Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1408/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 75
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 13 część B lit. d pkt 5
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1408/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r., sprawy ze skarg "K" S.A. w K., przy uczestnictwie T.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 czerwca 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z 29 czerwca 2012r. nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 lutego 2012r. nr [...] i [...], którymi odpowiednio określono "K". S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia udziałów "A" sp. z o.o. oraz odmówiono stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w tym podatku.

Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 31 stycznia 2006r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów "A" spółki z o.o. z siedzibą w O. pomiędzy T.S. jako stroną sprzedającą oraz "K" S.A. jako stroną kupującą. Na mocy tej umowy sprzedający zbył 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki za cenę 96.000.000,00 zł.

W związku z dokonaniem powyższej czynności "K" S.A. w dniu 14 lutego 2006r. złożyła deklarację PCC-1 oraz zapłaciła należny podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 1%, wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 Nr 101 poz. 649 ze zm. dalej- u.p.c.c.) tj. w wysokości 960.000,00 zł.

W dniu 12 maja 2011r., na podstawie art. 75§2 w zw. z art. 72§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. dalej-O.p.), spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 960.000,00 zł z tytułu opodatkowania powyższej transakcji, która jej zdaniem była przez sprzedawcę przeprowadzona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem wnioskodawcy powinna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej- u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym w 2006r. i jednocześnie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 ust. 4 u.p.c.c. W ocenie podatnika transakcję zbycia ww. udziałów należy zakwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego, świadczoną w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jako załącznik do niniejszego wniosku strona złożyła korektę deklaracji PCC-1, w której wykazała należny podatek w kwocie "0" zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po dokonaniu wstępnej weryfikacji wniosku postanowieniem z 9 czerwca 2011r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygnięcie to zostało jednak uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z 14 listopada 2011r. nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia z tego względu, że żądanie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku uiszczonego w 2006r. winno zostać rozpoznane w 2011r. zgodnie z trybem, zasadami i terminami określonymi w Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. tj.: po zmianie, kiedy to przepis art. 79§2 O.p. stanowił, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu wniosku uznał go za złożony skutecznie, a z uwagi na fakt, że załączone do niego skorygowane zeznanie podatkowe PCC-1 budziło wątpliwości, postanowieniem z 4 stycznia 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przedmiotowych udziałów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po zbadaniu prawidłowości złożonej korekty deklaracji w dniu 9 lutego 2012r. wydał decyzję nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 960.000,00 zł. Zdaniem organu I instancji w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce dokonywanej przez podmiot, który nie trudni się działalnością polegającą na pośrednictwie finansowym, tego rodzaju czynności nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112/2006. Czynność zbycia udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem nie znajduje zastosowania art. 2 ust. 4 u.p.c.c.

W konsekwencji, tego samego dnia wydano decyzję nr [...] odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Od powyższych decyzji "K" S.A. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 75§2 w zw. z art. 72§1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 pkt. 4 u.p.c.c. i art. 15 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.,

-art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) poprzez niezastosowanie prawa wspólnotowego przed prawem krajowym,

-art. 122 O.p. w zw. z art. 8 ust. 6 pkt 4 ustawy z 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2009r. Nr 205, poz. 1585 ze zm. dalej -u.s.u.s.) poprzez pominięcie w decyzji wpływu uznania jednoosobowego wspólnika spółki z o.o. za osobę prowadzącą działalność gospodarczą;

-art. 2, art. 7 w związku z art. 91 ust.2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie uregulowań wynikających z umów międzynarodowych, stroną których jest Polska.

Dyrektor Izby Skarbowej , utrzymując w mocy zaskarżone decyzje wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., przedmiotem opodatkowania są umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na stronach czynności cywilnoprawnej (art. 4 ust. 1 cyt. ustawy). Stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 lit. c powołanej ustawy, podstawę opodatkowania, w pozostałych przypadkach do tych wymienionych w art. 6 ust. 1 lit. a i b, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, a stawka podatkowa od umowy sprzedaży innych praw majątkowych wynosi 1% (art. 7 ust. lit. b u.p.c.c.).

W świetle art. 2 ust. 4 u.p.c.c. umowa sprzedaży udziałów w spółkach handlowych (w tym w spółce z o.o.) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jej wyłączenie następuje jedynie w przypadku, gdy z tytułu dokonania tej czynności przynajmniej jedna z jej stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z szerokim orzecznictwem sądów administracyjnych o wyłączeniu od podatku nie decyduje okoliczność, że jedna ze stron jest podatnikiem podatku od towarów i usług (jako takiego), lecz fakt, że jest tym podatnikiem (choćby była z niego zwolniona) z tytułu dokonania tejże czynności.

W ocenie spółki transakcja zbycia udziałów powinna podlegać podatkowi VAT z jednoczesnym jej zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem z uwagi na art. 13(B)(d)(5) VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EEG), w myśl którego ze zwolnienia korzystają m.in.: transakcje, w tym negocjacje, z wyłączeniem zarządzania i przechowywania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach i stowarzyszeniach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustawiających własność towarów oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w artykule 5(3).

Zdaniem organu odwoławczego przepis ten nie jest sprzeczny z normami prawa krajowego, a przejawem jego implementacji jest art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Na jego podstawie polski ustawodawca "zwalnia od podatku usługi wymienione w załączniku 4 do ustawy." Załącznik ten w poz. 3 wymienia usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem grup usług 1 - 9, w tym m.in.: usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych. Z powyższego wynika, że usługi pośrednictwa finansowego podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT pod warunkiem, że nie są operacjami wskazanymi w niniejszym załączniku jako wyjątek. Nie przesądza to jednak o tym, że sprzedający z tytułu dokonania niniejszej czynności jest podatnikiem VAT.

Przepisu tego nie można bowiem czytać w oderwaniu od zawartych w art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. regulacji definiujących podstawowe pojęcia tj.: dostawa towarów, świadczenie usług, podatnik i działalność gospodarcza, które stanowią punkt wyjścia do powyższych rozważań. Stwierdzono, że warunkiem uznania spornej czynności cywilnoprawnej tj.: konkretnej umowy sprzedaży udziałów w sp. z o.o. za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c. będzie ustalenie, czy czynność taka dokonana przez zarejestrowanego podatnika VAT, mieści się w zakresie prowadzonej przez niego działalności, pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Przenosząc przytoczone definicje na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzono, że umowa sprzedaży udziałów "A" Sp. z o.o. została zawarta pomiędzy osobą fizyczną tj.: T. S. działającym we własnym imieniu i realizującym swoje prawa właścicielskie, a "K" S.A. Prowadzona przez sprzedającego działalność gospodarcza nie obejmowała ponadto swym zakresem świadczenia usług finansowych, jak wynika z zalegającego w aktach sprawy aktu założycielskiego spółki oraz odpisu KRS. Wnioskodawca wywodzący pozytywne skutki prawne z ewentualnego faktu zwolnienia ww. czynności z opodatkowania podatkiem VAT nie przedłożył żadnej faktury VAT potwierdzającej słuszność zajętego przez niego stanowiska.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS działania, które polegają na zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem. Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, a tylko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Trybunał ponadto stwierdził, że zwykłe nabycie (zbycie) udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Jednocześnie analiza orzecznictwa Trybunału prowadzi do wniosku, że samo nabycie lub posiadanie udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach przez spółkę holdingową nie równa się wykorzystaniu majątku do celów osiągania dochodów sposób częstotliwy, ponieważ wszystkie uzyskane w ten sposób dywidendy są jedynie wynikiem własności tego majątku, a nie działalności gospodarczej, przez co spółka holdingowa, która nie prowadziła żadnej działalności, a jedynie posiadała udziały i akcje spółek należących do holdingu, nie może być uznana za podatnika. Inna sytuacja występuje natomiast w przypadku, gdy holding, jest bezpośrednio lub pośrednio zaangażowany w zarządzanie spółkami, w których nabył udziały.

Błędnym było jednak wyciąganie wniosku, że z uwagi na powyższe orzeczenie należy stwierdzić, iż w przypadku zarządzania spółką, w której dany podmiot posiada udziały, zbycie takich udziałów stanowi działalność gospodarczą, przez co podmiotowi dokonującemu ich zbycia należy przypisać status podatnika. Samo bowiem zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4(2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy .

Interpretując wskazany w orzecznictwie wyjątek sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość jest ograniczona do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzanie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki. Samo pełnienie funkcji członka zarządu, powiązane z posiadaniem udziałów i ich sprzedażą, nie czyni sprzedającego podatnikiem tego podatku, gdyż w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do stwierdzenia, by zarządzanie Spółką wynikające z członkostwa w jej zarządzie miało jakikolwiek związek ze sprzedażą udziałów w tej Spółce.

Końcowo, odnosząc się do wskazanych przez stronę zmian w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji wyszczególnionych w art. 2 ust. 4 u.p.c.c. zgodzono się z podatnikiem co do faktu, że do 31 grudnia 2006r. czynność cywilnoprawna polegająca na sprzedaży udziałów w spółce handlowej podlegała podatkowi od towarów i usług, jak również wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W celu zapewnienia efektywnego opodatkowania ww. transakcji polski ustawodawca w dniu 1 stycznia 2007r. zmienił wskazany zapis w taki sposób, że sprzedaż udziałów w spółkach handlowych w sytuacji ich zwolnienia z podatku VAT została objęta także podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka nie zauważa jednak, że w stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem ww. regulacji sprzedaż udziałów podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy stanowiła usługę świadczoną przez jedną ze stron czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co warunkuje objęciem jej ustawą o podatku od towarów i usług.

Zaznaczono też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakwestionował faktu, że sprzedający był osobą prowadzącą działalność gospodarczą w ogóle, a jedynie twierdził, że działalność ta nie obejmowała swym zakresem usług finansowych.

Reasumując stwierdzono, że sprzedaż przedmiotowych udziałów dokonana przez T.S. jako osobę fizyczną nie występującą w roli prezesa zarządu spółki świadczy jedynie o realizacji jego praw właścicielskich. Ponadto, prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie obejmuje świadczenia usług finansowych. Tego rodzaju czynność nie stanowi zatem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a sprzedający nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu niniejszej czynności. W związku z powyższym nie znajduje zastosowania art. 2 ust. 4 u.p.c.c., a podatek zadeklarowany przez podatnika w pierwotnie złożonej deklaracji PCC-1 w kwocie 960.000,00 zł jest podatkiem należnym.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję ustalającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji również decyzję odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (art. 21§3 O.p.) ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty (art. 75§1 O.p.). Skoro określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego, jej wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty należało oddalić.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania z uwagi na naruszenie:

-art. 75§2 w zw z art. 72§1 pkt 2 O.p. w zw z art. 2 pkt 4 u.p.c.c w zw z art. 15 ust.2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 u.p.t.u,

-art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niezastosowanie,

-art.122 O.p. w zw z art. 8 ust. 6 pkt 4 ustawy z 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez pominięcie w decyzji wpływu uznania jednoosobowego wspólnika spółki z o.o. za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zw z posiadaniem udziałów w spółce z o.o.,

-art. 2 i art. 7 w zw z art. 87, 91 i ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji poprzez niezastosowanie uregulowań wynikających z umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Uzasadniając skargi, ich autorzy nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, że sprzedawca nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Wpis danej działalności do statutu, czy KRS nie ma żadnego znaczenia, gdyż liczy się zamiar sprzedawcy w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., który powinien być oceniony na przestrzeni całego okresu od powstania spółki, poprzez okres zarządzania tą spółką, aż do momentu sprzedaży udziałów. Od samego początku zamiarem właściciela spółki było zwiększenie jej wartości w celu sprzedaży za atrakcyjną cenę, co stanowi długotrwałą działalność gospodarczą, która z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. musi być uznana za działalność gospodarczą. Z tych też powodów stwierdzono, że sprzedaż udziałów nie była również zwykłym wyzbyciem się majątku. Zauważono też, że znaczenie ma przedmiot działalności sprzedawcy, a więc osoby fizycznej, a nie umowa spółki, ta nie była bowiem stroną transakcji. Następnie stwierdzono, że status podatnika nie jest uzależniony od wystawienia faktury, a przedstawiona analogia do spółek holdingowych nie może być zastosowana w niniejszej sprawie, gdyż działalność sprzedającego nie wiązała się tylko ze zwykłym nabyciem i zbyciem udziałów. Podniesiono też, że zmiana od 1 stycznia 2007r. art. 2 ust. 4 u.p.c.c. rozszerzająca opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych na stany faktyczne, w których sprzedaż udziałów jest zwolniona z podatku VAT świadczy jednoznacznie o tym, że przed tym dniem takie transakcje nie były opodatkowane. Na dowód tego przytoczono fragment uzasadnienia nowelizacji. Posiadanie 100% udziałów spółki stanowi działalność gospodarczą dla potrzeb podatku od towarów i usług i powołano orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, że zbycie udziałów w spółce z o.o. podlega przepisom u.p.t.u.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 21 listopada 2012r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: l SA/Kr 1408/12 i l SA/Kr 1409/12 i prowadzić je pod sygn. akt: l SA/Kr 1408/12. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 dalej-p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym i prawnym spraw-stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ:

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Sąd nie podzielił tym samym formułowanych w skargach zarzutu naruszenia art. 122 O.p. Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie przedstawiła jednak żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Nietrafny w tym kontekście było także zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 pkt 4 ustawy z 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez pominięcie w decyzji wpływu uznania jednoosobowego wspólnika spółki z o.o. za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zw z posiadaniem udziałów w spółce z o.o.,

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć w sprawach, organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP należy stwierdzić, że zarzuty te są niezasadne. Art. 2 Konstytucji RP statuuje zasadę demokratycznego państwa prawnego, która jest zasadą generalną, klauzula generalną, konkretyzowaną w innych przepisach Konstytucji RP. Zarzucając jej naruszenie Skarżąca winna połączyć jej naruszenie z innymi przepisami Konstytucji w celu wskazania, które z nich również zostały naruszone. (vide wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt: II FSK 1629/08 niepubl.). Autorzy skarg wprawdzie połączyli naruszenie art. 2 Konstytucji z art. 7 zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że podstawę materialnoprawną decyzji administracyjnej mogą stanowić tylko przepisy prawa powszechnie obowiązującego, czyli ustawa, bądź przepisy wykonawcze wydane na podstawie i w ramach wyraźnego upoważnienia zawartego w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji źródłami obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego.

Nie budzi wątpliwości w niniejszych sprawach, że zaskarżone decyzje (jak również poprzedzające je decyzje organu I instancji) zostały wydane na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Co więcej organy podatkowe w pisemnych motywach rozstrzygnięć odnosiły się do zarzutu kolizji przepisów u.p.t.u. z art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy, zaznaczając, że strona w odwołaniach nie wskazała jednak na czym kolizja tych przepisów miałaby polegać.( s.5 decyzji z 29 czerwca 2012r. nr [...], k.38 akt podatkowych). Niezadowolenie zatem strony z powodu zapadłych rozstrzygnięć nie może dowodzić, że organy administracji naruszyły zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP art. 87, art. 91 i art. 217 a w konsekwencji także zasadę przewidzianą w art. 2 Konstytucji RP. Wobec powyższego zarzut ten należało zatem uznać za niezasadny.

Chybione były także zarzuty naruszenia art. 75§2 w zw z art. 72§1 pkt 2 O.p. w zw z art. 2 pkt 4 u.p.c.c w zw z art. 15 ust.2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 u.p.t.u,

Punkt wyjścia dla analizy powyższego zarzutu stanowi art. 2 pkt 4 u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego stosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma zatem ustalenie, czy z racji dokonania tej konkretnej czynności cywilnoprawnej opisanej we wstępnej części uzasadnienia, powstaje obowiązek z tytułu podatku VAT, czy też nie. Nie jest natomiast istotne to czy podmiot zbywający udziały, w ogóle prowadzi działalność gospodarczą jako taką.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że T.S. nie był podatnikiem podatku od towaru i usług z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. "A" z siedzibą w O., zawartej w dniu 31 stycznia 2006r.

Jak wynika z pkt §3 umowy zawartej pomiędzy T.S. z "K" SA w K., sprzedający zbywał udziały stanowiące współwłasność w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej z żoną zatem już z tak sformułowanego brzmienia tegoż paragrafu nie sposób wyprowadzić wniosku, że transakcja zbycia udziałów nastąpiła w ramach prowadzonej przez sprzedającego działalności gospodarczej.

Czynności tej nie można również zakwalifikować jako usługi pośrednictwa finansowego. Organ przywołał w tym zakresie treść aktu założycielskiego spółki "A", odpis z KRS z których nie wynika jakoby usługi pośrednictwa finansowego mieściły się w zakresie działania tej spółki. Dodatkowo zaakcentowano, że dokonana transakcja sprzedaży udziałów nie znalazła odzwierciedlenia poprzez fakt wystawienia stosownej faktury vat.

Analizując kwestię usług pośrednictwa finansowego, należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej-TSUE) w wyroku z 5 lipca 2012r. w sprawie C-259/11 DTZ Zadelhoff vof przeciwko Staatssecretaris van Financiën (opubl. www.eur-lex.europa.eu) , w pkt 27 tego orzeczenia stwierdził, że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Może ona polegać, między innymi na wskazaniu jej okazji do zawarcia umowy, na skontaktowaniu się z drugą stroną oraz na negocjowaniu w imieniu i na rachunek klienta szczegółów dotyczących świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 39).

Jak z powyższego wynika, sprzedaż udziałów w spółce, dokonana przez T.S. nie mogła być w żadnej mierze uznana za czy czynność dokonaną w ramach usług pośrednictwa finansowego o której mowa w art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji, należało także odnieść się do przywołanych przez stronę skarżącą przepisów art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy. Przepis ten był przedmiotem analizy w orzecznictwie TSUE. Przykładowo Trybunał w orzeczeniu z 29 października 2009r. w sprawie C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF w pkt 28 wyroku przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem samo nabywanie, posiadanie i sama sprzedaż akcji nie stanowią same w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu VI Dyrektywy (w szczególności wyroki: z 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 59; z 8 lutego 2007r. w sprawie C-435/05 Investrand, Zb.Orz. s. I-1315, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W transakcjach tych nie wykorzystuje się bowiem własności dóbr w celu uzyskania stałego dochodu, a jedyną korzyść z tych transakcji stanowi ewentualny zysk ze sprzedaży tych akcji (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie EDM, pkt 58).

W pkt 30 wyroku Trybunał orzekł, iż dzieje się inaczej, gdy udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika (zob. wyroki: z 20 czerwca 1991r. w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands, Rec. s. I-3111, pkt 14; z 14 listopada 2000r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. I-9567, pkt 18; postanowienie z 12 lipca 2001r. w sprawie C-102/00 Welthgrove, Rec. s. I-5679, pkt 15; wyrok z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. s. I-6663, pkt 20), jeżeli taka ingerencja skutkuje dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych i informatycznych (ww. wyrok w sprawie Floridienne i Berginvest, pkt 19; ww. postanowienie w sprawie Welthgrove, pkt 16; ww. wyrok w sprawie Cibo Participations, pkt 21; a także wyrok z 26 czerwca 2003r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Rec. s. I-6729, pkt 46).

Interpolując powyższe na grunt spraw poddanych osądowi, stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo podniósł w decyzji z 29 czerwca 2012r. nr [...] (s.8 decyzji , k.37 akt podatkowych), że samo pełnienie funkcji członka zarządu, powiązane z posiadaniem udziałów i ich sprzedażą, nie czyni Sprzedającego (T.S.) podatnikiem tego podatku, gdyż w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do stwierdzenia, by zarządzanie Spółką wynikające z członkostwa w jej zarządzie miało jakikolwiek związek ze sprzedażą udziałów w Spółce.

Co więcej, nabywająca udziały spółka "K" SA w K. nie wykazała w trakcie prowadzonego postępowania, że udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie tą spółką.

W świetle naprowadzonych uwag, prawidłowo Organ odwoławczy uznał, że prawidłowa była decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia udziałów spółki z o.o. "A" w O. i jednocześnie nie było podstaw do kwestionowania pobranego przez notariusza podatku i uwzględnienia wniosku podatnika na podstawie art. 75§1 w zw. z art. 73§1 pkt 2 O.p. gdyż podatek był należny i brak było podstaw faktycznych i prawnych do jego zwrotu.

W tej sytuacji skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw, wobec czego podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jen. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).