Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 739/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi G. C. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące V – XII 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania G. spółki z o.o. w L. od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że spółka G. w 2004 roku dokonywała importu usług od firmy "S." LLC, które kwalifikowane były jako usługi o charakterze niematerialnym, tj. usługi doradcze i badania rynku. Zarząd podmiotu będącego usługodawcą znajdował się na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych, natomiast płatności za usługi były dokonywane w formie przelewów bankowych, jak również w formie kompensat wzajemnych należności.

Powyższe okoliczności stały się podstawą do wydania w dniu [...] przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego decyzji (Nr [...]), na podstawie której zmniejszył on spółce G. kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług w miesiącach maj - grudzień 2004 roku oraz ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy uznał, iż podatnik, stosownie do art.88 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług doradczych i badania rynku świadczonych przez firmę "S." LLC, ponieważ zapłaty należności dokonane zostały na rzecz podmiotu, którego zarząd znajdował się na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych, wymienionym w załączniku nr 5 do powołanej ustawy.

Od powyższej decyzji spółka G. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania /art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej/ polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, przez przyjęcie, iż zarząd "S." LLC miał w 2004 roku siedzibę na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych, jak też przez uznanie, że podatnik dokonał na rzecz tego podmiotu płatności w zakresie zobowiązań księgowanych jako "skompensowane", podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika, że jedna ze stron transakcji skutecznie złożyła oświadczenie o potrąceniu wzajemnie przysługujących wierzytelności; - art.88 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i pominięcie przy jego stosowaniu art.17 (6) VI Dyrektywy oraz, poprzedzającego tę regulację, art.11 (4) II Dyrektywy; - art.17 (6) VI Dyrektywy oraz art.11 (4) II Dyrektywy, poprzez ich niezastosowanie.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podnoszone przez podatnika zarzuty nie są zasadne i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Za bezsporne organ odwoławczy uznał, iż spółka G. dokonywała w 2004 roku importu usług od "S" LLC, które zakwalifikowane zostały jako usługi o charakterze niematerialnym - usługi doradcze i badania rynku. Następnie strona dokonywała ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wystawiając z tego tytułu faktury wewnętrzne i wykazując wartość podatku należnego w rozliczeniu za odpowiednie miesiące 2004 roku. O kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur wewnętrznych Spółka dokonywała obniżenia podatku należnego

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, iż z przedstawionej przez stronę w toku postępowania kopii świadectwa zawiązania "S." LLC /sporządzonej i potwierdzonej przez notariusza/ wynika, że siedziba tego podmiotu znajduje się w Stanach Zjednoczonych, natomiast siedziba dyrekcji - zarządu znajduje się na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych.

Powołując art.2 ust.9, art.17 ust.1 pkt 14 i art.27 ust.3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy wyjaśnił, jakie przepisy uzasadniały przyjęcie, iż w sprawie miał miejsce import usług. Następnie zaś stwierdził, że zgodnie z art.88 ust.1 pkt 1 powołanej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy, konkludując, że skorzystanie przez stronę z obniżenia podatku należnego było - w świetle wskazanych przepisów - nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, iż regulacja zawarta w art.88 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodna z prawem wspólnotowym, a także z zarzutem niezastosowania art.17 (6) VI Dyrektywy oraz art.11 (4) II Dyrektywy. Zwrócił uwagę, iż dyrektywy wiążą państwa członkowskie co do celów w nich wyznaczonych, co oznacza pośrednie ich stosowanie, tym samym brak jest podstaw do stosowania wprost powołanych przez stronę przepisów. Wejście w życie dyrektywy oznacza dla państwa członkowskiego moment, w którym jej postanowienia są adaptowane w prawie krajowym. Wskazuje to na możliwość utrzymania wyłączeń od prawa do odliczenia, istniejących w poprzedniej ustawie, także w obecnie obowiązującej ustawie. Stwierdził, że również z orzecznictwa ETS wynika, że państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia od prawa do odliczenia istniejące w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, pomimo tego, że Rada nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu (orzeczenie w sprawie C-305/97). Zdaniem zatem organu odwoławczego, w sytuacji, gdy art.88 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma identyczne brzmienie jak art.25 ust.1 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organy podatkowe miały prawo do orzeczenia o zakazie prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonał importu usług od podmiotu mającego siedzibę/zarząd na terenie Brytyjskich Wyspach Dziewiczych.

W zaskarżonej decyzji nie podzielono także zarzutów naruszenia art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że skoro w ramach postępowania prowadzonego w 2006 roku okazano tłumaczone w dniu 30 kwietnia 2003 roku na język polski przez tłumacza przysięgłego świadectwo rejestracji spółki i notarialnie potwierdzone świadectwo zawiązania spółki, bez żadnych dokumentów aktualizacyjnych, to są to obowiązujące dokumenty zawierające wiarygodne i rzeczywiste adresy siedziby i zarządu "S." LLC. Na żadnym etapie postępowania nie przedstawiono jakichkolwiek innych dokumentów rejestracyjnych czy aktualizacyjnych, świadczących o tym, iż zarząd "S." LLC w 2004 roku miał siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Odnośnie zarzutu dotyczącego kompensat wzajemnych wierzytelności organ wyjaśnił, iż potrącenie jest usankcjonowanym sposobem rozliczania należności przedsiębiorców. Przywołując art.498 i art.499 k.c. wskazał, iż wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej, a potrącenia dokonywa się poprzez oświadczenie złożone drugiej osobie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy stało się możliwe.

Zdaniem organu odwoławczego treść art.88 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że gdy mowa w nim o zapłacie chodzi o zapłatę w sensie cywilistycznym, a nie podatkowym. Przytoczony przez stronę art.59 Ordynacji podatkowej nie ma tu znaczenia.

G. spółka z o.o. w L. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego żądając uchylenia decyzji organów obu instancji.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów materialnego prawa podatkowego.

Zarzut naruszenia prawa procesowego nie został w skardze sprecyzowany.

Natomiast w zakresie przepisów prawa materialnego skarżąca zarzuciła naruszenie art.17 (6) VI Dyrektywy w związku z art.2 II Dyrektywy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług z państw zaliczanych przez polskiego ustawodawcę do tzw. rajów podatkowych, podczas gdy zgodnie z art.17 (6) VI Dyrektywy Polsce nie przysługuje prawo do zachowania w porządku krajowym wyłączeń o charakterze generalnym z prawa do odliczenia, lecz jedynie wyłączeń dotyczących konkretnych towarów i usług, w związku z czym art.88 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako niezgodny z art.17 (6) VI Dyrektywy w związku z art.2 I Dyrektywy, nie powinien stanowić podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wywiodła, że zgodnie z art.17 (6) VI Dyrektywy państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej były uprawnione do utrzymania wyłączeń z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, które obowiązywały w ich porządkach krajowych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy (klauzula stałości), którym w Polsce był dzień akcesji. Przepisy regulujące prawo do odliczenia oraz wyjątki od niego nie mogą jednak – zdaniem strony - naruszać podstawowych zasad europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności zasady neutralności i współmierności, co odnosi się także do wyłączeń prawa do odliczenia zachowanych na podstawie klauzuli stałości. Wyłączenia te, jakkolwiek dozwolone, nie mogą naruszać istoty europejskiego systemu podatku od wartości dodanej.

Strona stwierdziła, że regulacja zawarta w art.88 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług narusza art.17 (6) VI Dyrektywy oraz art.2 I Dyrektywy, gdyż narusza zasadę neutralności w sposób sprzeczny z zasadą współmierności. Regulacja wyłączająca odliczenie podatku naliczonego z tytułu importu jakichkolwiek usług z 41 państw jest niewspółmierna z jej celem, tj. zapobieganiem nadużyciom polegającym na dokonywaniu wydatków na poczet "fikcyjnych" /niewykonanych faktycznie/ usług. Przedmiotowa regulacja celu tego nie może realizować, gdyż podatnikiem z tytułu nabycia usług, o których w niej mowa, jest będący polskim podatnikiem nabywca usług. Realizacja zaś innych celów, niż zapobieganie nadużyciom w systemie VAT, nie może naruszać zasady neutralności.

Ponadto skarżąca podniosła, że art.17 (6) VI Dyrektywy umożliwia zachowanie wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z określonymi cechami nabywanych towarów i usług. Wyłączenia te zatem powinny opierać się na przesłankach przedmiotowych, a nie podmiotowych. Niedopuszczalne jest zachowanie wyłączeń z prawa do odliczenia w stosunku do wszelkich towarów i usług pochodzących z określonych państw.

Strona wskazała, że regulacja analogiczna do art.88 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie funkcjonuje w pozostałych państwach członkowskich z uwagi na treść art.11 (4) II Dyrektywy (obowiązującej przed wejściem w życie VI Dyrektywy), który zezwalał na wyłączenia z sytemu odliczeń niektórych określonych towarów i usług, w szczególności tych, które mogą być wykorzystywane dla celów prywatnych. Prawo do utrzymania wyłączeń zawartych w klauzuli stałości z art.17 (6) VI Dyrektywy dotyczyło więc jedynie takich wyłączeń, które były zgodne z art.11 (4) II Dyrektywy. Potwierdza to jednolite orzecznictwo ETS. Pomimo, że II Dyrektywa nie obowiązywała w sposób bezpośredni w Polsce, to jednak powyższa zasada zakazu zachowania wyłączeń o charakterze generalnym może być wywiedziona z wykładni art.17 (6) VI Dyrektywy w zgodzie z celem tej regulacji, zasadą neutralności, potrącalności l współmierności podatku od wartości dodanej. Odmienny sposób stosowania art.17 (6) VI Dyrektywy w "starych państwach" UE i w Polsce powodowałoby nadto naruszenie podstawowej zasady prawa wspólnotowego i istoty wspólnego rynku - zasady równości podmiotów funkcjonujących na rynku europejskim. Generalny zakaz odliczeń VAT z tytułu nabywania usług w tzw. rajach podatkowych stawiałby polskich podatników w gorszej sytuacji niż podatników z innych krajów Wspólnoty, gdzie stosowanie takich regulacji (zakazu) jest niedopuszczalne.

Na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 roku skarżąca sprecyzowała zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazując, że organy podatkowe naruszyły art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej w zakresie dokonanego ustalenia, iż doszło do kompensaty należności.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 z późn. zm. oraz art.3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) stwierdzić należy brak podstaw do uznania, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

Spór w sprawie dotyczy zastosowania przez organy podatkowe art.88 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanego przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. Jednym z tych terytoriów są Brytyjskie Wyspy Dziewicze, gdzie w okresie objętym zaskarżoną decyzją siedzibę zarządu posiadała "S." LLC, od której skarżąca G. spółka z o.o. w L. importowała usługi doradcze i badania rynku, świadczone na podstawie umowy z dnia [...].

Fakt dokonywania importu przedmiotowych usług oraz miejsce siedziby zarządu usługodawcy ustalone zostały przez organ I instancji na podstawie dokumentów przedstawionych na te okoliczności przez skarżącą. Ustalenia te nie budzą wątpliwości co do zgodności z przepisami postępowania podatkowego zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), nie są też sporne na obecnym etapie postępowania.

W zakresie dokonanych w sprawie ustaleń skarżąca zarzuca natomiast, iż z naruszeniem przepisów postępowania - art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przyjęły, że zapłaciła ona na rzecz wskazanego kontrahenta za przedmiotowe usługi w drodze kompensaty należności, bowiem – jej zdaniem - z materiału dowodowego nie wynika, że jedna ze stron transakcji skutecznie złożyła oświadczenie o potrąceniu wzajemnie przysługującej wierzytelności.

Odnosząc się do przedstawionej kwestii stwierdzić jednak należy, że ocena zgodności z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej ustaleń w zakresie dokonania zapłaty za przedmiotowe usługi jest zbędna, gdyż okoliczność, czy zapłata została dokonana, czy nie, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jak wskazano wyżej, stosownie do art.88 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku importu usług, za które "zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio" na rzecz podmiotu o określonych w tym przepisie cechach. Z przepisu tego nie wynika zatem, aby jego zastosowanie uzależnione było od tego, czy w momencie korzystania z odliczenia podatku naliczonego należności za importowane usługi były już zapłacone. Forma imiesłowu przymiotnikowego biernego "jest dokonywana" oznacza tylko tyle, iż przysporzenie ma nastąpić na rzecz określonego podmiotu, nie oznacza natomiast, iż taka płatność już nastąpiła. W rzeczywistości zapłata mogła zostać już dokonana, bądź dopiero zostanie dokonana w przyszłości, należność może też nigdy nie zostać uiszczona.

Zauważyć należy, że odmienna interpretacja omawianego przepisu prowadziłaby do nieuzasadnionych jego treścią, paradoksalnych konsekwencji - podatnik, który nie dokonał jeszcze zapłaty za usługę, mógłby odliczyć podatek naliczony, natomiast podatnik, który wywiązał się z płatności, byłby takiego prawa pozbawiony.

Ponadto omawiany przepis normuje wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które to prawa realizacja nie jest - co do zasady - uzależniona od dokonania zapłaty za zakupiony towar czy usługę (por.: art.86 ust.10-13 ustawy o VAT). Jedynie w wyjątkowych sytuacjach, określonych wyraźnie w ustawie o VAT, podatnik może uwzględnić w rozliczeniu podatek naliczony dopiero po uprzednim uregulowaniu należności wynikającej z faktury (por.: art.86 ust.16 i 18, a także art.116 ust.6 ustawy o VAT).

Sąd nie podzielił także poglądu skarżącej, iż zachowanie w porządku krajowym wyłączenia takiego, jak przewidziane w art.88 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, nie jest zgodne z art.17 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), który stanowi, że: - przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej; - odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne; - do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Do chwili obecnej Rada nie podjęła decyzji w sprawie określenia wydatków, których poniesienie nie będzie uprawniało do odliczenia podatku od wartości dodanej. W tej sytuacji Polska mogła zachować wyłączenia, które istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, czyli w dniu 1 maja 2004 roku (dzień akcesji do Unii Europejskiej). Nie chodzi przy tym o wyłączenia wprowadzane w akcie implementującym, lecz o wyłączenia istniejące dotychczas (do dnia wejścia w życie VI Dyrektywy).

Aktem prawnym regulującym do dnia 1 maja 2004 roku materię podatku od towarów i usług była ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50, z późn. zm.), zwana dalej "ustawą z 1993r.". Ustawodawca do krajowego porządku nie mógł zatem wprowadzić w akcie implementującym wspólnotową dyrektywę żadnych nowych i szerszych wyłączeń prawa do odliczenia, niż te, które istniały na gruncie ustawy z 1993r., dopuszczalne było jednak – w świetle art.17 (6) VI Dyrektywy - zachowanie w ustawie o VAT tych wszystkich wyłączeń, jakie istniały w ustawie z 1993r. Warunkiem było jedynie przeniesienie regulacji dokładnie w takim kształcie, jaki występował na gruncie tej ustawy.

Porównanie unormowań zawartych w art.25 ust.1 pkt 1a ustawy z 1993r. i art.88 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, iż brzmienie przepisów jest identyczne, a treść normatywna regulacji prawnej została zachowana.

Skarżąca wywodzi, iż prawo do utrzymania wyłączeń zgodnie z klauzulą stałości z art.17 (6) VI Dyrektywy dotyczyło tylko takich wyłączeń, które były zgodne z art.11 (4) II Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – struktura i sposób stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na poparcie tego poglądu wskazuje na wyrok w sprawie Charles (C-434/03), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) dopuścił do zachowania tylko takich wyłączeń, które były zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy, co wyklucza, między innymi, utrzymanie wyłączeń o charakterze generalnym.

Zdaniem Sądu, przywołany przez skarżącą wyrok w sprawie C-434/03 nie daje podstaw do wyciągnięcia sformułowanych przez nią wniosków, gdyż stan prawny, na tle którego zapadło to orzeczenie, był istotnie odmienny od tego, jaki podlega rozważaniu w niniejszej sprawie.

Zauważyć należy, że ETS orzekał, biorąc pod uwagę prawo obowiązujące w Holandii. Przed wejściem w życie VI Dyrektywy porządek prawny był tam wyznaczony przez postanowienia II Dyrektywy, które Holandia była zobowiązana realizować przez wprowadzenie stosownych regulacji prawa krajowego. Ograniczenia (wyłączenia) sprzeczne z II Dyrektywą, jako sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie mogły być tam stosowane. Również zatem po wejściu w życie VI Dyrektywy Holandia nie mogła takich wyłączeń zachować; przez wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI dyrektywy (art.17 (6) VI Dyrektywy) musiały być rozumiane wyłączenia funkcjonujące na gruncie II Dyrektywy.

Natomiast w przypadku prawa obowiązującego w Polsce nie można wiązać postanowień art.17 (6) VI Dyrektywy z przepisami II Dyrektywy, która nigdy nie obowiązywała na terenie naszego kraju. W Polsce bowiem do dnia wejścia w życie VI Dyrektywy nie obowiązywało prawo wspólnotowe i nie istniały wynikające z niego, w szczególności z postanowień II Dyrektywy, ograniczenia w zakresie regulacji prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz wyłączeń tego prawa. Każde wyłączenie tego prawa było zatem z rozważanego punktu widzenia dopuszczalne. Każde mogło więc również zostać zachowane zgodnie z art.17 (6) VI Dyrektywy, o ile istniało w dniu jej wejścia w życie.

Skoro przed wejściem w życie ustawy o VAT w prawie polskim nie istniały żadne ograniczenia w zakresie wyłączeń w odliczaniu podatku naliczonego, obowiązywała zaś regulacja prawna odpowiadająca tej, która zawarta jest w art.88 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, to zachowanie przewidzianego tą regulacją wyłączenia uznać należy za dopuszczalne na podstawie art.17 (6) VI Dyrektywy bez względu na to, jak szerokiej grupy usług wyłączenie to dotyczy, jaki cel realizuje oraz jak dotkliwe skutki niesie ono dla podatników.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji.