Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2498/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1945 nr 50 poz 279
law: Dekret z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy.
article: art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 121, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Sprzedaż przed 5 letnim okresem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. udziałów w nieruchomości, objętej przepisami „dekretu warszawskiego” nabytych przez spadkobiercę byłych właścicieli w wyniku umownego działu spadku, nie stanowi źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na restytucję stosunków prawnorzeczowych. Początek biegu 5 letniego terminu, określonego w ww. przepisie rozpoczyna się od chwili nabycia udziałów w nieruchomości na podstawie umownego działu spadku.

TEZY

Sprzedaż przed 5 letnim okresem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. udziałów w nieruchomości, objętej przepisami „dekretu warszawskiego” nabytych przez spadkobiercę byłych właścicieli w wyniku umownego działu spadku, nie stanowi źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na restytucję stosunków prawnorzeczowych. Początek biegu 5 letniego terminu, określonego w ww. przepisie rozpoczyna się od chwili nabycia udziałów w nieruchomości na podstawie umownego działu spadku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi H. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr IPPB4/415-29/14-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 15 stycznia 2014 r. H. J. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

2. W przedmiotowym wniosku opisując stan faktyczny wskazała, że w dniu 10 stycznia 2014 r. dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W., przy ulicy [...], numer Księgi Wieczystej [...]. Ponadto zaznaczyła, że jej dziadkowie S. i I. O. w dniu 22 stycznia 1942 r. na mocy aktu notarialnego ostatecznie nabyli na własność nieruchomość określoną dziś jako działka Nr [...] położona przy ulicy [...] w W.. Następnie nieruchomość ta została objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) – zwany dalej "Dekretem". Z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie Dekretu nieruchomości warszawskie, w tym grunt przedmiotowej nieruchomości, na podstawie art. 1 cyt. Dekretu przeszły na własność gminy m. st. Warszawy, a od 1950 r. z chwilą likwidacji gmin na własność Skarbu Państwa. Następnie grunt z dniem 27 maja 1990 r. stał się własnością Dzielnicy-Gminy Warszawa-Praga Południe, co potwierdził Wojewoda Warszawski decyzją Nr 46965 z dnia 24 sierpnia 1995 r. Natomiast zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 1994 r. o ustroju m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 48, poz. 195) grunt ten stał się własnością Gminy Warszawa-Centrum. W związku z powyższym w dniu 2 września 1949 r. dawny właściciel hipoteczny złożył terminowo stosowny wniosek w trybie art. 7 ust. 1 Dekretu. Zgodnie z postanowieniem Sądu Powiatowego dla W. Wydział [...] Niesporny z dnia [...] września 1957 r. stwierdzono, że spadek po S. O. zmarłym [...] marca 1948 r. dziedziczą żona I. O. (babka Strony) oraz dzieci K. K., D. O. (matka Strony) oraz J. O. - każde po 1/4 części całości. Następnie zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] kwietnia 1993 r., na podstawie którego spadek po D. S. z domu O. (matce Strony) zmarłej [...] kwietnia 1992 r. na podstawie testamentu z dnia 30 października 1991 r. Skarżąca nabyła 1/4 części całości. Następnie zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] grudnia 1992 r., na podstawie którego stwierdzono, że spadek po I. O. (babce Skarżącej) zmarłej dnia [...] sierpnia 1992 r. nabyli z mocy ustawy: K. K., J. O. oraz H. J., każde po 1/3 udziału. W dalszej części Strona wskazała, że w dniu 8 marca 1993 r. działając w imieniu i na rzecz spadkobierców dawnych właścicieli hipotecznych ponowiła wniosek z dnia 2 września 1949 r. (podstawa prawna art. 7 ust. 1 Dekretu) o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do przedmiotowej nieruchomości oraz przedłożyła wszystkie niezbędne dokumenty. Następnie Skarżąca w dniu 7 grudnia 1995 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]) nabyła od K. K. oraz J. O. całe należące do nich udziały - wynoszące łącznie 2/3 części, stając się jedyną właścicielką nieruchomości oraz wzniesionego w latach 1984-1986 r. w całości ze środków własnych D. S. z domu O. (matki Strony) na podstawie zezwolenia na budowę z dnia [...] czerwca 1984 r. budynku warsztatu ślusarskiego. Dnia 21 grudnia 1998 r. Skarżąca otrzymała ostateczną decyzję Nr [...] wydaną przez Prezydenta W. ([...]) o ustanowieniu na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. [...]. Na podstawie powyższej decyzji, dnia 5 kwietnia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]) sporządzonego pomiędzy przedstawicielami W., a Skarżącą nastąpiła formalnoprawna restytucja mienia oraz ustanowienie użytkowania wieczystego na okres 99 lat oraz przeniesienie prawa własności budynku na Stronę. W związku z tym, że dawni właściciele nabyli nieruchomość na własność, w dniu 24 kwietnia 2013 r. Skarżąca wystąpiła o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] w prawo własności. Zgodnie z treścią decyzji Nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. wydanej przez Zarząd [...] uznano przysługujące Skarżącej na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w związku z oddaniem nieruchomości w użytkowanie wieczyste na podstawie art. 7 Dekretu nieodpłatne przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości położonej w W., przy ulicy [...]. Ww. decyzja stała się ostateczna w dniu 18 czerwca 2013 r. Końcowo Strona zaznaczyła, że w dniu 10 stycznia 2014 r. działając jako osoba fizyczna zawarła umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]), gdzie dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] wraz z budynkiem.

3. W zaistniałej sytuacji Skarżąca zapytała czy w związku ze sprzedażą nieruchomości wraz z budynkiem położonej w W. przy ulicy [...], do której prawa do całości nabyła w dniu 7 grudnia 1995 r., przy czym restytucja mienia (formalnoprawnie) w związku z działaniem Dekretu nastąpiła kolejno 5 kwietnia 2013 r. w formie użytkowania wieczystego, a następnie 28 maja 2013 r. w formie przekształcenia użytkowania wieczystego we własność, stosuje się przepisy art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej zwana "u.p.d.o.f." i taką sprzedaż (zbycie) traktuje się jako źródło przychodów i podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

4. Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od momentu nabycia nieruchomości w formie spadku, bądź nabycia praw do nieruchomości objętej działaniem Dekretu. Zdaniem Skarżącej należy uznać, że wydane przez Prezydenta W. kolejne decyzje Nr [...] oraz Nr [...], a także zawierane z W. umowy w formie aktu notarialnego przywróciły porządek prawny, który obowiązywał przed wejściem w życie przepisów Dekretu. W związku z tym Strona uznała, że termin pięciu lat od nabycia należy liczyć w następujący sposób: od końca roku kalendarzowego: 1) w przypadku 1/4 części nieruchomości nabytej w wyniku spadku z dnia 13 kwietnia 1993 r., 2) w przypadku 1/3 z 1/4 części nieruchomości nabytej w wyniku spadku z dnia 1 grudnia 1992 r., 3) w przypadku 2/3 części nieruchomości nabytej w wyniku umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 7 grudnia 1995 r. Zdaniem Skarżącej w każdym z powyższych przypadków okres pięciu lat minął przed zawarciem przez Nią umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 10 stycznia 2014 r. (Rep. A [...]). W związku z powyższym stanęła na stanowisku, że sprzedaż (zbycie) nieruchomości wraz z budynkiem położonej w W. przy ulicy [...] nie stanowi źródła przychodu i uzyskane w ten sposób środki finansowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

5. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji po powołaniu się na treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 1 Dekretu stwierdził, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Skarżącej prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w części dotyczącej praw i roszczeń nabytych w spadku. Zdaniem organu oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji. Tym samym wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ zwrócił uwagę, iż użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej zwany "K.c.") może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Ponadto podkreślając, że użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji zaznaczył, że nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Zdaniem Ministra Finansów możliwe jest przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. W ocenie organu ww. ,przekształcenie również nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym organ doszedł do przekonania, że sprzedaż odrębnej własności gruntu przekształconego z prawa wieczystego użytkowania - w części dotyczącej praw i roszczeń nabytych w spadku, tj. 1/4 części nieruchomości i 1/3 z 1/4 części nieruchomości - ustanowionego w trybie art. 7 Dekretu nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego. Stąd w ocenie organu, sprzedaż przez Skarżącą jako następcy prawnego udziału w 1/4 oraz udziału 1/3 z 1/4 części w nieruchomości, nie stanowi źródła przychodów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zdaniem Ministra Finansów nabycie 2/3 udziału wraz z budynkiem na podstawie umowy sprzedaży nastąpiło w 1995 r., zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Strona nie była w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli w tej części skomunalizowanej nieruchomości, gdyż prawa i roszczenia wynikające z art. 7 Dekretu do tego udziału w nieruchomości nabyła w drodze umowy sprzedaży. Na tej podstawie stała się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów Dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu do 2/3 udziałów w nieruchomości. Tym samym w znaczeniu prawnym ustanowienie na jej rzecz użytkowania wieczystego nieruchomości w tej części na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 kwietnia 2013 r. będzie stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego. Natomiast ustanowienie na rzecz Skarżącej prawa użytkowania wieczystego do 2/3 udziałów w nieruchomości, gdzie prawa i jej roszczenia nabyła na podstawie umowy sprzedaży, stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W dalszej części organ odnosząc się do budynków znajdujących się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta, stwierdził, że zgodnie z art. 5 Dekretu, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Jego zdaniem przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami Dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach po wejściu Dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia - bez względu na to kto je wznosił - własnością właściciela gruntów, czyli gminy - zgodnie z zasadą prawa cywilnego, że wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu (superficies solo cedit). W związku z powyższym Minister Finansów doszedł do przekonania, że przeniesienie w dniu 5 kwietnia 2013 r. na rzecz Skarżącej własności znajdującego się na nieruchomości budynku, który został wybudowany w latach 1984-1986, w okresie gdy grunt był własnością miasta, stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ zwracając uwagę, że budynek ten nie został Skarżącej zwrócony na podstawie Dekretu, lecz nabyła go ona w dniu, w którym doszło do przeniesienia na nią prawa własności budynku stwierdził, że jeżeli budynek nie istniał, czyli nie był wybudowany na gruncie w chwili wejścia w życie Dekretu, to właściciel gruntu nie mógł, zgodnie z treścią Dekretu zachować prawa własności do budynku, którego nie było. W związku z tym uznał, że poprzednikom prawnym Strony nigdy nie przysługiwało jakiekolwiek prawo do wybudowanego po wejściu w życie Dekretu budynku. Tym samym nabycie przez Skarżąca budynku nie może mieć w żadnym wypadku cech restytucji. W ocenie organu nie można też przyjąć, że Strona nabyła budynek w 1995 r. Wobec powyższego uznał, że sprzedaż gruntu w 2/3 części nieruchomości nabytej w wyniku umowy sprzedaży oraz prawo odrębnej własności budynku dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów rozpatrując skutki podatkowe tej sprzedaży wziął pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Reasumując stwierdził, że ustanowienie na rzecz Skarżącej w trybie art. 7 Dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia nabyła w spadku, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zatem sprzedaż ww. udziałów nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w ocenie organu odpłatne zbycie udziału w gruncie, do którego prawa i roszczenia zostały nabyte w wyniku umowy sprzedaży oraz sprzedaż prawa własności budynku dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na jej rzecz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i przeniesiono prawo własności budynku, tj. wydano na rzecz Strony ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienia własności budynku w formie aktu notarialnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ponadto organ zauważył, że dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych, co doprowadziło organ do przyjęcia, że sprzedaż przez Skarżącą w 2014 r. własności nieruchomości przekształconej z prawa użytkowania wieczystego - w części dotyczącej praw i roszczeń nabytych w drodze czynności kupna od innych spadkobierców w 1995 r. 2/3 udziałów w nieruchomości ustanowionego w trybie art. 7 Dekretu wraz z budynkiem, będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ organ uznał, że 5-letni termin rozpoczął swój bieg z końcem 2013 r., co w konsekwencji doprowadziło organ do uznania za prawidłowe naliczenia Skarżącej podatku dochodowego od sprzedaży 2/3 udziałów w nieruchomości, podczas gdy Strona (będąc również spadkobiercą byłych właścicieli nieruchomości) już w 1995 r. odkupiła od innych spadkobierców (swoich krewnych) 2/3 udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, co winno skutkować uznaniem, że w niniejszej sprawie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych, a 5-letni termin rozpoczął swój bieg z końcem 1995 r., co w konsekwencji powinno doprowadzić organ do wniosku, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do naliczenia podatku dochodowego, ewentualnie przez jego błędną wykładnie i przyjęcia, że 5-letni termin wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. rozpoczął swój bieg dopiero z końcem 2013 r., pomimo że Prezydent W. w dniu [...] grudnia 1998 r. wydał decyzję o Nr [...] o ustanowieniu na rzecz Skarżącej użytkowania wieczystego, a co za tym idzie organ winien przyjąć, że bieg 5-letniego terminu wynikającego z ww. artykułu winien rozpocząć swój bieg z końcem 1998 r. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "ustawa Ord. pod.") poprzez to, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania interpretacji niezgodnej z faktycznym i prawnym stanem sprawy, podczas gdy zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwalałoby organowi uznać, że przedmiotowa sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5-letniego terminu, 2) art. 121 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufania do organów podatkowych oraz dokonanie dowolnej, a co za tym idzie błędnej oceny dowodów, co doprowadziło do wydania niekorzystnej dla Skarżącej interpretacji podatkowej, podczas, gdy poprawna (niedowolna) ocena dowodów doprowadziłaby organ do konstatacji, że sprzedaż w niniejszej sprawie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5-letniego terminu; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. Jednocześnie zarzuciła naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), tj.: art. 7 poprzez przekroczenie określonych prawem ram działania administracji publicznej oraz art. 32 poprzez to, że organ naruszył Konstytucyjną zasadę równości obywatela wobec prawa.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, gdy stwierdzi ich niezgodność z prawem. Sąd uznał, że interpretacja indywidualna dotycząca skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, wobec której zastosowano przepisy Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy; jest niezgodna z przepisami prawa oraz sądową wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd uznał, że dokonanie przez Skarżącą umownego działu spadku poprzez nabycie od pozostałych spadkobierców udziałów w nieruchomości skomunalizowanej będącej przedmiotem Dekretu warszawskiego nie powoduje, iż w tej części nie może być Ona uznana za następcę prawnego byłych właścicieli.

9. Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko wskazała, że na podstawie testamentu z dnia 30 października 1991 r. nabyła 1/4 części całości nieruchomości położonej w W., objętej Dekretem warszawskim (w swej istocie formalnie był to udział w roszczeniach co do tej nieruchomości). Następnie zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] grudnia 1992 r., na podstawie którego stwierdzono, że spadek po I. O. (babce Skarżącej) zmarłej dnia [...] sierpnia 1992 r. nabyli z mocy ustawy: K. K., J. O. oraz H. J., każde po 1/3 udziału. Skarżąca w dniu 7 grudnia 1995 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego nabyła od K. K. oraz J. O. całe należące do nich udziały - wynoszące łącznie 2/3 części, stając się jedyną właścicielką nieruchomości. Dnia 21 grudnia 1998 r. Skarżąca otrzymała ostateczną decyzję wydaną przez Prezydenta W. o ustanowieniu na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. [...]. Na podstawie powyższej decyzji, dnia 5 kwietnia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego sporządzonego pomiędzy przedstawicielami W., a Skarżącą nastąpiła formalnoprawna restytucja mienia oraz ustanowienie użytkowania wieczystego na okres 99 lat oraz przeniesienie prawa własności budynku na Stronę. Skarżąca w dniu 10 stycznia 2013 r. zawarła umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Skarżącej ze względu na to, iż nabycie nieruchomości nastąpiło do 1995 r. sprzedaż nieruchomości przed okresem 5 lat, o której jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie była opodatkowana. Z tym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów podnosząc, że odpłatne zbycie udziału w gruncie, do którego prawa i roszczenia zostały nabyte w wyniku umowy sprzedaży oraz sprzedaż prawa własności budynku dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na jej rzecz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i przeniesiono prawo własności budynku, tj. wydano na rzecz Strony ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienia własności budynku w formie aktu notarialnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Wskazać zatem należy, że spór w sprawie dotyczy w swej istocie tego, czy Skarżąca nabywając w 1995 r. od pozostałych spadkobierców udziały w "nieruchomości" może być uznana za następcę prawnego właścicieli nieruchomości, wobec których zastosowano przepisy dekretu warszawskiego. W konsekwencji należy odpowiedzieć na pytanie; kiedy Skarżąca nabyła przedmiotową "nieruchomość", czy z chwilą spadkobrania i dokonania umownego działu spadku czy też z chwilą wydania decyzji restytucyjnej wobec całej nieruchomości.

10. Przede wszystkim należy w sprawie wyjaśnić, że w u.p.d.o.f. brak jest jakichkolwiek przepisów szczególnych dotyczących tzw. gruntów warszawskich, w tym wyłączenia z zakresu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, nabytego w trybie art. 7 ust. 1 dekretu warszawskiego. Możliwość uznania, że kwota uzyskana ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nabytego na skutek wydania decyzji przewidzianej w art. 7 ust. 1 dekretu warszawskiego nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika z wykładni powołanego przepisu ustawy podatkowej w związku z przepisami dekretu warszawskiego. Punktem wyjścia dla powyższej wykładni jest założenie, że prawodawca już w dacie wydawania aktu komunalizacyjnego o randze ustawowej jakim był dekret warszawski, dążył do zrekompensowania dotychczasowym właścicielom (ich następcą prawnym) przejścia na własność gminy mienia stanowiącego ich własność. Na szczególną uwagę w rozpoznawanej sprawie zasługuje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02. W wyroku tym podniesiono m.in., że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste w trybie przepisów dekretu stanowi swoisty substytut zwrotu własności w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Sąd Najwyższy w przywołanym wyroku wskazał, że wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu warszawskiego decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta W. z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa. Decyzja ustanowieniu użytkowania wieczystego nie może być uznana za wyraz ,,dobrej woli" organu gminy, lecz stanowi realizację ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało dotychczasowemu właścicielowi tzw. "gruntu warszawskiego" (gruntu objętego działaniem dekretu), zgłoszonego w toku postępowania administracyjnego jeszcze w 1949 r. W art. 7 dekretu przewidziano roszczenie obligacyjne o szczególnej konstrukcji dla wykonania wcześniejszego zobowiązania powstałego ex lege. Sąd najwyższy w uzasadnieniu orzeczenia wskazywał, iż w uzasadnieniu uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 czerwca 1996r., W 19/95 (OTK 1996 nr 3, poz. 25), zwrócono uwagę na to, że byli właściciele tzw. gruntów warszawskich nie zostali przez władze państwowe potraktowani w sposób zgodny z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Praktyka władz administracyjnych rozminęła się z przepisami dekretu. Choć zniszczenie Warszawy przez okupanta uzasadniało komunalizację gruntów w mieście, to jednak prawodawca był daleki od przerzucania na dotychczasowych właścicieli kosztów tej komunalizacji. Przeciwnie, przyznał im określone uprawnienia majątkowe, mające stanowić rekompensatę za komunalizację, mianowicie na podstawie art. 7 dekretu właściciele mogli ubiegać się o przyznanie ,,prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym" (stanowiącego odpowiednik prawa użytkowania wieczystego). Czynność prawna dokonana przez organ gminy w celu zaspokojenia roszczenia przewidzianego w art. 7 ust. 1 dekretu nie jest umową sprzedaży, lecz odrębną formą przeniesienia prawa użytkowania wieczystego przewidzianego w tym przepisie na warunkach w nim określonych. Uprzednio wywłaszczony grunt, w zamian za prawo własności zwrócony został byłemu właścicielowi jako przedmiot użytkowania wieczystego, co oznacza, że doszło do zrealizowania rekompensaty, o której wspomina Trybunał Konstytucyjny."

11. W powoływanym wyroku SN podniesiono również, że jeżeli "Skarżąca uzyskała rekompensatę w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowiących uprzednio własność jej poprzednika prawnego, to nie może być mowy o "nabyciu prawa", które wywoływałoby skutki prawnopodatkowe w postaci obciążenia zryczałtowanym podatkiem w razie ,,przedwczesnego zbycia" prawa użytkowania wieczystego tzw. gruntu warszawskiego. Sąd Najwyższy w swoim wyroku stanowiącym rewizję nadzwyczajną od orzeczenia NSA podkreślił, że Sąd administracyjny nie wziął pod uwagę restytucyjnego charakteru prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na podstawie przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy. Nie ma znaczenia, że rekompensata za wywłaszczenie odbyła się na drodze ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, nie zaś zwrotu własności. Użytkownik wieczysty ,,gruntu warszawskiego" kontynuuje - mimo zmienionej formy władania - część swoich praw podmiotowych sprzed ekspropriacji. Ustanowione na jego rzecz prawo użytkowania wieczystego jest przywróceniem namiastki prawa własności. Traktowanie użytkowników wieczystych ,,gruntów warszawskich" zbywających swoje prawo bardziej surowo niż właścicieli, którzy odzyskali swoją własność na podstawie innych przepisów, stanowi naruszenie art. 21 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, narusza bowiem zasadę ochrony własności i prawa dziedziczenia, nie da się także pogodzić z zasadą równości wszystkich wobec prawa. Sąd poprzestał na ściśle gramatycznej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dokonując jego właściwej wykładni systemowej i celowościowej. Doprowadziło to do stanu, w którym podatek dochodowy pomniejsza częściową jedynie rekompensatę i powiększa stratę uzyskującego odszkodowanie, jakim w istocie jest prawo użytkowania wieczystego ustanowione na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy.

12. Wobec powyższego stanowiska Sądu Najwyższego, znajdującego oparcie w tezach orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego należy wyjaśnić, czy Skarżąca realizująca uprawnienia restytucyjne jest następcą prawną uprawnionych do ubiegania się o rekompensatę określoną w dekrecie warszawskim byłych właścicieli nieruchomości. Nie było sporne w przedmiotowym postępowaniu, że Skarżąca w wyniku spadkobrania stała się właścicielka 1/3 udziału w przedmiotowej nieruchomości i w związku ze sprzedażą tego udziału kwestia stosowania 5 letniego terminu powstrzymania się od sprzedaży ze względu na rezultat w postaci braku opodatkowania takiej sprzedaży nie wystąpiła. Problem w sprawie dotyczy tak jak Sąd już uprzednio podkreślał skutków prawnych sprzedaży przez Skarżącą nabytych w drodze umowy miedzy spadkobiercami pozostałych udziałów w nieruchomości położonej w W.. W ocenie Sądu wskazać należy, że zawarta przez Skarżącą i pozostałych spadkobierców umowa sprzedaży udziałów w nieruchomości miała w swej istocie charakter umownego działu spadku. Podnieść należy, że w piśmiennictwie wspólność majątku spadkowego jest traktowana jako stan przejściowy, jej zniesienie może nastąpić w każdym czasie, na żądanie uprawnionych, w formie działu spadku, jako instytucji służącej zniesieniu wspólności (J. Kremis, B. Burian (w:) E. Gniewek, Komentarz, s. 1678). Funkcją działu spadku jest uzyskanie przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych praw do oznaczonych składników majątku spadkowego (J. Kremis (w:) System prawa prywatnego, t. 10, s. 641). W piśmiennictwie przyjmuje się, że spadkobiercy mają swobodę w wyborze trybu działu spadku. Umowny dział spadku może nastąpić w postaci umowy pozasądowej, ugody sądowej zawartej w postępowaniu pojednawczym, ugody sądowej zawartej w postępowaniu nieprocesowym i ugody zawartej przed sądem polubownym. Umowa o dział spadku jest w swym charakterze podobna do umowy o zniesienie współwłasności i umowy o podział majątku wspólnego (J. Kremis (w:) System prawa prywatnego, t. 10, s. 675), jest czynnością prawną o charakterze rozporządzającym (szerzej J. Biernat, Umowa o dział spadku, s. 63 i n.), konsensualnym, nie może być zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu (J. Kremis, B. Burian (w:) E. Gniewek, Komentarz, s. 1689-1690). Umowny dział spadku może obejmować cały spadek lub jego część. W żadnym razie dział spadku nie musi być przedmiotem jednej umowy, współspadkobiercy mogą zawierać kolejne umowy, w których będą regulowali wzajemne relacje z tytułu wspólności majątku spadkowego. Umowy te zresztą mogą dotyczyć i znoszenia wspólności poszczególnych składników spadku, i sposobu sprawowania zarządu spadkiem czy jego składnikami, i rozliczeń z tytułu spłaconych długów spadkowych. Nie zawsze bowiem spadkobiercy będą zainteresowani zniesieniem wspólności w całości jedną umową, różne względy mogą przemawiać za częściowym utrzymaniem wspólności majątku spadkowego. Swoboda spadkobierców w zakresie działu umownego nie doznaje ograniczeń, jej treść zależy wyłącznie od woli spadkobierców (J. Kremis (w:) System prawa prywatnego, t. 10, s. 683-684), ma tu zresztą zastosowanie także art. 3531 k.c. Na podkreślenie zasługuje to, iż wspólność majątku spadkowego ustaje z chwilą zawarcia umowy o dział spadku lub uprawomocnienia się postanowienia sądu o dziale spadku, które jednocześnie stanowią tytuł własności rzeczy przypadających poszczególnym spadkobiercom. Spadkobiercy stają się właścicielami przyznanych im przedmiotów zgodnie z treścią umowy lub postanowienia o podziale spadku (art. 624 w zw. z art. 688 k.p.c.). Na tej podstawie też mogą uzyskać wpis prawa własności nieruchomości w księdze wieczystej. Istotne dla wyniku sprawy jest to, że na podstawie umownego działu spadku przyznaje się poszczególne prawa majątkowe konkretnym spadkobiercom. Oznacza to zatem, że na etapie dokonywania działu spadku nadal mamy do czynienia ze spadkobiercami. Z tych też względów błędne jest stanowisko Ministra Finansów wskazujące na to, że Skarżąca nie posiadała statusu spadkobiercy pozostałej części nieruchomości. W ocenie Sądu Strona w wyniku dokonanego umownego działu spadku nadal była następcą prawnym byłych właścicieli nieruchomości. Nie można także mówić, że nabycie przez nią udziałów było podyktowane założonym celem gospodarczym, analogiczne do sytuacji, w której roszczenia do nieruchomości objętych Dekretem są skupowane przez podmioty trzecie. Zdaniem Sądu niezasadne jest w tym zakresie powoływanie się przez organ interpretujący na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odnoszące się do skutków prawnopodatkowych zbycia nieruchomości, przez podmioty trudniące się zarobkowym nabywaniem roszczeń do nieruchomości objętych dekretem. Tym samym zgodzić się należy w pełni z argumentacją skargi, że Skarżąca dokonując sprzedaży bez opodatkowania nie jest ograniczona wskazywanym przez Ministra Finansów 5 letnim okresem, o którym mowa w art. 10 u.p.d.o.f w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. Przyjęcie przez Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę tez wynikających z zacytowanego powyżej wyroku Sądu Najwyższego wydanego w ramach rewizji nadzwyczajnej od orzeczenia NSA w połączeniu z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jednoznacznego wniosku, że sprzedaż przed 5 letnim okresem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. udziałów w nieruchomości, objętej przepisami "dekretu warszawskiego" nabytych przez spadkobiercę byłych właścicieli w wyniku umownego działu spadku, nie stanowi źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na restytucję stosunków prawnorzeczowych. Początek biegu 5 letniego terminu, określonego w ww. przepisie rozpoczyna się od chwili nabycia udziałów w nieruchomości na podstawie umownego działu spadku. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w przypadku nabycia w drodze spadkobrania udziału przez Skarżącą w 1991 r. Strona dokonując sprzedaży tego udziału mogła powoływać się na obowiązujące od 1994 r. (obecnie wykreślone z u.p.d.o.f.) zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.: są zwolnione w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

13. Sąd w tym zakresie zgodził się ze Stroną, że Minister Finansów w wydanej interpretacji naruszył przepis art. 10 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych, co doprowadziło organ interpretujący do przyjęcia, że sprzedaż przez Skarżącą w 2014 r. własności nieruchomości – przekształconej z prawa użytkowania wieczystego w części dotyczącej praw i roszczeń nabytych przez Skarżącą w drodze umownego działu spadku w 1995 r., będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

14. Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. Sąd wskazuje, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest interpretacja indywidualna organ interpretujący nie prowadzi postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie przedstawionym przez wnioskodawcę opisem stanu faktycznego. Z tych też względów mylne są argumenty Skarżącej, że Minister Finansów powinien dla wydania interpretacji indywidualnej dokonywać oceny zbieranych dowodów. Z tych też względów zarzuty naruszenia postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

15. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 oraz art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.