Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 412/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Dominik Mączyński /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011r. sprawy ze skargi N sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Po 412/11

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił N. sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, iż spółka w 2004 r. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez P.H.U. R.. Organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. do akt niniejszej sprawy włączono materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w P.H.U. R., w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT w 2004 r.: wyciąg z wyniku kontroli z dnia [...] czerwca 2006 r., kserokopie pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2006 r. oraz z dnia [...] lutego 2006 r., wyciąg z protokołu przesłuchania M. C. w charakterze strony z dnia [...] marca 2006 r. i z dnia [...] kwietnia 2006 r.

Z zeznań przesłuchiwanego wynikało, że sprzedaż oleju napędowego w firmie R. za 2004 r. była sprzedażą fikcyjną. M. C. nie posiadał zezwolenia na obrót paliwami ciekłymi, ani magazynów na paliwa, a za wystawienie fikcyjnej faktury pobierał od odbiorców 3 grosze za litr oleju z wystawionej faktury. Ponadto potwierdził on, że od kwietnia do grudnia 2004 r. firma R. nie prowadziła rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, ani nie sporządzała deklaracji VAT-7 za ten okres.

Organy przesłuchały również prokurenta spółki, który zeznał, że nie zna M. C., a paliwo było dostarczane samochodami przez osobę, która zaproponowała współpracę; nazwisko tej osoby nie jest mu znane.

W oparciu o wskazany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że M. C. nie dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej spółki, a faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. W związku z tym zakwestionował prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznał, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego wskazuje, że M. C. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego, a wystawiał wyłącznie faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Zeznania M. C. w sposób szczegółowy, logiczny i spójny opisują zasady wystawiania tzw. "pustych faktur". Organ podkreślił, że w toku postępowania nie kwestionowano samego faktu zakupu oleju napędowego, lecz jedynie źródło jego pochodzenia, uznając, że dostawy nie mogły być realizowane przez firmę R. Bez znaczenia w sprawie jest zatem fakt otrzymania przez spółkę paliwa z nieujawnionego źródła. Ponadto, zdaniem organu, zeznania prokurenta strony skarżącej nie są konkretne; dowodzą jedynie faktu, że nieznana mu osoba dostarczała paliwo do spółki. Przeprowadzone postępowanie dowodzi, że wystawca faktur poświadczał czynności, które przez niego nie zostały dokonane, a zatem nie można odliczyć podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka podniosła zarzut

naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Strona wskazała, że materiał dowodowy opiera się wyłącznie na zeznaniach M. C., co nasuwa wątpliwości co do obiektywności i rzetelności postępowania. Organ nie wziął pod uwagę, że spółka prowadząc działalność gospodarczą musi zaopatrywać się w olej napędowy niezbędny do działania maszyn. Organ nie uzasadnił też, dlaczego zeznania prokurenta uznał za niewiarygodne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 947/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w R. – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2009 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. Sąd powołał się przy tym na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy

podatkowe oparły swe ustalenia na dowodach zebranych w postępowaniu

prowadzonym wobec firmy R. Włączone do akt sprawy wyciągi

protokołów stanowiły dowody w sprawie (art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, jednak zeznanie udokumentowane w formie wyciągu z protokołu przybrało w przedmiotowym postępowaniu formę dowodu z dokumentu. Organ mógłby poprzestać na tak zgromadzonym materiale dowodowym, o ile strona postępowania nie kwestionowałaby ustaleń na tej podstawie powziętych. Tymczasem spółka twierdziła, że w ślad za fakturą wystawca dokonywał dostawy towaru.

Sąd zauważył w związku z tym, że włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innym postępowaniu jest odejściem od zasady zbierania dowodów przez organ prowadzący postępowanie i ogranicza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skoro zatem strona kwestionowała wiarygodność zeznań M. C., przesłuchanego w charakterze strony w innym postępowaniu, organy podatkowe powinny przesłuchać ponownie świadka, umożliwiając spółce uczestnictwo w tej czynności dowodowej i zadawanie pytań. W związku z tym, zdaniem Sądu, przesłuchanie w charakterze świadka M. C. jest niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, tak aby postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Według Sądu, organ powinien ponadto uzupełnić materiał dowodowy o ustalenia dotyczące kwestii zapłaty za towar wskazany w fakturach. Z faktur o nr [...] i [...] wynika bowiem, że płatność miała być dokonana na konto M. K. Natomiast organy nie ustaliły, czy przelew został zrealizowany, dlaczego wskazano osobę trzecią jako odbiorcę płatności oraz jaki stosunek łączył wystawcę faktury z ewentualnym odbiorcą płatności. Organy nie ustaliły również, do kogo należy rachunek bankowy podany w fakturze nr [...].

Wyjaśnienia w ocenie Sądu wymagało ponadto, czy postępowanie karne prowadzone wobec wystawcy faktur ma jakikolwiek związek z przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, a jeśli tak, to na jakim etapie jest obecnie to postępowanie i czy dowody w nim zebrane mogą posłużyć do wyjaśnienia sprawy.

W odniesieniu do okresu od dnia [...] maja 2004 r. organ powinien mieć przy tym na względzie, że Polska jest zobowiązana do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu wykładni prawa krajowego, ustanowionego w związku z implementacją prawa wspólnotowego, należy uwzględniać orzecznictwo ETS w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany czy nieistniejący (Sąd powołał się na wyroki w sprawach Halifax, Kefalas, Diamantis, Axel Kittef).

WSA w Poznaniu wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien więc uzupełnić materiał dowodowy tak, aby postępowanie było prowadzone w zgodzie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz ustalić, czy dane na fakturach są sprzeczne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, a jeśli ustali, że transakcje miały miejsce, ale dostawcą nie jest podmiot, który wystawił fakturę, powinien wywieść z ogółu obiektywnych okoliczności, czy podatnik mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości oraz oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W ocenie organu, zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji naruszył:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną wadą,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły procedurę podatkową, nie zachowały uprawnień strony, a także że zebrany materiał dowodowy był niekompletny i błędna też była jego ocena,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i wyczerpująco nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a także dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcia organów podatkowych nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd, że w przedmiotowych sprawach konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, iż podatnik co najmniej mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji, które prowadzą do nadużyć podatkowych, pomimo że w stanie faktycznym zostało to dostatecznie wykazane,

- art. 141 § 4 i art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd, że dla ustalenia, iż działalność M. C. jako właściciela PHU R. ograniczyła się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur, oraz ustalenia czy spółka N. mogła przewidzieć, że transakcje z M. C. stanowią nadużycie prawa, konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego o ustalenie kwestii zapłaty za towar wskazany w fakturach, w sytuacji gdy zapłaty nie były przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem; a także poprzez odmowę przyjęcia przez Sąd, że kwestia uznania spornych faktur za fikcyjne została w postępowaniu podatkowym wystarczająco potwierdzona innymi dowodami,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, w uzasadnieniu którego Sąd oparł wykładnię przepisów prawa podatkowego na wyrokach ETS, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ do zdarzeń, które miały miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nie mają zastosowania przepisy prawa wspólnotowego, natomiast do zdarzeń, które miały miejsce już po tej dacie, wyroki ETS powinny być interpretowane w ten sposób, że transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny, nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, że materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób wyczerpujący. Ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o dowody zgromadzone zarówno w postępowaniu przeprowadzonym w sprawie, jak i w innych postępowaniach podatkowych. Dowody zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej za 2004 r. w P.H.U. R. stanowią jedynie uzupełnienie materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego w spółce "N.".

W przedmiotowym wyroku, z jednej strony Sąd zgadza się na wykorzystanie materiału zgromadzonego w innych postępowaniach, powołując się na zasadę wynikającą z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, z drugiej jednak twierdzi, że "włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innym postępowaniu jest odejściem od zasady zbierania dowodów przez organ prowadzący postępowanie".

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie spółce nie zależało na konfrontacji z M. C., nie wnioskowała ona bowiem o jego przesłuchanie. Włączone do akt sprawy wyciągi protokołów stanowią dowody w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można dezawuować zeznań M. C. złożonych w innych postępowaniach tylko z tej przyczyny, że są one niekorzystne dla strony postępowania, która kwestionuje jego wiarygodność. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów pochodzących z innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego nie stanowi naruszenia prawa. Jeśli organ podatkowy dysponuje zeznaniami z innych postępowań, nie ma obowiązku ponownego przesłuchania tej samej osoby i nie narusza w ten sposób zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe wyjaśniły przy tym, z jakich powodów uznały za wiarygodne zeznania M. C., mimo kwestionowania ich przez spółkę. Zeznania te w sposób szczegółowy, logiczny i spójny opisują zasady funkcjonowania procederu wystawiania przez M. C. "pustych faktur". Okoliczności wynikające z tych zeznań zostały też potwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w firmie R. Z dokonanych ustaleń wynika, że w zakresie działalności dotyczącej obrotu olejem napędowym brak jest dokumentacji firmy M. C., w szczególności faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, brak jest dowodów świadczących o posiadaniu własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa oraz brak własnych lub dzierżawionych środków transportu przystosowanych do przewozu paliwa, a wreszcie brak jest koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Z powyższego wynika, że M. C. faktycznie nie handlował olejem napędowym, ponieważ jeżeli go nie kupował, to nie mógł go również sprzedawać.

Analizując natomiast zeznania prokurenta spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że potwierdzają one fakt, iż nie dołożono należytej staranności przy weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Według oświadczenia prokurenta bowiem, paliwo było dostarczane, jednak nikt, on również, nie zna tożsamości osoby, która to paliwo dostarczyła i nie potrafi stwierdzić, czy zna osobiście M. C. Świadomość spółki, co do zakupu fikcyjnych faktur, potwierdza również fakt przekazywania należności za paliwo na inne konto, niż widniejące na fakturach. Strona nie wskazała żadnych dowodów podważających zeznania M. C.

Podkreślono przy tym, że organ nie kwestionował faktu dostarczania paliwa spółce (pochodzącego z nieujawnionego źródła), a jedynie fakt, iż dostawcą miał być M. C., widniejący jako wystawca spornych faktur. Niedopuszczalne w ocenie organu jest sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury, a zarazem ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru.

Błędna ponadto jest ocena Sądu, że organ powinien uzupełnić materiał dowodowy o ustalenia dotyczące kwestii zapłaty za towar wykazany na fakturach i ustalić dlaczego wskazano osobę trzecią jako odbiorcę płatności oraz jaki stosunek łączy wystawcę faktury z ewentualnym odbiorcą płatności. Nawet, gdyby zapłata za towar była dokonywana na rzecz M. C., nie mogłoby to stanowić dowodu potwierdzającego dostawę paliwa przez jego firmę, wobec braku dowodów na jego zakup i wobec jego zeznań potwierdzających czynność wystawiania fikcyjnych faktur.

Nie ma też potrzeby wyjaśniania, czy postępowanie karne prowadzone wobec wystawcy spornych faktur ma jakikolwiek związek z przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, skoro organ zebrał w niej wystarczający materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny.

Odnosząc się natomiast do powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczeń ETS, organ podatkowy podniósł, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie, jak w niniejszej sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2010 r. spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r. (I FSK 620/10) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

W uzasadnieniu podkreślono, że zasadne są przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 141 § 4, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi na skutek przyjęcia przez Sąd wojewódzki, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego.

Zdaniem NSA trafnie zauważył organ, że w okolicznościach sprawy ponowne przesłuchanie M. C. – wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji – nie było konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Sama możliwość wykorzystania zeznań w/w osoby złożonych w innym postępowaniu, jako dowodu w sprawie, nie budziła wątpliwości Sądu. Jak jednak wynika z motywów zaskarżonego wyroku, ponowne przesłuchanie M. C. miałoby czynić zadość zasadom prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu, a także zaufania do organów podatkowych.

Tymczasem podnoszenie tego rodzaju zarzutów w odniesieniu do kontrolowanego postępowania jest niezrozumiałe w sytuacji, gdy – jak zauważa organ (s. 12 skargi kasacyjnej) – skarżąca nie wnosiła w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka w/w osoby, której zeznania zgromadzone w innym postępowaniu włączono do akt sprawy. Stanowisko takie nie budzi zastrzeżeń w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 917/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej CBOSA). Ponadto, zapoznana zgodnie z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z dowodami zebranymi w sprawie, spółka nie zgłaszała do nich zastrzeżeń (zob. k. 149-150, 188-189 akt adm.).

NSA podniósł, że jak wynika z akt sprawy, skarżąca ograniczyła się do kwestionowania wiarygodności zeznań M. C., nie domagając się ponownego jego przesłuchania. Nie kwestionowała też – ani na etapie postępowania podatkowego, ani też przed Sądem pierwszej instancji – kompletności materiału dowodowego sprawy, a tylko jego ocenę.

Tymczasem, jak zasadnie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, ocena ta, w szczególności włączonego do akt sprawy protokołu z przesłuchania M. C., powinna uwzględniać pozostałe okoliczności sprawy, zwłaszcza zaś to, że osoba ta:

- nie dysponowała zapleczem logistycznym pozwalającym na obrót paliwem,

- nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi,

- nie prowadziła dokumentacji (ewidencji sprzedaży i zakupu) firmy R. (w

szczególności brak jest faktur dokumentujących zakup paliwa, które następnie miało

być odsprzedawane).

Mając powyższe na względzie trudno podzielić stanowisko WSA w Poznaniu, że ponowne przesłuchanie M. C. mogłoby wnieść coś nowego do sprawy. Niezrozumiałe jest w szczególności nawiązanie w tym kontekście przez Sąd do podnoszonej konsekwentnie przez spółkę okoliczności otrzymywania dostaw paliwa. W sprawie nie jest bowiem sporne, czy strona otrzymywała paliwo z niewiadomego źródła, lecz czy faktury wystawione przez M. C. obrazowały rzeczywiste transakcje, a tym samym dawały podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

NSA podkreślił, że działalność M. C., polegająca na wystawianiu tzw. pustych faktur (niedokumentujących rzeczywistych transakcji) jest znana z urzędu. W szeregu prawomocnych orzeczeń przyjęto bowiem ustalenie, że podmiot ten nie dokonywał faktycznego obrotu paliwem, a zajmował się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur (zob. np. wyroki NSA z dnia: 1 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 387/10, z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt 1651-1652/09, 18 kwietnia 2010 r., sygn. akt 121-122/09, CBOSA).

W ocenie NSA należy też uwzględnić zarzut organu dotyczący nieprawidłowego zalecenia przez Sąd pierwszej instancji uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o ustalenia dotyczące kwestii zapłaty za towar wyszczególniony w fakturach. Jak zauważył WSA w Poznaniu, organ nie ustalił dlaczego płatność miała być dokonywana na rzecz osoby trzeciej (M. K.) i jaki stosunek łączył wystawcę faktury z odbiorcą płatności. Dlatego też przesłuchanie w charakterze świadków M. C. oraz M. K. na tę okoliczność "wydaje się zasadne". W orzeczeniu nie wyjaśniono jednak precyzyjnie, z jakich względów dowody te mają przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. w jaki sposób mają potwierdzić lub zaprzeczyć faktowi wystawiania fikcyjnych faktur przez kontrahenta spółki. Innymi słowy, brak jest jednoznacznej tezy dowodowej w powyższym zakresie.

Podobnie, w ocenie NSA, odnieść się należy do dostrzeżonej przez WSA w Poznaniu potrzeby zweryfikowania przez organy, czy postępowanie karne prowadzone wobec wystawcy faktur ma jakikolwiek związek z przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie i ewentualnie na jakim jest ono etapie, w szczególności zaś czy dowody w nim zebrane mogą posłużyć do wyjaśnienia niniejszej sprawy. Tym bardziej, że jak zauważono wyżej, zupełność materiału dowodowego sprawy nie była sporna między stronami.

Końcowo, NSA wskazał, że za trafny należy też uznać zarzut organu w zakresie wadliwości zalecenia Sądu odnośnie do ustalenia, w kontekście orzecznictwa ETS, "czy podatnik mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa". W tym zakresie zauważyć należy, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości powołane przez Sąd wojewódzki dotyczy przede wszystkim sytuacji, gdy podatnik uczestniczy w łańcuchu dostaw stanowiących oszustwo podatkowe (w tzw. karuzeli podatkowej), a więc stanu faktycznego odmiennego, aniżeli przedmiotowy. Poza tym, w sprawie brak było sporu między stronami odnośnie do wiedzy spółki o działaniach kontrahenta (strona nie wskazywała na okoliczność braku wiedzy o nielegalnych czynnościach M. C.).

NSA ocenił natomiast, że zarzuty naruszenia art. 106 § 3, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), a także art. 152 p.p.s.a. nie zostały przez organ uzasadnione (brak jest nawiązania w jakikolwiek sposób do treści tych przepisów), co wyklucza ocenę tych podstaw kasacyjnych przez Sąd drugiej instancji, z uwagi na unormowanie art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 999/06, CBOSA).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływaną jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

Należy także wskazać, że w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka podniosła zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, że materiał dowodowy opiera się wyłącznie na zeznaniach M. C., co nasuwa wątpliwości co do obiektywności i rzetelności postępowania. Organ nie wziął pod uwagę, że spółka prowadząc działalność gospodarczą musi zaopatrywać się w olej napędowy niezbędny do działania maszyn. Organ nie uzasadnił też, dlaczego zeznania prokurenta uznał za niewiarygodne.

WSA w Poznaniu uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien uzupełnić materiał dowodowy tak, aby postępowanie było prowadzone w zgodzie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz ustalić, czy dane na fakturach są sprzeczne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, a jeśli ustali, że transakcje miały miejsce, ale dostawcą nie jest podmiot, który wystawił fakturę, powinien wywieść z ogółu obiektywnych okoliczności, czy podatnik mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa.

Wskazanych powyżej przez WSA w Poznaniu uchybień nie potwierdził jednak NSA. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że ponowne przesłuchanie M. C. nie było konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy skarżąca nie wnosiła w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej o ponowne przesłuchanie M. C. w charakterze świadka. Za wystarczające uznał NSA ustalenia organu podatkowego, z których wynika, że osoba ta nie dysponowała zapleczem logistycznym pozwalającym na obrót paliwem, nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie prowadziła dokumentacji (ewidencji sprzedaży i zakupu) firmy R. (w szczególności brak jest faktur dokumentujących zakup paliwa, które następnie miało być odsprzedawane). NSA podkreślił także, że w sprawie nie jest sporne, czy strona otrzymywała paliwo z niewiadomego źródła, lecz czy faktury wystawione przez M. C. obrazowały rzeczywiste transakcje, a tym samym dawały podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

NSA wyjaśnił nadto, że działalność M. C., polegająca na wystawianiu tzw. pustych faktur (niedokumentujących rzeczywistych transakcji) jest znana z urzędu. W szeregu prawomocnych orzeczeń przyjęto bowiem ustalenie, że podmiot ten nie dokonywał faktycznego obrotu paliwem, a zajmował się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur (zob. np. wyroki NSA z dnia: 1 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 387/10, z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt 1651-1652/09, 18 kwietnia 2010 r., sygn. akt 121-122/09, CBOSA).

NSA nie uznał nadto za zasadne przesłuchania M. C. i M. K. na okoliczność ustalenia, jaki stosunek łączył wystawcę faktury z odbiorcą płatności. W ocenie NSA dowody te nie mogły się przyczynić do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. potwierdzić lub zaprzeczyć faktowi wystawiania fikcyjnych faktur przez kontrahenta spółki.

Wobec niespornej zupełności materiału dowodowego, w ocenie NSA, nie ma potrzeby weryfikowania przez organy podatkowe, czy postępowanie karne prowadzone wobec wystawcy faktur ma jakikolwiek związek z przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie i ewentualnie na jakim jest ono etapie, w szczególności zaś czy dowody w nim zebrane mogą posłużyć do wyjaśnienia niniejszej sprawy.

Końcowo NSA wskazał, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości powołane przez WSA w Poznaniu dotyczy przede wszystkim sytuacji, gdy podatnik uczestniczy w łańcuchu dostaw stanowiących oszustwo podatkowe (w tzw. karuzeli podatkowej), a więc stanu faktycznego odmiennego, aniżeli przedmiotowy.

Biorąc pod uwagę powyższe tezy zawarte w wyroku NSA należy stwierdzić, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W szczególności trafnie ustalono, że sprzedaż oleju napędowego w firmie R. za 2004 r. była sprzedażą fikcyjną. M. C. nie posiadał zezwolenia na obrót paliwami ciekłymi, ani magazynów na paliwa, a za wystawienie fikcyjnej faktury pobierał od odbiorców 3 grosze za litr oleju z wystawionej faktury. Ponadto potwierdził on, że od kwietnia do grudnia 2004 r. firma R. nie prowadziła rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, ani nie sporządzała deklaracji VAT-7 za ten okres. Wbrew twierdzeniom skargi, organy obu instancji prawidłowo gromadziły materiał dowodowy i wobec tego nie ma podstaw do dokonania dodatkowych czynności dowodowych, gdyż ustalony stan faktyczny w zakresie objętym zaskarżonymi decyzjami został dostatecznie wyjaśniony i pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny sprawy organ podatkowy zasadnie zakwestionował zatem prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R., na podstawie art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), a także § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2009 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2009 r. nie naruszały obowiązujących przepisów prawa procesowego i materialnego, a zatem nie zaistniały przesłanki do jej uchylenia.

W związku z powyższym należało orzec, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.