Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 501/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 , art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 1 pkt 12 lit. b, ust. 2 pkt 17 lit. b, ust. 3 pkt 10 i pkt 12, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b i pkt 17 lit. b, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Po 501/14

Uzasadnienie

W dniu [...] WK złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych oraz w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z o.o. Ponadto, w ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych przewiduje się, że spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną, a w późniejszym czasie rozwiązana na podstawie przepisów art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h..) poprzez likwidację spółki jawnej lub poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji. W związku z rozwiązaniem spółki jawnej (ustaniem jej bytu prawnego i wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, czemu może towarzyszyć procedura likwidacji), wspólnikom - w tym wnioskodawcy - mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę jawną, na które składać się mogą środki pieniężne, udziały spółki kapitałowej, papiery wartościowe oraz wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub papierów wartościowych. Udziały i papiery wartościowe wydawane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będą nabywane przez spółkę jawną albo też spółkę przekształcaną (spółkę z o.o., która zostanie przekształcona w spółkę jawną). Po rozwiązaniu spółki jawnej i wydaniu w ramach rozwiązania udziałów, papierów wartościowych lub wskazanych wierzytelności, możliwa jest sytuacja, w której wnioskodawca dokona w przyszłości odpłatnego zbycia tych udziałów lub papierów wartościowych, jak również dojdzie do spłaty na rzecz wnioskodawcy otrzymanych wierzytelności. Obrót udziałami oraz papierami wartościowymi będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej, tj. tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności spółki jawnej "określonym w umowie spółki jawnej, a ponadto zgodnie z zamierzeniami planowana jest realizacja za pośrednictwem spółki jawnej transakcji obrotu udziałami lub papierami wartościowymi.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania.

1. Czy wnioskodawca, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, udziałów spółki kapitałowej, papierów wartościowych, wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub papierów wartościowych powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej lub papierów wartościowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej?

3. Czy spłata na rzecz wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będzie wiązała się z powstaniem po stronie wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Uzasadniając stanowisko w kwestii objętej pytaniem pierwszym wnioskodawca przedstawił następującą argumentację prawną: do stycznia 2011 r. obowiązywał art. 24 ust. 3 u.p.d.f., w myśl którego - w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustała się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:1) w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy;2) nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży;3) osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem; 4) nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 44 ust. 4 u.p.d.f., podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 u.p.d.f. zostały uchylone ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.). W zamian ustawodawca wprowadził do tej ustawy przepisy art. 24 ust. 3a - 3e, a także art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz ust. 3 pkt 10-12. Według uzasadnienia projektu ustawy, celem uchylenia i wprowadzenia nowych przepisów było zakończenie toczonych w orzecznictwie sporów na temat podwójnego opodatkowania majątku wydawanego w ramach likwidacji. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:- środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;- innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. W ustawie tej przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki niepieniężnej składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjeto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Analogicznie, przychód powstanie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W tym przypadku koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie powyższej reguły uznania za koszt wydatków "historycznych" wspólnika, jest konsekwencją założenia nieustalania przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną. Takie same zasady opodatkowania przewidziano w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku w związku z likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

W rezultacie w obecnym brzmieniu przepisów, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT nie będą otrzymane przez wnioskodawcę środki pieniężne w związku z rozwiązaniem spółki , a zgodnie z art 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.f. przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie będą również otrzymane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej udziały w spółce kapitałowej.

W odniesieniu do pytania trzeciego wnioskodawca przedstawił następującą argumentację prawną: spłata wierzytelności - poza określonymi wprost w ustawie, jak i tych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 7 u.p.d.f., nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wierzyciela. Za takim stanowiskiem przemawiają wskazywane już w ramach uzasadnienia pytania pierwszego regulacje, zgodnie z którymi otrzymanie jakichkolwiek składników majątkowych, w tym wierzytelności, w ramach likwidacji spółki jawnej nie wiąże się z powstaniem przychodu na gruncie tej ustawy. Opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych może być jedynie ewentualne odpłatne zbycie składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej, przy czym w takiej sytuacji dochód odpowiada różnicy między wartością otrzymanego przysporzenia z tytułu zbycia składnika majątkowego, a wydatkami poniesionymi w przeszłości przez spółkę na nabycie danego składnika majątkowego.

Jak zostało przedstawione we wniosku, w przedmiotowej sprawie możliwa jest sytuacja, w której to w ramach likwidacji spółki jawnej na rzecz wnioskodawcy wydane zostaną wierzytelności spółki jawnej wynikające z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej. Należy mieć zatem na uwadze również fakt, że zbycie udziałów lub akcji spółki kapitałowej przez spółkę z o.o. (bez względu na otrzymanie zapłaty za zbywane udziały lub akcje) będzie czynnością wiążącą się z powstaniem przychodu po stronie spółki z o.o. (gdy zbycie nastąpi w okresie, gdy spółka z o.o. będzie podatnikiem podatku dochodowego - zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. ) bądź wspólników tejże spółki, w tym wnioskodawcy (gdy zbycie nastąpi po przekształceniu spółki z o.o. w spółką jawną, która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.). Późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu nie jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w podatku dochodowym. W przypadku zbycia udziałów lub akcji przychodem jest przychód należny z tego tytułu, a nie otrzymanie płatności. Późniejsza spłata wierzytelności z tytułu zbycia udziałów lub akcji nie generuje już jakichkolwiek skutków na gruncie podatku dochodowego.

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że w przedstawionym stanie przyszłym spłata na rzecz wnioskodawcy wierzytelności z tytułu zbycia udziałów lub akcji otrzymanej w ramach likwidacji spółki jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej nr [...] odnoszącej pytania oznaczonego nr 1 i 3, Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych w wyniku rozwiązania spółki jawnej oraz w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej.

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że co do zasady należy zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że w związku z otrzymaniem wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub papierów wartościowych po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże otrzymanie ww. składników majątkowych będzie dla wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo z innych przyczyn niż przez niego wskazanych. Zauważono, że w odniesieniu do tych składników majątkowych - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. ponieważ ich odpłatne zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej. Ponadto wskazano, że w przypadku spłaty przez dłużnika wierzytelności otrzymanej przez wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W odniesieniu do kwestii skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w wyniku rozwiązania spółki jawnej, organ stwierdził że .w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze - w myśl ww. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. -w związku z dokonaną spłatą wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych, stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., jako przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W dniu [...] wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych w wyniku rozwiązania spółki jawnej oraz w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W skardze wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji dotyczącej skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w ramach rozwiązania spółki jawnej oraz skutków podatkowych spłaty owej wierzytelności oraz o zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię,

- wydanie interpretacji z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p. poprzez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa.

W uzasadnieniu skarżąca zauważyła, że organ podatkowy powinien rozpocząć rozpatrywanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej od upewnienia się, że stan przyszły w nim wskazany nie budzi wątpliwości w zakresie, który może mieć wpływ na rozstrzygnięcie danej sprawy. Niedopuszczalne jest bowiem dokonywanie wewnętrznych założeń organu podatkowego w zakresie stanów faktycznych/przyszłych przedstawionych we wniosku, co zdaniem skarżącego miało miejsce w sprawie. W ocenie skarżącej organ podatkowy założył, co będzie wchodziło w zakres przedmiotu działalności spółki, o której mowa we wniosku. Skarżąca nie wskazała, że obrót wierzytelnościami nie będzie przedmiotem działalności spółki z o.o. czy też spółki przekształconej, o której mowa we wniosku. Skarżąca wskazała, że obrót udziałami oraz papierami wartościowymi będzie przedmiotem działalności spółki jawnej, tj. tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności spółki jawnej określonym w umowie spółki jawnej, a ponadto zgodnie z zamierzeniami planowana jest realizacja za pośrednictwem spółki jawnej transakcji obrotu udziałami lub papierami wartościowymi. Wynika to z tego, że skarżąca spodziewała się, że kwestia ta może być istotna z perspektywy oceny przez organ podatkowy skutków podatkowych jednego z zagadnień będących przedmiotem zapytania, a mianowicie sposobu kalkulacji kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów lub papierów wartościowych. Skarżąca nie przewidziała jednak, że z perspektywy oceny skutków podatkowych wskazywanych zdarzeń istotnym elementem może być kwestia działalności spółki jawnej w zakresie obrotu wierzytelnościami Zdaniem skarżącej, w celu rzetelnej analizy sytuacji podatkowej skarżącej organ podatkowy, skoro uzależnia swoje rozstrzygnięcie od czynnika jakim jest zakres prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, powinien zwrócić się do skarżącej o doprecyzowanie stanu przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że obrót wierzytelnościami również będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki z o.o., a także powstałej z jej przekształcenia spółki jawnej, tj. tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności spółki, określonym w umowie spółki, a ponadto zgodnie z zamierzeniami planowane są transakcje w zakresie obrotu wierzytelnościami. W ocenie skarżącej przyjęta przez organ wykładania - oparta na błędnym założeniu co do stanu przyszłego - prowadzi ostatecznie do analogicznych wniosków w zakresie skutków otrzymania przez skarżącego wierzytelności, tj. braku powstania przychodu po stronie skarżącego na moment otrzymania wierzytelności. Co jednak kluczowe, w związku z dokonaną w ramach pytania oznaczonego nr 1 błędną kwalifikacją podatkową otrzymania, jak w konsekwencji zbycia wierzytelności jako czynności generującej potencjalnie przychód ze źródła jakim są prawa majątkowe, dalsze rozstrzygnięcie organu podatkowego jest - w ocenie skarżącej- bezpodstawne. Zdaniem skarżącej nawet gdyby przyjąć argumentację organu podatkowego w zakresie kwalifikacji podatkowej spłaty wierzytelności, to fakt opodatkowania tej czynności na moment jej spłaty jest naruszeniem wszelkich zasad wykładni prawa podatkowego. Taka sytuacja w praktyce prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu: w pierwszej kolejności z tytułu zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej, a następnie z tytułu spłaty wierzytelności. Co więcej, opodatkowana byłaby nie tylko nadwyżka przychodu z tytułu zbycia udziałów lub papierów wartościowych ponad wydatki poniesione na ich nabycie ustalone zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawa podatkowego, ale również kwota przychodu z tytułu zbycia udziałów lub papierów wartościowych w związku ze spłatą przez dłużnika zobowiązania po rozwiązaniu spółki jawnej. Skarżąca podkreśliła, że zbycie udziałów spółki kapitałowej lub papierów wartościowych przez spółkę z o.o. (bez względu na otrzymanie zapłaty za zbywane udziały lub papiery wartościowe) będzie czynnością wiążącą się z powstaniem przychodu po stronie spółki z o.o. (gdy zbycie nastąpi w okresie, gdy spółka z o.o. będzie podatnikiem podatku dochodowego - zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) bądź wspólników tejże spółki, w tym skarżącej (gdy zbycie nastąpi po przekształceniu spółki z o.o. w spółką jawną, która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu przez spółkę czy też skarżącej nie jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w podatku dochodowym. W przypadku zbycia udziałów lub papierów wartościowych przychodem jest przychód należny z tego tytułu, a nie otrzymanie płatności. Późniejsza spłata wierzytelności z tytułu zbycia udziałów lub papierów wartościowych nie generuje już jakichkolwiek skutków na gruncie podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennej wykładni nie tylko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu przez ten sam podmiot, ale również do diametralnego zróżnicowania skutków podatkowych zbycia udziałów i papierów wartościowych przez spółkę osobową i jej rozwiązania, gdy uzyskanie zapłaty z tytułu zbycia udziałów lub papierów wartościowych następuje przed lub po rozwiązaniu spółki osobowej. Zdaniem skarżącej w analizowanej sytuacji nie sposób uznać, że po stronie skarżącej powstanie przychód na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który wskazuje, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Należy bowiem zauważyć, że spłata wierzytelności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez skarżącą, czyli z otrzymaniem przez nią realnych, określonych wartości - w sensie ekonomicznym. Przed spłatą skarżąca będzie posiadała bowiem aktywa w postaci wierzytelności. W związku z zapłatą przez kontrahenta skarżąca uzyska środki pieniężne, lecz nie będzie posiadała już wierzytelności. Mając na uwadze, że wartość otrzymanych środków pieniężnych nie będzie wyższa niż wartość wierzytelności, w wyniku spłaty których dojdzie do przekazania środków pieniężnych, nie sposób wskazać, że spłata wierzytelności spowoduje jakiekolwiek przysporzenie po stronie skarżącej mogące skutkować powstaniem przychodu.

Minister Finansów działający przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że sytuację prawnopodatkową wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Ponadto na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W opinii Sądu biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy podatkowej, można sformułować następujące wnioski. W przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika – ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu. W przypadku innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Powołane powyżej przepisy ustawy podatkowej nie dają podstaw do uznania, że przejście na wnioskodawcę wierzytelności w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, powoduje u niego powstanie przychodu. Zresztą organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stwierdza wprost, że w związku z otrzymaniem wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub papierów wartościowych po stronie zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Otrzymanie wierzytelności będzie dla wnioskodawcy neutralne podatkowo, choć zdaniem organu z innych przyczyn niż wskazane przez skarżącego.

Podkreślić należy, że przychód może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby wierzytelność została zbyta. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f. wprost wskazuje jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej ( art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f.) , to nie jest możliwe uznanie, że środki uzyskane w wyniku spłaty wierzytelności należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Brak jest bowiem podstawy prawnej do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f., nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie (podobnie: WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 marca 2014 r., I SA/Gd 12/14 - wyrok dostępny w orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując, Sąd stwierdza, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Wnioskodawca we wniosku o interpretację wskazał jedynie możliwość otrzymania spłaty wierzytelności. Stan faktyczny wniosku nie obejmował ewentualności zbycia wierzytelności.

Zdaniem Sądu nie istnieje też podstawa prawna do opodatkowania środków uzyskanych w wyniku spłaty wierzytelności. Nie można przy tym podzielić stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym do spłaty wierzytelności należy stosować zasady ogólne wynikające z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawodawca w szczególny sposób reguluje sposób opodatkowania środków uzyskanych przez byłego wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika.

Sąd orzekając w niniejszej sprawie podzielił linię orzeczniczą wynikającą z wyroków: I SA/Po 986/13, I SA/Po 987/13, III SA/Wa 112/14, I SA/Gd 12/14, I SA/Łd 953/13, I SA/Łd 954/13, I SA/Po 503/14.

W ponownie wydanej interpretacji organ winien uwzględnić powyższe stanowisko Sądu przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy, a w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Dlatego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.