Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 139/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 5, art. 74 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 3 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 roku sprawy ze skargi U. G. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 139/14

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. określającą U. i J. G. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 926.063,50 zł wraz z odsetkami w wysokości 58.837,00 zł liczonymi od dnia od dnia 30 kwietnia 2002 r. do dnia 4 sierpnia 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 2.789.324,70 zł.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 1.780.745,60 zł. Decyzję tę uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 25 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 677/04.

W dniu [...] r., tj. w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wniosek podatników z dnia 28 grudnia 2004 r. o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 w wysokości 1.056.171,20 zł. Jako podstawę złożonego wniosku wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (ogłoszony w Dz. U. z dnia 5 lipca 2002 r., Nr 100, poz. 923).

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z kwoty 2.789.324,70 zł do kwoty 1.707.437,60 zł.

W wyniku skargi podatników Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 października 2005 roku sygn. akt I SA/Łd 835/05 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z kwoty 2.789.324,70 zł do kwoty 1.707.437,60 zł.

Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r. akt I SA/Łd 1323/07 oddalił skargę podatników.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 1299/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 marca 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z 21 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 679/09 WSA w Łodzi uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a skargę kasacyjną od tego rozstrzygnięcia oddalił NSA wyrokiem z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 482/10.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 70.091,00 zł, tj. niższej od zadeklarowanej.

Natomiast decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. określił podatnikom wysokość nadpłaty w trybie art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w kwocie 1.028.959,40 zł wraz z odsetkami w wysokości 65.374,16 zł liczonymi od dnia 30 kwietnia 2002 r. do dnia 4 sierpnia 2002 r.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z dnia [...] r., określił podatnikom nadpłatę w kwocie 926.063,50 zł wraz z odsetkami w wysokości 58.837,00 zł, co utrzymał w mocy organ odwoławczy.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005 r., FPS 4/04, organ odwoławczy wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. wymienionej w nim grupie podatników, dawał możliwość ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oraz jej oprocentowania mają jednak zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku powstania nadpłaty, gdyż przepisy regulujące kwestie nadpłaty podatkowej mają charakter materialnoprawny. Zatem w świetle obowiązujących wówczas przepisów, podatnicy mogli wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty w oparciu o art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś norma zawarta we wskazanym przepisie uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się wyroku Trybunału – zdaniem organu podatkowego – uznać należy za determinantę przesądzającą o stosowaniu tego przepisu. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia Trybunału generującego sytuację kwalifikowaną jako stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

Tym samym w sprawie nie mógł - wbrew stanowisku podatników - znaleźć zastosowania tryb stwierdzenia nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i kwestionowanie wykazanego w zeznaniu rocznym zobowiązania podatkowego. Przepis ten regulował bowiem zasady postępowania w innym przypadku niż w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił też zarzutów odwołania, odnoszących się do wadliwego określenia daty, do której przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty. Regulując bowiem kwestię oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca w sposób szczególny uregulował tylko końcowy termin tego okresu (art. 77 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), zaś w odniesieniu do początku okresu oprocentowania odwołał się do dnia powstania nadpłaty. Dzień ten należy zatem ustalić stosownie do regulacji zawartych w art. 74 Ordynacji podatkowej jako dzień złożenia zeznania rocznego.

Kwestię oprocentowania nadpłaty, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego, regulował przepis art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Okres za który przysługuje oprocentowanie, zależy od daty złożenia wniosku o zwrot podatku (czy wniosek został złożony w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy też po upływie tego terminu).

W realiach rozpoznawanej sprawy do oprocentowania nadpłaty zastosowanie ma art. 77 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem wniosek o zwrot nadpłaty złożono w grudniu 2004 r., tj. po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Skoro orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw Nr 100 z 2002 r., poz. 923 i weszło w życie z dniem jego ogłoszenia tj. dnia 5 lipca 2002 r., to oprocentowanie przysługiwało do 4 sierpnia 2002 r.

Poglądu tego nie zmienia powoływany przez podatników argument, że w przedmiotowej sprawie Prezes Trybunału Konstytucyjnego nie ogłosił o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, ani nie uchylono lub zmieniono w całości lub w części tego aktu. Przyjęcie proponowanej wykładni ww. przepisów prawa prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji braku ogłoszenia o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, albo braku uchylenia lub zmiany w całości lub w części tego aktu, brak byłoby podstaw do naliczania oprocentowania.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, zgodnie z którą "skoro przedmiotowa decyzja określająca wysokość nadpłaty została wydana ponad 8 lat od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, to nie sposób uznać, iż termin do jej wydania wynikający z Ordynacji podatkowej został dochowany, a co za tym idzie przedmiotowa nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie do dnia jej zwrotu" - organ stwierdził, że Ordynacja podatkowa w sposób kazuistyczny i wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń.

Zdaniem organu z uzasadnienia analizowanego wyroku TK wynika jednoznacznie, że pod pojęciem uprawnienia, podlegającego w tym przypadku ochronie, rozumieć należy jedynie prawo podatnika do zachowania 90 % kwoty podatku dochodowego, stanowiącej źródło finansowania zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Tylko w zakresie pozbawienia podatnika tego uprawnienia wskazany przepis ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uznany za niezgodny z Konstytucją.

W konsekwencji, stwierdzenie nadpłaty jedynie w wysokości 90% podatku dochodowego należnego za rok 2001 r. było zatem prawidłowe i nie naruszało art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obu w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r.) i art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. i art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 77 § 3 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.

Wskazując na prawomocną i ostateczną decyzję Dyrektora UKS określającą podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwotę podatku nienależnie zapłaconego, skarżący stwierdzili, że nadpłata wynikająca z zaskarżonej decyzji została bezpodstawnie pomniejszona o 10%.

Skarżący uznali również, że przedmiotowa nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie do dnia jej zwrotu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy powinno nastąpić na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązujących w 2001 r. Jeżeli bowiem ustawa łączy skutki prawne z danym zdarzeniem, stosuje się brzmienie przepisu obowiązujące w dacie tego zdarzenia, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeśli więc mamy ustalić wysokość i oprocentowanie nadpłaty, to stosować musimy przepisy obowiązujące w dacie jej powstania i takie będą powoływane poniżej.

Problematyka zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w niniejszej sprawie, była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 1192/07 oraz z 8 stycznia 2010 r. II FSK 1227/08, II FSK 1239/08, II FSK 1250/08, II FSK 1337/08. NSA uznał w nich, że zwolnienie to obejmuje całą kwotę podatku dochodowego należnego za badany rok, a nie tylko część podlegającą przekazaniu na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Stanowisko to podziela również sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Dla skarżących oznacza to, że nadpłatę stanowiła cała kwota zadeklarowana przez nich i uiszczona z tego tytułu.

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia w sprawie był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Orzeczenie to, w związku z brakiem stosownej reakcji ze strony ustawodawcy, wywołuje liczne kontrowersje, które podlegają rozstrzygnięciom organów podatkowych i sądów administracyjnych na tle indywidualnych spraw podatników posiadających status zakładów pracy chronionej. Tak też się stało w rozpoznanej sprawie.

Dla wyjaśnienia powstałego sporu należy przypomnieć pełne brzmienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Stwierdzono w niej, że: "Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

W praktyce wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie w ocenie skutków tego wyroku, w szczególności dotyczących stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50, wraz z przywołanym w niej orzecznictwem). W powołanej uchwale odnosząc się do kontrowersji przedstawionych na tle zmian wprowadzonych regulacji prawnych dotyczących podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podatnicy, których dotyczy to orzeczenie mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji, o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, są przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty.

Przyjętą w uchwale tezę należało odnieść również do oceny skutków prawnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie podatków dochodowych, wprowadzających analogiczne zmiany.

W rozpoznanej sprawie nie było przedmiotem kontrowersji, że skarżący należeli do kręgu podmiotów, do których odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., a więc przysługiwało im prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W takiej sytuacji nadpłatę (zapłata przez podatnika podatku nienależnego) stanowiła cała kwota podatku dochodowego objętego zwolnieniem. W myśl bowiem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r.) wolne od podatku dochodowego pozostawały dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Z kolei przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (również w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r.), zwalniał prowadzącego zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu m.in. z podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym okresie brak było bowiem wyłączenia w stosunku do tego podatku zawartego później w ust. 2 tego artykułu.

Treść przytoczonych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że zwolnienie to miało charakter pełny i obejmowało cały należny z tego tytułu podatek dochodowy od osób fizycznych. Błędem natomiast było odwołanie się do treści przepisu art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, stanowiącego o obowiązku przekazania odpowiednich udziałów w środkach uzyskanych ze zwolnienia na ZFRON (90%) i PFRON (10%).

Zwolnienie, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obejmowało całą kwotę należnego podatku dochodowego, w tym również podlegającą przekazaniu na PFRON. Obowiązek przekazania tej kwoty nie oznaczał bowiem, że kwota ta nie była przedmiotem zwolnienia. Treść przywołanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, przesądzała o tym, że przedmiotem zwolnienia była cała kwota należnego podatku dochodowego, a zatem także ta jej część, którą należało przekazać na PFRON.

Z tych względów za wadliwy należało uznać pogląd wyrażony przez organy podatkowe, że nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi tylko ta część podatku dochodowego obliczonego od dochodu objętego zwolnieniem, która podlegała przekazaniu na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Skoro bowiem zwolnieniem objęta została cała kwota podatku dochodowego, to równocześnie stanowiła ona nadpłatę w rozumieniu ostatnio powołanego przepisu.

Tym samym uzasadniony okazał się zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, określających zakres przyznanego zwolnienia obejmującego całą kwotę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie tylko tę jej część która podlegała przekazaniu na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON).

Sąd podzielił natomiast pogląd organów co do końcowego terminu oprocentowania nadpłaty.

Zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługiwało za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 1), lub od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt - jeżeli wniosek, o którym mowa w pkt 1, został złożony po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

W przypadku zatem, gdy podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty po 30 dniach od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu. Sytuacja, w której dokonywany jest zwrot nadpłaty wynikającej z prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, została w sposób autonomiczny uregulowana w Ordynacji podatkowej, bez względu na rozróżniane przez sam Trybunał rodzaje jego orzeczeń. Stąd uprawniony jest pogląd, że wobec braku ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego utraty mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, albo braku uchylenia lub zmiany w całości lub w części tego aktu, terminem o jakim mowa w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej był termin 30 dni od dnia ogłoszenia przedmiotowego wyroku.

Okres trzydziestu dni od daty promulgacji należy uznać za wystarczający dla realizacji prawa skarżących. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty w tym terminie pozbawia Skarb Państwa możliwości nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych podatnika ponad ten termin. Natomiast rozwiązanie przyjęte przez ustawę, z racji wnioskowego trybu zwrotu nadpłaty, zapobiega celowemu "opóźnianiu" składania wniosków w celu generowania odsetek.

W wyroku z 19 maja 2009 r., I FSK 1533/07, rozstrzygającym analogiczny problem, NSA stwierdził, że kwestia korzystania przez Skarb Państwa przez długi okres czasu z nadpłaconego podatku podatnika, oceniana w pryzmacie legalności działań organów państwa, nie jest wyłącznie domeną prawa podatkowego i nie prowadzi do konieczności krytycznej oceny konstytucyjności przyjętych rozwiązań ograniczających (ze względu na inicjatywę podatnika) prawo do oprocentowania nadpłaty. Przy wykazaniu przesłanek odpowiedzialności deliktowej może być, w formie roszczenia o naprawienie szkody, dochodzona przed sądem powszechnym.

Odmiennie niż uznały to organy podatkowe, należy ustalić natomiast termin powstania nadpłaty.

W badanym roku obowiązywała zasada wynikająca z art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że dniem powstania nadpłaty był dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., przez podatek rozumiało się również zaliczki na podatki. Oba zacytowane przepisy pozwalały więc przyjąć, że nadpłaty powstały w dniach wpłat poszczególnych zaliczek, chyba że zachodził jeden z wyjątków od wspomnianej zasady. Zdaniem Sądu, wyjątek taki nie miał w sprawie zastosowania. Skoro w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., w roku 2001 skarżących obejmowało zwolnienie od podatku dochodowego, to jest oczywiste, że każda zaliczka była nienależna i nie zachodziła potrzeba ustalania wysokości nadpłaty po zakończeniu roku podatkowego. W przypadku, gdy na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego okazało się, że zobowiązanie, na poczet którego podatnik podatku dochodowego wpłacił zaliczki, nie istniało - dniem powstania nadpłaty jest dzień wpłacenia poszczególnych zaliczek (art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2001 r., a obecnie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nie dzień złożenia zeznania rocznego.

Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2014 r., II FSK 744/12.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni wykładnię przepisów przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

J.B.