Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 628/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 72, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 § 3 i 4, art.122, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Rz 628/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. S. (dalej: skarżąca/podatniczka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013r., nr [...], ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w kwocie 259.128zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w kwocie 95.896zł.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że wobec skarżącej przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r., w wyniku którego ustalono, że skarżąca w dniu 1 października 2007r. nabyła działkę wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym, za cenę 300.000zł, a ponadto poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 8.111,96zł, łącznie - 308.111,96zł.

Wobec braku pokrycia w/w wydatków w zadeklarowanych dochodach, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2011r., ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 234,059zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2011r., uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Na tę decyzję organu odwoławczego skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, która została oddalona wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Rz 876/11.

W ponownym postępowaniu administracyjnym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] czerwca 2013r., ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w kwocie 259.128 zł. Organ stwierdził, że porównanie wydatków i przychodów podatniczki w 2007r. wykazało wystąpienie nadwyżek wydatków nad przychodami oraz mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania w łącznej kwocie 345.503,67zł.

Od decyzji organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w kwocie 95.896zł,

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r., w związku z czym organ I instancji był uprawniony do wydania i doręczenia decyzji, a organ odwoławczy do orzekania merytorycznego.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów w zakresie możliwych źródeł dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenia skarżącej, że w latach wcześniejszych, jak też w kontrolowanym roku podatkowym, uzyskiwała dochody ze sprzedaży surowców roślin zielarskich i ziół, dziko rosnących jagód, owoców leśnych i grzybów nie zostały przez nią nawet uprawdopodobnione. Nie wskazała na jakiekolwiek źródło informacji, z którego mógłby wynikać chociaż fakt uzyskiwania przez nią dochodów z tego tytułu, pomijając kwestię ich wysokości. Organ stwierdził, że nie jest w stanie odnieść się do którejkolwiek z wielkości wskazywanych przez skarżącą oraz dokonać analizy możliwości gromadzenia na przestrzeni 30 lat dochodów oraz przechowywania oszczędności z tego tytułu i ich ewentualnego wydatkowania w 2007 r. Nie jest w tym względzie wystarczające zdaniem organu powołanie się wyłącznie na publikowane wielkości statystyczne, wobec nieprzedstawienia wiarygodnych danych czy informacji dotyczących wskazywanego źródła.

Poza tym organ II instancji stwierdził, że skarżąca zamieszkując wspólnie z rodzicami, którzy bezspornie posiadali gospodarstwo rolne o pow. 5,28 ha mogła partycypować w dochodach z tego gospodarstwa. Uwzględnił przy tym jej stanowisko w kwestii ilości członków rodziny, na których w poszczególnych latach przypadał dochód z gospodarstwa rolnego. Zanegował jednak, jako nieuprawdopodobnione, uzyskanie przez skarżącą z tego tytułu kwoty 257.866,98 zł. Uznając zatem jako prawidłowe - co do zasady - sporządzone przez organ i instancji wyliczenie wysokości dochodu z gospodarstwa rolnego rodziców skarżącej, modyfikował je w zakresie podziału tego dochodu na ilość członków rodziny w poszczególnych latach, zgodnie z wyjaśnieniem przedstawionym w odwołaniu.

Zakwestionowane zostało także przez organ odwoławczy twierdzenie skarżącej, że przez całe dorosłe życie nie ponosiła żadnych kosztów utrzymania, a koszty te ponosili jej rodzice. Aprobując w tym względzie stanowisko organu I instancji organ odwoławczy zauważył, że do wydatków związanych z utrzymaniem zaliczone zostały w zaskarżonej decyzji tylko podstawowe kategorie tych wydatków przewidziane w rocznikach Głównego Urzędu Statystycznego, a pominięto koszty związane z wyżywieniem, utrzymaniem mieszkania, usługami związanymi z edukacją, zakupem używek itp. Zdaniem tego organu nierealna jest teza o nieponoszeniu przez skarżącą jakichkolwiek kosztów utrzymania, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że zarobki rodziców były w rzeczywistości niewielkie, natomiast ona sama posiadała spore ilości oszczędności na rachunkach bankowych, z których zresztą w kontrolowanym okresie ponosiła - jak sama stwierdziła - wydatki na leczenie powypadkowe.

Odnosząc się do zagadnienia premii gwarancyjnej od środków gromadzonych na książeczce mieszkaniowej organ odwoławczy zauważył, że fakt posiadania takiej książeczki w żaden sposób nie został przez nią nawet uprawdopodobniony. Poza jej wyjaśnieniami, brak jest bowiem jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby taką okoliczność. Zauważył, że o ile skarżąca w swoich "orientacyjnych" wyliczeniach przeliczyła wartość wpłat z uwzględnieniem denominacji złotego, tak nie uczyniła tego w odniesieniu do wykazywanej premii. Niezależnie od tego także fakt, że premia gwarancyjna jej przysługiwała, została naliczona i wypłacona nie został uprawdopodobniony, nie wskazała również inwestycji, z której realizacją mogłoby wiązać się uprawnienie do premii. Zaznaczył przy tym, że o ile wkład i odsetki od środków zgromadzonych na książeczce mieszkaniowej wypłacane są na żądanie posiadacza, o tyle premia gwarancyjna zawsze ma charakter celowy i dotyczy konkretnych inwestycji określonych w przepisach.

Organ odwoławczy odniósł się także do informacji wskazanych w pismach skarżącej, że była pełnomocnikiem do książeczki obiegowej i książeczki terminowej należących do osoby trzeciej. Zauważył, że w pismach tych nie podano danych dotyczących w/w produktów bankowych osoby trzeciej, tj. sald, historii operacji wpłat i wypłat itp.. Zwrócił uwagę organ, że brak również informacji w jakim okresie była skarżąca pełnomocnikiem do tych książeczek. Z tego względu, że skarżąca nie wskazywała w toku prowadzonego postępowania na tego rodzaju źródło pokrycia wydatków badanego okresu, czy chociażby w szerszej perspektywie nie wykazała wpływu okoliczności posiadania pełnomocnictwa do wskazywanych książeczek osoby trzeciej na jej stan oszczędności sprzed kontrolowanego okresu, okoliczność ta według organu pozostaje bez wpływu na ustalenia w zakresie źródeł finansowania wydatków roku podatkowego.

Odnosząc się do zgromadzonego materiału, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że wskazane przez podatniczkę źródła/kwoty dochodów umożliwiły zgromadzenie oszczędności w kwocie 228.706,06 zł. Z analizy dochodów i wydatków podatniczki za lata 1969-1998, wynikało, że w tym okresie podatniczka osiągała dochody głównie z pracy, gospodarstwa rolnego rodziców, zbycia jednostek uczestnictwa oraz ponosiła wydatki na własne utrzymanie i zakup jednostek uczestnictwa - nadwyżka dochodów nad wydatkami wyniosła 2.373,40 zł.

Organ drugiej instancji uwzględnił wskazaną przez podatniczkę okoliczność, że jej dochody z gospodarstwa rolnego rodziców zwiększały się wraz usamodzielnianiem się pozostałego rodzeństwa i uznał, iż w latach 1969-1998 podatniczka mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 9.724,75 zł, a nie jak wskazała w odwołaniu w kwocie 228.706,06 zł. Jednocześnie organ odwoławczy przyjął, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych w wysokości 89.107,48 zł mogły służyć finansowaniu wydatków ponoszonych w kolejnych latach, a zatem pochodzą z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego, uprawdopodobniony jest zatem wniosek, że podatniczka na początku 2007r. dysponowała oszczędnościami w kwocie 70.134,71 zł, którymi mogła pokrywać wydatki badanego okresu. Uwzględniono również kwoty z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych z kont do których podatniczka miała pełnomocnictwa.

Wobec powyższego, organ drugiej instancji stwierdził, że w 2007r. nadwyżka wydatków (308.111,96 zł) nad mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem (180.251,38 zł) wynosi 127.860,58 zł. Przychód nieznajdujący w 2007r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wynosi zatem 127.860,58 zł. Taką też kwotę organ przyjął jako podstawę opodatkowania 75% stawką podatku i w rezultacie ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 95.896 zł.

Z powyższych względów, w ocenie organu odwoławczego, zasadne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie, co do istoty na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu nie uznano jedynie tych z powoływanych przez podatniczkę źródeł, czy też wielkości przychodów, których podatniczka w żaden sposób nie uprawdopodobniła, tj. dochodów ze sprzedaży produktów runa leśnego, dochodów z premii gwarancyjnej od książeczki mieszkaniowej, wielkości dochodów z gospodarstwa rolnego.

Wyrokiem z dnia 1 października 2015 r,, sygn. I SA/Rz 469/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2015 r., [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2013 r., [...] i umorzył postępowanie administracyjne.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wyjaśnił, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczył kwestii przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a także ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Organ odwoławczy przyjął, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 4 o.p. oraz przed utratą mocy obowiązującej tego przepisu, natomiast według skarżącej, w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251, dalej: "ustawa zmieniająca"), co skutkuje uznaniem, że nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia jej zobowiązania podatkowego.

Przyznając rację skarżącej Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, w którym Trybunał orzekł m.in., że art. 68 § 4 o.p. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednocześnie stwierdzając, że przepis ten traci moc obowiązującą dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, czyli z upływem 27 lutego 2015 r. (data publikacji wyroku w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r.).

W ocenie sądu, organ odwoławczy w chwili orzekania tj. 16 marca 2015 r. powinien uwzględnić istniejący stan prawny, w tym brzmienie art. 4 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym, w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmieniającej w art.1, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Według Sądu z powyższego wynika, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w niniejszej sprawie upłynął z 31 grudnia 2012 r. Decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. z powyższego tytułu (jako prawnie znacząca dla powstania zobowiązania w tym podatku), została wydana [...] czerwca 2013 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Jednocześnie w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji, aby bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu lub przerwaniu.

Zatem Sąd stwierdził, że powyższe oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie nie istniała podstawa prawna do wydania przez organy podatkowe merytorycznych decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. Zobowiązanie z tego tytułu powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), zatem przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego oznacza, że zobowiązanie w ogóle nie powstało, a organy utraciły możliwość orzekania w jego przedmiocie.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnioskując o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi skarżącej z przyczyn wskazanych obszernie w skardze.

Wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r. sygn. II FSK 309/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, za trafne uznając zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji, odmiennie niż organy podatkowe przyjął, że termin do wydania decyzji upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. ze względu na stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, niekonstytucyjność art. 68 § 4 o.p. oraz zastosowanie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. Tymczasem jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej i co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, w chwili wydawania w tej sprawie orzeczenia przez organ drugiej instancji, tj. w dniu 16 marca 2015 r., art. 68 § 4 o.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. i w konsekwencji upływ tego terminu w prowadzonym postępowaniu należało ocenić na podstawie obowiązującego w tym czasie art, 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa tj. zgodnie z przepisem przejściowym (który wszedł w życie w dniu 28 lutego 2015 r.) - w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015r.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu omawianego orzeczenia szeroko odniósł się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 w kontekście tzw. klauzuli odraczającej co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji stwierdzając, że w powstałej sytuacji prawnej, w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, art. 68 § 4 o.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13 - winien być stosowany.

W konstatacji wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do niewłaściwych wniosków doprowadziła sąd pierwszej instancji ocena, że sytuacja ta uległa zmianie w dacie orzekania przez organ podatkowy drugiej instancji (16 marca 2015 r.), przypominając, że stosownie do art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie warunek ten został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie, nastąpiło 25 czerwca 2013 r., zatem niewątpliwie przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. (w dniu 28 lutego 2015 r. tj. datą utraty mocy obowiązującej tego przepisu wynikającą z omówionego przez Sąd wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09). Jednocześnie, w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. stosując przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p., a skoro decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona w dniu 25 czerwca 2013 r., to w chwili orzekania przez organy podatkowe nie istniały przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że przepis art. 68 § 4 o.p., zgodnie z którego brzmieniem, prawo do wydania decyzji w przedmiocie rozpatrywanego zobowiązania podatkowego przedawniło się z 31 grudnia 2013 r., przestał obowiązywać dopiero z 27 lutego 2015 r, tj. po dacie ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył równocześnie, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W przytoczonym art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady, co podkreślił sąd odwoławczy, mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy zmieniającej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu, a w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji doręczył decyzję ustalającą 12 lipca 2013 r., czyli przed wejściem w życie tego przepisu. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, wbrew temu, co przyjął sąd pierwszej instancji, że nie było podstaw prawnych do zastosowania tego przepisu, który nie obowiązywał w dacie wydania i doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Wydanie decyzji przez organ drugiej instancji w dacie obowiązywania art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. tego stanu rzeczy nie zmienia, albowiem prawnie znaczącą datą powstania przedmiotowego zobowiązania jest data doręczenia decyzji konstytutywnej organu pierwszej instancji, tj, 12 lipca 2013 r., w której to dacie przepis art. 4 nie obowiązywał. Wykładając wskazane przepisy Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro przepis art. 68 § 4 o.p. ma charakter materialnoprawny, to obowiązkiem organu drugiej instancji było jego stosowanie w brzmieniu z daty zaistnienia zdarzenia, z którym skutek materialnoprawny się wiąże.

Zatem ze wskazanych powyżej względów stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie oceny skutków prawnych wyroku TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał za błędne, wskazując przy tym, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji związany będzie oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego, jak również wskazówkami dotyczącymi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zamieszczonymi w uzasadnieniach powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na trafne zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze przepisów.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie dalszych rozważań, ustosunkowując się do stanowiska strony zaprezentowanego choćby w piśmie procesowym złożonym przed rozprawą wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że sąd administracyjny nie wykonuje administracji publicznej, lecz jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności. Sąd administracyjny na podstawie akt administracyjnych przyjmuje, jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, jakie zastosował przepisy oraz jakie podjął czynności w sprawie, W konsekwencji, przy wydaniu wyroku sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego, Sąd nie stosuje więc prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy, w rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2015 r., I SA/Rz 311/15).

W konkluzji tej części rozważań stwierdzić przychodzi, że utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p., jako jednej z podstaw prawnych współkształtujących treść rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie uzasadnia zastosowania w sprawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. b) P.p.s.a., co pozwala na merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji.

Przystępując zatem do oceny zasadności zarzutów skargi przede wszystkim przytoczyć należy ocenę prawną i wytyczne Sądu II instancji, zawarte w wyroku z dnia 25 maja 2016 r,, wydanym w sprawie II FSK 309/16.

Dokonując oceny skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił konsekwentnie do zarysowanej w tej mierze linii orzeczniczej, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Wskazał, że jak wielokrotnie podkreślano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania. Wskazał dalej, że odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.). Zatem przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawą stanowił zakwestionowany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Przepis w tym brzmieniu stanowił przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z 29 lipca 2014 r., akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79), W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tym wypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku P 49/13, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli,

W świetle powyższego jako niezasadne należy ocenić zarzuty skargi sprowadzające się do zanegowania możliwości stosowania przez organy podatkowe przepisu art. 68 § 3 o.p. jako niekonstytucyjnego czy też a także niewzięcie pod uwagę treści art. 4 ustawy zmieniającej z 16 stycznia 2015 r. W tym zakresie sąd jest zresztą związany stanowiskiem prawnym wyrażonym w przywołanym wyżej wyroku II instancji.

Odnosząc się zaś do wskazanego w skardze naruszenia przepisu prawa procesowego art. 122 o.p., stwierdzić przychodzi, że zarzut ten po skonfrontowaniu z treścią zaskarżonej decyzji i zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. Materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego. W toku postępowania organy podatkowe przeprowadziły czynności dowodowe, pozwalające na ustalenie poniesionych wydatków oraz źródeł ich pokrycia. Tak zebrany materiał dowodowy poddano następnie ocenie na podstawie art. 191 o.p. uwzględniając przy jej dokonywaniu zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W zaskarżonej decyzji podano podstawy prawne rozstrzygnięcia, jak również wskazano dowody, na których oparto ustalenia oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W odniesieniu do twierdzeń skargi bezpodstawnego pominięcia przez organy wskazywanych przez skarżącą źródeł, w tym wypadku dochodów ze sprzedaży płodów runa leśnego czy premii gwarancyjnej z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej, w tej mierze na względzie należy mieć wskazówki dotyczące postępowań w przedmiotowym zakresie zawarł Trybunał Konstytucyjny w powołanych wyżej wyrokach z 13 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13. Trybunał mianowicie zauważył, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, na co powołują się organy w niniejszej sprawie, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (tak np. NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. II FSK 268/14).

Zdaniem sądu organy w tym zakresie przepisów prawa nie naruszyły. Odnosząc to do nieuwzględnienia przez organ twierdzeń skarżącej o pominięciu w zestawieniu wydatków i przychodów za lata poprzedzające rok podatkowy rzekomej premii gwarancyjnej z tytułu książeczki mieszkaniowej zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy mimo obszerności i długotrwałości postępowania podatkowego, w rzeczy samej nie pozwala przyjąć nawet uprawdopodobnienia, że skarżąca takową dysponowała. Uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu, nie może bowiem sprowadzać się do samych tylko twierdzeń, lecz prowadzić na podstawie obiektywnych przesłanek do ukształtowania przekonania o prawdopodobieństwie prawdziwości takich twierdzeń o jakimś fakcie. Skarżąca pomimo, że jak twierdzi, gromadziła przez szereg lat w ten sposób środki finansowe, nie przedłożyła żadnego dokumentu, który by taki fakt potwierdził, choćby jednostkową wpłatę. Starania organu o uzyskanie stosownych informacji z banku także nie dały żadnego skutku. Godzi się przy tym podkreślić, że środki gromadzone na książeczkę mieszkaniową stanowiłyby i tak wydatki okresu poprzedzającego rok rozliczeniowy. Co zaś się tyczy wskazywanej przez skarżącą premii gwarancyjnej, to trzeba zauważyć, że wypłata środków z takiej książeczki nie zawsze wiąże się z wypłatą premii gwarancyjnej jak słusznie zauważył organ odwoławczy. Ustawa z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (t.j. Dz.U.2013.763) ściśle precyzuje w jakich sytuacjach taka premia gwarancyjna przysługuje. Skarżąca rzeczywiście nie wskazała z jakim celem związana była likwidacja książeczki mieszkaniowej, tak aby organy mogły zweryfikować możliwość uzyskania przez nią z tego tytułu dochodu. W takiej sytuacji organ odwoławczy prawidłowo przyjął w następstwie swobodnej oceny, że skarżąca nie uprawdopodobniła, aby wskazane źródło mogło finansować wydatki w roku podatkowym. Wskazywane przez skarżącą wartości środków uzyskiwanych z tego tytułu są niczym nie poparte, nie mówiąc już o uprawdopodobnieniu takich faktów.

W ramach oceny swobodnej, respektującej zasady logiki i doświadczenia życiowego mieści się również stanowisko organów kwestionujące twierdzenia skarżącej jakoby osiągała w roku podatkowym oraz latach poprzedzających dochody z tytułu sprzedaży płodów runa leśnego, nie mówiąc już o deklarowanych wielkościach z tego tytułu. Godzi się zauważyć, że skarżąca nie podała żadnego dowodu, z którego wynikać miałby tego rodzaju dochód, nawet uwzględniając, że nie miałaby obowiązku dokumentowania osiąganych z takiego źródła dochodów, jako podlegających zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 72 u.p.d.o.f.. Konformistyczna jest postawa skarżącej która deklaruje jedynie osiąganie takowych dochodów, po czym zasłania się brakiem obowiązku gromadzenia w tym zakresie dokumentów i taka postawa nie może prowadzić do osiągnięcia oczekiwanego przez skarżącą skutku w postaci uwzględnienia przez organy jej niejako gołosłownych wyjaśnień. Niezależnie bowiem od braku takiego obowiązku w celu uprawdopodobnienia faktu uzyskiwania dochodów z tego tytułu należałoby przedstawić źródła dowodowe wskazujące na dowody, które organ mógłby przeprowadzić w tym kierunku. Pomimo, że postępowanie podatkowe tak pierwotne jak i ponowione przez organem I instancji trwało, jak to sygnalizowano, dłuższy czas (postępowanie kontrolne wszczęto w styczniu 2001 r.) skarżąca na takie dowody nie powoływała się, mimo, że składała szereg pism procesowych, oświadczeń i wyjaśnień, a więc aktywnie uczestniczyła w postępowaniu. Wskazanie w kolejnym odwołaniu dwóch punktów skupu, bez wskazania konkretnych świadków czy ich oświadczeń, czy choćby pokwitowań, nie spełnia wymogu uprawdopodobnienia faktu osiągania dochodów z tego tytułu. Takich świadków skarżąca podała dopiero w skardze do sądu, pomijając już, że bez wskazania ich adresów, co oznacza, że organy nie miały możliwości podjęcia inicjatywy dowodowej w tym kierunku, a więc nie mogły naruszyć reguł postępowania dowodowego.

Powyższe należy odnieść do twierdzeń skarżącej zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego poprzedzającego bezpośrednio wydanie zaskarżonej decyzji, wskazujących na źródło finasowania wydatków roku podatkowego, w związku z posiadaniem pełnomocnictwa do książeczek terminowej i oszczędnościowej należących do jej siostry. Jak zaznaczono, pomimo pewnej aktywności skarżącej podczas postępowania podatkowego, nie wskazywała skarżąca na tego rodzaju źródła finasowania. Sam fakt posiadania takiego pełnomocnictwa do tego rodzaju produktów bankowych, nie uprawnia do wyciągnięcia wniosku, że skarżąca dysponowała z tego tytułu środkami, którymi mogłaby finansować wydatki 2007 r. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby jakimi środkami i w jakim okresie dysponowała w związku z posiadaniem takiego pełnomocnictwa, tak aby organy mogły dokonać jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie.

Nie naruszył też organ zasad swobodnej oceny w związku z zakwestionowaniem stanowiska skarżącej, że przez całe swoje życie do roku podatkowego nie ponosiła żadnych wydatków na swoje utrzymanie. Takie twierdzenie podlega ocenie przez prymat między innymi doświadczenia życiowego, a to rzeczywiście wskazuje, że jest wręcz nieprawdopodobne nieponoszenie przez skarżącą osiągającą własne dochody, jakichkolwiek kosztów utrzymania, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że zarobki rodziców były w rzeczywistości niewielkie, natomiast ona sama posiadała spore ilości oszczędności na rachunkach bankowych. Tym bardziej trafne jest stanowisko organu, że do wydatków związanych z utrzymaniem zaliczył tylko podstawowe kategorie tych wydatków przewidziane w rocznikach Głównego Urzędu Statystycznego, pomijając choćby koszty związane z wyżywieniem, utrzymaniem mieszkania czy z edukacją. Zresztą twierdzenie skarżącej rozmija się z prawdą, na co zwrócił uwagę organ I instancji, odwołując się do kart wynagrodzenia otrzymanych od pracodawcy – "A" w S., z których wynika, że korzystała z posiłków zakładowych.

W ocenie Sądu przyjęta przez organy podatkowe w toku postępowania metoda szacowania dochodów z gospodarstwa rolnego rodziców skarżącej, w których miała skarżąca partycypować, z odwołaniem się do danych statystycznych nie narusza prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych przejęto, że organy są władne sięgać po szacunek z uwzględnieniem rzeczywistych danych, przy czym podkreśla się, że powinien on zmierzać do rzeczywistego kształtu stosunków faktycznych stanowiących podstawę ich rozstrzygnięcia. Już to pozbawia zasadności zarzut skargi, że organy dopuściły się obrazy przepisu art. 197 § 1 o.p., nie przeprowadzając na te okoliczności dowodu z opinii biegłego. W kontrolowanej sprawie organy wskazały jakimi danymi się podpierają przy szacowaniu tego źródła dochodów, uwzględniając wskazania skarżącej co liczby osób partycypujących w tych dochodach w związku z usamodzielnianiem czy śmiercią poszczególnych członków rodziny, a strona skutecznie tego nie podważyła. Przedstawiając własne wyliczenia, bez odniesienia się do jakichkolwiek danych źródłowych, rzeczywistych, skarżąca w gruncie rzeczy podejmuje bezpodstawną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że przeprowadzone przez organ postępowanie było wyczerpujące i rzetelne, a rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wyprowadzona przez organ z zebranego materiału dowodowego ocena została oparta na zasadach logiki, doświadczenia życiowego i odpowiadała dyrektywom i wskazówkom wypływającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09.

Dokonując następnie oceny tak ustalonego prawidłowego stanu faktycznego, organy słusznie uznały, że wydatki skarżącej poniesione w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia przekraczały uzyskane przychody w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, co doprowadziło do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wraz z konsekwencjami wynikającymi z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Skoro zatem w kontrolowanej sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego w stopniu opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.