Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 774/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia NSA del. Zbigniew Romała po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 83/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.644.2021.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 83/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 25 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie zezwolenia udzielonego na gruncie przepisów dotyczących Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej jako "SSE") Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie X SSE w zakresie produkcji [...]. Zezwolenie zostało udzielone Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług, określonych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej w skrócie jako "PKWiU"), szczegółowo wymienionych we wniosku.

Pojawienie się pandemii COVID-19 w 2020 r. znacząco wpłynęło na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą, skutkując spadkiem jej obrotów gospodarczych spowodowanym ograniczeniem popytu na towary oferowane przez Spółkę. W celu zachowania płynności finansowej Spółka podjęła decyzję o zmniejszeniu wymiaru czasu pracy pracowników tak, aby dostosować go do nowozaistniałej sytuacji. Spółka chcąc jednak zminimalizować wywołane dla niej negatywne skutki pandemii COVID-19 oraz jednocześnie utrzymać jak największą liczbę utworzonych miejsc pracy podjęła decyzję o skorzystaniu ze wsparcia przewidzianego w art. 15g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o COVID-19". W ramach ww. wsparcia Spółka otrzymała w 2020 r. z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej w skrócie jako "FGŚP") środki na wypłatę świadczeń z tytułu obniżonego wymiaru czasu pracy z przeznaczeniem na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników oraz pokrycie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, należnych od Spółki od kwoty dofinansowania do wynagrodzenia. Dofinansowanie zostało przyznane Spółce na okres trzech miesięcy.

Udzielone Spółce dofinansowanie dotyczyło:

- wynagrodzeń pracowników (i ww. składek na ubezpieczenie społeczne), którzy wykonują zadania związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- wynagrodzeń pracowników (i ww. składek na ubezpieczenie społeczne), którzy wykonują zadania związane wyłącznie z działalnością gospodarczą określoną w otrzymanym przez Spółkę zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE;

- wynagrodzeń pracowników (i ww. składek na ubezpieczenie społeczne), którzy wykonują zadania związane z działalnością gospodarczą określoną w otrzymanym przez Spółkę zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE, jak również wykonują zadania związane z działalnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przypadku kosztów w postaci wynagrodzeń pracowników wykonujących wyłącznie zadania związane z działalnością gospodarczą określoną w otrzymanym przez Spółkę zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE i uiszczanych od nich składek na ubezpieczenie społeczne stanowią one dla Spółki koszty związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."

W przypadku kosztów w postaci wynagrodzeń i uiszczanych od nich składek na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do pracowników wykonujących zarówno zadania związane z działalnością gospodarczą określoną w otrzymanym przez Spółkę zezwoleniu, jak i działalnością opodatkowaną, koszty te są odpowiednio alokowane do działalności strefowej i opodatkowanej zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. Koszty alokowane do działalności strefowej są uwzględniane w kalkulacji wyniku podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast koszty w postaci wynagrodzeń pracowników wykonujących zadania związane z działalnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych i uiszczane od nich składki na ubezpieczenie społeczne stanowią dla Spółki koszty związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazała, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie odpowiednia kwalifikacja na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanego przez Spółkę dofinansowania do wynagrodzeń strefowych. Przyznane Spółce dofinansowanie zostało przekazane jej w trzech transzach. Spółka wykorzystała otrzymane dofinansowanie zgodnie z celem i na warunkach, na jakich zostało uzyskane, tj. na rzecz ochrony miejsc pracy.

W związku z powyższym opisem we wniosku sformułowano następujące pytanie. Czy środki otrzymane przez Spółkę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 jako dofinasowanie wynagrodzeń strefowych stanowią przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że środki otrzymane przez nią z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 jako dofinasowanie wynagrodzeń strefowych stanowią przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2022 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie godząc się z powyższą interpretacją indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Białymstoku.

Sąd ten uwzględniając skargę powołał się na wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku na wydane w analogicznych sprawach wyroki innych wojewódzkich sądów administracyjnych. Następnie wskazał, że w myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W powyższych regulacjach podatkowych ustanowiono zatem dwa warunki uznania dochodu za tzw. zwolniony z opodatkowania dochód strefowy: 1) dochód ma być uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia strefowego; 2) dochód ma być uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Sąd zwrócił uwagę, że w kontekście przytoczonych przepisów decydujące znaczenie przy ustaleniu zakresu spornego zwolnienia podatkowego ma definicja pojęcia "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia".

W ocenie Sądu pierwszej instancji, niewątpliwie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinien być interpretowany ściśle. Reguła ścisłego interpretowania powinna być natomiast rozumiana jako zabraniająca dokonywania nie tylko interpretacji rozszerzającej, ale także jako zakazująca interpretacji zawężającej. W realiach rozpatrywanego przypadku Sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony dokonał zawężającej interpretacji analizowanego przepisu. Organ ten błędnie uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia strefowego jedynie do dochodu z działalności wymienionej w katalogu działalności określonej kodami PKWiU, zawartym w treści zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Prawidłowa interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. prowadzi natomiast do wniosku, że pojęcie "dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia" nie ogranicza zwolnienia podatkowego tylko i wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i/lub usług w ramach działalności enumeratywnie wymienionych według kodów PKWiU w zezwoleniu strefowym, lecz zwolnienie to obejmuje swym zakresem również te dochody, które wskazują bezpośredni, ścisły i funkcjonalny związek z działalnością regulowaną zezwoleniem oraz dochody stanowiące nieodłączne następstwo działalności regulowanej zezwoleniem. W takim duchu wypowiadały się sądy administracyjne w wyrokach, na które Spółka powołała się we wniosku oraz w skardze.

Sąd wskazał, że Spółka otrzymała na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 środki z FGŚP jako dofinasowanie wynagrodzeń strefowych. Jak wynika z treści tego przepisu, przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków FGŚP świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19.

Sąd podkreślił, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż dofinansowanie wynagrodzeń strefowych uzyskane przez Spółkę na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 ma ścisły związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia strefowego. Dofinansowanie, które rekompensuje Spółce spadek obrotów wykazywanych w działalności strefowej ma na celu utrzymanie miejsc pracy w SSE i pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową. Oczywiste jest, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia strefowego, bo jest związane ze zdarzeniem losowym, nadzwyczajnym, nieprzewidywalnym. Pozyskiwanie wsparcia finansowego nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie to jest jednak bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie zostało objęte dofinansowaniem. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do wynagrodzeń nie byłoby możliwe, gdyby Spółka nie prowadziła podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem i których miejsca pracy zobowiązała się utrzymać. Dofinansowanie, o którym mowa, jest zatem nierozerwalnie związane z działalnością strefową Spółki, ponieważ objęło wynagrodzenia, które przysługują pracownikom strefowym oraz umożliwiło Spółce zachowanie miejsc pracy takich pracowników, których utrzymanie warunkuje prowadzenie działalności strefowej w oparciu o udzielone zezwolenie. Przyznanie dofinansowania do wynagrodzeń strefowych wiąże się przy tym ze spadkiem obrotów generowanych przez Spółkę z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE.

Wskazując na cele regulacji wprowadzonych w związku z pandemią COVID-19, jak też cele przepisów dotyczących SSE, na które powołano się w skardze, w ocenie Sądu, potwierdzają one rezultaty przedstawionej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wsparcie z FGŚP, z którego skorzystała Spółka, miało ograniczyć negatywne skutki finansowe dla podmiotów gospodarczych związane z pandemią, w tym przede wszystkim miało na celu zabezpieczenie dotychczasowych miejsc pracy (w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - miejsc pracy pracowników strefowych). Celem przepisów dotyczących SSE jest natomiast przyspieszenie rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez tworzenie nowych miejsc pracy. Nie budzi zatem wątpliwości bezpośredni związek dofinansowania wynagrodzeń strefowych z działalnością strefową Spółki, co czyni błędnym stanowisko organu interpretacyjnego o nieuznawaniu przychodu z tego tytułu jako zwolnionego z opodatkowania na podstawie analizowanej regulacji.

Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że odmówienie dofinansowaniu wynagrodzeń strefowych waloru dochodu strefowego zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, może prowadzić do dyskryminacji podmiotów strefowych uzyskujących dofinansowanie z FGŚP w porównaniu do innych podatników, którzy nie prowadzą działalności na terenie SSE i uzyskali takie samo dofinansowanie. W przypadku przedsiębiorców, którzy nie prowadzą działalności na terenie SSE na podstawie otrzymanego zezwolenia, uzyskanie przez nich analogicznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników byłoby dla nich neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Całość ich przychodów z tytułu otrzymanego dofinansowania, jak również całość kosztów wynagrodzeń pracowniczych (składek na ubezpieczenie społeczne) jest bowiem rozliczana w ramach tego samego rodzaju działalności, tj. działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych. W efekcie wartość przychodu z dofinansowania i kosztów podatkowych, których dotyczy to dofinansowanie będzie taka sama i nie spowoduje powstania żadnego dochodu do opodatkowania. Dofinansowanie dla takiego przedsiębiorcy będzie zatem neutralne podatkowo. Natomiast w razie zaaprobowania stanowiska organu interpretacyjnego, środki z dofinansowania z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19, nie pozostają neutralne podatkowo dla beneficjenta wsparcia prowadzącego działalność strefową. Zatem interpretacja forsowana przez organ interpretacyjny prowadzi do różnicowania sytuacji podatników, w gorszej sytuacji stawiając tych prowadzących działalność strefową, co stałoby w sprzeczności z celem, któremu ma służyć zwolnienie strefowe.

W świetle powyższych rozważań i mając na uwadze interpretację art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., której rezultaty potwierdza wykładnia celowościowa (racje wprowadzonych rozwiązań prawnych w związku z COVID-19, jak też cele ustanawiania SSE) Sąd stwierdził, że opisane we wniosku środki otrzymane przez Spółkę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń strefowych stanowią przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Tym samym, zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny dokonał zawężającej wykładni tych przepisów, co czyni wydaną interpretację indywidualną wadliwą.

W konsekwencji Sąd uznał również za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez brak przedstawienia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska oraz brak dokonania kompleksowej i wszechstronnej oceny całości stanowiska Spółki, a także poprzez sformułowanie uzasadnienia nieodnoszącego się wyczerpująco i w pełni do treści wniosku oraz zaprezentowanej w nim argumentacji Spółki. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien bowiem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego oraz informacja dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują, czy też nie zastosowanie i dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Pominięcie przez organ interpretacyjny okoliczności i uwarunkowań dotyczących badanego przysporzenia, na które szczegółowo Spółka zwracała uwagę we wniosku, nie pozwala uznać, aby Spółka otrzymała rzetelną informację na temat jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a więc aby spełnione zostały cele i zadania instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, że organ interpretacyjny, oceniając dany stan faktyczny i prawny, już na etapie wydawania interpretacji nie powinien pomijać utrwalonych w toku praktyki orzeczniczej poglądów odnoszących się do okoliczności istotnych w danej sprawie, a ewentualne odejście od utrwalonych już poglądów powinno zostać wyjaśnione. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zważywszy na rolę postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych (zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego), działanie organu interpretacyjnego, który pomimo powoływania się przez Spółkę na jednoznaczne i jednolite w spornej kwestii orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, w wydanej interpretacji indywidualnej prezentuje stanowisko przeciwne, w żaden sposób nie argumentując odstępstwa od przyjętej w tym zakresie linii orzeczniczej, musi być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał na niekonsekwencję organu interpretacyjnego, który z jednej strony w zaskarżonej interpretacji odnosząc się do orzecznictwa przytoczonego przez Spółkę wskazał, że wyroki te zapadły w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i to w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, w związku z czym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, z drugiej zaś strony Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na poparcie swojego stanowiska powołał się na treść odpowiedzi na zapytanie poselskie z dnia 3 lipca 2020 r., które także nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, jak również - jak trafnie podkreślono w skardze - nie zawiera oficjalnej ani też wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organ interpretacyjny nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska oraz nie dokonał kompleksowej i wszechstronnej oceny stanowiska Spółki, a także uznanie, że sformułowanie przez organ interpretacyjny uzasadnienie nie odnosi się wyczerpująco i w pełni do treści wniosku oraz zaprezentowanej w nim argumentacji Spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organ interpretacyjny nie uwzględnił orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w tym orzecznictwa przytoczonego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako uzasadnienie jej stanowiska własnego, które - zdaniem Sądu pierwszej instancji - jednolicie potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki;

2) prawa materialnego:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia" nie ogranicza zwolnienia podatkowego tylko i wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i/lub usług w ramach działalności enumeratywnie wymienionych według kodów PKWiU w zezwoleniu strefowym, lecz zwolnienie to obejmuje swym zakresem również te dochody, które wskazują bezpośredni, ścisły i funkcjonalny związek z działalnością regulowaną zezwoleniem oraz dochody stanowiące nieodłączne następstwo działalności regulowanej zezwoleniem;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15g ustawy o COVID-19, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że środki otrzymane przez Spółkę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń strefowych stanowią przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wobec uznania przez Sąd, że przedmiotowe dofinansowanie jest nierozerwalnie, bezpośrednio związane z działalnością strefową Spółki, ponieważ objęło wynagrodzenia, które przysługują pracownikom strefowym oraz umożliwiło Spółce zachowanie miejsc pracy takich pracowników, których utrzymanie warunkuje prowadzenie działalności strefowej w oparciu o udzielone zezwolenie.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2022 r. Spółka przedstawiła, jak to określiła, syntetyczne podsumowanie jej stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istota sporu w sprawie wiąże się z zadanym przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytaniem - czy otrzymane przez nią z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 dofinansowanie wynagrodzeń strefowych stanowi przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?

Ściśle rzecz biorąc, chodziło tu o dofinansowanie wynagrodzeń oraz pokrycie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników wykonujących swoją pracę w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie udzielonego jej zezwolenia.

Kluczowym zagadnieniem w tym sporze jest sposób rozumienia (wykładnia) ww. przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, a zwłaszcza użytego tym przepisie sformułowania o tym, że wolne od podatku są "dochody (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (...)". Analogicznym zwrotem posłużono się również w art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiącym m.in., że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Trafne są oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia ww. przepisów u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. Nie znajduje oparcia w treści tych przepisów twierdzenie Sądu pierwszej instancji, który podzielił w tej mierze stanowisko Spółki, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał w sposób nieuprawniony zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skądinąd prawda zawarta w uwadze Sądu, że nie wolno dokonywać zarówno interpretacji rozszerzającej jak i interpretacji zawężającej tego przepisu, jest na tyle oczywista, że nie może stanowić rzeczowego argumentu przemawiającego za trafnością przyjętego w tej mierze przez Sąd stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przez dochód zwolniony z opodatkowania należy rozumieć wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu - czyli tak jak stanowi ten ostatni przepis oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Trudno zasadnie czynić organowi interpretacyjnemu zarzut, iż ten interpretuje przepis zgodnie z jego treścią i literalnym brzmieniem.

Za dochody wolne od podatku na podstawie ww. przepisów uznać zatem należy dochody bezpośrednio generowane, będące nieodzownym następstwem (efektem) aktywności przedsiębiorcy polegającej na prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zaś dochody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Innymi słowy, przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej rozumieć należy dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 9/19 oraz z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 818/19).

Za tak rozumiane dochody nie mogły być uznane środki finansowe otrzymane przez Spółkę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19, w postaci dofinansowania wynagrodzeń pracowniczych i składek na ubezpieczenie społeczne.

Natomiast w argumentacji zarówno Spółki, jak i Sądu pierwszej instancji, wielokrotnie mowa była jedynie o istnieniu związku pomiędzy otrzymanym ze środków publicznych dofinansowaniem a prowadzoną na terenie SSE działalnością gospodarczą. W argumentacji tej podkreślano zarazem, że związek ten jest bezpośredni, ścisły i funkcjonalny, co stanowiło asumpt do stwierdzenia, że za zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochód należy rozumieć nie tylko dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów i usług "strefowych", ale także dochód z innych czynności, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje tak ścisły i nierozerwalny związek, że czynności te stanowią integralną część działalności strefowej.

Wniosek taki jest jednak, choćby na gruncie językowym, zbyt daleko idący. Jeżeli bowiem mówi się o istnieniu związku, nawet zakładając, że jest on ścisły i bezpośredni, to chodzi o sytuację, w której występuje wielość elementów (co najmniej dwóch), pomiędzy którymi tak określona relacja (związek) zachodzi, nie zaś sytuację, gdy jeden element wchodzi w skład drugiego.

Wielokrotne powtarzanie przez Sąd pierwszej o istnieniu tej bezpośredniej, ścisłej i funkcjonalnej relacji nie może zmienić charakteru dochodów bezpośrednio, ściśle i funkcjonalnie związanych z działalnością "strefową" i uczynić z nich dochodów uzyskanych z takiej działalności, czyli tak, jak stanowi sporny przepis z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Nie są przekonujące te wszystkie argumenty Sądu pierwszej instancji, które odwołują się do względów natury celowościowej i wywodzone są zarówno z celów, jakie miała realizować ustawa o COVID-19, jak i przede wszystkim z założeń i celów uregulowań dotyczących specjalnych stref ekonomicznych, czyli przyśpieszenie rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, zachęcenie przedsiębiorców do inwestowania, tworzenie nowych miejsc pracy, itd. Przewidziany w art. 15g ustawy o COVID-19 instrument finansowy w postaci dofinansowania wynagrodzeń pracowniczych oraz składek na ubezpieczenia społeczne adresowany jest bowiem do ogółu przedsiębiorców i innych wymienionych w tym przepisie podmiotów, a nie tylko do przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie SSE na podstawie uzyskanego w tym zakresie zezwolenia.

Skoro wsparcie przyznawane na podstawie tej ustawy udzielane jest ze środków publicznych, to być może racjonalnym rozwiązaniem byłoby zwolnienie tego rodzaju wsparcia finansowego od podatku dochodowego. Musiałoby być to jednak zwolnienie adresowane do wszystkich beneficjentów tej pomocy, a nie tylko do jednej grupy - przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych, na podstawie im tylko dedykowanych rozwiązań prawnych. Nie może wpłynąć także na sposób rozumienia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. twierdzenie o dyskryminacji przedsiębiorców "strefowych" w stosunku do innych przedsiębiorców prowadzących "działalność opodatkowaną". Po pierwsze, teza o podatkowej neutralności otrzymanego przez tych ostatnich dofinansowania, wymagałaby oddzielnego dowodzenia, a poza tym "przedsiębiorca strefowy" powinien sam dokonać kalkulacji, czy skorzystać z takiego dofinansowania.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w konsekwencji dokonania przez organ interpretacyjny zawężającej wykładni spornych przepisów prawa materialnego, zasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, uchybienie powyższym przepisom polegało, m.in. na: braku przedstawienia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyczerpującego uzasadnienia prawnego, braku dokonania kompleksowej i wszechstronnej oceny całości stanowiska Spółki, pominięciu okoliczności i uwarunkowań dotyczących badanego przysporzenia, na które Spółka szczegółowo zwracała uwagę we wniosku - co nie pozwala uznać, że Spółka otrzymała rzetelną informację na temat jej sytuacji prawnopodatkowej, a więc aby spełnione zostały cele i zadania interpretacji indywidualnej wynikające z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił również, że z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego oraz informacja dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują, czy też nie, zastosowanie i dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do tych wszystkich zastrzeżeń Sądu, w kontekście sformułowanego w tej mierze zarzutu skargi kasacyjnej, na wstępie należy wskazać, że nie można zaakceptować jako prawidłowego ujęcia tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji, a więc, że te wszystkie opisane wyżej uchybienia dotyczące formalnych wymogów, jakim powinna odpowiadać interpretacja indywidualna, stanowią konsekwencję dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Jest bowiem zgoła odwrotnie, to właśnie te wszystkie zarzucane przez Sąd uchybienia formalne mogły stanowić zasadniczy powód dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Gdyby bowiem organ interpretacyjny dokonał wszechstronnej i kompleksowej oceny stanowiska Spółki i nie pominął przedstawionych przez Spółkę szczegółowo okoliczności i uwarunkowań dotyczących owego dofinansowania, zapewne dokonałby wówczas prawidłowej wykładni. Co więcej, przy tak bardzo krytycznej ocenie przez Sąd pierwszej instancji formalnej strony zaskarżonej interpretacji i przy takiej wielości i stopniu nasilenia uchybień w tym zakresie, które stwierdził ten Sąd, zasadniczo oznaczać to powinno brak możliwości dokonania przez Sąd merytorycznej kontroli stanowiska organu interpretacyjnego. Tymczasem owe bardzo poważne uchybienia formalne nie stanowiły dla Sądu przeszkody w uprzednim prowadzeniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dosyć obszernego dyskursu prawnego poświęconego różnym aspektom związanym z wykładnią spornych przepisów prawa materialnego i ostatecznym uznaniu, że wykładnia postulowana i przyjęta przez organ interpretacyjny była jednak nazbyt zawężająca.

Najbardziej istotne jest jednak to, że wszystkie te liczne przytoczone wyżej zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji odnośnie do interpretacji indywidualnej są gołosłowne, sprawiają wrażenie "uniwersalnych", czyli pasujących równie dobrze do każdego przypadku zastrzeżeń sądu do formalnej strony interpretacji indywidualnej i nie przystają one do treści tej konkretnej interpretacji oraz przedstawionego tam stanowiska organu interpretacyjnego.

Wbrew temu, co można by wnioskować ze skargi do Sądu pierwszej instancji oraz z odpowiedzi na skargę kasacyjną, niniejsza sprawa - zarówno jeżeli chodzi o stan faktyczny, jak i treść spornych przepisów - nie jest aż tak zawikłana i złożona, aby niezbędne było prowadzenie bardzo obszernych i wielowątkowych wywodów prawnych. Trudno zasadnie domagać się od organu interpretacyjnego dokonywania wielostronicowej egzegezy spornego sformułowania składającego się z kilku wyrazów. W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował swój pogląd odnośnie do sposobu rozumienia spornych przepisów, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.f. w kontekście i w odniesieniu do opisanego we wniosku Spółki stanu faktycznego - stanowiący odpowiedź na sformułowane w tym wniosku przez Spółkę pytanie, a zatem wykonał w odpowiednim i wystarczającym stopniu obowiązki wynikające z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tj. przedstawił ocenę - w tym przypadku negatywną - stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazał stanowisko prawidłowe również wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zasadny jest zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Niewskazanie w skardze kasacyjnej oznaczenia aktu prawnego, tj. P.p.s.a. w odniesieniu do tych dwóch pierwszych przepisów - co eksponowane jest w odpowiedzi na skargę kasacyjną - aczkolwiek może być uznane za przejaw braku staranności w redagowaniu skargi kasacyjnej, to jednak nie powinno dyskwalifikować tego zarzutu, albowiem uwzględniając jego konstrukcję, dosyć oczywiste jest, jaką ustawę pełnomocnik organu interpretacyjnego miał na myśli.

Zasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. 14a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie te przepisy, w takiej ich właśnie konstelacji, zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji za naruszone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a zasadniczym tego powodem, zwłaszcza jako przejawu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, było generalnie rzecz ujmując, niewystarczające - zdaniem Sądu pierwszej instancji - wyjaśnienie przez organ interpretacyjny odejścia (nierespektowania) przez ten organ od utrwalonych poglądów wyrażanych w przyjętej w tym zakresie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przy czym Sąd za rzecz oczywistą i pewną przyjmuje istnienie takiej utrwalonej linii orzeczniczej w tego rodzaju sprawach, gdyż w tej części uzasadnienia wyroku, w której uznał za zasadny zarzut naruszenia ww. przepisów, a zwłaszcza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wymienił żadnego z wyroków o tym świadczących. Powołał jedynie trzy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wszak dotyczyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co jednak mając na uwadze, że naruszenie tychże przepisów z powodów przez Sąd wskazanych, współkształtowało podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji, uznać jednak należy za niewystarczające. Natomiast istotnie Spółka w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie w skardze, powoływała się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiające jej zdaniem, za prawidłowością prezentowanego przez nią w sprawie stanowiska. Należy jednak mieć na uwadze, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest bardzo zróżnicowane, a wydane w tym zakresie orzeczenia odnosiły się do różnorodnych stanów faktycznych i powstających na ich tle spornych zagadnień. Każda sprawa w zakresie wykładni i stosowania tego przepisu powinna być zatem rozpatrywana i rozstrzygana ad casum z uwzględnieniem konkretnych okoliczności w niej występujących. Z tych też względów z dużą ostrożnością należy podchodzić do prób uogólniania poglądów i tez wyrażanych przez Sądy na tle konkretnych stanów faktycznych i przenoszenie ich na grunt innych spraw. Trudno też zasadnie wymagać od organu interpretacyjnego odniesienia się do każdego z powoływanych wyroków bądź innych interpretacji indywidualnych zwłaszcza, że wymagałoby to w każdym przypadku analizy, na ile stan faktyczny i problem prawny występujący w innych sprawach jest analogiczny do rozpoznawanej w danym przypadku sprawy.

Jeżeli chodzi o sprawy bez wątpienia analogiczne do sprawy niniejszej, czyli dotyczące kwestii zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dofinasowania do wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, uzyskanego na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 Sąd pierwszej instancji na samym wstępie swoich prawnych wywodów powołał się na cztery nieprawomocne wyroki innych wojewódzkich sądów administracyjnych, stwierdzając, że podziela stanowisko w nich zawarte, podobnie zresztą jak wskazywano w każdym z następujących po sobie wyroków, odwołując się do stanowiska zaprezentowanego w pierwszym z nich, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 125/21. Nie przesądzając kwestii, czy cztery nieprawomocne wyroki tworzą już utrwaloną linię orzeczniczą, zauważyć jednak należy, że o ile biorąc pod uwagę datę wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, stanowisko w nich zawarte było znane Sądowi pierwszej instancji, tak nie można tego w pełnej rozciągłości odnieść do organu interpretacyjnego. Zaskarżona interpretacja wydana została w dniu 25 stycznia 2022 r. Nie było znane zatem organowi interpretacyjnemu stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zawarte w wyroku z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 709/21, a dosyć problematyczne jest, czy organowi temu znane były stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - wyrok z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1344/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie - wyrok z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 865/21.

W niniejszej sprawie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej było analogiczne do stanowiska tego organu wyrażonego w ww. sprawach. Mając na uwadze wspomnianą wyżej chronologię zdarzeń, trudno byłoby uznać, że w sprawie niniejszej - ze względu na art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny obowiązywał już był stosować i respektować ten przypisywany mu przez Sąd pierwszej instancji podwyższony - bo mający uwzględniać okoliczność odstąpienia w interpretacji od przyjętej w tym zakresie sądowej linii orzeczniczej - wymóg dotyczący uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jeżeli chodzi natomiast o wytknięte przez Sąd pierwszej instancji Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, jako przejawu jego niekonsekwencji, powołanie się w treści interpretacji indywidualnej na poparcie prezentowanego w niej stanowiska na odpowiedź udzieloną przez Ministra Finansów na zapytanie poselskie, stwierdzić jedynie można, że taki argument organu interpretacyjnego ma dosyć ograniczoną doniosłość. Nie można jednak tego traktować w kategorii mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bo w ramach zarzutu naruszenia tego właśnie przepisu kwestia ta była przez Sąd podniesiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dodać przy tym należy, że jeszcze mniejszą doniosłość ma powoływanie się na ową odpowiedź na zapytanie poselskie w sporze sądowoadministracyjnym, co czyni Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skardze kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadną skargę kasacyjną, stosownie do art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przyjmując, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność, oddalił ją na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).