Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 646/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1b
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. i umarza postępowanie administracyjne, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 7 417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wezwaniem z [...] maja 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS) poinformował A.W. zam. w O. przy ul. [...], że w oparciu o art. 155 § 1, art. 272 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Op) i art. 20 ust. 1b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej Updof), prowadzi czynności sprawdzające w zakresie wydatków poniesionych w 2013 r. (zakupu nieruchomości). W związku z powyższym organ wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień oraz dokumentów dotyczących źródła finansowania wspomnianego nabycia.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 10 sierpnia 2017 r., podatniczka poinformowała zakup nieruchomości został pokryty z pożyczki prywatnej, otrzymanej w 2012 r. oraz kredytu hipotecznego, zaciągniętego w 2013 r. Podatniczka złożyła do akt umowę pożyczki oraz kredytu.

W dniu [...] września 2017 r. A.W. ustanowiła swym pełnomocnikiem M.C. podając adres do doręczeń pełnomocnika: W., ul. [...].

Pismami z 11 września i 7 listopada 2017 r. oraz z 29 maja 2018 r. rzeczony pełnomocnik złożył "wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym cd", w których przedstawił dodatkowe informacje dotyczące źródeł finansowania nabytej nieruchomości. Kolejne pismo pełnomocnika, datowane na 12 czerwca 2018 r., zatytułowane "wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym", wpłynęło do organu 18 czerwca 2018 r. Pełnomocnik wniosła w nim o zawieszenie postępowania z uwagi na chorobę podatniczki i przebywanie na zwolnieniu lekarskim do [...] lipca 2018 r.

W dniu [...] czerwca 2018 r. NUS wydał postanowienie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. Postanowienie organ doręczył podatniczce na jej adres: O., ul. [...]. Skarżąca nie podjęła korespondencji mimo dwukrotnego awizowania, zatem została ona uznana za doręczoną w trybie art. 150 Op.

Pismem z 24 lipca 2018 r., zatytułowanym "pismo pełnomocnika", M.C. wskazała, że podatniczka w dalszym ciągu przebywa na zwolnieniu lekarskim. Autorka pisma wskazała, że podtrzymuje w związku z tym wniosek z 12 czerwca 2018 r. o zawieszenie postępowania.

Pismem z 31 lipca 2018 r. NUS poinformował M.C., że zostały zakończone czynności sprawdzające, prowadzone w stosunku do A.W. i przedmiotowa sprawa została przekazana do działu postępowań podatkowych.

Kolejne wezwania i postanowienia w sprawie, tj. z [...] sierpnia 2018 r., z [...] sierpnia 2018 r., z [...] sierpnia 2018 r., z [...] września 2018 r., z [...] października 2018 r., [...] października 2018 r., [...] listopada 2018 r., organ doręczał podatniczce na jej adres: O., ul. [...]. Skarżąca nie podejmowała korespondencji mimo dwukrotnego awizowania, zatem była ona uznawana za doręczoną w trybie art. 150 Op.

Decyzją z [...] grudnia 2018 r. NUS ustalił A.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. w wysokości 163.697 zł.

Wspomnianą decyzję organ doręczył podatniczce na jej adres: O., ul. [...]. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że w dniu 4 grudnia 2018 r. doręczyciel nie zastał podatniczki, zaś "córka nie podjęła listu dla mamy". Pismo awizowano powtórnie 17 grudnia 2018 r., zaś w dniu 27 grudnia 2018 r. korespondencja została zwrócona do nadawcy.

W dniu 28 lutego 2019 r. podatniczka ustanowiła M.C. pełnomocnikiem w zakresie prowadzenia wszelkich spraw związanych z należnościami publicznoprawnymi.

Protokołem z [...] lutego 2019 r. udokumentowano czynność zapoznania się M.C. z aktami sprawy oraz wykonania fotokopii dokumentów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania podatkowego.

W dniu 7 marca 2018 r. pełnomocnik podatniczki złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu wskazano, że pełnomocnik udała się do urzędu skarbowego celem źródła zajęć na rachunku bankowym należącym do A. s.c., której wspólnikiem była podatniczka. Pełnomocnik zaznajomił się wówczas z decyzją NUS. W uzasadnieniu wniosku wskazano również, że choć podatniczka złożyła 1 sierpnia 2018 r. formularz ZAP-3, wskazując w nim adres pełnomocniczki, jako jej adres do doręczeń w kraju, korespondencja, w tym również decyzja NUS, była nadal kierowana na adres: O., ul. [...]. Zdaniem pełnomocniczki, te okoliczności uniemożliwiły jej mocodawczyni zapoznanie się z decyzją i spowodowały uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Do wniosku dołączono odwołanie od decyzji NUS, kopię zgłoszenia ZAP-3 oraz kopie licznych dokumentów potwierdzających stan zdrowia podatniczki, w tym skierowanie do szpitala psychiatrycznego.

W ramach stanowiska w sprawie odwołania z 25 marca 2019 r. NUS wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami w 2018 r. indywidualni przedsiębiorcy oraz wspólnicy spółek cywilnych zmian, w tym danych adresowych, dokonują za pośrednictwem formularza CEIDG-1, natomiast formularz ZAP-3 dotyczy osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Z tych względów NUS uznał, że argumentacja wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania była chybiona.

Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowieniem z tej samej daty DIAS przywrócił termin do złożenia odwołania.

Decyzją z [...] stycznia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2013 r. została doręczona stronie 21 grudnia 2018 r., a więc przed dniem 31 grudnia 2018 r. Tym samym w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do podnoszonych w uzasadnieniu odwołania okoliczności złożenia przez stronę w Urzędzie Skarbowym w P. formularza ZAP-3 i dokonania aktualizacji adresu do korespondencji i wskazania jako aktualnego: ul. [...] w W., DIAS stwierdził, że decyzja NUS została skutecznie doręczona, gdyż A.W. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą zgłoszenia zmiany danych adresowych (z dotychczasowego adresu wynikającego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, tj. O., ul. [...]) na adres W., ul. [...], dokonała nieprawidłowo na formularzu ZAP-3 przeznaczonym dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, co nie mogło skutkować wprowadzeniem zmian do systemu Poltax Urzędu Skarbowego w P. W Systemie Rejestracji Centralnej jako aktywny dres do korespondencji od 13 listopada 2017 r. widniała ul. [...], O. W związku z tym NUS wszelką korespondencję kierował prawidłowo na wspomniany adres.

DIAS podkreślił, że NUS podjął próbę doręczenia decyzji przez pracownika Urzędu Skarbowego w P., która się nie udała, a pracownik na tę okoliczność sporządził adnotację, że "Pani A. nie zastałem. Córka nie podjęła listu dla mamy". Po nieudanej próbie doręczenia decyzji przez pracownika Urzędu Skarbowego w P., decyzja została nadana w placówce Poczty Polskiej w dniu 4 grudnia 2018 r. i doręczona A.W. 21 grudnia 2018 r. w trybie art. 150 § 4 Op.

DIAS podkreślił, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jak również postanowienie przywracające termin do złożenia odwołania nie zostały zaskarżone przez stronę

Przechodząc do merytorycznej części rozpatrywanej sprawy DIAS stwierdził, że A.W. w dniu [...] lipca 2013 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A [...] nabyła nieruchomość położoną w O. przy ul. [...] za kwotę 1.000.000 zł. Z akt sprawy wynika, że w 2013 r. A.W. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie: sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia, opodatkowana na zasadach ogólnych. W zeznaniu rocznym PIT-36 za 2013 r. strona wykazała dochód w wysokości 2.838 zł. Z uwagi na fakt, że wysokość dochodów uzyskanych przez A.W. nie stanowiła pokrycia dla wydatków na zakup nieruchomości NUS przeanalizował dochody podatniczki osiągnięte w latach poprzedzających rok podatkowy 2013 nadal stwierdzając nadwyżkę wydatków nad dochodami.

Nawiązując do zawartej umowy pożyczki DIAS stwierdził, że wynika z niej, iż [...] maja 2012 r. we Włoszech, w miejscowości P., A.W. (Pożyczkobiorca) zawarła umowę pożyczki z A.M. (Pożyczkodawcą). Z art. 1 umowy wynikało, że pożyczkodawca pożyczy Pożyczkobiorcy kwotę 84.000,00 euro na następujących warunkach: pierwsza rata w wys. 21.000 euro w gotówce - wypłacona w dniu podpisania umowy; pozostałe trzy raty po 21.000 euro - wypłacane w odstępach tygodniowych począwszy od dnia podpisania umowy. W art. 2 umowy zapisano, że Pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrócenia pożyczonej kwoty w czterech ratach kwartalnych po 21.000 euro. Termin spłaty pierwszej raty ustalony został na dzień [...] stycznia 2013 r. Z tłumaczenia przysięgłego umowy pożyczki wynikało, że umowa została podpisana przez W.A. natomiast drugi podpis jest nieczytelny.

DIAS podkreślił, że strona przedłożyła umowę kredytu hipotecznego nr [...] zawartą w dniu [...] czerwca 2013 r. z [...] S.A. na kwotę 810.000 zł. Celem udzielonego kredytu było nabycie nieruchomości położonej w O. przy ul. [...]. W umowie wysokość orientacyjnej raty kredytu została określona na kwotę 4.457,06 zł z okresem kredytowania do 6 lutego 2040 r.

DIAS nawiązał do wyjaśnień strony, z których wynikało, że pożyczka gotówkowa od A.M. została sfinalizowana w czterech transzach i środki te zostały przywiezione do Polski przez A.W. samochodem, w transzach po około 10.000 euro, w maju i czerwcu 2012 r. Waluta euro była sukcesywnie wymieniana na walutę polską w kantorach na terenie W. i N. Część pożyczki w wysokości 129.000 zł została wpłacona na konto A.W. na poczet zapłaty dla sprzedającego nieruchomość, reszta pieniędzy w wysokości ok. 220.000 zł była przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami, przedmiotowa pożyczka nie została spłacona, a strony umowy pożyczki zawarły porozumienie co do jej późniejszej spłaty w momencie poprawy kondycji finansowej A.W. Do pisma z 11 września 2017 r. załączone zostały wyciągi bankowe [...], z których wynika, ze zostały dokonane wpłaty gotówkowe w dniach: [...] czerwca 2013 r. w kwocie 25.000 zł, [...] czerwca 2013 r. w kwocie 52.000 zł, [...] lipca 2013 r. w kwocie 33.000 i przelew w dniu [...] czerwca 2013 r. w kwocie 50.000 zł.

DIAS podkreślił, że strona nie dostarczyła dokumentów potwierdzających dokonanie wymiany waluty euro na walutę polską. W związku z tym do przeliczenia pożyczki NUS przyjął średni kurs euro z okresu miesięcy maj-czerwiec 2012 r., tj. 4,26 zł.

DIAS dodał, że pismem z 29 maja 2018 r. strona przesłała kolejne wyjaśnienia dot. pożyczki wskazując, iż wpłata części pożyczki w wys. 129.000 zł została wpłacona na rachunek bankowy A.W. przez nią samą, a ponadto, że podatniczka nie pamięta dokładnie zdarzeń z 2013 r., gdyż w tym czasie dużo podróżowała.

DIAS wskazał, że podjął działania w celu zweryfikowania wyjaśnień składanych przez stronę odnośnie udzielonej pożyczki. W tym celu wystąpił do Włoskiej Administracji Podatkowej z wnioskiem o przekazanie informacji dot. pożyczki gotówkowej udzielonej przez A.M. na terenie Włoch. Na zapytanie polskiego organu podatkowego Włoska Administracja Podatkowa odpowiedziała, że nie mogła uzyskać informacji i dokumentacji na temat udzielonej pożyczki przez A.M. i wskazała, że: listem poleconym na adres, którym dysponowała doręczenie było niemożliwe z powodu braku możliwości znalezienia adresata; specjalnym powiadomieniem na adres, którym dysponowała, doręczenie nie było możliwe gdyż podmiot jest nieznany pod tym adresem. Nie ma elementu przypisanego adresatowi ani na domofonie, ani na skrzynce pocztowej. Z informacji uzyskanej od sąsiadów wynika, że adresat jest nieznany; nieruchomość wskazana jako miejsce zamieszkania A.M. od 3 listopada 2017 r. zarejestrowana została dla celów najmu mieszkalnego. List polecony został skierowany do wynajmującego. Wynik działania tamtejszej administracji podatkowej był nieudany z braku możliwości znalezienia adresata.

Ponadto NUS na adres posiadany w Polsce przez A.M. wezwał ją do podania, czy udzieliła pożyczki A.W., jeżeli tak, to kiedy i w jakiej kwocie oraz czy pożyczka została zwrócona. Pismo dręczono w trybie art. 150 Op. A.M. nie udzieliła zatem odpowiedzi na powyższe wezwanie.

DIAS uznał zatem, że Należy zauważyć, że na okoliczność otrzymania pożyczki w wys. 84.000 euro (tj. ok. 360.360 zł) strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających fizyczne otrzymanie powyższych pieniędzy. Z kolei dokonywane wpłaty gotówkowe oraz przelew nie dowodzą pochodzenia przedmiotowych środków finansowych ze wskazanego przez stronę źródła. Strona nie udzieliła żadnych informacji odnośnie okoliczności w jakich przewoziła spore sumy pieniędzy: jakim samochodem jechała, czy był to jej samochód, czy ktoś jej w drodze towarzyszył.

DIAS uznał zatem, że NUS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji uwzględnił znane mu z urzędu dochody strony określając zobowiązanie podatkowe za 2013 r. Natomiast strona nie wykazała, że dysponowała środkami pieniężnymi, które wystarczyłyby na poniesione w 2013 r. wydatki. Tym samym DIAS podzielił stanowisko NUS, że wydatki w kwocie 218.263,28 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatniczka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 233 § 1 Op, poprzez utrzymanie decyzji w mocy, mimo że NUS, po wskazaniu przez skarżącą w zgłoszeniu z 1 sierpnia 2018 r. nowego adresu do doręczeń, doręczył wezwanie z 8 sierpnia 2018 r., postanowienie z [...] sierpnia 2018 r., postanowienie z [...] sierpnia 2018 r., postanowienie z [...] września 2018 r., wezwanie z 8 października 2018 r., postanowienie z [...] października 2018 r., postanowienie z [...] października 2018 r. postanowienie z [...] listopada 2018 r., na adres wskazany w CEIDG, tym samym naruszając art. 148 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Op, co w konsekwencji bardzo utrudniło skarżącej prowadzenie postępowania przed organem pierwszej instancji, faktycznie uniemożliwiło wypowiedzenie co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności że skarżąca cierpi na przewlekłą depresję, a w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na przebieg postępowania;

2. art. 68 § 4a w zw. z art. 148 § 1 Op, polegające na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo iż decyzja NUS nie została skutecznie doręczona przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia, ponieważ została doręczona na adres wskazany w CEIDG, a nie na adres do doręczeń wskazany przez stronę;

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, polegające na ustaleniu stanu faktycznego w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, oraz zasadami logicznego rozumowania poprzez przyjęcie, że strona nie uprawdopodobniła, iż część środków na zakup nieruchomości pochodzi z pożyczki, mimo że przedłożono do akt postępowania umowę pożyczki z [...] maja 2012 r., a brak wyjaśnień strony co do okoliczności faktycznych sprawy wynikał z błędnego doręczenia pism przez NUS oraz przewlekłej depresji na którą cierpi strona, a nie złej woli lub próby ukrywania przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że strona nie uprawdopodobniła, że otrzymała środki pieniężne na podstawie zawartej umowy pożyczki.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Najdalej idącym zarzutem podniesionym w treści powyższego środka prawnego jest zarzut nieuwzględnienia okoliczności przedawnienia prawa organu do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Do dnia 27 lutego 2015 r. obowiązywał art. 68 ust. 4 Op stanowiący w ówczesnym brzmieniu, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Z dniem 28 lutego 2015 r., ów przepis stracił moc obowiązującą, albowiem został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez pkt 3 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK18/09.

Na mocy art. 2 pkt 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) w art. 68 po § 4 dodaje się § 4a w brzmieniu: "§ 4a. Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie." Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że NUS miał prawo orzekać (wydać i doręczyć decyzję) w przedmiocie spornego zobowiązania w terminie do pięciu lat, liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, to jest od końca 2013 r. Tym samym, prawo do wydania (i doręczenia) przez NUS decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tzw. "nieujawnionych źródeł" za 2013 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r.

W rozpoznawanej sprawie sporna jest data doręczenia decyzji przez NUS. Organy twierdzą, że do doręczenia doszło 21 grudnia 2018 r. w trybie art. 150 § 4 Op. Skarżąca kwestionuje powyższą datę doręczenia, gdyż, jak twierdzi, doręczenie nastąpiło na niewłaściwy adres, a co za tym idzie nie było skuteczne.

Zgodnie z art. 148 § 1 Op, pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Stosownie do art. 149 Op, w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Zgodnie natomiast z art. 150 Op, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (§ 1 pkt 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Warunkiem skutecznego doręczenia osobie fizycznej w postępowaniu podatkowym jest zatem doręczenie pisma do rąk tej osoby lub do rąk dorosłego domownika lub do rąk innych wymienionych w art. 149 Op osób lub pozostawienie stosownego zawiadomienia o możliwości odbioru pisma na poczcie. Niezależnie jednak od sposobu doręczenia, którego wybór jest zdeterminowany warunkami wskazanymi w powołanych przepisanych, warunkiem zasadniczym i podstawowym skuteczności doręczenia jest nadanie przesyłki pod właściwy adres, którym w przypadku osób fizycznych jest jej miejsce zamieszkania lub wskazany adres do doręczeń w kraju.

Zdaniem Sądu, z treści powyższych przepisów wynika, że doręczenie osobom fizycznym nastąpić w dwóch równorzędnych miejscach, tj. w miejscu zamieszkania lub pod wskazanym adresem do doręczeń w kraju. W ocenie Sądu, oba sposoby doręczania choć są równorzędne to jednak wykluczają się, co podkreśla użycie spójnika "albo". Oznacza to, że organ podatkowy może skorzystać z każdego z wyżej wymienionych sposobów doręczania pism. Gdy jednak podatnik wskazuje w toku postępowania adres do doręczeń w kraju, poprawną praktyką i pozostającą w zgodzie z zasadą zaufana do organów podatkowych byłoby doręczanie pod adresem wskazanym przez podatnika.

Powyższa konstatacja wynika z faktu, że na podatniku spoczywa obowiązek odpowiedniej organizacji odbioru pism. Jeśli organ dokonuje doręczenia w tym wskazanym miejscu, to w przypadku niezastania adresata, organ może zakładać, że doręczenie "do rąk" takiej osoby było z obiektywnych przyczyn niemożliwe. Wówczas otwiera się opcja doręczenia zastępczego w trybie art. 150 Op. Zdaniem Sądu, organ nie może natomiast przyjąć takiego założenia gdy strona wskazała konkretny adres do doręczeń w kraju, zaś organ, mimo to, skierował korespondencję pod adres zamieszkania. Wówczas, zdaniem Sądu, jeśli doręczający nie zastanie nikogo komu mógłby powierzyć korespondencję, nie dochodzi do niemożności doręczenia pisma z przyczyn obiektywnie niezależnych od organu, zatem próba doręczania pisma w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 Op, może doprowadzić do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Strona musi mieć bowiem zagwarantowane prawo do działania w zaufaniu, że jeśli wskaże jako adres do doręczeń konkretne miejsce o którym mowa w art. 148 Op, to wszelka korespondencja będzie tam kierowana i nie wystąpi sytuacja, w której np. w związku z urlopem lub chorobą, strona nie będzie miała wiedzy o negatywnych dla niej skutkach, tak w sferze materialnoprawnej jak i procesowej.

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że miejsce zamieszkania lub wskazany przez podatnika adres do doręczeń w kraju są równoważnymi miejscami do doręczeń o ile doręczenie następuje w trybie przewidzianym w art. 148 Op, czyli do rąk adresata. Nie jest natomiast równoważne doręczenie zastępcze w miejscu zamieszkania i doręczenie zastępcze pod adresem do doręczeń, tj. oparte na fikcji prawnej doręczenia, jeśli strona w toku postępowania wskazała konkretny adres korespondencyjny w kraju. Zdaniem Sądu, powody wskazania takiego adresu mogą być różne i w zasadzie nie powinny interesować organu podatkowego. Dla organu istotne powinno być to, że podatnik, zapewne w trosce o własne interesy, wskazuje inny adres do doręczeń, poza jego miejscem zamieszkania.

Zdaniem Sądu, organ nie może powoływać się zatem na skuteczność doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Op, albowiem zastosowanie tego trybu wymaga uprzednio podjęcia obiektywnie nieudanej próby doręczenia pisma adresatowi. Trudno natomiast mówić o takich obiektywnie uzasadnionych przeszkodach w sytuacji, gdy organ doręcza przesyłkę z pominięciem wskazanego przez podatnika adresu do doręczeń w kraju.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie strona poinformowała NUS o innym, niż jej adres zamieszkania, adresie do doręczeń w kraju. Wynika to z treści dołączonego do odwołania formularza ZAP-3, który wpłynął do organu podatkowego 1 sierpnia 2018 r. W treści wspomnianego formularza podatniczka wskazała adres do doręczeń: W., ul. [...], czyli adres pełnomocnika, reprezentującego ją w ramach czynności sprawdzających. Sąd daje wiarę, że wynikało to z faktu, iż skarżąca z uwagi na stan zdrowia nie była w stanie należycie dbać o własne interesy. Wolała zatem, aby wszelka korespondencja trafiała do rąk jej pełnomocnika.

Organy wskazują natomiast, że podanie adresu do doręczeń na formularzu ZAP-3 było nieskuteczne, bowiem jest to formularz dedykowany m. in. osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Skarżąca natomiast prowadzi działalność w formie spółki cywilnej. W konsekwencji, zdaniem organów, posłużenie się formularzem ZAP-3 spowodowało, że dane podatniczki, w tym jej adres do doręczeń w kraju, pozostały niezmienione w systemie Poltax, zatem wszelkie doręczenia były dokonywane na dotychczasowy adres O., ul. [...].

Zdaniem Sądu, organy pomijają jednak, że wobec podatniczki od [...] maja 2017 r. były prowadzone czynności sprawdzające dot. zobowiązania w konkretnym podatku za konkretny okres. Z kolei od [...] czerwca 2018 r. prowadzone było również postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu tzw. "nieujawnionych źródeł" za 2013 r. Skarżąca nie była więc tylko podatnikiem, którego dane podlegają rejestracji i zmianie w systemie Poltax w określonym trybie, lecz była przede wszystkim stroną toczącego się postępowania podatkowego, do której odnosi się wprost art. 146 § 1 Op.

Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Co istotne, ów przepis nie określa w jaką formę winno przybrać to zawiadomienie. Zdaniem Sądu, wystarczającym jest dowód, że oświadczenie woli podatnika o wskazaniu adresu do doręczeń w kraju dotarło do organu podatkowego prowadzącego postępowanie, a tak, w ocenie Sądu, zdarzyło się w niniejszej sprawie.

Sąd stwierdza, że za powyższym stanowiskiem przemawiają również inne, zaistniałe okoliczności faktyczne.

Otóż poza sporem jest, że podatniczka w toku czynności sprawdzających ustanowiła pełnomocnika w osobie M.C. Pełnomocnictwo obejmowało wprawdzie wyłącznie czynności sprawdzające, lecz faktem jest, że już po wszczęciu postępowania podatkowego ów pełnomocnik w piśmie z 24 lipca 2018 r., zatytułowanym "pismo pełnomocnika", wskazał, że podatniczka w dalszym ciągu przebywa na zwolnieniu lekarskim oraz wniósł o zawieszenie postępowania. Organ nie podjął jednak żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia umocowania wspomnianej osoby. W szczególności nie wezwał do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zawieszenie postępowania, poprzez złożenie pełnomocnictwa. Istotne jest również to, że strona sygnalizowała problemy ze zdrowiem, które jak się okazało, miały charakter na tyle poważny, iż uniemożliwiały podatniczce występowanie osobiście. Adres do doręczeń wskazany w zgłoszeniu był tym adresem, którym posługiwała się pełnomocnik skarżącej. Co więcej, wszelkie pisma adresowane do strony na adres O., ul. [...], mimo podwójnego awizowania, nie były odbierane. W tych okolicznościach całkowite zignorowanie treści zgłoszenia ZAP-3 w warunkach toczącego się postępowania podatkowego obciąża organ podatkowy.

Z tych względów Sąd stwierdza, że doręczenie decyzji w trybie zastępczym na adres inny, niż wskazany przez podatniczkę adres do doręczeń, nie mogło wywierać skutku wskazanego w art. 150 § 4 Op. Za datę doręczenia nie można było zatem uznać dnia 21 grudnia 2018 r. Strona, a konkretnie jej pełnomocniczka, z decyzją zapoznała się dopiero 28 lutego 2018 r., czyli po wizycie w siedzibie organu podatkowego, wywołanej dokonaniem czynności egzekucyjnej. Zdaniem Sądu, nie był to więc moment, w którym ustała przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, gdyż do doręczenia decyzji w ogóle nie doszło. Termin do wniesienia odwołania rozpocząłby bieg, gdyby decyzję doręczono w sposób prawidłowy, lub gdyby skarżąca weszła w jej posiadanie w inny sposób, np. podczas wizyty jej pełnomocniczki w urzędzie skarbowym. W tym drugim przypadku za datę doręczenia decyzji trzeba byłoby uznać 28 lutego 2019 r. Nawet w takim wypadku, z punktu widzenia przedawnienia prawa do wydania rzeczonej decyzji, byłoby to doręczenie spóźnione.

Reasumując, Sąd stwierdza, że podatniczka podała w sposób skuteczny adres do doręczeń w kraju organowi, przed którym toczyło się postępowanie podatkowe, zatem organ winien doręczać jej korespondencję na adres W., ul. [...], gdzie, zgodnie z wolą podatniczki, byłaby podejmowana przed dorosłego domownika – M.C.

Zdaniem Sądu, decyzja kierowana na adres O., ul. [...], której podatniczka ostatecznie nie odebrała, nie mogła zostać uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 Op. Skoro tak, to do doręczenia decyzji NUS nie doszło przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 4a Op, więc zobowiązanie, o którym mowa w tym przepisie nie powstało, gdyż przedawniło się prawo organu do jego ustalenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że postępowanie podatkowe podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe, stosownie do art. 208 § 1 Op.

W tym stanie rzeczy za bezcelową Sąd uznał ocenę pozostałych zarzutów skargi w zakresie podstaw do ustalenia zobowiązania za 2013 r. oraz naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 i art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa).

O kosztach postępowania Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty w wysokości 7.417 zł składał się wpis od skargi 2.000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 5.400 zł, obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).