Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 174/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 127 w zw. z art. 122, art. 210 §1 pkt 6, art. 210 §4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 artt. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Matczak Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor UKS", "Organ I instancji") określił J. W. (dalej jako: "Podatnik", "Skarżący", "Strona") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r., w kwotach wskazanych w sentencji tejże decyzji.

Podstawę wydania decyzji przez Organ I instancji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "DIAS"’ "Organ II instancji", "Organ odwoławczy") decyzją z [...] 2016 r. nr [...] (dalej jako: "decyzja z [...] 2016r.") zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy.

Następnie, na skutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 433/18 uchylił decyzję DIAS z [...] 2016 r. Wydanie wskazanego orzeczenia poprzedzało orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1381/16 uchylające w całości wyrok WSA w Olsztynie z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/OI 184/16 oddalającego wcześniejszą skargę Podatnika.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, [...] 2019 r., DIAS wydał decyzję nr [...] (dalej jako: "decyzja z [...] 2019 r.), w której rozstrzygnięcie Dyrektora

UKS w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj i wrzesień 2011 r. utrzymał w mocy. Natomiast za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011r. uchylił decyzję Organu I instancji, określając jednocześnie zobowiązanie podatkowe za te miesiące.

Jak wynika z przedstawionych tutejszemu Sądowi akt podatkowych sprawy, Skarżący prowadził działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "[...]" J. W., której głównym przedmiotem była sprzedaż usług leśnych, naprawa starych ogrodzeń, ich rozbiórka i budowa nowych, oraz utrzymanie miejsc postoju przy drogach leśnych. Czynności te wykonywał w 2011 r. dla Nadleśnictwa, z którym zawarł [...] i [...] grudnia 2010r. umowy, odpowiednio nr [...] i nr [...] w ramach konsorcjum czterech firm związanych umową o współpracy z [...] grudnia 2010r. Umowy podpisano w wyniku rozstrzygnięcia przetargu nieograniczonego zamówienia pn.: Usługi z zakresu gospodarki leśnej w Nadleśnictwie w 2011 r. (Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia (dalej jako: "SIWZ"). Nadleśnictwo dopuściło powierzenie zadań z zakresu usług leśnych podwykonawcom, którzy nie podlegali specjalnej weryfikacji, co potwierdziło w pismach z 26 listopada 2014r. oraz z 1 października 2015 r.

Podatnik podjął współpracę z PHU [...] P. K. z siedzibą w [...] (dalej jako: "Kontrahent", "Podwykonawca") na podstawie umowy z [...] lutego 2011 r. o świadczeniu usług leśnych na terenie Nadleśnictwa w 2011 r. Przedmiotem usługi miało być pozyskanie i zrywka drewna, zagospodarowanie lasu i ochrona lasu. Zleceniobiorca oświadczył w umowie, że dysponuje odpowiednim sprzętem, doświadczeniem i uprawnieniami do wykonywania przedmiotu umowy. Jednocześnie zobowiązał się do przestrzegania wszelkich zasad, norm i przepisów obowiązujących przy wykonywaniu przedmiotu umowy wymaganych przez Nadleśnictwo, z którymi według oświadczenia zapoznał się. Zgodnie z umową wykonanie zleconych prac będzie ustalane na powierzchni leśnej w drodze obopólnych ustaleń, które stanowiły podstawę do zapłaty wynagrodzeń. Wynagrodzenie zostanie naliczone po dokonaniu weryfikacji przez zleceniodawcę wykonania prac przez zleceniobiorcę.

Podwykonawca wystawił 20 faktur VAT nr od [...] z 31 stycznia 2011 r. do [...] z 27 grudnia 2011 r. stwierdzających zakup usług leśnych, napraw grodzeń lub stawiania nowych grodzeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: "NUS") wydał wobec kontrahenta decyzję z [...] w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r. Organ podatkowy stwierdził w tej decyzji wykonanie usług leśnych, udokumentowanych wystawionymi na rzecz Skarżącego fakturami nr [...], których Podwykonawca nie zaewidencjonował w ewidencji przychodów. Niezaewidencjonowano przychód na kwotę łącznie 376.069,22 zł, wykazano natomiast w ewidencji 100.210,00 zł przychodu.

Sposób wykonania prac i wyszczególnienie niezbędnego sprzętu do ich wykonania Nadleśnictwo opisało w toku postępowania kontrolnego m.in. w piśmie z 19 września 2014r. Z załączonych do tego pisma protokołów z lustracji powierzchni i kontroli bezpieczeństwa i higieny pracy przeprowadzanych przez pracowników Nadleśnictwa wynika, że pracujące na miejscu osoby (z reguły dwie lub trzy, czasem więcej) pod nadzorem Skarżącego dokonywały zrywki i pozyskiwały drewno na terenach leśnictw w Nadleśnictwie w 2011 r. Nie odnotowano w protokołach obecności P. K. (Podwykonawcy).

Przedstawiono także sporządzone przez leśniczych miesięczne protokoły odbioru w 2011 r. omawianych robót, wraz z fakturami do zapłaty przez Nadleśnictwo za usługi Skarżącego, a także dokumentację zleceń wykonania robót: zrywki i pozyskania drewna, naprawy ogrodzeń, zagospodarowania lasu (m.in. zbiór szyszek z drzew leżących), jak też utrzymania miejsc postoju przy drogach.

Skarżący złożył oświadczenie z 2 grudnia 2010 r., że m.in. dysponuje odpowiednim potencjałem technicznym i osobowym do wykonania zamówienia. Do wykonania prac z zakresu gospodarki leśnej w Nadleśnictwie w 2011 r. miał posłużyć ciężki sprzęt, m.in. samojezdne urządzenie ścinkowo-okrzesująco-manipulujące typu "[...]" i samojezdny zestaw nasiębierny zrywkowo-podwozowy typu "[...]", zgodnie z danymi na str. 7 SIWZ, co tutejszy Sąd odnotowuje wobec dalszej argumentacji Stron w tym zakresie. Konsorcjum czterech firm, w tym Skarżący, otrzymało zapewnienie o udostępnieniu tego sprzętu przez podmioty zewnętrzne i potwierdziło dysponowanie nim w dokumentacji SIWZ. Przy czym, Nadleśnictwo odpowiedziało UKS ww. pismem z 19 września 2014 r. m.in., że konsorcjum firm jako całość spełnia warunek dysponowania osobami jak i sprzętem, a za realizację umowy odpowiadają wszyscy wykonawcy solidarnie, bez względu na rozmiar zadań powierzonych na podstawie umowy konsorcjalnej.

Jak wynika z dołączonych do protokołu kontroli dokumentów, należności wskazane w powołanych niżej fakturach Kontrahenta w poz. "grodzenie" były opłacane przelewami z rachunku bankowego Skarżącego, w przeciwieństwie do bardzo znaczących kwot z drugiej pozycji faktur "usługi leśne", które Podatnik wypłacał Podwykonawcy za pokwitowaniem z kasy.

Organ I instancji przeprowadził też dowody z przesłuchania świadków, jak też uzyskał odpowiedzi od innych podwykonawców Skarżącego, co stało się przedmiotem rozważań NSA w wyroku kasacyjnym z 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1381/16 (to oraz inne orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powołaną na wstępie decyzją z [...], Dyrektor UKS, określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r., w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Organ I instancji uznał, że Podatnik ujął w ewidencji zakupu VAT i wykazał w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w łącznej wysokości 40.621,44 zł, wynikający z ww. 20 faktur VAT wystawionych przez PHU [...] P. K. Organ ten stwierdził, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawca nie mógł prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z ustaleń Organu wynika bowiem, że brak jest dowodów potwierdzających zakup podstawowych materiałów i narzędzi, które gwarantowałyby faktyczne wykonanie usług o tak szerokim zakresie. Nadto, podmiot ten nie dysponował odpowiednim sprzętem, by wykonać powierzone mu zadania w zakresie usług leśnych, sam fizycznie nie mógł wykonać prac leśnych na kwotę brutto ponad 500.000,00 zł. Tylko niewielka część kwot widniejących na wystawionych fakturach została przez ich wystawcę wykazana w deklaracjach VAT-7 oraz zeznaniach PIT-28.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT").

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, w związku z wyrokiem WSA w Olsztynie z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 433/18, w którym wskazano na zasadniczą różnicę, między stanem niemożności prowadzenia "jakiejkolwiek działalności", a stanem niemożności prowadzenia działalności "w dużym rozmiarze" z jednoczesnym podzieleniem stanowiska organów podatkowych, że P. K. nie mógł wykonać w 2011 r. usług o takiej wartości, jaka została wskazana w poszczególnych zakwestionowanych fakturach, DIAS wydał decyzję z [...] 2019 r. W jej uzasadnieniu stwierdził, że na tle art. 70 §1 i §6 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej jako: "O.p.") przedawnienie zobowiązań za okres styczeń - listopad 2011 r. nastąpi w niniejszej sprawie 4 października 2019 r. a za grudzień 2012 r. - 5 października 2020 r.

DIAS uznał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do ustalenia, które faktury dotyczą czynności dokonanych, ale w innym rozmiarze niż na nich wykazane oraz kwot podatku związanego z usługami, które można uznać za rzeczywiście dokonane.

Organ odwoławczy podał, że podziela stanowisko Sądu, że P. K.(Podwykonawca) nie mógł wykonać w 2011 r. usług o takiej wartości jaka została wykazana w poszczególnych zakwestionowanych fakturach. Organ ten wskazał na obrót firmy [...], który na rzecz Skarżącego wykonał usługi leśne na kwotę 197.711,28 zł, a łącznie osiągnął obrót z tego tytułu (i z tego rodzaju usług) w kwocie 466.503,75 zł, zatrudniając w ciągu roku 5-ciu etatowych pracowników i dysponując odpowiednim sprzętem. Usługi w zakresie pozyskiwania i zrywki drewna świadczone były przy użyciu szerokiego asortymentu sprzętu, narzędzi, maszyn i pojazdów, który posiadały podmioty wykonujące omawiane prace.

Podał, że P. K. nie wykonywał usług w zakresie pozyskiwania i zrywki drewna. Powołał się na dane z protokołów z lustracji powierzchni i kontroli bezpieczeństwa pracy w ww. zakresie, przeprowadzonych przez pracowników nadleśnictwa (21 szt.), gdzie w ciągu 12 miesięcy ani razu nie stwierdzono obecności wyżej wskazanego na miejscu zrywki i pozyskania drewna.

Ponadto ocenił, że omawianych usług Podwykonawca nie był w stanie sam wykonać. Skoro bowiem wykonywał prace na łączną wartość ponad 461 tys. zł to ich zakres musiał być bardzo szeroki. A tym samym wymagał nie tylko długiego czasu realizacji, ale również bardzo dużego nakładu pracy fizycznej. Nie posiadał bowiem żadnego specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonywania takich czynności, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających ewentualny ich najem od innych podmiotów/osób, nie zatrudniał przy tych pracach żadnych pracowników. Ponadto P. K. w okresie zimowym (styczeń, luty, grudzień) zafakturował usługi o wartości 102.745,21 zł. Natomiast w okresie wczesnowiosennym (marzec, kwiecień) i późnojesiennym (październik, listopad) zafakturował usługi o wartości odpowiednio: 75.880,15 zł i 104.378,22 zł. W ocenie Organu wykonanie prac leśnych, z samej istoty możliwych do prowadzenia wyłącznie przy świetle dziennym, nie było realne w takim rozmiarze z uwagi na długość dnia w tym okresie.

Organ II instancji podał, że Kontrahent w okresie objętym kontrolą wystawiał faktury z wykazaną sprzedażą usług leśnych wyłącznie na rzecz strony, co jest sprzeczne z logiką biznesu, nieracjonalne i niewiarygodne. Ocenił, że nie można, wbrew twierdzeniom Strony uznać, że przedłożone dowody zapłaty (wyciągi bankowe, dowody KW - "Kasa wypłaci") potwierdzają wykonanie usług przez P. K. Stoi to w oczywistej sprzeczności z faktem, iż wystawca faktur za wykonane usługi miał rzekomo otrzymać od strony w okresie od 2009 r. do 2012 r. prawie 1.400.000,00 zł (w tym za 2011 r. ponad 500.000,00 zł). Tymczasem wystawca faktur w oświadczeniu majątkowym z 14 czerwca 2013 r. wskazał, iż posiada gotówkę w wysokości 500,00 zł, oraz rzeczy ruchome na wartość około 6.600,00 zł, w tym samochód o wartości około 4.000,00 zł.

W tym zakresie DIAS podał, że podziela pogląd Sądu l instancji, iż faktury wystawione przez P. K. w części dotyczącej usług (zrywki i pozyskania drewna) nie zostały wykonane.

Odnosząc się natomiast do pozostałych usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach jako odrębna czynność, tj.: naprawa grodzenia i stawianie nowego (faktury nr: [...]) wskazał, że nie można wykluczyć, że wystawione faktury w części, w jakiej należność dotyczy usługi grodzenia lasu, potwierdzają czynności wykonane. Wobec braku możliwości odtworzenia stanu faktycznego DIAS uznał, że część usług objętych zakwestionowanymi fakturami w zakresie naprawy i stawiania nowych grodzeń mogła być wykonana. Organ odwoławczy odstępując od przesłuchania P. K., mającego największą wiedzę w tym zakresie, miał na uwadze jego postawę w trakcie postępowania przed Organem kontroli. W zeznaniu z 17 listopada 2014 r. (trzy lata po wykazanych transakcjach) Podwykonawca na kluczowe pytania, np. na czym polegały usługi, gdzie były świadczone, czy były przestoje, nie udzielał odpowiedzi zasłaniając się niepamięcią. Trudno zatem w tej sytuacji ponowić przesłuchanie świadka i z jego udziałem odtworzyć stan faktyczny, który zaistniał siedem lat temu.

Ponadto Organ II instancji stwierdził, że wbrew sugestii Sądu I instancji nie jest w stanie ustalić, czy P. K. przy świadczeniu usług grodzenia nie zużywał własnych materiałów (gwoździ, skobli), albowiem jak wskazał NSA w wyroku z 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1381/16 podmioty przyjmujące uproszczony sposób opodatkowania dochodu w formie ryczałtu nie muszą gromadzić dowodów ponoszenia kosztów. Organ powołał się na zeznania P. K., a także ojca kontrahenta odnośnie jego pomocy przy grodzeniu lasu, oraz podał, że z oświadczeń P. A., P. F., T. Z. (wg. oświadczenia pracowników Służby Leśnej w Nadleśnictwie) oraz M. M. (pracownika firmy zajmującej się transportem drewna - wywózką drewna z lasu) wynika, że widywali oni P. K. na terenie swojego leśnictwa w towarzystwie drugiej osoby przy pracach związanych z wykonaniem grodzeń. Organ, wobec braku dowodów przeciwstawnych nie zakwestionował faktu wykonania przez wyżej wskazanego usług w zakresie naprawy i stawiania nowych grodzeń.

Odnosząc się do zgłoszonych w piśmie z 18 grudnia 2018r. wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków, DIAS podał, że informacje zawarte w oświadczeniach z 29 września 2015 r. przedłożonych przez wymienione obecnie we wniosku osoby w postępowaniu odwoławczym, zostały przez tut. Organ uznane w zakresie wykonania grodzeń oraz towarzyszenia / przebywania w trakcie tych prac drugiej osoby. Natomiast w kwestii wykonywania różnych prac z zakresu gospodarki leśnej, Organ odwoławczy posiada wiedzę uzyskaną bezpośrednio od P. K., który w piśmie z 20 czerwca 2013 r. wyjaśnił, że w latach 2009 - 2012 wykonywał różne usługi leśne, którymi były: zrywka, pozysk i trzebieże. Nie są natomiast kwestionowane faktury wystawione przez innych podwykonawców, jak również nie są kwestionowane faktury wystawione przez firmę skarżącego, tym samym zbędne jest jego przesłuchanie w tym przedmiocie.

DIAS przywołał przepisy prawa materialnego, będące podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art.88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Powołał m.in. wyroki: SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01; NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02; NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08 i NSA z 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09. Podkreślił, że Strona nie przedstawiła w toku postępowania kontrolnego dowodów, które podważyłyby ustalenia Organu I instancji, natomiast na organ kontroli nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów.

Organ II instancji podsumował, że zgromadzony materiał dowodowy, znajdujący się w aktach sprawy daje podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez firmę P. K. na rzecz Strony dokumentują transakcję tylko w części dotyczącej wyłącznie usług w zakresie naprawy grodzeń i stawiania nowych grodzeń (faktury nr: [...]). Natomiast nie potwierdzają rzeczywistych transakcji w pozostałym zakresie (zrywki i pozyskania drewna). Przedstawił szczegółowe wyliczenie zakresu pozbawienia Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wszystkich 20 faktur (str. 15 decyzji). Podał, że w sprawie zaistniał stan faktyczny, który odpowiada stanowi faktycznemu znajdującemu się w hipotezie normy prawnej art. 86 ust. 1 i ust. 2 rozwiniętej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) (faktury nr [...]) i lit. b) (faktury nr [...]) ustawy o VAT. Wyliczył następnie kwoty niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wymienionych na str. 15 decyzji kolejnych miesiącach 2011 r. i uznał, że w tej sytuacji należy uchylić decyzję Organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. i na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określił zobowiązanie podatkowe za te miesiące, według wyliczeń przedstawionych (na str. 16-18 decyzji).

Odnosząc się natomiast do treści wyroku nakazowego z [...] 2015 r., sygn. akt [...] wydanego przez Sąd Rejonowy II Wydział Karny w zakresie orzeczenia dotyczącego podatku VAT, jako wydanego wobec popełnionego przestępstwa opisanego jako nierzetelne prowadzenie ewidencji oraz nieprawidłowe deklarowanie w deklaracjach VAT-7 podatku VAT, DIAS ograniczył się do powtórzenia za wyrokiem kasacyjnym NSA z 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1381/16, że nie przekłada się on wprost na ustalenia w niniejszej sprawie. W istocie bowiem rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku karnym nie jest sprzeczne z decyzją w zakresie podatku VAT wydaną wobec P. K.

Z kolei w kwestii nieuwzględnienia rozstrzygnięcia NUS zawartego w decyzji z [...] wydanej w stosunku do P. K. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego Organ odwoławczy zgodził się z poglądem Sądu I instancji, "iż inny może być wynik postępowania, gdy przyjmuje się dane z dokumentów/faktur, po ich tylko formalnym sprawdzeniu, a inny, gdy ustala się ich materialną zawartość. Oczywistym jest, że tylko jeden stan faktyczny może odpowiadać rzeczywistości, zatem takie rozbieżne wnioski wskazują po prostu na nieprawidłowości w zakresie przestrzegania zasady ustalenia prawdy materialnej w każdym postępowaniu podatkowym. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, samo w sobie nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy z ujawnionych w postępowaniu toczonym później okoliczności wynika, że to wcześniej wydana decyzja może nie uwzględniać stanu rzeczywistego".

DIAS podał, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją, albowiem decyzja z [...] została wydana na podstawie przedłożonych przez odbiorcę faktur firmy Skarżącego wystawionych przez firmę P. K. (przyjęcie danych z faktur, po ich tylko formalnym sprawdzeniu). Natomiast decyzję z [...] Dyrektor UKS wydał na podstawie ustalonej materialnej zawartości faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 187 §1 i art. 191 w związku z art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 O.p. poprzez niepełną, całkowicie dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do odtworzenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś przyjęcie, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU [...] P. K. zostały faktycznie wykonane tylko w odniesieniu do usług związanych z grodzeniami oraz jednej nienazwanej usługi udokumentowanej fakturą nr [...] o wartości netto 35.156,50 zł,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady wynikające z tych przepisów, w szczególności pominięcie treści oraz nieodniesienie się do ustaleń zawartych w wyroku Sądu Rejonowego z [...] 2015r., sygn. akt [...] oraz wydanych w stosunku do P. K. decyzjach NUS z [...] i DIAS w z [...],

- art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 O.p. poprzez niezastosowanie się do wskazań i oceny prawnej zawartej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1381/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 433/18 polegające na zaniechaniu działań zmierzających do odtworzenia stanu rzeczywistego,

- art. 127 w związku z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 w związku z art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy i niepodjęcie działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. nr 347, str. 1, dalej jako: "dyrektywa Rady 2006/112/WE") poprzez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Uzasadniając skargę, Strona podniosła, że całe postępowanie prowadzono ze z góry przyjętą tezą, którą początkowo było założenie, że P. K. nie wykonał na rzecz Skarżącego w ogóle żadnych usług. Obecnie Organ przyjmuje, że skoro nie da się tego udowodnić, to nie wykonał on tylko niektórych z nich.

Organ odwoławczy ponownie podniósł, że P. K. dysponując w 2011 r. kosiarką spalinową, pilarką, łuparką i wykaszarką nie mógł wykonać wszystkich zafakturowanych przez siebie usług, a mógł wykonać tylko usługi związane z grodzeniami (naprawa starych, stawianie nowych) jednocześnie sugerując konieczność używania specjalistycznego sprzętu przy wykonywaniu usług leśnych. O tym, że nie wykonywał on usług w zakresie pozyskiwania i zrywki drewna mają świadczyć także dane z protokołów z lustracji powierzchni i kontroli bezpieczeństwa pracy przeprowadzanych przez pracowników nadleśnictwa.

W tym zakresie w skardze wskazano, że specjalistyczny sprzęt to maszyny typu [...] i [...], których koszt zakupu wynosi odpowiednio ok. 3,5 mln zł. i 2,5 mln zł. Takimi maszynami nie dysponowała firma Skarżącego, ani żaden z jej kontrahentów. Niemniej nie było konieczności używania takiego sprzętu. Strona uznała powyższe za szczególnie istotne w zestawieniu z wymogami narzuconymi w tym zakresie przez Nadleśnictwo w pismach z 19 września 2014 r., z 26 listopada 2014 r. oraz z 30 stycznia 2015 r. Z podstawowego zakresu narzędzi P. K. nie używał jedynie opryskiwacza plecakowego, rębaka oraz ciągnika wraz z osprzętem nie dlatego, że ich nie posiadał, ale dlatego, że wykonywał prace, przy których nie było potrzeby używania takich narzędzi. Ponadto, pominięto w ogóle fakt, że Nadleśnictwo we wskazanym wcześniej SIWZ dopuściło powierzenie zadań z zakresu usług leśnych podwykonawcom, którzy nie podlegali specjalnej weryfikacji. Dlatego też nie odnotowano obecności P. K. w protokołach z lustracji powierzchni i kontroli bezpieczeństwa pracy przeprowadzanych przez pracowników nadleśnictwa, podobnie jak innych podwykonawców Skarżącego.

P. K. był widywany generalnie przy wykonywaniu usług z zakresu gospodarki leśnej, przy których używał różnych narzędzi: pilarka, wykaszarka, łopata, tasak. Potwierdzają to T. Z., P. F., P. A. i M. M. oraz Nadleśnictwo w piśmie z 30 stycznia 2015 r. Szczególnie istotne jest to, że P. A. w swoim oświadczeniu rozróżnia prace z zakresu gospodarki leśnej i prace związane z wykonaniem grodzeń. Podobne rozróżnienie czyni również M. M. Obydwaj widzieli P. K. przy wykonywaniu prac leśnych i przy wykonywaniu grodzeń. Stoi to w oczywistej sprzeczności z tezą Organu, że wyżej wskazany wykonał na rzecz Skarżącego tylko usługi związane z naprawą i stawianiem grodzeń. Organ odwoławczy mając obowiązek ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy powinien sprzeczności te wyjaśnić, na co zresztą zwrócił uwagę zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

W tym kontekście sprzeczne z przytoczonymi w petitum skargi przepisami Ordynacji podatkowej, jak i uwagami obydwu Sądów jest odrzucenie wniosku Podatnika o przesłuchanie tych osób w charakterze świadków oraz jego samego w charakterze strony.

W skardze zarzucono Organowi odwoławczemu również niekonsekwencję, gdyż twierdząc, że P. K. wykonał tylko usługi związane z grodzeniami, nie zakwestionował wykonania usług udokumentowanych fakturą nr [...] z 30 sierpnia 2011 r. Faktura ta zawiera dwie pozycje: wykonanie grodzeń ze stawką 23% VAT i bez nazwy ze stawką 8%, gdy z akt sprawy wynika, że P. K. wykonywał na rzecz Strony usługi leśne. Skoro Organ odwoławczy nie zakwestionował rzetelności tej faktury i tego, że wszystkie udokumentowane nią usługi zostały wykonane, to nie wiadomo dlaczego i na podstawie jakich kryteriów zakwestionował wykonanie pozostałych usług leśnych.

W ocenie Podatnika, DIAS nie wyjaśnił również czego dotyczy zarzut prowadzenia interesów przez P. K. w sposób sprzeczny z logiką biznesu, nieracjonalny i niewiarygodny. Nie wiadomo czy według Organu ocena, że P. K. wykonywał usługi wyłącznie na rzecz Skarżącego ma świadczyć o tym, że usług tych faktycznie nie wykonywał, czy też wykonał część z nich. Niemniej taki sposób prowadzenia interesów dotyczył też innych podwykonawców Strony, jednak nie kwestionowano rzetelności faktur żadnego z nich. Na tle zaś umów zawartych z Nadleśnictwem Podatnik i Podwykonawca mieli zapewnione źródło dochodów przez cały rok, tym bardziej że jak wynika z akt postępowania współpraca ze Skarżącym miała miejsce już wcześniej i zawsze przebiegała bezproblemowo.

Ponadto autor skargi zarzucił Organowi II instancji zdawkowe odniesienie się do wskazanego już wyroku Sądu Rejonowego z [...] 2015 r., sygn. akt [...]. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kontekście sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 11 P.p.s.a. (pkt 5.26 uzasadnienia wyroku NSA z 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1381/16). DIAS nie odniósł się do jego treści w kontekście rzetelności faktur i poprzestał tylko na ogólnikowym sformułowaniu, co jest sprzeczne z przytoczonymi w petitum skargi przepisami Ordynacji podatkowej.

Ponadto istnieją dwie decyzje dotyczące tych samych faktur, a traktujące je w sposób zgoła odmienny: decyzja NUS z [...], z której wynika że P. K. wykonał wszystkie usług udokumentowane wystawionymi przez siebie w 2011 r. fakturami, oraz zaskarżona decyzja, z której wynika że wykonał tylko część z nich. Skoro jedna z nich musi być błędna to nie wiadomo dlaczego Organy podatkowe nie dążą do wyeliminowania decyzji z [...].

Skarżący zwrócił uwagę, że NSA nie rozstrzygnął jeszcze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 703/17 oddalającego skargę P. K. na decyzję DIAS z [...], z której wynika że w ogóle nie wykonał On w 2011 r. żadnych usług na rzecz Podatnika, a wszystkie wystawione przez niego faktury są fakturami "pustymi". Jest to fakt znany Organowi z urzędu, jednak w zaskarżonej decyzji w ogóle nie poruszono tego wątku, nie wyjaśniono dlaczego wynikające z niej ustalenia są sprzeczne z tymi aktami. To dodatkowo świadczy o wadliwości prowadzonego postępowania podatkowego i naruszeniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym z 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1381/16 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 13 września 2018 r. wskazywały na konieczność prawidłowej oceny materiału dowodowego. Szczególnie NSA podniósł konieczność zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób zmierzający do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego, a nie tylko prezentowania wyłącznie tego jego aspektu, który potwierdza stanowisko organu podatkowego przy pobieżnym traktowaniu oceny dowodów sprzecznych z tym stanowiskiem. Podkreślił także, że zwłaszcza wobec trudności z odtworzeniem stanu rzeczywistego przy pomocy przeprowadzonych dowodów, zupełnie niezasadne pozostaje rezygnowanie z możliwości uzupełnienia ustaleń innymi dowodami (pkt 5.22, 5.21 i 5.18 tego wyroku). Organ odwoławczy tak nie dokonał pełnej oceny materiału dowodowego i nie odtworzył stanu rzeczywistego sprawy, nie poszukiwał innych dowodów, nie przesłuchał wskazanych przez skarżącego świadków, ani P. K., ani Skarżącego jako strony. W związku z tym naruszył również postanowienia art. 153 P.p.s.a.

Organ odwoławczy naruszył także postanowienia art. 127 O.p. Skarżący powołał się na wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3105/16 i podniósł, że w przedmiotowej sprawie Organ II instancji nie podejmując działań zmierzających do pełnego odtworzenia stanu faktycznego i skupiając się wyłącznie na kontroli decyzji Organu I instancji złamał w istocie zasadę dwuinstancyjności i pozbawił Stronę prawa do ponownego rozpatrzenia jej sprawy.

Na tle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE Podatnik podniósł, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym podatku, nie zaś formą ulgi, czy przywileju. W realiach przedmiotowej sprawy stał się on wymagalny po stronie wystawcy faktur – P. K. Co istotne, został on przez niego wykazany w deklaracjach VAT-7. Bez wątpienia faktury te były związane z czynnościami Skarżącego, które były opodatkowane. Zostały więc spełnione oba opisane warunki. Wbrew stanowisku Organu odwoławczego, nie doszło do wypełnienia dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT.

WSA w Olsztynie, wyrokiem z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 252/19, oddalił skargę. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdził brak możliwości organizacyjnych, technicznych i ekonomicznych Skarżącego do wykonania usług w rozmiarze wykazanym w zakwestionowanych fakturach. W świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy nie budziło wątpliwości, że w badanym okresie Skarżący nie dysponował stosownym do skali wykazanej w badanych fakturach działalności, majątkiem trwałym oraz możliwościami fizycznymi i technicznymi wykonania usług. Porównanie wielkości przychodów wykazanych przez Stronę w latach 2009-2012 z jej stanem majątkowym w 2013 r., zdaniem Sądu, w pełni uzasadniało wątpliwości organów co do rzeczywistego charakteru zadeklarowanych usług. Na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy administracyjnej materiału dowodowego Organ II instancji przekonywująco wykazał, że P. K. w rzeczywistości nie wykonywał czynności opodatkowanych w kwestionowanym zakresie. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie. Nie mogły być one zastosowane, gdyż faktury w zakwestionowanym zakresie były fikcyjne. W rezultacie zachodziły podstawy do subsumpcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT. Reasumując, Sąd ten zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez Organ II instancji, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, uznał za niezasadne.

Od wskazanego powyżej wyroku wywiedziona została przez pełnomocnika Strony skarga kasacyjna, na skutek której NSA, wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1878/19, uchylił zaskarżony wyrok w całości przekazując sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania.

Najdalej idący zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej stanowił zarzut naruszenia art. 185 §2 w zw. z art. 183 §2 pkt 4 P.p.s.a (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazane przepisy naruszono poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekał w składzie sprzecznym z przepisami prawa, gdyż w skład Sądu ponownie rozpatrującego sprawę zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. wchodziła Sędzia, która brała udział w wydaniu przez WSA w Olsztynie wyroku z 12 maja 2016r., sygn. akt I SA/Ol 184/16 uchylonego i przekazanego temu Sądowi do ponownego rozpoznania wyrokiem NSA z 16 maja 2018r., sygn. akt I FSK 1381/16. Zarzut ten wymagał rozpoznania w pierwszej kolejności przez NSA, gdyż jego ewentualne uwzględnienie skutkowało nieważnością postępowania.

NSA zważył, że ta sama sprawa była przedmiotem kontroli WSA w Olsztynie pod sygn. akt I SA/Ol 184/16, następnie NSA pod sygn. akt I FSK 1381/16, ponownie WSA w Olsztynie pod sygn. I SA/Ol 433/18 i wreszcie Sądu I instancji pod sygn. akt I SA/Ol 252/19. Zatem w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku WSA w Olsztynie z 12 maja 2016 r., sędziowie orzekający w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 184/16 objęci byli zakazem orzekania w "tej sprawie" niezależnie od tego, ile razy sprawa, a dokładniej akt administracyjny w tej sprawie wydany, był przedmiotem skargi i kontroli przez wojewódzki sąd administracyjny.

Wobec tego, w ocenie NSA, skoro w rozpoznawanej sprawie, po uchyleniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny orzekał ten sam sędzia, to wystąpiła przyczyna nieważności z art. 183 §2 pkt 4 P.p.s.a. polegająca na tym, że skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa (art. 185 §2 P.p.s.a.). Stwierdzenie przez NSA wystąpienia nieważności postępowania i uwzględnienie skargi z tego powodu oznacza, że podniesione skargą kasacyjną zarzuty nie mogą być rozpatrywane. NSA wskazał więc, aby rozpoznając ponownie sprawę WSA w Olsztynie uwzględnił poczynione uwagi dotyczące składu sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 P.p.s.a. Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. - t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w tym trybie, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok NSA z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1878/19 oraz wyrok wcześniejszy tego Sądu z 5 marca 2019, sygn. akt II FSK 3044/18 (dalej jako wyrok kasacyjny z 5 marca 2019 r.), Sąd ma ponadto na uwadze, że zgodnie z art 190 P.p.s.a., przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez NSA, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie wiąże Sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 3130/19).

Naczelny Sąd Administracyjny zaś w wyroku kasacyjnym z 5 marca 2019 wypowiedział się na temat związania wyrokiem sądu administracyjnego. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zgodnie bowiem z jego treścią ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16). Związanie oceną prawną i wskazaniami podanymi w tym orzeczeniu odnosi się także do Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12 i z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16.

Przy czym należy zauważyć, że ostanie rozstrzygnięcie NSA z 18 listopada 2021 r., uchylające wyrok WSA w Olsztynie z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 252/19 było podyktowane tym, że Sąd I instancji orzekał w składzie sprzecznym z przepisami prawa, gdyż w składzie ponownie rozpatrującym sprawę wchodził sędzia, który brał udział w wydaniu przez ww. Sąd wyroku z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 184/16 (uchylonego i przekazanego do ponownego rozpoznania wyrokiem NSA z 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1381/16).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 433/18 uchylił decyzję Organu odwoławczego z [...] 2016 r. o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora UKS z [...] określającej Skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że ocena przedstawionych okoliczności, związanych z zakwestionowanymi fakturami, mającymi dokumentować usługi wykonywane przez P. K. została dokonana w decyzji Organu I instancji z pominięciem niektórych faktów oraz wbrew tym faktom. Jest bowiem zasadnicza różnica, między stanem niemożności prowadzenia "jakiejkolwiek działalności", a stanem niemożności prowadzenia działalności "w dużym rozmiarze". Sąd podzielił stanowisko, że wyżej wskazany P. K. nie mógł wykonać w 2011 r. usług o wartości wskazanej w poszczególnych zakwestionowanych fakturach. Przekracza bowiem granice racjonalnego rozumowania przyjęcie, że zasadniczo jedna osoba mogła wykonać w ciągu roku usługi leśne o wartości 516.900,66 zł, podczas gdy 15 innych podmiotów gospodarczych, w tym zatrudniających pracowników, zdołało "wypracować" obrót o wartości 847.701,15 zł.

Przy czym Sąd uznał, że nie można wykluczyć, iż wystawione faktury w części, w jakiej wskazana jest należność za usługi grodzenia lasu, potwierdzają czynności, które zostały dokonane. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął bowiem, iż błędna jest ocena, że ojciec P. K., który potwierdził fakt pomocy przy grodzeniu lasu, nie mógł faktycznie tej pomocy świadczyć. Natomiast z faktur wystawionych przez wyżej wskazanego (zał. do protokołu kontroli - k. 1559, 1562, 1567, 1584, 1590, 1597, 1607, 1611, 1618, T. VIII akt kontroli skarbowej) wynika, że znajdują się na nich (nie na wszystkich) dwie pozycje: usługi leśne oraz "naprawa ogrodzenia", "naprawa grodzeń", "naprawa grodzeń i stawianie nowych", "grodzenia", "ogrodzenia", "nowe grodzenia". Istotne jest w sprawie również to, że należności wskazane w fakturach, w poz. "grodzenie" były opłacane przelewami na rachunek bankowy, w przeciwieństwie do bardzo znaczących kwot z drugiej pozycji faktur "usługi leśne", które wypłacano za pokwitowaniem, z kasy. DIAS w istocie zupełnie pominął ten wątek stanu faktycznego, ogólnie tylko wskazując na błędy, nieścisłości, brak dat, w wystawianych dowodach KW.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ podatkowy został zobowiązany do analizy materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku kasacyjnym NSA z 16 maja 2018 r. oraz przedstawionej przez Sąd ponownie rozpoznający sprawę. Organ ten zobowiązany został również do dokonania stosownych ustaleń, co do kwot podatku VAT wykazanego w zakwestionowanych fakturach, związanego z czynnościami niedokonanymi lub dokonanymi, ale w innym rozmiarze oraz kwot podatku związanego z usługami, które można uznać za rzeczywiście wykonane i określić na nowo zobowiązania Podatnika.

Na wstępie należy wskazać, iż Sąd po dokonaniu szczegółowej analizy akt sprawy przedłożonych do kontroli, w kontekście wyroku kasacyjnego NSA z 16 maja 2018 r. oraz wyroku uchylającego WSA w Olsztynie z 13 września 2018 r. w pełni podziela (i przyjmuje jako swoje) stanowisko przyjęte przez tut. Sąd w wyroku z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 252/19.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: (a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, (b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W myśl art. 168 dyrektywy z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 11 grudnia 2006 r., Nr L 347/1) - jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: (a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; (b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; (c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); (d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; (e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Przepis art. 120 O.p. stwierdza, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Artykuł 121 §1 O.p. stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jednocześnie art. 127 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 O.p. i art. 210 §4 O.p. wskazują, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

DIAS dokonując ponownego rozstrzygnięcia sprawy, stwierdził, że podziela stanowisko Sądu wyrażone w wyroku uchylającym z 13 września 2018 r., że P. K., który co istotne nie zatrudniał żadnych osób (k. 823 akt kontroli skarbowej, T. V) nie mógł wykonać w 2011 r. usług o takiej wartości jaka została wykazana w poszczególnych zakwestionowanych fakturach. Przekracza bowiem, jak słusznie zauważył Organ podatkowy granice racjonalnego rozumowania przyjęcie, że zasadniczo jedna osoba mogła wykonać w ciągu roku usługi leśne o wartości 516.900,66 zł, podczas gdy 15 innych podmiotów gospodarczych, w tym zatrudniających pracowników zdołało wypracować obrót o wartości 847.701,15 zł. Dla poparcia przyjętego stanowiska Organ II instancji wskazał dla porównania na obrót firmy [...], który na rzecz Skarżącego wykonał usługi leśne (k. 166-167 akt kontroli skarbowej, T. I) na kwotę 197.711,28 zł, a łącznie osiągnął obrót z tego tytułu rodzaju usług w kwocie 466.503,75 zł, zatrudniając w ciągu roku od 2 do 4 etatowych pracowników (k. 823 akt kontroli skarbowej, T. V) i dysponując odpowiednim sprzętem, doświadczeniem i uprawnieniami do wykonywania w zakresie usług leśnych, co zostało potwierdzone w umowie zawartej ze Skarżącym (k. 166-167 akt kontroli skarbowej, T. I).

Z akt sprawy wynika też, że usługi leśne świadczone były przy użyciu szerokiego asortymentu sprzętu, narzędzi, maszyn i pojazdów, który posiadały podmioty wykonujące omawiane prace. Z wyjaśnień Nadleśnictwa wynika bowiem, że podstawowy zestaw narzędzi pozwalający na wykonywanie usług leśnych to bardzo szeroki asortyment: szpadle, kosztury, łopaty, skrzynki na sadzonki, worki jutowe, motyki (odnawianie lasu, poprawki w uprawach leśnych, wykonywanie dołów na sadzonki); kosy ręczne, wykaszarki spalinowe, tasaki, siekiery, pilarki spalinowe (pielęgnowanie upraw, wykonywanie czyszczeń wczesnych i późnych); nożyce, nożyczki, nóż, wiadra plastikowe, rękawice robocze (ochrona upraw i młodników przed zwierzyną, zabezpieczenie chemiczne i mechaniczne); szpadle świder glebowy, młotki, pilarki (wykonywanie nowych grodzeń i naprawa istniejących); szpadle, opryskiwacz plecakowy (wykonywanie dołków chwytnych, chemiczne zwalczanie szeliniaka); szpadel, korowaczki ręczne lub mechaniczne, rębak (zwalczanie szkodników wtórnych); siekiera lub pilarka (infekcja pni preparatem IBL); drabina, młotek (czyszczenie budek, skrzynek lęgowych); pilarki, ciągniki wraz z osprzętem umożliwiającym zrywkę półpodwieszoną lub nasiębierną, samojezdne urządzenia ścinkowe-okrzesująco-manipulujące - maszyna wielooperacyjna typu [...], samojezdny zestaw nasiębierny zrywkowo-podwozowy typu "[...]", wciągarka linowa (pozyskiwanie i zrywka drewna, podwóz drewna, ścinka drzew trudnych). Takiego sprzętu, oprócz wykorzystywanego do wykonywania nowych grodzeń i naprawy istniejących nie posiadał P. K. Potwierdza to sam Skarżący w protokole przesłuchania świadka, iż do naprawy grodzeń i stawiania nowych (na pytanie Organu podatkowego jakich narzędzi używał) - używał "młotka" - (k. 1381 akt kontroli skarbowej, T. VII). Odnośnie zaś narzędzi używanych do wykonywania usług leśnych (pozyskania i ręcznej zrywki drewna) stwierdził, iż używał: "Łopaty, kosztury i moje ręce do zrywki." - (k. 1382 verte akt kontroli skarbowej, T. VII). W wyjaśnieniach z 1 sierpnia 2014 r. wskazał zaś, że do wykonywania usług leśnych (w zakresie pozyskania i ręcznej zrywki drewna, ochrony i hodowli, czyszczeń, przecinki, koszenia, sadzenia oraz wykonywanie i naprawy grodzeń) używał: pilarki, kosy, motyki, szpadli, korowarki i kosturu. Równocześnie z ewidencji środków trwałych, co ustalił Organ I instancji wynika, iż dysonował On: wykaszarką spalinową nabytą i przekazaną do użytkowania w dniu 22 czerwca 2011 r., kosiarką spalinową, uszkodzoną łuparką, przekazaną do użytkowania w dniu 21 października 2010 r., jak również uszkodzoną wykaszarką, która został przekazana do użytkowania w dniu 21 grudnia 2010 r. (k. 1382 akt kontroli skarbowej, T. VII). Również ojciec P. K. podczas przesłuchania w charakterze świadka stwierdził, że: "(...) najczęściej była potrzebna piła, czy pilarka. Czasami w użytku był świder do nawiercania otworów (...)." - (k. 1523 akt kontroli skarbowej, T. VIII). Powyższe wyraźnie więc pokazuje, że P. K. nie dysponował niezbędnym do wykonania usług leśnych w zakresie pozyskiwania i zrywki drewna sprzętem. I nie ma tutaj znaczenia (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku kasacyjnym z 16 maja 2018 r.), czy wyżej wskazany mógł, czy też nie naprawić we własnym zakresie sprzęt, którym (zgodnie z ustaleniami Organów podatkowych) dysponował.

DIAS podał również, że to, iż P. K. nie wykonywał usług leśnych w zakresie pozyskiwania i zrywki drewna wynika również z protokołów z lustracji powierzchni i kontroli bezpieczeństwa pracy w ww. zakresie, przeprowadzonych przez pracowników Nadleśnictwa (21 szt., k. 937-951 akt kontroli skarbowej, T. V), gdzie w ciągu 12 miesięcy ani razu nie stwierdzono obecności P. K. na miejscu zrywki i pozyskania drewna. Z protokołów tych zaś wynika, że inni podwykonawcy byli obecni na ww. miejscu zrywki i pozyskania drewna, np. R. S., B. S., G. S. (k. 932, 936, 939, 940, 942, 948, 950, akt kontroli skarbowej, T. V).

Z akt sprawy wynika ponadto, że P. K. w umowie ze Skarżącym oświadczył, że dysponuje odpowiednim sprzętem, doświadczeniem i uprawnieniami do wykonania przedmiotu umowy w zakresie usług leśnych. Tymczasem dowody zebrane w sprawie faktu wykonywania usług leśnych nie potwierdzają (opisany wcześniej brak odpowiedniego sprzętu oraz pracowników). W odniesieniu zaś do posiadanych uprawnień do wykonywania tego typu usług Skarżący sam do protokołu przesłuchania świadka stwierdził, iż posiada: "Wykształcenie zawodowe. Wszystkiego można się nauczyć." (k. 1381 akt kontroli podatkowej, T. VII).

DIAS ocenił także, że omawianych usług podwykonawca nie był w stanie sam wykonać. Skoro bowiem wykonywał prace na łączną wartość ponad 461.000,00 zł to ich zakres musiał być bardzo szeroki. A tym samym wymagał nie tylko długiego czasu realizacji, ale również bardzo dużego nakładu pracy fizycznej. Nie posiadał On też żadnego specjalistycznego sprzętu, niezbędnego do wykonywania takich czynności. Nie przedstawił też żadnych dokumentów potwierdzających ewentualny ich najem od innych podmiotów/osób. Nie zatrudniał przy tych pracach żadnych pracowników. Ponadto, P. K. w okresie zimowym (styczeń, luty, grudzień) zafakturował usługi na wartość 102.745,21 zł. Natomiast w okresie wczesnowiosennym (marzec, kwiecień) i późnojesiennym (październik, listopad) zafakturował usługi na wartość odpowiednio: 75.880,15 zł i 104.378,22 zł. W ocenie Organu podatkowego wykonanie prac leśnych, z samej istoty jest możliwe wyłącznie przy świetle dziennym. Nie było więc realne (w takim rozmiarze) ich wykonanie, z uwagi na długość dnia w tym okresie.

Organ odwoławczy podał, że kontrahent w okresie objętym kontrolą wystawiał faktury z wykazaną sprzedażą usług leśnych, wyłącznie na rzecz Skarżącego, co jest sprzeczne z logiką biznesu, nieracjonalne i niewiarygodne. Ocenił, że nie można, wbrew twierdzeniom Strony uznać, że przedłożone dowody zapłaty (wyciągi bankowe, dowody KW - "Kasa wypłaci") potwierdzają wykonanie usług przez P. K. Stoi to w oczywistej sprzeczności z faktem, iż wystawca faktur za wykonane usługi miał rzekomo otrzymać od Podatnika w okresie od 2009 r. do 2012 r. prawie 1.400.000,00 zł (z czego za 2011 r. ponad 500.000,00 zł). Tymczasem wystawca faktur w oświadczeniu majątkowym z 14 czerwca 2013 r. wskazał, iż posiada gotówkę w wysokości 500,00 zł, oraz rzeczy ruchome na wartość około 6.600,00 zł, w tym samochód o wartości około 4.000,00 zł (k. 79-80, T. l akt kontroli skarbowej).

W tym zakresie Organ podatkowy podał, że podziela pogląd Sądu l instancji (zaprezentowany w wyroku uchylającym), iż faktury wystawione przez P. K. w części dotyczącej usług leśnych (zrywki i pozyskania drewna) nie zostały wykonane.

Odnośnie natomiast pozostałych usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach jako odrębna czynność, tj.: naprawa grodzenia i stawianie nowego (faktury nr: [...]) DIAS podniósł, że nie można wykluczyć, że wystawione faktury w części, w jakiej dotyczą usługi nowych grodzeń i ich naprawy, potwierdzają czynności wykonane. Wobec braku możliwości odtworzenia stanu faktycznego Organ ten uznał, że część usług objętych zakwestionowanymi fakturami w zakresie wyżej wskazanym mogła być wykonana. Organ odwoławczy odstępując od przesłuchania P. K., mającego największą wiedzę w tym zakresie, miał na uwadze jego postawę w trakcie postępowania przed Organem kontroli. W zeznaniu z 17 listopada 2014 r. (trzy lata po wykazanych transakcjach) Podwykonawca na kluczowe pytania związane ze świadczonymi usługami w spornym okresie, np. na czym polegały usługi, gdzie były świadczone, czy były przestoje, nie udzielał odpowiedzi, zasłaniając się niepamięcią (k. 1380 verte i k. 1381 akt kontroli skarbowej, T. VII). Trudno zatem w tej sytuacji ponowić przesłuchanie świadka i z jego udziałem odtworzyć stan faktyczny, który zaistniał siedem lat temu.

Ponadto, Organ II instancji stwierdził, że wbrew sugestii Sądu I instancji nie jest w stanie ustalić, czy P. K. przy świadczeniu usług grodzenia nie zużywał własnych materiałów (gwoździ, skobli), albowiem jak wskazał NSA w wyroku kasacyjnym z 16 maja 2018 r. podmioty przyjmujące uproszczony sposób opodatkowania dochodu w formie ryczałtu nie muszą gromadzić dowodów ponoszenia kosztów. Organ powołał się na zeznania P. K., a także jego ojca odnośnie jego pomocy przy grodzeniu lasu. Wskazał również, że z oświadczeń P. A., P. F., T. Z. (wg. oświadczenia pracowników Służby Leśnej w Nadleśnictwie - k. 1686-1688 akt odwoławczych, T. I) oraz M. M. (pracownika firmy zajmującej się transportem drewna - wywózką drewna z lasu – k. 1689 akt odwoławczych, T. I) wynika, że widywali oni P. K. na terenie swojego nadleśnictwa w towarzystwie drugiej osoby przy pracach związanych z wykonaniem grodzeń. DIAS, wobec braku dowodów przeciwstawnych nie zakwestionował faktu wykonania przez P. K. usług w zakresie stawiania nowych grodzeń i ich naprawy.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 O.p. poprzez niezastosowanie się do wskazań i oceny prawnej zawartej w wyrok ach NSA z 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1381/16 oraz WSA w Olsztynie z 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 433/18 polegającej na zaniechaniu działań zmierzających do odtworzenia stanu rzeczywistego. Organ podatkowy w pełni uwzględnił wytyczne Sądu. Wobec braku możliwości odtworzenia stanu faktycznego DIAS uznał, że część usług objętych zakwestionowanymi fakturami w zakresie naprawy i stawiania nowych grodzeń mogła być wykonana. Za prawidłowe należy uznać ustalenia Organu odwoławczego, że usługi w zakresie pozyskiwania i zrywki drewna świadczone były przy użyciu szerokiego asortymentu sprzętu, narzędzi, maszyn i pojazdów, który posiadały podmioty wykonujące omawiane prace. Za trafne należy uznać zatem stanowisko, że P. K.nie wykonywał usług w zakresie pozyskiwania i zrywki drewna. Potwierdzają to również dane z protokołów z lustracji powierzchni i kontroli bezpieczeństwa pracy w ww. zakresie, przeprowadzonych przez pracowników nadleśnictwa (21 szt.), gdzie w ciągu 12 miesięcy ani razu nie stwierdzono obecności P. K. na miejscu zrywki i pozyskania drewna w przeciwieństwie do innych podwykonawców. W konsekwencji Sąd nie uznał też zarzutu naruszenia: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 O.p. poprzez niepełną, całkowicie dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do odtworzenia stanu faktycznego sprawy. Ten zarzut został powiązany z wnioskiem dowodowym, z 18 grudnia 2018 r. w przedmiocie przesłuchania w charakterze świadków T. Z., P. F., P. A. (wg. oświadczenia pracowników Służby Leśnej w Nadleśnictwie) i M. M. na okoliczność wykonywania przez P. K. w 2011 r. usług leśnych na rzecz Strony. Wniesiono również o przesłuchanie Skarżącego na okoliczność wyjaśnienia wszystkich aspektów usług leśnych, które świadczył w 2011 r. na rzecz Nadleśnictwa i innych podmiotów oraz usług wykonywanych na jego rzecz przez podwykonawców. Według pełnomocnika Podatnika pozwoli to bowiem uzyskać pełny obraz sprawy i wyjaśnić wszelkie ewentualne wątpliwości (k. 16 akt odwoławczych, T. II). Odnosząc się do zgłoszonych w piśmie z 18 grudnia 2018 r. wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków DIAS podał, że informacje zawarte w oświadczeniach z 29 września 2015 r., przedłożonych przez wymienione obecnie we wniosku osoby w postępowaniu odwoławczym (k. 1686 - 1689, T. I akt odwoławczych), zostały przez DIAS uznane w zakresie wykonania grodzeń oraz towarzyszenia/przebywania w trakcie tych prac drugiej osoby. Natomiast w kwestii wykonywania różnych prac z zakresu gospodarki leśnej, Organ odwoławczy posiada wiedzę uzyskaną bezpośrednio od P. K., który w piśmie z 20 czerwca 2013 r. wyjaśnił, że w latach 2009-2012 wykonywał różne usługi leśne, którymi były: zrywka, pozysk i trzebieże (k. 78 akt kontroli skarbowej, T. I). Nie są natomiast kwestionowane faktury wystawione przez innych podwykonawców, jak również nie są kwestionowane faktury wystawione przez firmę Strony, tym samym zbędne jest jego przesłuchanie w tym przedmiocie. Sąd przedmiotowe stanowisko w pełni akceptuje.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd za prawidłowe uznał również stanowisko Organu II instancji, dotyczące zaniechania dalszego postępowania dowodowego. Zakres wykonywanych usług leśnych został ustalony i nie budzi on żadnych zastrzeżeń. Należy również zwrócić uwagę, że za brakiem uwzględnienia wniosku dowodowego przemawiają okoliczności sprawy, które zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. To właśnie analiza materiału dowodowego doprowadziła do konkluzji, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU [...] P. K. mogły zostać faktycznie wykonane tylko w odniesieniu do usług związanych z grodzeniami oraz ich naprawą oraz jednej nienazwanej usługi udokumentowanej fakturą nr [...] o wartości netto 35.156,50 zł.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu w pełni potwierdza brak możliwości organizacyjnych, technicznych i ekonomicznych P. K. do wykonania tych usług w rozmiarze wykazanym w zakwestionowanych fakturach. W świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy nie budzi wątpliwości, że w kontrolowanym okresie kontrahent Skarżącego nie dysponował stosownym do skali wykazanej w badanych fakturach działalności, majątkiem trwałym oraz możliwościami fizycznymi i technicznymi do wykonania usług. Z przedłożonej umowy z [...] lutego 2011 r., zawartej przez Stronę z podwykonawcą P. K. o świadczenie usług leśnych na terenie Nadleśnictwa, wynika, że jej przedmiotem miało być pozyskanie i zrywka drewna, zagospodarowanie i ochrona lasu. W związku z tą umową Podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wystawił na rzecz kontrahenta w latach 2009-2012 faktury VAT na ogólną kwotę brutto w poszczególnych latach, odpowiednio: w 2009 r. - 241.290,87 zł, w 2010 r. - 230.980,44 zł, w 2011 r. - 516.900,66 zł, w 2012 r. - 362.278,43 zł. Uznając za niewiarygodne, iż P. K. za wykonane usługi miał otrzymać od Strony w latach 2009-2012 niemal 1.400.000,00 zł, Organy podatkowe trafnie wskazały na jego stan majątkowy P. K., który w złożonym oświadczeniu z 14 czerwca 2013 r. podał, iż posiada gotówkę w kwocie 500,00 zł i rzeczy ruchome o wartości ok. 6.600,00 zł, w tym samochód warty około 4.000,00 zł. Porównanie zatem wielkości przychodów wykazanych przez P. K. w latach 2009-2012 z jego stanem majątkowym w 2013 r. w pełni uzasadniało wątpliwości Organów podatkowych, co do rzeczywistego charakteru zadeklarowanych przez niego na rzecz Skarżącego usług.

Poza umową o świadczenie usług oraz zakwestionowanymi fakturami VAT i dowodami zapłaty, Strona w istocie nie przedstawiła innych dowodów wykonania zakwestionowanych usług. Nie uwiarygodniła również twierdzeń, że na wysokość wynagrodzenia w jej przypadku wpływ miała wysokość stawki za wykonaną pracę, zależną m.in. od ukształtowania terenu. A zgodnie z wyrokiem kasacyjnym NSA z 16 maja 2018 r.: "Jakkolwiek zasady procesowe nakładają na organy obowiązek dotarcia do prawdy materialnej, to - bez naruszania tych zasad – można oczekiwać od strony udziału w tym procesie. Jest to uzasadnione zwykłymi regułami doświadczenia życiowego, które wspomagają przecież postępowanie dowodowe w każdej procedurze, związane z tym, że podatnik ma największą wiedzę o swojej działalności, w tym o kontrahentach, o doborze których przecież sam decyduje. Stąd oczekiwanie na inicjatywę dowodową ze strony podatnika o znanych mu okolicznościach, nie jest tożsame z realizowaniem formalnej zasady procesowej przewidzianej w art. 6 kodeksu cywilnego.". Możliwości prowadzenia działalności leśnej w rozmiarze ujętym w zakwestionowanych fakturach nie potwierdza też prowadzona przez P. K. ewidencja środków trwałych, w której ujęto dwa samochody osobowe, wykaszarkę i kosiarkę spalinową oraz uszkodzone łuparkę, pilarkę i wykaszarkę. Przy czym strona Skarżąca nie posiadała dokumentacji pozwalającej na weryfikację zakresu tych prac, ani nie podała dokładnego miejsca świadczenia przez P. K. usług wykonywanych w lesie.

Podatnik w skardze podniósł również, że Organy podatkowe posłużyły się wnioskami zaczerpniętymi z decyzji innego organu, wydanej dla innego podmiotu. Zgodnie z art. 180 §1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 §1 O.p. została rozwinięta w art. 181 ustawy, który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym, wykorzystane były dowody i materiały, zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, a także w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, przy czym katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Z tego względu w orzecznictwie sądowym podnosi się, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a zatem organy mogą wykorzystywać na potrzeby postępowania dowodowego również materiały zgromadzone w innych postępowaniach (por. wyrok NSA z 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 868/10).

Sąd nie podzielił ponadto oceny Podatnika, że Organ odwoławczy w sposób nieuprawniony pominął ustalenia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z [...] 2015 r., sygn. akt [...], którym skazano P. K. za podanie nieprawdy, m.in. w zeznaniach podatkowych PIT-28 za 2011 r., deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. Należy bowiem podnieść, że rozstrzygnięcie to nie odnosi się do ustaleń w zakresie rzeczywistego wykonania przez P. K. na rzecz Skarżącego usług leśnych w 2011 r. wykazanych na zakwestionowanych przez Organy podatkowe fakturach (a właśnie te ustalenia stanowią podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie), zaś stosownie do art. 11 P.p.s.a. wiążące dla sądu administracyjnego są jedynie ustalenia wyroku co do popełnienia przestępstwa. Zatem związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego, wynikające z art. 11 P.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13). To oznacza, że w przedmiotowej sprawie Sąd jest zobligowany wyłącznie do przyjęcia w ślad za ww. prawomocnym wyrokiem skazującym, że P. K. popełnił przestępstwo, do którego znamion należało podanie nieprawdy, m.in. w zeznaniach podatkowych PIT-28 za 2011 r. i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. Ponadto, wyrok ten jedynie wzmacnia stanowisko przyjęte w niniejszej sprawie przez DIAS.

W skardze Strona powołała się również na to, że NSA nie rozstrzygnął jeszcze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 703/17 oddalającego skargę P. K. na decyzję DIAS z [...], z której wynika że wyżej wskazany w ogóle nie wykonał w 2011 r. żadnych usług na rzecz Skarżącego, a wszystkie wystawione przez niego faktury są fakturami "pustymi". W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wyrok ten wzmacnia stanowisko przyjęte przez DIAS w niniejszej sprawie. Ponadto, z jego uzasadnienia wynika, że poza umową o świadczenie usług oraz zakwestionowanymi fakturami VAT i dowodami zapłaty, Strona w istocie nie przedstawiła innych dowodów wykonania usług. Nie uwiarygodniła również twierdzeń co do wysokości wynagrodzenia. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulegało wątpliwości, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny, w zakresie pozyskania i zrywki drewna. Zawarte umowy powinny zawierać essentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne). Z umowy powinna wynikać też kalkulacja wynagrodzenia. W sprawie Podatnik winien przedłożyć dowody w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. Wystawienie faktury nie jest wystarczające do uznania, że usługi te zostały faktycznie wykonane. Zgodnie z ustawą z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.) z wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia, chyba że co innego wynika z umowy i przepisów w szczególnych (art. 744 K.c.). Przyjmujący zlecenie, po wykonaniu zlecenia powinien złożyć mu sprawozdanie (art. 740 K.c.).

Odnośnie podniesionego w skardze przez Stronę argumentu, że DIAS pominął w ogóle fakt, że Nadleśnictwo w SIWZ dopuściło powierzenie zadań z zakresu usług leśnych podwykonawcom, którzy nie podlegali specjalnej weryfikacji (pismo z 26 listopada 2014 r. nr [...] oraz z 1 października 2015 r. nr [...]), to zdaniem Sądu jest on całkowicie chybiony. Zarówno brak obecności P. K. w protokołach z lustracji powierzchni i kontroli bezpieczeństwa pracy, przeprowadzanych przez pracowników Nadleśnictwa, brak odpowiedniego sprzętu do wykonania usług leśnych (pozyskanie i zrywka drewna), brak pracowników (zakres wykonanych prac w ocenie Organu podatkowego nie tylko wymagał długiego czasu realizacji, ale również bardzo dużego nakładu pracy fizycznej), brak uprawnień do wykonywania tego typu prac, zafakturowanie w nierealnym wymiarze usług, na znaczącą kwotę, w okresie zimowym (kiedy dzień jest krótki), ustalony stan majątkowy w 2013 r. - stanowiły wystarczające argumenty przemawiające za tym, że P. K. nie świadczył usług leśnych na rzecz Strony w zakresie pozyskania i zrywki drewna.

Za całkowicie bezzasadny należy uznać także zarzut rzekomej niekonsekwencji Organu II instancji, który twierdząc, że P. K. wykonał tylko usługi związane z grodzeniami, nie zakwestionował wykonania usług udokumentowanych fakturą nr [...] z 30 sierpnia 2011 r. Akta sprawy pokazują, że niniejsza faktura zawiera dwie pozycje: wykonanie grodzeń ze stawką 23% VAT i bez nazwy ze stawką 8%. W rzeczywistości więc faktura ta była wystawiona wadliwie. Powinna ona bowiem zawierać składniki przedmiotowo istotne (essentialia negotii). Wskazując tym samym, jakie konkretne usługi są w niej wyszczególnione. Słusznie zatem DIAS uznał czynności z tej faktury za wykonane (naprawa grodzeń), a z faktury z 30 września 2011 r. uznał za niewykonane (usługi leśne) - jako nie odnoszącej się do naprawy grodzeń.

W ocenie Sądu, mając na uwadze zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy Organ odwoławczy w sposób przekonywujący wykazał, że P. K. w rzeczywistości nie wykonywał czynności opodatkowanych w kwestionowanym zakresie na rzecz Skarżącego. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. nr 347, str. 1) poprzez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie. Nie mogły być one zastosowane, gdyż faktury w zakwestionowanym przez Organy podatkowe zakresie (usług leśnych – w zakresie pozyskania i zrywki drewna) były fikcyjne i nie odpowiadały rzeczywistości gospodarczej. W rezultacie zachodziły podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT.

Reasumując, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności i rozważań, zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez DIAS, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, uznać należy za niezasadne. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Co istotne, DIAS zrobił to w kontekście wskazań i oceny prawnej zawartej w uchylającym wyroku WSA w Olsztynie z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 433/18, jak i w poprzedzającym go wyroku kasacyjnym NSA z 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1381/16, co zostało szczegółowo omówione przez tut. Sąd w treści niniejszego uzasadnienia.

Dokonana przez Organy podatkowe ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy te wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.