Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1694/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 870/18 w sprawie ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 19 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 870/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Uzasadniając wyrok, sąd pierwszej instancji wskazał, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym nr [...], na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne, a którego dotyczy wniosek o umorzenie, odnosi się do zobowiązania skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r., które zostało ustalone na podstawie decyzji wymiarowej z dnia 17 lutego 2011 r. doręczonej skarżącemu 8 marca 2011 r. z terminem płatności przypadającym w marcu 2011 r. Według sądu, termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego nie upłynął z końcem 2016 r., bowiem postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie zatajenia przez skarżącego w zeznaniu podatkowym prawdy co do dochodu osiągniętego w 2007 r., tj. o przestępstwo skarbowe opisane w art. 56 § 2 k.k.s. Także w postanowieniu z dnia 7 listopada 2011 r. skarżącemu przedstawiono zarzut, że składając w 2008 r. zeznanie o dochodzie osiągniętym w roku 2007 zataił prawdę, przez co naraził podatek na uszczuplenie. Ogłoszenie skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów nastąpiło 24 listopada 2011 r., zaś pismem z dnia 29 września 2016 r., doręczonym skarżącemu w trybie art. 44 k.p.a. 19 października 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił skarżącego - zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa" - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe oraz o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia z uwagi na prawomocne zakończenie tego postępowania, wskazując, że podejrzenie popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego i, w konsekwencji - wszczęcie postępowania w tej sprawie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, według sądu, wyrok Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Karny-Odwoławczy z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt [...], uniewinniający skarżącego od zarzucanego jemumu czynu, nie powoduje, że bieg terminu przedawnienia liczyć należy tak, jakby postępowanie karne nie było w ogóle wszczęte, bowiem dla dalszego biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma okoliczność zakończenia postępowania karnego, a nie jego wynik. W tej sytuacji, sąd ocenił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony od 1 stycznia 2012 r. do 12 marca 2013 r., tj. przez 436 dni. Bieg terminu przedawnienia zakończyłby się zatem 12 marca 2018 r. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że wyrok z dnia 12 marca 2013 r. został wydany na skutek wniesionej apelacji, co oznacza, że był prawomocny z dniem jego wydania, a nie, jak przyjął organ, 16 kwietnia 2013 r. Konstatacja ta nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu, bowiem organ egzekucyjny na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego zastosował środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 6 lutego 2018 r. (a zatem przed upływem okresu przedawnienia), gdyż dokonał zajęcia należącego do skarżącego udziału w nieruchomości położonej w Z. Odpis zawiadomienia doręczono skarżącemu w sposób prawem przewidziany 8 lutego 2018 r., zatem w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania skarżącego, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, biegnie więc na nowo od 9 lutego 2018 r. Nie ma więc wątpliwości, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Według sądu, wniosek skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie zasługiwał zatem na uwzględnienie.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów:

1) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznaczałoby, że zobowiązanie podatkowe o które toczy się spór, nie uległo przedawnieniu;

2) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż - zgodnie z przepisem wskazanym w pkt 1 skargi - nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, co winno skutkować uznaniem, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego, dotyczy spór;

3) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż doszło w sposób prawidłowy do powiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w piśmie z dnia 29 września 2016 r., gdy pismo to nie posiadało w swojej treści elementów niezbędnych, aby odniosło przypisywany mu przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji skutek;

4) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić.

II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznaczałoby, że zobowiązanie podatkowe o które toczy się spór, nie uległo przedawnieniu;

2) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, gdyż - zgodnie z przepisem wskazanym w pkt 1 skargi - nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, co winno skutkować uznaniem, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy spór;

3) art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż doszło w sposób prawidłowy do powiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w piśmie z dnia 29 września 2016 r., gdy pismo to nie posiadało w swojej treści elementów niezbędnych, aby odniosło przypisywany mu przez organy podatkowe i sąd skutek.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według wnoszącego skargę kasacyjną, prowadzone postępowanie karne skarbowe nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie dotyczyło zobowiązania objętego sporną decyzją i zakończone zostało wyrokiem uniewinniającym. Pomiędzy ustaleniami faktycznymi postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia przychodów z nieujawnionych źródeł, a ustaleniami postępowania karnego o czyn polegający na uchylaniu się od opodatkowania przychodów nieujawnionych, zachodzi stosunek "wykluczenia". Odpowiedzialność podatkowa podatnika nie jest tożsama z popełnieniem przez niego przestępstwa, a w konsekwencji - z odpowiedzialnością na podstawie art. 56 k.k.s. Ponadto, wszczęte postępowanie karne skarbowe nie miało żadnego związku z niewykonaniem zobowiązania w podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych. Organ podatkowy nie zdaje sobie sprawy, że wyrok uniewinniający jest daleko bardziej idący niż umorzenie postępowania, ponieważ oznacza, że nie doszło do popełnienia przestępstwa, a czynności podjęte w toku postępowania karnego skarbowego traktowane są jako niebyłe. Pozbawiona zatem mocy czynność wszczęcia dochodzenia nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia. W tej sytuacji, w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z luką aksjologiczną, co prowadzi w sprawie do sprzeczności z określonym w art. 2 Konstytucji RP wymogiem zachowania sprawiedliwości w działaniach państwa. W zawiadomieniu z dnia 29 września 2016 r. nie wskazano podstawy prawnokarnej, sygnatury sprawy, ani czy chodzi o wykroczenie czy też o przestępstwo.

W skardze kasacyjnej złożono wniosek o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2019 r. skarżący ponowił zarzut ujęty w pkt I. ppkt 3 skargi kasacyjnej, przedstawiając rozszerzoną argumentację odwołującą się do załączonego do tego pisma dowodu z dokumentu urzędowego, tj. zaświadczenia Prezydenta Miasta W. z dnia 20 listopada 2019 r. potwierdzającego okoliczność zameldowania skarżącego w W. [...] w okresie od 21 czerwca 2012 r., który to dowód - według skarżącego - wskazuje, że zawiadomienie z dnia 29 września 2016 r. zostało dokonane przez niewłaściwy organ, gdyż skarżący w dniu 29 września 2016 r. nie był zameldowany na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r., na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie dopuścił wnioskowanego dowodu z dokumentu.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Kwestią sporną w sprawie jest ocena odmowy zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego wynikająca z przyjęcia założenia, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nastąpiło zarówno zawieszeniem, jak i przerwanie biegu terminu przedawnienia, na podstawie przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej skarżący uwypukla problem relacji pomiędzy prawem podatkowym a prawem karnym skarbowym i wzajemnych stosunków między sprawą podatkową, a sprawą karną oraz postępowaniem podatkowym, a postępowaniem w sprawach karnych w związku z uniewinnieniem skarżącego od popełnienia zarzucanego jemu przestępstwa karnego skarbowego.

Wskazać należy, że - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest m.in. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast, okoliczność zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym środka egzekucyjnego, o którym został zawiadomiony podatnik, stanowi o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, który biegnie od nowa od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w razie stwierdzenia przez organ podatkowy, że podatnik nie wykonał lub nienależycie wykonał obowiązki związane z wymiarem zobowiązania podatkowego wszczyna się postępowanie egzekucyjne. Postępowanie podatkowe i postępowanie egzekucyjne są postępowaniami typu administracyjnego, natomiast przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie karnej o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe są zupełnie inne: najczęściej chodzi tu o uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej, niezłożenie deklaracji w terminie, uporczywe niepłacenie podatków itd. Stąd też w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że prawo karne skarbowe i prawo podatkowe służą zasadniczo odmiennym celom, a procedury właściwe dla każdej z tych gałęzi prawa cechują się również daleko posuniętymi odrębnościami, co wskazuje na potrzebę nadania nowego brzmienia przepisom art. 70 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. Dzwonkowski, 2019). Na gruncie obowiązujących przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni jednak podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie podejrzenie popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego i, w konsekwencji - wszczęcie postępowania w tej sprawie wiązało się w sposób oczywisty z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jak bowiem słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z ustaleniem skarżącemu zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007. Z treści postanowienia z dnia 7 listopada 2011 r. o przedstawieniu zarzutów oraz z decyzji z dnia 17 lutego 2011 r. wynika bowiem, że zarówno postępowanie karne skarbowe prowadzone w sprawie zatajenia w zeznaniu podatkowym prawdy co do wysokości osiągniętego dochodu, jak i postępowanie podatkowe dotyczyły dochodu skarżącego za 2007 r. Z decyzji wymiarowej wprost wynika, że porównanie zeznania podatkowego skarżącego za 2007 r. z jego przychodami ustalonymi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na zatajenie przez skarżącego wysokości rzeczywistego dochodu osiągniętego w 2007 r.

Ponadto, kwestia uniewinnienia skarżącego w postępowaniu karnym skarbowym nie ma znaczenia dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesądza, że w tym względzie istotna jest sama okoliczność i data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1667/17; 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 853/17; 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 329/17; 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1661/17). Prawomocne zakończenie postępowania karnego, i to bez względu na jego wynik, ma ten skutek, że po tym zdarzeniu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, bądź biegnie dalej (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wnoszący skargę kasacyjna może oceniać, że w powyższym zakresie występuje tzw. luka aksjologiczna, tj. brak prawidłowej relacji między prawem obowiązującym, a prawem "idealnym", to jednak taki subiektywny pogląd nie może wpływać na rozstrzygnięcie w sprawie. Dodatkowo należy zauważyć, że wątpliwości natury konstytucyjnej, występujące na tle ewentualnego nadużycia procesowego przez organy podatkowe regulacji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mogą zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14.

Sąd nie podziela również zarzutów dotyczących braku niezbędnych elementów (podstawy prawnokarnej ze wskazaniem co najmniej jednostki redakcyjnej k.k.s.; wskazania, czy chodzi o wykroczenie czy o przestępstwo; wskazania sygnatury sprawy) w zawiadomieniu z dnia 29 września 2016 r. dokonanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W skardze kasacyjnej, wskazując na uchybienia w zakresie zastosowania tego przepisu, przywołano wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1729/15, pominięto natomiast podjętą później uchwałę NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18, w której NSA stwierdził, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Według NSA, takie zawiadomienie może być postrzegane jako czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu wynikającemu z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11. Po stronie podatnika przestaje bowiem istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe (wskazane zresztą wprost w treści zawiadomienia) się przedawniło. Tego typu zawiadomienie pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. W podjętej uchwale NSA wprost nie zgodził się z konkluzją Rzecznika Praw Obywatelskich nawiązującą do przywołanego w skardze kasacyjnej wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1729/15.

Wobec tego, że Naczelny Sad Administracyjny nie stwierdził naruszenia w sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mógł odnieść skutku także zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie upłynął termin przedawnienia spornego zobowiązania, a prawidłowe wywody sądu pierwszej instancji w tym zakresie w pełni wyjaśniają kwestię zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów wynikowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez odmowę jego zastosowania oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie.

Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie - nie zasługiwał na uwzględnienie. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu powodów wydania określonej treści rozstrzygnięcia i powinno być tak sporządzone, aby umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie toku rozumowania sądu, które do tego doprowadziło. Art. 141 § 4 można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, 2019). To, że skarżący zarzuca błędną wykładnię, błędne zastosowanie, względnie niezastosowanie określonych przepisów, nie może przesądzać o formalnej wadzie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, który zawiera wszystkie elementy wymienione w 141 § 4 p.p.s.a.

Na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. - zgodnie z którym, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie - Naczelny Sąd Administracyjny odmówił dopuszczenia dowodu z dokumentu urzędowego, tj. zaświadczenia Prezydenta Miasta W. z dnia 20 listopada 2019 r., gdyż sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów kasacyjnych co do nowych okoliczności, niespornych w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym, niepowiązanych zarazem z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 134 p.p.s.a, nie może odnieść oczekiwanego skutku, tj. poddanie kontroli sądu kasacyjnego wyroku sądu pierwszej instancji w tak ujętym zakresie skargi kasacyjnej. Przepis art. 134 p.p.s.a. stanowi, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Z przepisu tego wynika, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę sądowoadministracyjną na zaskarżony akt organu administracji publicznej, nie jest związany jej granicami, tzn. niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, wniosków i podstawy prawnej, sąd ten powinien dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu w pełnym zakresie, bez względu na to, czy skarżący prawidłowo podnieśli i uzasadnili zarzuty, jak też podstawę prawną oraz złożyli poprawne wnioski w skardze. Jednak, w skardze kasacyjnej skarżący ani w jej podstawach, ani w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, nie wskazał tego przepisu.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.