Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 330/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt III SA/Po 984/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt III SA/Po 984/13, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI A5 w kwocie 24473,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18.

Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Mając na uwadze regułę I Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, organ zaznaczył, że brzmienie pozycji 8703 wskazuje, iż zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

Na podstawie całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy uznał, że sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pismem z dnia 25.09.2012 r. Spółka Volkswagen Group Polska poinformowała bowiem, że ww. samochód opuścił fabrykę producenta w specyfikacji samochodu osobowego, 5-miejscowy, bez przegrody stałej. Z protokołu z oględzin sporządzonego dnia 30.11.2012 r. wynika, że pojazd wyposażony był w skrzynki z narzędziami, lewarek, klin pod koła, przewody elektryczne, wysokiego ciśnienia, zewnętrzną sygnalizację świetlną (żółtą) oraz przenośny słupek drogowy (pachołek) - włożone luzem, brak trwałego związania z pojazdem. Narzędzia były unieruchomione pasem umocowanym w miejscach kotwiczenia. Według protokołu oględzin, z wyjątkiem narzędzi w bagażniku pojazd nie posiada żadnych zewnętrznych ani wewnętrznych oznaczeń charakterystycznych dla pojazdów pomocy drogowej. Pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, podczas oględzin stwierdzono 4 miejsca siedzące (2 fotele z przodu + 2-osobowa kanapa z tyłu) wraz z pasami bezpieczeństwa dla każdej osoby i zagłówkami: tapicerka siedzeń przednich oraz tylnych jest taka sama (skórzano-materiałowa).

W celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu organ odwoławczy skorzystał także z narzędzia pomocniczego jakim jest licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's, według którego przedmiotowy samochód posiada m. in.: ABS, aribag - 6 szt, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, felgi aluminiowe 17 (6 ramion), klimatyzację automatyczną, kierownicę sportową - skórzaną, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, układ zmywania reflektorów, centralny zamek z pilotem.

Na podstawie powyższych okoliczności organ uznały, że nabyty przez skarżącego samochód nie spełniał funkcji specjalnej. W szczególności nie sposób uznać, że przedmiotowy samochód jest pojazdem na podwoziu ciężarowym. Nie posiada on zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej według kodu CN 8705. Ponadto pojazd nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Natomiast samo posiadanie wyposażenia w postaci np. słupka drogowego, zewnętrznej sygnalizacji świetlnej, czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym - zarówno niemieckim jak i polskim - "pomoc drogowa"/"pogotowie techniczne"/"warsztat" jest niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalistycznym przeznaczeniu, tym bardziej że zgodnie z twierdzeniem strony pojazd nie był poddawany żadnym przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym charakterze. Organy podkreśliły przy tym, że dokumenty rejestracji pojazdu nie przesądzają, czy jest on wyrobem akcyzowym, ponieważ są wydawane na podstawie odmiennych przepisów – Prawa o ruchu drogowym, które nie mają zastosowania w zakresie podatku akcyzowego.

W związku z powyższym organ stwierdził brak podstaw do zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do kodu 8705 CN. Uznał natomiast jako zasadną kwalifikację pojazdu do pozycji 8703 CN i jego opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 października 2013 r. oddalił skargę [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Według Sądu I instancji organy obu instancji prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (bądź towarów) ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że ogół cech przedmiotowego samochodu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Nie budziło przy tym wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz pozostawało poza sporem, że nie jest on pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów. Jednocześnie prawidłowo wykazano, że nie posiada on istotnych cech konstrukcyjnych właściwych pojazdom specjalnego przeznaczenia. W konsekwencji organy słusznie uznały, że w tej sytuacji wykluczona jest kwalifikacja przedmiotowego samochodu do pozycji 8705 CN. Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W ocenie WSA powyższego nie zmieniają podnoszone przez skarżącego okoliczności, stwierdzone również w wyniku oględzin, że ww. samochód w bagażniku jest wyposażony w skrzynki z narzędziami, lewarek, klin pod koła, przewody elektryczne, przewody wysokiego ciśnienia, zewnętrzną sygnalizację świetlną oraz przenośny słupek drogowy, włożone luzem, bez trwałego związania z pojazdem, unieruchomione przed przesuwaniem pasem umocowanym w miejscach kotwiczenia. Te elementy świadczą jedynie o wyposażeniu przedmiotowego samochodu w narzędzia potrzebne do wykonywania działalności w zakresie pomocy drogowej. Oznacza to dostosowanie tego samochodu do korzystania z niego przez użytkownika w określony sposób, które nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zasadnicze przeznaczenie spornego potwierdza uzyskana w trakcie postępowania podatkowego informacja Volkswagen Group Polska sp. z o.o. z dnia 25 września 2012 r., z której wynika że został on wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem ścian bocznych na całej długości, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna (przeszklona). Taką konstrukcję i zasadnicze cechy przedmiotowy samochód posiadał zarówno w chwili nabycia go przez skarżącego, jak i w czasie dokonanych w trakcie postępowania podatkowego oględzin. Żadnych zmian, w tym w szczególności o charakterze konstrukcyjnym i trwałym nie dokonywał bowiem ani skarżący, ani kolejny właściciel przedmiotowego samochodu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego dla pełnomocnika.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.), mogące mieć wotyw na wynik sprawy, poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia do części zarzutów w skardze a także przez niezrealizowanie funkcji wymiaru sprawiedliwości, która wiąże się z indywidualnym podejściem do sprawy i stanowisk stron.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

2. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust 4 w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a., poprzez wykładnię i przyjęcie na podstawie tego przepisu uproszczonego założenia, że o kwalifikacji pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego decyduje tylko ogólnie rozumiany zespół przypisanych temu pojazdowi cech, w tym elementy wyposażenia jak wyposażenie, dobranych zresztą przez Sąd pod kontem wykazania cech pojazdu osobowego, podczas, gdy zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. o ewentualnej kwalifikacji pojazdu, jako pojazdu osobowego, powinny decydować wyłącznie jego obiektywne i stwierdzone w toku postępowania dowodowego cechy, ustalone na dzień powstania obowiązku podatkowego, to jest przemieszczenia samochodu na terytorium naszego kraju;

3. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przypisanie obowiązku podatkowego do zdarzenia, z którym ustawa takiego obowiązku nie łączy.

Dodatkowo podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 151 p.p.s.a. w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na naruszenie:

a) art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie, a przynajmniej brak pełnego ustosunkowania się do faktów płynących z zagranicznego i krajowego dowodu rejestracyjnego;

b) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w sprawie.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do kwestionowania ustaleń faktycznych organów administracji publicznej, które zostały przyjęte jako podstawa faktyczna orzekania przez Sąd I instancji, a które skutkują zaklasyfikowaniem przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 1011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018.

Z powyższego wynika, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W związku z tym przypomnieć należy, że pozycja 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi." Niewątpliwie pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika także, że do tej pozycji kwalifikować należy również specjalistyczne pojazdy transportowe. Ponadto w wyjaśnieniach do tej pozycji jest mowa o tym, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są szczególnie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów (pozycja 8704).

Z kolei pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Z wyjaśnień do Taryfy Celnej do tej pozycji wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Reasumując, z postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. i zakresu kodu 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie o sygn. C-486/06 opubl. cura.europa.eu.). Zatem o zaliczeniu pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej decyduje "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Ten zwrot należy zaś rozumieć w ten sposób, że chodzi o pojazdy, których zasadnicza, podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12).

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej. W sprawie zostały wyjaśnione wszystkie mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonana przez Sąd I instancji kontrola ustaleń faktycznych poczynionych przez orzekające organy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd, tj. AUDI A5, jest pojazdem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż jego ogólny wygląd i ogół cech wskazuje, że jego podstawową funkcją jest funkcja do transportu osób. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych sprawy pismem z dnia 25.09.2012 r. Spółka Volkswagen Group Polska poinformowała, że ww. samochód opuścił fabrykę producenta w specyfikacji samochodu osobowego, 5-miejscowy, bez przegrody stałej. Z protokołu z oględzin sporządzonego dnia 30.11.2012 r. wynika, że pojazd wyposażony był w skrzynki z narzędziami, lewarek, klin pod koła, przewody elektryczne, wysokiego ciśnienia, zewnętrzną sygnalizację świetlną (żółtą) oraz przenośny słupek drogowy (pachołek) - włożone luzem, brak trwałego związania z pojazdem. Narzędzia były unieruchomione pasem umocowanym w miejscach kotwiczenia. Według protokołu oględzin, z wyjątkiem narzędzi w bagażniku pojazd nie posiada żadnych zewnętrznych ani wewnętrznych oznaczeń charakterystycznych dla pojazdów pomocy drogowej. Pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, podczas oględzin stwierdzono 4 miejsca siedzące (2 fotele z przodu + 2-osobowa kanapa z tyłu) wraz z pasami bezpieczeństwa dla każdej osoby i zagłówkami: tapicerka siedzeń przednich oraz tylnych jest taka sama (skórzano-materiałowa).

W celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu organ odwoławczy skorzystał także z narzędzia pomocniczego jakim jest licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's, według którego przedmiotowy samochód posiada m. in.: ABS, aribag - 6 szt, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, felgi aluminiowe 17 (6 ramion), klimatyzację automatyczną, kierownicę sportową - skórzaną, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, układ zmywania reflektorów, centralny zamek z pilotem.

Na podstawie powyższych okoliczności Sąd I instancji za organami słusznie uznał, że nabyty przez skarżącego samochód nie spełniał funkcji specjalnej. W szczególności nie sposób uznać, że przedmiotowy samochód jest pojazdem na podwoziu ciężarowym. Nie posiada on zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej według kodu CN 8705. Ponadto pojazd nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Natomiast samo posiadanie wyposażenia w postaci np. słupka drogowego, zewnętrznej sygnalizacji świetlnej, czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym - zarówno niemieckim jak i polskim - "pomoc drogowa"/"pogotowie techniczne"/"warsztat" jest niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalistycznym przeznaczeniu, tym bardziej że zgodnie z twierdzeniem strony pojazd nie był poddawany żadnym przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym charakterze. Organy podkreśliły przy tym, że dokumenty rejestracji pojazdu nie przesądzają, czy jest on wyrobem akcyzowym, ponieważ są wydawane na podstawie odmiennych przepisów – Prawa o ruchu drogowym, które nie mają zastosowania w zakresie podatku akcyzowego.

W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust 4 w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a. sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, podniesiony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Organ bowiem oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach u.p.a. oraz CN. Tym samym dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonego orzeczenia jest prawidłowa (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1061/14).

Za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił przebieg postępowania administracyjnego oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę, który zaaprobował, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej stanowiska Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną ustalonego stanu faktycznego dokonaną przez Sąd I instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Natomiast uchyla się spod kontroli Sądu zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a., ponieważ autor skargi kasacyjnej bliżej nie uzasadnił naruszenia tego przepisu. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane p.p.s.a. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, ponadto jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 600). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych (por. A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04).

Ponadto nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. art. 191 i art. 194 O.p. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z wskazanymi regułami postępowania podatkowego. Jak wynika z akt administracyjnych organy uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym także przedstawione przez skarżącego dowody. Zatem zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. należało uznać za chybiony.

Dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza też art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i nie nosi znamion dowolności.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.