Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1007/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2016 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2766/18, po ponownym rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z dnia [...] lutego 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2016 r., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za IV kwartał 2016 r., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II i III kwartał 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Postępowanie zostało wszczęte w związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej, po zakończeniu której Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7K.

Według ustaleń NUS, Spółka w poszczególnych kwartałach od pierwszego do czwartego 2016 r. świadczyła usługi zarządzania mieniem na podstawie "Umowy Zarządzania Mieniem Spółki W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. oraz na wykonanie innych usług" zawartej [...] listopada 2011 r. pomiędzy W. sp. z o.o. (Zamawiającym) a Spółką (Wykonawcą).

Zgodnie z art. 14 pkt 4 tej umowy za zarządzenie budynkiem i czynności związane z wynajmem powierzchni biurowej przysługiwać miało Spółce wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 10% netto uzyskanych wpływów od najemców (podnajemców). W przypadku zawarcia umów najmu z dotychczasowymi najemcami wynagrodzenie prowizyjne Spółki wynosi 8%. Ponadto wynagrodzenie określone w pkt 4 miało być pomniejszane o kwoty czynszu należne Zamawiającemu, a wynikające z tytułu umów podnajmu powierzchni i posesji w zarządzanym majątku.

Spółka jako zarządzająca mieniem zgodnie z umową kwoty otrzymanych czynszów i innych należności od najemców rozliczała z W. sp. z o.o. - właścicielem nieruchomości będących przedmiotem zarządu. W celu rozliczenia wartości czynszów co miesiąc sporządzano zestawienie należności czynszowych wynikających z wystawionych na rzecz najemców faktur (bez kosztów eksploatacyjnych i refaktur mediów ). Łączną wartość tych należności pomniejszano o wartość prowizji określonej w umowie w wysokości 10%. Tak otrzymaną różnicę V. C. sp. z o.o. opodatkowywała podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, na okoliczność czego wystawiała na rzecz Spółki fakturę.

Organ I instancji wyliczył wartość prowizji należnej dla Spółki na podstawie faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. za rozliczenie pożytków z tytułu zarządzania mieniem za poszczególne miesiące od kwietnia 2015 r. do lipca 2016 r. wraz z załączonymi do nich zestawieniami należności czynszowych. Zestawienie sporządzono na podstawie faktur wystawionych na rzecz najemców.

Spółka kwot otrzymanych w badanym okresie prowizji nie wykazała w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne kwartały od pierwszego do czwartego 2016r. i tym samym nie rozliczyła ich w deklaracjach VAT-7K za ww. okresy rozliczeniowe. W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka pismem z 6 czerwca 2017 r. poinformowała, że zgodnie z art. 14 pkt 4 umowy wartość pożytków była pomniejszana o wartości należnej Spółce prowizji. Spółka nie opodatkowała prowizji zgodnie z art. 14 pkt 7 umowy.

Uwzględniając powyższe, organ I instancji stwierdził, że prowizje otrzymane: w I kwartale 2016 r. w kwocie 39 807,91 zł, w II kwartale 2016 r. w kwocie 15 699,82 zł, w III kwartale 2016 r. w kwocie 39 432,88 zł i w IV kwartale 2016 r. w kwocie 28 388,01 zł - stanowią wynagrodzenie Spółki za usługi zarządzania mieniem świadczone zgodnie z ww. umową na rzecz W. sp. z o.o. podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stawką wysokości 23% zgodnie z przepisem art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Uwzględniając powyższe, stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT organ I instancji wyliczył podstawę opodatkowania oraz tzw. metodą "w stu" wartość podatku należnego, stwierdzając, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania według 23% stawki VAT w łącznej kwocie 100 267 zł oraz podatek należy w łącznej kwocie 23 062 zł, wskutek nie opodatkowania otrzymanych prowizji według wysokości 10% netto uzyskanych wpływów od najemców.

Ponadto NUS stwierdził, że w rejestrach zakupów VAT Spółka zaewidencjonowała faktury wystawione przez W. sp. z o.o. za rozliczenie pożytków z tytułu zarządzania mieniem. Jak ustalono wartości pożytków stanowią łączne wartości czynszów uzyskanych przez Spółkę od wynajmujących powierzchnie biurowe, magazynowe i inne znajdujące się w W. przy ul. [...], należące do W .sp. z o.o., pomniejszone o należne Spółce wynagrodzenie prowizyjne, określone w art. 14 pkt 4 umowy, które to wynagrodzenie zgodnie z postanowieniami art. 15 pkt 3 tej umowy podlegało przekazaniu przez Spółkę do W. sp. z o.o. W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka pismem z 6 czerwca 2017 r. poinformowała, że kwoty ujęte na fakturach stanowią koszty z tytułu najmu powierzchni należącej do W. sp. z o.o. należne wynajmującemu zgodnie z umową o zarządzanie mieniem.

Zdaniem NUS, uwzględniając postanowienia ww. umowy uznać należy, że faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o. na rzecz Spółki za rozliczenie pożytków z tytułu zarządzania mieniem dokumentują jedynie przekazanie pieniędzy - czynszów (pożytków) pobranych od wynajmujących przez Spółkę do W. sp. z o.o. i tym samym nie dokumentują dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług zarządzania mieniem, ponieważ z tego tytułu Spółka otrzymała: miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 5000 zł plus należny podatek VAT zgodnie z art. 14 pkt 1 umowy, wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 10% netto uzyskanych wpływów od najemców zgodnie z art. 14 pkt 1 umowy.

Organ I instancji stwierdził, że z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w otrzymanych fakturach, gdyż transakcje udokumentowane ww. fakturami za rozliczenie pożytków z tytułu zarządzania mieniem, które dokumentowały przekazanie pieniędzy uzyskanych od wynajmujących przez Spółkę do W. sp. z o.o., nie podlegają opodatkowaniu jako niestanowiące dostawy towaru ani świadczenia usługi, lecz dotyczącymi czynność niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie NUS decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r., kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2016 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II i III kwartał 2016 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej zmianę, przez określenie kwoty różnicy podatku do zwrotu za IV kwartał 2016 r. w wysokości 49 053 zł, jak również przez określenie kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2016 r. w wysokości 32 359 zł, za II kwartał 2016 r. w wysokości 8313 zł oraz za III kwartał 2016 r. w wysokości 23 320 zł.

Spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, 2 i 2a, art. 15 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; dalej: "k.c.").

W uzasadnieniu odwołania uznała stanowisko organ I instancji za niewłaściwe. Spółka podniosła, że w prowadzonej działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami wdrożyła model biznesowy, polegający na wynajmowaniu, na podstawie podpisanej umowy o zarządzanie, przez Spółkę we własnym imieniu podmiotom trzecim powierzonych jej w zarząd nieruchomości (w szczególności Spółka we własnym imieniu wystawia najemcom faktury sprzedażowe). Jednocześnie zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z właścicielem nieruchomości firmą W. sp. z o.o. (dalej również: Powierzający) Spółka przekazuje właścicielowi nieruchomości co do zasady 90% uzyskanych z najmu wpływów netto. Rozrachunki te realizowane są na podstawie faktur VAT, które Powierzający wystawia Spółce. Innymi słowy strony zawarły umowę o szeroko rozumiane pośrednictwo w zakresie najmu nieruchomości - przy czym jest to umowa o charakterze zbliżonym do umowy komisu czy też umowy maklerskiej, tj. pośrednik nie działa w imieniu i na rzecz klienta, lecz działa wyłącznie w imieniu własnym, ale na rachunek klienta (tj. właściciela powierzonych do zarządzania nieruchomości) - przypadek ten jest wprost opisany w art. 8 ust 2a ustawy o VAT.

Spółka zakwestionowała stanowisko, że nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony widniejący na fakturach wystawionych przez W. sp. z o.o. Nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż przekazanie faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. za rozliczenie pożytków z tytułu zarządzania mieniem, dotyczących przekazania pieniędzy - czynszów pobranych od wynajmujących przez Spółkę, dokumentuje czynność niestanowiącą dostawy towaru ani świadczenia usługi i nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Spółki, pogląd ten stoi w sprzeczności z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Z powołanej normy wynika, iż w umowach, w których dany podmiot (pośrednik) działa w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, tj. również w umowach typu komisowego, czy maklerskiego, pośrednik jest zarówno usługobiorcą, jak i usługodawcą. Klient zlecający pośrednikowi określone działania wykonuje na jego rzecz dostawę/usługę obciążoną podatkiem VAT, z której pośrednik może odliczyć naliczony podatek VAT. Jednocześnie jednak pośrednik, zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jest także podatnikiem VAT z tytułu realizowanej dostawy/usługi na rzecz finalnego nabywcy. Stanowisko organu prowadzi do uznania, że właściciel nieruchomości (którym niespornie jest W. sp. z o.o.) wynajmując nieruchomość za pośrednictwem firmy zarządzającej, będąc czynnym podatnikiem VAT uzyskiwałby przychody nie podlegające podatkowi od towarów i usług.

Spółka zaznaczyła, że intencją stron w żadnym razie nie było powołanie jakiejkolwiek formy spółki cywilnej czy cichej, umowy typu konsorcjalnego itp., która to forma jako jedyna mogłaby potencjalnie uzasadniać pogląd, iż rozliczenia realizowane pomiędzy Spółką a Powierzającym stanowią na gruncie przepisów VAT podział zysków (spółki/konsorcjum), nie zaś wynagrodzenie z tytułu wyświadczonej usługi.

Nadto Spółka podkreśliła, że postanowienia o "prowizji" zawarte w art. 14 pkt 4 i 7 umowy, a zwłaszcza postanowienia dotyczące zryczałtowanego miesięcznego wynagrodzenia w kwocie 5000 zł netto należnego Spółce nie współgrają z przepisami kodeksowym o spółce cywilnej, zaś postanowienia umowy (art. 2 pkt 2), określają w sposób zupełnie klarowny, iż faktyczną intencją strony było powołanie do życia, specyficznej, ale jednak umowy najmu (w której wysokość czynszu uzależniona była od realizowanych przez najemcę przychodów z dalszego podnajmu) - nie zaś jakiejkolwiek innej formy prawnej. Zatem w ramach zawartego porozumienia Powierzający przekazał prawo do używania swych nieruchomości kontrahentowi, tj. Spółce, za umówionym wynagrodzeniem - co dokładnie odpowiada dyspozycji normy wyrażonej w art. 659 § 1 k.c., innymi słowy, nie powinno ulegać wątpliwości, iż strony analizowanej umowy umówiły się na świadczenie usług najmu, nie zaś na żadną formę współpracy o charakterze, takiej czy innej spółki.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, pogląd organu zgodnie, z którym firma W. sp. z o.o. nie świadczyła w omawianych okolicznościach usług na rzecz firmy S. sp. z o.o. - nie odpowiada rzeczywistości i w sposób rażący koliduje z treścią obowiązujących regulacji prawnych (w szczególności art. 5, art. 15 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Spółka powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 czerwca 2012 r. I FSK 1538/11, z 2 kwietnia 2012 r. I FSK 820/11 oraz z 25 lutego 2015 r. I FSK 310/14. W ocenie Spółki gdyby odnieść stanowisko NSA wyrażone w tych orzeczeniach do stanu faktycznego, jaki jest przedmiotem sprawy - należałoby przyjąć, iż to W. sp. z o.o. powinna wyłącznie wystawić fakturę bezpośrednio na rzecz finalnego najemcy nieruchomości w pełnej kwocie. Spółka zaś powinna wystawić fakturę wyłącznie za przysługujące jej faktycznie od Powierzającego wynagrodzenie za pośrednictwo.

Zdaniem Spółki brak jest jakichkolwiek formalnych podstaw, aby przyjąć, iż w realiach sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania - podatnikiem VAT z tytułu najmu jest wyłącznie Spółka, zaś Powierzający jakiejkolwiek usługi w rozumieniu przepisów o podatku VAT - nie świadczy. W rozpatrywanym stanie prawnym mamy do czynienia ze swoistym refakturowaniem przez Spółkę usługi najmu wytworzonej przez W., a konsumowanej przez najemców lokali. Zatem, w ocenie Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT usługę najmu świadczył zarówno Powierzający (na rzecz Spółki), jak i Spółka (na rzecz finalnego najemcy).

W ocenie Spółki również zarzut zaniżenia podatku należnego należy uznać za bezzasadny. Spółka podniosła, iż w omawianym stanie faktycznym strony w istocie miały swobodę w określeniu sposobu fakturowania, tj. wystawienia dwóch faktur przez Powierzającego na rzecz Spółki i przez Spółkę na rzecz Powierzającego bądź też wariantu zastosowanego przez Spółkę, zbliżonego do fakturowania transakcji za pośrednictwem umowy komisu, gdzie fakturowane są wyłącznie wydanie towaru komisowi przez klienta i dostawy towaru przez komis ostatecznemu nabywcy. Tego typu podejście do fakturowania transakcji "komisu towarów" w pełni poparł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 listopada 2016 r. (I SA/Wr 894/16), jak również w wyrokach z 4 listopada 2016 r. (I SA/Wr 930/16) oraz z 28 października 2015 r. (I SA/Wr 1243/15), a także Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2009 r. Przenosząc powyższe uwagi na sytuację swoistego "komisu usług", zdaniem Spółki, nie powinna być karana za całkowicie zgodne z prawem przyjęcie dopuszczalnego w świetle obowiązujących regulacji rozwiązania. Spółka argumentowała, iż w wypadku "komisu usług" przepisy nie określają jedynego sposobu zafakturowania "prowizji komisowej", co oznacza, że strony tego typu transakcji mają wybór, tj. mogą zafakturować taką prowizję, ale mogą również przyjąć (i tak stało się w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy), że "prowizja komisowa" nie jestem samodzielnym bytem prawnym, ale jedynie okolicznością (elementem kalkulacyjnym), który ma wpływ na ostateczną wysokość wynagrodzenia należnego Powierzającemu od Spółki, a tym samym wynagrodzenia fakturowanego przez Powierzającego (klienta "komisu"). W ocenie Spółki, strony mogły ustalić czynsz najmu w kwocie 100 j.p. i prowizję za "pośrednictwo" w kwocie 10 j.p., ale miały również pełne prawo, aby w zawartej umowie (art. 15 ust. 4) "skompensować", "połączyć" te kwoty i ustalić po prostu wysokość czynszu najmu na sumę 90 j.p. i jeśli tak postąpiły, to wybór ten powinien być przez organy podatkowe - honorowany (niezależnie od kwestii czy poszczególne zapisy, a zwłaszcza zapisy art. 14 pkt 4 i 7 zawartej umowy były w tych okolicznościach absolutnie precyzyjne i jednoznaczne) - tj. władze skarbowe powinny postępować zgodnie z dyrektywą wynikającą z treści art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którym oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Zaś w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Ponadto, zdaniem Spółki, organ celowo pominął, że Spółka rozlicza się metodą kasową, albo robi oczywisty błąd matematyczny i dopuszcza się nadinterpretacji dokumentów. Uwzględniając powyższe ocena organu, iż Spółka powinna zapłacić należny podatek VAT od wynagrodzenia prowizyjnego, którego strony w rzeczywistości nie ustanowiły (o czym wyraźnie świadczy art. 15 pkt 4 umowy) - narusza w sposób bezpośredni treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, iż podstawą opodatkowania w podatku VAT jest wyłącznie to "co stanowi zapłatę, którą (...) usługodawca otrzymał." Spółka wyjaśniła, iż kompensaty ujęte w decyzji dotyczą tylko i wyłącznie kwot w nich określonych i organ nie ma formalnych podstaw, aby dokonać ich rozszerzonej interpretacji, tym bardziej, że są to kompensaty wielostronne, w których uczestniczą podmioty trzecie. Wielostronne umowy kompensaty polegały na "zapłacie" kwot przez Spółkę na rzecz W. sp. z o.o., nie zaś "na zapłacie" kwot przez W. sp. z o.o. na rzecz Spółki.

Ponadto Spółka podniosła, że W. wystawiała faktury na rzecz Spółki na kwotę czynszów pomniejszoną o należną prowizję (to jest na sumę ok. 90% należnych jej wpływów z tytułu czynszów) i kompensaty dotyczą tylko i wyłącznie kwot odpowiadających 90% wartości zobowiązań Spółki. W ocenie Spółki wystawienie przez nią dodatkowych hipotetycznych faktur na kwotę ok 10% wpływów netto z tytułu prowizji (jak chce organ) nie spowoduje ich automatycznej zapłaty, a więc i konieczności wykazania powiększonego podatku należnego. Spowoduje to natomiast konieczność słusznej korekty faktur wystawionych przez W. z wartości 90% czynszów do 100% czynszów. Pozostanie więc do kompensaty 10% prowizji z tytułu faktur wystawionych przez Spółkę z dodatkową należnością z tytułu niezapłaconych przez nią pożytków (czynszów) uzyskanych od najemców. Spółka podniosła także, iż władze skarbowe nie dopuszczają automatycznych kompensat, a zapłata poprzez kompensatę jest w orzecznictwie możliwa jedynie przez dokonanie wzajemnego potrącenia zobowiązań w formie pisemnej. Zdaniem Spółki z uwagi zaś na brak takowych dokumentów, nie ma podstaw do uznania, iż kompensaty (zapłata) dokonały się automatycznie i Spółka dokonała zaniżenia podatku należnego i zobowiązana jest do jego zapłaty.

DIAS decyzją z [...] września 2018 r. DIAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kwoty otrzymanych przez Spółkę prowizji, stanowią wynagrodzenie Spółki za usługi zarządzania mieniem na podstawie ww. umowy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka jako zarządzająca mieniem zgodnie z umową z [...] listopada 2011 r. rozliczała z kontrahentem W. sp. z o.o. kwoty otrzymanych czynszów i innych należności od najemców. Przy czym właścicielem nieruchomości będących przedmiotem zarządu była W. sp. z o.o. Spółka w celu rozliczenia wartości otrzymanych czynszów co miesiąc sporządzała zestawienie należności czynszowych wynikających z wystawionych na rzecz najemców faktur (bez kosztów eksploatacyjnych i refaktur mediów). Łączną wartość tych otrzymanych bądź uregulowanych należności pomniejszano o wartość prowizji określonej w przedmiotowej umowie w wysokości 10%. Tak otrzymaną różnicę W. sp. z o.o. opodatkowywała podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, na okoliczność czego wystawiała na rzecz Spółki fakturę. W wyniku powyższego rozliczenia Spółka przekazywała W. sp. z o.o. 90% należności czynszowych uregulowanych przez najemców za wynajmowane przez nich pomieszczenia, należące do W. sp. z o.o., natomiast zatrzymywała 10% tych należności jako należne jej wynagrodzenie prowizyjne zgodnie z art. 14 pkt 4 umowy.

DIAS za zasadne uznał stanowisko, że wynagrodzenie prowizyjne otrzymane przez Spółkę za wykonaną usługę zarządzania mieniem zgodnie z umową z [...] listopada 2011 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy, jako usługa zarządzania mieniem. Z uwagi na spełnienie przesłanek ustawowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT argumenty odwołania dotyczące "swobody określenia sposobu fakturowania" transakcji, organ odwoławczy uznał za bez znaczenia. Stwierdził, iż okoliczności faktyczne uzasadniają uznanie ww. czynności za opodatkowane podatkiem VAT. W ocenie organu odwoławczego argumentacja odwołania, kwestionująca zasadność powyższego stanowiska, z uwagi na wystawienie przez W. sp. z o.o. faktur na rzecz Spółki w wysokości 90% należnych wpływów, jest niezasadna, gdyż całokształt okoliczności faktycznych i ich ocena w kontekście ww. przepisów regulujących powinność opodatkowania podatkiem VAT, potwierdzają nieprawidłowość działań Spółki, polegających na nieopodatkowaniu otrzymanych prowizji w wysokości 10% uzyskanych wpływów od najemców. Zdaniem DIAS, organ I instancji zasadnie wyliczył należny z tego tytułu podatek, uwzględniając regulacje art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w złożonym odwołaniu Spółka podnosi, iż kompensaty dotyczą tylko i wyłącznie kwot w nich określonych i organ nie ma formalnych podstaw, aby dokonać ich rozszerzonej interpretacji, tym bardziej, że są to kompensaty wielostronne, w których uczestniczą podmioty trzecie. Wielostronne umowy kompensaty polegać miały na "zapłacie" kwot przez Spółkę na rzecz W. sp. z o.o., nie zaś na zapłacie kwot przez W. sp. z o.o. na rzecz Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odwołaniu, dokonując wyliczeń podatku należnego, organ nie dokonał powyższego w błędny sposób, pomijając sposób rozliczenia przyjęty przez Spółkę.

DIAS wskazał, że z uwagi na fakt, iż Spółka w poszczególnych kwartałach od pierwszego do czwartego 2016 r. rozliczała podatek od towarów i usług "metodą kasową", o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy o VAT ustalono moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1, tj. z dniem otrzymania tych prowizji, który przypadał na dzień przekazania pieniędzy - czynszów pobranych od wynajmujących przez Spółkę do W. sp. z o.o. w formie kompensat bądź potrącenia wierzytelności, pomniejszonych o kwotę prowizji w wysokości 10%. Organ wskazał przy tym, że brak współpracy ze strony Spółki, w tym okoliczność, iż w toku kontroli i postępowania nie podjęła się przyporządkowania zapłat do faktur sprzedaży i zakupu wykazanych w rejestrach VAT za poszczególne kwartały od pierwszego do czwartego 2016 r., uniemożliwił dokonanie rozliczeń w inny sposób. W ocenie DIAS zasadnie organ I instancji przyjął, w związku z brakiem woli współpracy ze strony Spółki, terminy uregulowania omawianych prowizji na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów źródłowych, tj. dowodów PK (kompensaty z kontrahentami) i umów o przejęciu długu i potrąceniu wierzytelności w konfrontacji z zapisami na koncie rozrachunkowym 200-1 -1 "[...]", prawidłowo także wyliczył kwotę podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Tym samym organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania z tytułu otrzymanych prowizji w wysokości 10% uzyskanych wpływów od najemców, rachunkiem "w stu", wyliczając należny podatek VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT

DIAS odnosząc się do rozliczeń podatku VAT w zakresie podatku naliczonego wskazał, iż w badanym okresie Spółka dokonała nabyć następujących towarów i usług:

- czynsz za wynajem budynków biurowych o numerach [...] , [...] i [...] w kompleksie biurowym A. przy ul. [...] w W. od P. sp. z o.o. na podstawie umowy najmu z 1 sierpnia 2016 r.;

- energia elektryczna, gaz ziemny, woda, wywóz odpadów, czynsz za wynajem lokalu od W. sp. z o.o., usługi biura rachunkowego, usługi ochrony obiektu, usługi pośrednictwa wynajmu lokali użytkowych, obsługa techniczna.

Organ uwzględnił fakt, że Spółka w poszczególnych kwartałach od pierwszego do czwartego 2016 r. rozliczała podatek od towarów i usług "metodą kasową" i odliczała podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym dokonała zapłaty.

DIAS zwrócił uwagę, iż w toku kontroli i postępowania stwierdzono także, że w rejestrach zakupów VAT Spółka zaewidencjonowała faktury wystawione przez W. sp. z o.o. za rozliczenie pożytków z tytułu zarządzania mieniem. Łącznie rozliczono podatek VAT w wysokości 246 870,64 zł. Jak ustalono wartości pożytków stanowią łączne wartości czynszów uzyskanych przez Skarżącą od wynajmujących powierzchnie biurowe, magazynowe i inne znajdujące się w W. przy ul. [...], należące do W. sp. z o.o. pomniejszone o należne Spółce wynagrodzenie prowizyjne, określone w art. 14 pkt 4 umowy z [...] listopada 2011 r., które to wynagrodzenie zgodnie z postanowieniami art. 15 pkt 3 tej umowy podlegało przekazaniu przez Spółkę do W.. sp. z o.o. W odpowiedzi na wezwanie NUS Spółka poinformowała, iż "stanowisko kontrolujących, że wymienione w pytaniu pożytki z tytułu zarządzania mieniem nie stanowią ani towaru ani usługi tylko zysk z wynajmu nieruchomości należne W. sp. z o.o., jest swobodną oceną kontrolujących, do której nie musimy się odnosić na obecnym etapie postępowania. Naszym zdaniem kwoty ujęte na fakturach stanowią koszty z tytułu najmu powierzchni należącej do W. sp. z o.o. należne wynajmującemu zgodnie z umową o zarządzanie mieniem".

Organ odwoławczy podniósł nadto, że w toku postępowania, pismem z 9 stycznia 2018 r. wezwano Spółkę do składania ewentualnych dodatkowych wyjaśnień i dowodów nie przedłożonych w toku kontroli podatkowej na okoliczność nieprawidłowości stwierdzonych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej, zakończonej protokołem kontroli z 29 września 2017 r. Spółka nie przedłożyła dodatkowych dowodów i wyjaśnień w sprawie.

Organ II instancji zauważył, że zgodnie z art. 1 umowy zarządzania mieniem firmy W. sp. z o.o. oraz na wykonanie innych usług z [...] listopada 2011 r. strony zawarły tę umowę celem wykonania udzielonego zamówienia na usługi w zakresie zarządzania mieniem - nieruchomościami, wykonywania usług eksploatacyjnych oraz utrzymania i konserwacji budynków i terenu należącego do W. sp. z o.o.

DIAS uwzględniając postanowienia ww. umowy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o. na rzecz Spółki za rozliczenie pożytków z tytułu zarządzania mieniem dokumentują jedynie przekazanie pieniędzy - czynszów pobranych od wynajmujących przez Spółkę do W. sp. z o.o. W ocenie organu prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają w szczególności postanowienia art. 15 umowy wskazujące, iż przekazywane pożytki nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi zarządzania mieniem lecz wynikają z postanowień tej umowy, stanowiąc jedynie przekazania pobranych od najemców czynszów, do których zobowiązują postanowienia umowy. Za świadczone usługi Spółka, zgodnie z art. 14 ww. umowy otrzymywać zaś miała wynagrodzenie w postaci: miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego w wysokości 5000 zł plus należny podatek VAT (art. 14 pkt 1 umowy) oraz wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 10% netto uzyskanych wpływów od najemców (art. 14 pkt 4 umowy).

Organ odwoławczy uznał, że otrzymane przez Spółkę faktury zakupu, wystawione przez W. sp. z o.o. dotyczące przekazanie pożytków - czynszów pobranych od najemców, nie dokumentują dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Podkreślił, że dla uznania czynności za usługę konieczny jest wymóg zaistnienia bezpośredniego odbiorcy świadczenia wykonywanego w ramach umowy zobowiązaniowej, w ramach której jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności a za wykonanie usługi pobierane jest wynagrodzenie. Przy czym zaznaczył, iż związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

DIAS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do dopełnienia powyższych warunków, na co wskazują zgormadzone dowody, w szczególności postanowienia wiążącej strony umowy.

W ocenie organu odwoławczego, przekazanie pobranych pożytków nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem DIAS, wbrew stanowisku odwołania, treść umowy z dnia [...] listopada 2011 r. "Zarządzania Mieniem Spółki W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. oraz na wykonanie innych usług" jednoznacznie pozwala stwierdzić, że nie odnosi się do umowy najmu. Analiza postanowień powyższej umowy wskazuje na to jednoznacznie, w szczególności jak wskazano w art. 15 ust. 1 umowy: Wykonawca - czyli Spółka, ma prawo do działania we własnym imieniu lecz na własny rachunek zamawiającego, tj. W. sp. z o.o., tj. do podpisywania umów podnajmu powierzchni biurowej, magazynowej i innej w obiektach i na posesjach należących do Zamawiającego.

Według organu odwoławczego również z pozostałych regulacji umowy wynika, iż Spółka jest uprawniona do działania na rachunek zamawiającego, a jej działania dokonywane są w ramach usługi w zakresie zarządzania mieniem - nieruchomościami Zamawiającego. Wskazują na to zapisy umowy odnoszące się do wymogów związanych z zatrudnieniem pracowników (art. 8 umowy), zapisy dotyczące zakresu usług świadczonych przez Spółkę (art. 1, 3. 7, 10, 16 umowy), zabezpieczenie dla Spółki pomieszczeń dla dozorców, sprzątaczek, konserwatora (art. 4 umowy), sposób rozliczenia (art. 7 i 14 umowy).

Organ odwoławczy za istotną uznał okoliczność, iż kontrahent Spółki – W. sp. z o.o., wystawiając faktury za "pożytki z tytułu zarządzania mieniem" również umowę z [...] listopada 2011 r. traktowała jako umowę zarządzania a nie umowę najmu. W świetle powyższego, zdaniem DIAS niezasadne jest stanowisko zawarte w odwołaniu, iż de facto w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą najmu. Podkreślił przy tym, że Spółka świadczyła na rzecz W. sp. z o.o. usługi wymienione m.in. w załączniku nr 2 tej umowy, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie. Natomiast pieniądze przekazywane Zamawiającemu (W. sp. z o.o.) to nie czynsz od Spółki, tylko zebrane przez nią czynsze od innych podmiotów w ramach świadczenia usług zarządzania.

Organ II instancji analizując całościowo postanowienia umowy oraz wynikający z niej sposób rozliczeń, nie podzielił zarzutów odwołania, iż W.sp. z o.o. świadczyła usługi najmu na rzecz Spółki. Zaznaczył, iż na powyższe bez wpływu pozostaje argumentacja dotycząca możliwości swobody fakturowania, zbliżonego do fakturowania transakcji za pośrednictwem umowy i możliwości ustalania czynszu tytułem "komisu usług", przez kompensatę kwot. Organ wyjaśnił, iż nie kwestionuje wynikającej z regulacji art. 65 k.c. zasady wykładni oświadczenia woli i zgodnego zamiaru stron, na którą powołuje się Spółka. W przedmiotowej sprawie postanowienia zawartej umowy w realiach stanu faktycznego, nie pozwalają jednak na aprobatę stanowiska, iż zamiar ten polegać miał na opodatkowaniu usług najmu świadczonych pierwotnie przez W. sp. z o.o.

DIAS za niezrozumiały uznał zarzut, iż intencją Spółki nie było zawarcie specyficznej umowy konsorcjum, czy umowy spółki cywilnej, gdyż z treści skarżonej decyzji organu I instancji nie wynika, aby stwierdził on, że strony umowy umówiły się na formę współpracy o takim charakterze. Podniósł, iż w ww. decyzji stwierdzono, że wartości pożytków stanowią łączne wartości czynszów uzyskanych przez Spółkę od wynajmujących powierzchnie biurowe, magazynowe i inne znajdujące się w W. przy ul. [...], należące do W. sp. z o.o. pomniejszone o należne Spółce wynagrodzenie prowizyjne, określone w art. 14 pkt 4 umowy z [...] listopada 2011 r., które to wynagrodzenie zgodnie z postanowieniami art. 15 pkt 3 tej umowy podlegało przekazaniu przez Spółkę do W. sp. z o.o. Stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o. na rzecz Spółki za rozliczenie pożytków z tytułu zarządzania mieniem dokumentują jedynie przekazanie pieniędzy - czynszów pobranych od wynajmujących przez Spółkę do W. sp. z o.o. zgodnie z cytowanymi wyżej zapisami art. 15 umowy i tym samym nie dokumentują dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego skoro nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w zaistniałym stanie faktycznym usługę najmu świadczyła W. sp. z o.o. (na rzecz Spółki) jak i Spółka (na rzecz finalnego najemcy), zaś de facto faktury wystawione przez W. sp. z o.o. dokumentują wyłącznie przekazanie pobranych od najemców czynszów - pożytków, to zasadnym pozostaje wniosek, iż wystawione na rzecz Spółki faktury, tytułem rozliczenia pożytków za zarządzanie mieniem, nie dokumentują czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe pożytki nie stanowią towaru bądź usługi, tylko zysk pieniężny, należny W. sp. z o.o. - faktury dokumentują bowiem przekazanie pieniędzy - czynszu pobranego przez Spółkę zgodnie z art. 15 umowy.

DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez W. sp. z o.o. na rzecz Spółki (za rozliczenie pożytków z tytułu zarządzania mieniem, dokumentujące przekazanie pieniędzy - czynszów pobranych od wynajmujących przez Spółkę do W. Spółki z o.o., a więc czynność niestanowiącą dostawy towaru ani świadczenia usługi - nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wskazany w nich podatek naliczony, stosownie do uregulowań art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT W związku z powyższym uznał, iż Spółka bezzasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, zawyżając kwotę podatku do odliczenia.

Skarżąca wniosła skargę na ww. decyzję, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2766/18, ją uchylił.

Sąd stwierdził, iż w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z uwagi na nie ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego. W ocenie Sądu organy winny, dokonać dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy uwzględnieniu zasad opodatkowania podatkiem VAT, w tym co do określenia podstawy opodatkowania - a takich ustaleń, zdaniem Sądu w sprawie zabrakło.

Sąd zalecił, iż celem ustalenia prawidłowej wartości podstawy opodatkowania, mając na względzie okoliczności sprawy oraz treść umowy z [...] listopada 2011 r., jak i treść ww. umów najmu z osobami trzecimi (najemcami), organy winny dokonać ustaleń co było w rzeczywistości przedmiotem umowy zawartej z firmą W. sp. z o.o. i jakie czynności opodatkowane świadczyły poszczególne strony tej umowy, tj. czy przedmiotem tej umowy było wyłącznie świadczenie przez Skarżącą usług zarządu mieniem - nieruchomością należącą do firmy W. sp. z o.o., czy też przedmiotem tej umowy było zarówno świadczenie przez Skarżącą usług zarządu tym mieniem oraz świadczenie usług najmu przez firmę W. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej i dalszych usług podnajmu przez Skarżącą na rzecz najemców (podnajemców).

Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, stwierdzając, że w zakresie w jakim organy kwestionowały rozliczenia Skarżącej, tj. w zakresie podatku należnego w związku z ww. wynagrodzeniem prowizyjnym, jak i w zakresie podatku naliczonego w związku z ww. fakturami wystawionymi przez firmę W. sp. z o.o., nie miał i nie mógł mieć zastosowania przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

DIAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu DIAS stwierdził, iż NUS określając podstawę opodatkowania w przypadku Strony, przyjął nieprawidłowo wartość świadczenia.

Zdaniem DIAS w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, organ I instancji winien w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia w sposób jednoznaczny, jaki był rzeczywisty przedmiot umowy zwartej przez Spółkę z W. Sp. z o.o. i jaki był zakres świadczonych przez Stronę na jej podstawie czynności. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie NUS winien przede wszystkim rozważyć, jaki charakter i zakres mają czynności Strony, jako zarządcy nieruchomości ustanowionego ww. umową z dnia [...] listopada 2011 r. oraz co stanowi jej obrót jako zarządcy, a w konsekwencji ustalić na rzecz kogo usługi najmu świadczyła firma W. sp. z o.o., tj. czy na rzecz Spółki, czy na rzecz osób trzecich (najemców).

DIAS zauważył, iż brzmienie art. 935 - 941 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1460 z późn. zm., dalej: "k.p.c.") wyraźnie wskazuje, iż zarządca sądowy co prawda działa na zlecenie sądu, jednak czyni to na rzecz właścicieli nieruchomości. To właściciele, a w razie braku ich zgody sąd, mają decydujący głos w sprawie sposobu korzystania z nieruchomości, w tym także w sprawie zawarcia umów dzierżą wy/najmu. Także oni są beneficjentami zawartych umów dzierżawy/najmu, jak i wszelkich innych dochodów z nieruchomości, są one bowiem przeznaczane na pokrycie, bardzo ogólnie rzecz ujmując, ich zobowiązań związanych z postępowaniem egzekucyjnym. Zarządca sądowy otrzymuje wynagrodzenie za wykonywane czynności, które określane jest przez sąd. W ramach wykonywanych czynności zarządu, mimo kontroli ze strony sądu jest samodzielny, ponosi też odpowiedzialność za wykonywane w ramach zarządu czynności. Odbiorcami usług zarządcy są więc właściciele nieruchomości, co do której ustanowiony został zarząd przez sąd. W sytuacji, gdy zarządca działa w imieniu własnym, ale na rzecz właścicieli nieruchomości, czynności wykonywane z tytułu zawartych przez zarządcę umów dzierżawy/najmu nie można odrywać od czynności samego zarządu, dzierżawa/najem nieruchomości bowiem odbywa się w ramach czynności zarządu.

W rozpoznanej sprawie, uwzględniając dotychczas zebrane w sprawie dowodowy i dokonane na ich podstawie ustalenia, w ocenie organ odwoławczego, wskazują, iż treść postanowień umowy z [...] listopada 2011 r. zawartej pomiędzy Stroną a firmą W. sp. z o.o. nie jest jednoznaczna. Z jednej strony wskazuje ona na zawarcie umowy zarządu nieruchomością z jednoczesnym wskazaniem już w jej tytule, iż dotyczy ona wykonania też innych usług, a ponadto zawiera też zapisy wskazujące na zawarcie umowy najmu z prawem podnajmu (wprost o zawarciu umowy najmu stanowi art. 2 pkt 2 tej umowy; pomimo iż zawiera ona postanowienia o zawieraniu przez Spółkę umów najmu w imieniu własnym lecz na rachunek firmy W., to zawiera też postanowienie, iż faktury z tytułu najmu będzie wystawiała Spółką w imieniu własnym - art. 2 pkt 5, art. 15 pkt 1 i 2; a nadto określając uprawnienia Spółki posługuje się pojęciem "podnajem" - art. 2 pkt 5, art. 15 pkt 1). Ponadto na istnienie stosunku najmu pomiędzy Spółką a firmą W. sp. z o.o. wskazują postanowienia ww. umów najmu zawartych przez Spółkę z osobami trzecimi. Również sposób udokumentowania czynności świadczonych przez strony umowy z [...] listopada 2011 r. (faktury wystawiane przez Stronę na rzecz osób trzecich - najemców oraz faktury wystawiane przez firmę W. na rzecz Strony) wskazuje na złożony charakter stosunku łączącego te strony.

Jednocześnie sposób nazwania danej czynności (usługi) w fakturze nie może mieć charakteru decydującego. Istotne jest co w rzeczywistości było przedmiotem danej transakcji, a nie jak ten przedmiot określono w fakturze.

DIAS stwierdził, że NUS winien dokonać dokładnego ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie, przez dogłębną analizę tak postanowień przedmiotowej umowy z [...] listopada 2011 r., jak i postanowień ww. umów najmu zawartych przez Skarżącą (pominiętych całkowicie przez organy przy dokonywaniu oceny zgromadzonych dowodów) oraz okoliczności wynikających ze sposobu dokumentowania czynności przez Skarżącą, jak i przez firmę W. sp. z o.o., przy jednoczesnym uwzględnieniu wskazanych powyżej zasad opodatkowania podatkiem VAT, w tym co do określania podstawy opodatkowania. Takich ustaleń w niniejszej sprawie ze strony organu zabrakło.

DIAS podkreślił, iż niewątpliwie to firma W. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i była podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, gdyż to ona w sposób ciągły wykorzystywała przedmiotową nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej w celach zarobkowych i to ta firma czerpała głównie korzyści z tytułu najmu tej nieruchomości.

W toku ponownego postępowania za konieczne uznano ustalenie, czy firma V. C. sp. z o.o. świadczyła usługę najmu przedmiotowej nieruchomości na rzecz Strony (a Strona ją podnajmowała), czy może firma W. sp. z o.o. świadczyła usługi najmu na rzecz osób trzecich - najemców (a Strona działała tylko jako zarządca tej nieruchomości).

DIAS zauważa, że jeżeli firma W. sp. z o.o. świadczyła usługę najmu przedmiotowej nieruchomości na rzecz Strony, to firma ta obowiązana była z tego tytułu wystawić faktury na jej rzecz. I wtedy za takowe należałoby uznać faktury już wystawione przez firmę W. sp. z o.o. na rzecz Spółki (wówczas Spółki przysługiwałoby prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług podnajmu). Rozważenia wymagałoby wówczas czy nie należy zapisów umowy z [...] listopada 2011 r. o tzw. wynagrodzeniu prowizyjnym oraz jego potrącaniu z należności należnych firmie W. sp. z o.o. (art. 14 i art. 15 umowy) uznać jako elementy kalkulacyjne ceny usługi najmu świadczonej przez tę firmę na rzecz Strony. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie usług podnajmu jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy z tytułu podnajmu najemca uzyskuje od podnajemcy wyższe wynagrodzenie niż najemca jest zobowiązany zapłacić wynajmującemu (właścicielowi nieruchomości).

Z kolei w sytuacji, gdy firma W. sp. z o.o. świadczyła usługi najmu na rzecz osób trzecich - najemców (a Strona, zawierając umowy najmu występowała wyłącznie jako zarządca działający na rzecz tej firmy), to firma W. obowiązana była wystawiać faktury VAT z tego tytułu na rzecz tych osób trzecich, a nie Strona. Wówczas z podstawy opodatkowania Spółki należałoby wyłączyć należności wynikające z faktur wystawionych przez Stronę na rzecz osób trzecich - najemców (z należności tych Spółka, jako zarządca obowiązana byłaby się rozliczyć z firmą W. sp. z o.o.).

Rozważenia wymagałoby też, czy wskazane w umowie tzw. wynagrodzenie prowizyjne stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Skarżącą usług zarządu mieniem firmy W. sp. z o.o. (uwzględniające dochodowość nieruchomości zarządzanej).

DIAS argumentował, że w sytuacji, gdy postanowienia danej umowy są niejasne, a określenie przedmiotu czynności świadczonych przez strony, czy to w umowie, czy w fakturze nieprecyzyjne (niejednoznaczne) lub sprzeczne z okolicznościami występującymi w sprawie, istotnym dowodem mogą być zeznania (w charakterze strony lub świadka) stron takiej umowy będących jednocześnie wystawcami faktur VAT (a w przypadku osób prawnych - zeznania osób uprawnionych do ich reprezentowania).

Tymczasem w rozpoznanej sprawie nie przeprowadzono dowodów z zeznań osób uprawnionych do reprezentowania Spółki oraz jej kontrahenta - firmy W. sp. z o.o. Organ nie podjął nawet próby przeprowadzenia takich dowodów. Za niewystarczające w tym względzie należało uznać wystosowane do Strony przez organ I instancji wezwania z 31 maja 2017 r. oraz z 7 czerwca 2017 r.

Uwzględniając powyższe DIAS stwierdził, iż doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Postępowanie przeprowadzone przez Organ I instancji nie doprowadziło bowiem do wyjaśnienia kluczowych w sprawie kwestii i ustalenia stanu faktycznego w zakresie umożliwiającym jego prawidłową ocenę. Organ nie zebrał całości dowodów, a zebrany materiał ocenił w sposób wybiórczy.

W skardze do tutejszego Sądu na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 233 § 2 O.p.

W ocenie Skarżącej stanowisko przyjęte przez organ odwoławczy jest niewłaściwe, bowiem nie ma podstaw do przekazania sprawy do organu I instancji. DIAS ma wszelkie podstawy do wydania decyzji merytorycznej, bez konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Zdaniem Skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r. potwierdził, iż strona w prawidłowy sposób ustalała swoją podstawę opodatkowania, zaś stanowisko organów podatkowych w sprawie miało charakter niewłaściwy. WSA nie przesądził jednoznacznie czy przyjęty przez podatnika sposób fakturowania realizowanych usług jest prawidłowy, nie zmienia to jednak faktu, iż podstawa opodatkowania i składane deklaracje VAT w roku 2016 były, jeśli o kwoty - zgodne z prawem.

Skarżąca podkreśliła, że niezależnie od tego, który z powyższych sposobów rozliczenia jest właściwy, oba prowadzą do identycznych wyników tj. właściciel nieruchomości na omawianej działalności powinien zapłacić podatek VAT od kwoty 90 j.p., zaś Spółka powinna tak czy inaczej płacić do podatek VAT od kwoty 10 j.p. (co Spółka czyni).

Skarżąca zarzuciła, że DIAS w zaskarżanej decyzji nakazał tymczasem organowi I instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia, który wyżej z opisanych sposobów fakturowania ma charakter właściwy i zgodny z treścią zawartych pomiędzy stronami porozumień cywilnoprawnych.

Zdaniem Skarżącej wyjaśnianie tych kwestii może mieć jedynie znaczenie teoretyczne, nie wpłynie jednak w żaden sposób na kwoty wykazane przez podatnika w jego deklaracjach podatkowych.

Zdaniem Skarżącej, w tym stanie rzeczy decyzja organu odwoławczego narusza treść art. 233 § 2 O.p., gdyż przeprowadzenie postępowania nie jest konieczne, w ocenie strony nie może ono bowiem doprowadzić do innych konkluzji, aniżeli te, iż strona w sposób prawidłowy ustaliła poziom swych rozliczeń podatkowych z 2016 r. w zakresie podatku VAT. Innymi słowy dodatkowe postępowanie dowodowe nie powinno mieć wpływu na kształt ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 1 marca 2021 r. Skarżąca ponownie wskazała na brak zasadności prowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji, gdyż nie doprowadzi ono do ustalenia nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych a jedynie prowadzi do zbędnego przedłużenia postępowania. Zdaniem Skarżącej organ powinien zastosować w sprawie art. 229 O.p. i w ten sposób uzupełnić postępowanie dowodowe. Do ww. pisma Skarżąca dołączyła umowę najmu lokalu zawartą pomiędzy Skarżącą a T.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2766/18 uchylił decyzję wymiarową DIAS z dnia [...] września 2018 r. przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że naruszono normy zawarte m.in. w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA wskazał w swoich wywodach na brak ustaleń organów w zakresie postanowień umowy stanowień umowy o zarządzanie z dnia [...] listopada 2011 r. zawartej pomiędzy W. sp. z o.o. a Skarżąca, jak i postanowień umów najmu zawartych przez Skarżącą, pominiętych całkowicie przez organy przy dokonywaniu oceny zgromadzonych dowodów oraz okoliczności wynikających ze sposobu dokumentowania czynności przez Skarżącą, jak i przez firmę W. sp. z o.o., przy jednoczesnym uwzględnieniu wskazanych powyżej zasad opodatkowania podatkiem VAT, w tym co do określania podstawy opodatkowania. Takich ustaleń w niniejszej sprawie ze strony organów zabrakło. A w efekcie dokonanej przez organy oceny i doszło do wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania niemożliwego do zaakceptowania w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa ETS (TSUE). Ponadto zaznaczono, że w sytuacji, gdy postanowienia danej umowy są niejasne, a określenie przedmiotu czynności świadczonych przez strony czy to w umowie czy w fakturze nieprecyzyjne (niejednoznaczne) lub sprzeczne z okolicznościami występującymi w sprawie, istotnym dowodem mogą być zeznania (w charakterze strony lub świadka) stron takiej umowy będących jednocześnie wystawcami faktur VAT (a w przypadku osób prawnych – zeznania osób uprawnionych do ich reprezentowania). Tymczasem w rozpoznanej sprawie organy obu instancji nie przeprowadziły dowodów z zeznań osób uprawnionych do reprezentowania Skarżącej oraz jej kontrahenta – firmy W. sp. z o.o. Organy nie podjęły nawet próby przeprowadzenia takich dowodów. Przy czym za niewystarczające w tym względzie uznano wystosowane do Skarżącej przez organ I instancji wezwania z 31 maja 2017 r. oraz z 7 czerwca 2017 r.

WSA stwierdził, że w sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny, a niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowiło naruszenie w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu i instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Przedmiotem zaskarżenia jest zatem decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., co zakreśla ramy sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w sprawie.

Spór pomiędzy DIAS a Skarżącą sprowadza się do tego czy na gruncie rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki do wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p., czyli tzw. decyzji kasacyjnej, przekazującej zarazem sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Skarżąca kontestuje wydanie zaskarżonej decyzji, twierdząc że DIAS w ramach przysługujących mu uprawnień sam powinien przeprowadzić postępowanie uzupełniające. Jednocześnie Skarżąca wskazuje, że ustalenia takiego postepowania nie mają znaczenia dla sprawy bowiem jego wynik nie będzie miał wpływu na przyjęty przez nią model rozliczeń w zakresie podatku od towarów we wskazanym okresie rozliczeniowym.

DIAS wskazał na okoliczności, które powinny zostać ustalone przez organ I instancji, posiłkując się ustaleniami wydanego w sprawie wyroku tutejszego Sądu.

Rację w tym sporze należy przyznać organowi.

Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy - DIAS - przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

Art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Treść powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., I SA/Łd 651/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 320/15).

Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13).

Z pespektywy art. 233 § 2 O.p. istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. przepisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15).

Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 O.p, zgodnie z którym: organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p, organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26) - J. Brolik (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L.Etel., C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el 2013, p. 2.1.).

Powtórzyć należy, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężnych, obowiązków strony. Dlatego trafny jest pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2010 r. II FSK 1436/10, że decyzja o charakterze kasacyjnym uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ani tym bardziej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (podatku) - Lex nr 663261, podobnie NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08, Lex nr 508329.

Mając na uwadze brzmienie zacytowanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji jest bowiem ograniczona istnieniem przesłanki związanej z koniecznością poszerzenia zakresu postępowania dowodowego i to w części, która może być określona jako znaczna, bądź przeprowadzeniem tego rodzaju postępowania w całości.

W omawianym aspekcie podkreślenia wymaga, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Obowiązkiem organu odwoławczego jest więc dokonanie oceny postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organ I instancji, a następnie wskazanie czy i w jakim zakresie zawiera ona braki (uchybienia).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, DIAS prawidłowo uznał, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy i wymaga on poszerzenia. Dopuszczalne jest bowiem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie o materię, która nie została objęta ustaleniami organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 818/19, LEX nr 2782596). Usunięcie tych wątpliwości wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12).

Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreśla w swym orzecznictwie, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2750/11).

W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 ww. ustawy z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 731/12).

Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 899/19, LEX nr 2782058).

Przypomnieć należy, że w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, organ I instancji winien w przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia w sposób jednoznaczny, jaki był rzeczywisty przedmiot umowy zwartej przez Spółkę z W. Sp. z o.o. i jaki był zakres świadczonych przez Stronę na jej podstawie czynności. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie NUS winien przede wszystkim rozważyć, jaki charakter i zakres mają czynności Strony, jako zarządcy nieruchomości ustanowionego ww. umową z dnia [...] listopada 2011 r. oraz co stanowi jej obrót jako zarządcy, a w konsekwencji ustalić na rzecz kogo usługi najmu świadczyła firma W. sp. z o.o., tj. czy na rzecz Spółki, czy na rzecz osób trzecich (najemców). Powyższe uwzględniało wykładnię zawartą w wyroku tutejszego Sądu z dnia 12 czerwca 2019 r. Warto zauważyć, że Skarżąca nie kwestionowała poczynionych ustaleń przez tutejszy sąd w ww. wyroku (III SA/Wa 2766/18). W tym miejscu należy stwierdzić, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97, niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, Baza NSA).

Przechodząc do meritum, stwierdzić należy, że DIAS oceniając dotychczas zebrane w sprawie dowodowy i dokonane na ich podstawie ustalenia, zasadnie uznał, iż treść postanowień umowy z [...] listopada 2011 r. zawartej pomiędzy Stroną a firmą W. sp. z o.o. nie jest jednoznaczna. Z jednej strony wskazuje ona na zawarcie umowy zarządu nieruchomością z jednoczesnym wskazaniem już w jej tytule, iż dotyczy ona wykonania też innych usług, a ponadto zawiera też zapisy wskazujące na zawarcie umowy najmu z prawem podnajmu (wprost o zawarciu umowy najmu stanowi art. 2 pkt 2 tej umowy, pomimo iż zawiera ona postanowienia o zawieraniu przez Spółkę umów najmu w imieniu własnym lecz na rachunek firmy W., to zawiera też postanowienie, iż faktury z tytułu najmu będzie wystawiała Spółką w imieniu własnym - art. 2 pkt 5, art. 15 pkt 1 i 2; a nadto określając uprawnienia Spółki posługuje się pojęciem "podnajem" - art. 2 pkt 5, art. 15 pkt 1). Ponadto na istnienie stosunku najmu pomiędzy Spółką a firmą W. sp. z o.o. wskazują postanowienia ww. umów najmu zawartych przez Spółkę z osobami trzecimi. Również sposób udokumentowania czynności świadczonych przez strony umowy z [...] listopada 2011 r. (faktury wystawiane przez Stronę na rzecz osób trzecich - najemców oraz faktury wystawiane przez firmę W. na rzecz Strony) wskazuje na złożony charakter stosunku łączącego te strony. Zaznaczenia przy tym wymaga, że sposób nazwania danej czynności (usługi) w fakturze nie może mieć charakteru decydującego. Istotne jest co w rzeczywistości było przedmiotem danej transakcji, a nie jak ten przedmiot określono w fakturze.

W niniejszym przypadku DIAS prawidłowo stwierdził, że przeprowadzone przez NUS postępowanie dowodowe w sprawie Skarżącej dotknięte było brakami, które należało zakwalifikować jako istotne, przy tym ich zakres był znaczny, z punktu widzenia całego postępowania, a zwłaszcza objętego nim stanu faktycznego sprawy.

W związku z tym przyjąć należało, że uzupełnienie tych braków nie było możliwe przez organ odwoławczy, w ramach kompetencji wynikających z art. 229 O.p.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy zgodzić należy się z DIAS, że organ I instancji nie poczynił ustaleń obejmujących jej wszystkie istotne aspekty. Przede wszystkim nie ustalono czy firma W. sp. z o.o. świadczyła usługę najmu przedmiotowej nieruchomości na rzecz Strony (a Strona ją podnajmowała), czy może firma W.. sp. z o.o. świadczyła usługi najmu na rzecz osób trzecich - najemców (a Strona działała tylko jako zarządca tej nieruchomości). Jak słusznie wskazano, W. sp. z o.o. świadczyła usługę najmu przedmiotowej nieruchomości na rzecz Strony, to firma ta obowiązana była z tego tytułu wystawić faktury na jej rzecz. I wtedy za takowe należałoby uznać faktury już wystawione przez firmę W. sp. z o.o. na rzecz Spółki (wówczas Spółki przysługiwałoby prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług podnajmu). Rozważenia wymagałoby wówczas czy nie należy zapisów umowy z [...] listopada 2011 r. o tzw. wynagrodzeniu prowizyjnym oraz jego potrącaniu z należności należnych firmie W. sp. z o.o. (art. 14 i art. 15 umowy) uznać jako elementy kalkulacyjne ceny usługi najmu świadczonej przez tę firmę na rzecz Strony. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie usług podnajmu jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy z tytułu podnajmu najemca uzyskuje od podnajemcy wyższe wynagrodzenie niż najemca jest zobowiązany zapłacić wynajmującemu (właścicielowi nieruchomości). Z kolei w sytuacji, gdy firma W.. sp. z o.o. świadczyła usługi najmu na rzecz osób trzecich - najemców (a Strona, zawierając umowy najmu występowała wyłącznie jako zarządca działający na rzecz tej firmy), to firma W. obowiązana była wystawiać faktury VAT z tego tytułu na rzecz tych osób trzecich, a nie Strona. Wówczas z podstawy opodatkowania Spółki należałoby wyłączyć należności wynikające z faktur wystawionych przez Stronę na rzecz osób trzecich - najemców (z należności tych Spółka, jako zarządca obowiązana byłaby się rozliczyć z firmą W. sp. z o.o.). Rozważenia wymagałoby też, czy wskazane w umowie tzw. wynagrodzenie prowizyjne stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Skarżącą usług zarządu mieniem firmy W. sp. z o.o. (uwzględniające dochodowość nieruchomości zarządzanej).

DIAS nakreślił również, że powyższych ustaleń NUS winien dokonać przy zastosowaniu dostępnych środków dowodowym, zaś w sytuacji niejasności postanowień umowy i nieprecyzyjności określenia przedmiotu czynności świadczonych przez Stronę, winien rozważyć zasadność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, w szczególności osób uprawnionych do reprezentacji Strony i jej kontrahenta – W. Sp. z o.o. Takowych ustaleń niespornie nie przeprowadził organ I instancji, w dotychczasowym postępowaniu. W rozpoznanej sprawie nie przeprowadzono dowodów z zeznań osób uprawnionych do reprezentowania Spółki oraz jej kontrahenta - firmy W. sp. z o.o. Organ nie podjął nawet próby przeprowadzenia takich dowodów. Jak wykazano, za niewystarczające w tym względzie należało uznać wystosowane do Strony przez organ I instancji wezwania z 31 maja 2017 r. oraz z 7 czerwca 2017 r.

W ocenie Sądu, wskazane powyżej uchybienia organu pierwszej instancji zostało precyzyjnie wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Zasadnie organ odwoławczy uznał zatem brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, skoro rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie budzi także najmniejszych wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał organowi pierwszej instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać

Z przedstawionych względów należy podzielić stanowisko DIAS, że brak ustaleń w powyżej wskazanym zakresie oznacza, iż w sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny, a niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi naruszenie w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast w myśl uregulowań art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu stwierdzone uchybienia zarówno w postaci braku niezbędnych ustaleń faktycznych, jak i oceny zgromadzonego materiału są na tyle istotne, że ich naprawienie w postępowaniu odwoławczym, przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tej więc sytuacji wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w świetle dyrektyw wypływających z zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p., art. 187 O.p.) oraz zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) było konieczne i zasadne. Skarżąca powinna mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ I instancji (materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia oraz nie dokonano oceny wszystkich dowodów zgodnie zasadą swobodnej oceny dowodów), organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, po to właśnie, aby miała ona zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji.

Nie można zgodzić się z twierdzeniami Skarżącej, że organ II instancji stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ I instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie dokładnego wyjaśnienia, który sposobów fakturowania ma charakter właściwy i zgodny z treścią zawartych pomiędzy stronami porozumień cywilnoprawnych, ma charakter czysto "teoretyczny" i nie wpływie na kwoty wykazane przez Skarżącą w deklaracjach, co skutkuje jedynie wstrzymaniem zwrotu podatku VAT w znacznej wysokości. Obawy strony co do tego, że decyzja kasatoryjna narazi ją na długotrwałe postępowanie, nie mogą usprawiedliwiać rozstrzygania co do meritum sporu w stanie luk dowodowych.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do jednoznacznego potwierdzenia bądź zanegowania prawidłowości rozliczenia dokonanego w spornym okresie przez Skarżącą w zakresie podatku VAT.

Ponadto o czym była już mowa, Skarżąca miała możliwość kwestionowania w drodze kontroli instancyjnej zapadłego w jej sprawie wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r., z czego jednak nie skorzystała. Trudna zatem uznać za zasadne, na obecnym etapie sprawy, podejmowanie polemiki z twierdzeniami Skarżącej, w zakresie zasadności dalszego prowadzenia postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie czy też możliwych kierunków i skutków przyszłego rozstrzygnięcia i jego wpływu na rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług. Decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Za nieuprawnione należy uznać stanowisko Skarżącej, które zmierza w swojej istocie do uznania, że zasada szybkości postępowania ma prymat nad zasadą prawdy obiektywnej

Sąd nie podzielił stanowiska autora skargi, że organy podatkowe, w istocie przedłożyły określoną w art. 125 § 1 O.p. zasadę szybkości postępowania nad obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy, co podkreślał zarówno tutejszy Sąd zapadłym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r. jak i organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie pozwalał bowiem na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, na co Sąd wskazał już powyżej. Stwierdzić w tym miejscu należy, że zalecenia organu odwoławczego co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części odpowiadają stwierdzeniom zawartym w ww. wyroku tutejszego Sądu.

W ocenie Sądu, zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza powinny mieć nadrzędny charakter nad szybkością prowadzenia postępowania podatkowego. Powyższe istotne jest również ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Końcowo odnosząc się do załączonego do pisma procesowego dokumentu stanowiącego umowę najmu, zauważyć należy, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Przedłożone przez Skarżącą dowód powinien zostać przedłożony organom podatkowym celem oceny w ramach gromadzonego materiału dowodowego przez organy i ustalenia czy ma znaczenie dla sprawy ewentualnie stanowi element stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Powtórzyć również należy, że Sąd orzeka na postawie akt sprawy. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej.

Sąd, dokonując kontroli sądowej w granicach wskazanych w art. 134 p.p.s.a. uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu wydana przez DIAS decyzja uchylająca w całości NUS i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zawierająca wytyczne co do dalszego zakresu analizy stanu faktycznego, podejmowanych kroków w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, oceny prawnej jest prawidłowa i wystarczająco umotywowana. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wymagało uzupełnienia we wskazanym przez organ odwoławczy zakresie, co zostało stosownie wykazane i umotywowane w zaskarżonej decyzji.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.