Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 492/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 145 par. 1 lit c)
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 492/22 | [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2022 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 grudnia 2017 r., nr 1201-IOD-3.4102.58.2017 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 40 410 zł (czterdzieści tysięcy czterysta dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 8 maja 2017 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił A. H. – nazywanego dalej "Skarżącym", wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

1.2. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, decyzją z 28 grudnia 2017 r. (nr 1201-IOD-3.4102.58.2017), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ wyjaśnił między innymi, że 2 września 2016 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podania nieprawdy przez Skarżącego w zeznaniu PIT-38 (tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.). Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, działając na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p."), zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż ww. zawiadomienie zostało doręczone 14 września 2016 r. dorosłemu domownikowi. Z uwagi na fakt, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone organ odwoławczy stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. został zawieszony.

2.1. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podniesiono między innymi zarzuty naruszenia:

- art. 233 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS, poprzez ich niezastosowanie polegające na braku wydania decyzji o uchyleniu decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie oraz o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe podatnika w PIT za 2009r. i 2010r. uległo przedawnieniu;

- art. 70 § 6 pkt 1Oo.p. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzonego w sprawie, a nie przeciwko osobie i w konsekwencji uznanie, że bieg terminu zobowiązania podatkowego podatnika w PIT za 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa, tj. 2 września 2016r.;

2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, umorzenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

2.4. Wyrokiem z 18 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 294/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę strony. W uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie zawarł ocenę prawną, według której organ prawidłowo ocenił skutki podatkowe opisanych w zaskarżonej decyzji czynności.

W zakresie zarzutów dotyczących przedawnienia, rozważania WSA w Krakowie zostały zamknięte konkluzją, zgodnie z którą organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją na skutek wszczęcia przed 31 grudnia 2016r. postępowania karno-skarbowego w sprawie nieprawidłowości zaistniałych w rozliczeniu przez Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., jak również, iż doszło do skutecznego (zgodnego z treścią art. 70c O.p.) doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego, o którym wyżej mowa. Wobec powyższych okoliczności, zarzuty podatnika w tym zakresie były niezasadne.

2.5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego sformułował między innymi zarzuty naruszenia

- art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.,; dalej jako "P.p.s.a") oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2187 ze zm.; dalej jako "P.u.s.a.") w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez niewłaściwą kontrolę legalności decyzji i brak uwzględnienia przez sąd zarzutów dot. przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na objęcie decyzją okresu przedawnionego (tj. roku 2009);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 233 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p. przez niewłaściwą kontrolę decyzji co doprowadziło do uznania, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postpowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzonego w sprawie, która dotyczy osoby fizycznej chronionej uzyskaną przez nią interpretacją podatkową, która z definicji wyklucza możliwość pociągnięcia takiej osoby do odpowiedzialności karnej skarbowej.

2.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 lutego 2022 r. (sygn. akt II FSK 1264/19) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny poddał krytycznej ocenie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wskazując, że opisane w zaskarżonej decyzji czynności nie nosiły cech umowy powierniczej. Równocześnie w motywach kontrolowanego wyroku nie przedstawiono wystarczająco jasnych racji, które przemawiałyby za zastosowaniem art. 199a § 2 O.p. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a.

Dalej zaś Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zwrócił przy tym uwagę, że zasadnicze znaczenie dla jego oceny miała uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21).

Kierując się wnioskami wynikającymi z omówionej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok nie mógł być uznany za orzeczenie, którym sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ocena ta wynika z faktu, że sąd pierwszej instancji nie dokonał odpowiedniej analizy sprawy pod kątem ustalenia, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 2 września 2016 r. nie miało na celu wyłącznie stworzenia warunków formalnych do przyjęcia wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu.

W uzasadnieniu wyroku brakowało odniesienia do przebiegu tego postępowania po jego wszczęciu, jak również okoliczności zawieszenia postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło na mocy postanowienia z 26 stycznia 2017 r. – co w świetle powołanej uchwały ma istotne znacznie z uwagi na to, że wszczęcie postępowania karnego nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa (wszczęcie postępowania 2 września 2016 r., upływ terminu przedawnienia 31 grudnia 2016 r.). Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena, według której w rozpoznanej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem sprawy, została sformułowana bez dokonania oceny wszystkich okoliczności, które determinowały możliwość stwierdzenia, że skutki określone tym przepisem wystąpiły w rozpoznanej sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego został uwzględniona.

3.2. Rozpatrując zarzuty i wnioski skargi należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 10 lutego 2022 r. (sygn. akt II FSK 1264/19). Zgodnie bowiem z treścią art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej przez NSA wyjątkowo, wówczas gdy: 1) stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji należy stosować inną podstawę prawną; 2) przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmianie uległ stan prawny; 3) NSA podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowo-administracyjnej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, C. H. Beck Warszawa 2011 r., s.624). Podkreślić należy, że ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 P.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji był związany wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania, ponieważ ani nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy, ani nie zostały zmienione przepisy prawa. Nie została też podjęta uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA przyjmująca odmienne stanowisko odnośnie wykładni prawa mającego zastosowanie w sprawie.

3.3. W świetle powyższego należ zatem podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), stosownie do której "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Równocześnie zgodnie ze sformułowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazaniami co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ma ustosunkować się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności zaś Sąd powinien ocenić, czy organ wykazał, że upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnoskarbowego i czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie spełnienie wymogów formalnych niezbędnych do stwierdzenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bez zamiaru realizacji celu tego postępowania wynikającego z norm prawa karnego.

3.4. W pierwszej kolejności zauważyć zatem należy, że zgodnie z uzasadnieniem powyższej uchwały na przesłanki determinujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania składają się:

1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny dalej wskazał, że w ramach kontroli sądowoadministracyjnej w pierwszej kolejności należy zbadać kwestie formalne związane z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Z treści tego postanowienie powinien wynikać związek pomiędzy niewykonaniem zobowiązania podatkowego a przestępstwem lub wykroczeniem.

W ramach kontroli należy rozważyć także, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W dalszych rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie w takich, przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

3.5. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sprawie zostało bowiem wydane postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ. Wskazano w nim na związek pomiędzy niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie a przestępstwem skarbowym, o którym jest mowa w art. 54 § 1 k.k.s. Następnie zaś we właściwy sposób powiadomiono stronę o skutkach wydania tego postanowienia na bieg terminu przedawnienia.

Niemniej jednak, mając na uwadze treść przywołanej uchwały, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie miało charakter pozorny i służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji zasadnym jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte dopiero 2 września 2016 r., czyli niespełna cztery miesiące przed upływem zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, odstęp czasowy pomiędzy tymi datami jest relatywnie niewielki. Przy czym, jakkolwiek okoliczność ta sama w sobie nie musi być wystarczająca, aby przyjąć, że organ wszczął postępowanie karnoskarbowe w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – powinna ona zastać poddana ocenie przez organ podatkowy. W ocenie Sądu, wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

W przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. zwrócono również uwagę, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Z motywów kontrolowanej decyzji nie wynika jednak, czy w toku postępowania karnego skarbowego podjęto jakiekolwiek czynności, które świadczyłyby o faktycznym celu wykrycia popełnienia czynu zabronionego. Przeciwnie, organ stwierdził jedynie, że skoro strona została zawiadomiona o zawieszeniu postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanki wyrażonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 2 września 2016 r.

3.6. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie Sądu, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji, zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych.

3.7. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku oraz treści wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do tego, jakie czynności zostały podjęte w sprawie karno-skarbowej. W szczególności organ powinien wyjaśnić, jakie działania podjął prowadzący postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania, że doszło do popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. Należy również ustalić, czy organ prowadzący postępowanie wykazywał się inicjatywą dowodową, aktywnie poszukiwał źródeł wiedzy w sprawie ewentualnego podania nieprawdy w zeznaniu PIT-38 za 2010 r. Organ winien także określić ewentualne terminy czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie, a w szczególności to, po jakim czasie od wszczęcia postępowania podjęto kolejne czynności. W uzasadnieniu decyzji należy również ocenić, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą świadczyć o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania.

3.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.