Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 806/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 86 § 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 § 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015r. spraw ze skarg spółki "A" z siedzibą w S. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 roku, oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez "A" sp. z o.o., z siedzibą w S.W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydał następujące rozstrzygnięcia:

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w wysokości 183.210 zł

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości 268.434 zł

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości 145.900 zł

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 75.982 zł

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w wysokości 73.392 zł

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w wysokości 277.204 zł

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w wysokości 270.085 zł

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 68.414 zł

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.297 zł

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 49.011 zł

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w wysokości 10.939 zł

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 133.985 zł

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 169.759 zł

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 314.163 zł

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 47.426 zł

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w wysokości 88.887 zł

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w wysokości 55.740 zł

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości 60.391 zł

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości 96.562 zł

• decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 56.295 zł

Okoliczności faktyczne w przedmiotowych sprawach przedstawiają się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec "A" sp. z o.o. –dalej zwanej spółką lub skarżącą - w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2007-2009.

W toku tego postępowania kontrolnego organowi kontrolującemu przekazano, w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną Wydział [...], dokumentację księgową spółki, dotycząca lat 2007-2009, zabezpieczoną przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w R., protokoły z przesłuchań m.in. podejrzanego K. S. - prezesa zarządu skarżącej spółki i W. S. – prezesa zarządu "B" sp. z o.o.- dalej zwanej "B" oraz kserokopie postanowienia z dnia [...] marca 2010r. o wszczęciu śledztwa (sygn. akt [...]) w sprawie działania w okresie co najmniej w 2008 i w 2009 roku w S. W. i innych miejscowościach na terenie woj. podkarpackiego zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się fałszowaniem faktur VAT dotyczących nabycia złomu, oraz wystawianiem przez podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur VAT dotyczących obrotu złomem, a także w sprawie narażenia Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej tj. o przestępstwo 258 § 1Kodeksu Karnego (kk), z art. 270 § 1 kk, z art. 271 § 1 § 3 kk z art. 62 § 2 Kodeksu karno-skarbowego (kks), z art. 76 § 1 kks i inne.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że działające podmioty gospodarcze, m.in. "A" oraz "B" sp. z o.o. dokonywały fikcyjnych transakcji handlowych polegających na obrocie złomem. Ponadto organ kontrolny uzyskał kserokopię postanowienia z dnia [...] czerwca 2011r., znak: [...] o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu K. S., tj, że w okresie co najmniej od stycznia 2007r. do marca 2011r. w R., N., R. K., S. W., C., J., K. i innych miejscowościach na terenie kraju założył i kierował wspólnie z W. S. zorganizowaną grupą przestępczą zajmującą się popełnianiem przestępstw skarbowych, polegających na zakładaniu podmiotów gospodarczych i wystawianiu w ramach działalności tych podmiotów fikcyjnych faktur VAT, dokumentujących transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, w celu użycia tych faktur VAT przez podmioty na rzecz których zostały wystawione celem zawyżenia podatku naliczonego podlegającego rozliczeniu w przyszłych okresach poprzez odliczenie podatku naliczonego, przyjmowaniu od innych podmiotów fikcyjnych faktur VAT i ujmowaniu ich w rozliczeniach podatku VAT w celu zawyżenia podatku naliczonego, a także przekazywaniu W. S. informacji na temat ilości i jakości dostarczanego złomu i polecaniu rozpisania tych ilości przez podmioty niebędące faktycznymi dostawcami złomu, polecaniu W. S. wypłacanie pieniędzy w gotówce z kasy i dysponowanie tymi środkami pieniężnymi, rozliczaniu tych środków z innymi osobami, a także narażenie Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Za zgodą prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w R. włączono do akt przedmiotowego postępowania jako dowody wyciągi z ww. postanowień oraz wyciągi z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego W. S. i K. S..

W toku postępowania kontrolnego dopuszczono również jako dowody dokumenty z akt własnych postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec "B" i wobec M. O., prowadzącego działalność pod firmą "C", tj.: dokumenty z akt postępowania kontrolnego w spółce "B" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007r., w postaci wyciągu z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] i wyciągu z ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2013r. nr [...], określającej "B’ - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - podatek do zapłaty za poszczególne miesiące 2007r. wynikający z faktur wystawionych dla skarżącej ("A" sp. z o.o.), wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] (dot. 2008r.) oraz nr [...] (dot. 2009r.), skierowanych do "B" sp. z o.o. w likwidacji, z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "B" sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2008-2009, z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M. O. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2008r., tj. wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2013r. nr [...], nr [...], nr UKS [...], określających M. O.,- na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - podatek do zapłaty, odpowiednio, za październik 2008r., listopad 2008r., grudzień 2008r. wynikający z faktur wystawionych dla "A" sp. z o.o.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg dowodów: z czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanej spółki, z przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu skarżącej spółki K. S., z przesłuchań w charakterze świadka prezesa zarządu "B" sp. z o.o. W. S. oraz wskazanych pracowników spółki "A" zajmujących się w kontrolowanych latach w ramach powierzonych stanowisk pracy ważeniem i klasyfikacją złomu, obsługą kasy, wystawianiem faktur dla klientów, oraz pracowników zatrudnionych na stanowisku głównego księgowego w latach 2007-2009, a także dowody z przesłuchań w charakterze świadka S. M. i J. J.- wspólników spółki jawnej "D", która posiadała połowę udziałów, a następnie całość udziałów w kapitale podstawowym "A" sp. z o.o.

W efekcie badania ksiąg stwierdzono, że stanowiąca element ksiąg podatkowych ewidencja zakupu prowadzona przez spółkę dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-sierpień 2007r., lipiec-sierpień, październik-grudzień 200 8r. oraz styczeń, kwiecień, czerwiec-grudzień 2009r. jest nierzetelna w części zapisów udokumentowanych wymienionymi w tym protokole fakturami VAT wystawionymi przez "B" sp. z o.o. w S. W. oraz firmę M. O. (odnośnie października, listopada i grudnia 2008r.). Wobec tego, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznano ww. ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów za wymienione okresy i w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

Ostatecznie wymienionymi na wstępie decyzjami z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, dalej ustawa o VAT)- organ podatkowy w rozliczeniu podatku od towarów i usług:

za kwiecień 2007r. zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 4 kwietnia 2007r. wystawionej przez "B" sp. z o.o., mającej dokumentować zakup złomu stalowego w ilości 19.760 kg, o wartości netto 41.891,20 zł, podatek VAT 9.216,06 zł,

za maj 2007 r. stwierdził zawyżenie podatku VAT o kwotę 4.027 zł na skutek rozliczenia faktury VAT nr [...] z dnia 15 maja 2007r. wystawionej przez "B" sp. z o.o., nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podając niezgodne z rzeczywistością dane dostawcy złomu stalowego w ilości 8.320 kg,

za czerwiec 2007 r. zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 5.879,17 zł, wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 5 czerwca 2007 r. wystawionej przez "B" sp. z o.o., tytułem dostawy złomu stalowego w ilości 18.430 kg, ponieważ dostawcą złomu nie był wystawca faktury (AWEKS),

za lipiec 2007 zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 5.059,34 zł zawarty w fakturze VAT nr [...] z dnia 2 lipca 2007 r., nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podając niezgodne z rzeczywistością dane dostawcy złomu stalowego w ilości 15.860 kg,

za sierpień 2007 r. zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 2.296,80 zł zawarty w fakturze VAT nr [...] z dnia 8 sierpnia 2007 r., nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podając niezgodne z rzeczywistością dane dostawcy złomu stalowego w ilości 11.600 kg,

za lipiec 2008 r. zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 1.970,87 zł zawarty w fakturze VAT nr [...] z dnia 24 lipca 2008 r., nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podając niezgodne z rzeczywistością dane dostawcy złomu stalowego w ilości 9.430 kg,

za sierpień 2008 r. zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 1 sierpnia 2008r. wystawionej przez "B" sp. z o.o., mającej dokumentować zakup złomu stalowego w ilości 7.630 kg i 7.840 kg, o wartości netto 15.005,90 zł, podatek VAT 3.301,30 zł,

za październik 2008 r. zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 542,52 zł, wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 11października 2008 r. wystawionej przez podmiot "C", tytułem dostawy złomu stalowego, ponieważ dostawcą złomu nie był wystawca faktury,

za listopad 2008 r. zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego w kwotach: 668,80 zł, 338,80 zł, 1.279,00 zł, wykazanego w fakturach VAT odpowiednio: nr [...] z dnia 3 listopada 2008 r., nr [...] z dnia 13 listopada 2008 r., nr 13/11 z dnia 28 listopada 2008 r. wystawionych przez podmiot "C", tytułem dostawy złomu stalowego, ponieważ dostawcą złomu nie był wystawca faktury,

za grudzień 2008 r. zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 364,32 zł, wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 19 grudnia 2008 r. wystawionej przez podmiot "C", tytułem dostawy złomu stalowego, ponieważ dostawcą złomu nie był wystawca faktury,

za styczeń 2009 r. stwierdził zawyżenie podatku VAT o kwotę 834 zł na skutek rozliczenia faktur VAT nr [...] z dnia 13 stycznia 2009 r. i nr [...] z dnia 22 stycznia 2009 r. wystawionych przez "B" sp. z o.o., nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podając niezgodne z rzeczywistością dane dostawcy złomu stalowego

za kwiecień 2009 r. stwierdził zawyżenie podatku VAT o kwotę 464 zł na skutek rozliczenia faktur VAT nr [...] z dnia 9 kwietnia 2009 r. i nr 14/04 z dnia 27 kwietnia 2009 r. wystawionych przez "B" sp. z o.o., nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podając niezgodne z rzeczywistością dane dostawcy złomu stalowego

za czerwiec 2009 r. stwierdził zawyżenie podatku VAT o kwotę 381 zł na skutek rozliczenia faktury VAT nr [...] z dnia 9 czerwca 2009 r. wystawionej przez "B" sp. z o.o., nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podając niezgodne z rzeczywistością dane dostawcy złomu stalowego

za lipiec 2009 r. stwierdził zawyżenie podatku VAT o kwotę 4.180 zł na skutek rozliczenia faktur VAT nr [...] z dnia 24 lipca 2009 r., nr [...] z dnia 25 lipca 2009 r. i nr 18/07 z dnia 28 lipca 2009 r. wystawionych przez "B" sp. z o.o., nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podając niezgodne z rzeczywistością dane dostawcy złomu stalowego

za sierpień 2009 r. stwierdził zawyżenie podatku VAT o kwotę 4.873 zł na skutek rozliczenia faktur VAT nr [...] z dnia 6 sierpnia 2009 r., nr 05/08 z dnia 14 sierpnia 2009 r., nr [...] z dnia 27 sierpnia 2009 r. wystawionych przez "B" sp. z o.o., nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podając niezgodne z rzeczywistością dane dostawcy złomu stalowego

za wrzesień 2009 r. stwierdził zawyżenie podatku VAT o kwotę 4.319 zł na skutek rozliczenia faktur VAT nr [...] z dnia 2 września 2009 r., nr [...] z dnia 4 września 2009 r., nr [...] z dnia 17 września 2009 r. wystawionych przez PPHU AWEKS sp. z o.o., nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podając niezgodne z rzeczywistością dane dostawcy złomu stalowego

za październik 2009 r. stwierdził zawyżenie podatku VAT o kwotę 3.410 zł na skutek rozliczenia faktur VAT nr 2/10 z dnia 1 października 2009 r., nr [...] z dnia 9 października 2009 r., nr [...] z dnia 26 października 2009 r., nr [...] z dnia 28 października 2009 r. wystawionych przez "B" sp. z o.o., nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podając niezgodne z rzeczywistością dane dostawcy złomu stalowego

za listopad 2009 r. stwierdził zawyżenie podatku VAT o kwotę 2.196 zł na skutek rozliczenia faktur VAT nr [...] z dnia 4 listopada 2009 r., nr [...] z dnia 6 listopada 2009 r., nr [...] z dnia 23 listopada 2009 r., wystawionych przez "B" sp. z o.o., nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podając niezgodne z rzeczywistością dane dostawcy złomu stalowego

za grudzień 2009 r. stwierdził zawyżenie podatku VAT o kwotę 4.040 zł na skutek rozliczenia faktur VAT nr [...] z dnia 2 grudnia 2009 r., nr [...] z dnia 7 grudnia 2009 r., nr [...] z dnia 10 grudnia 2009 r., nr [...] z dnia 19 grudnia 2009 r., nr [...] z dnia 22 grudnia 2009 r. wystawionych przez "B" sp. z o.o., nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podając niezgodne z rzeczywistością dane dostawcy złomu stalowego

W uzasadnieniach powyższych decyzji zaakcentowano, że wystawianie tychże fikcyjnych faktur na rzecz "A" sp. z o.o. było wynikiem świadomego i celowego działania zarówno K. S., jak i W.S. i wskazano również, że na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniach spółka wniosła o uchylenie przedmiotowych decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając im naruszenie następujących przepisów:

art. 120 do 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 O.p.,

art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz pkt 4, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Kwestionując decyzje spółka podniosła, że pozostają one w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, zaś organ odmawiając spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B" i "C", czerpał wiedzę co do fikcyjności transakcji zakupu złomu przez ww. firmy z materiałów przesłanych przez inne organy podatkowe, skarbowe i ścigania. Spółka zakwestionowała wiarygodność zeznań prezesa spółki "B" W.. S.. Podniosła, że argument o braku możliwości dostarczenia przez firmę "B" tak znacznych ilości złomu, nie uwzględnia okoliczności, że korzystała ona z innych firm i osób, które działały na jej zlecenie. Spółka podniosła, że okoliczność wydania decyzji przez organ kontroli dla firmy "B" Sp. z o.o. i M. O. na podstawie art. 108 ustawy o VAT w żadnym stopniu nie przesądza o utracie prawa do odliczenia podatku VAT przez spółkę "A" oraz że uznano transakcje udokumentowane wymienionymi fakturami, wystawionymi dla spółki "A" przez firmę "B" sp. z o.o. i firmę "C" za fikcyjne nie kwestionując, że dostawy złomu miały miejsce, i nie wyjaśniając przy tym przesłanek takiego stanowiska.

Podniesiono także naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 190, art. 192 i art. 194 § 1 O.p., a to iż ustaleń w niniejszej sprawie dokonuje się na podstawie dowodów przeprowadzonych w zupełnie innym postępowaniu, prowadzonym wobec innych podmiotów. Spółka zanegowała również moc dowodową powołanych w sprawie dokumentów urzędowych, tj. decyzji, protokołów kontroli oraz wyciągów z protokołu przesłuchania w charakterze strony wydane wobec innych podatników w innych postępowaniach, akcentując przy tym, że organ I instancji błędnie ocenił zakres mocy dowodowej związanej z tymi dokumentami.

W ocenie spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób jednoznaczny nie wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, że "A" sp. z o.o. wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Nie dowiedziono spółce także braku należytej staranności, czy też naruszenia jakiegokolwiek przepisu podatkowego.

Przed wydaniem decyzji organ II instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...], - za zgodą Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w R. - dopuścił z urzędu jako dowody w postępowaniach z odwołań spółki od zaskarżonych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień-sierpień 2007r., lipiec-sierpień, październik-grudzień 2008r., styczeń, kwiecień-grudzień 2009r., wyciągi z protokołów przesłuchań podejrzanego M. O. oraz dopuścił z urzędu jako dowód w postępowaniach, dot. rozliczeń "A" sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy kwiecień-sierpień 2007r., lipiec-sierpień, październik-grudzień 2008r., styczeń, kwiecień-grudzień 2009r. uwierzytelnioną kopię protokołu przesłuchania świadka R. R..

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię związaną z przedawnieniem uregulowaną w art. 70 - 70c O.p. odnośnie decyzji za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2007 r., lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2008, styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, i grudzień 2009, dochodząc do konkluzji, że bieg terminu przedawnienia za analizowany okres został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Rozpoznając odwołanie organ przywołał treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, podkreślając że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jako dostawca i nabywca, nie może wywołać żadnych uprawnień podatkowych u jej odbiorcy., a zatem prawo do odliczenia podatku istnieje nie dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił dany towar lub usługę od wskazanego w tej fakturze podmiotu.

Faktura jest zatem dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku, w związku z powyższym istotne jest, aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty. Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko strony formalnej faktury, ale także okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w tym dokumencie do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Organ w decyzji powołał się na ustalenia dotyczące obowiązujących w spółce procedur związanych z obrotem złomem. Mianowicie opierając się na zeznaniach K S oraz pracowników spółki bezpośrednio związanych z obsługą ustalono, że złom był ważony, klasyfikowany oraz wyceniany przez pracowników spółki i po wykonaniu tych czynności był drukowany komputerowo kwit wagowy (zawierający ilość złomu netto i cenę jednostkową, podpisywany przez osobę, która dokonała ważenia i klasyfikacji złomu - klasyfikator parafował kwit wagowy wystawiany tylko dla dostawców indywidualnych) lub wystawiano dwa dokumenty: przyjęcia i klasyfikacji. Dokumenty te były dokumentami pomocniczymi, nie stanowiącymi druków ścisłego zarachowania. Dane do programu wagowego dotyczące osób fizycznych były wpisywane na podstawie dowodu osobistego, natomiast w przypadku firmy na podstawie informacji uzyskanej od klienta, bez weryfikacji tych danych przez pracownika. Następnie kwity wagowe (ewentualnie dokumenty przyjęcia i klasyfikacji) stanowiły podstawę do wystawienia komputerowo przez biuro obsługi klienta dowodu dostawy złomu, którego symbolika zależała od wielkości dostawy i statusu kontrahenta. Dowód dostawy zawierał numer, datę wystawienia i zakupu, nazwę, ilość w kg, cenę jednostkową, ogólną wartość, dane sprzedawcy i nabywcy, w przypadku kontrahentów dokumentujących sprzedaż fakturami VAT również wartość towaru netto, brutto i podatek VAT. Na podstawie dowodu dostawy biuro obsługi klienta wystawiało księgowe dowody wypłaty KW w przypadku płatności gotówkowej. Dostawcy złomu prowadzący działalność gospodarczą wystawiali na własnych drukach faktury VAT, dokumentujące sprzedaż złomu, ale także istniała możliwość wystawienia faktury VAT sprzedaży przez pracownika biura obsługi klienta, przy użyciu oprogramowania komputerowego "A" sp. z o.o., po podaniu pracownikowi danych dostawcy będącego w komputerowej bazie kontrahentów (biuro obsługi klienta prowadziło komputerowo bazę klientów, na podstawie dostarczonych przez kontrahentów - przed rozpoczęciem dostaw złomu - dokumentów rejestracyjnych działalności gospodarczej). W tym ostatnio wymienionym przypadku dowód dostawy był drukowany jednocześnie z fakturą, a faktura była przez dostawcę oznaczona kolejnym numerem, opieczętowywana pieczęcią firmową i podpisywana. Organ potwierdził w decyzjach, że na ten ostatni sposób działania wskazywał prezes jednoosobowego zarządu "B" sp. z o.o. W.S. – wystawcy łącznie 63 faktur VAT tytułem dostawy złomu (głównie stalowego, a także stopowego F2S1, wiór mosiądzu, złomu i wiór brązu, złomu i wiór aluminium) dla skarżącej spółki. Zeznał on w trakcie przesłuchania w dniu 14 czerwca 2012r., że wszystkie okazane mu faktury zostały wydrukowane na programie komputerowym we "A" sp. z o.o. na podstawie przedłożonych kwitów wagowych. Przed rozpoczęciem sprzedaży złomu przedłożył dokumenty rejestrowe (NIP, zaświadczenie o wpisie do ewidencji dział. gosp., REGON), następnie jako dla dostawcy rejestrowanego w systemie spółki przy dostawach towaru wystawiano dokumenty na podstawie danych z systemu. Wyjaśnił także, że co najmniej w 90% faktur wyszczególnionych w okazanych mu zestawieniach faktury te nie dokumentują prawdziwego obrotu towarowego tj. dostarczonego przeze AWEKS w 2007, 2008 i 2009r. złomu do skarżącej i że co najmniej 90% dostarczanego złomu zafakturowanego fakturami wymienionymi w okazanych zestawieniach faktur pochodziło od innych dostawców.

Organ powołując się na zeznania W. S. opisał jak wyglądał proceder wypisywania tych faktur, a mianowicie że za każdym razem ilość złomu i jego cenę otrzymywał na kartce wypisanej przez K. S.. Następnie udawał się do punktu obsługi klienta, gdzie na jej podstawie wypisywano dokumenty handlowe: dowód dostawy, fakturę w oryginale i kopii oraz dokument KW uprawniający do odbioru gotówki z kasy spółki "A". Wydrukowane za pomocą programu komputerowego we "A" faktury i inne dokumenty były przez W. S. na miejscu opieczętowywane i podpisywane. Ze strony spółki "A" podpisy składały osoby, które w danym dniu odpowiadały za skup złomu i fakturowanie. Następnie z odebraną gotówką W.S. udawał się do K. S., któremu zwracał całą kwotę netto wynikającą z fikcyjnych faktur; dzielili się natomiast podatkiem od towarów i usług wykazanym na fakturach.

W decyzji organ powołał się także na zeznania W. Sz. z przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w R. oraz przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w R., odnośnie uczestnictwa jego i firmy "B" sp. z o.o. w procederze wystawiania fikcyjnych faktur m.in. dla "A" sp. z o.o. mającym na celu legalizowanie fikcyjnego obrotu złomem. Przestępstwo to - zgodnie z wyjaśnieniami W. S. - polegało na tym, że przygotowywano firmy, które były legalnie rejestrowane i rozpoczynały oficjalną działalność gospodarczą. Następnie podmioty te były rejestrowane w systemie spółki, która dokonywała od nich fikcyjnego zakupu złomu. Zadaniem firm tak powstałych było wystawianie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Miały one "legalizować" zakupy złomu, który uprzednio dostarczyły firmy lub osoby, które nie potrzebowały dowodów skupu złomu i były zainteresowane tylko otrzymaniem gotówki - bez ewidencjonowania ich danych. W związku z posiadaniem przez m.in. "A" sp. z o.o. złomu, przy zakupie którego nie mogła ona pozyskać faktur VAT dających możliwość odliczenia podatku naliczonego -zorganizowany został łańcuch firm wystawiających takie faktury.

Organ wskazał, że W. S. potwierdził, że jego współpraca ze spółką "A" opierała się na rozmowach i poleceniach otrzymywanych od K. S., potwierdził fikcyjny charakter oraz sposób rozliczania się z K. S. (zwrot należności wynikającej z faktury i podział kwoty podatku VAT).

Powyższe wyjaśnienia W. S. dotyczące powiązań ze skarżącą spółką były konsekwentnie przez niego potwierdzane.

Z kolei prezes skarżącej spółki K. S. przesłuchany w toku postępowania kontrolnego w charakterze strony zeznał, że złom wykazany w fakturach wystawionych przez "B" został dostarczony i przyjęty w dokumentacji spółki, jednakże nie wykluczył możliwości, iż inne osoby dostarczyły złom a W. S. go wyfakturował. Ponadto K. S. zeznał, że mogła mieć miejsce sytuacja, w których W. S. w okresie 2007-2009 skupił kwity wagowe od różnych dostawców złomu do spółki "A", a następnie wystawił faktury sprzedaży w ramach spółki "B", w których wyszczególnił ilość złomu wykazanego w skupionych przez siebie kwitach wagowych, ponieważ – według K. S. - na rzecz W. S. dostarczało złom około 50 osób. Potwierdził także, że była możliwość, aby W. S. pozyskał kwity wagowe od dostawców złomu do spółki "A" nie będących pracownikami, a następnie z tymi kwitami zgłosił się do biura obsługi klienta i na tej podstawie został sporządzony dowód dostawy, faktura sprzedaży z danymi "B". Z zeznań K. S. odnoszących się do kwitu wagowego wynika, że nazwa tego dokumentu jest zgodna z obowiązującą w spółce instrukcją; był to dokument wewnętrzny, nie było obowiązku przechowywania kwitów wagowych, nie były one archiwizowane i przechowywane w spółce, była możliwość wystawienia dowodu dostawy lub faktury dostawy złomu na podstawie kwitów wagowych wystawionych z wcześniejszą datą. K. S. potwierdził, że istniała możliwość drukowania w spółce faktur VAT dokumentujących sprzedaż złomu "bez numeru i opieczętowania"; takim fakturom sam potencjalny dostawca złomu nadawał odpowiedni numer i je opieczętowywał. Potwierdził również fakt, że wszystkie okazane podczas przesłuchania faktury wystawione przez spółkę "B" wydrukowane były w siedzibie spółki "A". Odnośnie pracowników obsługujących W. S. w okresie 2007-2009 r. w zakresie skupu złomu zeznał, że byli to pracownicy zatrudnieni na odpowiednich stanowiskach, a w tamtym okresie obsługę klienta w zakresie przyjęcia, ważenia i klasyfikacji złomu prowadziła D. B. i P.S., a w biurze obsługi klienta dokumenty wypełniała pani D., a pod jej nieobecność M. D. i wszyscy oni potwierdzili, że znają W. S. jako klienta spółki oraz że mogła mieć miejsce sytuacja/zdarzało się, że złom w jego imieniu przywozili inni dostawcy udzielając informacji, że ma on być zafakturowany przez W. S..

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 108 ust. 1 ustawy VAT, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT regulując bowiem kwestię podatku od towarów i usług przewiduje swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury (i wprowadzenia jej do obrotu prawnego), w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisów art. 19-21 ustawy VAT. Wynikający z tego uregulowania obowiązek zapłaty to powinność skonkretyzowana w obrębie tego przepisu, a w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej za udowodnione uznał, że spółka "B" wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, w tym faktury dla spółki "A", które w związku z faktem, że dokumentowały czynności nie mające miejsca, w rzeczywistości nie pozwalają na odliczenie podatku naliczonego. Z tymi ustaleniami zgodził się W. S., składając do Urzędu Skarbowego . korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy objęte kontrolą, uwzględniające między innymi treść rozstrzygnięć organu podatkowego zawartych w decyzjach skierowanych do spółki "B" (oraz ustalenia zawarte w wyniku kontroli z dnia 11.02.2013r.).

Organ odwoławczy odparł również zarzuty dotyczące braku mocy dowodowej dokumentów urzędowych włączonych do postępowania, wskazując że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe (w tym decyzje podatkowe) mają szczególną moc dowodową, stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, przywołując orzecznictwo sądowe (wyrok NSA z dnia 12 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1427/11, dostępny w CBOSA), z którego wynika, że postępowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe (tj. skierowane do wystawców zakwestionowanych "pustych" faktur ostateczne decyzje podatkowe) oparte jest na domniemaniu ich wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione. Zaznaczył, że wynikające z art. 194 § 1 O.p. domniemanie prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentów urzędowych jest domniemaniem wzruszalnym (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), przy czym spółka poza zanegowaniem mocy dowodowej włączonych dokumentów, w tym decyzji wydanej w trybie art. 108 ustawy VAT do spółki "B", nie przedstawiła dowodów przeciwko temu dokumentowi pozwalających zakwestionować ustalenia zawarte w wymienionej ostatecznej decyzji.

Jako wiarygodny dowód w sprawie organ przyjął także wyjaśnienia M. O. dotyczące uczestnictwa jego i firmy "C" w procederze wystawiania fikcyjnych faktur mającym na celu legalizowanie fikcyjnego obrotu złomem. M. O. wyjaśnił, że fikcyjne faktury wystawiał na polecenie W. S. dla firmy "A", jedynie kilka razy wystawił faktury do "B". Przedstawił schemat procederu wystawiania fikcyjnych faktur dot. złomu, opisany szczegółowo w zaskarżonej decyzji. M. O. wyjaśnił, że z otrzymanym od W. S.kwitem wagowym szedł do pomieszczenia "A" gdzie drukowano na jego firmę faktury, które opieczętowywał pieczątką firmową "C" i podpisywał, po czym zabierał dowód dostawy i fakturę, i udawał się do kasy, gdzie wręczał dowód dostawy i fakturę, a kasjerka drukowała dokument KW czyli "kasa wydała". Następnie wszystkie pieniądze otrzymane w kasie "A" dawał W. S. (zwykle w siedzibie "B"), który po dokonaniu obliczeń na kalkulatorze wypłacał mu wynagrodzenie za wystawienie fikcyjnej faktury. M.O. wyjaśnił także, że na początku swojej działalności związanej z fikcyjnym obrotem złomem otrzymywał od W.S. faktury wystawione od firm, które pozorowały sprzedaż złomu na rzecz jego firmy ("C"), po kilku miesiącach sam odbierał faktury we wskazanych przez W. S. firmach, a w późniejszym okresie otrzymał od W. S. bazę kontrahentów, czyli przedsiębiorstwa i osoby fizyczne wystawiające fikcyjne faktury sprzedaży złomu na jego firmę.

Organ obalił także zarzut spółki, że ta nie brała udziału w postępowaniach prowadzonych w stosunku do ww., tj. spółki "B" i "C", naruszając tym samym przepis art. 191 i 192 O.p. argumentując, że ustalenia zawarte w zaskarżonych decyzjach nie zostały oparte wyłącznie o materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach w stosunku do tych podmiotów, ale przecież prowadzone było samodzielne, odrębne postępowanie w stosunku do skarżącej. Włączenie materiałów z postępowań toczonych wobec ww. podmiotów jedynie potwierdziło prawdziwość zdarzeń związanych z okolicznościami sprawy. Jak podkreślone zostało, organy podatkowe podejmując decyzję o włączeniu dokumentów z innych postępowań, dokonują samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania (co w przedmiotowej sprawie miało miejsce), a czego wyrazem jest uznanie, że ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej w spółce "B" (i "C") są przydatne dla zgłębienia prawdy obiektywnej w sprawie dot. podatnika; z tego względu w niniejszej sprawie przyjęto je w całości i zaprezentowano w treści zaskarżonej decyzji.

Organ zgodził się, że w przypadku ustalenia, że faktura jest pusta, ale towarzyszy jej w tle realna transakcja (dostawa towaru) z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, niezbędna jest ocena - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - kwestii dołożenia przez podatnika należytej staranności przy realizacji nabycia towaru. W sprawie organ potwierdził, że zostało wykazane, iż spółka "A", poprzez działania prezesa jej zarządu, była czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu pustych faktur - nie miała miejsca dostawa towarów wyszczególnionych w wystawionych przez spółkę "B" dla ww. spółki fakturach, ponieważ to spółka "A" posiadała go z innych źródeł. Przy czym, nie można powiązać pustej faktury wystawionej przez "B" sp. z o.o. z konkretną (konkretnymi dostawami) pod względem terminu (terminów) ich realizacji, ani podmiotu (podmiotów), które faktycznie przekazały władztwo nad towarem (dokumentem na podstawie, którego doszło faktycznie do przekazania władztwa nad towarem był kwit wagowy). W takich okolicznościach organy podatkowe nie są obowiązane do rozważania kwestii "złej wiary" podatnika. Z akt sprawy wynika, że u skarżącej funkcjonowały kwity wagowe. Zgodnie z zeznaniami prezesa spółki "A", jak i jej pracowników mieli oni świadomość, że możliwa jest sytuacja, w której podmiot dostarczający towar na teren spółki może nie być tym, dla którego wystawiono dowód dostawy i który następnie wystawi fakturę sam, lub faktura zostanie wygenerowana w spółce. W tej sytuacji osoba reprezentująca spółkę "A" miała, lub przy dochowaniu należytej staranności mogła mieć, świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, a okoliczności sprawy oraz zeznania W. S. obciążające K. S. - wskazują na działania w złej wierze.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem K. S., że nie miał interesu w wystawianiu fikcyjnych faktur, ponieważ nie ma różnicy, czy kupi złom od indywidualnego dostawcy, czy na fakturę. Oczywistym jest, że rozliczając zakwestionowane faktury skarżąca zyskiwała podatek naliczony w wysokości 22% od wartości złomu na kwicie wagowym, który nie wystąpiłby w przypadku zakupu od osoby fizycznej, która jako nie prowadząca działalności gospodarczej, faktury takiej wystawić nie mogła. Ponadto w przypadku faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw, co miało miejsce w niniejszej sprawie, u wystawcy tych faktur wystąpił obowiązek zapłaty podatku należnego (z nich wynikającego). W. S. nie miałby zatem korzyści w wystawianiu takich faktur jeżeli działałby sam (bez współpracy z osobami reprezentującymi "adresatów" faktur).

Co do zarzutu dot. nieprawidłowej interpretacji pojęcia dostawy towarów, organ stwierdził, że o tym, że spółka "B" nie uczestniczyła w obrocie złomem świadczy okoliczność, że nie była ona dysponentem towaru wykazanego na wymienionej fakturze (oczywiście nie była też jego właścicielem w sensie cywilnoprawnym, ale nie jest to przesłanka decydująca na gruncie podatku od towarów i usług o tym, czy doszło do dostawy towaru), a w takiej sytuacji "A" sp. z o.o. uzyskiwała prawo do rozporządzania złomem jak właściciel od innych niż "B" sp. z o.o. osób i podmiotów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów postępowania; postępowanie zostało przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów art. 120-124 O.p., a na zarzut błędnych ustaleń organu w zakresie badania ksiąg podatkowych, a w szczególności naruszenia art. 193 § 1 i 4 O.p. odpowiedział w zaskarżonej decyzji, że jest on bezpodstawny, wyjaśniając w treści decyzji swoje stanowisko w tej kwestii.

W jednobrzmiących skargach na wymienione na wstępie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3 a oraz pkt 4, a także art. 109 ust. 3 ustawy o VAT

2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 O.p.

W uzasadnieniu skarg spółka wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach dokonał rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, a sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje ich wadliwością. Skarżąca zarzuca, że organy odmówiły jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy "B" W.S. i "C" M. O., czerpiąc wiedzę co do fikcyjności transakcji zakupu złomu przez ww. firmy z materiałów przesłanych przez inne organy podatkowe, skarbowe i ścigania, i wnioskując na tej podstawie, że "A" sp. z o.o. dopuściła się naruszenia przepisów podatkowych "kupując złom od podmiotów, które wcześniej dokonały zakupu złomu w sposób penalizowany przez prawo." Skarżąca poddając w wątpliwość wiarygodność świadka W. S., podkreśliła, że okoliczność wydania decyzji przez organ kontroli dla firmy "B" sp. z o.o. i firmy "C" M. O. na podstawie art. 108 ustawy o VAT w żadnym stopniu nie przesądza o utracie prawa do odliczenia podatku VAT przez spółkę "A". Zwraca też uwagę na okoliczność, że organy uznając transakcje udokumentowane wskazanymi fakturami, wystawionymi dla spółki "A" przez firmę "B" sp. z o.o. i firmę M.. O. za fikcyjne nie kwestionuje jednocześnie, że dostawy złomu miały miejsce i nie wyjaśnia przy tym przesłanek takiego stanowiska. W dalszej kolejności przywołując fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 118/14 wskazuje, iż kwestia, że "spółka "B" nie była właścicielem i dysponentem towarów wykazanych na fakturach nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych wystawionych dla spółki "A", jest bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, ponieważ na gruncie art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE dla uznania danej transakcji za dostawę towarów nie jest konieczne przeniesienie prawa własności towaru. Zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 190, art. 192 i art. 194 § 1 O.p. podatkowej wiąże z tym, że organy dokonały ustaleń na podstawie dowodów przeprowadzonych w zupełnie innym postępowaniu, prowadzonym wobec innych podmiotów. Skarżąca kwestionuje moc dowodową powołanych w sprawie dokumentów urzędowych jakimi są decyzje czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony wydane wobec innych podatników w innych postępowaniach. Końcowo skarżąca podnosi, że organy pominęły orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz NSA dotyczące interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 ustawy VAT, który jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE, przytaczając orzeczenia mające jej zdaniem zastosowanie w sprawie. Ponadto, organy w sposób jednoznaczny nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że "A" sp. z o.o. wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Nie dowiedziono jej także braku należytej staranności, czy też naruszenia jakiegokolwiek przepisu podatkowego.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując tym samym swoje stanowisko w poszczególnych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: - p.p.s.a.), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skargi są nieuzasadnione.

Na wstępie należy omówić zarzuty skargi odnoszące się do sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego i jego następczej oceny, gdyż tylko prawidłowo przeprowadzone pod tym kątem postępowanie administracyjne, prawidłowo rekonstruujące okoliczności faktyczne sprawy pozwala na właściwą konkretyzację norm prawa materialnego.

Skarżący konkretnie zarzuca obrazę m.in. art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić za-ufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 o.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 o.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy muszą więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy podyktowany obowiązkiem dążenia do prawdy materialnej, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle, by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności powinny baczyć aby postępowanie było prowadzone na tyle sprawnie, żeby nie dochodziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem toczącego się postępowania.

Na tle tych uwag do zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy oraz sposobu jego przeprowadzenia nie można mieć zastrzeżeń.

W realiach niniejszej sprawy w nawiązaniu do w/w przepisów główne zastrzeżenia kieruje Skarżący wobec oceny przez organy zeznań świadka W. S. złożonych w postępowaniu karnym, kwestionując co do zasady prawidłowość oparcia ustaleń w oparciu o dowody przeprowadzone w odrębnym postępowaniu, w którym skarżąca nie była stroną. Odwołać się w tym miejscu należy do dyspozycji art. 181 o.p., który stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przyjmuje się, przy tym że termin "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty", i obejmuje także protokoły przesłuchania stron i świadków w takim postępowaniu. Orzecznictwo sądowo-administracyjne zasadza się na stanowisku, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej (tak np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2015 r. II FSK 499/14).Jednakowoż organy nie poprzestały na depozycjach w/w świadka pochodzących z postępowania karnego, ale przeprowadziły postępowanie dowodowe we własnym zakresie, w tym przesłuchały go także w postępowaniu kontrolnym. Nie jest niczym niewłaściwym sięgniecie do zeznań świadka złożonych na tożsame okoliczności w innym postępowaniu, zwłaszcza gdy są one wcześniejsze i bliższe opisywanym zdarzeniom. Prawidłowo więc organ weryfikował wypowiedzi świadka tymi wcześniejszymi depozycjami, kiedy zeznania składane przed organem miały charakter mniej szczegółowy, mniej konkretny, a nawet w pewnym stopniu odbiegały od wcześniejszych. Wskazywane przez świadka powody takiego stanu rzeczy, a więc "świeższa pamięć" opisywanych zdarzeń jest zrozumiała i logiczna. Istotne jest to że świadek przyjął konsekwentną i jednolitą wersję opisywanych zdarzeń. Wprawdzie w kolejnych, na przestrzeni czasu, zeznaniach modyfikował swoje stanowisko co do identyfikacji faktur fikcyjnych, ale, po przypomnieniu mu wcześniejszych zeznań, podtrzymywał wcześniejsze depozycje wskazując logiczne przyczyny rozbieżności – to jest upływ czasu i posiadanie podczas pierwszych zeznań wglądu w dokumentację.

Skarżąca zarzuca organowi, że bezpodstawnie odmówiono jej przeprowadzenia dowodu polegającego na dołączeniu do akt sprawy dokumentów na podstawie których W. S., słuchany w postepowaniu karnym, dokonał podziału okazywanych mu faktur na te które dokumentowały rzeczywisty i te rzeczywistego obrotu złomem nie dokumentowały. Podkreślenia wymaga, że żądanie przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (tak np. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Tymczasem zeznania świadka w tym zakresie są stanowcze, podtrzymał treść zeznań wówczas składanych, które opierały się na szczegółowej analizie posiadanej dokumentacji, w szczególności faktur, na co wskazuje fragment zeznań nawiązujący do kwoty na fakturze. Analiza zapisów dokumentacji wobec znacznego upływu czasu nie ułatwia odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W końcu ustalenia co do nierzetelności zakwestionowanych faktur opierają się na decyzji wydanej wobec "B" sp. z o.o. na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Te zeznania co do procederu wystawiania pustych faktur, firmujących dostawy złomu, który dostarczały inne osoby i podmioty, korelują z kolei z zeznaniami świadka M. O., właściciela firmy "C", który za namową W. S. również firmował w ten sposób dostawy złomu do "A", którego w rzeczywistości nie posiadał.

Wbrew sugestiom Skarżącej prawa strony co do uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym, były respektowane na płaszczyźnie zapoznania z materiałem dowodowym i wyznaczaniem 7-mio dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na każdym etapie postępowania dowodowego. Strona mogła się więc zapoznać ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zgłaszać wnioski dowodowe, czy też w końcu złożyć oświadczenia odnośnie przeprowadzonych dowodów.

Z treści art. 181 o.p. wynika, że w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej zgromadzone w ich toku dokumenty mogą być wykorzystane przez organ, przy czym następuje zawężenie możliwości skorzystania z takich dowodów, to jest o ile posiadają one walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego. W tym kontekście w niniejszej sprawie organy były uprawnione do wykorzystania w sprawie jako dowodu wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] i nr [.] dotyczącej "A", określających podatek od towarów i usług do zapłaty wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz "A" sp. z o.o. w 2008 r. i 2009 r, oraz z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], [...] i [...] dotyczących M.O. (firma "C"), określających podatek od towarów i usług do zapłaty wynikający z faktur wystawionych przez tę osobę na rzecz "A"sp. z o.o. w październiku, listopadzie i grudniu 2008 r. dokumentujących dostawy złomu, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dowody te korelują z treścią zeznań wskazanych wyżej świadków i świadczą o konsekwencji W. S. i M. O., oraz , że nie wycofują się ze swoich twierdzeń pomimo, że spotykają ich w związku z tym negatywne konsekwencje podatkowe.

Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie ograniczyło się wszakże do przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów. Organ I instancji przesłuchał w charakterze strony K. S. oraz w charakterze świadków pracowników spółki "A" odpowiedzialnych w kontrolowanym roku podatkowym za poszczególne czynności związane z przyjęciem i rozliczeniem dostaw złomu a to D. B., P. S. i K. D.. Złożyli oni określone zeznania, ale nie wynika z nich jednoznacznie, że kwestionowane dostawy realizowane były przez spółkę "B" czy M. O.. Przesłuchani zostali także pozostali wspólnicy spółki jawnej "D" w S. W., posiadającej udziały w spółce "A", ale ich zeznania nie wniosły istotnych okoliczności do sprawy, bowiem wiedzy na temat okoliczności realizowania dostaw złomu w kontrolowanym okresie nie mieli.

W związku z tym należy uznać, że wbrew temu co uważa Skarżąca postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej o czym stanowi art. 122 o.p.. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia z urzędu wszelkich dowodów, których zgromadzenie jest niezbędne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, których zaistnienie ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub innych praw lub obowiązków podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego i w kontrolowanej sprawie organy obowiązkowi temu sprostały.

Kolejną kwestią jest ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to jest kontrola przez sąd czy spełnia ona wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p.. Stanowią one, że organ podatkowy (kontroli) ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i na tej podstawie przyjmować, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem sądu rekonstrukcja faktów, z których wynika, że spółka ‘B" w okresie 2007 - 2009 r. oraz firma "C" w 2008 r. nie dostarczała do "A" sp. z o.o. złomu, na podstawie kwestionowanych faktur nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Organy przekonywująco dowiodły, że faktury te wystawione na rzecz "A" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie firmują dostawy do Spółki realizowane przez nieujawnionych dostawców. Taka ocena znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego.

Organy były w pełni uprawnione do obdarzenia walorem wiarygodności zeznań świadka W. S., który konsekwentnie prezentował stanowisko, że wskazane przez niego faktury pochodzące z okresu 2007 r - 2009 r. są nierzetelne, podając zbieżne fakty oraz przedstawiając logiczny schemat działania szeregu osób, w tym wspomnianego K. S., w opisanym przez siebie procederze. Nie można pominąć okoliczności, że konsekwencje tych zeznań są także niekorzystne dla niego, żeby przytoczyć choćby skutki podatkowe wynikające z decyzji wydanej na podstawie z art.108 § 1 ustawy o VAT. Podobnie ocenić należy zeznania świadka M. O.. Brak przy tym jakichkolwiek racjonalnych powodów dla których świadkowie ci mieliby bezpodstawnie obciążać K. S., pogrążając przy tym samych siebie. Z tych dowodów wynika, że spółka "B" jak i firma "C" nie posiadały odpowiedniego zaplecza gospodarczego i technicznego do prowadzenia działalności w rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur, nie dysponowały złomem w ogóle lub w takich ilościach, a spółka "B" w latach 2008 -2009 r. praktycznie nie prowadziła już żadnej realnej działalności. Znajduje to z kolei potwierdzenie w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. oraz z dnia [...] listopada 2013 r. wydanych na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT w stosunku do "B" i M. O..

Nie można pominąć także tej okoliczności, która naświetla motywy działania osób biorących udział w procederze opisywanym przez W. S., szczególnie prezesa zarządu spółki "A" K.S., a mianowicie tego że Spółka osiągała z takiego procederu korzyść w postaci podatku naliczonego VAT, który nie występuje, gdy dostawcy nie są podatnikami VAT, lub nie są zainteresowani wystawieniem faktury.

W konfrontacji ze wskazanym wyżej materiałem dowodowym organy miały wszelkie podstawy do zakwestionowania prawdziwości twierdzeń K. S., który notabene potwierdza pośrednio niektóre twierdzenia świadka W. S., a mianowicie fakt drukowania faktur w siedzibie spółki "A" przy wykorzystaniu jej programu komputerowego czy dysponowania przez tego ostatniego kwitami wagowymi wystawionymi na innych dostawców. Depozycje K. S. nie doznają wsparcia w zeznaniach świadków – pracowników spółki "A", którzy nie posiadali informacji istotnych w sprawie, dotyczących materialnych podstaw wystawiania faktur wskazywanych przez W. S. jako nierzetelne. Podkreślenia wymaga, że stanowisko obsługi klienta było znacznie oddalone od miejsca gdzie przyjmowany był złom, co uniemożliwiało stwierdzenie czy osoba przedstawiająca kwity wagowe faktycznie dostarczyła złom, a świadkowie odnosili się do dokumentu kwit wagowy, który nie był dokumentem ścisłego zarachowania i nie identyfikował rzeczywistego dostawcy oraz daty dostawy.

Skoro organ odwoławczy w szczegółowo sporządzonym uzasadnieniu skrupulatnie wskazał fakty, które uznał za udowodnione, omówił dowody, którym przyznał walor wiarygodności oraz te którym takiego waloru odmówił, oraz podał z jakich powodów dokonał takiej oceny, dopełnił tym samym wymogów zawartych w dyspozycji art. 210 § 4 o.p. Krytyka skargi w tym zakresie zasadza się tylko i wyłącznie na odmiennej, acz nieuzasadnionej ocenie dowodów. Stwierdzić trzeba także, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera należyte wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem stosownych przepisów prawa czyniąc tym samym zadość statuowanej w art. 124 O.p. zasadzie wyjaśniania i przekonywania, której naruszenie bezpodstawnie stara się zarzucić skarżący.

W szczególności nie jest żadną sprzecznością uzasadnienia zaskarżonych decyzji, że Dyrektor Izby Skarbowej . w ślad za organem I instancji przyjmuje, że towar (złom) został dostarczony spółce, a jednocześnie pozbawia Skarżącą prawa do odliczenia VAT dokumentujących te dostawy. Jak to wcześniej wykazano, organy ustaliły że dostawy miały miejsce i nastąpiło ich przyjęcie na stan, a następnie były te towary przedmiotem dalszego obrotu u Skarżącej, ale dostaw tych nie realizowała "B" spółka z o.o. czy też "C" M.O. na podstawie zakwestionowanych w niniejszych postepowaniach faktur, lecz nieustaleni, anonimowi dla tego postępowania dostawcy.

Twierdzenia Skarżącej co do możliwości skutecznego przeniesienia własności towarów (złomu) przez "B" sp. z o.o. działającą przez prezesa zarządu W. S. czy M.O. w sytuacji, gdy towar ten dostarczyły osoby i firmy działające na zlecenie tego ostatniego, nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze, takie twierdzenie jest dowolne i nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonych w postępowaniach dowodach. Świadek W. S. nie podaje tego rodzaju okoliczności, a i K. S. czy pracownicy "A", żadnej takiej osoby nie wskazują. Gdyby takie osoby rzeczywiście dostarczały złom "na konto" W.S., świadek ów był w na tyle dobrych relacjach z członkami zarządu spółki "A", że osoby współdziałające z "B" byłyby im znane. Tymczasem, z zeznań świadka W. S. wynika, że otrzymywał od K. S. kartkę z danymi do wypisania faktury lub wprost kwity wagowe na podstawie których, wiedział na jaką ilość złomu i za jaką cenę złom zafakturować na "B".

Po drugie, odwołać się należy do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji aby ustalić moment w którym dokonuje się dostawa towarów w danej sprawie należy ustalić z którym momentem na nabywcę zostaje przeniesione prawo do rozporządzania tym towarem (złomem) jak właściciel. W ocenie sądu dostarczenie i złożenie złomu przez nieustalone osoby na ogrodzonym placu, składowisku złomu położonym w siedzibie spółki "A", oraz udostępnienie tym osobom dokumentów związanych z przyjęciem złomu, stanowiących podstawę do wystawienia dowodu wykonania dostawy, świadczy o przeniesieniu na Spółkę przez nieujawnione osoby czy firmy prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Bez znaczenie więc dla oceny niniejszej sprawy pozostaje, to co te osoby robią z otrzymanymi kwitami. Zwrócić wszak należy w tym miejscu uwagę na treść zeznań W. S., gdzie podaje, że po wystawieniu faktury i odebraniu należności, zwracał K. S. całą kwotę netto wynikającą z fikcyjnych faktur, natomiast wykazaną w niej kwotą podatku od towarów i usług dzielili się. Oznacza to, że ci nieustaleni dostawcy otrzymywali należność (bliżej nieokreśloną) za dostarczony złom od przedstawiciela spółki "A", skoro ta kwota netto wracała do przedstawiciela "A".

Lektura skarg (w zasadzie jednobrzmiących) pozwala na dokonanie spostrzeżenia, że ich uzasadnienie zawiera sprzeczne tezy. Z jednej strony Skarżący podważając trafność poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, forsuje tezę, że "B" (czy też "C") nie byli wprawdzie właścicielami dostarczanego do "A" złomu, ale działając poprzez inne firmy i osoby, które działały na ich zlecenie, mogli skutecznie dokonać rozporządzenia tym towarem jak właściciel, co stanowi esencję dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, właśnie za pośrednictwem osób działających niejako w jego imieniu. W innym jednak miejscu Skarżący diagnozuje, że istotą sporu jest to czy pomimo wadliwości otrzymanych faktur zakupowych, Skarżąca zachowała prawo do odliczeń (podatku naliczonego od towarów i usług), ze względu na jej działanie w dobrej wierze.

Jak to wyżej podkreślono, organy jednoznacznie wykazały, że na podstawie kwestionowanych faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. i "C" na rzecz "A" nie odbywał się obrót gospodarczy pomiędzy tymi podmiotami i w tym sensie są tzw. faktury "puste". Nie dokumentowały one rzeczywistych dostaw, lecz firmowały obrót złomem realizowany przez inne bliżej nieustalone osoby. W tej sytuacji rzeczywiście pozostaje do rozpatrzenia kwestia, czy pomimo zaewidencjonowania w księgach podatkowych takich "pustych" faktur, Skarżąca zachowała prawo do odliczenia wykazywanego w nich podatku od towarów i usług.

Przechodząc do analizy przepisów prawa, które miały zastosowanie w niniejszych sprawa, godzi się podkreślić, że organy podatkowe (kontrolne) są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania, do badania, czy transakcja określona w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miała miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Powołanego art. 86 ust. 1 o VAT nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Już w tym miejscu poczynić należy uwagę, że skoro faktury, które przyjęła do swojej ewidencji podatkowej Skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego.

Za utrwalony należy bowiem uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT.

Powyższe rozważania nawiązują do ustawodawstwa wspólnotowego, a konkretnie dyrektywy 2006/112/WE Rady (UE) w przedmiocie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.Urz. UE L 2006.346.1 z zm.). Przepis art. 178 tej dyrektywy stanowi m.in. w pkt a), że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Tam zaś wskazano, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Prawodawca wspólnotowy uzależnia więc prawo do odliczenia podatku VAT od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, to jest po pierwsze aby transakcja rzeczywiście miała miejsce (warunek materialnoprawny) oraz po drugie aby podatnik posiadał fakturę odpowiadającą wymogom formalnym (warunek formalnoprawny). Spełnienie tylko jednego z tych warunków jest niewystarczające dla skorzystania z uprawnienia do zwrotu VAT.

Uregulowania te zostały implementowane do ustawodawstwa krajowego i znalazły swoje odzwierciedlenie w treści art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wskazany przepis stanowi mianowicie, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W przypadku więc zaistnienia sytuacji, gdy czynność udokumentowana fakturą nie została faktycznie dokonana, czyli nie doszło do wykonania dostawy lub usługi, to wówczas kwota wynikająca z faktury (poprawnej pod względem formalnym) nie będzie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Organy słusznie więc nie poprzestały na uznaniu strony formalnej, lecz w ramach swoich kompetencji poddały kontroli, czy faktury zaewidencjonowane przez Skarżącą, wykazujące podatek naliczony, dokumentują rzeczywistą operację gospodarczą pomiędzy Skarżącą a wystawcą faktury kosztowej.

Zdaniem sądu w niniejszych sprawach organy prawidłowo, jednoznacznie wykazały, że zakwestionowane faktury wystawione przez "B" spółka z o.o. i "C" na rzecz Skarżącej Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz firmują rzeczywiste dostawy zrealizowane przez nieujawnionych dostawców, a więc że są nierzetelne. Formalnie więc przesłanka z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest spełniona i odliczenie Spółce nie powinno przysługiwać, jednak obiektywnie rzecz ujmując transakcja zaistniała i podatnik nabył towary lub usługi do dalszej działalności opodatkowanej.

Przy zastosowaniu w niniejszej sprawie wskazanych przepisów prawa krajowego, należy uwzględnić więc dodatkowo dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a w szczególności wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-107/13, z dnia 13 marca 2014 r., w sprawie C-107/13 czy w postanowieniu z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13.

W sprawach tych Trybunał zasadniczo jednolicie przyjmuje, że prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Stwierdził, też Trybunał, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W świetle powołanego orzecznictwa Trybunału, w sytuacji takiej jaką mamy do czynienia w niniejszych sprawach, gdy nie są kwestionowane dostawy złomu ze spornych faktur na rzecz Skarżącej lecz ich strona podmiotowo-przedmiotowa, organy odmawiając Skarżącej prawa do wynikającego z tych faktur podatku naliczonego VAT, powinny dokonać ustaleń, w zakresie jej dobrej wiary i zachowania należytej staranności kupieckiej. Tylko ustalenie, że Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że wystawcy faktur, jako wykazywani dostawcy towaru (złomu) nie byli jego właścicielami ani dysponentami tego towaru co uniemożliwiało im rozporządzenie nim jak swoją własnością, a zatem poświadczają nieprawdę firmując dostawy dokonane wcześniej przez inne osoby w związku z którymi Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, skutkowałoby uznaniem racji podniesionych w skargach.

Wbrew stanowisku Skarżącej organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w kierunku umożliwiającym dokonanie ustaleń w tym zakresie i zajęcie jednoznacznego stanowiska w kwestii dobrej wiary i należytej staranności Skarżącej.

Po pierwsze wykazane zeznaniami świadków - pracowników Skarżącej zasady ewidencjonowania dostaw funkcjonujące w spółce, a zwłaszcza korzystanie z dokumentu wewnętrznego "kwitu wagowego" nie pozwalają uznać, że przy zawieraniu transakcji związanych z dostawami złomu zachowana została należyta staranność chroniąca przed nadużyciami, które w rzeczywistości miały miejsce. Wzmiankowane dokumenty, które stanowiły podstawę do wystawienia dowodu dostawy złomu, nie miały charakteru druków ścisłego zarachowania, nie zawierały danych identyfikujących dostawcę, ani wskazującej datę dostawy, co pozwalałoby na późniejszą weryfikację faktycznego dostawcy konkretnego towaru (partii złomu). Brak należytej kontroli wiarygodności swoich dostawców po stronie Skarżącej, wynika także stąd, że biuro obsługi klienta było oddalone od miejsca przyjmowania złomu, że nie byli w stanie zweryfikować tego, czy osoba przedstawiająca kwity wagowe faktycznie dostarczyła zważony i sklasyfikowany złom. Słusznie też wskazują organy na twierdzenia świadka K. S., prezesa zarządu Skarżącej Spółki, który nie wykluczył możliwości skupowania kwitów wagowych wydanych rzeczywistym dostawcom.

Po drugie, i co istotniejsze, na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy prawidłowo ustaliły, że prezes zarządu Skarżącej spółki "A", nie tylko wiedział, że dostarczone spółce faktury wystawione przez spółkę "B" czy M. O. są nierzetelne, lecz wręcz brał aktywny udział w tym procederze. Jak wynika z zeznań świadka W. S., całej działalności polegającej na fakturowaniu niedokonanych przez niego dostaw dopuścił się on za namową prezesa zarządu spółki – K. S.. To K. S. podawał mu dane do poszczególnych wystawianych przez niego faktur wskazując ilość złomu, jego cenę, czas dostawy. Faktury były wystawiane na podstawie danych wskazanych przez przedstawiciela tej spółki, przedstawiciela uprawnionego do podejmowania w jej imieniu czynności prawnych, reprezentanta spółki. Z kolei świadek M. O. zeznał, że jego firma "C" nie prowadziła działalności polegającej na obrocie złomem i uczestniczyła tylko w "łańcuszku" firm wystawiających fikcyjne faktury na podstawie danych dostarczonych mu przez W. S., który współpracował ściśle (dzielił się pieniędzmi) z przedstawicielami Spółki. W świetle tych, jak już wyżej wskazano wiarygodnych zeznań należy stwierdzić, że Skarżąca, poprzez osobę swojego reprezentanta wiedziała, że faktury ewidencjonowane następnie w rejestrze zakupów pochodzące od W. S. i M. O. są nierzetelne w tym sensie, że opiewają na złom, którego w/w w rzeczywistości nie dostarczyli Spółce, a ta posiadała go od innych dostawców.

Skarżąca jak wynika ze zgromadzonych dowodów, trafnie ocenionych przez organy w niniejszej sprawie, nie była zainteresowana należytą weryfikacją swoich dostawców, a wręcz przeciwnie, była zainteresowana uzyskiwaniem fikcyjnych faktur, co pozwalało jej na uzyskiwanie odliczenia VAT i pomniejszanie w ten sposób podatku należnego.

Reasumując, na podstawie tych obiektywnych przesłanek organy w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania słusznie odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach szczegółowo wymienionych w zaskarżonych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej . z uwagi na nie spełnienie przez Spółkę wymogów zawartych we wskazanych powyżej przepisach ustawy o VAT, z uwzględnieniem przytoczonego orzecznictwa TSUE. Prawidłowa interpretacja tych przepisów dokonana przez organy na użytek niniejszej sprawy bezpodstawnym zaś czyni zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiony w skargach.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skargi nie zawierają uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił je na podstawie art. 151 p.p.s.a.