Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1837/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1077/17 w sprawie ze skargi R. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1.uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2.uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr [...], 3.zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz R. I. kwotę 23.481 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące czterysta osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1077/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 23 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W decyzji z 22 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w części dotyczącej niezaewidencjonowania przychodu w kwocie 1.378.469,55 zł z tytułu dostaw do firmy A. w okresie od września do grudnia 2007 r. (z 13 dokumentów Gutschrift) i określił podatnikowi na podstawie m. in. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f., wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 439.320,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące od września do grudnia 2007 r.

Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 21 maja 2013 r.

WSA we Wrocławiu wyrokiem z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1309/13 uchylił ww. decyzję organu drugiej instancji. W ocenie WSA całość materiału dowodowego potwierdziła fakt sprzedaży na rzecz niemieckiej firmy A. katalizatorów, WSA potwierdził, że środki które wpływały na rachunek strony przekraczały ujawnione dochody z działalności, a strona nie przedłożyła żadnych dowodów, że pochodzą one z oszczędności z pracy wykonywanej na terenie Niemiec w wesołym miasteczku. Jako prawidłowy ocenił Sąd sposób pozyskania informacji od administracji niemieckiej. WSA uznał jednak, że materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, jakie konkretnie kwoty strona uzyskała ze sprzedaży katalizatorów. WSA zalecił, z uwagi na opinię grafologa, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, zwrócenie się w jego ramach do niemieckiej administracji o informację, czy w niemieckiej firmie zakwestionowano rozliczenie transakcji ze stroną, czy podważono kwoty wynikające z not uznaniowych, czy niemieckie organy dysponują innymi dokumentami potwierdzającymi ilość i wartość transakcji ze stroną. Sąd zalecił nadto zwrócenie się z wnioskiem o przesłuchanie w ramach pomocy prawnej partnerów rozmów strony, tj. [...] na okoliczność wystawienia not i podpisywania dokumentów.

Decyzją z 9 czerwca 2014 r. organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji, zalecając przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z wyroku.

Wyrokiem z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1986/14 WSA we Wrocławiu oddalił skargę strony od ww. decyzji (orzeczenie prawomocne).

W wyniku ponownego postępowania organ I instancji (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...]) decyzją z 29 maja 2017 r. określił stronie zobowiązanie w wysokości 537.560 zł. W toku postępowania organ zgodnie z zaleceniami wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej. Niemiecka administracja podatkowa wskazała, że tamtejsze służby (Jednostka ds. Zwalczania Przestępstw Podatkowych) nie zakwestionowały wydatków A. na zakup od strony katalizatorów. Podano również, że od 1 września 2014 r. A. znajduje się w upadłości, co uniemożliwia już pozyskanie wnioskowanych dokumentów i informacji. Jednocześnie niemiecka administracja potwierdziła dotychczas pozyskane informacje dotyczące przebiegu transakcji A. ze stroną, wskazano, że osoby odpowiedzialne za kontakty z polską firmą, uczestniczące w transakcjach i potwierdzające zapłatę gotówką były już przesłuchiwane i brak jest odmiennych danych.

Organ II instancji decyzją z 23 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, m.in. z uwagi na postępowanie karne skarbowe, o którym (i którego skutkach) strona została powiadomiona pismem.

Organ wskazał na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który - w jego ocenie - niezbicie potwierdził, że strona dokonała sprzedaży katalizatorów na rzecz A., co zostało zaakceptowane przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 14 stycznia 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego zostały również wykonane zalecenia wynikające z ww. wyroku, tj. przeprowadzono postępowanie w zakresie ustalenia wielkości sprzedaży dokonanej przez stronę. Organy podatkowe wystąpiły do administracji niemieckiej o dokumenty oraz przesłuchanie świadków. Zdaniem organu, informacje uzyskane od administracji niemieckiej potwierdzają, że w ewidencjach A. nie zostały zakwestionowane wydatki na zakup katalizatorów od strony, że zapłata za katalizatory została dokonana gotówką na podstawie dokumentów wystawionych przez A. Jednocześnie administracja niemiecka wyjaśniła, że nie ma już możliwości przeprowadzenia innych dowodów z uwagi na upadłość A., natomiast potwierdza dotychczas udzielone informacje. Podniesiono także, że w sprawie zgromadzono szereg dowodów, zostali przesłuchani pracownicy A. w tym prezes firmy oraz pracownicy zajmujący się transakcjami ze stroną.

W skardze do WSA we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że strona nie wykazała w badanym okresie w ramach działalności gospodarczej przychodów ze sprzedaży na rzecz A. w kwotach określonych w decyzji;

- art. 193 § 4 oraz art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że księgi podatkowe strony są nierzetelne oraz przez odmowę uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co doprowadziło do naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 O.p.;

- art. 120 O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez uznanie, że okoliczności stanu faktycznego i zgromadzony materiał dowodowy wskazują, jakie konkretnie kwoty przychodów uzyskał podatnik ze sprzedaży katalizatorów dla A., co następnie skutkowało wydaniem decyzji sprzecznej z prawem;

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zaniechaniem przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania pracowników A., błędną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego, wyłącznie na niekorzyść strony, przy jednoczesnym nie wyjaśnieniu wątpliwości, które odnosiły się do zebranego materiału;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. przez brak zgromadzenia niezbędnych dowodów wymaganych wyrokiem WSA z 14 stycznia 2012 r. oraz niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, ustaleń w zakresie okoliczności mających znaczenie dla sprawy, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że transakcje ujęte w księgach nie odpowiadają rzeczywistości;

- art. 180 § 1, art. 188, art. 190 w zw. z art. 123 O.p. przez uznanie za dowód dokumentu zakwestionowanego przez biegłego grafologa, co do autentyczności podpisu oraz brak skutecznego przeprowadzenia bądź pozyskania dowodów z przesłuchań świadków oraz innych dowodów zaleconych przez WSA w wyroku;

- art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn dlaczego innym odmówił wiary, tj. brak odniesienia się do fakty, że pomimo braku nowych dowodów organ ustalił przychody w kwotach określonych w decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonym wyroku w pierwszej kolejności wskazano, że z wcześniejszego wyroku WSA wynika, iż fakt sprzedaży katalizatorów przez stronę dla A. jest już przesądzony i nie może być poddawany po raz kolejny ocenie. Bez wpływu na sprzedaż pozostaje również opinia grafologa. Nie nastąpiły również zmiany stanu faktycznego czy prawnego mogącego taką ocenę zmienić. Tym samym, w ocenie WSA, wszelkie argumenty i zarzuty skargi skierowane na podważenie faktu transakcji z A. są na obecnym etapie postępowania bezpodstawne i bezskuteczne.

Wskazano, że wnioski kierowane do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w pełni odpowiadają zaleceniom zawartym w wyroku. Natomiast fakt, że strona niemiecka odnośnie wniosków o ponowne przeprowadzenie w ramach pomocy przesłuchania świadków i sprawdzenie dokumentów spółki, wskazała na niemożność poczynienia takich przesłuchań i ustaleń z uwagi na upadłość spółki – nie stanowi o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. Zaistniałych okoliczności, niezależnych od organów podatkowych, nie można bowiem, tak jak zarzuca strona, traktować jako niewykonanie zaleceń Sądu. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności ocenić należy w kategoriach zmiany okoliczności faktycznych, jaka nastąpiła po wydaniu wyroku, która ma wpływ na jego wykonanie. Niewątpliwie w sprawie, w toku wykonywania zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 14 stycznia 2014 r., stan faktyczny sprawy uległ zmianie na tyle, że dalsze realizowanie ocen i zaleceń Sądu wynikających z wyroku stało się niemożliwe. Sytuacja niemieckiej spółki, upadłość A. od 1 września 2014 r. spowodowała, że organy podatkowe nie mają już możliwości pozyskania dowodów z dokumentów ani z przesłuchania świadków.

W ocenie WSA, materiał dowodowy potwierdza również, że po stronie niemieckiej wielkość i wartość sprzedaży jaką zadeklarowała A. zgodnie z dokumentacją dotyczącą transakcji (w tym noty uznaniowe) nie została zakwestionowana. Sąd podkreślił zarazem, że negując ustalenia organów podatkowych strona nie przedstawia żadnych dowodów na inną wysokość/wartość transakcji, niż widniejąca na dokumentach, ani na inny, niż ustalony przez organy podatkowe przebieg transakcji. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wszelkie dostępne i możliwe do przeprowadzenia dowody i dokonały ich oceny z zachowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji. Zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego ustalenia wartości przychodu ze sprzedaży i formułowane w tym zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego uznano dalej za niezasadne.

W ocenie WSA, wobec stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów zasadnie organy uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów strony za nierzetelną, uprawnione było również zastosowanie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. - zgromadzone dowody pozwoliły bowiem na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów przez organ II instancji, który niewłaściwie zastosował art. 23 § 2 pkt 2 O.p., co skutkowało określeniem wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem drogi oszacowania, co doprowadziło do nieznajdującego uzasadnienia w stanie faktycznym wyliczenia wysokości należności publicznoprawnej od skarżącego;

2) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 193 § 4 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi, w sytuacji gdy organ II instancji nie zastosował w sprawie art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 193 § 4 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., co doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego w sposób niezgodny z prawem, rażąco krzywdzący dla skarżącego, w oparciu o niewiarygodny materiał dowodowy (m.in. wynikający ze sfałszowanych dokumentów);

3) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w odniesieniu do art. 304 § 2 kodeksu postępowania karnego. w zw. z art. 110 § 1 i art. 270 § 1 kodeksu karnego poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji podczas gdy organ nie zawiadomił organów ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa polegającego na fałszerstwie dokumentacji księgowej w postaci składania podpisów za skarżącego, co miało wytworzyć mylne przekonanie o akceptacji przez niego treści not Gutschrifts wystawionych przez spółkę A., a tym samym dopuszczenie przez organ do materiału dowodowego środka niezgodnego z prawem, będącego przedmiotem czynu przestępnego i oparcie o niego uzasadnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

4) art. 153 p.p.s.a. poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej, wpływającej negatywnie na sytuację skarżącego i odrzucającej konieczność realizacji przez organ zaleceń WSA we Wrocławiu zawartych w wyroku z dnia "14 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 309/13";

5) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której skarga w całości zasługiwała na uwzględnienie w oparciu o jej uzasadnienie przedstawione przez skarżącego;

6) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 270 § 1 kodeksu karnego poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że organ uznał za dowód w sprawie środki dowodowe niezgodne z prawem i oparł uzasadnienie wydanej decyzji w głównej mierze na okolicznościach z nich wynikających, w szczególności określenie wysokości zobowiązania podatkowego wyłącznie na podstawie zapisów dokumentacji Gutschrifts, na której dokonano przestępstwa fałszerstwa w postaci podrobienia podpisu skarżącego;

7) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c w. zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 27 pkt 1 i 2 lit. a umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) oraz art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 ze zm.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo niedostosowanie się przez organ do zaleceń WSA wskazanych w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1309/13 podczas ponownego rozpatrywania przedmiotowej sprawy, zwłaszcza w kwestii ustalenia istotnych faktów w procedurze wymiany informacji, w szczególności polegającego na nieprofesjonalnym i niestarannym działaniu organu polskiego, co skutkowało paraliżem dezinformacyjnym na skutek lakonicznie zadawanych pytań kierowanych do organu niemieckiego oraz braku zrozumienia przesyłanych przezeń odpowiedzi, co spowodowało, iż organ bezpodstawnie stwierdził niemożność uzyskania zadowalających efektów tego środka dowodowego oraz brak aktywności organu polskiego, co do pasywności organu niemieckiego, pomimo iż przepisy wyraźnie nakładają obowiązek współdziałania stron w wymianie informacji;

8) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120 ,121, 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że organ prowadził postępowanie dowodowe w sposób skrajnie subiektywny i wybiórczy, jasno nastawiony na cel w postaci poparcia ustalonej przez organ tezy, ignorując przy tym wszelkie przejawy aktywności skarżącego, odrzucając wszystkie wnioski dowodowe, które z dużą dozą prawdopodobieństwa poddałyby w wątpliwość prawidłowość zajętego przez organ stanowiska, brak staranności i rażące zaniedbania w pozyskiwaniu materiału dowodowego, a następnie dowolna ocena jego wartości tudzież jakości, nastawiona wyłącznie na udowodnienie wersji zdarzeń podtrzymywanej przez organ, z naruszeniem logicznych i racjonalnych wątpliwości wynikających z analizy zebranych dowodów;

9) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystarczających wyjaśnień dotyczących okoliczności, które zostały uznane za wiarygodne i w sposób istotny wpływają na rozstrzygnięcie w sprawie oraz brak przytoczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz faktów, którym Sąd nie dał wiary i zakwalifikował ich wartość dowodową jako znikomą;

10) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że organ w uzasadnieniu decyzji nie wskazał wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wraz z ich oceną przez organ i dokładnym uzasadnieniem tej oceny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, lecz odnoszącym się do zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, zapadł w dniu pierwszego września wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 1838/18). Skład orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko w nim przyjęte i uznaje za celowe powtórzenie przytoczonej argumentacji.

Otóż w punkcie wyjścia zwrócić należy uwagę, że w sprawie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne obu instancji działały – w świetle treści art. 153 p.p.s.a. - w warunkach związania prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1309/13. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W niniejszej sprawie wyrokiem wymienionym z 14 stycznia 2014 r., WSA we Wrocławiu uchylił decyzję organu podatkowego. I tak, po pierwsze, zdaniem tego Sądu, całość materiału dowodowego potwierdziła fakt sprzedaży na rzecz niemieckiej firmy A. katalizatorów. Tej okoliczności nie neguje także strona na obecnym etapie postępowania. To kluczowe spostrzeżenie dla właściwej lektury niniejszego uzasadnienia. Również NSA nie neguje (w istocie, wobec art. 153 p.p.s.a. nie byłby nawet władny w tym zakresie), że do transakcji dochodziło. Spór dotyczy obecnie tego, w jaki sposób kwotę zobowiązania podatkowego obliczyć.

We wskazanym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu uznał, że materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, jakie konkretnie kwoty strona uzyskała ze sprzedaży katalizatorów. Z związku z tym zalecono zwrócenie się do niemieckiej administracji o informację, czy w niemieckiej firmie zakwestionowano rozliczenie transakcji ze stroną, czy podważono kwoty wynikające z not uznaniowych, czy niemieckie organy dysponują innymi dokumentami potwierdzającymi ilość i wartość transakcji ze stroną oraz. Sąd zalecił także by zwrócić się z wnioskiem o przesłuchanie w ramach pomocy prawnej partnerów rozmów strony - na okoliczność wystawienia not i podpisywania dokumentów.

Większości z tych zaleceń nie udało się organowi wykonać. Jak argumentowano, zasadniczo dlatego, że spółka A. upadła. Z tego też powodu organ określając wysokość zobowiązania podatkowego sięgnął ponownie po kwoty wynikające z dokumentów Gutschrifts. W zaskarżonym obecnie orzeczeniu zaakceptowano to działanie, wskazując, że doszło do zmiany okoliczności faktycznych.

Nie negując tego, że okoliczności uległy zmianie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający, zaś jako taki nie może stanowić podstawy do określenia skarżącemu podstawy opodatkowania.

Za niedopuszczalny należy uznać taki przebieg postępowania, w którym sąd administracyjny prawomocnie stwierdza, że dany dokument nie może stanowić podstawy określenia zobowiązania podatkowego, zaleca uzupełnienie materiału dowodowego, organ jednak – wobec braku możliwości bezpośredniego zastosowania się do zaleceń sądu – stwierdza ponownie, iż podstawę opodatkowania wyznacza dokument, którego rzetelność jest (prawomocnie) zanegowana. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie tutaj podkreślić to, co tak silnie akcentował pełnomocnik strony w skardze kasacyjnej – w niniejszej sprawie nie tyle podważono wiarygodność dokumentu, co wprost stwierdzono, że podpis podatnika jest na nim podrobiony. Opierania się nadal na takim dokumencie i traktowanie go jako podstawowego źródła informacji o kwotach dokonywanych transakcji jest niedopuszczalne. W istocie, organ winien działać niemal w fikcji przekonania, że takiego dokumentu w aktach nie ma. Obecnie może on jedynie być brany pod uwagę pod tym względem, że stanowi jeden z dowodów potwierdzających dokonywanie sprzedaży katalizatorów – gdy przecież jest to już okoliczność niesporna.

Organy naruszyły więc art. 153 p.p.s.a. w ten sposób (WSA zaś niezasadnie zaaprobował stanowisko organów), że nie podjęły należytych starań celem ustalenia kwot transakcji sprzedaży katalizatorów. Ma więc rację skarżący także wtedy, gdy stawia zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą postępowania dowodowego (zwłaszcza art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.).

Zarazem, skład orzekający jest świadom trudności praktycznych z ustaleniem dzisiaj kwot podejmowanych transakcji. Wyjaśnić tutaj można, że właśnie dla takich sytuacji ustawodawca przewidział instytucję szacowania podstawy opodatkowania, tj. regulację art. 23 O.p. Organy w niniejszej sprawie odstąpiły od możliwości jej zastosowania.

Skład orzekający odnotowuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentowany jest wyjątkowy charakter określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (za wyrokiem NSA z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 596/16). Podkreśla się, że zadaniem organów podatkowych jest ustalenie danych niezbędnych z punktu widzenia prawa podatkowego w wartościach maksymalnie zbliżonych do rzeczywistych. W tym celu organy podatkowe powinny wykorzystać wszystkie dostępne dane i jeżeli tylko mają dostęp do takich danych, to winny odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, aby w ten sposób ustalić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej podstawy. Podstawą takiego postępowania jest przepis art. 23 § 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Innymi słowy przepis art. 23 § 2 O.p. wyłącza stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Podkreślić także należy, że nie można przyjąć aby brak ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, wyłączał możliwość zastosowania art. 23 § 2 O.p. Przeciwko takiej wykładni art. 23 § 2 O.p. podatkowej opowiadano się wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, " (...) nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia - art. 23 § 1a contrario". Podobne stanowisko zajęto w wyroku z 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1363/11 oraz w wyroku z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1109/10, w których podkreślono, że "(...) trudno twierdzić, że brak ksiąg podatkowych, a jednocześnie istnienie innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania uniemożliwia zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej" (tak samo w wyroku z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1109/10).

Jak podkreśla się w orzecznictwie, ratio legis art. 23 § 2 O.p. jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania (por. wyroki: z 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1205/11, z 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11, oraz z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 61/16).

Z przepisu art. 23 § 1 O.p. wynika w jakich sytuacjach organ podatkowy zobowiązany jest określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ogólnie można wskazać, że chodzi tu o sytuacje kiedy brak jest danych do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. W doktrynie przyjmuje się także, że wystąpienie ustawowych przesłanek oszacowania nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania tej metody obliczania podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest jedynie w razie niemożności ustalenia w inny sposób podstawy rzeczywistej (zob. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, WK 2015; A. Huchla i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III ABC 2003).

Skoro organy w niniejszej sprawie podkreślają, że nie sposób zebrać materiał dowodowy (inny niż dokumenty Gutschrifts, na które powoływać się nie można), wówczas – być może – w sprawie znajdzie zastosowanie instytucja szacowania. NSA nie jest władny kwestii tej przesądzić, organ w niniejszej sprawie zobowiązany będzie ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe, i dopiero jeżeli uzna, że nadal pozostaje bezradny w tym zakresie, iż dotarcie do wiarygodnych źródeł informacji o wysokości transakcji jest niemożliwe, będzie musiał wziąć pod uwagę skorzystanie z regulacji art. 23 § 1 O.p. W tym zakresie NSA podkreśla, że należy pamiętać także o tym, iż skoro mało prawdopodobnym jest, że skarżący nabywał przedmiotowe akumulatory za darmo, trzeba właściwie (dokładnie) oszacować wysokość poniesionych kosztów.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że ma rację skarżący, iż w wyroku z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1308/13 WSA we Wrocławiu określił jedynie minimalny zakres działań, jakie organ zobowiązany był podjąć celem zgromadzenia rzetelnego materiału dowodowego. Tym bardziej w sytuacji, gdy bezpośrednie wykonanie zaleceń Sądu okazało się niemożliwe, organy winny były podjąć dodatkowe (inne niż te wyliczone przez WSA) starania celem uzupełnienia materiału dowodowego i usunięcia jego mankamentów. WSA wskazał narzędzia, jakie miały pomóc w ustaleniu rzeczywistych kwot dokonywanych transakcji. Skoro okazało się to niemożliwe, organ winien był podjąć działania niewymienione przez Sąd. NSA ze zdziwieniem przyjmuje zarazem stwierdzenie, że wymienione przez WSA w ww. wyroku osoby nie mogły być przesłuchane w związku z upadłością spółki A. NSA stwierdza, że należało podjąć tutaj prawnie przewidziane środki służące przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka – WSA wprost pisał o przesłuchaniu w ramach pomocy prawnej partnerów strony.

Zarazem, NSA pragnie podkreślić, że także podatnik winien współpracować z organami celem określenia kwot dokonywanych transakcji – to on dysponuje najszerszą wiedzą w tym zakresie. Szczególnie cenne może okazać się rozwinięcie twierdzeń podatnika, zdaniem którego w sprawie doszło do podmienienia dokumentów, zaś rzeczywista wartość wynosi 20-30% kwot przedstawionych na notach księgowych Gutschrift. Skarżący kwestionował także wysokość nabycia katalizatorów, uznając za zaniżone wartości przyjęte przez organy.

W pozostałym zakresie stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, w tym jej zarzuty, nie zasługują na uwzględnienie.

Po pierwsze, zarzuty dotyczące obowiązku organu zgłoszenia informacji o możliwości popełnienia przestępstwa (na gruncie kodeksu postępowania karnego) pozostają bez wpływu na kwestię wyżej wyjaśnioną. Przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., nie zaś kwestia obowiązków organów na gruncie prawa karnego.

Po drugie, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - WSA miał podstawy do tego, by wyrazić stanowisko, w zgodzie z którym brak wyjaśnień skarżącego utrudniał organom rzetelne ustalenie wysokości zawieranych transakcji. Oczywiście to, że strona korzysta ze swojego procesowego uprawnienia do odmowy składania wyjaśnień i zeznań, nie może samo w sobie rodzić konsekwencji w tej postaci, iż organ traktuje takie działania jako "wymowne", przypisując podatnikowi złe intencje. Tak nie było jednak w niniejszej sprawie – WSA w zgodzie z prawdą odnotował jedynie, że brak wyjaśnień strony utrudniał organowi wypełnienie obowiązków, jakie spoczywają na nim chociażby ze względu na art. 191 O.p. ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona").

Po trzecie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Przepis ten dotyczy wymogów formalnych decyzji podatkowej. To, że organ wyraził stanowisko odmienne od skarżącego, nie jest równoznaczne z tym, iż także w aspekcie technicznym uzasadnienie jest nieprawidłowo sporządzone. Uzasadnienie jest rzeczywiście wadliwe – ale w tym tylko sensie, że przedstawiony w nim wywód świadczy o naruszeniu przepisów, o których mowa była wyżej. Uzasadnienie decyzji jest natomiast prawidłowo skonstruowane (formalnie) – zawierało bowiem elementy, o których mowa w ww. przepisie Ordynacji podatkowej, tj. zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, nadto uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ zobowiązany jest podjąć rzetelne działania celem określenia bądź oszacowania podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu transakcji sprzedaży katalizatorów. W tym celu winny także wykonać zalecenia oznaczone w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1309/13.

W tym stanie sprawy, skoro istota sprawy została wyjaśniona, to zgodnie z art. 188 p.p.s.a. należało także rozpoznać skargę, uznając ją za trafną. Dlatego też należało uchylić zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

13