Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1700/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 § 1 i § 2, art., art. 116 §1 i §2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 28 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. w likwidacji (dalej w skrócie zwana Spółką) nie wykonała zobowiązania podatkowego za okres od marca 2012 r. do maja 2013 r. wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2015 r. w łącznej kwocie 10.035.809,00 zł.

Postanowieniem z dnia 24 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec M.R., byłego prezesa zarządu Spółki, w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tego podmiotu.

Decyzją z dnia 26 maja 2017 r. nr Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej M.R. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do maja 2013 r.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M.R., decyzją z dnia 28 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności M.R. za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 1 marca 2017 r., a zatem po dniu doręczenia Spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do maja 2013 r., co miało miejsce w dniu 8 października 2015 r. Dyrektor, odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów, zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niemożliwe jest kwestionowanie daty doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jako nieodzownego elementu postępowania wymiarowego. Organ odwoławczy uznał także, że działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie doręczenia Spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe były prawidłowe.

Jak wskazał dalej organ odwoławczy, M.R. pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do maja 2013 r. Organ zwrócił przy tym uwagę, że M.R. pełnił funkcję członka zarządu do dnia złożenia rezygnacji tj. do 1 kwietnia 2014 r. Dyrektor dostrzegł również, że egzekucja przeciwko Spółce była bezskuteczna i zakończyła się umorzeniem prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Organ wskazał dalej, że pierwsze zaległości Spółki dotyczą marca 2012 r. i kwietnia 2012 r. z tytułu nieuregulowania podatku od towarów i usług. Zatem drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest zaległość wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego za kwiecień 2012 r., której termin płatności upływał w dniu 25 maja 2012 r. Uznać zatem należy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 maja 2012 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki. Tymczasem w odniesieniu do Spółki nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Organ odwoławczy nie stwierdził również, aby w przedmiotowej sprawie istniała potrzeba powoływania biegłego, który miałby ustalić datę wystąpienia stanu niewypłacalności. Oceny czy i kiedy powstał prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ dokonał na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, mając na uwadze stosowne przepisy. Z akt sprawy, jak stwierdził organ, nie wynika również, aby M.R. wskazał mienie, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zdaniem Dyrektora w prowadzonym postępowaniu nie doszło także do naruszenia zasad postępowania podatkowego wskazanych w Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 107 § 2 pkt 2, art. 116 § 1, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.

Uzasadniając postawione zarzuty strona stwierdziła, że organ zaniechał wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji podatkowej, a po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia nowych dowodów, co uniemożliwiło pełnomocnikowi Strony należyte wykonanie prawa do obrony jej interesów.

Zdaniem strony organy błędnie przyjęły, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki, ziściły się przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a nadto iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było przez skarżącego zawinione.

Strona zarzuciła organowi nieprawidłowości w zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 15 września 2017 r., pomimo tego, że przyczyniłyby się one do wyjaśnienia sprawy, w szczególności kwestii wejścia do obrotu prawnego decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że stan niewypłacalności Spółki powstał z dniem 26 maja 2012 r. podczas, gdy możliwość stwierdzenia ziszczenia się przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, jak również daty powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymagały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Ponadto skarżący wskazał, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, nie mógł, nawet przy zachowaniu należytej staranności, powziąć wiedzy o istnieniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Co także istotne, zdaniem strony, do dnia 1 kwietnia 2014 roku, Spółka wykonywała swoje wymagalne, znane władzom Spółki, zobowiązania pieniężne.

W treści skargi zarzucono ponadto, że organ zaniechał prawidłowego wskazania konkretnych tytułów wykonawczych, z których wynikają zaległości podatkowe Spółki, jak również zaniechał wyliczenia odsetek za zwłokę podczas gdy ich wartość powinna zostać szczegółowo wykazana w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji. O wadliwości decyzji świadczy również brak wskazania w jej treści, co stanowi źródło kwot zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Umieszczona w decyzji tabelka, nie wyjaśnia podstawy obliczenia poszczególnych kwot pieniężnych, za które uczyniono odpowiedzialnym skarżącego.

W ocenie strony skarżącej, w trakcie postępowania w dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki kapitałowej, dopuszczalne jest kwestionowanie braku doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego samej spółki. Przyjęcie innego stanowisko prowadziłoby, w opinii skarżącego, do odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania określone w decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2018 r. skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej oraz opinii prawno-ekonomicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności podnieść należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

Poza wskazanymi wyżej szczególnymi przesłankami, warunkiem odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe jest uprzednie doręczenie podatnikowi (spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak stanowi bowiem o tym art. 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie przesłanka ta została spełniona. Poczynione ustalenia faktyczne wskazują, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej M.R. zostało wszczęte w dniu 1 marca 2017 r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2015 r. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do maja 2013 r. została jej doręczona w dniu 8 października 2015 r., w trybie art. 151 a Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznający sprawę stoi przy tym na stanowisku, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe kwestionowanie daty doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W wyroku z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że: "(...) ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym, w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (...)".

Podobnie w wyroku z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I FSK 946/14 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że "(...) postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, która stanowi podstawę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w sytuacji gdy wymiar tego podatku określony został w ramach decyzji ostatecznie kształtującej zobowiązanie podatkowe podatnika.

Również w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1800/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że "(...) decyzja o odpowiedzialności osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika, zatem odpowiedzialność w tym zakresie jest ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Jednakże decyzja z art. 116 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej jest decyzją odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek spółce. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określa samodzielnie przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, do których należą: powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, np. co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku.

Podobnie wyroku z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 566/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, iż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich podlegają ustaleniu jedynie przesłanki określone w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Natomiast organ podatkowy nie przeprowadza postępowania w zakresie okoliczności związanych z odpowiedzialnością podatnika za zobowiązanie podatkowe. Osoba trzecia bowiem nie jest stroną w postępowaniu podatkowym wymiarowym, w której następuje określenie odpowiedzialności podatnika. Przepisy art. 110 - 117a Ordynacji podatkowej dają wymienionym w nich osobom legitymację materialnoprawną do bycia stroną ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia ich odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107 - 118 tej ustawy. Nie dają one natomiast uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych podmiotom, za których zobowiązania osoby te mogą odpowiadać (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt III SA 1280/03, LEX 160991; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt III SA 2767/03, LEX 171498; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2010 r., I SA/Bd 975/09, LEX nr 564635; podobnie NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, LEX 193116 oraz w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., I FSK 504/05 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wprawdzie w wyroku NSA z dnia 25 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1218/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA podniósł, że stwierdzenie braku doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe spółki w świetle art. 116 § 1 i art. 108 § 2 O.p. dyskwalifikuje całe postępowanie w przedmiocie odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki (...). Jednak w tamtej sprawie stwierdzenie braku doręczenia decyzji wynikało z prawomocnych wyroków WSA odnoszących się do decyzji wymiarowych.

Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W dacie doręczenia decyzji stronie - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z faktu, że doręczenie decyzji warunkuje jej wejście do obrotu prawnego, wynikają dalsze konsekwencje. Z tą bowiem chwilą nawiązuje się pomiędzy organem a stroną stosunek materialnoprawny, tym samym korzystanie przez nią z uprawnień przyznanych jej w decyzji, jak i realizacja wynikających z niej obowiązków, może nastąpić najwcześniej od dnia doręczenia decyzji. Od tego też momentu mogą też rozpoczynać bieg różne terminy, zarówno materialne np. termin zapłaty podatku, jak i procesowe np. terminy do wniesienia przez stronę środków zaskarżenia. Niewątpliwie brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje, że powołane wyżej skutki prawne nie powstają. Przede wszystkim w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i który mógłby zostać zaskarżony przez stronę (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 556/06, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji należy przyjąć, iż doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zobowiązanemu jako nieodzowny element postępowania wymiarowego nie podlega kwestionowaniu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2015 r., I FSK 1349/14).

W kontekście przytoczonych uwag za nieuzasadnione należy uznać zarzuty strony wskazujące na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności związane z doręczeniem Spółce decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT. Przypomnieć wypada, że przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści przywołanej normy, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Kwestie związane z doręczeniem Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie miały żadnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego, który legł u podstaw rozstrzygnięcia wydanego w przedmiotowej sprawie. W związku z tym odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie stanowiła uchybienia, które skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd kontrolujący zaskarżaną decyzję stwierdził ponadto, że organy podatkowe wykazały, iż spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wskazane w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że zaległości podatkowe Spółki wynikały z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy M.R. pełnił obowiązki członka zarządu. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazują, że M.R. pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 20 stycznia 2012 r. do dnia 1 kwietnia 2014 r., kiedy to złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji, a zatem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do maja 2013 r. Sąd w ślad za organem zwraca przy tym uwagę, że wpisem z dnia 19 lutego 2013 roku, dokonanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, M.R. został wykreślony jako wspólnik Spółki co pozostaje bez wpływu na fakt pełnionej przez niego funkcji prezesa zarządu.

Sąd za prawidłowe uznaje także te ustalenia organów podatkowych, które prowadzą do wniosku, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna.

W orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji rozumianej, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki, wykazuje się na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów, okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Nie oznacza to konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA w sprawie II FPS 6/08, uchwała SN w sprawie I UZP 4/09, wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1033/12, z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1617/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego możliwe byłoby skuteczne zaspokojenie jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług. W szczególności ustalone zostało, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod jedynym znanym organowi adresem, nie posiada żadnych ruchomości i nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Ponadto jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego Spółka została prawomocnie wykreślona z rejestru z dniem 28 maja 2016 r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 24 czerwca 2016 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki zostało umorzone.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności.

Skarżący, kwestionując podstawy swojej odpowiedzialności, sprzeciwiał się stanowisku organów podatkowych co do tego, że istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jak również, że nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Strona podważała ponadto możliwość samodzielnego, bez udziału biegłego, ustalenia przez organy podatkowe czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W szczególności nie budzi wątpliwości Sądu, że skarżący nie wykazał braku swej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt. II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Rozważanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy również uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt IIFSK 1605/06).

Wprawdzie uchwała ta, dotyczy treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 roku, to jednak nowe brzmienie tego przepisu nadane ustawą z dnia 12 września 2002 roku nie zmieniało rozwiązań merytorycznych zawartych we wskazanym artykule w poprzednim brzmieniu, a jedynie je uściśliło. To zdaniem Sądu pozwala na odwołanie się do rozważań zawartych w tej uchwale również w odniesieniu do niniejszej sprawy, w szczególności wskazujących na obowiązek istniejący po stronie organów w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu polegający na zbadaniu, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Niewątpliwie oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "prawo upadłościowe"). Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został wyjaśniony w orzecznictwie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, tj. przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Dezaktualizacja materiału normatywnego, na gruncie którego ww. ocenę wyrażono nie podważa jej aktualności także w realiach rozpoznawanej sprawy. Merytoryczny sens omawianych przepisów nie uległ bowiem zasadniczej zmianie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15, którego stanowisko w pełni podziela także skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawia bowiem możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku.

W tym wątku sprawy odnotować należy, że zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 prawa upadłościowego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., I FSK 2724/14).

Jednocześnie zgodzić należy się ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 29 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1287/05), zgodnie z którym moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku.

Mając na uwadze poczynione rozważania Sąd podziela zapatrywanie organów podatkowych co do tego, że stan uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał z chwilą nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego termin płatności przypadał na dzień 25 maja 2012 r. Począwszy zatem od dnia następującego po tym dniu tj. od 26 maja 2012 r. należało liczyć czternastodniowy termin do złożenia wniosku mającego na celu ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Takie kroki nie zostały podjęte.

Jednocześnie, zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niego niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne.

Należy zauważyć, że badanie braku zawinienia, jako okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zaległości podatkowe, odnosi się do oceny przyczyn, które legły u podstaw tego, że we właściwym czasie członek zarządu tej spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Ocenie podlega zatem w tej mierze należyta staranność członka zarządu, jego postępowanie w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do tego, aby złożyć do sądu stosowne wnioski. Dla oceny kryterium braku winy, jako okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności, nie mają natomiast znaczenia okoliczności związane z prowadzaniem przez członka zarządu spraw spółki. Niewypłacalność ma bowiem charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań.

Sąd nie aprobuje zawartych w skardze stwierdzeń, że nie można skarżącemu postawić zarzutu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z tej przyczyny, że nawet przy dochowaniu należytej staranności, nie mógł wiedzieć o istnieniu zobowiązań w podatku od towarów i usług, albowiem wiedzę tę powziął dopiero na podstawie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Sąd zwraca uwagę, że z woli ustawodawcy, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej). Decyzja wymiarowa adresowana do podatnika (tj. Spółki) nie tworzy zobowiązania tego podatnika a jedynie deklaruje jego istnienie wskazując przy tym jego skonkretyzowaną wysokość. Samo zobowiązanie powstaje jednak w podatku VAT nie na skutek doręczenia decyzji wymiarowej, lecz wobec dokonania przez podatnika czynności, z którymi ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wiąże jego powstanie. Jedyną przesłanką decydującą o powstaniu takiego zobowiązania jest zatem zaistnienie określonego stanu faktycznego. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia – L. Etel, Komentarz do art. 21 o.p., WKP 2017.

Członek zarządu spółki kapitałowej nie może zatem zasłaniać się tym, że wiedzę o istnieniu zobowiązania powziął dopiero z chwilą wydania decyzji określającej jego wysokość skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podobnie jak ustawowo określony został termin płatności podatku VAT.

W tym miejscu, odnosząc się do postawionego przez stronę zarzutu ustalenia przez organ właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez skorzystania z opinii biegłego, Sąd przypomina, że wykorzystywanie tego środka dowodowego w postępowaniu podatkowym było przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Wskazywały one, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwraca się przy tym uwagę również na fakt, że obowiązku takiego nie nałożono nawet na sąd upadłościowy, rozstrzygający o upadłości spółki (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07, LEX nr 517191). W wyroku z dnia 2 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4106/14 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczone zapatrywania prawne i uznaje, że nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta nie uchybiało przepisom Ordynacji podatkowej, a zatem nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji.

Kolejną z przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jest wskazanie jej składników majątkowych spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. W rozpoznawanej sprawie przesłanka ta nie zaistniała, albowiem M.R. takiego mienia nie wskazał, zarówno podczas postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i na etapie postępowania odwoławczego.

Sąd rozpoznający sprawę zwraca uwagę, że w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wprawdzie od strony aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność ("...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek..., wskaże mienie ..."), nie zwalnia to jednak organu z jego obowiązków ustalenia prawdy obiektywnej.

I tak, zasada ta wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika z przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy.

W ocenie Sądu organy obu instancji w niniejszej sprawie prawidłowo wypełniły swoje obowiązki we wskazanym powyżej zakresie. Przeprowadziły bowiem postępowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa i we właściwy sposób odniosły wynik postępowania do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności.

Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

Sąd nie stwierdził również, aby w rozpatrywanej sprawie uchybiono treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma wątpliwości co do tego, że przywołany przepis stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu i daje prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym oraz zapewnia możliwość obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organ zagwarantował stronie możliwość realizacji tego prawa, albowiem przed wydaniem decyzji skarżący został wezwany do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Powyższego zapatrywania nie zmienia fakt, że strona w odpowiedzi na zawiadomienie organu złożyła szereg wniosków dowodowych, które zostały rozpatrzone odmownie postanowieniem z dnia 26 września 2017 r. Zarzucając, że po wydaniu postanowienia w tym zakresie organ odwoławczy nie wezwał strony powtórnie do zapoznania się z aktami sprawy, pełnomocnik skarżącego nie zauważył, że na postanowienie wydane w przedmiocie wniosków dowodowych nie przysługuje zażalenie. Jego prawidłowość - w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, podlega kontroli tego sądu. Dlatego ani złożenie przez stronę pisma zawierającego wnioski dowodowe, ani późniejsze wydanie postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia nie spowodowało automatycznie po stronie organów podatkowych konieczności wyznaczenia stronie kolejnego terminu, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 487/16).

Ponadto zwrócić należy uwagę, że nawet niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04).

Podnosząc zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący powinien zatem wykazać wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której istniałby związek przyczynowy między naruszeniem przez organ podatkowy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego a pozbawieniem strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności takie nie zostały w niniejszej sprawie choćby uprawdopodobnione.

Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla stwierdzonego przez stronę uchybienia mającego polegać na braku wskazania w zaskarżonej decyzji tytułów wykonawczych, z których wynikają zaległości podatkowe jak również zaniechania wyliczenia odsetek. Odpowiedzialność M.R. na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, jest konsekwencją istnienia zaległości podatkowych Spółki i braku możliwości ich wyegzekwowania z majątku tego podmiotu. Zaległości te powstały w związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT, powstałych z mocy prawa, a skonkretyzowanych w treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2015 r. Nie jest zatem uchybieniem brak podania tytułów wykonawczych w treści decyzji. Zaskarżona decyzja, wbrew stanowisku strony, zawiera także wskazanie wysokości należnych odsetek.

Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do Spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

Sąd przy rozpatrywaniu skargi wziął także pod uwagę przedłożone przez stronę opinie prawne, niemniej jednak nie wpłynęły one na zmianę stanowiska Sądu, co do trafności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.