Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 7/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1 a pkt 2, art. 22 ust. 1e pkt3, art. 22a ust. 1, art. 22c
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. G. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 10 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił W. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 82.458 zł.

Decyzja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu 10 stycznia 2017 r. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników T. sp. z o.o. z/s w W. (akt notarialny Rep. A nr [...]) podwyższono kapitał zakładowy z kwoty 600.000 zł do kwoty 1.878.000 zł, poprzez utworzenie 25.560 nowych udziałów o wartości 50 zł każdy, to jest o kwotę 278.000 zł. Część nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym T. sp. z o.o. objął W. G. (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 10 stycznia 2017r.), zaś resztę jego żona pani J. G. (w ilości 12.160). W. G. objął 13.400 nowoutworzonych udziałów o łącznej wartości 670.000 zł, w zamian za wkład niepieniężny, tj.:

1) 4.000 udziałów o wartości nominalnej 200.000 zł, w zamian za nieruchomość gruntową, stanowiącą działkę nr ew. [...] o obszarze 111.900 m2, położoną w miejscowości Z. P., powiat [...], województwo m. , dla której Sąd Rejonowy w P. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw Nr [...],

2) 3.600 udziałów o wartości nominalnej 180.000 zł, w zamian za nieruchomość gruntową, składającą się z działek nr ew. [...] nr ew[...] nr ew. [...] nr ew. [...], nr ew. [...] nr ew. [...] o obszarze łącznym 6,7400 ha, położoną w miejscowości G.-Ś. i G. C., powiat m. województwo m. , dla której Sąd Rejonowy w P. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw Nr [...],

3) 5.400 udziałów o wartości nominalnej 270.000 zł, w zamian za nieruchomość gruntową, składającą się z działek nr ew. [...], nr ew. [...] położoną we wsi Z. E., nr ew. [...], nr ew. [...], nr ew. [...] i nr ew. [...], o obszarze łącznym 10,00 ha, położoną w miejscowości G.-Ś., powiat m. , województwo [...], dla której Sąd Rejonowy w P. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw Nr [...],

4) 400 udziałów o wartości nominalnej 20.000 zł, w zamian za nieruchomość gruntową, stanowiącą działkę nr ew. [...] o obszarze 0,9200 ha, położoną w miejscowości G.-Ś., powiat m. , województwo m. , dla której Sąd Rejonowy w P. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw Nr [...]

W toku kontroli celno-skarbowej ustalono wydatki, jakie W. G. poniósł na nabycie nieruchomości, wniesionych jako aport do T. sp. z o.o.

W odniesieniu do objęcia 4.000 udziałów organ pierwszej instancji wykazał, że działka gruntowa, oznaczona numerem ewidencyjnym [...] o obszarze łącznym 11,19 ha, położona w obrębie wsi Z. P. została nabyta przez W. G. i jego żonę na prawach współwłasności małżeńskiej (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 27 sierpnia 2008 r.), za kwotę 178.700 zł, przy czym gotówką została pokryta kwota 35.800 zł, a 142.900 zł - kredytem przyznanym w dniu 25 sierpnia 2008 r. przez Bank [...] w R. (umowa nr [...]). Pozostałą do spłaty część tego kredytu, kwotę 95.000 zł spłacono kredytem konsolidacyjnym na łączna kwotę 160.000 zł (nr [...] z dnia 8 maja 2014 r.). Organ pierwszej instancji, na podstawie stosunku udzielonego kredytu konsolidacyjnego do kredytu związanego z nabyciem ww. nieruchomości (wg wyliczenia: 95.000 zł x 100 / 160.000 zł = 59,375%) wyliczył przypadające na nabycie ww. nieruchomości: koszty spłacanych odsetek (4.482,44 zł) oraz koszty zabezpieczenia kredytu (178,13 zł). Uwzględniając te wydatki oraz inne koszty, takie jak opłata skarbowa za wypis i prowizja bankowa od kredytu, wydatki poniesione przez małżonków W. i J. G. ustalono na kwotę 40.366,78 zł. Ponadto, kupujący ponieśli opłaty związane z nabyciem ww. nieruchomości, takie jak: podatek od czynności cywilnoprawnej, opłaty sądowe, taksa notarialna i podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 2.023,00 zł. Ustalono, że łączna kwota poniesionych przez małżonków W. i J. G. wydatków na zakup nieruchomości wyniosła 221.089,78 zł (wg wyliczenia: 178.700,00 zł + 40.366,78 zł + 2.023,00 zł).

W odniesieniu do objęcia 3.600 udziałów organ I instancji wykazał, że działka gruntowa, składająca się z działek o numerach ewidencyjnych: [...], [...],[...] i [...], położonych we wsi G. C. oraz nr ew. [...] i nr ew. [...], położonych we wsi G. Ś., wszystko o obszarze łącznym 6,74 ha, została nabyta przez W. G. i jego żonę na prawach współwłasności małżeńskiej (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 30 sierpnia 2011 r.), za kwotę 150.000 zł, przy czym gotówką została pokryta kwota 37.000 zł, a 113.000 zł - kredytem przyznanym w dniu 26 sierpnia 2011 r. przez Bank [...] w R. (umowa nr [...]), który spłacono 26 marca 2015 r. Kupujący ponieśli opłaty związane z nabyciem ww. nieruchomości, takie jak: podatek od czynności cywilnoprawnej, opłaty sądowe, taksa notarialna i podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 1.983,00 zł. Ponadto, w związku z tym zakupem poniesione zostały przez małżonków J. i W. G. inne koszty w wysokości 9.599,54 zł, takie jak: opłata skarbowa za wypis, prowizja bankowa od kredytu i spłacone odsetki bankowe od kredytu. Łączną kwotę poniesionych przez małżonków W. i J. G. wydatków na zakup nieruchomości wyliczono na 161.582,54 zł (wg: 150.000 zł + 1.983,00 zł + 9.599,54 zł).

W odniesieniu do objęcia 5.400 udziałów organ I instancji wykazał, że nieruchomość gruntowa, składająca się z działek o numerach ewidencyjnych: [...] i [...], położona we wsi Z. E. oraz numer ewidencyjny [...], [...], [...] i [...], położona w miejscowości G.-Ś., została nabyta przez W. G. i jego żonę na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 15 maja 1987 r.). Tym samym aktem notarialnym, drugą część gospodarstwa, otrzymał brat J. G.. Notariusz pobrał opłaty w łącznej kwocie 9.540,34 zł (przed denominacją), którymi obciążeni zostali następcy po połowie, co oznacza, że na małżonków W. i J. G. przypada kwota 4.770,17 zł (przed denominacją), tj. 0,48 zł.

W odniesieniu do objęcia 400 udziałów organ I instancji wykazał, że nieruchomość gruntowa, stanowiąca działkę nr ew. [...], położona w miejscowości G.-Ś., była własnością W. G. na podstawie umowy darowizny z dnia 8 maja 1980 r. (Rep. A Nr [...]) oraz umowy zamiany z dnia 5 czerwca 2006 r. (Rep. A Nr [...]). Pan W. G. poniósł przy umowie darowizny opłaty w łącznej wysokości 4.155,20 zł (przed denominacją), natomiast przy zamianie - koszty opłaty notarialnej, podatku od towarów i usług, opłaty sądowej, podatku od czynności cywilnoprawnej oraz wypisu w łącznej kwocie 802,72 zł (wg wyliczenia: (0,42 zł + 802,30 zł).

Odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., póz. 2032 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), organ pierwszej instancji wskazał, że przychodami z kapitałów pieniężnych jest wartość nominalna udziałów objętych przez W. G. w podmiocie T. sp. z o.o., tj. łączna kwota 670.000 zł. Przychód ten powstał w dniu wpisu podwyższenia kapitału T. sp. z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], to jest 2 marca 2017 r., co oznacza że kwota przychodu winna być wykazana w zeznaniu podatkowym za ten rok.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, organ podatkowy przywołał jako właściwe regulacje art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazując, że znajdują one zastosowanie do przychodu uzyskanego z objęcia udziałów za wkład w postaci udziału we wnoszonej nieruchomości. Organ uwzględnił w związku z ww. przychodem łączne koszty jego uzyskania w wysokości 236.009,04 zł., na które składają się wydatki, przypadające na W. G. obliczone z kwot poniesionych przez małżonków na nabycie wszystkich nieruchomości, wnoszonych przez nich do T. sp. z o.o. (poza kosztami związanymi z darowizną i zamianą nieruchomości nr ew. [...]). Do obliczenia udziału W. G. w kosztach nabycia tych wszystkich nieruchomości, w zamian za które zostały objęte udziały przez małżonków, organ pierwszej instancji zastosował proporcję ilości nowoutworzonych udziałów do udziałów objętych przez pana W. G. (z pominięciem udziałów objętych w zamian za majątek osobisty) i na tej podstawie wyliczył wskaźnik poniesionych wspólnych kosztów przypadających na niego na poziomie 58,40%.

A zatem, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez W. G. udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, organ podatkowy zaliczył część wydatków poniesionych na nabycie wszystkich nieruchomości, stanowiących przedmiot wkładu, zarówno p W. G., jak i jego żony J. , które pierwotnie zostały nabyte na wspólną własność małżeńską.

Organ podatkowy odwołał się do treści art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że dochód z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część winien być opodatkowany według stawki 19% uzyskanego dochodu, to jest różnicy pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a kosztami faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie (art. 30b ust. 2 pkt. 5 u.p.d.o.f).

Na podstawie art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. wskazano na obowiązek wykazania przedmiotowego dochodu do opodatkowaniu w zeznaniu podatkowym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia 2016 r., czego Pan W. G. nie uczynił.

W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przyjmując wysokość przychodu w kwocie 670.000,00 zł (200.000,00 zł + 180.000,00 zł + 270.000,00 zł + 20.000,00 zł) oraz kosztów jego uzyskania w kwocie 236.009,04 zł (202.592,22 + 2.727,79 + 29.886,31 zł + 802,72 zł), wyliczył podstawę opodatkowania (dochód) z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 433.990,96 zł i w rozstrzygnięciu nr [...] z dnia 10 lipca 2020 r. określił należny podatek dochodowy według stawki 19% w wysokości 82.458 zł.

Nie zgadzając się z wydanym w sprawie rozstrzygnięciem, W. G. złożył od niego odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji naruszenia przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie przepisów prawa, wydanie decyzji na podstawie mylnych przesłanek i braku rzetelnego wyjaśnienia okoliczności dotyczących sprawy. Zdaniem Odwołującego, organ zawyżył wartość przychodu związanego z wniesionymi wkładami niepieniężnymi, a także zaniżył koszty ich uzyskania. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie decyzji na podstawie art. 220, 222, 233 § 1, art. 237, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 20 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił w niniejszej sprawie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych na kwotę 54.440 zł.

Organ odwoławczy uporządkował i przytoczył zebrane w sprawie informacje. Stwierdził, że objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część było czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport - W. G. (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. statuuje zaś definicję przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. To oznacza, że w sytuacji gdy wartość wkładu w umowie jest niższa niż wartość rynkowa za przychód uznaje się wartość rynkową wkładu. Wartość wkładu W. G. do T. sp. z o.o. została określona w akcie notarialnym z dnia 10 stycznia 2017 r. (Rep. A nr [...]). Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Stwierdzono, że organ I instancji prawidłowo zastosował do stanu faktycznego przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ustalając wysokość przychodu na kwotę 670.000,00 zł, odpowiadającą nominalnej wartości udziałów, objętych przez pana W. G..

Organ odwoławczy zauważył, iż w odwołaniu od decyzji W. G., nie zgadzając się z takim ustaleniem wartości przychodu przez organ wskazał, że opisywane w decyzji wkłady niepieniężne zostały dokonane w 2016 r., gdy przepisy podatkowe dotyczące aportu miały znacząco inne brzmienie. Organ odwoławczy nie zgodził się z tym twierdzeniem. W tym zakresie stwierdził, że akt notarialny o podwyższeniu kapitału zakładowego T. sp. z o.o. nosi datę 10 stycznia 2017 r., a także oznajmił, że przepis dotyczący momentu powstania przychodu pozostał bez zmian, ponieważ do końca 2016 r. przepis brzmiał: "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny", co oznacza, że treść jego była w efekcie zbieżna z regulacją obowiązującą w 2017r., choć kładła nacisk na objęte udziały, a nie wniesiony wkład.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że wskazywanie przez Odwołującego na bliżej nieokreśloną "pierwotną umowę spółki", która nie ustalała takich wartości udziałów, jakie zostały wniesione aportem, pozostaje bez wpływu na dokonane ustalenia. Wartość wydanych udziałów w zamian za wniesione nieruchomości została określona w umowie na kwotę wyższą, niż oznaczona w opinii rzeczoznawcy majątkowego J. T. wartość wkładu, zgodnie z którą wartość rynkowa działki nr KW [...] wynosiła na dzień 31 grudnia 2016 r. 19.223,00 zł, a działki nr KW [...] - 337.007,00 zł. Dodano, że operat szacunkowy został sporządzony w 2020 r. i nie stanowił podstawy do wyceny nieruchomości przy objęciu udziałów przez pana W. G.. Powołany wyżej akt notarialny wskazywał, że udziały o wartości 670.000,00 zł zostały pokryte wkładem rzeczowym o tej właśnie wartości. Nie podzielono zatem poglądu Odwołującego, że wartość wkładu nie została określona we wskazanym dokumencie. Ewentualny przypadek zawyżenia wartości wkładu, pozostaje bez wpływu na ustalenia, zgodnie z treścią art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w T. sp. z o.o., organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 ust. 1 e u.p.d.o.f., który określa procedurę ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.:

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za -wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 9, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. l pkt l, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwale lub wartości niematerialne i prawne;

2) wartości:

a) 54 określonej zgodnie z art. 17 ust. l pkt 9 -jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. l pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. If, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

4) wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;

5) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, z dnia objęcia - w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów zalicza się faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie wnoszonych aportem składników majątku. Ponadto w uzasadnieniu omawianej decyzji dodano, że zgodnie z art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Organ II instancji odniósł się także do kwestii poniesienia wydatków wskazując że dokonując wykładni art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. nie mógł pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Stwierdził, że ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. użył słowa "faktycznie". Stwierdzono, że przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. Wskazując, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Wydatki poniesione później nie mogą już stanowić takich kosztów. Za koszty "faktycznie poniesione" ustawodawca uznaje zatem tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone, wyłączając stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie tych kosztów przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r. sygn. II FSK 2235/15.

Organ odwoławczy stwierdził, że art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. to lex specialis w stosunku do zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i z tego względu to ta regulacja powinna stanowić wyłączną podstawę ustalania kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie. Na tej podstawie, do kosztów uzyskania przychodów uznano, że należy zaliczyć, przypadające na Odwołującego: koszty nabycia wnoszonych aportem nieruchomości, takich jak zapłacona cena i opłaty, a także wydatki związane z nabyciem nieruchomości, czyli: prowizje bankowe i odsetki od kredytu. Wydatki te muszą dotyczyć konkretnej nieruchomości wnoszonej do spółki tytułem obejmowanych udziałów. Natomiast do kosztów takich nie można zaliczyć wydatków faktycznie poniesionych przez Odwołującego, jednak dotyczących innych nieruchomości, które nie były przedmiotem wkładu pana W. G. do T. sp. z o.o., ponieważ nie odnoszą się one do przychodów, związanych z objęciem udziałów w spółce kapitałowej.

Organ odwoławczy odniósł się do treści wniesionego odwołania, gdzie Odwołujący wskazywał, że w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale T. sp. z o.o., do kosztów uzyskania przychodów, wyliczonych przez organ I instancji powinna zostać zaliczona także amortyzacja nieruchomości otrzymanych nieodpłatnie jako darowizna. Organ odwoławczy stwierdził, że powołanego art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. nie można było zastosować w niniejszej sprawie, ponieważ w przypadku darowizny mamy do czynienia z nabyciem nieruchomości pod tytułem darmym, a więc z brakiem wydatku po stronie obdarowanego. Organ dodał, że zgodnie z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., grunty nie podlegają amortyzacji.

Organ odwoławczy stwierdził jednak, że powołując właściwe przepisy w zakresie kosztów uzyskania przychodów, związanych z objęciem udziałów w spółce kapitałowej, organ pierwszej instancji, nieprawidłowo ustalił jednak koszty związane z objęciem udziałów przez W. G.. W kosztach tych nie uwzględniono w całości wydatków na nieruchomości wnoszone do spółki, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10 stycznia 2017 r. (Rep. A nr [...]), które stanowiły przed tym aktem ustawową wspólność małżeńską. Organ pierwszej instancji uznał, że do kosztów związanych z objęciem udziałów należy zaliczyć, w stosownych proporcach, wydatki poniesione przez małżonków W. i J. G., na nieruchomości, które były przed wniesieniem ich do spółki, przedmiotem wspólności ustawowej małżeńskiej. W konsekwencji, wyliczając w taki sposób udział Odwołującego w tych wydatkach, organ pierwszej instancji spowodował, że do kosztów uzyskania przychodów odpowiadających wnoszonym przez Odwołującego udziałom, zaliczył tylko część wydatków na nieruchomości, które były przedmiotem aportu przez pana W. G., ale także zaliczył część wydatków, które były związane z nieruchomościami wniesionymi aportem do spółki przez panią J. G..

Organ odwoławczy stwierdził, że udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należą do majątku wspólnego małżonków, jeśli zostały nabyte za środki pochodzące z tego majątku. W sytuacji gdy wspólnik, pozostający w związku małżeńskim, w celu objęcia udziałów wniesie do spółki majątek wspólny małżonków w postaci nieruchomości należącej do obu małżonków, udziały w powyższy sposób objęte nie będą należały do majątku osobistego małżonka, który je objął, a do majątku wspólnego małżonków (chyba, że zostanie zawarta intercyza). Powołano się przy tym na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. III CZP 32/16. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mieszczą się w katalogu składników majątku osobistego małżonków, chyba że zostały nabyte w zamian za składnik majątku stanowiący majątek osobisty małżonka. Nie oznacza to jednak, że wspólnikami spółki stają się oboje małżonkowie; wspólnikiem spółki pozostaje w takim przypadku tylko ten z małżonków, który obejmował udziały. W przypadku, gdy udziały zostały nabyte ze środków pochodzących z majątku wspólnego, drugi z małżonków nie staje się automatycznie wspólnikiem spółki, nie nabywa praw i obowiązków wspólnika w spółce. Objęte w taki sposób udziały wchodzą jednak do majątku wspólnego małżonków.

Organ odwoławczy stwierdził, że w pierwszej instancji, obliczając koszty związane z objęciem udziałów przez W. G., organ podatkowy nieprawidłowo nie przypisał mu części kosztów, stosując proporcje w odniesieniu do wartości objętych przez niego udziałów w nowoutworzonych udziałach ogółem, a także przypisał mu część kosztów faktycznie poniesionych na nabycie nieruchomości wniesionych do spółki kapitałowej przez żonę - J. G.. Zwrócił uwagę, że każdy z małżonków, za zgodą drugiego, wniósł do spółki kapitałowej składniki majątku, co do których (zasadniczo) koszty ponieśli oboje małżonkowie. Udziały otrzymane w zamian za wkład niepieniężny weszły do majątku wspólnego małżonków, a zatem kosztem objęcia udziałów w zamian za takie nieruchomości będzie ogół kosztów faktycznie poniesionych przez oboje małżonków na nabycie lub wytworzone składnika majątku wniesionego przez każdego z małżonków do spółki. Rozliczenie takie miało znaczenie, wobec odrębnego rozliczenia przychodów z kapitałów pieniężnych każdego z małżonków. Ponadto, organ pierwszej instancji z ogólnej puli kosztów przypadających na objęte udziały organ odwoławczy wyłączył te, które dotyczą udziałów stanowiących majątek odrębny małżonków.

Uznano, że do kosztów uzyskania przychodu związanych z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport przez jednego z małżonków, należy zaliczyć poniesione wydatki na nabycie tego wspólnego majątku, a podział kosztów nabycia aportu na poszczególnych małżonków jest sprzeczny z definicją wspólności ustawowej.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy ustalił, że koszty uzyskania przychodu, związane z objęciem przez W. G. łącznie 13.400 udziałów w podwyższonym kapitale T. sp. z o.o. wynosiły 383.475,52 zł. W związku z tym, rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od przychodów z tytułu objęcia przez pana W. G. udziałów w T. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przedstawiono następująco:

- przychody: 670.000,00 zł

- koszty uzyskania przychodów: 383.475,52 zł

- dochód do opodatkowania: 286.524,48 zł

- podstawa opodatkowania; 286.524 zł

- podatek wg stawki 19%: 54.440 zł

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych podniesionych w odwołaniu, organ stwierdził, że wskazując na naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Odwołujący posłużył się jedynie ogólnym stwierdzeniem o rażącym naruszeniu prawa, mylnymi przesłankami wydania decyzji i brakiem rzetelnego wyjaśnienia sprawy, nie formułując przy tym konkretnych zarzutów.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa. W decyzji, szczegółowo omówiono stan faktyczny i odpowiadający mu stan prawny sprawy, przy czym, co podkreślono, błędnie ustalono zobowiązanie podatkowe. Fakt, że organ pierwszej instancji uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów W. G., części wydatków na nabycie nieruchomości nie wnoszonych przez niego do spółki, które stanowiły ustawową wspólność małżeńską, nie oznaczał zdaniem organu odwoławczego, że prawo zostało w rażący sposób naruszone. W tym celu przytoczono orzecznictwo sądowoadministracyjne. Nie stwierdzono także naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady udzielania informacji. Odwołujący nie został zdaniem organu pozbawiony udziału w postępowaniu podatkowym, a wszelkie procedury związane z kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym zostały przez organ pierwszej instancji dochowane.

Co do naruszenia art. 121 § 1 O.p. organ II instancji stwierdził, że Odwołujący ma prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności zarzutów, ale przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania przed organem I instancji podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 O.p., pomimo nieuwzględnienia w przychodach W. G. oszacowanej wartości rynkowej wnoszonych aportem nieruchomości oraz braku uwzględnienia w kosztach wydatków pokrytych środkami pomocowymi z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Organ pierwszej instancji pozyskał bowiem decyzję Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w M. M. nr [...] z dnia 20 grudnia 2010 r., w której przyznano J. G., pomoc na zalesienie działki nr [...]. Działka ta została wniesiona do T. sp. z o.o. przez Stronę, jednak przyznana pomoc w wysokości 84.642,50 zł, w tym: wsparcie za zalesienie w wysokości 56.898,50 zł (płatne jednorazowo po wykonaniu zalesienia), premia pielęgnacyjna - 10.553,60 zł (płatne corocznie przez okres 5 lat) i premia zalesieniowa - 17.190,40 zł (płatne corocznie przez okres 15 lat) pokryły w całości wydatki na zalesienie, poniesione przez żonę W. G. w kwocie 15.291,38 zł. Oceniono, że koszt zalesienia działki [...] w całości został pokryty środkami pomocowymi z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, czyli nie stanowił kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów przez pana W. G., ponieważ nie został przez niego poniesiony.

Organ odwoławczy stwierdził, że dochód do opodatkowania z tytułu objęcia przez W. G. udziałów w T. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny wniesiony w formie aportu wynosił 286.524,48 i został ustalony jako różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w kwocie 670.000,00zł, a kosztami ich uzyskania, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 e pkt. 3 u.p.d.o.f. w kwocie 383.475,52 zł. Wyjaśniono, że organ pierwszej instancji wyliczył wartość kosztów uzyskania przychodów na kwotę 236.009,04 zł, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., organ odwoławczy wydał decyzję w której uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, ponieważ w toku postępowania odwoławczego doszło do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości. Stwierdzono zaś, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Błędne ustalenie wysokości kosztów faktycznie poniesionych przez pana W. G. wynikało bowiem z przyjęcia nieprawidłowych założeń przy ich rozliczeniu. Tym samym, powołując się na zasadę wyrażoną w wyżej cytowanym przepisie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., organ odwoławczy zmienił rozliczenie Odwołującego, uwzględniając wyższe koszty uzyskania przychodu związane z objęciem udziałów w spółce kapitałowej, a tym samym wskazał na niższe zobowiązanie podatkowe W. G. z tego tytułu.

Z przedmiotową decyzją nie zgodził się podatnik W. G., który w dniu 15 grudnia 2020 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając decyzji organu II instancji naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez rażące naruszenie przepisów prawa, wydania decyzji na podstawie mylnych przesłanek i braku rzetelnego wyjaśnienia okoliczności dotyczących sprawy, nie uwzględnienie wyceny wartości dokonanej przez biegłego, oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższymi zarzutami, Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał m.in., że wkłady niepieniężne zostały dokonane w 2016 roku, gdy przepisy podatkowe dotyczące aportu miały znacząco inne brzmienie, a jedynie oficjalne odnotowane wniesienie aportem opisanych nieruchomości zostało dokonane w 2017 roku. Ponadto zaznaczył, że pierwotna umowa Spółki nie ustalała takich wartości udziałów, jakie zostały wniesione aportem, a dopiero w wyniku aportu wartości te uległy zwiększeniu. W związku z tym, zgodnie z opinią biegłego, oraz korektą opinii wartość tych nieruchomości powinna być uwzględniona jako przychód.

Skarżący zauważył art. 23 ust. 1 pkt. 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2016 jak i 2017 roku, przewidywał, iż nieruchomości objęte nieodpłatnie podlegały amortyzacji stanowiącej koszt uzyskania przychodu, a ponieważ część nieruchomości została objęta nieodpłatnie, jako koszt należy uwzględnić te wartości, co nie zostało uwzględnione w decyzji. W przypadku osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, nie występuje jego zdaniem ewidencja środków trwałych, więc każda rzecz przyjęta z zamiarem użytkowania ponad rok jest środkiem trwałym. Zgodnie z tym należało uwzględnić wartość jako koszt uzyskania przychodu przy dostawie takich nieruchomości. Również zgodnie z tą zasadą wszystkie nieruchomości, które zostały przekazane aportem powinny mieć zdaniem Skarżącego uwzględnioną jako koszt odpowiednią amortyzację. Ponadto Skarżący podniósł, że zrefundowanie przez Agencję z Europejskiego Funduszu Rolnego kwoty na zalesienie nie zmieniło faktu faktycznego poniesienia przez niego kosztów określonych w decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty w niej zawarte za bezzasadne, i podtrzymując stanowisko wyrażone uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślono, iż mając na uwadze treść art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., także w brzmieniu tego przepisu z roku 2016, brak jest możliwości przyjęcia wartości przychodów z kapitałów pieniężnych w wysokości oszacowanej przez biegłego, niższej niż wysokość wskazana w akcie notarialnym z 10 stycznia 2017 r. Z kolei z uwagi na fakt, że Skarżący był właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości na prawach małżeńskiej wspólności majątkowej, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wniesione do spółki nieruchomości nie podlegały amortyzacji. W odniesieniu zaś do podniesionego w skardze twierdzenia, że w kosztach uzyskania przychodów, związanych z obejmowaniem udziałów, należało uwzględnić koszty zalesienia nieruchomości, skarżony organ wskazał, że pokrycie wydatku przez Europejski Fundusz Rolny nie spełnia definicji kosztu faktycznie poniesionego przez Skarżącego.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 §1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżący nie precyzuje istoty rażącego naruszenia ww. przepisów. Nie zgodzono się z powyższym, ogólnie sformułowanym zarzutem, ponieważ cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i wskazano, że sprawa opodatkowania przychodów z objęcia udziałów w spółce kapitałowej i związanych z tymi przychodami kosztów nie budzi wątpliwości i została wykazana w zaskarżanej decyzji.

Nie są także uprawnione zarzuty, co do wydania decyzji na podstawie mylnych przesłanek i braku rzetelnego wyjaśnienia okoliczności dotyczących sprawy, ponieważ w zaskarżanym rozstrzygnięciu odniesiono się szczegółowo do całości zgromadzonego materiału dowodowego, który należy uznać za kompletny. W decyzji uzasadniono również powody, dla których nie uwzględniono wyceny wartości nieruchomości dokonanej przez biegłego i nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów wydatków na jej zalesienie. Organ odwoławczy wziął zatem pod uwagę wszystkie przywołane przez Skarżącego okoliczności i przedłożone przezeń dowody, jednak ich ocena, wynikająca wprost z przepisów prawa, jest odmienna od oczekiwań Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na samym wstępie wymaga odnotowania, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 28 kwietnia 2021 r. wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy w obecnej sytuacji epidemiologicznej stanowiłoby bowiem nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu podatkowego, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

W dalszej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 151 p.p.s.a., jeżeli zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się właściwie do rozbieżnych interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), zwanej dalej również "u.p.d.o.f.", dotyczących po pierwsze źródeł przychodu, po drugie zaś kosztów uzyskania przychodu, natomiast okoliczności faktyczne sprawy były w zasadzie bezsporne.

W zakresie ustalenia źródeł przychodu, których dotyczy sprawa, czyli udziałów objętych przez W. G. w T. sp. z o.o. organ stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. decydująca jest wartość wkładu określona w akcie notarialnym z dnia 10 stycznia 2017 r. Z kolei Skarżący twierdził, że przyjęta powinna zostać odmienna, rynkowa wartość nieruchomości.

W przypadku zaś kosztów uzyskania przychodu, spór zasadzał się na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy przy ustaleniach w ww. zakresie wydatków, na które powoływał się Skarżący. W szczególności domagał się on zaliczenia na poczet kosztów uzyskania przychodu amortyzacji nieruchomości wniesionych do spółki tytułem wkładów za objęte udziały, oraz wydatków przeznaczonych na zalesienie nieruchomości.

Przechodząc do oceny pierwszej z dwóch ww. kwestii, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przepis art. 19 ust. 3, dotyczący sposobu ustalania wartości rynkowej, stosuje się odpowiednio.

Z przytoczonego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika zatem, że nadrzędną, stosowaną w pierwszej kolejności zasadą jest, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, o wysokości przychodu decyduje wartość wkładu określona w umowie spółki (bądź w przypadku jej braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze). Dopiero jeżeli tak określona wartość jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, za przychód uważa się wówczas wartość rynkową na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przedstawiony mechanizm ma bowiem przeciwdziałać sztucznemu zawyżaniu przez podatników wartości wkładu niepieniężnego w dokumentach korporacyjnych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10 stycznia 2017 r., Rep. A nr [...], łączna wartość nominalna wkładów niepieniężnych wniesionych przez Skarżącego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów wynosiła 670.000 zł. Zgodnie zaś z opinią rzeczoznawcy majątkowego J. T., przedłożoną w toku postępowania, wartość rynkowa działki KW nr [...] wynosiła na dzień 31 grudnia 2016 r. 19.223 zł, a działki KW nr [...] - 337.007 zł, co daje łącznie kwotę w wysokości 356.223 zł, znacząco niższą od wartości określonej w ww. akcie notarialnym. Dlatego też, skoro wartość nieruchomości określona w przedmiotowym dokumencie była wyższa niż ich wartość rynkowa, to kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., organ podatkowy w sposób prawidłowy oparł się na pierwszej z nich i ustalił przychód w wysokości 670.000 zł.

Nie sposób zgodzić się również z twierdzeniami Skarżącego o tym, iż wkłady niepieniężne miały zostać dokonane w 2016 roku, gdy przepisy podatkowe dotyczące aportu miały mieć znacząco inne brzmienie. W tym zakresie należy w pierwszej kolejności przywołać art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 2 marca 2017 r. i tym samym uzasadnia stosowanie przepisów prawa podatkowego obowiązujących właśnie w tej dacie. Niemniej jednak, na marginesie warto wyjaśnić, iż art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r. stanowił, że za przychód z kapitału pieniężnego uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, co w niniejszej sprawie prowadziłoby finalnie do przyjęcia tożsamego wniosku, a tym samym również nie uzasadniałoby przyjęcia innej wartości niż kwota 670.000 zł.

W odniesieniu zaś do kosztów uzyskania przychodów, w pierwszej kolejności należy przytoczyć ogólną zasadę z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Należy jednak mieć na uwadze, że w stosunku do ustalenia kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. przepis szczególny, modyfikujący przywołaną wyżej generalną regułę. Stanowi on, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu w jednej z wysokości określonych szczegółowo w pkt 1-5. W przypadku zaistniałego w niniejszej sprawie wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, zastosowanie znajduje konkretnie pkt 3, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów zalicza się faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie wnoszonych aportem składników majątku.

Organ odwoławczy słusznie przywołał w tym zakresie stanowisko prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2017 r., sygn. II FSK 2235/15, zgodnie z którym przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można pominąć żadnego ze słów, użytych w przepisie, a istotne znaczenie dla jego prawidłowego zrozumienia ma zwrot "faktycznie poniesione". Z powyższego określenia wynika bowiem, że w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotu aportu ustawodawca przewidział możliwość uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów jedynie tych kwot, które w rzeczywistości zostały zapłacone i skutkowały uszczupleniem zasobów majątkowych podatnika. Wyłączone zostało zatem stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad. W powyższym kontekście, należy także zauważyć, że nie bez znaczenia art. 22 ust. 1 e u.p.d.o.f. wyznacza dzień objęcia udziałów jako moment graniczny dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu, odmawiając tym samym uwzględnienia później poczynionych wydatków.

W rezultacie, w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki do dnia objęcia udziałów (np. zapłacona za nieruchomość cena i opłaty, a także wydatki związane z nabyciem tejże nieruchomości, takie jak prowizje bankowe, czy odsetki od kredytu). Wydatki te muszą jednak pozostawać w ścisłym związku z osiągnięciem źródła przychodu, a więc dotyczyć konkretnej nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu, w zamian za który obejmowane są udziały.

Odnosząc się w tym miejscu do stanowiska Skarżącego, jakoby przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu powinna zostać uwzględniona amortyzacja nieruchomości stanowiących przedmiot aportu, należy stwierdzić, iż stanowisko takie nie jest prawidłowe.

Wynika to przede wszystkim z faktu, iż amortyzacja nieruchomości znajduje zastosowanie w przypadku, gdy nieruchomość wykorzystywana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Skarżący zaś nie wykorzystywał nieruchomości stanowiących przedmiot aportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też nie podlegały one amortyzacji. Na marginesie jedynie warto przy tym odnotować, iż zgodnie z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. grunty w ogóle nie podlegają amortyzacji.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo nie uwzględnił w kosztach wydatków pokrytych środkami pomocowymi z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. W aktach postępowania podatkowego jest zawarta decyzja Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w M. M. nr [...] z dnia 20 grudnia 2010 r., w której przyznano J. G., pomoc na zalesienie działki nr [...]. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że przyznana pomoc w wysokości 84.642,50 zł, w tym: wsparcie za zalesienie w wysokości 56.898,50 zł (płatne jednorazowo po wykonaniu zalesienia), premia pielęgnacyjna - 10.553,60 zł (płatne corocznie przez okres 5 lat) i premia zalesieniowa - 17.190,40 zł (płatne corocznie przez okres 15 lat) pokryły w całości wydatki na zalesienie, poniesione przez żonę pana W. G. w kwocie 15.291,38 zł.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie zakwestionował, sposób ustalenia przez organ pierwszej instancji kosztów związanych z objęciem udziałów przez W. G.. W kosztach tych nie uwzględniono bowiem w całości wydatków na nieruchomości wnoszone do spółki, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10 stycznia 2017 r. (Rep. A nr [...]), które stanowiły przed tym aktem ustawową wspólność małżeńską. Celnie zwrócono uwagę, że każdy z małżonków, za zgodą drugiego, wniósł do spółki kapitałowej składniki majątku, co do których koszty ponieśli małżonkowie. Udziały otrzymane w zamian za wkład niepieniężny weszły do majątku wspólnego małżonków, a zatem kosztem objęcia udziałów w zamian za takie nieruchomości będzie ogół kosztów faktycznie poniesionych przez oboje małżonków na nabycie lub wytworzone składnika majątku wniesionego przez każdego z małżonków do spółki. Rozliczenie takie miało znaczenie, wobec odrębnego rozliczenia przychodów z kapitałów pieniężnych każdego z małżonków. Ponadto, organ w decyzji reformatoryjnej prawidłowo wyłączył z ogólnej puli kosztów przypadających na objęte udziały te, które dotyczą udziałów stanowiących majątek odrębny małżonków.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, koszty uzyskania przychodu, związane z objęciem przez W. G. łącznie 13.400 udziałów w podwyższonym kapitale T. sp. z o.o. wynoszące 383.475,52 zł. W konsekwencji podstawa opodatkowania wynosiła 286.524 zł, a co za tym idzie 19% podatek od tej kwoty wynosi 54.440 zł. Tym samym po stronie organu odwoławczego zaistniała konieczność zmiany określonej przez organ I instancji wysokości zobowiązania podatkowego na korzyść podatnika . poprzez zastosowanie dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze, Sąd podziela stanowisko organu, że wskazane naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Skarżący wskazał, iż ww. przepisy zostały naruszone przez rażące naruszenie przepisów prawa, wydanie decyzji na podstawie mylnych przesłanek i brak rzetelnego wyjaśnienia okoliczności dotyczących sprawy, nieuwzględnienie wyceny wartości dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego oraz zaniżenie kosztów przychodu. Podkreślenia wymaga zatem, co wynika już z powyższych uwag, że rozstrzygnięcie skarżonego organu oparte było na poprawnych przesłankach, wynikających ze znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Organ odniósł się nadto w sposób wyczerpujący do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i wyjaśnił w uzasadnieniu wydanej decyzji, dlaczego nie uwzględnił wyceny wartości wskazanej w opinii biegłego.

Sąd nie stwierdził naruszenia art. 120 O.p., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2001 r., sygn. akt II SA 55/00, działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w ww. przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych, co dotyczy stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie zaś z uwagami poczynionymi już powyżej, skarżony organ działał na podstawie przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie, prawidłowo dokonując ich wykładni, a następnie subsumcji w odniesieniu do realiów niniejszej sprawy.

Podobnie nie stwierdzono okoliczności, które świadczyłyby o naruszeniu art. 121 O.p., nakładającego na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (§ 2). Nie stanowi bowiem naruszenia powołanego przepisu podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Odnotowania wymaga także, że organ w sposób zrozumiały i szczegółowy objaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść znajdujących zastosowanie przepisów prawa podatkowego oraz dokonał ich prawidłowej wykładni, wyjaśniając przy tym w sposób przekonywujący motywy swojego rozstrzygnięcia.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p. nie był zasadny. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy natomiast zaznaczyć, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie pozwoliło na ustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Organ podatkowy dogłębnie przeanalizował wszystkie relewantne prawnie kwestie, czego odzwierciedleniem jest szczegółowo uzasadnione zaskarżone rozstrzygnięcie i stojące za nim powody.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 180 § 1 O.p., stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaznaczenia wymaga bowiem, że w toku postępowania administracyjnego dopuszczono również i dowody stwierdzające okoliczności, których ustalenia domagał się Skarżący, w tym w szczególności opinię rzeczoznawcy majątkowego, czy decyzję Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w M. M. nr [...] z dnia 20 grudnia 2010 r. Do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy odniósł się szeroko w uzasadnieniu wydanej decyzji, wyjaśniając prawne znaczenie (lub jego brak) poszczególnych dowodów dla wydanego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, jest zgodna z przepisami prawa materialnego i postępowania, a zatem skarga nie mogła zostać uwzględniona. Dlatego też, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł w sentencji wyroku o oddaleniu skargi.