Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 239/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 542/13 w sprawie ze skarg "N." Spółki z o.o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...]czerwca 2013 r., nr [...], z dnia [...]czerwca 2013 r., nr [...], z dnia [...]czerwca 2013 r., nr [...], z dnia [...]czerwca 2013 r., nr [...], z dnia [...]lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargi; 3. zasądza od "N." Spółki z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 3060 (trzy tysiące sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 542/13, po rozpoznaniu skarg "N." Sp. z o.o. w T. działając na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2013 r., z dnia [...] czerwca 2013 r., z dnia [...] czerwca 2013 r., z dnia [...] lipca 2013 r. oraz z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2007 r. Sąd orzekł o kosztach postępowania oraz o niewykonalności decyzji do dnia prawomocności wyroku.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w E. w toku prowadzonego postępowania ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej kontrolowanej Spółki jest m.in.: obrót olejem opałowym. Organ zweryfikował dokumentację sprzedaży oleju opałowego dokonanej w okresie objętym postępowaniem, pod kątem spełnienia określonych przez ustawodawcę wymogów dla korzystania z preferencyjnych stawek przy sprzedaży oleju opałowego. Stwierdził istnienie braków wymaganego przepisami prawa podatkowego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu do celów opałowych zakupionego u strony oraz wyszczególnił transakcje, których braki dotyczą.

Naczelnik Urzędu Celnego w E. decyzjami z dnia [...] i [...] marca 2013 r., [...] i [...] kwietnia 2013 r. oraz z dnia [...] maja 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. 1.082 zł, za luty 2007 r. 3.628 zł, za marzec 2007 r. 1.591 zł, kwiecień 2007 r. 16.849 zł i za maj 2007 r. 5.304 zł.

Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżonymi decyzjami utrzymując w mocy ww. decyzje, uznał że nie ma podstaw do uznania zarzutów zawartych w odwołaniu, gdyż organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym.

Powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2007 r. przedawniłoby się z końcem 2012 r. Jednakże mając na uwadze art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelnik Urzędu Celnego w E. pismem z dnia 8 października 2012 r. poinformował stronę postępowania, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 4 października 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Organ podatkowy przekazał stronie powyższą informację zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów nr PK 4/8012/239/N/12/1804 z dnia 2 października 2012 r., w której wskazano, jako najbardziej właściwą z punktu widzenia skuteczności prawnej pisemną formę powiadomienia podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podano, że w zawiadomieniu organ podatkowy ogranicza się do poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w ww. przepisie.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, w sposób niebudzący wątpliwości i wskazał, że podatnik we właściwym czasie, tj. najpóźniej do 31 grudnia 2012 r. został poinformowany o wszczętym postępowaniu karnym.

Spółka złożyła skargi na powyższe decyzje organu wnosząc o ich uchylenie i orzeczenie o kosztach.

Na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Ol 542/13 do I SA/Ol 545/13 i I SA/Ol 638/13 i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Ol 542/13.

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał wyrok z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z wyrokiem TK wydana została interpretacja ogólna NR PK4/8012/239/AAN/12/1804 Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Dz. Urz. Min. Fin. Z 2012 r. poz. 48), gdzie wskazane są zasady postępowania organów podatkowych w tych sprawach. Według tej interpretacji Organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 8 października 2012 r. poinformował stronę postępowania, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 4 października 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. W zawiadomieniu Organ przywołał treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu I instancji informacja o treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest wystarczająca. Zdaniem Sądu w świetle wyroku TK i treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ powinien poinformować o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia w formie postanowienia, o którym mowa w art. 216 O.p. Zawieszenie biegu przedawnienia dotyczy kwestii, która ujawnia się w toku postępowania podatkowego. W tym zawiadomieniu Organ winien wskazać, że ze względu na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie przestępstwa lub wykroczenia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiera alternatywę. W treści tego zawiadomienia Organ powinien wskazać zatem, czy chodzi o przestępstwo skarbowe czy też wykroczenie skarbowe, podać kwalifikację prawną danego przestępstwa czy też wykroczenia oraz wskazać jakiego okresu dotyczy to postępowanie.

Sąd podkreślił, że w zaskarżonych decyzjach Organ nie przedstawił okoliczności faktycznych i prawnych, które są związane z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe czy też wykroczenie skarbowe. Tym samym nie wykazał przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sporny okres przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. W związku z tym postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do maja 2007 r. stało się bezprzedmiotowe.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w O., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię;

2) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.),

b) art. 151 p.p.s.a.,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że pomimo upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia z końcem 2012 r. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń - maj ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawniania spowodowane wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy. O powyższym fakcie Strona została powiadomiona, w każdej ze spraw, pismem z dnia 8 października 2012 r., które jest zgodne ze wskazaniami zawartymi w niżej wymienionym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Organ wskazał na całkowitą odrębność postępowań podatkowych i karnych.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia konkretnego postępowania karnego czy karnoskarbowego w sprawie, nie jest wymagane przedstawienie zarzutów, pod warunkiem, że jeszcze w tym terminie podatnik o tym fakcie zostanie poinformowany. Warunek poinformowania podatnika, jako druga przesłanka prawna, która wynika już z wyroku TK, nie został zawężony tylko do przypadku przedstawienia zarzutów, czyli wszczęcia postępowania przeciwko danej osobie. Oznacza to, że poinformowanie może nastąpić w każdej formie prawnie dopuszczalnej. Poza tym prowadzone postępowanie karnoskarbowe musi się wiązać z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w O., mając na uwadze powyższe, organ podatkowy w prawidłowy sposób zawiadomił podatnika, o zawieszeniu postępowania z powołaniem się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że podstawy kasacyjne są wadliwie skonstruowane, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skuteczną kontrolę zaskarzonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby strona nadto wykazała istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Organ oparł skargę o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. a więc na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W ramach tej podstawy DIC zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji przyczyną uchylenia decyzji było stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych ostatecznie zaskarżonymi decyzjami. Sąd uznał mianowicie, że sposób zawiadomienia Skarżącej o wystąpieniu zdarzenia powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie był wystarczający dla wywarcia skutku zawieszenia biegu tego terminu. Organ zawiadomił bowiem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem, z którego nie wynikało, czy okolicznością powodującą owo zawieszenie było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe. Wytknął jednocześnie organowi, że ten w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie przybliżył okoliczności faktycznych skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Powyższe obowiązki organu, co do treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Sąd I instancji wywiódł z treści sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11.

Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Uzasadnienie nie wskazuje w jakiej formie organy, honorując wskazania płynące z cytowanego wyroku TK, mają zawiadamiać podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Nietrafny jest argument Sądu I instancji o braku wskazania Skarżącej spółce bliższych informacji dotyczących przebiegu postępowania w sprawie karnej skarbowej, czy też o konieczności dołączenia postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Jak wskazał sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przywołanego wyroku P 30/11 nie jest konieczne ani pożądane informowanie podatnika o szczegółach przebiegu postępowania, a to przez wzgląd na interes tego postępowania (zob. pkt 52 uzasadnienia wyroku TK). Konieczne jest jedynie zawiadomienie go o tym, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia dla zagwarantowania jego wiedzy co do istnienia tego zobowiązania.

Jak wynika z uzasadnień zaskarżonych decyzji, a czego strona nie podważa, pismami z dnia 8 października 2012 r. doręczonymi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań przypadającego na 31 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego poinformował spółkę, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. Treść pisma w którym stwierdzono, że "na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej z dniem 4.10.2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc (styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj) 2007 r. (...)". Treść tego zawiadomienia jednoznacznie wskazuje podstawę prawną oraz datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dostarcza zatem stronie wystarczających informacji dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie organu w powyższym zakresie odpowiada wymogom stawianym organom podatkowym, które daje się wyinterpretować z uzasadnienia cytowanego wyroku TK. W konsekwencji należy uznać, że podatnik został skutecznie zawiadomiony, a bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

Wskazać również należy, iż konieczność włączenia do akt sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, prowadzonej po upływie 5-cio letniego okresu, dowodów potwierdzających zaistnienie przerw lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazywana przez Sąd I instancji, jest bez znaczenia dla rozważanego zagadnienia przerwy biegu terminu przedawnienia

Tym samym Sąd I instancji błędnie uznał, że organy dopuściły się naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 O.p.. W konsekwencji, uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w O., Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok.

Dodać również, należy w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a, że w skardze Organ nie uzasadnił tych zarzutów. Przepis art. 3 § 1 p.ps.a. przewiduje, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten ma jedynie charakter ustrojowy i mógłby zostać naruszony jedynie w sytuacji, w której sąd administracyjny nie rozpoznałby w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności.

Również przepis artykuł 1 p.u.s.a., jest przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Zatem jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2795/12).

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa jest wystarczająco wyjaśniona i możliwe było w postępowaniu odwoławczym rozpoznanie samej skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe (art. 188 p.p.s.a.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skarg dotyczące określenia Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym były bezzasadne.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, a zgodnie z art. 2 pkt 2 u.p.a. wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są m. in. oleje opałowe. Wedle zaś art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. W przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem stawka akcyzy wynosiła dla olejów opałowych 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.).

Na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r., obniżające stawki akcyzy dla m.in. oleju opałowego, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W § 4 ust. 1 rozporządzenia przewidziano obowiązek podatnika sprzedającego m.in. oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (odpowiednio oznaczone) w przypadku sprzedaży:

2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oświadczenie winno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Uzasadnieniem legislacyjnym wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystane do celów innych niż opałowe. Wymagana zaś prawem treść oświadczeń ma za zadanie umożliwić identyfikację nabywcy i tym samym kontrolę rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego. Istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania zwolnienia czy obniżenia stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też ewentualna odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Skoro prawodawca uzależnił preferencje w podatku akcyzowym od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu – muszą spełniać określone prawem wymogi i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, a obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zwolnienia lub zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń zarówno niepełnych, jak i zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Ze stanu faktycznego ustalonego niewadliwie przez organy podatkowe wynika, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego w styczniu, lutym, marcu, kwietniu i maju 2007 r. Skarżąca uzyskała wadliwe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe - tzn. każdorazowo niepodpisane przez nabywcę. W tych przypadkach podpis został złożony przez ustalone osoby niebędące faktycznymi nabywcami bez udokumentowania przez podatnika umocowania tych osób do zawarcia umowy sprzedaży bądź złożenia oświadczenia w imieniu nabywców. Nie budzi żadnych wątpliwości, że takiej treści oświadczenia są nierzetelne - nieautentyczne. Należy przy tym zaznaczyć, że ryzyko nierzetelności klienta - wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń - obciążało Skarżącą.

Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest bowiem wyłącznie wypełnieniem formalności, tylko dopełnieniem warunku materialnego uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Nie można więc uwzględnić zarzutu skarżącej dotyczącego niezbadania w drodze przesłuchania świadków rzeczywistego przeznaczenia oleju - bo tak należy zapewne interpretować zarzut zawarty w skardze na decyzję DIC.

Wbrew poglądowi Skarżącej należy podkreślić, że podatnik, w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, wobec braku przepisu zakazującego takiego postępowania, może i powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Wprawdzie przy wykładni przepisów regulujących wymogi konieczne do spełnienia celem skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym trzeba mieć na uwadze zasadę proporcjonalności. W konsekwencji należy dopuścić sytuację, że podatnik będzie zmierzał do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mógł uniknąć - przy odbieraniu oświadczeń - oszukańczych działań osób trzecich.

Obowiązek organu kontrolującego zasadność skorzystania z preferencji sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że mimo poprawności formalnej oświadczenia te nie zawierają prawdziwych danych oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia.

W ramach spoczywającego na organie podatkowym obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się więc podejmowanie działań zmierzających do ustalania przyczyn tych uchybień ani też próba ustalania - mimo wad oświadczeń - nabywcy i faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu. W świetle powołanej wyżej zasady proporcjonalności ustalenie, czy Skarżąca nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich, może jednak stanowić okoliczność istotną z materialnoprawnego punktu widzenia. Strona może zatem podejmować inicjatywę dowodową celem wykazania tych okoliczności.

W niniejszej sprawie Skarżąca nie zaoferowała dowodów potwierdzających niemożność bądź niezawinione uzyskanie nierzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Nie przedstawiła również pełnomocnictw dla osób podpisujących oświadczenia, a to ją obciążał obowiązek ich uzyskania dla należytego udokumentowania transakcji. Nie wykazała tym samym, że oświadczenia zostały podpisane przez osoby należycie umocowane do reprezentowania rzekomych nabywców oleju opałowego. Wprawdzie dokonanie czynności prawnej - zawarcie umowy sprzedaży przez przedstawiciela - jest dopuszczalne (art. 95 § 1 k.c.), niemniej pełnomocnik musi się wylegitymować pełnomocnictwem. Należy też uznać, że dla złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego przez faktycznego nabywcę również konieczne jest pełnomocnictwo, ponieważ w przeciwnym wypadku oświadczenie należy uznać za podpisane przez osobę niebędącą nabywcą, czyli niespełniające warunku o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zarzuty stawiane organom podatkowym przez Skarżącą, a podważające podstawę faktyczną ich rozstrzygnięć w zakresie postępowania dowodowego oraz oceny dowodów nie są zasadne. Lektura skargi nie daje odpowiedzi na pytanie o istotę zastrzeżeń jakie do postępowania organów żywiła skarżąca spółka. Posługiwała się ona ogólnikami - zarzucając organom np.: "pełną subiektywności dowolność czynności proceduralnych (dobrzy i źli świadkowie, jednych należy przesłuchać powtórnie, innych wcale)". Taka ich redakcja, bez odniesienia formułowanych generalnie zastrzeżeń do konkretnych działań bądź zaniechań organów uniemożliwiła Sądowi rzeczowe odniesienie się do zarzutów.

Jedynym konkretnym zarzutem dotyczącym postępowania dowodowego był zarzut odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i przeprowadzenie dowodów z zeznań, złożonych przez świadków w postępowaniu karnym. Należy zatem wyjaśnić, że korzystanie z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest zgodne z prawem i znajduje podstawę prawną w art. 181 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezastosowania się do wskazań płynących z pisma Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że pismo takie nie stanowi źródła prawa (arg. a contrario ex art. 87 ust. 1 Konstytucji RP).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że postępowanie organów podatkowych obu instancji nie naruszało art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. których obrazę zarzucono w skargach.

Ostatecznie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe konkluzji innej niż stwierdzenie, że zakwestionowane przez organy oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe były nierzetelne, co - jak zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji - jest równoznaczne z brakiem oświadczenia.

Następstwem zaś braku oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest opodatkowanie oleju opałowego według stawki ustawowej (art. 65 ust. 1 u.p.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Spółki, iż przy rozpoznawaniu sprawy uwzględniony winien być fakt, że w dacie wszczynania postępowania w sprawie karnej skarbowej które skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązań, karalność czynów których dotyczyło postępowanie przygotowawcze uległa przedawnieniu. Po pierwsze bowiem bieg terminu przedawnienia zawiesza samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, niezależnie od wyniku tego postępowania (art. 70 § 6 pkt 1 p.p.s.a.). Po drugie w dacie wszczynania postępowania w sprawie karnej skarbowej nie zapadły jeszcze decyzje określające zobowiązanie podatkowe, czyli finansowy organ dochodzenia mógł wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, uznając, że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu polegającego na uszczupleniu należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego w wysokości przekraczającej ustawowy próg (art. 53 § 6 k.k.s.).

Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w E. były prawidłowe a dotyczące ich skargi podlegały oddaleniu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargi (art. 188 i art. 151 p.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje podstawę prawną w art. 203 pkt 2 p.p.s.a.