Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 389/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 października 2014 r. nr IPPB5/423-648/14-4/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") we wniosku z 14 lipca 2014r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany "p.d.p.") w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.p.").

Spółka, opisując stan faktyczny wskazała, że będąc podmiotem prowadzącym działalność w zakresie techniki pompowej zajmuje się dostawą (dystrybucją) pomp, instalacji, a także ich konserwacją w trakcie eksploatacji. Wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej w skład której wchodzi (zwana dalej: "Grupą") przystąpiła do umowy o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową, tzw. umowę cash poolingu (zwana dalej: "Umową"), której celem jest optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych podmiotów z Grupy (zwani dalej: "Uczestnikami") przez kalkulację odsetek od skonsolidowanego salda rachunków Uczestników i wzajemnego finansowania się przez Uczestników. Konsolidacja sald Uczestników ma charakter wirtualny - brak jest rzeczywistych transferów środków pieniężnych między rachunkami Uczestników w celu ich konsolidacji.

Ww. usługa świadczona jest przez Bank z siedzibą w Szwecji (zwany dalej: "Bankiem") na rzecz podmiotów z Grupy (zwani dalej: "Uczestnikami"), w tym Spółki. Umowę zawarto w Szwecji i podlega prawu szwedzkiemu. Schemat przystąpienia do Umowy przedstawia się: Bank zawarł umowę z podmiotem dominującym w Grupie z siedzibą w Szwecji (zwany dalej: "Agentem"), który pełni rolę spółki treasury - zarządzającej finansami Grupy. Pozostali Uczestnicy przystąpili do Umowy zawartej przez Bank i Agenta, zawierając z Agentem wewnątrzgrupową umowę pożyczki – automatycznie w następstwie wypłat z rachunków. Agent zawiera transakcje finansowe bezpośrednio z Uczestnikami, którzy są z nim powiązanymi kapitałowo (Grupa). Usługa umożliwia Uczestnikom dokonywanie wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na odpowiednich rachunkach, pod warunkiem, że odpowiednie środki są dostępne na wszystkich innych rachunkach, w tym w postaci możliwych kredytów.

Ww. konsolidacja będzie dokonywana na podstawie ustaleń wynikających z Umowy (każdego dnia roboczego). Odsetki debetowe i kredytowe będą naliczane zgodnie z Umową i kapitalizowane na Rachunku odsetkowym prowadzonym dla Agenta. Odsetki będą przypisywane do poszczególnych Uczestników.

Umowę realizuje Bank w Szwecji, otwierając w Szwecji Uczestnikom (w tym Spółce) w dowolnej walucie rachunki (zwane dalej: "Rachunki sub-account"), które biorą bezpośrednio udział w strukturze cash poolingu. Uczestnicy posiadają dwa rachunki: bieżący i sub-account – oba prowadzone są przez Bank w Szwecji.

Środki zgromadzone przez Uczestnika na rachunku bieżącym będą transferowane na jego Rachunek sub-account, skąd mogą być transferowane z powrotem na rachunek bieżący, albo nie. U Agenta utworzony są: a) rachunek główny - rzeczywisty, na którym odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo danej waluty Rachunków sub-account biorących udział w strukturze i b) rachunek odsetkowy, na którym naliczone są odsetki debetowe i kredytowe. Na rachunek główny nie mogą bezpośrednio wypłacać i wpłacać Uczestnicy (w tym Spółka).

Z perspektywy Uczestników (Spółki) zasadniczym elementem Umowy jest wdrożenie procesu zarządzania środkami pieniężnymi i zadłużeniem na rachunkach bankowych Uczestników, przez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu następuje koncentracja środków pieniężnych wszystkich Uczestników na jednym rachunku. W następstwie funkcjonowania Umowy i dokonywania wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach, bez konieczności istnienia środków na tych rachunkach.

Środki zgromadzone na Rachunkach sub-account są traktowane jako pożyczki udzielane przez Uczestnika Agentowi. Kredyty na Rachunkach sub-account są traktowane jako pożyczki od Agenta dla Uczestnika. Uczestnicy będą mogli zrealizować operacje na swoich Rachunkach sub-account, o ile nie przekroczą one limitów ustalonych w ich Rachunkach sub-account lub o ile suma wszystkich operacji Uczestników nie przekroczy całkowitego dopuszczalnego zadłużenia. W każdym z ww. przypadków, Agent dokona obciążeń swego Rachunku sub-account ponad jego saldo dodatnie - automatyczne powstanie zobowiązania Agenta wobec Uczestnika z tytułu pożyczki. Dokonanie przez Uczestnika obciążeń swego Rachunku sub-account ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Uczestnika w stosunku do Agenta z tytułu pożyczki.

Spółka nie posiada zakładu na terenie Szwecji i w związku z uczestnictwem w strukturze ponosi na rzecz Agenta odsetki. Spółka będzie dysponować certyfikatem rezydencji Agenta.

Spółka 22 września 2014r. doprecyzowała stan faktyczny odnośnie:

1) szczegółowego wskazanie roli Banku i Agenta w strukturze cash-poolingu - Bank świadczy usługę polegającą na technicznej obsłudze usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową - umożliwia wzajemne rozliczenia pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w usłudze kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Agent jest podmiotem prowadzącym i zarządzającym usługą kompleksowego zarządzania płynnością finansową pomiędzy jej uczestnikami;

2) powiązań Spółki z Uczestnikami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. – że mogą wystąpić sytuacje, kiedy uczestnikami Umowy będą podmioty, które spełniają powiązania kapitałowe (udziałowe) w rozumieniu ww. przepisów;

3) szczegółowego wyjaśnienia, na czym polega "wzajemne finansowanie się przez Uczestników", o którym mowa w stanie faktycznym – ponownie przytoczyła ww. opis stanu faktycznego i wskazała, że w następstwie wypłat z rachunków, dochodzi do transakcji pożyczkowych między Agentem, a Uczestnikami. Środki zgromadzone na Rachunkach sub-account są traktowane jako pożyczki od Uczestnika dla Agenta, a kredyt na Rachunkach sub-account są traktowane jako pożyczki od Agenta dla Uczestnika.

4) czy, gdy na rachunku bankowym Spółki wystąpi niedobór środków finansowych (wypłata z rachunku) pokryty środkami przekazanymi przez Agenta z Rachunku głównego - środki na pokrycie niedoboru będą pochodzić ze środków własnych Agenta czy też z nadwyżek finansowych innych podmiotów z Grupy kumulowanych na Rachunku głównym – Spółka wskazała, że jeśli na jej rachunku bankowym uczestniczącym w Umowie wystąpi niedobór możliwe jest, że zostanie on pokryty środkami przekazanymi przez Agenta z Rachunku głównego jak i z nadwyżek finansowych innych podmiotów z Grupy kumulowanych na Rachunku głównym w zależności od bieżącej sytuacji finansowej;

5) jednoznacznego wskazania czy w przypadku korzystania przez Spółkę ze środków pieniężnych udostępnionych jej w ramach uczestnictwa w strukturze cash-poolingu, środki te pochodzą wyłącznie z wewnątrzgrupowej umowy pożyczki zawartej przez Agenta z Uczestnikiem (Spółką) i czy Agent udostępnia Spółce środki pieniężne stanowiące wyłącznie jego własność czy też w udostępnionych środkach znajdują się nadwyżki innych podmiotów z Grupy – Spółka stwierdziła, że z uwagi na brak technicznej możliwości nie jest w stanie wskazać, czy środki jej udostępnione będą pochodzić zarówno ze środków stanowiących własność Agenta, jak i ze środków stanowiących nadwyżki od innych podmiotów z Grupy, niemniej jednak, przypuszcza, że środki te będą pochodzić zarówno ze środków stanowiących własność Agenta jak i też ze środków stanowiących nadwyżki od innych podmiotów z Grupy;

6) czy Agent też jest Uczestnikiem struktury cash-poolingu, który deponuje nadwyżki finansowe i w razie potrzeby, korzysta z możliwości finansowania za pośrednictwem struktury i czy jest obciążany odsetkami w przypadku stwierdzenia sald ujemnych (dokonywania wypłat) – Spółka udzieliła twierdzącej odpowiedzi.

Spółka w związku z tym zapytała: czy odsetki naliczane w związku z realizacją Umowy, dotyczącej zarządzania płynnością finansową, będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji?

Zdaniem Spółki odsetki naliczane w związku z realizacją Umowy nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji, gdyż czynności wykonywane w ramach Umowy nie noszą znamion pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. w odniesieniu do stosunku Uczestnik-Uczestnik, Spółka-Agent, choć Umowa posługuje się pojęciem pożyczki. Tym samym nie należy stosować ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. Spółka przedstawiła na czym polega umowa cash-poolingu w ogóle i w odniesieniu do Uczestników. Z tytułu uczestnictwa w transakcjach w ramach umowy cash-poolingu u Uczestników powstają określone prawa i obowiązki, ale nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, bo brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot (Uczestnik posiadający wolne środki nie jest świadomy czy i w jakiej wysokości zostaną wykorzystane środki oraz przez, który podmiot z Grupy, również Uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego uczestnika zostaną one zniwelowane). Źródłem, z którego zasilany jest rachunek o saldzie debetowym jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są środki wszystkich uczestników. Nie można więc mówić o skonkretyzowaniu drugiej strony transakcji i jej przedmiotu. Konstrukcja Umowy nie pozwala więc na uznanie, że następuje ustalenie relacji prawnej między Spółką, a innym Uczestnikiem. Umowa nie zawiera zobowiązania do przeniesienia na własność i zwrotu tej samej ilości pieniędzy między Uczestnikami.

Również w przypadku, gdy Agent wykorzysta więcej środków niż sam posiada w ramach swojego rachunku, zaciąga on pożyczkę u Uczestnika z wykorzystaniem salda dostępnego na wszystkich rachunkach, a w odwrotnej sytuacji (gdy Uczestnik wykorzysta środki pieniężne ponad te, które posiada na swoim rachunku) zaciąga pożyczkę u Agenta, z wykorzystaniem salda dostępnego na wszystkich rachunkach (do wysokości określonych limitów). W rzeczywistości środki, z których korzysta Uczestnik (Agent) pochodzą od wszystkich Uczestników.

Tym samym Umowa (cash-pooling – zarządzanie płynnością finansową, której celem jest efektywne zarządzanie środkami Grupy i minimalizacja kosztów, skonsolidowanie rachunków podmiotów Grupy, tak aby uzyskać korzystniejsze oprocentowanie środków na rachunku skonsolidowanym) nie realizuje ekonomicznego celu pożyczki, jakim jest korzystanie przez z góry określony czas z cudzych środków finansowych, w konkretnie ustalonej wysokości, z ich wykorzystaniem w celach inwestycyjnych lub konsumpcyjnych.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska przytoczyła treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2011r. IPPB5/423-870/11-2/JC oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lutego 2012r. IBPBI/2/423-95/12/SD.

2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 7 października 2014r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra Finansów opisana przez Spółkę Umowa wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.p., gdyż dochodzi do przekazywania środków pieniężnych między Uczestnikami oraz uzyskiwania z związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd leż umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych, której cechą jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Cash pooling stosowany jest przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób oraz wskazał, że sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia wszystkim uczestnikom systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych Uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. W przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.p.

Minister nie podzielił stanowiska Spółki, że transfery środków pieniężnych dokonywane w ramach cash poolingu nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę na mocy art. 16 ust. 7b u.p.d.p.: brak możliwości zidentyfikowania drugiej strony transakcji, brak możliwości skonkretyzowania przedmiotu transakcji. Minister uznał, iż jest to usługa bankowa i nie ma problemu z ustaleniem przelewów (transferów) dokonywanych przez uczestników w ramach umowy cash poolingu. Wskazał też, powołując się na wyroki WSA w Lublinie z 18 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Lu 736/10 i z 17 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Lu 527/10, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Jeśli Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) i nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. W odniesieniu do odsetek naliczanych w związku z realizacją Umowy (zarządzanie płynnością finansową), mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.p.

Minister, odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, wskazał, że działa na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 w związku z art. 14h O.p.) i zobowiązany jest do ich interpretacji. Nie podzielając stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach wskazał, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie, a zasada zaufania wyrażona w art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999r. SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001/4/12; wyroki WSA: w Gliwicach z 14 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 848/07, w Łodzi z 18 listopada 2008r. sygn. akt I SA/łd 907/08). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04. GP 2005, nr 77, s. 6). Zasada wyrażona w art. 121 O.p., iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (wyrok NSA z 18 lipca 2001r. SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513).

3. Minister Finansów, w odpowiedzi z 27 listopada 2014r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę 22 października 2014r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, ze względu na błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.p. - przez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe i stwierdzenie, iż odsetki naliczane w związku z realizacją Umowy będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentacje prezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podkreślając, że w stanie faktycznym nie można uznać, iż Umowa jest zawierana między z góry określonymi podmiotami - nie ma więc możliwości określenia stron transakcji, a poza tym jedna strona zobowiązuje się do przeniesienia na drugą stronę określonej ilości pieniędzy, z obowiązkiem ich zwrotu. Takiej sytuacji nie można uznać ją za umowę pożyczki. Podkreśliła ponownie na czym polega umowa cash-poolingu i przyznała, iż co prawda wykazuje ona pewne podobieństwo do umowy pożyczki, ale z uwagi na brak istotnych elementów umowy pożyczki (możliwości określenia kto komu i w jakiej konkretnie wysokości udzielono finansowania) nie można zakwalifikowania Umowy jako umowy pożyczki. Fakt, iż pewnym elementem Umowy jest finansowanie Uczestników nie powinien implikować automatycznie wniosku, iż mamy do czynienia z pożyczką. Byłaby to wykładnia rozszerzająca, modyfikującą definicję pożyczki, która co do zasady jest niedopuszczalna na gruncie przepisów podatkowych. Konstrukcja Umowy nie pozwala na uznanie, iż następuje ustalenie relacji prawnej pomiędzy Spółką, a innym Uczestnikiem. Nie pozostają oni pomiędzy sobą w stosunku pożyczkodawca-pożyczkobiorca, gdyż: a) Umowa nie zawiera zobowiązania do przeniesienia na własność innego Uczestnika określonej ilości pieniędzy ani też zobowiązania do zwrotu tej samej ilości pieniędzy, b) Spółka, jako Uczestnik nie wskazuje przez którego z pozostałych Uczestników będą mogły zostać wykorzystane zgromadzone środki, c) stosunki pomiędzy Uczestnikami (m.in. Spółką) mają charakter nieskonkretyzowany.

Umowa nie ma więc podstawowych cech, których wystąpienie warunkuje kwalifikację jej jako umowy pożyczki. Uczestnicy biorący udział w strukturze nie mają wiedzy, przez którego z Uczestników ich środki zostaną wykorzystane, kiedy i w jakiej wysokości. Istotą Umowy jest zarządzanie płynnością finansową, nie zaś przenoszenie określonych środków pieniężnych. Nawet gdyby uznać, iż możliwe jest zidentyfikowanie stron transakcji (z racji, iż "jest to usługo bankowa"), nie można uznać że działania w ramach struktury cash pooling należy kwalifikować jako pożyczkę. Uczestnicy takiej struktury nie zobowiązują się bowiem do udostępnienia określonych środków pieniężnych, z obowiązkiem ich zwrotu w ustalonym przez strony czasie. Nie nawiązują zatem relacji pozwalającej uznać jedną stronę za pożyczkodawcę a drugą za pożyczkobiorcę.

Stosunek pożyczkodawca-pożyczkobiorca w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.p. nie powstanie również w odniesieniu do relacji Spółka – Agent, gdyż Umowa wskazuje, iż w przypadku, gdy Agent wykorzysta więcej środków pieniężnych niż sam posiada w ramach swojego rachunku, zaciąga on pożyczkę u Uczestników z wykorzystaniem salda dostępnego na wszystkich rachunkach. W odwrotnej sytuacji (tzn. gdy Uczestnik wykorzysta środki pieniężne ponad te które posiada na swoim rachunku) Uczestnik zaciąga pożyczkę u Agenta, z wykorzystaniem salda dostępnego na wszystkich rachunkach (do wysokości określonych limitów). W rzeczywistości zatem środki z których korzysta Uczestnik (bądź Agent) pochodzą od wszystkich Uczestników struktury. Uczestnik nie posiada wiedzy przez kogo i w jakiej wysokości jego wolne środki zostaną wykorzystane oraz od kogo de facto będą pochodzić środki kompensujące niedobór jego środków.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej zwana: "P.p.s.a."). Sąd, w razie uwzględnienia skargi, uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 P.p.s.a.).

3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do uznania czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dochodzi do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.p. i jakie to rodzi konsekwencje w odniesieniu do odsetek, które są naliczane w związku z realizacją Umowy, dotyczącej zarządzania płynnością finansową i czy odsetki te będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p.

Minister Finansów udzielając zaskarżonej interpretacji stanął w opozycji do stanowiska Spółki prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i przyjął, że okoliczności faktyczne opisane we wniosku wskazują, że w sprawie występuje umowa pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.p. W związku z tym i z uwagi na powiązania kapitałowe Uczestników Umowy mogą znaleźć zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p.

Natomiast Skarżąca negując to stanowisko wskazała, że Minister dokonał błędnej wykładni ww. przepisów prawa w okolicznościach faktycznych sprawy.

4. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać Ministrowi Finansów, który udzielił zaskarżonej interpretacji, a nie skarżącej Spółce.

4.1. Sąd na wstępie podkreśla, że Minister Finansów prawidłowo w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odwołał się do treści art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. i wskazał, że ma obowiązek działać na podstawie obowiązujących przepisów prawa przy wydawaniu interpretacji, więc nie może powielać ewentualnych błędów popełnionych w innej sprawie. Prawidłowe było również w tym zakresie odwołanie się przez Ministra Finansów do prezentowanych konsekwentnie w orzecznictwie poglądów, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999r. SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001/4/12; wyroki WSA: w Gliwicach z 14 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 848/07, w Łodzi z 18 listopada 2008r. sygn. akt I SA/łd 907/08). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04. GP 2005, nr 77, s. 6).

4.2. Sąd poglądy prezentowane w przytoczonym orzecznictwie w pełni podziela i stwierdza, że konsekwencją tego było prawidłowe uznanie przez Ministra Finansów, że powołanie się przez skarżącą Spółkę na korzystne dla niej interpretacje indywidualne wydane wobec innych podmiotów w analogicznych stanach faktycznych, nie może przynieść zamierzonego skutku.

4.3. Sąd stwierdza ponadto, że argumentacja zaprezentowana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej znajduje poparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - w wyroku z 30 września 2015r. sygn. akt II FSK 3137/14 (dostępny na www.nsa.gov.pl), który Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Spółki w pełni podziela.

W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, że zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.p., w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany.

W świetle powyższego poglądu należy wskazać, że wbrew stanowisku Spółki - opisana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. W sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy Uczestnikami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego.

Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b) u.p.d.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że sama spółka w opisie stanu faktycznego wskazywała usługa cash-poolingu ma na celu optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych uczestników wchodzących w skład Grupy poprzez kalkulację odsetek od skonsolidowanego salda rachunków Uczestników oraz wzajemnego finansowania się przez Uczestników. Usługa umożliwia Uczestnikom dokonywanie wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na odpowiednich rachunkach, pod warunkiem że odpowiednie środki są dostępne na wszystkich innych rachunkach, w tym w postaci możliwych kredytów.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że uczestnictwo w systemie cash-poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne). Tym samym niekonsekwentne jest uznanie przez Spółkę, że nie ma podstaw do zastosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w strukturze cash-poolingu.

Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash- poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek - na co wskazuje sama skarżąca. Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów u.p.d.p. W sprawie mamy do czynienia z: a) przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, b) przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz c) uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania systemu cash-poolingu opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zajście ww. przesłanek oznacza, że wypełnione są trzy warunki ustawowe (art. 16 ust. 7b u.p.d.p.), które dają podstawę do uznania Umowy za pożyczkę. Skoro z wniosku o interpretację wynika, że Uczestnicy zobowiązują się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych Uczestników z Grupie, mając na względzie sytuację finansową poszczególnych Uczestników oraz pobieranie środków i ich zwrot oznacza, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczą w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy Uczestnik (w tym skarżąca Spółka) posiada na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet ("sytuacja finansowa") a inny uczestnik posiadający saldo dodatnie przez automatyczne przelewy dokona spłaty tego debetu - ustalenie określonego limitu - ("pobieranie środków") i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Tym samym jeśli skarżąca Spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa) korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego – zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach Grupy, tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni skarżąca Spółka, że transfery środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.p.

Korzystanie przez Uczestników w relacji Uczestnik-Uczestnik i przez Agenta w relacji Agent-Uczestnik z salda debetowego (ujemnego - sytuacja finansowa) spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.p.

W ocenie Sądu kwestia dokonywania automatycznych przelewów dokonywana w ramach cash-poolingu nie zmienia faktu, że cash-pooling i dokonywane transfery środków pieniężnych mogą zostać uznane za pożyczkę w świetle przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash-poolingu spełniają warunki niezbędnych do uznania ich za pożyczkę, zgodnie z ww. przepisami u.p.d.p. Wbrew twierdzeniu skarżącej Spółki, mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki.

4.4. Tym samym w żadnej mierze nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że Minister Finansów udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej wykładni ww. przepisów: art. 16 ust. 7b u.p.d.p. i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. Zdaniem Sądu Minister dokonał prawidłowej subsumpcji ww. norm do stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Prawidłowa była zatem ocena Ministra Finansów, że nie można zgodzić się ze Skarżącą, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu nie spełnia przesłanek uznania jej za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.p., więc nie można wykluczyć zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. do odsetek naliczanych w związku z realizacją Umowy oraz przedstawioną przez Spółkę strukturą cash-poolingu.

5. Sąd, w związku z tym, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.