Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 819/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p." w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M. P. (dalej "wnioskodawczyni", lub "strona skarżąca"), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty jednorazowej odprawy jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawczyni była pracownikiem A S.A. w K., która na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy została przejęta przez Spółkę B S.A. w B.. Stosunek pracy z tą ostatnią Spółką ustał. Wnioskodawczyni nie posiada uprawnień emerytalnych.

Zgodnie z zapisami porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r. oraz przepisami ustawy z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z

2015 r., poz 143) pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych mogą być wypłacane jednorazowe odprawy pieniężne w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Uprawnienie takie jest przyznawane pracownikowi na jego wniosek, za zgodą pracodawcy, jeżeli przed dniem złożenia wniosku nie korzystał z takich uprawnień. Przedmiotowa odprawa pieniężna jest przyznawana pracownikowi, z którym jest rozwiązywana za porozumieniem stron umowa o pracę po dniu 1 stycznia 2015 r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r. Odprawy te będą wypłacane w okresie likwidacji kopalni, zakładu górniczego lub jego zorganizowanej części, nabytych po dniu 1 stycznia 2015 r., przez przedsiębiorstwo górnicze, którego podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalni. Spółka B S.A. w B. jest przedsiębiorstwem górniczym, którego podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalni, a wnioskodawczyni jako jej były pracownik skorzystała z uprawnienia w postaci jednorazowej odprawy pieniężnej. Ww. jednorazowa odprawa pieniężna ma charakter dodatkowej rekompensaty, którą pracownik otrzyma w ramach zadośćuczynienia za nagłą utratę źródła dochodu oraz brak możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto jest to świadczenie, które umożliwi pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Podkreślono, że przedmiotowa odprawa w żaden sposób nie ogranicza uprawnień określonych ustawą z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., poz. 192 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeśli ich wysokość lub zasady wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. W określonych wyjątkach, uniemożliwiających zastosowanie cytowanego przepisu, brak jest zapisu wykluczającego zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy do jednorazowej odprawy pieniężnej, o której mowa w ustawie o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw.

W piśmie z dnia 16 lutego 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawczyni wskazała, że wskutek protestów górniczych w dniu 17 stycznia 2015 r. zostało zawarte pomiędzy stroną rządową i związkową Porozumienie, w którym uzgodniono pakiet osłon socjalnych dla każdej z grup uprawnionych pracowników w ramach planu naprawczego. Wobec pracowników m.in. administracji przyjęto możliwość skorzystania z odpraw w wysokości 12-miesięcznego wynagrodzenia niezależnie od ustawowych odpraw przysługujących na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Powyższy pakiet osłon socjalnych stanowiący załącznik nr 1 do Porozumienia został wprowadzony do ustawy z dnia

7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2015 r. poz. 410), zwana dalej "u.f.g.w.k.".

W dniu 30 września 2015 r. w oparciu o art. 11d u.f.g.w.k. i postanowienia ww. Porozumienia oraz zgodnie z art. 10 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników została z wnioskodawczynią rozwiązana umowa o pracę. Natomiast w dniu 10 października 2015 r. pracodawca wypłacił wnioskodawczyni wynagrodzenie, ustawową odprawę, jak i jednorazową odprawę pieniężną w rozumieniu art. 11d u.f.g.w.k. Pracodawca potrącił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych nie tylko z odprawy przysługującej na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, ale i również z jednorazowej odprawy pieniężnej, której wysokość została jednakowo ustalona dla pracowników przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 11d ust. 2 u.f.g.w.k. i załącznikiem nr 1 do Porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy wartość jednorazowej odprawy pieniężnej, tj. 12 - krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której pracownik był zatrudniony, wypłaconej na podstawie art. 11d u.f.g.w.k i załącznika nr 1 do Porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, jest jako zadośćuczynienie (rekompensata) wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") i tym samym, czy podatnik kwotę odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy powinien nie wykazywać w zeznaniu rocznym za 2015 r.?

Jednocześnie wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko w sprawie.

Jej zdaniem wartość ww. jednorazowej odprawy pieniężnej stanowi odszkodowanie i zadośćuczynienie (rekompensatę) w związku z rozwiązaniem umowy o pracę i z tego względu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 2014 r.) wobec spełnienia wszystkich przesłanek określonych w tym przepisie i braku wskazania przedmiotowej odprawy w podanych w sposób wyczerpująco wyjątkach od zawartej w ww. przepisie zasady.

W ocenie wnioskodawczyni podatnik nie powinien kwoty odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy wykazywać w zeznaniu rocznym za 2015 r., gdyż skutkowałoby to powstaniem nadpłaty jako nienależnego podatku dochodowego - pobranego od przychodu w wysokości otrzymanej jednorazowej i bezwarunkowej odprawy.

Przepisy ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego oraz postanowienia Porozumienia zawartego pomiędzy stroną rządową i związkową w dniu 17 stycznia 2015 r. nie precyzują charakteru przyznawanej jednorazowo odprawy pieniężnej, lecz niewątpliwie okoliczności zawarcia tego porozumienia i następnie przyjęcia nowelizacji u.f.g.w.k. jednoznacznie wskazują, że celem tej odprawy w ramach wprowadzonego pakietu osłon socjalnych jest rekompensata pracownikom dobrowolnie odchodzącym z kopalń utraty możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że zgodnie z orzecznictwem sądowym nie ma znaczenia użycie przez ustawodawcę określonej nazwy świadczenia, lecz istotne jest jego faktyczny charakter. Otrzymana zaś jednorazowa odprawa pieniężna ma właśnie charakter i cel zadośćuczynienia - przyznawanego tytułem naprawienia szkód niematerialnych oraz odszkodowania w postaci utraconych korzyści, w tym w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego (lucrum cessans) w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Ponadto jest to świadczenie, które umożliwia pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Dodatkowe wsparcie zwalnianego pracownika w postaci jednorazowej odprawy pieniężnej wypełnia zatem funkcję zadośćuczynienia/ odszkodowania, czyli rekompensaty w sytuacji rozwiązania umowy o pracę z przyczyn nieleżących po stronie pracownika. Zauważyła, że zasady otrzymania oraz wyliczenia kwoty tytułem przedmiotowej odprawy wynikają z treści zawartego Porozumienia zbiorowego z dnia 17 stycznia 2015 r., a przede wszystkim wprost z przepisów u.f.g.w.k., które przecież sztywno określają wysokość tej odprawy. Jak zaznaczyła, powyższe stanowisko jest zgodne z treścią interpretacji podatkowych Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...]i [...]wydanych w analogicznych sprawach.

Trzeba także zdaniem wnioskodawczyni zauważyć, że zakres zwolnienia

z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. został ograniczony przez ustawodawcę poprzez określenie konkretnych kategorii odszkodowań, czy innych świadczeń niekorzystających ze zwolnienia od podatku, jak np. w przypadku odprawy pieniężnej wypłacanej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jednakże orzecznictwo sądowe wielokrotnie zwracało uwagę, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisów, mających znaczący wpływ na skutki podatkowe dla podatnika. Wszelkie wyjątki, w tym wymienione w powołanych wyżej przepisie u.p.d.o.f., należy interpretować ściśle.

Poza tym, skoro ustawodawca wraz z nowelizacją u.f.g.w.k. nie wprowadzał stosownych zmian na liście wyłączeń od określonej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zasady, to intencją strony rządowej i związkowej, a zwłaszcza ustawodawcy było objęcie jednorazowych odpraw pieniężnych zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto w dniu 1 stycznia 2016 r. weszła w życie naczelna zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - tzw. zasada "in dubio pro tributario", a więc w obecnym stanie prawnym organ powinien przyjąć interpretację korzystną dla wnioskodawczyni w przypadku niejasności treści przepisów prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie.

Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na generalną zasadę powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. o opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszelkich dochodów osiąganych przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Dalej organ interpretacyjny odwołał się i przytoczył przepisy: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Nawiązując do przedstawionego opisu stanu faktycznego organ interpretacyjny zaznaczył, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) analizowanego art. 21 u.p.d.o.f. Ponadto organ podkreślił, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Odwołując się następnie do słownikowej definicji pojęcia "odszkodowanie" organ wskazał, że jest ono szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Natomiast odprawa pieniężna to w istocie świadczenie pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto zaznaczył, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej. Podkreślił, że zwolnieniu powyższemu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia - co wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Taki zapis ma na celu podkreślenie, żeby odpraw czy innych świadczeń nie utożsamiać

z odszkodowaniem. Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i zwolnieniem nie są objęte odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy.

Reasumując organ interpretacyjny wskazał, że wypłacona wnioskodawczyni jednorazowa odprawa pieniężna nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym z opodatkowania podatkiem dochodowym, w szczególności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ciąży zatem na niej obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym za

2015 r. odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłaceniem przez pracodawcę przedmiotowej odprawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację z dnia [...]

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedostateczne rozpatrzenie okoliczności faktycznych sprawy oraz niewystarczające uzasadnienie prawne przedstawionego stanowiska,

2) naruszenie naczelnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zawartej w przepisie art. 2a O.p., w myśl której powyższy organ jest zobowiązany do przyjęcia interpretacji korzystnej dla podatnika w przypadku niejasności treści przepisów prawa podatkowego w zakresie wskazanym w poniższych punktach w przypadku, gdy zachodzi podstawa zastosowania tejże zasady bezpośrednio w przedmiotowej sprawie wobec braku przepisów przejściowych w nowelizacji z dnia 5 sierpnia 2015 r. ww. ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197), wprowadzającą powyższą zasadę,

3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne przyjęcie powyższej odprawy jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mającej swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy i podlegającej generalnej zasadzie powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., co nastąpiło z nieuzasadnionym pominięciem rzeczywistych okoliczności wprowadzenia jednorazowej odprawy pieniężnej, a także celu tego szczególnego rodzaju świadczenia,

4) błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wynik sprawy, wobec nieuwzględnienia, iż zasadą jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia w przypadku, gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub opartych na ustawie porozumień zbiorowych przy jednoczesnym braku wskazania normy prawnej, z której wynikałaby przyjęta przez organ podatkowy słownikowa definicja odszkodowania lub zadośćuczynienia, a także poprzez niedopuszczalne dokonanie rozszerzającej interpretacji określonych w powyższym przepisie wyjątków od powołanej wyżej zasady,

5) w konsekwencji niewłaściwe i bezzasadne uznanie, co miało wpływ na wynik sprawy, że wskutek nowelizacji u.f.g.w.k. poprzez dodanie w przepisach

art. 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz 11d tejże ustawy zasad i warunków przyznawania określonych uprawnień, otrzymana przez skarżącą w oparciu o powołane wyżej przepisy oraz Porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r. w zw. z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. kwota jednorazowej bezwarunkowej odprawy pieniężnej nie stanowi odszkodowania w postaci utraconych korzyści (lucrum cessans) oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, czyli rekompensaty, podlegającej zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W uzasadnieniu obszernej skargi pełnomocnik zarzucając organowi naruszenie art. 14 c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. podniósł, że organ w ogóle nie próbuje ustosunkować się do treści znowelizowanych przepisów u.f.g.w.k. - wprowadzonych ustawą z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw. W podanym stanie faktycznym organ ograniczył się tylko do uwzględnienia przepisów Kodeksu pracy. Natomiast przy wydaniu interpretacji indywidualnej niezbędna była analiza regulacji prawa materialnego, zawartej w u.f.g.w.k. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego wymaga bowiem wszechstronnej oceny przepisów o charakterze materialnym, a nie wybiórczo, powołując się jedynie na przepisy Kodeksu pracy. Pełnomocnik skarżącej zaakcentował, iż treść uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej u.f.g.w.k. wyraźnie wskazuje na konieczność wprowadzenia regulacji restrukturyzacyjnych w związku z bardzo trudną sytuacją w górnictwie i przyjęcia "Planu naprawczego A S.A.". Zasadnicze jest w przedmiotowej sprawie, że wskutek protestów górniczych został osiągnięty kompromis pomiędzy stroną rządowa a społeczną, w tym odnośnie ustaleń przyjętego Porozumieniem pakietu socjalnego. Fakty te są przecież powszechnie znane.

Zdaniem pełnomocnika - wbrew twierdzeniom organu - zupełnie inną kwestią jest zakończenie stosunku pracy na zasadach i w trybie przewidzianych w Kodeksie pracy, a odmienną sprawą jest udział w restrukturyzacji zatrudnienia na podstawie szczególnego i obligatoryjnego trybu przewidzianego w przepisach powołanej wyżej u.f.g.w.k. Istotne jest bowiem, iż w myśl przepisu art. 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz 11d tej ustawy uprawnienie zostało przyznane co prawda na wniosek skarżącej w ramach generalnie odebranych od wszystkich pracowników administracji tzw. "deklaracji wstępnych", to trzeba mieć na uwadze, iż niezbędna była zgoda pracodawcy. Oznacza to, że w przypadku, gdy dany pracownik nie podlegałby procesowi restrukturyzacji, to wówczas nie utraciłby stabilnego źródła dochodu oraz potencjalnych przyszłych korzyści związanych z zatrudnieniem.

Zatem według pełnomocnika organ nie zauważył, iż umowa o pracę nie była źródłem otrzymania przedmiotowej odprawy, lecz wprost przepisy znowelizowanej u.f.g.w.k. Wobec powyższego organ interpretacyjny jedynie wybiórczo odniósł się do stanowiska skarżącej, a więc zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w przepisach art. 14c § 1 i 2 O.p. Powołując się dalej na art. 120 i art. 121 § 1 O.p. autor skargi wskazał, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty skarżącej zostały rozważone przez organ w sposób wyczerpujący, co jednak nie zostało uczynione w przedmiotowej sprawie.

Następnie powołując się na zasady wyrażone w art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - tzw. zasada "in dubio pro tributario" pełnomocnik podniósł, że organ bezpodstawnie pomija przyczyny oraz cel wprowadzenia w przepisie art. 2a O.p. powyższej regulacji i tym samym narusza nałożony obowiązek zastosowania

w niniejszej sprawie tego przepisu w przypadku pojawienia się wątpliwości co do prawa.

Dalej ponownie zaznaczył, że istotą i rzeczywistym celem jednorazowej odprawy pieniężnej, wypłaconej w ramach programu dobrowolnych odejść na podstawie przepisu art. 11d w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.f.g.w.k. oraz załącznika nr 1 do Porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r., było wyrównanie uszczerbku majątkowego i niemajątkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, iż przedmiotowa odprawa, z przyczyn wskazanych wyżej, nie jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f i w konsekwencji wobec tego wyjątkowego świadczenia nie można stosować generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Co prawda organ ogólnikowo przyznał, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ale już nie uwzględnił treści ustawowych przepisów prawa u.f.g.w.k. oraz wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Natomiast w ocenie pełnomocnika argumenty zaprezentowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wykazały w sposób dostateczny, iż jednorazowa odprawa jest w istocie rekompensatą, a więc odszkodowaniem w postaci utraconych korzyści oraz zadośćuczynieniem za doznaną krzywdę. Jego zdaniem organ pominął, iż ustawodawca zwalnia od podatku dochodowego od osób fizycznych różnego rodzaju świadczenia o charakterze odszkodowawczym lub zadośćuczynienia. Ustawodawca wprowadził niniejsze zwolnienie ze względów celowościowych. Podstawą wypłaty kwoty tytułem odszkodowania jest uprzednie zaistnienie szkody, stąd też odszkodowanie, które służyć ma naprawieniu czy też pokryciu szkody, nie stanowi realnego przysporzenia majątkowego. Tak samo kwestię należy odnieść do zadośćuczynienia, który przecież jest wynagrodzeniem za doznaną czy wyrządzoną krzywdę, tzw. rekompensatą.

Zdaniem pełnomocnika nastąpiło naruszenie prawa, skoro organ odmawia korzystnej dla podatnika interpretacji podatkowej z uwagi na powołanie się na definicję słownikową pojęcia odszkodowanie bez wskazania normy prawnej, która pozwalałaby organowi przyjęcie w prawie podatkowym powyższej i tylko słownikowej definicji podanych pojęć. Organ powinien zatem mieć na względzie, że na dzień złożenia wniosku u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji w zakresie odrębnego definiowania instytucji odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tym bardziej, że stanowisko organu pozostaje w oczywistej sprzeczności z poglądami orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie. W tym miejscu powołał się na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 462/15 oraz na pogląd wyrażony przez WSA w Bydgoszczy w wyroku o sygn. akt

I SA/Bd 538/08 i wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 292/09, w którym NSA jednoznacznie wskazał, że odprawa, która jest wypłacona przez pracodawcę pracownikowi w celu zrekompensowania mu strat wynikających z rozwiązania umowy o pracę jest rodzajem odszkodowania.

Pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że w państwie prawa wszelakie wyjątki należy interpretować ściśle, a ponadto należy zauważyć, iż intencją strony rządowej

i społecznej, skutkującej zawarciem Porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r. i dodaniem nowych regulacji w przepisach art. 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz 11d znowelizowanej u.f.g.w.k., było objęcie jednorazowych opraw pieniężnych zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z zasadą unormowaną w aktualnie obowiązującym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie wprowadzono zmiany w u.p.d.o.f. polegającej na unormowaniu przedmiotowej odprawy w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. po stronie wyjątków w lit. a i następne.

Ważne, zdaniem pełnomocnika skarżącej, jest to, iż ustawodawca wobec odszkodowań lub zadośćuczynień, w tym omawianego świadczenia, przyjął co do zasady ich zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast

w stosunku do zamkniętej listy wyłączeń, określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3

lit. a – g u.p.d.o.f., trzeba dokonywać zawężającej wykładni.

Z tych względów nie można się zgodzić, że rozstrzygnięcie organu, mające istotny wpływ na sytuację prawną podatnika, jest oparte jedynie na definicji słownikowej. Zdaniem pełnomocnika przepisy prawa materialnego, wprowadzające nowe regulacje odnośnie podniesionych kwestii, jednoznacznie wskazują, że wartość jednorazowej odprawy pieniężnej, wynikającej z przepisu art. 11d u.f.g.w.k., stanowi w rzeczywistości rekompensatę, tj. odszkodowanie (lucrum cessans) w postaci braku możliwości osiągania wynagrodzenia lub w ciągu roku dużo wyższych świadczeń pracowniczych oraz zadośćuczynienie doznanej krzywdy wskutek naruszenia uszczerbku niemajątkowego, skoro skarżąca nie miała w żaden sposób wpływu na doprowadzenie do takiej złej sytuacji w A S.A., która wymagała w rezultacie procesu restrukturyzacyjnego.

Organ interpretacyjny z rażącym naruszeniem przepisów prawa bezzasadnie pomija, iż kwestia kwalifikacji danego świadczenia jako odszkodowania lub zadośćuczynienia wynika przede wszystkim z przepisów prawa cywilnego. Istotne jest bowiem w sprawie, że odszkodowanie jest sposobem naprawienia szkody, a zadośćuczynienie ma wyrównać uszczerbek niemajątkowy, co przecież pokrywa się z definicją słownikową, która kładzie akcent na to, że przyznana kwota jest rekompensatą. Oznacza to, że przedmiotowa odprawa nie może być traktowana jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie ta rekompensata

nie jest przysporzeniem majątkowym, mającej swoje źródło w łączącym pracownika

z pracodawcą stosunku pracy, podlegającej generalnej zasadzie powszechności opodatkowania. Przeciwnie, wobec braku możliwości zagwarantowania skarżącej

w dalszym ciągu pracy, podstawą jej przyznania były bezpośrednio znowelizowane przepisy u.f.g.w.k. oraz postanowienia uzgodnionego pakietu socjalnego, a nie zapisy umowy o pracę. Przytaczając treść art. 300 Kodeksu pracy o odpowiednim stosowaniu przepisów Kodeksu cywilnego autor skargi wskazał, że skoro organ wiąże charakter jednorazowej odprawy z niemożliwością, niecelowością lub zbędnością kontynuacji stosunku pracy, to winien uwzględnić przepisy tej ustawy, a w szczególności art. 361 § 2.

Zatem w ocenie pełnomocnika skarżącej organ błędnie pominął cel i rzeczywiste powody wprowadzenia instytucji omawianej odprawy, która ma charakter zadośćuczynienia i odszkodowania, w tym w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego (lucrum cessans).

W związku z powyższym zdaniem pełnomocnika skarżącej wartość ww. jednorazowej odprawy pieniężnej, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 2014 r.) wobec spełnienia wszystkich przesłanek określonych w tym przepisie i braku wskazania przedmiotowej odprawy

w określonych wyczerpująco wyjątkach od zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zasady. W konsekwencji kwotę odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy niesłusznie musiała skarżąca wykazać w zeznaniu rocznym za rok 2015 w oparciu o doręczony PIT - 11.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dodatkowo wskazał, że odniósł się do definicji słownikowej pojęcia odszkodowanie w sytuacji braku definicji tego pojęcia w u.p.d.o.f. Zauważył, że w ww. ustawie, ustawodawca nie zdefiniował także pojęcia zadośćuczynienie oraz wielu innych pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdził, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. O odszkodowaniu możemy mówić wyłącznie w przypadku powstania konkretnej szkody, która wywołana została określonym działaniem lub zaniechaniem drugiej strony, której można przypisać odpowiedzialność za jej powstanie. Odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. Zauważył, że o tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują, co do zasady, przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego). Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja, co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło (utracona korzyść). Z kolei celem zadośćuczynienia jest łagodzenie doznanej krzywdy. Jednocześnie z punktu widzenia odpowiedzialności odszkodowawczej znaczenie ma też zasada restytucji, rozumiana jako zakaz wzbogacenia poszkodowanego.

Podsumowując ten wątek organ wskazał, że przytoczony wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozwala na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia mających naprawić szkody (majątkowe, niemajątkowe). Taki zapis ma na celu podkreślenie, że jednorazowe odprawy pieniężne czy też inne świadczenia z ww. zwolnienia nie korzystają i nie należy ich utożsamiać z odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem, co często mylnie jest czynione, ponieważ te kategorie świadczeń występują niejednokrotnie obok siebie. Jednakże nie są to świadczenia o takim samym charakterze. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji a jedną z nich jest aby otrzymane zostało odszkodowanie bądź zadośćuczynienie.

Skoro zatem w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść na rzecz skarżącej wypłacona została jednorazowa odprawa pieniężna, to nie podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Świadczenia otrzymane w ramach programu dobrowolnych odejść (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. jednorazowa odprawa pieniężna lub rekompensata) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia, że jednorazowa odprawa pieniężna ma spełniać funkcję odszkodowawczą i ma na celu zadośćuczynienie strat związanych

z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Świadczenia te nie są bowiem sensu stricto odszkodowaniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Ponadto, zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogólności. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania

z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że prezentowane stanowisko potwierdzają wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1226/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt SA/Gd 4/16 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1375/15.

Mając na względzie powyższe, za bezzasadne organ uznał zarzuty przedstawione w pkt 3, 4 i 5 skargi.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 2a O.p. bowiem w sytuacji przedstawionej we wniosku skarżącej nie było niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi że zwolnienie przedmiotowe określone w tym przepisie odnosi się jednoznacznie do odszkodowania lub zadośćuczynienia, a nie do jednorazowej odprawy pieniężnej, którą otrzymała skarżąca. Dlatego też za bezzasadny organ uznał zarzut dotyczący naruszenia zasady wyrażonej w art. 2a O.p. Odnosząc się także do zarzutu naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p., organ stwierdził, że jest on bezpodstawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 817 - dalej P.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest prawnopodatkowa ocena, czy opisana powyżej kwota jednorazowej odprawy pieniężnej, którą otrzyma skarżąca, jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem strony odprawa ta - jako wynikająca wprost z ustawy i mająca charakter zadośćuczynienia względnie odszkodowanie (rekompensaty) - korzysta ze zwolnienia podatkowego. Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie ma dorozumiany charakter odszkodowania (rekompensaty), czyli jest zadośćuczynieniem pracownikowi poniesionej straty w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Odprawa jest - według organu - świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Z tej przyczyny jednorazowa odprawa nie podlega zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przystępując do rozstrzygnięcia spornej kwestii na wstępie należy zauważyć, że była ona już wielokrotnie przedmiotem oceny przez tutejszy Sąd, m.in. w sprawach o sygn. akt: I SA/Gl 497/16 (wyrok z dnia 28 czerwca 2016 r.), I SA/Gl 115/16 (wyrok z dnia 19 lipca 2016 r.) czy też I SA/Gl 199/16 (wyrok z dnia 2 sierpnia 2016 r.). W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się z znacznej części argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniach albowiem w całości ją aprobuje.

W pierwszej kolejności przytoczyć należy przepisy materialnoprawne znajdujące zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zgodnie z postanowieniami art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w okresie likwidacji kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, nabytych po dniu 1 stycznia 2015 r. przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych przysługuje jednorazowa odprawa pieniężna. Stosownie zaś do treści art. 11d ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jednorazowa odprawa pieniężna, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, przysługuje pracownikom, z którymi rozwiązywana jest za porozumieniem stron umowa o pracę po dniu 1 stycznia 2015 r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r., zatrudnionym na dzień 1 stycznia 2015 r. Pracownikom, o których mowa w ust. 1, przysługuje odprawa w wysokości 12 -krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której pracownik był zatrudniony.

Wymieniony wyżej art. 11d u.f.g.w.k. nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, mianowicie "jednorazowa odprawa pieniężna" (określona w art. 11a tej ustawy) przysługuje pracownikom, z którymi rozwiązywana jest umowa o pracę za porozumieniem stron. Przyznaje to także sama skarżąca. Zatem to porozumienie stron umowy o pracę w zakresie jej rozwiązania (zakończenia stosunku pracy) stanowi punkt wyjścia i determinuje otrzymanie rekompensaty w postaci "jednorazowej odprawy pieniężnej" w wysokości określonej tą ustawą. W przypadku braku zgody pracownika na dobrowolne (za porozumieniem) rozwiązanie umowy o pracę - ww. odprawa pieniężna nie będzie przysługiwać.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a) - g) tego artykułu (analizowanego art. 21 ustawy podatkowej).

Ustawodawca, konstruując powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny, jako wszelkie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu "za wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań. Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej i przepisów wykonawczych podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższe przesłanki oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek. Do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek:

- po pierwsze, wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

- po drugie, wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,

- po trzecie, otrzymane odszkodowanie lub zadośćuczynienie nie zostało wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - g) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek należy podzielić pogląd organu interpretacyjnego, że wypłacanej pracownikom rekompensacie nie sposób przypisać cech ani odszkodowania ani też zadośćuczynienia. Przepis art. 300 Kodeksu pracy w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Uwzględniając zatem odrębność norm prawa pracy - przyznaną rekompensatę ocenić przyjdzie z uwzględnieniem pojęć "odszkodowania" i "zadośćuczynienia" wynikających z Kodeksu cywilnego. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 i następne), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 i następne), wynikającą z czynów niedozwolonych. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Przy tym, co do zasady, odszkodowanie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/stratę, które poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody; oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Musi łącznie zaistnieć: szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek przyczynowo-skutkowy. Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia, jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, albo czyn niedozwolony (art. 415 Kodeksu cywilnego), albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 tej ustawy).

Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej - krzywdy. Krzywda ma być wywołana czynem niedozwolonym, a pod pojęciem krzywdy należy rozumieć wszelkie ujemne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym jak i psychicznym. Najistotniejszym celem zadośćuczynienia jest wynagrodzenie doznanej przez pokrzywdzonego krzywdy. Ma ono zatem stanowić rekompensatę negatywnych doznań w postaci wszelkich cierpień wywołanych czynem niedozwolonym. W ten sposób ujawnia się aprobowany w orzecznictwie kompensacyjny charakter zadośćuczynienia pieniężnego. Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy: art. 445 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 448 tej ustawy (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych) i art. 446 § 4 (zadośćuczynienie członkom rodziny doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia). Roszczenie o zadośćuczynienie pieniężne powstaje wówczas, gdy dana osoba fizyczna dozna ujemnych przeżyć w związku z naruszeniem jej dóbr osobistych, przeżycia te zostały wywołane zdarzeniem, z którym łączy się odpowiedzialność, oraz między tym zdarzeniem a wyrządzoną krzywdą zachodzi związek przyczynowy (określony w art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego).

Jak z tego wynika, odszkodowanie czy zadośćuczynienie należy postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania).

Skarżąca we wniosku powołała się na porozumienie zawarte pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi oraz ustawę z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw, wskazując je jednocześnie, jako podstawę do wypłaty pracownikom jednorazowych odpraw. Podała także, że będą przyznawane na wniosek pracownika za zgodą pracodawcy. Dodała również, że otrzymana odprawa ma "zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy".

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego nie sposób uznać, że zaszło zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Pracodawca nie dopuścił się czynu niedozwolonego, ani też nie spowodował szkody poprzez niewykonanie zobowiązania na etapie ustawania stosunku pracy. Rozwiązanie stosunku pracy ma następować na podstawie wniosku pracownika i z jego wyłącznej inicjatywy. Otrzymane świadczenie nie będzie zatem stanowić odszkodowania, lecz wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy na wniosek pracownika. Skoro tak, świadczenie to nie ma na celu rekompensaty poniesionej szkody, gdyż o takiej w ogóle nie może być mowy w sytuacji rozwiązania umowy o pracę na podstawie zgodnego oświadczenia woli każdej ze stron. W polskim systemie prawnym nie istnieje przepis prawa powszechnie obowiązujący, który przewidywałby odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę.

Dobrowolny i świadomy wybór świadczenia przez skarżącą, w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącej rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f.

Odnieść się także należy do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym wyłączone są ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zdaniem Sądu nie sposób zaakceptować sytuacji, że odprawa należna pracownikowi z mocy ustawy wyłączona jest ze zwolnienia, a dodatkowe świadczenie pracodawcy korzysta ze zwolnienia. Takie rozumienie - niezależnie od powyższych spostrzeżeń - kłóciłoby się z zasadą sprawiedliwości podatkowej. Trudno bowiem zaakceptować, że opodatkowaniu podlega obligatoryjne i z reguły mniejsze świadczenie pracodawcy, a zwolnieniem objęte jest świadczenie dodatkowe wypłacane z tego samego tytułu. Prowadziłoby to do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy otrzymali dodatkowe świadczenia poprzez "premiowanie" ich zwolnieniem podatkowym. To zaś naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz powszechności i równości opodatkowania wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji ekonomicznej bądź prawnej (por. art. 32 ust.1 Konstytucji RP).

Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przemawiają również dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie pierwszeństwo. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

Podsumowując skoro ustawodawca przyjął, że zwolnieniem od podatku dochodowego objęte są tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, to nieuprawnione jest rozszerzanie katalogu odszkodowań na takie świadczenia, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przepisami aktów normatywnych. W tej sytuacji, świadczenie uzyskane przez pracownika na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn niedotyczących pracownika, nie jest objęte zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przy czym bez znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia pozostaje podnoszona przez skarżącą kwestia dotycząca źródła wypłaty omawianego świadczenia tj. ze środków publicznych. Jednorazowa odprawa pieniężna, przyznana skarżącej na podstawie przepisu ustawy (art. 11d w związku z art. 11a ustawy funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego), w związku z dobrowolnym odejściem z pracy, takiego wymogu nie spełnia wymogów pozwalających na objęcie jej zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się końcowo do przytoczonych w skardze wyroków sądów administracyjnych sugerujących rozbieżności w orzecznictwie odnośnie spornego zagadnienia, warto odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 1861/16, w którym Sąd wyraził pogląd, iż funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). NSA skonstatował, że wypłaty dla pracowników korzystających z programów dobrowolnych odejść nie są zwolnione z podatku dochodowego.

W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku skarżącej, nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. Organ interpretacyjny wyraźnie w treści zaskarżonego aktu wskazał, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlegają wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia, co explicite wynika z jego treści. Również w treści art. 11d u.f.g.w.k. mowa jest o jednorazowej dobrowolnej odprawie, a nie odszkodowaniu, co organ interpretacyjny wyeksponował.

Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które sygnalizowała skarżąca, Sąd - działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. - oddalił skargę.