Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 485/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1, art.100 ust 1 pkt 2, art.101 ust 2 pkt 1, art.102 ust 1, art. 154 ust 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 ust 2, art. 80 ust 1 pkt , art.80 ust 3 pkt 3, art.82 ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 485/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2016 r., sprawy ze skarg R.P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr [...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 22 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych w poszczególnych decyzjach samochodów osobowych:

- w kwocie 19.268,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volvo XC 90 nr nadwozia [...], pojemność silnika 2.400 cm3, rok produkcji 2008 (decyzja znak: [...]);

- w kwocie 12.762,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Honda CRV nr nadwozia [...], pojemność silnika 2.204 cm3, rok produkcji 2008 (decyzja znak: [...]);

- w kwocie 46.763,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi Q7 nr nadwozia [...], pojemność silnika 2.967 cm3, rok produkcji 2009 (decyzja znak: [...]);

- w kwocie 39.044,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi Q5 nr nadwozia [...], pojemność silnika 2.967 cm3, rok produkcji 2009 (decyzja znak: [...]).

Organ I instancji uznał bowiem, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymienione pojazdy są samochodami klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak twierdził podatnik samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarów. Naczelnik Urzędu Celnego w N.zaznaczył, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu.

W tym zakresie organ I instancji przypomniał, iż w odpowiedzi na pismo organu, firma V. Sp. z o.o. poinformowała pismem z dnia 22 stycznia 2013 r., że pierwszy z wymienionych wyżej samochodów został wyprodukowany w roku 2008 roku jako samochód osobowy (typ AF) był wyposażony w 7 miejsc siedzących, posiadał 4 drzwi + drzwi z tyłu nadwozia, zamontowane okna w bocznych panelach. Brak przegrody. Z kolei pismem z dnia 5 lutego 2013 r. firma H Sp. z o.o. poinformowała, że samochód Honda CRV został wyprodukowany jako samochód osobowy 5- miejscowy. Miał wygląd jak każdy samochód osobowy, szyby na całym obwodzie nadwozia. Odnośnie samochodu marki Audi Q7, firma V Sp. z o.o. poinformowała w piśmie z dnia 26 lipca 2012 r., że ww. samochód został wyprodukowany jak samochód osobowy, z rodzajem nadwozia – kombi, jako 7 miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości, z drzwiami 2 lewych + 2 prawnych + klapa tylna. Jeśli zaś chodzi o samochód marki Audi Q5, firma V. Sp. z o.o. poinformowała pismem z dnia 26 lipca 2012 r., że ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy, z rodzajem nadwozia, kombi, jako 5 miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości, z drzwiami 2 lewych + 2 prawnych + klapa bagażnika.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że przedmiotowe pojazdy przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony, krótki czas. Z zebranego materiału nie wynika, aby na stałe dokonywano ingerencji (przeróbek) w panelach okien bocznych, drzwiach, w wyposażeniu w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń, co wskazuje, że samochody w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniały wymagania samochodu osobowego, określone w notach wyjaśniających do pozycji 8703.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że skoro przedmiotowe samochody, posiadają oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, to nigdy nie zostały one usunięte od czasu ich produkcji, tak więc istniały także w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ewentualne czasowe usunięcie tylnych siedzeń i wstawienie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, czy inne zmiany ich wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdów do indywidualnych potrzeb użytkowych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw.

W ocenie organu I instancji, wygląd i elementy objętych postępowaniem samochodów, stwierdzone i ocenione podczas oględzin pojazdów oraz badania technicznego (załącznik do badania technicznego - opis zmian dokonanych w pojeździe), jak również informacje przedstawicieli producentów samochodów (samochody zbudowano jako samochody osobowe) pozwalają na przyjęcie, że pojazdy te spełniają cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i należy je zaklasyfikować do kategorii samochody osobowe, pozycja CN 8703. Organ podkreślił, że różnica między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polega na tym, że pojazdy tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 mogą służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Przedmiotowe pojazdy zostały natomiast zbudowane fabrycznie jako samochód osobowy i w związku z tym nie były pojazdami służącymi wyłącznie do transportu towarowego. W omawianych decyzjach nadmieniono dodatkowo, że niezasadne jest powoływanie się przez stronę na zapisy zawarte w dowodach rejestracyjnych wydanych na terenie Niemiec, czy też w polskich dowodach rejestracyjnych, wydanych na podstawie innych przepisów np. prawa o ruchu drogowym, które to normy definiują samochody osobowe i ciężarowe autonomicznie w stosunku do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a zarazem odmienny niż czyni to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN. Dla organów podatkowych nie są wiążące zapisy w dokumentach dotyczących rejestracji pojazdu czy też dopuszczenia pojazdu do ruchu, w tym również wydanych na podstawie wewnętrznych przepisów innych państw (nawet tych należących do Unii Europejskiej). Podkreślono, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie zgodne i w oparciu z określonymi cechami w brzmieniu pozycji CN oraz Not wyjaśniających a nie dokonywanie klasyfikacji na podstawie innych norm i przepisów, do których ustawa o podatku akcyzowym w żadnej mierze nie odsyła.

Organ I instancji zauważył, iż protokoły oględzin przeprowadzonych przez Naczelnika UC na zlecenie organu w sprawie dotyczącej pojazdów posiadających, zdaniem strony identyczne cechy, zostały wprawdzie włączone do akt sprawy, jednakże - jak wskazał organ - dotyczą one pojazdów, które były objęte odrębnymi postępowaniami, a zapis zawarty w protokołach oględzin, że "samochód służy do przewożenia towarów" nie jest sprzeczny z ogólnymi ustaleniami w sprawie. Z zebranego materiału wynikało bowiem, że w spornych pojazdach zostały dokonane zmiany (w tym: usunięcie tylnych siedzeń i wstawienie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej) przystosowujące w ten sposób pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika. Zmiany te nie zmieniły jednak konstrukcji pojazdów, które nie zmieniły swojego przeznaczenia.

Ponadto organ I instancji odniósł się w uzasadnieniach decyzji do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowych samochodów osobowych, podkreślając, że strona nie wskazała, pomimo wezwań, daty przemieszczenia ww. pojazdów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W związku z powyższym organ ustalił, co następuje:

- odnośnie samochodu osobowego marki Volvo XC, organ wskazał na rachunek nr 159/08 z dnia 10 kwietnia 2008 r. na kwotę 41.300 EUR, co po uwzględnieniu średniego kursu € na dzień powstania obowiązku podatkowego (tabela nr 76/A/NBP/2008 z dnia 17 kwietnia 2008 r. 1€ - 3,4305 zł) dało kwotę 141.680,00 zł. Z rachunku zakupu wynika, że przedmiotowy samochód strona nabyła w dniu 10 kwietnia 2008 r. Pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 18 kwietnia 2008 r. (zapis w dowodzie rejestracyjnym nr [...]). Natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju 17 kwietnia 2008 r. w związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 17 kwietnia 2008 r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia. Jak podkreślił organ zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) stawka akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 13,6%. W związku z powyższym organ dokonał następujących obliczeń: podstawa opodatkowania – 141.680,00 zł x 13,6 % (stawka podatku) = 19.268,48. Po zaokrągleniu kwota ta wyniosła 19.268,00 zł.

- odnośnie samochodu marki Honda CRV wskazano na rachunek nr 193/08 z dnia 5 czerwca 2008 r. na kwotę 27.690 EUR, co po uwzględnieniu średniego kursu € na dzień powstania obowiązku podatkowego (tabela nr 110/A/NBP/2008 z dnia 6 czerwca 2008 r. 1€ - 3,3890 zł) daje kwotę 93.841,00 zł. Z rachunku zakupu wynika, że przedmiotowy pojazd strona nabyła w dniu 5 czerwca 2008 r. Pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 6 czerwca 2008 r. (zapis w dowodzie rejestracyjnym nr [...]). Natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju w dniu 6 czerwca 2008 r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 6 czerwca 2008 r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia. Obliczenie podatku akcyzowego organ przedstawił w następujący sposób: podstawa opodatkowania - 93.841,00 zł x 13,6 % (stawka podatku) = 12.762,38 zł. Po zaokrągleniu kwota ta wyniosła 12.762,00 zł.

- zgodnie z ustaleniami organu co do samochodu marki Audi Q7, wskazano że zgodnie z rachunkiem nr 344/09 z dnia 15 października 2009 r. przedmiotowy pojazd strona nabyła za kwotę 59.750,00 EUR, co po uwzględnieniu średniego kursu € na dzień powstania obowiązku podatkowego (tabela nr 203/A/NBP/2009 z dnia 16 października 2009 r. 1€ - 4,2078 zł) dało kwotę 251.416,00 zł. Pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju zostało wykonane w dniu 16 października 2009 r., pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 22 października 2009 r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 16 października 2009 r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia. Organ wskazał, że zgodnie z art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej także u.p.a.) stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi: 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych (pkt 1), oraz 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych (pkt 2). Stawka akcyzy dla samochodu marki Audi Q7 o pojemności silnika 2967 cm3 wynosi 18,6%. Obliczenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu osobowego przedstawiono następująco: podstawa opodatkowania – 251.416,00 zł x 18,6% (stawka podatku) = 46.763,38 zł. Po zaokrągleniu kwota ta wyniosła 46.763,00 zł.

- odnośnie ostatniego z przedmiotowych samochodów wskazano, że zgodnie z rachunkiem nr 336/09 z dnia 15 października 2009 r. strona nabyła samochód marki Audi Q5 za kwotę 50.560,00 €, co po uwzględnieniu średniego kursu € na dzień powstania obowiązku podatkowego (tabela nr 206/A/NBP/2009 z dnia 21 października 2009 r. 1€ - 4,1518 zł) dało kwotę 209,915,00 zł. Pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju zostało wykonane w dniu 21 października 2009 r., natomiast pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 22 października 2009 r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 21 października 2009 r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia. Organ powołując treść art. 105 u.p.a. z 2008 r. wskazał, że stawka akcyzy dla przedmiotowego samochodu o pojemności silnika 2967 cm2 wynosi 18,6%. Obliczenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu przedstawiono następująco: podstawa opodatkowania – 209.915,00 zł x 18,6% (stawka podatku) = 39.044,19 zł. Po zaokrągleniu kwota ta wyniosła 39.044,00 zł.

Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania, uzupełnione następnie kolejnymi pismami, w których – domagając się uchylenia ww. rozstrzygnięć i umorzenia postępowań, albo ich uchylenia o przekazania spraw do ponownego rozpoznania przez organ I instancji - zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie:

1) art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej "u.p.a. z 2004 r."), względnie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej "u.p.a. z 2008 r."), w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

2) art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p) w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. (względnie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 101 ust. 2 tej ustawy), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

3) w efekcie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. z 2008 r.), poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy z 2004 r. (art. 3 i art. 100 ust. 4 ustawy z 2008 r.) oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. (względnie 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r.) zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporne pojazdy w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012r., poz. 591 ze zm.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodów CN, przede wszystkim jednak dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od powszechnie znanej i jednolitej praktyki interpretacyjnej tego organu, czy poprzez nieprzeprowadzenie dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również niewyjaśnienie wszystkich wątpliwości w zakresie stanu faktycznego,

6) art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r. oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, w kontekście art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornych pojazdów wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem tej zasady,

7) art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do u.p.a. z 2004 r. i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2, a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 przywołanej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z poz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia (względnie art. 3, art. 100 ust. 1 i 4 oraz art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., a także art. 105 tej ustawy) w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy - pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE - utrzymywana jest akcyza w stawce kilkukrotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi celem wydania opinii klasyfikacyjnej dotyczącej przedmiotowych pojazdów, a także odebrania zeznań od diagnosty. Wniósł również o zawieszenie prowadzonego postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Komisją Europejską w sprawie naruszenia przez Polskę zakazu dyskryminacji podatkowej. Wniósł także o skierowanie do importera V. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. wniosku o udzielenie informacji dotyczącej pojazdów marki Volvo XC 90 oraz Audi Q7 i Audi Q5 w zakresie konstrukcji tych pojazdów oraz ich cech i wyposażenia. Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z 12 sierpnia 2013 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów oraz zawieszenia postępowania.

Rozpoznając przedmiotowe odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 13 sierpnia 2013 r. (nr [...] ) utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

W wydanych rozstrzygnięciach w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż spór w niniejszych sprawach sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy nabyte przez stronę wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe samochody są w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodami klasyfikowanymi w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak utrzymuje strona w odwołaniach - samochodami ciężarowymi klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów". Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornych pojazdów rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703.

Organ odwoławczy wymienił cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby; tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz z kolei brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny charakter dokonanych zmian potwierdza m.in. opis zmian dokonanych w pojeździe czy faktury wystawione w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, polegającymi np. na zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przewidzianych czy przebudowie ściany grodziowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi), a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

W dalszej części uzasadnień omawianych decyzji organ II instancji odniósł się szczegółowo do zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznając je za niezasadne.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 80, art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika 1 do ustawy o podatku akcyzowym) poprzez przyjęcie, że w momencie przywozu do kraju, przedmiotowe pojazdy były samochodami osobowymi, organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż poszczególne pojazdy odpowiednio:

- Volvo XC90 był zarejestrowany jako samochód ciężarowy dnia 18 kwietnia 2008 r., a już dnia 23 kwietnia 2008 r. dokonano "zmiany charakterystyki" na samochód osobowy. Przebudowa przedmiotowego samochodu przeprowadzona w Niemczech miała charakter prowizoryczny, co potwierdza opis zmian dokonanych w pojeździe stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym ww. pojazdu nr [...] z dnia 23 kwietnia 2008 r. Z dokumentu tego wynika, że zdemontowano kratę oraz zamontowano 5 siedzeń wraz z nagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Jak wynika z protokołu oględzin pojazdu samochodowego oraz dokumentacji fotograficznej, samochód ten posiada nadwozie typu SUV 4-drzwiowe oraz podnoszoną klapę bagażnika. W kabinie pojazdu stwierdzono: 2 siedzenia przednie, 3 siedzenia tylne w formie kanapy dzielonej oraz możliwość rozłożenia trzeciego rzędu siedzeń, co umożliwia przewożenie 7 osób. Siedzenia mocowane są w oryginalnych miejscach, bez śladów jakiejkolwiek przeróbek w tym zakresie. Siedzenia jednorodne, co do rodzaju i koloru wierzchniego, wszystko w kolorze brązowej skory. Regulacja siedzeń elektryczna, z funkcją pamięci. Pojazd posiada pasy bezpieczeństwa – 2 sztuki na przednich siedzeniach z oryginalnymi mocowaniami (bez śladów przeróbek), 3 sztuki pasów na siedzeniach tylnych oraz 2 sztuki dla trzeciego rzędu siedzeń. Siedzenia przednie oraz kanapa tylna posiadają podłokietniki ze schowkami. Pojazd posiada 8 poduszek powietrznych. Wnętrze kabiny wyłożone jest tapicerką skórzaną w kolorze brązowym. Ponadto w samochodzie znajduje się radio i 10 głośników umieszczonych w drzwiach na konsoli przedniej i tylnej. Pojazd posiada system nawigacji satelitarnej oraz DVD z wyświetlaczem w zagłówkach siedzeń przednich, klimatyzacja automatyczna, szyby w drzwiach tylnych przyciemniane, felgi aluminiowe. Pojazd nie posiada stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów.

- Honda CRV była zarejestrowana jako samochód ciężarowy dnia 6 czerwca 2008 r., a już dnia 11 czerwca 2008 r. dokonano "zmiany charakterystyki" na samochód osobowy. Przebudowa przedmiotowego samochodu, przeprowadzona w Niemczech, miała charakter prowizoryczny, co potwierdzają dokumenty tj. opis zmian dokonanych w pojeździe stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym spornego pojazdu nr [...] z dnia 25 marca 2008 r., z którego wynika, że do fabrycznych punktów kotwiczenia zamontowano tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa oraz treść faktury VAT nr [...] z dnia 11 czerwca 2008 r. – usługa określona w ww. fakturze jako "zmiana charakterystyki" wyceniona została na kwotę 112,00 zł. Z faktury tej wynika, że w pojeździe wybudowano ściankę grodziową, zabudowano tylne siedzenia wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa. Siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym. Z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej wynika nadto, że samochód ten jest pojazdem o nadwoziu pięciodrzwiowym, dwoje drzwi przednich, przeszkolone otwierane uchylenie na boki, drzwi dla drugiego rzędu siedzeń przeszklone, otwierane uchylnie a boki, tylne drzwi pojazdu otwierane do góry. Samochód posiada 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach, wszystkie miejsca siedzące posiadają zamontowane pasy bezpieczeństwa. Miejsca kotwiące na montaż pasów bezpieczeństwa i siedzeń wykonane fabrycznie (brak śladów jakichkolwiek ingerencji mechanicznych). Samochód w całości jest przeszklony, wszystkie drzwi są przeszkolone, szyby w bocznych panelach, szyby otwierane elektrycznie. Przestrzeń pasażerska od przestrzeni ładunkowej nie jest oddzielona stałą przegrodą. Przestrzeń pasażerska wyposażona jest w jednolitą tapicerkę i jednolitą podsufitkę. W podsufitce znajdują się uchwyty dla pasażerów, oświetlenie. W samochodzie znajdują się dywaniki dla II rzędu siedzeń, pojazd posiada dwa szyberdachy otwierane elektrycznie dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, panoramiczny szklanych dach, wielofunkcyjną kierownicę, automatyczną klimatyzację, ABS, VSA.

- Audi Q7 został zarejestrowany jako samochód ciężarowy 2-osobowy dnia 22 października 2009 r., a już dnia 29 października 2009 r. dokonano "zmiany charakterystyki" czyniąc z przedmiotowego pojazdu "samochód ciężarowy przystosowany do przewozu pięciu osób". Przebudowa przedmiotowego pojazdu przeprowadzona w Niemczech miała charakter prowizoryczny, co potwierdza załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 29 października 2009 r. nr [...] oraz faktura VAT z dnia 29 października 2009 r. nr [...] . Usługa określona w fakturze jako "zmiana charakterystyki" została wyceniona na 82,00 zł brutto. Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 22 sierpnia 2012 r. oraz sporządzonej dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd 5 drzwiowy, tylne drzwi podnoszone do góry, wyposażone w przyciemniane okno. Z prawej i lewej strony pojazdu drzwi tylne uchylne wyposażone w okna przyciemniane, elektrycznie otwierane. Pojazd wyposażony w tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli z szybami przyciemnianymi. W części dachowej znajduje się dach przeszklony, większy dla pasażerów 1 i 2 rzędu siedzeń oraz mniejszy przeznaczony dla pasażerów 3 rzędu siedzeń. W wyniku oględzin wewnętrznych ustalono 3 rzędy siedzeń skórzanych z tym, że trzeci rząd składa się z 2 foteli w chwili oględzin złożonych w schowku, kanapa drugiego rzędu siedzeń przeznaczona dla 3 osób. Brak przegrody pomiędzy pierwszym rzędem siedzeń dla kierowcy i pasażer, a drugim rzędem siedzeń. Drugi rząd siedzeń wyposażony w fabrycznie zamontowane pasy bezpieczeństwa, w części sufitowej lampka dla pasażerów tego rzędu. W słupkach bocznych znajdują się schowki na poduszki bezpieczeństwa dla pasażerów skrajnych drugiego rzędu siedzeń. Pomiędzy fotelem kierowcy i pasażera znajduje się panel przeznaczony dla drugiego rzędu siedzeń z możliwością sterowania nawiewem na drugi rząd siedzeń. Tylne drzwi boczne posiadają popielniczki, szyby tych drzwi otwierane są elektrycznie, wyposażone w głośniki i podłokietniki. Nad drzwiami tylnymi znajdują się uchwyty górne dla pasażerów foteli skrajnych drugiego rzędu siedzeń. Obok tych uchwytów znajdują się otwory do założenia pałąka kratki za fotelami dla kierowcy i pasażera. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się metalowa kratka przymocowana do konstrukcji pojazdu śrubami, 2 fotele trzeciego rzędu złożone do schowków z możliwością ich wyciągnięcia po zdemontowaniu kratki. Fotele trzeciego rzędu wyposażone są w dwa pasy bezpieczeństwa fabrycznie zamontowane. W bocznych słupkach za drugim rzędem siedzeń znajdują się otwory nawiewowe dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń. W tylnych słupkach w części bagażowej znajdują się dwa głośniki. Wykładzina boczna z tworzywa i materiałowa. Podsufitka materiałowa. Przestrzeń za drugim rzędem siedzeń wynosi 120 cm, rozstaw osi pojazdu 301 cm.

- Audi Q5 został zarejestrowany w kraju jako ciężarowy 2-osobowy w dniu 22 października 2009 r., a już w dniu 29 października 2009 r. dokonano "przebudowy" czyniąc z ww. pojazdu "samochód ciężarowy przystosowany do przewozu czterech osób". Przebudowa pojazdu przeprowadzona w Niemczech miała charakter prowizoryczny, co potwierdza załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 29 października 2009 r. Wedle opisu zmian dokonanych w pojeździe, przebudowano ścianę grodziową oraz do fabrycznych punktów kotwiczenia zamontowano tylne siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Z protokołu oględzin samochodu oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to samochód 5 drzwiowy z pięcioma miejscami do siedzenia, nie posiada przegrody miedzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną – przegroda znajduje się za drugim rzędem siedzeń, samochód posiada stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym zainstalowane fabrycznie, stałe punkty kotwiące zainstalowane fabrycznie, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób kojarzony z częścią przeznaczona dla pasażerów tj. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, wykładzina podłogowa, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, system radionawigacji głośniki w części pasażerskiej pojazdu.

Równocześnie Dyrektor Izby Celnej podał dodatkowo w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że nie kwestionuje, iż takie dokumenty jak np. dowód rejestracyjny są dokumentami urzędowymi, niemniej jednak, dane w nich zawarte odzwierciedlają istotny dla uregulowań unormowanych przepisami dotyczącymi ruchu drogowego stan faktyczny, natomiast Nomenklatura Scalona w żadnym punkcie nie odwołuje się do tych przepisów, jako kryteriów wyznaczających właściwą klasyfikację, ani nawet pomocnych przy jej dokonywaniu. Organ odwoławczy stwierdził także, że opodatkowanie ambulansów podatkiem akcyzowym, na które powoływał się podatnik w żaden sposób nie łączy się z przedmiotową sprawą. Podobnie bez znaczenia pozostaje przedłożona decyzja umarzająca postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Ford Fiesta, gdyż nie odnosi się do pojazdów takich jak sporne, a poza tym ocenianie w toku niniejszego postępowania o słuszności przywołanego rozstrzygnięcia wykraczałoby poza ramy tej sprawy. Organ odwoławczy uznał także, że nie miało związku z rozpoznawanymi sprawami pismo Honda Poland Sp. z o.o. z 7 września 2012 r. dotyczące dostosowywania wyposażenia samochodów do lokalnych przepisów. Organ odwoławczy odniósł się także do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniach, wskazując w szczególności, że opinie statystyczne nie są wiążące ani dla podatnika ani dla organu.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R.P., wniósł o uchylenie opisanych wyżej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zarzucając decyzjom organu odwoławczego naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. z 2004 r. (względnie art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.) poprzez niepełne, a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornych pojazdów,

- art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. z 2004 r. (względnie art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.) poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznych z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarg skarżący kwestionował oparcie ustaleń faktycznych o dowody z oględzin pojazdów przeprowadzonych w chwili kiedy pojazdy nie posiadały już w ogóle cech charakteryzujących je w chwili nabycia. Zdaniem skarżącego, organy bezzasadnie kierowały się informacjami pozyskiwanymi od importera (nie zaś producenta) o osobowym charakterze ww. samochodów. Zarzucił, że zaskarżone decyzje zawierają wiele nielogicznych, wewnętrznie sprzecznych oraz niezgodnych ze wskazaniami wiedzy fachowej stwierdzeń organu podatkowego, który z jednej strony zdaje się dopuszczać możliwość zmiany przeznaczenia pojazdu wyprodukowanego jako osobowy, a z drugiej uznaje, że akurat zmiany dokonane w spornym pojeździe nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia. Strona zaznaczyła, że w toku postępowania wielokrotnie wyjaśniała, że przebudowa spornych pojazdów była z technologicznego punktu widzenia możliwie najdalej idąca, co powoduje konieczność uznania, że sporne pojazdy były w momencie nabycia zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Zdaniem skarżącego na możliwość przebudowy pojazdu pod kątem zmiany jego zasadniczego przeznaczenia wskazuje także praktyka opodatkowania ambulansów sanitarnych zbudowanych na bazie pojazdów typu furgon, potwierdzona we wskazywanym organom przez skarżącego wystąpieniu przedstawiciela Ministra Finansów. Okoliczność wybudowania pojazdu w charakterze samochodu osobowego nie miała w sprawie żadnego znaczenia, podobnie jak okoliczność wyprodukowania pojazdów jako towarowe nie ma żadnego znaczenia przy opodatkowaniu ambulansów sanitarnych powstałych na bazie tych ostatnich. Skarżący jeszcze raz powołał się na pismo importera pojazdów osobowo-towarowych marki Honda CRV, które opisuje zasady "produkcji" pojazdów tego typu w różnych wersjach przeznaczenia. Zasady te muszą być wspólne dla wszystkich importerów (producentów) tego typu pojazdów, ponieważ uzależnione są od przepisów lokalnych, które obowiązują wszystkich jednakowo. Z pisma tego wynika, że produkcja pojazdu ciężarowego polega na następczej przebudowie pojazdu typu podstawowego, która ma miejsce przed pierwszą sprzedażą pojazdu nowego. W sprawie przebudowa w spornym pojeździe miała miejsce przed jego drugą sprzedażą co nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia u.p.a. i w związku z tym sporny pojazd niczym nie różnił się w chwili nabycia od pojazdu wyprodukowanego jako towarowy. Skarżący zaznaczył, że jedyny w zasadzie dowód, który mógłby w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić cechy pojazdu z momentu nabycia – przesłuchanie biegłego diagnosty, który przeprowadzał pierwsze badanie techniczne pojazdu ciężarowego – nie został przeprowadzony mimo wniosków dowodowych skarżącego. Strona zwróciła także uwagę, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, zwłaszcza pisma generalnego importera, jest niekonsekwentna. Z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś – opiera swoje rozstrzygnięcie na opinii generalnego importera, gdzie w istocie również stwierdza się okoliczności oceniane przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Skarżący zwrócił także uwagę na naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych z uwagi na zmianę podejścia tych samych organów do obowiązujących przepisów

W odpowiedziach na skargi organ II instancji podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o ich oddalenie.

W dodatkowych pismach procesowych z dnia 28 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego podkreślał, że wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w zakresie WIT wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne dla samochodów posiadających taką zabudowę jak sporne pojazdy, a zaklasyfikowanych przez niemieckie lub austriackie służby do pozycji CN 8704.

Ponadto skarżący złożył wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

W uzasadnieniach pism podniesiono, że organy w sposób bezzasadny nie uwzględniły zmian do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które spowodowały, że w stanie prawnym właściwym dla samochodów nabytych po 31 marca 2007 r. klasyfikacja taryfowa nie jest uzależniona od "ogółu cech samochodu", co dyskwalifikowało ustalenia faktyczne organów oparte na Notach Wyjaśniających HS i odnoszące się do przeprowadzonych oględzin z dnia dokonania tych oględzin, a nie z dnia nabycia samochodu. Skarżący podkreślił, że obecnie obowiązująca Nomenklatura nie przewiduje i nigdy nie przewidywała kryterium fabryczności zasadniczego przeznaczenia pojazdu (jego cech wpływających na takie przeznaczenie). Skarżący ponownie zakwestionował możliwość powoływania się przez organy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, a to dlatego, że został on wydany przed zmianą do Not Wyjaśniających CN w dniu 31 marca 2007 r. Zdaniem skarżącego, samochody typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdów powinny być klasyfikowane do pozycji 8704, niezależnie od tego czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową. Skarżący zwrócił uwagę, że skoro Komisja Europejska zawarła w powyższej Nocie sformułowanie "ma być..." lub "mają być klasyfikowane w pozycji 8704", to znaczy, że żadne dodatkowe cechy pojazdu poza wyraźnie tam wymienionymi nie powinny stanowić przeszkody do klasyfikacji pojazdu w pozycji 8704. Cechy te – tj. brak elementów bezpieczeństwa (pasów bezpieczeństwa) oraz punktów kotwiczenia i urządzeń do instalowania siedzeń w tylnej części pojazdu (nie zaś otworów na mocowanie) – spełnione były przez pojazdy sporne w niniejszych sprawach. Pełnomocnik podatnika zwrócił także uwagę, że zaskarżone decyzje opierają się także na innej błędnej hipotezie organu, że do pozycji 8703 CN należą również pojazdy osobowo-towarowe (kombi) i można klasyfikować do nich również samochody ciężarowe. Polska wersja tej pozycji nie wytrzymuje testu językowego w zestawieniu z wersją angielską, francuską i niemiecką Nomenklatury Scalonej, które w pozycji 8703 nie zawierają zapisu "osobowo-towarowe" jedynie zaś sformułowanie "włącznie z kombi". Podatnik zauważył, że nabycie spornych pojazdów nastąpiło z kraju niemieckojęzycznego, w którym treść pozycji CN 8704 Nomenklatury Scalonej zdefiniowana jest jako: Lastkraftwagen. Tożsame zapisy widnieją na dokumentach związanych z nabyciem i przemieszczeniem spornych pojazdów, co dodatkowo potwierdza ich klasyfikację w pozycji CN 8704.

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1625/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił wszystkie cztery skargi R.P. na wskazane decyzje Dyrektora Izby Celnej.

Wydając powyższy wyrok Sąd w pierwszej kolejności wyjaśnił powody dla których połączył sprawy ze skarg R.P. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Otóż Sąd stwierdził, że wydane w sprawach rozstrzygnięcia organów oparte są o tożsame regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. i 2008 r. Sąd zauważył ponadto, że stan faktyczny ustalony we wszystkich sprawach jest o tyle tożsamy lub podobny, że organy wykazywały w oparciu o podobny zestaw środków dowodowych fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ostatecznie ustalony stan faktyczny we wszystkich spornych przypadkach według organów był taki sam - istnienie fabrycznych elementów w dniu nabycia przeznaczonych do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Ze skarg wynika, że tak ustalony stan faktyczny w zasadzie był bezsporny - skarżący w istocie jedynie kwestionował przyjęcie tych okoliczności faktycznych jako istotnych dla klasyfikacji nabytych pojazdów do kodu CN 8703.

Sąd zauważył, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z dowodów z dokumentów, a to w szczególności pism pochodzących od generalnych importerów spornych samochodów, które jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, 5-miesjcowe (Honda CRV, Audi Q5), 7- miejscowe (Audi Q7, Volvo XC90), bez stałej przegrody oddzielającej część tylną od przestrzeni dla kierowcy. W trakcie oględzin stwierdzono także, że sporne pojazdy posiadają stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym – pasy bezpieczeństwa – dla każdej osoby, a także wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów np. dywaniki, popielniczki, wykładzina boczna czy głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów.

Sąd I instancji podkreślił, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiałyby przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę treść opisu kodu CN 8703, Sąd stwierdził, że sporne pojazdy spełniają warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta.

W ocenie orzekającego wówczas Sądu na podstawie przeprowadzonych oględzin organy logicznie uzasadniały, że skoro samochody zostały wyprodukowane jako osobowe i w dacie oględzin takimi samochodami były - posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa - to takie elementy były również w dacie nabycia samochodu przez skarżącego. Zasadnie zatem organy wykluczyły zakwalifikowanie spornych pojazdów do pozycji CN 8704.

Sąd I instancji stwierdził ponadto, że przedstawione przez skarżącego WIT dotyczyły samochodów, które charakteryzowały się innymi cechami konstrukcyjnymi niż sporne pojazdy, więc nie miały bezpośredniego przełożenia na grunt rozpoznawanych sprawy.

R.P. zaskarżył w całości przedmiotowy wyrok WSA w Krakowie skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. z 2004 r. oaz art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a., a także art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prawotwórczą a do tego niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu opodatkowania akcyzą samochodów w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnego zastosowania art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) wobec skarżącego;

- w zakresie przepisów o postępowaniu:

II. art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. oraz art. 3 ust. 1 i 2, a także art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 66 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (dalej PrRDrU), ponadto w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez oddalenie skargi na skutek uznania w niespornym stanie faktycznym, iż przy klasyfikacji nabytych przez skarżącego pojazdów na potrzeby opodatkowania akcyzą pozbawiona znaczenia jest ich klasyfikacja wynikająca z dokumentów rejestracyjnych będąca efektem zmian konstrukcyjnych wprowadzonych przez podmiot profesjonalny, jak również akceptacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w oderwaniu od treści dokumentów urzędowych towarzyszących nabyciu tych pojazdów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

III. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. oraz art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. z 2004 r., a także art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2, w związku z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a także w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, iż w czterech połączonych sprawach organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe i ustaliły stan faktyczny każdej sprawy, gdy tymczasem ustalenia te, przyjęte w efekcie błędnej wykładni ustawy o podatku akcyzowym, dotyczyły okoliczności niemających znaczenia dla sprawy jednocześnie zaś pomijały okoliczności istotne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

IV. art. 151, art. 141 § 4 i art. 134 § 1, a także art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. oraz art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 AkcUJM ? w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku znacznie utrudniające Skarżącemu obronę procesową, jak również brak dokonania rzeczywistej kontroli zgodności z prawem ustaleń faktycznych organów podatkowych oraz dokonywanie tych ustaleń w zastępstwie organów podatkowych, w efekcie zaś oddalenie skargi na skutek akceptacji jedynie wniosków - co do osobowego przeznaczenia spornych pojazdów - które zostały wyciągnięte przez organy podatkowe z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

V. art. 151, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 111 § 1 i 2 p.p.s.a., a także art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. i art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z nieuwzględnieniem przez Sąd specyfiki poszczególnych spraw, które zostały połączone w celu wspólnego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, mimo iż nie pozostawały w związku uzasadniającym takie połączenie także w świetle założeń przyjętych przez Sąd, a w pierwszej kolejności błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie prezentacji stanu poszczególnych spraw przyjętego następnie do oceny prawnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

VI. art. 151 i art. 106 § 3 p.p.s.a., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r., a także art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2008 r. w związku poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87, Sekcja XVII, Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej WKC) oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej rozporządzenie wykonawcze WKC), w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE) - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE), poprzez oddalenie skargi na skutek odmowy przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z Wiążących Informacji Taryfowych, które świadczyły o dokonywaniu odmiennej od przyjętej w postępowaniu podatkowym klasyfikacji analogicznych pojazdów w innych państwach członkowskich, w pierwszej zaś kolejności na skutek niezachowania odpowiedniej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej braku uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowego stosowania w tej sprawie nomenklatury scalonej - co było także efektem błędnego uzasadnienia wyroku, a właściwie braku uzasadnienia w tym zakresie - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w efekcie doprowadzić do akceptacji praktyki organów podatkowych zagrażających urzeczywistnieniu celów Unii Europejskiej i sprawnie funkcjonującego Rynku Wewnętrznego, a także prowadziło do naruszenia art. 267 akapit pierwszy lit. a oraz akapit drugi TFUE poprzez odmowę wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

VII. art. 151 i art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek nieuwzględnienia wniosku Skarżącego o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, przy jednoczesnej pełnej akceptacji ustaleń organów podatkowych, które pozostawały w sprzeczności z treścią tych dokumentów, przez co naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

VIII. art. 151 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenia skargi na skutek uznania, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny każdej sprawy w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w sytuacji gdy w postępowaniu tym organy zaniechały oceny dowodów z Wiążących Informacji Taryfowych z przyczyn formalnych z uwagi na fakt, iż Skarżący nie był ich posiadaczem, Sąd zaś uznał analogiczne dowody załączone na etapie postępowania sądowego za nieprzydatne z uwagi na ich treść, ewentualnie z tej samej przyczyny uznał za nieprzydatne dowody odrzucone przez organy z przyczyn formalnych, sprawując w tym zakresie administrację publiczną, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

IX. art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. oraz art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. z 2004 r., art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2008 r., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a także w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OrPodU, ponadto w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej i błędnego uzasadnienia skarżonego wyroku w zakresie analizy treści WIT dotyczących podobnych pojazdów wyprodukowanych jako osobowe, co stało się przyczyną zaakceptowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, w świetle których przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie 4 spornych pojazdów, a zatem mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedstawił argumentację podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 845/14 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną R.P. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają rozumianemu wzorcowi uzasadnienia zgodnego z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że:

- po pierwsze, zasadnie wywodzono w skardze kasacyjnej o daleko idącej generalizacji w rozumowaniu Sądu I instancji oraz w rozpoznawaniu i wyrokowaniu, co w dalszej kolejności doprowadziło do oddalenia wszystkich skarg wniesionych do tego sądu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w stopniu niedostatecznym wskazał stany faktyczne dotyczące oddzielnie każdej z odrębnych spraw;

- po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało skonstruowane w taki sposób jak gdyby rozstrzygnięcie tych organów dotyczyło co prawda kilku, aczkolwiek niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Lakoniczna analiza przeprowadzona w uzasadnieniu w sposób oczywisty nie może być uznana za mającą świadczyć o dokonaniu przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w tej płaszczyźnie;

- po trzecie, w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, wskazał jedynie, że z uwagi na daty tych czynności podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy u.p.a. z 2004 r. w przypadku Audi Q5 i Q7 bądź u.p.a. z 2008 r. w przypadku dwóch pozostałych. Nie wskazał przy tym Sąd w jakich datach w każdej z tych spraw nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie poszczególnych samochodów, wobec czego tego rodzaju stanowisko nie poddaje się kontroli instancyjnej.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ze względu na sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie dał szansy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie oceny słuszności jego rozumowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Wyjaśniając motywy, które legły u podstaw uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.01.2016r. sygn. I GSK 845/14 wskazał na niedostateczne przedstawienie stanu faktycznego każdej z połączonych spraw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, relacjonując przebieg postępowania przed organami podatkowymi , Sąd pierwszej instancji uczynił to w sposób zbyt ogólny, sprowadzając go do zbiorczego i lakonicznego wskazania cech spornych samochodów. Nadto w uchylonym wyroku nie wskazano, w jakich datach w każdej z połączonych spraw nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie poszczególnych samochodów.

Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w realiach dotyczących zaskarżonego wyroku niewątpliwie zachodził związek podmiotowy pomiędzy wszystkim sprawami połączonymi przez Sąd I instancji w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Otóż we wszystkich sprawach brały udział te same strony: ten sam skarżący oraz ten sam organ administracji podatkowej, którego decyzje zostały zaskarżone. Ponadto we wszystkich sprawach, zaskarżone decyzje dotyczyły tej samej materii, a mianowicie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że w świetle postanowień art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku.

Równocześnie Sąd II instancji zaznaczył, że prawidłowe rozpoznanie istoty sprawy wymaga przedstawienia przyjętych ustaleń faktycznych i rozważań dotyczących każdej z połączonych samodzielnych spraw, jeżeli związek pomiędzy tymi sprawami jest tego rodzaju, że nie wynikają one z tego samego stosunku prawnego, a okoliczności stanowiące podstawę przyjętych rozstrzygnięć przez organy w każdej z połączonych spraw choć podobne, nie są wspólne.

Mając na uwadze zaprezentowane powyżej stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał ponownie wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw ze skarg R.P. dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia następujących samochodów: Volvo XC 90, Honda CRV, Audi Q7, Audi Q5.

Z uwagi na daty wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych pojazdów podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a. z 2008 r.") lub też ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a. z 2004 r.").

Jak wynika z rachunku zakupu nr [...] samochód Volvo XC 90 został zakupiony w dniu 10 kwietnia 2008 r., a samochód marki Honda CRV w dniu 5 czerwca 2008 r., co wynika z rachunku zakupu nr 193/08 – do tych pojazdów zastosowanie znajdzie zatem ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a. z 2004 r.").

Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tak jak w analizowanym przypadku) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona (tak jak w analizowanym przypadku), stosuje się przepisy dotychczasowe.

Z kolei jeśli chodzi o samochód marki Audi Q7 oraz samochód marki Audi Q5, to jak wynika z rachunków zakupu nr [...] oraz nr [...] samochody te zostały nabyte przez skarżącego w dniu 15 października 2009 r. Do tych pojazdów znajdzie więc zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a. z 2008 r.").

Z uwagi na datę ich nabycia oraz późniejszego ich przemieszczenia na terytorium Polski obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wskazanych pojazdów marki Audi powstał już bowiem pod rządami ww. ustawy, która weszła w życie z dniem 1 marca 2009r.

W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. (oraz odpowiednio art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W szczególności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z treścią art. 82 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Z kolei w myśl art. 2 pkt 11 powołanej ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju

Zgodnie natomiast z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym zgodnie z art. 102 ust. 1 tej ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, która dokonuje wyżej wymienionych czynności.

Z powyższych przepisów wynika więc, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, który Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela i który znajduje pełne zastosowanie do realiów niniejszej sprawy - procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703, jak już wskazano, można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30.06.2010 r., sygn. akt I GSK 903/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09). Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27).

Jak wynika z ustaleń organów, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporne samochody w chwili nabycia były samochodami osobowymi, bowiem ich funkcją użytkową był przewóz osób, a funkcję taką nadał im sam producent. Tym samym pojazdy te zostały prawidłowo zakwalifikowane przez organ do kodu 8703.

Przechodząc do szczegółowego omówienia każdego z samochodów wskazać należy, co następuje.

Z pisma z dnia 22 stycznia 2013 r. nadesłanego przez Volvo Auto Polska sp. z o.o. wynika, że samochód samochodu marki Volvo XC 90 nr nadwozia [...] został wyprodukowany w 2008 r. jako samochód osobowy, wyposażony w 7 miejsc siedzących, posiadał 4 drzwi oraz drzwi tylne, jak również panele okienne po obydwu stronach. Nie posiadał przegrody.

Zauważyć jednocześnie należy, że aktach sprawy znajduje się dokument z dnia 7 kwietnia 2008 r. wystawiony przez Michael Schuster "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę Michael Schuster Automobile", z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy.

Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia 23 kwietnia 2008 r. nr [...] wynika, że w samochodzie zdemontowano kratę oraz zamontowano 5 siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych.

Jak wynika z załącznika do ww. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, samochód w momencie zmiany jego przeznaczenia posiadał fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, co oznacza, że nigdy nie zostały one usunięte od czasu jego produkcji, a zatem istniały w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że samochód Volvo XC90 został przystosowany do przewozu towarów jedynie na okres kilkunastu dni, co potwierdza treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Otóż pojazd po raz pierwszy zarejestrowano w dniu 4 kwietnia 2008 r., następnie w dniu 9 kwietnia 2008 r. pojazd zarejestrowano na terytorium Niemiec jako ciężarowy, w dniu 10 kwietnia 2008 r. skarżący dokonał jego zakupu, natomiast w dniu 18 kwietnia 2008 r. samochód został zarejestrowany na ternie Polski, jako ciężarowy, a następnie, co potwierdza Zaświadczenie o przeprowadzonym badani technicznym z dnia 23 kwietnia 2008 r., samochód był w tym dniu (23 kwietnia 2008 r.) ponownie dostosowany do przewozu 7 osób.

Jak natomiast wskazuje treść protokołu oględzin z dnia 11 kwietnia 2013 r. wskazanego pojazdu oraz dokumentacja fotograficzna, przedmiotowy samochód posiada nadwozie typu SUV 4 drzwiowe oraz podnoszoną klapę bagażnika. W kabinie pojazdu stwierdzono: 2 siedzenia przednie, 3 siedzenia tylne w formie kanapy dzielonej oraz możliwość rozłożenia trzeciego rzędu siedzeń, co umożliwia przewożenie 7 osób. Siedzenia mocowane w oryginalnych miejscach, bez śladów jakichkolwiek przeróbek w tym zakresie. Siedzenia jednorodne, co do rodzaju i koloru wierzchniego, wszystko w kolorze brązowej skóry. Regulacja siedzeń elektryczna z funkcją pamięci. Pojazd posiada pasy bezpieczeństwa - 2 sztuki na przednich siedzeniach z oryginalnymi mocowaniami (bez śladów przeróbek), 3 szt. pasów na siedzeniach tylnych oraz 2 szt. dla trzeciego rzędu siedzeń. Siedzenia przednie oraz kanapa tylna posiadają podłokietniki ze schowkami. Pojazd posiada 8 poduszek powietrznych, wnętrze kabiny wyłożone jest tapicerką skórzaną w kolorze brązowym. Ponadto w samochodzie znajduje się radio samochodowe oraz 10 głośników umieszczonych w drzwiach na konsoli przedniej i tylnej. Pojazd posiada system nawigacji satelitarnej oraz DVD z wyświetlaczem w żaglówkach siedzeń przednich, klimatyzacja automatyczna, szyby w drzwiach tylnych przyciemniane, felgi aluminiowe Pojazd nie posiada stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów

W ocenie Sądu przedstawione powyżej dowody w sposób jednoznaczny wskazują, że pojazd marki Volvo XC 90 jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przeprowadzone w nim zmiany miały charakter prowizoryczny i nietrwały. Z zakresu dokonanych zmian nie wynika bowiem, by na stałe usunięto cechy pojazdu, które są decydujące przy zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703 (takie jak np. oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa). Wskazany samochód opuścił fabrykę producenta, jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostawał przez cały okres jego użytkowania).

W przypadku samochodu marki Honda CRV nr nadwozia [...] wskazać należy, że z pisma nadesłanego w dniu 5 lutego 2013 r. z firmy H. sp. z o.o. wynika, że ww. samochód został wyprodukowany w 2008 r. jako samochód osobowy, z 5 miejscami i miał wygląd jak każdy samochód osobowy, szyby na całym obwodzie nadwozia.

Jak natomiast wskazuje znajdujący się w aktach sprawy dokument z dnia 26 maja 2008 r. wystawiony przez M.S. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M.S.", przedmiotowy pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy. Jednak z zakresu przeprowadzonych zmian nie wynika, aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania do pozycji CN 8703.

I tak z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia 11 czerwca 2008 r. wynika, że w samochodzie wybudowano ściankę grodziową, zabudowano tylne siedzenia wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa. Siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym. Pojazd jest samochodem osobowym przeznaczonym do przewozu 5 osób.

Potwierdza to również faktura VAT Nr [...] z dnia 11 czerwca 2008 r. na zmianę charakterystyki rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy na kwotę 112,00 zł wystawionej przez "A " K.T. sp.j. z której wynika, że wybudowano ściankę grodziową, zabudowano tylne siedzenia wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa. Siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym.

Nadto z ww. dokumentu wynika, że przedmiotowy samochód, wyprodukowany jako samochód osobowy, został przebudowany i następnie w dniu 3 czerwca 2008 r. zarejestrowany na terenie Niemiec jako ciężarowy. W dniu 5 czerwca 2008 r. skarżący dokonał jego zakupu, po czym w dniu 6 czerwca 2008 r. samochód został zarejestrowany na ternie Polski jako ciężarowy, by następnie w dniu 11 czerwca 2008 r. był ponownie samochodem przystosowany do przewozu 5 osób.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wskazuje treść załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 11 czerwca 2008 r., samochód w momencie przebudowy posiadał oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a to z kolei oznacza, że nigdy nie zostały one usunięte, tak więc istniały także w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z kolei protokół oględzin przedmiotowego pojazdu przeprowadzonych w dniu 11 kwietnia 2013 r. oraz sporządzona dokumentacja fotograficzna wskazują, że samochód ten jest pojazdem o nadwoziu pięciodrzwiowym, dwoje drzwi przednich przeszkolone otwierane uchylnie na boki, drzwi dla drugiego rzędu siedzeń przeszklone, otwierane uchylnie na boki, tylne drzwi pojazdu otwierane do góry. Samochód posiada pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach, wszystkie miejsca siedzące posiadają zamontowane pasy bezpieczeństwa. Miejsca kotwiące na montaż pasów bezpieczeństwa i siedzeń wykonane fabrycznie (brak śladów jakichkolwiek ingerencji mechanicznych). Tapicerka jasna wykonana ze skóry. Samochód w całości jest przeszklony, wszystkie drzwi są przeszklone, szyby w bocznych panelach, szyby otwierane elektrycznie. Przestrzeń pasażerska od przestrzeni ładunkowej nie jest oddzielona stałą przegrodą. Przestrzeń pasażerska wyposażona jest w jednolitą tapicerkę oraz jednolitą podsufitkę. W podsufitce znajdują się uchwyty dla pasażerów, oświetlenie. Dywaniki, nagłośnienie znajduje się w drzwiach przednich oraz drzwiach w części II rzędu siedzeń. W samochodzie znajdują się dywaniki dla II rzędu siedzeń, pojazd posiada dwa szyberdachy otwierane elektrycznie dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, panoramiczny szklany dach, wielofunkcyjną kierownicę, automatyczną klimatyzację, ABS, system antypoślizgowy, VSA, radio z CD ze zmieniarką.

Ewentualne czasowe usunięcie tylnych siedzeń i wstawienie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, czy inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej dowody w sposób jednoznaczny wskazują, że pojazd marki Handa CRV jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przeprowadzone w nim zmiany miały charakter prowizoryczny i nietrwały. Z zakresu dokonanych zmian nie wynika bowiem, by na stałe usunięto cechy pojazdu, które są decydujące przy zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703 (takie jak np. oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa). Wskazany samochód opuścił fabrykę producenta, jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostawał przez cały okres jego użytkowania).

Jeśli chodzi o samochód marki Audi Q7 nr nadwozia [...] wyjaśnić należy, że jak wynika z pisma V. sp. z o.o. z dnia 26 lipca 2012 r. ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy, z rodzajem nadwozia typu kombi, jako 7 miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości, z dwoma drzwiami lewymi oraz dwoma prawymi, a także klapą tylną.

Zgodnie natomiast z oświadczeniem M.S. (prowadzącego Firmę M.S. Automobile) z dnia 15 października 2009 r. dokonał on przekształcenia przedmiotowego pojazdu z osobowego na ciężarowy, przy czym samochód ten, co należy podkreślić, został przystosowany do przewozu towarów jedynie na określony, relatywnie krótki czas.

Jak wynika z akt sprawy ww. samochód został zarejestrowany w dniu 22 października 2009 r. jako ciężarowy dwuosobowy, natomiast już w dniu 29 października 2009 r. dokonano "zmiany charakterystyki pojazdu" czyniąc z niego samochód "samochód ciężarowy przystosowany do przewozu pięciu osób". W dniu 18 listopada 2009 r. pojazd został sprzedany.

Z kolei jak wynika z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 29 października 2009 r. (opisu zmian dokonanych w pojeździe) w samochodzie przebudowano ścianę grodziową. Nadto zabudowano trzy siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa i zagłówki w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Zabudowano także ścianę grodziową za tylnymi siedzeniami. Zgodnie z treścią ww. zaświadczenia pojazd jest samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu pięciu osób.

Powyższe potwierdza także treść faktury VAT nr [...] z dnia 29 października 2009 r., w której podano, że zmieniono charakterystykę pojazdu w ten sposób, że przebudowano ścianę grodziową oraz do fabrycznych punktów kotwiczenia zamontowano 3 tylne siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. W ten sposób samochód, zgodnie z fakturą, stał się samochodem ciężarowym przeznaczonym do przewozu 5 osób.

Z protokołu oględzin przedmiotowego pojazdu przeprowadzonych w dniu 22 sierpnia 2012 r. oraz sporządzonej dokumentacji fotograficznej wynika natomiast, że przedmiotowy samochód to pojazd 5 drzwiowy, tylne drzwi podnoszone do góry, wyposażone są w przyciemniane okno. Z prawej i lewej strony pojazdu drzwi tylne uchylne wyposażone w okna przyciemniane, elektrycznie otwierane. Pojazd wyposażony jest w tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli z szybami przyciemnianymi. W części dachowej znajduje się dach przeszklony, większy dla pasażerów 1 i 2 rzędu siedzeń oraz mniejszy przeznaczony dla pasażerów 3 rzędu siedzeń. W wyniku oględzin wewnętrznych ustalono: 3 rzędy siedzeń skórzanych z tym, że trzeci rząd składa się z 2 foteli w chwili oględzin złożonych w schowku, kanapa drugiego rzędu przeznaczona dla 3 osób. Brak przegrody pomiędzy l rzędem siedzeń dla kierowcy i pasażera, a drugim rzędem siedzeń. Drugi rząd siedzeń wyposażony w fabrycznie zamontowane pasy bezpieczeństwa, w części sufitowej znajduje się lampka przeznaczona dla pasażerów tego rzędu. W słupkach bocznych znajdują się schowki na poduszki bezpieczeństwa dla pasażerów skrajnych drugiego rzędu siedzeń. Pomiędzy fotelem kierowcy i pasażera znajduje się panel przeznaczony dla drugiego rzędu siedzeń z możliwością sterowania nawiewem na drugi rząd siedzeń. Tylne drzwi boczne posiadają popielniczki, szyby tych drzwi otwierane elektrycznie, wyposażone w głośniki i podłokietniki. Nad drzwiami tylnymi znajdują się uchwyty górne dla pasażerów foteli skrajnych drugiego rzędu siedzeń. Obok uchwytów górnych dla pasażerów znajdują się otwory do założenia pałąka kratki za fotelami dla kierowcy i pasażera. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się kratka metalowa przymocowana do konstrukcji pojazdu śrubami, 2 fotele trzeciego rzędu złożone do schowków z możliwością ich wyciągnięcia po zdemontowaniu kratki. Fotele trzeciego rzędu wyposażone w dwa pasy bezpieczeństwa fabrycznie zamontowane. W bocznych słupkach za drugim rzędem siedzeń znajdują się otwory nawiewowe dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń. W tylnych słupkach w części bagażowej znajdują się dwa głośniki. Wykładzina boczna z tworzywa i materiałowa. Podsufitka materiałowa. Przemierzono przestrzeń za drugim rzędem siedzeń 120 cm, przemierzono rozstaw osi pojazdu - 301 cm.

Z oględzin pojazdu nie wynika, aby w wyniku przeprowadzonych zmian na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie dla zaklasyfikowania pojazdu jako osobowego. Zmiana ilości miejsc siedzących z dwóch na pięć, czy też przesunięcie kraty oddzielającej część pasażerską od bagażowej nie zmieniły bowiem zasadniczego przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej dowody, w szczególności protokół oględzin oraz informacja nadesłana z V.sp. z o.o. z dnia 26 lipca 2012 r. w sposób jednoznaczny wskazują, że pojazd marki Audi Q7 jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przeprowadzone w nim zmiany miały charakter prowizoryczny i nietrwały. Z zakresu dokonanych zmian nie wynika bowiem, by na stałe usunięto cechy pojazdu, które są decydujące przy zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703 (takie jak np. oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa). Wskazany samochód opuścił fabrykę producenta, jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostawał przez cały okres jego użytkowania).

Jeśli chodzi o samochód marki Audi Q5 nr nadwozia [...] wyjaśnić należy, że firma Volkswagen Polska sp. z o.o. w piśmie z dnia 5 czerwca 2012 r. poinformowała, że ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy, z rodzajem nadwozia kombi, jako 5 miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości, z dwoma drzwiami lewymi, dwoma prawymi oraz klapą bagażnika.

Z oświadczenia M.S. (prowadzącego firmę M.S. "A") z dnia 15 października 2009 r. wynika natomiast, że dokonał on przekształcenia pojazdu osobowego na ciężarowy, przy czym należy zwrócić uwagę, że przystosowanie pojazdu do przewozu towarów trwało stosunkowo krótko. W dniu 15 października 2009 r. pojazd został zakupiony przez skarżącego, a jego rejestracja w kraju jako samochodu ciężarowego dwu osobowego nastąpiła w dniu 22 października 2009 r. W dniu 29 października 2009 r. dokonano przebudowy samochodu czyniąc z ww. pojazdu "samochód ciężarowy przystosowany do przewozu czterech osób". W dniu 10 listopada 2009 r. pojazd został sprzedany. Nabywcą była firma R. S.A. która dokonała rejestracji samochodu w dniu 23 listopada 2009 r.

Z kolei wedle faktury zakupu oraz opisu zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym spornego pojazdu z dnia 29 października 2009 r. - pojazd zmieniono w ten sposób, że przebudowano ścianę grodziową oraz zabudowano z tyłu dwa siedzenia, a także pasy bezpieczeństwa i zagłówki w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Nadto zabudowano ścianę grodziową za tylnymi siedzeniami.

Z protokołu oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu 28 października 2012 r. oraz sporządzonej dokumentacji fotograficznej wynika natomiast, że przedmiotowy samochód jest samochodem pięciodrzwiowym z pięcioma miejscami do siedzenia, nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy oraz przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylna - przegroda znajduje się za drugim rzędem siedzeń, samochód posiada stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym zainstalowane fabrycznie, stałe punkty kotwiące zainstalowane fabrycznie, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów tj. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, system radionawigacji głośniki w części pasażerskiej pojazdu.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej dowody, w szczególności protokół oględzin, w sposób jednoznaczny wskazują, że pojazd marki Audi Q5 jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przeprowadzone w nim zmiany miały charakter prowizoryczny i nietrwały. Z zakresu dokonanych zmian nie wynika bowiem, by na stałe usunięto cechy pojazdu, które są decydujące przy zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703 (takie jak oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa). Wskazany samochód opuścił fabrykę producenta, jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostawał przez cały okres jego użytkowania). Zauważyć należy, że w omawianym przypadku przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód z nadwoziem typu SUV, 5 drzwiowy. Świadczą o tym obiektywne cechy pojazdu wynikające z jego konstrukcji i przeznaczenia. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje fakt, że w trakcie eksploatacji pojazdu na terytorium kraju zmieniono ilość miejsc siedzących z dwóch na pięć, czy też przesunięto kratę oddzielającą część pasażerską od bagażowej. Jak słusznie zauważył organ, zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły pojazd do stanu w jakim został on wyprodukowany.

Mając na uwadze opisane powyżej zmiany dokonane w nabytych przez skarżącego samochodach, zauważyć należy pewną wspólną prawidłowość. Otóż w każdym z opisanych powyżej przypadków przeprowadzone zmiany, mające wedle skarżącego świadczyć o ciężarowym charakterze samochodów, nie miały charakteru stałej, nieodwracalnej ingerencji. Dokonane zmiany nigdy nie dotyczyły trwałej ingerencji w panele okien bocznych, czy też w punkty kotwiczenia siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa. Podkreślić należy, że każdy z samochodów posiadał oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które jak wynika z przeprowadzonych oględzin samochodów, nie zostały usunięte od czasu ich produkcji. W każdym z opisanych przypadków istniała zatem możliwość przywrócenia pojazdu do stanu pierwotnego.

Z powyższego wynika więc, że każdy z samochodów w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymagania samochodu osobowego określone w notach wyjaśniających do pozycji 8703.

Ewentualne czasowe usunięcie tylnych siedzeń i wstawienie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, czy inne zmiany dokonane we wnętrzach pojazdów pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wygląd i cechy samochodów, stwierdzone podczas przeprowadzonych oględzin spełniają cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a zatem należy je zaklasyfikować do kategorii samochodów osobowych.

Krótkotrwałe pozbawienie każdego z samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślenia wymaga, że nie było przez skarżącego kwestionowane, że przedmiotowe samochody wyprodukowano jako osobowe. Potwierdza to zresztą ich wyposażenie opisane wyżej. Zaznaczyć należy, że pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazdy te miały zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę ich kwalifikacji, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia tych pojazdów (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1402/11).

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowych samochodów wyjaśnić należy, co następuje.

Jeśli chodzi o samochód marki Volvo XC, to jak wynika z rachunku zakupu nr [...] skarżący nabył ww. samochód w dniu 10 kwietnia 2008 r. za kwotę 41.300 EUR. Pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 18 kwietnia 2008 r. (zapis w dowodzie rejestracyjnym nr [...] ). Natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr KT-0501105/08 wynika, że samochód ten był w kraju 17 kwietnia 2008 r. w związku z powyższym organ podatkowy uznał prawidłowo, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 17 kwietnia 2008 r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) stawka akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 13,6%. W związku z powyższym organ dokonał następujących obliczeń: podstawa opodatkowania – 141.680,00 zł x 13,6 % (stawka podatku) = 19.268,48. Po zaokrągleniu kwota ta wyniosła 19.268,00 zł.

Samochodu marki Honda CRV, jak wynika z rachunku zakupu nr 193/08, skarżący nabył w dniu 5 czerwca 2008 r. za kwotę 27.690 EUR. Pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 6 czerwca 2008 r. (zapis w dowodzie rejestracyjnym nr [...]). Natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju w dniu 6 czerwca 2008 r. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 6 czerwca 2008 r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia. Obliczenie podatku akcyzowego nastąpiło w poniższy sposób: podstawa opodatkowania - 93.841,00 zł x 13,6 % (stawka podatku) = 12.762,38 zł. Po zaokrągleniu kwota ta wyniosła 12.762,00 zł.

Samochód marki Audi Q7, zgodnie z rachunkiem zakupu nr [...] , został nabyty w dniu 15 października 2009 r. za kwotę 59.750 EUR. Pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju zostało wykonane w dniu 16 października 2009 r., pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 22 października 2009 r. W związku z powyższym organ podatkowy zasadnie przyjął, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 16 października 2009 r. tj. z chwilą wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Zgodnie z art. 105 u.p.a. z 2008 r. stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 (pkt 1), oraz 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych (pkt 2). Stawka akcyzy dla samochodu marki Audi Q7 o pojemności silnika 2967 cm3 wynosi 18,6%. Obliczenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu osobowego przedstawiono następująco: podstawa opodatkowania – 251.416,00 zł x 18,6% (stawka podatku) = 46.763,38 zł. Po zaokrągleniu kwota ta wyniosła 46.763,00 zł.

Samochodu marki Audi Q5, jak wynika z rachunku zakupu nr 336/09 został nabyty przez skarżącego w dniu 15 października 2009 r. za kwotę 50.560 EUR. Pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju zostało wykonane w dniu 21 października 2009 r., natomiast pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 22 października 2009 r. W związku z powyższym prawidłowo uznano, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 21 października 2009 r. tj. z chwilą wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Zgodnie z art. 105 u.p.a. z 2008 r. wskazał, że stawka akcyzy dla przedmiotowego samochodu o pojemności silnika 2967 cm3 wynosi 18,6%. Obliczenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu przedstawiono następująco: podstawa opodatkowania – 209.915,00 zł x 18,6% (stawka podatku) = 39.044,19 zł. Po zaokrągleniu kwota ta wyniosła 39.044,00 zł.

Jeśli chodzi pozostałe zarzuty podniesione w skargach, Sąd rozpoznający ponownie przedmiotową sprawę podziela w pełni stanowisko wyrażone w tym zakresie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1625/13.

W szczególności jeśli chodzi o zarzut, że organy oparły swoje ustalenia w części na protokołach oględzin pochodzących z późniejszego niż data nabycia, okresu, stwierdzić należy, że jest to zarzut tyle niezasadne, iż na podstawie tych oględzin organy logicznie uzasadniały, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy i w dacie oględzin takim samochodem był - posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa – to takie elementy były również w dacie nabycia samochodu przez skarżącego. Zasadnie zatem organy wykluczyły więc zakwalifikowanie spornych pojazdów do pozycji CN 8704.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Dokumenty, na które powoływał się podatnik, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd nie zgadza się także z argumentacją skarżącego jakoby producentem spornych samochodów nie były podmioty wskazane przez organ w zaskarżonych decyzjach, lecz firma S. z uzasadnieniem, że producentem jest ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Firma S. była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornych samochodach, a nie ich producentem. Gdyby pójść tokiem rozumowania pełnomocnika skarżącego, to również firmy w Polsce, które przywracały tym samochodom ich pierwotny charakter jako samochody osobowe, powinny być traktowane także jako ich producenci.

Słusznie organy odmówiły wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Ł o wydanie informacji w zakresie klasyfikacji jaką posiadały sporne pojazdy. Po pierwsze jeśli chodzi o sugestię skarżącego o konieczności ustalenia symbolu PKWiU w odniesieniu do dokonanych czynności, to należy zaznaczyć, że ustawodawca nakazuje przecież wyraźnie stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy, co niedwuznacznie wynika z treści przywołanych już przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r. W konsekwencji nie znajduje usprawiedliwienia wniosek o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU pojazdu.

Z uzasadnienia składanych w sprawach pism wynika zresztą, że strona interpretacjom (opiniom) statystycznym nadaje rolę swoistego prejudykatu, wiążącego organy podatkowe. Stanowisko to jest błędne. Tego typu pisma nie są wiążące ani dla podatnika ani dla organu. Nie nadają one również żadnych uprawnień, ani nie nakładają obowiązków. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający – tak jak każdy inny – swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej.

Podkreślić należy, że organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest Naczelnik Urzędu Celnego. Nie jest on związany stanowiskiem swoich odpowiedników w innych Państwach Członkowskich UE, jak również nie są dla niego wiążące interpretacje (opinie) statystyczne. Nie są one zresztą także wiążące dla podatnika. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający - tak jak każdy inny - swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się bowiem według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej.

Rozpoznający sprawę Sąd uznał przy tym za niezasadne zastrzeżenia o błędnym tłumaczeniu polskiej wersji opisu kodu CN 8703 poprzez dodanie sformułowania "samochody osobowo-towarowe", które to określenia nie znalazły się w innych wersjach językowych. Zdaniem Sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istotą regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Z tych samych powodów Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" – ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) – stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych przedłożonych przez skarżącego wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr).

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego o błędnym tłumaczeniu not wyjaśniających, co miałoby wpłynąć na sposób rozumienia charakteru ("stałych" jako "trwałych", a nie jak sugerował skarżący, że powinno być – "ciągłych" ze względu na ich funkcję) punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa to, zdaniem Sądu, również i te argumenty nie są niezasadne.

Zgodnie z definicją określenia znajdującą się w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego"pod red. S.Dubisza(Warszawa 2003, t.4)"stały" to m.in. "pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieruchomy, zawsze ten sam" (pkt 1 lit. a) ale też: "działający ciągle, regularnie, istniejący trwale, zawsze" (pkt 4). Określenie to zawiera więc w zbiorze desygnatów zarówno określenia kładące akcent na "trwałość" jak i na regularność funkcji, działania. W ocenie Sądu, nie wydaje się przy tym logiczne, aby użyte w tekstach obcojęzycznych słowa "permanent an chor" (ang.) "points d’ancrage permanent" w sposób istotny zmieniały znaczenie tekstu not – nawet gdyby przyjąć, że określenia dotyczące punktów kotwiczenia ("an chor" lub "points d’ancrage") kładą nacisk na ich funkcję. Skarżący nie tłumaczył bowiem powołanych zapisów jako "punktów kotwiących stale wykorzystywanych" do instalowania siedzeń lub pasów bezpieczeństwa, co ewentualnie mogłoby zmienić sposób rozumienia spornego kryterium.

Należy także zwrócić uwagę, że z kontekstu brzmienia całego akapitu 2 pkt 2 do poz. 8703 CN i porównania pozostałych wersji językowych not wynika, że nie ma znaczenia "stała płyta lub przegroda pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową..." – niemniej jednak nie te elementy zostały uznane przez organy jako rozstrzygające w sprawie. Dla ustaleń w zakresie istnienia obowiązku podatkowego miały dla organów znaczenie stwierdzone w ww. samochodach istniejące od daty wyprodukowania aż do daty nabycia przez skarżącego: fabryczne, nieusunięte w drodze zmian konstrukcyjnych (a więc mające charakter: "stały") punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci Wiążących Informacji Taryfowych (austriackich i niemieckich), jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J K z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej w P z dnia 16 maja 2013 r. wskazać należy, co następuje.

Jak wynika z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, że sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszych spraw wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Nadto, abstrahując od tego, że załączone przez profesjonalnego pełnomocnika dokumenty są w istocie niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami, to wskazać należy, że pozostają one irrelewantne dla niniejszej sprawy i okazały się zupełnie nieprzydatne. Dotyczą bowiem – wbrew twierdzeniom skarżącego – zupełnie innych pojazdów, niż będące przedmiotem postępowania w każdej z połączonych spraw. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innych samochodów na dokonywanie klasyfikacji pojazdów opisanych w zaskarżonych decyzjach. Również załączona do wspomnianego pisma decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 16 maja 2013 r., nr [...] dotyczyła indywidualnej sprawy innego podatnika i jego pojazdu, którego cechy nie podlegały weryfikacji w toku rozpoznawania niniejszych spraw.

Z kolei przedłożone pismo z dnia 12 lipca 2012 r., będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej nie mogło wnieść nic istotnego do niniejszych spraw. Niezależnie od tego jednak, analiza jego treści potwierdza jednoznacznie stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wprawdzie dopuszcza się w nim kwalifikowanie tego samego pojazdu do dwóch różnych pozycji, tj. 8703 i 8704. Niemniej jednak wyraźnie zaznacza się, że wówczas będzie można dany pojazd zakwalifikować do pozycji 8704, gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy – należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji 8703. Dlatego cytowanie przez skarżącego wyrwanego z kontekstu passusu z pisma podsekretarza stanu Jacka Kapicy, bez odniesienia się do całości wywodu w nim zawartego i budowanie na takim fragmencie koncepcji mających rzekomo potwierdzać prawidłowość prezentowanego stanowiska, jest nieuzasadnione. Podobnie, za niezasadne Sąd uznał odwoływanie się do kwestii opodatkowania ambulansów, jako zupełnie nieprzystającej do realiów rozpoznanych spraw.

W związku z powyższymi uwagami Sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się także do tych argumentów pełnomocnika skarżącego, które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one bezpośredniego przełożenia na grunt tej konkretnej sprawy. Z tego samego powodu nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w pkt (2) pism z dnia 28 listopada 2013 r. Ewentualna odpowiedź na ww. pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z tych też powodów nie zasługuje na uwzględnienie dodatkowy zarzut wyartykułowany we wskazywanym piśmie pełnomocnika skarżącego 28 listopada 2013 r. dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 oraz art. 3 u.p.a. (względnie art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy) w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Wskazać bowiem należy, że podatnik nie udowodnił, by analogiczne jak opisane w zaskarżonych decyzjach pojazdy były sklasyfikowane w jakichkolwiek WIT innych państw członkowskich inaczej niż uczynił to organ. Z przedłożonych WIT wynika, że samochody te charakteryzowały się innymi cechami konstrukcyjnymi niż sporne pojazdy lub dotyczy zupełnie innych pojazdów niż te, które były przedmiotem uwagi organów w niniejszych spraw. W przedłożonych WIT w sposób wyraźny zaznaczono np. "...brak punktów kotwiących lub urządzeń umożliwiających montaż siedzeń lub urządzeń zabezpieczających" (DE 9181/11-1 – dotyczy Audi Q5, DE 9183/11-1), lub "punkty kotwiące lub mocujące (...) zostały trwale pozbawione swojej pierwotnej funkcji" (DE 13943/13-1) co wyklucza twierdzenia skarżącego o oczywistej sprzeczności praktyki polskich organów podatkowych w porównaniu do praktyki organów niemieckich.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia spraw, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowych samochodów do pozycji CN 8703, co skutkowało uznaniem, że ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi R.p. oddalił.