Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 818/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: organ odwoławczy, Kolegium) z [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia A S.A. w L. (dalej: skarżąca, spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 listopada 2018 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 – 2017 oraz za okres I– XI 2018 r., składając jednocześnie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za poszczególne lata.

2.2. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Jak wskazywał organ pierwszej instancji, spółka upatrywała swojego prawa do nadpłaty podatku w fakcie skorygowania wykazywanej dotychczas podstawy opodatkowania w kategorii "budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" – dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Spółka zadeklarowała w podstawie opodatkowania ww. kategorii wartości początkowe podczas gdy zostały one całkowicie zamortyzowane. Zdaniem spółki podstawę opodatkowania w takich sytuacjach powinna stanowić wartość budowli z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego z zastrzeżeniem, iż wartość uwzględniać musi dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne.

2.3. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji ustalił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazywał, iż błędne jest stanowisko spółki odnośnie rozumienia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Organ ten wskazał na trzy sytuacje związane z ustalaniem podstawy opodatkowania budowli, zależne od tego, czy i kto budowle takie amortyzuje (amortyzacja dokonywana przez podatnika, przez korzystającego z budowli, bądź brak odpisów amortyzacyjnych). Wskazując na pojęcie budowli zamortyzowanej całkowicie oraz konstrukcję przepisu zawartego w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ pierwszej instancji wskazał, że konstrukcja podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanej jest szczególną postacią podstawy opodatkowania budowli podlegającej amortyzacji i może zostać oceniona wyłącznie przy pomocy pojęć używanych przez ustawodawcę w stosunku do budowli podlegających amortyzacji. W związku z tym, podstawę opodatkowania w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, do których to odsyła art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi wartość tych budowli po odjęciu odpisów amortyzacyjnych. Organ powołał się również w tej kwestii na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 689/12.

Końcowo organ pierwszej instancji przedstawił wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdził, że ponieważ wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadny w całości, odmówiono jego uwzględnienia.

2.4. Od decyzji powyższej wniesione zostało odwołanie.

Pełnomocnik spółki wniósł w nim o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem spółki, nadto wniósł o zmianę decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce wynosi ona tyle samo, co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z ww. przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem pełnomocnika spółki wykładnia przedstawiona przez organ pierwszej instancji jest sprzeczna z wykładnią literalną przepisu, a nadto z jego wykładnią historyczną, systemową oraz celowościową. Powoływany natomiast przez organ wyrok WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 689/12 porusza inne kwestie, gdyż dotyczy opodatkowania budowli w sytuacji, w której podatnik jako podstawę opodatkowania wskazał wartość rocznych odpisów amortyzacyjnych – która nie stanowi jednak podstawy opodatkowania dla budowli zamortyzowanych. Pełnomocnik spółki dokonał też analizy pojęć istotnych dla sprawy oraz w szczególności zwracał uwagę na prace nowelizacyjne u.p.o.l. i odejście od pojęcia "wartości brutto" na rzecz "wartości netto", uwzgledniającej odpisy amortyzacyjne.

2.5. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przywołując na wstępie przepisy O.p. dotyczące nadpłaty organ odwoławczy wskazywał, iż we wniosku spółka podnosiła, że konieczność złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013 - 2018 wynikała z następujących przyczyn:

- skorygowania wykazanej dotychczas podstawy opodatkowania w kategorii "budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla budowli całkowicie zamortyzowanych,

- wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości obiektów zlikwidowanych.

Dodatkowo pełnomocnik spółki wyjaśnił, że podczas przeprowadzonego przeglądu środków trwałych deklarowanych do opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", przeanalizowano dokumenty księgowe, m.in. Ewidencję Środków Trwałych. Analiza wykazała, iż spółka niewłaściwie deklarowała w podstawie opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości początkowe budowli, podczas gdy zostały one całkowicie zamortyzowane. We wniosku powołano wyroki sądów administracyjnych uzasadniające zdaniem pełnomocnika spółki konieczność zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości oraz dołączono interpretację indywidualną Prezydenta Miasta P. z dnia [...] r. i decyzję z dnia [...] r. wydaną przez Burmistrza Miasta Z.. Do wniosku dołączono nadto korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013 – 2018.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zagadnienia wartości budowli ustalanej na podstawie reguł, określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.r.). Zaznaczył, że zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 tej ustawy amortyzacji podlegają budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Z kolei art. 16f u.p.d.o.p.r. stanowi, iż podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych. Sposób ustalenia tej wartości przewiduje z kolei art. 16g u.p.d.o.p.r. Organ drugiej instancji stwierdził, że z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż wartością, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wartość początkowa środka trwałego, określona w przepisach o podatku dochodowym, a powyższe przepisy właśnie takim pojęciem się posługują – najpierw określają zakres składników majątku, jaki podlegają amortyzacji, następnie zaś wskazują, w jaki sposób amortyzacja ma być dokonywana i od jakiej wartości poszczególne raty amortyzacyjne mają być potrącane.

Organ drugiej instancji wskazywał, że co pewien czas (nieregularnie) wprowadzane są przepisy prawa, które nakładają obowiązek aktualizacji wyceny środków trwałych (w tym budowli). Dlatego też w "sytuacji budowli po aktualizacji" ich podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie wartość budowli po przeszacowaniu (aktualizacji), stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (organ powołał się tu na opracowanie L. Etela: Podatki i opłaty lokalne, Komentarz ABC, wyd. Wolters Kluwer Business, Warszawa 2008). Podstawą opodatkowania budowli jest przy tym aktualizowana wartość początkowa niepomniejszana o dokonane odpisy amortyzacyjne (organ powołał glosę L. Etela z dnia 20 września 2000 r. do uchwały Trybunału Konstytucyjnego z 15 maja 1996 r.). Tylko taka wartość, która stanowi podstawę naliczenia amortyzacji, stanowi też podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w tym zakresie organ powołał opracowanie W. Morawskiego: Gminne organy podatkowe a ustalanie wartości amortyzacyjnej przedmiotu opodatkowania, PPL i FS nr 1, poz. 1 z 2012r.).

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, iż użycie zwrotu "wartość" w danym roku podatkowym (dla potrzeb podatku od nieruchomości) ma znaczenie z tego względu, że wartość początkowa ustalana na podstawie przepisów o podatku dochodowym może być w poszczególnych latach różna - może się ona zmienić z uwagi na przymusową aktualizację wartości początkowej środków trwałych, w tym budowli.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p.r. zawarto delegację ustawową dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1-3 u.p.d.o.p.r., wartości początkowej składników majątku, o których mowa w art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p.r., jednostkowej ceny nabycia części składowych i peryferyjnych, o których mowa w art. 16g ust. 13 oraz wartości początkowej środków trwałych, o której mowa w art. 16j ust. 1 pkt 1 lit. a) i b), jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%. Zatem, w przypadku ziszczenia się warunku aktualizacji wartości początkowych środków trwałych, zmianie ulegnie ich wartość na warunkach i zasadach określonych przez Ministra. Zdaniem organu odwoławczego, stąd też użycie pojęcia wartości budowli ustalonej na podstawie przepisów o podatkach dochodowych ustalonej na 1 stycznia każdego roku podatkowego ma uzasadnienie w tym, że wartość ta może być w poszczególnych latach różna, nawet bez uwzględnienia "umorzenia środka trwałego" -czyli pomniejszenia jego wartości o już dokonane odpisy amortyzacyjne.

Następnie organ odwoławczy wskazywał, że nie są trafne zarzuty pełnomocnika spółki co do wartości, jaka powinna stanowić podstawę opodatkowania w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanej, a w szczególności, czy wartość ta obliczona na ostatni rok w którym amortyzacja była dokonywana powinna być pomniejszona o raty amortyzacyjne, czy też nie.

Następnie organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 619/10, zgodnie z którym, w odniesieniu do budowli podlegających amortyzacji od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych lub które zostały całkowicie zamortyzowane, podatnik jest zobowiązany do podania wartości stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (tj. wartości początkowej środka trwałego). Organ ten zaznaczył też, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, lecz zawiera w sobie również elementy podatku przychodowego – co uzasadnia wielokrotnie wyższe stawki tego podatku dla przedsiębiorców, zatem brak jest podstawy do przyjęcia, iż wolą ustawodawcy było zmniejszenie wartości podatku od nieruchomości w przypadku, gdy jego przedmiotem miałaby być budowla zamortyzowana. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa ogólną zasadę, zgodnie z którą wartością budowli stanowiącą podstawę opodatkowania jest jej wartość ustalana na podstawie przepisów u.p.d.o.p.r. niepomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zasada ta ma odniesienie zarówno do okresu czasu, kiedy te odpisy są dokonywane, czyli dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu czasu, gdy już amortyzowana nie jest, a za takim stanowiskiem przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna. Omawiany przepis dokonuje bowiem dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości wskazując, że w okresie, gdy jest ona amortyzowana jest to wartość na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji. Zasada ta nie miałaby zastosowania do okresu, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Dlatego też ustawodawca zbiorczo określił zasadę dla wszystkich tych lat przyjmując, że w takim przypadku jest to wartość ustalona dla ostatniego roku w którym dokonywano amortyzacji. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona, tylko bowiem do daty się to zastrzeżenie odnosi.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze spółka reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało jego zdaniem wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.r. i art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.r. poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p.r., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia "wartość" bez dookreślenia go wyrazem "początkowa", jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania - tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie, co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ("niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne") byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa; potwierdza to również wykładnia historyczna, gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia "wartości początkowej" nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne;

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej – jako mniej korzystnej dla podatnika, oraz pominięciu uzasadnienia do nowelizacji art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., w którym wskazywano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości. Niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów nadto przejawiło się zdaniem pełnomocnika skarżącej w rozstrzyganiu przez organy wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przy czym, organ nie zastosował w sprawie wytycznych Trybunału Konstytucyjnego, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji jako naruszających prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności wskazywał, że ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w ust. 4 – 6 tego artykułu, przewidział kilka sytuacji i kategorii wartości budowli, mających wpływ na wysokość podatku. Zaznaczył, że pomimo nie użycia przez ustawodawcę analogicznej formuły jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji, orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że wartość budowli zamortyzowanych ustala się na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Powołał się na wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2027/09. W związku z tym, podstawą opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych, będzie ich wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do stanowiska Spółki i argumentacji za inną wykładnią w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli zamortyzowanych, w tym w ogóle nie odniósł się do wykładni historycznej. Pełnomocnik zaznaczył, że wartość początkowa jest niezmienna (jest to wartość, jaką środek trwały ma na początku - przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego), zatem błędne jest twierdzenie organów podatkowych, zgodnie z którym wartość początkowa budowli w trakcie kolejnych lat może się zmieniać. Pełnomocnik zauważył przy tym, iż zmieniać się może wartość samej budowli (środka trwałego) co nie oznacza, że zmianie ulega wartość początkowa. Skoro w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca odwołał się do pojęcia "wartości początkowej" na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, to nie są to wartości odpowiadające wartości początkowej (niezmiennej). Taką tezę potwierdza fakt, iż ustawodawca nie dodał do pojęcia "wartość" dookreślenia "początkowa", oraz wprowadził sformułowanie o niepomniejszaniu wartości o odpisy amortyzacyjne. Jeżeli bowiem podstawę opodatkowania stanowić miałaby wartość początkowa, to fragment przepisu "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłby zbędny (stąd art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r. nie zawierał ostatnio wskazanego sformułowania).

Następnie pełnomocnik spółka wskazał, że organy podatkowe niedostatecznie odniosły się do argumentów przemawiających za tym, iż sformułowanie "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" nie odnosi się do budowli zamortyzowanych.

Dalej pełnomocnik skarżącej wskazywał na prace nowelizacyjne art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i zaznaczył, że przed nowelizacją treść tego przepisu nie pozostawiała wątpliwości, iż wartość początkowa stanowiła podstawę opodatkowania zarówno dla budowli w trakcie amortyzacji jak i całkowicie zamortyzowanych. Zatem wykładnia historyczna jak i cel nowelizacji ww. przepisu wskazują, iż pominięcie sformułowania "niepomniejszona od odpisy amortyzacyjne" w przypadku budowli zamortyzowanych jest celowym zabiegiem ustawodawcy, gdyż w przeciwnym razie wartość budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanej byłaby taka sama (tzn. przepis mimo jego zmiany zachowałby treść normatywną sprzed 1 stycznia 1997 r. a wykluczony byłby mechanizm uaktualnienia wartości budowli i zapewnienia realnej podstawy opodatkowania związanej ze spadkiem wartości budowli w czasie z powodu jej zużycia i postępu technologicznego). Pełnomocnik skarżącej podkreślał przy tym, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, a w przypadku budowli wysokość tego podatku uzależniona jest od wartości majątku, zaś ustawodawca poczynił słuszne założenie, że nowy (czy też nowo nabyty) przedmiot opodatkowania wart jest tyle, ile wynosiła jego cena nabycia lub koszty wytworzenia. W przypadku natomiast budowli całkowicie zamortyzowanych podatnik nie otrzymuje już korzyści w postaci możliwości faktycznego obniżenia podatku dochodowego, zatem niesłuszne byłoby obciążanie go podatkiem od nieruchomości w takiej samej wysokości jak w okresie, w którym przedmiot opodatkowania podlegał amortyzacji w podatku dochodowym. Gdyby podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa, postanowienie o nieuwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość sprzed dokonania pierwszego i kolejnych odpisów amortyzacyjnych. W ocenie pełnomocnika skarżącej kolejnego argumentu dostarcza redakcja art. 4 ust. 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca posłużył się wprost pojęciem "wartości początkowej" w przypadku opodatkowania budowli nabytych po zakończeniu umowy leasingu. Świadczy to o tym, iż gdy ustawodawca zamierza odwołać się do wartości początkowej, czyni to wprost, posługując się tym pojęciem.

Następnie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie zasługują również na uwzględnienie argumenty odnoszące się do tego, że odpisów amortyzacyjnych nie uwzględnia się zarówno przy opodatkowaniu budowli w trakcie amortyzacji jak i zamortyzowanych. W przepisie wskazano, że dla budowli zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Nie jest to zatem dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, za który płaci się podatek, jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji, lecz dzień z ostatniego roku amortyzacji. Oznacza to, że nawet uwzględniając odpisy amortyzacyjne wartość budowli nigdy nie będzie zerowa. Gdyby istotnie chcieć nie uwzględniać odpisów amortyzacyjnych, jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji, nie trzeba by sięgać do wartości z roku zakończenia amortyzacji, ponieważ sięgnięcie do wartości z bieżącego roku, która w przypadku zamortyzowanych budowli wynosi zero i nie uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do osiągnięcia takiej samej wartości jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji. W takim przypadku nowelizacja przepisu i wprowadzenie różnych zasad ustalania podstawy opodatkowania dla budowli amortyzowanych i zamortyzowanych również byłoby bezcelowe.

Reasumując, zdaniem pełnomocnika skarżącej, normę art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. w zakresie ustalenia wartości budowli całkowicie zamortyzowanej należy rozumieć w ten sposób, że jest nią wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli. Wykładnia przedstawiona przez organ (jakoby dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa) jest zatem sprzeczna z wykładnią literalną przepisu, z wykładnią historyczną, z wykładnią systemową oraz z wykładnią celowościową.

Odnosząc się do orzecznictwa powołanego przez organ odwoławczy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej stwierdził, że dotyczy ono innych zagadnień niż stanowiące przedmiot niniejszego postępowania, w większości zostały wydane na gruncie innego stanu faktycznego i innych zarzutów, a tym samym, nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4.1. Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

4.2. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia ustalenia wartości podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej jest własność budowli, a obiekt ten jest już całkowicie zamortyzowany. W związku z tym, normatywnym punktem odniesienia dla argumentacji formułowanej w sporze przez obydwa uczestniczące w nim podmioty stał się art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań tut. Sądu w sprawach o sygn. od I SA/Gl 701/19 do 706/19. Skład orzekający podziela stanowisko w nich zawarte, a zatem posłuży się zaprezentowaną w tych wyrokach argumentacją.

4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że z zastrzeżeniem wynikającym z art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l., dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawą opodatkowania jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Interpretując ten przepis, skarżąca doszła do przekonania, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, wartością z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego nie jest wartość stanowiąca podstawę dokonania ostatniego odpisu amortyzacyjnego (wartość początkowa środka trwałego). W przekonaniu spółki, w opisanej sytuacji kwantyfikacją obiektu zachowania podmiotu podatkowego jest natomiast wartość danej budowli, pomniejszona o kwotę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Na odmiennym stanowisku stanęło natomiast Kolegium. Wyraziło ono bowiem przekonanie, że dokonując wymiaru podatku od nieruchomości od już zamortyzowanych budowli, stawkę podatkową należy odnosić do podstawy opodatkowania, wyznaczonej w oparciu o wartość przedmiotu opodatkowania z pierwszego dnia roku, w którym miał miejsce ostatni odpis amortyzacyjny. Innymi słowy, w przekonaniu Kolegium, podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli została ukształtowana identycznie jak, w przypadku, gdy wspomniany przedmiot opodatkowania podlega jeszcze amortyzacji.

W skardze spółka zarzuciła ostatecznej decyzji podatkowej zarówno naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l.), jak i obrazę regulacji prawnej zawartej w art. 16f ust 1 oraz art. 16g ust 1 u.p.d.o.p.. Czyniąc to, zwróciła ona uwagę na historyczną ewolucję regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli.

W przekonaniu skarżącej nie ma wątpliwości, że od 1 stycznia 1997 r. nastąpiło zróżnicowanie ukształtowania wskazanego wcześniej elementu konstrukcji podatku w zależności od tego, czy budowla jest jeszcze amortyzowana, czy też dokonywanie odpisów amortyzacyjnych już się zakończyło. Takie bowiem było zamierzenie twórców nowelizacji. W związku z tym, stosując wykładnię historyczną i odwołując się do materiałów z procesu legislacyjnego należy przyjąć, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli nie jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, ale jest nią inna wartość. Argumentację tę wzmocniono poprzez nawiązanie do konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (por. drugi zarzut skargi).

Zdaniem, strony budowle podlegające amortyzacji dla celów podatków dochodowych (ustalenia kosztów uzyskania przychodów) w podatku od nieruchomości są opodatkowane bez uwzględnienia w konstrukcji podstawy opodatkowania wartości już dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ponieważ odpis amortyzacyjny determinuje kształt podstawy opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Korzyść w postaci kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym w swoisty sposób rekompensuje więc podatnikowi podatku od nieruchomości od budowli objętej amortyzacją to, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości ciągle jest dokonywane od wartości stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego - budowli). Jeżeli natomiast dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego już się zakończyło i podatnik nie uwzględnia ich jako elementu kosztów uzyskania przychodu dokonując tzw. samoobliczenia podatku dochodowego, dokonane odpisy amortyzacyjne należy brać pod uwagę podczas ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości – poszukując znaczenia słowa "wartość", pojawiającego się w ostatnim zdaniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dlatego właśnie, Skarżący stanął na stanowisku, że ta wartość jako podstawa obliczenia podatku od nieruchomości od budowli zamortyzowanej dla celów podatku dochodowego powinna uwzględniać kwotę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wspomnianą argumentację, w uzasadnieniu skargi wzmocniono zaś podnosząc konieczność kierowania się zasadą in dubio pro tributario.

4.4. W przekonaniu Sądu nie zasługuje na uwzględnienie żaden z zarzutów skargi. Należy zauważyć, że w nauce prawa podatkowego dostrzega się problem rozumienia treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W prezentowanych poglądach, ich autorzy stoją jednak na stanowisku, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawą opodatkowania jest ich wartość będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (por. P. Borszowski [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 162) lub akceptując takie zapatrywanie, rozważają czy to wartość rynkowa powinna być uznawana za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, obejmującym zamortyzowane budowle (por. W Morawski [w:] W Morawski (red.) Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 373). Tym samym, "droga interpretacyjna" przyjęta przez Skarżącego nie ma swojego korelatu w doktrynie prawa podatkowego. Dlatego stanowi ona nowe spojrzenie na problem uksztaltowania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli.

Odnosząc się do kwestii wykładni historycznej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy podkreślić, że taki sposób ustalania treści normy podatkowoprawnej jest kontrowersyjny. Jeden odbiorca prawa ma bowiem dostęp do materiałów legislacyjnych, a inny może nimi nie dysponować albo nawet władając nimi, przez wzgląd na brak umiejętności ich odczytywania i rozumienia może nie być w stanie wykorzystać ich w procesie wykładni prawa. Co więcej, istnieje niebezpieczeństwo tego, że adresat normy prawnej przezornie korzystający z dokumentacji zgromadzonej w procesie legislacyjnym, będzie z tego czynił "wybiórczy użytek", artykułując tylko te tezy zawarte w zgromadzonych materiałach, które są dla niego korzystne. Druga strona stosunku podatkowoprawnego (i zarazem procesowego) nie będzie zaś miała takiej możliwości. W konsekwencji, miałaby miejsce swoista nierówność w dostępie do prawa, skutkująca nierównością wobec prawa.

Dlatego właśnie należy przyjąć, że źródłem informacji o prawie i punktem odniesienia dla wykładni celowościowej jest tekst ustawy. Ten bowiem jest dostępny dla każdego na takich samych zasadach. Wspierając się autorytetem nauki prawa podatkowego godzi się zatem zauważyć, że sięganie do materiałów z procesu legislacyjnego nie jest praktyką godną polecenia (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 119 – 120). Ma to swoją konsekwencję w postaci konieczności ostrożnego odwoływania się do wykładni celowościowej w procesie wyprowadzania treści normy podatkowoprawnej z przepisu lub z przepisów prawa podatkowego. Jak się podkreśla, jest to dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy identyfikacja celu regulacji normatywnej jest możliwa na podstawie dostatecznie jasnych wypowiedzi ustawodawcy, zawartych w tekście prawnym, chociaż niekoniecznie wyrażonych tam expressis verbis (B. Brzeziński, op. cit., s. 123).

Z tych właśnie względów aprobaty Sądu nie zyskała argumentacja skarżącej oparta na wykładni historycznej i na odwoływaniu się do materiałów z procesu legislacyjnego. Nie sposób było także podzielić zapatrywania spółki, która zaprezentowane przez siebie rozumienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzasadniała odwołując się do przepisów kształtujących konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych (art. 16f ust 1 oraz art. 16g ust 1 u.p.d.o.p.) – tym, że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma ona już kosztu uzyskania przychodu determinującego przedmiot i podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, a swoistą rekompensatą za to jest ukształtowanie na niższym poziomie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, obciążającym zamortyzowana budowlę (uwzględnienie podczas odczytywania pojęcia "wartość" kwoty poczynionych odpisów amortyzacyjnych).

W przekonaniu Sądu, nie można zaakceptować takiego rozumowania. Dzieje się tak, ponieważ pojęcia i konstrukcje prawne kształtowane przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych tworzących szczególne prawo podatkowe służą wyłącznie determinowaniu powinności podatkowych wynikających z podatkowych stanów faktycznych uregulowanych we wspomnianych aktach szczególnego prawa podatkowego. Odrębne podatki tworzące system podatkowy państwa służą bowiem różnym celom, do realizacji których dostosowana jest regulacja prawna zawarta w odrębnych ustawach podatkowych. W związku z tym, jeżeli w akcie szczególnego prawa podatkowego ustawodawca nie przewidział, że dla celów wymiaru tej daniny należy stosować pojęcie z innej ustawy podatkowej kształtującej konstrukcję konkretnej daniny publicznej, brak jest podstaw do takiego wykorzystywania konstrukcji normatywnej,

W tym kontekście należy zauważyć, że nie ma żadnych normatywnych podstaw (bo nie stwarza ich ustawodawca) rozumowanie zaprezentowane przez Stronę, oparte na zestawieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo, w opozycji do tego wywodu pozostają konstrukcje normatywne z zakresu szczególnego prawa podatkowego, obowiązujące w Polsce. Rozwijając te kwestie, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że podmiotem uprawnionym z tytułu podatków dochodowych (poza daniną pobieraną w formie karty podatkowej) jest państwo, które nie tylko czerpie dochody z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, ale i – poprzez swoje organy – administruje tymi podatkami (wszystko to jest przejawem władztwa daninowego). Z kolei, podmiotem uprawnionym z tytułu podatku od nieruchomości jest gmina. W tej sytuacji niezrozumiałe jest, dlaczego takie, a nie inne ukształtowanie podstawy opodatkowania służącej wymiarowi daniny publicznej nie tylko zasilającej budżet, ale i administrowanej przez jeden związek publicznoprawny miałoby być przejawem prawnej reakcji ustawodawcy na określoną treść podstawy opodatkowania w podatku, z tytułu którego w stosunku podatkowoprawnym jako podmiot uprawniony występuje inny związek publicznoprawny?

4.5. Dalszą kwestią jest to, że argument oparty na zestawieniu konstrukcji podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości oraz w podatku dochodowym od osób prawnych powinien mieć walor uniwersalności. Cechy tej brak zaś w rozumowaniu zaprezentowanym przez skarżącą.

Jak wiadomo, prezentując rzecz w największym uproszczeniu, system opodatkowania dochodów w polskim prawie podatkowym tworzy podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek dochodowy od osób prawnych. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych wymiar i pobór tej daniny następuje zaś nie tylko na zasadach ogólnych, gdy przedmiotem opodatkowania jest uzyskany dochód, ale i w oparciu o zryczałtowane formy opodatkowania, cechujące się opodatkowaniem przychodu (rzeczywiście uzyskanego lub możliwego do osiągnięcia). Właśnie to jest kolejnym argumentem świadczącym przeciwko prawdziwości tezy sformułowanej przez Skarżącego. Gdyby bowiem istotnie wartość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od zamortyzowanej budowli miała być pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne i to miało być swoistą rekompensatą za brak możliwości odliczania kosztu uzyskania przychodu (odpisu amortyzacyjnego) w podatku dochodowym, to rozumowanie to okazuje się niekonsekwentne w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Ci bowiem nigdy nie uwzględniają kosztów uzyskania podczas określania swojej podstawy opodatkowania. W konsekwencji, ustawodawca nie miałby czego im rekompensować w podatku od nieruchomości.

Z tych względów, uwzględniając zapatrywania powołanych wcześniej autorytetów w dziedzinie prawa podatkowego nie pozostaje nic innego, jak skupienie się w procesie interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na regułach wykładni językowej. Przez wzgląd na niejasny sens nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 1997r., przejawiającej się m.in. dwoistością regulacji prawnej dotyczącej podstawy opodatkowania w zależności od tego, czy budowla jest już zamortyzowana, wspomniane rozumowanie powinno być dokonane z uwzględnieniem tzw. wykładni naprawczej, pozwalającej zrekonstruować normę prawną w kształcie, jaki powinna ona mieć ze względu na określone minimum funkcjonalności zewnętrznej (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 117).

Dokonując tego, nie sposób zaaprobować nadawania słowu "wartość", użytemu przez ustawodawcę podczas kształtowania podstawy opodatkowania zamortyzowanej budowli treści wskazanej przez Spółkę. Z żadnego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika bowiem podstawa prawna do stosowania takiego zabiegu. Trudno zaś wyobrazić sobie sytuację, w której w braku precyzyjnej regulacji prawnej, adresat normy prawnej nadaje jej taką treść, jaka najbardziej mu odpowiada.

Jak już wcześniej wskazano powołując się na rozważania W. Morawskiego, w doktrynie prawa podatkowego rozważa się, jak należy rozumieć słowo "wartość", użyte przez ustawodawcę podczas kształtowania podstawy opodatkowania zamortyzowanej budowli. Wspomniany autor rozważa, czy wspomniane określenie można rozumieć jako wartość rynkową. Jednocześnie jednak, w dalszym swoim wywodzie odrzuca on to zapatrywanie, przychylając się do stanowiska, że podstawa opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak już wcześniej wskazano, również inny przedstawiciel doktryny prawa podatkowego (P. Borszowski) stanął na tym samym stanowisku.

Zaprezentowane zapatrywania uwidaczniające się w nauce prawa podatkowego są zgodne z poglądem Sądu. Biorąc pod uwagę takie, a nie inne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brak jest normatywnych podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli rozumieć w sposób zaprezentowany przez Skarżącego. Jest tak tym bardziej, że w żadnym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczącym podatku od nieruchomości (a także w żadnym unormowaniu z zakresu ogólnego prawa podatkowego) nie tłumaczy się prawnego terminu "wartość". W tej sytuacji, uwzględniając nie tylko językową treść przepisu, ale i umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej niż odkodowały je organy podatkowe obydwu instancji. Tym samym, w przekonaniu Sądu, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Skoro zaś Kolegium w procesie wykładni było w stanie wyprowadzić treść normy prawnej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wbrew zarzutowi skargi brak było podstaw do odwołania się do zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a o.p. Jak bowiem wiadomo, wspomniane pryncypium nie jest regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej, do której należy się odwołać w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie treści normy prawnej stosując wszystkie, dopuszczalne metody interpretacji przepisu. Skoro zatem, organ podatkowy był zdolny wyprowadzić normę prawną z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dyrektywa art. 2a o.p. nie mogła znaleźć zastosowania. Nie doszło zatem do naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. w sposób wskazany w skardze.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd podzielił stanowisko Kolegium mające wsparcie w przywołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach sądów administracyjnych.

4.6. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze także art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a), zgodnie z którym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy. W tych ramach skład orzekający nie doszukał się naruszenia prawa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.