Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 420/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygnatura akt: I SA/Ke 420/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant: Referent stażysta Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29.12.2005 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2005r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] numer [...].

Decyzją tą organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. numer [...] wydane w przedmiocie podatku od towarów i sług za miesiąc październik 2003r., którym określono dla A. sp. z o.o. podatek do zwrotu w wysokości 1 402zł tj. niższej o zadeklarowanej przez spółkę, oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 778 529zł.

Rozstrzygnięcia takie zapadły, gdyż przeprowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem organu, wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc październik 2003r. polegające na zawyżeniu podatku naliczonego wobec odliczenia go z faktury wystawionej przez Firmę "E. I." S.A. (dalej "E.") z dnia [...]. numer [...] dokumentującej zakup usługi realizacji inwestycji dotyczącej budowy 4 budynków biurowych z parkingami zgodnie z umową o Generalną Realizację Inwestycji – określaną GRI - z dnia 25 lipca 2003r. na wartość netto 11 795 907,47zł, podatek VAT 2 595 099,64zł, w tym kwota prowizji w wysokości 6 % zgodnie z postanowieniami § 5 pkt 4 umowy o GRI na wartość netto 667 692,88zł, podatek VAT 146 892,43zł.

Zajmując takie stanowisko Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że powołana wyżej faktura wystawiona przez nie dokumentuje transakcji podlegających ustawie o podatku od towarów i usług tj. nabycia towarów lub usług. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał zatem, iż faktura ta dotyczy czynności, która nie została dokonana.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał m.in. art. 2 ust. 1, art. 4 pkt l, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 2, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 21 § l pkt l i 2, § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm./.

Dodatkowe zobowiązanie w tym podatku ustalone zostało na podstawie art. 27 ust. 6 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, wobec zawyżenia różnicy podatku do zwrotu.

Tak więc przedmiotem sporu jest transakcja potwierdzona fakturą VAT z dnia 22 września 2003r. wystawiona przez "E." z siedzibą dla Firmy "A." sp. z o.o. siedzibą także.

W chwili rozpoczęcia robót budowlanych, związanych przedmiotową inwestycją budowlaną, prawo wieczystego użytkowania gruntu przysługiwało Polskiemu Komitetowi Olimpijskiemu ( dalej P.) z siedzibą w Warszawie.

Inwestycja realizowana przez "E." była prowadzona w oparciu o zawarte umowy pomiędzy P. a "E." tj. umowę o wspólnej realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych z dnia 18 grudnia 2001r., na mocy której "E." zobowiązało się zrealizować dla P. obiekt Centrum Olimpijskie, usytuowany na nieruchomości oznaczonej jako "Nieruchomość A", natomiast na części "Nieruchomości B" własną inwestycję o charakterze zgodnym z zapisami planu zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie strony ustaliły, że będzie przeprowadzony podział geodezyjny nieruchomości, po którego zatwierdzeniu P. zbędzie na rzecz "E."część nieruchomości w postaci "Nieruchomość B".

W dniu 9 października 2002r. strony zawarły umowę o Generalną Realizację Inwestycji. Z postanowień § 1l pkt 1 tej umowy wynika, że P. podpisze z "E." warunkową – z powodu istnienia prawo pierwokupu Gminy - umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości B w terminie 14 dni od daty otrzymania prawomocnej decyzji podziałowej, a następnie umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości B na rzecz "E.".

W dniu 28 marca 2003r. strony zawarły umowę o prace projektowe i o roboty budowlane, która obowiązywała w miejsce umowy o wspólnej realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych z dnia 18 grudnia 2001r., zastępując wszelkie dotychczasowe uzgodnienia (§ 29 pkt l).

Na podstawie tej umowy "E." rozpoczęło roboty budowlane na całej nieruchomości tj. na "Nieruchomości A" związane z budową Centrum Olimpijskiego, zaś na "Nieruchomości B" związane z zabudową biurową tj. 4 budynkami z parkingami. Jednocześnie z postanowień § 6ust. 3 pkt l tej umowy wynika, że P. zobowiązał się do wszczęcia procedury związanej z przeniesieniem części decyzji o pozwoleniu na budowę w zakresie Nieruchomości B na spółkę "E." w terminie 14 dni od dnia nabycia przez "E." prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości B.

Koszty rozpoczętej inwestycji związanej z budową 4 budynków biurowych z infrastrukturą towarzyszącą tj. parkingami poniosła "E.".

Całość naniesień budowlanych, o których mowa w spornej fakturze została przez "E." zrealizowana w oparciu o jedną decyzję o pozwoleniu na budowę z dnia [...]., numer [...] wydaną przez Burmistrza Gminy Warszawa Centrum dla P..

Na mocy postanowień aneksu nr l z dnia 26 lipca 2003r. do tej umowy P. zobowiązał się do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oznaczonej nr 11/2 (Nieruchomości B), na której były wznoszone budynki biurowe "E.", na spółkę "P."sp. z o.o., późniejszą "A." sp. z o.o tj. spółkę z grupy spółek "E.".

Po uzyskaniu decyzji o zatwierdzeniu podziału nieruchomości P. zawarł w dniu 26 lipca 2003r. warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości B z A. (będącą Inwestorem). Z postanowień § 5 tej umowy wynika, że rozliczenie nakładów poczynionych na działce 11/2 nastąpi poprzez zapłatę przez "P." na rzecz "E." wynagrodzenia z tytułu realizacji nakładów na podstawie faktury VAT wystawionej po zawarciu umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z nakładami na tej nieruchomości.

W tym samym czasie została zawarta kolejna umowa o Generalną Realizację Inwestycji, tym razem pomiędzy spółką "P.", później A.", zwaną "Inwestorem", a spółką "E." zwaną "Generalnym Realizatorem Inwestycji" lub GRI. W umowie tej wskazano datę 25 lipca 2003r. jednakże w treści umowy, w jej § 10, strony odwołują się do postanowień powyższego aktu notarialnego z dnia 26 lipca 2003r., co pozwala domniemywać, że umowy te były zawarte w jednym czasie. Na podstawie tej umowy GRI zobowiązał się do realizacji przedmiotowej inwestycji aż do jej zakończenia, czyli do uzyskania pozwolenia na użytkowanie inwestycji. Z treści § 2 ust. 1 pkt a tej umowy wynika, że GRI ma roszczenie o nabycie Nieruchomości B od P.. Umowa ta zawarta została pod warunkiem, że Inwestor nabędzie prawo użytkowania wieczystego tej nieruchomości- § 2 ust. 4.

Na dzień zawarcia tej umowy czyli 25 lipca 2003r. były już wykonane prace budowlane efektem których były naniesienia budowlane w postaci 4 nie ukończonych budynków biurowych ( §2 pkt 2).

Na mocy umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zawartej w formie aktu notarialnego Nr Rep. A 3667/2003 z dnia 22 września 2003r. P. przeniósł na"Athinę Park", poprzednio "E. Projekt 27", prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność poczynionych na tym gruncie naniesień budowlanych.

W ślad za postanowieniami § 3 w/wym. aktu spółka "E." w dniu 22 września 2003r. wystawiła dla spółki "A." sporną fakturę. W treści faktury wskazano, że przedmiotem sprzedaży jest usługa realizacji inwestycji.

Spółka A. uwzględniła odliczenie podatku naliczonego z tejże faktury w deklaracji za miesiąc październik 2003r.

Po przeprowadzeniu analizy postanowień w/w umów organy podatkowe ustaliły, że działania związane z zabudową biurową Spółka "E." podjęła z własnej inicjatywy i na własną rzecz, a więc nie otrzymało zlecenia wykonania tych robót od innego podmiotu, a w szczególności od spółki "E. Projekt 27", a wobec tego nie wykonywało usługi w celu zaspokojenia potrzeb innego podmiotu, lecz realizowało własne przedsięwzięcie.

Wskazano, że należy podkreślić treść aktu notarialnego z dnia 2 września 2003r. Rep. A Nr 3667/2003, to jest na § 1 , w którym stwierdza się, że "E." Spółka Akcyjna dokonała na własny koszt nakładów v postaci naniesień budowlanych poczynionych w wyniku zawarcia pomiędzy tymi stronami tj. P. i spółką E. w dniu 28 marca 2003r. umowy o prace projektowe i umowy o roboty budowlane, jak też i to, że z umów zawartych przez "E." i P. wynika, iż P. zlecał jedynie roboty budowlane związane ze wzniesieniem Centrum Olimpijskiego.

Podniesiono także, że dopiero w aneksie nr 1 do umowy z 26 lipca 2003r. P. zobowiązał się do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości B na Spółkę "P.", tj. kiedy były już wykonane konkretne prace w postaci części budynków biurowych, czego dowodem jest umowa o GRI z dnia 25 lipca 2003r..

Do dnia 22 września 2003r., tj. zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości B, nie istniał też stosunek zobowiązaniowy pomiędzy "E.", a "A." w zakresie realizacji prac wymienionych w umowie o GRI z dnia 25 lipca 2003r., gdyż umowa z dnia 25 lipca 2003r. o GRI została zawarta pod warunkiem, że Inwestor nabędzie prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości B.

W myśl przepisu art. 89 Kc powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Warunek stanowi integralną, a więc nierozłączną część czynności prawnej, której dotyczy, a jego istotą jest uzależnienie powstania lub ustania skutków czynności prawnej od określonego zdarzenia. Warunek ma więc charakter konstytutywny. Zdarzenie musi być przyszłe, a jego nastąpienie niepewne.

Stosownie więc do postanowień art. 89 i art.90 Kc umowa o GRI jest skuteczna dopiero po spełnieniu warunku tj. nabyciu prawa wieczystego użytkowania z nakładami przez Inwestora, czyli"P." - późniejsza nazwa A., a więc po dniu 22 września 2003r..

Natomiast z unormowania art. 90 Kc wynika, że ziszczenie się warunku nie ma mocy wstecznej, chyba że inaczej zastrzeżono. Strony takiego zastrzeżenia nie uczyniły.

Przywołując przepis art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług definiujący usługę oraz wyjaśnienie tego pojęcia "Objaśnieniach wstępnych do Klasyfikacji Wyrobów i Usług", jak też wyrok NSA z 9 grudnia 1998r. sygn. akt SA/Sz 2480/97 stwierdzono, że aby mówić o czynności usługowej musimy mieć do czynienia z bezpośrednim zaspokojeniem potrzeby zamawiającego tę usługę. W niniejszej zaś sprawie spółka nie uzyskała żadnej korzyści, gdyż już była z mocy umowy nabycia od |P. wieczystego użytkowania gruntu i nakładów właścicielem tychże naniesień budowlanych.

Zgodnie bowiem z art. 235 § i § 2 Kc właścicielem budynków i budowli trwale gruntem związanych jest wieczysty użytkownik, tak więc własność naniesień budowlanych przeszła na A. z dniem 22 września 003r. z chwilą nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu od P..

Z tych też względów nie mogła wystąpić sprzedaż towarów, gdyż obiekty te w chwili zawarcia transakcji były już własnością podmiotu, który w spornej transakcji wystąpił jako nabywca.

W związku z tym, że omawiana faktura dokumentuje transakcję nie podlegającą ustawie o VAT przywołano art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług według którego podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ustęp drugi tego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, a co w sprawie nie miało miejsca, gdyż faktura dokumentuje roszczenie pieniężne z tytułu poniesionych nakładów. W ocenie organu nie został także naruszony § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż faktura dokumentowała czynność która nie została dokonana tj. sprzedaż usługi.

W odniesieniu do kwestii dodatkowego zobowiązania ustalonego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT, która utraciła moc, podniesiono, że przepisy prawa materialnego dotyczącego danego okresu sprawy należy zawsze stosować w takim brzmieniu jakie obowiązywało w tym właśnie okresie.

Jako nie mający zastosowania w sprawie oceniono powoływany przez pełnomocnika spółki wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03, gdyż odnosił się on do przepisów rozporządzenia, który nie był podstawą wydania rozstrzygnięcia, a nadto wyrok ten zapadł ze skargi podatnika, którego pozbawiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze wystawionej w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadnienie tego wyroku jednoznacznie wskazuje, że Trybunał nie brał pod uwagę sytuacji, kiedy wystawiona faktura nie dokumentuje w ogóle sprzedaży towaru lub usługi.

Powołano uchwałę składu 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FPS 2/02 dotyczącą art.. 33 ustawy o VAT, z której wynika, że obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust.1, jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione przez Sąd przesłanki, w tym ta, że faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:

art. 2 ust. l ustawy od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że faktura VAT z dnia 22 września 2003r., znak: VS2003900009 nie dokumentuje świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

art. 19 ust. 2 w/w ustawy poprzez przyjęcie, że podatek naliczony z w/w faktury VAT nie jest podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu przez A.,

§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że faktura ta dokumentowała czynność, która nie została dokonana,

bezpodstawne zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy ptu poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy przepis ten utracił moc prawną,

2) rżące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

rażące naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na stwierdzeniu, że Spółka nie zleciła wykonania usługi budowlanej spółce "E. I." S.A.,

rażące naruszenie art. 121 §1 oraz art. 282a §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego za miesiąc październik 2003r. dwukrotnie i pomimo takich samych ustaleń, co do stanu faktycznego, dokonanych w oparciu o ten sam materiał

dowodowy, podjęcie dwóch odmiennych decyzji,

rażące naruszenie art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego za miesiąc październik 2003r., w rezultacie którego organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku, a następnie przerzucił na Spółkę negatywne konsekwencje wynikające z faktu dokonania zwrotu.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono kwestię ponownego wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003r. tj. w dniu 20 maja 2004r., pomimo, że w dniu 19 stycznia 2004r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w tym samym w zakresie, a podatek zwrócony spółce w kwocie wynikającej z deklaracji w dniu 23 stycznia 2004r.

Zdaniem pełnomocnika Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego pomimo identycznych ustaleń faktycznych dokonanych w wyniku przeprowadzonego drugiego postępowania kontrolnego odmówił Spółce prawa do zwrotu różnicy podatku.

Generalnie nie zgodzono się ze stwierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji zawartym w decyzji utrzymanej przez organ odwoławczy, że Spółka nie nabyła towarów i usługi, jak również argumentami uzasadniającymi to stwierdzenie.

Wykazywano i wyjaśniano, powołując się na umowy zawarte pomiędzy E., a P., jak też pomiędzy E., a skarżącą, że musiał istnieć stosunek zlecenia pomiędzy "E. I.", a skarżącą jeszcze przed poniesieniem nakładów przez "E.". Wskazano, że organ podatkowy zupełnie pominął regulację umowy z dnia 28 marca 2003r. i aneksu Nr l do tej umowy, zgodnie z którą P. zobowiązał się do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości B na skarżącą, wówczas działającą pod firmą "P.". Z powyższej regulacji wywiedziono, że skoro spółka "E." musiała ponosić nakłady na rzecz ostatecznego nabywcy działki nr 11/2, to tym samym musiał istnieć stosunek zlecenia pomiędzy nią, a skarżącą jeszcze przed poniesieniem nakładów przez "E.". Organ odwoławczy błędnie przyjmuje, że stosunek zlecenia mógł się wyrażać jedynie w warunkowej umowie z dnia 25 lipca 2003r. Uważa, iż zlecenie wykonania usługi przez E. dla swojej ważności nie musiało przyjmować formy pisemnej. Powyższe stwierdzenie uzasadniono brakiem ryzyka, iż jedna ze stron nie wywiąże się ze swojego zobowiązania, gdyż podmioty te działały w ramach tej samej grupy kapitałowej. Jedynie zlecenie wykonania usługi przez nabywcę działki nr 11/2 mogło spowodować rozpoczęcie prac. Natomiast umowa o GRI z 25 lipca 2003r. została sporządzona w celu udokumentowania formie pisemnej usług, jakie E. świadczyło na rzecz spółki. Przedstawiono przykłady występujące w obrocie gospodarczym jak np. inwestycje w obcym środku trwałym lub budowy na obcym gruncie.

Zarzucono, że organ drugiej instancji oparł się na materiale zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, który to organ nie kwestionował faktu zlecenia usługi przez skarżącą. Tym samym Spółka pozbawiona została możliwości dostarczenia dowodów wskazujących na zlecenie wykonania robót jeszcze przed poniesieniem nakładów przez E.. Gdyby fakt zlecenia usługi był kwestionowany przez organ pierwszej instancji, to przedstawiono by dodatkowe dowody przemawiające za zleceniem usługi firmie E..

Oceniono, że błędne jest stwierdzenie organu drugiej instancji , że z usługą mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy zamawiający uzyskuje korzyść z tego tytułu. Usługa może być również świadczona na rzecz osoby trzeciej, gdzie zlecający w ogóle nie uzyskuje z tego tytułu jakiejkolwiek korzyści. W opinii skarżącej Spółka odniosła korzyść ze zleconej usługi wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji.

Z kolei zawarcie umowy o GRI o charakterze warunkowym (E. ma roszczenie o nabycie "Nieruchomości B" od P.) nie może przekreślić faktu, że usługa nie miała miejsca. Jeżeli E. usługi nie wykonało lub Spółka nie zleciła wykonania usługi - to nie należy przyjmować, że E. ma roszczenie do Spółki. W opinii pełnomocnika organ odwoławczy popełnił błąd logiczny polegający na stwierdzeniu, że E. nie świadczyło usługi na rzecz Spółki i jednocześnie, że E. ma roszczenie pieniężne do Spółki. Tymczasem poprzez twierdzenie, że istnieje roszczenie pieniężne przesądza się automatycznie o istnieniu zlecenia i wykonaniu usługi przez E., zatem uprawnionym do wystawienia faktury VAT z tytułu wykonania usługi może być tylko E., gdyż to ta spółka świadczyła usługę.

Nabycie przez skarżącą prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności nakładów nastąpiło w dniu 22 września 2003r. Zbywcą mógł być wyłącznie P., jako wieczysty użytkownik gruntu i właściciel nakładów. Fakt ten jest w sprawie bezsporny.

Jednak zdaniem autora skargi zupełnie inną czynnością niż przeniesienie prawa własności do nakładów jest zapłata za usługę wykonaną przez E. na zlecenie skarżącej. Usługa ta realizowana była na cudzym gruncie, za zgodą użytkownika wieczystego.

Wobec tego zauważono, że w sprawie należy rozróżnić dwa niezależne od siebie stosunki prawne. Pierwszy, pomiędzy P. i skarżącą, w wyniku którego dochodzi do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności nakładów na gruncie. Drugi pomiędzy E. a skarżącą, przedmiotem którego jest wykonanie usługi i zapłata za nią. Jako przykład potwierdzający prezentowaną wyżej tezę podano przykład usługi budowlanej polegającej na malowaniu lokalu. Lokal jest własnością wynajmującego. Usługę malowania wykonuje osoba trzecia na zlecenie najemcy. Następnie lokal w wyniku umowy sprzedaży pomiędzy najemcą, a wynajmującym stał się własnością najemcy, a dotychczasowy najemca stał się również właścicielem nakładów dokonanych na ten lokal. Nie oznacza to jednak , że osoba trzecia nie może żądać od zleceniodawcy- najemcy zapłaty za wykonaną usługę.

W ramach kolejnego zarzutu podniesiono, że w sytuacji, gdy w fakturze VAT podatek naliczony został przez podatnika w całości zapłacony nie może to skutkować zastosowaniem sankcji z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tj. zakazem odliczenia zapłaconego podatku naliczonego, nawet jeżeli dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym. W opinii skargi zakaz taki jest sprzeczny z Konstytucją RP.

Na poparcie prezentowanej tezy powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03, w którym Trybunał orzekł o niezgodności § 50 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do powołanej w zaskarżonej decyzji uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22.04.2002r. sygn. akt FPS 2/02 nie znajduje zastosowania w tej sprawie, gdyż przedmiotowa faktura dokumentuje faktycznie wykonaną sprzedaż (wykonanie usługi).

Podtrzymano nadal zarzut bezpodstawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego tj. w oparciu o nieobowązujący przepis - art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w dniu wydania decyzji ustalającej.

Podsumowując stwierdzono, że Spółka prawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr VS 2003090009, bowiem faktura ta dokumentuje usługę generalnej realizacji inwestycji, a nie sprzedaż towarów (nakładów). Dla realizacji tej usługi bez znaczenia jest fakt, że to P. dokonał przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności nakładów na Spółkę.

W końcowej części skargi ponownie podniesiono zarzut dotyczący przeprowadzenia dwóch kontroli przez Urząd za ten sam miesiąc tj. październik 2003r. z różnymi wynikami. Organ podatkowy w drugim postępowaniu posłużył się protokołem sporządzonym z pierwszego postępowania, zakończonego pozytywnym wynikiem dla spółki. Stanowi to rażące naruszenie podstawowych zasad dotyczących prowadzenia postępowania, a w szczególności art. 120 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto w myśl art. 282a tej ustawy w wypadku wydania decyzji podatkowej w rezultacie pierwszego postępowania, organ podatkowy nie mógł ponownie kontrolować tego samego okresu. Uzasadnieniem takiej regulacji jest obowiązek prowadzenia postępowania rzetelnie i zgodnie z przepisami prawa oraz stworzenie stanu pewności, co do rozliczeń podatkowych zbadanych przez organ podatkowy. Co prawda w wyniku pierwszego postępowania nie wydano rozstrzygnięcia przybierającego formę decyzji, to zgodnie z art. 23 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy w wyniku postępowania dokonał oceny rozliczeń będących podstawą wykazania podatku do zwrotu i uznał je za prawidłowe, gdyż w następstwie kontroli dokonano zwrotu podatku

W konsekwencji powyższego stwierdzono, że działania organu podatkowego są nieuzasadnione i sprzeczne z ratio legis art. 282 a § l oraz przepisem art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W udzielonej odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi. Wskazano na niekonsekwencje twierdzeń pełnomocnika skarżącej, gdyż w odwołaniu pełnomocnik oświadczył, iż bezpośrednią podstawą prawną do świadczenia wykonania usług (naniesień budowlanych) była umowa z dnia 25 lipca 2003r. o Generalną Realizację Inwestycji zawarta pomiędzy "P.", późniejsza nazwa A. zwaną "Inwestorem" i "E. I." S.A. zwaną "Generalnym Realizatorem Inwestycji". W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko, iż oświadczenie to nie polega na prawdzie, gdyż na dzień zawarcia tej umowy były poczynione naniesienia budowlane, czyli wykonane konkretne prace w postaci części budynków biurowych, które zostały wymienione w tej umowie w § 2 pkt 1.

Obecnie tj. na etapie skargi pełnomocnik zmienił wyjaśnienia, i podał, że faktycznie usługa została zrealizowana w okresie przed zawarciem umowy o GRI, jak również po jej podpisaniu. O tym, że na dzień zawarcia umowy o GRI z dnia 25 lipca 2003r. były wykonane konkretne prace w postaci części budynków biurowych świadczy ta umowa tj. zapis w § 2 pkt l oraz warunkowa umowa sprzedaży z dnia 26.07.2003r. (akt notarialny Rep. A. Nr 2806/2003) - prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego jako działka11/2 - Nieruchomość B) wraz z przeniesieniem własności naniesień budowlanych wzniesionych na tym gruncie tj. w § l - wymienione są dokonane naniesienia budowlane na tej nieruchomości gruntowej.

W odpowiedzi na zarzut pełnomocnika, że gdyby fakt zlecenia usługi by kwestionowany przez organ pierwszej instancji, Spółka przedstawiłaby dodatkowe dowody przemawiające za zleceniem usługi firmie E. - podkreślono iż pełnomocnik nie przedstawił żadnego dowodu w tym zakresie. Natomiast oświadczył, że zlecenie wykonania usługi przez E. dla swojej ważności nie musi przyjmować formy pisemnej, zaś umowa o GRI z dnia 25.07.2003r. została sporządzona w celu udokumentowania w formie pisemnej usług, jakie E. świadczyło na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 648 § 1 Kc umowa o roboty budowlane powinna być stwierdzona pismem. W postępowaniu podatkowym organy dopełniły należytej staranności, aby materiał dowodowy był kompletny.

Jest zaś w sprawie bezsporne, iż podatnik nie posiada dowodów przemawiających za zleceniem wykonania robót budowlanych na Nieruchomości B, co potwierdza zgromadzony kompletny materiał dowodowy. Bezpodstawny jest zarzut o pominięciu przez organ podatkowy regulacji umowy, o której wyżej tj. z dnia 28.03.2003r., zgodnie z którą P. zobowiązał się do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości B na Spółkę E. (§11 umowy).

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał gruntownej analizy treści tej umowy, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji str.6. W tym miejscu należy podkreślić że jedną ze stron w/w umowy nie jest strona Skarżąca, lecz stronami są: P. i E., a umowa ta w jej pierwotnym brzmieniu, kształtowała wyłącznie prawa i obowiązki stron tej umowy. A zatem nie istniał stosunek zlecenia pomiędzy E., a Spółką przed poniesieniem nakładów przez E..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie nie zasługuje, jako że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 4 pkt 2 lit. a) i b) w/w ustawy o podatku od towarów i usług, w którym zdefiniowano, że przez usługi rozumie się m.in. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz roboty budowlano-montażowe. Odnosząc się do tej definicji rozważeniu i ocenie podlega, czy czynność określona w fakturze ją dokumentującą z 22 września 2003r.jako "usługa realizacji inwestycji dotycząca budowy 4 budynków biurowych z parkingami zgodnie z umową o GRI z 25-07-2003", była w świetle ustalonego w spawie stanu faktycznego usługą w postaci robót budowlanych. Według definicji wyżej przywołanej tak należałoby, co do zasady, zgodnie z przekonaniem Sądu, zakwalifikować czynność dotyczącą jeszcze nie wybudowanych, nie ukończonych obiektów czyli tzw. robót budowlanych w toku. I z takimi nie ukończonymi budynkami , określanymi też w sprawie jako " naniesienia budowlane", mamy do czynienia w sprawie.

W odpowiedzi na kolejne zagadnienie, kiedy mamy do czynienia ze sprzedażą usługi w postaci robót budowlanych, należy przyznać rację twierdzeniom organu zawartym w zaskarżonej decyzji. To właśnie w umowie cywilnoprawnej zawartej pomiędzy stronami na podstawie art. 647 Kc wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, a inwestor zobowiązuje się do dokonania czynności wymaganych przez przepisy czynności oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W umowie tej strony ustalają zakres robót – art. 6471 Kc. Zakresem tym objęte są, jak chodzi o koszty, następujące, główne elementy jak: robocizna, usługi transportowe, praca sprzętu specjalistycznego, koszt materiałów budowlanych, jeśli do wykonania prac dostarcza ich wykonawca. Tak więc należy zgodzić się z poglądem organu, że do sprzedaży tej usługi dochodzi w sytuacji, gdy pomiędzy stronami dochodzi do zawarcia umowy o robot budowlane i czynności wykonywane są na rzecz zlecającego, co jest istotą omawianej umowy.

Z takim stanem rzeczy nie mamy do czynienia w przypadku skarżącej, co w ocenie Sądu, jednoznacznie wynika z ustaleń stanu faktycznego zbudowanego w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego przez organ prawidłowo, bo zgodnie z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli wyczerpująco i we wzajemnym powiązaniu. Uwzględniając w szczególności, jak tego chce skarżąca, dokumenty i okoliczności obrazujące relacje pomiędzy skarżącą, a "E. I." S.A., wynika, że "E. I." wznosiło budynki dla siebie zawarowując sobie prawo nabycia użytkowania wieczystego gruntu, na którym prowadziło budowę. Następnie nastąpiła najprawdopodobniej zmiana zamierzeń i prawo użytkowania wieczystego nabyła skarżąca, a strony dążyły do przeprowadzenia rozliczeń wzajemnych między sobą. Wnioski takie są uprawnione z tego powodu, że na żadnym etapie sprawy nie wykazano, ani nawet nie uprawdopodobniono, że umowa zlecenia łączyła skarżącą z "E. I." już od początku realizacji przedsięwzięcia, co twierdzono w skardze. Także i stanowisko skarżącej zaprezentowane w odwołaniu, że podstawę wykonania usługi stanowiła umowa z 25 lipca 2003r. o Generalną Realizację Inwestycji nie zasługuje na uwzględnienie, jako że w dniu zawarcia tej umowy budynki te zostały już wykonane w części i wymienia się je w samej umowie, szczegółowo opisując stan zaawansowania robót oraz ich wartość / § 2 umowy/.

Tak więc nie mamy do czynienia z wykonaną umową o roboty budowlane uprawniającą do wystawienia przez zleceniobiorcę faktury za wykonaną usługę.

Podmiot A., uprzednio "P.", ujawnia się w postanowieniach aneksu Nr 1 do umowy z 28 marca 2003r. o prace projektowe i roboty budowlane, zawartej pomiędzy P., a "E.", kiedy to dochodzi do ustaleń, iż prawo użytkowania wieczystego zakupi skarżąca, a nie "E.".

Aneks ten nosi datę, pomijaną w skardze, 26 lipca 2003r.

Z umowy z 25 lipca 2003r. zawartej pomiędzy skarżącą, a "E." o Generalną Realizację Inwestycji, jednoznacznie wynika że "E." podejmuje się świadczenia usług n rzecz skarżącej w związku z zamiarem nabycia przez skarżącą nieruchomości od P., na której realizowane są budynki biurowe /Preambuła umowy/, a na podstawie w/w § 2 można ustalić stan zaawansowania wykonanych robót każdego z budynków.

Także i umowa warunkowej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego z 2 lipca 2003r. zawarta pomiędzy skarżącą, a P. potwierdza, że na działce numer 11/2 "E." wybudowała na własny koszt naniesienia w postaci części budynków biurowych, znów szczegółowo opisanych /§ 1 umowy/. Zaś w jej § 2 ustalono, że prawo użytkowania wieczystego określono na kwotę 7 992 012zł i zastrzeżono jednocześnie, że cena ta nie obejmuje wartości naniesień budowlanych. Postanowienia § 5 odnoszą się do rozliczeń pomiędzy stronami i tak tytułem zapłaty ceny określonej w te umowie spółka "P.", po zmianie firmy A., przejęła dług P. wobec "E." z tytułu zapłaty za nakłady poniesione przez tę spółkę na działkach numer 10 i 11/1 do wysokości wartości prawa tj. 7 992 012zł. Rozliczenie nakładów poczynionych na działce 11/2 przez "E." nastąpi w ten sposób, że "P." zapłaci "E." wynagrodzenie z tytułu realizacji nakładów na podstawie faktury VAT wystawionej po zawarciu umowy przenoszącej użytkowanie wieczyste nieruchomości wraz z nakładami na tej nieruchomości.

I ostatecznie w umowie z 22 września 2003r. o przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu, zawartej pomiędzy skarżącą, a P., kiedy na mocy tej umowy przeniesiona została także własność poczynionych na gruncie naniesień budowlanych /§ 2 umowy/ , w § 3 powtórzono, że rozliczenie kwoty 11 128 214,59zł ze spółką "E." z tytułu nakładów dokonanych przez tę spółkę na własny koszt / § 1/, dokona się w oddzielnej umowie.

W żadnej z umów cywilnoprawnych zawieranych na przestrzeni 2 miesięcy nie pada stwierdzenie, że rozliczenie skarżącej ze spółką "E.", sfinalizowane w fakturze z 22 września 2003 numer VS 2003090009, jest zapłatą za wykonane, a zlecone przez skarżącą roboty budowlane.

Tak więc przesunięcie własności wytworu materialnego w postaci naniesień budowlanych nastąpiło pomiędzy podmiotami, które, zgodnie z regulacją art. 235 Kodeksu cywilnego, były i na skutek sprzedaży prawa użytkowania wieczystego stały się właścicielami naniesień. Natomiast pomiędzy skarżącą, a "E." nastąpiło rozliczenie finansowe, jako zwrot wartości nakładów, możliwe w tej sytuacji, kiedy strony właśnie w ten sposób poprowadziły bieg swoich interesów w tym zakresie. Możliwym do realizacji było także, w sytuacji rezygnacji z nabycia prawa użytkowania wieczystego przez "E.", rozliczenie się spółki "E." z P. jako użytkownikiem wieczystym, a następnie sprzedaż przez P. tego prawa wraz z robotami budowlanymi w toku dla skarżącej. Niemożliwa jednak wtedy byłaby zapłata ceny poprzez przejęcie długu, co miało miejsce w sprawie.

Z przyczyn oczywistych, jako że "E. I." nie było ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym gruntu, nie mamy też do czynienia ze sprzedażą przez właściciela efektu wykonanej roboty budowlanej w postaci nie zakończonego obiektu budowlanego. Sytuacja taka zachodzi, gdy właściciel gruntu /użytkownik wieczysty/ zbywa go wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną. Sąd prezentuje stanowisko, że w przypadku tym dochodzi do sprzedaży gruntu, lecz nie wraz z budynkiem, wobec nie ukończenia obiektu, lecz z robotami budowlanymi w toku wycenionymi według ich wartości jako efektu tych robót, jako usługi materialnej.

Tak więc w odniesieniu do części prac określonych protokołami odbioru w sposób uprawniony organy określiły podstawę zapłaty na rzecz "E. I." jako rozliczenie z tytułu zwrotu nakładów, których właścicielem stała się skarżąca na podstawie umowy o przeniesienie ich własności bez żadnej odpłatności. Organy nie zakwestionowały umowy zawartej pomiędzy skarżącą, a P..

Dopóki użytkownikiem wieczystym był P. od niego można było domagać się zwrotu nakładów. W chwili nabycia tego prawa przez skarżącą – właśnie od niej, biorąc po uwagę przepis art. 235 § 1 i § 2 Kc.

Biorąc więc pod uwagę, że pomiędzy skarżącą, a "E. I." nie wystąpiła czynność, która zgodnie z art. 2 ustawy o podatku o towarów i usług podlegałaby temu podatkowi, podatek wykazany w zakwestionowanej fakturze, będący dla skarżącej naliczonym, nie jest tym podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli w rozumieniu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, o który skarżąca mogłaby obniżyć swój podatek należny, a co skarżąca uczyniła.

Odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tejże faktury organ w zaskarżonej decyzji powołał się na przepis art. 19 ust. 2 omawianej ustawy o VAT, który to przepis jest zawarty w ustawie i został wystarczająco jasno wyartykułowany, aby uznać, że nie nabywając towarów i usług podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej dla zdarzenia gospodarczego i instytucji cywilnoprawnej nie będącej nabyciem towaru lub usługi w rozumieniu tego przepisu.

Za zasadne należy także uznać twierdzenie organu, iż w odniesieniu do zaskarżonej decyzji powoływanie się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03 nie ma uzasadnienia, gdyż wyrok ten dotyczy przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ... /Dz.U. Nr 109, poz. 1245/ stanowiącego, że w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Zaś w sprawie powołano § 48 ust.4 pkt5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług ... /Dz. U. Nr 27,poz. 268 ze zm./, który reguluje sytuację, kiedy to faktura nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, gdyż stwierdza czynności które nie zostały dokonane. A więc przepisy te dotyczą dwóch różnych sanów faktycznych.

Na marginesie zauważyć należy, a co potwierdzają rozważania przedmiotowego wyroku, że orzeczenie Trybunału dotyczyło sytuacji, gdy podmioty będące zarejestrowanymi podatnikami VAT wystawiają błędnie fakturę wraz z podatkiem za towary i usługi nieopodatkowane lub zwolnione od podatku, czyli występuje czynność sprzedaży towaru lub usługi, a co nie miało miejsca w sprawie.

W ramach tej kwestii, w ocenie Sądu, wystarczającą podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej dla czynności, która nie została dokonana, stanowi przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powoływany przez organy.

Jako nieuzasadniony uznano zarzut spółki sprowadzający się do twierdzenia, że w sprawie zwrotu podatku toczyły się dwa postępowania. Pierwsze pozytywnie zakończone dla spółki stwierdzeniem, że spółce przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku. Drugie prowadzone przez organ podatkowy, kończące się wynikiem odmiennym od pierwszego.

Jednak jak wynika z akt sprawy pierwsze z tych postępowań to postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie art. 283 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W protokole tej kontroli organ opisał dokonane przez siebie czynności, a to porównania dokumentów źródłowych tj. faktur na zakup i sprzedaż z odpowiednimi zapisami w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT , zebrał materiał w postaci umów zawartych przez skarżącą. Protokół ten nie zawiera stwierdzeń o prawidłowości, bądź nie, zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku VAT, a podpisany został przez skarżącą i kontrolujących w dniu 6 lutego 2004r.

Następnie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy dokonał oceny prawnej materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym. Takie postępowanie jest zgodne z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa regulującymi postępowanie kontrolne oraz podatkowe, które wszczynane jest właśnie po dokonaniu ustaleń faktycznych przez kontrolę podatkową, co miało miejsce w niniejszej sprawie /art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa/.

W zakresie zarzutu skargi dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w uchwale NSA podjętej w składzie 7 sędziów z 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05, w której stwierdzono, że po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./.

Uzasadniając swoje stanowisko NSA m.in. podał, że :

"... Przypomnieć trzeba, iż obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.. Art. 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego.

Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia.

Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe...."

Rozważania te w pełni odnoszą się do sytuacji występującej w sprawie tj. zawyżenia zwrotu podatku. Obecnie możliwość ustalenia sankcyjnego dodatkowego zobowiązania w tym podatku przewiduje art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Co prawda organ jako podstawę ustalenia wskazał art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993r., jednakże biorąc po uwagę, że podstawa prawna tego ustalenia istniała w dniu orzekania w postaci w/w art. 109 ust. 5 nowej ustawy, naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się także w działaniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dowody zostały uzupełnione w niewielkim stopniu, a rozpatrując cały materiał dowodowy dokonano jego oceny prawnej, do czego organ ten, jako działający w II instancji, jest uprawniony rozpatrując sprawę od nowa.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

Wojewódzki Sąd Administracyjny jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie /Dz.U. Nr 187, poz. 1926/.