Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 543/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 2 pkt 1 lit. g) i art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 40a
journal: Dz.U. 1991 nr 101 poz 444
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach.
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1, art. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014r. sprawy ze skargi D. F. i B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 154 (sto pięćdziesiąt cztery ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia "[...]" (Rep. A nr "[...]") małżonkowie D. i B. F. nabyli od Skarbu Państwa (Lasów Państwowych Nadleśnictwo A) zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym działkę gruntu nr "[...]" o powierzchni 0, 1235 ha, położoną w miejscowości S. Łączna wartość rynkowa sprzedanej nieruchomości wynosiła 191.400,00 zł, natomiast cena sprzedaży, przy zastosowaniu bonifikaty w wysokości 95%, wynosiła 9.570,00 zł. Na podstawie art.7 ust.1 pkt 1a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych Notariusz naliczyła podatek według stawki 2% od kwoty 191.400,00 zł, t.j. kwotę 3.828,00 zł, który został przez małżonków F. zapłacony.

Wnioskiem z dnia 12.02.2014 r., małżonkowie zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.828,00 zł. W uzasadnieniu wniosku podnieśli, że podatek pobrany przez notariusza od ww. umowy sprzedaży został nienależnie uiszczony z uwagi na zawarcie umowy na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami i ustawy z dnia 28.09.1991 r. o lasach, które skutkują wyłączeniem konsekwencji podatkowych w myśl art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawcy podali, że istotna jest podstawa prawna zbycia nieruchomości, tj. art. 40a ustawy o lasach, wskazana w § 3 umowy sprzedaży. Natomiast wartość przedmiotowej nieruchomości (§2 umowy) określona została w operacie szacunkowym, tj. dokumencie wymienionym w art. 156 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem małżonków umowa sprzedaży jest wynikiem wzajemnej korelacji unormowań dwóch aktów prawnych, mieszczących się dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawowym pojęciu przepisy o gospodarce nieruchomościami. Na poparcie swego stanowiska dołączyli do wniosku, kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]".

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej także: organ I instancji) decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 3.828,00 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości, zawartej ww. aktem notarialnym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał art. 72 § 1 pkt 2, art.73 § 1 pkt 2, art.75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 2 pkt 1 lit. g) i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej "u.p.c.c.".

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji przytoczył art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Organ ten wskazał, że wyłączenie, o którym mowa w ww. przepisie, dotyczy czynności cywilnoprawnych, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami lub w ustawie o autostradach płatnych. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stosować łącznie z przepisami wymienionych ustaw i wydanych do nich aktów wykonawczych. Podstawą natomiast do zawarcia umowy nabycia nieruchomości w przypadku małżonków F. był przepis art.40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. Nr 101, poz. 444 ze zm.), który kompleksowo normuje zagadnienia dotyczące zbywania przez Lasy Państwowe zabudowanych nieruchomości. Z tego względu, według organu, nie można uznać, że to przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowiły podstawę zawartej umowy. Zatem wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. do umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z dnia "[...]" nie ma zastosowania.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji małżonkowie F. wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego. Powtórzyli argumentację z wniosku oraz wskazali, że art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie odwołuje się wyłącznie do norm prawnych zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, bowiem prawodawca użył szerszego pojęcia - przepisy o gospodarce nieruchomościami. Jak zaś wynika z art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami zagadnienia dotyczące gospodarki nieruchomościami regulują także inne akty prawne tej samej rangi, w tym ustawa o lasach (art. 2 pkt 3). Ponadto z orzecznictwa wynika, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym tej tematyki, które jako przepisy odrębne mają pierwszeństwo w stosowaniu. Sąd Najwyższy bowiem w orzeczeniu z dnia 18.02.2009r. sygn. akt I CSK 389/09 stwierdził, iż art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa relację między przepisami tej ustawy a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami. Zatem ustawa o gospodarce nieruchomościami, jak i akty prawne wymienione w jej art. 2, tworzą zespół przepisów o gospodarce nieruchomościami, pozostających ze sobą we wzajemnej korelacji. Jeśli zaś odrębne przepisy zawierają odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami", to uprawnione jest sięgnięcie do przepisów tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej także: organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlega umowa sprzedaży. Stosownie natomiast do art. 2 pkt 1 lit. g) – nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Zdaniem organu wskazany przepis, jako wyłączający normę powszechnego opodatkowania umów sprzedaży zawartą w art.1 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., nie może być interpretowany rozszerzająco. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględniać art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ustanawiający zasadę powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także wyłączenie od podatku, nie może być interpretowany dowolnie ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Analizując treść art.2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji pojęcia "spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", czy też "przepisów o gospodarce nieruchomościami". Nie miał przy tym wątpliwości, że pod pojęciem "przepisów o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć ustawę z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej akty wykonawcze. Jednocześnie pojęcie to nie obejmuje swoim zakresem aktów prawnych wymienionych w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepis ten stanowi jedynie, iż ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw (w tym, wymienionej w nim ustawy o lasach) w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami. W konsekwencji, wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. - podlegać będą sprawy, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygania zawarta jest w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zastosowanie zatem wyłączenia zawartego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wymaga wykazania, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami. W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony. Z umowy sprzedaży z dnia "[...]" wynika, że została zawarta na podstawie ustawy o lasach. W § 3 tej umowy wyraźnie powołano się na art. 40a ust.1 tej ustawy. Zatem czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a wyłączenie określone w art.2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie znajduje tu zastosowania.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe stanowisko potwierdza dodatkowo analiza art.40a ustawy lasach. Przepis ten zawiera kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania zabudowanych nieruchomości przez Lasy Państwowe. Określono w nim krąg osób uprawnionych do nabywania lokali na zasadach preferencyjnych, jak też sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Również z tego powodu nie można uznać, iż to przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowią materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej dokonanej przez Nadleśniczego Nadleśnictwa A, działającego w imieniu Skarbu Państwa – Lasów Państwowych z małżonkami F. Organ zwrócił uwagę, że zawarte w art. 40a ust.2 ustawy o lasach odesłanie co do ustalania ceny i w ust.5 c, co do waloryzacji, o której mowa w ust.5b nie są odesłaniami do ustawy o gospodarce nieruchomościami, a do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Skoro zaś ustawodawca zawarł takie odesłanie do "przepisów o gospodarce nieruchomościami", to za takie przepisy nie uznaje ustawy o lasach. Oznacza to tym samym, że pod pojęciem "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć ustawę o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej akty wykonawcze, zaś zakres tego zwrotu nie obejmuje aktów prawnych wymienionych w art. 2 tej ustawy, a zatem również ustawy o lasach. Organ zastrzegł, że co prawda przedstawione rozumienie zwrotu "przepisy o gospodarce nieruchomościami" jest wynikiem interpretacji przepisów ustawy o lasach, jednak należy je uwzględnić przy ustaleniu treści powyższego zwrotu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe znajduje uzasadnienie w zasadach zupełności i spójności systemu prawa. Nie można bowiem zakładać, że stosowanym w różnych aktach prawnych identycznym terminom można dowolnie przypisywać różne znaczenia.

Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.04.2013r., sygn. akt I GSK 1504/11, w którym znalazły się rozważania dotyczące interpretacji przepisów z uwzględnieniem zasady zupełności i spójności systemu prawa. Uznał też, że nie zasługuje na akceptację argumentacja małżonków odwołująca się m.in. do wyroku Sądu Najwyższego z 18.02.2009r., sygn. akt I CSK 389/08, w zakresie rozumienia pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" użytego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.. Nie zgodził się z twierdzeniem, że zawarcie w ustawie o lasach, stanowiącej podstawę umowy sprzedaży z dnia "[...]", odesłań do przepisów o gospodarce nieruchomościami oznacza, że zakres powyższego pojęcia obejmuje również ustawę o lasach, a nie tylko ustawę o gospodarce nieruchomościami. Organ wskazał, że poza odesłaniami zawartymi w art. 40a ust. 2 i w art. art. 40a ust. 5c ustawy o lasach, ustawa ta nie zawiera innych odesłań do ustawy o gospodarce nieruchomościami, co dodatkowo potwierdza prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, że umowa z dnia "[...]" zawarta została na podstawie przepisów ustawy o lasach, a nie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Organ II instancji powołał się również na zasady techniki prawodawczej uregulowane w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20.06.2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002r., nr 100, poz. 908) i uznał, że nie ma uzasadnienia, aby użycie przez ustawodawcę opisanych wyżej odesłań - zawartych w art. 40a ust. 2 i w art. art. 40a ust. 5c ustawy o lasach - interpretować w sposób, w jaki czynią to odwołujący się w niniejszej sprawie, tj., że oznacza to, iż ustawa o lasach zalicza się do przepisów o gospodarce nieruchomościami, o których mówi przepis art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie ma zatem zastosowania art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a sprzedaż dokonana aktem notarialnym z dnia "[...]" podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto organ uznał, że podatek został obliczony i pobrany przez notariusza prawidłowo, wg stawki 2% wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

W zakresie stanowiska wyrażonego w dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty kopii decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, organ odwoławczy stwierdził, że nie jest związany rozstrzygnięciem innego organu podatkowego wydanym w innej sprawie i uznał za zasadną argumentację organu I instancji w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie D. i B.F. podtrzymali stanowisko przedstawione w odwołaniu stwierdzając, że nabycie przez nich nieruchomości w dniu "[...]" zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wskazali, że fakt, iż uzasadnienie odmowy zwrotu kwoty 3.828,00 zł zostało opisane na pięciu stronach świadczy o wątpliwościach, które zgodnie z prawem działają na ich rzecz. Ponownie odwołali się do treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, którą dołączyli wcześniej do akt. Wnieśli ostatecznie o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kwoty 3.828,00 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, sprowadzający się, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), do badania jej zgodności z prawem, ma istotne znaczenie dla katalogu możliwych rozstrzygnięć sądu, który został wskazany w art. 145 § 1 p.p.s.a. Przepis ten bowiem stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na decyzję sąd może ją uchylić w całości albo w części (pkt 1), stwierdzić jej nieważność w całości lub w części (pkt 2) lub też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa (pkt 3).

O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy administracji, co w niniejszym przypadku oznacza, że rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty należy do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Sąd administracyjny nie ma uprawnień do merytorycznego załatwienia sprawy administracyjnej, a więc i do zasądzenia na rzecz skarżących zwrotu podatku Niezależnie więc od rezultatu kontroli sądowej, jakiej poddawana jest zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja, nie istnieje możliwość orzeczenia przez Sąd o żądaniu strony skarżącej, a tego zdają się oczekiwać skarżący, domagając się w skardze zasądzenia na ich rzecz zwrotu zapłaconego podatku.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami Ordynacji podatkowej, jak i z normami prawa materialnego, oraz w oparciu o akta sprawy, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy dokonana przez małżonków F. czynność cywilnoprawna, jaką był zakup od Skarbu Państwa (Nadleśnictwa A) zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości S., podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). Konkretnie zaś spór między podatnikami a organami obu instancji toczony jest na tle wykładni art.2 pkt 1 lit. g) tej ustawy.

Podkreślić należy, że poprzez zarzuty skargi podatnicy nie kwestionują ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, lecz wyłącznie dokonaną przez organy interpretację przepisów prawa, które miały w sprawie zastosowanie. Sąd z urzędu nie dopatrzył się wadliwości w zakresie ustaleń faktycznych i przyjął je za podstawę do oceny zastosowania prawa materialnego. Rolą Sądu było zatem zbadanie, czy dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. była prawidłowa i dawała podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy (do zawarcia umowy sprzedaży doszło w dniu "[...]") należało mieć na uwadze stan prawny obowiązujący w tej dacie.

Z aktu notarialnego z dnia "[...]" Rep. A Nr "[...]" (k.12 akt adm.) wynika, że Skarb Państwa (Lasy Państwowe Nadleśnictwo A) dokonał sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej w trybie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach państwowych ( j.t. Dz. U. nr 101, poz.444 ze zm.). W § 3 umowy wskazano między innymi na przepis art.40a ust.1 tej ustawy Oznacza to, że podstawę do zbycia nieruchomości przez Skarb Państwa i jego nabycia przez skarżących stanowiły przepisy tej właśnie ustawy - a nie ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust.1u.p.c.c. Użycie w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. zwrotu: "następujące czynności cywilnoprawne" przesądza o tym, że został skonstruowany zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem. Oznacza to, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które zostały w nim wymienione. W związku z tym, czynności cywilnoprawne, które nie zostały wymienione w sposób wyraźny w katalogu ustawowym, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu jest umowa sprzedaży (oraz zamiany) rzeczy i praw majątkowych wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a). Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, i nie było też przedmiotem sporu, że umowa sprzedaży zawarta przez skarżących w dniu "[...]" mieści się rodzajowo w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu.

Natomiast art. 2 pkt 1 lit. a) - h) u.p.c.c. zawiera katalog spraw, w których czynności cywilnoprawne nie podlegają podatkowi. Pod literą g) wymienione zostały sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustawa nie zawiera definicji pojęcia "spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", czy też "przepisów o gospodarce nieruchomościami", ale, jego zdaniem, nie ulega wątpliwości, że pod pojęciem "przepisów o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć wyłącznie ustawę o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej akty wykonawcze.

Natomiast skarżący uważają, że wyrażeniu temu należy nadać szersze znaczenie. Mianowicie z treści art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wywodzą oni, że przepisami o gospodarce nieruchomościami są nie tylko przepisy tej ustawy, ale także przepisy ustaw wymienionych w tym artykule tj. między innymi przepisy ustawy o lasach.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że w świetle określonej w art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady powszechności opodatkowania, przepisy przewidujące ulgi i zwolnienia podatkowe, a także wyłączenie od podatku, nie mogą być interpretowane dowolnie ani uzupełniane w drodze interpretacji o treść, której nie zawierają. Jednak przy stosowaniu normy z art. 84 Konstytucji - jako wzorca interpretacji przepisów prawa podatkowego - nie można pomijać innych norm, mianowicie art.217 w związku z art.2 Konstytucji. Z norm tych płynie dla ustawodawcy nakaz precyzyjnego określania wszystkich elementów podatków, w szczególności zaś, wobec zasady, że każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, precyzyjnego określenia wyłączeń spod opodatkowania, ulg czy zwolnień.

Przechodząc do analizy art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawierającego wyłączenia z opodatkowania trzeba zauważyć, że brzmienie art.2 ab initio: "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach (...)" musi być odczytywane w powiązaniu z katalogiem czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Inaczej mówiąc, jeśli w sprawach wymienionych w art.2 pkt.1 u.p.c.c. dojdzie do czynności cywilnoprawnej, która została wymieniona w art.1 ust.1 tej ustawy, to jest ona wyłączona od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej zauważając, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęć: "sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami" ani też "przepisy o gospodarce nieruchomościami. Dalsza konstatacja organu, że pod pojęciem "przepisy o gospodarce nieruchomościami należy rozumieć wyłącznie ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz wydane do niej przepisy wykonawcze jest jednak oderwana od językowego brzmienia art.2 ust.1 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., w którym mowa jest o przepisach o gospodarce nieruchomościami a nie o przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Analiza art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że przepis ten daleki jest od precyzji. Skoro w art.1 ust.1 pkt 1) tej ustawy wymieniono enumeratywnie umowy, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, to nie sposób sobie wyobrazić o jakie czynności cywilnoprawne (spośród wymienionych w art.1) może chodzić w "sprawach" wymienionych w art.2 pk1 lit a) – h), bez przeanalizowania obszernej części sytemu prawa regulującego wskazane "sprawy".

Dziedziny, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. b-h) u.p.c.c., wiążą się, ujmując rzecz najogólniej, bądź z realizacją niektórych funkcji państwa lub samorządu terytorialnego, bądź ze sferą szeroko rozumianych świadczeń i usług publicznych, bądź gospodarką i zarządzaniem pewnymi składnikami mienia publicznego. W zdecydowanej części chodzi tu o różne sfery działalności publicznoprawnej. Wiadomo jednak, że w celu realizacji zadań publicznoprawnych wykorzystuje się również instrumenty cywilnoprawne. W art. 2 pkt 1 u.p.c.c. chodzi zatem o czynności cywilnoprawne podejmowane w związku realizacją zadań należących do wskazanych w tym przepisie dziedzin działalności publicznej. Przykłady tego rodzaju czynności mogą stanowić: umowy sprzedaży lub pożyczki zawierane przez komitety wyborcze (partii politycznych lub wyborców) w związku z finansowaniem kampanii wyborczej, umowy sprzedaży najemcom lokali mieszkalnych, znajdujących się w budynkach należących do Skarbu Państwa lub gminy - w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Pojęcie "sprawy" ma charakter ogólny, podobnie jak ogólny jest zakres sformułowania użytego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Norma ta brzmi następująco: "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych". Jak już wcześniej zostało zaznaczone, wobec tak ogólnie sformułowanego przepisu organy podatkowe wywodzą, że chodzi o ustawę z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Trzeba jednak zauważyć, że w analogicznym, jak w 2 pkt 1 lit. a) -h) u.p.c.c. katalogu wyłączeń wskazanych w art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej pod lit. h) wyraźnie wskazano, że chodzi o sprawy załatwiane na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Stąd, w ocenie Sądu, stosując wykładnię systemową należy uznać, że wyrażeniu w art.2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. "podlegającym przepisom o gospodarce nieruchomościami" należy przypisać szersze znaczenie.

Taki wniosek wynika też z analizy przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), w skrócie u.g.n. Ustawa ta jest podstawowym aktem prawnym regulującym m.in. zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Art. 1 u.g.n. określa zakres podmiotowo - przedmiotowy, którym jest przede wszystkim (pkt 1) "gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Z art. 2 tej ustawy wynika zaś, że nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustaw wymienionych w punktach od 1 do 13. Wśród nich wskazana została w punkcie 3 ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.). Wyliczenie innych ustaw zawierających również regulacje dotyczące gospodarowania nieruchomościami jest przykładowe.

Z art.2 u.g.n. wynika zatem jasno, że chociaż ustawa o gospodarce nieruchomościami jest podstawowym aktem prawnym zawierającym przepisy regulujące gospodarowanie nieruchomościami państwowymi lub samorządowymi, to regulacja tej tematyki znajduje się także w wielu innych aktach prawnych, w tym w ustawie o lasach. W przypadku kolizji pomiędzy przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a przepisami innej ustawy, zarówno wymienionej w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i tam niewymienionej, pierwszeństwo stosowania mają przepisy innych ustaw, które należy uznać za odrębne. Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mogą być stosowane wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje, oraz gdy w innej ustawie zawarto odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami" (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, LEX 2013).

Skoro zatem art.2 u.g.n. stanowi, iż ustawa nie narusza innych ustaw "w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami" oraz wymienia szereg takich ustaw zasadnym jest przyjęcie, że przepisy ustaw wymienionych w art.2u.g.n., które chociażby w pewnym zakresie regulują "gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa", należy zaliczyć do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Ustawa o gospodarce nieruchomościami w dalszych przepisach reguluje zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, wyraźnie nawiązując do innych ustaw. Np. określając w art.11 ust 1 kompetencje organów, czy też wskazując w art.13 na rodzaje czynności w zakresie obrotu nieruchomościami. W szczególności ustawa określa też zasady zbywania, na zasadach pierwszeństwa i preferencyjnych warunkach, nieruchomości zaspokajających potrzeby mieszkaniowe osób fizycznych. Z dokonanej przez Sąd analizy niektórych ustaw wymienionych w art.2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w powiązaniu z ustawą "podstawową", wynika, że istnieje kilka zasobów mienia Skarbu Państwa, w tym zasobów różnego rodzaju nieruchomości, którymi zarządzają, gospodarują różne podmioty, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz państwowe osoby prawne.

W ustawach przewidziane są warunki i zasady "płynnego przenoszenia mienia" między poszczególnymi zasobami w zależności od potrzeby zaspakajania celów publicznych, albo zbędności tego mienia dla danego zasobu. Ponadto przewidziane są zasady zbywania nieruchomości mieszkalnych na zasadach preferencyjnych. Ustawa o lasach określa zasady zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasady gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska i z gospodarką narodową (art.1 ustawy). Analiza poszczególnych przepisów tej ustawy nie pozostawia wątpliwości, że dominuje w nich problematyka dotycząca ściśle samych lasów. Tym niemniej Rozdział 6a ustawy obejmuje: "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych". Przepisy tego rozdziału, w tym w szczególności art.38 i art. 40a zwierają kompleksowe unormowania dotyczące sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi, lokali oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi nieprzydatnymi Lasom Państwowym. Oczywiście w przypadku regulacji zawartych w ustawie o lasach obrót nieruchomościami jest zdecydowanie ograniczony z uwagi na rodzaj nieruchomości, którymi zarządza państwowa jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej - Lasy Państwowe. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, że w zakresie, w jakim dozwolona jest sprzedaż nieruchomości, w szczególności mieszkaniowych, nie mamy do czynienia z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa.

Trzeba w tym miejscu wskazać, że niektóre ustawy, spośród wymienionych w art.2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zawierają własne regulacje o wyłączeniu od podatku od czynności cywilnoprawnych. Przykładowo: 1. ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, stanowi tak w art. 26a ust.1; 2. ustawa z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego, stanowi tak w art. 31ust 1. Wynika to z faktu, że zarówno Agencja Nieruchomości Rolnych jak też Agencja Mienia Wojskowego posiadają własną, odrębną od Skarbu Państwa osobowość prawną. Z powyższego wynika też wniosek, że rzeczywistą intencją ustawodawcy było generalne wyłączenie czynności w zakresie obrotu mieniem Skarbu Państwa od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powracając do przepisu art.2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. jego językowa wykładnia w istocie nie budzi wątpliwości i nie wymagała zasadniczo szczegółowej analizy użytych w nim słów i frazeologii, poza pojęciem gospodarka nieruchomościami Odczytanie zatem rzeczywistego zakresu ustanowionego w nim wyłączenia wydawało się oczywiste. Organy jednak uznały, jakkolwiek wprost tego nie wyrażając, że prowadząca do wydawałoby się oczywistych wniosków wykładnia językowa, nie może mieć w tym przypadku zastosowania i istnieją istotne podstawy do tego, by od niej odstąpić.

W ocenie Sądu, pierwszoplanową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. "Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna."(uchwała SN z 20.06.2000 r., I KZP 16/00.).

W wyroku z dnia 28.06.2000 r., sygn. akt K 25/99 (OTK 2000, Nr 5, poz. 141) Trybunał Konstytucyjny wyraził następujący pogląd: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni.". Podobnie TK wypowiedział się we wcześniejszym wyroku z 8.06.1999 r., SK 12/98, ( OTK 1999, Nr 5, poz. 96).

Sąd zasadniczo nie znajduje podstaw do tego, by zakwestionować stanowisko organu wskazujące na możliwość a nawet konieczność posłużenia się innymi metodami wykładni niż wykładnia językowa w celu odkodowania rzeczywistej treści spornego przepisu. Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, wywiedziony w znacznej mierze z dorobku doktryny, że w procesie wykładni prawa nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w konfrontacji z innymi przepisami lub biorąc pod uwagę cel regulacji prawnej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.12.2011 r., sygn. akt II FSK 1130/10, dobitnie takie stanowisko zostało przedstawione. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, z dnia 18 marca 2011r., sygn. akt II FSK 1773/09, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

Interpretatorowi wolno jest odstąpić od wykładni językowej tylko wtedy, gdy uzasadni to powołaniem na jakieś ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne. Nie każde zatem racje, a jedynie szczególnie istotne, czy doniosłe racje upoważniają do odstąpienia od znaczenia literalnego. W powołanym już wcześniej wyroku z dnia 28.06.2000 r. (K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141) TK stwierdził, że w pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K.Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] M. Zirka-Sadowskiego (red.), Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, Łódź 1997, s. 69–77).

W wyroku z dnia 8 maja1998 r. (I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7) Sąd Najwyższy stwierdził, że wolno odstąpić od znaczenia literalnego (potocznego) danego przepisu, gdy znaczenie to pozostaje w oczywistym konflikcie lub sprzeczności ze znaczeniem innych norm systemu, gdy prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, gdy prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi.

W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy rozważana jest kwestia czy umowa zbycia nieruchomości stanowiącej własność Skarbu państwa podlegają opodatkowaniu wynikającemu z analizowanego przepisu, trudno znaleźć przekonującą argumentację przemawiającą za zaktualizowaniem się którejkolwiek z reguł odstępstwa od wykładni językowej. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy do "przepisów o gospodarce nieruchomościami" powoduje, że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują. Wskazuje na to jednoznacznie brzmienie tego przepisu. Gdyby bowiem ustawodawca chciał ograniczyć krąg czynności cywilnoprawnych do tych tylko, których podstawą były przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, musiałby odwołać się do tego konkretnego aktu prawnego. Skoro tego nie uczynił, należy przyjmować, że omawiane wyłączenie, mające charakter przedmiotowy, polega na odwołaniu się w pierwszym rzędzie do tematyki przepisów regulujących określone zagadnienia wymienione przez ustawodawcę, a nie do konkretnych aktów prawnych. Dodatkowo uprawnione jest stwierdzenie, że ustawodawca odwołując się do przepisów o gospodarce nieruchomościami a nie do ustawy o gospodarce nieruchomościami zakłada, że problematyka "gospodarki nieruchomościami" uregulowana jest nie tylko w tej ustawie, ale i w innych aktach. Gdyby tylko ta ustawa zawierała przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami trudno byłoby znaleźć uzasadnienie dla użycia tak ogólnego sformułowania.

W tym miejscu warto odwołać się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt I CSK 389/08. W wyroku tym rozważane było znaczenie art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.), zgodnie z którym przytoczona ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami. SN stwierdził, że przepis art.2 u.g.n. określa relację między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ww. pogląd Sądu Najwyższego. Użycie przez ustawodawcę w art. 2 u.g.n. zwrotu "nie narusza innych ustaw w zakresie gospodarki nieruchomościami" nie pozostawia wątpliwości, że poza ustawą o gospodarce nieruchomościami, również inne ustawy mają w swym zakresie gospodarkę nieruchomościami, w tym ustawa o lasach. W przeciwnym razie przepis art.2 u.g.n. byłby zbędny wobec nieistnienia innych ustaw zawierających przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami.

Przy uznaniu, że wszystkie wymienione w art.2 u.g.n. ustawy zawierają przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami, w tym ustawa z dnia 27 października o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.), należało też rozważyć jakie znaczenie przy konstruowaniu wyłączeń od opodatkowania w art. 2 u.p.c.c. miało ujęcie przez ustawodawcę w pkt 1 lit g) spraw podlegających przepisom o autostradach płatnych. Jeśli bowiem ww. ustawa o autostradach (...) zawiera przepisy o gospodarce nieruchomościami, to "dodatkowe" wymienienie w art.2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. przepisów o autostradach płatnych byłoby zbędne, gdyż wyłączeniem od opodatkowania sprawy podlegające przepisem tej ustawy i tak byłyby objęte. Ten zabieg legislacyjny, w ocenie Sądu, nie stanowi jednak zbędnego powtórzenia ani też nie dostarcza argumentu przemawiającego za koncepcją, że w art.2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. chodzi wyłącznie o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ustawodawca bowiem posłużył się również w tym przypadku ogólnym sformułowaniem "podlegających (...) przepisom o autostradach płatnych", co oznacza, że chodzi nie tylko o przepisy ustawy wymienionej w art. 2 pkt 5 u.g.n.

Skoro wykładnia językowa art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, których dokonanie ma swą podstawę w przepisach o gospodarce nieruchomościami niezależnie od tego, w jakim akcie przepisy te są zawarte, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego na tle interpretacji ww. przepisu sporu miała odpowiedź na pytanie, czy do odmiennego wniosku może doprowadzić zastosowanie innego rodzaju metod wykładni, np. wykładni celowościowej, a także czy np. społeczny, gospodarczy lub konstytucyjny kontekst związany ze stosowaniem art.2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. w ogóle usprawiedliwia posłużenie się odmienną niż językowa regułą interpretacyjną.

Organy podatkowe rozstrzygające w niniejszej sprawie przyjęły wstępnie, bez głębszego uzasadnienia, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie wskazano przy tym, jakie względy zdecydowały o odstąpieniu od literalnego brzmienia przepisu i w rezultacie do zastosowania wykładni zawężającej Powołanie się na wynikającą z dorobku doktryny i orzecznictwa dyrektywę zakazującą rozszerzającej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień (nota bene niemającą żadnego umocowania normatywnego) nie może być uznane za wystarczające. Tym niemniej, przy przyjęciu takiego założenia w zasadzie zbędna była dalsza argumentacja zmierzająca do wykazania, że podstawą materialnoprawną umowy, którą zawarły strony, nie były przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Treść umowy jednoznacznie bowiem na to wskazuje. Następnie jednak organ odwoławczy poddając analizie art.40a ustawy lasach wywiódł, że skoro ustawodawca w tym przepisie (w ust.2 i ust.5) odsyła do przepisów o gospodarce nieruchomościami, a nie np. do "pozostałych" przepisów o gospodarce nieruchomościami, to oznacza, że przepisów ustawy o lasach nie uznaje za przepisy o gospodarce nieruchomościami. Z tego właśnie dalej wywiedziono, że pod pojęciem "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć ustawę o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej akty wykonawcze, zaś zakres tego zwrotu nie obejmuje aktów prawnych wymienionych w art.2 tej ustawy, a zatem również ustawy o lasach.

Ostateczna konkluzja organu wsparta argumentami odwołującymi się do zasad spójności i zupełności systemu prawa oraz wymogami wynikającymi z zasad techniki prawodawczej była taka, że ustawy o lasach nie można zaliczyć do przepisów o gospodarce nieruchomościami, o których mowa w art.2 pkt 1 lit g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak już wcześniej wspomniano, brak jest w rozumowaniu organu konsekwencji, gdyż przyjęcie, że w ww. przepisie ustawodawca miał na myśli wyłącznie ustawę o gospodarce nieruchomościami usuwało całkowicie potrzebę analizowania, czy ustawa o lasach oraz inne akty wymienione w art.2 u.g.n. stanowią przepisy o gospodarce nieruchomościami.

Za wątpliwe należy uznać wyniki wykładni systemowej przeprowadzonej na gruncie ustawy o lasach. Organ odwoławczy wskazuje, jakiego sformułowania powinien byłby użyć ustawodawca w art. 40a ust.2 i ust.5c, gdyby uznawał, że przepisy ustawy o lasach zawierają przepisy dające się zakwalifikować jako przepisy o gospodarce nieruchomościami. Ponieważ ustawa o lasach jedynie w pewnej części zawiera przepisy, które można zakwalifikować w ten sposób, zupełnie zrozumiałe i mające umocowanie w zasadach techniki prawodawczej (przywoływanych zresztą przez organ), jest zawarcie w art. 40a ustawy o lasach ogólnych odesłań do przepisów o gospodarce nieruchomościami (nie tylko do ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W ocenie Sądu brak jest też dostatecznych argumentów przemawiających za tym, że wykładnia językowa spornego przepisu prowadzi ad absurdum. Nie ulega wątpliwości, że wykładnia językowa powoduje, że możliwy zakres wyłączenia jest stosunkowo szeroki, jednak nie do tego stopnia, by można było mówić o ekscesie, w postaci nadmiernego (i niczym nieusprawiedliwionego) wyłączenia od objęcia opodatkowaniem pewnych czynności.

Nie wydaje się jednocześnie, by można było mówić o uzasadniającej także odstąpienie od wykładni językowej sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego lub zniweczenia taką wykładnią ratio legis interpretowanego przepisu.

W artykule "Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika" (Przegląd Podatkowy 10/2009) Adam Mariański trafnie wskazuje, że rolą ustawodawcy jest takie skonstruowanie prawa, by ze słów i zwrotów w nim użytych adresaci normy mogli odkodować pożądane przez niego normy zachowania. Dla obywatela zobowiązanego do przestrzegania prawa doniosłe jest to, co jest napisane i urzędowo opublikowane, a nie to, co - być może - chciano napisać. Autor podkreśla też, że podatnik nie może domyślać się, jaki był cel określonej instytucji prawnej, nie musi ustalać znaczenia tej normy w inny sposób niż dokonując jej literalnej interpretacji. Przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma więc wykładnia gramatyczna a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób w sposób jednoznaczny. Sąd podziela też wyrażony przy okazji pogląd, że nie do zaakceptowania jest odstępstwo od korzystnych dla podatnika wyników wykładni literalnej w wyniku odwołania się do pewnych wartości, co w ten sposób prowadzi do przełamania językowego znaczenia normy prawnej na niekorzyść podatnika.

Nie ma też podstaw do stwierdzenia, że rezultat językowej wykładni przepisu prowadziłby do zbyt szerokiego jego zastosowania, co godziłoby w wynikającą z art.84 Konstytucji zasadę powszechności opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią same w sobie odstępstwo od tej zasady i to ustawodawca wprowadzając czy modyfikując poszczególne wyłączenia i zwolnienia, powinien tak sformułować przepisy dotyczące ulg i zwolnień, by tylko w sytuacjach szczególnie uzasadnionych względami społecznymi czy gospodarczymi rezygnować z wpływów do budżetu państwa.

Za uznaniem, że umowa, na postawie której skarżący nabyli od Skarbu Państwa - Lasów Państwowych zabudowaną nieruchomość nie powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych przemawia też, wynikająca z art. 32 Konstytucji RP, zasada równości wobec prawa. Jak wyżej Sąd stwierdził, przepisy różnych ustaw regulujących zasady zbywania nieruchomości Skarbu Państwa przewidują takie same, albo podobne, warunki zbywania osobom fizycznym nieruchomości mieszkalnych. Nie sposób więc przyjąć, że nabycie takiej nieruchomości z zasobu, którym gospodaruje Starosta, Agencja Nieruchomości Rolnych czy Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (i oczywiście z zasobu jednostki samorządu terytorialnego) nie powoduje obowiązku zapłaty przez nabywających podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast nabycie od Skarbu Państwa nieruchomości, którymi do czasu zbycia zarządzały Lasy Państwowe powoduje taki obowiązek. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe.

Biorąc pod uwagę treść przepisów powołanych w akcie notarialnym, tematykę przez nie regulowaną i wcześniejsze rozważania Sądu co do wykładni art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, że czynność cywilnoprawna w postaci umowy zbycia nieruchomości z dnia "[...]" zawartej w formie aktu notarialnego jest czynnością dokonaną na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, a zatem nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Odmienne wnioski w tym zakresie wyprowadzone z analizowanych wyżej przepisów i zawarte w decyzjach wydanych w tej sprawie są wadliwe. W decyzjach wskazano bowiem prawidłowo, że warunkiem wyłączenia czynności cywilnoprawnej z opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej jest dokonanie takiej czynności w sprawie podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami, ale jednocześnie organy nie wykazały, że zachodzi sytuacja uzasadniająca od odstąpienie od językowego znaczenia zwrotu "przepisy o gospodarce nieruchomościami". Błędna wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. dokonana przez organy podatkowe spowodowała błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do czynności cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Lasami Państwowymi, a skarżącym, a tym samym niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej przez Sąd wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.

Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.