzchni [...] ha) przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową, wnioskodawca zamierza wraz z bratem sprzedać ten grunt. Trudno znaleźć nabywcę na grunt o powierzchni [...] ha. Dużo łatwiej sprzedać działki budowlane o mniejszej powierzchni, doświadczenie wskazuje, że są one atrakcyjniejsze dla potencjalnych nabywców.

W związku z tym, wnioskodawca planuje podzielić ten grunt o powierzchni [...] ha na 6 mniejszych działek, aby możliwa była ich sprzedaż w krótszym czasie, niż czekanie na nabywcę jednej działki [...], wnioskodawca czyni starania o podział tego gruntu budowlanego na 6 mniejszych działek.

Od momentu odziedziczenia opisywanej nieruchomości gruntowej, wnioskodawca nie poczynił i nie zamierza czynić żadnych nakładów np. na infrastrukturę lub uzbrojenie terenu. Nie poszukuje potencjalnych nabywców ani w formie współpracy z pośrednikami w handlu nieruchomościami, ani w formie ogłoszeń w mediach, w tym w Internecie. Wnioskodawca nie prowadził i nie będzie prowadził żadnych działań marketingowych. Informacje o zamiarze podziału i sprzedaży działek budowlanych rozchodzą się "pocztą pantoflową".

W przyszłości w przypadku, gdy pozostała część nieruchomości gruntowej zostanie, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, przekształcona w grunty budowlane, wnioskodawca (wraz z bratem) zamierza dokonać kolejnego podziału na mniejsze działki celem sprzedaży. W odniesieniu do tych przyszłych działek także nie zamierza dokonywać jakichkolwiek nakładów finansowych, ani podejmować żadnych działań podwyższających walory handlowe działek (np. uzbrojenie), ani też zmierzających do poszukiwania nabywców.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że nigdy nie był czynnym podatnikiem VAT. Przekwalifikowanie opisywanej jednej z działek na tereny mieszkaniowo-usługowe o niskiej intensywności zabudowy nastąpiło z urzędu na mocy uchwały Rady Miejskiej w bez wniosku wnioskodawcy o ustanowienie takiego statusu.

Pełnomocniczka działająca w imieniu wnioskodawcy występowała do Prezydenta Miasta G. o potwierdzenie tego statusu w dniu 24 maja 2019 r.

Nieruchomość składająca się z [...] działek (posiadających odrębne numery w ewidencji gruntów) była i jest nadal wydzierżawiana osobie trzeciej na cele rolnicze za zwrotem kwoty podatku od nieruchomości.

Przedmiotowe nieruchomości poza dzierżawą opisaną powyżej, nigdy nie były przedmiotem działalności gospodarczej ani w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dotychczas nie zbywał żadnych nieruchomości, a co za tym idzie, nie był z tego tytułu podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z racji sprzedaży udziału wnioskodawcy w mniejszych działkach budowlanych powstałych z podziału części działki o powierzchni [...] ha, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego ma charakter gruntu budowlanego będzie on występował w charakterze podatnika VAT, z wszelkimi konsekwencjami tego statusu?

Zdaniem wnioskodawcy, z racji sprzedaży udziału w mniejszych działkach budowlanych powstałych z podziału części działki o powierzchni [...] ha, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego ma charakter gruntu budowlanego nie będzie on występował w charakterze podatnika VAT, z wszelkimi konsekwencjami tego statusu.

Analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm. – u.p.t.u.), trudno w opisywanych przez wnioskodawcę czynnościach dopatrzyć się cech producenta, handlowca czy usługodawcy. Podziału większej działki na mniejsze nie można uznać za "wyprodukowanie" tych mniejszych działek. Bez wątpienia nie jest to handel, gdyż nieruchomość gruntowa nie została zakupiona w celu dalszej odsprzedaży, a została nabyta w drodze spadku. Wreszcie sprzedaż (dostawa) gruntu nie może być traktowana jako usługa.

Wnioskodawca nie znajduje także przesłanek w dalszej części analizowanego przepisu do uznania opisanych przez niego przyszłych czynności za działalność gospodarczą. Są to i będą w przyszłości zwykłe czynności osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej zmierzające do sprzedaży części posiadanego majątku prywatnego.

Potwierdzają to następujące okoliczności:

- nieruchomość została odziedziczona, a nie zakupiona, a zatem nie była nabyta w celu dalszej odsprzedaży i w celu osiągnięcia zysku,

- wnioskodawca mieszka na stałe w Niemczech, więc chce się "pozbyć" nieruchomości położonej w innym kraju,

- nie poczynił i nie poczyni żadnych nakładów na uatrakcyjnienie i podniesienie walorów handlowych nieruchomości,

- nie prowadził i nie będzie prowadził żadnych działań marketingowych zmierzających do znalezienia nabywców,

- podział większej działki na mniejsze wynika z pragmatyki, gdyż mniejsze działki cieszą się większym popytem.

Wszystkie opisane wyżej argumenty świadczą o tym, że z racji sprzedaży działek w okolicznościach opisanych we wniosku, wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podatnika VAT.

Przedstawione powyżej rozumowanie potwierdza utarta linia orzecznicza sądów administracyjnych, na co przytoczono kilka wyroków.

2.2. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przywołał na wstępie przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i podał, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo wskazano, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu przywołano orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Stwierdzono, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Dalej podano, iż pełnomocniczka w imieniu wnioskodawcy występowała z wnioskiem o informację o przeznaczeniu działek zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, występowała o zmianę przeznaczenia działek 2 i 3 w planie zagospodarowania przestrzennego na tereny budowlane, oraz prowadziła korespondencję z Prezydentem Miasta G. w sprawie zmiany szerokości planowanej drogi służebnej oraz wystąpiła z wnioskiem o podział jednej z działek na 6 mniejszych.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowe działki były i są nadal wydzierżawiane osobie trzeciej na cele rolnicze.

Dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy wskazano, że w przypadku sprzedaży działek wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Dzierżawa przez wnioskodawcę nieruchomości powoduje, że traci ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości powoduje, że działki te wykorzystywane są w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Wnioskodawca wskazał również, że udzielił pełnomocnictwa swojej teściowej do reprezentowania go przed wszelkimi urzędami oraz ewentualnymi nabywcami w sprawach związanych z nieruchomością gruntową. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając osobie trzeciej pełnomocnictwa, czynności wykonane przez niego wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej wnioskodawcy. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem wnioskodawca, a nie pełnomocnik.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w sprawie w kontekście orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że przedstawiona we wniosku aktywność wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowych działek, a zaistniały ciąg zdarzeń (podział gruntu na 6 działek, zmiana ich przeznaczenia, tj. przekształcenie w grunty budowlane, a także trwające dzierżawy tych gruntów) wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług wnioskodawca działa jako podatnik VAT. W świetle powyższego należy wskazać, że wnioskodawca, w zakresie sprzedaży udziału w działkach objętych pytaniem nr 1, będzie zbywał majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji stwierdzono, że sprzedaż przez wnioskodawcę udziału w działkach objętych pytaniem nr 1 wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a wnioskodawca w związku z ich sprzedażą będzie działał jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u

W konsekwencji sprzedaż przedmiotowego udziału w działkach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 uznano za nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazano, że zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżący w przypadku dostawy działek gruntu oddanych przed sprzedażą w odpłatną dzierżawę powinien zostać uznany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a w rezultacie uznanie go za podatnika VAT podlegającego rygorom u.p.t.u. w przypadku wspomnianej dostawy działek,

- naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – o.p.) , poprzez brak pełnego i logicznego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Mając na względzie wskazane zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że w zaskarżonej decyzji organ przytacza szereg przepisów prawnych oraz fragmentów wyroków sądów administracyjnych i TSUE, które odnoszą się do przesłanek uznania dostawy gruntu za dostawę elementów majątku osobistego osoby fizycznej i tym samym niepodlegającą opodatkowaniu VAT-em.

W odniesieniu do samej dostawy wszystkie te argumenty przemawiałyby za nieuznaniem skarżącego za podatnika VAT z tytułu tej dostawy, gdyż:

a) stał się współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości z drodze spadku; nie zakupił jej w celu sprzedaży z zyskiem; w związku z tym nie odliczył żadnego podatku naliczonego przy nabyciu,

b) nigdy nie zajmował się profesjonalnym obrotem nieruchomościami rolnymi lub przeznaczonymi pod zabudowę; nigdy nie zbywał żadnych nieruchomości,

c) w związku z zamiarem sprzedaży działek nie zawierał i nie będzie zawierać w przyszłości umów z biurami nieruchomości, nie będzie zamieszczać również ogłoszeń w mediach,

d) planowany podział działek na mniejsze wynika jedynie z faktu, że mniejsze działki można szybciej i łatwiej sprzedać,

e) powodem sprzedaży działek jest zamieszkiwanie skarżącego za granicą,

f) od momentu odziedziczenia opisywanej nieruchomości gruntowej nie poczynił i nie zamierza czynić żadnych nakładów np. na infrastrukturę lub uzbrojenie terenu.

Wszystkie opisane względy świadczą o tym, że planowana dostawa (sprzedaż) nieruchomości gruntowych nie będzie odbywała się w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, a zatem skarżący będzie zbywał elementy majątku osobistego, nie powinien zatem być z tego tytułu uznany za podatnika VAT.

Dalej wskazano, że organy podatkowe nie funkcjonują w próżni prawnej i nie mogą zupełnie pomijać orzecznictwa sądowego, zwłaszcza jeżeli w odniesieniu do konkretnych zagadnień ukształtowała się utarta linia orzecznicza – jak w niniejszej sprawie.

Jedyną okolicznością, która zadecydowała, że organ uznał skarżącego za podatnika VAT z tytułu opisywanych planowanych dostaw jest fakt, że działki, które mają być przedmiotem sprzedaży są wydzierżawiane osobie trzeciej na cele rolnicze za zwrotem kwoty podatku rolnego (chociaż skarżący nazwał go omyłkowo podatkiem od nieruchomości). Jednakże ta pomyłka nie zmienia faktu, że skarżący nie uzyskuje żadnego zysku, czy też zarobku z tego tytułu. W decyzji nie uwzględniono faktu, nie wspomniano o tym nawet, że dzierżawca płaci skarżącemu jedynie kwotę równą podatkowi obciążającemu skarżącego. Nie można mówić o celach zarobkowych, jeżeli opłata z tytułu dzierżawy jest jedynie zwrotem obowiązkowej daniny publicznej, która obciąża właściciela gruntu rolniczego. Bez wątpienia skarżący nie osiąga żadnego celu zarobkowego. Przesłanką do wydzierżawienia działek jest fakt, że skarżący mieszka za granicą i sam nie może zajmować się tymi działkami (np. zagospodarować ich rolniczo), a nie chce, aby te grunty uległy dewastacji lub degradacji.

Słuszność zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. potwierdzają wyroki sądów administracyjnych dotyczące identycznych spraw.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu organ naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy planowana przez wnioskodawcę sprzedaż działek powstałych z podziału części działki o powierzchni [...] ha w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

5. Rozważając sporne zagadnienie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 u.p.t.u., przez "towary" rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nieruchomość jest rzeczą w rozumieniu w/w regulacji. Sprzedaż działki gruntu wypełnia więc dyspozycję powyższych przepisów, bowiem może być dostawą towarów.

Dalej zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

W praktyce stosowania w/w przepisów ujawnił się problem dotyczący kryteriów ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w przypadkach odnoszących się do zarządu majątkiem prywatnym i granic tego zarządu, poza którymi znajduje się już obrót profesjonalny. Problem ten znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), które dotyczyły osób prowadzących działalność rolniczą, Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Jak podkreślił TSUE, sprawa powyższa dotyczyła sytuacji, w której grunty będące przedmiotem sporu zostały przekształcone w grunty przeznaczone pod zabudowę wskutek zmian planów zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli podatników (pkt 29 wyroku). W takiej sytuacji sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w sprawie nie ma charakteru decydującego.

Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca.

Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku).

Inaczej jest natomiast - zdaniem TSUE - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 39 wyroku). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

Poglądy TSUE zyskały aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie wyrażał pogląd, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli.

W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r. I FPS 3/07; z 22 października 2013 r. I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r. I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r. I FSK781/13; z 29 kwietnia 2014 r. I FSK 621/13; z 11 września 2014 r. I FSK 1352/13; z 3 marca 2015r.,I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r. I FSK 729/14, z 5 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 983/17; podobnie wyroki WSA: z 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 379/13, z 11 czerwca 2019 r. sygn. akt i SA/Ol 249/19, z 25 września 2019 r. sygn. I SA/Łd 352/2019).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację nie wystąpiły okoliczności umożliwiające uznanie sprzedaży gruntów za działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Rację przyznać należy skarżącemu, który twierdzi, że świadczą o tym następujące fakty:

1) nieruchomość uzyskana została w drodze spadku, co znacząco odróżnia sytuację wnioskodawcy od podmiotu zajmującego się zawodowo obrotem nieruchomościami,

2) wnioskodawca nigdy nie zajmował się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, wnioskodawca nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej,

3) działania zmierzające do podziału nieruchomości na mniejsze działki mają na celu szybszą jej sprzedaż,

4) brak jest zawodowego "podejścia" wnioskodawcy do sprzedaży działek (brak działań marketingowych, reklamowych, itp.),

5) wnioskodawca nie poczynił i nie zamierza czynić żadnych nakładów na infrastrukturę czy uzbrojenie terenu.

Zdaniem Sądu, w świetle opisanych we wniosku okoliczności, skarżącemu nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez niego czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym, a nie ukierunkowanej na zarobek zorganizowanej działalności.

Organ jako okoliczność przesądzającą o uznaniu skarżącego za podatnika VAT, wskazał na fakt podjęcia decyzji o podziale gruntu na 6 działek. Odnosząc się do tej pierwszej z podanych przez organ interpretacyjny okoliczności należy wskazać, że jak wynika z powołanego już wyżej orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. sygn. C-180/10 fakt, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sam z siebie nie jest decydujący, dla przyjęcia, że stanowi ona działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1091/12). Okoliczność tę należało zatem ocenić w kontekście pozostałych, wskazanych przez organ ustaleń, mających przesądzać o statusie skarżącej jako podatnika VAT.

Drugim elementem, na który wskazał organ interpretacyjny, jest okoliczność, że wnioskodawca wystąpił o zmianę przekształcenia gruntu na grunty budowlane. Jednakże z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż pytanie, które objęte zostało niniejszym postępowaniem interpretacyjnym, dotyczy działki o powierzchni [...] h, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego ma już charakter budowlany. W odniesieniu do działki nr 1, której dotyczy pytanie zadane w niniejszej sprawie, pełnomocniczka wnioskodawcy podjęła następuje czynności:

- wniosek o informację o przeznaczeniu działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego - początek 2011 r., ponownie 24 maja 2019 r.,

- korespondencja z Prezydentem Miasta G. w sprawie zmiany szerokości (zwężenia) planowanej drogi służebnej - w okresie od 27 listopada 2018 r. - sprawa zakończona zaniechaniem ze strony wnioskodawcy,

- wniosek o podział na 6 mniejszych działek.

Zatem w tej materii organ interpretacyjny wykreował nowy element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co wiąże się z naruszeniem art. 14b § 1 i § 3 o.p.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić też trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

Organ wykroczył poza zakres opisanego przez skarżącego zdarzenia przyszłego, jednakże z uwagi na fakt, że Sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, a brak jest w skardze wniesionej w niniejszej sprawie zarzutu naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej, powyższe uchybienie organu nie mogło być zatem powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Trzecią okolicznością w ocenie organu przesądzającą o uznaniu skarżącego za podatnika VAT są trwające dzierżawy gruntów.

W ocenie Sądu okoliczność oddania przedmiotowej działki w dzierżawę, na gruncie niniejszej sprawy, także nie stanowiło przejawu wykorzystywania gruntu dla działalności gospodarczej przez skarżącego.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynikało, że w zamian za oddanie przedmiotowego gruntu w dzierżawę, dzierżawca zobowiązany jest ponosić koszty podatku rolnego, które co do zasady obciążają skarżącego jako właściciela. Jak wywiódł NSA, jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiona będzie z działalnością gospodarczą. Należy mieć bowiem na względzie, że jakkolwiek art. 15 ust 1 cyt. ustawy za nieistotny przyjmuje cel czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów, także może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań. Rezygnując z samodzielnej możliwości osiągania pożytków z gruntu, skarżący uzyskał w zamian jedynie "zwolnienie" z ustawowego ciężaru, który pozostaje związany z prawem własności przedmiotowego gruntu – (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 384/17).

Dodatkowe uzasadnienie dla zawarcia przedmiotowej umowy dzierżawy stanowi fakt zamieszkiwania skarżącego poza granicami kraju i niemożność osobistego zajmowania się przedmiotowymi działkami. Skarżący nie chce by grunty uległy dewastacji czy degradacji.

Nie można pominąć i tego, że od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości w kwietniu 2013 r. do powzięcia zamiaru sprzedaży upłynął znaczny, ponad ośmioletni okres.

Zakres podjętych działań prowadzących do sprzedaży nieruchomości objętej wnioskiem, zdaniem Sądu, nie przesądza o profesjonalnym (mającym znamiona działalności gospodarczej) działaniu skarżącego. Nie występował on o warunki zabudowy, o pozwolenie na budowę, nie uzbrajał działki, nie wykonywał jakichkolwiek innych czynności z tym związanych.

Zdaniem Sądu, ogół podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni wielu lat działań, które opisano we wniosku, należy postrzegać w kategoriach czynności podejmowanych w ramach normalnego zarządu majątkiem osobistym, właściwych dla osoby należycie dbającej o własne interesy.

Skarżący nie podejmował aktywnych działań zmierzających do upublicznienia oferty sprzedaży, poprzez czynności marketingowe, czy reklamowe. Wręcz przeciwnie podaje, że informacje o zamiarze podziału i sprzedaży działek rozchodzą się tzw. "pocztą pantoflową".

Działaniom skarżącego można by przypisać profesjonalny charakter działania, gdyby w stosunkowo krótkim okresie od nabycia do sprzedaży, podjął szereg następujących po sobie ciągłych, konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości nieruchomości. Czynności, które by wymiernie wpływały na taką ocenę, o czym już wyżej wspomniano, to m.in. uzbrojenie terenu, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wystąpienie o opracowanie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, zarejestrowanie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbliżonym do usług developerskich.

Działania strony, takiego zorganizowanego charakteru nie przybrały. W omawianym przypadku natomiast, gdyby celem skarżącej było uzyskiwanie korzyści majątkowych w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, podejmowane działania powinny mieć charakter bardziej intensywny, co do czasu, jak i zakresu dokonywanych czynności.

Zauważyć także należy, że otrzymana w drodze spadku działka, ze względu na swoje rozmiary, niewątpliwie determinowała działania skarżącego zmierzające do podziału działki na mniejsze tak aby możliwe było ich zbycie. Nie można bowiem różnicować sytuacji osób fizycznych, które posiadają znaczny majątek osobisty od tych, których majątek ten nie przedstawia dużej wartości, przyjmując, że podział działki na mniejsze każdorazowo wpisuje się w ciąg czynności, które przesądzają gospodarczy charakter działalności podatnika – (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 389/20).

W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym stanął na stanowisku, że opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej sprzedaż nieruchomości nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

6. Mając na uwadze powyższe zaskarżoną interpretacja organ naruszył art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie do przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego i uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w związku z planowaną sprzedażą działek.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię podlegających interpretacji przepisów prawa.

7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów w kwocie 697 zł złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.