Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1096/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. (zwanej dalej Spółką) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał m.in. na przepisy art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r.

nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u.", oraz art. 233 § 1 pkt 1

w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "O.p.".

Decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Mając na względzie nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 września do 31 października 2011 r., w dniu 18 lipca 2016 r., Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do marca 2012 r.

Postanowieniem z dnia [...] r., działając na podstawie art. 165b

§ 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów

i usług za okres styczeń-marzec 2012 r., albowiem złożone przez Spółkę korekty nie uwzględniły w całości ujawnionych w kontroli podatkowej nieprawidłowości.

W wyniku zakończenia postępowania, decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres styczeń-marzec 2012 r.

Na skutek rozpoznania odwołania Spółki zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji w pierwszej kolejności organ stwierdził,

że w myśl zasady generalnej (art. 70 § 1 O.p.) przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r. nastąpiłoby

z dniem 31 grudnia 2017 r. gdyż termin zwrotu różnicy, przeniesionej do rozliczenia w formie potrącenia z podatkiem należnym, za ten okres upływał w 2012 r. Niemniej jednak w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w konsekwencji istniała podstawa do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za okres styczeń-marzec 2012 r.

Przechodząc do kwestii spornej organ wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie zakwestionowało prawidłowości rozliczenia przez Spółkę zarówno podatku naliczonego jak i należnego. Jedynie wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] r., w której określono Spółce za grudzień 2011 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, tj. styczeń 2012 r. w wysokości 292.057 zł, zamiast wykazanej przez Podatnika w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 269.255 zł spowodowało konieczność uwzględnienia powyższej zmiany w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od stycznia do marca 2012 r.

W badanym okresie Spółka realizowała na podstawie Umowy Generalnego Wykonawstwa zawartej z Inwestorem: "B" sp. z o.o., zadanie inwestycyjne pt.: Budowa osiedla mieszkaniowego w podziale na: Etap I - budynki 1-5 wraz z infrastrukturą, Etap II -budynki 6-11 wraz z infrastruktura osiedlową. Na podstawie umowy z dnia [...] r., w ramach I Etapu zadania inwestycyjnego, Spółka zleciła wykonanie części prac firmie "C". Przeprowadzone

w sprawie postępowanie podatkowe wykazało jednak, że firma "C" faktycznie nie wykonała robót budowlanych wskazanych na fakturach nr [...] i nr [...]. Prace te zostały zrealizowane na zlecenie Spółki przez wykonawców zastępczych oraz wykonane własnymi zasobami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec P.N. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C" postępowanie podatkowe za okres rozliczeniowy od maja 2011 r.

do stycznia 2013 r., zakończone wydaniem w dniu [...] r. decyzji m.in. ustalającej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego

w miesiącach wrzesień i październik 2011 r., tj. wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki: z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...]. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Usługi udokumentowane wymienionymi fakturami nigdy nie były przez "C" wykonane

- zostały one wykonane przez wykonawców zastępczych. Podstawą dokonanego ustalenia była analiza całokształtu okoliczności wykonywania umowy nr [...], w tym pisemnych wyjaśnień złożonych przez Spółkę oraz zeznań przesłuchanych w charakterze świadków, tj. kierownika kontraktu z ramienia Spółki i przedstawicieli firm świadczących czynności wykonawstwa zastępczego. W treści

§ 11 umowy nr [...] zawarto zapis, że Spółka nie udzieliła wykonawcy zgody na zatrudnianie dalszych podwykonawców, jednakże w trakcie realizacji umowy został ujawniony jeden dalszy podwykonawca: "D".

Przechodząc do kwestii zastępczego wykonania (a także zastępczego nabycia) organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 480 Kodeksu cywilnego, jego istotą jest podjęcie przez wierzyciela czynności zmierzających do wykonania zobowiązania zgodnie z jego treścią, tj. zaspokojenie interesu wierzyciela w wypadku, gdy dłużnik jest w zwłoce ze spełnieniem świadczenia. Niepowodzenie firmy "C"

w realizacji zleconych zadań budowlanych spowodowało konieczność powierzenia wykonania części prac budowlanych określonych w przedmiotowej umowie wykonawcom zastępczym. Wobec zagrożenia dotrzymania terminów robót Spółka zawarła umowy na wykonanie prac w tożsamym zakresie z wykonawcami zastępczymi: "E", "F" s.c., " G" sp. z o.o., "H" i "I". Faktury wystawione na rzecz Spółki przez wymienionych wykonawców zastępczych zostały w całości przez Spółkę uregulowane.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wykonawcy zastępczy wykonywali swoje prace jeszcze w listopadzie i grudniu 2011 r., a więc po dacie potwierdzonego przez Spółkę wykonania przez "C" wszystkich zleconych prac. Ponadto, pomimo niewykonania zleconych prac, "C" przedkładał protokoły wykonania prac i faktury dotyczące prac wykonanych przez wykonawców zastępczych, a nawet prac, których wykonywanie nie zostało jeszcze rozpoczęte (okładziny kamienne). Wynika z tego, że Spółka wiedziała, iż zadanie inwestycyjne nie zostało zakończone, a mimo to godziła się na potwierdzanie protokołów odbioru prac, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez "C" oraz akceptowała wystawiane na ich podstawie faktury.

W konsekwencji wobec Spółki nie powstał obowiązek w zakresie podatku należnego wykazanego w fakturach nr: [...] i [...] wystawionych w grudniu 2011 r. przez Spółkę na rzecz "C", bowiem przedmiotowa faktura dokumentuje m.in. czynności niepodlegające opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Wobec braku przedmiotu usług, niewystępowania odpłatności oraz niezarobkowego charakteru działania Zamawiającej nie można uznać, że podatnik wykonał w zakresie wykonawstwa zastępczego czynności opodatkowane na rzecz niesolidnego Wykonawcy.

Końcowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za dany miesiąc to różnica pomiędzy podatkiem należnym i podatkiem naliczonym, przy czym na kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w danym miesiącu może składać się podatek związany z zakupami tego miesiąca, a także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Stąd prawidłowe rozliczenie podatku w jednym miesiącu może być ściśle uzależnione od rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca.

Zdaniem organu, przepis art. 21 § 3a O.p. jednoznacznie zawiera jednak podstawę do określenia przez organ podatkowy w ramach decyzji prawidłowej wysokości nie tylko zwrotu podatku, lecz także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji podatnika. Określenie bowiem różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres. Zatem w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Natomiast organ podatkowy, który wydał decyzję,

jest nią związany nie od chwili uprawomocnienia rozstrzygnięcia, ale od chwili doręczenia decyzji, zgodnie z dyspozycją art. 212 O.p.

W związku z tym organ podniósł, że organ kontrolujący decyzją z dnia [...] r. określił Spółce za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 292.057 zł (tj. w kwocie odmiennej od wykazanej przez Podatnika). Wydane rozstrzygnięcie w bezpośredni sposób wpłynęło na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., a także pośrednio na kolejne okresy rozliczeniowe. Do rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. przyjęto zatem kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości określonej ww. decyzją.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1,

art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż dowolnie oceniono materiał dowodowy bez elementu wszechstronności i zupełności, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy wbrew zasadzie wynikającej z art. 480 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą uruchomienie procedury wykonania zastępczego na koszt dłużnika - jest może tylko za uprzednią zgodą sądu;

2) art. 122 i art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie Spółce skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w odniesieniu do elementów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie - zeznania świadków: M.M., J. R. i M. N. złożone w innym postępowaniu i przed innym organem - mimo braków i nieścisłości w ich zeznaniach, organ podatkowy nie podjął próby ich zniwelowania, pozbawiając Spółkę prawa do obrony, którego jednym z aspektów jest prawo do bycia wysłuchanym;

3) art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że nie ma on zastosowania do transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr: [...]

i [...] z dnia [...] r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ramach realizowanego procesu budowlanego między stronami umowy nigdy nie doszło do uruchomienia procedury wykonania zastępczego. Z uwagi na kłopoty Wykonawcy, na jego prośbę, Zamawiająca zgodziła się na zakup przez nią materiałów i dostarczanie ich Wykonawcy, ich wartością sukcesywnie go obciążając. Pomiędzy stronami umowy nie doszło do sporu, a Spółka nie skorzystała z uprawnień art. 480 K.c. nie wezwała Wykonawcy do dobrowolnego wykonania czynności zgodnie z umową ale też nie wystąpiła sądu o zgodę na uruchomienie tej procedury. Wręcz przeciwnie w związku ze zgłoszeniem na piśmie przez Wykonawcę brakiem odpowiedniej ilości pracowników na wykonanie robót, Spółka skorzystała z zapisów § 3 umowy

i zatrudniła dodatkowy personel oraz na budowie pojawiły się inne firmy budowlane znane Zlecającemu z wcześniejszej współpracy jako podwykonawcy do wsparcia robót Wykonawcy na jego koszt i ryzyko

Ponadto na budowie przebywała nie tylko ekipa budowlana "C", ale również sprzęt budowlany będący jego własnością. Gdyby w sprawie wystąpiło wykonawstwo zastępcze, to zgodnie ze sztuką budowlaną Strony powinny sporządzić protokół inwentaryzacyjny, a ekipa budowlana Wykonawcy powinna wraz ze sprzętem budowlanym opuścić plac budowy. Protokół taki nigdy nie został sporządzony, ponieważ taka procedura nie została uruchomiona.

Spółka domagała się również uzupełnienia materiału dowodowego oraz uwzględnienia złożonych wyjaśnień. Organ podatkowy pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu oparł się między innymi na wyciągach z protokołów przesłuchania świadków z postępowania prowadzonego przez inny organ podatkowy w stosunku do innego podatnika, które obarczone były brakami i nieścisłościami. Organ podatkowy nie podjął próby ich zniwelowania, pozbawiając Spółkę prawa do obrony. Praktyka korzystania z protokołów przesłuchań z innych postępowań jest dopuszczalna wyłącznie wtedy, gdy zachodzą przeszkody formalne w uzyskaniu dowodów z zachowaniem zasady bezpośredniości lub gdy w takiej sytuacji grozi

np. przedawnienie. W przedmiotowym postępowaniu przeszkody te jednak nie wystąpiły.

Nietrafna ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe doprowadziła do błędnego uznania, że w sprawie nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w zakresie podatku należnego wykazanego w fakturach VAT (refakturach) nr [...] i [...] wystawionych przez Spółkę na rzecz "C". Zdaniem Spółki, nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Podmiot świadczący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem dokonującym wbrew rzeczywistemu przebiegowi etapów procesu budowlanego nieprawidłowej oceny zdarzeń gospodarczych uznając część zdarzeń gospodarczych, za te które miały miejsce

a część za niebyłe. Jak wyjaśniono, proces budowlany stanowi element procesu inwestycyjno-budowlanego i jest ujęty w ustawie Prawo budowlane. Po przywołaniu zasad dotyczących wykonywania robót budowlanych Spółka wskazała, że organy podatkowe nie posiłkując się w swoim rozstrzygnięciu wiedzą specjalistyczną

w zakresie procesu budowlanego nie były w stanie prawidłowo dokonać oceny zdarzeń gospodarczych w konsekwencji zastosować prawidłowo przepisy nakładające obowiązki podatkowe z tego tytułu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana: "p.p.s.a.", może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 120 O.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie

o działaniu Spółki w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową

i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe gromadząc i oceniając dowody w sprawie przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych

w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy

i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony

i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby

w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia

(por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas,

gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód

w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest

w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania

i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Sformułowany w skardze zarzut braku podstaw do twierdzenia przez organy podatkowe, że w sprawie doszło do zlecenia prac innym podmiotom w ramach wykonania zastępczego jest o tyle niezrozumiały, że sama skarżąca w treści pism składanych w toku postępowania podatkowego, w taki sposób określała sytuację jak zaistniała z uwagi na niewykonanie robót budowalnych przez P.N. Wskazać tu należy choćby na pismo z dnia [...] r. złożone do Urzędu Skarbowego. Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie skarżąca Spółka nie występowała, w trybie art. 480 Kodeksu cywilnego o upoważnienie jej przez sąd do wykonania czynności na koszt dłużnika, to jednak nie można przyjąć, że w sprawie nie doszło do zastępczego wykonania robót budowlanych. W sensie faktycznym prace na terenie budowy osiedla mieszkaniowego zostały wykonane przez podmioty trzecie w zastępstwie P. N., który nie zrealizował zleconych robót. Stwierdzenia organu zawarte

w zaskarżonej decyzji nie przeczą zatem w żadnej mierze poczynionym ustaleniom faktycznym. Chybiony jest także argument, że wystąpienie wykonawstwa zastępczego możliwe byłoby jedynie w przypadku sporządzenia protokołu inwentaryzacyjnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak protokołu nie przesądza, że taka procedura nie została faktycznie przeprowadzona. Stanowi to niewątpliwie uchybienie formalne, niemniej jednak żądanego przez Stronę wniosku nie sposób

w tylko z tego względu wyprowadzać. Zgodnie z zasadą ciężaru dowodzenia, wykazanie wykonawstwa zastępstwa przez Stronę wymagałoby m.in. przedstawienia tego dokumentu. Natomiast nie przedłożenie do akt postępowania protokołu inwentaryzacyjnego lub też jego nie sporządzenie w ogóle, wobec dowodnego wykazania wykonawstwa zastępczego przy pomocy innych dowodów, samo w sobie nie może niweczyć ustaleń organów w tym przedmiocie.

W ocenie Sądu, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 i art. 123 O.p. w kontekście gromadzenia i oceny dowodów. Zarzut ten ma w opinii Sądu formalny charakter i zmierza do zniweczenia podjętego przez Organy wysiłku poprzez podważenie poczynionych ustaleń i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Co charakterystyczne Strona kwestionując podjęte działania nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń podnosząc jedynie występowanie ogólnie rzecz ujmując nieścisłości. Widać to wyraźnie na przykładzie zarzutu posłużenia się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, czy też wybiórczej ich oceny. Przykładowo, poza argumentem braku udziału Strony w poszczególnych czynnościach dowodowych uzasadnienie skargi nie wyjaśnia, w jaki sposób udział Strony wpłynąłby na wynik tych ustaleń oraz jaki podnoszone w związku z tym uchybienie miało konkretnie wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zaprezentowana w tej mierze argumentacja nie zmierza więc do wyjaśnienia stanu faktycznego i wykazania,

że zadeklarowany przez Stronę obrót był prawdziwy i dotyczył rzeczywistych transakcji, a jedynie deprecjonowaniu sposobu procedowania Organów. Podkreślenia wymaga w tym miejscy, że Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w przywoływanym już art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 tego aktu.

Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez Organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Co więcej przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone

w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, np. karnym. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów procesowych. Stanowisko o możliwości korzystania m.in. z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

z 24 września 2008 r. I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07;

z 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r. I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; z 29 października 2010 r. I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r. I FSK 1652/09 oraz 11 stycznia 2011 r. I FSK 323/10). Ponadto w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub

w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Powtórzenie dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego

w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07).

Reasumując poczynione do tej pory uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń Spółki. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony Spółki ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że Spółka nie dysponuje argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu.

W ocenie Sądu, Spółka nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, że przeprowadzone za miesiące od stycznia do marca 2012 r postępowanie podatkowe nie wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego, ani naliczonego za przedmiotowy okres. Wysokość określonej Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynika bezpośrednio z rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. grudzień 2011 r. Przeprowadzone za ten okres postępowanie wykazało bowiem dowodnie, że wobec Spółki nie mógł powstać obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego wynikającego z wystawionych w grudniu na rzecz "C" faktur [...]

i [...], albowiem dokumentowały one czynności obojętne z punktu widzenia możliwości ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Co istotne, rozstrzygnięcia organów obu instancji dotyczące grudnia 2011 r. zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej, w wyniku której tut. Sąd wyrokiem z dnia [...] oddalił skargę Spółki, Zdaniem Sądu, wydana w tej sprawie decyzja ostateczna nie narusza prawa. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest tym wyrokiem związany i w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wydanego wyroku.

W przywołanym wyroku, powołując się na zaakceptowane ustalenia faktyczne, Sąd wskazał, że już w lipcu 2011 r. Spółka i P.N. stwierdzili brak odpowiedniej ilości pracowników i nieodpowiednią jakość prac wykonywanych przez N. W związku z zagrożeniem terminowości i jakości prac, które Spółka była zobowiązana wykonać na rzecz spółki "B", Skarżąca zawarła szereg umów

z podwykonawcami, którzy realizowali prace niewykonane (lub wykonane wadliwie) przez P.N. Jednocześnie część prac budowlanych była wykonywana przez W.N., któremu prace budowlane zostały zlecone przez P. N. Dodać w tym miejscu należy, że Spółka pomimo wyraźnego zakazu zatrudniania podwykonawców przez N., zaakceptowała ten stan rzeczy o czym świadczy choćby fakt zawarcia umowy przekazu z dnia [...]r. oraz przekazania kwoty 38.556 zł W.N. Fakt niewykonania całości zafakturowanych prac przez P.N. potwierdza zresztą sama Spółka.

W piśmie z dnia [...] r. wskazane zostało, że P. N. samodzielnie lub przy pomocy swojego podwykonawcy W.N. wykonał prace wyszczególnione w protokole odbioru robót nr 1 z dnia [...] r., stanowiącym załącznik do wystawionej przez niego w tym samym dniu faktury VAT nr: [...]. Pozostałe prace zrealizowane zostały przez wykonawców zastępczych.

Potwierdzenie niezrealizowania zafakturowanych prac stanowiły także ustalenia w zakresie sposobu rozliczania robót wykonanych przez wykonawców zastępczych. Spółka podpisywała protokoły przyjęcia robót rzekomo wykonanych przez N., w tym również protokół załączony do faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. stwierdzający 100% zaawansowania robót, podczas gdy prace na placu budowy faktycznie wykonywane były jeszcze w listopadzie i grudniu 2011 r., tj. po hipotetycznym zrealizowaniu (zakończeniu) prac budowlanych przez P.N. w dniu [...] r. Organy ustaliły również, że istniały nieprawidłowości w zakresie refakturowania kosztów zakupu materiałów na N. Skarżąca Spółka dokonywała zakupu materiałów dla N., które kwitowało dostawę materiałów na plac budowy

i było podstawą refakturowania kosztów ich zakupu. Skarżąca Spółka z uwagi na powszechność takiej formy dostaw materiałów na place budów, rozliczyła przedmiotową czynność jako dostawę materiałów budowlanych dla N.

Przyjęta na placu budowy praktyka polegała na odbieraniu przez Spółkę zamówionych materiałów budowlanych potrzebnych do wykonania ocieplenia

i elewacji budynków, tj. prac zleconych P.N., oraz składowaniu ich na ogrodzonym terenie budowy. Z materiałów tych korzystały jednak podmioty, którym Spółka zleciła wykonanie prac jako wykonawcom zastępczym, a nie P.N. Następnie wykonawcy zastępczy, zgodnie z zawartymi ze Spółką umowami, fakturowali na skarżącą wartość swojej robocizny. Natomiast wartość materiałów budowlanych oraz usług świadczonych przez Spółkę na placu budowy obciążały N.

W konsekwencji prace które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.N. nie zostały zrealizowane przez ten podmiot. Prace te były bowiem wykonywane bądź to przez podwykonawców zatrudnionych przez samą Spółkę, bądź też częściowo przez podwykonawcę zatrudnionego przez N. W związku z tym kwestionowane faktury z grudnia 2011 r. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT, jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych pomiędzy wystawcą faktury

a jej odbiorcą. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT.

Rozliczenie Spółki w ramach podatku naliczonego za grudzień 2011 r. uwzględniło również ustalenia zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. postępowania podatkowego, w wyniku którego określono skarżącej Spółce za poprzedni okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 292.057 zł. Do rozliczenia podatku od towarów i usług

za styczeń 2011 r., a w dalszej kolejności za następne okresy rozliczeniowe, przyjęto zatem kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości określonej ww. decyzją.

Sad zaaprobował także stanowisko dotyczące oceny skutków podatkowych wynikających z wystawienia przez Spółkę w grudniu 2011 r. na rzecz P. N. faktur za wykonawstwo zastępcze i za wykonanie usług własnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7.

Artykuł 8 u.p.t.u. zawiera definicję świadczenia usług, przez co rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Analiza art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że wprawdzie nie ma w nim mowy

o odpłatności, niemniej jednak przepisu tego nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdzie stwierdza się, że opodatkowaniu VAT podlega właśnie odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2015 r., I FSK 1980/13, LEX nr 1611715).

Warunkiem opodatkowania VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta tej usługi. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (por. m.in. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 29 października 2015 r., I FSK 1352/14, LEX nr 1935255; wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2015 r., I SA/Lu 573/15, LEX nr 2013415; nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 7 listopada 2017 r., I SA/Po 515/17). Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu u.p.t.u. można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej,

a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2015 r. I FSK 1980/13).

Taki pogląd znajduje również swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą

i uzyskiwanym wynagrodzeniem (por. wyrok Trybunału z dnia 8 marca 1988 r.

w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, (Publ. Zb. Orz.1998 r.,s 1443). Natomiast

w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. C-16/93, RJ.Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, (Publ. Zb. Orz.1994 r.s. I-743.) ETS stwierdził,

że świadczenie usług realizowane jest "za wynagrodzeniem" w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

W ustalonym stan faktycznym wystawieniu przez Spółkę faktur nie towarzyszyło żadne świadczenie usług na rzecz P.N. Spółka nie wykonywała wobec tego podmiotu żadnych czynności, w zamian za które byłaby uprawniona do otrzymania wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. W relacji zachodzącej pomiędzy Spółką a P.N. nie istniał żaden stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego miałoby dojść do spełnienia świadczeń wzajemnych – ze strony Spółki świadczenia polegającego na wykonaniu usługi, a ze strony N. świadczenia polegającego na zapłacie. Wystawione przez Spółkę faktury służyły jedynie przeniesieniu kosztów na P.N., który nie wywiązał się z realizacji zleconych mu prac, a poniesionych przez skarżącą

za wykonanie prac przez podwykonawców zastępczych. Tego rodzaju sytuacja nie jest jednak świadczeniem usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sytuacji zatem gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zmówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty otrzymane mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością kontrahenta.

Za usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady a nie świadczeniem usługi. Koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osobę trzecią nie są objęte podatkiem od towarów i usług (wyrok z dnia 29 czerwca 2011 r., I FSK 1013/10 oraz wyrok z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1571/13 - orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia

art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej jego wykładni i w kontekście poczynionych ustaleń zasadnie odmówiły zastosowania tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Regulacje dot. refakturowania (inaczej odsprzedaży usług) do ustawy

o podatku od towarów i usług polski ustawodawca wprowadził z dniem 1 kwietnia 2011 r. dodając art. 8 ust. 2a. Przepis ten stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy); przed 1 kwietnia 2011 r., wobec braku właściwej implementacji dyrektywy, art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE mógł być bezpośrednio stosowany przez polskich podatników, jako przepis wystarczająco jasny i bezwarunkowy.

W art. 8 ust. 2a u.p.t.u. ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył

i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta jedynie refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Obowiązek refakturowania występuje w sytuacji, gdy jeden podmiot będący podatnikiem bierze udział w wykonaniu usługi przez inny podmiot na rzecz podmiotu trzeciego i ten pierwszy podmiot działając w stosunku do wykonawcy usługi w imieniu własnym organizuje to wykonanie usługi. Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta. Refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą,

a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę

i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 810/05, Lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., sygn. akt III SA 1466/00, Lex nr 49334

i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

Z ustalonego stanu faktycznego nie wynikało, aby rzeczywistym odbiorcą usług budowlanych wykonywanych przez wykonawców zastępczych był P.N. Bezpośrednim odbiorcą tych usług była bowiem skarżąca Spółka, która zleciła wykonanie tych prac celem wywiązania się z zapisów kontraktu zwartego ze spółką "C". Skoro zatem nie można uznać, że odbiorcą usług było N.,

a Spółka pośredniczyła w ich dostawie na rzecz tego podmiotu, to brak było podstaw do refakturowania kosztów tych robót budowlanych. Gdyby dopuścić możliwość potraktowania wykonawstwa zastępczego jako usługę to tym samym ta sama czynność zostałaby dwukrotnie opodatkowana – raz w fakturze wystawionej przez Spółkę na rzecz P.N. (jako refaktura) i ponownie w związku

z wystawieniem przez Spółkę faktury na rzecz spółki "C". Taka sytuacja pozostawałaby w sprzeczności z istotą opodatkowania podatkiem od towarów

i usług.

Mając na uwadze ustalenia zakończonego wydaniem decyzji za grudzień 2011 r. postępowania podatkowego organ prawidłowo zastosował przepisy art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3a O.p. i uznał, że to decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych

w tym przepisie. Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią bowiem związany już od chwili jej doręczenia.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej Spółki oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Analiza wszystkich zgromadzonych

w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia,

że udokumentowana fakturami współpraca pomiędzy Spółką a "C" nie uprawniała Spółki ani do odliczenia z tego tytułu podatku naliczonego ani dokonania czynności refakturowania kosztów poniesionych przez Spółkę w związku

z wykonaniem zastępczym na P.N. W konsekwencji w oparciu

o rozliczenie Spółki za grudzień 2011 r. organy zasadnie określiły Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2012 r., a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe za marzec 2012 r. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.