Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 422/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-12-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 913
law: Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Województwa Ś. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w 2 punkcie; 2. zasądza od Burmistrza Gminy W.na rzecz Województwa Ś.kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Burmistrz Gminy W. w interpretacji indywidualnej z [...] znak [...] uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy - Województwa Ś., iż na Województwie Ś. jako zarządcy przymusowym, nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tym zastrzeżeniem, iż brak statusu podatnika wynika z sytuacji prawnej zarządcy przymusowego ustanowionego przez sąd w postępowaniu zabezpieczającym, a nie pozostaje w związku z działalnością Województwa Ś. jako jednostki samorządu terytorialnego realizującej, zadania własne o charakterze użyteczności publicznej zgodnie z art. 3 ust.1, pkt 2 i 3 lit. a, b, c ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. 2017. 2062 ze zm.) oraz, że brak jest podstaw prawnych do składania przez zarządcę przymusowego, którym jest Województwo Ś., deklaracji na podatek od nieruchomości od budowli wchodzących w skład sieci szerokopasmowej, z tym zastrzeżeniem, iż brak takiego obowiązku wynika z sytuacji prawnej zarządcy przymusowego ustanowionego przez sąd, a nie pozostaje w związku z działalnością Województwa Ś. jako jednostki samorządu terytorialnego realizującej zadania własne o charakterze użyteczności publicznej zgodnie z ustawą art. 3 ust.1 pkt. 2 i 3 lit. a, b, c ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. 2017. 2062 ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny Województwo wskazało, że jest właścicielem sieci szerokopasmowej. W roku 2015 zawarło umowę partnerstwa publiczno-prywatnego na mocy której operowanie siecią, w tym świadczenie usług z wykorzystaniem sieci, zostało powierzone operatorowi infrastruktury, który dzierżawił sieć od Województwa. W związku z nie regulowaniem czynszu dzierżawnego Województwo rozwiązało umowę dzierżawy. Z uwagi na fakt, że operator odmówił dobrowolnego zwrotu przedmiotu dzierżawy Województwo wystąpiło z pozwem przeciwko operatorowi o zwrot sieci z jednoczesnym wnioskiem o zabezpieczenie roszczenia przez ustanowienie na czas trwania postępowania sądowego zarządu przymusowego nad siecią szerokopasmową. Postanowieniem z 4 stycznia 2019 r. (sygn. akt I C 2995/18) Sąd Okręgowy w K. orzekł o ustanowieniu zarządu przymusowego, wskazując Województwo jako zarządcę przymusowego. Województwo z dniem 1 marca 2019 r. na podstawie protokołów podpisanych w lutym 2019 r. przejęło od operatora w ramach zabezpieczenia takie elementy jak: dostęp do sprzętów oraz urządzeń, klucze do węzłów i studni, klucze licencyjne, karty kodowe, dostęp do systemów informatycznych, skany umów, jak również inne dokumenty i informacje pozwalające na dalszą niezakłóconą i ciągłą eksploatację sieci szerokopasmowej. Obecnie Województwo Ś. jest właścicielem sieci i jednocześnie zarządcą przymusowym nad siecią szerokopasmową.

W przedstawionym stanie faktycznym zadano pytania czy:

(...) prowadzenie działalności w zakresie telekomunikacji polegającej na dostarczaniu infrastruktury telekomunikacyjnej oraz usług korzystania z sieci telekomunikacyjnej na rzecz operatorów telekomunikacyjnych w ramach realizacji projektu [...], stanowiącej zadanie własne o charakterze użyteczności publicznej przez Województwo, będące jednocześnie właścicielem sieci jak zarządcą przymusowym tej sieci powoduje po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości od budowli zrealizowanej w ramach projektu, a w konsekwencji obowiązku składania deklaracji na podatek od nieruchomości i opłacanie tego podatku".

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, iż:

"(...} na Województwie jako właścicielu oraz zarządcy przymusowym sieci nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli wchodzących w skład Sieci Szerokopasmowej. Tym samym brak jest podstaw do składania deklaracji na podatek od nieruchomości z tego tytułu i opłacania tego podatku przez Województwo".

Organ na wstępie wyjaśnił, że interpretacja indywidualna dotyczy statusu podatkowego zarządcy przymusowego ustanowionego przez sąd w postępowaniu zabezpieczającym, którym jest osoba prawna - Województwo Ś. Obowiązki podatkowe Województwa Ś. jako jednostki samorządu terytorialnego, były przedmiotem interpretacji znak : [...] z [...]. Województwo jako podmiot publiczny oraz Województwo jako zarządca przymusowy, nie posiada tożsamości podatkowo-prawnej ich podmiotowość podatkową należy analizować odrębnie do każdej z tych form działalności. Z tych przyczyn, wniosek o wydanie interpretacji dotyczy sprawy odmiennej od objętej interpretacją z [...]. znak [...] i zdaniem organu podatkowego wymaga zajęcia stanowiska w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Organ przedstawił przepis art. 755 § 1 k.p.c., art. 747 pkt. 6 k.p.c., 7524 § 1 k.p.c. Wskazał, że zarząd przymusowy wykonuje się według przepisów o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości, tj. na podstawie art. 931 – 941 k.p.c. Wyjaśnił, że zarządca przymusowy nie jest pełnomocnikiem ani przedstawicielem żadnej ze stron. Do jego obowiązków należy wykonywanie czynności (usług) potrzebnych do utrzymania prawidłowego gospodarowania i użytkowania przedmiotu sporu do czasu jego prawomocnego zakończenia. Zarządca przymusowy zarządza cudzym mieniem a odbiorcami jego usług są obie strony sporu cywilnoprawnego. Przytoczył definicję obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej) oraz brzmienie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym określono podmioty na których ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości. Zarządca przymusowy jako ten, który zarządza cudzym majątkiem nie może być zaliczony do żadnego z podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy. Nie wykonuje on uprawnień podmiotowych (właściciela, dzierżawcy) względem przedmiotu zabezpieczenia lecz wyłącznie świadczy usługi bieżącego utrzymania i eksploatacji. Czynności te zarządca podejmuje na rzecz stron postępowania i ma prawo z tego tytułu do wynagrodzenia na podstawie art. 939 § 1 k.p.c.

Ustanowienie zarządu przymusowego w trybie art. 747 pkt. 6 k.p.c. , 7524 § 1 k.p.c, nie oznacza zwrotu sieci Województwu. Zwrot ten lub bezzasadność żądania zwrotu mogą być orzeczone dopiero wyrokiem. W związku z tym stan posiadania budowli, mimo oświadczenia Województwa o rozwiązaniu umowy dzierżawy, nie uległ zmianie. Operator infrastruktury (S.) odmówił jej wydania, co niewątpliwie oznacza, że operator wykazuje wolę dalszego posiadania budowli, a uzewnętrznieniem tej woli jest odmowa zwrotu sieci i zamiar wykonywania względem niej własnych praw z tytułu umowy dzierżawy. Operator infrastruktury posiada zatem status posiadacza zależnego w rozumieniu art. 336 K.c. i jako posiadacz zależny jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie budowli składających się na sieć i nim pozostaje, mimo ustanowienia zarządu przymusowego. Wobec powyższego podmiotem właściwym do składania deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości w okresie trwania zarządu przymusowego jest podatnik, czyli S.

Wykonywanie zarządu przymusowego przez zarządcę, nie stanowi też działalności gospodarczej, bowiem nie posiada cech działalności zorganizowanej, ciągłej, prowadzonej w celu osiągnięcia zysku, z przyczyn wynikających z charakteru pozycji zarządcy przymusowego wyznaczonego przez sąd w postępowaniu zabezpieczającym.

Odwołując się do poglądu NSA zawartego w wyroku z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 3769/17 organ stwierdził, że odjęcie dłużnikowi - właścicielowi zajętej nieruchomości w trybie art. 935 § 2 k.p.c. zarządu nad nieruchomością nie uchyla ciążącego na nim z mocy ustawy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zarządca ustanowiony działa na zewnątrz w cudzym interesie, z samego faktu ustanowienia zarządu i przekazania go innemu podmiotowi do zarządzania nie można domniemywać oddania nieruchomości w posiadanie samoistne. Ustanowienie zarządu nie ma zatem wpływu na obowiązki podatkowe.

W świetle powyższego organ ocenił, że na Województwie Ś. jako zarządcy przymusowym, nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tym zastrzeżeniem, iż brak statusu podatnika wynika z sytuacji prawnej zarządcy przymusowego ustanowionego przez sąd w postępowaniu zabezpieczającym.

Ustanowienie zarządu przymusowego nie oznacza utraty praw podmiotowych do składników majątkowych objętych zarządem. Zarządcy przymusowemu przysługuje jedynie prawo zarządzania a zakres tych czynności wyznacza art. 935 § 1 w zw. z art. 7524 § 1 k.p.c. Zgodnie z art. 935 § 1 k.p.c zarządca przymusowy zobowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Stosownie do art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej osoby prawne są zobowiązane do składania deklaracji podatkowych, dokonania samoobliczenia podatku zgodnie z deklaracją i jego zapłaty. Sporządzanie i złożenie deklaracji podatkowej nie należy do czynności zwykłego zarządu. Złożenie deklaracji podatkowej stanowi czynność związaną ze sprawami reprezentacji podatnika, a co za tym idzie nie przysługuje zarządcy przymusowemu. W związku z powyższym organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy o braku podstaw do składania przez zarządcę przymusowego, którym jest Województwo Ś., deklaracji na podatek od nieruchomości, z zastrzeżeniem, iż brak podstaw do składania deklaracji na podatek od nieruchomości nie pozostaje w związku ze statusem Województwa Ś. jako jednostki samorządu terytorialnego realizującej zadania własne o charakterze użyteczności publicznej zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 2 i 3 Iit.a, b, c ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy dotyczącego zapytania: czy Województwo Ś. występując jednocześnie jako właściciel i zarządca przymusowy zobowiązane jest do zapłaty podatku od nieruchomości od przedmiotowych budowli, organ wyjaśnił, iż do wykonywania zarządu przymusowego stosuje się odpowiednio przepisy o wykonywaniu zarządu w toku egzekucji z nieruchomości. Zgodnie z mającym zastosowanie art. 940 k.p.c., zarządca przymusowy jest zobowiązany m.in. do pokrywania we wskazanej kolejności (...) bieżących należności podatkowych z nieruchomości (art. 940 pkt. 4 k.p.c.).

Przepis art. 940 pkt. 4 k.p.c. nie kreuje obowiązku podatkowego zarządcy gdyż nie stanowi przepisu prawa podatkowego. Funkcją tego przepisu jest wskazanie zarządcy kolejności pokrywania należności obciążających przedmiot zabezpieczenia z dochodów uzyskanych z niej przez zarządcę. Zarządca ma prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki, spieniężając je w granicach zwykłego zarządu, oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. Należności obciążające przedmiot zabezpieczenia mogą być zatem zaspokajane wyłącznie z dochodu z tego przedmiotu, nie zaś z innych kwot.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje operator, a takiego statusu nie posiada zarządca - Województwo Ś. to, należy wyodrębnić dwie kwestie - posiadanie statusu podatnika oraz - realizowanie obowiązku wnoszenia zadeklarowanego podatku od nieruchomości na rachunek organu podatkowego. W typowych warunkach podmiotem wnoszącym zadeklarowany podatek jest podatnik, przez co dochodzi do wygaśnięcia ciążącego na nim zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku ustanowienia zarządu przymusowego na przedmiocie opodatkowania i powierzenia go podmiotowi innemu niż podatnik, sytuacja kształtuje się inaczej. Województwo, jako zarządca przymusowy na podstawie art. 940 pkt. 4 k.p.c. jest zobowiązane do zapłaty należności z tytułu podatku od nieruchomości od przedmiotowych budowli, przy czym wpłaty te, na gruncie prawa podatkowego należy kwalifikować jako dokonane przez osobę trzecią za podatnika.

Zarządca przymusowy powinien zatem dokonywać wpłat bieżących należności podatkowych z dochodów z nieruchomości, w miarę ich uzyskiwania; powinien przy tym kierować się zasadą prawidłowej gospodarki. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zapłatę podatku nie jest prawidłowe.

Na powyższą interpretację Województwo złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której stanowisko Województwa zostało uznane za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych zarzuciło:

1 - dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej również jako upol) w z w. z art.7524 § 1, art. 755 § 1 pkt 1 i 940 pkt 4 K.p.c. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h oraz 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że Operator Infrastruktury (S.) posiada status podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do budowli stanowiących część Sieci Szerokopasmowej, zaś Województwo jako właściciel oraz zarządca przymusowy jest obowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu oraz w konsekwencji naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla niezajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

2 - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14c § 1 Ordynacji podatkowej zw. z art. 2 i 7 Konstytucji poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu interpretacji wbrew przepisom prawa oraz w sposób odmienny od utrwalonej linii orzeczniczej innych organów podatkowych w tożsamych sprawach, oraz błędnym uznaniu, że umowa z Operatorem Sieci nie została skutecznie rozwiązana, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na fakt, iż gdyby wzięto w sposób rzetelny pod uwagę faktyczne okoliczności wskazane we wniosku o interpretacje, stanowisko Wnioskodawcy zostałoby uznane za prawidłowe.

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zamieszczenie w sentencji interpretacji uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania "czy Województwo Ś. występując jednocześnie jako właściciel i zarządca przymusowy zobowiązane jest do zapłaty podatku od nieruchomości" (str. 8 interpretacji)

- art. 14h w zw. art. 121 i 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że poprzedni dzierżawca (S.) tylko udostępnił do świadczenia usług sieć SSPW, co nie jest zgodne ze stanem faktycznym, albowiem w protokole częściowym przekazania ww. sieci SSPW wskazano, iż przekazano wykazy budowli oraz wykazy środków trwałych, które zostały przekazane w zarząd, a nadto nie uwzględniono, że Skarżący nie dość, że jest zarządcą to jest i właścicielem sieci SSPW oraz nieruchomości na której się ona znajduje.

Uzasadniając zarzuty wskazano, że w wydanej interpretacji stanowisko Województwa zostało uznane za prawidłowe w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego Województwa oraz obowiązku składania deklaracji. W sentencji interpretacji nie wskazano, że w pozostałym zakresie stanowisko jest nieprawidłowe, natomiast informacja o tym znajduje się na stronie 8 interpretacji. Wynika z niej, że organ podatkowy uznał stanowisko w zakresie obowiązku opłacania podatku przez Województwo jako zarządcę przymusowego za nieprawidłowe. W tym zakresie skarżący wniósł skargę. Skarżący zakwestionował stanowisko wyrażone w interpretacji, że operator - S. pozostaje nadal podatnikiem podatku od nieruchomości. To Województwo od 1 marca 2019 r. posiada faktyczne władztwo nad siecią. Nie zachodzą tym samym przesłanki do zastosowania art. 940 k.p.c., zgodnie z którym zarządca pokrywa m. in. bieżące należności podatkowe z nieruchomości S., był posiadaczem zależnym (dzierżawcą) z tym, że z wypowiedzeniem i zakończeniem umowy dzierżawy S. przestał być posiadaczem zależnym i do 28 lutego 2019 r. posiadał sieć SSPW bez tytułu prawnego. By mówić o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. b) u.p.o.l., trzeba spełnić wskazane tam wymogi ustawowe, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą (corpus) oraz wolę posiadania we własnym imieniu (animus). Władztwo zostało utracone przez S. na mocy prawomocnego orzeczenia sądu. Brak spełnienia kumulatywnie ww. przesłanek wyłącza możliwość posiadania w rozumieniu art. 336 K.c. Dochody z sieci nie przynależą S. Dochody pobiera zgodnie z art. 934 k.p.c. zarządca.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że organ podatkowy wbrew opisanemu stanowi faktycznemu oraz przepisom prawa cywilnego, podważa skuteczność rozwiązania umowy dzierżawy z operatorem. Sieć, w skład której wchodzą budowle, została na mocy postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia 4 stycznia 2019 r., wydana właścicielowi, który jednocześnie sprawuje nad nią zarząd przymusowy. Zarzucił, że organ pominął wskazaną we wniosku okoliczność, że zarząd przymusowy został ustanowiony na majątku skarżącego (Województwa), a nie na majątku byłego dzierżawcy (S.), który utracił władztwo faktyczne i tytuł prawny do przedmiotu zarządu. Działanie takie nie jest działaniem budzącym zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Gminy W. wniósł o odrzucenie ewentualnie o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji. Wniosek o odrzucenie skargi zdaniem organu uzasadnia brak legitymacji procesowej podmiotu wnoszącego skargę. Jako skarżącego i w nagłówku skargi wskazano Marszałka Województwa Śo. Skargę podpisali Marszałek Województwa i Członek Zarządu Województwa. Z treści skargi nie wynika aby skarga została wniesiona w związku z reprezentacją Województwa Ś. lub w imieniu Województwa Ś. Winna podlegać zatem odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt. 6 ustawy p.p.s.a. Podkreślił, że przedmiotem rozstrzygnięcia nie był "obowiązek opłacania podatku" lecz realizowanie obowiązku wnoszenia zadeklarowanego przez podatnika podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku o odrzucenie skargi. Wniosek ten organ uzasadnił brakiem legitymacji procesowej podmiotu wnoszącego skargę – tj. Marszałka Województwa Ś. Zdaniem organu z treści skargi nie wynika, że została wniesiona w związku z reprezentacją Województwa.

W ocenie Sądu wniosek o odrzucenie skargi nie jest uzasadniony.

Nie ulega wątpliwości, iż wnioskodawcą w sprawie wydania interpretacji indywidualnej było Województwo Ś. Powyższe wynika z jednoznacznej treści wniosku, gdzie na stronie 1 w opisie stanu faktycznego podano "Województwo Ś. (dalej również jako Województwo lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego (...)". Wniosek został prawidłowo podpisany przez Marszałka Województwa i Członka Zarządu. Stan taki zadośćuczynił treści art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 512), zgodnie z którym oświadczenia woli w imieniu województwa składa marszałek województwa wraz z członkiem zarządu województwa, chyba że statut województwa stanowi inaczej.

Jakkolwiek w interpretacji jako adresat został wskazany Marszałek Województwa Ś., to z jej treści wynika, że została ona wydana po rozpatrzeniu wniosku Województwa Ś. Wywiedziona skarga została wniesiona prawidłowo przez Województwo Ś., jako stronę postępowania i podpisana w tożsamy sposób jak wniosek. Okoliczność, że jako skarżącego oznaczono Marszałka, wynikała z pewnością z takiego określenia adresata w interpretacji.

Ponieważ w sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno wnioskodawcą jak i skarżącym jest Województwo Ś., a skarga została prawidłowo podpisana w imieniu Województwa przez Marszałka i Członka Zarządu, wniosek o jej odrzucenie nie mógł zostać uwzględniony.

Skoro formalny wniosek o odrzucenie skargi okazał się niezasadny, Sąd poddał wydaną interpretację indywidualną merytorycznej kontroli w zaskarżonej części.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2

pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie oraz naruszenia prawa procesowego, przy czym skarżący nie kwestionuje stanowiska organu w tej części w jakiej uznał jego stanowisko za prawidłowe.

Na wstępie należy rozważyć czy organ naruszył wskazane przepisy procedury. Zgłaszając zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skarżący wskazuje na brak zamieszczenia w rozstrzygnięciu oceny stanowiska podatnika w przedmiocie obowiązku opłacania podatku, przedstawienie takiej oceny wyłącznie w uzasadnieniu interpretacji.

Granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2

Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie

interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem

prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zatem możliwość uzyskania stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnej, własnej sprawie podatnika. Przedmiotem interpretacji mogą być - co do zasady - przepisy prawa podatkowego materialnego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako kształtujące sytuację prawno-podatkową podatnika w przedstawionym przez niego we wniosku stanie faktycznym. Stanowisko, że wykładnia przepisów dotyczyć może przepisów prawa podatkowego materialnego wynika z zakresu ochrony prawnej, jaką gwarantować mają interpretacje. Interpretacja indywidualna spełnia bowiem dwie funkcje informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj. o kwestii możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej. Niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby tym samym wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Aby podatnik mógł się zastosować do interpretacji musi ona konkretna, pozwalająca w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym na ukształtowanie praw i obowiązków wnioskodawcy na gruncie określonej regulacji podatkowej.

Podkreślić należy, że zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny, sformułowane pytanie oraz stanowisko podatnika w sprawie. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Organ nie bada i nie sprawdza wiarygodności przedstawionych przez podatnika zdarzeń i nie dokonuje własnych ustaleń. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

W ocenie Sądu organ wydając przedmiotową interpretację naruszył przepisy 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zamieszczenia w rozstrzygnięciu oceny stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika – Województwo jako zarządcę przymusowego w zakresie obowiązku opłacania przez ten podmiot podatku od nieruchomości, uznanie w oparciu o własne ustalenia w uzasadnieniu interpretacji stanowiska podatnika za nieprawidłowe oraz wyprowadzenie obowiązku zapłaty podatku nie z przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, lecz na podstawie przepisów k.p.c. regulujących obowiązki zarządcy w postępowaniu egzekucyjnym.

Przedstawiając zdarzenie będące przedmiotem wniosku Województwo wskazało, że jest właścicielem sieci szerokopasmowej, której operowanie, w tym świadczenie usług, zostało zlecone operatorowi, który dzierżawił sieć. W związku z rozwiązaniem umowy i kwestionowaniem przez operatora skuteczności rozwiązania umowy toczy się postępowanie sądowe w którym Województwo w drodze postanowienia Sadu Okręgowego w K. zostało ustanowione zarządcą przymusowym. Województwo jako zarządca przymusowy przejęło w ramach zabezpieczenia dostęp do sprzętów oraz urządzeń, pozwalających na dalszą niezakłóconą i ciągłą eksploatację sieci szerokopasmowej.

Na tle podanego stanu faktycznego wątpliwości Województwa jako zarządcy przymusowego zostały skonkretyzowane w pytaniach: czy ciąży na nim obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości a w konsekwencji czy ma obowiązek składać deklaracje i opłacać ten podatek. W stosunku do tak sformułowanych pytań Województwo przedstawiło własne stanowisko, że nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli wchodzących w skład sieci, a tym samym brak jest podstaw do składania przez niego deklaracji i opłacania podatku z tego tytułu. Sposób sformułowania pytania i przedstawione stanowisko wskazuje, że istotą wątpliwości podatnika były dwie kwestie dotyczące jego własnej sytuacji prawnopodatkowej; po pierwsze istnienie po stronie Województwa jako zarządcy przymusowego obowiązku podatkowego po drugie wynikający z tego obowiązku podatkowego obowiązek składania przez Województwo deklaracji i w konsekwencji opłacania podatku.

Organ uznał stanowisko Województwa w zakresie braku obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za prawidłowe (pkt 1 rozstrzygnięcia), jako prawidłowe ocenił stanowisko w zakresie braku podstaw do składania przez niego deklaracji na podatek od nieruchomości (pkt 2), nie zawarł w rozstrzygnięciu odpowiedzi na dalszą część pytania podatnika - kwestię obowiązku opłacania przez Województwo jako zarządcę podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu interpretacji, oceniając przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie obowiązku zapłaty podatku jako nieprawidłowe, organ wyraził pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje Operator Infrastruktury, na nim ciąży obowiązek podatkowy natomiast Województwo jako zarządca przymusowy (osoba trzecia) stosownie do unormowania art. 940 pkt 4 k.p.c., jest obowiązane dokonywać wpłat bieżących należności podatkowych z dochodów z nieruchomości. Organ nie odniósł tym samym swojej oceny do sytuacji prawno-podatkowej podmiotu występującego z wnioskiem o interpretację (Województwa-zarządcy przymusowego), ale przedmiotem oceny, zawartej wyłącznie w uzasadnieniu interpretacji uczynił, sytuację prawnopodatkową innego podatnika – operatora, zaś ciążący na wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości wyprowadził nie z przepisów podatkowych, lecz z przepisów regulujących postępowanie cywilne. Jakkolwiek w orzecznictwie sądów wyrażany jest pogląd, że interpretacji podlegają wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyrok NSA z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, z 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2981/11), to z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Istotą zapytania podatnika jak i wyrażonego przez niego stanowiska było istnienie obowiązku podatkowego ciążącego na nim jako zarządcy przymusowym i wynikający z tego obowiązku podatkowego obowiązek składania deklaracji podatkowych i opłacania podatku. Odpowiedź na tak sformułowane pytanie i ocena stanowiska podatnika nie wymagała analizy innych, niż podatkowe przepisów. Obowiązek składania deklaracji oraz opłacania podatku od nieruchomości był w stanie faktycznym sprawy powiązany z faktem bycia podatnikiem tego podatku we wskazanych okolicznościach, inaczej mówiąc był zależny od stwierdzenia, czy zainteresowany jest, czy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Pojęcie tak obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, oraz podatnika definiują przepisy Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem podatkowym stosownie do definicji legalnej zawartej w art. 4 Ordynacji podatkowej jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei konkretyzacją obowiązku podatkowego jest zobowiązanie podatkowe rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Podatnikiem jest podmiot, który na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu (art. 7 Ordynacji podatkowej). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na podatników tego podatku będących osobami prawnymi obowiązek składania deklaracji podatkowych (art. 6 ust. 9), dokonania samoobliczenia podatku zgodnie z deklaracją i jego zapłaty. Zdaniem organu, co nie zostało zaskarżone przez stronę zarządca przymusowy zarządzający cudzym majątkiem nie może być zaliczony do żadnego z podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie wykonuje uprawnień podmiotowych (właściciela, dzierżawcy) względem przedmiotu zabezpieczenia, lecz wyłącznie świadczy usługi bieżącego utrzymania i eksploatacji, które podejmuje na rzecz stron postępowania. Nie ciąży zatem na Województwie jako zarządcy przymusowym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli. Wyprowadzony przez organ z art. 940 § 1 pkt 4 k.p.c. obowiązek zarządcy przymusowego dokonywania wpłat bieżących należności podatkowych z dochodów z nieruchomości nie jest zatem konsekwencją określonej sytuacji prawnopodatkowej zarządcy przymusowego, lecz jednym z obowiązków wynikających z pełnienia tej właśnie funkcji. Biorąc pod uwagę treść zapytania i stanowisko wyrażone przez podatnika dla określenia prawnopodatkowej sytuacji zarządcy przymusowego na tle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zbędne było dokonywanie przez organ ustalenia kto jest podatnikiem w podatku od nieruchomości od opisanych budowli. Działanie takie było wadliwe ponieważ po pierwsze organ wypowiedział się co do istnienia obowiązku podatkowego innego niż zainteresowany podmiotu, a po drugie działaniem takim dokonał własnych ustaleń stanu faktycznego ignorując wskazany we wniosku fakt toczącego się sporu przed sądem cywilnym którego przedmiotem jest skuteczność rozwiązania umowy pomiędzy wnioskodawcą a operatorem. Nie jest rzeczą organu rozstrzyganie na gruncie interpretacji indywidualnej sporów zawisłych przed sądem cywilnym. Należy wyjaśnić, że wszelkie dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem, podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić (por. NSA w wyroku 21 stycznia 2009 r. w sprawie I FSK 1703/07).

Interpretacja indywidualna, jak wskazano wyżej składa się z podstawowych dwóch elementów: oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięciem interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, która może być pozytywna lub negatywna, zaś rozstrzygnięcie winno być, co do zasady poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Organ jako prawidłowe ocenił stanowisko podatnika w zakresie obowiązku podatkowego, składania przez niego deklaracji, pozostawiając poza rozstrzygnięciem część pytania i stanowiska w zakresie obowiązku opłacania podatku od nieruchomości, uznając dopiero w uzasadnieniu interpretacji stanowisko co do obowiązku zapłaty podatku jako nieprawidłowe. Pozostawienie poza rozstrzygnięciem pytania oraz stanowiska podatnika w tym zakresie oznacza naruszenie przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszeniem tego przepisu jest też wyjście przez organ interpretujący poza ramy postępowania wyznaczone pytaniem i stanowiskiem podatnika i dokonanie w uzasadnieniu interpretacji oceny sytuacji prawnopodatkowej innego podatnika (operatora sieci) oraz wyprowadzenie obowiązku zapłaty podatku przez zarządcę z przepisów regulujących postępowanie cywilne. Jak wskazano wyżej wątpliwości Województwa jako zarządcy jak i przedstawione stanowisko nie dotyczyły obowiązków ciążących na zarządcy wynikających z przepisów k.p.c., realizowania obowiązku dokonywania wpłat bieżących należności podatkowych zadeklarowanych przez innego podatnika, lecz wątpliwości w zakresie opłacania podatku były związane z istnieniem po jego stronie obowiązku podatkowego.

Powyższe rozważania dają podstawy do wniosku, że interpretacja indywidualna w zaskarżonej części narusza przepis art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie rozstrzygnięcia w części dotyczącej pkt 2 interpretacji wynika z konstrukcji zapytania podatnika, przedstawionego przez niego stanowiska. Jakkolwiek skarżący nie kwestionuje części rozstrzygnięcia, w której organ przyjmuje, że Województwo – zarządca przymusowy nie jest zobligowany do składania deklaracji, to zauważyć należy, że podatnik pytał i wyrażał swoje stanowisko w stosunku do kwestii składania deklaracji i opłacania podatku jako powiązanych ze sobą konsekwencji ciążącego bądź nie na wnioskodawcy obowiązku podatkowego

Sąd nie podziela stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają wymogu co do konstrukcji interpretacji. Z istoty interpretacji wynika, że zasadniczym jej elementem jest wyrażenie oceny co do zaprezentowanego we wniosku stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Wykonanie tego obowiązku sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo że "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", które to stwierdzenie winno korespondować z uzasadnieniem prawnym. Takie stanowisko organ zaprezentował tylko w stosunku do zapytania o obowiązek podatkowy i obowiązek składania deklaracji.

Stwierdzenie uchybienia w postaci naruszenia przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej czyni przedwczesnym odnoszenie się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wydając indywidualną interpretację, organ uwzględni powyższe rozważania Sądu i udzieli w prawidłowy sposób odpowiedzi na pytanie drugie w ramach którego wypowie się także o obowiązku opłacania podatku, mając ma względzie przepisy prawa podatkowego określające prawnopodatkową sytuację wnioskodawcy jako zarządcy przymusowego sieci.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania w pkt 2 Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.