Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 202/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016r. sprawy ze skargi K. T. sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, wrzesień oraz październik 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił Spółce z o.o. "K.-T." (skarżąca) wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, wrzesień i październik 2012r. w kwotach niższych, od wykazanych w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Spółka dokonała odliczenia podatku VAT w kwocie [...]zł, wynikającej z 4 faktur VAT wystawionych przez Zakład Produkcyjno Handlowo-Usługowy M. D. z T. oraz w kwocie [...]zł (w rozliczeniu za kwiecień 2012r.), wynikającej z faktury VAT wystawionej przez T. C. S. S. P. z M., które nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu podatkowego, faktury te stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011r. 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie jej do organu podatkowego pierwszej instancji celem ponownego zweryfikowania postawionych jej zarzutów. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 6, art. 7, art. 8, art. 10, art. 77, art. 78, art. 79 w związku z art. 80 i 107 ustawy z dnia [...] czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja oparta została na protokołach zeznań świadków sporządzonych przez organy podatkowe w I. i G., jednakże strona nie miała możliwości czynnego uczestniczenia w prowadzonych przez te organy przesłuchaniach, nie została bowiem należycie zawiadomiona o czasie i miejscu tych przesłuchań, przez co pozbawiono ją możliwości zadawania pytań i składania wyjaśnień. Zdaniem odwołującej, dowody w sprawie potwierdzają, że sporne transakcje miały w rzeczywistości miejsce. W ocenie Spółki, firma M. D. miała możliwości techniczne aby uszyć odzież roboczą oraz wymienione na spornych fakturach pokrowce na siedzenia autobusowe czy zagłówki, a negujące ten fakt zeznania M. D. oraz udzielone przez nią P. D. pełnomocnictwo do wystawiania faktur świadczą o tym, że osoby te działały w zmowie, niszcząc wystawione faktury i ukrywając faktyczne przychody Zakładu M. D.. P. D. z kolei, mimo iż podczas przesłuchań w organach podatkowych zmieniał swoje zeznania potwierdził, że przyjeżdżając do Spółki "K.-T." samochodem dowoził towar a nie puste faktury.

W uzupełnieniu odwołania Spółka doprecyzowała stawiane wcześniej zarzuty wskazując na naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 165 § 2, art. 165b § 1 w zw. z art. 291, art. 290 § 2 pkt 6a w zw. z art. 81 § 1, art. 81b § 2 lit. a w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", art. 124 O.p. w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z akapitem 65 in fine Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w zw. z art. 203 tej Dyrektywy a także art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 121 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 193 § 2 i 4 O.p. oraz art. 191 O.p., a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w zw. z art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112; art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz wydanie decyzji określającej przez organ pierwszej instancji bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce organ pierwszej instancji w ramach pomocy prawnej wystąpił do właściwych miejscowo organów podatkowych o sprawdzenie, w trybie art. 274c § 2 O.p. zaewidencjonowania faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki, m.in. przez: Zakład Produkcyjno Handlowo-Usługowym M. D. z T. oraz T. C. S. S. P. z M..

W ramach czynności sprawdzających dokonanych w Zakładzie Produkcyjno Handlowo-Usługowym M. D. z T. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że podmiot ten nie zaewidencjonował wymienionych na wstępie, a rozliczonych i okazanych w toku kontroli przez "K.-T." Sp. z o.o. faktur VAT. Ustalono, że faktury nr [...]/S oraz [...] wystawił samowolnie, bez wiedzy właścicielki M. D. pracownik Zakładu - P. D., wobec czego faktury te nie zostały przez M. D. zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT, nie rozliczono również podatku należnego z nich wynikającego. Pomimo, że firma M. D. zajmowała się produkcją odzieży wierzchniej jej właścicielka zeznała do protokołu, iż nie posiadała wiedzy o tym, że faktury takie wystawiono, nie doszło bowiem do faktycznej dostawy towarów wskazanych na tych fakturach. Załącznikiem do protokołu z czynności sprawdzających było oświadczenie P. D. z dnia [...] czerwca 2013r., w którym pracownik ten przyznał, iż dopuścił się fałszowania faktur, nie informując o tym właścicielki firmy, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Informacje te skutkowały przeprowadzeniem za 2012r. kontroli rozliczeń w Zakładzie i wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dla M. D. decyzji z dnia [...] maja 2015r., w której poza określeniem zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2012r. organ podatkowy określił również wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem dla skarżącej Spółki faktur VAT Nr [...]/S oraz [...].

Odnosząc się do drugiego kontrahenta Spółki, tj. T. C. S. S. P. z M. organ odwoławczy zauważył, że działalność tego podmiotu nie została zgłoszona w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ani zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT. Podatnik nie prowadził stosownych ewidencji, nie rozliczał podatku VAT, pomimo wystawiania faktur z wykazanym podatkiem należnym. Podczas przesłuchania P. S. nie potrafił też wskazać jakimi środkami transportu wykonał zafakturowane przez siebie usługi, na jakich trasach, w jakich warunkach, co było przedmiotem ładunku, kto zlecał i płacił za usługi, tymczasem taką podstawową wiedzę posiada każdy przedsiębiorca realnie świadczący usługi dla innych podmiotów gospodarczych. Zdaniem organu, wbrew opinii Spółki, sam fakt posiadania przez P. S. środków transportu nie wystarczył do uznania, że daną usługę transportową wykonał wskazany na fakturze podmiot tym bardziej, że nie potrafił on opisać żadnych szczegółów transakcji. Oceny tej nie zmienia również powoływany przez Spółkę fakt, iż transakcja z P. S. była jednorazową a nie długofalową formą współpracy. Prowadzone wobec P. S. postępowanie podatkowe wykazało, że wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a wprowadzenie ich do obrotu miało posłużyć Spółce oraz podmiotom z nią powiązanym, tj. K.-T. s.c. oraz ZPH "M. " H. K. do obniżenia podatku należnego. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w wydanej dla P. S. decyzji z dnia [...] lutego 2014r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem 46 faktur VAT, w tym faktury nr [...] wystawionej dla Spółki.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodzi, że obydwaj kontrahenci Spółki nie dokonywali na jej rzecz czynności opisanych w spornych fakturach VAT.

Poza tym organ odwoławczy zauważył, że zarówno orzecznictwo krajowe jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza możliwości odliczania podatku naliczonego z transakcji, które w ogóle nie miały miejsca a wynikają jedynie z posiadanych przez podatnika faktur, a taka sytuacja występuje w niniejszym przypadku. Zdaniem organu, w przypadku obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że faktury nie dokumentowały ani rzeczywistych dostaw towaru ani świadczenia usług dla Spółki, nie dawały one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji brak było przesłanek do uznania, że Spółka mogłaby korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". Przyjmując faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji Spółka miała bowiem pełną świadomość, że fakturom tym nie towarzyszy dostawa towarów czy świadczenie usług.

Jak podkreślił organ, wbrew temu, co próbuje udowodnić Spółka, wydanie dla jej kontrahentów decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie świadczy o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Organ wskazał, że utrata wpływów podatkowych nastąpiła już w momencie, w którym dokonała odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Zakład Produkcyjno Handlowo- Usługowy M. D. oraz T. C. S. S. P., czyli w 2012r. Poza tym zasada neutralności, do której odwołuje się Spółka nie może znaleźć zastosowania do "pustych" faktur i sankcji, tj. zapłaty podatku wynikającego z tych faktur - stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu nie zawiadomienia strony o czasie i miejscu przesłuchań świadków organ odwoławczy podał, że analiza dokonanych przez organy podatkowe wezwań poszczególnych osób na przesłuchania w charakterze świadków wskazuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, każdorazowo zawiadamiał Spółkę o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków prawie miesiąc przed ich przed terminem, zatem zgodnie z przepisami prawa. Poza tym zauważył, że nawet przesłuchania świadków: M. D. i P. D., które w ramach pomocy prawnej odbyły się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. w dniach [...] lutego 2015 r. i [...] marca 2015 r. zostały powtórzone w dniu [...] kwietnia 2015 r. w obecności H. K.. W tej sytuacji, stawiane przez stronę zarzuty pozbawienia jej możliwości uczestniczenia w czynnościach postępowania czy niewłaściwe poinformowanie o terminach i miejscach przesłuchań organ uznał za bezzasadne.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy zebrano w sposób wyczerpujący, a z poczynionych ustaleń faktycznych wyprowadzono spójne i logicznie uzasadnione wnioski, nie przekraczając przy tym zakreślonych prawem granic swobodnej ich oceny. Nie stwierdzono przy tym podkreślanego przez Spółkę naruszenia przepisów art. 121, art. 122 czy 124 ustawy O.p. Organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia życiowego nie naruszając art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., oceniły wartość poszczególnych środków dowodowych. Natomiast dokonana przez Spółkę inna ocena tego samego materiału dowodowego nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organy podatkowe jest niewłaściwa czy też dowolna.

W skardze złożonej do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci obrazy art. 86, art. 88 ust 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmówienia spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT;

- naruszenie przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 , art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z naczelnymi zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej - min. zasadami praworządności, pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, wydawania rozstrzygnięć na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego wszechstronnej analizy - doszło bowiem do bezkrytycznego uznania, że same twierdzenia pracownika kontrahenta podatnika o nierzetelności wystawionych dokumentów finansowych stanowią podstawę do zakwestionowania prawidłowości zaliczenia poniesionych przez skarżącego wydatków w poczet środków uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że jedyny dowód, na mocy którego organ podatkowy zakwestionował jej dokumentację finansową stanowiły oświadczenia złożone przez pracownika kontrahenta skarżącej, który w toku postępowania podatkowego przyznał się do wystawiania nieprawdziwych dokumentów finansowych w celu uzyskania korzyści majątkowych. Zdaniem Spółki, dowód ten został przyjęty bezkrytycznie i nie podlegał już dalszemu badaniu przez organy podatkowe. Spółka podkreśliła, że od samego początku kwestionowała te ustalenia wskazując, iż złożone przez P. D. zeznania są niespójne, chaotyczne i nie mają żadnych relacji z rzeczywistością. Spółka zarzuciła organom, że uznały, iż wersja osoby, samą siebie określającą jako fałszującą dokumentację finansową jest bardziej godna przyjęcia, niż wersja innego podatnika. Zdaniem skarżącej, przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zakwestionowania odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego w kwocie ogółem [...] zł, zawartego w 4 fakturach VAT, w których jako wystawcę wskazano Zakład Produkcyjno Handlowo-Usługowy M. D. oraz faktury wystawionej przez T. C. S. S. P., które w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec takiej treści przepisu, podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie taką fakturą, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które jednak należy wykluczyć, jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszy spełnienie warunku, w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zasadę tą potwierdza treść art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.

W tej materii warto również wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Tezy tego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Takie stanowisko jest konsekwentnie prezentowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

III. Skarżąca podważając stanowisko i argumentację organu wywodzi, że jedyny dowód, na mocy którego organ podatkowy zakwestionował jej dokumentację finansową stanowiły oświadczenia złożone przez pracownika kontrahenta skarżącej, który w toku postępowania podatkowego przyznał się do wystawiania nieprawdziwych dokumentów finansowych w celu uzyskania korzyści majątkowych. Zdaniem Spółki dowód ten został przyjęty bezkrytycznie i nie podlegał już dalszemu badaniu przez organy podatkowe.

Odnosząc się zatem do dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń faktycznych należy wskazać, że M. D. w ramach Zakładu Produkcyjno Handlowo-Usługowego w 2012 r. zajmowała się sprzedażą wyprodukowanej i zakupionej odzieży roboczej, a także sprzedażą koszul, spodni, ocieplaczy, kamizelek odblaskowych i obuwia. Zakwestionowane natomiast przez organ faktury dotyczą sprzedaży: pokrowców na siedzenia autobusów, pokrowców na zagłówki do autobusu, firanek, ręczników, butów roboczych i przemysłowych, ocieplaczy, ubrań roboczych.

W toku prowadzonych w dniach 07 i [...] czerwca 2013 r. czynności sprawdzających w firmie M. D., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że w dokumentacji księgowej firmy nie występują faktury VAT wystawione na rzecz spółki. Ponadto, faktury te nie zostały zaewidencjonowane przez M. D. w rejestrze sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2012 r. oraz nie rozliczono podatku należnego z tych faktur w deklaracjach VAT-7 ( t.I/III, k. 442-444). Faktury zostały wystawione przez pracownika firmy - P. D.. Z pisemnego oświadczenia wyżej wymienionego wynika, iż sfałszował on faktury VAT i wystawił je w celu uzyskania korzyści majątkowych (t. I/III, k. 441 ).

Przesłuchana w dniu [...] sierpnia 2014 r. w charakterze strony M. D., w toku prowadzonego wobec niej postępowania, zeznała (t. II/III, k. 75-78 ), że nie wystawiała i nie podpisywała faktur VAT na rzecz spółki, a towar wyszczególniony na fakturach VAT nie został wyprodukowany w jej firmie. Ponadto, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli M. D. wyjaśniła, że towary widniejące na zakwestionowanych fakturach nie była w stanie wyprodukować w takiej ilości i wielkości z uwagi na ich specyfikę, strukturę i technologię, technikę i park maszynowy niezbędny do ich wykonywania, nie mówiąc o możliwościach finansowych.

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2014 r. P. D. stwierdził (t. II/III, k. 71-74 ), że w 2012 r. był zatrudniony w Zakładzie Produkcyjno Handlowo-Usługowym jako akwizytor, a M. D. jest jego bratową. Zeznał również, że był uprawniony przez właściciela firmy do wystawiania faktur, a faktury na rzecz spółki były wystawiane bez wiedzy M. D..

Natomiast z zeznań P. D. ponownie przesłuchanego w dniu [...] lutego 2015 r. (t. II/III, k. 92-93 ) wynika, że wszystkie faktury wystawione na rzecz spółki były "pustymi fakturami" i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawieniem i podpisywaniem faktur zajmowała się jego żona - W. D.. Nigdy nie dostarczył do Spółki K.-T. towaru wymienionego na fakturach. Otrzymywał jakiś procent od każdej faktury. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] marca 2015 r. (t. II/III, k. 89-90 ) W. D. potwierdziła, że wystawiała i podpisywała zakwestionowane faktury i były one "puste". Stwierdziła, że mąż nigdy nie woził towaru.

W dniu [...] kwietnia 2015 r. ponownie przesłuchano P. D. oraz M. D.. M. D. zeznała (t. II/III, k. 104-106 ), że nigdy nie współpracowała ze spółką "K.-T.", nie zna H. K. (członka zarządu spółki) i J. K. (prezesa spółki), ani K. S. - pracownika tej firmy. Wskazała również, że towar wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach VAT nie został wyprodukowany w jej firmie, ani nie zakupiła takiego towaru i dlatego też P. D. nie mógł sprzedać w jej imieniu takiego towaru.

Natomiast P. D. w swoim zeznaniu (t. II/III, k. 107-109 ) potwierdził, że zna zarówno spółkę, jak i J. i H. K.. Potwierdził, też że do zakwestionowanych faktur nie było towaru. Były same faktury. Pieniądze za wystawione faktury (procent od naliczonego VAT) otrzymał do ręki od H. K.. W zeznaniu tym P. D. stwierdził również, że wypisywaniem i podpisywaniem faktur zajmowała się jego żona - W. D..

Z kolei z zeznań H. K. (protokół przesłuchania z dnia [...] maja 2014 r., t. II/III, k. 36-38 ) wynika, że z propozycją handlową do spółki przyjechał P. D.. Zamówienie było składane telefonicznie. Towar przywoził P. D.. Przyjeżdżał z żoną samochodem dostawczym o ładowności około 800 kg. Zapłata za towar była dokonywana gotówką. Nie było żadnych dokumentów potwierdzających wpłatę. Fakturę wystawiała i podpisywała Pani D. , która zawsze była obecna przy transakcjach. Natomiast J. K. zeznał, że współpracą z firmą M. D. zajmował się H. K. (protokół przesłuchania z dnia [...] maja 2014 r., t. II/III, k. 31-33 ).

Z kolei K. S. stwierdził (protokół przesłuchania z dnia [...] października 2014 r. (t. II/III, k. 64-65 ), że zna P. D., który przywoził do spółki zamówiony towar. Przyjeżdżał Fordem (chyba Curier), który wyglądał na dostawczy do 3,5 tony. Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami H. K., według którego P. D. przyjeżdżał samochodem dostawczym około 800 kg.

Natomiast T. K. wskazywany w zeznaniach J. K. jako mogący potwierdzić transakcje z firmą M. D., zeznał (t. II/III, k. 54-55 ), że nie zna M. D., nigdy jej nie widział i nie wie czym się zajmuje. Ponadto stwierdził, że pokrowce, zagłówki do autobusów, firanki, szyły Panie sprzątaczki i one wymieniały je w autobusach. Widział materiał, z którego były szyte oraz widział jak Panie sprzątaczki przynosiły towar w workach i zakładały w autobusach. Nigdy nie widział natomiast, żeby ktoś dostarczał taki towar.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jedynie H. K. i K. S. potwierdzili dostawę towaru do spółki "K.-T.". Wymaga wobec tego podkreślenia, że wiarygodność dowodu z zeznań świadka powinna być oceniana w kontekście innych, zgromadzonych dowodów. Dopiero gdy analizowany dowód znajduje potwierdzenie w innych dowodach lub istniejące informacje wynikają logicznie z przebiegu zdarzeń, mogą być uznane za te, które powinny stanowić podstawę do ustaleń faktycznych w danej sprawie (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 103). Podkreślenia wymaga, że zeznania powyższych osób nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. Z akt sprawy wynika, że zarówno P. D. w toku postępowania prowadzonego wobec M. D., jak i wobec spółki, zeznawał, że wystawiał fikcyjne faktury VAT w zamian za korzyści finansowe. Również z protokołów przesłuchań M. D. wynika, że nie dostarczała żadnych towarów do spółki, oraz nie zajmowała się ich wytwarzaniem.

Należy podkreślić, że gdy w sprawie istnieją przeciwstawne grupy dowodów, ustalenia faktyczne z konieczności muszą pozostawać w sprzeczności z jedną z nich. W takiej sytuacji organ rozpatrujący sprawę, w ramach i granicach swobodnej oceny dowodów, ma prawo odrzucenia pewnych dowodów, poprzez uznanie, że pozbawione są one wiarygodności. Zdaniem Sądu, oceniając zeznania H. K. i K. S. organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów i zasadnie odmówił im wiarygodności.

W skardze strona podniosła, że zeznania P. D. są niespójne i chaotyczne, lecz nie wyjaśniła na czym ta niespójność i chaotyczność miałaby polegać. Wprawdzie podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2015 r. wyżej wymieniony zeznał, że może z dwa razy dostarczył do spółki ubrania robocze. Jednakże nie potwierdził tego w trakcie przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2015 r. Na pytanie bowiem, czy wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach towary przekazał spółce, odpowiedział, że towaru do faktur nie było. Były same tylko faktury. Także W. D. zeznała, ze jej mąż nigdy nie woził towaru. W końcu sama M. D. zaprzeczyła, aby towar widniejący na fakturach pochodził z jej firmy. Ponadto spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że towary zostały dostarczone przez P. D. i że za te towary zapłaciła. W rezultacie zasadnie organ uznał, że powyższe faktury są nierzetelne.

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] wydanej wobec M. D. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. (t. II/III, k. 164-177 ). Z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz spółki "K.-T." określono jej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

IV. Zasadnie także organ odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturą VAT z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł wystawioną przez firmę T. C. S. P. S. w M..

Z akt sprawy wynika, że P. S. nie złożył deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 roku, a z ewidencji podatników podatku od towarów i usług został wykreślony w 2006r. ( t. II/III, k. 112 ). Przeprowadzona wobec tego kontrahenta kontrola podatkowa za 2012 r., wykazała, że P. S. wystawiał, tzw. "puste" faktury VAT, co oznacza, że nie miała miejsca rzeczywista usługa wynikająca z tych faktur. Z tego powodu w dniu [...] lutego 2014 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał wobec P. S. decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku oraz określi wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. 2, k. 118-132), także w związku z wystawieniem powyższej faktury. Z treści powołanej decyzji wynika, że w poszczególnych miesiącach 2012 roku P. S., pomimo niezarejestrowania działalność gospodarczej i niezłożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, wystawiał faktury VAT na świadczenie usług transportowych. Usługi te miał świadczyć powierzonymi środkami transportu, jednakże nie potrafił wskazać jakimi środkami wykonywano usługi, skąd i dokąd, jakich ładunków dotyczył transport, kto zlecił i odebrał usługi oraz kto przekazywał pieniądze za wykonane usługi. Wyżej wymieniony nie posiadał dokumentacji podatkowej, stosownych zaświadczeń i zezwoleń ( na przewozy drogowe na potrzeby własne, licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy ), zaplecza technicznego, nie zatrudniał też pracowników. Organ podkreślił, że wystawione faktury nie dokumentują żadnych czynności i posłużyły ich odbiorcom do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższego trafnie organ podatkowy uznał, że P. S. w rzeczywistości nie wykonał usługi transportowej na rzecz spółki. W skardze, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że organ za nierzetelną uznał także fakturę pochodzącą od P. S., nie sformułowano żadnych konkretnych zarzutów podważających ustalenia organów podatkowych.

V. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy i jego łączna ocena potwierdza stanowisko organu, o braku podstaw do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego w kwocie ogółem [...] zł, zawartego w 4 fakturach VAT, na których jako wystawcę wskazano Zakład Produkcyjno Handlowo-Usługowy M. D. oraz faktury wystawionej przez T. C. S. S. P., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towarów w nich wymienionych Spółka faktycznie nie otrzymała, a usługa transportowa na jej rzecz nie została wykonana.

W ocenie Sądu, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń organ zasadnie zatem i bez naruszenia wskazanych w skardze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zakład Produkcyjno Handlowo-Usługowy M. D. oraz faktury wystawionej przez T. C. S. S. P., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego, o czym stanowi wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wynika z niego bowiem, że prawa do odliczenia nie dają te faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka sytuacja występuje nie tylko gdy w ogóle nie dochodzi do przekazania towaru, ale również, gdy towar zostaje nabyty, jednakże nie od podmiotu wskazanego na fakturze. Faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jego odliczenia. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Konsekwencją powyższego było prawidłowe uznanie przez organ, że w części zakwestionowanych faktur, prowadzone przez skarżącą ewidencje zakupu były nierzetelne, co znalazło odzwierciedlenie w sporządzonym w dniu [...] września 2015r. protokole z badania ksiąg podatkowych Spółki ( t. II/III, k. 233-240 ).

VI. W ocenie Sądu, w sprawie nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organy działając w granicach prawa, w zgodzie z art. 122 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który poddały prawidłowej analizie i ocenie. Organy w sposób zgodny z zasadą otwartego systemu dowodów (art. 180 Op) i ograniczonej zasady bezpośredniości dowodów (art. 181 Op) wykorzystały również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym decyzje wydane m.in. na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT wobec kontrahentów skarżącej Spółki – M. D. i P. S., włączając je do akt sprawy. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach.

Organy oceniły materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, a w tej sprawie nie zostały przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zaskarżona decyzja zgodna jest z postulatami wynikającymi z powołanych przez skarżącego w skardze orzeczeń sądów administracyjnych.

Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie sposób w tej sytuacji wywodzić o naruszeniu przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie było bowiem prowadzone w sposób rzetelny, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonane na jego podstawie ustalenia prawidłowe. To, że rezultat prawidłowo przeprowadzonego postępowania jest dla podatnika niekorzystny, nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

Z tych względów, uznając podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent J. Szulc