Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 499/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1 art 145 par 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art 122, art 187 par 1, art 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 8.717 (osiem tysięcy siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca A.S., reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2014r. ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 6.374.239 zł.

Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. ustalił A.S. podatek w wysokości 6.370.106 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wystąpiła jednocześnie o przeprowadzenie przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego i dopuszczenie dowodów na okoliczność zakupu i zapłaty przez nią za samolot marki [...] oraz pożyczki udzielonej przez T.K. na podstawie umowy z dnia [...] października 2007 r. Do odwołania zostały dołączone oświadczenia strony oraz T.K.. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniem stanu zasobów w jej mieniu w postaci zakupu samolotu za kwotę ok. 2,5 mln USD, nieuznaniem środków finansowych pochodzących z pożyczki w kwocie 900.000,00 zł, jak i zarobków jakie uzyskała w spółce S. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu podniósł m.in., że wyjaśnienia wymaga kwestia nabycia samolotu, w tym ustalenia roli i udziału podatniczki, a w szczególności zbadania, czy faktycznie w 2008 r. nabyła ona samolot i była w jego posiadaniu. Organ odwoławczy uznał, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do takich ustaleń. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. ustalił A.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 6.374.239 zł. Organ ustalił, że podatniczka w 2008 r. poniosła wydatki oraz zgromadziła mienie na łączną kwotę 9.017.494,51 zł, na którą składały się: - koszty utrzymania gospodarstwa domowego 17.165,88 zł - podatek rolny 322,80 zł - prowizje, odsetki i opłaty bankowe 90,00 zł - samolot marki [...] 8.155.305,24 zł - środki na rachunku nr [...] 206.103,71 zł - aparaty do gabinetu kosmetycznego 54.000,00zł

- lokal mieszkalny w [...] 205.533,46zł - koszty aktu notarialnego rep. A nr [...] 5.509,44zł - lokata terminowa nr [...] 172.595,00 zł

- lokata terminowa nr [...] 200.000,00 zł - środki na rachunku bankowym na dzień [...] grudnia 2008 r. 868,98 zł

Przychody skarżącej ustalano na łączna kwotę 518.510,00 zł, w tym: - sprzedaż lokalu mieszkalnego w [...] 195.000,00 zł - pożyczka otrzymana od T.K. 323.510,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że bezsporne jest w jego ocenie zawarcie w dniu [...] listopada 2008 r. umowy sprzedaży samolotu marki [...] nr rej. [...] za cenę 2.868.758,00 USD, w wyniku której A.S. stała się jego właścicielem. Umowa została zewidencjonowana w dokumentacji księgowej firmy sprzedającej oraz znajduje się w obiegu gospodarczym. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że z ww. umowy, z innych dokumentów oraz z informacji przekazanych przez duńskie służby podatkowe, wynika, że to A.S. w 2008 r. była formalnie właścicielem przedmiotowego samolotu. Potwierdzają to również wyjaśnienia T.K. załączone do odwołania, że dokonał on zakupu ww. samolotu na imię i nazwisko skarżącej. Organ pierwszej instancji podkreślił, że pomimo twierdzenia skarżącej, że została "wrobiona" w ten zakup, nie poczyniła żadnych kroków prawnych w celu unieważnienia obecnie kwestionowanej umowy i innych dokumentów, na mocy których stała się właścicielką przedmiotowego statku powietrznego, jak też nie zawiadomiła organów ścigania o popełnieniu przestępstwa przez T.K.. Ponadto na podstawie historii rachunku bankowego skarżącej w [...] S.A. nr [...] ustalono, że w dniu [...] grudnia 2008 r. firma O przelała na ww. rachunek kwotę 49.396,92 euro tytułem zwrotu nadpłaty za zakupiony samolot. Skarżąca posiadała zatem mienie w postaci środków finansowych przechowywanych na ww. rachunku o wartości 49.396,92 euro. Pozostałą część środków zgromadzonych na dzień [...] grudnia 2008 r. na ww. rachunku bankowym w kwocie 39,43 euro organ kontroli pominął w rozliczeniu końcowym uznając, że środki te nie zostały zgromadzone w 2008 r. (zawierały się w środkach na tym koncie na dzień [...] stycznia 2008 r. - kwota 10.157,87 euro). Jednocześnie ustalono, że pozostałą część środków znajdujących się na ww. koncie na początek 2008 r. stanowiły środki z firmy S Ltd., co do których skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, że pochodziły ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania, tym samym by mogły posłużyć na pokrycie wydatków 2008 r. oraz zgromadzonego w tym roku mienia. W związku z tym również wypłat z ww. rachunku nie przyjęto w rozliczeniu końcowym po stronie przychodów.

Organ kontroli ustalił również, że na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. skarżąca nabyła od P.A. oraz E.A. mienie w postaci udziałów w nieruchomościach o wartości 450.470,00 zł oraz 440.000,00 zł. Ww. akt notarialny został zawarty w wyniku zrealizowania przez firmę U P.A. trzech umów zawartych w dniu [...] października 2007 r. z A.S., A.K. oraz firmą C w sprawie budowy domów. Ponieważ organ kontroli skarbowej nie stwierdził, aby w 2008 r. skarżąca poniosła wydatki związane z zawartą umową z U P.A. (wydatek taki został poniesiony w 2007 r., tj. przed rokiem kontrolowanym), a nabycie nieruchomości objętych ww. aktem notarialnym nastąpiło w sposób bezgotówkowy, tj. w wyniku cesji praw dokonanych przez firmę C oraz A.K., pominięto w rozliczeniu przychodów i wydatków za 2008 r. transakcję z U P.A.. Z tytułu sporządzenia ww. aktu notarialnego wyliczono skarżącej wydatek w kwocie 5.509,44 zł, przyjmując jako podstawę udział skarżącej w całkowitej wartości zakupionych nieruchomości. Wydatki poniesione w 2008 r. na utrzymanie gospodarstwa domowego przyjęto w oparciu o dane statystyczne zawarte w "Roczniku Statystycznym Rzeczypospolitej Polskiej 2009" uznając, że wskazane przez skarżącą koszty w wysokości 833,33 zł miesięcznie są rażąco niskie. Po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego organ przyjął środki ze sprzedaży mieszkania w [...] za kwotę 195.000,00 zł oraz pożyczkę od T.K. na kwotę 323.510,00 zł (umowa z dnia [...] sierpnia 2008 r.). Zakwestionował natomiast wyjaśnienia skarżącej z dnia [...] lipca 2011 r., że uzyskała dochody z pracy w S oraz środki od T.K. (przelew) na kwotę 50.000,00 euro. Odnoście dochodów z pracy w firmie S, organ uznał, że skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, że środki przekazane przez ww. Spółkę na jej rachunek bankowy na łączną kwotę 26.365,20 euro pochodzą z tytułu zawartej umowy o pracę oraz że zostały opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania. Stwierdził, że dowody zebrane w postępowaniu zaprzeczają wyjaśnieniom, złożonym przez stronę na potrzeby postępowania. Nie wynika z nich, aby A.S. otrzymywała z firmy S środki finansowe z tytułu zatrudnienia, sama zresztą zaprzeczała swoim związkom z tą spółką, nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o legalnym pochodzeniu środków przekazywanych przez ww. podmiot. Organ przyjął także, że materiał dowodowy wyklucza, aby środki finansowe w kwocie 50.000,00 euro przelane w dniu [...] października 2008 r. przez T.K. na rachunek należący do skarżącej pochodziły ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów ani wyjaśnień w kwestii tytułu prawnego przekazania tych środków oraz tego czy przychód ten był opodatkowany lub wolny od opodatkowania. Organ uznał ponadto, że skarżąca nie udowodniła, że w latach 1995-2007 z tytułu zatrudnienia we wskazanych przez siebie firmach, zgromadziła mienie w postaci środków pieniężnych w wysokości:

a) w latach 1995-1999 w kwocie ok. 400.000,00 zł (praca w A sp. z o.o., AI Sp. z o.o., O sp. z o.o., Al sp. z o.o., P s.c. - własna działalność),

b) w latach 2001-2007 w kwocie ok. 60.000,00 zł oraz 100.000,00 euro (praca - wynagrodzenie wg zeznań podatkowych PIT-37 i PIT-36, własna działalność - Studio G, praca w S).

Podkreślił, że z historii rachunków bankowych nie wynika (poza dwoma przelewami z firmy A sp. z o.o. w 2003 r. i 2004 r.) aby na te rachunki wpływały środki z tytułu wynagrodzenia za pracę z wymienionych przez stronę firm. Stwierdzono natomiast, że na ww. rachunki przelewane były środki z firmy S Ltd. Jednakże organ kontroli uznał, że skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, że uzyskane z firmy S środki pochodzą ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania.

Na podstawie informacji z Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2011 r., zeznań rocznych za lata 1998-2004 organ pierwszej instancji ustalił, że wysokość uzyskiwanych przez skarżącą dochodów w ww. latach nie potwierdza, aby mogła posiadać z powyższego tytułu jakiekolwiek oszczędności. Wskazał, że dochód wynikający z zeznań podatkowych był niższy (oprócz roku 1998) od przeciętnych kosztów utrzymania jednoosobowego gospodarstwa domowego wg danych GUS. Uznał również, że skarżąca nie udowodniła, że w okresie od 2002 r. do 26 stycznia 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Studio G, opodatkowanej w formie karty podatkowej, mogła zgromadzić na dzień [...] stycznia 2008 r. mienie w postaci środków finansowych, stanowiących pokrycie dla wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2008 r. Nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów, z których wynikałoby, w jakiej wysokości mogła uzyskać dochody ze wskazanego źródła.

Podważył także wiarygodność załączonej przez skarżącą do pisma z dnia [...] lipca 2011 r. kopii umowy w języku polskim, zawartej w A w dniu [...] października 2007 r. pomiędzy skarżącą a T.K., na mocy której miała otrzymać pożyczkę w kwocie 900.000,00 zł. Organ stwierdził, że nie przedstawiła żadnych dowodów (oprócz umowy pożyczki) lub wyjaśnień potwierdzających lub chociażby uprawdopodabniających otrzymanie ww. środków pieniężnych, składała nieprecyzyjne i sprzeczne zeznania, odmienne na różnych etapach postępowania. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 187 przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, mimo że okoliczności sprawy wymagały od organu podatkowego podjęcia działań zmierzających do zebrania dodatkowego materiału dowodowego,

- art. 191 przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez nieuzasadnione uznanie, że z materiału dowodowego nie wynika okoliczność dysponowania przez odwołującą środkami finansowymi zgromadzonymi w sposób zgodny z prawem, w szczególności nieuznania jako przychodów środków finansowych pochodzących z pożyczki w kwocie 900.000,00 zł, przychodów uzyskanych z tytułu pracy w firmie S Ltd. oraz w sposób nieuzasadniony uznanie, że do jej zasobów należy przypisać samolot mimo istnienia dowodów przeciwnych,

- art. 199a przez odstąpienie od ustalenia istnienia prawa, tj. zawarcia umowy pożyczki z dnia [...] października 2007 r. oraz naruszenie § 3 tego artykułu i niewystąpienie, wobec wątpliwości wynikających z materiału dowodowego,

do sądu powszechnego o ustalenie, czy skarżąca nabyła przedmiotowy samolot, - art. 188 przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zmierzających do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy związanych ze zgromadzonym mieniem oraz ze zgromadzonymi zasobami finansowymi uznanymi jako przychód, - art. 122 przez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, mimo że organ posiadał wystarczające informacje przemawiające za tym, że skarżąca nie jest właścicielem samolotu,

- art. 233 § 2 przez niezastosowanie się do wytycznych organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], w szczególności nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego oraz niepodjęcie żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności sprawy.

W odwołaniu postawiony też został zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że istniejący stan faktyczny daje podstawę do zastosowania sankcji wynikającej z tego przepisu. Ponadto został zgłoszony wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji w następującym zakresie:

- wystąpienie do O o nadesłanie oryginału umowy sprzedaży samolotu marki [...] z [...] listopada 2008 r.,

- próbek podpisu strony postępowania,

- dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czy podpis pod ww. umową należy do A.S., czy też nie.

Na wypadek, gdyby nie nadesłano oryginału umowy, wniesiono o wystąpienie do odpowiednich organów na terenie Danii z wnioskiem, aby w oparciu o oryginał umowy wyznaczony przez ten organ biegły grafolog określił w oparciu o nadesłane próbki podpisu, czy podpis na umowie nabycia samolotu po stronie nabywającej należy do A.S..

- wystąpienie do organów podatkowych na terenie Danii celem przesłuchania w charakterze świadka F.H., na okoliczność ustalenia, czy umowę ze strony nabywcy podpisała A.S., czy była ona obecna przy podpisaniu umowy, czy jest ona osobą znaną F.H. oraz wystąpienie z wnioskiem o przeprowadzenie konfrontacji A.S. oraz F.H. co do okoliczności składania podpisów na umowie zakupu samolotu z dnia [...] listopada 2008 r., ewentualnie o przeprowadzenie przesłuchania - konfrontacji przed organem podatkowym w Polsce,

- wystąpienie do odpowiednich organów na terenie Danii celem ustalenia z konta należącego do jakiej osoby czy firmy została dokonana zapłata za samolot zgodnie z umową z dnia [...] listopada 2008 r.,

- przesłuchanie w charakterze świadka T.K. na okoliczność ustalenia, kto dokonywał zakupu samolotu zgodnie z umową z dnia [...] listopada 2008 r., w szczególności kto podpisał umowę ze strony nabywcy i kto dokonał zapłaty za ten samolot oraz na okoliczność udzielenia stronie pożyczki w oparciu o umowę z dnia [...] października 2007 r. oraz przekazywania transzami kwot pożyczki,

- przesłuchanie w charakterze strony A.S. na okoliczności związane w sprawie, w szczególności co do rzekomego zakupu samolotu oraz okoliczności udzielenia pożyczki w oparciu o umowę z dnia [...] października 2007 r. oraz otrzymywania należności ze spółki S Ltd..

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykonując powyższe przesłuchał stronę oraz T.K.. w charakterze świadka. Ponadto podjął próbę pozyskania informacji w przedmiocie wysokości dochodów zadeklarowanych przez innych podatników z porównywalnej działalności do usług świadczonych przez skarżącą. Organ nie uzyskał od strony danych adresowych dotyczących F.H.. W konsekwencji odstąpiono od przeprowadzenia dowodu z udziałem F.H.. Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniosków dowodowych odmówił: 1/ wystąpienia do O o nadesłanie oryginału umowy sprzedaży samolotu marki [...]; 2/ przeprowadzenia dowodu z próbek podpisu A.S.; 3/ przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa ; 4/ wystąpienia do organów, w tym organów podatkowych na terenie Danii. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49//13 2014r. oraz z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Stwierdził, że zarzuty są bezzasadne, skoro skarżąca nawet nie uprawdopodobniła posiadania zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego w tym roku mienia. Odnosząc się do zasadniczej kwestii związanej z zakupem samolotu marki [...] organ odwoławczy podkreślił, że celem ustalenia stanu faktycznego dotyczącego ww. transakcji, organ kontroli zwrócił się wnioskiem z dnia [...] lipca 2012 r. do duńskich organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczących przeprowadzonej w 2008 roku transakcji pomiędzy A.S. a O (Dania). Z udzielonej informacji zwrotnej z dnia [...] września 2012 r. wynika, że A.S. w dniu [...] listopada 2008 r. nabyła od ww. firmy samolot marki [...] nr rej[...] o wartości 2.868.758,00 USD. Jednocześnie duńskie organy podatkowe przekazały, uzyskane z ww. firmy dokumenty związane z ww. transakcją, w tym m.in. umowę kupna-sprzedaży ww. samolotu, z której wynika, że jedną ze stron transakcji była "Pani S.". Jednocześnie z informacji zawartych w ww. odpowiedzi wynika, że firma O potwierdziła, że faktycznym nabywcą samolotu była A.S.. Organ dodał, że z zapisów historii rachunku bankowego nr [...] należącego do skarżącej wynika, że w dniu [...] grudnia 2008 r. firma O dokonała na ten rachunek przelewu kwoty 49.396,92 euro. Kwota ta stanowiła zwrot nadpłaty za zakupiony samolot i to rozliczenie potwierdza, kto był faktycznym nabywcą samolotu. Ponadto wskazał, że skarżąca najpierw w dniu [...] listopada 2012 r. odmówiła złożenia wyjaśnień, a następnie pismem z dnia [...] listopada 2012 r. nie wyraziła zgody na złożenie zeznań w tym zakresie. Z kolei w odpowiedzi na wezwania [...] grudnia 2012 r. i [...] lutego 2013 r. złożyła wyjaśnienia, że nie przypomina sobie takiej transakcji i nie są jej znane źródła jej sfinansowania. Wyjaśniła również, że nie pamięta, z jakiego tytułu ww. firma dokonała przelewu środków na jej konto. Nie wskazała również żadnych dowodów przeciwnych, tj. potwierdzających, że to nie ona była właścicielką ww. samolotu. Skarżąca została przesłuchana ponownie w dniu [...] czerwca 2015 r. w kwestii wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na zakup samolotu i wówczas podała, że "za samolot zapłaciła firma", nie wskazując jakie było źródło pochodzenia środków przeznaczonych na ten zakup. Nie przedłożyła też dowodów na to, że środki należały do firmy B, co podnosiła w piśmie z [...] października 2014 r. Organ odwoławczy wskazał również, że z protokołu przesłuchania A.S. w charakterze podejrzanej z [...] marca 2011 r. w Prokuraturze Okręgowej wynika, że kupiła dom w imieniu spółki B Ltd. (akt notarialnych sporządzony dnia [...] sierpnia 2000 r. w N w Belgii). Sama stwierdziła, że pamięta, iż podpisywała u notariusza w jakimś obcym języku akt dotyczący zakupu nieruchomości na prośbę T.K.. Nie czytała tego aktu, nie wie jak przebiegała płatność. Powyższe zaprzecza braku jakiegokolwiek związku strony oraz T.K. z firmą B Ltd. Zdaniem organu istotne jest także to, że na pytanie zadane przez funkcjonariusza holenderskiej służby śledczej SIOD: "w jaki sposób była pani w stanie za ten samolot zapłacić", skarżąca nie zanegowała faktu nabycia samolotu, lecz odmówiła udzielenia odpowiedzi na pytanie. Przed zadaniem pytania funkcjonariusz holenderski oświadczył przy tym, że z postępowania karnego wynika, że nabyła ona w imieniu własnym samolot o wartości ok. 2,8 mln USD. Organ podniósł, że o okoliczności "wplątania" jej w zakup samolotu skarżąca nie informowała na początkowym etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, co budzi uzasadnione wątpliwości. Dopiero składając odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. po raz pierwszy podniosła tę kwestię. Jednocześnie organ wskazał na dołączone do odwołania oświadczenie z [...] lipca 2013 r. złożone przez T.K., w którym oświadczył m.in., że "umowa zakupu tego samolotu została sporządzona na jej imię i nazwisko". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżąca nie podjęła żadnych działań celem unieważnienia ww. umowy. Pomimo "wkręcenia" jej w zakup samolotu, nie zgłosiła organom ścigania tej okoliczności. Jedynie w przypadku, gdyby zostało to potwierdzone stosownym orzeczeniem sądu mogłaby powoływać się, że doszło do bezprawnego posłużenia się przez T.K. jej danymi przy zakupie ww. samolotu. Skoro nie podjęła żadnych kroków, to organ kontroli skarbowej przy ustaleniu wysokości zgromadzonego mienia w 2008 r. nie tylko był uprawniony ale i zobowiązany oprzeć się na łączącej strony umowie kupna - sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał, że z cytowanych wyjaśnień T.K. z [...] lipca 2013 r. wynika jednoznacznie, że zakup samolotu nastąpił na nazwisko skarżącej, która stała się jego właścicielem. O tym świadczy umowa oraz inne dokumenty i informacje przekazane przez duńskie służby podatkowe. Zdaniem organu, skoro umowa z [...] listopada 2008 r. wywołała opisane wyżej skutki w sferze prawa cywilnego i pozostaje nadal w obrocie prawnym, to wywołuje określone skutki w sferze prawa podatkowego, a organy są zobowiązane oprzeć się na niej przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Tym samym podtrzymał ustalenia organu kontroli, że skarżąca w 2008 r. zgromadziła mienie w postaci samolotu marki [...] o wartości 2.868.758,00 USD, co stanowi równowartość 8.155.305,24 zł. Nie znalazł też podstaw do wystąpienia w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie czy strona nabyła przedmiotowy samolot. Stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie było wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego wynikającego z przedmiotowej umowy sprzedaży samolotu. Podkreślił przy tym, że oceny wszystkich dowodów dotyczących transakcji zakupu samolotu dokonano w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego i po wykazaniu istotnych sprzeczności dotyczących sporządzonych na potrzeby postępowania oświadczeń i zeznań. W ocenie organu drugiej instancji materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia przedmiotowych ustaleń i w związku z tym nie ma konieczności dalszego gromadzenia dowodów, w tym w szczególności zwracania się do instytucji, która rejestruje i wyrejestrowuje pojazdy lotnicze, czy też realizacji zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Ustosunkowując się do wniosków dowodowych strony organ odwoławczy wskazał, że podjęto próbę odebrania od strony i T.K. wyjaśnień dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności w toku postępowania zleconego organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Co do wniosku dowodowego o wystąpienie do organów podatkowych na terenie Danii o przeprowadzenie szeregu czynności dowodowych stwierdził, że w toku postępowania organ kontroli skarbowej występował już do duńskich organów podatkowych o przesłanie informacji odnośnie transakcji zakupu samolotu. Uzyskał informacje niezbędne do poczynienia ustaleń co do stanu faktycznego, które pozwoliły dokonać jednoznacznej oceny w świetle całokształtu materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał, że istotne wątpliwości budzi kwestia wniosku o przesłuchanie F.H.. O ile w odwołaniu skarżąca zapewniała o jego przybyciu na przesłuchanie, to w piśmie z dnia [...] marca 2015 r. jej pełnomocnik podał, że jeżeli chodzi o dane adresowe ww. świadka, to skarżąca nie zna tej osoby, nigdy się z nim nie kontaktowała, a tym samym żadnych informacji co do adresu, pod którym przebywa, nie ma. W toku przesłuchania w postępowaniu w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej również wskazała, że nie zna F.H., wycofując się z wcześniejszych zapewnień.

Organ drugiej instancji potwierdził również ustalenia organu kontroli skarbowej w odniesieniu do kwoty 49.396,92 euro (206.103,71 zł), stanowiącej zgromadzone przez podatniczkę mienie. Zaznaczył, że skarżąca relatywnie na późnym etapie postępowania przedstawiła nowe okoliczności w odniesieniu do ww. kwoty. W oświadczeniu z dnia [...] lipca 2013 r. stwierdziła, że kwota ta, otrzymana przelewem z konta firmy O była częścią pożyczki od T.K., który wydał dyspozycję ww. firmie, aby dokonała na konto skarżącej zwrotu nadpłaty za zakupiony przez T.K. samolot. Powyższą okoliczność ww. potwierdził w oświadczeniu z dnia [...] lipca 2013 r. Nie przedstawiono natomiast żadnego dowodu, np. w postaci wydania dyspozycji przelewu, potwierdzenia rozliczenia się z kupującym za zakupiony samolot, itp. Ponadto okoliczność udzielenia ww. pożyczki jest niewiarygodna. W toku postępowania skarżąca składała sprzeczne zeznania bądź odmówiła składania wyjaśnień. W piśmie z dnia [...] lutego 2013 r. stwierdziła, że nie wie kto był w 2008 r. właścicielem samolotu, nie przypomina sobie takiej transakcji, nie zna źródeł sfinansowania tego zakupu. W oświadczeniu z dnia [...] lipca 2013 r. stwierdziła natomiast, że T.K. nadpłacił za zakupiony samolot. Ponadto w dniu [...] marca 2011 r. na pytanie o sposób sfinansowania zakupu samolotu odmówiła udzielenia odpowiedzi.

Organ odwoławczy nie dokonał korekty po stronie wydatków i zgromadzonego przez skarżącą mienia, tj. nieruchomości nabytych zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. od P. i E.A. (określonych w § 3 za cenę 450.470,00 zł i w § 5 za cenę 440.000,00 zł). Wskazał, że powyższe mienie powinno zostać przez organ pierwszej instancji uwzględnione. Jednakże z uwagi na upływ terminu przedawnienia przyjął wyliczenie wydatków i zgromadzonego w 2008 r. mienia w wysokości ustalonej przez organ kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie mogła posiadać w roku podatkowym środków finansowych z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych przez nią w tym okresie wydatków. Nie budziły natomiast wątpliwości ustalenia dotyczące przychodu w kwocie 195.000,00 zł ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w [...], jak i pożyczki otrzymanej od T.K. w kwocie 323.510,00 zł (umowa pożyczki z dnia 21 sierpnia 2008 r.).

Za trafne uznano także ustalenia organu pierwszej instancji, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą nie mogły być środki mające pochodzić z dochodów z pracy w firmie. Z protokołu z dnia [...] marca 2009 r. sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego wynikało, że skarżąca zaprzeczyła, że pełniła jakiekolwiek funkcje w tej spółce. Wiedziała tylko, że taka spółka istniała i że została przeniesiona przez właściciela za granicę. Również do protokołu z dnia [...] marca 2011 r., sporządzonego w Prokuraturze Okręgowej, zeznała, że nie pełniła żadnych funkcji w spółce S. Odmówiła także odpowiedzi na pytanie o charakter przekazywanych przez ww. spółkę środków na jej konto bankowe. Natomiast w oświadczeniu z dnia [...] lipca 2011 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów do [...] grudnia 2008 r. wskazała, że w 2008 r. uzyskała dochody z pracy w firmie S. Nie podała jednak wysokości uzyskanych dochodów. Organ zwrócił uwagę, że z wydruków rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. wynika, że skarżąca otrzymywała przelewy z firmy S już w 2003 r. Co więcej, z tego samego rachunku, z którego przelano środki od firmy S, na rachunek strony dokonano przelewu od firmy O. Zgodnie z wyjaśnieniami z [...] marca 2011 r. w Prokuraturze Okręgowej, skarżąca miała upoważnienie do konta bankowego firmy O (taki sam numer rachunku bankowego jak w przypadku ww. przelewu od firmy S), w której była prokurentem i jak była potrzeba, to sama pobierała pieniądze z tego konta. W ocenie organu istnieje zatem wysokie prawdopodobieństwo, że sama dokonywała przelewów z konta firmy S (niekoniecznie tytułem umowy o pracę). Ponadto organ wskazał, że z historii rachunku bankowego skarżącej prowadzonego w euro w [...] S.A. wynika, że otrzymała w 2008 r. przelewy z konta firmy S na łączną kwotę 26.365,20 euro. W piśmie z [...] lutego 2012 r. wyjaśniła, że tytuł tych przelewów to "za tydzień" i "koszt za telefon" a z firmą S wiązała ją umowa o pracę. Następnie [...] marca 2012 r. w złożonych wyjaśnieniach doprecyzowała, że przelewy środków z ww. firmy dotyczyły wynagrodzeń za pracę zgodnie z umową. W świetle powyższego organ stwierdził, że niewiarygodne jest, aby skarżąca w przypadku faktycznego dysponowania w roku podatkowym kwotą rzędu 26.365,20 euro, nie powołała się na fakt otrzymania oraz wysokość środków na początkowym etapie składania wyjaśnień bądź w toku postępowania w sprawie karnej. Organ odwoławczy za istotny uznał fakt, że na rachunek bankowy skarżącej firma S dokonała wpłat tytułem opłat za gaz i abonament telefoniczny dotyczący nieruchomości położonej przy ul. [...], gdzie mieści się siedziba firmy G, tj. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę. W ocenie organu powyższe przeczy otrzymywaniu środków przez skarżącą tytułem umowy o pracę w firmie S. Niewiarygodne jest bowiem, ażeby środki należne z tytułu umowy o pracę były przez pracodawcę przekazywane na przedmiotowe opłaty. Zaznaczył, że na ww. rachunek dokonano również wpłat, których opis wskazuje, że były dokonywane w Polsce, co budzi wątpliwości w kontekście złożonych przez skarżącą wyjaśnień. Ponadto skarżąca nie posiadała jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt jej zatrudnienia w firmie S. Wyjaśniła, że wysokość jej zarobków wynika z historii rachunku bankowego (pismo z [...] grudnia 2012 r.). Nie wskazała przy tym, że wysokość zarobków, sposób i terminy wypłaty wynagrodzenia wynikają z zawartej umowy z pracodawcą, co miałoby – w ocenie organu - logiczne uzasadnienie. Dopiero podczas przesłuchania [...] czerwca 2015 r. zeznała, że była zatrudniona w spółce S jako menadżer, wykonywała wszystkie zlecone jej prace, podpisywała umowy w różnych krajach. Nie pamiętała jednak w oparciu o jaką umowę pracowała. Organ dodał, że także T.K. mimo sporządzenia zaświadczenia o zatrudnieniu A.S. na podstawie umowy o pracę, nie wskazał funkcji jaką pełniła w spółce.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie tylko nie udowodniła, ale nawet nie uprawdopodobniła, że środki przekazane przez spółkę S, na łączną kwotę 26.365,20 euro, pochodzą z tytułu zawartej umowy o pracę oraz że zostały opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał też stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła, że środki finansowe w kwocie 50.000,00 euro (172.595,00 zł po przewalutowaniu na rachunku - lokacie terminowej) przelane [...] października 2008 r. przez T.K. na jej rachunek pochodzą ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. W toku postępowania składała bowiem sprzeczne zeznania. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2012 r. konsekwentnie wyjaśniała, że nie pamięta na jaki cel zostały przekazane te środki, jakie były okoliczności oraz jaki był tytuł prawny ich przekazania. W dniu [...] maja 2013 r. podała natomiast, że środki te miały zostać przekazane w celu zakupu mieszkania dla T.K.. Jednakże wyjaśnień tych nie poparła żadnymi dowodami lub choćby bliższymi, szczegółowymi wyjaśnieniami. Podała też, że z transakcji nic nie wyszło i pieniądze zwróciła. Z historii rachunku bankowego wynika natomiast, że kwota ta, bezpośrednio po jej otrzymaniu, posłużyła do założenia 3-miesięcznej lokaty terminowej w dniu [...] października 2008 r. Dopiero do odwołania z [...] lipca 2013 r. , w celu uwiarygodnienia powołanych okoliczności, załączyła oświadczenie, w którym wyjaśniła, że zgodnie z ustnymi ustaleniami z T.K., przekazana kwota 50.000,00 euro była jedną z transz pożyczki udzielonej w kwocie 900.000,00 zł. Organ odwoławczy za wysoce wątpliwe uznał jednak, aby podatniczka niemal po 1,5 roku była w stanie przypomnieć sobie okoliczności związane z przekazaniem ww. kwoty. Ponadto z kopii umowy nie wynika, że kwota 900.000,00 zł miała zostać wypłacona transzami, a ponadto jest tam zapis, że pożyczkobiorca pożyczkę przyjmuje. Zdaniem organu niewiarygodne jest jednak, aby skarżąca potwierdziła otrzymanie ww. kwoty przed jej przekazaniem i dodatkowo w walucie niezgodnej z postanowieniami umownymi. W konsekwencji organ uznał, że skarżąca nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła, iż środki uzyskane od T.K. mogą stanowić pokrycie dla zgromadzonego w 2008 r. mienia i poniesionych wydatków.

Organ nie znalazł także podstaw do uznania, że strona w latach 1995-2007 z tytułu zatrudnienia we wskazanych przez siebie firmach zgromadziła mienie w postaci środków pieniężnych w wysokości ok. 400.000,00 zł w latach 1995-1999 oraz w kwocie ok. 60.000,00 zł w latach 2001-2007. Zauważył, że zarówno w spółce O, jak i Al a także A International dyrektorem zarządu, prezesem zarządu bądź dyrektorem był T.K.. Sama skarżąca, jako prokurent była uprawniona do składania oświadczeń, podpisywania i reprezentowania spółek; co więcej do protokołu z przesłuchania z dnia [...] marca 2011 r. podała, że wręcz prowadziła firmę O i A. Nie przedłożyła jednak żadnych dowodów celem uprawdopodobnienia możliwości poczynienia oszczędności z ww. źródła. Z kolei z analizy rachunków bankowych nie wynika - wbrew jej wyjaśnieniom - aby na te rachunki wpływały środki z tytułu wynagrodzenia za pracę z wymienionych firm. Organ odwoławczy nadmienił, że z informacji uzyskanych [...] sierpnia 2011 r. z Urzędu Skarbowego (zeznania roczne za lata 1998-2004) wynika, że wysokość dochodów skarżącej w tych latach nie potwierdza, że mogła posiadać z tego tytułu jakiekolwiek oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła również żadnych dowodów na okoliczność uzyskiwania w okresie od 2002 r. do [...] stycznia 2007 r. dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej studia G, opodatkowanej w formie karty podatkowej. Tym samym nie uprawdopodobniła, że mogła zgromadzić z ww. źródła na dzień [...] stycznia 2008 r. mienie w postaci środków finansowych, stanowiących pokrycie dla wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2008 r. Nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów, z których wynikałoby, w jakiej wysokości mogła uzyskać dochody ze wskazanego źródła. W odpowiedzi na wezwanie nie określiła nawet orientacyjnej ich wysokości podając, że nie pamięta tego. Co więcej, z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie dochodów deklarowanych przez innych podatników z tytułu świadczenia analogicznych usług w tym zakresie wynika, że działalność w zakresie świadczenia usług fryzjerskich i kosmetycznych nie pozwalała na zgromadzenie oszczędności w szczególności w latach 2002-2006. Tym samym organ nie kwestionując samego faktu prowadzenia działalności opodatkowanej w formie uproszczonej stwierdził, że źródłem pokrycia wydatków nie mogły być uzyskane dochody z karty podatkowej w okresie od 2002 r. do [...] stycznia 2007r. Zdaniem organu źródłem pokrycia wydatków i zgromadzonego mienia skarżącej nie mogą być także środki mające pochodzić z powołanej przez nią umowy pożyczki na kwotę 900.000,00 zł, załączonej do pisma z dnia [...] lipca 2011 r., zawartej w języku polskim w A (Belgia) w dniu [...] października 2007 r. pomiędzy skarżącą a T.K.. Brak bowiem nie tylko jednoznacznych dowodów na przekazanie ww. kwoty pożyczki, tj. np. przelewów na rachunek bankowy, przekazów pocztowych, wydruku z historii rachunku bankowego, z którego miała zostać wypłacona przekazana kwota, ale i spójnych, konsekwentnych i logicznych zeznań strony. Wskazał, że umowa, mimo że zawarta na ok. 13 lat jest pozbawiona jakichkolwiek danych identyfikujących dokument tożsamości, którym powinny posługiwać się strony umowy. Wątpliwe jest ponadto działanie polegające na tym, że w zawartej umowie nie ma postanowień dotyczących wynagrodzenia za pożyczone środki finansowe o równowartości 900.000,00 zł. Zgodnie bowiem z umową, odsetki będą należeć się pożyczkodawcy tylko w sytuacji niespłacenia pożyczki w terminie. Strona nie przedłożyła również żadnych dowodów na posiadanie w Polsce takich środków, np. dowodów z kantorów, banków na wymianę euro na złote celem uprawdopodobnienia otrzymania pożyczki. Zdaniem organu mało wiarygodne jest natomiast, aby skarżąca znaczną część oszczędności przechowywała poza systemem bankowym. Nie przedłożyła żadnych dowodów (oprócz umowy pożyczki) lub wyjaśnień potwierdzających lub chociażby uprawdopodabniających otrzymanie środków pieniężnych, składała nieprecyzyjne i sprzeczne zeznania, odmienne na różnych etapach postępowania. Przesłuchana w dniu [...] stycznia 2012 r. zeznała, że pożyczkę otrzymała na swoje przyszłe niesprecyzowane wydatki, następnie w oświadczeniu z [...] lipca 2013 r. wyjaśniła, że zgodnie z ustnymi ustaleniami z pożyczkodawcą, kwotę pożyczki otrzymała w transzach, tj.: w 2007 r. gotówką kwotę 140.000,00 euro; w 2008 r. w październiku przelewem w kwocie 50.000,00 euro (od T.K.); w 2008 r. przelewem w kwocie 49.396,92 euro (z firmy O). Jednocześnie co do kwoty 50.000,00 euro w piśmie z dnia [...] maja 2013 r. wskazała zakup mieszkania dla T.K. jako cel przekazania przez niego w dniu [...] października 2008 r. środków w ww. wysokości. Podała ponadto, że z transakcja nie doszła do skutku i pieniądze mu zwróciła. Natomiast co do środków z firmy O, pomimo wielokrotnie kierowanych do niej pism w sprawie charakteru i tytułu przekazanych środków, w sposób konsekwentny wyjaśniała, że nie jest jej znany powód przekazania jej środków przez ww. podmiot. W ocenie organu fakt sporządzenia spornej umowy nie stanowi dowodu, że kwota w niej ujęta, rzeczywiście została przez skarżącą otrzymana, a środki te spełniają kryteria legalności w rozumieniu art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy nie znalazł zatem podstaw do zwiększenia przychodów roku podatkowego o równowartość kwoty 50.000,00 euro, jaka wpłynęła na rachunek bankowy skarżącej tytułem przelewu od T.K. i została następnie przeznaczona na założenie lokaty bankowej oraz kwoty 49.396,92 euro, w stosunku do której miał on złożyć zlecenie przekazania na jej rachunek firmie O. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji, że należało odstąpić od chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków. Wskazał, że przyjęcie metody rozliczenia bez szczegółowego chronologicznego ujęcia, jest bezspornie dla strony korzystne, a z uwagi na upływ terminu przedawnienia, nie skorygował dokonanego przez organ pierwszej instancji takiego rozliczenia przychodów oraz wydatków. W skardze na powyższą decyzję skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie: 1/ art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do niej, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wskazane przez organ podatkowy wydatki dotyczące samolotu nie były poniesione przez skarżącą oraz uznanie, że nie posiadała środków pochodzących z umowy pożyczki i z wynagrodzenia za pracę w firmie S Ltd.

2/ przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

a) art. 188 przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów;

b) art. 191 przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie przy ocenie tego materiału żadnego dowodu zgłoszonego przez stronę na okoliczność stanu posiadania środków finansowych w 2008 r., a w szczególności nieuznanie jako dowodu w sprawie:

- umowy pożyczki zawartej między skarżącą a T.K. sporządzoną przed datą wszczęcia postępowania kontrolnego,

- zeznań świadka i strony, w tym zeznań i oświadczeń T.K., mimo że przy wnikliwej analizie tego materiału dowodowego można uznać brak przesłanek, by przypisać stronie fakt posiadanie przychodów z nieujawnionych źródeł,

c) art. 122 przez niepodjęcie wszystkich działań, o które wnioskowała skarżąca, a także działań podejmowanych z urzędu, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że skarżąca zakupiła samolot;

d) art. 187 § 1 przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i uznanie , że z tak zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca posiadała pokrycie w wydatkach, które poczyniła w roku 2008. Jednocześnie skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci wyciągu z Rejestru Lotnictwa Cywilnego. Dokument ten wraz z tłumaczeniem na język polski załączyła do skargi podkreślając, że wynika z niego, że nie zakupiła samolotu. W uzasadnieniu podniosła, że w toku postępowania stanowczo zaprzeczyła, aby kiedykolwiek podpisywała umowę nabycia jakiegokolwiek samolotu, w tym również samolotu [...], czy też upoważniała jakąkolwiek osobę do zawarcia umowy nabycia samolotu. W tym celu przedłożyła dowody świadczące o tym, że nie nabyła ona samolotu, tj. złożyła oświadczenie T.K. i doprowadziła do jego przesłuchania przed organem podatkowym.

Z tego oświadczenia wynika, że nie była stroną umowy, a tym samym nie zakupiła samolotu. Zaznaczyła, że T.K. przesłuchiwany jako świadek potwierdził, że oświadczenie to jest zgodne z rzeczywistością. Wynika z tego, że wykorzystano jej nazwisko do zakupu pojazdu poza granicami kraju bez jej zgody i wiedzy. Podkreśliła, że nie jest prawdą, iż nie podejmowała żadnych czynności zmierzających do przekonania polskiego organu podatkowego, że nie była i nie jest właścicielką żadnego samolotu. Poza przedłożeniem oświadczeń zgłosiła inne wnioski dowodowe, które zmierzałyby do kompleksowego wyjaśnienia sprawy, a zostały przez organ drugiej instancji bezzasadnie oddalone. Za nieusprawiedliwione uznała twierdzenie organu, że wiedziała o tym, że transakcja została dokonana z jej nazwiskiem, skoro nie zawiadomiła prokuratury o popełnieniu przestępstwa przez T.K.. Organ wiedział bowiem, że skarżąca pozostawała z T.K. w konkubinacie, zamierzając zawrzeć z nim związek małżeński. Organ sam mógł wystąpić do prokuratury o wszczęcie postępowania w tej sprawie, skoro w odwołaniu z [...] lipca 2013 r. wskazywała, że wykorzystano jej nazwisko przy sporządzaniu umowy kupna – sprzedaży samolotu bez jej wiedzy. Podniosła, że z całości zgromadzonego materiału w sprawie wynika w sposób jednoznaczny, że płatność za samolot dokonała firma B, z którą skarżąca nie miała nigdy żadnych powiązań majątkowych, personalnych. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza, że skarżąca nie dokonała zakupu samolotu, a dokonała tego inna firma. Jej zdaniem organ "w sposób przewrotny" uznaje, że skoro widnieje w umowie jako nabywająca, to nie jest istotne, czy pod umową jest jej podpis, ale umowa jest ważna i stanowi dowód nabycia samolotu. Nie można również wymagać od niej, aby przedłożyła dokumenty finansowe spółki B, z których będzie wynikać, że to ona zakupiła samolot. Skarżąca nie ma bowiem żadnej możliwości żądania od obcej spółki dostarczenia jakichkolwiek dokumentów. Skoro organ podatkowy właściwie przypuszcza, że zapłata za ten samolot dokonana została przez tę spółkę, to powinien dokonać ustaleń w tym zakresie i wystąpić do odpowiednich organów innego państwa o te dokumenty. Za pozbawione uzasadnienia uznała stanowisko organu, że nie było podstaw do dalszego wyjaśnienia wątpliwości w zakresie kupna samolotu, skoro z wyjaśnień T.K. wynika, że przy zawarciu umowy zakupu bezprawnie posłużył się nazwiskiem "S.". To właśnie oświadczenia ww. powinny dać impuls organom podatkowym do wyjaśnienia tej wątpliwości, a nie odwrotnie. Nie może się jej zdaniem ostać też argument, że pytania funkcjonariuszy służby śledczej SIOD zadane podczas przesłuchania skarżącej są dowodem w tej sprawie. Po pierwsze bowiem postępowanie prowadzone jest nie przeciwko niej, a przeciwko T.K. lub w sprawie, a nadto nie stwierdzono tam nic, co by wskazywało, że skarżąca jest właścicielem samolotu a jedynie, że została zawarta umowa, w której widnieje jej nazwisko. Zarzuciła nadto, że organ drugiej instancji nie ustalił, jak zakończyła się sprawa prowadzona przez śledczych SIOD.

Jej zdaniem także nieuwzględnienie w przychodach kwoty pożyczki uzyskanej od T.K. w kwocie 900.000 zł nie opiera się na żadnych przesłankach faktycznych i prawnych. Twierdząc, że pożyczka jest nieoprocentowana i na wiele lat oraz że nie zawiera dokumentu tożsamości, którym powinny posługiwać się strony, organ pomija, że pożyczkodawca jest osobą bliską dla skarżącej. Fakty przemawiają za tym, że pożycza była umową realną i wykonalną, nadto jest zabezpieczona hipoteką na nieruchomości. Jeżeli natomiast organ ma wątpliwości co do realności pożyczki, to powinien ustalić, czy pożyczkodawca ma zdolność do jej udzielenia w kwocie 900.000 zł. Skarżąca podkreśliła, że trudno wymagać również od niej, aby w dacie otrzymania pożyczki w 2007 r. przewidywała, że będzie musiała w przyszłości tłumaczyć się z tej czynności i zbierała dokumenty, które mogłyby dodatkowo potwierdzić tę czynność. Wystarczy bowiem, że uprawdopodobni daną czynność. W ocenie skarżącej organ w sposób błędny interpretuje wpływ środków na jej konto od firmy S Ltd.. Kwoty przelewów powtarzają się, co przynajmniej uprawdopodabnia, że chodzi o wynagrodzenie, które otrzymywała, a nadto tytuł tych niektórych przelewów, jak "za tydzień" i "koszt za telefon" wskazują, że między skarżącą a spółką S Ltd. zawarta była umowa. Wskazała, że w 2008 r. obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Cyprem. Skoro nie dysponuje dokumentami dotyczącymi zatrudnienia, a według jej wiedzy spółka ta została już zlikwidowana, to zmuszona była przedłożyć dowody pośrednie w tej sprawie, jak oświadczenia konkubenta, własne zeznania. Dowody te przemawiają za tym, aby uznać że otrzymywała środki finansowe wolne od opodatkowania. W załączeniu przedłożyła przetłumaczony wyciąg z rejestru lotnictwa cywilnego dotyczący samolotu [...] o nr rej. [...], informujący o dacie rejestracji oraz właścicielach samolotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. pozwu skarżącej z [...] marca 2016 r. do Sądu w Danii o ustalenie, że skarżąca nie była stroną umowy nabycia samolotu [...], wnosząc w związku z tym o zawieszenie postępowania.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził uzupełniający dowód z dokumentu w postaci wyciągu z rejestru Lotnictwa Cywilnego, oddalając jednocześnie wniosek o przeprowadzenie dowodu z pozwu skarżącej oraz o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego z dnia [...] listopada 2014 r. w przedmiocie ustalenia skarżącej na kwotę 6.374.239 zł zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej jako u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Według wskazań TK organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny dodatkowo kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe należy odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Podsumowując stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art.6 k.c.). Oceniając w przedmiotowej sprawie zgodność zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności z prawem procesowym, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uznał, że nie odpowiada ona prawu, a skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie w głównej mierze dotyczył tego, czy skarżąca w 2008 r. zgromadziła mienie w postaci samolotu marki [...] o nr rej. [...] i wartości 2.868.758,00 USD. Zdaniem organu, skarżąca [...] listopada 2008 r. nabyła od firmy O ww. samolot. Potwierdza to w jego ocenie m.in. informacja uzyskana od duńskich władz podatkowych z [...] września 2012 r., w tym przekazana kopia umowy kupna – sprzedaży, z której wynika, że jedną ze stron umowy była skarżąca. Potwierdzają to także zdaniem organu wyjaśnienia T.K. z [...] lipca 2013 r. Sąd nie podziela ww. stanowiska. Nie można bowiem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjąć, że po stronie skarżącej nastąpiło bezsprzecznie przysporzenie majątkowe w postaci samolotu o wartości 2.868.758 USD. Nie sposób nie zauważyć, że wokół ww. kwestii od początku postępowania istniało wiele wątpliwości, które w ocenie Sądu nie zostały wyjaśnione, a wręcz zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony. Świadczy o tym chociażby decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2013 r., w której organ uchylając decyzję organu pierwszej instancji wskazał na wątpliwości wynikające już z samej umowy kupna – sprzedaży samolotu choćby w zakresie imienia i nazwiska nabywcy. Na umowie widnieje bowiem podpis S.S., ul. [...]. W powtórnym postępowaniu, tenże sam organ uznał, że inicjał "S" związany był z faktem, że imię Z. (będące drugim imieniem skarżącej) w języku holenderskim, czy duńskim zaczyna się na literę S, tak więc jego użycie mogło nie być przypadkiem. Jednak w ocenie Sądu nie może to być argument przemawiający za tym, że rzeczywistym nabywcą samolotu była A.S.. Tym bardziej, że strona choćby w odpowiedzi na wezwanie z [...] grudnia 2012 r. jak i [...] lutego 2013 r. wyjaśniła, że nie przypomina sobie takiej transakcji i nie są jej znane źródła jej sfinansowania. Niewątpliwie, pomocny w ustaleniu kto złożył podpis pod umową, byłby dowód z opinii biegłego grafologa, a co wnioskowała strona, a który to wniosek został przez organ oddalony. W ocenie Sądu za stanowiskiem strony jeszcze wyraźniej przemawia oświadczenie T.K. z [...] lipca 2013 r. Powoływany przez organ jego fragment, że umowa zakupu samolotu została sporządzona na imię i nazwisko skarżącej, nie świadczy o tym, że skarżąca stała się właścicielem samolotu, jak twierdzi organ. Słusznie zresztą w skardze strona przytoczyła szerszy fragment tego oświadczenia, Wynika bowiem z niego, że A.S. – zdaniem T.K. - nie podpisywała umowy nabycia samolotu [...], a tym samym nie była stroną tej umowy oraz nie uczestniczyła na żadnym etapie zakupu tego samolotu, a także nie miała żadnej wiedzy i świadomości, że umowa zakupu została sporządzona na jej imię i nazwisko. Co więcej, organ błędnie przyjął, że pismo z [...] lipca 2013 r. w którym T.K. oświadczył, że umowa zakupu samolotu została sporządzona na jej imię i nazwisko, rozwiewa wątpliwości w spornej kwestii. Nieuprawnione jest twierdzenie organu, że z wyjaśnień T.K. wynika jednoznacznie, że zakup samolotu nastąpił na nazwisko strony, która stała się jego właścicielem. O ile bowiem można przyjąć, że w umowie posłużono się imieniem i nazwiskiem skarżącej, o tyle błędne jest wywodzenie z tego, że stała się ona właścicielem samolotu. O tym bowiem, czy ktoś staje się właścicielem rzeczy nie decyduje posłużenie się jego imieniem i nazwiskiem (co w świetle prawa jest przestępstwem) lecz złożenie przez samego nabywcę oświadczenia woli, że nabywa daną rzecz. Co więcej, z oświadczenia T.K. wynika, że składając podpis na umowie nie działał jako pełnomocnik A.S., ale w imieniu własnym. Tak więc organy podatkowe błędnie wywodzą, że to, iż zakup samolotu nastąpił na nazwisko strony potwierdza, że stała się jego właścicielem. Nie potwierdza tego także dowód w postaci wyciągu z rejestru lotnictwa cywilnego, o który strona wnioskowała w postępowaniu podatkowym, a który to dowód został dołączony do skargi. Wynika z niego, że pierwsza rejestracja miała miejsce [...] lipca 2008 r. i właścicielem była firma S. Następnie w dniu [...] lipca 2008 r. nastąpiła zmiana na rzecz O z Danii, a od [...] lipca 2009 r. właścicielem była spółka T na Cyprze. Zatem w ww. dokumencie skarżąca w analizowanym okresie nie figurowała jako właściciel samolotu. Także z faktu zapłaty za samolot przez firmę B nie można – zdaniem Sądu - wywieść, że to skarżąca stała się jego nabywcą. Przy czym organ powołując się na protokół z przesłuchania skarżącej [...] marca 2011 r. w Prokuraturze Okręgowej podkreślał, że wynika z niego, że A.S. kupiła w imieniu ww. spółki [...] w Belgii, sama bowiem stwierdziła, że pamięta, że podpisywała u notariusza w jakimś obcym języku akt dotyczący zakupu nieruchomości na prośbę T.K.. Nie czytała jednak tego aktu. W ocenie Sądu, o ile powyższe może potwierdzać istnienie (najprawdopodobniej formalnych) związków skarżącej z firmą B, to w żadnym razie okoliczność ta nie przesądza, że skarżąca stała się właścicielem samolotu. Natomiast gdyby nawet przyjąć, że również w tym przypadku występowała w imieniu ww. podmiotu, na co nie ma żadnych dowodów, to nabywcą nie byłaby skarżąca lecz sama spółka. Tak więc fakt zapłaty przez spółkę za samolot w żadnym razie nie przesądza, że skarżąca stała się jego właścicielem. W ocenie Sądu również kwestia nadpłaty przekazanej przez O na konto skarżącej nie została należycie wyjaśniona. . Zdaniem organu zwrot nadpłaty potwierdza, kto był nabywcą samolotu. Jest to jednak przedwczesny wniosek, jako że o tym, kto jest nabywcą rzeczy, nie można wywodzić jedynie z faktu otrzymania przelewu tytułem nadpłaconych środków; szczególnie, gdy inny podmiot dokonał wcześniej zapłaty. Poza tym, o tym, kto staje się właścicielem rzeczy nie decydują przepływy środków na rachunku bankowym, lecz możliwość korzystania z niej zgodnie ze społeczno - gospodarczym przeznaczeniem oraz rozporządzania rzeczą (art. 140 k.c.). Trzeba również zauważyć, na co zwraca uwagę strona w złożonej skardze, że organy powołując się na oświadczenie złożone przez holenderskiego funkcjonariusza służby śledczej SIOD, iż z holenderskiego postępowania karnego wynika, że skarżąca nabyła w imieniu własnym samolot o wartości 2,8 miliona USD, nie ustaliły, jak zakończyła się sprawa prowadzona przez organy ścigania. Co więcej, nie ulega wątpliwości, że ustalenia podjęte podczas innych postępowań powinny zostać poddane swobodnej ocenie w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie podatkowej. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, strona uprawdopodobniła, że przypisanie jej nabycia w 2008 r. mienia w postaci samolotu [...] jest nieuprawnione w świetle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności bezpodstawne jest wywodzenie z faktu wymienienia nazwiska skarżącej w umowie, iż jest ona właścicielem, skoro sama temu zaprzeczała, jej konkubent oświadczył, że posłużył się jej nazwiskiem, a z rejestru lotnictwa cywilnego wynika, że A.S. nigdy nie figurowała jako właściciel samolotu.

Sąd podziela natomiast stanowisko organów w zakresie pozostałych poniesionych w roku podatkowym 2008 r. wydatków, tj. w zakresie zapłaty podatku rolnego, zakupu aparatów do gabinetu kosmetycznego, zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Za prawidłowe Sąd uznaje również ustalenia w odniesieniu do rocznych kosztów utrzymania skarżącej ustalone na podstawie danych statystycznych w kwocie 17.165,88 zł.

Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy istniały podstawy do nieujęcia po stronie wydatków i zgromadzonego mienia nieruchomości nabytych zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] z [...] listopada 2008 r. od P.A. i E.A. określonych w § 3 za cenę 450.470 zł i § 5 za cenę 440.000 zł. Powody tego były wprawdzie różne w każdej z instancji, nie zmienia to jednak oceny co do zasadności pominięcia tych wartości w rozliczeniu roku 2008. Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, że akt notarialny został zawarty w wyniku realizacji przez U P.A. trzech umów z [...] października 2007 r. z A.S., A.K., firmą C w sprawie budowy trzech domów. Ponieważ wydatek związany z zawartą umową został poniesiony w 2007 r., a nabycie przez skarżącą ww. nieruchomości nastąpiło w sposób bezgotówkowy, tj. w wyniku cesji, organ pierwszej instancji pominął w rozliczeniu transakcję z firmą U. Taki punkt widzenia nie został zaakceptowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, który zauważył, że tylko nieruchomości wymienione w § 3 aktu notarialnego miały związek z cesją, dokonaną przez firmę C na rzecz skarżącej. Brak natomiast cesji A.K. na rzecz skarżącej a przeciwnie, jest cesja skarżącej na rzecz tej pierwszej. W ocenie organu odwoławczego, wykazane mienie powinno zatem zostać uwzględnione, lecz organ z uwagi na upływ terminu przedawnienia przyjął – słusznie w tej sytuacji - wyliczenia organu pierwszej instancji. Sąd za prawidłowe uznał też ustalenia w zakresie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego. Trafne jest stanowisko organów, że tym źródłem nie mogły być środki otrzymane z S z tego powodu, że nie zostało ujawnione źródło ich pochodzenia. Skarżąca nie uprawdopodobniła bowiem, że środki w kwocie 26.365,30 euro pochodzą z tytułu umowy o pracę z ww. spółką. Znamienna była postawa samej skarżącej w tym zakresie. Początkowo zaprzeczała bowiem, że pełniła jakiejkolwiek funkcje w spółce, następnie do protokołu przesłuchania z [...] marca 2011r. w Prokuraturze Okręgowej odmówiła odpowiedzi na pytanie o charakter przekazywanych środków, by w oświadczeniu z [...] lipca 2011 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów do końca 2008 r. wskazać, że w 2008 r. uzyskała dochody z pracy w firmie S, nie podając jednak ich wysokości. W odpowiedzi na zapytanie organu w piśmie z [...] lutego 2012 r. wyjaśniła, że tytuł przelewów jakie miały miejsce w 2008 r. to "za tydzień" i "koszt za telefon", a z firmą S wiązała ją umowa o pracę. Jednocześnie z analizy rachunku bankowego prowadzonego w euro przez [...] S.A. wynika, że ww. firma na rzecz skarżącej dokonała wpłat tytułem opłaty za gaz i abonament dotyczący nieruchomości położonej przy ul. [...], przy której mieści się firma G, tj. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Z powyższego wynika zatem dostatecznie jasno, że przekazywane środki nie mogły pochodzić z tytułu wynagrodzenia za pracę. Co najważniejsze jednak, skarżąca - mimo wielokrotnych wezwań - nie przedłożyła żadnych dowodów poświadczających jej zatrudnienie w ww. firmie oraz, że otrzymywane środki pochodzą z opodatkowanego źródła. Potwierdzeniem tego nie jest również zaświadczenie T.K. załączone do odwołania z [...] lipca 2013 r. Zaświadcza w nim, że skarżąca była zatrudniona w 2008 r. w S i z tego tytułu otrzymała w 2008 r. 26.365,20 euro, to wysokość wynagrodzenia – jak podano - wynika z przelewów bankowych. Trafnie zatem organ przyjął, że znaczenie dowodowe tego zaświadczenia jest znikome. Zauważyć chociażby należy, że wydający zaświadczenie podał, że był pełnomocnikiem w spółce, nie potrafił jednak wskazać, jaką rolę pełniła w niej skarżąca, odsyłając w tym zakresie do niej samej. Zasadnie więc przyjęto, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że środki przekazane przez ww. spółkę pochodzą z tytułu umowy o pracę oraz że zostały opodatkowane. Jej twierdzenia na temat tego źródła w zasadzie opierają się jedynie na przelewach bankowych, z których w żaden sposób nie można wywieść, że przelane środki stanowiły wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w spółce. Zresztą skarżąca dopiero podczas przesłuchania [...] czerwca 2015 r. zeznała w jakim charakterze miał być zatrudniona. Takie postępowanie strony nie uprawdopodabnia okoliczności wykonywania pracy za wynagrodzeniem na rzecz wskazanej spółki.

Sąd nie daje również wiary, przyznając rację organowi, że źródłem pokrycia wydatków roku podatkowego mogły być środki pochodzące z zawartej [...] października 2007 r. z T.K. umowy pożyczki na kwotę 900.000 zł. Słusznie zwrócono uwagę, że brak jednoznacznych dowodów na przekazanie ww. kwoty, tj. przelewów na rachunek bankowy, przekazów pocztowych, wydruku z historii rachunku bankowego, z którego miała zostać wypłacona kwota. Skarżąca nie przedłożyła też dowodów, które potwierdzałyby, że taką kwotą dysponowała. Przedstawiła jedynie umowę pożyczki; przy czym fakt sporządzenia umowy nie oznacza, że doszło do udzielenia pożyczki. Za nieprawdopodobne należy uznać również, aby ww. kwota miała być przechowywyana poza system bankowym w sytuacji, gdy skarżąca posiadała kilka rachunków bankowych i korzystanie z nich zdaje się być naturalnym sposobem funkcjonowania skarżącej w sferze finansowej. Co do przedmiotowej pożyczki również składała sprzeczne zeznania. W dniu [...] stycznia 2012 r. zeznała bowiem, że pożyczkę otrzymała na swoje przyszłe niesprecyzowane wydatki. Nie pamiętała też okoliczności w jakich doszło do przekazania tak znacznej kwoty, ani też miejsca przekazania. Na późniejszym etapie postępowania zmieniła wcześniejsze zeznania, oświadczając na etapie odwołania, że zgodnie z ustaleniami z pożyczkodawcą, kwotę pożyczki otrzymała w transzach, tj. w 2007 r. gotówką w kwocie 140.000 euro, w październiku 2008 r. przelewem w kwocie 50.000 euro (od T.K.) oraz w 2008 r. przelewem w kwocie 49.396,92 euro z firmy O. Wskazywała na wypłatę pożyczki w innej walucie, w transzach, podczas gdy z umowy wynika, że pożyczkobiorca pożyczkę (udzieloną w złotych) przyjmuje. Wskazała przy tym cel otrzymania środków od konkubenta (na zakup mieszkania dla niego), choć z akt wynika, że kwota ta posłużyła do założenia lokaty. Podawała również, że nie znała powodu przekazania środków z firmy O, natomiast z treści odwołania wynika, że miała świadomość, że kwota ta stanowiła jedna z transz pożyczki. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy zasadnie przyjęły, że umowa została sporządzona dla celów postępowania, a w konsekwencji źródłem pokrycia wydatków nie mogą być środki mające pochodzić z powołanej pożyczki.

Powyższego nie zmieniają argumenty strony zawarte w skardze co do samych warunków udzielenia pożyczki między osobami bliskimi w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie mogło dojść do przekazania środków z tego tytułu. Skarżąca w skardze podnosi również, że zabezpieczenie hipoteczne na nieruchomości, tłumaczy termin jej odległej spłaty. Tymczasem jak słusznie wskazał organ, umowę zawarto w październiku 2007r., a hipotekę ustanowiono w grudniu 2011 r., już w toku postępowania kontrolnego. Należy przy tym zauważyć, że skarżąca w swoich stwierdzeniach popada w pewną sprzeczność. Raz bowiem akcentuje bliskie relacje z T.K., które mają uzasadniać udzielenie pożyczki na korzystnych warunkach, bez precyzyjnych zapisów w umowie, z drugiej strony wskazuje na zabezpieczenie hipoteczne na nieruchomości, które z kolei nie świadczy o zaufaniu, którym strony miały się darzyć.

Powyższe nie zmienia jednak wcześniejszego stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego w ocenie Sądu bez dostatecznych podstaw przypisano skarżącej zgromadzenie w 2008 r. mienia w postaci samolotu [...]. Ponownie rozpatrując sprawę organ, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w tej kwestii, zobowiązany będzie dokonać powtórnych ustaleń co do tego, kto był nabywcą samolotu [...] nr rej. [...] i czy rzeczywiście stanowił on mienie zgromadzone przez skarżącą w 2008 r. Prawidłowe rozstrzygnięcie tej kwestii powinno zostać poprzedzone rozpatrzeniem wniosków dowodowych strony, w celu zgromadzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy, wobec uchybień postępowania dowodowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, zdaniem Sądu przedwczesnym byłoby rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy, z uwzględnieniem § 6 pkt 7 w zw. z § 18 ust.1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 461 ze zm.).