Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 751/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 101 ust. 2 pkt 1     art. 3 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, SO Monika Kazubińska-Kręcisz (del.) sprawozdawca, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi I.P. H. spółki cywilnej Z. J., A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatek akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w B, po rozpatrzeniu odwołania "A" Przedsiębiorstwa Handlowego spółki cywilnej Z. J., A. J. w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mazda [...] o numerze vin [...] (na kwotę 19.105 zł), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda [...] o nr vin [...] i pojemności silnika 2184 cm3. Organ ustalił, że Przedsiębiorstwo Handlowe A spółka cywilna Z. J., A. J. w L. dokonała wewnątrzwspólnotowego zakupu samochodu marki Mazda [...] na podstawie rachunku nr [...] z dnia 26 stycznia 2010 r. Pojazd został następnie sprzedany na terenie kraju na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia 29 stycznia 2010 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda [...].

Dyrektor Izby Celnej w wyniku postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, że spór sprowadza się do ustalenia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi przedmiot podatku akcyzowego. Kwestią sporną pozostawała bowiem klasyfikacja przedmiotowego samochodu dla celów podatkowych. Podatnik stał bowiem na stanowisku, że nabyty przez niego pojazd jako samochód ciężarowy nie powinien zostać opodatkowany podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, iż podatnik nabył na terenie Niemiec samochód marki Mazda [...]. Zatem decydujące było prawidłowe ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. w dniu 26 stycznia 2010 r. miał status samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W toku postępowania strona oświadczyła na piśmie, że pojazd posiada unijną homologację samochodu ciężarowego. W dacie przemieszczenia posiadał wyłącznie dwa siedzenia – fotel kierowcy i pasażera, skrzynię bagażową zbudowaną bezpośrednio za przednim rzędem siedzeń, oddzieloną od kierowcy stałą przegrodą, sięgającą od podłogi do dachu, podłogę stanowi płyta MDF, sięgająca do tylnej kanapy, wzdłuż całej długości zamocowane są panele MDF, zasłaniające drzwi boczne, sięgające dachu. W części towarowej nie było siedzeń, pasów bezpieczeństwa, popielniczek, nawiewów, dywaników, klamek, głośników, oświetlenia, tapicerki, ani innego wyposażenia pasażerskiego, zaś otwory kotwiczące na pasy bezpieczeństwa były zaspawane. Brak było też podsufitki. Tapicerki pozbawione były też drzwi boczne tylne. W miejsce szyb wstawiono blachy, bez możliwości ich opuszczania. Dotyczyło to też szyby tylnej klapy i szyb w tylnych błotnikach. Z uwagi na zamontowaną skrzynię towarową drzwi tylne boczne nie były dostępne (otwierane) od wewnątrz. Długość powierzchni ładunkowej była większy niż 50% rozstawu osi, co stanowiło o przewadze ładowności towarowej w tym pojeździe. Przeprowadzone zmiany konstrukcyjne miały charakter trwały. Pojazd po przebudowie był oferowany przez niemieckiego sprzedawcę jako samochód ciężarowy. Po przemieszczeniu na terytorium kraju pojazd został zarejestrowany w dniu 1 lutego 2010 r. jako samochód ciężarowy, furgon dwumiejscowy.

Okoliczności te potwierdził również świadek G. F., który transportował auto do Polski. Pojazd został przemieszczony na najeździe służącym do transportu samochodów (laweta), będącym własnością firmy E. Ł. Świadek zeznał natomiast, że pojazd był wyposażony w momencie przemieszczenia do kraju również w liczne opcje charakterystyczne dla samochodu osobowego, jak: posiadał kierownicę pokrytą skórą, aluminiowe tarcze kół, komputer pokładowy. Części zdemontowane w pojeździe zostały przewiezione razem z autem z Niemiec, a następnie przekazane do zakładu dokonującego kolejnych zmian w pojeździe. Założono wówczas podsufitkę, tylną kanapę, okładziny tapicerskie, szyby w miejsce metalowych paneli, pasy bezpieczeństwa, zapinki, śruby, wsporniki itp. Po przewiezieniu auta do kraju zmieniono również położenie przegrody dzielącej część pasażerską od towarowej, przy czym wymieniono ją na częściowo ażurową. Samochód w momencie sprzedaży na terenie kraju miał już dwa rzędy siedzeń i przegrodę za drugim rzędem siedzeń, od podłogi do wysokości tylnych siedzeń była ona metalowa, zaś powyżej stanowiła ją metalowa kratka.

Nabywca pojazdu (spółka B, którą w postępowaniu reprezentował prezes zarządu M. T.) wskazał, że zakupił pojazd w wersji ciężarowej z możliwością przerobienia na auto osobowe. W związku ze zmianą profilu działalności spółki już w dacie zakupu podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia pojazdu na osobowy. Z tych względów kupujący zwrócił się z prośbą do spółki A (sprzedawcy) i to ona dokonała stosownych zmian w pojeździe. Po dokonaniu zmian kupujący odebrał pojazd i zarejestrował auto jako osobowe.

W toku postępowania dowodowego organ pierwszej instancji przeprowadził też oględziny pojazdu, w którym na datę czynności stwierdzono: 5 miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, szklone drzwi przednie i tylne, pełne wyposażenie charakterystyczne dla auta osobowego, okładziny, skórzaną tapicerkę, część bagażową o wyglądzie typowego bagażnika w aucie osobowym. M. T. zeznał, że stan ten jest zgodny z tym, w jakim nabył pojazd od skarżącej. Koszty dokonanej przez sprzedawcę przeróbki pojazdu były uwzględnione w cenie.

Przesłuchany w charakterze świadka J. P., prowadzący Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe C w L. zeznał, że w prowadzonym przez niego zakładzie dokonano zmian w pojeździe marki Mazda [...] polegających na wymontowaniu przegrody znajdującej się za pierwszym rzędem siedzeń, montażu drugiego rzędu siedzeń. Ponadto za drugim rzędem siedzeń zamontowano przegrodę (w związku z tym zmianie uległa ilość miejsc z dwóch na pięć), założono pasy bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Świadek zeznał, że fotele i pasy zamontowano w miejscach przewidzianych przez producenta i zgodnie z wymogami producenta pojazdu, punkty kotwiące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa były fabryczne. Usługi tego typu nie wymagały użycia specjalistycznego sprzętu i nie wiązały się z ingerencją w jego konstrukcję.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że samochód został wyprodukowany jako osobowy w kategorii M1 (informacja pochodząca od przedstawiciela producenta na podstawie danych uzyskanych po rozkodowaniu nr vin). Posiadał 5 miejsc siedzących i czworo drzwi. Nie został fabrycznie wyposażony w stałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej.

Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, że samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. Bezspornie samochód został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy informacja przedstawiciela producenta Mazda Motor Poland z dnia 1 sierpnia 2013 r. Przed sprzedażą i wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem pojazd został poddany przeróbkom konstrukcyjnym, w wyniku których zmienił swój wygląd i cechy. Dokonane zmiany pozbawiły samochód na okres przejściowy pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak nie miały one charakteru trwałego. Każda ze zmian miała charakter odwracalny. Czynności przebudowy nie pozbawiły zatem przedmiotowego pojazdu cech samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu (transport towarów typ 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Faktycznie dokonane w pojeździe przeróbki nie powadziły natomiast do zmiany typu pojazdu z osobowego (lub osobowo – towarowego) na towarowy. Zmiany te nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego i nie wyłączyły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał wszechstronnej analizy materiału zgromadzonego w aktach. Organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz prawidłowe jej rozstrzygnięcie. Nie kwestionując zapisów w dokumentach przedłożonych przez skarżącą, w tym w fakturze zakupu samochodu, dokumentach przeglądu technicznego niemieckiej stacji diagnostycznej, niemieckim i polskim dowodzie rejestracyjnym wskazał, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji z uwagi na odmienność uregulowania w ramach Ustawy prawo o ruchu drogowym. nie może automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy pojazd w klasyfikacji jest oceniony jako ciężarowy. Organ podatkowy nie jest bowiem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego. Istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu.

Skoro zatem organ podatkowy prawidłowo zaklasyfikował wskazany pojazd do pozycji CN 8703 ("Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"), jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, złożonej przez "A" Przedsiębiorstwo Handlowe spółkę cywilną Z. J., A. J. w L., wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2013 r. wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia, czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. w dniu 29 kwietnia 2010 r. pojazd Mazda [...] był samochodem osobowym;

- zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów przy jednoczesnym braku uzasadnienia ich nieprzeprowadzenia;

- art. 120 oraz art. 121 §1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania do organów postępowania oraz zasady informowania;

- art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez uchybienie obowiązkowi dopuszczenia jako dowód wszystkiego co mogłoby przyczynić się wyjaśnienia sprawy jak również obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wadliwą odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji, z zeznań świadków i innych;

- art. 191 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się w:

- wadliwym i nieuprawnionym przyjęciu w oparciu o pisemne wyjaśnienia producenta pojazdu Mazda Motor Poland i oględziny z 19 grudnia 2012 r., że w chwili przemieszczenia samochodu na teren kraju miał on te same cechy co w chwili jego wyprodukowania;

- błędnym przyjęciu, że dokonane zmiany w pojeździe, którego przemieszczenia dokonała strona nie są zmianami trwałymi a zatem nie zmieniły przeznaczenia pojazdu na pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów;

- wadliwej ocenie i pominięciu wyjaśnień przedstawianych przez stronę co do stanu pojazdu w chwili jego sprowadzenia na teren kraju;

- wadliwym przyjęciu, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu Mazda [...] w chwili nabycia i przemieszczenia na teren kraju był przewóz osób, podczas gdy przeprowadzone dowody nie dają podstawy do takiego stwierdzenia,

- wadliwej ocenie i pominięciu przedstawianych wyjaśnień co do stanu pojazdu w chwili jego sprowadzenia do kraju.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zgłoszone przez stronę skarżącą wnioski dowodowe (dowód z zeznań świadka R. S., informacja z B GmBh, opinia biegłego i objaśnienia do opinii wydanej przez D. e.V. D.), które miały na celu wykazanie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu Mazda [...] w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie zostały przez organ uwzględnione. Odmowę organ drugiej instancji uzasadnił stwierdzeniem, że okoliczności, które miały być przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały już stwierdzone innymi dowodami. Zdaniem strony skarżącej nie sposób zgodzić się z argumentacją organu drugiej instancji, odmawiającą przeprowadzenia tych dowodów, zważywszy na obowiązki nałożone na organ postępowania podatkowego przez przepisy prawa.

Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przekroczenie to polegało na wadliwej ocenie zebranego materiału, godzącej w zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, prowadzącej do konstatacji, że materiał dowodowy pozwala na określenie przeznaczenia pojazdu Mazda [...]. W wyniku tej oceny organ doszedł do przekonania, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód osobowy, a podstawą dla takich ustaleń były niemal wyłącznie oględziny dokonane po upływie 3 lat od nabycia pojazdu i jego przemieszczenia do kraju. Ocenie dowodów zarzucono zatem tendencyjność i nakierowanie na politykę profiskalną organu. Organ. dostrzegając wprawdzie możliwość zmiany pierwotnego (fabrycznego) przeznaczenia pojazdu, z góry odrzucił taką możliwość w tym konkretnym wypadku. Zdaniem skarżącej całkowicie pominięto też w postępowaniu ocenę proporcji ładowności pojazdu. Według dokumentów pojazd miał przewagę ładowności towarowej w stosunku do ładowności pasażerskiej, co przecież w zasadniczy sposób wpływa na ocenę jego przeznaczenia. W momencie nabycia auta głównym jego przeznaczeniem był przewóz towarów, a przewóz jednej osoby (pasażera na przednim siedzeniu) stanowił tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu. Na towarowe przeznaczenie samochodu w decydującym dla sprawy momencie wskazuje zdaniem strony skarżącej także umowa kupna pojazdu od niemieckiego sprzedawcy oraz niemiecki dowód rejestracyjny. W dokumentach tych widnieje pozycja określająca rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, furgon (w oryginale zapis "LKW"), jak również ilość miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy w liczbie dwóch, a także informacja, że dla pojazdu udzielona została homologacja dla samochodu ciężarowego. Przemieszczono zatem na teren kraju należący do kategorii samochodów ciężarowych.

Organ w ocenie skarżącej nie tylko nie zebrał pełnego materiału dowodowego, ale także wadliwie ocenił dowody zgromadzone w postępowaniu. Naruszono tym samym przepisy procesowe, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że wszystkie ruchomości zdemontowane pierwotnie w pojeździe zostały następnie przewiezione do kraju i wykorzystane do dokonania zmian w samochodzie przed jego sprzedażą. Pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany jako pojazd osobowy, zaś dokonane na terenie Niemiec przeróbki nie spowodowały nieodwracalnych zmian w jego konstrukcji i przeznaczeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, zaś podlegające kontroli orzeczenie odpowiada prawu.

Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych o przypisaniu podmiotowości spółce cywilnej w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, co nie było zresztą w sprawie przedmiotem zarzutów skargi, ani spornością pomiędzy stroną i organem.

Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w zakresie zaklasyfikowania pojazdu Mazda [...] do pozycji CN 8703, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji, bowiem już na wstępie należy podkreślić brak uzasadnienia dla stawianych przez skarżącego zarzutów procesowych (o czym szerzej poniżej).

Niespornym w sprawie jest, że przedmiotowy pojazd marki Mazda [...] był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Został on zakupiony przez skarżącą spółkę w dniu 29 stycznia 2010 r. w Niemczech, gdzie w dniu 22 stycznia 2010 r. zarejestrowany został jako samochód ciężarowy. Wcześniej niemiecki sprzedawca poddał pojazd przebudowie. Przewieziono go do kraju przed 1 lutego 2010 r. W tej bowiem dacie doszło do pierwszej rejestracji na terenie kraju. W dowodzie rejestracyjnym dokonano również wpisu, iż jest to samochód ciężarowy.

Wobec tak ustalonych okoliczności zasadnie przyjął organ, że obowiązek podatkowy powstał w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przed pierwszą rejestracją w kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 upa).

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "upa"), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 upa obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). W art. 100 ust. 4 upa zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu upa decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 upa określono, że dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 upa definiujący samochody osobowe, obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Zdefiniowanie pojęcia "samochód osobowy" w powołanym przepisie ma to znaczenie, że ta właśnie definicja ustawowa jest wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach, w tym zwłaszcza przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zatem zawarte w art. 80 ust. 1 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania pojazdu, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.). Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę skarżącej, która wielokrotnie powoływała się na sprzeczność ustaleń dokonywanych w sprawie z materiałem dowodowym w postaci dokumentów, w tym dowodów rejestracyjnych wydanych w Niemczech i w Polsce. Przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia, czy jest on samochodem osobowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tą sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12 i także NSA z dnia 28.08.2014r., I GSK 1615/13, grupa orzeczeń NSA z dnia 28.08.2014 r., m.in. I GSK 1545/13). Podkreślić należy, że dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w nim ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (ustalenie zasadniczego przeznaczenia). Wbrew twierdzeniom skarżącej również dokument homologacji nie jest wystarczającym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym, co oznacza, że przeszedł on pozytywnie procedurę homologacyjną. Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11), nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Sama zaś homologacja opiera się na innych przepisach, niż klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej i zmiana rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy dla potrzeb zmiany homologacji nie następuje w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, ale na podstawie Dyrektywy ramowej (por. wyrok z dnia 20.02.2014 r., I SA/Ke 699/13 i z dnia 13.03.2014 r., I SA/Sz 1120/13, grupa orzeczeń NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r., m.in. wyrok I GSK 1615/13).

Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (na terenie Niemiec i w Polsce) jako ciężarowego nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ustawa ta się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego (dowody rejestracyjne, zaświadczenia o badaniu technicznym). Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, odsyłających do Nomenklatury Scalonej.

Jak wyżej wskazano, dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Do 6 cyfr (podpozycje) Nomenklatura Scalona jest w pełni zgodna z systemem HS. Powyższe oznacza, że przy ustalaniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy podlegający akcyzie decyduje kod CN. W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w CN powszechnie stosuje się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organ odwoławczy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi obu instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z oceną ich charakteru prawnego. Noty służą zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter. Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżącej ("samochody przeznaczone do transportu towarów"), organy podatkowe właściwie przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to kluczowe kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić to przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu". Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12). Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, który zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójny, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

W niniejszej sprawie ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r. I GSK 16/12). Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Należy mieć też na względzie wskazania płynące z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 2). Ustalony przez organy stan faktyczny w sprawie dawał w ocenie Sądu pełne podstawy do klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703, skoro wynikało z niego, że samochód posiada jednobryłowe przeszkolone nadwozie, wspólną przestrzeń osobowo – bagażową, dwa rzędy stałych siedzeń dla 5 osób, konstrukcyjne punkty do montowania pasów bezpieczeństwa, posiada okna wzdłużne dwuboczne, nie ma stałej przegrody pomiędzy przestrzenią siedzenia kierowcy i siedzeń pasażerów, posiada wyposażenie wewnątrz części pasażerskiej charakterystyczne dla przewozu osób: zagłówki, skórzana tapicerka, dywaniki, popielniczka, sterowanie elektryczne szyb, czworo drzwi wahadłowych służących do wsiadania i wysiadania przez pasażerów, a nie do załadowywania towarów, klimatyzacja całej wewnętrznej przestrzeni pojazdu, podgrzewanie siedzeń i lusterek, górne uchwyty przeznaczone dla pasażerów lub punkty ich mocowań, wewnętrzne klamki, oświetlenie w wewnętrznej przestrzeni pojazdów, jednolita podsufitka, centralny zamek, głośniki. Ponadto tylne boczne drzwi są w kształcie typowym jak drzwi w samochodach osobowych. Tego przeznaczenia nie mogły zmienić przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Podkreślić należy, że stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i to one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. W niniejszej sprawie do tego rodzaju zmian nie doszło, bowiem zakres przeróbek nie obejmował ingerencji w cechy konstrukcyjne auta. Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, przed przebudową zrealizowaną przez niemieckiego sprzedawcę, pojazd miał charakter pojazdu osobowego (dane pochodzące od przedstawiciela producenta). Po dokonanych zmianach nadal posiadał stałe punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a występująca w dacie nabycia przegroda oddzielająca część kierowcy i pasażera siedzących z przodu od części tylnej pojazdu nie miała charakteru trwałego, o czym świadczy jej łatwy (nie wymagający zastosowania specjalistycznego sprzętu) demontaż. Ustalona w trakcie postępowań łatwość przywrócenia pierwotnego stanu pojazdu wskazuje, że pomimo zmian związanych z wyjęciem drugiego rzędu siedzeń zachował on cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Potwierdzeniem tego jest fakt powtórnego zamontowania drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów , jak też powtórny montaż szyb, okładzin tapicerowanych, itp. Podkreślić należy, że zakres przeróbek pojazdu nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu tak długo, aż nie zostanie wykazane, że przebudowa pojazdu była tak głęboka, iż doprowadziła do zmiany cech konstrukcyjnych (fabrycznych) pojazdu. Przebudowa wnętrza pojazdu na potrzeby homologacji ciężarowej, która obejmuje przede wszystkim montaż przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej oraz ogranicza możliwości przewożenia osób z pięciu do dwóch z zamontowaniem stalowej podłogi, ale bez usunięcia punktów mocowania siedzeń, nie uzasadnia klasyfikacji do kodu CN 8704 (samochody ciężarowe). Należy zauważyć, że skarżąca już w swojej ofercie handlowej (zeznania M. T.) podkreśliła, że samochód ma możliwość przywrócenia do stanu osobowego. Razem z pojazdem sprowadzone zostały do kraju wszystkie te części, które wymontowano na terenie Niemiec. One też ostały następnie użyte przy kolejnej modyfikacji pojazdu (zeznania J. P. i G. F.).

W pełni zatem uprawniony był wniosek, że przedmiotowy samochód konstrukcyjnie przeznaczony został do przewozu osób z możliwością wykorzystywania także do przewozu ładunków bagażowych (towarowych). Opcjonalne, bo zależne od potrzeb użytkownika zmiany, dokonane w Niemczech nie zmieniły tego zasadniczego przeznaczenia nadanego przez producenta. Zmiany te prawidłowo zostały uznane za niemające charakteru konstrukcyjnego, a tylko za polegające na zmianie wyposażenia – za takie bowiem uznane być muszą np. demontaż foteli, pasów bezpieczeństwa (z zachowaniem wszak punktów mocowania), założenie przegrody za siedzeniem kierowcy, zastąpienie szyb w drzwiach tylnych panelami z blachy, zamontowanie podłogi stalowej w części bagażowej. Proste odłączenie tylnych foteli, przyłączenie kratek ochronnych i paneli bocznych, czy nawet zabezpieczenie podłogi dodatkową blachą, nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia (por. wyrok z dnia 14.08.2012 r. I SA/Gd 508/12 ). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.06.2011 r. I SA/Kr 595/11 zaprezentował podzielany przez tut. Sąd pogląd, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie konstrukcyjnej samochodu i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Zmiany te – wbrew twierdzeniu skarżącej – nie spowodowały usunięcia (wycięcia, całkowitej eliminacji) punktów kotwiących tylne siedzenia i zabezpieczenia dla pasażerów. Mimo montażu przegrody bagażowej i usunięcia foteli z tylnego rzędu kotwienia te w sensie obiektywnym nie przestały istnieć. Inne rozumienie przedstawionej sytuacji stanowiłoby przyzwolenie na przerabianie pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11).

Nie sposób pominąć także i tego, że dowód z oględzin przedmiotowego samochodu, nawet przeprowadzony po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazał bezspornie na tego rodzaju cechy, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe zmian w celu zarejestrowania go jako ciężarowy np. monolityczne nadwozie oraz wyprofilowanie konstrukcji pojazdu w sposób właściwy dla samochodów osobowych. Zatem już sam ogólny wygląd przedmiotowego samochodu także wskazywał na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie towarów. Potwierdzała to informacja uzyskana od przedstawiciela producenta (po rozkodowaniu nr VIN), że sporny pojazd zostały wyprodukowany jako pojazd osobowy. Dlatego też kwestionowanie w sprawie ustalenia o wadliwej kwalifikacji samochodu do kategorii CN 8703 jest bezprzedmiotowe. Przeprowadzenie oględzin pojazdu po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego nie przekreśla wartości dowodowej tego dowodu. Wprost przeciwnie, ustalony w ich trakcie rodzaj przeprowadzonych zmian pozwala na wysnucie wniosku o stanie pojazdu przed ich dokonaniem. Z tego względu, zdaniem Sądu, tego rodzaju dowód był niezwykle przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy (choć nie był to dowód jedyny), gdyż jego wyniki dawały podstawę do porównania stanu pojazdu w dacie nabycia (ten zaś został ustalony na podstawie oświadczenia strony i zeznań świadków) ze stanem w chwili dokonywania oględzin, a na podstawie takiej analizy można było ocenić ogólny wygląd i szereg cech auta również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (w łączności z innymi dowodami), jak też ustalić odwracalny charakter zmian dokonanych przez niemieckiego sprzedawcę przed ich nabyciem przez spółkę. Przydatność tego dowodu dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i jej oceny jest niewątpliwa, dlatego próba podważenia jego wiarygodności nie może być uznana za skuteczną.

Ustalając zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia organy oparły się na zgromadzonych w sprawach dowodach, przy czym nie sposób uznać- jak chce tego skarżąca - że materiał ten jest niepełny, zaś organy zaniedbały obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co mogłoby przyczynić się do należytego wyjaśnienia sprawy. Organy obu instancji rozpoznały wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę i w wydanych postanowieniach o odmowie ich uwzględnienia wskazały szczegółowe motywy dla tych decyzji. Są one w pełni przekonywające w okolicznościach badanej sprawy. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że organ nie jest zobligowany do przeprowadzenia wszystkich zgłaszanych dowodów. W ramach swych kompetencji ma on bowiem prawo i obowiązek oceny materiału dowodowego i dopuszczania jedynie takich dowodów, które są przydatne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy (art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa). Oznacza to, również z punktu widzenia zasady ekonomii postępowania, że negatywnej selekcji winny podlegać te wnioski dowodowe, które zmierzają do ustalenia faktów już uprzednio wyjaśnionych przez organ lub też takich okoliczności, które pozostają poza istotą badanego stanu faktycznego. Takie też okoliczności legły u podstaw odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka R. S. oraz wystąpienia o udzielenie informacji do B GmBh w Niemczech. Wbrew twierdzeniu skarżącej fakt przerobienia pojazdu przed jego sprowadzeniem do kraju nie był kwestionowany i znalazł odzwierciedlenie w ustalonych przez organy faktach. Dotyczy to również zakresu tych przeróbek. Organy natomiast, bazując na przyjętych i wskazanych powyżej zasadach kwalifikacyjnych, dokonały oceny wpływu tych prac modernizacyjnych na przeznaczenie pojazdu z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Ta z kolei ocena, jak słusznie podkreślił organ w postanowieniach z dnia [...] kwietnia 2014 r. (k. 138) i [...] czerwca 2014 r. (k. 165), pozostaje poza sferą wiadomości specjalnych, których wyjaśnienie wymaga przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Kwalifikacja ta należy już bowiem do istoty oceny prawnej badanej sprawy.

Za nietrafne należało zatem uznać wymienione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, nie wykraczała poza zakres swobody rozumianej zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawili w istocie – mimo pozornej wielości – dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 122, art. 180, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena skarżących o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach faktycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyte pojazdy charakteryzowały się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 i trafnie oceniły, że badany pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703, co pozwoliło na uznanie go za wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.t.u.

Z powyższych względów i na podstawie art. 151 ppsa, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.