Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1496/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt. 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.U. i T.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję nr [...] z [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...] , którą organ ten wydał dla skarżących prowadzących działalność gospodarczą jako "A" decyzje w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998, zmieniające rozliczenie w tym podatku dokonane przez podatnika w złożonych deklaracjach.

Podstawę prawną decyzji stanowiły art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późniejszymi zmianami) – dalej powoływana także jako O.p.

W uzasadnieniu przedstawiając stan faktyczny sprawy organ stwierdził, że [...] Urząd Skarbowy w C. , wydał [...]r . dla "A" decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług:

- nr [...], którą określił za styczeń 1998r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł,

- nr [...], którą określił za luty 1998r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł,

- nr [...], którą określił za marzec 1998r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł,

- nr [...], którą określił za kwiecień 1998r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł,

- nr [...], którą określił za maj 1998r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł,

- nr [...], którą określił za czerwiec 1998r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł,

- nr [...], którą określił za lipiec 1998r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł,

- nr [...], którą określił za sierpień 1998r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł,

- nr [...], którą określił za wrzesień 1998r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł,

- nr [...], którą określił za październik 1998r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł,

- nr [...], którą określił za listopad 1998r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł,

- nr [...], którą określił za grudzień 1998r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

Wydanie powyższych decyzji poprzedzone było przeprowadzeniem przez organ podatkowy kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W ich wyniku zakwestionowano moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych. Zdaniem organu obowiązek podatkowy z tego tytułu powstawał z chwilą zapłaty na podstawie przepisu § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami strona złożyła odwołania od powyższych decyzji, jednak organ drugiej instancji, decyzjami z [...] r. utrzymał je w mocy. Na powyższe decyzje strona złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Gliwicach, który jednym wyrokiem sygn. akt I SA/Ka 219-238/01 z 25 marca 2002r. uchylił ww. decyzje organu odwoławczego z dnia [...] r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że skarga strony była zasadna w części dotyczącej czasu, w jakim powstaje obowiązek zapłaty podatku z tytułu robót budowlanych i budowlano-montażowych, jeżeli przed wykonaniem roboty pobrano zaliczkę. W tym przypadku bowiem obowiązek podatkowy powstaje na podstawie przepisów ustawy, a więc na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie na podstawie rozporządzenia wykonawczego.

Wykonując powyższy wyrok, organ drugiej instancji decyzjami nr [...] z [...]r . uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Celem ponownego rozpoznania było sprawdzenie prawidłowości określenia przez stronę momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie przepisu art. 6 ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania co najmniej połowy ceny usługi, od pobranych zaliczek na poczet wykonywanych robót budowlanych i budowlano-montażowych.

Postępowanie przed organem pierwszej instancji toczyło się do 2008r., z uwagi na nieprzedłożenie przez stronę żądanych przez organ dokumentów, które niezbędne były do wykonania polecenia organu odwoławczego, a wcześniej orzeczenia sądu.

W 2008r. organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu stosownego postępowania wyjaśniającego stwierdził, że zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 1998r. uległy przedawnieniu. W związku z powyższym decyzją nr [...] z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r.

Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji ponieważ strona nie wniosła od niej odwołania.

Pismem z [...] r. pełnomocnik J. i T. U. , zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności w/wym. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...] r.

Jako podstawę prawną złożonego żądania pełnomocnik strony powołał przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa.

Pełnomocnik strony zarzucił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C. wydanie decyzji bez podstawy prawnej (prawno-procesowej) z tego względu, że organ ten niesłusznie jednym rozstrzygnięciem połączył 12 autonomicznych postępowań podatkowych, prowadzonych w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998r., i wydał w tym zakresie jedną, łączną decyzję, którą umorzył jako bezprzedmiotowe postępowania w 12 odrębnych sprawach. Zdaniem pełnomocnika, każda spośród wymienionych 12 osobnych spraw administracyjnych powinna zakończyć się wydaniem odrębnej decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty albo w inny sposób kończącej postępowanie w danej instancji. Stwierdził też, że sformułowanie zawarte w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, mówiące o tym, iż decyzja "rozstrzyga sprawę co do istoty" jednoznacznie wskazuje, że decyzja wydana przez organ podatkowy musi stanowić rozstrzygnięcie całej sprawy zawisłej przed tym organem. Dowodził też, że obowiązujące regulacje Ordynacji podatkowej nie dają możliwości połączenia wszystkich 12 wszczętych i prowadzonych równolegle postępowań, a jedyny przepis, traktujący o współuczestnictwie formalnym stron w postępowaniu podatkowym, zawarty w art. 166 Ordynacji podatkowej, odnosi się do spraw, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. Stwierdził też, że decyzja musi załatwiać całość sprawy, a z przepisu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja załatwia każdą sprawę z osobna, a nie kilka spraw łącznie. Wyjątek stanowi tutaj art. 166 Ordynacji podatkowej, którego zastosowanie musi być poprzedzone stosownym, zaskarżalnym postanowieniem.

Natomiast dowodząc wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa pełnomocnik podkreślił, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądowym są wiążące dla organu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika aby w rozpatrywanej sprawie można było mówić o przedawnieniu rozliczeń podatkowych konieczne winno być wcześniejsze przesądzenie, że cokolwiek mogło się przedawnić, czyli wykazanie, że zaprezentowane w deklaracji podatkowej rozliczenie podatku jest nieprawidłowe. Jeżeli natomiast rozliczenie to jest zgodne z obowiązującym prawem to w ocenie pełnomocnika, po prostu nie ma przedmiotu przedawnienia. Z przedstawionych rozważań pełnomocnik wywiódł, że w niniejszej sprawie organ podatkowy, związany oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA, powinien był ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy zadeklarowane przez podatnika rozliczenie podatku było prawidłowe, czy też nie i dopiero w oparciu o te ustalenia, mógł wydać stosowne orzeczenie, z powołaniem właściwej podstawy prawnej i faktycznej. Jeżeli natomiast zobowiązanie zostało w całości zaspokojone (nie ma zaległości), to postępowanie utraciło w całości swój przedmiot i stało się bezprzedmiotowe, zatem należało je umorzyć zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak z powodu zupełnie odmiennej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia aniżeli przedawnienie. Jak zaznaczył pełnomocnik, powszechnie akceptowanym stanowiskiem jest stanowisko wyrażające się twierdzeniem, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn.

W wyniku rozpatrzenia wniosku strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 248 § 1 i § 3, w związku z art. 207 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] r . nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...] r.

Odnosząc się do zarzutów strony Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezpodstawnym był zarzut dowodzący wydania decyzji nr [...] z [...] r. z rażącym naruszeniem prawa.

Wyjaśnił, iż rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana z punktu widzenia praworządności (vide - wyrok NSA sygn. akt I FSK 297/10 z 26 stycznia 2011r.). O rażącym naruszeniu prawa warunkującym stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych mówić można w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym (vide - wyrok NSA o sygn. akt I FSK 457/09 z 9 kwietnia 2010r.). Stwierdzenie nieważności jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnej musi być oczywiste i oczywistość tę należy wykazać i wyjaśnić na czym to rażące naruszenie polega.

W rozpatrywanej sprawie strona rażącego naruszenia prawa dopatrywała się w argumentacji dowodzącej kwalifikowanego naruszenia w sprawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazującej na wadliwe zastosowanie przez organ podatkowy przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie, podczas gdy organ ten powinien był ponad wszelką wątpliwość ustalić, czy zadeklarowane przez podatnika rozliczenie było prawidłowe i dopiero wówczas mógł zastosować właściwą podstawę faktyczną i prawną oraz ewentualnie umorzyć postępowanie, ale z powołaniem odmiennej, aniżeli przedawnienie, podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wyjaśniono, że celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej ją co do istoty. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jednak możliwość umorzenia postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe oraz w sytuacji, gdy wystąpi o to strona, na żądanie której postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brakuje któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Decyzja umarzająca postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem podatkowym.

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu podatkowego umorzenia postępowania w przypadku, gdy ten organ nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie podatku, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, postępowanie to staje się bezprzedmiotowe. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że po upływie terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika kwocie. Oznacza to, że w takim przypadku organ podatkowy nie może dokonać weryfikacji samorozliczenia wykazanego przez podatnika i orzec co do istoty sprawy. Z powyższych względów za chybiony uznano argument strony, dowodzący w swej istocie, że nawet w sytuacji stwierdzenia w sprawie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, związany oceną wyrażoną w wyroku sądowym, powinien rozstrzygnąć, czy dokonane przez podatnika rozliczenie podatku było prawidłowe czy też nie. Podkreślono, że reguły postępowania podatkowego określają przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Według regulacji zawartych w tej ustawie, postępowanie podatkowe wszczęte w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (powstającego z mocy prawa - art. 21 § 1 pkt 1 Op.), zakończone jest wydaniem decyzji podatkowej, która zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Powołany przepis wskazuje, że ustawodawca dokonuje podziału decyzji podatkowych na decyzje rozstrzygające co do istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie. Do pierwszych rodzajów decyzji zalicza się rozstrzygnięcia, które powodują określone skutki prawne o charakterze materialnym np. określenie wysokości zobowiązania, do drugich zaś zalicza się orzeczenia formalne jedynie kończące wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, w tym decyzje o umorzeniu postępowania podatkowego (art. 208 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy rozstrzygając sprawę w postępowaniu podatkowym musi mieć na względzie przywołane przepisy, nie może zaś dowolnie formułować reguł postępowania podatkowego, czy też faktyczno-prawnych podstaw wydanych decyzji. Z powyższych względów nieuzasadnionym było twierdzenie pełnomocnika, że umorzenie na podstawie przepisu art. 208 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie, wymaga wcześniejszego przesądzenia, że cokolwiek mogło się przedawnić i wykazania w decyzji, że zaprezentowane w deklaracji podatkowej rozliczenie podatku było nieprawidłowe. W postępowaniu podatkowym nie ma dla decyzji podatkowej alternatywy innej niż wykazana w przepisach. Przepis art. 207 Ordynacji podatkowej zawiera pojęcie decyzji organu podatkowego w znaczeniu materialnym i w znaczeniu procesowym. Jest to akt odpowiadający wymaganiom treści określonym przepisem art. 207 i 208 Ordynacji podatkowej o strukturze zgodnej z przepisami (art. 210 Op.), mający formę pisemną (art. 211 Op.).

Odnośnie zaś zarzutów dowodzących naruszenia w sprawie przepisu art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu nie uwzględnienia akceptowanego w orzecznictwie sądowym stanowiska, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, organ podatkowy wyjaśnił, iż kwestia ta nie miała znaczenia przy ocenie prawidłowości podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, bowiem powołane przez stronę orzecznictwo dotyczyło możliwości różnicowania skutków upływu terminu przedawnienia w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił.

Przytoczone orzecznictwo nie miało jednak odniesienia do rozpatrywanej sprawy bowiem w niniejszej sprawie nie mogło być mowy o dokonaniu zapłaty zaległości podatkowej określonej decyzją wymiarową organu podatkowego. W badanych okolicznościach zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy miała natomiast ocena procesowych (a nie materialnoprawnych), skutków upływu terminu przedawnienia, wskazująca na niemożność prowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i uzasadniająca konieczność umorzenia takiego postępowania, jako bezprzedmiotowego.

Zauważono, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości i nie istnieje stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Konsekwencją upływu terminu przedawnienia jest konieczność umorzenia postępowania.

Ponadto Dyrektor izby Skarbowej w K. nie podzielił stanowiska strony, że powołana we wniosku decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...]. wydana została bez podstawy prawnej.

Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, jako przesłanka określona przepisem art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Sytuacja taka nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, a organ podatkowy miał prawo wydać jedną decyzję, w której zawarł rozstrzygnięcie dotyczące poszczególnych miesięcy 1998r. Zarzut pełnomocnika dotyczący nieuprawnionego objęcia przez organ podatkowy jedną decyzją kilku okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, tj. miesięcy od stycznia do grudnia 1998r., nie zasługiwał na uwzględnienie z tego względu, że w decyzji umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte za wyżej wymienione miesiące, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wyraźnie wydzielił każdy okres rozliczeniowy, a także prawidłowo powołał i wyjaśnił faktyczno-prawne podstawy wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu okoliczność ujęcia 12 okresów rozliczeniowych w formę jednej, a nie 12 decyzji podatkowych, nie stanowiła naruszenia przepisów prawa, bowiem w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w przypadku rozliczenia, podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest wprawdzie okres miesięczny, jednakże dopuszczalne jest wydawanie decyzji dotyczących kilku miesięcy, z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, zwłaszcza w sytuacji gdy obowiązek podatnika za poszczególne miesiące wynika z tej samej podstawy faktycznej i prawnej - vide wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 758/09 z 28 stycznia 2010r. oraz wyrok NSA w Warszawie sygn. akt I FSK 172/12 z 20 grudnia 2012r.

Natomiast powołany przez pełnomocnika przepis art. 166 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania do niniejszej sprawy, ponieważ jego zastosowanie uzasadnione jest jedynie w przypadku łącznego rozpoznawania spraw dotyczących kilku stron (wielość podmiotów), a nie jednego podatnika, przy jednoczesnym zachowaniu tożsamości stanu faktycznego i podstawy prawnej, z której wynikają dla stron określone prawa i obowiązki.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik pismem z [...]. złożył odwołanie od w/w. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], zarzucając jej naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 7 i 77 kpa.

W odwołaniu pełnomocnik powtórzył zarzuty dotyczące bezpodstawnego wydania jednej decyzji kończącej postępowanie podatkowe wszczęte i prowadzone w 12 odrębnych sprawach, a ponadto stwierdził, że strona stoi na stanowisku, że uiściła w terminie cały należny podatek, w 1998r. nie powstała żadna zaległość podatkowa, a zatem zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej zapłata podatku spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Z kolei skoro zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wygasły na skutek zapłaty, to brak było podstaw do twierdzenia, że mogły wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Po przeprowadzeniu ponownej analizy sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu I instancji i zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał ją w mocy.

Na powyższą decyzję strona, reprezentowana pełnomocnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze pełnomocnik wniósł o:

- stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...]., którą organ utrzymał w mocy własną decyzję nr [...] z [...] r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...],

- stwierdzenie nieważności decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r.,

- ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa procesowego, a w szczególności:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji dotkniętej wadą prawną,

- art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 99 ust. 1 i ust. 11, oraz w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 7 k.p.a. i art. 77 k.p.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zakwestionował stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydając jedną decyzję z [...] r., kończącą 12 wszczętych i prowadzonych postępowań, naruszył przepisy prawa procesowego, które wymagają od organu podatkowego zakończenia wszczętego wcześniej postępowania. Tymczasem w niniejszej sprawie organ prowadził 12 odrębnych postępowań za poszczególne miesiące 1998r., a zaskarżona decyzja umarzała "postępowanie podatkowe" a nie postępowania podatkowe w liczbie 12. Zdaniem strony z uwagi na treść zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie można obronić poglądu, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia jedynie z jednym dokumentem zawierającym 12 osobnych rozstrzygnięć lub z jedną decyzją obejmującą dwanaście osobnych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, ponieważ wyraźnie organ I instancji wydał jedną decyzję orzekając o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za cały rok 1998r., a nie o bezprzedmiotowości postępowań podatkowych.

W dalszej części skargi pełnomocnik zgodził się ze stanowiskiem zawartym w decyzji z Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...], że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się za dopuszczalne wydawanie decyzji dotyczących kilku okresów rozliczeniowych, akcentując jednocześnie, że według wyroku WSA w Szczecinie z 28 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Sz 758/09, jedną decyzją można objąć kilka okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że organ w swojej decyzji wyraźnie wydzielił każdy okres rozliczeniowy, wyszczególniając te miesiące tak w sentencji, jak też w uzasadnieniu decyzji oraz że dokonał rozliczenia podatku za każdy z tych okresów. Pełnomocnik zauważył dodatkowo, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest okres miesięczny, a w świetle orzecznictwa sądowego dopuszczalne jest wydawanie decyzji dotyczących kilku miesięcy, z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, zwłaszcza w sytuacji gdy obowiązek podatnika za poszczególne miesiące wynika z tej samej podstawy faktycznej i prawnej. Jak podkreślił pełnomocnik w podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z 20 grudnia 2012r. sygn. akt IFSK 172/12.

W ocenie pełnomocnika analiza orzecznictwa sądowego pozwala na sformułowanie wniosków, że każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość (odrębny okres rozliczeniowy), a każdego okresu rozliczeniowego dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, natomiast organ podatkowy za każdy miesiąc może wydać decyzję, w której określi zobowiązanie. W orzecznictwie przyjmuje się, że organ może objąć decyzją kilka miesięcy pod warunkiem, że zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu zawiera ona odrębne rozliczenie każdego okresu rozliczeniowego, a uzasadnienie prawne i faktyczne pozwala na kontrolę podjętego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 11 października 2007r. sygn. akt I FSK 1292/06).

W podsumowaniu pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie wydając decyzję, a sformułowanie mówiące o tym, że decyzja "rozstrzyga sprawę co do jej istoty" wskazuje jednoznacznie, że decyzja wydana przez organ podatkowy musi stanowić rozstrzygnięcie całej sprawy zawisłej przez tym organem. Pełnomocnik wyraził też pogląd, że jeżeli organ I instancji prowadził 12 osobnych spraw podatkowych, z których każda zakończyła się decyzją, uchyloną następnie osobną decyzją organu II instancji, która przekazywała sprawę do ponownego rozpoznania, to każda spośród wyżej wymienionych spraw administracyjnych powinna zakończyć się wydaniem decyzji w konkretnej sprawie. W ocenie pełnomocnika, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, ponieważ organ I instancji wydał jedną decyzję, łącznie dla dwunastu miesięcy rozliczeniowych 1998r. bez wyodrębnienia poszczególnych okresów rozliczeniowych. Organ ten nie wydzielił każdego z okresów rozliczeniowych w sposób wyraźny, nie wyszczególnił miesięcy w sentencji, i nie orzekł, że postępowanie umarza w każdym z okresów rozliczeniowych. Umorzenie dotyczyło jednego postępowania za cały okres 12 miesięcy, co w świetle art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi w ocenie pełnomocnika kwalifikowaną wadę prawną decyzji.

Dowodząc wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, pełnomocnik stwierdził, że skarżący stoją na stanowisku, że uiścili w terminie cały należny podatek, a zatem nie powstała w 1998r. żadna zaległość podatkowa. Skoro więc zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. wygasły na skutek zapłaty, to brak było podstaw prawnych do twierdzenia, że mogą wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie dalej i zobowiązanie nieistniejące nie może się przedawnić. Zdaniem pełnomocnika przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest samodzielną podstawą uznania postępowania za bezprzedmiotowe a podstawę taką stanowi przepis materialnoprawny. Wbrew stanowisku organu pierwszej instancji wygaśnięcie zobowiązań podatkowych nie mogło nastąpić na skutek przedawnienia, skoro uprzednio wygasło na skutek zapłaty. W ocenie pełnomocnika organ mógł umorzyć postępowanie z powodu upływu terminu przedawnienia lecz w sprawie brak było podstaw do uznania (co uczynił organ pierwszej instancji), że na dzień przedawnienia istniała zaległość podatkowa (zobowiązanie podatkowe), lecz uległa przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację prawną.

Wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji.

Pełnomocnik strony, jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, powołał przepisy art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a więc wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Przesłanka wydania decyzji bez podstawy prawnej może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli podstawa prawna decyzji została oparta na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, czyli Konstytucji RP, ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego. Spełnienia tej przesłanki pełnomocnik upatrywał w fakcie wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. jednej decyzji obejmującej 12 okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług (I-XII 1998r.) zamiast 12 odrębnych decyzji kończących prowadzone przez organ sprawy.

Argumenty te uznano za nieuzasadnione. Odnosząc się do nich Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...] umarzająca postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998r. ze względu na bezprzedmiotowość nie spełnia przesłanki wydania jej bez podstawy prawnej.

Zdaniem organu wydanie decyzji bez podstawy prawnej, jako przesłanka określona przepisem art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Sytuacja taka nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, ponieważ decyzję wydano na podstawie obowiązującego prawa, tj. art. 208 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z kolei zarzut pełnomocnika dotyczący nieuprawnionego objęcia przez organ podatkowy jedną decyzją kilku okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, tj. miesięcy od stycznia do grudnia 1998r., nie zasługiwał na uwzględnienie z tego względu, że w decyzji umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte za wyżej wymienione miesiące, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wyraźnie wskazał, zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu, jakich okresów rozliczeniowych dotyczy rozstrzygnięcie, a także prawidłowo powołał i wyjaśnił faktyczno-prawne podstawy wydanego rozstrzygnięcia. Dla oceny legalności podjętego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. rozstrzygnięcia nie miało znaczenia ile decyzji "papierowych" wydał organ podatkowy, ważne natomiast było to, aby wszystkie okresy rozliczeniowe, wymienione w postanowieniu o wszczęciu postępowania zostały uwzględnione w wydanym rozstrzygnięciu. Wbrew wywodom pełnomocnika w wydanej decyzji wyraźnie określono za jakie okresy rozliczeniowe 1998r. umorzono postępowanie, które było prowadzone w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do drugiej powołanej przez pełnomocnika stron przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa to takie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Zachodzi ono w razie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, a taki stan nie miał miejsca w niniejszej sprawie.

Wskazał, że mimo zapłaty zobowiązania podatkowego należy przyjąć, że do upływu okresu przedawnienia może nastąpić nowe skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego, co nie oznacza, że to nieskonkretyzowane zobowiązanie musi być znane. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że zadeklarowane i uiszczone przez podatnika zobowiązanie podatkowe stanowi pełne skonkretyzowanie obowiązku podatkowego. Tak więc prawo do zmiany uiszczonego przez podatnika zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe wygasa dopiero z chwilą upływu okresu przedawnienia tych zobowiązań. Z chwilą tą ani organ podatkowy ani też podatnik nie może zmienić tego zobowiązania. A jeśli tak, to stosownie do przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien umorzyć prowadzone postępowanie podatkowe. Celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty. Jeśli wydanie takiej decyzji jest niemożliwe, organ zobligowany jest do umorzenia postępowania, gdyż jest ono bezprzedmiotowe, brak jest bowiem jakiegoś elementu materialnego stosunku prawnego, co uniemożliwia wydanie decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzono, że organ podatkowy w niniejszej sprawie miał nie tylko prawo, ale i obowiązek umorzenia wszczętego postępowania z powodu upływu okresu przedawnienia bez ustalenia, że istniały na dzień wydania decyzji nieuiszczone przez podatnika zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 1998r. Stanowisko w powyższym zakresie zgodne było z uchwałą NSA z 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p). W uzasadnieniu tej uchwały Sąd wskazał, że z momentem upływu terminu przedawnienia ustał stosunek prawny między zobowiązanym i wierzycielem; nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zaś powołanych w skardze zarzutów naruszenia w sprawie art. 7 i 77 k.p.a. czyli uregulowań dotyczących prawdy obiektywnej oraz zbierania i oceny dowodów tut. organ zauważa, że zasady prowadzenia postępowania podatkowego uregulowane są w Ordynacji podatkowej w rozdziale 1 działu IV oraz w rozdziale 11 działu IV. Pełnomocnik w skardze nie wskazał w czym upatruje naruszenia przez organy ww. przepisów postępowania, w związku z czym nie ma możliwości polemiki z tymi zarzutami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności (wyrok NSA z 22 maja 1987r., IV SA 1062/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 35). W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności, a to oznacza, że nie może rozpatrywać sprawy, w której wydano decyzję, jakiej stwierdzenia nieważności strona się domaga.

Jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności pełnomocnik strony wskazał art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Stosownie do powołanych przepisów organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Odnosząc się do pierwszej z powołanych podstaw nieważności, tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej stwierdzić należy, że stan taki ma miejsce wówczas, gdy decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego.( Tak też WSA w Poznaniu w wyroku z 19 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Po 788/10 LEX nr 952408). Wada ta "odnosi się do przypadków wydania decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo do wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego" (J. Borkowski w komentarzu do art. 247 O.p., teza 6.2, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008r.). Nie zachodzi zaś, gdy podstawa taka istnieje, a organ podatkowy dokonał jedynie błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. Działanie takie, polegające na wadliwym założeniu istnienia przesłanek faktycznych uzasadniających zastosowanie danego przepisu stanowi niewątpliwie jego naruszenie, ale – zdaniem Sądu orzekającego - nie jest przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej.

Wydania decyzji bez podstawy prawnej pełnomocnik skarżącej upatrywał w fakcie wydania jednego rozstrzygnięcia – w rozumieniu jednego dokumentu – którym organ zakończył 12 autonomicznych postępowań podatkowych.

W ocenie Sądu podjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa.

Przepis art. 207 § 1 O.p. przewiduje, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z § 2 powołanego artykułu, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Przepisy O.p. określają jakie elementy winno posiadać orzeczenie, aby miało charakter decyzji. Stosownie do art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne;

7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Analiza rozstrzygnięcia Naczelnika [...] urzędu Skarbowego w C. prowadzi do wniosku, że zawiera ono wszelkie konieczne elementy i to w odniesieniu do wszystkich objętych nim okresów rozliczeniowych. Nie jest prawdziwe zawarte w skardze stwierdzenie strony, że "Organ I instancji wydał bowiem jedną decyzję łącznie dla dwunastu miesięcy roku 1998, od stycznia do grudnia, bez wyodrębnienia poszczególnych okresów rozliczeniowych. (...) Organ nie wydzielił każdego z okresów rozliczeniowych w sposób wyraźny, wyszczególniając te miesiące w sentencji decyzji, i nie orzekł, że postępowanie umarza w każdym z okresów rozliczeniowych."

Z treści sentencji wynika bowiem, że organ "umarza postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998r. ze względu na bezprzedmiotowość". W ocenie Sądu nie ulega żadnej wątpliwości jakie jest rozstrzygnięcie organu, jakiego podatku i okresu dotyczy. W uzasadnieniu wskazano z daty i numeru odrębnie wszystkie decyzje określające zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące roku 1998, następnie uchylone przez organ odwoławczy na skutek wyroku NSA o sygn. akt I SA/Ka 219-238/01 oraz dokonano analizy - w zależności od stanu faktycznego każdej ze spraw - w zakresie przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące, również wskazane ściśle i konkretnie (tom IV, poz. 96, str. 3, akapit 3 uzasadnienia decyzji). Ponadto decyzja zawiera również wszystkie inne elementy, określone w powołanych przepisach.

W tym miejscu wydaje się, że należy odróżnić decyzję w znaczeniu formalnym, jako konkretny dokument opatrzony indywidualnym numerem, od decyzji w znaczeniu materialnym, tj. rozstrzygnięcia określonej sprawy administracyjnej czy podatkowej – rozliczenia podatkowego konkretnej strony, w konkretnym podatku i za wskazany okres rozliczeniowy. W tym rozumieniu organ wydał jedną decyzję w sensie formalnym, ale obejmowała ona w swej istocie 12 decyzji w powołanym wyżej znaczeniu materialnym.

Zdaniem Sądu orzekającego takie działanie organu nie naruszyło prawa.

W orzecznictwie sądowym jest bowiem wyrażany pogląd co do dopuszczalności wydania w takim przypadku jednego rozstrzygnięcia (formalnego – przyp. Sądu orzekającego), byleby organ w swojej decyzji wyraźnie wydzielił każdy okres rozliczeniowy, wyszczególniając te miesiące tak w sentencji decyzji, jak też w jej uzasadnieniu oraz dokonał rozliczenia podatku za każdy z tych okresów (decyzja w znaczeniu materialnym – przyp. Sądu). Taka też była treść rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w niniejszej sprawie.

Stanowisko co do dopuszczalności wydania jednego rozstrzygnięcia, obejmującego kilka okresów rozliczeniowych wyraził WSA w Szczecinie w wyroku z 28 stycznia 2008r., sygn. I SA/Sz 758/09 i NSA w wyroku z 20 grudnia 2012r. I FSK 172/12 i Sąd orzekający pogląd ten – z podanych wyżej powodów - podziela.

Wydaje się, iż strona także początkowo oceniała rozstrzygnięcie, jako prawidłowe oraz kompletne i jasne, gdyż nie złożyła od niego odwołania ani nie wystąpiła o jego uzupełnienie albo wykładnię w trybie - odpowiednio - art. 213 § 1 O.p., stanowiącego, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia (...) lub art. 215 § 2 O.p., w myśl którego organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji.

Tak więc wobec faktu, że za przyjęciem rozwiązania procesowego zastosowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. przemawia:

- treść powołanych przepisów O.p.,

- poglądy doktryny,

- względy ekonomiki procesowej,

przy założeniu, że prawa strony nie zostały w jakikolwiek sposób naruszone, jako że mogła ona wnieść odwołanie od decyzji tylko w części dotyczącej konkretnych miesięcy, jeśli tylko część rozstrzygnięcia byłaby przez nią kwestionowana,

oraz po stwierdzeniu, że żaden przepis O.p. nie zakazuje organowi takiego działania,

zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej w ocenie Sądu jest niezasadny.

Zatem za bezzasadny należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 O.p. i art. 99 ust. 1 i ust. 11 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tym bardziej, że zaskarżone rozstrzygnięcie, dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ma charakter jedynie procesowy, a nie materialnoprawny i wobec faktu, że organ nie stosował przepisów prawa materialnego, nie mógł ich także naruszyć.

Przechodząc do analizy drugiej z powołanych przez stronę przesłanek nieważności przypomnieć należy, że art. 247 § 1 pkt 3 O. p. dla stwierdzenia nieważności decyzji wymaga, aby została ona wydana z naruszeniem prawa, ale nie każde naruszenie uzasadnia stwierdzenie nieważności, a jedynie rażące.

Strona powoływała się w skardze na rażące naruszenie prawa polegające na umorzeniu przez organ postępowania wobec jego bezprzedmiotowości, która nastąpiła z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy – zdaniem pełnomocnika - organ winien był najpierw ustalić, czy istniało zobowiązanie podatkowe, które mogłoby się przedawnić, czyli wykazać w rozstrzygnięciu, że przedstawione w deklaracjach podatkowych rozliczenia w zakresie podatku VAT są nieprawidłowe.

Doktryna i praktyka sądowa dokonały wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Przyjmuje się, że następuje ono wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 17 września 1997r., III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002). O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z 13 października 2005r., sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001r., sygn. akt III SA 1110/00 oraz z 8 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 27/05, LEX nr 187767). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (tak wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2004r., sygn. akt III SA 933/02, LEX nr 149177), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z 13 maja 2003r., sygn. akt III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3). Nie jest natomiast zasadna interpretacja rozszerzająca przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, jako że instytucja ta jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jako wyjątek powinna być interpretowana ściśle. Za ścisłą wykładnią przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji opowiedział się również Sąd Najwyższy w wyroku z 11 maja 2000 r., sygn. akt III RN 62/00, (publikowane na stronie nsa.gov.pl), gdzie stwierdził, iż "Przepis art. 156 par. 1 K.p.a. powinien być interpretowany ściśle, a zatem przy stwierdzeniu nieważności decyzji należy brać pod rozwagę okoliczności wymienione w tym przepisie. Niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary." Mimo, iż wyrok ten literalnie odnosi się do K.p.a., to biorąc pod uwagę tezę ogólną zdaniem Sądu zachowuje aktualność również w sprawie niniejszej.

Z przyjęcia powyższej wykładni, wynikającej ze zbieżnych orzeczeń NSA i WSA wynikają dwa wnioski.

Po pierwsze, że nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia z powodu rażącego naruszenia prawa, jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć argumenty oparte na prawidłowej wykładni. Oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa" (tak wyrok NSA z 4 grudnia 1996 r., III SA 1817/95, Temida (CD), Sopot 2002).

Po wtóre zaś wynika z niej, iż kwestię nieważności decyzji należy analizować przez pryzmat treści decyzji ("treść decyzji pozostaje w sprzeczności"). Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z 12 października 2001 r., III SA 1472/00, z 7 sierpnia 2001 r., sygn. III SA1285/00 i z 8 grudnia 2005 r. II FSK 27/05). Również w komentarzu do O.p. Autor wyraził pogląd, iż "nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym (S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004 r.). Uwzględniając powyższe, Sąd orzekający uznał, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję tego organu o odmowie stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nie narusza prawa, zatem stwierdzenie jej nieważności nie jest zasadne. Nie jest bowiem tak, że wydana decyzja pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i wada ta tkwi w samej decyzji, a tylko taki stan mógłby skutkować uwzględnieniem skargi. W treści rozstrzygnięcia organ wskazał bowiem, że "umarza postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. ze względu na bezprzedmiotowość." Natomiast pełnomocnik strony podnosi, że czym innym jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., tj. na skutek zapłaty, czym innym zaś – wygaśnięcie na skutek przedawnienia, tj. na podstawie art. 70 § 1 O.p. W jego ocenie "organ mógł umorzyć postępowanie z powodu upływu terminu przedawnienia, ale nie było odstaw – przy zebranym wówczas materiale dowodowym – by rozstrzygać arbitralnie, jak uczynił to organ I instancji, że istniała zaległość podatkowa (zobowiązanie podatkowe), lecz uległa przedawnieniu", a organ winien był tę okoliczność wyjaśnić.

Również tak sformułowanego zarzutu Sąd orzekający nie podziela.

Po pierwsze, jak wyżej wskazano, stwierdzenie nieważności uzasadniałoby stwierdzenie jej wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Podstawą umorzenia postępowania był art. 208 § 1 O.p. stanowiący, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę co do jej istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania ze względu na bezprzedmiotowość jest zatem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, iż przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z nieistnieniem podmiotu stosunku prawnego np. śmierć osoby fizycznej (jeśli nie wstępują do postępowania następcy prawni) albo likwidacja osoby prawnej. Przyczyny przedmiotowe zachodzą zaś wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić przedmiot załatwienia decyzją.

Faktem jest, że taka sytuacja zaistniała w sprawie – nie istniała już bowiem żadna sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić przedmiot załatwienia decyzją niezależnie od przyczyn tego "nieistnienia" ("postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe..."). Wypełniona zatem została przesłanka bezprzedmiotowości z art. 208 § 1 O.p., a wobec tego wydane orzeczenie nie pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa, wobec czego nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia jego nieważności.

Po wtóre zauważyć należy, że stosownie do art. 201 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tak więc funkcją uzasadnienia jest wyjaśnienie stronie jakimi ustaleniami faktycznymi i w oparciu o jakie dowody poczynionymi oraz jakimi przepisami prawa organ kierował się przy wydaniu orzeczenia. Zdaniem Sądu wynika z tego, że uzasadnienie winno korespondować z treścią rozstrzygnięcia i organ nie był uprawniony do wyrażania w uzasadnieniu decyzji swych ocen co do rozmiaru zobowiązań podatkowych skarżącej skoro nie orzekał o nich w rozstrzygnięciu.

Co więcej, dopiero orzekanie o zobowiązaniu po upływie terminu przedawnienia mogłoby stanowić wadę decyzji. Z uchwały składu 7 sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. I FPS 1/12 wynika bowiem, że "Niedopuszczalne jest, aby w sposób nieograniczony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy mogły prowadzić postępowanie i orzekać o wysokości tego zobowiązania, jeśli wcześniej podatnik zapłacił już podatek", a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Po trzecie wreszcie, jak wywiedziono na str. 26. niniejszego uzasadnienia, stwierdzenie nieważności decyzji mogłaby spowodować jedynie wada tkwiąca w samym rozstrzygnięciu. W przedmiotowej sprawie niewątpliwym jest, że prawidłowa jest decyzja umarzająca postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości, czyli braku przedmiotu orzekania – nieistnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 1998. Również to stwierdzenie wskazuje, że rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nie jest obarczone wadą, którą przypisuje jej skarżący.

Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 O.p.

Za niezasługujące na uwzględnienie uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 7 i 77 Kpa poprzez brak należytego wyjaśnienia sprawy. Podnieść należy, że postępowanie podatkowe regulowane jest przepisami Ordynacji podatkowej, a nie Kpa i wobec faktu, że powołane przepisy nie miały zastosowania w sprawie, nie mogły zostać naruszone. Nawet gdyby jednak zarzut obrazy powołanych przepisów Kpa rozumieć jako odnoszący się do naruszenia odpowiadających im przepisów O.p., to i tak zarzut ten byłby nieuzasadniony wobec faktu, że stan faktyczny sprawy w zakresie koniecznym do wydania rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość wyjaśniony był wystarczająco.

Reasumując powyższe wywody, Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy swe rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nie naruszył prawa, zatem także zarzut obrazy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. okazał się być nieuzasadniony. Wobec zaś takiej oceny, Sąd na postawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.