Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1937/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 pkt 27, art. 8 , art. 10
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1318
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 89a ust. 1- 7, art. 89b ust. 1 - 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1969/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 960 (dziewięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1969/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M. M. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 28 marca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Wspomnianą na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) z 29 listopada 2013 r., mocą której orzeczono o solidarnej z pozostałymi członkami zarządu C. Sp. z o.o. (dalej: spółka) odpowiedzialności podatkowej strony za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę do dnia ogłoszenia upadłości spółki. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano przede wszystkim na to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za ww. okres uległ przerwaniu na skutek ogłoszenia upadłości spółki, przez co zobowiązanie to pozostawało wymagalne w dacie wydania decyzji i brak było przeszkód do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym. Następnie wskazano, że w sprawie spełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art.108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. W dniach 12 października 2010 r. oraz 4 marca 2011 r. syndyk masy upadłości spółki (będącej wówczas w stanie upadłości likwidacyjnej) złożył korekty podatku naliczonego za wrzesień 2008 r. na podstawie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Z uwagi zaś na fakt, iż nieuiszczone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okres wynika z ostatniej korekty deklaracji podatkowej VAT-7, zaopatrzonej w klauzulę wykonalności, brak było podstaw do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej wykładni oraz zasadnie zastosował w sprawie art. 116 § 1 i § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Odpowiedzialność strony jako członka zarządu w omawianym okresie dotyczyła bowiem zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie sprawowania przez nią zarządu (co miało miejsce w okresie od 27 marca 2007 r. do 17 listopada 2008 r., przy czym skuteczną rezygnację z ww. funkcji strona złożyła 13 października 2008 r.). Zwrócono także uwagę na fakt wydania analogicznych decyzji wobec pozostałych członków zarządu spółki (A. W. i D. B.). Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji co do kwestii obowiązku wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, wskazując, że w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. nie była wszczęta egzekucja administracyjna, bowiem zaległość ta ujawniona została w toku trwającego już postępowania upadłościowego (w trakcie którego - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa - niedopuszczalne jest wszczynanie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości). Po zakończeniu zaś postępowania upadłościowego i wykonaniu ostatecznego planu podziału funduszy, zaspokojona została tylko II kategoria wierzytelności i tylko jeden wierzyciel (Zakład Ubezpieczeń Społecznych w stopniu 28,67%). W świetle powyższego za uprawniony uznano wniosek o wykazaniu przesłanki bezskuteczności egzekucji. Analizując zaś spełnienie przez stronę przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy wskazał, że wspomniane powyżej postępowanie upadłościowe zostało przeprowadzone z wniosku złożonego 17 kwietnia 2009 r., tj. już po rezygnacji strony z funkcji członka zarządu. Jednakże, zdaniem organu, wniosek taki powinien zostać złożony dużo wcześniej. Już bowiem od początku 2008 r. wystąpiło szereg czynników mających negatywny wpływ na sytuację finansową spółki, a w konsekwencji na częściowy brak możliwości regulowania ciążących na niej zobowiązań, przy czym - zdaniem organu - świetle ustalonych okoliczności w sprawie niewątpliwie wystąpiły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość spółki najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. Strona nie wywiązała się z powyższego obowiązku, co wskazuje, że brak zgłoszenia rzeczonego wniosku w odpowiednim terminie był spowodowany winą członka zarządu (podstawa do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p.). W sprawie nie została też spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. strona nie wskazała majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja w znacznej części bądź w całości. Tylko bowiem realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z ww. artykułu. Za taką okoliczność nie uznano zaś sytuacji wystąpienia przez spółkę z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług, powstałej z tytułu nieuiszczenia podatku wynikającego z rozliczenia ze spółką T., zakończonej odmową organu podatkowego rozłożenia tej zaległości na raty.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, przesłanek orzekania o odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, art. 89a ust. 1 - 7 i 89b ust. 1 - 6 ustawy o VAT w związku ze wspomnianymi regulacjami Ordynacji podatkowej, a także art. 342 i art. 236 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm.), dalej: .p.u.n.,

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż sądowa kontrola zaskarżonej decyzji nie potwierdziła niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 116 O.p., a w konsekwencji zarzutów skargi, iż stan faktyczny nie odpowiadał zakresowi normy prawnej wynikającej ze wskazanego przepisu. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie wykładni art. 116 O.p. Sąd nawiązał m. in. do poglądów orzecznictwa co do ratio legis unormowań regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej. Sąd uwzględnił przy tym skutki zmian legislacyjnych zaistniałych w tym obszarze i uwzględnił normy wynikające z przepisów przejściowych. Odnosząc te rozważania do okoliczności faktycznych sprawy Sąd stwierdził, że stosując art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. mamy do czynienia z odpowiedzialnością skarżącej za zaległość z tytułu zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., które powstało w okresie, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Skarżąca ponosi zatem odpowiedzialność za ww. zobowiązanie z uwagi na okres jego powstania, a nie upływ terminu jego płatności. Ww. odpowiedzialności podatkowej nie znosi, w ocenie Sądu, również okoliczność, iż termin płatności wynikający z faktur wystawionych przez wierzyciela (G. [...] w upadłości) był rozłożony na dwa etapy i w okresie, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu spółki, część wymagalnych płatności była uregulowana. Norma prawna wynikająca z art. 116 § 2 O.p. odnosi się bowiem do okoliczności sprawowania funkcji członka zarządu w dacie powstania zobowiązania podatkowego, nie obliguje natomiast do badania okoliczności i zakresu regulowania zobowiązań pomiędzy kontrahentami. Za zasadne Sąd uznał także przyjęcie przez organy podatkowe, że w momencie piastowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy (opisany szczegółowo przez Sąd w uzasadnieniu wyroku). W ocenie Sądu, nieregulowanie zobowiązań przez spółkę już od maja 2007 r. stanowiło samodzielną i niezależną od jej stanu majątkowego przesłankę upadłości, dającą podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość, która zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca nie złożyła jednak takiego wniosku, nie było więc podstaw do przyjęcia, iż zachodziły okoliczności zwalniające ją z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Skarżąca nie wykazała również, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, utrzymując konsekwentnie, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości - w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu - nie zaistniały, co stoi w sprzeczności z zebranym w sprawie materiale dowodowym. W ocenie Sądu, nie było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych o przesłuchanie skarżącej i pozostałych członków zarządu na tę okoliczność, gdyż zebrane w sprawie dowody nie budziły wątpliwości, przez co nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. przez organ. Odnosząc się do zarzutu niewykazania bezskuteczności egzekucji Sąd także w pełni podzielił w tym zakresie stanowisko organów. Wypowiadając się natomiast w przedmiocie braku możliwości dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego, Sąd zwrócił uwagę na rozbieżność orzecznictwa w opisanej kwestii, opowiadając się jednocześnie za poglądem, iż warunek do dokonania korekty, związany z tym, aby dłużnik nie był w stanie upadłości, należało odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowiła natomiast, w ocenie Sądu, przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Nie znaleziono także podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia:

a) art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa;

b) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, do którego to uchybienia doszło na skutek wadliwej kontroli zgodności z prawem działalności organów podatkowych, w szczególności na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organy: zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, słusznie pominęły dowody zawnioskowane przez skarżącą, wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy, dokonały wnikliwej analizy stanu majątkowego spółki (podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ oparł się na dokumentach i zdarzeniach, jakie powstały na długo po rezygnacji skarżącej z pełnienia funkcji członka zarządu, tj. 13 sierpnia 2008 r., w szczególności na bilansie spółki za 2008 rok, sporządzonym w marcu 2009 r., na wniosku o zgłoszenie upadłości z 17 kwietnia 2009 r. oraz na spisie wierzycieli z marca 2009 r., a tym samym na dokumentach, które powstały na długo po rezygnacji skarżącej z pełnienia funkcji członka zarządu i uwzględniających fakty, jakie miały miejsce po wystąpieniu skarżącej z zarządu), dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych (tj., że w okresie od 1 do 14 lipca 2008 r. istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego nie dawała podstaw do takiego ustalenia, albowiem organ w ogóle nie ustalił stanu majątkowego spółki, ani stanu wymagalnych zobowiązań na moment 1 - 14 lipca 2008 r.);

c) art. 1 pkt 27 w zw. z art. 8 i art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), dalej: ustawa nowelizująca, poprzez błędną wykładnię na skutek błędnego przyjęcia, że do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałe przed 1 stycznia 2009 r., ma zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., podczas gdy w art. 8 nie został wymieniony art. 116 ustawy jako przepis, który ma mieć zastosowanie w brzmieniu sprzed daty 1 stycznia 2009 r., a zatem zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2009 r. należy stosować znowelizowany przepis również w zakresie zaległości podatkowych powstałych przed tą datą;

d) art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek błędnego przyjęcia, że przepis ten w tym właśnie brzmieniu winien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy ewentualna odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki winna podlegać ocenie na gruncie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 27 i art. 10 ustawy nowelizującej;

e) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 p.u.n., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w okresie od 1 do 14 lipca 2008 r. istniał właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a wniosek zgłoszony 17 kwietnia 2009 r. nie został zgłoszony we właściwym terminie;

f) art. 89a ust. 1 - 7 i art. 89b ust. 1 - 6 ustawy o VAT w zw. z art. 116 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania, że syndyk był uprawniony do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za 8/2009 r., a tym samym że doszło do powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 9/2008 r. oraz poprzez uznanie, iż istnieje odpowiedzialność osoby trzeciej, tj. skarżącej, za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy organ nie zbadał prawidłowości i legalności korekt dokonanych przez syndyka spółki dłużnika i wierzyciela, które to deklaracje ukształtowały zaległe zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania, a tym samym ich zgodności z wymogami określonymi w art. 89a i 89b ustawy o VAT;

g) art. 89 ust 1 - 7 i 89b ust. 1 - 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię dokonaną z pominięciem przepisów art. 342 i 236 p.u.n., statuujących prymat postępowania upadłościowego przed innymi ustawami i zakazujących dokonywania rozliczeń pomiędzy podmiotami w upadłości.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za I i II instancję, wg norm przepisanych .

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem wniesiony środek odwoławczy podlega uwzględnieniu.

5.2. Skarga kasacyjna strony opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczo w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozważone powinny zostać przez sąd kasacyjny zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumbcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, wszystkie powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA). Jednakże analiza treści podniesionych zarzutów o charakterze procesowym prowadzi do wniosku, że mają one charakter wtórny w stosunku do zarzucanych naruszeń w zakresie prawa materialnego. Zasadniczym bowiem uchybieniem, jakie autor skargi kasacyjnej dostrzega w zaskarżonym wyroku, jest zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu wydanej wskutek wadliwego zastosowania norm materialnoprawnych (przede wszystkim art. 116 § 2 O.p., które polegało na zastosowaniu powołanego przepisu w niewłaściwym brzmieniu). Wskazać w tym miejscu należy, że przepis prawa materialnego wyznacza zawsze zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie. Wobec tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne będzie rozpatrzenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących tego rodzaju przepisów prawa.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty pozostające w związku ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie przepis art. 116 § 2 O.p. należało zastosować w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. Sąd ten przyjął bowiem, że wprawdzie ustawodawca w art. 8 ustawy nowelizującej wskazał na konieczność stosowania - po wejściu w życie tej ustawy - jedynie art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., jednakże w braku regulacji intertemporalnej - przy uwzględnieniu, że zobowiązanie podatkowe spółki powstało w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, a podstawy odpowiedzialności zostały w całości ukształtowane pod rządami przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2009 r. - należy stosować te właśnie przepisy.

Skarżąca wyraża natomiast pogląd, że powyższe stanowisko Sądu narusza art. 1 pkt 27 w zw. z art. 8 i art. 10 ustawy nowelizującej, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również art. 116 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

5.4. W tak zakreślonym sporze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać skarżącej i uznać, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zastosowanie powinien znaleźć art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w §1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Wspomniany przepis obowiązywał do 31 grudnia 2008 r. Natomiast od 1 stycznia 2009 r. - na mocy art. 1 pkt 27 ustawy nowelizującej - art. 116 § 2 O.p. otrzymał brzmienie, wg którego odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ponadto w ustawie nowelizującej zawarto przepis art. 8, w myśl którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

5.5. Na gruncie powyższych zmian legislacyjnych w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawił się pogląd (odzwierciedlający stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I UK 87/10, LEX/2017 nr 1086885), zgodnie z którym wspomniana ustawa nowelizująca wprowadziła zmianę art. 116 § 2 O.p., sprowadzającą się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej (także odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe) powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy nowelizującej uprawnia interpretacja a contrario, skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nieobejmując tym zakresem art. 116 § 2 O.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1249/11 i II FSK 1250/11).

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł zatem do przekonania, że art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. powinien znaleźć zastosowanie również w rozpatrywanym przypadku, a za wnioskiem takim przemawiają poniższe argumenty.

Po pierwsze, należy wskazać, że ze stanu faktycznego sprawy zawisłej przed Sądem Najwyższym, w której zapadł powoływany wcześniej wyrok, wynikało, iż zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w nowym brzmieniu prowadziłoby w konsekwencji do wyłączenia z zakresu odpowiedzialności strony zobowiązań z tytułu składek, które dotyczą wprawdzie stycznia 2000 r., ale stały się wymagalne dopiero w ciągu lutego 2000 r., kiedy już odwołująca się przestała pełnić funkcję członka zarządu spółki. Sąd Najwyższy zgodził się tym samym, że w badanym przypadku strona podlega ustawowo określonemu dobrodziejstwu zastosowania korzystniejszej dla niej przesłanki odpowiedzialności za zaległości składkowe spółki, aż do prawomocnego ustalenia jej odpowiedzialności. Sąd Najwyższy skorzystał tym samym z reguły lex benignior.

Taka sytuacja zaistniała także w sprawie niniejszej. Również w tym przypadku bowiem zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w nowym brzemieniu byłoby dla skarżącej korzystniejsze. W związku z tym, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 27 marca 2007 r. do 13 października 2008 r. (okoliczność ta była bezsporna), a termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. przypadał na 25 października 2008 r. i upłynął w dacie, kiedy skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki, to – stosownie do brzmienia przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.

Po drugie, w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny aprobował pogląd o stosowaniu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą jedynie wówczas, gdy takie rozstrzygnięcie było korzystniejsze dla byłego członka zarządu, który miał ponieść odpowiedzialność za zobowiązania publiczne (por. wyroki: z 1 sierpnia 2013 r., I FSK 1245/12; z 10 września 2014 r., II FSK 2256/12).

Po trzecie natomiast, przed wspomnianą nowelizacją w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności co do momentu powstania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki i rozumienia pojęcia "zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Z jednej strony wiązano ten moment z zakończeniem okresu rozliczeniowego w danym podatku, z innej zaś - z datą złożenia deklaracji wykazującej zobowiązanie do zapłaty lub z dniem upływu terminu płatności podatku. Można więc uznać, że zmiana wprowadzona od 1 stycznia 2009 r. była związana z usunięciem tych rozbieżności. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już przy tym takie stanowisko w swoim orzecznictwie (por. wyroki: z 12 lipca 2013 r., II FSK 2308/11; z 15 października 2013 r., II FSK 2905/11; z 5 czerwca 2014 r., I FSK 735/11).

Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 1 pkt 27, art. 8 i art. 10 ustawy nowelizującej oraz art. 116 § 2 O.p. za trafne.

5.7. Na uwzględnienie zasługują ponadto zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 89a ust. 1 - 7 i art. 89b ust. 1 - 6). Skutkiem ich postawienia jest przy tym podważenie twierdzeń organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji co do tego, że zaległość podatkowa spółki, za którą odpowiedzialność ma ponosić skarżąca na podstawie zaskarżonej decyzji, w ogóle powstała. Zaległość ta ma bowiem wynikać z deklaracji VAT-7 korygującej za wrzesień 2008 r., złożonej 4 marca 2011 r. przez syndyka masy upadłości spółki, tj. w momencie, gdy spółka znajdowała się w stanie upadłości. W deklaracji tej wykazano zwiększoną, w stosunku do deklaracji pierwotnej, kwotę zobowiązania podatkowego, co było skutkiem zmniejszenia - na podstawie art. 89b ustawy o VAT - wysokości podatku naliczonego odliczonego w ww. okresie. Zdaniem kasatora, syndyk nie był uprawniony do dokonania wspomnianej korekty w trakcie postępowania upadłościowego.

Za zasadnością powyższych zarzutów przemawiają poglądy orzecznictwa znajdujące podsumowanie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego. Uchwała ta wprawdzie bezpośrednio dotyczyła sytuacji prawnej wierzyciela, którego dłużnik w czasie dokonywania korekty deklaracji podatkowej w trybie tzw. "ulgi na złe długi" znajdował się w stanie upadłości. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pryzmat przedstawionej w niej argumentacji należy oceniać również sytuację dłużnika znajdującego się w stanie upadłości w zakresie dopuszczalności złożenia przez niego korekty deklaracji VAT-7. Takiej generalnej możliwości sprzeciwiają się bowiem przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Powstała w ten sposób względem Skarbu Państwa wierzytelność, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlegałaby zaspokojeniu wg kolejności określonej w art. 342 p.u.n., w związku z czym nie byłoby możliwe jej zaspokojenie przez syndyka na wezwanie organu podatkowego. Zaspokojenie tej wierzytelności, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega reżimowi określonemu w przepisach cytowanej ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku nałożonego na podatnika w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji - wypowiadając się w ww. kwestii - również odwołał się do poglądów judykatury, dostrzegając ich dwutorowość (trwającą do momentu podjęcia uchwały z 26 października 2015 r., I FPS 3/15, co nastąpiło już po wydaniu zaskarżonego wyroku), optując jednakże za stanowiskiem, które ostatecznie nie znalazło akceptacji w powołanej uchwale.

Skoro zatem zaległość podatkowa spółki miałaby powstać na skutek działań syndyka masy upadłości (zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z deklaracji pierwotnej - jak wynika z akt sprawy - zostało przez spółkę uregulowane), a działania te - w świetle obowiązujących przepisów prawa - były nieuprawnione, należy uznać, że do powstania zaległości w ogóle nie doszło. Wbrew zaś stanowisku organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji - okoliczność ta (skuteczność korekty deklaracji złożonej przez syndyka) ma kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Wiąże się ona bowiem z istotą odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu spółki, tj. istnieniem należności, za którą odpowiedzialność ta miałaby zostać orzeczona.

5.8. W rezultacie zasadny okazał się być również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a poprzez nieuwzglednienie skargi i nieuchylenie wadliwej decyzji organu.

5.9. Na zakończenie wskazać należy, że zakwestionowane przez kasatora działania procesowe organów podatkowych, podjęte w celu wykazania ziszczenia się przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącej - wobec przyjęcia błędnych założeń co do materialnoprawnych podstaw tej odpowiedzialności - straciły na znaczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił zatem od wypowiadania się co do prawidłowości zaskarżonego wyroku w ww. obszarze.

5.10. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to autor skargi kasacyjnej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących prawa materialnego, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

5.11. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 199 i art. 200 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi: wpis od skargi w wysokości 500 zł, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w wysokości 240 zł za pierwszą instancję oraz 120 zł za drugą instancję, które określono w oparciu o § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t. j.: Dz. U. z 2013, poz. 461, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm).