Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1398/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 344/21 w sprawie ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2021 r., I SA/Sz 344/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę FW na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, ze skarżący w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem w przeważającym zakresie były roboty związane z budową rurociągów przemysłowych i sieci rozdzielczych, opodatkowane podatkiem liniowym. Organ zakwestionował złożone przez skarżącego zeznanie PIT 36L, wskazujące, że skarżący korzystał z usług podwykonawców. Jeden z nich, K. A., w okresie trzech miesięcy, tj. od dnia 1 października 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. wystawił 53 faktury na łączną kwotę, netto: 1.257.530,00 zł. Z ich treści wynika, że K. A. świadczył usługi budowlane jednocześnie dla kilku kontrahentów - w tym dla skarżącego - wykonywał je na terenie kilku powiatów jednego województwa. Ponadto w tym samym czasie wytwarzał i naprawiał tysiące palet i nadstawek paletowych, przy zatrudnieniu średnio 4-5 pracowników, braku sprzętu i braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup usług sprzętowych i materiałów. W konsekwencji organ stwierdził, że zaewidencjonowane przez podatnika w 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki, w łącznej kwocie 100.000,00 zł, z tytułu faktur VAT wystawionych przez tego podwykonawcę - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

3. Zdaniem sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym badanej sprawy wykazano, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT w rzeczywistości nie był dostawcą usług wynikających z tych faktur, co w konsekwencji skutkowało koniecznością uznania, że wydatki (czyli płatności za nierzeczywiste usługi udokumentowane spornymi fakturami dokonane przez przelewy z rachunku osobistego skarżącego - niesporna okoliczność) udokumentowane tymi fakturami wystawionymi w roku 2011 nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

4. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej "O.p.") w związku z art. 197 § 1 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie przez sąd, że możliwe jest dokonanie przez organ podatkowy ustaleń o konieczności korzystania ze specjalistycznego sprzętu i wykwalifikowanych pracowników na podstawie innych źródeł dowodowych niż dowód z opinii biegłego, wówczas gdy nie jest to dopuszczalne nie tylko ze względów formalnych, ale i zważywszy na zasady wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a jedynie osoba dysponująca wiedzą specjalną z danej dziedziny może w sposób rozsądny o fakcie tym przesądzić;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. art. 191 ord. pod. oraz art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów oraz brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sytuacji, w której w odrębnym postępowaniu ustalono, że K. A. wykonywał prace ogólnobudowlane na rzecz rodziny skarżącego, a nadto przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, iż K.A. wykonywał prace przy budowie supermarketu,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 122 ord. pod. w związku z art. 187 § 1 ord. pod. i 191 ord. pod. poprzez błędną wykładnię, że organ podatkowy nie jest obowiązany do zebrania wszelkich dostępnych dowodów ponad te, które są niezbędne dla postępowania, wówczas gdy organ podatkowy obowiązany jest do zebrania wszelkich dostępnych dowodów, także tych korzystnych dla podatnika;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. poprzez błędną wykładnię, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) i zawiadomienie o tym fakcie podatnika, wówczas gdy w rzeczywistości konieczne jest wejście postępowania w fazę in personam.

Mając powyższe na uwadze, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego,

- uchylenie zaskarżonego wyroku i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 ord. pod. należy stwierdzić, że ani wykładnia językowa, ani funkcjonalna przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. nie wskazują, żeby dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne było wszczęcie postępowania karnego i przedstawienie podatnikowi zarzutów. Zgodnie z tym utrwalone jest w orzecznictwie, że wystarczające jest tu wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., I FSK 361/17, Lex nr 262525, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2170/16, Lex nr 2551731, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., II FSK 2022/16, Lex nr 2534119).

6. Przede wszystkim niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120 i art. 197 § 1 ord. pod., w których skarżący wskazywał, że bez przeprowadzenia opinii biegłego nie było możliwe ustalenie, czy potrzebny był specjalistyczny sprzęt i wykwalifikowani pracownicy do wykonania zafakturowanych robót.

Zgodnie z treścią art. 197 § 1 ord. pod., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie sformułowanie "może powołać" wskazuje, że organom podatkowym pozostawiono swobodę w zakresie posłużenia się dowodem z opinii biegłego. Z art. 197 § 1 ord. pod. nie wynika zatem obowiązek powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Powołanie biegłego jest bowiem zbędne, jeśli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona na podstawie innych dowodów, np. dokumentów i zeznań świadków.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżący w swoich wywodach całkowicie pomija kluczowe okoliczności, z których wynikało, że firma L. nie miała zasobów osobowo – technicznych niezbędnych do wykonania zafakturowanych na rzecz skarżącego usług. Nie jest tak – jak próbowano wykazać w skardze kasacyjnej – że rzeczywisty charakter wykonanych usług przez firmę L. był podważany wyłącznie w oparciu o brak sprzętu, czy pracowników. Okoliczności te bowiem zostały ustalone na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przywołanych przez sąd pierwszej instancji zeznań pracowników skarżącego oraz zeznań pracowników firmy L., w tym zeznań K. A. – syna właściciela tej firmy. Z dowodów tych wynikało, że pracownicy firmy L. nie wykonywali na rzecz skarżącego żadnych prac budowlanych i nie mieli wiedzy na temat wykonania opisanych w fakturach usług specjalistycznych. Oceny tej nie podważały zeznania, w których niektórzy świadkowie podali, że wykonywali niektóre prace przy budowie, skoro kwestionowane faktury dokumentowały wykonanie robót ziemnych. Ponadto z zeznań tych wynikało, że prace roboty ziemne były jedynymi pracami budowlanymi, które wykonywali na rzecz kontrahenta skarżącego, przy czym w tych zeznaniach świadkowie jednoznacznie zastrzegli, że nie znają żadnej innej "ekipy budowlanej", która świadczyłaby usługi budowlane na rzecz firmy L. O istnieniu takiej "ekipy" nie wiedzieli również pozostali pracownicy firmy L., w tym syn K.A.

W toku postępowania nie ujawniono także innych dowodów, które potwierdziłyby zatrudnianie przez firmę L. tzw. "grupy ukraińskiej" do wykonywania prac. Pracownicy K. A. potwierdzili przy tym, że nie miał on sprzętu do wykonywania prac ziemnych. Pracownicy kontrahenta skarżącego potwierdzili przy tym, że nie miał on sprzętu do wykonywania prac ziemnych. Żadne z tych zeznań nie były w rozpatrywanej obecnie skardze kasacyjnej podważane.

Skoro zatem nie ustalono, kto i jak miał wykonać sporne prace, kwestia hipotetycznego ustalenia przez biegłego, ilu pracowników, jak wykwalifikowanych i jakim konkretnie sprzętem dysponujących było potrzebnych do wykonania prac specjalistycznych była w istocie bezprzedmiotowa. W realiach rozpoznawanej sprawy ustalenie, że firma L. nie wykonała usług budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT – jak zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji – nie wymagała wiadomości specjalnych. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było zatem zbędne. Znamienne jest przy tym, że według skarżącego przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby rozstrzygnąć, czy jego kontrahent miał czy nie miał możliwości wykonania spornych usług, podczas gdy istotą ustaleń faktycznych sprawy było to, że firma L. spornych usług nie wykonała i to niezależnie od tego, czy miała takie możliwości, czy nie.

Z podanych wyżej powodów przyjęta przez sąd pierwszej instancji ocena dotycząca braku podstaw do przeprowadzenia opinii biegłego z zakresu budownictwa w celu hipotetycznego ustalenia o korzystaniu ze specjalistycznego sprzętu i wykwalifikowanych pracowników, była prawidłowa. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120 i art. 197 § 1 ord. pod. nie zasługiwał zatem na uwzględnienie.

7. Chybione były także zarzuty dotyczące naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 ord. pod. W treści tych zarzutów oraz w ich uzasadnieniu argumentowano, że istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy było to, że firma L. świadczyła usługi ogólnobudowlane na rzecz I. W.

Także próba podważenia kluczowych dla sprawy ustaleń faktycznych, z których wynikało, że kontrahent skarżącego nie wykonał na jego tych usług, przez powołanie się na to, że podobne rodzajowo usługi przez tego kontrahenta zostały wykonane na rzecz IW, tj. innego podmiotu "co stwierdzone zostało w postępowaniach podatkowych jego dotyczących" nie mogła odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku.

Powyższa ocena nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Z jej lakonicznych i polemicznych w istocie wywodów nie wynikało bowiem na czym polegał błąd sądu pierwszej instancji w ocenie zastosowania art. 191 i art. 187 § 1 ord. pod. Poza powołaniem się na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie wskazano w niej żadnych innych dowodów, które przez organy podatkowe nie zostały przeprowadzone ani okoliczności na jakie powinny być przeprowadzone. Taki sposób sformułowania zarzutów uniemożliwiał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, w związku z powołanym na wstępie art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolę instancyjną zarzutu.

Bezzasadne były także zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przez niezebranie przez organy podatkowe wszelkich dostępnych dowodów, także korzystnych dla skarżącego, skoro w skardze kasacyjnej nie wskazano jakie dowody należało jeszcze przeprowadzić. Pominięto przy tym wskazane już dowody z zeznań pracowników firmy L. oraz pracowników skarżącego, z których wprost wynikało, że firma ta nie wykonała prac specjalistycznych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Jak już zaznaczono, świadkowie, którzy potwierdzili, że wykonywali prace, zeznali równocześnie, że była to jedyna praca budowlana wykonana przez nich na rzecz firmy L. i że nie znają żadnej innej ekipy budowlanej, która świadczyłaby usługi budowlane na rzecz tej firmy.

W kontekście pozostałych dowodów, w tym zeznań innych świadków, którym również nic nie było wiadomo na temat wykonania przez firmę L. spornych w sprawie usług, to właśnie wywiedzenie z tych zeznań, że w jakimkolwiek zakresie mogą one potwierdzać wykonanie spornych usług, stanowiłoby naruszenie art. 191 ord. pod. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy tej ocenie organy podatkowe orzekają na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, kierując się zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego i nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Innymi słowy zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczała się do prostych zaprzeczeń i miała charakter ogólnikowy. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej, niespójnej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, przyjmując że organy podatkowe naruszyły zasady regulujące sposób gromadzenia materiału dowodowego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i bez podniesienia prawidłowo zarzutów dotyczących oceny zgromadzonego materiały dowodowego w tym zakresie z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

8. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny dla ustalenia, że przyjęte przez skarżącego do rozliczenia faktury dokumentujące wykonanie usług nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. O ile bowiem organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania prac opisanych w tych fakturach, to jednak w sposób przekonujący, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustaliły, że usług tych nie wykonał wystawca faktur, tj. firma należąca do KA. Wprawdzie zakwestionowane faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, jednak istotne jest to – co jednoznacznie wynikało z zebranego materiału dowodowego – że skarżący nie nabył zakwestionowanych usług od tego podmiotu. Zatem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

9. Przechodząc do odpowiedzi na szczegółowe zarzuty z uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy wskazać, że sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, iż dowody zgromadzone przez organy pozwoliły na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego wskazującego na nierzetelność spornych faktur. Materiał dowodowy stanowiły dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych, instytucji, zeznania świadków. W prowadzonym postępowaniu organy dokonały, m.in. analizy w zakresie treści spornych faktur w zestawieniu z ustaloną aktywnością kontrahenta skarżącego, wykonywanym przez niego przedmiotem działalności gospodarczej, zdolnością produkcyjną jego firmy, a także z posiadanym zapleczem technicznym (wyeksploatowany park maszynowy) i kadrowym (liczbą zatrudnionych osób, w tym z kwalifikacjami niezbędnymi do wykonania spornych prac), uwzględniając przy tym zeznania świadków.

W toku postępowania ustalono, że w okresie rozliczeniowym skarżący realizował roboty budowlane w oparciu o umowy zawarte z:

- z I.s.c. [...]- przedmiotem umowy była budowa domu jednorodzinnego w [...],

- z panią BW - przedmiotem umowy była budowa lokalu w budynku jednorodzinnym w [...],

- z państwem M i MS - przedmiotem umowy była budowa lokalu w budynku jednorodzinnym w [...].

Usługi budowlane dotyczące ww. inwestycji prowadzone były - jak wskazuje skarżący – przez jego pracowników oraz firmy podwykonawcze, tj. P. (firma zajmująca się wykonawstwem posadzek), L. (firma zajmująca się przyłączami do budynków, ogrodzeniem, zagospodarowaniem terenu i wykonaniem tarasów), firma W.lub firma pana T. (kładzenie tynków wewnętrznych). Nadzór nad robotami sprawował skarżący - w zakresie swoich pracowników, natomiast podwykonawców nadzorował właściciel danej firmy. Po wykonaniu danego etapu na budowie, sprawdzenia dokonywał kierownik budowy – CG. Organy zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych przez firmę L.na wykonanie robot ziemnych dla przyłączy (woda, gaz, prąd, kanalizacja) na budynkach mieszkalnych w [...]. Przyłącza: energetyczne miały być układane od budynku mieszkalnego do przyłącza energetycznego na terenie działki budowlanej; przyłącza gazowe - od budynku do granicy działki, do miejsca szafki pomiarowej; przyłącza wodne i kanalizacyjne - od budynku do granicy działki, dla każdego z lokali. Dla każdego z budynków układane były jedynie same kable czy rury, bez przyłączenia eksploatacyjnego. Roboty ziemne polegały na wykonaniu 12 wykopów o głębokości od 0,8 m do 2 m i łącznej długości ok. 155,5 m.

Firma L. miała również wykonać roboty związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynków. Miały one polegać na wyrównaniu terenu czarnoziemem, ułożeniu opasek wokół budynków z obrzeży chodnikowych i kamyków oraz ułożeniu ścieżek z polbruku. Prace przy wykonywaniu tarasów miały polegać na obmurowaniu ławą fundamentową z bloczków betonowych, zasypaniu piaskiem oraz wylaniu płyty betonowej na wierzchu (tarasy i ganki dla budynku na działce [...] - łącznie około 55 m.kw. na terenie działki nr [...] - ok. 53 m.kw.). Umowa z kontrahentem miała również obejmować ogrodzenie dla działek, na których wybudowano budynki (wraz z działkami graniczącymi bezpośrednio z nimi) o łącznej długości 550 m.b. Ogrodzenie zrobiono z zabetonowanych słupków ocynkowanych, z siatki oraz ułożonych między słupkami (3 metrowe odcinki) obrzeży chodnikowych betonowych. Organ celowo eksponuje powyżej wymienione informacje ponieważ ich treść skonfrontowana z usługami wykonanymi przez innych kontrahentów stanowi jedną z przesłanek przemawiających za bezpodstawnością argumentacji skarżącego.

O braku wykonania spornych usług świadczą osobowe źródła dowodowe - pracownicy firmy F.: LK, WP, MH, IK, JN, MZ, TB, AB, MC, KJ, MK, JL, LM. Zeznania wymienionych świadków zostały szeroko omówione w zaskarżonej decyzji i uzasadnieniu wyroku. Należy zatem tylko przypomnieć, że osoby te były zatrudnione i wykonywały prace budowlane zarówno na rzecz firmy F., jak i firmy I. Nie potwierdzili oni jakoby pracownicy firmy L. wykonywali prace w K. w zakresie robot ziemnych dla przyłączy (wody, gazu, prądu, kanalizacji) do budynków, mieszkalnych, zagospodarowaniu terenu wokół budynków, wykonywaniu tarasów oraz ogrodzenia. Istotne są natomiast informacje, zgodnie z którymi na budowach w K. inne firmy zewnętrzne kładły tynki, posadzki, wstawiały okna; natomiast przyłącza do budynków robiła firma wyposażona w koparki. Istotne są zeznania LK, który na budowie domów w K. kładł kable od granicy działki do budynku - według metody kopanie i zasypywanie rowów koparką i szpadlami, układaniu i podłączaniu kabli. Natomiast LM wskazał, że to on wykonywał przyłącza mediów w K., w dwóch domkach jednorodzinnych i jednym dwurodzinnym. Robił wykop koparką pod kanalizację, wodę, kabel zasilający, na odcinku od głównej drogi do samego budynku. Ponadto zeznał, że ogrodzenia do budynków mieszkalnych również kładli pracownicy z firm F. i I.(siatka powlekana, zielona, słupki metalowe zalewane betonem). Natomiast J. N. zeznał, że przyłącza do budynków robiła "duża firma", a prace te polegały między innymi na kopaniu studni głębinowej, a firma skarżącego stawiała tarasy z opaskami oraz zagospodarowywała teren wokół budynków. Brygadzista w firmie F. [...] zaświadczył, że nie słyszał i nie znał firmy L. i jego pracowników. Zeznał, że roboty ziemne dla przyłączy (woda, gaz, prąd, kanalizacja) do budynków mieszkalnych w miejscowości K. wykonywane były koparką i minikoparką przez rożnych pracowników i rożne firmy, ale nie wiedział, czy byli to pracownicy pana K.A., gdyż ich nie znał i nie miał z nimi styczności. Nie widział, żeby pracownicy wykonujący przyłącza do budynków pracowali za pomocą szpadli. Kierownik robot na budowach w K. – C. G. wskazał natomiast, że odbierał roboty konstrukcyjno-budowlane jednak nie potrafił odpowiedzieć na szczegółowe pytania w zakresie prac budowlanych wykonywanych przez zakwestionowanego przez organ podwykonawcę.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że w K. przy ul. [...] prace budowlane zostały wykonane przez pracowników firm F. i I. Natomiast skarżący nie podważył rzetelności tego materiału, nie wykazał również sprzeczności w jego ocenie. Nie uczynił tego również C.G, który nie potrafił przedstawić faktów przeciwnych. W celu doprecyzowania stanu faktycznego przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze świadków D. O. i pana G. N. - kontrahentów firmy skarżącego - na okoliczność wykonywanych przez nich prac. Jednocześnie był to materiał porównawczy w kontekście metody wykonywanych usług i ich wartości (wykonywanie sieci głównej wodnokanalizacyjnej i przyłączy do granic działki). Wskazano w nich na konieczność wykonania głębokich wykopów i korzystania z pompy, ponieważ był wysoki poziom wód gruntowych. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdziły również zeznania G.N. Zeznania kontrahentów skarżącego dowiodły, że wykonywali oni prace w zbliżonym zakresie, w tej samej miejscowości i ulicach, w niewielkim odstępie czasowym w stosunku do usług ujętych w spornych fakturach. Trafna też była ocena organów i sądu, zgodnie z którą zakwestionowane prace miały charakter typowo branżowy, a zatem nie mogli ich wykonać przypadkowi pracownicy. Materiał dowodowy stanowił również, protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K.A. W toku kontroli przesłuchano pracowników L., którzy zeznali, że nie wykonywali żadnych prac budowlanych w K. Nie mieli wiedzy odnośnie świadczenia przez firmę pana K. A. usług o charakterze stricte budowlanym i remontowym. Jak zgodnie twierdzili, firma nie posiadała sprzętu do wykonywania takich prac, nie dysponowała sprzętem budowlanym typu koparki, wywrotki oraz nie wynajmowała takiego sprzętu - co potwierdziły ustalenia kontroli w zakresie posiadanych środków trwałych i faktur zakupowych.

Świadkowie zeznali, że w firmie L. wykonywali prace związane z drewnem - produkcja, naprawa i sprzedaż palet, robienie przedmiotów z drewna, ewentualnie wykopów do płotów i wylewek pod altanki drewniane, odśnieżano też dachy w parku przemysłowym. Syn K. A. który, jak zeznał, pełnił funkcję przedstawiciela handlowego i dyrektora do spraw marketingu, określił zakres działalności firmy L. jako wykonywanie "galanterii z drewna" (naprawa palet, budowa domów z drewna, ław, bud dla psów). Wprawdzie J. S. zeznał, że firma K. A. wykonywała część prac z wymienionych mu podczas przesłuchania, to jednak nie potrafił wskazać żadnych szczegółów tych transakcji. Wyjaśnił m.in., że był odpowiedzialny za wykonanie wykopów i że nadzorował tego rodzaju prace, ale nie potrafił wyjaśnić, kiedy i gdzie tego rodzaju prace były wykonywane, jakiej długości były wykopy, których pracowników L. nadzorował i gdzie dowoził ich do pracy.

Zeznał też, że czasami obsługiwał koparkę i że zna się na elektryce. Jednak żaden z pracowników L. tego faktu nie potwierdził dlatego też uznano te zeznania za niewiarygodne. Ocena materiału dowodowego dała, zatem, podstawy do przyjęcia, że L. nie mógł wykonywać prac ujętych w spornych fakturach. Organ i sąd zasadnie ocenili, że z ogółu faktur wystawionych przez K. A.wynika, iż miał on świadczyć jednocześnie usługi budowlane dla kilku kontrahentów. Usługi te wykonywane były (według faktur) na terenie kilku powiatów jednego województwa, bez posiadania i wynajmu jakiegokolwiek sprzętu budowlanego. W tym czasie firma ta miała też wytwarzać i naprawiać tysiące palet i nadstawek paletowych, konstrukcji z drewna, przy niewielkiej liczbie pracowników. Biorąc pod uwagę stan zatrudnienia i posiadany sprzęt, nierealne było wykonanie tak dużej ilości różnorakich usług, przy jednoczesnym produkowaniu drewnianych palet w ilościach wskazanych w fakturach.

Nieuzasadniony jest również argument mający potwierdzać szeroki zakres działalności kontrahenta skarżącego, a opierający się na wykazaniu różnorodnych prac budowlanych w ewidencjach księgowych K. A. Z dokumentów urzędowych wynika, że księgi skarżącego uznano za nierzetelne bowiem udowodniono, że transakcje te były fikcyjne. Jednocześnie prawidłowa jest ocena, że budowa marketu [...] w S. jako jedyna praca budowlana, nie może wpłynąć na dokonana ocenę dowodów w sprawie. Tym bardziej, że pracownicy nie posiadali wiedzy na temat "ekipy budowlanej" czy "grupy ukraińskiej" zatrudnionej do spornych prac.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a sąd pierwszej instancji trafnie go ocenił. Dokonując tej czynności procesowej organ nie miał wiedzy na temat wartości dowodowej konkretnych zeznań. Dopiero drugi etap - ocena tego materiału pozwoliła na sporządzenie stanu faktycznego sprawy.

10. Na podstawie powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 204 pkt 1 i art. 205, art. 209, art. 210 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).