Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 26/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 7 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 123, art. 145 § 1, § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. określił M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010r. w kwocie 70.363 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż dokonane przez stronę rozliczenie podatku VAT za ten kwartał wymagało weryfikacji z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego na kwotę 61.776 zł, z tytułu odliczenia podatku naliczonego z 9 faktur, na których jako wystawca figuruje firma W. Z. mających dokumentować zakup przez M. P. paliwa - oleju napędowego, a uznanych przez organ I instancji za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji - w związku z czym naruszony został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. M. P. wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością oraz błędnej subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołujący w pierwszej kolejności podniósł, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia. Podkreślił, że prawidłowo umocowany w sprawie pełnomocnik nie był w żaden sposób poinformowany o istnieniu przesłanek uzasadniających przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Doprowadziło to, zdaniem autora odwołania, do absurdalności niektórych zarzutów zawartych w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to przede wszystkim powoływania się w uzasadnieniu decyzji na materiał dowodowy dotyczący późniejszych okresów niż okres objęty zakresem czasowym decyzji będącej przedmiotem odwołania.

W ocenie M. P., zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wykazuje faktu braku zakupu oleju napędowego od firmy W. Z.. Odwołujący się wskazał, że W. Z. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 30 stycznia 2017 r. został uprzedzony o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 Kodeksu karnego za zeznanie nieprawdy lub zatajeniu prawdy. Zdaniem odwołującego, w takiej sytuacji organ podatkowy nie jest właściwy rzeczowo do oceny wiarygodności zeznań świadka, stąd też zeznania te, do czasu ich ewentualnej weryfikacji przez właściwe organy, stanowią swoiste uwiarygodnienie poprzednio składanych zeznań w charakterze strony. M. P. przytoczył fragment zeznań W. Z., w których potwierdził on fakt dostarczenia paliwa na rzecz odwołującego zarówno w 2010 r., jak również w 2011 r. M. P. zwrócił również uwagę na fakt, że z odpowiedzi Prokuratury Rejonowej [...] z dnia 18 listopada 2016 r., na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., wynika jednoznacznie, że w stosunku do niego wobec braku znamion czynu zabronionego, tj. używania dokumentu potwierdzającego nieprawdę, postępowanie zostało umorzone.

M. P. nie zgodził się również z zarzutem, że nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Dokonał on bowiem sprawdzenia firmy W. Z. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, w której figurowała Firma W. Z., a która rozpoczęła działalność z dniem 1 stycznia 1989 r. i której przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych.

Autor odwołania wskazał, że z dokumentacji posiadanej przez kontrolujących jednoznacznie wynika, że jego kontrahent w swych deklaracjach VAT rozliczył podatek należny od sprzedaży M. P. oleju napędowego.

W związku z powyższym M. P. stanął na stanowisku, że zarzuty postawione w uzasadnieniu decyzji są bezpodstawne, a zatem zastosowanie w stosunku do niego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest nieuzasadnione. Zdaniem odwołującego zarówno dobór materiałów dowodowych, jak i ich analiza dokonana w treści uzasadnienia decyzji, świadczą jedynie o dołożeniu wszelkich starań do udowodnienia przyjętej tezy o jego udziale w obrocie "pustymi fakturami". Poza zainteresowaniem organów podatkowych pozostaje natomiast występowanie, w okresie którego dotyczy decyzja, nielegalnego obrotu paliwami. Takie podejście do sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. świadczy o rażącym naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 13 listopada 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wskazał, że w 2010 r. M. P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "P. " Transport - Spedycja - Budownictwo M. P., przedmiotem której był krajowy transport drogowy towarów, usługi ogólnobudowlane i budowlano-leśne. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowość rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2010 r., w ramach którego M. P. zadeklarował zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.587 zł stała się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. S.. Celem ustalenia czy podatnik dysponuje zapleczem technicznym umożliwiającym przechowywanie tak dużej ilości paliwa, w dniu 15 kwietnia 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w N. S. przeprowadzili oględziny w jego firmie. Z protokołu oględzin wynika między innymi, że M. P. posiada jeden naziemny zbiornik dwupłaszczyznowy na paliwa ciekłe w kształcie walca o wymiarach średnica 2,2 m, długość 7,1 m posiadający wlew paliwa i właz czyszczący u góry zbiornika (bez oznaczenia typu, nie posiadający numerów), przy którym zamontowany był dystrybutor, z którego w dniu oględzin można było zatankować samochód. W trakcie oględzin stwierdzono brak możliwości zlania paliwa z cysterny bezpośrednio do zbiornika. Nie było również możliwości dokonania odczytu ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku z uwagi na brak odpowiednich wskaźników poziomu paliwa a odwołujący się nie posiadał homologowanej tyczki do pomiaru poziomu paliwa.

Organ II instancji wyjaśnił, że aby w tych okolicznościach prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy podjęto czynności wyjaśniające odnośnie firmy wystawcy spornych faktur. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie wskazuje, że firma W. Z. miała dokonywać zakupu oleju napędowego wyłącznie w firmie E. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Firma ta wystawiła dla firmy ZPTS Z. W. w 2010 r. faktury, na podstawie których miał on zakupić olej napędowy na łączną wartość netto: 1.973.655 zł, VAT: 434.204,10 zł, brutto: 2.407.859,10 zł. Jednakże - jak wynika z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. nr [...] 5 do [...] z dnia 17 czerwca 2014 r. wydanych dla W. Z. w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. - w rzeczywistości firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej nie tylko w 2011 r., ale i w 2010 r. W decyzjach tych wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] udzielił informacji, że E. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: ul. [...], [...]. Od dnia 1 września 2005 r. firma ta nie składa żadnych deklaracji [...] Natomiast z dniem 13 maja 2010 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nr [...] z dnia 1 czerwca 2015 r. wynika, że w tym czasie ECO ENERGY Sp. z o.o. nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ponieważ przyznana jej koncesja na okres od 10.06.2004 r. do 10.06.2014r. została cofnięta na podstawie decyzji nr [...] z dnia 28 sierpnia 2008 r. z uwagi na rażące naruszenie warunków przez przedsiębiorcę. Z powyższego zatem wynika, że jedyny dostawca oleju napędowego dla W. Z., tj. firma E. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w 2010 r. w zakresie handlu olejem napędowym, z tego też względu nie mogła go sprzedać firmie ZPTS W. Z.. Zdaniem organu odwoławczego, oznacza to, że wszystkie faktury wystawione w 2010 r. przez E. na rzecz W. Z. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Analogicznie przedstawia się więc sytuacja z fakturami wystawionymi przez W. Z. dla firmy odwołującego się w całym 2010 r. w tym z 9 fakturami wystawionymi w IV kwartale 2010 r., gdyż one również nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu, że decyzję w tej sprawie wydano i doręczono pełnomocnikowi odwołującego się po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia a w jej podstawie prawnej i treści nie wskazano przesłanek uzasadniających takie rozwiązanie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 18 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez M. P. do urzędu deklaracjach za IV kwartał 2010 r., I - IV kwartał 2011 r. oraz I kwartał 2012 r. dotyczących podatku od towarów i usług. O tym zawieszeniu odwołujący się został poinformowany zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. nr [...] z dnia 30 listopada 2016 r. doręczonym zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1017/15, zgodnie z którym skierowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bezpośrednio podatnikowi nie narusza prawa a w konsekwencji jest wystarczające do przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu zawieszenia postępowania (vide też orzeczenie NSA z dnia 5 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 994/15). Organ odwoławczy uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia postępowania i organ I instancji był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie w zakresie wymiaru podatku VAT za IV kwartał 2010 r. Zdaniem organu, powoduje to, że zarzuty odwołującego się w kwestii wydania rozstrzygnięcia po upływie terminu przedawnienia są nieuprawnione.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów w myśl art. 191 tej ustawy. W konsekwencji w niniejszej sprawie zebrano wystarczające dowody i oceniono cały materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym wiarygodności odmówił. Wszelkie dokonane ustalenia oparte zostały na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym zeznaniach świadków ale i innych dokumentach składających się w logiczną całość a wyciągnięte wnioski i konkluzje zostały uzasadnione. Organ II instancji nie zgodził się zatem ze stwierdzeniem odwołującego, że w ramach tego postępowania "tworzono jedynie łańcuch dowodowy" mający na celu ustalenie jedynie założonego stanu faktycznego wskazującego podmioty biorące udział w obrocie pustymi fakturami. Za zasadne organ odwoławczy uznał powołanie się w tej sprawie na dowody związane z prowadzonymi wobec M. P. i jego kontrahenta postępowaniami podatkowymi za 2011 r. albowiem kwestionowane 9 faktur wystawionych w IV kwartale 2010 r. dotyczyło zakupu oleju napędowego na tych samych warunkach i w tych samych okolicznościach co w 2011 r. Chociaż dowody te zebrano w trakcie postępowania odnoszącego się do 2011 r. to jednak opisywane w nich okoliczności odnoszą się również do 2010 r. i dotyczą istotnych ustaleń związanych ze sposobem nawiązania współpracy czy sposobu dokonywania transakcji W. Z. zarówno z jego jedynym dostawcą oleju napędowego firmą E. jak i z odwołującym się. Zdaniem organu II instancji, pozyskanie i zbadanie przedmiotowych dowodów w ramach tego postępowania było zatem prawidłowe i nie naruszyło reguł postępowania bowiem te dowody dotyczyły także okoliczności mających miejsce w 2010 r.

Odnosząc się do kwestii wiarygodności zeznań W. Z. z uwagi na fakt, że został on uprzedzony o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 Kodeksu karnego organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność, że świadek złożył oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, nie zwalnia organu od oceny tego oświadczenia i nie pozbawia organu prawa odmowy takiemu dowodowi wiarygodności. Co więcej dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia fakt ewentualnego poinformowania organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez W. Z. na podstawie art. 304 § 2 Kodeksu posterowania karnego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że jak wynika z akt tej sprawy W. Z. w postępowaniu karnym w odniesieniu do transakcji z 2011 roku (a więc w analogicznych warunkach) przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży i został w tym zakresie skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego [...] w sprawie o sygn. akt IX K [...] z dnia 3 listopada 2015 r. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że z uwagi na fakt, że to postępowanie dotyczy 2010 r. ww. wyrok nie może znaleźć bezpośredniego zastosowania w tej sprawie. Jednakże z uwagi na identyczność stanów faktycznych organ nie zgodził się z twierdzeniem M. P., że sprawa karna W. Z. pozostaje bez związku ze sprzedażą paliwa dla odwołującego się. Tym samym tę informacje należy również brać pod uwagę przy dokonywaniu całościowej analizy przedmiotowej sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się również z zawartymi w odwołaniu twierdzeniami dotyczącymi zachowania przez M. P. należytej staranności przy sprawdzaniu firmy W. Z.. Odwołujący stwierdził bowiem, że sprawdził firmę W. Z. w CEIDG, jednak swoich twierdzeń nie poparł żadnym dowodem przedłożonym w trakcie toczących się wobec niego postępowań. Ponadto odwołujący nie sprawdził czy W. Z. w momencie dokonywania z nim transakcji posiadał koncesję na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami w tym olejem napędowym oraz czy udokumentowane fakturami transakcje handlowe miały rzeczywisty charakter.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie można się również zgodzić z przedstawionymi przez odwołującego się zarzutami wskazującymi na naruszenie art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i art 84 Konstytucji RP. Wobec bowiem rozstrzygnięcia, iż brak w przedmiotowej sprawie dowodów na potwierdzenie, że firma W. Z. rzeczywiście sprzedała M. P. olej napędowy na podstawie 9 faktur, dysponowanie przez odwołującego fakturami wystawionymi przez ww. kontrahenta stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku ujętego w tych fakturach. Organ II instancji wyjaśnił, że sam fakt otrzymania faktur nie uprawnia do odliczenia wykazanego w nich podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistych czynności rodzących u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. Analiza dowodów i ich konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwala, zdaniem organu odwoławczego, na stwierdzenie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. prawidłowo wywiódł, że w IV kwartale 2010 r. M. P. nie zakupił oleju napędowego od firmy ZPTS należącej do W. Z. co miało dokumentować 9 ww. faktur mimo, że W. Z. rozliczył te transakcje w złożonej do urzędu skarbowego deklaracji.

Na koniec organ II instancji stwierdził, że analiza przedmiotowej sprawy wykazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. podjął niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał dowody wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia. W sprawie tej rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale poddano analizie całość zebranego materiału dowodowego, zwracając uwagę na istniejące powiązania. W efekcie podjętych działań ustalono stan faktyczny, który nie budzi wątpliwości i jest zgodny z dyrektywami płynącymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sposób bezsprzeczny wynika z niego, iż odwołujący się nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z 9 faktur wystawionych przez W. Z. na jego rzecz w IV kwartale 2010 r. W oparciu o tak zweryfikowany stan sprawy została wydana decyzja, w której wskazano i omówiono podstawę prawną oraz przedstawiono uzasadnienie faktyczne. Ponadto organ II instancji wskazał, że na każdym etapie prowadzonego postępowania odwołujący się miał możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy czy udzielania wyjaśnień. Również przed wydaniem niniejszej decyzji był on zawiadomiony o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zasadnym zatem było określenie w podatku VAT za IV kwartał 2010 r. zobowiązania podatkowego w kwocie: 70.363,00 zł w miejsce deklarowanego zobowiązania w kwocie 8.587 zł.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w K. skardze na powyższą decyzję M. P. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 145 § 2 oraz art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na uznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że doręczenie zawiadomienia podatnikowi o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, wbrew art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, rodzi skutki prawne określone w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy powinien był wydać decyzję uchylającą w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi M. P. wskazał, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wynika, że strona postępowania została poinformowana zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. nr [...] z dnia 30 listopada 2016 r. o zawieszeniu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, nie budzi również wątpliwości fakt, że o zawieszeniu przedawnienia, na podstawie art. 70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został poinformowany pełnomocnik podatnika, mimo że obowiązek ten bezpośrednio wynika z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Autor skargi podkreślił, że ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie pisma informującego podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy, zawsze odnosi się do konkretnego postępowania podatkowego i to w ramach tego postępowania podatnik, działający przez pełnomocnika, winien być zawiadomiony o okolicznościach mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia. Zdaniem M. P. doszło zatem do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc do wadliwego doręczenia pisma, które wbrew stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie mogło wywołać skutków materialno-prawnych wynikających z art. 70 § 6 pkt 1. Skarżący uważa zatem, że prawidłowa interpretacja wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej czyni bezzasadnym stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z którym; skierowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bezpośrednio podatnikowi nie narusza prawa a w konsekwencji jest wystarczające do przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia postępowania. W opinii skarżącego, doszło zatem do istotnego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki zawieszenia postępowania i organ I instancji nie był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie w zakresie wymiaru podatku VAT za IV kwartał 2010 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej M. P. wskazał, że zaskarżona decyzja stanowi rażące naruszenie podstawowej zasady - zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, a która wywodzi się z art. 7 Konstytucji RP. Poza tym analiza zaskarżonej decyzji wskazuje również na naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § l Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem narusza ona w sposób rażący przepisy materialnego, jak i przepisy postępowania, to nie jest ona wyrazem dążenia organów podatkowych do wzbudzania zaufania do swych działań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa.

Zawarte w skardze zarzuty koncentrują się na kwestii, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek nieprawidłowego doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia, a nie ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia przepisu art. 70c O.p. winna prowadzić do wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem. Pismo zawierające takie zawiadomienie nie jest zaś pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania.

Przepis art. 70c o.p. został dodany na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) i wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. Celem tego przepisu było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw wynikających z art. 2 Konstytucji".

Omawiany przepis, mimo, że ma charakter procesowy został umieszczony przez ustawodawcę w Rozdziale 8 Ordynacji Podatkowej zawartym w dziale III tej ustawy zatytułowanym "Zobowiązanie podatkowe". Stanowi on niewątpliwie dopełnienie proceduralne art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zarówno przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak i art. 70c tej ustawy posługują się pojęciem "podatnika", a nie "strony postępowania". Pojęcie podatnika jest zdefiniowane w art. 7 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 O.p.). Z zestawienia obu tych przepisów wynika, że pojęcia "podatnika" i "strony" nie są synonimami. W ocenie Sądu użycie przez ustawodawcę pojęcia podatnika było celowe, jeśli zważyć treść uzasadnienia powołanego już wyroku TK w sprawie P 30/11 i szczególny nacisk Trybunału na ochronę praw podatnika (a nie "strony postępowania") - najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Zatem cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika.

W ocenie Sądu, wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, funkcjonalna oraz konstytucyjna zawarta w powołanym wyroku TK pozwalają na przyjęcie, że zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c O.p. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 O.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Reasumując przepis art. 70c O.p. będzie miał zastosowanie w każdym postępowaniu (podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym, czynnościach sprawdzających), a nawet wówczas, gdy żadne postępowanie nie będzie się toczyło.

Należy także wskazać, że przepis art. 70c O.p. ustanawia szczególną właściwość rzeczową. Organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszenia jego biegu jest organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Może się więc zdarzyć, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. nastąpi w trakcie kontroli celno-skarbowej, w której strona ustanowi pełnomocnika. Nie może być w związku z tym wątpliwości, że w takiej sytuacji faktycznej, organ właściwy do dokonania zawiadomienia w trybie art.70c O.p, przed którym żadne postępowanie dotyczące podatnika nie toczy się (co wyklucza ustanowienie pełnomocnika), nie ma obowiązku doręczenia zawiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi w kontroli celno-skarbowej, tylko samemu podatnikowi. Za przyjęciem zatem, iż czynność zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest czynnością podejmowaną poza postępowaniem podatkowym przemawia także wykładnia logiczna. Skoro w opisanej wyżej sytuacji pominięcie pełnomocnika jest następstwem szczególnej właściwości opisanej w art. 70c O.p., to nawet wówczas, gdy organem prowadzącym postępowanie jest organ właściwy do zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pominięcie pełnomocnika ustanowionego w tym postępowaniu nie spowoduje jego bezskuteczności.

Podobny pogląd wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13 i wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21.02.2017 roku sygn. akt. I SA/Po 616/16.

Zakładając nawet czysto hipotetycznie, że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., w miejsce prawidłowo ustanowionego pełnomocnika jest naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 145 § 1 O.p., to warunkiem wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jest stwierdzenie przez sąd administracyjny, że owa wada mogła mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Jak wyżej wskazano, w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrócono szczególną uwagę na stan wiedzy (świadomość) podatnika, w sytuacji więc, gdy podatnik (strona) ową wiedzę posiadł nawet w inny sposób niż wskazany w art. 145 § 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia i okoliczność ta, w świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie budzi wątpliwości, to z dniem wszczęcia postępowania karnego (karno-skarbowego) nastąpi skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Najważniejsze jest bowiem to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 O.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że postanowieniem z dnia 18 listopada 2016 r. nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego w N. S. deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., I-IV kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r. określone w art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 kks, art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks oraz w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Pismem z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za IV kwartał 2010 r. uległ zawieszeniu w dniu 18 listopada 2016 r. Pismo zostało doręczone skarżącemu w dniu 20 grudnia 2016 r., a więc przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia podatnik został poinformowany o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym. Nie doszło zatem do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 145 § 2 oraz art. 120 i art. 121 O.p. ani art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd dokonał również kontroli prawidłowości przeprowadzenia przez organy postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego.

Analiza dowodów i ich konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwala zdaniem Sądu na stwierdzenie, iż organy w obu wydanych w sprawie decyzjach prawidłowo wywiodły, że w IV kwartale 2010 r. skarżący nie zakupił oleju napędowego od firmy ZPTS należącej do W. Z. co miało dokumentować 9 faktur pomimo, że W. Z. rozliczył te transakcje w złożonej do urzędu skarbowego deklaracji. Należy przy tym zaznaczyć, iż kluczowym w tym zakresie okazały się także ustalenia organu, które skutecznie zakwestionowały transakcje pomiędzy W. Z. a E. sp. z o.o.

Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy obydwu instancji bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"). Należy przypomnieć, że ustawa ta w art. 86 ust. 1 stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidoczniono na sporządzonej fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt l FSK 1210/06 (LEX nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1239/08, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r.

Godzi się przypomnieć, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej.

Warto też zaakcentować, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń. (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt: I SA/Wr 230/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując, obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt: I FSK 932/10 http://cbois.nsa.gov.pl).

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z tym - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzeczono jak w sentencji wyroku.