Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1807/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 10 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 3-4, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3145/12 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. C. kwotę 4.101 (słownie: cztery tysiące sto jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3145/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 sierpnia 2012 r., wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególnie miesiące 2007 r. i 2008 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z 28 maja 2012 r. określił K. C. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r. oraz za miesiące od lutego do października 2008 r. i grudzień 2008 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2007 r., styczeń i listopad 2008 r. Organ podatkowy wskazał, że skarżący działający pod firmą D. świadczył usługi w zakresie transportu chorych z wykorzystaniem samochodów sanitarnych i w ww. okresach obniżył VAT należny o naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych i samochodów o dopuszczalnej ładowności poniżej 3,5 tony, nie posiadając właściwych dokumentów potwierdzających, iż są to samochody specjalne. Skarżący nieprawidłowo rozliczył też VAT naliczony z faktur dokumentujących raty i inne płatności wynikające z umów leasingu samochodów osobowych, dokonując odliczenia VAT w pełnej wysokości, zamiast 60% VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznawszy odwołanie skarżącego, decyzją z 31 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Według organu odwoławczego istotą sporu jest to, czy skarżący miał prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu paliwa do pojazdów sanitarnych – karetek oraz z tytułu rat leasingowych dotyczących tych pojazdów. Zdaniem organu odwoławczego z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") można wywieść, że prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu nie przysługuje podatnikom wykorzystującym ww. paliwa do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają wymagań określonych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarówno zakaz odliczenia VAT naliczonego od zakupu paliwa, jak i ograniczenie w odliczeniu VAT z tytułu rat leasingowych odnoszą się do pojazdów sanitarnych, karetek do przewozu chorych, gdyż przewidziane w art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT wyłączenie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, nie dotyczy wszystkich pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, a jedynie pojazdów samochodowych o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy o VAT. W załączniku tym nie wymieniono pojazdów sanitarnych, przeznaczonych do przewozu osób chorych i niepełnosprawnych, zatem do takich samochodów nie miał zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT. Zdaniem organu okoliczność, że skarżący odliczał VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących ww. czynności nie oznacza, że miał prawo do odliczania tego podatku. Organ wskazał, że skarżący ani w trakcie kontroli podatkowej, ani w postępowaniu podatkowym nie przedłożył świadectw homologacji lub odpisów decyzji zwalniających z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, z których wynikałoby, że użytkowane w okresie od października 2007 r. do grudnia 2008 r. samochody były pojazdami specjalnymi. W sprawie miał więc zastosowanie art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, który jest zgodny z celami wyznaczonym przez VI Dyrektywę, a następnie Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347/1, ze zm., dale jako "Dyrektywa 112").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 5, ust. 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (aktualnie art. 176 Dyrektywy 112).

Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd analizując treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4, 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT rozważył, mając na względzie stanowisko organów podatkowych, zawarte w wydanych w sprawie decyzjach, czy sytuacja podatnika używającego w prowadzonej działalności pojazdy specjalne, samochody do przewozu chorych, nie uległa pogorszeniu w stosunku do sytuacji, w jakiej znajdował się przed wejściem w życie nowych przepisów, niezależnie od warunków formalnych stawianych przez nowe przepisy.

Sąd stwierdził, że na tle omawianej kwestii, niezależnie od językowej wykładni przepisów, należało zbadać relację sytuacji podatnika w stosunku do sytuacji, w jakiej znajdował się przed wejściem Polski do Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały ww. ocen, nie naruszając przy tym dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Uwzględniły również treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w kontekście przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") i § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm., dalej jako "rozporządzenie MF z 2002 r.") oraz art. 86 ust. 4 pkt 5, ust. 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, uwzględniając okoliczność podnoszoną przez skarżącego, że korzystał on z prawa do odliczenia VAT naliczonego, jak również kwestię ewentualnego pogorszenia sytuacji skarżącego po wejściu do Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu powoływany w skardze art. 176 Dyrektywy 112 nie mógł być brany pod uwagę, gdyż w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej obowiązywały przepisy VI Dyrektywy (art. 17 ust. 6), prawidłowo powołany przez organy podatkowe obu instancji.

Sąd wskazał, że skarżący ani w trakcie kontroli podatkowej, ani w postępowaniu podatkowym nie przedłożył świadectw homologacji lub odpisów decyzji zwalniających z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, z których wynikałoby, że użytkowane od października 2007 r. do grudnia 2008 r. samochody były pojazdami specjalnymi.

Przyjęcie zatem w zaskarżonej decyzji, że w sprawie miał zastosowanie art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, który jest zgodny z celami wyznaczonym przez VI Dyrektywę, a następnie Dyrektywę 112 – Sąd uznał za trafne.

Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do interpretacji art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w kontekście wskazania, że w stosunku do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 3, przepis ten wyeliminował całkowity zakaz odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków stanowiących raty leasingowe i ustanowił jedynie ograniczenie procentowo - kwota maksymalnej wysokości VAT. Sąd wyjaśnił, że unormowanie z tego przepisu nie tylko nie rozszerzyło zakresu ograniczeń w odliczeniu VAT, ale ograniczenia te zmniejszyło, zbliżając się do celu i założeń ww. dyrektyw.

Zdaniem Sądu prawidłowa była też konkluzja, że art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie naruszały klauzuli "stand still", a skarżący, dokonując obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów sanitarnych oraz odliczając w pełnej kwocie VAT naliczony z tytułu leasingu ww. samochodów, zawyżył podatek naliczony we wskazanych w decyzji organu I instancji miesiącach i we wskazanych kwotach.

Sąd wskazał, że skutki zasady "stand still", wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku zakazu odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia MF z 2002 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia z 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, iż ustawa o VAT z 1993 r. nie wymieniała karetek pogotowia jako samochodów, do których stosuje się bezwzględne odliczenie VAT naliczonego. W przypadku samochodów innych niż osobowe konieczne było posiadanie homologacji producenta lub importera. Sąd wskazał, że obowiązek posiadania homologacji potwierdził m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010r. sygn. akt I FSK 517/10: Okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia z 2002 r.

Sąd wyjaśnił, że w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Wyłączenie ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Mogło to nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu.

Sąd stwierdził, że uchylenie się w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zakazu odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów.

Według Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując analizy sytuacji skarżącego w kontekście przepisów ustawy o VAT z 1993 r. (obowiązującej na dzień 30 kwietnia 2004 r.), ustawy o VAT z 2004 r. oraz treści nowelizacji z dnia 21 kwietnia 2005 r., i uznając, że prawo do odliczenia VAT naliczonego nie przysługiwało w stosunku do karetek, jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym nie wynikało, że są to pojazdy specjalne, nie naruszył klauzuli "stand still".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 4 pkt 5, art. 86 ust. 5, art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.")

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie od kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami dotyczy prawa skarżącego do obniżenia w poszczególnych miesiącach 2007 r. i 2008 r. podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa oraz dotyczący rat i innych płatności, wynikających z umów leasingu samochodów sanitarnych i do przewozu osób niepełnosprawnych.

Rozstrzygając powyższy spór, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odwołać się do stanowiska przedstawionego w wyroku z 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 884/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wypowiedział się w zakresie prawa K. C. do odliczenia podatku naliczonego VAT za październik 2010 r.

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny – tak samo jak Sąd I instancji w niniejszej sprawie – odwołał się do wyroku TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, z którego wynika, że art. 17 ust. 6 akapit drugi, VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli co winien ocenić sąd krajowy te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Trybunał uznał, że powyższy przepis stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W oparciu o powołane orzeczenie TSUE w wyroku NSA z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 orzeczono, że:

1) Skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

2) Uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu).

W wyroku z 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 884/13 Naczelny Sąd Administracyjny szczegółowo odniósł się do zagadnienia odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami dotyczącymi samochodów specjalnych, takich jak samochody sanitarne.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1) samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika,

2) części składowych zużytych do wytworzenia przez podatnika samochodów, o których mowa w pkt poprzednim, jeżeli samochody te zostały zaliczone przez tego podatnika do środków trwałych,

3) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Ponadto § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 2002 r. stanowił, że:

1. Usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

2. Przepis ust. 1 nie ma zastosowania do usługobiorców użytkujących samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, zawartej przed dniem 20 stycznia 1997 r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym nie później niż do dnia 20 lutego 1997 r.

3. Podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

4. Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3, z tym że nie stosuje się ich do umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2001 r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2001 r.

Z brzmienia norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia MF z 2002 r. wynika, że dotyczyły one samochodów osobowych oraz tych pojazdów samochodowych, które mają określaną ładowność, bo konstrukcyjnie są przeznaczone do przewozu ładunków, na co wskazywało użyte w tych normach sformułowanie zakresu przedmiotowego tych pojazdów jako "samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 983/07) pojęcie ładowności łączy się nierozerwalnie z tymi pojazdami samochodowymi, które przeznaczone są ze swej istoty (konstrukcji), do przewozu ładunków. Są to oczywiście samochody ciężarowe lub ciężarowo-osobowe. I dla tych samochodów parametr ten określany jest w dokumentach, takich jak przykładowo homologacja, czy dowód rejestracyjny pojazdu.

Przepisy te nie mogły zatem odnosić się do "pojazdów specjalnych" w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej "prawo o ruchu drogowym"), który do 30 kwietnia 2004 r. stanowił, że pod pojęciem "pojazd specjalny" rozumie się pojazd samochodowy lub przyczepę, konstrukcyjnie nieprzeznaczone do przewozu osób lub ładunków, a od 1 maja 2004 r. stanowi, że "pojazd specjalny" to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Z obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. regulacji w zakresie podatku od towarów i usług do samochodów specjalnych mógł się co najwyżej odnosić § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia MF z 2002 r., stanowiący, że podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Z przepisu tego – na dzień 30 kwietnia 2004 r. - należałoby wywieść, że dla odliczenia VAT związanego z wydatkami dotyczącymi samochodu specjalnego należało posiadać homologację producenta lub importera wymaganą dla tego rodzaju samochodów.

Podobne wnioski należy także wywieść z unormowań art. 86 ust. 3 i 4 pkt 2 oraz 7, a także art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. Z przepisów tych wynika, że:

1) w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł (art. 86 ust. 3), przy czym przepis ten nie dotyczy pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny (art. 86 ust. 4 pkt 2),

2) w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł (art. 86 ust. 7),

3) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 (art. 88 ust. 1 pkt 3).

W sytuacji gdy w art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT stwierdzono, że art. 86 ust. 3, a tym samym ust. 5, 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3, nie dotyczy pojazdów specjalnych – jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny – oznacza to, że w okresie tym, nie obowiązywały żadne ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług związanego z wydatkami dotyczącymi samochodów zarejestrowanych jako specjalne – jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 884/13 stwierdził, że:

1) Skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC) (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145/1) (art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.)) należy odnośnie pojazdów specjalnych interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w zakresie zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów służących działalności opodatkowanej – oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów – znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych z uwzględnieniem art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy na dzień 21 sierpnia 2005 r.

2) W okresie od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. przewidziane w art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT ograniczenia w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu pojazdów specjalnych służących działalności opodatkowanej, a także nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, nie powinny być stosowane w stosunku do wszystkich tego rodzaju pojazdów (a nie tylko wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy), jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny.

Dalej w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi pojazdów skarżącego zarejestrowanych jako specjalne sanitarne, istotne znaczenie mają ustalenia okoliczności zarejestrowania tych pojazdów jako takowych.

Rejestracja pojazdu następuje w drodze rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w formie decyzji administracyjnej, po przeprowadzeniu postępowania w celu ustalenia okoliczności faktycznych i prawnych, od których ustawa i przepisy wykonawcze uzależniają dokonanie rejestracji. Postępowanie to kończy się wydaniem decyzji i decyzja ta poprzedza czynność materialno-techniczną wydania dowodu rejestracyjnego i tablic (uchwała NSA z 24 września 2001 r., sygn. akt OPS 6/01, publ. ONSA 2002, nr 1 poz. 7).

Sam dowód rejestracyjny nie jest decyzją administracyjną w rozumieniu art. 104 K.p.a., lecz niewątpliwie stanowi dokument urzędowy odzwierciedlający decyzję w rozumieniu powołanego przepisu, zawierającą dane identyfikujące pojazd i właściciela, której wydanie poprzedza czynność wydania dowodu rejestracyjnego i tablic.

Zasada trwałości decyzji administracyjnej wynika z art. 16 K.p.a., który stanowi, że "Decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych".

Sąd podkreślił, że wydana przez organ administracji publicznej decyzja administracyjna staje się stałym elementem porządku prawnego, zaczyna obowiązywać i funkcjonować w tym porządku. Istotne jest tutaj zabezpieczenie pewności jej obowiązywania, zwłaszcza dla adresatów takich decyzji. Zasada trwałości decyzji administracyjnych służy realizacji istotnych wartości, takich jak ochrona porządku prawnego, stabilność obrotu prawnego, zaufanie do organów państwa i samego prawa, jak i przede wszystkim wspomniana ochrona praw nabytych.

Zgodnie z obowiązującym do 22 czerwca 2013 r. brzmieniem art. 72 ust. 1 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym, rejestracji pojazdu dokonywało się, m.in. na podstawie "wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji", o ile były wymagane.

Jeżeli zatem dokonując rejestracji pojazdu w formie decyzji administracyjnej ustalono, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym sanitarnym, decyzja stwierdzająca taki charakter tego pojazdu ma charakter powszechnie obowiązujący w obrocie prawnym, wiążąc również w tym zakresie inne organy administracji, korzystając przy tym z ochrony wynikającej z zasady trwałości decyzji administracyjnych wyrażonej w art. 16 K.p.a. Należy przy tym domniemywać, że ustalenie co do charakteru zarejestrowanego pojazdu było przedmiotem prawidłowych ustaleń organu rejestrującego pojazd, w tym również w zakresie "wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji".

Skoro wynikającą z prawa podatkowego przesłanką do odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie określonego charakteru pojazdu samochodowego w oparciu o dokumenty wymagane przy jego rejestracji (wyciąg ze świadectwa homologacji lub odpis decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji), a podatnik okaże dowód rejestracyjny, z którego wynika, że ostateczną decyzją administracyjną rejestrującą tenże pojazd ustalono jego charakter, wskazujący na możliwość korzystania z prawa do odliczenia podatku, organ podatkowy chcąc zakwestionować to prawo, jest obowiązany wykazać, że rejestracja tego pojazdu o takim charakterze nastąpiła przez organ rejestrujący bez "wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji".

Stosownie do wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady znajdujemy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającym na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale także na podatkowy organ odwoławczy (szerzej por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 26 i n.).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005 r., w sytuacji gdy podatnik dysponuje dowodem rejestracyjnym pojazdu zarejestrowanego jako specjalny, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek bezspornego wykazania, że dane wynikające z dowodu rejestracyjnego pojazdu (a tym samym z decyzji administracyjnej o rejestracji pojazdu) nie mają oparcia w "wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji", co dopiero może stanowić podstawę do zakwestionowania – u podatnika korzystającego z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tych pojazdów – tego uprawnienia.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że realizując obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny wezwać podatnika do przedłożenia wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. W przypadku nieprzedłożenia przez podatnika tych dokumentów, organy podatkowe powinny w drodze urzędowej wyjaśnić z organem wydającym decyzję o rejestracji pojazdów, czy rejestracja spornych pojazdów nastąpiła z uwzględnieniem danych wynikających z wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien dokonać oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych rozważań, w szczególności dotyczących kwestii wynikającego z art. 86 ust. 4 ustawy o VAT prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, poprzez urzędową weryfikację tego czy dane wynikające z dowodów rejestracyjnych pojazdów zarejestrowanych jako specjalne odpowiadają danym ze świadectw homologacji albo odpisu decyzji zwalniających pojazdy z homologacji.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.