Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 744/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust 1-3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 21
journal: Dz.U. 2009 nr 160 poz 1268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze  oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów  powiązanych

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 744/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2016 r., sprawy ze skargi A. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 kwietnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty w roku 2010, I. uchyla zaskarżoną decyzję . II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych)


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. SA z siedzibą w K., ul. [...] określił wysokość straty poniesionej w roku podatkowym 2010 na kwotę 9.308.195,37 zł, tj. niższą o 1.140.415,36 zł od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ CIT-8

Organ ustalił, że pomiędzy L. S.A. (firma spółki polskiej w 2010 r.) oraz L. G. (firma spółki niemieckiej w 2010 r.) w kontrolowanym okresie istniały powiązania. Istnienie tych powiązań miało decydujący wpływ na ukształtowanie warunków zawartej pomiędzy stronami transakcji - ramowej umowy pożyczki z dnia 15 stycznia 2010 r. Ukształtowanie takich warunków transakcji, na jakich została zawarta i miała miejsce umowa pożyczki mogło być możliwe tylko pomiędzy podmiotami powiązanymi. Fakt istnienia tych powiązań gwarantował bowiem niewystąpienie ryzyk niekorzystnych dla każdej ze stron a równocześnie zapewniał osiągnięcie przez obie strony transakcji określonych dochodów odbiegających jednakże od poziomu rynkowego.

W związku z tym, Spółka wykazała niższe przychody na transakcjach z podmiotem powiązanym o kwotę 1.140.415,36 zł, poprzez ujęcie w rachunku podatkowych odsetek od udzielonej pożyczki w zaniżonej kwocie. W konsekwencji organ I instancji dokonał ustalenia wartości rynkowej transakcji z podmiotem powiązanym w drodze oszacowania stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - zewnętrznego porównania cen, o której mowa w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U z 2014 r. poz. 1186).

Odwołaniem z dnia 14 października 2015 r. strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Spółka stała na stanowisku, że zawarta umowa - wbrew jej literalnej nazwie - nie jest umową pożyczki w rozumieniu art. 720 i nast. Kodeksu cywilnego, a stanowi zawartą w celach inwestycyjnych umowę nienazwaną, zawierającą elementy umowy lokaty typu a'vista oraz umowy depozytu nieprawidłowego, nie będąc jednakże żadną z tych umów. Z tego też względu brak jest podstaw do szacowania dochodu jak również przyjęta metoda nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz przepisach prawa .

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Opierając się na zebranym materiale dowodowym organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny:

Spółka A. S.A., w okresie objętym postępowaniem funkcjonowała pod nazwą L. S.A. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 16.124.200,00 zł a jedynym jej akcjonariuszem jest A. E&C S. działający w 2010 r. pod nazwą L. G.

Podmioty te należą do grupy kapitałowej A. Grupa posiada obecnie 130 spółek w 80 krajach na świecie. Grupa A. jest światowym liderem w dziedzinie gazów dla przemysłu, ochrony zdrowia i środowiska oraz związanych z nimi usług, jest notowana na giełdzie Papierów Wartościowych w P.

Zatem A. E&C S. P. S.A oraz A. G. E&C S. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

W dniu 15 stycznia 2010 r. L. S.A. (A. E&C S. P. S.A) zawarła z niemiecką spółką powiązaną L."ramową umowę pożyczki", na podstawie której polska Spółka udostępniła podmiotowi niemieckiemu środki pieniężne na cele "bieżącej działalności inwestycyjnej". Umowa ta zastąpiła dotychczasowe umowy pożyczek z lat 2007 - 2009 (np. umowa z dnia 18 grudnia 2009 r.), obejmując je konsolidacją w celu "zmniejszenia kosztów administracyjnej obsługi umów". Z treści umowy wynika, że:

-pożyczkodawca (L. S.A.) udziela Pożyczkobiorcy (L. G.) Pożyczki ramowej do maksymalnej kwoty 50.000.000 EUR (pięćdziesiąt milionów euro),

-pożyczka służy wyłącznie jako wewnętrzna grupowa oprocentowana inwestycja,

-pożyczka zostanie wypłacona Pożyczkobiorcy w kilku kwotach, zgodnie z odnośnymi wyciągami bankowymi z rachunku bankowego Pożyczkodawcy w euro, na koniec każdego miesiąca, na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy (...) Kwota do wypłaty nie będzie niższa niż 500.000,00 EUR.,

-pożyczka jest oprocentowana według stopy procentowej odpowiadającej jednomiesięcznej stopie E. WKN [...] ustalonej na pierwszy dzień roboczy danego miesiąca minus 0,1% w skali rocznej. Sposób obliczania odsetek to [...] (wszystkie dni w miesiącu do roku obejmującego 360 dni),

- termin zwrotu został określony jako "za powiadomieniem przekazanym przez Pożyczkodawcę z 5-dniowym wyprzedzeniem".

Z ksiąg rachunkowych Spółki wynika, iż do przychodów podatkowych 2010 r. zaliczyła kwoty zaewidencjonowane na koncie [...] "Odsetki od pożyczek naliczone zapłacone" -konto to wykazywało na koniec 2010 r. saldo Ct w wysokości 327.887,26 zł.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest wysokość i prawidłowość zaliczenia do przychodów podatkowych Spółki odsetek od zawartej umowy pożyczki (naliczanych od przekazywanych/zwracanych kwot), gdyż Strona uwzględniła w rachunku podatkowym odsetki naliczane w sposób przewidziany dla lokat krótkoterminowych - wynagrodzenia uzyskanego na lokacie a 'vista w rachunku prowadzonym w euro czy też zbliżonych lokat krótkoterminowych dla waluty euro w okresie nieprzekraczającym jednego miesiąca.

Najniższe oprocentowanie pożyczek czy kredytów jest jednakże wyższe od odsetek naliczanych dla lokat krótkoterminowych.

Z ustaleń postępowania wynika, że koncepcja traktowania i interpretowania przez Stronę zapisów ramowej umowy pożyczki z dnia 15 stycznia 2010 r. inaczej niż umowy pożyczki pojawiła się dopiero w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w sytuacji kiedy organ I instancji podważył prawidłowość i wysokość oprocentowania uzyskanego przez polską spółkę z tyt. przekazanych spółce niemieckiej kwot - poszczególnych transz pożyczki.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z ogólnie przyjętą zasadą prawa cywilnego podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe. Organy podatkowe mają prawo oceny czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatnika bez konieczności ingerencji w sferę skutków cywilnoprawnych, jeżeli czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. W doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, znajdujący również uregulowanie wprost w ustawie Ordynacja podatkowa, że wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia wynikać mogą tylko i wyłącznie z ustaw podatkowych i nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi.

W literaturze wskazuje się na elementy obowiązkowe, które winna zawierać taka umowa oraz takie, które strony mogą kształtować według uznania. I tak prof. W. Pyzioł w "Systemie Prawa Prywatnego, Tom 8. Prawo zobowiązań - część szczegółowa" pod red. Janiny Panowicz -Lipskiej, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 304 wskazuje, że "Minimalna" treść umowy pożyczki podlegającej wyłącznie przepisom KC obejmuje tylko - poza oznaczeniem stron oraz formułą "identyfikującą" umowę jako "pożyczkę" - określenie jej przedmiotu. (...) W przypadku pożyczki pieniężnej strony muszą określić sumę pożyczki (np. 1000 zł). Nie jest konieczne ani określenie terminu wydania przedmiotu pożyczki przez dającego ani określenie terminu zwrotu pożyczki przez biorącego. (...) Oczywiście umowa pożyczki może mieć treść bogatszą i zawierać klauzule regulujące np. termin wydania przedmiotu pożyczki, termin jej zwrotu, oprocentowanie, sposób wykonania zobowiązania przez dającego pożyczkę (jednorazowo czy w ratach, poprzez wręczenie przedmiotu pożyczki bądź poprzez przelanie sumy pożyczki na rachunek bankowy pożyczkobiorcy itd.), sposób zabezpieczenia zwrotu pożyczki, a także cel na jaki pożyczkobiorca powinien zużyć przedmiot pożyczki. Tak więc kwestie sposobu zwrotu pożyczki należą do tych elementów, których konstrukcja nie została narzucona przepisami ustawy, a stanowi kwestię umowną między stronami. W przedmiocie rozporządzania środkami przekazanymi przez pożyczkobiorcę wypowiadają się również inni autorzy. W opracowaniu "Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz do art. 450-1088" pod red. K. Pietrzykowskiego, wyd. Beck, Warszawa 2005, s. 537, prof. W. Popiołek zauważa, iż "do essentialia negotii umowy pożyczki nie należy sposób korzystania z przedmiotu pożyczki. (...) Umowa może wszakże zobowiązywać go do określonego sposobu korzystania z przedmiotu pożyczki", nie jest jednak niezbędny element umowy pożyczki.

Umowa określana jako depozyt nieprawidłowy łączy w sobie elementy umowy przechowania i umowy pożyczki, przy czym stosuje się do niej odpowiednio przepisy o pożyczce.

Natomiast różnice między tymi instytucjami odnoszą się do konsensualnego charakteru umowy pożyczki i realnego charakteru umowy depozytu nieprawidłowego. Pożyczka zawierana jest w interesie pożyczkobiorcy, w depozycie nieprawidłowym zaspokojony zostaje interes obu stron umowy.

Z dokumentacji podatkowej dla transakcji z podmiotami powiązanymi sporządzonej i przedłożonej przez Stronę w toku postępowania wynika, że w latach 2007-2009 strony umowy z dnia 15 stycznia 2010 r. związane były wieloma uprzednio zawartymi umowami pożyczek, które zostały już zrealizowane lub też były w trakcie realizacji. Na okoliczność tą Spółka przedłożyła dowód - jedną z takich umów zatytułowaną L. A. tj. umowę z dnia 18 grudnia 2009 r., która jest typową umową pożyczki, identyfikującą pożyczkodawcę i pożyczkobiorcę, określającą kwotę udzielonej pożyczki, cel na jaki została udzielona, konkretny termin zwrotu kwoty pożyczki, uzgodnienia co do odpłatności - w postaci odsetek od umowy pożyczki, ze wskazaniem również miejsca jurysdykcji a także obowiązującego Strony prawa (Niemcy) jako właściwego do rozstrzygania ewentualnych sporów czy wątpliwości

W dokumentacji tej Spółka wyjaśnia, że przedmiotowa "ramowa umowa pożyczki" z dnia 15 stycznia 2010 r. zastąpiła dotychczasowe umowy pożyczek z lat 2007-2009 obejmując je konsolidacją w celu zmniejszenia kosztów administracyjnej obsługi umów. Biorąc pod uwagę te wyjaśnienia wnioskować należy, iż pozostałe umowy zawierane w okresie od 2007 r. do 2009 r. miały również formę zbliżoną do przedłożonej jednej z tych umów pożyczek - umowy z dnia 18 grudnia 2009 r. tj. wskazywały zarówno przekazywaną kwotę pożyczki, jak i termin, do którego ma zostać zwrócona.

Z powyższego wynika, że przyczyną zawarcia "ramowej umowy pożyczki" z dnia 15 stycznia 2010 r. było zmniejszenie administracyjnej obsługi uprzednio zawartych umów pożyczek. Wyjaśnienia Strony w tym zakresie są wiarygodne, gdyż korespondują ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zgodne są z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Po podpisaniu umowy z dnia 15 stycznia 2010 r.. Spółka uruchomiła dla L. G. jedną, kompleksową, otwartą umowę pożyczki w kształcie zbliżonym do linii kredytowej i tak, jak w latach wcześniejszych, udzielała pożyczek spółce matce na analogicznych warunkach z tą tylko różnicą, iż odbywało się to w oparciu o jedną umowę pożyczki na kwotę do 50 min EUR zawartą na czas nieokreślony a nie w oparciu o każdorazowo zawierane umowy pożyczki na jednostkowe niższe wartości. W takiej sytuacji "ramowa umowa pożyczki" nie mogła wskazywać konkretnych dat zwrotu środków pieniężnych, jak w przypadku umów z lat 2007 - 2009, stąd termin zwrotu został określony przez strony w następujący sposób, cyt. "(...) za powiadomieniem przekazanym przez Pożyczkodawcę z 5-dniowym wyprzedzeniem". W tych okolicznościach trudno dać wiarę późniejszym twierdzeniom Strony, że zapis dotyczący zwrotu środków na żądanie został wprowadzony w przedmiotowej umowie ze względu na fakt, iż zamiarem stron było zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego.

W ocenie organu istotnym argumentem przemawiającym za kwalifikacją prawną przedmiotowej transakcji jest fakt, że Spółka sama nazwała umowę zawartą 15 stycznia 2010 r. "umową pożyczki". W poszczególnych postanowieniach umowy użyto sformułowań: Pożyczkodawca udziela Pożyczkobiorcy Pożyczki, Pożyczka służy wyłącznie jako wewnętrzna grupowa oprocentowana inwestycja, Pożyczka zostanie wypłacona Pożyczkobiorcy w kilku kwotach, Pożyczka jest oprocentowana według stopy procentowej, Wszystkie kwoty spłat Pożyczki należy dokonywać w euro. Zatem analiza językowa zapisów umowy, uwzględniająca fakt, że wykładnia umowy nie może prowadzić do stwierdzeń w sposób oczywisty sprzecznych z jej treścią, bowiem użyte (napisane) sformułowania i pojęcia, a także sama systematyka i struktura aktu umowy, są istotnymi wykładnikami woli stron, jednoznacznie wskazuje, że zawierając w dniu 15 stycznia 2010 r. przedmiotową umowę, jej strony uznawały ją za umowę pożyczki.

W 2010 r. L. G. - pożyczkobiorca - również sukcesywnie zwracała przekazywane Jej uprzednio kwoty pożyczki. Nadto w przypadku umowy pożyczki nie jest konieczne ani określenie terminu wydania przedmiotu pożyczki przez dającego ani określenie terminu zwrotu pożyczki przez biorącego. (...) Tak więc kwestie sposobu zwrotu pożyczki należą do tych elementów, których konstrukcja nie została narzucona przepisami ustawy, a stanowi kwestię umowną między stronami.

W analizowanym przypadku w ramach umowy pożyczki dający pożyczkę zobowiązał się przenieść na własność biorącego przedmiot pożyczki, a biorący zobowiązał się go zwrócić. Następnie prawo własności przedmiotu pożyczki - po jego wydaniu - przeszło na pożyczkobiorcę, który rozporządzał przekazanymi mu środkami pieniężnymi. Przedmiotem pożyczki były pieniądze, w tym konkretnym przypadku określone w walucie Euro, umowa stała się skuteczna w momencie złożenia oświadczenia woli przez obie strony umowy tj. podpisania, zatem jest umową konsensualną. Miała charakter odpłatny. Natomiast sposób ustalenia oprocentowania przekazywanych środków pieniężnych zawarty w umowie jest charakterystyczny dla umów kredytowych, w tym umowy pożyczki. Banki czy przedsiębiorcy pożyczając pieniądze w walucie obcej również kształtują wynagrodzenie za takie usługi finansowe w oparciu o tzw. bazowe stopy procentowe na rynku walutowym (L. czy E.) powiększając je o procentowo określoną marżę.

Również sposób przedstawienia tej transakcji w przedmiotowej dokumentacji podatkowej przesądza jak Strona rozumiała i interpretowała zapisy umowy z dnia 15 stycznia 2010 r. Określając przedmiot transakcji objętej dokumentacją Spółka wskazuje jednoznacznie, że jest nim udzielenie przez Pożyczkodawcę Pożyczkobiorcy oprocentowanej pożyczki – zatem zawarta umowa postrzegana była jako umowa pożyczki a nie jako inna umowa nienazwana.

Dokonując analizy funkcjonalnej transakcji w dokumentacji podatkowej Spółka:

a/ przy przedstawieniu funkcji pełnionych przez strony transakcji wyjaśnia, że były to takie działania jak: poszukiwanie źródeł finansowania, w tym analiza dostępnych źródeł finansowania i ich optymalizacja, określenie warunków udzielenia pożyczki, w tym analiza opłacalności, kalkulacja odsetek, przekazanie pożyczki na konto bankowe Pożyczkobiorcy; przy czym funkcje te przypisano L. S.A jako pożyczkodawcy, funkcje takie jak: monitorowanie zmiennej stopy odsetkowej i przedstawianie jej pożyczkodawcy a także zwrot pożyczki wraz z odsetkami na konto Pożyczkodawcy, przypisano L. G. jako pożyczkobiorcy,

Przedstawiony schemat rozłożenia funkcji charakterystyczny jest dla umowy pożyczki, gdyż to udzielający pożyczki ma zidentyfikować środki jakie będzie angażował w udzielenie pożyczki,

b/ W dokumentacji wskazano, że to L. S.A. "dysponowała aktywami finansowymi, które umożliwiały udzielanie pożyczek w ramach zawartej umowy" i w tym zakresie w całości zaangażowała własne środki. Obie strony umowy zaangażowały w transakcję wiedzę i doświadczenie wykwalifikowanego personelu zapewniającego prawidłowy przebieg i obsługę transakcji, a także aktywa finansowe związane z wypłatą wynagrodzenia tym pracownikom a także aktywa materialne w postaci pomieszczeń i sprzętu komputerowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zadania zidentyfikowane i przypisane stronom umowy są typowe dla stron umowy pożyczki.

c/ W dokumentacji podatkowej polskiej spółce L. S.A. przypisano ryzyko złych długów/kredytowe oraz ryzyko kursowe, ryzyko operacyjne rozłożone zostało równomiernie na obydwie strony transakcji, natomiast L. G. ponosiła ryzyko związane z wykorzystaniem pożyczonych pieniędzy, określone jako ryzyko nieterminowej realizacji inwestycji. Takie określenie ryzyk charakterystyczne jest dla umowy pożyczki, bowiem to po stronie przekazującego pieniądze zachodzi obawa, czy zostaną one przez kontrahenta zwrócone oraz czy wahania kursu walut związane z rozliczeniami finansowymi nie wywołają negatywnych skutków finansowych u udzielającego pożyczki. Natomiast sposób wykorzystania środków finansowych przez pożyczkobiorcę zależny był już od działań spółki niemieckiej i to ten podmiot ponosił ryzyko ich właściwego zainwestowania,

d/ Wymienione w dokumentacji koszty związane z transakcją (operacyjne) odnoszą się do obu stron umowy i nie wyróżniają się jakimiś elementami, które nie byłyby typowe dla dwustronnych transakcji. Natomiast wymienione koszty finansowe (różnice kursowe) również właściwe są transakcjom zawieranym w obcej walucie.

e/ Forma i warunki płatności przedstawione w dokumentacji odpowiadają treści zawartej umowy, przy czym w postaci tabeli Strona wykazała również kwoty przekazanych przelewem na rachunek bankowy w latach poprzednich skonsolidowanych umową z dnia 15 stycznia 2010 r. pożyczek oraz przekazywane i zwracane w 2010 r. kwoty oraz ich stan w poszczególnych miesiącach z uwzględnieniem naliczonych i zapłaconych odsetek. Przedstawiona w dokumentacji strategia gospodarcza odwołuje się do pozycji polskiej spółki w grupie A., z której wynika, iż Grupa w której działa Spółka minimalizuje ryzyko związane m. in. z wystąpieniem strat finansowych, poprzez zapewnienie optymalnej strategii finansowania działalności operacyjnej oraz inwestycyjnej. Udzielenie pożyczek daje możliwość korzystniejszego ulokowania uwolnionych środków finansowych, co poprawia płynność finansową. Strategia gospodarcza L. PL wynika bezpośrednio z pełnionej przez Spółkę w Grupie A. roli podmiotu skoncentrowanego na działalności projektowej i inżynieryjnej. Spółka informuje, że fakt, iż w Grupie A. skoncentrowano procesy -min. usługi finansowe, które nie są bezpośrednio związane z podstawową działalnością operacyjną, umożliwia spółkom zależnym optymalizację wyników finansowych, bowiem dzięki efektowi skali jest możliwe uzyskanie wyższego oprocentowania przez L. DE, które lokuje środki pieniężne w dużych bankach międzynarodowych.

g/ W dokumentacji wymieniono również oczekiwane korzyści związane z przedmiotową transakcją wskazując, że podstawową korzyścią oczekiwaną przez Spółkę w związku z udzielaniem pożyczek jest możliwość optymalizacji zysków finansowych w tym także minimalizowanie ryzyka utraconego zysku.

h/ W odniesieniu do metody i sposobu kalkulacji oprocentowania opisywanej pożyczki, Spółka wyjaśniła, że zastosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. W tym celu dokonywała bieżącego porównywania możliwych do uzyskania stóp procentowych w banku, w którym posiadała rachunek i z którym współpracowała, biorąc pod uwagę stopy stosowane dla depozytów krótkoterminowych środków pieniężnych w EURO, które przedstawiła w tabeli. Łączna wartość odsetek wypłaconych na rzecz Spółki w 2010 r. w związku z realizacją umowy stanowiła kwotę 99.373,08 EUR (99.161,48 EUR - odsetki z faktur wystawionych w 2010 r. + 211,60 EUR - odsetki z korekty faktury wystawionej w dniu 21 grudnia 2009 r. nr [...] zapłaconej w 2010 r).

Analiza treści dokumentacji podatkowej oraz korespondencji między stronami umowy, jak również używane w niej wyrażenia wskazują, że zawarta w dniu 15 stycznia 2010 r. z L. G. umowa traktowana była przez Spółkę jako umowa pożyczki, że strony umowy rzeczywiście rozumiały i interpretowały złożone oświadczenie woli jako umowę pożyczki.

Dodatkowym argumentem, przemawiającym za tym, iż Spółka, wbrew temu, co obecnie twierdzi, zawarła umowę pożyczki i tak ją interpretowała, jest fakt wykazania należności z tego tytułu w bilansie Spółki w pozycji III. 1. a) jako inwestycje krótkoterminowe, krótkoterminowe aktywa finansowe w jednostkach powiązanych, w wierszu zatytułowanym "udzielone pożyczki". Nie zaś jako "inne krótkoterminowe aktywa finansowe" w jednostkach powiązanych.

Strona wielokrotnie odwołując się do punktu 1 umowy z dnia 15 stycznia 2010 r., że pożyczka służy wyłącznie jako wewnętrzna grupowa oprocentowania inwestycja podkreśla, iż kwoty wpłacane przez Spółkę do L. G. były lokowane przez L. G. w instrumenty inwestycyjne funkcjonujące w grupie A., a przewidziane w umowie cash - pool (niem. [...]) zawartej pomiędzy A. G. ze spółkami z grupy, do której w roku 2007 dołączyła spółka L. G. (poprzednio L. AG) -Umowa C.-P., a następnie również w umowie depozytowej (ang. [...]) zawartej w lipcu 2010 r. między L. G. a A. F. Środki wpłacane przez spółki z grupy w ramach tych umów inwestowane były dalej we współpracujących z Grupą bankach: na podstawie Umowy C.-P. - w D. B. N., zaś na podstawie Umowy Depozytowej - w banku BNP P. B. Francja. Strona uważa, że ten cel umowy zgodny z wolą obu jej stron jest całkowicie odmienny od celu właściwego dla umowy pożyczki, która zawierana jest w interesie biorącego pożyczkę, natomiast w rozpatrywanej sprawie zaspokojony został interes obu stron umowy, co winno przesądzić, że umowa z dnia 15 stycznia 2010 r. zakwalifikowana winna zostać jako umowa depozytu nieprawidłowego. Strona wyjaśnia, że L. G. w badanym okresie była w bardzo dobrej sytuacji finansowej i podmiot ten nie potrzebował żadnego finansowania zewnętrznego w celu realizacji swojej bieżącej działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że stosownie do uregulowań art. 720-724 kodeksu cywilnego określenie w umowie pożyczki celu na jaki pożyczka została udzielona nie należy do essentialia negotti umowy pożyczki, nie jest elementem niezbędnym tej umowy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z faktu , że sytuacja finansowa pożyczkobiorcy była dobra nie można wywieść na ich podstawie, że w kontekście tych umów umowa ramowej pożyczki z dnia 15 stycznia 2010 r. zawarta została przede wszystkim w interesie polskiej Spółki a nie w interesie L. G. W tym zakresie odnieść należy się do istoty instytucji "cash poolingu". Usługa cash poolingu jest usługą kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej, świadczoną przez bank na rzecz poszczególnych podmiotów z grupy kapitałowej, przeznaczona jest do efektywnego zarządzania środkami finansowymi tych podmiotów. Uczestnicy "cash poolingu" muszą uzgodnić pewne wewnętrzne reguły uczestnictwa w tym systemie tj. podjąć wspólną decyzję o przystąpieniu do "cash poolingu", muszą ustalić, która ze spółek z grupy będzie zarządzać wspólnym kontem poolowym, a także w jaki sposób i kiedy dzielone będą odsetki bankowe naliczane od sumy środków wszystkich uczestników "cash poolingu". Ostatecznie to bank składa poszczególnym podmiotom przystępującym do "cash poolingu" ofertę co do oprocentowania sald, a także co do wysokości opłat za prowadzenie konkretnych rachunków. Zaletą systemu "cash poolingu" jest korzystne oprocentowanie środków finansowych uczestników grupy uzyskanych dzięki kumulacji tych środków, a także minimalizacja kosztów związanych z kredytowaniem działalności poszczególnych podmiotów grupy. Spółki z grupy uczestniczące w "cash poolingu" uzyskują odsetki bankowe od zgromadzonych na swych kontach środków pieniężnych, obliczane od sumy środków finansowych wszystkich uczestników "cash poolingu" i zarachowywane na wspólnym koncie zarządzanym przez podmiot zarządzający (P. L.). Dopiero w dalszej kolejności odsetki te dzielone są na poszczególnych uczestników cash poolingu.

Z analizy stosownych umów bezsprzecznie wynika, że Polska Spółka L. S.A. (obecnie A. G. E&C S. P. S.A.) nie była stroną tych umów, nie była zatem uczestnikiem cash poolingu. To L. G. uczestnicząc w cash-poolingu - umowa z dnia 20 lipca 2007 r. inwestowała w ten system własne środki pieniężne i ona czerpała z uczestnictwa w cash-poolingu ewentualne korzyści.

Polska Spółka L. S.A. z tytułu uczestnictwa jej spółki matki tj. L. G. w umowie cash-polingu i umowie zawartej z A. F. nie otrzymała żadnych korzyści .

W ocenie organu polska Spółka L. S.A. z tytułu uczestnictwa jej spółki matki tj. L. G. w umowie cash-polingu i umowie zawartej z A. L. F. nie otrzymała żadnych korzyści - potwierdzają powyższe zapisy na kontach bankowych Spółki, zapisy ksiąg podatkowych (brak zaksięgowania jakichkolwiek przychodów z tego tytułu) oraz stanowisko Strony wyrażone w piśmie z dnia 23 lutego 2016 r.

Pomimo tego , że Strona wskazywała, że przedmiotowa umowa z dnia 15 stycznia 2010 r. była dla niej korzystna to poproszono Spółkę o przedstawienie tych korzyści, których Strona jednak nie wykazała. Nie można również uznać za wiarygodnych twierdzeń Strony, że oprocentowanie jakie uzyskała polska Spółka z tyt. zawartej umowy pożyczki było wyższe niż uzyskane przez L. G. z umowy cash-poolingowej, bowiem żadnych dowodów na potwierdzenie tej tezy Spółka nie przedstawiła.

W przeprowadzonej przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej analizie dokumentacji podatkowej przedłożonej przez Stronę wzięto pod uwagę nie tylko sam przebieg i charakter transakcji umowy pożyczki, ale również funkcje pełnione przez strony transakcji, jak i angażowane przez nie aktywa i ponoszone ryzyka. Podsumowując dokonaną analizę funkcjonalną transakcji podkreślić należy, że najważniejsze i najbardziej skomplikowane i ryzykowne funkcje pełni w niej polska Spółka. Jak wskazał organ I instancji Ona bowiem, zgodnie z dokumentacją podatkową, analizuje dostępne źródła finansowania i ich optymalizację, dokonuje analizy opłacalności i kalkulacji odsetek oraz przekazuje środki pieniężne na konto niemieckiej spółki. Funkcje L. G. natomiast sprowadzają się do naliczania odsetek i zwrotu pożyczki wraz z odsetkami. L. S.A. angażuje w transakcji także największe aktywa - finansowe. To polska strona umowy z dnia 15 stycznia 2010 r. jest głównie obciążona ryzykami związanymi z realizacją przedmiotowej transakcji - ciąży na niej bowiem ryzyko złych długów oraz kursowe. L. S.A. przekazała spółce matce kilkadziesiąt milionów EUR tj. kwotę kilkakrotnie przekraczającą jej kapitał zakładowy (ok. 16 min PLN), którymi ta druga mogła dysponować w dowolny, wręcz nieograniczony sposób. Polska Spółka nie otrzymała z tego tytułu żadnych gwarancji czy zabezpieczenia, co jest charakterystyczne dla tego typu operacji w warunkach wolnorynkowych.

Rekompensatą za takie ryzyko było wynagrodzenie na poziomie niemalże równym z tym, które otrzymałaby Spółka lokując te środki bez ponoszenia przedmiotowego ryzyka w banku o wysokim ratingu, do jakiego sama zakwalifikowała bank Pekao S.A. Powyższe potwierdza, że takiej transakcji Jednostka nie zawarłaby z podmiotem niepowiązanym.

Podkreślenia wymaga, że przepis szczególny § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r., w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze szacowani a oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania jednoznacznie przesądza w jaki sposób winno kształtować się wynagrodzenie z tyt. udzielonej pożyczki. Przepis ten bowiem stanowi, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma od niego pożyczkę (kredyt), niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne, wartość rynkową takich odsetek, określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach.

W świetle przywołanych wyżej przepisów organ uznał , iż zastosowana przez Stronę metoda była właściwa, jednakże elementy stanowiące przedmiot porównania nieadekwatne. Sposób ustalenia oprocentowania przekazanych środków pieniężnych przewidziany w umowie jest charakterystyczny dla umów kredytowych, w tym umów pożyczki. Pożyczając w ich ramach pieniądze w walucie obcej banki, czy przedsiębiorcy kształtują wynagrodzenie w oparciu o tzw. bazowe stopy procentowe na rynku walutowym (np. L., czy jak w niniejszym przypadku E.) powiększając je o procentowo określoną marżę. Nie można jednak uznać za porównywalne konfrontowanie wynagrodzenia uzyskiwanego z dwóch różnych, całkowicie odmiennych, przedmiotów transakcji, tj. produktu w postaci pożyczki z przeciwstawnym produktem bankowym w postaci lokaty. Już z tego tylko powodu Spółka nieprawidłowo wyliczyła wartość oprocentowania (wynagrodzenia) z tyt. udzielonej pożyczki, bowiem jest sprawą powszechnie znaną, że oprocentowanie lokat jest zawsze niższe niż oprocentowanie kredytów czy pożyczek. Jednocześnie w aktach niniejszej sprawy znajdują się zamieszczone w Biuletynie Informacyjnym NBP tabele średniego oprocentowania umów denominowanych w Euro, z których jednoznacznie wynika, że średnie oprocentowanie lokat jest zdecydowanie niższe od średniego oprocentowania kredytów. Nadto Spółka zastosowała ujemną marżę.

Z treści wydanych interpretacji podatkowych oraz prawomocnych orzeczeń sądów, których przedmiotem były kwestie wynagrodzenia z tytułu depozytu nieprawidłowego wyłania się jednolite stanowisko, według którego wynagrodzenie takie powinno być porównywalne do wysokości odsetek, jakie strona korzystająca ze środków pieniężnych musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego a nie zawarcia umowy lokaty (np. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 20 marca 2003 r. - sygn. akt I SA/Po 2708/01, i z dnia 20 kwietnia 2006 r. - sygn. I SA/Po 1116/05, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt 1309/06 czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lipca 2008r. - sygn. [...]).

W celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji Organ I instancji zwrócił się zatem do szesnastu Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w Polsce z zapytaniem i prośbą u udostępnienie posiadanego (ewentualnie) materiału porównawczego tj. o informacje czy w prowadzonych przez te organy podstępowaniach pojawiły się sytuacje pożyczania środków pieniężnych przez podmioty powiązane lub niepowiązane na warunkach zbliżonych do tych, które wystąpiły w 2010 r. W odpowiedzi nie stwierdzono występowania podobnych lub takich jak przedmiotowa transakcja pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Skierowano zapytania do 14 z 20 banków wskazanych przez NBP w piśmie z 29 lipca 2015 r. jako grupa reprezentatywna dla całego systemu bankowego w Polsce

Spośród danych przekazanych przez banki najniższa ze wskazanych marża to 0,5% i stanowi ona zawsze wartość dodatnią, o którą bank powiększa E. Żadna z udzielonych odpowiedzi natomiast nie wskazuje marży o wartości ujemnej.

Natomiast opracowane dane uzyskane z banków jednoznacznie wskazują, że wartość wynagrodzenia ustalonego przez Strony na transakcji wynikającej z umowy zawartej w dniu 15 stycznia 2010 r. nie była ceną rynkową, bowiem zastosowane oprocentowanie jest zdecydowanie niższe od oprocentowania stosowanego przez NBP dla kredytów udzielanych w Euro, nadto żaden z reprezentatywnych banków nie stosował ujemnej marży, jak w analizowanym przypadku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu wykazano również, że ustalone nierynkowe warunki transakcji nie były uzasadnione względami gospodarczymi, nie wynikały z racjonalnych przesłanek lecz wbrew interesom Spółki wynikały z istniejących powiązań L. S.A ze spółką matką L. G.

W postępowaniu wykazano, że na rynku nie istnieją podmioty niepowiązane, mogące udzielić pożyczek na takich warunkach jak w tym konkretnym przypadku, dlatego też odwołano się w tym zakresie do praktyki obowiązującej w sektorze bankowym, w którym profesjonalnie świadczy się tego rodzaju usługi.

Ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji dokonano w oparciu o pismo NBP z 31 marca 2015 r. gdzie przedstawiono oprocentowanie kredytów denominowanych w EUR , o wartości powyżej 1 mln EUR udzielonych przez banki przedsiębiorstwom w latach 2007-2010.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyjęta w tym przypadku metoda oszacowania jest prawidłowa, bowiem:

1/ Zdeterminowana jest uregulowaniami przepisu szczególnego § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r.

2/ Dane uzyskane z NBP wskazują najniższe oprocentowanie spośród wszystkich zebranych danych, odnoszą się do kredytów denominowanych w Euro udzielanym przez banki przedsiębiorcom - występuje zatem tożsamość podmiotowa - na gruncie niniejszej sprawy pożyczkobiorcą jest podmiot gospodarczy,

3/ kredyty bankowe są ze swej istoty produktami bardzo podobnymi do pożyczek, spełniają te same funkcje ekonomiczne, na gruncie prawa podatkowego w tym przepisu § 21 ust. 1 i 2 powołanego wyżej rozporządzenia traktowane są na takich samych zasadach - występuje więc tożsamość przedmiotu transakcji,

4/ stawki oprocentowania przekazane przez Narodowy Bank Polski odnoszą się do tego samego okresu, za który odsetki były naliczane i zapłacone tj. do 2010 r. i w części do 2009 r., stosowane były wobec podmiotów gospodarczych mających siedzibę na terytorium Polski - zaistniała więc tożsamość czasu i miejsca transakcji

Rzetelne dane uzyskane od Narodowego Banku Polskiego nie zostały przez Spółkę podważone, bowiem w toczącym się postępowaniu Strona nie była w stanie wskazać stosowania w badanym okresie niższego oprocentowania pożyczek/kredytów dla podmiotów gospodarczych. Podkreślono, iż NBP w odpowiedzi na kolejne pismo organu, w którym wskazano już szczegółowe dane dotyczące warunków, na jakich przekazywane były środki pieniężne oraz ogólne dane dot. sytuacji finansowej podmiotu, któremu te środki przekazano, NBP wyjaśnił, iż "przesłane Państwu w piśmie z 31 marca br. stawki minimalnego oprocentowania korespondują z charakterystyką opisanego produktu kredytowego najlepiej spośród dostępnych nam danych.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez;

- naruszenie art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm.) w związku z art. 65 § 2, art. 3531 oraz art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 roku, poz. 380, ze zm.) - poprzez błędne przyjęcie, że będąca przedmiotem badania organów podatkowych umowa zawarta między Skarżącą a L. G. w dniu 15 stycznia 2010 r. stanowi umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, podczas gdy umowa ta jest innego rodzaju umową nienazwaną;

-naruszenie art. 11 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku - t.j. Dz.U z 2000 roku, Nr 54, poz. 654, ze zm.) - poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo braku przesłanek do zastosowania tego przepisu;

-naruszenie § 3 ust. 1, § 4, § 6 ust. 1 i 2, § 12 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku - Dz.U. z 2009 roku, Nr 160, poz. 1268) - poprzez dokonanie porównania warunków badanej transakcji dokonanej pomiędzy Skarżącą a L. G. z warunkami transakcji, które nie były porównywalne oraz nieuzasadnione dokonanie oszacowania dochodu Skarżącej, a ponadto dokonanie szacowania dochodu Skarżącej z naruszeniem zasad wynikających z powyższych przepisów.

Podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez

- Naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, brak przeprowadzenia postępowania dowodowego wystarczającego dla uzasadnienia zarzutów postawionych w wydanej decyzji oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm.) - poprzez nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nie umorzenie postępowania, pomimo zaistnienia przesłanek w tym zakresie.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całość i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty. Skarżąca stoi na stanowisku, że zawarta umowa - wbrew jej literalnej nazwie - nie jest umową pożyczki w rozumieniu art. 720 i nast. Kodeksu cywilnego, a stanowi zawartą w celach inwestycyjnych umowę nienazwaną, zawierającą elementy umowy lokaty typu a'vista oraz umowy depozytu nieprawidłowego, nie będąc jednakże żadną z tych umów. Przy takiej kwalifikacji Umowy wysokość odsetek ustalonych przez strony i uzyskanych przez Skarżącą z tytułu realizacji Umowy nie odbiega od warunków rynkowych, a zatem nie ma podstaw do uznania, że dochody uzyskane przez Skarżącą z tego tytułu były niższe od dochodów, których należałoby oczekiwać w sytuacji braku powiązań pomiędzy Skarżącą a L. G.

W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że o prawidłowym uznaniu umowy cywilnoprawnej nie decyduje jej nazwa, ani gramatyczne sformułowanie przedmiotu umowy, gdyż musi to wynikać z celu gospodarczego oraz obowiązków stron określonych w umowie. Dla prawidłowej kwalifikacji prawnej umowy konieczna jest analiza wszystkich cech zawartej umowy, co może prowadzić do sytuacji, że cechy charakterystyczne takiej umowy wskazują na inną jej kwalifikację prawną niż wynikająca z literalnego brzmienia (por. wyrok SA w Gdańsku z dnia 5.11.2015 r., sygn. III AUa 851/15 - LEX nr 1927681).

W pkt 1 Umowy wskazano, że Skarżąca (nazwana w Umowie "pożyczkodawcą") udziela L. G. (nazwanej w Umowie "pożyczkobiorcą") pożyczki ramowej do maksymalnej kwoty 50.000.000 euro, a pożyczka "służy wyłącznie jako wewnętrzna grupowa oprocentowana inwestycja" co wskazuje jednoznacznie na inwestycyjny cel Umowy, całkowicie odmienny od celu właściwego dla umowy pożyczki. Powyższe postanowienie wskazuje, że zamiarem stron Umowy i jej celem gospodarczym nie było dostarczenie L. G. kapitału na potrzeby działalności gospodarczej, ale wyłącznie umożliwienie Skarżącej krótkoterminowego lokowania tymczasowej nadwyżki środków pieniężnych w euro za pośrednictwem L. G. z wykorzystaniem mechanizmów dostępnych w tym czasie w grupie L. (obecnie: A. L.).

W toku prowadzonego postępowania Skarżąca wskazywała, że zawarcie Umowy miało służyć lokowaniu przez Skarżącą części nadwyżek środków pieniężnych w euro uzyskiwanych w związku z realizacją kontraktu na rzecz Grupy L.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora IS, za kwalifikacją Umowy jako umowy pożyczki nie przemawiają postanowienia pkt 8 Umowy, w którym wskazano, że postanowienia Umowy "są nadrzędne wobec wszystkich wcześniejszych dokumentów, negocjacji, porozumień, oświadczeń, zobowiązań pisemnych i innych pomiędzy Stronami dotyczących jej przedmiotu". Zacytowana wyżej klauzula jest zwyczajową klauzulą zamieszczaną w umowach

Kalkulacja odsetek należnych Skarżącej została dokonana w sposób właściwy dla wynagrodzenia uzyskiwanego na lokacie a'vista w rachunku prowadzonym w euro lub zbliżonych lokat krótkoterminowych dla waluty euro w okresie nieprzekraczającym 1-go miesiąca. Formuła odsetkowa została oparta na jednomiesięcznym E., z uwzględnieniem marży -0,10%, co było skutkiem uwzględnienia dających się przewidzieć maksymalnych okresów lokowania środków, które nie przekraczałyby kilkunastu dni, ale mogły być prolongowane, jeżeli pozwalały na to potrzeby płatnicze Skarżącej.

Dokonując kalkulacji wysokości odsetek strony Umowy uwzględniły możliwe do uzyskania przez Skarżącą stopy procentowe z krótkoterminowych lokal w Banku P. SA, z którego usług korzystała Skarżąca i który był w stanie wiarygodnie ocenić sytuację finansową Skarżącej w oparciu o przebieg wieloletniej współpracy.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora IS, iż taki rozkład ryzyk, jak wskazany w dokumentacji podatkowej dotyczącej Umowy, "jest charakterystyczny dla umowy pożyczki. Wskazany powyżej rozkład ryzyk jest charakterystyczny również dla wszystkich umów mających na celu inwestowanie, gdyż przy każdej takiej umowie to podmiot inwestujący ze wskazanymi wyżej ryzykami musi się liczyć.

Nie istniał również żaden moment, w którym musiałoby nastąpić przewalutowanie tych środków na PLN lub inną walutę, co skutkowałoby powstaniem różnic kursowych, a tym samym ryzyka kursowego.

Faktyczny brak jakiegokolwiek ryzyka złych długów potwierdza fakt, że w całym roku 2010 wszelkie żądania Skarżącej, co do zwrotu kwot, były respektowane i zwrot poszczególnych kwot na rzecz Skarżącej dokonywany był zawsze w terminie wynikającym z Umowy.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora IS, nieuprawnione jest przyjęcie, że na kwalifikacje prawną Umowy może mieć jakikolwiek wpływ sposób prezentacji środków pozyskiwanych z Umowy w bilansie Skarżącej.

Prezentacja transakcji w sprawozdaniu finansowym w żaden sposób nie kreuje charakteru tej transakcji i nie może decydować o kwalifikacji transakcji.

Jeżeli zawarta Umowa nosiła cechy najbardziej zbliżone do umowy lokaty a'vista, czy umowy depozytu nieprawidłowego, a jej celem było inwestowanie przez Skarżącą nadwyżek środków finansowych w euro, uzasadnione było ustalenie oprocentowania należnego Skarżącej w wysokości właściwej do oprocentowania stosowanego w lokatach a'vista, mając dodatkowo na uwadze, że dostępne dla Skarżącej były informacje o oprocentowaniu takich właśnie instrumentów finansowych.

Jeszcze raz w tym miejscu podnieść należy, że zestawienie wysokości oprocentowania możliwego do uzyskania przez Skarżącą na lokatach overnight w Banku Pekao S.A. w roku 2010 z wysokością oprocentowania uzyskanego przez Skarżącą w związku z inwestowaniem nadwyżek środków finansowych na podstawie Umowy potwierdza, iż oprocentowanie to było zbliżone, a co więcej - na realizacji Umowy Skarżąca zyskała w całym roku 2010 per saldo więcej niż uzyskałaby lokując kwoty przekazane do L. G. na lokatach overnight w Banku P. S.A.

Dyrektor IS naruszył art. 11 ust. 1 - 3 ustawy pdop, dokonując oszacowania dochodu Skarżącej na podstawie tego przepisu, pomimo nie zaistnienia wszystkich przesłanek wskazanych w ww. przepisie.

Skoro kwestionowana Umowa nie jest umową pożyczki, a zawartą w celach inwestycyjnych umową nienazwaną, zawierającą w sobie elementy umowy depozytu nieprawidłowego oraz elementy umowy lokaty a'vista (nie będąc jednakże żadną z tych umów), analiza warunków Umowy powinna odbywać się w odniesieniu do warunków właściwych dla umów podobnego rodzaju, a do takich - w ocenie Skarżącej - należą umowy lokat a'vista, w tym lokat overnight. Porównanie wysokości oprocentowania przewidzianego w Umowie oraz oprocentowania stosowanego w owym czasie na rynku w umowach lokat a'vista (lokat overnight) prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie przewidziane w Umowie nie odbiega od warunków rynkowych.

Nawet, gdyby wbrew powyższemu przyjąć, że Umowa jest jednak umową pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, zaś zastosowane w Umowie oprocentowanie jest niższe niż stosowane na rynku w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi, to uzasadniony pozostaje zarzut naruszenia art. 11 ustawy pdop, gdyż organy podatkowe nie wykazały, że ustalenia w Umowie warunków korzystniejszych od warunków rynkowych wynikał z faktu powiązań między Skarżącą a L. G. i miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych poprzez zaniżenie przychodów Skarżącej.

Nie ma żadnego uzasadnienia twierdzenie, jakoby to Skarżąca ponosiła główne ryzyka związane z realizacją kwestionowanej transakcji. Ponad to, co zostało wskazane powyżej, przywołać raz jeszcze należy i tę okoliczność, że środki pieniężne wpłacane przez Skarżącą były przez L. G. lokowane w instrumenty finansowe dostępne w ramach Umowy Cash-Pool, na podstawie której uzyskiwane były niższe stopy procentowe niż te, według których liczone było oprocentowanie należne Skarżącej na podstawie Umowy (pkt 5.1 Umowy Cash-Pool wskazuje na jednomiesięczny EURIBOR - 0,45%, zaś Skarżąca uzyskiwała jednomiesięczny EURIBOR - 0,1%) oraz w ramach Umowy Depozytowej, która przewidywała lokowanie środków w depozytach sześciomiesięcznych, z których każdy zaczynał się w okresach odpowiadających kwartałom kalendarzowym następująco (art. 5 Umowy Depozytowej), a oprocentowanie uzyskiwane z tego tytułu przez L. G. wynosiło adekwatny do okresu E. - 0,1% (art. 6 Umowy Depozytowej). Powyższe wskazuje, że L. G. lokowało częściowo środki w ramach Umowy Depozytowej o oprocentowaniu bliskim temu, jakie przewidziane było w Umowie na rzecz Skarżącej (odpowiedni E. - 0,1%), ale pod warunkiem, że decydowało się na deponowanie środków na depozytach półrocznych, a zdeponowane kwoty były nie mniejsze niż 10 milionów euro, a częściowo w ramach Umowy Cash-Pool na okresy krótkie, ale o oprocentowaniu niższym niż oprocentowanie przewidziane w Umowie na rzecz Skarżącej (jednomiesięczny E. - 0,45%). Biorąc pod uwagę, że Skarżąca mogła żądać zwrotów zdeponowanych środków pieniężnych w okresach z 5-cio dniowym wyprzedzeniem L. G. ponosiło istotne ryzyko odpowiedniego zarządzania przekazanymi mu środkami pieniężnymi w zakresie odpowiednio ustalonych kwot depozytów sześciomiesięcznych

Powyższe wskazuje, że przywołane przez Dyrektora IS okoliczności nie stanowią wystarczającej podstawy do uznania, że warunki przyjęte przez strony w Umowie wynikały z faktu powiązań między Skarżącą a L. G.

Ponadto zarzucono , że dokonano porównania kwestionowanej transakcji do umów pożyczek (kredytów) bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności (charakteru i celu), które są wymienione w § 21 Rozporządzenia

Ustalenia dotyczące rynkowej wysokości oprocentowania pożyczek (kredytów) organy podatkowe oparły - na informacjach uzyskanych z Narodowego Banku Polskiego a także na informacjach uzyskanych z banków.

Banki wskazywały, że przekazanie tak dużych kwot pieniężnych na tak specyficznych warunkach zwykle podlega indywidualnym negocjacjom lub w ogóle nie jest możliwe. Jeżeli nawet któryś z banków wskazał wysokość ewentualnej marży, robił to z zastrzeżeniem, że niektóre z warunków Umowy wyłączają możliwość zawarcia analogicznej umowy z bankiem, a dotyczy to np. udzielenia kredytu na czas nieokreślony, czy też zwrotu środków na żądanie. Znaczącymi elementami kwestionowanej transakcji był czas nieokreślony obowiązywania Umowy, brak zabezpieczenia spłaty wypłaconej kwoty oraz zwrot wypłaconych kwot na żądanie. Są to cechy charakterystyczne raczej dla depozytu a'vista, stąd też pytane banki nie posiadały w standardzie takiego produktu kredytowego. Z informacji przekazanych przez banki wynika, że nie były one w stanie podać wysokości oprocentowania, jakie mogłoby zostać zastosowane do transakcji o warunkach porównywalnych do warunków określonych w Umowie.

W piśmie z NBP z 31 marca 2015 r. nie ma żadnych informacji dotyczących jakichkolwiek warunków, na jakich kredyty były przez wskazane banki udzielane. Nie ma w nim bowiem żadnych informacji na temat: kwot kredytu (poza ogólną informacją, że były to kredyty w kwotach powyżej 1 min euro), okresu, na jaki kredyt został udzielony, charakteru i celu kredytu, ryzyka i zabezpieczeń kredytu, ryzyka zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających kredyt oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut oraz wysokość prowizji. Takich informacji nie ma również w piśmie NBP z dnia 29 lipca 2015 r., gdzie dodatkowo podkreślono, że informacje zawarte w piśmie z dnia 31 marca 2015 r. dotyczą bardzo szerokiej kategorii różnorodnych produktów kredytowych, a ponadto podkreślono, że ceny dużych wartościowo kredytów ustalane są przez banki indywidualnie przy użyciu wielu parametrów, wg zasad, o których NBP nie posiada pełnej wiedzy.

Dane zebrane przez Dyrektora UKS nie dają podstaw do ustalenia transakcji porównywalnych do transakcji kwestionowanej w toku niniejszego postępowania również z tego powodu, że żadne z nich nie dotyczą transakcji dokonywanej przez podmiot, który pozyskuje środki pieniężne w euro od swojego kontrahenta w związku z realizacją umowy, a więc nie musi nabywać waluty w celu jej dalszego rozdysponowania, z podmiotem zagranicznym ze strefy euro, którego naturalną walutą rozliczeniową jest euro.

Organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej tożsamej z działalnością banków, nie uwzględniając m.in. takich okoliczności, jak to, że: ze względu na charakter transakcji Skarżąca ponosiła znacznie mniejsze ryzyko niewypłacalności kontrahenta, niż ponosi bank w odniesieniu do kredytobiorców; Skarżąca miała znacznie większe możliwości kontrolowania sytuacji finansowej oraz wypłacalności kontrahenta w trakcie trwania Umowy niż bank; w związku z zawarciem przedmiotowej Umowy Skarżąca nie ponosiła kosztów weryfikacji zdolności kredytowej kontrahenta;

Nie zebrano też materiału dowodowego, który stanowiłby podstawę do ustalenia najniższego oprocentowania stosowanego na rynku w danym okresie, co było konieczne w świetle § 21 Rozporządzenia. Organy podatkowe dowodów na tę okoliczność nie zebrały, błędnie oceniając (o czym była mowa powyżej), że wystarczającym dowodem w tym zakresie są przywołane wyżej informacje uzyskane z NBP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu ogniskuje się wokół charakteru umowy z dnia 15 stycznia 2010 r. zawartej przez L. S.A. (A. G. E&C S. P. S.A) z niemiecką spółką powiązaną L. G. oraz skutków podatkowych przewidzianych w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

W ocenie organów sporna umowa jest umową pożyczki o czym świadczą jej podstawowe zapisy , nomenklatura w niej użyta jak i kwalifikacja dokonana przez stronę .

Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę uznaje , że dokonana przez organy kwalifikacja spornej umowy jest prawidłowa jak również w pełni podziela argumentację organów w tym zakresie .

Z racji przedmiotu sporu koniecznym jest przypomnienie, że umowa pożyczki jest umową cywilnoprawną, uregulowaną przepisami art. 720-724 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego , przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną.

Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie pożyczki, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów.

Umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną. Świadczenie biorącego pożyczkę na ogół polega na zapłacie odsetek. Jest to najczęstsza forma odpłatności za pożyczkę. Niemniej jednak, przepisy kodeksu cywilnego pozostawiają w tym względzie stronom umowy pożyczki dowolność.

Z powyższych przepisów wynika, że cel, na jaki została udzielona pożyczka, nie stanowi treści czynności prawnej (umowy).

Dla oceny prawnych (w tym prawnopodatkowych) skutków umowy decydujące znaczenie ma treść umowy, nie zaś jej nazwa. Sporna umowa, przewidywała, natomiast że pożyczkodawca udziela pożyczkobiorcy pożyczki ramowej do maksymalnej kwoty 50.000.000 EUR ., pożyczka miała być wypłacona pożyczkobiorcy w kilku kwotach, oraz Spółka miała prawo żądać zwrotu części lub całości wpłaconej kwoty w każdym czasie na swoje żądanie. Pożyczka była odpłatna.

Ponieważ przedmiotem umowy było oddanie kwoty pieniężnej, a następnie zwrot takiej samej kwoty pieniężnej, w świetle art. 720 k.c. umowę tę słusznie organy podatkowe zakwalifikowały jako umowę pożyczki. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki (art. 720 i n. k.c.) jest przeniesienie własności przedmiotu pożyczki z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę i odwrotnie przy zwrocie pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, o ile mają tę samą ilość i jakość. Ma tu zastosowanie zasada wyrażona w art. 155 § 2 k.c. ( wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 814/12)

Również brak ustalenia terminu zwrotu pożyczki nie uniemożliwia kwalifikowania umowy jako umowy pożyczki, albowiem do jej essentialia negotii nie należy określenie terminu zwrotu tylko wprowadzenie do jej treści postanowienia o obowiązku zwrotu. Strony mogą bowiem swobodnie zdecydować, kiedy - w braku określenia terminu zwrotu pożyczki - powstanie obowiązek jej zwrotu. ( wyrok sądu Apelacyjnego w Gdańsku V ACa 72/15 )

Trudno zatem zgodzić się ze Skarżąca , że umowa która spełnia wszystkie elementy umowy pożyczki , taka umową nie jest .

Nie można przy ty zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 § 2 K.c. . Artykuł 199a § 1 i 2 powtarza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65 § 2 k.c.

Odnosząc się do tej kwestii zauważyć należy , że pożyczka jako umowa jest czynnością prawna wielostronną . Natomiast czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego . Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli że skutek ten jest zamierzony. Jeżeli umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, można o niej powiedzieć, że jest ona prawnie skuteczna.

Artykuł 199a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Komentowany przepis, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy.

W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się, badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia, jak również wszystkie elementy związane z wykonaniem umowy .

Dokonana przez organy analiza treści dokumentacji podatkowej oraz korespondencji między stronami umowy, jak również używane w niej wyrażenia wskazują, że zawarta w dniu 15 stycznia 2010 r. z L. G. umowa traktowana była przez Spółkę jako umowa pożyczki, a strony umowy rzeczywiście rozumiały i interpretowały złożone oświadczenie woli jako umowę pożyczki. Strony umowy występowały odpowiednio jako "pożyczkodawca", "pożyczkobiorca" a przedmiotem umowy była pożyczka określonej kwoty pieniędzy. Ponadto przedmiotowa "ramowa umowa pożyczki" z dnia 15 stycznia 2010 r. zastąpiła dotychczasowe typowe umowy pożyczek z lat 2007-2009 obejmując je konsolidacją w celu zmniejszenia kosztów administracyjnej obsługi umów.

Również w księgach rachunkowych operacje finansowe dokonane na podstawie spornej umowy były ujęte jako "udzielone pożyczki".

Oczywiście poszczególne czynności związane z zawarciem umowy nie kreują charakteru tej transakcji , niemniej jednak analiza wszystkich czynności dają podstawę do stwierdzenia , że celem i zamiarem Spółki było zawarcie umowy pożyczki co jest istotne na gruncie dyrektywy interpretacyjnej z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej .

Zatem jeżeli w analizowanym okresie Spółka zawarła umowę, która spełnia wszystkie istotne przesłanki pożyczki , nazwała ją umową pożyczki i występowała w niej jako pożyczkodawca i uznawała ją jako pożyczkę zastępującą wcześniejsze umowy pożyczki , to trudno wbrew tym wszystkim argumentom uznać że mamy do czynienia z umową o innym charakterze – umową nienazwaną – i to jeszcze niesklasyfikowaną w kodeksie cywilnym .

Słusznie natomiast organy skarbowe odmówiły wiary aktualnemu stanowisku Strony , że analizowana umowa nie jest umową pożyczki i Strony umowy nie miały zamiaru zawrzeć umowy o takim charakterze , gdyż stanowisko to pojawiło się dopiero na etapie postępowania skarbowego i jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym . Tym bardziej , że u jego podstaw leży możliwość uniknięcia odpowiedzialności podatkowej związanej z możliwością zakwalifikowania spornej umowy jako umowy pożyczki .

Organ skarbowe zakwestionowały natomiast "rynkowość" ustalonych warunków pożyczki i stwierdziły, że wynagrodzenie za świadczoną usługę (udzieloną pożyczkę), nie odpowiada warunkom stosowanym na rynku .

Uznając , że Spółka wykazała niższe przychody na transakcjach z podmiotem powiązanym poprzez przyjęcie odsetek od udzielonej pożyczki w zaniżonej kwocie, dokonały ustalenia wartości rynkowej transakcji z podmiotem powiązanym w drodze oszacowania stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - zewnętrznego porównania cen, o której mowa w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U z 2014 r. poz. 1186). powoływane dalej jako rozporządzenie .

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jeżeli podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Wynikająca z tego przepisu kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Do zastosowania art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z ust. 1- 3 tego przepisu nie wystarczy zatem, aby warunki ustalone przez podmioty powiązane były warunkami nierynkowymi, ale konieczne jest, aby wynikały one z faktu powiązań między podmiotami zależnymi.

W ocenie Sądu organy podatkowe takich ustaleń nie poczyniły, a w każdym razie nie wynikają one z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i ze zgromadzonego w sprawie materiału. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że warunki ustalone przez Spółkę z podmiotem powiązanym w zakwestionowanej umowie pożyczki były warunkami nierynkowymi oraz, że wynika to z faktu powiązań pomiędzy podmiotami zależnymi.

Dla ustalenia czy w sprawie wyczerpane zostały w pełni dyspozycje art. 11 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p., należy odnieść się także do celu wprowadzenia regulacji z art. 11 u.p.d.o.p. oraz poszerzenia pola analizy o funkcjonujący w obrocie gospodarczym rynek usług finansowych obejmujący nie tylko kredyty bankowe. Zamiarem ustawodawcy było zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi w wyniku stosowania we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Jednocześnie rozważając zastosowanie tego przepisu, nie można negować prawa przedsiębiorców do samodzielnego i swobodnego kształtowania form gospodarczej aktywności. Zmieniające się bowiem uwarunkowania ekonomiczne wymuszają stosowanie nowoczesnych form porozumień, ukierunkowanych na zmniejszenie i racjonalizację kosztów finansowania bieżącej działalności. Konieczne jest rozgraniczenie między aktywnością przedsiębiorców, która ma na celu zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności, od działań mających na celu transfer środków prowadzący wyłącznie do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego. Uzyskanie korzystnych skutków podatkowych musi być dodatkowo następstwem czynności prawnych lub innych zdarzeń prawnych (między podmiotami powiązanymi), jakie w normalnym obrocie gospodarczym nie mają racjonalnego uzasadnienia. Ustalenie zatem, czy warunki konkretnych transakcji dokonywanych pomiędzy powiązanymi podmiotami gospodarczymi są korzystniejsze i odbiegające od warunków ogólnie stosowanych, wymaga uwzględnienia różnych porównywalnych zdarzeń, jakie występują w obrocie gospodarczym w tym samym czasie i miejscu wykonywania świadczenia, także form porozumień prowadzących do bardziej efektywnej polityki zarządzania finansami. Dokonując porównania warunków transakcji zawieranych przez podmioty powiązane, z podobnymi transakcjami zawieranymi przez podmioty niepowiązane, należy mieć na uwadze, że różnice między parametrami jednych i drugich operacji gospodarczych, mogą być wynikiem ich specyfiki ekonomicznej (np. różnego rozkładu kosztów, ryzyka, różnych funkcji, uwarunkowań formalnych itp.). Z tego względu przy wykorzystaniu metody porównawczej należy poszukiwać podobnych transakcji w podobnych sytuacjach dokonywanych przez podmioty niepowiązane, a nie transakcji tożsamych. W tej sytuacji za błędne należy uznać ograniczenie przez organy podatkowe zakresu porównania stosowanych stawek procentowych wyłącznie do kredytów bankowych i pominięcie praktyki gospodarczej udzielania przez sektor pozabankowy, w tym tzw. pożyczek wspólniczych. Organy podatkowe winny zatem ustalić, czy zastosowane w kwestionowanych umowach stawki oprocentowania odpowiadały warunkom rynkowym odnoszącym się do umów pożyczek gospodarczych, a jeżeli były korzystniejsze, czy wynikało to z powiązań kapitałowych pomiędzy stronami transakcji. Udzielanie pożyczek wewnątrz grupy powiązanych kapitałowo podmiotów, to stosowana praktyka gospodarcza, celem jest również możliwość łatwiejszego, pod względem formalnym i tańszego (od kredytów bankowych) pozyskania środków finansowych. Nie można zatem porównać pożyczki wspólniczej z kredytem bankowym. Kredyt to instytucja prawa bankowego i jest instrument banku, natomiast pożyczka jest instytucją prawa cywilnego, a pożyczkodawcą jest na ogół inny podmiot, i takie właśnie pożyczki najczęściej występują w obrocie gospodarczym. Ich udzielenie wiąże się najczęściej ze spełnieniem różnych rygorów formalnych.

W niniejszej sprawie kwestionując rynkowość ustalonego między spółkami oprocentowania organy skarbowe oparły się na porównaniu spornej pożyczki z kredytem bankowym kwestionując możliwość ustalenia oprocentowania typowego dla lokat bankowych.

Odnosząc się do tej kwestii zauważyć należy , że organy kwalifikując sporną umowę jako umowę pożyczki nie uzyskały żadnych instrumentów prawnych aby pominąć jakikolwiek element spornej umowy. Nie uzyskały prawa do automatycznego porównania umowy do klasycznego kredytu bankowego . Pomimo zakwalifikowania spornej umowy jako pożyczki to zgodzić się należy ze stroną skarżąca , że mamy tu do czynienia ze szczególną umową , która mimo wszystko ma pewne cechy podobne do lokaty a vista. Istotnym elementem wyróżniającym te umowę był bowiem fakt możliwości żądania zwrotu pożyczki w każdym czasie z 5 dniowym wyprzedzeniem co zresztą miało odzwierciedlenie w rzeczywistości .

Tej okoliczności, wyróżniającej pożyczkę , organy podatkowe nie mogły pominąć . Tymczasem organy powołując się na orzecznictwo sądowe uznały , że wynagrodzenie powinno być porównywalne do wysokości odsetek , jakie strona korzystająca ze środków pieniężnych musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego a nie zawarcia umowy lokaty.

W ocenie Sądu tak zasadnicza teza nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa . Charakter wynagrodzenia powinien być bowiem zdeterminowany treścią § 21 rozporządzenia i przede wszystkim uwzględniać porównywalność transakcji, czyli uwzględniać wszystkie istotne cechy które powodują , że transakcje można uznać za podobne.

Dokonane przez organy założenie spowodowało pominięcie istotnych elementów spornej umowy i automatyczne przyjęcie , że umowę pożyczki można porównać do klasycznego kredytu bankowego. To z kolei spowodowało dalsze błędy polegające na pominięciu istotnych informacji uzyskanych od banków na temat możliwości udzielenia kredytu na czas nieograniczony z możliwością żądania zwrotu pieniędzy w każdym czasie. Z uzyskanych bowiem od banków informacji wynika , że banki nie udzielały "produktów ryzyka kredytowego na czas nieokreślony". Jednocześnie bardzo mocno akcentowały , że przekazanie tak dużych środków pieniężnych , na tak specyficznych warunkach podlega indywidualnym negocjacjom lub w ogóle nie jest możliwa. Banki w większości nie wskazały konkretnego oprocentowania , które zostałoby zastosowane przy udzieleniu kredytu na warunkach porównywalnych .

Dokonując analizy porównywalności transakcji organy skarbowe nie uwzględniły szeregu dodatkowych istotnych okoliczności wpływających na wartość przyjętego przez Skarżąca oprocentowania .

Nie wzięto pod uwagę , że przekazywane do L. G. środki stanowiły posiadaną okresowo nadwyżkę środków pieniężnych w euro, które to środki Skarżąca pozyskiwała z tytułu realizowanej w latach 2007 - 2010 inwestycji na rzecz Grupy L. Nie ponosiła zatem kosztów związanych z pozyskaniem środków finansowych na udzielony kredyt . Z uwagi na rozliczenia transakcji zarówno z klientem, jak i z dostawcami w euro Skarżąca stosowała hedging naturalny w euro w celu zagwarantowania przepływów finansowych związanych z realizacją zadań w euro. Biorąc pod uwagę potrzebę utrzymywania środków pieniężnych w euro wymiana na polską walutę nie mogła być stosowana. Okoliczności tej organy nie podważyły a mimo to nie uwzględniły jej oceniając ryzyko walutowe , które w niniejszym przypadku praktycznie nie zachodziło.

Skarżąca udzielając pożyczki podmiotowi, funkcjonującemu w grupie kapitałowej nie ponosiła kosztów związanych z jego udzieleniem i obsługą takich jak banki, które są również elementem kalkulacji instytucji finansowych udzielających dostępnych na rynku kredytów i pożyczek.

Organy skarbowe nie uwzględniły faktu, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej tożsamej z działalnością banków, nie uwzględniając m.in. takich okoliczności, jak to, że: ze względu na charakter transakcji Skarżąca ponosiła znacznie mniejsze ryzyko niewypłacalności kontrahenta, niż ponosi bank w odniesieniu do kredytobiorców; Skarżąca miała znacznie większe możliwości kontrolowania sytuacji finansowej oraz wypłacalności kontrahenta w trakcie trwania Umowy niż bank. Skarżąca nie ponosiła kosztów weryfikacji zdolności kredytowej kontrahenta;

Miała możliwość natychmiastowego odzyskania środków przekazanych w ramach Umowy, co jest niemożliwe w odniesieniu do środków przekazywanych przez bank w ramach udzielonego kredytu;

Skarżąca nie ponosiła pozostałych kosztów związanych z udzieleniem i obsługa kredytu, jakie zwyczajowo ponoszą banki.

Podzielić zatem należy stanowisko Skarżącej , że poniosła znacznie mniejsze ryzyko oraz mniejsze koszty niż ponoszą banki w odniesieniu do udzielanych kredytów. Natomiast zarówno ryzyko, jak i koszty ponoszone w związku z transakcją, są głównymi okolicznościami mającymi wpływ na cenę kredytu (wysokość odsetek). Okoliczności te nie zostały uwzględnione przez organy .

Jednocześnie wykazując brak rynkowości ustalonego wynagrodzenia organy przyznają , że było ono wyższe niż porównywalne lokaty , które spółka posiadała w NBP.

W niniejszej sprawie wykazując zaniżenie oprocentowania przez Spółkę organy odwołały się do zasad określonych w art. 21 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. przyjmując oprocentowanie jakie powinna uzyskać Spółka zgodnie z pismem Narodowego Banku Polskiego z 31 marca 2015 r. gdzie przedstawiono miesięczne oprocentowania 2010 r. dla kredytów denominowanych w euro.

Zasady ustalania ceny rynkowej w przypadku udzielenia pożyczki przez podmiot powiązany zostały określone w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268).

Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2).

Dokonując określenia wartości odsetek, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona;

2)charakter i cel pożyczki (kredytu);

3)ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu;

4)walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut;

5) wysokość prowizji.

W celu określenia rynkowego poziomu odsetek od pożyczki organ kontroli skarbowej wystąpił z zapytaniem do instytucji bankowych w celu uzyskania informacji o podobnym produkcie.

Analiza uzasadnień obu zaskarżonych decyzji jak również akt sprawy prowadzi natomiast do wniosku , że organy skarbowe nie uzyskały informacji jaki poziom pożyczki należy uznać za rynkowy . Nie znaleziono bowiem instytucji , która udzieliłaby kredytu ( pożyczki ) na podobny okres w porównywalnych warunkach . Dyrektor Izby wprost stwierdza , że nie stwierdzono występowania poza sektorem bankowym podobnych lub takich jak sporna transakcja pomiędzy podmiotami niepowiązanymi .

Z uzyskanych od banków informacji wynika natomiast , że banki nie udzielały "produktów ryzyka kredytowego na czas nieokreślony ". Jednocześnie bardzo mocno akcentowały , że przekazanie tak dużych środków pieniężnych , na tak specyficznych warunkach podlega indywidualnym negocjacjom lub w ogóle nie jest możliwa. Banki w większości nie wskazały konkretnego oprocentowania , które zostałoby zastosowane przy udzieleniu kredytu na warunkach porównywalnych .

Z kolei informacja NBP z 31 marca 2015 r., ( k.1180) będąca podstawą określenia wysokości odsetek Spółce, dotyczyła kredytów denominowanych w euro , o wartości powyżej 1 mln euro udzielanych przez Banki przedsiębiorstwom w latach 2007-2010. Pismo to nie zawierało żadnych dodatkowych informacji na temat charakteru kredytów , okresów na które były zawierane czy też ich wielkości . Nie odnosiło się do podstawowej cechy, która wyróżniała pożyczkę z 15 stycznia 2010r. a mianowicie czy mieliśmy do czynienia z kredytem , który w każdym czasie mógł być na żądanie strony umowy zwrócony. Jednocześnie w piśmie tym podkreślono , że nie można wykluczyć , iż po za grupą NBP mogą istnieć niższe oprocentowania .

Natomiast pismo NBP z dnia 29 lipca 2015r. (k. 1778), stanowiące niejako uzupełnienie pisma z dnia 31 marca 2015 r. niczego nie wyjaśnia a wręcz przeciwnie nasuwa kolejne daleko idące wątpliwości. W piśmie tym, odnosząc się do szczegółowego pytania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 20 lipca 2015 r. , -gdzie scharakteryzowano pożyczkę z 15 stycznia 2010 r. - NBP odpowiedział , że stawki minimalnego oprocentowania korespondują z charakterystyką opisanego produktu kredytowego najlepiej spośród dostępnych danych . De facto NBP nie udziela precyzyjnej odpowiedzi na konkretne pytanie zawarte przez Dyrektora UKS. Po przedstawieniu charakterystyki spornej umowy pożyczki Dyrektor zadał bowiem pytanie czy do niej również miałoby zastosowanie takie oprocentowanie jak zaprezentowane w piśmie z 31 marca 2015r. NBP nie potwierdził treści pytania a jedynie stwierdził , że to oprocentowanie najlepiej koresponduje z posiadanymi danymi co można tłumaczyć , że jest najbardziej zbliżone do posiadanych danych. Bez wyjaśnienia stopnia tej korelacji nie jesteśmy w ogóle określić czy dane te spełniają przesłanki z § 21 rozporządzenia tj. jest czy kredyty zostały zawarte na podobny okres w porównywalnych warunkach . Tym bardziej , że inne banki zwracały uwagę na wyjątkowość charakteru pożyczki z dnia 15 stycznia 2010 r. a wręcz na niemożliwość zawarcia takich umów. W tym zakresie wydawać by się mogło , że pismo NBP z 29 lipca 2015 r. jest sprzeczne ze stanowiskami innych banków zgromadzonymi w sprawie , gdyby nie dalsza cześć pisma, w której wprost poddano wątpliwość wskazanego przez NBP oprocentowania do przedstawionego przez organy przypadku, albowiem jak zaznaczono wskazane oprocentowanie pochodzi z bardzo szerokiej kategorii różnych produktów kredytowych . Jednocześnie po raz kolejny powielono informacje , że ceny dużych wartościowo kredytów ustalane są przez banki indywidualnie przy użyciu wielu parametrów , wg zasad , o których NBP nie posiada wiedzy .

Informacja , że oprocentowanie pochodzi z bardzo szerokiej kategorii różnych produktów kredytowych, wskazuje nam w sposób jednoznaczny , że nie mamy tu do czynienia z najniższymi odsetkami , jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) lecz z poziomem uśrednionym co jest całkowicie sprzeczne z zapisami § 21 rozporządzenia . Co więcej , wskazanie , że podstawą tego uśrednienia jest bardzo szeroka kategoria kredytów , bez wskazania charakterystyki tych kredytów powoduje całkowite rozmycie podstaw odsetek wskazanych w piśmie z 31 marca 2015 r. Pozyskane informacje praktycznie w żaden sposób nie odnoszą się do realiów pożyczki udzielonej przez skarżącą, a ich przydatność do ustalenia warunków rynkowych należy w związku z tym ocenić jako znikomą.

To z kolei w ocenie Sądu całkowicie dyskwalifikuje wskazane pisma jako wiarygodne dowody mogące być podstawą do ustalenia wielkości oprocentowania zgodnie z § 21 rozporządzenia.

W świetle przedstawionej argumentacji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie realizuje w prawidłowy sposób norm wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznaje zatem zarzuty naruszenia tych przepisów za zasadne, w zakresie stwierdzonych uprzednio nieprawidłowości.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ uwzględni zawartą w wyroku ocenę prawną zagadnień w nim przedstawionych, dokona wskazanych, istotnych a zaniechanych w toku postępowania ustaleń, z zachowaniem reguł postępowania podatkowego, w tym art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasada ustalania ceny rynkowej zgodnie z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych

Dokonując wyliczenia należnego z tych tytułów wynagrodzenia, należy również mieć na uwadze, że skarżąca funkcjonując w grupie kapitałowej, realizuje założenia i zadania gospodarcze odmienne od tych, które stanowią istotę działania podmiotów funkcjonujących na rynku usług finansowych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., ) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy .

.