Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 1819/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 09 kwietnia 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1.480,60 zł (jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt złotych 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 09.06.2003r., znak: "[...]", Izba Skarbowa, po rozparzeniu odwołania z dnia 24 marca 2003r., utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 03.03.2003r., znak: "[...]" określającą Spółce z o.o. A (zwana dalej: Skarżącą) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 8.853 zł.

Spółka z o.o. A prowadzi działalność gospodarczą w budynku hipermarketu oddanym do używania w październiku 2000r. Hipermarket wybudowano w efekcie realizacji wspólnej inwestycji, zgodnie z porozumieniem z dnia 6 lutego 2000r.. Współinwestorami byli: B sp. z o.o. w W., C sp. z o.o. w W. i A sp. z o.o. w W. ( ówczesna siedziba kontrolowanej spółki).

Inwestycję, polegającą na budowie Centrum Handlowego, realizowano na gruncie będącym własnością Spółki z o.o. B.

Zapisy zawartego porozumienia stanowiły, że:

- Spółka "B" powierza budowę Centrum Handlowego Spółkom "C" i "A" w charakterze współinwestorów, a te wyrażają zamiar współfinansowania inwestycji i czerpania przychodu,

- w § 1 pkt 1 zapisano, że "strony zobowiązują się uczestniczyć tzn. podejmować działania i ponosić koszty realizacji Wspólnej Inwestycji zlokalizowanej na Terenie, w skład, której wejdą między innymi Hipermarket, parking i galeria handlowa".

Skarżąca zawarła w celu realizacji powyższego porozumienia w dniu 7 lutego 2000r. umowę z firmą "D" sp. z o.o. w W. na wykonanie przedsięwzięcia, z której to umowy wynika, że Skarżąca powierza wykonawcy również wybudowanie stanu surowego oraz prace wykończeniowe, wyposażenie techniczne i sieć dróg w terminie do 10.10. 2000r. Zgodnie z aneksem Nr 7 do umowy Spółka "A" zobowiązała się sfinansować koszty budowy w części dotyczącej instalacji elektrycznej, ogrzewania i wentylacji, wykończenia podłóg, ścian i sufitów, stolarki wewnętrznej, robót ślusarskich, ponieść koszty ścianek działowych oraz koszty urządzeń. Ponadto Spółka poniosła także inne wydatki dotyczące budowanego obiektu, między innymi dotyczące: instalacji dźwigu, chodników ruchomych i chodników stałych.

Po zakończeniu budowy Skarżąca wprowadziła do ewidencji środków trwałych budynek hipermarketu (nr inw. "[...]") o wartości 16.058.054,97 zł. Podstawą do zaewidencjonowania środka trwałego był protokół otrzymania środka trwałego OT Nr 6 z dnia 26.10.2000r.

W dniu 31.12.2000r. zwiększono wartość obiektu o kwoty:

- 672.579,18 zł ( PK 1-10),

- 36.119,42 zł (PK 1-12).

Dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych Skarżąca zakwalifikowała przyjęty środek trwały jako "inwestycje w obcych środkach trwałych- budynek hipermarketu" oraz ustaliła 10 letni okres amortyzacji i stawkę amortyzacji w wysokości 10 %. Odpisy amortyzacyjne w 2000r. wyniosły:

- w m-cu listopadzie 2000r. 133.817,12 zł,

- w m-cu grudniu 2000r. 135.001,57 zł,

razem 268.818,69 zł.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Skarżąca błędnie zakwalifikowała środek trwały jako inwestycje w obcym obiekcie i podzielił stanowisko organu I instancji, że poniesione nakłady winny być przyjęte jako "inwestycja wspólna na obcym gruncie". W tym stanie rzeczy odpisów amortyzacyjnych od wartości hipermarketu należało dokonać wg stawki 2,5 %, natomiast zastosowanie przez Skarżącą 10% stawki amortyzacyjnej stanowi zdaniem organu naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu odwoławczego obliczenie odpisów powinno przedstawiać się następująco:

(16.058.054,97 x 2,5%): 12 x12 m-ce = 66.908,56

Odpisy amortyzacyjne wg Spółki 268.818,69 zł.

Odpisy amortyzacyjne wg organu I instancji 66.908,56 zł.

Kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 201.910,13 zł.

Izba Skarbowa podkreśliła, iż w myśl przepisu art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inwestycje w obcych środkach trwałych polegają na ulepszeniu dokonanym w cudzym obiekcie, pod warunkiem, iż podmiot, który dokonał ulepszeń będzie użytkował cudzy obiekt przez okres dłuższy niż rok. Organ drugiej instancji stwierdził, iż w danej sprawie nie może być mowy o inwestycjach obcych środkach trwałych, gdyż w chwili podpisania umowy z firmą D Spółka z o.o. na wykonanie przedsięwzięcia, Spółka z o.o. A nie posiadała umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy na używanie obiektu. Nie mogła takiej umowy zawrzeć, gdyż w tym czasie obiekt nie istniał.

W ocenie organu odwoławczego niemożliwe jest do zaakceptowania stanowisko Pełnomocnika, że "inwestycja w obcym środku trwałym może polegać również na ponoszeniu nakładów na budowany obiekt, który po wybudowaniu będzie stanowił środek trwały innej osoby", ponieważ istotą inwestycji w obcych środkach trwałych jest ponoszenie kosztów przy korzystaniu z obiektu już istniejącego, celem jego przystosowania do stanu zdatnego do używania przez najemcę ( dzierżawcę), a nie ponoszenie nakładów na budowę nowego obiektu.

Izba Skarbowa przychyliła się do definicji pojęcia "inwestycja wspólna" przedstawionej przez organ I instancji zawartej w zeszytach metodycznych Rachunkowości Nr 5 z dnia 1.03.2001 r. i Nr 8 z dnia 20.04.2001 r. Zakładu Doradztwa i Organizacji w G., zgodnie z którym za "inwestycję wspólną" uznaje się wspólnie wykonaną budowę obiektu, co najmniej przez dwie finansujące tę budowę jednostki, na warunkach określonych przez nie w zawartej w tym celu umowie, z których każda ze stron po zakończeniu budowy staje się właścicielem wyodrębnionej części obiektu przekazanego w wyniku tej inwestycji do używania.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów wartości niedoborów towarów handlowych (ujemnych różnic inwentaryzacyjnych) w kwocie 2.060.013,82 zł. Wskazał, że w toku czynności kontrolnych stwierdzono, że Skarżąca zaewidencjonowała pod datą 31.12.2000r. na koncie 769-1-1 "pozostałe koszty operacyjne -ujemne różnice inwentaryzacyjne" stwierdzone niedobory inwentaryzacyjne w łącznej kwocie 2.065.201,79 zł, z tego:

- niedoborów towarów handlowych 2.060.013,82 zł,

- niedoborów środków pieniężnych 5.187,97 zł.

Podstawą zaksięgowania niedoborów towarów handlowych był dowód wewnętrzny Nr "[...]", a podstawą zaksięgowania niedoborów kasowych było polecenie księgowania Nr "[...]".

Jak wskazał organ drugiej instancji Skarżąca prowadzi ewidencję przychodów, rozchodów i stanów w odniesieniu do towarów handlowych w oparciu o art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W związku z powyższym, inwentaryzacja towarów handlowych winna być dokonana na ostatni dzień roku. Ustawa o rachunkowości dopuszcza możliwość zakończenia spisu z natury do 15 dnia następnego roku, w sposób określony w art. 26 ust.3 pkt 1 tej ustawy.

Izba Skarbowa potwierdziła stanowisko organu I instancji, iż Skarżąca ustalając różnice inwentaryzacyjne na dzień 7 stycznia 2001 r., a nie na dzień 31 grudnia 2000r., naruszyła wskazane wyżej przepisy ustawy o rachunkowości, jak również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zakresie roku podatkowego). Przeprowadzona kontrola stwierdziła, że Spółka ustaliła różnice inwentaryzacyjne poprzez porównanie stanu rzeczywistego z dnia 07.01.2002r. ze stanem księgowym z tego dnia. W ten sposób ustaliła i zaewidencjonowała różnice inwentaryzacyjne na dzień 07.01.2001r., a nie na dzień 31.12.2000r. Różnic inwentaryzacyjnych na dzień 31.12. 2000r. nie ustalono, a ustalone różnice na dzień 07.01.2001r. obejmują różnice dotyczące roku 2000 i 7 dni roku 2001.

Jak wskazał organ odwoławczy niedobory towarów w kwocie 2.060.013,82 zł nie zostały wyjaśnione ani też udokumentowane innymi, niż zestawienia różnic inwentaryzacyjnych dokumentami. Organ orzekający odmówił wiarygodności twierdzeniom Głównej Księgowej i Pełnomocnika w tej sprawie i stwierdził, że Spółka nie posiada dowodów, że niedobory nastąpiły w wyniku utraty towarów w następstwie zdarzeń pozwalających na zakwalifikowanie ich jako straty. Także wyjaśnienia Skarżącej z dnia 23 sierpnia 2002 r. w kwestii powstania różnic inwentaryzacyjnych, spowodowanych m.in. zmianą cen poszczególnych towarów, szeroko prowadzonych akcjach promocyjnych oraz przecenami towarów, jak również zepsuciem, zniszczeniem i kradzieżą towarów nie zostały zdaniem organu udokumentowane. Izba Skarbowa stwierdziła także, że dowód wewnętrzny Nr "[...]" nie spełnia wymogów dowodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, ponieważ został podpisany jedynie przez pracownika sporządzającego, a więc ma charakter wyliczenia, natomiast ostateczną decyzję w sprawie rozliczenia ustalonych różnic inwentaryzacyjnych podejmuje kierownik jednostki, w znaczeniu określonym w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości.

W ocenie organu odwoławczego niemożliwe jest do zaakceptowania stanowisko Pełnomocnika Skarżącej, iż niedobory w postaci ujemnych różnic inwentaryzacyjnych są kosztem poniesionym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako strata w majątku obrotowym ściśle wiążą się z przychodami z tej działalności. Izba Skarbowa wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera zapisów stanowiących wprost o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów inwentaryzacyjnych, lecz mówi o kosztach i stratach faktycznie poniesionych.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalone przez Skarżącą i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ujemne różnice inwentaryzacyjne towarów kryteriów tych nie spełniają, gdyż w świetle przedstawionych dowodów i wyjaśnień Spółki nie są ani kosztami, ani stratami.

Izba Skarbowa odmówiła także uznania za koszt uzyskania przychodów niedobór środków pieniężnych w kwocie 5.187,97 zł, który został zaewidencjonowany dowodem PK-31 bez określenia gdzie i w jakich okolicznościach powstał oraz bez wskazania osób winnych jego powstania lub uzasadnienia uznania niedoboru za niezawiniony.

Organ drugiej instancji odnosząc się do dodatnich różnic inwentaryzacyjnych w kwocie 1.070.786,94 zł stwierdził, że Skarżąca także nie podała przyczyn ani okoliczności ich powstania. Nadwyżki w powyższej kwocie zostały zaewidencjonowane pod datą 31.12.2000r. na koncie 764-1-1 "pozostałe przychody operacyjne- dodatnie różnice inwentaryzacyjne". Podstawą zaksięgowania nadwyżek było zestawienie różnic inwentaryzacyjnych (DW-189) sporządzone poprzez porównanie stanów księgowych ze stanami wynikającymi ze spisu z natury w dniu 7 stycznia 2000r. Zdaniem organu orzekającego, ujawnione dodatnie różnice inwentaryzacyjne nie spełniają kryteriów ustawy podatkowej i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów statystycznie zwiększonej wartości sprzedanych towarów wg cen zakupu o kwotę 385.615,59 zł. Jak wskazał organ orzekający, dla celów zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości sprzedanych towarów wg cen zakupu Skarżąca prowadzi ewidencję tej wartości za pomocą magazynowego programu komputerowego "[...]". Zgodnie z wydrukami wartość sprzedanych w 2000r. towarów wg cen zakupu winna stanowić kwotę 14.678.579,43 zł. Natomiast zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wartość sprzedanych towarów wg cen zakupu jest wyższa od wartości tych towarów wynikającej z obliczeń programu "[...]" o kwotę 385.615,59 zł.

Izba Skarbowa podkreśliła, iż z definicji przepisu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskaniem przychodów. Z przepisu tego wynika również generalna zasada, że dla celów podatku dochodowego, podstawową okolicznością zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich poniesienie. Zdaniem organu nie jest kosztem poniesionym wartość sprzedanych towarów ustalona statystycznie.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z dnia 17.09.2002r. faktyczną wartość sprzedanych towarów wg cen zakupu ewidencjonuje program "[...]". Wydruki komputerowe z tego programu są wiarygodnymi dokumentami, na podstawie których należało obciążyć koszty uzyskania przychodów faktyczną wartością netto sprzedanych towarów wg cen zakupu.

W złożonej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Pełnomocnik Skarżącej zarzuca decyzji organu drugiej instancji:

1. naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art.. 187 § 1 i art.; 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą interpretację lub błędne zastosowanie:

- art. 9 ust.1, art. 15 ust. 1, art. 16 a ust. 2 pkt 1i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości

Wskazując na powyższe Pełnomocnik wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podnosi, że "A" sp. z o.o. nie kwestionuje faktu, iż współuczestniczyła w inwestycji zmierzającej do wybudowania centrum handlowego "E" w O., ale współdziałanie to dotyczyło wyłącznie wykonania prac adaptacyjnych i wykończeniowych dla potrzeb prowadzenia działalności handlowej w centrum handlowym wybudowanym przez C sp. z o.o. Zdaniem Pełnomocnika dokonana przez Spółkę kwalifikacja przedmiotowej inwestycji jako "inwestycji w obcych środkach trwałych" jest prawidłowa. O kwalifikacji dokonanych nakładów nie może przesądzać fakt, iż w protokole przekazania środka trwałego wskazano "budynek hipermarketu". W ocenie Pełnomocnika, należy mieć na uwadze całość okoliczności faktycznych i prawnych, z których wynika, że Skarżąca, zgodnie z zamiarem wynikającym z wcześniej zawartych umów ujęła ten środek na koncie rachunkowym właściwym dla inwestycji w obcych środkach trwałych.

Odnosząc się do nieuznania za koszt uzyskana przychodów wartości niedoborów towarów handlowych, Pełnomocnik stwierdził, że Spółka prawidłowo ustaliła wartość różnic inwentaryzacyjnych według stanu na 31.12.2000r., mimo dokonania korekty przychodów i rozchodów towarów w okresie od 01.01 do 07.01. 2001r., a fakt iż wartość księgowa zapasów na dzień 31.12.2000r. została skorygowana o wartość ruch towarów w okresie od 01.01. do 07.01. 2001r., nie powinien mieć znaczenia, gdyż w razie skorygowania wartości rzeczywistej towarów spisanych, wynik inwentaryzacji nie uległby zmianie.

Zdaniem Pełnomocnika, zaginięcie arkuszy spisowych nie może stanowić wyłącznej podstawy do twierdzenia, iż nie ustalono stanu remanentowego na dzień 31.12.2000r. Inwentaryzacja została przeprowadzona według stanu na dzień 7 stycznia 2001 r., a system informatyczny zapasów ustalił stan wartościowy na dzień spisu, gdyż aktualizacja towarów w systemie odbywa się na bieżąco w miarę ich liczenia. Pełnomocnik podkreślił, że różnic inwentaryzacyjnych w hipermarkecie nie da się jednoznacznie wyjaśnić, gdyż istnieje dużo przyczyn o charakterze hipotetycznym, niemożliwych do ustalenia. W związku z powyższym, różnice inwentaryzacyjne w hipermarkecie należy traktować jako kompensatę stwierdzonych różnic dodatnich i ujemnych.

Ponadto Pełnomocnik nie zgodził się ze stwierdzeniem, że dowód wewnętrzny DW Nr 189 nie spełnia wymogów dowodu księgowego.

Ustosunkowując się do nieuznanej za koszt uzyskania przychodów statystycznie zwiększonej wartości sprzedanych towarów wg cen zakupu, Pełnomocnik twierdzi, że w roku 2000 dla celów ustalenia wartości sprzedanych towarów nie można było oprzeć się wyłącznie na wydrukach programu magazynowego "[...]", gdyż wydruki te zaniżyły sprzedaż towarów wg cen sprzedaży w stosunku do obiektywnie prawidłowej wartości sprzedaży wynikającej z raportów fiskalnych. W związku z powyższym uzasadnione było dokonanie korekty wartości sprzedanych towarów, gdyż w przeciwnym wypadku wartość ta byłaby zaniżona w stosunku do rzeczywiście udokumentowanej raportami fiskalnymi sprzedaży towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z 2002r.).

Skarga jest w części zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności, a nie celowości, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Tutejszy Sąd przychylił się do stanowiska Izby Skarbowej, iż dokonana przez Spółkę kwalifikacja przedmiotowej inwestycji była błędna. Z przedłożonych akt podatkowych wynika, że w dniu 7 lutego 2000r. Skarżąca zawarła w celu realizacji Porozumienia umowę z firmą "D" sp. z o.o. w W. na wykonanie przedsięwzięcia, z której to umowy wynika, że Skarżąca powierza wykonawcy również wybudowanie stanu surowego oraz prace wykończeniowe, wyposażenie techniczne i sieć dróg . Zatem budowa hipermarketu odbywała się na zlecenie Skarżącej, co przesądza o kwalifikacji danej inwestycji jako "inwestycji wspólnej" a nie jako "inwestycji w obcych środkach trwałych". W ocenie Sądu, zastosowanie przez Skarżącą 10%- owej stawki amortyzacyjnej było błędne i stanowi naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka winna była dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości tej inwestycji wg stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5 % rocznie.

Zdaniem Sądu, podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku, możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Podkreślić należy, iż z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca w 2000 roku prowadziła ewidencje w sposób niestaranny, nierzetelnie dokumentując zdarzenia gospodarcze. Dlatego Izba Skarbowa uznała, że stwierdzenie niedoborów inwentaryzacyjnych, stanowiących różnice pomiędzy stanem faktycznym a stanem wskazanym w księgach rachunkowych, bez ustalenia przyczyn ich powstania, nie stanowi właściwego udokumentowania dla celów uznania ich za koszt uzyskania przychodów. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że nie ustalono różnic inwentaryzacyjnych na dzień 31 grudnia 2000 roku a różnice ustalone na dzień 7 stycznia 2001 roku obejmują różnice dotyczące roku 2000 i 7 dni w roku 2001, w związku z czym ustalenie wielkości dotyczących poszczególnych lat nie jest możliwe. Powyższe stanowiło podstawę do odmowy uznania stwierdzonych ujemnych różnic do kosztów podatkowych Skarżącej a różnic dodatnich do przychodów podlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do Skarżącej, jako osoby prawnej, zasady szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych określa ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Jednakże przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi (por. wyrok NSA z 20.04.2001r, III SA 3352/99, Przegląd Podatkowy 2002/2/63.) Zasada ta prowadzi do wniosku, że naruszenie przepisów o rachunkowości nie stanowi wprost podstawy do odrzucenia wartości niedoboru jako kosztu uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, że czym innym są wymogi księgowości, wskazane w ustawie z 1994r. o rachunkowości, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w korespondencji z art. 193 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w oparciu o rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe. Zatem poniesienie wydatku na obrót towarowy może być, praktycznie rzecz biorąc, udowodnione tylko takim dowodem, który ma miejsce w związku z uzyskanymi przychodami w danym roku podatkowym.

W ocenie Sądu podnieść należy, iż w rozpatrywanej sprawie, ustalenia Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego są niepełne, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności, wykraczają zatem poza swobodną ocenę dowodów. W tych okolicznościach wnioski organu II instancji w przedmiocie różnic towarowych, bez powiązania ich z przychodami i poniesionymi kosztami roku podatkowego są nietrafne i miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd uwzględnił częściowo skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) uchylił decyzję organu drugiej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.