Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 85/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1, § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w I. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o., z siedzibą w I.– zwanej dalej spółką lub skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w wysokości 187 738 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W stanie faktycznym sprawy spółka, składając zeznanie podatkowe CIT-8 za 2014 r. wykazała: przychody ze źródeł położonych na terytorium RP- 3 969 683,87 zł, koszty uzyskania przychodu – 3 255 417,87 zł, dochód i zarazem podstawę opodatkowania - 714 266 zł, podatek należny 135 711 zł, kwotę do zapłaty – 98 553 zł.

W ramach przeprowadzonej w spółce kontroli celno-skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Polegały one na niezaewidencjonowaniu wszystkich przychodów ze sprzedaży biletów wstępu na imprezy rozrywkowe oraz usług szatni, w prowadzonych przez spółkę lokalach gastronomiczno-rozrywkowych. W tej sytuacji postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w przekształcił zakończoną kontrolę spółki w postepowanie podatkowe.

Podstawą ustaleń faktycznych, poczynionych w ramach postępowania, były okoliczności stwierdzone w ramach czynności kontroli celno-skarbowej, zeznania przesłuchanych świadków, dopuszczone dowody z dokumentów oraz dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym.

Skarżąca spółka w 2014 r. prowadziła trzy lokale gastronomiczno-rozrywkowe, w zakresie działalności których świadczyła tego rodzaju usługi. W lokalach [...] i [...] w I. oraz [...] w R. funkcjonowały restauracje oraz organizowane były zabawy taneczne, wstęp na które, poza nielicznymi wyjątkami (obejmującymi np. wolny wstęp dla kobiet 8 marca), był płatny.

Imprezy w lokalach, o których wyżej mowa, odbywały się w zasadzie codziennie (fajfy i wieczorki taneczne), jednakże frekwencja na nich była zróżnicowana. O ile bowiem tzw. obłożenie lokali w weekendy czy też niektóre święta było pełne i wówczas konieczna była uprzednia rezerwacja miejsca, to w dni powszednie nie wszystkie miejsca były zajęte. Dodatkowo frekwencja w lokalach była znacząco niższa w okresach przypadających w trakcie adwentu czy Wielkiego Postu.

W lokalach zainstalowane były kasy fiskalne, oddzielne do rejestracji przychodów z biletów wstępu, a oddzielnie do rejestracji sprzedaży posiłków i napojów. Dokonując rezerwacji klienci realizowali płatności za wstępy z wyprzedzeniem, bądź to w formie gotówkowej, bądź też przelewem. W tym drugim przypadku, klienci byli wpuszczani do lokalu, na podstawie potwierdzeń płatności. Na potwierdzenie rezerwacji opłaconej w formie gotówkowej wydawane był opieczętowane pieczątką firmową dokumenty, a fakt ten był dodatkowo potwierdzany w odpowiednim rejestrze rezerwacji, prowadzonym w formie zeszytu. W sytuacjach, w których w lokalach były jeszcze wolne miejsca, sprzedaż biletów wstępu odbywała się bezpośrednio u osoby pełniącej funkcję kasjera i biletera, który taką sprzedaż miał ewidencjonować za pomocą kasy fiskalnej. W tych jednak przypadkach, jak ustalono, nie wszystkie sprzedawane bilety wstępu były rejestrowane.

Inaczej wyglądał system sprzedaży w sytuacji, gdy w lokalach odbywały się imprezy zorganizowane. Wówczas cena wstępu była wkalkulowana w koszt kompleksowej usługi i wstępy nie były odrębnie rozliczane.

Na podstawie badania ksiąg podatkowych spółki ustalono, że są one nierzetelne z następujących względów:

- skarżąca nie ewidencjonowała w nich całości przychodów, uzyskanych w okresie od stycznia do grudnia 2014 r.,

- nie zaewidencjonowała w maju i czerwcu 2014 r. przychodów z kont 707-010 i 733-001,

- w listopadzie i grudniu 2014 r. na podstawie faktur dokumentujących sprzedaż wstępów na imprezę sylwestrową błędnie zastosowała 8 % stawkę podatku od towarów i usług, zamiast prawidłowej, wynoszącej 23 %.

Skarżąca nie kwestionowała wyżej wymienionych nieprawidłowości poza nieewidencjonowaniem całości przychodów, która to okoliczność była głównym przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie.

Nierzetelność ksiąg rachunkowych skarżącej w zakresie nieewidencjonowania pełnej kwoty przychodów Naczelnik o Urzędu Celno-Skarbowego ustalił na podstawie:

- porównania ilości wystawionych w konkretnych dniach paragonów z kasy fiskalnej, dokumentującej sprzedaż napojów i posiłków, z liczbą paragonów wystawionych z kasy dokumentującej sprzedaż biletów wstępów (ilość tych ostatnich była zdecydowanie mniejsza),

- zeznań świadków, pracowników lokali, którzy wskazali na zdecydowanie wyższą liczbę gości, niż wynikałoby to z rejestrów sprzedaży biletów wstępu, a także fakt nieewidencjonowania całej sprzedaży za pomocą kas rejestrujących oraz fakt prowadzenia podwójnej ewidencji,

- zeznań gości wszystkich trzech lokali, wskazujących na zdecydowanie wyższą liczbę osób korzystających z oferowanych przez nie usług niż wynika to z ksiąg rachunkowych,

- zeznań jednego z mniejszościowych udziałowców spółki, który wprost wskazał na zaniżanie przychodów, poprzez nieewidencjonowanie całego obrotu.

Wobec powyższego, opierając się na informacjach wynikających z ewidencji sprzedaży, a także ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania organ dokonał oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu za 2014 r. Wybierając metodę oszacowania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego skorzystał z możliwości wynikającej z art. 23 § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej: O.p.), pozwalających na indywidualne kształtowanie metody oszacowania, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej.

Sumę niezaewidencjonowanych przychodów organ ustalił na kwotę 274 365,25 zł.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał je za bezprzedmiotowe. W tym zakresie podkreślił, że w zakresie oszacowania nie dokonał w ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania w dniach, w których nie zaewidencjonowano żadnej sprzedaży lub w których odbyły się w lokalach odpłatne, zorganizowane imprezy.

Skargę na decyzję z [...] grudnia 2019 r. wniosła spółka, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania. Przedmiotowej decyzji zarzuciła:

• naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, wyrażającą się w pominięciu faktów wynikających z dokumentów – oświadczeń prezesów zarządu spółki, w których osoby te wykazały, że nie jest możliwe nawet szacunkowe ustalenie ilości osób, które uczestniczyły w imprezach organizowanych w lokalach skarżącej w 2014 r.,

• art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi rachunkowe spółki nie mogą być uznane za dowód w sprawie, w zakresie dotyczącym ewidencjonowania przychodów, w części obejmującej sprzedaż biletów na imprezę sylwestrową oraz andrzejkową,

• art. 23 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo braku ku temu przesłanek oraz poprzez niewskazanie którą metodę oszacowania zastosowano, a także brak uzasadnienia wyboru metody.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ dokonał ustaleń w zakresie nieewidencjonowania obrotu na podstawie "wyrywkowego", jak to określiła skarżąca, zestawienia ilości sprzedawanych i zaewidencjonowanych biletów wstępu z ilością wystawionych paragonów z kas restauracji. Już sam ten fakt, w ocenie spółki, świadczy o tym, że w sprawie nie dokonano pełnej analizy materiału dowodowego. Tymczasem z pominiętych w postępowaniu dokumentów – oświadczeń J. P. i J.G. wynika, że czasami wstęp do lokali był darmowy.

Tak więc, zdaniem skarżącej, pobieżna analiza dowodów nie mogła być podstawą ustaleń, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy stronami postępowania koncentruje się wokół kwestii związanych z wielkością przychodu ze sprzedaży wstępów na imprezy taneczne w trzech lokalach prowadzonych przez skarżącą w 2014 r. W tym zakresie podstawową kwestią, co do której strony zaprezentowały odmienne i przeciwstawne sobie stanowiska jest to, czy za pomocą kas rejestrujących ewidencjonowano w pełnym zakresie przychody uzyskiwane z biletów wstępu na organizowane imprezy rozrywkowe, a w konsekwencji czy zasadnie i prawidłowo dokonano oszacowania tego, według organów, niezaewidencjonowanego przychodu. W ocenie organu spółka ewidencjonowała przychód jedynie fragmentarycznie, odnotowując rzeczywisty wpływ w sposób nieformalny, wobec czego prawidłowe określenie postawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wymaga dokonania szacowania obrotu z tego tytułu.

Zdaniem skarżącej zaś jej księgi rachunkowe za 2014 r. są w pełni rzetelne i jako takie mogą stanowić podstawę określenia jej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uwzględniają pełną kwotę przychodów, w tym tych jaka wiązała się przychodami uzyskiwanymi za bilety wstępu. Jednocześnie spółka podnosi, że szacowanie podstawy opodatkowania w jej przypadku jest niemożliwe, gdyż nie jest możliwe szacunkowe ustalenie liczby osób, które uczestniczyły w imprezach organizowanych w jej lokalach w 2014 r. Jednocześnie wskazuje na niewskazanie metody szacowania, jaką organ zastosował w jej sprawie, jako podstawę do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji.

Mając więc na względzie podnoszone przez strony argumenty i okoliczności sprawy, do której się odnoszą, stwierdzić należy, że strony toczą spór nie w kwestii prawa materialnego, w oparciu o które rozstrzygnięto niniejsza sprawę, ale co do prawidłowości poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych i dochowania wymogów wynikających z przepisów prawa formalnego, regulujących sposób procedowania organu, w ramach czynionych ustaleń.

Dokonując oceny legalności, a co za tym idzie prawidłowości ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu w przedmiotowym zakresie. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził bowiem prawidłowo postępowanie dowodowe, obejmując jego zakresem wszelkie niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Zbadał bowiem sposób funkcjonowania poszczególnych lokali gastronomiczno-rozrywkowych skarżącej, zwłaszcza w zakresie organizowania w nich imprez rozrywkowych, z uwzględnieniem specyfiki tego rodzaju działalności, w okresie obejmującym rok podatkowy, którego dotyczy niniejsza sprawa. W ramach tego poczynił swoje ustalenia w oparciu o szeroki i różnorodny materiał dowodowy, obejmujący nie tylko dowody pozyskane w trakcie prowadzonego postępowania, ale również dopuszczając dowody uzyskane w postępowaniu karnym.

Zwrócić należy uwagę, że jeżeli chodzi o dowody z zeznań przesłuchiwanych w sprawie świadków, to obejmowały one nie tylko zeznania pracowników spółki, wykonujących swoje obowiązki we wszystkich trzech lokalach, ale również zeznania osób będących gośćmi podczas organizowanych w nich imprez. Wszystkie te osoby, pomimo pewnych różnić w zakresie posiadanej wiedzy i drobnych odmienności w prezentowanych wersjach zdarzeń, potwierdzili ustalenia poczynione w głównej mierze na podstawie porównania liczby transakcji zarejestrowanych za pomocą kasy rejestrującej sprzedaż napojów i posiłków z liczbą zarejestrowanych sprzedaży wstępów do lokali.

Porównanie liczby zarejestrowanych transakcji, wskazujące na znaczną dysproporcję w liczbie transakcji odnotowanych za pomocą poszczególnych kas, stanowiło w niniejszej sprawie podstawowy, ale nie jedyny dowód (argument) wskazujący na nieewidencjonowanie przez skarżącą pełnego obrotu w zakresie biletów wstępu. W związku z tym twierdzenia skarżącej, co do wybiórczego potraktowania materiału dowodowego, nie znajdują uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Jak to już bowiem wyżej zaznaczono, nieewidencjonowanie obrotu potwierdzili pracownicy lokalu, jeden z mniejszościowych udziałowców spółki, który zasygnalizował w ogóle problem, a także osoby z zewnątrz, tj. goszczące w lokalach, które potwierdziły, że liczba korzystających z usług prowadzonych przez spółkę lokali była w istocie wyższa, niż wynikałoby to z rejestru.

Organ w niniejszej sprawie, powołując się na konkretne i wiarygodne dowody, w sposób szczegółowy opisał wypracowany i działający w lokalach spółki system służący docelowo nieewidencjonowaniu całego obrotu z tytułu wstępów na imprezy i usługi szatni. Zgodnie z jego założeniami funkcjonował nich oprócz kasy rejestrującej jeszcze drugi – nieformalny rejestr przewidziany dla tego rodzaju czynności, któremu służył przyjęty sposób rezerwacji miejsc, opierający się co do zasady i w przeważającej mierze, na wpłatach gotówkowych gości, potwierdzanych w nieformalny sposób. Pracownicy lokalu w sposób szczegółowy przedstawili jak ten system działał, a ich zeznania znalazły potwierdzenie w relacjach gości, wobec czego brak jest podstaw do ich kwestionowania.

Mając więc na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów odnośnie tego, że w lokalach skarżącej nie rejestrowano pełnego obrotu, związanego ze sprzedażą biletów wstępu na organizowane w nich imprezy. Co więcej, treść sformułowanych przez skarżącą zarzutów w tym zakresie oraz sposób ich uzasadnienia w sposób pośredni wskazują, że również spółka nie podważa tego stanowiska, podnosząc argumenty związane z niemożnością określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania czy też wadliwością dokonanych szacunków. W tej wiec sytuacji jej wcześniejsze stwierdzenia o rzetelnością ksiąg rachunkowych są więc sprzeczne z głównymi argumentami przytoczonymi w skardze, a przy tym jako nieoparte na konkretnych argumentach, uznać je należy za gołosłowne.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.) podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi ustalony dochód, z odpowiednimi zastrzeżeniami. W tej sytuacji, mając na względzie stwierdzenie nierzetelności ksiąg rachunkowych skarżącej, w związku z nieewidencjonowaniem pełnego obrotu, rozstrzygający sprawę organ nie mógł zignorować tego faktu, odstępując od określenia rzeczywistego przychodu z tytułu sprzedaży biletów wstępu na imprezy taneczne, co sugeruje skarżąca, w której ocenie (członków jej zarządu) nawet szacowanie w tym zakresie nie jest możliwe.

W niniejszej sprawie, z uwagi na nierzetelność ksiąg rachunkowych spółki, organ był więc zobligowany, zgodnie z art. 23 § 1 O.p., do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W tym zakresie zasadnie zastosował indywidualną metodę szacowania, opartą na wielkości sprzedaży napojów i posiłków w lokalach, w których odbywały się imprezy. W tym bowiem zakresie obrót w każdym z lokali wskazuje, choć nie wprost, na liczbę gości, którzy mogli zakupić bilety wstępu w dniach, w których wstęp nie był wolny.

Jeżeli chodzi o dobór metody szacowania, to nie było w okolicznościach przedmiotowej sprawy możliwości skorzystania z żadnej metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności oraz parametry i sposób funkcjonowania lokali skarżącej, właśnie na przestrzeni 2014 r., które to wskaźniki powodują, że nie było sposobności ich odniesienia do innych okresów rozliczeniowych.

Dzięki zastosowaniu tzw. indywidualnej metody szacowania, możliwe było, wbrew twierdzeniom skarżącej, skorygowanie dokonywanie wyliczeń, w zakresie sprzedanych wstępów, w oparciu o uwzględnienie dni, w których wstęp do lokali był wolny lub w których organizowane w nich były tzw. imprezy zorganizowane, na które wystawiane były faktury obejmujące kompleksowe usługi, wobec czego nie odbywała się odrębna sprzedaż wstępów.

Odnośnie szacowania, odnosząc się jeszcze do twierdzeń skarżącej o niemożności jego dokonania, stwierdzić należy, że z samej istoty nie jest ono w stanie doprowadzić do określenia rzeczywistej i dokładnej podstawy opodatkowania. Stanowi ono bowiem zastępczy sposób jej zdefiniowania, skorzystanie z którego jest następstwem między innymi nierzetelnego prowadzenia przez podatnika jego ksiąg rachunkowych. W tym więc zakresie nie można zasadnie czynić zarzutów dokonującemu tego oszacowania organowi, w zakresie możliwej nieprecyzyjności wyliczeń. Istotne jest zaś to, aby do tego oszacowania przyjęto najodpowiedniejszą metodę, zapewniającą określenie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Wybrana w niniejszej sprawie przez organ metoda spełniła ten warunek, co organ we właściwy sposób uzasadnił.

W zakresie prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego skarżąca argumentowała, że organy bezpodstawnie pominęły dowody z oświadczeń prezesów zarządu, co do niemożliwości ustalenia liczby osób faktycznie korzystających z usług lokali. Odnosząc się do tych stwierdzeń należy przede wszystkim zaznaczyć, że oświadczenie prezesa spółki nie może być poczytywane jako dowód w sprawie, ale jako wyraz stanowiska procesowego skarżącej. W niniejszej sprawie stanowisko to zostało wzięte pod uwagę. Poza tym wnioski płynące z tych oświadczeń oceniano zostały przez organ, w kontekście całokształtu materiału dowodowego w sprawie i uznane za niezasadne, co nie budzi zastrzeżeń Sądu. To organ podatkowy jest bowiem gospodarzem prowadzonego postępowania i w jego ramach dokonuje własnych ustaleń, w przypadku których, w okolicznościach niniejszej sprawy, brak jest podstaw do ich zakwestionowania.

Mając więc na względzie powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), oddalił skargę.