Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 804/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2007 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... nr ..., 2) określa, że uchylona decyzja i uchylone postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. z siedzibą w W. kwotę ... zł (... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika "[...]’ Urzędu Skarbowego w W. z dnia ..., którym organ odmówił uznania za zasadne stanowiska skarżącej spółki C., zawartego we wniosku złożonym w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka wnioskiem z dnia ... (złożonym w urzędzie skarbowym ... zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny skarżąca spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje szeregu transakcji związanych ze sprzedażą produkowanych wyrobów. Transakcje sprzedaży pociągają niekiedy konieczność korygowania wielkości sprzedaży (np. z powodu zwrotów od kontrahentów, uszkodzenia wyrobu w trakcie dostawy, udzielenia rabatów kontrahentom, itp.). Skarżąca dokonuje tego zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798; powoływanego w dalszej części jako "rozporządzenie"), wystawiając odpowiednie faktury korygujące. Faktury korygujące są wysyłane przez skarżącą kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których skarżąca nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, skarżąca spółka wnosiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet wówczas gdy w dacie złożenia deklaracji podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Zdaniem skarżącej spółki, samodzielną podstawą do obniżenia podatku należnego jest faktura korygująca. W uzasadnieniu własnego stanowiska skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako "ustawa o VAT") kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Zdaniem strony skarżącej przepis § 16 rozporządzenia, wymagający potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż jest sprzeczny z Konstytucją RP i Szóstą Dyrektywą Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji praw Państw Członkowskich w zakresie podatków pośrednich – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dziennik Urzędowy WE L. 145. 13/06/1977 z późniejszymi zmianami, dalej jako "VI Dyrektywa"), orzecznictwem ETS. Skarżąca spółka wskazywała, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, gdyż przepis ten mimo tego że zawarty jest w akcie rangi podstawowej, reguluje istotny element konstrukcyjny podatku, jakim jest podstawa opodatkowania. Ponadto zdaniem spółki przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia narusza przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż zawiera regulację przekraczającą zakres dopuszczony do uregulowania w rozporządzeniu w delegacji do jego wydania, która zawarta jest w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu wniosku skarżącej spółki postanowieniem z dnia

... Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. W ocenie organu skarżąca spółka powinna posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, które to potwierdzenie zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca skarżąca spółka otrzymała to potwierdzenie.

Na w/w postanowienie skarżąca spółka pismem z dnia ... wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu wskazała na nieuwzględnienie jej argumentacji dotyczącej konieczności zastosowania prowspólnotowej wykładni przepisów art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w sytuacji, gdy istnieją dwie sprzeczne wykładnie tego przepisu, a w ten sposób naruszenie art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. ("TWE"). W konsekwencji do powyższego naruszenie art. 11(A)(1) VI Dyrektywy. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła zastosowanie w jej sprawie przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, który zdaniem skarżącej został wydany z naruszeniem art. 217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu ... zaskarżoną decyzję, którą odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji z dnia ... W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że z treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia wynika, że gdy skutkiem korekty jest obniżenie podatku należnego, można go dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. W jego ocenie, dopiero otrzymanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej daje możliwość ujęcia tej faktury w ewidencji, a następnie obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do zarzutu skarżącej spółki dotyczącego niekonstytucyjnosci § 16 ust. 4 rozporządzenia, organ zauważył, że nie jest kompetentny do rozstrzygania w przedmiocie konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa. Dodał, że jest zobowiązany, zgodnie z zasadą praworządności, stosować przepis aktu podustawowego. Ponadto zdaniem organu regulacja zawarta w § 16 ust. 4 rozporządzenia ma jedynie charakter proceduralny i została wydana w celu uszczegółowienia przepisów ustawowych, zgodnie z delegacją zawartą w art. 106 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie organu, skoro przepisy ustawy o VAT nie wskazują faktur korygujących jako podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego VAT, niezbędne było wprowadzenie w rozporządzeniu uzupełnienia i informacji dla podatnika o konieczności posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę tych dokumentów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepisy rozporządzenia nie wprowadzają żadnych nowych treści normatywnych, a więc można uznać, że nie naruszają Konstytucji. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać powołanego przepisu rozporządzenia za sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy, gdyż zgodnie z jej art. 11(C)(1) w przypadku, gdy cena zostanie obniżona, podstawa opodatkowania może być obniżona na warunkach, które zostaną określone przez kraje członkowskie.

Na powyższą decyzję skarżąca spółka złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w związku z art. 92 Konstytucji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przesłanek określonych w § 16 ust. 4 rozporządzenia, wydanego z naruszeniem art. 92 Konstytucji, do obniżenia obrotu z tytułu korekty faktury, podczas gdy powołany przepis ustawy samoistnie nadaje uprawnienie do obniżenia obrotu;

- art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia uzależniający możliwość obniżenia obrotu od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ma zastosowanie także do zmniejszenia obrotu o udokumentowane rabaty oraz o wartość zwróconych towarów itp., to jest przypadków, w których art. 29 ust. 4 w ogóle nie wymaga dokonania korekty faktury;

- art. 92 Konstytucji, poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej;

- art. 217 Konstytucji, poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia, który określa element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania – bezpośrednio stanowiącą o jego wysokości);

- art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 249 TWE, a w konsekwencji

art. 11(A)(1) VI Dyrektywy, poprzez zastosowanie polskich przepisów wykonawczych, które skutkują naruszeniem zasad określania podstawy opodatkowania przewidzianych powołanym przepisem dyrektywy;

- art. 11(C)(1) VI Dyrektywy w związku z art. 249 TWE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Państwa Członkowskie mogą określając warunki obniżania podstawy opodatkowania naruszać zasadę proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przepis art. 217 Konstytucji określa elementy konstrukcyjne podatku, które powinny zostać uregulowane w ustawie. Zawarte w tym przepisie wyliczenie elementów konstrukcyjnych podatku, które winny zostać określone w ustawie, zdaniem Sądu nie ma charakteru wyczerpującego. Zdaniem Sądu wskazanie w tym przepisie tak istotnych elementów procesu opodatkowania jak: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, świadczy o tym że wolą ustawodawcy było, ażeby wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego obywateli ciężaru podatkowego, uregulowane zostały w ustawie (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2006 r, sygn. akt I FSK 1074/05, opubl. ONSAiWSA 2006/5/136 i z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt FSK 26/04, opubl. Prok. I Pr. 2005/2/41).

Treść art. 217 Konstytucji należy rozpatrywać w szerokim kontekście problematyki podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady zupełności ustawowej. Oznacza to, że niewskazanie expressis verbis w art. 217 sposobu określenia podstawy opodatkowania jako elementu składowego podatku, podlegającego uregulowaniu w ustawie nie daje podstaw do wniosku, że zakres zupełności ustawowej w ujęciu Konstytucji nie obejmuje sposobu określenia podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97, OTK 1998, nr 4, poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny." W związku z tym, mimo że przepis art. 217 Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji podatku powinien być uregulowany ustawą.

Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania stanowi konkretyzację przedmiotu opodatkowania w celu wymierzenia od tej podstawy zobowiązania podatkowego. Przedmiot opodatkowania określa w sposób ogólny zbiór stanów faktycznych, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego, natomiast podstawa opodatkowania oznacza ilościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania wyrażone najczęściej w jednostkach pieniężnych umożliwiające ustalenie czy powstał obowiązek podatkowy oraz wymiar podatku. Określenie podstawy opodatkowania najczęściej polega na wskazaniu przez ustawodawcę co rozumie on przez przedmiot opodatkowania, sposobu obliczania jego wartości oraz wskazanie ulg i odliczeń uwzględnianych przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Tak więc podstawa opodatkowania jest wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego i dlatego należy ją traktować jako istotny element podatku, który zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP powinien być uregulowany w ustawie.

Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia, przez określenie momentu, w którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny, może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, niewątpliwie reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przepis ten stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny, o ich zmniejszenia wynikające z faktury korygującej. Z uwagi na to, że przepis ten zawarty jest w akcie rangi podstawowej narusza on określoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych.

Powołany przepis rozporządzenia został wydany na podstawie przepisu art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Zakres delegacji określonej w tym przepisem nie zawiera upoważnienia dla ministra do określenia momentu, w którym faktura korygująca może pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny. Uregulowanie w zakresie obliczania podstawy opodatkowania nie mieści się w zakresie materii wymienionej w przepisie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, którą minister mógł uregulować w formie rozporządzenia. Należy podkreślić, że materia ta ma charakter czysto techniczny związany z wystawianiem i przechowywaniem faktur VAT i nie ma nic wspólnego z wysokością opodatkowania. Z tych względów Sąd uznał, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia narusza przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi "Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu." Zakres zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT delegacji nie budzi wątpliwości, zatem nie ulega wątpliwości, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzania w zakresie w jakim regulował podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wykraczał poza zakres delegacji ustawowej do jego wydania i w tym zakresie nie był przepisem rangi podustawowej wydanym w celu wykonania ustawy. Przepis ten w omawianym zakresie, wbrew treści delegacji ustawowej w sposób wyraźny modyfikował postanowienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez wprowadzenie do procesu obliczenia podstawy opodatkowania obowiązkiem w przepisie tym w ogóle nie przewidzianego. Z tych względów przepis ten należało uznać za wydany z przekroczeniem określonej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT delegacji ustawowej i jako taki za niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Opierając się na tym przepisie Sąd doszedł do wniosku, że w przypadku stwierdzenia przez Sąd wydania przez organy aktu administracyjnego w oparciu o przepis rangi podustawowej naruszający Konstytucję, Sąd jest uprawniony odmówić jego zastosowania w sprawie, bez występowania do Trybunału Konstytucyjnego w celu stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu. Z tego względu Sąd uznał, że w niniejszej sprawie przepis art. 16 ust. 4 rozporządzenia nie mógł mieć zastosowania.

W związku z tym stanowisko wyrażone w niniejszej sprawie przez organy należało uznać za błędne, gdyż uprawnienie do uwzględnienia w deklaracji VAT kwot wynikających z faktur VAT korygujących zmniejszających obrót, oceniać należy wyłącznie na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który nie przewiduje obowiązku dysponowania przez podatnika potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę, przed złożeniem deklaracji uwzględniającej korektę obrotu i podatku należnego.

Zdaniem Sądu wobec stwierdzenia przez Sąd, że regulacja zawarta w przepisie § 16 ust. 4 rozporządzenia z powodu swej niekonstytucyjności nie może wywrzeć skutków przewidzianych dla niej przez prawodawcę, który ją ustanowił, niezasadne było wypowiadanie się w przedmiocie zgodności tego przepisu z powołanymi w skardze normami prawa europejskiego. Zdaniem Sądu tego rodzaju ocena może odnosić się do norm, które funkcjonują w systemie prawnym i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć spraw indywidualnych. Wówczas Sąd ma obowiązek ocenić zgodność tych norm z prawem europejskimi i w przypadku stwierdzenia, że normy te nie wykonują w sposób dostateczny przepisów dyrektyw lub są sprzeczne z przepisami mającymi bezpośrednie zastosowanie, rozstrzygnąć sprawę w oparciu o przepisy europejskie. W niniejszej sprawie wobec bezskuteczności przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia tego rodzaju zabieg interpretacyjny nie był celowy.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a., art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.