Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1046/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 213 § 1, art. 221 a § 1, art. 239
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 30 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 9 czerwca 2020 r., odmawiające uzupełnienia własnej decyzji z dnia 12 marca 2020 r. określającej R.S. (dalej: Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W uzasadnieniu Naczelnik podał, że Skarżący w dniu 29 maja 2020 r. wniósł o uzupełnienie decyzji z dnia 12 marca 2020 r. (doręczonej w dniu 26 marca 2020 r.), poprzez:

- uzupełnienie sentencji decyzji w zakresie podstawy prawnej nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej wydanej dla podatnika,

- uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowej powstałej w związku z określeniem podatnikowi w decyzji zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2020r. Naczelnik odmówił uzupełnienia decyzji. Wniesione na wydane postanowienie zażalenie, Naczelnik przekazał do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Przy piśmie z dnia 24 lipca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przekazał Naczelnikowi wniesione zażalenie do załatwienia zgodnie z właściwością rzeczową.

Naczelnik nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia.

Uzasadniając zajęte stanowisko, Naczelnik, działając jako organ odwoławczy zauważył, że sentencja decyzji z dnia 12 marca 2020 r. sformułowana jest jasno i precyzyjnie oraz zawiera pełną podstawę prawną dotyczącą określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r.

Naczelnik podkreślił, że uzupełnienie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego lub prawnego sprawy albo niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę całościowo. Niekompletność rozstrzygnięcia powinna być widoczna przy porównaniu go z zakresem postępowania, przedmiotem sprawy. Przy czym, z treści artykułu 213 § 1 O.p. wynika jednoznacznie jakie elementy decyzji podlegają uzupełnieniu w tym trybie - rozstrzygnięcie (wskazane w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.), pouczenie o trybie odwoławczym (wskazane w trybie art. 210 § 1 pkt 7 O.p.) oraz pouczenie o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego (wskazane w trybie art. 210 § O.p.). Pozostałe elementy decyzji - w tym podstawa prawna i uzasadnienie prawne decyzji nie podlegają uzupełnieniu w tym trybie.

Na marginesie Naczelnik wyjaśnił, że w wydanej decyzji nie uwzględniono interpretacji indywidualnej, ponieważ interpretacja ta udzielona została w odniesieniu do przestawionego we wniosku Strony stanu przyszłego, który w istotnym zakresie nie przestawiał wszystkich okoliczności faktycznych, ustalonych w toku postępowania podatkowego, co obszernie omówiono w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie Naczelnika decyzja określająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w zakresie rozstrzygnięcia jest kompletna i w pełni odpowiada wymogom prawa. Rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji jest pełne i precyzyjne - określa rodzaj i zakres obowiązku obciążającego stronę. Nie można więc mówić o brakach rozstrzygnięcia kwalifikujących się do uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia wniosku Skarżącego i braku wskazania wysokości podatku objętego zwolnieniem, tj. naruszenia art. 14 m § 3 O.p., Naczelnik wyjaśnił, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W sytuacji gdy stan faktyczny sprawy odbiega od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, podatnik nie może korzystać z ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji. W takiej sytuacji nie jest możliwe określenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem.

W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi różnice pomiędzy ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym, a opisem stanu faktycznego przedstawionego jako zdarzenie przyszłe we wniosku o interpretację, powody odstąpienia od interpretacji i tym samym pozbawienie interpretacji mocy ochronnej, powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu decyzji, a nie w jej sentencji.

W zakresie nieokreślenia odsetek od powstałej zaległości podatkowej, Naczelnik wskazał, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, sposób naliczania i wysokość odsetek za zwłokę nie wynika z jej treści. Zgodnie z art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik. Zatem decyzja z dnia 12 marca 2020 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. nie wskazywała wysokości odsetek od powstałej zaległości podatkowej.

Nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem R.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 220 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art 239 O.p. w zw. z art. 94 ust 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505, 568, 695, 1087 i 1106, dalej: ustawa o KAS), poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. rozpatrzenie zażalenia na postanowienie I instancji wydane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego przez ten sam organ, podczas gdy organem odwoławczym właściwym dla rozpatrzenia przedmiotowego zażalenia był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, co wypełnia przesłankę nieważności zaskarżonego postanowienia w świetle art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p.

Ponadto, z ostrożności procesowej, zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

• art. 213 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez:

- przyjęcie, że w sentencji decyzji wyczerpująco określono podstawy prawne dla wydania decyzji, w której rozstrzygnięto w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo braku wskazania podstawy dla pominięcia ochrony wynikającej z zastosowania się przez Skarżącego do interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2010 r., o sygn. [...], oraz

- przyjęcie, że określenie w wydanej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego zwalnia organ z obowiązku określenia decyzją odsetek od powstałej zaległości podatkowej;

- art. 210 § 1 pkt 4) O.p. w zw. z art. 213 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez zaakceptowanie w postanowieniu braku wskazania w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie nieuwzględnienia ochrony z Interpretacji;

- art. 14m § 3 O.p. w zw. z art. 213 § 1 O.p. wzw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez zaakceptowanie w postanowieniu pominięcia wniosku Skarżącego z dnia 29 maja 2020 r., który zastosował się do Interpretacji i brak wskazania wysokości podatku objętego zwolnieniem;

• art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień.

• art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie I instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i wydania decyzji uzupełniającej decyzję zgodnie z wnioskiem Skarżącego, w szczególności, w związku z naruszeniem przez organ art. 213 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust 2 ustawy o KAS, art. 210 § 1 pkt 4) O.p. w zw. z art. 213 § 1 O.p. z art. 94 ust 2 ustawy o KAS, art. 14m § 3 O.p. w zw. z art. 213 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust 2 ustawy o KAS oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust 2 ustawy o KAS.

Podnosząc powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestionowane postanowienie znajduje podstawy w obowiązującym prawie, zaś jego wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi, mającym skutkować stwierdzeniem nieważności, zaskarżone postanowienie zostało wydane przez organ właściwy rzeczowo.

Kwestia zażaleń na postanowienia wydawane przez organy podatkowe, uregulowana została w rozdziale 16 działu IV O.p., zatytułowanym "Zażalenia". W myśl art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Zgodnie z art. 239 O.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Przepisy rozdziału O.p. dotyczące zażaleń nie regulują kwestii właściwości rzeczowej organów. Odpowiednie zastosowanie w tej kwestii będą miały zatem postanowienia rozdziału 15 O.p., zatytułowanego "Odwołania".

W myśl art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Art. 221a § 2 O.p. stanowi, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.

Natomiast w myśl art. 221a §3 Ordynacji podatkowej, jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję.

Biorąc pod uwagę treść art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, należy stwierdzić, że przy odpowiednim zastosowaniu art. 221a § 1 w zw. z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego postanowienia, na które przysługuje zażalenie w toku postępowania, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, organem właściwym do rozpatrzenia tego zażalenia jest naczelnik urzędu celno-skarbowego, który wydał przedmiotowe postanowienie, tj. ten sam organ.

W ten sam sposób należy także ustalać organy właściwe dla rozpatrywania zażaleń na postanowienia wydawane przez naczelników urzędów celno-skarbowych, w toku prowadzonych przez nich postępowań odwoławczych, w sprawach określonych w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

W powyższych przypadkach, odzwierciedlenie znajduje sposób postępowania, zgodnie z którym organ właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji kończącej postępowanie, jest właściwy do rozpatrywania zażaleń na postanowienia wydane w toku tego postępowania. Powyższa zasada będzie również spójna z dyspozycją art. 237 O.p., w myśl którego postanowienia na które nie służy zażalenie strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji.

Nie do przyjęcia byłaby zresztą sytuacja, jakiej oczekiwałby Skarżący, w której odwołanie od decyzji kończącej postępowanie podatkowe prowadzone w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej rozpoznawałby, wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, rozpatrywałby ten sam organ, zaś zażalenie na postanowienie incydentalne zapadłe w tym samym postępowaniu rozpatrywałby dyrektor izby administracji skarbowej.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że decyzja Naczelnika z dnia 12 marca 2020 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. została wydana w postępowaniu podatkowym prowadzonym w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej.

Postanowienie o odmowie uzupełnienia tej decyzji wiązało się także z postępowaniem prowadzonym na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, zatem w przedmiotowej sprawie organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego jako organ odwoławczy.

Przystępując do oceny pozostałych zarzutów należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o przepis art. 213 § 1 O.p., który stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Odmowa uzupełnienia orzeczenia następuje postanowieniem, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 zdanie pierwsze O.p.).

Uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 789 - 791). Podobnie wskazuje H. Dzwonkowski {w: C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. wyd. III) podkreślając, że "w literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. W prawie podatkowym rozstrzygnięcia mają w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy. Dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania, zarówno wtedy gdy chodzi o wymiar podatku, jak i wówczas gdy wniosek dotyczy zaniechania, umorzenia czy rozłożenia na raty. Rzadko się natomiast zdarza, aby sprawa miała tak "rozległy" charakter, aby jakaś jej część nie została rozstrzygnięta. Zastosowanie mają tu raczej te postanowienia, które odnoszą się do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego". Określenie w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego jest istotnym elementem decyzji, a wszelkie dokonywane zmiany w tym zakresie prowadzą do zmiany jej treści, a nie formy. Sprostowanie oczywistej omyłki może powodować zmiany w jej formie, a nie treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2303/05, LEX nr 188454).

Wskazać należy, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności).

Przepis art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. W literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości, a zatem sytuacji, gdy organ rozpatrujący sprawę wydał w istocie decyzję częściową.

Jeśli chodzi o dopuszczalny prawem zakres uzupełnienia decyzji, to jak wynika z brzmienia powołanego art. 213 § 1 O.p. ustawodawca określił w nim wprost elementy decyzji podlegające uzupełnieniu. Podkreślić trzeba, że jest to katalog zamknięty. Obejmuje on następujące elementy decyzji:

1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.,

2) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.,

3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p.

Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego, odrębnie opisanego w punkcie 6 wskazanego artykułu.

Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, w pierwszej kolejności, że sentencja decyzji z dnia 12 marca 2020 r., o której uzupełnienie wnosił Skarżący w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 2013 r., zawiera całościowe rozstrzygnięcie tej kwestii. W sentencji decyzji wskazano dokładnie kwotę określonego podatku oraz tytuł podatkowy, z którego wynikała, a także okres, którego dotyczy rozstrzygnięcie. Przedmiotowa decyzja jest zatem rozstrzygnięciem pełnym i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 O.p. Nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji interpretacji indywidualnej powodowało, że pomimo złożonego wniosku decyzja Naczelnika z dnia 12 marca 2020 r. nie mogła zawierać rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14 m § 1 O.p.

Przyczyny nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej wydanej dla Skarżącego przy wydawaniu decyzji z dnia 12 marca 2020 r. zostały wyjaśnione w uzasadnieniu tej decyzji. Uzasadnienie decyzji nie podlega zaś uzupełnieniu w trybie art. 213 O.p.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że rolą postanowienia wydanego w trybie art. 213 O.p. jest wyłącznie uzupełnienie braków decyzji, a nie ocena legalności tej decyzji. Nie można w tym trybie przeprowadzać weryfikacji decyzji, czego zdaje się oczekiwać Skarżący. Na marginesie jedynie wyjaśnić należy, że w decyzji z dnia 12 marca 2020 r. nie uwzględniono interpretacji wydanej dla Skarżącego, ponieważ interpretacja ta udzielona została w odniesieniu do przestawionego we wniosku Skarżącego stanu przyszłego, który w istotnym zakresie nie przestawiał wszystkich okoliczności faktycznych, ustalonych w toku postępowania podatkowego, co obszernie omówiono w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowość tych ustaleń nie może być weryfikowane w trybie żądania uzupełnienia decyzji na podstawie art. 213 O.p.

W odniesieniu do zarzutu nieokreślenia odsetek od powstałej zaległości podatkowej, zauważyć wypada, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które stanowi zaległość podatkową, brak jest podstaw do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę.

Naliczenie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy dokonywane jest tylko w decyzji wydawanej na podstawie art. 53a O.p. Jej przedmiotem jest naliczanie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W każdym natomiast innym przypadku, odsetki za zwłokę są naliczane przez organ podatkowy niejako "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty.

Odsetki w tych sytuacjach naliczane są w decyzji (postanowieniu), które rozstrzygają daną sprawę. Odsetki nie są przedmiotem tych decyzji lub postanowień, ale ich określenie jest niezbędne do dokonywania czynności np. proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości i odsetek.

Tak więc wysokość odsetek za zwłokę stanowi część rozstrzygnięcia tylko w przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 53a O.p.

Decyzją z dnia 12 marca 2020r. określono Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok kwocie 3.211.373,00zł.

Termin zapłaty tego zobowiązania upłynął zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dniu 2 maja 2014r. Zobowiązanie nie zostało zapłacone przez Skarżącego w ustawowym terminie, zatem stanowi zaległość podatkową. W myśl art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Na podstawie art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę, a według art. 53 § 4 tej ustawy, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, sposób naliczania i wysokość odsetek za zwłokę nie będzie wynikać z jej treści. Zgodnie z art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza bowiem podatnik.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.