Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3225/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23  par. 2,  art. 122, art. 187  par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24,  art. 24a,  art. 24b  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. U. i A. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1278/13 w sprawie ze skargi K. U. i A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. U. i A. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 lipca 2014 r., I SA/Po 1278/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. i A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 28 października 2013 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 31 grudnia 2012 r.,[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 31 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 46.247,00 zł.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że skarżący prowadzili w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem komputerowym i RTV, z tym, że A. U. od kwietnia 2009 r. do grudnia 2009 r., a K. U. od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji K. U. zaniżyła przychody podatkowe poprzez nie zaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży ratalnej w wysokości 111.960,66 zł. Ustalono ponadto, że K. U. odliczyła od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.348,20 zł, pomimo że wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne przypadające do odliczenia wynosiła 3.043,64 zł.

Nadto ustalono, że A. U. zaniżył przychody podatkowe poprzez nie zaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży ratalnej w wysokości 173.153,28 zł. oraz że pomniejszył dochód o składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.021,14 zł, w sytuacji gdy posiadał dowody zapłaty na kwotę 907,68 zł, i że wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne przypadające do odliczenia od podatku wynosi 1.544,80 zł.

Nadto organ podatkowy pierwszej instancji, uwzględnił w rozliczeniu za 2009 r. wydatki na zakup towarów handlowych, wynikające z dokumentów zakupu (paragony, faktury VAT) przedłożonych przez stronę w dniach 31 maja 2010 r. oraz 1 czerwca 2010 r.:

- wystawionych na rzecz A. U. w łącznej kwocie 17.900,91 zł,

- wystawionych na rzecz K. U. w łącznej kwocie 42.860,33 zł

uznając je, w myśl przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.") za koszty uzyskania przychodów badanego okresu.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "o.p.") znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. Sąd zauważył, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zarówno organu pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W świetle zebranego materiału dowodowego, sąd nie podzielił stanowiska skarżących, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony opodatkowały przychód. Taka teza, w sytuacji gdy skarżący nie udowodnili poniesienia kosztów, o które ten przychód należałoby pomniejszyć, jest niezasadna.

Naczelnik urzędu skarbowego wielokrotnie zwracał się do strony o przedłożenie dowodów na okoliczność dokonywanych zakupów, ale przede wszystkim zwracał się o dane, które mogłyby chociażby uprawdopodobnić, że koszty uzyskania przychodów zostały przez stronę poniesione. I tak, wezwaniem z 21 grudnia 2010 r. proszono stronę o wskazanie m.in. dostawców i miejsc zakupu towarów. Podczas przesłuchania, proszono o wskazanie kontrahentów, od których nabywano towary handlowe. Wezwaniem z 21 kwietnia 2011 r. i 25 maja 2011 r. proszono m.in. o podanie nazwy użytkownika A[...], gdyż podczas przesłuchania A. U. oświadczył, że na tym portalu dokonywał również zakupów. Strona jednakże nie przedłożyła żadnych danych, podkreślając jedynie, że aby coś sprzedać trzeba najpierw to kupić. Nadto, zwrócono się do właściwego organu celem przeprowadzenia analizy przejawów aktywności gospodarczej w internecie, która okazała się negatywna, zarówno w zakresie sprzedaży, jak i zakupów.

Wyjaśnienia stron oceniono, stosownie do treści art. 191 o.p., na tle całokształtu okoliczności sprawy, które jednoznacznie świadczą, że nie udowodnili oni faktu poniesienia innych wydatków na zakup towarów handlowych.

Ponadto, organ pierwszej instancji, przed wydaniem decyzji, zapewnił stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Strona z tego prawa skorzystała. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji także organ odwoławczy zapewnił stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Skarżący zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a pismem z 11 października 2013 r. złożył wyjaśnienia.

W opinii sądu pierwszej instancji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie zostały też naruszone przepisy art. 187 o.p. Zgodnie z trybem określonym w tych przepisach, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. W tym celu zebrano wszelkie możliwe dowody dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Fakt natomiast, że skarżący nie zgadzają się z argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutów naruszenia ww. przepisów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie.

W ocenie sądu zarzuty skarżących dotyczące naruszeń prawa procesowego, w świetle wyżej przedstawionych okoliczności, nie zasługują na uwzględnienie. Także wskazywane przez skarżących zarzuty naruszenia prawa materialnego, nie są zasadne.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem komputerowym i RTV i z tego tytułu uzyskiwali jedyne przychody (nie kwestionowane przez stronę). Sporna jest zaś wysokość kosztów uzyskania tychże przychodów.

W ocenie sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazali, że koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz.

O kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, decyduje wystąpienie pomiędzy nim, a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Wydatki poniesione przez podatnika niewątpliwie powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie powinno mieć na celu powstanie lub powiększenie przychodu.

Ustawodawca wyraźnie wiąże więc koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia tychże przychodów. Podatnicy decydując o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinni zatem wykazać, że jego poniesienie miało na celu przyczynienie się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodów. Jednocześnie istotnym jest, że wykazanie przedmiotowych przesłanek leży w interesie podatnika. Organ podatkowy nie jest obowiązany do poszukiwania dowodów uzasadniających dokonanie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Weryfikuje jedynie stanowisko podatnika i akceptuje jego działania (zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów) tylko wtedy, gdy podatnik przedstawi wiarygodne dowody, iż korzystna dla niego sytuacja materialno-podatkowa faktycznie wystąpiła. Zdaniem sądu należy więc podzielić aprobowane w orzecznictwie poglądy według, których to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia wykonania czynności gospodarczej odzwierciedlonej fakturą oraz okoliczności, z jakimi wiąże się dla niego korzyść podatkowa. Jednocześnie - zdaniem sądu - nie można uznać za wystarczające jakiekolwiek wykazanie, że przesłanki warunkujące wystąpienie korzystnej dla podatnika sytuacji materialno-prawnej, miały miejsce.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że warunkiem koniecznym dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest jego prawidłowe i rzetelne udokumentowanie.

Podniósł przy tym, że wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale również z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów są na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prawidłowe i rzetelne dowody, w tym m.in. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżący nie udokumentowali poniesienia wydatków na zakup towaru handlowego, nie wskazali też podmiotów, od których je nabyli. A. U., w piśmie z 28 maja 2010 r. oświadczył, że towar zakupiony był przez Internet od osób prywatnych i nie posiada dokumentów zakupu. Także K. U., w piśmie z 28 maja 2010 r. oświadczyła, że towar zakupiony był przez internet od osób prywatnych i nie posiada dokumentów zakupu. Podczas przesłuchania 17 lutego 2011 r. A. U. zeznał m.in., że:

- nie posiada innych dowodów potwierdzających zakup towarów handlowych aniżeli te, które przedłożone zostały w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym,

- nie kupował innych towarów niż tych wynikających z dokumentacji, którą przedłożył w postępowaniu podatkowym i kontroli podatkowej,

- rozumie, że sprzedaż nie odpowiada zakupom, ale prowadząc razem z żoną działalność gospodarczą wpływały na jego konto pieniądze pochodzące ze sprzedaży przez żonę,

- towary handlowe kupował również na A[...].

Ponadto, w piśmie z 9 czerwca 2011 r. skarżący wskazali, że nie mają innych dokumentów na zakup towarów aniżeli te, które przedłożyli w toku kontroli. Powyższe, w ocenie sądu jednoznacznie dowodzi, że skarżący nie posiadali żadnych dowodów wydatkowania jakiejkolwiek kwoty na nabycie towarów handlowych. Podatnicy byli obowiązani przechowywać wszelkie materiały źródłowe, na podstawie których możliwe byłoby określenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej, w tym i właściwego dokumentowania i przechowywania dowodów źródłowych dokonanych transakcji, mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego. Dla uznania wydatku na zakup towarów handlowych za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest odpowiednie udokumentowanie tego zakupu.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że w interesie podatnika jest współdziałanie z organem podatkowym w ustaleniu rzeczywistego i korzystnego dla niego przebiegu operacji gospodarczych. W niniejszej sprawie skarżący nie gromadzili dokumentacji podatkowej. Powyższe potwierdził A. U. podczas przesłuchania w charakterze strony 17 lutego 2011 r.

Dodatkowo, w pisemnych wyjaśnieniach z 28 maja 2010 r. skarżący oświadczyli, że towar zakupiony był przez internet od osób prywatnych i nie posiadają dokumentów zakupu. Z kolei w wyjaśnieniach z 9 czerwca 2011 r. skarżący wskazali, że nie mają innych dokumentów na zakup towarów aniżeli te, które przedłożyli w toku kontroli.

Sąd podkreślił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy poinformował, że w wyniku przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych i analitycznych nie stwierdzono przejawów aktywności w internecie wymienionych podatników. Uznać zatem należy, że w tej kwestii zeznania podatników okazały się również nierzetelne.

Na uwagę zasługuje także fakt, że rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą także nie wskazują na ponoszenie przez stronę wydatków, dotyczących późniejszej sprzedaży ratalnej.

Podatnicy zatem, poza ogólnikowymi stwierdzeniami zawartymi w piśmie z 11 października 2013 r., jakoby w aktach sprawy znajdowały się dane hurtowni, w których rzekomo podatnicy zakupili towar, dysponujące fakturami i paragonami (nie wskazując o które konkretnie podmioty chodzi), a także, że zakupu z reguły dokonywano z formą zapłaty "za pobraniem", a zatem płatność dokonywana była do rąk kuriera wskazując, że firmy kurierskie U[...], D[...], G[...] i S[...] dysponują na pewno danymi o pobieranych od podatników płatnościach, a zatem mogą potwierdzić fakt zakupu towaru, nie przedstawili materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że ponieśli inne wydatki na zakup towaru handlowego.

Podkreślenia wymaga, że dowody potwierdzające zakup towarów handlowych, przedłożone przez strony w dniach 31 maja 2010 r. oraz 1 czerwca 2010 r., organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Powyższe, w ocenie sądu pozwalało na przyjęcie, że skarżący, oprócz kupowanych do dalszej odsprzedaży towarów handlowych sprzedawali w systemie sprzedaży ratalnej towary handlowe niewiadomego pochodzenia, dla których w żaden sposób nie potrafili wykazać ponoszonych kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli skarżący kwestionują ustalenia organów podatkowych, to powinni przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego. Braku dowodów potwierdzających zakup towarów handlowych skarżący nie uzupełnili w trakcie całego postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że podatnicy winni liczyć się z negatywnymi na gruncie prawa podatkowego skutkami braku udokumentowaniu podejmowanych przez siebie czynności, a fakt uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie dowodzi wydatkowania kwestionowanych kwot.

W ocenie sądu, działania skarżących dowodzą braku należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, których konsekwencje próbują przenieść na organ podatkowy.

Fakt zaś, że podatnicy dysponowali towarem handlowym z niewiadomego źródła i następnie go sprzedawali, nie oznacza, wobec wyżej przedstawionych ustaleń, że organ podatkowy winien szacować koszty.

Samo posiadanie towarów handlowych nie dowodzi faktu poniesienia wydatku ani tym bardziej jego wysokości. Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu zgodnie z wymogami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik powinien przedstawić jakikolwiek materialne dowody na faktyczne nabycie towarów. To podatnik powinien udokumentować dla celów podatkowych, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych w konkretnych dokumentach. Sam bowiem fakt sprzedaży towarów, nie potwierdza poniesienia wydatków związanych z zakupem. W przekonaniu sądu, zastosowanie w takiej sytuacji szacowania podstawy opodatkowania, mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obrotu towaru ze źródeł nielegalnych. Ponadto, stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o dokumenty, które opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższego, za nieuzasadnione należało uznać stanowisko skarżących, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był do dokonania oszacowania. Wskazać bowiem należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawy faktyczną, a jedynie powinna maksymalnie się do niej zbliżać. Metoda określona w art. 23 o.p. ma wyjątkowy charakter i może być zastosowana tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe. Warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie zapisów dokonywanych w tej księdze. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe (np. rachunek uproszczony, faktura), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych i które muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze. W ocenie sądu z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnicy nie udowodnili poniesienia w rzeczywistości wydatków na zakup towarów handlowych, które następnie zostały sprzedane. Brak również wiarygodnych dowodów z których wynikałyby kwoty poniesionych przez podatników wydatków i wielkość zakupionego towaru. Stąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 23 o.p. uznać należy za bezzasadny.

Ponadto, zauważyć należy, że organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg, po wyeliminowaniu wykrytych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, pozwalały na jej prawidłowe określenie.

Błędne jest stanowisko skarżących, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg niejako automatycznie skutkuje ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania Podatnicy w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawili żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt nabycia towarów handlowych - brak jest podstaw do stosowania regulacji art. 23 § 1 o.p. Ponadto, sąd dostrzegł, że to choć na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to nie można z niego wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczyli sami podatnicy.

W przedmiotowej sprawie skarżący zachowali bierną postawę, żądając od organu podatkowego znalezienia dowodów potwierdzających wysokość kosztów zakupu towarów. Również w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu skarżący nie wskazują konkretnie dowodów na poparcie swego stanowiska, posługując się jedynie ogólnikami. W skardze skarżący podnieśli, że wskazali firmy kurierskie, które dokonywały dostaw towarów na ich rzecz, ale organy podatkowe nic w tej kwestii nie uczyniły.

W świetle przytoczonych powyżej regulacji oraz zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, twierdzenie skarżących, iż to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu winien udowodnić skąd skarżący posiadali towar, nie zasługuje na aprobatę.

Podsumowując, skoro zatem sami skarżący nie przedstawili innych dowodów na poniesienie wydatków na zakup towarów handlowych, poza tymi, które organ pierwszej instancji uwzględnił jako koszty podatkowe, w ocenie sądu pierwszej instancji brak było podstaw do stwierdzenia, że wydatki te zostały w ogóle poniesione. Wobec braku dowodów potwierdzających zakup towarów nie można ustalić wysokości wydatków poniesionych na zakup towarów.

Zauważyć jednocześnie należy, że szacowanie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu nie dotyczy tego, czy wydatki w ogóle zostały poniesione, lecz ich wysokości, jeśli wydatki te bezspornie zostały poniesione.

Skoro w niniejszej sprawie skarżący, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie udowodnili poniesienia wydatków, to organ podatkowy nie może domniemywać ich poniesienia.

Zgodzić należy się ze skarżącymi, że szacowanie winno dotyczyć podstawy opodatkowania, a zatem przychodu i kosztów jego uzyskania. Powyższe dotyczy jednak sytuacji gdy zarówno osiągnięcie przychodu jak i poniesienie wydatków jest niewątpliwe. W sytuacji zaś gdy poniesienie kosztów nie zostało udowodnione, jak w niniejszej sprawie, brak jest podstaw do ich szacowania.

W świetle powyższego niezasadny pozostaje zarzut skarżących, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony opodatkowały przychód, w sytuacji, gdy skarżący nie udowodnili poniesienia kosztów, o które przychód ten należy pomniejszyć. Podkreślenia wymaga, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

- na podstawie przepisu art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, w sytuacji, gdy sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p

b) art. 135 p.p.s.a. - w związku z naruszeniami wskazanymi w pkt. a) skargi kasacyjnej, zarzucono niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa,

- na podstawie przepisu art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów zawartych:

c) w art. 9 ust. 2 oraz art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w art. 23 § 1 pkt. 2, art. 23 § 2 i art. 23 § 5 o.p.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżących wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W judykaturze jak i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że zasadniczą cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 p.p.s.a. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej, jak i jej podstawami. Nie ulega więc wątpliwości, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez NSA jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony, zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z 25 maja 2016 r., II GSK 2678/14; J.P. Tarno, Odrzucenie skargi kasacyjnej, PP 2005, nr 6, str. 33 - 39).

Innymi słowy Sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 29 września 2016 r., II FSK 272/15).

Przechodząc do konkretnych rozważań, w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Odnosząc się do zarzutu opisanego pod lit. a) podstaw kasacyjnych stwierdzić należy, że wprawdzie z art. 122 o.p. wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może, a nawet powinna przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54). Kwestionując zasadność ustaleń organów podatkowych odnośnie do kosztów uzyskania przychodów skarżący w toku całego postępowania podatkowego, jak również postępowania przed sądem pierwszej instancji nie byli w stanie wiarygodnie wskazać konkretnych dowodów potwierdzających ten fakt. Co istotne organy podatkowe wielokrotnie zwracały się o wskazanie danych, które mogłyby chociażby uprawdopodobnić, że koszty w określonej wysokości zostały przez strony poniesione. Proszono o wskazanie m.in. dostawców, miejsc zakupu towarów, czy chociażby kontrahentów, od których nabywano towary handlowe. W tej sytuacji trudno uznać zasadność zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodnie z przepisami udokumentowanie tej transakcji.

Również zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z braku innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w nim zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że w zakresie ustalonym w sprawie strona nie udokumentowała poniesionych wydatków, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazanie na naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. Komentowany przepis stanowi uprawnienie adresowane przez ustawodawcę do sądu administracyjnego, nie zaś do wnoszącego skargę na określony akt lub czynność organu administracji publicznej. Istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innej niż zaskarżona do sądu decyzja organu podatkowego wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., I GSK 73/14).

Odnośnie do zarzutu opisanego pod literą c) podstaw kasacyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ jak sam twierdzi w wyniku błędnego przekonania nie ewidencjonował części zdarzeń, jako elementów działalności gospodarczej. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie oznacza to jednocześnie, jak chcieliby tego skarżący, że w takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy niniejszej, jedyną prawnie możliwą podstawą ustalenia dochodu, byłoby wcześniejsze ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w drodze szacowania na podstawie art. 24b § 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, w jakich indywidualnych sytuacjach nie jest możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a. Wskazówką interpretacyjną są zatem jedynie szczególne zasady ustalania dochodu z konkretnych źródeł, w tym sytuacja, gdy dochodu nie można ustalić na podstawie istniejących ksiąg podatkowych. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest bowiem możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia. Nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z 27 października 2009 r., I SA/Po 694/09; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex, 2009). W przypadku braku ksiąg podatkowych istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania (por. B. Brzeziński., M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 r.). Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, a przesłanka ta jest niezależna od tego, jakie są przyczyny tego braku (np. wyrok NSA Warszawa z 28 września 2006 r., II FSK 1233/05).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (por. wyroki NSA z: 29 września 2001 r., I SA/Gd 575/99; 25 lipca 2001 r., SA/Sz 821/00, niepubl.; 7 lutego 2000 r., I SA/Lu 1399/98). Również nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie chociażby jednego elementu (czy nawet jego części) podstawy opodatkowania oznacza, że cała podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania (por. wyrok NSA z 12 października 1995 r., SA/Kr 1263/95; wyrok WSA w Lublinie z 6 stycznia 2010 r., I SA/Lu 688/09).

Po tych uwagach natury ogólnej za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., oparty na twierdzeniu, że w przypadku zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, w każdym przypadku należy przeprowadzić oszacowanie podstawy opodatkowania, a nie odstępować od oszacowania i podstawę opodatkowania określać na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Pogląd ten jest błędny. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 o.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie budzi to wątpliwości tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w literaturze przedmiotu. Odwołać się tu można do wyroku NSA z 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz do wyroków WSA: w Łodzi z 8 stycznia 2013 r., I SA/Łd 922/12 i w Gliwicach z 20 listopada 2012 r., I SA/Gl 468/12, w których zgodnie uznano, że przepisy u.p.d.o.f. nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, w tym z art. 23 § 2 o.p.; w takich przypadkach możliwe jest zatem odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami. Podobnie wypowiadają się A. Bartosiewicz i R. Kubacki w "Komentarzu do art. 24b u.p.d.o.f.", LEX 2013, stwierdzając, że szacowanie dochodu w oparciu o ten przepis ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego uwzględniono wszystkie koszty postępowania, które podatnik udokumentował.

Uwzględniając powyższe wywody za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 23 § 2 o.p. Na marginesie należy tylko zauważyć, że przepis art. 23 o.p jest przepisem postępowania podatkowego, a nie przepisem prawa materialnego. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organem podatkowym i określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze opodatkowania, czyli stanowi podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych, a nie prawnych. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyroki NSA z: 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, Monitor Podatkowy 2006, nr 6, poz. 48).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, 207 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).