Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 411/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1  pkt f, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14h, art. 120, art 121 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi H. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – H. W., wnioskiem z dnia 24 września 2012r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że jest osobą fizyczną, i objęła akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjna przechodzi w tej chwili etap rejestracji w KRS (dalej "SKA 2"), Z tego względu Skarżąca wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez Skarżącą wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Skarżąca otrzyma akcje SKA 2 których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych.

Skarżąca wskazała, że przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne oraz w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 kodeksu spółek handlowych).

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zapytała w jaki sposób powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 kodeksu spółek handlowych), które Skarżąca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?

Zdaniem Skarżącej, w przypadku odpłatnego zbycia przez nią, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

1) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. lf pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2;

2) w przypadku akcji SKA. 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38) u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2.

Skarżąca wskazała, że w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych."

Zbycia akcji w SKA 2 bez wątpienia nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdaniem Skarżącej zdarzenie to będzie się kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.o.f. odsyłają do przepisu art. 3 pkt 1) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183. poz. 1538, z późn. zm.). W katalogu instrumentów wymienionych w przepisie znajdują się m. in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, iż akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji za przychód z kapitałów pieniężnych.

Dalej Skarżąca wskazała, że dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie przepisu art. 30 b ust, 2 pkt 1) u.p.d.o.f.

Według Skarżącej, akcje SKA 2, które zamierza zbyć odpłatnie Skarżąca bez wątpienia stanowią akcje w spółce. Przepis ma więc zastosowanie do planowego działania Skarżącej. Z tego względu, iż akcje SKA 2 Skarżąca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie będzie miał przepis art. 22 ust. 1 f pkt 1) u.p.d.o.f., czyli ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia.

Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na liczne interpretacje organów podatkowych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012r. stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo – akcyjnej objętych za wkład pieniężny jest prawidłowe, natomiast objętych za wkład niepieniężny za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na przepisy u.p.d.o.f., tj. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 30b ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 38 oraz przepisy K.s.h., tj. art. 359 § 1 i § 2, art. 360, i wskazał, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji, objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Odnosząc się natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych za wkład niepieniężny, organ powołując się na treść art. 22 ust. lf u.p.d.o.f. wyjaśnił, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Jednocześnie wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której uznał m. in., że (...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany.

Powyższe w ocenie organu oznacza, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę, skoro - jak stwierdził NSA - wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez Skarżącą do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie ja nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową.

W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez Skarżącą akcji spółki komandytowo- akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez Skarżącą wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniósł Wnioskodawca przy nabyciu (objęciu) wykładu niepieniężnego.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Zatem Skarżąca wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował.

W związku z powyższym, organ stwierdził, że nie można uznać za prawidłowe stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia lub sprzedaży tych akcji, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa przedmiotu aportu. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotowego wkładu niepieniężnego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 listopada 2012r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które Skarżąca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej;

- przepisu art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.) - dalej “O.p.", poprzez uznanie:

• za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz

• za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

W oparciu o powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości i wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji uznającej prawidłowość stanowiska Skarżącej.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że nie ma żadnych wątpliwości, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.of.. Literalna wykładnia przepisów u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne akcji) objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powinny zostać ustalone na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji SKA 2 z dnia ich objęcia a w konsekwencji Interpretacja jako niezgodna z prawem powinna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zarzuty powołane w skardze są nieuzasadnione.

Przed odniesieniem się do istoty sporu konieczne jest poczynione uwag natury ogólnej mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 259/13, iż dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym zakresie, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego, stanowić musi istotny punkt odniesienia.

Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się linii orzeczniczej, determinowanej treścią uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10. Z treści art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 269 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (A. Skoczylas "Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki" w: "Jednostka w demokratycznym państwie prawa", Bielsko-Biała 2003, s. 601, por. też wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., II FSK 739/09, LEX nr 590600, wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, LEX nr 594339).

Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Celem działalności uchwałodawczej NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, jest właśnie zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych (R. Hauser, U progu reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 2002, nr 11, s. 38) Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygniecie. Biorąc dodatkowo pod uwagę, że przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie ma szczególne znaczenie właśnie w sferze prawa publicznego, odwoływanie się przez sądy administracyjne do uchwał NSA - podejmowanie i moc wiążąca których znajduje oparcie w ustawie - nie tylko nie uchybia prawu ale i ze wszech miar zasługuje na aprobatę (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt II GSK 457/08).

Zapewnienie jednolitości orzecznictwa powinna być wręcz manifestowane przez sądy orzekające w sprawach administracyjnych, a cel ten realizuje właśnie m.in. akcentowanie, że zapadłe rozstrzygnięcie odpowiada stanowisku przyjętemu przez NSA w uchwale (glosa A. Skoczylasa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. I FPS 1/08 - niepubl.). Sąd przyjmuje zatem znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale, wiążącej także organ.

Zważywszy na treść przywołanej uchwały za uzasadnione należy zatem uznać stanowisko, wedle którego wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, Przegląd Podatkowy 2010, nr 7, s. 19).

Jak wskazał NSA w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

Mając powyższe na uwadze NSA zauważył, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu. Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce". Jednakże, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne (na co słusznie zwrócono uwagę w literaturze: J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, "Jurysdykcja Podatkowa" 2008, nr 6, s. 23).

Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadę praworządności, którą wyrażają art. 2 i 7 Konstytucji RP, nie można zaaprobować wykładni prowadzącej do konkluzji, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem. NSA reasumując stwierdził zatem, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki jawnej, która na mocy art. 22 § 1 K.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową.

W konsekwencji uprawnione jest stanowisko organu, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Skarżącego, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany; w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo akcyjna nie jest spółką kapitałową.

Zatem prawidłowa jest ocena, że kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przezeń przedmiotu aportu, czyli koszty jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu wkładu.

Słusznie organ akcentuje kwestię pominięcia przez skarżącego zagadnienia neutralności podatkowej, a to w kontekście przywołanego stanowiska wynikającego z powołanej uchwały NSA. W tym zakresie przytoczyć należy pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1498/12, wedle którego czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, a jest rzeczą oczywistą, że wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkość przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Zasadą jest bowiem, że opodatkowując wartość nominalną w pierwszym wypadku można ją następnie zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia. Objęcie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny nie powoduje powstania przychodu i jako takie nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego przyjęcie, że w czasie późniejszej sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji. W związku z powyższym sąd orzekający konstatuje nieprawidłowość stanowiska Skarżącego w zakresie ustalenia kosztów przychodu na poziomie ceny nominalnej. Skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi zbywający udziały podatnik są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny udziałów.

Powyższa interpretacja przepisu art. 22 ust. 1 pkt f u.p.d.o.f. pozostaje w zgodzie zarówno z wykładnią funkcjonalną jak i systemową przepisów prawa podatkowego. Przedstawione motywy przemawiają przeciwko akceptacji zarzutów dotyczących naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Zauważyć przy tym należy, że pogląd wyrażony przez Sąd znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1498/12 i z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 259/13, w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 220/13, w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 185/13, a także w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 290/13 oraz z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 293/13.

Odnosząc się natomiast do opisanego we wniosku o interpretację przypadku, gdy zbywane akcje spółki komandytowo-akcyjnej zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej interpretacji uznano, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia (w tym dobrowolnego umorzenia) Skarżący powinien ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czyli jako wydatki poniesione na ich objęcie. W tym zakresie organ podatkowy potwierdził więc stanowisko Skarżącego i stanowisko takie nie jest kwestionowane w skardze.

W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 120 oraz art. 121 O.p., Sąd nie stwierdził aby przepisy te zostały naruszone w przedmiotowym postępowaniu interpretacyjnym. W ocenie Sądu, wynikająca z tych przepisów zasada praworządności i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie została naruszona przez to, że organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie wydał interpretację odmienną od wydanych przez inne organy podatkowe. Sytuacja taka jest niewątpliwie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jednak – przy uznaniu, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu – nie można wymagać, aby organ wydający przedmiotową interpretację, dla zadośćuczynienia tej zasadzie powielał nieprawidłowe stanowisko, prezentowane przez inne organy. Zasadnie więc organ interpretacyjny wskazał, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 120 w związku z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest bowiem działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, zatem odmienne rozstrzygnięcia innych organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych stanach faktycznych i prawnych nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia wniosku Skarżącego, skoro stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił.