Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1255/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień, Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.), Protokolant Ewa Głowacka, Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w Izbie Finansowej rozpoznawał sprawę ze skargi kasacyjnej "E." Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 03 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 3057/02 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. /Ośrodek Zamiejscowy w C./ z dnia 26 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w C., utrzymanej następnie w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w C. określono "E." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego zakwestionowano zaliczenie przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych w latach 1994-1997 na budowę hali produkcyjnej w L. i odsetek od umów pożyczek, zawartych z jej udziałowcem, Alainem D. W odniesieniu do pierwszego z zakwestionowanych wydatków stwierdzono, iż kwota ta została wypłacona Alinie N. jako zwrot wydatków, jakie poniosła ona na budowę hali. Powyższa inwestycja została sprzedana w 1997 r., zaś kwestionowany wydatek zaksięgowano w grudniu 2000 r. Skoro inwestycja dotyczyła przychodów 1997 r., to zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ koszty z nią związane winny były być zaliczone do kosztów roku 1997. Wbrew twierdzeniom spółki wcześniejsze /przed 2000 r./ ich zarachowanie było bowiem możliwe. Ponadto organy podatkowe zauważyły, iż wydatki inwestycyjne nie są kosztem w trakcie trwania realizacji inwestycji, są nim natomiast w razie ich sprzedaży /art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Odnośnie drugiego z zakwestionowanych wydatków ustalono, że Spółka zawarła ze wspólnikiem 7 umów pożyczek, kolejno w dniach 21 sierpnia 1995 r., 15 marca 1996 r., 9 września 1996 r., 18 stycznia 1997 r., 21 sierpnia 1998 r., 5 czerwca 1999 r. i 7 stycznia 2000 r. Pierwsze pięć umów w chwili zawierania nie zawierało postanowienia o obowiązku zapłaty odsetek od pożyczek. Obowiązek ten wynikał dopiero z aneksów do tych umów, w których określono wysokość odsetek na 19 % w stosunku rocznym za cały okres trwania umowy. W przypadku dwóch pozostałych umów odsetki zostały zastrzeżone w chwili ich zawarcia. W koszty uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym podatniczka zaliczyła odsetki od pożyczek, zapłacone w tym roku. Umowy pożyczki, zawarte w okresie od 1995-1998 roku zostały przesłane do Urzędu Skarbowego w C. 23 marca 1999 r. Na kopii pisma, przedstawionego w toku kontroli przez stronę znajdował się wprawdzie ręczny dopisek, iż przesłano je wraz z aneksami, ale z informacji udzielonej przez adresata pisma wynika, iż złożono jedynie umowy, bez aneksów. Aneksy zostały złożone w dniu 22 czerwca 1999 r. Powyższy fakt potwierdza wyjaśnienie innego z Inspektorów Kontroli Skarbowej, który w 1999 r. przeprowadzał kontrolę u podatniczki, dotyczącą prawidłowości rozliczeń z budżetem w 1997 i 1996 r. W odniesieniu do roku 1997 została wydana decyzja, w której określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych przy uwzględnieniu m. in. wyliczenia przez organ kontroli wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu udzielonych spółce przez jej wspólnika Alaina D. nieoprocentowanych pożyczek na podstawie wymienionych wyżej umów zawartych w okresie od 1995-1997 r. Decyzja ta jest ostateczna. Z akt prowadzonego wówczas postępowania nie wynika, aby Inspektorowi Kontroli Skarbowej okazano aneksy do umów pożyczek, Gdyby one w tym czasie istniały, to czyniłyby bezzasadnym twierdzenie o osiągnięciu przez spółkę "E." przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Pozwala to na stwierdzenie, iż zmiana umów pożyczek musiała nastąpić po 12 marca 1999 r. /po dniu zakończenia kontroli/. Zaliczając zatem do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę odsetek zapłaconych od umów pożyczek w 2000 r. podatniczka naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kapitał spółki przez cały okres nie ulegał bowiem zmianom, wynosił 58 000 zł i dzielił się na 116 równych udziałów, z których 56 /48 %/ posiadał Alain D. Organy podatkowe stwierdziły ponadto, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki, o których mowa w powołanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60, przed dniem wejścia w życie ustawy, z wyjątkiem podatników, którzy kopię takiej umowy przekazali uprzednio urzędowi skarbowemu, byli obowiązani w terminie 30 dni od dnia wejścia ustawy w życie, zawiadomić urzędy skarbowe, właściwe ze względu na siedzibę podatnika, o zawarciu takich umów i przesłać tym urzędom ich wykazy zawierające dane określające strony takiej umowy, wysokość odsetek, zabezpieczenie umowy oraz okres, na jaki została zawarta. W przeciwnym wypadku przyjmuje się, że umowa została zawarta po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym. Ustawa z 20 listopada 1998 r. weszła w życie 1 stycznia 1999 r. Termin do składania danych o umowach pożyczek upłynął zatem 31 stycznia 1999 r. Spółka "E." zawiadomiła Urząd Skarbowy w C. o zawarciu umów pożyczek dopiero 22 czerwca 1999 r., a więc po upływie terminów wskazanych w ustawie. Do tej daty urząd powiadomiony był zatem tylko o zawarciu pożyczek nieoprocentowanych. Ponadto zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, iż aneksy do umów pożyczek zostały zawarte dopiero po 1 stycznia 1999 r.

W skardze na powyższą decyzję "E." spółka z o.o. zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisów ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, błędne ustalenia stanu faktycznego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W odniesieniu do wydatku związanego z realizacja hali produkcyjnej skarżąca podtrzymała swoje twierdzenie o niemożności /z uwagi na sposób przechowywania dokumentów dotyczących realizacji inwestycji/ wcześniejszego zarachowania kosztów. W zakresie umów pożyczek i odsetek od nich strona zarzuciła, iż ustalenie daty zawarcia aneksów na rok 1999 jest dowolne. W czasie kontroli przeprowadzonej w 1999 r. zabezpieczono wszystkie dokumenty, w tym umowy pożyczek i aneksy do nich. Umów tych wraz z aneksami nie zwrócono skarżącej po zakończeniu kontroli w marcu 1999 r., co potwierdza treść protokołów zabezpieczenia dokumentów. Ponadto skarżąca stwierdziła, iż powołany przez organy podatkowe art. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych był sformułowany nieprecyzyjnie. Z udzielonej w związku z tym urzędowej interpretacji Ministra Finansów wynika, iż obowiązek zgłoszenia faktu zawarcia umowy urzędom skarbowym nie dotyczył tych podatników, którzy wcześniej /przed 1 stycznia 1999 r./ opłacili opłatę skarbową od umów pożyczek. "E.", co wynika z adnotacji na umowach pożyczki, opłatę taka od kwestionowanych umów pożyczek zapłaciła przed 1 stycznia 1999 r. Aneksy dotyczyły tylko oprocentowania pożyczek, nie powodowały więc obowiązku zapłaty opłaty skarbowej. Spółka nie była zatem zobowiązana do powiadamiania urzędu skarbowego o zawarciu umów, zgodnie z treścią przepisów zmieniających ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji nie może zaś mu szkodzić.

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Wskazał, oceniając zasadność skargi w zakresie wydatków inwestycyjnych, iż zgodnie z klauzulą generalną, zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu i niewymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zauważył także, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty potrącalne są, co do zasady, w roku podatkowym, którego dotyczą, z dwoma wyjątkami, dotyczącymi kosztów jeszcze nie poniesionych, ale określonych co do rodzaju i kwoty, odnoszących się do danego roku podatkowego i zarachowanych mimo ich nieponiesienia oraz kosztów odnoszących się do minionego roku podatkowego, określonych co do rodzaju i kwoty, poniesionych w roku, w którym je zarachowano, ale niemożliwych do zarachowania w roku podatkowym, którego przychodów dotyczą. Zauważył także, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych. Zasada ta przestaje obowiązywać w momencie zbycia wspomnianych środków lub wartości. W tym przypadku nakłady na budowę hali produkcyjnej w L. zostały poniesione w latach 1994-1997. Nie zostały zaksięgowane w ewidencji księgowej, mimo sprzedania hali w 1997 r. Koszt własny inwestycji podatniczka winna zaś była ustalić w momencie sprzedaży hali, na podstawie prawidłowych zapisów w ewidencji księgowej. Zasadnie zatem organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie obecnie do kosztów uzyskania przychodu nakładów poniesionych na budowę hali w latach 1994-1997. Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi Sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe za prawidłowy i tym samym przyjął, iż spółka powiadomiła urząd skarbowy o zawarciu aneksów dopiero w czerwcu 1999 r. Przed terminem wskazanym w art. 2 ust. 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. podatnik zgłosił do opłaty skarbowej jedynie umowy pożyczek, których powołany przepis oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy. Skoro bowiem zawarto umowy pożyczek nieprocentowanych, to nie ma podstaw, z braku odsetek, zaliczania ich w koszty uzyskania przychodu Zmieniając przed 1 stycznia 1999 r. umowy z nieoprocentowanych na oprocentowane i chcąc mieć prawo zaliczenia w ciężar kosztów odsetek od tych pożyczek, podatniczka winna była o zawarciu aneksów powiadomić urząd skarbowy w terminie do 31 stycznia 1999 r. Sąd uznał przy tym również za prawidłowe ustalenia organów podatkowych odnoszące się do czasu sporządzenia aneksów. Wskazał, iż gdyby aneksy te zostały przedstawione w toku kontroli dotyczącej roku 1997, to miałyby niewątpliwy wpływ na treść wydanych decyzji, gdyż organ podatkowy nie wyliczałby wówczas wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci pożyczek nieoprocentowanych. Sąd uznał także, iż dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Organy zebrały też obszerny materiał dowodowy. W uzasadnieniach decyzji odniosły się do wszelkich zarzutów strony. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Sąd skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej "E." spółka z o.o. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów naliczonych w poprzednich latach podatkowych, a wypłaconych w 2000 r. odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca spółki na zasilenie działalności gospodarczej, podczas gdy w świetle przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis ten nie miał zastosowania do umów pożyczek zawartych przed dniem 1 stycznia 1999 r. W ocenie strony skarżącej istnieje potrzeba dokonania wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalenie, czy w omawianym stanie faktycznym istniała konieczność zgłaszana urzędowi skarbowemu faktu zawarcia aneksów do umów. Strona zwróciła uwagę, iż prawo nie może działać wstecz, a nowe zasady zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodu mogą mieć zastosowanie tylko do umów zawartych po wejściu tego przepisu w życie. Strona wskazała również drugą z podstaw kasacyjnych - naruszenie przepisów postępowania, które w tym przypadku w jej ocenie polegało na naruszeniu art. 200 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony w postępowaniu odwoławczym prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów przed wydaniem decyzji przez Izbę Skarbową. W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona dodała, poza argumentacją użytą w skardze na decyzję, iż nie podważała błędnej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącej roku 1997 z uwagi na zapewnienie jej przez tę osobę, iż w wypadku nie skorzystania ze środków odwoławczych nie zostanie sporządzony wniosek karny /w istocie wniosek taki został sporządzony/. Ustalenia te odbiegały jednak od rzeczywistego stanu faktycznego. Zarzuciła także, iż Inspektor Kontroli Skarbowej, wydając decyzję w tej sprawie nie sprawdził faktycznego okresu, za jaki zostały naliczone odsetki w celu wykluczenia domniemań co do czasu podpisania aneksów. W piśmie z dnia 17 listopada 2004 r., zatytułowanym uzupełnienie skargi kasacyjnej strona powtórzyła dotychczas zgłoszone zarzuty, akcentując jako pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Strona wskazała w skardze obie podstawy kasacyjne, wymienione w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, iż strona zgłosiła zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Wynika to wprost z podstawy kasacyjnej, jak i z uzasadnienia skargi. W ocenie skarżącego organ odwoławczy uniemożliwił mu wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, naruszając tym samym art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, mający zastosowanie również w postępowaniu odwoławczym. Strona nie wskazała zaś żadnego przepisu postępowania, który w jej ocenie został naruszony przez Sąd, nie wyjaśniła, na czym naruszenie to miałoby polegać i w jaki sposób mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi reguluje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy tej ustawy stosować należało do spraw, w których skargi wniesiono do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w nich nie zostało zakończone /art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. W przedmiotowej sprawie skarga wpłynęła do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach przed dniem 1 stycznia 2004 r. i nie została do tego dnia rozpoznana. Rozpoznający ją z mocy art. 97 par. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był zatem uprawniony i zobowiązany do stosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisów Ordynacji podatkowej /art. 200 Ordynacji podatkowej stosowany był w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. na mocy art. 59 ustawy z dnia 11 maja o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Kontrola, dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach postępowania wszczętego skargą kasacyjną dotyczyć może tylko postępowania sądu I instancji. Skarżący nie może się zatem ograniczyć jedynie do wskazania naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, ale winien wykazać naruszenie przepisów przez Sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji /por. podzielane przez Sąd orzekający w niniejszym składzie poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2004 r., FSK 191/04 - Wspólnota 2004 nr 15 s. 59, z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 s. 632, z dnia 30 marca 2004, GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 s. 392 z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przy tym granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania sądowoadministracyjnego/art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Nie może zatem ani uściślać, ani korygować czy też formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro zarzutu takiego skarżący nie sformułował w odniesieniu do postępowania Sądu, to zarzut naruszenia przepisów postępowania, zawarty w skardze kasacyjnej uznać należało za bezzasadny.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów /naruszenia prawa materialnego/ w pierwszym rzędzie zauważyć należy, iż strona skutecznie nie podważyła stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd I instancji za prawidłowy. W uzasadnieniu skargi strona dokonuje wprawdzie odmiennej od przyjętej przez Sąd oceny dowodów i wysnuwa inne niż Sąd wnioski co do stanu faktycznego /co do daty zawarcia aneksów/, jednak wobec niepowołania przez nią przepisów postępowania naruszonych przez Sąd, twierdzenia te nie mogą być uznane za wskazanie podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 10/.

Przyjąć zatem należy, iż kwoty pożyczki, udzielonej spółce "E." przez jej udziałowca, posiadającego 48 % udziałów tej spółki przekroczyły trzykrotność wartości kapitału zakładowego.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowany przez organy podatkowe jako podstawa zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu części odsetek od pożyczek udzielonych skarżącej przez jej udziałowca ma treść jasną i zrozumiałą. Nie zawiera ani klauzul generalnych, ani pojęć nieostrych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, ażeby w istocie skarżąca miała wątpliwości do jego znaczenia, raczej do zasadności jego zastosowania. Tymczasem Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu wystarczyło mu bezpośrednie rozumienie tego przepisu. Nie mógł zatem dokonać błędnej jego wykładni. Kwestia ewentualnego błędnego zastosowania tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym nie może zaś być przedmiotem oceny Sądu, bowiem zarzut taki nie został w skardze kasacyjnej sformułowany, Naczelny Sąd Administracyjny jest zaś, jak wskazano wyżej związany granicami skargi kasacyjnej. Domaganie się obecnie od Sądu, w ramach skargi kasacyjnej dokonania wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest więc nieuzasadnione /Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., FSK 154/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 35/.

Treść uzasadnienia podstaw kasacyjnych sugeruje, iż w istocie w ocenie strony wykładni wymagał przepis art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona wyrażała bowiem pogląd, iż dla zachowania uprawnienia do odliczenia odsetek od pożyczek w pełnej wysokości wystarczyło zgłoszenie przez nią do opłaty skarbowej umów pożyczek w ich pierwotnym brzmieniu, zbędne było zaś już późniejsze zgłaszanie właściwemu urzędowi skarbowemu faktu podpisania aneksów, na mocy których pożyczki nieoprocentowane stały się pożyczkami oprocentowanymi. Zarzut błędnej wykładni tego przepisu nie został jednak w skardze kasacyjnej sformułowany jako podstawa kasacyjna. Do strony zaś należy powołanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który został naruszony oraz wyjaśnienie, czy zarzuca ona sądowi błędną jego wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie /por. też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2004.r., FSK 258/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zaś, jak wskazano wyżej, zastępować strony w formułowaniu podstaw kasacyjnych. Z tych względów niemożliwa jest obecnie merytoryczna kontrola wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie.

Z tych względów skargę kasacyjną jako nie znajdującą uzasadnionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.