Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 745/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 i ust. 3, art. 30c ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko P. K., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 7 września 2011 r. P. K. (dalej jako "Skarżący") zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że przystąpi do spółki komandytowo – akcyjnej jako akcjonariusz. Spółka ta powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest obecnie wspólnikiem. Skarżący będzie posiadać akcje imienne i na okaziciela, będzie miał udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Spółka komandytowo – akcyjna otrzyma majątek w związku z likwidacją spółek mających osobowość prawną.

W związku z powyższym Skarżący zapytał:

1) czy dochód z udziału w zysku spółki komandytowo – akcyjnej otrzymany jako dywidenda, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) mając na uwadze, iż spółka komandytowo – akcyjna otrzyma majątek likwidacyjny spółek, czy przychód po stronie Skarżącego, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie powstanie w sytuacji gdy majątek ten zostanie wydany spółce komandytowo – akcyjnej?

3) czy w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze spółki komandytowo – akcyjnej?

4) czy zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżący, na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy ze spółki komandytowo – akcyjnej?

5) co stanowi podstawę opodatkowania faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza ze spółki komandytowo – akcyjnej - czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda ze spółki komandytowo – akcyjnej?

Odnosząc się do pytania 1 Skarżący stwierdził, że przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo – akcyjnej należy zakwalifikować, na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Akcjonariusz ma zatem możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Pogląd taki jest akceptowany m.in. w orzecznictwie.

Odpowiadając na pytania 2 i 3 Skarżący wskazał, że niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez spółkę komandytowo – akcyjną, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Przychód nie powstanie natomiast w momentach, w których spółka komandytowo – akcyjna otrzyma składniki majątku związane z likwidacją spółek. Przepisem właściwym do oceny momentu powstania przychodu jest bowiem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód jako otrzymane pieniądze powstanie wyłącznie w dacie otrzymania przez Skarżącego dywidendy; nie powstanie on więc w dacie otrzymania przez spółkę komandytowo – akcyjną majątku likwidacyjnego ze spółek. Skarżący wskazał, że spółka komandytowo – akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są jej wspólnicy, którzy posiadają różny status prawny. I tak komplementariusze są wspólnikami osobowymi, którzy bez ograniczenia odpowiadają za zobowiązania spółki. Sposób ich opodatkowania określa art. 8 u.p.d.o.f. Natomiast akcjonariusze są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Ich sytuacja prawna jest podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako: "K.s.h."). Odmienne uregulowanie ich pozycji prawnej prowadzi do stosowania w stosunku do ich przychodów różnych przepisów u.p.d.o.f. Skarżący zauważył, że w spółce komandytowo – akcyjnej akcje mogą mieć charakter imienny, jak i na okaziciela. Akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Skoro zatem spółka może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika, celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo w okresie rocznym, a nawet miesięcznym, akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej), należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Przyjęcie odmiennego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Skutkowałoby też wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych akcjonariuszy (w momencie wpłacania zaliczki), a po podjęciu uchwały o podziale zysku - powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Skarżący podkreślił, że skoro u.p.d.o.f. nie określa w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Jest to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario.

Skarżący stwierdził, że w sytuacji, gdy będzie akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, która otrzyma majątek likwidacyjny ze spółek, po jego stronie nie powstanie przychód. Przychód ten powstanie dopiero w momencie wypłaty dywidendy (w dniu przelania jej na rachunek bankowy, bądź pobrania w gotówce w kasie).

Ustosunkowując się do pytania 4 Skarżący uznał, że nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma faktycznie dywidendę. W trakcie roku podatkowego akcjonariusze spółki komandytowo – akcyjnej nie uzyskują przychodu należnego i nie są zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji nie spowoduje obowiązku zapłaty takiej zaliczki fakt, iż spółka komandytowo – akcyjna otrzyma majątek likwidacyjny ze spółek.

Odpowiadając na 5 pytanie Skarżący wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez spółkę komandytowo – akcyjną. Wobec akcjonariusza nie ma bowiem możliwości określania wysokości jego dochodu przez różnicę między przychodami tej spółki a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie pytania 1 oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wskazał, że generalną zasadą jest opodatkowanie podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują oni faktycznie dochód (przychód) w momencie, w którym otrzymuje go spółka osobowa i który mają obowiązek opodatkować, gdyż nie może tego uczynić spółka osobowa. Przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie mówi o przychodach, co oznacza, że dotyczy on wszelkiego rodzaju przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną i nie czyni odstępstw od tej zasady, bez względu na status wspólnika. Odmienna interpretacja ww. przepisów prowadziłaby do sytuacji, w której art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należałoby uznać za martwy.

Minister Finansów zauważył, że u.p.d.o.f. nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w stosunku do tych samych dochodów, ale uzyskiwanych przez komplementariuszy czy też wspólników innych spółek osobowych. W rezultacie stwierdził, że uzyskane przez spółkę osobową przychody i poniesione koszty ich uzyskania podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali lub 19% podatkiem liniowym. Przy czym przychód ten będzie mógł być pomniejszony o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania Skarżący powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki.

Dalej Minister Finansów stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w tej spółce jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił, że obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo – akcyjną nie są zatem dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą.

Za kwestię odrębną Minister Finansów uznał natomiast ustalenie momentu powstania i sposobu opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania majątku, w związku z likwidacją spółek kapitałowych. Otrzymanie takiego majątku przez spółkę komandytowo – akcyjną skutkować będzie powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychodu, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W takiej jednak sytuacji podatnikiem będzie wspólnik tej spółki, a nie sama spółka. Spółka komandytowo – akcyjna nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego. Momentem powstania powyższego przychodu po stronie wspólników tej spółki będzie dokonanie wypłaty lub pozostawienie tego przychodu do dyspozycji spółki, nie zaś moment faktycznego jego otrzymania przez wspólników. Akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie ma jednak obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przez spółkę majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych. Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży bowiem na płatniku, tj. wypłacających te przychody spółkach kapitałowych.

Pismem z 16 grudnia 2011 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową interpretację kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej i uznanie, że przychody otrzymywane z tytułu wynagrodzenia za świadczone przez spółkę usługi i sprzedawane towary są przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nieuznanie, że przychodem z tej działalności jest dywidenda otrzymana przez akcjonariusza,

- art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo - akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez spółkę komandytowo - akcyjną, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze spółki komandytowo - akcyjnej uzyskują w ciągu roku przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

- art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. przez nieuznanie, iż jedyny dochód osiągany przez akcjonariusza jakim jest otrzymana dywidenda podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w tym przepisie tj. na dzień faktycznego otrzymania dywidendy,

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania dywidendy ze spółki komandytowo - akcyjnej,

- art. 24 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo - akcyjnych zobowiązani są do ustalania co miesiąc dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo - akcyjnej, podczas gdy dochodem jest wyłącznie faktycznie otrzymana dywidenda na podstawie uchwały wspólników o jej wypłacie,

- art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo - akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka komandytowo - akcyjna uzyskuje przychody,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie aktualnego stanu orzecznictwa, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie reguły impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

- art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady ochrony własności i innych praw majątkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo podkreślił, że jego stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, w której wywiedziono, iż akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy akcjonariusz ten nie będzie osiągał przychodu dopóty, dopóki środki z tytułu dywidendy nie zostaną mu wypłacone. Nie jest on zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek. Obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Powyższa uchwała mimo że dotyczy sytuacji gdy akcjonariuszem jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, to jednak wywołuje skutki także dla osób fizycznych, będących akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz przedstawioną w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego wspólnikiem spółki mającej osobowość prawną, która to spółka przekształci się w spółkę nie mającą osobowości prawnej, która otrzyma majątek likwidacyjny spółek mających osobowość prawną.

Wątpliwości Skarżącego dotyczyły kwalifikacji przychodu akcjonariusza do określonego źródła przychodów i możliwości wyboru sposobu opodatkowania tych przychodów, momentu powstania i opodatkowania przychodu, obowiązku i momentu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz sposobu określenia podstawy opodatkowania (przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu).

Skarżący uważał, że jego przychody jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które wedle swego wyboru podatnik (akcjonariusz) może opodatkować na zasadach ogólnych lub tzw. podatkiem liniowym. Przychody akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podlegają opodatkowaniu w momencie faktycznej wypłaty przez tę spółkę dywidendy. Przychód ten natomiast nie powstanie w momencie otrzymania przez spółkę komandytowo – akcyjną majątku likwidacyjnego spółek. Skarżący będzie zobowiązany zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on dywidendę.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącym, że przychody uzyskiwane przez niego jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce, są przychodami przypisanymi do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" i po spełnieniu odpowiednich warunków mogą być opodatkowane podatkiem liniowym. Natomiast uznał, że osiągnięte przez spółkę komandytowo-akcyjną przychody i poniesione koszty ich uzyskania podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zdaniem Ministra Finansów opisany we wniosku o wydanie interpretacji przychód związany z otrzymaniem majątku likwidacyjnego spółek należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstanie w momencie wypłaty lub pozostawienia tego przychodu do dyspozycji spółki.

Sąd podziela przyjęty w orzecznictwie pogląd, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1297/09; z 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09; z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10).

Skarżący zasadnie odwołał się również do analogicznego stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, podjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacje dotyczące opodatkowania podatników – wspólników spółek osobowych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są wprawdzie identyczne, jednakże różnica polega przede wszystkim na tym, że – w przeciwieństwie do u.p.d.o.f. – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu źródeł przychodu. Ponadto do u.p.d.o.f. wprowadzono art. 5b ust. 2 wprost stanowiący, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przepisu takiego brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle art. 1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce, która nie jest osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki, która nie jest osobą prawną.

Poprzez art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce, która nie jest osobą prawną i prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy np. zawierające definicję przychodu, określające stawki podatku lub obowiązek wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny w przepisie tym odnosi się do "przychodów z udziału w spółce", nie zaś do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Pojęcie "przychód z udziału" nie zostało zdefiniowane na potrzeby u.p.d.o.f. W ustawie tej wskazano jedynie, co należy rozumieć pod pojęciem "przychód". Przychód z udziału w spółce, która nie jest osobą prawną, należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychodem w świetle tej ustawy, co do zasady, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jeżeli Skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, moment uzyskania tego przychodu ustalić należy z uwzględnieniem powyższego przepisu, z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie "kwota należna", determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

Pojęcie to także nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, co zasadnym czyni odwołanie się do jego potocznego znaczenia. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s. 267) przymiotnik "należny" zdefiniowano jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę". Brak jest zatem podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego przychód ma powstać) może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, Lex nr 487265). W orzecznictwie za "kwoty należne" uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. W tym ujęciu termin "kwota należna" jest tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, Lex nr 377519). Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia.

Określenie momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wymaga przy tym, co zasadnie podkreślił Skarżący, uwzględnienia przepisów K.s.h., które nie mogły być pominięte, jako że – wbrew twierdzeniom Ministra Finansów – status takiego akcjonariusza wpływa na jego prawo do otrzymania dywidendy, stanowiącej w tym przypadku należny przychód z działalności gospodarczej. Odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólników spółki komandytowo-akcyjnej nie powoduje przy tym modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię i zastosowanie pojęć, jakimi ustawodawca posłużył się w u.p.d.o.f., jednocześnie ich nie definiując na potrzeby tej ustawy w sposób odmienny niż przyjęty na gruncie prawa handlowego i cywilnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10).

Stosownie do art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy ( art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód wyłącznie w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statusu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Przenosząc te rozważania na grunt u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza w tejże spółce. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, który powstanie w dacie jej faktycznego otrzymania. Wynika to z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 902/10.

Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania; nie osiąga bowiem przychodu należnego ze swojego udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek nie będących osobami prawnymi z mocy art.5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który – przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Należy zgodzić się ze Skarżącym, że moment powstania u niego przychodu jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy), niezależnie od zdarzeń gospodarczych i transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie akcjonariusza przychód nie powstanie w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to przyjąć należy, iż nie powstanie on również w momencie powstania przychodu po stronie spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji przychód, a związanego z otrzymaniem majątku likwidacyjnego spółek. W tym zakresie interpretacja Ministra Finansów wiążąca moment powstania przychodu u akcjonariusza z momentem powstania przychodu po stronie spółki jest niezasadna. W trakcie roku podatkowego przysporzenie z tego tytułu otrzymuje spółka komandytowo-akcyjna, a nie jej wspólnik będący akcjonariuszem. Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez Skarżącego przychodu z zysku, nie jest możliwe zastosowanie reguły określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy.

Skoro przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej ustawodawca kwalifikuje jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), oznacza to zastosowanie do dochodu z udziału w spółce zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych, jak do dochodu z działalności gospodarczej, i obliczania go według skali wskazanej w art. 27 ust. 1, bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie może stanowić przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd odnosząc się do stanowiska Ministra Finansów dotyczącego proporcjonalnego ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodów akcjonariusza, na podstawie prowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną ksiąg rachunkowych, pragnie zauważyć, że przepis art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazujący na obowiązek prowadzenia ksiąg odnosi się do sposobu ustalania dochodu u podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. W tym przypadku księgi te i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, a nie jej wspólnik (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Ustawodawca wyraźnie odróżnia sytuacje prowadzenia ksiąg przez podatnika – osobę fizyczną i prowadzenia ich przez spółkę cywilną, jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską, co wynika z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołanie się do obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, jako argumentu wskazującego na możliwość obliczenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, jest w związku z tym niezasadne.

Z przytoczonych względów Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1, 3 i 3f u.p.d.o.f. Uznając, że Skarżący jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, Minister Finansów naruszył również art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a u.p.d.o.f.

Sąd nie uznał natomiast za uprawnione zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych oraz zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych. Nie można zarzucić naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tylko z tego względu, że Minister Finansów przyjął wykładnię prawa odmienną od stanowiska Skarżącego, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykładnia spornych przepisów rodzi określone wątpliwości, a prezentowany przez organ pogląd jest jednym z poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Nie ulega też wątpliwości, że dochód uzyskany przez Skarżącego jako dywidenda podlega opodatkowaniu. Wadliwe wskazanie przez Ministra Finansów sposobu opodatkowania tego dochodu nie czyni zasadnymi zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych.

Rozpatrując ponownie wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie tej interpretacji za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna w części, w jakiej została uchylona, nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę stanowiącą sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia radcy prawnego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).