Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 899/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania A.P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] r., nr [...], określającą w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji organ przywołał: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwaną dalej O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwaną dalej ustawą VAT).

Przedstawiając przebieg postępowania administracyjnego organ wyjaśnił, że przedmiotem działalności prowadzonej przez A.P. pod firmą "A", (zwanego dalej: podatnikiem, skarżącym, stroną) było wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. W deklaracji VAT-7D złożonej w Urzędzie Skarbowym w L. podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik zawyżył wysokość podatku naliczonego o kwotę [...] zł poprzez odliczenie i wykazanie w złożonej deklaracji kwoty podatku naliczonego wynikającego z 13 faktur VAT wystawionych przez "B", które nie dokumentowały wykonania usług przez ich wystawcę, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] r. określił odwołującemu za I kwartał 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości, jak w sentencji.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168, ze zm., zwanej dalej u.s.d.g.) poprzez wykorzystanie w zaskarżonej decyzji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej wykonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z naruszeniem art. 79 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, a to poprzez wszczęcie kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia podatnika, gdy nie było przesłanek świadczących o jej niezbędności dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Tym bardziej, że kontrola ta dotyczyła roku podatkowego 2013, a wykonywana była w latach 2014-2016, skutkiem czego nie mogła ona zapobiegać popełnieniu przestępstwa (wykroczenia, przestępstwa skarbowego, wykroczenia skarbowego), gdyż obejmowała okres rozliczeniowy czasowo wcześniejszy wobec czasu przeprowadzenia kontroli, jak również przeprowadzenie kontroli nie służyło (nie była ona niezbędna) zabezpieczeniu dowodów popełnienia takich czynów zabronionych, żadnych bowiem dowodów w jej toku nie zabezpieczono, czego efektem jest po myśli art. 77 ust. 6 wskazanej ustawy zakaz wykorzystania tych dowodów w postępowaniu podatkowym zakończonym w I instancji zaskarżoną decyzją,

2) naruszenie art. 191 O.p., mające wpływ na jej treść, poprzez uznanie za udowodnione okoliczności niewykonania przez K.J. usług na rzecz podatnika, a tym samym poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionymi przez ten podmiot, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie uprawnia do przyjęcia takiego twierdzenia,

3) naruszenie art. 210 § 4 O.p., mające wpływ na jej treść, poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodowi z przesłuchania skarżącego, wskazującego na fakt wykonania usług przez K.J.,

4) naruszenie art. 180 § 1 O.p., mające wpływ na jej treść, poprzez nieprzesłuchanie K.J. na okoliczność wykonania usług budowlanych w okresie objętym decyzją.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2, organ przywołał treść tych przepisów i stwierdził, że nie zostały one naruszone. Zaakcentował przy tym, że [...] r. rozpoczęto wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. Podatnika poinformowano zgodnie z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli poprzez dokonanie zapisu w książce kontroli. Kontrolujący powołali się na to, że kontrola jest niezbędna dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Następnie w protokole kontroli podatkowej z [...] r. wskazano jako powód braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli: przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia wskazując podstawę prawną tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji uczynił zadość wymaganiom określonym w art. 79 ust. 7. Obowiązek umieszczenia uzasadnienia braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli, ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli. Również przepisy Ordynacji podatkowej nie obligują organu podatkowego do określania w upoważnieniu do kontroli uzasadnienia przyczyny wszczęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Organ przywołał też treść art. 281 § 2 O.p. i stwierdził, że nie doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż kontrola podatkowa w firmie skarżącego została podjęta w związku z posiadaniem przez organ pierwszej instancji informacji od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (pismo nr [...] z [...] r.) dot. nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych stwierdzonych u kontrahenta podatnika tj. w firmie "B", w szczególności o nierzetelnych fakturach wystawionych przez ten podmiot na rzecz kontrolowanego, które miały niewątpliwie wpływ na rzetelność ksiąg podatkowych przez niego prowadzonych. W związku z powyższym w momencie wszczęcia kontroli podatkowej organ pierwszoinstancyjny posiadał informację o możliwości popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Tym samym, był uprawniony do przeprowadzenia kontroli bez zawiadamiania podatnika o zamiarze jej wszczęcia. Z treści protokołu kontroli wynika, że doszło do przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przewidzianego w art. 60 i 61 k.k.s. Za taki czyn bowiem uznaje się nieprowadzenie ksiąg lub nierzetelne ich prowadzenie. Zatem zabezpieczenie dowodów ich popełnienia spełnia warunek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Organ zaakcentował, że jego argumenty podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/GI 1072/17, oddalającym skargę podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r..

Przechodząc do istoty sporu organ wskazał, że zakwestionowane faktury dotyczące wykonania usług budowlanych wystawione przez "B" nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zaznaczył, że w prowadzonym postępowaniu w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., wobec wystawcy spornych faktur - firmy "B" - ustalono, że faktury sprzedaży wystawione przez K.J. na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Uznano je za faktury fikcyjne, co znalazło wyraz w ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji wydanej dla K.J. za ww. okres, z [...] r. nr [...]

Organ przywołał zeznania skarżącego, który został przesłuchany [...] r., w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec K.J.. Z zeznań tych wynika, że osobiście zlecał wykonanie prac wymienionych w treści zakwestionowanych faktur firmie [...]. Wszystkie prace wymienione na fakturach wystawionych przez K.J. w 2013 r. miały faktycznie miejsce.

Organ przywołał też zeznania K.J. z [...] i [...] r., który nie potwierdził zeznań strony skarżącej. Wyjaśnił, że jedynymi pracami które wykonał były prace na "C" w Z. i na hotelu "D" w W. - ale prace te zostały przez niego zafakturowane w styczniu 2013 r. na rzecz "E" Sp. z o.o., natomiast faktury wystawione w 2013 r. na rzecz skarżącego (prowadzącego działalność pod firmą "A") były fakturami pustymi, a za ich wystawienie otrzymywał ok. 10% wartości netto.

Zdaniem organu, wykonania usług przez K.J. na obiektach W. "D", "F" w B. oraz "G", nie potwierdziły też zeznania świadków wskazanych przez skarżącego na etapie postępowania kontrolnego. Organ wskazał, że:

- T.W. wyjaśnił, że K.J. pracował w "C" i jego zeznania dotyczyły tylko tej budowy,

- M.K. (pracownik "H") pracujący m.in. na "F" w B. nie kojarzy K.J., nie zna z imienia i nazwiska, nie wie czy byli na budowach jego pracownicy, ilu ich było, nie potrafi podać ich danych personalnych,

- M.P. w ogóle w 2013 r. nie pracował w firmie skarżącego,

- P.D. zeznał, że nie pamięta, czy "B" świadczyła usługi dla "E" Sp. z o.o., czy dla skarżącego, nie pamięta w jakim okresie usługi były świadczone na "F". Codziennie rozmawiał z brygadzistami wyznaczonymi przez właścicieli firm podwykonawczych.

Organ przeanalizował też zeznania P.G., wskazywanego przez innych świadków jako pracownika (brygadzista) K.J. i stwierdził, że wynikają z nich następujące fakty:

- w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (rozpoczętej [...] r.) wykonywał na rzecz firmy skarżącego usługi - nie pamięta dokładnie, która to była firma - w nazwie był "A". Nigdy nie był zatrudniony u skarżącego;

- z K.J. współpracował kiedy miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, a więc od [...] r. do [...] r. W tym okresie korzystał z usług K.J.;

- nigdy nie był zatrudniony u K.J. jako brygadzista, jedynie przez około tygodnia pracował u K.J. jako zwykły pracownik, ale było to jeszcze przed skarżącym.

Organ wyjaśnił też, że śledztwo przeciwko K.J. nadzoruje Prokuratura Okręgowa w C.. Z notatek urzędowych dotyczących postępowań w sprawie wystawiania faktur przez "B" spisanych [...] r. przez prokuratorów nadzorujących prowadzone przez nich śledztwa, wynika, że:

1) notatka [...] - prowadzone jest aktualnie śledztwo przeciwko K.J., który zajmował się wystawianiem faktur fikcyjnych tj. poświadczających nieprawdę faktur VAT w celu wyłudzenia przez inne podmioty podatku VAT, przy czym z popełnionego czynu uczynił sobie stałe źródło dochodu. Wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanych mu przestępstw i przestępstw karnoskarbowych oraz złożył obszerne wyjaśnienia, w których opisał działalność związaną z wystawianiem tzw. "pustych" faktur VAT innym podmiotom.

2) notatka [...] - K.J. prowadzący działalność gospodarczą po nazwą "B" jest podejrzany o to, że w okresie od lutego do grudnia 2012 r. oraz w dniu [...] r. na terenie województwa [...], w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawił stwierdzające nieprawdę faktury VAT dokumentujące rzekomą sprzedaż towarów i usług na rzecz firm, mając świadomość, iż transakcje opisane w tych fakturach w rzeczywistości nigdy nie istniały. Wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Także w tym przypadku przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanego mu czynu.

W konsekwencji organ stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ opisane w nich usługi nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Jednocześnie ustalenia w odniesieniu do faktur wystawionych przez w.w. kontrahenta dają podstawę do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Równocześnie organ odwoławczy stwierdził, że podatnik miał świadomość, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego wynika, że odwołujący nie sprawdził przed zawarciem umowy na wykonanie usług czy firma K.J. jest w stanie wykonać usługi budowlane, które zostały zlecone do wykonania, tj. czy dysponuje pracownikami, sprzętem do wykonywania usług budowlanych, czy jest zarejestrowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nigdy nie był też w siedzibie kontrahenta i nie sprawdzał w jaki sposób firma ta wykonała prace u innych podmiotów. W niniejszej sprawie podatnik przy wykazaniu nawet minimum należytej staranności, w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta będącego osobą fizyczną, mógł się posłużyć Centralną Ewidencją i Informacją Działalności Gospodarczej w celu ustalenia, czy K.J. prowadzi działalność gospodarczą. Tymczasem podatnik nawiązując współpracę z kontrahentem nie podjął żadnych działań dla jakiegokolwiek sprawdzenia czy jego działania nie zmierzają do działań oszukańczych i uchylania się od opodatkowania. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika wniosek, że podatnik przy dochowaniu należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej, powinien był wiedzieć, że spornych usług nie wykonał K.J., który ograniczył się tylko do wystawienia fikcyjnych faktur.

Organ nie zgodził się z zarzutem, że zeznania K.J. mają na celu ochronę jego własnych interesów ponieważ K.J. w związku ze złożonymi zeznaniami zaprzecza, że uzyskał przychód do opodatkowania w podatku dochodowym a jednocześnie naraża się na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 108 ustawy VAT (decyzje takie zostały wydane i nie zostały przez K.J. zaskarżone). Ponadto przyznając się do wystawiania tzw. "pustych faktur", naraża się on na odpowiedzialność karną.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niewłaściwego przyjęcia przez organ, że K.J. nie wykonał spornych prac, ponieważ nie zatrudniał pracowników, co stoi w sprzeczności z jego zeznaniami, iż zatrudniał osoby "na czarno", wskazano, że z akt sprawy wynika, że wykonawcy inwestycji nie wyrazili zgody na zawarcie przez podatnika umów z podwykonawcami. Brak jednoznacznego określenia w jakim okresie i jaki faktycznie zakres prac został wykonany przez firmę K.J. przy realizacji inwestycji prowadzonych przez podatnika, bez możliwości określenia kogo zatrudniał i jak przedstawiały się jego możliwości faktycznego wykonania tych prac czynią niemożliwym do zaakceptowania wersji przedstawionej przez stronę - i to niezależnie od zeznań złożonych przez K.J., którego zeznania jednoznacznie ten stan rzeczy potwierdzają.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodowi z przesłuchania skarżącego wskazującego na fakt wykonania usług przez K.J., organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika fakt niewykonania usług przez tego kontrahenta. Skoro kontrahent sam stwierdził ze usług nie wykonał na rzecz odwołującego na obiektach, których miały dotyczyć zakwestionowane faktury to zdaniem tut. organu trudno uznać ze usługi zostały przez niego wykonane.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego podatnik, działając przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszoinstancyjnemu, podnosząc te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż z uwagi że organ drugiej instancji nie zmienił poglądu wyrażonego w decyzji organu pierwszej instancji, konstrukcja i argumentacja skargi stanowi powielenie tegoż z odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Odnosząc się zaś do ustaleń dotyczących wystawionych przez K.J. faktur, zdaniem skarżącego organ bezkrytycznie dał wiarę relacjom tej osoby, co do której już wcześniej wydano decyzje podatkowe. Jednak organ nie dostrzegł, że K.J. posiadał interes aby przeczyć wykonanym przez siebie usługom. W tej mierze organ powinien mieć w polu widzenia jeszcze inne dowody. Zdaniem pełnomocnika wystawca spornych faktur uzyskał korzyść w podatku dochodowym. Z kolei wersja świadka G. okazuje się być zgodna z wersją podatnika (J. pracował), różnice są wtopione w detale (jak ta praca wyglądała, kto zlecał, kto płacił, kto kim kierował), nie zmieniają one jednak zasadniczego dla sprawy elementu pozwalającego uznać zeznania i wyjaśnienia K.J. za kłamliwe. Elementem tym zaś jest stwierdzenie, że J. jednak w B. był i prace wykonywał. Zatem zeznania K.J. przez pryzmat zeznań świadka P.G., są wygodne dla organu, lecz sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym bardziej, że P.G. i K.J. są sąsiadami znają się od dziecka, a porównanie inteligencji obu wskazuje, że to K.J. kierował pracami P.G., a nie odwrotnie. Jednakże organowi zabrakło determinacji aby wezwać na przesłuchanie K.J..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

W tym miejscu wskazać też przyjdzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę podatnika na decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, oddalił wyrokami z: 19 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1129/17 i 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1072/17. W skargach podatnika poniesiono również zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g Argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach przywołanych wyroków Sąd w składzie orzekającym w całości podziela.

Zatem odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zasadą wynikającą z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. jest, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Odstąpienie od tej zasady przewiduje art. 79 ust. 2 tej ustawy, który w pkt 2 stanowi, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Sankcję za naruszenie przepisów dotyczących kontroli zawiera art. 77 ust. 6 u.s.d.g., zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Poza sporem pozostaje, że podatnik nie został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli, jak również to, iż kontrolę podatkową wobec skarżącego rozpoczęto [...] r. i poinformowano go o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli poprzez dokonanie zapisów w książce kontroli dotyczących daty rozpoczęcia kontroli, nazwy organu przeprowadzającego kontrolę, oznaczenia upoważnienia do kontroli, zakresu kontroli oraz wskazanie przepisu art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. stanowiącego podstawę odstąpienia od zawiadomienia. Również w protokole kontroli podatkowej z [...] r. wskazano powód braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli powołując się na ww. przepis. Tych okoliczności sprawy skarżący nie kwestionuje, zatem rację ma organ, że wypełnił dyspozycję z art. 79 ust. 7 u.s.d.g., zgodnie z którym uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli.

Słusznie też wskazał organ, że przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Świadczą o tym następujące okoliczności: postępowanie kontrolne zostało wszczęte w związku z powiadomieniem zawartym w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych stwierdzonych u kontrahenta skarżącego, w szczególności w zakresie wystawiania nierzetelnych faktur VAT. W tej sytuacji należy podzielić ocenę organów podatkowych o prawidłowym zastosowaniu podstawy odstąpienia od zawiadomienia o wszczętej kontroli wskazanej w protokole. Nie ma racji pełnomocnik skarżącego, że w warunkach kontroli podatkowej przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa wchodzi w rachubę tylko wtedy, gdy kontrola obejmuje okres zbieżny z okresem wykonywania kontroli. Takiego wymogu art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. nie zawiera. Przeprowadzana kontrola może służyć np. przeciwdziałaniu przestępstwa ciągłego (art. 6 § 2 k.k.s.) rozciągniętego w czasie ponad okres stanowiący przedmiot kontroli, czy ewentualnie przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa kolejnego, nie tworzącego z poprzednim (poprzednimi) prawnej jedności (por. choćby art. 37 § 1 pkt 2 i 3 k.k.s.). Ustawodawca w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. posłużył się terminem "przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa". Przeciwdziałanie to przeciwstawianie się jakiemuś działaniu, inne działanie (por. Słownik Języka Polskiego PWN). Przeciwdziałanie to także zapobieganie, prewencja bądź przeciwstawienie się czemuś i w tym zakresie należy postrzegać działania organów. Skoro organ podatkowy uzyskuje informację o nierzetelnych działaniach podatników to jego powinnością jest reagowanie na takie sygnały i podejmowanie czynności przewidzianych prawem; tak się stało w niniejszej sprawie. Z przebiegu postępowania i z treści protokołu kontroli wynika, że doszło do przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przewidzianego w art. 60 i 61 k.k.s., gdyż za taki czyn uznaje się m.in. nierzetelne prowadzenie ksiąg. Zatem w tym przypadku mamy do czynienia także z zabezpieczeniem dowodów jego popełnienia, co spełnia jeszcze inny warunek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W ocenie Sądu nie ma tu znaczenia, czy wyniki takiej kontroli będą ostatecznie stanowiły podstawę do ewentualnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi, "przeciwdziałanie" ma przede wszystkim zapobiec dalszym nadużyciom.

Sąd w składzie orzekającym podziela także stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej uzasadnieniach wyroków sygn. akt I SA/Gl 1129/17 i I SA/Gl 1072/17, że ewentualne naruszenie przez organ kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., automatycznie nie dyskwalifikuje wyników kontroli. oraz nie czyniłoby niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Wykładnia gramatyczna oraz celowościowa art. 77 ust. 6 u.s.d.g. wskazuje, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Wystarczającym jest przywołanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 894/11, zgodnie z którym, jeśli w danej sprawie wystąpi brak powiadomienia przez organ kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, uchybienie to należy ocenić w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który to przepis przewiduje, że sąd pierwszej instancji uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania (pkt b), naruszenie przepisów postępowania, jeżeli - i to wymaga podkreślenia - mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnieść przy tym należy, że wykładnia gramatyczna oraz celowościowa art. 77 ust. 6 u.s.d.g. doprowadza do wniosku, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Aby więc można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek to stwierdzenie tegoż naruszenia w trakcie kontroli przepisów tej ustawy z uwagi na to, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom, należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Jak wskazano wyżej, nie każde bowiem naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2015 r., I FSK 2003/13 oraz I FSK 2053/13 publ.: LEX nr 1772658 oraz 1772664).

W tej sytuacji zarzut skargi polegający na braku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli, bez wskazania, jaki to miało wpływ na sam wynik kontroli, nie uruchamia sankcji z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Powołana zaś przez stronę skarżącą argumentacja nie stwarza podstaw do przyjęcia odmiennych rezultatów niż uczyniły to organy podatkowe.

Nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 180 O.p., gdyż w myśl art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1Oo.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku innego postępowania kontrolnego, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego.

Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. W tym właśnie kontekście Sąd ocenił zarzut braku przesłuchania świadka K.J.. Skoro bowiem organy uznały, a zebrany materiał dowodowy uprawniał je do takiego wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające to nie miały obowiązku przeprowadzania ponownie (tym razem bezpośrednio) dowodów, które ‒ jako pochodzące z innych postępowań ‒ wykorzystały w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15).

Niezależnie jednak od powyższego podkreślić należy, że organ I instancji usiłował przesłuchać w prowadzonym postępowaniu świadka K.J., jednak bezskutecznie. Wystosowano do niego wielokrotnie wezwania, a w celu jego zdyscyplinowania organ podatkowy w trybie art. 262 O.p. nałożył na niego karę porządkową. Pomimo nałożenia kary świadek nie stawił się na wezwanie. Z tych wszystkich powodów nie można zatem zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art. 180 O.p. poprzez nieprzesłuchanie tego świadka.

W tym stanie rzeczy prawidłowo organ dopuścił jako dowód w sprawie materiały zebrane w sprawach prowadzonych przez inne organy podatkowe (w trakcie postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów), materiały z postępowania karnego i stosownie do art. 191 O.p. je ocenił w powiazaniu z innymi dowodami w sprawie, niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie podziela również argumentacji pełnomocnika skarżącego w zakresie kwestionowania zeznań świadka K.J., przez pryzmat zeznań świadka P.G..

Organ odwoławczy na str. 6-7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przywołał zeznania tych świadków oraz świadków wskazanych przez stronę skarżącą: T.W., M.K., M.P., P.D..

Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że jedynie P.D. - kierownik budowy "F" zeznał, iż techniczne rzeczy związane z pracami uzgadniane były z brygadzistą K.J. - P.G.. Fakt ten jednak nie został potwierdzony, gdyż P.G. temu zaprzeczył. Poza tym zeznał, że z P.D. miał styczność wtedy, kiedy pracował dla A.P., tj. w 2012 roku.

Z zeznań świadka P.D. wynika, że nie pamięta, czy "B" świadczyła usługi dla "E" Sp. z o.o., czy "A" A.P. i w jakim okresie usługi były świadczone na "F". Z zeznań P.G. wynika natomiast, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (rozpoczętej [...] r.) wykonywał na rzecz firmy A.P. usługi - nie pamięta dokładnie, która to była firma - w nazwie był "A". Dodatkowo wyjaśnił, że nigdy nie był zatrudniony u A.P..

Zeznania tych świadków nie określają zakresu prac wykonanych przez firmę K.J., przy realizacji inwestycji prowadzonych przez skarżącego. Z kolei sam wystawca spornych faktur – K.J. – zaprzeczył wykonaniu usług budowlanych tam wskazanych.

Za całkowicie chybione należy uznać twierdzenia skargi dotyczące korzyści osiąganych przez K.J. z negowania wykonania spornych usług. Sąd takich korzyści nie widzi. K.J. naraża się na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 108 ustawy VAT (decyzje takie zostały wydane i nie zostały przez K.J. zaskarżone) oraz na odpowiedzialność karną.

Podsumowując tę część rozważań wskazać przyjdzie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego i zarzuty w tym zakresie okazały się bezzasadne. Organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p. dokonały oceny zebranych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne i jasne oraz spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia innych przepisów o postępowaniu podatkowym, a także przepisów prawa materialnego. Skarga tych wątków sprawy nie podnosi, więc nie ma konieczności powielania w tej materii wywodów zawartych w zaskarżonej decyzji (str. 8-10), które Sąd orzekający aprobuje.

Przypomnieć wystarczy, że organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sporne faktury wystawione przez "B" nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmioty w nich wymienione, jako wystawca faktur.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.