Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1171/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sąd. Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący W. B. w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. (PIT-32) wykazał przychód z działalności gospodarczej (automaty zręcznościowe) w wysokości 385.197,28 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 186.677,50 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 46.470,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 27 marca 2001 r. nr [...] stwierdzono, iż skarżący prowadził w 1999 r. działalność gospodarczą w zakresie gier losowych spełniających wymogi określone w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach (Dz. U. nr 68 poz. 341 ze zm.), a zatem działalność ta podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od gier, który określono - na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4O ust. 1 powyższej ustawy - w wysokości 122.799,10 zł.

Skarżący pismem z dnia 18 kwietnia 2001 r. oraz następnymi (z dnia 27 czerwca 2001 r. i 16 lipca 2001 r.) zwrócił się do Urzędu Skarbowego w N. o przeksięgowanie kwoty 46.470,00 zł zapłaconej na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. na poczet zaległego podatku od gier w wysokości 122.799,10 zł - wynikającego z powyższej decyzji. Wskazywał, iż na podstawie art. 74 § 1 ust 1 Ordynacji podatkowej - podatek z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stał się podatkiem nienależnym, albowiem Inspektor przekwalifikował rodzaj prowadzonej działalności - uznając ją za prowadzoną w zakresie gier losowych - opodatkowaną jedynie szczególnym podatkiem, jakim jest podatek od gier. Na podstawie przepisu art. 79 § 2 lit. c Ordynacji podatkowej skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie 46.470,00 zł.

Decyzją z [...] Urząd Skarbowy w N., działając na podstawie art. 207 i 79 § 1 i § 2, pkt1 lit "a" oraz § 2 lit "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1999 r. (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., wskazując, iż w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) brak jest podstaw do wyłączenia dochodów z gier spod opodatkowania podatkiem dochodowym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Urząd Skarbowy uznał, że przychody uzyskane z użytkowania automatów do gier były ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w prawidłowych wysokościach, a wielkości zawarte w złożonym zeznaniu podatkowym (PIT-32) nie podlegają korekcie - przez co nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Wskazano, iż wśród przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - m.in. wśród zwolnień przedmiotowych i przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym - nie wymieniono dochodów z gier - jako nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stąd fakt obciążenia skarżącego podatkiem od gier nie wyłącza opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem odwołania w którym skarżący domagał się uchylenia i zmiany rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. W szczególności podatnik podniósł, że skoro Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż przedmiotowa działalność nie była działalnością gospodarczą, lecz działalnością w zakresie gier losowych, to skutkiem tego ustalenia Inspektora był obowiązek zapłacenia jedynie podatku od gier. Zdaniem W. B., miała miejsce sytuacja określona w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w zeznaniu wykazał podatek nienależny i nie będąc zobowiązanym - zapłacił 46.470 zł. Ponadto podatnik stwierdził, że powodem, dla którego ustawa o podatku dochodowym nie zawiera przepisu wyłączającego spod tego podatku przychodów z działalności obciążonej podatkiem od gier jest fakt, iż osoby fizyczne nie mogą prowadzić działalności w tym zakresie.

Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż zarzuty odwołania są nieuzasadnione. Jako podstawę prawną wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji wskazano na przepis art. 47 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach (Dz. U. nr 145, poz. 946 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy w innych podatkach i opłatach - dla podmiotów prowadzących tak określoną działalność - określają odrębne ustawy. Zdaniem organu II instancji działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych lub gier na automatach stanowi jeden z rodzajów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 obowiązującej w 1999 r. ustawy o działalności gospodarczej z dnia 23 grudnia 1988 r. Wobec powyższego - mając na uwadze regulację art. 47 ustawy o grach losowych, zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego stanowi źródło przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu tym podatkiem o charakterze osobistym, na zasadach określonych w ustawie.

Wśród katalogu przychodów (art. 2 ust. 1 ustawy), dla których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.), przychodów z działalności w zakresie gier losowych nie zawarto. W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym nie zawiera zwolnienia przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie gier losowych. Jednocześnie odrębne przepisy ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, jak wynika z przywołanego art. 47 tej ustawy, nie zwalniają przychodów z gier na automatach losowych z opodatkowania innymi podatkami, w tym podatkiem dochodowym. W tym stanie rzeczy mimo, iż skarżący prowadził działalność bez uzyskania zezwolenia - uzyskał dochody, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo organ odwoławczy rozważał możliwość uznania podatku od gier za koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności. Stwierdzono jednak, iż - wobec uregulowania art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym stanowiącego co do zasady, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione -w okolicznościach konkretnej sprawy nie jest możliwe uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu roku 1999 podatku od gier, który w przedmiotowym 1999 r. nie został zapłacony.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi w której skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze zarzucał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż w 1999 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było czerpanie zysku z urządzenia gier na automatach. Według jego opinii nie podlegała ona przepisom ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych. Wobec tego naliczał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Ponadto wskazał, że skoro w oparciu o posiadane dokumenty oraz okoliczności faktyczne i prawne uznał, iż działalność jego w przedmiotowym zakresie jest legalna i nie podlega podatkowi od gier i zakładów, nie uiszczał tego podatku i - co oczywiste - nie uwzględniał go jako kosztu uzyskania przychodów. Podniósł również, iż definitywne rozstrzygnięcie problemu charakteru gier urządzanych przez skarżącego (gry losowe czy zręcznościowe), a w konsekwencji również istnienia w przypadku prowadzonej działalności obowiązku podatkowego w podatku od gier losowych, jeszcze nie nastąpiło a sprawa jest przedmiotem odrębnego postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Nadto podnosił, iż przychody z tytułu urządzania gier, jako do wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie można stosować w ogóle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te, podobnie jak przychody z nielegalnego handlu bronią, nielegalnej produkcji i handlu środkami odurzającymi itp. nie mogą mieć wpływu na zakres zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd i zapłacony od nich podatek dochodowy uznać należy za nienależny. Skarżący polemizował ze stanowiskiem Izby Skarbowej w O. w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów podatku od gier. Zarzucił, iż skoro podatek został uiszczony, to brak podstaw, by podatku tego nie uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Ponadto wskazał, iż z mocy ustawy o grach losowych osoby fizyczne posiadające stosowne zezwolenie były uprawnione w 1999 r. do urządzania określonego typu gier losowych, a mianowicie loterii fantowych i gier bingo fantowych (art. 6 ust. 1 ustawy), i w tym zakresie ich dochody wolne były od podatku dochodowego (art. 21 ust 1 pkt. 37 updf). Zatem wskazuje to na ogólną intencję ustawodawcy, aby przychody osób fizycznych opodatkowane podatkiem od gier nie podlegały ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zdaniem organu podatkowego, bez orzeczenia sądu o nieważności danych czynności podatnika, organy podatkowe nie mają podstaw do kwestionowania wykazanego przez niego w zeznaniu podatkowym przychodu wynikającego z tych czynności. W ocenie organu wyłączenie przedmiotowych przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. nie zachodzi. Zważyć należy, iż z przepisów ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych wynika, iż uzyskiwanie przychodów w oparciu o umowy dotyczącej gry losowej jest co do zasady dopuszczalne. Ograniczenia katalogu podmiotów, które mogą tego rodzaju czynności dokonywać oraz nałożenie obowiązku uzyskania w tym zakresie stosownego zezwolenia stanowią jedynie przesłankę nałożenia sankcji karnej za niespełnienie tych warunków. Przewidywanie przez przepisy prawa sankcji karnych za czynności, z których wynikają przychody nie stanowi przesłanki wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym. Przepis ten - w ocenie organu - dotyczy sytuacji, gdy dane zachowanie podatnika jest ze swej istoty niedopuszczalne przez prawo i nie może ono być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Podniesiono także, iż uzasadnieniem zwolnienia od podatku, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów z urządzania loterii fantowych i gier jest społeczna użyteczność celów, dla których te gry są urządzane (art. 6 ust. 3 ustawy o grach losowych), o czym świadczy fakt, że również dochody podatników podlegających podatkowi dochodowemu od osób prawnych uzyskane z prowadzenia wyłącznie tych dwóch rodzajów gier losowych korzystają na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ze zwolnienia od tego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 79 § 2 pkt. 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w zeznaniach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej.

Do spornych zagadnień w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy zapłacony przez podatnika podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 46.470,00 zł. jest podatkiem nienależnym.

Poza sporem pozostaje fakt, iż skarżący w 1999 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie gier losowych i działalność powyższa podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od gier, co zostało stwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2378/01, oddalającym skargę na ostateczna decyzję organu podatkowego w przedmiocie podatku od gier za rok 1999.

Zdaniem Sądu, Izba Skarbowa w O. w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazała, iż działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych lub gier na automatach stanowi jeden z rodzajów działalności gospodarczej, która zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowi źródło przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, jak słusznie podniosły organy podatkowe obu instancji, art. 47 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach (Dz. U. nr 145, poz. 946 ze zm.) stanowi, że dla podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie, obowiązek podatkowy w innych podatkach i opłatach - określają odrębne przepisy. Tak więc powyższa regulacja nie zwalnia przychodów z gier na automatach losowych z opodatkowania innymi podatkami, w tym również podatkiem dochodowym.

Za zupełnie nietrafny należało uznać pogląd skarżącego, iż zwolnienie od podatku, określone w art. 21 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów z urządzania loterii fantowych i gier bingo fantowe ma potwierdzać tezę, iż przychody osób fizycznych opodatkowane podatkiem od gier nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przyczyną takiego zwolnienia, jak prawidłowo podniosła w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, jest fakt, iż dochody z takich loterii i gry bingo fantowe, przeznaczane są w całości na realizację określonych w zezwoleniu i regulaminie gry celów społecznie użytecznych, w szczególności dobroczynnych. Zwolnienie to służy więc wspieraniu działalności polegającej na gromadzeniu środków na te cele.

W związku z powyższym prawidłowo ustalono, iż przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 1999 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do wyłączenia przedmiotowych przychodów z opodatkowania na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisów wskazanej ustawy nie stosuje się do przychodów uzyskanych z czynności, które nie mogą być przedmiotem umów prawnie skutecznych.

Nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody, uzyskane z czynności prawnych, które dotknięte są nieważnością z mocy samego prawa, a więc czynności stanowiące czyny zabronione jak też nieważne bezwzględnie (art. 58 § 1 i 2 kc oraz art. 387 § 1 kc), (vide: wyrok NSA z dnia 23.11.1999 r., sygn. akt SA/Rz 1066/98)

Najczęściej, jako przykłady czynności niemogących być przedmiotem umów prawnie skutecznych wymienia się paserstwo, czerpanie zysków z nierządu, czerpanie zysków z zakazanych lub nierzetelnych gier lub zakładów.

Od czynności sprzecznych z ustawą trzeba odróżnić czynności prawne dozwolone, lecz wykonywane bez wymaganego prawem zezwolenia (koncesji). W takiej sytuacji przychody uzyskane z działalności wykonywanej bez wymaganego prawem zezwolenia, winny podlegać stosownemu opodatkowaniu. Takie stanowisko wyrażone zostało w uchwale SN z dnia 19.07.1973 r., sygn. akt VI KZP 13/73, publ. OSNKW 9/1973, poz. 104.

Odnosząc wyżej poczynione spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić trzeba, iż czynności wykonywane przez skarżącego były prawnie dozwolone. Wprawdzie skarżący prowadził ją bez wymaganego zezwolenia, to jednak brak jest podstaw do twierdzenia, iż były to gry zakazane czy nierzetelne.

Niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące niesłusznego, zdaniem skarżącego, nieuznania za koszt uzyskania przychodów w 1999 r. podatku od gier.

Izba Skarbowa w O. ustaliła, iż jakkolwiek podatek od gier mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów z działalności w zakresie prowadzenia gier, to potracenie tego kosztu w wysokości określonej decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2001 r. (Nr [...]) od przychodu uzyskanego za rok 1999 nie jest możliwe z uwagi na przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym. Podatek od gier nie został uiszczony w przedmiotowym 1999 r., gdyż określenie tego zobowiazania nastąpiło w okresie późniejszym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiagnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy koszty są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Odstępstwem od tej zasady jest przewidziane w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy szczególna regulacja dotycząca przedsiębiorców, zgodnie z którą u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą; przy czym są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Powyższa zasada ma zastosowanie również do podatników będących osobami fizycznymi, prowadzącymi podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale, w każdym roku podatkowym, księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego, W przeciwnym razie, koszty podatkowe są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Z analizy akt podatkowych wynika, iż podatek od gier za rok 1999 bez wątpienia nie został poniesiony w roku 1999. Nie został również poniesiony w latach poprzedzających rok podatkowy, również nie został zarachowany w kosztach roku 1999. W związku z powyższym organ podatkowy II instancji zasadnie uznał, iż podatek od gier nie może być kosztem uzyskania przychodu roku 1999.

Natomiast można byłoby rozważać, czy nie zachodzi w powyższej sytuacji, oczywiście przy ziszczeniu się warunku z art. 22 ust. 6 ustawy, wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 4 ustawy, polegający na tym, że gdyby zarachowanie kosztu w danym roku było niemożliwe, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym został faktycznie poniesiony (vide: wyrok NSA z dnia 23.03.2001 r., sygn. akt I SA/ Wr 395/98). Niemniej jednak kwestia ta nie może być przedmiotem rozważań w przedmiotowej sprawie, dotyczącej badanego roku 1999.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż stanowisko organów podatkowych dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. jest zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

Dlatego brak jest podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270).