Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 504/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 w zw. z art. 15 ust.1 i ust.6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Leśnica na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2015 r., nr IPTPP1/4512-170/15-6/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług I. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana Gminie Leśnica w dniu 26 czerwca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej O.p.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.). W wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT z faktur wystawionych przez kancelarię prawną, organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji złożonym w dniu 19 marca 2015 r. oraz uzupełnionym pismami z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 04 maja 2015 r.) i z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina Leśnica (dalej wskazywana jako Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej znajdującej się na jej terenie. W szczególności, w latach 2010-2011, Gmina zrealizowała zadanie w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami i przepompowniami ścieków sanitarnych z rurociągami tłocznymi oraz zasilaniem energetycznym i przyłączami wodociągowymi do przepompowni w Łąkach Kozielskich.

Zbudowana infrastruktura służy wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i jest wykorzystywana wyłącznie w celu świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków oraz dostawy wody na terenie Gminy. Świadczenie tych usług jest każdorazowo dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz odbiorców usług, a faktury VAT są ujmowane w rejestrach sprzedaży oraz rozliczany jest z tego tytułu podatek należny. Gmina wykonuje zadania własne, w zależności od konkretnego obszaru w trybie administracyjnym, lub też w formie zawieranych umów cywilnoprawnych (tak jak w niniejszym przypadku). Gmina ma również możliwości realizowania określonych zadań poprzez tworzone w tym celu jednostki organizacyjne.

Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego, polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniach o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i w innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT, poprzedzonych analizą zasadności podniesienia roszczeń dotyczących VAT.

Jedna ze świadczonych przez kancelarię prawną na rzecz Gminy usług dotyczy działalności związanej z wykorzystywaniem do świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków oraz dostawy wody infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Kancelaria świadczy na rzecz Gminy również inne usługi prawne - nie są one jednakże przedmiotem niniejszego zapytania.

Gmina ponosi istotne wydatki związane z realizacją zadań dotyczących wodociągów i kanalizacji, w związku z czym nabycie usług prawniczych jest dla Gminy niezwykle istotne. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawno - podatkowych związanych m.in. z działalnością Gminy w powyższym zakresie.

Wyświadczone na rzecz Gminy usługi prawne dotyczące infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej obejmują swym zakresem w szczególności:

• przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego pracownikowi kancelarii przez Gminę) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie rozliczenia VAT należnego i naliczonego związanego z działalnością Gminy dotyczącą infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej,

• analizę prawną w powyższym zakresie, tj. analizę zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego,

• analizę zawartych przez Gminę umów na dofinansowanie (ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej) infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej,

• pomoc w przygotowaniu dokumentów do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty,

• bieżącą asystę podczas kontroli podatkowej, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie.

Z tytułu świadczonych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Dalej Gmina doprecyzowując wniosek wskazała, że wydatki dotyczące usług doradztwa prawnego są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. usługami dostawy wody i oczyszczania ścieków, które są świadczone przez Gminę za pośrednictwem jej zakładu budżetowego. Gmina wykonuje zdania własne (określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne, zaś stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez zakład wykonuje zadania własne w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gminny zakład budżetowy, który został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, wykazuje podatek należny z tytułu ww. dostawy wody i odprowadzania ścieków. Gminny zakład budżetowy figuruje na dokumentach dotyczących sprzedaży wody i oczyszczania ścieków przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej odnośnie do której kancelaria świadczy usługi doradztwa objęte zakresem zadanego pytania. Gminny zakład budżetowy jest wskazany jako świadczący usługi dostawy wody i oczyszczania ścieków na umowach zawartych z mieszkańcami Gminy. Przy czym należy podkreślić, iż w odróżnieniu od Gminy, zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej. Gmina podkreśliła jednocześnie, że zakład budżetowy działa w jej imieniu, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zadano pytanie "Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT z faktur od kancelarii prawnej?"

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT z faktur wystawionych przez kancelarię prawną.

Odwołując się do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej wskazywanej jako u.p.t.u.), Gmina wskazała, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Następnie Gmina wywiodła, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina (samodzielnie lub poprzez jednostkę organizacyjną) realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przywołując treść art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gmina wywiodła, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj. gdy nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, zdarzeniu przyszłym powyższe przesłanki są/będą spełnione, a tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawnej.

W ocenie Gminy, ponoszenie wskazanych powyżej wydatków jest bezpośrednio związane z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, a bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby utrudnione. Wskazane usługi prawnicze są dla Gminy istotne i potrzebne ze względu na złożoność kwestii prawno - podatkowych związanych z rozliczeniem VAT należnego i naliczonego, w zakresie działalności dotyczącej przedmiotowej infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej. Gmina skorzystała z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliła Gminie bardzo istotnego wsparcia w wybranych kwestiach (w szczególności w przygotowaniu wniosków do Ministra Finansów).

Gmina podkreśliła przy tym, że podstawowym wydatkiem związanym z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków i dostawy wody są koszty inwestycji, tj. sama budowa tej infrastruktury, tym niemniej wobec brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczone mogą być również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, jednak jest on niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Na poparcie tego stanowiska Gmina przywołała szereg interpretacji indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów, w których potwierdzono, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych.

Jednocześnie Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej, pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Wskazując na orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 zaakcentowała, że nie powinna ona być traktowana inaczej - mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem, z tytułu świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków oraz dostawy wody wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy rozliczany jest podatek należny, to Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w tym celu.

Reasumując, Gmina stwierdziła, że ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.

We wskazanej na wstępie interpretacji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przywołując treść uregulowań zawartych w art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4 u.p.t.u., organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Zdaniem organu, związek ten może być zarówno bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dalej organ wskazując na treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w tym nowe, obowiązujące od 1 kwietnia 2014 r. brzmienie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 6 tejże ustawy, który jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), wywiódł, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jednocześnie organ podkreślił, że w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Podsumowując organ wskazał, że z treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym dla tych czynności podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Natomiast inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 u.p.t.u., powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Dalej organ wskazał, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. jednocześnie organ podkreślił, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Odwołując się do art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, organ wskazał, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Zgodnie z Dyrektywą za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przy czym niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, dokonując ustaleń mających znaczenie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych. Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zwrócił przy tym uwagę na odrębność podatkową Gminy i zakładu budżetowego, odpowiedzialnego za prowadzenie spraw w zakresie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, wynikającą m.in. z art. 9 i 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.). Organ na poparcie tego stwierdzenia przywołał również poszczególne ustępy art. 15 powołanej ustawy i wskazał, że samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Zatem stosownie do przywołanych przepisów samorządowy zakład budżetowy, dysponuje przypisanymi ustawowo atrybutami finansowej i administracyjnej samodzielności. W ocenie organu, zakład funkcjonuje w stanie oddzielenia od Gminy, ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ten zakład utworzyła.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że zakupy towarów i usług związane z inwestycją w infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, pozostają/będą pozostawały bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służyć będą one czynnościom opodatkowanym po stronie Zakładu (odrębnego od Gminy podatnika VAT), który świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT. Nadto, z okoliczności sprawy nie wynika aby Gmina przekazała infrastrukturę objętą wnioskiem do zakładu budżetowego odpłatnie, bowiem związku z czynnościami opodatkowanymi Gmina upatruje w odniesieniu do świadczenia usług dostawy wody i oczyszczania ścieków. Natomiast z treści wniosku wynika, iż przy użyciu ww. infrastruktury usługi w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków świadczy nie wnioskodawca, lecz zakład budżetowy.

Odnosząc się do orzeczeń TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamt Saarlouis przeciwko Heinz Marburg i z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, organ doszedł do przekonania że w niniejszej sprawie nie istnieje także bezpośredni i ścisły związek pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym, która rodzi prawo do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, bowiem nieodpłatny charakter przekazania infrastruktury na rzecz samorządowego zakładu budżetowego powoduje, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Okoliczność, że przekazane nieodpłatne towary/usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podmiotu jest irrelewantna, gdyż:

- podmiot, który otrzymuje nieodpłatnie towar/usługi nie ponosi obciążenia podatkiem VAT;

- podmiot, który przekazuje nieodpłatnie towary/usługi dokonuje czynności mieszczącej się poza sferą podatku VAT.

Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi w zakresie dostawy wody i oczyszczania ścieków przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, świadczy zakład budżetowy, który został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i wykazuje podatek należny z tytułu ww. dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, a także figuruje na dokumentach dotyczących sprzedaży wody i oczyszczania ścieków przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Natomiast kancelaria świadczy usługi doradztwa (objęte zakresem zadanego pytania) na rzecz Gminy, a nie zakładu budżetowego, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu ww. czynności i wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Tym samym Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia kwot podatku VAT z faktur wystawionych przez kancelarię prawną, a dotyczących reprezentowania Gminy w kwestiach związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która służy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT innemu, niż wnioskodawca, podatnikowi podatku VAT.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, organ zauważył, że powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego od stanu przedstawionego w niniejszej sprawie. Nadto wskazał, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Nie godząc się z wydaną interpretacją pełnomocnik strony, po otrzymaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, dotyczących reprezentowania Gminy w kwestiach związanych z infrastrukturą wodociągowo- kanalizacyjną;

• art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1; ze zm., dalej: Dyrektywa 112) tj. zasady neutralności i potrącalności VAT poprzez uznanie, wbrew treści art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 112, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i w konsekwencji obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14b § 1 O.p. poprzez nieodniesienie się w pełni do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prezentowanej w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie;

• art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie polegające na wydaniu interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS.

Jednocześnie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, poniesione przez skarżącą wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej są związane z działalnością opodatkowaną VAT, tj. z odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania).

Na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż "technicznie" usługi dostawy wody i oczyszczania ścieków są świadczono oraz rozliczane dla celów VAT przez zakład (w składanych przez zakład deklaracjach VAT), któremu Gmina powierzyła realizację zadań własnych w tym zakresie. Zakład pełni bowiem w tym przypadku rolę technicznego wykonawcy jednego z obszarów działalności Gminy. Jednocześnie, zdaniem skarżącej, wybór podmiotu, za pomocą którego realizowane są zadania własne Gminy, nie może wpływać na odrębne traktowanie tych zadań na gruncie VAT. W każdym przypadku bowiem, tj. zarówno, gdy zadania własne Gminy wykonywane są przez zakład, jak również w przypadku, gdyby Gmina realizowała je samodzielnie, bądź ich realizacja została powierzona spółce prawa handlowego, czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem skarżącej, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, w tym nabyciem usług prawnych, bez względu na fakt, iż sprzedaż opodatkowana, której służy przedmiotowa infrastruktura, prowadzona jest przez zakład. W tym przypadku bowiem należy uwzględnić specyfikę relacji, jakie zachodzą pomiędzy Gminą a jej zakładem, w szczególności fakt, iż czynności dokonywane pomiędzy skarżącą a zakładem, w tym udostępnienie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przez skarżącą zakładowi, nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Działalność prowadzoną przez zakład należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą skarżącą. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej zakładowi, zdaniem skarżącej, nie powinno pozbawiać jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych ze wspomnianą infrastrukturą (w tym nabyciem usług prawnych). Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Ze względu na charakter stosunków finansowych łączących skarżącą i zakład, podatek należny wykazywany przez zakład z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych ostatecznie obciąża skarżącą. Zatem brak prawa skarżącej do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną zakładu skutkowałby koniecznością poniesienia przez Gminę (niebędącą ostatecznym konsumentem) ciężaru VAT. Powyższe narusza zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.

W ocenie skarżącej zaprezentowana przez Organ podatkowy wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest niezgodna z obowiązującymi przepisami i przyczynia się do nierównego traktowania podmiotów wobec prawa. W przypadku wykonywania zadań publicznych, możliwe jest działanie przez Gminę w roli podatnika VAT, jeśli czynności wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji uznać należy, iż w zakresie dokonywanych przez nią za pomocą jej jednostki organizacyjnej czynności cywilnoprawnych (tj. świadczenie usług dostawy wody i zbiorowego odprowadzania ścieków), nawet gdy dotyczą one zadań publicznych, powinna być ona uznawana za podatnika VAT. Wykonując bowiem powyższe zadania w reżimie cywilnoprawnym, Gmina postępuje w sposób tożsamy m.in. do prywatnych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niej konkurencję.

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ rozstrzygnął wszelkie wątpliwości wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), pomijając przy tym korzystne dla podatnika interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach oraz dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową interpretację.

Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Istotą sporu niniejszej sprawie jest kwestia prawa Gminy do odliczenia kwot podatku VAT wykazanych w związku ze świadczonymi przez kancelarię prawną usługami doradztwa prawnego związanymi z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. usługami dostawy wody i oczyszczania ścieków, które są świadczone przez Gminę za pośrednictwem jej zakładu budżetowego. Zdaniem strony skarżącej, prawo to przysługuje Gminie, gdyż w przedstawionych okolicznościach jest ona podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Takiego stanowiska nie podzielił jednak organ interpretacyjny, gdyż uznał on, że wyodrębniony ze struktury Gminy zakład budżetowy, zobowiązany do wykonywania określonych zadań, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, wykazujący podatek należny z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz figurujący w dokumentach sprzedaży dotyczących sprzedaży wody i oczyszczania ścieków przy pomocy infrastruktury wodno - kanalizacyjnej należącej do Gminy, jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Z tego też powodu Gmina nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia kwot podatku VAT z faktur wystawionych przez kancelarię prawną świadczącą na rzecz Gminy usługi doradztwa prawnego związanego z infrastrukturą wodociągowo – kanalizacyjną w zakresie odprowadzania ścieków i dostawy wody. Wskazana infrastruktura służy bowiem do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT innemu niż wnioskodawca podatnikowi. Tym samym organ stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania ww. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższe stanowisko organu interpretacyjnego, zdaniem Sądu nie zasługuje na akceptację.

W pierwszej kolejności, przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy określić status oraz wzajemne relacje pomiędzy samorządowym zakład budżetowym a Gminą. One bowiem pozwolą w dalszej kolejności na ocenę uprawnienia Gminy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

I tak, w myśl z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Stosownie natomiast do art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), wśród zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego wymienia się m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Oznacza to, że świadczenie usług polegających m.in. na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków przez zakład, jako wchodzących w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych.

Zakład taki jest tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, który stosownie do ust. 2 wskazanego przepisu określa m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi on również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych).

Zauważyć przy tym należy, że zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Oznacza to niewątpliwie, że samorządowe zakłady budżetowe jako nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008, P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09).

Reasumując, samorządowy zakład budżetowy jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych utworzoną przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, a poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie mu do użytkowania zostaje wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy. Podmiot ten odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne, tworzącej go jednostki, z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W kwestii oceny czy samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową zasadne jest odwołanie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się m.in. do wyroku z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, że: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał przy tym, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Odwołując się do brzmienia przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. nr 241, poz. 1616 ze zm.), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.), ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236 ze zm.), ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 nr 9, poz.100 ze zm.) oraz stanowisk wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i piśmiennictwie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

"1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

– działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

– kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Zatem - w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dany osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła."

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym (wskazując na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez spółki kapitałowe), że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu.

Uznając tym samym za nieaktualny wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w omawianej uchwale, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. W związku z przyjęciem na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, Sąd podkreślił, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Stosownie do art. 269 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio.

W piśmiennictwie podkreśla się, że z wskazanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, a istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Przy czym ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego NSA. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (por. Kabat A. Komentarz 2013 LEX do art. 269 p.p.s.a.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wprawdzie treść uchwały nie odnosi się bezpośrednio do problematyki objętej zaskarżoną interpretacją, niemniej uzasadnienie uchwały porusza kwestie podmiotowości podatkowej VAT zakładu budżetowego i zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie ma wpływ na niniejsze rozstrzygnięcie.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu uchwały z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w zakresie w jakim ten Sąd uznał za nieaktualny wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki i - przyjął za Naczelnym Sądem Administracyjnym - że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina i to ona bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Uwzględniając powyższe stanowisko należało uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia kwot podatku VAT z faktur wystawionych przez kancelarię prawną, a dotyczących reprezentowania Gminy w kwestiach związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która służy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT innemu, niż wnioskodawca, podatnikowi podatku VAT, w tym przypadku zakładowi budżetowemu. Jak wykazano, zakład budżetowy w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, nie jest podatnikiem podatku VAT, bowiem podatnikiem pozostaje tylko gmina i to ona bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Pogląd taki znajduje oparcie w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań Sądu, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uzasadnieniu powołanej uchwały i oceni czy pomiędzy zakupionymi przez Gminę usługami doradztwa prawnego a osiąganym obrotem istnieje związek przyczynowo – skutkowy, chociażby pośredni poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Co do zasady podzielić należy stanowisko, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków pośrednich (w tym usług doradztwa prawnego), zatem prawo to dotyczy także podatnika jakim jest Gmina, co organ będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym wydaniu interpretacji.

Niezależnie od powyższych wywodów, Sąd podzielił zasadność zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., albowiem Minister Finansów uchybił zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. nakazującej prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania wynikało z braku szczegółowego odniesienia się do wskazanych przez stronę interpretacji, w sytuacji rozbieżności stanowisk zajmowanych przez Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych.

Wprawdzie organ poinformował stronę, że powołane interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników, co było oczywiście uzasadnione, tym niemniej powinien stanowisko takie uzupełnić stosowną argumentacją prawną, z której strona uzyska informację, dlaczego w analogicznym stanie prawnym, a nawet faktycznym, orzeczenia sądów administracyjnych, czy interpretacje Ministra Finansów nie znajdują zastosowania w jej sprawie, ewentualnie, z jakiego powodu organ uważa, że stanowisko w nich zawarte było błędne. Lakoniczne stwierdzenia organu nie uzasadniają zajętego w sprawie stanowiska, które powinno być poparte właściwym uzasadnieniem prawnym, o jakim stanowi art. 14c § 1 i 2 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/GI 219/13).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł zwrot kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2013.490 j.t.).