Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1830/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek ( spr.), Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Grzegorz Krzymień, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "G." Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1166/02 w sprawie ze skargi "G." Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 11 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "G." Sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 300 zł /słownie: trzysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej "G." Sp. z o.o. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 kwietnia 2004 r. I SA/Wr 1166/02. W orzeczeniu tym Sąd oddalił skargę spółki na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 11 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie.

Podał, że organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 listopada 2001 r.

Przyczyną wydania orzeczenia przez organ pierwszej instancji było stwierdzenie w toku kontroli, że spółka zaniżyła podatek należny za styczeń 1998 r. z tytułu importu usług od firmy "RWT" GmbH w E. /Niemcy/w zakresie badania technicznego sprzedawanych produktów w łącznej kwocie 2 273, 34 zł. W konsekwencji organ określił spółce kwotę zwrotu podatku w wysokości 108 390 zł, zaległości w kwocie 2 273 zł /z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku/ wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 3 497, 50 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 681 zł.

W odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił decyzji inspektora kontroli skarbowej naruszenie prawa materialnego - art. 4 pkt 5, art. 18, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT, a także art. 120-122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". W uzasadnieniu wywodził, że przedmiotem i celem umowy zawartej z niemiecką firmą było wydawanie przez nią świadectw jakości /certyfikatów/ na urządzenia produkowane przez "G.", a prowadzone w siedzibie spółki badania i pomiary urządzeń stanowiły jedynie czynności przygotowawcze do wydania końcowego certyfikatu produkowanych towarów. Usługa wydawania certyfikatów była w całości realizowana poza terytorium kraju. Brak było więc podstaw do przyjęcia, że działania kontrahenta stanowiły import usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o VAT.

Izba Skarbowa we wskazanej na wstępie decyzji stwierdziła brak podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Postawił zarzuty zasadniczo tożsame z podniesionymi w odwołaniu, dodatkowo wskazując także naruszenie prawa materialnego art. 65 par. 1 w zw. z art. 56 i 353[1] Kc. Organy podatkowe, jego zdaniem, w szczególności w sytuacji gdy brak było pisemnej umowy, co było dopuszczalne, powinny dokonać oceny stosunków zobowiązujących strony zgodnie z zamiarem i celem tego stosunku oraz z uwzględnieniem zasad współżycia społecznego i ustalonych obyczajów w obrocie gospodarczym. Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazał, że organy nie ustaliły treści i celu umowy łączącej spółkę z "RWT" GmbH. Rozstrzygnięcie oparły jedynie na ustaleniu, że czynności przygotowawcze w ramach wykonywanej usługi były realizowane w Polsce. Nie wzięły pod uwagę, że w siedzibie zakładu strony firma zagraniczna dokonywała tylko badań i pomiarów, zaś przedmiotem umowy było wydanie na terenie Niemiec świadectwa jakości wyrobu /certyfikatu/. Organy podatkowe błędnie uznały, że zapisy wynikające ze spornych faktur w sposób wyczerpujący odzwierciedlały pełny przedmiot i zakres wykonywanych czynności składający się na efekt końcowy w postaci certyfikatu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreśliła, że zbadane w toku postępowania faktury dotyczyły usługi wykonania pomiarów i badań produkowanych przez spółkę towarów, a nie wydania certyfikatu ich jakości. Podniosła, że z uwagi na art. 75 Kc organy podatkowe miały prawo uznać, że sporna umowa, nawet jeśli w ogóle została zawarta w formie ustnej, dla celów dowodowych nie została zawarta. Jeśli zaś podatnik nie chciał aby usługa podmiotu zagranicznego realizowana w części na terytorium Polski, w części zaś za granicą była uznana za import usług, powinien w umowie z tym podmiotem dokonać rozdziału czynności realizowanych w ramach tej usługi na wykonywane w kraju i poza jego granicami, a także określić wartość poszczególnych części usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że spór pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi sprowadzał się do oceny charakteru usług świadczonych na jej rzecz przez niemieckiego kontrahenta.

Sąd uznał, że w świetle poczynionych przez organy ustaleń nie można podzielić stanowiska strony, iż realizowane na jej rzecz usługi przez "RWT" GmbH nie stanowiły importu usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o VAT. Podkreślił, że sama skarżąca wskazywała, iż wprawdzie celem usługi było wydawanie przez niemieckiego kontrahenta certyfikatów na produkowane przez nią urządzenia, lecz badania i pomiary tych urządzeń stanowiące czynności przygotowawcze do wydania tych certyfikatów dokonywane były w siedzibie usługobiorcy. Usługa wystawiania certyfikatów na poszczególne urządzenia realizowana była zatem zarówno poza terytorium kraju w zakresie wystawienia samego certyfikatu, jak i w Polsce na etapie przygotowywania dokumentacji niezbędnej dla wystawienia końcowego dokumentu jakości towaru.

Sąd podniósł, powołując się na wyroki NSA OZ we Wrocławiu z dnia 31 października 2001 r. oddalające skargę spółki na decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec oraz sierpień 1998 r., a także na wyrok WSA w Opolu z dnia 5 marca 2004 r. oddalający skargę strony dotyczącą tego zobowiązania za okres od stycznia do grudnia 1997 r., że w przypadku gdy usługa podmiotu zagranicznego na rzecz polskiego podatnika realizowana jest w części na terytorium Polski, a w części za granicą, podatnik chcąc, aby usługa ta nie została w całości uznana za import usług musi zadbać o określenie w umowie z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności i o jakiej wartości, realizowane w ramach tej usługi, będą wykonywane za granicą, a jakie w Polsce. Jedynie takiego rodzaju wyodrębnienie przez podatnika pozwoli na opodatkowanie jako importu usług tylko tej części /wartości/ usługi zagranicznego zleceniodawcy, która realizowana jest przez niego na terenie Polski, z jednoczesnym pozostawieniem jako nie podlegającego podatkowi tego zakresu usługi, która została zrealizowana poza granicami Polski.

Sąd stwierdził, że skarżąca nie dokonała takiego wyróżnienia co w konsekwencji spowodowało, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w zaistniałej sytuacji faktycznej całość usługi usługodawcy niemieckiego powinna być opodatkowana jako import usług.

Sąd wprawdzie podzielił wywody skargi, że zgodnie z uregulowaniami Kodeksu cywilnego umowa o świadczenie usług mogła być zawarta w dowolnej formie, także ustnej, a nawet przez czynności konkludentne. Jednak konsekwencją braku formy pisemnej zawarcia umowy były trudności w skutecznym dowodzeniu swoich praw w ramach postępowania podatkowego.

Sąd podkreślił, że w sytuacji gdy następstwem umowy cywilnoprawnej są określone prawa i obowiązki podatkowe podatnik powinien ze szczególną starannością dokumentować wszelkie działania gospodarcze, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe. Szczególna staranność wymagana jest w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych w obrocie z zagranicą. W tym zakresie powoływanie się podatnika na ustalone zwyczaje w obrocie gospodarczym nie mogą zastępować wiarygodnych środków dowodowych, którymi podatnik dokumentuje wywodzone przez siebie skutki podatkowe.

Zdaniem Sądu brak dbałości podatnika o własny interes i próba przerzucenia na organy skarbowe obowiązku poszukiwania dowodów w sprawie nie mogła prowadzić do rezygnacji Skarbu Państwa z opodatkowania tego rodzaju usług, które niewątpliwie - choć w nieokreślonej przez strony części - jako realizowane na terytorium Polski, za które należność była przekazywana za granicę, miały charakter importu usług.

Sąd stwierdził również, że mimo, iż przepisy Ordynacji podatkowej zobowiązują organy podatkowe do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy to nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanej sprawie skarżąca zaś nie wykazała, że sporna usługa spełniała wszystkie warunki do jej nieopodatkowania.

Sąd podkreślił, że spółka ani w toku postępowania podatkowego, ani nawet na etapie rozpoznawania skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo znanego jej z wcześniejszych wyroków stanowiska sądów administracyjnych, nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących ewentualny zakres i wartość tej części usługi, która miała być świadczona wyłącznie na terenie Niemiec.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, spółka zaskarżyła wyrok w całości, powołując następujące podstawy kasacyjne:

1. naruszenie prawa materialnego /art. 176 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przepisy wskazane w nawiasach zostały wskazane w skardze kasacyjnej - dopisek NSA/ - art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 176 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a następnie o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 11 marca 2002 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpatrzenia, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutu wskazanego w pkt 1 skarżąca podniosła, że w świetle wymienionych w nim przepisów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegało świadczenie na rzecz polskiego podatnika usług wykonywanych przez podmiot zagraniczny poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zarówno z materiałów dowodowych zebranych w sprawie i jak i stanowiska Sądu wynikało, że część usługi została wykonana poza granicami Polski. W tym stanie rzeczy dla rozstrzygnięcia sprawy nie powinno mieć znaczenia czy i w jaki sposób skarżąca i jej zagraniczny kontrahent w umowie wyodrębniły usługi wykonywane w kraju i za granicą. W tym zakresie miarodajny był stan faktyczny, który miał miejsce, a nie regulacje umowne, tym bardziej, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania /zupełnie pominięte przez WSA/ zmierzały do wykazania, że zasadniczy przedmiot umowy i jej cel /opracowanie danych i wydanie certyfikatu/ były realizowane poza terytorium Polski.

W związku z zarzutami naruszenia wskazanych w pkt 1 przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie skarżąca podniosła także naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywodziła, że takie zarzuty formułowała wobec organów podatkowych w związku z nieustaleniem w toku postępowania zakresu i wartości usługi świadczonych przez zagranicznego kontrahenta. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do nich w istocie w zaskarżonym orzeczeniu. Skarżąca składała wnioski dowodowe już w toku postępowania przed inspektorem kontroli skarbowej. Nie zostały one jednak uwzględnione. Do tej okoliczności nie odniosła się także Izba Skarbowa. Sąd zaś w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził jedynie, że organy podatkowe nie mogą być obciążane nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ten brak rozważenia sprawy przez Sąd w kontekście postawionych zarzutów naruszenia prawa procesowego uzasadniał kasacyjny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku w sposób pośredni przepisów postępowania art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy skarbowe i zaakceptowane przez Sąd zostały dokonane z naruszeniem tych przepisów. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno, zdaniem skarżącej, doprowadzić do ustalenia, że w istocie usługa była wykonywana poza terytorium Polski /w Polsce zebrane były jedynie dane niezbędne do jej wykonania/, a przynajmniej powinno wykazać, że zasadnicza część usługi została wykonana poza terytorium Polski.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu nie zgodził się z zarzutami strony przeciwnej i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, a także stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokował prawidłowo, opierając się na wystarczająco zebranym w toku postępowania materiale dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy podnieść, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu. W rozpatrywanej sprawie takie przesłanki, o których mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a., nie wystąpiły. Tym samym zakres badania prawidłowości zaskarżonego wyroku jest ograniczony treścią i uzasadnieniem zarzutów przedstawionych przez skarżącą.

Mając to na uwadze w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów natury procesowej. Od oceny ich zasadności zależy bowiem stwierdzenie czy ustalenia dotyczące stanu faktycznego, który stanowił dla Sądu pierwszej instancji podstawę do dokonywania wykładni prawa materialnego i badania prawidłowości stosowania tego prawa przez organy orzekające w sprawie mogą zostać podważone.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, wiążąc te uchybienia z podstawą kasacyjną, o której mowa w art. 176 pkt 2 p.p.s.a. Z uzasadnienia tych zarzutów wynika, że wskazane uchybienia miały charakter pośredni. Sąd, zdaniem skarżącej, nie zakwestionował nieprawidłowo przeprowadzonego przez organy skarbowe postępowania dowodowego, jak również nie odniósł się w istocie do zarzutów podniesionych w skardze i w efekcie zaakceptował nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Doprowadziło to do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego i potraktowania usług wykonywanych przez zagranicznego kontrahenta spółki poza terytorium Polski jako importu usług.

Zarzuty te nie mogą stanowić podstawy do skutecznego zakwestionowania zaskarżonego orzeczenia. Skarżąca wskazała bowiem jako naruszone przez Sąd jedynie przepisy Ordynacji podatkowej, wiążąc je przy tym z wadliwie powołanym art. 176 pkt 2 p.p.s.a. Nawet gdyby przyjąć, że podanie tego przepisu, tak jak i art. 176 pkt 1 p.p.s.a. w zarzucie dotyczącym naruszenia prawa materialnego, stanowiło oczywistą omyłkę, to należy podkreślić, iż powołanie tego przepisu nie wyjaśnia w czym strona upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tak jak nie wyjaśnia tej podstawy powołanie przepisów procedury podatkowej, której od dnia 1 stycznia 2004 r. tj. od wejścia w życie przepisów regulujących funkcjonowanie dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego, w żadnym zakresie nie stosuje Sąd administracyjny.

Dlatego też postawienie Sądowi zarzutu pośredniego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej musi być połączone ze wskazaniem tych przepisów p.p.s.a., które Sąd naruszył w wypadkach zaakceptowania wadliwych, czy też niepełnych ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub też braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do procesowych zarzutów postawionych w skardze wobec decyzji podatkowej. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawa skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego /zob. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Powołując tę podstawę należy więc w skardze kasacyjnej wskazać jako naruszone w kwalifikowany sposób przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi. Gdy zarzut dotyczy sytuacji gdy w konsekwencji naruszenia tych przepisów doszło do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu, uchybiającej przepisom procedury administracyjnej, takie przepisy powinny być powołane w związku z regulacją prawną nakazującą Sądowi administracyjnemu wydanie zgodnego z prawem i właściwie uzasadnionego wyroku. W rozpatrywanej sprawie te wymogi nie zostały spełnione. Skarżąca nie wskazała bowiem przepisów p.p.s.a., które Sąd naruszył w związku zaakceptowaniem, jak twierdzi w uzasadnieniu, niewłaściwych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma prawa uzupełniać takiej skargi o niepodane przez stronę podstawy kasacyjne na podstawie ogólnego i niewyartykułowanego opisu uchybień popełnionych w zaskarżonym wyroku, zawartych w uzasadnieniu tej skargi. Tym samym nie ma prawnych możliwości do ustosunkowania się do zarzutów pośredniego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że w przypadku braku skutecznych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku i w ich świetle dokonuje oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że te zarzuty także są niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął bowiem, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż doszło do importu usług w sytuacji faktycznej gdy skarżąca, przekazując należność za granicę, nie dokonała wyróżnienia usług świadczonych przez zagranicznego kontrahenta na część wykonywaną w kraju i część wykonywaną poza granicami. Takiej oceny w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym, przy podkreśleniu, że część usługi niewątpliwie została w Polsce zrealizowana, nie można uznać za niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, pomijając nawet okoliczność, że Sąd nie tyle stosował te przepisy, co dokonywał kontroli ich stosowania przez organy podatkowe. Z ustaleń przyjętych przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie wynika bowiem, żeby zasadniczym celem usług były działania podejmowane poza terytorium Polski, na co kładzie nacisk strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, próbując, jak wykazano nieskutecznie, podważyć stan faktyczny stanowiący podstawę orzekania. Stanowisko Sądu, że podatnik w przypadku gdy nie chce aby usługi podmiotu zagranicznego realizowane na jego rzecz w części w Polsce, w części zagranicą, za które należność przekazywana jest za granicę, były uznane za import usług musi zadbać o określenie w umowie z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności realizowane w ramach usługi i jakiej wartości będą realizowane w Polsce, a jakie poza jej terytorium, nie stanowi niewłaściwego zastosowania w sprawie wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego, odnosi się bowiem do kwestii związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo przedstawił swoje stanowisko w sprawie prowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji gdy strona nie zawarła z zagranicznym kontrahentem umowy w formie pisemnej, ani nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie zakresu i wartości tej części usługi, która miała być wykonana na terenie Niemiec. Prawidłowość tego stanowiska nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona, z przyczyn podanych wyżej.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zasądzeniu na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.