Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 271/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 271/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Ewa Michna, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2006r., sprawy ze skargi W. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 stycznia 2004r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - skargę oddala-


UZASADNIENIE

I SA/Kr 271/04

UZASADNIENIE

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Krakowie z dnia 1[...].05.2000 roku sygn. akt I Ns [...] spadek po S. ., na podstawie testamentu nabył w całości syn W. K.. Masa spadkowa obejmowała - między innymi - lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, położony w K. na osiedlu P. 19/20, składający się z pokoju z kuchnią o powierzchni 28,45 m2.

W toku postępowania spadkowego w podatku od spadków i darowizn spadkobierca złożył oświadczenie o treści uzasadniającej przyznanie ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. z 1997 roku nr 16 poz. 89 ze zm./ i z tej przyczyny oraz z uwagi na fakt, iż wartość pozostałych rzeczy wchodzących do spadku nie przekraczała kwoty wolnej od podatku właściwej dla I grupy podatkowej Urząd Skarbowy w dniu 20 września 2001 roku wydał decyzję umarzającą postępowanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

Decyzją z dnia [...] października 2003 roku nr [...] Urząd Skarbowy stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] września 2001 roku w sprawie umorzenia postępowania w związku z niezachowaniem warunków ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Postawą faktyczną wydania decyzji było powzięcie wiadomości o sprzedaży w dniu [...] lipca 2002 roku przez W. K. lokalu mieszkalnego uzyskanego ze spadku. Według wyjaśnień spadkobiercy i przedstawionych dokumentów, pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu zostały przeznaczone na zakup w dniu 30 września 2002 nieruchomości położonej w K. gmina L., stanowiącej działkę o powierzchni 0,2431 ha z rozpoczętą budową domu rekreacyjnego, całorocznego co zdaniem podatnika spełniało kryteria do dalszego korzystania z przyznanej ulgi podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż generalną zasadą jest opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia własności rzeczy i praw majątkowych a wyjątki od tej zasady nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Przy nabyciu w drodze spadku lub darowizny lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przez osoby należące do I grupy podatkowej ustawodawca przewidział zwolnienie podatkowe jednakże wyłącznie na zasadach ściśle określonych w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z mocy tego przepisu nie wlicza się do podstawy opodatkowania równowartości 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego nabywcy spadku, który spełnia przesłanki określone w ust. 2 cytowanego przepisu, w tym zobowiąże się do zamieszkiwania w spadkowym lokalu przez okres pięciu lat oraz do jego nie zbywania w wymienionym okresie. W przypadku niedotrzymania warunków określonych w art. 16 spadkobierca traci prawo do ulgi. Może kontynuować korzystanie ze zwolnienia podatkowego jedynie z mocy art. 16 ust 7 ustawy tj. w przypadku gdy zbycie lokalu uzasadnione było koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych a nabycie innego lokalu, budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Zdaniem organu podatkowego nabycie nieruchomości z rozpoczętą budową budynku rekreacyjnego jak również otrzymanie decyzji Wójta Gminy L. z dnia [...] listopada 2002 roku o przeniesieniu pozwolenia na budowę na dotychczasowych warunkach nie uprawnia do kontynuacji korzystania z ulgi podatkowej. Zasadniczą jej przesłanką jest bowiem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych tymczasem funkcje domu rekreacyjnego są odmienne.

Odwołanie W. K. nie zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2004 roku nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielając w pełni stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji dodatkowo wskazał, iż dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają znaczenia ani przepisy ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ani związane z nimi orzeczenia Sądu Najwyższego czy Naczelnego Sądu Administracyjnego zwłaszcza, iż orzeczenia te - cytowane w odwołaniu przez podatnika - zostały wydane w konkretnej sprawie a zatem nie są wiążące przy rozpoznawaniu innych spraw przez organy podatkowe.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie W. K. wniósł o wnikliwe rozpatrzenie sprawy, uchylenie zaskarżonej, krzywdzącej dla podatnika decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, polegające na dokonaniu błędnej wykładni przepisów zawartych w art. 16 ust 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreślił, iż zbył nabyty w drodze spadku lokal z uwagi na pogorszenie stanu zdrowia czego wyrazem było przejście z renty na emeryturę oraz konieczność zamieszkania z dala od stresu i miejskiego zgiełku. Nie zgodził się z sugestią, że dom letniskowy nie jest domem mieszkalnym zwłaszcza, iż wznoszony obiekt jest budynkiem całorocznym nadającym się na miejsce stałego zamieszkania. Fakt, iż nabyta nieruchomość jest położona na terenie wiejskim, przeznaczonym na cele rekreacyjne nie ma znaczenia dla kontynuacji ulgi podatkowej, czemu dał wyraz w swym orzeczeniu - między innymi - Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 12 lipca 2000 roku sygn. akt III RN 207/99 stwierdził, że budowa domu letniskowego uprawnia do ulgi podatkowej, pod warunkiem, iż dom ten nadaje się do całorocznego zamieszkiwania - jak to ma miejsce w jego przypadku.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jako pozbawionej podstaw faktycznych i prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje ;

Skarga W. K. nie jest zasadna albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa materialnego a postępowanie ją poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowania podatkowe.

Przepis art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg. Zdaniem Sądu, przepis ten został zastosowany w niniejszej sprawie właściwie, w oparciu o wyniki przeprowadzonego postępowania.

Przy określaniu prawa do ulg podatkowych należy bowiem mieć na względzie wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2003 roku wydany w sprawie o sygn. I SA/Wr 2626/2001 [niepublikowany], stanowiący, iż ulgi inwestycyjne określone w art. 26 a ust 3 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie zresztą jak wszystkie ulgi w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego stosowanie jakiejkolwiek ulgi trzeba oceniać na podstawie literalnego brzmienia obowiązujących w jej kwestii przepisów. Nie można więc stosować wykładni rozszerzającej ani celowościowej.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było stwierdzenie czy skarżący - mimo zbycia lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze spadku - zachował uprawnienia do korzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn.

Prawo do ulgi podatkowej statuuje w niniejszej sprawie przepis art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. z 1997 roku nr 16 poz. 89 ze zm./. Stanowi on, że w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w drodze spadku przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości tego lokalu do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m 2 powierzchni użytkowej lokalu. Ulga ta przysługuje osobom, które spełnią łącznie warunki wymienione w ust. 2 cytowanego przepisu, w tym będą zamieszkiwać w nabytym lokalu przez 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Stosownie do art. 16 ust 7 wskazanej ustawy, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji o umorzeniu postępowania zbycie lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie lokalu jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych a nabycie innego budynku, pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

Analizując dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące powyższego przepisu wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2001 roku sygn. I SA/Lu 1257/99 [Lex nr 47507]. W tezie 2 wyroku zaznaczono, iż dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn nie jest istotna okoliczność, że nabycie innego lokalu nastąpiło z majątku spadkowego lecz, że odziedziczony lokal służyć ma zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy. W sytuacji gdy potrzeby te zaspokojone zostały w inny sposób lub z innego źródła niż sprzedaż budynku czy lokalu nabytego w drodze spadku, nie można twierdzić, że sprzedaż tego budynku czy lokalu służyć miała realizacji potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy. W sprawie nie może natomiast znaleźć zastosowania powoływane przez skarżącego orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000 roku sygn. akt III RN 207/99 [OSNP 2001/4/102]. Zgodnie z jego tezą "rozbudowa na podstawie pozwolenia budynku letniskowego położonego na terenie oznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego jako rekreacyjny może uzasadniać zmniejszenie podatku dochodowego o poniesione z tego tytułu wydatki, jeżeli zostały one poniesione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika /art. 27a ust 1 pkt 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./" Rozstrzygnięcie to dotyczy przepisów innej ustawy i innego podatku, którego przesłanki wymierzenia i uzyskania zwolnienia są różne. Cytowany art. 27a ust 1 pkt 1e dotyczy wydatków " poniesionych w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych" natomiast zastosowany w niniejszej sprawie art. 16 ust 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn wspomina o " zbyciu budynku lub lokalu, uzasadnionym koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych". Czym innym jest więc ponoszenie wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a czym innym konieczność zmiany tych warunków. Skarżący konieczności takiej nie wykazał. Nie przedstawił dokumentów z których wynikałaby konieczność zmiany miejsca zamieszkania na teren wiejski, uwarunkowana czynnikami chorobowymi a sama zmiana świadczenia z renty na emeryturę nie świadczy o pogorszeniu stanu zdrowia lecz jest wynikiem osiągnięcia wieku emerytalnego. Nie można więc przyjąć generalnej zasady, iż dla osób przechodzących na emeryturę konieczna jest zmiana warunków mieszkaniowych oznaczająca przeniesienie na tereny o charakterze rekreacyjnym. Zasadność tego poglądu potwierdza fakt, iż skarżący do daty wyrokowania nie wyprowadził się z K. a swe potrzeby mieszkaniowe zaspokaja w należącym do żony mieszkaniu, położonym w K. na osiedlu D. składającym się z dwóch pokoi i kuchni o powierzchni ok. 42 m2. Do tego właśnie mieszkania przeniósł się po sprzedaży nabytego w drodze spadku mieszkania na osiedlu P.. Okoliczność ta nie była przedmiotem rozpoznania organów podatkowych a Sąd nie dostrzegł konieczności uzupełniania postępowania w tym zakresie z uwagi na zakaz działania na niekorzyść strony skarżącej.

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji budynku rekreacyjnego a zatem dla wyjaśnienia tego pojęcia odnieść się należy do przepisów Prawa budowlanego a w szczególności rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku /Dz.U. nr 75 poz. 690/ w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, wydanego na podstawie upoważnienia z art. 7 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane /Dz.U. z 2000 nr 74 poz. 676/. Przepisy cytowanego rozporządzenie określają, iż budynkiem rekreacji indywidualnej jest budynek przeznaczony do okresowego wypoczynku rodzinnego natomiast budynek mieszkalny to budynek przeznaczony na mieszkania a zatem na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych o charakterze stałym a nie okazjonalnym. Gdyby między tymi pojęciami nie było różnicy - jak to wywodzi skarżący - to nie istniałaby potrzeba ustawowego różnicowania tych pojęć także w treści decyzji o pozwoleniu na budowę. W. K. posiada natomiast pozwolenie na budowę budynku rekreacyjnego, wznoszonego na terenach przeznaczonych przez gminę na cele rekreacyjne a nie na cele mieszkaniowe. Możliwość stałego zamieszkania w budynku położonym na takich terenach można hipotetycznie uzyskać lecz dopiero po wydaniu decyzji o zmianie przeznaczenia gruntów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Przedstawione wyżej rozważania - zdaniem Sądu - w pełni uzasadniają wniosek o prawidłowym zastosowaniu przez organy podatkowe przepisu art. 16 ust 2 i 7 cytowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn a tym samym zastosowaniu art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę - jako nieuzasadnioną - oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.