Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2902/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8, 27 par. 1 pkt 1, 30 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska- sprawozdawca Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2004 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 1999 r. wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w L. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej A. D. z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w zakresie dotyczącym określenie wysokości nie pobranego i nie wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników wypłaconych w 1999 r. i uchylająca tę decyzję w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowanie oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. wykazała, że Spółka jako płatnik nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizyczny od przychodów pracowników z tytułu wpłaconych w 1999 r. odszkodowań.

Odszkodowania wypłacono: Prezesowi Zarządu A S.A. w L. A. J. na podstawie ugody zawartej w dniu 1 września 1999 r., wypłaty dokonano w dniu 6 września 1999 r. w kwocie [...] oraz Wiceprezesowi Zarządu A S.A. w L. G. P. na podstawie ugody zawartej w dniu 17 września 1999 r., wypłaty dokonano w dniu 20 września 1999 r. w kwocie [...]. Od wypłaconych odszkodowań nie pobrano zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Umowy o pracę i zarządzenie Spółka zawarła w dniu 12 grudnia 1997 r. z Prezesem Zarządu A. J. i Wiceprezesem Zarządu G. P. Umowy zostały zawarte na czas określony tj. do odbycia Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia zatwierdzającego bilans i rachunek zysków i strat za rok obrotowy 2000, jednak nie dłużej niż do 30 czerwca 2001 r. Z zapisu rozdziału II ust. 8 umów wynika także, że w przypadku wypowiedzenia umów przez Spółkę z przyczyn innych niż w podane w

rozdziale II ust. 5 i 6 ulegają one rozwiązaniu z upływem 12 miesięcy. Określono też w umowach zasady przyznawania odszkodowań każdej ze stron w przypadku rozwiązania umów przed terminem na jaki zostały zawarte. W przypadku odwołania Zarządcy ze stanowiska przed upływem terminu na jaki zawarto umowę, przysługiwało mu odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia należnego za kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych poprzedzających rozwiązanie umowy. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę o odwołaniu z dniem 6 lipca 1999 r. z funkcji dotychczasowych Prezesa i Wiceprezesa Zarządu Spółki. W związku z rozbieżnościami stanowisk między odwołanymi członkami Zarządu a Spółką co do daty wymagalności roszczenia o wypłatę odszkodowania, a zatem i jego wysokość zawarto ugody określające wysokość i terminy wypłat odszkodowań.

Inspektor Kontroli Skarbowej uznała powołując art. 9 ust. 1 i art.21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - dalej w skrócie updf, że wypłacone tytułem odszkodowania kwoty podlegały opodatkowaniu, bowiem ze zwolnienia korzystają jedynie odszkodowania do wypłaty, których zobowiązują przepisy ustawy. Wypłacone Członkom Zarządu odszkodowania mają charakter umowny, a obowiązek ich wypłaty nie wynika z żadnego przepisu ustawy. Organ pierwszej instancji powołał się także na urzędową interpretacje Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2001 r. nr [...], która była podstawą sprostowania błędnej interpretacji w tym zakresie przekazanej przez Urząd Skarbowy w L. płatnikowi - A S.A. w Lubinie. Sprostowanie płatnik otrzymał 13.03.2002 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art.31 i art. 38 updf płatnik zobowiązany był pobrać zaliczki na podatek od kwot wypłaconych odszkodowań, gdyż stanowiły one dochód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu i kwoty pobranych zaliczek przekazać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu w którym pobrano zaliczki. Z obowiązku tego Spółka jako płatni nie wywiązała się, dlatego decyzją określono kwotę nie pobranego podatku oraz odsetki za zwłokę.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. W przypadku nie uwzględnienia odwołania Spółka wniosła o umorzenie naliczonych odsetek za zwłokę. Spółka zarzuciła, iż nie pobierając podatku od wypłaconych Członkom Zarządu odszkodowań działała zgodnie z interpretacją przepisów z dnia 10 września 1999 r. nr [...] wydaną przez Urząd Skarbowy w L. W ocenie odwołującego się wypłacone odszkodowania zwolnione są z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updf, stanowią bowiem wypłatę realizowaną na podstawie art. 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zra.). Wypłacone kwoty są świadczeniem o charakterze kompensacyjnym przyznanym członkom Zarządu przedterminowo odsuniętym od pełnienia funkcji. Świadczenie to nie wynika zatem z przepisów prawa pracy dlatego kwalifikacja do świadczeń wyłączonych ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updf jest nieprawidłowa. Spółka podniosła, że nie może ponosić negatywnych skutków błędnej interpretacji organu podatkowego i z tych powodów wystąpiła w trakcie postępowania o odstąpienie od naliczania odsetek od zaległości podatkowej. W tym zakresie powołano orzeczenie NSA z 12 maja 2000 r. (III S.A. 957-958/99) z którego wynika, że skutki błędu organu podatkowego winny być usunie w decyzji wymiarowej, a nie dopiero w odrębnym postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości.

Izba Skarbowe utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia kwoty nie pobranego i nie wpłaconego podatku, w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej uchyliła decyzję powołując art. 233 §1 pkt 2 lit.a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poa.926 ze zm.).

Odnośnie podstaw określenia nie pobranego podatku organ odwoławczy podzielił argumentację zaprezentowaną w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Dodatkowo wyjaśniając, że art. 21 ust. 1 pkt 3 updf zwalnia z opodatkowania wyłącznie odszkodowania prawo do otrzymania których wynika wprost z przepisów ustaw, z wyjątkiem wyraźnie wyłączonych powołanym wyżej przepisem. Nie są zatem zwolnione z opodatkowania odszkodowania wypłacone na podstawie zawartej umowy.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w odwołaniu, że dokonane wypłaty są realizowane na podstawie art. 363 kodeksu cywilnego. W umowach będących przedmiotem analizy zawarto bowiem stwierdzenie, że w sprawach nie uregulowanych tymi umowami mają zastosowanie przepisy kodeksu pracy, kodeksu handlowego i inne ogólnie obowiązujące przepisy prawa. Umowy precyzyjnie regulują sprawy związane z naliczeniem i wypłatą odszkodowań zatem brak podstaw aby odwoływać się w przedmiotowej sprawie do art. 363 kodeksu cywilnego. Ponadto w ocenie organu odwoławczego wypłacone świadczenia nie mają charakteru kompensacyjnego, gdyż za okres w którym Członek Zarządu świadczył pracę otrzymał wynagrodzenie. Ponadto zgodnie z zapisem rozdziału IV ust. 4 pkt 2 umowy o pracę i zarządzanie odwołany ze stanowiska członek Zarządu mógł za zgodą Spółki podjąć po odwołaniu pracę w innej firmie nie tracąc prawa do odszkodowania. Jedynie w przypadku zatrudnienie w A S.A. w L. lub w B S.A. w okresie trwania rocznego wypowiedzenia umowy o pracę byłby zobowiązany do zwrotu otrzymanego wynagrodzenia proporcjonalnie do okresu zatrudnienia.

Organ odwoławczy uchylił decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę, uwzględniając w tym zakresie żądanie odwołania i podzielając stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 12 maja 2000 r. sygn. akt S.A./Kr 735/98. Izba Skarbowa uznała bowiem, że płatnik nie może ponosić konsekwencji w postaci zapłaty odsetek za zwłokę w płatności podatku, gdyż zwłoka ta wynikała z zastosowaniem się do błędnych pisemnych informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach udzielanych przez urzędy skarbowe w trybie art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Błędna interpretacja w ocenie organu odwoławczego nie wpływa na byt prawny zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła: naruszenie art. 12 ust.l upodf i art. 21 ust. 1 pkt 3 updf oraz art. 7 i 8 Konstytucji RP w związku z art. 14 § 4 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 updf ma zastosowanie niezależnie od tego czy odszkodowanie wypłacane jest na

podstawie konkretnego przepisu ustawy, czy też dodatkowo podstawą wypłaty jest zawarta umowa. W skardze stwierdzono, ze odszkodowania wypłacono na podstawie art. 417 kodeksu cywilnego w związku z niewykonaniem zobowiązania zatem zasadność tych wypłat nie powinna budzić wątpliwości. Skarżący wskazał, że na określenie odszkodowań, których wysokość strony ustalają z góry na wypadek niewykonania lub nierzetelnego wykonania zobowiązań prawo cywilne posługuje się pojęciem kar umownych i takie określenie winno być użyte w przedmiotowej sprawie. Kara umowna jest rodzajem odszkodowania i jest zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updf.

Spółka zarzuca ponadto, że podatnik (płatnik) nie powinien w państwie prawnym ponosić negatywnych konsekwencji zmiany stanowiska organów podatkowych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie zarówno zaległość podatkowa jak i odsetki nie powstały z winy Spółki jako płatnika Dlatego też nie powinna być obciążana tymi należnościami.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w decyzji. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż trudno przyjąć, że sporne świadczenia wypłacone były na podstawie art.. 417 kodeksu cywilnego i stanowiły świadczenia kompensacyjne tj. wypłacone w celu wyrównania szkody funkcjonariuszom państwowym. Odwołany Członek Zarządu nadal bowiem otrzymywał wynagrodzenia przez 12 miesięcy tj. do czasu przewidzianego umową rozwiązania stosunku pracy. Odwołany członek zarządu mógł także podjąć pracę nie tracąc uprawnień do spornych świadczeń. Wyjątkiem było zatrudnienie się w strukturach Spółki lub w B S.A.

Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że w odwołaniu od decyzji skarżąca domagała się uchylenie decyzji w części dotyczącej odsetek za zwłokę i w tym zakresie organ odwoławczy przychylił się do wniosku, w skardze skarżący domaga się także uchylenia decyzji w części dotyczącej wymiaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1271) sprawy, w

których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna.

Organy podatkowe przyjęły, że zawarte umowy o pracę i zarządzanie są w istocie umowami o pracę zawartymi na czas określony, przy czym określono w nich zakres obowiązków pracownika, czas trwania umowy, wynagrodzenie, świadczenia dodatkowe, zasady oraz czas trwania urlopu wypoczynkowego, prawo do odszkodowania w przypadku rozwiązania umowy przez upływem terminu na jaki ją zawarto przez jedną ze stron oraz zakaz zatrudnień i zakaz konkurencji. W postanowieniach końcowych umów - rozdział X ust. 1 stwierdzono "W sprawach nie uregulowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu pracy, Kodeksu handlowego i inne ogólnie obowiązujące przepisy prawa.,, Oznacza to, że wyłącznie w zakresie nie uregulowanym umową zastosowanie mają przepisy powołanych ustaw. Skarżący nie kwestionuje charakteru umowy oraz potwierdza, iż na podstawie uregulowań zawartych w tej właśnie umowie dokonano wypłaty odszkodowań Prezesowi Zarządu A. J. i Wiceprezes Zarządu G. P.

Jeśli zatem są to umowa o pracę na czas określony nie można przyjąć, że ich zawarcie rodzi po stronie pracodawcy zobowiązanie o charakterze cywilnym do nie rozwiązywania tych umów, aż do wygaśnięcia. Tym bardziej, że w umowach przewidziano warunki na jakich mogą zostać rozwiązane przez każdą ze stron. Skoro umowy rozwiązano z przyczyn, wskazanych w rozdziale IV ust. 3 tych umów i zgodnie z warunkami tam określonymi dokonano wypłaty odszkodowań, mając na uwadze cytowany zapis rozdziału X ust. 1 umowy należy przyjąć, iż wypłaty dokonano wyłącznie na podstawie zawartej umowy, a nie jak twierdzi skarżąca na podstawie przepisów kodeksu cywilnego. Strona skarżąca wywiązała się z warunków określonych w umowach nie ma zatem podstaw do stosowania przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań w tym kar umownych.

Uregulowania umów o pracę zawartych przez skarżącą z Prezesem i Wiceprezesem Zarządu, dotyczące obowiązku wypłaty odszkodowań w przypadku wcześniejszego rozwiązania umów nie znajdują oparcia w przepisach Kodeksu pracy czy Kodeksu handlowego. Skarżąca nie wskazała też przepisów innych ustaw, które mogły obligować strony do takich uregulowania. Na gruncie przepisów kodeksu pracy każda ze stron może za wypowiedzeniem rozwiązać umowę o pracę w tym także umowę zawartą na czas określony dłuższy niż 6 miesięcy (art. 32 i art. 33 Kodeksu pracy - t.j. Dz. U z 1998r. Nr 78, poz. 483 ze zm. ). Odszkodowanie przewidziano jedynie w przypadku gdy rozwiązanie umowy nastąpiło z naruszeniem przepisów o wypowiedzeniu (art. 50 § 3 Kodeksy pracy). Wypłatę odszkodowania kodeks pracy przewiduje również w przypadku zawarcia umowy o zakazie konkurencji ze wskazaniem w jakim okresie zakaz ten obowiązuje i jakie w związku z tym odszkodowanie przewidziano (art. 101 2 Kodeksu pracy). Żadna z wymienionych przyczyn w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Wypowiadając umowę o pracę zawartą na czas dłuższy niż 6 miesięcy nie naruszono przepisów o wypowiedzeniu umowy - zawartych w umowie. Umowy te nie określają także odszkodowania w związku z zakazem konkurencji.

W świetle powyższego należy uznać, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż wypłacone przez skarżącą Prezesowi i Wiceprezes Zarządu na podstawie zawartych

umów o pracę i zarządzanie kwoty określone jako odszkodowania są wynagrodzeniami ze stosunku pracy. Na Spółce jako płatniku ciążył zatem wynikający z art. 31 i art. 38 updf obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego właściwego wg siedziby płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych kwot. Skarżąca nie wywiązała się z tego obowiązku zatem na podstawie art. 8, art. 27 §1 pkt 1 i art. 30 §1 Ordynacji podatkowej określono wysokość nie pobranego i nie wpłaconego z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W rozstrzygnięciu o odsetkach za zwłokę organ odwoławczy uwzględnił ustalenia poczynione odnośnie pisemnych informacji o zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 updf udzielonych A S.A. w L. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1414/99. W wyroku tym Sąd wyraził pogląd, iż z brzmienia art. 14 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić wniosek, iż podatnik nie może ponosić negatywnych skutków błędnych informacji udzielonych przez urząd skarbowy. W przedmiotowej sprawie negatywne skutki jakie poniósł skarżący, organ odwoławczy ograniczył do odsetek za zwłokę określonych decyzją przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu na gruncie przepisów obowiązujących w chwili orzekania przez Izbę Skarbową brak było podstawy prawnej do przyjęcia, iż negatywne skutki błędnej informacji rozciągają się również na kwotę zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie określone decyzją organu pierwszej instancji powstaje bowiem z mocy prawa i jakakolwiek decyzja obniżająca wysokość tego podatku wydana bez wyraźnej podstawy prawnej pozwalającej na ograniczenie poboru podatku stanowiłaby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (Dz. U z 1997 r. Nr 78, poz.483).

W późniejszym okresie ukształtował się w orzecznictwie pogląd, że w odniesieniu do odsetek od zaległości podatkowych podstawę do nie naliczania odsetek za zwłokę stanowić może przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając jednak art. 134 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 151 tej ustawy orzeczono jak w sentencji.