Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1891/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.029 (trzy tysiące dwadzieścia dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] lutego 2013 r. nr [...] ustalającą K. P. (dalej także: Skarżąca, Strona, Podatniczka) zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 rok w kwocie 20.396 zł.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z [...] maja 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec K. P. i I. P. (dalej także: mąż Skarżącej) w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2006-2009 i źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w latach 2006-2009. W toku postępowania ustalono, że Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z.:

- za 2006 r. zeznanie PIT-36 wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy (PIT/ZG-1), w którym wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 129,82 zł i nie wykazała żadnych dochodów w załączniku PIT/ZG-1;

- za 2007 r. zeznanie PIT-36, w którym wykazała dochód uzyskany w Austrii w kwocie 13.012.81 zł, nie wykazała podatku od tego dochodu.

Mąż Skarżącej nie składał w latach 2006-2009 żadnych zeznań podatkowych. Ustalono też, że Skarżąca i I. P. [...]sierpnia 2004 r. zawarli związek małżeński i pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej.

Organ I instancji za niewiarygodne uznał oświadczenie stron, że w 2006 r. posiadali oszczędności w kwocie 65.000 zł, w tym pochodzące z prezentów ślubnych w kwocie 15.000 zł i w kwocie 50.000 zł z pracy K. P. za granicą w charakterze prostytutki w latach poprzedzających 2006 r. Wyjaśnił, że K.P. nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzający uzyskanie dochodów z pracy za granicą, w szczególności zgłoszenia tych dochodów do opodatkowania, ani innych dokumentów potwierdzających ich uzyskanie. Dochody te według organu mogą być uznane za pochodzące z nieopodatkowanych źródeł przychodów.

Ustalił także organ I instancji, że poniesione w 2008 r. przez Skarżącą i jej męża wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2008 r. oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Szczegółowego rozliczenia w ujęciu chronologicznym organ I instancji dokonał w tabeli zamieszczonej na stronach 10-13 decyzji, w konsekwencji przyjmując, że Skarżąca i jej mąż nie udokumentowali w sposób wiarygodny, że poniesione w 2008 r. wydatki i zgromadzone w tym roku mienie znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków i zgromadzeniem mienia w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w ujęciu chronologicznym wyniosła 54.398,98 zł. Powołując się na przepisy art. 23 i art. 31 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, organ I instancji ustalił dochód każdego z małżonków w kwocie 27.195 zł (tj. 1/2 wyliczonej kwoty w ujęciu chronologicznym) i opodatkował zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. , nr 14, poz. 176 z e zm. – dalej u.p.d.f.

Wydatki ujęte w tabeli to:

- kwota 13.400 zł (wg. oświadczenia z dnia [...].06.2011 r., w tym wyżywienie 7.500 zł, utrzymanie mieszkania 4.300 zł, ubranie 600 zł telefon i RTV 1.000 zł – podsumowanie zgodne - w rozliczeniu kwotę tę uwzględniono po 1/12, tj. po 1.116,66 zł w miesiącach od I-XII 2008 r.)

- 36.290,88 zł koszty najmu mieszkania (460 euro miesięcznie) i utrzymania (400 euro miesięcznie), w tym wyżywienie, prezerwatywy etc. K. P. w G. ( przyjęto wg umowy najmu lokalu z dnia [...].10.2007 r. oraz oświadczenia K. P. z dnia [...].09.2011 r. po przeliczeniu na złotówki wg średniego kursu euro w rozliczeniu kwotę tę ujęto po 1/12 w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2008 r.,

- 60,90 zł stanowiące opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu i podatek od nieruchomości dot. nieruchomości w Z. przy ul. [...] (wg. informacji Burmistrza Miasta Z.);

- 5.000 zł w dniu [...].07.2008 r. małżonkowie nabyli działkę gruntu o pow. 0.0318 ha położonej w T. gm. Z. (umowa sprzedaży z dnia [...].07.2008 r. cenę zapłacono w dniu podpisania umowy)

- 739,20 koszt sporządzenie ww. umowy – aktu notarialnego;

- 175,68 zł koszt sporządzenia wypisów z ww. aktu notarialnego;

Jako kwotę uzyskanego przychodu wskazano 13.03.2008 r. kwotę 160 zł wypłata z bankomatu.

W odwołaniu Podatniczka zarzuciła naruszenia:

- przepisów procesowych, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 198 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.), a także art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 tej ustawy, tym samym spowodowanie wyłączenia możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu wbrew dyspozycji art. 194 § 3 O.p. oraz

- brak znajomości przez organ I instancji prawa podatkowego obowiązującego w Niemczech i Austrii w zakresie opodatkowania usług towarzyskich.

Wniosła także o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność wykonywanej w Niemczech i Austrii profesji oraz uzyskiwanych z tego tytułu dochodów.

Sformułowała też, w toku postępowania odwoławczego, zarzut przedawnienia do wydania decyzji za 2007 r. z dniem [...].12.2012 r. i brak możliwości stosowania także do kolejnych okresów rozliczeniowych art. 68 § 4 O.p., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. w sprawie SK 18/09.

Dyrektor Izby Skarbowej, po uzupełnieniu, w trybie art. 229 O.p., postępowania i rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Postępowanie uzupełniono poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań K. Z. oraz z oświadczeń P. W.(w j. niemieckim), B. L. (w j. niemieckim), D. K., R. W., K. G., L. B., D. A. K., a także z notesu A-5 [...] zawierającego odręczne notatki np. imię, nazwisko osób, zapis 1h 150 e, nazwę ulicy, nazwę hotelu, nr telefonu, (notes dot. pobytu Skarżącej w G.). Przeprowadzono też dowód z zeznań Skarżącej (jako strony) oraz B. K. i K. K. (rodzice Podatniczki).

Z informacji uzyskanej od niemieckich organów podatkowych wynika, że w mieszkaniu przy ul. [...](wynajmowane przez Skarżącą) w dniu [...].08.2008 r. został założony dom publiczny z wieloma, przeważnie polskimi, prostytutkami. Przy kontroli dorywczej nie zastano tam Podatniczki, ale wiadome jest, że mąż Skarżącej trudni się domami publicznym. Przesłuchany mąż Skarżącej (jako strona) w dniu [...].09.2014 r. zaprzeczył aby uzyskiwał dochody z prowadzenia domów publicznych w Niemczech. Niemiecka administracja podatkowa potwierdziła, że w ww. okresie nie uzyskiwał na terenie Niemiec żadnych dochodów.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie u.p.d.f. oraz ustawy O.p. przez ustalenie zobowiązania, które na skutek przedawnienia nie postało, gdyż w dniu 1.0-1.2013 r. (tj. po upływie 5 lat od końca 2007 r., w którym poniesiono wydatki) doszło do przedawnienia. Stwierdził, że w niniejszej sprawie ustalono zobowiązanie stronie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. zatem orzeczeie TK z 18.07.2013 r. w sprawie SK 19/09 do tego przepisu się nie odnosi. Kolejny wyrok TK z dnia 29 lipca 2-14 r. w sprawie P 49/13 postanowił, ze zakwestionowany przepis art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. utraci moc obowiązującą dopiero po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku.

Decyzję wydano zatem przed upływem tego terminu. Ustalone tą decyzją zobowiązanie przedawni się z końcem 2018 r.

Podkreślił organ odwoławczy, że przed 2007 r., jak i później, źródłem finansowania wydatków Podatników mogło być mienie pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku, niezależnie od miejsca uzyskania mienia. Przychody osiągnięte przez Skarżącą z prostytucji na terytorium Austrii i Niemiec w latach 2004 - 2007 mogły stanowić źródło finansowania wydatków małżonków jedynie w sytuacji, gdy zostały opodatkowane w tych krajach. Według organu odwoławczego przychody opodatkowane to takie, co do których znany jest tytuł ich pochodzenia, kwota oraz okres uzyskania, zgłoszone do opodatkowania, albo od których możliwe jest ustalenie lub określenie przez organ podatkowy zobowiązania. Przychody wolne od podatku to przychody, w stosunku do których nie mają zastosowania przepisy u.p.d.f, także przychody podlegające opodatkowaniu, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe nie powstało, wygasło na skutek zaniechania poboru, umorzenia zaległości zwolnienia z zapłaty albo uległo przedawnieniu.

Organ odwoławczy stwierdził, uznając za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że nieuzasadnione jest twierdzenie Strony, że źródłem finansowania wydatków były dochody uzyskane przez Skarżącą z nierządu w latach 2004 -2007. Dokonując oceny dowodów organ stwierdził, że zeznania K. Z. nie są wiarygodne, gdyż posiadana wiedza o działalności Podatniczki w W. i jej dochodach opiera się na informacjach uzyskanych od K. P.. Za niewiarygodne uznano oświadczenia L.B., D. A. K. o świadczeniu usług seksualnych w mieszkaniu wynajętym przez Skarżącą i dzieleniu się kosztami najmu w zależności od ilości osób świadczących usługi w tym mieszkaniu (od 4 do 13), wskazując, że w mieszkaniu o pow. 64 m² nie było możliwe, z uwagi na charakter usług, wykonywanie ich w takich warunkach. Wskazano też, że mimo podjęcia licznych prób nie udało się ww. osób przesłuchać.

Oświadczenia D. K. z dnia [...].03.2013 r. i R. W. o korzystaniu z usług Skarżącej od 2007 r. do dziś około 4-6 razy w miesięcy za wynagrodzeniem 80 euro za spotkanie też uznano za niewiarygodne, powołując się na powyższe ustalenia i dodatkowo wskazując, że miesięczny dochód 960 euro nie może potwierdzać uzyskiwania dochodów miesięcznych 4.000 – 5000 euro. Poza dowodem w postaci umowy najmu lokalu brak jest, wg organu, jakichkolwiek dowodów na uwiarygodnienie, że Podatniczka pracowała w tym mieszkaniu świadcząc usługi, m in. dla ww. osób. Faktu tego nie potwierdziły też D. K. i L. B., których nie udało się przesłuchać.

Organ wskazał na sprzeczności między zeznaniami Skarżącej, dotyczącymi okresu od 2001-2006 kiedy pracowała w W. w różnych klubach, która twierdziła, że mieszkanie wynajęła od [...].10.2006 r. a oświadczeniami B. L. z dnia [...].04.2013 r., w którym stwierdziła, że mieszkała z Podatniczką w wynajętym mieszkaniu w latach 2004-2006, gdzie była do dyspozycji A oraz z oświadczenia P.W. wynika, że usługi Podatniczka świadczyła w mieszkaniu gdzie była zatrudniona w E. Podczas, gdy jak sama zeznała wynajmowała pokój nie mieszkanie.

Odnośnie oświadczenia K. G. z dnia [...].04.2013 r., z którego wynika że był zatrudniony w firmie B i woził Skarżącą do klientów tej firmy i wie, że świadczyła usługi towarzyskie, organ stwierdził, że nie jest ono dowodem mogącym potwierdzić wysokość dochodów Podatniczki w latach 2004-2007.

Podatniczka wynajmowała lokale w W. i G., w których działały agencje towarzyskie, ale wg organu odwoławczego brak jest dowodów, że usługi w tych agencjach świadczyła osobiście, wątpliwości te potwierdza informacja uzyskana od organów podatkowych niemieckich, że w dniu [...].06.2014 r. nie zastano w lokalu Skarżącej. Niezgłoszenie świadczenia takich usług w Niemczech może oznaczać, że Podatniczka uchyla się od opodatkowania lub usług takich faktycznie nie świadczyła.

Brak jest też dowodów na uzyskiwanie z tego rodzaju usług przez Podatniczkę dochodów 4.000–5000 euro. Niewiarygodne są oświadczenia Skarżącej, że przechowywała pieniądze bez żadnego zabezpieczenia w mieszkaniu, w którym mieli przebywać klienci i osoby zamieszkujące w tym mieszkaniu, groziło to bowiem ich utratą, a były to jedyne środki na utrzymanie 3 osobowej rodziny. Wystąpiły też rozbieżności co do numeru telefonu, pod którym potencjalni klienci mieli dzwonić inny numer podała Skarżąca, a inny wskazano w ogłoszeniu w gazecie, przedstawionej przez Stronę na potwierdzenie, że usługi te w Niemczech świadczyła pod pseudonimem J..

W ocenie organu, Skarżąca nie uprawdopodobniła źródła finansowania, jakim był nierząd w Austrii i w Niemczech. Pomimo konieczności opodatkowania takiej działalności nie składała zeznań podatkowych. Nie przedłożyła też żadnych wiarygodnych dokumentów na potwierdzenie wykonywania tych usług i uzyskiwanie dochodów w kwotach 4000-5000 miesięcznie, tym bardziej, że w zeznaniu za 2007 r. wykazała dochody w Austrii w kwocie 13.012.81 zł.

Wobec powyższego, organ wykluczył możliwość uwzględnienia dochodów z prostytucji jako legalnego źródła finasowania ponoszonych w latach 2007-2009 wydatków, gdyż dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania, ani nie zostały z tego opodatkowania zwolnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. przez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm prawnych, w szczególności bezpodstawne uznanie, że nie mogą być jawnym źródłem pochodzenie mienia uzyskane przychody poza granicami kraju, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a co do których nie został zapłacony podatek za granicą;

- art. 120 O.p. przez przytoczenie w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który zwiera normę prawną niezgodną z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 , art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. w sprawie P 49/13 w związku z wyrokiem w sprawie SK 18/09;

- art. 120 O.p. przez przytoczenie w podstawie prawnej decyzji I instancji art. 68 § 4 O.p., który zawiera normę prawną niezgodną z przepisami Konstytucji RP (wyrok TK w sprawie SK 18.09);

- art. 122 O.p., gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy przez niewyjaśnienie przesłanek opodatkowania,

- art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie materiału dowodowego i w sposób błędny rozpatrzenie materiału dowodowego, ponieważ dowody w sprawie nie wskazują na podstawę ustalenia podatku;

- art. 127 w zw. z art. 229 O.p. przez przekroczenie aktywności dowodowej przez organ odwoławczy i prowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie;

- art. 223 O.p. przez niezastosowanie pomimo, że decyzja organu I instancji posiadała wady w postaci braków dowodowych w znacznym zakresie, co potwierdziło postępowanie odwoławcze, w szczególności przesłuchanie świadków w zakresie identycznym co przed organem I instancji, wnioski do organów podatkowych w Niemczech celem ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi Podatniczka wskazała, że mieszkała w Polsce i tu powinny być opodatkowane wszystkie dochody, zatem nawet gdyby podatek nie został zapłacony w Austrii i w Niemczech, to powinien być on zapłacony w Polsce. Przepis art. 2 u.p.d.f. wskazuje, że takie dochody jak uzyskiwała nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie przepisów u.p.d.f. Niezrozumiałe są zatem wywody organów obu instancji, które dając wiarę Podatniczce, że uzyskała takie dochody wskazuje, iż nie zostały one opodatkowane w Niemczech i Austrii, więc nie mogą być źródłem finansowania wydatków. Organ nie znając prawa podatkowego w Niemczech i w Austrii (nie wskazuje stosownych przepisów) żąda dowodu opodatkowania dochodów uzyskanych przez Podatniczkę. W Niemczech usługi towarzyskie są opodatkowane ryczałtem. W toku postępowania przedłożono dowody zapłaty ryczałtu, ale organ pominął to w uzasadnieniu.

Organ odwoławczy nie powiadomił Skarżącej prawidłowo w trybie art. 200 O.p., gdyż po dacie zawiadomienia podjął kilka czynności dowodowych, do których Skarżąca nie mogła się odnieść. Zdaniem Skarżącej, nielogiczne jest uznanie jako wydatków kosztów utrzymania mieszkania w Niemczech, gdzie świadczyła usługi i innych wydatków związanych z tymi usługami i nie uznanie uzyskiwania przychodów z prostytucji. Podkreślono, że w toku postępowania uprawdopodobniono świadczenie tych usług przez Podatniczkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie konieczne jest odniesienie się do zarzutów podnoszonych w związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego:

1) z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i stwierdził, że przepis ten moc obowiązującą traci z upływem osiemnastu miesiącu od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Publikacja sentencji nastąpiła 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052).

2) z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK - 18/09, w którym Trybunał orzekł o niegodności art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz orzekł o niegodności art. 68 § 4 ustawy a 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednocześnie orzekając, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Publikacja sentencji nastąpiła 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Strona skarżąca podnosi, że w niniejszej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie Skarżącej w zryczałtowanym podatku o dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. nie powinna zostać wydana z uwagi na powyższe wyroki TK.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutu niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą orzekania wskazać należy, że zgodnie z jednolitą i utrwaloną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowe wyroki: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 201/15 czy z dnia 19 czerwca 2015 r., II FSK 800 i 1109/15) należy podkreślić, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją, wskazując na konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). Stwierdził też wyraźnie, że wskazany przepis, mimo, iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy oraz stanowić podstawę rozstrzygnięć administracyjnych, akcentując konieczność zapewnienia realizacji wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności i równości opodatkowania, której zaprzeczeniem byłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych. Nie powinno być zatem wątpliwości, że sądy administracyjne, kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), w myśl rzeczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego winny stosować powołany przepis do chwili jego derogacji, aplikując wnioski wynikające z tego wyroku.

Odnośnie zatem stosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Sąd, uwzględniając argumentację Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P-49/13, za uzasadnione przyjął stosowanie tego przepisu przez okres zawieszenia mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Dokonując jednak oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał za zasadne stosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z uwzględnieniem także wskazań zawartych w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 zarówno w zakresie przedawnienia jak i w zakresie ciężaru dowodu.

Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie przepisów procesowych w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, a także nieuwzględnienie uregulowań zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.

Na wstępie należy wyjaśnić, że całość postępowania obejmującego ustalenia w zakresie posiadania środków finansowych na pokrycie ponoszonych wspólnie przez Skarżącą i jej męża wydatków dotyczy dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą. Małżonkowie zgodnie twierdzą, że w okresie objętym postępowaniem, także w latach poprzedzających 2008 r., Skarżąca uzyskiwała dochody z prostytucji na terenie Austrii później na terenie Niemiec (G.). Potwierdzają to rodzice Skarżącej, a także administracje podatkowe Austrii i Niemiec. Zgodnie z informacją uzyskaną przez organ podatkowy od austriackiej administracji podatkowej Skarżąca w okresie od [...] września 2006 r. do [...]sierpnia 2007 r. była rezydentem Austrii oraz posiadała uprawnienia do świadczenia usług w agencji towarzyskiej w okresie od [...]października 2006 r. do [...] sierpnia 2007 r. Z kolei z informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że w mieszkaniu, które Skarżąca wynajmowała w G. przy ul. [...]został założony dom publiczny z wieloma przeważnie polskim prostytutkami.

Organy podatkowe nie zajęły w zaskarżonej decyzji jednoznacznego stanowiska czy Skarżąca w okresie objętym postępowaniem świadczyła usługi seksualne i uzyskiwała z tego tytułu dochody, czy nie. Zajęcie w tym zakresie jednoznacznego stanowiska ma istotne znaczenie. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przepisie tym, jak wskazuje się w literaturze (zob. R. Pęk, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A, Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski (w) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Warszawa 2011, s. 47 ) chodzi o umowy sprzedaży nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego, umowy o świadczenia niemożliwe, paserstwo, czerpanie zysków z nierządu, zakazanych gier, sprzedaży narkotyków, organów ludzkich itp. O ile przychody z prostytucji (nierządu) nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym, to jednak mogą być one, w świetle art. 20 ust.3 u.p.d.f., jednym z elementów służących ustaleniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w dotychczas ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł ujawnionych. Z faktu, że prostytucja jest w Polsce szczególnym rodzajem zarobkowej działalności, w żaden sposób nie uregulowanym, ani nie podlegającym kontroli, nie wynika że osoby uzyskujące z tego tytułu dochody nie mogą finansować z tych dochodów ponoszonych wydatków bez narażenia się na obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Przyjęcie, że z dochodów uzyskanych z nierządu nie jest możliwe finansowanie ponoszonych wydatków, w ramach rozliczenia w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., skutkowałoby opodatkowaniem dochodów z nierządu według 75 % stawki podatku. Dochody te należy zatem traktować jako nie objęte opodatkowaniem – wolne od podatku.

Ponieważ dochody z prostytucji Skarżąca miała uzyskiwać nie na terytorium Polski, ale na terytorium Austrii i Niemiec organy podatkowe przyjęły, że są to dochody uzyskane za granicą, a zatem aby mogły stanowić źródło pokrycia ponoszonych wydatków, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.f., winny być to dochody opodatkowane lub wolne od opodatkowania w krajach, w których dochody te uzyskała. Sąd nie podziela tego stanowiska. Po pierwsze z uwagi na treść art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., z którego wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodów (przychodów) uzyskanych w terytorium Rzeczypospolitej Polskiej także od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Po wtóre z uwagi na przepisy art. 27 ust. 8 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.f., które wprowadzają zasady rozliczenia w Polsce dochodów uzyskanych za granicą przez osoby mające Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (miejsce zamieszkania). Przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. w sposób kategoryczny wyklucza stosowanie u.p.d.f. do tego rodzaju dochodów, zatem także do tego rodzaju dochodów uzyskanych na terytorium innego państwa.

Przyjęta przez organy podatkowe koncepcja, że dochody jakie Skarżąca uzyskała w Austrii i Niemczech nie zostały opodatkowane nie znajduje też oparcia w zebranym materiale dowodowym. Przyjmując taką koncepcję organy podatkowe winny przedstawić obowiązujące w ww. krajach regulacje podatkowe. Tymczasem w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono jakie są na terenie tych państw przepisy w zakresie opodatkowania dochodów z prostytucji. W szczególności czy przepisy te umożliwiają wykazanie zapłaconego podatku przez konkretną osobę fizyczną, a także jakie są w tych krajach kwoty wolne od opodatkowania, które nie obligują do wykazywania dochodów. Należy pamiętać, że dochody uzyskane za granicą, z których możliwe jest finansowanie wydatków w ramach rozliczenia na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., mogą także być dochodami zwolnionymi lub wolnymi od podatku dochodowego. Z uwagi na szczególny charakter tego rodzaju usług (prostytucja) także ich opodatkowanie, jeśli w ogóle istnieje, odbiega od ogólnie przyjętych zasad opodatkowania. Brak ustaleń dotyczących zasad opodatkowania dochodów z prostytucji, w tym kwot nie powodujących obowiązku zapłacenia podatku, w ocenie Sądu, nie pozwalał organom podatkowym na stwierdzenie, że Skarżąca uzyskanych dochodów z nierządu nie wykazała do opodatkowania w Austrii i w Niemczech, a zatem nie mogą być one źródłem finansowania wydatków poniesionych w kraju, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

W zaskarżonej decyzji brak także konsekwencji. Z jednej strony organ podatkowy kwestionuje fakt uzyskiwania przez Skarżącą dochodów z prostytucji w Austrii i w Niemczech, w tym poprzez odmowę uznania za wiarygodne przedstawionych przez nią dowodów w postaci oświadczeń osób, które albo także świadczyły tego rodzaju usługi, albo były zatrudnione w agencjach, na rzecz których pracowała Skarżąca, albo korzystały z jej usług. Organy podatkowe nie odnoszą się do informacji przekazanej, na ich wniosek, przez administracje podatkowe Austrii i Niemiec, która w przypadku Austrii wprost potwierdza, że Skarżąca posiadała uprawnienia do świadczenia usług w agencji towarzyskiej w okresie od dnia [...].10.2006 do dnia [...].08.2007 r., a w przypadku Niemiec stwierdza, że w wynajmowanym przez Skarżącą mieszkaniu był prowadzony dom publiczny. Jednocześnie przyjęły do rozliczenia dotyczącego 2007 r. wykazane przez Skarżącą w zeznaniu za 2007 r. dochody uzyskane w Austrii.

Przyjęta przez organy podatkowe koncepcja nie znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Brak bowiem jednoznacznych ustaleń, z odwołaniem się do obowiązujących regulacji prawnych, czy Skarżąca była zobowiązana wykazać i na jakich zasadach uzyskiwane na terenie Austrii i Niemiec dochody z nierządu.

Brak także w zaskarżonej decyzji prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy nie dokonał bowiem oceny na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, naruszając tym samym art. 191 O.p. W szczególności brak oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego czy Skarżąca uzyskiwała dochody z nierządu. Dokonano oceny poszczególnych dowodów w oderwaniu od całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przedstawione w toku postępowania przez Stronę oświadczenia, mające potwierdzić fakt świadczenia przez Skarżącą usług seksualnych, a także wysokość uzyskiwanych z tego tytułu dochodów, oceniane są wybiórczo. Dotyczy to np. oświadczeń D. K. i R. W., z których wynika zarówno fakt korzystania z usług Skarżącej od 2007 r. jak i wysokość płaconego wynagrodzenia za te usługi. Oświadczenia te organ ocenia wyłącznie w kontekście wysokości uzyskiwanych przez Skarżącą dochodów, których i tak nie uwzględnia w rozliczeniu, całkowicie pomijając fakt świadczenia takich usług odpłatnie na terenie G.. Kwestionuje też zeznania K.Z. oraz oświadczenia B. L., P. W. oraz K. G. mimo, że administracja podatkowa Austrii w istocie potwierdziła powadzenia takiej działalności na terenie Austrii.

W zaskarżonej decyzja przyjęto, powołując się na art. 20 ust. 3 u.p.d.f., że jeśli Skarżąca uzyskała dochody z nierządu na terenie innego państwa, które tego rodzaju dochody opodatkowuje, to mogła, wraz z mężem, tymi dochodami finansować wydatki poniesione w Polsce, pod warunkiem, że zapłaciła podatek, albo wykazała, że były to dochody wolne od opodatkowania. Następnie, zarzucając, że Skarżąca nie opodatkowała dochodów z nierządu za granicą, do rozliczenia dokonanego na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. organy podatkowe przyjęły, jako wydatki nieznajdujące pokrycia w legalnych dochodach, kwoty wydatkowane przez Skarżącą na wynajęcie mieszkania w Austrii, później w Niemczech (G.), wyżywienie, zakup kosmetyków i zakup prezerwatyw, czyli oświadczone w toku postępowania podatkowego koszty działalności prowadzonej za granicą w zakresie świadczenia usług seksualnych.

Niekonsekwentnie organ podatkowy przyjął, jako wydatek, na który brak pokrycia w dochodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, koszty najmu lokalu, w którym według niemieckiej administracji podatkowej był dom publicznych, oraz wydatki na wyżywienie, kosmetyki i zakup prezerwatyw, w sytuacji gdy kwestionował uzyskiwanie przez Skarżącą dochodów z prostytucji na terenie Niemiec i odmawiał uwzględnienia przychodów z niegłoszonej do opodatkowania działalności.

Konsekwencją takiego rozliczenia było przyjęcie, że ponoszone przez Skarżącą koszty w związku ze świadczeniem usług seksualnych na terenie Austrii i Niemiec zostały opodatkowane w Polsce jako dochody z nieujawnionych źródeł przychodu lub jako przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Ponieważ Skarżąca usługi te wykonywała poza terytorium Polski, to przychody i koszty takiej działalności nie podlegają rozliczeniu w Polsce, co sam organ podatkowy eksponował wskazując, że dochody te winny być opodatkowane za granicą. Konsekwentnie zatem organ podatkowy nie powinien dla celów rozliczenia dokonanego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. analizować przychodów i kosztów takiej działalności i to niezależnie od tego, czy podatek od tych dochodów został zapłacony czy też nie. W przypadku kiedy podatek nie został zapłacony i dochody te nie są także zwolnione lub wolne od podatku za granicą organ podatkowy działając konsekwentnie mógł nie przyjąć wskazywanych przez podatnika dochodów jako tych, z których możliwe jest sfinansowanie poniesionych wydatków. Nie mógł jednak dodatkowo przyjąć, że koszty poniesione za granica na uzyskanie takich przychodów są wydatkami, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych za granicą należy bowiem do organów podatkowych tych państw, a w niniejszej sprawie administracje podatkowa zarówno Austrii jak i Niemiec wiedziały o takiej działalności Skarżącej. Należy też wskazać, o czym wspomniano wyżej, na przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., z którego wynika, że podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczy tylko dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie realizuje wskazań art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., nie zawiera uzasadnienia faktycznego ani uzasadnienia prawnego. Brak z zaskarżonej decyzji jednoznacznych stwierdzeń jaki stan faktyczny organ podatkowy przyjął za podstawę rozstrzygnięcie. Czy przyjął, że Skarżąca uzyskiwała przychody z prostytucji na terenie Austrii i Niemiec, czy dochodów takich nie uzyskiwała. Raz bowiem organ odwoławczy podważa w ogóle świadczenie tego rodzaju usług przez Skarżącą, innym razem przyjmuje, że nie wykazała tego rodzaju usług do opodatkowania w krajach, w których były wykonywane, co wskazuje, że jednak takie usługi mogła świadczyć i uzyskiwać z tego tytułu dochody, przy czym w Polsce dochody są wolne od podatku dochodowego.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien uwzględnić, że dochody z nierządu nie podlegają w Polsce opodatkowaniu według przepisów u.p.d.f. Następnie winien dokonać prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Kryteria takiej oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie organ winien kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Ocenie należy zatem poddać wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania, w tym informacje administracji podatkowej Austrii i Niemiec, zeznania świadków, oświadczenia przedstawione w toku postępowania, zeznania stron postępowania.

Prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiały dowodowego powinna pozwolić na jednoznaczne ustalenie czy Skarżąca uzyskiwała dochody ze świadczenia w Austrii i w Niemczech usług seksualnych.

Konieczne jest także prawidłowe ustalenie poniesionych wydatków, w tym wyłączenie z wydatków ponoszonych przez Skarżącą kosztów działalności prowadzonej w Austrii i Niemczech.

Organ podatkowy winien także ustalić, przy udziale Skarżącej, wysokość uzyskanych przez nią dochodów z usług świadczonych w Austrii i w Niemczech, z których małżonkowie finansowali poniesione wydatki. W tym zakresie organ nie dokonał żadnych ustaleń w toku dotychczasowego postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c i lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenia o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.