Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2592/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 118 par. 1, art. 332
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30, art. 40 ust. 2, art. 47 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 1, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Brzmienie art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ dowodzi, że do wymienionego w nim kręgu podmiotów odpowiadających za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ wprost, bez żadnych ograniczeń, czy modyfikacji.

Przyjęcie w przepisach przejściowych zasady, że do stanów faktycznych powstałych pod rządami uchylanego prawa ma nadal, w całości, zastosowanie to prawo, nie narusza podstawowych zasad funkcjonowania systemu prawnego, ani też zasady równego traktowania  obywateli.

W zakresie odesłania, o którym była mowa w art. 332 Ordynacji podatkowej mieści się także art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który w stosunku do osób trzecich zawierał termin dłuższy niż przewidziany w art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji gdy Skarżący podstawy kasacyjne opiera jedynie na zarzutach naruszenia w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, nie negując przy tym ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami tej skargi /art. 183 par. 1 cyt. ustawy/, nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości tych ustaleń.

TEZY

Brzmienie art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ dowodzi, że do wymienionego w nim kręgu podmiotów odpowiadających za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ wprost, bez żadnych ograniczeń, czy modyfikacji.

Przyjęcie w przepisach przejściowych zasady, że do stanów faktycznych powstałych pod rządami uchylanego prawa ma nadal, w całości, zastosowanie to prawo, nie narusza podstawowych zasad funkcjonowania systemu prawnego, ani też zasady równego traktowania  obywateli.

W zakresie odesłania, o którym była mowa w art. 332 Ordynacji podatkowej mieści się także art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który w stosunku do osób trzecich zawierał termin dłuższy niż przewidziany w art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji gdy Skarżący podstawy kasacyjne opiera jedynie na zarzutach naruszenia w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, nie negując przy tym ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami tej skargi /art. 183 par. 1 cyt. ustawy/, nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości tych ustaleń.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr), , Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 września 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 203/04 w sprawie ze skargi Jerzego M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 marca 2004 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Jerzego M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 /dwa tysiące czterysta/ złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Jerzego M. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 września 2004 r. I SA/Bd 203/04. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 marca 2004 r. dotyczącą odpowiedzialności Jerzego M. jako wspólnika za zaległości podatkowe podatnika Przedsiębiorstwa Turystycznego "M." Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. w kwocie 16 507 zł.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że decyzją (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 sierpnia 1999 r., utrzymaną w mocy decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia 3 grudnia 1999 r., określono Spółce "M." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej okresy. Decyzja ta stała się prawomocna, po oddaleniu skargi wyrokiem NSA OZ w Gdańsku z dnia 8 maja 2003 r. /I SA/Gd 35/00/

Z uwagi na nieuregulowanie przez Spółkę wskazanej wyżej zaległości, wszczęto postępowanie egzekucyjne, które jednak okazało się bezskuteczne z uwagi na brak majątku podatnika umożliwiającego egzekucję dochodzonych należności.

W tym stanie rzeczy Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności Jerzego M. jako wspólnika za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. W toku postępowania ustalił, że Jerzy M. był wspólnikiem Spółki z o.o. "M." i posiadał 5,33 % udziałów, co oznaczało, że w takiej samej wielkości miał prawo uczestniczyć w podziale zysku Spółki. Jednocześnie organ pierwszej instancji nie stwierdził występowania przesłanek zawartych w art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o zobowiązaniach podatkowych", przemawiających za odstąpieniem od orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne względy społeczno-gospodarcze. Wobec powyższego Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 24 grudnia 2003 r. orzekł o odpowiedzialności Jerzego M. jako wspólnika Spółki za jej zaległości z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r., określając zakres odpowiedzialności na kwotę 16 507 zł, stosownie do przysługującego stronie prawa udziału w zysku Spółki.

W odwołaniu od tej decyzji Jerzy M., domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, względnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" oraz art. 47 ust. 2 i art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania. Wywodził, że w okresie, za który orzeczono o jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki nie był jeszcze jej wspólnikiem bowiem udziały nabył dopiero w dniu 23 kwietnia 1997 r. Zarzucił organowi, że jego orzeczenie prowadziło do zwolnienia z odpowiedzialności za długi podatnika osób, które w okresie powstania zaległości podatkowej posiadały w Spółce udziały, pobierały stosowną dywidendę i sprawowały nadzór właścicielski.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając zawarte w niej zarzuty za bezzasadne. Podkreślił, że w sprawie z uwagi na art. 332 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie art. 47 ust. 2 i inne przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie, jak twierdziła strona, art. 118 Ordynacji podatkowej. Ponadto wyjaśnił, że z punktu widzenia odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania Spółki z o.o., w świetle art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, istotny był stan istniejący w dacie wydania decyzji. Z uwagi na sposób sformułowania tego przepisu w czasie teraźniejszym, a także konstytutywny charakter decyzji, takie orzeczenie mogło być skierowane do osoby będącej wspólnikiem zobowiązanej Spółki w dniu wydania decyzji, a nie, jak podnosiła strona, do osoby będącej wspólnikiem w czasie powstania zaległości.

Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z uwagi na sytuację majątkową Jerzego M. Podniósł również, iż w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika znajdowała zastosowanie ogólna reguła wynikająca z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dopóki nie uległo przedawnieniu zobowiązanie ciążące na podatniku możliwe było także orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za istniejącą zaległość. W rozpatrywanej zaś sprawie na skutek zastosowania czynności egzekucyjnej wobec podatnika, w postaci zajęcia w dniu 29 września 1999 r. rachunku bankowego, przerwany został bieg terminu przedawnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Jerzy M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Podtrzymał zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i podnosił, że zaskarżona decyzja naruszała art. 332 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 ust. 2 i art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd podniósł, że podstawowy zarzut postawiony przez Skarżącego dotyczył błędnego zastosowania art. 332 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji odmowy zastosowania art. 118 par. 1 tej ustawy. Sąd uznał za słuszne stanowisko organów podatkowych, że z art. 332 Ordynacji podatkowej nie wynikało żadne ograniczenie aby w tego typu sprawach stosować wyłącznie przepisy art. 40 do art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Mając na uwadze literalne brzmienie odesłania z art. 332 Ordynacji podatkowej należało przyjąć - tak jak uczyniono to w zaskarżonej decyzji - że chodziło o stosowanie wszystkich przepisów o charakterze materialnoprawnym dotyczących orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, w tym również art. 30 tej ustawy.

W ocenie Sądu zgodne z regułami wykładni i stosowania prawa było stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia /art. 118 par. 1/ jako przepisy o charakterze materialnoprawnym ze względu na przepis art. 332 tej ustawy nie mogły mieć zastosowania do orzekania o odpowiedzialności wspólnika Spółki z o.o. za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej. W rezultacie organy słusznie przyjęły, że nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wobec tego możliwe było wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego.

Na marginesie Sąd zauważył, że powołany przez Skarżącego na poparcie swojego stanowiska wyrok NSA /III SA 110/99/ zapadł w odmiennym stanie faktycznym.

Sąd nie podzielił również zarzutu Skarżącego dotyczącego nieprawidłowej interpretacji art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podniósł, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej znajduje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r. FSK 3/95, z której wynika, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za wszystkie zaległości podatkowe spółki występujące w dniu orzekania o tej odpowiedzialności, bez względu na to kiedy one powstały.

Sąd stwierdził także, iż w rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo oceniły, że skarżący nie wskazał żadnych faktów, ani okoliczności, które mogłyby uzasadniać jego stanowisko, co do wystąpienia w sprawie przesłanek do odstąpienia o orzekaniu o jego odpowiedzialności na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, Jerzy M. zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego:

1/ art. 332 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zakresem odesłania wskazanego przepisu objęte są także przepisy regulujące przedawnienie zobowiązań podatkowych, a w szczególności art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych,

2/ art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez jego zastosowanie w sprawie,

3/ art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

4/ art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez uznanie, że odpowiedzialność za zobowiązania Spółki z o.o. ponoszą nie wspólnicy, którzy pozostali udziałowcami w czasie powstania zobowiązania podatkowego spółki, lecz wspólnicy będący udziałowcami spółki w dniu orzekania o odpowiedzialności wspólników, nawet w przypadku, gdy osoby te nie były wspólnikami spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego spółki,

5/ art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie.

W związku tymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucał Sądowi, że powielił błąd organów podatkowych, nieprawidłowo stosując przepis przejściowy Ordynacji podatkowej - art. 332. Nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu polegało na wadliwym ustaleniu zawartego w tej normie odesłania do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło także do nieprawidłowego zastosowania art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz do odmowy zastosowania art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje limit czasowy orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zdaniem Skarżącego systemowa i celowościowa wykładnia art. 332 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazywała, że zakres odesłania do przepisów poprzednio obowiązujących dotyczył wyłącznie przepisów regulujących same zasady odpowiedzialności osób trzecich. Odesłanie dotyczyło zatem jedynie przepisów regulujących przesłanki orzekania o odpowiedzialności osób trzecich o charakterze podmiotowym /krąg osób trzecich odpowiadających za zobowiązania podatkowe innych podmiotów/ oraz przedmiotowym /warunki w jakich osoba trzecia odpowiada za zobowiązania podatkowe innych osób/. Nie można było natomiast przyjąć, że art. 332 wyłącza stosowanie wprowadzonych do Ordynacji podatkowej przepisów regulujących pewne aspekty odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, które jednak nie dotyczą przesłanek podmiotowych i przedmiotowych orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odesłanie z art. 332 Ordynacji podatkowej wyraźnie ograniczone jest do przepisów regulujących odpowiedzialność osób trzecich, a więc do art. 40 i następnych ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro kwestia przedawnienia nie była uregulowana we wskazanych przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych to nie było podstaw do stosowania rozszerzającej wykładni art. 332 Ordynacji podatkowej, polegającej na uznaniu, że zakresem odesłania objęte są, poza przepisami regulującymi odpowiedzialność osób trzecich, także przepisy regulujące przedawnienie zobowiązań podatkowych. Kwestia przedawnienia powinna być oceniana w świetle przepisów obowiązujących w dniu wydawania decyzji, a więc art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącego zaakceptowanie w tej materii poglądów organów podatkowych, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpatrywanej sprawie należy stosować poprzednio obowiązujące przepisy, a nie rozwiązania zawarte w Ordynacji podatkowej doprowadziłoby do niczym nie uzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej obywateli, z których część mogłaby się powoływać na przepisy o przedawnieniu, a inna część nie, nawet jeżeli wszczęcie i zakończenie postępowania nastąpiło w trakcie obowiązywania przepisów regulujących zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych osób trzecich.

Z ostrożności procesowej Skarżący podniósł również zarzuty dotyczące dokonania przez Sąd nieprawidłowej interpretacji art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez przyjęcie, że mimo, iż Skarżący nabył udziały w Spółce dopiero w dniu 23 kwietnia 1997 r. to powinien ponosić odpowiedzialność za jej zobowiązania za okres, w którym nie był jeszcze wspólnikiem. Skarżący wywodził, że przepis ten był przejawem odpowiedzialności wspólników za działania Spółki i stanowił wyraz swoistej polityki karania wspólników spółki z o.o. za nieprawidłowe kierowanie działalnością spółki oraz wadliwy nadzór nad organami zarządzającymi spółką. Oczywistym było, że skarżący nie mógł pełnić nadzoru właścicielskiego nad spółką w 1994 r. gdyż nie był jeszcze właścicielem udziałów w spółce. Akceptacja poglądu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku prowadziłaby do sytuacji, że wspólnicy, którzy byli udziałowcami Spółki w czasie gdy zobowiązania powstawały, gdy pobierali stosowną dywidendę i sprawowali nadzór właścicielski nad Spółką nie odpowiadają za zobowiązania powstałe w czasie ich "kadencji", a taką odpowiedzialność mogłaby ponosić podstawiona osoba trzecia. Dlatego też zastosowaną przez Sąd interpretację art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należało uznać za błędną, biorąc pod uwagę względy aksjologiczne i celowościowe. W konkluzji Skarżący powołując się na poglądy zaprezentowane w piśmiennictwie wywodził, że wspólnik spółki z o.o. odpowiadał na zasadzie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jedynie za zobowiązania podatkowe spółki, które powstały w okresie gdy był wspólnikiem, a co za tym idzie miał realną możliwość wpływania na działalność spółki i pozostałych wspólników.

Ponadto Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił jego sytuację majątkową i osobistą, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podniósł, że w chwili obecnej uzyskuje jedynie niewielkie dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę w Wyższej (...) Szkole Turystyki i Hotelarstwa. Nie posiada majątku nieruchomego czy wartościowych ruchomości. Samochód, który użytkuje nabył na kredyt, a na pokrycie rat przeznacza znaczną część uzyskiwanych z pracy środków. Organ pierwszej instancji pominął również takie istotne w świetle art. 40 ust. 2 okoliczności, jak chociażby to, że Skarżący razem z żoną wychowuje niepełnosprawną córkę, na której opiekę i leczenie przeznaczają znaczną część uzyskiwanych dochodów, a czas poświęcany na zajmowanie się dzieckiem uniemożliwia podejmowanie dodatkowych zajęć, co m.in. było przyczyną zakończenia przez Skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odnosząc się do kluczowych i powiązanych ze sobą zarzutów naruszenia art. 332 Ordynacji podatkowej, art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podzielił argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślił, powołując się na orzecznictwo NSA, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia jako przepisy o charakterze materialnoprawnym ze względu na art. 332 Ordynacji podatkowej nie mogą mieć zastosowania do orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że orzeczenia, na które powoływał się Skarżący na poparcie swojego, odmiennego w tej kwestii stanowiska, dotyczyły innych stanów faktycznych.

Organ uznał też za chybiony zarzut naruszenia przez Sąd art. 47 ust. 2 Ordynacji podatkowej wobec poglądu wyrażonego w powołanej w wyroku uchwale rozszerzonego składu NSA z dnia 9 września 1996 r., który opierając się na językowej wykładni tego przepisu stwierdził, że dotyczy on wspólnika będącego nim w chwili wydania decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Dodatkowym argumentem wspierającym tę tezę był konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że skardze kasacyjnej zarzut ten dotyczy postępowania podatkowego, prowadzonego przez organy podatkowe, a nie sądu administracyjnego. Niemniej jednak nawiązując do uzasadnienia zaskarżonego wyroku organ drugiej instancji podzielił stanowisko Sądu, że ocena przesłanek odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe dokonana w postępowaniu podatkowym była prawidłowa. Nie dostrzeżono bowiem okoliczności przemawiających za zastosowaniem art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Odnosząc się kolejno do tych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 332 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zakres odesłania zawarty w tym przepisie obejmuje także zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis art. 332 Ordynacji podatkowej stanowi, że do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy /tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r., kiedy weszła w życie Ordynacja podatkowa/ stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Ograniczenie podmiotowe wynikające z tego przepisu odnosi się więc do osób trzecich, o których była mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast ograniczenie przedmiotowe dotyczy tych zaległości, które powstały przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Wykładnia literalna tego przepisu nie daje podstaw do wprowadzania dalszych ograniczeń zakresu tego odesłania, w tym odnoszących się do kwestii związanej z przedawnieniem. Z przepisu tego nie wynika również, że odesłanie w nim zawarte zostało wyraźnie ograniczone do art. 40 i nast. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Takiego wniosku nie można wyprowadzić ze sposobu sformułowania art. 332 Ordynacji podatkowej. Jeśli w artykule tym jest mowa, że do odpowiedzialności określonych w nim osób trzecich, za zaległości powstałe przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał skonkretyzować to odesłanie jedynie do części przepisów uchylanej ustawy wówczas wskazałby te przepisy w końcowym fragmencie art. 332 Ordynacji podatkowej. Tymczasem brzmienie tego przepisu dowodzi, że do wymienionego w nim kręgu podmiotów, odpowiadających za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wprost, bez żadnych ograniczeń, czy modyfikacji. Przyjęcie zresztą w przepisach przejściowych zasady, że do stanów faktycznych powstałych pod rządami uchylanego prawa ma nadal, w całości, zastosowanie to prawo, nie narusza, wbrew twierdzeniom Skarżącego, podstawowych zasad funkcjonowania systemu prawnego, ani też zasady równego traktowania obywateli. Jedną z zasad tego systemu jest pewność regulacji prawnej. Jeśli ustawodawca opowiada się za taką pewnością, to nie można czynić zarzutu, że nowe korzystniejsze rozwiązania nie odnoszą się do przeszłości, tylko działają na przyszłość. Skarżący nabywając udziały Spółki dnia 23 kwietnia 1997 r., w czasie gdy posiadała ona zaległości w zobowiązaniach w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. powinien zdawać sobie sprawę z prawnych, w szczególności podatkowych, konsekwencji takiego działania w wówczas obowiązującym stanie prawnym tj. pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tym bardziej, że od 1992 r. do 1999 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Dlatego też zastosowanie wobec niego art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zamiast nieobowiązującego w czasie powstania zaległości podatkowych Spółki i nabywania jej udziałów przez Skarżącego - art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie narusza zasady równości obywateli wobec prawa.

Powoływane przez Skarżącego na poparcie odmiennej tezy orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie zwrócił na to uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także podniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B., nie było adekwatne do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Pogląd, że w zakresie odesłania, o którym była mowa w art. 332 Ordynacji podatkowej mieści się także art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który w stosunku do osób trzecich zawierał termin dłuższy niż przewidziany w art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej został wypowiedziany w najnowszym orzecznictwie NSA, w tym również w dotyczących Skarżącego wyrokach NSA z dnia 17 listopada 2005 r. FSK 2593/04 i FSK 2594/04, którymi oddalono jego skargi kasacyjne na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2004 r. I SA/Bd 213/04 i I SA/Bd 214/04 w sprawach dotyczących decyzji organu podatkowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Skład orzekający w tej sprawie wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków stanowisko i popierającą je argumentację podziela.

Konsekwencją uznania za niezasadny zarzutu dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 332 Ordynacji podatkowej jest również przyjęcie, że nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez jego zastosowanie w sprawie oraz art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

Za nieusprawiedliwiony należy uznać także kolejny zarzut dotyczący dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z brzmienia tego przepisu wynikało, że m.in. wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadał całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części w jakiej miał prawo uczestniczyć w podziale zysku. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną podziela wykładnię tego przepisu, która w wyniku wydania uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r. FPS 3/96 /ONSA 1996 Nr 4 poz. 150/ utrwaliła się w orzecznictwie i na którą powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Użyte w tym przepisie w czasie teraźniejszym sformułowanie "wspólnik (...) odpowiada" nakazywało przyjąć - przy konstytutywnym charakterze decyzji "przenoszącej" odpowiedzialność, że przepis dotyczy wspólnika, będącego nim w chwili wydawania tej decyzji. Wykładnia literalna tego przepisu, na co zwracał uwagę NSA w wymienionej wyżej uchwale, znajdowała także potwierdzenie w wykładni systemowej i odmiennym uregulowaniu z czasowego punktu widzenia odpowiedzialności takich osób trzecich jak małżonka podatnika, czy też rozwiedzionego małżonka podatnika /por. art. 41 i art. 43 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

Za niezasadny należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie. Uzasadnienie tego zarzutu, jak trafnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B., odnosi się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, a nie do zaskarżonego wyroku, który jest przedmiotem skargi kasacyjnej. W sytuacji gdy Skarżący podstawy kasacyjne opiera jedynie na zarzutach naruszenia w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, nie negując przy tym ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami tej skargi /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości tych ustaleń. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zajął zaś stanowisko, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż w niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał żadnych faktów, ani okoliczności, które mogłyby uzasadniać jego stanowisko, iż dokonano nieprawidłowej oceny jego sytuacji osobistej i majątkowej w świetle przesłanek, wymienionych w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które umożliwiały odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Wobec tego w opisanym stanie faktycznym, którego Skarżący skutecznie nie podważył, bowiem nie podniósł zarzutów naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, nie można uznać za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Jeśli bowiem w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których była mowa w art. 40 ust. 2 tej ustawy, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, to niezastosowanie tego przepisu wobec Skarżącego było prawidłowe.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. od Skarżącego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.