Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 203/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 191, art. 120, art. 127, art. 124, art. 123 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 380/16 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2013 r. oraz luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 380/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 23 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz luty 2014 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż Skarżąca niezasadnie zastosowała 0 % stawkę VAT w odniesieniu do dostaw smartfonów na Białoruś. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. transakcje te nie spełniają warunków do uznania za eksport towarów, gdyż wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie nastąpił w wykonaniu dostawy towarów. Nie można bowiem określić, kto był nabywcą towarów.

W związku z tym organ I instancji wydał decyzję z 26 listopada 2015 r., w której odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których ujęty był zakup smartfonów.

Od tej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie.

Decyzją z 23 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję w całości i określił za grudzień 2013 r. kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 224 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 117.955 zł oraz za luty 2014 r. kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 364 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 184.606 zł. Wskazał, że będące przedmiotem eksportu telefony komórkowe zostały nabyte od firm: A. sp. z o.o. z W. oraz B. sp. z o.o. z W. Tymczasem firmy te w rzeczywistości nie mogły sprzedać telefonów, gdyż ich nie nabyły. Organ odwoławczy przedstawił następnie łańcuch transakcji i zauważył, że pierwszym ogniwem tego łańcucha były firmy M. sp. z o.o., M1 sp. z o.o. i A1 sp. z o.o., które pełniły rolę tzw. znikającego podatnika, który nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych i nie odprowadza do budżetu państwa podatku wynikającego z wystawionych faktur, tworząc jednocześnie formalne podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez kontrahenta. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogły dokonać dostaw telefonów do kolejnych ogniw łańcucha. Firmy R., B. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. pełniły rolę tzw. bufora, tj. podmiotu, który składa deklaracje podatkowe i wykazuje z reguły niewielką kwotę do zapłaty lub kwotę do przeniesienia. Jego rola sprowadza się do utrudnienia ewentualnego postępowania kontrolnego i zatarcia śladów pomiędzy firmami wnioskującymi o zwrot podatku i znikającymi podatnikami. Z kolei Skarżąca była ostatnim ogniwem w łańcuchu. W tym procederze pełniła rolę brokera, tj. podmiotu występującego o zwrot podatku z tytułu wywozu towarów poza terytorium kraju. Dlatego też organ odwoławczy przyjął, że zadeklarowany przez Skarżącą eksport towarów miał charakter pozorny. Towary widniejące na wystawionych przez nią fakturach faktycznie opuściły terytorium Wspólnoty, jednakże wywozowi towarów nie towarzyszyła dostawa. Organ ten podkreślił mianowicie, że nie można określić, kto był faktycznym nabywcą tych towarów. Na fakturach eksportowych jako nabywcy towarów zostali bowiem pierwotnie wskazani obywatele Białorusi, tj. T. S., A. V., A. V.1, A. P., Y. Y., M. I., K. L., T. K., F. V., Y. M., T. M., V. V. Osoby te figurują również jako odbiorcy towarów w dokumentach celnych. Jednakże, poczynione w sprawie ustalenia wskazują, że osoby te nie dokonały płatności za powyższe telefony, bowiem przedpłat dokonali A. K., D. M., M. Y. i A. B. Następnie do wspomnianych wyżej faktur eksportowych Skarżąca wystawiła faktury korygujące, w których zmieniono nabywcę towaru na firmę I., Białoruś.

W ocenie organu odwoławczego brak możliwości identyfikacji rzeczywistego kontrahenta, na rzecz którego Skarżąca dokonała dostawy smartfonów, skutkuje przyjęciem, że widniejące na wystawionych fakturach transakcje nie spełniają przesłanek do uznania za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Skarżąca pozorowała jedynie eksport towarów. W procederze tym uczestniczyła w sposób świadomy i z pełnym przekonaniem.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "P.p.s.a.") oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na nieuwzględnieniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 2 lipca 2015 r. (I SAB/Bk 1/15);

- art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia nabywcy towaru, którego eksport został potwierdzony przez właściwy urząd celny.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a) i art. 5 ust. 2 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania stawki 0% dla dokonanego przez podatnika eksportu towaru, którego wywóz został potwierdzony przez urząd celny zgodnie z właściwością i co przyznaje organ podatkowy oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów w postaci smartofonów, które podlegały procedurze eksportu.

W piśmie procesowym z 21 października 2016 r. Skarżąca podniosła dodatkowe zarzuty.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Podzielił stanowisko organu odwoławczego, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy ustaliły bowiem, że obie spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawcą telefonów dla spółki B. była firma R., która z kolei nabyła telefony od firm M1 sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują, że spółki M1 i M. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, posiadały wirtualne biura, zaś ich prezesem (a dodatkowo w spółce M. także udziałowcem) był obywatel Ukrainy – V. H. Względem spółki M., decyzją z 18 sierpnia 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku VAT, wskazując że w okresie od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. spółka ta wystawiła łącznie 115 fikcyjnych faktur VAT, w tym na rzecz R. Firmy M1 i M. (powiązane osobowo) nie składały deklaracji VAT i po krótkim okresie formalnego funkcjonowania, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

Sąd I instancji wskazał nadto, że również drugi z dostawców telefonów na rzecz Skarżącej – A. sp. z o.o. zaopatrywała się w telefony od firmy R., a także od firmy U. sp. z o.o. Ta ostatnia, również posiadała wirtualne biuro i adres, od maja 2014 r. nie składała deklaracji dla celów podatku VAT, co skutkowało jej wykreśleniem z rejestru podatników VAT z dniem 21 sierpnia 2014 r. Względem U. sp. z o.o. prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowego rozliczania podatku VAT za poszczególne okresy 2013 r. i 2014 r. Także dostawca telefonów na rzecz U. sp. z o.o. – spółka A1 z L. nie składała żadnych deklaracji dla celów podatku VAT i posiadała w owym okresie wyłącznie wirtualne biuro i adres. Za organem odwoławczym Sąd I instancji przyjął zatem, że zarówno A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie tworzyły pozory takiej działalności, uczestnicząc w łańcuchu transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych. Tym samym, obie spółki były podmiotami utworzonymi jedynie do wystawiania pustych faktur VAT celem umożliwienia kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego. Sąd I instancji zwrócił też uwagę na sposób zapłaty za powyższe telefony i okoliczności wystawiania faktur VAT. Sąd ten zgodził się także z Dyrektorem Izby Skarbowej, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można ustalić faktycznego nabywcy towarów na Białorusi. W efekcie nie można przyjąć, że nastąpiła dostawa towaru (eksport) uprawniająca do skutecznego żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych.

Na koniec Sąd I instancji odniósł się do kwestii nieuwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku z 2 lipca 2015 r., I SAB/Bk 1/15.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa procesowego, tj.

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 O.p., a także art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, tj.:

1) art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122 O.p. poprzez zaniechane zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia działania Skarżącej w dobrej wierze i dochowania należytej staranności w transakcjach związanych z nabyciem towaru, który następnie został objęty procedurą eksportu;

2) art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że Skarżąca uczestniczyła w "łańcuszku" podmiotów wyłudzających zwrot VAT oraz miała świadomość rzekomego procederu dotyczącego uszczuplenia należności publicznoprawnych, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera żadnych dowodów na podstawie, których można przyjąć funkcjonowanie nielegalnego procederu, a dodatkowo materiał zgromadzony w sprawie nie zawiera żadnego dowodu na podstawie, którego można by było przypisać Skarżącej świadome działanie w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych, a nawet niedochowanie należytej staranności; co więcej organ I instancji jednoznacznie wskazał w swojej decyzji, że materiał dowodowy sprawy nie potwierdza uczestnictwa Skarżącej w jakimkolwiek nielegalnym procederze;

3) art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia nabywcy towaru, którego eksport został potwierdzony przez właściwy urząd celny, podczas gdy m.in. w decyzji organu I instancji oraz postanowieniu z 4 lipca 2014 r. jednoznacznie organ stwierdził, że nabywcą był L. A., co potwierdził wyrok WSA w Białymstoku z 2 lipca 2015 r., I SAB/Bk 1/15;

4) art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie gromadzenia i włączania do akt sprawy dodatkowych pism podmiotów trzecich po dniu 20 sierpnia 2015 r. tj. w okresie następującym po tym, gdy wyrok WSA w Białymstoku z 2 lipca 2015 r., I SAB/Bk 1/15 stał się prawomocny, a który to wyrok w swoich wskazaniach co do dalszego postępowania jednoznacznie ustalił, że "organ w sposób kompleksowy, całkowity i wystarczający zgromadził dowody w sprawie", nakazując jednocześnie organowi wydanie decyzji;

5) art. 127 i art. 124, art. 123 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zapewnienia przez organy dwuinstancyjnego postępowania oraz czynnego udziału w postępowaniu, w sytuacji, gdy organ I instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest ustalenie nabywców towarów, a materiał dowodowy nie daje podstaw do kwestionowania dobrej wiary w stosunkach z dostawcami, co powodowało, że Skarżąca w tym zakresie niekwestionowanym nie wykazywała inicjatywy dowodowej, a następnie organ II instancji nie dokonując uzupełnienia materiału dowodowego ocenił, że Skarżąca nie wskazała dowodów potwierdzających działanie jej w dobrej wierze w stosunkach z dostawcami towarów;

II. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku będące konsekwencją dowolnego i nieznajdującego oparcia w aktach sprawy przyjęcia, że:

- odbiorcy od których Skarżąca dokonała nabycia towarów nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej;

- świadomego wykonywania przez Skarżącą roli pośrednika w procederze karuzeli podatkowej;

III. art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Białymstoku z 2 lipca 2015 r., I SAB/Bk 1/15 w tym, że ustalenie nabywcy towaru objętego procedurą celną eksportu zostało przez organy podatkowe dokonane, oraz że materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia.

Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a) i art. 5 ust. 2 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania stawki 0% dla dokonanego przez podatnika eksportu towaru, którego wywóz został potwierdzony przez urząd celny zgodnie z właściwością i co przyznaje organ podatkowy, a nadto nabywca towaru został ustalony,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów w postaci smartfonów, które podlegały procedurze eksportu.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

6.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

6.3. Zarzucając naruszenie art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 191 O.p. skarżąca wskazywała na zaniechane zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia czy Skarżąca działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności w transakcjach związanych z nabyciem towaru.

Odnośnie dowolnego uznania, że Skarżąca uczestniczyła w "łańcuszku" podmiotów wyłudzających zwrot VAT oraz miała świadomość rzekomego procederu dotyczącego uszczuplenia należności publicznoprawnych należy zwrócić uwagę na sposób przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi kontrahentami.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie bezspornie wynika, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dostawcą telefonów dla spółki B. była firma R., która z kolei nabyła telefony od firm M1 sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują, że spółki M1 I M. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, posiadały wirtualne biura, zaś ich prezesem (a dodatkowo w spółce M. także udziałowcem) był obywatel Ukrainy – V. H. Względem spółki M., decyzją z 18 sierpnia 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku VAT, wskazując że w okresie od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. spółka ta wystawiła łącznie 115 fikcyjnych faktur VAT, w tym na rzecz R. Firmy M1 i M. (powiązane osobowo) nie składały deklaracji VAT i po krótkim okresie formalnego funkcjonowania, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

Drugi z dostawców telefonów na rzecz Skarżącej – A. sp. z o.o. zaopatrywała się w telefony od firmy R., a także od firmy U. sp. z o.o. Ta ostatnia, również posiadała wirtualne biuro i adres, od maja 2014 r. nie składała deklaracji dla celów podatku VAT, co skutkowało jej wykreśleniem z rejestru podatników VAT z dniem 21 sierpnia 2014 r. Względem U. sp. z o.o. prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowego rozliczania podatku VAT za poszczególne okresy 2013 r. i 2014 r. Także dostawca telefonów na rzecz U. sp. z o.o. – spółka A1 z L. nie składała żadnych deklaracji dla celów podatku VAT i posiadała w owym okresie wyłącznie wirtualne biuro i adres. Zatem A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie tworzyły pozory takiej działalności, uczestnicząc w łańcuchu transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych. Tym samym, obie spółki były podmiotami utworzonymi jedynie do wystawiania pustych faktur VAT celem umożliwienia kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego.

O tym, że skarżąca spółka miała świadomość, że bierze udział w operacjach, które nie mają nic wspólnego z standardowym obrotem gospodarczym świadczy sposób zapłaty za towary. Zapłaty za telefony widniejące w wystawionych przez skarżącą fakturach dokonali A. K. i M. Y., którzy wpłacili gotówkę do N. sp. z o.o. Ww. osoby były powiązane z A. sp. z o.o. która rzekomo dostarczała telefony skarżącej. A. K. był udziałowcem spółki A. a M. Y. miał umocowanie do odbioru towarów w imieniu spółki A. Wpłacona gotówka była tego samego dnia przez skarżącą przelewana na konto spółki A. Zatem mamy sytuację, w której ta sama osoba płaci za telefony, wcześniej sprzedane do skarżącej. Innymi słowy A. K. dokonuje zapłaty za sprzedane przez skarżącą telefony i jednocześnie otrzymuje zapłatę jako dostawca tych telefonów. W takiej sytuacji, skarżąca spółka powinna się zastanowić jaka jest jej rola skoro jej dostawcą i odbiorcą jest osoba, która dokonuje zapłaty za sprzedany towar oraz reprezentuje dostawcę towaru. W normalnych relacjach biznesowych handlowcy chronią dostępu do swoich dostawców, odbiorców, stosowanych marż. Te elementy objęte są, co do zasady, tajemnicą handlową. Przeciętnie dbający przedsiębiorca o swoje interesy zadałby sobie pytanie, po co spółce A. dodatkowy pośrednik, skoro ona sama mogłaby otrzymać dodatkowo marżę przy sprzedaży telefonów. Co więcej, zapłata za telefony do A. sp. z o.o., była dokonywana przez skarżącą po dokonaniu zapłaty przez udziałowca A. czyli A. K. Zatem nie było tu żadnego ryzyka ekonomicznego. Biznes ten nie wymagał angażowania własnych środków. Skoro nie wymagało to zaangażowania środków finansowych ani żadnego ryzyka, to powinno wzbudzić u skarżącej podejrzenie, co do uczciwości przeprowadzanych transakcji i roli w jakiej występuje skarżąca spółka. Tym bardziej, że marża na sprzedaży praktycznie nie wystąpiła.

Nie można też pominąć faktu, że sprawa dotyczy grudnia 2013 r. i lutego 2014 r. Okresu, kiedy świadomość co do nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług, można powiedzieć, była powszechna wśród przedsiębiorców, w szczególności jeżeli chodzi o takie towary jak elektronika, pręty stalowe itp. W mediach wielokrotnie informowano o tym. W takiej sytuacji nie można twierdzić, że skarżąca nie mogła mieć wiedzy o istnieniu nieprawidłowości, w kontekście oceny zachowania należytej staranności. Należy też wskazać, że skarżąca nie posiadała też doświadczenia w handlu telefonami.

6.4. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Uzasadniając go autor skargi kasacyjnej dowodził, że naruszono ww. przepisy poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie gromadzenia i włączania do akt sprawy dodatkowych pism podmiotów trzecich po dniu 20 sierpnia 2015 r. tj. w okresie następującym po tym, gdy wyrok WSA w Białymstoku z 2 lipca 2015 r., I SAB/Bk 1/15 stał się prawomocny, a który to wyrok w swoich wskazaniach co do dalszego postępowania jednoznacznie ustalił, że "organ w sposób kompleksowy, całkowity i wystarczający zgromadził dowody w sprawie", nakazując jednocześnie organowi wydanie decyzji.

Przede wszystkim zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że po pierwsze postępowanie, które zakończyło się prawomocnym wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn.. akt. I SA/Bk 1/15 dotyczyło skargi na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. Sąd wydając wyrok uwzględniający skargę stwierdził przewlekłość postępowania, nakazując wydanie decyzji w terminie 30 dni. Sąd stwierdził bowiem, że organ działał w sposób przewlekły. Zatem ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania dotyczyły tylko i wyłącznie kwestii przewlekłości postępowania. Z wyroku tego nie można wyciągać innego zakresu związania, ponieważ wykraczałoby to poza granice tamtego postępowania. W szczególności nie można wywodzić, że organ mając 30 dni na wydanie decyzji nie może uwzględnić dowodów, które pojawiły się po wydaniu wyroku w przedmiocie przewlekłości postępowania. Wprost przeciwnie organ ma taki obowiązek. W przeciwnym razie naruszyłby podstawowe zasady w zakresie ustalania stanu faktycznego i dążenia do ustalenia prawdy materialnej. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy musi uwzględnić i ocenić cały zebrany materiał dowodowy.

W niniejszej sprawie 14 września 2015 r. DUKS w O. przesłał decyzję wydaną wobec M. sp. z o.o., w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W decyzji tej wykazano, że M. sp. z o.o., wystawiła fikcyjne faktury na rzecz R., która była pośrednim dostawcą na rzecz Skarżącej spółki. Ponadto uwzględniono informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., że A. sp. z o.o.nie dysponowała towarem widniejącym na wystawionych skarżącej fakturach.

6.5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 127 i art. 124, art. 123 § 1 O.p. strona podnosiła, że w postępowaniu przed organem I instancji wskazywano, że przedmiotem sporu jest ustalenie jedynie nabywców towarów. Z kolei organ II instancji ocenił, że Skarżąca nie wskazała dowodów potwierdzających działanie jej w dobrej wierze w stosunkach z dostawcami towarów a mianowicie ze spółkami A. i B. W związku z powyższym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Odpowiadając na ten zarzut należy zauważyć, że w decyzji organu I instancji organ ten na str. 13 wskazuje, że w opisanym wcześniej schemacie powiązań gospodarczych charakter działalności spółek M1, M., U. oraz A1 mieści się w pojęciu "znikającego podatnika", charakter działalności spółek B., A. oraz R. mieści się w pojęciu tzw. bufora, natomiast działalność spółki N. mieści się w pojęciu tzw. brokera. Jednocześnie wskazuje, że ze względu na 30 dniowy termin wyznaczony przez Sąd do wydania decyzji nie mógł czekać na ustalenia pokontrolne pozostałych organów podatkowych w stosunku do ww. kontrahentów, które potwierdziłyby jego przypuszczenia.

Zatem kwestia roli jaką pełniła skarżąca w łańcuchu dostaw była przedmiotem rozważań. Kwestionując zwrot podatku organ określił zatem rolę skarżącej jako "brokera". Inną rzeczą jest, że sam organ I instancji miał wątpliwości w tym zakresie. W takiej sytuacji samo niezdecydowanie organu I instancji nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem z decyzji wynikało jaką rolę organ jej przypisał. To z kolei powodowało, że kwestia jej dobrej wiary w kontaktach z dostawcami spółkami A. i B. została podważona.

6.6. W kwestii wykładni przepisów prawa materialnego kontrowersji w niniejszej sprawie nie budziło natomiast to, że podatnik dokonujący WDT, w razie stwierdzenia nieprawidłowości, jeśli dochował należytej staranności w ramach tych transakcji, miał możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie, tytułem przypomnienia wskazać należy jedynie wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Teleos plc i in., w którym Trybunał podniósł, że “w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług." Powyższe stanowisko znajdowało odzwierciedlenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m. in. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07 wskazał, że “dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego."

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej należy jednak podkreślić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze. Poza tym co już zostało opisane w części dotyczącej odpowiedzi na wcześniejsze zarzuty, należy zauważyć, że tak naprawdę to nie wiadomo do końca kto w rzeczywistości jest nabywcą zagranicznym. Czy są to T. S., A. V., A. V.1, A. P., Y. Y., M. I., K. L., T. K., F. V., Y. M., T. M., V. V. czy też firma L. A. z Białorusi. Inne osoby są pierwotnie wskazane jako nabywcy, inne osoby dokonują zapłaty po czym wskazuje się ostatecznie inny podmiot jako rzeczywistego nabywcę. Zatem zarówno na etapie zakupu towaru jak i jego sprzedaży dochodzi do niespotykanych operacji gospodarczych w normalnym obrocie towarami. Taki sposób przeprowadzania operacji gospodarczych również podważa wiarygodność i cel przeprowadzonych transakcji i potwierdza świadomość skarżącą, co do jej roli w tych transakcjach.

6.5. Skoro Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, tożsamego ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, to w tej sytuacji nie mogły być uznane za zasadnie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Zebrany materiał dowodowy, w szczególności okoliczności przeprowadzanych transakcji, wskazywał, że skarżąca była świadoma udziału i roli w zawieranych przez nią transakcjach, które miały na celu wyłącznie otrzymanie przez nią zwrotu podatku od towarów i usług.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

7.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).