Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 397/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z [...] listopada 2012 r., który wpłynął do organu [...] listopada

2012 r. M. K. (dalej: "skarżąca" lub "wnioskodawca") wystąpiła

do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji na tle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). We wniosku wskazała na przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca jako osoba fizyczna posiada akcje spółki komandytowo – akcyjnej oraz będzie posiadała akcje innych spółek komandytowo – akcyjnych (dalej: "SKA"). Planowane są nowe emisje akcji w SKA, które będą obejmowane w zamian za wkłady pieniężne oraz niepieniężne. Kapitał zapasowy SKA będzie powiększany o kwoty stanowiące tzw. agio emisyjne nowych akcji. Planowane są bowiem nowe emisje akcji, gdzie tylko część wpłat i wkładów na objęcie akcji będzie przekazana na kapitał zakładowy, zaś większość byłaby przelana na kapitał zapasowy. Nadto walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwalę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone w powyżej opisanym kapitale zapasowym SKA (środki z agio emisyjnego) oraz z wypracowanych przez SKA zysków, w tym zysków przekazywanych wcześniej uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy (tj. zysków co do których nastąpiła tzw. kapitalizacja zysków). Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Następnie zostaną odpłatnie zbyte przez wnioskodawcę, w tym na rzecz SKA w celu ich umorzenia (tzw. dobrowolne umorzenie).

Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca postawiła pytanie dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia uprzednio nabytych (otrzymanych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA, w tym zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) akcji w SKA, w tym odpłatnego zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Zdaniem skarżącej, będzie ona uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez nią akcje. Czyli kosztem podatkowym będzie wartość nominalna otrzymanych w ten sposób nowych akcji lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji. Dodała, że w polskim prawie podatkowym pojęcie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało zdefiniowane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadto, w jej ocenie w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, gdyż zgodnie z przyjętym przez Ministra Finansów stanowiskiem, wyrażonym w innych interpretacjach indywidualnych, akcje SKA należy traktować jako papiery wartościowe. Zatem w przypadku gdy następuje podwyższenie wartości nominalnej posiadanych akcji albo wydanie nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, nie można twierdzić, że nie zostały poniesione wydatki na nabycie lub objęcie akcji z powodu tego, że akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku. W ujęciu ekonomicznym podwyższenie kapitału zakładowego ze środków wypracowanych przez SKA stanowi bowiem wydatek powiązany z posiadanymi akcjami. Przede wszystkim środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy mogą zostać wypłacone akcjonariuszom, przykładowo w formie wynagrodzenia za umarzane inne akcje. Nie można więc stwierdzić, że akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku, gdyż było nim właśnie zrzeczenie się prawa do środków mogących mu być wypłaconymi. Wartość kapitału zapasowego jest zapisana jako pasywo SKA, gdyż wartość ta jest ostatecznie należna wspólnikowi. Takie działanie powoduje brak przysporzenia w majątku akcjonariusza SKA. Z tej przyczyny środki, które uchwałą walnego zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego stanowią wydatki na objęcie lub nabycie nowych akcji, czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Czyli wydatki te, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowią koszt uzyskania przychodu

w momencie odpłatnego zbycia tak otrzymanych akcji, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia. Środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA winny być zatem traktowane jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie, w zależności od tego, jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż

o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA. Takie stanowisko znajduje aprobatę organów podatkowych w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów spółek kapitałowych. Skoro sposób ustalania kosztów dla obu tych zdarzeń jest identyczny, tj. oparty na zasadzie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to zdaniem skarżącej stanowisko organów podatkowych odnosi się także do zbycia papierów wartościowych, czyli akcji SKA. Powołała się przy tym na pisma organów podatkowych potwierdzające zasadność jej wniosku oraz pogląd prawny wyrażony

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1065/04 (zob. s. 3 – 4 zaskarżonej interpretacji).

Reasumując uznała, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (objętych lub nabytych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, kosztem uzyskania przychodu jest ta część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub zysku na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez nią akcje. Wnioskodawca utracił bowiem możliwość bezpośredniego otrzymania wypłaty tych środków z SKA. Otrzymał nowe akcje w SKA lub podwyższona została wartość nominalna istniejących akcji. Czyli wadliwy jest wniosek, że otrzymała je "za darmo" lub nieodpłatnie. W przeciwnym wypadku wystąpiłby przychód z nieodpłatnych świadczeń lub przychód w naturze. Takiego stanowiska zaś nie prezentują zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Spółka nadal jest dłużnikiem akcjonariuszy. Dług natomiast nie jest już odzwierciedlony na kapitale zapasowym lecz na kapitale zakładowym. SKA niczego nieodpłatnie nie wydaje swoim akcjonariuszom. Dodatkowo jakiekolwiek inne nieodpłatne świadczenie SKA na rzecz akcjonariuszy byłoby niezgodne z kodeksem spółek handlowych.

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z [...] lutego 2013 r. stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

2.2. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał na przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. Zauważył, że w zakresie definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.o.f. odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 21 i, poz. 1384 z późn. zm.). Zgodnie z ich treścią akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Przy czym powołana ustawa nie różnicuje akcji na emitowane w spółkach akcyjnych i w SKA. Podobnie przepisy u.p.d.o.f. definiując pojęcie papierów wartościowych nie ograniczają się jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a)). Powołując następnie stosowne przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.") przedstawił

zasady uczestnictwa akcjonariusza w SKA i jego opodatkowanie z punktu widzenia prawa handlowego i podatkowego. Zauważył przy tym, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) oraz prezentowanym na tym tle późniejszym orzecznictwem, ugruntowana jest teza, że dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie SKA na podstawie uchwały o podziale zysku z działalności gospodarczej tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie

z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody uzyskane z działalności gospodarczej (...) uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W przypadku akcjonariusza SKA, o przychodzie należnym można mówić wtedy, gdy powstaje

po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału

w SKA zysku (dywidendy). W konsekwencji, przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki albo w przypadku ustalenia dnia dywidendy, w tym dniu. Wcześniej akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do zysku wypracowanego przez spółkę w ramach prowadzonej działalności, zatem nie powstaje też przychód po stronie akcjonariusza.

2.3. Zdaniem organu, argumentacja wnioskodawcy jest wadliwa, gdyż opiera się na założeniu, że prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem rzekomego zrzeczenia się środków mogących być mu wypłaconymi. Oczywiste jest, że nie można zrzec się niczego, do czego nie nabyło się prawa. Akcjonariusz nie nabywa zaś prawa do dywidendy aż do czasu powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku, w części przypadającej akcjonariuszowi za zgodą wszystkich komplementariuszy. Podobnie, sama utrata możliwości otrzymania przez akcjonariusza wypłaty dywidendy także nie decyduje o prawie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z klasycznym odwołaniem się przez wnioskodawcę do instytucji "utraconych korzyści" - lucrum cessans. Skoro jednak utracone korzyści, których podatnik się spodziewał, lecz ich nie osiągnął, nie stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie istnieje logiczne uzasadnienie, dla którego miałyby stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów. Stanowisko skarżącej pozostaje zatem w sprzeczności z całym systemem prawa. Organ powołując się następnie na pogląd prawny zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 864/12) uznał, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia) wnioskodawca może zaliczyć jedynie taką wartość, którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a więc obejmowania nowych akcji lub podwyższania wartości nominalnej akcji dotąd posiadanych, rozpoznał jako przychód i opodatkował. Tylko takie działanie zapewni bowiem respektowanie zasady związania kosztów z przychodami. Argumentacja wnioskodawcy, że środki przekazane z kapitału zapasowego i zysków na kapitał zakładowy mu się należą, gdyż środki te mogły zostać mu wypłacone, nie jest podstawą do twierdzenia, że skarżąca poniosła koszt. Nie powstał bowiem u niej podlegający opodatkowaniu przychód. Zdaniem organu nie może być tak, że kiedy pojawia się kwestia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji SKA, to akcjonariusz dostrzega znaczenie środków własnych spółki, z których podwyższano jej kapitał zakładowy, podczas gdy uprzednio nie doszło do ich opodatkowania u tego akcjonariusza. Przeciwne poglądy opierały się na założeniu, że nabycie przez akcjonariusza SKA akcji w okolicznościach wskazanych przez skarżącą, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Ministra Finansów, kosztem uzyskania przychodów są kwoty przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego w SKA tylko wówczas, jeśli akcjonariusz je uprzednio opodatkował. Brak jest podstaw do tego, aby akcjonariusza SKA uprzywilejowywać nie tylko w stosunku do akcjonariusza spółki akcyjnej, ale i w stosunku do pozostałych podatników, którzy odpłatnie zbywają (również w celu umorzenia) udziały lub akcje.

2.4. Odpowiadając na wezwanie skarżącej, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, pismem z [...] kwietnia 2013 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonego aktu w całości, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, które zostały otrzymane w wyniku działań opisanych szczegółowo we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, akcjonariusz nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości kapitału zakładowego lub zysków, która zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego;

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji SKA nie będzie on uprawniony do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na podwyższenie kapitału zakładowego, która przypada na zbywane przez niego akcje;

- art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż zasady wyrażone

w tym przepisie, dotyczące sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów, nie znajdują zastosowania w sprawie, a skarżąca nie posiada prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w sposób wskazany we wniosku;

- art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario;

- art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 1 Op poprzez wydawanie sprzecznych interpretacji indywidualnych, co nie stanowi działania, które ma na celu zapewnienie jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego; należy bowiem uznać, że konieczność działania w celu zapewnienia takiej jednolitości przekłada się także na organy wydające interpretacje indywidualne; niedopuszczalna byłaby bowiem sytuacja, w której te same organy wydając interpretacje ogólne dążą do zachowania jednolitości stosowania przepisów, przecząc tej jednolitości innymi swoimi działaniami.

3.2. Uzasadniając skargę, jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Uznał, że dla odpłatnego zbycia akcji SKA, kosztem uzyskania przychodów dla akcjonariusza są wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji (art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.f.). Stanowisko organu jest zaś sprzeczne z tym, które prezentował dotychczas w uprzednio wydanych interpretacjach indywidualnych (zob. s. 6 – 7 skargi). Autor skargi podkreślił, że z całą pewnością w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego SKA ze środków własnych, skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej objętych akcji. Jest to zgodne z wyrażaną przez organ zasadą związania kosztów z przychodami, gdyż po stronie akcjonariusza powstaje przychód w momencie objęcia akcji. Takie stanowisko zostało zaprezentowane nadto w wyroku WSA w Krakowie z 11 września 2012 r., sygn. I SA/Kr 864/12.

Reasumując, zdaniem skarżącej, środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA stanowią wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie, w zależności od tego, jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez nią akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA. W konsekwencji, akcjonariusz będzie uprawniony do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub objęcie akcji do wysokości środków przekazanych na podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem skarżącej, działanie organu narusza nadto obowiązek działania w sposób zgodny z zasadą przekonywania

i wzbudzania zaufania obywateli do organów podatkowych. Przeczy jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego.

3.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Za chybione uznał zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z pytaniem dotyczącym sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji SKA, na rzecz tejże SKA, w tym w celu ich umorzenia. Akcje te skarżąca nabyła (otrzymała) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego SKA ze środków własnych tej Spółki (z jej kapitału zapasowego lub z zysku) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Skarżąca nie wskazała przy tym, że poniosła lub poniesie jakiekolwiek wydatki związane z uzyskaniem przychodu (kasowe lub memoriałowe). Wyraziła pogląd, że za koszt podatkowy należy uznać wartość nominalną nowych akcji nabytych przez nią (otrzymanych) od SKA lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, gdyż nie poniosła ona żadnego wydatku w związku z nabyciem akcji. Zauważył, że nabycie akcji przez skarżącą, które zamierza ona odpłatnie zbyć na rzecz SKA (w tym w celu ich umorzenia) nie stanowiło dla niej przychodu. Zdaniem organu, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji wnioskodawca może zaliczyć tylko tą wartość, którą potraktował jako przychód z tego tytułu i opodatkował.

4.2. Ramy prawne.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (zastrzeżenie to nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Z treści art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika zaś, że dochodem, o którym mowa w ust. 1 (m. in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

5. Zdaniem Sądu, wykładnia językowa uzupełniona wykładnią systemową wewnętrzną oraz celowościową wskazanych wyżej przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., uzasadnia wniosek, że do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone tylko poniesione przez podatnika wydatki (memoriałowo lub kasowo) w celu osiągnięcia przychodów, między innymi z odpłatnego zbycia akcji. Skoro skarżąca nie poniosła takich wydatków i nie wskazała, że poniesie stosowne wydatki (koszty) w celu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji, to za nieprawidłowe uznać należy stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie zaskarżonego aktu. Wniosek przeciwny oznaczałby w istocie bezprawne przyzwolenie na sztuczne generowanie kosztów uzyskania przychodów w celu nieuzasadnionego obniżenia zobowiązań podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia akcji.

6. W związku z powyższym, za chybione należało uznać wszystkie zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację. Skoro bowiem skarżąca nie wskazała, że poniosła stosowne wydatki związane z nabyciem akcji SKA lub zamierza ponieść wydatki w celu uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia, nabycie akcji nie stanowiło dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu, to znaczy, że brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek kwot. Tym samym, Minister Finansów nie naruszył przepisów art. 22 ust.1, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie naruszył także przepisów art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 Op, gdyż nie dokonał rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów, wystarczająco precyzyjnych do tego, aby uznać stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów nie naruszył także art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 1 Op, gdyż wyraził spójne oraz zasadniczo prawidłowe stanowisko w zaskarżonym akcie, odnosząc się między innymi wystarczająco precyzyjnie do istotnej kwestii braku przychodu podatkowego dla skarżącej z tytułu nabycia przedmiotowych akcji. Wpływu na wynik sprawy nie mają przypuszczenia autora skargi, że środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, zostałyby wypłacone akcjonariuszowi, przykładowo w formie dywidendy bądź wynagrodzenia za umarzane inne akcje. Taki stan faktyczny nie został bowiem przedstawiony we wniosku. Nie jest również istotne, czy rezygnacja z takiego przysporzenia majątkowego na rzecz akcjonariusza miała na celu uniknięcie uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu, czy też inny powód. Istotne bowiem jest to, że skarżąca we wniosku nie wskazała, że poniosła lub zamierza ponieść jakiekolwiek wydatki w celu osiągnięcia przychodów z odpłatnego zbycia akcji SKA. Za chybione uznać należy powoływanie się przez autora skargi na akty administracyjne (interpretacje) wydane w innych sprawach, na tle innych założeń, dotyczących bezpodstawnego zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej osoby fizycznej (akcjonariusza SKA) poszczególnych kwot, które nie stanowiły dla akcjonariusza przysporzenia majątkowego. Nie mogły w takiej sytuacji stanowić dla niego przychodu. Dodać warto, że Minister Finansów wskazał, iż skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji tylko tą wartość, którą potraktowała jako przychód z tego tytułu i opodatkowała. Organ związany był stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Późniejsza argumentacja rozszerzająca zakres stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie ma wpływu na wynik sprawy.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.