Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1445/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1-3,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 97/12 w sprawie ze skargi "O." sp. z o. o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 października 2011 r. nr IBPBI/2/423-877/11/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "O." sp. z o. o. z siedzibą w N. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1445/12

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Rz 97/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi O. Spółka z o. o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wydaną z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 20 października 2011 r., nr IBPBI/2/423-877/11/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację oraz określił, że nie podlega ona wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

O. Spółka z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zdarzenia przyszłego. Spółka rozważa wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadanych praw do znaków towarowych i objęcie w zamian udziałów w tej spółce powyżej ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów ma zostać przelana na kapitał zapasowy (agio). Aport zostanie wniesiony do spółki z o.o. według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowała następujące pytanie: Czy z tytułu wniesienia aportów (aportu) w postaci praw (prawa) do znaków towarowych, spółka powinna rozpoznać przychód w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ww. aporty (aport)? Powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p." zainteresowana wskazała, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż w sytuacji gdy tzw. pojedynczy aport - wkład niepieniężny, np. w postaci praw do znaków towarowych, niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, jest wnoszony po wartości rynkowej, to wówczas przychodem dla wnoszącego wkład jest nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za ten aport. Nie zmienia tego fakt, że objęcie udziałów/akcji następuje powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka trafia na kapitał zapasowy. Instytucja tzw. agio jest przewidziana expressis verbis w art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz.1037 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.s.h.". Spółka wskazała również, że w zaistniałym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p., bowiem nie da się treści tego przepisu pogodzić z charakterem instytucji prawnej uregulowanej przepisem odsyłającym, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. określenia "wartość nominalna" wyklucza możliwość ustalania wartości udziału według cen rynkowych, o jakich mowa z kolei w art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. W ocenie strony za prawidłowością prezentowanego stanowiska przemawia także argument natury logicznej i zasada racjonalności ustawodawcy. W przypadku bowiem, gdy dojdzie w przyszłości do odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wnoszony aport, kosztem uzyskania przychodu będzie właśnie nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia, nie zaś wartość rynkowa tych udziałów lub akcji (art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.). Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała wyroki sądów administracyjnych.

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie rozpoznania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych za prawidłowe, a w zakresie możliwości zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. za nieprawidłowe. Zgodził się co do tego, że niezależnie od tego, czy aport zostanie wniesiony w zamian za udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy, przychodem będzie jedynie wartość nominalna otrzymanych w zamian udziałów. Jednocześnie wskazał, że wbrew stanowisku Spółki art. 14 będzie miał tutaj zastosowanie i w tym zakresie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, podtrzymując je następnie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem organu właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. oznacza, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Zarzuciła w niej błędną wykładnię art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wydanych w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych będzie zasadniczo odbiegać od realnej wartości rynkowej przedmiotu tego aportu, organ podatkowy jest uprawniony do szacowania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych w zamian za aport pojedynczych udziałów w spółce kapitałowej. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8,poz. 60 z późn.zm) dalej jako "O.p." poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionym pomijaniu aktualnego orzecznictwa i interpretacji podatkowych dotyczących zagadnienia analogicznego do zagadnienia objętego niniejszą sprawą. Zarzuciła także naruszenie art. 120 w zw. z art. 14 h oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zakazu zastosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym polegające na uznaniu, że z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności, ponieważ wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki, podczas gdy z wykładni językowej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jasno wynika, że przychodem w takim przypadku jest bezwzględnie nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część.

Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenie o kosztach postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. dające organom podatkowym uprawnienie do szacowania przychodu w przypadku nabycia rzeczy i praw majątkowych nie może prowadzić do określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za aport w wartości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny. Wartość nominalna udziałów lub akcji jest bowiem wielkością stałą, wynikającą z umowy spółki lub statutu, a jej zmiana możliwa jest jedynie na podstawie odpowiednich przepisów k.s.h.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe argumenty i odpierając zarzuty dotyczące nieprawidłowości postępowania. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach na podstawie konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a także naruszenie przepisów postępowania, które sprowadza się do pominięcia i nieodniesienia się przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji do powoływanych przez stronę innych interpretacji oraz orzeczeń sądów. Sąd stwierdził, że choć orzecznictwo sądowe, w tym orzecznictwo sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Przywołując art.14a i art.14e O.p. skład orzekający w sprawie wskazał, że orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny o poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z powodu stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na poglądy judykatury powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ jest zobowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 O.p., dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dodatkowo Sąd podkreślił, że w innych wydawanych przez siebie interpretacjach przepisów prawa podatkowego Minister Finansów zajmował odmienne stanowisko niż w zaskarżonej interpretacji.

Istota sporu w ocenie Sądu pierwszej instancji sprowadza się w tej sprawie do rozstrzygnięcia kwestii, czy możliwe jest "odpowiednie" zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów lub akcji". Odwołując się do dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał na brak definicji legalnej pojęcia "wartość nominalna" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Za konieczne uznał odwołanie się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN. Wartość nominalna to potocznie taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości wartości, może być ona zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Także w świetle uregulowań zawartych w k.s.h. możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów lub akcji spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Udziały w spółce z o.o. oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być jedynie obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Sąd wyprowadził w związku z tym wniosek, że ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Następnie Sąd wskazał, iż przepisy art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h. obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki aportu nad wartość udziałów (akcji) na jej kapitał zapasowy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarówno art. 154 § 3 k.s.h., jak również pozostałe regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej ich udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji wartości przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności, a wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Nie zaakceptował także pogląd organu, że wartość nominalna udziału lub akcji, ma być de facto wartością rynkową, gdyż takie stanowisko nie znajduje żadnego potwierdzenia w przepisach k.s.h.

Art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1–3 tej ustawy. Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika wprost, że przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie Sądu należy zatem uznać, że "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów lub akcji. Odwołując się do regulacji zawartych w przepisach k.s.h. Sąd podkreślił, iż wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to twierdzenie organu, że "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów lub akcji nie ma żadnych podstaw prawnych. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu jest niezgodne z prawem i nie do pogodzenia z wykładnią językową art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że potwierdzenie, iż przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji spółki, znajduje się w uzasadnieniu do u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Sąd zaakcentował również związek pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w każdym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości, co uczyniła Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji. W ocenie Sądu możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. W konsekwencji Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji. Końcowo wskazano, iż przesądzenie o możliwości określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym.

Wyrok ten organ zaskarżył skargą kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", ewentualnie uchylenia w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie od Spółki, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przychodem z tytułu objęcia udziałów lub akcji nie może być inna wartość niż wartość nominalna obejmowanych akcji oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu tego przepisu i uznaniu, że w sytuacji gdy wartość nominalna udziałów znacznie odbiega od ich wartości rynkowej przepis ten nie ma zastosowania do objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku, jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku, kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu "ceną" za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., w ocenie organu oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu. W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych stwierdzono, że jeśli aport zostaje wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za taki wkład udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Okoliczności tej nie zmienia sam fakt, że wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Zdaniem Ministra Finansów z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. W związku z powyższym, w momencie objęcia przez wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych po stronie wnioskodawcy powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów, chyba że różnica między wartością rynkową aportu a wartością nominalną udziałów jest znaczna, wówczas bowiem odpowiednie zastosowanie znajdzie art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. Ocena, czy różnica ta jest znaczna oraz czy wystąpiła uzasadniona przyczyna takiej różnicy należy do organu podatkowego, bowiem przepis nie precyzuje kryteriów jej dokonania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, dotyczy wykładni art.12 ust.1 pkt 7 w zw. z art.14 ust.1 -3 u.p.d.o.f. i zastosowania powołanych przepisów do zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Zainteresowana Spółka wskazała, że zamierza wnieść jako aport (aporty) do spółek znak towarowy (lub znaki towarowe) według wartości rynkowej, ustalonej na podstawie wyceny. Wartość nominalna objętych w zamian udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu, a nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy (agio). Wskazany we wniosku o wydanie interpretacji stan spraw jest wiążący dla organu przy dokonywaniu oceny stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012r., II FSK 1523/10, LEX nr 1123044, z dnia 25 czerwca 2013r., I FSK 1068/12, LEX nr 1360609).

Organ interpretujący uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że wysokość przychodu będzie w takim przypadku równa wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ten aport. Jednocześnie jednak (odmiennie niż podatniczka) stwierdził, że w tej sprawie może mieć odpowiednie zastosowanie także art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. W ocenie organu wartość nominalna udziałów nie powinna być ustalana dowolnie i co do zasady winna być identyczna bądź zbliżona do wartości rynkowej aportu. Organ zawsze ma prawo badać, czy wartość nominalna udziałów nie odbiega od wartości rynkowej aportu i nie jest związany żadnymi kryteriami przy ocenie, czy różnica tych wartości jest znaczna i czy wystąpiła uzasadniona przyczyna takiej różnicy.

Zgodnie z art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art.14 ust.1-3 stosuje się odpowiednio. Art.14 ust.1 u.p.d.o.p., którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust.4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis ten ma mieć z woli ustawodawcy jedynie odpowiednie zastosowanie do przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej bądź spółdzielni. Odpowiednie stosowanie oznacza możliwość stosowania danego przepisu wprost, z odpowiednimi modyfikacjami bądź w ogóle. Zakres odesłania uwzględniać winien cel regulacji, do której ma mieć zastosowanie.

Art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. określa podatkowe skutki wniesienia aportu niepieniężnego (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) do spółki kapitałowej. Przepis, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie definiuje dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcia "wartość nominalna udziałów lub akcji". Prawidłowo w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął potoczne znaczenie "wartości nominalnej" jako wartości uwidocznionej na określonym dokumencie, przy czym wartość ta nie odnosi się wprost do ceny rynkowej, nie musi być zatem z nią tożsama. Rozszerzając kategorię przychodów podatkowych o przychody z tytułu objęcia udziału (akcji) w zamian za wkład niepieniężny ustawodawca przyjął zatem zasadę, że przychód ten stanowić będzie wartość udziałów (akcji) określona w dokumentach spółki- liczbowe (wyrażone w jednostkach pieniężnych) określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości. Wskazuje na to jednoznacznie wykładnia językowa tego przepisu. Przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca rozróżniał znaczenie użytych w ustawie słów. Skoro posługiwał się przy określeniu przychodów podatkowych zarówno określeniem wartość rynkowa (choćby w art.14 ust.1, a także w art.12 ust.1 pkt 9, art.12 ust.5 u.p.d.o.p.), jak i wartość nominalna (zwrotu takiego użył także przykładowo w art.17 ust.1 pkt 19, art.10 ust.1 pkt 6 i ust.2 u.p.d.o.p.), to założyć należy, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej używał on różnych zwrotów na określenie różnych pojęć, a wobec ich niezdefiniowania na potrzeby ustawy podatkowej – używał ich w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (por. § 8 ust.1 i § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"- Dz.U. Nr 100,poz. 908).

Z odesłania do odpowiedniego stosowania do przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. nie można zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyprowadzić wniosku, że wartość nominalna udziałów (akcji) nie powinna odbiegać od wartości rynkowej aportu i że w związku z tym każda różnica między wartością nominalną udziałów a wartością rynkową aportu uprawnia organ podatkowy do podwyższenia wysokości przychodów z tytułu objęcia udziałów. Oceniając zakres odpowiedniego stosowania art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. nie można bowiem zapominać, że celem regulacji było określenie podatkowych skutków objęcia udziałów lub akcji.

Objęcie udziałów lub akcji uregulowane zostało w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art.154 § 3 k.s.h. udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Analogicznie akcje w spółkach akcyjnych nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (art.309 § 1 k.s.h.). Ustawodawca wprowadził zatem wyraźny zakaz obejmowania udziałów czy akcji poniżej ich wartości nominalnej. Uregulował jednocześnie sytuację, gdy wartość aportu przekroczy wartość nominalną udziałów. Nadwyżkę wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów bądź akcji (tzw. agio) przekazuje się na kapitał zapasowy. Z powołanych regulacji wyprowadzić należy wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie udziałów czy akcji za aport o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną udziałów lub akcji. Przyczyną wnoszenia aportów o wartości wyższej od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów może być potrzeba (chęć) dokapitalizowania spółki, uprzywilejowania akcji bądź udziału, podwyższenia wartości rynkowej (bilansowej) udziałów. Wskazywaną w orzecznictwie granicą dowolności przekazywania aportu o znacznej wartości jest jedynie rażąca jej niewspółmierność w stosunku do nominalnej wartości nabywanych udziałów, porównywalna z wyzyskiem (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 września 2010r., I CSK 69/10, LEX nr 661496). Jeżeli ustawodawca – na gruncie prawa handlowego- zezwala na wniesienie do spółki handlowej aportu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów lub akcji, ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Nie można bowiem uznać, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem. Z przepisów ustawy podatkowej wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia aportu niepieniężnego w zamian za udziały o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu stanowiąc przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. Przykładowo zgodnie z art.15 ust.1j pkt 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów bądź akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będzie dla podatnika ich wartość nominalna. Spółka, której udziały lub akcje objęto, nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tej wartości nabytych w drodze aportu środków trwałych, która nie została przekazana na utworzenie bądź podwyższenie kapitału zakładowego (art.16 ust.1 pkt 63 lit.d) u.p.d.o.p.). Dochodem podatnika z udziału w zyskach osoby prawnej będzie dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów takiej spółki (art.10 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 2155/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). U spółki, do której wniesiono aport niepieniężny do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy(art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p.).

W przypadku objęcia udziałów lub akcji o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej aportu i przekazania nadwyżki (agio) na kapitał zapasowy spółki art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. (a taki stan faktyczny przedstawiono w interpretacji) nie znajdzie zatem odpowiedniego zastosowania, bowiem takiemu zakresowi odesłania sprzeciwia się cel regulacji zawartej w art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p., mającej przeciwdziałać zaniżaniu wartości aportów w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów tworzonej bądź dofinansowywanej spółki.

Art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. może mieć odpowiednie zastosowanie do określenia wartości rynkowej aportu tylko w wyjątkowych przypadkach znaczącej różnicy między wartością aportu i obejmowanych w zamian udziałów bądź akcji, gdy rzeczywista rynkowa wartość aportu jest -bez uzasadnionej przyczyny - rażąco niewspółmierna w stosunku do wartości udziałów. Podkreślić przy tym należy, że w takim wypadku organ może badać wyłącznie wartość rynkową aportu, nie ma natomiast uprawnienia do żądania od wspólnika i spółki podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) do wartości rynkowej aportu. Przepisy prawa handlowego nie zawierają bowiem unormowania, które obligowałoby zgromadzenie wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziałów (akcji) w wysokości równej wartości rynkowej aportu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., II FSK 3032/11, z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1678/11, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych względów skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U.z 2013 r., poz. 490).