Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1494/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121,  art. 124,art.187, art. 190, art. 191, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.86 ust 1, art.108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1494/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Nina Półtorak, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi D.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 lipca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.od dochodów uzyskanych z, tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, - skargę oddala-


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej u D.K. kontroli podatkowej, w toku której stwierdzono zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 o kwotę 130.518,00 zł decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej aniżeli zadeklarowana przezeń za ten okres.

Organ stwierdził bowiem nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez podatnika zdarzeń gospodarczych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Według ustaleń zawartych w tej decyzji, podatnik zawyżył przychody o kwotę 2.266.766,69 zł, na którą składają się nierzeczywiste transakcje sprzedaży napojów bezalkoholowych, opakowań zwrotnych oraz innych produktów spożywczych. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zawyżenie o łączną kwotę 2.953.705,35 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.),

- art. 120, 121, 122, 123, 124, 130, 180, 187, 188, 190, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Pełnomocnik zakwestionował tezę organu jakoby zakup napojów bezalkoholowych, usług marketingowych, transportowych, magazynowych, logistycznych związany był z transakcjami pozornymi. Podkreślił, że wszystkie kwestionowane usługi zostały na rzecz podatnika wykonane, a poniesione wydatki wpłynęły dodatnio na osiągane przez niego przychody. Argumentowano, iż zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, dotyczące obiegu artykułów spożywczych, w szczególności wody mineralnej dotyczą okoliczności związanych z innymi podmiotami, nie wiążą się zaś z prowadzoną przez podatnika działalnością pod nazwą PPHU "S". Podatnik ma być niejako obejmowany ustaleniami dotyczącymi innych osób i przedsiębiorstw. W ocenie pełnomocnika zeznania świadków - wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji - potwierdzają rzeczywisty charakter kwestionowanych transakcji. Przesłuchani w sprawie świadkowie opisali bowiem w sposób precyzyjny miejsca składowania wody, ilość palet oraz fakt jej rozładowywania. Zarzucono również naruszenie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej przede wszystkim poprzez brak zagwarantowania stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków. Możliwość zapoznania się strony z protokołem przesłuchania świadka lub podejrzanego w innym postępowaniu nie ma bowiem nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, w prawie zaistniała przesłanka wyłączenia od udziału w postępowaniu inspektora J.C. przeciwko któremu zostało wszczęte postępowanie karne.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 lipca 2011 roku nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stwierdzając, że nie jest możliwe wydanie decyzji w oparciu o dane dotyczące 12 firm, z których miał pochodzić towar wprowadzony do obrotu, w sytuacji kiedy organy posiadają materiał dowodowy dotyczący jedynie 4 podmiotów tj. "A", "A ", "N", "R". W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, iż faktury wystawione rzekomo przez 12 podmiotów i rozliczone w księgach firm FH W. i PPHU B. -dostawców napojów do firmy podatnika - nie dokumentowały rzeczywistych zakupów towarów i usług od tych podmiotów.

Do materiału dowodowego nie zostały natomiast włączone żadne wyjaśnienia czy protokoły z czynności sprawdzających, dotyczące pozostałych 8 firm tj.: P, FH A., S., PHU R., FHU S., FH D., L., Hurtownia Napojów Chłodzących D.J. R. Z uzasadnienia decyzji wynika zaś, iż transakcje dotyczące tych firm miały kluczowe znaczenie w dokonanych ustaleniach i wyliczeniach w przedmiotowej sprawie. Ponadto wskazano, że istotne znaczenie dla przebiegu postępowania prowadzonego wobec podatnika ma wyjaśnienie okoliczności związanych z wyłączeniem inspektora kontroli skarbowej J.C. w związku z prowadzonym przeciwko niemu postępowaniem karnym, wszczętym z powództwa prywatnego Z.G..

Decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie określił D.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok od dochodu uzyskanego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w tej samej kwocie.

Organ wyjaśnił, że w zeznaniu PIT-36L za 2006 rok podatnik zawyżył przychody o kwotę 2.266.766,69 zł na którą składają się nierzeczywiste transakcje sprzedaży napojów bezalkoholowych, opakowań zwrotnych oraz innych produktów spożywczych wynikające z 222 faktur VAT opisanych wyczerpująco w tabeli na stronach od 92 do 96 decyzji i zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.953.705,35 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zawyżenie o łączną kwotę 2.953.705,35 zł, na którą składają się:

1) 2.722.287,46 zł, tj. zakup napojów bezalkoholowych, opakowań zwrotnych oraz innych produktów spożywczych oraz towarzyszące tym transakcjom usługi marketingowe, magazynowania, logistyczne i transportowe wynikające ze 184 faktur VAT opisanych wyczerpująco w tabeli na stronach od 97 do 101 decyzji, które - zdaniem organu - nie miały rzeczywistego charakteru,

2) 227.458,02 zł tj. zmiana stanów zapasów towarów, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą 313.255,62 zł obejmującą wykazaną na dzień 1 stycznia 2006 r. wartość zapasów magazynowych takich towarów jak napoje bezalkoholowe, w zakresie których ustalono, że podatnik towarów takich nie posiadał i kwotą 85.797,60 zł obejmującą wykazaną na dzień 31 grudnia 2006 r. wartość zapasów magazynowych takich towarów jak napoje bezalkoholowe, inne artykuły spożywcze oraz opakowania zwrotne, w zakresie których ustalono, że podatnik takich towarów nie posiadał,

3) 2.899,08 zł, tj. zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, a to budynku położonego w S. przy ul. W.,

4) 1060,79 zł - zawyżenie kosztu sprzedanej ruchomości, tj. transformatora olejowego typu TOFK.

W ramach postępowania ustalono, że napoje wraz z towarzyszącymi im usługami miał być przedmiotem obrotu w kilku firmach, które wg faktur dokonywały nimi obrotu między sobą w różnych konfiguracjach. Chodziło tu o firmy S. Sp. z o.o. w O., "O" Sp. z o.o. w O., FH "W" Z. G. w K., PPHU B. U.G. w K., PPHU "S" w B., PPHU "S" D.G. w B. oraz FHU "K" w Z.. W firmach tych przeprowadzono postępowania kontrolne za lata 2005 i 2006, a zebrany podczas tych postępowań materiał dowodowy włączony został do niniejszego postępowania. Ustalono, że pomiędzy tymi firmami występują ścisłe powiązania rodzinne oraz kapitałowe.

Ocena transakcji powyższych podmiotów kontrolowanych na tle transakcji firmy skarżącego za cały okres 2005-2006 konieczna była z uwagi na występowanie wzajemnych transakcji między tymi podmiotami dotyczących tego samego asortymentu, przy jednoczesnym braku wiarygodnych źródeł pochodzenia tego towaru oraz braku jednoznacznych potwierdzeń co do jego sprzedaży, realizowanej głównie na rzecz podmiotów zagranicznych.

Ustalono, że podmioty te w kontrolowanym okresie łączyły nie tylko transakcje zakupu/sprzedaży dotyczące napojów bezalkoholowych, ale również innych artykułów spożywczych i opakowań zwrotnych związanych z tymi towarami, a także towarzyszące im transakcje dotyczące usług logistycznych, marketingowych, transportowych, magazynowych i innych. Zebrano materiał w szerszym horyzoncie czasowym, który objął dwa lata, tj. okres występowania takich transakcji w księgach podmiotów kontrolowanych oraz włączono materiał dowodowy z innych postępowań, co pozwoliło na dokonanie oceny wszystkich transakcji zawieranych przez te podmioty.

W obszernym uzasadnieniu organ pierwszej instancji przedstawił analizę wykazanych przez podmioty kontrolowane transakcji kupna i sprzedaży takich towarów jak wody mineralne i inne napoje bezalkoholowe, która miała wskazać na brak istnienia rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru, który mógłby być przedmiotem handlu między tymi podmiotami jak również przedmiotem sprzedaży do zagranicznych firm. Opisano następnie inne źródła pochodzenia towarów, na które wskazał w swoich zeznaniach Z.G., wykazując jednocześnie niewiarygodność tych zeznań. Przedstawiono też materiał dowodowy dotyczący środków transportowych oraz kierowców wykorzystywanych przez podmioty kontrolowane w związku z handlem napojami, z którego wynika, że podmioty te nie nabywały usług transportowych oraz nie dysponowały samochodami umożliwiającymi przewożenie towarów w takim zakresie jak wynikałoby to z transakcji wykazanych na fakturach VAT. W szczególności udowodniono brak transportu towarów do podmiotów zagranicznych. Opisano wielkość i zakres wykazanej sprzedaży towarów przez podmioty kontrolowane do czterech podmiotów zagranicznych oraz przedstawiono relacje między poszczególnymi podmiotami kontrolowanymi, a także brak ekonomicznego i gospodarczego celu wykazanych transakcji kupna i sprzedaży towarów między poszczególnymi podmiotami. Z analizy przepływów pieniężnych dokonywanych między podmiotami kontrolowanymi za pośrednictwem kont bankowych wynika, że dokonywane wzajemne płatności przez poszczególne podmioty kontrolowane (w identycznych bądź zbliżonych kwotach) były w rzeczywistości obiegiem środków pieniężnych między tymi samymi rachunkami bankowymi.

Analizując źródła pochodzenia towarów stwierdzono, że transakcje zakupu wody udokumentowane zostały wyłącznie fakturami wystawionymi przez: PPHU "S", PPHU "S", "O" Sp. z o.o. (w 2005r.) oraz PPHU "B", FHU "K", FH "W" (w 2006r.) czyli przez wymienione powyżej podmioty kontrolowane. Także zakup usług związanych z wykazywanym handlem wodą dokumentowany był wyłącznie fakturami wystawionymi przez FHU "K", PPHKU "B" oraz FH W..

Wszystkie transakcje dotyczące handlu napojami bezalkoholowymi wykazane przez podmioty kontrolowane w latach 2005-2006 podzielono zasadniczo na trzy grupy.

Pierwszą grupą są niezakwestionowane przez organ transakcje realizowane przez firmę W. zw. m.in. z handlem piwem oraz w mniejszym zakresie przez inne podmioty kontrolowane.

W drugiej grupie ujęto transakcje zakupu towarów na podstawie faktur wykazanych w księgach "B" i W. wystawionych przez 12 podmiotów ("P" S. S. w K., FHM "A" w O., PPHU "N" K.P. w S., PPHU "A" R.B. w B., FH "A" P.C. w G., "S" Sp. z o.o. w Z., PW "R" M.S. w K., PHU "R" J.P. w G., FHU "S" D.M. w R., FKU "D" D. M. w I., "L" B.M. w K., Hurtownia napojów chłodzących "D" J. R. w M.), co do których uznano, że są fakturami podrobionymi. Do grupy tej zaliczono też transakcje kupna sprzedaży towarów wewnątrz kręgu podmiotów kontrolowanych oraz transakcje sprzedaży towarów podmiotom zagranicznym.

W tej grupie istnieje zbieżność w całym dwuletnim okresie pomiędzy łączną wartością zakupów napojów na podstawie podrabianych faktur wykazanych w księgach "B" i W. a łączną wartością sprzedaży do podmiotów zagranicznych (około 5 min. zł). Jednakże stwierdzono, że brak jest wiarygodnych źródeł pochodzenia towarów, a wskazywane w trakcie postępowań kontrolnych różnorodne źródła pochodzenia towarów zostały zanegowane przeprowadzonymi czynnościami dowodowymi. Ustalono, że firmy te, a konkretnie W. i PPHU "B" nie dokonywały w rzeczywistości zakupów towarów, a jedynie wprowadzały do swoich ksiąg "fałszowane" faktury zakupu. Zebrane dowody zaprzeczają ponadto, aby towar został dostarczony do ostatecznych odbiorców (podmiotów zagranicznych), w szczególności z uwagi na brak środków transportowych, kierowców, a w części brak potwierdzeń otrzymania towarów przez podmioty zagraniczne.

Zebrany materiał dowodowy wykazuje, że handel napojami, wykazany między podmiotami kontrolowanymi, w tym z udziałem firmy skarżącego oraz jako sprzedaż zagraniczna, nie miał rzeczywistego charakteru. Funkcjonował tam mechanizm, który podzielić można na 3 fazy. Faza pierwsza to wprowadzenie zakupów towarów i usług do ksiąg firm "B" i W. na podstawie podrabianych faktur.

Faza druga to różnorodne transakcje kupna/sprzedaży napojów między podmiotami kontrolowanymi. Faza trzecia, to z kolei wykazanie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych. Dzięki temu mechanizmowi podmioty kontrolowane wykazywały podatek naliczony z faktur dot. nabycia towarów, natomiast przy sprzedaży podmiotom zagranicznym wykazywały stawkę 0%. Podmioty te uzyskiwały zwroty podatku VAT lub zmniejszały obciążenia podatkowe w podatku od towarów i usług. Ponadto transakcjom tym towarzyszyły różnorodne usługi świadczone przez firmy reprezentowane przez Z.G. (PPHU "B", FHU "K" i "W"), które także umożliwiały zmniejszenie obciążeń u nabywców tych usług z tytułu podatku od towarów i usług, a także pozwalały na obniżanie dochodu w podatku dochodowym.

Powyższe wnioski dotyczą całego handlu napojami między podmiotami kontrolowanymi i wykazywanej sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, których wartość w latach 2005-2006 wyniosła około 20 mln złotych oraz wykazanej sprzedaży napojów na rzecz podmiotów zagranicznych w wys. ok. 5 mln złotych. Poza W. pozostałe podmioty kontrolowane dokonywały tylko okazjonalnie sprzedaży oraz zakupów od innych niezależnych podmiotów, przypadki rzeczywistych transakcji między podmiotami kontrolowanymi występowały sporadycznie i miały nieznaczną wartość w porównaniu z innymi transakcjami między tymi podmiotami. Przypadki te nie rzutują w związku z tym na ogólną ocenę transakcji zaprezentowaną powyżej.

Do trzeciej grupy transakcji wykazywanych na fakturach przez część podmiotów kontrolowanych zaliczono sprzedaż napojów na rzecz "M" Sp. z o.o., "W" M. W. i "F" Sp. z o.o., które zostały następnie od tych spółek odkupione. Łączna wartość tych transakcji zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupów wyniosła ok. 1 mln. zł. Brak faktycznych zakupów towarów w 2006r. skutkuje tym, że transakcje te także miały pozorny charakter. Podmioty powiązane nie dysponowały towarem wykazywanym jako sprzedaż na rzecz powyższych firm, stąd uznano, że celem tych transakcji było uprawdopodobnienie istnienia towarów. Choć firmy "M" Sp. z o.o., "W" M. W. i "F" Sp. z o.o. w rzeczywistości zajmowały się sprzedażą napojów, to ustalono, że ten sam towar był przedmiotem sprzedaży a następnie kupna pomiędzy tymi samymi podmiotami. Z uwagi zatem na realny brak towaru, który mógłby być przedmiotem dokonywanych transakcji pomiędzy firmami kontrolowanymi uznano, że transakcje tym towarem (i usługami z nim związanymi) nie mogły mieć miejsca. Organ kontroli skarbowej szczegółowo opisał w swojej decyzji wskazywane kolejno źródła pochodzenia tego towaru, które po weryfikacji okazywały się nieprawdziwe.

W rozliczeniu za 2006r. jako dostawców napojów firma skarżącego wskazała trzy podmioty: FH W.Z. G. w K., PPHU "B" U. G. w K., FHU "K" J. G. w Z., przy czym łączna wartość zakupów to 1.990.308,29, a wartość napojów zakupionych a niesprzedanych w 2005 r. wyniosła 313.226,08 zł. Natomiast sprzedaż tego asortymentu w 2006r. dokonywana miała być do ww. podmiotów za łączną wartość 1.594.753,68 zł, do słowackiej spółki "A" s.r.o. (której udziałowcami był skarżący oraz J.G.) za łączną wartość 668.433,17 zł oraz FHU "D". za łączną wartość 3.579,84 zł.

Skarżący w swoich zeznaniach utrzymywał, że jego współpraca z firmą FH W.Z. G. oraz reprezentowanymi przez Z. G. firmami FHU "K" J. G. oraz PPHU "B" U. G. miała rzeczywisty charakter i polegała na handlu napojami, którym to transakcjom towarzyszyły usługi logistyczne, transportowe, marketingowe (budowania rynków), choć nie był w stanie szczegółowo określić czego dotyczyły te usługi. Z akt sprawy nie wynika wszelako, by firmy te mogły świadczyć wskazane przez skarżącego usługi. Usług transportowych nie mogły świadczyć z uwagi na brak możliwości technicznych. Odnośnie wskazanych przez skarżącego usług budowy rynku zauważono, że podmioty te nie zatrudniały dostawców czy producentów napojów. A zakwestionowane transakcje dotyczyły obrotu fakturowego pomiędzy podmiotami kontrolowanymi, którego przedmiotem miał być towar, którego źródła (pomimo wskazywania wielu możliwości skąd mógł pochodzić) nie stwierdzono. Trudno więc dać wiarę temu, że obrót takim towarem występował.

Za pozornym charakterem przedmiotowych usług przemawia także fakt, że firmy reprezentowane przez Z. G. nie dysponowały odpowiednimi zasobami umożliwiającymi wykonanie przedmiotowych usług. W latach 2005-2006 z firm: "W", "B" i "K" tylko pierwsza z nich zatrudniała pracownika na umowę o pracę – w osobie E.S.. Z zeznań tej osoby wynika jednak, że czynności wykonywane przez nią nie miały nic wspólnego z usługami wykazanymi na fakturach dot. usług niematerialnych wystawianych w kręgu podmiotów kontrolowanych.

Jak wynika z zeznań świadków, całą logistyką w zakresie transakcji między podmiotami kontrolowanymi miał zajmować się Z. G.. Ten wskazał dwa samochody, które miały być wykorzystywane do przewozu towarów handlowych. Jak ustalono, samochód ciężarowy SCANIA został jednak w dniu 11 stycznia 2005r. zabrany przez leasingodawcę tj. P. Sp. z o.o. Co do ciągnika marki Mercedes, na podstawie zeznań kierowcy Z.P. zatrudnionego w firmie PH "D", ustalono, że cały czas miał do niego kluczyki i dokumenty i jeździł nim tylko on. Samochód ten po zakończeniu jego eksploatacji (jako niezdatny do używania) wg zgodnych zeznań świadków pozostaje w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez PH "D" we W.. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że firma PH "D" świadczyła usługi transportowe jedynie na rzecz W., a nie na rzecz pozostałych podmiotów kontrolowanych.

Przesłuchani w charakterze świadków M.W., S.W., A.P. oraz D.P., którzy rzekomo wykonywali zlecenia w charakterze kierowców ostatecznie zeznali, że w rzeczywistości nie wykonywali żadnych transportów. Również J.S. nie posiadała wiedzy, aby jej zmarły mąż pomagał w tym zakresie Z.G.

W latach 2005-2006 Z. G. zawierał również w imieniu podmiotów kontrolowanych umowy zlecenia dotyczące promocji. Przesłuchani w tym zakresie J.S. i I.M. - wskazali, że do ich zadań należało sprawdzanie towarów w hipermarketach, udział w promocjach, roznoszenie ulotek. I.M. nie był jednak w stanie określić czy wykonywał te czynności w 2006r. Pamiętał jedynie umowy z listopada 2007 r. i stycznia 2008 r. Natomiast P.Ł., zatrudniony jako handlowiec na etacie w innej firmie wskazał, że dla Z.G. wyszukiwał kontrahentów zainteresowanych zakupem oferowanych przez niech towarów, a także rzadziej sprawdzał w marketach czy oferowany towar jest na półkach.

Z faktur przedłożonych przez podmioty kontrolowane wynika, że w 2006 r. dokonana została sprzedaż towarów tylko do jednej z firm wskazanych przez P. Ł., która to transakcja wykazana została w księgach firmy FH W.Z. G.. Z kolei wynagrodzenia dla osób zatrudnionych na umowy zlecenia i o dzieło przez firmy reprezentowane przez Z. G. wynosiły do kilku tysięcy złotych rocznie. Zakres świadczonych przez te osoby usług powiązać można z zakresem usług świadczonych przez firmy reprezentowane przez Z. G. na rzecz takich firm, jak "W" z Z. oraz "M" Sp. z o.o. i PUH "J" z B., które to firmy współpracowały z hipermarketami. Natomiast usług tych nie można powiązać z wykazanymi transakcjami sprzedaży usług w kręgu podmiotów kontrolowanych. J.S. roznosiła ulotki dotyczące delikatesów należących do firmy "W", a wskazany przez P. Ł. klient nabył towar bezpośrednio od firmy Z. G. Także hipermarkety nie były podmiotami, dla których realizowane były dostawy towarów przez podmioty kontrolowane.

Ponadto z analizy faktur kosztowych przedłożonych przez firmy reprezentowane przez Z. G. wynika, że podmioty te nie nabywały usług marketingowych, budowania rynku itp. od innych firm, gdyż przedłożone faktury na zakup tych usług okazały się niezgodne ze stanem faktycznym. W rejestrach zakupów za 2005 r. oraz 2006 r. firm W. "B" ujęte zostały fałszowane faktury dotyczące usług transportowych, marketingowych oraz usług budowania rynku, których rzekomymi wystawcami były firmy PPHU "A" Export-Import B.R., FHM "A" S. J. S., L. B.M., PPHU "N" K. P. oraz P. S. S.

Jak zostało powyżej opisane faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe, obejmujące w szczególności przesłuchanie właścicieli tych firm, wskazują jednoznacznie, że nie są one rzeczywistymi wystawcami faktur, a usługi te nie były świadczone na rzecz "B" i W. w 2005r. i 2006 r. Ponadto, potwierdzeniem tego są zeznania Z. G., w których przyznał się on do podrabiania faktur VAT rzekomo wystawionych przez wymienione podmioty i wprowadzania ich do obiegu handlowego.

Ponadto w zakresie wykazanych przez skarżącego zakupów usług od firmy FHU "K", PPHU "B" i FH W. wskazano na niewspółmierność kosztów do obrotów w zakresie handlu napojami oraz do wykazanego dochodu na tych transakcjach. Relacja ta wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia tych zakupów. Firma PPHU S. w przeciągu dwóch lat (2005-2006r.) wykazała sprzedaż w wysokości ok. 2,3 min złotych wykazując dochód na tych transakcjach w wysokości ok. 30.000 zł (jako różnica między wartością faktur sprzedaży a wartością faktur zakupu tego asortymentu). Natomiast firma posiada faktury kosztowe związane z tymi transakcjami za lata 2005-2006 w kwocie ponad 900.000 zł, w tym 731.979,17 zł w 2006 r., co wskazywałoby na poniesienie znacznej straty przy dokonywaniu tych transakcji.

W trakcie ponownego rozpatrywania przedmiotowej sprawy organ pierwszej instancji zgromadził brakującą dokumentację dotyczącą pozostałych 8 firm, (A., D., D., L., P., R., S., S.), która potwierdza brak rzeczywistego charakteru przeprowadzonych z tymi firmami transakcji.

W odwołaniu od opisanej decyzji pełnomocnik podatnika na wstępie powtórzył zarzuty z poprzedniego odwołania.

Doprecyzowując zarzuty zakwestionowano w pierwszej kolejności twierdzenie jakoby zakup napojów bezalkoholowych, usług marketingowych, transportowych, magazynowych, logistycznych związany był z transakcjami pozornymi. Podkreślono, że wszystkie kwestionowane usługi zostały na rzecz podatnika wykonane, a poniesione wydatki wpłynęły dodatnio na osiągane przez niego przychody. W ocenie pełnomocnika organ kontroli skarbowej opiera swoje ustalenia na tej

części materiału dowodowego, która budzi wątpliwości i rodzi niejasności w sprawie w związku z wzajemną sprzecznością niektórych zeznań.

W kontekście uchybienia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej wytknięto organowi, iż:

- zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, dotyczące obiegu artykułów spożywczych, w szczególności wody mineralnej, dotyczą okoliczności związanych z innymi podmiotami, jak np. PPHU "B", FHU "K", PPHU "S", FH W., nie wiążą się natomiast z prowadzoną przez podatnika działalnością pod nazwą PPHU S. D. K., podatnik jest zatem niejako obejmowany ustaleniami dotyczącymi innych osób i przedsiębiorstw,

- ten powoływał się na rzekomo pozorny charakter transakcji dokonywanych przez kontrahentów podatnika, szeroko rozpisując się na ten temat w uzasadnieniu, podczas gdy kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie FHU "K" J. G. nie wykazała nieprawidłowości,

- ten powoływał się na rzekomą pozorność transakcji dokonywanych na rzecz "A" s.r.o., jednocześnie podkreślając niemożność przesłuchania przedstawicieli organów tej spółki na S., przesłuchanie zaś I.N. nie miało znaczenia dla sprawy, gdyż nie był on członkiem zarządu, prokurentem czy pełnomocnikiem, a jedynie wspólnikiem spółki,

- włączenie przez organ kontroli skarbowej dokumentów mających znaczenie w przedmiotowej sprawie do akt sprawy nastąpiło w dniu zakończenia gromadzenia

materiału dowodowego tj. w dniu poprzedzającym dzień sporządzenia protokołu kontroli, co uniemożliwiło podatnikowi wcześniejsze ustosunkowanie się do poszczególnych dowodów, a tym samym czynny udział w postępowaniu,

- przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie dokonano żadnych nowych ustaleń, wiele wątpliwości nadal pozostało niewyjaśnionych lub opartych na dowodach sprzecznych ze sobą, jak choćby kwestia transportu wody mineralnej i samego handlu tą wodą, kwestia współpracy z A.. ., przeprowadzenie zaś części dowodów ze wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej zaleceń było tylko czystą formalnością,

- niesłusznie przyznano walor wiarygodności zeznaniom M.W. i S.W. przy czym zeznania uzyskane w toku przesłuchania tego pierwszego miały zostać zmanipulowane, na skutek kierowanych wobec niego gróźb,

- w uzasadnieniu sformułowano jedynie przypuszczenia, domniemania niepoparte żadnymi dowodami,

- niesłusznie odstąpiono od bezpośredniego przesłuchania świadka M. G., gdyż uzyskanie informacji o pobycie świadka za granicą nie jest okolicznością uzasadniającą odstąpienie od przeprowadzenia dowodu, bezprawnie uznano przy tym za dowód w sprawie notatkę z rozmowy telefonicznej z tą osobą,

- kwestionując, mimo wykazania w księgach faktur zakupu wód mineralnych oraz innych napojów bezalkoholowych, fakt posiadania owych towarów organ kontroli skarbowej jawnie zaprzecza faktom potwierdzonym w zebranym materiale dowodowym,

- rozbieżności w zeznaniach świadków na temat transportu napojów nie były wyjaśniane, natomiast walor wiarygodności przyznano zeznaniom niekorzystnym dla strony.

Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie składanych przez stronę wniosków dowodowych. Wskazując zaś na naruszenie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej wytknięto nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy czynności dokonanej w innym postępowaniu, z której protokół włączono do akt toczącego się postępowania, przyznając tym samym okolicznościom w nim stwierdzonym rangę dowodu mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 130 Ordynacji podatkowej wskazano, że czynności kontrolne prowadzone były przez inspektora, w stosunku do którego zaistniała obligatoryjna przesłanka wyłączenia od udziału w postępowaniu.

Naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej pełnomocnik upatruje w:

- odrzuceniu wniosków dowodowych formułowanych przez stronę, co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym, ocena zaledwie części zgromadzonego materiału dowodowego nie może natomiast zostać uznana za prawidłową,

- sprzeczności w ustaleniach odnośnie zakupu wody przez Z. G. od "podmiotów pozostałych" w ilościach wielokrotnie przewyższających ilość wody zakupionej przez podatnika, kontrolujący nie wykazali, iż woda mineralna nabyta przez podatnika nie jest tą samą wodą, której zakup od "podmiotów pozostałych" kontrolujący przyjęli jako dokonany na podstawie rzeczywistych transakcji;

- nieuwzględnieniu, iż transakcje podatnika zostały potwierdzone stosownymi dokumentami, a kilkunastu świadków jednoznacznie potwierdziło, iż przedmiot transakcji handlowych znajdował się w S., w magazynach wykorzystywanych przez podatnika, w szczególności pracownicy kontrolowanej firmy, opisali w sposób precyzyjny miejsca składowania wody, ilość palet oraz fakt jej rozładowywania, wskazując środki transportu oraz okres, w którym dochodziło do rozładowywania i załadowywania wody, czy też nawet częstotliwość dostaw,

- błędnym przyznaniu waloru wiarygodności zeznaniom T.W. pomimo faktu, że świadek ten - wedle jego zeznań - rzadko bywał w magazynie, w którym składowana była woda,

- wewnętrznej sprzeczności twierdzeń organu kontroli skarbowej, który z jednej strony przyjmuje, iż woda mineralna została dostarczona do kontrolowanej firmy przez kierowcę Z.P. i równocześnie kwestionuje jako nierzeczywiste wszystkie transakcje polegające na zakupie wody przez kontrolowaną firmę,

- nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze strony D.

K., który wyraził wolę wzięcia udziału w przesłuchaniu po przeprowadzeniu wcześniej wnioskowanych dowodów.

- przyjęciu, że okoliczności, które miały być przedmiotem wnioskowanych i nieprzeprowadzonych dowodów, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami w sprawie,

- oparciu ustaleń dotyczących usług transportowych o niekompletny materiał dowodowy, gdyż kwestie związane z transportem miały być przedmiotem zeznań świadków, które to dowody nie zostały dopuszczone,

- zakwestionowaniu dostawy na rzecz "A"., pomimo, iż podatnik posiadał dowód dokonanej przez siebie zapłaty za fakturę transportową, która była przedmiotem kontroli,

- nieprawidłowym zestawieniu zeznań dwóch grup pracowników: magazynierów

i pracowników produkcyjnych, których wiedza na temat napojów składowanych

w magazynie w S. musi być zdaniem Pełnomocnika różna, z uwagi na różny zakres pełnionych przez te osoby obowiązków,

- zaniechaniu wyjaśnienia rozbieżności powstałych na tle numeracji i nazewnictwa

magazynów mieszczących się w S.,

- kwestionowaniu dokonywanych przez D.K. transakcji handlu wodą mineralną, mimo obiektywnych dowodów takich jak dokumentacja zdjęciowa, która potwierdza, że woda znajdowała się w magazynie, była przedmiotem obrotu, a transakcje z nią związane miały rzeczywisty charakter,

- zaprzeczaniu faktom potwierdzonym zgromadzonymi w sprawie dowodami, przesłuchiwany J.G. jednoznacznie potwierdził bowiem fakt dokonywania dostaw wody na rzecz podatnika, natomiast D.G. nie zaprzeczyła, że transakcje pomiędzy jej firmą a firmą podatnika miały miejsce,

- niewypełnieniu zaleceń nałożonych przez organ odwoławczy, wskazujących na potrzebę poszerzenia materiału dowodowego o dowody potwierdzające przeprowadzenie czynności sprawdzających w 8 podmiotach.

Naruszenie art. 180 i art. 192 Ordynacji podatkowej polegać miało na:

- odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków: Z. G., strony, R. V., E. V., pracowników Urzędu Skarbowego w Z.,

- niedopełnieniu przez organ kontroli skarbowej obowiązku oceny całokształtu

zgromadzonego materiału dowodowego oraz obowiązku wskazania jakie znaczenie nadano poszczególnym dowodom,

- odmowie wnioskowanego przez stronę dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

z dnia 31 sierpnia 2011 r., dotyczącej Z. G. - na okoliczność wykazania konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerokim zakresie w stosunku do dowodów zebranych i ustaleń poczynionych przez inspektora J. C.

Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Z. G. oraz odstąpienie od zastosowania dalszych środków dyscyplinujących wobec kolejnego niestawiennictwa Z. G.

W kontekście naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powołano brak wskazania przyczyn, dla jakich pewnym dowodom odmówiono wiarygodności. Pełnomocnik zarzucił także wybiórcze przytaczanie zeznań świadków wskazując jako przykład sytuację, gdy w decyzji organu kontroli skarbowej powołując zeznania świadka dotyczące składowania wody w magazynach w S., stwierdza się, że świadek widział tę wodę sporadycznie, natomiast pomija się fakt, że świadek ów rzadko bywał w magazynie.

Naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wezwanie świadka M.Z., na którego adres zostało wysłane wezwanie na przesłuchanie skierowane do innej osoby.

Pełnomocnik zarzucił również, że podczas przesłuchań świadków: W. F., M.S., A.K. i M.G. oraz innych świadków niewymienionych z imienia i nazwiska w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2011 r. strona nie z własnej winy nie brała udziału w przesłuchaniach świadków, bowiem nie została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu.

Decyzją z dnia 25 lipca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego kwestionowane przez stronę ustalenia dotyczące innych podmiotów były konieczne, ponieważ dla wykazania nierzeczywistego charakteru transakcji związanych z handlem wodą konieczna była analiza źródeł pochodzenia towarów, analiza dotycząca środków transportu oraz kierowców którzy mieli przewozić te towary, czy analiza dowodów mogących potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług, których nabycie podatnik wykazywał. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można było uznać za rozstrzygające dla sprawy powoływanie się przez podatnika na treść faktur i fakt ich zapłaty w sytuacji, gdy organy zgromadziły inne dowody w sprawie pozwalające na poddanie w wątpliwość faktu rzeczywistego wykonywania fakturowanych usług i handlem przedmiotowym towarem. Tak więc prawidłowo organ postąpił włączając do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań.

W ocenie organu, z faktu, iż kontrola przeprowadzona w FHU "K" J. G. nie wykazała nieprawidłowości nie można wywodzić, że nieprawidłowości takich w rzeczywistości nie było. Dyrektorowi Izby Skarbowej z urzędu wiadomym jest, że w stosunku do tej firmy prowadzone jest postępowanie podatkowe. Rozstrzygnięcie wobec podatnika wydane zostało na podstawie obszernego materiału dowodowego, natomiast przedmiotowy protokół nie zawierał informacji wynikających z tych dowodów, gdyż było to odrębne postępowanie, a czynności te wykonywane były na podstawie przepisu art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym materiałem dowodowym analizowanym w ramach takich czynności mogą być jedynie dokumenty przedłożone przez kontrahenta, w tym przypadku przez podatnika.

Odpowiadając na zarzut dotyczący transakcji na rzecz słowackiej spółki "A" podkreślono, że zeznania I.N. potwierdziły brak możliwości przeprowadzenia skutecznych czynności kontrolnych przez słowackie organy podatkowe. W związku z powyższym ocenę transakcji sprzedaży towarów na rzecz "A" oparto na podstawie innych okoliczności i dowodów, z których wynikało, że transakcje te nie miały miejsca. Ocenę tę oparto w szczególności na ustaleniach dotyczących braku transportu towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez podatnika do ww. słowackiego podmiotu jak również braku realnych źródeł zakupu towarów, który mógłby być przedmiotem takich dostaw.

Organ odwoławczy przytoczył elementy świadczące o niewiarygodności pierwszych zeznań M.W.. W trakcie zeznania w dniu 1 września 2009 r., z udziałem pełnomocnika podatnika, ani świadek ani pełnomocnik nie wnosili uwag, że świadek był zastraszany. Jako bezpodstawne uznano stanowisko, że wskazanie świadkom M.W. i S.W. przez Z. G. na czym miała polegać ich fikcyjna praca, tj. wożenie towarów (napojów) do K. jak i zagranicę, świadczyć ma, że Z. G. w rzeczywistości dokonywał obrotu wodami mineralnymi. Zawieranie fikcyjnych umów z rzekomymi kierowcami, nakłanianie ich do składania fałszywych zeznań, przekazywanie im notatek o fałszywej treści opisujących pracę jaką miały potwierdzać fikcyjne umowy oraz udzielanie ww. świadkom informacji o trasach jakie miały być przedmiotem fikcyjnych usług w żaden sposób nie świadczą, że Z. G., w rzeczywistości handlował napojami. Powyższe okoliczności wskazują natomiast, że transport napojów nie był dokonywany, a zawarcie fikcyjnych umów z M.W. i S.W. miało na celu jedynie uprawdopodobnić rzeczywisty charakter transakcji dotyczących obrotu napojami.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących oceny informacji uzyskanych od M.G., byłego pracownika spółki "S" Sp. z o.o. wskazano, że jego przesłuchanie nie było możliwe z uwagi na pobyt za granicą. W związku z tym od osoby tej odebrano pisemne wyjaśnienia dotyczące kwestii związanej z magazynowaniem wody w S. Złożone na piśmie wyjaśnienia dotyczące magazynowania napojów miały ogólny i nieprecyzyjny charakter, dlatego uznano go za dowód nie mający istotnego znaczenia w sprawie. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie innych dowodów.

Czynności dowodowe wskazały, że w magazynie w Sosnowcu, w rzeczywistości składowane były napoje. Jednakże ich ilość oraz częstotliwość dokonanych dostaw towarów do tego magazynu (rząd kilku dostaw) była niewspółmiernie mała do ilości transakcji jakie podatnik wykazał w swoich księgach za 2006 r. (ponad 60 dostaw na około 2 mln. złotych).

Przyczyną odmówienia wiarygodności zeznaniom zatrudnionych w magazynie był fakt, że osoby te wskazywały jako miejsce składowania napojów pomieszczenie, które (jak ustalono w późniejszym czasie) było wynajmowane innej firmie.

Jeśli chodzi o protokół z przesłuchania świadka M.G., przeprowadzonego podczas postępowania kontrolnego prowadzonego w "S" sp. z o.o. to podatnik uczestniczył w tych czynnościach, a ze względu na fakt, że temat przesłuchania był tożsamy zarówno dla postępowań prowadzonych wobec spółki jak i wobec podatnika, za nietrafne uznać należy stanowisko, że podatnik był przygotowany na zadawanie pytań dotyczących wyłącznie spółki "S". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było potrzeby ponownego przesłuchania tych świadków, gdyż podatnik nie wykazał w tym zakresie istotnych okoliczności (innych niż objętych tymi przesłuchaniami), które należałoby z udziałem tych świadków wyjaśnić.

Organ nie zgodził się, aby w niniejszym postępowaniu zachodziła przesłanka wyłączenia urzędnika. W pierwszej kolejności wskazano, że w ramach postępowania kontrolnego nie były składane wnioski o wyłączenie pracownika J.C. od udziału w postępowaniu, a sam fakt wszczęcia postępowania karnego przeciw J.C. z prywatnego oskarżenia Z. G., w którym był on świadkiem nie skutkuje obligatoryjnym wyłączeniem pracownika od udziału w postępowaniu w oparciu o art. 130 § 1 pkt 7, ani też art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Oskarżenia te nie znalazły zresztą potwierdzenia w toku prawomocnie zakończonych postępowań karnych.

W odniesieniu do zarzutu odrzucenia wniosków dowodowych podatnika stwierdzono, że większość wniosków została przeprowadzona i stanowi materiał dowodowy w sprawie. Postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu wydane zostały w sytuacjach, w których okoliczności na jakie wnioskowany był dowód zostały już stwierdzone innymi dowodami, a także w przypadku wniosku o przesłuchanie obywateli Słowacji zamieszkałych poza granicami RP, wobec których organowi kontroli skarbowej nie przysługuje prawo przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem, że kontrolujący nie wykazali, iż woda mineralna nabyta przez podatnika nie jest tą sama wodą, której zakup od podmiotów pozostałych kontrolujący przyjęli jako dokonany na podstawie rzeczywistych transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji przedstawiono szczegółową analizę dotyczącą towarów nabywanych przez FH W.od tzw. podmiotów pozostałych, która prowadzi do stwierdzenia, że zakupiony od nich towar w okresie od stycznia do września 2005r. został również sprzedany do podmiotów z tej grupy. Za takimi wnioskami przemawia analiza ilościowa, czynności sprawdzające u podmiotów pozostałych oraz fakt, że nie stwierdzono w późniejszym okresie rzeczywistych zakupów tych towarów w firmie FH "W", które mogłyby być przedmiotem dalszej sprzedaży. Precyzyjna analiza zeznań dziewięciu świadków, w tym pracowników spółki "S" Sp. z o.o. na okoliczność składowania wody w magazynach w S. przy ul. W., nie potwierdza rzeczywistego charakteru transakcji handlu wodą. W decyzji nie podważono faktu składowania napojów w magazynie w S., ale zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że były to przypadki incydentalne, dotyczyły towaru pozostałego z okresu rzeczywistej działalności handlowej Z. G. i nie stanowią one z pewnością potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji wykazywanych przez podatnika.

Za nietrafny uznano zarzut dotyczący bezzasadnego odmówienia uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony. Organ podjął próby przeprowadzenia tego dowodu wielokrotnie wzywając podatnika, ten nie stawił się jednak na żaden z terminów, pomimo, że część z tych terminów była bezpośrednio z nim ustalana. Podatnik nie złożył tez pisemnych wyjaśnień.

Szczegółowe ustalenia dotyczące środków transportu oraz kierowców, którzy mogli wykonywać usługi transportu związane z wykazywanymi przez podmioty kontrolowane transakcjami handlu napojami, zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Skoro zaś całą logistyką towarów (napojów) zajmował się Z. G., przeprowadzono liczne czynności dowodowe mające na celu wyjaśnienie tych kwestii. W tym zakresie odniesiono się do każdego środka transportu wskazanego przez Z. G. dla stwierdzenia w jakim stopniu dany środek transportu mógł być rzeczywiście wykorzystywany. Poczyniono także szczegółowe ustalenia w stosunku do każdej z osób wskazanej przez Z. G. jako wykonującą przewozy napojów. Odnośnie zarzutu pominięcia w zaskarżonej decyzji możliwości dostarczania wody bezpośrednio przez podatnika własnym samochodem, wyjaśniono, że istotnie możliwość taka nie została uwzględniona w decyzji, gdyż na żadnym etapie postępowania podatnik nie podniósł tej okoliczności. Wskazanie przez podatnika w prowadzonej dokumentacji księgowej oraz w pierwszej fazie trwającego postępowania kontrolnego, że transport napojów był dokonywany przez firmy FH W.Z. G. lub FHU "K" J. G. stoi w sprzeczności z zarzutem, że wykazane przez podatnika wewnątrzwspólnotowe dostawy transportowane były przez firmę "Q" Sp. z o.o.

Dalej stwierdzono, że załączone przez podatnika zdjęcia potwierdzają jedynie poczynione już przez organ pierwszej instancji w toku postępowania ustalenia, tzn. że woda w magazynie pozostała z okresu rzeczywistej działalności Z. G. była w niewielkim zakresie składowana w magazynie w S. Towar ten nie nadawał się do dalszego obrotu, gdyż jak wskazują zeznania A.K., na wiosnę 2006r. przemarznięty towar został wystawiony na zewnątrz magazynu.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania J.G. nie stanowią jednoznacznego potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy firmami "S" i PPHU "S". Natomiast analizując je w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego, można stwierdzić, że brak znajomości przez J.G. szczegółów tych transakcji oraz ich potwierdzenie wyłącznie na podstawie przedłożonych świadkowi faktur potwierdza wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące pozornego charakteru tych transakcji. D.G. zeznała z kolei, że od momentu kiedy zaszła w ciążę (około 1999 r.) wszystkie obowiązki w zakresie działalności firmy "S" przejął jej mąż J.G. i nie posiada żadnej wiedzy na temat dotyczący handlu napojami, źródeł pochodzenia tych napojów, miejsc ich składowania, sposobu ich transportowania i miejsc zbytu.

Zalecenie będące efektem uchybień wytkniętych w pierwotnym postępowaniu zostały natomiast zrealizowane postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2011 r., którym do akt sprawy włączono całą, brakującą uprzednio, dokumentację będącą w posiadaniu organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wielokrotne uchylanie się od składania zeznań przez Z. G. stało się przesłanką do odmowy późniejszego przeprowadzenia tego dowodu na wniosek podatnika. Ponadto w toku przedmiotowego postępowania zebrano materiał dowodowy w postaci zeznań Z. G., składanych przez niego wyjaśnień, informacji wynikających z ksiąg podatkowych i dokumentów jego firmy.

Odnośnie zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R.V. oraz E.V. stwierdzono, że wskazanie w złożonym wniosku dowodowym, jako przedmiotu dowodu, dostaw mających mieć miejsce w 2005r. nie jest bezpośrednio związane z zakresem kontroli prowadzonej w ramach przedmiotowego postępowania, które obejmuje swym zakresem rozliczenia podatkowe za 2006r. Ponadto z akt sprawy wynika, że w 2005r. podatnik nie wykazał w swoich księgach żadnej dostawy towarów do słowackiej spółki AB "S" Skoro zatem sam podatnik nie wykazał ani w swoich księgach ani w składanych deklaracjach podatkowych żadnych dostaw do słowackiego kontrahenta w 2005r. i tym samym nie wykazał żadnych dochodów i obrotów z tytułu takich dostaw, przedmiotowy wniosek uznać należy za błędny, tym bardziej, że żadne inne dowody zgromadzone w aktach sprawy nie wskazują, aby podatnik dokonał dostawy do słowackiej spółki AB "S" s.r.o. w 2005 r.

Wprawdzie zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej strona powinna zostać zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadków, w którym to ma prawo brać udział. Niemniej jednak M.Z., W.F., A.K. i M.G. nie byli przesłuchiwani w toku przedmiotowego postępowania, lecz w toku prowadzonego równolegle postępowania wobec innego podatnika, wobec czego organ nie mógł naruszyć powyższego przepisu. Do akt sprawy włączono również protokoły przesłuchania świadka M.S., który zmarł, a zatem nie mógł być ponownie przesłuchany. Wskazano, że w postępowaniu podatkowym mogą być dopuszczone dowody przeprowadzone w toku innego postępowania, na przykład postępowania karnego, a art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnik powtórzył w większości zarzuty odwołania uzupełniając je o zarzuty naruszenia:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") poprzez kwestionowanie autentyczności dokonywanego w ramach działalności gospodarczej podatnika obrotu towarami, oraz towarzyszącego im świadczenia usług, a to wskutek uznania go za nierzeczywisty i dokonywany pozornie, co prowadziło do bezpodstawnego odmówienia podatnikowi bezpodstawnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów i usług,

2) art. 120 i 121 Ordynacji podatkowa poprzez dokonanie ustaleń w zakresie obiegu artykułów spożywczych, w oparciu o okoliczności związane z innymi podmiotami w żaden sposób powiązane gospodarczo, kapitałowo i rodzinnie z podatnikiem,

3) art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez niedanie wiary dowodowi podważającemu rzekomo pozorny charakter transakcji dokonywanych przez podatnika,

4) art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację rozbieżności

w zeznaniach świadków nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić,

5) art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez działanie sprzeczne z powinnością obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, selektywną ocenę dowodowego, która to przerodziła się w ocenę dowolną,

6) art. 187 oraz 191 poprzez niezgodne z faktami twierdzenia organów o niemożliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania charakterze świadka obywateli Słowacji zamieszkałych poza granicami RP,

7) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia dla odmowy uwzględnienia wiarygodności wielu dowodów, na które powoływał się podatnik,

8) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy, tak aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu,

9) art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie o miejscu i terminie prowadzenia dowodu, czym pozbawiono ja możliwości zadawania pytań świadkom.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez D.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lipca 2012r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

Na wstępie należy wskazać, iż podstawę wyrokowania w niniejszej sprawie stanowił prawidłowo ustalony stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej.

Podkreślenia wymaga, że w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo ustosunkował do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wykazując ich bezzasadność.

W ocenie Sądu zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżący kwestionuje przede wszystkim ustalony przez organy obu instancji podatkowy stan faktyczny, zaznaczając, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z istotnym naruszeniem zasad procedury podatkowej oraz z naruszeniem uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami był w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie.

Wbrew jednak stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe zdarzeń wskazanych:

- w 222 faktur VAT opisanych wyczerpująco w tabeli na stronach od 92 do 96 decyzji organu pierwszej instancji, w oparciu o które podatnik; zawyżył przychody o kwotę 2.266.766,69 zł na którą składają się nierzeczywiste transakcje sprzedaży napojów bezalkoholowych, opakowań zwrotnych oraz innych produktów spożywczych oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.953.705,35 zł;

- w 184 faktur VAT opisanych wyczerpująco w tabeli na stronach od 97 do 101 decyzji organu pierwszej instancji, w oparciu o które podatnik; zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.722.287,46 zł, na którą składa się rzekomy zakup napojów bezalkoholowych, opakowań zwrotnych oraz innych produktów spożywczych oraz towarzyszące tym transakcjom usługi marketingowe, magazynowania, logistyczne i transportowe.

Tezę o nierzetelnym wykonaniu przez organ podatkowy swych obowiązków mają w ocenie skarżącego uzasadniać przytaczane w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadków, które jego zdaniem potwierdzają fakt świadczenia zakwestionowanych usług. Należy zauważyć, że jedynie wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań poszczególnych świadków nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Ocena materiału dowodowego musi być bowiem dokonywana w jego całokształcie.

Ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji w oparciu o bardzo obszerny i zróżnicowany materiał dowodowy są przekonywujące co do tego, że napoje wraz z towarzyszącymi im usługami miał być przedmiotem obrotu w kilku firmach, które w świetle treści faktur dokonywały nimi obrotu między sobą w różnych konfiguracjach. Chodziło tu o firmy "S" Sp. z o.o. w O., O. Sp. z o.o. w O., FH W.Z. G. w K., PPHU "B" U. G. w K., PPHU "S" J.G. w B., PPHU "S" D.G. w B. oraz FHU "K" w Z.. W firmach tych przeprowadzono postępowania kontrolne za lata 2005 i 2006, a zebrany podczas tych postępowań materiał dowodowy włączony został do postępowania prowadzonego w sprawie podatnika. Ustalono przy tym, że pomiędzy tymi firmami występują ścisłe powiązania rodzinne oraz kapitałowe.

W ocenie Sądu zarzuty skarżącego koncentrujące się na wykazaniu, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały bowiem wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu materialnego prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Stan faktyczny sprawy został więc prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego.

Odmienna bowiem ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ orzekający nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze. Należy podkreślić, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano zgodnie z treścią art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie powinno być dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnać. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych czy podatkowych, czy też kontrolnych. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. W świetle powyższego przepisu nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak: wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 785313; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10, LEX nr 863658; wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 239/10, LEX nr 751509). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na bogatym i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów firmy PPHU "S" D. K. oraz na materiale zgromadzonym w toku postępowań karnych dotyczących kontrahentów skarżącego. Takie działanie – jak wcześniej wskazano - nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego. Z powołanych wyżej przepisów nie wynika prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym nie stanowi więc naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, nie uzasadnia też twierdzenia strony o tendencyjności organu i jego dążeniu do uzasadnienia z góry założonych nieprawidłowości transakcji gospodarczych realizowanych przez podatnika. Co jednak najistotniejsze, z akt sprawy wynika, że wszystkie zgromadzone dowody, zostały formalnie włączone do akt prowadzonego postępowania a stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do nich.

W szczególności Sąd nie dopatrzył się istotnego naruszenia przepisów procedury w związku z nieuwzględnieniem wniosku o przesłuchanie świadków M.G. i A.K. słuchanych uprzednio w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "S" sp. z o.o., przy czym protokoły owych czynności zostały włączone do akt weryfikowanej sprawy. Skoro bowiem przedmiotem ich wypowiedzi były okoliczności związane z wykorzystywaniem magazynu w S., a w świetle zeznań strony dotyczyć miało to zarówno działalności prowadzonej przez niego w ramach PPHU "S" jak i jego Spółki, to bez znaczenia dla wyników tych czynności pozostawał fakt, że podatnik uczestnicząc w nich w charakterze przedstawiciela Spółki nie zdawał sobie sprawy z możliwości potencjalnego wykorzystania ich w toku postępowania mającego za przedmiot działalność wykonywaną przez niego osobiście. Sporne protokoły przesłuchań odzwierciedlają bowiem całokształt wiedzy tych osób w sprawie, a ponowne ich przesłuchanie nie mogłoby z oczywistych względów poszerzyć ustaleń o żadne nowe okoliczności. Wskutek dalszego upływu czasu zapewne ich zeznania różniłyby się w pewnym zakresie, jednakże byłoby to naturalną konsekwencją cech charakterystycznych pamięci ludzkiej, a zatem miast przysłużenia się celowemu wyjaśnianiu sprawy przeprowadzenie takich czynności prowadziłoby do nieefektywnego przedłużania postępowania.

Wskazywana w kolejnych pismach strony osoba M.Z. w ogóle natomiast nie była słuchana w sprawie podatnika w charakterze świadka, a zatem niemożliwe było błędne zawiadomienie podatnika o jej przesłuchaniu.

Jeżeli zaś chodzi o kwestię przesłuchania w charakterze strony samego D.K. to trudno odmówić racji twierdzeniom organu, że nie stawiając się na żaden z kilku wyznaczonych w wezwaniach terminów przesłuchania, podatnik wyraźnie dał wyraz negatywnemu nastawieniu w kwestii ewentualnego udziału w przesłuchaniu. W świetle art. 199 Ordynacji podatkowej zgoda podatnika na jego przesłuchanie w charakterze strony jest zaś warunkiem koniecznym do ważności takiej czynności i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań. Co istotne, podatnik był również wzywany do udzielenia pisemnych wyjaśnień i naświetlenia wszelkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, jednakże nie odpowiadając na skierowane doń pismo świadomie zrezygnował z możliwości aktywnego współkształtowania kierunków prowadzonego postępowania.

Podobnie z uwagi na obiektywne przeszkody brak było możliwości wysłuchania w sprawie Z. G., który nie stawił się na wezwanie w charakterze świadka pomimo ponawianych kilkakrotnie wezwań. Organ pierwszej instancji przedsiębrał przy tym wszelkie możliwe środki mające na celu wymuszenie stawiennictwa tej osoby, a to w szczególności nałożył nań skutecznie karę porządkową, która nie odniosła jednak spodziewanego efektu. Co znamienne na żaden z licznych terminów przesłuchania tego świadka nie stawił się ani sam podatnik ani też jego pełnomocnik. Niemniej jednak z braku możliwości przeprowadzenia dowodu z bezpośrednich wypowiedzi Z. G. organ odwołał się do jego zeznań i wyjaśnień złożonych w toku innych postępowań , które w prawidłowy sposób włączono do akt postępowania prowadzonego wobec D.K. Zrekonstruowane w ten sposób stanowisko tej osoby odnośnie relacji firmy skarżącego z FHU "K" J. G. w powiązaniu z dostępnym organowi obszernym materiałem dowodowym były wystarczające dla poczynienia wiarygodnych ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Mając na uwadze wątpliwości skarżącego co do szerokiego potraktowania w rozstrzygnięciach organów ustaleń dotyczących działalności prowadzonej przez inne podmioty, wyjaśnić trzeba, że jest to bezpośrednią konsekwencją stwierdzonego przez organy podatkowe sposobu zorganizowania działalności podatnika, występowania wzajemnych transakcji między kilkoma podmiotami dotyczących tego samego asortymentu, przy jednoczesnym braku wiarygodnych źródeł pochodzenia tego towaru oraz braku jednoznacznych potwierdzeń co do jego sprzedaży, realizowanej głównie na rzecz podmiotów zagranicznych. Organy dokonały bowiem ze wszech miar uzasadnionej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając przekonywujące dowody wskazujące na fikcyjność tych transakcji. Dla udowodnienia nierzeczywistego charakteru transakcji związanych z handlem wodą oraz dla obiektywnej oceny działań podatnika w zakresie tych transakcji niezbędna była w szczególności analiza źródeł pochodzenia towarów, analiza środków transportu oraz kierowców wykorzystywanych przez podatnika w związku z handlem wodą czy też analiza dowodów mogących potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług. Potwierdzeniem prawidłowośći przyjętej metodologii badania sprawy był efekt w postaci nakreślenia rozbudowanego "S" u w ramach którego transakcje zakupu wody dokumentowane są wyłącznie fakturami wystawionymi przez PPHU "S", PPHU "S", "O" Sp. z o.o., zakup zaś usług związanych z wykazywanym handlem wodą dokumentowany był wyłącznie fakturami wystawionymi przez FHU "K" oraz FH "W".

Zrekonstruowanym w ten wiarygodny sposób ustaleniom faktycznym nie uchybia, że kontrola podatkowa przeprowadzona w FHU "K" J. G. nie wykazała nieprawidłowości. Organy na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały bowiem znanego im faktu, że w ramach prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do J.G., wydany został wynik kontroli, który nie stwierdza w swojej treści nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w Firmie FHU "K" za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006 r. Organy podatkowe prowadzą bowiem samodzielnie postępowanie w przedmiocie ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to w szczególności, że organy te nie są związane ustaleniami faktycznymi innych organów, gdyż pozbawiałoby to ich atrybutu swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

W kwestionowanych rozstrzygnięciach organy podatkowe szczegółowo wyjaśniały przyczyny braku możliwości poczynienia szerszych ustaleń odnośnie rzekomych dostaw realizowanych na rzecz słowackiej Spółki AB "S". Słowacki Urząd Podatkowy stwierdził bowiem wyraźnie, iż wobec niemożności nawiązania kontaktu z przedstawicielami Spółki, niemożliwe było też ustalenie okoliczności współpracy między podatnikiem a Spółką. Przesłuchany przez organ kontroli skarbowej nowy reprezentant tej Spółki nie posiadał zaś żadnej wiedzy związanej ani z bieżącym, ani tym bardziej wcześniejszym funkcjonowaniem spółki AB "S". Sąd podziela przy tym ocenę organów podatkowych, że w tych okolicznościach wiarygodne ustalenia faktyczne miały swe oparcie już nawet tylko w stwierdzonym braku transportu towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącego dla tej Spółki, jak również braku źródeł zakupu towarów, które mogłyby być przedmiotem takich dostaw. Istotne dla sprawy mogły być w tym względzie zeznania samego podatnika, który był wspólnikiem owej Spółki w okresie dokładnie odpowiadającym zresztą stwierdzonym przez organy podatkowe nieprawidłowościom (25 listopada 2005r. do 27 listopada 2006r. – za informacjami ujawnionymi w rejestrze słowackiego Ministerstwa Sprawiedliwości na stronie www orsr.sk), lecz jak już stwierdzono podatnik dobrowolnie zrezygnował z możliwości wypowiedzi.

Nie ma także racji pełnomocnik podatnika twierdząc, iż włączenie dokumentów do akt sprawy w dniu zakończenia gromadzenia materiału dowodowego uniemożliwiało podatnikowi czynny udział w postępowaniu. W miesiącu listopadzie 2011r. akta postępowania uzupełniono jeszcze w dniach 16, 21 i 31, natomiast dopiero w dniu 1 grudnia zapoznano go po raz drugi z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sama decyzja wydana została po upływie dwóch kolejnych tygodni.

Wbrew wątpliwościom strony nie może dziwić, że zasadnicza część ustaleń organu pierwszej instancji dokonanych w toku pierwszego postępowania została w całości przeniesiona do treści uzasadnienia ponownej decyzji. W świetle wytycznych organu odwoławczego powinnością jego było bowiem uzupełnienie materiałów postępowania o dokumentację dotyczącą pozostałych ośmiu z dwunastu firm, z których miał pochodzić towar wprowadzony do obrotu. W efekcie pierwotnie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonał bowiem swoistej ekstrapolacji ustaleń dotyczących posiadanych dowodów dotyczących zaledwie czterech podmiotów na wszystkich dwunastu kontrahentów. Po włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego dotyczącego pozostałych 8 firm, a to "P". S.S., FH "A" P.C., S., PHU R. J. P., FHU S. D. M., FH "D" D.M., L. B.M., Hurtownia Napojów Chłodzących D.J.R. oraz dodatkowego materiału dowodowego dotyczącego firm: FHM "A" PW R., okazało się, że postawiona przez organ tez była prawidłowa, a jedynie nie została całościowo zweryfikowana.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organom nieprawidłowości przy okazji oceny zeznań świadków dotyczących rzekomego transportu napojów. W istocie rzeczy wszyscy oni zgodnie potwierdzali fikcyjność ujawnionych w toku postępowania dokumentów mających na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywanego obrotu. W szczególności świadkowie M.W. i S.W. zmieniając swoje poprzednie zeznania w tym zakresie i wyjaśniając, że nie wykonywali żadnej pracy dla Z. G. (tj. osoby, która zajmować się miała transportem napojów dla skarżącego) wyraźnie zastrzegali przy tym, że świadomie i dobrowolnie postanowili "powiedzieć prawdę", bo "bali się dalszych konsekwencji składania fałszywych zeznań". Treść tych zeznań w pełni koresponduje z ustaleniami dotyczącymi zawierania fikcyjnych umów z rzekomymi kierowcami, przekazywania im notatek opisujących pracę jaką miały potwierdzić fikcyjne umowy oraz udzielanie im informacji o trasach, na których realizowany miał być fikcyjny transport. Z.P. (jedyny kierowca jedynego samochodu ciężarowego, z którego korzystał Z. G.) zeznał natomiast, że zawoził dwukrotnie wodę mineralną do magazynu w S. Dwukrotna dostawa wody mineralnej do magazynu w S. w okresie 2005 - 2006 przez jedynego kierowcę Z. G. w porównaniu z ilością i wartością wystawionych faktur liczoną w kwotach rzędu milionów złotych nie może pozostawiać wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń skarżącego. Należy przy tym zastrzec, że organy odniosły się do każdego środka transportu wskazanego przez Z. G. dla stwierdzenia w jakim stopniu dany mógł on być rzeczywiście wykorzystywany. Poczyniono także szczegółowe ustalenia w stosunku do każdej z osób wskazanych przez Z. G. jako wykonującą przewozy napojów.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł również przesłanek, z powodu których niewiarygodne miałyby być ustalenia w zakresie składowania napojów w magazynach w S., które miały za podstawę nie tylko zeznania świadków w osobach pracowników "S" sp. z o.o., lecz również protokół z oględzin obiektu sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. czy też dokumentację fotograficzną. W związku z faktem, że pisemne wyjaśnienia M.G. były sprzeczne z wcześniej uzyskanymi drogą telefoniczną informacjami, słusznie nie przyznano waloru wiarygodności żadnej z wypowiedzi tego świadka. Wobec jego długotrwałego pobytu za granicą i braku planów co do przyjazdu do Polski organ odstąpić musiał od jego przesłuchania w charakterze świadka w ramach tego postępowania. Wspomniane zeznania pracowników Spółki "S" nie pozostawiają natomiast wątpliwości, iż transakcje handlu wodą przez D.K. miały charakter fikcyjny. Organy wyjaśniały przy tym precyzyjnie i przekonywująco, dlaczego uznały zeznania części tych świadków dotyczące ilości składowanej w magazynach wody za niewiarygodne. W oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego uprawnione było przyjęcie, że magazyn w S. był incydentalnie wykorzystywany do składowania napojów pozostałych z okresu rzeczywistej działalności handlowej Z.G., co potwierdzają zeznania przesłuchanych na tę okoliczność świadków.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia dotyczącego braku wyłączenia pracownika organu przypomnieć trzeba, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne (art. 130 §1 pkt 7), przy czym bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego (art. 130 §3). Przepisy te znajdują zastosowanie również do inspektora kontroli skarbowej na zasadzie art. 38 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., nr 41 poz. 214 ze zm.).

Dla zastosowania art. 130 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej niezbędne jest wszczęcie postępowania przeciwko konkretnej osobie ("wszczęto przeciw nim"). Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2011 r., I FSK 1409/10 gdzie wyjaśniono, że istotą tego przepisu jest ustalenie zaistnienia zobiektywizowanych okoliczności umożliwiających pociągniecie danej osoby do określonego rodzaju odpowiedzialności. Oznacza to, że sama okoliczność wszczęcia postępowania karnego nie jest wystarczającą podstawą do zastosowania powyższego przepisu. Zaistnienie okoliczności, o których mowa powyżej, musi wiązać się bowiem z konkretną osobą – tak bowiem należy rozumieć użyty w art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zwrot "wszczęto przeciwko danej osobie", a więc musi toczyć się przeciwko osobie, a nie "w sprawie". Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego nie oznacza jeszcze uprawdopodobnienia okoliczności, że czyn popełniła określona osoba. Dopiero wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, o którym mowa w art. 313 k.p.k., kończy postępowanie w sprawie (in rem) i powoduje jego przejście w fazę przeciwko osobie (in personam). Przedstawienie zarzutów jest bowiem formalnym wyrazem pociągnięcia określonej osoby do odpowiedzialności karnej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że podstawę do wydania takiego postanowienia stanowią dane, które "uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba". Jest to warunek materialny, sprowadzający się do istnienia dostatecznej podstawy faktycznej do postawienia określonej osoby w stan podejrzenia. Wydaje się zatem logiczne, że dopiero z chwilą wydania takiego postanowienia w stosunku do osoby wymienionej w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej można mówić o realizacji przesłanek uzasadniających jej wyłączenie od udziału w postępowaniu, w zakresie odpowiedzialności karnej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez autora skargi tj. że istotne jest samo wszczęcie postępowania, mogłoby prowadzić do faktycznego paraliżu działań organu, wywołanego, jak sobie można łatwo wyobrazić, wyłączaniem kolejnych pracowników organów, których zainteresowany podmiot posądza tylko o popełnienie czynu zabronionego w związku z prowadzonym przez nich postępowaniem.

W realiach rozpoznawanej sprawy, z wniosku i z dokumentów przedkładanych przez skarżącego, po pierwsze wynika, że w sprawie doszło jedynie do wniesienia prywatnego aktu oskarżenia przez Z.G. a nie samego skarżącego. Postępowanie karne przeciwko inspektorowi kontroli skarbowej (wszczęte przed sądem karnym) dotyczyło co do zasady naruszeń prawa w postępowaniu dotyczącym Z.G.. Natomiast postępowanie karne (o sygnaturze II K 121/11/K) toczące się w wyniku wniesienia do sądu karnego przez tą samą osobę subsydiarnego aktu oskarżenia zostało również umorzone (dnia 17 maja 2011r. postanowieniem Sadu Rejonowego w K.). Postanowienie to zostało utrzymane w mocy – postanowieniem z dnia 19 lipca 2011r. Sądu Okręgowego.

Podkreślić przy tym należy, że we wszystkich sprawach karnych orzekające sądy nie dopatrzyły się naruszenia prawa przez inspektora kontroli skarbowej. Tym samym brak było przesłanek obligujących do wyłączenia wskazanego przez stronę pracownika z udziału w postępowaniach prowadzonych zarówno wobec Z.G. jak również wobec D.K.. Powyższe powoduje, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego wobec Z.G. może stanowić także materiał dowodowy w niniejszej sprawie.

Z akt sprawy, ani też ze skargi nie wynika także, aby na etapie prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a następnie Dyrektora Izby Skarbowej toczyło się postępowanie karne, służbowe lub dyscyplinarne przeciwko inspektorowi kontroli skarbowej J.C. w związku z czynnościami, które miały bezpośredni związek z zaskarżoną w nin. sprawie decyzją lub też by D.K. bezpośrednio składał wniosek o wyłączenie tego pracownika od udziału w jego sprawie lub inicjował jakiekolwiek postępowania karne. Jak natomiast jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, obligatoryjne wyłączenie pracownika lub organu, o jakim mowa w art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce tylko wówczas, gdy postępowanie karne, dyscyplinarne lub służbowe toczy się w związku z konkretnym postępowaniem podatkowym, w którym pracownik dopuścił się czynu zagrożonego sankcją służbową, karną lub dyscyplinarną (por. przykładowo wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2008r. sygn. I SA/Wr 46/08).

Wobec tak naświetlonych okoliczności faktycznych sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze. zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce." Teza ta jest aktualna do dziś. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. W tym przypadku nie ma zatem znaczenia kwestia dobrej lub złej wiary podatnika. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu.

Odnosząc się na koniec do uwypuklonych na wstępie skargi zarzutów uchybienia przepisom art. 86 ust. l oraz 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). W tym kontekście nie można odmówić racji argumentacji organu odmawiającej uwzględnienia tego zarzutu z uwagi na przedmiot zaskarżenia w sprawie. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., podatek od towarów i usług, czy to zawarty w cenie nabywanych towarów (podatek naliczony), czy to ten, którego obowiązek uiszczenia ciąży na przedsiębiorcy z powodu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (podatek należny), nie jest, co do zasady, uznawany za koszt uzyskania przychodu, przy czym, wskazane w przepisie możliwości zaliczenia VAT w koszty są wyczerpujące. Oznacza to, że żadna inna możliwość - poza wymienionymi w przepisie - nie umożliwia zaliczenia podatku VAT w koszty podatkowe. Skoro zaś w warunkach sprawy naliczony podatek VAT związany jest z zakupami towarów i usług udokumentowanych "fikcyjnymi fakturami", to mając na uwadze ogólną zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jeśli same wydatki, z którymi związany jest naliczony podatek VAT nie stanowią kosztu uzyskania przychodu bo czynności nie zostały wykonane przez wystawcę faktury, to również podatek VAT od tych wydatków, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

Mając wszystkie powyżej opisane okoliczności na uwadze, na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o oddaleniu skargi D.K..