Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 839/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180  par. 1, art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141  par. 4, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 5 ust. 1 pkt 5  par. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 63 poz 585
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków  niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz  norm zużycia takich wyrobów

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędziowie NSA Andrzej Kuba del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1889/09 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1889/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2005 r.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił R. B. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2005 r. w wysokości 70.840,00 zł.

Organ I instancji ustalił, że R. B. w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2006 r. zakupił w firmie "E.-R." minimum 245.000 litrów oleju opałowego, deklarując w złożonych przy zakupie oświadczeniach, że olej wykorzysta do celów opałowych, to jest do suszenia drewna. Tego rodzaju usługi skarżący świadczył w miejscowości J. D., na terenie dzierżawionym od Spółdzielni Produkcji i Usług Rolniczych w K. Działalność ta nie była zgłoszona ani w organach rejestracyjnych, ani w organach skarbowych. R. B. nie przedstawił żadnych dokumentów księgowych dotyczących zakupu i rozchodu oleju opałowego, dowodów rozliczeń czy kontaktów z kontrahentami, których także nie potrafił wskazać, wyjaśniając, że sprawy te załatwiał pośrednik – B. B., który zmarł w grudniu 2007 r. Skarżący wyjaśnił, że za wykonane usługi suszenia drewna nie pobierał opłat od kontrahentów, lecz wymagał jedynie zwrotu kosztów zakupu oleju opałowego. Nie był również w stanie określić ilości i rodzaju suszonego drewna. Swoje usługi świadczył przy użyciu pieca grzewczego firmy W. (typ [...]), który – zgodnie z danymi wynikającymi z tabliczki znamionowej – spalał na I biegu 10 – 40 kg/h, zaś na II biegu 16 – 65 kg/h. Ustalono również, że strona miała możliwość jednoczesnego przechowywania 21.600 litrów oleju. Wobec sprzecznych oświadczeń strony co do ilości zużytego oleju, organ podatkowy powołał na tę okoliczność biegłego T. B. – specjalistę NOT Zespołu Usług Technicznych, który w opinii z dnia [...] maja 2009 r. wyjaśnił, że dla opisanych prac optymalne zużycie oleju mogło wynieść 15 litrów na godzinę pracy urządzenia.

Ostatecznie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji przyjął, że R. B. świadczył usługi suszenia drewna przez 6 dni w tygodniu, 22 godziny na dobę, zużywając 15 litrów oleju na godzinę pracy urządzenia. Przy zachowaniu tych wielkości, skarżący mógł na potrzeby prowadzonej działalności zużyć 159.060 litrów oleju. Zestawienie tej ilości z ilością zakupionego oleju (245.000 litrów) wskazywało różnicę 85.940 litrów, której przeznaczenia strona nie była w stanie wykazać. W efekcie, organ podatkowy, biorąc pod uwagę możliwości magazynowe, ustalił ilość paliwa zużytego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, opodatkowując różnicę nieznajdującą pokrycia w ilości paliwa przeznaczonego na cele grzewcze.

R. B. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że aby nie powstał obowiązek podatkowy, suszenie musiałoby się odbywać 22 godziny na dobę, we wszystkie dni miesiąca oprócz niedziel i świąt, przy średnim zużyciu oleju opałowego 45 litrów na godzinę. Takie zużycie w świetle zgromadzonych dowodów było nie do przyjęcia. Było ono sprzeczne również z wyjaśnieniami strony, która podczas przesłuchań w dniach [...] stycznia i [...] lipca 2008 r. twierdziła, że zużycie oleju opałowego wynosiło około 30 litrów na godzinę.

R. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. skargę na decyzję organu odwoławczego. Skarżący stwierdził w szczególności, że organy błędnie przyjęły zużycie na poziomie 15 litrów na godzinę. W toku postępowania nie ustalono mocy KW pieca oraz specyficznych warunków występujących w suszarni drewna. Skarżący podkreślił ponadto, że w procesie suszenia drewna wykorzystywał drugi zbiornik znajdujący się w J. D., zaś na tę okoliczność organy podatkowe powinny przesłuchać pracowników firmy "E.–R." dostarczających stronie olej opałowy.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przyjęte przez organy podatkowe ustalenia odnośnie tego, że skarżący świadczył usługi suszenia drewna nie znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach, zasadach doświadczenia życiowego i logiki. Skarżący, jak sam wskazywał, posiadał status osoby bezrobotnej i chcąc sprawdzić rentowność tego typu działalności nabył paliwo (za 588.750 zł, płatne gotówką), wydzierżawił nieruchomość i nie miał zamiaru pobierania z tego tytułu żadnych opłat, poza zwrotem kosztów paliwa. Okoliczności te muszą budzić uzasadnione wątpliwości, skoro brak jest jakichkolwiek informacji, zapisków czy danych, na temat zużywania paliwa, czasu pracy i kosztów produkcji, liczby zleceń, zamówień (popytu) i kosztów ewentualnych reklamacji. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych w tym zakresie dowodów doprowadziła do ustaleń wykraczających poza granice art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej powoływana jako "O.p."), jednakże naruszenie to nie mogło skutkować uchyleniem wydanych w sprawie decyzji, gdyż ustalenia te były dla strony korzystne, co nakazywało zastosowanie art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 233 § 2 w związku z art. 120, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie celem zbadania stosowanej przez stronę technologii suszenia drewna i ilości zużytego w tym procesie paliwa. Wobec braku jednoznacznych twierdzeń i dowodów, organ trafnie zdecydował się na przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, którą posłużył się następnie przy dokonywaniu dalszych istotnych dla sprawy ustaleń. Sąd podkreślił, że skarżący, który był jedynym źródłem wiedzy na temat ilości, jakości suszonego drewna oraz czasu pracy urządzenia grzewczego i ilości zużywanego przez nie prądu czy oleju, nie był w stanie podać, nawet w przybliżeniu, jednoznacznych danych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty kwestionujące poprawność oceny dotyczącej możliwości magazynowych strony i pominięcie jej wyjaśnień, wspartych zeznaniami świadka, że korzystał z dwóch zbiorników położonych w J. D. (poza 8 stalowymi zbiornikami i zbiornikiem w S. W.). Wyjaśnień skarżącego nie można było uznać za wiarygodne, bowiem ulegały one modyfikacji stosownie do ustaleń organów podatkowych. Początkowo skarżący twierdził, że korzystał z jednego zbiornika o pojemności 10.000 litrów (co potwierdzała również umowa dzierżawy nieruchomości), zaś gdy organ podatkowy stwierdził, że pewna ilość paliwa nie może być kwalifikowana jako przeznaczona na cele opałowe – skarżący zmienił swoje wyjaśnienia, zasłaniając się niepamięcią w tym zakresie. Sąd podkreślił przy tym, że ustalenia dotyczące możliwości magazynowych ewentualnie mogłyby zmienić jedynie rozliczenie w zakresie poszczególnych okresów (co nie jest pewne), natomiast nie wpłynęłoby na najistotniejszy w sprawie fakt zużycia paliwa na cele inne niż opałowe.

Za bezzasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585, ze zm.; dalej powoływane jako "rozporządzenie MF z dnia 25 marca 2004 r."). Strona nie posiadała żadnych dokumentów pozwalających na stwierdzenie, że taki fakt w istocie miał miejsce.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro skarżący, jako dysponent tego paliwa, nie wskazał innego jego przeznaczenia, to organ podatkowy, kierując się treścią art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej powoływana jako "u.p.a."), zasadnie stwierdził, że winno ono podlegać opodatkowaniu jako zużyte niezgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył R. B. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesowych, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego dla doradcy podatkowego – według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest:

• art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6, art. 10 ust. 2, art. 11, art. 13, art. 14, art. 18, art. 19, art. 64, art. 65 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie miał prawa do obniżonej stawki podatku akcyzowego na olej opałowy, bowiem zużył go niezgodnie z przeznaczeniem,

• § 5 ust. 1 pkt 5 oraz § 7 rozporządzenia MF z dnia 25 marca 2004 r. poprzez niezastosowanie tych przepisów dających skarżącemu uprawnienie do nieopodatkowania podatkiem akcyzowym dopuszczalnych ubytków oleju opałowego w związku z jego magazynowaniem i używaniem do celów grzewczych;

2) mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, to jest:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związki z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej powoływana jako "p.u.s.a.") polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji organu podatkowego z prawem przez błędne przyjęcie, iż skarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. polegających na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów w postaci zeznań świadków pracowników firmy E. R., podczas gdy dowody te mogą mieć znaczenie prawne, gdyż potwierdzić mogą oni udokumentowanie paragonami i oświadczeniami jednorazowej ilości zakupionego oleju opałowego w wielkości 14.000 litrów i 20.000 litrów, a zatem wyższych możliwości magazynowych skarżącego w J. D. niż ustalono w toku gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a zatem i niewłaściwych wyliczeń przeprowadzonych przez organy podatkowe – co do możliwości magazynowych i technicznych – zużycia oleju opałowego do suszenia drewna w kontekście ilości i częstotliwości zakupu oleju opałowego. Ponadto błędne przyjęcie, że cel umowy dzierżawy nieruchomości i suszarni budzi wątpliwości i nie jest czytelny – przy czym w materiale dowodowym znajdują się dokumenty, z których jasno wynika cel i przeznaczenie dzierżawionych obiektów z suszarnią do suszenia drewna,

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji organu podatkowego z prawem przez błędne przyjęcie, iż skarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., polegających na niezgodnym ze stanem rzeczywistym uznaniu, że skarżący zmienił swoje oświadczenia w zależności od ustaleń organów podatkowych – podczas gdy już w dniu [...] stycznia 2008 r. podatnik wskazywał, że średnie zużycie oleju opałowego przez piec wynosiło około 30 litrów – a w późniejszym etapie swymi oświadczeniami nie podwyższał ilości średniego zużycia oleju opałowego przez piec grzewczy

• art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- sprzeczność uzasadnienia, gdzie raz Sąd stwierdza, iż wyjaśnienia podatnika nie sposób uznać za wiarygodne, a w innym miejscu Sąd wskazuje, że zasadnie organ podatkowy przyjął pierwotne zeznane przez stronę informacje o jej możliwościach magazynowych – przy czym sąd zupełnie pominął ustalenia dokonane przez organy podatkowe, że do J. D. odnotowano dwie dostawy oleju opałowego o jednorazowej ilości 14.000 litrów i 20.000 litrów, a organy podatkowe ustaliły, że możliwości magazynowe skarżącego w tej miejscowości wynoszą nieco ponad 10.000 litrów – jak również nieprawdziwe wskazanie przez sąd – niemające odzwierciedlenia w materiale dowodowym, że podatnik nie formułował wniosków dowodowych – gdzie w rzeczywistości takie wnioski były składane kilkukrotnie, a co istotniejsze część z nich nie była przeprowadzona przez organy podatkowe – mimo, że mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy,

- sprzeczność uzasadnienia, gdzie raz Sąd stwierdza, że usługi suszenia drewna wydają się nieuprawnione jakkolwiek dla strony korzystne, a w innym miejscu wskazuje, że ustalenia możliwości magazynowych ewentualnie mogłyby zmienić jedynie rozliczenie w zakresie poszczególnych okresów. Zatem Sąd raz wskazał, że podatnik nie suszył drewna, a w innym, że w przypadku suszenia i innych możliwości magazynowych podatek akcyzowy do zapłaty mógł powstać w innych miesiącach niż wskazane w skarżonych decyzjach.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną przedstawił argumenty, które – jego zdaniem – przemawiają za uwzględnieniem podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie środka odwoławczego złożonego przez skarżącego, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny najpierw rozważył zarzuty procesowe, bowiem gdyby trafne okazały się zarzuty dotyczące sprzeczności w uzasadnieniu wyroku lub błędnej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji niekompletnego postępowania dowodowego i błędnych ustaleń stanu faktycznego, to rozpatrywanie zarzutów dotyczących wadliwego zastosowania prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Podniesione przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzuty procesowe są nieusprawiedliwione.

Przede wszystkim, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawiera sprzeczności. Sąd ten wskazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego ustalenie organu, iż skarżący prowadził suszarnię drewna i zużywał olej opałowy na cele grzewcze budzi wątpliwości. Sąd podkreślił, że prowadząca do tego wniosku ocena materiału dowodowego przez organ naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. Jednocześnie Sąd wskazał, że z uwagi na treść art. 134 § 2 p.p.s.a. i zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, przyjmuje ustalenie organu, że suszarnia była prowadzona. Dalsze wywody Sądu opierają się na ustaleniu, iż suszarnia była prowadzona. W tej kwestii wywody Sądu pierwszej instancji nie naruszają art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie ma też żadnej sprzeczności w stanowisku Sądu pierwszej instancji, że organ trafnie oparł się na pierwotnym wyjaśnieniu strony co do możliwości magazynowych, nie uwzględnił zaś dalszych wyjaśnień strony, uznając je za niewiarygodne. Wskazać należy, że możliwości magazynowe strony znajdują potwierdzenie w umowie dzierżawy nieruchomości, zaś dalsze wyjaśnienia skarżącego, dotyczące posiadania innych jeszcze magazynów, nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami, zatem były gołosłowne. Nie jest przecież tak, że wszelkie wyjaśnienia strony, choćby były zmieniane w toku postępowania i mało prawdopodobne oraz nie poparte innymi wiarygodnymi dowodami, były dla organu wiążące. Zatem ta część uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, która dotyczy akceptacji ustaleń organu dotyczących możliwości magazynowych strony, nie budzi zastrzeżeń i nie narusza prawa. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy więc uznać za nieusprawiedliwiony.

Nie są również zasadne pozostałe zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. skutkujące wadliwym wykonaniem kontroli sądowej poprzez akceptację naruszeń przez organ zasad postępowania podatkowego (tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.) i przepisów regulujących postępowanie dowodowe (tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.). Te naruszenia wnoszący skargę kasacyjną upatruje w nieprawidłowym ustaleniu, że podatnik zmieniał swoje oświadczenia co do ilości zużytego oleju.

Na wstępie wskazać należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. reguluje właściwość rzeczową wojewódzkich sądów administracyjnych, jako sądów pierwszej instancji, a właściwość ta w sprawie niniejszej jest oczywista i nie może być skutecznie kwestionowana, zatem powołanie wskazanego przepisu jako naruszonego nie jest trafne.

Oceniając dalej omawiany zarzut trzeba zauważyć, że okoliczność zmiany przez podatnika oświadczeń co do ilości zużytego oleju opałowego ma takie tylko znaczenie, że skoro zużycie to w suszarni nie było w żaden sposób ewidencjonowane ani dokumentowane, konieczne okazało się przeprowadzenie na podstawie art. 197 O.p. dowodu z opinii biegłego.

Skoro organ przyjął, że suszarnia była prowadzona, to trafnie skoncentrował się na ustaleniu w sposób zgodny z zasadami dowodzenia tylko dwóch okoliczności: ile oleju nabył podatnik na cele grzewcze oraz ile oleju mogło zużyć urządzenie grzewcze zainstalowane w suszarni, przy założeniu ciągłej pracy. Kwestia pierwsza wynika z faktur. Kwestia druga nie może wynikać wyłącznie z niczym niepopartych i w żaden sposób nie uzasadnionych twierdzeń strony co do zużycia paliwa przez piec. Wobec występujących wątpliwości, organ zasadnie i zgodnie z art. 197 § 1 O.p. powołał biegłego celem ustalenia, jaką ilość paliwa mógł zużyć piec biorąc pod uwagę uwarunkowania techniczne i wskazany przez podatnika zakres działalności. Nawet gdyby podatnik cały czas twierdził, że zużycie oleju było dwukrotnie większe niż to wyliczył biegły, to przy braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia tego twierdzenia i braku jakiejkolwiek wiedzy podatnika na temat funkcjonowania prowadzonej przez niego suszarni, takie twierdzenia nie mogłyby być podstawą ustaleń organu co do zużycia oleju.

Wskazać należy, że postępowanie dowodowe ma swój ściśle określony cel – ma ono prowadzić do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzać należy zatem te tylko dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z art. 180 § 1 O.p. nie wynika, że organ ma obowiązek prowadzić wszelkie dowody na wszelkie okoliczności wskazane przez podatnika, ma natomiast badać wszelkimi sposobami to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Wyjaśnienie niniejszej sprawy podatkowej polegało na ustaleniu, czy zakupiony na cele opałowe olej został rzeczywiście zużyty na cele opałowe. Jak wskazano wyżej, ustalić należało w istocie tylko dwie kwestie, ile oleju zakupiono i ile oleju mogło zostać zużyte w piecu znajdującym się na dzierżawionej nieruchomości. Ilość i wielkość magazynów nie może przyczynić się do wyjaśnienia ilości zużytego paliwa. Zatem zaniechanie dowodzenia zeznaniami świadków okoliczności niemających wpływu na ustalenie zużycia paliwa nie stanowiło naruszenia ani wskazanych zasad postępowania podatkowego, ani przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

W tym stanie rzeczy wszystkie zarzuty procesowe Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieuzasadnione, co prowadzi do wniosku, że trafne są zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, z zastrzeżeniem związania art. 134 § 2 p.p.s.a., ustalenia organu co do stanu faktycznego.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro organ niewadliwie ustalił, że część zakupionego oleju opałowego nie została zużyta na cele opałowe w suszarni prowadzonej przez podatnika, to zasadnie uznał, że ta część oleju nie została zużyta zgodnie z przeznaczeniem i co do tej części podatnik nie miał prawa do obniżonej stawki akcyzy. Zasadnie zatem organ zastosował art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 10 i ust. 4 oraz art. 10 ust. 2 i art. 64 u.p.a., a w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów u.p.a.

Nie są także usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 6, art. 11, art. 13, art. 14, art. 18, art. 19, art. 64, art. 65 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W tym miejscu zauważyć należy, że wnoszący skargę kasacyjną bez bliższego uzasadnienia wymienił, jako naruszone, wymienione przepisy u.p.a. Każdy z nich składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Brak wskazania, która jednostka redakcyjna i w jaki sposób została naruszona, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu szczegółowe ustosunkowanie się do tak zredagowanego zarzutu. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia wymienionych przepisów u.p.a. uznać należy za nieusprawiedliwiony.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego tj. § 5 ust. 1 pkt 5 i § 7 rozporządzenia MF z dnia 25 marca 2004 r. przez ich niezastosowanie.

Wymieniony jako naruszony § 5 ust. 1 pkt 5 określa maksymalne normy ubytków olejów opałowych.

Wymieniony jako naruszony § 7 zawiera dwie jednostki redakcyjne, przy czym § 7 ust. 2 w sposób oczywisty nie dotyczy sprawy niniejszej. Natomiast § 7 ust. 1 stanowi, że wysokości dopuszczalnych ubytków określa naczelnik urzędu celnego na podstawie: 1) wysokości rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym, 2) lub badania rzeczywistych ubytków, 3) lub oceny zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

Z niezrozumienia powołanych przepisów rozporządzenia wywodzi się pogląd wnoszącego skargę kasacyjną że wysokość ubytków określona jest w rozporządzeniu i wystarczy wskazać, iż część oleju wyparowała, a część ta zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z § 5 rozporządzenia wynika tylko górna granica dopuszczalnych ubytków, zaś zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia i art. 5 ust. 3 u.p.a., dopuszczalne ubytki określa naczelnik urzędu celnego biorąc pod uwagę specyfikę produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Wysokość dopuszczalnych ubytków określona przez organ nie może przekroczyć norm określonych w rozporządzeniu. Skoro podatnik nie wykazał wysokości rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym, ani nie przeprowadził badania rzeczywistych ubytków, ani też nie wystąpił do naczelnika urzędu celnego o ocenę zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do magazynowania, zużycia lub przewozu i nie posiada żadnych danych, które pozwoliłyby na takie ustalenia, ani też nie wnosił o ustalenie dopuszczalnych ubytków w zakupionym oleju opałowym, to postawiony zarzut nie jest usprawiedliwiony, bowiem brak było jakichkolwiek rzeczywistych danych i możliwości prawnych pozwalających na ustalenie wysokości dopuszczalnych ubytków. Samo tylko wskazanie, że część oleju opałowego wyparowała, bez żadnego bliższego wykazania przyczyn i wysokości ubytków nie mogło być wystarczające do ustalenia wysokości dopuszczalnych ubytków i uwzględnienia ich w rozliczeniu. Z tych względów omawiany zarzut kasacyjny uznać należy za nieusprawiedliwiony.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1. sentencji.

O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. i biorąc pod uwagę sytuację materialną R. B., wykazaną w toku postępowania sądowego przy przyznawaniu mu prawa pomocy, odstąpił od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.