Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3056/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Teza: Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości spółce cywilnej  - a nie jej wspólnikom - jest dotknięta wadą nieważności,o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.  z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), jako skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

TEZY

Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości spółce cywilnej  - a nie jej wspólnikom - jest dotknięta wadą nieważności,o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.  z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), jako skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 247/17 w sprawie ze skargi A. Z. i G. C.- wspólników "G." s.c. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r., I SA/Gl 247/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A. Z. i G. C. - wspólników spółki cywilnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ I instancji decyzją z dnia 19 listopada 2015 r. ustalił wspólnikom spółki cywilnej wysokość podatku od nieruchomości na rok 2014.

3. Organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i umorzył

postępowanie w sprawie. Przyczyną było skierowanie decyzji do osoby

niebędącej stroną postępowania – do wspólników – zamiast do spółki cywilnej. Zgodnie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach o opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. – Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613

z późn. zm. – dalej u.p.o.l.), podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Zatem wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Zatem gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna (a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), podatnikiem jest ona, a nie jej wspólnicy. Tymczasem organ I instancji decyzję wydał na wspólników, a nie spółkę cywilną.

4. Uwzględniając pogląd wyrażony w decyzji SKO organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe dotyczące podatku od nieruchomości za 2014 r., gdzie jako podatnika wskazano spółkę cywilną. Organ ustalił spółce wysokość podatku.

5. Kolegium decyzją z dnia 9 stycznia 2017 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

6. W skardze z dnia 3 lutego 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wspólnicy spółki zarzucili naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.o.l., art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu spółki cywilnej za podatnika podatku od nieruchomości, gdy spółka ta nie jest zaliczana nawet do grona ułomnych osób prawnych.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 9 stycznia 2017 r., I SA/Gl 1352/16, zawiesił postępowanie sądowe w sprawie dotyczącej decyzji SKO z dnia 19 kwietnia 2016 r. Sąd uznał bowiem, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania, w którym w dniu 10 października 2016 r. Prezydent Miasta wydał decyzję ustalającą spółce cywilnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę uznał ją za uzasadnioną, gdyż decyzje organu I i II instancji zostały skierowane do osoby niebędącej stroną

w sprawie, tj. do spółki cywilnej zamiast do jej wspólników. Podkreślił, że w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych wytworzyły się dwa przeciwstawne stanowiska. Wobec rozbieżności interpretacyjnych zagadnienie to zostało poddane pod rozstrzygnięcie NSA w składzie 7 sędziów. W uchwale wydanej przez NSA w dniu 13 marca 2017 r., II FPS 5/16, stwierdzono, że w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna.

Sąd I instancji, będąc związanym powyższą uchwałą (art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), stwierdził, że obie decyzje zostały skierowane do podmiotu, który nie posiadał legitymacji ku temu, aby być stroną postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości. Stroną nie jest bowiem spółka cywilna, a jej wspólnicy, będący osobami fizycznymi.

8. Powyższy wyrok SKO zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. – dalej: ord. pod.) - poprzez przyjęcie, że skierowanie decyzji do spółki cywilnej wyczerpuje przesłanki nieważności decyzji wskazane w ww. przepisie, tymczasem gdyby sąd I instancji prawidłowo dokonał oceny tego przepisu to doszedłby do przekonania, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod., a jedynie przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a.,

2) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zaskarżona decyzja nie została skierowana do strony postępowania, gdy prawidłowa wykładnia przepisów i zastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. prowadzi do wniosku, że

w zaskarżonej decyzji strona postępowania została oznaczona w sposób prawidłowy poprzez wskazanie spółki cywilnej wraz z jej wspólnikami.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o:

-uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

względnie

-oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 stycznia 2017 r.,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

-zasądzenie na rzecz Kolegium zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wspólnicy wnieśli o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Pismem z dnia 30 lipca 2019 r. (wpływ do NSA w dniu 5 sierpnia 2019 r.) do sprawy przystąpiła A. G. w charakterze uczestnika postępowania. Z załączonej do pisma umowy notarialnej z dnia 1 października 2018 r. nr rep. [...] wynika, że stała się ona wspólnikiem spółki cywilnej "G.", wnosząc do niej wkład pieniężny w kwocie 5.000 zł. Udziały wspólników w spółce cywilnej wynosić będą: wspólnik G. C. - 50%, wspólnik A. Z. - 30%, wspólnik A. G. - 20%.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

z którego wynika, że "podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (...)." Przepis ten jednak używa określenia "w tym spółki (...) będące posiadaczami", a w punkcie pierwszym - właścicielami. Oznacza to, że taka jednostka organizacyjna, w tym spółka, by być podatnikiem podatku od nieruchomości, musi mieć zdolność prawną, a ta jest zawsze atrybutem osobowości prawnej (art. 33 k.c.), gdyż przez nią może ona być podmiotem stosunków cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 331 § 1 k.c. do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje osobowość prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Jeżeli chodzi o spółki niemające osobowości prawnej to art. 8 k.s.h. wyraźnie stanowi, że spółka osobowa (a art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. definiuje ją jako spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Mają więc one i zdolność prawną, i zdolność sądową. Jeżeli chodzi o spółkę cywilną to wprawdzie istnieją poglądy, że z uwagi na występujące elementy o charakterze organizacyjnym, spółkę cywilną można uznać za pewną jednostkę organizacyjną, organizację wspólników pozbawioną jednak odrębności od nich podmiotowości prawnej [A. Kidyba (red.) Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. III – Zobowiązania, część szczególna, Lex 2014, komentarz do art. 860 pkt 1]. Jest tak dlatego, że zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego

i Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka cywilna nie ma zdolności prawnej także w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, nie ma też zdolności wekslowej i zdolności upadłościowej (uchwała siedmiu sędziów SN z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95, OSNC 1996, nr 5, poz. 63; uchwała 7 sędziów SN z dnia 31 marca 1993 r., III CZP 176/92; wyrok SN z dnia 28 października 2003 r., I CK 201/02, Lex nr 151608; uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., II FPS 5/16, ONSAiWSA 2017, nr 5, poz. 76). Zdolność prawna to zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków, a więc możność bycia właścicielem rzeczy, użytkownikiem wieczystym, a także posiadaczem samoistnym. Posiadacz musi bowiem mieć corpus (zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy) oraz animus (wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot praw do tej rzeczy. Posiadacz samoistny (art. 336 k.c.) in principio musi faktycznie władać rzeczą jako właściciel. Nie budzi wątpliwości, że skoro spółka cywilna nie ma zdolności prawnej to tę muszą posiadać jej wspólnicy, co wyraża się w tym, że są oni stroną zawieranych umów, podmiotami praw i obowiązków, stroną postępowań sądowych; majątek spółki jest majątkiem wspólników; odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy.

Oznacza to, że - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – podatnikami podatku od nieruchomości w rozpoznawanej sprawie byli wspólnicy, a nie spółka.

10. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod.

Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej (a w rozpoznawanej sprawie sąd administracyjny, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Przepis art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. jest przepisem konkretnym, to znaczy szczegółowym w stosunku do art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., który mówi o tym, że decyzja, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa jest decyzją nieważną. Pojęcie "rażące naruszenie prawa" jest bowiem pojęciem szerszym, niż pojęcie "decyzji skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie". W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że zaskarżona decyzja została skierowana do spółki cywilnej, a nie do jej wspólników. Oznacza to, że organ błędnie uznał za podatnika spółkę cywilną, a nie jej wspólników, a tym samym skierował decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości do osoby niebędącej stroną w sprawie, co prowadziło do obowiązku stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod., a nie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Tym samym sąd pierwszej instancji trafnie zastosował w sprawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., co oznacza, że nie mógł też naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Oznacza to, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości spółce cywilnej - a nie jej wspólnikom - jest dotknięta wadą nieważności,

o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), jako skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.