Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1286/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 i ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2382/13 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2382/13 oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu wobec P. K. postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Honda CR-V o nr nadwozia [...]. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w wysokości 8710 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

Wyjaśniając swoje stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C Nr 74/1, z 31 marca 2007 r.). Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym".

Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" jak np. pojazdy typu van, suv, niektóre pojazdy typu pickup.

Organ wskazał, że w dniu 17 kwietnia 2010 r. samochód został poddany badaniu technicznemu nr [...], w wyniku którego stwierdzono, że pojazd jest samochodem ciężarowym typu van o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 390 kg (przy masie własnej pojazdu 1750 kg oraz dopuszczalnej masie całkowitej 2140 kg z dwoma miejscami siedzącymi). W dniu 20 kwietnia 2010 r. pojazd jako samochód ciężarowy został sprzedany K. Z., który zarejestrował go w dniu 21 kwietnia 2010 r. na terytorium kraju jako samochód ciężarowy. W dniu 13 maja 2011 r. nabywca złożył do Starosty Powiatowego w P. wniosek dotyczący zmiany pojazdu z ciężarowego na osobowy w związku ze zmianami konstrukcyjnymi potwierdzonymi badaniem technicznym z dnia 21 kwietnia 2011 r. wykonanym przez S. s.c., w którym stwierdzono 5 miejsc siedzących. Diagnosta S. s.c., J. M., który dokonał badania technicznego pojazdu przesłuchany jako świadek zeznał, że w dniu 21 kwietnia 2011 r. pojazd posiadał fabryczne punkty kotwiące oraz 5 miejsc siedzących ponieważ za przednimi siedzeniami była zamontowana kanapa, zaś samochód był wyposażony w sposób wskazujący na to, że jest to samochód osobowy. W aucie nie było stałej przegrody między przestrzenią dla kierowcy i pasażera z przodu a przestrzenią tylną.

W toku postępowania w dniu 15 listopada 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka K. Z., który zeznał, że w dacie zakupu przez niego auta tj. w dniu 20 kwietnia 2010 r. w samochodzie były punkty kotwiące umożliwiające zainstalowanie w jego tylnej części siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla minimum 5 osób. W pojeździe między przestrzenią dla kierowcy, a przestrzenią tylną nie było zamontowanej stałej przegrody, a jedynie na suficie znajdowało się "wytarcie" po kratce. W części tylnej auta znajdowały się siedzenia do zamontowania. Auto wyposażone było w dywaniki, wentylację oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, boczną, uchwyty górne dla pasażerów tylko z przodu, radio. Świadek wskazał, że dokonał zmian konstrukcyjnych w aucie polegających na wstawieniu tylnych foteli i zamontowaniu pasów bezpieczeństwa.

W dniu 15 listopada 2011 r. funkcjonariusze celni dokonali oględzin samochodu ustalając, że posiada 5 drzwiowe, jednobryłowe, przeszkolone nadwozie, 5 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym i stałymi punktami kotwiącymi. Pojazd posiadał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowo otwierane drzwi z oknami na bocznych panelach z przodu i z tyłu pojazdu, wahadłowe tylne przeszklone oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Brak było stałego panela lub przegrody między przestrzenią kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, a przestrzenią tylną.

Ponadto w toku postępowania podatnik przedłożył, min. kopię duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r., z którego wynika, że duński urząd podatkowy potwierdza, ze m.in. samochód marki Honda CR-V (przeznaczony na eksport) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton, kopię zaświadczenia z dnia 23 maja 2011 r. Centrum Podatkowego [...], pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 19 stycznia 2011 r. o klasyfikacji pojazdów marki Toyota RAV4 oraz Honda CRV do grupowania CN 8704 "pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

Naczelnik uzyskał także informację z dnia 27 października 2011 r. od Honda [...] Spółka z o.o., że pojazd o nadwoziu VIN [...] został wyprodukowany jako ciężarowy, z tym, że w I etapie homologacji był samochodem osobowym wielozadaniowym M1, a następnie w Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1.

Oceniając powyższe dowody organ doszedł do przekonania, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, który należało zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 20 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby Celnej zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd marki Honda CR-V nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju w dniu 17 kwietnia 2010 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie organu odwoławczego, ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. 17 kwietnia 2010 r. należało dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Celnej wskazał, że niewątpliwie w I etapie homologacji pojazd był samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1. Następnie został przerobiony w Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji na samochód ciężarowy kat. N1 co wynika z informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta Honda [...] Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego pojazdu posłużono się w celu ustalenia wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax informator Rynkowy samochody osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp. z o.o.- CARWERT, gdzie według indywidualnych cech pojazdu, nr nadwozia VIN istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji.

Organ II instancji powołał się również na oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 15 listopada 2011 r. przez funkcjonariuszy UC, które, jak wskazano dowiodły, że pojazd w dniu oględzin posiadał komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, tożsame z tym nadanym na etapie produkcji. Wyposażenie i ogół cech spornego pojazdu, w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego, nadanego na etapie produkcji o demontaż siedzeń rzędu drugiego. Innych zmian nie dokonywano. Zdaniem organu II instancji nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany polegające na zdemontowaniu siedzeń drugiego rzędu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej dokonane w sprawie ustalenia wskazują też na brak podstaw do stwierdzenia, że przemieszczony na terytorium kraju pojazd marki Honda CR-V dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie posiadał przegrody czy ograniczonej liczby miejsc siedzących do dwóch nadanych mu przed jego przemieszczeniem, jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego, sporny samochód, w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju winien być zaliczony do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Stanowiska tego nie zmieniają, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedstawione przez stronę dokumenty, tj. kopia duńskiego zaświadczenia urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r., z którego wynika, że duński urząd podatkowy potwierdza, m.in. że samochód marki Honda CR-V (przeznaczony na eksport) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton charakteryzujący się wskazanymi w tym piśmie cechami i kopia pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r. Na stanowisko to nie ma również wpływu treść duńskiego świadectwa homologacji jak również opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w Ł.

Ustosunkowując się do zarzutów natury procesowej Dyrektor Izby zauważył, iż organy podatkowe działały w granicach prawa, a w sprawie nie dokonano sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż w sprawie istotne było dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do kodu CN do czego biegły nie jest uprawniony a w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, że nie mógł być również uwzględniony dowód w postaci: opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 19 stycznia 2011 r. (gdyż dokument ten nie dotyczy przedmiotowego pojazdu). Odnosząc się natomiast do załączonej przez podatnika do odwołania wydruku informacji taryfowej nr WIT DE20346/1 dotyczącej samochodu marki Toyota RAV 4 organ II instancji wskazał, że Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) są decyzjami ustalającymi właściwy kod taryfy celnej konkretnego towaru, co oznacza, że są wiążące dla podmiotu, wobec którego je wydano i na tle tam ustalonego stanu faktycznego. Brak jest zatem podstaw by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów niniejszej sprawy. Dyrektor wyjaśnił, ze jeśli chodzi o brak przesłuchania w charakterze strony P.K., nie stanowi to naruszenia zasad postępowania, ponieważ miał on zagwarantowany czynny udział w sprawie, składał obszerne pisemne wyjaśnienia i nie zgłaszał wniosku o przesłuchanie. Jeśli chodzi zaś o przeprowadzenie oględzin to dowód ten wykazał stan pojazdu jako nie różniący się od stanu w chwili jego nabycia stanowiąc jeden z wielu dowodów podlegających ocenie.

Reasumując Dyrektor Izby uznał, że zebrany w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626, dalej: u.p.a.) – w szczególności art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1.

Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się m.in. do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia Danii zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki.

W cenie Sądu należy mieć na uwadze, że treść pisma przedstawiciela producenta Honda [...] Spółka z o.o. z dnia 27 października 2011 r. wskazuje, że pojazd ten był pierwotnie przewidziany jako osobowy czego dowodzi jego konstrukcja w I etapie homologacji. Następnie zyskał charakter pojazdu ciężarowego po jego przerobieniu na podstawie lokalnej duńskiej homologacji. Tym samym mógł zostać zarejestrowany jako samochód ciężarowy N1 i okoliczności tej organy nie podważają, jak również tego, że z dokumentów koniecznych do rejestracji w kraju wynika, że posiadał on dwa miejsca siedzące w części przestrzeni pojazdu przeznaczonej dla kierowcy i pasażera. Organy nie kwestionowały również tego, że istniała stała przegroda oddzielająca przestrzeń przeznaczoną dla kierowcy od części tylnej pojazdu, która mogła służyć do przewozu towarów, czy że zainstalowana została metalowa podłoga.

Organy wskazały natomiast na to, że w dacie nabycia pojazdu przez K. Z. (tj. 20 kwietnia 2010 r.) pojazd nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzenie dla kierowcy i części tylnej pojazdu (ładunkowej), w pojeździe były punkty kotwiące umożliwiające zamontowanie zarówno dodatkowych siedzeń drugiego rzędu jak i pasów bezpieczeństwa, w części ładunkowej znajdowały się siedzenia do zamontowania, a samochód był wyposażony w takie elementy jak wentylacje, wykładziny, popielniczki itp. Świadek zeznał, że po zakupie jedyne zmiany jakich dokonał to zamontowanie tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa.

Sąd wskazał, że z twierdzeń przedstawianych przez skarżącego, który podkreślał cechy samochodu, dotyczących braku możliwości dostępu do punktów kotwiących siedzeń, pasów, zabezpieczenia okien celem uniemożliwienia ich otwierania (silikon) bez możliwości wynikającej z ich udostępnienia bez pomocy użycia specjalistycznych narzędzi, w żaden sposób nie wynika, że dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania samochodu jako osobowego wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych i użycia wspomnianych narzędzi. Odkręcenie śrub, czy przecięcie nitów mocujących metalową podłogę, zakrywającą punkty kotwiące tylnego rzędu siedzeń, czy usunięcie silikonu, nie stanowi przedsięwzięcia wykraczającego poza możliwości osoby dysponującej pewnymi umiejętnościami i prostymi narzędziami w postaci kluczy itp. narzędziami – niezależnie od tego w jakim czasie od powstania obowiązku podatkowego miało to miejsce. Sąd I instancji podkreślił, że zmian konstrukcyjnych dokonywano na zlecenie nabywcy K. Z., który w swoich zeznaniach określił zakres zmian w samochodzie koniecznych do używania go w charakterze samochodu osobowego i nie twierdził, że były to zmiany znaczne, wymagające szczególnych działań.

Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły stan pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznały, że sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego pierwotnie na etapie produkcji o obecność przegrody zamontowanej za siedzeniem kierowcy oraz demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, co potwierdza producent pierwotnie jako samochód osobowy, podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie noszą cech trwałych, niezmiennych, i mogą być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływają jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych.

Sąd I instancji uznał, że zasadne jest zatem stanowisko organów, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, aniżeli do przewozu towarów.

W ocenie Sądu, bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego - pisma duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. oraz z dnia 23 maja 2011 r. Dokumenty te w świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Sąd wyjaśnił, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie Danii. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie z 2010 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

P. K. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

naruszenie prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 101 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać dla zastosowania normy prawa materialnego badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem . owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju.

Prawidłowa rekonstrukcja normy prawa materialnego prowadzi natomiast do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne oraz sposób używania w dniu przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd i cechy, świadectwa konstrukcyjne i projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne, wskazują na to, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 CN jako samochód osobowy.

Naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego rezultacie Sąd w sposób nieprawidłowy ocenił legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, który odtworzył wygląd i cechy charakterystyczne spornego pojazdu oraz sposób jego używania na moment nieistotny z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, uznając na tej podstawie, że ziściła się hipoteza normy prawnej nakazującej opodatkowanie akcyzą przedmiotowej transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W konsekwencji Sąd I instancji dopuścił się też naruszenia art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, ergo oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego.

- naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi zamiast na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, będące konsekwencją zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji, poczynionych z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, że sporny samochód marki Honda CR-V był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Organy podatkowe obu instancji, co Sąd w całości podzielił i sanował, swoim postępowaniem naruszyły bowiem następujące uregulowania proceduralne:

art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodach pośrednich w postaci jego oględzin, które opisywały sporny pojazd w momencie późniejszym niż dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, zeznań świadka K. Z. ocenionych bez uwzględnienia innych dowodów, oraz na informacjach zawartych w katalogu Carwert, które w ogóle nie odnosiły się do pojazdów pochodzących z Danii, przy równoczesnym braku wyczerpującego rozpatrzenia i wzięcia pod uwagę treści dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, tj. dowodów w postaci pism przedstawiciela producenta Honda [...] Sp. z o.o. z dnia 27 października 2011 r. i z dnia 5 kwietnia 2012 r., duńskiego świadectwa homologacji pojazdu kategorii NI nr A 14063 z dwoma miejscami do siedzenia, duńskiego dowodu rejestracyjnego, kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. opisującego cechy konstrukcyjne spornego pojazdu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r. w którym duński urząd celny zaklasyfikował sporny pojazd do pozycji CN 8704, dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce, zaświadczenia z dnia 17 kwietnia 2010 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym i stanowiącego jego załącznik dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, oświadczenia firmy S. z dnia 21 kwietnia 2011 r. o dokonanych zmianach konstrukcyjnych w spornym pojeździe, jak też wydruku (wraz z jego tłumaczeniem na język polski) z bazy wyszukiwaniawiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI) przekazanego przy piśmie z dnia 10 kwietnia 2012 r., z których wynikało, że sporny pojazd ze względu na wygląd i cechy charakterystyczne został wyprodukowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń oraz że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704;

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 i z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań diagnosty, który przeprowadził pierwszy przegląd techniczny spornego pojazdu w kraju stwierdzony zaświadczeniem z dnia 17 kwietnia 2010 r., oraz z zeznań Skarżącego w charakterze strony, na okoliczność wyglądu i cech charakterystycznych spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, choć przywołane osoby zetknęły się bezpośrednio ze spornym pojazdem w tym właśnie czasie i dysponowały wiedzą co do wyglądu i cech charakterystycznych spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego rezultacie organy podatkowe błędnie ustaliły na podstawie nieadekwatnych dowodów pośrednich, co Sąd zaakceptował utrzymując w obrocie prawnym zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, że wygląd i cechy charakterystyczne spornego pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie uzasadniały uznanie go za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, który w związku z tym winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy podlegający akcyzie. Tymczasem biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej dowodów bezpośrednich, nienależycie rozpatrzonych i błędnie ocenionych przez organy podatkowe, oraz prawdopodobną treść zeznań diagnosty, który przeprowadził pierwszy przegląd techniczny spornego pojazdu w kraju i zeznań Skarżącego w charakterze strony, organy podatkowe musiałyby dokonać ustalenia, iż sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń oraz że w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju był pojazdem silnikowym do transportu towarów, klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Niezasadnie zatem Sąd oddalił skargę, choć zważając na wytknięte wyżej naruszenia przepisów postępowania, których dopuściły się organy podatkowe, obowiązany był uchylić zaskarżoną doń decyzję.

W konsekwencji w sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 piet 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 1137 ze zm.; dalej: Prawo o ruchu drogowym) i art. 2 pkt 42 w zw. z art. 68 ust. 1 i 12 Prawa o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 czerwca 2013 r.) w związku z art. 2 Konstytucji RP, polegającego na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem spornego pojazdu.

Ponadto skarżący, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie przez sąd kasacyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu (pisma EurotaxGlass).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami cytowanej ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procesowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Honda CR-V. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny z zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, tj. dokonano ustaleń na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego (oględzinach, informacji z portalu motoryzacyjnego) zamiast na dowodach z dokumentów przedstawionych przez skarżącego, bezpośrednio wskazujących cechy pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznań świadka (nabywcy pojazdu), który wskazał na cechy pojazdy w dniu jego zakupu, jak i wymienił zakres zmian dokonanych w pojedzie, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wbrew zarzutom skarżącego dowód z oględzin nie był dowodem nieprzydatnym dla ustalenia cech pojazdu na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnatrzwspólnotowego .

Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1. Samochód ten został w Danii poddany zmianom, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji pojazdu w tym kraju jako samochód ciężarowy i homologacji w kategorii N1 (samochód 2 osobowy z przegrodą). Takie dane zawarte też są w zaświadczeniu o z badania technicznego pojazdu po jego przemieszczeniu do kraju. Jednak po sprzedaży w kraju samochód został poddany zmianom poprzez montaż 3 foteli. Oględziny samochodu wykazały, że montaż nastąpił w istniejące w samochodzie stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Pojazd po dokonanych w nim zmianach został zarejestrowany jako samochód osobowy. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspolnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej wskazano, z informacji uzyskanej od Honda [...] Sp. z o.o. z dnia 4 października 2011 r. wynika, że w 1 etapie homologacji pojazd był samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1. Dopiero w Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochodów ciężarowy kategorii N1.

Podsumowując omawiane cechy pojazdu, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż producent samochodu Marki Honda CR-V w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a demontaż przegrody, czy podłogi można dokonać przy pomocy prostych narzędzi i nie koniecznie w specjalistycznych zakładach mechanicznych. Potwierdzeniem dla poczynienia takich ustaleń są zeznania świadka (nabywcy pojazdu). Z zeznań świadka wynika, że w dacie zakupu przez niego auta, tj. w dniu 20 kwietnia 2010 r. w samochodzie znajdowały się punkty kotwiące, umożliwiające zainstalowanie w jego tylnej części siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla minimum 5 osób. W pojeździe między przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną nie było zamontowanej stałej przegrody, a jedynie na suficie znajdowało się "wytarcie" po kratce. W części tylnej auta znajdowały się siedzenia do zamontowania.

W postępowaniu przed organami podatkowymi, Sądem I instancji jak i w skardze kasacyjnej, skarżący podkreślał, że zmiany dokonane w pojeździe na terytorium Danii były zmianami konstrukcyjnymi zmieniającymi przeznaczenie pojazdu polegającymi nie tylko na montażu przegrody i podłogi w tylnej części pojazdu ale zmianami polegającymi na całkowitym unicestwieniu punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu. Natomiast zmiany dokonane w Polsce przez jego nabywcę po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju polegały na montażu punktów kotwiących siedzeń w tylnej części pojazdu. Twierdzenie to nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Przeczy temu wynik oględzin pojazdu, z którego wynika, jak już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż w pojeździe stwierdzono obecność stałych punktów kotwiczenia (s. 91 akt adm.), co dodatkowo potwierdził nabywca samochodu w trakcie przesłuchania (s. 93 akt adm.), a także diagnosta z firmy S. s.c. w P. – K. M. (s. 108 akt adm.). Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu wan do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnie Sąd I instancji zaakceptował klasyfikację tego pojazdu do kodu 8703.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył dowody, na które powoływał się skarżący, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.; dalej: Prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013r.sygn. akt I GSK 998/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak organy podatkowe jak i Sąd I instancji właściwie oceniły przydatność dowodów w postaci dokumentów duńskiego organu podatkowego. Dodatkowo należy zauważyć, że dokument duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. w swej treści stanowi, że: urząd podatkowy potwierdza, że załączone samochody przeznaczone są na eksport zgodnie z poniższymi warunkami. Następnie w dokumencie tym następuje opis standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokument ten należy odczytywać w ten sposób, że załączone samochody przeznaczone są na eksport po spełnieniu określonych w piśmie warunków.

W drugim dokumencie duńskiego organu podatkowego z dnia 23 maja 2010 r. potwierdzono wyeksportowanie samochodów załączonych do pisma, jako samochodów z pozycji CN 8704. Jednakże z zeznań świadka (nabywcy pojazdu) wynika, że w dacie zakupu, tj. w dniu 20 kwietnia 2010 r. w samochodzie znajdowały się stałe punkty kotwiczące siedzeń, umożliwiające zainstalowanie w jego tylnej części siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Z dowodu tego wynika, że pomiędzy przednią, a tylną częścią wnętrza nie było zamontowanej przegrody. Auto posiadało wyposażenie charakterystyczne do pojazdów osobowych. Późniejsze oględziny pojazdu wykazały, m.in. istnienie w pojeździe punktów kotwiczenia. Także diagnosta J. M. potwierdził, iż w dniu badania technicznego pojazdu (21 kwietnia 2010 r.) pojazd posiadał fabryczne punkty kotwiące.

Okoliczności ustalone na podstawie zeznań świadków i podczas oględzin wskazują, że pojazd posiadał fabryczne punkty kotwiczenia, co klasyfikuje pojazd zgodnie z Notą Wyjaśniająca do CN z 2007 r., do pozycji CN 8703. Wskazać należy, że nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącego kasacyjnie, że zeznania świadka K. Z. (nabywcy pojazdu) nie mogą być uznane za wiarygodnie źródło informacji o cechach pojazdu, zwłaszcza w kwestii występowania w pojeździe punktów kotwiczenia, gdyż świadek nie ma informacji o cechach pojazdu na dzień jego przemieszczenia, a powyższa informacja w tym zakresie wynika z pisma duńskiego urzędu podatkowego będącego, zdaniem skarżącego, protokołem oględzin spornego pojazdu. Ma rację skarżący, że świadek nie zetknął się z pojazdem w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju (w dniu 17 kwietnia 2010 r.), ale dokonał on nabycia pojazdu w czwartym dniu po jego przemieszczeniu. Natomiast pismo duńskiego urzędu podatkowego w żaden sposób nie można uznać za protokół oględzin pojazdu. Pismo to zostało wystawione przez organ w trzy miesiące po dokonaniu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Także nieprzydatny dowodowo jest drugi dokument duńskiego urzędu podatkowego przy konfrontacji z wymienionymi wyżej dowodami.

Zatem zarzuty, iż organy podatkowe, co Sąd I instancji miał nie dostrzec przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej nie mają usprawiedliwionych podstaw. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt. 2 petitum skargi kasacyjnej.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji odatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Zatem zarzut podniesiony w pkt. 2 petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 i art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe i Sąd I instancji, że dla ustalenia przeznaczenia pojazdu nie są istotne cechy pojazdu z dnia przemieszczenia do kraju.

Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje pojęcie samochodu osobowego dla celów akcyzy. Przepis art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. określa moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodu osobowego, gdy jego zakup nastąpi przed przywozem do Polski, a więc gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do kraju. Wówczas obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić dnia przemieszczenia za datę powstania obowiązku podatkowego uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 u.p.a.).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego jako dzień 17 kwietnia 2010 r., gdyż jak wyjaśniły w tym dniu dokonano przeglądu technicznego tego pojazdu (dzień wydania zaświadczenia), a zatem dokonano pierwszej udokumentowanej czynności związanej z przedmiotowym pojazdem na terenie kraju. Ten dzień został uznany za moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i przemieszczenia tego pojazdu, i na ten moment ustalony został stan spornego pojazdu. Wskazano bowiem wyraźnie, że obiektywne przeznaczenie przedmiotowego pojazdu ustalone zostało na dzień 17 kwietnia 2010 r. Te ustalenia zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł skutecznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany.

W ramach sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 i art. 100 ust. 4 u.p.a. skarżący nie mógł zatem skutecznie zakwestionować przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

Na marginesie należy jedynie ponownie zauważyć, iż to że przyjęta przez organy podatkowe, a zaakceptowana przez Sąd I instancji metodologia dochodzenia do ustalenia cech pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w dniu przemieszczenia do kraju, uwzględniała pełną jego historię, w tym zakres zmian na poszczególnych etapach użytkowania, wynikała z obowiązku organu podatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, zatem miała swoje umocowanie w zasadach procedowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że sposób sformułowania zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego nie jest czytelny, gdyż nie wskazuje wyraźnie na jego błędną wykładnię, przez którą należy rozumieć nieprawidłowe odczytanie normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też niezrozumienie intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, natomiast skarżący odwołuje się przy tym wyraźnie do okoliczności faktycznych dotyczących stanu pojazdu z określonej daty. Zatem tak rozumiany zarzut jest chybiony. Tym bardziej, że nie można Sądowi I instancji zarzucić błędnego rozumienia tych przepisów, co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie sposób też uznać, że przepisy te zostały niewłaściwie zastosowane (tzw. błąd subsumcji), w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został przez skarżącego skutecznie zakwestionowany.

W pkt. 1 pititum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP. Skarżący kasacyjnie w uzasadnieniu tego zarzutu twierdzi, że Sąd I instancji błędnie ustalił przeznaczenie pojazdu odwołując się do jego pierwotnego przeznaczenia, a w ten sposób, wbrew konstytucyjnym zasadom, legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) i określoności obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji RP) niedopuszczalnie rozszerzył zakres pojęcia samochód osobowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący kasacyjnie także w oparciu o tak sformułowany zarzut, w istocie zwalcza dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, zwalcza dokonaną przez organy klasyfikację pojazdu. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem nie sposób uznać, że przepisy prawa materialnego zostały zinterpretowane i zastosowane z naruszeniem wymienionych zasad konstytucyjnych. Należy bowiem podkreślić, iż organy podatkowe, co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji, podejmując rozstrzygnięcie odwołały się do ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a., a działania procesowe sprowadziły się do rekonstruowania tej normy prawnej dla ustalenia stanu faktycznego zgodnie z dyspozycją przepisu z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a. i literalnym ich brzmieniem. Zatem zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa, do którego miało dojść wskutek tego, że organy dokonujące rejestracji pojazdu wywołały po stronie podatnika przekonanie, że dany pojazd nie jest samochodem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, a organy co zaakceptował Sąd I instancji, nieprzewidywalnie zastosowały prawo, uznając samochód za osobowy czyli podlegający opodatkowaniu. Uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organy podatkowe doszły po przeprowadzenia postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego z Ordynacji podatkowej, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Należy też zauważyć, odnosząc się do zarzutu naruszenia wymienionej ostatnio zasady konstytucyjnej, w kontekście przekonania podatnika, co do skutków rejestracji pojazdów – nie zaistnienia w jego przekonaniu obowiązku podatkowego w akcyzie, iż skarżący kasacyjnie jako profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami używanymi i to w znacznym rozmiarze, miał możliwość potwierdzenia prawidłowości swojego działania w zakresie nie opodatkowania nabytych wewnatrzwspólnotowo pojazdów, zwracając się do właściwego organu o indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego, czego jednak nie uczynił. Z tych zatem przyczyn brak było podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

Nieusprawiedliwiony też jest ostatni zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 40, art. 2 pkt 42 i art. 68 ust. 1 i 12 Prawa o ruchu drogowym w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegającym na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem spornego pojazdu.

Argumentacja na poparcie tego zarzutu oparta była na założeniu, że Sąd I instancji błędnie uznał, że przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadził własną definicję wyrobu akcyzowego abstrahującą od definicji samochodu osobowego z art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym i nakazującą stosować wyłącznie CN dla ustalenia zakresu opodatkowania. Argumentacja ta jest całkowicie bezpodstawna.

Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycja CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 Prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowca oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.

Na zakończenie należy się odnieść do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu .

Wniosek ten nie mógł być uwzględniony.

Możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów dotyczy postępowania przed sądem I instancji. Wynika to z systematyki ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Regulujący omawianą kwestię art. 106 § 3 tej ustawy znajduje się w Dziale III ustawy zatytułowanym: Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co dodatkowo potwierdza treść art. 188 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.