Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1046/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1046/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r., sprawy ze skargi T.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 kwietnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., oraz ze skargi T.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., , - s k a r g i o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2013r. T.M. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2010r. wyjaśniając, że w dotychczasowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za rok podatkowy 2010 nie zostały wykazane koszty uzyskania przychodów stanowiące odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości obj. [...] położonej w K. obręb nr [...] utworzonej z działki nr 89 zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym przy ul. K. w K. zgodnie z umową o kredyt obrotowy nr [...] z dnia 23 listopada 2006r. zapłacone w 2010r. w kwocie 152.009,20 zł. Na potwierdzenie wysokości spłaconych odsetek przedłożono zaświadczenie wydane przez Bank Spółdzielczy Oddział w L. z dnia 23 lutego 2012r. W wyniku uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek od kredytu w wysokości 152.009,20 zł, koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej uległy podwyższeniu z kwoty 511.971,50 zł do kwoty 663.980,70 zł, co skutkowało powstaniem straty z tej działalności w wysokości 53.326,28 zł ( w miejsce uprzednio wykazanego dochodu w kwocie 98.682,92 zł). W konsekwencji zdaniem podatnika wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 25.873,00 zł, która powinna zostać stwierdzona i zwrócona.

Po wszczęciu postępowania podatkowego decyzją z dnia 20 listopada 2014r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T.M. wysokość zobowiązania podatkowego za 2010r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 26.813,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że odsetki zapłacone przez podatnika w 2010r. w celu spłaty kredytu na zakup nieruchomości, która w dniu 11 stycznia 2007r. została wniesiona przez podatnika w formie aportu do spółki B. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w zamian za objęcie udziałów w tej spółce, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) nie stanowią kosztów jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "M". T.M. za 2010r.

Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie w szczególności na podstawie zeznań strony i świadka-księgowej, wynikało, że wpisanie ww. nieruchomości do ewidencji środków trwałych było wynikiem pomyłki, zaś o wpisie zakupu tej nieruchomości jako "pozostałe wydatki" w poz. 122/12 z datą 31 grudnia 2006r. do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zdecydował T.M.. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. organ podatkowy uznał, że wydatki poniesione na nabycie tej nieruchomości winny zostać ujęte w dokumentacji księgowej jednoosobowej firmy M. jako koszt uzyskania przychodów w 2006r.

Następnie nieruchomość ta została wniesiona jako aport do spółki B. sp. z o.o. SKA w zamian za objęcie przez T. M. 5.996 akcji o wartości 500,00 zł każda. W rezultacie - przedmiotowa nieruchomość stała się własnością spółki B. sp. z o.o. SKA. z dniem 11 stycznia 2007r. Jak wynika z materiału dowodowego - nieruchomość, pomimo iż została wykazana w ewidencji środków trwałych w 2006r. nie stanowiła środka trwałego jednoosobowej firmy "M". w 2010r.

Z uwagi na zbycie przedmiotowej nieruchomości na rzecz innego podmiotu gospodarczego ("B" sp. z o.o. SKA) nieruchomość nie może w dalszym ciągu stanowić źródła przychodów firmy M. prowadzonej na własne nazwisko przez T. M.. Stąd, odsetki zapłacone po przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz spółki B. sp. z o.o. SKA), od kredytu zaciągniętego na jej zakup nie mogą być uznane za wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z prowadzonej przez T. M. jednoosobowej działalności w 2010r.

Z uwagi na to, że w ocenie organu podatkowego podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona dla jednoosobowej firmy "M" T. M. za 2010r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego uznano, iż w myśl art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej nie może stanowić dowodu, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w postępowaniu tym jako dowód zostały dopuszczone przedłożone dowody źródłowe stanowiące podstawę dokonanych zapisów oraz wszelkie materiały, informacje, dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd, organ podatkowy pierwszej instancji zastosował dyspozycję art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej pozwalającą na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W konsekwencji wydaną w tym samym dniu decyzją nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 25.873,00 zł wynikającej ze złożonej w dniu 3 kwietnia 2013r. korekty zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (osiągniętej straty) za rok podatkowy 2010.

W odwołaniu od pierwszej z wymienionych decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieuznanie za koszt podatkowy odsetek zapłaconych przez podatnika w 2010r. w celu spłaty kredytu obrotowego,

- art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) polegające na nieuznaniu księgi przychodów i rozchodów za 2010r. za dowód w toczącym się postępowaniu podatkowym,

- art. 191 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji - zakwestionowanie wydatków poniesionych przez podatnika w związku z zaciągnięciem kredytu jako kosztów podatkowych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż rzeczone wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W odwołaniu od drugiej z wymienionych decyzji podatnik zarzucił dodatkowo organowi naruszenie:

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione umorzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r.,

- art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji niezwrócenie nadpłaty podatnikowi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do zwrotu nadpłaty podatku.

Zdaniem odwołującego się stanowisko organu jest błędne, gdyż dany wydatek można zaliczyć do kosztów podatkowych jeśli pozostaje on w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Odsetki od kredytu obrotowego zapłacone w 2010r. zostały poniesione w związku z zaciągnięciem kredytu na zakup nieruchomości, zaś późniejsze zbycie tej nieruchomości w opinii podatnika nie ma żadnego znaczenia, gdyż została ona zbyta w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów.

Ponadto, odwołujący się zauważył, że nawet gdyby uznać twierdzenia organu w zakresie nieprawidłowej kwalifikacji kosztów z tytułu spłaty odsetek od kredytu za prawidłowe, to skutkiem nie powinno być uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i odmówienie jej mocy dowodowej w toczącym się postępowaniu, gdyż z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej) Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać zatem obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Zgodnie z wykładnią a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać, ze księgi są nierzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W przedmiotowej sprawie księga przychodów i rozchodów odzwierciedla faktycznie dokonane operacje, gdyż podatnik w rzeczywistości poniósł faktyczny koszt finansowania spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu. Ponadto, odwołujący się zauważył, że nierzetelność ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego, nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa materialnego przez podatnika. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy, nierzetelność, jest błędem co do faktów, a nie co do prawa (wyrok NSA z dnia 17 listopada 1999r., sygn. akt III SA 176/99), albowiem ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej. Ponadto odwołujący się wskazał, że nierzetelność części dowodów nie może powodować dyskwalifikacji księgi podatkowej w całości.

Decyzjami z dnia 29 kwietnia 2015r. o nr [...] oraz z dnia 30 kwietnia 2015r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że z uwagi na zbycie przedmiotowej nieruchomości na rzecz innego podmiotu gospodarczego (B. sp. z o.o. S.K.A.), nie może ona w dalszym ciągu stanowić źródła przychodów firmy M. prowadzonej na własne nazwisko przez T. M.

Stąd, zapłacone w 2010r. tj. po przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz spółki B. sp. z o.o. SKA, odsetki od kredytu zaciągniętego na jej zakup nie mogą być uznane za wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z prowadzonej przez odwołującego się jednoosobowej działalności w 2010r. Nieruchomość ta nie była wówczas własnością odwołującego i nie mogła w dalszym ciągu służyć do prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Od dnia 11 stycznia 2007r. stanowiła bowiem majątek B. sp. z o.o. S.K.A. Jakkolwiek przychody osiągnięte i koszty uzyskania przychodów poniesione przez odwołującego się podlegające sumowaniu wynikają z prowadzenia przez skarżącego działalności w formie jednoosobowej, spółki cywilnej i udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, to jednak niedopuszczalnym jest "mieszanie" przychodów i kosztów z różnych źródeł. Podlegają one sumowaniu, ale w ramach danego podmiotu gospodarczego - czy to jednoosobowej firmy, czy spółki niebędącej osobą prawną.

Organ drugiej instancji po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przychylił się do przedstawionej przez odwołującego się argumentacji, uznając, że odliczenie jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie przesądza o nierzetelności księgi niezależnie od skali tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się bowiem do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym i nie ma związku z błędami w stosowaniu prawa, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Stąd, nie można mówić o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów dot. jednoosobowej działalności gospodarczej "M" T. M. prowadzonej za 2010r.

Jednakże, mając na uwadze stanowisko WSA w Krakowie przedstawione w wyroku z dnia 29 maja 2014r. sygn.. akt I SA/Kr 689/14 (dotyczącym oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych dot. rozliczenia podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.) stwierdzenie przez organ podatkowy nierzetelności ksiąg w niniejszej sprawie nie stanowiło naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji dokonał bowiem określenia podstawy opodatkowania z prowadzonej przez odwołującego się działalności gospodarczej w oparciu o dowody źródłowe stanowiące podstawę dokonanych zapisów oraz wszelkie materiały, informacje, dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i w konsekwencji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. A jedynie w przypadku, gdyby w zaistniałej sytuacji następstwem stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych było oszacowanie podstawy opodatkowania, wadliwe zastosowanie trybu z art. 193 Ordynacji podatkowej skutkowałoby naruszeniem przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

W zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, podatek należny za 2010r. wynosi 26.813,00 zł. A zatem zadeklarowany w pierwotnym zeznaniu podatkowym z dnia 29 kwietnia 2011r. i uregulowany przez odwołującego się podatek w kwocie 25.873,00 zł był podatkiem należnym do zapłaty, a ponieważ decyzją wymiarową podatek został określony w wyższej wysokości, nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. nie wystąpiła.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, uzupełniając zarzuty odwołań, zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie,

- art. 122 w związku z art. 191 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji zakwestionowanie wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z zaciągnięciem kredytu jako kosztów podatkowych, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wynika, że rzeczone wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

- art. 193 § 4 i 6 w związku z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że organ stwierdził, że nie można mówić o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczącej jednoosobowej działalności gospodarczej "M" T. M. prowadzonej za 2010r. – jak nieprawidłowo uznał organ pierwszej instancji,

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 Konstytucji RP polegające na nierównym traktowaniu podatnika poprzez odmowę zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek z tytułu kredytu na zakup nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej, podczas gdy organ uznaje, że w razie braku jej wniesienia aportem rzeczone wydatki stanowiłyby koszty podatkowe,

- art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych,

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia decyzji organów obu instancji wydanych w niniejszych sprawach.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1046/15 i I SA/Kr 1048/15 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1046/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu nakazującym ich uchylenie.

Sądowej kontroli zostały poddane; decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2015r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2014r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 26.813,00 zł oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2015r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2014r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 25.873,00zł.

Ponieważ w skargach zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżącego poprzez zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na zakwestionowaniu wydatków poniesionych na spłatę w 2010r. odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości.

W opinii Sądu postępowanie w niniejszych sprawach zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonych rozstrzygnięciach organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącego, że zapłacone przez niego w 2010r. odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w 2006r. dla potrzeb jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "M" T.M. następnie w dniu 11 stycznia 2007r. wniesionej tytułem aportu za akcje do spółki komandytowo-akcyjnej będą stanowić dla niego w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej koszt uzyskania przychodu z tej działalności także w 2010r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2010r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1. wydatek został poniesiony przez podatnika,

2. wydatek jest definitywny,

3. wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów (co oznacza, iż wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

4. nie został wymieniany w katalogu negatywnym zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

5. został właściwie udokumentowany.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanych sprawach wynika, że skarżący zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym przy ul K. w K. zgodnie z umową kredytową z dnia 23 listopada 2006r.

Spłata pożyczki lub kredytu zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są natomiast skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a, pkt 32 i 33 u.p.d.o.f.). Gdyby skarżący wykorzystywał w 2010r. nieruchomość na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, odsetki od kredytu - na zasadach wyżej wskazanych - stanowiłyby koszty uzyskania przychodu.

Z ustalonego i bezspornego stanu faktycznego wynika jednak, że skarżący w dniu 11 stycznia 2007r. wyzbył się własności przedmiotowej nieruchomości. Skarżący przedmiotową nieruchomość w zasadzie nabył za pozyskany kredyt w celu wniesienia jej aportem do B. spółka z o.o. SKA i objęcia akcji w tej spółce. Zestawienie dat zakupu przedmiotowej nieruchomości - 23 listopada 2006r., a następnie przeniesienia własności tej nieruchomości na spółkę - 11 stycznia 2007r. dowodzi, że skarżący zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości w celu wniesienia jej aportem do spółki. W zamian za wniesiony aport otrzymał akcje tej spółki. De facto kredyt umożliwił skarżącemu zrealizowanie celu w postaci wniesienia aportu do spółki i uzyskania akcji tej spółki.

Wydatek w postaci odsetek od kredytu na zakup spornej nieruchomości nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w firmie M. ze względu na brak związku przyczynowego pomiędzy odsetkami od kredytu a przychodem z działalności prowadzonej jednoosobowej przez skarżącego. Przeniesienie własność przedmiotowej nieruchomości na spółkę B. sp. z o.o. SKA spowodowało zerwanie związku pomiędzy kosztami (odsetkami) poniesionymi na jej nabycie, a przychodami. Niewątpliwie nieruchomość ta przyniesie w przyszłości jak twierdzi skarżący przychody, lecz będą to przychody uzyskane z działalności innego podmiotu. Gdyby skarżący nie wniósł nieruchomości położonej w K. w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej istniałby związek przyczynowy pomiędzy przychodem z działalności prowadzonej w firmie "A T.M. z wykorzystaniem tej nieruchomości i kosztami związanymi z jej nabyciem. Wyzbywając się tego mienia skarżący utracił możliwość odliczenia kosztów związanych ze spłatą odsetek od kredytu w 2010r. zaciągniętego na zakup nieruchomości, która już w 2007r. stała się własnością innego podmiotu.

Sąd stwierdza, że zasadnie skarżący wskazuje, iż uczestnictwo w spółce komandytowo-akcyjnej jest dla niego formą działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że skarżący jest uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo, odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowo-akcyjnej. Należy dodatkowo zaznaczyć, że odsetki od tego kredytu nie są kosztami uzyskania przychodów spółki; nie są więc również kosztami uzyskania przychodów wspólników spółki (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1459/09). Koszty uzyskania przychodów uwzględniane bezpośrednio na poziomie wspólników są pochodną kosztów spółki komandytowo-akcyjnej i nie mogą wyjść poza zakres tych kosztów. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli spółka nie może danego wydatku zaliczyć w koszty, nie mogą go zaliczyć w koszty również wspólnicy spółki.

Podsumowując tę część wywodu stwierdzić należy, że jakkolwiek przychody i koszty uzyskania przychodów skarżącego, podlegające sumowaniu, wynikają z prowadzenia przez skarżącego działalności w formie jednoosobowej, spółki cywilnej spółki komandytowo-akcyjnej, to jednak z powodów wyżej wskazanych, skarżący nie jest uprawniony do zaliczenia w koszty prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości, wniesionej aportem do spółki komandytowo-akcyjnej. Tożsamość fizyczna elementu majątkowego nie zmienia generalnej zasady powiązania kosztu z przychodem, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonane przewłaszczenie spowodowało bowiem rozerwanie, wymaganego prawem, związku pomiędzy wydatkiem a przychodem.

Należy również odrzucić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 w związku z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że zakwestionowanie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych, będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstawy opodatkowania, nie normuje natomiast związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011r., sygn. akt II FSK 135/10). W związku z tym w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji niezasadnie odwołał się do nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Racje ma organ odwoławczy gdy wywodzi, że pojęcie nierzetelności i rzetelności ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa, co miało natomiast miejsce w niniejszej sprawie. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy nierzetelność, jest błędem co do faktów, a nie co do prawa, albowiem ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej. Wynikający z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej zakres domniemania w sferze rzetelności odnosi się tylko do stanu faktycznego, nie obejmuje natomiast dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnej zaewidencjonowanych zdarzeń.

Sąd przychyla się do stanowiska organu drugiej instancji, że błędne stwierdzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji nierzetelności ksiąg w niniejszej sprawie nie stanowiło jednak naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, ani też jakiegokolwiek innego przepisu prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustalenia podstawy opodatkowania z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w oparciu o dowody źródłowe stanowiące podstawę dokonanych zapisów oraz wszelkie materiały, informacje, dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i w konsekwencji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. A tylko w przypadku, gdyby w zaistniałej sytuacji następstwem stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych było oszacowanie podstawy opodatkowania, wadliwe zastosowanie trybu z art. 193 Ordynacji podatkowej skutkowałoby naruszeniem przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Powyższa ocena w całości odnosi się także do zaskarżonej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z uwagi na tożsamość podniesionych zarzutów. Wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. było konsekwencją wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. tym samym zarzuty naruszenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty oraz art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie uznać należy za bezzasadne.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.