Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 388/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1-2, art. 135, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, 3 i 5, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 2, 2a i 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 690/11 w sprawie ze skargi "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 690/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę N. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy organy zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia w maju i czerwcu 2006 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych oraz nieodliczonej części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup samochodu Mercedes Benz Sprinter 316 CDI oraz samochodów Toyota Corolla i Toyota Avensis. Odnosząc się do tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał stanowisko strony, która - powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 - twierdziła, że w świetle art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa") posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności podatkowej, ponieważ art. 86 ust. 3, 5 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") powinny zostać przez organ pominięte przy rozstrzyganiu w sprawie.

1.3. Analizując przywołany przez stronę wyrok w sprawie C-414/07 (Magoora) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w jego świetle art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium (w przypadku Polski – 1 maja 2004 r.), przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Zatem w wyroku wskazuje się, że niedopuszczalne jest rozszerzenie zakresu ograniczeń w stosunku do stanu prawnego istniejącego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, natomiast brak w nim stwierdzenia, że zasada standstill stoi na przeszkodzie zastosowaniu przepisów prawa krajowego obowiązującego od 1 maja 2004 r. w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. ETS wskazał jedynie, że to sąd krajowy winien ocenić zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r. dla zdefiniowania ewentualnego przekroczenia granic tych ograniczeń przewidzianych w przepisach obowiązujących po tej dacie, które będzie skutkowało przyjęciem, że powołana zasada standstill została naruszona i w tym zakresie przepisy należy uznać za bezskuteczne. W konsekwencji uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego i zastąpienie ich nowymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w świetle powyższego rozumienia wyroku w sprawie C-414/07 organy zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych (zaliczenia do tej kategorii pojazdów dokonano na podstawie przedłożonych przez skarżącą świadectw homologacji bądź dowodów rejestracyjnych), a ograniczenie tego prawa nie narusza zasady standstill. Sąd zwrócił uwagę, że organy prawidłowo przeanalizowały regulacje obowiązujące w tym zakresie do 30 kwietnia 2004 r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r."), a także art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 22 sierpnia 2005 r. i od tego dnia. Porównując te regulacje Wojewódzki Sąd Administracyjny za niewątpliwe uznał to, że wynikające z (obowiązującego w badanych okresach rozliczeniowych) art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów osobowych nie narusza zasady standstill, ponieważ prawo takie nie przysługiwało ani przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, ani po.

1.5. Podobnie według Sądu przedstawia się sytuacja z odliczeniem podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego. Zestawiając treść art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed i od 22 sierpnia 2005 r.) z art. 25 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 r. są korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego służącego działalności opodatkowanej. W konsekwencji 1 maja 2004 r. nie nastąpiło - w odniesieniu do samochodów osobowych - rozszerzenie obowiązujących i rzeczywiście stosowanych ograniczeń w stosunku do przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska skarżącej co do tego, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia w maju 2006 r. samochodu Mercedes – Benz Sprinter 316 DCI. Zaznaczono, że choć w momencie nabycia pojazd ten był samochodem ciężarowym, to kontrola podatkowa wykazała, że zaraz po nabyciu dokonano w nim zmian parametrów technicznych, w wyniku czego jeszcze w miesiącu zakupu samochód ten został zarejestrowany jako samochód osobowy. Zdaniem strony to, że przepisy u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r. włącznie nie przewidywały skutku w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT przy nabyciu pojazdu samochodowego ciężarowego, w przypadku gdy w pojeździe tym zostały następnie wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd utracił status ciężarowego, oznacza, że podatnikowi przysługuje pełna kwota odliczenia podatku naliczonego. Nie uznając tej argumentacji Sąd pierwszej instancji wskazał, że na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje (co do zasady) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a (zgodnie z odpowiednimi przepisami) prawo to - w pełnej wysokości - nie przysługuje w przypadku nabycia samochodu osobowego. W okolicznościach sprawy niesporne jest, że podatnik, mimo dokonania zakupu samochodu ciężarowego, w miesiącu zakupu, przed rejestracją pojazdu dokonał zmiany parametrów technicznych, które spowodowały zakwalifikowanie samochodu do kategorii samochodów osobowych przy rejestracji pojazdu. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo zakwalifikował pojazd w oparciu o dowód rejestracyjny, gdyż z uwagi na dokonane zmiany techniczne mające wpływ na kwalifikację pojazdu, niewątpliwie - mimo tego, że z faktury zakupu wynika, iż zakupiono samochód ciężarowy - podatnik do działalności opodatkowanej wykorzystywał samochód osobowy. W związku z tym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości przewidzianej dla nabycia samochodu osobowego.

1.7. Sąd pierwszej instancji nie podzielił też poglądu strony, że przysługiwało jej w maju i czerwcu 2006 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie paliwa do samochodu Renault Kangoo o dopuszczalnej ładowności 745 kg, gdyż samochód ten w świetle przepisów obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r. spełniał warunki w kategorii ładowności pojazdów samochodowych (tj. powyżej 500 kg). Sąd uznał, że skoro z dowodu rejestracyjnego wskazanego pojazdu wynika, że zarejestrowano go jako samochód osobowy, to również w tym przypadku zastosowanie znajdą przepisy odnoszące się do nabycia paliwa do samochodów osobowych, a nie do innych pojazdów o określonej ładowności czy też dopuszczalnej masie całkowitej.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego (łącznie z kosztami zastępstwa procesowego).

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") przez nienależyte wykonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji wskutek nieuwzględnienia zarzutów zawartych w skardze, obejmujących wskazanie, że organ przy wydawaniu decyzji całkowicie pominął:

- art. 17 ust. 1-3 i 6 w zw. z art. 28f VI Dyrektywy (obecnie art. 168, art. 176 Dyrektywy 112) w związku z:

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864, dalej jako "Traktat z Aten"), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako "TUE"), oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako "TfUE") (wersje skonsolidowane obu traktatów – Dz.U. C 115 z 9 maja 2008 r.) w związku z:

- art. 86 ust. 3 i 7, ust. 10 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. – wszystkie w zw. z art. 86 ust. 5 zd. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w tym samym okresie), a także

- art. 86 ust. 3-5c oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.,

w zakresie, w jakim rozstrzygając istotę sprawy:

a) określił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. i od 22 sierpnia 2005 r. nie nastąpiło poszerzenie zakresu ograniczenia prawa odliczenia VAT przy nabyciu samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego do tych samochodów, przez wprowadzenie wskazanych wyżej przepisów u.p.t.u., mimo że przepisy te w istocie ograniczyły zakres odliczenia VAT przez rozszerzenie katalogu definicyjnego samochodów osobowych, wskutek uznania przez ustawodawcę za samochody osobowe dla potrzeb zakreślenia prawa odliczenia wyłącznie dla tego typu pojazdów, wszelkich pojazdów, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji (wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym) nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, a następnie przez rozszerzenie tego katalogu wskutek uznania za samochody osobowe wszelkich pojazdów, które nie spełniały kryteriów konstrukcyjnych określonych w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.), stwierdzanych na podstawie dodatkowych badań technicznych przeprowadzanych przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzanych zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz na podstawie dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym;

b) pominął okoliczność dokonania ustawowego poszerzenia kategorii przypadków braku prawa odliczenia wobec samochodów osobowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed tą datą (rozciągającego określony negatywny reżim prawny na szerszą gamę modeli pojazdów), a tym samym zastosował w sprawie przepisy de facto poszerzające zakres ograniczenia odliczenia, tj. wskazane przepisy u.p.t.u., pomimo braku prawnej podstawy takiego działania,

c) nie uwzględnił przy wydaniu decyzji zasad prawidłowego stosowania uregulowań prawa krajowego wynikających z przywołanych przepisów VI Dyrektywy w zakresie dotyczącym istoty rozstrzygnięcia decyzji (wyłożonych w wyroku C-414/07) oraz bezpośrednio zastosował art. 86 ust. 3-5c oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., mimo że przepisy te powinny zostać przy rozstrzygnięciu meritum sprawy w całości pominięte jako niezgodne z zasadami wynikającymi z VI Dyrektywy,

w konsekwencji naruszeń wskazanych w lit. a-c przez błędne oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji naruszającej obowiązujące przepisy prawa wspólnotowego wynikające z przywołanych regulacji stosowanych w związku z art. 91 Konstytucji RP, jak i opartej na niezgodnych z ich treścią art. 86 ust. 3-5c oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.;

2) art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie przez WSA obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji wskutek nieuwzględnienia okoliczności podniesionych przez skarżącą m.in. w piśmie procesowym z 21 listopada 2011 r., że organ nie uwzględnił tego, iż wprowadzenie art. 86 ust. 3-5c oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. spowodowało rzeczywiste rozszerzenie zakresu stosowania ograniczeń w prawie odliczenia VAT przy nabyciu samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz przy nabyciu paliwa do tych pojazdów w zakresie, w jakim skarżącej odmówiono prawa rozliczenia VAT naliczonego:

a) z faktury dokumentującej nabycie samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter 316 DCI oraz paliwa do tego pojazdu, mimo że posiadał on przy nabyciu status pojazdu ciężarowego, a dopiero wskutek później dokonanych zmian parametrów technicznych został zarejestrowany jako pojazd osobowy, oraz mimo że obowiązujący przed 1 maja 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r., jak i obowiązujące do 21 sierpnia 2005 r. art. 86 ust. 3-7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie przewidywały negatywnych skutków prawnych takich zmian konstrukcyjnych pojazdu o statusie ciężarowego, a skutki takie zakreśliła dopiero nowelizacja u.p.t.u. obowiązująca od 22 sierpnia 2005 r. (art. 86 ust. 5b u.p.t.u.),

b) z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu marki Renault Kangoo, mimo że dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosiła 745 kg, a w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie potwierdzono – w oparciu o świadectwo homologacji – statusu tego pojazdu jako osobowego, przyjmując jako prawnie wiążące wyłącznie zapisy dowodu rejestracyjnego, oraz mimo że obowiązujący przed 1 maja 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., jak i obowiązujące do 21 sierpnia 2005 r. art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. nie przewidywały negatywnych skutków prawnych kwalifikacji pojazdu jako osobowego w dowodzie rejestracyjnym, przyjmując charakter samochodu z wyciągu ze świadectwa homologacji,

w konsekwencji przez błędne oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji naruszającej art. 17 ust. 1-3 i 6 w zw. z art. 28f VI Dyrektywy, stosowane w związku z art. 91 Konstytucji RP oraz w związku z art. 120 O.p., a opartej jedynie na niezgodnych z ich treścią art. 86 ust. 3-4 w zw. z art. 86 ust. 5b i 5c oraz w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., a także w zw. z art. 17 ust. 1-3 i 6 w zw. z art. 28f VI Dyrektywy, art. 2 Traktatu z Aten, art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 288 TfUE w zw. z

- art. 86 ust. 3-5c i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. oraz w zw. z

- art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 22 sierpnia 2005 r. – wszystkie w związku z art. 86 ust. 5 zd. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w tym samym czasie),

przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do tego, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. nastąpiło poszerzenie zakresu ograniczenia prawa odliczenia przy nabyciu samochodów osobowych oraz paliwa do nich przez wprowadzenie wymienionych regulacji i rozszerzenie katalogu definicyjnego samochodów osobowych (w sposób opisany w pkt 1 lit. a skargi kasacyjnej),

w konsekwencji przez rozstrzygnięcie sprawy i wydanie wyroku mimo niedokonania w uzasadnieniu rzeczywistej oceny, czy i w jakim zakresie wskazane przepisy u.p.t.u. rozszerzyły ograniczenie odliczenia VAT w stosunku do sytuacji prawnej istniejącej przed 1 maja 2004 r., a tym samym wydanie wyroku niezawierającego w uzasadnieniu dogłębnej analizy zarzutów skargi w zakresie przedmiotu decyzji, a zatem niewyjaśniającego w sposób szczegółowy podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1-3 i 6 w zw. z art. 28f VI Dyrektywy, art. 2 Traktatu z Aten, art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 288 TfUE w zw. z

- art. 86 ust. 3-5c i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.), w zw. z art. 86 ust. 3-5 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 22 sierpnia 2005 r.) i art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r.

przez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku:

a) nieistniejącej ustawowo przesłanki prawnej odliczenia VAT w postaci wykorzystania do działalności opodatkowanej w charakterze samochodu osobowego, a także

b) możliwości "prawnego rozróżnienia" charakteru wykorzystania samochodu do działalności opodatkowanej VAT - jako osobowego bądź ciężarowego,

jako okoliczności decydujących o prawie odliczenia na gruncie u.p.t.u. i u.p.t.u. z 1993 r., mimo że ustawodawca nie wprowadził takich podstaw weryfikacji prawa odliczenia, zasadniczym źródłem kwalifikacji pojazdu do określonej kategorii nie był dowód rejestracyjny (tylko świadectwo homologacji), a główną okolicznością decydującą o prawie odliczenia był związek nabycia pojazdu (zdefiniowanego na podstawie świadectwa homologacji), czy paliwa wykorzystywanego do jego użytkowania z działalnością opodatkowaną VAT (co jest w sprawie bezsporne),

w konsekwencji przez oddalenie skargi mimo braku dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy, wskazującego na rzeczywiste rozszerzenie wobec spółki zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego we wskazanych przypadkach wskutek wprowadzenia art. 86 ust. 3-5c u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) i niewyjaśnienie rzeczywistej podstawy prawnej oddalenia skargi spółki;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1) niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 3-5c i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) w zw. z art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 22 sierpnia 2005 r.) – wszystkie w związku z art. 86 ust. 5 zd. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w tym samym czasie) – i art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz w zw. z art. 17 ust. 1-3 i 6 w zw. z art. 28f VI Dyrektywy, art. 2 Traktatu z Aten, art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 288 TfUE

przez błędne przyjęcie, że wskazane przepisy u.p.t.u. nie poszerzają zakresu ograniczenia prawa odliczenia, mimo że do tego doszło przez rozszerzenie katalogu definicyjnego samochodów osobowych w sposób już wyżej opisany, skutkujące niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów w sytuacji, gdy powinny one zostać pominięte, a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że spółka miała prawo odliczenia w spornym zakresie;

2) błędnej wykładni art. 86 ust. 3-5c i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) w zw. z

a) art. 86 ust. 3-5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 22 sierpnia 2005 r.) i art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r.,

b) art. 17 ust. 1-3 i 6 w zw. z art. 28f VI Dyrektywy.

c) art. 2 Traktatu z Aten, art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 288 TfUE

polegającej na błędnym przyjęciu, że podstawę określenia prawa do odliczenia VAT przy nabyciu pojazdu marki Mercedes-Benz Sprinter do działalności opodatkowanej spółki oraz paliwa do użytkowania tego pojazdu stanowi przesłanka wykorzystania przez skarżącą pojazdu do działalności opodatkowanej w charakterze samochodu osobowego (przy jego zakupie jako ciężarowego), mimo że ustawodawca nie wprowadził tego typu weryfikacji prawa odliczenia w tym przypadku, co skutkowało oddaleniem skargi, mimo że spółka posiadała prawo odliczenia VAT wskutek bezpośredniego zastosowania wskazanych przepisów VI Dyrektywy.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił argumentację mającą przemawiać za zasadnością podniesionych zarzutów, w tym m.in. to, że:

- skoro wprowadzone 1 maja 2004 r. przepisy u.p.t.u. spowodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie krajowym przed tą datą co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania zakresu takiego odliczenia, począwszy od 1 maja 2004 r.; nie będą miały też zastosowania przepisy u.p.t.u. z 1993 r. - zdaniem strony bez znaczenia jest przy tym to, że przepisy u.p.t.u. jedynie częściowo zmieniły zakres omawianych ograniczeń, gdyż z celami art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zgodne jest jedynie całkowite pominięcie w przedmiotowej sytuacji przepisów krajowych z uwagi na ocenę prawną wyrażoną w wyroku C-414/07, bowiem żaden organ nie jest uprawniony do konstruowania normy prawnej jak prawodawca, zatem w przypadku stwierdzenia niemożności interpretacji przepisu prawa krajowego z zasadami porządku krajowego i celem dyrektywy powinien on przepis prawa wewnętrznego pominąć;

- nadrzędnym celem w interpretacji przepisu prawa krajowego winna być zakładana przez Dyrektywę neutralność podatkowa, nawet kosztem faktycznego ograniczenia dotychczasowego zakresu przepisów krajowych sprzecznych z celem Dyrektywy, jeżeli zmiana tych przepisów doprowadziła do przekroczenia dopuszczalnej granicy odstępstwa (klauzula stałości);

- ustalenie względniejszej ustawy wymagałoby przeprowadzenia analizy nie tylko przepisów podatkowych, ale i towarzyszących im przepisów z dziedziny prawa drogowego (z uwzględnieniem przepisów dotyczących homologacji w innych państwach członkowskich UE) w celu kwalifikacji danego samochodu jako osobowego lub nie – zdaniem strony zmiany ustawodawstwa w tym zakresie uniemożliwiają ustalenie jednolitej normy prawnej;

- wykładnia przepisów u.p.t.u. sprowadzająca się do skonstruowania normy niemającej oparcia w obowiązującym akcie prawnym (tzn. w jego wyraźnym tekście) byłaby sprzeczna z zasadą prawidłowej legislacji i zasadą państwa prawa, a także z zasadą nakładania podatków jedynie w drodze ustawy (art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP);

- skomplikowana procedura ustalania, czy konkretny samochód uprawnia do odliczeń utrudniłaby po 30 kwietnia 2004 r. korzystanie z prawa do odliczeń (art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy), co sprzeczne jest z klauzulą stałości;

- odmienne zdefiniowanie katalogu samochodów osobowych względem uregulowań sprzed 1 maja 2004 r. stanowiło faktyczne przekroczenie granic dopuszczalnych w świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ograniczeń, a w konsekwencji od 1 maja 2004 r. nie powinny mieć zastosowania żadne ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w spornym zakresie;

- uznanie dowodu rejestracyjnego samochodu za decydującą przesłankę dla określenia charakteru pojazdu jest sprzeczne ze stanem prawnym sprzed 1 maja 2004 r., w którym kwalifikacji pojazdu należało dokonywać wyłącznie na podstawie świadectwa homologacji; bez znaczenia w świetle tych przepisów było też kryterium wykorzystania pojazdu;

- WSA nie rozważył kwestii niekorzystnego poszerzenia katalogu pojazdów będących na gruncie u.p.t.u. pojazdami osobowymi, którym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. przypisywane były walory pojazdów innych niż osobowe, dając prawo odliczenia 100% podatku wykazanego w fakturze (dotyczy pojazdów objętych poszerzeniem art. 86 ust. 5 u.p.t.u. oraz pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.);

- brak – zarówno w u.p.t.u. z 1993 r., jak i w u.p.t.u. – legalnej definicji osobowego charakteru wykorzystania samochodu jako przesłanki odliczenia VAT;

- zmiana parametrów technicznych pojazdu po jego nabyciu pozostaje bez wpływu na prawo odliczenia VAT istniejące w chwili nabycia (jako samochodu ciężarowego);

- ustalenie, czy samochód marki Renault Kangoo o ładowności 745 kg ma walor pojazdu osobowego/ciężarowego dla potrzeb odliczenia VAT przy nabyciu paliwa jest niemożliwe jedynie na podstawie zapisu w dowodzie rejestracyjnym o osobowym charakterze pojazdu, a przyjęcie takiego domniemania ze względu na wskazany zapis jest niezasadne – weryfikacja charakteru pojazdu wymagałaby posiadania wiedzy specjalistycznej, z uwagi na konieczność szczegółowej analizy nie tylko przepisów podatkowych, ale i przepisów z dziedziny prawa drogowego;

- skutki wadliwej implementacji Dyrektywy i naruszenia przez polskiego ustawodawcę art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie mogą obciążać podatnika – dotyczy to też ciężaru posiadania wiedzy umożliwiającej rozpoznanie, która z regulacji prawnych znajduje zastosowanie (i w jakim zakresie); nie można wymagać od podatnika takiej znajomości prawa podatkowego, która obejmuje równoczesne uwzględnianie starego i nowego systemu prawa, i to na tle pojęć wykształconych na gruncie prawa wspólnotowego i dodatkowo zastosowania klauzuli standstill;

- za całkowitym pominięciem art. 86 ust. 3-5c u.p.t.u. (w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) przy rozstrzyganiu sprawy przemawiają też argumenty konstytucyjne (np. zasady: zaufania obywateli do państwa, przyzwoitej legislacji, jasności prawa).

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wskazując na niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez jej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu NSA bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca

4.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

4.3. Przystępując do oceny zarzutów natury procesowej za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135 w zw. z art. 151 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Przepis art. 135 P.p.s.a. stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 P.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337; wyrok NSA z 2 marca 2012 r., I GSK 297/11). Zatem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 P.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie – nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji. W takim zaś kierunku zmierzają argumenty zawarte w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 135 P.p.s.a., zwłaszcza że w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego aktu, którego konieczność wyeliminowania wynikałaby z tego przepisu.

4.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. stawianych w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., a w istocie zmierzających do podważenia oceny prawnej poczynionej przez Sąd pierwszej instancji, należy zauważyć, że art. 3 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Przepis ten określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Nie zawiera on samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11). Należy tym samym wskazać, że naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10), przepis ten nie może natomiast zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r., I FSK 283/11). Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tego względu zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. należy uznać za chybiony. Z tych samych powodów za nieusprawiedliwione uznano zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

4.5. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej skarżąca nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy. Jest to istotne, gdyż niezakwestionowanie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego oznacza niemożność przyjęcia odmiennych ustaleń w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ma to również konsekwencje dla badania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy – nieuwzględnienie tego związku przy konstruowaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego, np. przez odnoszenie ich do okoliczności faktycznych odmiennych niż ustalone w danej sprawie, może skutkować niewykazaniem naruszenia prawa materialnego. Inaczej ujmując, niekwestionowanie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji oznacza konieczność formułowania zarzutów skargi kasacyjnej w odniesieniu do tegoż stanu faktycznego, a nie w oderwaniu od niego, a tym bardziej nie w oparciu o okoliczności z tymże stanem faktycznym sprzeczne. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż skarżąca w badanych miesiącach poczyniła wydatki na zakup samochodów osobowych oraz paliwa do samochodów osobowych. Skoro ustalenia te nie zostały podważone, bez znaczenia dla sprawy jest cała argumentacja odnosząca się do zmienionego katalogu definicyjnego samochodów osobowych, strona nie podniosła bowiem, że w świetle wskazywanego przez nią rozszerzenia tegoż katalogu błędne było zakwalifikowanie konkretnych samochodów, których dotyczy przedmiotowa sprawa, jako osobowych. Szczególnie istotne są przy tym ustalenia odnoszące się do samochodu Renault Kangoo, gdyż w tym akurat przypadku strona podjęła próbę podważenia zakwalifikowania tego pojazdu jako samochodu osobowego bądź ciężarowego jedynie na podstawie zapisu w dowodzie rejestracyjnym o osobowym charakterze pojazdu – jednak z tego powodu, że kwestia ta należy do materii ustaleń faktycznych, nie można skutecznie kwestionować przyjętego w tym względzie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska bez skonstruowania zarzutów zmierzających do podważenia uznanego w skarżonym orzeczeniu za prawidłowy stanu faktycznego, tj. tego, że również ten samochód jest samochodem osobowym. Jeśli w ocenie strony charakter któregokolwiek z pojazdów - a przede wszystkim samochodu Renault Kangoo - został ustalony nieprawidłowo, należało zarzucić naruszenie w toku postępowania przed organami np. art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 197 O.p. (przypadki, w których można powołać biegłego), czy wreszcie art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Takich zarzutów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podniesiono, stąd argumentacja mająca świadczyć o tym, że samochód Renault Kangoo nie był samochodem osobowym, nie może być uwzględniona. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie są zasadne twierdzenia strony o tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do tego pojazdu może być postrzegane odmiennie niż w przypadku innych samochodów osobowych. Dla porządku warto jeszcze wskazać, że nie dotyczy strefy ustaleń faktycznych kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu Mercedes Benz – w odniesieniu do tego pojazdu nie jest bowiem sporne ani to, że w momencie jego nabycia był to samochód ciężarowy, ani to, że został zarejestrowany jako samochód osobowy – strona nie próbuje również argumentować, że mimo takiej rejestracji samochód ten po tej rejestracji błędnie został zakwalifikowany jako osobowy. W tym zakresie spór stanowi to, czy zmiana parametrów technicznych pojazdu skutkująca zmianą jego charakteru może powodować utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu ciężarowego, a więc dotyczy zastosowania określonych norm materialnoprawnych. Stąd kwestia ta zostanie omówiona odrębnie.

4.6. Podnoszone inne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 151, czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. skarżąca zasadniczo wiąże z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. przepisów unijnych i przepisów u.p.t.u. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii nieodzowne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak też doprowadziła do rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

4.7. Stąd też przystępując do oceny zarzutów materialnoprawnych należy wytknąć kasatorowi, że skarżąc wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zakwestionował znajdującego zastosowania w sprawie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego w istocie punkt wyjścia dla stosowania dalszych unormowań zawartych w tym artykule, w tym regulacji pomieszczonych w jego ust. 3, 5 i 7. Mankament taki sam w sobie mógłby stanowić podstawę dla podważenia większości zgłoszonych w sprawie zarzutów kasacyjnych. Niemniej kierując się treścią i duchem uchwały całego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) Sąd merytorycznie rozważył zgłoszone w sprawie zarzuty kasacyjne w tym zakresie.

4.8. Analizując podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty należy stwierdzić, że skarżąca stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu wyroku TS w sprawie Magoora sytuacji prawnej, należy odstąpić od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w całości i uznać, że w zakresie nabycia paliw do samochodów osobowych od 1 maja 2004 r. nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

4.9. Odnosząc się do tego stanowiska należy zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano się powyższym problemem. Co istotne, stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie jest jednolite. Zgodnie prezentowany jest bowiem pogląd, że skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie (np. wyroki NSA: z 12 czerwca 2012 r., I FSK 1298/11; z 24 października 2012 r., I FSK 1817/11; I FSK 941/10; z 10 marca 2011 r., I FSK 517/10; z 8 marca 2012 r., I FSK 502/11, I FSK 499/11, I FSK 500/11, I FSK 498/11, I FSK 503/11, I FSK 504/11, I FSK 563/11; z 15 listopada 2011 r., I FSK 224/11; z 10 listopada 2011 r., I FSK 1695/10; z 10 października 2010 r., I FSK 1694/10; z 12 września 2012 r., I FSK 1131/11 oraz z 20 września 2012 r., I FSK 1859/11, opubl. CBOSA).

Także skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowaną wyżej tezę, jak i argumentację na jej rzecz wywodzoną, że wprowadzone w u.p.t.u. (także nowelą z 21 kwietnia 2005 r.) ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych nie zwiększały zakresu tych ograniczeń faktycznie funkcjonujących w polskim prawodawstwie w momencie transpozycji VI Dyrektywy.

4.10. Niewątpliwie istotnym z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest wskazywany przez skarżącą wyrok w sprawie Magoora. W wyroku tym TS stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (pkt 41). Sąd krajowy, który zgodnie z tym, co przypomniano w pkt 32 ww. wyroku, ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 42). Natomiast należy zauważyć, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zmiana u.p.t.u. wprowadzona ustawą z 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie 22 sierpnia 2005 r., spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 ww. wyroku jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy (pkt 43). Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (pkt 44). Ponadto Trybunał stwierdził w konkluzji, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

4.11. Z powyżej wskazanego wyroku TS wynika wyraźnie, że sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy u.p.t.u. spowodowały rozszerzenie istniejącego zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów osobowych, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

4.12. Jako że kwestia dotycząca odliczenia VAT od wydatku w postaci zakupu paliwa do samochodu osobowego doczekała się aż trzech reżimów prawnych, Sąd krajowy musiał ocenić, który z tych reżimów jest najbardziej korzystny dla podatnika. I tak należy zauważyć, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym akcesję obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Z kolei art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.) stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Stosownie zaś do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (obowiązującego od 22 sierpnia 2005 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Analiza tych przepisów wyraźnie wskazuje, że nie można podzielić wynikającego ze skargi kasacyjnej poglądu, że z wyroku TS w sprawie Magoora wynika, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych uznał, że zarówno ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. jest identyczne z unormowaniem przewidzianym w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. W przedmiotowej sprawie nie ma mowy również o zmianie kryteriów ograniczających prawo do odliczenia VAT albowiem zarówno przed akcesją, jak i po akcesji ograniczenie prawa do odliczenia dotyczyło nabycia paliw do samochodów osobowych. W związku z powyższym nie ma wątpliwości, że ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a dotyczące nabycia paliw do samochodów osobowych nie narusza zasady standstill.

4.13. Podobnie ocenić należy kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) stanowi, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekarczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej, jednak niż 6 000 zł. Z kolei art. 25 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r. stanowił natomiast, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wskazanego wzoru - kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5 000 zł. Zestawienie przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. oraz obowiązujących od 1 maja 2004 r. prowadzi do wniosku, że przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 r. są korzystniejsze od unormowań obowiązujących przed tą datą, które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego służącego działalności opodatkowanej. Zatem po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie obowiązujących i rzeczywiście stosowanych ograniczeń w stosunku do przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. w odniesieniu do samochodów osobowych. Warto przy tym zaznaczyć, że argumentacja strony dotycząca poszerzenia zakresu definicyjnego samochodów osobowych po akcesji Polski do Unii Europejskiej pozostaje bez znaczenia w sytuacji, gdy strona nie podważyła stanu faktycznego sprawy, tj. brak jest w skardze kasacyjnej zarzutów mogących wskazywać na to, że samochody, w przypadku których strona podnosi istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości, nie zostałyby zakwalifikowane jako samochody osobowe na tle unormowań obowiązujących przed 1 maja 2004 r., a w konsekwencji w poprzednim reżimie prawnym w odniesieniu do tych pojazdów takie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia w całości stronie przysługiwałoby. Teoretyczne wywody strony w zakresie zmiany katalogu samochodów zaliczonych do kategorii osobowych zostały poczynione przy braku zakwestionowania ustalenia faktycznego, że w okolicznościach sprawy chodzi o nabycie samochodów osobowych, co skutkuje niemożnością uwzględnienia wskazanej argumentacji. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogą zostać uznane za zasadne, jako poczynione w oderwaniu od przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niepodważonego w sposób prawidłowy w środku zaskarżenia stanu faktycznego sprawy.

4.14. Za niezasługujące na uwzględnienie należy uznać także zarzuty skargi kasacyjnej związane z zakresem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu Mercedes – Benz Sprinter 316 DCI. Z niepodważonych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że samochód ten został nabyty w maju 2006 r. jako samochód ciężarowy, jednak zaraz po nabyciu dokonano w nim zmian parametrów technicznych pojazdu, w wyniku czego jeszcze w tym samym miesiącu samochód został zarejestrowany jako samochód osobowy. Nie jest też kwestionowane to, że spółka nie wykorzystywała w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nabytego samochodu jako samochodu ciężarowego. Prawo do odliczenia pełni podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej nabycie tegoż pojazdu strona wywodzi z tego, że wszelkie zmiany w pojeździe dokonane po nabyciu pozostają bez wpływu na raz powstałe prawo – jako dotyczące nabycia samochodu ciężarowego – w tym zakresie. Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Zdaniem Sądu prawidłowa jest w tym zakresie wykładnia prawa materialnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą istotne jest to, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W okolicznościach sprawy nabyty towar, tj. samochód ciężarowy, nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, co wynika choćby z faktu, że zmiany parametrów technicznych tego pojazdu – skutkujące jego kwalifikacją jako samochodu osobowego – zostały wprowadzone zaraz po jego nabyciu, a tym samym przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie zostały spełnione. Oznacza to, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu ciężarowego, bowiem nie był on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Do wykonywania tych czynności wykorzystywany były wyłącznie (po dokonanych przeróbkach) samochód osobowy, a w stosunku do nabycia takiego samochodu odliczenie przysługiwało jedynie w części (zgodnie z przepisami wskazanymi wyżej). Wbrew stanowisku strony nie wystarczy samo nabycie samochodu ciężarowego, by powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji – konieczne jest również spełnianie przesłanki wykorzystywania tego samochodu (tj. samochodu ciężarowego) do wykonywania czynności opodatkowanych. Dopiero spełnienie obu wymogów skutkuje zaistnieniem prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Argumentacja strony, w świetle której wystarczająca do odliczenia jest faktyczna tożsamość pojazdu zakupionego i wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych, mimo że pomiędzy zakupem a rejestracją jego charakter uległ zmianie istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego (tj. z samochodu, którego nabycie dawało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego na samochód, którego nabycie dawało takie prawo jedynie w części), nie zasługuje na uwzględnienie.

4.15. W świetle powyższego za chybione należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego i powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

4.16. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy.