Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1160/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9, art. 17, art. 18, art. 20
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,  art. 200 w zw. z art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., Nr [...] na podstawie:

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a i § 3, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.",

- art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. – dalej: "u.p.d.f.",

po rozpatrzeniu wniosku A.X. ( dalej: "podatniczka") , odmówił stwierdzenia na jej rzecz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że podatniczka składając w dniu [...] kwietnia 2008 r. zeznanie PIT-36, zadeklarowała podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...].12.2013r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł i dokonanie zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami . Do wniosku załączyła m. in. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w której nie wykazała żadnych dochodów i nie zadeklarowała żadnego podatku oraz kopię Informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) w 2007r. wystawionej przez "B" SA w [...].

Pismem z dnia [...].02.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wezwał podatniczkę A.X. do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty , a w szczególności do wskazania podstaw faktycznych i prawnych z powodu których w skorygowanym zeznaniu PIT-36 za 2007 r. nie wykazała dochodów zadeklarowanych w pierwotnie złożonym zeznaniu, wskazania sposobu wyliczenia kwoty żądanej nadpłaty oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających, że dochody wykazane w pierwotnie złożonym zeznaniu są zwolnione z opodatkowania lub nie podlegają opodatkowaniu.

W wykonaniu powyższego wezwania podatniczka złożyła drugą korektę zeznania PIT - 36 za 2007r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł . Zmiana wysokości zobowiązania, w porównaniu do tej z pierwotnego zeznania, wynikała z pominięcia dochodu podatniczki , uzyskanego z tytułu odsetek za zwłokę, zasądzonych wyrokiem z dnia [...].09.2006 r. Sądu Rejonowego dla [...] w [...][...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...]. W piśmie z dnia [...].02.2014 r. uzasadniła przyczyny złożenia korekty przez wskazanie na wyrok NSA z dnia 26.07.2013r. sygn. akt II FSK 2378/11.

Organ podatkowy pierwszej instancji otrzymane w 2007 r. przez podatniczkę odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze "C" zakwalifikował do przychodów z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Nadto wywiódł, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych i zostały w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. złożonym w dniu [...] kwietnia 2008 r. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata, ponieważ podatek nie został zapłacony nienależnie, ani nie został zapłacony w wysokości większej od należnej. Bezprzedmiotowe jest orzekanie o odsetkach "należnych" od nadpłaty, wobec niewystąpienia nadpłaty w podatku PIT-36 za 2007r. nie ma podatku do zwrotu.

Naczelnik dochód z tytułu odsetek ustawowych od nieterminowej płatności za akcje pracownicze "C" zakwalifikował do przychodów z "innych źródeł", wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. O przychodzie podatkowym z "innych źródeł" należy mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1-8 u.p.d.f., a w szczególności do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, mieszczących się w źródle "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a - c, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a to z uwagi na postanowienia art. 17 ust.2 i art. 19 ust. 1 u.p.d.f. Treść art. 17 ust. 2 u.p.d.f., wyklucza zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartości zasądzonych odsetek ustawowych, ponieważ nie są one elementem ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Zatem, otrzymane odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze "C" S.A. w [...] należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł". Przychód z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych podlegał opodatkowaniu, w roku w którym był należny, a nie w roku faktycznego otrzymania pieniędzy. W szczególności nie podlega opodatkowaniu za 2007 r. faktycznie otrzymany przychód z odpłatnego zbycia akcji, który był należny w innym roku podatkowym, np. w 2002 r. Roszczenie o odsetki ma charakter samoistny i wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002 r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu za 2007 r. odsetki ustawowe naliczone od tej należności, otrzymane w 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychód powstaje w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Wymienione tam wyjątki od tej reguły nie dotyczą dochodów z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.f., a do których są zaliczone odsetki ustawowe. W katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostały wymienione odsetki od wierzytelności. Wolne od opodatkowania są bowiem wyłącznie odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95 i 119 oraz w art. 52a. ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.d.f. Wobec powyższego odsetki ustawowe, wykazane w informacji PIT-8C/2007 są przychodem wierzyciela, opodatkowanym według skali podatkowej wymienionej w art. 27 ust.1 u.p.d.f. Otrzymane w 2007 r. przez A.X. ustawowe odsetki od nieterminowej płatności za sprzedane akcje pracownicze "C" S.A w [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych i zostały w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w złożonym w dniu [...] lutego 2008 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. Nie powstała więc nadpłata, ponieważ podatek nie został zapłacony nienależnie, ani nie został zapłacony w wysokości większej od należnej. W związku z tym, korekta zeznania PIT-36 za 2007 r. załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest prawnie skuteczna. Naczelnik stwierdził, że skoro nie ma podatku do zwrotu to bezprzedmiotowe jest orzekanie o oprocentowaniu nadpłaty.

W odwołaniu podatniczka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika, ewentualnie, o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...].

Decyzji zarzuciła naruszenie ustawy podatkowej, poprzez uznanie, że zasądzone przez sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.), mimo braku stosownego zapisu ustawowego, a więc zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej oraz naruszenie art. 21 ust. 1 lit 3 b u.p.d.f., poprzez jego niezastosowanie.

W ocenie podatniczki , otrzymane świadczenie - zarówno należność główna, jak i odsetki, zasądzone wyrokiem sądowym, stanowią odszkodowanie, przyznane w oparciu o przepis art. 471 Kodeksu cywilnego . Tym samym, korzysta ono ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 21 ust. 1 lit. 3b u.p.d.f. Podatniczka powołała się wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008r., sygn. akt II CSK 417/07.1

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zajmując następujące stanowisko: Istota sporu sprowadza się do kwalifikacji prawnej świadczenia, zasądzonego wyrokiem Sądu Rejonowego [...] Wydział [...] Cywilny z dnia [...].09.2006 r. sygn. akt [...]. Z sentencji tego wyroku jednoznacznie wynika, że świadczenie zostało zasądzone w wyniku rozpatrzenia sprawy z powództwa A.X. przeciwko "B" SA w [...] o zapłatę [...] zł, a nie o wypłatę odszkodowania. Powyższa kwota stanowiła wartość zobowiązania pozwanej spółki w stosunku do powoda, które powstało w związku z nieterminową zapłatą za akcje pracownicze. W takim przypadku, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. Zasądzonych tym samym wyrokiem odsetek za zwłokę również nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Stosownie do art. 481 Kodeksu cywilnego. jego treści, jeżeli dłużnik (w tym wypadku "B" S.A.) opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel (w tym wypadku podatniczka A.X.) może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jest to regulacja niezależna zasad naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, objętej art. 471 Kodeksu cywilnego. Podatniczka przedstawiła w postępowaniu odwoławczym kserokopię sentencji wyroku Sądu Rejonowego dla [...] w [...] [...] Wydział Cywilny z dnia [...].09.2006 r., sygn. akt [...], nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów świadczących, że zasądzone przez sąd odsetki miały charakter odszkodowawczy. W konsekwencji, nie można było uznać, że zasądzone odsetki stanowiły odszkodowanie. Natomiast, stwierdzić należało, że otrzymane przez podatniczkę odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.

Powołany w odwołaniu wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...].01.2008r. sygn. akt [...] został wydany w odmiennym stanie faktycznym. Nie dotyczył bowiem niewykonania zobowiązania pieniężnego, ale korzyści utraconych przez powoda w związku z wykorzystaniem przez stronę pozwaną, przy nabyciu akcji fabryki, dokumentów sporządzonych przez powoda, jego wiedzy, doświadczenia i osobistych starań. Dlatego wywody uzasadnienia tego wyroku nie przemawiają za zakwalifikowaniem spornych odsetek (przychodu) jako odszkodowania.

Nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. , jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z przedstawionych okoliczności faktycznych nie wynika by wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wniosek podatniczki A.X. o stwierdzenie nadpłaty jest nieuzasadniony.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu braku w zaskarżonej decyzji stanowiska w zakresie żądania odsetek od podatku uznanego do zwrotu, od kwoty wymienionej w Informacji PIT-8C w poz. E, podkreślił, że przedmiotem sprawy jest wniosek w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł , podczas gdy część F formularza PIT-8C dotyczy dochodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowanych odrębnie (na formularzu PIT-38). Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie był uprawniony do wypowiadania się w tej kwestii w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji , odmawiającą podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007r.

W skardze podatniczka domagała się zmiany powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika oraz zwrotu kosztów sądowych, skarbowych i zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę stwierdziła, że zastrzeżenia budzi pogląd, w kwestii zaliczenia osiągniętego przychodu - zgodnie z wyrokiem z dnia [...] września 2006r. Sądu Rejonowego dla [...] w [...] sygn. akt. [...], w części dotyczącej odsetek ustawowych i fakt przyjęcia, że stanowią one przychód podatnika określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Zdaniem podatniczki organ podatkowy błędnie stwierdza, że odsetki za zwłokę nie stanowią przychodu "spraw majątkowych". Charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie stwierdził, że zasądzone wyrokiem odsetki pomimo ich charakteru ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej, nie dzielą losu tej wierzytelności, a czyniąc to, w sposób dowolny rozszerzył katalog źródeł dochodu z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że w sprawie nie można było uznać, że zasądzone przez sąd powszechny na rzecz podatnika odsetki stanowiły odszkodowanie. Nie doszło tym samym do naruszenia prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdza, że otrzymany przez podatniczkę w 2007 r. przychód z tytułu wypłaty odsetek nie podlega zaliczeniu do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe) na tle przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.f., określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.

W związku z tym, sąd stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów.

W opinii sądu brak podstaw by za odrębne źródło przychodów uznać przychody z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. II FSK 702/12, II FSK 333/12, II FSK 115/12 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów.

Reasumując sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f.

Natomiast w opinii sądu organ odwoławczy słusznie stwierdził , że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji, zasądzonych wyrokiem odsetek za zwłokę również nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania.

Zdaniem sądu brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia żądania, aby sąd wyrokiem zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. W świetle art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: "p.p.s.a." sąd administracyjny ocenia rozstrzygnięcie pod kątem jego zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego, a więc nie jest zadaniem sądu administracyjnego, zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej przez sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej i rozpozna wniosek na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Z tych powodów sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

| | | |