Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 383/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 15 ust.1 i 2, 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. S. kwotę 7217 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez I.S. jest decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ drugiej instancji), którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2014 r., określającą I.S. (dalej: Podatniczka/Strona/Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.), za poszczególne miesiące 2006 r.

DUKS przeprowadził wobec Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

W toku kontroli ustalono, że Strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ponadto stwierdzono, że w kontrolowanym okresie Strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące fikcyjne transakcje.

1.2. Pierwsza decyzja wydana przez DUKS, na skutek złożenia przez Stronę środka odwoławczego, została uchylona, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, celem uzupełnienia materiału dowodowego.

1.3. Organ pierwszej instancji w dniu [...] lutego 2014 r. ponownie wydał decyzję, w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2006 r., wskazując że Strona w deklaracjach VAT-7 za styczeń, kwiecień oraz czerwiec - grudzień 2006 r. nienależnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz [...] Z. Sp. z o. o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższego DUKS mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że Strona zawyżyła podatek naliczony ujęty w ewidencji zakupów i deklaracjach VAT – 7 za ww. miesiące 2006 r.

Nadto organ kontroli wskazał, że Strona wystawiła faktury VAT na rzecz T. oraz A. Sp. z o. o., dokumentujące dostawy towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, zatem Podatniczka na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest zobowiązana do zapłaty podatku w nich wykazanego.

1.4. Strona pismem z dnia 11 marca 2014 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji DUKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zlecenie uzupełniania w poważnej części materiału dowodowego. Strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. pełnomocnik Strony wskazał na dodatkowe kluczowe okoliczności, które winny skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności zauważył, że zobowiązanie podatkowe objęte zakresem skarżonej decyzji, tj. od stycznia do grudnia 2006 r. uległo przedawnieniu. W ocenie Strony fakt wszczęcia postępowania karno- skarbowego w dniu 12 sierpnia 2011 r., na który powołuje się organ pierwszej instancji nie ma istotnego znaczenia, gdyż do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania za 2006 r. nie doszło do skutecznego powiadomienia Strony o wszczętym postępowaniu. W materiale dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie brak jest bowiem jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt powiadomienia Strony o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym.

1.5. Skarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. DIS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Jak wynika z treści tej decyzji, organ odwoławczy nie stwierdził przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego albowiem uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia tego biegu w związku z zawiadomieniem podatnika (przed upływem terminu przedawnienia), że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2006 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r., dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. o czyny określone w art. 56 § 2, art. 61 § 1 oraz art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 408 ze zm., dalej: k.k.s.), polegające na m.in. złożeniu we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji VAT - 7 za lata 2006 i 2008, w których do rozliczenia ww. podatku wykorzystano puste faktury zakupów dokonanych rzekomo od D. Sp. z o.o., przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług za ww. okresy w kwocie co najmniej 100.000,00 zł.

Jednocześnie organ uznał, że z pisma inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z 7 listopada 2011 r., którym wezwano Stronę do osobistego stawiennictwa jako osoby podejrzanej w sprawie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za lata 2006 i 2008, tj. o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s., a które zostało jej doręczone w dniu 19 listopada 2011 r., Strona dowiedziała się, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s., a w konsekwencji została zawiadomiona o wszczęciu tegoż dochodzenia. Nadto organ wskazał również, że w toku ww. dochodzenia Podatniczka w dniu 23 listopada 2011 r. została przesłuchana w charakterze świadka i złożyła wyjaśniania dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym organ nie uwzględnił zarzutu Strony, że zobowiązanie podatkowe objęte zakresem skarżonej decyzji uległo przedawnieniu, a fakt wszczęcia postępowania kamo–skarbowego w dniu 12 sierpnia 2011 r., na który powołuje się organ pierwszej instancji – nie ma istotnego znaczenia, gdyż do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania za 2006 r. nie doszło do skutecznego powiadomienia Podatniczki o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym.

Rozpatrując sprawę merytorycznie organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu przytoczył okoliczności ustalone w sprawie i uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wyraźnie wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez K. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o. oraz [...] Z. Sp. z o. o. tytułem dostawy towarów i usług. Podstawę zastosowania przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowił stan faktyczny, z którego wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ uznał również, że Strona nie zakwestionowała skutecznie ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Nadto organ wskazał, że ani Strona ani jej pełnomocnik nie dopełnili należytej staranności w doborze kontrahentów.

Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawianych przez Stronę, DIS podkreślił, że dotyczyły one w znacznej części wykonania usług niematerialnych, tj. m.in. przekrój działań prowadzonych w leczeniu szpitalnym, badania rynku samochodowego, opracowania dotyczące sprzedaży samochodów, usługi konsultingowe oraz analizy podatkowe, dokumentów gwarancyjnych i rozrachunków. Jest to o tyle istotne, że specyfika takich usług polegających z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału Strony. W orzecznictwie podkreśla się, że sama okoliczność wystawienia faktur nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. To podatnik musi wykazać, iż usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu, i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek.

W sprawie ani B.K. prowadząca działalność gospodarczą w imieniu Strony, ani P.Z. będący właścicielem i prezesem zarządu T., ani pracownicy T. nie potrafili określić, czego konkretnie dotyczyły usługi wykazane na spornych fakturach oraz nie przedłożyli dowodów na potwierdzenie ich wykonania, natomiast analiza treści ww. faktur prowadziła do wniosku, iż powinni być w posiadaniu takich dowodów. Samo gołosłowne twierdzenie, że wszystkie dostawy towarów i usług zostały wykonane, dowodem ich wykonania nie jest.

Reasumując DIS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy będący podstawą zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że Strona nie nabywając towarów i usług od K. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o. oraz [...] Z. Sp. z o. o., nie mogła uczynić ich przedmiotem dostawy na rzecz kolejnych odbiorców, tj. T. i A. Sp. z o. o., w sytuacji, gdy sama był jedynie pośrednikiem, tj. nie zatrudniała innych podwykonawców, pracowników oraz nie posiadała żadnych środków trwałych by we własnym zakresie dokonać dostawy towarów i usług (poza usługami w zakresie sprzątania i fotografowania).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zgłosiła nadto wniosek o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zasadność skargi Skarżąca wywodziła z naruszenia następujących przepisów prawa, tj.: art. 70 § 6 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), w związku z art. 70 § 1 O.p., art. 113 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 w związku z art. 106 ust. 1 u.p.t.u., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.

W rozwinięciu argumentacji skargi Strona podniosła, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazywał wyraźnie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań. Okoliczność wszczęcia postępowania karno-skarbowego w dniu 12 sierpnia 2011 r., na który powołuje się organ wydający decyzję w drugiej instancji nie ma istotnego znaczenia, gdyż do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2006 nie dość, że nie doszło do postawienia Skarżącej zarzutów karno-skarbowych, to przede wszystkim postępowanie karne, które miało skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie toczyło się (oraz nie toczy się) wobec niej, lecz wobec innej osoby, tj. B.K..

Skarżąca wskazała również, że DIS w sposób bezpodstawny zakwestionował fakt, iż w postępowaniu prowadzonym wobec Strony winny znaleźć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności podatkowej firmanta. Zaistniały w sprawie stan faktyczny mieścił się bowiem w hipotezie normy z art. 113 O.p. W sprawie, firmant, tj. B.K. posiadała pełnomocnictwo tylko formalnie, a de facto prowadziła własną działalność gospodarczą, z wykorzystaniem własnego majątku. Dlatego też zaistniały stan faktyczny idealnie wpisywał się w przepisy Ordynacji podatkowej, normujące instytucję firmanctwa.

Strona podkreśliła też, że nie istniały jakiekolwiek podstawy prawne do stosowania wobec Skarżącej postanowień z art. 108 u.p.t.u., a tym samym do nakładania na nią ciężaru podatkowego, w związku z działaniami B.K., wystawiającej i wprowadzającej do obrotu faktury z wykorzystaniem przedsiębiorstwa A.. Norma z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powszechnie aprobowana w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego wykładania wskazanego przepisu nakazuje, aby obciążać podatkiem wyłącznie tę osobę, która faktycznie wystawiła fakturę, i która to osoba jednocześnie nie musi mieć statusu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3232/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, uznając że skarga była zasadna z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 oraz ukształtowanego w jego następstwie orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania – zależy od poinformowania podatnika na piśmie, przed upływem terminu przedawnienia, o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy nie wykazały, że przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione. Mianowicie pismo inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2011 r. (doręczone w dniu 19 listopada 2011 r.), zawierające wezwanie strony do osobistego stawiennictwa jako osoby podejrzanej w sprawie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za lata 2006 i 2008, tj. o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s., nie zawierało informacji, że wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak zatem w owym piśmie informacji o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przez co pismo to nie mogło stanowić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań, których dotyczy skarżona decyzja.

Ponadto okoliczność, że Skarżąca została przesłuchana w charakterze świadka, w żaden sposób nie świadczy, że dotarła do niej informacja o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie jej zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

2.4. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, ponieważ Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia nie została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) art. 145 § i pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji w przypadku, gdy z akt sprawy wynika, że Podatnikowi w dniu 19 listopada 2011 r. zostało doręczone pismo inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z 7 listopada 2011 r., w którym wezwano Stronę do osobistego stawiennictwa jako osoby podejrzanej w sprawie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za lata 2006 i 2008, tj. o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. - co w ocenie organu spowodowało, że strona przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe dotyczące w szczególności podatku od towarów i usług za 2006 r.;

3) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie, że ww. pismo inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2011 r. nie spełnia, warunków zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, ponieważ nie zawiera informacji, że wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wynika, że dla wywołania skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. koniecznym jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczącym zobowiązania podatkowego - natomiast nie jest konieczne poinformowanie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. Wyrokiem z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1917/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zasadne, gdyż wynika z niego, że posiadanie wiedzy o wszczęciu postępowania karnego nie jest tożsame z posiadaniem wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zdaniem sądu pierwszej instancji, dopiero taka okoliczność, to jest poinformowanie o skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla bytu zobowiązania podatkowego, w postaci zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia wypełnia przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Sąd drugiej instancji wskazał, że wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł: "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy, nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej przypadek, w którym Podatniczka uzyskała informację, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Co więcej dokonując nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2013 r. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne, Dz.U. z 2013 r., poz. 1149), ustawodawca poszedł dalej, niż było to niezbędne dla wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Wskazaną ustawą zmieniającą nadano od dnia 15 października 2013 r. nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Odpowiada ono temu, co wyżej uznano za konieczny element normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie w okresie poprzedzającym tę zmianę, biorąc pod uwagę zapewnienie właściwego standardu konstytucyjnego. Z kolei zgodnie z dodanym powyższą ustawą nowelizującą art. 70c O.p. "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1), najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". Dochowanie z kolei wymogu dokonania tego rodzaju powiadomienia jest następstwem zmiany ustawy i znajduje zastosowanie do spraw rozstrzyganych według stanu prawnego uwzględniającego obowiązywanie art. 70c O.p. (zawiadomień dokonywanych od dnia 15 października 2013 r.).

Ponadto w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, Naczelny Sąd Administracyjny omawiając znaczenie wymienionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla praktyki stosowania art. 70 § 1 pkt 6) O.p. (w brzmieniu sprzed nowelizacji), a zwłaszcza interpretacyjny charakter tego wyroku zaznaczył, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (pkt 6.3.1 uzasadnienia).

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70 § 1 O.p., na skutek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie został zawieszony, pomimo wszczęcia postepowania karnego skarbowego o przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a to ze względu na braki treściowe (wskazanego powyżej) pisma inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2011 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wręcz przeciwnie należało uznać, że pismo to zawierało treść dostateczną, aby na jego podstawie Podatniczka uzyskała wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w przedmiocie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, a zatem o przyczynie powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

4. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 12 marca 2021 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). Dla porządku zauważenia wymaga, że mimo otrzymania informacji o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 żadna ze stron nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie w formie pisma procesowego.

4.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

4.4. Na wstępie wskazać należy, że rozstrzygając sprawę Sąd, na podstawie art. 190 p.p.s.a., działa w granicach związania wyrokiem NSA z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1917/17. Zgodnie z powołanym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie. Również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążącą wydanego w sprawie orzeczenia NSA. W przywołanym art. 190 p.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.

Na obecnym etapie postępowania obowiązkiem Sądu było ponowne rozpoznanie skargi z uwzględnieniem dyrektyw zawartych w powołanym wyroku NSA.

4.5. Niewątpliwie przesądzona w związku z wyrokiem NSA jest kwestia wymagalności zobowiązań objętych decyzją. Dlatego też za niezasadny uznać należało zawarty w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i przyjąć za NSA, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony w związku z wszczęciem postepowania karnego skarbowego o przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Przyjąć również należy, że pismo inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2011 r. zawierało treść dostateczną, aby na jego podstawie Skarżąca uzyskała wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w przedmiocie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, a zatem o przyczynie powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

4.6. Istota sporu w sprawie dotyczy ustalenia, czy organ był uprawniony i czy prawidłowo odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikający z faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz [...] Z. Sp. z o.o., które zdaniem organów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz czy prawidłowo określił Stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z fakturami wystawionymi na rzecz T. i A. Sp. z o. o.

4.7. Zasadniczą jednak kwestią wymagającą rozważenia w sprawie, w świetle zarzutów postawionych w skardze, jest to czy działania podejmowane przez Stronę w okresie objętym decyzją posiadały cechy, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. tj. czy wykonywane były samodzielnie, czy były prowadzone we własnym imieniu w sposób zorganizowany. Podkreślić bowiem należy, że zobowiązanym z tytułu podatku od towarów i usług może być tylko podatnik.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

4.8. Organy orzekające w sprawie wydając skarżoną decyzję na rzecz Strony uznały Skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług. Sąd nie podziela tej oceny mając na uwadze ustalony przez organy stan faktyczny i przytoczone okoliczności oraz argumentację, które nie dowodzą tego, że to Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a poprzez to była podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu ustalone przez organ okoliczności wskazują, że Skarżąca firmowała działalność innej osoby, swojej matki, B.K..

Z zebranego przez organ materiału dowodowego wynika bowiem, że Strona była całkowicie bierna w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, nie czerpała z niej korzyści, nie miała wiedzy o transakcjach zawieranych w ramach działalności. Aktywność Strony ograniczyła się wyłącznie do udostępnienia swoich danych, co miało miejsce w dniu 4 kwietnia 2003 r. kiedy to Strona udzieliła swojej matce B. K. pełnomocnictwa do założenia i prowadzenia firmy na terenie Polski, reprezentowania przed wszystkimi urzędami, kontrahentami, bankami, sądami a także innymi instytucjami niezbędnymi do prowadzenia spraw firmy.

Podkreślić należy, że w tym zakresie zeznania Strony i jej matki są tożsame od początku postępowania i wskazują na brak jakiegokolwiek udziału Strony w prowadzonej działalności. Spójne z nimi są również zeznania głównego kontrahenta B.K. P.Z., na rzecz którego wystawiane były faktury oraz innych świadków, min. pracowników P.Z.. Istotne jest to, że zeznania te nie zostały zakwestionowane przez organy jako niewiarygodne.

W aktach sprawy znajdują się zeznania B.K. z dnia 15 listopada 2011 r., z dnia 22 listopada 2011 r., z dnia 25 listopada 2011 r. oraz z dnia z dnia 27 marca 2012 r., w których wskazała, że zakładała i prowadziła firmę, samodzielnie podejmowała decyzje dotyczące działalności firmy, doboru kontrahentów, transakcji zakupu i sprzedaży usług i towarów, nawiązywała kontakty handlowe z kontrahentami i nie informowała Skarżącej o prowadzonej przez siebie działalności, jej zakresie, czy kontrahentach. Jak wskazywała B.K. Skarżąca nie podejmowała żadnych decyzji i nie zajmowała się prowadzeniem działalności gospodarczej, wiedziała tylko tyle, że jest prowadzona działalność gospodarcza. Świadek zeznała także, że wystawiała faktury dla T (1) w latach 2006-2008, choć nie wie kto podpisywał faktury imieniem i nazwiskiem Skarżącej. B.K. podkreślała, że to ona założyła działalność i ją prowadziła i za to odpowiada, prowadziła również księgowość firmy, była jedyną osobą decydującą o prowadzonej działalności gospodarczej oraz dokonywała rozliczeń finansowych z tytułu świadczonych usług i rozliczenia zobowiązań podatkowych w latach 2006 - 2008 r. Świadek potwierdziła, że wszystkie okazane faktury były przez nią wypełniane oraz podpisywane (oprócz faktur zaznaczonych w rubryce "Uwagi" gdzie podała nazwisko I.S.),

Nie bez znaczenia dla oceny całokształtu sprawy jest także wniosek B.K. z dnia 7 sierpnia 2013 r., w którym domaga się dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu w charakterze strony, powołując się przy tym na art. 133 § 1 O.p. i uzasadniając to wyłącznie jej udziałem w tworzeniu i funkcjonowaniu przedsiębiorstwa A.. Wskazany wniosek został co prawda wycofany przez B.K. ze względów proceduralnych, jednak obrazuje on w sposób jednoznaczny zaistniałą sytuację, w ramach której podmiotem wykonującym na swoją rzecz działalność w ramach przedsiębiorstwa A., a tym samym podatnikiem, winna być wyłącznie B.K..

Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w zeznaniach Skarżącej z dnia 8 listopada 2011 r., z dnia 17 listopada 2011 r. oraz z dnia 27 marca 2012 r., w których wskazywała, że firmę A. na jej nazwisko w 2003 r. zakładała jej matka B.K., nie wie czym dokładnie zajmowała się firma A.. Strona wskazała także, że to B.K. podejmowała decyzje dotyczące działalności firmy, doboru kontrahentów, transakcji zakupu i sprzedaży, nawiązywania kontaktów. Skarżąca nie podejmowała żadnych decyzji dotyczących działalności firmy, nie była informowana o prowadzonej działalności, jej zakresie, kontrahentach i wynikach, faktury wystawiała i podpisywała B.K., nic nie wie o działalności i kontrahentach firmy. Strona zeznała także, że nie miała wglądu do wyciągów bankowych i dostępu do konta firmy, nigdy nie prowadziła spraw firmy A., również w okresie 2006-2008.

Spójne z przywołanymi są także zeznania z dnia 17 listopada 2011 r. głównego kontrahenta P.Z., na rzecz którego wystawiane były sporne faktury. Świadek ten wskazał, że kontakt z firmą A. nawiązał za pośrednictwem B.K., która podejmowała decyzje dotyczące działalności firmy A., doboru kontrahentów, transakcji zakupu i sprzedaży. P.Z. zeznał także, że nigdy nie miał kontaktów gospodarczych ze Skarżącą, gdyż transakcje handlowe przeprowadzane były tylko z B.K..

Również zeznania P.S., pracownika T (1) z dnia 3 lutego 2012 r. wskazują, że jedyną osobą, którą zna z firmy A. jest B.K., z właścicielką firmy I.S. nie miał żadnego kontaktu. Analogiczny wniosek płynie z zeznań z dnia 6 lutego 2012 r. M.S., również pracownika T (1), a także pracownika A. w latach 2008-2011, gdzie pracowała pod kierownictwem B.K., która w imieniu Strony prowadziła ta działalność. Tak też zeznawali pozostali pracownicy T (1) – P.W., J.M., A.C. i A.C.(1).

Przytoczone powyżej, niekwestionowane przez organy okoliczności, w żadnej mierze nie dowodzą tego, że to Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a poprzez to była podatnikiem podatku od towarów i usług.

Istotne dla oceny całokształtu sprawy w kontekście prawidłowego ustalenia osoby faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą, której należy przypisać status podatnika podatku od towarów i usług, są również relacje i zależności między B.K. a P.Z.. Jak bowiem wynika z zeznań świadków B.K. była zatrudniona w przez P.Z. na stanowisku głównej księgowej w prowadzonej przez niego firmie. Zwrócił na to uwagę DUKS w arkuszu odwoławczym opisując mechanizm działań B.K., która posłużyła się jedynie imieniem i nazwiskiem I.S. w celu ukrycia własnych działań związanych z funkcjonowaniem firmy A. oraz T.. Jak podkreślił organ pierwszej instancji A. i T. miały zbieżne interesy, gdyż B.K. prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy A., w tym prowadziła księgowość i jednocześnie była zatrudniona na stanowisku głównej księgowej w firmie T., która była strategicznym odbiorcą zakwestionowanych usług nabywanych od firmy A.. Organ stwierdził przy tym, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż głównym zajęciem firmy A. było generowanie wysokich kosztów przy pomocy podmiotów, które nie prowadziły działalności gospodarczej, a następnie przenoszenie ich do firmy T., przy udziale tej samej osoby – główniej księgowej T. - B.K.. B.K. była jednocześnie wystawcą faktur, jako osoba prowadząca firmę A., oraz ich odbiorcą z tytułu pełnienia funkcji głównej księgowej w firmie T (1). Jak z powyższego wynika podmiotem prowadzącym całkowicie samodzielnie, w swoim imieniu i na własną rzecz działalność gospodarczą w ramach A. była B.K., która z faktu wykonywania tejże działalności wywodziła korzystne dla siebie skutki związane z rozliczeniami dokonanymi z T (1).

Przy takim celu i istocie prowadzenia działalności przez B.K., którą celnie ujął DUKS w arkuszu odwoławczym, wyraźniej widać jeszcze brak jakiegokolwiek zaangażowania Skarżącej, która w ogóle nie funkcjonowała w relacjach T. – B.K.. Niewątpliwie bowiem działalność w ramach A. nie była prowadzona ani przez samą Skarżącą ani też na jej rzecz. Co więcej, Strona nie osiągnęła korzyści z działania A.. Okoliczności powyższe wskazują więc, że działalność prowadzona była faktycznie wyłącznie na rzecz i z korzyścią dla B.K., działającej w odniesieniu do omawianych transakcji również w ramach firmy T (1).

Zdaniem Sądu analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego daje podstawy do uznania, że B.K. w ramach prowadzonej przez siebie niezarejestrowanej działalności gospodarczej, wykorzystywała firmę, imię i nazwisko Skarżącej - za jej zgodą i to B.K. przypisać należało status podatnika.

Podkreślić należy, że odmienne od treści skarżonej decyzji, w której za podatnika w odniesieniu do spornych transakcji uznana została Skarżąca oceniony został zebrany materiał dowodowy w toku dochodzenia prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. o sygn. akt [...]. W toku przywołanego dochodzenia doszło bowiem na podstawie postanowienia z dniu [...] maja 2012 r. do postawienia zarzutów B.K., w których zarzucono jej, że "jako osoba kierująca firmą A. z/s w W., ul. L. [...] oraz prowadząca księgi ww. podmiotu tj. jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi firmy A., wykorzystała w okresie od 25 lutego 2006 r. do 25 stycznia 2009 r., w złożonych w Urzędzie Skarbowym W. deklaracjach VAT-7 podmiotu A. z/s w W., ul. L. [...], za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r., puste faktury zakupów dokonanych rzekomo w podmiotach K. Sp. z o.o., ul. O. [...]; M. Sp. z o.o. z/s w W., ul. Z. [...] i [...] Z. z/s w W., ul. P. [...] oraz puste faktury sprzedaży wystawione w okresie styczeń 2006 – grudzień 2008 w podmiocie A., przez co naraziła na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2006 do grudnia 2008 w kwocie co najmniej 160.000 zł tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art. 7 § 1 kk, w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.".

Powyżej przywołany opis stawianych zarzutów w powiązaniu z postawą prawną wskazaną w postanowieniu wskazuje, że to B.K. uznano za podatniczkę (art. 56 § 2 kks), nierzetelnie prowadzącą księgi (art. 61 § 1 kks) i wystawiającą nierzetelne faktury oraz posługującą się nimi (art. 62 § 2 kks). Oznacza to, że już na blisko dwa lata przed wydaniem kwestionowanego w sprawie rozstrzygnięcia DUKS w tym samym Urzędzie Kontroli Skarbowej status podatnika i osoby wystawiającej faktury w ramach spornych transakcji objętych decyzją przypisany został B.K.. Konsekwencją tak różnej oceny jest to, że w ramach dwóch toczących się postępowań w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. (kontrolnego i dochodzenia), co do tych samych spornych transakcji, status podatnika i osoby wystawiającej faktury przypisano dwóm osobom – zarówno Skarżącej jak i B.K., co nie może mieć miejsca. Przy czym jak wynika z treści postanowienia z dnia [...] maja 2012 r. o przedstawieniu zarzutów, zostały one przygotowane przy uwzględnieniu danych zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej.

Jednocześnie podkreślić też należy, że dochodzenie wszczęte w dniu [...] września 2011 r., sygn. akr [...], w toku którego w dniu 23 listopada 2011 r. przesłuchiwana była Strona dotyczy innego zakresu przestępstwa skarbowego, polegającego m. in. na złożeniu przez Stronę we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji VAT - 7 za lata 2006 i 2008, w których do rozliczenia ww. podatku wykorzystano puste faktury zakupów dokonanych rzekomo od D. Sp. z o. o., przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług za ww. okresy w kwocie co najmniej 100.000,00 zł. Z akt sprawy nie wynika aby kiedykolwiek przedstawiono Stronie zarzuty w toku tego dochodzenia.

4.9. W ocenie Sądu, uznać należy, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym doszło do realizacji znamion procederu firmanctwa. Stwierdzenie, bowiem firmanctwa, zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem.

Zgodnie z art. 113 O.p. jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

W świetle powołanego przepisu, osoba firmująca nie jest jednak podatnikiem. Podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów.

Należy podkreślić, że firmanctwo może przybierać różne formy. Wspólne jest każdorazowo założenie działalności gospodarczej przez firmującego za namową firmowanego, który w taki sposób organizuje działalność, aby w mniej lub bardziej sformalizowany sposób posiadać nad nią kontrolę oraz możliwość do czerpania z niej korzyści. Firmantem może być osoba trzecia, której firmowany wypłaca jednorazowo lub cyklicznie określone sumy w zamian za rejestrację firmy oraz składanie podpisów pod dokumentami, a w skrajnych przypadkach na pustych kartkach papieru, które są potem wykorzystywane do przygotowywania właściwych dokumentów. Sposobem na przejęcie zarządzania może być również otrzymanie stosownego upoważnienia lub pełnomocnictwa. Wówczas nie ma potrzeby aby każdorazowo, przy każdej czynności, uzyskiwać podpis osoby będącej formalnym właścicielem firmy. Istotą firmanctwa jest zatem użyczenie danych celem założenia działalności przy jednoczesnym, najczęściej nieformalnym, zrzeczeniu się prawa do korzyści wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez firmującego nie ma zatem charakteru samodzielnej działalności prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek w celach zarobkowych.

Wyjaśniając kwestię firmanctwa, wskazać należy, że firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Najczęściej w przypadku firmanctwa dochodzi do narażenia uszczuplenia podatku lub do samego uszczuplenia. Celem działania firmowanego jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe. Narzędziem zaś do osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby.

Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmujący uchodzi za tzw. figuranta, faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane mogą być właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1125/14).

4.10. Z tego też względu, w ocenie Sądu przeprowadzone przez organ postępowanie nie uprawniało do przyjęcia, że Skarżąca była podatnikiem. Zgodzić się należy z twierdzeniem organu, że Skarżąca miał świadomość, że działalność jest prowadzona. Strona umożliwiła swojej matce, B.K. poprzez udzielone w dniu 4 kwietnia 2003 r. szerokie pełnomocnictwo do podejmowania czynności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, aby zarejestrowała działalność gospodarczą na nazwisko Skarżącej. Strona poza udzieleniem pełnomocnictwa nie podejmowała żadnych czynności związanych z organizacją tej działalności, nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie skarbowym, nie otwierała rachunków bankowych, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. Taki przynajmniej stan faktyczny wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie, zeznań Strony i świadków, które nie zostały przez organy zanegowane. Skarżąca zatem poprzez udzielnie matce pełnomocnictwa umożliwiła realizację warunków formalnych uzyskania statusu podatnika VAT, jednak aby stać się podatnikiem nie jest wystarczającym spełnienie warunków formalnych, ale istotnym jest wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej, co w stanie faktycznym nie miało miejsc w odniesieniu do osoby Skarżącej.

Zdaniem Sądu okoliczności wynikające z zebranych w sprawie dowodów wskazują, że Skarżąca była firmującym, a B.K. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą i to ona powinna była być rozpoznana jako podatnik w odniesieniu do zobowiązań objętych skarżoną decyzją.

DIS odnosząc się do zarzutów Strony w zakresie błędnego uznania jej za podatnika wskazał, że B.K. na mocy pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę i uwierzytelnionego przez Konsulat RP w Nowym Jorku w dniu 4 kwietnia 2003 r., została upoważniona do "(...) założenia i prowadzenia firmy na terenie Polski ze wszystkimi konsekwencjami, tj. reprezentowania mnie przed wszystkimi Urzędami Państwa, Gminy, ZUS, kontrahentami, bankami, sądami, a także innymi instytucjami niezbędnymi do prowadzenia spraw mojej firmy", a Strona potwierdziła, że jest właścicielem podmiotu, który został założony w 2003 r. przez jej matkę B.K. na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa. Tym samym organ uznał, że Strona powierzyła B.K. prowadzenie działalności gospodarczej "ze wszystkimi konsekwencjami", a umocowanie to nie zostało w odniesieniu do okresu powstania obowiązku podatkowego odwołane, zatem czynności wykonywane przez B.K. generujące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług należy przypisać Skarżącej. DIS wskazał także, że stanowisko takie jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że o firmanctwie nie można mówić wówczas, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 O.p., ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy.

Zdaniem Sądu przywołana argumentacja organu nie jest adekwatna do szczególnych realiów rozpatrywanej sprawy.

Chybione było uznanie z powołaniem na orzecznictwo, zgodnie z którym o firmanctwie nie można mówić wówczas, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać firmą. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że aktywność B.K. nie ograniczała się do pomocy w prowadzeniu, czy też pomocy zarządzaniu firmą Skarżącej. Jak wynika ze spójnych w tym zakresie zeznań wielu świadków i Strony, B.K. wykonywała bowiem wszystkie czynności związane z zakładaniem i prowadzeniem działalności, tymczasem Skarżąca nie wykonywała żadnych czynności związanych z tą działalnością.

Nie sposób zgodzić się również ze znaczeniem jakie na kanwie rozpatrywanej sprawy DIS nadaje pełnomocnictwu dzielonemu przez Stronę matce w dniu 4 kwietnia 2003 r. Sąd podziela wskazane przez organ poglądy wyrażane w orzeczeniach NSA wymienionych w uzasadnieniu decyzji, w których w stanach faktycznych rozpatrywanych spraw zasadne było uznanie, że stosunek pełnomocnictwa wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. Podkreślić jednak należy, że sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie była na tyle wyjątkowa, że sam fakt udzielenia pełnomocnictwa nie wyklucza, że firmanctwo rzeczywiście miało miejsce. Jak wynika ze specyficznych uwarunkowań sprawy pełnomocnictwo koniczne było jedynie dla zainicjowania firmanctwa. Jak wynika z ustaleń organów udzielenie pełnomocnictwa wymuszone było niejako sytuacją Strony, która od 1998 r. przebywała w Stanach Zjednoczonych wobec czego udzielenie pełnomocnictwa miało pozwolić rozpocząć i zorganizować działalność na imię i nazwisko Skarżącej skoro nie było jej na terenie Polski. W konsekwencji faktyczna działalność B.K. miała szeroki zakres, obejmujący zakładanie firmy oraz podejmowanie wszelkich czynności związanych z jej funkcjonowaniem bez informowania o nich Strony. W związku z powyższym uzasadnione jest przyjęcie, że w rzeczywistości aktywność B.K. nie może być uznana za działanie w zakresie jakiegokolwiek pełnomocnictwa (nawet ujmowanego w najszerszy możliwy sposób). Istotą pełnomocnictwa jest działanie w imieniu i na rzecz mocodawcy połączona z obowiązkiem informowania go o dokonywanych czynnościach (art. 98 i nast. k.c.). Tymczasem działania B.K., wykraczające daleko poza zakres umocowania (nie obejmującego oczywiście uprawnienia do popełniania przestępstw), które prowadziła wyłącznie na własną rzecz, czerpiąc z tego korzyści i bez informowania Strony o tychże działaniach nakazują przyjęcie, że w rzeczywistości jej aktywność nie może być uznana w żadnej mierze za działanie w imieniu i na rzecz Strony.

Tym samym należałoby uznać, że stosunek pełnomocnictwa, w takim zakresie w jakim był wykonywany, faktycznie nie istniał. Podkreślić też należy, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, aby B.K. ujawniała to pełnomocnictwo na zewnątrz, w tym przed organami podatkowymi, czy kontrahentami. Znajdujące się w aktach deklaracje, faktury, zlecenia wykonania robót, czy protokoły odbioru nie są podpisywane imieniem B.K. jako pełnomocnika z umocowania Skarżącej, ale widnieje na nich parafka lub imię i nazwisko Strony, ewentualnie pieczątka firmowa o treści "A. [...] W. ul. L [...] , wraz z nią czasem parafka. Prowadzi to do wniosku, że B. K. nie zachowywała się jak pełnomocnik, nie ujawniała, że działa z umocowania Skarżącej, a niejako podszywała się pod jej tożsamość.

Trafnie więc Strona wskazuje w skardze, że skutkiem powyższego jest zasadność uznania, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem. Celnie też Strona wskazała na stanowisko zaprezentowane w doktrynie, zgodnie z którym istnienie formalnego pełnomocnictwa wcale nie wyklucza możliwości przyjęcia tezy o firmanctwie - "Stosunek pełnomocnictwa między dwoma osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. Wyjątkiem jest jednak sytuacja, w której po ustaleniu stanu faktycznego okaże się, że stosunek pełnomocnictwa był pozorny. Chodzi o sytuację, kiedy firmant posiadałby pełnomocnictwo firmującego tylko formalnie, a de facto korzystałby z własnego majątku i prowadziłby swoją własną działalność gospodarczą, ale pod szyldem firmującego" (Dariusz Zalewski, Oszustwo firmanctwa w handlu internetowym i VAT; w: Prawo i Podatki - Wydanie Specjalne z 2012 r., nr 21, str. 12-17). Zdaniem Sądu dokładnie taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. B. K. posiadała pełnomocnictwo tylko formalnie, a de facto prowadziła własną działalność gospodarczą, z wykorzystaniem własnego majątku, robiła to jednak pod szyldem Strony, nie ujawniając nawet posiadanego pełnomocnictwa.

W ocenie Sądu nie ma racji DIS zarzucając Stronie, że powoływanie się na firmanctwo stanowi strategię argumentacyjną służącą uchyleniu się od odpowiedzialności podatkowej przez Skarżącą. Analiza akt sprawy wskazuje, że DUKS właściwie od początku postępowania dysponował materiałem dowodowym, z którego jednoznacznie wynikało jak wyglądały kulisy prowadzenia działalności gospodarczej przez B.K.. Od pierwszych zeznań zarówno Skarżąca jak B.K. jasno informowały o tym kto i na jakich zasadach faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, wskazując na pełny zakres aktywności w tym zakresie B.K. oraz brak wiedzy i bierną postawę Skarżącej. B.K. wskazywała, że to ona ponosi pełną odpowiedzialność za całokształt funkcjonowania przedsiębiorstwa A.. Mimo tej wiedzy organ wadliwe uznał, że status podatnika przypisać należy Skarżącej, choć już wówczas jasne było, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem. Co więcej, jak już było wyżej wspominane, w toku dochodzenia to B.K. postawiono zarzuty wskazujące, że uznano ją za podatnika w odniesieniu do spornych transakcji, brak jest natomiast dowodów świadczących o postawieniu jakichkolwiek zarzutów Stronie.

Jak trafnie wskazuje Strona DUKS mógł skierować sprawę na właściwe tory, uznając, że rzeczywistym podatnikiem była B.K. również w momencie, w którym złożyła ona w dniu 7 sierpnia 2013 r. formalny wniosek domagając się dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu w charakterze strony, powołując się przy tym na art. 133 § 1 O.p. i uzasadniając to wyłącznie jej udziałem w tworzeniu i funkcjonowaniu przedsiębiorstwa A..

Reasumując, wobec powyższego w ocenie Sądu, organy w sposób wadliwy z naruszeniem art. 122 O.p. art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oceniły zgromadzony materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i wadliwe zastosowanie prawa materialnego art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., gdyż doprowadziło do nieprawidłowego uznania Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy doszło do realizacji znamion procederu firmanctwa, stwierdzenie, bowiem firmanctwa zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem.

4.11. Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż na tle ustalonego stanu faktycznego nie zaistniały podstawy do zastosowania wobec Strony wspominanego przepisu.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W przywołanym przepisie jednoznacznie wskazano, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot, który wystawi fakturę, nie zaś podmiot, którego dane wpisano w fakturze jako dane wystawcy, oczywiście, w praktyce faktura zwykle zawiera dane podmiotu będącego faktycznym jej wystawcą.

Przepis powyższy zakłada zatem działanie podmiotu, który wystawił fakturę. Działanie to nie musi przy tym polegać na własnoręcznym sporządzeniu dokumentu faktury. Podatnik może zlecić określonej osobie (np. pracownikowi) wystawienie faktury w jego imieniu. Analogicznie należy odnieść się do kwestii wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, a zatem przekazania faktury podmiotowi, na rzecz którego została wystawiona i w ten sposób umożliwienia posłużenia się fakturą przez inny podmiot w celu obniżenia podatku należnego, z czym właśnie wiąże się ryzyko uszczupleń podatkowych, których eliminacji służy powyższy przepis.

Nie jest natomiast wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie podszył się inny podmiot. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli na skutek bezprawnego działania innej osoby, w fakturze jako jej wystawca (sprzedawca, usługodawca) wskazany został podmiot, który nie widział o jej wystawieniu, nie godził się na jej wystawienie i który tej faktury faktycznie nie wystawił i nie zlecił jej wystawienia, a także nie wprowadził jej do obrotu prawnego, to podmiot taki nie może być uznany za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1872/15 oraz z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1459/15). Okoliczności te powinny być badane indywidualnie, na gruncie każdej konkretnej sprawy.

W skarżonej decyzji DIS uznał, że szeroki zakres umocowania dla B.K. na mocy pełnomocnictwa z kwietnia 2003 r. wskazuje wprost na możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu Strony, zatem nie wyklucza również możliwości wystawiania faktur VAT. Organ ocenił też, że sprawą Strony było takie zorganizowanie prowadzonego przedsiębiorstwa, w tym nadzoru nad występującymi w jej imieniu osobami, by nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji nie miała miejsca. W przypadku zaistnienia naruszeń skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają bowiem zawsze podatnika. Zdaniem DIS w sytuacji stwierdzenia przez podatnika, że działania osoby działającej w jego imieniu spowodowały szkodę, podatnik może dochodzić jej naprawienia w drodze postępowania cywilnego przed sądami powszechnymi. Organ przywołał wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, w którym wskazano, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może mieć zastosowanie, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie od tego czy podatnik o tym wiedział. Dlatego też wyjaśniania Strony jakoby nie dysponowała jakąkolwiek wiedzą o prowadzonej przez B.K. działalności oraz przebywała w tym czasie na terytorium USA, nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Jak podkreślił DIS w tej sytuacji przy braku podstaw do kwestionowania okoliczności w jakich zostało udzielone pełnomocnictwo oraz jego zakresu, nie ma wątpliwości, że sporne faktury zostały wystawione w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez reprezentującą Stronę pełnomocniczkę i wystawcą tych faktur nie jest osoba fizyczna - B.K., ale Strona i to w stosunku do niej, jako wystawcy faktur, należy zastosować przepis art. 108 u.p.t.u.

Sąd aprobuje przywołaną wykładnię przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dokonaną w cytowanym przez DIS wyroku NSA, uznaje jednak że specyficzne, szczególne ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie pozwalały na proste odniesienie tezy tego orzeczenia do sytuacji Skarżącej i zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sprawie.

Jak było już wyżej wspominane udzielnie pełnomocnictwa w kwietniu 2003 r. w realiach rozpoznawanej sprawy miało miejsce w specyficznych warunkach, kiedy to Skarżąca przebywała od 1998 r. poza granicami kraju w Stanach Zjednoczonych. Niewątpliwie upoważniało ono do działania w ramach prawa, do prowadzenia legalnej działalności, a nie do popełniania przestępstw. Udzielając pełnomocnictwa B.K. Skarżąca działała w dobrej wierze, bowiem umocowała w nim osobę, która wydawała się być podmiotem najbardziej godnym zaufania tj. swoją matkę. Nie mogła zatem przypuszczać, że matka wykorzysta nazwisko córki do popełniania przestępstwa, którego skutki na mocy zaskarżanych decyzji odczuć ma Strona. Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje ponadto, że Skarżąca nie dysponowała jakąkolwiek wiedzą o prowadzonej przez B.K. działalności i przebywała na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Wobec powyższego nie sposób uznać, aby Strona własnym działaniem w jakikolwiek sposób naraziła na uszczuplenie wpływy podatkowe, skoro nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy na temat działań swojej matki, na co jasno wskazują zeznania Strony i B.K..

Ponadto w specyficznych uwarunkowaniach rozpoznawanej sprawy pełnomocnictwo, którego rolę eksponuje organ stanowiło jedynie podstawę do zainicjowania prowadzenia działalności przez B.K. na imię i nazwisko Skarżącej. Dalszą aktywność B.K. w prowadzonej działalności cechuje jednak nie działanie z umocowania w imieniu Strony jako jej pełnomocniczki, a podszywanie się pod tożsamość Skarżącej. Niewątpliwie bowiem, o czym była już mowa wcześniej, B. K. na dokumentach, które wytwarzała w toku prowadzonej działalności, w tym spornych fakturach, nie podpisywała się sama z upoważnienia Strony, ale były one sygnowane imieniem i nazwiskiem Skarżącej ewentualnie pieczątką firmową o treści "A. [...] W. ul. L [...] NIP [...]", wraz parafką. Takie działanie nie mieści się w granicach umocowania na podstawie pełnomocnictwa, ale jest oszustwem. B. K. od początku postępowania nie neguje tego, że to ona, bez wiedzy Strony wystawiała faktury w imieniu A., przy czym Sąd nie odnalazł w aktach sprawy dokumentów wytworzonych w toku prowadzonej działalności, na których widniałby podpis B.S. jako pełnomocniczki. Wobec powyższego nie sposób uznać, że mimo posiadania dokumentu pełnomocnictwa B.K. zachowywała się jak pełnomocniczka Strony, zdaniem Sądu podszywała się ona pod tożsamość Skarżącej pozorując prowadzenie działalności przy wykorzystaniu imienia i nazwiska Strony i wystawiała na jej imię i nazwisko faktury VAT. Takiej sytuacji nie można utożsamiać, w ocenie Sądu, z działaniem w granicach umocowania, mając na względzie zarówno okoliczności jego udzielania jak i sposób jego wykorzystania.

W ocenie Sądu, zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez DIS w odniesieniu do Skarżącej jest nie do zaakceptowania z tego względu, że prowadzi do nałożenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach na podmiot, który z wystawieniem tej faktury nie miał nic wspólnego.

4.12. Reasumując zdaniem Sądu ustalenia dokonane w toku postępowania odnośnie B.K., jako osoby faktycznie samodzielnie prowadzącej działalność gospodarczą, na własną rzecz i we własnym imieniu, która z działalności tej czerpała korzyści wykluczały uznanie, że przymiot podatnika w odniesieniu do spornych transakcji można przypisać Skarżącej. Ocena zaprezentowana przez DIS narusza zdaniem Sądu art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. i jest wynikiem błędnie ustalonego stanu faktycznego i jego dowolnej, a nie swobodnej oceny. Wadliwe, selektywne przypisanie przez DIS udzielonemu w 2003 r. pełnomocnictwu nadmiernej roli, spowodowało, że nie dokonał on wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu organu w realiach rozpoznawanej sprawy stosunek pełnomocnictwa musi być oceniany w całokształcie wszystkich innych ustaleń stanu faktycznego, w tym okoliczności jego udzielania i sposobu w jaki był realizowany. Niewątpliwe bowiem w świetle materiału zgromadzonego dotychczas w sprawie status podatnika przypisać należało B.K., która również była wystawcą spornych faktur w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wadliwa ocena materiału dowodowego spowodowała w konsekwencji, że organ niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do Skarżącej odnośnie statusu podatnika VAT i osoby wystawiającej sporne faktury.

4.13. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w wyroku. Próba ponownego przypisania Stronie statusu podatnika, czy osoby o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wymagała będzie od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania, że Strona faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, udzielone pełnomocnictwo nie miało charakteru jedynie formalnego, a B.K. nie prowadzi swojej własnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem własnego majątku, tyle że pod szyldem Strony. W razie braku możliwości dokonania takich ustaleń, organ związany oceną Sądu wyrażoną w wyroku, obowiązany będzie do umorzenia postępowania w sprawie.

4.14. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając w całości skarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję DUKS z dnia [...] lutego 2014 r.

4.15. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.217 zł kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 7.200 zł oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Skarżąca postanowieniem z 15 stycznia 2015 r. została zwolniona od kosztów sądowych, wobec czego nie ponosiła ciężaru wpisu sądowego.