Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 481/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1,  art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej D. S., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z [...] r., nr [...], którą organ ten uchylił w całości swoją decyzję z [...] r., nr ewid. [...], ustalającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł i orzekł, że kwota należna tym tytułem wynosi [...] zł.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. W dniu [...] r. Prezydent Miasta wydał wspomnianą decyzję ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w R. przy ul. [...]. Wysokość podatku ustalił w oparciu o dane z ewidencji podatkowej nieruchomości i dane z ewidencji gruntów i budynków. Na tej podstawie zaliczył do przedmiotu opodatkowania myjnię samochodową, która stanowiła własność skarżącej, a znajdowała się na gruncie oddanym skarżącej w dzierżawę. Myjnię tę opodatkował jako budowlę związaną z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, przyjmując do podstawy opodatkowania deklarowaną wartość tego obiektu, to jest kwotę [...] zł.

2.2. W piśmie z 2 lutego 2016 r. skarżąca poinformowała Prezydenta Miasta, że 28 stycznia 2016 r. sprzedała przedmiotową myjnię wraz z infrastrukturą (wiatą z posadzką i utwardzonym placem) za łączną cenę [...] zł, co znalazło odzwierciedlenie w załączonej dokumentacji.

Będąc następnie wezwana do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy deklarowaną a rynkową wartością tego obiektu, skarżąca złożyła pismo z 17 marca 2016 r., w którym wyjaśniła, że przedmiot transakcji stanowiły zarówno elementy konstrukcyjne myjni, jak i urządzenia składające się na jej wyposażenie techniczne (m. in. piec gazowy, pompy, odkurzacz, pistolety, szczotki, dysze, systemy zmiękczania i demineralizacji wody, elektrozaworów czy dozowania chemii, jak również rozmieniarka banknotów). Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że urządzenia te nie spełniają cech urządzeń budowlanych, a z samą konstrukcją myjni (która jest bez wątpienia obiektem budowlanym) pozostają jedynie w związku użytkowym (a nie: techniczno-użytkowym). Mogą być one bowiem demontowane lub wymieniane bez naruszenia struktury myjni. Dodatkowo ich instalacja nie wymaga uzyskania pozwolenia na budowę, co tym bardziej uzasadnia tezę, że nie odnoszą się do nich przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (obecnie: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1332; dalej: p.b.). Zdaniem skarżącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi zatem sama konstrukcja myjni (bez wspomnianych urządzeń technicznych) i stąd tylko jej wartość została zadeklarowana i ujęta w podstawie opodatkowania.

2.3. Prezydent Miasta postanowieniem z [...] r. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia skarżącej prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r., a następnie wydał wspomnianą na wstępie decyzję z [...] r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji uznał, że doszło do ujawnienia nowych okoliczności, które są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej, a dotyczą konieczności uwzględnienia zarówno zmian podmiotowych, jak i prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Wskazał, że w toku wznowionego postępowania włączył do materiału dowodowego dokumenty potwierdzające zbycie spornego obiektu (załączone przez skarżącą do pisma z 2 lutego 2016 r.). Podkreślił też, że 27 lipca 2016 r. wystąpił do skarżącej o przedłożenie ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2016 r., a z przedstawionej przez skarżącą (przy piśmie z 8 sierpnia 2016 r.) kserokopii tego dokumentu wynika, że wśród środków trwałych ujęto: 1) wiatę nad myjnią (nr [...]) o wartości początkowej [...] zł; 2) komplet urządzeń technicznych myjni (nr [...] ) o wartości początkowej [...] zł; 3) odkurzacz dwustanowiskowy (nr [...] ) o wartości początkowej [...] zł; 4) plac utwardzony o powierzchni 811 m2 (nr [...] ) o wartości początkowej [...] zł; 5) przyłącze elektroenergetyczne (nr [...]) o wartości początkowej [...] zł; 6) przyłącze wodno-kanalizacyjne (nr [...]) o wartości początkowej [...] zł; 7) przyłącze gazowe (nr [...]) o wartości początkowej [...] zł.

Mając na względzie powyższe, organ pierwszej instancji wyraził przekonanie, że konstrukcja myjni jest obiektem budowlanym, natomiast wyposażenie techniczno-technologiczne myjni stanowi urządzenie budowlane związane z tym obiektem, albowiem bez niego nie jest możliwe użytkowanie myjni zgodnie z jej przeznaczeniem.

Tym samym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) jest cały obiekt myjni (zarówno jego elementy konstrukcyjne, jak i wyposażenie techniczno-technologiczne). W ocenie organu tak właśnie należało określić przedmiot opodatkowania w rozpatrywanym przypadku.

Ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania wymagało natomiast uwzględnienia brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjęcia kwoty 797.178,01 zł, to jest sumy wartości początkowej poszczególnych środków trwałych tę budowlę konstytuujących.

2.4. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, a wydającemu ją organowi zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b., art. 4 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 2a i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: o.p.).

W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą w piśmie z 17 marca 2016 r., raz jeszcze akcentując, że pomiędzy elementami konstrukcyjnymi myjni i jej urządzeniami zachodzi jedynie związek użytkowy i nie tworzą one całości techniczno-użytkowej. Podniosła, że pogląd ten jest aprobowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (został wyartykułowany m. in. w wyroku WSA w Gliwicach z 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 619/13) i spotkał się z akceptacją samego Prezydenta Miasta, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej przezeń "interpretacji z dnia 31 grudnia 2013 r." Stąd w ocenie skarżącej pominięcie tego faktu w uzasadnieniu decyzji wydanej w niniejszej sprawie bez wątpienia nie sprzyjało realizacji powinności prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tym bardziej, że dostrzeżenie istniejących w praktyce wątpliwości interpretacyjnych powinno być rozstrzygane na korzyść podatnika. Poza tym za godne uwagi skarżąca uznała podkreślenie, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazuje przyjmować za podstawę opodatkowania wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (nie zaś: wartość początkową środka trwałego, jak to miało miejsce w rozpatrywanym przypadku).

2.5. Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium wydało wskazaną na wstępie decyzję z [...] r., którą utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu wpierw przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania, po czym przytoczyło brzmienie i omówiło znaczenie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b., posiłkując się dorobkiem orzeczniczym.

W tych ramach podkreśliło, że budowla nie musi stanowić jednorodnego obiektu. Zaznaczyło też, że poprzez tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, by zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku.

Mając to na uwadze, uznało, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż przedmiot opodatkowania stanowi cały obiekt myjni, gdyż odłączenie od niej któregokolwiek z jej elementów składowych (czy to konstrukcyjnych, czy stanowiących wyposażenie techniczno-technologiczne) uniemożliwiałoby realizowanie celu, któremu ma ona służyć. Tym samym podzieliło pogląd, że o konieczności takiego sposobu kwalifikowania spornego obiektu decyduje kryterium funkcjonalności.

Kolegium zaaprobowało również przyjętą przez organ pierwszej instancji metodę obliczenia podstawy opodatkowania, a odnosząc się do wątpliwości w tym względzie podniesionych w odwołaniu, wyjaśniło, że w tym względzie, w świetle obowiązujących przepisów prawa, nie jest istotna wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, lecz wartość początkowa środka trwałego figurująca w księgach podatkowych podatnika. Odnotowało przy tym, że w przedłożonej przez skarżącej ewidencji nie zostały ujawnione aktualizacje wartości środków trwałych.

Za chybione uznało także zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

3.1. W skardze podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Kolegium. W uzasadnieniu powtórzyła zarzuty naruszenia art. 2a i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b., które podniosła w odwołaniu. Podtrzymała też argumentację powołaną na poparcie ich słuszności.

3.2. W odpowiedzi Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga okazała się zasadna, jednak nie z przyczyn w niej wyartykułowanych. Organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. z innych powodów aniżeli podniesione w skardze. Przy tym w konsekwencji nie przeprowadził wymaganego postępowania wyjaśniającego, przez co uchybił art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p.

Ponadto nie poruszając w uzasadnieniu decyzji wszystkich aspektów sprawy, co do których podatniczka zgłosiła w odwołaniu zastrzeżenia (poparte orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego) Kolegium naruszyło art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p.

Sąd stwierdza jednocześnie, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania).

5. Spór w sprawie koncentruje się na prawnopodatkowej kalifikacji urządzeń technicznych znajdujących się w myjni samochodowej.

Podatniczka twierdzi, że opodatkowaniu podlegają tylko części budowlane myjni, zaś jej wyposażenie techniczne podatkowi nie podlega, gdyż nie stanowi całości techniczno-użytkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. a tym samym nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Z kolei zdaniem Kolegium pomiędzy częścią budowlaną myjni a jej urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy, a nie tylko użytkowy. W ocenie organu tylko łącznie elementy budowlane myjni, jak i jej urządzenia, tworzą całość techniczno-użytkową, składającą się na budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Sama bowiem część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno-technologiczne bez montażu ich w części budowlanej, nie tworzą myjni samochodowej.

6. Sąd stwierdza, że rozumowanie Kolegium zostało oparte na błędnej podstawie prawnej, co spowodowało zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego i odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich istotnych w sprawie zagadnień.

6.1. Organ odwoławczy (podobnie zresztą, jak strona skarżąca w odwołaniu i w skardze) skupił się na treści art. 3 pkt 1 p.b. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r. Ustawą z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 443) dokonano bowiem zmiany art. 3 pkt 1 p.b.

Tym samym, pośrednio, została dokonana zmiana definicji budowli, zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opierało się na poprzedniej wersji art. 3 pkt 1 p.b. który stanowił, że przez obiekt budowlany (o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) należy rozumieć (oprócz budynku i obiektu małej architektury) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wskazane regulacje, w poprzednim stanie prawnym, w przypadku budowli podkreślały znaczenie funkcjonalne budowli. Ustawodawca podkreślał bowiem konieczność ujmowania budowli jako całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami. Jednocześnie nie wprowadzał przy identyfikowaniu budowli, przesłanki nawiązującej do wzniesienia jej z wyrobów budowlanych.

W konsekwencji, przy ustalaniu czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. - a tym samym w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – konieczne było ustalenie związku techniczno-użytkowego pomiędzy poszczególnymi elementami tego obiektu (tutaj: myjni samochodowej), a jednocześnie nie było podstaw do prowadzenia rozważań, czy ten sam obiekt "został wzniesiony z użyciem wyrobów budowalnych".

6.2. Niniejsza sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za styczeń 2016 r., a więc okres, w którym obowiązuje już nowe brzmienie art. 3 pkt 1 p.b. – co zostało pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z mającą zastosowanie w tej sprawie treścią art. 3 pkt 1 p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Nowe brzmienie przepisu nie zawiera już wymogu, aby budowla tworzyła całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a więc elementu który stanowił sedno sporu pomiędzy organami a podatniczką. Nowy kształt definicji obiektu budowlanego co prawda nie oznacza, że ustawodawca całkowicie odszedł od rozumienia budowli w sensie funkcjonalnym, ale w miejsce znamienia "całości techniczno-użytkowej" pojawił się wymóg związku - pomiędzy budowlą a instalacjami – zapewniającego "możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem".

Jednak na gruncie tej sprawy istotne znaczenie ma wprowadzenie do definicji obiektu budowlanego, a tym samym budowli, wymogu aby została ona wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawa – Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 883 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z 4.04.2011, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Zacytowana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

6.3. W konsekwencji zastosowania nieobowiązującej wersji art. 3 pkt 1 p.b. Kolegium zaniechało rozważań i przeprowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu właśnie do wymogu wzniesienia spornej budowli z użyciem wyrobów budowlanych. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie, gdyż postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, Lex nr 465777; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09, CBOSA).

Brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych czy w sprawie opodatkowano obiekt wzniesiony z użyciem "wyrobów budowlanych", a jeśli tak to w jakiej części oraz ewentualnie brak poczynienia w tym kontekście rozważań, czy taki obiekt może w całości, czy tylko w części wzniesionej z tychże wyrobów, zostać uznany za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. i w konsekwencji w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zdaniem Sądu, stanowi naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

7. Kolegium naruszyło art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. także i w ten sposób, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniosło się do wszystkich – istotnych – argumentów podnoszonych przez podatniczkę, w tym w oparciu o orzecznictwo NSA.

Otóż w odwołaniu skarżąca odwołała się m.in. do wyroku NSA z 30 lipca 2009 r., II FSK 202/08 (Lex nr 511589). Co prawda ten wyrok odnosi się bezpośrednio do opodatkowania elektrowni wiatrowej, jednak - zdaniem skarżącej – zawarte w nim wywody mogą znaleźć zastosowanie także w przypadku opodatkowania myjni samochodowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tym orzeczeniu, że w art. 3 pkt 3 p.b. ustawodawca w przykładowym wyliczeniu budowli, a więc obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury, wymienił części budowlane urządzeń technicznych - kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń. Części te są zatem budowlą, a więc obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. A contrario - elektrownie wiatrowe, które posiadają opisane powyżej części budowlane - nie są budowlą, a także obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego. Przyjęcie przez ustawodawcę w omawianym zakresie za budowlę "części budowlane urządzeń technicznych", takich jak np. elektrownie wiatrowe, wskazuje – zdaniem NSA - że jego intencją było nie traktowanie każdego obiektu budowlanego jako całości, ale wyróżnienie w nim części budowlanych i "niebudowlanych".

Wobec powyższego powinnością Kolegium było odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do tej argumentacji, przy rozważeniu zagadnienia wyjściowego, czy myjnia samochodowa może być zaliczona do wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. urządzeń technicznych, w ramach klauzuli "innych urządzeń" (niż kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i elektrownie jądrowe).

Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 o.p. integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl tego przepisu uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 o.p). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2016 r., II OSK 110/15 motywy decyzji powinny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom określonym w art. 107 § 3 k.p.a. (odpowiednik art. 210 § 4 o.p.) stanowi realizację w postępowaniu administracyjnym zasady przekonywania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną, i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji. Podejmowanie decyzji posiada także, obok oczywistych aspektów proceduralnego i materialnego, aspekt intelektualny. Jest to przecież proces myślowy, który powinien być logiczny i spójny, i który powinien zmierzać do uświadomionej konkluzji, opartej o uświadomione motywy działania. Motywy te można poznać na podstawie prawidłowo zredagowanego uzasadnienia. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania.

W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 o.p. zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu. Przyjdzie zatem wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 6 września 2016 r., II GSK 346/15, podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Jak przyjmuje się w doktrynie, uzasadnienie decyzji stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych, której zadośćuczynienie przez organ umożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli rozstrzygnięcia (zob. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Dom Wydawniczy ABC, 1997, str. 187 - 188).

8. W postępowaniu ponownym Kolegium zastosuje obowiązujące w styczniu 2016 r. regulacje prawa materialnego. Na tej podstawie wyciągnie wnioski co do zakresu koniecznego w tej sprawie postępowania dowodowego. Wreszcie należy wspomnieć, że uzasadnienie wydanych w sprawie decyzji powinno spełniać wymogi art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p.

9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę 200 zł, jako zwrot uiszczonego wpisu.