Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 85/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b, art. 14h, art. 119a, art. 119b, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Pismem z dnia 17 lipca 2017 r. X. X. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym, skarżący (podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) jest pracownikiem sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, wchodzącej w skład międzynarodowego koncernu (dalej odpowiednio: Spółka i Koncern). W celu zwiększenia motywacji i zatrzymania kluczowych dla Koncernu pracowników amerykańska spółka wchodząca w skład Koncernu (dalej: Spółka Amerykańska) oferuje pracownikom poszczególnych podmiotów zależnych, w tym wnioskodawcy (dalej: Uczestnicy, Pracownicy), możliwość wzięcia udziału w planie motywacyjnym. Zgodnie ze wskazanym planem na mocy decyzji zarządu Spółki Amerykańskiej, Uczestnikom przyznawane są nieodpłatnie opcje na akcje. Każda przyznana opcja, po odpowiednim okresie karencji spełnieniu warunku długości zatrudnienia, upoważnia Pracowników do nabycia w przyszłości od Spółki Amerykańskiej jednej akcji zwykłej tejże spółki, po średniej cenie akcji ustalonej w dniu przyznania Pracownikom opcji na akcje (dalej: Cena Opcyjna). Co do zasady Opcje są niezbywalne, w szczególności Uczestnicy nie mogą przekazanych im uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w Planie Motywacyjnym (z pewnymi wyjątkami). Wykonanie Opcji, tzn. nabycie akcji po Cenie Opcyjnej, może być dokonane wyłącznie w oparciu o złożone Spółce Amerykańskiej w odpowiedniej formie zawiadomienie. Ponadto, możliwość wykonania Opcji wygasa m.in. w przypadku rozwiązania łączącego ze Spółką (lub innym podmiotem z Koncernu) stosunku pracy/współpracy, śmierci Pracownika lub w przypadku przekroczenia czasu na wykonanie Opcji, itp. Udział Uczestników, w tym wnioskodawcy, w Planie Motywacyjnym jest dobrowolny i nie wynika z umów o pracę zawartych przez Pracowników ze Spółką ani z innych regulacji prawa pracy obowiązujących w Spółce. Koszty spread'u, tj. różnica pomiędzy ceną akcji na moment wykonania Opcji oraz Ceną Opcyjną oraz koszty podatków pracowniczych (o ile wystąpią na moment wykonania Opcji) są refakturowane na Spółkę, natomiast koszty ponoszone na moment przyznania Opcji nie są refakturowane na wnioskodawcę.

1.3. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się do organu o określenie przychodu i momentu powstania przychodu w związku z uczestnictwem pracowników w Planie Motywacyjnym z perspektywy obowiązków wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.4. W ocenie skarżącego w momencie nieodpłatnego otrzymania Opcji oraz realizacji Opcji skutkującej nabyciem akcji po Cenie Opcyjnej, nie powstaje po jego stronie jakikolwiek przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Dopiero w momencie sprzedaży akcji zaistnieje obowiązek wykazania oraz rozliczenia przychodu z kapitałów pieniężnych.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 19 października 2017 r., nr [...], odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

2.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał m.in., że zgodnie z art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Przytoczono również art. 14b § 5c jak również art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2, art. 119e pkt 1 O.p. W ocenie organu uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ nie musi przy tym pewności, co do wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Sytuacja tego rodzaju ma miejsce, kiedy czynność bądź też zespół czynności (1) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz (2) dokonana w sposób sztuczny. Wystarczającą podstawą przyjęcia, że sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W kontekście art. 14b § 5b i 5c O.p. wskazano, że w odpowiedzi na wystąpienie organu, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 19 października 2017 r., stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego złożonego przez skarżącego wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Przychody osób, do których adresowany jest program motywacyjny, gdyby nie przyznawane im opcje mogłyby podlegać opodatkowaniu 32% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisany we wniosku sposób wypłaty wynagrodzenia może zostać uznany za działanie sztuczne. Przyznawanie selektywnie wybranym pracownikom opcji na akcje, które uprawniałyby do nabycia w przyszłości akcji Spółki Amerykańskiej w opisany we wniosku sposób sprowadza się do podziału czynności wypłaty wynagrodzenia. Powołując się na art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") wskazano na możliwość opóźnienia terminu zapłaty podatku. Gdyby wypłata przez pracodawcę części wynagrodzenia na rzecz uczestników, w ramach Planu Motywacyjnego była opodatkowana w taki sam sposób jak dochody uzyskiwane m.in. ze stosunku pracy to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że Planu tego w ogóle by nie zastosowano. W ocenie Szefa KAS można wnioskować, że możliwości zastosowania niższej stawki podatku do wypłaty części wynagrodzenia na rzecz uczestników może stanowić przesłankę decydującą w głównej mierze o zastosowaniu opisanego przez skarżącego planu. Końcowo organ powołał się na postanowienia art. 165a § 1 O.p.

3.1. Pismem z dnia 31 października 2017 r. skarżący wniósł zażalenie na omówione powyżej postanowienie wnosząc o jego uchylenie i wydanie wnioskowanej interpretacji.

3.2. Wymienionemu na wstępie postanowieniu zarzucono naruszenie:

a) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. – poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o bezpodstawne uznanie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, że opisane we wniosku czynności mogą spełniać wskazane w art. 119a O.p. ustawowe kryteria unikania opodatkowania;

b) art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez odmowę wydania interpretacji przez organ podatkowy w sytuacji, gdy był on do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa, a także wykroczenie poza zakres wniosku;

c) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez bezpodstawne uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji na wniosek wnioskodawcy nie może zostać wszczęte, a w rezultacie wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

4.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 21 listopada 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie.

4.2. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia organ omówił specyfikę postępowania interpretacyjnego jak również cel przepisów normujących klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania. Wyjaśniono, że jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności odnoszą się do możliwości zastosowania regulacji art. 119a O.p. właściwym trybem dla rozpoznania takiej kwestii będzie tryb przewidziany dla wydania opinii zabezpieczającej poprzez wydanie takiej opinii lub poprzez odmowę jej wydania. W ocenie organu jego obowiązkiem było rozważenie z urzędu czy w realiach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku znajdą zastosowanie przepisy normujące klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania. Obowiązek ten wynika z art. 14b § 5b O.p. Wskazany przepis nie pozwala organowi na wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli ten uzna, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Zachodzi to wówczas, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się (domniemywa), że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie musi przy tym mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, przypuszczenie, obawa, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania. W ocenie organu w niniejszej sprawie zaktualizowała się hipoteza art. 14b § 5b O.p. obligująca go do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Przytoczono również fragmenty opinii Szefa KAS (wydanej na podstawie art. 14b § 5c O.p.). Zdaniem organu, badanie okoliczności wykluczających zastosowanie art. 119a O.p. skutkowałoby uzyskaniem rozstrzygnięcia, dla którego przewidziano inny tryb postępowania. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że brak było potrzeby wzywania do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wskazanie kwoty osiągniętej korzyści podatkowej. Prewencyjna ocena możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. może być dokonana jedynie na podstawie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. Nie zgodzono się również z zarzutem zaprezentowania przez organ skrajnie profiskalnego podejścia. We wskazanym na wstępie postanowieniu nie wskazano bowiem sposobu opodatkowania uzyskanego przez wnioskodawcę przychodu. Stwierdzono również, że o zakwalifikowaniu przychodu do określonego źródła nie decyduje uznanie podatnika, lecz wszelkie obiektywne okoliczności uzyskania przysporzenia. Przez instrumenty prawa prywatnego nie ma możliwości zmiany źródła przychodu zarówno z korzyścią dla Skarbu Państwa jak i podatnika. Uwarunkowania biznesowe, czy ekonomiczne nie mogą wpływać na wybór korzystniejszej metody opodatkowania. W ocenie organu wprowadzenie Planu Motywacyjnego została podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Korzyści o charakterze ściśle biznesowym należy uznać za mało istotne w obliczu bezspornej możliwości ich osiągnięcia bez konieczności wprowadzania wskazanego planu. Za nieuprawnione uznano powoływanie się na wieloletnie funkcjonowanie opisanych praktyk i wywodzenie z tego korzystnych skutków podatkowoprawnych.

5.1. Postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2017 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. W skardze wnioskodawca, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosi o uchylenie zaskarżanego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj., naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. – poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, czego skutkiem jest pozostawienie w obrocie prawnym odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o bezpodstawne uznanie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, że opisane we wniosku czynności mogą spełniać wskazane w art. 119a O.p. ustawowe kryteria unikania opodatkowania;

2) art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, a w efekcie bezpodstawne uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącego nie może zostać wszczęte i tym samym brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych;

3) art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji w sytuacji, gdy organ podatkowy był zobowiązany na podstawie przepisów prawa do wydania interpretacji na wniosek skarżącego.

6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

7. Skarga jest zasadna, choć z powodów zasadniczo odmiennych niż w niej wskazano.

8.1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji, to jest przez zainteresowanego, wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie prowadzi się postępowania dowodowego, organ może jednak wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, w tym, między innymi, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną wskazanego działania organu jest art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym organ wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawach niezarezerwowanych dla interpretacji, to jest poza merytoryczną oceną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia wymagającego oceny możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny może wydawać przewidziane dla tego postępowania postanowienia.

8.2. Postępowanie o wydanie interpretacji rozpoczyna się od dnia otrzymania przez organ wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

8.3. Na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on wprost – aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego – do przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej.

8.5. Ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej – za czynność sztuczną (art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej.

8.6. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy w pełni podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 3819 i 3820/17 (wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym, co do zasady, w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej, nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b Ordynacji podatkowej).

8.7. W rezultacie, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

8.8. Jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych – sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest aktem administracyjnym, nie jest decyzją określającą/ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też rozstrzygnięcia decyzji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, przewidujących ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

8.9. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. Nie można w szczególności zgodzić się z autorem skargi, że dla wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej konieczna jest analiza wszystkich przesłanek prawnych i faktycznych, których zaistnienie lub niezaistnienie jest niezbędne dla zastosowania klauzuli przeciwko przeciw unikaniu opodatkowania w odniesieniu do danej sprawy.

9.1. Na aprobatę zasługuje także teza wynikająca z powołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl której po stwierdzeniu, że w sprawie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, organ nie powinien wydawać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

9.2. Ze stanu sprawy wynika, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony w dniu 19 lipca 2017 r. Pismem z dnia 8 września 2017 r. podatkowy organ interpretacyjny wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie określonych elementów stanu faktycznego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Szef KAS opinii tej udzielił w piśmie z dnia 19 października 2017 r. Tego samego dnia podatkowy organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. W dniu 21 listopada 2017 r. po rozpoznaniu zażalenia strony, zostało wydane zaskarżone następnie do sądu administracyjnego postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 19 października 2017 r. W postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu przed sądami administracyjnymi organy administracji nie kwestionowały, że skarżący był podmiotem formalnie uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji stanowiło uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skonstatować należy, że przywoływane przypuszczenie podatkowy organ interpretacyjny sformułował po raz pierwszy w dniu 8 września 2017 r. w piśmie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej

9.3. W rezultacie postępowanie interpretacyjne w sprawie, w formie czynności i analiz gabinetowych, trwało i biegło wraz z terminem do wydania interpretacji od dnia otrzymania wniosku interpretacyjnego. W dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego postępowanie to niewątpliwie było w toku, obejmowało analizę wniosku, która doprowadziła organ do powzięcia wątpliwości, które konsultowane były z Szefem Krajowej Administracji Skarbowej. W dniu wydania postanowienia podatkowy organ interpretacyjny niewątpliwie – formalnie i faktycznie – nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Zastosowana podstawa prawna wymienionego rozstrzygnięcia, tak w zakresie jego treści, jak i powołania się na art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, była zatem nieadekwatna do stanu sprawy.

9.4. Należy bowiem zauważyć, że z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wynika przesłanka, prawo oraz podstawa prawna odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trakcie toczącego się postępowania interpretacyjnego. Art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie stanowi wprawdzie wprost, w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Interpretacja indywidualna jest pismem organu przedstawiającym treść oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, stanowiącym merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji. W pozostałym zakresie – zagadnień postępowania interpretacyjnego, wymagających przewidzianego przez prawo rozstrzygnięcia – podatkowy organ interpretacyjny może wydawać tylko postanowienia.

9.5. Postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, jest postanowieniem kończącym postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej. Tamuje i w ten sposób kończy drogę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Jako postanowienie kończące postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz.1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

9.6. W rezultacie, w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

10. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy przede wszystkim rozważy, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku zainteresowanego uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dokonując oceny w tym zakresie, organ weźmie pod uwagę sformułowane wyjaśnienia, w szczególności uznając, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym, co do zasady, w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. Jeżeli organ ustali, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktyczne mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wyda postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

11. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 200 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.