Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2950/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art.  187, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. T. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. T. [dalej "Skarżący"] jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 154 220 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego wobec Skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2015 r. [kontynuowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., stwierdzono następujące nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przez podatnika należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.:

1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 65 693,97 zł z uwagi na zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów paragonów fiskalnych niedokumentujących, w świetle zebranego materiału dowodowego, zakupu oleju napędowego przez Skarżącego;

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. nabycia paliwa udokumentowanego fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez: O. na łączną kwotę 84 212,70 zł oraz O. na łączną kwotę 379 258,95 zł;

3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków za podróże służbowe pracowników podatnika, obejmujące m.in. należności z tytułu diet krajowych i zagranicznych oraz ryczałtów za noclegi, których Skarżący w świetle zebranego materiału dowodowego nie poniósł, w łącznej kwocie 61 764,31 zł,

4) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. wydatków związanych z podróżami służbowymi [ryczałty za noclegi] Skarżącego w kwocie 6 543,48 zł.

Z dokumentów zebranych w sprawie przez organ kontroli celno-skarbowej wynikało, że koszty zakupu paliwa ewidencjonowano w księdze na podstawie rozliczeń, tzw. "kart pracy kierowcy", zawierających wyliczenie kosztów bezpośrednio związanych z daną podróżą służbową [diet, ryczałtów za noclegi, paliwa, ubezpieczeń, opłat fitosanitarnych i innych]. Karty te były sporządzane częściowo przez kierowców dokonujących przewozów, częściowo przez inne osoby. Do wspomnianych rozliczeń dołączano m.in. wystawione przez zagraniczne [głównie rosyjskie i białoruskie] przedsiębiorstwa wydruki z kas rejestrujących, dokumentujące sprzedaż paliwa. Z analizy załączonych do kart pracy kierowców paragonów wynika, że w wielu przypadkach tankowania pojazdów dokonywano kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, również na tych samych stacjach, stosunkowo niewielkimi ilościami paliwa.

W celu weryfikacji dołączonych do kart pracy kierowców paragonów mających dokumentować zakup paliwa, organ pierwszej instancji przeprowadził przesłuchanie w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie Skarżącego jako kierowcy pojazdów, oraz samego podatnika. Ponadto Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił się do wybranych podmiotów gospodarczych świadczących usługi transportowe na terenie wspomnianych państw z zapytaniem, czy odnotowane były przypadki ograniczeń ilościowych w zakupie paliwa do zbiorników samochodów ciężarowych w 2011 r. i 2012 r. w transporcie międzynarodowym na terenie Rosji i Białorusi oraz czy znane były przypadki wspomnianych ograniczeń bądź reglamentacji oleju napędowego, wprowadzonej przez tamtejsze władze bądź dystrybutorów [stacje paliw] dla przewoźników zagranicznych.

Organ podatkowy pierwszej instancji biorąc pod uwagę stwierdzone w sprawie okoliczności, uznał, że wynikająca z okazanych przez Skarżącego dowodów źródłowych - praktyka kilkukrotnego tankowania pojazdu w niewielkich odstępach czasowych [poza ustaloną na podstawie zeznań świadków i wynikającą z rozwiązań technicznych tj. odrębnych zbiorników paliwa, praktyką dwukrotnego tankowania: do zbiornika pojazdu i do zbiornika izotermy - w ilościach uzasadnionych pojemnością zbiorników paliwa] nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.

W świetle dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego za nierzetelne [niedokumentujące rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych] uznał paragony dotyczące następujących po sobie ponad dwukrotnych tankowań zestawu ciągnika siodłowego wraz z naczepą wyposażoną w agregat chłodniczy. W przypadku zaś paragonów dołączonych do kart pracy kierowcy – A. C., za nierzetelne [niedokumentujące rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych] organ uznał paragony, które świadek w trakcie przesłuchania określił jako dokumenty, których "nie brał" ze stacji paliw. Zeznanie w tym zakresie uznano za wiarygodne, ze względu na pozostałe ustalenia wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego.

W zakresie zakupów paliwa dokumentowanego fakturami wystawionymi przez podmioty rosyjskie: O. i O. organ pierwszej instancji ustalił, że do faktur nie dołączono dowodów zapłaty za należności z nich wynikające, na okazanych przez Skarżącego wyciągach nie stwierdzono dokonania płatności na rzecz tych firm. Naczelnik Urzędu Kontroli Celno-Skarbowej w B. wystąpił do rosyjskiej administracji podatkowej o sprawdzenie, czy transakcje wyszczególnione w ww. fakturach wystawionych przez spółki O. i O. miały miejsce, w jakiej formie i w jakim miejscu odbył się odbiór towaru, czy były to jednorazowe zakupy, czy tzw. karty paliwowe [jakie], czy zakupy okresowe zbiorcze, za które wystawiono faktury. Na okoliczność współpracy z ww. firmami przesłuchany został także Skarżący.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, organ pierwszej instancji stwierdził, że danymi ww. rosyjskich firm posłużono się przy wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych.

Odnośnie ustaleń w zakresie podróży służbowych pracowników organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał na tę okoliczność zatrudnionych przez Skarżącego kierowców, ponadto celem weryfikacji zeznań świadków organ wezwał Skarżącego do przedłożenia wszelkich posiadanych przez niego dokumentów dotyczących dokonanych w 2012 r. wypłat z tytułu wynagrodzeń i należności za podróże służbowe, wezwał też do wydania na czas postępowania oryginałów kart drogowych, wypełnianych przez pracowników w 2012 r. [Skarżący nie przedstawił takich kart].

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał za wiarygodne zeznania kierowców dotyczące wysokości otrzymywanych miesięcznie kwot wynikających ze świadczenia pracy na rzecz Skarżącego, w tym ryczałtów za noclegi i diety.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. ustalił także, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. Skarżący zaksięgował kwoty zbiorcze należności za swoje podróże służbowe, obejmujące m.in. należności z tytułu ryczałtów za noclegi, udokumentowane tzw. kartami pracy kierowcy, niezgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."].

Wobec takich ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2012 r. za nierzetelną w części:

1) zawierającej zapisy dotyczące nieponiesionych kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu paliwa [zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez O. i O. oraz paragonów wystawionych przez rosyjskie i białoruskie stacje paliw],

2) zawierającej zapisy dotyczące należności za podróże służbowe pracowników, które nie zostały poniesione,

3) zawierającej zapisy dotyczące kosztów z tytułu ryczałtów za noclegi Skarżącego, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

- i tym samym nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Jednakże organ pierwszej instancji uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co umożliwiło odstąpienie od jej szacowania.

W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2018 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 154 220 zł.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożył w dniu 23 marca 2018 r. odwołanie, w którym wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. do ponownego rozpatrzenia, w razie nie wydania nowej decyzji po uchyleniu skarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2018 r.

W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa podatnika prowadzonego pod nazwą "Transport krajowy i międzynarodowy S. T." wydatków na łączną kwotę 597 473,41 zł związanych z zakupem paliwa dokumentowanego paragonami w stacjach na Białorusi i w Rosji, zakupu paliwa dokumentowanego fakturami uzyskanymi od firm rosyjskich O. i O., wydatków za podróże służbowe pracowników firmy: A. K., M. P., T. W., R. K., A. C.. Skarżący natomiast nie kwestionuje ustaleń dotyczących braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu ryczałtów za noclegi właściciela firmy.

Odnośnie ustaleń w zakresie zakupu paliwa dokumentowanego paragonami fiskalnymi, organ wskazał, że z przytoczonych zeznań świadków wynika, że wynikająca z paragonów praktyka częstego tankowania na stacjach w Rosji i Białorusi spowodowana była "odbijaniem nalewaka" w trakcie tankowania, czy też limitami tankowań do 200 litrów obowiązujących na Białorusi.

W ocenie organu odwoławczego zeznania świadków, należących do rodziny Skarżącego, w powyższym zakresie należało uznać za niewiarygodne. W toku postępowania kontrolnego nie potwierdzono występowania ograniczeń ilościowych w zakupie paliwa do zbiorników samochodów ciężarowych w transporcie międzynarodowym na terenie Rosji i Białorusi.

Przede wszystkim jednak o nierzetelności zakwestionowanych paragonów dokumentujących paliwo do pojazdów ciężarowych Skarżącego na stacjach w Rosji i Białorusi świadczą zeznania kierowców, które zostały przytoczone na str. 5-8 decyzji organu pierwszej instancji.

Następnie organ, odnośnie ustaleń dotyczących zakupów paliwa dokumentowanych fakturami, wskazał, że w przedmiotowej sprawie analiza wyników podjętych czynności [m. in. wezwania do złożenia wyjaśnień i dokumentów, wizji lokalnej, próby przesłuchania świadka] prowadzi do wniosku, że O. i O. to tzw. znikający podatnicy, nieprowadzący działalności operacyjnej.

Skarżący w toku postępowania, pomimo składanych wyjaśnień i korzystania z prawa do inicjatywy dowodowej, nie wskazał wiarygodnych dowodów pozwalających na identyfikację rzeczywiście istniejących i prowadzących działalność gospodarczą podmiotów, od których miał nabywać paliwo "udokumentowane" ww. fakturami, w których jako wystawcę wykazano O. i O.. Za takie bowiem nie może być uznana informacja o stacji paliw należącej do sieci o nazwie podobnej do firmy rzekomego kontrahenta, zawarte w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 30 października 2017 r., czy też informacja o przyjeżdżających do podatnika bliżej nie określonych przedstawicielach reprezentujących "różne firmy, które zmieniały nazwy w czasie". Również dołączone do ww. pisma raporty z tankowań 2011 r., paragon fiskalny wystawiony przez spółkę O. [data nieczytelna], położoną na 415 kilometrze trasy Moskwa-Mińsk, nie stanowią wiarygodnego dowodu w sprawie.

Organ podatkowy pierwszej instancji po analizie złożonych przez Skarżącego dokumentów mających potwierdzać nabycie paliwa od O. stwierdził, że listy tankowań są kserokopiami dokumentów sporządzonych pismem ręcznym i w niektórych przypadkach - przesłanych faksem do nieznanego odbiorcy. W nagłówku każdej karty znajduje się zapis "O. [tj. odpowiednik polskiego skrótu "sp. z o.o."] z dopisanym ręcznie cyrylicą słowem "T.". Na dokumentach poddanych kserowaniu [pierwotnych] brak jest określenia wystawcy i miejsca sporządzenia.

Organ podał również, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Naczelnik [...] Urzędu Kontroli Celno-Skarbowej w B. stwierdził, że Skarżący naruszył art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f., poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków - należności z tytułu diet krajowych i zagranicznych oraz ryczałtów za noclegi, których nie poniósł, tj. nie wypłacił i nie pozostawił do dyspozycji pracowników.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący ewidencjonował w kolumnie 13 i 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 r. zbiorcze należności za podróże służbowe pracowników, w tym należności z tytułu diet krajowych i zagranicznych oraz ryczałtów za noclegi, na podstawie tzw. kart pracy kierowców [karty 797-1256]. Przesłuchani na tę okoliczność kierowcy Skarżącego: A. K., M.P., T. W., R. K. i A. C. zeznali, że nie otrzymywali należności z tytułu diet lub ryczałtów.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. ustalił również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. Skarżący zaksięgował kwoty zbiorcze należności za swoje podróże służbowe, obejmujące m.in. należności z tytułu ryczałtów za noclegi, udokumentowane tzw. kartami pracy kierowcy.

Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 23 ust. 1 pkt 52 dopuszczają w ograniczonym zakresie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie statuują jednakże takiego wyjątku dla ryczałtów za noclegi. Ewentualne wydatki za noclegi przedsiębiorcy winny być dokumentowane na zasadach ogólnych, to jest wynikać z faktur, rachunków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej w wyniku dowolnej i sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania, a przez to błędnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez:

a) przyjęcie, że dowody księgowe w postaci paragonów i faktur za zakup paliwa i zaliczone przez podatnika w poczet kosztów działalności gospodarczej są nierzetelne, gdy tymczasem prawidłowa ich ocena w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym powinna prowadzić do wniosku, że dokumentują rzeczywiste zdarzenia i poniesione koszty działalności;

b) dokonanie dowolnej oceny zeznań świadków, w szczególności uznanie za wiarygodne zeznania A. C., gdy tymczasem jego zeznania dotyczące paragonów dokumentujących nabycie paliwa są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym;

c) błędne przyjęcie, że podatnik nabył paliwo od podmiotów nieistniejących lub nietrudniących się sprzedażą paliw, co zdaniem organu powoduje nierzetelność dowodów zakupu paliwa, gdy tymczasem koszty te zostały rzeczywiście poniesione;

d) błędne przyjęcie, że o nierzetelności dowodów zakupu paliwa świadczy częste tankowanie w krótkich odstępach czasu paliwa, gdy tymczasem wynika to z ograniczenia ilości tankowania paliwa, oraz konieczności zatankowania co najmniej trzech baków w każdym pojeździe;

2) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organy obu instancji dowodu z opinii biegłego, który dokonałaby oceny czy odległość przejechana przez pojazdy Skarżącego pokrywa się z ilością kupionego przez Skarżącego paliwa w 2011 r.,

3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym, znacznie zawyżonym określeniu wysokości podatku dochodowego, która nie odpowiada rentowności działalności gospodarczej polegającej na transporcie międzynarodowym towarów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a."] stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.].

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany – podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl].

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. [w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.] Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. [który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania].

Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu w świetle przywołanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, bowiem organ nie zbadał w całości zgromadzonego materiału dowodowego, naruszając tym samym w istotny sposób przepisy postępowania.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem paliwa dokumentowanego paragonami na stacjach paliw znajdujących się przede wszystkim na Białorusi i w Rosji, zakupu paliwa dokumentowanego fakturami uzyskanymi od firm rosyjskich O. i O. oraz wydatków na podróże służbowe pracowników, tj. A. K, M. P, T. W, A. C. Okolicznością bezsporną w sprawie było, że Skarżącemu nie przysługiwały ryczałty za noclegi. Skarżący zgodził się z organem, że nie są one kosztem uzyskania przychodu.

W pierwszej kolejności wskazać należy za bezpodstawne uznanie przez organ drugiej instancji ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego za nierzetelne i niewiarygodne. Organ odwoławczy uznał, że brak było przepływów pieniężnych pomiędzy skarżącym a spółkami rosyjskimi, które wystawiały dowody księgowe, co świadczy zdaniem organu, że przedłożone dowody księgowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu paliwa. Tymczasem żaden przepis prawa nie nakładana na podatnika obowiązku zapłaty za paliwo nabywane za granicą bezgotówkowo. Zapłata na stacjach paliw gotówką jest powszechną praktyką wśród przedsiębiorstw transportowych, a ponadto czasami jest jedyną dostępną formą zapłaty za paliwo.

Organ w zaskarżonej decyzji za kolejną przyczynę uznania rachunków za niewiarygodne wskazuje okoliczność, że żaden z przesłuchanych kierowców nie wymienił spółki O. jako źródła tankowanego przez nich paliwa. Ponadto Skarżący w czasie przesłuchania nie rozpoznał nazwisk członków spółek, co świadczy o nierzetelności dowodów księgowych. Tymczasem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności przesłuchania Skarżącego wynika, że Skarżący kontaktował się z przedstawicielami handlowymi, a nie z prezesem lub udziałowcami spółek O. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie może wymagać od podatnika znajomości członków organów osób prawnych i z tej nieznajomości wywodzić nieprawdziwości paragonów i faktur za paliwo. Nie ustalono również w postępowaniu przed organem pierwszej i drugiej instancji, czy zgodnie z prawem białoruskim i rosyjskim spółki zarejestrowane w tych krajach mają obowiązek posiadać siedzibę spółek i informować o tym oraz czy podatnik z innego kraju miał obowiązek posiadać taką wiedzę na temat tych podmiotów

Nie można przy tym przerzucać na podatnika odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości w funkcjonowaniu sprzedawców paliwa. Kwestionowana przez organy okoliczność braku rzeczywistej siedziby spółek S. oraz O. nie może dowodzić nierzetelności dowodów zakupu paliwa. Organ nie może na podatnika przerzucać obowiązku badania czy przedsiębiorca, w szczególności podmiot zagraniczny, będący właścicielem stacji paliw, gdzie tankują jego pracownicy [kierowcy] jest wiarygodny, a jego działalność jest zgodna z prawem. Skarżącego interesował zakup towaru [paliwa]. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że w przedmiotowej sprawie Skarżący nabywał paliwo po cenie rynkowej. Gdyby bowiem kupował paliwo po cenie niższej od rynkowej, to wtedy organ mógłby uznać dowody księgowe za nierzetelne i stwierdzić, że takie zakupy powinny zaniepokoić podatnika i dać mu do myślenia, że w zawieranych przez niego [zatrudnianych przez niego kierowców] transakcjach jest coś niewłaściwego. Dodatkowo organ nietrafnie stwierdza, że podatnika obciążają takie okoliczności jak nieodbieranie korespondencji przez S. oraz brak reakcji spółki O. na wezwanie organów kontrolnych Federacji Rosyjskiej. Tymczasem podatnik nie może odpowiadać za nieprawidłowości dokonywane przez inne podmioty, gdy dokonuje – według wszystkich dostępnych informacji – transakcji z legalnie działającym podmiotem.

Organ przy tym powinien zbadać kwestię nabycia paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez O. oraz O. Konieczne jest zatem wykazanie, że tankowanie na danych stacjach wskazanych przez Skarżącego miały czy nie miały miejsca, aniżeli analiza znajomości przez Skarżącego statusu prawnego właściciela stacji paliw.

Warto zauważyć, że wynik podjętych przez organ działań sprawdzających przeprowadzonych w stosunku do firm O. i O. w roku 2016 ma ograniczoną przydatność w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za rok 2012 Skarżącego, w szczególności, że spółkę S. wyrejestrowano dopiero w czerwcu 2016, zaś spółkę O. w 2013 roku. Federacja Rosyjska nie potwierdziła obrotów firm rosyjskich z podatnikiem ale jednocześnie nie zanegowała jednocześnie takowych transakcji. W przedmiotowej sprawie żaden przepis prawa nie wymaga innych dokumentów potwierdzających nabycie paliwa poza fakturą lub paragonem. Materialnym dowodem nabycia paliwa są zaś wykonane przez Skarżącego usługi w transporcie samochodowym.

Ponadto organ w zaskarżonej decyzji zakwestionował wielokrotne tankowanie w krótkich odstępach czasu paliwa – co jego zdaniem – stanowi o nierzetelności dowodów księgowych w postaci paragonów.

Skarżący oraz większość przesłuchiwanych świadków twierdzili, że niejednokrotnie w trakcie tankowania za granicą następowało przerwanie nalewania paliwa i należało kontynuować ponownie tankowanie, co z kolei powodowało wydrukowanie kolejnego paragonu. Ponadto istniały ograniczenia w sprzedaży paliwa do 200 litrów. Należy zwrócić uwagę na informacje nadesłaną przez T. z 29 czerwca 2017 r., a mianowicie, że spółce tej wiadomo o ograniczeniach w zakupie paliwa na terenie Rosji i Białorusi wobec niektórych przewoźników [k. 767-769 akt post. pod.]. Skarżący wyjaśnił, że takie ograniczenia dotyczyły przedsiębiorstw podobnych do przedsiębiorstwa przez niego prowadzonego, tj. małych podmiotów, świadczących usługi indywidualnie, i które nie miały podpisanych umów z dużymi podmiotami obsługującymi karty paliwowe. Organ pierwszej instancji zwrócił się do bardzo dużych przewoźników jak S.., T. i A. które dysponują flotą kilkudziesięciu pojazdów i korzystają ze swojej pozycji na rynku, zaś za paliwo kupują na podstawie kart paliwowych obsługiwanych przez duże, o globalnym działaniu podmioty, które zapewniają dostępność paliwa i brak ograniczeń w zakupie na wybranych stacjach paliw. Ponadto lata 2011-2012 przypadają na kryzys gospodarczy w Rosji i Białorusi, który okresowo ograniczył możliwość zakupu paliw do pojazdów ciężarowych. W tym zakresie organ nie poczynił żadnych ustaleń.

Ponadto szczegółowe zestawienie 110 paragonów niedokumentujących nabycia paliwa przez Skarżącego przedstawiono w zestawieniu na str. 16-22 decyzji organu pierwszej instancji [k. 1765-1771 akt post. pod.]. Organ wskazał tam, że wykazane w zestawieniu paragony nieoznaczone liczbą porządkową [opisane kursywą], będące pierwszym i drugim paragonem z "serii" następujących po sobie tankowań, uznano za paragony rzetelne, dokumentujące tankowanie do zbiornika ciągnika siodłowego i [w przypadkach uzasadnionych pojemnością zbiorników agregatów chłodniczych] zbiornika chłodni. W przypadku paragonów dołączonych do kart pracy kierowcy A. C., w świetle jego zeznania, że tankowanie dokumentowano zawsze "jednym kwitem", za niedokumentujące nabycia paliwa przez Skarżącego uznano wszystkie paragony dokumentujące serie tankowań na danej stacji. Kwestia dwóch paragonów wymaga przy tym zbadania. Przecież oba paragony nie mogą na raz być nierzetelne, jedne z tych paragonów powinien zostać uznany za zasadny. Błędne w ocenie Sądu jest zatem przyjęcie przez organ a priori, że oba paragony są nieprawidłowe.

Nie można również z góry uznać za nieprawdziwe wyjaśnienia Skarżącego dotyczące praktyki podwójnego tankowania.

Organ nie wziął pod uwagę, czy tankowanie ciągnika siodłowego odbywa się do dwóch zbiorników paliwa, a zatem po zatankowaniu jednego zbiornika należy przerwać tankowanie, obrócić ciągnik siodłowy drugą stroną i kontynuować tankowanie – już na drugi paragon. Organ powinien przy tym wziąć pod uwagę specyfikę ładunków przewożonych przez podatnika. Podatnik zajmuje się przewozem wyspecjalizowanym polegającym na mrożonych towarów spożywczych [w chłodniach]. Organ analizując przedłożone paragony nie wziął pod uwagę, że kierowcy muszą tankować jeszcze jeden zbiornik na paliwo do agregatów chłodniczych. Taki zbiornik jest relatywnie niewielki i wymaga częstego tankowania, ponieważ z informacji przekazanych przez Skarżącego wynika, że zużycie paliwa przez agregat chłodniczy jest wysokie.

Skarżący kwestionuje również ustalenia organu drugiej instancji dotyczące nieprawidłowego zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej diet i ryczałtów wypłaconych kierowcom. Strona zarzuciła, że Organ oparł swoje ustalenia jedynie na podstawie zeznań kierowców, gdy tymczasem kierowcy byli przesłuchiwani na okoliczność czy otrzymywali diety i ryczałty. Kontrolujący nie zainteresowali się otrzymanymi kwotami wynagrodzenia łącznie [globalnie].

Analizując treść zaskarżonej decyzji Organ zdaje się nie dostrzegać, że Skarżący prowadzi realną działalność gospodarczą w zakresie transportu i na jej potrzeby – co jest bezsporne – zatrudnia pracowników i z tej działalności osiągnął w poddanym analizie roku podatkowym przychód w wysokości 3 062 387,61 zł. Oczywistym jest, że Skarżący ponosił w związku z tym też koszty, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego zdaniem Sądu konieczne jest uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Zbadania wymaga, po pierwsze kwestia dwóch paragonów, o których mowa na str. 16 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. W ocenie Sądu, oba zakwestionowane paragony nie mogą być jednocześnie nierzetelne. Wyjaśnienia wymaga też, czy tankowanie ciągnika siodłowego odbywało się do dwóch zbiorników paliwa, a zatem po zatankowaniu jednego zbiornika należało przerwać tankowanie, obrócić ciągnik siodłowy drugą stroną i kontynuować tankowanie – już na drugi paragon. Organ powinien przy tym wziąć pod uwagę specyfikę ładunków przewożonych przez Skarżącego, który zajmuje się przewozem wyspecjalizowanym polegającym na transporcie mrożonych towarów spożywczych [w chłodniach]. Organ analizując przedłożone paragony musi wziąć pod uwagę, że zatrudnieni przez Skarżącego kierowcy muszą tankować jeszcze jeden zbiornik na paliwo dedykowany do agregatów chłodniczych. Taki zbiornik jest relatywnie niewielki i wymaga częstego tankowania, ponieważ z informacji przekazanych przez Skarżącego wynika, że zużycie paliwa przez agregat chłodniczy jest wysokie.

Organ powinien zbadać również kwestię wydania do nabycia paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez O. oraz O. Konieczne jest przy tym wykazanie, że tankowanie na danych stacjach wskazanych przez Skarżącego miały bądź nie miały miejsca, aniżeli badanie znajomości przez Skarżącego statusu prawnego właściciela stacji paliw.

W konsekwencji Organ naruszył przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji, Sąd podzielił ocenę wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2019 r. w spr. III SA/Wa 2793/18 w odniesieniu do innego, wcześniejszego postępowania podatkowego, dotyczącego roku 2013.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na Jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, wynagrodzeniu pełnomocnika – adwokata, wynagrodzeniu oraz opłaty skarbowej. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego, który wygrał postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 2 000 zł [§ 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 221, poz. 2193], wynagrodzenia adwokata w wysokości 3 600 zł oraz kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł [art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z częścią IV załącznika ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2019 r., poz. 1000 ze zm.], co daje łącznie 5 617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Odnosząc się do kwoty wynagrodzenia zasądzonego tytułem wynagrodzenia pełnomocnikowi Skarżącego, Sąd kierował się treścią art. 206 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. Stosownie do wskazanego przepisu, zasądzone przez Sąd na rzecz strony skarżącej koszty sądowe mogą być odpowiednio zmniejszone w uzasadnionych przypadkach, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu zaskarżenia ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd w niniejszej sprawie wprawdzie skargę uwzględnił, jednak uznał, że wartość przedmiotu zaskarżenia nie stanowiła wyznacznika skomplikowania zagadnienia spornego w sprawie, którego istotą była kwestia oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji oceny naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe stało się powodem miarkowania kosztów z tytułu wynagrodzenia za reprezentację Skarżącego w postępowaniu wywołanym skargą, które Sąd zasądził w wysokości odpowiadającej połowie wynagrodzenia pełnomocnika gdyby sprawę prowadził z urzędu [§ 21 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 8 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu, Dz.U. z 2016 r., poz. 1714 ze zm.].