Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 690/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.180, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 715/06 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M. R. kwotę 2.423 (dwa tysiące czterysta dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 27 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 715/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2006 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r.

Z ustaleń dokonanych przez Sąd I instancji wynikało, że małżonkowie K. i M. R. w 1999 r. osiągnęli dochody w wysokości 111.039,28 zł, zgromadzili na dzień 1 stycznia 1999 r. oszczędności w polskich złotych i walutach obcych w kwocie 116.232, 68 zł, ponieśli wydatki w łącznej kwocie 200.851, 28 zł oraz na dzień 31 grudnia 1999 r. posiadali na rachunku bankowym oszczędności w polskich złotych i we frankach szwajcarskich w łącznej wysokości 53.142,68 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że oszczędności posiadane na dzień 1 stycznia 1999 r. nie znajdowały pokrycia w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. Zdaniem organu podatkowego, podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wysokość otrzymywanych wynagrodzeń w latach 1974-1983 r., uzyskanych z tytułu wykonywania pracy zarobkowej w Szwajcarii i w RFN.

W konsekwencji decyzją z dnia 28 października 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz.60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa), określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r., w wysokości 53.607, 80 zł.

Organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i ustalił jego wysokość w kwocie 33.679,50 zł. W uzasadnieniu organ drugiej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby posiadane przez stronę na dzień 31 grudnia 1999 r. oszczędności w wysokości 53.142,68 zł stanowiły wydatek poniesiony w roku podatkowym.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwoty wydatkowane w 1999 r. miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawni się z upływem 5 lat licząc od końca roku 2005. Zdaniem strony skarżącej, twierdzenie organu podatkowego, iż z tytułu pracy zagranicą podatnik nie mógł posiadać na dzień 1 stycznia 1999 r. zasobów majątkowych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest dowolne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Prawidłowo, w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe zgromadziły i przeanalizowały materiał dowodowy, a następnie w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów dokonały jego oceny w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Słusznie dokonano porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem roku podatkowego, a także uznano za nieudokumentowane zarobki uzyskane przez skarżącego z tytułu pracy zarobkowej w RFN i Szwajcarii. Zdaniem Sądu, wskazują na to dowody zgromadzone w aktach sprawy, w tym: oświadczenie podatnika z dnia 15 lipca 2005 r. dotyczące pracy zarobkowej w

szpitalach w Szwajcarii oraz RFN, pisma Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego dotyczące zgody na urlop bezpłatny, pismo Ministra Zdrowia w sprawie wyjazdu do RFN, tłumaczenia z języka niemieckiego pism szpitali oraz organów z terenu Niemiec i Szwajcarii w sprawie pobytu i zatrudnienia w tych krajach, oraz protokoły przesłuchania świadków (którzy opisali przebieg swojej pracy w szpitalach

szwajcarskich i potwierdzili, że pracował tam również podatnik).

Nie zasługiwał także na uwzględnienie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem, zdaniem Sądu, skarżący nie tylko nie udowodnił w jakiej wysokości otrzymał wynagrodzenie w okresie zatrudnienia w RFN i Szwajcarii, ale nie wskazał, czy i kiedy zarobione środki zgłosił na granicy i przywiózł do Polski oraz czy uzyskane przychody zostały opodatkowane.

Skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art.176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dokonane zostały dowolnie, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia wskazań doświadczenia życiowego oraz notoryjnej wiedzy, w szczególności w zakresie:

- ustalenia, że praca zarobkowa w Niemczech i Szwajcarii na przełomie lat 70-tych i 80-tych nie pozwoliła na poczynienie stwierdzonych w sprawie oszczędności,

- wskazywania przez organy konieczności dowodzenia wysokości uzyskiwanych

ówcześnie przychodów za pomocą dokumentów, w sytuacji gdy ustalenia takie mogą

być poczynione na podstawie pozostałego materiału dowodowego, a od momentu ich

uzyskania upłynął znaczny okres,

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 § 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy kwoty wydatkowane przez podatnika w 1999 roku znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną, powołując się na art. 191 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej wywodził i argumentował, że zarówno Sąd I instancji jak i organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów i otwartego systemu dowodów. Nieprawidłowo organy podatkowe oparły się na dowodzie pośrednim w postaci szacunku wydatków i wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia, skoro w toku sprawy zostały przedstawione inne dowody – oświadczenie podatnika o wysokości uzyskiwanych za granicą dochodów, zeznania świadków, które w ocenie skarżącego, potwierdzają okoliczność, iż w latach 1974-1983 r. wykonywał pracę zarobkową w Niemczech i Szwajcarii. Ponadto stwierdził, że w sprzeczności z zasadą racjonalności i zasadami doświadczenia życiowego jest wymaganie, aby przez 30 lat przechowywał dokumenty dotyczące zatrudnienia za granicą.

Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, zaś pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej - obecna na rozprawie przed NSA w dniu 26 czerwca 2008 r. złożyła pismo procesowe zawierające ustosunkowanie się do zarzutów i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Oznacza to związanie Sądu II instancji zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. W szczególności, zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy konkretne przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok.

Kontrola, jaką sprawują sądy administracyjne I instancji pod względem zgodności z prawem (legalności), obejmuje swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy ustalając stan faktyczny w spornych kwestiach nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, gwarantuje z kolei sprawowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny - kontroli poprawności rozstrzygnięć sądów I instancji - w granicach podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W przedmiotowej sprawie, objętej kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego - autor skargi kasacyjnej opiera jej zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania, tj. podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przypisując temu uchybieniu - możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy - uzasadnia ten zarzut dowolnością oceny materiału dowodowego i wadliwością tak poczynionych ustaleń faktycznych. Uzasadnia, że gdyby sposób procedowania był prawidłowy, to doprowadziłby do wydania wyroku odmiennej treści. Wskazuje przy tym na naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a., który traktuje jedynie o formie rozstrzygnięcia. Podkreślić zatem należy, że sam odmienny pogląd w kwestii kierunku rozstrzygnięcia, ani ogólnie sformułowane przekonanie o niesłuszności oddalenia skargi - nie uzasadnia trafności zarzutu o naruszeniu norm procedury sądowoadministracyjnej. Uwzględnienie tego zarzutu skargi kasacyjnej w realiach rozpoznawanej sprawy było jednak możliwe, bowiem jej autor, wskazując na podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wiąże zarzut naruszenia sądowoadministracyjnego prawa procesowego - przez oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., z naruszeniem w postępowaniu podatkowym przepisów art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej M. R. - odnoszą się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów procedury sądowoadministracyjnej - art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo, że ustalenia przyjęte w decyzji zaskarżonej do sądu I instancji, dokonane zostały z pominięciem pełnego katalogu środków dowodowych określonych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazań doświadczenia życiowego oraz notoryjnej wiedzy, a przy ocenie zgromadzonych w tej sprawie dowodów przekroczono granice swobodnej oceny określone normą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podważając kompletność materiału dowodowego i prawidłowość jego oceny, wskazuje na skutki tych uchybień, w postaci przyjęcia wadliwych ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że wydatki 1999 r. nie zostały pokryte mieniem zgromadzonym w latach poprzednich, a w konsekwencji bezpodstawnym zastosowaniem w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Ocena tych zarzutów przez Sąd kasacyjny, musi uwzględniać ustawowe kryteria, według których sprawowana jest instancyjna kontrola orzeczeń sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu administracyjnego I instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, przyjmuje się, że wystarczy aby zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA: z 2.08.2006. sygn. akt II FSK 1730/06; z 26.06.2008 r. sygn. akt II FSK 687/07). Obok przesłanki, jaką jest "istotny wpływ na wynik sprawy", której wystąpienie wymaga wykazania co najmniej hipotetycznego związku pomiędzy naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, warunkiem uwzględnienia zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej jest przede wszystkim wykazanie i uzasadnienie, że orzekający w sprawie Sąd I instancji naruszył i to w sposób realny przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym to naruszenie (uchybienie) było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w granicach sporu kasacyjnego, Skarżący skutecznie zakwestionował zaskarżony wyrok zarzutem opartym na naruszeniu przepisów procedury sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wykazując, że oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. - Sąd I instancji zaakceptował naruszenie przez organy w postępowaniu podatkowym przepisów art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analizowana tu postać naruszenia, jakkolwiek ma swoje źródło w procedurze podatkowej, to legitymizowanie tego naruszenia przez Sąd I instancji, w świetle zarzutów skargi kasacyjnej, uzasadniało jej uwzględnienie przez Sad II instancji. Konkluzja ta wymaga jednak wykazania, że istotnie - zarzucane naruszenie, miało taki charakter, że uzasadniało zastosowanie sankcji w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten w dalszej treści określa równą moc dowodową zarówno dokumentów jak i zeznań świadków, czy też oświadczeń strony. W spornej sprawie, zostały zgromadzone różnorodne dowody, których ocena w postępowaniu podatkowym nie tylko nie była jednoznaczna, ale doprowadziła organy obu instancji do różnych wniosków gdy chodzi o przyjęte w sprawie skutki podatkowe. Takie działanie w postępowaniu instancyjnym mieści się jednak w uprawnieniach organów podatkowych, o ile wynik rozstrzygnięcia oparty jest na prawidłowo zgromadzonych i właściwie ocenionych dowodach, a postępowanie nie narusza zasad określonych przepisami art. 120 - 129 Ordynacji podatkowej i konkretyzujących je dalszych przepisów Ordynacji podatkowej. Ocena legalności działania administracji należy do sądów administracyjnych I instancji.

W rozstrzyganej sprawie, mimo zarzutów podniesionych w skardze złożonej do WSA w Poznaniu - naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie w sprawie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym - Sąd I instancji odniósł się do tych zarzutów w sposób na tyle lakoniczny, że z uzasadnienia wyroku nie sposób odczytać ani racji organów, ani też motywów i argumentów, którymi kierował się sam Sąd - oddalając skargę. Przyjmując takie rozstrzygnięcie, Sąd I instancji skwitował je w zaskarżonym wyroku (s.12-13) stwierdzeniem, że (cyt.) "Należy jako prawidłowe ocenić wnioski organów podatkowych, że przedłożone przez podatnika dowody potwierdzają jedynie fakt pobytu w Niemczech i Szwajcarii oraz zatrudnienia w placówkach służby zdrowia. Nie ma żadnego dokumentu określającego wysokość pobieranego wynagrodzenia".

Wnioski organu odwoławczego, które tak bez zastrzeżeń i refleksji przyjął Sąd I instancji, oparte zostały na konkluzji organu, który nie podważając faktu, okresów pobytu, ani charakteru świadczonej przez M. R. pracy na przestrzeni lat 1974 - 1990 w Szwajcarii i Niemczech, kwestionuje możliwość uzyskania przez niego z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia - tylko dlatego, że podatnik nie przedstawił na potwierdzenie pobieranego za granicą wynagrodzenia i jego wysokości żadnych dokumentów, nie wykazał też, czy zarobione pieniądze przywiózł do kraju. Organ, wywiódł stąd prosty wniosek, że źródłem zasobów majątkowych jakie małżonkowie K. i M. R. posiadali na dzień 1 stycznia 1999 r. w niekwestionowanej przez organy kwocie 116.232,68 zł ( w tym 70.276,88 na rachunku bankowym i 45.955,80 zł przechowywanych w domu), nie mogło być wynagrodzenie z tytułu pracy za granicą. Organy odrzuciły - konsekwentne w całym postępowaniu twierdzenia podatników i wszystkie przedstawione przez nich dowody na okoliczność źródeł pochodzenia zgromadzonych przez nich na dzień 1 stycznia 1999 r. zasobów majątkowych. Organy nie rozważały już w tej sytuacji, jakie było źródło zgromadzonych na początek 1999 r. zasobów majątkowych w kwocie 116.232,68 zł i nie uwzględniły tych zasobów w rozliczeniu, jako źródła finansowania wydatków 1999 r. Tymczasem zarówno z materiału aktowego jak i ustaleń przyjętych w części historycznej zaskarżonego wyroku wynika, że oprócz dokumentów potwierdzających legalną pracę w placówkach służby zdrowia w Szwajcarii i Niemczech w latach 1974 - 1990, na okoliczność uzyskanych z tego tytułu dochodów i ich wysokości - Skarżący, K. i M. R. składali też oświadczenia, zeznania i wyjaśnienia. Dodatkowo, okoliczności te potwierdzili pracujący ze skarżącymi za granicą świadkowie.

Mimo bogatej dokumentacji potwierdzającej legalne zatrudnienie M.R. w zagranicznych placówkach medycznych na przestrzeni lat 1974 - 1990, organ odwoławczy (w przeciwieństwie do organu I instancji, który uznał zeznania podatnika za niewiarygodne) uznał, że zgromadzone dowody potwierdzają jedynie fakt i okres zatrudnienia, organ odmówił jednak uznania wiarygodności tych dokumentów dla uznania możliwości uzyskania dochodów z tak świadczonej pracy. Odmówił też mocy dowodowej - zarówno złożonym przez Skarżących oświadczeniom, wyjaśnieniom jak i zeznaniom przesłuchanych świadków, uzasadniając odmowę wiarygodności tych dowodów - brakiem dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów. W konsekwencji odmówiono uznania jakichkolwiek dochodów z tytułu pracy skarżących za granicą.

Taka selekcja środków dowodowych (odrzucenie mocy dowodowej oświadczeń i wyjaśnień Skarżących oraz zeznań świadków), bez zakwestionowania ich wartości dowodowej z ujawnionych i uzasadnionych w rozstrzygnięciu powodów, a jedynie ze względu na ich formę (brak dokumentu), narusza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasady postępowania podatkowego, poprzez bezpodstawne ograniczenie katalogu uznanych ustawowo w Ordynacji podatkowej dowodów (art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej) i uwzględnienia (co do zasady) ich równej mocy dowodowej.

Trudno nie uznać też racji autora skargi kasacyjnej, który uzasadniając ten zarzut wskazuje na całkowite pominięcie przy ocenie dowodów wskazań doświadczenia życiowego i notoryjnej wiedzy, wskazując na relacje ówczesnych zarobków w kraju i za granicą. Konsekwencją naruszenia przez organy podatkowe fundamentalnych zasad postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej jest naruszenie konkretyzujących tę zasadę przepisów, regulujących postępowanie dowodowe, w tym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - realizującego w zamierzeniach ustawodawcy zasadę otwartego katalogu dowodów i równej mocy wszystkich dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Przyjęcie wadliwych założeń i naruszenie procedur gromadzenia i oceny dowodów, w sposób oczywisty, a co najmniej wielce prawdopodobny - skutkuje wadliwością dalszych etapów postępowania podatkowego, w tym oceny dowodów - art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji jego wynikiem w postaci przyjętego rozstrzygnięcia. Wskazane tu naruszenie jest tym bardziej oczywiste, że gdy uwzględnić integralnie związany z nim przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzut skargi kasacyjnej - zaakceptowania przez orzekający w sprawie Sąd I instancji - przekroczenia przez organy podatkowe - granic swobody przy ocenie dowodów, tj. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, to za trafne należy uznać podnoszone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozostaje w sprzeczności z przyjętymi przez organy podatkowe wnioskami, które Sąd I instancji bezkrytycznie zaaprobował.

Z materiału dowodowego wynika i nie kwestionują tego organy podatkowe, że M. R. w okresie studiów, podczas wakacji i w przerwach między sesjami a po ukończeniu studiów - w czasie urlopów wypoczynkowych i bezpłatnych - pracował w Szwajcarii i Niemczech - najpierw w charakterze pielęgniarza a następnie lekarza. Za granicą przebywał też na stypendiach naukowych i odbywał staż po ukończeniu studiów. Poza przedłożonymi organom podatkowym dokumentami, okoliczności te potwierdzili też przesłuchani w sprawie świadkowie, którzy ponadto zeznali, że z tytułu świadczonej za granicą pracy Skarżący uzyskiwał wynagrodzenie. Pomimo tych niekwestionowanych dowodów, potwierdzających świadczenie legalnej pracy w zagranicznych placówkach służby zdrowia na podstawie oficjalnych dokumentów i za zezwoleniem najpierw władz uczelni a następnie za zgodą pracodawcy, organy podatkowe nie uznały jakichkolwiek dochodów z tego tytułu, powołując jako argument - brak dokumentu potwierdzającego wysokość uzyskanych za granicą dochodów. Wykluczenie uzyskania jakichkolwiek dochodów z legalnej pracy wykonywanej w latach 70-90 -tych za granicą, dla uznania, że uzyskane z tego tytułu dochody - mogły stanowić źródło zgromadzonego na dzień 1 stycznia 1999 r. mienia w postaci pieniędzy przechowywanych na rachunku bankowym i w domu - narusza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko zasady logiki i doświadczenia życiowego, ale w szczególności - uznane standardy swobodnej oceny dowodów, którego model ukształtowała praktyka i orzecznictwo na tle stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej .

Należy przy tym podkreślić, że organy nie starały się w żaden logiczny sposób uzasadnić, dlaczego odmówiły uwzględnienia dochodów z legalnej pracy. Pomijając możliwą wysokość środków uzyskanych z tego tytułu, to całkowite pominięcie ich wpływu na możliwość zgromadzenia mienia jest nieuzasadnione zarówno w świetle zasad oceny dowodów i związanych z nimi wymogów wskazania logicznych powodów dla których organ podatkowy odmawia mocy określonym dowodom, ale również w świetle zasad doświadczenia życiowego, wniosek organów był nieuprawniony, co pominął Sąd I instancji badając legalność decyzji organów.

Należy przy tym zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt, który wiąże się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem - oddalenia przez Sąd I instancji skargi (art. 151 p.p.s.a.) mimo, że organy naruszyły granice swobody przy ocenie dowodów, czyniąc ocenę dowolną - w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Przejawem naruszenia reguł oceny dowodów - jest traktowanie kwot oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym i posiadanych w domu. Fakt posiadania tych środków (w łącznej kwocie 116.232,68 zł) nie był w postępowaniu podatkowym kwestionowany, jednak ocena jakiej poddały organy zgromadzony przez małżonków majątek, nasuwa istotne wątpliwości, na które Sąd I instancji nie zwrócił uwagi, akceptując bez zastrzeżeń działania organów. Pominięto całą kwotę mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 1999 r. na rachunku bankowym i w domu, mimo, że ich wysokość na koniec tego roku była niższa, co wskazywałoby na sfinansowanie tymi środkami części wydatków 1999r. W trakcie postępowania instancyjnego organy podatkowe niekonsekwentnie traktowały te oszczędności, raz uznając je w zasobach majątkowych małżonków (co skutkowało nadwyżką wydatków nad przychodami w kwocie jedynie 26.722,- zł), by w dalszym postępowaniu przed organem I instancji odmówić ich uwzględnienia, ale tylko w wartości mienia zgromadzonego na początek 1999 r., a nie kwestionować z tej kwoty 53.142,68 zł, uznając ją za "wydatek" zwiększający mienie zgromadzone na koniec roku (co w sposób istotny zwiększyło podstawę opodatkowania do kwoty 142.954,68 zł), po czym organ odwoławczy (te same środki, zgromadzone na rachunku bankowym) traktuje już nie jako "wydatek", ale element zmniejszający "przychód", obniżając łączną podstawę opodatkowania do kwoty 89.812 zł.

Sąd I instancji nie dostrzegł tych wzajemnych sprzeczności i zaakceptował dowolność organu w ocenie dowodów, legalizując tym samym naruszenie prawa procesowego, w sposób uzasadniający wysokie prawdopodobieństwo wpływu tych uchybień na wynik sprawy. W tej sytuacji Sąd I instancji - oddalając skargę po myśli art. 151 p.p.s.a. - naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu -co najmniej - mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - czyniąc zasadnym zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Uznanie zasadności zarzutów procesowych skargi kasacyjnej (art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) - odnoszących się do wadliwości postępowania dowodowego organów, zaakceptowanych kwestionowanym orzeczeniem, podważa przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Ponieważ spór w sprawie dotyczył konsekwencji podatkowych wynikających ze sporu co do ustaleń faktycznych, to dokonana przez Sąd I instancji wadliwa ocena legalności działania organów - determinuje ocenę przyjętych w tej sprawie skutków podatkowych.

Ma to z kolei przesądzające znaczenie dla oceny kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, opartego na tej samej podstawie kasacyjnej i tych samych zarzutach, ale odnoszącego się do subsumcji tego (zakwestionowanego) stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro więc zastrzeżenia budzą przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, to (niezależnie od wadliwości tak sformułowanego zarzutu), co najmniej przedwczesna byłaby ocena zastosowania w tych okolicznościach normy z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określającego zasady ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W świetle wcześniejszych wywodów - nie sposób odmówić zasadności zarzutowi skargi kasacyjnej, opartemu na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i - wskazującemu na naruszenie przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi - mimo, że kontrolując legalność działania administracji podatkowej powinien on dostrzec naruszenie przez organy podatkowe norm z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wadliwość kontroli sprawowanej przez Sąd I instancji, mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przyjęte w nim rozstrzygnięcie w postaci oddalenia skargi, taka ocena zaskarżonego wyroku z uwzględnieniem zarzutów skargi kasacyjnej - przesądziła o jej uwzględnieniu.

Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Sąd kasacyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1348 ze zm.).