Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1133/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 171 par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu wniosku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Naczelnika Urzędu Skarbowego lub Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji zwrócił wniosek Wójta Gminy G. (zwanego dalej Wójtem), działającego w imieniu Gminy G. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Gmina lub Jednostka samorządu terytorialnego) z [...] r., nr [...]. We wspomnianym piśmie procesowym wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie wyjaśnień oraz o podjęcie stosownych działań w sprawie podziału wpływów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Danina ta była należna od umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej [...] r. pomiędzy A S.A. (zwaną dalej A), a B S.A. (w dalszej części uzasadnienia określaną jako B).

Orzeczenie Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] r. notariusz prowadzący swoją kancelarię w K. sporządził akt notarialny - umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą pomiędzy A, a B. Ze względu na to, że wspomniana kancelaria jest położona na terenie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, ten właśnie organ podatkowy otrzymał wypis aktu notarialnego wraz z należnością podatkową, pobraną przez płatnika w związku ze sporządzeniem przedmiotowej umowy w formie aktu notarialnego. Równocześnie, Kancelaria Notarialna przekazała Organowi I instancji informację o przesłanych odpisach za okres od 1 lipca 2014 r. do 31 lipca 2014 r. W dokumencie tym notariusz wskazał, której gminie i w jakiej wysokości należy przekazać podatek od czynności cywilnoprawnych. W odniesieniu do transakcji pomiędzy A a B, przez wzgląd na siedzibę zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako podmiot uprawniony z tytułu podatku określono Gminę K. (Urząd Miasta w K.).

We wspomnianym wcześniej piśmie z 6 listopada 2014 r., Wójt zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie wyjaśnień oraz o podjęcie stosownych działań w sprawie podziału wpływów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazano, część nieruchomości, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przedmiotu transakcji z [...] r.) jest położona na terenie Gminy. Zgodnie zaś z art. 16 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części jest przekazywany na rachunek budżetu gminy na obszarze której znajduje się siedziba tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowana część. W związku z tym wskazano konkretną kwotę wpływów z podatku od czynności cywilnoprawnych, należną Jednostce samorządu terytorialnego z tytułu umowy sprzedaży, dotyczącej tych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nieruchomości), które położone były na terenie Gminy. Jednocześnie, jako że do dnia sformułowania pisma do Organu I instancji, wskazana wartość nie wpłynęła na rachunek bankowy Jednostki samorządu terytorialnego, Wójt zwrócił się o jej bezzwłoczne odprowadzenie na rzecz Gminy, jako podmiotu - we wskazanym zakresie - uprawnionego z tytułu podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił tego zapatrywania i stanął na stanowisku, że wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych przekazano na rachunek budżetu właściwej gminy. W związku z tym, pismem z 4 lutego 2015 r. Wójt Gminy zwrócił się do Organu I instancji z wnioskiem o załatwienie sprawy w formie decyzji, celem umożliwienia jej kontroli instancyjnej. Jednocześnie, ponownie wystąpił on o bezzwłoczne odprowadzenie na rachunek bankowy Gminy środków pieniężnych stanowiących jej dochód z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zakreślonym przez Wójta. Jednocześnie zaznaczył on, że po dokonaniu powtórnej weryfikacji czynności dokonanych przez płatnika oraz przez organ podatkowy w zakresie przedmiotowej transakcji, nie stwierdzono uchybienia przez płatnika obowiązkowi wynikającemu z art. 10 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a i organ podatkowy nie naruszył przepisów ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Zapatrywanie to podzielił ówczesny organ odwoławczy – Dyrektor Izby Skarbowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na postanowienie ostateczne (wyrok z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1441/15). Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej również Sądem kasacyjnym), wyrokiem z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2296/16 w całości uchylił wspomniany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W swoim rozstrzygnięciu Sąd kasacyjny wskazał, że art. 16 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1115 ze zm., zwanej dalej u.d.j.s.t.) nie zawiera stosownej regulacji, umożliwiającej kwestionowanie sposobu rozdzielenia przez naczelnika urzędu skarbowego, pomiędzy poszczególne gminy wpływów z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność zapewnienia gminie procesowej drogi do dochodzenia tego rodzaju roszczenia wynika natomiast z norm konstytucyjnych. W tym zakresie Sąd kasacyjny powołał się na art. 165 ust. 1 oraz na art. 167 ust. Konstytucji RP. Dlatego, w jego ocenie niezasadna była odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, Sąd kasacyjny ocenie Organu I instancji poddał kwestię tego, na jakiej drodze powinien być załatwiany wniosek Wójta o przekazanie części kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych. Czyniąc to, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w rachubę wchodzą dwie procedury – rozstrzyganie sprawy w formie decyzji, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (w tym wypadku, ostateczne rozstrzygnięcie byłoby objęte kontrolą sądów administracyjnych) lub badanie sprawy (wskazanie przez organ takiej drogi) w postępowaniu cywilnym, przed sądem powszechnym. W ocenie Sądu kasacyjnego, tym drugim przypadku należy rozważyć, czy gmina ma uprawnienie do występowania przed sądem powszechnym z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia przeciwko gminie, której nienależnie (w jej ocenie) przekazano wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też o odszkodowanie od Skarbu Państwa - naczelnika urzędu skarbowego, który niewłaściwie wykonał obowiązek wynikający z art. 11 u.d.j.s.t. Ponadto, przy takim załatwieniu żądania Wójta należałoby również uwzględnić to, że sprawa zostanie rozstrzygnięta przez sąd powszechny w kategoriach cywilnoprawnych, tymczasem trzeba ją rozumieć i rozpatrywać z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, zwłaszcza rygorów prawa podatkowego. Jeśli zaś Organ I instancji ustali, że żądanie Jednostki samorządu terytorialnego podlega rozpoznaniu w postępowaniu cywilnym przez sąd powszechny, zastosowanie znajdzie art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do niego, jeżeli z podania wynika, że właściwym w sprawie jest sąd, organ podatkowy zwraca podanie osobie, która je wniosła, z odpowiednim pouczeniem. Zwrot podania następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie.

Jak wyartykułował Naczelny Sąd Administracyjny, w takiej sytuacji, stosownie do art. 199¹ ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.) sąd powszechny nie będzie miał możliwości odrzucenia pozwu z tego powodu, że – jego zdaniem - do rozpoznania sprawy właściwy jest organ administracji publicznej lub sąd administracyjny.

Po otrzymaniu wskazanego wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wskazane na początku niniejszego uzasadnienia, postanowienie z [...] r. W tym orzeczeniu, Organ I instancji rozstrzygnął o zwróceniu wniosku Wójta działającego w imieniu Gminy, z 6 listopada 2014 r. Stało się tak, ponieważ wniosek Gminy z 6 listopada 2014 r. został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego sklasyfikowany jako roszczenie majątkowe, niemające wprost oparcia w obowiązujących przepisach podatkowych. W związku z tym, w przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, rozpatrzenie wniosku nie leży w kompetencji organów podatkowych, a tym samym, sądów administracyjnych. Dlatego właśnie zastosowano dyspozycję art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej - Organ I instancji przyjął, że skoro podanie wniesiono do organu niewłaściwego, a organu właściwego nie można ustalić na podstawie danych zawartych w podaniu albo gdy z podania wynika, że właściwym w sprawie jest sąd, organ podatkowy zwraca podanie osobie, która je wniosła, z odpowiednim pouczeniem.

W zażaleniu na to postanowienie Gmina wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Jednocześnie, zarzuciła ona orzeczeniu nieostatecznemu naruszenie:

art. 153 w zw. z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2296/16. W ocenie Jednostki samorządu terytorialnego, wspomniane naruszenie polegało na:

a. nierozważeniu przez Organ I instancji w jakimkolwiek stopniu - przy przyjęciu przez organ, że Gmina nie jest stroną stosunku władczego o charakterze podatkowoprawnym - czy Gmina ma uprawnienie do występowania przed sądem powszechnym z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia przeciwko gminie, której nienależnie (w jej ocenie) przekazano wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też o odszkodowanie od Skarbu Państwa - naczelnika urzędu skarbowego, który niewłaściwie wykonał obowiązek wynikający z art. 11 u.d.j.s.t.;

b. zastosowaniu art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej mimo nieustalenia przez Organ I instancji, że żądanie Gminy podlega rozpoznaniu w postępowaniu cywilnym przez sąd powszechny. Jak wyartykułowano, Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył się jedynie do ustalenia, że "wniosek Gminy należy potraktować jako roszczenie majątkowe, niemające wprost oparcia w obowiązujących przepisach podatkowych, a w związku z powyższym, jego rozpatrzenie nie leży w kompetencji organów podatkowych, a tym samym sądów administracyjnych". Formułując ten zarzut, Jednostka samorządu terytorialnego podniosła, że Organ I instancji w ogóle nie odniósł się do tego, w jakim postępowaniu wspomniane roszczenie ma być rozpatrzone i przez jaki sąd;

art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej - przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, poprzez:

a. wadliwe uznanie, że rozpatrzenie wniosku Gminy nie leży w kompetencji organów podatkowych, a tym samym sądów administracyjnych, co też przemawiało za zwrotem wniosku;

b. niezawarcie w treści zaskarżonego postanowienia odpowiedniego pouczenia, o którym mowa w art. 171 § 3 zd. pierwsze in fine Ordynacji podatkowej;

3) art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez brak oznaczenia w zaskarżonym postanowieniu strony postępowania, którą jest Gmina G.;

4) art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, co przejawiło się w niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ I instancji nie przesądził bowiem w sposób definitywny, na jakiej podstawie uznał, iż w sprawie właściwy jest sąd, nie wskazał też, który sąd jest właściwy, nie określił na podstawie jakich przepisów prawa cywilnego Gmina powinna dochodzić zaspokojenia swego roszczenia przed sądem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Prezentując swoje racje zaaprobował on zapatrywanie Organu I instancji co do tego, że notariusz działający jako płatnik wskazał właściwą gminę jako podmiot uprawniony z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, Organ odwoławczy powołał się na art. 165 § 1 oraz na art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 – zwanej dalej O.p.). W jego ocenie, w świetle tych przepisów nie można było wszcząć postępowania podatkowego, ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym Jednostka samorządu terytorialnego nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Tym samym, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał prawa do zainicjowania - na wniosek Wójta Gminy G. - postępowania zmierzającego do podziału wpływów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, należnego Gminie od przedmiotowej umowy.

W swojej argumentacji, Organ odwoławczy powołał się również na okoliczność, że z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika, że w sytuacji gdy pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych staje się dochodem co najmniej dwóch gmin, dopuszczalne jest ustalanie przez płatnika ich udziałów w dochodach ze wspomnianej daniny publicznej. Tym samym, także organy podatkowe nie mają prawnej możliwości badania, czy płatnik przekazał dochód podatkowy właściwemu podmiotowi uprawnionemu z tytułu podatku.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w podatku od czynności cywilnoprawnych gminy są jedynie podmiotami uprawnionymi z tytułu podatku. Stosunek podatkowoprawny, ukształtowany w przepisach determinujących konstrukcję tej daniny publicznej istnieje natomiast pomiędzy – jak to ujęto –urzędem skarbowym a podatnikiem i ewentualnie płatnikiem. Gmina nie jest natomiast stroną tej relacji prawnej. Czyniąc te spostrzeżenia, Organ odwoławczy nawiązał do tez zawartych w uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w sprawie II FSK 2296/16. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro w przepisach ustawy nie nakłada się na naczelnika urzędu skarbowego obowiązku wydania decyzji w przedmiocie obliczenia i przekazania jednostce samorządu terytorialnego wpływów z podatków, świadczy to o braku podporządkowania tego podmiotu organom administracji rządowej. W konsekwencji, powinność wypłacenia gminie przez organ podatkowy państwa należnej kwoty pobranego podatku należy klasyfikować jako zobowiązanie cywilnoprawne powstałe na podstawie ustawy.

Z tego właśnie względu, w ocenie Organu odwoławczego rację miał Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazując na stronie 5 swojego postanowienia, że zapewnienie gminie możliwości dochodzenia prawa do przewidzianych w ustawie wpływów, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych powinno mieć swój "realizacyjny" przejaw przed sądem powszechnym, w drodze powództwa cywilnego. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaaprobował pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wniosek Gminy należy potraktować jako roszczenie majątkowe, nie mające wprost oparcia w obowiązujących przepisach podatkowych. Z tego względu, jego rozpatrzenie nie leży w kompetencji organów podatkowych a tym samym sądów administracyjnych i nie może być mowy o naruszeniu przez Organ I instancji art. 217 § 2 O.p.

W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, aktywność organu podatkowego, polegająca na przekazaniu w trybie art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t., właściwej gminie kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranej przez notariusza jako płatnika ma wyłącznie charakter czynności technicznej. Gmina może być zaś stroną powodową w postępowaniu cywilnym i to ona decyduje przeciwko komu i z jakimi roszczeniem cywilnym wystąpi. Jednocześnie, Organ odwoławczy zauważył, że nie wykluczają się wzajemnie obydwa potencjalne roszczenia Gminy - z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia gminy, której w ocenie Jednostki samorządu terytorialnego nienależnie przekazano wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych oraz z tytułu odszkodowania od Skarbu Państwa - naczelnika urzędu skarbowego, który niewłaściwie wykonał obowiązek wynikający z art. 11 u.d.j.s.t. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Skarb Państwa może być pozwanym w jednym z tych postępowań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił się od wskazania Gminie, która z "dróg" cywilnoprawnych jest właściwa, uznając iż jego zapatrywanie w sprawie mogłoby być nieobiektywne.

Zdaniem wspomnianego organu, w rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego nie doszło też do obrazy art. 217 § 1 pkt 3 O.p. W myśl tego przepisu, postanowienie winno zawierać oznaczenie strony tj. osoby, która żąda czynności od organu podatkowego. W związku z tym, w ocenie Organu odwoławczego oznaczenie strony jako Wójta gminy jest wystarczające dla prawidłowej identyfikacji tej strony. Prawidłowa identyfikacja strony jest zaś zadaniem art. 217 § 1 punkt 3 O.p. Argumentację tę wzmocniono, powołując się na art. 31 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 506). Wspomniany przepis stanowi, że wójt kieruje bieżącymi sprawami gminy oraz reprezentuje ją na zewnątrz.

Z przedstawionych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doszedł do przekonania, iż Organ pierwszej instancji był uprawniony do wydania postanowienia w trybie art. 171 § 3 O.p. Stało się tak, ponieważ z podania wynika, że w sprawie właściwy jest sąd. Z tego względu wspomniane pismo zwrócono osobie, która je wniosła, z odpowiednim pouczeniem. Przy tej okazji Organ II instancji wyartykułował brak wskazania w przepisach ogólnego prawa podatkowego, obligatoryjnej treści wspomnianego pouczenia. Dlatego, w jego ocenie, istotne jest określenie przyczyny zwrotu wniosku (podania) i poinformowanie strony o możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie o zwrocie, a te elementy zawierało postanowienie Organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł ponadto, że w swoim orzeczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż ochrona prawna gminy - zapewnienie jej możliwości dochodzenia przewidzianych w ustawie wpływów powinno być realizowane przed sądem powszechnym. Organy podatkowe nie mają natomiast prawa do wskazania konkretnego sądu (oznaczonego co do tożsamości), w którym Strona może wytoczyć powództwo.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Gmina wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jednocześnie, powtórzyła ona zarzuty już wcześniej formułowane w zażaleniu i wytknęła orzeczeniu Organu odwoławczego naruszenie:

1) art. 153 w zw. z art. 190 ustawy P.p.s.a. - poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2296/16. W ocenie Jednostki samorządu terytorialnego wspomniane naruszenie polegało na:

a. nierozważeniu przez Organ II instancji, czy Gmina ma uprawnienie do występowania przed sądem powszechnym z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia przeciwko gminie, której nienależnie (w jej ocenie) przekazano wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też o odszkodowanie od Skarbu Państwa - naczelnika urzędu skarbowego, który niewłaściwie wykonał obowiązek wynikający z art. 11 u.d.j.s.t.;

b. nierozważeniu przez organy obydwu instancji - przy przyjęciu przez nie, że Gmina nie jest stroną stosunku władczego o charakterze podatkowoprawnym - czy Jednostka samorządu terytorialnego ma uprawnienie do występowania przed sądem powszechnym z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia przeciwko gminie, której nienależnie (w jej ocenie) przekazano wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też o odszkodowanie od Skarbu Państwa - naczelnika urzędu skarbowego, który niewłaściwie wykonał obowiązek wynikający z art. 11 u.d.j.s.t. W przekonaniu Jednostki samorządu terytorialnego, wspomniany zarzut jest zasadny, skoro Organ II instancji ograniczył się do stwierdzenia, że Gmina może być stroną powodową w postępowaniu cywilnym i to ona decyduje przeciwko komu i z jakim roszczeniem wystąpi. Ponieważ zaś Skarb Państwa może być w jedynym z tych postępowań stroną pozwaną, wypowiadanie się Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w tej sprawie może być nieobiektywne;

2) art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej - przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, poprzez:

a. wadliwe uznanie, że rozpatrzenie wniosku Gminy nie leży w kompetencji organów podatkowych, a tym samym sądów administracyjnych, co też przemawiało za zwrotem wniosku;

b. niezawarcie w treści zaskarżonego postanowienia odpowiedniego pouczenia, o którym mowa w art. 171 § 3 zd. pierwsze in fine Ordynacji podatkowej;

3) art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez brak oznaczenia w zaskarżonym postanowieniu strony postępowania, którą jest Gmina G.;

4) art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, co przejawiło się w niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem Jednostki samorządu terytorialnego, organy podatkowe obydwu instancji nie przesądziły bowiem w sposób definitywny, na jakiej podstawie uznano, iż w sprawie właściwy jest sąd, nie wskazały też, który sąd powszechny jest miejscowo i rzeczowo właściwy, nie określiły na podstawie jakich przepisów prawa cywilnego Gmina powinna dochodzić zaspokojenia swego roszczenia przed sądem.

W odpowiedzi na te zarzuty, Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. W przedmiotowej sprawie punktem odniesienia dla rozważań Sądu były nie tylko przepisy szeroko rozumianego prawa finansowego (unormowania prawa podatkowego i prawa budżetowego), ale i wskazówki zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2296/16.

Odnosząc się do treści tego judykatu należy zauważyć, że Sąd kasacyjny nie przesądził w nim o tym, jaka droga prawna jest właściwa dla dochodzenia roszczenia formułowanego przez Gminę – postępowanie administracyjne, czy cywilne. Naczelny Sąd Administracyjny stanął natomiast na stanowisku (popartym argumentacją konstytucyjną), w myśl którego Jednostka samorządu terytorialnego jest władna kwestionować sposób rozdysponowania kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Rozeznanie i wskazanie Gminie właściwej "drogi kwestionowania" pozostawiono natomiast Organowi I instancji. Stało się tak, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się co do legalności odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie przekazania Gminie kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych, która – w przekonaniu Wójta – była jej należna.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, nie ma przeszkód prawnych w tym, aby stosunki cywilnoprawne kreowane w ramach jednej czynności cywilnoprawnej (jednego aktu notarialnego) powodowały, że beneficjentem pobranego i wpłaconego podatku będzie więcej niż jedna gmina. Organ podatkowy nie jest przy tym bezrefleksyjnym wykonawcą woli płatnika (notariusze) wskazującego, której jednostce samorządu terytorialnego należy przekazać pobrany podatek. Jest on natomiast władny weryfikować prawidłowość działania płatnika.

Stosując się do wskazówki zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że właściwą procedurą dochodzenia – w przekonaniu Gminy – należnej jej części dochodu z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych jest postępowanie cywilne przed sądem powszechnym. To właśnie zapatrywanie, a także jego uzasadnienie nie zyskało uznania Jednostki samorządu terytorialnego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy przede wszystkim wskazać, że ogólny model stosunku podatkowoprawnego, ukształtowany w przepisach Ordynacji podatkowej, a skonkretyzowany w regulacji z zakresu szczególnego prawa podatkowego jest taki, że nie istnieje relacja podatkowoprawna pomiędzy podatnikiem, a płatnikiem. Konsekwencją urzeczywistnienia przez podatnika podatkowego stanu faktycznego jest natomiast ukształtowanie dwóch odrębnych stosunków prawnych: pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem oraz pomiędzy organem podatkowym a płatnikiem. Obydwa one mają charakter materialnoprawny, przy czym płatnik, przez wzgląd na zakres swoich powinności wskazanych w art. 8 o.p. w swoisty sposób "wyręcza" podatnika w spełnieniu części jego powinności (oblicza, pobiera i odprowadza podatek ciążący na podatniku). Jednocześnie, pobierając i odprowadzając należność ciążącą o a podatniku świadczy on pomoc na rzecz organu podatkowego. Prawną tego konsekwencją jest odpowiedzialność podatkowa płatnika, ukształtowana w art. 30 O.p.

Równocześnie, podatek od czynności cywilnoprawnych (obok podatku od spadków i darowizn oraz karty podatkowej) jest w polskim systemie podatkowym jedną z trzech danin publicznych charakteryzujących się tym, że nie występuje tożsamość pomiędzy organem podatkowym, a podmiotem uprawnionym z tytułu podatku (czerpiącym dochody podatkowe). Jednostka samorządu terytorialnego jako uprawniona z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunku podatkowoprawnym jest bowiem reprezentowana (zastępowana) przez organ rządowej administracji podatkowej (naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby administracji skarbowej). W związku z tym, nie występuje ona w relacjach prawnych kształtowanych w oparciu o normy prawa podatkowego (ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), w których podmiotami obowiązanymi z tytułu podatku są podatnicy i płatnicy. Stroną czynną stosunków podatkowoprawnych determinowanych w oparciu o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (podmiotem administrującym podatkiem) są zaś wskazane wcześniej organy rządowej administracji podatkowej. Sprawia to, że gmina jako podmiot uprawniony z tytułu wspomnianej daniny publicznej nie wydaje władczych rozstrzygnięć podatkowych ani w stosunku do podatnika, ani w odniesieniu do płatnika. Pomiędzy nią, a reprezentującym ją naczelnikiem urzędu skarbowego, czy dyrektorem izby administracji skarbowej, podobnie jak między podatnikiem, a płatnikiem nie istnieje zaś stosunek podatkowoprawny. Oznacza to, że trafna jest konstatacja Organu odwoławczego, zaprezentowana w uzasadnieniu ostatecznego postanowienia wydanego w sprawie, że Gmina nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 O.p., a w konsekwencji, co do formułowanego przez nią żądania nie można było wszcząć postępowania podatkowego. Tym samym, stosując się do wskazówek zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w sprawie II FSK 2296/16, organy obydwu instancji trafnie przyjęły, iż należy zwrócić Jednostce samorządu terytorialnego jej wniosek o wszczęcie postępowania, wskazując jednocześnie, że w sprawie właściwy jest sąd.

Przechodząc do dalszych zarzutów zawartych w skardze godzi się zauważyć następujące kwestie. Przede wszystkim, trzeba podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny, na wypadek gdy Organ I instancji uzna, że właściwą drogą realizacji roszczeń Jednostki samorządu terytorialnego jest postępowanie cywilne, zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do rozważenia, czy gmina ma uprawnienie do występowania przed sądem powszechnym z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia przeciwko gminie, której nienależnie (w jej ocenie) przekazano wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też o odszkodowanie od Skarbu Państwa - naczelnika urzędu skarbowego, który niewłaściwie wykonał obowiązek wynikający z art. 11 u.d.j.s.t. Sąd kasacyjny nie nałożył natomiast na Organ I instancji obowiązku udzielenia Gminie porady prawnej co do tego, przed jakim właściwym sądem ma wytoczyć powództwo, przeciwko komu i o co (na jakiej podstawie cywilnoprawnej). Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest bowiem podmiotem udzielającym porad prawnych zainteresowanym osobom. Ta sfera usług należy natomiast do aktywności uprawnionych do tego prawników, w szczególności adwokatów i radców prawnych.

Należy przyjąć (bo nie ma powodu, aby twierdzić inaczej), że Organ I instancji, stosując art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej rozważył, tzn. wziął pod uwagę okoliczności wskazane w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego. Mimo dwóch możliwych, cywilnoprawnych dróg dochodzenia swoich racji przez Jednostkę samorządu terytorialnego zdecydował się jednak na generalne wskazanie jej (oraz – pośrednio, w wiążący sposób, przez wzgląd na dyspozycję art. 199¹ Kodeksu postępowania cywilnego – sądowi powszechnemu) postępowania cywilnego jako procedury właściwej w tej sprawie. Jak już jednak wcześniej wspomniano, wybór metody dochodzenia swoich roszczeń w płaszczyźnie cywilnoprawnej należy do potencjalnego powoda i organ podatkowy nie może mu narzucać tego, z jakich środków prawnych winien skorzystać.

Odnosząc się do kwestii wadliwego pouczenia (zarzut 2 b.) warto wskazać, że zgodnie z art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej ma ono być "odpowiednie". Jego treścią powinno być więc to, że ponieważ organ podatkowy uznał się za niewłaściwy w sprawie, a właściwy jest sąd, należy skierować sprawę (wytoczyć powództwo) do sądu. Obligatoryjnym elementem takiego pouczenie jest też informacja o możliwości wniesienia zażalenia na nieostateczne postanowienie. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że obydwa te składniki znalazły się w orzeczeniu Organu I instancji (najlepszym tego dowodem jest to, że zażalenie zostało wniesione). Jednocześnie, administracja podatkowa wyjaśniła, dlaczego nie uważa się za właściwą do rozstrzygania w przedmiocie roszczeń Gminy.

Kolejnym argumentem Jednostki samorządu terytorialnego (zarzut 3) przeciwko zaskarżonemu postanowieniu był brak oznaczenia w nim strony postępowania, którą jest Gmina G.. Należy się zgodzić, że istotnie, w tym przypadku organy podatkowe obydwu instancji dopuściły się uchybienia procesowego. Ponad wszelką wątpliwość, adresatem rozstrzygnięć administracji podatkowej powinna być bowiem Gmina jako podmiot uprawniony z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z prawem, dochody z tej daniny publicznej zasilają budżety gmin). Zdaniem Sądu, przedstawiona nieprawidłowość nie uzasadnia jednak uchylenia zaskarżonego postanowienia. Nie jest to bowiem na tyle istotne uchybienie procesowe, że zasadne byłoby eliminowanie rozstrzygnięcia ostatecznego z obrotu prawnego. Należy zauważyć, że wszelkie pisma procesowe do organów podatkowych kierował Wójt działający w imieniu Gminy. Do tego samego Wójta (nadal działającego w imieniu gminy – będącego jej organem, por. art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym) skierowano też postanowienia wydane w przedmiotowej sprawie. Tym samym, doszły one do wiadomości samej Gminy.

Wreszcie, nie znalazł uznania sądu ostatni, czwarty zarzut zawarty w skardze – obrazy art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, co przejawiło się w niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, sytuacja taka nie miała miejsca. Jeżeli zaś Jednostka samorządu terytorialnego odczuwała niedosyt po lekturze uzasadnienia Organu I instancji, wszelkie wątpliwości w tym względzie rozwiewa postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W tej części uzasadnienia jasno wskazano, dlaczego – w przekonaniu administracji podatkowej – w przedmiotowej sprawie nie jest właściwa droga postępowania podatkowego (kwestia braku przymiotu strony). Jak już zaś wcześniej wskazano, informowanie Gminy o tym, który sąd powszechny jest miejscowo i rzeczowo właściwy, a także określanie na podstawie jakich przepisów prawa cywilnego Gmina powinna dochodzić zaspokojenia swego roszczenia przed sądem nie jest domeną organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).