Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 23/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 i 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż F. Sp. z o. o. (dalej "Spółka") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych paliw silnikowych przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów spożywczych, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W celu tej działalności posiada i wykorzystuje flotę samochodową, złożoną z pojazdów samochodowych:

a) nabyte przed 1 maja 2004 r., w stosunku do których zgodnie z przepisami obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 11 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. dalej zwanej jako "u.p.t.u. z 1993r.") Spółka była wówczas uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu;

b) nabywane od dnia 1 maja 2004 r., w stosunku do których zgodnie z przepisami u.p.t.u. z 1993r. Spółka byłaby uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu;

c) użytkowane na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, zawartych od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "u.p.t.u. z 2004r."), w stosunku do których zgodnie z u.p.t.u. z 1993r. Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów.

Spółce zgodnie z u.p.t.u. z 1993r., przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów, o których mowa w punktach a) i b) wskazanych powyżej. Prawo takie przysługiwałoby również względem paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, o których mowa w punkcie c), jeśliby te samochody zostały objęte umowami leasingu zawartymi przed dniem wejścia w życie u.p.t.u. z 2004r.

Spółka, powołując się na art. 86 u.p.t.u. z 2004r. wywiodła, iż samochody ciężarowe nie spełniały wynikających z tych przepisów kryteriów warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów. Mimo, iż były to samochody, o których mowa powyżej, to: w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie 1 maja 2004r. - 21 sierpnia 2005r., ich dopuszczalna ładowność była mniejsza niż określona według wzoru określonego w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. z 2004r. i jednocześnie nie miało zastosowania żadne z wyłączeń przewidzianych w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. z 2004r., lub w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie od 22 sierpnia 2005r. nie klasyfikowały się do żadnego z wyłączeń z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004r. przewidzianych w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. z 2004r. W przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem paliw wykorzystywanych do napędu samochodów ciężarowych od dnia 1 maja 2004r. Spółka zaprzestała odliczania kwot podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Obecnie Spółka ma wątpliwości co do prawidłowości zaprzestania odliczania podatku od towarów i usług w powyższym przypadku.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących w Polsce od dnia 1 maja 2004r. przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności VI Dyrektywy VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu przez Spółkę paliw wykorzystywanych do napędu poszczególnych, wymienionych w stanie faktycznym kategorii samochodów ciężarowych w okresie od 1 maja 2004r.?

Skarżąca podkreśliła, że konsekwencją akcesji Polski do UE było ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku od towarów i usług, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących tę dziedzinę prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej z dnia 7 lutego 1992r. "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Jednym z aktów prawnych przyjętych przez Unię Europejską przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a który z dniem 1 maja 2004r. stał się częścią polskiego porządku prawnego, była VI Dyrektywa. Konsekwencją powyższego, zdaniem Spółki, była konieczność stosowania VI Dyrektywy, Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej zwana "VI Dyrektywą", a obecnie Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej zwana Dyrektywą 2006/112//WE), przy interpretacji krajowych regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreślił, iż w przypadku sprzeczności prawa krajowego z przepisami dyrektyw lub braku odpowiedniej regulacji w prawie krajowym zastosowanie znajduje zasada bezpośredniego stosowania dyrektywy. Skarżąca powołała się na szereg orzeczeń ETS, w których odniesiono się do kwestii bezpośredniego zastosowania dyrektyw oraz wyższości prawa wspólnotowego nad prawem krajowym oraz przepisy prawa wspólnotowego dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazała na art. 17(2) oraz 17(6) VI Dyrektywy. Obecnie analogiczną regulację zawiera art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu: Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W żadnym przypadku prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Skarżąca zaznaczyła, że Rada nie zaimplementowała jednolitego dla wszystkich Państw Członkowskich katalogu wydatków, co do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym była mowa w zdaniu pierwszym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Tym samym, akapit drugi art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy miał zastosowanie do 31 grudnia 2006r., a po wejściu życie Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie analogiczny do niego akapit drugi art. 176 tej Dyrektywy. W ocenie Skarżącej istnieje niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów u.p.t.u. z 2004r. wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów ciężarowych.

Zdaniem Spółki, wprowadzenie z dniem 1 maja 2004r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r., wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do wielu kategorii pojazdów samochodowych (w tym samochodów ciężarowych używanych przez Spółkę), stanowiło naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. U podatników wykorzystujących takie pojazdy w prowadzonej działalności gospodarczej art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. wprowadził nowe wyłączenie prawa do odliczenia w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym od 30 kwietnia 2004r. Przepisy o odliczaniu podatku naliczonego od samochodów i paliwa obowiązujące przed 1 maja 2004r. w omawianym zakresie w większym stopniu respektowały zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku. Zgodnie z literalnym brzmieniem drugiego akapitu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogły jedynie utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Polska wprowadziła jednak nowe przepisy, rozszerzające zakres wyłączeń prawa do odliczenia z mocą obowiązującą od 1 maja 2004r. Wprowadzenie mniej zharmonizowanych przepisów dokładnie w dniu, w którym zaczyna obowiązywać prawo wspólnotowe, stanowi nadużycie uprawnień przyznanych Państwu Członkowskiemu tym przepisem. Aby twierdzić swe stanowiska Spółka powołała się na wyrok ETS w sprawie C-409/99 Metropol, w którym stwierdzono, że celem art. 17 ust. 6 jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Podobne stanowisko zaprezentował Rzecznik Generalny Jacobs w opinii z 13 listopada 1997r. w sprawie C-43/96 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej oraz Rzecznik Generalny Gelhoed w opinii z 22 lutego 2001r. w sprawach C345/99 i C-40/00. Spółka podniosła także, że w przypadku omawianej zmiany, warunek rzeczywistego stosowania nie był spełniony, ponieważ przedmiotowe przepisy nie były w ogóle stosowane przed dniem wejścia w życie dyrektywy (weszły w życie dokładnie w tym samym momencie, co VI Dyrektywa). Zdaniem Spółki, postępowanie takie jak wprowadzenie przez Polskę równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepisów zdecydowanie rozszerzających zakres wyłączeń prawa do odliczenia, nie jest derogacją której przysługiwałaby ochrona wynikająca z drugiego akapitu art. 17 (6). Skoro przepisy te nie były stosowane przed 1 maja 2004r., taki tryb narusza zasadę, iż przedmiotowy przepis Dyrektywy pozwała utrzymać w mocy jedynie derogacje już istniejące i rzeczywiście stosowane w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych. Sprzeciwia się to ponadto celowi drugiego akapitu art. 17 (6), jakim zgodnie z orzecznictwem ETS jest ochrona obecnego stopnia harmonizacji. Taką ocenę Spółki potwierdza opinia Rzecznika Generalnego Gelhoeda z 10 października 2002r. w sprawie C-155/01 Cookies World VetriebsgmbH IL v. Finanzlandesdirektion for Tirol.

W konsekwencji przez uchwalenie w u.p.t.u. z 2004r., nowych zasad określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, skutkujących wyłączeniem prawa do odliczenia podatku przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego, gazu itp. wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych, które uprawniały do dokonania takiego odliczenia przed 1 maja 2004r., Polska wykroczyła poza derogację dopuszczalną na mocy art. 17(6) akapit drugi. Tym samym wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. należy uznać za sprzeczne z VI Dyrektywą. Na potwierdzenia swego stanowiska Spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 kwietnia 2007r. (sygn. akt I SA/Wr 1852/06).

W związku z tym Spółki była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymywanych po 30 kwietnia 2004r. faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów ciężarowych, gdyż w odniesieniu do samochodów ciężarowych wprowadzenie z dniem 1 maja 2004r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu tych samochodów pozostawało w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi. Przepis ten nie mógł wyłączyć prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów ciężarowych, bez względu na fakt, że po wejściu w życie art. 86 u.p.t.u. z 2004r. przestały one spełniać kryteria uprawniające do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy ich nabyciu lub leasingu. Skutku takiego nie można również przypisać nowelizacji art. 86 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r., od 22 sierpnia 2005r. Sprzeczność omawianej regulacji u.p.t.u. z 2004r. z prawem wspólnotowym powinna być uwzględniona przy udzielaniu pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2007r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż zasada pierwszeństwa zastosowania prawa wspólnotowego znajduje ograniczenie w przypadku przepisów dyrektyw, bowiem nie są one wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego jest kierowana, w zakresie celów, jakie należy osiągnąć, zapewniając jednakże organom poszczególnych państw swobodę wyboru stosowanych form i metod, co oznacza, iż dyrektywy Rady Unii Europejskiej nie obowiązują wprost państw członkowskich, ale wymagają implementacji do systemu prawa krajowego. Dlatego nie można mówić o wejściu w życie dyrektywy w takim znaczeniu jak wchodzą w życie przepisy prawa krajowego. Tym samym nie jest możliwe odliczanie przez podatnika podatku naliczonego wprost na podstawie VI Dyrektywy, zwłaszcza w przypadku, gdy w przewidzianym trybie nie stwierdzono, iż w wymaganym terminie państwo polskie nie wprowadziło do krajowej legislacji, względnie wprowadziło w sposób nieprawidłowy normy przewidziane w dyrektywie - co zdaniem ETS uzasadniałoby bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego. Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku Polski VI Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone u.p.t.u. z 2004r., która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004r. Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu pojazdów samochodowych, a także paliw do ich napędu obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy w Polsce. Zasadnicza konstrukcja obecnie obowiązujących polskich przepisów o podatku od towarów i usług jest zgodna z przepisami dyrektyw Unii Europejskiej, natomiast wielokrotna nowelizacja przepisów ww. ustawy ma związek z ciągłym dostosowywaniem szczegółowych przepisów do regulacji unijnych. W myśl art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004r. obowiązującego od 22 sierpnia 2005r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł. Powyższe ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. z 2004r. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 u.p.t.u. z 2004r. w związku z art. 5 ustawy z 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. nr 90, poz. 756) - w stosunku do samochodów nabytych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej). Przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. zawierają zakaz odliczania podatku naliczonego od nabywanych paliw do określonej kategorii samochodów. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004r. Pełne odliczenie podatku naliczonego od zakupionego paliwa dotyczy zatem wyłącznie samochodów, których dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 tony oraz innych pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. z 2004r. Jeżeli w Spółce przedmiotowe pojazdy o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie spełniają wymagań określonych w art. 86 ust. 4 - prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów w pełnej wysokości jak i paliw do tych pojazdów nie przysługuje - przy czym bez znaczenia jest data nabycia pojazdu i tym samym nie ma znaczenia fakt odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu pojazdu samochodowego przed dniem 1 maja 2004r., bowiem od 22 sierpnia 2005r. obowiązują zupełnie nowe kryteria określające pojazdy samochodowe, do których zakup paliwa nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym zakupem. Zarówno stan prawny obowiązujący od 1 maja 2004r., jak i po dniu 22 sierpnia 2005r. nie przewiduje wyjątków w stosowaniu art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r.

Samochody będące przedmiotem interpretacji, nie spełniają wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 u.p.t.u. z 2004r. i Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu paliwa do tych samochodów jako prawo nabyte na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy. Minister Finansów podniósł także, iż powołany przez Skarżącą wyrok WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr1852/06 rozstrzyga konkretną sprawę i nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zarzuciła ww. interpretacji naruszenie art. 88 ust. 1 w zw. z art. 86 u.p.t.u. z 2004 r. przez ich wykładnię niegodną z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, co naruszało art. 7 i art. 9 Konstytucji RP. Powtórzyła argumentację z wniosku o interpretację i wskazała, iż była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymywanych po 30 kwietnia 2004r. faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów ciężarowych. W odniesieniu bowiem do tych samochodów wprowadzenie 1 maja 2004r., na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. wyłączenia prawa do odliczenia paliwa do napędu tych samochodów pozostawało w sprzeczności z VI Dyrektywą. Niemożliwe było wyłączenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu Samochodów ciężarowych, bez względu czy po wejściu w życie art. 86 u.p.t.u. z 2004r. przestały spełniać kryteria uprawniające do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy ich nabyciu lub leasingu. Skutku takiego konsekwentnie nie można również przypisać nowelizacji art. 86 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r., dokonanej 22 sierpnia 2005r.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] stycznia 2008r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. Wyjaśnił, iż bezspornym jest, iż w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, prawo krajowe winno zostać zharmonizowane z ustawodawstwem unijnym, jednakże implementacja prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych nie należy do zadań organów podatkowych, które nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami. Wskazał nadto, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas art. 86 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r., czyli stanowią one nadal prawo obowiązujące. Organy podatkowe, podejmując rozstrzygnięcia muszą opierać się na ww. unormowaniach. W stanie faktycznym przestawionym przez Spółkę, o prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów ciężarowych wskazanych we wniosku o interpretację przesądzają unormowania art. 86 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r., a nie przepisy prawa unijnego. Zarzut o naruszeniu ww. artykułów przez ich interpretację niezgodną z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, co narusza art. 7 i art. 9 Konstytucji RP, jest bezzasadny i skierowany do niewłaściwego podmiotu. Minister Finansów wydając interpretację indywidualną, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które w myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

5. W skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie: art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004r. oraz art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE przez oparcie ww. interpretacji na przepisach prawa wewnętrznego, ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004r., rozszerzających ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do regulacji stosowanych w Polsce przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy; art. 91 ust. 3, art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, przez brak uwzględnienia bezpośrednio stosowanego prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, konstytuowaną przez ratyfikowaną przez Polskę umowę międzynarodową, mającego pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami,; art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez nieuwzględnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług; art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny.

W ocenie Spółki, organ winien pominąć art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004r., jako sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego (tj. art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy, art. 168 i art. 172 Dyrektywy 2006/112/WE), w takim zakresie, w jakim wprowadzają dodatkowe ograniczenia, dotyczące możliwości obniżania podatku należnego o podatek naliczony, związany z zakupem paliw. Minister nie uwzględnił też przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy normy, zezwalającej ustawodawcy na zachowanie ograniczeń prawa do odliczenia jedynie w zakresie ograniczeń stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Ograniczeniu temu przysługuje ochrona, wynikająca z klauzuli stałości. Po wejściu w życie, Dyrektywy 2006/112/WE regulacja ta ujęta jest w jej art. 176. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu jest uzależnione od rodzaju pojazdu, do napędu którego są wykorzystywane. Prawo to przysługuje, jeżeli pojazd w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa spełnia kryteria pojazdu dającego pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji nabycia lub umowy leasingu (tj. pojazdu nieobjętego ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. z 2004r. sprzed nowelizacji oraz art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.). Skarżąca podkreśliła, iż jej samochody spełniały kryteria uprawniające Skarżącą do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy nabycia paliwa w oparciu o regulacje obowiązujące w tym zakresie do 30 kwietnia 2004r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993r. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W ocenie Skarżącej, treść wprowadzonych u.p.t.u. z 2004r. od 1 maja 2004r. wymogów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Regulacja art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004r. jest niedopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego. Modyfikuje regulację obowiązującą przed 1 maja 2004r., tj. przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993r. w sposób sprzeczny z klauzulą stałości, przewidzianą w art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a następnie w zastępującymi je art. 176 w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004r. sprzeciwia się zarówno treści, jak i celowi VI Dyrektywy, w szczególności zaś art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Organ wydając zaskarżoną interpretację powinien uwzględnić m.in. wskazany wyżej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zabraniający państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczeń podatku od towarów i usług, gdy w dniu wejścia w życie tej dyrektywy wydatki te dawały prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych.

Skarżąca zarzuciła też pobieżne ustosunkowanie się do jej argumentacji we wniosku o interpretację. Przytoczono jedynie zasadę pośredniego skutku dyrektyw, z której organ bezpodstawnie wywnioskował, iż nie jest związany I i VI Dyrektywy (zastąpionych przez Dyrektywę 2006/112/WE) i w związku z tym nie jest uprawniony do stosowania wyjątków od krajowych przepisów regulujących zakres prawa do odliczenia. Wskazała, że w wyrokach Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS) wielokrotnie podkreślał, iż kompetencję w zakresie określania katalogu wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej przyznano państwom wyłącznie na zasadzie wyjątku, pozwalającego jedynie na utrzymanie ograniczeń prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych w praktyce przez państwo członkowskie w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Tym samym przepisy wprowadzające ograniczenia zakresu prawa do odliczenia po wejściu w życie VI Dyrektywy bądź też jednocześnie z jej implementacją są sprzeczne z prawem wspólnotowym i jako takie nie powinny być stosowane przez organy administracji państwowej.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w sprawie. W odpowiedzi na zarzut o niezgodności interpretowanych przepisów prawa krajowego, powołał się na art. 249 Traktatu Rzymskiego, zgodnie, z którym państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Podkreślił, że różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest na zasadzie o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację indywidualną konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa.

Sąd w oparciu o powyższe kryteria ocenił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów jako nieprawidłową.

2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zgodności przepisów prawa krajowego, w szczególności art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u z 2004r. z prawem wspólnotowym - art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977r.).

3. Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 maja 2004r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Wynika to z okoliczności, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego 16 kwietnia 2003r. (Dz. U. UE z 2003r. L 236 poz. 17 ze zm.), od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz. U. WE z 2002r. C 325 ze zm. – powoływanego dalej jako "TWE"), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczące warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.).

Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana; w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy.

Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa ETS. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629).

Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE). W zakresie podatku od wartości dodanej wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE). Za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest 1 maja 2004r., tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej.

W świetle postanowień VI Dyrektywy, zwłaszcza art. 17 ust. 2, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku u podatników. Zasada ta znajduje swoje urzeczywistnienie przez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Na szczególne znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wskazywał częstokroć w swoim orzecznictwie ETS (np. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien - Holandia).

Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie, niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu.

Do przepisów takich niewątpliwie należy również, stanowiący przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. Natomiast, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS – "Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 ust. 1 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak ETS m.in. w wyrokach w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, w sprawie C-177/99 Ampafrance, w sprawie C-181/99 Sanofi, w sprawie C-409/99 Metropol - zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. J. Martini, wyd. Unimex, s. 732).

Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że ww. ograniczenie prawa do odliczenia przewidziano w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz w art. 27 ust. 1. W przypadku spornych w niniejszej sprawie przepisów jako podstawa prawa wspólnotowego, sankcjonująca ustanowione ograniczenie prawa do odliczenia, w rachubę może wchodzić jedynie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy".

Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie pozostałe normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z omawianego przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie tzw. klauzula stałości (standstill).

4. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę miał na względzie wyrok wydany przez ETS 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Wyrok ten wydano w związku z przedstawionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

"1) Czy art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria?

2) W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym - czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należałoby uznać, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń, ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe.

3) Czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska, powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - mogła ograniczyć odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.?".

Interpretacja ETS zawarta w ww. wyroku wydanym (C-414/07) odnośnie przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS z 16 stycznia 1974r., 166/73 Rheinmühlen - Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033; z 13 maja 1981r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191).

Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z 27 marca 1980r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205).

Sąd mając na uwadze powyższe rozważania o bardziej teoretycznym charakterze wskazuje, że ETS w wyroku C-414/07 Magoora sp. z o.o. orzekł, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

ETS wskazał, że zadane pytania prejudycjalne zmierzają w istocie do ustalenia, czy art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie uchyliło, z dniem wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie; a także temu, aby to państwo członkowskie następnie ponownie zmieniło te kryteria w sposób powodujący rozszerzenie zakresu powyższych ograniczeń.

ETS uznał też, że w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej sąd krajowy dodatkowo pytał, czy podatnik ma prawo żądać stosowania przepisów krajowych obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej Dyrektywy, która weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli 1 maja 2004r. Zatem ten dzień jest istotny do celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy do tego państwa członkowskiego (podobnie wyrok ETS z 8 stycznia 2002r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. I-81, pkt 41).

ETS wskazał też, że zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system podatku VAT, a która wynika z art. 2 I Dyrektywy oraz z VI Dyrektywy, podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane jest od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w VI Dyrektywie (zob. wyroki: z 19 września 2000r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 34; cyt. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42, wyrok z 11 grudnia 2008r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, niepubl., pkt 26).

Z wyroku w sprawie Metropol i Stadler, pkt 59 wynika ponadto, że przepisy przewidujące odstępstwa od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, gwarantującego neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni.

Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu (zob. cyt. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 43 i 44; w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 27, 28).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT, obowiązujące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT.

Do chwili obecnej prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego przepisu stanowiącego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone (podobnie wyrok ETS z 14 czerwca 2001r. w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4493, pkt 20; wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 44; wyrok z 8 grudnia 2005r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I-10683, pkt 23).

ETS stwierdził również, na co zwracano już uwagę wyżej, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego. W ramach postępowania, o którym mowa w art. 234 TWE, opartego na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i ETS, wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży bowiem w kompetencjach sądu krajowego (por. wyrok z 14 lutego 2008r. w sprawie C-450/06 Varec, Zb.Orz. s. I-581, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, Trybunał może, zgodnie z zasadą współpracy z sądami krajowymi, udzielić mu wszelkich wskazówek, które uzna za niezbędne (zob. też wyrok z 1 lipca 2008r. w sprawie C-49/07 MOTOE, niepubl., pkt 30). ETS w orzeczeniu C-414/07 udzielił również wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia "prawa krajowego" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, celem umożliwienia temu sądowi przystąpienia do ustalania treści tych przepisów w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (por. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47).

Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (zob. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31). Trybunał stwierdził, że na tyle, na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (por. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy (zob. wyroki: z 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4539, pkt 17; z 11 września 2003 r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33).

Z powyższego wynika, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. ETS zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

ETS na tle sprawy C-414/07 uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004 r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Jak była mowa wyżej orzeczeniem tym sąd rozpoznający niniejszą, analogiczną sprawę jest związany, bo wyrok ten wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego

5. Sąd, odnosząc powyższe do niniejszej sprawy uznał, że art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993r., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do działalności opodatkowanej. Takie działanie naruszyło cel Dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego przez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania.

Została ponadto naruszona zasada wyrażona w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tj. ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, dającym co do zasady prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, ustawodawca winien tak kształtować system podatkowy, aby uchylając dotychczasowe uregulowania, nowym aktem ustawowym nie ustanawiać innych (nowych) ograniczeń, niż te które istniały do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. do 30 kwietnia 2004r.

W konkluzji należy zatem stwierdzić, że skoro Skarżącej Spółce do 30 kwietnia 2004r. na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów spełniających przewidziane wówczas kryteria, a po tej dacie, z uwagi na wprowadzenie (w art. 86 ust. 3 tej u.p.t.u. z 2004r.) nowych warunków w tym przedmiocie, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. prawo to ograniczył – tym samym ustawodawca rozszerzył zakres zastosowania wcześniejszych ograniczeń.

6. Sąd uznaje zatem, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy za sprzeczny z przywołanym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

W ocenie Sądu przepisy u.p.t.u. z 2004r., a już w szczególności po zmianie tej ustawy, która weszła w życie z dniem 22 sierpnia 2005r. powodują rozszerzenie zakresu ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Sąd w świetle powyższej oceny, kierując się zasadą prowspólnotowej wykładni przepisów, zobligowany był zatem do stwierdzenia, iż wykładnia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT zaprezentowana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej była wadliwa. Rolą Ministra Finansów, przy ponownym udzieleniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest stwierdzenie – w związku z ww. wyrokiem ETS sprawie C-414/07, jak również stanowiskiem Sądu zawartym w niniejszej sprawie, że klauzula stałości wynikająca z obowiązywania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ochrania ww. wskazane ograniczenia z dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993r., spełniając tym samym cel, jaki służy VI Dyrektywie. Oznacza to, że Minister winien dokonać oceny zakresu przysługującego stronie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodów, w stosunku do których na podstawie u.p.t.u. z 1993r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na zakupach paliw - uznać uprawnienia Skarżącej Spółki do odliczeń podatku naliczonego od zakupionych paliw do posiadanych przez Skarżącą samochodów, określonych we wniosku o udzielenie interpretacji - na zasadach przysługujących jej do 30 kwietnia 2004r.

Sąd w związku z powyższym za zasadne uznaje zarzuty zawarte w skardze o naruszeniu norm konstytucyjnych. Stwierdza przy tym, że odmienność poglądów wyrażanych przez organ podatkowy i stronę w zakresie interpretacji danego przepisu nie oznacza, że Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ocena stanowiska strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie może być uznana za niepełną, gdyż nie uwzględnia orzecznictwa ETS oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, co przekłada na niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny.

7. Sąd, mając powyższe na względzie, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O wykonalności zaskarżonej interpretacji orzeczono na mocy art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na zasadzie w art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.