Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 288/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art.  art. 336, 348, 352
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 54 poz 348
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2009 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], Nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844, ze zm.) [zwanej dalej "uopol"], uchwały Nr LX/430/2006 Rady Miejskiej z 20 października 2006 r. w sprawie ustalenia wysokości i zasad poboru podatku od nieruchomości, podatku od posiadania psów i opłaty administracyjnej na 2007 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Zachodniopomorskiego z 20.11.2006 r. nr 109, poz. 2091), po ponownym rozpoznaniu sprawy, Burmistrz określił Nadleśnictwu R. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł, wyliczonej odpowiednio od wartości budowli ([...] zł) oraz od powierzchni: budynków mieszkalnych, pozostałych budynków i garaży, gruntów pozostałych oraz wynoszącej 72.300 m2 powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż wysokość zobowiązania określono stronie po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego wyjaśniono niejasności i nieprawidłowości odnośnie powierzchni oraz sposobu zakwalifikowania gruntów, wykazanych przez podatnika w deklaracji. Organ ten ustalił bowiem, że powierzchnia gruntów położonych na terenie Nadleśnictwa podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi 169.376,40 m2, z czego 126.402 m2 to grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego symbolem Tr - tereny różne (pismo Nadleśnictwa z dnia 21.08.2008 r. Nr ZG-224-2/08), a zatem - grunty nie będące gruntami rolnymi i leśnymi (pismo Nadleśnictwa z 21.08.2008 r. Nr ZG-224-2/08). Organ ten stwierdził również, że gruntów pozostałych jest 97.076,40 m2 (przed sprzedażą w dniu 21.02.2007 r. było 97.195,46 m2), albowiem na gruntach Skarbu Państwa o powierzchni 72.300 m2 (pismo Nadleśnictwa z 17.08.2007 r. Nr ZG-2110-8/07), znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, posadowione są linie energetyczne, które stanowią własność zakładów energetycznych.

Organ podatkowy pierwszej instancji za bezsporny uznał fakt, iż grunty pod liniami energetycznymi pozostają w zarządzie Lasów Państwowych, których jednostkami organizacyjnymi są Nadleśnictwa prowadzące działalność leśną, nie stanowiącą działalności gospodarczej. Jednocześnie stwierdził, że grunty te zostały wyłączone z produkcji leśnej, pozostają w posiadaniu zależnym zakładów energetycznych i faktycznie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi zaś na fakt, że owo posiadanie jest bezumowne, obowiązek podatkowy ciąży na Nadleśnictwie (art. 3 ust. 2 uopol), które winno uiszczać podatek ustalony według stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" uopol).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w części dotyczącej określenia podatku od gruntów o powierzchni 73.200 m2, Nadleśnictwo wniosło odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Domagając się uchylenia decyzji w zaskarżonej części i określenia podatku według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych, strona zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji:

- naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 uopol, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez przyjęcie, że grunty na których posadowione są linie energetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i z tego też powodu winny być opodatkowane według stawki określonej w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a",

- sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji z treścią zebranych w sprawie dowodów, w szczególności przez przyjęcie, że zakłady energetyczne są posiadaczami nieruchomości, na których posadowione są linie energetyczne; w ocenie odwołującego się, zakłady energetyczne są jedynie posiadaczami służebności, a nie posiadaczami nieruchomości.

Decyzją z [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwały Nr LX/430/2006 Rady Miejskiej z dnia 20 października 2006 r. w sprawie ustalenia wysokości i zasad poboru podatku od nieruchomości, podatku od posiadania psów i opłaty administracyjnej na 2007 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Zachodniopomorskiego z dnia 20.11.2006 r. Nr 109, poz. 2091), Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...].

W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium przytoczyło ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji odnośnie spornych gruntów o powierzchni 72.300 m2, na których posadowione są linie energetyczne stanowiące własność zakładów energetycznych.

Organ odwoławczy za bezsporne uznał, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Nadleśnictwo R., jako jednostka Lasów Państwowych, i na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" oraz art. 3 ust. 2 uopol, organ ten wywiódł, że w przypadku przedmiotów opodatkowania (gruntów), będących w zarządzie Nadleśnictwa, obowiązek podatkowy ciąży na jednostce organizacyjnej Nadleśnictwa faktycznie władającej nieruchomościami. Podkreślił przy tym, że Nadleśnictwa nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze, ale jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Sytuacja ta uległaby zaś zmianie, w przypadku przekazania przez Nadleśnictwo gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego. Tymczasem, jak wynika z wyjaśnień udzielonych przez podatnika, w badanej sprawie Nadleśnictwo nie ma żadnych zawartych z zakładami energetycznymi umów, które regulowałyby kwestie korzystania przez nie z gruntów pod liniami energetycznymi. Podatnik przedstawił porozumienia pomiędzy Okręgowym Zarządem Lasów Państwowych a Zakładami Energetycznymi dotyczące zmiany sposobu użytkowania gruntów leśnych oraz oddania ich Zakładom Energetycznym na wybudowanie i utrzymanie linii energetycznych oraz ich urządzeń, jednakże organ podatkowy nie uwzględnił ich jako dowodów w prowadzonym postępowaniu. Organ ten stwierdził bowiem, że z przedstawionych dokumentów tylko jeden dotyczy działki położonej w tamtym czasie na terenie gminy (działka o powierzchni 0,50 ha) i do tego nie zawiera aktualnych oznaczeń działki (nr działki, KW), które pozwoliłyby na jej identyfikację i stwierdzenie, czy działka ta obecnie leży na terenie gminy. Ponadto przedstawione porozumienia były zawierane w latach sześćdziesiątych i siedemdziesiątych, a Nadleśnictwo nie wskazało jednoznacznie, czy dokumenty te obowiązują w dniu dzisiejszym i czy grunty położone na terenie gminy objęte były takimi decyzjami lub porozumieniami.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczność, iż grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym, w celu posadowienia na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznych oraz utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, wskazuje, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Ze względu na linie energetyczne podatnik nie może bowiem na spornych gruntach prowadzić normalnej gospodarki leśnej, gdyż tereny te muszą spełniać wymogi związane z bezpieczną eksploatacją tych linii. Zakłady energetyczne, jak same oświadczają (pismo z 30.06.2008 r.), prowadzą na tych terenach prace porządkowe, w celu utrzymania stanu gruntów zgodnego z normami (wycinka dziko rosnących drzew, przycinanie gałęzi w celu utrzymania odpowiedniej odległości pomiędzy drzewami a liniami energetycznymi, uporządkowanie terenu umożliwiające dojazd do budowli itp.). Ponadto, to przepisy zakładów energetycznych kształtują normy, jakim muszą odpowiadać wylesione grunty pod liniami, i to zakłady dbają o prawidłowy stan tych terenów, wobec czego muszą mieć ciągły dostęp do tych gruntów, w celu usuwania awarii i konserwacji posadowionych na nich budowli.

Organ odwoławczy stwierdził także, że o wyłączeniu przedmiotowych gruntów z produkcji leśnej świadczy fakt, iż grunty pod liniami elektroenergetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako tereny różne oznaczone symbolem Tr (odmiennie niż grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, które oznacza się w szczególności symbolami Ls, Lz). Przy czym, to zakłady energetyczne na podstawie decyzji administracyjnych wnosiły wszelkie opłaty i odszkodowania związane z uzyskaniem zgody na budowę oraz uiszczały odszkodowania za wyłączenie gruntów z produkcji leśnej (pismo Enea Operator Sp. z o.o. z 26.06.2008 r.).

Zdaniem Kolegium, powyższe wskazuje, że choć zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo (podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej), to jednak - chociaż bez umowy - posiadaczem zależnym (art. 336 k.c.) są zakłady energetyczne, którym grunty służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Prawo własności uległo tu bowiem znacznemu ograniczeniu. Udostępnienie gruntów pod tymi liniami zakładom energetycznym, w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych, wiąże się z ich przekazaniem (wydaniem) – spełniona jest zatem wynikająca z art. 348 k.c. przesłanka do przeniesienia posiadania.

Odnosząc się do zarzutów odwołującego się w kwestii posiadania służebności, Kolegium zauważyło zaś, że przepisy dotyczące służebności przesyłowej wprowadzono do Kodeksu cywilnego w dniu 3 sierpnia 2008 r. Wobec tego w roku 2007, którego dotyczy niniejsze postępowanie, nie istniało w polskim prawie pojęcie służebności przesyłu. Nadto do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego, a takim jest służebność przesyłu, wymagane jest oświadczenie właściciela nieruchomości, na której ustanawia się to prawo, złożone w formie aktu notarialnego (art. 245 § 2 k.c.) - tymczasem w niniejszej sprawie brak takiego oświadczenia.

W świetle ustaleń poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał, że nie ma wątpliwości, iż sporny grunt znajduje się w posiadaniu zakładów energetycznych. Fakt wykorzystywania gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje zaś tym, że stają się one gruntami związanymi z działalnością gospodarczą (art. 1a pkt 3 uopol), a ponieważ zajęcie tych gruntów jest bezumowne, to podatnikiem jest Nadleśnictwo (art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 uopol). Wobec tego, jako bezzasadne, organ ocenił zarzuty strony co do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 uopol oraz sprzeczności ustaleń z materiałem dowodowym.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarb Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo R. zaskarżyło ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od gruntów o powierzchni 72.300 m2 w kwocie [...] zł, jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

a) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. "a" w związku z art. 1a ust. 1 pkt.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez przyjęcie, że grunty, na których posadowione są linie energetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i z tego też powodu winny być opodatkowane według stawki określonej w oparci o art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. "a" ww. ustawy;

- art. 352 Kodeksu cywilnego, poprzez jego niezastosowanie;

b) sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego drugiej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności, poprzez przyjęcie, że zakłady energetyczne są posiadaczami nieruchomości, na których posadowione są linie energetyczne, zamiast uznania, że są one posiadaczami służebności gruntowej;

c) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie sporządzenia uzasadnienia faktycznego decyzji.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację na poparcie swojego twierdzenia, iż zakres władztwa wykonywanego przez zakłady energetyczne wobec gruntów znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa R. posiada cechy z art. 352 a nie 336 k.c., tj. odpowiada treści służebności, a zatem świadczy o posiadaniu przez zakłady jedynie służebności, nie zaś posiadaniu gruntu.

Nadleśnictwo zarzuciło także, że organ odwoławczy całkowicie pominął w swoich rozważaniach dowody wskazujące - zdaniem strony - na to, że zakłady energetyczne nie są posiadaczami przedmiotowych nieruchomości, tj.: pismo ENEA S.A. Rejon Dystrybucji z 16.01.2007 r. nr RD02/DW/WE/WCH/456/07, pismo Nadleśnictwa R. z 22.01.2007 r. Nr Z 2126-1/07r., dwie notatki służbowe z 02.02.2007 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonego aktu, zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), Sąd stwierdził, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie narusza prawa w sposób, który uzasadniałby usunięcie jej z obrotu prawnego.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że na gruntach Skarbu Państwa o powierzchni 72.300 m2, znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa R. posadowione są linie energetyczne będące własnością albo wchodzące w skład przedsiębiorstwa rożnych osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej XY, a określanych zbiorczo mianem "zakładów energetycznych".

Niesporna jest również okoliczność, iż grunty te zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne oznaczone symbolem - Tr, w przeciwieństwie do gruntów leśnych oraz zadrzewionych i zakrzewionych, które oznacza się w szczególności symbolami Ls, Lz - stosownie do treści § 67 i § 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454). Powyższe oznacza, że grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie znajduje do nich zastosowania wyłączenie od opodatkowania tym podatkiem, określone w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 uopol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane takie, jak: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 3 pkt 3 uopol, opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie niekwestionowane jest, że Nadleśnictwo prowadzi działalność leśną, która - zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 uopol - nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz że nie zawarło z zakładami energetycznymi umów, które przenosiłyby na nie posiadanie wskazanych gruntów, wobec czego, stosownie do art. 3 ust. 2 uopol, na Nadleśnictwie spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów. Natomiast przedmiot sporu pomiędzy stronami, na tle motywów uzasadnienia decyzji oraz zarzutów skargi, sprowadza się do kwestii, według jakiej stawki powinny być opodatkowane przedmiotowe grunty, tj. czy w oparciu o stawki ustalone przy zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" uopol, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "c" uopol, jako grunty pozostałe.

Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga zatem jednoznacznego stwierdzenia, czy sporne grunty są, czy nie są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym wyznacznikiem owego "związania" jest okoliczność posiadania tych gruntów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, tj. zakłady energetyczne. Jak bowiem stanowi przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 uopol, przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 Kodeksu cywilnego wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z ww. przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym. W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Zatem zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce należy też dążyć w najwyższej mierze do jej uszanowania. Wobec trudności dowodowych można i trzeba kierować się według zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX).

Mając powyższe na uwadze, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - gdyż zakres, w jakim zakłady energetyczne władają tymi gruntami odzwierciedla cechy służebności, określone w art. 352 k.c., i jednoznacznie dowodzi, że zakłady nie posiadają gruntu, lecz posiadają jedynie służebność. Jak bowiem zasadnie wywiódł organ podatkowy, poczynione ustalenia wyraźnie wskazują, iż nie tylko, że doszło do wydania przedmiotowych gruntów zakładom energetycznym, co spełnia warunek przeniesienia posiadania, określony w art. 348 k.c., lecz także i to, że grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Sporne grunty, stanowiące pierwotnie lasy, zostały bowiem wyłączone z produkcji leśnej i sklasyfikowane jako terenu różne oznaczone symbolem - Tr, a podmiotami, które na podstawie decyzji administracyjnych wnosiły wszelkie opłaty i odszkodowania związane z uzyskaniem zgody na budowę oraz za wyłączenie gruntów z produkcji leśnej były zakłady energetyczne. Obecnie odpowiedzialnymi za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii, wycinki (przycinki) drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi są także zakłady energetyczne, co wynika z treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. nr 89, poz. 525, ze zm.), nakładającego na przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii obowiązku utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Natomiast Nadleśnictwo, jakkolwiek nadal włada tymi gruntami, to jednakże nie może prowadzić na tych obszarach gospodarki leśnej, gdyż korzystanie z tych gruntów jest znacznie ograniczone wymogami reżimu związanego z bezpieczną eksploatacją tych linii.

Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie stoi na stanowisku, iż podmioty, które zajęły grunty Skarbu Państwa, znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa, pod budowę na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych oraz w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, i które nadal w sposób nieprzerwany korzystają z tych gruntów, winny być uznane za ich posiadaczy w rozumieniu art. 336 k.c. Ponadto, wbrew stanowisku skarżącego, w sytuacji braku zawarcia przez zakłady energetyczne z Nadleśnictwem umów przenoszących posiadanie nieruchomości (np. umowy najmu, dzierżawy), okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić elementy posiadania służebności (uprawnienie do wejścia na grunt, oczyszczania go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władania zakładu (w rozumieniu art. 336 k.c.) gruntami, na których posadowiono słupy elektroenergetyczne wraz z liniami tego rodzaju (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.11.2008 r., sygn. akt II FSK 1101/07, POP z 2009 r. nr 2, s.169).

Zaznaczyć przy tym należy, iż taki sam pogląd w zakresie charakteru władztwa zakładów energetycznych nad gruntami pozostającymi w zarządzie Nadleśnictw, choć w stanie faktycznym, w którym między tymi podmiotami doszło do zawarcia "umów czasowego udostępnienia gruntów", został wyrażony także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (vide np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 19.12.2007 r., sygn. akt I SA/Po 1075/07; w Szczecinie z 14.05.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 157/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analizując akta sprawy, Sąd stwierdził, iż poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych nie budzą zastrzeżeń.

Jednocześnie jednak wskazać należy, że rację ma strona skarżąca, iż organ podatkowy nie odniósł się bezpośrednio do przedstawionych przez skarżącego dokumentów, wskazujących na to, że zakłady energetyczne zabiegały o zgodę i ustalały terminy oraz warunki na wykonanie prac na terenie zajętym pod linie przesyłowe, związanych z ich eksploatacją. Niemniej jednak nie można uznać, że uchybienie to miało charakter istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego, skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak bowiem dowiedziono na podstawie pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, zakłady energetyczne będące podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą faktycznie są posiadaczami spornych gruntów, co determinuje opodatkowanie tych gruntów wyższą stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" uopol.

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Nadleśnictwa R., na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.