Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 190/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 a ust. 5 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. Grupa B. sp. z o.o. sp. k. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 190/15

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. A. sp. z o.o. sp.k. (skarżąca/ spółka) złożyła wniosek uzupełniony w dniu 9 czerwca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych i budowlano-montażowych.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka zawiera umowy na roboty budowlane, które zawierają klauzule umowne, zgodnie z którymi Spółka jako wykonawcą, zobowiązuje się wykonać usługi budowlane lub budowlano- montażowe na rzecz inwestora. Prace są wykonywane w dłuższym okresie czasu z uwagi na specyfikę takich kontraktów. Budowa może trwać nawet powyżej l roku czasu. Zgodnie z wolą stron ustalany jest określony harmonogram prac, które mają być wykonane przez Spółkę. Prace są z reguły dzielone na pewne etapy, a umowy określają zakres prac danego etapu, czas w jakim prace danego etapu mają być wykonane, wynagrodzenie za dany etap. Umowy z reguły określają także;. że dany etap kończy się sporządzeniem protokołu odbioru, którego podpisanie bez zastrzeżeń przez inwestora oznacza formalnie zakończenie tego konkretnego etapu prac budowlanych. Do tego bowiem czasu Inwestor ma prawo do zgłaszania uwag i komentarzy do

wykonanych prac. Jeśli Inwestor zgłasza dodatkowe uwagi (np. stwierdza błędy, brak niektórych elementów itp.), wówczas Spółka musi te błędy poprawić i uzupełnić. Strony poprzez taki cywilnoprawny zapis w umowach mają jasno określone zasady, zgodnie z którymi usługę uznaje się za wykonaną. Całkowity odbiór zlecenia jest po odbiorze końcowym zadania (końcowy protokół odbioru robót).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy Spółka postępuje prawidłowo uznając, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od usług przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym powstaje z chwilą wystawienia faktury za wykonanie całości lub części usługi, nie później jednak niż upływem 30 dni od dnia podpisania przez Inwestora protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie bez zastrzeżeń całości lub części usługi?

Zdaniem spółki prawidłowo rozpoznaje. ona obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług (bądź ich części) z chwilą wystawienia faktury za wykonanie całości lub części usługi, nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia podpisania przez Inwestora protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie bez zastrzeżeń całości lub części usługi.

Uzasadniając swoje stanowisko strona przywołała brzmienie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 19a ust. 2 i 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług.

stwierdzając, że powyższe regulacje wskazują, że kluczowe znaczenie dla określenia terminu wystawienia faktury, a tym samym dla momentu powstania obowiązku podatkowego, ma dzień wykonania usługi. Jednocześnie, jak wskazała skarżąca, ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem "wykonanie usługi".

Zdaniem Skarżącej, o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną -chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi.

Spółka powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziła, że w celu ustalenia momentu wykonania usługi konieczne jest odwołanie się do ustaleń dokonanych między Spółką a Inwestorem, przy czym należy pamiętać o tym, że z przepisów prawa cywilnego wynika, że postanowienia umowy należy tłumaczyć w taki sposób, aby były one zgodne z wolą stron, które daną umowę zawarły.

Strona podała, że zgodnie z przyjętymi ustaleniami, z uwagi na specyfikę świadczonych usług (świadczenie w dłuższym okresie czasu) Strony określiły harmonogram prac, które mają być wykonane przez Spółkę. Prace są z reguły dzielone na pewne etapy, a umowy określają zakres prac danego etapu, czas w jakim prace danego etapu mają być wykonane, wynagrodzenie za dany etap. Strony w ramach zawartych umów ustaliły także, że każdy etap usług świadczonych przez Spółkę kończy się sporządzeniem protokołu odbioru, którego podpisanie bez zastrzeżeń przez Inwestora oznacza formalnie i faktycznie zakończenie tego konkretnego etapu prac budowlanych.

Całkowity odbiór zlecenia jest po odbiorze końcowym zadania (końcowy protokół odbioru robót).

W ocenie Spółki, wykonanie usługi następuje więc z chwilą podpisania przez Inwestora

protokołu - przyjęcie konkretnego etapu prac bez zastrzeżeń. Do tego bowiem czasu Inwestor ma prawo do zgłaszania uwag i komentarzy do wykonanych prac.

Zdaniem Spółki wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania. W związku z powyższym, należy uznać, że usługa zostaje wykonana w chwili, gdy prace wykonane przez Spółkę są zaakceptowane (w związku z brakiem uwag ze strony zamawiającego). Dopiero podpisanie protokołu odbiorczego -jest traktowane przez strony umowy, jako moment zakończenia wykonywania usług.

W konsekwencji skarżąca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług budowlanych lub budowlano-montażowych (bądź ich części) powstaje z chwilą wystawienia faktury za wykonanie całości lub części usługi, nie później jednak niż upływem 30 dni od dnia wykonania całości lub części usługi, czyli od dnia podpisania przez Inwestora protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie bez zastrzeżeń całości lub części usługi.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko organ przywołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, regulujące zakres przedmiotowy i podmiotowy tego podatku.

Organ przywołał treść art.. 19a Ustawy VAT, regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych oraz przepisy art. 106b i art. 106i dotyczące momentu wystawienia faktury.

Organ stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia na rzecz innego podatnika VAT faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura .taka powinna być wystawiona najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania ww. usługi. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Zatem momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę usług budowlano-montażowych, wykonanych zarówno w całości, jak i częściowo, będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, moment wystawienia przez spółkę faktury, dokumentującej wykonanie robót przez spółkę. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług.

W ocenie Ministra Finansów w każdym przypadku, zarówno w przypadku usług budowlanych wykonywanych w całości, jak i w częściach, dla których określono zapłatę, moment powstania obowiązku podatkowego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wystawienia faktury. Faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego wart. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Organ podkreślił, że prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednak zdaniem organu ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości regulowania w drodze umowy cywilnoprawnej momentu wykonania danej usługi. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za zrealizowane świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy organ stwierdził, że o wykonaniu

usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, łącznie z czynnościami; które są elementem świadczonych usług, nie zaś samo dostarczenie 'określonych w umowie dokumentów, czy też sporządzenie dokumentów np. protokołu odbioru. W konsekwencji organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony, zgodnie z którym usługi budowlane oraz budowlano-montażowe zrealizowane przez niego w oparciu o przedstawioną w stanie faktycznym umowę należy uznać za wykonane w dniu spełnienia wszystkich warunków umownych. Zaznaczyć należy, że na ustalenie momentu wykonania usługi, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego nie może wpłynąć data przedłożenia określonych dokumentów potwierdzających formalne zakończenie konkretnego etapu prac budowlanych.

Zdaniem Ministra samo przedłożenie dokumentacji, czy też akceptacja przez zamawiającego nie może decydować o uznaniu zleconych usług za wykonane. W szczególności na ustalenie momentu wykonania usługi, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego nie może wpłynąć data formalnego zakończenia robót ( data podpisania protokołu odbioru). Czynności te nie stanowią bowiem elementu świadczonej usługi budowlanej na rzecz zamawiającego, są jedynie pewnego rodzaju zabezpieczeniem umownego wykonania robót.

Jednocześnie organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem

powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę umowy na

wykonanie robót budowlanych w zakresie zarówno częściowego wykonania, jak i w całości, będzie - stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - moment wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie robót budowlanych, a gdy faktura nie zostanie wystawiona momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych). Jednocześnie dniem wykonania

usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług, włączając w to wszystkie czynności składające się na zleconą usługę.

Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych zdaniem organu pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania, przedłożenia i podpisania protokołu odbioru, który nie stanowi elementu świadczonej usługi.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie

- przepisów postępowania, tj. art. 14b § 6, art. 14e § 1 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 .i art. 19a ust. 2ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędna wykładnię.

Przywołując brzmienie art. 19a ust. 5 pkt 3 lIt. a) oraz art. 19a ust. 7 oraz art.106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżąca wskazuje, że ustawa nie określa co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi, ani też kryteriów którymi należy się kierować przy ustalaniu, kiedy dana usługa jest wykonana, nie zawiera również definicji "protokołu zdawczo-odbiorczego". Zdaniem strony zasadniczym czynnikiem przesadzającym o wykonaniu usługi jest wykonanie .wszystkich czynności, które składają się na usługę zamówioną przez podmiot zainteresowany. Dopóki czynności te nie zostaną zrealizowane, nie można mówić o wykonaniu usługi.

Wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że wykonawca powinien wykonać swoje obowiązki w granicach i zakresie przewidzianym daną umową cywilnoprawną. Wykonanie zobowiązania musi być zgodne nie tylko z prawem (stanowić realizację określonego stosunku zobowiązaniowego), ale również musi stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania - co stanowi potwierdzenie zasady swobody zawierania umów.

Z powyższych zasad, jak podnosi Skarżąca, wynika bezwzględny i jednoznaczny

obowiązek kontrahenta do takiego wykonania usługi, które jest zgodne z interesem inwestora i treścią łączącej strony umowy. Istotne jest określenie momentu wykonania zobowiązania. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie, jak również decydują, co jest wykonaniem usługi a co jest jej częściowym wykonaniem.

Strona podniosła, że zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi (z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty), a to strony stwierdzają jej wykonanie. Strony stosunku mogą podzielić usługę na

określone części, np. posługując się kryterium czasowym lub przedmiotowym.

Skarżąca zauważa, ze zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 121); (dalej: KC) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem. Natomiast, w myśl art. 647 KC, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Zdaniem strony z ww. przepisów wynika wprost, że zamawiający (art. 643

KC) lub inwestor (art. 647 KC) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady.

Strona wskazuje, że pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 71ipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 poz. 1409), jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo- odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). W konsekwencji w ocenie skarżącej z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy.

Skarżąca wskazuje, że w przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie treść przepisu art. 106i ust: 3 pkt 1 ustawy o VAT, w którym ustawodawca określił, kiedy w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych należy wystawić fakturę. Zgodnie z nim, w przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych fakturę należy wystawić nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Zatem ostateczny termin wystawienia faktury, to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30 dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty. Przy czym w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę, co wynika z art. 19a ust. 2 Ustawy VAT.

Wobec powyższego Skarżąca stwierdza, że w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi (również wykonanej w części). W praktyce oznacza to, że protokół zdawczo-odbiorczy to dokument, który w istocie wyraża potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z dokumentu takiego jasno wynika kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę.

Skarżąca wskazuje ponadto, że pojęcie wykonania usługi nie zostało zdefiniowane w Ustawie VAT. Ze względu na specyfikę ww. usług, wiążą się one z koniecznością akceptowania ich wykonania przez zleceniodawcę (inwestora). Stąd istotą wykonania takiej usługi jest skwitowanie jej zakresu (bądź całości) przez inwestora.

Według Skarżącej, analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku robót budowlanych (w tym także wykonywanych częściowo) za datę faktycznego wykonania robót należy przyjąć datę podpisania przez obie strony protokołu odbioru wykonanych robót i ten właśnie dzień należy uznać za dzień wykonania usługi dla celów wystawienia faktury i prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego. Skarżąca stwierdza, że stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie we wskazanych interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych.

Skarżąca wskazuje, że powyższe stanowiska dotyczą stanu faktycznego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2014 r. Niemniej jednak wskazane w nich wnioski w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi, który ma istotne znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, pozostają nadal aktualne, pomimo wprowadzenia zmian w ustawie o VAT w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych, nadal punktem wyjścia dla określenia tego obowiązku jest moment wykonania usługi. W tym jednak zakresie przepisy się nie zmieniły, ponieważ ustawa o VAT nigdy nie definiowała momentu wykonania usługi, nigdy też nie określała, jakie okoliczności powinny przesądzać o wykonaniu usługi.

W ocenie skarżącej zawarte w zaskarżonej interpretacji stwierdzenia organu są,

wewnętrznie sprzeczne i przedstawiają żadnej wartości dla interpretacji. Z jednej strony organ podatkowy prezentuje stanowisko, zgodnie z którym fakt wykonania usługi należy ustalać w sposób obiektywny. Organ podatkowy wskazuje również, że postanowienia umowy oraz charakter usług mają istotne znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Dalej jednak organ podatkowy przyjmuje, że ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za zrealizowaną pozostają bez znaczenia

dla określanie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie Skarżąca podkreśla, że zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, zgodnie z którym okoliczność wykonania usługi należy ustalać w sposób obiektywny, biorąc pod uwagę charakter (specyfikę) danej usługi, a także regulacje prawne obowiązujące pomiędzy stronami. Istota usług budowlanych i budowlano- montażowych zobowiązuje inwestora do odbioru wykonanej usługi, co znajduje swoje odzwierciedlenie w protokole zdawczo-odbiorczym. To właśnie w tym momencie zostają wykonane przez skarżącą wszystkie czynności będące przedmiotem umowy w zakresie zgodnym z tą umową.

Skarżąca zarzuca, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów w ogóle nie odniósł się do informacji zawartej w opisie stanu faktycznego, z którego wynika, że inwestor ma prawo do zgłaszania uwag i zastrzeżeń (np. co do błędów czy braków), które skarżąca jest zobowiązana naprawić. W efekcie tak długo, jak dana budowa nie zostanie zakończona w sposób wynikający z umowy, spółka będzie zobowiązana do dokonywania ewentualnych napraw i uzupełnień. W wydanej interpretacji Minister Finansów w żaden sposób nie odniósł się do tej kwestii uznając jedynie, że o wykonaniu usługi decydować będzie faktyczne wykonanie usługi. Wobec tak ogólnego stwierdzenia organu podatkowego skarżąca w wydanej interpretacji nie uzyskała informacji, który moment powinna uznać za moment wykonania usługi.

W ocenie Skarżącej, jedynym momentem wykonania usługi, który należy uznać za prawidłowy jest moment akceptacji przez inwestora wykonanych robót, który znajduje swoje odzwierciedlenie w podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego. Tak długo bowiem jak inwestor nie zaakceptuje prac wykonanych przez Skarżącą, Skarżąca może być zobowiązana do wykonywania działań na danej budowie. Tym samym dopiero protokół zdawczo-odbiorczy przesadzi o wykonaniu usługi, dopiero wówczas skarżąca dopełni wszystkich czynności wynikających z umowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa, istota sporu ogniskuje się wokół problemu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych a konkretnie jak należy rozumieć pojęcie wykonania usługi budowlanej. Według strony skarżącej moment ten należy wiązać z datą podpisania przez inwestora protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie bez zastrzeżeń całości lub części usługi.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowiska tego nie podziela.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.jedn. Dz.U. nr 177, poz. 1054 z 2011r. ze zm. – zwana dalej u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Dostawą towarów jest z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), zaś przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz m.in. osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Dla robót budowlanych i budowlano - montażowych ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u. obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

W konsekwencji w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest (poza terminem zapłaty) określenie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po zapłacie, terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych dlatego odnosząc się do treści ww. przepisu w ocenie Sądu znaczenia użytych w nim wyrazów - usług budowlanych lub budowlano-montażowych - należy w pierwszym rzędzie poszukiwać w języku prawnym, w szczególności w Prawie budowlanym.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane - rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Wskazać należy, że w podobny sposób zdefiniowano w Kodeksie cywilnym umowę o roboty budowlane, w której wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. ( Art. 647 K.c.). Jednak w regulacji odnoszącej się do umowy o roboty budowlane z art. 647 k.c. nie chodzi o samo tylko wykonanie obiektu, lecz także o sposób jego wykonania - zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej.

W art. 647 k.c. akcentowany jest obowiązek odbioru obiektu (robót) przez inwestora, który - co wynika z treści tego przepisu - uwarunkowany jest jego oddaniem przez wykonawcę (zgłoszeniem robót do odbioru). W takim działaniu wykonawcy mieści się bowiem deklaracja nie tylko co do tego, iż roboty zostały wykonane, ale także, że nastąpiło to zgodnie z umową. (Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 30 marca 2006r. sygn. akt I ACa 1900/05 ).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że w branży budowlanej zgodnie z normami prawa budowlanego i przyjętą przez strony procesu inwestycyjnego w zakresie robót budowlanych i budowlano-montażowych praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych potwierdzających fakt wykonania usługi. Niejednokrotnie zatem fakt sporządzenia i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego będzie pokrywał się z datą wykonania usługi.

Jednak w ocenie Sądu wykonanie usługi budowlanej nie można zawsze utożsamiać z momentem dokonania odbioru prac na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że protokół zdawczo-odbiorczy jest jedynym dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi budowlanej i od daty jego podpisania biegnie 30-dniowy termin do wystawienia faktury warunkującej powstanie zobowiązania w podatku od towarów usług.

Zdaniem Sądu utożsamianie daty wykonania usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jedynie z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego miałoby w istocie rzeczy nieuprawniony charakter prawotwórczy i oznaczałoby wprowadzenie dodatkowej przesłanki formalnej nie przewidzianej przez wykonawcze przepisy podatkowe.

Sąd w składzie rozpatrującym sprawę podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r., I FSK 943/12, że administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać należy za dzień wykonania usługi. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym. Dlatego też wykonanie przedmiotowych usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że o momencie wykonania usługi decyduje jej faktyczne wykonanie. Sąd moment wykonania usługi umiejscowił zatem wcześniej nawet przed momentem podpisania protokołu zdawczo odbiorczego uznając go jako dokument, który jedynie potwierdza wykonanie usługi nie decyduje natomiast o dacie jej wykonania.

Jednocześnie wskazać należ, iż zgodnie z zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. W konsekwencji na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też działanie podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r. I SA/Po 479/09).

Gdyby przyjąć argumentację skarżącej za trafną to rozumując a contrario brak protokołu zdawczo-odbiorczego nawet mimo faktycznego wykonania usługi powodowałby niemożność powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja nie narusza art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 .i art. 19a ust. 2ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług, zaś organ wydając swoje rozstrzygnięcie nie uchybił przepisom postępowania określonym w art. 14b § 6, art. 14e § 1 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Z tych wszystkich względów skarga jako bezzasadna, stosownie do art. 151 ustawy p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

.