Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 489/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72  par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 21  ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.) Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą "A" Sp. z o.o. (dalej określanej jako spółka lub skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł i za wskazany wyżej miesiąc stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł, natomiast w pozostałej części odmówił jej stwierdzenia.

Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z 5 stycznia 2009 r. "B" SA (zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym poprzednik prawny skarżącej, w skrócie "B"), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2008 r., składając korektę deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz AKC-3/H. Wyjaśniła, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy obliczony niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, czyli dyrektywą Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm. – dalej określanej skrótem: dyrektywa energetyczna). Regulacje w niej zawarte przesunęły ciężar opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej z poziomu producenta na poziom dystrybutora/redystrybutora, co oznacza, że rozwiązanie przyjęte w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej jako u.p.a.) nakładające obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na producenta było niezgodne z prawem unijnym, którego stosowanie Polska gwarantowała podpisując umowę akcesyjną od 1 stycznia 2006 r.

Decyzją z [...] r. nr [...] odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ uznał bowiem, że skarżąca sprzedawała energię elektryczną, której była producentem z wliczonym w cenę sprzedaży zapłaconym podatkiem akcyzowym. Tak więc zwrot tego podatku spółce prowadziłby do jej bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż to nie ona ostatecznie poniosła ciężar jego zapłaty.

Rozstrzygnięcie to w wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] r. nr [...] uchylił. W jego ocenie sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy faktycznie doszło do przerzucenia ciężaru akcyzy przez producenta energii na jej nabywcę. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w stanie prawnym mającym w sprawie zastosowanie prawo krajowe pozostaje w sprzeczności z prawem unijnym w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej podatkiem akcyzowy. Polska nie implementowała bowiem w deklarowanym terminie, do 1 stycznia 2006 r. art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, co przesądził wyrok TSUE z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07.

Stosując się do wskazań powyższego wyroku Naczelnik Urzędu Celnego uzupełnił materiał dowodowy, m.in. o pismo:

- z 15 lutego 2010 r. Urzędu Regulacji Energetyki (URE) informujące, iż "ceny za energię elektryczną stosowane przez (m. in. Spółkę ) mają charakter wolnorynkowy, a Prezes URE nie zatwierdza i nie dysponuje taryfami dla energii elektrycznej (tego przedsiębiorcy) za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r.";

- z 25 maja 2010 r. informujące, że spółka nigdy nie wykonywała żadnej kalkulacji ceny sprzedawanej energii elektrycznej, ani nigdy nie sporządzała żadnej taryfy dla energii elektrycznej, w której mogłaby jednostronnie ustalać cenę tej energii" oraz kopie faktur sprzedaży energii elektrycznej wystawione przez "B" S.A. za okres od czerwca do grudnia 2008;

- z 17 czerwca 2010 r., do którego spółka dołączyła "Umowę Ramową dla umów sprzedaży energii elektrycznej" pomiędzy "C" Sp. z o.o. a spółką (poprzednio "B" S.A.) z 13 grudnia 2007 r. oraz "Porozumienie Transakcyjne" pomiędzy tymi samymi stronami z 13 grudnia 2007 r. wraz z aneksem, a także "Umowę na bilansowanie handlowe" nr [...] pomiędzy spółką a "D" Sp. z o.o. z 12 grudnia 2007 r.;

- z 7 lipca 2010 r. informujące, iż strony "Porozumienia Transakcyjnego" z 13 grudnia 2007 r. nigdy nie dokonały renegocjacji ceny netto określonej w harmonogramie, celem jej obniżenia;

- z 30 lipca 2010 r. informujące, że "cena energii elektrycznej, sprzedanej przez skarżącą spółce "C" Spółka z o.o. ("C") w roku 2008, na podstawie Porozumienia Transakcyjnego z 13 grudnia 2007, nie zawierała podatku akcyzowego", "oprócz roku 2008, "B" S.A. nie sprzedawała energii elektrycznej na podstawie Umowy ramowej dla umów sprzedaży energii elektrycznej zawartej ze spółką "C" Spółka z o.o. 13 grudnia 2007 r.";

- z 26 sierpnia 2010 r. nr [...], w którym "C" podała, że nabywając energię elektryczną w 2008 r., na podstawie Umowy Ramowej dla umów sprzedaży energii elektrycznej z dnia 13 grudnia 2007 r. i Porozumienia Transakcyjnego zawartych z "B" S.A., nie uzyskała szczegółowej informacji w jakiej wysokości, w cenie energii, zawarty został podatek akcyzowy" oraz że "strony w/w Porozumienia Transakcyjnego nie dokonywały renegocjacji ceny netto sprzedaży energii elektrycznej" z uwagi na fakt, że Umowa Ramowa "obowiązywała wyłącznie do 31 grudnia 2008 r. w związku z jej wcześniejszym wypowiedzeniem przez "B" S.A."; kopie faktur sprzedaży, sprawozdania finansowe i bilans roczny za 2008 r.

Postanowieniem z [...] r. organ zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego "Czy przepisy Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej określanej skrótem o.p.) w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 ustawy w zakresie jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny podatku są zgodne z art. 2 Konstytucji RP".

Postępowanie zostało podjęte na wniosek strony [...] r., ale postanowieniem z [...] r. organ ponownie zawiesił postępowanie do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie pytania prawnego "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

22 czerwca 2011 r. pełen skład Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę I GPS 1/11, a postępowanie podjęto postanowieniem z 19 lipca 2011 r.

Pismem z [...] r. nr [...] spółka poinformowała o połączeniu w drodze przejęcia przez "A" S.A. z siedzibą w K. (KRS [...]) spółki "B" S.A. (KRS [...]) i zakończeniu przez "B" S.A. ("B") prowadzenia działalności w dniu [...] r. Natomiast za pismem z 20 sierpnia 2012 r. spółka dołączyła do akt sprawy sprawozdanie G-10.2 ("Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej za 2008 r.").

Decyzją z [...] r. nr [...] organ ponownie odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł. Swoje rozstrzygnięcie oparł na analizie wyroku TSUE z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 i uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, z których wynikało, że momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest moment przekazania energii elektrycznej do konsumpcji a Polska jeszcze w roku 2008 obciążała podatkiem akcyzowym producenta energii elektrycznej, który go uiszczał oraz, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. Uznał, że skarżąca uiszczając podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku, bowiem według Sprawozdania G-10.2 wliczyła jego kwotę w koszty sprzedaży energii elektrycznej, przerzucając jego koszt na nabywcę.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając w całości stanowisko tego organu. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 maja 2016 r. r. (sygn. akt III SA/Gl 168/14) oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego. Uznał bowiem, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł zostać uwzględniony, gdyż organ wykazał brak zubożenia skarżącej w związku z uiszczonym podatkiem akcyzowym. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem 20 czerwca 2018 r. (sygn. akt I GSK 1193/16) uchylił powyższy wyrok wskazując na brak przekonującego uzasadnienia. Kolejnym wyrokiem z 15 października 2018 r., (sygn. akt III SA/Gl 928/18) WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] r. utrzymującą w mocy decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r.

Sąd przypomniał, że spór dotyczy dwóch elementów konstrukcyjnych instytucji nadpłaty, czyli prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i podmiotu, na którym obowiązek ciąży oraz poniesienia przez skarżącą uszczerbku majątkowego w związku z uiszczeniem tego podatku. Podkreślił, że TSUE w wyroku, sygn. akt C-475/07 przesądził konieczność implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i zgodności z tymi przepisami art. 6 ust. 5 u.p.a., a w konsekwencji możliwości jego stosowania. Innymi słowy niedostosowanie wskazanego przepisu do prawa unijnego. Odnośnie nadpłaty określonej w art. 72 § 1 o.p. Sąd uznał, że w kontekście uchwały I GPS 1/11, którą jest związany, ustalenia wymaga, czy w związku z uiszczeniem podatku akcyzowego za styczeń 2008 r. skarżąca została zubożona czy też przerzuciła ten podatek na nabywcę w cenie dostarczanej energii na nabywcę. W świetle uchwały warunkiem stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest stwierdzenie zubożenia skarżącej w związku z dokonana zapłata podatku akcyzowego. Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. polegające na nierozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze stanem faktycznym i przyjęcie, że skarżąca przerzuciła ciężar podatku na nabywcę energii. NSA w pkt 7.1 uchwały stwierdził, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłącznie zwrot świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego oraz uwzględniania okoliczności, że niezgodne z prawem unijnym świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumenta (np. wyrok C-68/79, C-61/79) a odzyskanie tego świadczenia mogłoby być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie. Przerzucenie ciężaru opodatkowania nie może być domniemane a obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony nie można obciążać podatnika (C—331/85, C-471/01, C-129/00). Niepewność co do rzeczywistego przerzucenia podatku nie może obciążać podatnika a nie każde przerzucenie podatku prowadzi do nieuzasadnionego wzbogacenia podatnika (np. spadek sprzedaży). Ocena w tym zakresie musi być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (C-309/06).

Tym samym organ jest obowiązany ustalić, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, dotychczas poczynione ustalenia i ich ocena nie dają podstaw do przesądzają kwestii nadpłaty. Zwłaszcza, że skarżąca twierdzi, że cena energii wynikająca z umowy nie zawierała podatku akcyzowego, gdyż w czasie jej podpisania nie obowiązywał a organ odwoławczy nie dokonał analizy wskazanej "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z "E" S.A. (zmienionej aneksami) oraz porozumienia transakcyjnego do "Umowy sprzedaży energii elektrycznej" Nr [...], zawartej pomiędzy "C" Sp. z o.o. a "B" SA z 13 grudnia 2007 r. , sprawozdania G-10.2 z działalności elektrowni cieplnej w kontekście argumentacji skarżącej dotyczącej "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2, z którego organy podatkowe wywiodły, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego.

Ponieważ 1 marca 2017 r., zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 21 lutego 2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy (Dz.U. z 2017 r., poz. 371) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stał się organem właściwym w zakresie akcyzy dla Spółki z o.o. "A" (następca prawny wnioskodawcy) zgodnie z art. 13 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej (zmienionym art. 38 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej; Dz.U. z 2016 r., poz. 1948) organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, stał się dyrektor izby administracji skarbowej - jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, z zastrzeżeniem pkt 1a (w niniejszej sprawie jest to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach). Stosownie bowiem do art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a przepisów wprowadzających postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez: dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub naczelnika urzędu celnego, prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] r. przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sposób wskazany w uzasadnieniu wyroku WSA.

Wykonując zalecenia organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wezwał 22 lipca 2019 r. spółkę do jednoznacznego wyjaśnienia, jak obliczono wnioskowaną do zwrotu akcyzę oraz jakich faktur sprzedaży dotyczy i w jakim zakresie.

W odpowiedzi skarżąca wyjaśniła, że wnioskowana do zwrotu za lipiec 2008 r. akcyza stanowi zadeklarowaną pierwotnie w deklaracji AKC-3 za ten miesiąc i zapłaconą kwotę podatku. Została ona obliczona od [...] MWh wyprodukowanej energii elektrycznej. Z tej ilości [...] MWh stanowiła energia sprzedana w lipcu 2008 r., a [...] MWh stanowiła energia elektryczna zużyta na potrzeby własne (inne niż produkcja energii elektrycznej). W spornym miesiącu skarżąca wyprodukowała łącznie [...] MWh energii, z czego jako opodatkowaną akcyzą zadeklarowano ilość [...] MWh. Pozostała ilość [...] MWh wyprodukowanej energii była zwolniona z akcyzy, gdyż była to energia zużyta na potrzeby własne bloku ciepłowniczego [...] przez urządzenia niezbędne do wytwarzania energii elektrycznej. Powyższe potwierdza "Rozliczenie energii elektrycznej za miesiąc lipiec 2008 r." Ponadto spółka zafakturowała za sporny miesiąc sprzedaż gwarantowaną energii elektrycznej dla "C" Sp. z o.o.(dalej "C") w zadeklarowanej ilości [...] MWh oraz sprzedaż dodatkową w zadeklarowanej ilości [...] MWh (3 faktury dekadowe). Natomiast na rzecz "D" Sp. z o.o. skarżąca zafakturowała sprzedaż ponadplanową w wysokości [...] MWh. Wyjaśniła także, że ilość energii elektrycznej wskazana na fakturach wystawionych dla "C" była ilością zadeklarowaną i ujętą w planie sprzedaży, który nie został w pełni wykonany (-[...] MWh). Rzeczywista ilość sprzedanej i wydanej energii wyniosła [...] MWh. Łączna ilość sprzedanej i wydanej w lipcu 2008 r. energii elektrycznej wyniosła zatem [...] MWh i ta ilość została uwzględniona w deklaracji podatku akcyzowego za ten miesiąc oraz ujęta w "Bilansie sprzedanej energii elektrycznej w 2008 r." Dodatkowo wyjaśniono, że średnia cena sprzedaży energii elektrycznej w spornym miesiącu wynosiła [...] zł netto. Cena stosowana w tym miesiącu była niższa o ponad [...] zł od ceny z roku 2001 i o ponad [...] zł od ceny z roku 2010, które nie obejmowały podatku akcyzowego. Nie została podwyższona o kwotę akcyzy i przez to podatek ten nie został przerzucony na konsumenta.

Jednocześnie organ dołączył do akt sprawy pismo z 4 września 2019 r. wraz z fakturami otrzymane od "F" Sp. z o.o. (następca prawny "D" Sp. z o.o.), z którego wynikało, że cena energii elektrycznej ustalana była zgodnie z zapisami załączonymi do umowy na bilansowanie handlowe nr [...]" z 12 grudnia 2007 r. w pkt C.4. Informacji w zakresie podatku akcyzowego nie ma zarówno w treści tej umowy jak i w jej aneksie, a postanowieniem z [...] r.:

- materiały uzyskane z [...] Urzędu Skarbowego w B., w tym:

- sprawozdania finansowe złożone przez "B" S.A. za lata: 2006 (okresy od 1 stycznia 2006 r. do 7 czerwca 2006 r. i od 8 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.), 2007 (okresy od 1 stycznia 2006 r. do 27 czerwca 2006 r. i od 28 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.), 2008, 2009 i 2010;

- opinie/raporty biegłego rewidenta dotyczące w/w okresów;

- wydruki z podsystemu Kontrola zeznań/deklaracji CIT i VAT złożonych przez "B" S.A. za lata 2004-2010.

Po zapoznaniu się z aktami postępowania skarżąca reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła o przeprowadzenie dowodu ze sprawozdań "B" SA, deklaracji CIT-8 i VAT-7 za lata 2001- 2003, Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2 "B" za ten sam okres na okoliczność niepodwyższania ceny mimo wprowadzenia podatku akcyzowego. Postanowieniem z [...] r. organ odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów.

Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł. W jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że wniosek o zwrot akcyzy został zawyżony, gdyż został zawyżony o kwotę [...] zł, gdyż obejmował energię w ilości [...] MWh zużytą przez skarżącą jako konsumenta. Dodatkowo w pozostałym zakresie spółka przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii elektrycznej, nie poniosła uszczerbku majątkowego wskutek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Tym samym podatek akcyzowy uiszczony z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w lipcu 2008 r. nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

Skarżąca odwołała się od tej decyzji kwestionując wnioski organu pierwszej instancji i podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Skorygowała jednak wysokość żądanego zwrotu nadpłaty o wskazaną przez organ kwotę [...] zł, czyli do kwoty [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy zaskarżoną decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł, a w pozostałej części odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że poza sporem pozostaje, że skarżąca w styczniu 2008 r. jako producent energii elektrycznej nie była podatnikiem podatku akcyzowego, a obowiązujące w tym zakresie regulacje ustawowe od 1 stycznia 2006 r. były sprzeczne z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady z 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmi"D"ej dyrektywą Rady z 29 kwietnia 2004 r. nr 2004/74/WE w zakresie określenia momentu w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Polska uchybiła obowiązkom wynikającym z tej dyrektywy. Podobnie w przypadku żądania zwrotu kwoty [...] zł nadpłaconego podatku, gdyż skarżąca występowała w tym przypadku jako konsument i podatek był należny. Nadto skarżąca sama uznała zasadność tego rozstrzygnięcia ograniczając w odwołaniu wysokość kwoty nadpłaty.

Dalej wyjaśnił, że w okresie objętym wnioskiem skarżąca była producentem energii elektrycznej oraz ciepła, który na podstawie stosownych umów dokonywał sprzedaży energii elektrycznej dwóm podmiotom tj. "C" Sp. z o.o. ("C") oraz "D" Sp. z o.o. ("D"). Skarżąca zafakturowała w lipcu 2008 r. prawidłowo ustaloną już przez organ pierwszej instancji sprzedaż gwarantowaną i dodatkową energii elektrycznej dla "C" w zadeklarowanej ilości oraz "D", z tym że różne były podstawy rozliczeń z tymi kontrahentami. Rozliczenia z "C" dokonywane były na podstawie Umowy Ramowej dla Umów Sprzedaży Energii Elektrycznej" z dnia 13 grudnia 2007 r. wraz z Porozumieniami Transakcyjnymi, której analiza potwierdziła przerzucenie przez skarżącą ciężaru finansowego podatku akcyzowego na nabywcę i nie poniosła w związku z tą sprzedażą uszczerbku majątkowego uzasadniającego zwrot nienależnie zapłaconego podatku. § 17 Umowy oraz zapis zawarty w pkt 2 Porozumienia Transakcyjnego z dnia 13 grudnia 2007 r. Wynikało z niego, że Spółka, jako producent energii elektrycznej kształtowała jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Korzystając ze swobody w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej Spółka przewidziała w w/w umowie możliwość obniżki ceny dla odbiorcy ("C") w razie zmiany stanu prawnego mającego wpływ na realizację zawartej umowy. Ponadto strony zobowiązały się do podjęcia w dobrej wierze renegocjacji zawartych umów pod kątem dostosowania ich do nowych okoliczności. Przy czym w dniu zawarcia umowy energia elektryczna była już obłożona podatkiem akcyzowym. W przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego cena energii miała zostać obniżona. Jednakże po zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej, która miała miejsce 1 marca 2009 r. nie dokonano renegocjacji ceny netto sprzedaży energii elektrycznej z uwagi na fakt wcześniejszego wypowiedzenia Umowy przez "B" S.A.

W ocenie organu odwoławczego postanowienia w/w umowy zawarte przez skarżącą z dystrybutorem (redystrybutorem) energii elektrycznej wskazywały w sposób jednoznaczny, że poziom cen za tę energię strona uzależniała od istnienia oraz wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Faktyczny ciężar podatku akcyzowego ponosił zatem nabywca energii elektrycznej. Natomiast w przypadku zmian stanu prawnego polegającego na zniesieniu z wytwórców energii elektrycznej obowiązku odprowadzania do budżetu państwa podatku akcyzowego, wysokość cen energii elektrycznej miał podlegać obniżeniu; ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym przestawał istnieć. Analizując umowę sprzedaży energii elektrycznej trafnie przyjęto, że umowa ta potwierdza, że wyłączenie spółki przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego miało skutkować zmniejszeniem ceny energii elektrycznej, a akcyza od sprzedanej energii elektrycznej stanowiła element stosowanej przez stronę ceny energii.

Odnosząc się z kolei do Umowy na bilansowanie handlowe nr [...]" z 12 grudnia 2007 r. zawartej przez spółkę z "D" (następcą prawnym jest obecnie "F" Sp. z o.o.) to przyjęto nią sposób rozliczania na rynku bilansującym, który ogranicza możliwości rynkowego kształtowania cen oraz umowy Zasady Realizacji Rozliczeń nie dają podstaw do uznania, że ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedanej energii został przez skarżącą przerzucony na odbiorcę energii.

Rynek bilansujący jest tzw. rynkiem technicznym, czyli nie jest miejscem handlu energią. Jego celem jest fizyczna realizacja zawartych przez uczestników umów kupna/sprzedaży energii i bilansowanie w czasie rzeczywistym zapotrzebowania na energię elektryczną z jej produkcją w krajowym systemie elektroenergetycznym (KSE). Istnienie rynku bilansującego jest niezbędne dla funkcjonowania rynku energii, a udział w nim podmiotów kupujących energię jest obowiązkowy. Sposób rozliczania energii elektrycznej na rynku bilansującym ogranicza możliwość rynkowego kształtowania cen.

W ocenie organu skarżąca nie przedstawiła kalkulacji cen sprzedaży energii oraz wysokości uzyskiwanej marży. Organ dokonał wyliczenia średniej ceny sprzedaży energii w latach 2007-2010 na podstawie posiadanych dokumentów, co ujął w tabeli 4 na str. 23 decyzji. Analiza powyższa wykazała, że w 2008 r. średnia cena sprzedaży wynosiła [...] zł/MWh, co jest wartością wyższą od ceny urzędowej, która wynosiła [...] zł i wyklucza twierdzenie od podnoszonego argumentu odbiegania od ceny rynkowej nadto cena określona w umowie ramowej nie była cena sztywną, co potwierdza Aneks nr 1 z 28 marca 2008 r. oraz faktury sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że organ i instancji wnikliwie zbadał kwestię uszczerbku majątkowego skarżącej i przeprowadził w tym zakresie szerokie postępowanie wyjaśniające obejmujące lata 2006-2010, co szeroko opisał na w decyzji. Organ odwoławczy analizę ta uznał za prawidłową, co wskazuje, że skarżąca w analizowanym okresie osiągała przychody, głównie ze sprzedaży produktów. Zmiana od 1 marca 2009 r. dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej nie spowodowała zmniejszenia kosztów a wręcz przeciwnie wzrosły. Od 2008 r. spółka osiągała zysk z działalności a już w 2007 zysk ze sprzedaży energii elektrycznej. Straty generowała sprzedaż ciepłą. Cena energii elektrycznej nie tylko nie uległa zmniejszeniu o wartość podatku akcyzowego ([...] zł/MWh), ale bardzo znacząco wzrosła w stosunku do roku 2008 (o ok. [...] %). W 2010 r. średnia cena sprzedaży uległa zmniejszeniu w stosunku do roku 2009 ale i tak była wyższa od średniej ceny w 2008 r. o ok. [...] %. Na podstawie analizy zaprezentowanych danych ustalono, że skokowy wzrost wyniku finansowego ze sprzedaży energii elektrycznej pomiędzy rokiem 2008 a rokiem 2009 nie był spowodowany zmianami dot. akcyzy ale był ściśle związany z ceną sprzedaży. Z ceną tą związane było również zmniejszenie wyniku finansowego ze sprzedaży energii elektrycznej pomiędzy rokiem 2009 a rokiem 2010. Podobnie analiza złożonych przez "B" S.A. deklaracji VAT-7 pozwoliła na stwierdzenie, iż w latach 2005, 2006, 2008, 2010 spółka zadeklarowała zbliżone podstawy opodatkowania stawką 22% (wzrost odnotowano w 2009 r.). Natomiast analiza w/w danych dot. deklaracji CIT-8 pozwoliła na stwierdzenie, iż wykazane w deklaracjach przychody kształtowały się w latach 2005, 2006, 2008, 2009 na zbliżonym poziomie (w latach 2007 i 2010 wzrost w stosunku do roku 2005 przekracza 10%). Tak więc analiza opisanych powyżej danych wskazywała, że w badanym okresie spółka nie doznała uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego.

Dodatkowo ustalono, że postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Gospodarczy (sygn. akt [...]) ogłoszona została upadłość "B" S.A. z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. W "Uzasadnieniu do propozycji układowych z [...] r. wraz z propozycjami finansowania wykonania układu" sporządzonym [...] r. przez Zarząd "B" S.A. dokonano analizy ekonomiczno-finansowej spółki. Wskazano, że ""B" S.A. znajduje się w skomplikowanej sytuacji finansowej, która od roku 2004 ulega poprawie. W okresie od 1997 do 2003 r. poczyniono znaczne inwestycje w celu zwiększenia przychodów i modernizacji spółki. Budowa nowej jednostki wytwarzającej energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, pozwoliła na zwiększenie mocy produkcyjnych oraz poprawę efektywności wytwarzania. Inwestycja ta została sfinansowana kredytem bankowym denominowanym na euro, które podlegało wysokim wahaniom kursu. Rezultatem wzrostu wartości euro w stosunku do złotego o ok. 17% w 2003 r., a także błędów popełnionych podczas opracowywania budżetu nakładów związanych z nową inwestycją, było pogarszanie się od 2000 r. sytuacji finansowej spółki, utrata płynności finansowej i tym samym zaprzestanie regulowania części zobowiązań." Pogorszenie sytuacji spółki nie wynikało zatem z konieczności zapłaty podatku akcyzowego.

Ponadto [...] r. odbyło się zgromadzenie wierzycieli ówczesnej "B" S.A. znajdującej się w upadłości, na którym zawarto układ, zatwierdzony postanowieniem Sąd Rejonowy K. z [...] r. Natomiast [...] r. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego K. Wydziału [...] Gospodarczego zakończyło się postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Powyższe zdaniem organu odwoławczego potwierdzało tezę, iż płacony przez spółkę podatek akcyzowy nie spowodował u niej obciążeń finansowych uniemożliwiających przeprowadzenie postępowania upadłościowego zakończonego zawarciem układu z wierzycielami.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, ze poczynione ustalenia opisane wyżej nie zostały przez skarżącą zakwestionowane, gdyż swoje zubożenie upatruje wyłącznie w wydatkowaniu środków pieniężnych na nienależna zapłatę podatku. Nie utracie przychodów, zysku, marży. Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że skarżąca przerzuciła ciężar opodatkowania na "C", czego nie można jednoznacznie wskazać w przypadku sprzedaży energii firmie "D" rozliczanej w ramach umowy na bilansowanie. Z przyczyn wskazanych wyżej organ uznał, że podatek akcyzowy zapłacony od energii sprzedanej temu odbiorcy nie został na niego przerzucony i stanowi nadpłatę. Stąd kwota należnego podatku do zwrotu.

W świetle powyższego za niezasadne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał żądanie strony dotyczące uzupełnienia materiału o wskazane dokumenty dotyczące lat 2001-2003 i przeprowadzenie dowodu na okoliczność niepodwyższenia przez "B" S.A. ceny energii elektrycznej o kwotę podatku akcyzowego. Organ nie dopatrzył się także wskazanych w odwołaniu naruszeń prawa procesowego.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięcie w zakresie odmowy zwrotu nadpłaty spółka zaskarżyła go wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji w tej części zarzuciła naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TfUE), przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku nałożonego na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nieimplementowanej wskazanej wyżej dyrektywy energetycznej;

- art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez niezebranie całego niezbędnego materiału dowodowego, nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przez dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, poprzez przyjęcie wyłącznie na podstawie domniemań, że "B" S.A. przerzuciła w całości ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii poprzez cenę oraz że w związku z zapłatą akcyzy nie poniosła "uszczerbku majątkowego".

Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej decyzją tą odmówiono stwierdzenia nadpłaty,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych,

- skierowanie przez WSA w Gliwicach na podstawie art. 267 TfUE pytania prawnego do TSUE i zawieszenia postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał następujących zagadnień:

1. Czy zasady prawa Unii takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z wyraźniej i jednoznacznej treści przepisu prawa krajowego, takiego jak art. 72 § 1, pkt 1 o.p., ale wywiedziony z tego przepisu w drodze wykładni dokonanej w uchwale NSA, takiej jak uchwała z 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, która wiąże wszystkie inne sądy administracyjne;

2. Czy zasady prawa Unii, takie jak zasada równoważności oraz skuteczności sprzeciwiają się wprowadzeniu takich warunków dochodzenia roszczeń o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej nałożonego niezgodnie z prawem Unii, że są one mniej korzystne niż warunki zwrotu nadpłat innych podatków (lub również podatku akcyzowego od innych wyrobów akcyzowych);

3. Czy zasady prawa wspólnotowego, takie jak zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa, a także zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się stosowaniu warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały NSA, sygn. akt I GPS 1/11, do podmiotów, które złożyły wniosek o zwrot podatku (stwierdzenie nadpłaty podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały;

4. Czy zasady prawa Unii takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasada skuteczności sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", jeżeli takie ograniczenie powoduje całkowity brak możliwości neutralizacji części ciężaru finansowego związanego z pobranym podatkiem (podatku obciążającego energię sprzedaną przez producenta i utraconą w związku z przesyłem i dystrybucją do ostatecznego nabywcy - tzw. "starty przesyłowe").

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że zasadnie organ wskazuje na rynkowy charakter ceny, która kształtuje producent zgodnie z ponoszonymi kosztami, w tym uiszczonym podatkiem akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że pomimo zapłaty podatku został on przerzucony na konsumenta, co wskazuje orzecznictwo TSUE.

Analiza orzecznictwa ETS/TSUE wprost wskazuje, że ewentualna odmowa zwrotu podatku z powodu bezpodstawnego wzbogacenia jest możliwa jedynie wówczas, gdy przepisy państwa członkowskiego jednoznacznie tak stanowią. Wprowadzenie wyjątku uzasadniającego taką odmowę w drodze praktyki sądowej i wiążącej wszystkie sądy prawotwórczej wykładni, narusza zasadę efektywności prawa unijnego. Skutkuje bowiem tym, że sądy krajowe, zamiast chronić roszczenia oparte na prawie unijnym, dążą do ograniczenia zakresu tych roszczeń, a nawet do całkowitego pobawienia podatników możliwości ich dochodzenia. Taka sytuacja powoduje, że dochodzenie zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Co więcej, ta krajowa praktyka sądowa polegająca na uzależnianiu prawa do zwrotu nadpłaty od "poniesienia uszczerbku majątkowego" została ograniczona wyłącznie do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, płaconego przez producentów tej energii niezgodnie z prawem Unii w latach 2006-2008 oraz w styczniu i w lutym 2009.

Skarżąca – jak podkreślono - wnioski o stwierdzenie nadpłaty składała sukcesywnie począwszy od początku roku 2007, a zatem na długo przed dniem wydania uchwały o sygn. akt I GPS 1/11. Podobnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie został złożony na początku roku 2009. Wskutek wprowadzenia w/w uchwałą warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", od którego uzależnione jest uzyskanie przez producentów energii elektrycznej zwrotu nadpłaty podatku, doszło do sytuacji, w której prawo to zostało ograniczone. Tymczasem jeżeli ciężar podatku został przez producenta przerzucony na nabywcę energii, to nabywca nie mógł go przerzucić na konsumenta (gdyż energii tej nie dostarczył konsumentowi). W ten sposób ciężar finansowy podatku od energii elektrycznej utraconej w czasie jej przesyłu i dystrybucji, która zgodnie z prawem Unii nie powinna być w ogóle opodatkowana, nie może zostać w żaden sposób zneutralizowany.

Dalej pełnomocnik Spółki zarzucił organowi, iż organ w żadnym miejscu decyzji, nie ustalił, jak kształtowały się rynkowe ceny energii w roku 2008. Podobnie nie ustalił czy skarżąca przerzucała przez stosowane ceny ciężar podatku w całości lub w jakiejkolwiek części. Aby można było to oszacować trzeba by ustalić czy różne uwarunkowania kształtujące rynek energii elektrycznej pozwalały na przerzucenie przez producentów energii sprzedających ją na tym rynku ciężaru podatku akcyzowego oraz zakres możliwego przerzucenia. To wymaga wiadomości specjalnych z dziedziny funkcjonowania rynku energii., czyli powołania biegłego. Tylko biegły może bowiem "wyliczyć" wpływ określonych zjawisk gospodarczych na rynku hurtowym energii na konkretny parametr ekonomiczny, jakim jest cena sprzedaży energii stosowana przez spółkę w roku 2008. Biegłego organ powołał jednak tylko odnośnie podatku akcyzowego za lata 2006 i 2007.

Twierdzenia organu, iż "w cenie sprzedaży zawarty był podatek akcyzowy" i został on przerzucony na nabywcę jest wyłącznie domniemaniem. Opiera się wyłącznie na przesłance, że każdy przepis umowy, który przewiduje możliwość renegocjowania ceny w razie zmiany przepisów o podatku akcyzowym oznacza, że cena określona w umowie zawiera pełną kwotę podatku akcyzowego i że przez tę cenę podatek akcyzowy został w całości przerzucony na kupującego. Tym bardziej, że "C" pismem z 26 sierpnia 2010 r. podała, że nie posiadała informacji czy w cenie sprzedaży zawarty jest podatek akcyzowy i w jakiej kwocie. Informację tę potwierdziła pismem z 1 marca 2019 r. Ponadto gdyby kwota akcyzy zawarta w cenie 1 MWh była znana (tzn. wynosiłaby [...] zł, gdyż przez tę cenę miał być rzekomo przerzucony cały podatek akcyzowy), to nie byłoby żadnych podstaw, aby prowadzić jakiekolwiek negocjacje w sprawie obniżenia ceny. Cena musiałaby być po prostu obniżona o [...] zł. Jeżeli tak by się nie stało (np. cena w wyniku negocjacji byłaby obniżona o mniejszą kwotę), to oznaczałoby to, że "C" po zmianie przepisów dotyczących podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego, płaciłaby w cenie podatek akcyzowy, którego skarżąca nie musiałaby już płacić w związku ze sprzedażą energii.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 11 stycznia 2021 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zawarte w skardze zarzuty. Po raz kolejny podniósł, iż średnia cena rzeczywista sprzedaży energii elektrycznej stosowana przez "B" S.A. w lipcu 2008 r. oraz średnia cena z całego roku 2008 były niższe od średniej ceny sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym, ogłoszonej przez Prezesa URE. Powołując się na "Bilans sprzedanej energii elektrycznej w 2008 r." wyjaśnił, że choć średnia cena sprzedaży w roku 2008 r. wynosiła [...] zł, a średnia cena sprzedaży w lipcu 2008 r. [...] zł i nie zbliżała się do ceny [...] zł. Skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniem, że różny sposób rozliczenia ze spółką "D" i wskazane różnice cenowe potwierdzają, że podatek akcyzowy w tym przypadku został przerzucony na konsumenta. Cena sprzedaży, która była niższa od rynkowej nie zawierała zatem podatku i nie mógł on zostać przeniesiony na konsumenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że sprawa będąca przedmiotem kontroli sądowej dotyczy ustalenia nadpłaty podatku akcyzowego za lipiec 2008 r. i jest to kontrola sądowa prowadzona na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325., dalej p.p.s.a.) z uwzględnieniem kryterium legalności działania organów i wykonania zaleceń wynikających z poprzednich wyroków, którymi organ i sąd orzekający jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.),

Badając zaskarżoną decyzję Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy co byłoby podstawą ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Jak wskazano wyżej sprawa była przedmiotem kontroli sądowej, co potwierdzają wyroki z 23 maja 2016 r. (sygn. III SA/Gl 168/14), uchylony wyrokiem NSA z 20 czerwca 2018 r. (sygn. akt I GSK 1193/16), a następnie wyrokiem z 15 października 2018 r. (sygn. akt III SA/Gl 928/18), którym przekazano sprawę organom podatkowym do ponownego rozpatrzenia, po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego. Stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043).

Zatem spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie poniesienia przez skarżącą uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą tego podatku.

Podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; dalej: "dyrektywa horyzontalna oraz art. 25 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96/We zmi"D"ej dyrektywą 2004/74/WE. Związanie to wynika z wyroku TSUE z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

NSA za konieczne uznał ustalenie czy w chwili opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, ceny stosowane wcześniej przez skarżącą spółkę za 1 MWh sprzedawanej energii uległy wzrostowi o kwotę akcyzy przypadającą na tę jej ilość, co pozwoliłoby na ustalenie, czy w istocie nastąpiło przerzucenie podatku na nabywcę. W tym celu należy dokonać szczegółowej analizy umowy sprzedaży energii elektrycznej oraz porozumienia transakcyjnego z 13 grudnia 2007 r., co ponownie rozpatrując sprawę organu uczyniły.

Kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona.

Pozostała zatem do rozstrzygnięcia kwestia czy w związku z uiszczeniem przez skarżącą podatku akcyzowego za lipiec 2008 r. została ona zubożona, czy też przerzuciła ten podatek na nabywcę w cenie dostarczanego przez nią wyrobu akcyzowego, co jest istotne w kontekście powołanej uchwały NSA i przywołanego orzecznictwa TSUE, z którego wynika, ze przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). Zdaniem Trybunału niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36).

Po drugie, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na to, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, iż w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem Trybunału generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95).

Niezbędne było zatem poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez skarżącą spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, a jeśli tak czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Pomocna w tej kwestii jest analiza umowy z 2 grudnia 1997 r., ale także ocenić pozostałe okoliczności faktyczne i prawne funkcjonowania skarżącej, w tym np. kwestię ewentualnej zmiany innych kosztów, które mogły przełożyć się na niezmienność ceny energii oraz analiza pozostałych umów stanowiących podstawę rozliczeń dokonywanych transakcji.

Przypomnieć należy, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z 21.03.2014 r., I GSK 534/12, LEX nr 1487724, i wyrok NSA z 24.06.2015 r., II FSK 1404/13, LEX nr 1774161). Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą również każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyrok NSA z 16.10.2014 r., II FSK 2506/12). Należy także uznać, że związanie WSA, w rozumieniu art. 170 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez NSA poglądem o związaniu uchwałą z 22 czerwca 2011 r., a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Orzeczenie NSA z 2017 r. wydane w niniejszej sprawie wiąże zatem tut. Sąd.

W tej sytuacji nie ma uzasadnionych podstaw do kierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, którego celem w istocie jest zakwestionowanie przez skarżąca spółkę dopuszczalności zastosowania w sprawie uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 którą, jak już wskazano sąd jest związany. Zaś związanie to dotyczy także wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w kontekście art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Dlatego zarzut skarżącej naruszenia tych przepisów jest niezasadny. Jeśli skarżąca chciała kwestionować ocenę prawną wyrażoną przez WSA w wyroku z 2018 r. to powinna była ten wyrok zaskarżyć. Tego prawa nie wykorzystała.

Oceniając ponownie wydane w sprawie decyzje w kontekście wyżej opisanych zasad, sąd nie mógł odstąpić od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście spełnienia, bądź nie, przesłanek warunkujących zwrot lub odmowę zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, a wskazanych wyżej opisanej uchwale. Nie mogły tego również uczynić organy podatkowe. I tego nie uczyniły. W ocenie sądu nie naruszyły zakazu wynikającego z art. 153 p.p.s.a. Wręcz odwrotnie, wykonały zalecenia wynikające z wyroku WSA w Gliwicach z 15 października 2018 r. (sygn. III SA/GL 84/18). W szczególności poddały starannej analizie decyzje Prezesa URE, który z dniem 1 lipca 2001 r. zwolnił przedsiębiorstwa posiadające koncesję na wytwarzanie lub obrót energia elektryczną z obowiązku przedkładania do zatwierdzania taryf dla energii elektrycznej, co spowodowało uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej. Zaś od 1 stycznia 2005 r. zwolnieniem objęto także przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła, a wiec takie, jak skarżąca spółka. W konsekwencji organy trafnie przyjęły w okresie objętym postępowaniem, że skarżąca miała swobodę w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej. Jednak w toku postępowania nie przedstawiła kalkulacji ceny, wyliczenia kosztów wyprodukowania energii elektrycznej, ani wysokości stosowanej przez nią w spornym okresie marży. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na fragment uzasadnienia uchwały NSA odwołujący się do orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym, jeżeli okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Jednak prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.), a wiec i z regulacji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i sposobu jego wyliczenia z uwzględnieniem kosztów. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie pokazała źródła sfinansowania akcyzy od sprzedanej w spornym okresie energii. Nie pokazała kalkulacji kosztów wytworzenia sprzedanej przez nią energii, nie pokazała wysokości stosowanej przez nią marży, nie wykazała także, by z powodu zapłaty akcyzy jej wielkość sprzedaży energii elektrycznej w istotny sposób się zmniejszyła, zwłaszcza w spornym miesiącu lub całym 2008 r. albo, że drastycznie spadła zyskowność jej działalności w tym zakresie. Chociaż to wyłącznie skarżąca dysponowała informacjami w tym zakresie. Posiadała swobodę w zakresie ustalania cen sprzedaży energii. Wręcz przeciwnie wskazywała na sprzedaż po cenach bez kalkulacji czy taryfy, co czyni jej oświadczenie niewiarygodnym, zwłaszcza w sytuacji wielu czynników krajowych i międzynarodowych, które wpływają na kształtowanie się cen energii na rynku, które organ wskazał w decyzji. Skarżąca konsekwentnie wskazywała na jedyny czynnik wpływający na cenę jakim był podatek akcyzowy, co organ uznał za gołosłowne. Nie jest sporne w świetle sprawozdania G-10.2, że podatek ten był wliczony w cenę sprzedaży (poz. 9), a wynik na sprzedaży pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w skład których wchodził.

Wniosek skarżącej o powołanie biegłego byłby zasadny, gdyby najpierw wskazała fakty, okoliczności, które mogłyby być przedmiotem oceny przez organ a następnie ewentualnej analizy biegłego z wykorzystaniem jego fachowej wiedzy. Celem opinii biegłego nie jest natomiast poszukiwanie dowodu na poniesienie lub nieponiesienie przez skarżącą ciężaru ekonomicznego zapłaconej w spornym okresie akcyzy czy też ustalenie kalkulacji kosztów wytworzenia energii, a już tym bardziej ustalania wysokości stosowanej przez skarżącą spółkę marży. Powoływanie biegłego do spraw za lata 2006,2007 wynikał z innego stanu faktycznego i brak umów regulujących te kwestie, które zostały podpisane w grudniu 2007 r. i miały zastosowanie do rozliczeń w następnych okresach. Umowy te były przedmiotem analizy organów obu instancji a w konsekwencji wydanego rozstrzygnięcia. Zasadnie także organy poddały analizie dokumenty zgromadzone w sprawie a w szczególności te, które przedstawiła skarżąca, w tym zbiorcze zestawienia przychodów oraz kosztów.

W odniesieniu do roku 2008, a więc i lipca 2008 r. sprzedaż energii elektrycznej przez skarżącą była ukształtowana zasadniczo przez zawartą w dniu 13 grudnia 2007 r "Umowę Ramową dla Umów Sprzedaży Energii Elektrycznej" pomiędzy "C" Sp. z o.o. (zwaną w treści Umowy Kupującym lub Stroną) a "B" S.A. (zwaną w treści Umowy Sprzedającym lub Stroną, obecnie, po przekształceniach "A" SA). Przedmiotem umowy była dostawa i sprzedaż energii elektrycznej wytwarzanej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego we wskazanych ilościach, na warunkach określonych w niniejszej Umowie (§ 3 ust. 1). Sprzedaż energii elektrycznej następowała w oparciu o Harmonogram Dostaw zawarty w Porozumieniu Transakcyjnym (§ 3 ust. 3). Umowa weszła w życie z dniem podpisania, a okres jej obowiązywania ustalono od dnia 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r. (§ 16). Zgodnie z § 8 ust. 3 umowy w rozliczeniach za dostarczoną energię elektryczną w poszczególnych okresach rozliczeniowych będzie stosowana cena sprzedaży w wysokości uzgodnionej pomiędzy stronami każdorazowo dla poszczególnych okresów dostaw, określona w danym Porozumieniu Transakcyjnym. Strony uzgodniły, że w rozliczeniach za dostarczaną energię elektryczną w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia.2008 r. stosowana będzie cena sprzedaży w wysokości [...] zł/MWh netto (§ 8 ust. 4). Cena, o której mowa w ust. 3 i 4 jest ceną netto i zostanie do niej doliczony podatek VAT w wysokości określonej w odrębnych przepisach (§ 8 ust. 5). Ponadto w § 17 umowy przewidziano możliwość jej renegocjacji lub wypowiedzenia, w szczególności na skutek zmian w przepisach prawa podatkowego, mających wpływ na realizację postanowień niniejszej umowy, w celu przywrócenia równowagi kontraktowej i ekwiwalentności świadczeń (pkt 1).

13 grudnia 2007 r. strony umowy zawarły także Porozumienie Transakcyjne, w którym, w pkt 1 określono harmonogram gwarantowanych dostaw energii elektrycznej i cenę netto sprzedaży energii w wysokości [...] zł/MWh. Zaś w pkt 2 uzgodniono, że "w przypadku powzięcia przez strony informacji o zmianach w ustawie o podatku akcyzowym polegającej na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego od Energii Elektrycznej (dalej jako zmiany w akcyzie), strony podejmą w dobrej wierze renegocjacje ceny netto sprzedaży Energii Eklektycznej określonej w Harmonogramie Gwarantowanych Dostaw Energii Elektrycznej w ust. 1 niniejszego Porozumienia Transakcyjnego, celem jej obniżenia." Zatem, jeżeli akcyza nie była elementem uzgodnionej przez strony ceny, to zapis ten był zbędny, bowiem zmiana w zakresie podatku akcyzowego nie powinna na nią oddziaływać i prowadzić do jej obniżenia. Jednak strony porozumienia go świadomie wprowadziły, wskazując jednocześnie potencjalną przyczynę zmiany. Zatem w uzgodnionej cenie musiała zawierać się akcyza. Chociaż, jak twierdził główny odbiorca energii "C", że nabywając energię elektryczną w 2008 r., na podstawie przedmiotowej Umowy i Porozumienia Transakcyjnego zawartych ze skarżącą nie uzyskała szczegółowej informacji o składnikach ceny. Godząc się na wskazany wyżej zapis uznała, że akcyza była elementem uzgodnionej ceny. Trudno bowiem przyjąć inną interpretacje zapisów tych umów i to w sytuacji, gdy zostały zawarte przez profesjonalnie działające na rynku energii podmioty gospodarcze. Zgodzić się zatem należy z konkluzją organów, że akcyza zawarta była w uzgodnionej przez strony umów cenie. Za takim wnioskiem przemawia również to, że dla dodatkowych dostaw energii elektrycznej rozliczenia w Porozumieniu Transakcyjnym oparto o godzinowe ceny rozliczeniowe z "G" S.A. pomniejszone o 1% . Tymczasem średnia cena na rynku obejmowała także podatek akcyzowy.

Nadto, jak wyjaśniła druga strona Porozumienia Transakcyjnego, aneksem nr 1 z 28 marca 2008 r. do Porozumienia Transakcyjnego dotyczącego Dodatkowych dostaw Energii Elektrycznej z 13 grudnia 2007 r. zmodyfikowano sposób ustalania ceny energii elektrycznej dla Dodatkowych Dostaw Energii Elektrycznej oraz aneksem nr 1 z 28 marca 2008 roku do Umowy Ramowej dla Umów Sprzedaży Energii Elektrycznej z 13 grudnia 2007r., celem uproszczenia procesu rozliczeń, wprowadzono do stosowania formułę do wyznaczania średniej, jednoskładnikowej ceny sprzedaży energii elektrycznej obejmującą zarówno wolumeny Gwarantowane jak i dodatkowe Dostaw Energii Elektrycznej. Ujednolicenie ceny, przy jednoczesnym utrzymaniu zapisu o możliwości jej obniżenia z powodu zmiany podatku akcyzowego świadczy o tym, że strony także w tej ujednoliconej cenie uwzględniły ten podatek. Należy zgodzić się z organem, że postanowienia umowy z 13 grudnia 2007 r. wskazują w sposób jednoznaczny, ze poziom cen za sprzedana energię skarżąca uzależniała od istnienia oraz wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Faktyczny ciężar podatku akcyzowego ponosił zatem nabywca energii elektrycznej.

Również w odniesieniu do "Umowy na bilansowanie handlowe" nr [...] z 12 grudnia 2007 r. zawartej pomiędzy skarżącą ( dawniej "B" S.A.) a "D" zauważyć należy, że w opisanym w pkt C-4.4 i C-4.5. załącznika nr 3 do umowy mechanizmie rozliczania niezbilansowania za punkt wyjścia przyjmowano obowiązującą w roku 2008 cenę rozliczeniową niezbilansowania w wysokości [...] zł/MWh. Była ona brana pod uwagę zarówno przy zakupie energii, jak i przy jej sprzedaży. Obowiązywała ona od 1 stycznia 2008 r. i miała zastosowanie do rozliczeń za sporny miesiąc.

Trudno po analizie jej zapisów przyjąć, zwłaszcza załącznika nr 3 pkt C.1.1., C.4 czy C.6.2, że skarżąca na rynku niezbilansowania kupowała energię elektryczną z zapłaconą akcyzą ponosząc jej ekonomiczny ciężar jako konsument, a sprzedawała energię przez siebie wyprodukowaną nie uwzględniając w cenie ekonomicznego kosztu akcyzy i powiększając w ten sposób po swojej stronie ciężar ekonomiczny tego podatku. Takie działanie należałoby uznać co najmniej za nieracjonalne, ekonomicznie nieuzasadnione. Przyjęta do rozliczeń cena w roku 2008 wynosiła Crl + [...] zł, gdzie Crl to cena rozliczeniowa niezbilansowana. Z pisma nabywcy wynikało natomiast, ze cena ustalana była zgodnie z zapisami powyższej umowy – pkt C. W umowie i aneksie nr 1 nie ma żadnej wzmianki w zakresie podatku akcyzowego. Organ podkreślił również, że sprzedaż energii niezbilansowanej odbywa się na rynku technicznym, który nie jest rynkiem handlowym, miejscem kupna sprzedaży. Jego celem jest fizyczna realizacja umów kupna/sprzedaży i ich bilansowanie w czasie rzeczywistym. Bilansowanie zapotrzebowania z produkcją, elementem niezbędnym dla funkcjonowania rynku energii a udział w nim podmiotów kupujących jest obowiązkowy. Energia dostarczana jest na podstawie opracowanych prognoz zapotrzebowania a odbiorcy płacą niezależnie od ilości zużytej energii in + czy in - (k.33 decyzji). Funkcjonowanie rynku bilansującego możliwe jest dzięki zdolności niemalże natychmiastowego zwiększania lub zmniejszania produkcji energii przez jej wytwórcę, co powoduje, ze ceny wyznaczane są na podstawie kontraktów pomiędzy Operatorem Systemu Przesyłowego a wytwórcą i są odpowiedni niższe lub wyższe od średniej ceny rynkowej. W obu przypadkach cena jest niekorzystna dla konsumenta. Szczegółowy sposób rozliczania wynikający z niezbilansowania energii elektrycznej został uregulowany w rozporządzeniu ministra Gospodarki z [...] r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. nr 93, poz. 623). Sąd w pełni podziela stanowisko, że sposób rozliczenia energii elektrycznej na rynku bilansującym, który ogranicza możliwość rynkowego kształtowania cen oraz zawarte w Umowie Zasady realizacji rozliczeń nie dają podstaw do uznania, że ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym zapłacony od energii sprzedanej przez skarżącą "D" we wskazanej ilości został przerzucony na odbiorcę energii, co powoduje, że należało uznać za nadpłatę. Wskutek jego zapłaty skarżąca została zubożona.

Odnosząc się do kwestii zubożenia skarżącej spowodowanego zapłatą akcyzy od energii sprzedanej "C", organ uznał, że skarżąca ze względu na odmienny sposób rozliczeń w całości przeniosła jego koszt na nabywcę i nie została z tytułu jego zapłaty zubożona.

Trafnie organy, w szczególności organ pierwszej instancji (str. 21-27) przeanalizował sytuację ekonomiczna skarżącej w oparciu o sprawozdania finansowe spółki z jej działalności za lata 2006-2010, deklaracje CIT-8 i VAT-7, zbiorcze zestawienia przychodów oraz kosztów, sprawozdania z działalności podstawowej (k.35 zaskarżonej decyzji). Zmiana zasad opodatkowania akcyza energii elektrycznej od 1 marca 2009 r. nie wpłynęła na zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej oraz kosztów ogółem. W 2008 r. skarżąca osiągnęła zysk ze swojej działalności, zaś za 2007 r. osiągnęła zysk ze sprzedaży. Zatem jej wyniki ekonomiczne stale się poprawiały, chociaż płaciła akcyzę. Także cena sprzedawanej energii w kolejnych latach, tj. w roku 2009, 2010 uległa znacznemu wzrostowi mimo tego, że skarżącą nie obciążał już obowiązek zapłaty akcyzy od sprzedanej energii elektrycznej (z wyłączeniem lutego i stycznia 2009 r.). Powyższe dowodzi, że pomimo zapłaty podatku akcyzowego skarżąca nie ponosiła strat ze sprzedaży. Straty generowała sprzedaż ciepła. Szacunkowe wyliczenie ceny sprzedaży w latach 2007-2010 wskazuje, że w roku 2008 cena była nieznacznie niższa niż w roku 2007 natomiast w roku 2009 mimo przeniesienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na nabywcę znacznie wzrosła w stosunku do roku 2008 (ok. [...] %). Sprzedaż energii była działalnością rentowną co potwierdziła również analiza deklaracji CIT i PIT. Wzrost ceny sprzedaży miał bezpośredni wpływ na wynik finansowy a przychody w latach 2005 - 2010 kształtowały się na zbliżonym poziomie, co dowodzi ze pomimo zapłaty podatku akcyzowego skarżąca nie została zubożona w obrocie energia elektryczną na wolnym rynku.

Sąd podziela ustalenia organów w zakresie rentowności sprzedaży przez skarżącą energii elektrycznej w spornym okresie, analizę deklaracji CIT-8 i VAT-7 oraz sprawozdania G-10.2 z działalności podstawowe elektrowni cieplnej zawodowej za 2008 r. Z działu 14 "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzajów działalności, w tys. zł" wynika, że w koszty sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy (poz. 09). A wynik na sprzedaży został pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w skład których wchodzi podatek akcyzowy.

Pośrednio za trafnością wniosków organów przemawia także i to, na co zwróciły uwagę, że w "Uzasadnieniu do propozycji układowych z [...] roku wraz z propozycjami finansowania wykonania układu" sporządzonym przez Zarząd "B" S.A. z [...] r. dokonano m.in. analizy ekonomiczno-finansowej spółki. Wskazano że elektrociepłownia znajduje się w skomplikowanej sytuacji finansowej, która od roku 2004 ulega poprawie. W okresie od 1997 do 2003 roku poczyniono znaczne inwestycje w celu zwiększenia przychodów i modernizacji spółki. Budowa nowej jednostki wytwarzającej energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, pozwoliła na zwiększenie mocy produkcyjnych oraz poprawę efektywności wytwarzania. Inwestycja ta została sfinansowana kredytem bankowym denominowanym na euro, które podlegało wysokim wahaniom kursu. Rezultatem wzrostu wartości euro w stosunku do złotego o ok. 17% w 2003 roku, a także błędów popełnionych podczas opracowywania budżetu nakładów związanych z nową inwestycją, było pogarszanie się od 2000 roku sytuacji finansowej Spółki, utrata płynności finansowej i tym samym zaprzestanie regulowania części zobowiązań." W analizie nic nie wspomniano o wpływie nałożenia na spółkę obowiązku zapłaty akcyzy od wytworzonej energii elektrycznej na jej sytuację finansową.

Z kolei skarżącą, oprócz stwierdzenia, że nie przeniosła ekonomicznego ciężaru zapłaconej akcyzy na nabywców energii elektrycznej, w istocie nie przedstawiła własnej analizy, która podważyłaby wnioski organów. Wniosków tych nie podważa porównanie średniej ceny sprzedaży w lipcu 2008 r. oraz w roku 2001 i 2010. Zwłaszcza, że skarżąca w spornym okresie oraz w 2010 r. sprzedawała energie elektryczna po cenach wolnorynkowych. Zatem niewątpliwie miała wpływ na jej ukształtowanie i trudno zatem przyjąć, że kształtowała je w sposób dla siebie niekorzystny. Przeczą temu zresztą jej wyniki finansowe dokładnie opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Raz jeszcze należy w tym miejscu podkreślić, że w postawianiu o zwrot nadpłaty, który co do zasady jest odformalizowanym postępowaniem, to jednak nie zwalnia ono ani organu, ani strony takiego postępowania od wykazania okoliczności faktycznych, z których chcą wywieść skutek w postaci odmowy zwrotu akcyzy lub zwrotu akcyzy. Ustawodawca nie zakreśla więc pola postępowania dowodowego i nie wskazuje też sposobu udowodnienia przesłanek do stwierdzenia nadpłaty. Tym samym skarżąca powinna była przedstawić lub wskazać wszelkie dowody, dokumentujące fakt poniesienia wydatków związanych z nienależnie zapłaconym podatkiem akcyzowym, który nie został w żaden sposób jej zwrócony. Informacje te powinny mieć odzwierciedlenie w dokumentacji księgowo - podatkowej, a więc nie mogą być ani ogólnikowe, ani też przybliżone, orientacyjne. Aktywność skarżącej ograniczyła się do przekazania dokumentów, których wyraźnie domagał się organ. Obciążenie jej obowiązkiem wykazania dowodów uzasadniających żądanie, w świetle wyżej już przytoczonego orzecznictwa TSUE nie można uznać za nadmierne zwłaszcza, gdy podnosi zarzut zubożenia. Organ ustalając cenę energii oparł się na ustaleniach wynikających z zawartych umów i dokumentów wystawionych przez skarżącą.

Wobec powyższego w ocenie sądu, organy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i wszechstronnie go oceniły. Ich wniosek, że skarżąca na skutek zapłaty w spornym okresie podatku akcyzowego nie poniosła uszczerbku majątkowego, nie została zubożona lecz ciężar ekonomiczny podatku przeniosła na nabywcę energii eklektycznej, tj. firmę "C" znajduje oparcie w zaprezentowanej analizie dowodów. Skarżąca manipuluje danymi wskazanymi w różnych dokumentach, które odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Nie można porównywać różnych danych, tj. ceny energii deklarowanej z ceną energii rzeczywiście zużytej. Podobnie jak nie ma prostego przełożenia na kalkulację ceny energii, która musiała uwzględniać podatek akcyzowy. Obniżenie ceny możliwe było wyłącznie poprzez pominięcie innych kosztów poza stałymi, np. obniżenie marży, obniżenie zysku. Tego skarżąca nie przedstawiając kalkulacji ceny nie wykazała ani nie podważyła ustaleń organu, że cena sprzedaży nie odzwierciedlała ceny rzeczywistej uwzględniającej wszystkie ponoszone koszty. Z przedstawionych przez skarżącą dokumentów wynika, że straty przynosiła wyłącznie produkcja ciepła.

Organy nie naruszyła tak art. 120 i 122 o.p., jak i art. 180 § 1, art. 181 i art. 197 § 1 o.p. Podobnie, jak nie naruszyły art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dlatego też zgodzić się należało z organem, że nie było podstaw do dopuszczenia wniosków dowodowych skarżącej wskazanych w piśmie z 9 marca 2020 r. a dotyczących lat 2001 – 2003. Tym bardziej, że skarżąca będąca w ich wytwórcą, nie dołączyła ich do akt.

Na podstawie zarządzenia Przewodniczącego, wydanego w oparciu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, ze zm.), sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z uwagi na ogłoszenie stanu epidemii wcześniej wyznaczona w tej sprawie rozprawa na dzień 21 kwietnia 2020 r. została odwołana. Uwzględniając nadto datę przedstawienia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu akt ze skargą rozpoznanie sprawy uznano za konieczne. W związku zaś z intensyfikacją rozwoju epidemii przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Ponadto nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadna, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.