Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 784/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 54 ust. 1 pkt 1, art. 83
journal: Dz.U. 2019 poz 768
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 1201-IOP1-3.611.4.2021.15 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Pismem z 22 marca 2021 r., skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie I.K. złożył, na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p., wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 11 lutego 2021 r. nr 358000-COP1.4102.6.2021.2, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK3-2.4102.1.2020.20 z 10 listopada 2020 r. określającą wobec wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w kwocie [...] zł. Wniosek o stwierdzenie nieważności uzasadniono rażącym naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej i rzeczowej, z uwagi na to, że organem właściwym do wydania decyzji w postępowaniu przed pierwszą instancją powinien być Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, a nie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, w związku z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 393). Ponadto podkreślono, iż decyzja podatkowa nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, ponieważ organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów, zawartych w uzasadnieniu odwołania, co oznacza naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 O.p., a w konsekwencji obrazę art. 120, art. 121 O.p. i art. 7 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją nr 1201-IOP1-3.611.3.2021.20 z 21 września 2021 r. odmówił stwierdzenia nieważności, z uwagi na brak zaistnienia wnioskowanych przesłanek mogących skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej, co szczegółowo uzasadnił.

Od w/w decyzji, skarżący złożył odwołanie zarzucając jej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, co rzutowało na jego wynik. Zarzuty powtarzały argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności i koncentrowały się wokół naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. o właściwości miejscowej oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dotyczącego rażącego naruszenia prawa. Zaznaczono, że w części merytorycznej decyzji organ odwoławczy odniósł się wyłącznie do zarzutów w zakresie braku właściwości Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego. Nie odniósł się jednak w ogóle do drugiej z podstaw wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, to jest rażącego naruszenia prawa, ograniczając się jedynie do autorytatywnego i stwierdzenia, że organ odniósł się w postępowaniu odwoławczym do wszystkich zarzutów podatnika. Organ nie odniósł się do żadnego z wyżej wymienionych zarzutów obrazy przepisów prawa, a to jest obrazy art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 124 O.p., art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 7 Konstytucji RP. Tym samym organ nie wypowiedział się na temat drugiej z podstaw wniosku o stwierdzenie nieważności, to jest rażącego naruszenia przepisów prawa.

Skarżący w tym względzie podkreślił też, iż z przepisu art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (zwanej dalej "ustawą o KAS") wynika, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 (pkt 1), albo organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji (pkt 2), albo organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (pkt 3). Przepis art. 82 ust. 3 ustawy o KAS stanowi zaś, że w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych. Zatem wg skarżącego warunkiem sine qua non przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe jest uprzednie złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej. Skarżący takiej deklaracji nie złożył, gdyż nie osiągnął przychodów z kapitałów pieniężnych. Według niego powyższe ma daleko idące konsekwencje prawne, albowiem oznacza, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego nie był uprawniony do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a wydane w tym zakresie postanowienie tego organu było niedopuszczalne. Tym samym rzeczone postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo zainicjowane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją nr 1201-IOP1-3.611.4.2021.15 z 14 kwietnia 2022 r., utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji uznając, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Wg organu odwoławczego decyzja ostateczna nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 247 § 1 pkt 1 O.p., ani z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Organ II instancji podkreślił, iż Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził kontrolę celno-skarbową - w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2016r. na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą z uwagi na brak złożenia rozliczenia rocznego z tego tytułu, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w związku z art. 221a Ordynacji podatkowej przekształcono w postępowanie podatkowe, które "kontynuował" Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie był organem podatkowym właściwym i uprawnionym do wszczęcia i prowadzenia wobec skarżącego mającego miejsce zamieszkania w województwie opolskim - kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, a w konsekwencji - do wydania decyzji w pierwszej instancji. Powyższe wynika wprost z regulacji art. 61 ustawy o KAS, wskazującego iż kontrola celno-skarbowa może być wykonywana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, statuując tzw. rozszerzoną właściwość organów celno-skarbowych. Organ ten był uprawniony także do wydania decyzji w II instancji, co wynika z regulacji art. 221a § 1 O.p., obowiązującego od 1 marca 2017 r. i stanowiącego, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Wg organu, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, powołał szereg przepisów, mających zastosowanie w sprawie, a także odniósł się do wszystkich 4 istotnych zarzutów (k: 21-26, akta II instancji), zawartych w odwołaniu, które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wyjaśnił na jakich podstawach prawnych oparł swoje ustalenia, szczegółowo opisał, iż wycena nieruchomości przez rzeczoznawcę dokonana została, nie na podstawie poniesionych przez skarżącego wydatków, lecz metodą porównania z cenami, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były wcześniej przedmiotem obrotu rynkowego. Tak więc, wbrew twierdzeniu skarżącego, sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy nie przedstawia poniesionych przez skarżącego wydatków na przedmiotową nieruchomość i na jego podstawie nie można stwierdzić, jakie rzeczywiste koszty zostały przez niego na tą nieruchomość wydatkowane, ponieważ wycena przedmiotu wkładu niepieniężnego na dzień jego wniesienia do R. sp. z o.o. dokonana została dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki kapitałowej. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym oświadczenie skarżącego z 2 marca 2020r., pozwolił na prawidłowe określenie statusu wnoszonego aportu (majątek osobisty, odrębny, nie związany z jego działalnością gospodarczą) i w związku z tym prawidłowe zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f, co szczegółowo zostało omówione w decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie jako organu odwoławczego.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. o właściwości oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dotyczącego rażącego naruszenia prawa. Zdaniem skarżącego sporna decyzja wydana została przez niewłaściwy organ tj. Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego zamiast ewentualnie właściwego w sprawie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, jak również z rażącym naruszeniem przez organ przepisów prawa poprzez rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. tj. przez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji także przez naruszenie art. 120, art. 121 art. 127, art. 124, art. 125 O.p.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w uzasadnieniu projektu ustawy o KAS dotyczącej określenia właściwości wskazano, że w ustawie tej ukształtowana została procedura kontroli celno-skarbowej. Jako tzw. procedura twarda będzie ona miała zastosowanie w przypadku czynów zabronionych o wysokim ciężarze gatunkowym, np. zorganizowane grupy przestępcze. Natomiast w pozostałych przypadkach będzie prowadzona, tak jak dotychczas, kontrola podatkowa na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia projektodawca ponownie podkreślił, że zadaniem organów administracji celnoskarbowej będzie wykrywanie i zwalczanie nieprawidłowości na wielką skalę, w sytuacjach, gdy rozmiary, złożoność i stopień oddziaływania występujących uchybień w sposób istotny wpływają na system bezpieczeństwa finansowego państwa, dodając że działalność tych organów ma być nakierowana na sprawną realizację działań o wysokim stopniu złożoności. Również Rada Ministrów w przedstawionym w dniu 15 września 2016 r. stanowisku odnośnie projektu także wskazała, że kontrola celno-skarbowa jako tzw. procedura twarda będzie mieć zastosowanie w przypadku czynów zabronionych o wysokim ciężarze gatunkowym, np. zorganizowane grupy przestępcze. Dodano, że jej celem będzie wykrywanie i zwalczanie nieprawidłowości na wielką skalę, w sytuacjach, gdy rozmiary, złożoność i stopień oddziaływania występujących uchybień w sposób istotny wpływają na system bezpieczeństwa finansowego państwa. Działalność tych organów ma być nakierowana na sprawną realizację działań o wysokim stopniu złożoności. Kontrolę celno-skarbową będą wykonywać zarówno funkcjonariusze, jak i pracownicy KAS, jednakże niektóre działania o szczególnym charakterze zostały zarezerwowane wyłącznie dla funkcjonariuszy. Skarżący zatem wywiódł, że skoro w jego przypadku nie zaistniały przesłanki czynu zabronionego o wysokim ciężarze gatunkowym, np. zorganizowanej grupy przestępczej, to nie jest właściwy w sprawie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno Skarbowego jest naczelnik urzędu celno-skarbowego.

Nadto wg skarżącego, organ ten nie odniósł się do wszystkich zarzutów poniesionych w odwołaniu od decyzji I instancji, odnosząc się jedynie do 4 z nich. Powtórzono również argumentację o braku podstaw w oparciu o art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, aby zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, gdyż warunkiem sine qua non przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe jest uprzednie złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej. Tymczasem podatnik nie składał deklaracji podatkowej PIT-38 za 2016 r., gdyż stanął na stanowisku, że za wspomniany rok podatkowy nie osiągnął przychodów z kapitałów pieniężnych. Powyższe ma daleko idące konsekwencje prawne, albowiem oznacza, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego nie był uprawniony do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a wydane w tym zakresie postanowienie tego organu było niedopuszczalne. Tym samym rzeczone postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo zainicjowane: powinno zostać ewentualnie wydane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a tego zabrakło. Oznacza to, że postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo przeprowadzone. Uprzednia kontestowana decyzja podatkowa została wydana w postępowaniu podatkowym, które nie zostało nawet zgodnie z prawem zainicjowane, a tym samym, jak już wskazano, nie zostało prawidłowo przeprowadzone.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, Sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Zarzuty podniesione w skardze są niezasadne, stąd skarga podlega oddaleniu.

W kontrolowanej sprawie skarżący powoływał się na dwie podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. tj. że została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości oraz że wydano ją z rażącym naruszeniem prawa.

W zakresie pierwszej przesłanki argumentacja skarżącego, iż działania Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie były poza zakresem jego właściwości miejscowej z powołaniem na art. 17 O.p. oraz załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 393) gdzie terytorialny zasięg działania Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie obejmuje tylko województwo małopolskie, a nie województwo opolskie (miejsce zamieszkania skarżącego) czy też na wystąpienia do ośmiu wybranych urzędów skarbowych na terenie kraju z zapytaniem o ich zasięg terytorialny w zakresie prowadzonych postępowań, nie ma znaczenia dla kontrolowanej sprawy w której kontrola i postępowanie podatkowe przeprowadzone było nie przez naczelnika urzędu skarbowego a - przez naczelnika urzędu celnoskarbowego, w stosunku do których obowiązują odrębne regulacje prawne.

W świetle niebudzącego żadnych wątpliwości art. 61 ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nadto zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1a O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS. Zgodnie z powołanym art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Jednocześnie przepis art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Powyższe przepisy wskazują, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie był organem podatkowym właściwym i uprawnionym do wszczęcia i prowadzenia kontroli celnoskarbowej i postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącego, mającego miejsce zamieszkania w województwie opolskim, a w konsekwencji - do wydania decyzji w pierwszej i drugiej instancji. Powołany przez skarżącego przepis art. 17 O.p. wskazujący ogólną właściwość miejscową organów podatkowych, zgodnie z miejscem zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133, doznaje ograniczenia, jeśli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Taką ustawą jest, powołana wyżej, ustawa o KAS, w której rozszerzono uprawnienia naczelnika urzędu celno-skarbowego w zakresie kontroli celno-skarbowej na całe terytorium Polski. Argumentacja skarżącego odnosząca się do uzasadnieniu projektu ustawy o KAS nie ma żadnego znaczenia, ponieważ żadne ze wskazanych w projekcie uzasadnienia nadzwyczajnych okoliczności odnoszących się do czynów zabronionych o wysokim ciężarze gatunkowym, np. dokonywanych przez zorganizowane grupy przestępcze, nie znalazły się w treści przepisów ustawowych statuujących tzw. rozszerzoną właściwość naczelnika urzędu celno-skarbowego w zakresie kontroli celno-skarbowej na całe terytorium Polski.

W zakresie natomiast drugiej podnoszonej podstawy do stwierdzenia nieważności tj. wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania tzw. wymiarowego, którego przedmiotem jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia w sprawie przesłanek nieważności decyzji, określonych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym, nie jest natomiast kolejnym postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym - między innymi - do ustalenia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia podatkowego. Kwestia ustaleń faktycznych i ich oceny dokonanych w postępowaniu zwykłym nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, a służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami - wadami kwalifikowanymi. Stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Sens tej zasady sprowadza się do respektowania powagi tego, co zostało już w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Jak już wyżej wskazano, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego całościowego rozpoznania kwestii, która była pierwotnie przedmiotem rozstrzygania organu podatkowego w ostatecznej decyzji. Nadto należy mieć na względzie, że "rażące naruszenie prawa" stanowi kwalifikowaną formę "naruszenia prawa". A więc nie każde naruszenie prawa należy utożsamiać z rażącym naruszeniem prawa. Uprawniony jest więc pogląd, że dla uznania, iż wystąpiło owo kwalifikowane "naruszenie prawa" niezbędne jest wykazanie, że miało ono charakter rażący.

A zatem cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie. Przyjmuje się, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosi się to zwłaszcza do sytuacji, w której przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że np. wybór jednej z takich interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później zostanie ona uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z 17 września 1997r., sygn. akt III SA 1425/96). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność; powodująca; że akt taki, pomimo jego ostateczności; nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2019 roku - sygn. akt I SA/Po 373/19). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest zatem środkiem; za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną; abstrahując od stopnia tej wadliwości (por. wyrok NSA z 17 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1611/17).

Zdaniem Skarżącego rażące naruszenie prawa miałoby w kontrolowanej sprawie wynikać z braku podstaw, aby w oparciu o art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa mogła przekształcić się w postępowanie podatkowe, gdyż warunkiem sine qua non przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe jest uprzednie złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej, której skarżący nie składał, gdyż stanął na stanowisku, że nie osiągnął przychodów z kapitałów pieniężnych. W efekcie zdaniem skarżącego postępowanie podatkowe nie było prawidłowo wszczęte, a zatem nie zostało prawidłowo przeprowadzone.

Argumentacja ta jest niezasadna, stąd nie można w oparciu o nią uznać wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa mogącej prowadzić do stwierdzenia nieważności. W doktrynie bowiem w zakresie przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, wyrażono przekonywujący pogląd, że w przypadku gdy kontrolowany nie złoży korekty deklaracji albo organ podatkowy nie uwzględni złożonej deklaracji, w razie stwierdzenia nieprawidłowości zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się ex lege w postępowanie podatkowe (art. 83 ust. 1 ustawy o KAS). Naczelnik urzędu celno-skarbowego jest zobligowany do wydania w tym zakresie postanowienia o przekształceniu, które następuje z dniem jego doręczenia kontrolowanemu i nie służy na nie zażalenie. Prawo do korekty deklaracji nie będzie przysługiwało w przypadku, gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył w ogóle deklaracji. Wynika to bezpośrednio z normy prawnej zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, gdzie ustawodawca posługuje się sformułowaniem "może skorygować (...) uprzednio złożoną deklarację", jak i definicji korekty deklaracji jako poprawienia błędów w uprzednio złożonej deklaracji pierwotnej. Warunkiem skutecznego złożenia skorygowanej deklaracji jest zatem uprzednie złożenie w terminie samej deklaracji podatkowej, co potwierdza stanowisko sądów administracyjnych. Wykluczone jest również złożenie deklaracji po raz pierwszy. W takim przypadku naczelnik urzędu celno-skarbowego powinien poinformować zobowiązanego w wyniku kontroli o braku możliwości złożenia korekty, a po uzyskaniu informacji o doręczeniu wyniku kontroli niezwłocznie wydać postanowienie o przekształceniu w postępowanie podatkowe (por. Łoboda Marcin, Strzelec Dariusz Kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego WKP 2017 - monografia, komentarz do art. 83 ustawy o KAS). Oznacza to zatem, iż w spornym w kontrolowanej sprawie przypadku, gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył w ogóle deklaracji, kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. Nie ma więc tutaj warunku, aby do skutecznego przekształcenia, które nastąpiło w kontrolowanej sprawie postanowieniem z 17 lipca 2020r., uprzednio została złożona przez podatnika deklaracja podatkowa.

Nie są również zasadne zarzuty, iż wskazywane w skardze inne naruszenia przepisów postępowania, mogą być uznane za spełnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa mogącej prowadzić do stwierdzenia nieważności. Dotyczy to zwłaszcza podniesionej okoliczności, iż organ ten nie odniósł się do wszystkich zarzutów poniesionych w odwołaniu od decyzji I instancji, odnosząc się jedynie do 4 z nich (decyzja podatkowa nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego), co ma naruszać szereg wskazanych w skardze przepisów m.in. art. 120, 121, 124 i 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 7 Konstytucji RP.

Jak wynika z treści odwołania z 11 grudnia 2020 r. (str. 2, k: 1-17, akta II instancji) skarżący podniósł 4 istotne dla sprawy grupy zarzutów, tj. naruszenie: 1) zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., w związku z zaniedbaniem obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, o czym mowa w art. 180 w zw. z art. 187 i art. 188 O.p., 2) obowiązku z art. 210 §1 pkt 6, w związku z art. 210 §4 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie podejmowanych przez organ decyzji, a w szczególności niewskazanie uzasadnienia faktów i dowodów, którym organ odmówił wiarygodności, 3) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 §1 i art. 122 O.p., 4) przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieustalenie czy przepis ten nie ma zastosowania, gdyż określony w nim stan podatkowo-prawny ma zastosowanie do podatnika, który przed wniesieniem aportu wprowadził go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; w związku z tym naruszono art. 22 ust. 1e pkt 3 w/w, poprzez błędne jego zastosowanie, skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia od dochodów kosztów uzyskania przychodu, mimo poniesienia przez podatnika wydatków związanych z kosztami uzyskania przychodu. Jak wynika z uzasadnienia podatkowej decyzji odwoławczej, organ odniósł się do wszystkich 4 istotnych zarzutów (k: 21-26, akta II instancji), zawartych w odwołaniu, wyjaśniając na jakich podstawach prawnych oparł swoje ustalenia, m.in. szczegółowo opisał, iż wycena nieruchomości przez rzeczoznawcę dokonana została, nie na podstawie poniesionych przez skarżącego wydatków, lecz metodą porównania z cenami, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były wcześniej przedmiotem obrotu rynkowego, podkreślając, że sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy nie przedstawiał poniesionych przez skarżącego wydatków na nieruchomość i na jego podstawie nie można było stwierdzić, jakie rzeczywiste koszty zostały wydatkowane. Ponadto powołano podstawę prawną w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustawie podatkowej (art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy podatkowej). Zatem zarzut skarżącego, że analiza uzasadnienia decyzji doprowadziła do konkluzji, że organ ten nie odniósł się do wszystkich zarzutów czy nie ustosunkował się do zarzutów znajdujących się w uzasadnieniu do odwołania, nie zasługuje na uwzględnienie i nie może prowadzić do stwierdzenia zrealizowania przesłanki rażącego naruszenia prawa. Jak już wyżej wskazano postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego całościowego rozpoznania kwestii, która była pierwotnie przedmiotem rozstrzygania organu podatkowego w ostatecznej decyzji, a rażące naruszenie prawa musi stanowić kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Stąd okoliczność, że w postępowaniu głównym podatkowym organ odwoławczy nie odniósł się do każdego wskazanego w odwołaniu przepisu z osobna, lecz rozpoznał je w poszczególnych grupach, dokonując szeregowania i potem łącznej oceny, czy pominął jakiś pojedynczy zarzut zawarty w uzasadnieniu odwołania (bądź pojedynczy przepis zawarty w treści zarzutu), nie może być w zaistniałych okolicznościach uznane za rażące naruszenie prawa, skoro organ rozpoznał meritum sprawy tj. zbadał i ocenił sporną kwestię osiągniętych przychodów, przeprowadzając w tym względzie postępowanie dowodowe. Podobnie rzecz ma się z podzieleniem przez organ odwoławczy stanowiska organu I instancji, co nie można uznać za wyraz wady procesowej, zwłaszcza, że rażące naruszenie prawa musi stanowić kwalifikowaną formę naruszenia prawa. W/w okoliczności podkreślane powyżej przez skarżącego mogły być badane i stanowić ewentualną podstawę wad procesowych w zwyczajnym postępowaniu podatkowym lub w ramach kontroli takiej decyzji przez sąd administracyjny, ale nie w postępowaniu nadzwyczajnym nieważnościowym. Również argumentacja skarżącego odnosząca się do braku prawidłowego zbadania i oceny czy nie osiągnął spornych przychodów i nie spełnił warunków do opodatkowania podatkiem dochodowym różnicy pomiędzy osiągniętymi przychodami a kosztami ich uzyskania, a więc błędnego określenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów poprzez niezaktualizowanie wartości przedmiotu wkładu, dotyczą zaskarżenia "merytorycznego" decyzji podatkowej, lecz nie spornych przesłanek nieważnościowych. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym, a nie kolejnym postępowaniem o charakterze merytorycznym (trzecioinstancyjnym), zmierzającym do ustalenia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia podatkowego. Ustalenia faktyczne i ich ocena dokonywane są w postępowaniu zwykłym i nie mogą być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Jak wyżej wskazano tylko rażące naruszenie prawa mogłoby prowadzić do nieważności, natomiast nie każde uchybienie proceduralne, w sytuacji kiedy w kontrolowanej sprawie postępowanie podatkowe zostało co do zasady przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w trakcie postępowania podjęto wymagane czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, ustalono go w efekcie w oparciu o fakty i dowody, które miały co do zasady prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie, organy zaś wydając decyzje orzekały na podstawie obowiązujących przepisów prawa oraz w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.