Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1090/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 45 ust. 1 a pkt 1, art. 30 b ust. 5a i b, art. 30 b ust. 6, art. 52 pkt 1 lit. b w zw. z art. 5 a pkt 9,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 4 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 118 poz 754
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.
article: art. 19 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 05 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 100/06 w sprawie ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240,00 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 100/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że dnia 20 czerwca 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. wpłynął wniosek podatnika o dokonanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych dokonanego na giełdach zagranicznych. Ze złożonych przez stronę wyjaśnień wynikało, że przed dniem 1 stycznia 2004 r., będąc rezydentem Republiki Federalnej Niemiec nabyła ona akcje spółek notowanych na giełdzie papierów wartościowych we Frankfurcie nad Menem, Berlinie, Stuttgarcie i Paryżu, które następnie sprzedała (również na giełdach zagranicznych) w dniu 15 lutego 2005 r. W dniu 1 czerwca 2005 r. podatnik podjął decyzję o pozostaniu na stałe w Polsce. We wniosku wyraził pogląd, że dochody ze sprzedaży tych akcji podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na art. 19 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956 z późn. zm. – zwanej dalej ustawą zmieniającą) w związku z przepisem art. 52 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r.

3. W postanowieniu z dnia 29 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że nieograniczony obowiązek podatkowy oparty jest o zasadę rezydencji, powołał się na art. 3 ust. 2 a, art. 30 b ust. 1, 5 a i 5 b, art. 52 pkt 1 lit. b updof oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej i stwierdził, że opisany we wniosku stan faktyczny pozwała na przyjęcie, iż w momencie uzyskania dochodu ze sprzedaży akcji podatnik był rezydentem Republiki Niemieckiej. Oznacza to, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

4. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła organowi podatkowemu brak precyzji w przyjętym sposobie określenia rezydencji. Podniosła, że gdyby nawet była rezydentem Polski w dniu uzyskania dochodu mającego swe źródła poza terytorium RP, to korzystałaby ze zwolnienia od opodatkowania na zasadzie wyrażonej w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b updof, bowiem sprzedane przez nią papiery wartościowe spełniały warunki wymienione w tym przepisie.

5. Decyzją z dnia 31 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając zmiany postanowienia organu pierwszej wskazał, że decydujące znaczenie w kwestii jednoznacznego ustalenia miejsca zamieszkania podatnika ma umowa z dnia 14 maja 2003 r. miedzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90). Powołując się na art. 4 tej ustawy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie stanowi wystarczającej podstawy do definitywnego rozstrzygnięcia o rezydencji podatkowej wnioskodawcy. Uznał więc, że wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego alternatywnych sposobów opodatkowania uzyskanego dochodu - w zależności od rezydencji - było prawidłowe. Organ podatkowy podniósł, że art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy zmieniającej przewiduje wprawdzie zwolnienie z opodatkowania dochodu z tytułu zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b updof, jednak dyspozycją tego przepisu objęte zostały wyłącznie dochody uzyskane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

6. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucając jej błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że z uwagi na miejsce zamieszkania w Polsce podlegałby nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dokonana przez organ wykładnia przepisów dyskryminuje zagraniczne źródła przychodów, podczas gdy w treści powoływanych przepisów rozróżnień takich nie zawarto.

7. Decyzją z dnia 14 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na ustalenia zawarte we wcześniejszych rozstrzygnięciach dodał, że okolicznością sporną pozostaje obecnie kwestia prawidłowej oceny konsekwencji podatkowych wynikających z inwestowania w zagraniczne papiery wartościowe, w kontekście dopuszczalności zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia tych papierów. Podtrzymał stanowisko, że powołany przepis ustawy podatkowej, statuujący zasady przyznawania zwolnień podatkowych adresowany jest wyłącznie do podmiotów związanych z polskim rynkiem kapitałowym, gdyż świadczy o tym konstrukcja art. 52 updof, która wprost odsyła do norm ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Skoro źródło uzyskania przychodu stanowiło odpłatne zbycie papierów wartościowych notowanych na zagranicznych giełdach, to organy podatkowe trafnie przyjęły, że przepisy polskich aktów normatywnych nie będą mogły mieć w sprawie niniejszej zastosowania.

8. W skardze na powyższą podatnik zarzucił organom podatkowym błędną wykładnię przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej w związku z treścią przepisu art. 52 pkt 1 lit. b updof. W jego ocenie, ten ostatni przepis składa się z dwóch części, z których druga tylko odwołuje się do przepisów Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W ten sposób ustawodawca dał wyraz temu, że przepis ten odnosi się zarówno do dochodów uzyskanych z papierów wartościowych zbytych na terytorium Polski, jak i papierów zbytych poza jej granicami. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał dyskryminować dochody uzyskane w innych państwach Unii, dałby temu wyraz.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko wyrażane w zaskarżonej decyzji.

10. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę - wskazał, że podatnik, po wyjaśnieniu mu przez organy podatkowe pojęcia rezydenta i nieograniczonego obowiązku podatkowego stwierdził, iż w 2005 r. był rezydentem Polski, a zatem podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Uznał, że z pism strony wynika, iż domagała się ona dokonania wykładni art. 52 b ust. 1 lit. b updof i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Sąd powołał się na treść w/w przepisów i stwierdził, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Od tego samego dnia zawarty w art. 5 a updof słowniczek pojęć użytych w ustawie o podatku dochodowym został uzupełniony o pkt 9-16 (art. 1 pkt 1 lit. b ustawy zmieniającej ). Zgodnie z art. 5 a pkt 9 powołanej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o ustawie o publicznym obrocie papierami wartościowymi - oznacza to ustawę - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, zaś publiczny obrót (art. 5 a pkt 10) oznacza obrót publiczny, o którym mowa w art. 2 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przez papiery wartościowe należy zaś rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (art. 5 a pkt 11 updof). Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi reguluje publiczny obrót papierami wartościowymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, tylko bowiem w tym zakresie możliwe jest suwerenne regulowanie prawem wewnętrznym praw i obowiązków przez dane państwo w ramach jego władztwa. Definiuje ona publiczny obrót papierami wartościowymi jako proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, z wyjątkiem enumeratywnie wskazanych wyjątków (art. 2 ust. 1 ustawy). Przez papiery dopuszczone do publicznego obrotu ustawa ta (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2004 r.) uznaje papiery wartościowe w stosunku, do których wyrażona została zgoda na ich wprowadzenie do publicznego obrotu albo złożone zostało zawiadomienie, o którym mowa w art. 63 oraz emitowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski (art. 4 pkt 2 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi). Wprowadzenie papierów wartościowych do obrotu (art. 61 ust. 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi wymaga przy tym zgody Komisji Papierów Wartościowych (poza wyjątkami wynikającymi z art. 62 i 63). Również z tego przepisu wynika, że wskazana ustawa reguluje wyłącznie publiczny obrót papierami wartościowymi na rynku polskim (tylko w tym zakresie może bowiem działać powołany ustawą organ).

11. W ocenie Sądu I instancji, prawidłowo organy podatkowe uznały, że zwolnienie, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b updof dotyczyło tylko papierów wartościowych, nabytych i sprzedanych na terytorium Polski. Ustawa w zakresie użytych w niej pojęć odwoływała się bowiem do definicji zawartych w ustawie - Prawo o obrocie papierami wartościowymi, ta zaś regulowała kwestie tego obrotu na terytorium Polski. Zauważył, że nawet w przypadku braku definicji publicznego obrotu papierami wartościowymi w ustawie podatkowej, wykładnia systemowa nakazywałaby odwołanie się w tym zakresie do definicji tego pojęcia zawartej w innych aktach prawnych, odnoszących się do tej materii, a więc zasadne byłoby odwołanie się do przepisów ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i zawartych w niej definicji. Nie można więc uznać, że do ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi odnosi się jedynie druga część przepisu.

WSA zważył, że wobec dokonania powyższej wykładni doszłoby do dyskryminacji dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży papierów wartościowych za granicą. Zarówno bowiem zwolnienie od opodatkowania, jak i opodatkowanie dochodów uzyskanych ze źródła przychodów, jakimi są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 6 updof) dotyczy rezydentów (art. 3 ust. 1 i ust. 2 a updof). Jest więc przejawem wewnętrznej polityki podatkowej państwa, w której to państwo ma (w przypadku podatków bezpośrednich, co do których harmonizacja dokonana jest w niewielkim stopniu) dość znaczną swobodę. Wskazał, że art. 58 ust. 1 lit. b i ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską – zwanego dalej TWE, zezwala państwom członkowskim na stosowanie odpowiednich przepisów krajowego prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na ich miejsce zamieszkania lub miejsce inwestowania kapitału, byleby nie stanowiły arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 56 TWE. W tym przypadku zwolnienie podatkowe odnosiło się do papierów wartościowych nabytych przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i nie hamowało przepływu kapitału między państwami członkowskimi, zachęcając do inwestowania kapitałów na rynku polskim, skoro w odniesieniu do Polski zasada swobodnego przepływu kapitału jeszcze (w dacie inwestowania) nie obowiązywała. Odnosiło się ono ponadto w jednakowy sposób do wszystkich rezydentów. Zarówno zatem rezydent Polski, który dokonał zakupu papierów wartościowych na giełdach zagranicznych przed dniem 1 stycznia 2004 r. i sprzedał je na tych giełdach w 2005 r., jak i osoba, niebędąca w chwili zakupu papierów wartościowych rezydentem Polski, a będąca nim w chwili ich sprzedaży na rynku zagranicznym, podlegać będzie opodatkowaniu z tytułu uzyskanych w ten sposób dochodów. W ocenie Sądu, nie można uznać, że skoro co do zasady przychód ze sprzedaży papierów wartościowych podlega opodatkowaniu, a zwolnienie to dotyczy tylko części dochodów i dotyka w równy sposób wszystkich rezydentów, to stanowi to przejaw arbitralnej dyskryminacji.

12. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 52 pkt 1 lit. b w zw. z art. 5a pkt 9 updof (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.) oraz art. 3 ust. 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, poprzez przyjęcie, że zwolnieniu od podatku dochodowego, przewidzianym w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b updof podlegają te dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

13. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów, w szczególności art. 3 ust. 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten zawierał definicję terminu "papiery wartościowe" i wskazywał jednoznacznie, że wyemitowane na podstawie przepisów prawa obcego akcje są papierami wartościowymi w rozumieniu tejże ustawy, a akcje skarżącego były dopuszczonymi do publicznego obrotu papierami wartościowymi, według przepisów państw obcych. Ustalenia takie poczyniły organy podatkowe i na nie powołał się na stronie 1 uzasadnienia orzeczenia WSA stwierdzając, że akcje skarżącego były akcjami spółek notowanych na giełdach zagranicznych (zbycia dokonano także na takich giełdach - takie ustalenia poczynił organ podatkowy). Błędny jest zatem, w ocenie skarżącego, pogląd Sądu, że zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b objęte są dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które dopuszczone są do publicznego obrotu wyłącznie wtedy, gdy ich nabycie i zbycie nastąpiło na terytorium RP, bowiem przepis podatkowy nie zawiera takiego zapisu i nie odsyła wprost do Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Stanowi on jedynie, że dochód podlegający zwolnieniu pochodzi z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi - bez wskazania w tym miejscu, iż tylko w myśl prawa polskiego - nabytymi na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

14. Zdaniem skarżącego, wykładnia dokonana przez organy podatkowe oraz Sąd jest wykładnią rozszerzającą, podczas gdy przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, czyli nie dokonywać ich wykładni rozszerzającej ani też zawężającej. Skoro zatem sam ustawodawca wprost nie postanowił, że przepisy o zwolnieniu podatkowym dotyczą dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu prawa polskiego, które są dopuszczone do publicznego obrotu w myśl - art. 52 pkt 1 lit. b Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie zawiera takiego zapisu - to dochód skarżącego z powyższego tytułu podlegał przewidzianemu w nim zwolnieniu, a interpretacja dokonana przez organy podatkowe oraz Sąd rażąco narusza w/w przepisy prawa.

15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych wskazując, że zarzuty środka odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

16. Przede wszystkim w sprawie zwrócić należy uwagę na to, że stan faktyczny wskazany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustalony przez organy podatkowe, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jako niekwestionowany wskazuje, że nabycie akcji spółek notowanych na giełdzie papierów wartościowych we Frankfurcie nad Menem, Berlinie, Stuttgarcie i Paryżu nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2004 r., kiedy to podatnik był rezydentem RFN, a rezydentem polskim stał się dopiero od dnia 1 czerwca 2005 r., a więc już po dacie zbycia powyższych akcji dniu 15 lutego 2005 r. Skoro zbycie powyższych papierów wartościowych nastąpiło w 2005 r., to oznacza to, że opodatkowanie tychże akcji mogło nastąpić właśnie w 2005 r. Zgodnie z art. 45 ust. 1 a pkt 1 updof w terminie określonym w art. 45 ust. 1, a więc do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy byli obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z: kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30 b. Ten zaś ma zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które podlegały opodatkowaniu 19% podatkiem zryczałtowanym i którego to dochodu nie łączyło się wówczas z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30 c. Obowiązku wykazania w zeznaniu rocznym dochodów uzyskanych w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz obliczenia w nim należnego podatku jest mowa także w art. 30 b ust. 6 updof, z tym, że obowiązek wykazania w tym zeznaniu dotyczy (art. 30 b ust. 5a updof) dochodów osiągniętych na terytorium RP, jak i poza jej granicami, a wówczas podatnik, o którym mowa musi je połączyć i odliczyć od podatku obliczonego od łącznej sumy tych dochodów, kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Obliczenie to jednak nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą. Powyższa norma prawna nie dotyczy podatnika (a przynajmniej nie wynika to ze stanu faktycznego, jednakże należało ją przedstawić dla porządku) występującego jako strona w niniejszej sprawie, aczkolwiek jest on podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updof, a więc takim, na którym ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy, skoro w chwili opodatkowania dochodu miał miejsce zamieszkania na terenie RP, a poza tym także dlatego, że okoliczność ta nie została w sprawie skutecznie podważona. Z art. 30 b ust. 5 b updof wynika jeszcze, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego dochody, o których mowa w ust. 1, wyłącznie poza granicami RP (co niewątpliwie dotyczy podatnika) zasadę z art. 30 b ust. 5a updof, a przedstawioną wyżej, stosuje się odpowiednio.

17. Po tym wstępie porządkującym rozważania, przejść należy do stwierdzenia, że w skardze kasacyjnej nie podważono zarówno wykładni art. 3 ust. 1 updof ani art. 4 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), a tym samym alternatywnego rozumienia przepisów o opodatkowaniu uzyskanych przez podatnika dochodów z kapitałów pieniężnych za granicą.

18. W sprawie jest niewątpliwe to, że podstawowe znaczenie ma wykładnia i zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, gdyż on w istocie dotyczy zastosowania do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przez dniem 1 stycznia 2004 r. Z przepisu tego wynika wyraźnie, że warunkiem nie stosowania opodatkowania dochodów jest nie tylko ich uzyskanie ze zbycia papierów wartościowych, które nastąpiło po 2003 r. pod warunkiem, że zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Te przesłanki nie są jednak wystarczające, gdyż w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, który zresztą jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., chodzi jeszcze o to, by były to papiery wartościowe, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b updof. Wykładnia tego przepisu w zw. z art. 5 a pkt 9 updof (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. – jak zaznaczono w skardze kasacyjnej) oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm.) – jest istotą skargi kasacyjnej.

19. Już na wstępie tej argumentacji zauważyć należy, że zastrzeżenie w skardze kasacyjnej stanu prawnego, w jakim ma rozpatrywać zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, jest dla niego zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. wiążące. Jeżeli więc skarżący zastrzegł by uwzględnić powołane przepisy art. 52 pkt 1 lit. b w zw. z art. 5 a pkt 9 updof według ich stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2004 r., to należy stwierdzić, że przepis art. 5 a pkt 9 updof wszedł w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r., co wyraźnie wynika z art. 25 w zw. z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z póżn. zm.). Tym samym NSA nie może dokonywać oceny wykładni przepisu prawa wskazanego w skardze kasacyjnej, który we wskazanym w niej czasie nie obowiązywał. Zresztą Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał (str. 5) prawidłowy czas jego wejścia w życie. Nie ma to jednak istotnego znaczenia, gdyż wywód Sądu pierwszej instancji co do sposobu rozumienia pojęcia "zbycie papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi" jest trafny. Przed dniem 1 stycznia 2004 r. i tak nie można było inaczej rozumieć tego określenia niż tak, jak używał go ustawodawca w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, która wprost już w nazwie ustawy nakazuje tak go rozumieć, jak w tym akcie prawnym. W art. 2 ust. 1 tej ustawy "publicznym obrotem papierami wartościowymi, jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, z wyjątkami nie mającymi w sprawie zastosowania, ale wyraźnie wskazującymi, że dotyczą one rynku obrotu papierami wartościowymi na terenie RP, gdyż tylko tego rynku dotyczyć może udostępnienie akcji przez Skarb Państwa w procesach prywatyzacyjnych, procesach przekształceń prawnych. Na takie rozumienie pojęcia "papierów wartościowych, które są dopuszczone do obrotu papierami wartościowymi" wskazuje także definicja tego pojęcia zawarta w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., że są nimi "papiery wartościowe a) w stosunku do, których wyrażona została zgoda na ich wprowadzenie do publicznego obrotu albo złożone zostało zawiadomienie, o którym mowa w art. 63 (chodzi o zawiadomienie złożone Komisji Papierów Wartościowych i Giełd przez emitenta najpóźniej 30 dni wcześniej przed subskrybcją, sprzedażą lub obrotem tymi papierami wartościowymi, a które mogło dotyczyć od dnia 1 maja 2004 r., co wynika z art. 62 ust. 1 pkt 2, także tych papierów, które zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym wskazanym Komisji Europejskiej przez państwo członkowskie jako rynek urzędowy); b) emitowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski. Z kolei "dopuszczenie papierów wartościowych do publicznego obrotu" to wyrażenie przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd zgody na ich wprowadzenie do publicznego obrotu albo złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 63 (art. 4 pkt 2 i 3 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi). Nie sposób więc wywodzić z tych unormowań, że w art. 52 pkt 1 lit. b updof chodzić może o papiery inne niż nabyte i zbyte na terytorium RP.

20. Poglądu tego nie może zmienić treść art. 3 ust. 1 tej ustawy, że papierami wartościowymi w jej rozumieniu są akcje, prawa do akcji, waranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, jak również inne papiery wartościowe wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Akcje wyemitowane na podstawie prawa obcego, jak wskazano wyżej, a co wynika z treści art. 4 pkt 2 i 3 ustawy także mogły być przedmiotem dopuszczenia do publicznego obrotu tymi papierami na rynku polskim. Nie można więc było możliwości tego dopuszczenia zrównywać ze skutkami z obrotem nimi przed 1 stycznia 2004 r. na rynkach zagranicznych.

W konsekwencji także chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 1ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a pogląd Sądu pierwszej instancji o niedopuszczalności stosowania art. 52 pkt 1 lit.b updof do papierów wartościowych zbytych na rynku poza terytorium RP – trafny.

21. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).