Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1337/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1272/12 w sprawie ze skargi K. J.-K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz K. J.-K. kwotę 380 zł (słownie:) trzysta osiemdziesiąt złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1272/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. J.-K. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wymierzył skarżącemu karę porządkową w wysokości 1 500,00 zł. Organ wskazał, że skarżący został wezwany do osobistego zgłoszenia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., w charakterze świadka i złożenia zeznań w postępowaniu kontrolnym nr [...]. Wezwanie zawierało pouczenie, że w przypadku bezzasadnego niestawienia się lub bezzasadnej odmowy złożenia zeznań, świadek na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), może zostać ukarany karą porządkową w wysokości do 2 600,00 zł.

Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej zawiadomił C. P. - stronę postępowania nr [...], o zamiarze przesłuchania skarżącego w charakterze świadka w dniu 14 września 2011 r. Pełnomocnik C. P., W. S. zażądał dokonania przez organ rejestracji przebiegu przesłuchania skarżącego przy pomocy kamery video lub wyrażenia zgody przez organ na dokonanie rejestracji przesłuchanie przez pełnomocnika.

Organ odmówił utrwalania przebiegu przesłuchania skarżącego przy mocy kamery video oraz utrwalania w ten sposób przebiegu przesłuchania przez pełnomocnika. Stwierdził, że art. 287 § 1 pkt 1 i art. 172 O.p. nie dają podstaw do utrwalania przez stronę postępowania przebiegu, dokonywanego w tym postępowaniu przesłuchania świadka.

W dniu 12 września 2011 r. do organu wpłynęło pismo, w którym W. S. poinformował, że pomimo odmowy, w dniu 14 września 2011 r. dokona on rejestracji przebiegu przesłuchania skarżącego przy pomocy kamery video.

W dniu 14 września 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej stawił się skarżący, C. P. i W. S., który rozpoczął utrwalanie za pomocą kamery video przebiegu czynności dokonywanych przez pracowników organu. Na skutek interwencji funkcjonariuszy policji, W. S. wyłączył kamerę.

Z przebiegu tych zdarzeń pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej sporządzili protokół, jednakże skarżący i C. P. odmówili jego podpisania, a W. S. umieścił na protokole adnotację: "Protokół niezgodny ze stanem faktycznym." Następnie pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przystąpili do przesłuchiwania skarżącego w charakterze świadka informując go o treści art. 196 § 1 i 2 O.p. Skarżący oświadczył: "Swoją wolę wyraziłem już w dniu dzisiejszym w protokole i ją podtrzymuję. To wszystko co mam do powiedzenia". W protokole wpisano, że: "Świadek nie zgłasza zastrzeżeń do sposobu przeprowadzenia przesłuchania". Zapis ten został opatrzony komentarzem skarżącego: "Świadek nie zgadza się z zapisem powyżej. Trzy godziny poświęciłem aby złożyć wyjaśnienia, ale niestety państwo mi tego nie umożliwili." Skarżący odmówił podpisania protokołu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżący bezzasadnie odmówił złożenia zeznań w sytuacji, która nie została wymieniona w art. 196 § 1 O.p. i dlatego, postanowieniem z dnia 21 października 2011 r., wymierzył skarżącemu grzywnę na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p.

Po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącego na powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia 10 lutego 2012 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: art. 159, art. 290 § 1, art. 262 § 1 pkt 2 , art. 217 § 1 i 2 O.p., art. 2 i 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skierowane do skarżącego wezwanie do stawienia się w charakterze świadka nie odpowiadało art. 159 O.p., gdyż nie wskazywało sprawy, w której ma nastąpić przesłuchanie świadka. Samo wskazanie numeru sprawy, w której miało nastąpić przesłuchanie nie stanowiło wskazania sprawy, w związku z którą adresat wezwania miał się stawić do dyspozycji organu. Wadliwość skierowanego do skarżącego wezwania skutkowała tym, że organ nie mógł ukarać skarżącego karą porządkową za odmowę złożenia zeznań podczas przesłuchania, na które skarżący został wezwany z naruszeniem art. 159 O.p.

Zdaniem autora skargi art. 290 § 1 O.p. i art. 287 § 1 O.p. uzasadniały zasadność zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącego żądania utrwalania przebiegu przesłuchania za pomocą kamery video. Pracownicy organu bez wskazania podstawy prawnej zażądali wyłączenia przez pełnomocnika skarżącego kamery. Odmowa zgody na utrwalanie przebiegu przesłuchania była, w ocenie pełnomocnika skarżącego, działaniem bezprawnym. W skardze podnoszono, że utrwalenie przebiegu przesłuchania przyczyniłoby się do prawidłowego ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy. Zarzucono również, że organ nie wskazał przesłanek, którymi kierował się przy wymiarze kary porządkowej Także organ pierwszej instancji nie wskazał tych przesłanek. Poza tym organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną i dlatego oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd podniósł, iż w zaskarżonym postanowieniu organ zasadnie stwierdził, że w przypadku wzywania osoby w charakterze świadka w sprawie prowadzonej w stosunku do innego podatnika, wystarczające jest wskazanie, że wezwanie dotyczy postępowania kontrolnego o określonym numerze. W ocenie Sądu określenie w taki sposób sprawy, której dotyczy wezwanie mieści się w zakresie użytego w art. 159 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "w jakiej sprawie". Zdaniem Sądu nie można wskazać żadnych racjonalnych przyczyn, dla który osobę wzywaną w charakterze świadka należałoby informować o osobie w stosunku, do której prowadzone jest postępowanie, w ramach którego organ sporządził wezwanie lub też o okolicznościach faktycznych, których będzie dotyczyć postępowanie. Celem przesłuchania świadka jest uzyskanie od niego informacji o określonych faktach według stanu wiedzy, jaką świadek dysponuje w momencie przesłuchania. Skoro przesłuchanie ma się opierać na aktualnej wiedzy świadka o określonych zdarzeniach lub stanach, to nie ma potrzeby żeby, świadek przed przesłuchaniem w jakiś specjalny sposób przygotowywał się do składania zeznań. W przypadku stwierdzenia przez świadka, że nie pamięta faktów objętych przesłuchaniem, jednakże może sobie je przypomnieć na podstawie np. zapisków, organ może przeprowadzić dowód z tych zapisków lub przesłuchać ponownie świadka na okoliczność faktów, o których wiedzę uzyskał po zakończeniu przesłuchania. Przesłuchanie to może być przeprowadzone z urzędu lub na wniosek strony postępowania. Dowód z tego przesłuchania będzie podlegał ocenie razem z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania. Sąd uznał, że skierowane do skarżącego przez organ kontroli skarbowej wezwanie do stawienia się w charakterze świadka odpowiadało treści art. 159 § 1 O.p.

Bezzasadne okazały się podnoszone w skardze zarzuty odnoszące się do zasadności odmowy przez organ utrwalania przebiegu przesłuchania skarżącego przy pomocy kamery video oraz odmowy wyrażenia zgody na utrwalanie przebiegu przesłuchania przez pełnomocnika C. P. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia znaczenie miało tylko ustalenie, czy odmowa przez skarżącego złożenia zeznań w charakterze świadka była zgodna z prawem. Nie miała natomiast żadnego znaczenia zgodność z prawem postanowienia odmawiającego zgody na rejestrowanie przebiegu przesłuchania przy pomocy kamery video. Okoliczności uprawniające do odmowy złożenia zeznań lub odmowy odpowiedzi na pytania zostały wymienione w art. 196 § 1 i 2 O.p. Skarżący przed przesłuchaniem został pouczony o treści tych przepisów. W rozpoznanej sprawie żadne okoliczności wymienione w tych przepisach nie wystąpiły. Wadliwość postanowienia wydanego przez organ w sprawie postępowania dowodowego nie jest wymieniona w art. 196 § 1 i 2 O.p. Zatem skarżący nie mógł omówić złożenia zeznań z powodu domniemywanej przez niego niezgodności z prawem postanowienia organu o odmowie utrwalania przez organ przebiegu przesłuchania skarżącego przy pomocy kamery video oraz odmowy wyrażenia zgody na utrwalanie przebiegu tego przesłuchania przez pełnomocnika. Zwłaszcza, że świadek nie był w żaden sposób uprawniony do oceniania zgodności z prawem czynności podejmowanych przez organ w postępowaniu, w stosunku do strony tego postępowania. W tym stanie rzeczy odmowa przez skarżącego złożenia zeznań była bezzasadna i organ był uprawniony do wymierzenia skarżącemu kary porządkowej.

Sąd zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odniósł się do wszystkich zarzutów i związanych z nimi okoliczności, podnoszonych w zażaleniu. Organ przytoczył treść art. 262 § 1 O.p. i wyjaśnił skarżącemu podstawy prawne wezwania go w charakterze świadka, odniósł się do zarzutu niezgodności z art. 159 O.p. wezwania doręczonego w niniejszej sprawie skarżącemu. Wyjaśnił przyczyny i podstawy prawne odmowy złożenia zeznań lub odpowiedzi na pytanie, wskazał, że odmowa zeznań przez skarżącego była bezzasadna. Oczywista bezzasadność tej odmowy stanowiła wystarczającą przesłankę do wymierzenia skarżącemu kary porządkowej w wysokości wynikającej z zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu argumentacja ta była wystarczająca do wykazania powodów, dla których organ nie uwzględnił zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji. W postanowieniu o ukaraniu skarżącego karą porządkową organ pierwszej instancji wskazał podstawę prawną nałożenia tej kary oraz przyczyny, dla których karę tę nałożył na skarżącego. Z tego względu Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził, że podnoszony przez skarżącego w zażaleniu zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji, był bezzasadny. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie opatrzone zostało prawidłowym uzasadnieniem prawnym i faktycznym, które odpowiadało wymogom wynikającym z art. 217 § 2 O.p. Skoro zaskarżone postanowienie nie naruszało wskazanych przepisów O.p. to za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP oparty na założeniu, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 159 § 1, art. 217 § 2 i art. 262 § 1 pkt 2 O.p.

Od wyroku WSA w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą skarżący zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. polegające na przedstawieniu w stanie faktycznym zarzutów i nie odniesienie się do nich w uzasadnieniu wyroku, jak również poprzez ograniczenie się do stwierdzenia co ustalił organ i jakie zarzuty postawił skarżący, nie wskazując dalej, które ustalenia i zarzuty zostały przez niego przyjęte, a które nie i dlaczego;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 159, art. 290 § 1, art. 262 § 1 pkt 2, art. 217 § 1 i 2 O.p. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi zamiast jej uwzględnienia, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego;

- naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez:

a) przyjęcie, że sporządzenie dwóch protokołów z jednej czynności oraz nadużycie prawa poprzez wydanie zakazu rejestracji przez DUKS w W. było zgodne z prawem (Sąd przemilczał te zarzuty, co skarżący uznaje za ich aprobatę);

b) brak w uzasadnieniu wyroku oceny wszystkich zarzutów skarżącego oraz wyjaśnienia przepisów będących podstawą skargi.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej Autor w pierwszej kolejności odniósł się do treści przesłanego skarżącemu przez organ wezwania. Stwierdził, że nie odpowiada ono wymogom art. 159 O.p. W jego ocenie obowiązkiem organu było wskazanie, w jakiej konkretnie sprawie został wezwany skarżący. Tymczasem organ wskazał tylko numer sprawy, co nie pozwalało "podatnikowi" na przygotowanie się do przesłuchania . Podkreślał, że przepis art. 159 § 1 pkt 3 O.p. wskazuje, że wezwanie musi określać sprawę, w jakiej podatnik jest wzywany, a nie "nr sprawy". Numer sprawy nie wskazuje, jaka to sprawa, a także czego i kogo dotyczy. W związku z nieprawidłowym wezwaniem skarżącego przez organ, nie może on ponosić negatywnych skutków w postaci kary porządkowej.

Skarżący zarzucał również, że Sąd pierwszej instancji nienależycie ocenił odmowę utrwalenia przebiegu przesłuchania za pomocą kamery. W jego ocenie przepis art. 290 § 1 O.p., dopuszczający możliwość utrwalania stanu faktycznego ustalanego w toku kontroli za pomocą aparatury rejestrującej, nie wskazuje strony, która może prowadzić taką rejestrację, pozostawia tę kwestię otwartą. Natomiast przepis art. 287 § 1 O.p. określa jedynie obowiązek podatnika w zakresie umożliwienia organowi rejestracji czynności. Skarżący wywodził, że skoro podatnik ma obowiązek w opisanym zakresie umożliwić rejestrację, to ma również analogiczne prawo do prowadzenia rejestracji, ponieważ przepisy prawa nie statuują takiego zakazu wobec podatnika, a przepis art. 290 § 1 O.p. pozostawia tę kwestię otwartą.

Skarżący zarzucał też, że Sądowi pierwszej instancji uszło uwadze, iż uzasadnienie prawne zaskarżonego postanowienia nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej, ani też uzasadnienia wysokości wymierzonej kary porządkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje ona na uwzględnienie mimo tego, że sąd kasacyjny nie podziela wszystkich wyłuszczonych w niej zarzutów.

Przystępując do oceny skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, które wyznaczają podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, jak też argumentacja przytoczona w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia. Oznacza to, że NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego oraz ich uzasadnienia.

Sedno sporu poddanego rozstrzygnięciu NSA, dotyczy oceny legalności wyroku WSA w Warszawie, w którym zaaprobowane zostało stanowisko organów o zasadności wymierzenia skarżącemu kary porządkowej. Uwzględniając natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie, stwierdzić należy, że strona skarżąca podważa stanowisko Sądu pierwszej instancji o istnieniu podstaw do wymierzenia kary porządkowej, wskazując na brak przesłanek zastosowania art. 262 § 1 pkt 2 O.p., w tym z uwagi na: 1) braki formalne wezwania z dnia 24 sierpnia 2011 r. do złożenia zeznań w charakterze świadka oraz 2) bezpodstawną odmowę utrwalania przebiegu przesłuchania przez jego nagrywanie za pomocą kamery przez pełnomocnika strony, wobec której prowadzone było postępowanie kontrolne. Nadto Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (został on powiązany z wytknięciem naruszenia również art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.). Strona wytyka Sądowi pierwszej instancji, iż ten nie odniósł się do faktu braku uzasadnienia przez organy zarówno wymierzenia kary porządkowej, jak i jej wysokości.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. (w związku z art. 262a § 1 O.p. i w zw. z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2010 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, M. P. nr 59, poz. 782) strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł.

Przytoczony przepis uzależnia zatem powstanie uprawnienia do zastosowania przez organ kary porządkowej od wystąpienia dwóch przesłanek: 1) prawidłowego wezwania danej osoby (np. w charakterze świadka) oraz 2) bezzasadnej odmowy złożenia m.in. zeznań.

Art. 159 § 1 O.p. określa warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby można je było uznać za wezwanie. W wezwaniu należy wskazać:

1) nazwę i adres organu podatkowego;

2) imię i nazwisko osoby wzywanej;

3) w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana;

4) czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego;

5) termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika;

6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania.

W literaturze wskazuje się, że nieprawidłowe wezwanie, a więc nieodpowiadające wymogom określonym w omawianym przepisie nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania (por. Ordynacja podatkowa, komentarz Stefan Babiarz do działu IV rozdział 6, LexPolonica). Zatem warunkiem koniecznym do nałożenia kar porządkowych z art. 262 § 1 O.p. jest prawidłowe wezwanie w trybie art. 159 § 1 O.p. Zgadzając się z tym poglądem Naczelny Sąd Administracyjny jest zarazem zdania, że skierowane do skarżącego wezwanie z dnia 24 sierpnia 2011 r. (k. 391 akt administracyjnych) do osobistego stawiennictwa w określonym dniu, godzinie i miejscu "w charakterze świadka, w celu złożenia zeznań, w sprawie prowadzonego postępowania kontrolnego Nr [...]" nie naruszało warunków określonych w art. 159 § 1 O.p.

Sporną jest kwestia spełnienia wymogu formalnego wynikającego z art. 159 § 1 pkt 3 O.p. (w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana), a ściślej jak należy skonkretyzować w wezwaniu "sprawę", której dotyczy podejmowana przez organ czynność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści art. 159 § 1 pkt 3 O.p. nie można wyprowadzić jednolitego wzorca odnośnie sposobu precyzowania w wezwaniu "sprawy", w kontekście której żąda się od określonej osoby osobistego stawiennictwa w celu przeprowadzenia czynności procesowej (przesłuchania w charakterze strony, świadka, biegłego). Biorąc pod uwagę różny status osób, które może wzywać organ, różny jest też zakres ich uprawnień, a w efekcie również pozycja procesowa. Rozpatrujący sprawę skład orzekający jest zdania, że o sposobie konkretyzacji "sprawy" w rozumieniu art. 159 § 1 pkt 3 O.p. decyduje to, w jakim charakterze oraz w jakim celu wzywa się określoną osobę. Argumenty skarżącego mogłyby zostać podzielone, gdyby wezwanie dotyczyło przesłuchania strony postępowania podatkowego (kontrolnego). Wówczas rzeczywiście "sprawa", której dotyczy wezwanie winna być w nim na tyle skonkretyzowana, by umożliwić stronie przygotowanie się do przesłuchania (o ile nie wynika to już z celu uprzednio wszczętego postępowania). Natomiast przesłuchanie świadka ma na celu obiektywne odtworzenie stanu jego wiedzy, co do określonych zdarzeń faktycznych jakie miały miejsce w przeszłości. Świadek rzecz jasna może zasłaniać się niepamięcią, w szczególności jeżeli pytania dotyczą faktów z odległej przeszłości. Ryzyko takiej sytuacji ponosi organ, który wcześniej nie doprecyzował, jakich kwestii problemowych dotyczyć będą zadawane podczas przesłuchania pytania. Nie uprawnia to jednak świadka do odmowy składania zeznań.

Rację ma Sąd pierwszej instancji, że z treści art. 196 § 1 O.p. wynika obowiązek składania zeznań w postępowaniu podatkowym, gdyż "nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka". Zatem wszystkie osoby, oprócz wskazanych w art. 195 O.p., posiadające wiedzę co do faktów istotnych dla sprawy i wezwane przez organ mają obowiązek stawienia się na wezwanie oraz złożenia zeznań osobiście. Prawny obowiązek występowania w charakterze świadka wezwanego przez organ do stawiennictwa osobistego na przesłuchanie, doznaje pewnych ograniczeń poprzez wprowadzenie instytucji odmowy zeznań i odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania (art. 196 § 1 i 2 O.p.). Obowiązkiem organu podatkowego jest, przed odebraniem zeznania, pouczenie świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzenie o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 196 § 3 O.p.). Jednakże taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Zasadny jest wobec tego wniosek, że wezwanie skarżącego do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu w celu przesłuchania w charakterze świadka w związku z prowadzonym przez ten organ postępowaniem kontrolnym, nie zawiera wady usprawiedliwiającej odmowę złożenia zeznania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną, że świadek miał prawo do odmowy złożenia zeznań w związku z niedopuszczeniem przez organ do rejestrowania przebiegu przesłuchania świadka za pomocą kamery przez pełnomocnika strony.

Zdanie drugie art. 290 § 1 O.p. ("Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych") należy interpretować wyłącznie z treścią zdania pierwszego tego przepisu: "Przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole". Nie ulega zatem wątpliwości, że cała regulacja art. 290 § 1 O.p. dotyczy sposobu dokumentowania przebiegu kontroli przez kontrolującego, a nie kontrolowanego. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej przepis ten nie czyni otwartą kwestii, która ze "stron" postępowania może prowadzić taką rejestrację. Użycie w stosunku do organu określenia "strona" jest nieuprawnione, ponieważ uczestnikami stosunku administracyjnego są: organ i strona (którą w rozpatrywanej sprawie jest podatnik). Autor skargi kasacyjnej używa też w odniesieniu do skarżącego określenia "podatnik". Przypomnieć wypada, że skarżący w sprawie nie miał statusu strony, a jedynie świadka, w związku z czym jego uprawnienia w ramach podejmowanych czynności procesowych nie pokrywają się z prawami podatnika. Nie mniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że uprawnienia strony do rejestrowania przesłuchania świadka nie można (na zasadzie analogii) wyprowadzić też z art. 287 § 1 O.p., co próbuje uczynić skarżący. Przepis ten wyłącznie reguluje obowiązki kontrolowanego (jego pełnomocnika, pracownika, osoby współdziałającej) w zakresie umożliwienia dokonywania fotografowania, filmowania, dokonywania nagrań dźwiękowych. "Gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ i to on określa sposób dokumentowania ustaleń w czasie prowadzonej kontroli lub postępowania podatkowego. Uprawnienie strony postępowania do samodzielnego utrwalania przez nią przeprowadzanych czynności procesowych, wymagałoby istnienia przepisu pozytywnego przewidującego taką możliwość. Regulacji takiej jednakowoż brak. Inny problem stanowi natomiast kwestia uwzględnienia postulatu strony odnośnie nagrywania przebiegu czynności procesowej, z tym że przez sam organ, jeżeli ma to zapewnić obiektywizm prowadzonego postępowania. Obowiązkiem organu jest uwzględnianie żądania strony, w takim zakresie, w jakim jest to zgodne z prawem, nie wpłynie negatywnie na tok prowadzonego postępowania, a przyczyni się do pogłębienia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wydaje się zatem, że w przypadku wcześniejszego sygnalizowania przez stronę pewnych (w jej ocenie) nieprawidłowości w dokonywanych czynnościach procesowych z udziałem określonych osób, w interesie organu leży rozważenie możliwości utrwalania kolejnych dowodów za pomocą aparatury rejestrującej przez kontrolującego, na podstawie art. 290 § 1 O.p. oraz stosownie do warunków wydanego w oparciu o art. 290a O.p. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2005 r. w sprawie sposobu zabezpieczania, odtwarzania i wykorzystywania dowodów utrwalonych w toku kontroli podatkowej (Dz. U. nr 166, poz. 1392). Z akt sprawy natomiast nie wynika, by organ – wydając postanowienie w sprawie nieuwzględnienia wniosku strony o dokonanie rejestracji przebiegu przesłuchania przez organ albo przez pełnomocnika strony – okoliczności te uwzględniał. Tym nie mniej poruszane kwestie problemowe mają odniesienie wyłącznie do relacji strona – organ. Ustalony natomiast przez kontrolującego w niniejszej sprawie sposób dokumentowania przeprowadzanego dowodu, nie usprawiedliwiał odmowy złożenia zeznań przez świadka.

Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkich wątpliwości, odnośnie istnienia – w ustalonych okolicznościach faktycznych – podstaw do zastosowania art. 262 § 1 pkt 2 O.p., w tym wymierzenia kary porządkowej w wysokości 1.500 zł. Organ, kierując prowadzonym postępowaniem, ponosi zarazem odpowiedzialność za jego sprawny przebieg, w tym możliwie najmniejszą uciążliwość w stosunku do osób wzywanych do osobistego stawiennictwa. Tymczasem trudno mówić o zapewnieniu sprawnego przebiegu dokonywanych czynności, skoro świadek stawił się w siedzibie organu o godz. 9.00 gotowy do złożenia zeznań, a organ de facto nie mógł rozpocząć przesłuchania przez kilka godzin z powodu zamieszania wywołanego nie przez świadka, a pełnomocnika strony. Bezsporne jest, że przeciągająca się godzinami "polemika" między pracownikami organu, a pełnomocnikiem strony uniemożliwiała rozpoczęcie i przeprowadzenie przesłuchania w czasie wynikającym z wezwania. Świadek w zaistniałej sytuacji nie może ponosić odpowiedzialności za działania pełnomocnika strony, ale także za brak stanowczej i szybkiej reakcji pracowników organu przeprowadzających czynności. Okoliczności te organ winien był uwzględnić przy dokonywaniu oceny zachowania skarżącego, który w konsekwencji odmówił złożenia zeznań. Aspekt ten został przeoczony przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie, że w sprawie doszło do bezzasadnej w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. odmowy złożenia zeznań, wymaga uwzględnienia wszystkich okoliczności związanych z przeprowadzaną czynnością procesową, w tym również braku zapewnienia przez organ sprawnego przesłuchania, a nie tylko opierać się na wyartykułowanej przez świadka przyczynie odmowy i to po kilku godzinach oczekiwania (zwłaszcza w sytuacji wysoce emocjonalnej). Kara porządkowa jest wprawdzie sankcją administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania w celu zapewnienia sprawności postępowania, lecz nie może być stosowana jako forma represji wobec uczestnika czynności procesowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy to organ nie zapewnił sprawnego przeprowadzenia przesłuchania, za co uczestnik ten nie ponosi odpowiedzialności. Stwierdzenie natomiast zasadności ukarania świadka karą porządkową, nie zwalnia organu z obowiązku chociaż zwięzłego uzasadnienia wysokości wymierzonej sankcji. Użycie w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. zwrotu "mogą zostać ukarani karą porządkową do [...]" wskazuje na przyznanie organowi kompetencji do zastosowania określonego środka w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej przepisem. Skorzystanie przez organ z przyznanego mu dyskrecjonalnego uprawnienia w warunkach określonych prawem, nie może wprawdzie podlegać weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jednak organ winien wyjaśnić (uzasadnić) powody, dla których zadecydował o zastosowaniu sankcji określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych. Obowiązek ten wypływa chociażby z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) czy też informacji (art. 124 O.p.). Ponieważ wskazany aspekt nie został uwzględnione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, usprawiedliwiony jawi się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni ocenę dokonaną w niniejszym wyroku przy ponownym rozpoznaniu sprawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.