Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1043/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2013 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. w D. kwotę 945 zł (dziewięćset czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19 grudnia 2012 r. B. sp. z o.o., obecnie B. sp. z o.o., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w C., o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do października 2012 r. Do wniosku Spółka dołączyła korekty deklaracji AKC-3, w których wykazała podatek akcyzowy skorygowany o podatek od tzw. "piw dosładzanych". Uzasadniając wniosek Skarżąca wskazała, że w dotychczasowych rozliczeniach z tytułu podatku akcyzowego od produkowanego przez nią piwa "[...]" oraz "[...]" zawyżała podstawę opodatkowania w zakresie sprzedaży piw słodzonych wliczając do niej substancje słodzące dodawane po zakończeniu fermentacji.

W związku z wątpliwościami co do zasadności wniosku Naczelnik wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za poszczególne okresy w tym wypadku za wrzesień 2011 r. a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. w wysokości 332.198 zł. Rozstrzygniecie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2014 r., nr [...].

Następnie organ I instancji decyzją z [...] września 2013 r., nr [...] odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za wrzesień 2011 r. w kwocie wynikającej ze złożonego wniosku, tj. 22.929 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor decyzją z [...] czerwca 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ II instancji wyjaśnił, iż w sytuacji jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, to jest wówczas, gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej w pierwotnej deklaracji, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to organ podatkowy obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy podkreślił, że ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy. Dlatego też organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę - jako element ustaleń faktycznych mających wpływ na podejmowane rozstrzygnięcie w przedmiocie ewentualnej nadpłaty - wynik przeprowadzonego postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik zakwestionował wykazaną przez Spółkę w skorygowanej deklaracji podatkowej kwotę zobowiązania, w związku z czym wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wskazaną wyżej decyzją określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piwa w identycznej wysokości, jak uiszczony wcześniej podatek i jednocześnie w innej wysokości, niż wykazana w korekcie deklaracji. Decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy wskazaną wyżej decyzją Dyrektora. Zatem organ podatkowy rozpoznający wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był związany stanem faktycznym wynikającym z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Skoro bowiem stan faktyczny ustalony w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest wiążący, to należy uznać, że obliczona i zapłacona przez Skarżącą kwota podatku jest prawidłowa, co uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty.

Mając na uwadze treść zarzutów zawartych w odwołaniu, organ II instancji wskazał, że cechą charakterystyczną piw dosładzanych jest to, iż produkowane są one na bazie piw tradycyjnych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. Wskazał też, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa należy przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Taka bowiem definicja stopnia Plato przyjęta została w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. Nr 32, poz. 224, dalej: "rozporządzenie"). Natomiast w § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Organ zauważył także, iż w celu wyeliminowania wcześniejszych wątpliwości, jak należy rozumieć poszczególne elementy składowe, niezbędne do obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, Minister Finansów zdefiniował poszczególne pojęcia w § 2 rozporządzenia. Zawartość ekstraktu rzeczywistego została zdefiniowana jako "ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony zgodnie z Polską Normą PN-A-79093-2:2000". Zdaniem organu z treści przywołanej powyżej definicji wynika, że założeniem Ministra Finansów było takie doprecyzowanie definicji ekstraktu rzeczywistego, aby jednoznacznie wyjaśnić sygnalizowane w poprzednim stanie prawnym wątpliwości co do sposobu określania podstawy opodatkowania piw smakowych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby wskazał, że organ podatkowy I instancji przy dokonywaniu wykładni spornych przepisów nie pominął przedłożonej przez Spółkę opinii prof. A. B. oraz nie zakwestionował znaczenia pojęć wyjaśnionych w jej treści. Przy rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w C. dokonał jednakże jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku piw dosładzanych. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zapewniły Skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym. Odnośnie zaś zarzutu dotyczącego braku powołania biegłego na okoliczność sporządzenia kontr-opinii organ wskazał, iż taka opinia nie wniosłaby do stanu faktycznego sprawy żadnych dodatkowych informacji, które nie wynikałyby z innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do tut. Sądu, w której zarzuciła naruszenie:

1. § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r., w związku z art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej u.p.a. lub "ustawa o podatku akcyzowym"), poprzez przyjęcie za zasadne stanowiska wyrażonego w decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym, zgodnie z którym dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą produkowanych przez Skarżącą piw słodzonych należy przyjąć, że ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji,

2. § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia, w związku z art. 94 ust. 5 u.p.a. poprzez przyjęcie za zasadne stanowiska wyrażonego w decyzji wymiarowej, zgodnie z którym, mimo wyraźnej delegacji ustawowej nakazującej uwzględnienie specyfiki produkcji piwa przy wydawaniu rozporządzenia, wykładni pojęć "stopnia Plato" oraz "ekstraktu brzeczki podstawowej" należy dokonywać w całkowitym oderwaniu od znaczenia tych pojęć na gruncie browarnictwa,

3. § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia, w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a. oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L nr. 316 str. 21, dalej dyrektywa rady 92/83/EWG), poprzez przyjęcie za zasadne stanowiska wyrażonego w decyzji wymiarowej, zgodnie z którym Polska może nadać pojęciu "stopnia Plato" znaczenie odmienne od obowiązującego w całej Unii Europejskiej (odmienne od znaczenia, jakie pojęcie to ma na gruncie browarnictwa),

4. § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia, w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a. oraz w związku z art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP, poprzez zaaprobowanie wyrażonego w decyzji wymiarowej stanowiska skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych Skarżącej, a tym samym poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz niedyskryminowania podmiotów gospodarczych w zakresie prowadzonej przez nich działalności,

5. art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 j.t., dalej O.p.), poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez Skarżącą piw smakowych,

6. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak samodzielnego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania we własnym zakresie,

7. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się, w ocenie Skarżącej wadliwej i zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji wymiarowej oraz przyjęcie w całości wynikającego z niej błędnego stanowiska.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę wskazała, że istota rozbieżności stanowisk Skarżącej i organu, sprowadza się do wpływu znaczenia i rozumienia specjalistycznych pojęć z zakresu browarnictwa, którymi posługują się przepisy akcyzowe - na wykładnię tychże przepisów. Zdaniem Skarżącej, skoro przepisy akcyzowe posługują się pojęciami takimi jak: "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty" itp., a pojęcia te funkcjonują w zasadzie wyłącznie w browarnictwie, to przy wykładni tych przepisów na potrzeby akcyzy należy uwzględnić ich rozumienie właśnie na gruncie browarnictwa. Skarżąca zarzuciła, że w ocenie organu podatkowego, przy wykładni przepisów akcyzowych można nadać specjalistycznym pojęciom znaczenie odmienne, abstrahujące od ich rozumienia na gruncie nauki browarnictwa i praktyki piwowarskiej. Taka wykładnia podyktowana jest bowiem zdaniem organu podatkowego tzw. autonomią prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej powyższe stanowisko organu, przełożyło się na szereg uchybień, w tym, zarówno dotyczących przepisów materialnych (m.in. opowiadając się za koncepcją "autonomicznego" rozumienia specjalistycznych pojęć organ zanegował zasadność jednolitego rozumienia pojęcia "stopnia Plato", jako pojęcia stosowanego w prawie unijnym na podstawie Dyrektywy Nr 92/83) jak również przepisów o charakterze procesowym (m.in. uznanie opinii prof. Brudzyńskiego za nieistotną w sprawie).

Skarżąca zwróciła uwagę na zmianę stanu prawnego jaka miała miejsce w roku 2009. Zaznaczyła, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z roku 2004 prawodawca nie zawarł definicji legalnych poszczególnych zwrotów składających się na definicję "stopnia Plato". Dlatego też zasadne jest odnoszenie ich rozumienia do nauki browarnictwa oraz praktyki piwowarskiej. Do analogicznych konkluzji należy dojść na gruncie przepisów obowiązujących od marca 2009 r. Pomimo bowiem doprecyzowania definicji "zawartości alkoholu", "zawartości ekstraktu rzeczywistego" oraz "zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej" - tylko i wyłącznie przeniesiono na grunt prawny znaczenie tych pojęć, jakie obowiązuje w browarnictwie. Celem ustawodawcy nie była bowiem modyfikacja dotychczasowego rozumienia pojęcia "stopnia Plato", gdyż nowe rozporządzenie utrzymuje dotychczasowe rozwiązanie, tzn. podstawą opodatkowania piwa pozostaje liczba hektolitrów za każdy "stopień Plato". Ustawodawca zdecydował o przeniesieniu od marca 2009 r. do regulacji akcyzowych definicji pojęć, które do tego czasu były definiowane tylko w języku browarniczym (literaturze fachowej), ale w taki sam sposób rozumiane winny być na gruncie podatku akcyzowego. W ocenie Spółki również argumenty natury celowościowej przemawiają za przyjęciem jej stanowiska. Jako przykład wskazała, że gdyby uznać, że dodanie substancji słodzącej do piwa również po zakończeniu procesu fermentacji powoduje wzrost podstawy opodatkowania akcyzą, to należałoby opodatkować puby, gdzie oferuje się piwo z sokiem.

W ocenie Skarżącej organ naruszył także przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przedłożonego w toku postępowania materiału dowodowego i przyjęcie w całości za prawidłowe stanowiska wyrażonego w nieprawomocnej i wadliwej decyzji wymiarowej. Według Spółki, jeżeli organ uznał, że decyzja wymiarowa stanowi w sprawie, której przedmiotem jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zagadnienie wstępne, od którego uzależniona jest treść zaskarżonej decyzji, to organ powinien zawiesić postępowanie do chwili uprawomocnienia się decyzji wymiarowej.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że organ zaniechał dostatecznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szereg nieprawidłowości i wewnętrznie sprzecznych twierdzeń odnoszących się do kwestii prawidłowego ustalenia sposobu obliczenia podstawy opodatkowania piw smakowych, wynikających bezpośrednio z decyzji wymiarowej. Wskazane sprzeczności wynikają z wydania rozstrzygnięcia w oparciu o decyzję wymiarową i w konsekwencji, odrzucenia fachowej interpretacji pojęć z zakresu browarnictwa i przyjęcia własnej, nielogicznej wykładni przepisów o opodatkowaniu piwa podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko reprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 grudnia 2014 r., V SA/Wa 2636/14 oddalił skargę spółki.

Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia zarówno faktyczne jak i prawne dokonane przez organ. W pierwszej kolejności stwierdził, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, w związku z korektą całości lub części samoobliczenia podatku. Powołując się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 Sąd wskazał, że organy w niniejszej sprawie były związane ustalonym stanem faktycznym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wobec czego zasadnie organ uznał, że skoro w ww. decyzji organ prawidłowo dokonał ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a skarżąca uiściła tę należność, to uniemożliwia to stwierdzenie nadpłaty. Sąd uznał, że fakt, iż ostateczna decyzja podatkowa określająca zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości została zaskarżona do Sądu, nie powoduje konieczności zawieszenia postępowania podatkowego ponieważ nie stanowi ona zagadnienia wstępnego, od którego zależy możliwość rozstrzygania w przedmiocie nadpłaty.

Sąd I instancji wskazał ponadto, iż w niniejszej sprawie zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. W tym stanie prawnym podstawą opodatkowania była liczba hektolitrów gotowego wyboru na 1 stopień Plato, zaś za 1 stopień Plato uważa się 1% wag. ekstraktu beczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie. Stwierdził zatem, iż dopiero w momencie pojawienia się gotowego produktu można ustalić zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego.

Dalej, Sąd I instancji uznał, że wzór Ballinga powołany w Polskiej Normie (punkt. 2.1.4.3.) został prawidłowo zastosowany do wyliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych dosładzanych po fermentacji. Uznał także, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych (których przepisy są autonomiczne) stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej. Prawo podatkowe jednoznacznie łączy podstawy opodatkowania piwa z parametrami wyrobu gotowego. Zatem wprowadzenie pewnych składników już po zakończonej fermentacji (dodanie syropu) powoduje, że zawartość ekstraktu rzeczywistego wzrasta, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w tak otrzymanym wyrobie gotowym. Natomiast w ujęciu technologicznym dodanie syropu nie przyczyni się do zmiany zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, gdyż ekstrakt ten nie obejmuje substancji słodzących dodanych do piwa po jego fermentacji. Wobec powyższego Sąd nie uwzględnił zarzutu, iż organy w niniejszej sprawie dokonując analizy specjalistycznych pojęć nie uwzględniły znaczenia nadanego im w nauce browarnictwa i praktyce piwowarskiej.

Ponadto Sąd ocenił, iż z uwagi na to, że organy wydały swoje rozstrzygnięcie na podstawie prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów, złożone dowody w postaci: opinii prof. prof. A. B. jak i "Kompendium wiedzy o piwie" jako będące sprzeczne z powyższymi przepisami nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 listopada 2015 r. I GSK 581/15 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Sąd kasacyjny uznał, że wynikający z ust. 5 art. 94 u.p.a. zakres i przedmiot kompetencji prawodawczych Ministra Finansów (innymi słowy, jego zakres swobody regulacyjnej) nie był nieograniczony, a wręcz przeciwnie, podlegał wszystkim ograniczeniom wynikającym warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia (art. 92 Konstytucji). Oznacza to, że Minister Finansów związany był wynikającym z przywołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowym zakresem upoważnienia do wydania rozporządzenia, jako aktu wykonawczego do tej ustawy, a ponadto treścią zawartych w tym przepisie (pozytywnych) wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Uwzględniając treść art. 94 ust. 5 u.p.a., nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że jego istota, gdy zwrócić uwagę na zawarty w nim przedmiotowy zakres upoważnienia do wydania rozporządzenia oraz treść zawartych w nim wytycznych, wyrażała się w zobowiązaniu Ministra Finansów do przeniesienia na grunt języka prawnego, istotnych z punktu ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa. Tym samym nie jest trafne stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej. Zdaniem NSA uznanie tego stanowiska za prawidłowe doprowadziłoby do zerwania merytorycznej i funkcjonalnej więzi rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa z ustawą o podatku akcyzowym, na podstawie której zostało ono wydane.

W ocenie NSA, ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały. Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 listopada 2015 r., sygn. I GSK 581/15 uchylił wyrok tutejszego sądu z 15 grudnia 2014 r., sygn. V SA/Wa 2636/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane.

Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego.

Tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określony został w art. 75 O.p., a stosownie do art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości.

Wskazać też należy, że we wrześniu 2011 r., a więc w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W odniesieniu do problematyki opodatkowania tzw. piw słodzonych wskazać należy, że artykuł 94 ust. 1 u.p.a. zawiera definicję piwa. Zgodnie z tym przepisem piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5 % objętości.

Zatem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. ustawodawca przyjął szerokie znaczenie pojęcia "piwa", gdyż do wyrobu takiego zaliczono również wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Zgodnie z art. 94 ust. 3 u.p.a., podstawą opodatkowania piwa (także smakowego) jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. W art. 94 ust. 4 u.p.a. wskazano, że stawka akcyzy dla piwa wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Z kolei na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 94 ust. 5 wskazanej ustawy , Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa.

Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Natomiast według § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000.

Przedstawione przepisy prawa wprowadzają zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym piw, w tym również słodzonych (smakowych) i określają sposób prawidłowego obliczenia kwoty podatku akcyzowego.

Zasadnicze znaczenie przy ustalaniu konstrukcji podstawy opodatkowania piwa ma odkodowanie normy ujętej w § 3 ust. 1 rozporządzenia. W przepisie tym użyto terminów specjalistycznych związanych z dziedziną browarnictwa, tj. "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty". Wyjaśnienia wymaga również pojęcie "gotowego wyrobu". Podnieść też należy, że wymieniony przepis zawiera swoiste działanie matematyczne. Otóż 1 stopień Plato, czyli 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, oblicza się na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zatem ustalenie parametrów takich jak zawartość alkoholu oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie jest punktem wyjścia do ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej.

W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do ustalenia znaczenia pojęcia "ekstraktu rzeczywistego". Według organów podatkowych "ekstrakt rzeczywisty" jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. W takim ujęciu do ekstraktu rzeczywistego zalicza się również substancje słodzące dodane już po procesie fermentacji. Natomiast zdaniem skarżącej ekstrakt rzeczywisty obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji.

Sąd orzekający w sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającym z 6 listopada 2015 r. i uznał, że skoro ustawodawca posłużył się terminami specjalistycznymi z zakresu browarnictwa, i ich nie zdefiniował na potrzeby prawa podatkowego, a są to terminy należące do terminów specyficznych w określonej dziedzinie wiedzy lub praktyki społecznej (a takimi są ponad wszelką wątpliwość "ekstrakt brzeczki podstawowej" oraz "ekstrakt rzeczywisty"), to należy przyjąć, iż terminy te mają takie znaczenie, jak w tych dziedzinach. W związku z tym ustalając znaczenie wskazanych pojęć nieodzowne jest sięgnięcie do dziedziny browarnictwa (piwowarstwa). Wskazany wyżej pogląd, dotyczący wykładni pojęć specjalistycznych, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w doktrynie (zob. uchwała NSA z dnia 24 listopada 2004 r" sygn. akt FPS 9/03, ONSA 2004, nr 2, poz. 45 oraz M. Zirk - Sadowski, Problemy wykładnia językowej w prawie administracyjnym, w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa Administracyjnego, tom 4, Wykładnia w prawie administracyjnym, L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Warszawa 2012, s. 199 i n.).

W literaturze z zakresu browarnictwa wskazuje się, że brzeczka jest scukrzonym produktem przejściowym, powstałym w pierwszej fazie technologicznego procesu produkcji piwa i zawiera substancje ekstraktywne znajdujące się w słodzie i chmielu (F. Hlavacek, A. Lhotsky, Piwowarstwo, Warszawa 1970, s. 91). Ponadto wskazuje się również, że brzeczka jest płynem zawierającym ekstrakt uzyskany przez filtrację zacieru przy zastosowaniu odpowiednich urządzeń. Zależnie od fazy procesu technologicznego rozróżnia się pojęcia: brzeczka przednia, gorąca, nastawna oraz fermentująca (W. Dylkowski, T. Gołębiewski, Technologia browarnictwa, Warszawa 1963, s. 209). Przy czym brzeczka nastawna (brzeczka podstawowa lub wyjściowa) to brzeczka oziębiona do temperatury, przy której dodawane są drożdże w celu wywołania procesu fermentacji (W. Dylkowski, T. Gołębiewski, Technologia browarnictwa, Warszawa 1963, s. 255 oraz W. Dylkowski, Browarnictwo, Warszawa 1978, s.195).

Z punktu widzenia jakości piwa istotne znaczenie ma przede wszystkim stężenie brzeczki wyjściowej. Jest to bowiem podstawowy składnik charakteryzujący dany rodzaj piwa i w związku z tym powinien odpowiadać ściśle deklarowanej wartości (...). Stężenie brzeczki wyjściowej określa się pośrednio przez obliczenie na podstawie zawartości alkoholu oraz rzeczywistego ekstraktu i podaje w procentach wagowych (F. Hlavacek, A. Lhotsky, Piwowarstwo, Warszawa 1970, s. 91).

Potwierdza to również najnowsza literatura z zakresu browarnictwa. Wskazuje, że brzeczka to roztwór wodny rozpuszczonych przez enzymy substancji pochodzących ze słodu lub surowców niesłodowanych, z których w wyniku fermentacji powstaje piwo. Natomiast składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji stanowią ekstrakt rzeczywisty. Przy czym żadne składniki dodane do piwa po fermentacji nie są częścią ekstraktu rzeczywistego (Praca zbiorowa pod redakcją A. Brudzyńskiego, Kompendium wiedzy o piwie, Przemysł Fermentacyjny i Owocowo - Warzywny 2014, nr 5, s. 7 - 14).

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ określając pojęcia "brzeczki podstawowej" oraz "ekstraktu rzeczywistego" posłużył się wykładnią celowościową i to w aspekcie historycznym. Upływ czasu i związane z nim zmiany, w tym w szczególności pojawienie się nowego rodzaju napojów (mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych) spowodowały, że dotychczasowe znaczenie pojęć z zakresu browarnictwa i ich akceptacja na gruncie przepisów prawa podatkowego, zdaniem organów podatkowych, nie realizowało celów związanych z opodatkowaniem piwa podatkiem akcyzowym.

Użycie takiej wykładni celowościowej nie było, zdaniem Sądu, właściwe z uwagi na fakt, iż mamy do czynienia z podatkiem akcyzowym pobieranym na zasadzie samoobliczenia. Podatnik musi znać prawo, aby się do niego zastosować. Źródłem wiedzy o prawie jest natomiast tekst aktu normatywnego. Jeżeli natomiast interpretacja tekstu prawnego z natury rzeczy ciąży na podatniku, to trzeba uznać, że podstawowe znaczenie ma przekaz językowy. Podatnik nie ma możliwości poznania intencji ustawodawcy, czy też celów ustawy (chyba, że ten w sposób oczywisty wynika z jej treści). Dlatego też nie można dawać prymatu rezultatom wykładni celowościowej nad językową w sytuacji, w której prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika (zob. B. Brzeziński, Wykładania prawa podatkowego, w: L. Etel (red.) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 455 i n.).

Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato zaś w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, 1 stopień Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Wielkość tego ekstraktu jest zatem decydującym czynnikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato, a jest to substancja powstała na początkowym etapie produkcji piwa. Ustawodawca przesądził zatem, iż to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej), a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt.: I GSK 564/12; I GSK 566/12, i I GSK 569/12 i I GSK 542/15. Natomiast Sąd orzekający w tej sprawie stanowisko to podziela.

Stanowisko, zgodnie z którym brzeczka podstawowa jest substancją powstałą na początkowym etapie produkcji piwa koresponduje z definicją ekstraktu rzeczywistego wynikającą z dziedziny browarnictwa. W § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r. wskazano, że brzeczka podstawowa, w ujęciu matematycznym, jest w pewnym sensie pochodną ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Wskazać należy, że proces produkcyjny tzw. piw smakowych różni się w stosunku do procesu produkcyjnego piwa tradycyjnego. W przypadku procesu produkcyjnego piw smakowych na ostatnim etapie produkcji, już po zakończeniu fermentacji, do produktu (piwa) dodaje się dodatki aromatyczne i słodzące. Wyrobem gotowym jest zatem piwo smakowe, a więc takie, które jest wprowadzane do obrotu, a nie produkt powstały na wcześniejszym etapie jego produkcji, która na tym się nie kończy i nie daje produktu końcowego.

Nie oznacza to, że ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym to składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji wraz z dodatkami wprowadzonymi do piwa już po procesie fermentacji. Piwo smakowe jest bowiem w istocie piwem słodowym wraz z dodatkami smakowymi, zatem zawiera w sobie również ekstrakt rzeczywisty czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji oprócz dodatków wprowadzonych już po procesie fermentacji. Ustawodawca nie przewidział innego znaczenia ekstraktu rzeczywistego niż wynikające z dziedziny browarnictwa i nawet powiązanie tego parametru z wyrobem gotowym nie stanowi podstawy do przyjęcia innej definicji ekstraktu rzeczywistego niż wynikająca z technologii browarnictwa.

Skoro zatem za 1 stopień Plato uważa się 1 % wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej ustalanej na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, a pojęcia te mają swoje znaczenie techniczne, to nie można zwrotom tym nadawać innego znaczenia.

Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000. Taką dyspozycję zawiera § 3 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386, ze zm.), Polska Norma jest normą krajową, przyjętą w drodze konsensusu i zatwierdzoną przez krajową jednostkę normalizacyjną, powszechnie dostępną, oznaczoną - na zasadzie wyłączności - symbolem PN. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o normalizacji, Polskie Normy mogą być powoływane w przepisach prawnych po ich opublikowaniu w języku polskim. Należy przyjąć, że w przypadku powołania w akcie prawnym określonej Polskiej Normy - powinna ona być stosowana przez podmioty zobowiązane w tym akcie prawnym w zakresie, w jakim ją powołano.

Organy orzekające w sprawie doszły do wniosku, że sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej, według powszechnie znanego i stosowanego w browarnictwie, powołanego w Polskiej Normie wzoru Carla J.N. Ballinga, winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym. Organy wskazały ponadto, że również podstawa opodatkowania piwa zależna jest od dwóch zmiennych wartości, które po podstawieniu do równania matematycznego, jakim jest wzór Ballinga, umożliwiają obliczenie stopni Plato w gotowym wyrobie, także w sytuacji, gdy wyrobem gotowym jest piwo dosładzane, traktowane przez przepisy prawa podatkowego na równi z piwem otrzymanym ze słodu. Żaden bowiem z zapisów ustawy o podatku akcyzowym, aktu wykonawczego, czy też powołanej w tym akcie Polskiej Normy, w której określono metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, nie zawiera w swej treści postanowień upoważniających do stosowania jakichkolwiek odstępstw, np. korekty wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Wskazać też należy, że Polska Norma PN-A-79093-2, sierpień 2000, ma zastosowanie do piwa, a nie do piw oraz wszelkich wyrobów będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. W przedmowie Polskiej Normy PN-A-79093-2 wskazano, że niniejszy arkusz normy zastępuje PN-74/A-79093 Piwo - Pobieranie próbek i metody badań, w zakresie rozdz. 3.4. i jest częścią normy arkuszowej pod wspólnym tytułem: Piwo - Metody badań. Polska Norma nie definiuje pojęcia piwa w sposób tak szeroki jak uczyniono to na gruncie u.p.a. z 2008 r. Co więcej, Polska Norma w ogóle nie zawiera definicji pojęcia "piwo". Oznacza to, że znaczenie pojęcia "piwo" powinno w tym przypadku być ustalone na podstawie reguł językowych oraz w oparciu o wiedzę specjalistyczną. Piwem jest natomiast napój niskoalkoholowy (zwykle 4-6%) otrzymywany z rozcieńczonego wyciągu słodowego, z dodatkiem wyciągu chmielowego, czyli brzeczki piwnej, fermentowany przy użyciu drożdży; płyn o barwie jasnosłomkowej do ciemnobrunatnej, pieniący się i wydzielający rozpuszczony w nadmiarze (pod ciśnieniem) dwutlenek węgla, o smaku słodkawym - z goryczką chmielową, lub gorzkawym, i charakterystycznym chmielowym zapachu (Wielka Encyklopedia PWN, t. 21, Warszawa 2004, s. 117 i n.).

Odesłanie w § 3 ust. 3 rozporządzenia do Polskiej Normy w zakresie metody badań stosowanych przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej nie oznacza, że modyfikacji uległa Polska Norma i że ten dokument, po modyfikacji, odnosi się także do wszelkich wyrobów będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia jest zatem, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji, który jednak ostatecznie znalazł się w wyrobie gotowym. W takim przypadku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek korektą wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Sposób obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, uwzględniający ekstrakt rzeczywisty - czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji, bez substancji słodzących (smakowych) dodanych już po procesie fermentacji - wynika zarówno z wykładni postanowień § 3 ust. 1 rozporządzenia, jak również z postanowień Polskiej Normy.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy dokonały wadliwej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa. Stanowi to podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy uwzględnią powyższe stanowisko Sądu.

Z tych względów w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sad orzekł jak w wyroku. O kosztach, na które składa się zwrot uiszczonego wpisu i koszty zastępstwa procesowego orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 206 p.p.s.a. Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. Sąd z urzędu uwzględnił okoliczność, iż przed tutejszym WSA w Warszawie zawisło ogółem 120 spraw ze skarg skarżącej spółki w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego za lata 2007-2012. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte dwiema regulacjami prawnymi, tj. ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej oraz ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej a także dyrektywą Rady nr 92/83/EWG EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół prawników. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego. Zasadzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego oraz jednolitą stawkę wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).