Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 92/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 17 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 roku sprawy ze skargi W. A. i I. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 92/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia I. i W. A. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 63.877,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów roku 2007 o kwotę 184.000,00 zł na skutek zaewidencjonowania faktur zakupu usług budowlanych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od podmiotów: B Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. oraz P.H.U. C z siedzibą w Ł..

Z uwagi na powyższe decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 63.877,00 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji złożono odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jednocześnie naruszenie:

- w zakresie prawa materialnego - przepisu art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 178, art. 179, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że usługi budowlane udokumentowane wskazanymi fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez spółkę B oraz firmę C nie zostały faktycznie wykonane.

Wyjaśniono, że z protokołu przesłuchania P. D. (pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki) z dnia 2 lipca 2010 r. wynika, że spółka B w 2007 r. zajmowała się jedynie pośrednictwem usług budowlanych, zatrudniano tylko pracowników biurowych, Spółka nie posiadała sprzętu budowlanego, nie wynajmowała magazynów, ani placów składowych. Ponadto zeznał, iż jego podwykonawcą była firma D z siedzibą w O.. Natomiast z aktu oskarżenia przeciwko W. D. z dnia 29 lipca 2011 r. wynika, iż W. D. przesłuchany w dniu 16 marca 2011 r. w Areszcie Śledczym w Ł. zeznał, że nie wykonywał w rzeczywistości żadnych prac dla P. D. lub innych, a jego rola sprowadzała się tylko do wystawienia dla firm P. D. fikcyjnych faktur na podstawie danych otrzymanych od P. D., przy czym czasami faktury te były wystawione in blanco. Otrzymywał za to wynagrodzenie, choć nie w takiej wysokości jaka była umówiona.

Wskazano, że powyższe ustalenia potwierdza wyrok z dnia [...] Sądu Rejonowego dla Ł. – W., [...] Wydział [...] (sygn. akt [...]), na mocy którego W. D. został skazany za wystawienie m .in. na rzecz Spółki B w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2010 r. faktur VAT z tytułu sprzedaży usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Wyjaśniono dalej, że z protokołu przesłuchania P. S. właściciela firmy C z dnia 20.04.2012 r. wynika, iż wystawione faktury VAT na rzecz skarżącego również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchany odnosząc się do wystawionych przez siebie faktur sprzedaży dla firmy skarżącego zeznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Stwierdził, że nie wykonywał żadnych prac dla A. Zeznał, że skontaktował się z nim Pan A. z prośbą o wystawienie fikcyjnej faktury, więc wypisał fakturę i przekazał Panu A.. Wyjaśnił też, że wynagrodzenie ustalił ze skarżącym na około 10% wartości wykazanej w fakturze, ale nie pamięta dokładnie jak było. Płatność otrzymywał w gotówce .

Wskazano również na przesłuchania pracowników skarżącego, tj.: S. B., P. G., K. N., S. K., J. L., zatrudnionych w 2007 r. w firmie A i biorących udział w pracach realizowanych w tym okresie przez skarżącego. W przypadku większości inwestycji skarżącego świadkowie zgodnie zeznali, że nie pracowała z nimi żadna firma podwykonawcza, lecz realizowali prace samodzielnie jako pracownicy firmy A. Odnośnie inwestycji dotyczącej przejścia podziemnego przy ul. A w Ł. oraz na skrzyżowaniu ulic B i al. A w Ł., świadkowie zgodnie zeznali, że przy tej inwestycji współpracowali z firmą E. Odnośnie inwestycji w Ł. przy ul. C organ wskazał na rozbieżności w zeznaniach świadków, których to rozbieżności - wbrew twierdzeniom odwołania - nie pominięto. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że pracownicy (Pan B., Pan G., Pan N., Pan K.) potwierdzili, że na terenie budowy pracowały w tym czasie inne firmy, pracowały one niezależnie od firmy A, natomiast świadek L., zeznał, że były to firmy podwykonawcze skarżącego. Dokonując oceny tych zeznań organ podniósł, iż żaden z przesłuchiwanych pracowników nie pamiętał jednak nazw tych firm (świadkowie G. i N. zeznali, iż szefem innej firmy był Pan N.), żaden nie identyfikował ich z nazwą C czy B. Wskazano też, że przesłuchany w charakterze strony W. A. zeznał wprawdzie, iż P. S. realizował prace udokumentowane spornymi fakturami, jednakże w świetle powyższych ustaleń, w szczególności zeznań P. S., nie dano wiary zeznaniom skarżącego.

W opinii organów podatkowych, analiza powyższych dowodów wskazuje, iż faktury, na których jako wystawcy widnieją B Spółka z o.o. i P.H.U. C, nie mogą być podstawą zapisów w prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej, nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych czynności handlowych (transakcji zakupu usług), w konsekwencji nie wystąpiły przesłanki do tego, aby dokumenty te stanowiły podstawę zaliczenia wykazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono przy tym, że prowadzenie przez organy podatkowe postępowania co do okoliczności rozstrzygniętych wyrokiem sądu karnego (w sprawie skazania W. D. wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. – W. o sygn. akt [...]) w oderwaniu od tych ustaleń, uznać należałoby za znaczące uchybienie proceduralne - oczywiste naruszenie prawa procesowego, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1, i art 191 Ordynacji podatkowej. Zważono, iż fakt potwierdzenia wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym fikcyjności faktur wystawionych na rzecz firmy B za niewykonane usługi budowlane ma dla rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnicze znaczenie, a organ podatkowy w postępowaniu podatkowym winien ocenić, czy skutki prawne jakie wyrok sądu karnego wywołał znajdują przełożenie na prawnopodatkowy stosunek zobowiązaniowy.

Drugi wystawca faktur zaewidencjonowanych przez skarżącego w kosztach prowadzonej działalności – P. S. właściciel firmy C jednoznacznie stwierdził w trakcie swoich zeznań, iż nie wykonywał dla skarżącego żadnych prac udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ podatkowy I instancji fakturami.

W tym kontekście wskazano, że nie ma najmniejszego znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czy zakwestionowane faktury zostały ujęte w rejestrach sprzedaży ww. firm.

Oceniając zebrany materiał dowodowy stwierdzono, iż jako właściciel A skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 184.000,00 zł, co stanowi odpowiednio ponad 0,5% ujawnionych kosztów, a zatem zgodnie z § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia .2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - księga za 2007 r. prowadzona była nierzetelnie. W konsekwencji na podstawie art 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej fikcyjnych faktur zakupu usług budowlanych. Ponieważ dane wynikające z okazanych faktur zakupu i sprzedaży, uzupełnione materiałem dowodowym, pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, za zasadne uznano odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania za 2007 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, przeprowadzając obszerną analizę zagadnienia kosztów uzyskania przychodów, zaakcentował iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Ze względu bowiem na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą.

Zdaniem organu II instancji, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny i wynika z przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z regulacjami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z tym - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych - zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego. Przepisy art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają więc komplementarne znaczenie w procesie ustalania konsekwencji prawnych kwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów, określonego rodzaju wydatków. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Komplementarność stosowania przepisów art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotna z punktu widzenia oceny zasadności kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, prowadzi do wniosku, że warunki te ziścić się muszą kumulatywnie. Podstawowe znaczenie ma przy tym pierwszy spośród wskazanych warunków. Jego spełnienie stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Tylko i wyłącznie bowiem właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem.

Dalej wskazano, że oceny materiału dowodowego w aspekcie braku spełnienia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 24a ust. 1 tej ustawy nie zmieniają zeznania skarżącego, ani też rozbieżności w zeznaniach pracowników skarżącego - świadków: B., G., N., K. i L., które miały dowieść okoliczności rzeczywistego poniesienia wydatku i jego pozostawania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskaniem przychodu, jak tego, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone bardzo powierzchownie i z naruszeniem elementarnych zasad.

Wyjaśniono, że organ podatkowy nie może bezkrytycznie oprzeć się na zeznaniach strony, wskazującej na poniesienie wydatku w określonej wysokości na rzecz podmiotu, co do którego stwierdzono ponad wszelką wątpliwość, iż usługi nie wykonał. Dowód ten jest dalece niewystarczający.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., powołanie się na powyższe zeznania oraz rozbieżności w zeznaniach świadków (co do jednej tylko lokalizacji robót – Ł., ul. C), jest dowodem, który wymyka się spod kontroli organów podatkowych co do rzeczywistego (we wszystkich jego aspektach) przebiegu zdarzenia (nie jest możliwe jego zweryfikowanie innymi, wiarygodnymi i miarodajnymi dowodami) i prowadziłoby w konsekwencji do zaakceptowania sytuacji, w której de facto księgi podatkowe jako takie traciłyby swój walor dowodowy.

Jednocześnie zauważono, że do zaliczenia spornych kwot do kosztów uzyskania przychodu nie jest wystarczające wykazanie, że ktokolwiek, poza pracownikami, pracował na budowach. Skoro skarżący łączy sporne wydatki z usługami świadczonymi przez określone podmioty, to powinien wykazać, że usługi (prace budowlane) zostały rzeczywiście wykonane przez te podmioty. Nie jest zaś wystarczające wykazanie przez podatnika, że roboty objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez jakikolwiek inny podmiot, jakichkolwiek pracowników.

Podniesiono, że brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Niedopuszczalne jest więc ewidencjonowanie nieprawdziwych danych z faktury lub innych dokumentów - takie działanie nie wywołuje skutków prawnych przy określaniu podstawy opodatkowania.

Podkreślono, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest wykazanie, iż:

- określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony,

- pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem,

- nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 w/w ustawy)

- jest właściwie udokumentowany.

Dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu może być bowiem jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych. Zakres kosztów podatkowych jest zawsze wyznaczany przez zasadnicze kryterium podatkowej kwalifikowalności kosztu. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione.

Odpowiadając na argumentację odwołania dotyczącą "oszustwa podatkowego" wskazano, że z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie biegu swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika.

W odniesieniu do wskazanego w odwołaniu wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. i jego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzono, iż przedmiotem sprawy jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej, a wskazany wyrok dotyczy podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., ustaleń dotyczących zakwestionowanych faktur na zakup usług budowlanych w przedmiotowej sprawie dokonano na podstawie analizy całego materiału dowodowego i tym samym wszystkie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia norm postępowania uznano za niezasadne.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) rażące naruszenie przepisu art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, a szczególnie art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 178, art. 179, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188 oraz art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja organu I instancji nie została w ogóle doręczona I. A., którą to okoliczność pominięto w zaskarżonej decyzji. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy pominął zupełnie informację, czy zakwestionowane faktury zakupu od firm: B sp. z o. o. i P.H.U. C zostały ujęte w rejestrach sprzedaży tych firm i wykazane w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej. Zagadnienie to zostało pominięte zarówno w decyzji, jak i w protokole Urzędu Kontroli Skarbowej z badania ksiąg i ewidencji z dnia 18 maja 2012 roku. Zdaniem strony, ta informacja ma istotne znaczenie dowodowe w przedmiotowej sprawie dla ustalenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podniesiono również, że postępowanie dowodowe w sprawie prowadzone przez organ kontroli skarbowej zostało ograniczone do przesłuchania świadków - pracowników firmy W. A. oraz właścicieli podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury. Natomiast pominięto w ogóle w postępowaniu dowodowym okoliczność rozbieżności w treści zeznań świadków co do inwestycji przy ulicy C w Ł., gdzie pracownicy firmy W. A. potwierdzili, że na terenie budowy pracowały w tym czasie inne firmy, a dwóch pracowników zeznało, że były to firmy podwykonawcze W. A.. Fakt nie identyfikowania tych firm z nazwami C czy B nie może budzić wątpliwości, gdyż zadaniem pracowników na budowie nie jest prowadzenie rejestru nazw podmiotów gospodarczych pracujących jako podwykonawcy, zwłaszcza że pytania kontrolujących w tym zakresie padły po upływie czterech lat. W opinii strony, organ kontroli skarbowej nie przeanalizował podstawowej okoliczności, jaką są możliwości techniczno - budowlane wykonania przedmiotowych prac budowlanych wskazanych przez W. A. przy ilości zatrudnionych u niego pracowników oraz ilości zakupionych przez niego materiałów.

Wskazano także, że zeznania świadków : P. D. - Prezesa Spółki z o.o. B i P. S. - właściciela P.H.U. C mogą sugerować, iż strona została zaangażowana w oszustwo podatkowe. Autor skargi podniósł, że organ podatkowy winien w tej sytuacji stwierdzić, czy podatnik zrobił to świadomie czy nieświadomie i jaki miał w tym cel.

Strona skarżąca wskazała również na okoliczność pozbawienia I. A. możliwości udziału w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., a następnie przez organ odwoławczy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych z dnia 10 kwietnia i 8 maja 2013 r. strona skarżąca popierając wniesioną skargę podniosła, że organy obu instancji dopuściły się naruszenia prawa poprzez nie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności małżonków A. za zobowiązanie podatkowe. Podkreślono, że nie do przyjęcia w państwie prawa jest działanie organu kontroli skarbowej, który doręczył decyzję I. A. poprzez doręczenie zastępcze, gdy postępowanie przed organem II instancji było na etapie zaznajamiania się z aktami. Wskazano również, że dokonanie szacunku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było wadliwe, gdyż w sytuacji złożenia zeznań przez czterech pracowników strony, iż roboty wykonywał inny podwykonawca, wartość prac wykonanych przez podwykonawcę powinna mieć wyraz w dokonanym oszacowaniu, a to nie miało miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez W. A. i I. A. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p.

Przechodząc do meritum, stwierdzić trzeba, że sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2007 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę B i P.H.U. C, reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 pdf nie jest prostą opozycją art. 22 pdf. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu usług budowlanych między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych dowodów, wynika, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionowały faktu realizacji robót, jakie miały w procesie budowlanym zrealizować firmy B i C. Dowiodły natomiast, że robót tych nie wykonały ww. firmy i zakwestionowały wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować ich nabycie, tj. faktur wystawionych przez firmy B i C. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2007 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo pewnej rozbieżności zeznań złożonych przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci strony skarżącej nie dokonywali dostaw usług budowlanych.

Z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania P. D. z dnia 02.07.2010 r. (pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki B) wynika, że spółka B w 2007 r. zajmowała się jedynie pośrednictwem usług budowlanych, zatrudniano tylko pracowników biurowych, spółka nie posiadała sprzętu budowlanego, nie wynajmowała magazynów ani placów składowych. Ponadto P. D. zeznał, iż jego podwykonawcą była firma D z siedzibą w O.. Natomiast z załączonego do akt niniejszej sprawy aktu oskarżenia przeciwko W. D. z dnia 29.07.2011 r. w sprawie o sygn. akt [...] oraz przesłuchania w dniu 16.03.2011 r. W. D. w Areszcie Śledczym w Ł. wynika, iż nie wykonywał w rzeczywistości żadnych prac dla P. D. lub innych, jego rola sprowadzała się tylko do wystawienia dla firm P. D. fikcyjnych faktur na podstawie danych otrzymanych od P. D., przy czym czasami faktury te były wystawione in blanco. Otrzymywał za to wynagrodzenie, choć nie w takiej wysokości jaka była umówiona. W. D. wyjaśnił, iż nie zatrudniał żadnych ludzi, nie dysponował sprzętem oraz że nie posiada żadnych uprawnień budowlanych. Natomiast składane deklaracje VAT były wypisywane według wartości i danych otrzymanych od P. D.. Potwierdza to wyrok z dnia [...] Sądu Rejonowego dla Ł. – W., [...] Wydział [...] (sygn. akt [...]), na mocy którego W. D. został skazany za wystawienie m.in. na rzecz Spółki B w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2010 r. faktur VAT z tytułu sprzedaży usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższych ustaleń, zasadnie – zdaniem Sądu – organy obu instancji uznały, że usługi budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi w 2007 r. przez B Spółka z o. o. na rzecz firmy skarżącego, nie mogły być wykonane przez ten podmiot, zatem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do drugiego z kontrahentów wymienionych na zakwestionowanych fakturach, stwierdzić należy, że z protokołu przesłuchania P. S. - właściciela firmy P.H.U. C z dnia 20.04.2012 r. wynika, iż wystawione faktury VAT na rzecz firmy skarżącego również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. P. S. odnosząc się do wystawionych przez siebie faktur sprzedaży dla firmy strony skarżącej zeznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie wykonywał żadnych prac dla A. Zeznał, że skontaktował się z nim skarżący W. A. z prośbą o wystawienie fikcyjnej faktury, wobec czego wypisał fakturę i przekazał P. A.. Wyjaśnił, że wynagrodzenie ustalił ze skarżącym W. A. na około 10% wartości wykazanej w fakturze i dodał, że nie pamięta dokładnie jak było. Jednocześnie P. S. oświadczył, iż koryguje swoje zeznania z dnia 04.01.2012 r. (w których nie potrafił skonkretyzować robót wskazanych na przedmiotowych fakturach, jak również faktu wykonania tej usługi) odnośnie współpracy z firmą A, zeznając, że nie wykonał dla firmy skarżącego żadnych prac udokumentowanych przedstawionymi fakturami.

Również z przesłuchania pracowników skarżącego w osobach : S. B., P. G., K. N., S. K., J. L., tj. osób zatrudnionych w 2007 r. w firmie A, które brały udział w pracach realizowanych przez firmę skarżącego w tym okresie, w którym - zgodnie z treścią faktur P. S. miał również uczestniczyć, wynika, że w przypadku większości inwestycji nie pracowała z nimi żadna firma podwykonawcza, lecz realizowali oni prace samodzielnie jako pracownicy firmy A. Odnośnie inwestycji dotyczącej przejścia podziemnego przy ul. A w Łodzi oraz na skrzyżowaniu ulic B i al. A w Ł., świadkowie zgodnie zeznali, że przy tej inwestycji współpracowali z firmą E. Odnośnie inwestycji w Ł. przy ul. C pracownicy (świadkowie : B., G., N., K.) potwierdzili, że na terenie budowy pracowały w tym czasie inne firmy, pracowały one niezależnie od firmy A, natomiast tylko świadek L., zeznał zaś, że były to firmy podwykonawcze skarżącego. Skoro jednak żaden z przesłuchiwanych pracowników nie pamiętał nazw firm B i C (świadkowie G. i N. zeznali, iż szefem innej firmy był Pan N.), zasadnie organ uznał, że zeznania te nie mogą stanowić o tym, że ww. firmy wykonały sporne usługi. Wobec tego - w ocenie Sądu – brak podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie ww. zeznań świadka L., czego domaga się skarżący. Również zeznania skarżącego w charakterze strony, z których wynika, iż P. S. realizował prace udokumentowane w.w. fakturami, nie wytrzymuje konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności z zeznaniami samego P. S..

Z tych względów, zasadnie - zdaniem Sądu - organy obu instancji stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna – sprzedaży wskazanych w tych fakturach usług budowlanych między wskazanymi w tych fakturach podmiotami i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Wystawca faktur – firma B nie mogła wykonać usług budowlanych zgodnie z treścią faktur, albowiem nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu budowlanego, nie wynajmowała magazynów, nie posiadała uprawnień budowlanych, zajmowała się tylko pośrednictwem, ale wskazany przez nią jej podwykonawca nie wykonywał w rzeczywistości żadnych prac i został skazany prawomocnym wyrokiem za wystawianie faktur VAT z tytułu sprzedaży usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zresztą ów podwykonawca W. D. przyznał, że jego rola sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz P. D.. Zaś drugi kontrahent przyznał, że wystawiał na rzecz firmy skarżącego fikcyjne faktury na prośbę skarżącego i w zamian za ustalone wynagrodzenie.

W tej sytuacji, wobec jednoznacznego ustalenia, że wynikające ze spornych faktur prace nie zostały wykonane przez wskazane na nich firmy B i C, wbrew zarzutom skargi, słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że nie ma najmniejszego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, czy zakwestionowane faktury zostały ujęte w rejestrach sprzedaży kontrahentów skarżącego.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi.

Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup usług budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych jedynym przedstawionym przez skarżącego dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury. Poza tym nie przedstawił wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, potwierdzeń zapłaty itp.

Podnieść nadto należy, iż wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 pdf, ale również z art. 24a ust. 7 pdf, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego co wynika z ich treści. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika sporny w niniejszej sprawie wydatek, w ocenie Sądu, nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury stwierdzające zakup usług budowlanych od firm B i C. Dla uznania wydatku na zakup usług budowlanych za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 pdf, zwrot "koszty poniesione", koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu.

Wbrew zarzutom skargi, poczynione przez skarżącego wydatki na zakup usług budowlanych, pomimo faktycznego zrealizowania inwestycji, której dotyczyły sporne faktury i następnie osiągnięcia dochodu, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Skoro bowiem nabyte przez skarżącego usługi, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie zostały wykonane przez wskazane na tych fakturach firmy, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanych usług. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie usługi (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Czynność podjęta wbrew przepisom prawa musi prowadzić do kolizji z przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2010r., I SA/GL 469/10 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2005r., FSK 2442/04). Istotne jest i to, że podatnik ponosi ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ryzyko wadliwego doboru kontrahentów. Ryzyka tego nie można przerzucać na Skarb Państwa, prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego poprzez nieuzasadnione różnicowanie pozycji podatników i przerzucenia w istocie ciężaru prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę na ogół społeczeństwa. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe rozważania znajdują oparcie w ostatnich wyrokach wydanych w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 24.01.2013 r., sygn. akt II FSK 788/11 wywiódł, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia (..) to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów/usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Z kolei w wyroku z dnia 24.01.2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 842/11 Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, ale stwierdza, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 pdf. Dowodami takimi nie mogą być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury" i za niewystarczające w tej mierze uznał zeznania skarżącego czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, zdaniem NSA, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Ponadto podnieść trzeba, iż w sprawie organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała spółka B oraz firma C. Faktury te dotyczyły zakupu usług budowlanych. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby nadto doprowadzić do zalegalizowania zakupu usług, co do którego brak dowodów na ich nabycie. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.02.2013 r. wydanym w sprawie II FSK 1205/11 stwierdzając, że w przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do szacowania tych kosztów.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, że wbrew jej zarzutom, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie zarzucanego w skardze zarzutu braku oceny dowodów i nie wyjaśnienie wątpliwości co do materiału dowodowego. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności oraz uzasadnił przyczyny zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup usług do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy przepisu art. 200 § 1 O.p. poprzez to, że I. A. nie została zapoznana z zebranym materiałem dowodowym w UKS, stwierdzić należy, że powyższe uchybienie nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że kwestią tą zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04) i wskazał, że w sytuacji, gdy zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Ponieważ w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, strona bowiem nie wykazała takiego wpływu, uchybienie to nie może stanowić samoistnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Z kolei w toku postępowania przed organem II instancji postanowienie wyznaczające I. A. termin do wypowiedzenia się w sprawie doręczono w dniu 26.11.2012r., jednakże ani podatniczka ani podatnik z tego prawa nie skorzystali. Poza tym fakt częściowego pokrycia się 14-dniowego terminu do złożenia przez I. A. odwołania od decyzji I-instancyjnej z terminem udzielonym postanowieniem organu II instancji na wypowiedzenie się w sprawie w trybie art. 200 § 1 O.p., pozostawało - zdaniem Sądu - bez wpływu na wynik sprawy. Takiego wpływu nie wykazano również w skardze.

Natomiast co do zarzutu skarżących w kwestii nie doręczenia I. A. decyzji organu I instancji, wskazać należy, że decyzja ta – jak wynika z akt – została doręczona skarżącej w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 30.10.2012 r., zatem i w tym zakresie skarga jest bezzasadna.

Również zarzut pominięcia w zaskarżonej decyzji orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności małżonków A. za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w sytuacji, gdy oboje zostali wskazani w decyzji wymiarowej i postępowanie toczyło się z udziałem obojga małżonków, a także obojgu doręczono decyzje wydane w sprawie, nie może skutkować wyeliminowaniem z obrotu zaskarżonej decyzji szczególnie, że strona nie wykazała, aby to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie w zakresie wymiaru zobowiązania.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

E.B.