Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 786/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez A S.A. z siedzibą w G. ( dalej jako spółka "A" ) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. [...] wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej. Interpretacja ta dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości sposobu dokumentowania rezydencji zagranicznego podatnika w celu zastosowania przez spółkę ( płatnika ) stawek podatku "u źródła" wynikających z postanowień właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Przedstawiając stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie spółka podała, że dokonuje wypłat należności z tytułu świadczenia usług wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na rzecz zagranicznych kontrahentów. Na podstawie posiadanych oryginałów certyfikatów rezydencji podatkowej spółka stosuje stawki podatku "u źródła" wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdarzają się jednak sytuacje, w których prosząc o dostarczenie oryginalnego certyfikatu rezydencji spółka otrzymuje tylko dokument w języku obcym przesłany pocztą elektroniczną lub fax. Zagraniczni kontrahenci nie są skłonni wysyłać oryginału, gdyż ich zdaniem zgodnie z powszechnie panującymi obyczajami handlowymi dokument wysłany w formie elektronicznej lub fax jest wystarczający. Ponadto niekiedy kontrahent nie ma możliwości przesłania oryginału certyfikatu ze względu na fakt, iż właściwy mu organ podatkowy wystawia dla podatnika ograniczoną ilość certyfikatów rezydencji na dany kraj w danym roku, a kontrahent zagraniczny współpracuje z kilkoma polskimi podatnikami.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie:

"Czy posiadanie przez spółkę tłumaczenia oryginału certyfikatu sporządzonego przez tłumacza przysięgłego, w którym stwierdza on, że tłumaczenia dokonano na podstawie przedłożonego oryginału - jest wystarczającym udokumentowaniem rezydencji zagranicznego podatnika pozwalającym na zastosowanie stawek podatku "u źródła" zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy nie ma on obowiązku posiadania oryginału certyfikatu rezydencji, gdyż fakt posiadania tłumaczenia certyfikatu rezydencji sporządzonego przez tłumacza przysięgłego daje prawo do posługiwania się nim do celów podatkowych - z treści tłumaczenia wynika bowiem jednoznacznie, że istnieje oryginał certyfikatu rezydencji, a jego treść jest zgodna z tłumaczeniem i potwierdza siedzibę podatnika w danym państwie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazała na zakres uprawnień tłumacza przysięgłego, które wynikają m.in. § 21 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 1987 r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych.

Ponadto wnioskodawca podniósł, że w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - dla celów podatkowych obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu przed organami administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - art. 27 Konstytucji RP. Zgodnie zaś z ww. rozporządzeniem tłumacz przysięgły stwierdza za zgodność z oryginałem tłumaczenia na język polski, dokumentu sporządzonego w języku obcym.

W wydanej w dniu 19 grudnia 2007r. indywidualnej interpretacji działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez spółkę A stanowisko jest nieprawidłowe.

Dokonując interpretacji art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. organ stwierdził, że płatnik może, na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie pobierać zryczałtowanego podatku w ogóle bądź też pobierać go w niższej stawce wynikającej z umowy. W interesie podatnika jest więc, by dostarczyć wymagany prawem dokument - certyfikat. Pobranie podatku w stawce wynikającej z umowy bądź też odstąpienie od poboru zryczałtowanego podatku możliwe jest bowiem tylko pod warunkiem udokumentowania płatnikowi dla celów podatkowych siedziby podatnika (odbiorcy płatności) uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Organ podkreślił, że warunek ten winien być spełniony przed dokonaniem wypłaty. Wykładnia językowa art. 26 ust. 1 u.p.d.p. nie daje podstaw do uznania, że nie jest konieczne uzyskanie od podatnika - nierezydenta certyfikatu rezydencji przed dokonaniem płatności, a warunek, o którym mowa, "musi być spełniony jedynie dla celów dowodowych" w toczącym się postępowaniu podatkowym. Takie rozumowanie jest nie do zaakceptowania zarówno w świetle wykładni językowej, jak i celowościo-wej, jego przyjęcie powodowałoby "warunek pod warunkiem", tj. że warunek dokumentowania rezydencji musiałby być spełniony "pod warunkiem", hipotetycznym, przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec płatnika.

Organ zauważył, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) od 1 stycznia 2007 r. wprowadzono do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych legalną definicję certyfikatu rezydencji. Za taki dokument uznaje się zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika, miejscu zamieszkania dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa siedziby podatnika bądź miejsca zamieszkania (odpowiednio art. 4a pkt 12 u.p.d.p. oraz art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz., 176 ze zm.). Certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej właściwy dla odbiorcy należności, z treści którego musi jednoznacznie wynikać siedziba podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej.

Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić siedzibę podatnika, jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego. Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., nieposiadający siedziby na terytorium RP a uzyskujący dochody ze źródeł położonych na terytorium RP, posiada rezydencję podatkową, tj. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu).

Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają wskazówek odnośnie formy, w jakiej certyfikat rezydencji podatkowej powinien być wydany. Powyższe jest zrozumiałe, ponieważ nie sposób uregulować w polskim prawie podatkowym kwestii związanych z formą wydawania dokumentów urzędowych przez zagraniczne administracje podatkowe. Definicja rezydencji w międzynarodowym prawie podatkowym wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodu i majątku. Ponieważ umowy te nie określają obowiązującej formy zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedziby, certyfikat rezydencji nie zawsze wydawany jest na sformalizowanym druku, jak również nie musi wprost zawierać nazwy "certyfikat rezydencji".

Z treści tych przepisów wynika, że certyfikat rezydencji powinien spełniać przynajmniej następujące warunki:

zostać wydany przez właściwą administrację podatkową,

określać miejsce rezydencji (miejsce zamieszkania bądź siedziby) podatnika dla celów podatkowych,

zawierać datę wydania certyfikatu i/lub datę, na jaką potwierdzana jest rezydencja podatkowa.

Zdaniem organu każde zaświadczenie wydane przez właściwą władzę podatkową - aktualne na dzień wypłaty, które potwierdza posiadanie przez dany podmiot rezydencji podatkowej tego państwa jest wystarczające. Nie wszystkie dokumenty, jakie może otrzymać polski płatnik, będą więc mogły być uznane za certyfikat rezydencji dla potrzeb zastosowania omawianych przepisów ustaw podatkowych oraz zasad opodatkowania wynikających ze stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W kontekście sformułowań zawartych we wniosku, kolejnym zagadnieniem związanym z formą certyfikatu rezydencji jest język, w jakim został on wydany. Oczywistym wydaje się, że niemożliwe będzie uzyskanie od zagranicznej administracji podatkowej oryginału certyfikatu rezydencji w języku polskim. W tym kontekście organ zauważył, że przepis art. 27 Konstytucji oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.), stanowi, że językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa jest język polski, a oświadczenia składane tym organom muszą być dokonywane w języku polskim (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Wskazane przepisy obligują zatem do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów.

W konsekwencji, organ podatkowy może zażądać przedstawienia uwierzytelnionego tłumaczenia zagranicznego certyfikatu rezydencji na język polski. W razie kontroli podatkowej polski podmiot wypłacający należności za granicę będzie obowiązany posiadać tłumaczenie tego dokumentu na język polski. Powyższe wynika z treści przepisu art. 287 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który przewiduje, że kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązani, w szczególności, przedstawić na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli.

Ponadto, do celów podatkowych obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem, wobec wskazanych wyżej zapisów Konstytucji RP oraz przepisów ustawy o języku polskim. Konkludując organ podkreślił, że dla celów podatkowych treść certyfikatu sporządzona w języku obcym winna być wiarygodnie przetłumaczona na język polski (potwierdzona przez tłumacza przysięgłego) - sporządzenie tłumaczenia nie jest jednak -wbrew twierdzeniom spółki - warunkiem zastosowania niższej stawki podatkowej wynikającej z umowy. Należy je sporządzić na wypadek ewentualnej kontroli organów podatkowych lub dopiero na żądanie kontrolujących.

Na gruncie powyższych rozważań nie ulega wątpliwości, że polski płatnik może posiadać certyfikat rezydencji sporządzony w języku obcym. Posiadanie certyfikatu ( względnie zapoznanie się z oryginałem certyfikatu ) w takiej formie jest wystarczające dla zastosowania zasad opodatkowania wynikających z przepisów stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Płatnik, na którym spoczywa obowiązek potrącenia podatku od dochodu osiąganego przez nierezydenta w prawidłowej wysokości, powinien żądać od podatnika dokumentu oryginalnego. W przypadku przedłożenia przez podatnika kopii lub kserokopii dokumentu, przesłania faxu, listu w formie elektronicznej (maila z załącznikiem zawierającym kopię certyfikatu), konieczne jest zatem okazanie oryginału w celu potwierdzenia jej zgodności z oryginalnym dokumentem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka przed dokonywanymi wypłatami nie tylko nie posiadała, ale również nie otrzymała do wglądu oryginałów certyfikatów. Do wnioskodawcy wpływały (wpływają) - poprzez kanały elektroniczne bądź fax, wyłącznie nie potwierdzone kopie.

Z powyższego wynika także, że tłumacze w celu sporządzenia tłumaczenia udają się do państwa siedziby podatnika, względnie tłumacze pracujący w państwie zagranicznego rezydenta, sporządzone tłumaczenie wysyłają do, będącej płatnikiem, spółki. Organ podsumował, że będące w posiadaniu wnioskodawcy "dokumenty" w języku obcym przesłane pocztą elektroniczną lub poprzez faks - nie są wystarczającymi dla udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych. Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.p. posługuje się pojęciem "udokumentowania" (udowodnienia) miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, z którym związane są inne rygory i skutki, niż z pojęciem uwiarygodnienia. Przedstawienie przez spółkę wydruku ze strony internetowej podatnika, maila, faksu, jak również tłumaczenia dokumentu -certyfikatu, nie spełnia wymogu udokumentowania okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy.

Obowiązków, zakreślonymi powyższymi przepisami, nie mogą zmieniać, modyfikować, na co powołuje się spółka "zwyczaje handlowe" czy - jak twierdzi - uregulowania stosowane w zakresie wydawania zaświadczeń przez organy podatkowe właściwe dla nierezydenta polskiego. Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu, czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej, a więc czy miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie płatnik będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek lub niepobranie podatku.

Na marginesie sprawy organ wskazał, że możliwe jest zastosowanie zasad opodatkowania wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie kopii, kserokopii bądź odpisu certyfikatu rezydencji, ale wyłącznie wtedy, gdy taki dokument został potwierdzony za zgodność z oryginałem przez organ, który wystawia za granicą certyfikat rezydencji podatkowej albo notariusza. Wbrew bowiem twierdzeniom spółki to notariusz a nie tłumacz posiada stosowne uprawnienia w tym względzie. Na podstawie art. 96 pkt 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.) notariusz poświadcza zgodność odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym dokumentem. Notariusz w zakresie swoich uprawnień działa jako osoba zaufania publicznego, korzystając z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym (art. 2 § 1 ustawy). Czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego (art. 2 § 2). Czynności notarialnych dokonuje się w języku polskim. Na żądanie strony notariusz może dokonać dodatkowo tej czynności w języku obcym, wykorzystując własną znajomość języka obcego wykazaną w sposób określony dla tłumaczy przysięgłych lub korzystając z pomocy tłumacza przysięgłego (art. 2 § 3 ustawy).

Zatem podstawą do zastosowania stawki wynikającej z właściwej umowy lub niepobranie podatku możliwe jest pod warunkiem przedłożenia płatnikowi oryginału certyfikatu rezydencji lub jego odpisu sporządzonego zgodnie z odrębnymi przepisami. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów upoważnienie do poświadczania zgodności odpisów z okazanymi dokumentami posiada wyłącznie notariusz, a nie tłumacz przysięgły ( w zakresie podstawy prawnej działania tłumaczy przysięgłych spółka powołała się na treść nieobowiązującego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 1987 r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych).

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania spółki A do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 18 lutego 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wobec spółki indywidualnej interpretacji.

W całości podtrzymując wyrażone w interpretacji stanowisko, organ wskazał dodatkowo, że w myśl art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja ma dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, nie zaś - jak wskazuje spółka w uzasadnieniu wezwania - oceny ewentualnych możliwych działań przedstawicieli organów podatkowych, które mogą bądź powinny być podjęte podczas toczącego się postępowania podatkowego lub kontrolnego ( w tym sposobu dokonywania przez nich analizy zgromadzonego materiału dowodowego ).

W skardze na powyższą indywidualną interpretację prawa spółka A wniosła o jej uchylenie w całości - z powodu naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.p.-poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że będące w posiadaniu spółki dokumenty w języku obcym przesłane drogą elektroniczną lub poprzez fax nie są wystarczające dla udokumentowania rezydencji podatkowej podatnika (kontrahenta zagranicznego), w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu potwierdza, że będące w posiadaniu spółki dokumenty w języku obcym przesłane drogą elektroniczną lub poprzez fax są wystarczające dla udokumentowania rezydencji podatkowej podatnika (kontrahenta zagranicznego)

Spółka uważa, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji błędnie ocenił -jako niewystarczające do niepobrania podatku bądź pobrania podatku według stawki określonej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania - skutki posiadania przez nią tłumaczenia przysięgłego kopii certyfikatu rezydencji przesłanego jej przez podatnika w drodze elektronicznej (jako załącznik do poczty elektronicznej) lub faxem. Jest bowiem poza sporem w tej sprawie to, że podatnik (tj. podmiot zagraniczny) przesyła w ww. sposób spółce kopię (odzwierciedlenie) dokumentu, który spełnia warunki do uznania go za certyfikat rezydencji w rozumieniu art. 4a pkt 12 u.p.d.p. Potem otrzymana przez spółkę w ten sposób kopia otrzymanego dokumentu jest tłumaczona na język polski przez tłumacza przysięgłego, zgodnie z wymogami ustawy z 1999 r. o języku polskim.

Niewątpliwie oryginał dokumentu "certyfikat rezydencji" może być uznany za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Istota sporu spółki z Ministrem Finansów dotyczy natomiast tego: jakie skutki ma posiadanie przez płatnika kopii dokumentu certyfikatu rezydencji przesłanego przez podatnika do płatnika - drogą elektroniczną (jako załącznika do poczty elektronicznej) lub faxem oraz czy przesłanie tego dokumentu w ten sposób pozbawia kopię tego dokumentu przymiotu odzwierciedlenia dokumentu urzędowego, pozwalającego płatnikowi na niepobranie podatku lub na pobranie podatku według stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skarżąca wskazała, że samo przesłanie dokumentu (którego oryginał stanowi bezsprzecznie "dokument urzędowy" w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) faxem lub w drodze elektronicznej (jako załącznika do poczty elektronicznej), nie zmienia w żaden sposób informacji zawartych w tym dokumencie (nie ma wpływu na treść tych informacji), tzn. odzwierciedlenie oryginału dokumentu jest wierne (a jest tylko dokonane metodą nowoczesną) - zakładając niepodjęcie przez wysyłającego ten dokument - działań zmieniających treść wysyłanego dokumentu (spreparowanie dokumentu).

Zdaniem Spółki, działania zmieniające treść dokumentu (spreparowanie dokumentu) przy obecnym poziomie techniki (w szczególności techniki drukarskiej czy kserograficznej) można przedsięwziąć również w stosunku do dokumentu, który zostanie przesłany do płatnika (spółki) przez podatnika za pośrednictwem poczty (i zostałby uznany za "oryginał"). Zatem zasadne jest stanowisko, że samo przesłanie dokumentu faxem lub pocztą elektroniczną nie ma żadnego wpływu na treść przesłanego w ten sposób dokumentu (wiernie odzwierciedla przesłany dokument).

Odnosząc się do treści przepisu art. 26 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.p. skarżąca podniosła, że ww. przepis wymaga udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych, co następuje za pomocą dokumentu nazwanego przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych jako "certyfikat rezydencji", który musi być uzyskany od podatnika. Użyte w tym przepisie słowo "udokumentowanie" oznacza -w jej opinii - tylko i wyłącznie potwierdzenie danego faktu za pomocą dokumentu.

Natomiast, inaczej niż to ocenia Minister Finansów w interpretacji to pojęcie nie jest równoznaczne z pojęciem "udowodnienia" (które - zdaniem Ministra Finansów - może wynikać tylko i wyłącznie z oryginału dokumentu czy kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem), co jest zresztą przeciwstawiane pojęciu "uprawdopodobnienie" (co - zdaniem Ministra Finansów - ma miejsce wtedy, gdy płatnik przedstawia wydruk ze strony internetowej podatnika, mail, fax czy tłumaczenie dokumentu). Należy jednak wziąć pod uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzają - w żadnym miejscu - wymogu, by można wywodzić skutki prawne - na gruncie tej ustawy - wyłącznie z oryginału dokumentu, względnie z kopii potwierdzonej za zgodność (kopii uwierzytelnionej). Ustawodawca expressis verbis wprowadza też możliwość udowodnienia danego faktu - kopią dokumentu (tak w art. 4b ust. 2 u.p.d.p), a i to nie, np. kopią potwierdzoną za zgodność z oryginałem przez notariusza czy przez podmiot wydający oryginał dokumentu (kopią uwierzytelnioną).

Zdaniem skarżącej takie brzmienie uregulowania zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadniałoby więc stanowisko, iż ustawodawca nakazuje wprost stosować przepisy Ordynacji podatkowej regulujące: zasady gromadzenia dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1 w zw. z art. 181) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 187 §1 w zw. z art. 191) - przy ocenie - jak to ma miejsce w tej sprawie - dokumentu pozwalającego na niepobranie podatku lub pobranie podatku według stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli więc płatnik (spółka) posiadałby kopię dokumentu (uzyskaną faxem czy w drodze elektronicznej od podatnika), spełniającego warunki pozwalające na uznanie go za certyfikat rezydencji - w rozumieniu art. 4a pkt 12 u.p.d.p. , stanowiącego dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz niekwestionowanego bezsprzecznie przez organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) w razie przedstawienia oryginału tego dokumentu, to organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) powinien ocenić przedstawiony przez płatnika ww. dowód (kopię dokumentu) z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady doświadczenia życiowego w tym wzrastającego znaczenia nowoczesnych technik komunikowania się, np. za pomocą faxu lub poczty elektronicznej.

Odnosząc się do sposobu działania organu podatkowego (organu kontroli skarbowej), w opinii skarżącej, bezsprzecznie wadliwe byłoby działanie organu które, z samego faktu przesłania dokumentu drogą elektroniczną lub faxem, kwestionuje dokument przedstawiony w kopii (dokument nieuwierzyteiniony) - bez przedstawienia jednak żadnych zarzutów co do wiarygodności takiego dokumentu. Tam, gdzie ustawodawca wprowadza wymóg przedstawienia oryginału dokumentu lub uwierzytelnienia dokumentu, jest to bowiem napisane expressis verbis. W tym zakresie spółka wskazała, że w tym przypadku mamy do czynienia z pewną błędną praktyką urzędniczą, która wymaga zawsze przedstawiania oryginału dokumentu lub uwierzytelnionej kopii - jednak nie może ona tworzyć wymogu ustawowego, co do formy tam, gdzie ustawodawca takiego wymogu nie wprowadza.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na treść wyroków sądów administracyjnych, w których - w jej opinii - zawarto stanowisko identyczne ze stanowiskiem spółki co do możliwości zastosowania i znaczenia kopii dokumentu w postępowaniu podatkowym: Zdaniem spółki w razie powstania wątpliwości, co do przedstawionego przez płatnika certyfikatu rezydencji, konieczne byłoby wezwanie płatnika do przedstawienia dokumentu wolnego od wad, oraz że nie jest konieczne posiadanie certyfikatu rezydencji przed momentem dokonania wypłaty należności podlegającej opodatkowaniu podatkiem "u źródła". Oznacza to więc, że kwestionowanie przez organ podatkowy (organ kontroli skarbowej), co do zasady, certyfikatu rezydencji z tego tylko i wyłącznie powodu, że płatnik nie przedstawił oryginału dokumentu (uwierzytelnionej kopii), a tylko jego kopię (odpis), jest oczywiście błędne i wadliwe.

Spółka uważa, że jako wadliwe należy również ocenić stanowisko organu, że certyfikat rezydencji musi być przedstawiony płatnikowi przez podatnika przed momentem dokonania wypłaty należności objętej podatkiem "u źródła", co implikuje zatem, iż certyfikat rezydencji nie może już zostać przedstawiony przez płatnika po momencie dokonania wypłaty należności podlegającej podatkowi "u źródła", np. w trakcie kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego.

Zdaniem strony, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., bezsprzecznie możliwe jest przedstawienie przez płatnika certyfikatu rezydencji -również po dokonaniu wypłaty należności podlegającej podatkowi "u źródła", np. w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - przy czym ryzykiem płatnika jest to, że certyfikat rezydencji nie zostanie faktycznie przedstawiony; tzn. w razie nieprzedstawienia certyfikatu rezydencji w trakcie postępowania podatkowego, organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) wyda decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany podatek na podstawie art. 30 § 1 i § 4-6 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem spółki certyfikat rezydencji (przetłumaczona przez tłumacza przysięgłego kopia dokumentu zawierającego certyfikat rezydencji, przesłana faxem lub w formie elektronicznej) może być przedstawiony przez płatnika (spółkę) - również po dokonaniu wypłaty należności podlegającej podatkowi "u źródła", np. w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - dalej jako P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. Nr 8,poz. 60 ze zm. - zwanej w dalszej części "O.p." minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego ( interpretację indywidualną ). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych ( art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( art.14b § 3 O.p. ).

Przepis art. 14c § 1 O.p, przewiduje, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidło we w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( art. 14c § 2 O.p.).

Istota sporu spółki z Ministrem Finansów dotyczy natomiast tego: jakie skutki ma posiadanie przez płatnika kopii dokumentu certyfikatu rezydencji przesłanego przez podatnika do płatnika - drogą elektroniczną (jako załącznika do poczty elektronicznej) lub faxem oraz, czy przesłanie tego dokumentu w ten sposób pozbawia kopię tego dokumentu przymiotu odzwierciedlenia dokumentu urzędowego, pozwalającego płatnikowi na niepobranie podatku lub na pobranie podatku według stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na wstępie należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w art. 26 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od podatnika, certyfikatem rezydencji.

Płatnik może więc, na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie pobierać zryczałtowanego podatku w ogóle bądź też pobierać go w niższej stawce wynikającej z umowy. Pobranie podatku w stawce wynikającej z umowy bądź też odstąpienie od poboru zryczałtowanego podatku możliwe jest bowiem tylko pod warunkiem udokumentowania płatnikowi dla celów podatkowych siedziby podatnika (odbiorcy płatności) uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego do celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową, nie daje polskim płatnikom oraz organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez to rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania, ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu ( por.wyrok NSA z 30 listopada 2007 r. II FSK 1446/06 opubl. ONSA z 2009 r., Nr 2, str.116 ) W interesie podatnika - nie zaś płatnika - jest więc, by dostarczyć wymagany prawem dokument - certyfikat rezydencji, co też zasadnie skonstatował organ podatkowy.

Legalna definicja certyfikatu rezydencji została określona przez ustawodawcę podatkowego. Za taki dokument uznaje się zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika, miejscu zamieszkania dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa siedziby podatnika bądź miejsca zamieszkania (odpowiednio art. 4a pkt 12 u.p.d.p. oraz art. 5a pkt 21 u.p.d.f.). A zatem wolą prawodawcy było, aby certyfikat rezydencji był dokumentem urzędowym.

Zgodnie z art. 194 O.p. dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został określony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wystawiania. Dokument urzędowy musi być zatem sporządzony w zakresie działania organu, od którego pochodzi, przy czym polski prawodawca nie uzależnia uznania danego dowodu za dokument urzędowy w zależności od źródła ( kraju ) z jakiego on pochodzi. We wskazanym przepisie chodzi zatem o wszelkie dokumenty urzędowe, byleby spełniały one warunki w nim przewidziane. Niewątpliwe, zważywszy na wcześniejsze uwagi, dokumentem urzędowym jest certyfikat rezydencji.

W rozpoznawanej sprawie spółka A we wniosku o indywidualną interpretację zadała pytanie, czy posiadanie przez nią oryginału tłumaczenia certyfikatu rezydencji sporządzonego przez tłumacza przysięgłego, w którym ten ostatni stwierdza, że tłumaczenia dokonano na podstawie przedłożonego oryginału, jest wystarczające do udokumentowania rezydencji zagranicznego podatnika pozwalającym na zastosowanie stawek "u źródła" zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania? W kontekście tego pytania i opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz określonego w nim stanowiska strony, należy zdaniem Sądu, potwierdzić pogląd organu, że tylko oryginał certyfikatu rezydencji, bądź jego notarialnie potwierdzony odpis, mogą stanowić dowód jego istnienia.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "dowód". Wskazują w art. 180 O.p., że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem będzie m.in. dokument, na podstawie którego organy podatkowe uzyskają informacje mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowodem w rozumieniu art. 180 O.p. z całą pewnością będzie dokument pochodzący od właściwego organu, a w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, od organu podatkowego właściwego dla nierezydenta, potwierdzający zgodnie z treścią art. 4a pkt 12 u.p.d.p. warunki w nich przewidziane.

Tylko oryginał takiego dokumentu, lub jego poświadczony odpis przez notariusza, zgodnie z treścią art. 96 pkt 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie ( Dz.U. z 2002 r., Nr 42 , poz. 369, ze zm. ) może stanowić dowód tego co zostało w nim zawarte. W przypadku przedłożenia przez podatnika kopii lub kserokopii dokumentu, przesłania faxu, listu w formie elektronicznej (maila z załącznikiem zawierającym kopię certyfikatu), konieczne jest zatem okazanie oryginału lub potwierdzonego przez notariusza za zgodność z oryginałem odpisu certyfikatu rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka przed dokonywanymi wypłatami nie tylko nie posiadała, ale również nie otrzymała do wglądu oryginałów certyfikatów. Do wnioskodawcy wpływały (wpływają) - poprzez kanały elektroniczne bądź fax, wyłącznie nie potwierdzone kopie, a okolicznością niesporną pozostaje to, że otrzymana w ten sposób kopia następnie jest tłumaczona na język polski przez tłumacza przysięgłego, zgodnie z wymogami ustawy o języku polskim.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2004 r. o zawodzie tłumacza przysięgłego ( Dz. U. z 2004 r., Nr 273, poz. 2702 ) tłumacz przysięgły jest uprawniony do sporządzania i poświadczania tłumaczeń z języka obcego na język polski, z języka polskiego na język obcy, a także sprawdzania i poświadczania tłumaczeń w tym zakresie, sporządzonych przez inne osoby; sporządzania poświadczonych odpisów pism w języku obcym, sprawdzania i poświadczania odpisów pism, sporządzonych danym języku przez inne osoby. Z kolei art. 18 ust 2 powołanej ustawy stanowi, że na wszystkich poświadczonych tłumaczeniach oraz poświadczonych odpisach pism, które wydaje tłumacz przysięgły, wymienia się pozycję, pod którą tłumaczenie lub odpis są odnotowane w repertorium. Na sporządzonych tłumaczeniach i odpisach pism należy stwierdzić, czy sporządzono je z oryginału, czy też z tłumaczenia lub odpisu, oraz czy tłumaczenie lub odpis jest poświadczony i przez kogo.

Z powyższego wynika, że tłumacz przysięgły nie może poświadczyć za zgodność z oryginałem certyfikatu rezydencji przesłanego spółce w formie faxu czy maila.

Wymaga podkreślenia, że ustawowy wymóg dokonywania przez płatników sprawdzania rezydencji podatkowej osoby mającej prawo do skorzystania z postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ma na celu zapewnienie, że z preferencji tych korzystają osoby faktycznie do tego uprawnione. Oryginał certyfikatu rezydencji stanowi potwierdzenie określonego stanu rzeczy (faktycznej rezydencji podatkowej ) przez właściwy organ. Odpis dokumentu wskazuje jedynie na istnienie innego dokumentu - oryginału, ale już nie stanowi dowodu tego, co w oryginale zostało zaświadczone. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 26 ust. 1 zd.2 ustawy podatkowej, który nie wspomina w ogóle o kopii czy odpisie certyfikatu. Żaden więc poświadczony odpis czy poświadczona kopia, a tym bardziej niepotwierdzony odpis czy kopia nie mogą być uznane za certyfikat rezydencji podatkowej i wywoływać skutków z takim certyfikatem związanych.

Jak się podnosi w literaturze, ponieważ na etapie obliczania, poboru i wypłaty podatku nie jest prowadzone postępowanie podatkowe ( administracyjne), to w praktyce nie jest konieczne posługiwanie się urzędowym tłumaczeniem certyfikatu przy obliczaniu podatku, lecz wystarczające jest posiadanie oryginału certyfikatu. Natomiast przetłumaczenie certyfikatu powinno nastąpić po ewentualnym wszczęciu postępowania podatkowego obejmującego badanie prawidłowości wypełniania obowiązków płatnika ( por. G.Dźwigała, Certyfikat rezydencji podatkowej, Prawa Bankowe z 2002 r., nr 2, s.89 )

Podsumowując stwierdzić należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie podatnik (albo płatnik albo inkasent) najpierw "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny", a następnie, w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego, wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten, co należy podkreślić, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji (np. poprzez uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie, Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem, podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić. Powyższe przekłada się także na zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie interpretacji.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.