Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1692/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 2, art. 146 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3123/12 w sprawie ze skargi G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3123/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółki") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% od sprzedaży członkostwa uprawniającego do wstępu do klubu oferującego usługi rekreacyjne, fitness, wellness.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi od 2008 r. pierwszy w Polsce klub "G.", oferując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych (siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość, wzmocnienie układu naczyniowego, wyrabianie pozytywnych cech charakteru). Spółka, aby zapewnić klientom rekreację na odpowiednim poziomie, gwarantuje wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu (dalej: "klubu"), wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną (m.in. sekcję urządzeń do treningu, sprzęt do ćwiczeń siłowych, trzy studia do ćwiczeń grupowych, basen o długości 20 m, basen dla dzieci, jacuzzi, łaźnię parową, saunę, szatnie, prysznice, umywalki, toalety i suszarki - dalej: "infrastruktura").

Uiszczenie opłaty członkowskiej umożliwia wstęp do klubu, ale nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury. Decyzja klienta odnośnie wyboru rodzaju ćwiczeń nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia Spółki z tytułu usługi. W ramach członkostwa, klient uzyskuje dostęp do infrastruktury bez ograniczeń, jest uprawniony do wstępu do klubu, może wykonywać ćwiczenia samodzielnie, według własnego uznania, uczestniczyć w zajęciach grupowych. Personel klubu zaznajamia klienta z regulaminem korzystania z klubu, dba o jego bezpieczeństwo, przedstawia zasady korzystania z infrastruktury, o którą dba. Do zadań personelu nie należy nadzorowanie ćwiczeń, opracowywanie zindywidualizowanych programów ćwiczeń, ustalanie diety członków klubu. W niektórych przypadkach, ze względów bezpieczeństwa, personel może asekurować klientów w wykonywanych ćwiczeniach. Spółka opisując rozliczenia z klientami wskazała, że klient wykupując członkostwo, aby móc wejść do klubu i korzystać z infrastruktury - płaci Spółce wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi.

Spółka oferuje trzy rodzaje członkostwa: 1) dla osób spoza klubu, które nie korzystały dotychczas z jej usług, 2) odnawialne - przedłużenie członkostwa na dalszy okres, 3) dla dzieci w wieku 3-12 lat - mogą korzystać z basenu w wyznaczonych godzinach; 12-15 lat - mogą korzystać z basenu w każdym czasie.

Wykupienie członkostwa umożliwia wstęp do klubu i korzystanie przez 7 dni w tygodniu, w określonych godz. z infrastruktury. Spółka nie ma oddzielnych karnetów na korzystanie tylko z siłowni.

Klientowi, któremu zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkostwa i korzystania z infrastruktury, Spółka daje możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego (wspiera osoby, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych). Wiąże się to z uiszczeniem dodatkowej opłaty, która nie jest przedmiotem wniosku o interpretację.

Spółka w związku z tym zapytała: czy sprzedaż członkostwa - na ww. zasadach - podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, sprzedaż członkostwa uprawniającego do wstępu do klubu należy traktować na potrzeby VAT jako świadczenie jednej kompleksowej usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu. Do sprzedaży tych usług zastosowanie ma 8% stawka VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Sprzedaż karnetów członkowskich wraz z udostępnieniem infrastruktury stanowi bowiem transakcję kompleksową w postaci wstępu do klubu.

Powołując wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Spółka podniosła, że świadczenie złożone, obejmujące szereg niezależnych czynności, powinno być do celów VAT traktowane jako jedna kompleksowa usługa, także w zakresie stawki, jeżeli świadczenie złożone stanowi jedną ekonomiczną całość z perspektywy nabywcy. Usługa Spółki spełnia to kryterium, bo stanowi ekonomiczną całość dla nabywcy, której rozdzielenie byłoby zabiegiem sztucznym. Klient chcący skorzystać ze sprzętu, bądź podjąć innego rodzaju aktywność, nie miałby takiej możliwości, gdyby nie wykupił członkostwa i nie miał prawa do wstępu na teren obiektu. Klient nie jest zainteresowany odrębnym nabywaniem poszczególnych świadczeń, które oferowane są w ramach świadczonej usługi.

Spółka, odwołując się do treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU", wskazała, że aby usługa była objęta 8% stawką, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: 1) związek usługi z rekreacją, 2) usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu.

Świadczona przez Spółkę usługa pozostaje w ścisłym związku z rekreacją, rozumianą jako "odpoczynek, wytchnienie, rozrywka" (Słownik Języka Polskiego PWN, 1996, t. III, s. 37), gdyż w przepisach ustawy o VAT brak jest definicji legalnej pojęcia "rekreacja".

W ustawie o VAT nie zdefiniowano też pojęcia "wstępu", ale definicja ta znajduje się w art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 77/1, ze zm.), dalej: "rozporządzenia", obowiązującego od 1 lipca 2011 r. Przepis art. 32 ust. 1 rozporządzenia stanowi: "Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej." Przepis art. 32 ust. 2 rozporządzenia stanowi: ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Przepis art. 32 ust. 3 rozporządzenia stanowi: ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Zdaniem Spółki, definicja "wstępu" z ww. przepisu nie ma zastosowania wobec stawki VAT danego świadczenia, co wynika wprost z ust. 5 preambuły do rozporządzenia, który zakazuje możliwości korzystania z definicji "wstępu" do celów innych niż miejsce świadczenia usług, inaczej dochodzi do interpretacji contra legem, wbrew wytycznym Komisji Europejskiej dotyczącymi ww. rozporządzenia.

Brak legalnej definicji "wstępu" nakazuje sięgnąć do definicji ze Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996, tom III, s. 717, zgodnie z którym jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś". Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do "wejścia gdzieś". Tylko definicja wstępu dopuszczająca dwa elementy (wejście i korzystanie), jest logiczna i spójna również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką VAT jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną; gdyby tak było, poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT byłaby martwa. Nikt nie pobiera opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w którym znajduje się np. siłownia. "Wstęp" z poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT odnosi się do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp kupiono. Nie ma podstaw do rozróżnienia uczestnictwa "biernego" i "czynnego". Ani definicja słownikowa "wstępu" ani poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT nie wprowadza takiego rozróżnienia. Inna wykładnia prowadziłaby do absurdalnych konkluzji i należy ją uznać za dokonaną contra legem.

Spółka spełnia więc obie przesłanki z poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT: świadczy usługę związaną z rekreacją, a jej zakres należy rozumieć jako wstęp.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że z objaśnień do ww. zał. nr 3 do ustawy VAT wynika, że 8% stawką VAT objęto m.in. usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. W ustawie nie ma definicji "wstępu", należy więc sięgnąć do wykładni językowej. Jednakże "wstęp" należy rozumieć, jako "prawo wejścia", które wiąże się zazwyczaj z nabyciem biletu, karnetu, itp., uprawniającego do wejścia do danego obiektu lub na imprezę, uczestniczenie w imprezie przez oglądanie (uczestnictwo bierne). Jeśli opłata w formie jednorazowej "wejściówki" lub karnetu okresowego pobierana jest za udział w konkretnych zajęciach fitness czy na siłownię, nie może być utożsamiana z "opłatą za wstęp", ale odnosi się do aktywnego uczestnictwa. Organ przyjął więc, wobec braku w ustawie o VAT definicji legalnej pojęcia "wstępu", zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć jako "prawo wejścia" (uczestnictwo bierne), które nie obejmuje korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Skoro Spółka za opłatą (za wynagrodzeniem za świadczone usługi) oferuje członkostwo w klubie, uprawniając nie tylko do wejścia, ale jednocześnie do korzystania z wymienionych we wniosku zajęć grupowych i/lub urządzeń siłowych oraz całej infrastruktury znajdującej się w ofercie (aktywne uczestnictwo), opłaty te nie mogą być uznane za opłaty wyłącznie w zakresie wstępu, wykraczają poza bierne uczestnictwo w wydarzeniu. Wobec tego usługi świadczone przez Spółkę w postaci zajęć grupowych, i/lub urządzeń siłowych oraz całej infrastruktury, nie są usługami wymienionymi w poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT, co oznacza, że Spółce nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej 8% stawki VAT. Takie stanowisko ma potwierdzenie w art. 32 rozporządzenia, obowiązującym od 1 lipca 2011 r., którego ust. 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Artykuł 32 rozporządzenia nie dotyczy tylko miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do rozporządzenia wskazała, iż "aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem". Sprzedaż przez Spółkę członkowstwa uprawniającego do korzystania z infrastruktury powinna być opodatkowana stawką podstawową VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT - przez uznanie, że usługa świadczona przez Spółkę nie stanowi "pozostałej usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i tym samym nie korzysta z 8% stawki VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, podzielając pogląd organu, że wobec usług świadczonych przez Spółkę, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, należy zastosować stawkę podstawową VAT w wysokości 23%. Wskazał na prawidłowe powołanie przez organ przepisów: 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu prawidłowo też organ podniósł, odwołując się do poz. 186 zał. nr 3 ustawy o VAT, że ustawodawca odwołał się zwrotu "wyłącznie w zakresie wstępu" wskazując wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8% - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Sąd wyraził pogląd, że pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu", którym posługuje się poz. 186 zał. 3 do ustawy o VAT, w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, należy interpretować wąsko jako wstęp - wejście - i nic więcej. Przewidziany w poz. 186 zał. nr 3 wykaz usług związanych z rekreacją pozwala zastosować preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8%, tylko wobec możliwości wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Natomiast nabycie "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%. Uznanie zatem przez Ministra Finansów, wobec braku w ustawie o VAT definicji legalnej pojęcia "wstępu", że zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć jako "prawo wejścia" (uczestnictwo bierne), które nie obejmuje korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp, Sąd uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do wskazanego we wniosku stanu faktycznego, Sąd wskazał, że skoro Spółka za opłatą oferuje członkostwo w klubie, uprawniające tylko do wejścia, ale jednocześnie zapewnia możliwość korzystania z całej jego infrastruktury, opłaty te nie mogą być uznane za opłaty wyłącznie w zakresie wstępu, wykraczają poza bierne uczestnictwo w wydarzeniu. Wobec tego usługi świadczone przez Spółkę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT, co oznacza, że Spółce nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%.

Sąd zaznaczył, że z treści punktu 4, 5 i 27 preambuły do przywołanego przez organ rozporządzenia wynika, że ma ono za zadanie wykonywać dyrektywę 112, a przepis art. 32 rozporządzenia znajduje się w podsekcji 7 noszącej tytuł "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej". To oznacza, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji miał pełne prawo odwołać się do treści przepisu art. 32 rozporządzenia potwierdzając swoje stanowisko wyprowadzone z językowej wykładni sformułowania "wyłącznie w zakresie wstępu", którym posłużył się polski ustawodawca w treści poz. 186 zał. nr 2 do ustawy o VAT.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie odwoływał się do poz. 183 zał. nr 3 do ustawy o VAT ( wykładnia systemowa wewnętrzna), z uwagi na brak tego argumentu we wniosku o jej udzielenie. Z tej przyczyny Sąd uznał, że ustosunkowywanie się do argumentów skargi w tym zakresie nie może mieć przesądzającego znaczenia w sprawie, szczególnie, gdy Sąd uznał, że Minister dokonał prawidłowej interpretacji zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację indywidualną, stosując prawidłowo przepisy, o interpretację których wystąpiła skarżąca.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Spółka. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła:

na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

a/ błędną wykładnię art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT oraz w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 32 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że usługa świadczona przez skarżącą nie stanowi "pozostałej usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i tym samym nie korzysta z opodatkowania 8% stawką VAT;

b/ niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że do usług świadczonych przez skarżącą zastosowanie znajdzie podstawowa, 23% stawka podatku VAT;

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez skarżącą w skardze, co utrudnia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania na rzecz skarżącej na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca ponad zarzuty wyżej wymienione podniosła, że stanowisko Sądu, zgodnie z którym pojęcie "wstęp" zawarte w poz. 186 załącznika należy rozumieć wyłącznie jako możliwość wejścia gdzieś (tzw. uczestnictwo bierne), nie odzwierciedla w pełni znaczenia tego słowa w języku polskim, zwłaszcza w kontekście w jakim jest ono użyte w poz. 186 załącznika nr 3.

Stosownie do definicji słownikowej pojęcie "wstęp" obejmuje bowiem zarówno prawo do wejścia oraz uczestniczenia. Zawężania tego pojęcia tylko do "prawa do wejścia gdzieś" na gruncie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie znajduje żadnego uzasadnienia. Rozróżnienie na "uczestnictwo czynne" i "uczestnictwo bierne" dokonane zarówno przez Ministra Finansów jak i Sąd przy wykładni pojęcia "wstęp" jest błędne. Ani poz. 186 załącznika nr 3 ani definicja słownikowa nie wprowadzają takiego podziału.

Zdaniem Spółki, brak odniesienia się do reguł wykładni systemowej doprowadził Sąd do błędnej wykładni art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Treść poz. 183 załącznika brzmi: "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" i trudno uznać, że w przypadku usług z tej pozycji celem prawodawcy było zastosowanie stawki obniżonej do usług samego wejścia na teren wesołego miasteczka, placu rozrywki, dyskoteki czy sali tanecznej, bez możliwości korzystania z dostępnej tam infrastruktury. Skoro obydwie te pozycje występują w obrębie jednego załącznika tej samej ustawy, i to dodatkowo w tak bliskim względem siebie sąsiedztwie, to, zgodnie z zasadami wykładni prawa, omawiany termin "wstęp" musi być rozumiany identycznie w tych dwóch przypadkach.

Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, przepis art. 32 rozporządzenia nie może mieć zastosowania przy definiowaniu pojęcia "wstęp" na potrzeby określenia prawidłowej stawki VAT, a więc m.in. poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Takie podejście Spółki wynika przede wszystkim z umiejscowienia art. 32 w strukturze rozporządzenia. Przepis ten należy odnosić wyłącznie do kwestii związanych z miejscem świadczenia usług, co wynika z tytułu sekcji 4, w której jest zawarty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Spółka wskazała, że Sąd nie odniósł się do argumentacji skargi dotyczącej możliwości odwołania się przy interpretowaniu treści poz. 186 załącznika do pojęcia "wstęp" użytego w poz. 183 załącznika. Sąd zobowiązany był to uczynić, bez względu na fakt, że skarżąca do tej argumentacji nie odwołała się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna jest zasadna.

Skoro skarga kasacyjna wywiedziona została w oparciu o obie podstawy kasacyjnej, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów o charakterze proceduralnym. 3.2 W związku z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać w pierwszej kolejności należy, że kontrolowanym aktem była indywidualna interpretacja prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod. składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego), oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie jego oceny prawnej. Na tle tego przepisu nie budzi wątpliwości, że wskazany stan faktyczny oraz mające do niego zastosowanie przepisy prawa wyznaczają granice orzekania organu. Nie może jednak ujść uwagi, że celem tej regulacji jest wyjaśnienie problemu prawnego przez organ podatkowy, a nie przez samego wnioskodawcę. Innymi słowy, na wnioskodawcy ciąży jedynie obowiązek wskazania w sposób jasny swych wątpliwości prawnych tyczących badanego zagadnienia, natomiast obowiązkiem organu jest dokonanie kompleksowej

wykładni wskazanych we wniosku przepisów. To samo dotyczy sądowej kontroli takiego aktu, skoro jej istotny aspekt polega na skontrolowaniu wykładni przepisów prawa dokonanych przez organ. W doktrynie przyjmuje się, że przy orzekaniu w sprawach interpretacyjnych, wojewódzki sąd administracyjny stwarza model poprawnego rozstrzygnięcia, do którego przyrównuje zaskarżoną interpretację (patrz Hanna Filipczak "Indywidualne interpretacje prawa podatkowego - prawo i praktyka",

Wyd. Oficyna Prawa Polskiego 2011 r.). Mimo zatem, że argumenty prawne w zakresie wykładni systemowej wewnętrznej komentowanej w sprawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazane zostały dopiero w skardze skierowanej do sądu wojewódzkiego, obowiązkiem tego sądu było ich rozpoznanie skoro mieściły się w ramach koniecznej do rozstrzygnięcia sprawy wykładni prawa.

3.3 Z uwagi na powyższe, pogląd Sądu I instancji, że skoro wykładni poz. 183 załącznika nr 3 ustawy o VAT nie dokonał udzielający interpretacji Minister Finansów, to obowiązek taki nie ciążył na kontrolującym jej poprawność sądzie poprawny nie jest. Brak zatem w uzasadnieniu rozstrzygnięcia merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi, w zakresie wskazanej tam wykładni prawa materialnego powoduje, że uzasadnienie Sądu I instancji jest wadliwe. Zgodnie bowiem z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Dostrzeżone uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, skoro rozstrzygnięcie Sądu I instancji oparte zostało na innych merytorycznych przesłankach możliwych do skontrolowania w oparciu o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

3.4 W ramach podstawy kasacyjnej o jakiej mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 d oraz w związku z art. 146 pkt 2 ustawy o VAT i art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 III 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112/2006/112/WE Rady z dnia 29 XI 2006r. poprzez przyjęcie, że usługa świadczona przez Spółkę nie stanowi "pozostałej usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", w konsekwencji czego usługa opodatkowana będzie stawką podstawową.

3.5 Przedmiot sporu sprowadzał się więc do rozstrzygnięcia, jaka stawka podatku od towarów i usług, będzie właściwa dla usługi wstępu do prowadzonego przez Spółkę klubu sportowego "G.". Zdaniem udzielającego interpretacji Ministra

Finansów usługa świadczona przez Spółkę polegająca na sprzedaży opłaty członkowskiej upoważniającej do wejścia do klubu i dowolnego korzystania z jego urządzeń sportowych, nie mieści się w zakresie stosowania stawki obniżonej, określonej w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W ocenie organu o

"wstępie" można mówić jedynie w przypadku biernego korzystania z obiektów. W ocenie skarżącej Spółki sprzedaż kart członkowskich korzysta z preferencyjnej stawki podatku 8%, ponieważ przy świadczeniu tego typu usługi pojęcie wstępu rozumieć należy szeroko, również jako korzystanie z dostępnych urządzeń, co jej zdaniem wynika z poprawnej interpretacji art. 41 ust. 2 zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji błędnie zaakceptował dokonaną przez organ podatkowy wykładnię prawa materialnego.

3.6 Załącznik nr 3 do ustawy o VAT w pozycji 186 posłużył się pojęciem "pozostałe usługi wyłącznie w zakresie wstępu", nie wskazując jednocześnie definicji legalnej. Wykładnia językowa pojęcia wstępu nie daje zadawalających rezultatów, albowiem definicje słownikowe są na tyle pojemne, że strony postępowania wywiodły z nich przeciwstawne wnioski. Powoduje to konieczność sięgnięcia do innych rodzajów wykładni w tym celowościowej i systemowej. Na gruncie wykładni celowościowej gdyby przyjąć tezę zaproponowaną przez organ, to oznaczałoby to, że badane pojęcie nie odnosi się do żadnego stanu faktycznego. Nie sposób bowiem wykazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, czy biernym uczestnictwie bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Istotnym jest, że samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Dlatego też zgodzić należy się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że wykładnia pojęcia "wstęp" jako jedynie wejście do obiektu, bez możliwości korzystania z jego urządzeń stanowi nieuprawnioną wykładnię zawężającą. Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w dostępnych w bazie CBOS orzeczeniach I FSK 1365/13, I FSK 349/13, I FSK 311/13. W sprawie rozpoznanej pod sygnaturą I FSK 311/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym, typowym użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, czy też usług trenera, nie są objęte stawką obniżoną.

Należy też zwrócić uwagę na cele, które przyświecały ustawodawcy przy wprowadzaniu stawek obniżonych na określone towary czy usługi. Obniżając bowiem koszt nabycia określonego towaru czy usługi, można preferować określone zachowania konsumentów. W sprawie I FSK 349/13 zwrócono uwagę, że wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne, służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia poprzez obniżanie kosztów.

3.7 Potwierdzeniem tego stanowiska jest też wykładnia systemowa tak wewnętrzna odnosząca się do pozostałych usług wykazanych w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika nr 3, jak i zewnętrzna dokonana w oparciu o art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 III 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE.

Dokonując wykładni systemowej wewnętrznej odnieść się należy do sąsiadujących z badaną pozycją pozycji 182 - 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W pozycjach tych ustawodawca wprowadza stawki preferencyjne w zakresie wstępu i aktywnego korzystania z opisanych tam obiektów takich jak np. wesołych miasteczek, parków rozrywki, czy sal tanecznych. Skoro zatem wstęp do takich obiektów z ich istoty zakłada uczestnictwo czynne, to inna wykładnia sąsiadującej pozycji 186 przeczyłaby założeniu racjonalnego ustawodawcy.

Dokonana przez organ z akceptacją Sądu I instancji wykładnia systemowa zewnętrzna nie jest uprawniona. Sąd I instancji wskazał bowiem, że Minister Finansów wyłożył przepis art. 32 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady(UE) nr 282/2011 prawidłowo, uznając, że w jego świetle usługi świadczone przez Spółkę nie mogą być uznane za usługi wstępu, w stosunku do których zastosowanie ma 8% stawka podatku od towarów i usług.

Artykuł ten w ustępie pierwszym stanowi, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. W ustępie drugim wskazano, że ustęp pierwszy ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, i na inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe takie jak konferencje i seminaria. W ustępie trzecim wskazano, że ustęp pierwszy nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Znamiennym jest, że przepis ten umiejscowiony został w rozdziale V rozporządzenia pt. "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu", w sekcji 4 pt. "Miejsce świadczenia usług". W swej treści przepis ten odwołuje się do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE odnoszącego się do miejsca świadczenia usług. Skoro zatem ustanowiona w nim definicja tyczy tylko miejsca świadczenia usług, o czym świadczy tak umiejscowienie przepisu w systematyce aktu, jak i bezpośrednie odesłanie w jego treści, to nie może mieć zastosowania do stawki opodatkowania. Przyjmuje się bowiem, że definicje umieszczone w części szczególnej aktu prawnego odnoszą się jedynie do tej części, w przeciwieństwie do definicji zamieszczanych w jego przepisach ogólnych. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 6 VIII 2014r. I FSK 1365/13.

3.8 Skoro dostrzeżone naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uwzględnił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a. przy czym zwrot poniesionych przez Spółkę kosztów obejmuje postępowania przed sądami obu instancji.