Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1329/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, 88  ust. 3a  pkt 7
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant; Starszy sekretarz sądowy - Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi: "A" spółka z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiot skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) stanowi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzająca, że stanowisko Wnioskodawcy jest:

- prawidłowe w zakresie uznania Opłaty licencyjnej i Opłaty reklamowej za wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej;

- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od [...] Franczyzobiorcy;

- prawidłowe w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług oraz określenia jego podstawy opodatkowania.

Z zawartego we wniosku z 25 kwietnia 2016 r. opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci sieci lokali gastronomicznych różnych marek ([...]), w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (tj. odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski). Spółka jest więc zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Każda z marek Spółki wyróżnia się charakterystycznym asortymentem, sposobem przygotowania i serwowania potraw, wyposażeniem lokalu, a także zakresem usług wspomagających konsumpcję. Lokale gastronomiczne każdej marki (tj. [...] oraz [...]) prowadzone są przez Spółkę na podstawie umów franczyzy, na mocy których Wnioskodawca korzysta z udzielonych przez franczyzodawców licencji. [...], z których usług korzysta Spółka, są podmiotami posiadającymi wiedzę i doświadczenie w zakresie funkcjonowania poszczególnych marek.

Odnośnie do franczyzy w ramach marki [...], Spółka wskazała, że prowadzi sieć lokali działających pod marką [...] na podstawie umowy franczyzy (dalej: Umowa) zawartej z [...] (dalej: [...] lub [...]Europa). [...] nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. [...] posiada prawo do wykorzystywania zasad organizacji i systemu działania restauracji funkcjonujących pod marką [...]. Prawo to dotyczy m.in. wykorzystania projektu, wystroju i kolorystyki budynków restauracji, wyposażenia i układu kuchni oraz pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji, zasad obsługi, jakości i jednolitości oferowanych towarów i usług, a także procedur zarządzania i kontroli zapasów.

W ramach udzielonej przez [...] licencji, Spółce zostało udzielone prawo do używania wskazanego powyżej systemu oraz marki w ramach prowadzonych przez Spółkę lokali gastronomicznych. Dodatkowo, [...] udostępnia Spółce niezbędną wiedzę i wsparcie w zakresie prowadzenia lokali gastronomicznych pod marką [...], w tym m.in.: wstępne szkolenie przeprowadzane przez [...] przed otwarciem lokalu gastronomicznego; nadzór i wsparcie pracowników [...] lub pracowników spółki powiązanej z Franczyzodawcą, zarówno przed, jak i w trakcie otwarcia lokalu gastronomicznego; informacje i porady w zakresie marketingu i badań reklamowych; porady dotyczące systemów rachunkowych, kontroli kosztów i zapasów; komunikację nowych rozwiązań, technik i ulepszeń w przygotowaniu posiłków, sprzętu, produktów spożywczych, opakowań, zarządzania restauracją.

W związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki w ramach Umowy strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji, Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz [...] miesięcznych opłat licencyjnych, kalkulowanych jako określony udział (procent) wartości sprzedaży w danej restauracji Spółki, działającej pod marką [...] (dalej: Opłata licencyjna). Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia miesięcznej opłaty, na rzecz [...] lub podmiotu przez niego wskazanego, która przeznaczana jest na reklamę, promocję i działania "public relations" związane z restauracjami funkcjonującymi pod marką [...] (tzw. advertising contribution; dalej: Opłata reklamowa). Wysokość Opłaty reklamowej kalkulowana jest jako określony udział (procent) wartości sprzedaży zrealizowanej przez daną restaurację Spółki działającą pod marką [...].

Działając zgodnie z zapisami Umowy, [...] połączył Opłaty reklamowe uiszczane przez franczyzobiorców (w tym Spółkę) w celu utworzenia funduszu marketingowego, przeznaczanego na reklamę, promocję i działania "public relations" na rynku zbytu, na którym funkcjonują restauracje tych franczyzobiorców zarówno krajowym, jak i międzynarodowym (dalej: Fundusz). Środki zgromadzone w ramach Funduszu pozostają do wyłącznej dyspozycji [...]Europa lub wskazanego przez niego podmiotu (zarządcę Funduszu), który wykorzystuje je w celu reklamy i promocji marki [...] w Polsce i zagranicą.

Na mocy porozumień zawartych przez [...] z [...] [...] S.A., tj. podmiotem mającym siedzibę na terytorium Szwajcarii (dalej: [...]), wybrane prawa i obowiązki związane ze świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego [...] na terytorium Polski zostały przekazane [...]. W ramach przyznanych praw i obowiązków [...] przejął m.in. czynności związane z zarządzaniem Funduszem. [...] nie ma na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w ramach grupy [...], do pobierania Opłat reklamowych oraz zarządzania Funduszem na terytorium Polski, upoważniony został podmiot zależny od [...] - [...] Poland S.A. (dalej: [...] Franczyzobiorca lub [...]Poland). [...] Franczyzobiorca, podobnie jak Spółka, jest operatorem sieci restauracji funkcjonujących pod marką [...] w Polsce, posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Spółka podpisała z [...]Poland porozumienie (dalej: Porozumienie), w którym [...]Poland oświadczył, że na mocy umowy zawartej z [...]Europą jest on uprawniony do: pobierania opłaty marketingowej od franczyzobiorców marki [...] na terytorium Polski oraz zarządzania Funduszem w celu efektywnego prowadzenia działań marketingowych marki [...] w Polsce.

Na mocy powyższego Porozumienia Spółka zobowiązała się do wpłacania na rzecz [...]Poland Opłat reklamowych. Uiszczane przez Spółkę Opłaty reklamowe, zgodnie z zawartym Porozumieniem, powinny zostać w całości przeznaczone na wsparcie marketingowe marki [...] na terytorium Polski, w tym na pokrycie wydatków związanych z opłatami za rozwój, produkcję i ekspozycję wszelkich materiałów reklamowych. Przy czym, Spółka ma możliwość rozporządzania określoną częścią Opłat reklamowych we własnym zakresie. Niemniej jednak, wydatki poniesione przez Spółkę na działania marketingowe mogą dotyczyć wyłącznie działań na szczeblu lokalnym, nie mogą przekroczyć określonego udziału procentowego wartości sprzedaży w restauracjach Spółki oraz wymagają akceptacji [...] Franczyzobiorcy. W związku z powyższym, wartość Opłat reklamowych uiszczanych przez Spółkę na rzecz [...]Poland stanowi wartość wynikającą z Umowy, pomniejszoną o udział przychodów, w stosunku do którego Spółka może podejmować działania marketingowe we własnym zakresie.

W zakresie Opłat reklamowych uiszczanych na rzecz [...]Poland, Spółka dysponuje wstępną wersją harmonogramu planowanych przez [...] Franczyzobiorcę działań o charakterze promocyjno-marketingowym, prezentującego ogólny plan działań z podziałem na poszczególne miesiące oraz charakter reklamy, przy czym przedmiotowy plan nie ma wiążącego charakteru i może podlegać modyfikacji. Uiszczenie Opłat reklamowych dokonywane jest przez Spółkę na rzecz [...]Poland na podstawie wystawionej przez ten podmiot faktury, na której wykazana jest kwota VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy zarówno Opłata licencyjna, jak i Opłata reklamowa uiszczana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej?

2) Czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od [...] Franczyzobiorcy?

3) W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, traktując jako podstawę opodatkowania kwotę Opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę Opłaty reklamowej?

Odnośnie do pytania nr 1, Wnioskodawca – mając na uwadze treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - wyraził stanowisko, że zarówno Opłata licencyjna, jak i Opłata reklamowa uiszczana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej. Wnioskodawca wskazał, że wymienione Opłaty kalkulowane są w tożsamy sposób (tj. jako określony udział w kwocie przychodów osiąganych przez poszczególne restauracje). W jego ocenie, okoliczność ta przemawia za uznaniem, że łącznie stanowią one wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług fanczyzowych, które to usługi na gruncie VAT winny być traktowane jako świadczenie złożone. Dalej Wnioskodawca wyjaśnił, że usługi franczyzowe charakteryzują się systemem wynagradzania, które kalkulowane jest w oparciu o wyniki osiągane przez franczyzobiorcę. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług merketingowych jest natomiast zazwyczaj kalkulowane w oparciu o koszt konkretnych działań promocyjnych zrealizowanych przez usługodawcę. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przemawia za zasadnością tezy, że Opłata reklamowa stanowi w istocie, obok Opłaty licencyjnej, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług franczyzowych. Natomiast okoliczność, zgodnie z którą opłata ta przeznaczona jest na ściśle określone cele (działania marketingowe), w ocenie Wnioskodawcy, w żaden sposób nie zmienia jej charakteru.

Przedstawiając ocenę co do pytania nr 2, Wnioskodawca, posiłkując się treścią art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 7) ustawy o VAT stwierdził, że Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od [...] Franczyzobiorcy. Uzasadniając to stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że w analizowanym przypadku pomiędzy prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz świadczeniami nabytymi na mocy Umowy, istnieje bezpośredni związek, który zasadniczo uprawnia Spółkę do odliczenia VAT naliczonego z tytułu ich nabycia. Zgodnie natomiast z postanowieniami zawartymi pomiędzy poszczególnymi podmiotami w ramach grupy [...], wybrane prawa i obowiązki związane ze świadczeniem usług w ramach sytemu franczyzowego [...] na terytorium Polski zostały przekazane [...]SSE, który następnie powierzył je spółce zależnej działającej na terytorium Polski, tj. [...]Poland. Przekazanie części kompetencji w przedmiotowym zakresie na rzecz [...] Franczyzobiorcy powoduje w ocenie Spółki konieczność uznania, że usługi franczyzowe w części świadczone są przez [...]Poland. Niemniej jednak, usługa marketingowa nie stanowi odrębnego od usługi franczyzowej świadczenia. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że świadczenie to jest częścią nabywanej przez Spółkę usługi franczyzowej należałoby uznać, że również [...]Poland świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę franczyzową (realizując tym samym część obowiązków, jakie na mocy Umowy ciążą na [...]). Wynagrodzeniem należnym z tytułu świadczenia przez [...]Poland usługi franczyzowej jest natomiast kwota, jaką Spółka - zgodnie z zawartym Porozumieniem - jest zobowiązana do uiszczania na rzecz tego podmiotu (tj. kwota odpowiadająca Opłacie reklamowej). W ocenie Wnioskodawcy, wszelkie przesłanki, konieczne aby uznać, że [...]Poland świadczy na rzecz Spółki usługę franczyzową podlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski zostały w analizowanej sprawie spełnione i w rezultacie należałoby uznać, że Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od [...] Franczyzobiorcy.

Wyrażając stanowisko w przedmiocie pytania nr 3 Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 2, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, traktując jako podstawę opodatkowania kwotę Opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę Opłaty reklamowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Spółki przedstawionego w ramach pytania nr 2 za nieprawidłowe (tj. uznał, iż [...]Poland nie jest usługodawcą z tytułu realizowania części usług franczyzowych), intencją Spółki jest określenie prawidłowego sposobu opodatkowania nabywanych świadczeń. Wskazał, że konsekwencją uznania, że [...]Poland nie jest usługodawcą z tytułu realizowania części usług franczyzowych, byłoby bowiem w ocenie Spółki stwierdzenie, że to [...] jest podmiotem, który wykonuje na rzecz Spółki całość usług franczyzowych. W takim przypadku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT należałoby uznać, że Spółka zobowiązana jest do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług franczyzowych. Jednocześnie - stosownie do uwag przedstawionych w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 - Spółka powinna w takim przypadku potraktować jako podstawę opodatkowania kwotę Opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę Opłaty reklamowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. (działający z upoważnienia Ministra Finansów), wydał w dniu 23 czerwca 2016 r. wymienioną na wstępie interpretację indywidualną.

Uznając stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1 za prawidłowe stwierdził - po powołaniu treści art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i tez pochodzących z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) odnoszących się do świadczeń złożonych - że nabywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią elementy składowe jednej usługi, która jako całość jest przedmiotem Umowy – usługi franczyzy. Nabywane usługi są niezbędne w celu realizacji złożonej usługi franczyzy i nie stanowią dla Wnioskodawcy celu samego w sobie. Zatem, także usługi marketingowe stanowią jeden z elementów nabywanej usługi franczyzy. Organ interpretujący jednocześnie zauważył, że w każdym przypadku przedmiotem czynności określonej umową jest konkretny towar lub usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. Kwota zapłaty obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danego towaru lub usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy towarów lub usługobiorcy. Wobec powyższego, zdaniem organu intepretującego, ponoszona przez Wnioskodawcę Opłata licencyjna i Opłata reklamowa, jest/będzie wynagrodzeniem z tytułu nabycia usługi franczyzowej.

W konsekwencji organ interpretujący uznał, że Spółka, nabywając usługę franczyzową od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a zatem jest/będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, traktując jako podstawę opodatkowania kwotę Opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę Opłaty reklamowej (art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT). Organ interpretujący uznał więc, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

W przedmiocie natomiast prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od [...] Franczyzobiorcy (pytanie nr 2) organ interpretujący uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretującego, Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Franczyzobiorcę, który jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu, jest jedynie podmiotem pobierającym opłatę. Usługodawcą nabywanej przez Wnioskodawcę usługi franczyzowej na podstawie zawartej Umowy jest bowiem inny podmiot, niż ten który wystawił fakturę. W tym stanie rzeczy, organ intepretujący stwierdził, że skoro [...] Franczyzobiorca nie jest usługodawcą nabywanych przez Wnioskodawcę usług, wystawiona przez niego faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Zajmując takie stanowisko organ interpretujący powołał treść przepisów art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 – 7 ustawy o VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretującego do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika procesowego - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od podmiotu zarządzającego funduszem marketingowym ustanowionym na podstawie umowy franczyzy,

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Spółka zobowiązana jest do przyjęcia za podstawę opodatkowania w przypadku usług nabywanych od [...] kwotę Opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę Opłaty reklamowej;

2) przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie skutkujące wydaniem odpowiedzi na pytanie nr 3, w przypadku gdy organ winien był uznać ocenę stanowiska Spółki w tym zakresie za przedmiotową.

Tak stawiając zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz w części dotyczącej stanowiska organu zaprezentowanego odnośnie pytania nr 3. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W podsumowaniu obszernego uzasadnienia skargi, Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, zgodnie z którym nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Franczyzobiorcę z uwagi na fakt, że nie jest on faktycznym wykonawcą nabywanych przez Spółkę usług. Wedle Spółki, na mocy zawartej Umowy oraz w związku z ustaleniami dokonanymi w ramach grupy [...], [...] przekazał część kompetencji [...] Franczyzobiorcy, w szczególności w zakresie pobierania opłaty marketingowej od franczyzobiorców oraz zarządzania Funduszem. Przy czym Skarżąca podkreśliła, że co do zasady nie ma ona możliwości wyboru podmiotu, który wykonuje wskazane powyżej usługi związane z zarządzaniem Funduszem. Zgodnie bowiem z postanowieniami Umowy, [...] zobowiązuje Spółkę do ponoszenia opłat z tego tytułu na rzecz wskazanego podmiotu (tj. którym zgodnie z uzgodnieniami podmiotów z grupy [...] został [...]Poland). W konsekwencji Skarżąca stwierdziła, że [...]Poland jest podmiotem zobowiązanym do wykonywania określonych czynności stanowiących element usługi franczyzowej (w tym w szczególności pobierania określonych opłat reklamowych od franczyzobiorców m.in. w Polsce oraz zarządzania Funduszem). Ponadto, biorąc pod uwagę zawarcie Porozumienia, pomiędzy Spółką a [...] Franczyzobiorcą powstał stosunek prawny, na mocy którego [...]Poland świadczy usługi na rzecz Spółki w zamian za wnoszoną Opłatę reklamową. Skarżąca nie zgadza się więc z wnioskiem organu, że usługodawcą nabywanej przez Wnioskodawcę usługi franczyzowej na podstawie zawartej Umowy jest inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę. Skarżąca podkreśliła w tej materii, że stosownie do postanowień Porozumienia, [...]Poland oświadczył, że na mocy umowy zawartej z Franczyzodawcą jest on uprawniony do pobierania opłaty marketingowej od franczyzobiorców marki [...] na terytorium Polski oraz zarządzania Funduszem w celu efektywnego prowadzenia działań marketingowych marki [...]. Jednocześnie, zgodnie z zapisami Porozumienia, wpłacane przez Spółkę opłaty powinny zostać przeznaczone w całości na wsparcie marketingowe marki [...], w tym m.in. na pokrycie wydatków na rozwój, produkcję i ekspozycję wszelkich materiałów reklamowych. Uwzględniając powyższe, w ocenie Skarżącej, [...]Poland wykonuje na rzecz Spółki określone czynności, za które otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Tym samym jest on usługodawcą w odniesieniu do części kompleksowej usługi franczyzowej, za którą Spółka zobowiązana jest uiścić Opłatę reklamową. Zdaniem Skarżącej, [...]Poland świadczy na rzecz Spółki wybrane usługi stanowiące element usługi franczyzowej. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że [...]Poland posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, usługi świadczone przez [...] Franczyzobiorcę podlegają, w ocenie Skarżącej, opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Spółka przy tym podkreśliła, że zakup usługi franczyzowej wraz ze wszystkimi jej elementami, jest niezbędny dla realizowanej działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu sieci lokali gastronomicznych pod marką [...], które to właśnie funkcjonują na podstawie umowy franczyzowej. W ocenie Skarżącej, [...] Franczyzobiorca jest zatem podmiotem świadczącym na jej rzecz usługi franczyzowe (w części, w jakiej wynagrodzeniem za te usługi jest Opłata reklamowa) i przysługuje jej prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach otrzymywanych od [...]Poland. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, organ powinien uznać stanowisko przedstawione w ramach pytania nr 2 za prawidłowe, natomiast pytanie nr 3 powinien uznać za bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Organ dodał, odnosząc się do uzasadnienia skargi, w której zawarto stwierdzenie: "[...]Poland świadczy na rzecz Spółki usługę franczyzową (realizując tym samym część obowiązków, jakie na mocy Umowy ciążą na [...])", że przytoczone stwierdzenie nie wynika z opisu sprawy przedstawionego we wniosku. Z opisu tego wynika natomiast w sposób jednoznaczny, że nabywane przez Skarżącą czynności stanowią elementy składowe jednej usługi franczyzowej, która jako całość jest przedmiotem Umowy franczyzy, a stosunek prawny na jej świadczenie istnieje pomiędzy Franczyzodawcą a Skarżącą.

W piśmie procesowym z 10 stycznia 2017 r. Skarżąca dodała, że wprost wskazała, jakie czynności podejmowane są przez [...]Poland (wbrew stwierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę). W ocenie Skarżącej należy uznać, że pomiędzy nią a [...]Poland istniej określony stosunek prawny (Porozumienie), na mocy którego wykonywane są określone czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, ponieważ żaden z zarzutów skargi nie był uzasadniony.

Formułując zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT strona skarżąca dążyła do akceptacji prezentowanego przez nią we wniosku stanowiska co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących uiszczenie opłat reklamowych z tytułu zawartej umowy franczyzy, a wystawionych przez [...] Poland S.A. Istotnym elementem stanu faktycznego opisanego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej jest przy tym okoliczność, że wystawca faktur VAT, tj. [...] Poland S.A. nie jest podmiotem, z którym strona skarżąca zawarła umowę franczyzy. Uprawnienie [...] Poland S.A. do poboru opłat reklamowych ma bowiem swoje źródło nie w stosunku obligacyjnym samej umowy franczyzy, lecz w postanowieniach umownych w ramach grupy [...]. Na mocy tych postanowień [...] Poland S.A. został uprawniony do pobierania opłaty marketingowej od franczyzobiorców marki [...] na terytorium Polski oraz zarządzania funduszem marketingowym w celu efektywnego prowadzenia działań marketingowych marki [...] w Polsce.

Mając na uwadze opisaną specyfikę stanu faktycznego, a przy tym także całokształt wszystkich okoliczności przedstawionych przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego co do braku uprawnień strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] Poland S.A.

Przy pełnej aprobacie w istocie niespornego w sprawie stanowiska co do tego, że ponoszone przez skarżącą opłaty reklamowe należy traktować - na równi z opłatami licencyjnymi - jako świadczenie związane z obligacyjnym stosunkiem umowy franczyzy - jednocześnie należy zauważyć (na co trafnie wskazuje także Dyrektor Izby Skarbowej), że niezależnie od faktu poboru opłat reklamowych przez [...] Poland S.A. w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego usługodawcą usługi franczyzowej (w związku z którą skarżąca zobowiązana jest m.in. do uiszczania opłaty reklamowej) pozostaje nadal [...] Europe GmbH. Konsekwentnie, tylko ten podmiot a nie [...] Poland S.A. należy uznać za uprawnionego do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczone usługi franczyzowe.

A contrario, strona skarżąca nie może w powołaniu na zobowiązania z umowy franczyzy zawartej z [...] Europe GmbH. upatrywać prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie zostały wystawione przez [...], lecz podmiot pozostający poza głównym stosunkiem obligacyjnym (umową franczyzy). Prawa do odliczenia w tym przypadku nie statuuje ani ujęty na takich fakturach opis świadczenia będącego pochodną zawartej przez stronę skarżąca umowy tego rodzaju (i stanowiącego podstawę wystawienia faktury VAT), ani tym bardziej, fakt rzeczywistego spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz wystawcy faktur ( [...] Poland S.A.), skoro na tle okoliczności przedstawionych we wniosku nie sposób uznać, by realizacja świadczeń pieniężnych ze strony skarżącej miała charakter wynagrodzenia za świadczoną na jej rzecz przez [...] Poland S.A. usługę franczyzową.

W nawiązaniu do tej ostatniej uwagi wymaga podkreślenia, że nie każde rozliczenie pomiędzy podmiotami będącymi podatnikami podatku VAT polegające na przekazaniu środków pieniężnych może stanowić podstawę do kwalifikowania go jako świadczenie usług (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 7/16, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie – "CBOSA"). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, z powodu to którego następuje wykonanie usługi w zamian za wynagrodzenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1720/14, dostępny na CBOSA).

W ocenie Sądu, przedstawiony przez skarżącą we wniosku opis stanu faktycznego nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych co do tego, że podjęte przez stronę skarżącą zobowiązanie do uiszczania tzw. opłat reklamowych na rzecz [...] Poland S.A. nie mogło mieć charakteru wynagrodzenia za świadczoną przez [...] Poland S.A. usługę franczyzową. Zaakceptowanie tego stanowiska wymaga bowiem wykazania, że pomiędzy skarżącą spółką a [...] Poland S.A. istniał stosunek umowny o cechach franczyzy.

Tymczasem, z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika taka okoliczność. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że istota umowy franczyzy polega na tym, że [...], w zamian za odpowiednio skalkulowane wynagrodzenie, udostępnia franczyzobiorcy prawo do korzystania z pakietu franczyzowego, tzn. zbioru różnorakich składników, takich jak – logo, nazwa, ale także know-how. Należy podkreślić, że z podanego przez stronę skarżącą opisu stanu faktycznego nie wynika nie tylko tego rodzaju charakter powiązań gospodarczych pomiędzy A. sp. z o.o. a [...] Poland S.A., ale i też to (do czego zmierza w istocie argumentacja skargi), by wzajemna współpraca pomiędzy obiema spółkami stanowiła konsekwencję przejęcia przez [...] Poland S.A. wybranych praw i obowiązków związanych ze świadczeniem usług jakie zostały przyjęte w umowie franczyzy zawartej pomiędzy A.sp. z o.o. a [...] Europe GmbH.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika jedynie tyle, że przejęcie części praw i obowiązków, w tym, z zakresu zarzadzania funduszem marketingowym, przewidywały postanowienia umowy zawartej pomiędzy [...] Europe GmbH a [...] [...] S.A. z siedzibą w Szwajcarii, zaś zgodnie z ustaleniami dokonanymi w ramach grupy [...], [...] Poland S.A. jako podmiot zależny od [...] [...] S.A. został upoważniony jedynie do pobierania opłat reklamowych oraz do zarządzania funduszem marketingowym na terytorium Polski.

Taki właśnie stan faktyczny koresponduje zresztą z zawartą we wniosku krótką charakterystyką zawartej z [...] Europe GmbH umowy franczyzowej z której wynika, że w odniesieniu do opłat reklamowych zastrzeżono zostały, że skarżąca jest zobowiązana do ich uiszczania na rzecz [...] lub podmiotu przez niego wskazanego. Znajduje nadto potwierdzenie także w treści samej skargi, gdzie wskazano, że na mocy zawartej umowy oraz w związku z ustaleniami dokonanymi w ramach grupy [...], [...] wskazał podmiot, który przejął obowiązki dotychczas przez niego realizowane w zakresie zarządzania funduszem marketingowym (str. 6 skargi).

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie do zaakceptowania jest wykładnia przypisująca powierzeniu ( [...] Poland S.A.) obowiązków w zakresie jedynie poboru opłat reklamowych i zarządzania funduszem marketingowym (w skład którego wchodzą opłaty reklamowe) skutki związane z przejęciem praw i obowiązków związanych ze świadczeniem usługi franczyzowej w zamian za którą został przewidziany obowiązek uiszczania opłat reklamowych. Z treści wniosku nie wynika bowiem inna okoliczność niż ta, że uiszczanie opłat reklamowych na rzecz [...] Poland S.A. stanowiło konsekwencję porozumień w ramach grupy [...] co scedowania - na podmiot pozostający poza głównym stosunkiem umowy franchisingu ( [...] Poland S.A.) - uprawnienia (obowiązku) w zakresie jedynie samej tylko czynności faktycznej polegającej na poborze tego właśnie rodzaju opłat.

Wskazując na powyższe należy stwierdzić, że opłaty reklamowe jakie skarżąca zobowiązana jest uiszczać na rzecz [...] Poland S.A. nie są wynagrodzeniem uiszczanym w zamian za świadczenie (usługę franczyzową) ze strony [...] Poland S.A. (która w podanym przez skarżącą opisie stanu faktycznego nie świadczy na rzecz strony skarżącej żadnej usługi, a tym bardziej franczyzowej), lecz stanowią realizację części zobowiązania (całość zobowiązania obejmowała opłaty licencyjne i opłat reklamowe) podjętego wobec [...] Europe GmbH (podmiot z którym skarżąca zawarła umowę franczyzy), zmodyfikowanego następnie odpowiednimi porozumieniami. Na mocy tych porozumień, [...] [...] S.A. z jednej strony przejęła wybrane prawa i obowiązki związane ze świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego [...] na terytorium Polski, w tym, czynności związane z zarządzaniem funduszem marketingowym, z drugiej, podmiot zależny od tej spółki, tj. [...] Poland S.A. został upoważniony do poboru opłaty reklamowej, zaś skarżąca spółka została zobowiązana do ich regulowania właśnie na rzecz tego podmiotu. Wzajemnej współpracy gospodarczej pomiędzy A. sp. z o.o. a [...] Poland S.A. należy zatem przypisywać wymiar czysto rozliczeniowy, techniczny, związany ze swego rodzaju "centralizacją" poboru opłat marketingowych w ramach grupy [...] na terytorium Polski, a jednocześnie zgodny z akceptowanymi w umowie franczyzy postanowieniami, w myśl których, bezpośrednie świadczenie na rzecz [...], tj. [...] Europe GmbH zostało zastrzeżone jedynie w przypadku opłat licencyjnych.

Wskazując na powyższe, jako niemającą większego znaczenia w sprawie należy uznać argumentację skargi dotyczącą dopuszczalności świadczenia usługi na rzecz podatnika przez dwa, odrębne podmioty, skoro aktywność [...] Poland S.A. w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego należało odnosić nie do poziomu świadczenia usługi franchisingu, lecz do poziomu egzekwowania części wynagrodzenia za tę usługę (w zakresie opłat reklamowych) i zarządzania funduszem marketingowym (składającym się z tego rodzaju opłat).

W podsumowaniu tej części rozważań należy stwierdzić, że skoro z treści art. 86 ustawy o VAT wynika, że odliczeniu podlega podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług (towarów), zaś niewątpliwie, w przedstawionych we wniosku okolicznościach nie sposób było przyjąć, że skarżąca mogła nabyć w sposób częściowy usługę franczyzy od podmiotu [...] Poland S.A. to nie może jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot, a mających dokumentować fakt poniesienia opłat reklamowych, jako wynagrodzenia za część usługi franczyzowej. Okoliczność ta rzutowała na bezzasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia objętego granicami skargi zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że podstawa opodatkowania nabywanych przez skarżącą usług franczyzowych winna obejmować kwotę opłaty licencyjnej, powiększoną o kwotę opłaty reklamowej. Zdaniem Sądu, zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia tego przepisu jest prawidłowa i stanowi konsekwencję trafnej kwalifikacji usług franczyzowych jako przykładu świadczenia złożonego. Wymaga podkreślenia, że wyrażone w tym zakresie stanowisko organu podatkowego odpowiadało prawnopodatkowej ocenie jaką wyraziła w treści wniosku sama strona skarżąca. Okoliczność, że na etapie skargi skarżąca nie popiera trafności tej oceny nie może stanowić dostatecznej przesłanki za uznaniem, że przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wadliwa. Tym bardziej, że Sąd nie podziela trafności argumentacji skargi w zakresie uznania spółki [...] Poland S.A. za podmiot świadczący na rzecz skarżącej część usługi franczyzowej (z tytułu której pobierana jest opłata reklamowa).

Zdaniem Sądu chybiony był również zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 208 § 1 O.p. Wbrew wywodom skargi, wobec negatywnej oceny organu podatkowego w zakresie prawidłowości stanowiska jakie skarżąca wyraziła na tle zapytania nr 2, organ podatkowy zobowiązany był udzielić odpowiedzi na zadane warunkowo przez skarżącą pytanie nr 3, a skarżąca błędnie pojmuje przesłankę bezprzedmiotowości w rozumieniu art. 14h w zw. z art. 208 § 1 O.p. odnosząc ją do subiektywnych okoliczności w jakich organ podatkowy zobowiązany był udzielić odpowiedzi na zadane przez nią warunkowo pytanie w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) wywiedzioną w sprawie skargę w całości oddalił.