Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1004/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. "P." spółki jawnej - Z. P., H. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 460/06 w sprawie ze skargi D. "P." spółki jawnej - Z. P., H. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 stycznia 2006 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. "P." spółki jawnej - Z. P., H. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 16 listopada 2006 r., I SA/Wr 460/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "P." spółki jawnej - Z.P., H.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

2. Stan sprawy przedstawiony w zaskarżonym wyroku:

2.1. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że odliczony przez spółkę podatek naliczony wynika z faktur:

1/ dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, tj. "D." D. K., "A." SA w W.u, PPU "M." R. S. oraz "L." M. S.; ustaleń tych organ dokonał na podstawie zeznań świadków, wyjaśnień udziałowców Drukarni "P.", czynności sprawdzających u jej kontrahentów; strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami; jako podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie organ wskazał art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (DzU nr 27, poz. 268 ze zm.).

2/ wystawionych przez podmiot niezarejestrowany - Z. , Z. P.

W związku z powyższym została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 września 2005 r. dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione miesiące, a także ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty - czerwiec i wrzesień - grudzień 2003 r.

2.2. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 187 § 1 i 3, art. 188, 191 i 120 - 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. W szczególności spółka zarzuciła pominięcie dowodów zgłoszonych przez nią i poprzestanie na wewnętrznie sprzecznych dokumentach Urzędu Skarbowego W. dotyczących Z. P., a także przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R.C. bez udziału strony, odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, odmowę wniosku o uzupełnienie dowodu z przesłuchania świadka A. B. i jednocześnie pominięcie wyjaśnień strony dotyczących współpracy z "A." SA.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym podatku za styczeń, maj - sierpień i grudzień 2003 r., natomiast uchylił tę decyzję w części dotyczącej podatku za pozostałe miesięcy 2003 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego za te miesiące, z tym że nie ustalił zobowiązania podatkowego za luty, kwiecień i listopad 2003 r. Uchylenie decyzji w części było związane z uznaniem za zasadne zarzutów odwołania dotyczących podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z. P.; organ odwoławczy uznał, że miał on w 2003 r. status podatnika zarejestrowanego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami. Spółka jawna przyporządkowała poszczególne faktury, w tym otrzymane od "A." SA, do faktur sprzedaży. Na tej podstawie przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów. Ustalono, że prace projektowe nie mogły być wykonane przez podwykonawców spółki, czy też samą spółkę, bowiem zamawiający stwierdzili, że usługi te faktycznie wykonały inne podmioty, a spółka zajmowała się jedynie drukiem i czasami niewielkimi poprawkami. Ustalono też, że wiele faktur podwykonawcy wystawili później niż spółka na rzecz zamawiających. Zatem przeprowadzone czynności nie wykazały istnienia wskazywanych przez stronę powiązań. Zdaniem organu odwoławczego, odmowa powołania biegłego na okoliczność stwierdzenia technicznej możliwości ingerencji w plik PDF była zasadna, gdyż przedstawiciel kontrahenta, "P." SA, oświadczył, że spółka otrzymała gotowy materiał do wydruku, zabezpieczony przed dokonywaniem jakichkolwiek zmian. Odnośnie do ponownego przesłuchania A. B., wystawiającego faktury w imieniu "A." SA, organ wyjaśnił, że nie wskazano żadnych nowych okoliczności, jakie miałby potwierdzić, a został już przesłuchany 21 grudnia 2004 r. i o terminie przeprowadzenia tego dowodu powiadomiono stronę. Także o terminie przesłuchania świadek R. C. został powiadomiony pełnomocnik strony. Organ stwierdził, że w stosunku do kontrahentów spółki, tj. D. K. "D." i R. S. "M.", poza wskazaniem, że wystawione przez nich faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, można powołać § 48 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., gdyż wymienione podmioty można uznać za podmioty nieistniejące. Podmioty te poza rejestracją i wystawianiem faktur nie wykonywały żądnych czynności podlegających opodatkowaniu, a w przypadku R. S. - brak podmiotu w sensie fizycznym, gdyż osoba o takich danych osobowych nie prowadziła działalności.

2.4. W skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 120 - 122, 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, i przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ i pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Odniosła się obszernie się do niewłaściwych ustaleń dotyczących rejestracji Z. P., wywodząc, że nieprawidłowości w tym zakresie, potwierdzone przez organ odwoławczy, wywołują wątpliwości co do sposobu przeprowadzenia całego postępowania.

Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że usługi wykonane przez "A." SA były związane wyłącznie z umową z 15 stycznia 2003 r.; organy nie ustaliły, czy usługi te obejmowały tylko usługi objęte tą umową i jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania A. B. "A." SA posiadała urządzenia umożliwiające wykonanie usług wskazanych w kwestionowanych fakturach, zaś fakt wykonywania tych usług mogą potwierdzić prezes Spółki i pracownicy, z którymi kontaktowała się strona skarżąca. Skarżąca zakwestionowała wiarygodność świadka J. G., przedstawiciela "P." SA, twierdząc, że nie miał on ani wiedzy technicznej, ani prawnej, by wypowiadać się o możliwości ingerencji przez skarżącą w materiał przekazany przez "P." do druku. W tym zakresie organy nie przedstawiły umowy z "P." SA, nie wypowiedział się też przedstawiciel firmy uprawniony do jej reprezentacji. Zdaniem strony skarżącej, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uprawniał twierdzenia, że faktury wystawiły podmioty nieistniejące. Skarżąca, decydując się na współpracę z M. S. i R. S., otrzymała od nich do wglądu oryginały decyzji o rejestracji jako podatników VAT, a podczas współpracy podmioty te okazywały składane deklaracje VAT-R, zaś R. S. - też dowody zapłaty podatku od towarów i usług. Strona skarżąca wskazała też na niekonsekwencje organu w zakresie ustaleń związanych z działalnością R. S.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd podkreślił, że w skardze w istocie zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego; naruszenie prawa materialnego strona skarżąca wiąże z zastosowaniem wskazanych przepisów prawa materialnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zaś z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca kwestionuje zarówno kompletność materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak i prawidłowość jego oceny dokonanej przez organ podatkowy.

3.2. Następnie po powołaniu się na przepisy art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że, uwzględniając sposób przeprowadzenia postępowania i szczegółowość ustaleń, materiał dowodowy zebrany w sprawie należy uznać za pełny. Spółka w toku postępowania przyporządkowała faktury wystawione przez podwykonawców do tych faktur, które wystawiła dla zleceniodawców za wykonane usługi. Na tej podstawie organ I instancji dokonywał dalszych ustaleń, przeprowadzając kontrole, czynności sprawdzające i przesłuchując świadków, w wyniku czego ustalił zakres usług zleconych skarżącej spółce i zakres usług wykonanych przez podwykonawców oraz możliwości wykonania tych usług, z uwzględnieniem możliwości technicznych podwykonawców; przeprowadzono też kontrolę w zakresie prowadzonych przez wykonawców ewidencji dla celów podatkowych i prawidłowości rozliczenia się z podatków. Z dokonanych ustaleń wynika, że zleceniodawcy wykazane w zakwestionowanych fakturach usługi wykonali we własnym zakresie lub przy udziale innych podmiotów. Ponadto ustalono, że w fakturach wystawionych przez skarżącą spółkę, dokumentujących sprzedaż usług, nie wykazano wszystkich usług, które podwykonawcy wykazali w zakwestionowanych fakturach, oraz że podwykonawcy nie dysponowali sprzętem niezbędnym do wykonania usług, a z prowadzonej dokumentacji i zeznań wynika, że nie zlecali wykonania tych usług innym podmiotom. Skarżąca spółka wystawiała faktury za wykonane usługi znacznie wcześniej niż podwykonawcy za usługi na rzecz skarżącej. Organ I instancji ustalił też, że D. K. nie prowadził żadnych ewidencji ani w zakresie podatku od towarów i usług, ani podatku dochodowego; nie posiadał rachunków na zakup sprzętu, którym, jak twierdzi, posługiwał się przy wykonaniu usług. Z ustaleń dotyczących R. S. wynika, że rejestracji tego podmiotu dokonano na podstawie danych z zagubionego dowodu osobistego. Ustalono, że R. S. nigdy nie mieszkał i nie był zameldowany pod adresem wskazanym przy zgłoszeniu działalności gospodarczej; pod adresem tym zamieszkuje inna osoba, która oświadczyła, że nie zna R. S. Osoba o tym nazwisku jest zameldowana i zamieszkuje gdzie indziej i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej; nie wynajmowała też lokalu wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności. R. S. oświadczył, że ok. 2 lata temu zgubił dowód osobisty, co zgłosił Policji. Firma "M." R. S. była zarejestrowana jako podatnik, składała deklaracje VAT-7 na zaniżone w stosunku do ujawnionych faktur kwoty i dokonywała wpłat. Z kolei M. S. w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności był zameldowany do 31 maja 2001 r. i w 2003 r. nie prowadził tam działalności gospodarczej. Z ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez "A." SA, wskazujących jako usługę "umowę z dnia 15 stycznia 2003 r." wynika, że strona skarżąca nie potrafiła przyporządkować tych faktur do żadnych realizowanych przez siebie usług. Fakturę z 30 września 2003 r. organ zakwestionował, gdyż treść kopii była niezgodna z oryginałem, zaś w związku z fakturą z 2 listopada 2003 r., dotyczącą składu komputerowego i przygotowania do druku instrukcji obsługi dla "P." SA organ przesłuchał J. G., odpowiedzialnego w "P." za zlecanie drukarniom druku instrukcji obsługi produkowanego przez "P." sprzętu AGD. Z zeznań świadka wynikało, że wskazane w fakturze usługi wykonała włoska firma "L.", która za pośrednictwem Internetu wysyłała pliki PDF bezpośrednio do spółki i był to materiał gotowy do druku; spółka nie miała prawa ingerencji w treść i formę tych plików.

3.3. Zdaniem Sądu, wskazywane w skardze braki w postępowaniu, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, nieprzesłuchanie osoby reprezentującej "P." SA, a jedynie pracownika tej Spółki, nieprzesłuchanie prezesa "A." SA oraz odmowa ponownego przesłuchania A. B., nie miały wpływu na wynik sprawy.

W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, wskazana we wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego okoliczność stwierdzenia możliwości ingerencji w pliki PDF, związana z techniką "obróbki" tekstu przed wydrukiem, nie miała istotnego znaczenia; istotne było, czy ingerencji takiej życzył sobie zamawiający i w jakim zakresie. A te okoliczności ustalono, przeprowadzając dowód z zeznań świadka J. G., który jako osoba zajmująca się w "P." SA zlecaniem drukarniom druku instrukcji obsługi, miał istotne dla rozstrzygnięcia sprawy informacje, w szczególności o zakresie prac zleconych skarżącej spółce oraz o zakresie prac, jakie przy przygotowaniu instrukcji wykonały inne podmioty. Nie miała zatem istotnego znaczenia wiedza świadka w zakresie możliwości ingerencji w przekazane do druku pliki PDF.

Natomiast wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z zeznań świadka A. B., wystawiającego faktury w imieniu "A." SA, nie został uwzględniony, gdyż nie wskazano okoliczności, jakie strona chce wykazać przez przeprowadzenie tego dowodu. W skardze strona sugerowała, że chodziło o ustalenie, czy usługi wykonane przez "A." były związane z umową o współpracy łączącej oba podmioty od września 2000 r. Sąd jednak zauważył, że zakres wykonanych usług został określony w zakwestionowanych fakturach; znaczna ich część wymienia wprost umowę z 15 stycznia 2003 r., pozostałe określają rodzaj usługi. Uszczegółowienia rodzaju prac dokonano, przeprowadzając dowód z zeznań A. B. i wyjaśnień udziałowców skarżącej spółki

Co do nieprzesłuchania świadka J. J., pełniącego funkcję prezesa "A." SA w drugiej połowie 2003 r., i poprzestania na dowodzie z zeznań A. B., Sąd zauważył, że dane dotyczące "A." SA w zakresie siedziby tej Spółki i osób uprawnionych do jej reprezentacji od połowy 2003 r. pochodzą wyłącznie z wyjaśnień A. B., gdyż w okresie prowadzenia postępowania podatkowego Spółka nie została wpisana do KRS, ponieważ prezes nie uzupełnił dokumentów wymaganych do rejestracji. Także z wyjaśnień A. B. (z 17 grudnia 2004 r.) wynika, że funkcje prezesa Spółki pełnił do połowy 2003 r., później pełnił ją J. J., którego adresu zamieszkania nie pamięta. Z udzielonych wyjaśnień wynika, że J. J. jest tymczasowo aresztowany.

3.4. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego spełnia wymogi określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniły one poszczególne dowody i ich znaczenie na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, całokształt dokonanych ustaleń pozwalał na stwierdzenie, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty wystawiające te faktury. Podmioty zlecające skarżącej spółce wykonanie usług nie potwierdziły, że zleceniem tym były objęte także usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach. Dalsze ustalenia odnoszące się do wystawców zakwestionowanych faktur potwierdziły, że podmioty te albo nie miały możliwości technicznych wykonania usług, albo stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

3.5. Sąd nie zgodził się, że nieprawidłowości w zakresie ustaleń dotyczących zarejestrowania Z. P., rzutują na prawidłowość także innych ustaleń w sprawie. Organ odwoławczy uwzględnił zarzuty odwołania dotyczące faktur wystawionych przez Z. P., a strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób błędne ustalenia dotyczące rejestracji Z. Pawlickiego mogły wpłynąć na wynik sprawy. Dane dotyczące rejestracji podwykonawców skarżącej spółki mają w sprawie jedynie znaczenie posiłkowe; organy podatkowe kwestionowały wykonanie przez te podmioty usług wskazanych w spornych fakturach, a nie fakt rejestracji tych podmiotów.

3.6. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe, zdaniem Sądu, prawidłowo zastosowały przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

3.7. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, bowiem działania organów podatkowych znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa, a strona była informowana o podejmowanych działaniach organów podatkowych w sposób umożliwiający uczestniczenie w przeprowadzeniu dowodów, składanie wyjaśnień i wniosków. Do wniosków dowodowych organ ustosunkował się na piśmie, wyjaśniając swoje stanowisko.

Skarga kasacyjna

4. Podstawy kasacyjne:

I. naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, tj.:

1) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, 10 ust. 1 lit. a/ i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez przyjęcie przez WSA, że zaskarżone decyzje nie były wydane z naruszeniem prawa, lecz są zgodne z prawem, mimo że decyzje te zawierają także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest niezgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług (art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy) i stanowi naruszenie przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 2 Szóstej Dyrektywy),

2) art. 27 Szóstej Dyrektywy przez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów prawa krajowego, który mógłby być uznany za środek specjalny w rozumieniu tej Dyrektywy w sytuacji, gdy Rada Unii Europejskiej nie upoważniła Rzeczypospolitej Polskiej do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, a Rzeczpospolita Polska nie poinformowała Komisji Europejskiej o zamiarze skorzystania ze środka specjalnego poprzez przyjęcie przez WSA, że zaskarżone decyzje nie były wydane z naruszeniem prawa, lecz są zgodne z prawem, mimo że decyzje te zawierają także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które należy zaliczyć do środków specjalnych w rozumieniu Szóstej Dyrektywy,

II. naruszenie prawa krajowego w zakresie prawa materialnego, tj.:

1) art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez pominięcie przez WSA, że nie zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy w związku z art. 2, 10 ust. 1 lit. a/ i ust. 2 oraz art. 27 Szóstej Dyrektywy,

2) art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 2, 10 i 27 Szóstej Dyrektywy w związku z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie przez WSA, że w niniejszej sprawie nie zostały naruszone powołane przepisy, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi pomimo zastosowania art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nałożenie na stronę na podstawie prawa krajowego dodatkowego zobowiązania podatkowego bez ustalenia, czy można go uznać za środek specjalny w rozumieniu Szóstej Dyrektywy, a w szczególności brak oceny, czy zastosowany art. 109 tej ustawy jest zgodny z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego,

3) art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zostały naruszone, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi pomimo zastosowania wskazanego przepisu przez organy podatkowe do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy (w zakresie nieprawidłowego ustalenia, że czynności zafakturowane przez "A." SA w W., "M." R. S., "L." M. S., "D." D. K. nie miały miejsca i nie zostały rzeczywiście wykonane),

4) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zostały naruszone, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi pomimo zastosowania wskazanego przepisu do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy (w zakresie nieprawidłowego ustalenia, że czynności zafakturowane przez "M." R. S., "D." D. K. nie miały miejsca i czynności te nie zostały rzeczywiście wykonane),

5) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zostały naruszone, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi pomimo zastosowania wskazanego przepisu do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy (w zakresie nieprawidłowego ustalenia, że czynności zafakturowane przez "A." SA, "M." R. S., "L." M. S., "D." D. K. nie miały miejsca i czynności te nie zostały rzeczywiście wykonane),

III. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (errores in procedento), tj:

1) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 120, 121 § 1 i art. 122, i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy administracyjne wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, wskutek czego nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, stanowiącego podstawę wydania przez WSA zaskarżonego wyroku, tj. błędne przyjęcie, że "A." SA, "M." R. S., "L." M. S., "D." D. K. nie wykonywali czynności na rzecz strony skarżącej i nie było podstaw do wystawiania faktur dokumentujących operacje gospodarcze, a w konsekwencji do dokonania przez stronę skarżącą odliczenia podatku od towarów i usług,

2) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 187 § 1 i art. 188, i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przedmiotowego przepisu przez organy administracyjne, wskutek czego nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, stanowiącego podstawę wydania przez WSA zaskarżonego wyroku, tj. błędne przyjęcie, że czynności zafakturowane przez "A." SA, "M." R. S., "L." M. S., "D." D. K. nie miały miejsca i czynności te nie zostały rzeczywiście wykonane, a nadto naruszenie powołanych przepisów przez uznanie, że organy obu instancji słusznie postąpiły, nie przeprowadzając zawnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego i poprzestając na zeznaniach świadka J. G., nie ustalając treści umowy łączącej stronę skarżącą z "P." SA i wyprowadzenie wniosków co do jej treści jedynie na podstawie kwestionowanych przez stronę zeznań świadka J. G., a także uznanie, że wniosek strony o ponowne przesłuchanie świadka A. B. (przy jednoczesnym pominięciu wyjaśnień strony) co do okoliczności związanych z realizacją usług na rzecz strony skarżącej przez "A." SA należało oddalić,

3) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191, i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przedmiotowego przepisu przez organy administracyjne, tj. dokonanie przez organy wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskutek czego ocena stanu faktycznego dokonana przez oba organy miała charakter dowolny, a nie swobodny, i skutkowała błędnym przyjęciem, że czynności zafakturowane przez "A." SA, "M." R. S., "L." M. S., "D." D. K. nie miały miejsca i czynności te nie zostały rzeczywiście wykonane,

4) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezbadanie pod względem legalności z przepisami Ordynacji podatkowej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nadto przekroczenie przez WSA zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie z naruszeniem zasad doświadczenia życiowego, że czynności zafakturowane przez "A." SA, "M." R. S., "L." M. S., "D." D. K. nie miały miejsca i czynności te nie zostały rzeczywiście wykonane.

5. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi kasacyjnej.

6. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Niezasadne są przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), gdyż zasadnie uznał, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 188 i 191) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów zmierzają do podważenia dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych - niewykonania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez wystawców tych faktur. Ustalenia te zostały zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo przedstawił powody dokonanej przez siebie oceny działań organów podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustanawiającego wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, a właśnie w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu powinno się zarzucać nieodniesienie się przez sąd administracyjny do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze, co strona skarżąca także wskazywała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (bez powiązania z żadnym konkretnym przepisem prawa). Przypomnienia przy tym wymaga zasada związania granicami skargi kasacyjnej wyrażona w art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej.

9. Wracając natomiast do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że zarzuty te nie zostały precyzyjnie uzasadnione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w części dotyczącej tych zarzutów zostało zredagowane w ten sposób, że najpierw przedstawiono bardzo ogólnie zarzuty stawiane sądowi administracyjnemu i organom podatkowym oraz rozważania na temat zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120 - 122 Ordynacji podatkowej) i reguł postępowania dowodowego (art. 187, 188 i 191 Ordynacji), odwołując się do doktryny i orzecznictwa. A następnie podano argumentację zawierającą szczegółowe zarzuty odnoszące się do poszczególnych kwestii, w szczególności dotyczących zakresu usług zleconych skarżącej spółce i wykonanych przez podwykonawców, przechowywania materiałów dotyczących zrealizowanych transakcji, współpracy skarżącej spółki z "A." SA i związanych z tym okoliczności, na jakie miał być ponownie przesłuchiwany świadek A. B., nieprzesłuchania świadka J. J., niepowołania dowodu z opinii biegłego, oceny zeznań świadka R. S., współpracy skarżącej spółki z M. S. Jednakże w tej części uzasadnienia w ogóle nie określono, jaki element tej szczegółowej argumentacji odnosi się do naruszenia poszczególnych przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej. Zaś braku precyzji w formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia nie może naprawiać Naczelny Sąd Administracyjny, poszukując w szerokim uzasadnieniu skargi kasacyjnej odpowiednich argumentów i przyporządkowując je do poszczególnych przepisów wskazanych w petitum tej skargi. Jest to rola strony składającą skargę kasacyjną, w której nie może jej zastępować sąd kasacyjny.

10. Jedynymi konkretnymi argumentami, które strona skarżąca powiązała z przytoczonymi przez siebie przepisami Ordynacji podatkowej, są te wskazane w ust. III pkt 2 skargi kasacyjnej. Wskazano tam w miarę precyzyjnie, że naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nastąpiło przez przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, mimo że nie przeprowadziły wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, poprzestając na zeznaniach świadka J. G., oraz oddaliły wniosek o ponowne przesłuchanie świadka A. B. Jednakże z argumentacją tą zgodzić się nie można.

Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że kwestia możliwości ingerencji w pliki PDF (dostarczone spółce przez zamawiający usługę drukarską "P." SA), która miała być przedmiotem wnioskowanego przez skarżącą spółkę dowodu z opinii biegłego, pozostawała bez znaczenia. Istotne przecież było, czy ingerencji tej życzył sobie zamawiający usługę i czy ona była w ogóle potrzebna. A w tym zakresie zasadnie organy podatkowe oparły się na zeznaniach świadka J. G., będącego pracownikiem zamawiającego ("P." SA) odpowiedzialnym za zamawianie w drukarniach druku instrukcji obsługi. Skoro zatem, według jego zeznań, zamawiający "P." SA przekazał skarżącej spółce materiał gotowy do druku opracowany przez inny podmiot (w formie plików PDF), to rola spółki ograniczała się do wydrukowania tego materiału bez potrzeby ponownego jego opracowywania. W celu dokonania tego rodzaju ustaleń na podstawie zeznań wymienionego świadka nie była konieczna wiedza w zakresie technicznej i prawnej możliwości ingerowania w pliki PDF, zaś brak wiedzy świadka w tym zakresie nie pozbawia wiarygodności jego zeznań.

Jeżeli zaś chodzi o ponowne przesłuchanie świadka A. B. (wystawiającego faktury w imieniu "A." SA), to należy zauważyć, że - skoro świadek ten był już raz przesłuchany i o terminie jego przesłuchania strona została powiadomiono - to wniosek o ponowne przesłuchanie powinien szczegółowo wskazywać na okoliczności mające znaczenie dla sprawy niestwierdzone wystarczająco innymi dowodami, jakie mają być przedmiotem tego powtórnego przesłuchania. Trafnie przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że sugerowane w skardze okoliczności dotyczące zakresu współpracy między skarżącą spółką a "A." SA, w tym na podstawie umowy obowiązującej od dnia 15 stycznia 2003 r., zostały w sposób wystarczający ustalone na podstawie nie tylko zeznań świadka A. B., ale i wyjaśnień wspólników skarżącej spółki.

11. Wobec tego zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych należy uznać za niezasadne.

12. Niezasadność zaś tych zarzutów powoduje niezasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (ust. II pkt 3 - 5): art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ i pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 27, poz. 268 ze zm.), gdyż strona skarżąca motywuje je wyłącznie zastosowaniem tych przepisów przez organy podatkowe "do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy" w zakresie nieprawidłowego ustalenia, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały rzeczywiście wykonane. Dla porządku należy jedynie wyjaśnić, że § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ nie odnosi się do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (odnosi się do niego wyłącznie pkt 5 lit. a/ wymienionego ustępu), ale do faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur.

13. Wszystkie pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego (ust. I i II pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej) odnoszą się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sprowadzają się one do kwestionowania zgodność polskich regulacji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 4 - 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) z prawem wspólnotowym (art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz art. 2, 10 i 27 Szóstej Dyrektywy), a w konsekwencji także z art. 91 ust. 3 Konstytucji.

Zarzuty te są niezasadne, gdyż cały stan faktyczny występujący w rozpatrywanej sprawie zaistniał w 2003 r., a więc w czasie sprzed akcesji Rzeczypospolitej Polski do Unii Europejskiej. Powoduje to brak podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie prawa wspólnotowego, w tym wskazanych przepisów I i VI Dyrektywy; do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego od dnia 1 maja 2004 r., nie znajdują zastosowania wymienione dyrektywy. Takie też stanowisko jest jednolicie reprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; p. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 959/05 (OSP 2007, nr 1, poz. 8) oraz powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwo, a także wyrok z dnia 27 stycznia 2006 r., I FSK 544/05 (LEX nr 187549). Por. również postanowienie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2007 r., C-168/06 (Ceramika Paradyż Spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej), wydane w wyniku postanowienia WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2006 r., I SA/Łd 1089/05), przywołanego w skardze kasacyjnej.

14. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.