Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 763/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165 a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym w dniu 2 października 2018 r. sprawy ze skargi "A"z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 4 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011 rok 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 4 czerwca 2018 r., po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 27 lutego 2018 r. odmawiające wszczęcia podstępowania podatkowego, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 79 § 2, art. 165a, art. 236 i art. 239 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "o.p.".

Zaskarżone postanowienie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W dniu 10 stycznia 2018 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek Spółki o zwrot nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. z dnia 31 marca 2017 r. w łącznej wysokości 15.053.385,97 zł.

Spółka wskazała, że złożony wniosek ma związek z kontrolą podatkową przeprowadzoną w "A" S.A. w dniach od 30 listopada 2016 r. do 25 stycznia 2017 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia Spółki z budżetem państwa oraz prawidłowości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących z uwzględnieniem nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia na lipiec 2011 r.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej zakwestionowane zostało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze nr [...] z dnia 1 lipca 2011 r., związanej z transakcją zbycia w dniu 29 czerwca 2011 r. na rzecz "B" S.A. wierzytelności własnych Spółki przysługujących jej od m.st. W. z tytułu odszkodowania za grunty wydzielone na drogi publiczne w ramach inwestycji [...], dokonanej na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności zawartej pomiędzy "B" a "A" S.A. w dniu 29 czerwca 2011 r.

Zarząd spółki, nie podzielając oceny prawnej wyrażonej w protokole, podjął decyzję o dokonaniu korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r., by chronić spółkę przed negatywnymi konsekwencjami, jakie potencjalnie mogą wiązać się z odroczeniem w czasie prawdopodobnego rozstrzygnięcia organu w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r.

Na skutek złożonej w dniu 31 marca 2017 r. korekty deklaracji VAT-7 za [...] r. zmniejszeniu uległa kwota zwrotu różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika z kwoty 14.588.877 zł (wykazanej w deklaracji z dnia 25 sierpnia 2011 r

i zwróconej przez organ w dniu 19 października 2011 r.) do kwoty 5.014.505 zł.

W ślad za składaną w dniu 31 marca 2017 r. korektą deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. spółka złożyła wniosek o rozłożenie na raty płatności wynikających z tej korekty oraz wpłaciła w dniu 3 kwietnia 2017 r. na rachunek bankowy urzędu skarbowego kwotę 1.500.000 zł tytułem części płatności wynikających z korekty.

Decyzją z dnia 5 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] rozłożył na raty zaległość podatkową spółki w kwocie 8.610.191,97 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.788.682 zł oraz ustalił opłatę prolongacyjną w łącznej kwocie 154.512 zł. Termin płatności ostatniej (4 raty) został ustalony na dzień 27 grudnia 2017 r.

Z tytułu ww. decyzji spółka dokonała pięciu wpłat w dniu 28 kwietnia 2017 r.

na kwotę 2.018.593 zł, w dniu 13 czerwca 2017 r. kwotę 1.347.639 zł, w dniu 27 lipca 2017 r. na kwotę 3.376.611 zł, w dniu 26 października 2017 r. na kwotę 3.398.078 zł oraz w dniu 22 grudnia 2017 r. na kwotę 3.412.464,97 zł. Łącznie z tytułu złożonej korekty deklaracji dokonano wpłaty kwoty 15.053.385,97 zł.

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Na dzień złożenia wskazanych wniosków postępowanie to nie zostało zakończone.

We wnioskach o stwierdzenie nadpłaty spółka wskazała, że czynność udokumentowana fakturą nr [...] podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a podatnik był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. W specyficznych okolicznościach sprawy (sprzedaż wierzytelności odszkodowawczej z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami), transakcja na zasadach przeprowadzonych w umowie sprzedaży wierzytelności, tj. transakcja zakupu przez "B" wierzytelności własnej "A" S.A. w celu jej ściągnięcia, powinna podlegać podatkowi VAT - jako usługa świadczona przez bank na rzecz "A" S.A., a spółce powinno przysługiwać prawo odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze [...]. W konsekwencji wpłacone kwoty w łącznej wysokości 15.053.385,97 zł w związku z dokonaną w dniu 31 marca 2011 r. korektą deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 oraz § 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. c o.p. i powinny zostać spółce zwrócone.

Do wniosków o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT za lipiec 2011 r. Spółka nie dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji, powołując się na art. 72 § 1

i § 2 pkt 1 o.p. wskazał, że kwota zwrotu różnicy podatku VAT, o której mowa w art. 87 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.t.u., nie stanowi nadpłaty podatku, zdefiniowanej w art. 72 ww. ustawy. W przypadku wystąpienia różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., tj. różnicy między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym, nie występuje wpłata w kwocie wyższej od wymaganej, nie ma też miejsca nienależne uiszczenie świadczenia. W przypadku tym nie dochodzi do żadnej wpłaty różnicy a jedynie do jej określenia rozliczenia w okresie rozliczeniowym podatku naliczonego i podatku należnego oraz do uzyskania prawa do zwrotu lub powiększenia o tę różnicę podatku naliczonego w następnym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem organu, w przypadku dokonania wpłat podatku VAT (wraz z odsetkami za zwłokę oraz opłatą prolongacyjną, o której mowa w art. 72 § 2 o.p.) z tytułu zmniejszenia w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie powstaje nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 o.p. Zatem brak jest w sprawie postaw do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r.

W wyniku rozpoznania zażalenia spółki, zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postanowienie to jest prawidłowe jednak z uwagi na inne przesłanki, niż wskazane w jego uzasadnieniu. W tym zakresie organowi odwoławczemu przysługiwały uprawnienia do reformowania rozstrzygnięć podejmowanych przez organ I instancji, z których skorzystał.

Przywołując treść przepisów art. 79 § 2, art. 76b § 1, art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 o.p. organ stwierdził, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa

po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu (art. 80 o.p.). Ponadto przepis art. 70 § 1 o.p. dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych ma też zastosowanie do zwrotu różnicy podatku. Upływ terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 1 lit. a o.p. powoduje wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i bezprzedmiotowość postępowania, skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku) są takie same jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał, że użyty w art. 165a § 1 o.p., zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnosić do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepisy prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania

i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przyczyną uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku (art. 79 § 2 o.p.).

Organ wskazał, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za lipiec 2011 r. strona złożyła w dniu 10 stycznia 2018 r. Organ I instancji winien odmówić wszczęcia postępowania mającego na celu rozpoznanie tego wniosku, gdyż wniosek już w dacie jego złożenia był bezprzedmiotowy z uwagi na upływ terminu przedawnienia, zarówno do stwierdzenia nadpłaty, jak i upływ terminu do skorzystania z uprawnienia do zwrotu nadpłaty (jeśli taka by istniała).

Organ stwierdził, że z art. 75 § 3 o.p. wynika obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Dopiero skorygowanie deklaracji otwiera drogę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spółka wraz ze złożonym wnioskiem nie złożyła korekty deklaracji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania za lipiec 2011 r. Organ podniósł, że Urząd Skarbowy w [...] postanowieniem z dnia 30 listopada 2017 r. umorzył śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zostało wszczęte

w dniu 12 grudnia 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r.

Z tego wynika, że w okresie od 12 grudnia 2016 r. do dnia 30 listopada 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011 r. Okoliczności te wskazał również Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji z dnia 14 maja 2018 r. umarzającej postępowanie podatkowe prowadzone wobec "A" S.A. w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Zawieszony bieg terminu przedawnienia biegł na nowo od dnia zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. od dnia 1 grudnia 2017 r.

Odnosząc się do kwestii doręczenia zaskarżonego postanowienia organ stwierdził, że pełnomocnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przedłożył pełnomocnictwo na druku PPS-1, w którego treści wskazano, iż nie obejmuje ono prawa do doręczeń. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zostało doręczone pełnomocnikowi zamiast stronie. Uchybienie w tym zakresie pozostaje jednak bez wpływu na możliwości procesowe strony i prawo do udziału w prowadzonym postępowaniu. W wyznaczonym terminie 7 dni, pełnomocnik spółki złożył bowiem zażalenie na przedmiotowe postanowienie.

W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1, jak również w związku z art. 121 § 1,

art. 239 i art. 219 o.p. poprzez niestwierdzenie niedopuszczalności zażalenia

z uwagi na brak wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia organu

I instancji, do czego doszło w wyniku jego doręczenia pełnomocnikowi spółki pomimo, że z treści złożonego pełnomocnictwa wprost wynikało, iż z zakresu umocowania pełnomocnika wyłączone zostało pełnomocnictwo do doręczeń; zaskarżone postanowienie utrzymuje zatem w mocy postanowienie, które z uwagi na błędne doręczenie pełnomocnikowi, a nie spółce, wbrew wyraźnej woli mocodawcy wyrażonej w treści udzielonego pełnomocnictwa, nigdy nie weszło do obiegu prawnego;

2) art. 121 § 1 o.p. i art. 2 Konstytucji poprzez zaaprobowanie szeregu działań podejmowanych przez organ I instancji - rażąco naruszających zasadę zaufania wywodzoną z zasady demokratycznego państwa prawa, których celem było dążenie do proceduralnego zablokowania spółce możliwości ubiegania się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT za lipiec 2011 r., tj. zarówno w postępowaniu wymiarowym wszczętym z urzędu (na podstawie art. 165 § 1 i § 2 o.p.), jak również w postępowaniu nadpłatowym (w trybie wniosku złożonego na podstawie art. 75 § 2 o.p.) oraz maksymalne odroczenie w czasie merytorycznego rozpoznania zasadności żądania spółki o zwrot nienależnie zapłaconego podatku w jakimkolwiek trybie;

3) art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 o.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu żądanej przez spółkę nadpłaty w VAT wskutek nieprawidłowego uznania, że wniosek spółki w tym zakresie został złożony już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za lipiec 2011 r.; skarżąca stwierdziła, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za lipiec 2011 r. mógł upłynąć dopiero z dniem 16 stycznia 2018 r., o ile nie upłynął on w dniu 31 grudnia 2016 r., termin ten uległ bowiem zawieszeniu w związku z decyzją z dnia 5 czerwca 2017 r. o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej spółki i ustaleniem terminu płatności ostatniej 4 raty został na dzień 27 grudnia 2017 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Organ wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], mimo błędnego doręczenia pełnomocnikowi, zamiast stronie, weszło do obrotu prawnego i brak jest podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia.

Odnośnie do kwestii przedawnienia organ wskazał, że Urząd Skarbowy w [...] postanowieniem z dnia 30 listopada 2017 r. umorzył śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zostało wszczęte w dniu 12 grudnia 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. W okresie od 12 grudnia 2016 r. do 30 listopada 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011 r. Powyższe okoliczności wskazał również Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji z dnia 14 maja 2018 r. umarzającej postępowanie podatkowe prowadzone wobec "A" S.A. w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Zawieszony bieg terminu przedawnienia biegł na nowo od dnia zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. od dnia 1 grudnia 2017 r. Zatem termin przedawnienia zobowiązania za lipiec 2011 r. upływał z dniem 20 grudnia 2017 r.

Organ wskazał, że zarzut braku podstaw do wszczęcia postępowania karno –skarbowego jest niezasadny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadził śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez "A" SA w złożonej dnia 21 stycznia 2014 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w toku kontroli podatkowej, prowadzonej w okresie od 30 listopada 2016 r. do 25 stycznia 2017 r. Organ wszczynając oraz umarzając postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania dokonał takiej oceny, która wywołała skutek w postaci wydania przedmiotowych postanowień, a organ nie był zobligowany do oczekiwania na zakończenie postępowania wymiarowego aby stwierdzić na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu o konieczności umorzenia postępowania o przestępstwo skarbowe.

Organ wskazał, że decyzja ratalna nie wywołała skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za lipiec 2011 r., gdyż została wydana w dniu 5 czerwca 2017 r., w okresie kiedy bieg terminu był zawieszony wskutek prowadzonego postępowania karno – skarbowego, a raz zawieszony bieg terminu przedawnienia nie może zostać ponownie zawieszony w czasie trwania zawieszenia.

Organ stwierdził nadto, że zgodnie z art. 79 § 1 o.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno -skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2017 r., doręczonym stronie w dniu 14 lipca 2017 r., wszczęto wobec "A" S.A. postępowanie podatkowe w zakresie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty strona złożyła w dniu 10 stycznia 2018 r. Okoliczność, iż w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty toczyło się postępowanie w sprawie określenia podatku powodowała, że nie można było prowadzić odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za lipiec 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. uległo przedawnieniu, zatem nie może dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie, od niniejszej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora tut. Izby, natomiast postępowanie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie mogło być prowadzone z przyczyn wskazanych w postanowieniach organów I i II instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwsze kolejności rozważyć należało podniesiony w skardze zarzut, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], wobec błędnego doręczenia pełnomocnikowi, zamiast stronie, nie weszło do obrotu prawnego i organ II instancji winien wydać postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa szczególnego z art. 138 c o.p., w którego treści wskazano, że nie obejmuje ono prawa do doręczeń. Wobec treści pełnomocnictwa, wyłączającego dokonywanie pełnomocnikowi doręczeń, organ winien doręczyć postanowienie stronie, a doręczenie postanowienia pełnomocnikowi było nieprawidłowe. Niemniej jednak wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Obowiązek doręczenia postanowienia pełnomocnikowi lub stronie i liczenie terminu do wniesienia zażalenia od daty doręczenia został ustalony w interesie stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie pełnomocnikowi a nie bezpośrednio stronie, a nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować, gdyby doręczenie nastąpiło prawidłowo, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W niniejszej sprawie pełnomocnik przekazał stronie otrzymane postanowienie i strona, po zapoznaniu się z jego treścią, wniosła w terminie środek zaskarżenia. Sposób doręczenia postanowienia nie miał zatem wpływu na zakres uprawnień procesowych strony i nie wywarł wpływu na wynik postępowania (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2015 r., sygn. I FSK 2160/13 i z dnia 12 maja 2017 r., sygn. II FSK 1015/15, wyrok WSA z 25 października 2017 r. sygn. I SA/Po 795/17).

Brak jest także podstaw do kwestionowania wejścia postanowienia do obrotu prawnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych szeroko prezentowany jest pogląd, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli zatem decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., czy art. 40 § 2 k.p.a. nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. II FSK 1487/18, z dnia 27 października 2017 r. sygn. I GSK 1811/15, z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. I FSK 1213/15, wyrok WSA z 25 października 2017 r. sygn. I SA/Po 795/17). Analogicznie ocenić należy kwestię doręczenia przez organ postanowienia.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 o.p., który to przepis stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Podniesiona przez organ kwestia niezałączenia do wniosku o zwrot nadpłaty korekty deklaracji niewątpliwie nie uzasadniała wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Brak taki stanowi brak formalny wniosku, który winien podlegać uzupełnieniu w trybie art. 169 o.p.

W przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepis art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 i 1 a i § 3 o.p. przewiduje, że jeżeli podatnicy w deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że brak złożenia korekty nie może automatycznie pociągać za sobą odmowy zwrotu nadpłaty wynikającej ze złożonego wniosku a niezłożenie korekty wraz z wnioskiem stanowi brak formalny wniosku podlegający uzupełnieniu w oparciu o przepis art. 169 § 1 o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2005 r. sygn. III SA/Wa 1275/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. III SA/Wa 3485/14, wyroki WSA w Łodzi z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. I SA/Łd 545/05 i z dnia 17 lutego 2010r. I SA/Łd 1134/09). Brak deklaracji nie może stanowić także podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpoznania w trybie art. 165a § 1 o.p. bez zastosowania trybu przewidzianego w art. 169 § 1 o.p. Stwierdzenie, że deklaracja nie została złożona powinno zatem prowadzić do wezwania podatnika do jej złożenia w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpoznania. Brak deklaracji nie może zatem stanowić argumentu uzasadniającego prawidłowość postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Za niezasadny uznać należało także podniesiony w odpowiedzi na skargę argument organu związany z toczącym się w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty postępowaniem podatkowym. Przepis art. 79 § 1 o.p. stanowi, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Jednocześnie w treści tego przepisu wskazano, że w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

Z unormowania tego wynika, że w sytuacji złożenia wniosku w czasie trwania wszczętego z urzędu postępowania podatkowego organ winien rozpoznać żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w postępowaniu podatkowym. Przepis ten przewiduje w stosunku do ogólnych norm o.p. uregulowanie szczególne. Organ nie rozpoznaje takiego wniosku odrębną decyzją, lecz orzeka o nim w postępowaniu podatkowym.

W wyroku z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 23/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że celem postępowania o zwrot nadpłaty (stwierdzenie nadpłaty) i postępowania podatkowego za ten sam okres jest ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania. Ze względu na przedmiotową tożsamość obu tych postępowań w art. 79 § 1 o.p. wprowadzono zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 391/05 regulacja zawarta w art. 79 § 1 o.p. wskazuje, że prowadzenie jednocześnie obu tych postępowań mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obiegu prawnego dwóch decyzji w tej samej sprawie.

W ocenie sadu, zasada wynikająca z art. 79 § 1 o.p. nie może stanowić podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty na podstawie art. 165a § 1 o.p.

W sytuacji, gdy przepis prawa określa szczególny sposób postępowania organu związany ze złożonym przez podatnika wnioskiem, organ winien w stosunku do wniosku zastosować ten przepis zgodnie z dyrektywą interpretacyjną lex specialis derogat legi generali (przepis szczególny uchyla przepis ogólny). Organ winien złożony wniosek dołączyć do akt postępowania podatkowego i rozpoznać go w tym postępowaniu. W takiej sytuacji brak jest podstaw do wydawania odrębnego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z uwagi na konieczność jego rozpoznania w postępowaniu podatkowym. Przepis szczególny stanowi bowiem, że żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu i te właśnie czynności winny być przez organ podjęte.

Rację ma skarżący, że działania organu w niniejszej sprawie pozbawiły go prawa do rozpoznania wniosku. Działania te doprowadziły bowiem do sytuacji, w której

- wniosek o zwrot nadpłaty nie został rozpoznany w odrębnym postępowaniu, gdyż organ z naruszeniem przepisów prawa art. 79 § 1 i 165a § 1 o.p. w czasie trwania postępowania podatkowego wydał w tym zakresie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania,

- wniosek o zwrot nadpłaty nie został rozpoznany w postępowaniu podatkowym, które to postępowanie zostało umorzone, po stwierdzeniu przez organ przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Takie działania organu naruszyły prawa strony wynikające z przyznania jej prawa rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty po upływie przedawnienia, w sytuacji złożenia przez nią wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Przepis art. 79 § 2 i 3 o.p. stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (§ 2), a decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (§ 3).

Norma art. 79 § 2 i 3 o.p. umożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczętego przed upływem terminu przedawnienia i orzeczenia o powstałej nadpłacie, również po upływie terminu przedawnienia. W przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, postępowanie w takim przypadku nie staje się bowiem bezprzedmiotowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 września 2017 r. sygn. III SA/Wa 2497/16, wyrok WSA w Opolu z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. I SA/Op 379/1, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. I SA/Sz 300/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 580/15, wskazał, że organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty - jeżeli jego zdaniem zasadność wysokości nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego. Niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie nadpłaty. Jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożono przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu od zbadania zasadności owego wniosku i podjęcia wszelkich koniecznych czynności, a przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty jest ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sprawie wystąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 oraz art. 70 § 6 o.p. Z przepisów tych wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

Wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania na okres od dnia 12 grudnia 2016 r. do dnia 30 listopada 2017 r. W czasie zawieszenia postępowania z tej przyczyny zaistniała kolejna przesłanka zawieszenia, jaką jest wydanie decyzji o rozłożeniu na raty.

Wbrew stanowisku organu, okoliczność, że przesłanka ta wystąpiła w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z innej przyczyny, nie wyłącza skuteczności kolejnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jak wskazał Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. I SA/Lu 1266/15, istota zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania polega na tym, że w okresach zapoczątkowanych zdarzeniami wymienionymi w art. 70 § 2 i 6 o.p., aż do zdarzenia kończącego ostatni z tych okresów termin przedawnienia nie może biec. Bieg jakiegokolwiek postępowania, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1-3, 5 o.p. lub utrzymywanie się sytuacji wywołanej doręczeniem postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia lub zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 1 pkt 4), jest przeszkodą do zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, niezależnie od tego, jakie zdarzenie zapoczątkowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że na przykład zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpoczęte przez wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.) może być zakończone z dniem prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.), jeżeli okaże się, że przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.) zostanie wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to wszczęciu podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela to stanowisko. W okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołanego jedną przyczyną nie następuje formalne rozpoczęcie biegu terminu zawieszenia wywołanego inną przyczyną, ponieważ bieg terminu przedawnienia jest już zawieszony. Okres zawieszenia trwa jednak od wystąpienia pierwszej z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia aż do końca zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającego w kolejnych przyczyn zawieszenia biegu tego terminu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 5 czerwca 2017 r. rozłożył na raty należność w kwocie 8.610.191,97 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.788.682 zł oraz ustalił opłatę prolongacyjną w łącznej kwocie 154.512 zł, termin płatności ostatniej 4 raty został ustalony na dzień 27 grudnia 2017 r. Okres zawieszenia biegu przedawnienia uległ wydłużeniu w stosunku do przyjętego przez organ o kolejne 27 dni. W sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało 20 dni, termin ten upłynąć mógł dopiero w dniu 16 stycznia 2018 r. Wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty złożony w dniu 9 stycznia 2018 r. złożono zatem przed upływem terminu przedawniania.

Złożony wniosek, co do zasady, posiadał podstawę prawną w art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 i 2 lit. c o.p., z treści wniosku wynikało bowiem, że dotyczył on należności podatkowej zapłaconej organowi nienależnie w systemie ratalnym oraz należności traktowanych na równi z nadpłatą.

Wobec przyjętej przez sąd oceny prawnej, podnoszona w skardze argumentacja dotycząca instrumentalnego traktowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy. Wskazać także należy, że art. 14k § 3 o.p. nie stał na przeszkodzie wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Przepis ten stanowi, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Z okoliczności sprawy nie wynika, by w sprawie zachodziła przesłanka z art. 14k o.p. jaką jest zastosowanie się do interpretacji. Przypadek zastosowania się do interpretacji zachodzi w sytuacji gdy czynność mająca skutki podatkowe została podjęta po uzyskaniu interpretacji. Natomiast w niniejszej sprawie skarżąca najpierw dokonała czynności stwierdzonej fakturą z dnia 1 lipca 2011 r., a następnie uzyskała w dniu 31 lipca 2012 r. interpretację podatkową potwierdzającą prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem usługi ściągania długu. Skarżąca dokonując czynności nie zastosowała się do interpretacji gdyż uzyskała ją rok później. Podnoszona w skardze kwestia oceny zasadności umorzenia postępowania karno-skarbowego nie podlegała ocenie sądu bowiem nie pozostaje ona w granicach niniejszej sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżone postanowienie, z uwagi na naruszenie przez organ wskazanych przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Ponownie rozstrzygając sprawę organ, winien uwzględnić zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. W sytuacji trwania postępowania podatkowego w wyniku uchylenia decyzji umarzającej to postępowanie w toku instancji, organ rozpozna wniosek o zwrot nadpłaty w tym postępowaniu, w przeciwnym razie wniosek winien zostać rozpoznany poza postępowaniem podatkowym, strona nie może bowiem zostać pozbawiona prawa rozstrzygnięcia wniosku o zwrot nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 597 zł, w tym kwotę 100 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153). Określając wynagrodzenie w wysokości dwukrotnej kwoty przewidzianej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, sąd wziął pod uwagę charakter sprawy i znaczny niezbędny nakład pracy pełnomocnika.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.