Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 961/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyraźnie określił, że "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

TEZY

Wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyraźnie określił, że "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 785/08 w sprawie ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r., I SA/Gd 785/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez A. C. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że pismem z dnia 11 stycznia 2008 r. A. C. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi rozwiązanej spółki jawnej z tytułu zwrotu wkładów oraz części majątku spółki.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest jednym ze wspólników spółki jawnej. Obecnie wszyscy wspólnicy spółki planują postawić spółkę w stan likwidacji. Z likwidacją zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, związany będzie podział majątku spółki. W majątku spółki znajdują się środki pieniężne oraz inne, nie wchodzące w skład remanentu polikwidacyjnego, aktywa majątkowe – środki trwałe. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zadał pytanie, czy wspólnik likwidowanej spółki osobowej wnioskodawca powinien opodatkować otrzymany w ramach podziału majątek. W jego ocenie opisany majątek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że należności wypłacone wspólnikowi spółki jawnej ponad wartość wniesionego wkładu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. Minister Finansów podkreślił również, że zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych.

Pismem z dnia 5 maja 2008r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześnie interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 oraz art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

6. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2086/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przekazał sprawę ze skargi Andrzeja Czerniejewskiego do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

7. Uzasadniając wydany wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił pogląd zawarty m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r. zapadłym w sprawie ze skargi innego ze wspólników spółki jawnej, której wspólnikiem pozostawał skarżący.

W związku z powyższym oraz przytoczeniem treści i wykładni art. art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. sąd doszedł do wniosku, że zwrot wkładów następujący w wyniku likwidacji spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadający wspólnikowi udział. W razie podziału majątku spółki w naturze, czynności te będą obojętne podatkowo o ile przekazywany wspólnikowi majątek odpowiadać będzie wielkości udziału wspólnika w dzielonym majątku. Otrzymany w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowić będzie nieodpłatny przychód.

Sąd uzasadniając zajęte stanowisko wskazał, że wniosek strony skarżącej dotyczył spółki jawnej. W przypadku likwidacji spółek osobowych, a taką jest spółka jawna, regulowanych przepisami kodeksu spółek handlowych (K.s.h.), nigdy nie dochodzi do formalnego zwrotu wkładu w wyniku likwidacji spółki. "Zwrot wkładu" na skutek likwidacji majątku jest jedynie uproszczeniem, skrótem myślowym, zastępującym w rzeczywistości określenie przekazania w naturze przypadającej wspólnikowi części z dzielonego majątku, pozostałego po zakończeniu likwidacji spółki. Brak dostrzeżenia przez organy tego aspektu sprawy wpłynął, w ocenie sądu, na sposób zastosowanej interpretacji przepisów podatkowych.

Powołując się art. 82 k.s.h., sąd wskazał, że "zwrot wkładu" może praktycznie polegać na:

– wypłaceniu wspólnikowi w pieniądzu przypadającej mu części dzielonego majątku likwidowanej spółki,

– przekazaniu wspólnikowi w naturze części majątku likwidowanej spółki.

W przypadku zwrotu w naturze, przekazywany wspólnikowi majątek może być tym samym majątkiem, który został przez wspólnika wniesiony do spółki, ale też mogą być to przedmioty wniesione pierwotnie przez innych wspólników tytułem wkładów lub nabyte (wytworzone) przez spółkę w toku jej działalności. W przypadku przekazywania majątku poszczególnym wspólnikom z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia, czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem przekazania wspólnikowi w wyniku likwidacji spółki. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi, a to z samego faktu polepszenia lub pogorszenia stanu poszczególnych przedmiotów majątkowych. Ta ostatnia okoliczność może wynikać, czy to z rozmiaru nakładów poniesionych na rzecz w trakcie działalności spółki, czy to z rozmiaru szkód lub zużycia poszczególnych składników majątkowych. "Zwrot wkładu" przypadający wspólnikom – osobom fizycznym, rozumiany byłby zarówno jako przekazanie przypadającej z podziału kwoty pieniężnej jak również przekazanie w naturze, części majątku likwidowanej spółki, niezależnie od sposobu pierwotnego wniesienia wkładu przez wspólnika biorącego udział w likwidacji spółki.

W ocenie sądu, aby prawidłowo zastosować istniejące rozwiązania ustawowe należało odnieść się do podstawowych zasad podatku dochodowego. W sprawie należało przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Zdaniem sądu zgodnie z obowiązującymi przepisami spółki osobowe, w tym spółki osobowe, w których wspólnikami są osoby fizyczne, nie są podatnikami podatku dochodowego. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozlicza przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie - aczkolwiek przepisy prawne milczą w tej materii - czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego. W tym bowiem wyraża się autonomia prawa podatkowego (co widoczne jest zwłaszcza przy spółkach osobowych regulowanych przepisami k.s.h., gdzie spółka w stosunkach cywilnoprawnych będzie samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania), że odrębnie, w porównaniu do systemu prawa cywilnego, uregulowany jest status prawny materii zobowiązań publicznoprawnych i podmiotowość prawnopodatkowa spółki. Na marginesie należałoby zaznaczyć, że o ile spółki osobowe nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego w stosunku do ich wspólników, o tyle taką podmiotowość posiadają w sferze zobowiązań wynikających z regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Podobnie, w oparciu o powyższą zasadę jednokrotnego opodatkowania wspólników spółek osobowych, powszechnie przyjmuje się, że likwidacja spółek osobowych, w obu typach podatków dochodowych, z zastrzeżeniem przepisów dotyczących tzw. opodatkowania remanentu likwidacyjnego z art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., powinna być również obojętna podatkowo. Podział majątku pozostałego po likwidowanej spółce, nie jest bowiem niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych. Sąd podzielił w całości tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04,

Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek likwidacji całej spółki.

W ocenie sądu, jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. Zgodnie z przytaczanymi przez sąd przepisami k.s.h. wartość dzielonego majątku spółki jest wyceniana według wartości rynkowej. W takiej sytuacji otrzymany w naturze majątek (lub nawet w pieniądzu) przekraczający udział już raz opodatkowany (jako zyski spółki działającej) stanowić będzie przychód, a jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników uczestniczących w likwidacji spółki i posiadających prawo do udziału w majątku likwidowanej spółki – stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

8. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj.:

– art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie przez sąd oceny prawnej wydanej interpretacji indywidualnej z pominięciem tych przepisów, a których analiza w powiązaniu z art. 22 § 1, art. 28 i art. 82 § 2 k.s.h. prowadzi do wniosku, że wypłacona wspólnikom likwidowanej spółki jawnej wartość wspólnego majątku, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników w stosunku w jakim dany wspólnik uczestniczył w zyskach spółki stanowi ujmowany w rachunku podatkowym przychód z praw majątkowych,

– art. 18 u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznanie, że przychody z likwidacji majątku spółki jawnej nie stanowią przychodów z praw majątkowych,

– art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie polegające na uznaniu, że przychody z likwidacji majątku spółki jawnej należy kwalifikować, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ zarzucił także naruszenie przepisów postępowania:

– art. 3 §1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wydanego wyroku analizy i oceny sprawy w kontekście art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., które to przepisy miały istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

9. Na wstępie zauważyć trzeba, że uchylając zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, sąd pierwszej instancji uczynił to z dwóch powodów, a mianowicie:

a) przyjął, że stanowisko Ministra Finansów dowodzące, iż otrzymane przez występującego, na skutek likwidacji działalności gospodarczej, wspólnika ze spółki jawnej, przychody w związku ze zwrotem wkładów, są przychodami z praw majątkowych a nie pozarolniczej działalności gospodarczej jest wadliwe, gdyż narusza art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.;

b) że stanowisko Ministra Finansów co do powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do powyższego przychodu jest błędne albowiem przychód ten tak dotyczący zwrotu wkładu jak i zysku przewyższającego ten wkład są neutralne podatkowo skoro w kwestii pierwszej nie ma on charakteru przychodu (jest zwrotem wkładu), a w drugiej zysk został już wcześniej opodatkowany.

Powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji jest błędne, ale tylko w kwestii drugiej. W pierwszej zaś sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko zgodne z prawem.

Konfrontując powyższe poglądy z zarzutami skargi kasacyjnej zauważyć trzeba, że zasadność tej skargi kasacyjnej wiąże się nie tyle z trafnością zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.) ale z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

10. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji wynikającym wprost z art. 141 § 4 p.p.s.a. było wskazanie m.in. podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W zakresie realizacji tego obowiązku sąd powinien przede wszystkim dokonać przytoczenia przepisów prawa stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia, dokonać ich wykładni a także odnieść się do poglądów orzecznictwa i piśmiennictwa w tym zakresie. Tymczasem sąd pierwszej instancji realizując ten obowiązek w istocie ograniczył się do przytoczenia, w odniesieniu do poglądu drugiego, tylko określonych orzeczeń sądów administracyjnych a nie dokonał wykładni art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Nie mniej jednak uchybienie to nie ma zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnego wpływu na wynik sprawy.

11. Z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. Przepis ten wyraża trzy zasady odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie, że: 1) każdy dochód tej osoby podlega opodatkowaniu, i 2) że przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem niepodlegających łączeniu i 3) że ustawa podatkowa wyłącza też wskazane dochody (art. 21, art. 52, art. 52a i 52c) z opodatkowania. W związku z tym te ostatnie dochody (przychody) nie będą mogły być co do zasady łączone z innymi dochodami (przychodami) podatnika. Są to dochody przedmiotowo zwolnione z opodatkowania. Jednym z takich zwolnień jest zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Wedle tego przepisu, "wolne od podatku są: przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej". Przepis ten wyraźnie określa powyższe zwolnienie przedmiotowe jako ograniczające się tylko i wyłącznie do zwróconych wkładów do spółki osobowej, czy udziałów lub wkładów do spółdzielni. Co więcej z przepisu tego wynika, że zarówno zwrócone wkłady albo udziały lub wkłady są przychodami co oznaczałoby, że jako takie mogłyby podlegać opodatkowaniu.

12. Jest charakterystycznym to, że wartość udziału lub wkładu członka spółdzielni albo wkładu wspólnika w toku członkostwa spółdzielni albo udziału w spółce ulega zwiększeniu na skutek waloryzacji albo innych czynników. W takim razie zwrotowi wspólnikowi (udziałowcowi) podlega wartość wkładu wyższa niż wpłacona na udziały, czy tytułem wkładu, jeżeli miał charakter pieniężny. Wówczas zwolnienie obejmuje wyłącznie tę część, wypłaconej za udziały lub wkłady, czy tytułem wkładów kwoty, która odpowiada kwocie uiszczonej przy nabyciu tychże udziałów lub wkładów spółdzielni albo wkładów do spółki. Pozostała nadwyżka podlega opodatkowaniu. Odmienny pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji jest więc błędny.

Okoliczność, że majątek spółki jawnej stanowią wkłady oraz mienie nabyte przez nią w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.), a w razie likwidacji spłaca się zobowiązania spółki oraz pozostawia stosowne kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych (art. 82 § 1 k.s.h.) jest tylko potwierdzeniem powyższego poglądu, że pozostały majątek, po spłaceniu lub zwrocie wkładów, dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki (art. 82 § 2 i 3 k.s.h. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) i nadwyżka ta jest przychodem podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

13. Przywołane przez sąd pierwszej instancji odmienne stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 2248/08 nie jest przekonujące, a co więcej nie znalazło potwierdzenia w wyroku NSA. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2010 r. II FSK 543/09 NSA uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania przedstawiając następujący pogląd. "W przypadku likwidacji spółki jawnej zwrot przewyższający wartość wkładu wspólnika nie stanowi nieodpłatnego przychodu, względnie przychód z nieodpłatnego świadczenia, choćby dlatego, że art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. uważa go za przychód podatkowy. Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku jej likwidacji nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu ale tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki. W wyroku tym Sąd podkreślił, że nadwyżka otrzymana ponad wartość zwróconego (także podwyższonego) wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Pogląd ten jest zbieżny z wcześniej wyrażonym poglądem przez skład orzekający w niniejszej sprawie i dlatego należy go podzielić.

Jednakże zauważyć trzeba, że w rozpoznawany problem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. był też rozstrzygany przez NSA w wyroku z dnia 7 października 2004 r., FSK 594/04, Mon.Pod. 2005, nr 3, s. 41 i wedle niego wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki, nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tezy powyższego wyroku nie można podzielić choćby dlatego, że stan faktyczny i prawny w tejże sprawie był inny a dotyczył zwolnienia z podatku przychodu otrzymanego w związku ze zwrotem wkładów w spółce ale tylko w części stanowiącej koszt nabycia tego wkładu.

14. Jednakże w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2010 r. II FSK 543/09 (podobnie w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2010 r. II FSK 542/09) przyjęto, że "nadwyżka otrzymana przez wspólnika ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych" (art. 18 u.p.d.o.f.). Jest to wprawdzie stanowisko zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej (pkt 2 i 3 zarzutów naruszenia prawa materialnego) odnoszącym się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 18 i art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę jest ono nietrafne. Po pierwsze art. 18 u.p.d.o.f. do praw majątkowych zalicza i to przykładowo przychody z praw majątkowych autorskich i praw pokrewnych oraz praw własności przemysłowej. Oznacza to, że każdy przychód, który bezpośrednio wynika z prawa majątkowego będzie podlegał opodatkowaniu jako to prawo. Przychody z praw majątkowych, to przychody wynikające z wykonania umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło albowiem są one konsekwencją otrzymania wynagrodzenia z umów, w wyniku których dochodzi do przeniesienia praw autorskich. Zauważyć też trzeba, że przeniesienie takich praw może też nastąpić w ramach innych stosunków prawnych, np. stosunku pracy, stosunku służbowego i innego, albo nawet w wyniku działalności gospodarczej. Katalog praw majątkowych jak wspomniano jest katalogiem otwartym, a ustawodawca ma szerokie możliwości określania w nim bądź skreślania określonych przychodów jak np. skreślenie z niego z dniem 1 stycznia 2001 r. renty nieodpłatnej.

Tym niemniej nawet uwzględniając treść art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazującego na sposób ustalenia dochodu z likwidacji działalności gospodarczej nie sposób przyjąć, że jest to dochód z praw majątkowych. Wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie określił, że "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Z tego też powodu nie można podzielić w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej, której argumentacja, podobnie jak i powołanych wyroków NSA, nie dostrzega przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Ten ostatni aspekt zagadnienia powoduje, że stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie było trafne. Nieprawidłowo zaś sąd pierwszej instancji uzasadnił kwestię istnienia obowiązku podatkowego w odniesieniu do nadwyżki przychodu ponad zwrot wkładu do spółki jawnej. Z tego też powodu skargę kasacyjną należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnić, a na podstawie art. 188 p.p.s.a. skargę oddalić albowiem stanowisko podatnika, co do braku obowiązku podatkowego w odniesieniu do nadwyżki przychodu ponad wartość zwróconych wkładów do spółki: błędne. Stwierdzone – a przedstawione wyżej naruszenia przepisów postępowania – nie miały bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)