Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2289/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a  pkt 6,  art. 10  ust. 1  pkt 3,  art. 21  ust. 1  pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 210  par. 1  pkt 5 i  art. 215
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. przy udziale uczestników postępowania: W. G., K. S., małoletniego S. G. (reprezentowanego przez R. G. i W. G.) – spadkobierców J. G. sprawy ze skargi P. G. – spadkobiercy J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) stwierdza, że ww. decyzja nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Przedmiotem skargi P. G. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) z [...] sierpnia 2014 r. nr [...], uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. O/Z

w J. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] listopada 2012 r. nr [...], określającą J. G. (dalej: podatnik, spadkodawca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i określająca jego spadkobiercom, w tym skarżącemu, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych związane

z rozliczeniem spadkodawcy za 2008 r. w niższej kwocie. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 97 § 1 i art. 102 § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) a także art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.).

Z akt sprawy wynika, że - w kontrolowanym okresie - podatnik prowadził gospodarstwo rolne o specjalności hodowla bydła mlecznego i sprzedaż mleka.

Dyrektor UKS wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, obejmujące podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2006 - 2009 oraz podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. W toku postępowania ustalił, że w ww. latach podatnik nabywał liczne nieruchomości rolne (działki gruntu), dzielił je a następnie sprzedawał ze znacznym zyskiem (w 2003 r. podjął ponadto działania w celu przeprowadzenia na części zakupionych gruntów inwestycji związanej z budową osiedla 26 domów mieszkalnych jednorodzinnych w M. /wystąpił m.in. o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, podział geodezyjny, doprowadzenie mediów/, której w konsekwencji jednak nie zrealizował). Stwierdził, że

w okresie tym zakupił 52 działki (16 w 1996 r., 8 w 2005 r., 12 w 2006 r., 10 w 2007 r.,

2 w 2008 r., 4 w 2009 r.) oraz sprzedał 46 działek (10 w 2005 r., 10 w 2006 r., 19

w 2007 r., 5 w 2008 r., 2 w 2009 r.). Zauważył, że - w 2008 r. - zbył działkę gruntu: 1) nr [...], położoną w M. (wygenerowaną z działki zakupionej w 1996 r., na której planował realizację inwestycji budowy osiedla mieszkaniowego); 2) nr [...] położoną w Ł. (powstałą w wyniku podziału działki zakupionej w 2006 r.

i podzielonej w 2007 r.); 3) nr [...] (zakupionej w 2006 r.), [...] i [...] (zakupionych w 2007 r.) położone w Ł. Podkreślił, że nabywcy gruntów nie byli rolnikami (nie nabywali ich w celach rolniczych lecz w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych lub jako inwestycję). Zaznaczył, że podatnik zawierał z biurami nieruchomości umowy pośrednictwa na sprzedaż działek, zamieszczał ogłoszenia

o sprzedaży w prasie i na portalach internetowych, oferował do sprzedaży działki budowlane (pod zabudowę), mimo że miały one status gruntów rolnych.

Dyrektor UKS uznał, że podatnik - obok prowadzonego gospodarstwa rolnego -prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami (zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), której nie zgłosił do opodatkowania i nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stwierdził, że działalność ta stanowiła stałe źródło przychodu podatnika, miała charakter profesjonalny, prowadzona była w sposób planowy, charakteryzowała się racjonalnością podejmowanych działań, przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o ściśle gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika aktywności. Dodał, że to sam podatnik oznajmił, że celem zbycia działek było uzyskanie środków na prowadzenie i rozwój gospodarstwa rolnego.

Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, że sporne grunty:

1) wchodziły w skład jego gospodarstwa rolnego (były wykorzystywane w działalności rolniczej stanowiąc np. rezerwę paszową); 2) ich sprzedaż była wynikiem zdarzeń, które nastąpiły w okresie późniejszym, a których w momencie zakupu nie mógł przewidzieć (stwierdzenie - po ich zakupie - że nie nadają się one do działalności rolniczej, z uwagi na nadmierne nachylenie stoków, rozległe grzęzawiska, płytko położone pokłady kamieni, wyrobiska oraz brak możliwości użycia na tych terenach maszyn rolniczych; pojawienie się w sąsiedztwie terenów zabudowanych...); 3) to za radą biura nieruchomości podawał, że przedmiotem sprzedaży są działki budowlane, mając na uwadze możliwość zabudowy działek po ich odrolnieniu; 4) prowadząc gospodarstwo rolne stale powiększał obszar i poprawiał strukturę gruntów.

Dyrektor UKS przyjął, że - z tytułu powyższych transakcji - podatnik, ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uzyskał w 2008 r. przychody w kwocie [...] zł i poniósł koszty

w wysokości [...] zł. Uwzględniając wartość remanentów, Dyrektor UKS wyliczył dochód w kwocie [...] zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

Poczynione w postępowaniu kontrolnym ustalenia i podjęte na ich podstawie rozstrzygnięcia znalazły potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora UKS.

W odwołaniu, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Stwierdził, że organ kontroli błędnie przyjął, iż prowadził on dwa rodzaje działalności - działalność rolniczą i pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami rolnymi. Dowodził, że sporne grunty, zakupione wiele lat wcześniej, wchodziły w skład jego gospodarstwa rolnego i były wykorzystywane w działalności rolniczej (odprowadzał od nich podatek rolny i pobierał dopłaty bezpośrednie). Dodał, że na części tychże gruntów działalność ta jest nadal prowadzona. Oznajmił, że grunty nabył

z zamiarem wykorzystania ich w celach rolniczych. Podniósł, że - mimo składania przez niego wniosków o przesłuchanie zbywców gruntów rolnych, na potwierdzenie celu dokonywanego zakupu oraz okoliczności towarzyszących transakcji - organ kontroli niezasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu wskazując, że z aktu notarialnego wynika zadeklarowany cel zakupu, który - w ocenie organu - jest niewiarygodny. Zauważył, że sprzedaż gruntów wymusiła na nim sytuacja, której w momencie zakupu nie mógł przewidzieć (część gruntów utraciła możliwość rolniczego ich wykorzystania). Podkreślił, że dokonana przez niego sprzedaż spornych gruntów korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - obejmującego sprzedaż realizowaną zarówno w trybie art. 10 ust. 1 pkt 3, jak i pkt 8 u.p.d.o.f. - co organ kontroli całkowicie pominął. Informował, że - w zbliżonych do jego sytuacjach - sądy administracyjne przyznawały racje podatnikom - rolnikom (podatnik przywołał konkretne wyroki). Zważył, że w jego przypadku nie sposób dostrzec profesjonalnego, zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru aktywności gospodarczej oraz że bez znaczenia pozostaje, że dokonaną przez niego sprzedaż poprzedził podział działek. Rozwinął, że uzyskiwane ze sprzedaży gruntów środki przeznaczał na dalsze rozwijanie gospodarstwa rolnego, co udowodnił w postępowaniu kontrolnym. Wskazał, że brak konieczności opodatkowania sprzedaży gruntów rolnych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wynikał z informacji uzyskanej przez niego we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym (także z wydanej dla niego interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT), gdzie zgłaszał każdą sprzedaż. Dodał, że również notariusz nie poinformował go o tej konieczności.

W trakcie postępowania odwoławczego podatnik zmarł, wobec czego Dyrektor IS zawiesił to postępowanie do czasu ustalenia spadkobierców lub ustanowienia kuratora spadku. W dniu 17 kwietnia 2014 r. organ odwoławczy otrzymał informację, że spadek po zmarłym J. G. nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: W. G. (żona), K. S. (córka), P. G. (syn), małoletni S. G. (wnuk),

w imieniu którego działają przedstawiciele ustawowi R. G. i W. G.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor IS podjął zawieszone postępowanie.

Wstępując w prawa i obowiązki strony postępowania, wynikające z przepisów O.p., P. G. ustanowił w sprawie pełnomocnika (pozostali spadkobiercy - mimo umożliwienia im czynnego udziału w postępowaniu - nie podjęli aktywnego w nim uczestnictwa), który sformułował dodatkowe zarzuty. Wnosząc o uchylenie wydanych

w sprawie decyzji i umorzenie wadliwie wszczętego postępowania stwierdził, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) naruszył prawa strony do czynnego w nim udziału, jak i inne zasady procesowe przewidziane w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. - dalej: u.k.s.) i O.p. Wskazał, że skoro organ kontroli skarbowej zakresem jednego postępowania objął określenie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres czterech lat (2006 - 2009), to i finalizacja tego postępowania powinna zakończyć się wydaniem jednej decyzji, gdyż w przeciwnym razie, a co miało miejsce w sprawie, przedmiot wydanej decyzji nie mieści się w przedmiocie wszczętego postępowania kontrolnego. Wyraził pogląd, że odnośnie każdego roku podatkowego należało wszcząć odrębne postępowanie i że wszczęte w niniejszej sprawie za ww. lata jedno postępowanie (dodatkowo obejmujące podatek VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r.) stanowi sytuację niedopuszczalną w świetle przepisów prawa i faktycznie ogranicza prawo strony do czynnego udziału

w postępowaniu (skraca terminy do składania zastrzeżeń do protokołów i wypowiadania się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, uniemożliwia składanie korekt deklaracji...). Uznał, że nie jest realnie możliwe pełne merytoryczne wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego w terminie 7 (ew. 14) dni, za okres 7 lat podatkowych i odnośnie dwóch różnych podatków, tym bardziej, że w sprawie organ kontroli prowadził postępowanie prawie rok, gromadząc obszerny materiał dowodowy.

Dodatkowo, pełnomocnik wskazał, że wyłączeniu z przychodów z działalności gospodarczej podlegały działki gruntu, które zostały nabyte przez podatnika w 1996 r. Uznał, że już sam okres ich posiadania przesądza, że mamy do czynienia ze zbyciem majątku osobistego - uzyskany przychód pochodzi zatem z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Stwierdził, że nie ma znaczenia, iż majątek ten - przed zbyciem - został podzielony, był zbywany częściami za pośrednictwem biur nieruchomości i przez ogłoszenia w prasie, gdyż u.p.d.o.f. nie ogranicza właściciela w dysponowaniu własnością.

Wskazaną na wstępie - zaskarżoną - decyzją, Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił spadkobiercom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł niższej niż uczynił to Dyrektor UKS dokonując wymiaru podatku w wysokości [...] zł. Uznał, że powyższe było konsekwencją błędu rachunkowego.

W pozostałym zakresie, Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji. Uznał, że podatnik - spadkodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą

w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosił i nie opodatkował. Ocenił, że

w sprawie nie naruszono przepisów prawa procesowego i materialnego.

Przywołując definicję pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że - dotyczące kupna i sprzedaży działek gruntu - działania podatnika wyczerpują jej zakres i podlegają kwalifikacji do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, dokonując oceny charakteru prowadzonej przez podatnika aktywności należało uwzględnić całokształt jego działalności na przestrzeni kilku lat. Działalność gospodarcza jest bowiem zazwyczaj procesem - ciągiem działań podatnika, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku. Według organu, częstotliwość i skala dokonywanych przez podatnika w latach 2005 - 2009 czynności stanowi prawidłowo ocenioną przez organ I instancji podstawę do przyjęcia, że celem tych czynności nie było zaspokojenie potrzeb rolniczych czy też osobistych podatnika, lecz uzyskanie korzyści majątkowych w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ zauważył, że to sam podatnik oznajmił, że cel sprzedaży gruntów był zarobkowy, tj. uzyskanie środków na powiększenie gospodarstwa rolnego i zakup sprzętu.

W ocenie Dyrektora IS, z akt sprawy niewątpliwie wynika, że aktywność podatnika w zakresie obrotu działkami rolnymi (kupna i sprzedaży tych działek) miała charakter zarobkowy (była nastawiona na osiągnięcie zysku/dochodu), zorganizowany (planowany), ciągły (stały, nie zaś okazjonalny), była prowadzona we własnym imieniu podatnika. Powyższe Dyrektor IS oparł o przeprowadzoną przez siebie analizę działalności podatnika w latach 1996 - 2009 (w tym celu szczegółowo przeanalizował każdą transakcję zakupu, podziału, scalania, zmiany oznaczenia i sprzedaży działek, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji organu). Stwierdził, że o zarobkowym charakterze działalności świadczy to, że sprzedaż działek - po podziale - następowała po cenie znacznie wyższej niż cena zakupu, a więc podatnik nastawiony był na osiągnięcie zysku. Zorganizowany i ciągły charakter tej działalności wynika z rozmiarów sprzedaży działek (10 w 2005 r., 10 w 2006 r., 19 w 2007 r., 5 w 2008 r., 2 w 2009 r.), co pokazuje, że działania podatnika prowadzone były w sposób systematyczny oraz planowy. Skalę działalności potwierdza ilość zakupionych działek (16 w 1996 r., 8

w 2005 r., 12 w 2006 r., 10 w 2007 r., 2 w 2008 r., 4 w 2009 r.) i intensywny ich podział.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem, że sprzedaż działek została dokonana w ramach działalności gospodarczej są - zdaniem organu - sposoby pozyskiwania nabywców działek (zlecanie sprzedaży działek biurom nieruchomości, zamieszczanie ogłoszeń w prasie i na portalach internetowych).

Organ II instancji wskazał, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że w chwili zakupu podatnik nie miał zamiaru dokonywać podziału czy też dalszej odsprzedaży gruntów. Podał, że w przypadku obrotu gruntami w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie ma znaczenia to, że przedmiotem sprzedaży były grunty rolne.

Dalej organ zauważył, że w sytuacji podatnika nie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż sporne grunty nie wchodziły w skład jego gospodarstwa rolnego (stanowiły towar handlowy wykorzystywany w pozarolniczej działalności gospodarczej). Ponadto ustalił, że w związku ze sprzedażą utraciły one charakter rolny.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Dyrektor IS stwierdził, że dla rozliczenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (a więc ze źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) neutralne pozostaje, czy sprzedaż nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, czy też po upływie tego okresu. Wskazał, że w sytuacji podatnika nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. ze wszelkimi tego konsekwencjami. Zauważył, że otrzymana przez podatnika interpretacja indywidualna dotyczyła podatku VAT i nie jest w niniejszej sprawie wiążąca.

W kwestii zarzutu braku przesłuchania zbywców działek, na potwierdzenie celu zakupu oraz okoliczności towarzyszących transakcji, Dyrektor IS zważył, że cel nabycia przez podatnika działek jest organom znany i że brak było konieczności prowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

Dyrektor IS wyliczył przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód podatnika

z tytułu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, stwierdzając prawidłowość wyliczeń organu I instancji.

Odpowiadając na zarzut wadliwego wszczęcia postępowania, błędnego wydania decyzji i naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, Dyrektor IS podniósł, że brak jest przepisów zakazujących prowadzenia jednego postępowania kontrolnego odnośnie dwóch podatków za kilka okresów rozliczeniowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zaznaczył, że w postępowaniu kontrolnym dochowano wszelkich terminów i zrealizowano zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Uznał, że to, iż różne okresy rozliczeniowe zostały objęte jednym postępowaniem nie oznacza konieczności wydania jednej decyzji obejmującej wszystkie ustalenia tego postępowania.

Dyrektor IS wskazał, że przedłużający się termin załatwienia sprawy wynikał z jej złożoności i że w sprawie uczyniono zadość regulacjom art. 139 i art. 140 O.p.

Oceniając sprawę w kontekście naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. organ uznał, że w sprawie zrealizowano zasady zawarte w tych przepisach.

W skardze, strona, tj. P. G., wniosła o:

1. stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS;

2. uchylenie decyzji Dyrektora UKS;

3. zasądzenie kosztów wraz z kosztami zastępstwa prawnego.

Skarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie prawa i wydanie jej bez podstawy prawnej oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona uzasadniała, że - określając na nowo podatek - Dyrektor IS zastosował nieprawidłową skalę podatkową, co skutkowało błędnym wyliczeniem podatku, tj. jego zawyżeniem o [...] zł (podatek winien być określony w wysokości [...] zł nie zaś

w kwocie [...] zł, wyliczonej przez Dyrektora IS). Stwierdziła, że określone przez Dyrektora IS zobowiązanie podatkowe nie wynika z obowiązujących przepisów prawa, tj. art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). Podniosła, że taki sposób określenia zobowiązania rażąco narusza prawo, będąc wykreowanym bez podstawy prawnej.

Dalej, strona powieliła zarzuty sformułowane przez jej pełnomocnika w opisanym wcześniej piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie skargi, dotyczące błędnego wszczęcia jednego postępowania kontrolnego, obejmującego swym zakresem cztery lata podatkowe i dwa odrębne podatki, a co za tym idzie pozbawienia strony prawa faktycznego czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem strony, niewłaściwe było także wydanie dla każdego roku podatkowego odrębnej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nie odpowiada treścią zakresowi wszczętego postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając, podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego określenia wysokości zobowiązania za 2008 r. z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej, Dyrektor IS stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Uznał, że uchylając decyzję organu I instancji w całości i określając spadkobiercom zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zamiast w kwocie [...] zł, dopuścił się oczywistej omyłki, co sprostował postanowieniem z [...] października 2014 r.

W piśmie procesowym, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości, z uwagi na naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS zmienił stanowisko odnośnie tego, że błędne określenie w sentencji skarżonej decyzji wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. stanowiło oczywistą omyłkę. Informował, że postanowieniem z [...] listopada 2014 r., po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie z [...] października 2014 r., wydane w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki, uchylił to postanowienie (w załączeniu przesłał - potwierdzone za zgodność z oryginałem - kopię tego postanowienia i dowody jego doręczenia pełnomocnikowi strony oraz pozostałym spadkobiercom).

Na rozprawie, pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi. W piśmie tym podniósł, że uchylenie postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki potwierdza słuszność postawionych w skardze zarzutów i wniosków

w zakresie rażącego naruszenia prawa i konieczności stwierdzenia nieważności decyzji. Wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ww. postanowienia z [...] listopada 2014 r., który to wniosek wycofał na rozprawie. Dalej powielił dotychczasowe zarzuty dotyczące prowadzenia jednego postępowania kontrolnego, obejmującego cztery lata podatkowe i dwa podatki. Kolejne zarzuty stanowiły ponowienie argumentacji zawartej w odwołaniu, dotyczącej błędnego przyjęcia, że - poza działalnością rolniczą w zakresie hodowli bydła mlecznego - podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu działkami rolnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - pod względem jej zgodności z prawem - Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem decyzja ta narusza przepisy prawa procesowego w znaczeniu jw., pomimo że zdecydowana większość zarzutów strony (w zasadzie, poza jednym) okazała się nieuzasadniona.

W sprawie - w skarżonej decyzji - dokonano nieprawidłowego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., tj. określono to zobowiązanie w kwocie [...] zł, zamiast w kwocie [...] zł, przez co zawyżono jego wartość o [...] zł.

Sąd zauważa, że - na obecnym etapie postępowania - ww. okoliczność nie jest między stronami sporna.

Zbyt daleko idący jest jednak zarzut strony, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej, co powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności. W ocenie Sądu, posłużenie się przez Dyrektora IS - przy wyliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - skalą podatkową obowiązującą w 2007 r. trzeba uznać za oczywistą omyłkę, której - co obecnie zgodnie przyznają strony sporu - nie można jednak sprostować postanowieniem, o którym mowa

w art. 215 O.p., gdyż owa omyłka dotyczy istotnego elementu decyzji (rozstrzygnięcia)

a jej sprostowanie doprowadzi do zmiany merytorycznej orzeczenia.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że w sprawie dopuszczono się "zwykłego" nie zaś - stanowiącego przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - "kwalifikowanego" (rażącego) naruszenia prawa, czy też uchybienia polegającego na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej.

Dostrzeżone naruszenie prawa, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 O.p., musiało skutkować uchyleniem skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., o czym orzeczono w sentencji wyroku (pkt I sentencji).

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IS będzie obowiązany - w decyzji -określić zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2008 r. w prawidłowej wysokości.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji - do czasu uprawomocnienia się wyroku - uzasadnia art. 152 u.p.p.s.a. (pkt II sentencji).

Zasądzona na rzecz strony skarżącej - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwota [...] zł znajduje oparcie w art. 200 w zw. z art. 206 u.p.p.s.a. (pkt III sentencji). Z uwagi na częściowe (relatywnie niewielkie) tylko uwzględnienie skargi, tj. uznanie jej za zasadną w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, ustalonej w celu pobrania wpisu od skargi, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie wystąpił uzasadniony przypadek pozwalający na miarkowanie kosztów. W ocenie Sądu, uwzględnienie skargi w zakresie kwoty podatku wynoszącej [...] zł, mając na uwadze całkowitą kwotę wymierzonego podatku ([...] zł), pozwala na ustalenie kosztów

w wysokości maksymalnej 10% kwoty całkowitej kosztów, obejmujących wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego i wynoszących [...] zł, tj. w kwocie [...] zł. Według Sądu, przyjętą proporcję zależy ocenić jako właściwą i niekrzywdzącą żadnej ze stron. Sąd zasądził dodatkowo pełną wartość opłaty od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).

Po dokonaniu dalszej kontroli skarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji w pozostałym zakresie. W pozostałej części decyzja ta znajduje bowiem oparcie w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono żadnym regułom procesowym.

Sąd uznał, że reszta postawionych w skardze i pismach procesowych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, że obowiązujące przepisy prawa (u.k.s. i O.p.)

- wbrew zarzutowi strony - nie zawierają zakazu wszczynania i prowadzenia jednego postępowania kontrolnego (jednej kontroli) czy też jednego postępowania podatkowego w zakresie więcej niż jednego podatku oraz więcej niż jednego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), a co miało miejsce w sprawie. A contrario, należy przyjąć, że takie postępowanie może być (mogło być w rozpoznawanej sprawie) - co do zasady - prowadzone.

Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, uzasadnionym było jednoczesne (kompleksowe) kontrolowanie aktywności podatnika w zakresie handlu działkami na przestrzeni kilku lat, gdyż to całościowe spojrzenie na działania podatnika pozwalało rzetelnie ocenić tę aktywność w kontekście jej prawidłowej kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów (o czym będzie mowa niżej). Przy czym, zauważenia wymaga, że opisane w protokołach ustalenia odnoszą się pierwotnie (ogólnie/wspólnie) do działalności gospodarczej podatnika za wszystkie kontrolowane lata (2006 - 2009)

a następnie konkretnie (osobno) do każdego z kontrolowanych okresów, co pokazuje "czytelność" prezentacji poczynionych w sprawie ustaleń i "łatwość" w ich odbiorze, np. przy zapoznawaniu się z ich treścią, a co dodatkowo niezasadnymi czyni omówione niżej zarzuty strony skarżącej.

Chybiony jest - związany z powyższym - zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym (podatkowym).

Wskazać trzeba, że - w postępowaniu kontrolnym - podatnik (spadkodawca) był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) i za jego pośrednictwem był zawiadamiany o wszelkich czynnościach procesowych. Wyznaczane podatnikowi terminy wynikały wprost z przepisów procesowych. Analiza akt sprawy potwierdza, że w każdej - określonej prawem - sytuacji termin taki - w odpowiednim jego wymiarze - był podatnikowi wyznaczony (sama zresztą strona nie podnosi, aby któryś

z terminów nie został podatnikowi wyznaczony). Nie sposób natomiast skutecznie postawić organowi kontroli zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału

w postępowaniu, w sytuacji, kiedy wyznaczony przez ten organ ustawowy termin (14-to dniowy do wniesienia zastrzeżeń oraz skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej; 7-io dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego) jest - w ocenie strony - zbyt krótki w kontekście możliwości dogłębnego zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i z ustaleniami organu oraz ustosunkowania się do tego materiału i ustaleń, z uwagi na obszerność akt sprawy (zdaniem Sądu, powyższy zarzut należy odbierać raczej jako postulat de lege ferenda). Tym bardziej, co należy zaakcentować, że strona była w postępowaniu reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

Sąd zauważa, że w odwołaniu, skardze i pismach procesowych nie wskazano żadnych konkretnych dowodów, z którymi strona (wcześniej podatnik - spadkobierca) nie mogła się skutecznie zapoznać, jak i faktów, okoliczności lub dokumentów, których strona (podatnik) nie mogła w postępowaniu kontrolnym powołać, ze względu na krótkie terminy przewidziane na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego

i wniesienie środków zaskarżenia (odwoławczych).

Nie stanowi także naruszenia prawa to, że - za każdy z kontrolowanych okresów rozliczeniowych - organ kontroli skarbowej wydał osobną decyzję, mimo prowadzenia jednego - wspólnego - postępowania kontrolnego za wszystkie te okresy. Sytuacja taka nie tworzy - w ocenie Sądu - przypadku, w którym występuje brak kompatybilności między zakresem (przedmiotem) prowadzonego postępowania kontrolnego a zakresem (przedmiotem) kończących to postępowanie decyzji.

Jak wskazuje art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu O.p., gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych.

W ocenie Sądu, fakt, że różne okresy rozliczeniowe zostały objęte jednym postępowaniem kontrolnym nie oznacza konieczności wydania jednej decyzji obejmującej wszystkie ustalenia tego postępowania. Z uwagi na to, że określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje rok podatkowy, organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy - według Sądu - określił zobowiązanie podatnika odrębnie za każdy rok podatkowy, wydając w tym zakresie osobne decyzje.

Dalej Sąd zauważa, iż w sprawie zasadniczy spór dotyczy tego, czy - niezależnie od prowadzenia działalności sensu stricte rolniczej - podatnik (spadkodawca) prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami rolnymi, której nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie - wyczerpujący - materiał dowodowy (omówiony i oceniony w wydanych w sprawie decyzjach) niewątpliwie potwierdza, że

- dokonując obrotu działkami rolnymi - podatnik prowadził aktywność wypełniającą wszelkie kryteria definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym, uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży w 2008 r. pięciu działek gruntu: nr [...], położonej w M. (wygenerowanej z działki zakupionej w 1996 r., na której podatnik planował realizację inwestycji budowy osiedla mieszkaniowego); 2) nr [...], położonej w Ł. (powstałej w wyniku podziału działki zakupionej w 2006 r. i podzielonej w 2007 r.); 3) nr [...] (zakupionej w 2006 r.), [...]

i [...] (zakupionych w 2007 r.), położonych w Ł., należało rozliczyć w ramach źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co w sprawie zasadnie uczyniono, stwierdzając równocześnie prawidłowo, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Podkreślić na wstępie trzeba, że ustalenia organów podatkowych dotyczące ww. aktywności podatnika cechuje rzadko spotykana precyzja. Organy odtworzyły bowiem pełny obraz realizowanych z udziałem podatnika transakcji, których przedmiotem były sporne w niniejszej sprawie działki rolne (szczegółowo przeanalizowały - począwszy od 1996 r. - każdą transakcję zakupu, podziału, scalania, zmiany oznaczenia i sprzedaży działek, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu wydanych w sprawie - w obu instancjach - decyzji), celem kwalifikacji ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo ustalono podstawowe elementy rzutujące na wymiar podatku, tj. przychody i koszty uzyskania przychodów.

Ustawa podatkowa (u.p.d.o.f.) wprowadza zasadę rozdzielności źródeł przychodu. Oznacza to, że przychód może być zaliczony zawsze tylko do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. Wśród źródeł przychodu, u.p.d.o.f. wymienia zarówno przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak i przychody z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustalenie, czy dokonane transakcje sprzedaży były przejawem prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga odwołania się do zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji działalności gospodarczej, zgodnie z którą, działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat,

w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną. O tym więc, czy czynności podatnika wypełniały znamiona tej działalności, należało rozstrzygnąć

w oparciu w zawarte w przytoczonej definicji kryteria, takie jak prowadzenie działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. Dla oceny w tym zakresie bez znaczenia pozostaje, czy sam podatnik swoje działania oceniał (subiektywnie) jako prowadzenie działalności gospodarczej, czy dokonał czynności rejestracyjnych i zgłaszał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać faktyczny zamiar podmiotu wykonującego czynności.

W ocenie Sądu - w niniejszej sprawie - bezsprzecznie dowiedziono, że działania podatnika (spadkodawcy), polegające na kupnie, podziale i sprzedaży tak wydzielonych gruntów rolnych, nosiły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Fakt, że

w latach 1996 - 2009 podatnik zakupił liczne działki gruntu, podzielił je (czyniąc próby budowy na części z nich osiedla mieszkaniowego) i odsprzedał, jako przeznaczone pod zabudowę (budowlane), osiągając zysk, a także okoliczność, że zakupywane działki nie tworzyły zwartego obszaru, czyni niewiarygodnymi twierdzenia strony, że zakupów gruntów podatnik dokonywał celem powiększenia gospodarstwa rolnego.

Z materiału dowodowego wynika, że podatnik (spadkodawca), na podstawie aktu notarialnego z [...] lutego 1996 r., zakupił nieruchomości rolne w M. o łącznej pow. [...] ha i [...] ha (15 działek). Mimo że do aktu notarialnego oświadczył, że na nabytych gruntach będzie prowadził gospodarstwo rolne, to jednak już w latach 1997 - 1999 rozpoczął podział i sprzedaż części tych nieruchomości. Ponadto, podjął działania zmierzające do realizacji na części tych działek inwestycji, obejmującej budowę osiedla domków jednorodzinnych. Akta sprawy potwierdzają, że Wójt Gminy M., po rozpatrzeniu wniosku podatnika, uchwalił warunki zabudowy dla tego zamierzenia inwestycyjnego. Wprawdzie podatnik nie zrealizował ww. inwestycji, jednakże powyższe potwierdza, jaki faktycznie cel przyświecał mu w momencie zakupu nieruchomości i że nie był to bynajmniej cel rolniczy, tj. cel zgodny z oświadczonym przez niego do aktu notarialnego potwierdzającego nabycie nieruchomości.

W 2004 r., podatnik rozpoczął dalszy podział nieruchomości w M.,

w celu ich sprzedaży. Dokonał podziału nieruchomości nr 887 na mniejsze działki

(887/1, 887/2 i 887/3). Kolejny, to podział nieruchomości nr 885 na działki o numerach od 885/1 do 885/9 (9 działek) oraz nr 895/1 i 895/2 na działki o numerach 895/3, 895/4, 895/5, 895/6, 895/7, 895/8, 895/9, 895/10, 895/11 i 895/12.

W 2005 r. podzielone zostały nieruchomości w M. o numerach 885/7 na działki nr 885/10 i 885/11 oraz 885/8 na działki nr 887/12, 887/13 i 895/12 na działki nr 895/13, 895/14, 895/15, 895/16 i 895/17. W 2005 r. podatnik zbył 10 działek gruntu

w M. o numerach 885/6, 885/10, 885/11, 885/13, 885/5, 885/3, 895/5, 895/4, 895/9 i 887/1. Nadto - w 2005 r. - zakupił nieruchomości gruntowe w K. nr 62/1 o pow. [...] ha, które podzielił w 2006 r. na działki nr 62/3, 62/4, 62/5, 62/6, 62/7

i 62/8. Wspólnie z małżonką - w 2005 r. - zakupił nieruchomości gruntowe w K.

o numerach 2/1 i 69 o pow. [...] ha oraz niezabudowaną nieruchomość rolną stanowiącą działki nr 8/4 i 64/5 o łącznej pow. [...] ha. Kolejnymi zakupami - w 2005 r. -było nabycie nieruchomości gruntowych nr 572, 573 i 574 w Ł. o pow. [...] ha

i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego

w M. przy ul. W. [...] o pow. [...] m2 wspólnie z córką.

W 2006 r. podatnik zbył podzielone nieruchomości gruntowe w K.

o numerach 62/6 (1/3 część działki), 62/7 i 62/3. Pozostałe cztery, o numerach 62/4, 62/5, 62/6 (2/3 części działki) i 62/8, zbył w 2007 r. Następnie - w 2006 r. - podatnik dokonał zbycia nieruchomości gruntowych w M. o numerach 885/4, 885/1, 885/2, 895/10, 895/6, 895/3 i 887/2. Ponadto, nabył kolejne nieruchomości gruntowe

w Ł. nr 567/1 o pow. [...] ha, nr 172/1, 322/2, 333/1, 357/5 i 361/1 o pow. [...] ha oraz nr 470/3 i 357/3 o łącznej pow. [...] ha, jak i w J. nr 136, 138, 140

i 142 o pow. [...] ha.

W 2007 r. podzielona została nieruchomość gruntowa w K. nr 69 na działki gruntu od numeru 69/1 do numeru 69/8 (8 działek). Wyodrębnioną z podziału działki nr 69 - nieruchomość nr 69/2 - podatnik zbył w 2007 r. Dalej - w 2007 r. - podatnik podzielił nieruchomości w Ł. nr 361/1 na działki nr 361/5, 361/6, 361/7, 361/8, 361/9 i 361/10. W 2007 r. zbył nieruchomości w Ł. nr 172/1, 470/3, 361/9, 361/10, 361/7, 361/5 i 361/6 oraz kolejne nieruchomości w M. nr 885/12, 895/7, 895/15, 895/16, 895/17, 895/13 i 895/14. Poza tym - w 2007 r. - zakupił kolejne grunty w K. nr 1/1 o pow. [...] ha, w J. nr 154/1, 173 i 155 o pow. [...] ha, w Ł. nr 359/1, 359/4 o pow. [...] ha, w K. nr 500, 506 i 507 o pow. [...] ha oraz w C. nr 192 o pow. [...] ha. W 2007 r. podatnik złożył w Powiatowym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w J. wniosek o podział działki gruntu położonej w Ł. nr 361/1 o pow. [...] ha na działki nr 361/5, 361/6, 361/7, 361/8, 361/9 i 361/10. Następnie, zbył działkę gruntu nr 361/9. Nadto, zbył działkę gruntu nr 357/3 w Ł., która została zakupiona w 2006 r.

W 2008 r., czyli w okresie badanym, podatnik zbył nieruchomości gruntowe

w M. nr 895/8, w Ł. nr 361/8, 359/1, 359/4 i 357/3 oraz zakupił grunty w K. nr 501 o pow. [...] ha i C. nr 261/5 o pow. [...] ha.

W 2009 r. podatnik dokonał zbycia dwóch działek gruntu nr 891/6 i 891/7

w M. oraz zakupił nieruchomości gruntowe w Ł. nr 522/5, 544/4, 516 i 544/3 o pow. [...] ha oraz lokal mieszkalny w J.

Z akt sprawy wynika, że w latach 2009-2010 podatnik nadal kontynuował podział nieruchomości gruntowych w M. i podzielił działki nr 891 na działki od nr 891/1 do nr 891/14, nr 893 na działki o numerach 893/1, 893/2 i 893/3 a nr 889 na działki od nr 889/1 do nr 889/8. Poza tym, w 2010 r., podatnik podzielił działki gruntu

w M. nr 891/14 na działki od nr 891/15 do nr 891/29 oraz działkę nr 889/8 na działki od nr 889/8 do nr 889/26.

W ocenie Sądu, częstotliwość i skala dokonywanych przez podatnika czynności, obejmujących ww. działki, stanowi podstawę stwierdzenia, że celem tych czynności nie było zaspokojenie potrzeb rolniczych czy też osobistych podatnika, lecz uzyskanie korzyści majątkowych w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (to sam podatnik zeznał, że było to źródło, które miało mu pozwolić na prowadzenie działalności rolnej - uzyskanie środków na powiększenie gospodarstwa rolnego i zakup nowoczesnego sprzętu).

Wskazane okoliczności dowodzą, że podejmowane przez podatnika czynności miały charakter zawodowy (stały), zarobkowy, cechowały się zorganizowanym sposobem działania w obrocie gospodarczym, wykonywane były w sposób ciągły (powtarzalny), będąc podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania.

Ustalenia dotyczące ciągłości ww. działań w zakresie obrotu nieruchomościami stanowią istotną przesłankę wskazującą na prowadzenie przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmującej kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Działalność gospodarcza jest bowiem zazwyczaj procesem - ciągiem działań, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym. Działania podatnika (spadkodawcy) należało więc ocenić całościowo, tj.

z uwzględnieniem ilości transakcji dokonanych w latach 1996 - 2010, co w niniejszej sprawie słusznie uczyniono.

W tym miejscu, podkreślenia za Dyrektorem IS wymaga, że element zorganizowania nie zawsze musi przejawiać się w działaniu poprzez zorganizowane przedsiębiorstwo, obejmujące lokal, pracowników, wyposażenie itp., tym bardziej, że nie każdy rodzaj działalności i jej skala tego wymagają. Istotne dla oceny działalności podatnika (spadkodawcy), jako zorganizowanej, były elementy, na które zwracały uwagę organy podatkowe, takie jak samodzielne przygotowanie procesu zakupu, podziału i sprzedaży działek gruntu, począwszy od wyszukiwania działek o określonej charakterystyce poprzez załatwienie formalności związanych z podziałem i pomoc fachowych pośredników (biura obrotu nieruchomościami) w znalezieniu klientów

i załatwianiu koniecznych formalności związanych z transakcjami sprzedaży.

Dodatkowym argumentem, przemawiającym za uznaniem, że sprzedaż spornych działek rolnych została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, są sposoby pozyskiwania nabywców tychże działek, oferowanych do sprzedaży jako budowlane (przeznaczone pod zabudowę), co niewątpliwie miało uatrakcyjnić oferty sprzedaży i zachęcić do kupna oferowanych nieruchomości. Ustalono bowiem, że podatnik zlecał sprzedaż działek budowlanych biurom nieruchomości, gdzie wystawiał ogłoszenia o treści np. "na sprzedaż działki budowlane w M.". Nadto zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży działek w "Nowinach J." i na portalach internetowych o treści np. "sprzedaż działek budowlanych w M.", "sprzedaż działek pod zabudowę w K.".

Fakt uatrakcyjnienia ofert poprzez zmianę przeznaczenia gruntów (oferowanie działek budowlanych) i zbycie ich osobom nieprowadzącym gospodarstw rolnych, nie pozostawia wątpliwości, że podatnik - obok działalności typowo rolniczej - prowadził także - równolegle - pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Do odmiennej oceny nie może prowadzić fakt, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości formalnie kwalifikowane jako rolne. Sąd zauważa, że - w przypadku obrotu takim towarem handlowym, w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej - ww. okoliczność pozostaje bez znaczenia. Podobnie jak i to, że część działek została zakupiona w okresie znacznie oddalonym od daty ich sprzedaży, tj.

w 1996 r., gdyż działki te stanowiły - co ustalono niewątpliwie - towar handlowy, który

- jako taki - z upływem czasu "nie przedawnia się" i nie zmienia kwalifikacji na majątek osobisty przedsiębiorcy. Nadto, od momentu zakupu w 1996 r., część tych działek była "aktywna" w pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika, co potwierdzają jego działania mające na celu wybudowanie na nich osiedla domków jednorodzinnych oraz ich dalszy podział na mniejsze.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (pierwsza przesłanka - pozytywna); zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny (druga przesłanka - negatywna). Podkreślenia wymaga, że - aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia - trzeba spełnić obie ww. przesłanki.

Ilekroć w u.p.d.o.f. jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U.

z 2006 r., nr 136, poz. 969 ze zm. - dalej: u.p.r.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (podkreślenie Sądu). Za gospodarstwo rolne, stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.r., uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Za Dyrektorem IS przyjąć trzeba, że o tym, czy nieruchomość jest gospodarstwem rolnym decydują: 1) rodzaj gruntów wynikający

z ewidencji gruntów (art. 1 u.p.r.), tj. czy są one sklasyfikowane w ewidencji gruntów

i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych; 2) sposób wykorzystywania gruntów, tj. nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej "innej niż rolnicza"; 3) obszar gruntów, tj. łączna powierzchnia takich gruntów musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy; 4) władztwo, tj grunty muszą stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Słusznie przyjmuje organ odwoławczy, że wobec braku w u.p.r. definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza", wskazane jest przy interpretacji tego terminu odwołanie się do utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych, które potwierdza, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i na którym w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej oraz że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności (wyroki: WSA w Lublinie, I SA/Lu 327/07; WSA w Poznaniu, III SA/Po 268/11; dostępne: CBOSA).

Trafnie wywodzi Dyrektor IS, że zwrot "zająć grunt na działalność gospodarczą" obejmuje wszystkie czynności związane z nabytymi nieruchomościami, które służą wykonywaniu działalności i że znaczenie tego pojęcia nie jest ograniczone tylko do fizycznej eksploatacji gruntu, ale trzeba nim objąć także korzystanie z praw do gruntu oraz jego posiadanie w celu osiągnięcia przychodu teraz lub w przyszłości, szczególnie

w sytuacji, gdy przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami (kupno i sprzedaż nieruchomości). Prawidłowo podnosi organ, że bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, czy grunt jest wykorzystywany do działalności zasadniczej, czy też pobocznej, gdyż art. 2 u.p.r. nie wprowadza takiego kryterium.

Skoro - w rozpoznawanej sprawie - bezsprzecznie ustalono (co przesądzono wyżej), że podatnik był podmiotem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, to słusznym jest postawienie tezy, że zakupione przez podatnika na potrzeby tej działalności nieruchomości (stanowiące towar handlowy generujący przychody z tej działalności) nie wchodziły w skład prowadzonego przez niego równolegle gospodarstwa rolnego, będąc przeznaczonymi do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i faktycznie w tej działalności wykorzystywanymi.

Zgodzić trzeba się tym samym z Dyrektorem IS, że zakup gruntów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, traktowanie ich jako towary handlowe tej działalności a następnie ich sprzedaż potwierdza fakt, że grunty te były zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza.

Powyższe dowodzi, że podatnik nie mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż nie spełniał pierwszej

z przesłanek (pozytywnej) tego zwolnienia, a co wywiedziono wcześniej, celem skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić obie przesłanki.

Analiza akt sprawy oraz treść skarżonej decyzji potwierdza, że - jak to ujął,

z ostrożności - Dyrektor IS podjął działania skierowane na wyjaśnienie, czy - w związku ze sprzedażą - grunty utraciły charakter rolny, czy też nie (druga przesłanka - negatywna). Wystosował do nabywców nieruchomości pisma celem wyjaśnienia, jaki charakter miały nabywane przez nich nieruchomości gruntowe, w jakim celu zostały zakupione oraz czy cel zakupu został zrealizowany. Ponadto, wystosował zapytania do Starostwa Powiatowego w J. i L. dotyczące tego, czy poszczególni nabywcy zwracali się z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych a także do Wójta Gminy M. oraz Burmistrza Miasta

i Gminy M. dotyczące informacji na temat wydania decyzji o warunkach zabudowy dla nieruchomości gruntowych sprzedawanych przez podatnika.

Wynik powyższych ustaleń potwierdził niewątpliwie, że żaden z nabywców pięciu działek, sprzedanych przez podatnika w 2008 r., nie był rolnikiem i że działki te zostały zakupione na cele mieszkaniowe lub inwestycyjne, uzyskując status działek budowlanych (szerzej na ten temat: patrz str. 33-37 skarżonej decyzji). To zaś stanowi, że sprzedane przez podatnika w 2008 r. działki, tj. działka nr [...] w M. i 4 działki w Ł. o numerach nr [...], [...], [...] i [...] - w związku z tą sprzedażą - utraciły charakter rolny.

Dodać za Dyrektorem IS trzeba, że ww. grunty rolne, położone w Ł., nie nadawały się do ich rolniczego wykorzystania, co zeznał sam podatnik wskazując, że działki były trudne do rolniczego wykorzystania przy użyciu sprzętu mechanicznego,

z uwagi na nadmierne nachylenie stoków, rozległe grzęzawiska, płytko położone pokłady z kamieni (olbrzymich głazów), wyrobiska, dzikie składowiska odpadów oraz inne utrudnienia; część terenów posiadała zalety rekreacyjne i mogła stać się działkami siedliskowymi lecz nie dawały one możliwości efektywnego, rolniczego wykorzystania; działka nr 361/8 stanowiła teren oddalony od innych gruntów gospodarstwa nie dając możliwości jej uprawiania przy wykorzystaniu sprzętu.

Faktem jest, że podatnik zgłaszał grunty do płatności bezpośrednich. Nie można zaprzeczyć także, że oprócz pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik prowadził również działalność rolniczą (posiadał gospodarstwo rolne, które powiększał i ulepszał).

Powyższe nie przeczy jednak podjętym w sprawie i omówionym wyżej ustaleniom, że sporne grunty stanowiły zasadniczo towar handlowy, wykorzystywany przez podatnika

w pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skoro sprzedaż spornych gruntów została - faktycznie - dokonana w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie może strona powoływać się na informacje pozyskane we właściwym dla podatnika Urzędzie Skarbowym, dotyczące sprzedaży przez rolnika gruntów rolnych wchodzących wcześniej w skład gospodarstwa rolnego oraz odnoszące się do źródła przychodu,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ze wszelkimi tego konsekwencjami, także dotyczącymi przewidzianych dla tego źródła przychodów zwolnień i ulg podatkowych.

Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego w skarżonej decyzji wyroku z 3 listopada 2011 r. (II FSK 877/10): "odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) /.../ ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania".

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje fakt, że podatnik uzyskał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT wyodrębnionych działek gruntu w M., wchodzących w skład niezabudowanej nieruchomości rolnej. Interpretacja ta została bowiem wydana w zakresie podatku VAT oraz przy ocenie stanu faktycznego podanego przez podatnika, z którego wynika, że grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, która to sytuacja nie miał miejsca w niniejszej sprawie. Słusznie przyjmuje także Dyrektor IS, że te same okoliczności faktyczne mogą być odrębnie kwalifikowane na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych. Z tego też względu, jeśli stan faktyczny zakwalifikowany byłby w określony sposób na gruncie ustawy o podatku VAT to nie determinuje to kwalifikacji na gruncie innych przepisów.

Sąd nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wbrew zarzutom skarżącego, w opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w art. 122 i art. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Organy podatkowe oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrywano nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie zatem znalazła pełne zastosowanie zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, w sprawie - wbrew zarzutom strony - nie wystąpiła potrzeba prowadzenia dowodów z przesłuchania osób, od których podatnik zakupił grunty rolne, na potwierdzenie celu dokonywanego zakupu oraz okoliczności towarzyszących transakcji, gdyż to z aktu notarialnego wynika zadeklarowany przez nabywcę "rolniczy" cel zakupu, który - w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń - okazał się odmienny od zadeklarowanego. Skoro ów cel został stwierdzony wystarczająco przy pomocy innych dowodów, to - w świetle art. 188 O.p. - organy podatkowe zasadnie odmówiły ww. żądaniu strony, dotyczącemu przeprowadzenia dowodu.

W sprawie zrealizowano także zasadę przekonywania, określoną w art. 124 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono bowiem stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej.

Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Mając jednak na uwadze stwierdzone na wstępie naruszenie procesowe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.