Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 758/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 marca 2014r. sprawy ze skargi spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 15.981 (piętnaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 21 maja 2013r. nr "[...]", którą określono "A" S.A. z siedzibą w W. (dalej jako Spółka, podatnik, strona, skarżąca), wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie 878.083 zł.

Z akt podatkowych sprawy i uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynika, że spór w sprawie dotyczył zasadności opodatkowania gruntów, na których strona wyłączyła wykonywanie przewozów kolejowych.

Podatnik złożył w dniu 18 stycznia 2013r. (data nadania w urzędzie pocztowym) deklarację na podatek od nieruchomości za 2013r., w której podał do podstawy opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 177 m2, a 998.323 m2 ujął jako grunty pozostałe. W aktach sprawy znajdują się ponadto: korekta deklaracji za 2009 rok i deklaracje na lata 2010, 2011 i 2012, w których podatnik również ujął 998.323 m2 jako grunty pozostałe (karty nr 23-29 akt podatkowych). Przekazano także uchwałę nr "[...]" Rady "A" z dnia 25 kwietnia 1998r. w sprawie zatwierdzenia projektu likwidacji odcinków nieczynnych linii kolejowych m.in. linii obejmującej teren gminy G. (k. 40 akt podatkowych) oraz decyzję z dnia 26 kwietnia 2004r. nr "[...]", w której Minister Infrastruktury wyraził zgodę na likwidację linii kolejowej na odcinku, obejmującym gminę G. (k. 41 akt podatkowych).

Wójt Gminy (dalej Wójt, organ I instancji) wydając ww. decyzję z dnia 21 maja 2013r. przyjął do podstawy opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 997.833 m2,

- grunty pozostałe o powierzchni 667 m2,

- budynki mieszkalne o powierzchni 777 m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 267 m2,

- budynki pozostałe o powierzchni 163 m2,

- budowle o wartości 116.971 zł.

Organ I instancji w uzasadnieniu podał, że na terenie gminy znajduje się linia kolejowa nr "[...]" C. - S. Z przedłożonych przez "A" informacji, jak i oględzin z 26 kwietnia 2013r. wynika, że likwidacja odcinka S. – G. polega na usunięciu nawierzchni torowej składającej się z szyn, akcesoriów i podkładów betonowych. Na odcinku G.– P. tor główny nie jest demontowany, są podkłady i szyny kolejowe, odcinek jest zarośnięty trawami i krzakami, gdzieniegdzie jest zdewastowany. Na odcinku P. – N. trwa obecnie demontaż torowiska, zdejmowane są szyny i podkłady.

Powołując się na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej u.p.o.l., oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne organ uznał, iż likwidacja linii kolejowej nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, a nie ze "względów technicznych", decyzja o likwidacji określonej linii kolejowej, jak i sama likwidacja budowli ma charakter finansowy, ekonomiczny, wynika z nieopłacalności przewozów. Z kolei zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l. wskazuje na to, że skutkiem aktu o likwidacji linii kolejowej nie jest zaistnienie "względów technicznych", które mogą występować niezależnie i bez względu na to, czy linia kolejowa została zlikwidowana, czy nadal funkcjonuje.

Nie wystąpiły zatem w ocenie Wójta obiektywne okoliczności natury technicznej zależne od podatnika. Tak więc do podatku od gruntów pozostałych po zlikwidowanych liniach kolejowych zastosowanie ma podwyższona stawka przewidziana dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wniesionego od tej decyzji odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO, Kolegium, organ odwoławczy, organ II instancji) nie uwzględniło. Kolegium w uzasadnieniu decyzji z dnia 3 października 2013r. stwierdziło, że organ podatkowy I instancji określił wysokość zobowiązań strony w podatku od nieruchomości za 2013r. zasadnie i w sposób prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wójt prawidłowo zastosował stawki podatku od nieruchomości, określając podstawę opodatkowania w odniesieniu do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania.

SKO wskazało, że odwołująca się błędnie dopuszcza sięganie do definicji linii kolejowej zawartych w innych aktach prawnych. Powołując się na art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Kolegium podało, że argumentacja podnoszona przez Spółkę, w ślad za wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Sz 650/08, nie uwzględnia specyficznych zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Różnicowanie przedmiotu opodatkowania poprzez odrębne traktowanie budowli linii kolejowych i przynależnych do nich gruntów, wykracza poza zakres obowiązywania ustawy podatkowej i prowadzi do wypaczonego stosowania bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz do nierównego traktowania podatników. Wiążące są definicje i treść norm z ustawy podatkowej, a te odsyłają w zakresie definicji budynków czy budowli do ustawy - Prawo budowlane, a nie do przepisów o transporcie kolejowym. Nie ma też niekonsekwencji w tym, że odrębnym przedmiotem opodatkowania są grunty, a innym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazał także, iż orzeczenie sądu administracyjnego zapadłe w innej sprawie nie może stanowić podstawy do korekty deklaracji podatkowej. Taką podstawę wprowadzają jedynie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego albo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.).

Odnosząc się do poglądu podatnika, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie mogą być linie kolejowe w sytuacji ich wyłączenia z użytkowania, organ wskazał na przepisy ustawy o transporcie kolejowym. Jednakże, jak wskazał, argumentacja w tym zakresie nie dotyczy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a jedynie stwierdzenia, czy linie kolejowe zostały faktycznie zlikwidowane i w związku z tym, czy możliwa jest ich eksploatacja.

Organ wskazał na wynikającą z art. 4 ust. 1 pkt. 2 w zw. z pkt.1a ustawy o transporcie kolejowym definicję linii kolejowej. Podkreślił, że zgodnie z art. 9 tej ustawy "likwidacja linii kolejowej" następuje z przyczyn ekonomicznych i po spełnieniu ustawowych przesłanek. Zostaje wstrzymana, jeżeli będzie zapewniona możliwość dalszej eksploatacji linii, czego niezbędnym elementem okazuje się zapewnienie środków finansowych na pokrycie kosztów jej eksploatacji albo jej przejęcie.

Kolegium wyjaśniło, że likwidacja linii położonych na terenie Gminy nr "[...]" C. – S. – nastąpiła zgodnie z decyzją z dnia 26 kwietnia 2004r., nr "[...]" Ministra Infrastruktury, po uzgodnieniu z właściwymi organami jednostek samorządu terytorialnego, na podstawie ww. przepisów ustawy o transporcie kolejowym. W jej uzasadnieniu wskazano, że decyzja o likwidacji linii i odcinków linii kolejowych pozwoli na ograniczenie kosztów utrzymania linii kolejowych ponoszonych przez zarządcę infrastruktury, a tym samym spowoduje zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności Spółki.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że odcinek linii kolejowej S. – G. został fizycznie zlikwidowany, usunięto nawierzchnię torową składającą się z szyn, akcesoriów i podkładów betonowych. Istnieje natomiast pozostały odcinek linii G. – N., jest tam nawierzchnia torowa z podtorzem i szynami, nie odbywa się jednak na nim ruch pociągów, odcinek jest zarośnięty trawami i krzakami.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że przyczyny ściśle gospodarcze, ekonomiczne nie stanowią względów technicznych i ocenił, że wystąpienie przyczyn ekonomicznych nie może być utożsamiane ze względami technicznymi, o jakich stanowią przepisy u.p.o.l. Linia kolejowa musiałaby się w ogóle nie nadawać do wykorzystywania w transporcie kolejowym. Podjęta w niniejszej sprawie uchwała o likwidacji nie jest w ocenie SKO równoznaczna z likwidacją fizyczną budowli lub takim ich demontażem, który pozbawiłby je pierwotnej funkcji. Budowle nie straciły też swojej pierwotnej funkcji, zatem cały czas istnieje potencjalna możliwość wznowienia przewozów. Kolegium wskazało też, że strona nie dostarczyła żadnych dokumentów potwierdzających stan techniczny budowli, które mogłyby stanowić dowód potwierdzający brak technicznych możliwości do ich wykorzystywania w działalności gospodarczej. Na podstawie protokołu oględzin z dnia 26 kwietnia 2013r. organ stwierdził, że niektóre odcinki linii kolejowej porośnięte są krzewami, trawą, częściowo zdewastowane, a inne w nienaruszonym stanie. Organ ocenił powyższe jako wynik niepodjęcia przez Spółkę czynności konserwacyjnych, co nie oznacza braku możliwości wykorzystania linii kolejowej do działalności gospodarczej zwłaszcza w XXI wieku, w dobie odkryć, wynalazków i nieustającego postępu technicznego.

Organ podał też, że ukształtowanie terenu nie jest względem technicznym i nie wywołuje stanu niemożliwości wykorzystania takich gruntów na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Wskazał, że prace polegające na przystosowaniu gruntów na potrzeby działalności gospodarczej strony - są z tą działalnością związane. Ocenił, że z pewnością utrudnione byłoby prowadzenie na nich innej działalności niż przewozy kolejowe, ale taki jest właśnie przedmiot działalności Spółki. Z tych przyczyn Kolegium nie uznało odmiennego stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, r. pr. M. L., domagała się usunięcia z obiegu prawnego decyzji organu odwoławczego, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez wadliwe ustalenie przedmiotu opodatkowania z pominięciem względów technicznych i faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie w sprawie przepisów ustaw i aktu wykonawczego wymienionych w uzasadnieniu skargi, jak też naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p..

W treści skargi strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że wobec braku zdefiniowania linii kolejowej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczalne było sięgnięcie do definicji linii kolejowej zawartych w innych aktach prawnych, w tym do aktów rangi podstawowej, jakim jest rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie. Wskazała, że powyższe wywiódł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 listopada 2003r. sygn. akt III RN 133/02, dopuszczając w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych posłużenie się definicją zawartą w przepisach rozporządzenia ww. Ministra z dnia 14 grudnia 1994r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowania, a więc w akcie wykonawczym.

Skarżąca wywiodła, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji zaakceptował podwójne opodatkowanie. Powołała się na wyroki sądów administracyjnych i poglądy doktryny i wyjaśniła, że na linię kolejową nie składają się same tory kolejowe czy nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi, ale również grunt zajęty pod te tory czy nawierzchnię, stanowiący wraz z nimi "drogę kolejową", a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami, stanowiące budowlę jako całość. W przypadku składania się ww. elementów na całość budowli, przedmiotem opodatkowania jest ta budowla, traktowana jako całość techniczno-użytkowa, a nie jako suma dwóch budowli, z których raz jest opodatkowana w zakresie zależnym od jej wartości, a drugi raz w ramach opodatkowania gruntu w zakresie zależnym od jego powierzchni.

Skarżąca podała, że jest istotna różnica między uchwałą "A" czy decyzją o zawieszeniu wykonywania przewozów, a likwidacją linii kolejowej. O ile w pierwszym przypadku przewozy mogą zostać wznowione, to w drugim przypadku taka decyzja stanowi podstawę do wszczęcia procedury mającej na celu fizyczne zlikwidowanie danej linii kolejowej. Wskazała, że taki pogląd został wypowiedziany także w piśmie z dnia 14 kwietnia 2004r. Ministerstwa Finansów - Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru nr "[...]". W przypadku wydania zgody na likwidację linii kolejowej takie budynki, budowle i grunty nie są i nie mogą być wykorzystane do przewozów osób i rzeczy. Taka decyzja ma cechę trwałości stanu niemożności wykorzystywania tych przedmiotów opodatkowania do działalności gospodarczej.

Jako bezsporne w sprawie wskazała, że w stosunku do linii kolejowej nr "[...]" tylko formalnie ją zlikwidowano decyzją z dnia 26 kwietnia 2004r. Ministra Infrastruktury. Skarżąca wyraziła zdziwienie, że w 8 lat po faktycznym zdemontowaniu nawierzchni torowej organ II instancji przyjmuje, iż nieistniejąca od tylu lat linia kolejowa nadal podlega opodatkowaniu według najwyższej stawki, a nie jak wg stawki dla gruntów pozostałych. I to niezależnie od wywodu organów podatkowych obu instancji, jaką to działalność gospodarczą może skarżący prowadzić na ukształtowanym nasypie kolejowym.

Strona podała, że w przypadku zlikwidowanej linii kolejowej wyłączenie przedmiotu opodatkowania ma charakter obiektywny, bowiem przedmiot opodatkowania nie nadaje się do prowadzenia działalności tak przez przedsiębiorcę, jak też jednocześnie nie może być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z tej linii kolejowej o ustalonym stanie faktycznym w postaci braku nawierzchni torowej, podkładów betonowych oraz podłoża torowiska w postaci tłucznia, porośnięcia gruntu trawą i krzakami nie można korzystać tak obecnie, jak też w przyszłości. Linia została całkowicie zlikwidowana, a nie tylko poszczególne instalacje, urządzenia. Taka działalność byłaby możliwa jedynie w przypadku całkowitej odbudowy linii. Odbudowa linii kolejowej nie jest jej remontem. Zatem przyczyna braku eksploatacji takiej linii jest całkowicie niezależna od woli czy winy podatnika. Natomiast interpretacja organu II instancji powoduje, że sporny przepis u.p.o.I. jest w istocie martwy, bowiem w każdym przypadku można postawić zarzut podatnikowi, że dana budowla może być albo wyremontowana czy zmodernizowana, albo odbudowana.

Ponadto organ powinien był skupić się na analizie skutków likwidacji "fizycznej" linii, nie zaś jej likwidacji "prawnej". Skutkiem bowiem "fizycznej" likwidacji linii kolejowej, która jest związana - jakkolwiek nie może być utożsamiana także pod względem czasowym - z jej likwidacją "prawną" (motywowaną różnymi względami - także ekonomicznymi) jest zaistnienie względów technicznych, które mogą uniemożliwić wykorzystywanie gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe obu instancji w żaden sposób nie wykazały, że trudności w działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości mają charakter przejściowy, sezonowy czy technologiczny. Taka nieistniejąca linia kolejowa nie ma także związku pośredniego służącego prowadzonej działalności. Organy podatkowe przeprowadziły oględziny i mogły zweryfikować dane zawarte w piśmie strony, że linia nr "[...]" jest w złym stanie technicznym. Jednakże organy nie ustosunkowały się do tej kwestii. Podobnie nie wykazały, że brak możliwości wykorzystania przez stronę nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Powołując się na wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1031/09 skarżąca podała, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że mimo istotnych uwag co do stanu technicznego, np. linia kolejowa zlikwidowana, zarośnięta trawami i krzakami, ukształtowany nasyp itd., nieruchomości mogą być wykorzystywane do prowadzenia przez stronę działalności.

Skarżąca wskazała, że organy nie wywiązały się z obowiązku ustalenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach po zlikwidowanej linii kolejowe i powoła się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2470/12. Organy podatkowe nie wypowiedziały się ponadto, czy w przypadku likwidacji linii kolejowej pierwotnie ze względów ekonomicznych, z upływem czasu, ze względu przede wszystkim na samoistne zakrzewienia i zadrzewienia linii kolejowej, dochodzi do powstania względów technicznych uniemożliwiających jej eksploatację.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na tle stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zaistnienie "względów technicznych" powoduje zatem taki skutek, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do działalności gospodarczej.

Niemożliwość wykorzystania gruntu w działalności gospodarczej z uwagi na wystąpienie tzw. "względów technicznych", po zlikwidowanych liniach kolejowych, była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyroki NSA z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2092/11, sygn. akt II FSK 2470/12, sygn. akt II FSK 3212/12 - dostępne w Internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Mając na względzie treść tych wyroków, które zapadły w podobnych sprawach, gdzie stronami postępowania sądowoadministracyjnego, tak jak w niniejszej sprawie, była skarżąca Spółka i SKO, należy wskazać, że organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły istotnych w sprawie okoliczności. W szczególności nie rozważyły przesłanki dotyczącej niemożliwości wykorzystania gruntu w działalności gospodarczej w 2013r. z uwagi na wystąpienie tzw. "względów technicznych" uniemożliwiających wykorzystanie go do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy odniósł się co prawda do możliwości prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej z użyciem ww. linii kolejowej, jednak uczynił to z pominięciem stanu faktycznego niniejszej sprawy w 2013r. Jak uznał NSA w ww. wyrokach z dnia 18 lipca 2013r., których rozważania tut. Sąd w pełni podziela, konieczne jest, żeby brak technicznej możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej miał charakter trwały, długoterminowy, a nie przemijający. NSA opisując przesłankę trwałości "względów technicznych" stanął na stanowisku, że trwałość względów technicznych musi być rozpatrywana wyłącznie w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego, stawka podatku od nieruchomości jest bowiem ustalana corocznie i wpływ na nią mogą mieć jedynie okoliczności występujące w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, którego dotyczy (por. Paweł Banasik, Paweł Bukiel "Budynki nieużywane ze względów technicznych, a podatek od nieruchomości", Przegląd Podatkowy z 2013r. nr 3 str. 21). Opowiadając się za tym poglądem NSA uznał, że nie oznacza to, że bierze się pod uwagę wyłącznie fakt niewykorzystywania nieruchomości w określony sposób w danym roku podatkowym. Względy techniczne dotyczące nieruchomości muszą mieć charakter trwały, jednakże trwałość tę ocenia się z punktu widzenia tego roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Niedopuszczalne jest przyjęcie, że zastosowanie niższej stawki podatku uzasadniają tylko takie względy techniczne, których nigdy nie da się wyeliminować. Cecha trwałości nie jest tożsama z nieodwracalnością. Stąd przy ustalaniu, czy zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej ze "względów technicznych" należy w każdej konkretnej sprawie dokonać ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obiektywnego (niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, a także ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania, że grunt, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. W każdej konkretnej sprawie te okoliczności powinny podlegać badaniu przez organy podatkowe w stosunku do danego przedsiębiorcy, a ponadto winno ono dotyczyć roku, za który organ ustala podatek od nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne, na jakich oparł się organ odwoławczy, nie odzwierciedlają przedstawionej wyżej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ nie dokonał ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Istnieją też rozbieżności co do opisanego przez SKO stanu faktycznego w sprawie.

Ocenę względów technicznych z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ odwoławczy przedstawił w sposób niepełny. Z góry założył, że budowle stanowiące linie kolejowe skarżącej nie straciły swojej pierwotnej funkcji i cały czas istnieje potencjalna możliwość wznowienia przewozów. Z uwagi na okoliczności przedmiotowej sprawy należało ustalić, czy faktycznie grunty pod zlikwidowaną linią kolejową nr "[...]" mogły być wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast, że z protokołu oględzin z 26 kwietnia 2013r. organu podatkowego I instancji, wynika, że na odcinku S. – G. linia kolejowa jest zdemontowana (usunięto nawierzchnię torową składającą się z szyn, akcesoriów i podkładów kolejowych), zaś na odcinku P. – N. trwa obecnie demontaż torowiska, zdejmowane są szyny i podkłady (k. 91 akt podatkowych). Z kolei na odcinku G.– P. tor główny nie jest demontowany, są podkłady i szyny kolejowe, odcinek jest zarośnięty trawami i krzakami, gdzieniegdzie jest zdewastowany. SKO stwierdziło natomiast, że na linii łączącej G. i N. istnieje nawierzchnia torowa z podtorzem i szynami, nie odbywa się jednak na nim ruch pociągów, odcinek jest zarośnięty trawami i krzakami (str. 7 decyzji karta nr 136 akt podatkowych). Stan faktyczny sprawy jest zatem inny niż to przedstawia, w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy.

Powyższe ma znaczenie dla rozpatrzenia sprawy, gdyż przy wyjaśnianiu trwałego charakteru przeszkód, uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, analizując przesłankę względów technicznych, należy dokonywać ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. W zakresie trwałości względów technicznych dotyczących nieruchomości należy wziąć pod uwagę, że w odniesieniu do roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie, skarżąca w piśmie z dnia 21 lutego 2013r. (k. 73 akt podatkowych) oświadczyła, że zastosowała w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013r. stawkę podatku przewidzianą dla gruntów pozostałych, ponieważ są to grunty po nieczynnej linii kolejowej i nie służą one żadnej działalności gospodarczej. Ponadto w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazano, że linia kolejowa została w części faktycznie zlikwidowana, co przyznał także ten organ.

SKO pominęło natomiast wymienione powyżej okoliczności. Argumentacja Kolegium idzie w kierunku możliwości wykorzystania linii kolejowej do działalności gospodarczej bez względu na zastane w danej sprawie warunki techniczne. Możliwości techniczne osiągalne na obecnym etapie zaawansowania technologicznego, na które powołuje się organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, nie mogą przesłaniać wymaganej prawem oceny względów technicznych zastanych w konkretnej sprawie i przy uwzględnieniu danego roku podatkowego. Na tym tle skarżąca ma rację podnosząc, że nie wie jaką działalność gospodarczą może prowadzić na nasypach po zlikwidowanych liniach kolejowych. Idąc bowiem tokiem rozumowania organu należałoby stwierdzić, że obecnie istnieją techniczne możliwości poprowadzenia linii kolejowych przez każdy teren do którego skarżąca ma tytuł prawny.

W zaskarżonej decyzji Kolegium po wydaniu przez NSA opisanych wyżej wyroków z dnia 18 lipca 2013r. (sygn. akt II FSK 2470/12, sygn. akt II FSK 2092/11, sygn. akt II FFSK 3212/12), uwzględniło okoliczność, że opodatkowanie gruntu, jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, że nie zachodzi negatywna przesłanka względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie go do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej. Jednak z decyzji Kolegium nie wynika, czy faktycznie grunty pod zlikwidowaną linią kolejową nr "[...]" na terenie gminy, mogły być wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Organ II instancji uwzględnił przy tym inne, wyżej przedstawione, informacje co do likwidacji części linii kolejowych na terenie gminy, sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym przez Wójta Gminy G.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących definicji "linii kolejowej" oraz "budowli kolejowej" należy wskazać, że Spółka kwestionuje w ten sposób "podwójne opodatkowanie" gruntu z jednej strony jako części takiej właśnie budowli, a z drugiej jako odrębnego od budowli przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższe wyjaśnił już skarżącej NSA w ww. wyrokach z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2092/11, sygn. akt II FSK 2470/12 i sygn. akt II FFSK 3212/12. Również w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem podatkiem został obciążony tylko grunt, a nie budowla kolejowa. W tych okolicznościach bezprzedmiotowe były rozważania dotyczące przepisów prawnych regulujących kwestię budowli linii kolejowej.

Rozpatrując ponownie sprawę organ winien uwzględnić stan faktyczny zaistniały w 2013r. oraz rozważania sądu, a w szczególności rozważyć, czy i na jakim odcinku linii kolejowych w gminie występują "względy techniczne", o których mowa w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., które uniemożliwiają skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przedstawionych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. orzec należało jak w pkt. I sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono co do niewykonywania decyzji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 490). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (8.781 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego (7.200 zł).