Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 692/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji norma prawna, co do której istnieją daleko idące rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie sądowym.

TEZY

Nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji norma prawna, co do której istnieją daleko idące rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie sądowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska (spr.), Jan Rudowski, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2437/03 w sprawie ze skargi Cyryli Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 17 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Cyryli Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 280 zł /słownie: dwieście osiemdziesiąt/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2005 r. I SA/Wr 2437/03 uchylający decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r.

Wyrok ten oparto na następujących podstawach faktycznych i prawnych:

Wnioskiem z 10 grudnia 2001 r. Cyryli Z. zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. o unieważnienie decyzji z dnia 23 stycznia 2001 r. ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. powołując się na przepis art. 247 Ordynacji podatkowej oraz wskazując uchwałę NSA z dnia 21 czerwca 2001 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 12 marca 2003 r. odmówiło stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji Prezydenta Miasta W. Uzasadniło swoje stanowisko brakiem podstaw do uwzględnienia złożonego w sprawie wniosku w warunkach powoływania się na przesłankę nieważności decyzji wymienioną w art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stwierdziło, iż nie można uznać, że sporna decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. Przeszkadzają temu właściwości konstrukcyjne przedmiotowego obowiązku podatkowego /art. 4 Ordynacji, w związku z art. 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/ w szczególności w warunkach poddania ich weryfikacji standardom obowiązującym w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego.

Zdaniem Kolegium decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu danego podmiotu jako podatnika podatku od nieruchomości odgrywają okoliczności o przedmiotowym charakterze, gdyż w tym przypadku mamy do czynienia z obowiązkiem podatkowym pierwotnie wynikającym z faktu posiadania nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niezbędnym zatem jest uprzednie wykazanie, iż mamy w tym wypadku do czynienia z rażącym naruszeniem prawa podatkowego, polegającym na błędnym uznaniu przedmiotowego lokalu użytkowego za nieruchomość podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co następnie pozwoli uznać, iż w konsekwencji sporny wymiar skierowano do osoby nie będącej stroną w sprawie. Kolegium stwierdziło, iż słusznie w kwestionowanej decyzji przyjęto, iż posiadacz zależny, czyli strona skarżąca i lokal będący w jej posiadaniu na podstawie umowy najmu z właścicielem - organem gminy, spełniają w obowiązującym stanie prawnym warunki do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego stało się przedmiotem odwołania, w którym zarzucono, że decyzja nie była oparta o ścisłe przepisy prawa, lecz o ich interpretację, oraz że nie rozpoznano wnoszonych zarzutów w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem strony złamano zasadę równości stron także nie uwzględniono uchwały NSA z 25 czerwca 2001 r.

W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 17 lipca 2003 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymało argumenty zawarte w jej uzasadnieniu w przedmiocie braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości od wynajmowanego lokalu użytkowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wskazała, że decyzja SKO sprzeczna jest z uchwałą NSA z 25 czerwca 2001 r., bowiem skarżąca jako najemca lokalu użytkowego zgodnie z nią nie jest płatnikiem podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie argumentując, że obowiązująca na dzień wydania decyzji linia orzecznicza nakazywała opodatkowanie podatkiem od nieruchomości najemców lokali użytkowych należących do organu gminy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 r. I SA/Wr 2437/03 uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 12 marca 2003 r. (...) w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r.

W uzasadnieniu powołując się na trwałość decyzji ostatecznych wskazał Sąd na istnienie sposobów weryfikacji tych decyzji między innymi w formie stwierdzenia nieważności decyzji. Podkreślił Sąd, że postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej tj. wad materialnoprawnych, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany tj., czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe powinno mieć umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika, bowiem obowiązku podatkowego nie można domniemywać.

Podstawową kwestią, zdaniem Sądu, która ma decydujący wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji jest rozstrzygnięcie, czy najemca lokalu użytkowego jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Sąd zauważył, iż mający w tej sprawie zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty /w tym osoby fizyczne/, które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jeżeli posiadanie wynika z zawartej umowy z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w przepisie art. 3 powołanej wyżej ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali nie będących odrębnymi nieruchomościami. Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzany z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania. Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Zgodnie z treścią art. 46 Kc nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności /grunty/, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ustawodawca więc jednoznacznie uznał, że części powierzchni ziemskiej /grunty/, stanowiące odrębny przedmiot własności, są z natury nieruchomościami /gruntowymi/, a budynki, ich części i inne urządzenia trwale z gruntem podłączone są częściami składowymi nieruchomości /gruntowej/. Od tej ogólnej zasady przepisy szczególne przewidują wyjątki, sprowadzające się do tego, że niektóre budynki trwale związane z gruntem oraz ich części /lokale/ są także nieruchomościami, które w odróżnieniu od nieruchomości gruntowych są określane mianem nieruchomości budynkowych albo lokalowych. Za nieruchomość budynkową należy uznać budynki trwale z gruntem związane, które na podstawie przepisów szczególnych nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowej m.in. przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. nr 115 poz. 741 ze zm./, lecz są odrębnym od gruntu przedmiotem własności, a nieruchomością lokalową jest nieruchomość, której odrębną własność reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 903 ze zm./.

Odnosząc poczynione wyżej ustalenia do sytuacji występującej w sprawie Sąd stwierdził, że spornej nieruchomości nie dotyczą ani przepisy ustaw określających nieruchomości budowlane, ani przepisy ustawy o własności lokali, dotyczące nieruchomości lokalowych. Oznacza to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego, lokal stanowi jedynie część składową nieruchomości i jej posiadacz nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd podzielił tym samym stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 oraz glosie L. Etela do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 1995 r. III SA 284/95. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części /podkr. Sądu/. O "części nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy, tj. których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym. W realiach rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości to, iż strona skarżąca zawierając w dniu 1 lutego 1998 r. umowę najmu z gminą Wrocław stała się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością a zatem z tego tytułu nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, iż decyzja Prezydenta W. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości poprzez fakt nałożenia nieistniejącego obowiązku podatkowego naruszała prawo w sposób rażący, a w konsekwencji została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, czyli spełniała tym samym przesłanki z art. 247 par. 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Wskazuje Sąd również, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera merytorycznej i prawnej oceny zasadności, bowiem przybrało formę odpowiedzi na odwołanie. Zdaniem Sądu konieczność takiej oceny wynika z faktu, że postępowanie nadzwyczajne prowadzone w trybie nadzoru jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie w celu ustalenia czy decyzja organu pierwszej instancji narusza w sposób rażący prawo i wydać decyzję zgodnie z art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił stanowiska organów, że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Powołując się na wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r. Sąd uznał, że rozbieżność orzecznictwa sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa można mówić zdaniem Sądu wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2004 r. I SA/Wr 2437/03 Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Zarzuca sentencji wyroku naruszenie przepisu art. 152 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 2 tej ustawy, zaś uzasadnieniu wyroku zarzuca błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 w zestawieniu z pkt 5 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 174 par. 1 ustawy wskazanej wyżej oraz naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy poprzez jego zastosowanie zamiast art. 151 co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 2 tej ustawy.

W uzasadnieniu zarzutu skierowanego do sentencji wyroku wskazuje skarżący, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem uchylił nie zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 lipca 2003 r. (...) lecz poprzedzająca ją decyzję Kolegium z dnia 12 marca 2003 r. (...), która była przedmiotem odwołania.

Uzasadnienie wyroku odnoszące się do wniosku skargi nie koreluje z sentencją wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w części dotyczącej błędnej wykładni przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 w zestawieniu z pkt 5 Ordynacji podatkowej oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zasadna.

Przyczyną braku stwierdzenia nieważności decyzji wydanych przez organy samorządowe z powodu rażącego naruszenia prawa były istniejące po stronie wspomnianych organów trudności interpretacyjne spowodowane niejednoznacznością do końca 2002 r. regulacji prawnej dotyczącej art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Trudności interpretacyjne towarzyszące wykładni wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ujawniły się także w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym w uchwale z dnia 25 czerwca 2001 r. i uchwale z dnia 2 lipca 2001 r.

Różne stanowiska wyrażane w wyrokach a także cyt. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą dobitnie o braku precyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania. Brak jest podstaw do przyjęcia na tle przedstawionego stanu faktycznego, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa.

Stwierdzenie nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa oparte jest na wystąpieniu oczywistej sprzeczności między treścią przepisu a rozstrzygnięciem wynikającym z decyzji administracyjnej. Zatem stwierdzenie nieważności decyzji spowodowanej rażącym naruszeniem prawa może nastąpić w przypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób bezsporny i nie budzący wątpliwości.

Nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji norma prawna, co do której istnieją daleko idące rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie sądowym. Taka okoliczność zaistniała w sprawie będącej przedmiotem sporu, na tle wykładni wspomnianego wcześniej art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Powołane przez wnoszącego kasację wyroki Sądu Administracyjnego we Wrocławiu potwierdzają fakt, że przed podjęciem uchwały NSA FPK 4/00 z dnia 25 czerwca 2001 r. Sąd prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w tej uchwale, to zaś stanowiło dla organów podatkowych wykładnię stosowania prawa.

Dodatkowo wskazać trzeba, że pierwotna decyzja Prezydenta Miasta W. ustalająca podatek od nieruchomości za 2001 r. nosi datę 23 stycznia 2001 r. a więc została wydana blisko pół roku przed podjęciem uchwały pięciu sędziów z dnia 25 czerwca 2001 r. Zarówno organ jak i strona nie mogły znać jej treści w dacie wydania decyzji.

W wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 sformułowano tezę iż " rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności. decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji ; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa".

Reasumując, stwierdzić należy, że odmienna interpretacja przepisu prawa, który budził istotne wątpliwości nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa.

Zarzut skargi kasacyjnej w przedmiocie braku spójności sentencji wyroku z treścią uzasadnienia poprzez wskazanie w treści sentencji decyzji pierwszej instancji z dnia 12 marca 2003 r. a w treści uzasadnienia będącej faktycznie przedmiotem zaskarżenia decyzji z dnia 17 lipca 2003 r. nie był przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd. Wyrok w części dotyczącej jego sentencji uległ sprostowaniu postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2005 r., bowiem wpisanie daty wcześniejszej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego było oczywista omyłką pisarską. Nie budzi wątpliwości okoliczność jaki był podmiot i przedmiot materii rozstrzyganej wskazanym wyrokiem.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa a w konsekwencji i przepisu postępowania tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r.

Skoro podstawy skargi kasacyjnej są usprawiedliwione należało orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 185 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.