Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2955/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust.1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 10 ust.1 pkt 8, art.21 ust 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1934/13 w sprawie ze skargi W. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2013 r. nr IBPBII/2/415-590/13/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1934/13 po rozpoznaniu skargi W.N. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w części uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe.

2. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy: z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że małżonek skarżącej, który był m.in. właścicielem działki nr [...] zmarł w dniu 25 kwietnia 2004r. W skład masy spadkowej po zmarłym małżonku wchodziły: 1) nieruchomość niezabudowana o powierzchni 800 m² działka nr 273/3 – w chwili śmierci wyłączny właściciel, 2) nieruchomość o powierzchni 1200 m² zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 458 m² oraz stodołą, przybudówką i szopą – współwłasność majątkowa, 3) nieruchomość o powierzchni 1400 m² zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 72 m² – wyłączny właściciel, 4) nieruchomość niezabudowana o powierzchni 1000 m² – współwłasność majątkowa. Postanowieniem sądu z dnia 7 grudnia 2005 r. stwierdzono, iż spadek po zmarłym małżonku nabyli wprost na podstawie ustawy: skarżąca w udziale 1/4 i dzieci po 3/28 części każde. W dniu 2 czerwca 2011 r. w wyniku dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności skarżąca otrzymała m.in. działkę nr [...] o powierzchni 0,08 ha. Ze względu na trudne warunki materialne skarżąca zmuszona była ją sprzedać w dniu 3 stycznia 2012 r. Wartość całej masy spadkowej na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności 2 czerwca 2011 r. wynosiła: majątek osobisty zmarłego: 133.000,00 zł, współwłasność majątkowa małżonków: 273.000,00 zł (razem: 406 000,00 zł). Na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności wartość otrzymanej w dniu 2 czerwca 2011 r. działki wynosiła 24.000,00 zł. Na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności wartość innych otrzymanych nieruchomości przez skarżącą wynosiła 186.250,00 zł. W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nie było spłat ani dopłat.

3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca sformułowała następujące pytania: 1) Czy podatek dochodowy jest należny? 2) Czy skarżąca ma obowiązkowo przeznaczyć uzyskany dochód na cele zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.")? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że podatek się nie należy, gdyż zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10 jeżeli nabycie nieruchomości było skutkiem dziedziczenia, uznaje się, że nastąpiło w chwili, w której umarł spadkodawca. Dotyczy to także tych przypadków, kiedy podatnik (sprzedający nieruchomość) nie był jedynym spadkobiercą, ale procedura działu spadku doprowadziła do tego, że został uznany za wyłącznego właściciela nieruchomości. Innymi słowy, dział spadku może doprowadzić do tego, że spadkobierca otrzyma udział we własności nieruchomości, który będzie wyższy niż jego pierwotny udział w majątku spadkowym. Niezależnie od tego, jeżeli nieruchomość wchodziła do majątku spadkowego, to uznaje się, że spadkobierca nabył jej własność – w zakresie ustalonym przy dokonywaniu działu spadku – w dniu śmierci spadkodawcy, a nie w dniu działu spadku. Przy sprzedaży nieruchomości nabytej ponad udział spadkowy od innych spadkobierców w drodze działu spadku nie ma dwóch terminów nabycia. Nawet w przypadku nabycia części nieruchomości na skutek zniesienia współwłasności, termin uprawniający do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przy sprzedaży nieruchomości otrzymanej w spadku należy liczyć dla całej nieruchomości od daty otwarcia spadku.

4. W dniu 23 sierpnia 2013 r. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej udziału nabytego w drodze spadku, a za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym udziału nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności. Minister Finansów zauważył, że przed działem spadku i zniesieniem współwłasności wartość udziału skarżącej w spadku wynosiła 1/4 w masie spadkowej ocenianej na dzień 2 czerwca 2011 r. na 406.000 zł. tj. (1/4 x 406.000 = 101.500,00zł), natomiast w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności skarżąca otrzymała nieruchomości warte łącznie 210.250 zł (24.000 zł + 186.250 zł). Różnica pomiędzy tymi wartościami odpowiada wartości udziału jaki w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności został nabyty w 2011 r. przez skarżącą. Uwzględniając powyższe organ zważył, że wartość majątku nabytego w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności zwiększyła się o 108.750 zł (210.250 – 101.500 zł). Tym samym wartość ta przewyższa wartość posiadanego przez skarżącą uprzednio udziału w spadku. Tak ustalona nadwyżka (108.750 zł) odpowiadać będzie udziałowi jaki skarżąca nabyła w dniu 2 czerwca 2011 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w każdej z otrzymanych nieruchomości. Nadwyżka ta stanowi zatem 51,72% (108 750,00 zł x 100% / 210 250,00 zł), czyli tyle ile skarżąca nabyła w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności ponad wcześniej posiadany udział w spadku. Oznacza to zatem, że przychód z odpłatnego zbycia działki nr [...] odpowiadający tak wyliczonemu procentowi, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Organ stwierdził zatem, iż sprzedaż działki nr 273/3 w udziale nabytym w spadku w 2004 r. po zmarłym małżonku nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży działki nr 273/3 w części odpowiadającej udziałowi, jaki nabyła w spadku (48,28%) nie będzie podlegał opodatkowaniu PIT. Opodatkowaniu podlegał będzie wyłącznie przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży działki nr 273/3 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w 2011 r. (51,72%). Jednakże zgodnie ze zwolnieniem unormowanym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "d" u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Tym samym jeśli skarżąca przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr [...] w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w 2011 r. wydatkuje na remont własnego budynku lub lokalu mieszkalnego wówczas nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku dochodowego z tytułu sprzedanej działki. Niemniej, skarżąca była zobowiązana, do 30 kwietnia 2013 r. do złożenia zeznania PIT-39, w którym należało zadeklarować kwotę uzyskanego przychodu (wartość udziału podlegającego opodatkowaniu w działce nr [...]), kwotę kosztów uzyskania przychodu oraz uzyskany dochód.

5. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretującego do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 21 października 2014 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę zaskarżając interpretację w części dotyczącej skutków podatkowych działu spadku i zniesienia współwłasności. Skarżąca wniosła o zwolnienie jej od opodatkowania przychodu ze sprzedaży działki bez względu na sposób wydatkowania uzyskanego przychodu. W skardze podkreślono, że skarżąca nabyła wspomnianą działkę w drodze spadku, za datę jej nabycia należy uważać chwilę otwarcia spadku, a zatem przychód z jej sprzedaży jest bezwarunkowo wolny od opodatkowania PIT.

6. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

7. W piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o "oddalenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej udziału nabytego w drodze spadku i zniesienia współwłasności". Uzasadnienie tego żądania sprowadzono natomiast do przytoczenia fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10 (bez podania źródła). Następnie wskazano jednak, że "nabycie w drodze spadku" zawiera w sobie zarówno nabycie majątku "na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jak i w drodze działu spadku". Na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że ww. interpretacja została zaskarżona w części dotyczącej uznania stanowiska za nieprawidłowe.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W motywach wyroku wskazano, że spór istniejący między stronami niniejszego postępowania sprowadzał się do odmiennego ustalenia daty nabycia własności przedmiotu majątkowego, który wchodził w skład spadku w takiej sytuacji, w której wartość części spadku przypadającej skarżącej była niższa niż wartość składników majątkowych przyznanych jej w drodze działu spadku, dokonanego bez spłat czy dopłat. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, że tak zakreślony problem był przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, z których wypada przytoczyć w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt II FSK 500/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji wskazał, że Minister Finansów w istocie stwierdził, iż część nieruchomości, nabytą w wyniku działu spadku ponad swój udział w spadku, skarżąca otrzymała od innych spadkobierców, a nie od spadkodawcy. Uwaga ta ma znaczenie dla sposobu rozumienia i poprawnego zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. Dlatego, za kwestię sporną należy uznać odpowiedź na pytanie, czy w momencie działu spadku dochodzi do nabycia o którym mowa we wskazanym przepisie, czy też nabycie to nastąpiło już wcześniej w momencie otwarcia spadku i to bez względu na to, czy w drodze działu spadku spadkobierca otrzymuje majątek o wartości większej niż stwierdzony udział w spadku. Konsekwencją odpowiedzi na to pytanie, jest rozstrzygnięcie o momencie rozpoczęcia liczenia terminu zbycia "przed upływem pięciu lat" począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rzeczy i – w rezultacie – uznanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości za źródło przychodu oraz opodatkowanie podatkiem dochodowym.

9. W skardze kasacyjnej Minister Finansów na podstawie art. 173 p.p.s.a. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1934/13 w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział w spadku nie stanowi nabycia w rozumieniu wskazanego przepisu a zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca nabyła wszystkie wskazane przez siebie składniki majątku z chwilą otwarcia spadku czyli odpłatne zbycie tych składników nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, wobec czego odpłatne zbycie nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu podatkowego. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości, na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, oraz zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

10. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, zainicjowanej wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, sprowadzała się do odmiennej oceny ustalenia daty nabycia własności przedmiotu majątkowego, który wchodził w skład spadku w takiej sytuacji, w której wartość części spadku przypadającej skarżącej była niższa niż wartość składników majątkowych przyznanych jej w drodze działu spadku, dokonanego bez spłat czy dopłat. Minister Finansów w skardze kasacyjnej podnosił, iż część nieruchomości, nabytej w wyniku działu po upływie 5 lat od nabycia spadku ponad swój udział w spadku, skarżąca otrzymała od innych spadkobierców, a nie od spadkodawcy co w konsekwencji doprowadziło do powstania przychodu z tego tytułu w tej części ponad pierwotny udział w majątku spadkowym. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż otwarcie spadku nastąpiło w 2004 r. natomiast dział spadku został dokonany w 2011 r. Uwaga ta ma znaczenie dla sposobu rozumienia i poprawnego zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. Dlatego, za kwestię sporną należy uznać również odpowiedź na pytanie, czy w momencie działu spadku dochodzi do nabycia o którym mowa we wskazanym przepisie, czy też nabycie to nastąpiło już wcześniej w momencie otwarcia spadku i to bez względu na to, czy w drodze działu spadku spadkobierca otrzymuje majątek o wartości większej niż stwierdzony udział w spadku. Konsekwencją odpowiedzi na to pytanie, jest rozstrzygnięcie o momencie rozpoczęcia liczenia terminu zbycia "przed upływem pięciu lat" począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rzeczy i – w rezultacie – uznanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości za źródło przychodu oraz opodatkowanie podatkiem dochodowym.

11. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 pkt a u.p.d.o.f. w brzmieniu z chwili nabycia spadku po zmarłym źródłami przychodów są: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Na uwagę wskazać także należy obowiązujący w chwili zdarzenia prawnego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne są od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) - w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Na podkreślenie zasługuje, że w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) in fine ustawodawca posługuje się pojęciem nabycia, które może również obejmować nabycie "w drodze spadku lub darowizny". W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca posłużył się nieprecyzyjnym sformułowaniem występującym w innych ówczesnych aktach prawnych min. w ustawie o podatku od spadków i darowizn, czy też w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, iż poprawnie powinno się wskazywać na nabycie tytułem dziedziczenia i otrzymania darowizny co potwierdza aktualne brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie ulega wątpliwości, że pojęcia te powinny być oceniane przez pryzmat wykładni prawa cywilnego dotyczącej dziedziczenia oraz zawartego w nim działu spadku. Warto także wskazać, że w obydwu powyższych przepisach wskazano na dwa terminy materialne. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. wskazuje się okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, po upływie którego nie powstanie przychód ze źródła w postaci sprzedaży nieruchomości lub jej części. Natomiast w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wskazuje się na okres dwóch lat od sprzedaży nieruchomości. Zasadniczym celem powyższych przepisów było uregulowanie kwestii powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub jej części, a także określenie stosownego zwolnienia przedmiotowego dotyczącego nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia lub darowizny.

12. Zatem w ocenie Sądu kasacyjnego organ interpretujący powinien się zgodzić z tezą, iż w przypadku podziału cywilnego poprzez sprzedaż nieruchomości odziedziczonej przez spadkobierców początek terminu 5 letniego biegnie od chwili nabycia do upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia. Zatem po upływie 5 lat dla każdego ze spadkobierców pozostających we wspólności masy spadkowej w przypadku sprzedaży nie wystąpi przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym. Sprzedaż nieruchomości przez spadkobierców, bez względu na ich wzajemne rozliczenia, czy też udziały, a także faktyczny stan posiadania nieruchomości będzie zwolniona z podatku.

13. Sąd pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że wolna od podatku dochodowego (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) jest jedynie ta część przychodu uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, która odpowiada udziałowi skarżącej w nabytym w 2004 r. spadku. Zdaniem WSA w Krakowie wadliwy jest też pogląd organu, że nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku". Przeciwnego zdania jest wnoszący skargę kasacyjną organ interpretacyjny, wskazując, że w wyniku działu spadku wartość otrzymanego przez wnioskodawcę prawa własności nieruchomości przekroczyła udział przysługujący mu w spadku, w konsekwencji czego dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości – w części przekraczającej udział skarżącego w spadku – będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

14. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.

15. Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga jak już wskazano odwołania się również do przepisów prawa cywilnego, regulujących kwestie dziedziczenia i działu spadku. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, a chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu a może być on dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Do działu spadku stosuje się wprawdzie odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między skutkami podatkowymi działu spadku oraz zniesienia współwłasności (art. 1035 k.c.). Pomimo wielu wspólnych cech, odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych do spadku przypadającego kilku spadkobiercom (art. 1035 k.c.), a nawet możliwości połączenia w jednym postępowaniu działu spadku i zniesienia współwłasności, zniesienie każdego z tych wspólnych praw następuje według odrębnych zasad zarówno merytorycznych, jak i formalnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II CZ 7/14, system LEX nr 1475161). Przykładowo, spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 k.c.). W konsekwencji uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową. Rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Niezasadna jest wobec teza, że w dacie otwarcia spadku spadkobierca nabył udział w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, odpowiadający jego udziałowi spadkowemu. Jeszcze raz podkreślić należy, że z chwilą otwarcia spadku w 2004 r. Skarżąca, jako spadkobierca nabyła stosowny udział w całym mieniu objętym dziedziczeniem. W skład tego mienia wchodzą przecież także potencjalne długi spadkodawcy i to one w praktyce mogą rzutować na ostateczną wartość spadku. Ogólna wartość nabytych w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość) stanowi natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na spadkobiercach, proporcjonalnie do nabytego w ten sposób udziału w całej masie spadkowej.

16. Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie podział między spadkobiercami składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia zostały przez nich nabyte. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.).

17. Zdaniem Sądu powyższe uwagi dotyczące chwili nabycia przedmiotowej nieruchomości pozwalają na wniosek, że nie może dojść do nierównego traktowania podatników w sytuacji dokonania działu spadku, po którym wystąpi obowiązek dopłat i spłat na poczet innych spadkobierców od sytuacji w którym dojdzie do podziału cywilnego poprzez sprzedaż nieruchomości wspólnej. W sytuacji dokonania działu spadku organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę to, iż okres 5 lat od chwili nabycia określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczący powstania źródła przychodu z konkretnej nieruchomości wygasł po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze dziedziczenia. Powinno się mieć także na uwadze, że spadkobiercy byli zobowiązania do zapłaty stosownego podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku. Nie można zatem zgodzić się z organem, że w momencie otwarcia spadku wnioskodawca nabył (uzyskał prawo własności) udział w nieruchomości w wielkości odpowiadającej jego udziałowi spadkowemu. Przeciwnie, nabył on udział w całej, niepodzielnej masie spadkowej, na którą składają się prawa ale i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku prawa te i obowiązki weszły do majątku spadkobierców, stając się ich prawami i obowiązkami (art. 925 k.c.). Dopiero z momentem działu spadku możliwe jest porównanie wartości odziedziczonego udziału w majątku wspólnym, z wartością tych składników majątkowych, które w wyniku działu przypadły spadkobiercy.

18. Dział spadku (zarówno umowy, jak i sądowy) dokonywany jest w warunkach pełnej wiedzy o wartości mienia spadkowego, jak i składników majątkowych wchodzących w jego skład. Przyjąć należy, że w takich sytuacji wobec potrzeby wyodrębnienia z masy spadkowej poszczególnych jej elementów może dojść do obowiązku spłat lub dopłat, które to przysporzenie podlega obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f w związku z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 86 poz. 959 ze zm.) – w części dotyczącej spłat lub dopłat. Podstawą opodatkowania w takiej sytuacji jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku.

19. Podnieść należy, że z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita PCD 2011/6/28). W związku z tym zauważyć trzeba - co zresztą podniósł NSA w wyroku z dnia 12 października 2011 r., II FSK 752/10 - że przyjęcie poglądu prowadzącego do różnego (nierównego) traktowania nabycia w dziale spadku w sytuacji, gdy dwóch spadkodawców zmarłoby tego samego dnia, a postępowania działowe dokonane zostały w różnym czasie prowadziłoby do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ich nabycie podlegałoby różnym reżimom prawnym i to niezależnie od ich woli i wiedzy. Ci spadkobiercy którzy przeprowadziliby te postępowania szybciej, mogliby korzystać ze zwolnienia od podatku, a inni - nie. W ocenie Sądu analogiczna zasada powinna być przyjęta w sytuacji dokonania przez spadkobierców podziału cywilnego przez sprzedaż nieruchomości oraz dokonania sprzedaży nieruchomości przez jednego z nich po dokonaniu działu spadku z zaznaczeniem, że upłynął 5 letni okres od nabycia w drodze dziedziczenia nieruchomości, który to termin wyznaczał możliwość powstania przychodu ze źródła w postaci sprzedaży przedmiotowej nieruchomości a podatnik w związku z działem spadku dokonał zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w tym zakresie.

20. W tym stanie sprawy przyjąć należy, że nabycie nieruchomości przez spadkobiercę nastąpiło w dniu otwarcia spadku, tj. w dniu 25 kwietnia 2004 r. Skoro zbycie jednej z działek nastąpiło w 2011 r., to uznać należy, że nastąpiło ono po upływie okresu pięciu lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

21. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało oddalić.