Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 854/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2, art. 80 ust. 3, art. 81 ust. 1, art 82 ust.3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze "A" Spółka Jawna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki jawnej z siedzibą w C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 2 lutego 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Decyzja Dyrektora Izby Celnej zapadła na tle następujących okoliczności faktycznych.

W rezultacie przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych pracownicy Urzędu Celnego stwierdzili, iż ww. spółka w okresie do 1 stycznia 2007 r. do 13 maja 2010 r. dokonała zakupu 130 pojazdów typu pickup, które ze względu na swój osobowy charakter oraz wymiary (stosunek rozstawu osi do długości skrzyni ładunkowej) powinny podlegać zaklasyfikowaniu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej, a wśród nich samochód marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...]. Pojazd ten zakupiono w dniu 30 lipca 2008 r., a po raz pierwszy zarejestrowano w Niemczech w dniu 8 sierpnia 2008 r. W polu 5 dowodu rejestracyjnego umieszczono adnotację, że jest to pojazd ciężarowy z otwartą skrzynią. Następnie w dniu 14 sierpnia 2008 r. pojazd sprzedano za kwotę 108.078,58 zł.

Z uwagi na powyższe organ pierwszoinstancyjny postanowieniem z dnia 18 listopada 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Nissan Navara, o ww. numerze nadwozia.

Decyzją z dnia 2 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara, o wskazanym wyżej numerze nadwozia w kwocie 9.277,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto strona sformułowała wniosek o przeprowadzenie dowodów: ponowne przeprowadzenie oględzin przedmiotowego samochodu w obecności biegłego z zakresu motoryzacji, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji (na okoliczności wskazane we wnioskach), wystąpienie do Głównego Urzędu Statystycznego celem uzyskania opinii dotyczącej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu PKWiU oraz ewentualnie kodu CN, przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów, przeprowadzenie dowodu ze strony internetowej, przeprowadzenie dowodu z załączonego świadectwa homologacji oraz z protokołu przesłuchania świadka z dnia 21 września 2011 r., dokonanie ponownej wyceny wartości rynkowej podobnego pojazdu oraz wyliczenie na tej podstawie podatku rezydualnego.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, zaś decyzją z dnia 27 maja 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na wstępie, przywołując treść art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki Nissan Navara (zaliczany do pojazdów typu pickup, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową) podlega opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy.

Dalej organ odwoławczy podał, że ww. pojazd został zakupiony przez stronę w Niemczech w dniu 30 lipca 2008 r., a w dniu 8 sierpnia 2008 r. został tam zarejestrowany jako samochód ciężarowy z otwartą skrzynią. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, pomimo że w wydanych przez niemieckie i krajowe organy i podmioty dokumentach znajdują się informacje, iż pojazd marki Nissan Navara jest samochodem ciężarowym, to biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o przepisy tej ustawy, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej (CN).

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe", typu van, suv, a także niektóre typu pickup. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Do pozycji 8703 klasyfikowane są ponadto "samochody osobowo-towarowe", wykorzystywane to przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Organ odwoławczy zaakcentował, że podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu – osobowego lub też ciężarowego. Słowo "zasadniczo" rozumieć można jako "przeważnie, głównie, w znacznej mierze". Kod CN 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie /głównie/ zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd typu pickup służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów. Stanowisko to potwierdzają wnioski płynące m.in. z oględzin samochodu oraz stwierdzone w ich następstwie cechy spornego pojazdu: podwójna kabina (część pasażerska i ładunkowa), w części pasażerskiej dwa rzędy siedzeń dla 5 osób (możliwość otwarcia drzwi od środka zasadne wyłącznie w wypadku przewozu pasażerskiego), okna wzdłużne dwuboczne, wyposażenie wewnątrz części pasażerskiej: dywaniki, klimatyzacja, oświetlenie, w drzwiach pasażerów zamontowane schowki, popielniczki oraz elektroniczny system sterowania szybami.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że pojazd z takim wyposażeniem, do przewozu 5 osób nie będzie służyć jako samochód ciężarowy. Większość osób, chcąc kupić samochód przeznaczony głównie do przewozu towarów, nie będzie potrzebować dwóch rzędów siedzeń, w tym tylnej kanapy dla pasażerów, gdyż będzie ona zbędna. W ocenie organu fakt, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Organ odwoławczy wskazał, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej odwołał się do treści Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji 8703 (stanowiących uzupełnienie Not do Systemu Zharmonizowanego), która obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" (służące do przewozu zarówno osób, jak i towarów) m.in. typu pickup. Pojazd taki posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie – zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Zaznaczono jednocześnie, że pojazdy te należy klasyfikować do pozycji 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Następnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku oględzin przedmiotowego pojazdu ustalono, iż rozstaw osi wyniósł 320 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 151 cm. W toku oględzin samochodu stwierdzono, że długość części ładunkowej z przedłużaniem wynosi 163 cm. W ocenie organu odwoławczego zamontowanie demontowanego przedłużenia skrzyni ładunkowej miało na celu zmianę klasyfikacji kodu CN przedmiotowego samochodu. Organ podkreślił, iż w trakcie oględzin aktualny użytkownik poinformował, iż tylna burta jest przesunięta i zamontowana na dwóch ceownikach. Na ceowniku jest umieszczona drewniana deska, która jest przymocowana. Deska wydłuża skrzynię ładunkową o 12 cm.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w treści pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w Notach wyjaśniających do tej pozycji.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do kwestii homologacji ciężarowej przedmiotowego pojazdu, wskazał, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Z punktu widzenia sprawy podatkowej świadectwo homologacji nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, bowiem powinno być ono ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy. Kwestie dotyczące posiadania (uzyskiwania) homologacji zawarte zostały m.in. w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) – dalej jako "Prawo o ruchu drogowym" i aktach wykonawczych do tej ustawy. Dokument ten służy przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Tak więc z mocy ustawy organy podatkowe obowiązane są klasyfikować nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody do kodu CN, a nie - jak chciał tego pełnomocnik - do kodu PKWiU. Klasyfikację towarów w układzie PKWiU stosuje się wyłącznie w obrocie krajowym.

Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że polskie przepisy klasyfikują przedmiotowy pojazd do samochodów ciężarowych, co w opinii strony potwierdza opinia diagnosty wpisem w dowodzie rejestracyjnym. Organ przekonywał, że polskie urzędy przy rejestracji samochodu nie dokonują ich oględzin, a bazują jedynie na dostarczonej dokumentacji. Zatem badanie potwierdzone zaświadczeniem ma wyłącznie sprawdzić, czy pojazd może zostać zarejestrowany i nie stanowi zagrożenia dla ruchu drogowego.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że kryterium ładowności, które zdaniem strony winno być brane pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS, ma kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Zatem w sytuacji, gdy zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi obowiązkiem organu było rozpocząć procedurę klasyfikacyjną od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu, stwierdzono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki Nissan Navara był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tegoż kodu CN. W związku z powyższym za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704 jest przewóz towarów.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii maksymalnej długości podłogi mierzonej z otwartą burtą, organ zwrócił uwagę, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzują maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi, a rozłożenie burty powoduje utratę przez przestrzeń ładunkową jej atrybutu "wewnętrzności".

Odnośnie ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu i wyposażenia przedmiotowego samochodu z dnia oględzin (a nie z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego), organ odwoławczy zauważył, że oględziny te potwierdziły jedynie, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, zatem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Podkreślono, że głównym argumentem w sprawie był fakt fabrycznego posiadania przez auto 5 miejsc siedzących. Zdaniem organu odwoławczego przedłożone przez stronę dokumenty i wyjaśnienia nie wskazują na jakiekolwiek ewentualne zmiany konstrukcji czy też wygląd pojazdu. Na brak "ingerencji" wewnątrz pojazdu wskazują też wykonane w trakcie oględzin zdjęcia. Zasadnym jest zatem przyjęcie, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten posiadał takie same cechy jak w dniu wykonania oględzin. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że dowód z oględzin nie wniósł nic do sprawy.

Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przedmiotowy pojazd zakwalifikować należy do kodu CN 8703. Podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zatem winien dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień sprowadzenia na terytorium kraju przedmiotowego pojazdu, tj. 31 lipca 2008 r. (zgodnie z oświadczeniem strony).

Do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę, jaką strona zapłaciła wg rachunku zakupu z dnia 30 lipca 2008 r. tj. 21.300 Euro. Zastosowano kurs Euro z dnia 31 lipca 2008 r. (1 Euro = 3,2026 zł), w związku z czym podstawa opodatkowania wyniosła 68.215,00 zł. Przy zastosowaniu stawki podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3, tj. 13,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości 9.277,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w toku rozpatrywania sprawy, w celu określenia kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, ustalił tę wartość na podstawie danych uzyskanych z systemu EUROTAX (profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego, stosowanego przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej) z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat przedmiotowego pojazdu. Wyniosła ona 100.500,00 zł. W związku z tym, iż dokonana wycena dotyczy modelowego samochodu podobnego sprzedawanego na rynku krajowym uzyskany wynik pomniejszono o podatek VAT i akcyzę zawartą w wycenie. Wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, stanowiąca podstawę opodatkowania, wyniosła 72.515, 00zł.

Wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wyniosła 9.862,00 zł. Zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez organ I instancji na podstawie rachunku zakupu, podatek wyniósł 9.277,00 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku jest niższa niż akcyza zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, należnym do zapłaty będzie podatek akcyzowy w wysokości 9.277,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca wniosła również o "skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

1. W jaki sposób należy mierzyć długość części bagażowej, o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31.03.2007- C 74/1?,

2. W sprawie zgodności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE)?,

3. Czy ładowność samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy homologacja producenta wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami na znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi przepisami mają znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)?,

4. W sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE)?,

5. Czy będący przedmiotem postępowania samochód pickup marki Nissan Navara powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu 8704?".

Strona skarżąca wniosła również o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP.

Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia ww. pytań.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że Noty wyjaśniające nie precyzują, w jaki sposób należy mierzyć długość ładunkową, od której zależy prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8703 lub CN 8704, a w kwestii tej orzecznictwo jest niejednolite. Również dokumenty homologacyjne mają znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tymczasem także i w tej kwestii stanowiska sądów są różne. Zdaniem strony skarżącej, polskie uregulowania prawne, tj. § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) narusza zasadę swobodnego przepływu towarów oraz zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich, przewidując wyższą stawkę akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3, w sytuacji, gdy w Polsce takich samochodów nie produkuje się. Taka regulacja chroni rynek krajowy przed samochodami o większej pojemności silnika produkcji zagranicznej. Podobnie różnica w brzmieniu grupowania PKWiU i grupowania CN powoduje różnice w opodatkowaniu tego samego towaru (samochodu) w zależności od tego, czy jest on wyprodukowany w Polsce, czy w innym kraju unijnym.

Zdaniem strony skarżącej, przepisy dotyczące opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym, przy kwestionowanej ich wykładni, a zwłaszcza rozumienia sposobu klasyfikacji do odpowiedniego kodu statystycznego, są sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, tj. zasadami zaufania do państwa i prawa, bezpieczeństwa prawnego, poprawnej legislacji, sprawiedliwości społecznej, a także art. 20 i art. 22 Konstytucji, tj. konstytucyjnego prawa do wolności prowadzenia działalności gospodarczej.

W dalszej części skargi strona wskazała, że samochody typu pickup mogą być klasyfikowane zarówno do kodu 8703, jak i 8704, co wynika z Not wyjaśniających. Sprowadzony samochód miał cechy zarówno samochodu osobowego jak i ciężarowego. Dyrektor Izby Celnej pominął przy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu Noty Wyjaśniające do pozycji 8704, które odnoszą się do pojazdów typu pickup, takie jak brak w części ładunkowej siedzeń – ławek, co w pełni umożliwia wykorzystanie skrzyni ładunkowej do przewozu towarów. Przy czym, w części towarowej pojazdu nie ma żadnych elementów kojarzonych z przewozem osób w tej części, w szczególności nie ma tapicerki, oświetlenia, popielniczek, schowków, siedzeń z pasami bezpieczeństwa, nie ma składanych ławek ani punktów do zamocowania takich ławek czy szyb. Natomiast kabina pasażerska w pickupach jest przeznaczona dla kierowcy i pasażerów, więc nie może posiadać innego wykończenia.

Dalej podniesiono, że organ pominął także całkowicie kryterium ładowności pojazdu stwierdzając, że ma to kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Tymczasem, zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów typu pickup powinna być ich ładowność, na dowód czego strona powołała się m.in. na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt C–486/06. W ocenie strony skarżącej ładowność jest cechą pozwalającą obiektywnie dokonać klasyfikacji pojazdu.

Skarżąca wskazała również, że porównanie długości bagażowej do rozstawu osi ma sens tylko wtedy, gdy ustalono już, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a mając na uwadze cechy spornego pojazdu trudno taką klasyfikację uznać za prawidłową. Niemniej jednak, nawet gdyby tak było, to zdaniem strony organ powinien był zmierzyć powierzchnię ładunkową z otwartą tylną burtą, a nie zamkniętą. Tylna burta jest bowiem konstrukcyjnie przewidziana do przewozu towarów także po jej otwarciu.

Za nieuzasadnione uznano powoływanie się przez organ na treść rozporządzenia Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., wskazując, że podatnik dokonując zakupu samochodu w 2008 r. nie ma możliwości przewidywania, jakie przepisy będą obowiązywały w 2011 r. Strona zaznaczyła, że trudno mówić o zaufaniu do państwa i jego organów, jeśli przepisy nakładające na podatnika ciężary fiskalne są w sposób odmienny interpretowane przez te same organy podatkowe.

Skarżąca stwierdziła, że nawet gdyby powyższe argumenty nie byłyby uzasadnione, to i tak rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest nieprawidłowe, ponieważ samochód posiadał fabrycznie montowane przedłużenie części ładunkowej i po zmierzeniu proporcji dwukrotna długość części ładunkowej znacznie przekracza odległość pomiędzy osiami.

Końcowo, strona skarżąca, podnosząc zarzut nieprawidłowego wyliczenia wartości samochodu, a w konsekwencji kwoty rezydualnej akcyzy, wskazała, że sporządzona wycena nie uwzględnia wyposażenia samochodu będącego przedmiotem opodatkowania, a właściwie jego braku, w stosunku do samochodu przyjętego jako podobny. W spornym samochodzie nie ma ABS, Airbag kierowcy i pasażera, EBD, immobilizera, mechanicznej regulacji położenia kierownicy, napinacza pasów bezpieczeństwa, ogrzewania tylnej szyby z wyłącznikiem czasowym, regulacji wysokości pasów bezpieczeństwa, siedzeń sportowych, tylnego podłokietnika, uchwytów ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego. Z uwagi na powyższe wartość przedmiotowego samochodu jest 30 tys. złotych mniejsza niż wartość samochodu przyjętego do porównania i w tym zakresie organ winien dokonać odpowiedniej korekty i ewentualnie powołać biegłego w celu sporządzenia opinii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniami wydanymi na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wnioski strony skarżącej o zawieszenie postępowania i zwrócenie się z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE, a także o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Nissan Navara jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi strona skarżąca. W przypadku klasyfikacji ww. samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu Nissan Navara i związanych z tym konsekwencji podatkowych (zob. wyroki z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1382–1385/12, z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 661–663/12, z dnia 12 czerwca 2013 r. I SA/Gd 498-501/13 dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Stosownie do treści art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga podniesiony przez stronę zarzut, jakoby dla klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego pojazdu Nissan Navara zastosowane powinny być kody w układzie PKWiU.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego artykułu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, stąd też zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Nie jest też zasadne stanowisko strony podniesione w uzasadnieniu skargi sprowadzające się do konstruowania zasady, że jeżeli pojazd został przyporządkowany do PKWiU jako nie będący osobowym, to nie może stać się towarem akcyzowym. Stanowisko strony w tym zakresie nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest jednofazowy charakter opodatkowania (art. 4 ust. 5 ustawy). Zatem jedynie w celu wyeliminowania potencjalnych sporów związanych z powstaniem rozbieżności pomiędzy klasyfikacjami statystycznymi a przepisami ustawy, odrębnie w zakresie symbolu PKWiU (art. 3 ust. 1 ustawy) lub kodu CN (art. 3 ust. 2 ustawy) ustawodawca wprowadził do ustawy zastrzeżenie, że zmiany w wyżej wymienionych klasyfikacjach statystycznych nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli zmiany te nie zostały zawarte również w przepisach ustawy. W rezultacie, w przypadku zmiany klasyfikacji danego wyrobu poprzez nadanie mu innego symbolu PKWiU lub kodu CN działanie takie nie będzie pociągało za sobą również zmian w opodatkowaniu akcyzą, nawet jeżeli zgodnie z nazwą klasyfikacyjną wyrób ten nie będzie odpowiadał symbolom PKWiU lub kodom CN zawartym w przepisach ustawy (por. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, ZAKAMYCZE 2006, s. 71).

W kontekście przytoczonych wyżej jasnych i klarownych przepisów nie znajduje w ocenie Sądu podstaw normatywnych twierdzenie skarżącej, jakoby organ miał obowiązek klasyfikowania pojazdu według kodu PKWiU i CN, przy czym pierwszeństwo powinien dać klasyfikacji towaru dokonanej w oparciu o kod PKWiU.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Co istotne, w kwestii wykładni art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 370/12 (LEX nr 1170249). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje pogląd prawny wyrażony w ww. wyroku i czyni go częścią swojego uzasadnienia.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2 oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do ustawy, tzn. jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju).

Jak już wyżej wskazano, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 1987.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do Kodu CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C–486/06 (LEX nr 337569) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). ETS stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył ETS w przywołanym wyroku w sprawie C–486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo – towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. (Dz. U. UE C 74/01), pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, LEX nr 648114, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, LEX nr 707993, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08, LEX nr 404409) ukształtował się pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Nissan Navara double cab – typ pickup. Pojazd ten posiada oddzielną, zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Przestrzeń pasażerską zaprojektowano do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażono w dwie pary drzwi, uchylnych z każdego boku (możliwość otwarcia drzwi od środka wskazuje na przewóz pasażerski). Każde z drzwi posiada podłokietnik, schowek na drobne przedmioty oraz elektryczny mechanizm otwierania szyb. Pojazd w części pasażerskiej posiada jednolitą tapicerkę, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, klimatyzację, airbag kierowcy i pasażera, uchwyty dla pasażerów, oświetlenie w części w sufitowej i w drzwiach, centralny zamek, radioodtwarzacz wraz z zestawem głośnikowym, mechanizm blokowania tylnych drzwi uniemożliwiający otwarcie ich od wewnątrz, ogrzewanie tylnej szyby. Pojazd posiadł napęd na cztery koła oraz podwyższone zawieszenie uniemożliwiające poruszanie się pojazdem w terenie. Dostęp do części ładunkowej umożliwia uchylna tylna burta. Stosunek długości przestrzeni ładunkowej przy zamkniętej burcie tylnej do długości rozstawu osi ma się jak 151 cm do 320 cm. Zatem długość przestrzeni ładunkowej nie przekracza połowy długości rozstawu osi.

Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że zamontowanie demontowanego przedłużenia skrzyni ładunkowej miało na celu zmianę klasyfikacji kodu CN przedmiotowego samochodu. Organ w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że aktualny użytkownik w trakcie oględzin poinformował, że tylna burta jest przesunięta i zamontowana na dwóch ceownikach. Na ceowniku jest umieszczona drewniana deska, która nie jest przymocowana i przedłuża skrzynię ładunkową o 12 cm. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, nie sposób sformułować wniosku, że przedmiotowe przedłużenie nie wpływa w świetle not wyjaśniających na pomiar powierzchni ładunkowej pojazdu, bowiem brak jest dowodów wskazujących na fabryczny charakter tego przedłużenia. Przeciwnie, zgromadzone dowody (nieprofesjonalny charakter przeróbek) wskazują na tymczasowy charakter zamontowanego przedłużenia.

Zatem stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 163/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej w kwestii powoływanej przez podatnika homologacji ciężarowej spornego pojazdu, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji.

W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Nawiązując z kolei do zarzutu nieuwzględnienia w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej długości po otworzeniu tylnej burty, to Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie przychyla się do niego. Zarzut ten sformułowany został w nawiązaniu do zapisu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, że pojazd typu pickup należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Należy zatem zauważyć, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni", w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej) nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Nadto "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol. Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu.

W ocenie Sądu zarzut strony skarżącej byłby uzasadniony, gdyby normodawca posłużył się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Tym samym Sąd w składzie niniejszym nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 900/08, LEX nr 510644.

W wyniku dokonanych oględzin stwierdzono, że rozstaw osi spornego pojazdu wyniósł 320 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 151 cm. Wynika z tego, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, co powoduje, że przedmiotowy pojazd winien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703, gdyż zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób.

W kontekście przytoczonych wyżej rozważań Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

W tym miejscu wypada zauważyć, że wskazywane przez stronę skarżącą w skardze wyroki sądów administracyjnych, wiążące informacje taryfowe, interpretacje indywidualne organów podatkowych dotyczą innych pojazdów i nie mogą mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego w tej sprawie. Każda sprawa dotyczy konkretnego pojazdu o konkretnych parametrach i cechach stanowiących podstawę klasyfikacji taryfowej (a nie statystycznej).

Ponadto pismo okólne Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa w myśl art. 87 Konstytucji RP. Nadto, sąd administracyjny, zgodnie z art. 5 pkt 1 P.p.s.a., nie jest właściwy w sprawach wynikających z nadrzędności i podległości organizacyjnej w stosunkach między organami administracji publicznej. W konsekwencji Sąd nie jest właściwy w sprawie oceny, czy Dyrektor Izby Celnej zastosował się w sposób prawidłowy do wytycznych zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r. powoływanym przez stronę skarżącą.

Wymaga również podkreślenia, że subiektywne przekonanie strony skarżącej, co do prawidłowości swojego stanowiska, nie może być podstawą do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie organy procedowały w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów władzy publicznej.

Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania należy zauważyć w pierwszej kolejności, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W praktyce przyjęto, mając na względzie art. 2 pkt 11 ww. ustawy, w myśl którego nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpi nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. Sz. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011). Wobec powyższego uznać należy, że skoro w niniejszej sprawie nabycie prawa rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel nastąpiło w dniu 30 lipca 2008 r., a jego przemieszczenie w dniu 31 lipca 2008 r. (według oświadczenia strony), to prawidłowo organy jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęły tę ostatnią datę, tj. 31 lipca 2008 r.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Do obliczenia należnej akcyzy przyjęto więc kwotę, jaką strona zapłaciła według rachunku z dnia 30 lipca 2008 r. (21.300 euro), przeliczoną na walutę polską według kursu euro z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia 31 lipca 2008 r. (3,2026 zł).

Sąd aprobuje ustalenie podstawy opodatkowania poprzez przeliczenie ceny pojazdu wyrażonej w walucie obcej według średniego kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Podatkiem natomiast stosownie do art. 4 tej ustawy jest określone w tym przepisie świadczenie pieniężne, którego zapłata w świetle art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2005 r., Nr 1, poz. 2) winna nastąpić w znakach pieniężnych emitowanych przez NBP, to jest banknotach i monetach opiewających na złote i grosze. Z kolei w myśl art. 24 ust. 3 ustawy o Narodowym Banku Polskim to NBP ogłasza bieżące kursy walut obcych oraz kursy innych wartości dewizowych w stosunku do złotego. Zatem dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego zasadnym i koniecznym było przeliczenie ceny pojazdu wyrażonej w walucie obcej na pieniądz polski według bieżącego kursu ogłoszonego przez NBP.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprawidłowego wyliczenia wartości samochodu osobowego i w konsekwencji tzw. kwoty rezydualnej, należy zauważyć, że kwestia ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wprawdzie organy, powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, dokonały takiego porównania wartości akcyzy ustalonej w oparciu o rachunek zakupu z wartością akcyzy rezydualnej zawartej w cenie pojazdu podobnego, niemniej jednak na gruncie niniejszej sprawy było to zbędne. Należy bowiem zauważyć, że orzeczenie dotyczyło opodatkowania pojazdów używanych, sprowadzanych z innego państwa członkowskiego, podczas gdy pojazd będący przedmiotem niniejszej sprawy nabyty został jako pojazd nowy. Jak wynika z wyroku C-313/05, w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. W ramach tego porównania Trybunał zauważył po pierwsze, że podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, istotne jest, by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. Następnie Trybunał zwrócił uwagę, że jeśli chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane we wspomnianym okresie dwóch lat, z rozporządzenia (Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 – dopisek Sądu) wynika, że są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki. Zdaniem Trybunału, jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, to konkretnie sąd krajowy powinien zbadać, zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 32-36 wyroku w sprawie C-313/05). Konieczności nałożenia na sąd krajowy takiego obowiązku nie dostrzegł natomiast Trybunał w odniesieniu do pojazdów nowych, a więc takich, jak występujący w niniejszej sprawie. Koncepcja podatku rezydualnego związana jest z kwestią utraty wartości samochodów w czasie. Wraz z upływem czasu zmniejsza się wartość (cena rynkowa) samochodu wraz z wartością zawartego w tej cenie podatku. Tym samym uwzględniając upływ czasu i spadek wartości samochodu, zapłacony podatek zawsze powinien stanowić ten sam ułamek wartości pojazdu. W krajowym stanie prawnym do dnia 1 grudnia 2006 r., badanym przez Trybunał, akcyza od samochodów przywożonych z innych państwa członkowskich w roku ich produkcji lub w następującym po nim wynosiła 3,1 proc. lub 13,6 proc. ceny samochodu, czyli tyle ile wynosiła akcyza od samochodów sprzedawanych w Polsce. Natomiast akcyza od samochodów przywożonych z innych państw w kolejnych latach od ich produkcji powiększała się o 12 proc. w każdym kolejnym roku kalendarzowym, aż do maksymalnej wysokości 65 proc. Stawka akcyzy płaconej przy przywozie tych samochodów istotnie przewyższała ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości używanego samochodu nabytego i zarejestrowanego w Polsce, co miało jednoznacznie dyskryminujący w świetle art. 90 TWE charakter. Problem taki natomiast w przypadku samochodów nowych nie występuje.

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi sformułowanym przez stronę w skardze.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) wojewódzki sąd administracyjny jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do TSUE, o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym, dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Wniosek strony skarżącej sformułowany w pkt 1, 3 i 5 nie dotyczył interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierzał do tego, aby ETS w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów strony, takich jak kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych, czy sposobu mierzenia długości części bagażowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a także art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 34 i art. 110 TFUE, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Z tego względu Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie, na podstawie art. 162 P.p.s.a., oddalił wniosek strony skarżącej o wystąpienie do TSUE.

Sąd nie znalazł także podstaw do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP. Wniosek strony w swej istocie zmierza bowiem do tego, aby sprawa została rozstrzygnięta przez Trybunał Konstytucyjny. Jednocześnie skład orzekający nie powziął wątpliwości co do konstytucyjności zastosowanych w sprawie przepisów.

Konkludując, stwierdzić należy, że zarzuty skargi okazały się chybione, bowiem organy prawidłowo zaklasyfikowały sporny pojazd do pozycji CN 8703 i w związku z tym stosownie do art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.