Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1353/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 i art. 74, art. 73 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia del. WSA Alina Rzepecka Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...]z siedzibą w Luksemburgu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1092/18 w sprawie ze skargi B. [...] z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 lutego 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, III SA/Wa 1092/18, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2018 r., w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, w sprawie ze skargi B. SICAV z siedzibą w L.

2. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę kasacyjną skarżąca,

opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach:

1. wadliwości formalnoprawnej wynikającej z naruszenia przepisów postępowania,

które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku sądu podstawy prawnej, wraz z jej wyjaśnieniem, rozstrzygnięcia zgodnie z którym skarżącej nie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zapłaty (poboru) podatku na podstawie przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym, która to niezgodność nie została stwierdzona wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") lub Trybunału Konstytucyjnego, po 31 stycznia 2011 r. z uwagi na termin złożenia przez skarżącą wniosku o zwrot należnego oprocentowania, w tym brak odniesienia się do stanowiska skarżącej w tym zakresie,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie. Polegało ono na przyjęciu, że prawo

wspólnotowe dopuszcza ograniczenie prawa podatnika do oprocentowania nadpłaty

powstałej wskutek poboru podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, przy braku wyroku TSUE stwierdzającego taką niezgodność, do odsetek za okres: od dnia poboru podatku do 30. dnia od dnia wejścia w życie

przepisów usuwających niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów prawa

krajowego na podstawie, których doszło do poboru podatku. W sytuacji, w której brak jest szczególnych przepisów prawa krajowego regulujących zasady ubiegania się przez podatnika o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem od dnia poboru podatku. Podczas gdy właściwa wykładnia ww. przepisów TUE, dokonana w szczególności w świetle wyroku TSUE z 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 M. Ltd nie pozwala na taką konkluzję w okolicznościach przedmiotowej sprawy,

b) art. 78 § 1 o.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p., a także 78 § 5 i art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, tj. dokonaną z pominięciem art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 TUE i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało odmową odpowiedniego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. brakiem potwierdzenia prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego,

c) art. 6 ust 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 6 ust 1 pkt 10a od 1 stycznia 2011 r. nie uchybiał prawu wspólnotowemu co zdaniem sądu może stanowić podstawę do ograniczenia okresu, za jaki należą się odsetki od nadpłaty powstałej przed datą nowelizacji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie

skargi złożonej w sprawie i jej uwzględnienie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności czy niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Ponadto co najistotniejsze samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego sporządzone w sprawie niniejszej uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie ustawowe kryteria art. 141§ 4 p.p.s.a., a zwłaszcza w zakresie stanu faktycznego jak i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jasne i zrozumiałe są wytyczne sądu pierwszej instancji kierowane do organów podatkowych. Ich kwestionowanie wynika raczej z faktu odmiennego postrzegania mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to rozstrzygane w sprawie kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie prawnym w sprawach zakończonych wyrokami: z 8 lutego 2018 r., II FSK 342/17, II FSK 343/17, a także z 2 lutego 2017 r., II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16, a zwłaszcza w wyroku NSA z 20 lutego 2020 r., II FSK 880/18, z 3 listopada 2020 r., II FSK 697/19. Wyrażono w nich pogląd, że przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy odpowiednio stosować także do nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została wprawdzie stwierdzona takim orzeczeniem, ale jest potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach i akceptuje argumentację w nich zaprezentowaną. Podobnie, jak podzielił ją w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji.

Słusznie za kluczową kwestię sąd pierwszej instancji przyjął możliwość odstąpienia przez sąd krajowy od zastanej procedury krajowej, ograniczającej odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego). Z tego względu dla zbadania zasadności stanowiska potrzebna była analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób, co dokonano na podstawie wyroków: z 13 marca 2007 r. (C-524/04), z 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z 15 października 2014 r. (C-331/13).

W ocenie TSUE obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04).

W przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia.

Osiągnięcie standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony (braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności), a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.

Zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. odnoszącą się do nadpłat w ogólności uchwale z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, a także wyrok z 18 grudnia 2015 r., I FSK 1168/15).

Przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE istnieją w polskim porządku prawnym (zob. odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 o.p.). Nie ma natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a mianowicie do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją przez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych.

Jak słusznie podkreślił NSA w przywołanym już wyroku z 20 lutego 2020 r. II FSK 880/18, tego rodzaju lukę konstrukcyjną trzeba wypełnić w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Zmodyfikowanie procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale także na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod relewantnymi prawnie względami. Wykorzystanie analogii legis dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawa podatkowego jest możliwe, zaś za skorzystaniem z analogii legis przemawia wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych.

W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 o.p.) jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Upoważnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, najbardziej zasadne jest odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Konsekwencją takiego rozwiązania jest stosowanie do nadpłaty: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 o.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 (a od 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) o.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 o.p.

Użycie do nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), niestwierdzonej orzeczeniem TSUE, zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, ma określone implikacje. Oznacza to, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 o.p, jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Ponadto, zgodnie z art. 78 § 5 o.p., początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia w życie nowelizacji - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Przedstawiona formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Gwarantuje podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu - porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE.

W przypadku, gdy nadpłata podatku powstaje na skutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie jest stwierdzona orzeczeniem TSUE, nie powinno powodować trudności odnoszenie terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do terminu wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającego tę sprzeczność. Dopuszczenie możliwości jakiejkolwiek relatywizacji terminu składania wniosku o zwrot nadpłaty, potencjalnie prowadzącej do maksymalizacji odsetek; stwarzałoby niebezpieczeństwo nadużycia prawa. Celem oprocentowania nadpłaty jest zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą, powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa wspólnotowego.

W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za niezasadne. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

-----------------------

7