Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 746/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k); art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Fabryki P." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 921/08 w sprawie ze skargi "Fabryki P." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Fabryki P." sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2008 r., III SA/Wa 921/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 listopada 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że aktem notarialnym z dnia 1 grudnia 2006 r. "P." S.A. z siedzibą w W. zawarła umowę Spółki z o.o. "F." z siedzibą w W. z kapitałem zakładowym w kwocie 34.386.000 zł. "P." S.A. objęła 100% udziałów, pokrywając je w całości aportem swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Notariusz pobrał od zawartej umowy podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 174.207,10 zł.

Wnioskiem z dnia 13 sierpnia 2007 r. "F." sp. z o.o. (zwana dalej: spółką) zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 174.207,10 zł, pobranego przez płatnika od powyższej czynności cywilnoprawnej. Zdaniem spółki podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie spółki wniosek ten wypływa z analizy przepisów Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a zwłaszcza z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) zwanej dalej: Dyrektywą nr 69/335/EWG.

Spółka wskazała, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności polegające m.in. na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa należącej do innej spółki kapitałowej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Polska, wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7. W związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów tej dyrektywy. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (sprawy C-197/94 i C-46/04) Spółka wskazała, że obecne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, przewiduje zwolnienie z podatku kapitałowego dla transakcji w postaci wkładu kapitałowego, pod warunkiem spełnienia przesłanek przeniesienia wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji, a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego. Według skarżącej czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie przedsiębiorstwa, nie powinna – na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG – podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie podkreśliła, że niezależnie od powyższej argumentacji, czynność podwyższenia kapitału zakładowego powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 68, poz. 450 ze zm.) zwanej dalej: u.p.c.c. - w związku z § 8 ust. 1 pkt 6) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.).

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 22 listopada 2007 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, że przepisy na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powoływała się skarżąca. W sprawie nie ma natomiast zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., gdyż spółka, która objęła wszystkie udziały w kapitale zakładowym, z tytułu zawarcia umowy spółki nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Po rozpoznaniu odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał ją w mocy. Podkreślił, że umowy spółki (akty założycielskie), stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowi wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego. Notariusz jako płatnik, pobrał podatek należny.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ drugiej instancji wyjaśnił, że nie znajdują one uzasadnienia. Podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, niezależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. Podkreślił, że właśnie z Dyrektywy nr 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę nr 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając powyższy art. 7 ust. 1 dała tym samym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące.

Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze postanowienia tej Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed 1 maja 2004 r., m.in. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w ww. art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r.

Podkreślił, że w tej dacie opłata skarbowa od umowy spółki (którą zastąpił podatek od czynności cywilnoprawnych) wynosiła, stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm.) zwanego dalej: rozporządzeniem:

1) od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego - 10 %,

2) od innych wkładów - 5 %.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że obejmując umowę spółki stawką 0,5 % w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie naruszono wskazanych przez skarżącą przepisów.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu, tj. naruszenia art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 120 ord. pod., art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

6. W piśmie z dnia 30 września 2008 r. spółka wskazała między innymi na wyrok ETS o sygn. C-366/05, w którym Trybunał uznał, iż Portugalia zobowiązana jest do zwolnienia transakcji z podatków kapitałowych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, skoro w dniu 1 lipca 1984 r. w kraju tym taki podatek nie istniał – zwolnione z podatku były nie tylko transakcje podlegające zwolnieniu na podstawie Dyrektywy, ale też inne, które na podstawie Dyrektywy nie musiały być zwolnione. Zwolnienie takie, obejmujące wszystkie transakcje (także te, które nie musiały być zwolnione na podstawie Dyrektywy) jest wobec Portugalii konieczne mimo tego, iż przystąpienie tego kraju do Unii miało miejsce dopiero 1 stycznia 1986 r. W akcie o przystąpieniu do Unii Portugalia nie wynegocjowała bowiem żadnego odstępstwa od tego obowiązku.

7. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska prezentowanego przez spółkę. Wskazał, że problem właściwego odczytania postanowień art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy w przypadku kraju, który tak jak Polska w dniu 1 lipca 1984 r. nie był członkiem wspólnoty był już przedmiotem interpretacji ETS w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. C-366/05 Optimus-Telecomunicaęoes SA przeciwko Fazenda Publica (publ. PP 2007/9/50). Na podstawie tego wyroku sąd doszedł do wniosku, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy nr 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynikało, że przed powyższym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa nr 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

Zdaniem sądu historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG – na którą powołuje się strona skarżąca – nie mogła wpłynąć na interpretację Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę był dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie tego Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określały innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę była jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Sąd nie podzielił tym samym argumentacji spółki o konieczności uwzględniania historycznego kontekstu przy interpretowaniu art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

W dalszej kolejności sąd dokonując analizy Dyrektywy nr 69/335/EWG doszedł do wniosku, że w przypadku państwa Polskiego, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału, sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski.

Ponadto sąd wskazał, że Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie. Bez znaczenia była okoliczność, że przepisy Dyrektywy 2008/7/WE nie przewidują uzależnienia zastosowania przewidzianych w niej zwolnień z podatku od przepisów obowiązujących w prawie krajowym.

W konsekwencji powyższych rozważań sąd doszedł do wniosku, że koniecznym było odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. Zauważył zatem, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zm.), tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do umowy spółki, w której przewidziano wniesienie kapitału zakładowego w postaci przedsiębiorstwa. Uprawnionym przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekraczała stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Dlatego sąd podzielił stanowisko organu, że zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG był nieuzasadniony.

Ponadto zdaniem sądu w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), bowiem jak wynikało z akt sprawy aktem notarialnym rep. [...] z dnia 1 grudnia 2006 r. "P." S.A. z siedzibą w W. zawarła umowę Spółki z o.o. "F." z siedzibą w W. z kapitałem zakładowym w kwocie 34.386.000 zł. "P." S.A. objęła 100% udziałów, pokrywając je w całości aportem swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. W związku z tym istotne znaczenie miała regulacja zawarta w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Zdaniem sądu skoro ustawa o VAT nie określała w treści swych postanowień definicji pojęcia przedsiębiorstwa, to należy je rozumieć zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (art. 551 k.c.).

Zbycie przedsiębiorstwa nie korzystało ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., lecz jest wyłączone poza zakres obowiązywania ustawy. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa było formą jego zbycia. Nie miała znaczenia także forma zbycia – podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielny oddział).

Ponadto zdaniem sądu uwzględniając zakres wyłączenia z opodatkowania przyjęty w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zamieszczenie natomiast w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, obok przedsiębiorstwa, także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu (oddziału). Dlatego przypisany wyłącznie do zakładu (oddziału) wymóg samodzielnego sporządzania bilansu. Za przyjęciem takiego znaczenia objęcia wyłączeniem z opodatkowania zakładu (oddziału) przemawiała również definicja "oddziału" zawarta w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095; Nr 127, poz. 880). Dlatego nie było podstaw do uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji sąd uznał, że skoro przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. to do jego zbycia na rzecz nabywającej spółki tytułem aportu będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Innymi słowy wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zbycie przedsiębiorstwa jest bowiem wyłączone poza zakres obowiązywania ustawy o VAT.

8. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej: p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) u.p.c.c.

- 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, tj. art.

120 ord. pod.

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak podania podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia stwierdzającego, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe słusznie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku z powołaniem się na przepisy niezgodne z Konstytucją PRL z 1952 r.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię:

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na braku zastosowania przepisów stanowionych przez organizację międzynarodową - art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, w sytuacji, gdy przepisy te mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi,

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, polegające na braku zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w sytuacji, gry obowiązek do zastosowania tego przepisu wynikał z podpisanego przez Polskę Traktatu,

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, polegającą na przyjęciu, iż w przypadku państwa takiego jak Polska art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem stosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej 0,50% lub niższej;

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. polegającą na przyjęciu, iż wspomniany przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje swym zakresem umowę spółki w sytuacji, gdy wkładem do spółki jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, podczas gdy w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia, art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, sąd zobowiązany był stwierdzić, iż poza zakresem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. pozostaje umowa spółki, w sytuacji, gdy wkładem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa;

-art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. wynikające z błędnej wykładni tego przepisu, polegające na przyjęciu, iż wspomniany przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo, podczas gdy w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia i art. 7 ust, 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Sąd zobowiązany był stwierdzić, iż art. 1 ust. 1 lit. k) u.p.c.c. nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo.

- art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, iż wniesienie wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu wniesionego wkładu podlega opodatkowaniu PCC.

W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10. Na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 921/08 do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie o sygn. II FSK 2130/08.

W dniu 16 lutego 2012 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-372/10, w którym wskazał, że:

1) W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

2) Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że znajduje on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał.

11. Pismem z dnia 21 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania z uwagi na wydanie w dniu 16 lutego 2012 r. przez TSUE wyroku w sprawie C-372/10 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08.

W związku z powyższym wnioskiem Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 marca 2012 r., II FSK 954/09, podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

12. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, w kontekście wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, że przed 1 maja 2004 r. Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy nr 69/335/EWG w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy nr 69/335/EWG, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą nr 69/335/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie unijnym odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicações. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Powyższa wykładnia przepisów prawa unijnego, dokonana przez TSUE, wskazuje, że zarzuty w zakresie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG wraz z jego uzasadnieniem są nieuzasadnione. Wbrew twierdzeniom spółki nie można przyjąć wykładni historycznej Dyrektywy nr 69/335/EWG i odczytywać ją w ten sposób, że w sposób retroaktywny jej historyczne brzmienie należy odnieść do stanu prawnego w systemie prawa polskiego w dniu 1 lipca 1984 r. Taka wykładnia została odrzucona przez TSUE, co należy uwzględnić w rozpoznawanej sprawie.

Analizowany wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, nie budzi wątpliwości, że ocena prawa zasadności objęcia danej czynności cywilnoprawnej zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, może być dokonana jedynie w oparciu o regulacje prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. Skoro w tym czasie ustawa o opłacie skarbowej wraz z rozporządzeniem RM przewidywały opłatę skarbową od podwyższenia kapitału zakładowego według stawki większej niż 0,5%, to przy braku spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie można zastosować tego przepisu do sytuacji spółki.

W konsekwencji za błędne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; art. 2 Traktatu akcesyjnego; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k); art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.

13. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji było prawidłowe.

Należy bowiem zauważyć, że wbrew twierdzeniom strony czym innym jest podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a czym innym jest wniesienie aportu do spółki, jako następstwo dokonanego podwyższenia jej kapitału zakładowego w wyniku zmiany umowy spółki. Brak jest podstaw do utożsamiania czynności wniesienia aportu i podwyższenia kapitału zakładowego. Należy bowiem rozróżnić aport i związaną z nim czynność wniesienia go do spółki od czynności cywilnoprawnej stanowiącej podwyższenie kapitału zakładowego spółki (por. m. in. wyrok NSA z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08, PP 2010/5/52; wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt III S.A./Wa 921/08, lex nr 518907; wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/GL 113/07, niepubl.).

Trafnie w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). Jak wynika bowiem z jego treści nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

14. Jak wynikało z ustalonego stanu faktycznego aktem notarialnym rep. [...] z dnia 1 grudnia 2006 r. "P." S.A. z siedzibą w W. zawarła umowę spółki z o.o. "F." z siedzibą w W. z kapitałem zakładowym w kwocie 34.386.000 zł. "P." S.A. objęła 100% udziałów, pokrywając je w całości aportem swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście przedstawionej przez sąd pierwszej instancji argumentacji, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa jest formą jego zbycia (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I FSK 1413/08, CBOSA). Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w połączeniu z wykładnią przepisów VI Dyrektywy prowadziła do wniosku, że skoro przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. to do jego zbycia na rzecz nabywającej spółki tytułem aportu będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, obowiązującą w 2006 r., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

15. Odnosząc się do zarzutu strony, że czynność wniesienia do spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością zwolnioną z VAT i dlatego znajduje się poza zakresem ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wraz z obszernym uzasadnieniem zaprezentowany w wyroku Sądu z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08 (LEX nr 686341) sprowadzający się do konkluzji, że zarówno art. 2 pkt 4 u.p.c.c. jak i § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie daje podstawy do tego by czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, LEX nr 686341).

16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można również podzielić stanowiska spółki dotyczącego zmian art. 2 pkt 4 u.p.c.c., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje bowiem zmianę umowy spółki. Tego rodzaju czynność prawna nie jest nadal objęta obowiązkiem w podatku od towarów i usług. Nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c. dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222 poz. 1629) postanowiono więc, o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku, co nie dotyczy umów spółki i jej zmiany. Nowe brzmienie przepisu art. 2 pkt 4 u.pc.c. nie przeczy temu, że zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, także po nowelizacji, nie obejmuje zmiany umowy spółki, lecz wyłącznie wniesienie aportu, które nie jest skutkiem zmiany umowy spółki. (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08, PP 2010/5/52; wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt III S.A./Wa 921/08, lex nr 518907; wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I S.A./GL 113/07, niepubl.; wyrok NSA z 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1661/07, lex nr 497003 oraz wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 171/04, niepubl.).

17. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z przepisami Konstytucji PRL z 1952 r. należy wskazać, że w realiach rozpoznawanej sprawy, brak jest podstaw do uznania za niezgodne z Konstytucją norm prawa krajowego obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania dokonanych przez stronę czynności zmiany umowy poprzez podwyższenie kapitału zakładowego. Kompetencji takich nie posiada Trybunał Konstytucyjnym z uwagi na zakres dopuszczalności merytorycznego orzekania wyznaczony w art. 39 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, ale przede wszystkim z uwagi na poczynione wyżej ustalenia dotyczące wpływu tych przepisów na obecną sytuację prawną podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro zatem brak jest podstaw do badania zgodności z Konstytucją spornych regulacji przez Trybunał Konstytucyjny, to tym bardziej, ani organ podatkowy, ani wojewódzki sąd administracyjny nie są kompetentne do podejmowania takiej oceny przez ich pominięcie w procesie stosowania obowiązującego prawa. Zwłaszcza, że – co należy zaakcentować – nie chodzi o stosowanie regulacji zawartych w tych przepisach, lecz o ocenę sytuacji prawnej, która miała miejsce w dacie odniesienia wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG dla ustalenia możliwości opodatkowania określonych czynności cywilnoprawnych na gruncie obecnie obowiązującego prawa krajowego.

18. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjnych orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów posterowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).