Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 167/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi R.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Z.U. jako byłych członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K. oddala skargę.


UZASADNIENIE

R. U. (dalej: skarżący/strona) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2020 r. nr [...], [...], którą orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako byłego członka zarządu "A" spółka z o.o. z/s w K. (dalej: "spółka"), wraz ze Z. U., jako byłym członkiem zarządu spółki, za:

1. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 14.4630 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone do dnia 21 maja 2017 r. w wysokości 2.479 zł,

2. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 19.625,20 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone do dnia 21 maja 2017 r. w wysokości 3.639 zł,

3. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w kwocie 9.686 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone do dnia 21 maja 2017 r. w wysokości 1.410 zł,

4. koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 588,50 zł dotyczące tytułu wykonawczego nr SM 5/1519/15 z dnia 18 sierpnia 2015 r.,

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że spółkę zawiązano we wrześniu 2005 r. Zarejestrowana została w rejestrze przedsiębiorców KRS dnia 14 lutego 2006 r. Na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 26 sierpnia 2015 r. otwarto likwidację spółki, zakończoną na mocy uchwały z dnia 24 kwietnia 2017 r. Od dnia wpisu spółki do KRS do dnia otwarcia jej likwidacji zarząd spółki był dwuosobowy: prezesem zarządu był Z. U., a wiceprezesem R.U. W dniu 26 sierpnia 2015 r. powołano likwidatora spółki w osobie Z. U. W dniu 22 maja 2017 r. wykreślono spółkę z KRS.

Odnośnie zaległości podano, że na dzień wydania decyzji spółka posiadała ww. zobowiązania (szczegółowy opis zobowiązań zaprezentowano na stronie 2 decyzji). Zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych powstała w związku z nieuregulowaniem zobowiązania wykazanego w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2014 r. W podatku od towarów i usług w związku z nieuregulowaniem zobowiązań wykazanych w deklaracjach złożonych za IV kwartał 2014 r. (wykazano w niej kwotę 19.789 zł, z której wyegzekwowano 163,80 zł, a pozostało do zapłaty 19.625,20 zł) i II kwartał 2015 r. Egzekucja prowadzona na podstawie 3 tytułów wykonawczych nie przyniosła rezultatu; postępowanie to umorzono jako bezskuteczne postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2019 r. Wobec tego ziściły się przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności za ww. zobowiązania przez osoby trzecie, na zasadach określonych w przepisach art. 107 i art. 166 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Organ podał, że termin zapłaty zobowiązania w podatku dochodowym za 2014 r. upłynął dnia 31 marca 2015 r. W podatku od towarów i usług termin zapłaty zobowiązania za IV kwartał 2014 r. upłynął dnia 26 stycznia 2015 r., a za II kwartał 2015 r. upłynął dnia 27 lutego 2015 r. Egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wystawiono tytuły wykonawcze SM 5/181/15, SM 5/1519/15, SM 4/1135/15, ale postępowanie egzekucyjne ostatecznie umorzono postanowieniem z dnia 26 września 2019 r. (dochodzono łącznie kwoty 233.009,80 zł). W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego uzyskano od Alior Bank w dniu 16 marca 2015 r. kwotę 10.347 zł., w dniu 29 września 2015 r. kwotę 26,34 zł. Od Raiffeisen BANK S.A. pozyskano 4.220,42 zł. Likwidacja spółki i jej wykreślenie z KRS z datą 16 lutego 2018 r. uniemożliwiło dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego.

W świetle powyższego postanowieniami z dnia [...] marca 2020 r. wszczęto postępowanie o odpowiedzialności podatkowej R. U. wraz ze Z.U. jako byłych członków zarządu spółki za zobowiązania Spółki z tytułu ww. podatków. Odpowiedzialność, o jakiej mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej aktualizuje się, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, a członek zarządu nie dopełnił we właściwym czasie obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego albo ponosi winę za jego niewypełnienie. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. upadłość ogłaszało się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnika uważało się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco wykonywał swoje zobowiązania. Dłużnik obowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Analizując dokumentację finansową spółki z lat 2007 - 2015 ustalono, że zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku już w 2011 r. Od 2008 r. narastały zaległości podatkowe spółki, które na koniec 2015 r. wyniosły 233.009,81 zł. Zaległości dotyczyły podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych. Posiadała też nieuregulowane zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (za maj-grudzień 2015 r.). Wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono dnia 22 października 2014 r., ale został on oddalony przez Sąd Upadłościowy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Pomimo zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółka nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Na koniec 2011 r. zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku. Wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono zbyt późno. Nie gwarantował ona spełnienia podstawowego celu postępowania upadłościowego, jakim jest zaspokojenia wierzycieli, choćby w minimalnym stopniu. Organ zaznaczył przy tym, że zaległości objęte niniejszym postępowaniem powstały w 2015 r., tj. po złożeniu przez Spółkę nieskutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie organu niewypłacalność spółki powstała już w 2008 r. i związana była z trwałym zaprzestaniem regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań. Stan niewypłacalności ustalono na dzień 26 kwietnia 2008 r. (w następnym dniu po upływie terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania w podatku VAT - za I kwartał 2008 r. z terminem płatności 25 kwietnia 2008 r.). Termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości upływał zatem dnia 12 maja 2008 r. Dodatkowo, w 2012 r. pojawiła się kolejna podstawa upadłości, ponieważ wartość jej zobowiązań przekroczyła wartość majątku, czego zarząd spółki miał świadomość podpisując i zatwierdzając dnia 20 lutego 2012 r. sprawozdanie finansowe za 2011 r.

Organ zaznaczył, że skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Wniosek o upadłość zgłoszono zbyt późno, a brak było podstaw do przyjęcia, że opóźnienie to nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Łączna kwota objętych postępowaniem zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 51.302,20 zł, przez co wartość wskazanego do egzekucji samochodu Ford Transit (o wartości określonej na potrzeby postępowania upadłościowego w 2014 r. na 17.000 zł, którą sąd gospodarczy podał w wątpliwość na długo przed obecnie prowadzonym postępowaniem) nie pozwoliłaby zaspokoić dochodzonych należności w znacznej części.

Końcowo organ zaznaczył, że odrębną decyzją orzekł o solidarnej odpowiedzialności za tożsame zaległości Z. U.

W odwołaniu skarżący podniósł, że decyzję o jego odpowiedzialności wydano pomimo zaistnienia negatywnej przesłanki zwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ponieważ wskazano majątek ruchomy spółki, z którego zaległości podatkowe mogłyby być zaspokojone w postaci samochodu Ford Transit wartości ok. 17 000 zł. Strona nie zgodziła się z ustaleniami zaistnienia stanu niewypłacalności spółki już w 2008 r., która miałaby charakter trwały i dotyczyłaby przeważającej części zobowiązań dłużnika. Do 2014 r. sytuacja finansowa spółki nie dawała podstaw do przyjęcia, że faktycznie jest niewypłacalna. Sam fakt nieuregulowania w terminie drugiego z kolei zobowiązania podatkowego w podatku VAT (za I kwartał 2008 r.) nie dawał dostatecznych podstaw do występowania od razu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, tym bardziej, że spółka regulowała inne zobowiązania, a zarząd robił wszystko, aby przywrócić jej płynność finansową. Nie wykazano, aby na dzień 26 kwietnia 2008 r. (ustalony jako dzień niewypłacalności spółki) zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek. Podkreślono, że członkowie zarządu spółki we właściwym czasie zgłosili wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W ocenie odwołującego się organ wadliwie ocenił zgromadzone dowody, nie uwzględniając specyfiki prowadzonej przez spółkę działalności. Nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczności dotyczące ustalenia, jakich zobowiązań i kiedy spółka nie regulowała i jak na przestrzeni lat 2007-2014 wyglądała realizacja jej zobowiązań nie tylko wobec Urzędu Skarbowego, ale też innych podmiotów.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, podzielając w całości poczynione ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną.

Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe spółki nie uległy przedawnieniu, a decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej (odwołującego się) w pierwszej instancji wydano przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wykazane w zeznaniu CIT-8 złożonym dnia 19 lutego 2015 r. nie zostało uregulowane i stało się zaległością podatkową. Termin przedawnienia (5 lat) tego zobowiązania rozpoczął bieg dnia 1 stycznia 2016 r. i upływa dnia 31 grudnia 2020 r. Natomiast podatek od towarów usług spółka deklarowała kwartalnie. Termin płatności tego podatku za IV kwartał 2014 r. upływał dnia 25 stycznia 2015 r., a za II kwartał 2015 r. upływał dnia 25 lipca 2015 r. Termin przedawnienia (5 lat) tych zobowiązań biegł od dnia 1 stycznia 2016 r. i upływa dnia 31 grudnia 2020 r. Decyzję organu I instancji o odpowiedzialności skarżącego wydano [...] września 2020 r.

Odnosząc się do poszczególnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki i odsetki za zwłokę, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, organ podniósł, że wykazane zostało posiadanie przez spółkę zaległości podatkowych. Prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych SM 4/1135/15, SM 5/181/15 i SM 5/1519/15 okazało się bezskuteczne. Postępowanie egzekucyjne umorzono. Kwota zaległości objętych postępowaniem egzekucyjnym wynosiła 233.009,80 zł. Likwidacja spółki i jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców KRS z dniem 16 lutego 2018 r. uniemożliwiła dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Niezaspokojone pozostały koszty egzekucyjne w kwocie 588,50 zł. Odwołujący się pełnił w analizowanym okresie wraz ze Z. U. funkcje członków zarządu Spółki. Wskazany przez stronę majątek ruchomy spółki był znany organowi egzekucyjnemu w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, ale deklarowana wartość samochodu nie pozwoliłaby zaspokoić dochodzonej należności. Wniosek o ogłoszenie spółki wniesiono zbyt późno, a został on oddalony przez sąd upadłościowy na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku upadłościowego, ale oceny tej należało dokonywać przez pryzmat przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, w tym art. 10, 11 i 21. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność Spółki miała charakter trwały, a posiadane zaległości nie zostały uregulowane aż do czasu likwidacji spółki. Na trwały charakter niewypłacalności spółki wskazał też sąd upadłościowy w postanowieniu z dnia 8 grudnia 2014 r.

W przekonaniu organu odwoławczego, odnośnie odwołującego się zaistniały pozytywne przesłanki orzeczenia o jego solidarnej i subsydiarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie wykazał ona natomiast, aby nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Jest zatem odpowiedzialny za pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku, a w konsekwencji za dalsze rozporządzanie majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z prawa upadłościowego.

W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:

1) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wystąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku spółki pomimo, że faktycznie organ egzekucyjny nie podjął z należytą starannością wszystkich możliwych działań zmierzających do ustalenia całego majątku zobowiązanego i nie skierował egzekucji co do całego jego majątku, nie przeprowadził egzekucji z pojazdu marki Ford Transit należącego do spółki (pojazdu nadal zajętego przez Urząd Skarbowy w Krośnie),

2) art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonych decyzji pomimo istnienia negatywnej przesłanki zwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a to w sytuacji, kiedy członkowie zarządu w trakcie postępowania wskazali organowi podatkowemu majątek ruchomy spółki, z którego mogłyby być zaspokojone zaległości podatkowe (samochód Ford Transit wartości ok. 17 000 zł), a majątek ten wbrew twierdzeniom organu odwoławczego miał realną wartość i pokrywał znaczną cześć zobowiązania (organ zakwestionował wartość pojazdu, ale nie dokonał jego wyceny),

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie zachodziła negatywna przesłanka wyłączająca odpowiedzialność byłych członków zarządu spółki, podczas gdy we właściwym czasie zgłosili oni wniosek o ogłoszenie upadłości spółki,

4) art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutej przyjęcia, że niewypłacalność spółki powstała już w 2008 r., podczas gdy faktycznie w roku 2008 nie można było mówić o niewypłacalności, która miałaby charakter trwały i dotyczyłaby przeważającej części zobowiązań dłużnika,

5) art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez niewykazanie, że na dzień 26 kwietnia 2008 r., ustalony jako dzień niewypłacalności spółki, jej zobowiązania przekroczyły majątek spółki,

6) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i ustalenie, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 kwietnia 2008 r. podczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na takie ustalenia i wskazuje, że sytuacja finansowa spółki do 2014 r. nie dawała podstaw do przyjęcia, że spółka była faktycznie niewypłacalna, trwale zaprzestała regulować przeważającą część swoich zobowiązań, a sam fakt nieuregulowania w terminie drugiego z kolei zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I kwartał 2008 r. nie dawał dostatecznych podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, tym bardziej, że spółka regulowała inne zobowiązania, a zarząd spółki robił wszystko, aby przywrócić jej płynność finansową,

7) art. 121 i art 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego - faktycznej sytuacji ekonomicznej spółki na przestrzeni lat 2007-2014 i pobieżną analizę w tym zakresie oraz zupełne pominięcie w ustaleniach specyfiki działalności spółki,

8) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczności dotyczące ustalenia, jakich zobowiązań i kiedy spółka nie regulowała i jak na przestrzeni okresu 2007-2014 wyglądała realizacja zobowiązań spółki nie tylko wobec Urzędu Skarbowego, ale również innych podmiotów.

W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy powielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego i w ogóle nie przeanalizował sprawy pod kątem zarzutów odwołania. Organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Sprzedaż zajętego samochodu spółki mogła zaspokoić znaczą część jej zobowiązań. Tymczasem organ egzekucyjny ograniczył się do zajęcia tego pojazdu, nie dokonując nawet jego oszacowania i odstąpił od dalszych czynności. Pojazd ten w dalszym czasie jest zajęty przez organy skarbowe i przetrzymywany na parkingu do dyspozycji US. Przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie została zatem spełniona.

W ocenie skarżącego organy wadliwie ustaliły datę niewypłacalności spółki. Niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego, powinno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części jego zobowiązań. Organy swoje rozważania ograniczyły do upływ terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania w podatku VAT za I kwartał 2008 r. Organy powinny przeprowadzić szczegółowe postępowanie dowodowe co do zakresu i wielkości wszystkich zobowiązań posiadanych przez dłużnika w badanym okresie. Organ powinien ustalić, jakie zobowiązania dłużnik regulował, a jakie nie, czy stan ten był trwały, czy tylko przejściowy. Zwłaszcza, że w latach 2009, 2012, 2013 i 2014 spółka wykazywała dodatni wynik finansowy (zysk). Spółka prowadziła działalność gospodarczą w branży budowlanej, której dochodowość jest uzależniona od sezonowości zleceń i ich ilości. Pomimo przejściowych problemów zarząd spółki cały czas walczył o nowe zlecenia i przywrócenie spółce płynności finansowej. W 2008 r. spółka miała tylko przejściowe problemy finansowe i nie była trwale niewypłacalna. W kwietniu 2008 r. stan niewypłacalności spółki nie był definitywny i nieodwracalny, a już w 2009 r. wypracowała zysk.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I tut. Sądu z dnia 24 marca 2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, skargę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym powiadomiono strony postępowania. Termin posiedzenia wyznaczono na dzień 15 kwietnia 2021 r., o czym powiadomiono strony, umożliwiając im pisemne zajęcie stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m. in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - w rozpatrywanej sprawie ˗ za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zapisem art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z art. 116 § 1 tej ustawy wynika zatem, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl natomiast art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji takich regulacji - orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, a także na współdziałającym z nim w postępowaniu podatkowym organie podatkowym.

W toku postępowania ustalono, że powstanie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz w podatku VAT za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. miało miejsce w okresie pełnienia funkcji odpowiednio prezesa i wiceprezesa w zarządzie spółki przez Z. i R. U., zaś bezskuteczność egzekucji potwierdzona została postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2019 r. mocą którego umorzono prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, gdyż okazało się ono nieskuteczne. Powoływany przez skarżącego w skardze majątek ruchomy spółki był znany organowi egzekucyjnemu w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Był on jednak na tyle nieistotny, że nawet jego istnienie nie zagwarantowało skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie można zatem na tej podstawie zasadnie twierdzić, że organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów, że zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego - byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe.

Rozważenia wymaga zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności.

Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Prawidłowo organy orzekające w sprawie uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku "A" spółka z o. o. złożony w dniu 22 października 2014 r. był spóźniony. Bowiem postanowieniem z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. akt V GU 20/14 Sądu Rejonowego w Krośnie, został on oddalony. Sąd w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że suma wymagalnych zobowiązań spółki wynosi - 292.236,12 zł, a suma wierzytelności od podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec dłużnika wynosi - 27.872,76 zł, przy czym są one w całości niewymagalne - najwcześniejsza wymagalność roszczenia następowała 15 lipca 2015 r. Szacunkowa wartość majątku dłużnika wynosi 23.280,00 zł, przy czym wartość samochodu ciężarowego Ford Transit FT 3301, r. produkcji 2002, wskazana przez spółkę na 17.000,00 zł wzbudziła wątpliwości, jako odbiegająca od innych podobnych tego typu ofert. Dłużnik nie wskazał we wniosku, aby posiadał inne wartościowe aktywa. Sąd stwierdził, że zaistniała co prawda przesłanka ogólna ogłoszenia upadłości, spółka bowiem niewątpliwie jest niewypłacalna, jednakże celem postępowania upadłościowego nie jest likwidacja majątku dłużnika dla samej likwidacji.

Należy tutaj wskazać, że zakres użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "właściwy czas", należy ustalać na podstawie regulacji zawartej w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz.1112 ze zm. - dalej: p.u.i n.). "Właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Określenie tej chwili powinno być ustalane obiektywnie, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (por. wyroki WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., I SA/Lu 794/07, LEX nr 462725, z dnia 8 lutego 2012r.,I SA/Lu 770/11, LEX nr 1134130).

Członek zarządu spółki może również po zakończeniu pełnienia funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości - postępowania układowego (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 publ. CBOiS).

Odpowiedzialność członków zarządu uzależniona jest od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. Rozważając przesłankę braku winy, jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002r., III SA 2544/00, publ. CBOiS).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności przez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 11 p.u.i.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego m. in. osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, już w 2008 r. ponieważ już z dniem 26 kwietnia 2008 r., tj. w następnym dniu po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku VAT za I kw. 2008 r., które było drugim z kolei nieuiszczonym zobowiązaniem (pierwszym było zobowiązanie VAT za grudzień 2007 r. z terminem płatności 25 stycznia 2008 r.) nastąpił stan niewypłacalności.

Uprawnione było zatem stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być zgłoszony od dnia 26 kwietnia 2008 r., czyli z dniem powstania zaległości podatkowej w podatku VAT za I kwartał 2008 r., termin ten upłynął z dniem 12 maja 2008 r.

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że wskazana niewypłacalność, miała charakter trwały, ponieważ spółka nie tylko nie płaciła długów w terminie ich wymagalności, ale także nie robiła tego w późniejszym okresie aż do momentu likwidacji. Chodzi przy tym o regulowanie wszystkich zobowiązań płatniczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie tylko niektórych z nich. Jak wynika z analizy dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie sprawozdań finansowych spółki na koniec 2011 r. jej zobowiązania przekraczały wartość jej majątku, Jednocześnie na dzień 31 grudnia 2011 r. spółka osiągnęła ujemny wynik finansowy, a strata za 2011 r. wyniosła 56.733,01 zł. Na trwały charakter niewypłacalności spółki - na co słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy - wskazuje również treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w Krośnie z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. akt V GU 20/14, oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 22 października 2014 r. jako spóźniony.

W ocenie sądu nie ma podstaw do kwestionowania ustalonego przez organ II instancji "właściwego czasu" do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości.

Twierdzenia skarżącego, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na dobrą kondycję finansową spółki nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zatem skarżący nie zakwestionował w sposób skuteczny ustaleń organów. W ocenie Sądu, obowiązek wykazania, że stan majątkowy został ustalony przez organy w sposób nieprawidłowy, spoczywał na skarżącym, bowiem to on miała obowiązek wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, jednakże takich dowodów nie przedstawił.

Skarżący nie wykazał też istnienia kolejnej z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Wskazać tutaj trzeba, że wskazanie mienia o którym tutaj mowa możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową. Co równie ważne odnosi się tylko do majątku, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Tymczasem majątek ruchomy wskazywany przez skarżącego to samochód dostawczy Ford Transit, który był objęty postępowaniem egzekucyjnym umorzonym jako bezskuteczne postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2019 r. Niezależnie od tego w ocenie Sądu mienie o którym tutaj mowa nie przedstawia takiej realnej wartości finansowej aby egzekucja z niego umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a co za tym idzie, mogło uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Sąd nie podziela w związku z tym zarzutów naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skarżącego, organy zebrały pełen materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji sporządzonych stosownie do wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych względów, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.