Wyrok NSA, sygn. akt FSK 976/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Krystyna Nowak, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 05 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Reginy C. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2003r. sygn. akt SA/Sz 1276/03 w sprawie ze skargi Reginy C. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 12 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od skarżącej Reginy C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. SA/Sz 1276/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie oddalił skargę Reginy C. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 12 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

Powołaną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 grudnia 2002 r. określającą Reginie C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 63.561,90 zł oraz zaległość z tego tytułu w kwocie 7097.60 zł i określił wysokość zobowiązania na kwotę 63.544,80 zł oraz zaległość podatkową w wysokości 51.080,50 zł.

Określając wysokość zaległości w kwocie wyższej od określonej w decyzji organu I instancji Izba Skarbowa stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego z rażącym naruszeniem prawa uwzględniono przy określeniu wysokości zaległości wpłaty dokonane po upływie terminu płatności zobowiązania.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, (...) Urząd Skarbowy w S. ustalił, że podatniczka prowadziła w 1997 r. działalność w formie spółki cywilnej "J." z siedzibą w K., w której jej udział w zyskach i stratach wynosił 50%. W toku postępowania ustalono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów przez bezpodstawne zaliczenie w ich ciężar:

1. wydatku w kwocie 169,22 zł, poniesionego z tytułu opłaty rachunku telefonicznego Jana C. /wspólnika/ za rozmowy służbowe, przeprowadzone w grudniu 1996 r., nie stanowiącego - tego kosztu w 1997 r. zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. wydatków w kwocie 636,89 zł, poniesionych na zakup garnituru, koszuli i krawata, nie stanowiących tych kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy,

3. wydatków w łącznej kwocie 3.417,46 zł, poniesionych w związku ze zwrotem pracownikom kosztów podróży służbowych, gdyż nie zostały one należycie udokumentowane, a więc nie stanowiących tych kosztów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy,

4. wydatków w łącznej kwocie 4.703,54 zł, poniesionych na przelot samolotem, zakup prezentów i wypłatę diet, w związku z podróżą wspólnika do USA, gdyż nie został wykazany ich bezpośredni związek z prowadzoną w formie spółki działalnością gospodarczą, a więc nie stanowiących kosztów z tej działalności, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy,

5. wydatków w łącznej kwocie 29.355,74 zł, poniesionych w związku z pracami budowlanymi przeprowadzonymi w hurtowni mieszczącej się w K., przy ul. P. 11A, które jako wydatki na ulepszenie tego środka trwałego, nie mogą być zaliczone, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy podatkowej bezpośrednio w ciężar tych kosztów.

Za niezasadny uznał Urząd Skarbowy wniosek podatniczki z dnia 17 września 1999 r., uzupełniony pismem z dnia 28 października 1999 r., o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., w związku z nie odliczeniem przez podatniczkę od dochodu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła w pełnej ich wysokości. Urząd Skarbowy stwierdził, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności z art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 5 tej ustawy podatkowej, odliczenie od podstawy opodatkowania ww. darowizn bez ograniczenia, pozbawione jest podstaw prawnych.

Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa w S., uznała ocenę Urzędu Skarbowego w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "J." ww. wydatków za prawidłową.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszt poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kierując się powyższą definicją kosztów uzyskania przychodów, należy przyjąć, iż o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów z jednej strony decyduje obiektywne istnienie związku pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem, czy to uzyskanym, czy to oczekiwanym, a z drugiej strony brak wyraźnego wyłączenia na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do poszczególnych pozycji kontroli organu I instancji, Izba Skarbowa podzieliła pogląd, że zakupiona odzież nie miała charakteru ochronnego, podtrzymała stanowisko organu I instancji, iż wydatki poniesione na zakup koszuli, garnituru i krawata, jako wydatki typowo osobiste, nie są związane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą.

Izba Skarbowa uznała za słuszne stanowisko organu I instancji, odnośnie do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki "J." wydatków poniesionych na przelot samolotem, zakup prezentów i wypłatę diet, w związku z podróżą Jana C. wspólnika podatniczki do USA, gdyż nie został wykazany ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Argumenty wskazane przez podatniczkę, że "podróż odbywała się na podstawie wizy biznesowej": a ponadto, że "udokumentowano wydatki poniesione na wyjazd", pozostają bez wpływu na przedmiotową sprawę. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem faktu odbycia przez Jana C. podróży do USA, lecz związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami na ten wyjazd, a przychodami Spółki, którego istnienia strona nie wykazała.

Skoro podatniczka nie wykazała istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakwestionowanymi przez organ podatkowy wydatkami na przelot samolotem, zakup prezentów i wypłatę diet, poniesionymi w związku z podróżą Jana C. do USA, a prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego np. eksport bądź import towarów, czy choćby wskazującego na próbę nawiązywania przez Jana C. w USA jakichkolwiek kontaktów handlowych to nie uwzględniono tych wydatków w kosztach uzyskania przychodu.

Podobnie uznano za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "J." wydatków poniesionych w związku ze zwrotem pracownikom kosztów podróży służbowych.

W sprawie brak podstawowego dowodu źródłowego biletu kolejowego stanowiącego potwierdzenie zarówno odbycia przez pracownika podróży służbowej, jak i zwrotu kosztów tej podróży przez Spółkę co uniemożliwia ocenę celowości i racjonalności zaliczonych z tego tytułu w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków.

Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "J." wydatków, poniesionych w związku z pracami przeprowadzonymi w hurtowni mieszczącej się w K., Izba Skarbowa wskazała, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że nieruchomość położona w K. przy ulicy P. 11a, została zakupiona przez Jana C. i Reginę C. w dniu 16 czerwca 1994 r. W 1996 r. spółka cywilna "J.", w związku z pracami przeprowadzonymi w ww. obiekcie - zakwalifikowanymi przez nią jako prace remontowe - poniosła wydatki w łącznej kwocie 185.888,70 zł. W toku postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. ustalono, iż wykonane w ww. obiekcie prace nie miały charakteru prac remontowych lecz były to prace adaptacyjne, zmierzające do ulepszenia obiektu poprzez jego dostosowanie do aktualnych potrzeb spółki. Taką ocenę podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2001 r. SA/Sz 849/00.

W 1997 r. kontynuowano prace w tym obiekcie, uznane przez organ podatkowy za adaptacyjne, w związku z którymi poniesione zostały wydatki w łącznej kwocie 31. 146,62 zł. Na prace te, zgodnie z kosztorysem załączonym do faktury VAT (...) z sierpnia 1997 r składały się: wykucie otworów w ścianie ceglanej, montaż okien w wykutych otworach, wykonanie posadzki z terakoty w korytarzu biura z jej oblistwowaniem, układanie kabla w rowie kablowym, jako przyłącza do budynku portierni i warsztatu, wykonanie rusztów drewnianych pod wykładziny ścian z płyt gipsowo-kartonowych w pomieszczeniach portierni - warsztatu, wykonanie suchych tynków z płyt gipsowo-kartonowych na nagich ścianach betonowych, wykonanie ścianek działowych, wykonanie instalacji elektrycznej w pomieszczeniach administracyjnych, wykonanie ocieplenia stropu - dachu wełną mineralną, wykonanie krawężników oraz "przeróbka instalacji wodnej, z uwagi na zakup ? części budynku".

Z uwagi na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania zużytych materiałów w postaci farb, emulsji, rozpuszczalnika do prac adaptacyjno-modernizacyjnych, wydatki na zakup ww. materiałów w kwocie 1.022,38 zł oraz wykładziny i farby emulsyjnej o wartości 418,25 zł jak również kwota robocizny za wykonanie ścianek działowych w wysokości 768,50 zł uznane zostały bezpośrednio za koszt uzyskania przychodów spółki. Pozostałe przeprowadzone prace zakwalifikowano jako prace adaptacyjno-modernizacyjne, w związku z czym wydatki z nimi związane w kwocie 28.937,49 zł wyłączono z kosztów uzyskania przychodów.

Wskazując na przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że wydatki te powiększają wartość środków trwałych i stanowią podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Izba Skarbowa uznała również, iż podatniczka nie miała prawa do odliczenia od podstawy obliczenia podatku darowizn przekazanych na działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. Ducha Świętego w K. w pełnej ich wysokości tj. w łącznej kwocie 111.000 zł, gdyż nie zostały one udokumentowane w sposób wymagany przepisem art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29. poz. 154 ze zm./. W konsekwencji darowizny te podlegały odliczeniu od dochodu podatniczki na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych /ich udokumentowanie spełnia wymagania tej ustawy/. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. darowizny na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w wysokości nie przekraczającej 10% dochodu, z tym, że łączna kwota odliczeń z tytułu darowizn na wszystkie cele określone w ustawie nie może przekroczyć 15% dochodu. Stosownie natomiast do postanowień przepisów ustaw regulujących stosunki Państwo-Kościół, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Tak stanowi również przywołany art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Sprawozdanie ze sposobu wykorzystania darowizny, o którym mowa w cytowanym przepisie powinno mieć postać dokumentu pozwalającego na uzasadnienie prawa do dokonania odliczenia, a wiec takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. Dokument ten powinien zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów i ustalić cel spożytkowania konkretnej kwoty, czy też rzeczy, datę tej czynności, szczegółową identyfikację osób, którym przekazano darowizny, a także inne dane umożliwiające sprawdzenie, czy darowizna została wykorzystana na cel wskazany w ustawie.

Sprawozdania przedłożone przez podatniczkę, dotyczące wydatkowania darowizn poczynionych przez podatniczkę w 1997 r. w kwocie łącznej 111.000 zł nie spełnia warunków sprawozdania, o którym mowa wyżej, gdyż nie precyzują szczegółowo osób, którym pomoc przekazano, oraz nie wskazują dat wykorzystania tych darowizn - wskazując ogólnie miesiące wydawania chleba. Rozliczenia te są więc niesprawdzalne z punktu widzenia wymogów, wskazanych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, a więc są tym samym nieprzydatne dla prowadzonego postępowania podatkowego.

Mając więc na uwadze, iż dokumenty, które przedłożyła podatniczka w postępowaniu podatkowym, nie stanowią w istocie sprawozdań, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ww. ustawy, wniosek podatniczki o uwzględnienie odliczenia przekazanych darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii p.w. Ducha Świętego w K. w pełnej ich wysokości, tj. w kwocie 111.000 zł, pozbawiony jest podstaw prawnych.

Izba Skarbowa zauważyła przy tym, iż z uwagi na okoliczność, iż w toku postępowania odwoławczego ustalono, że w 1997 r. podatniczka osiągnęła dochód w wysokości 190.736,56 zł, natomiast zgodnie z przepisem art. 26 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 9, czyli m.in. z tytułu darowizn na cele oświatowe i kulturalne oraz społeczne dla powodzian oraz na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła nie może przekroczyć łącznie 15% dochodu, przysługiwało jej prawo do odliczenia z tych tytułów kwoty 28.610,48 zł /190.736,56 x 15%/.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Regina C. zarzuciła decyzji naruszenie prawa przez nieuzasadnioną odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu zakupu odzieży, podróży służbowych w tym i wspólnika oraz wydatków na prace remontowe, jak również niezasadną odmowę odliczenia od dochodu darowizn w pełnej wysokości.

Przedstawiając podobnie jak w odwołaniu, ocenę ustaleń organów podatkowych dotyczących wskazanych wydatków, podatniczka wniosła o uchylenie decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną, w związku z tym na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z 11.05.1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o jej oddaleniu z następująca argumentacją:

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z określenia "kosztów uzyskania przychodu" wynika zatem, że pomiędzy wydatkiem, który podatnik chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, skoro wydatek jest ponoszony w celu uzyskania przychodu. Jednocześnie dany wydatek nie może stanowić kosztu wymienionego w art. 23 ustawy.

Sąd podzielił trafność stanowiska organów podatkowych, które w oparciu o całościowy materiał dowodowy uzasadniły racjonalność swoich ocen. Skarżąca nie wykazała albo nie udokumentowała związku danego wydatku z przychodem uzyskiwanym w prowadzonej działalności.

W kwestii wydatków na adaptację obiektu przy ul. Przemysłowej w K., należy zważyć, że art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej zawiera katalog wydatków nie uważanych za koszty uzyskania przychodów mimo poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów. Powołana wyżej ustawa podatkowa zaliczyła do nich również wydatki na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcje, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które to wydatki zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych /pkt 1 lit. "c". Przepisami odrębnymi, o jakich wspomina ww. przepis, są przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Przepis par. 6 ust. 3 tego rozporządzenia zawiera mianowicie regulację, według której ulepszenie środka trwałego, polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, rodzi ten skutek, że wartość początkowa środka trwałego, stanowiąca podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych, ulega powiększeniu o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których cena nabycia przekracza 1.000 zł, zaś środki trwałe uważa się za ulepszone wówczas, gdy wydatki na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunki do wartości z dnia jego przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w której istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zaliczenia części wydatków poniesionych na roboty budowlano-instalacyjne w obiekcie przy ul. P. 11A do wydatków ulepszających ten środek trwały, a tym samym zwiększających jego wartość początkową stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stwierdzić należy, iż przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena zgromadzonych w tym zakresie dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych, prowadząca do uznania niektórych wskazanych wydatków na roboty w ww. obiekcie za wydatki na roboty mające wyraźnie charakter adaptacyjny, prowadzące w konsekwencji do ulepszenia tego środka trwałego przez wzrost jego wartości użytkowej mierzonej zdolnością spełnienia przezeń nowej, odmiennej od dotychczasowej funkcji, jest oceną nie wykraczającą poza zakres swobodnej oceny dowodów i mieszczącą się w kompetencji organu podatkowego. Jakkolwiek prowadzący działalność gospodarczą podatnik może w jej ramach swobodnie i na dowolnie ustalonych warunkach podejmować wszelkie czynności wpływające na gospodarczy wynik tej działalności, jednakże podatkowo-prawna ocena tych czynności i ich wpływ na publicznoprawne zobowiązania podatnika mieści się w kompetencji organów podatkowych.

Również ocena materiału dowodowego w zakresie odmowy odliczenia darowizn w trybie art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa.

Brak określenia wymogów treści sprawozdania sposobu wykorzystania darowizny nie może podważać tej oceny, jak również oznaczać, że oświadczenie uprawnionej osoby, iż darowizna została przeznaczona na cele charytatywne, bez konkretyzacji w jakiej wysokości, jakie wydatki zostały przeznaczone dla jakiej grupy osób, czyni oświadczenie ogólnikowym i niewiarygodnym.

Potoczne rozumienie pojęcia "sprawozdanie" oznacza relację o przebiegu zdarzenia, podejmowanej czy prowadzonej działalności, zawierające opis tej działalności, jego przebieg, zakres itp.

Jeśli zatem przedłożone sprawozdanie, z uwagi na ogólnikowość, nie pozwala na jego weryfikację, odmowa odliczenia darowizny w trybie cytowanego wyżej przepisu była zasadna i nie można jej przypisać cech dowolności albowiem swoją ocenę organy podatkowe uzasadniły analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Reginy C. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności:

1. art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./,

2. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./;

3. art. 55 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./.

W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o:

1. zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 12.05.2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji (...) Urzędu Skarbowego w S. z 11.12.2002 r. ewentualnie o

2. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie,

3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

1. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zauważył, że orzekając w sprawie skargi podatniczki na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 12.05.2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie wziął w zaskarżonym wyroku pod uwagę okoliczności, iż Izba Skarbowa w S. wydała zaskarżoną decyzję po rozpatrzeniu odwołania Reginy C. od decyzji (...) Urzędu Skarbowego w S. z 11.12.2002 r., określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za rok 1997. Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji uchyliła powyższą decyzję organu I instancji w części, orzekając jednocześnie na niekorzyść podatniczki poprzez określenie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego za rok 1997 w kwotach wyższych, niż to wynikało z decyzji Urzędu Skarbowego. Tymczasem zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W niniejszej sprawie organ II instancji stwierdził, iż uchylona decyzja organu I instancji rażąco naruszała art. 51 par. 1 i art. 52 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatniczki Izba Skarbowa nie uzasadniła na czym polegało rażące naruszenie prawa przez organ I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, podatniczka zwracała uwagę na okoliczność, iż przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, wprowadzający zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej, jest przepisem szczególnym, pozwalającym pogorszyć sytuację podatnika tylko w wyjątkowych przypadkach. Tego rodzaju przepis nie może być zatem stosowany przez organ podatkowy w sposób dowolny i uznaniowy. Niestety Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie nie rozpoznał w ogóle zarzutu podatniczki w tym zakresie i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ustosunkował się do twierdzeń podatniczki oraz udzielonej odpowiedzi na skargę przez Izbę Skarbową. W opisanej sytuacji doszło, zdaniem podatniczki, do naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, co winno skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej.

2. W zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z naruszeniem prawa, a w szczególności art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjął w ślad za organami podatkowymi, iż podatniczka zawyżyła w 1997 r. koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności.

Nie można zgodzić się z Sądem, iż nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów kwota 636,89 zł poniesiona przez podatniczkę na zakup ubrania dla pracowników. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz pracowników, jeżeli obowiązek ich ponoszenia nie wynika z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych. Zgodnie z obowiązującym w 1997 r. art. 2377 par. 1 Kp, pracodawca był obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze;

1. jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,

2. ze względu a wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

Skoro obowiązek dostarczenia odzieży roboczej wynikał z powszechnie obowiązujących przepisów Kodeksu pracy, wydatek poniesiony na zakup tej odzieży stanowił koszt uzyskania przychodu. Dla prawidłowej kwalifikacji powyższego wydatku należało jedynie dokonać oceny, czy warunki pracy w zakładzie pracy podatniczki uzasadniały konieczność zakupu odzieży roboczej czy też nie. Organ podatkowy żadnych ustaleń w tym zakresie nie poczynił, błędnie przyjmując, iż tego typu wydatki, co do zasady nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Stanowisko to podzielił również Sąd, co w ocenie podatniczki stanowi rażące naruszenie prawa.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, iż nie mogą być zliczone do kosztów uzyskania przychodów koszty podróży służbowych pracowników podatniczki. W orzecznictwie /por. wyr. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 1995 r. SA/Po 2938/94 - Glosa 1995 nr 9 str. 29, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1994 r. SA/Wr 1100/94 oraz inne/ przyjmuje się, że wydatki na podróże w celach służbowych stanowią koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem że są należycie udokumentowane, a także iż poniesiono je jako niezbędne koszty dla uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie kwestionowały związku tych wydatków z uzyskanymi przychodami, a jedynie wskazywały, że wydatki te nie zostały należycie udokumentowane, gdyż brak jest biletów kolejowych. Takie stanowisko jest błędne. Żaden z przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju /Dz.U. nr 69 poz. 454/ nie stanowił, wbrew stanowisku organów podatkowych, iż warunkiem zwrotu kosztów podróży dla pracownika jest przedstawienie biletów. Zgodnie z par. 2 cyt. rozporządzenia pracodawca w poleceniu wyjazdu określał pracownikowi miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej. Pracownikowi przysługiwał zwrot kosztów przejazdów z miejscowości stałego miejsca pracy bądź z miejscowości zamieszkania do miejscowości stanowiącej cel podróży służbowej i z powrotem, niezależnie od tego czy przedstawił bilety, czy też nie. Wystarczającym dokumentem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowej było zatem wystawione przez pracodawcę polecenie wyjazdu służbowego, czyli dokument powszechnie nazywany "delegacją". Natomiast podatnik nie miał w 1997 r. obowiązku żądania od delegowanych pracowników biletów kolejowych.

Nietrafne było również poparcie przez Sąd stanowiska organów podatkowych w zakresie kwestionowania wydatków poniesionych w związku z odbyciem przez wspólnika podatniczki Jana C. podróży służbowej do USA. Organ podatkowy stwierdził, iż skoro podatniczka prowadziła hurtownię artykułów przemysłowych - nie było podstaw do uznania, iż zachodziła potrzeba wyjazdu wspólników poza granice, a tym bardziej do USA. Jest to stanowisko zupełnie niezrozumiałe. Jak wskazywano w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego istotą działalności w zakresie handlu hurtowego, jest sprzedaż artykułów pozyskiwanych z różnych źródeł, od producentów, czy też innych hurtowników niekoniecznie prowadzących działalność na terenie kraju. Prowadzenie tego typu działalności wymaga stałego utrzymania kontaktów handlowych z dostawcami oraz poszukiwanie nowych źródeł dostaw. O celowości nawiązywania kontaktów handlowych w danych miastach, czy krajach decyduje sam podatnik, kierujący się w prowadzonej działalności rachunkiem ekonomicznym. Przy czym nie każdy wyjazd służbowy musi od razu zaowocować konkretnymi efektami handlowymi. Dlatego też należy uznać, iż organy podatkowe nie mają podstaw do tak dalekiej ingerencji odnośnie celowości podróży służbowych podatnika, jak to uczynił Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa w niniejszej sprawie. Podatniczka wykazała, iż podróż odbywała się na podstawie visy biznesowej raz udokumentowała wydatki poniesione na wyjazd, co było wystarczające do zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd uznał również, iż prawidłowo organy podatkowe nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatniczkę w związku z wykonaniem prac budowlano-instalacyjnych w hurtowni przy ul. P. 11 A w K. uznając, iż wykonane prace miały charakter adaptacyjno-modernizacyjny, a nie remontowy. Twierdzenie organu podatkowego w powyższym zakresie nie zostały poparte praktycznie jakimkolwiek materiałem dowodowym, zaś decyzja została wydana wyłącznie w oparciu o analizę faktur i kosztorysu. Postępowanie zostało zatem przeprowadzone z rażącym naruszeniem przepisu art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przyjmuje się, iż remont jest prowadzony w wyniku zużycia środka trwałego w toku jego eksploatacji i polega na przywróceniu jego stanu pierwotnego. Remont nie powoduje zmiany sposobu używania, przeznaczenia czy konstrukcji środka trwałego. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku remontowanego przez podatniczkę obiektu. Budynek w momencie zakupu miał taki sam charakter i przeznaczenie jak w momencie remontu - był to magazyn w którym dokonywano sprzedaży materiałów budowlanych i instalacyjnych. Wykonywane przez podatniczkę prace miały na celu przywrócenie stanu pierwotnego obiektu, zużytego w wyniku wieloletniej eksploatacji przez poprzednich i obecnych właścicieli. Wykonane prace miały zatem w zdecydowanej większości charakter remontowy: o czym świadczą rodzaje poszczególnych prac: wymiana okien. posadzki czy też naprawa instancji elektrycznej, wymiana pokrycia papowego dachu, przeróbka instalacji wodnej /z uwagi na zakup ? części budynku/. Wszystkie powyższe okoliczności nie były jednak przedmiotem jakiegokolwiek badania przez organ podatkowy. Ciężar dowodu, iż wykonane prace mają charakter modernizacji a nie remontu spoczywał na organie podatkowym, który z tego faktu wywodził niekorzystne dla podatniczki skutki podatkowe. Podatniczka wnosiła w trakcie postępowania o przeprowadzenie dowodu z opinii z dnia 28.01.2000 r. rzeczoznawcy budowlanego- biegłego dotyczącej charakteru wykonanych w 1996 i 1997 robót budowlano-instalacyjnych /pismo pełnomocnika z 25.09.2001 r./. Niestety wnioski powyższe nie zostały uwzględnione. Izba Skarbowa oparła się wyłącznie na ustaleniach organu I instancji przez co naruszony został przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny powyższych okoliczności nie wziął pod uwagę stwierdzając ogólnikowo, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów i orzekły zgodnie ze swoimi kompetencjami.

3. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż podatniczka nie miała prawa do odliczenia od podstawy obliczenia podatku darowizn przekazanych na działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii rzymsko-Katolickiej w kwocie 111.000 zł. Zgodnie z art. 55 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na te działalność. Powyższy przepis nie zawiera żadnych bliższych regulacji na temat formy oraz treści sprawozdania sporządzanego przez kościelną osobę prawną. Izba Skarbowa w zaskarżonej przez podatniczkę decyzji stwierdziła, iż dokument taki powinien wskazywać cel spożytkowania danej kwoty, datę czynności, szczegółową identyfikację osób, którym przekazano informację nie wynikają z żadnych regulacji prawnych. Taka interpretacja przepisów, zaakceptowana przez Sąd w zaskarżonym wyroku, była w ocenie podatniczki wynikiem całkowicie dowolnej i nie uprawnionej wykładni przepisu art. 55 ustawy z 17 maja 1989 r. Rozliczenie sporządzono przez obdarowaną Parafię i przedłożone przez podatniczkę organom podatkowym, wskazuje cel na jaki przeznaczono darowiznę /wydanie chleba dla biednych/ oraz daty wykorzystania przekazanych kwot. Proboszcz obdarowanej Parafii zwracał się do organów podatkowych o wskazanie formy w jakiej kościelne osoby prawne winny składać sprawozdanie z wykorzystania otrzymanych darowizn, jednak nie otrzymał wiążącej odpowiedzi. Tym samym podatnik nie może być obciążony skutkami funkcjonowania niejasnych czy też nieprecyzyjnych przepisów, których nawet organy podatkowe nie są w stanie jednoznacznie zinterpretować.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zauważono, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów z art. 176 p.p.s.a. bowiem nie zawiera argumentacji dotyczącej wskazanych podstaw kasacyjnych.

Zarzuty przedstawione w skardze odnoszą się do decyzji administracyjnych, a nie wyroku sądu.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej wymagają uzasadnienia /por. art. 176 p.p.s.a./, a ponadto - co oczywiste - powinny być skierowane pod adresem zaskarżonego wyroku, a nie - jak słusznie zauważył, w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, w stosunku do decyzji wydanych przez organy administracji publicznej.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na podstawę dotyczącą naruszenia prawa materialnego, zaliczając do tego rodzaju przepisów również art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Przepis ten stanowi o zakresie orzekania na niekorzyść strony odwołującej się przez organ odwoławczy. W sposób oczywisty ma on zastosowanie w postępowaniu administracyjnym, a nie przed sądem, który co najwyżej - kontrolując legalność decyzji - mógłby stwierdzić jego naruszenie w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. Ewentualne "przeoczenie" przez Sąd tego rodzaju uchybienia oznaczałoby naruszenie przez Sąd przepisów proceduralnych obowiązujących w postępowaniu sądowym w dacie wydawania wyroku.

Strona jednakże takich przepisów nie wskazała, a Naczelny Sąd Administracyjny - będąc - zgodnie z art. 183 p.p.s.a. - związany granicami skargi, nie jest uprawniony do kontroli zaskarżonego wyroku w aspekcie przepisów nie powołanych w skardze kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 21.04.2004 r. FSK 13/04 - ONSA 2004 nr 1 poz. 15/.

Nie były również usprawiedliwione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił bowiem, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 tej ustawy lub niewłaściwie je zastosował. Argumentacja sprowadza się wyłącznie do polemiki z dokonaną w zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji oceną materiału dowodowego, zaakceptowaną w zaskarżonym wyroku.

Nie jest to zatem uzasadnienie dotyczące naruszenia prawa materialnego, lecz ewentualnego naruszenia przepisów prawa procesowego, których jednakże strona nie wskazała.

Zarzut naruszenia art. 55 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ nie został postawiony prawidłowo, bowiem autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, której naruszenie miało nastąpić, nie wyjaśnił również na czym polegało naruszenie tego przepisu, tak jak tego wymaga art. 174 pkt 1 w zw. w art. 176 p.p.s.a.

Powołany przepis /a ściśle mówiąc art. 55 ust. 7 ww. ustawy/ nie był podstawą prawną zaskarżonej decyzji, której legalność potwierdził NSA w zaskarżonym wyroku.

Organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. uwzględniając przy obliczeniu podatku należnego za rok podatkowy uprawnienie podatnika do odliczenia darowizny na cele charytatywne w granicach zakreślonych ww. ustawą o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Strona powinna zatem sprecyzować w skardze kasacyjnej, że naruszenie prawa materialnego polegało na nie zastosowaniu art. 55 ust. 7 "ustawy kościelnej" i wywieść dlaczego przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w sprawie. Tymczasem argumentacja skargi sprowadza się wyłącznie do kwestionowania stanowiska sądu w przedmiocie dokonanej przez Izbę Skarbową oceny dowodu w postaci sprawozdania z wykorzystania darowizny na cele charytatywne.

Zatem również ten wątek skargi kasacyjnej został błędnie zakwalifikowany jako zarzut naruszenia prawa materialnego, podczas gdy w istocie kwestią sporną w sprawie była ocena wskazanego dowodu /sprawozdania/ a nie interpretacja prawa materialnego.

Skoro autor skargi kasacyjnej ani nie oparł skargi na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ani nie wskazał przepisów prawa procesowego, które mogłoby wchodzić w rachubę, zważywszy na argumentację skargi kasacyjnej, a Sąd nie jest uprawniony do wyjścia poza granice tego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako nieuzasadniona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.