Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 947/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a pkt 14
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił M. K. (dalej zwanemu podatnikiem albo skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w złożonym w dniu [...] kwietnia 2011 r. zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2010 r. skarżący wykazał, podatek do zapłaty w kwocie [...] zł, przy czym jak wynika z zeznania suma pobranych przez płatników zaliczek na podatek wyniosła [...] zł. W związku z tym nadpłata w kwocie [...] zł została zwrócona podatnikowi po umniejszeniu jej o kwotę [...] zł, która została zaliczona na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

W dniu [...].05.2013 r. skarżący złożył ponownie żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W uzasadnieniu złożonego wniosku podatnik oświadczył, że będąc pierwotnie rozliczony przez Wojskowe Biuro Emerytalne w S. pomyłkowo pominął przysługującą mu jako osobie niepełnosprawnej zaliczonej do I grupy inwalidztwa ulgę rehabilitacyjną z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego jego własność. Ponadto skarżący oświadczył, że ma na utrzymaniu niepełnosprawną żonę, której dochód w 2010 r. nie przekroczył kwoty 9.120,00 zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono skorygowane zeznanie PIT-37 za 2010 rok, oraz dokumenty wymienione szczegółowo na stronie [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Z dołączonej korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 rok wynika nadpłata kwocie [...] zł. Zaznaczono, że nadpłata wynikająca z tej korekty zeznania w kwocie [...] została podatnikowi przekazana w dniu [...].05.2013 r.

W ramach czynności sprawdzających wezwano podatnika do przedłożenia orzeczenia o niepełnosprawności oraz dokumentów potwierdzających zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo rehabilitacyjnych. W odpowiedzi na powyższe, w dniu [...].05.2013 r. podatnik przedłożył zaświadczenie lekarskie wystawione przez N. w P., z którego wynika, że jest On pod stałą kontrolą Poradni Okulistycznej oraz , że wymaga częstych kontroli i leczenia. Ponadto oświadczono, że skarżący jest leczony od [...]03.2006 do [...].05.2013 r. Skarżący nie przedłożył natomiast wymaganego orzeczenia o niepełnosprawności wydanego przez uprawnione organy dla celów korzystania z ulg.

Następnie, w dniu [...].05.2013 r. skarżący złożył kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2007-2011, wnosząc jednocześnie o anulowanie wniosków z dnia [...].05.2013 r. Do pisma podatnik załączył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r. z wyjaśnieniem powodu jej złożenia, którym było m.in. zaktualizowanie kwoty odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Tego samego dnia podatnik przedłożył zaświadczenie lekarskie wystawione przez N. w P. z dnia [...].05.2013 r., w którym zaświadcza się, że skarżący od 2006 r. jest pacjentem Poradni Okulistycznej oraz, że w ramach leczenia zgłasza się systematycznie okresowo na zabiegi lecznicze. Z dołączonej do tego wniosku korekty zeznania PIT-37 za 2010 r. wynika, nadpłata w kwocie [...] zł.

Mając na uwadze konieczności sprawdzenia zasadności dokonanego odliczenia od dochodu w sporządzonym przez skarżącego zeznaniu podatkowym za 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...].07.2013 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W toku postępowania organ podatkowy I instancji pismem z dnia [...].08.2013 r. wezwał skarżącego do złożenia orzeczenia o niepełnosprawności wydanego przez uprawniony organ dla celów korzystania z ulg, tj. przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności oraz dokumentów potwierdzających zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych w latach 2007-2011.

W odpowiedzi na powyższe, podatnik nie przedłożył wymaganych dokumentów, natomiast zredagował pismo, w którym wyjaśnił, iż złożył osobiście w Urzędzie orzeczenie nr [...] z dnia [...].12.1999 r. Ponadto w piśmie tym, z uwagi na bardzo zły stan zdrowia, skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o pomoc w uzyskaniu dokumentów potwierdzających zlecenie i odbywanie zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, we wskazanych przez siebie placówkach służby zdrowia.

Dalej organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z przepisem art. 26 ust.7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności określonych w odrębnych przepisach lub,

2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną albo

3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zaznaczył, że na szczególną uwagę w rozpatrywanej sprawie zasługuje przepis art. 26 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym to odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6 ustawy, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. W kontekście przytoczonej regulacji zaznaczono, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. skarżący przedłożył kserokopię orzeczenia nr [...] w sprawie zdolności do służby wojskowej wydanego przez Rejonową Wojskową Komisję Lekarską w W. w dniu [...].11.1999 r.

W odniesieniu do przedłożonego przez skarżącego dokumentu wskazano, że w myśl przepisu art. 63 ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 Nr 127, poz.721 ze zm.), osoby niepełnosprawne, o których mowa w art. 62 tej ustawy, które przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. 1 stycznia 1998 r.) nabyły prawo do świadczeń lub ulg na podstawie odrębnych przepisów, zachowują dotychczasowe uprawnienia. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zależności od tego, czy orzeczenia wydane przez komisje lekarskie MON, MSWiA i KRUS były wydane przed datą wejścia w życie przepisów ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, czy tez zostały wydane po tej dacie (1 stycznia 1998 r.), stanowią one bądź nie, podstawy nabycia prawa do świadczeń podatkowych. Zaznaczono przy tym, że orzeczenia wydane przez komisje lekarskie MON, MSWiA i KRUS do dnia 31 grudnia 1997 r. stanowią na mocy art. 26 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 63 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, podstawę dla osób niepełnosprawnych do korzystania z ulg na podstawie dotychczasowych przepisów i jeżeli są ważne, do korzystania z ulg i uprawnień określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 z zachowaniem warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast orzeczenia wydane przez komisje lekarskie MON, MSWiA i KRUS wydane po dniu 1 stycznia 1998 r. nie stanowią samoistnej podstawy do zaliczenia osób, których te orzeczenia dotyczą, do osób niepełnosprawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nabycia przez te osoby prawa do doświadczeń lub do ulg określonych w ustawie. W ocenie organu podatkowego I instancji, z powyższych uregulowań wynika, że jeśli te osoby chcą być traktowane jako osoby niepełnosprawne w rozumieniu ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, powinny wystąpić z wnioskiem do Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności, w celu uzyskania stopnia niepełnosprawności.

W oparciu o powyższą argumentacje Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że dokument złożony przez skarżącego nie spełnia warunku opisanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, koniecznego do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.

Zaznaczono również, że skarżący, nie spełnia również kolejnego warunku koniecznego do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, tj. w badanym okresie nie korzystał On z dojazdów na niezbędne zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne. Wskazano przy tym, że podatnik udokumentował fakt posiadania samochodu osobowego, lecz zaświadczenia lekarskie wystawione przez N. w P., datowane [...].05.13 i [...].08.13 r. złożone przez skarżącego w toku czynności sprawdzających potwierdzają jedynie fakt, iż podatnik jest pacjentem Poradni Okulistycznej i zgłasza się systematycznie na zabiegi lecznicze. Organ podatkowy I instancji wskazał przy tym również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza", zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz literaturę z zakresu rehabilitacji. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" PWN, Warszawa 1991 r. oraz Encyklopedii PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. omawiana ulga podatkowa jest jednoznacznie powiązana z ponoszeniem wydatków na dojazd na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a nie z korzystaniem z samochodu w związku z dojazdem na wizyty lekarskie oraz konsultacje lekarskie.

Organ podatkowy I instancji zaznaczył także, że w toku prowadzonego postępowania zwrócono się do wskazanych przez podatnika placówek służby zdrowia z prośbą o udzielenie informacji odnośnie tego czy skarżący w latach 2007-2011 odbywał zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Żadna z placówek do której zwrócił się Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie potwierdziła, że skarżący korzystał z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Z informacji tych wynika, że skarżący był we wskazanych placówkach hospitalizowany lub też korzystał on z wizyt lekarskich lub wykonywał badania diagnostyczne. W kontekście powyższych ustaleń zaznaczono, że wydatki poniesione na dojazdy w wyżej wymienionych celach nie są wydatkami poniesionymi na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, lecz wyłącznie na zabiegi o charakterze medycznym, innym niż rehabilitacyjny.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wnosząc o jej uchylenie oraz o orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzji organu I instancji zarzucono:

1) naruszenie art. 121,122, 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

2) dokonanie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), co doprowadziło do błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że stosownie do postanowień art. 63 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 1998r. osoby niepełnosprawne, o których mowa w art. 62, które przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. 1 stycznia 1998r.) nabyły prawo do świadczeń lub ulg na podstawie odrębnych przepisów, zachowują dotychczasowe uprawnienia. W kontekście powyższej regulacji wskazano, że organ podatkowy wybiórczo cytuje fragmenty orzeczenia nr [...] nie zwracając uwagi na pozycję – określenie inwalidztwa gdzie w punkcie oznaczonym literą f) stwierdza się: "Inwalidztwo istnieje u badanego: trzeciej grupy od marca 1982, drugiej grupy od marca 1985r., natomiast pierwszej grupy z ogólnego stanu zdrowia i drugiej grupy w związku ze służbą wojskową od listopada 1999r." Skarżący zaznaczył także, iż organ podatkowy nie zwraca także uwagi na pkt [...] orzeczenia noszącego tytuł - Uwagi WKL gdzie stwierdza się: "Orzeczenie wydano w oparciu o dane zawarte w karcie informacyjnej leczenia szpitalnego z oddz. laryngologicznego Szp. Wojskowego w W., nr hist. Chor. [...], poprzednie orzeczenia WKL oraz aktualne wyniki badań specjalistycznych". W oparciu o powyższy dokument zdaniem podatnika zaliczenie do drugiej grupy inwalidztwa od marca 1985r. dające prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej (po spełnieniu pozostałych wymogów) istniało przed 1 stycznia 1998 roku i wynikało ono z poprzednich orzeczeń Wojskowej Komisji Lekarskiej. Zaś nieuwzględnienie tego faktu ze strony organu podatkowego jest zdaniem podatnika wyraźnym naruszeniem zasad wynikających z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu podatnik wyraził również pogląd, zgodnie z którym to konsultacja lekarska jest niezbędnym zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym. Uzasadniając to stanowisko wskazano, że nie można sądzić aby ustawodawca użył sformułowania zabiegi "leczniczo-rehabilitacyjne" nieracjonalnie. Skoro użyto racjonalnie tego zwrotu to niewątpliwe dla podkreślenia i pełnego opisania wymienionych zabiegów jako łączących leczenie z rehabilitacją.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie podatkowego organu odwoławczego istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oceny możliwości skorzystania przez podatnika w 2010 roku z ulgi rehabilitacyjnej związanej z odliczeniem od dochodu wydatków z tytułu dojazdu własnym samochodem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, o której stanowi art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji trafnie wskazał, że przedłożone przez skarżącego orzeczenie nr [...] z dnia [...].11.1999 r. wydane przez Rejonową Wojskową Komisję Lekarską w W., zgodnie z art. 26 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi podstawy dla osób niepełnosprawnych do korzystania z ulg i uprawnień określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zachowaniem warunków określonych w tej ustawie. Podniesiona przez podatnika, okoliczność, że w przedłożonym przez Niego orzeczeniu z dnia [...].11.1999r., użyto stwierdzenia, iż "Inwalidztwo istnieje u badanego: trzeciej grupy od marca 1982r., drugiej grupy od marca 1985r., natomiast pierwszej grupy z ogólnego stanu zdrowia i drugiej grupy w związku ze służbą wojskową od listopada 1999r." - nie daje w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. podstawy do uznania, że zaliczenie podatnika do II grypy inwalidztwa istniało przed 1 stycznia 1998r., gdyż orzeczenie to wydane zostało w 1999r. Zaznaczono przy tym, że podstawę do uprawnienia skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej stanowi orzeczenie wydane przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności.

Zauważono, że w niniejszej sprawie, skarżący w dniu [...].12.2013r. przedłożył orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia [...].12.2013r. wydane przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w P., z którego wynika, że organ ten nie jest w stanie ustalić daty, od której istnieje niepełnosprawność u skarżącego. Uznać zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. należy, że z uwagi na fakt, iż w orzeczeniu z dnia [...].12.2013r., nie wskazano daty od kiedy istnieje niepełnosprawność, nie można zatem stwierdzić, iż niepełnosprawność ta istniała u podatnika w 2010 roku. Zatem w ocenie organu odwoławczego podatnik nie wykazał, że w 2010 roku został zaliczony do I lub II grupy inwalidztwa w rozumieniu art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż skarżący nie mógł skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 26 ust.7a pkt 14 ustawy, dającej możliwość odliczenia od dochodu wydatków związanych z koniecznym przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Zaznaczono również, że podatnik nie spełnił również drugiego koniecznego warunku do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, bowiem w badanym okresie nie korzystał z dojazdów na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. W ślad za organem I instancji organ odwoławczy w oparciu o definicje zaczerpnięte ze słownika wyrazów obcych oraz Encyklopedię PWN wywiódł, że rehabilitacja w znaczeniu medycznym oznacza przystosowanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami. Proces rehabilitacji obejmuje leczenie poprzez ćwiczenia i zabiegi rehabilitacyjne. Tak więc pojęcie zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne oznacza leczenie poprzez zabiegi rehabilitacyjne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., nie każdy przejazd związany z leczeniem, w tym przejazd na leczenie szpitalne, badania diagnostyczne, wizyty lekarskie oraz zakup leków jest jednocześnie przejazdem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Wydatki poniesione na dojazdy w wyżej wymienionych celach nie są w ocenie organu odwoławczego wydatkami poniesionymi na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, lecz są wydatkami poniesionymi na zabiegi lecznicze. W kontekście powyższych wywodów zaznaczono, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie placówki służby zdrowia, w których leczył się podatnik, nie potwierdziły, że korzystał On z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Z uzyskanych od placówek opieki medycznej informacji wynika, jedynie, że skarżący w poszczególnych placówkach albo był hospitalizowany, albo miał wykonywane badania diagnostyczne bądź korzystał z wizyt lekarskich.

Organ odwoławczy wskazał również, że na uwzględnienie nie zasługuje też argumentacja podatnika, iż ze sformułowania "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" wynika, że istnieją dwa różne, chociaż ze sobą powiązane, niezależne od siebie zabiegi tj. zabiegi lecznicze i zabiegi rehabilitacyjne. Zdaniem organu odwoławczego, użyty zwrot "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" należy odczytywać łącznie, bowiem gdyby wolą ustawodawcy było takie określenie, jak wskazuje Podatnik, każdy z zabiegów wymieniony byłby odrębnie tj. "zabiegi lecznicze" i "zabiegi rehabilitacyjne".

Za niezasadne uznano również podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia zasad określonych w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując wykładni przepisów art. 26 ust.7a pkt 14, ust. 7c i ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił wszystkie istotne przesłanki konieczne do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne poniesionych na używanie samochodu osobowego stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej i podjął wszelkie działania zmierzające do zbadania, czy przesłanki te zostały spełnione.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i o orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Skarżący wniósł ponadto o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 121, 122, 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

2) dokonanie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), co doprowadziło do błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzut wybiórczego potraktowania przedłożonego przez skarżącego orzeczenia nr [...], do którego to doszło poprzez nie zwrócenie uwagi na pozycję określenie inwalidztwa. Zdaniem skarżącego zaliczenie do drugiej grupy inwalidztwa od marca 1985r. dające prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej (po spełnieniu pozostałych wymogów) istniało przed 1 stycznia 1998 roku i wynikało ono z poprzednich orzeczeń Wojskowej Komisji Lekarskiej. Skarżący zaznaczył również, że orzeczenie Wojskowej Komisji Lekarskiej jest dokumentem urzędowym. Podatnik wskazał przy tym na orzeczenie Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w P., z dnia [...] stycznia 2014r. wydane w wyniku wniesienia odwołania od orzeczenia tego organu z dnia [...] grudnia 2013 r. W pierwotnym orzeczeniu wspomnianego organu stwierdzono, brak możliwości ustalenia od kiedy istnieje u skarżącego niepełnosprawność, jednak w wyniku rozpoznania odwołania podatnika stwierdzono w orzeczeniu z dnia [...] stycznia 2014 r., iż niepełnosprawność istnieje u skarżącego od [...].11.1999 r. Jednak w ocenie podatnika treść tych orzeczeń nie w pełni odzwierciedliła jednak treść ustaleń Wojskowej Komisji Lekarskiej.

W ocenie skarżącego nie można zaprzeczyć, że konsultacja lekarska jest niezbędnym zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym. Wynika to zdaniem skarżącego z faktu, iż nie można sądzić, aby ustawodawca użył sformułowania zabiegi "leczniczo -rehabilitacyjne" nieracjonalnie. Skoro ustawodawca użył racjonalnie tego zwrotu to niewątpliwe dla podkreślenia i pełnego opisania wymienionych zabiegów jako łączących leczenie z rehabilitacją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f., w wyniku której organy uznały brak podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego skarżącego za rok 2007 wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, co z kolei skutkowało ostatecznie określeniem zobowiązania podatkowego za ten okres w innej wysokości ([...] zł), niż wskazuje skarżący (wartość przedmiotu sporu wynosi [...] zł).

Prawo odliczenia przez podatnika od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne wynika z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zamknięty katalog tego rodzaju wydatków zawiera ust. 7a wymienionego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), który w punkcie 14 do tej grupy wydatków kwalifikował wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Zgodnie z treścią ust. 7d powołanego przepisu, warunkiem odliczenia tych wydatków jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytuły całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną; albo orzeczenie o niepełnosprawności osoby, które nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Dokonując wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki, których spełnienie pozwala podatnikowi na pomniejszenie dochodu o wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne nie można pomijać celu, który przyświecał ustawodawcy, przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, którym było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać bowiem rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1373/05, LEX nr 264119). Zaznaczyć też należy, że w orzecznictwie i doktrynie powszechnie akceptowany jest już pogląd, zgonie z którym, art. 26 ust. 7c u.p.d.f., nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty dowodami (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r., I SA/Gd 680/11, LEX nr 964792 i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że wyrażenie "konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawarte w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f, w istotny sposób zawęża cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia. W odliczeniu tym nie mieszczą się np. wizyty u lekarzy, wizyty kontrolne czy wskazanie dalszego sposobu leczenia. Nie ulega też wątpliwości, że czynności medyczne polegające na wizytach kontrolnych, czy też badaniach lekarskich, nie są tożsame z określeniem "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Podnosi się także, że w przypadku dojazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne brak obowiązków dokumentacyjnych odnośnie poniesionych wydatków nie zwalnia podatnika od obowiązku wykazania, że rzeczywiście z owych zabiegów korzystał (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Bd 610/14; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/GL 913/10, LEX nr 1120003).

Spór między stronami koncentrował się na innej kwestii, a mianowicie sposobie interpretacji w okolicznościach faktycznych sprawy wyrażenia "niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne". Organy podatkowe co do zasady słusznie uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym uzyskane odpowiedzi z placówek służby zdrowia, nie wskazuje wprost, że skarżący z tego rodzaju zabiegów skorzystał.

Wątpliwości co do rozumienia tego wyrażenia pojawiają się natomiast w związku z przedstawionymi przez skarżącego w skardze okolicznościami wizyt kontrolnych u lekarza specjalisty oraz koniecznymi zabiegami, uzasadnionymi charakterem schorzenia, które szczegółowo opisał skarżący (schorzenie polegające na wrastaniu rzęs w stronę gałki ocznej). Jak podał skarżący, dolegliwość ta wymaga częstych wizyt u lekarzy specjalistów w celi konsultacji określających zaawansowanie stanu zagrożenia dla wzroku, podejmowania nieinwazyjnych prób usprawnienia widzenia i w ostateczności dokonania zabiegu usunięcia wzrastających rzęs. W ocenie skarżącego z uwagi na te dolegliwości i zabiegi którym się poddaje, uzasadnione jest twierdzenie, że wizyty u lekarzu specjalistów, na które dojeżdżał samochodem osobowym, mają w istocie charakter "zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych".

Te okoliczności nie były przedmiotem oceny organów podatkowych w kontekście wymienionych wyżej przesłanek uzasadniających zastosowanie odliczenia. Skarżący powołał się nadto w skardze na historię choroby pacjenta (k. [...] akt sąd.), której kopię załączył, aczkolwiek z punktu widzenia opisanego w skardze schorzenia, dokument ten nie wiele do sprawy wnosi, ponieważ dotyczy schorzeń kręgosłupa, a nie wzroku.

Odnosząc się zatem do kwestii prawidłowej wykładni normy z art. 26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f, w kontekście przedstawionych przez skarżącego dodatkowych okoliczności, podkreślić należy, że w orzecznictwie wskazuje się m.in., że brak jest podstaw do przyjęcia, aby ustawodawca użył sformułowania zabiegi "leczniczo - rehabilitacyjne" nieracjonalnie. Skoro użył racjonalnie tego zwrotu to niewątpliwe dla podkreślenia i pełnego opisania wymienionych zabiegów jako łączących leczenie z rehabilitacją. Należy podkreślić że ustawodawca rozróżnia te dwa pojęcia skoro np. w art. 26 ust. 7a pkt 15 lit. a) używa sformułowania " turnus rehabilitacyjny", chociaż organizowane są również – "turnusy leczniczo – rehabilitacyjne". Uprawnia to do stwierdzenia, że ustawodawca w art. 26 ust. 7a pkt 14 wskazał na takie zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, gdzie następuje połączenie leczenia i rehabilitacji. Jako przykład wskazuje się na rehabilitację osób cierpiących na schorzenia neurologiczne czy dysfunkcje organizmu będącą następstwem schorzeń, urazów neurologicznych, która musi być połączona z konsultowaniem lekarskim, a w szczególności neurologicznym. W takim wypadku rodzaj stosowanych zabiegów rehabilitacyjnych (usprawniających), ich częstotliwość, intensywność, czas trwania, wzajemne skojarzenie musi być nie tylko zaordynowane, ale i nadzorowane przez innego lekarza (np. neurologa). Zwraca się też uwagę, że nowoczesna medycyna nie umożliwia utożsamiania zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych tylko z samymi zabiegami, wykonywanymi przez personel ochrony zdrowia, z wyłączeniem lekarzy specjalistów. Sam proces rehabilitacyjny ma charakter mobilny i elastyczny, co oznacza że w zależności od postępów tego procesu (lub ich braku) niezbędnym jest modyfikacja zalecanych i dopuszczalnych metod usprawnienia (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2010 r., I SA/Rz 900/09, LEX nr 559555).

W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę na potrzebę odejścia, w uzasadnionych okolicznościami faktycznymi wypadkach, od powszechnie przyjętego, potocznego i stosunkowo wąskiego rozumienia samego pojęcia "rehabilitacja", rozumianego przede wszystkim jako przywrócenie kogoś, przystosowanie kogoś do normalnego życia w społeczeństwie po jakimś zdarzeniu. Taka interpretacja dominuje w orzecznictwie sądów i praktyce organów podatkowych i nawiązuje głównie do słownikowej definicji tego pojęcia, zgodnie z którym rehabilitacja, to przystosowanie od normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami. Rehabilitować, to przystosowywać do normalnego życia w społeczeństwie osobę, która doznała przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stała się na stałe lub na pewien czas inwalidą. Podkreśla się jednak, że rehabilitacja to także zespół działań, które mają na celu przystosowanie, przywrócenie osoby (która doznała utraty zdrowia) do normalnego życia w społeczeństwie. Działania te nie wykluczają z zasady zabiegów operacyjnych. Ważne jest to, aby zabiegi te, były nakierowane na przywrócenie danej osoby od normalnego życia w społeczeństwie. Istotne przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy jest to, czy poniesiony przez podatnika wydatek (także na zabieg operacyjny), realizował jednocześnie cel, jaki ma spełniać rehabilitacja (tak WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., I SA/Go 55/10,LEX nr 606425).

W judykaturze zwraca się także uwagę, że wyrażany przez organy podatkowe pogląd, że wyłącznie tzw. działania bezinwazyjne uznać można za działania rehabilitacyjne, nie znajduje uzasadnienia. W kontekście wydatków poniesionych przez podatnika na zabieg operacyjny, z jednej strony akcentuje się, że co do zasady zabiegów chirurgicznych nie można utożsamiać z zabiegami rehabilitacyjnymi. Zasada ta jednak – nie może prowadzić do eliminowania z zabiegów rehabilitacyjnych takich zabiegów operacyjnych, które de facto decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. A zatem, jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji tj. działania, którego efektem końcowym, jest maksymalne przywrócenie sprawności rehabilitowanemu. Jednocześnie sądy administracyjne podkreślają, że ocena jakie zabiegi wchodzą w zakres zabiegów rehabilitacyjnych lub leczniczo – rehabilitacyjnych wykracza poza kompetencje organów czy to podatkowych, czy interpretacyjnych i należy do lekarza specjalisty (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2009 r., I SA/GL 9825/08, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 17 marca 2011 r., II FSK 1927/09, LEX nr 750886).

Uwzględnienie powyższych uwag przy wykładni spornego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, wymaga także uwzględnienia podstawowej zasady, że przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, nie mogą być one przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gd 538/14; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pamiętać też należy, że gdyby ustawodawca zamierzał umożliwiać odliczanie od dochodu wszelkich wydatków ponoszonych przez osoby niepełnosprawne w rozumieniu u.p.d.o.f. na zabiegi rehabilitacyjne (jako zabiegi o charakterze leczniczym) oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, to wymieniłby tego rodzaju wydatki odrębnie w oddzielnym punkcie ust. 7a jako osobną kategorię wydatków (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1395/10, LEX nr 1102602). A zatem wynik wykładni analizowanej tu normy nie może prowadzić do objęcia zakresem zastosowania wykładanego przepisu wydatków, nie objętych zamiarem ustawodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo podkreślił, że nie chodzi tu o negowanie wynikającego z literalnego brzmienia analizowanych przepisów, prawa podatnika do odliczania od dochodu wydatków poniesionych na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, lecz należy sprzeciwić się możliwości generalnego odliczania przez podatników (spełniających warunki podmiotowe do korzystania z ulgi rehabilitacyjnej) wydatków na wszelkie dojazdy do lekarzy (tak NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., II FSK 2853/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że wniosek organów podatkowych co do nie wykazania przez skarżącego, że dojeżdżał do lekarza specjalisty także w celu dokonania podczas wizyty lekarskiej zabiegów o charakterze leczniczo –rehabilitacyjnym, mimo, że został oparty na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów (art. 191 O.p.), wydaje się przedwczesny i zbyt pochopny. W ocenie Sądu, organ odwoławczy realizując zasadę zawartą w art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p., powinien w tym zakresie uzupełnić materiał dowodowy i w pierwszej kolejności rozważyć możliwość przesłuchania skarżącego, w celu ustalenia podczas których wizyt lekarskich i w jakiej placówce służby zdrowia, został poddany zabiegom w związku z dolegliwościami wywołanymi opisanym w skardze schorzeniem prowadzącym do upośledzenia wzroku. Przesłuchanie skarżącego winno być możliwe, albowiem jak wynika z akt administracyjnych, osobiście zapoznał się z aktami sprawy w toku postępowania odwoławczego. Następnie okoliczność, czy dany zabieg miał charakter leczniczo-rehabilitacyjny winien być potwierdzony przez właściwą placówkę służby zdrowia lub lekarza specjalistę, który taki zabieg przeprowadził. Jak wynika bowiem z powołanego wyżej orzecznictwa, tego rodzaju kwalifikacji okoliczności faktycznych nie mogą samodzielnie dokonać organy podatkowe, Sąd, a tym bardziej sam podatnik. Wyjaśnienie bowiem, czy w trakcie konkretnej wizyty lekarskiej był wykonany zabieg, który z uwagi na swój cel może być kwalifikowany jako zabieg leczniczo - rehabilitacyjny, pozostaje w sferze ustaleń faktycznych, a nie w sferze stosowania prawa i jego wykładni.

Jak wskazano wyżej, co do zasady dopuszczalna jest preferowana przez skarżącego wykładnia spornej normy, ale dopiero po ustaleniu wszystkich niezbędnych faktów. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższych ustaleń musi dokonać organ podatkowy, ponieważ sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem i na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.")), według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie prowadzi zaś własnego postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu skarżący wykazał odpowiednim dokumentem, że jest podmiotem (z uwagi na stopień niepełnosprawności), do którego adresowany jest sporny przepis. Co do zasady - nie budzą zastrzeżeń rozważania organów podatkowych dotyczące zmian stanu prawnego i trybu uzyskania orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność. Skarżący przedstawił w toku postępowania odwoławczego orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wydane przez właściwy organ (Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w P.) z dnia [...] grudnia 2013 r. (k. [...] akt admin). Ponadto wyjaśniona została kwestia ustalenia daty niepełnosprawności (punkt [...] orzeczenia) i w wyniku zmiany ww. orzeczenia oznaczono tę datę na [...] listopada 1999 r. (zmiana orzeczenia z dnia [...] stycznia 2014 r. – k. [...] akt sądowych). Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący był osobą niepełnosprawną w 2011 r. Wskazana przez organy podatkowe data 1 stycznia 1998 roku, ma istotne znaczenie dla oceny skutków orzeczeń wydanych przez komisje lekarskie MON, MSWiA i KRUS przed tą datą, ale nie ma doniosłego znaczenia dla ustalenia, czy podatnik był osobą niepełnosprawną, jako potencjalny beneficjent ulgi podatkowej, w konkretnym okresie rozliczeniowym, następującym po tej dacie.

Na marginesie dodać należy, że twierdzenie skarżącego, że zaliczono go do II grupy inwalidzkiej już w 1985 roku, uprawdopodabnia treść pierwotnie złożonego dokumentu - orzeczenia Nr [...] Rejonowej Wojskowej Komisji Lekarskiej w W. (k. [...] akt admin.). Oba złożone do akt orzeczenia winny być oceniane łącznie, w celu ustalenia, czy skarżący jest adresatem normy rekonstruowanej na podstawie przepisu z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły w tej sprawie art. 121 O.p w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ I instancji uwzględnił stanowisko skarżącego co do zasięgnięcia informacji we skazanych przez niego placówkach służby zdrowia, skarżący uczestniczył w postępowaniu przedstawiając swoje stanowisko na piśmie, miał też stworzoną możliwość wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, a w postępowaniu odwoławczym zapoznał się osobiście z aktami sprawy. Odmienne stanowisko organów w kwestii oceny dowodów i wykładni spornego przepisu, nie uzasadnia jeszcze zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, zostało sporządzone prawidłowo i w sposób pozwalający Sądowi na dokonanie jej kontroli w tym postępowaniu.

Podkreślić dodatkowo należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r.nr [...] wznowił z urzędu postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją. W związku z tym sąd w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 6 listopada 2014 r. zawiesił postępowanie. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] odmówiono uchylenia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Z przedmiotowej decyzji przeprowadzono dowód w niniejszym postępowaniu. Z jej uzasadnienia wynika wprawdzie, że w postępowaniu wznowieniowym przeprowadzono dowody z wyjaśnień złożonych przez M. K. w charakterze strony oraz z informacji zasięgniętych w placówkach służby zdrowia, ze świadczeń których podatnik korzystał w latach 2007 – 2011, dowody te oraz ustalone na ich podstawie okoliczności nie mogły być jednak oceniane przez sąd w niniejszym postępowaniu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy w sposób opisany wyżej, a nadto uwzględni wyrażoną przez Sąd ocenę prawną, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a.