Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1238/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Marzena Miętek, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Tomasza W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1455/02 w sprawie ze skargi Tomasza W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie ryczałtów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Tomasza W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł (pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Tomasza W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2002 r. w przedmiocie ryczałtu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Decyzją tą Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś., którą określono Tomaszowi W. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 887 698,90 zł z tytułu sprzedaży w 1999 r. nieruchomości, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Organy podatkowe ustaliły, iż skarżący był właścicielem 3/10 udziału w nieruchomości położonej w W. Udziały te, jak wynika z aktu notarialnego, sporządzonego 17 grudnia 1999 r. sprzedał za cenę 9.555.009, z czego kwota 2 000 940 zł stanowiła zadłużenie sprzedającego względem "U." spółki cywilnej Piotr K. Zadłużenie to przejęli kupujący na mocy wymienionego wyżej aktu notarialnego. W ocenie organów podatkowych przychodem ze sprzedaży jest, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wskazana w umowie cena - 9.555 009 zł Długi obciążające nieruchomość nie mają żadnego wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przychodem w tym przypadku jest nie tylko kwota, jaką faktycznie podatnik otrzymał, ale także kwota zadłużenia przejęta przez kupujących do spłacenia. Zapłata ceny może bowiem również nastąpić poprzez zwolnienie z długu. Dla ustalenia wysokości przychodu zbędne było więc dopuszczenie dowodu z zeznań świadków Piotra i Andrzeja K. na okoliczność zgodnego zamiaru i celu zawartej w formie aktu notarialnego umowy, w tym istotnych warunków tej umowy, faktycznej wysokości ceny sprzedaży oraz wysokości wynagrodzenia należnego inwestorowi zastępczemu /spółce cywilnej Unikat/ z tytułu wykonania prac budowlanych. Dowód w postaci aktu notarialnego nie wymaga dodatkowych wyjaśnień, a zamiar i cel umowy zostały w nim wyraźnie sprecyzowane. Oceniając zasadność zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Izba Skarbowa stwierdziła, iż podstawową okolicznością przesądzającą o jego stosowaniu jest przeznaczenie i wydatkowanie przychodów, uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, w terminie 2 lat od dokonania sprzedaży. Wydatków takich nie stanowią kwoty przeznaczone na zakup żarówek, kinkietów i podobnych przedmiotów. Nie pełnią one bowiem funkcji mieszkalnych. Nie można też uznać za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wydatków przeznaczonych na zakup nieruchomości położonej we wsi M. W dniu nabycia nieruchomość ta znajdowała się na terenie o przeznaczeniu podstawowym na tereny lasów i zalesień z zakazem zabudowy, w strefie chronionego krajobrazu. Podatnikowi było wiadomym, iż zakupiony grunt nie jest przeznaczony pod zabudowę mieszkalną. Powoływanie się na okoliczność, iż plan zagospodarowania przestrzennego ma zostać zmieniony, nie podważa ustaleń, iż w momencie zakupu nieruchomość nie była przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego.

W skardze na powyższą decyzję Tomasz W. zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 28 oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pozbawienie podatnika przysługującego mu przywileju podatkowego, art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez określenie treści umowy sprzedaży niezgodnie z celem tej umowy i zgodnym zamiarem stron oraz przepisów postępowania - art. 187, 122, 210 par. 1 pkt 6, 121 par. 1, 124, 125, 180, 145 par. 2 i 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, brak uzasadnienia faktycznego odnośnie powodu określenia przez organ I instancji ceny sprzedaży udziałów w nieruchomościach i niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ wydając decyzję, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, brak wnikliwości w prowadzeniu postępowania, nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych w odwołaniu, mających istotny wpływ na wynik postępowania, doręczenie decyzji przez Izbę Skarbową bezpośrednio stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi i utrzymanie decyzji I instancji w mocy mimo, iż rażąco narusza ona prawo Wniósł w związku z tym o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie określenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Uznając skargę za niezasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył przede wszystkim, iż żądanie umorzenia postępowania podatkowego przez sąd jest niedopuszczalne, sądy administracyjne na podstawie art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpoznając skargę mogą zatem wydać tylko jedno z rozstrzygnięć, wymienionych w art. 145 lub 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszonej o koszty sprzedaży. W ocenie Sądu treść aktu notarialnego nie budzi wątpliwości. Wskazano w nim wyraźnie, iż skarżący sprzedał swoje udziały za cenę 9 555 000 zł. Fakt, iż część ceny miała być zapłacona na rzecz osoby trzeciej, względem której sprzedający byli zadłużeni, nie ma wpływu na wartość nieruchomości wyrażoną w cenie. Na ustalenie wartości nieruchomości nie mają wpływu wszelkiego rodzaju zadłużenia bądź inne ciężary obciążające nieruchomość. Sąd zauważył także, iż umowa, sporządzona w formie aktu notarialnego ma walor prawdziwości i została sporządzona zgodnie z przepisami prawa i wolą stron. W skardze dokonano odmiennej interpretacji jednoznacznych postanowień umowy, jednakże wywody w tym zakresie należy uznać za chybione. Twierdzenie, iż interpretacja aktu notarialnego dokonana przez organy podatkowe otwiera skarżącemu drogę do domagania się od Skarbu Państwa /kupującego/ zapłaty reszty ceny nie znajduje podstaw faktycznych i prawnych. Nie da się bowiem wyprowadzić logicznie takiego wniosku z ustalonego stanu faktycznego.

Sąd uznał również, iż nie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten statuuje ulgę podatkową i zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Przepis ten nie może się zatem odnosić do gruntu albo prawa użytkowania gruntu, które pod budowę nie są przeznaczone. Nie jest istotny w tym przypadku abstrakcyjny zamiar podatnika budowy budynku mieszkalnego, a rzeczywiste przeznaczenie gruntu pod budowę takiego budynku. Uzasadniony jest zatem pogląd, iż intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych na grunty przeznaczone pod budowę budynków mieszkalnych, a nie na grunty z takiego przeznaczenia wyłączone. Jest zaś okolicznością bezsporną, iż przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w strefie chronionego krajobrazu wyłączonego spod budownictwa mieszkaniowego, a skarżący od samego początku miał tego świadomość. Próby dokonania przez niego /nieskuteczne/ doprowadzenia do zmiany przeznaczenia terenu nie mogły mieć żadnego wpływu na interpretację przepisów dokonaną przez organy podatkowe i podzieloną przez Sąd. Sąd uznał też za bezzasadne zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Podniósł, iż strona nie sprecyzowała w skardze, na czym konkretnie naruszenie to miało polegać i jaki wpływ mogło mieć na wynik postępowania. Sąd naruszeń takich się nie dopatrzył. Wskazał przy tym, iż zgodnie z art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej równoczesne doręczenie decyzji stronie i pełnomocnikowi powoduje, że doręczenie decyzji stronie nie ma znaczenia procesowego, skuteczne jest jedynie doręczenie jej pełnomocnikowi.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Tomasz W. zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 28 oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 65 i 535 Kodeksu cywilnego;

- naruszenie przepisów postępowania - art. 133 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 i par. 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych, mające istotny wpływ na wynik sprawy i polegające na nieuwzględnieniu podniesionych zarzutów naruszenia przez organy I i II instancji przepisów proceduralnych - art. 187, 122, 180 i 233 Ordynacji podatkowej.

Wniósł w związku z tym o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione wyżej zarzuty skarżący wskazał, iż w jego ocenie umowa z 17 grudnia 1999 r. zawiera w sobie tak naprawdę kilka typów umów nazwanych - umowę sprzedaży nieruchomości zawartą pomiędzy skarżącym a Skarbem Państwa i umowę przelewu praw i obowiązków, na mocy której Skarb Państwa stał się stroną umowy ze spółką UNIKAT /jako inwestorem zastępczym/ o wykonanie określonego budynku w uzgodnionym stanie technicznym za określonym wynagrodzeniem. W dacie zawarcia umowy na Skarb Państwa przeszła własność nieruchomości w stanie, w jakim ona się wówczas znajdowała. W akcie notarialnym opisano stan zaawansowania prac. Cena sprzedaży jest ekwiwalentem prawa własności nieruchomości. Nie jest nią natomiast objęte wynagrodzenie za wykonanie dzieła. W tym zakresie zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza art. 535 Kc. Sąd winien był bowiem ustalić, czy nie doszło w tej sprawie do naruszenia przez organy podatkowe art. 65 Kc poprzez dowolne i sprzeczne z rzeczywistym celem umowy i wolą stron ustalenie, iż kwoty wyrażone w par. 2 pkt 1 lit. "a i b" stanowią łącznie cenę sprzedaży nieruchomości. Analiza dalszych postanowień umowy wskazuje w sposób niewątpliwy na to, iż kwota wskazana w par. 2 pkt 1 lit. "b" aktu notarialnego jest wynagrodzeniem należnym inwestorowi zastępczemu z tytułu wykonania określonego dzieła. Strona podtrzymała przy tym swój zarzut, iż gdyby uznać kwotę określoną w par. 2 pkt 1 lit. "b" umowy za część ceny nieruchomości, to Skarb Państwa jako właściciel nieruchomości nie mógłby potrącić z tej ceny żadnych kwot z tytułu nienależytego wykonania umowy o dzieło, gdyż byłaby to cena sprzedaży należna skarżącemu. Interpretacja umowy, dokonana przez stronę skarżącą znajduje uzasadnienie w rozbiciu w par. 2 ceny na dwie osobne pozycje i obciążenie jednej z nich podatkiem od towarów i usług. Sąd nie wziął pod uwagę faktu, iż inwestor zastępczy prowadził dalej /po zawarciu umowy/ na tej nieruchomości prace budowlane. Bezzasadne są twierdzenia Sądu I instancji, iż nieruchomość była obciążona zadłużeniem z tytułu kwoty określonej w par. 2 pkt 1 lit. "b" aktu notarialnego. Kwota wynagrodzenia była zobowiązaniem osobistym z tytułu wynagrodzenia za wykonane dzieło i nie obciążała nabywanych nieruchomości, nie została wpisana na ich hipotekę. Utrzymując zatem w mocy zaskarżone decyzje organów podatkowych Sąd zaakceptował naruszenie przez nie art. 28 i 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopuszczając do obciążenia skarżącego kwotą podatku liczonego od kwoty, która nie stanowiła wartości nieruchomości wyrażonej w cenie sprzedaży. Zwrócić też należy uwagę, iż art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż przychodem jest wartość nieruchomości. Nie chodzi więc jedynie o cenę, ale również o wartość. Sąd nie uwzględnił tej okoliczności i pominął fakt, iż w dacie przeniesienia własności nieruchomości stan zaawansowania robót budowlanych wynosił 75,74 %. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona podniosła, iż z powołanego przepisu nie wynika, aby skorzystanie z ulgi uzależnione było od tego, czy zakupiony grunt przeznaczony jest w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkalną. Jednym warunkiem postawionym przez ustawodawcę jest to, aby grunt ten położony był w kraju i aby nabywca przeznaczył go /w przyszłości, nieograniczonej ramami czasowymi/ pod budowę budynku mieszkalnego. W tym przypadku realne jest doprowadzenie /w wyniku starań skarżącego/ do zmiany przeznaczenia gruntu zakupionego w M. zwłaszcza, iż postępowanie administracyjne w tym przedmiocie już się toczy /w momencie zakupu skarżący wiedział też, iż dokonanie takiej zmiany będzie możliwe/. Dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza zatem prawa podatnika i jest dla niego niekorzystna.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 133 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd opiera się na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. W tej sprawie nie miało to miejsca, bowiem organy podatkowe nie zgromadziły wszystkich dowodów, w szczególności nie ustaliły rzeczywistego zamiaru stron i nie wyjaśniły, jak strony rozumiały pojęcie ceny, użyte w umowie, nie działały wnikliwie. Utrzymując w mocy wadliwe, wydanie z naruszeniem procedury decyzje Sąd naruszył zatem art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona wskazała obie podstawy kasacyjne, wymienione w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazując na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie /strona nie sprecyzowała nawet, które z tych naruszeń, w odniesieniu do którego z przepisów miało miejsce/ strona zarzuciła m.in., iż Sąd I instancji błędnie, niezgodnie z celem umowy i zgodnym zamiarem stron określił treść umowy sprzedaży /czym naruszył art. 65 Kc/ i nieprawidłowo zastosował i zinterpretował art. 535 Kc do oceny wysokości ceny sprzedaży. Również zarzut naruszenia art. 19 ustawy o podatku dochodowym odnosi się do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania i ustalenia przychodu. Zarzuty te w istocie dotyczą zatem odmiennej - od dokonanej przez organy podatkowe - oceny dowodów zebranych w toku postępowania i zupełności postępowania dowodowego. Skoro tak, to w pierwszym rzędzie należy ocenić zasadność zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się naruszenia przepisów postępowania.

Strona zarzuciła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Stosownie do art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie przekazał sądowi skargi wraz z aktami i odpowiedzią na skargę. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Sąd może też zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo, a powinien to uczynić, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu. Zgodnie zaś z art. 1 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem.

Art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa granice materiału dowodowego, na podstawie którego orzeka sąd administracyjny. Wskazać należy, iż poza materiałem wynikającym z akt sprawy administracyjnej sąd administracyjny może dopuścić tylko dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie /art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Sąd uwzględnić winien przy tym przy wyrokowaniu te dowody, które znajdują się w aktach sprawy w momencie zamknięcia rozprawy. Pojawienie się nowych okoliczności skutkuje niemożnością wyrokowania i obowiązkiem otwarcia zamkniętej rozprawy. Skarga nie zawiera żadnych zarzutów, wskazujących na to, iż Sąd I instancji orzekał na podstawie innych dowodów niż wynikające z akt sprawy bądź też, iż jego rozstrzygnięcie oderwane było od dowodów zebranych w sprawie, a tym samym, iż naruszył powołany w skardze przepis. Z uzasadnienia zarzutu wynika jedynie, iż w ocenie strony stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony przez organy podatkowe, Sąd zaś tej wadliwości postępowania dowodowego przed organami podatkowymi nie uznał za naruszenie przepisów postępowania. Stwierdzić zaś należy, iż gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się tego typu uchybień, to nie stanowiłyby one naruszenia przepisu powołanego w podstawie skargi kasacyjnej, którego naruszenie, jak wskazano wyżej nastąpić mogło jedynie w inny sposób. Sąd przeprowadził też kontrolę decyzji pod kątem ich zgodności z prawem., nie stosował bowiem przy wyrokowaniu żadnych innych kryteriów. Podkreślić w tym miejscu należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia tylko nieważność postępowania /art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Nie może zatem korygować, uściślać czy zmieniać zarzutów skargi.

Skoro strona nie wskazała w skardze kasacyjnej przepisów, których naruszenie mogłoby wskazywać na oparcie wyroku sądu administracyjnego na błędnie ustalonym stanie faktycznym, to Naczelny Sąd Administracyjny do dalszych rozważań musi przyjąć stan faktyczny, przyjęty za podstawę wyrokowania przez sąd I instancji.

Przyjąć zatem należy, jak uczynił to sąd I instancji akceptując stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, iż w par. 2 pkt 1 i 2 lit. "a i b" sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości wskazano cenę, jaką kupujący zobowiązany był zapłacić za prawo użytkowania wieczystego gruntu, udział we współwłasności budynku, lokal stanowiący odrębną własność oraz związane z nimi prawa i naniesienia. W tym stanie rzeczy nie można uznać, iż Sąd dokonał błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawa opodatkowania, ustalona przez organy podatkowe obejmowała bowiem tylko wartość nieruchomości wyrażoną w jej cenie. Dodatkowo zauważyć należy, iż bez znaczenia dla ustalenia wysokości przychodu pozostaje okoliczność, czy cena faktycznie została zapłacona, jak i sposób jej zapłaty. Jeżeli więc strony ustalą, iż w ramach swojego zobowiązania, wynikającego z umowy sprzedaży kupujący zwolni sprzedawcę z długu wobec osoby trzeciej, to nie można uznać, iż ta część zobowiązania nie dotyczy ustalenia ceny sprzedaży, choć dług w stosunku do osoby trzeciej powstał na tle innego stosunku prawnego /por. poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 1997 r., SA/Gd 2258/95 - Studia Prawnicze 2000 nr 6 poz. 21/. Ustawa używa przy tym istotnie, definiując przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określenia "wartość wyrażona w cenie sprzedaży". Nie oznacza to jednak, poza wyjątkiem przewidzianym w art. 19 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dotyczącym zaniżenia wartości nieruchomości bądź prawa, konieczności ustalania rzeczywistej wartości nieruchomości, odbiegającej od ceny wskazanej i ustalonej przez strony w umowie.

Nie znajduje także usprawiedliwionych podstaw zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, Celem ustawodawcy było zatem zachęcenie podatników do przeznaczenia części dochodów na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. W celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego podatnik winien zatem całość czy cześć uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości czy praw majątkowych środków wydatkować na preferowany przez ustawodawcę cel i uczynić to w określonym w ustawie czasie. Skoro ustawodawca używa sformułowania, iż grunt ma być zakupiony pod budowę budynku mieszkalnego, to przeznaczenie gruntu na ten cel winno być możliwe w chwili dokonania wydatku, a nie być wynikiem przyszłych i niepewnych starań o zmianę przeznaczenia gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego. Istotnie, ustawa podatkowa nie odwołuje się w tym zakresie do przepisów o zagospodarowaniu przestrzennym, jednakże skoro wymaga poniesienia wydatków na określony, preferowany przez ustawodawcę cel, to cel ten musi być możliwy do spełnienia w chwili dokonania zakupu. Nie jest istotny zamiar podatnika doprowadzenia do zmiany przeznaczenia gruntu w dalszej, bliżej nieokreślonej przyszłości pod budowę domu, ale fakt, iż w chwili zakupu gruntu możliwe jest wykorzystanie go dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika /por. poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2265/03 - POP 2004 nr 1 poz. 10 i z dnia 5 kwietnia 2002 r., I SA/Gd 1635/99 - POP 2003 nr 4 poz. 106/. W tym przypadku pozostaje poza sporem, iż w momencie zakupu gruntu w M. nie by on zgodnie z planem zagospodarowania terenu przeznaczony dla celów budownictwa mieszkalnego. Przy tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odmawiając zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na zakup działki w M.

Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" i par. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.