Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1109/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1109/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi M.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania M.K., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 27 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2014 w kwocie łącznej 28.118 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że za podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął budynek i grunt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni odpowiednio 560 m2 (powierzchnia użytkowa) i 5080 m2 oraz budowlę związaną z działalnością gospodarczą o wartości 715.187,68 zł, w tym wartość myjni w samoobsługowej w wysokości 665.187,68 zł (ustalona w oparciu o wartość początkową tego środka trwałego ujętą w ewidencji środków trwałych) i plac utwardzony przed budynkiem o wartości 50.000 zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej na lata 2007-2013, podatnik korzystał ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, którym objęta była budowla w postaci bezdotykowej, samoobsługowej myjni samochodowej. Po upływie tego okresu podatnik złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2014 r., w której wartość budowli podlegającej opodatkowaniu określił w kwocie 368.644 zł. Wobec tego, że wartość tej budowli w ewidencji była prawie dwukrotnie wyższa, wszczęto postępowanie podatkowe.

Organ podatkowy włączył do materiału dowodowego decyzję - pozwolenie na budowę przedmiotowej myjni samochodowej oraz opinię biegłego, rzeczoznawcy budowlanego w celu zidentyfikowania elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i wyposażenia samoobsługowej myjni samochodowej oraz określenia sposobu powiązania tych urządzeń i wyposażenia myjni z jej konstrukcją, a także oceny trwałości tego powiązania i ustalenia, czy urządzenia techniczno-technologiczne myjni stanowią całość techniczno-użytkową wespół z jej konstrukcją. Biegły ocenił, że myjnia samochodowa bezdotykowa stanowi całość użytkowo-techniczną, tzn. konstrukcja myjni łącznie z urządzeniami techniczno-technologicznymi zapewniają możliwość spełnienia podstawowej jej funkcji i razem z konstrukcją stanowią obiekt budowlany zgodnie z jego definicją. Biegły zaznaczył również, że wydane przez Prezydenta Miasta zatwierdzenie projektu budowlanego oraz pozwolenie na budowę określało przedmiot jako - bezdotykową myjnię samochodową.

Odnosząc się do definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wskazano, że za obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicja ta podkreśla zatem jedność budowli, na którą składają się nie tylko jej elementy budowlane, ale także instalacje i urządzenia. Ustawodawca uznał także za budowlę "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym". Wskazano, że zastosowanie będzie miał art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W ocenie organu I instancji w stanie faktycznym sprawy istotne jest to, że dopiero po zainstalowaniu odpowiednich urządzeń, opisanych jako wyposażenie techniczno-technologiczne, obiekt budowlany będzie mógł tworzyć całość techniczno-użytkową i funkcjonować jako myjnia samochodowa. Zdaniem organu pierwszoinstancyjnego nie można bowiem przyjąć, że funkcję myjni samochodowej może spełniać jedynie jej część budowlana, bez wyposażenia technicznego. Pomimo, że elementy budowlane nie są technicznie tożsame z jej wyposażeniem techniczno-technologicznym, to dopiero wszystkie łącznie tworzą całość techniczno-użytkową składającą się na budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno-technologiczne bez umieszczenia ich w części budowlanej nie tworzą myjni bezdotykowej. Oznacza to, że odrębnie te elementy nie spełniają ani funkcji użytkowej, ani technicznej. Trudno bowiem uznać, że elementy techniczno-technologiczne mogłyby funkcjonować bez części budowlanej, gdyż dostarczenie chociażby takich mediów jak woda, czy elektryczność byłyby niemożliwe, a więc urządzenia te nie mogłyby funkcjonować.

W ocenie organu I instancji myjnia bezdotykowa to urządzenie techniczne tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami myjni. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania myjni jako budowli i determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana. Urządzenia myjni po ich wymontowaniu mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania.

Związek użytkowo-techniczny omawianych elementów myjni zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować. Nierozerwalność nie jest bowiem istotną cechą budowli, gdyż mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca. Nie zmienia to jednak faktu, że bez tych urządzeń działalnie myjni jako całości będzie niemożliwe. Za słusznością takiego stanowiska przemawia dodatkowo interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca amortyzacji myjni bezdotykowych oraz ustalenie ich wartości początkowej. Jak przyjmuje się w interpretacjach Ministra Finansów w takich sytuacjach obiekt ten należy potraktować jako jeden środek trwały.

W ocenie Prezydenta Miasta nie ma podstaw do uznania, że względna łatwość demontażu wyposażenia myjni, czyjego wymiany, przesądza o tym, że nie stanowią one urządzeń integralnie związanych z obiektem myjni i nieodzownych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług mycia pojazdów samochodowych. Zamiarem podatnika było wybudowanie myjni bezdotykowej, a pozwolenie na budowę tego właśnie dotyczyło. Wskazano też, że urządzenia myjni, co najmniej w zakresie zaopatrzenia w wodę, odprowadzenia ścieków i zasilania w energię elektryczną, wymagają stosowania połączeń odpowiednio z siecią wodociągową, kanalizacyjną i energetyczną. Twierdzenie, że osoby korzystające z myjni mogą zaniechać posługiwać się urządzeniami i myć pojazd w sposób tradycyjny, ocenić należy zatem jako całkowicie pozbawiony logiki, gdyż zmieniłby się charakter samej myjni.

W konsekwencji organ I instancji uznał, że myjnia bezdotykowa jako zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej niezbędnej do ich funkcjonowania, tworzy wraz z tą częścią całość techniczno-użytkową , co przesądza kwalifikację jej do budowli na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, które to stanowisko reprezentowane jest także w orzecznictwie.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 24 kwietnia 2015 r. - Dz. U. z 2015 r. poz. 774) - poprzez ich wadliwą interpretację, polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także urządzenia pozostające jedynie w czysto użytkowym związku z budowlą, które zostały zamontowane na budowli bez pozwolenia budowlanego oraz mogą być demontowane i zastępowane nowymi w dowolnym czasie, bez zgody organów architektoniczno-budowlanych, bez naruszenia struktury myjni;

2. art. 191 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii biegłego w tej jej części, która odnosi się do wykładni i zastosowania (subsumcji) prawa, do czego biegły nie jest w żaden sposób uprawniony, z jednoznacznym pominięciem opinii biegłego co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności zaś ustalenia, iż "elementy technologiczne myjni połączone są na zasadach takich, jak stosowane są w instalacjach sanitarnych i elektrycznych. W większości są to połączenia rozłączne";

3. art. 191 w zw. z art. 198 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu ustaleń dokonanych podczas oględzin myjni samochodowej w dniu 19 sierpnia 2015 r., w szczególności ustalenia, że "instalacje technologiczne są łączone na zasadzie połączeń instalacji wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych".

Zdaniem podatnika organ I instancji niewłaściwe zakwalifikował urządzenia myjni samochodowej bezdotykowej do budowli. W szczególności pomiędzy obiektem budowlanym myjni i zainstalowanymi w nim urządzeniami istnieje tylko związek użytkowy a nie techniczno -użytkowy, wobec czego urządzenia te nie wchodzą w skład budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnik wskazał, że urządzenia myjni bezdotykowej są mocowane bez pozwolenia na budowę, mogą być demontowane i zastępowane nowymi bez naruszenia struktury myjni. Uzasadniając swoje stanowisko w tej sprawie podatnik powołał się na wyroki sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny w tej kwestii.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję na wstępie zastrzegając, że nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że myjnia samochodowa jest związana z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą i zgodnie z prawem budowlanym zakwalifikowana jest do kategorii XVII obiektów budowlanych. Ponadto przedmiotowa myjnia wybudowana została i użytkowana na podstawie odpowiednich pozwoleń jak również jest wpisana do ewidencji środków trwałych i amortyzowana od wartości początkowej.

Powołując się na definicję budowli wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane oraz orzecznictwo wskazano, że tworzenie całości techniczno - użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Oceniono, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe i dokonał pełnych ustaleń stanu faktycznego, co zasadnie doprowadziło do zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu powyższych przepisów. W szczególności organ podatkowy I instancji zidentyfikował wyposażenia myjni oraz ustalił sposób połączenia istniejących tam urządzeń oraz stopnia trwałości tego powiązania w oparciu o zalegające w aktach sprawy dokumenty tj.: protokół z oględzin z dnia 19 sierpnia 2015 r., opinię techniczną nr [...] , decyzję nr [...] o zatwierdzeniu projektu budowlanego, informację z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z dnia 9 grudnia 2010 r. oraz ewidencję środków trwałych i wyjaśnienia udzielone przez podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego w szczególności urządzenia myjni w postaci układu podgrzewania wody z piecem dwufunkcyjnym HOVAL, układu wysokiego ciśnienia z pompami glikolu i wody, systemu sterowania, systemu zmiękczania i demineralizacji wody są urządzeniami stanowiącymi elementy składające się na całość obiektu budowlanego, jakim jest myjnia samochodowa. Elementy te w postaci urządzeń myjni wraz z częściami budowlanymi tworzą w połączeniu ze sobą samodzielną jednostkę, dla funkcjonalności której konieczne jest połączenie w całość wszystkich części - zarówno budowlanych (np. konstrukcja myjni) jak i niemających takiego charakteru (np. podwójne ramię obrotowe, osprzęt elektryczny). Zatem w przypadku myjni samochodowej bezdotykowej pod pojęciem całości techniczno-użytkowej należy rozumieć sytuację, w której każdy jej element jest konieczny do realizacji podstawowej funkcji przeznaczenia, a co za tym idzie brak jest możliwości demontażu, odłączenia czy zmiany miejsca usytuowania jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości użytkowe i eksploatacyjne. Przy czym w myjni samochodowej bezdotykowej mamy do czynienia z sytuacją, gdzie urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne, są ze sobą zintegrowane konstrukcyjnie i w tym wypadku nie ma znaczenia, że urządzenia techniczne myjni samochodowej mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce, co wywodzi podatnik. Tym samym rozdzielanie części budowlanych i niebudowlanych przedmiotowej myjni samochodowej bezdotykowej i opodatkowanie tylko jej części budowlanej nie znajduje racjonalnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Za takim podejściem przemawia orzecznictwo, interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonane przez Ministra Finansów dotyczące amortyzacji myjni samochodowych bezdotykowych oraz ustalenia ich wartości początkowej, nakazujące traktować te obiekty jako jeden środek trwały, zakwalifikowany do grupy 6 Urządzenia techniczne, podgrupy 65 Urządzenia przemysłowe, rodzaj 659 Pozostałe urządzenia przemysłowe nie wymienione, dla których stawka amortyzacji wynosi 10%. Sposób opodatkowania przyjęty przez organ I instancji potwierdza też decyzja o udzieleniu pozwolenia na budowę bezdotykowej myjni samochodowej 5 stanowiskowej wraz z odpowiednimi przyłączami i instalacjami.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów stwierdzono, że organy podatkowe nie są uprawnione do podważania zapisów zawartych w opinii technicznej uprawnionego rzeczoznawcy. Niemniej przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy organ odwoławczy nie kierował się wykładnią i zastosowaniem prawa dokonanymi przez powołanego biegłego, tylko opisem technicznym i płynącymi z tego tytułu wnioskami. Co do przytoczonych przez podatnika wyroków wskazano, że zostały one podjęte w indywidualnych sprawach.

Od powyższej decyzji M.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 ustawy Prawo budowlane - poprzez ich wadliwą interpretację, polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także urządzenia, które: (1) zgodnie z treścią zatwierdzonego przez organ architektoniczno-budowlany projektu budowlanego – nie stanowią części składowej obiektu bezdotykowej myjni samochodowej, zakwalifikowanej jako budowla do kategorii VIII (2) zostały zainstalowane w obiekcie bezdotykowej myjni samochodowej bez pozwolenia budowlanego oraz mogą być demontowane i zastępowane nowymi w dowolnym czasie, bez zgody organów architektoniczno – budowlanych oraz bez naruszenia struktury tego obiektu, (3) pozostające z obiektem myjni w związku jedynie czysto użytkowym, (4) nie wykazują żadnego podobieństwa rodzajowego do urządzeń budowlanych, takich jak "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją poprzedzającą oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podkreślono, że z treści projektu budowlanego, zatwierdzonego pozwoleniem na budowę, obiekt myjni składa się wyłącznie z płyty żelbetowej, wiaty, przyłączy infrastruktury technicznej oraz kontenera technicznego. Przedmiotowym projektem nie zostały natomiast objęte żadne urządzenia techniczne, zainstalowane następnie przez podatnika. Oznacza to, że urządzenia te nie podlegają regulacjom Prawa budowlanego, mogą być dowolnie demontowane bez zgody organów i bez naruszenia struktury obiektu. Wskazano też, że definicja urządzeń budowlanych zawarta w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego posiada charakter otwartego katalogu przykładowych obiektów określonego rodzaju. Tymczasem zainstalowane w myjni urządzenia tj. piec dwufunkcyjny, demineralizator wody, szafa sterująca, podajniki proszku, czy rozmieniarka pieniędzy są zupełnie odmienne od przykładowo wymienionych urządzeń w cyt. przepisie. Końcowo skarżący przywołał adekwatne orzecznictwo oraz wskazał, że wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym kontekście trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Istotą sporu w niniejszej sprawie, jest zakwalifikowanie urządzeń techniczno – technologicznych myjni i rozstrzygnięcie, czy są one integralną częścią obiektu budowlanego stanowiącą z nim całość techniczno-użytkową, a więc budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konsekwencją tego jest ustalenie, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać jedynie elementy konstrukcyjne myjni, czy także służące do korzystania z niej urządzenia techniczne.

W celu rozstrzygnięcia tego zagadnienia, należy w pierwszym rzędzie poddać analizie przepisy regulujące opodatkowanie budowli. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1 a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy przez budowlę nakazuje rozumieć "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Przepisy ustawy Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 lit b stanowią z kolei, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definiuje budowlę, jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia te mnrenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Z kolei w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego zdefiniowano urządzenia budowlane jako "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

W kontekście powyższych regulacji Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym myjnię bezdotykową należy potraktować jako zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej, tworzący całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem.

Przyjęcie powyższej koncepcji wynika z faktu, że poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowlę myjni bezużyteczną. Występuje tu zatem zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny pomiędzy poszczególnymi elementami myjni.

Faktem jest, że myjnia składa się z elementów, o różnym charakterze funkcjonalnym i technicznym. Oznacza to, że jedne z nich mają solidny charakter konstrukcyjny, tj. część budowlana myjni, inne stanowią jej wyposażenie, mogące być w łatwy sposób demontowane. Nie ma jednak podstaw do uznania, że względna łatwość demontażu wyposażenia myjni czy jego wymiany, przesądzają o tym, że nie stanowią one urządzeń integralnie związanych z obiektem myjni i nieodzownych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług mycia pojazdów samochodowych.

Wbrew stanowisku skarżącego, który w swojej argumentacji stara się zdeprecjonować znaczenie wyposażenia myjni, należy podkreślić, że dla użytkowania myjni bezdotykowej konieczne jest zarówno wykonanie części budowlanej, jak i zainstalowanie urządzeń wchodzących w skład samodzielnej technologii stanowiskowej. Jest oczywistym, że mycie pojazdów nie mogłoby się odbyć bez któregokolwiek z tych elementów, co oznacza, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 554/10, II FSK 144/10, II FSK 484/10 wyjaśnił pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że całość tę należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

W kontekście powyższych rozważań należy podkreślić, że w celu prawidłowego zakreślenia podstawy opodatkowania organy zobowiązane są przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia, czy zainstalowane w części budowlanej urządzenia stanowią z nią całość techniczno-użytkową. W niniejszej sprawie organ I instancji wywiązał się z tego obowiązku, powołał bowiem biegłego rzeczoznawcę, który w swojej opinii wskazał jednoznacznie, że znajdująca się w posiadaniu skarżącego konstrukcja myjni łącznie z urządzeniami techniczno-technologicznymi stanowi całość. Urządzenia zapewniają bowiem możliwość spełnienia podstawowej funkcji myjni. Powyższe jednoznaczne wnioski biegłego znalazły wyraz w prawidłowo skonstruowanej opinii, którą organ potraktował jako podstawę ustaleń faktycznych, a nie prawnych – jak zarzucił skarżący. Warto podkreślić, że wypływające z opinii wnioski nie zostały w toku postępowania zakwestionowane przez skarżącego, który z opinią się zapoznał, nie składając względem niej żadnych zarzutów, choć miał możliwość podjęcia polemiki, jeżeli stał na stanowisku, że wykorzystywane przez niego urządzenia nie wykazują związku techniczno-użytkowego z prowadzoną przez siebie myjnią.

Skarżący sprzeciwia się opodatkowaniu urządzeń, które mogą być montowane bez pozwolenia budowlanego i wskazuje na rodzajową odmienność zainstalowanych przez siebie urządzeń od elementów wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Nie ma jednak znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy też nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych. W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Katalog urządzeń, wymienionych natomiast w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ma charakter otwarty, stanowiąc wyłącznie najbardziej typowe przykłady urządzeń budowlanych. Myjnie samoobsługowe stanowią specyficzny rodzaj obiektów, dlatego trudno oczekiwać, aby wykorzystywane w nich instalacje, tj. wymieniony przez skarżącego podajnik proszku, demineralizator wody, czy rozmieniarka pieniędzy, znalazły się w tym podstawowym wyliczeniu.

Należy ponadto zauważyć, że choć w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarto definicję budowli z odniesieniem do przepisów prawa budowlanego, to zastosowane w tych dwóch ustawach pojęcia budowli nie pokrywają się w pełni. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje budowlę, jako obiekt budowlany oraz urządzenia budowlane, podczas gdy Prawo budowlane rozumie obiekt budowlany m.in. jako budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wynika z tego, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie budowli należy wykładać systemowo, z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego lecz z uwzględnieniem odrębności wynikających ze specyfiki prawa podatkowego. Oznacza to chociażby, że nie można z przykładowego wyliczenia różnych budowli wymienionych w definicji sformułowanej na potrzeby prawa budowlanego, wyciągać daleko idących wniosków determinujących zasady opodatkowania bezdotykowej myjni samochodowej.

Reasumując, o zakwalifikowaniu urządzeń znajdujących się w myjni do budowli przesądza fakt, że stanowią one wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, a związku tego nie może przekreślić łatwość demontażu tych urządzeń, czy brak obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę dla ich instalacji. Podobnie bez znaczenia w tym zakresie pozostaje rodzaj połączeń tych urządzeń z częścią budowlaną, na co powołano się w skardze. Sposób, czy rodzaj połączeń tych urządzeń nie wpływa bowiem na związek techniczno-użytkowy z elementami konstukcyjnymi myjni.

W tym duchu wypowiedziały się liczne sądy w orzeczeniach dotyczących analogicznych sytuacji opodatkowania myjni samoobsługowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 907/14 i z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 980/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2834/15, wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 września 2016 r. I SA/Lu 131/16). Przeciwko sztucznemu wyodrębnianiu elementów budowlanych i niebudowlanych ze stanowiących całość techniczno-użytkową obiektów opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w serii wyroków dotyczących opodatkowania stacji gazowych, które z uwagi na tożsamość rozważanej podstawy prawnej mogą znaleźć zastosowanie również w niniejszej sprawie (por. wyroki NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 930/12, z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 336/12, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 614/12, z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 415/12 oraz z dnia 14 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2874/11, z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2994/12).

W skardze powołano wyroki odzwierciedlające stanowisko skarżącego, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, nie podziela jednak zawartej w nich argumentacji. Należy nadmienić, że przytoczony wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Rz 420/13 spotkał się z krytyką w późniejszych wyrokach sądowych oraz w doktrynie (krytyczna glosa Bogumiła Pahla). Zacytowane natomiast wyroki WSA w Krakowie z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 424/15 i z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 641/15 dotyczyły interpretacji podatkowych. Oznacza to, że dokonując subsumpcji przepisów, sąd opierał się na podanych przez wnioskodawcę faktach, nie analizując zatem występowania faktycznego związku urządzeń z obiektem budowlanym myjni. W niniejszej sprawie zaś kluczowym elementem było ustalenie tego związku, który został jednoznacznie stwierdzony przez biegłego.

Zdaniem Sądu, za zasadne należy zatem uznać stanowisko organu, że myjnia bezdotykowa jako zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej niezbędnej do ich funkcjonowania, tworzy wraz z tą częścią całość techniczno - użytkową, co przesądza kwalifikację jej do budowli na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Wszystkie jej elementy tworzą ze sobą całość nie tylko użytkową, ale również techniczną, zaś budowa myjni jako całości, odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. A zatem na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być uwzględniona wartość wszystkich elementów składowych obiektu budowlanego.

Z uwagi na to orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.