Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1626/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 803/15 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 803/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. G. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 maja 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 12 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej organ I instancji) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2009 r.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy) uchylił decyzję organu I instancji z 12 grudnia 2014 r. w części określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. i określił za ten miesiąc zobowiązanie w niższej wysokości oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

2.3. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że przedmiotem sporu było przyznanie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawcy złomu widniały firmy M. M. Z. i P.H.U. B. D. P. Faktury te według organu I instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ II instancji ustalił, że M. Z. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a dokonała jedynie "papierowego" jej zgłoszenia dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z przyjętych ustaleń wynikało, że M. Z. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, żadnych zezwoleń niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej polegających na skupie złomu i nie miała fizycznej możliwości transportu złomu. Wprawdzie, jak podkreślił organ II instancji była współwłaścicielem samochodu umożliwiającego przewiezienie złomu, jednak ze względu na brak uprawnień do kierowania pojazdami, jak również brak pracowników, którzy mogliby wykonywać czynności przewozu nie mogła w rzeczywistości prowadzić działalności gospodarczej polegającej na skupie złomu. O pozorności prowadzonej przez nią działalności świadczyła także rozbieżność pomiędzy danymi wynikającymi ze złożonych zeznań podatkowych oraz a materiałem dowodowym.

Także w odniesieniu do D. P. organ II instancji ustalił, że nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu. Podkreślił, że D. P. nie posiadał żadnych dowodów zakupów towarów jak i poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością, jedynym miejscem wykonywania przez niego działalności było "wirtualne" biuro, a z pierwszych wyjaśnień złożonych w sprawie, którym dano wiarę, jednoznacznie wynikało, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w 2009 r. a pierwsze faktury wystawił dopiero w 2011 r.

Organ II instancji wskazał, że w kolejnych wyjaśnieniach D. P. podał, że w 2009 r. wystawiał faktury na rzecz firm: Z. i K. M. Dopiero w następnych (złożonych 6 miesięcy po pierwszych wyjaśnianiach) wskazał wśród rzekomych odbiorców złomu firmę skarżącego. Z kolei przesłuchany 23 maja 2014 r. podał, że w 2009 r. wystawiał faktury wyłącznie na rzecz skarżącego Zdaniem organu odwoławczego przedstawiając za każdym razem inne (nowe) wersje zdarzeń D. P. działał pod wpływem osób trzecich, które wykorzystywały jego firmę do legalizowania, przez wystawianie faktur sprzedaż złomu niewiadomego pochodzenia.

Organ II instancji oceniając zeznania złożone przez D. P. przyjął, że wiarygodne były pierwsze wyjaśnienia złożone w dniu rozpoczęcia wobec niego kontroli, tj. 14 grudnia 2012 r. oraz złożonym 23 maja 2014 r. zeznaniom, w których potwierdził, że nie prowadził żadnej działalności, a jego firma była tylko "formalnie zarejestrowana".

2.4. W podsumowaniu organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez M. Z. i D. P. nie odzwierciedlały faktycznych czynności i że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054) dalej ustawa o VAT. Organ II instancji przyjął, że towar ostatecznie znalazł się w posiadaniu podatnika, ale nie został mu sprzedany przez M. Z. i D. P.

W ocenie organu odwoławczego skarżący nie tylko nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych środków w celu zagwarantowania, aby dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym oraz wykazania, że jego udział w oszustwie podatkowym był wykluczony, ale wręcz podejmował działania świadczące o świadomym udziale w czynnościach kwalifikowanych jako oszustwo podatkowe. Pokreślił, że skarżący doprowadził również do tego, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie udało się pozyskać dowodów, które świadczyłyby o rzeczywistym źródle pochodzenia złomu.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji zarzucił, że wydano ją z naruszeniem art. 180 oraz art. 187, art. 188 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) przez brak wszechstronnego rozważenia sprawy, wskutek czego poczyniono błędne ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę podkreślił, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była ocena, czy w świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. P. i jego siostrę M. Z., dotyczących sprzedaży złomu.

4.2. W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione przez D. P. i M. Z. były fakturami, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że wymienione osoby nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonały dostaw złomu skarżącemu.

Sąd I instancji podkreślił, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem przepisów postępowania podatkowego i nie naruszyły art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo włączono w poczet materiału dowodowego, dowody zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, co dodatkowo było uzasadnione bierną postawą skarżącego i brakiem jego reakcji na wezwania organu do osobistego stawiennictwa.

Sąd I instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym podatnik, który nie zgadza się z ustaleniami dokonanymi w jego sprawie przez organ podatkowy, powinien podjąć działania zmierzające do obalenia twierdzeń organu, przedstawiając na tę okoliczność stosowne dowody.

Skarżący – jak podkreślił Sąd I instancji – sam przyczynił się do tego, że organy podatkowe korzystały z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach podatkowych. Był trzykrotnie wzywany do stawiennictwa w siedzibie organu kontroli skarbowej celem złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie i nie stawił się ani razu na wezwanie oraz nie poinformował o przyczynach niestawiennictwa.

Sąd I instancji nie stwierdził również naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym dowodu z konfrontacji z D. P. i M. Z. Zwrócił uwagę na to, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadzili 23 maja 2014 r. dowód z przesłuchania D. P. w charakterze świadka, o czym pełnomocnik podatnika został skutecznie powiadomiony. Pomimo to ani pełnomocnik skarżącego ani skarżący osobiście nie wzięli udziału w przeprowadzeniu dowodu.

Sąd I instancji wskazał także, że z akt sprawy wynikało, że organ I instancji podjął nieskuteczną próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. Z. Jednakże pismem z 14 maja 2014 r. jej matka poinformowała, że "córka przebywa poza granicami kraju i nie wiadomo, kiedy wróci". Powyższe potwierdził Komisariat Policji w O. Organ kontroli skarbowej – jak zaznaczył Sąd I instancji – podjął zatem niezbędne działania w celu przesłuchania świadka, lecz z przyczyn obiektywnych przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka przy udziale skarżącego, było niemożliwe.

4.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że organ II instancji w sposób drobiazgowy przedstawił dowody dotyczące działalności D. P., które potwierdzały, że nie prowadził on działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu, a w konsekwencji nie mógł dokonać dostawy tych towarów skarżącemu. Zarówno miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup towarów, jak i brak dokumentów wskazujących na poniesienie kosztów związanych z prowadzoną działalnością jednoznacznie wykazywały, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu I instancji trafnie także wywiodły organy podatkowe, że z zeznań D. P., który za każdym razem, przedstawiał nową wersję zdarzeń wynikało, że działał on pod wpływem osób trzecich, które wykorzystywały jego firmę do legalizowania przez wystawianie faktur sprzedaży złomu niewiadomego pochodzenia. Tym samym prawidłowo – jak zaznaczył Sąd I instancji – organy podatkowe dały wiarę pierwszym zeznaniom złożonymi w sprawie i że kolejne zeznania nie były wiarygodne. W zeznaniach tych D. P. podawał, że złom przewoził osobiście po jego "ręcznym załadowaniu", co z uwagi na przedmiot rzekomo prowadzonej działalności, wagę złomu jak również środki transportu, którymi miał przewozić złom było fizycznie niemożliwe. W okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury, jedynym miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez D. P. było "wirtualne" biuro znajdujące się w W. przy ul. S. [...], nie posiadał żadnych dowodów zakupu towarów, jak i poniesienia innych kosztów, związanych przykładowo z eksploatacją samochodów, co potwierdzały złożone przez niego deklaracje korygujące za III i IV kwartał 2009 r., w których nie wykazał podatku naliczonego.

4.4. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe wykazały także, że skarżący był świadomy, że faktury wystawione przez D. P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe – jak podkreślił - ustalono na podstawie zeznań pracowników spółki K. M. T. P., z których wynikało, że faktycznie to skarżący sprzedawał złom posługując się imieniem i nazwiskiem D. P. oraz jego firmą B. Skarżący postępował jak właściciel firmy B. – wydawał kierowcy polecenia przewiezienia złomu, odbierał należności, wreszcie upoważnił inną osobę do odbioru tych należności.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie

5.2.1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe wymogów procedury dowodowej, tj. naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej;

5.2.2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez D. P. i M. Z., uznanych błędnie za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była prawidłowa.

6.2. Nie były uzasadnione podniesione w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższe zarzuty w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdza, że Sąd I instancji oddalając skargę i akceptując ustalenia faktyczne dotyczące zakupu przez skarżącego złomu, prawidłowo przyjął, że "(...) organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione przez D. P. i M. Z. są fakturami, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wymienione osoby nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały dostaw złomu skarżącemu" (str. 14 in fine uzasadnienia wyroku).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji szczegółowo i obszernie ocenił prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego i przyjętych ustaleń faktycznych, tj. art. 180, art. 187 § 1 i 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej i ocenę tą podziela także Naczelny Sąd Administracyjny. W przedstawionych przez Sąd I instancji okolicznościach faktycznych, Sąd ten oddalając skargę nie popełnił błędu, przyjmując, że ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego pozwalała na niewadliwe ustalenie, że faktury wystawione przez D. P. i M. Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej dotyczącej złomu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w podanym kontekście uwagę na to, że Sąd I instancji drobiazgowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że D. P. i M. Z., nie prowadziły działalności gospodarczej. Takie bezsporne ustalenia, jak brak miejsca prowadzenia działalności, brak dowodu zakupów towarów jak i poniesienia kosztów związanych z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą, brak fizycznych możliwości transportu złomu oraz i pierwsze zeznania złożone przez D. P. potwierdzały, że nie mógł on dokonać dostaw złomu dla skarżącego, bowiem nie prowadził działalności gospodarczej.

Nie wykraczała poza ramy wyznaczone przez art. 191 Ordynacji podatkowej zaakceptowana przez Sąd I instancji ocena zeznań składanych w toku postępowania przez D. P., że "(...) przedstawiając za każdym razem inną nową wersję zdarzeń D. P. działał pod wpływem osób trzecich, które wykorzystywały jego firmę do legalizowania – poprzez wystawienie faktur – sprzedaży złomu niewiadomego pochodzenia."

Nie budziło także wątpliwości ustalenie, że M. Z. jedynie "papierowo" zgłosiła działalność gospodarczą i rejestrację na potrzeby podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonała na rzecz skarżącego dostaw złomu udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W skardze kasacyjnej – co trzeba podkreślić – nie zarzucono naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, natomiast argumentacja skarżącego przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, którą próbował podważyć ustalenia organów podatkowych i ocenę Sądu I instancji, nie znajdowała odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Twierdzenia skarżącego, niepoparte żadnymi dowodami, nie podważały w żaden sposób ustaleń przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący, nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzut naruszenia art. 180 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej zauważa, że trafnie Sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 11 – 13), stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły powyższych przepisów przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów dotyczących konfrontacji skarżącego z zarządem spółki G. E. oraz z D. P. i M. Z.

Ponieważ skarżący nie odliczył podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę G. E. i wynikająca z nich wartość podatku nie została wzięta pod uwagę przy określaniu zobowiązań podatkowych, zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych odnośnie tej spółki był bezzasadny.

Jeżeli natomiast chodzi o konfrontację zeznań skarżącego z D. P. i M. Z, to przeprowadzenie takiego dowodu było zbędne, skoro skarżący (czego nie podważono w skardze kasacyjnej) był trzykrotnie wzywany do stawiennictwa w siedzibie organu kontroli skarbowej celem złożenia wyjaśnień i nie stawił się ani razu na wezwanie oraz nie poinformował o przyczynach niestawiennictwa. Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, że postawa skarżącego w trakcie toczącego się postępowania uprawniała do nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie konfrontacji z D. P. i M. Z., gdyż nie skorzystał z przysługującego mu prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku z powyższym podziela w całości przyjętą przez Sąd I instancji ocenę zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, dostępne w CBOSA).

6.5. Nie dawała podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej także argumentacja upatrująca naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z bezpośredniego przesłuchania skarżącego w postępowaniu podatkowym.

Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony przez organ podatkowy jest unormowane w art. 199 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, z akt sprawy nie wynika, aby skarżący z wnioskiem takim do organów podatkowych się zwracał. Ponadto zasadność zarzutu polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony oraz możliwy tego wpływ na wynik sprawy powinny być oceniane w kontekście treści dotychczas składanych przez skarżącego wyjaśnień i jego postawy w postępowaniu podatkowym. Tymczasem, jak już to zostało powiedziane z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że organ I instancji podejmował próby przesłuchania skarżącego, jednakże nie przyniosły one oczekiwanego rezultatu, gdyż skarżący konsekwentnie nie stawiał się na wezwania. W tej sytuacji włączono do akt sprawy dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D. P., w tym protokół przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z 18 września 2013 r. Dowody te zostały ocenione zgodnie z zasadami przyjętymi w art. 191 Ordynacji podatkowej i odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania skarżącego nie stanowiło naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podkreślić przy tym należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09 - CBOiSA). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1696/14 - CBOiSA).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 [...]. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie w innym postępowaniu materiałów zebranych w postępowaniu karnym, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

6.6. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej. W lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że "(...) nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego, pomimo nieposiadania wiadomości specjalnych pozwalających na określeniu wieku ww. dokumentów (faktur VAT wystawionych przez P.H.U. B. P. D.)" oraz że w kwestii "pominięcia dowodu z opinii biegłego nie wypowiedział się WSA w Łodzi".

Zarzut ten nie mógł prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż w żaden sposób nie wykazano w niej, że dowód z opinii biegłego był w tej sprawie niezbędny oraz że to rzekome uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.7. W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne.

Reasumując powyższe uwagi, zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie są zasadne. W związku z powyższym ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są także bezzasadne.

6.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT należy wskazać, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez powołany wyżej przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje gdy zdarzenie gospodarcze udokumentowane fakturą VAT w ogóle nie zaistniało, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że skoro prawidłowe było ustalenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niedokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, to podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT był nieuzasadniony.

6.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.