Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 318/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010, 2011 i 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 318/16

UZASADNIENIE

Zaskarżaną decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2015 r. określającej S. O. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za sierpień, październik, listopad 2010 r. luty, marzec, czerwiec, lipiec , sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. oraz kwiecień i czerwiec 2012 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postepowania.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, październik, listopad 2010 r., luty, marzec, czerwiec-listopad 2011 r. oraz kwiecień i czerwiec 2012 r. ustalono, że S. O. w powyższym okresie oprócz świadczenia usług geodezyjnych dokonywał, w sposób częstotliwy, sprzedaży nieruchomości niezabudowanych (działek) położonych w miejscowości K., gmina B.

Organ pierwszej instancji w trakcie kontroli ustalił, że strona wraz z sześcioma innymi osobami dokonała zakupu od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa - Filia w Ł. niezabudowanej gruntowej nieruchomości rolnej o powierzchni całkowitej 36,99 ha, w skład której wchodziły działki gruntu oznaczone numerami: 213, 214, 351, 42 i 212/2 położone w miejscowości K. (gmina B., woj. ...).

Organ pierwszej instancji uznał, że skarżący prowadził świadomie zorganizowaną działalność gospodarczą nastawioną na osiągniecie korzyści finansowych. Dokonał on (wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości) nabycia nieruchomości gruntowej rolnej o znacznej powierzchni, angażując kapitał tak jak przedsiębiorca. Następnie, po dokonaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono (z inicjatywy współwłaścicieli) na działki pod zabudowę mieszkalno-usługową (wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej), co wiązało się ze znacznym wzrostem ich wartości.

Zdaniem organu pierwszej instancji współwłaściciele nieruchomości podejmowali zatem aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami oraz działania marketingowe mające na celu sprzedaż z zyskiem działek położonych w miejscowości K. W prowadzonej działalności została wykorzystana profesjonalna wiedza, doświadczenie zawodowe poszczególnych współwłaścicieli, jak również pełnione przez nich funkcje. M. M. jest bowiem Prezesem Zarządu Spółki "A", S. O. jest geodetą, a B. U. prawnikiem (adwokatem) prowadzącym Kancelarię Prawną.

Od powyższej decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego i podniósł, że:

– postanowieniem z dnia 6 listopada 2015 r. o Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uzupełnił zarzut zawarty w postanowieniu z dnia 4 listopada 2015 r. przeciwko S. O. i przedstawił zarzuty, m.in. że w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od dnia 27.09.2010 r. do dnia 28.10.2015 r. naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie w wysokości 31.430 zł przez podanie nieprawdy w złożonych w dniu 29.06.2015 r. korektach deklaracji VAT-7 m.in.

– pismem z dnia 18 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił S. O., że w dniu 6 listopada 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za miesiące: sierpień, październik oraz listopad 2010 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem wyżej wymienionego zobowiązania

– powyższe pismo zostało doręczone stronie w dniu 26 listopada 2015 r.

Zdaniem organu II instancji przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia strona została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za miesiące: sierpień, październik oraz listopad 2010 r, - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i tym samym został skutecznie zawieszony.

Przechodząc do kwestii merytorycznych i oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdzono, że zbycie udziału w nieruchomości należy uznać za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zebrany materiał dowodowy, wskazujący na systematyczność i powtarzalność działań strony daje wystarczające podstawy do przyjęcia, iż w tym zakresie strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Działania mające charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego są bowiem właściwe dla podmiotu prowadzącego taką działalność.

Przypinając ustalenia stanu faktycznego wyjaśniono, że strona wraz z sześcioma innymi osobami na podstawie umowy z dnia 19 stycznia 2001 r. Repertorium A nr [...] nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w miejscowości K., gmina B., o powierzchni całkowitej 36,99 ha, w skład której wchodziły działki oznaczone numerami: 213, 214, 351, 42 i 212/2. Na pisemny wniosek złożony w Urzędzie Gminy B. w dniu 6 lutego 2001 r. przez współwłaścicieli, tj. W. M., B. U., S. O. oraz M. M. (pismo z dnia 28 stycznia 2001 r.), o zmianę przeznaczenia terenu w planie ogólnym gminy B., obejmującego działki o numerach 42, 212/2, 351, 213, 214, zgodnie z dołączonym opisem i załącznikami, procedury dotyczące zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w miejscowości K. zostały podjęte na Sesji Rady Gminy B. w dniu 18 września 2001 r. Uchwała nr [...] w sprawie przystąpienia do opracowania zmiany fragmentów miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy B. zapadła w dniu [...] r. W dniu [...] r. Rada Gminy B. podjęła natomiast Uchwałę nr [...], którą wprowadziła zmianę przeznaczenia działek o numerach ewidencyjnych 42, 212/2, 351, 213, 214 położonych we wsi K. z terenów oznaczonych symbolem SFPU -przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła usługowego o uciążliwości nieprzekraczającej granic własnych działki.

Starostwo Powiatowe w B. na wniosek wszystkich współwłaścicieli decyzją z dnia [...] r. nr [...] orzekło o wprowadzeniu zmian w rejestrze ewidencji gruntów obrębu K. gmina B. w ten sposób, że z połączenia działek 42, 212/2, 212, 214, 351 utworzono działkę nr 368 o powierzchni 36,99 ha. Następnie na wniosek wszystkich współwłaścicieli Wójt Gminy B. wydał decyzję nr [...], w której zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr 368 na 187 działek, przy czym działka oznaczona numerem 368/184 przeznaczona pod drogi miała przejść z mocy prawa na własność Gminy B. z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stanie się ostateczna (powyższa decyzja stała się ostateczna i wykonalna od dnia 18 sierpnia 2008 r.).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że S. O. wraz z W. M. w dniu 21 maja 2009 r. zawarli umowę z Biurem Obrotu Nieruchomościami "B" do podjęcia działań mających na celu zawarcie przez Zamawiającego umowy, której przedmiotem będzie sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., gmina B. W dniu 10 maja 2010 r. zawarli umowę z Biurem Obsługi Nieruchomości "C" Z. K., przedmiotem której było dokonanie wszelkich czynności niezbędnych do przeprowadzenia transakcji sprzedaży niezabudowanych działek gruntu położonych w obrębie K., gmina B. (cena sprzedaży każdej z działek została ustalona na 52 zł za 1 m2). Ponadto W. M. w dniu 11 maja 2009 r. zawarł umowę z Biurem Nieruchomościami "D" dotyczącą sprzedaży działek budowlanych położonych w miejscowości K., gmina B.

Z poczynionych ustaleń wynika również, że współwłaściciele nieruchomości w dniu 5 listopada 2008 r. podpisali z Przedsiębiorstwem "A" Sp. z o.o. przedwstępną umowę sprzedaży 25 działek o numerach od 368/146 do 368/162 oraz od 368/172 do 368/179 za cenę 45 zł za l m2. Spółka "A" tytułem zaliczki zapłaciła współwłaścicielom ww. gruntów kwotę 20.000 zł, z zastrzeżeniem, że jeżeli umowa zostanie rozwiązana, zaliczka zostanie przez nich zwrócona. Umowa przedwstępna została zawarta najpierw na okres do 5 listopada 2009 r., a następnie została przedłużona do dnia 5 listopada 2012 r. Z dniem 5 listopada 2012 r. ww. umowa wygasła, ponieważ w tym terminie nie zawarto umowy przeniesienia własności wymienionych w umowie działek gruntu. Współwłaściciele zwrócili otrzymaną zaliczkę w terminie do 1 sierpnia 2013 r. wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w zwrocie zaliczki.

Spółka "A" Sp. z o.o., reprezentowana przez Prezesa – M. M., jednego ze współwłaścicieli ww. nieruchomości, zleciła firmie E utworzenie, modernizację oraz utrzymanie na serwerze strony internetowej osiedla domków jednorodzinnych "[...]" w K., gmina B.. Spółka "A" zleciła także firmie "F" Sp. z o.o. publikacje w okresie od 18 grudnia 2008 r. do 18 stycznia 2009 r. na kanale A oraz w internecie plansz reklamowych (grafiki) dotyczących osiedla "[...]". Ogłoszenia dotyczące sprzedaży działek położonych w miejscowości K. - osiedle "[...]" były również zamieszczane na łamach gazety G w listopadzie i grudniu 2008 r., a ich zleceniodawcą była Spółka "A".

Aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...] wszyscy współwłaściciele gruntów przekazali Gminie B. w formie darowizny na cele społeczne działki o numerach 368/124 i 368/125 o łącznej powierzchni 0,3725 ha i łącznej wartości 193.700 zł, oraz że Gmina B. w dniu [...] r. podjęła uchwałę nr [...], którą zmieniła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla części nieruchomości i wprowadziła nowe ustalenia podziałowe oraz nową numerację działek na tym obszarze. Ponadto decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy B. na wniosek współwłaścicieli zatwierdził nowy projekt podziału nieruchomości stanowiącej ich współwłasność oznaczonej jako działki 371 i 372 na 35 działek budowlanych oraz 2 działki wydzielone pod drogi wewnętrzne.

W ocenie organu II instancji zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że S. O. dokonał odpłatnego zbycia działek nie ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę na wspólną inicjatywę kilku osób w celu zakupu aż 36.99 ha gruntu. Ponadto skarżący, jak również pozostali współwłaściciele, po dokonaniu nabycia nieruchomości, byli zaangażowani w: zmianę przeznaczenia nabytej nieruchomości, przygotowanie dokumentacji dla Gminy B. (na własny koszt), podział nieruchomości na działki budowlane, wydzielenie działek na drogi wewnętrzne. Podjęte i prowadzone aktywnie przez okres kilku lat w celu sprzedaży działek działania marketingowe wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia, a fakt dokonywania sprzedaży działek w kolejnych latach 2009-2013 wskazuje na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Wskazano na wniosek opracowany przez współwłaścicieli z dnia 28 stycznia 2001 r., złożony w Urzędzie Gminy B. w dniu 6 lutego 2001 r., zaledwie kilkanaście dni po nabyciu nieruchomości, dotyczący zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy B.

W ocenie organu odwoławczego nie można przyjąć, że wyłącznym celem działań strony, jak również pozostałych współwłaścicieli, była możliwość osiedlenia się na tym terenie poszczególnych współwłaścicieli i ich dzieci.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nabycie nieruchomości w 2001 r. miało miejsce z góry przemyślanym zamiarem jej sprzedaży, po dokonaniu stosownych czynności związanych z jej podziałem. Elementem istotnym dla takiej oceny jest nastawienie współwłaścicieli, w tym strony, na zysk, który w efekcie został uzyskany. W tym miejscu można wskazać, że nieruchomość została nabyta za cenę 160.000 zł, a w 2009 r. ze sprzedaży działek uzyskano kwotę 1.032.519 zł, w latach 2010-2012 kwotę 677.370 zł, w roku 2013 kwotę 189.000 zł.

Wskazano następnie, że w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego organ pierwszej instancji przeanalizował będące w posiadaniu urzędu skarbowego dokumenty, w szczególności akty notarialne. Strona nie wystawiała faktur VAT z tytułu sprzedaży działek, otrzymywała natomiast zaliczki na poczet sprzedaży. Obowiązek podatkowy w powyższych przypadkach powstał zatem w dacie otrzymania zaliczki. W pozostałych przypadkach obowiązek podatkowy z tytułu zbycia nieruchomości powstał zgodnie z zapisami zawartymi w aktach notarialnych, stanowiących umowy sprzedaży tych nieruchomości.

Określając podstawę opodatkowania przyjęto z kolei wartość nieruchomości w kwotach wynikających z powyższych umów, proporcjonalnie do zbywanych udziałów. Jak stanowi bowiem art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Organ pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikaj ce z aktów notarialnych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem posiadanych przez S. O. udziałów.

W ocenie organu II instancji nie zasługują również na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty (i wnioski o przeprowadzenie wskazanych dowodów), koncentrujące się wokół naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2016 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy;

2. art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości w K., przeznaczenia nabytej nieruchomości oraz nieprofesjonalnego charakteru działań strony;

3. art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków W. i E. M., M. i D. M. oraz B. i D. U. i dowodu z przesłuchania strony;

4. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie:

– antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych strony, negowanie ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organ, tezie dowodowej;

– bezzasadnego przyjęcia, że strona, jak i pozostali współwłaściciele prowadzili profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym,

– założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu,

5. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

6. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć;

7. w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz, 535 ze zm., dalej: "u.p.tu.") poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że sprzedaż działek po 9 latach od ich nabycia do majątku prywatnego ma charakter działalności gospodarczej, a tym samym strona była w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy sprzedaż części majątku prywatnego w takiej sytuacji w oczywisty sposób nie nosi znamion działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o za zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskrzonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór jaki zaistniał w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania dostawy gruntu. Zdaniem podatnika, jako jednego ze współwłaścicieli nabytego w 2001 r. gruntu rolnego o znacznym obszarze, a następnie podjęte w odniesieniu do tego terenu działania, efektem których była sprzedaż poszczególnych działek, związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast zdaniem organów, podatnik dokonywał zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Wskazać wobec tego należy, że o kierunku gromadzenia dowodów, ich rodzaju i sposobie przeprowadzenia decyduje hipoteza normy prawa materialnego, która wyznacza ten waśnie kierunek, by w efekcie skonfrontować czy w sposób wystarczający, wyczerpujący i właściwy odtworzono stan faktyczny, pozwalający na prawidłową jego subsumcję pod wskazaną normę materialną, a zatem czy można mówić w dalszej kolejności o następczym ewentualnym naruszeniu reguł procesowych, na które powołuje się podatnik.

W niniejszej sprawie chodzi o prawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W brzmieniu obowiązującym w roku kontrolowanym, tj. 2010, stanowił on, że podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarczą zdefiniowano jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia, a tym samym odniesienia się do zarzutów skargi niezbędnym jest przypomnienie zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak dalej zauważył Trybunał, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W następstwie wydanego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Wskazać przykładowo należy na wyroki z dnia 7 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1289/10; z dnia 18 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1536/10; z dnia 9 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1656/11; z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 13/11; z dnia 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 110/11; z dnia 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1654/11; z dnia 19 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1702/13 czy z dnia 28 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1899/13.

Z całą stanowczością można postawić tezę, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Mając na uwadze wskazane kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać wszystkie zarzuty zawarte w skardze.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami (udziałami) odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za zupełny, wystarczający do jego oceny z punktu widzenia hipotezy cytowanego przepisu ustawy o VAT. Słusznie przy tym organy podnoszą wobec zarzutu skargi nakazującego wiązać ocenę działań strony wyłącznie z chwilą nabycia nieruchomości i wyrażanym wówczas zamiarem wykorzystania jej na własne potrzeby, którego zmiana nastąpiła kilka lat później co wyklucza przyjęcie, że w tamtym momencie zamiar taki przejawiali, że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Podzielić należy pogląd, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. w postaci lokalu mieszkalnego (odpowiednio nieruchomość) nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1229/13). W świetle przyjętych założeń nie sposób z punktu widzenia poczynionych ustaleń przez organy uznać za właściwe stanowisko strony .

Skarżący, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabył w styczniu 2001 r. nieruchomość niezabudowaną rolną o pow. 36,99 ha. Od tego momentu miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną, co zostało szczegółowo wyartykułowane w złożonym wniosku do Urzędu Gminy B. już kilka tygodni po nabyciu nieruchomości, a mianowicie 6 lutego 2001 r. W piśmie tym opisano takie założenia jak: zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie w/w terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy. Uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B. W następstwie złożonego wniosku doszło do podjęcia uchwały Rady Gminy w dniu [...] r. o przystąpieniu do opracowania zmiany fragmentów planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast [...] r. ta sama Rada dokonała zmiany przeznaczenia działek strony nabytych w 2001 r. z terenów przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła. Znamienna dla tej oceny jest także decyzja Starosty ... z [...] r., mocą której na wniosek wszystkich współwłaścicieli doszło do wprowadzenia zmian w rejestrze ewidencji gruntów i wprowadzenie w miejsce dotychczasowych działek, jednej o nr 368 o pow. 36,99 ha. Wreszcie, jak wynika z akt administracyjnych, na kolejny wniosek wszystkich współwłaścicieli Wójt Gminy B. decyzją ostateczną z dnia [...] r. zatwierdził projekt podziału rzeczonej nieruchomości na 187 mniejszych działek. O wyraźnie określonym celu jaki przyświecał stronie i pozostałym współwłaścicielom, tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, świadczą kolejne działania wskazujące na zorganizowany ich charakter. Przede wszystkim doszło do zawarcia kilku umów z biurami obrotu nieruchomościami, mających za przedmiot sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K. , tj. biuro "B", biuro "C" czy też biuro "D". W jednej z nich wskazano nawet ustaloną cenę 1 m2 gruntu - 52 zł. Na podstawie umowy zawartej z biurem "C" zamieszczano ogłoszenia o sprzedaży działek na stronach internetowych, m.in. www.[...].pl, czy www.[...].pl.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu braku działalności marketingowej po stronie skarżącego, to podnieść należy, że podatnik korzystała z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami i z oczywistych względów marketing objęty był niniejszą usługą. Niewątpliwie działania te przynosiły wymierny zysk, charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości, skoro w 2009 r. ze sprzedaży działek uzyskano kwotę 1.032.519 zł, w latach 2010-2012 kwotę 677.370 zł,. Nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, ogłoszenia o sprzedaży) jak i długi okres zbywania działek (lata 2009 - 2013) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej.

Oceny tej nie zmienia deprecjonowanie znaczenia tej działalności z perspektywy prowadzonej reklamy w ramach zawartej umowy przedwstępnej ze spółką "A", której prezesem był M. M., dotyczącej sprzedaży 25 nieruchomości. Podkreślić należy, jak ustaliły organy, że nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej, a zanim to nastąpiło niektóre z opłat związanych z tą reklamą regulowane były przez kolejnego ze współwłaścicieli – E. M. Uprawniona jest zatem konstatacja organów, że spółka "A" powiązana ze skarżącym prowadziła marketing i ponosiła jego koszty w celu sprzedaży przedmiotowych działek z bezpośrednim skutkiem dla wszystkich współwłaścicieli. Opisane czynniki wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Tym samym wbrew stanowisku skargi organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o właściwe kryteria, kryteria które w sposób spektakularny zostały przedstawione w powołanym już wyroku NSA I FSK 1536/10. Oznacza to, że sprzedaż działek w roku 2010 jest charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu.

W ocenie Sądu nabycie nieruchomości w 2001 r. miało miejsce z góry przemyślanym zamiarem jej sprzedaży, po dokonaniu stosownych czynności związanych z jej podziałem.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze. Twierdzenia autora skargi, zmierzające do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdują jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo, obszernie i wnikliwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym.

W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 188, w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie prowadzenia ustaleń dotyczących zamiaru jaki towarzyszył nabyciu nieruchomości w K. na skutek oddalenia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania współwłaścicieli rzeczonej nieruchomości. W tym względzie odnotować należy, że organ trafnie wskazał, iż stanowisko strony dotyczące zamiaru z jakim doszło do nabycia jest niezmienne, a mianowicie, iż nabycia dokonano w 2001 r. do majątku prywatnego w celu zaspokojenia potrzeb niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to okoliczność ta mimo nieprzesłuchania strony i świadków na tę okoliczność – była znana organowi, który ocenił ją na podstawie art. 191 o.p., do czego miał prawo, w sposób odmienny od strony. W judykaturze słusznie przyjmuje się, że samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu jest niewystarczające - w świetle przedstawionych kryteriów - do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności, poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie takiej oceny w oparciu o kryteria obiektywne dokonały i jest ona trafna.

W konsekwencji nie można również uznać, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że strona skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 210 § 4 o.p. Odnosi się do wszystkich kwestii , które były istotne z punktu widzenia wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nie jest zasadny także zarzut polegający na rażącym naruszeniu art. 121 o.p., albowiem decyzja jest merytorycznie poprawna, wskazuje na staranności działań organów w toku postępowania dowodowego oraz nie faworyzuje żadnego z interesów, traktując interes Skarbu Państwa i podatnika równorzędnie.

Podsumowując uznać należy, że doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i nie może być przyjęty za uprawniony zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 op.

Z przytoczonych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.

J.Z.