Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1592/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 a ust. 7, art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 18/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r., I SA/Gl 18/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] (zwaną dalej: spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 30 listopada 1994 r. pomiędzy Bankiem Światowym, a spółką została zawarta umowa, której przedmiotem było pieniężne zobowiązanie walutowe. Ostateczna spłata kredytu/pożyczki określona została na dzień 15 listopada 2011 r. W związku z zawarciem umowy, w dniu 30 listopada została zawarta umowa gwarancyjna pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Międzynarodowym Bankiem Odbudowy i Rozwoju. Przedmiotem umowy gwarancyjnej było udzielnie bezwarunkowej gwarancji co do należytej i terminowej płatności sumy kapitału, odsetek i innych opłat z tytułu umowy oraz premii z tytułu przedpłat - jeśli takowa będzie - oraz terminowego wywiązania się ze wszystkich innych zobowiązań spółki. Z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną spółki, jej zarząd wystąpił w dniu 8 czerwca 2004 r. z wnioskiem do Sądu Rejonowego w Katowicach o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. W okresie postępowania upadłościowego gwarant -zgodnie z postanowieniami umowy - wykonał zobowiązanie wynikające z ustalonego harmonogramu spłat. Spółka w dniu 12 grudnia 2007 r. dokonała pieniężnego rozliczenia z gwarantem poprzez zapłatę łącznej kwoty zobowiązania powstałego względem gwaranta za spłacone przez niego raty kapitałowo-odsetkowe. Spółka w końcowym rozliczeniu pokryła koszty z własnych zasobów majątkowych. Z chwilą dokonania spłaty przedmiotowego zobowiązania przez gwaranta, w bilansie spółki nastąpiła zmiana po stronie pasywów: zmniejszeniu uległa pozycja "Zobowiązania z tytułu kredytu i pożyczek", a zwiększeniu o tę samą wartość pozycja "Pozostałe zobowiązania". Oznacza to, że spółka z chwilą dokonania spłaty przez gwaranta bieżących rat kapitałowo-odsetkowych, zmniejszyła wartość swojego zadłużenia względem Banku Światowego, a stała się dłużnikiem gwaranta i na tej podstawie dokonała w dniu 12 grudnia 2007 r. na jego rzecz spłaty powstałego zobowiązania.

W związku z powyższym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytanie:

"Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym zapłata odsetek przez gwaranta jest zapłatą dokonaną przez spółkę, a w konsekwencji czy spółka może zakwalifikować odsetki zapłacone przez gwaranta do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłacenia przez gwaranta?"

Zdaniem spółki, dokonanie zapłaty odsetek związanych z pieniężnym zobowiązaniem walutowym przez gwaranta spowodowało możliwość zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów spółki w momencie dokonania zapłaty tych odsetek przez gwaranta. Najistotniejsze znaczenie ma w przedmiotowej kwestii dokonanie oceny, czy dana zapłata (przy pomocy osoby trzeciej – tu: gwaranta) będzie mogła być uznana za zapłatę w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym czy można uznać, że już w momencie zapłaty odsetek przez gwaranta z punktu widzenia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p., spółka dokonała zapłaty odsetek z tytułu przedmiotowego zobowiązania walutowego. Wynika to z istoty umowy gwarancyjnej, a także regresowego roszczenia gwaranta w stosunku do spółki.

Następnie spółka wyraziła pogląd, że istnieją przesłanki do uznania, iż również osoba trzecia może dokonać zapłaty za inny podmiot tytułem zobowiązania – w związku z tym można przyjąć, że zapłata została dokonana w momencie dokonania zapłaty przez osobę trzecią. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., do zapłaty odsetek od pieniężnego zobowiązania walutowego musi dojść na zasadzie kasowej. Z powyższego wynika, że oprócz definitywności i kasowości takiego rozporządzenia, ustawa nie uzależnia możliwości zakwalifikowania wydatków na spłatę pieniężnego zobowiązania walutowego do kosztów podatkowych od tego, jaki podmiot tego dokonuje. Jedynym warunkiem jest wskazanie dokonania zapłaty.

Dalej spółka odniosła się do pojęcia "dokonanie zapłaty", twierdząc, że przez długi czas nie było ono zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych. Do dnia 31 grudnia 2006 r. określono to pojęcie przy pomocy definicji słownikowej. W konsekwencji, w opinii spółki, istniały przesłanki do uznania, że zapłata dokonywana przez osobę trzecią, dokonana została przez podatnika. Pojęcie zapłaty zdefiniowane zostało razem z nowelizacją przepisów ustawy dotyczących podatków dochodowych. Od dnia 1 stycznia 2007 r. definicja taka już funkcjonuje w art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., dotyczącym różnic kursowych. Zgodnie z tym przepisem przez zapłatę należy uznać uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Doprecyzowanie przepisów poprzez wprowadzenie definicji pojęcia "zapłata", dokonane na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. nie wyłącza definiowania pojęcia zapłaty na gruncie przepisów obowiązujących przed wskazaną datą w ten sam sposób. Jak już wskazano, definicja ta ma charakter doprecyzowany i powinna być rozumiana raczej jako normalne zdefiniowanie pojęcia, a nie wprowadzenie nowego. Spółka podkreśliła, że takie stanowisko powinno zasługiwać na aprobatę zgodnie bowiem z jedną z interpretacji indywidualnych, "zobowiązanie z tytułu gwarancji wykonywane przez gwaranta polega na tym, że bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio, albo za pośrednictwem innego banku". Z przedmiotowego twierdzenia wynika, że gwarant dokonuje zapłaty odsetek z tytułu zobowiązania. W konsekwencji nie jest spełniona hipoteza art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., bowiem odsetki zostały zapłacone przez gwaranta. Powyższy przepis nie wskazuje, który konkretnie podmiot ma dokonać zapłaty. Trzeba także pamiętać, że przepis ten należy interpretować ściśle, stąd wykładnia rozszerzająca - wskazująca na konieczność zapłaty odsetek bezpośrednio przez beneficjenta byłaby nieuprawniona. Istotne jest, że zawarcie stosunku gwarancji służyć ma beneficjentowi właśnie w tym celu, aby do zapłaty faktycznie doszło. Jej udzielenie wiąże się również z obciążeniem ekonomicznym dla jej beneficjenta, gdyż ponosi on odpłatność za jej udzielenie przez gwaranta. Dodatkowo ponosić on może również koszty ewentualnych odsetek karnych za niewywiązanie się ze swoich zobowiązań względem gwaranta. Powyższe świadczy o tym, że czynność nie jest dokonana nieodpłatnie, a służy beneficjentowi jedynie w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania względem wierzyciela. Podmiotem obciążonym ekonomicznie cały czas pozostaje beneficjent gwarancji – czyli spółka. Spółka stanęła zatem na stanowisku, że dokonanie przez gwaranta zapłaty odsetek tytułem pieniężnego zobowiązania walutowego powinno spełnić przesłanki warunkujące możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zapłatę odsetek w momencie zapłaty dokonanej przez gwaranta.

W indywidualnej interpretacji z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że zapłata odsetek przez gwaranta nie jest zapłatą dokonaną przez spółkę, a w konsekwencji spółka nie mogła zakwalifikować odsetek zapłaconych przez gwaranta do kosztów uzyskania przychodów w momencie uiszczenia przez gwaranta.

W odpowiedzi spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa, polegające na uznaniu za nieprawidłowe zaliczenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego pieniężnego zobowiązania zapłaconych przez gwaranta w momencie ich zapłacenia przez gwaranta. W związku z powyższym spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3. Spółka wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła organowi naruszenie art. 15a) ust. 7 oraz 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., polegające na nieuznaniu zapłaty odsetek dokonanej przez gwaranta za koszt uzyskania przychodów spółki z uwagi na fakt, że to nie spółka dokonała spłaty odsetek, lecz zrobił to gwarant. Zdaniem spółki zapłata odsetek należnych od niej, a dokonana za pośrednictwem gwaranta może być uznana za zapłatę w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i co się z tym wiąże, z chwilą dokonania zapłaty odsetek przez gwaranta, z punktu widzenia u.p.d.o.p. to spółka dokonała zapłaty odsetek z tytułu przedmiotowego zobowiązania walutowego. Jest to związane z istotą samej umowy gwarancyjnej, a także regresowego roszczenia gwaranta w stosunku do spółki.

W uzasadnieniu skargi spółka odniosła się do stanowiska, że zapłata odsetek dokonywana przez gwaranta nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki z uwagi na fakt, że to nie spółka dokonała spłaty odsetek, lecz zrobił to gwarant. W związku z powyższym spółka powołała się na brzmienie punktu 2.02 Umowy gwarancyjnej, zwartej w dniu 30 listopada 1994 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Międzynarodowym Bankiem Odbudowy i Rozwoju, w brzmieniu następującym: "Bez ograniczenia lub zastrzeżenia postanowień punktu 2.01. niniejszej Umowy, Poręczyciel wyraźnie zobowiązuje się, że kiedykolwiek tylko będzie uzasadniona przyczyna, aby sądzić, iż fundusze dostępne Pożyczkobiorcy okażą się niedostateczne dla zaspokojenia szacowanych wydatków, wymaganych dla prowadzenia Projektu, podejmie on wówczas zadowalające Bank kroki, w celu niezwłocznego dostarczenia Pożyczkobiorcy, lub spowodowania dostarczenia Pożyczkobiorcy, takich funduszy, jakie okażą się potrzebne dla zaspokojenia tych wydatków". Zdaniem spółki, w świetle powyższego uregulowania umownego należy uznać, że zapłata odsetek należnych od spółki, a dokonana za pośrednictwem gwaranta może być uznana za zapłatę w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i co się z tym wiąże, że z chwilą dokonania tej zapłaty odsetek przez gwaranta z punktu widzenia u.p.d.o.p. to spółka dokonała zapłaty odsetek z tytułu przedmiotowego zobowiązania walutowego. Jest to związane z istotą samej umowy gwarancji, a także regresowego roszczenia gwaranta w stosunku do spółki. Spółka powołała się także na pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której organ podatkowy stwierdził, że zobowiązanie z tytułu gwarancji wykonywane przez gwaranta polega na tym, że: "bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio, albo za pośrednictwem innego banku". Z powyższego twierdzenia spółka wyprowadziła wniosek, że gwarant dokonuje zapłaty odsetek z tytułu zobowiązania. W konsekwencji nie jest spełniona hipoteza art. 16 ust.1 pkt. 11 u.p.d.o.p. bowiem odsetki zostają zapłacone przez gwaranta. Powyższy przepis nie wskazuje, który konkretnie podmiot ma dokonać zapłaty. Spółka podkreśliła, że przepis ten należy interpretować ściśle, stąd wykładnia rozszerzająca, wskazująca na konieczność zapłaty odsetek bezpośrednio przez beneficjenta, byłaby nieuprawniona. Istotne jest również, że zawarcie stosunku gwarancji służyć ma beneficjentowi właśnie w tym celu, żeby do zapłaty faktycznie doszło. Jej udzielenie wiąże się również z obciążeniem ekonomicznym dla jej beneficjenta, gdyż ponosi on odpłatność za jej udzielenie przez gwaranta. Dodatkowo ponosić on może również koszty ewentualnych odsetek karnych za niewywiązanie się ze swoich zobowiązań względem gwaranta. Powyższe świadczy o tym, że czynność nie jest dokonana nieodpłatnie, a służy beneficjentowi jedynie zabezpieczeniu wykonania zobowiązania względem wierzyciela. Podmiotem obciążonym ekonomicznie cały czas pozostaje beneficjent gwarancji – w rozpatrywanym stanie faktycznym spółka.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na zarzut skarżącego, który powoływał się w skardze na interpretacje organu podatkowego, prezentującego odmienne stanowisko niż w zaskarżonej interpretacji, organ interpretacyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie to zostało wydane w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny, w innym stanie prawnym. Rozstrzygnięcie to nie posiada waloru wykładni powszechnej, co oznacza, że organ interpretacyjny nie był nimi związany w rozpatrywanym przypadku.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że istota problemu sprowadza się do ustalenia momentu możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek od pożyczki, zapłaconych przez gwaranta.

Sąd wskazał, że w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. sformułowano generalną definicję kosztów uzyskania przychodów jako kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie ustawodawca wyłączył spośród kosztów uzyskania przychodów szereg wydatków, które wymienione zostały w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe uregulowania prowadzą do wniosku, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (o ile nie zostały wyłączone na mocy wskazanego wyżej art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu, bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami (koszty bezpośrednie), jak i pozostające w związku pośrednim (koszty pośrednie), jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., na którym spółka oparła swoje stanowisko we wniosku o interpretację , a następnie - w skardze, stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z regulacji tej wynika a contrario, że za koszty będą uznane odsetki, które zostały zapłacone.

Sąd podkreślił, że z samej konstrukcji podatku dochodowego, którego przedmiotem, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., jest dochód (lub w szczególnych przypadkach, niemających zastosowania w niniejszej sprawie – przychód), jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wynika, że opodatkowaniu podlega dochód podatnika, a zatem zarówno przychody jak i koszty muszą być przychodami i kosztami samego podatnika. Jest to tak oczywista konstatacja, że wymaganie, aby w każdym przepisie regulującym np. koszty ustawodawca wskazywał, że muszą być one poniesione przez podatnika, pozostaje w rażącej sprzeczności z regułami poprawnej legislacji. Stąd wyprowadzenie przez spółkę wniosku, że brak w art. 16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. wyraźnego zaznaczenia, iż zapłaty musi dokonać sam podatnik uprawnia do przyjęcia, iż zapłaty może dokonać inny podmiot jest całkowicie błędne. Każdy wydatek, aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony przez podatnika. Nie zmienia tej regulacji podatkowoprawnej fakt, że na gruncie prawa cywilnego, wykonanie zobowiązania przez gwaranta wywiera określone skutki w sferze stosunków pomiędzy kredytodawcą (pożyczkodawcą) a kredytobiorcą (pożyczkobiorcą). Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wnioskodawca nie dokonał bowiem zapłaty odsetek, gdyż odsetki zostały zapłacone przez gwaranta. Wnioskodawca nie poniósł wydatku na spłatę odsetek ani w chwili ich uregulowania przez gwaranta, ani też później – w ramach rozliczenia z gwarantem (choć kwota odsetek stała się częścią kwoty należnej gwarantowi). Rozliczenie to będzie wynikało z innego stosunku zobowiązaniowego, którego źródłem jest umowa łącząca spółkę z gwarantem. W ramach tego rozliczenia spółka nie zapłaciła odsetek, ale jedynie ich równowartość. Prawidłowo więc wskazano w interpretacji, że wydatek w postaci zapłaty kwoty odpowiadającej wysokości odsetek zapłaconych przez gwaranta, winien być zatem rozpatrywany w świetle ogólnych zasad kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli wydatek ten spełnia warunki, o jakich mowa w tym przepisie, czyli: został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia przychodu, to może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

Sąd podzielił także w pełni stanowisko organu co do bezpodstawności zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Przepis u.p.d.o.p. w całości dotyczy wyłącznie kosztów wynikających z różnic kursowych. Użyta w art. 15a) ust. 7 definicja zapłaty jako "uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia" odnosi się wyłącznie do sytuacji, o której mowa w ust. 2 i 3 - czyli powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. Definicja ta nie może zatem być rozciągana na inne przepisy ustawy. Na marginesie sąd podkreślił, że także we wskazanej definicji mowa jest o "uregulowaniu zobowiązań", co pozwala na wniosek, iż chodzi o faktyczne poniesienie wydatku (zmniejszenie aktywów).

W orzeczeniu WSA uznał, że zapłata odsetek przez gwaranta nie jest zapłatą dokonaną przez spółkę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., a w konsekwencji spółka nie będzie mogła zakwalifikować odsetek zapłaconych przez gwaranta do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłacenia przez gwaranta.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok WSA w całości, zarzucając mu:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, a to- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przez ich niezastosowanie, a to art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe spółka wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej spółki i zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 2-4 pkt 1 p.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Przede wszystkim błędny jest pogląd skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". W piśmiennictwie (zob. A. Gomułowicz [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wrocław 2013, s. 454), a także w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK 41/11, Lex nr 1218687; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r., II FSK 924/11, Lex nr 1120047; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10, POP 2012, nr 1, s. 68-70) przyjmuje się, że powołany przepis wskazuje trzy połączone ze sobą przesłanki uznania określonego wydatku, odpisu za koszt uzyskania przychodów. Zalicza się do nich:

a) określenie celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

b) istnienie związku przyczynowego jako przesłanki pozwalającej ocenić racjonalność działań podejmowanych przez podatnika,

c) poniesienie kosztu (wydatku, odpisu).

Zwrot normatywny "w celu odmowy" powinien być skierowany do działań zmierzających do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem z punktu widzenia tej przesłanki nieistotny jest skutek działań podatnika, gdyż następstwo, jako przesłanka bezwarunkowa zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu nie wynika wprost z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. W braku następstwa uzyskania przychodu analizie z punktu widzenia racjonalności poddać należy obiektywnie istniejące współzależności między rodzajem i charakterem poniesionych przez podatnika wydatków i na tym tle ocenić czy miały one charakter celowy. Dlatego - jak się wskazuje - o zaliczeniu do kosztów danego wydatku decyduje racjonalny zamiar podatnika na tle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Przechodząc z punktu widzenia tej przesłanki zaliczenie wydatku na odsetki do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że niewątpliwie zawarcie umów przez spółkę z Bankiem Światowym, jak i umowy gwarancyjne były działaniami niewątpliwie racjonalnymi podatnika i osób trzecich (Rząd RP i gwarant). Jednakże wcześniejsza spłata odsetek dokonana przez gwaranta nie może być uznana za działania samego podatnika. Działania podatnika związane z rozliczeniem kredytu zostały dokonane dopiero później bo dnia 12 grudnia 2007 r. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mówiąc o celu poniesienia kosztu nie wskazuje wprost, kto ten koszt powinien ponieść. Jednakże uwzględniając fakt, że to podatnik określa cel poniesienia kosztu, on go rozlicza i ponosi konsekwencje przyjąć należy, iż to podatnik powinien ponieść ten koszt, a nie osoba trzecia.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie używa także pojęcia "związek przyczynowy", jednakże tak w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że kwestia poniesienia wydatku (odpisu) i kwestia następstwa tych działań niejako automatycznie wywołują konieczność przyjęcia istnienia związku przyczynowego. Skoro podstawę do zbadania istnienia następstwa albo racjonalności podejmowanych działań dla jego osiągnięcia daje dopiero wszechstronne wyjaśnienie wszystkich okoliczności działań podatnika, to przyjmuje się, że chodzi tu o adekwatny (a nie bezpośredni) związek przyczynowy. Możliwe jest tu bowiem zaistnienie tak następstwa (uzyskanie przychodu), jak i możliwość jego uzyskania. W rozpoznawanym stanie faktycznym działania podjęte przez podatnika w celu uzyskania przychodu wystąpiły dopiero z chwilą zwrotu kapitału i odsetek przez podatnika gwarantowi, a wcześniejsze działania związane ze spłatą kredytu i odsetek dokonywane były przez gwaranta. Należy tu wskazać, że umowa gwarancyjna została zawarta nie między podatnikiem, a gwarantem lecz między Rządem RP a Międzynarodowym Bankiem Odbudowy i Rozwoju. Wprawdzie umowa gwarancji została przewidziana - jak wskazano już w umowie kredytowej - ale nie oznacza to, że były to działania samego podatnika, zatem nie można przyjąć, by między zapłatą podatku przez gwaranta, a wcześniejszym poniesieniem wydatku wystąpił adekwatny związek przyczynowy. Ten związek wystąpił, ale na skutek działań gwaranta, ale gwarant nie był tu podatnikiem. Trzecia przesłanka, polegająca na poniesieniu kosztu (tu - wydatku na odsetki) jest najbardziej widoczną, że datą poniesienia tego wydatku nie była data spłaty kapitału i odsetek przez gwaranta lecz przez podatnika. To wówczas podatnik poniósł finansowy ciężar kosztu. Okoliczność zaś, że cel tego wydatku był realizowany wcześniej nie może oznaczać, że także powierzenie wydatku było wcześniejsze. Można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje wprost kto ma ponieść wydatek (odpis, koszt). Jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że koszt (wydatek, odpis) musi być faktycznie poniesiony (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2011 r., II FSK 998/10, Lex nr 1134629; wyrok z dnia 13 maja 2011 r., I FSK 8/10, "Gazeta Prawna" 2011/93/4; wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 923/07, Lex nr 485277). Skarżąca spółka argumentowała, że w przypadku potrącenia także nie występuje zapłata przez podatnika, a uznaje się ją za poniesienie kosztu. Zauważyć jednak należy, że w przypadku potrącenia już w chwili jego dokonania następuje to z majątku podatnika, a w przypadku zapłaty przez gwaranta - nie. Poza tym potrącenie jest formą zapłaty (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1183/08, Lex nr 603691). Poza tym w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1510/10, Lex nr 1137/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, musi zostać przez niego poniesiony oraz musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, a więc pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Musi także zostać właściwie udokumentowany".

7. Z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wynika, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań (w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że a contrario tylko zapłacone odsetki będą mogły być uznane za koszt podatkowy. Zapłata odsetek, wprawdzie tego nie zapisano wprost, ale powinna nastąpić przez podatnika (chyba że posłużył się wyręczycielem) i z jego majątku. Podobnie zresztą przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 maja 2008 r., I FPS 8/07 (ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 79), w której stwierdził, że "zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia tego zobowiązania podatkowego". Wprawdzie w uchwale wadliwie i nieprecyzyjnie wskazano, że chodzi o zapłatę w imieniu podatnika, to jednak ideą uchwały jest to, że zobowiązanie podatkowe ciąży na podatniku i to on powinien go ponieść. Podobnie koszt jest wydatkiem (odpisem) poniesionym przez podatnika, a nie osobę trzecią i dlatego obciąża podatnika od chwili jego poniesienia. W rezultacie pogląd skargi kasacyjnej o błędnym niezastosowaniu powołanego wyżej przepisu jest nieuzasadniony.

8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.