Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1866/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 3, art. 116 ust. 6 pkt 2 i ust. 9a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Spółdzielni "M." w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółdzielni "M." w G. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...].08.2017 r. Spółdzielnia M. w G. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania art. 116 ust. 6 pkt 2 w zw. z ust. 8 i ust. 9a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie u.p.t.u.) w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT RR w sytuacji realizowania płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec, pomniejszonych o należne wpłaty na fundusz udziałowy.

Przedstawiając stan faktyczny Spółdzielnia podała, że działa w oparciu o ustawę z dnia 16.09.1982 r. Prawo Spółdzielcze (j.t. Dz.U. 2016 r., poz. 21 ze zm. - dalej Prawo Spółdzielcze), która obliguje ją do funkcjonowania w oparciu o statut zawierający zapisy wymagane prawem oraz uchwalone przez udziałowców - będących jednocześnie dostawcami mleka surowego. Spółdzielnia wskazała, że skupuje mleko surowe wyłącznie od dostawców będących jednocześnie udziałowcami. Wyjaśniła, że statut Spółdzielni wymaga zgromadzenia funduszu udziałowego, który udziałowcy są zobowiązani zadeklarować i wpłacić, jednakże Spółdzielnia nie wymaga, aby zadeklarowane kwoty udziałów były wpłacone jednorazowo, zezwalając na płatności ratalne, które następują w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Wskazała, że taka forma rozliczeń umożliwia rolnikom, w tym rolnikom ryczałtowym, rozłożenie płatności zobowiązania w czasie oraz jest typowa dla podmiotów działających na podstawie Prawa Spółdzielczego. Spółdzielnia wskazała, że każdorazowo zawiera z dostawcami umowę kontraktacyjną na dostawy mleka surowego, która upoważnia do dokonywania umownego potrącania wzajemnych należności w oparciu o art. 498 i art. 3531 k.c. Podała, że część dostawców, na podstawie ww. umowy, dokonuje nieodwołalnie cesji swoich istniejących i przyszłych wierzytelności (w tym w szczególności z tytułu dostarczonego mleka surowego) na Spółdzielnię w drodze umowy przelewu wierzytelności zgodnie z art. 509 k.c. Spółdzielnia wyjaśniła, że część dostawców ma status rolnika ryczałtowego, wskutek czego Spółdzielnia w oparciu o art. 115 u.p.t.u. wystawia w ich imieniu faktury VAT RR za dostarczony surowiec. Na konto wskazane przez dostawcę przekazywana jest kwota brutto wykazana na fakturze VAT RR, pomniejszona o wartość dostarczonych przez Spółdzielnię towarów i usług oraz część niewpłaconych udziałów, zadeklarowanych przez dostawcę, skompensowanych z należnościami za dostarczony surowiec. Pozostali dostawcy są podatnikami podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz za dostawy mleka surowego rozliczają się comiesięcznie na zasadach analogicznych jak dostawcy rozliczający się ryczałtowo.

Spółdzielnia wskazała, że nabycie przez nią produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to znaczny ze sprzedażą przetworzonego przez nią mleka surowego do postaci wyrobu gotowego (produktu mleczarskiego). Wyjaśniła, że zapłata następuje na rachunek bankowy dostawców, w tym rolników ryczałtowych, według terminów wskazanych w umowie kontraktacyjnej, z uwzględnieniem ww. potrącenia. W ocenie Spółdzielni, fakt że w tej części nie następuje zapłata na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, to jednak - zdaniem Spółdzielni - nie wyklucza to zachowania prawa do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT RR. Spółdzielnia wskazała, że na podstawie art. 116 ust. 6 pkt 2 w zw. z ust. 8 i ust. 9a u.p.t.u., warunek zapłaty na rachunek bankowy wskazany w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. należy uznać za spełniony, jeżeli nastąpiła ona na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w części stanowiącej różnicę między należnością rolnika ryczałtowego za dostarczone produkty rolne (mleko surowe), a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi przez nabywcę tych produktów rolnych, przez, które należałoby rozumieć potrącenia na niewpłacone udziały zrealizowane na podstawie Statutu Spółdzielni, umowy kontraktacyjnej oraz umownego potrącenia.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego zadano organowi następujące pytanie: czy Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości z faktur VAT RR powołując się na art. 116 pkt 9a u.p.t.u., w sytuacji gdy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec według faktur VAT RR, pomniejszone o należne wpłaty na fundusz udziałowy - zgodnie z mechanizmem przedstawionym w opisanym stanie faktycznym?

Prezentując swój pogląd Spółdzielnia stanęła na stanowisku, że na podstawie art. 116 ust. 6 pkt 2 w zw. z ust. 8 i ust. 9a u.p.t.u., może ona dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT RR w pełnej wysokości wynikającej z faktur VAT RR, wystawionych przez Spółdzielnię w imieniu rolników ryczałtowych, na podstawie zrealizowanych dostaw surowca do Spółdzielni, w celu jego dalszego przetworzenia na produkty nabiałowe. Powyższe wynika natomiast z faktu, że zakupy te są dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i są wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, o czym mowa w art. 86 u.p.t.u. W ocenie Spółdzielni, w innym przypadku, rekompensata dla rolników ryczałtowych uregulowana w art. 116 u.p.t.u. na podstawie implementacji art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określającego prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty, byłaby obciążeniem w sensie ekonomicznym dla Spółdzielni, co przeczyłoby podstawowej zasadzie neutralności kwot wypłacanych na podstawie u.p.t.u. Pomiędzy stronami transakcji (tj. dostawcą mleka surowego - rolnika ryczałtowego, a Spółdzielnią) dochodzi do rozliczenia wzajemnych należności. Według Wnioskodawcy, pomimo, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nie nastąpiła w całości na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, Wnioskodawca powinien zachować prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w całości. W ocenie Spółdzielni takie podejście pozwoli w pełni zrealizować zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w szczególności z uwagi na fakt, iż pomimo braku fizycznego przelewu pełnej wysokości wynagrodzenia należnego rolnikowi ryczałtowemu za dany okres, dochodzi do zaspokojenia wzajemnych należności.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...].10.2017 r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółdzielni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. regulujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi m.in. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. Organ przytoczył warunki opisane w tym przepisie, a także brzmienie art. 116 ust. 1, 7, 8, 9 i 9a u.p.t.u. Wskazał, że wpłaty na udziały członkowskie nie są należnościami za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 pkt 9a u.p.t.u., bowiem przepis ten stanowi o potrąceniach, które wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). Wskazał przy tym, że z Prawa spółdzielczego nie wynika obowiązek potrącenia wpłat na udziały członkowskie. Ustawa ta stanowi jedynie, że członek spółdzielni obowiązany jest do wniesienia wpisowego oraz zadeklarowanych udziałów stosownie do postanowień statutu. Wobec powyższego, w ocenie organu, potrącenie wpłaty na udziały członkowskie, wynikającej ze statutu, nie stanowi żadnego z tytułów potrąceń powołanych w przepisie art. 116 ust. 9a u.p.t.u., ani też nie wynika z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE, ani tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). Organ wskazał przy tym, że brak jest przeszkód, aby rolnik ryczałtowy wpłacał odrębnie kwotę składki na rzecz Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca przekazywał na konto bankowe rolnika należność z faktury VAT-RR. Podkreślił, że rozwiązania techniczne przyjęte przez podatników nie mogą wpływać na prawidłowość rozliczeń podatkowych oraz, że prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje jedynie te należności, co do których spełniono warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6 - 9a u.p.t.u. Jednocześnie organ wskazał, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Dotyczy to także szeroko rozumianego obrotu wierzytelnościami. W rezultacie, w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie doszło do potrącenia z należności dla rolnika ryczałtowego kwoty wynikającej z innych ustaw, bowiem potrącenie wynika z umowy wiążącej obie strony transakcji.

Reasumując organ wskazał, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości zawartego w fakturach VAT-RR, realizując płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec, według faktur VAT RR, pomniejszone o należne wpłaty na fundusz udziałowy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje bowiem jedynie te należności, co do których spełniono warunki wynikające z art. 116 ust. 6-9a u.p.t.u.

Spółdzielnia M. w G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na ww. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, zaskarżając ją w całości oraz zarzucając jej:

1. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 116 ust. 9a w zw. z art. 116 ust. 6 pkt 2 ust. 8 u.p.t.u., skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że częściowe potrącenie z należności rolnika ryczałtowego za dostarczone mleko surowe na poczet niewpłaconego udziału członkowskiego określonego w Statucie Skarżącej, wyłącza możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur VAT RR;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017, poz. 201 ze zm., dalej O.p.) w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 w pełnym zakresie poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz art. 14c § 1 i 2 w pełnym zakresie tj. przez brak sporządzenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącej oraz sytuacji gdy organ dokonał negatywnej oceny stanowiska w interpretacji i powinien podać swoje stanowisko wraz z oceną prawną, tymczasem w przedmiotowej interpretacji organ nie zawarł takiej oceny prawnej.

W argumentacji skargi Skarżąca podniosła, że w jej ocenie posiada ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT RR, również w części przypadającej na niewpłaconą należność wykazaną na fakturze bezpośrednio na rachunek bankowy rolnika, a potrąconą na rzecz zadeklarowanych udziałów. Według Skarżącej analiza treści art. 116 u.p.t.u. i ewolucja art. 9a u.p.t.u. wskazuje, że ustawodawca sukcesywnie rozszerzał zakres traktowanych przez niego na równi z należnościami za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu, a tym samym nieobjętych w tej części obowiązkiem dokonania rozliczeń pomiędzy podatnikiem, a rolnikiem ryczałtowym w formie przelewu na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Skarżąca wskazała, że gdyby intencją ustawodawcy było rozszerzenie treści art. 116 ust. 9a u.p.t.u. wyłącznie na potrącenia wynikające w tytułów wykonawczych, rozporządzeń Rady UE, to w treści znowelizowanego przepisu nadal wskazane byłoby obok tytułów wykonawczych i rozporządzeń Rady UE, potrącenia z zapłaty należności za dostarczone mleko opłat określonych w art. 33 ustawy z dnia 20.04.2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych. W związku z tym należy uznać, że dokonana przez ustawodawcę zmiana, polegająca na zastąpieniu kategorii potrąceń z zapłaty należności za dostarczone mleko opłat, określonych w art. 33 ww. ustawy, potrąceniami wynikającymi z innych ustaw, oznacza że znowelizowany przepis zawiera w sobie treść normatywną, znacznie szerszą niż pierwotne brzmienie art. 116 ust. 9a u.p.t.u. Stąd w ocenie Skarżącej organ błędnie wskazuje, że dyskwalifikujący jest fakt dokonywania potrącenia na udziały na podstawie zawartych umów kontraktacyjnych z rolnikami ryczałtowymi oraz na podstawie art. 498 k.c., a nie potrącenia przewidzianego wprost w ustawie. Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia art. 116 ust. 9a u.p.t.u., uwzględniająca ewolucję tego przepisu, winna prowadzić uznania, że potrącenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji, jest potrąceniem z innych ustaw.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stwierdzeniem, iż w omawianej sytuacji forma uregulowania należności wobec rolnika ryczałtowego jest jedynie aspektem technicznym przyjętym przez podatników, który nie może wpływać na prawidłowość rozliczeń podatkowych, stojąc na stanowisku, iż prawo do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 - dalej P.p.s.a.) sąd administracyjny rozpatrując skargę na interpretację indywidualną jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może zaś być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami, w szczególności będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT RR w związku z art. 116 pkt 9a u.p.t.u. w sytuacji, kiedy Skarżąca realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec według faktur VAT RR pomniejszony o należne wpłaty na fundusz udziałowy zgodnie z mechanizmem przedstawionym w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 115 u.p.t.u. rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio. Dodatkowo to na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty, a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy poprzez wystawienie faktury, potwierdzającej zakup tych produktów - "faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że:

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Przepis art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest wynikiem implementacji art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określającego prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Opisany w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065).

W myśl przepisu art. 116 ust. 7 u.p.t.u., za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Dodać należy, że przepis art. 116 ust. 8 u.p.t.u. stanowi, że warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Zgodnie z art. 116 ust. 9 u.p.t.u., przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;

1) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Stosownie zaś do art. 116 ust. 9a u.p.t.u., przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Przedstawiony wyżej mechanizm w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w treści art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (obecnie TSUE), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wszelkie ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwa państw członkowskich, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy (por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja) - za J. Buziewskim i J. Jędrszczakiem: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 5, s. 19).

Znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma też wyrok ETS z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W orzeczeniu tym podniesiono, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa - w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia (zob. wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie). Mając zatem na uwadze, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku – odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6 u.p.t.u. należy pamiętać, aby nie doprowadzić do naruszenia tej zasady.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej. Analiza treści art. 116 u.p.t.u. i ewolucja art. 9a u.p.t.u. wskazuje, że ustawodawca sukcesywnie rozszerzał zakres traktowanych przez niego na równi z należnościami za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu (a tym samym nieobjętych w tej części obowiązkiem dokonania rozliczeń pomiędzy podatnikiem, a rolnikiem ryczałtowym w formie przelewu na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego). Należy zaznaczyć, że gdyby intencją ustawodawcy było rozszerzenie treści art. 116 ust. 9a u.p.t.u. wyłącznie na potrącenia wynikające w tytułów wykonawczych, rozporządzeń Rady UE, to w treści znowelizowanego przepisu nadal wskazane byłoby obok tytułów wykonawczych i rozporządzeń Rady UE, potrącenia z zapłaty należności za dostarczone mleko opłat określonych w art. 33 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych. W związku z tym należy uznać, że dokonana przez ustawodawcę zmiana, polegająca na zastąpieniu kategorii "potrąceń z zapłaty należności za dostarczone mleko opłat określonych w art. 33 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych" "potrąceniami jeżeli wynikają z innych ustaw", oznacza że znowelizowany przepis zawiera w sobie treść normatywną, znacznie szerszą niż pierwotne brzmienie art. 116 ust. 9a u.p.t.u. Stąd należy wywieść, iż organ błędnie wskazuje, że dyskwalifikujący jest fakt, że potrącenia na udziały według Prawa Spółdzielczego dokonuje się na podstawie zawartych umów kontraktacyjnych z rolnikami ryczałtowymi oraz umowy zawartej na podstawie art. 498 k.c., a nie potrącenia przewidzianego wprost w ustawie.

Błędne jest też stanowisko organu który stwierdza, iż "Rozwiązania techniczne przyjęte przez podatników nie mogą bowiem wpływać na prawidłowość rozliczeń podatkowych". Organ podkreśla, że do czynienia mamy wyłącznie z aspektem technicznym (forma uregulowania należności wobec rolnika ryczałtowego - przelewem czy w formie kompensaty), który ze względu na zbyt duży formalizm przy wykładni przepisu art. 116 ust. 9a u.p.t.u. powoduje, że mimo spełnienia przez Skarżącą świadczenia wobec rolników ryczałtowych nie ma możliwości zastosowania zasady neutralności podatku VAT naliczonego wynikającego z wypłacanych rolnikom ryczałtowym zryczałtowanej rekompensaty.

W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, z którego wynika, że prawidłowo wykładnia art. 116 ust. 9a u.p.t.u. - uwzględniająca ewolucję tego przepisu - winna doprowadzić organ do uznania, że potrącenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji, jest potrąceniem z innych ustaw. Tym samym nie pozbawia Skarżącej prawa do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. o kwoty wynikające z faktur VAT RR, co do których całość lub część należności została uregulowana w drodze takiego potrącenia.

Na poparcie powyższego stanowiska i wykładni art. 116 ust. 9a u.p.t.u., należy przytoczyć stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1721/14, zgodnie z którym zwrot "potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw", którym posłużono się w art. 116 ust. 9a u.p.t.u. dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, wynikających z umów opartych między innymi na ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Nie chodzi tu tylko i wyłącznie o potrącenie wynikające z art. 498 § 1 K.c. W ocenie NSA mając na uwadze zasady: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326 s. 1), przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i ust. 9a u.p.t.u., , rozumieć należy również potrącenia wierzytelności nabytych przez nabywcę produktów rolnych na podstawie art. 509 K.c. od osoby trzeciej - o ile nie prowadzi to do nadużycia prawa. Mieć bowiem należy na uwadze, że częstokroć tego rodzaju kompensaty są w interesie nie tylko nabywców, lecz też rolników.

Kwestia dowolności kształtowania treści umowy w granicach wyznaczonych przez prawo w kontekście zasady swobody umów i przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji tym bardziej potwierdza wbrew stanowisku organu, że zawierane z dostawcami każdorazowe pisemne umowy kontraktacyjne na dostawy mleka surowego, które upoważniają do dokonywania umownego potrącenia wzajemnych należności w oparciu art. 498 i art. 353¹ k.c., wypełniają znamiona, wynikające z art. 116 ust. 9a u.p.t.u. To, że powyższa zasada wynika ze statusu Spółdzielni, nie niweluje faktu, że dokonane czynności mają swoje oparcie w skonkretyzowanych przepisach "innej ustawy" jaką jest Kodeks cywilny.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2016 r. (I ACa 1760/15) "przyjmuje się w doktrynie, że umowa przewidująca wzajemne potrącenie jest umową wzajemną, konsensualną, zobowiązującą i kauzalną, dochodzi bowiem do skutku obligandi vel acquirendi causa, której podstaw dopuszczalności zawarcia należy poszukiwać w immanentnej właściwości wierzytelności, jaką jest możliwość rozporządzania nią, a także w zasadzie swobody umów, wyrażonej przez przepis art. 353 1 k.c. Uznaje się również, że strony mogą dowolnie kształtować zakres potrącenia. Analogiczne stanowisko wyrażał Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 3 czerwca 1965 r., sygn. akt I CR 471/64 (OSN 1966, nr 4, poz. 57), z dnia 21 grudnia 1967 r., sygn. akt I CR 481/67 (OSN 1968, nr U, poz. 186), i z dnia 17 grudnia 1998 r., sygn. akt II CRN 849/98 (OSN 1999, nr 7-8, poz. 128). Uznaje się również, że w sytuacji braku odmiennych postanowień stron potrącenie umowne wywiera ten sam skutek, co potrącenie ustawowe, polegający na umorzeniu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Podkreśla się również w doktrynie, że kauzalny charakter potrącenia umownego oznacza, że oczekiwany skutek czynności może powstać pod dwoma warunkami: rzeczywistego istnienia obu wierzytelności i wzajemności w ich umorzeniu. Z natury prawnej kompensaty umownej wynikają dwie podstawowe konsekwencje, mające znaczenie w niniejszej sprawie. Po pierwsze, istnienie wierzytelności podlegających kompensacie podlega udowodnieniu na warunkach określonych przez prawo procesowe. Po drugie zaś, skoro strony mogą w sposób dowolny określić zakres kompensaty, i zakres ten określą, będzie on dla nich wiążący. Oznacza to, że skuteczność oświadczeń w tym przedmiocie składanych będzie uzależniona od tego, czy odpowiadają one umowie (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2007 r. III CSK 106/07 oraz z dnia 25 lipca 2013 r. II CSK191/13)."

Sąd w niniejszej sprawie nie dopatrzył się jakiejkolwiek możliwości potencjalnego nadużycia prawa, czy też uchylania się od opodatkowania w przedstawionym przez Spółdzielnię stanie faktycznym, a dokonywane rozliczenia są w pełni transparentne i możliwe do każdorazowego zweryfikowania przez organ podatkowy.

Reasumując Sąd stwierdza, że organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 ust. 6 pkt 2 i ust. 9a u.p.t.u. oraz uchybiły podstawowym zasadom procesowym (art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi.