Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2731/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 116/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania

1.1. Wyrokiem z 18 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 116/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej "Spółka", na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z 5 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

1.2. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że na stronie spoczywał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za kwiecień 2014 r. z terminem płatności 26 maja 2014 r. w wysokości 104388 zł. Strona z powyższego się nie wywiązała. Wierzyciel upomnieniem z 11 czerwca 2014 r. wezwał stronę do zapłaty ww. kwoty wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Strona po otrzymaniu upomnienia, pismem z 30 czerwca 2014 r., działając przez pełnomocnika, przedłożyła dokumenty, które miały potwierdzać zapłatę podatku. Z dokumentów wynikało, że wpłaty podatku z prywatnego (własnego) rachunku dokonywał podmiot M. sp. z o.o. (dalej "M") wskazując w uwagach do przelewu, że działa w imieniu strony.

W ramach postępowania wyjaśniającego zwrócono się do M. o informacje na temat dokonywanych wpłat. Pismo przesłano do wiadomości pełnomocnika strony. Spółka M. nie podjęła korespondencji ("adresat wyprowadził się"), natomiast pełnomocnik strony oświadczył, że ww. spółka działała w charakterze posłańca. Następnie z uwagi na brak wykazania, że zapłaty dokonał posłaniec ze środków należących do spółki, wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, który został skierowany do egzekucji.

Pismem z 3 września 2014 r. strona żądając umorzenia postępowania egzekucyjnego, złożyła zarzuty powołując się na przepisy art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.") i wskazała, że zobowiązanie zostało przez nią wykonane. Wierzyciel i organ odwoławczy nie uznały ich zasadności. Wskazali na przepis art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że to na stronie spoczywa obowiązek zapłaty podatku i musi to nastąpić z jej środków finansowych, i uiszczenie podatku przez inny podmiot nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania. W sprawie nie ma również podstaw do przyjęcia, że M. działała jako posłaniec czy wyręczający stronę. M. dokonała wpłaty ze swojego rachunku bankowego i nie ma żadnych dowodów na to, że uczyniła to ze środków powierzonych jej przez stronę w celu zapłaty jej podatku.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 6, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013, poz. 267 ze zm., dalej: kpa) przez niedokładne i niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę i wadliwe uznanie, że wpłata przez inny podmiot nie nastąpiła przez tzw. posłańca;

- art. 34 § 4 u.p.e.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia zarzutów strony;

- art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. przez uznanie zarzutu zgłoszonego przez stronę za nieuzasadniony, pomimo że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezasadne, z uwagi na wykonanie przez zobowiązanego zobowiązania, a tym samym niedopuszczalność egzekucji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Oddalając skargę WSA we Wrocławiu podzielił wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu ocenę, że nie ma dowodów na to, że M. działała jako posłaniec strony, zwłaszcza nie ma potwierdzenia, że ww. podmiot dokonał zapłaty ze środków należących do skarżącej, co jest niezbędne dla uznania, że osoba trzecia płacąc podatek działa jako posłaniec.

3.2. Zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty, a jak wynika z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za termin dokonania zapłaty w obrocie bezgotówkowym uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu. Rachunek z którego dokonywany jest przelew skutkujący uznaniem za dokonanie zapłaty w dniu jego skutecznego dokonania musi więc być rachunkiem podatnika. Umowa rachunku bankowego uregulowana jest w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 725 i następne K.c.) oraz w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665, dalej: pr. bankowe) – art. 49 i następne. Przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych, umowa zawierana jest na piśmie przez posiadacza (współposiadaczy rachunku) i bank.

W sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżąca była posiadaczem (czy współposiadaczem) rachunku bankowego, z którego dokonano spornych przelewów. Wbrew twierdzeniu strony nie ma również podstaw do przyjęcia, że środki znajdujące się na rachunku bankowym, z którego dokonano przelewu były własnością strony, a M. dokonując przelewu wystąpiła w charakterze posłańca/wyręczyciela.

3.3. Sąd podzielił pogląd NSA wyrażony w uchwale w składzie 7 sędziów z 26 maja 2008 r. sygn. I FPS 8/07 zgodnie z którym, zapłata dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią nie odnosi żadnego znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych), gdyż nie wskazuje na to żaden przepis ustawy. NSA dopuszczając zapłatę podatku przez osobę trzecią wyraźnie wskazał, że w takiej sytuacji osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Osoba taka dokonuje wówczas czynności technicznej - wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec", "wyręczyciel".

3.4. Nawet gdyby dopuścić możliwość zapłaty w formie bezgotówkowej przez posłańca, to nie zmienia to podstawowej zasady, że podatek musi być zapłacony ze środków podatnika. Zatem przy osobie posłańca zasadnicze znaczenie ma kwestia czy płaci on środkami podatnika. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Samo wskazanie przez M. na przelewie "posłaniec A." nie świadczy, że strona powierzyła środki na zapłatę tego konkretnego podatku posiadaczowi rachunku bankowego. Podobnie, ani oświadczenie ani umowa przedłożona do akt również nie potwierdzają, że doszło do przekazania środków przez stronę na rzecz M. Przedmiotowa umowa w swojej treści nie zawiera żadnego zapisu ani co do podstaw jej zawarcia (causa), ani też co do wielkości środków pieniężnych powierzonych przez stronę M., jak również nie wskazuje momentu dysponowania przez M. środkami pieniężnymi strony, zwłaszcza dysponowania nimi w dacie dokonywania zapłaty podatku za stronę. Bez znaczenia dla uznania, że nie doszło do powierzenia przez stronę środków pieniężnych M. pozostają również twierdzenia strony zawarte w piśmie procesowym dotyczące wzajemnych relacji handlowych łączących stronę z ww. spółką. W sprawie brak jest jednoznacznego dowodu na powierzenie posłańcowi określonej wielkości środków należących do strony na zapłatę tego konkretnego podatku, co wyklucza przyjęcie instytucji posłańca. Posłaniec niesie do kasy, czy ewentualnie dokonuje przelewu na rachunek organu podatkowego środków pieniężnych, które otrzymał w tym celu od podatnika.

3.5. Wbrew żądaniom strony nie ma żadnych podstaw prawnych, aby nakazywać organowi podatkowemu prowadzenie postępowania dowodowego (np. słuchania świadków, co proponuje strona w piśmie procesowym, w załączonej opinii), na okoliczność czy pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią doszło do nawiązania relacji cywilnoprawnej, która potwierdzałaby, że określone środki pieniężne, które znajdowały się na rachunku osoby trzeciej w danym dniu (dniu przelewu) należały do podatnika i podatnik dokonał ich powierzenia osobie trzeciej, aby ta jako wyręczyciel wpłaciła je do organu podatkowego. Nie jest rolą organu podatkowego przy ocenie, czy doszło do zapłaty podatku, analiza i wykładnia umów cywilnoprawnych dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami, czy też ewentualna ocena wymagalności świadczeń i istnienia roszczeń z tytułu relacji cywilnoprawnych łączących strony. Przyjęcie takiej koncepcji oznaczałoby, że organ podatkowy zajmuje się i wchodzi w spory wykraczające poza czynności, do których jest powołany. To na podatniku spoczywa obowiązek zapłaty podatku i organ ma otrzymać środki pieniężne należące do podatnika - albo gotówka do kasy albo z rachunku bankowego podatnika. Sama zapłata podatku stanowi czynność techniczną. Natomiast jeżeli strona twierdzi, że korzysta przy zapłacie podatku z posłańca, to powinna udowodnić, że przekazała posłańcowi określoną kwotę pieniędzy należną tytułem jej podatku w celu dostarczenia tej kwoty przez posłańca do kasy organu/ na rachunek bankowy właściwego organu, a nie domagać się od organu by ten analizował umowy, czy przesłuchiwał strony umów cywilnoprawnych.

3.6. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że obecnie obowiązujące przepisy, tj. art. 62b Ordynacji podatkowej dopuszczają zapłatę podatku przez inny podmiot, ale z ograniczeniem do kwoty 1000 zł oraz z wyraźnym wskazaniem, że uznaje się wpłata pochodzi ze środków podatnika, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. art. 6, art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że środki znajdujące się na rachunku bankowym, z którego dokonano przelewu na rachunek bankowy Izby Celnej tytułem zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r. były własnością strony, a M. dokonując przelewu wystąpiła w charakterze posłańca/wyręczyciela, pomijając przy tym przedstawione przez stronę skarżącą dowody wpłat, w których nadawca przelewu wprost wskazuje, iż przedmiotowa wpłata dokonywana jest "W imieniu A Sp. z o.o. [...] z rachunku M. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ". Wskazując przy tym w opisie dodatkowym m. in. [...].

2. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 kpa w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów, które naruszały wskazane wyżej przepisy i oddalenie skargi, to jest niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, pomimo że w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechanie zebrania dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nieprzedstawienie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż samo wykazanie przez M. na przelewie "posłaniec A." nie świadczy, że strona skarżąca powierzyła środki na zapłatę tego konkretnego podatku, zaś przedłożone dokumenty nie potwierdzają, że doszło do przekazania środków przez stronę skarżącą na rzecz M.;

3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 kpa w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby wpłacone przez M. środki pieniężne były środkami należnymi skarżącej, pomimo, iż w niniejszej sprawie poza procedowaniem pozostała kwestia przyczyny i celu działania M., jako podmiotu regulującego dane wpłaty na rzecz Izby Celnej; nadto uznanie przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami, iż w niniejszej sprawie najważniejszą kwestią było ustalenie czy środki regulowane przez M. zostały przed ich wpłatą faktycznie przekazane z rachunku A. Sp. z o.o. na rachunek M., pomimo, iż zarówno z charakteru tych wpłat oraz przedmiotu niezaprzeczalenie wynika, że środki te M. wpłacała tytułem zobowiązań w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej w związku z dokonanymi przez A. Sp. z o. o. na ich rzecz wewnątrzwspólnotowymi nabyciami wyrobów akcyzowych;

4. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy oraz w efekcie brak właściwego uzasadnienia wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w wyniku przyjęcia, iż w przypadku twierdzeń strony, że korzysta przy zapłacie podatku z posłańca, to powinna udowodnić, że przekazała posłańcowi określoną kwotę pieniędzy należną tytułem jej podatku w celu dostarczenia tej kwoty przez posłańca do kasy organu/na rachunek bankowy właściwego organu, a nie domagać się od organu by ten analizował umowy, czy przesłuchiwał strony umów cywilnoprawnych, pomimo, iż strona skarżąca wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi oraz przedstawioną dokumentacją wykazała, iż wpłacone na kontro Izby Celnej środki pieniężne zostały uregulowane tytułem zapłaty za podatek akcyzowy za kwiecień 2014 r., w związku z dokonanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem na rzecz M. wyrobów akcyzowych, nadto pomijając przy tym, w kontekście argumentacji Sądu pierwszej instancji i organów, instytucji "zarejestrowanego odbiorcy" uregulowanej w ustawie o podatku akcyzowym, wskazującej wprost, iż zarejestrowany odbiorca obowiązany do zadeklarowania i wpłacenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, działając poniekąd jako "płatnik", bowiem należność ta realnie obciąża faktycznego nabywcę wyrobu akcyzowego;

5. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.), (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzuty skarżącej okazały się być bezzasadne;

6. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów;

7. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a., w wyniku uznania przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami, że w niniejszej sprawie egzekucja była dopuszczalna, bowiem to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek zapłaty podatku i musi to nastąpić z jej środków finansowych, zaś uiszczenie podatku przez inny podmiot nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo tego, że wyrok wydany został z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku której Sąd pierwszej instancji uznał, że wpłaty dokonane przez M. na rzecz Izby Celnej tytułem zapłaty za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r., nie stanowią zapłaty za zobowiązanie strony skarżącej, a co za tym idzie nie mogły spowodować wygaśnięcia zobowiązania podatkowego;

art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty zobowiązania przez osobę trzecią, może nastąpić tylko w przypadku bezwzględnego wykazania, iż wpłacone przez posłańca/wyręczyciela środki pieniężne zostały uprzednio przez podatnika przekazane z jego rachunku bankowego.

Na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżąca wniosła o przeprowadzenie na okoliczności przywołane w uzasadnieniu dowodu uzupełniającego z protokołu z badania ksiąg podatkowych, sporządzonego przez kontrolujących w ramach postępowania kontrolnego, wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego wobec A. Sp. z o.o., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

4.2. W piśmie procesowym z 18 września 2018 r. skarżąca rozszerzyła wniosek dowodowy o żądanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj.: potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego, zestawienia faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. dla M. z tytułu podatku akcyzowego, zestawienia faktur wykazanych w rejestrze sprzedaży za styczeń 2014 r., zestawienia faktur wykazanych w rejestrze sprzedaży za luty 2014 r., zestawienia faktur wykazanych w rejestrze sprzedaży za marzec 2014 r., zestawienia faktur wykazanych w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2014 r., zestawienia wyciągów bankowych na rachunku Izby Celnej dotyczących wpłat należności dotyczących A. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 maja 2014 r., wpłaty dokonane na rachunek Izby Celnej, a nierozliczone.

Podała dodatkowo, że nabywała na rzecz M. towary akcyzowe i przedstawiła sposób rozliczeń dotyczący tych transakcji oraz wzajemne obowiązki pomiędzy nią a M. Izba Celna przyjmowała i rozliczała wpłaty dokonywane bezpośrednio przez podmioty na rzecz których skarżąca świadczyła usługi wewnątrzwspólnotowych nabyć. Podkreśliła, że M. z zasobów pieniężnych skarżącej dokonywała wpłaty na rachunek bankowy Izby Celnej tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Odwołała się również do protokołu badania ksiąg podatkowych w zakresie obliczania i wpłacania VAT za okres od stycznia do maja 2014 r. Przedłożone dokumenty, zdaniem skarżącej, pozwalają dowieść, że przekazywane środki pieniężne były ściśle związane z usługami wykonywanymi przez skarżącą na rzecz M., a co za tym idzie były środkami należnymi skarżącej. Organ nie powinien ograniczyć się wyłącznie do ustalenia kto podatek wpłacił i z jakiego konta, lecz należy zweryfikować okoliczności w jakich wpłata nastąpiła, tj. trzeba ustalić czy osoba wpłacająca działa w imieniu własnym, czy też dokonała wpłaty ze środków przekazanych przez podatnika i w jego imieniu. Uchwała NSA z 26 maja 2008 r. dopuszcza możliwość uregulowania podatku przez osobę trzecią.

4.3. W odpowiedzi organ odwoławczy pismem z 9 września 2018 r. wskazał, że przedłożone dokumenty nie stanowią dowodu na okoliczność, że M. działała w charakterze posłańca. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że M. dysponowała środkami pieniężnymi powierzonymi jej przez stronę skarżącą. Bezspornym jest, że M. była właścicielem rachunku bankowego, z którego wpłacone zostały środki pieniężne tytułem podatku akcyzowego ciążącego na stronie skarżącej. Umowa cywilnoprawna, na którą powołuje się skarżąca, nie zawiera zapisu, na mocy którego staje się ona właścicielem środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym M. Zestawienia natomiast faktur, stanowiące dowód prywatny, zostały przedłożone dopiero na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pomimo że postępowanie w przedmiotowej sprawie toczy się od 2014 r., a organ wielokrotnie wzywał do przedłożenia wszelkich dowodów na okoliczności z których strona skarżąca wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Nie jest też prawdą twierdzenie, że wpłaty dokonane na rachunek Izby Celnej przez A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., i E. Sp. z o.o., zostały zarachowane na poczet należności strony skarżącej z tytułu podatku akcyzowego. W związku z brakiem wniosków tych spółek o zwrot nienależnie uiszczonych kwot Skarb Państwa - Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 467 pkt 4 k.c. wystąpił z wnioskami o złożenie wpłaconych nienależnie kwot do depozytu sądowego.

Końcowo organ odwoławczy wniósł o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów.

4.4. W piśmie procesowym z 23 listopada 2018 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe wnioski i argumentację na ich poparcie. Podkreśliła, że organ dysponował oświadczeniem M. że wpłaty dokonywane były ze środków finansowych skarżącej. Ponadto odwołała się do treści znajdujący się w aktach opinii prawnych z 8 kwietnia i 19 maja 2018 r., które potwierdzają jej zdaniem, że bez rzetelnego wyjaśnienia należy domniemywać wygaśnięcie zobowiązania oraz że umowa pomiędzy skarżącą a spółką B. miała charakter umowy przechowania. Także umowa skarżącej z M. z 10 kwietnia 2014 r. umożliwiała dysponowanie przez M. środkami skarżącej, czego przejawem były dokonywane przez M. wpłaty na rachunek.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Mimo zaś wielości sformułowanych zarzutów i wielokrotnego odwołania się przez ich autora do tych samych przepisów prawa należy uznać, że sporne zagadnienie dotyczy oceny skuteczności - dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - wpłaty środków pieniężnych z rachunku bankowego podmiotu niebędącego zobowiązanym. Pierwszy obszar konfrontacji stanowisk stron dotyczy kwestii dopuszczalności wykorzystania rachunku bankowego osoby trzeciej do zapłaty podatku, drugi – ciężaru dowodu w wykazaniu źródła pochodzenia środków służących zapłacie oraz zakresu postępowania służącego ustaleniu tego źródła, trzeci – wypełnieniu zasady zupełności postępowania dowodowego i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, czwarty - konieczności dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w zaskarżonym postanowieniu prawa, które to nie zostało podniesione w skardze, i piąty – prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej, sformułowane we wszystkich tych pięciu spornych obszarach, nie zasługują na uwzględnienie.

5.2.1. Podkreślić należy, że podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, którego nie można przenieść na inną osobę niż podatnik w drodze czynności cywilnoprawnych, nawet za jego zgodą. Taka zapłata podatku nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatnika. W polskim systemie podatkowym - za wyjątkiem określonym w art. 62b Ordynacji podatkowej (który w ramach prawnych niniejszej sprawy nie ma zastosowania) nie jest możliwe przenoszenie zobowiązania podatkowego przez podatnika na inne podmioty. Oznacza to, że nawet ewentualne zapisy umowy zawartej pomiędzy stroną skarżącą a M., w przedmiocie zapłaty ciążącego na skarżącej podatku, nie skutkują wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zagadnieniem dopuszczalności dokonania zapłaty przez osobę trzecią i jej skuteczności dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z 26 maja 2008 r. sygn. I FPS 8/07. Stanowisko tam zaprezentowane stanowi niejako punkt wyjścia dla wykładni przepisów art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uchwale tej NSA w sposób jednoznaczny wypowiedział się, że zapłata, o której mowa w tychże przepisach dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Skoro przy tym zapłaty podatku ze skutkiem powodującym wygaśnięcie zobowiązania może dokonać jedynie podatnik, to oczywistym jest wniosek, że brak wyraźnego wskazania w przepisie podatnika jako podmiotu dokonującego zapłaty nie ma żadnego normatywnego znaczenia. Jednocześnie, co ważne dla niniejszej sprawy, NSA dopuścił sytuację, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Dokonuje wówczas czynności technicznej – wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec", "wyręczyciel", czy też "przekaziciel środków podatnika". Chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika. W tych wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.

Przyjmując ten pogląd, należy dopuścić możliwość wyręczenia się w zapłacie podatku osobą trzecią, realizowanego w formie bezgotówkowej, tj. dokonania za osobę zobowiązaną – podatnika przesunięcia środków podatnika przekazanych na rachunek bankowy osoby trzeciej, co odbywa się w formie przelewu bankowego na rachunek urzędu skarbowego. Warunkiem jednak dla osiągnięcia skutku zapłaty podatku przez zobowiązanego i wygaśnięcia jego zobowiązania podatkowego jest aby cała ta operacja wyręczenia się, przekazania środków za podatnika miała wyłącznie charakter techniczny. Inaczej rzecz ujmując przesunięcia technicznego środków podatnika (wpłaty za niego) może dokonać inny podmiot. Wszelkie jednak wątpliwości, co do pochodzenia środków, tj. czy są to środki zobowiązanego, podważą skuteczność takiej operacji z punktu widzenia osiągnięcia skutku wygaśnięcia zobowiązania podatnika.

W tym kontekście, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, dla przyjęcia wyręczenia się przez skarżącą w zapłacie akcyzy za kwiecień 2014 r. spółką M. oczywiste i jednoznaczne musi być potwierdzenie, że środki na zapłatę tego zobowiązania należały do skarżącej, zostały przekazane M., ta następnie otrzymała dyspozycję do wpłacenia tych środków na rachunek organu podatkowego i środki te na tenże rachunek wpłynęły. Tym samym, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przyjęta za organami podatkowymi przez Sąd pierwszej instancji interpretacja tychże przepisów jest zbieżna z przedstawionym powyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiła też determinant kierunku i zakresu prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, a na obecnym etapie wyznaczała granice jego sądowej kontroli.

5.2.2. Ciężar dowodu w zakresie jednoznacznego potwierdzenia, że podatnik posłużył się w dokonaniu zapłaty podatku wyręczycielem i że środki służące zapłacie należą do podatnika spoczywa na podatniku - zobowiązanym. Organ podatkowy księgujący wpłatę danej sumy pieniężnej musi mieć pewność od kogo wpłata pochodzi, co może implikować skutek w postaci wygaśnięcia konkretnego zobowiązania, jeżeli wpłata pochodzi od zobowiązanego podatnika. W przypadku posłużenia się przy zapłacie osobą wyręczyciela – "pośrednika w dokonaniu czynności zapłaty środkami zobowiązanego", to zobowiązany dysponuje wiedzą w jaki techniczny sposób odbywała się realizacja zapłaty podatku i kto w tej czynności uczestniczył. Zobowiązany też w przypadku powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości, co do źródła pochodzenia środków, powinien dostarczyć na tę okoliczność dowody, których ocena należy już do organu podatkowego. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie twierdzenia kasatora, że organ powinien ustalać czy osoba wpłacająca działa w imieniu własnym, czy też dokonała wpłaty ze środków przekazanych przez podatnika i w jego imieniu. Treść uzasadnienia wyżej powołanej uchwały, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie uprawnia do przyjęcia tezy o dopuszczalności uregulowania podatku przez osobę trzecią. Wręcz przeciwnie takiej możliwości nie dopuszczono, a jedynie dokonanie technicznego przesunięcia środków zobowiązanego przez inną osobę, co może wynikać np. z braku umiejętności w dokonywaniu transakcji elektronicznych, czy też ze sposobu organizacji pracy przedsiębiorstwa zobowiązanego.

Zakres postępowania dowodowego w przypadku posłużenia się wyręczycielem ma obejmować jedynie odtworzenie technicznej operacji wyręczenia się i potwierdzenia, że wpłata środków pochodzi od zobowiązanego i z jego środków. Nieuzasadnione są formułowane w tym kontekście oczekiwania skarżącej aby organ dla zidentyfikowania źródła środków badał rozliczenia z kontrahentami skarżącej, ich wielkość i wymagalność wynikających z nich zobowiązań, czyli niejako relacji handlowych w kontekście powstania źródła tych środków. Przyjmując taką metodologię postępowania dochodziłoby do podważenia wyrażonej w przywołanej powyżej uchwale NSA tezy, że zapłata dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika.

5.2.3. Uwzględniając powyżej opisane ramy prawne procesu dowodzenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia "art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 75 § 1, art. 78 § 1 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a.", przy założeniu wynikającym z konstrukcji zarzutów i przyjętego sposobu ich formułowania, że autor wskazuje na art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a.. Materiał dowodowy służący potwierdzeniu czy środki na zapłatę podatku akcyzowego za kwiecień 2014 r. były środkami skarżącej i zostały przekazane na rachunek bankowy organu podatkowego przez wyręczyciela skarżącej – spółkę M. został zebrany w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wykazały ponad wszelką wątpliwość, iż brak jest potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, że M. działała jak wyręczyciel skarżącej, a tym samym potwierdzenia dla umieszczonego w dokonanym przez spółkę M. przelewie bankowym zapisu (jak i oświadczeniu złożonym przez M.) jakoby ta była posłańcem skarżącej ("A"). W konsekwencji zasadnie uznano, że nie doszło do wygaśnięcia dochodzonego przymusowo w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązania, a zarzut nieistnienia tego zobowiązania i niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a.) jest niezasadny. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 7 w zw. z art. 77 § 1 kpa w zw. z art.18 u.p.e.a.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Proces dowodzenia organów w niniejszej sprawie spełnia te wymogi. W kontekście sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że dowodzenie w postępowaniu administracyjnym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Kasator, podważając zupełność postępowania dowodowego, wielokrotnie eksponuje brak wyjaśnienia jakie relacje handlowe oparte o umowy cywilnoprawne łączyły skarżącą ze spółką M. Przedstawia też specjalną procedurę podatkową wskazując na zależności w rozliczeniach pomiędzy nią a M. Z drugiej strony jednak, bagatelizuje te ustalenia organów, które wprost podważają faktyczne dysponowanie przez M. środkami pieniężnymi skarżącej. Za w pełni uprawnioną i racjonalną należy w tym względzie przyjąć konstatację Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżąca była posiadaczem (czy współposiadaczem) rachunku bankowego, z którego dokonano spornych przelewów, jak również do przyjęcia, że środki znajdujące się na rachunku bankowym, z którego dokonano przelewu były własnością strony, a M. dokonując przelewu wystąpiła w charakterze posłańca/wyręczyciela. Wielokrotnie powtarzane przez skarżącą twierdzenie, że spółka M. dokonywała zapłaty z zasobów pieniężnych skarżącej nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym. Bez znaczenia pozostaje przy tym z jakiego tytułu M. dysponowała środkami pieniężnymi skarżącej. Tym samym, niecelowe dla potwierdzenia faktu wyręczenia się w zapłacie podatku było analizowanie wzajemnych rozliczeń handlowych pomiędzy skarżącą a spółką M. Kasator w żadnej mierze nie podważył przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi ustaleń co do przepływu środków pieniężnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy w zakresie wyręczenia się przez skarżącą w dokonaniu zapłaty podatku, został zebrany w sposób wyczerpujący. Jego ocena nie budzi zastrzeżeń. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 80 kpa w zw. z art.18 u.p.e.a.). W myśl tej zasady organy nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta, jak prawidłowo przyjął to Sąd pierwszej instancji, mieściła się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 80 kpa. Skarżąca także na etapie postępowania kasacyjnego nie dostarczyła argumentów podważających tę ocenę. Jej zasadniczy dowód na potwierdzenie działania M. jako wyręczyciel skarżącej miała stanowić znajdująca się w aktach administracyjnych umowa zawarta pomiędzy M. a skarżącą z dnia 10 kwietnia 2014 r. Zgodnie z § 1 pkt 1 tej umowy strony umówiły się, że część środków przysługujących skarżącej spółce i stanowiących jej własność będzie deponowana na rachunku bankowym wskazanym w umowie. Zgodnie z pkt 2 tego § umowy o ilości zdeponowanych środków, każdorazowo będzie decydował Prezes Zarządu skarżącej lub osoba przez niego pisemnie upoważniona. W § 2 stwierdzono, że środki złożone na tym rachunku bankowym są wyłączną własnością skarżącej. Stosownie natomiast do § 3 umowy dyspozycję o wykorzystaniu ww. środków pieniężnych może podjąć jedynie Prezes Zarządu A. lub osoba przez niego pisemnie upoważniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego umowa ta jednak nie może stanowić samodzielnej i wystarczającej podstawy dla przyjęcia, że dokonując przelewu bankowego z własnego rachunku bankowego na rachunek organu podatkowego M. wyręczała w tej czynności skarżącą. W materiale dowodowym sprawy brak jakiegokolwiek potwierdzenia dyspozycji pochodzącej od skarżącej o zdeponowaniu swych środków na tymże rachunku bankowym M. Brak również potwierdzenia zadysponowania przez skarżącą środkami znajdującymi się na tym rachunku. Mimo zaś aktywnej postawy procesowej skarżącej kwestie te, w tym przyczyna istnienia potrzeby deponowania środków na cudzym koncie bankowym, nie zostały przez stronę wyjaśnione. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że płatność dokonana przelewem z rachunku M. nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego strony.

5.2.4. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skargi, w którym kasator odwołując się do przepisu art. 134 § 1 w związku z art.151 p.p.s.a. wskazał na konieczność wyjścia przez Sąd pierwszej instancji poza granice skargi. Zarzut ten uchyla się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca w żadnej mierze nie uzasadniła bowiem w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia i jakie naruszenie prawa powinien stwierdzić, orzekając w granicach sprawy, i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Dodać też należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego w zaskarżonym wyroku stanowiska. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu.

5.2.5. Bezzasadny jest też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazać należy, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Natomiast z treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca wskazując na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego. Koniecznym jest wobec tego podkreślenie, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez skarżącą, nie może uzasadniać tego zarzutu. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Zastrzeżenia skarżącej na tle art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie nawiązywały do oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, a tego rodzaju argumentacja nie przystaje do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., a wręcz wskazuje na brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tej regulacji.

Wskazując z kolei dodatkowo na naruszenie art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. skarżąca podniosła, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli zaskarżonego aktu. Zauważyć więc należy, że z art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie Do naruszenia tego przepisów mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli zaskarżonego aktu. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów skarżącej nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. Nietrafność zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. polega z kolei na tym, że przepisy te mają charakter ustrojowy. Ich naruszenie następowałoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji według innych wskazań, niż zgodność z prawem, bądź z zakresu innego niż określony w § 1. Strona skarżąca tak skonstruowanego zarzutu w ogóle nie uzasadniła. Nie jest zaś rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie takiej argumentacji.

5.3. Niepodważone przez stronę ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, uprawniały do dokonanej przez te organy kwalifikacji materialnoprawnej. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a.

5.4. Odnosząc się końcowo do wniosku o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów należy wyjaśnić, że art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość dopuszczenia dowodu jedynie wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, nie przedłużając przy tym postępowania. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi wspomniany przepis, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, ale ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Oznacza to, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. W gestii sądów administracyjnych nie leży bowiem zastępowanie organów, a jedynie kontrola zgodności z prawem wydanych przez nie aktów (art. 3 § 1 p.p.s.a.). W postępowaniu kasacyjnym pełnomocnik skarżącej domagał się przeprowadzenia dowodów z dokumentów, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły posłużyć wyjaśnieniu jakichkolwiek wątpliwości w sprawie, bowiem wykraczały poza jej ramy faktyczne opisane w pkt 5.2.1. - 2. uzasadnienia. Przeprowadzenie tych dowodów z punktu widzenia ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy i przesłanek ujętych w art.106 § 3 p.p.s.a. było więc niecelowe.

5.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).