Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2545/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1127/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1127/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. (dalej: Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z 28 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. (wyrok oraz wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W złożonej skardze kasacyjnej Nadleśnictwo zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

1/ art. 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm. – dalej: p.u.s.a.), art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 -3, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez:

a/ akceptację przez WSA błędnych ustaleń i działań organów podatkowych w toku postępowania podatkowego polegających na braku jakichkolwiek ustaleń w zakresie ustalenia rzeczywistego sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu leśnictwa. Jednocześnie zarzucam błędne i sprzeczne ustalenia faktyczne polegające na z jednej stronie błędnym uznaniu, że przedsiębiorstwo energetyczne nie jest posiadaczem gruntów pod liniami, a z drugiej strony na uznaniu, że Nadleśnictwo posiada grunty przeznaczone na działalność gospodarczą - gdzie Nadleśnictwo nie prowadzi działalności gospodarczej na tych gruntach;

b/ w ramach zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 21 § 3 O.p. zarzucono nieuwzględnienie przez Sąd, iż wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania Nadleśnictwa w podatku od nieruchomości było nieuzasadnione w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów, a podatek w zakresie gruntów objętych służebnością przesyłu winien obciążać przedsiębiorstwo przesyłowe;

c/ w ramach zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1-3, art. 197 § 1 O.p. zarzucono nieuwzględnienie przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania i przekonywania, jak również uchybiły zasadzie in dubio pro tributario oraz nie dokonały wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym, co przejawia się: (i) brakiem odniesienia do faktu, że zakres zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu powoduje, iż grunty nią objęte pozostają w posiadaniu zależnym przedsiębiorstwa energetycznego, (ii) brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia założonej przez organy podatkowe okoliczności, że przyjęta przez nie powierzchnia gruntów nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego, (iii) brakiem dokładnego zbadania, czy wymienione grunty znajdują się w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego i czy służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, (iv) brakiem zbadania, czy posiadanie gruntów przez przedsiębiorstwo energetyczne oparte jest o zawarte umowy, przy ujawnieniu w toku postępowania faktu zawarcia takowych, a zatem, czy zachodzi konieczność przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na inny podmiot począwszy od zawarcia umowy ustanowienia służebności przesyłu;

d/ w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano, że WSA nie przedstawił przy tym w uzasadnieniu wyroku wyczerpującej oceny przepisów prawa podatkowego w zakresie oceny przedstawionego stanu faktycznego, a jednocześnie podtrzymuje sprzeczności decyzji podatkowych polegające na kierowaniu się zapisami ewidencji gruntów jedynie w zakresie wybranych przedmiotów opodatkowania;

2/ w wyniku powyższych uchybień WSA błędnie oddalił Skargę zamiast ją uwzględnić, czym naruszono art. 151 p.p.s.a., 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) p.p.s.a.;

3/ tym samym oczywistym jest, że naruszenia proceduralne miały wpływ na treść Wyroku. Nadto, WSA akceptując stanowisko Organów nie rozpoznał istoty sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., a przez to wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a.

II. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1/ art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 - dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm. - dalej: k.c.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarte przez Nadleśnictwo umowy ustanowienia służebności przesyłu nie należą do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowy te zawierają element posiadania zależnego i przenoszą posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym;

2/ art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3) i ust. 2 pkt 1), art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 348 i art. 336 k.c. przez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy o podatku od nieruchomości;

3/ art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4), 7) oraz ust. 3 pkt 2) u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty leśne na których prowadzona jest praktycznie nieograniczona gospodarka leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji kiedy właściciel napowietrznej linii elektroenergetycznych korzysta z gruntu w sposób incydentalny;

4/ art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1821 ze zm. – dalej: u.p.l.) poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji błędne zastosowanie poprzez przyjęcie, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami podatkiem leśnym;

5/ art. 1a ust. 3 pkt 2) u.p.o.l., art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r. poz. 276 ze zm. – dalej: u.p.g.k.) poprzez błędne niezastosowanie tych przepisów w stosunku do gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, przy jednoczesnym literalnym stosowaniu tego przepisu w stosunku do budynków Nadleśnictwa;

6/ art. 7 ust. 1 pkt 4) lit. a) u.p.o.l. w zw. z par. 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) poprzez błędne niezastosowanie zwolnienia przedmiotowego w stosunku do budynków Nadleśnictwa położonych w M. przy ul. [...] w M.w sytuacji gdy budynki te korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Przed przystąpieniem jednak do rozpoznania podniesionych zarzutów, konieczne są uwagi natury ogólnej w związku ze sposobem sporządzenia uzasadnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Ponadto stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Zgodnie z powyższym przepisem, strona skarżąca kasacyjnie ma zatem obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16).

Przechodząc do rozpoznania podniesionych zarzutów należy wskazać, że problem prawny tożsamy, jak w rozpoznanej sprawie związany z opodatkowaniem gruntów nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przykładowo w wyrokach: z 9 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 2177/15; z 22 października 2018r., sygn. akt II FSK 1844/18; z 25 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 531/19; z 28 października 2019r., sygn. akt II FSK 2267/19, z 29 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 1975/19; z 1 lipca 2020r., sygn. akt II FSK 864/20. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach i skorzystał z przedstawionej tam argumentacji.

Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, była głównie treść uchwały tego Sądu podjętej 9 grudnia 2019r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z podjętą uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację uzasadnienia przywołanej uchwały dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy NSA, powołując się na treść art. 352 k.c. wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa, a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd. Wyjaśnić także należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyroki NSA: z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09 i z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15).

Dlatego też nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 i art. 336 k.c.

Uwzględnienie skargi kasacyjnej nie mogło także nastąpić z uwagi na jej argumentację odnoszącą się do braku zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi: czy od nieruchomości, czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych we wcześniejszej części uzasadnienia orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka energetyczna na podstawie ustanowienia służebności, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne, będące jej własnością.

Co istotne Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika natomiast, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Zaakceptowanie stanowiska Nadleśnictwa, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l. przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Za niezrozumiały w tym kontekście uznać należy zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k., gdyż w sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały zapisów ewidencji gruntów i budynków co do przeznaczenia spornych gruntów, lecz uznały, iż z uwagi na zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem leśnym.

Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne, prowadzi w realiach niniejszej sprawy do bezzasadności podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie zbieżnego z przedstawionym powyżej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji przesądzało o zakresie kontroli postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Wykładnia przepisów u.p.o.l. i u.p.l. miała bowiem decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które Nadleśnictwo uważało za istotne, czemu dało wyraz w sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może przy tym szczegółowo odnieść się do powołanych zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 – 3 O.p., gdyż nie zostały one rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., gdyż przepis ten uprawnia organy podatkowe do weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ewentualne błędy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej w oparciu o powyższą regulację, podatnik może zwalczać poprzez zarzuty błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Nie sposób natomiast stwierdzić, w czym Nadleśnictwo upatruje naruszenia art. 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., gdyż zarzuty skargi co do naruszenia tych przepisów nie zostały w ogóle rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do nich odnieść.

Sposób sformułowania uzasadnienia skargi kasacyjnej, uniemożliwia także odniesie się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W zakresie odmowy zastosowania tego przepisu w realiach rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji poczynił szeroko umotywowane wywody prawne. Nadleśnictwo nie podjęło jednak w tym zakresie jakiejkolwiek merytorycznej polemiki prawnej i w ogóle nie odniosło się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie wskazano zatem, dlaczego stanowisko WSA w Warszawie jest błędne i w jaki sposób należy prawidłowo interpretować wyżej wskazany przepis.

Niezasadnym okazał się również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.