Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 233/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 564/15 w sprawie ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 marca 2015 r., nr ... w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. 1) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 marca 2015 r., nr ..., 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz Z. K. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Z. K. dotyczy wyroku z 6 października 2015 r., I SA/Łd 564/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił jego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 2 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r.

Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 30 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane okresy w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Skarżącego. Zgodnie z treścią zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej powyższą decyzję, doręczono ją 14 października 2014 r. pełnomocnikowi Skarżącego - r. pr. B. K.

W dniu 15 grudnia 2014 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji DUKS wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności procesowej.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że reprezentujący go radca prawny zachorował 23 października 2014 r. i do 9 grudnia 2014 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Spowodowało to, w sposób niezawiniony i niezależny od Skarżącego, niemożność sporządzenia odwołania i skutecznego zaskarżenia wydanego aktu. Skarżący dodał, że r. pr. B. K., prowadzący indywidualną kancelarię, był umocowany do odbioru korespondencji, jak również reprezentował go w toku całego postępowania podatkowego. Skarżący uznał zatem, że jako jedyny, znający całą sprawę, mógł sporządzić i wnieść odwołanie od decyzji DUKS. Z uzasadnienia wniosku wynikało ponadto, że przeszkoda w sporządzeniu i wniesieniu odwołania trwała do czasu przebywania pełnomocnika na zwolnieniu lekarskim, a zatem ów wniosek został złożony z zachowaniem terminu.

DIS nie podzielił argumentacji przedstawionej we wniosku i na mocy zaskarżonego postanowienia odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji DUKS. W uzasadnieniu DIS nawiązał do treści art. 162 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op", i wskazał, że przyjmując obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy, nie został uprawdopodobniony brak winy w uchybieniu terminu.

W skardze do WSA Z. K. wniósł o uchylenie postanowienia DIS zarzucając mu naruszenie art. 216 § 1, art. 163 § 1 i 2 w zw. z art. 162 Op.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA podkreślił, że w niniejszej sprawie, jako przyczynę uchybienia terminu do wniesienia odwołania, wskazano chorobę reprezentującego Skarżącego pełnomocnika, trwającą w okresie od 23 października 2014 r. do 9 grudnia 2014 r. Na okoliczność choroby przedstawione zostały zaświadczenia lekarskie, wystawione przez lekarza, specjalistę medycyny rodzinnej - R. B., z 21 listopada 2014 r. oraz 9 grudnia 2014 r., z których wynikało, że w tym czasie pełnomocnik był niezdolny do pracy. Pełnomocnik wyjaśnił ponadto, że z powodu choroby nie był w stanie wykonywać jakichkolwiek czynności wymagających czytania i pisania, co w powiązaniu z jednoosobowym charakterem prowadzonej przez niego kancelarii, uprawdopodobniało brak winy w uchybieniu terminu.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń WSA wyjaśnił, że sam fakt choroby, nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu.

WSA podzielił pogląd organu, że pełnomocnik nie wykazał w jaki sposób przebyta choroba uniemożliwiła mu dotrzymanie terminu przewidzianego do wniesienia odwołania. Przedłożone w przedmiotowej sprawie zaświadczenia lekarskie nie wskazywały na chorobę nagłą, która nie pozwoliła nawet na wyręczenie się inną osobą. Z przedstawionych zaświadczeń lekarskich wynikało jedynie, że pełnomocnik skarżącego w danym okresie ze względu na stan zdrowia nie był zdolny do wykonywania swoich obowiązków zawodowych. Z zaświadczeń tych nie wynikało jednak, czy wobec zaistnienia konkretnej okoliczności, tj. złego stanu zdrowia pełnomocnika, dołożył on należytej staranności, wymaganej od profesjonalisty, zawodowo zajmującego się reprezentowaniem podmiotów w postępowaniach m.in. przed organami podatkowymi, aby zapobiec skutkowi w postaci nieterminowego złożenia odwołania od decyzji DUKS. W szczególności, zdaniem WSA, pełnomocnik nie wyjaśnił w jakim miejscu przebywał, czy mógł skorzystać z pomocy innych osób i czy miał telefoniczny kontakt z osobami, które wiedziały lub mogły wiedzieć o dokonanym doręczeniu decyzji wymiarowej. WSA podkreślił, że ani z wniosku, ani z załączonych zaświadczeń lekarskich, które nie zawierały wskazań dla chorego i nie charakteryzowały choroby, nie wynikało, że choroba na którą cierpiał pełnomocnik uniemożliwiała mu skontaktowanie się z mocodawcą w sprawie, czy podjęcie działań mających na celu wyręczenie się osobami trzecimi.

WSA stwierdził następnie, że wskazanie przez pełnomocnika na depresję dopiero na etapie złożenia skargi, należało uznać za spóźnione, bowiem rolą sądu administracyjnego jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności faktyczne istniejące i znane organowi w dacie jego podjęcia.

Na powyższe orzeczenie Z. K., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne Skarżący powołał naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 Ppsa, art. 151 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, skutkujące przyjęciem przez WSA stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z obowiązującą procedurą administracyjną, a więc nie dokonaniem przez WSA prawidłowej kontroli decyzji organu administracyjnego, a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez ten organ art. 216 § 1 oraz art. 163 § 1 i 2 w zw. z art. 162 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym, co zaś prowadziło do oddalenia skargi, mimo że podlegała uwzględnieniu tj.:

- przyjęciem przez WSA, że organ zasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji DUKS, wobec stwierdzenia organu, że pełnomocnik Skarżącego nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu;

- zaaprobowaniem przez WSA naruszenia przez organ procedury polegającej na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności dokumentu w postaci zaświadczenia lekarskiego, stwierdzającego niezdolność do pracy w okresie od 23 października 2014 r. do 21 listopada 2014 r. oraz od 21 listopada 2014 r. do 9 grudnia 2014 r. oraz wyprowadzenie z treści tego dokumentu niezgodnych z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki wniosków, że odwołanie mogło być przez pełnomocnika złożone w otwartym terminie;

- zaaprobowaniem przez WSA naruszenia przepisów proceduralnych, polegających na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie przyczyny uniemożliwiającej złożenie przez pełnomocnika odwołania w terminie, w tym uznanie przez WSA za spóźnione zaprezentowanie przyczyn (wskazujących na depresję) uchybienia terminu do wniesienia odwołania, mimo że sam organ do przedstawienia takich okoliczności nie zobowiązywał, lecz wzywał wyłącznie do złożenia zaświadczenia lekarskiego wystawionego na formularzu ZUS ZLA.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym stanowiło postanowienie DIS odmawiające Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Orzeczenie to DIS wydał w oparciu o wskazane w podstawach kasacyjnych art. 216 § 1 i art. 163 § 1 i 2 Op, zgodnie z którymi ów organ był właściwy do rozpatrzenia wniosku w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, natomiast wydane rozstrzygnięcie, mające formę postanowienia, posiadało przymiot ostateczności.

Wbrew treści stawianych zarzutów, WSA nie miał zatem podstaw aby uznać, że przepisy te, przy akceptacji WSA, zostały przez DIS naruszone, czego zresztą Skarżący i tak nie wykazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Całość wywodów Skarżącego dotyczyła bowiem nie formy, czy też kompetencji do wydania skarżonego orzeczenia, lecz jego treści, której zasadniczą część stanowiła ocena wystąpienia przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej w postępowaniu podatkowym.

Przesłanki przywrócenia terminu, znajdujące zastosowanie również w przypadku przeciwdziałania skutkom prawnym spóźnionego wniesienia odwołania, zostały wskazane przez prawodawcę w art. 162 § 1 i 2 Op. Zgodnie z ich treścią, w celu przywrócenia terminu, strona winna złożyć stosowny wniosek, w którym uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło w sposób przez nią niezawiniony. Równocześnie, wraz z wnioskiem, strona winna dopełnić czynności, dla której określony był termin. Powyższe działania strona musi wykonać najpóźniej w ciągu siedmiu dni od dnia kiedy przyczyna uchybienia terminu ustała.

Podkreślenia wymaga, że stawiając zarzut dotyczący wystąpienia przesłanek przywrócenia terminu Skarżący wskazał na naruszenie art. 162 Op pomijając, iż ów przepis dzieli się na 4 paragrafy, z których każdy stanowi odrębną normę (normy), przy czym jedynie § 1 i 2 dotyczą wymienionych przesłanek. Autor skargi winien natomiast wskazać na konkretne, naruszone przez sąd przepisy prawa i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść wydanego orzeczenia).

Zdaniem NSA, powyższa wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej okazała się jednak możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, z której wynika, że w ocenie Skarżącego DIS i WSA wadliwie uznały, iż strona nie wykazała braku winy w uchybieniu terminu. Stawiany zarzut dotyczy zatem de facto naruszenia art. 162 § 1 Op i w takim też zakresie został on rozpatrzony przez NSA w niniejszym postępowaniu kasacyjnym.

Odwołując się do okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku oraz w toku postępowania NSA podziela stanowisko pełnomocnika Skarżącego, że zostało przezeń dostatecznie uprawdopodobnione, iż terminowe wniesienie odwołania w niniejszej sprawie napotkało na przeszkody od niego niezależne, które winny skutkować przywróceniem terminu stosownie do treści art. 162 § 1 Op.

Z akt sprawy wynika bowiem, że pełnomocnik był w okresie odpowiadającym terminowi do wniesienia odwołania niezdolny do pracy, co mogło wiązać się z objawami depresji, czym, na etapie złożenia skargi, wyjaśnił swoją wcześniejszą niedyspozycję. Zdaniem NSA, mając na uwadze treść art. 162 § 1 Op, a w szczególności fakt, że brak winy strona ma obowiązek uprawdopodobnić, należało uznać, iż pełnomocnik Skarżącego mógł w sposób niezawiniony uchybić terminowi do wniesienia odwołania, a zważywszy na charakter dolegliwości, która go dotknęła, mógł także w sposób niezawiniony nie podjąć stosownych działań aby temu skutecznie przeciwdziałać.

NSA stoi ponadto na stanowisku, że prezentowana w toku postępowania wykładnia art. 162 § 1 Op, ograniczająca w kontekście stanu zdrowia niezawinione działanie wyłącznie do chorób nagłych, nie odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza w przypadku chorób przewlekłych, charakteryzujących się różnymi stopniami nasilenia w poszczególnych okresach. W przypadku pełnomocnika Skarżącego istotny był również indywidualny charakter prowadzonej kancelarii, a co za tym idzie ograniczona możliwość przekazania prowadzenia sprawy innej osobie, zwłaszcza że ów pełnomocnik (jego kancelaria) reprezentował stronę w toku całego postępowania podatkowego.

NSA pragnie przy tym zaznaczyć, że krytyczna ocena wydanego wyroku nie może abstrahować od okoliczności, iż dopiero na etapie skargi wiadomym stało się z jakimi konkretnie dolegliwościami borykał się pełnomocnik, albowiem wcześniej, wbrew temu co może wynikać z treści skargi kasacyjnej, nie przedstawił zaświadczenia lekarskiego wskazującego na niezdolność do pracy z powodu depresji. Stwierdzenie, że "(...) dodatkowo zostało przedłożone (mimo iż organ do tego nie wzywał) zaświadczenie wskazujące na depresję (...)" odbiega zatem od faktycznego przebiegu postępowania przed organem, w którym przedstawiane były wyłącznie zaświadczenia o niezdolności do pracy, bez podania przyczyny, w tym konkretnej choroby, odpowiadającej za taki stan rzeczy. Nie mniej jednak podkreślenia wymaga, że w toku podjętych przez DIS czynności wyjaśniających pełnomocnik Skarżącego poinformował, iż w okresie, którego dotyczyły owe zwolnienia, nie był w stanie wykonywać jakichkolwiek czynności wymagających czytania i pisania co oznaczało, że czasowo był niezdolny do sporządzenia odwołania od wydanej wobec jego mocodawcy decyzji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy należało zatem uznać, że organ miał podstawy ku temu by dokładniej zbadać tę kwestię, chociażby poprzez wezwanie do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, zanim uznał, iż wniesienie odwołania po terminie było efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności po stronie pełnomocnika. Tymczasem DIS skupił się głównie na formie przedstawionych mu zaświadczeń lekarskich, które odbiegały od przyjętego wzorca zaświadczeń wystawianych na potrzeby ZUS, pomijając zupełnie charakter prowadzonej przez pełnomocnika jednoosobowej kancelarii. W odpowiedzi na wezwanie DIS pełnomocnik zresztą wyjaśnił, że przedstawione zaświadczenia lekarskie miały na celu wyłącznie potwierdzenie ciężkiego stanu zdrowia, a nie uzyskanie świadczenia socjalnego z ZUS. Ponadto, z punktu widzenia pełnomocnika, nie było konieczne otrzymanie zaświadczenia usprawiedliwiającego jego nieobecność w pracy, co mogło być istotne gdyby korzystał z innej niż wskazana powyżej formy zatrudnienia.

Zdaniem NSA, niezależnie od powyższego, konstatacja WSA, ograniczająca się do uznania informacji na temat depresji za spóźnioną, musi budzić wątpliwości, zwłaszcza, że w ramach kontrolnego charakteru postępowania przed sądem administracyjnym, mogą wystąpić sytuacje wyjątkowe, uzasadniające uwzględnienie pewnych informacji podanych do wiadomości sądu, zwłaszcza jeśli dotyczą kwestii absolutnie kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie dość dokładnie wyjaśnił w toku postępowania organ podatkowy. Faktem jest bowiem, że DIS nie kwestionował choroby pełnomocnika, gdyż w wezwaniu z 6 lutego 2015 r. podważył de facto wyłącznie formę przedstawianych przez niego zaświadczeń. Następnie, w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, nie odnosił się już jednak do formy tych zaświadczeń, lecz do ich treści, która nie wskazywała na chorobę nagłą, uniemożliwiającą pełnomocnikowi chociażby wyręczenie się inną osobą. Jak już jednak zostało podniesione, nie tylko wystąpienie nagłych schorzeń może usprawiedliwiać niezawinione działanie w kontekście uchybienia terminu. Przykładem tego jest chociażby wystąpienie objawów depresji, które mogą istotnie wpływać na zdolność działania danej osoby, czyniąc prawdopodobnym, że niedopełnienie nałożonych na nią obowiązków mogło obiektywnie mieć charakter niezawiniony.

Z tych też przyczyn skonkretyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 162 § 1 Op należało uznać za zasadny, co zarazem czyniło usprawiedliwionym twierdzenie, że WSA, niedostrzegając tego uchybienia, naruszył również art. 3 § 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa.

Jeśli chodzi natomiast o wskazany w podstawach kasacyjnych zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa NSA uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi wynikające z treści tego przepisu. WSA przedstawił bowiem prawidłowo stan sprawy, a także podstawę prawną orzeczenia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość wywodów WSA dotyczących wykładni oraz zastosowania art. 162 § 1 Op nie mogła zostać uznana za naruszenie art. 141 § 4 Ppsa oraz prowadzić do stwierdzenia, że wywody WSA czyniły kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku niemożliwą lub w najmniejszym stopniu utrudnioną. Wręcz przeciwnie, NSA uznał, że wszelkie istotne wątpliwości zostały na obecnym etapie postępowania dostatecznie wyjaśnione, co wynikało m. in. z właściwego przedstawienia stanu sprawy przez WSA. Stąd, wobec odmiennej od wyrażonej w kontrolowanym wyroku oceny działań pełnomocnika z punktu widzenia przesłanek przywrócenia terminu, możliwe było wydanie przez NSA orzeczenia reformatoryjnego, tj. uznanie wniesionej skargi za usprawiedliwioną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 188 Ppsa.

Za całkowicie chybione NSA uznał natomiast zarzuty naruszenia art. 151 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 5 Kpa, które zupełnie nie przystawały do treści wydanego przez DIS aktu, a także trybu oraz rodzaju postępowania w którym to rozstrzygnięcie zapadło. Powołane przepisy dotyczą bowiem instytucji procesowej uregulowanej w Kpa, która to ustawa nie była w ogóle stosowana w niniejszej sprawie, a konkretnie podstawy prawnej wydania decyzji po wznowieniu postępowania administracyjnego wobec stwierdzenia przesłanki wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

W świetle powyższych uwag NSA na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie DIS z 2 marca 2015 r. O kosztach postępowania za obie instancji NSA orzekł natomiast stosownie do art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy.