Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1026/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 687/13 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 lipca 2013 r., którą uchylona została w całości decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 31 grudnia 2012 r. określająca skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r., a organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy i określił zobowiązanie w tym podatku.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie odmiennej niż wykazana przez niego w zeznaniu PIT-28 za 2007 r., bowiem organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości dotyczące dokumentacji księgowej, w tym ewidencji przychodów prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego. Z ustaleń organu wynika, że w 2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą (kwiaciarnię) w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, wieńców, zniczy i akcesoriów kwiaciarskich, sadzonek i nasion roślin kwiatowych, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W zeznaniu (PIT-28) za 2007 r. wykazał z tej działalności przychód opodatkowany ryczałtem według stawki 3%. Odmienne dane w zakresie uzyskanego przychodu stwierdzono w wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego. I tak, po "ubruttowieniu" wysokości zadeklarowanego przez podatnika przychodu do kwoty 308 178,80 zł ustalono, że podatnik dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych w okresie od stycznia do sierpnia 2007 r. dokonywał zapisów w ewidencji przychodów na podstawie dowodów wewnętrznych w postaci dziennych zestawień sprzedaży, w których wykazywał wartość przychodów za dany dzień. Natomiast w dniu 31 sierpnia 2007 r. zainstalował dwie kasy fiskalne i od 1 września 2007 r. prowadził sprzedaż za pomocą kas rejestrujących. W związku z kradzieżą tych kas, w dniu 16 grudnia 2007r. podatnik w dniu 18 grudnia 2007 r. zainstalował kolejną kasę rejestrującą. Jeśli chodzi o zakup towarów handlowych, to na podstawie przedłożonych faktur zakupu ustalono, że w 2007 r. dokonano ich na kwotę 293 875,25 zł brutto. Natomiast wartość sprzedanych towarów handlowych stanowiła kwotę 288 840,33 zł, przy czym przy jej obliczaniu uwzględniono remanent początkowy sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r. i końcowy sporządzony na dzień 31 grudnia 2007 r.

Przyjmując wartość przychodu brutto w kwocie 308 178,80 zł oraz koszt własny sprzedanych towarów handlowych (288 840,33 zł) organ podatkowy obliczył wielkość marży wynikającej z dokumentacji podatnika, jako 6,70%. Następnie dla potwierdzenia rzeczywistego stosowania tej marży przeprowadzono analizę danych wynikających z przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych i dla tego celu dokonano podziału całego asortymentu towarów na 3 grupy towarowe: kwiaty żywe: cięte i doniczkowe, rozsady, ziemia (I grupa); kwiaty sztuczne, zapałki, figurki, ozdoby, wazony, folie (II grupa); znicze, wkłady (III grupa). Następnie organ przeanalizował sporządzone przez podatnika remanenty na dzień 31 grudnia 2006 r., 9 czerwca 2007 r. oraz 31 grudnia 2007 r., dzieląc ujęte w nich towary także na trzy w/w grupy towarowe i na tej podstawie obliczył marże procentowe dla wszystkich grup towarowych z w/w remanentów oraz średnie marże stosowane w każdej z tych grup. Stwierdził następnie, że w poszczególnych grupach towarowych marża wynosiła razem (średnio) z danego remanentu odpowiednio: 38,03%, 49,61% oraz 78,56%. Natomiast średnia marża ważona wyniosła około 36,47%, a zatem była zbliżona do marży wynikającej z remanentu na dzień 31 grudnia 2006 r. W konsekwencji organ uznał, że marży w wysokości 6,70 % podatnik faktycznie nie realizował, co stało się podstawą uznania prowadzonej przez niego ewidencji przychodów za nierzetelną. Dodatkowo stwierdzono, że w październiku 2007 r. podatnik nie wpisał do ewidencji przychodów za ten miesiąc kwoty sprzedaży 813,35 zł brutto z dnia 8 października 2007 r. wynikającej z paragonów fiskalnych i nie ujął jej także w raporcie fiskalnym za październik 2007 r. Poza tym podatnik w prowadzonym przez siebie punkcie handlowym sprzedawał kwiaty pochodzące z własnej uprawy, prowadzonej na należącej do niego działce. Organ uznając, że sprzedaż tych roślin podlegała wyłączeniu, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 poz. 176 ze zm.) z przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej stwierdził, że wartość towarów z działalności roślinnej określona dowodami wewnętrznymi w kwocie 16 431,12 zł jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją uznania ewidencji przychodów za nierzetelną, było pominięcie jej jako dowodu (art. 193 § 4 o.p.), i określenie przez organ na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wykluczając możliwość zastosowania jednej z metod przewidzianych w art. 23 § 3 o.p. organ zastosował szczególną metodę szacowania, stosownie do art. 23 § 4 o.p. Do wartości towarów sprzedanych, ustalonej według cen zakupu brutto w poszczególnych grupach towarowych, zastosowano marże wynikające z remanentu początkowego, tj. 32,02%, 43,15%, 34,57% (odpowiednio dla każdej grupy towarów), jako najkorzystniejsze dla podatnika. Tym samym wartość rocznego przychodu brutto z prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej wyniosła 382 701,25 zł, co po pomniejszeniu o podatek VAT należny w kwocie 61 589,60 zł doprowadziło do obliczenia przychodu netto w wysokości 321 111,65 zł.

Następnie na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz. 930 ze zm.) organ określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu (netto) w wysokości 59 233,38 zł (stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem oszacowanym w wysokości 321.111,65 zł, a przychodem zaewidencjonowanym w wysokości 261.878,27 zł) oraz wartość należnego ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 8 884,95 zł. W efekcie tych ustaleń określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. w kwocie 14 823,00 zł.

Wskutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 9 lipca 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. w kwocie 7 715 zł.

Motywując rozstrzygnięcie wskazał w pierwszej kolejności na wynikające z art. 193 o.p. oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2002 r., nr 219, poz. 1836 ze zm.) –zasady uznawania ksiąg podatkowych za rzetelne. Po czym stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe dostarczyło wystarczających podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie ewidencji przychodów za okres od stycznia do grudnia 2007 r. To z kolei uprawniało do uznania ksiąg za nierzetelne i było podstawą do oszacowania podstawy opodatkowania, czyli wysokości uzyskanego przez podatnika przychodu. Zaakceptował ustalenie w zakresie wielkości przychodu wykazanego przez podatnika, poprzez jednolite ujęcie go za cały rok podatkowy w wartościach brutto, a zatem w kwocie 308.178,80 zł, podobnie jak ustalenie o wartości zakupu towarów handlowych 288 840,33 zł również w wielkości brutto. Jednakże zweryfikował ustalenia, co do wyliczonej marży wynikającej z prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów i zeznania PIT-28 za 2007 r. (tj. 6.70%) do marży wynoszącej 9.95%. Korekta ta wynikała z konieczności uwzględnienia, przy obliczaniu wysokości marży, strat w towarach handlowych w łącznej wysokości 8 549,25 zł, przyjętej na podstawie okazanych przez podatnika dwóch wykazów strat. Po ich uwzględnieniu wartość zakupu towarów handlowych sprzedanych wyniosła 280 291,08 zł, przez co kwota marży wyniosła 9,95%, zamiast obliczonej 6,70%. Ta korekta nie miała jednak znaczenia dla oceny rzetelności prowadzonej ewidencji. Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń, marża wynikająca z w/w remanentów, według cen zakupu i sprzedaży brutto towarów wynosiła odpowiednio: 38,03%, 49,61%, 78,56%. Powyższe oznaczało, że marży w wysokości 6,70% (ani 9.95%) podatnik faktycznie nie realizował. Organ dokonał dalszej analizy wiarygodności marży wynikającej z dokumentacji podatkowej i wskazał, że z zestawienia wysokości zaewidencjonowanych przychodów za okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. i okres od 1 czerwca do 31 grudnia 2007 r., z wartością towarów sprzedanych w tych okresach, przy uwzględnieniu danych wynikających z trzech wskazanych remanentów, sporządzonych według cen zakupu brutto i sprzedaży brutto wynika, że w pierwszym z okresów podatnik dokonał sprzedaży towarów poniżej cen ich zakupu (towar sprzedany w cenie zakupu wyniósł 83 337,84 zł, a przychód według zeznania PIT-28 – 37 942,15 zł). Biorąc pod uwagę złożone przez podatnika wyjaśnienia o stosowaniu przez niego marży w przedziale od 0 do 200% uznał (wykluczając sytuację, by koszt własny sprzedanych towarów był wyższy od wartości ich sprzedaży), że podatnik części przychodów nie ujawnił w urządzeniach księgowych. Analizując z kolei wielkość marży wyliczonej w drugim okresie (8,97%), a zatem za okres od 1 czerwca do 31 grudnia 2007 r. skorygował te wyliczenia z uwagi na fakt, że przyjęto w nich z jednej strony wartość towaru sprzedanego w cenie zakupu brutto (205 502,49 zł), a przychód w wartości netto (223 936,12 zł). Tymczasem obliczenia takie winny konsekwentnie opierać się na wartościach brutto. Rezultatem tej korekty było ustalenie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych za ów okres w wartości brutto, tj. 270 236,65 zł. Skutkiem czego marża w tym okresie wyniosła 31,50%. Zdaniem organu również ta korekta wyliczeń w zakresie stosowanej przez podatnika marży nie wpłynęła, w ostatecznym wyniku, na zasadność oceny co do nierzetelności ksiąg podatkowych. Analizując tak poczynione ustalenia organ stwierdził, że nierzetelność ksiąg podatkowych może być wykazana nie tylko poprzez stwierdzenie faktu niezaewidencjonowania dowodów księgowych, ale również poprzez analizę danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W konsekwencji za prawidłowe uznał ustalenie, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży w dniu 8 października 2007 r. w kwocie 813,35 zł, albowiem dokonana przez niego analiza zapisów na przedłożonych przez podatnika 4 rolkach paragonów z kas fiskalnych nie dowiodła ujęcia tej kwoty w dniu następnym, na co wskazywał podatnik.

Organ dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, akceptując stanowisko o konieczności zastosowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. innej, niż wymieniona w art. 23 § 3 o.p., metody szacowania pozwalającej na jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Szacowanie podstawy opodatkowania zostało dokonane z uwzględnieniem dokumentów źródłowych, tj. faktur na zakup towarów handlowych oraz wskazanych remanentów. Organ powołał się na zestawienie wartości zakupów brutto w poszczególnych miesiącach 2007 r. na podstawie faktur VAT na zakup towarów handlowych w podziale na 3 grupy towarowe (przyjęte na podstawie wskazań podatnika, aby takiego podziału dokonał organ na podstawie paragonów fiskalnych), przy czym łączna wartość zakupów brutto (na podstawie tych faktur) za cały 2007 r. wyniosła 293 875,25 zł. Za prawidłowe uznano przyporządkowanie zakupionych towarów do poszczególnych grup towarowych według kwot brutto. Następnie wyłączono z przedłożonych przez stronę remanentów pozycje zawierające towary pochodzące z własnej produkcji rolnej i obliczono całkowitą wartość remanentów, również z podziałem na grupy towarowe. Na podstawie przedstawionych przez stronę wykazów strat wynoszących łącznie 8 549.29 zł organ przyporządkował te straty do poszczególnych grup towarowych w odpowiednich wielkościach, a następnie dla każdej z grup obliczył wartość towarów sprzedanych, co łącznie dało wartość sprzedaży według cen zakupu brutto. Celem ustalenia wartości sprzedaży brutto posłużono się wysokością marż wynikających z remanentu początkowego (z dnia 31 grudnia 2006 r.), jako najkorzystniejszych dla podatnika. Jednocześnie z uwagi na to, że prowadzona działalność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, przychód pomniejszono o podatek należny, stosownie do art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f., w związku z art. 14 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód netto z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej został obliczony na kwotę 321 111,65 zł, a zatem odmiennie niż zadeklarował to podatnik w złożonej deklaracji podatkowej PIT-28 za 2007 r. (261 878,27 zł).

Jednocześnie organ odwoławczy, biorąc pod uwagę treść art. 68 § 1 o.p. uznał, że bezpodstawnie zastosowano do tak obliczonego przychodu podwyższoną 5 krotnie stawkę podatku, o której mowa w art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f. Zaznaczył, że organ pierwszej instancji wydał i doręczył podatnikowi decyzję określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r., w części dotyczącej przychodów niezaewidencjonowanych, w kwocie 59 233,38 zł, po upływie 3 letniego okresu przedawnienia. To spowodowało brak możliwości zastosowania do tych przychodów sankcyjnej stawki podatku w wysokości 5 krotności stawki podstawowej, co stało się podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Jednakże w ocenie organu odwoławczego niemożność wydania decyzji na podstawie art. 17 u.z.p.d.o.f., z uwagi na przedawnienie nie niweczyła możliwości określenia zobowiązania podatkowego w omawianym podatku według podstawowej stawki. Wobec tego, po uchyleniu zaskarżonej decyzji, uwzględniając oszacowaną wielkość przychodu będącego podstawą opodatkowania w kwocie 321 111,65 zł, określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f, podatek zryczałtowany według stawki podstawowej 3%, w wysokości 9 633,36 zł i po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne należny podatek w kwocie 7 715 zł.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 193 o.p. oraz § 3 i § 13 rozporządzenia w sprawie ksiąg poprzez: błędne przyjęcie, że prowadzona przez skarżącego w 2007 r. ewidencja nie zawiera danych pozwalających na odtworzenie przebiegu zdarzeń gospodarczych niezbędnych do określenia rzeczywistych podstaw opodatkowania, a w konsekwencji określenie tej podstawy w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy prowadzona ewidencja wraz z innymi dowodami pozwalały na określenie tej podstawy oraz nieuwzględnienie zastrzeżeń strony do protokołu z badania ksiąg podatkowych;

- art. 23 § 2 i art. 23 § 4 o.p., poprzez nieodstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mimo istnienia ku temu podstaw;

- art. 23 § 3 i 4 o.p., poprzez nieuprawnione zastosowanie indywidualnej metody oszacowania;

- art. 23 § 5 o.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie konieczności zastosowania szczególnej metody szacowania niewymienionej w art. 23 § 3 o.p.;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 o.p., poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania oraz zasadę prawdy obiektywnej, co polegało na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego;

- art. 233 § 2 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu stwierdził, że wbrew stanowisku organów skarżący prowadził ewidencję rzetelnie, przez co brak było podstaw do szacowania przychodu, a nawet w przypadku zaistnienia ku temu przesłanek należało od tego szacowania odstąpić po myśli art. 23 § 2 o.p., skoro wszystkie niezbędne dane zostały udokumentowane w zgromadzonym materiale dowodowym. Z kolei brak należytego uzasadnienia przyjętej szczególnej metody szacowania uniemożliwia weryfikację zasadności stanowiska organu. W szczególności możliwe było zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, albowiem istnieje wiele innych punktów sprzedaży o podobnej lokalizacji (przy cmentarzu) i przeciwne twierdzenie organu nie jest wystarczająca przeszkodą ku wykluczeniu tej metody. Podniósł zarzut błędnego ustalenia kosztów prowadzonej działalności, które były finansowane z innych źródeł, a mianowicie z własnej emerytury skarżącego i ze sprzedaży surowców wtórnych. Zakwestionował twierdzenie organu, że w niektórych przypadkach marża przekraczała 300% oraz podkreślono, że podważanie wysokości wynikającej z ewidencji marży było bezzasadne, tym bardziej, że ograny obu instancji wskazały na niemożność przyporządkowania znajdującego się na paragonach fiskalnych asortymentu w ten sposób, aby możliwe było jego powiązanie z fakturami zakupowymi. Zatem dysponując dowodami dotyczącymi tylko określonego okresu organy nie mogą zakładać, że taka sama marża była stosowana także w innych okresach. Zwrócił uwagę na wewnętrzne sprzeczności występujące w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, popierając ten zarzut przykładami. Zakwestionował ustaloną przez organy wysokość strat, które w rzeczywistości były dużo wyższe i wynosiły za cały 2007 r. około 20 000 zł, co wynikało np. z faktu braku odnotowywania przez pracowników skarżącego strat takich jak zniszczenie zniczy, a to obniżało przychód skarżącego.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę uznał, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do zarzucanych w skardze naruszeń prawa procesowego. Organy zgromadziły bowiem wystarczający do załatwienia sprawy materiał dowodowy, który należy uznać za kompletny i mogący przez to stanowić wystarczającą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, której zakres wynika z zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Przeciwne do tych ustaleń twierdzenia skarżącego nie zostały w toku postępowania przed organami podatkowymi poparte wystarczającymi dowodami. Tym samym ustalony w sprawie stan faktyczny sąd ocenił jako prawidłowy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował kierunek ustaleń organów, który zmierzał do skontrolowania wysokości marży wynikającej z ewidencji i porównania jej z tą, która została obliczona na podstawie dowodów źródłowych przedstawionych przez podatnika, z uwzględnieniem danych z remanentów. Zauważył, że wbrew zarzutom skargi skorygowanie przez organ wysokości marży wynikającej z ewidencji, do poziomu 9.95% (z przyjętej przez organ pierwszej instancji 6.70%) nie wpłynęło na ocenę co do nierzetelności ksiąg, albowiem żadnej z tak określonych marż podatnik nie stosował. Podobnie za pozostające bez wpływu na wynik sprawy sąd uznał zweryfikowanie do 31,50% wysokości marży za okres od 1 czerwca do 31 grudnia 2007 r., obliczonej przez organ pierwszej instancji w wysokości 8,97%. Pomimo bowiem tej korekty ustalenia faktyczne poczynione w sprawie wskazywały, że faktycznie stosowana przez podatnika marża była wyższa (wynikająca z remanentów wynosiła od 38,03% do 78,56%), a zatem nadal zachodziła niezgodność z danymi wynikającymi z księgi. Sąd dodał, że średnia marża wynikająca z remanentu początkowego, przyjęta przez organy z podstawę szacowania, jako najkorzystniejsza dla podatnika, była zbliżona do średniej marży ważonej obliczonej przez organy w wysokości 36,47%. Również z analizy okresu działalności od 1 stycznia do 31 maja 2007 r., w którym podatnik dokonywał zapisów na podstawie dowodów wewnętrznych w postaci dziennych zapisów sprzedaży wynikało, że sprzedaż towarów była realizowana poniżej cen ich zakupu. Jednakże przy uwzględnieniu wyjaśnień skarżącego o stosowaniu marży w wysokości od 0 do 200% organy prawidłowo oceniły, że części przychodów podatnik nie ujawnił; wykluczono bowiem sytuację, by sprzedawano towary poniżej cen ich zakupu. Także dalsza analiza dowodów źródłowych (faktur zakupu, remanentów) wynikających z działalności podatnika dostarczyła organom, w ocenie sądu, wystarczających podstaw do stwierdzenia, że podatnik stosował marżę handlową w wysokości odbiegającej (wyższej) od tej wynikającej z ewidencji. Przeanalizowano bowiem wysokość marży wynikającej z remanentów sporządzonych przez skarżącego na dzień: 31 grudnia 2006 r., 9 czerwca 2007r. i 31 grudnia2007 r., według wskazanych przez niego grup asortymentowych towarów (trzy grupy), co wykazało, że obliczona na podstawie tych remanentów średnia marża wynosiła odpowiednio: 38,03%, 49,61% i 78,56%. Było to zbieżne z wyjaśnieniem podatnika, że pod koniec roku stosowane były wyższe ceny. Sąd podkreślił, że dla zweryfikowania realności marży wynikającej z ewidencji przeanalizowano też zakup i sprzedaż towarów handlowych we wrześniu 2007 r., a zatem w okresie, gdy sprzedaż była dokumentowana za pomocą kas fiskalnych. Doprowadziło to do wniosku o stosowaniu marży wynoszącej od 8,79% do 322,62% (najwyższą marżę podatnik stosował przy sprzedaży kwiatów), co uczyniono na podstawie analizy faktur zakupu i paragonów sprzedaży z tego miesiąca w odniesieniu do tych kategorii towarów, co do których można było powiązać wartość zakupu brutto i wartość sprzedaży. Organ wskazał na tego rodzaju możliwość w odniesieniu jedynie do niektórych kategorii towarów, gdyż z uwagi na ogólnikowe wyodrębnienie nazw towarów wyszczególnionych na paragonach sprzedaży trudno było powiązać sprzedaż wszystkich towarów z fakturami zakupowymi. Uczyniono to zatem tylko w odniesieniu do tych grup (kategorii) towarów, gdzie takie zestawienie było możliwe. Jak wynika z motywów zaskarżonej decyzji, to zestawienie sporządzono tylko w odniesieniu do tych grup towarów, co do których takie zestawienie wartości zakupu i sprzedaży było możliwe. Przy czym analiza tego miesiąca stanowiła jedynie dodatkowy argument o niestosowaniu przez skarżącego marży wynikającej z ewidencji.

Sąd podzielił stanowisko, że zgodnie z art. 193 § 4 o.p. nie można było uznać za dowód ksiąg (ewidencji przychodów) w części dotyczącej przychodów. To zostało wykluczone z uwagi na nierzetelność tej ewidencji. Skoro tak, to podstawę opodatkowania, ze względu na wybraną przez skarżącego formę opodatkowania (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych), stanowiły przychody, a nie dochody, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f.

Sąd zaakceptował także wyjaśnienie przyczyn, dla których nie można było zastosować którejkolwiek z metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 o.p., podobnie jak zastosowanie indywidualnej metody oszacowania przychodu, opartej na dokumentach źródłowych (faktury na zakup towarów handlowych i remanenty), przy uwzględnieniu wyłączenia z remanentów towarów pochodzących z własnych upraw, w rozbiciu na poszczególne grupy towarowe. Sąd uznał zastosowaną przez organ odwoławczy metodę oszacowania za prawidłową, opartą na wiarygodnych materiałach źródłowych i logicznej ich ocenie. W konsekwencji prawidłowa także w ocenie sądu pierwszej instancji jest wyrażona przez organ odwoławczy ocena prawna, w zakresie uznania decyzji wydanej na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. za konstytutywną, odnoszącą się do zobowiązania podatkowego kształtowanego w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania, z konsekwencją w postaci konieczności doręczenia takiej decyzji przed upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 o.p.). Ze względu na uchybienie temu terminowi przez organ pierwszej instancji zasadne było, w ocenie sądu uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i określenie wysokości zobowiązania na podstawie art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f., a zatem według stawki podstawowej od całej podstawy opodatkowania.

Sąd podzielił zarzut skargi, odnoszący się do błędnej oceny organów obu instancji co do pominięcia sprzedaży w kwocie 813,35 zł dokonanej w dniu 8 października 2007 r., której według twierdzeń skarżącego pomyłkowo nie zaewidencjonowano, jednakże kwota ta została ujęta w rozliczeniu za następny dzień i także w podsumowaniu całego miesiąca. Podkreślił, że kwestię braku odrębnego wyszczególnienia tej kwoty w rozliczeniu za 9 października 2007 r., a równocześnie ujęcia tej kwoty w rozliczeniu sprzedaży za dzień następny wyjaśnił w dostateczny sposób dokument w postaci pisma firmy K. z 26 września 2013 r., z którego dowód przeprowadzony został na rozprawie. Podzielając więc w tym zakresie trafność zarzutu skargi sąd wskazał jednak, że błędna analiza przedłożonych przez podatnika wydruków z paragonów fiskalnych za październik 2007 r. skutkująca uznaniem, że w miesiącu tym pominięto sprzedaż z dnia 8 października 2007 r., nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Okoliczność powyższa, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, była jednym z kilku argumentów wskazujących na nierzetelność prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów. Nie była to zatem okoliczność jedyna. Dlatego wyeliminowanie jej jako przyczyny uznania ewidencji za nierzetelną nie podważa ostatecznej oceny o nierzetelności tej ewidencji i nie może doprowadzić do uwzględnienia skargi.

W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania :

1. art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i § 3 i §13 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez:

- błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, iż prowadzona przez skarżącego w 2007 r. ewidencja przychodów nie zawiera danych pozwalających na odtworzenie przebiegu zdarzeń gospodarczych i niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- błędne uznanie, iż organy podatkowe prawidłowo określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy ewidencja przychodów prowadzona przez skarżącego oraz pozostałe dokumenty pozwalały na określenie podstawy opodatkowania wyłączając konieczność dokonania oszacowania, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- błędne uznanie, iż art. 193 § 4 o.p. ma zastosowanie w niniejszej sprawie;

2. art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 21 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez uznanie jego zastosowanie w niniejszej sprawie za prawidłowe w sytuacji, gdy skarżący w sposób rzetelny prowadził ewidencje, zapisując w nich rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych;

3. art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 23 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zachodziły podstawy do przystąpienia do oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie istniała konieczność dokonania oszacowania;

4. art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 23 § 2 o.p., poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe słusznie nie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania;

5. art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 23 § 3 i 4 o.p., poprzez błędne uznanie, iż:

- istniała podstawa do zastosowania metody oszacowania niewskazanej w art. 23 § 3 o.p. bez przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego;

- organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały jednej z wskazanych w art. 23 § 3 o.p. metod;

6. art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 23 § 5 o.p., poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe w sposób wystarczający uzasadniły konieczność zastosowania metody oszacowania z art. 23 § 4 o.p.;

7. art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a., w związku z art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, a w szczególności dokumentu - pisma firmy K. z 26 września 2013 r., jako mającego istotny wpływ na wynik postępowania;

8. art. 141 § 4 p.p.s.a polegającej na błędnym przedstawieniu stanu sprawy w zakresie rzeczywistego stanu faktycznego;

9. art. 151, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniała podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych naruszało art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 o.p., które to naruszenie uniemożliwiało również prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo dostrzeżenia przez sąd przesłanki uzasadniającej jego zastosowanie, gdyż organy podatkowe dokonały błędnych obliczeń w sprawie, jak również naruszyły przepisy postępowania wskazane w pkt 9 skargi kasacyjnej.

Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Mimo, że autor skargi nie wskazał szczegółowo w treści zarzutów, czy rozstrzygnięciu sądu pierwszej instancji temu zarzuca naruszenie przepisów postępowania, czy też naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 i 2) stwierdzić należy, iż wątpliwości strony dotyczyły prawidłowości proceduralnej wyroku WSA w Opolu.

Istota sporu w postępowaniu kasacyjnym sprowadzała się do tego, czy zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ustalenia faktyczne, jakich dokonały organy podatkowe były prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd pierwszej instancji, w realiach sprawy uznał, że ustalenia faktyczne organów, polegające na przyjęciu, że księga przychodów prowadzona przez skarżącego była nierzetelna były prawidłowe. Pogląd wywiedziony w skardze kasacyjnej sprowadzający się do uznania, że ilekroć zapisy dokonywane są w księdze na podstawie dokumentów źródłowych, to księga taka jest rzetelna, a zatem może być dowodem tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 1 o.p.). Pogląd taki jest oczywiście błędny, gdyż faktyczne rozmiary przychodu mogą być ukrywane poprzez niewidencjonowanie w żaden sposób zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że badanie ksiąg nie ogranicza się li tylko do porównania zapisów księgi z dokumentami źródłowymi, ale także na przykład dokonaniu analizy aktywności gospodarczej podatnika. W tej sprawie zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji została analiza (porównanie) marży wynikającej z ewidencji przychodów z marżą ustaloną na podstawie dokumentów źródłowych, w tym spisów z natury sporządzonych przez skarżącego. Znaczna różnica pomiędzy ustalonymi marżami, przy racjonalnym założeniu (wynikającym zresztą z zeznań podatnika - nie prowadzenia przez niego sprzedaży towarów handlowych poniżej cen zakupu) przywołały organy do wniosku, że skarżący nie całości swoich przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje zarówno pogląd organów podatkowych, jak i wspierającą ją trafną argumentację sądu pierwszej instancji.

Naturalną konsekwencją stwierdzenia nierzetelności księgi przychodów w całości była odmowa uznania zapisów z niej wynikających za dowód. To z kolei zobowiązywało organy do ustalenia w inny sposób podstawy opodatkowania (w sposób opisany w § 1 art. 23 bądź § 2). WSA w Opolu uznał, że organy zasadnie oszacowały podstawę opodatkowania. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że uznanie nierzetelności księgi przychodów skarżącego w całości, uniemożliwiało określenie prawidłowej podstawy opodatkowania poprzez uzupełnienie danych z księgi, dowodami zabranymi w toku postępowania. Jak się wydaje, autor skargi formułując zarzut naruszenia przez sąd art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 23 § 2 o.p. pominął końcową część tego ostatniego przepisu. Mianowicie odstąpienie od szacowania jest możliwe tylko wówczas, gdy dane wynikające z księgi uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy księga jest nierzetelna w całości, a więc nie ma waloru dowodu w żadnym zakresie, uzupełnienie jej jest niemożliwe. Nie można bowiem uzupełnić innymi dowodami ewidencji, która sama nie ma waloru dowodu.

Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej związane z zaakceptowaniem przez WSA w Opolu przyjętej przez organy metody szacowania nie są trafne. Autor skargi kasacyjnej w istocie powtarza wcześniejszą argumentację zwartą już w odwołaniu i w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Zarzuty te koncentrują się wokół możliwej do zastosowania – zdaniem skarżącego – metody porównawczej zewnętrznej. W związku z tym należy przypomnieć, że obowiązkiem organów podatkowych jest zastosowanie takiej metody szacowania, która zagwarantuje, że uzyskana w jej wyniku podstawa opodatkowania będzie możliwie zbliżona do rzeczywistej. Dyrektywa ta w kontekście zasady wyrażonej w art. 122 o.p ma szczególne znaczenie i wybór metody szacowania winien być tej dyrektywie podporządkowany. Metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność i podobnym zakresie i w podobnych warunkach (art. 23 § 3 pkt 2 o.p ). Rację ma sąd pierwszej instancji uznający za prawidłowe rozważania organów podatkowych, że w realiach sprawy zastosowanie tej metody było niemożliwe. Przede wszystkim skarżący prowadził działalność handlową przy samym wejściu do cmentarza, a do tego prowadził także sprzedaż uprawianych przez siebie roślin. Także w ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego warunki te odbiegały od warunków w jakich działalność w tej branży prowadzą inni przedsiębiorcy. Jednocześnie wskazać wypada, że w toku postępowania skarżący nie podjął żadnych działań umożliwiających organom zastosowanie tej metody. Niewątpliwie posiada on dużo większe rozeznanie wśród handlowców działających w tej branży, niż organy podatkowe.

Nie zasługuje na uwzględnienie zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut niedostatecznego wyjaśnienia przyczyn odstąpienia przez organy podatkowe od zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Sąd pierwszej instancji uznał, że rozważania organów podatkowych w tym przedmiocie były prawidłowe. Z taka oceną zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny. Okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 21), w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, co najmniej w dostatecznym stopniu uzasadniają odstąpienie od zastosowania jednej z metod enumeratywnie wskazanych w art. 23 § 3 o.p, w szczególności metody porównawczej zewnętrznej. Jednocześnie szczególna metoda, która została zastosowana dla określenia podstawy opodatkowania spełnia kryterium opisane w art. 23 § 5 o.p – umożliwia określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art.151 p.p.s.a., w związku z art. 106 § 3 i § 5 tej ustawy, poprzez błędna ocenę znaczenia dla wyniku sprawy dostrzeżonej przez sąd pierwszej instancji pominięcia przez organy podatkowe sprzedaży w kwocie 813, 35 zł, dokonanej 8 października 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (na str. 23) wpływ tej okoliczności (naruszenie przepisów postępowania), na wynik sprawy został przeanalizowany przez sąd pierwszej instancji. Skoro błędne ustalenia faktyczne w tym przedmiocie dotyczyły zasadności uznania ewidencji skarżącego za nierzetelną, a była to jedynie okoliczność drugo- planowa, bowiem za nierzetelnością ewidencji przemawiała analiza uzyskiwanej przez skarżącego marży, należało uznać zarzut skargi kasacyjnej za nieuzasadniony.

Taki charakter ma również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., w związku z art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. Nie każde naruszenie prawa procesowego jakiego dopuściły się organy podatkowe musi prowadzić do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Skutek taki wywołuje jedynie takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro sąd pierwszej instancji dostrzegł naruszenie przez organy podatkowe, zasadnie ocenił je jako niemające znaczenia dla wyniku sprawy ( o czym wyżej ), to zarzut ten należało uznać za nietrafny.

Taki również jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, sąd prawidłowo bowiem przedstawił stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnił.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało skargę kasacyjną oddalić.