Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 794/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1340/13 w sprawie ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 10 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. 4.299 (cztery tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1340/13 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w K. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (organ) z dnia 10 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w kwocie 439.628 zł. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. W jej ocenie w regulacjach wspólnotowych - Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U UE L 283 z 31.10.2003, ze zm., dalej: Dyrektywa energetyczna) ciężar opodatkowania sprzedaży energii został przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora/redystrybutora, dlatego też rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), w ramach którego akcyzę płaci producent, jest po 31 grudnia 2005 r. niezgodne z ww. regulacjami wspólnotowymi, czego efektem jest powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym, w związku z czym złożono wniosek o jej zwrot.

Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach w wyniku rozpatrzenia ww. wniosku decyzją z 1 czerwca 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty ze ww. tytułu, uzasadniając obowiązywanie polskich przepisów podatkowych, w związku z czym w zwrot nadpłaty należało uznać za prawnie nienależny.

Rozpoznając odwołanie od ww. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z 13 listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 1 czerwca 2007 r.

Decyzja Dyrektora IC z 13 listopada 2007 r. stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem o sygn. akt III SA/GL 115/08 uchylił zaskarżoną decyzję.

W konsekwencji, decyzją z 21 grudnia 2010 r. Dyrektor IC uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy doszło do przerzucenia akcyzy przez producenta energii na jej nabywcę. Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach po ponownym rozpatrzeniu sprawy z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym decyzją z 31 stycznia 2012 r. odmówił jej stwierdzenia. W uzasadnieniu decyzji organ ten analizując wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 uznał, iż jego rozstrzygnięcie wprawdzie wskazuje, że Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy Dyrektywy energetycznej, co jednakże nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że stronie przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy w związku ze stwierdzeniem nadpłaty podatku akcyzowego. Powyższy wyrok, zdaniem organu I instancji, nie odnosi się bowiem do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z powyższego orzeczenia. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa ETS, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Organ pierwszej instancji podkreślił również, odnosząc się do pojęcia nadpłaty, iż kwestia ta była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej, zgodnie z którą w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Ponadto organ pierwszej instancji, opierając się na zebranym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym, zauważył, że faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie), który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegają akcyzie, ze sprawozdania G-10.2 (sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej) wynika jednoznacznie, iż w koszty sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy. Konkludując organ pierwszej instancji stwierdził, iż wykazał, że skarżąca uiszczając podatek akcyzowy za poszczególne miesiące nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 31 stycznia 2012 r., który decyzją z 24 maja 2012 r. ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i wyjaśnienia, czy skarżąca spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego będącego przedmiotem wniosku, czy też został on przeniesiony w cenie towaru lub usługi.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ pierwszej instancji decyzją z 20 lutego 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za miesiąc październik 2006 r. w kwocie 439.628 zł.

Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie do ww. decyzji organu pierwszej instancji z 20 lutego 2013 r., który zaskarżoną decyzją z 10 maja 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W ocenie organu, niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej, stwierdzona wyrokiem ETS z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07 zapadłym w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v Rzeczpospolita Polska (PP 2009/5/46), z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego. Reasumując - producent energii może być podatnikiem a podatek akcyzowy był należny. Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Dalej organ odwoławczy argumentował, że z orzeczenia ETS z dnia 5 marca 1963r. w sprawie 26/62 - Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa wynika, iż podstawowym instrumentem mającym zapewnić skuteczność prawu wspólnotowemu i jednocześnie ochronę praw jednostek (osób fizycznych i prawnych), jest zasada nadrzędności i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Podmioty prywatne mogą zatem powoływać się wobec organów (instytucji) publicznych, a w pewnych przypadkach nawet wobec innych podmiotów prywatnych na swoje uprawnienia wynikające z jasnych i bezwarunkowych przepisów prawa wspólnotowego. Organ ten wskazał, że: "w każdym przypadku, w którym przepisy Dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko Państwu Członkowskiemu" (orzeczenie Trybunału w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-lnnerstadt, ECR (1982)). Dyrektor IC stwierdził, iż nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Wskazał również, że przepisy Dyrektywy energetycznej nie określają prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę precyzyjnie i bezwarunkowo uprawnioną na mocy dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej. Odnosząc się do kwestii nadpłaty Dyrektor IC, przywołał uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Stwierdził nadto, że faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 u.p.a., który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegają akcyzie. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm.), który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił. Uzasadniając wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że punktem wyjścia dla podjętych rozważań jest związanie Sądu uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11. Sąd pierwszej instancji przypomniał w świetle powyższego, że w uchwale tej NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Przenosząc powyższą uwagę na grunt przedmiotowej sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe ponieważ nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a.). Zdaniem WSA z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W konsekwencji tak dokonane ustalenia dały podstawę do uznania, że kwota podatku akcyzowego zapłacona przez skarżącą nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. gdyż skarżąca nie została z tego tytułu zubożona. W ocenie Sądu pierwszej instancji cechą tego podatku jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny (zob. m.in. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 534). Obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). WSA zauważył w świetle powyższego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe wyraźnie wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Organy odwołały się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przepis ten stanowił, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przerzucenie podatku akcyzowego na konsumenta wynika z obrotowego charakteru tego podatku. Zaliczenie akcyzy do ceny energii uzasadnia także zapis art. 29 ust. 20 u.p.a., który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza również art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje zwrócić podatnikowi korzyść podatkową jaką uzyskał zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towarów stanowiących koszt podatkowy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił też stanowisko, że nawet gdyby uznać, że w majątku wnioskodawcy wystąpił uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku, to – odwołując się do tez uchwały NSA I GPS 1/11 stwierdzić trzeba, że takiego uszczerbku strona może dochodzić w trybie cywilnoprawnym (art. 417 k.c.). Wskazać również należy, że po roku 2005 nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i to producent kształtował jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Trafnie także organ powołał się na analizę Urzędu Regulacji Energetyki z 9 października 2008 r. w sprawie skutków wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, wbrew twierdzeniu skarżącej, że od 2003 r. pełne skutki uiszczania podatku akcyzowego przez producenta przejął konsument. Informacja ta potwierdza, że w 2007 r. podatek akcyzowy uiszczany przez wytwórców energii elektrycznej był w całości ujmowany w cenie sprzedaży energii i przenoszony na nabywcę, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty został prawidłowo rozpatrzony i organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie. Taka sytuacja w ocenie Sądu zachodzi w niniejszej sprawie. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych. Na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 73/11, prawomocny wyrok WSA z dnia 4 kwietnia 2013r. I SA/Op 27/13, wyrok z dnia 21 sierpnia 2013r., sygn. akt. I SA/Op 283/13, CBOSA). Zdaniem Sądu, nie ulega nadto wątpliwości, że analiza art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. Kwestię wadliwej implementacji krajowych przepisów przesądził ETS w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07, w którym stwierdził, iż poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Sąd podzielił więc argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały NSA, że z orzecznictwa ETS wynika, iż przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu O.p. regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Końcowo WSA wskazał, że powołana przez pełnomocnika strony w piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2014r. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 ma zastosowania w sprawie, co jednak nie przemawia na korzyść strony. NSA stwierdził w niej, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W motywach rozstrzygnięcia NSA podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Sąd przypomniał nadto, że w sprawie w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona wskazała, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Organy podatkowe uznały natomiast, że nadpłata w ogóle nie powstała z uwagi na fakt, że spółka nie została zubożona w związku z zapłaconym podatkiem akcyzowym, a zatem nadpłata nie powstała. W konsekwencji organ podatkowy nie miał obowiązku wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wskazano w powołanej uchwale.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

I. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia oraz poprzez niezajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny bez zmiany wysokości tej ceny i jak możliwe jest przerzucenie ciężaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za pośrednictwem ceny;

b. naruszenie art. 145 § 1, pkt 1, lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy, akceptację dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, pomięcia przez nie dowodów i nierozpatrzenia materiału dowodowego, a także akceptację przyjęcia wyłącznie na podstawie domniemań, wbrew materiałowi dowodowemu, że B. S.A. przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii;

c. naruszenie art. 145 § 1, pkt 1, lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej - zasadą zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasadą efektywności, z których wynika zakaz przyjmowania domniemania przerzucenia podatków pośrednich i zakaz obciążania podatnika ciężarem udowodnienia, że podatek nie został przerzucony, poprzez akceptację opierania się przez organy podatkowe wyłącznie na domniemaniach przerzucenia kosztu nienależnie pobranego podatku w całości na inne podmioty;

d. naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez rozstrzygnięcie wbrew ocenie prawnej wyrażonej w tej sprawie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2008, sygn. akt III SA/G1 114/08 i prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 18.05.2010, sygn. akt I GSK 877/09, którą Sąd i organy podatkowe były związane;

e. naruszenie art. 269 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 39 § 2 i § 3 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez przyjęcie, że uchwała całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22.06.2011, sygn. akt I GPS 1/11 wiąże wszystkie sądy administracyjne, natomiast uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13.07.2009, sygn. akt IFPS 4/09 taką moc wiążącą utraciła oraz przez bezzasadne odstąpienie od stanowiska wyrażonego w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09;

f. naruszenie art. 145 § 1, pkt 1, lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oddalenie skargi mimo braku merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe sprawy wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku;

g. naruszenie art. 20 § 3, w związku z art. 22 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku przez sędziów, co do których strona zgłosiła wniosek o wyłącznie, mimo że Sąd nie rozstrzygnął o wyłączeniu tych sędzi.

II. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. naruszenie art. 72 § 1, pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia i zwrotu przez organy podatkowe nadpłaty podatku nałożonego na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu;

b. naruszenie zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej – zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację odmowy zwrotu przez organy podatkowe podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu prawa krajowego, a jedynie wywiedziony z tych przepisów w drodze prawotwórczej wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt IGPS 1/11;

c. naruszenie zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa, a także zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację stosowania przez organy podatkowe warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, do skarżącej, która złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych (stwierdzenie nadpłaty tego podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały i przed dniem podjęcia tej uchwały uzyskała prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające jej prawo do otrzymania zwrotu podatku,

Ponadto na podstawie art. 191 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca zaskarżyła postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23.11.2015, sygn. akt. III SA/G1 1341/13 w części w jakiej postanowieniem tym Sąd odrzucił wniosek o wyłączenie sędzi [...] i wnoszę o uchylenie tego postanowienia w zaskarżonej części.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucam naruszenie przepisów postępowania:

a. art. 22 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie, że wniosek o wyłączenie sędzi [...] z dnia 31 grudnia 2014 był ponownym wnioskiem o wyłączenie sędziów opartym na tych samych okolicznościach, naruszenie przepisu postępowania

b. art. 195 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wewnętrzną sprzeczność sentencji postanowienia, którym WSA w Gliwicach uchylił swoje postanowienie z dnia 26.01.2015 o odrzuceniu wniosku o wyłączenie sędziów uznając, że zażalenie na to postanowienie było oczywiście uzasadnione i równocześnie ponownie odrzucił wniosek o wyłączenie sędziów, z tej samej przyczyny, która była podstawą wydania uchylonego postanowienia

Wnoszę o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu rozstrzygnięcia następujących zagadnień, dotyczących wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej:

1. Czy zasady prawa Unii, takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z wyraźniej i jednoznacznej treści przepisu prawa krajowego, takiego jak art. 72 § 1, pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale wywiedziony z tego przepisu w drodze wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, która wiąże wszystkie inne sądy administracyjne;

2. Czy zasady prawa Unii, takie jak zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa, a także zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikający z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, jeżeli producent ten złożyły wniosek o zwrot podatku (stwierdzenie nadpłaty podatku) przed dniem podjęcia uchwały (w przypadku negatywnej oceny na pierwsze z zadanych pytań).

Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1, pkt 5 ustawy Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prawnych wskazanych w pkt 1 powyżej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idących twierdzeń skarżącej kasacyjnie spółki, wskazanych na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej, to jest do kwestii właściwości Izby Gospodarczej NSA do rozpatrzenia skargi kasacyjnej od orzeczenia Sądu I instancji w przedmiocie legalności decyzji dotyczącej podatku akcyzowego. Spółka uważa, że właściwą do rozpoznania sprawy podatkowej, w świetle regulacji ustrojowych sądów administracyjnych, jest Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe twierdzenie nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z dnia 16 września 2016 r. o sygn. akt I GSK 1353/14, sygn. akt I GSK 1393/14, I GSK 1394/14, I GSK 1401/14, I GSK 1648/14, I GSK 1649/14, I GSK 1709/14, I GSK 1712/14, wyroku z 5 września 2017 r. sygn.. akt I GSK 1115/15, w których to Sąd odniósł się do tożsamych twierdzeń. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt SK 41/15, OTK-A 2016/5, wydanym w konsekwencji skarg konstytucyjnych od wcześniejszych orzeczeń Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprawdzie umorzył postępowanie, jednak w uzasadnieniu tego postanowienia wyraził jednoznaczny pogląd na temat konstytucyjności przyjętych w regulacjach ustrojowych sądów administracyjnych rozwiązań prawnych. Przedstawiając swoje stanowisko Trybunał stwierdził,

że sprawy administracyjne, na tle których skarżąca wniosła połączone skargi konstytucyjne, zostały poddane w obu instancjach kontroli właściwych rzeczowo, miejscowo i funkcjonalnie sądów administracyjnych. Pozostaje to w zgodzie z normami konstytucyjnymi regulującymi ustrój i zadania władzy sądowniczej. Art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji przewiduje, że kontrolę działalności administracji publicznej, w zakresie określonym w ustawie, sprawuje Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. W sprawach z zakresu kontroli administracji publicznej, a zatem w sprawach, na tle których wniesione zostały skargi konstytucyjne, sądem właściwym w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji powinien być zatem NSA lub inny sąd administracyjny. Z art. 176 ust. 2 oraz art. 184 zdania pierwszego Konstytucji wynika również, że "właściwość (a zatem zakres kognicji) sądów, w tym sądów administracyjnych, określą ustawy. Odesłania te muszą być rozumiane w ten sposób, że Konstytucja powierza ustalenie właściwości rzeczowej, miejscowej i funkcjonalnej sądów ustawodawcy zwykłemu" (postanowienie TK z 14 listopada 2007 r., sygn. SK 53/06, cz. III, pkt 4). Zgodnie z powołanymi normami konstytucyjnymi przepisy regulujące właściwość sądów administracyjnych zawarte zostały w ustawie Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydane na podstawie tych przepisów orzeczenia właściwych rzeczowo, miejscowo i funkcjonalnie sądów administracyjnych, w sprawach, na tle których skarżąca wniosła połączone skargi konstytucyjne, nie pozbawiły jej prawa dostępu do sądu i uzyskania orzeczenia sądu właściwego w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji.

Skarżąca nie zarzuca jednak – jak zauważa dalej Trybunał – zaskarżonym regulacjom naruszenia tak rozumianego prawa do sądu właściwego. Zdaniem skarżącej, art. 45 ust. 1 (w związku z art. 176 ust. 2) Konstytucji przyznaje jej prawo podmiotowe do rozpoznania sprawy przez skład orzekający, którego sędziowie zasiadają w ustawowo określonej jednostce organizacyjnej sądu właściwego w rozumieniu ustrojowym (instytucjonalnym). W rozpoznawanej sprawie chodzi o konkretną Izbę NSA. Prawo podmiotowe do sądu właściwego, gwarantowane przez art. 45 ust. 1 Konstytucji, nie jest jednak aż tak skonkretyzowane. W orzecznictwie Trybunału ugruntowane jest, że z art. 45 ust. 1 Konstytucji nie wynika prawo do rozpoznania sprawy przez konkretny sąd. Określenie sądu najbardziej adekwatnego do rozpoznawania danego rodzaju spraw należy bowiem - zgodnie z art. 176 ust. 2 Konstytucji - do ustawodawcy zwykłego, działającego w ramach konstytucyjnych (zob. wyrok TK z 9 czerwca 1998 r., sygn. K 28/97, cz. III, pkt 2; postanowienie TK z 14 listopada 2007 r., sygn. SK 53/06, cz. III, pkt 4). Tym bardziej z art. 45 ust. 1 Konstytucji nie wynika prawo do rozpoznania sprawy przez dany skład orzekający właściwego sądu, działający w ramach jego określonej jednostki organizacyjnej. Regulacje określające wewnętrzną strukturę organizacyjną sądów (w tym administracyjnych) adresowane są bowiem nie do jednostek, lecz - jak zauważyła sama skarżąca - przede wszystkim do organów sądu. Trybunał zauważył, że w każdej z Izb NSA orzekają osoby mające jednakowy status ustrojowy sędziego NSA, a zatem orzeczenia przez nie wydawane realizują prawo jednostek do sądu w identycznym zakresie. Niezależnie od tego, w jakiej izbie NSA zapada rozstrzygnięcie, a zatem niezależnie od treści zaskarżonych regulacji, sądem ją rozstrzygającym jest NSA. Nie jest bowiem prawidłowe stwierdzenie, że orzeczenia wydają określone wydziały lub Izby NSA. Ponadto zasady dotyczące liczebności i wyznaczania składów sądów administracyjnych regulowane są w sposób uniwersalny dla wszystkich sądów administracyjnych (wojewódzkich oraz NSA), w tym bez znaczenia na ich wewnętrzny podział na wydziały i izby, przez art. 16 i art. 17 ppsa). Ustawa ta określa również zasady postępowania wiążące wszystkich sędziów NSA, niezależnie od tego, w której Izbie orzekają. Ponadto regulacje ustrojowe rangi ustawowej stanowią o uprawnieniach Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego do władczego działania w sferze zarządzania i organizacji,

w szczególności art. 12 i 40 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z art. 12 tej ustawy zwierzchni nadzór nad działalnością administracyjną sądów administracyjnych sprawuje Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pojęcie nadzór administracyjny należy rozumieć jako władcze wkraczanie we wszelką działalność zarządzającą i organizatorską inną niż związaną z czynnościami jurysdykcyjnymi sędziów. Administracja sądowa w znaczeniu ścisłym dotyczy czynności w zakresie zarządzania środkami osobowymi i materialnymi sądów. Jak podkreślają autorzy Komentarza do Prawa do ustroju sądów powszechnych, nadzór, o którym mowa w art. 37 i n. rozdziału 5 ustawy ("Nadzór nad działalnością administracyjną sądów"), obejmuje nie tylko działalność administracyjną sądów, ale także inne czynności sądowe, jak np. sprawność postępowania, lustracje obejmujące wybrane zagadnienia z działalności sądu (zob. uwaga 5 do art. 37; T. Ereciński, J. Gudowski, J. Iwulski, Komentarz do Prawa..., s. 97-100; A. Oleszko, Zwierzchni nadzór administracyjny a niezawisłość sędziowska w świetle prawa o ustroju sądów powszechnych, NP 1988, nr 10-12, s. 29) (por. M. Masternak-Kubiak: Komentarz do art. 12 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, stan prawny na 1 października 2008 r., LEX). Tak więc, pod pojęciem nadzoru w rozumieniu art. 12 p.u.s.a., kryje się władcze wkraczanie we wszelką działalność zarządzającą i organizatorską inną niż związaną z czynnościami jurysdykcyjnymi sędziów. Mieści się w nim niewątpliwie możliwość decydowania o przypisaniu konkretnych rodzajowo spraw poszczególnym Izbom i Wydziałom Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i też przenoszenie w ramach tych jednostek organizacyjnych sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Prezes NSA ma zatem kompetencje do podejmowania czynności zmierzających do tworzenia warunków sprawnego funkcjonowania sądów, w tym do szczegółowego przydziału spraw do poszczególnych izb. Wprawdzie art. 39 p.u.s.a. określa ogólnie zakres kompetencji poszczególnych izb, jednak podział ten nie jest jednoznaczny, w szczególności jeśli chodzi o kompetencje Izby Finansowej (art. 39 § 2) i Izby Gospodarczej (art. 39 § 3). Przedmiotowa w sprawie akcyza, wobec braku stosownych definicji ustawowych zawartych w ustawie ustrojowej, może być uważana zarówno za wymienione w § 2 "zobowiązania podatkowe i inne świadczenia pieniężne" jak i za wymienione w § 3 "opłaty".

Należy zatem uznać, że wbrew zarzutom skarżącej, uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 została podjęta prawidłowo przez Izbę Gospodarczą NSA i posiada ogólną moc wiążącą w rozumieniu art. 269 § 1 ppsa. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować – por. wyr. NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249). Wobec powyższego Sąd I instancji rozpoznając skargę w niniejszej sprawie związany był poglądem prawnym wyrażonym w uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Reasumując Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie dopuścił się naruszenia art. 269 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 39 § 2 i 3 p.u.s.a. jak i nie dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. gdyż ze względu na podjęcie uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, Sąd I instancji nie mógł formułować ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym w tej uchwale poglądem i zobowiązany był do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących postanowienia z dnia 23.11.2015 r., a związanych z naruszeniem art. 22 § 4 p.p.s.a. oraz art. 195 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Zgodnie z art. 22 § 4 p.p.s.a. ponowny wniosek o wyłączenie sędziego niezawierający podstaw wyłączenia albo oparty na tych samych okolicznościach, podlega odrzuceniu bez składania wyjaśnień przez sędziego, którego dotyczy. Postanowienie wydaje sąd w składzie trzech sędziów, na posiedzeniu niejawnym. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego ponowny wniosek o wyłączenie sędziego w tej sprawie – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej – był w istocie oparty na tych samych okolicznościach, na których oparto wcześniejszy wniosek o wyłączenie sędziego. Otóż oba wnioski w sprawie oparto na wadliwości uzasadnień wyroków wydawanych przez sędziów, których wyłączenia żądała strona. Były to – w opinii strony – wadliwości merytoryczne oraz formalne. Zatem tożsame okoliczności, związane z wadliwością uzasadnień wydawanych orzeczeń wyroków stanowiły podstawę do zastosowania w tym przypadku art. 22 § 4 p.p.s.a. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że tego rodzaju okoliczności, jak wady merytoryczne i formalne uzasadnienia, mogą być podstawą kasacyjną w ramach kontroli instancyjnej. Natomiast samoistnie nie stanowią okoliczności uzasadniających wyłączenie sędziego.

Ze względu na niezaskarżalność postanowienia wydanego na podstawie art. art. 22 § 4 p.p.s.a. niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 195 § 2 p.p.s.a. W konsekwencji niezasadne były także zarzuty naruszenia 20 § 3, w związku z art. 22 § 1 p.p.s.a. związane z wydaniem wyroku przez sędziów, co do których strona zgłosiła wniosek o wyłączenia, mimo że sąd nie rozstrzygnął o wyłączeniu tych sędziów.

Mając na uwadze związanie Sądu uchwałą z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 należy stwierdzić, że punktem wyjścia do dalszych rozważań co do zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, będzie pogląd wyrażony w tej uchwale, w której to NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. Zakres i prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nakreślił NSA w uzasadnieniu uchwały. W konsekwencji obowiązkiem organów podatkowych prowadzonych takie postępowanie było zbadanie czy skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą podatku akcyzowego. Obowiązkiem Sądu administracyjnego była natomiast kontrola działalności organów podatkowych w tym zakresie.

Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, NSA w pierwszej kolejności rozpoznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane wówczas gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez ich naruszenia. Pomocna do zbadania zasadności zarzutów procesowych jest rekapitulacja przebiegu postępowania zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji jak i prezentacja stanowiska Sądu, jakie zajął w sporze między stronami. Dlatego należy odnieść się do zarzutu wskazanego w pkt Ia petitum skargi kasacyjnej tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.. Należy przy tym ocenić zasadność tego zarzutu w powiązaniu z zarzutami wymienionymi w pkt I b i I c petitum skargi, gdyż dotyczą one braku oceny przez Sąd I instancji prawidłowości dokonanych przez organy istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych dotyczących tego, czy skarżąca przerzuciła na inne podmioty ciężar zapłaconego przez nią podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 13 października 2010 r., II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09). Podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję. Zatem zaniechanie polegające na nie odniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do zarzutów skargi, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 20 listopada 2007 r., II FSK 343/07, LEX nr 574621). Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwić jego kontrolę. Jak podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010 r. nr 3, poz. 39) przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd I instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co autor skargi kasacyjnej zasadnie podniósł w jej uzasadnieniu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Istota sporu sprowadza się do tego czy skarżąca spółka przy sprzedaży energii elektrycznej od której uiściła podatek akcyzowy poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy. Należy zauważyć, że zasadniczym i konsekwentnym argumentem skarżącej kasacyjnie spółki mającej dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej B. S.A., obowiązująca do końca 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z C. S.A. z 2 grudnia 1997 r. (zmienionej aneksami i porozumieniem), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podniesiona. Skarżąca powołując się w skardze na wskazaną umowę, konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniosła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. WSA w Gliwicach nie odniósł się w żaden sposób do powyższych argumentów skarżącej wyrażonych wprost w uzasadnieniu skargo. Nie dokonał oceny umowy z dnia 2 grudnia 1997 r. mimo, że umowa ta znajdowała się w aktach administracyjnych sprawy. Nadto treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej wskazuje, że organ nie tylko nie dokonał analizy zapisów tej umowy ale w ogóle nie wspomniał o jej istnieniu. Wynika z powyższego, że Sąd I instancji przyjął z góry domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że w świetle zapisów umowy z dnia 2 grudnia 1997 r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy. Odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że skarżąca w toku postępowania sądowego złożyła pismo procesowe z 2 stycznia 2015 r. Skarżąca wskazywała w nim, że organy podatkowe w prowadzonych w 2007 r. i 2012 r. postępowaniach podatkowych dokonały różnych wzajemnie sprzecznych ustaleń odnośnie przerzucenia przez A. S.A. ciężaru podatku akcyzowego. Skarżąca wskazał na decyzję Dyrektora IC z 13 listopada 2007 r., w której organ podatkowy odniósł się między innymi do zapisów umowy z dnia z 2 grudnia 1997 r. Mimo to kwestia ta pozostała poza zakresem rozważań Sądu I instancji.

Należy również zauważyć, że Sąd I instancji nie odniósł się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze dotyczącej "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2 z którego zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie wywiodły, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego. Sąd I instancji przyjął, że podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę jako wytwórcę energii elektrycznej był całkowicie zawarty w cenie energii i przeniesiony na nabywcę a organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Przyjął również, że spółka nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie mimo, że w aktach sprawy znajdowały się dowody dotyczące okoliczności faktycznych dotyczących stosowanych przez spółkę cen sprzedaży energii elektrycznej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza,

że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki i błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. treść umowy z 2 grudnia 1997 r., pismo skarżącej z dnia 9 sierpnia 2013 r., nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle ogólne, i nie do końca adekwatne co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, że wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tej sytuacji odnoszenie się do innych zarzutów jest przedwczesne. Zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane ze stosowaniem lub wykładnią prawa materialnego mogą być rozpatrzone dopiero wtedy, jeżeli wyjaśnione zostanie, czy postępowanie przed organem administracji publicznej zostało przeprowadzone prawidłowo i czy w zgodzie z prawem dokonano ustaleń faktycznych. Ocena prawidłowości zastosowania i wykładni prawa materialnego zależna jest od prawidłowego przeprowadzenia postępowania i niewadliwie dokonanych ustaleń faktycznych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien zatem wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do wyżej wskazanych zarzutów spółki dotyczących w szczególności prawidłowości oceny tego, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowe było ustalenie organów, że skarżąca przerzuciła ciężar podatku akcyzowego na inne podmioty

Odnosząc się do wniosków skarżącej kasacyjnie spółki o zadanie pytań prejudycjalnych do TSUE o wskazanej wyżej treści, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak prawidłowego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy czyni przedmiotowe wnioski niezasadnymi.

Z wymienionych powodów zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.. Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 poz. 1804 ze zm.) zasądzono od organu na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zasądzając zwrot kosztów procesu zastosowano miarkowanie w zakresie kosztów zastępstwa procesowego, przyznając z tego tytułu 2000 zł ze względu na to, że w tym samym dniu było rozpoznanych 12 skarg o bardzo zbliżonej treści, a skarżąca była reprezentowana we wszystkich tych sprawach przez tego samego pełnomocnika.