Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 796/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2, art. 80-82
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2 ust. 40
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki cywilnej M. D. i R. S. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA Łd 796/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...] określającą "A" spółka cywilna M. D., R. S. w Ł. (dalej "A" lub skarżący), zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Volkswagen Transporter (nr nadwozia [...]), w kwocie 2.488 złotych.

W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne:

W dniu [...] "A" dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu (ambulansu) marki Volkswagen Transporter o nr nadwozia [...]. Pojazd ten został w dniu [...] sprzedany Europejskiemu Funduszowi Leasingowemu S.A., który zarejestrował go w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta [...]w dniu [...] jako samochód specjalny - karetka sanitarna. W związku z faktem, iż strona nie złożyła stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu a także nie uiściła z tego tytułu podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu.

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Volkswagen Transporter w wysokości 2.488,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wskazał, iż nabyty przez stronę samochód jest samochodem specjalnym - sanitarnym, ambulansem, a zatem w myśl ustawy o podatku akcyzowym stanowi towar podlegający temu podatkowi.

Odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia wniósł pełnomocnika strony skarżącej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) [dalej: ustawa o podatku akcyzowym] poprzez ich nieprawidłową interpretację, a tym samym błędne przyjęcie, iż zakupiony przez "A" samochód podlega klasyfikacji do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 zamiast do pozycji 8705, a tym samym błędne przyjęcie, iż od zakupu przedmiotowego pojazdu należy uiścić podatek akcyzowy;

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a tym samym błędne przyjęcie, iż zakupiony pojazd nie jest pojazdem specjalnego przeznaczenia;

art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z błędnym przyjęciem, iż klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych ustala się w oderwaniu od przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym i innych aktów prawnych.

Wskazując powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...] w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego I w [...], że będący przedmiotem postępowania pojazd należy klasyfikować do pozycji CN 8703, w konsekwencji czego zasadne jest jego opodatkowanie podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jak wskazał organ, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez "A" samochód winno klasyfikować się do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703.

Organ wskazał, iż w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych w pozycji 59 wymieniono "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazano także symbol PKWIU 34.10.2 oraz kod CN identyfikujący ten rodzaj wyrobów akcyzowych - 8703.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W przedmiotowej sprawie pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy celnej, które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do kodu CN.

Jak przy tym wynika z Not wyjaśniających, do kodu 8703 należy klasyfikować pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W dalszej części Not wskazano, iż ww. pozycja obejmuje także:

1. samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe).

2. wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takiej jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe).

3. samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.).

4. pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne).

5. pojazdy golfowe i podobne pojazdy.

6. czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynikało, iż strona w dniu 4 sierpnia 2008 r. nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volkswagen Transporter. Zarówno w umowie sprzedaży ww. pojazdu jak i w dokumentach rejestracyjnych wskazano, iż ww. pojazd jest karetką ratunkową. Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęć: "ambulans", "karetka".

Odwołał się w związku z tym do definicji zawartych w Nowym Słowniku Języka Polskiego, gdzie słowo "ambulans" oznacza: samochód ze specjalnym wyposażeniem, przeznaczony do przewożenia rannych i chorych, udzielania im pierwszej pomocy lub wykonywania badań i drobnych zabiegów). Natomiast "karetka" oznacza: samochód odpowiednio wyposażony, przystosowany do przewozu chorych.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na załącznik II Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. U. UE.L.2007.263.1). Zgodnie z punktem A. 1. ww. załącznika "Definicja kategorii pojazdów" wskazano, iż kategoria M oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła, zaprojektowane i wykonane do przewozu osób. Z kolei w podpunkcie 5.3. wyjaśniono, iż "samochody sanitarne (ambulansy)" oznaczają pojazdy silnikowe kategorii M przeznaczone do transportu chorych lub rannych, posiadające do tego celu specjalne wyposażenie.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zasadniczą cechą pojazdów determinujących ich klasyfikację będzie ich podstawowa funkcja. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje (w niniejszej sprawie będzie to funkcja ratownicza, czy przewóz chorych), jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Organ odwoławczy zauważył, iż bezspornym jest, iż nabyty przez stronę samochód jest pojazdem wyspecjalizowanym, służącym ratowaniu zdrowia i życia ludzkiego, nie mniej jednak podkreślił, iż wykorzystywany jest on także do przewozu osób co potwierdził pełnomocnik strony wskazując, iż "przedmiotowym pojazdem są także przewożeni pacjenci".

Dyrektor Izby Celnej w [...] podzielił zatem stanowisko organu I instancji, iż przedmiotowy pojazd należy klasyfikować do pozycji 8703. W ocenie organu odwoławczego skoro z Not wyjaśniających wprost wynika, iż ambulanse zaliczamy do pozycji CN 8703 to należy traktować je jak samochody osobowe dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z powyższym za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest możliwym zaklasyfikowanie ww. samochodu do pozycji CN 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Odnosząc się do załączonej do odwołania indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w dniu [...] (sygn. [...]) wskazał, że interpretacja ta została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy w żaden sposób nie weryfikował, czy wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował przerabiane przez siebie pojazdy na ambulanse drogowe do kodu CN 8705, odniósł się jedynie co do tego czy pojazdy zaklasyfikowane do ww. kodu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał zresztą, iż zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach i to ten podmiot obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów lub usług. A zatem brak jest podstaw by twierdzić, iż w ww. interpretacji wskazano, iż ambulanse należy klasyfikować do kodu CN 8705.

Z tych też względów, Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika, iż naruszono rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłową interpretację, a tym samym błędne przyjęcie, iż zakupiony przez strony samochód podlega klasyfikacji do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 zamiast do pozycji 8705, a tym samym błędne przyjęcie, iż od zakupu przedmiotowego pojazdu należy uiścić podatek akcyzowy. Organ zauważył, iż do niniejszej sprawy zastosowanie ma ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), a tym samym niezasadnym jest powoływanie się przez pełnomocnika strony na art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.).

Za niezasadny uznał także organ zarzut dotyczący naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z błędnym przyjęciem, iż klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych ustala się w oderwaniu od przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym i innych aktów prawnych. Wskazał w związku z tym, iż ustawodawca w każdej ustawie może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia. Ponadto, zdaniem organu, sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają. Definicję samochodu osobowego zawiera natomiast załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Jest on bowiem dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu specjalnego, czy ciężarowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżących wnosił o uchylenie zaskarżonej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w [...]; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony odwołującej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego oraz wstrzymanie wykonalności zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w zw. przepisami ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich nieprawidłową interpretację, a tym samym błędne przyjęcie, iż zakupiony przez strony samochód podlega klasyfikacji do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 zamiast do pozycji CN 8705, a tym samym błędne przyjęcie, iż od zakupu przedmiotowego pojazdu należy uiścić podatek akcyzowy;

2) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a tym samym błędne przyjęcie, iż zakupiony pojazd nie jest pojazdem specjalnego przeznaczenia;

3) naruszenie art. 87 ust. 1 Konstytucji w związku z błędnym przyjęciem, iż klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych ustala się w oderwaniu od przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym i innych aktów prawnych, z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) [dalej ustawa p.p.s.a.] Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze zarzucono niesłuszne zakwalifikowanie przez organy celne ambulansu nabytego przez podatnika do kodu CN 8703, ponieważ ambulans jako pojazd specjalny winien być zakwalifikowany do kodu CN 8705.

Przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) [dalej: ustawa o podatku akcyzowy], która obowiązywała w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu (ambulansu) marki Volkswagen Transporter przez skarżącą Spółkę określa zgodnie z zapisami Konstytucji RP podatników podatku akcyzowego, przedmiot opodatkowania a także stawki podatkowe. W art. 80 - 82 tej ustawy ustawodawca posługuje się pojęciem samochód osobowy, jednak szersza definicja samochodu osobowego została wskazana w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, gdzie ustawodawca pod pozycją CN 8703 umieścił opis tożsamy z zapisem użytym w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.).

Ustawodawca spełnił zatem wymogi art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Przedmiot opodatkowania - samochód marki Volkswagen Transporter został prawidłowo określony przez organy celne jako towar o nr CN 8703 - Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Wprowadzając do ustawy o podatku akcyzowym pozycje CN 8703 ustawodawca nie wskazał jednocześnie żadnych wyłączeń, dlatego wszystkie towary określone w tej pozycji podlegają podatkowi akcyzowemu.

Przypomnieć należy, że zgodnie z 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W związku z powyższym w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym i związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji.

Jak widać zatem z powyższego, organ celny nie dokonuje interpretacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania np. "samochodu osobowego" ale dokonuje klasyfikacji towaru do danego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej. Od zaklasyfikowania produktu do wskazanej w ustawie akcyzowej pozycji zależy, czy wobec tego produktu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Przy czym, jak przyjmuje się w praktyce, a co znalazło pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest - w stosunku do samochodów typu pickup - posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób (por. m.in. wyrok z dnia 28 kwietnia 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 271/08). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę z tezami zawartymi we wskazanym wyroku w pełni się zgadza.

Pozycja 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe, ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że nie obejmuje wyłącznie przewożenia osoby (osób), ale dopuszcza również przewożenie rzeczy, świadczy o tym również treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi).

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej Spółki omawianego pojazdu nie można zakwalifikować do pozycji 8705, bowiem stanowi ona całkowicie odmienną kategorię pojazdów. Zgodnie z brzmieniem tej pozycji należą do niej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Wprawdzie katalog zawarty w przywołanym przepisie nie jest zamknięty, ale typy pojazdów tam wymienionych nie służą zasadniczo przewozowi tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów.

Mając na uwadze powyższe nie można zatem uznać za dowolne stanowisko organów, że główną funkcją nabytego przez podatnika pojazdu jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki nabytego pojazdu (karetka pogotowia), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.).

Dalej wskazać należy na jednoznaczne regulacje w tym zakresie znajdujące się w wyjaśnieniach do taryfy Celnej. Zgodnie bowiem z akapitem czwartym pkt 2 dla pozycji 8703 (tom IV, dział 87) wyjaśnień do Taryfy Celnej "Niniejsza pozycja obejmuje również: Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Jak zatem widać z powyższego, w wyjaśnieniach wprost zaliczono do pozycji 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną czy też nie. Skoro z wyjaśnień wyraźnie wynika, że ambulanse zaliczamy do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stąd też, zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości, iż pojazdy takie jak ambulans (karetka pogotowia) należy klasyfikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

W tym miejscu odnieść należy się jeszcze do argumentacji pełnomocnika skarżącej Spółki, w której wskazuje on na indywidualną interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] (znak [...]), a dotyczącej kwestii ustalenia zaklasyfikowania ambulansu drogowego do kodu CN 8705. W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko organów celnych, że wskazana interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę interpretacji, a co istotne, organ w żaden sposób nie weryfikował, czy wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował przerabiane przez siebie pojazdy na ambulanse drogowe do kodu CN 8705, odniósł się jedynie co do tego czy pojazdy zaklasyfikowane do ww. kodu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Poza tym interpretacja ta wiąże tylko w indywidualnej sprawie podatnika, który złożył wniosek o jej wydanie. Adresatem tej interpretacji nie była skarżąca Spółka.

Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w zw. z przepisami ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich nieprawidłową interpretację, a tym samym błędne przyjęcie, iż zakupiony przez strony samochód podlega klasyfikacji do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 zamiast do pozycji 8705, a tym samym błędne przyjęcie, iż od zakupu przedmiotowego pojazdu należy uiścić podatek akcyzowy.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że nie są one trafne.

Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a tym samym błędne przyjęcie, iż zakupiony pojazd nie jest pojazdem specjalnego przeznaczenia.

W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że sporny pojazd nie może być zakwalifikowany do kodu CN 8705, i że samochód posiada zasadnicze przeznaczenie jako pojazd specjalnego przeznaczenia. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ II instancji, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów. Zdaniem Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji w związku z błędnym przyjęciem, iż klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych ustala się w oderwaniu od przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym i innych aktów prawnych, z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych.

W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, iż odesłanie zawarte w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie w jakim odnosi się do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym obejmuje tylko kwestie związane z rejestracją pojazdu. Konstrukcja przepisu wskazuje na to wprost i brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, iż użyte w nim określenie "samochody osobowe" należy rozumieć tak jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Przede wszystkim zwrócić jednakże należy uwagę, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym zawarł własną definicję samochodów osobowych stanowiąc, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo towarowymi (combi) oraz samochodami wyścigowymi. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia. Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera jednakże – jak wskazano powyżej – własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Nie ma przy tym znaczenia, że w wiążącym stanie prawnym definicja samochodów osobowych zawarta została w załączniku do ustawy o podatku akcyzowym, określającym wykaz wyrobów akcyzowych. Załącznik do ustawy jest bowiem integralną część aktu głównego (ustawy), a wyodrębnienie pewnych elementów normatywnych i zamieszczenie je w załączniku nie zmienia ich normatywnego charakteru. Takie wyodrębnienie jest jedynie zabiegiem technicznym, stosowanym wówczas, gdy istotne elementy normy muszą być wyrażone, tak jak w tym przypadku, w formie wykazu.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

b.a.