Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 599/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Maciej Skowroński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Z. L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], znak: [...], w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004r. w kwocie 47.994 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r., podstawę której stanowiły ustalenia kontroli wszczętej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. ustalono w wysokości 63.992 zł, natomiast należny podatek od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 47.994 zł.

Od decyzji tej strona odwołała się wnosząc uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W odwołaniu formułowano zarzuty naruszenia: art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez brak podstaw prawnych i faktycznych do jego zastosowania w niniejszej sprawie; art. 180 § 1 i § 2, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zgromadzenie i rozpatrzenie materiału w sposób wybiórczy (niewyczerpujący), obciążenie strony obowiązkiem przedstawienia dowodów na zgromadzenie oszczędności oraz niezachowanie reguł swobodnej oceny dowodów, skutkujące nieprawidłową oceną materiału dowodowego.

Pełnomocnik strony podnosił, iż w przedmiotowej sprawie nie udowodniono braku możliwości zgromadzenia przez podatników oszczędności w wysokości 225.000 zł przed poniesieniem wydatków w 2004 r. oraz faktu, że poniesione wydatki w rzeczywistości były wyższe niż zadeklarowane. Strona bowiem, wskazała oraz logicznie i spójnie wyjaśniła i uprawdopodobniła, z jakiego źródła pochodziły środki finansowe na pokrycie poniesionych w badanym roku podatkowym wydatków. Bezpodstawne i pozbawione podstawy jest więc stanowisko, że strona nie przedstawiła dowodów posiadania oszczędności w kwocie 225.000 zł na początek 2004 r. Podatnicy wielokrotnie wskazywali źródło pochodzenia tychże oszczędności (działalność gospodarcza opodatkowana w formie karty podatkowej, wynagrodzenie ze stosunku pracy, sprzedaż ruchomości i nieruchomości oraz inne dochody), jak również wysokość uzyskiwanych z tych tytułów przychodów. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził jednak rzetelnej oceny uzyskiwanych wynagrodzeń ze stosunku pracy w oparciu o wskaźniki inflacji i średnich wynagrodzeń, które były wyższe od średnich krajowych, przyjętych w zaskarżonej decyzji. Brak również analizy działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. L., a opodatkowanej w formie karty podatkowej, stanowi rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. Prowadzenie tej działalności w latach 1981-1992 pozwoliło stronie zgromadzić znaczną kwotę oszczędności (świadczenie usług w zakresie implantologii). W tych latach Z. L., jako jeden z niewielu w Polsce dokonywał tego rodzaju usług stomatologicznych, które należały do drogich i tym samym stanowiły dla wykonującego ją lekarza, źródło bardzo wysokich dochodów. Doświadczenie w tym zakresie podatnik zdobywał podczas licznych szkoleń i kursów, oraz podczas prywatnej praktyki w zakresie implantologii w klinice [...] we Włoszech. Dowodem potwierdzającym fakt zakładania implantów w latach 80-tych i początkach 90-tych byłby remanent sporządzony na dzień 1 stycznia 993 r., w którym znajdowały się implanty znacznej wartości. W konsekwencji powyższego oraz z uwagi na brak obowiązku informowania urzędów państwowych o posiadanych oszczędnościach, w zakresie zgromadzonych oszczędności należało przyjąć oświadczenie strony, składane pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. O braku zaś możliwości zgromadzenia oszczędności w deklarowanej kwocie, nie może świadczyć fakt nabywania nieruchomości przy ul. K. oraz ul. S. w L., gdyż podejmowane inwestycje finansowane były z dochodu ze sprzedaży domu w Ś. oraz zaciągniętego kredytu. Dodatkowo fakt nabywania ww. nieruchomości był znany organom podatkowym, które dotychczas nie kwestionowały źródeł ich finansowania. Na wysokość spornych oszczędności nie może również wpływać kredyt zaciągnięty w [...] Banku w L., gdyż podatnicy korzystali z niego na wykończenie domu przy ul. S. w L., pomimo posiadanych wolnych środków, które z powodu braku stabilnego kursu złotówki ulokowane były w dewizach. Dodatkowo posiadanie dwóch sejfów, w których miały być przechowywane zgromadzone oszczędności, w sposób bezsprzeczny, w opinii pełnomocnika, dowodzi ich posiadania, gdyż w przeciwnym przypadku niewiarygodne byłoby posiadanie tak znacznej kwoty pieniędzy w domu, bez żadnych zabezpieczeń. Ponadto, koniec lat 80-tych i lata 90-te sprzyjały wielokrotnemu pomnażaniu oszczędności, poprzez odpowiednie ich lokowanie na lokatach w bankach komercyjnych i spółdzielczych, a następnie w odpowiednim czasie ich likwidowanie, czy też przewalutowywanie. Kwestionowano również oparcie się przez organ pierwszej instancji przy ustalaniu wielkości poniesionych przez podatników nakładów na budowę budynku przy [...] w L. na opinii sporządzonej przez biegłego M.P.. Bezzasadne było bowiem powoływanie biegłego celem ustalenia szacunkowej wartości poniesionych na budowę nakładów, gdyż w toku postępowania przedłożono wszystkie posiadane przez podatników faktury i rachunki dokumentujące dokonywane zakupy materiałów budowlanych, jak również wskazano dane, wszystkich wykonawców, którzy uczestniczyli w realizacji inwestycji. Szacunkowe ustalanie poniesionych nakładów przez biegłego nie było więc konieczne. Przedmiotowa opinia nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu, gdyż nie ustala ona rzeczywistej wartości kosztów budowy, a stanowi jedynie opinię techniczną dotyczącą wyceny wybudowanej nieruchomości. Ponadto nie można uznać za wiarygodną opinię, która w toku prowadzonego postępowania była zmieniana (korygowana) poprzez zmniejszenie wartości inwestycji. Tylko bowiem opinia, która jest jednoznaczna, zgodna ze stanem faktycznym i pozbawiona błędów, do których – rzekomo - przyznaje się autor, może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Przedmiotowa budowa Kliniki Stomatologicznej przy [...] w L. prowadzona była sposobem gospodarczym, a zatem przy ustalaniu rzeczywistej wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych nie można przypisywać stronie narzutów dotyczących głównie kosztów robocizny, zysku, sprzętu, które w rzeczywistości nie zostały poniesione. Inwestor, aby zminimalizować koszty budowy nie angażował jednego wykonawcy do wszystkich prac budowlanych, zatrudniał różnych podwykonawców i sam organizował zakup materiałów budowlanych. Ponadto, biegły sporządzając opinię, a następnie ją uzupełniając przekroczył swoje uprawnienia wynikające z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Tym samym opinia ta nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, gdyż nie określa ona rzeczywistych nakładów poniesionych na budowę kliniki stomatologicznej, a jedynie stanowi oszacowanie i wycenę poniesionych nakładów.

W kontekście zarzutów odwołania odnoszących się do ustaleń w zakresie zgromadzonych oszczędności, jak również wysokości poniesionych nakładów na budowę budynku przy [...], organ drugiej instancji postanowieniami z dnia 7 marca 2008 r. oraz z dnia 13 marca 2009 r. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania uzupełniającego.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w odwołaniu nie jest zasadny. Organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrał i szczegółowo rozpatrzył cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 191 ustawy dokonał oceny tego materiału i ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 ustawy). Poczynione ustalenia zostały potwierdzone rezultatami dodatkowego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy analizując sprawę nie dopatrzył się uchybień proceduralnych w przebiegu postępowania kontrolnego. W postępowaniu tym podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie wątpliwości z nim związanych, a mianowicie - obok przesłuchania stron – dopuszczono, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, inne dowody, wystąpiono do wielu urzędów (skarbowych, miejskich) oraz do innych instytucji i zakładów (m.in. ZUS w L.., banków, Akademii Medycznej [...]., Urzędu Statystycznego, [...] Szpitala [...]. Celem ostatecznego wyjaśnienia wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w postępowaniu uzupełniającym przeprowadzone zostały istotne dla sprawy dowody, o które wnioskowała strona, a ponadto przeprowadzono postępowanie w zakresie pozostałych okoliczności, zmierzających do ustalenia uzyskiwanych przez Z. L.dochodów w okresie od 1975 r., kiedy to rozpoczął pracę zawodową, jak również faktycznie poniesionych kosztów budowy budynku przy [...] w L..

Odnosząc się do kwestii poniesionych przez małżonków A. i Z. L.w 2004 r. wydatków (w tym głównie na budowę kliniki stomatologicznej) i ich pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że istotą treści odwołania, a zarazem sporu, jest ustalenie czy podatnicy mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 225.000 zł, (stanowiące część oszczędności zgromadzonych na początek 2002 r. w kwocie 600.000 zł, z czego ok. 100.000 zł w przeliczeniu stanowiły waluty EURO i USD), które to pieniądze miały być przechowywane w domu, w dwóch sejfach i pochodzić głównie z pracy zawodowej Z.L..

Organ odwoławczy argumentował w tym kontekście, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się - stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Aby prawidłowo określić wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego: z jednej strony - jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym, z drugiej zaś - jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów, posiadał w danym roku podatkowym. Z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku dochodowego. Odrębną kwestią jest natomiast obowiązek ustalenia, bądź uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Organy podatkowe w toku tego rodzaju postępowań dążą jedynie do ustalenia rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich. Ciężar dowodzenia natomiast tego, iż wydatki i wartości te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Przerzucanie zaś, na organ podatkowy obowiązku dowodzenia, że podatnik posiadał środki finansowe z legalnych źródeł przychodów nie ma uzasadnienia prawnego, albowiem przepisy prawa podatkowego zobowiązują podatnika do udowodnienia określonych faktów, niezależnie od tego czy dotyczy to regulacji korzystnych, czy też niekorzystnych dla niego (art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Postępowanie w sprawie podatku dochodowego od przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł ma szczególny charakter nakładający na stronę tego postępowania ciężar udowodnienia określonych faktów i dlatego w interesie podatnika winno leżeć przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczności istotne dla oceny jego sytuacji materialnoprawnej, tj. źródła finansowania wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował więc, że organ pierwszej instancji odmawiając wiarygodności zeznaniom strony w kwestii zgromadzonych oszczędności, nie naruszył zasad postępowania, gdyż w toczącym się postępowaniu nie udowodniono, ani nawet nie uprawdopodobniono faktu zgromadzenia oszczędności w kwocie 225.000 zł, na początek badanego roku, które to środki miały rzekomo zostać zgromadzone jeszcze przed 2002 r., a pochodzić z pracy zarobkowej na Akademii Medycznej [...] oraz działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej prowadzonej w latach 1981-1992 (protokoły przesłuchania Z. L.k. 223, 251-252, teczka nr II). Wskazywane przez stronę okoliczności gromadzenia, a następnie przechowywania w dwóch sejfach, tak znacznej kwoty która miała brać udział w finansowaniu wydatków 2004 r., nie zostały potwierdzone dowodami, które wskazywałyby na ich wiarygodność. Podnosił w tym kontekście, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do środków dowodowych, którymi można udowodnić wysokość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia, czy wysokość wpływów pochodzących z legalnych źródeł. Strona powinna bowiem wskazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić z jakiego źródła oraz w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Dowodami takimi w przedmiotowej sprawie mogłyby być np. będące w posiadaniu strony potwierdzenia transakcji wymiany dewiz (dolarów USD oraz EURO, których zgodnie z oświadczeniem miało być w przeliczeniu 100.000zł), a których podatnik miał dokonywać w kilku bankach m.in. [...] i w [...] (protokół przesłuchanie strony, k. 222, teczka nr II), czy też wyciągi z rachunków bankowych, na których ewentualnie przechowywane były środki finansowe - zwłaszcza, że proces oszczędzania rzekomo rozłożony był w czasie, tj. od 1979 do 2002 r. Fakt oszczędzania, w ramach instytucji finansowych, tak znacznych środków finansowych byłby o tyle uzasadniony, iż małżonkowie mogliby uzyskać dochody dodatkowe - w postaci naliczonych odsetek - tym bardziej, że w latach 90 - tych oprocentowanie lokat było wysokie, na co również wskazuje strona. Taki sposób przetrzymywania pieniędzy zapewniał stosunkowo najlepszą ochronę przed spadkiem realnej wartości oszczędności. Jakkolwiek nie można kwestionował prawa strony odnośnie wyboru formy przechowywania pieniędzy, to jednak nieskorzystanie z formy oszczędzania środków na rachunku bankowym powoduje, że nie jest ona w stanie uprawdopodobnić ich posiadania i z faktu tego nie może wyciągnąć korzystnych dla siebie wniosków. Okoliczność dysponowania wyciągami z takich rachunków stanowiłaby niepodważalne potwierdzenie oświadczeń o posiadaniu oszczędności, szczególnie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wskazanego przez Z. L. stanu faktycznego. Specyfika przedmiotowego postępowania polega na tym, że w gestii podatnika leży udowodnienie, czy choćby uprawdopodobnienie stanu faktycznego, na który się powołuje. Trudno jednak przyjąć i uznać za wiarygodne samo tylko oświadczenia podatnika, nie poparte żadnym dokumentem źródłowym, w kwestii zgromadzonych oszczędności, gdy z jednej strony podatnik twierdzi, że nie miał zaufania do instytucji bankowych i dlatego przetrzymywał oszczędności w domu (protokół przesłuchania z dnia 29 sierpnia 2006 r., k. 251 teczka m II), z drugiej zaś powołuje się na fakt, że lokował środki finansowe w bankach komercyjnych i spółdzielczych na lokatach krótkoterminowych (pismo z dnia 10 sierpnia 2007 r., k. 269 teczka m II). Odnośnie roku 2004 r., wątpliwości organu odwoławczego budzi nie przechowywanie oszczędności np. na lokatach bankowych, skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w 2003 r. podatnicy założyli dwie negocjowane lokaty trzymiesięczne w kwocie 115.000 zł oraz 130.914 zł (pierwsza założona w dniu 12 sierpnia 2003 r., druga w dniu 25 listopada 2003 r.). W konsekwencji ulokowanie również oszczędności w kwocie 225.000 zł, na zwykłym rachunku bankowym, czy też w formie lokaty pozwoliłoby stronie uzyskać nie tylko dodatkowe środki finansowe w postaci odsetek, ale również stanowiłoby dowód w przedmiotowym postępowaniu. Orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazuje, iż w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia i dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami.

Kolejna kwestią jest faktyczna możliwość zgromadzenia przez stronę tak znacznej kwoty oszczędności. Zgodnie bowiem z oświadczeniem, pracę zawodową podatnik rozpoczął w 1975 r. w ZOZ w Ś., od 1976 do teraz - pracuje w Akademii Medycznej w [...] w latach 1980 - 1990 pracował w Wojewódzkiej Przychodni Stomatologicznej w R., dodatkowo w latach 1981 - 1992 prowadził również prywatną praktykę stomatologiczną w Ś., która to działalność była opodatkowana w formie karty podatkowej. Tym samym w latach osiemdziesiątych, w których podatnik miał uzyskiwać znaczne dochody, zatrudniony był w trzech miejscach jednocześnie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż w latach 1981 - 1992 podatnik był zatrudniony w Akademii Medycznej w pełnym wymiarze czasu pracy, w ramach tego etatu 3 godziny dziennie pracował na rzecz [...] Szpitala [...]. Z zeznań Z.L. wynika, że do R.dojeżdżał raz lub dwa razy w miesiącu, natomiast prywatną praktykę prowadził w godzinach popołudniowych dwa, trzy razy w tygodniu (protokół przesłuchania z 27 marca 2008 r., k. 183-184, teczka nr III akt odwoławczych). Dokonując porównania informacji od płatników o wypłaconych wynagrodzeniach (za wyjątkiem Wojewódzkiej Przychodni Stomatologicznej w R.,gdzie z uwagi na upływ czasu nie zachowały się żadne dokumenty) z informacją uzyskaną z Urzędu Statystycznego w L. dotyczącą przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń w gospodarce narodowej, stwierdzić należy, iż nie wskazują one - wbrew twierdzeniom podatnika (pełnomocnik podnosił, że zarobki strony były wyższe od krajowych nawet do 142 %) - aby uzyskiwane dochody znacznie przewyższały ówczesne przeciętne zarobki. Wydaje się również, że brak informacji z Wojewódzkiej Przychodni Stomatologicznej w R. o otrzymywanym wynagrodzeniu, nie wpłynął zasadniczo na dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenie, gdyż z faktu, że podatnik przebywał w R. tylko raz czy dwa w miesiącu, można wnioskować, uwzględniając koszty dojazdu, że nie osiągnął z tego tytułu znacznych przychodów.

Zarzut więc, że nie zbadano w sposób rzetelny i wnikliwy uzyskiwanych wynagrodzeń, uznać należy za nieuzasadniony i nie znajdujący potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował również wiarygodność twierdzeń, że usługi implantologii, świadczone w ramach prywatnej praktyki stomatologicznej w latach 1981 - 1992, przyniosły dochody, pozwalające zgromadzić 225.000 zł oszczędności, w badanym roku. Pomimo braku zeznań podatkowych z tego okresu (które z uwagi na upływ czasu zostały zniszczone), organ pierwszej instancji podjął szereg działań zmierzających do zbadania tej okoliczności. Same bowiem pisemne oświadczenia strony w zestawieniu z zeznaniami, informacjami uzyskanymi z Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego czy dokumentami, które przedłożył podatnik w [...] Fundacji Rozwoju, ubiegając się o dotację w ramach funduszu PHARE, pozostają ze sobą w sprzeczności (w dniu 27 marca 2008 r. podatnik zeznał, że usługi implantologiczno - protetyczne w ogólnym profilu prowadzonej działalności zajmowały 80%, natomiast resztę stanowiła stomatologia zachowawcza i chirurgia, a pierwsze uzupełnienie implantologiczne wykonał w 1986 r., koszt takiego wypełnienia 500-800 USD, przeprowadzanie takiego zabiegu nie było powszechne na L., a przeciętnego obywatela nie było na niego stać (k. 182-184 teczka III akt odwoławczych); w oświadczeniu z dnia 10 sierpnia 2007 r. podatnik twierdził, że jako jeden z niewielu lekarzy w Polsce świadczył usługi implantologii, które na lata 80-te były bardzo drogie i stanowiły źródło wysokich dochodów, a w tych latach bardzo mała liczba prywatnych gabinetów świadczyła tego rodzaju usługi, a było na nie ogromne zapotrzebowanie, a pacjenci pochodzili nie tylko z województwa [...], ale również z W., K., R. i K. (k. 271, teczka m II); w oświadczeniu z dnia 30 sierpnia 2007 r. strona podnosiła, że nie można porównywać przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług implantologii w latach 80-tych, z zeznaniami podatkowymi w latach 1997 - 2005, gdyż w latach tych była większa podaż i konkurencja (k. 285 teczka m II); z informacji uzyskanych z Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego, wynika że na przełomie lat 1970/80 podejmowano jedynie próby stosowania produkowanych w Polsce wszczepów w ośrodkach akademickich w W., K. i S.Ze względu na liczne powikłania w latach osiemdziesiątych spadło zainteresowanie implantologią stomatologiczną, dlatego też w latach 1980 - 1990 zabiegi tego rodzaju wykonywano raczej sporadycznie, gdyż nie funkcjonował wówczas jeszcze jednolity system wymogów określających poziom kwalifikacji zawodowych osób podejmujących działalność implantologiczną, nie było placówek wyspecjalizowanych. w tej dziedzinie, a z dostępnych danych wynika, że dopiero od 1992 r. w wiodącym ośrodku krakowskim rozpoczęto zabiegi implantologiczne i zaczęto wprowadzać do praktyki nowe systemy implantologiczne (k. 164-165 teczka III akt odwoławczych); z dokumentów przedłożonych przez stronę w [...] Fundacji Rozwoju - Agencja Rozwoju Regionalnego ubiegając się o dotację w ramach funduszu PHARE wynika, że w 2003 r. całkowita wielkość sprzedanych usług wyniosła 5786 - w tym stomatologia zachowawcza 2400 (co stanowi 41,48 % w ogólnym profilu działalności), implantologia 120 (co stanowi 2,07 % w ogólnym profilu), w 2004 r. (wielkości rzeczywiste przez siedem miesięcy 2004 r., pozostała część roku to założenia strony) całkowita sprzedaż usług 5820 - w tym 2400 stomatologia zachowawcza (co stanowi 41,23 % w ogólnym profilu), implantologia 120 (co stanowi 2,06 % w ogólnym profilu), prognoza na 2005 i 2006 była identyczna i wynosiła 7080 - całkowita sprzedaż usług w tym stomatologia zachowawcza 2880 (co stanowi 40,67 % w ogólnym profilu), a implantologia 180 (co stanowi 2,54 % w ogólnym profilu) - karta nr 66 teczka III akt odwoławczych; z dokumentów tych wynika, iż podatnik zakładał wzrost sprzedaży w zakresie implantologii o 50% wraz z otwarciem kliniki przy [...] w L. (k. nr 65 teczka nr III akt odwoławczych), natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 27 marca 2008 r. zeznał, że jeżeli nastąpił wzrost sprzedaży, w stosunku do lat wcześniejszych to minimalny, pomimo większej świadomości pacjentów i lepszego sprzętu stomatologicznego (k. nr 181 teczka nr III akt odwoławczych).

W związku z tym organ odwoławczy argumentował, że nie jest możliwe, aby podatnik w latach osiemdziesiątych zgromadził tak znaczne dochody świadcząc usługi implantologii. Nieprawdopodobnym jest aby w 80-tych latach, usługi w zakresie implantologii zajmowały, aż 80 % w ogólnym profilu działalności, w sytuacji gdy świadomość społeczeństwa w tym zakresie była znikoma, skoro aktualnie kształtuje się na poziomie około 3 %, a świadomość i dostępność tego rodzaju usługi jest zdecydowanie większa. Trudno również porównywać sytuację finansową przeciętnego pacjenta w latach osiemdziesiątych, gdzie wszczepienie implantu miało kosztować 500 - 800 USD i aktualnie, gdzie ceny kształtują się na poziomie ok. 1500 zł (zgodnie z dokumentami przedłożonymi w [...] Fundacji Rozwoju), jest również znacznie większa konkurencja na rynku, gdyż przeciętnego obywatela nie było stać, podobnie zresztą jak dziś, na skorzystanie z tego rodzaju specjalistycznej usługi stomatologicznej. Pomimo faktu rozpoczęcia działalności gospodarczej w roku 1981, wszczepu pierwszego implantu podatnik dokonał w 1986 r. (zeznania z dnia 27 marca 2008 r. k. nr 183, teczka III akt odwoławczych). W trakcie postępowania uzupełniającego przesłuchani zostali również świadkowie, którzy mieli potwierdzić właśnie fakt, świadczenia usług implantologicznych pod koniec lat 80-tych. Pomimo faktu, że świadkowie zgodnie potwierdzają, iż Z.L. wszczepił im implant (pierwszy A. K. w roku 1987), trudno jest uznać je za wiarygodne. A.K., jest osobą spokrewnioną z podatnikiem (zaliczaną do II stopnia pokrewieństwa), a zatem w interesie świadka nie leży składanie zeznań niekorzystnych dla strony, przeciwnie może on dążyć do poprawy jego sytuacji procesowej (k. 10-11, teczka IV akt odwoławczych). Okoliczności tego rodzaju nie mogą być pominięte przy ocenie tego dowodu. Trudno również uznać za wiarygodne zeznania G.N., której rzekomo wszczepiono implant w 1989 r., a która z jednej strony zeznaje, że z usług Z.L. korzysta od 20 lat, a z drugiej strony twierdzi, iż podatnik wykonał jej tylko zabieg implantologiczny (k. nr 21-22, teczka IV akt odwoławczych). Podobne wątpliwości budzą zeznania J. M., któremu wszczepiono w 1988 r. lub w 1989 r. 3 implanty, i który z jednej strony deklaruje, że korzysta z usług stomatologów w R.(miejsce zamieszkania Świadka), u Z. L. korzysta tylko z okresowych kontroli (ostatnia wiosną ubiegłego roku), pacjentem podatnika jest od 20 lat (k. nr 12-13, teczka IV akt odwoławczych). Organ odwoławczy kwestionował w tym kontekście zasadność argumentacji, że przesłuchani świadkowie jednoznacznie potwierdzają przeprowadzanie przez stronę zabiegów implantologicznych, uzyskiwanie z tego tytułu wysokich dochodów oraz duży popyt na tego rodzaju usługę, gdyż trzeba było czekać nawet kilka miesięcy na wizytę (karta 100 -102, tom I akt odwoławczych). Przesłuchani świadkowie faktycznie potwierdzają, iż podatnik wszczepił im implant oraz usługa ta miała kosztować 500 USD, ale fakt wszczepienia w sumie kilku implantów, nie potwierdza absolutnie tak dużego popytu na tego rodzaju usługę. Ponadto, fakt oczekiwania na wizytę nawet kilka miesięcy, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie wynikał z dużego zainteresowania usługami Z.L., ale z racji rozłożonego w czasie procesu wszczepienia implantu. Świadek G.N. zanim przeprowadzono u niej zabieg implantologiczny, musiała wyleczyć stan zapalny dziąseł, a czas trwania całości zabiegu zależał tylko i wyłącznie od procesu gojenia się ran (a nie dużym popytem na taką usługę). J. M. podał zaś, że kolejne wizyty wyznaczane były w odstępach kilkutygodniowych, gdyż konieczne było usunięcie zębów, wyleczenie i wygojenie dziąseł, potrzebne było również przeprowadzenie niezbędnych badań lekarskich przed przeprowadzeniem takiego zabiegu.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że nie kwestionuje faktu dokonywania przez podatnika wszczepów implantów, natomiast nie daje wiary, że usługa ta cieszyła się w latach 80 - tych i 90 - tych tak dużym zainteresowaniem i pozwoliła podatnikom zgromadzić oszczędności w kwocie 600.000 zł, na początek 2002 r. Całokształt tych okoliczności, a zwłaszcza sprzeczności, wynikających ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów, zeznań podatnika i mających potwierdzić te zeznania, oświadczeń świadków, nie pozwalają organom podatkowym uznać ich za wiarygodne.

Dokonując oceny wskazanych zeznań, organ odwoławczy podnosił również, że wnioski dotyczące przeprowadzenia tych dowodów zostały złożone dopiero w dniu 19 listopada 2008 r., to jest już po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji w sprawie wymiaru podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002 (k. 76-77 tom I akt odwoławczych). Za nieprzypadkowe uznać należy, iż wnioski te nie zostały złożone na wcześniejszym etapie postępowania, lecz dopiero w reakcji na niekorzystne rozstrzygnięcie za wcześniejszy rok podatkowy.

W kontekście treści pisma, z dnia 31 lipca 2008 r., Konsultanta Krajowego w Dziedzinie Stomatologicznej prof. zw. dr hab. med. S.W. M., które to pismo podatnik przedłożył w dniu 19 listopada 2008 r., jako odpowiedź na pismo Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego z dnia 11 kwietnia 2008 r., (karta 164 -165 teczka III akt odwoławczych; karta 74-75 teczka I akt odwoławczych), Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że pismo to (wbrew twierdzeniom podatnika) nie podważa wiarygodności, jako dowodu w sprawie pisma Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego. Ponadto prof. S. M. również potwierdza, że w latach 80-tych spadło zainteresowanie implantologią, choć dotyczyło ono innej metody implantologii. Metoda stosowana przez podatnika nie mogła być stosowana w ośrodkach akademickich z uwagi na ówczesny kryzys społeczno-gospodarczy i trafiła do gabinetów prywatnych, gdzie funkcjonowała - choć nie powszechnie - poprzez osobiste kontakty zagraniczne takich osób. W konsekwencji pismo to nie podważa wiarygodności pisma Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego. W latach 80-tych i początkach lat 90-tych implantologia nie należała do powszechnie stosowanych zabiegów leczniczych, wiązała się z licznymi powikłaniami, a funkcjonowała jedynie poprzez "osobiste kontakty zagraniczne" osób prowadzących prywatne praktyki stomatologiczne. Pismo prof. S. M. nie formułuje konkretnych zarzutów co do prawdziwości bądź nie, informacji zawartych w piśmie Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego. Aby w postępowaniu podatkowym podważyć jako dowód jakiś dokument, należałoby przeprowadzić tzw. kontrdowód, czyli w tym konkretnym przypadku przedstawić dokument, który w sposób oczywisty przeczyłby informacjom uzyskanym przez organ pierwszej instancji od Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej specjalnie zwrócił się z wnioskiem o udzielenie informacji w zakresie implantologii do Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego, zamiast np. do Ogólnopolskiego Stowarzyszenia Implantologii Stomatologicznej, albowiem kierując pytania do instytucji konkurencyjnej w stosunku do Ogólnopolskiego Stowarzyszenia Implantologii Stomatologicznej, można było liczyć na uzyskanie rzeczowej, ale przede wszystkim obiektywnej odpowiedzi, co jest istotne w kontekście faktu, że podatnik pełni funkcję przewodniczącego Zarządu Regionalnego Oddziału w L.- Ogólnopolskiego Stowarzyszenia Implantologii Stomatologicznej.

W trakcie postępowania uzupełniającego, organ pierwszej instancji podjął starania zmierzające do ustalenia, czy w latach 1986-1992 podatnik zamieszczał w prasie lokalnej i ogólnopolskiej ogłoszenia o świadczonych przez siebie usługach – strona przedłożyła bowiem kserokopię takiego ogłoszenia, z której nie wynika jednak, jakiego okresu ogłoszenie dotyczy (k. 139 teczka nr III akt odwoławczych). W ich rezultacie odnaleziono tylko jedno takie ogłoszenie (to samo, które zostało załączone), zamieszczone w Gazecie Wyborczej nr [...] z dnia 11 października 1991 r. (k. 152-154 teczka III akt odwoławczych). Fakt ten również poddaje w wątpliwość twierdzenia, co do skali zainteresowania implantologią (dostępności tego rodzaju usług) na L., w latach 80-tych. W tym względzie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono również, że jak wynika z pisma Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego, wykonywanie zabiegów implantologicznych następuje w asyście, a w praktyce rzadko się zdarza, aby takie zabiegi wykonywane były przez samego lekarza - z ustaleń sprawy wynika, że działalność stomatologiczna w Ś. prowadzona była bez zatrudniania pracowników.

Organ odwoławczy podważał również wiarygodność remanentu sporządzonego na dzień 2 stycznia 1995 r., z którego wynika, iż podatnik był w posiadaniu 920 sztuk implantów, zwłaszcza że dokument ten przedłożony został dopiero w trakcie postępowania uzupełniającego (k. 136-137 teczka III akt odwoławczych). Pomimo powoływania się w treści odwołania na remanent sporządzony na dzień 1 stycznia 1993 r., z którego również miała wynikać liczba posiadanych implantów, remanentu nie okazano – podatnik podał, że z uwagi na upływ czasu i brak obowiązku przechowywania, nie posiada już tego dokumentu. Gdyby nawet przyjąć, że strona była w posiadaniu tak znacznej liczby implantów, to sam fakt ich posiadania nie świadczy jeszcze, że dokonywane były wszczepy, skoro tego rodzaju usługa nie była wcale popularna. Z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego, wynika że w 1995 r. podatnik osiągnął dochód brutto 10.082,71 zł, a zatem nie był to dochód znacznie przewyższający przyjęte w gospodarce narodowej przeciętne wynagrodzenie - w 1995 r. miesięczne wynagrodzenie wynosiło 702,62 zł, co w skali roku dało kwotę 8.431,44 zł (k. 197 teczka I oraz k 134 teczka III akt odwoławczych), tym bardziej, iż z remanentu z dnia 2 stycznia 1995 r. wynika, że wartość implantów w cenach zakupu wynosiła 155.857 zł. Zatem przyjmując nawet, że wszczepiono wszystkie implanty po cenach zakupu, przychód z tego tytułu winien wynieść, co najmniej wyżej wymienioną kwotę, zakładając że podatnik zajmował się tylko i wyłącznie implantologią, co jak wykazano powyżej było niemożliwe.

Ze złożonego zaś zeznania za 1995 r., wynika że przychód zadeklarowany ze wszystkich rodzajów usług wyniósł 122.319,71 zł. Potwierdza to, że podatnik nie mógł zgromadzić tak znacznych oszczędności świadcząc usługi implantologii w latach 1981-1992, skoro w 1995 r. dochody z tego tytułu nie są aż tak wysokie. Strona nie przedstawiła również żadnych dowodów mogących potwierdzić fakt sprowadzania implantów z zagranicy. Nie są również wiarygodne twierdzenia dotyczące pacjentów z K. czy K., skoro zgodnie z informacją uzyskaną w Polskim Stowarzyszeniu Implantologicznym, to właśnie ośrodek k. był wiodącym na rynku w tej dziedzinie. Tym samym nieracjonalne wydaje się pokonywanie tak znacznej odległości dzielącej K. od L., ponoszenie dodatkowych kosztów podróży, przy i tak dużych kosztach usługi wszczepienia implantu, skoro właśnie to K. specjalizował się w tej dziedzinie - składając wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków podatnik wskazał osoby, których miejsce zamieszkania znajduje się w pobliżu L. (dokładnie K., R., W.), tym samym samo tylko oświadczenie w tej kwestii nie sposób uznać za wiarygodne.

Kolejną kwestią są specjalistyczne kwalifikacje konieczne do wykonywania wszczepów implantów. Organ odwoławczy podkreślał w tej mierze, że to brak kwalifikacji specjalistycznych wpłynął na spadek zainteresowania implantologią w latach 80-tych. Z informacji nadesłanych przez Polskie Stowarzyszenie Implantologiczne, wg stanu na 2004 r., stopniowo wprowadzany system kształcenia przed i podyplomowego zakładał ramowo trzy-etapowość kształcenia w dziedzinie implantologii stomatologicznej. Zestawiając tę okoliczność z zeznaniami podatnika z 27 marca 2008 r. - zgodnie z nimi pierwsze szkolenie z zakresu implantologii miało miejsce w czerwcu 1986 r. w M. (co nie zostało jednak potwierdzone żadnym dowodem), następne w 1989 r., a może 1979 r. (podatnik sam ma wątpliwości), z przedłożonymi w trakcie postępowania uzupełniającego kserokopiami certyfikatów, zaświadczeń oraz dyplomów potwierdzających udział w specjalistycznych szkoleniach w zakresie implantologii, organ odwoławczy podnosił, że najstarszy certyfikat pochodzi z 1992 r. (k. 140 teczka nr III akt odwoławczych) – wg zeznań wszczepu pierwszego implantu w Polsce dokonał podatnik w 1986 r. W tym kontekście organ odwoławczy podkreślał, że nie podważa kwalifikacji zawodowych strony do świadczenia usług w zakresie implantologii, a jedynie poddają w wątpliwość fakt przygotowania praktycznego w początkach lat 80-tych w tej właśnie dziedzinie. Przy świadczeniu usług wszczepu implantów to właśnie praktyka i zdobyte doświadczenie są najważniejsze i mogą gwarantować uzyskiwanie znacznych dochodów.

Reasumując organ odwoławczy podnosił, że pomimo braku dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej opodatkowanej w latach 1981-1992 w formie karty podatkowej, które z uwagi na znaczny upływ czasu zostały zniszczone, organ pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość wykazał, że na początek 2004 r. podatnik nie mógł wraz z żoną dysponować oszczędnościami w deklarowanej kwocie 225.000 zł, które pochodziłyby z pracy zarobkowej strony. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe podważają w ogóle możliwość zgromadzenia oszczędności na początek 2004 r. Istota rzeczy odnosi się bowiem w tym względzie do ustalenia czy ewentualne środki pochodziły ze źródeł legalnych, tj. wcześniej opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przedłożone dowody, w żaden sposób nie potwierdzają, ani nawet nie uprawdopodobniają wysokości osiągniętych dochodów, a już tym bardziej zgromadzenia oszczędności, które zostały zachowane do 2004 r. i mogą zostać w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznane jako źródło finansowania wydatków. Z drugiej natomiast strony analizowany materiał dowodowy, wskazuje iż nawet gdyby przyjąć za możliwe twierdzenia, że podatnik zgromadził tak znaczne oszczędności, to żaden z dokumentów źródłowych nie potwierdza legalności tych środków finansowych, czyli że zostały one opodatkowane lub były wolne od opodatkowania.

Brak dowodów na okoliczność zgromadzenia oszczędności w kwocie 225.000 zł, nie jest jedynym powodem dla którego odmówiono wiarygodności składanym w tym zakresie wyjaśnieniom i zeznaniom. O zasadności podjętego rozstrzygnięcia w omawianej kwestii, świadczy także analiza dokonana przez organ pierwszej instancji w zakresie możliwości finansowych podatnika, tj. wykazanie że w latach 1975 - 2004 (od początku pracy zarobkowej do początku roku podatkowego objętego kontrolą), koszty utrzymania początkowo czteroosobowej, potem trzyosobowej rodziny, (zwłaszcza że od 1981 r. podatnik był jedynym żywicielem rodziny), zakupy nieruchomości, ruchomości, urządzeń stomatologicznych, podważają możliwość dysponowania oszczędnościami w deklarowanej kwocie. W tym zakresie ustalono, że: w latach 1978 - 1981 A. i Z. L. wybudowali dom w Ś. przy ul. [...], w którym następnie podatnik prowadził prywatną praktykę stomatologiczną, a więc poniósł również wydatki na wyposażenie tego gabinetu (przesłuchanie z 27 sierpnia 2008 r. k. nr 181 teczka III akt odwoławczych); w 1992 r. małżonkowie nabyli nieruchomość o powierzchni 1.400 m˛ we wsi K.(brak dokumentów źródłowych, wg złożonego oświadczenia wartość na 1 stycznia 2002 r. wyniosła 5.000 zł); w 1992 r. na podstawie Aktu Notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 3 września 1992 r. podatnicy nabyli za kwotę 40.000 zł (przed denominacją 400.000.000 zł) nieruchomość położoną w L. przy ul. [...], która to nieruchomość znajdowała się w złym stanie technicznym, przeznaczona była do remontu (k. 125 teczka III akt odwoławczych); w 1993 r. na urządzenia potrzebne do wykonywania działalności gospodarczej podatnik wydał 90.000 zł (k. 61 teczka III akt odwoławczych); w 1994 r. na zakup urządzeń przeznaczył kwotę 58.000 zł (k. 61 teczka III akt odwoławczych); w 1996 r. podatnicy nabyli samochód marki Toyota Avalon - brak danych dot. ceny zakupu, zbycie nastąpiło w 1999 r. (k. 107 teczka III akt odwoławczych); w 1996 r. na podstawie Aktu Notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 27 sierpnia 1996 r. podatnicy nabyli niezabudowaną nieruchomość położoną w L. przy [...] za kwotę 65.000 zł (k. 126 teczka III akt odwoławczych); w 1997 i 1999 r. podatnicy nabyli samochody osobowe marki Opel Vectra (zbycie w 2006 r.) oraz Toyota Yaris zbycie w 2002 r. (k. 107 teczka III akt odwoławczych); w 2001 r. podatnik przeznaczył na zakup urządzeń do działalności gospodarczej kwotę 35.000 zł, (k. 73 teczka III akt odwoławczych) natomiast w 2003 r. kwotę 4.000 zł; z dokumentów przesłanych do organu kontroli z Urzędu Miasta Wydział Architektury, Budownictwa i Urbanistyki, dotyczących realizacji budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, na działce położonej przy ul. S. wynika, że w okresie jaki upłynął pomiędzy nabyciem tej działki, tj. sierpień 1996 r., a datą zamieszkania na niej tj. czerwie 1998 r., podatnik musiał ponieść znaczne nakłady (podatnik nie pamięta dokładnie rzędu wielkości kwot przeznaczonych na tę inwestycję) nie tylko na wybudowanie nieruchomości, ale także jej urządzenie oraz zagospodarowanie ogrodu zgodnie z zamawianym przez siebie projektem technicznym (k. 168-177 teczka III akt odwoławczych).

Wydatki poniesione na wskazane inwestycje dowodzą, że jeśli nawet przyjąć, że podatnik był w posiadaniu oszczędności, to na przestrzeni tak długiego czasu ponoszone wydatki związane z samym tylko bieżącym utrzymaniem, jak również liczne inwestycje musiały pochłonąć znaczną ich część. Analiza możliwych do zgromadzenia przed okresem kontroli oszczędności oraz zgromadzony materiał dowodowy dają podstawę do uznania, iż domniemane oszczędności w kwocie wskazanej przez stronę, nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych, czy też wolnych od opodatkowania, w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i jako takie - w świetle prawa - nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez małżonków w 2004 r. Wskazanie bowiem źródeł przychodów na pokrycie wydatków jest skuteczne tylko wtedy, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku. W sytuacji więc, gdy podatnik nie ujawnia źródła pochodzenia oszczędności, należy uznać, że podatnik posiadał nieujawnione źródła przychodu.

W kontekście stanowiska strony, że inwestycja przy ul. [...] w L. została sfinansowana środkami finansowymi pochodzącymi ze sprzedaży domu w Ś. oraz kredytu zaciągniętego w [...] Banku [...] organ odwoławczy podnosił, że nieruchomość w Ś. została sprzedana dopiero 3 października 1997 r. za kwotę 170.000 zł, czyli uwzględniając sezon zimowy 1997 r., praktycznie pod sam koniec ww. inwestycji (k 2-3 teczka III akt odwoławczych). Z informacji uzyskanych z [...] (bank ten przejął w wyniku fuzji zobowiązania [...] Banku [...]) wynika, że faktycznie podatnik zaciągnął kredyt konsumpcyjny w dniu 27 sierpnia 1996 r. na kwotę 70.000 zł, ale już w dniu 30 czerwca 1997 r. został on spłacony w całości, a zatem oprócz ponoszenia bieżących wydatków dotyczących prowadzonej inwestycji, podatnik ponosił również koszty spłaty zaciągniętych zobowiązań (k. 1 teczka III akt odwoławczych). Następny kredyt konsumpcyjny został zaciągnięty 16 września 1997 r. na kwotę 92.000 DEM, który w całości uregulowany został w dniu 2 sierpnia 1999 r. Fakt zaciągania kredytu tak znacznej wielkości pozostaje również w sprzeczności z twierdzeniem o posiadaniu znacznych oszczędności. Kierując się bowiem zasadami doświadczenia życiowego, nielogiczne wydaje się zaciąganie kredytu, zwłaszcza kredytu konsumpcyjnego charakteryzującego się zazwyczaj krótkimi okresami spłaty i znacznie wyższym oprocentowaniem, niż np. kredyty hipoteczne, tym bardziej w latach 90-tych. Zgodnie z informacją uzyskaną z NBP Oddziału w L. stopa kredytu redyskontowego w 1997 r. wyniosła 24,5 (26, 1) w stosunku rocznym, a wielkość tej stopy była dopiero podstawą dla komercyjnych banków do ustalania oprocentowania obowiązującego w danej placówce, dlatego też oprocentowanie to mogło być również wyższe od obowiązującej stopy. Ponadto zaciągając tak dużą kwotę kredytu, podatnik musiał mieć znacznej wielkości miesięczne raty, które również wpływały na koszty bieżącego utrzymania, a w konsekwencji na możliwości gromadzenia oszczędności.

Wskazane okoliczności potwierdzają argumentację, że podatnicy nie mogli dysponować oszczędnościami w kwocie 225.000 zł, na początek 2004 r. (które to środki stanowią część zgromadzonych na początek 2002 r. oszczędności w kwocie 600.000 zł). W sprawie nie znaczenia, że dotychczas organy podatkowe nie kwestionowały możliwości finansowych podatników przy zakupie kolejnych nieruchomości. Organ odwoławczy, ani organ pierwszej instancji nie podważają faktu posiadania znacznych środków finansowych, a powołują te okoliczności jedynie dla wskazania, że dokonywane inwestycje i zakupy, w sposób oczywisty wykluczają możliwość zaoszczędzenia jeszcze tak dużych środków finansowych.

Kolejną kwestią jest zagadnienie przetrzymywania oszczędności w domu, w dwóch sejfach. W trakcie przesłuchania w dniu 29 sierpnia 2006 r. podatnik zeznał, iż z uwagi na brak zaufania do instytucji bankowych, oszczędności przetrzymywał w kilku miejscach, w domu przy ul. S. w L. posiada dwa sejfy, nie korzystał ze skrytek bankowych (k. 251 teczki nr II). Podczas przesłuchania w dniu 3 kwietnia 2007 r. skonkretyzował, że w sejfach znajdowały się środki finansowe zarówno w walucie obcej: dolary USD oraz EURO (w przeliczeniu ok. 100.000 zł), jak i w walucie polskiej, ponadto dom był objęty ubezpieczeniem w [...], ale fakt posiadania sejfów nie został zgłoszony ubezpieczycielowi (k. 222 teczka nr II). W dniu 29 sierpnia 2006 r., A. L. potwierdziła fakt posiadania dwóch sejfów jeszcze w domu w Ś., wyjaśniając przy tym, że ona nie zna nawet kodów i nie wie gdzie się znajdują (k. 247 teczka nr II), w przesłuchaniu zaś w dniu 27 marca 2008 r., tj. w postępowaniu uzupełniającym, Z. L. podał, że posiadał sejfy jeszcze mieszkając w Ś., jeden z nich zakupiony został w W., drugi w L., oba są sejfami wolnostojącymi, przykręcanymi do ściany, o wymiarach 50 x 70 cm, w Ś. stały w sypialni. Zostały przewiezione ze Ś. do L.. Podatnik sam je przewoził, aktualnie tylko on i jego żona wiedzą gdzie znajdują się sejfy (k. 181 teczka III akt odwoławczych). W trakcie kolejnego przesłuchania A.L. zeznała, że nie wie gdzie aktualnie znajdują się sejfy, nie wie także, w jakim pomieszczaniu były w domu w Ś. - być może były wolnostojące, a być może wmurowane w ścianę (k. 204 teczka III akt odwoławczych). Niespójność i rozbieżności w zeznaniach małżonków potwierdzają więc brak wiarygodności ich twierdzeń odnośnie okoliczności przechowywania w domu oszczędności w kwocie 225.000 zł. Podatnicy bowiem w żaden inny sposób nie udowodnili w ogóle posiadania sejfów, jedynymi dowodami na tę okoliczność są zeznania, które w dodatku są wzajemnie sprzeczne. W tym kontekście odwołując się również do kwestii depozytów bankowych, organ odwoławczy podkreślał, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Rekapitulował w związku z tym, że nie można uznać okoliczności posiadania przez podatników oszczędności w sejfach za udowodnioną, a nawet uprawdopodobnioną.

Odnośnie kwestii dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez podatników wydatków na budowę budynku przy [...] w L. i podważania przez stronę wiarygodności dowodu z opinii biegłego, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać w charakterze biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przez pojęcie "wiadomości specjalne" rozumieć zaś należy nie tylko wiedzę naukową z zakresu poszczególnych gałęzi, zdobytą w wyniku specjalistycznych studiów w danej dziedzinie, ale również umiejętności praktyczne, oparte na długotrwałym, wieloletnim doświadczeniu. Biegły to inaczej rzeczoznawca, ekspert. Biegłym może być więc każda osoba, która dysponuje wiadomościami specjalnymi. Nie musi to być zatem biegły wpisany na stosowną listę, prowadzoną przez określony organ. Każdy, kto ma specjalistyczną wiedzę, może zostać powołany na biegłego w sprawie, chyba że przepis szczególny wskazuje na konkretną kategorię osób. Ciężar sprawdzenia, czy osoba, która ma zostać powołana na biegłego, ma wymaganą wiedzę, spoczywa na organie podatkowym. Powinien on przy tym kierować się przedmiotem ekspertyzy, która ma zostać sporządzona przez biegłego. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy właśnie w postaci opinii biegłego Rozstrzygnięcie w danej sprawie będzie wymagało wiadomości specjalnych, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie, z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Według organu odwoławczego, inż. M.P., posiadał odpowiednią wiedzę i doświadczenie, a w konsekwencji uprawnienia do oszacowania w przedmiotowej sprawie wydatków poniesionych przez podatników na budowę budynku przy [...] w L..

Zgodnie z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 stycznia 2007 r., znak: [...], [...], [...], [...], powołano z urzędu biegłego w celu zaciągnięcia opinii w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy budynku usługowo - mieszkaniowego z garażami, ogrodzenia oraz zagospodarowania terenu na działkach nr [...] i [...] przy [...],ul. Ż.[...] i ul. L., poniesionych w latach 2002 - 2006 przez małżonków Z. i A.L. (k. 98 tom I), albowiem podatnicy nie przedstawili wszystkich dowodów dokumentujących wysokość poniesionych kosztów budowy ww. nieruchomości. Również wystąpienie do wskazanych przez podatnika przedsiębiorców, u których dokonywane były zakupy materiałów budowlanych, nie doprowadziło do pełnego ustalenia przedmiotowych kwot.

W tym kontekście organ odwoławczy argumentował, że w oświadczeniu o poniesionych w roku 2004 r. wydatkach podatnicy zadeklarowali, że na budowę budynku przy [...] w L. wydatkowali kwotę 826.479 zł (k. 15, tom I). W wykonaniu wezwana organu przedstawili faktury VAT dokumentujące zakupione towary i materiały związane z prowadzoną inwestycją, jednak nie wszystkie. Z. L. przedstawił wykaz firm, w których rzekomo dokonywał zakupu materiałów budowlanych (k. 35-36, tom I). Organ pierwszej instancji w celu weryfikacji przedłożonych faktur wystąpił do wskazanych firm z prośbą o przesłanie kserokopii dowodów zakupu materiałów i usług dokonanych przez podatników (k. 1-491, tom III). Porównanie przedłożonych faktur z dokumentami nadesłanymi ze wskazanych firm, nie tylko nie doprowadziło do pełnego ustalenia kwot zakupu materiałów i usług, ale ponadto potwierdziło, że strona nie okazała wszystkich dokumentów - fakt ten potwierdzają podatnicy (k. 87-88, tom I) podając, że inwestycja była realizowana sposobem gospodarczym, nie w ramach działalności gospodarczej, nie korzystali z tego tytułu z żadnych ulg i odpisów zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego nie mieli obowiązku posiadania i przechowywania faktur czy innych dowodów płatności za materiały budowlane, dlatego mogło się zdarzyć, że kontrolujący stwierdzili większe ilości zakupionego materiału, niż wynikająca z przedłożonych faktur. Różnica ta musiała być także znana stronie, skoro deklarowała ona poniesienie wydatków w kwocie 826.479 zł, a z przedłożonych faktur wynika kwota 797.829,57 zł (tom IV – "Faktury zakupu materiałów i usług w 2004r."). W kontekście wskazanych rozbieżności organ odwoławczy podnosił, że kierownik budowy S. O. zeznała, że faktury zakupów wystawione przez jej firmę były finansowane przez nią, a Inwestor jedynie zwracał pieniądze po wystawieniu faktury (k. 230, tom II). Z.L. w dniu 29 sierpnia 2006 r. podał, że osobiście dokonywał zakupów materiałów budowlanych, płacąc gotówką (k. 251, tom II).

Po sporządzeniu opinii technicznej i zapoznaniu strony z jej treścią oraz ustaleniami (wydatki 2004 r. zostały ustalone w kwocie 846.928,53 zł), podatnicy zakwestionowali jej wiarygodność, albowiem według nich, opinia ta nie dokonuje ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy, ponadto narzuca koszty, których w rzeczywistości podatnicy nie ponieśli. Rzeczywisty koszt budowy powinien być określony na podstawie przedstawionych faktur, a rolą biegłego winno być tylko dokonanie oceny, czy możliwe było w oparciu o te dokumenty wybudowanie przedmiotowej nieruchomości. Na poparcie swojego stanowiska przedłożyli dwie inne tzw. "opinie biegłych". Odnośnie opinii sporządzonej w styczniu 2003 r. J.G. - "kosztorys uproszczony" – organ podatkowy zakwestionował jej wiarygodność podnosząc, że został on sporządzony, zanim tak naprawdę prace inwestycyjne się rozpoczęły, a ponadto stanowisko weryfikator wycen uprawnia do określania wartości rynkowej nieruchomości, a nie wysokości nakładów budowlanych. Odwołując się zaś do zeznań M. P. podnosił, że w 2003 r. zmianie uległy przepisy dotyczące wydawania opinii w zakresie kosztorysów budowlanych i w konsekwencji same uprawnienia budowlane nie są wystarczające, albowiem konieczny jest również wpis na listę Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego, jako rzeczoznawca budowlany. Z przedłożonego przez stronę dokumentu nie wynika zaś, że J. G. taki wpis uzyskał. Odnośnie zaś przedłożonego operatu szacunkowego, określającego wartość rynkową nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w L. przy ul. Ż. i L.- został sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego Z. D. organ podnosił, że nie może stać się on podstawą dla przyjęcia wysokości poniesionych nakładów budowlanych. Z samej bowiem treści tego dokumentu wynika, że jej celem jest jedynie określenie wartości rynkowej nieruchomości dla aktualnego sposobu użytkowania (wartość nieruchomości określono na 17 listopada 2004 r.). Ustalona natomiast wartość rynkowa służyć miała na potrzeby zabezpieczenia kredytu bankowego. Opinie sporządzane przez rzeczoznawców majątkowych opierają się na innej podstawie prawnej, cel ich również jest zupełnie inny, niż kosztorysy budowlane. Z. D. posiada jedynie uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego, z dokumentów nie wynika by ponadto dysponowała uprawnieniami budowlanymi. Organ podnosił również, że z operatu wynika, że stan zaawansowania robót, określony przez podatników, wynosił 70 % na dzień sporządzenia operatu. Z ustaleń organów podatkowych wynika jednak, że w następnych latach podatnicy musieli przeznaczyć na kontynuację przedmiotowej inwestycji, kwotę znacznie przewyższającą, od przyjętej w 2004 r. Mało prawdopodobne jest więc, aby na dzień 17 listopada 2004 r. inwestycja była zrealizowana w 70 %, zwłaszcza, że w piśmie z dnia 9 marca 2007 r. podatnicy podali, że prace wykończeniowe w budynku przy [...] zostały zakończone w lutym 2007 r., a całość budynku została odebrana dopiero w dniu 5 marca 2007 r.

W dniu 8 stycznia 2007 r. podatnicy przedłożyli kolejną opinię, a mianowicie "Ocenę staranności wykonania opinii technicznej dotyczącej wyceny nieruchomości stanowiącej własność Z. i A. L., sporządzonej przez inż. M.P." sporządzoną przez dr inż. S. B. oraz inż. M.S. (k. 298-302 wraz załącznikiem 12 kart oceny, tom II), którzy w jej treści na wstępie podali, że ich zadaniem jest jedynie ocena poprawności kalkulacji kosztów, a nie ustalenie rzeczywistych kosztów poniesionych przez inwestora podczas realizacji budynku mieszkalno-usługowego. W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, jak również kierując się doświadczeniem i logiką, organ odwoławczy podnosił jednak, że przedmiotowa inwestycja nie mogła być prowadzona siłami własnymi inwestora. Podatnik zatrudniał kierownika budowy – S.O., jak również osobę, która sprawowała nadzór budowlany – J.C.. Do poszczególnych prac wykończeniowych podatnik zatrudniał rzekomo osoby z ogłoszenia, nie potrafił jednak wskazać danych tychże osób. Tym samym, organ podważał wiarygodność wskazanej opinii odnośnie twierdzenia, że inwestor nie ponosił kosztów robocizny. Zaniechanie korzystanie przy realizacji przedmiotowej inwestycji z profesjonalnej grupy budowlanej i rzekome zatrudnianie pracowników budowlanych z ogłoszenia, (co nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione), nie zmienia faktu, iż zatrudnieni - nawet z ogłoszenia - pracownicy musieli otrzymywać od podatnika wynagrodzenie, gdyż nieprawdopodobnym jest aby pracowali za darmo. Zatem konieczne było określenie kosztów zatrudniania pracowników, a z braku innych dowodów w tej kwestii, inż. M.P. musiał posłużyć się dostępnymi danymi szacunkowymi. Nie mógł bowiem w tym zakresie posiłkować się wyjaśnieniami inwestora, czy podwykonawców poszczególnych robót, gdyż wyjaśnienia podatnika w tym zakresie są lakoniczne, a poszczególni podwykonawcy w ogóle nie zostali wskazani. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że do przedmiotowej opinii ustosunkowywał się także "A"z siedzibą w L., na rzecz której pracował inż. M.P., jak również sam biegły (k. 314-316 tom II oraz k. 14-15 tom IV akt odwoławczych). Z treści pisma "A" wynika, że "Opinia staranności ... " nie stanowi żadnego dokumentu podważającego obliczenia kosztów wykonanej inwestycji, opracowanej przez inż. M. P.. Przyjęte do wyliczeń kosztów inwestycji dane, stanowią szacunek kosztów poniesionych przez inwestora. Wykonany szacunek kosztów nie stanowi wartości rynkowej wykonanej inwestycji. Wartość robót instalacyjnych wyliczona została przez biegłego w oparciu o przedstawione projekty budowlane, a nie projekty wykonawcze, które wg faktury zostały opracowane przez biuro projektowe dla inwestora. Projekty takie bowiem nie zostały przez inwestora przekazane rzeczoznawcy. Inż. M. P. opierając się na swojej wiedzy technicznej nabytej wieloletnim doświadczeniem oraz posiadanymi uprawnieniami sporządził szacunek poniesionych kosztów, przyjmując do wyliczeń metodę uproszczoną. W czasie oględzin z udziałem inwestora i przedstawicieli Urzędu Kontroli Skarbowej, już po opracowaniu kosztorysów, rzeczoznawca wprowadził korekty w opracowanych wyliczeniach opartych o projekty budowlane oraz zauważonych i przedstawionych przez inwestora zmian i w ten sposób urealnił wartość kosztów (k. 314, tom II). Wskazano również, że rzeczoznawca majątkowy nie posiada uprawnień do określania wartości robót budowlanych, gdyż uprawnienia te są częścią składową uprawnień budowlanych, nadawanych na mocy Prawa budowlanego. Rzeczoznawca majątkowy może jedynie określić wartość rynkową obiektu, wówczas różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami na realizację, a wartością rynkową stanowić może orientację o zysku lub poniesionej przez inwestora stracie, w przypadku chęci lub konieczności jej sprzedaży (k. 316, tom II). Przesłuchany na tę okoliczność inż. M. P. podał, że w swoich wyliczeniach doszedł do dolnego pułapu, więc gdyby S.B. i M. S. sporządzali w przedmiotowej sprawie opinię, określona przez nich wartość robót budowlanych mogłaby być znacznie wyższa. Zwłaszcza, że w latach 2004 - 2006 przybliżony koszt budowy 1 m˛ podobnego obiektu wynosił od 2000 do 2500 zł, co w przypadku omawianej inwestycji dałoby kwotę odpowiednio od 11.400.000 zł do 14.250.000 zł (cena razy 5.700 m˛ kubatury budynku przy [...]).

Odnośnie wniosku o przesłuchanie świadków S. B. i Pana M. S., organ odwoławczy na podstawie art. 188 ustawy Ordynacji podatkowej, odmówił jego przeprowadzenia tegoż dowodu (k. 100-102, tom I akt odwoławczych) argumentując, że przesłuchanie wskazanych osób w charakterze świadków nie jest konieczne, albowiem sporządzając "Ocenę, staranności ..." wypowiedzieli się już nie tylko w kwestii opinii biegłego M.P., ale również przedstawili swoje stanowisko w sprawie.

Organ odwoławczy kwestionował również zasadność zarzutu przesłuchania w charakterze świadka inż. M.P. na okoliczność ustosunkowania się zarówno do własnej wyceny nakładów budowlanych, jaki i "Oceny staranności ...". Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego, dążąc do ustalenia prawdy materialnej, korzystają z wszelkich dostępnych środków dowodowych, mogących pomóc, w sposób zbliżony do rzeczywistości, ustalić stan faktyczny sprawy. Skoro bowiem strona sama wielokrotnie kwestionowała uprawnienia i kompetencje M. P., organ odwoławczy zmierzając do wyjaśnienia tej wątpliwości, powołał go na świadka. W tym kontekście argumentował, że "Brak możliwości przesłuchania biegłego w charakterze świadka w zakresie np. wymagającym uzupełnienia lub wyjaśnienia złożonej opinii, przy braku expressis verbis określonej w Ordynacji podatkowej instytucji przesłuchania biegłego, godziłoby w zasadę ogólną prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), czyli wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określona sprawą" (wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 211/07). Jeżeli zatem strona zgłosiła wątpliwości i zastrzeżenia do sporządzonej przez biegłego opinii w pełni uzasadnione i celowe było zlecenie przesłuchania biegłego w celu ustosunkowania się przez niego do podniesionych przez stronę okoliczności.

W związku z powyższym, organ odwoławczy argumentował, że przy ustalaniu wysokości poniesionych nakładów budowlanych, zasadnie należało oprzeć się na opinii sporządzonej przez inż. M.P.

W prowadzonym postępowaniu ustalono w zakresie odnoszącym się do środków pieniężnych zgromadzonych przez podatników w 2004 r., że składały się na nie: 40.974,75 zł – nadwyżka dochodów nad wydatkami w 2003 r.; 33.937,69 zł – dochód z umowy o pracę Z. L.; 101.380,68 zł – dochód rzeczywisty z działalności gospodarczej "B" s.c.; 350.000 zł - pożyczki od osób fizycznych; 4.369,50 – nadpłata w podatku dochodowym za 2003 r. zwrócona przez US; 4.578,95 – środki pieniężne na rachunku bankowym, które przeszły z roku 2003; 296.495 zł – pierwsza transza kredytu z [...] (300.000 zł – 3.505 zł stanowiących prowizję banku) wypłacona 31 grudnia 2004 r. (druga transza w kwocie 200.000 zł wypłacona 31 grudnia 2005 r.) na podstawie umowy kredytu hipotecznego z 30 grudnia 2004 r. udzielonego na okres do 30 grudnia 2014 r.; łącznie 831.736,57 zł. Przy czym, kwota ta, tj. 831.736,57 zł pomniejszona została o kwotę 2.871,41 zł (na dzień 1 stycznia 2004 r. saldo początkowe rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego wynosiło 4.578,95 zł, za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2004 r. uzyskane zostały odsetki w kwocie 941,84 zł, a okres ten zamknął się saldem 2.871,41 zł)

Na sumę wydatków 2004 r. składały się zaś: 2.257,70 – pobrane zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń; 15.504,20 zł – pobrane zaliczki na podatek dochodowy od działalności gospodarczej; 8.28,55 zł - składki na ubezpieczenie społeczne z umowy o pracę Z. L.; 5.977,47 zł – składki na ubezpieczenie społeczne z działalności gospodarczej Z. L.; 16.265,14 zł – składki na ubezpieczenie społeczne A. L.; 2.727,44 zł – składki na ubezpieczenie zdrowotne z umowy o pracę Z. L.; 3.347,76 – składki na ubezpieczenie zdrowotne z działalności gospodarczej Z. L.; 36.500 zł – wydatki poniesione według oświadczenia; 8.540 zł – koszt projektu wg faktury VAT z 34 stycznia 2004 r.; 846.928,53 zł – wydatki na roboty budowlane prowadzonej inwestycji (wydatki poniesione do 31 grudnia 2004 r. według wyceny rzeczoznawcy w kwocie 1.285.615,29 zł pomniejszone o: 410.016,76 – zakup działki w 2002 r.; 10.980 zł – zakup dokumentacji projektowej w 2002 r.; 7.320 zł – zakup dokumentacji projektowej w 2003 r.; 8.540 zł - zakup dokumentacji projektowej w 2004 r.).

W związku z powyższym, środki pieniężne będące w dyspozycji podatników w 2004 r. stanowiły kwotę 828.865,16 zł.

Dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w 2004 r. stanowi kwotę 127.983,83 zł. W kontekście istnienia ustawowej wspólności majątkowej wysokość przychodów ze źródeł nieujawnionych przypadająca na podatników wynosi 63.992 zł.

Zobowiązanie podatkowe Z.L., zgodnie z art. 6 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 47.994 zł.

Pełnomocnik Z. L. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucał niezgodności z prawem, polegającą na naruszeniu prawa podatkowego i prawa postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2004 r. w sytuacji, kiedy poniesione w tym roku wydatki i wartości zgromadzonego mienia znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy oszacowaniu poniesionych wydatków na budowę budynku a nie ustaleniu ich rzeczywistej wysokości; 2) art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza przez nie dawanie wiary wszelkim wyjaśnieniom strony i zeznań świadków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonanie rozstrzygnięcia jedynie na jego swobodnej oceny, przy przyjmowaniu za dowód tylko faktów i opinii, które potwierdzały dokonane rozstrzygnięcie; 3) art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza przez podjęcie w ramach postępowania uzupełniającego jedynie tych czynności i działań, które mogły potwierdzać wyłącznie dokonane rozstrzygnięcie i odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, których zeznania mogłyby temu przeczyć; 4) art. 180 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań świadków i przedłożonych przez stronę opinii i oceny biegłych oraz odrzucenie jako dowodu w sprawie oświadczenia strony złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, dotyczącego faktów, w stosunku do których przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia; 5) art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza przy dokonaniu oceny możliwości zgromadzenia oszczędności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej oraz ustalaniu rzeczywistej wartości kosztów budowy budynku usługowo - mieszkalnego przy [...] w L., przy bezzasadnym pozbawieniu podatnika możliwości przedłożenia, jako dowodu opinii sporządzonej na jego wniosek; 6) art. 188 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków S. B. i M. S., zwłaszcza, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy a nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem a przepisy art. 197 Ordynacji podatkowej prawo do powołania biegłego pozostawiały wyłącznie organowi podatkowemu; 7) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie dokonania przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zwłaszcza w zakresie możliwości zgromadzenia przez stronę oszczędności w zaznanej na dzień 1 stycznia 2004 r. wysokości, przerzucając ten obowiązek wyłącznie na stronę, która w toku prowadzonego postępowania wskazała możliwości zgromadzenia oszczędności, nie mając żadnego obowiązku przechowywania i posiadania w tym zakresie dowodów oraz oszacowanie wartości kosztów budowy budynku, a nie ustaleniu ich rzeczywistej wartości.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Na wstępie, w kontekście przedmiotu orzekania Sądu podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z powyższego wynika, iż w toku toczącego się postępowania Z. L.zobowiązany był do dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności. Organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wywodząc, iż w 2004 r. z różnicy sumy łącznie ustalonych wydatków (956.846,99 zł) i przychodów (dochodów) roku 2004 (828.865,16 zł) wynika, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił kwotę 127.983,83 zł, która zważywszy na fakt istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej w odniesieniu do skarżącego stanowiła kwotę 63.992 zł. Od kwoty tej wyliczono więc podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 47.994 zł.

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia te poczynione zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 120, art. 121 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej), czy też z naruszeniem przepisów prawa materialnego, zwłaszcza zaś art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza zarzutów skargi prowadzi do jednoznacznego wniosku o formułowaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zwłaszcza art. 120, art. 121, art. 180 § 1, 181 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej) oraz o naruszeniu przepisów prawa materialnego, zwłaszcza zaś przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentacja tych zarzutów jednoznacznie przy tym zmierza do podważenia podstawy faktycznej wydanej w sprawie decyzji.

Według Sądu, zarzuty te nie są jednak zasadne.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Pokreślenia w tym względzie wymaga również, że w konsekwencji analizy stanowiska pełnomocnika strony zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, w trybie przepisu art. 299 Ordynacji podatkowej przeprowadził w sprawie dodatkowe, uzupełniające postępowanie, którego celem było wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy (w tym kontekście podkreślenia wymaga, iż według Sądu, nie przekroczyło ono granic determinowanych przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przedmiotem sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji). Poza sporem jest również, iż strona aktywnie w postępowaniu tym uczestniczyła, o czym świadczą składane przez nią wyjaśnienia, oświadczenia, korespondencja prowadzona z organami podatkowymi, składane dowody – z dokumentów oraz dowody z tzw. opinii prywatnych. Świadczą o tym również wnioski dowodowe, z którymi w toczącym się postępowaniu występowała strona, której inicjatywy dowodowe, co do zasady, były uwzględnianie w toczącym się postępowaniu, z wyjątkiem wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań S. B. i M. S..

W tym kontekście brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, co determinowane było brakiem realizacji obowiązku dowodzenia okoliczności istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych (ciężar dowodu, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku, jako dysponencie pełnej wiedzy w tym przedmiocie) prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Zarzut naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących bieg postępowania dowodowego nie jest zasadny.

Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. W kontekście zasady otwartości postępowania dowodowego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym względzie, odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi na wstępie stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby uznać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w którym w prowadzonym postępowaniu nie uwzględniono wniosków dowodowych strony o przesłuchanie w charakterze świadków S. B. i M. S. na "okoliczność kosztów realizacji inwestycji przy A. K.". Według Sądu, w kontekście dowodu z opinii biegłego M. P., treści jego zeznań odnoszących się między innymi do opinii S. B. i M. S. zawartej w tzw. "Ocenie staranności", jak również w kontekście stanowiska zajętego w sprawie przez "A" w L. zwłaszcza zaś wniosków formułowanych na ich podstawie stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby odmowa przeprowadzenia wskazanych dowodów dyskwalifikowała zaskarżoną decyzję, jako niezgodną z prawem. Z przywołanego przepisu ustawy wynika, nakaz uwzględnienia żądania strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (prawnie relewantne, istotne i doniosłe dla jej rozstrzygnięcia), chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Rolą organu podatkowego jest więc ocena zasadności przedmiotowego żądania strony postępowania dokonywania z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. W kontekście tezy dowodowej podatnika zmierzającej do wykazania okoliczności w postaci poniesienia kosztów budowy wskazanej inwestycji w innej wysokości, niż wynikająca z opinii biegłego M. P., a ściślej rzecz ujmując do podważenia kompetencji biegłego do wydania tego rodzaju opinii stwierdzić stanowczo należy, że z akt sprawy wynika, że okoliczność ta, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji była przedmiotem bardzo gruntownej analizy organy podatkowego, tak w zakresie odnoszącym się do legitymowania się przez M. P. wiedzą specjalną, jak i w zakresie posiadania przez niego stosowanych uprawnień, jak i w zakresie analizy nie dość, że treści sporządzonej przez biegłego opinii, to również jej weryfikacji, co następowało przy okazji, nie dość, że analizy twierdzeń S. B. i M. S., to również oględzin przedmiotowej inwestycji, w których brała udział również strona, w konsekwencji których to oględzin były formułowane opinie uzupełniające.

Według Sądu, zwłaszcza w kontekście tezy dowodowej zmierzającej, w oparciu o stanowisko prezentowane w tzw. "Ocenie staranności", jak również w kontekście stanowiska "A", trafnie Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że przeprowadzenie dowodu z zeznań S. B. i M. S., w sytuacji, gdy zajęli już oni merytoryczne stanowisko w sprawie, skutkowałoby de facto przerodzeniem się postępowania podatkowego w postępowanie zmierzające do rozstrzygania w przedmiocie sporu kompetencyjnego. Byłoby to oczywiście niezasadne i pozbawione jakichkolwiek racjonalnych podstaw. Tym bardziej, że z akt sprawy, zwłaszcza zaś z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że przedmiotem szczególnie wnikliwej analizy i oceny organów podatkowych była nie dość, że opinia biegłego M. P., to również opnie prywatne strony – opinie S. B. i M. S., a także opinia Z. D. oraz J. G.. Tym samym, nie jest zasadna argumentacja, że dowody te zostały odrzucone. Wbrew temu zarzutowi oraz wbrew argumentacji formułowanej w jego uzasadnieniu, stanowczo podkreślić należy, że dowody te nie zostały odrzucone. Stanowiły one, przedmiot analizy organów podatkowych oraz przedmiot ich oceny w prowadzonym postępowaniu, w zakresie odnoszącym się do ich wartości poznawczych oraz wiarygodności. W tym też kontekście, nie sposób zasadnie wywodzić, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, tylko i wyłącznie z tego powodu, że organy podatkowe, w rezultacie tejże oceny, sformułowały wnioski odbiegające od tych, których oczekiwała strona postępowania.

W związku z tym uznać należy, że w tej sytuacji brak jest podstaw do formułowania zarzutu, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony nastąpiło z naruszeniem art. 188 ordynacji podatkowej.

W analizowanym kontekście podkreślenia wymaga więc, że ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy - podstawę ustaleń faktycznych stanowiły między innymi dokumenty urzędowe w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej, pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, faktury, informacje uzyskane w trybie przepisu art. 182 Ordynacji podatkowej, deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowej - jak również dowody z osobowych źródeł dowodowych, a także dowód z opinii biegłego. Ich ocena oraz wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy - przychody i wydatki 2004 r. oraz źródła ich pokrycia - konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania prezentowanym w składanych oświadczeniach, wyjaśnieniach i pismach procesowych. Według Sądu, w analizowanym zakresie brak jest podstaw, aby kwestionować stanowisko i argumentację organu podatkowego, w zakresie w którym odmawiał waloru wiarygodności twierdzeniom strony postępowania albo odmawiał im merytorycznej racji, co w tym drugim przypadku, przy wyczerpaniu inicjatywy dowodowej przez organ prowadzący postępowanie, było konsekwencją braku przedstawienia przez stronę miarodajnego i wiarygodnego przeciwdowodu, albo następowało w rezultacie kwestionowania polemicznego stanowiska strony, albo wprost zdeterminowane było normatywną treścią przepisu prawa materialnego, o czym będzie mowa dalej.

Zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w tym również naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny.

Według Sądu, wskazane wyżej spectrum dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie, szczegółowo zaprezentowanych, ocenionych i skonfrontowanych przez organy podatkowe, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie daje podstaw do przyjęcie, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia są nieprawidłowe, tj. poczynione z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

W tym kontekście, jak wynika z zarzutów i argumentacji skargi, oś sporu, koncentruje się zwłaszcza na zagadnieniu ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego i jego małżonkę na realizację inwestycji przy Al. K. i poczynieniu w tym zakresie ustaleń faktycznych na podstawie dowodu z opinii biegłego M. P.

Według Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie daje jednak podstaw, aby we wskazanym zakresie zarzut skargi uznać za zasadny.

Z przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej wynika, że przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Dowód z opinii biegłego dopuszcza i przeprowadza się więc wówczas, gdy do wyjaśnienia określonych okoliczności faktycznych konieczne są wiadomości specjalne. "Wiadomości specjalne", jak podkreśla się w doktrynie prawa to nie tylko wiedza z zakresu poszczególnych gałęzi nauk, ale również wiedza i umiejętności praktyczne, oparte na długotrwałym, wieloletnim doświadczeniu. Biegły jest więc rzeczoznawcą, ekspertem. Biegłym może być więc każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi, a warunkiem dopuszczalności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego legitymującego się wiadomościami specjalnymi nie jest wpis takiej osoby na listę biegłych. Poza sporem jest przy tym, że ciężar sprawdzenia, czy osoba, która ma zostać powołana na biegłego, ma wymaganą wiedzę, spoczywa na organie podatkowym.

W analizowanym kontekście podkreślenia wymaga, że uwzględniając wskazane wyżej dyrektywy wyboru podmiotu dysponującego widzą specjalną, organ podatkowy jest zobowiązany wykorzystać środek dowodowy właśnie w postaci opinii biegłego. Rozstrzygnięcie w danej sprawie będzie wymagało więc wiadomości specjalnych, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie, z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Poza sporem jest przy tym, że rolą biegłego nie jest dokonywanie ustaleń stanu faktycznego sprawy, gdyż stanowi to wyłączną kompetencję organu administracji publicznej. Jego rola sprowadza się tylko i wyłącznie do naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych.

W kontekście normatywnej treści wskazanego przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej, według Sądu, brak jest podstaw, aby podważać, dowóz z opinii biegłego M. P.. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że posiadał on odpowiednią wiedzę i doświadczenie, a w konsekwencji uprawnienia do oszacowania w przedmiotowej sprawie wydatków poniesionych przez podatników na budowę budynku przy [...] w L. (inż. M.P. legitymuje się uprawnieniami rzeczoznawcy budowlanego; uprawnienia budowlane posiada od 1957 r.; od 2003 r. jest zarejestrowany jako rzeczoznawca budowlany w Głównym Urzędzie Nadzoru Budowlanego pod numerem [...]; zanim został rzeczoznawcą budowlanym wykonywał cały szereg prac kosztorysowych).

Brak jest równie podstaw, aby zarzucać, że biegły wykroczył poza zakres opinii, wyznaczony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...], znak: [...], [...], [...], [...] - ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy budynku usługowo-mieszkaniowego z garażami, ogrodzenia oraz zagospodarowania terenu na działkach nr [...] i [...]przy [...], ul. Ż.i ul. L., poniesionych w latach 2002 - 2006 przez małżonków Z. i A. L., względnie, że nie wykonał zleconej opinii w zakresie zleconym przez organ podatkowy. Z akt sprawy wynika, że biegłemu udostępniono wszelkie, zgromadzone przez organ dokumenty dotyczące przedmiotowej inwestycji, w tym te przekazane przez stronę, jak również, że dokonane zostały oględziny z udziałem biegłego i podatnika, którego uwagi zostały uwzględnione.

W tym względzie podkreślenia wymaga, iż w prowadzonym postępowaniu, w zakresie odnoszącym się do wydatków poniesionych przez stronę na realizowanie przedmiotowej inwestycji, organy podatkowe wnioski formułowane na tle oceny opinii biegłego M. P. konfrontowały z: oświadczeniami strony o poniesionych w roku 2004 r. wydatkach (w tym zwłaszcza wydatkach inwestycyjnych); dowodami z faktur VAT, jako dowodami zakupów inwestycyjnych; informacjami uzyskanymi od wskazanych przez stronę firm, w tym kserokopiami dowodów zakupu materiałów i usług dokonanych przez stronę; informacjami udzielonymi w tym przedmiocie przez stronę postępowania; zeznaniami świadków w osobach kierownika budowy S. O., osoby realizującej nadzór budowlany tj. J. C., wyjaśnieniami Z. L., jak również z treścią złożonych przez stronę opinii S. B. i M. S. na "okoliczność kosztów realizacji inwestycji przy [...]", opinii Z. D., a także stanowiskiem "A". W tym też kontekście, słusznie według Sądu, organy podatkowe argumentowały, że w całokształcie dowodów zebranych w sprawie, gdy uwzględnić zasady doświadczenia życiowego i logiki, nie sposób przyjąć, że przedmiotowa inwestycja mogła być prowadzona siłami własnymi inwestora – strona zatrudniała kierownika budowy, także osobę sprawującą nadzór budowlany; do poszczególnych prac wykończeniowych podatnik zatrudniał osoby z ogłoszenia, w związku czym ponosił konkretne koszty robocizny. Powyższe uzasadniało więc określenie kosztów zatrudniania pracowników na podstawie dostępnych danych szacunkowych. Podkreślenia również wymaga, że ze stanowiska "A" wynika, iż przyjęte do wyliczeń kosztów inwestycji dane, stanowią szacunek kosztów poniesionych przez inwestora. Wykonany szacunek kosztów nie stanowi wartości rynkowej wykonanej inwestycji. Wartość robót instalacyjnych wyliczona została przez biegłego w oparciu o przedstawione projekty budowlane, a nie projekty wykonawcze, które zostały opracowane przez biuro projektowe dla inwestora. Projekty takie bowiem nie zostały przez inwestora przekazane rzeczoznawcy. Z akt sprawy wynika również, że w czasie oględzin z udziałem inwestora i przedstawicieli Urzędu Kontroli Skarbowej, już po opracowaniu kosztorysów, rzeczoznawca wprowadził korekty w opracowanych wyliczeniach opartych o projekty budowlane oraz zauważonych i przedstawionych przez inwestora zmian i w ten sposób urealnił wartość kosztów. Biegły wyjaśnił również, że sporządził opinię w sposób obiektywny, nie przyjmował ani wyższych ani niższych wartości, niż te które wynikały z przedstawionych faktur, a dla tej części materiałów budowlanych, których dowodów zakupu nie okazano posiłkował się średnią ważoną z faktur udostępnionych. W wyliczeniach zaś, doszedł do dolnego pułapu.

Według Sądu, wskazane okoliczności jednoznacznie potwierdzają zasadność stanowiska, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zdeterminowane było realizowaniem zasady prawdy obiektywnej, a oceny i wnioski formułowane w zakresie odnoszącym się do ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez stronę na realizację przedmiotowej inwestycji, dokonane w całokształcie wszystkich okoliczności sprawy nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym względzie podkreślenia również wymaga, że brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej polegający na przesłuchaniu biegłego charakterze świadka. W tej mierze podkreślenia wymaga, że przeprowadzenie tego rodzaju dowodu nie jest, wbrew zarzutowi i argumentacji skargi niedopuszczalne. Brak bowiem możliwości przesłuchania biegłego w charakterze świadka w zakresie np. wymagającym uzupełnienia lub wyjaśnienia złożonej opinii, przy braku expressis verbis określonej w Ordynacji podatkowej instytucji przesłuchania biegłego, godziłoby w zasadę ogólną prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), czyli wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określona sprawą" (por. wyrok NSA z 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 211/07). Ponadto, w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, nastąpiło w konsekwencji potrzeby i niezbędności odniesienia się do zastrzeżeń strony, a w tym względzie do oceny ich zasadności. W związku z tym, stanowisko strony zdeterminowało, w sposób zgodny z art. 180 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dowodu z zeznań M. P.. Ponad wszelką wątpliwość dowodzi do, po raz kolejny tego, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym, prawidłowo realizowane były szczegółowe dyrektywy postępowania zdeterminowane zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

W analizowanym kontekście nie sposób za zasadny uznać również zarzut odwołujący się, w analizowanym zakresie, do nieistniejącego dowodu z opinii Politechniki [...].

W kontekście kolejnej kwestii szczegółowej stanowiącej główną oś sporu w sprawie, tj. kwestii stanowiska strony odnośnie zgromadzenia, na 1 stycznia 2004 r., oszczędności w kwocie 225.000 zł (stanowiącej część oszczędności zgromadzonych na początek 2002 r. w kwocie 600.000 zł, z której część, w kwocie około 100.000 zł stanowiły oszczędności w EURO i USD), które to oszczędności przechowywane były w domu (w dwóch sejfach) i finansowały wydatki 2004 r., według Sądu, brak jest podstaw, aby podważyć szczegółowo i wielopłaszczyznowo uargumentowane stanowisko organów podatkowych.

W tym względzie, ponownie podkreślić należy znaczenie, charakteru i specyfiki postępowania prowadzonego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a w tym względzie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że to podatnik winien wskazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić z jakiego źródła oraz w jakiej wysokości posiadał środki na pokrycie poniesionych wydatków. W kontekście wyżej już przedstawionej argumentacji odnoszącej się do rozłożenia ciężaru dowodzenia oraz ciężaru dowodu w przedmiotowym postępowaniu, w tym konsekwencji realizacji obowiązku dowodzenia określonych okoliczności oraz konsekwencji niezrealizowania tego obowiązku stwierdzić należy, że w rezultacie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych determinuje w postępowaniu podatkowym tego rodzaju faktyczną podstawę wydawanej w sprawie decyzji.

W związku z tym, w kontekście wskazanej kwestii spornej, tj. dysponowania przez stronę kwotą 225.000 zł, słusznie i trafnie organy podatkowe argumentowały, podważając wiarygodność twierdzeń strony w tym zakresie, że: 1) dowodami takimi, a nie przedstawionymi przez stronę, mogłyby być np. potwierdzenia transakcji wymiany dewiz; wyciągi z rachunków bankowych, na których przechowywane były środki finansowe oszczędzane, według strony, na przestrzeni lat od 1979 do 2002 r., względnie jakiekolwiek ślady dowodów, czy też informacji o dowodach uprawdopodabniające twierdzenia strony odnośnie zgromadzenia tak znacznych oszczędności; 2) wobec wewnętrznej sprzeczności, braku spójności i logiki, nie są wiarygodne twierdzenia odnośnie przechowywania tak znacznej kwoty pieniędzy w domu w dwóch sejfach (w tej mierze, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji organy podatkowe szeroko przedstawiły argumentację podważającą twierdzenia strony w tym przedmiocie, w tym ze szczególnych zaakcentowaniem kwestii sprzeczności wyjaśnień Z. L. i A. L., a także relacji metody oszczędzania w domu do metody lokowania funduszy w instytucjach bankowych); 3) źródłem dochodów umożliwiającym zgromadzenia tak znacznych oszczędności nie mogły być dochody uzyskane z wynagrodzenia za pracę Z. L. (jakkolwiek faktem jest, że Z. L. rozpoczął zatrudnienie w 1975 r., a w latach osiemdziesiątych zatrudniony był w trzech miejscach jednocześnie, to jednak w przekonujący sposób, z odwołaniem się do danych statystycznych, organy podatkowe wykazały, że wbrew twierdzeniom strony, uzyskiwane dochody nie przewyższały znacznie przeciętnych zarobków); 4) źródłem dochodów umożliwiającym zgromadzenia tak znacznych oszczędności nie mogła być również działalność gospodarcza opodatkowana kartą podatkową prowadzona przez Z. L. w latach 1981 - 1992, polegająca m.in. na świadczeniu usług implantologii stomatologicznej (w tym względzie, weryfikując twierdzenia strony, organy podatkowe odwołały się do zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodów, w tym oświadczeń skarżącego, zeznań świadków w osobach pacjentów strony (A. K., G. N., J.M.), informacji uzyskanych z Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego, w szczególności również dokumentów, które Z. L. złożył we wniosku aplikacyjnym do [...] Fundacji Rozwoju, ubiegając się o dotację w ramach funduszu PHARE; w rezultacie ich szczegółowej analizy i oceny, sformułowały prawidłowe wnioski, a mianowicie, że zakres (w tym zasięg terytorialny), skala, stopień zainteresowania pacjentów, stopień powszechności oraz udział w świadczonych usługach stomatologicznych, usług implantologii, nie był tego rodzaju, jak przedstawiała to strona, a w konsekwencji wnioski, iż małżonkowie L. nie wykazali, by mogli zgromadzić oszczędności we wskazanej przez nich wysokości, pochodzące ze środków uzyskanych przez Z. L. z usług implantologii stomatologicznej; w tej mierze podkreślenia wymaga, że ocena i analiza dowodów zebranych w sprawie odnośnie tej właśnie okoliczności szeroko zaprezentowana została w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Podkreślić również należy, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza zaś prezentowanej przez organy podatkowe argumentacji, nie daje żadnych podstaw aby uznać, jak sugeruje to argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi, że rozstrzygając sprawę naruszyły one zasadę swobodnej oceny dowodów wartościując przeprowadzane w sprawie dowody w oparciu o kryterium źródła ich pochodzenia, a mianowicie, czy przeprowadzane one były z inicjatywy organu podatkowego, czy też z inicjatywy strony postępowania - de facto zarzut tego rodzaju, sugeruje operowaniem przez organy podatkowe kryteriami właściwymi formalnej teorii dowodowej.

Według Sądu, zarzut ten nie jest trafny. Brak jest podstaw, aby uznać, że kryterium źródła dowodu, czy też kryterium pokrewieństwa, czy też powinowactwa – w przypadku dowodów z zeznań A. K. i współmałżonka strony – stanowiły w ogóle kryteria, którymi przy ocenie dowodów przeprowadzanych w sprawie operowały organy podatkowe. W tej mierze podkreślenia wymaga, że co do zasady, co już wyżej podkreślano, inicjatywy dowodowe strony postępowania, z jednym jedynym wyżej wskazanym wyjątkiem, były uwzględniane. To również, w rezultacie potrzeby i nakazu odniesienia się do stanowiska strony prezentowanego w odwołaniu, w trybie art. 299 Ordynacji podatkowej przeprowadzone zostało postępowanie uzupełniające. W związku z powyższym, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie bronić tezy, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, doszło do sytuacji, której organy podatkowe dokonywały nieuprawnionej negatywnej antycypacji inicjatyw dowodowych strony. Wnioski te nie były nieuwzględnianie, czy też odrzucane. Przeciwnie, organy podatkowe uwzględniały je, zmierzając do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Tym samym tworzyły stronie warunki umożliwiające jej dowodzenia faktów i okoliczności, w odniesieniu do których, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na stronie spoczywał obowiązek ich wykazania (udowodnienia, uprawdopodobnienia). Fakt zaś, że dokonana przez organy podatkowe ocena przeprowadzonych dowodów "rozeszła się" z oczekiwaniami strony postępowania, nie może stanowić przekonującego argumentu - zwłaszcza w sytuacji gdy ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów - że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. W warstwie faktycznej uzasadnień wydanych w sprawie rozstrzygnięć, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jasno, wyraźnie i przekonująco wskazane zostały przyczyny, dla których konkretnym dowodom organy podatkowe - zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki - odmówiły przymiotu wiarygodności.

Powyższe, stanowczo więc podważa argumentację skargi, w zakresie, w jakim odwołuje się ona do operowania przez organy podatkowe reminiscencjami formalnej teorii dowodowej.

W świetle przywoływanych argumentów, ocen i wniosków formułowanych na ich podstawie, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że w toczącym się postępowaniu doszło do naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia organów podatkowych wyrażające się w przyjęciu, że strona uzyskała w roku 2004 r. przychody ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 63.992 zł znajdują swoje pełne odzwierciedlenie w zebranym i wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, co nastąpiło, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.