Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 800/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 15, 86 ust. 1, 6 ust. 1, 2 pkt 14, 86 ust. 7b, 8 ust. 2; 86 ust. 2a, 2b, 2h;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 168a ust. 1,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.580.2020.2.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek Gminy S. (dalej Strona, Skarżąca, Gmina) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej Uptu).

We wniosku Strona podała, że realizuje projekt rewaloryzacji usytuowanego na terenie Gminy spalonego, zabytkowego budynku po dawnej owczarni, jego adaptacja na potrzeby społeczne, gospodarcze i rekreacyjne wraz z modernizacją terenu przyległego – budynek usługowy w ramach renowacji, rewaloryzacji, modernizacji, adaptacji i wyposażenia istniejącej zabudowy na cele gospodarcze, kulturowe i rehabilitacyjne (ze szczególnym naciskiem na poprawę efektywności energetycznej). Budynek parterowy z poddaszem użytkowym, nie podpiwniczony z dachem drewnianym krytym dachówką. W zakres niniejszej inwestycji wchodzą następujące roboty: roboty rozbiórkowe, roboty fundamentowe, ściany nośne zewnętrzne i wewnętrzne, stropy i schody żelbetonowe, konstrukcja więźby dachowej wraz z pokryciem, ściany działowe, stolarka okienna i drzwiowa, instalacje wewnętrzne, posadzki w całym budynku, prace elewacyjne, obróbki blacharskie, roboty różne wykończeniowe.

Gmina zamierza część pomieszczeń na parterze przeznaczyć na cele działalności gospodarczej, zawierając umowy najmu opodatkowane stawką 23% VAT do celów usługowych. Natomiast część pomieszczeń na piętrze Gmina zamierza przeznaczyć na cele użyteczności publicznej (m.in. świetlica wiejska) lub na użytek własny Gminy. Reszta części budynku stanowiła będzie części wspólne.

Uzupełniając wniosek, Strona wskazała, że planuje wykorzystać budynek na cele związane z działalnością gospodarczą (cały parter budynku będzie wynajmowany 233,1 m2) oraz na cele związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (świetlica wiejska – całe poddasze budynku 197 m2). Wyłącznie szyb windy będzie wspólnie użytkowany (ok 5 m2). Budynek będzie miał osobne wejścia. Z uwagi na specyfikę budynku – Gmina nie jest w stanie wskazać ile osób będzie stale korzystać z danych pomieszczeń. Strona nie ma możliwości przypisania wydatków objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności. Administrowaniem budynku będzie zajmowała się Gmina.

Strona podała, że prewspółczynnik dla ww. jednostki organizacyjnej, obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej Rozporządzenie), wynosi 24%. Biorąc pod uwagę charakterystykę długoterminowego sposobu wykorzystania danego budynku – będzie on służył danym celom według sposobu korzystania z tego danego konkretnego budynku. Niewątpliwie część budynku będzie wyłącznie wynajmowana, a druga będzie wykorzystywana na "cele statutowe". Nie sposób zauważyć, że wysokość prewskaźnika Gminy kalkulowanego według Rozporządzenia nie będzie miała przełożenia na sposób wykorzystywania danego konkretnego budynku. Rozporządzenie odnosi się do całościowych wszystkich zadań realizowanych przez Gminę, a kalkulacja powierzchniowa ma za zadanie skupienie się na sprawiedliwym podziale wykorzystania danego środka trwałego. Rozliczenie podatku VAT metodą powierzchniową będzie bardziej sprawiedliwe. Gmina podkreśliła, że nie planuje w przyszłości zmiany sposobu wykorzystania budynku. Według klucza powierzchniowego Gminie przysługiwać będzie 54,20% odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części budynku, która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT?

2. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych wyłącznie z częścią budynku, która będzie wykorzystywana w pełni na cele użyteczności publicznej, Stronie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT?

3. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części wspólnych budynku służących zarówno celom działalności opodatkowanej oraz celom użyteczności publicznej, Stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku?

Przedstawiając własny pogląd w przedmiocie zadanych pytań Strona udzieliła odpowiedzi twierdzących.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2021 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji DKIS wskazał, że nie można zgodzić się ze Stroną, iż będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części budynku, która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy, oraz że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych wyłącznie z częścią budynku, która będzie wykorzystywana na cele użyteczności publicznej. Gminie bowiem będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu, ponieważ Strona nie ma możliwości przypisania wydatków objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności. W konsekwencji, stanowisko Strony w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

DKIS wskazał następnie, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a których Strona nie będzie mogła powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h Uptu. Powołane przepisy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, natomiast przypisanie tych towarów i usług w całości nie jest możliwe.

Odnosząc się do wątpliwości Strony związanych z ustaleniem sposobu określenia proporcji DKIS wskazał, że – jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a Uptu – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

DKIS dodał, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.

DKIS podkreślił, że ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c Uptu kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Natomiast korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 Uptu, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h Uptu, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 Uptu, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie DKIS, wskazany przez Stronę sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu, ustalany według udziału procentowego powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności gospodarczą w stosunku do powierzchni całego budynku (klucz powierzchniowy), nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niej działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. prewspółczynnika przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska. Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez daną jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu. Cechą wspólną podmiotów, do których adresowane jest rozporządzenie, jest to, że prowadzą one działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają w warunkach rynkowych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przypadku ustalania preproporcji.

Zdaniem DKIS, zaproponowana przez Gminę metoda z zastosowaniem klucza

powierzchniowego oddaje jedynie wielkość wynajmowanej powierzchni przeznaczonej do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni całego budynku, a nie specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Między innymi nie uwzględnia ona wykorzystywania części wspólnych budynku do czynności wykonywanych przez przyszłego najemcę. W związku z tym zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego.

DKIS dodał, że zaproponowana przez Gminę metoda powierzchniowa związana jest wyłącznie z przeznaczeniem poszczególnych części budynku objętego projektem do wykonywania przez Gminę działalności opodatkowanej oraz pozostającej poza zakresem ustawy. Jednakże metoda ta nie odzwierciedla faktycznego wykorzystania części budynku do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Gmina poinformowała, że nie jest w stanie wskazać, ile osób będzie stale korzystać z danych pomieszczeń, jak również Gmina nie wskazała, przez jaki czas będą wykorzystywane poszczególne pomieszczenia. Tym samym, nie można się zgodzić z Gminą, że zakres wykorzystywania części budynku do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej pokrywać się będzie z udziałem powierzchni pomieszczeń przeznaczonych do ww. działalności w całej powierzchni budynku.

DKIS zgodził się z Gminą, że powołane wcześniej Rozporządzenie odnosi się do całościowych wszystkich zadań realizowanych przez Gminę, a kalkulacja powierzchniowa ma za zadanie skupienie się na sprawiedliwym podziale wykorzystania danego środka trwałego. Jednakże należy uznać je za kolejny argument świadczący o tym, że klucz powierzchniowy nie jest odpowiednim sposobem określenia proporcji, ponieważ w art. 86 ust. 2a Uptu wskazano, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności – a nie wykorzystaniu pojedynczego środka trwałego.

DKIS dodał, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda powierzchniowa stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu. Strona nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Tym samym, stanowisko Gminy należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o uchylenie interpretacji DKIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, 2a, 2b Uptu, poprzez uznanie, że Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności na podstawie faktur zakupowych (brak odrębnego określenia w fakturach z jakim rodzajem działalności – gospodarczej czy innej niż gospodarcza – będzie związany wydatek), to nie przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części budynku, która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą, podczas gdy Gmina wskazała, że jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię danych części budynku, w związku z czym jest w stanie przypisać koszty inwestycyjne na podstawie klucza alokacji wydatków opartego o proporcję powierzchni wyodrębnionej części budynku wykorzystywanej na czynności związane z działalnością gospodarczą do całkowitej powierzchni budynku, w związku z czym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części budynku, która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a, 2b, 2h Uptu oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia, poprzez uznanie, że w przypadku przedstawionym we wniosku, tj. w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu, ustalany według udziału procentowego powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni całego budynku (klucz powierzchniowy), nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a, 2b, 2h Uptu, poprzez uznanie, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części budynku, która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy, oraz że Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych wyłącznie z częścią budynku, która będzie wykorzystywana na cele użyteczności publicznej, a tym samym uznanie, że Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu;

4. naruszenie art. 121 § 1 Op, poprzez działalnie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w tym samym stanie prawnym.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna.

Na wstępie rozważań wypada nadmienić, że w art. 86 ust. 1 Uptu ustawodawca unormował ogólną zasadę, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie towarów i usług może być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania lub niepodlegających w ogóle opodatkowaniu. Ostatnie z wymienionych czynności to takie, które nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT (art. 5 ust. 1 Uptu) lub nie są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czyli najogólniej rzecz ujmując nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 Uptu). W przypadku jednostek samorządu terytorialnego zasadą jest podmiotowo-przedmiotowe wyłączenie z opodatkowania, które wynika z art. 15 ust. 6 Uptu, przy czym powyższy przepis określa również sytuacje, gdy taka jednostka działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dotyczy to czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych, np. oddania mienia komunalnego w odpłatny najem. Podkreślenia wymaga, że umowa najmu na cele komercyjne nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, zatem jednostka samorządu terytorialnego jest z tytułu tej czynności zobowiązana rozliczyć podatek VAT należny.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Gmina ma zamiar część rewitalizowanego budynku (parter) przeznaczyć właśnie na taki cel, czyli wykorzystywać tę część do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozostała cześć budynku (piętro) będzie wykorzystywana przez Gminę do jej celów statutowych, pozostających poza sferą oddziaływania VAT.

W złożonym wniosku Strona podała również jakie prace zostaną wykonane w ramach projektu rewitalizacji budynku. Będą to roboty rozbiórkowe, roboty fundamentowe, ściany nośne zewnętrzne i wewnętrzne, stropy i schody żelbetonowe, konstrukcja więźby dachowej wraz z pokryciem, ściany działowe, stolarka okienna i drzwiowa, instalacje wewnętrzne, posadzki w całym budynku, prace elewacyjne, obróbki blacharskie, roboty różne wykończeniowe.

W ocenie Sądu, oczywistym jest, że istotna część tych prac dotyczy budynku jako całości i nie jest możliwe przyporządkowanie ich wyłącznie powierzchni parteru lub wyłącznie powierzchni znajdującej się na piętrze. Wydatki na budowę dachu, stropów, elewacji itp. dotyczą niewątpliwe części wspólnych budynku, służących zarówno celom działalności opodatkowanej oraz celom użyteczności publicznej (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., I FSK 1678/15). Stąd zrozumiałym jest czemu Strona nie jest w stanie większości opisanych wydatków przyporządkować tylko jednemu z wymienionych rodzajów działalności.

Podkreślenia wymaga, że opisane przez Stronę wydatki mają charakter wydatków inwestycyjnych, a konkretnie wydatków na wytworzenie nieruchomości, zdefiniowanych w art. 2 pkt 14a Uptu. Zgodnie z tym przepisem, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest poniesienie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danych składników majątku. Z treści wniosku wynika, że Gmina realizuje projekt rewaloryzacji spalonego, zabytkowego budynku po dawnej owczarni, jego adaptacji na potrzeby społeczne, gospodarcze i rekreacyjne wraz z modernizacją terenu przyległego – budynek usługowy w ramach renowacji, rewaloryzacji, modernizacji, adaptacji i wyposażenia istniejącej zabudowy na cele gospodarcze, kulturowe i rehabilitacyjne (ze szczególnym naciskiem na poprawę efektywności energetycznej).

W ocenie Sądu, w odniesieniu do wspomnianych wydatków zastosowanie znajduje zatem art. 86 ust. 7b Uptu, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Powyższy przepis w obecnym brzmieniu może dostarczać wątpliwości, czy jest aby na pewno adresowany do jednostek samorządu terytorialnego, gdyż odnosi się do działalności gospodarczej podatnika, jak i do jego celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2 Uptu. Gmina nie realizuje przecież własnych "celów osobistych" lecz co najwyżej może realizować cele osobiste swoich pracowników, ponadto działa w charakterze organu władzy publicznej i ta sfera jej działalności jest również wyłączona z opodatkowania VAT. Warto podkreślić, że art. 86 ust. 7b Uptu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. odnosił się do majątku przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanego zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników. W przypadku gmin, owym innym celem byłoby niewątpliwie działanie w charakterze organu władzy publicznej, czyli realizacja celów statutowych, pozostających, co do zasady, poza sferą opodatkowania VAT.

W art. 8 ust. 2 Uptu mowa jest o celach innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności o wykorzystaniu do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. Celami osobistymi w rozumieniu tego przepisu są zatem cele osobiste podatnika oraz cele osobiste pozostałych wymienionych w nim osób. Każdy cel osobisty jest zgodnie z tym przepisem celem innym niż działalność gospodarcza podatnika, z kolei nie każdy cel inny niż ta działalność jest wspomnianym celem osobistym.

Treść art. 86 ust. 7b w zw. z art. 8 ust. 2 Uptu w obecnym brzmieniu, nie może być jednak interpretowana w oderwaniu od art. 168a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którego to unormowania wspomniany przepis Uptu stanowi implementację. Otóż zgodnie z art. 168a ust. 1 Dyrektywy, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Z tych powodów Sąd stwierdza, że przy odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych na rewitalizację nieruchomości Gmina zobowiązana jest obliczyć kwotę podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim obiekt jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, czyli zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 7b Uptu. Powołany przepis interpretowany systemowo (zgodnie z prawem unijnym) oraz celowościowo, nakazuje stwierdzić, że odnosi się do wydatków pozostających w związku działalnością gospodarczą podatnika oraz innych wydatków, pozostających w związku z jego działalnością pozostającą poza sferą opodatkowania VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie musi być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Odnosi się on bowiem do jednej inwestycji prowadzonej przez Gminę. Ustalenie odrębnych proporcji dla wydatków inwestycyjnych dotyczących każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej mieści się w ramach obowiązującego prawa. Ustawodawca w art. 86 ust. 7b Uptu (interpretowanym zgodnie z treścią Dyrektywy) umożliwił bowiem ustalenie odrębnej proporcji w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie rzeczy stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej podatnika oraz do innych celów.

Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy Strona była w stanie określić powierzchnię budynku, przeznaczoną na poszczególne rodzaje działalności przyjęcie proporcji w oparciu o klucz powierzchniowy jest jak najbardziej logiczne. Stosunek powierzchni zajętej na działalność gospodarczą do powierzchni całego budynku pozwala bowiem w sposób sprawiedliwy określić w jakim zakresie podatek VAT ujęty np. w fakturze dokumentującej budowę dachu będzie podlegał odliczeniu.

Zdaniem Sądu, tak wyraźne odseparowanie powierzchni komercyjnej oraz powierzchni przeznaczonej na działalność statutową Gminy (każda z nich znajdzie się na innym piętrze, każdy poziom będzie miał odrębne wejście) wyklucza potrzebę stosowania dodatkowych kryteriów, np. klucza czasowego lub ilości przebywających osób. Wszakże na piętrze, przez cały czas, będzie wykonywana wyłącznie działalność statutowa gminy i będą tam przebywały osoby świadczące pracę oraz korzystające z tego konkretnie rodzaju działalności. Z kolei na parterze skupi się działalność komercyjna, realizowana na podstawie zawartych z Gminą umów najmu. Z treści wniosku nie wynika natomiast, że przez określony czas będzie na parterze wykonywana również działalność statutowa.

Reasumując Sąd stwierdza, że Gmina była uprawniona do zastosowania proporcji według klucza powierzchniowego, choć mylnie upatrywała podstawy do swojego działania w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h Uptu. Umożliwiała jej to bowiem treść art. 86 ust. 7b Uptu w zw. z art. 168a ust. 1 Dyrektywy 112, która w sposób odrębny traktuje wydatki o charakterze inwestycyjnym, związane z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości.

Należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że art. 86 ust. 2a Uptu w zakresie sposobu liczenia proporcji odwołuje się do specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei w Rozporządzeniu, wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 Uptu, ustawodawca zawarł sposób liczenia proporcji przez urząd obsługujący m.in. gminę, przez zakład budżetowy gminy lub przez jej jednostkę budżetową. Ustawodawca dopuścił zatem możliwość wyodrębnienia powyższych podmiotów, działających w ramach jednego podatnika, którym jest gmina. Uznał jednak, że proporcja ma odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć przez dany podmiot. Z kolei w art. 86 ust. 2h Uptu ustawodawca zastrzegł, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Sądu, analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że nie przystają one do ponoszonych przez gminę wydatków inwestycyjnych, co zarazem stanowi kolejny argument do stosowania art. 86 ust. 7b Uptu. Otóż na moment dokonywania inwestycji, nie musi być wiadome, która z istniejących jednostek organizacyjnych w ramach gminy będzie zarządzała nieruchomością, czy zostanie utworzona nowa jednostka lub zakład, której gmina przekaże dany składnik majątku. Wszakże nawet w niniejszej sprawie Strona była w stanie wskazać jedynie tyle, że budynkiem administrować będzie "Gmina", zaś piętro budynku będzie przeznaczone na cele użyteczności publicznej (m.in. świetlica wiejska) lub na użytek własny Gminy.

Z tych powodów Sąd stwierdza, że zarzuty niewłaściwego zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego zasługiwały na uwzględnienie. Wbrew stanowisku organu, Strona nie musiała określać proporcji stosując kryteria "specyfiki działalności" i "dokonywanych nabyć" lecz w oparciu o "udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej". Skarżąca mogła również odstąpić od stosowania metod dotyczących poszczególnych jednostek organizacyjnych gminy i przyjąć proporcję właściwą dla prowadzonej inwestycji, tj. dla danego składnika mienia komunalnego.

Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op, albowiem organ nie wskazał powodów, dla których przyjął stanowisko odrębne od zajmowanego w analogicznych sprawach, dotyczących nakładów inwestycyjnych. W szczególności organ nie wyjaśnił podatnikowi w czym upatrywał odrębności stanu faktycznego i prawnego, obowiązującego w sprawie niniejszej oraz w sprawach powołanych przez Stronę. Zdaniem Sądu, w wydanej interpretacji zabrakło również odniesienia się do jasnych i zrozumiałych intencji Strony, która właściwej proporcji upatrywała w udziale procentowym, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Jeśli organ uznawał, że taka metoda nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa z uwagi np. na zmianę brzmienia art. 86 ust. 7b Uptu z dniem 1 stycznia 2016 r. winien swój pogląd uzasadnić, w tym również wziąć pod uwagę, iż powołany wcześniej przepis Dyrektywy w dalszym ciągu umożliwia podatnikom (w tym gminom) posługiwanie się taką właśnie metodą.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni zaprezentowaną powyżej ocenę prawną.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach Sąd postanowił stosownie do art. 200, art. 205 § 1, 2 i 4 oraz art. 209 Ppsa. Na koszty wynoszące 697 zł składał się wpis od skargi 200 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł, obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.)