Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1084/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1289/12 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. Sp. z o. o. z siedzibą w C. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 17 grudnia 2012 r., sygn. akt: III SA/Gl 1289/12, w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w C. (dalej: "spółka", "skarżąca"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 grudnia 2011 r., którą określono ww. spółce nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie 747 zł oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 1.769 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka organizuje zakłady bukmacherskie na wyniki zdarzeń sportowych na terenie całego kraju, która to działalność do 31 grudnia 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Obok podstawowej działalności spółka prowadzi również sprzedaż materiałów informacyjnych, gazety firmowej, podnajmuje lokale. Prowadząc działalność spółka ponosi koszty związane zarówno z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, jak i nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Proporcja za okres objęty korektą została określona na poziomie poniżej 2%, co w świetle art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") wiązało się z brakiem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W latach 2006 – 2008 spółka nie dokonywała w żadnej części odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących ogólnego funkcjonowania związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Po uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 16 listopada 2010 r. spółka dokonała korekt deklaracji VAT-7 z uwzględnieniem proporcji: 23% w 2006 r.; 66% w 2007 r.; 96 % w 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że spółka wraz z korektą deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za ten okres w kwocie 1.769 zł. Weryfikacja wniosku wykazała nieprawidłowości skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego. W konsekwencji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. określił spółce za styczeń 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.022 zł a Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy.

W tej sytuacji organ odwoławczy podkreślił, że dopiero dokonane powyższą decyzją rozstrzygnięcie pozwoliło na orzekanie w sprawie nadpłaty podatku, bowiem decyzja w tym zakresie musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które ma wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Mając to na względzie Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., który orzekając o wysokości nadpłaty w podatku VAT za badany miesiąc uwzględnił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 grudnia 2011 r. (utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej) i określił spółce nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie 747 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 1.769 zł.

Końcowo organ odwoławczy za niecelowe i nieuzasadnione uznał odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy o VAT, gdyż jak zauważył procedury podatkowe w sprawie określenia zobowiązań podatkowych i stwierdzenia nadpłaty to dwa odrębne tryby postępowań zaś przedmiotem niniejszej sprawy była nie kwestia prawidłowości dokonanego przez spółkę rozliczenia w podatku od VAT lecz stwierdzenie w oparciu o kwoty tam określone, czy za badany miesiąc powstała nadpłata o której mowa w art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając przy tym organowi naruszenie art. 90 ust. 1-11 w związku z art. 29 ust. 1, art. 2 pkt 22 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uwzględnienie w wyliczeniu współczynnika czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przez to naruszenie zasady neutralności podatku VAT i ograniczenie prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd pierwszej instancji na wstępie podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 maja 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 22 grudnia 2011 r. nr [...] określająca spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w wysokości 1.022 zł została wydana z naruszeniem prawa materialnego: art. 86 ust. i art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił ją wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r., który zapadł w sprawie o sygn., akt III SA/Gl 1290/12. Wobec tego zaznaczył, że skoro w obiegu prawnym brak jest ostatecznej decyzji dotyczącej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. z tego powodu, że kwota tego zobowiązania, tj. 1.022 zł nie została określona prawidłowo, to tym samym nie jest prawidłowa ostateczna decyzja określająca wysokość nadpłaty za ten miesiąc.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której jednoznacznie wskazano, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie w całości podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższej uchwale, jak również ocenę tego Sądu (NSA) zaprezentowaną w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie I FSK 430/11, gdzie wskazano: "Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale. Godzi się zauważyć, iż z powołaniem się na przepisy prawa Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim dyrektyw dotyczących podatku VAT i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w uchwale podkreślono, że brak jest podstaw, aby do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie z art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT. W uchwale tej trafnie wskazano, iż zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C - 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v/s Finanzamt Göttingen (publ. LEX nr 368525), kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku należą do swobodnego uznania państw członkowskich. W tym miejscu należy podkreślić, iż polski legislator podatkowy w żadnej z ustaw podatkowych nie wskazał metody obliczania proporcji przy wykonywaniu przez podatnika czynności podlegających i nie podlegających opodatkowaniu VAT. Jedynie w oparciu o zasadę neutralności podatku VAT nie można bez zapisów ustawowych nakładać na podatnika obowiązków stosowania metody wyodrębniania podatku naliczonego w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług służą jednocześnie czynnością opodatkowanym i nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ich wyodrębnienie nie jest możliwe. Godzi się podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. W orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97, publ. OTK 1998/4/ 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wszystkie elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Określenie wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy do cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług i obliczanie ewentualnej proporcji lub ustalenie metod i kryteriów właściwych dla zakresu odliczenia w przypadku wykonywania jednocześnie czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu wymaga ingerencji ustawodawcy. W braku zaś takich zapisów niedopuszczalne jest ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jedynie w oparciu o kryteria lub metody, które ma ustalać ad hoc sam podatnik.".

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), poprzez brak uzasadnienia spełniającego przesłanki określone przepisami ustawy, a jedynie zacytowanie orzeczeń NSA;

prawa materialnego, tj.:

- art. 6 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (DZ.U. z 2004 r. Nr 90, poz.

864/2 ze zm., dalej "TFUE"), w zw. z art. 9, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalność w zakresie organizowania zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, politycznych i społecznych na terenie całego kraju są czynnościami niepodlegającymi w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. ustawie o VAT; wykładnia ta jest niezgodna z art. 13 część B lit. f VI Dyrektywy oraz z następującym, pomieszczonym w preambule, celem VI Dyrektywy: wspólny wykaz zwolnień powinien być sporządzony tak, aby umożliwić pobór środków własnych Wspólnot w sposób jednolity we wszystkich Państwach Członkowskich, a w konsekwencji narusza zasadę prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym;

- art. 90 ust. 3 ustaw o VAT, implementującego art. 19 ust. 1 VI Dyrektywy, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "świadczone przez T. Sp. z o. o." na terenie kraju odpłatne czynności organizowania zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, politycznych i społecznych nie stanowią "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" ("transakcji dla których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej") w rozumieniu użytym w ww. przepisach, co stanowiło bezpośredni skutek wyżej opisanej wadliwej wykładni art. 6 pkt 3 ustawy o VAT; konsekwencją błędnej wykładni jest niewłaściwe zastosowanie art. 90 3 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie;

- art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, implementującego art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy oraz następujący, pomieszczony w preambule, cel VI Dyrektywy: "zasady dotyczące odliczeń powinny zostać zharmonizowane w stopniu, który miałby wpływ na wysokość pobieranych kwot; część podlegająca odliczeniu powinna być naliczana w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich", poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w sprawie i przyznanie podatnikowi prawa "pomniejszenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego" ("odliczenia części podatku od wartości dodanej") w kwocie większej, niż podatnikowi przysługiwało na podstawie tych przepisów, tj. poprzez naliczenie części podlegającej odliczeniu w sposób, który nie może funkcjonować w żadnym Państwie Członkowskim, tj. naruszający wyżej cytowany cel VI Dyrektywy wprowadzania zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT w sposób umożliwiający pobór środków własnych Wspólnot w sposób jednolity we wszystkich Państwach Członkowskich, co stanowiło bezpośredni skutek wyżej opisanego niewłaściwego zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, art. 19 ust. 1 VI Dyrektywy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1

lit. b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez ich zastosowanie, będące skutkiem ww. uchybień w zakresie badania legalności decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r. znak [...], dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za luty 2006 r.

4.2. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 6 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., art. 10 TFUE, w zw. z art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalność w zakresie organizowania zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, politycznych i społecznych na terenie całego kraju są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Nie można bowiem zgodzić się ze składającym skargę kasacyjną, że wykładnia ta jest niezgodna z art. 13 część B lit. f VI Dyrektywy co w konsekwencji narusza zasadę prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

5.2. Sformułowanym zarzutem składający skargę kasacyjną organ domaga się, aby odrzucić na tle tej sprawy jednoznaczną treść art. 6 pkt 3 ustawy o VAT, z której wynikało, że działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i przyjąć – zgodnie z treścią art. 13 część B lit. f VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112), że przepis ten w istocie zwalniał od opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

5.3. Nie budzi wątpliwości, że powyższe czynności w art. 13 część B lit. f VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112) nie zostały wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a zostały objęte zwolnieniem. Oznacza to, że jak wskazano w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 21 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1467/09), powyższe normy ww. dyrektyw, nie zostały prawidłowo implementowane do prawa krajowego członka Wspólnoty, jakim jest od 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

5.4. Wyrazem dostosowania polskich przepisów w tym zakresie do przepisów unijnych była nowelizacja z dnia 7 listopada 2008 r., w ramach której, ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.08.209.132) zmieniono z dniem 1 stycznia 2009 ustawę o podatku od towarów i usług, poprzez wykreślenie art. 6 pkt 3 i zamieszczenie treści tej normy w katalogu zwolnień od podatku (art. 43 ust 1 pkt 15. cyt ustawy).

5.5. Skutkiem jednak ustalenia, że krajowe unormowanie tego zagadnienia do 31 grudnia 2008 r. pozostawało w sprzeczności z dyrektywą unijną jest – jak to wskazano w ww. wyroku NSA z dnia 21 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1467/09) - możliwość odpowiedniego powołania się na art. 13 część B lit. f VI Dyrektywy (art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112) z wyłączeniem odpowiedniej części regulacji krajowej. Z uwagi zatem na to, że wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna mieć charakter prowspólnotowy, w sprawie tej NSA stwierdził, że "zasady obliczenia wskaźnika o którym mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących nie powinny odbiegać na niekorzyść obywatela od tych ustanowionych w prawie wspólnotowym".

Nieuprawnionym jest zatem powoływanie się w skardze kasacyjnej na ww. wyrok dla uzasadnienia w niniejszej sprawie zarzutu naruszenia art. 6 pkt 3 ustawy o VAT i domagania się jego wykładni prowspólnotowej w interesie Skarbu Państwa, gdyż w wyroku tym NSA wskazywał, że w sytuacji wadliwej implementacji normy unijnej do krajowego porządku prawnego obywatel może domagać się zastosowania tejże normy dyrektywy z pominięciem wadliwej dyspozycji przepisu krajowego.

5.6. Oczywistym jest, wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.).

Jednak proeuropejska wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy admini-stracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191).

5.7. Na ograniczenia w stosowaniu prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał NSA w wyroku (7) z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/4/61), który stwierdził, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych [por. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86)]. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy [por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen]. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

5.8. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że zaprezentowany przez organ tok rozumowania zmierza w drodze odwołania się do regulacji wspólnotowych do całkowitego pominięcia językowego brzmienia art. 6 pkt 3 ustawy o VAT co w świetle przywołanych rozważań należy uznać za działanie całkowicie bezpodstawne (por. wyrok NSA z 27 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 54/13).

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 6 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię nie może zostać uwzględniony.

5.9. Stwierdzenie, że zarzut naruszenia art. 6 pkt 3 ustawy o VAT jest w tej sprawie chybiony, czyni również nietrafnymi zarzuty naruszenia art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy, które bazują na zasadności zarzutu naruszenia art. 6 pkt 3 ustawy o VAT i przyjęciu, że czynności bukmacherskie były do 31 grudnia 2008 r. bezwarunkowo zwolnione z VAT.

Jednakże, jak już wcześniej wskazano, czynności te nie mogą być uznane za zwolnione, ponieważ są czynnościami niepodlegającymi VAT. Zatem powoływanie się na przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, który zgodnie z uchwałą NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, i orzecznictwem ETS (wyrok w sprawie C-437/06), dotyczy czynności, które objęte są ustawą o podatku od towarów i usług, czyli opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych, bo np. zwolnionych - jest chybione. Przepis ten nie reguluje kwestii podatku naliczonego w odniesieniu do czynności niepodlegających ustawie. W wyroku z 13 marca 2008 r., C-437/06 Securenta, ETS stwierdził, iż każde państwo członkowskie zagadnienie to winno unormować we własnym zakresie, a takiego przepisu polska ustawa o VAT, jak i VI Dyrektywa (także i Dyrektywa 112) – nie zawierają.

Wobec tego kwestionowanie stanowiska WSA za pomocą wskazywania jako naruszonego przez wadliwe zastosowanie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie może odnieść pożądanego przez organ skutku.

5.10. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 O.p., gdyż w podstawie prawnej zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji art. 72 § 1 pkt 1, czy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. nie były wskazywane, a przepisy te nie były też przedmiotem wykładni w zaskarżonym wyroku, stąd zarzut naruszenia tych przepisów jest w okolicznościach sprawy bezpodstawny.

5.11. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia w pełni wymogi określone tym przepisem.

5.12. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.