Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 111/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi D.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz D.L. kwotę 4.017 zł (cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej jako: SKO, Kolegium, organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] nr [...], mocą której utrzymana została w mocy decyzja Burmistrza D. (w dalszej części jako: Burmistrz, organ I instancji) z [...] nr [...] w sprawie wymiaru D. L. (powoływanemu również jako: Strona, Skarżący, Podatnik) podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 31.740,00 zł, w tym podatek dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą w wysokości 26.967,03 zł, podatek dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą w wysokości 3.839,97 zł oraz podatek dla budowli o wartości 70.000 zł w wysokości 933,33 zł.

2. Organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu ustalił, co następuje. Na podstawie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia [...] Rep. [...] Strona nabyła własność działek nr [...] i [...] położonych w D., obręb Z. Działka nr [...] o powierzchni [...] m2 sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako Wp - grunty pod wodami płynącymi i jako taka nie podlega podatkowi od nieruchomości. Działka numer [...] o powierzchni [...] m2 sklasyfikowana jest w ewidencji jako Br-IIIa – grunty rolne zabudowane i zabudowana jest budynkiem o powierzchni [...] m2. Wskazano, że klasyfikacja gruntu w ewidencji jako użytku rolnego powoduje jego opodatkowanie podatkiem rolnym oraz wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z wyjątkiem sytuacji, w której grunt taki jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podczas oględzin w dniu 7 grudnia 2017 r. stwierdzono, że budynek ten stanowi halę produkcyjną i przeprowadzane są w nim roboty budowalne polegające m.in. na przebudowie dachu. Roboty te prowadzone były na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę. W trakcie kolejnych oględzin dokonanych w dniu 17 kwietnia 2019 r. stwierdzono, że budynek stanowi halę wraz z częścią biurową i jest zajęty na prowadzenie przez Stronę działalności gospodarczej – znajduje się w nim lakiernia proszkowa, w której maluje się bramy produkowane w ramach tej działalności. Ustalono, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A D. L. przede wszystkim w zakresie produkcji konstrukcji metalowych. Zgodnie z oświadczeniem projektanta K. B. – autora dokumentacji projektowej objętej decyzją o pozwoleniu na budowę, przebudowa dachu budynku produkcyjnego na przedmiotowej działce związana była z koniecznością uzdatnienia technicznego obiektu dla potrzeb zorganizowania w nim spawalni; obiekt w stanie pierwotnym (po nabyciu przez Podatnika) nie był zdatny do realizacji tych potrzeb wobec niespełnienia obligatoryjnych wymogów warunków technicznych i przepisów w zakresie BHP. Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że Podatnik rozpoczął remont dachu budynku produkcyjnego w celu przystosowania go do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe czynności wskazują zdaniem organu na związek tego obiektu z działalnością gospodarczą Podatnika jako jej naturalny i konieczny etap. Dalej organ zwrócił uwagę, że identyfikacja aktywności osoby prowadzącej działalność gospodarczą przekłada się na podział jej mienia na związany z tą działalnością oraz służący celom osobistym. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu w sprawie rozstrzygające znaczenie ma ustalenie, czy nieruchomości są związane z przedsiębiorstwem podatnika. Jest tak, gdy dana nieruchomość jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w tej działalności lub może być wykorzystywana na ten cel, jak również, gdy wprawdzie przejściowo nie jest wykorzystywania w tym celu ale jej cechy i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że może tak się stać po przeprowadzeniu niezbędnych prac remontowych. Prowadzenie remontów lub adaptacji dla celów przyszłej działalności gospodarczej jest bowiem jednym z wyznaczników tej działalności. Podkreślił również organ, że brak wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych czy zaliczenia kosztów z nią związanych do kosztów uzyskania przychodów nie jest jedynym ani decydującym kryterium w zakresie tej kwalifikacji. Wskazał przy tym organ na brak zaewidencjonowania przedmiotowej nieruchomości przez Podatnika w chwili obecnej, co jednak nie wyklucza wprowadzenie jej do ewidencji po zakończeniu prac budowlanych, tym bardziej, że w budynku aktualnie prowadzona jest działalność gospodarcza. W ocenie organu, prowadzenie działalności gospodarczej w budynku Podatnik przewidywał już w 2017 r. planując przeprowadzenie remontu i uruchomienie w nim spawalni. Natomiast w dniu 18 kwietnia 2019 r. Podatnik złożył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której wskazał, że nieruchomość ta od dnia 1 kwietnia 2019 r. jest związana z działalnością gospodarczą. Dalej organ stwierdził, że demontaż dachu na czas prac związanych z przebudową nie ma wpływu na wymiar podatku od nieruchomości, bowiem pozbawienie budynku dachu na czas wymiany bądź przebudowy uznać należy za prace związane z bieżącą eksploatacją budynku i utrzymaniem jego funkcji, a nie z utratą podstawowych cech budynku, zwłaszcza, że w wyniku prac związanych z wymianą dachu funkcja ochronna budynku zostaje przywrócona. Końcowo podniesiono, że Podatnik zadeklarował posiadanie od 1 kwietnia 2019 r. budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 70.000 zł, w związku z czym ustalono podatek w tym zakresie za miesiące od maja do grudnia 2019 r.

3. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, organ II instancji decyzją z dnia [...] utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ ten przywołał ustalenia dokonane w sprawie i podzielił ocenę dokonaną przez Burmistrza. Zacytował przepisy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.). Następnie organ przytoczył orzecznictwo TK i sądów administracyjnych odnoszące się do nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W tym kontekście organ zauważył, że sporne nieruchomości w okresie od 01.01.2018 r. do 31.03.2019 r. mają związek z prowadzeniem działalności gospodarczej w sposób pośredni, tj. ze względu na potencjalne wykonywanie na nich tej działalności i nabycie nieruchomości pod przyszłe inwestycje gospodarcze oraz w sposób bezpośredni po tym okresie. Zdaniem organu odwoławczego funkcjonalność budynku powoduje, że przedmiot opodatkowania może być a wpisy w CEIDG dowodzą że jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika mającego status przedsiębiorcy. Wskazano też, że stan techniczny dachu nie ma wpływu na to, czy obiekt jest budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej, a dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu przestaje być budynkiem. Stwierdzono, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej jest związana z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej jeśli jest posiadana przez tę osobę działającą w charakterze przedsiębiorcy. W konsekwencji, sporna nieruchomość w ocenie Kolegium spełniała w 2019 r. przesłanki do uznania jej za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik rozpoczął remont budynku w celu przystosowania go do prowadzenia tej działalności, a konieczność przeprowadzenia remontu, modernizacji czy adaptacji oznacza związek konkretnego obiektu z działalnością gospodarczą Podatnika.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

1. W skardze na rozstrzygnięcie organu II instancji Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego Skarżącego za miesiące od stycznia 2019 r. do kwietnia 2019 r. przy przyjęciu stawki dla gruntów rolnych niezajętych na działalność gospodarczą i niezwiązanych z tą działalnością, jak również o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W skardze Skarżący zawarł zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której nieruchomość posiadana przez Podatnika stanowi użytek rolny, co powoduje jego wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z wyjątkiem sytuacji, gdy grunt taki zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zaś – jak błędnie przyjmuje organ podatkowy – gdy grunt związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej Podatnika;

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 1a pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i nałożenie na Podatnika obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wówczas gdy obiekt budowlany objęty opodatkowaniem nie spełniał cech budynku ani budowli w rozumieniu powołanych przepisów u.p.o.l. i przepisów Prawa budowlanego;

- art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez obciążenie Podatnika wyższą stawką opodatkowania w podatku od nieruchomości wyłącznie ze względu na fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, a przez to posiadanie statusu przedsiębiorcy, w sytuacji, kiedy podlegająca opodatkowaniu nieruchomość nie była wykorzystywana w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i niezależnie od błędnego zastosowania nieprawidłową wykładnię powołanego przepisu, a przejawiającą się w uznaniu przez organ, że wystarczającą przesłanką do obciążenia Podatnika wyższą stawką podatkową z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jest posiadanie przez podatnika statusu przedsiębiorcy, w sytuacji, kiedy przedmiotowa zabudowana nieruchomość gruntowa została przez Skarżącego nabyta do majątku prywatnego, a sama nieruchomość nie miała jakiegokolwiek związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

2) przepisów postępowania, a przez to interesu prawnego podatnika, poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia przez organ okoliczności faktycznych sprawy i nieustalenie, czy w miesiącach styczeń-maj 2019, którego dotyczy podatek od nieruchomości, obiekt był albo mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, która to okoliczność ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zaakcentował różnicę między pojęciami "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związek z działalnością gospodarczą" z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślając, że organ podatkowy błędnie utożsamia te dwa pojęcia. Następnie z ostrożności procesowej Skarżący wskazał na nieposiadanie przez obiekt cech budynku w 2018 r. i w początkowych miesiącach 2019 r. z uwagi na pozbawienie pokrycia dachowego. Stwierdził, iż nie było tak, że dach nie był częściowo tylko uszkodzony, czy też, że zły był stan techniczny dachu. Podniósł, że hala produkcyjna pozbawiona była dachu, który wykonany został dopiero przez Skarżącego z początkiem 2019 r. Zakwestionował również ocenę organu w zakresie związku przedmiotowej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał na nabycie tej nieruchomości od małżonki tragicznie zmarłego znajomego, która znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej. Podał, że w sytuacji dysponowania większymi środkami finansowymi stara się je lokować na rynku nieruchomości i w chwili zakupu nie zastanawiał się, na jaki cel przeznaczy tę nieruchomość. Przedstawił orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Końcowo zaakcentował, że stan techniczny w chwili nabycia nie pozwalał na użytkowanie nieruchomości i wobec tego nie była ona i nie mogła być wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zatem w początkowych miesiącach 2019 r jego zdaniem nie istniała nawet tylko potencjalna możliwość wykorzystywania dla tych celów spornego obiektu.

Ponadto Strona wniosła w skardze o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: faktury VAT nr [...] z dnia 3 grudnia 2018 r. celem wykazania zakupu stacji transformatorowej w celu umożliwienia uzyskania dostępu do energii elektrycznej dla zabudowań znajdujących się na działce nr [...], 12 sztuk dokumentacji zdjęciowej, projektu budowlanego Biura Obsługi Orzecznictwa celem wykazania stanu nieruchomości budynkowej w chwili zakupu i w 2019 r. i braku możliwości zajęcia jej na prowadzenie działalności gospodarczej do miesiąca kwietnia 2019 r. oraz aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia [...] Rep. [...] celem wykazania faktu zakupu działki nr [...] przez Podatnika do jego majątku prywatnego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K. B. oraz przesłuchania stron celem wykazania wskazanych w skardze okoliczności.

2. Pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. Strona w uzupełnieniu skargi złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej dokumentacji fotograficznej celem wykazania faktu braku możliwości zajęcia nieruchomości przez Skarżącego na prowadzenie działalności gospodarczej. W treści pisma sprostowano jednocześnie, że dach obiektu został położony jeszcze w 2018 r. celem zabezpieczenia obiektu przed warunkami atmosferycznymi, jednak brak wykończenia, przyłączy czy choćby podstawowych instalacji i samego sprzętu służącego prowadzeniu działalności aż do miesiąca kwietnia 2019 r. wyłączał nieruchomość z prowadzenia działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie.

3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. W piśmie z dnia 11 marca 2020 r. Skarżący podtrzymał i rozwinął dotychczasową argumentację w sprawie, w tym przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące braku uznawania za związane z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy, które do tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych.

5. Na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2020 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe Skarżącego złożone w skardze oraz w piśmie z dnia 7 stycznia 2020 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

2. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

3. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że nie były uzasadnione wnioski Strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków i stron, jak również w dokumentów załączonych do skargi oraz do pisma z 7 stycznia 2020 r. Stosownie do brzmienia art. 106 § 3 p.p.s.a,, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W pierwszej kolejności należy zatem stwierdzić, że przeprowadzenie dowodu ze źródeł osobowych (przesłuchanie świadków czy stron) w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest w ogóle dopuszczalne. Z kolei analiza przedstawionych przez Stronę skarżącą dokumentów wykazała, że mają one charakter istotny dla rozstrzygnięcia w tym znaczeniu, że winny były zostać przedłożone organowi na etapie postępowania podatkowego (lub też znajdują się w aktach sprawy, jak akt notarialny umowy sprzedaży z dnia [...]). Sąd w żadnej mierze nie jest powołany do tego, aby zastępować organy podatkowe w ustalaniu istotnych dla sprawy okoliczności i dokonywaniu ich oceny. Przeprowadzenie dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym Sąd bada zgodność z prawem decyzji wydanej w oparciu o zgromadzony już w sprawie materiał dowodowy, ma charakter wyjątkowy. W szczególności zdaniem Sądu nie może ono prowadzić do poszerzania na tym etapie materiału dowodowego, w sytuacji, w której strona miała nieskrepowaną możliwość jego kształtowania w postępowaniu przed organami. Z tych powodów wniosek o przeprowadzenie wymienionych wyżej dowodów został przez Sąd oddalony.

4. Przechodząc do merytorycznych aspektów sprawy, Sąd zauważa, że organy, wskazując na klasyfikację przedmiotowej działki nr [...] w ewidencji gruntów i budynków jako Br-IIIa (grunty rolne zabudowane), stwierdziły, iż użytki rolne opodatkowane są co do zasady podatkiem rolnym, chyba, że grunty takie zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Odnosząc się do przytoczonych stwierdzeń organów, Sąd podkreśla, iż powyższe, niewątpliwie słuszne założenie, nie przełożyło się jednak na zbadanie istotnych w sprawie aspektów odnośnie opodatkowania tego gruntu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje bowiem na dokonanie szeroko zakrojonej analizy kwestii dotyczących związania nieruchomości z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, nie zaś kwestii "zajętości" gruntu na prowadzenie tej działalności. Ponadto organ odwoławczy bądź to wskazywał, że w sprawie rozstrzygające znaczenie ma ustalenie, czy nieruchomości są związane z prowadzeniem przez Skarżącego działalności gospodarczej, bądź też ze stwierdzeń o istnieniu tego związku wywodził, że są one zajęte na prowadzenie tej działalności. Tym samym za zasadny należy uznać zarzut skargi, że organy błędnie zinterpretowały kierunek koniecznego postępowania w sprawie i błędnie zastosowały przepisy ustawy podatkowej dotyczące przedmiotu opodatkowania w postaci gruntu (działki nr [...]). Przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. posługuje się pojęciem gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl powyższych przepisów, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty, a za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Z kolei zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Istotne jest zatem to, że "związanie" i "zajęcie" nie są pojęciami równoważnymi, a na gruncie u.p.o.l. zdefiniowane jest jedynie "związanie gruntu z działalności gospodarczą". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2749/16. W orzeczeniu tym wskazano, że w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano tylko pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej"; niemniej jednak, pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", przy czym orzecznictwo i doktryna w sposób precyzyjny dokonała wykładni pojęcia "grunt zajęty pod działalność gospodarczą". Przez pojęcie to należy więc rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (tak np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 kwietnia 2017 r. I S.A./Go 79/17 ). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. (wyrok WSA w Łodzi z 7 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 642/16). Terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z powyższego wynika, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej". O tym, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej decydowały będą okoliczności faktyczne w postaci działań przedsiębiorcy podjętych wobec tego gruntu, ze szczególnym uwzględnieniem faktu, czy czynności te służą przedsiębiorcy w sposób istotny do prowadzenia takiej działalności."

Mając więc na uwadze przytoczone wyżej stanowisko, należy wskazać, że organy w sposób nieprawidłowy wymierzyły Skarżącemu podatek od nieruchomości (działki gruntu nr [...] zaklasyfikowanej jako rolna Br-IIIa) z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wyżej podniesiono, organy nie dokonały w ogóle analizy, czy grunt ten jest zajęty na działalność gospodarczą, a tylko przesądzenie w sposób pozytywny tej kwestii pozwoliłoby na opodatkowanie tego gruntu podatkiem od nieruchomości, po myśli zacytowanego już wcześniej art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

5. Sąd pragnie jednocześnie wskazać, że odnośnie opodatkowania budynku, w ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia oraz dokonana na ich podstawie ocena prawna jest prawidłowa. Nie dostrzegł Sąd w tym zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych.

Należy zatem ponownie wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (o którym będzie jeszcze mowa poniżej). Zakwalifikowanie nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej determinuje zastosowanie wyższej stawki podatkowej, określonej w stosunku do budynków lub ich części w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b przywołanej ustawy. Opodatkowanie nieruchomości posiadanych przez przedsiębiorcę wyższą stawką wynika z istoty podatku od nieruchomości jako podatku majątkowego, czyli związanego z posiadaniem majątku, jego przyrostem, sprzedażą lub nieodpłatnym przekazaniem praw majątkowych. Reasumując, wskazać należy, że głównym elementem decydującym o zastosowaniu owej wyższej stawki podatkowej jest fakt posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę.

Sąd całkowicie podziela stanowisko NSA przedstawione w rozbudowanej i ugruntowanej linii orzeczniczej, a cytowane również przez organy podatkowe, zgodnie z którym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być także grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalność ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2742/17, z dnia 21 stycznia 2016 r. II FSK 3337/13, z dnia 14 listopada 2014 r. II FSK 3049/12, CBOSA). NSA podkreślał również, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, a nie dochodowym, stąd też uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki (od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) od potencjalnych tylko możliwości osiągania przychodów z budynku czy gruntu, a nie stawek zróżnicowanych według wielkości przychodów (wyroki NSA: z dnia 13 września 2018r., II FSK 479/18, z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09, CBOSA).

Biorąc to pod uwagę, za całkowicie słuszne należy uznać stwierdzenie organu, że sporny budynek miał w 2018 r. pośredni związek z prowadzeniem działalności gospodarczej wobec potencjalnego wykonywania w nim działalności gospodarczej i prowadzenia inwestycji przystosowującej ów budynek do prowadzenia tej działalności (przy czym bezpośredni związek z prowadzoną działalnością budynek ten uzyskał po 31.03.2019 r. kiedy to faktycznie rozpoczęto prowadzenie w nim działalności gospodarczej, zgodnie ze złożoną przez Skarżącego korektą informacji na podatek od nieruchomości). Niezależnie od tego, jakie przyczyny pierwotnie doprowadziły do podjęcia przez Skarżącego decyzji o zakupie przedmiotowej nieruchomości (powoływał się on na trudną sytuację żony jego zmarłego przyjaciela, od której dokonał on tego nabycia w dniu [...]), stwierdzić należy, że niewątpliwie na początku 2019 r. budynek ten, wobec prowadzenia w nim remontu zmierzającego do nadania mu cech umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, wykazywał związek z tą działalnością, przy czym od kwietnia 2019 r. związek ten ma już charakter bezpośredni wobec faktycznego rozpoczęcia prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Podkreślić bowiem trzeba, że w grudniu 2017 r. Skarżący rozpoczął prace budowlane, które w prostej linii doprowadziły do przystosowania budynku do prowadzenia w nim działalności gospodarczej oraz do rozpoczęcia prowadzenia tej działalności w kwietniu 2019 r. Zatem podjęcie przez Skarżącego decyzji o przeprowadzeniu tych prac budowlanych w przedmiotowym stanowiło oczywisty przejaw jego związku z działalnością gospodarczą. Słusznie wskazuje organ odwoławczy, że prace polegające na przeprowadzeniu remontu, adaptacji czy modernizacji budynku stanowią naturalny i niekiedy konieczny proces działalności gospodarczej, a zatem oznaczają związek z tą działalnością. Zasadnie też organy wskazują, że nie wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych czy nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z budynkiem nie miało w sprawie decydującego znaczenia, skoro istnienie czytelnego związku z działalnością gospodarczą można było wywieść z innych, wskazanych wyżej okoliczności.

Nie można zatem podzielić zarzutów skargi sprowadzających się do kwestionowania obciążenia Skarżącego wyższą stawką opodatkowania w podatku od nieruchomości wyłącznie ze względu na posiadanie statusu przedsiębiorcy w sytuacji, kiedy podlegająca opodatkowaniu nieruchomość została przez Skarżącego nabyta do majątku prywatnego i nie była wykorzystywana w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą. Jak wyżej podniesiono, pojęcie "związek z prowadzoną działalnością gospodarczą" ma znacznie szersze znaczenie niż nadaje mu Skarżący, obejmuje bowiem również sytuacje, w których nieruchomość wprawdzie nie jest wykorzystywana w tej działalności ale stan taki ma charakter przejściowy, co w sposób czytelny miało miejsce w niniejszej sprawie. Po przeprowadzeniu niezbędnych prac remontowych budynek zyskał bowiem cechy umożliwiające prowadzenie w nim działalności gospodarczej, a przeprowadzenie tych prac stanowiło jeden z etapów prowadzenia tej działalności.

3.6. Sąd nie zgodził się również z tą częścią argumentacji Skarżącego, która odnosiła się do nie posiadania przez budynek pokrycia dachowego, co w ocenie Skarżącego oznaczało, iż nie stanowił od budynku w rozumieniu ustawy podatkowej, a więc w ogóle nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości po myśli art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przede wszystkim trzeba wskazać, że w piśmie z dnia 7 stycznia 2020 r. Skarżący sprostował, że dach obiektu został położony jeszcze w 2018 r. celem zabezpieczenia obiektu przed warunkami atmosferycznymi. Zatem budynek posiadał jednak pokrycie dachowe, wbrew wcześniej podnoszonym okolicznościom. Mimo to trzeba podkreślić, że, jak słusznie podnosiły organy podatkowe, stan dachu, jego uszkodzenie lub usunięcie w znacznej części nie oznacza, że dany obiekt miałby nie posiadać dachu, a przez to przestać być budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. Sąd całkowicie podziela ocenę organu, że nawet pozbawienie budynku dachu na czas wymiany bądź przebudowy uznać należy za prace związane z bieżącą eksploatacją budynku i utrzymaniem jego podstawowych funkcji. Jedynie trwałość tego stanu ma znaczenie dla oceny, że budynek został pozbawiony dachu, a przez to utracił cechy budynku jako takiego.

3.7. Za niezasadne uznać należało również stanowisko Skarżącego odnośnie zaistnienia tzw. "względów technicznych", uniemożliwiających zastosowanie najwyższej stawki podatku. W tym zakresie należy wskazać, iż z dniem 01.01.2016 r. (tj. w wyniku nowelizacji u.p.o.l. dokonanej ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) zmianie uległa treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na gruncie nowego brzmienia tego przepisu (odczytywanego łącznie z przepisem art. 1a ust. 2a u.p.o.l.), przez "względy techniczne" rozumie się wyłącznie sytuacje, w których wydano ostateczną decyzję organu nadzoru budowlanego nakazującą rozbiórkę obiektu budowlanego (art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane) lub decyzję ostateczną organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w sprawie Strona nie podnosiła, aby tego rodzaju decyzje dla przedmiotowego budynku miały zostać wydane, a jedynie przedstawiała argumentację dotyczącą niespełnienia przez budynek warunków technicznych (wykończenia, przyłączy, podstawowych instalacji, a także samego sprzętu służącego prowadzeniu działalności), wyraźnie odnosząc się do okoliczności istotnych na gruncie poprzedniego stanu prawnego. W piśmie z dnia 11 marca 2020 r. Strona przywołała bowiem orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pojęcia "względów technicznych" zawartego w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu sprzed nowelizacji, tj. sprzed 01.01.2016 r. Sprawa niniejsza ma natomiast za swój przedmiot kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości poszczególnych składników majątkowych Skarżącego za 2019 r., kiedy przepisy te już nie obowiązywały. Trzeba przy tym podkreślić, że aktualnie obowiązujące przepisy u.p.o.l. wyraźnie wskazują na konieczność istnienia ostatecznych decyzji o wyłączeniu z użytkowania dla stwierdzenia "względów technicznych", nie zaś samych przesłanek do ich ewentualnego wydania.

3.8. Nie budzą również wątpliwości Sądu zagadnienia związane z opodatkowaniem w 2019 r. budowli związanych z działalnością gospodarczą, co odbyło się zgodnie z informacją na podatek od nieruchomości złożoną przez Skarżącego i czego Skarżący w sprawie nie kwestionował.

3.9. Mając jednak na uwadze stwierdzone w pkt 3.4. uchybienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

3.10. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany zastosować się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W sprawie należy dokonać ponownej analizy okoliczności faktycznych biorąc pod uwagę prawidłowo określone przesłanki opodatkowania gruntu rolnego podatkiem od nieruchomości.