Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 585/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3a, art. 31, art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "B." S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 396/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "B." S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 8 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa "B." S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa "B." S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w 2001 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest to, że Spółka pokrywała część kosztów dojazdu do pracy swoich pracowników. Kwestią sporną jest jedynie kwalifikacja prawna tych świadczeń. Zdaniem organów podatkowych owe dopłaty stanowią częściowo nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników, które zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód pracownika. Natomiast skarżąca kwalifikuje owe dopłaty do wydatków z tytułu realizacji własnych obowiązków zakładu pracy. Skarżąca Spółka kwestionując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji podkreśla, że pokrywanie kosztów dojazdu do pracy jest realizacją postanowień układu zbiorowego pracy oraz regulaminu pracy. W ocenie Sądu okoliczność ta nie ma żadnego istotnego znaczenia dla zasadności rozpoznawanej skargi. Układ zbiorowy pracy wyznacza bowiem wzajemne prawa i obowiązki w zakresie stosunku pracy. Unormowania zawarte w tym układzie są wiążące dla stron, a więc dla pracodawcy i pracowników. Podobnie należy potraktować regulamin pracy, który również zaliczany jest do kategorii aktów wewnątrzzakładowych. W związku z tym stwierdził, że unormowania zawarte w układzie zbiorowym nie mogą w żadnym zakresie oddziaływać i wywierać skutków w sferze obowiązków publicznoprawnych.

Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie updof/ za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłaty i świadczeń, takie jak: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż w judykaturze powszechnie przyjęto, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba niezwiązana z tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub też faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Dlatego też świadczenia polegające na ponoszeniu częściowych kosztów dowozu pracowników skarżącego do miejsca pracy i z powrotem należy uznać za przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Są to bowiem świadczenia częściowo odpłatne, mieszczące się w hipotezie przepisu art. 12 ust. 1 updof. Pracodawca pokrywa odpowiednią część kosztów dojazdu do pracy, które w przeciwnym razie ponoszone byłyby przez poszczególnych pracowników. Następuje więc przysporzenie na rzecz pracowników.

W ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko Spółki, że świadczenie to wymaga odniesienia do konkretnego podatnika będącego osobą fizyczną, lecz powinien dokonać tego płatnik, na etapie rozliczenia podatnika z urzędem skarbowym. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność płatnika wystarczy wykazać, łączną sumę wypłat i łączną kwotę podatku dochodowego /zaliczki/, podlegającego potrąceniu i wpłaceniu według miejsca siedziby płatnika. Skoro tak, to określenie w decyzji adresowanej do płatnika łącznej sumy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do odprowadzenia której był on zobowiązany jako płatnik jest prawidłowe i nie stanowiło naruszenia prawa.

Przedstawiony stan faktyczny potwierdza, że jednostka miała możliwość ustalenia kwoty dopłaty do przewozów pracowniczych przypadających na poszczególnych pracowników, gdyż z faktur za usługi przewozowe wynikały koszty jednostkowe płacone za te usługi. Ponadto jak wykazała kontrola od miesiąca października 2001 r. powyższe świadczenie jednostka zaliczała do przychodów poszczególnych pracowników i opodatkowała podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w trakcie kontroli skarbowej skarżąca sama dokonała indywidualizacji świadczeń, ustalając rozmiar przychodu dla każdego pracownika i uzależniając go od imiennego zapotrzebowania pracownika na zakup karty przejazdu, jej ceny brutto zróżnicowanej w zależności od długości trasy oraz odpłatności pracownika za daną kartę. Sąd zgodził się z organem I i II instancji, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje fakt, że karta przejazdu nie określała miejscowości, przystanku początkowego i końcowego, gdyż na fakturach przewoźnika poszczególnym trasom przypisane zostały odpowiednie symbole tras o różnej długości i cenie. Na powstanie i zakres obowiązku podatkowego nie mogą mieć wpływu ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń, gdyż ustalanie w sposób prawidłowy wartości częściowo odpłatnych świadczeń spoczywa na pracodawcy. Spółka nie zgadzając się z wysokością rozliczeń przypadającą na poszczególnych pracowników mogła podjąć próbę negocjacji wysokości tych świadczeń z przewoźnikiem. Wyliczenie wartości częściowo nieodpłatnych świadczeń w zaskarżonej decyzji nastąpiło zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W ocenie Sądu, zasadnie przyjęły organy podatkowe, iż świadczenie skarżącej polegające na ponoszeniu kosztów dowozu zatrudnionych u niej pracowników do miejsca pracy i z powrotem, było przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 31 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zatem obliczenie i pobranie zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu oraz przekazanie ich na rachunek urzędu skarbowego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zarzutu naruszenia art. 14 par. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zastosowanie się do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Sąd zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. art. 14 Ordynacji podatkowej przewidywał jedynie skutki zastosowania się do wadliwej interpretacji urzędowej. Natomiast przepis ten nie określał skutków zastosowania się przez podatnika do treści pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, udzielonej przez właściwy organ podatkowy I instancji w trybie art. 14 ust. 4 Ordynacji podatkowej. Wobec tego ocena poprawności podjętego rozstrzygnięcia powinna być dokonana w oparciu o art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Zasada ta w zakresie stosowanie przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się np. wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił dowody, które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy. Dlatego też należy zgodzić się z poglądem, że podatnik nie może ponosić konsekwencji zastosowania się do błędnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzielonej mu przez organ podatkowy na podstawie art. 14 par. 4 ustawy - Ordynacji podatkowa.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby Spółka występowała na podstawie art. 14 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa o udzielenie pisemnej informacji dotyczącej zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego we własnej indywidualnej sprawie i w przedmiocie opodatkowania dopłat do kart przejazdów pracowniczych. Także przedstawione pismo Ministerstwa Finansów z dnia 12 października 1992 r., dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 1992 r. i nie ma zastosowania do roku podatkowego 2001 r., z uwagi na zmianę przepisów. Pozostałe pisma powołane przez Spółkę również adresowane były do innych podmiotów, a interpretacja z dnia 27 grudnia 2000 r. kierowana do "P." została sprostowana przez Urząd Skarbowy w L. pismem z dnia 1 sierpnia 2001 r.

Sąd stwierdził, iż nawet w przypadku, gdyby interpretacja w zakresie dopłat do przejazdów pracowniczych była skierowana do skarżącej brak byłoby podstaw prawnych do odstąpienia określenia zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa. Decyzja organu podatkowego w tym przypadku ma charakter deklaratoryjny, a więc jedynie potwierdzający a nie kontynuujący zobowiązanie podatkowe. Zasada pogłębiana zaufania do organów państwa jest jedną z podstawowych reguł postępowania, lecz nie jedyną. Inną bardzo ważną jest zasada praworządności wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji, w myśl którego organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu. Aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak więc organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony, bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeżeli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Jeżeli jednak podatnik wykaże, iż w wyniku błędnej informacji udzielonej mu przez ten organ popadł w zwłokę w zapłacie należnego podatku, to ewentualne usunięcie negatywnych dla podatnika skutków takiego zdarzenia może mieć miejsce w odrębnym postępowaniu w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzuciła wyrokowi:

1. naruszenie przepisów art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przez sądem administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie, mimo iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów 180 i 187 Ordynacji podatkowej co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez te organy oraz Sąd w zaskarżonym wyroku. Naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skutkujące naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ polegającym na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie można było ustalić indywidualnie przychody z tytułu dopłat do przejazdów pracowniczych.

Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

2. naruszenie przepisów art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnikowi, mimo iż zastosował się on do interpretacji przepisów podatkowych wydanych przez organy podatkowe,

3. naruszenie przepisów art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor twierdzi, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stwierdzenie, iż istniała możliwość określenia wysokości przychodu poszczególnych pracowników, uważa, że nie można zgodzić się z poglądem, iż w przypadku płatnika wystarczy wskazać łączną sumę wpłat i łączną kwotę podatku dochodowego /zaliczki/, podlegającego potrąceniu i wpłacie do urzędu skarbowego.

Podnosi, iż przychodem ze stosunku pracy jest między innymi wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Przychód taki powstaje dopiero w momencie faktycznego skorzystania z przejazdów. Sama karta uprawniając do przejazdów nie może być uznana za otrzymany przychód.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Została ona sformułowana w sposób, który nie pozwala na kasacyjną ocenę zaskarżonego wyroku.

Naruszenie przez Sąd prawa materialnego, a więc podstawa skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może nastąpić poprzez:

1. błędną wykładnię, co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany,

2. niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli bowiem skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepisami prawa materialnego, które naruszył Sąd I instancji są: przepis art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP. Powołane normy prawa nie są przepisami prawa materialnego, a ponadto nie mogły być przez Sąd naruszone, gdyż żadnego z tych przepisów Sąd nie stosował.

Sąd nie prowadził postępowania dowodowego ani też nie dokonywał oceny dowodów bowiem istota sądowej kontroli działalności publicznej sformułowana w art. 184 Konstytucji RP i skonkretyzowana w art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sprowadza się do kontroli pod względem zgodności z prawem skarżonego orzeczenia.

Również wadliwie została wskazana druga podstawa skargi kasacyjnej, tj. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej "błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe i Sąd w zaskarżonym wyroku". Po pierwsze, sąd administracyjny, jak wskazano wcześniej w niniejszym uzasadnieniu, nie dokonuje ustaleń faktycznych, a jedynie kontroluje prawidłowość tych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe; po wtóre, powołując się na konkretny przepis należy przytoczyć artykuł, paragraf, ustęp, punkt, literę. Zarówno art. 180 jak i 187 Ordynacji podatkowej składają się z paragrafów. Wobec czego, niewskazanie dokładnie przepisu, który w ocenie skarżącego został naruszony, uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia. Odnośnie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie można było ustalić indywidualne przychody z tytułu dopłat do przejazdów pracowniczych stwierdzić należy, że to ostatnie sformułowanie wskazuje na procesowy a nie materialnoprawny charakter zarzutu. Naruszenie prawa materialnego nie może polegać na kwestionowanym przez stronę ustaleniu faktu.

Na zakończenie należy podnieść, iż podstawą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy art. 31 oraz art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przepisy nakładają na płatnika obowiązek obliczenia i pobrania zaliczek od uzyskanego przez pracownika dochodu ze stosunku pracy oraz przekazanie ich na rachunek urzędu skarbowego. Niedopełnienie przez płatnika swoich obowiązków skutkuje wydaniem przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności płatnika, w której określa wysokość niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku /art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Faktem jest, iż zaliczka na podatek dochodowy wymaga odniesienia jej do konkretnego podatnika będącego osobą fizyczną, że indywidualizacji pobranych zaliczek na podatek dochodowy powinien dokonywać także płatnik. Jednakże powyższa indywidualizacja staje się niezbędna dopiero na etapie rozliczenia podatnika z urzędem skarbowym.

Natomiast przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest odpowiedzialność płatnika, która jak wynika z przywołanych przepisów art. 41 i 38 ust. 1 cyt. ustawy powiązana została z łączną sumą wpłat i łączną kwotą potrąconego podatku dochodowego /zaliczki/ wpłaconą do urzędu skarbowego według miejsca siedziby płatnika.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.