Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 279/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h i ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 maja 2019r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądzą od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 26 listopada 2018 r. Gmina Miejska zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego.

We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jest właścicielem budynków przy ul. "[...]", które obecnie poddane są termomodernizacji, na realizację której Gmina uzyskała dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Na potrzeby dofinansowań, podatek VAT nie jest i nie będzie kosztem kwalifikowanym inwestycji. Budynki są/będą wykorzystywane przez Miasto do czynności:

A) opodatkowanych VAT - odpłatny wynajem lokali na cele odpłatnego najmu na rzecz podmiotów trzecich (dalej: "część komercyjna"),

B) niepodlegających VAT - nieodpłatne udostępnianie lokali na rzecz podmiotów trzecich (dalej: "część użytkowa").

Miasto nie wykorzystuje/będzie wykorzystywało budynków do czynności zwolnionych z opodatkowania ani na potrzeby Urzędu Miasta i jednostek organizacyjnych. W związku z realizacją inwestycji ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych z budynkami, z tytułu których kontrahenci wystawią faktury z wykazanymi kwotami VAT. Miasto nie zna sposobu, aby wydatki inwestycyjne zakupione na potrzeby inwestycji bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności A lub B, np. materiały i usługi budowlane/remontowe itp. (dalej łącznie: "wydatki mieszane"). Miasto nie dokonało dotychczas odliczenia VAT. Wartość początkowa inwestycji przekracza 15 tys. zł. Ponadto Miasto ponosi/będzie ponosiło wydatki bieżące związane z utrzymaniem budynków, w szczególności: zakup mediów, utrzymanie porządku i czystości, drobne bieżące naprawy, ochrona obiektów itp. (dalej: "wydatki bieżące"). Miasto ma sprecyzowaną koncepcję wykorzystywania budynków, tj. posiada umowy z najemcami lokali i wykorzystuje lokale na cele komercyjne i użytkowe. Stan taki miał miejsce również w momencie ponoszenia wydatków na inwestycje. W przyszłości może dochodzić do zmian w stopniu udostępnienia poszczególnych lokali na cele najmu lub użyczenia. W chwili obecnej, w przypadku jednego z budynków udział powierzchni przeznaczonych na potrzeby działalności gospodarczej wynosi 90% (z wyłączeniem części wspólnych budynku), zaś powierzchnia części wspólnych wynosi 26% powierzchni całkowitej. W przypadku drugiego z budynków udział powierzchni przeznaczonych na potrzeby działalności gospodarczej wynosi 57% (z wyłączeniem części wspólnych budynku), zaś powierzchnia części wspólnych wynosi 11 % powierzchni całkowitej.

W piśmie z dnia 15 stycznia 2019 r. Gmina uszczegółowiła, że w odniesieniu do budynku przy ul. "[...]" powierzchnia części wspólnych, którą stanowią: korytarz, toalety, schody oraz pomieszczenia socjalne i gospodarcze wynosi 422 m2. Całkowita powierzchnia budynku wynosi 1.648 m2. Powierzchnia wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wynosi 1.098 m2; dwa lokale są nieodpłatnie udostępniane na podstawie umowy użyczenia organizacjom pożytku publicznego, tj. "[...]", a powierzchnia do czynności niepodlegających opodatkowaniu wynosi 128 m2. Wydatki mieszane i bieżące są związane również z utrzymaniem i funkcjonowaniem części wspólnej.

W odniesieniu zaś do budynku przy ul. "[...]" Gmina wskazała, że całkowita powierzchnia budynku wynosi 608 m2; powierzchnia wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wynosi 308 m2; dwa lokale są nieodpłatnie udostępniane, na podstawie umowy użyczenia, organizacjom pożytku publicznego, tj. "[...]"; powierzchnia wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wynosi 230 m2. Powierzchnia części wspólnych wynosi 69 m2. Wydatki mieszane i bieżące związane są również z utrzymaniem i funkcjonowaniem części wspólnej.

Gmina wyjaśniła, że działalność polegająca na wynajmie lokali na rzecz podmiotów trzecich nie stanowi wydzielonej działalności. Miasto nie dokonywało i nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością polegającą na wynajmie lokali. Nie dokonywało również odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynków. W przypadku obu budynków ustala/będzie ustalać średnioroczną powierzchnię części komercyjnej w ten sam sposób, tj. jako suma powierzchni przeznaczonych na cele odpłatnego najmu w każdym miesiącu podzieloną przez 12. Średnioroczna powierzchnia części użytkowanej niekomercyjnie będzie równać się sumie powierzchni nieodpłatnie udostępnianych w danym budynku w każdym miesiącu podzielonej przez 12.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), tj. według proporcji skalkulowanej dla poszczególnych budynków według średniorocznej powierzchni części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni części komercyjnej i części użytkowej (mianownik proporcji) - z wyłączeniem powierzchni wspólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia sposobu określenia proporcji. W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Dane te nie mają charakteru wiążącego, ale stanowią wskazówki, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności; po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego innych pre-współczynników niż wynikających z rozporządzenia dopuszcza orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt l SA/Po 1626/16, WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16; WSA w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1629/16; WSA w Opolu z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 1/17; WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/16; WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18).

Zdaniem Miasta, z uwagi na brak bezwzględnego obowiązku stosowania proporcji z rozporządzenia, najwłaściwszym sposobem określenia proporcji będą dane z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Metoda ta jest najbardziej reprezentatywna, gdyż Miasto jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynków udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i wyłącznie nieodpłatnie. Równocześnie nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, co nie zostało przewidziane w ramach rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących pre-współczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia pre-współczynnika jest najbardziej właściwy. Przyjmując klucz powierzchniowy, uwzględniono wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania budynków. Wskazana metodologia nie uwzględnia powierzchni wspólnych, takich jak korytarze, toalety, itp., które są wykorzystywane w sposób mieszany. Powierzchnie wspólne służą działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza w takim stopniu jak w proponowanym powierzchniowym sposobie określenia proporcji i tym samym ich wyłączenie z kalkulacji jest celowe.

Reasumując, Miasto uznało, że w związku z wykorzystaniem budynków zarówno do celu działalności gospodarczej, jak i na działalność inną niż działalność gospodarcza, przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane oraz wydatki bieżące w oparciu o klucz powierzchniowy, tj. za pomocą proporcji skalkulowanej dla poszczególnych budynków, jako stosunek średniorocznej powierzchni będącej suma powierzchni części komercyjnej i części użytkowej (z wyłączeniem części wspólnych).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ wskazał na brzmienie przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 4 – 9, § 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

W ocenie organu, analiza opisu sprawy w kontekście przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Organ podniósł, że ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem wnioskodawca może zastosować inną metodę wyłącznie w sytuacji, gdy inna metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice działalności.

Nie zgadzając się z uzasadnieniem wyboru przez wnioskodawcę sposobu proporcjonalnego przypisania podatku naliczonego, organ uznał, że sposób ten nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice działalności. Wskazując, że działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz ze źródeł zagranicznych, organ uznał, że proponowana metoda nie uwzględnia tych elementów działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni, a nie specyfikę działalności, której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia odliczenia wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych. Zastosowanie metody mogłoby prowadzić do odliczenia nieadekwatnego, gdyż niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto organ wskazał, że wnioskodawca w odniesieniu do niektórych czynności występuje jako organ władzy publicznej i nie jest uznawany za podatnika stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jednostką organizacyjną rozliczającą obrót z tytułu najmu lokali jest Urząd Gminy, przy czym działalność ta nie stanowi wydzielonej działalności i nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać samodzielnie poszczególne składniki majątku lub też rodzaje działalności gospodarczej. W konsekwencji Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla dwóch budynków, ponieważ proporcja może zostać obliczona oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku. Odmienne postępowanie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby różne sposoby określenia proporcji, a odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne.

W ocenie organu, argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza powierzchniowego najbardziej odpowiada specyfice działalności. Metoda "klucza powierzchniowego" nie odzwierciedli rzeczywistego wykorzystania poszczególnych budynków do działalności gospodarczej. Miasto ustala/będzie ustalać średnioroczną powierzchnię części komercyjnej w ten sam sposób, tj. jako suma powierzchni przeznaczonych na cele odpłatnego najmu w każdym miesiącu podzielona przez 12. Analogicznie, średnioroczna powierzchnia części użytkowanej niekomercyjnie każdego z budynków będzie się równać sumie powierzchni nieodpłatnie udostępnianych w danym budynku w każdym miesiącu podzielona przez 12. Z wniosku jednak nie wynika, iż suma powierzchni przeznaczonych na cele odpłatnego najmu jest równa sumie wynajętych powierzchni, które przeznaczone były na cele odpłatnego najmu, tak jak to ma miejsce w przypadku ustalenia średniorocznej powierzchni części użytkowanej niekomercyjnie. Zatem ujęcie w kalkulacji średniorocznej powierzchni części komercyjnej jako sumy powierzchni przeznaczonych na cele odpłatnego najmu w każdym miesiącu podzielona przez 12, oddaje jedynie zakładaną powierzchnię wykorzystania budynków w ramach działalności gospodarczej i nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane. Możliwa jest zatem sytuacja, w której Gmina przeznaczy pewną powierzchnię na cele odpłatnego najmu, jednakże nie znajdzie najemców lokali. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, w przyszłości może dochodzić do zmian w stopniu udostępnienia lokali na cele najmu lub użyczenia.

Ponadto, zdaniem organu, wskazana przez Miasto metodologia nie uwzględnia istnienia powierzchni wspólnych, które w budynku przy ul. "[...]" stanowią ok. 25%, a w budynku przy ul. "[...]" ok.11 % powierzchni całkowitej. Wykluczenie części powierzchni wspólnych z kalkulacji powoduje, że metoda nie odzwierciedla w pełni czynności w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością. Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek, że proponowany sposób będzie gwarantował; że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków mieszanych i wydatków bieżących.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną Gmina zarzuciła naruszenie:

I naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c § t i § 2 w zw. z art. 14b § l i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej jako: "O.p.", poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj.

a) ograniczenie się przez organ do stwierdzenia, iż "przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków mieszanych i wydatków bieżących do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza" (s. 33 interpretacji) wraz ograniczeniem uzasadnienia do błędnego stwierdzenia, iż metoda przedstawiona przez Miasto jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia istnienia powierzchni wspólnych, a także faktu, że w "przyszłości może dochodzić zmian w stopniu udostępnienia poszczególnych lokali budynków na cele i użyczenia" (s. 32 interpretacji), przy czym organ nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna;

b) zawarcia w nim tez sprzecznych poprzez przyznanie, iż "wybrana przez wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej działalności gospodarczej i poza tą działalnością" (s. 30 interpretacji), jednocześnie uznając, że metoda ta nie oddaje specyfiki "prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane" (s. 30 interpretacji), podczas gdy istota działalności Miasta koncentruje się na wynajmie powierzchni, a więc kryterium powierzchni w sposób najpełniejszy oddaje specyfikę działalności;

c) bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Miasto wykładni art. 86 ustawy o VAT dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach;

czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14 O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu;

II naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

3) art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt 4 oraz ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię (prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT) polegającą na uznaniu, iż Miastu nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego (proporcją powierzchniową określoną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), a właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia części VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu;

4) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT;

5) pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

6) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, prowadzące do naruszenia konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

W obszernym uzasadnieniu powyższych zarzutów Gmina odwołała się m.in. do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawy: C – 489/11, C – 5111/10, C – 437/06) oraz sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18; WSA w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/17; WSA w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 578/18; WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16; WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16; WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16; WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/16; WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16; WSA w Opolu z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 1/17; WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 366/17).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. 2018 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując kontroli w granicach zakreślonych przez stronę skarżącą, Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego okazały się zasadne.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczyła tego, czy skarżąca w konsekwencji ponoszenia wydatków związanych z budynkami będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu klucza powierzchniowego, tj. według proporcji skalkulowanej dla poszczególnych budynków według średniorocznej powierzchni części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni części komercyjnej i części użytkowej (mianownik proporcji) - z wyłączeniem powierzchni wspólnych.

W związku z tym, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wskazać należy, że Gmina opisała we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, jak również przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W takiej sytuacji zadaniem organu interpretacyjnego było wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). W myśl art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Sądu, z powyższego obowiązku, jak zasadnie podniesiono w skardze w ramach zarzutów przepisów proceduralnych, organ interpretacyjny się nie wywiązał. W zaskarżonej interpretacji, którą zakwestionowano prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, brakuje wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Interpretacja indywidualna zawiera przywołanie wielu przepisów prawa podatkowego in extenso, ale brakuje w niej treści, którą można by ocenić jako wykładnię przepisów prawa podatkowego spełniającą wymagania ww. przepisu, czyli taką która byłaby pomocna dla wnioskodawcy. Nie wyjaśniono dostatecznie, z jakich powodów przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest bardziej reprezentatywna. Opierając się na specyfice działalności Gminy, organ nie wyjaśnił w istocie, na czym ta specyfika polega. Niewystarczające były ogólnikowe stwierdzenie o szczególnych zasadach finansowania podmiotu, jakim jest Gmina. Ponadto organ interpretacyjny nie uwzględnił w całości okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż bezpodstawnie zarzucił, wbrew treści tego wniosku, że możliwa jest sytuacja, w której Gmina nie znajdzie najemców lokali i w przyszłości może dojść do zmian w stopniu udostępnienia lokali na cele najmu lub użyczenia. Nie ulega wątpliwości, że organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi odnieść się do jego prawnej oceny zaprezentowanej przez wnioskodawcę, bez czynienia samodzielnie dodatkowych założeń, czy przyjmowania warunków nieujętych wprost we wniosku.

Zasadne okazały się również zarzuty skargi, że w zaskarżonej interpretacji nie ustosunkowano się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni przepisów z powołaniem się przez nią na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. W sprawie ze skargi na interpretację indywidualną szczególnego znaczenia nabiera określona w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zasada pogłębienia zaufania do organów podatkowych, w związku z realizacją której podatnik ma prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Sąd uznał za zasadne również zarzuty natury materialnoprawnej, gdyż co do zasady wadliwe było stanowisko organu interpretacyjnego podważające możliwość wybrania przez Gminę, w opisanych we wniosku okolicznościach, sposobu określenia proporcji innego niż wynikający z rozporządzenia. Z przepisu art. 86 ust. 2h ustawy VAT wynika, że Gminie prawo takie przysługuje, to zaś w jaki konkretnie sposób z prawa tego skorzysta i czy będzie w stanie to wykazać przed organem podatkowym w razie ewentualnego postępowania podatkowego, nie jest zagadnieniem, które powinno być rozstrzygane w postępowaniu interpretacyjnym.

Punktem wyjścia do rozważań jest treść przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zastosować inny niż określony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT sposób określenia proporcji, jeżeli sposób określony w tym rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Określając inny sposób określenia proporcji, podatnik musi mieć na uwadze wymagania z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zgodnie z nim, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał przykładowe metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Dla wymienionych w rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nie działalności gospodarczej i dokonywanych przez nie nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie to dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego (j.s.t.).

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazano, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji - wyznaczają je specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Celem powołanych regulacji jest poszanowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (wyroki TSUE: z 15 września 2016 r. C-516/14, z 24 stycznia 2019 r. C-165/17; z 21 marca 2018 r. C-533/16). Dobór metody obliczania pre-współczynnika powinien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Zdaniem Sądu, cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Ustawodawca, mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika, nie narzucił jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Uznając za zasadne racje strony skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności w zakresie najmu i użyczenia lokali, należy zwrócić uwagę, że przyjęta w rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności prowadzonej przez j.s.t. Powyższe potwierdza uzasadnienie projektu nowelizacji ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto przyjęty w rozporządzeniu wzór zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną j.s.t. Tymczasem w przypadku działalności w zakresie najmu i użyczenia lokali specyfika rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność ta jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie drugorzędne. Przyznawane w tym obszarze dofinansowania, z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych, nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Zatem przyjęcie kryterium doboru proporcji w sposobie finansowania zadań Gminy nie jest prawidłowe, gdyż nie świadczy ono tyle o specyfice działalności, co raczej o specyfice podmiotu. Specyfika działalności została natomiast szczegółowo opisana we wniosku, co jednakże organ pozostawił poza zakresem swoich rozważań.

W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki jej działalności w zakresie opisanym we wniosku. Zdaniem Sądu, proponowana przez Gminę metoda obliczenia pre-współczynnika jest bardziej precyzyjna aniżeli wskazana w rozporządzeniu i pozwala w istocie rzeczy na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Proponowane przez Gminę obliczenie, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim jest rozmiar powierzchni. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter obrotowy i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że budynki w zdecydowanej większości wykorzystywane są przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz osób trzecich. W zakresie tej działalności użyczenie lokali na cele niekomercyjne ma mniejszy udział. W odniesieniu do budynku przy ul. "[...]" powierzchnia wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wynosi 1.098 m2; a powierzchnia do czynności niepodlegających opodatkowaniu 128 m2. W przypadku zaś budynku przy ul. "[...]" powierzchnia wykorzystywana do czynności opodatkowanych wynosi 308 m2; a powierzchnia wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu 230 m2.

Zatem w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić wielkość powierzchni budynków wykorzystywanych na różne cele, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza powierzchni pozwala na rzeczywiste odzwierciedlenie wykorzystywania budynków w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Ponadto Sąd uznał za trafne stanowisko strony skarżącej, że w związku z tym, że powierzchnie wspólne służą działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza w takim stopniu jak w proponowanym powierzchniowym sposobie określenia proporcji, zasadne było wyłączenie ich z proponowanej kalkulacji.

Wskazać należy, że przyznanie podatnikowi prawa wyboru przy doborze pre-współczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasady, aby odliczenie podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Ustawa nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18; z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18; z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18; z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 795/18 oraz sygn. akt I FSK 1448/18). Wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu pre-współczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, który wprost stanowi, że w przypadku j.s.t. prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Dlatego stanowisko organu, że przepisy podatkowe nie pozwalają na rozliczanie poszczególnych działalności Gminy oddzielnie, a więc o niemożności stosowania przez jednego podatnika wielu pre-współczynników, jest sprzeczne z przepisami prawa podatkowego.

W konsekwencji formułowane przez organ obawy, że proponowana przez Gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za zasadne. Skoro dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika można też ustalić więcej niż jeden pre-współczynnik w zależności od rodzaju działalności (np. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 794/18). Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być, jak zasadnie założyła Gmina, konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika.

Organ, zajmując odmienne stanowisko niż wnioskodawca, powinien podać racjonalne i konkretne powody swej oceny, w nawiązaniu do elementów podanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawue organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i 22 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Kwota kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika (480 zł) stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).