Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 416/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński ( sprawozdawca ), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 listopada 2012r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. określa ,że zaskarżona interpretacja w całości nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 474 (czterysta siedemdziesiąt cztery ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011r. Spółka A (dalej jako spółka, skarżąca) złożyła wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Wskazano, że spółka prowadzi przedsiębiorstwo hotelowe. Na terenie hotelu prowadzi również restaurację oraz instytut kosmetyczny, w którym goście hotelowi (jak również inne osoby) mogą skorzystać z różnego rodzaju zabiegów kosmetycznych. W celu uatrakcyjnienia oferty przygotowano dla klientów zainteresowanych pobytem w hotelu różnego rodzaju propozycje pakietów usług. Pakiety obejmują również dodatkowe świadczenia, do których klient jest uprawiony w trakcie pobytu w hotelu.

Pierwszy rodzaj pakietów oferowanych przez spółkę to tzw. pakiety jednodniowe, określające zakres świadczeń dostępnych dla klienta w pakiecie w ramach jednej doby hotelowej. Oferta tego rodzaju pakietów jest dodatkowo zróżnicowana, w zależności od rodzaju wykupionego pakietu jednodniowego, klient uprawniony jest do zróżnicowanego zakresu świadczeń:

- pakiet nr 1 obejmuje pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym przez jedną dobę hotelową) oraz śniadanie;

- pakiet nr 2 obejmuje pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym przez jedną dobę hotelową) wraz z pełnym wyżywieniem (śniadanie, obiad, kolacja – bez napojów);

- pakiet nr 3 obejmuje pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym przez jedną dobę hotelową) wraz z pełnym wyżywieniem w wersji all inclusive (śniadanie, obiad, kolacja oraz dodatkowo napoje do posiłków);

- pakiet nr 4 obejmuje wszystkie świadczenia dostępne w ramach pakietu nr 3 plus dodatkowo możliwość korzystania z usług Instytutu kosmetycznego prowadzonego przez spółkę, o określonej wartości (np. wykup pakiety za cenę 1.000 zł za dobę uprawnia do korzystania w trakcie pobytu z usług Instytutu kosmetycznego o wartości 300zł);

Możliwe jest poszerzenie oferty o kolejne warianty pakietów jednodniowych, jednak zawsze bazą dla rozbudowy danego pakietu usług będzie pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym przez jedną dobę hotelową) oraz śniadanie, tj. elementy opisanego wyżej pakietu jednodniowego nr 1. W każdym z powyższych przypadków spółka oferuje pakiet w ramach jednej ceny, obejmującej wszystkie świadczenia dostępne w ramach pakietu, w trakcie jednej doby hotelowej. Cena jest zatem zawsze skalkulowana dla całego pakietu. Powyższe pakiety jednodniowe stanowią elementy, z których klient może komponować zasady pobytu w hotelu np. decydując się na siedmiodniowy pobyt w hotelu może korzystać z pakietu nr 3 przez wszystkie siedem dni, jak również mieszać pakiety – korzystać przez cztery dni z pakietu nr 3 i przez trzy dni z pakietu nr 4.

Drugi rodzaj pakietów to pakiety wielodniowe, obejmujące zróżnicowany zakres świadczeń dostępnych dla klienta w trakcie pobytu w hotelu. Koncepcja pakietów wielodniowych zakłada, że w ramach pakietu klientowi oferowany jest kilku – lub kilkunastodniowy pobyt w hotelu oraz pewien, z góry zdefiniowany, zakres świadczeń dodatkowych w takcie pobytu (wyżywienie, napoje, określone zabiegi kosmetyczne, pielęgnacyjne itp.). Spółka planuje, aby w ofercie dostępnych było co najmniej kilka pakietów wielodniowych, różniących się długością pobytu oraz zakresem świadczeń dodatkowych. W celu wzmocnienia efektu marketingowego przygotowując ofertę danego pakietu wielodniowego spółka stara się, aby zakres oferowanych w ramach pakietów świadczeń był spójny z pewnym motywem przewodnim danego pakietu, który jest komunikowany potencjalnym klientom, tworząc dodatkowy impuls do skorzystania z pobytu w hotelu spółki oraz świadczeń dodatkowych. Przykładowo pakiet wielodniowy może być oferowany pod hasłem "Jesień w SPA" lub "Wielka majówka" i obejmować dwutygodniowy pobyt w hotelu SPA z pełnym wyżywieniem, napojami oraz pakietem zabiegów kosmetyczno-pielęgnacyjnych rekomendowanych ze względu na daną porę roku. Motywem przewodnim pakietu wielodniowego może być też np. poprawa kondycji, odchudzanie itp., czemu towarzyszy odpowiedni dobór długości pobytu w hotelu SPA, specjalna dieta w trakcie pobytu oraz określone zabiegi kosmetyczno –pielęgnacyjne spójne z przekazem (motywem), jaki spółka komunikuje klientom oferując dany pakiet. Spółka oferuje pakiety wielodniowe w ramach jednej ceny, obejmującej pobyt w hotelu SPA oraz wszystkie świadczenia dostępne w ramach danego pakiet w trakcie pobytu. Cena jest zatem zawsze skalkulowana dla całego pakietu.

Dodatkowo spółka oferuje klientom pakiety uzgodnione indywidualnie. Istotą tego pakietu jest możliwość decydowania przez klienta planującego pobyt w hotelu SPA co do zakresu świadczeń dodatkowych dostępnych w ramach takiego pakietu. Zawsze jednak podstawą takiego pakietu usług będzie pobyt (zakwaterowanie) w hotelu spółki wraz ze śniadaniem. Nabywając od spółki powyższy pakiet usług, klient w zależności od potrzeb określa liczbę noclegów, na jakich zasadach będzie korzystał z wyżywienia w restauracji hotelowej, czy i w jakim zakresie będzie korzystał z zabiegów kosmetycznych i na ciało. Jeśli klient decyduje się na włączenie przedmiotowego pakietu zabiegów, może według własnego uznania skorzystać z sugerowanych zestawów zabiegów, jak również skomponować własny "autorski" zestaw. Zakres świadczeń dostępnych w ramach danego pakietu oraz jego ceny są indywidualnie uzgadniane z klientem "z góry", przed rozpoczęciem pobytu w hotelu. Kalkulując cenę za pakiet uzgadniany indywidualnie z klientem spółka bierze pod uwagę długość pobytu oraz wskazany prze klienta zakres świadczeń (wyżywienie, zabiegi kosmetyczne), z których klient będzie korzystał w trakcie pobytu. Łączna wartość zabiegów nie będzie jednak przekraczać wartości noclegu w ramach pakietu. Cena jest zawsze skalkulowana dla całego pakietu.

Wskazano także, że spółka zwróciła się do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej, zawierającej we wniosku wskazany wyżej opis usług oferowany przez spółkę w ramach każdego spośród różnego rodzaju pakietów. W odpowiedzi na wniosek spółka uzyskała opinię klasyfikacyjną wydaną w dniu "[...]" (zn. "[...]") na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008r., w której stwierdzono: "wymienione w piśmie usługi świadczone przez hotel, obejmujące tzw. pakiety jednodniowe, wielodniowe, uzgadniane indywidualnie, w skład których wchodzą usługi noclegowe i usługi towarzyszące wliczone w cenę rachunku (np. usługi gastronomiczne, zabiegi kosmetyczne) mieszczą się w grupowaniu : PKWiU 55.10.10.0 Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe".

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny spółka zadała pytanie – Czy usługi świadczone przez nią w ramach opisanych wyżej pakietów jednodniowych, wielodniowych oraz uzgadnianych indywidualnie podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną (obecnie 8 %), jako usługi wymienione w poz. 163 Załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 maca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, dalej jako ustawa VAT)?

W ocenie spółki usługi przez nią świadczone w ramach opisanych pakietów podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną (obecnie 8%), jako usługi wymienione w poz. 163 Załącznika nr 3 do ustawy VAT. Zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku VAT wynosi 7%, na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawka podatku , o której mowa w art. 41 ust 2, art. 120 ust 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Załącznik nr 3 do ustawy VAT, pod pozycją 163 wymienia "usługi związane z zakwaterowaniem" zawierające się w dziale 55 PKWiU z 2008r. Dział ten odejmuje usługi klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0 "Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe". W tym właśnie grupowaniu, w świetle uzyskanej przez spółkę opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego, łącznie klasyfikowane są usługi spółki świadczone w ramach pakietów. Zasady stosowania przepisów statystycznych dla celów podatku VAT zmieniły się od 1 stycznia 2011r. Została wówczas uchylona ogólna zasada przewidująca, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (z pewnymi wyjątkami). Jednocześnie, ustawodawca wprowadził jednak do ustawy VAT nową regulację. Zgodnie z dodanym 1 stycznia 2011r. art. 5a ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów ustawy o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Konstrukcja, o której mowa w art. 5a ustawy VAT, została wykorzystana przez ustawodawcę przede wszystkim w celu określenia katalogu towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawkami obniżonymi VAT. Należy też zauważyć, że stosując odwołania do przepisów statystycznych, ustawodawca posługuje się dwiema technikami. W przypadku gdy intencją ustawodawcy jest modyfikacja polegająca na ograniczeniu stosowania stawki obniżonej wyłącznie do określonych towarów lub usług zawierających się w danym grupowaniu statystycznym (a więc zawężenie zakresu stosowania preferencyjnej stawki w porównaniu do zakresu danego grupowania statystycznego), wskazując na symbol grupowania statystycznego, poprzedza je symbolem "PKWiU ex" (por. art. 2 pkt 30 ustawy VAT). W przypadku, gdy powołane jest wyłącznie dane grupowanie PKWiU z 2008r., bez poprzedzenia go symbolem "ex", stawka obniżona podatku VAT ma zastosowanie do wszelkich towarów i usług zawierających się w tym grupowaniu. Powołany wyżej przepis zawarty w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT przewiduje zastosowanie stawki obniżonej (obecnie 8% VAT) do usług zawierających się w dziale 55 PKWiU z 2008r., nie zawężając dodatkowo zakresu stosowania tej stawki. W świetle ww. opinii klasyfikacyjnej z dnia "[...]", usługi świadczone przez spółkę w ramach każdego z opisanych w niniejszym wniosku pakietów usług są klasyfikowane łącznie i zawierają się w dziale 55 PKWiU z 2008r. "Usługi związane z zakwaterowaniem", a dokładniej w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0.

Mając powyższe na uwadze spółka stwierdziła, że usługi świadczone w ramach pakietów jednodniowych, wielodniowych oraz uzgadnianych indywidualnie podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną VAT (obecnie 8 %).

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ zacytował treść art. 5 ust 1 pkt 1, art. 5 ust 2, art. 7 ust 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust.1, art. 41 ust 1 i ust 2, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy VAT oraz pozycję 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Wskazano, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedna całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Tym samym organ wskazał, że w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Następnie organ przywołał treść art. 35 ust 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.) oraz § 2 ust 1, § 2 ust 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 sierpnia 2004r. Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 22, poz. 169 ze zm.) oraz poz. 44 załącznika do rozporządzenia.

Uwzględniając przywołaną analizę kompleksowości świadczonych czynności oraz standardy obowiązujące w hotelach uznano, że sprzedaż noclegów ze śniadaniem nie będzie stanowiła świadczenia odrębnych usług, a zatem usługa gastronomiczna w postaci śniadania, stanowi integralną część usługi noclegowej, świadczonej przez wnioskodawcę we własnym hotelu. Zatem usługi świadczone w ramach oferowanego pakietu jednodniowego nr 1, obejmującego zakwaterowanie w pokoju hotelowym wraz ze śniadaniem, należy uznać za kompleksową usługę, której podstawową usługą jest zakwaterowanie, natomiast śniadanie stanowi poboczne świadczenie, które jest celem samym w sobie, tylko służy lepszemu wyświadczeniu zasadniczej usługi. Ponadto standardy świadczenia usług hotelarskich, określone w powołanych przepisach, wskazują, iż na obiekty hotelarskie został nałożony wymóg podawania śniadań, co również potwierdza, iż wydawania śniadań nie można traktować jako odrębnego, niezależnego od usługi hotelowej świadczenia.

W odniesieniu natomiast do pozostałych oferowanych przez spółkę tzw. pakietów – poza pakietem jednodniowym nr 1, wskazano, że na gruncie zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, nie można poszczególnych usług traktować jako jedną kompleksową usługę, której podstawowym świadczeniem jest usługa hotelowa. Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, iż dodatkowe usługi, oferowane w opisanych pakietach (poza śniadaniem) nie mają charakteru samoistnego, co wskazuje, że nie ma podstaw do ich traktowania jako elementu usługi kompleksowej. W przypadku bowiem zapewnianych dodatkowych świadczeń typu obiad, kolacja, napoje, usługi kosmetyczne, należy mówić o odrębnych świadczeniach, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej, przy założeniu, że świadczenia te nie stanowią usługi turystyki, dla których ustawodawca przewidział szczególną procedurę opodatkowania i ustalania podstawy opodatkowania, uregulowana w art. 119 ustawy VAT. Nie sposób ponadto uznać, że te dodatkowe świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, że dodatkowe świadczenia są zdeterminowane przez usługę główną (usługę hotelową) oraz, iż nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług.

Powyższe okoliczności, w ocenie organu, wskazują, iż dodatkowe świadczenia stanowią odrębne od usług hotelowych świadczenia, które na gruncie ustawy VAT winny być odrębnie opodatkowane, wg stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń. Zatem do sprzedawanych przez spółkę usług w ramach oferowanych pakietów nie ma zastosowania obniżona 8% stawka podatku VAT. Stawka 8% obowiązuje bowiem tylko do świadczenia usługi hotelowej wraz ze śniadaniem, natomiast wszystkie pozostałe – dodatkowe świadczenia winny być opodatkowane wg stawek obowiązujących dla konkretnych świadczeń.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Powyższą interpretacje zaskarżyła Spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 5a oraz art. 146a pkt 2 ustawy VAT oraz w zw. z poz. 163 Załącznika nr 3 do tej ustawy – przez zakwestionowanie możliwości opodatkowania usług świadczonych przez spółkę w ramach pakietów jednodniowych, wielodniowych oraz uzgadnianych indywidualnie w całości wg stawki obniżonej VAT (obecnie 8%), pomimo, że zgodnie z otrzymaną przez spółkę opinią klasyfikacyjną Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego są one klasyfikowane do grupowania PKWiU 55.10.10.

W uzasadnieniu wskazano, że dokonując oceny stanowiska spółki organ pominął zupełnie treść art. 5a ustawy VAT regulującego (od 1 stycznia 2011r.) zasady stosowania przepisów statystycznych dla celów podatku VAT. Spółka wskazała także, że z analogicznym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła inna spółka z grupy, uzyskując potwierdzenie przedstawionego we wniosku stanowiska (interpretacja indywidualna z dnia "[...]", nr "[...]", w której stanowisko podatnika uznano za prawidłowe). Organ wydając tę interpretację wskazał, że " Usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.10.10.0 są objęte poz. 163 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT, który przewiduje zastosowanie stawki 8% dla usług zawierających się w dziale 55 PKWiU z 2008r, nie zawężając dodatkowo zakresu stosowania tejże stawki. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz powołane wyżej uregulowania prawne, zdaniem tut. organu usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach opisanych pakietów jednodniowych, wielodniowych oraz uzgadnianych indywidualnie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, tj. 8%, na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do tej ustawy. W konsekwencji powyższe stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe". Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł jednocześnie, że interpretacja nie przesądza o poprawności zaklasyfikowania opisanych we wniosku usług wg PKWiU, gdyż organ podatkowy nie jest władny do rozstrzygania w tym zakresie.

Skarżąca wskazała również, że niedopuszczalna jest sytuacja, aby w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego funkcjonowały w obrocie dwie sprzeczne interpretacje indywidualne, obie wydane w imieniu Ministra Finansów, lecz dwóm różnym spółkom z tej samej grupy kapitałowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wydaną przez siebie interpretację, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo podniesiono, że dla opodatkowania istotne jest tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5a ustawy VAT wskazano, że wbrew stanowisku skarżącej tut. organ uwzględnił podaną klasyfikację, jednakże opierając się na przedstawionych we wniosku okolicznościach uznał, zgodnie z zasadą poprawnego rozumowania, że klasyfikacja ta ma zastosowanie wyłącznie do pakietu jednodniowego nr 1. Konsekwencją uznania bowiem, że w omawianych okolicznościach faktycznych świadczenia oferowane w pakietach, poza pakietem obejmującym zakwaterowanie w hotelu oraz śniadanie, nie stanowią, jak wcześniej wskazano, jednolitego (kompleksowego) świadczenia, brak jest możliwości uwzględnienia w rozstrzygnięciu podanej przez skarżącą klasyfikacji jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podanie we wniosku klasyfikacji nie mogło skutkować uniemożliwieniem organowi oceny, czy rzeczywiście można mówić o świadczeniu kompleksowym , które jako świadczenie jednolite podlega opodatkowaniu preferencyjna stawką VAT.

Na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć także powoływana przez skarżącą interpretacja indywidualna wydana na wniosek innej spółki z grupy, bowiem nie stanowi ona źródła prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. D.U. z 14 marca 2012r. , poz.270 , cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sądowa kontrola obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach .

Sądowa kontroli zaskarżonej interpretacji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego.

2. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest ocena czy opisane we wniosku o interpretację różne warianty tzw. pakietów usług stanowią usługę kompleksową podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną ( 8%) jako usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0 "Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele , motele , pensjonaty i inne obiekty hotelowe" .

Zdaniem spółki , która powołuje się przy tym na treść art. 5a , art. 41 ust.2 i art. 146a pkt 2 ustawy VAT oraz poz. 163 Załącznika Nr 3 do tej ustawy, a także uzyskaną opinię klasyfikacyjną Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego, w przypadku wszystkich wariantów pakietów zastosowanie powinna mieć jedna , obniżona stawka opodatkowania .

Natomiast organ interpretujący uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe , jakkolwiek w uzasadnieniu interpretacji przyznał spółce rację w zakresie dotyczącym pakietu jednodniowego nr 1 , tj. zakwaterowania w pokoju hotelowym przez jedną dobę wraz ze śniadaniem . Tylko w odniesieniu do tego jednego pakietu uznał bowiem , że występuje usługa kompleksowa , w której usługą podstawową jest zakwaterowanie w hotelu , a śniadanie stanowi świadczenie poboczne , służące lepszemu wykonaniu usługi zasadniczej . W tym zakresie organ odwołał się do przepisów cyt. wyżej ustawy o usługach turystycznych i przepisów wykonawczych do tej ustawy , które określają standardy (w tym wymóg podawania śniadań) obowiązujące w hotelach . Odnośnie do pozostałych wariantów pakietów organ nie znalazł podstaw do uznania ich za usługę kompleksową , gdyż dodatkowe usługi oferowane w tych pakietach ( poza śniadaniem ) mają charakter samoistny i nie ma przesłanek do traktowania ich jako usługi kompleksowej . Nie są one powiązane w sensie gospodarczym z usługą zakwaterowania na tyle ściśle , że tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny .

Organ interpretacyjny , na co wskazuje skarga , w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu interpretacji do powoływanej we wniosku opinii klasyfikacyjnej i znaczenia tej opinii .

3. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzi do oceny , że przy wydaniu interpretacji doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania , tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Powołany wyżej art. 14c § 2 Ord. pod. obliguje organ do wskazania wnioskodawcy prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w przypadku gdy negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy . Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać pełną argumentacje na poparcie własnego stanowiska oraz wykazywać dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe . Stanowisko organu musi w pełnym zakresie dawać wnioskodawcy odpowiedź na zadane we wniosku pytanie przy uwzględnieniu wszystkich wskazanych we wniosku elementów stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego). Zauważenia wymaga przy tym , że nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 Ord.pod. nie tylko uzasadnienie zawierające błędy merytoryczne i błędy logiczne argumentacji prawnej . Za odpowiadające tym wymogom nie można bowiem uznać także uzasadnienia , które pomija niektóre elementy prawnej argumentacji wniosku lub odnosi się do argumentacji wniosku w sposób ogólny , bez analizy prawnej poszczególnych przepisów i związanych z nim elementów stanu faktycznego .

Obowiązek organu przedstawienia w interpretacji pełnej argumentacji prawnej , jasnej i pozwalającej poznać przyczyny , dla których organ nie przyjął trafności stanowiska wnioskodawcy , wynika również z zasady zaufania sformułowanej w art. 121 § 1 Ord. pod. w zw. z art. 14h Ord. pod. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wymaga aby uzasadnienie interpretacji zawierało wszystkie istotne dla sprawy argumenty i aby odnosiło się do wszystkich podniesionych we wniosku argumentów i okoliczności .

4. W ocenie sądu zaskarżona interpretacja nie odpowiada wskazanym wymogom . W szczególności nie zawiera ona zróżnicowanego , stosownie do zróżnicowania rodzajów pakietów, odniesienia się do wniosku i jego argumentacji oraz pomija zasadniczy element opisanego we wniosku stanu faktycznego jakim jest opinia klasyfikacyjna urzędu statystycznego . Argumentacja prawna interpretacji jest w konsekwencji ogólna , niespójna i niepełna .

5. Najistotniejszy brak zaskarżonej interpretacji trafnie wskazała skarga. Nie ulega bowiem wątpliwości , że interpretacja całkowicie pominęła kwestię znaczenia opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego . Wprawdzie skarga formułuje w związku z tym zarzut naruszenia art. 5a oraz art. 146a pkt 2 ustawy VAT w związku z poz. 163 Załącznika nr 3 do tej ustawy , a więc zarzut naruszenia prawa materialnego , lecz uzasadnienie tego zarzutu i treść zaskarżonej interpretacji niewątpliwie wskazują, że chodzi o wydanie interpretacji z naruszeniem zasad postępowania . Skoro bowiem interpretacja w ogóle nie odniosła się do kwestii znaczenia przywoływanej przez wnioskodawcę opinii klasyfikacyjnej i nie dokonała żadnej analizy prawnej na gruncie cytowanych przepisów , to nie można mówić o naruszeniu tych przepisów w interpretacji . Interpretacja nie odpowiada natomiast wymogom procesowym , z którymi związane są przedstawione wyżej wymogi dotyczące uzasadnienia interpretacji i obowiązku odniesienia się do całego stanu faktycznego wniosku i całej argumentacji wnioskodawcy . Należy przy tym podnieść , że wniosek o interpretację , w swej argumentacji prawnej ( część H ) zasadza się na analizie przepisów art. 5a ustawy VAT , który stanowi , że " towary i usługi będące przedmiotem czynności , o których mowa w art. 5 , wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji , jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne" oraz na przepisach art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy VAT. Argumentacja skarżącej spółki powołuje się przy tym na posiadaną opinię klasyfikacyjną urzędu statystycznego , wskazująca na zastosowanie grupowania PKWiU 55.10.10.0 . , co według spółki uzasadniałoby przyjęcie stawki podatkowej 8 % zgodnie z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Jak już stwierdzono , zaskarżona interpretacja całkowicie te elementy opisu i argumentacji prawnej wniosku pominęła , w żadnej mierze nie ustosunkowując się do nich . Spółka oczekiwała natomiast stanowiska organu w kwestii , czy i na ile do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie cyt. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz znaczenia posiadanej opinii urzędu statystycznego .Braku tego nie może uzupełniać sąd , gdyż wówczas na niego przerzucony byłby ciężar uzasadnienia stanowiska organu .

Zauważenia wymaga ponadto , że organ dopiero w odpowiedzi na skargę (s.11) podjął próbę wyjaśnienia swego stanowiska także w aspekcie art. 5a ustawy VAT i posiadanej przez spółkę opinii klasyfikacyjnej . Przedmiotem oceny sądu nie jest jednak stanowisko prezentowane w odpowiedzi na skargę lecz stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji .

6. Naruszenie zasady zaufania ( art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ord.pod. ) znalazło wyraz także w wydaniu interpretacji całkowicie odmiennej niż interpretacja , w której identyczne stanowisko spółki , oparte na takiej samej argumentacji prawnej i identycznym opisie stanu faktycznego uznane zostało za prawidłowe. Jak bowiem wskazuje skarga , odmienną od zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretację indywidualną , wydał w dniu "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów . Wprawdzie interpretacja ta nie była powołana we wniosku lecz powinna być z urzędu znana organowi wydającemu zaskarżoną interpretację ( interpretacja jest dostępna na stronach internetowych Ministerstwa Finansów) . Obydwa organy interpretujące działały bowiem z upoważnienia Ministra Finansów , który jest ustawowym organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych (art.14b Ord. pod.). Doszło więc do sytuacji , w której organ ten wydał w istocie rzeczy dwie całkowicie odmienne interpretacje na podstawie identycznych wniosków . Niewątpliwie sytuacja taka nie da się pogodzić z wymogiem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów .

7. Niezależnie od zarzutów skargi , stwierdzić należy , że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania także z uwagi na wewnętrzną sprzeczność i brak szczegółowego odniesienia się do poszczególnych pakietów , zróżnicowanych w opisie zawartym we wniosku .

Jak już wyżej wspomniano , organ uznał , że zakwaterowanie ze śniadaniem stanowi usługę kompleksową opodatkowaną jedną stawką właściwą dla usługi głównej , tj. zakwaterowania ( noclegu) . Takie stanowisko organu wynika jednak z uzasadnienia , a nie z "sentencji" interpretacji .

Nadto rozważania i argumentacja interpretacji w odniesieniu do pozostałych typów i rodzajów pakietów dokonana została zbiorczo i ogólnie . Wprawdzie organ przytacza i powołuje się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ) w kwestii zdefiniowania usług kompleksowych ( złożonych ) i kryteriów ich oceny do celów VAT lecz uczynił to wybiórczo i ogólnikowo. Nie dokonał oceny zróżnicowanych pakietów usług opisanych we wniosku w aspekcie tez orzecznictwa TSUE . Wnioski wyciągnięte w interpretacji co do pakietu nr 1 ( zakwaterowanie ze śniadaniem ) nie są przy tym oparte na kryteriach wskazywanych przez TSUE lecz na odwołaniu do przepisów o usługach turystycznych , z których wywiedziono wniosek, że tylko śniadanie jest usługą uboczną dla zakwaterowania i jako takie związane ściśle z zakwaterowaniem . Nie ulega jednak wątpliwości , że śniadanie ( tak jak obiad czy obiadokolacja) także da się w pewnych sytuacjach wyodrębnić jako świadczenie samoistne i odrębne . Zatem nie przepisy o usługach turystycznych mają tu rozstrzygające znaczenie . Konieczna jest bowiem wszechstronna i pełna analiza wszystkich okoliczności danego stanu faktycznego , zgodna z przesłankami i kryteriami wskazywanymi przez orzecznictwo TSUE . Z orzecznictwa tego wynika niewątpliwie , że istotny jest ekonomiczny punkt widzenia i ocena z perspektywy nabywcy . Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do zasadniczej , jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie , lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (vide : wyroki Trybunału : z 25lutego 1999r. , C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd. przeciwko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005r. , C-41/04 LeVob BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien ; z 29 marca 2007r., C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket ; z 2 grudnia 2010r. , C- 276/09 Everything Everywhere Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs ; z 11 lutego 2010r. C-88/09 Graphic Proced przeciwko Minister du Budget des Compets ; z 27 września 2012r. , C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs ).

Brak analizy poszczególnych pakietów jest szczególnie widoczny w przypadku "pakietu uzgadnianego indywidualnie" . Organ nie zauważa , że pakiet ten istotnie różni się od pozostałych . O ile bowiem w przypadku innych pakietów można mówić o oferowaniu nabywcom określonego przez hotel zestawu świadczeń ( usług) , które nabywca przyjmuje w całości , o tyle w przypadku pakietu uzgadnianego indywidualnie rola nabywcy jest zasadnicza i aktywna . Jak określono we wniosku jest to "własny autorski zestaw" klienta. Organ interpretujący powinien zatem rozważyć czy i jakie znaczenie ma w tym przypadku taki sposób nabywania świadczeń składających się na ten pakiet i czy aktywność nabywcy oraz taki sposób kształtowania umowy nie wpływa na ocenę charakteru świadczenia ( pakietu) . W cytowanym wyżej wyroku ( C-349/96 Card Protection Plan Ltd ) Trybunał zwrócił bowiem uwagę na to , że " wnioski co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego , nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji" ( nadto vide: wyrok NSA z 9lutego 2012r. , sygn. akt I FSK 620/11, dostępny na www. orzecznictwonsa.gov.pl ).

8. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ interpretacyjny powinien , uwzględniając przedstawione oceny i stanowisko sądu , dokonać pełnej i wszechstronnej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego , z uwzględnieniem różnic pomiędzy poszczególnymi pakietami . Dokonując kwalifikacji charakteru świadczeń powinien przy tym zanalizować je w aspekcie wynikającym z orzecznictwa TSUE . W uzasadnieniu prawnym organ powinien nadto w sposób odpowiadający wymogom jednoznacznie i wyczerpująco odnieść się do zasadniczej kwestii wniosku , tj . znaczenia opinii klasyfikacyjnej usług w związku z treścią art. 5a ustawy VAT .

9. Mając powyższe na względzie , Sąd - na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku .

10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ...( D.U. z 2011r. , nr 31, poz. 153 ). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy ( 200 zł) , wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) i opłaty skarbowe od pełnomocnictw (34 zł).