Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3393/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2127/16 w sprawie ze skargi P. L. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 2127/16, uwzględnił skargę P. L. (dalej jako: "strona", "podatnik" lub "skarżący") na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 marca 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji oraz zasądził na rzecz strony koszty postępowania.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że podatnik posiada udziały w spółce z o.o. (dalej jako: "spółka"). Żaden z udziałowców spółki nie posiada samodzielnie większości udziałów w spółce, ani też nie posiada samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w spółce. Dwaj wspólnicy planują wniesienie swoich udziałów w spółce w drodze aportów do innej spółki z o.o. (dalej jako: "spółka nabywająca"). Spółka nabywająca otrzyma w wyniku takich aportów liczbę udziałów spółki, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w spółce. W zamian za wnoszone wkłady wspólnicy otrzymają nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nabywającej (w związku z podjętą jedną uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej). Wniesienie wkładów niepieniężnych nastąpi w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów spółki przez spółkę nabywającą na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego przez danego wspólnika, a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy. W związku z wniesieniem wkładów niepieniężnych do spółki nabywającej ani strona, ani też inni wspólnicy nie otrzymają żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce.

2.1. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego podatnik zapytał organ, czy po jego stronie powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce nabywającej?

2.2. Strona stanęła na stanowisku, że planowana wymiana udziałów będzie neutralna podatkowo, a w sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.").

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2015 r., nr IPPB2/4511-566/15-5/KW1, uznał powyższe stanowisko podatnika za prawidłowe.

4. W dniu 21 marca 2016 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko wyrażone w powyższej interpretacji z dnia 20 sierpnia 2015 r. jest nieprawidłowe i dokonał jej zmiany. W motywach rozstrzygnięcia organ podniósł, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 - w skrócie: "ustawa nowelizująca"), znowelizowany został art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Z powyższego organ wywiódł, że w celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Skoro z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez stronę udziałów nie zapewni spółce nabywającej bezwzględnej większości głosów w spółce, to taka transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a - 8b u.p.d.o.f. W związku z tym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji u podatnika powstanie przychód z kapitałów pieniężnych.

5. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zażądał uchylenia powyżej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8c u.p.d.o.f. oraz art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

7. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że wykładnia literalna, celowościowa oraz systemowa art. 24 ust. 8c w zw. z ust. 8a u.p.d.o.f. w powiązaniu z uzasadnieniem zmian tej ustawy oraz celami Dyrektywy Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.34 - w skrócie: "Dyrektywa 2009/133/WE") wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jako neutralny podatkowo model "wymiany udziałów (akcji)" przez grupę wspólników w sytuacji gdy, żaden ze wspólników samodzielnie nie posiada udziałów (akcji) dających spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, przy czym, dla spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego owe transakcje muszą nastąpić w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Uwzględniając powyższe, WSA uznał, że organ dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. W wytycznych Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ, aby przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uwzględnił przedstawioną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną.

8. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 lit. e) i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na błędnym przyjęciu przez WSA, że neutralna podatkowo wymiana udziałów uregulowana w przepisach art. 24 ust. 8a - 8c u.p.d.o.f. ma również miejsce w przypadku nabycia udziałów (akcji) od wspólników innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tych wspólników spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, skutkiem czego było uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zmiany interpretacji indywidualnej, podczas gdy prawidłowo interpretowane przepisy prowadzą do wniosku, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma zastosowanie w przypadku nabycia udziałów (akcji) od wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika (a nie wspólników) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Ocena skutków podatkowych wymiany udziałów w związku ze spełnieniem przesłanek, w tym uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, dokonywana jest w odniesieniu do danego wspólnika;

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, podczas gdy Sąd pierwszej instancji dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie oraz art. 14e § 1 O.p. powinien był oddalić skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 i art. 193 P.p.s.a. poprzez zobowiązanie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do uwzględnienia wyrażonej przez WSA oceny prawnej przy wydaniu ponownej zmiany interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ interpretacyjny nie może wydać ponownej zmiany interpretacji, jeżeli ma jednocześnie uwzględnić merytoryczne stanowisko WSA wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

9. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, a jej pełnomocnik nie brał udziału w rozprawie przed Naczelny Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

10.1. Spór dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji spełnione zostały warunki wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., a także z art. 24 ust. 8a określone tego przepisu (udziały zostały wniesione w zamian za udziały własne spółki nabywającej). Wątpliwości budzi natomiast to, czy uzyskanie większości głosów w spółce nabywanej przez spółkę nabywającą ma być wyłącznie wynikiem nabycia udziału (akcji) od jednego wspólnika (nawet przy zawarciu kilku transakcji, w okresie 6 miesięcy), czy też może to być wynikiem nabycia udziałów (akcji) od więcej niż jednego wspólnika, przy czym transakcje ze wspólnikami muszą być dokonane w okresie 6 miesięcy.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Stosownie do art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. przepis ten stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Zmiana stanu prawnego, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r., polegała na zastąpieniu w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. liczby mnogiej w odniesieniu do pojęcia wspólnika i wprowadzenia wyrażenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej oraz dodaniu ust. 8c do art. 24 u.p.d.o.f.

10.2. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. był wielokrotnie interpretowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednolicie przyjmowano, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny. Uznano, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułowany jest nieprecyzyjnie. Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Zwracano uwagę, że przyjęcie wykładni, zgodnie z którą konieczne jest wniesienie przez jednego tylko wspólnika udziałów (akcji) dających spółce nabywającej większość głosów w spółce, której udziały lub akcje są wnoszone, niweczyłoby cel Dyrektywy 2009/133/WE, która miała na celu zwiększenie konkurencyjności i produktywności przedsiębiorstw. W wymianie udziałów nie chodzi o jedną konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą. Art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 69/13; z dnia 24 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 1777/13 i z dnia 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 2080/14 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

10.3. Pogląd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, pozostaje aktualny także po zmianie, dokonanej od 1 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk Sejmu VII kadencji nr 2330) podano, że w zakresie wymiany udziałów wprowadzono regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać poprzez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zmian w art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. potwierdza prawidłowość wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć możliwość stosowania tych przepisów tylko do sytuacji, gdy tylko jeden wspólnik ma wnieść udziały (akcje) dające bezwzględną większość praw głosu, to wówczas zbędne byłoby odwołanie się w uzasadnieniu do grupy wspólników. Zmiana w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., polegająca na zastąpieniu wyrażenia "wspólnicy" w liczbie mnogiej na "wspólnik" w liczbie pojedynczej nie miała zatem na celu wyłączenia ze zwolnienia sytuacji, w której bezwzględna większość uzyskana będzie w wyniku transakcji dokonywanych wyłącznie z jednym wspólnikiem. Wykładnia tego przepisu powinna być bowiem przeprowadzona z uwzględnieniem treści art. 24 ust. 8c tej ustawy, która pozwala na dokonanie transakcji w okresie 6 miesięcy od pierwszego nabycia. Zauważyć należy, że w dodanym ust. 8c nie wskazuje się na transakcje dokonane wyłącznie z jednym wspólnikiem, a na transakcje powodujące określony skutek (opisany w ust. 8a ) dla spółki nabywającej. Skutek w postaci nabycia udziałów (akcji) ma zatem nastąpić w określonym czasie, nie musi być jednak wynikiem transakcji z wyłącznie jedynym wspólnikiem. Istotny jest jedynie skutek w odniesieniu do spółki nabywającej – w wyniku nabycia ma ona ostatecznie uzyskać większość głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane lub też zwiększyć posiadaną już bezwzględną większość praw głosu w spółce. Zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2015 r. oznacza tylko tyle, że obecnie czynność kilku wspólników nie musi być jednoczesna, jak przyjmowano w poprzednim stanie prawnym.

10.4. Poprawność przedstawionej wykładni potwierdza również wykładnia systemowa zewnętrzna, na co trafnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 114/14 i z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2446/16. Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 Kodeks spółek handlowych – w skrócie "K.s.h."), a w przypadku wkładu niepieniężnego - przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 K.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 K.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 K.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 K.s.h.). Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 301 § 1 K.s.h.). W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego (art. 306 pkt 1 K.s.h.). W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny należy wymienić przedmiot wkładu (art. 311 § 1 pkt 1 K.s.h.). Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej (art. 309 § 4 K.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga zmiany statutu i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego (art. 431 § 1 i art. 432 § 1 pkt 7 K.s.h.). Można zatem stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej, z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali.

10.5. Nie ma także racji skarżący organ, że wadliwa jest dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 2 lit. e) i art. 8 ust.1 Dyrektywy 2009/133/WE. Zdefiniowana w pierwszym z powołanych przepisów "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Nie wskazano w niej, że nabycie udziałów (akcji) ma być dokonane tylko od jednego wspólnika, przeciwnie, wymienia się w niej akcjonariuszy w liczbie mnogiej. Oznacza to, że nabycie udziałów (akcji) może nastąpić od kilku wspólników. Użycie z kolei w art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE liczby pojedynczej w odniesieniu do akcjonariusza jest uzasadnione tym, że odnosi się on do akcjonariusza jako podatnika w sytuacji uzyskania przez niego w wyniku m.in. wymiany udziałów przydziału papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki nabywającej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał spółki nabywanej. Zdarzenie to nie stanowi samo w sobie podstawy do opodatkowania dochodów, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Z przepisu tego nie sposób jednakże wyprowadzić wniosku, że akcjonariusz ten samodzielnie ma dysponować papierami wartościowymi spółki nabywanej, które dają spółce nabywającej bezwzględną większość głosów w spółce nabywanej, skoro wymiana udziałów może być dokonana wskutek działania akcjonariuszy.

10.6. Podkreślić ponadto należy, że dodanie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. miało na celu implementację Dyrektywy 2009/133/WE do prawa polskiego, także w odniesieniu do osób fizycznych (por. druk Sejmu VI kadencji nr 3500). Pojęcie wymiany udziałów powinno być zatem identyczne w prawie polskim i w prawie unijnym. Tym samym zmiana ustawy krajowej, mająca na celu wyłącznie dookreślenie przepisów, nie powinna prowadzić do takiego rozumienia tego przepisu, które będzie sprzeczne z przepisami prawa unijnego.

10.7. Zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. można już uznać za utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, została ona bowiem przyjęta w powołanych powyżej wyrokach tego Sądu, a także w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2148/16; z dnia 3 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2801/16; z dnia 10 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 753/18; z dnia 24 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 3109/16; z dnia 23 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 3564/17; z dnia 31 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 304/17 i z dnia 4 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2437/17.

Za odosobniony uznać należy pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2018 r., o sygn. akt II FSK 1067/16, w którym odmiennie zinterpretowano cel przepisu, nie oceniając go pod kątem celów, założonych w Dyrektywie, a także pominięto wykładnię systemową zewnętrzną. Z tych powodów Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego poglądu, wyrażonego w ostatnio powołanym wyroku.

Uwzględniając powyższe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za chybione.

10.8. W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., skoro ich naruszenie miało być wyłącznie wynikiem błędnej wykładni prawa materialnego. Wobec stwierdzonych przez WSA w Warszawie uchybień prawa materialnego zasadnie bowiem uchylono zaskarżoną zmianę interpretacji, stosując w sprawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie powołał natomiast jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

10.9. Rację ma natomiast skarżący kasacyjnie organ, że w wyniku uchylenia zmiany interpretacji nie może on wydać ponownie zmiany interpretacji uwzględniającej ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, jest ona bowiem tożsama ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji z dnia 20 sierpnia 2015 r. Uchylenie zmiany interpretacji dokonane wyrokiem WSA powoduje, że w obrocie prawnym pozostaje wyłącznie interpretacja Ministra Finansów. Jednakże owo błędne zalecenie Sądu pierwszej instancji nie ma wpływu na wynik sprawy, zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu. Wadliwość uzasadnienia Sądu pierwszej instancji może być usunięta poprzez nowe wytyczne, zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, które będą wiążące dla organu interpretującego. Zatem wobec wyeliminowania z obrotu prawnego przez WSA w Warszawie zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 marca 2016 r., prawnie wiążąca jest interpretacja indywidualna z dnia 20 sierpnia 2015 r., zawierająca ocenę prawną zaprezentowaną powyżej.

10.10. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.