Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 302/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 127, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 , art. 141 § 4, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ze wskazaniem konkretnego przepisu prawa, w oparciu o który nastąpiło to oszacowanie, winno nastąpić w dwóch instancjach. Jest to szczególna, wyjątkowa droga ustalenia podstawy opodatkowania, kreująca tę podstawę, nie w oparciu o ewidencje, deklaracje i inne dokumenty składane organom przez podatnika, lecz na nowo w sposób przybliżony do rzeczywistej, przy zastosowaniu jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 ord.pod. Jest to zatem ustalenie podstawy opodatkowania według nowych reguł, których podatnik w swych rozliczeniach do tej pory nie stosował. Dlatego też, strona winna mieć prawo, wynikające z zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, do dwukrotnego rozpoznania takiej sprawy przez organy podatkowe.

TEZY

Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ze wskazaniem konkretnego przepisu prawa, w oparciu o który nastąpiło to oszacowanie, winno nastąpić w dwóch instancjach. Jest to szczególna, wyjątkowa droga ustalenia podstawy opodatkowania, kreująca tę podstawę, nie w oparciu o ewidencje, deklaracje i inne dokumenty składane organom przez podatnika, lecz na nowo w sposób przybliżony do rzeczywistej, przy zastosowaniu jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 ord.pod. Jest to zatem ustalenie podstawy opodatkowania według nowych reguł, których podatnik w swych rozliczeniach do tej pory nie stosował. Dlatego też, strona winna mieć prawo, wynikające z zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, do dwukrotnego rozpoznania takiej sprawy przez organy podatkowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 589/14 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz K.W. 15009 (piętnaście tysięcy dziewięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 589/14) oddalił skargę Karola W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2010 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniach od 9 grudnia 2009 r. do 18 lutego 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w G. przeprowadzili wobec skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Sprzętowo-Transportowe Karol W. z siedzibą w S.) czynności kontrolne dotyczące prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w zakresie obrotu i przeznaczenia paliw płynnych oraz oleju opałowego. Kontrola obejmowała okres od stycznia do grudnia 2006 r. i zakończono ją 22 lutego 2010 r.

Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r., włączając do akt sprawy materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego.

Decyzją z [...] października 2011 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010 r., powstałe w wyniku zużycia w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, w wysokości 246.133 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z [...] lutego 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] września 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w kwocie 273.824 zł.

Wskutek rozpatrzenia złożonego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z [...] grudnia 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] sierpnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w kwocie 273.824 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, ponownie rozpatrując materiał dowodowy i argumentację organu pierwszej instancji stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w G. przeprowadził postępowanie z należytą starannością, wyeliminował wskazane uchybienia, a zalecenia organu drugiej instancji zostały przeprowadzone. Tym samym uznał, że stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego było oparte na prawidłowo zgromadzonym i kompletnym materiale dowodowym.

Powyższa decyzja na skutek złożonej przez Karola W. skargi została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 28/14. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że organy podatkowe określiły poszczególne wielkości zużycia oleju w sposób przybliżony, stosując uśrednione wartości zużycia oleju, tym samym dokonały oszacowania podstawy opodatkowania z naruszeniem art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), ponieważ nie powołały w podstawie prawnej decyzji ani w jej uzasadnieniu wskazanego przepisu.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z [...] sierpnia 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej powołania podstawy prawnej z zakresu ustawy Ordynacja podatkowa i określił właściwe brzmienie tej części podstawy prawnej jako: "art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 207 § 1, art. 23 § 1 i § 3 pkt 4, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)", a w pozostałej części utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. w mocy.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na wydanie rozstrzygnięcia bez konieczności przeprowadzania dodatkowych czynności. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie brak jest podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego po raz kolejny przez skarżącego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, który miałby ustalić możliwe poziomy zużycia oleju opałowego przez poszczególne maszyny w 2006 r., gdyż w aktach sprawy znajdują się oceny innych rzeczoznawców, którzy jednoznacznie wskazali na brak możliwości dokonania takich wyliczeń z uwagi na znaczny upływ czasu i stan techniczny urządzeń. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z należytą starannością, a stanowisko Naczelnika jest oparte na prawidłowo zgromadzonym i kompletnym materiale dowodowym.

Zauważył, że obliczenia norm zużycia oleju opałowego zostały przeprowadzone szczegółowo, z uwzględnieniem szeregu okoliczności, które miały wpływ na wysokość tych norm. Jednakże użyte w zaskarżonej decyzji określenie "średnie zużycie" daje podstawy do tego, aby stwierdzić, że ustalenie norm zużycia oleju opałowego przez skarżącego było przeprowadzone w drodze oszacowania, a organ pierwszej instancji nie powołał ku temu podstawy prawnej, o którą de facto się oparł. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie powołał treść art. 23 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że w niniejszej sprawie podatnik nie dysponował dokumentacją potwierdzającą rzeczywisty rozchód oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, w związku z tym przy określaniu podstawy opodatkowania nie można było oprzeć się wyłącznie na zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy zaznaczył, że uzyskano szereg dowodów, na podstawie których określono ilość zużytego oleju opałowego, ale jest to nadal wartość przybliżona. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie szacowania podstawy opodatkowania dokonać należało przy zastosowaniu metody produkcyjnej, opartej na zdolnościach produkcyjnych zakładu skarżącego. Dyrektor stwierdził, że za zastosowaniem tej metody przemawia to, iż zużycie oleju opałowego przez skarżącego następowało (wg. jego oświadczeń i ustaleń kontroli) właśnie w ramach procesów produkcyjnych, a więc elementami niezbędnymi dla dokonania oszacowania wielkości zużycia oleju opałowego są możliwości produkcyjne w tym, m.in. ilość urządzeń, pracowników obsługi i czas pracy.

Organ drugiej instancji stwierdził, że szacując wysokość podstawy opodatkowania koniecznym było uwzględnienie takich elementów jak dokumentacja księgowa, normy spalania oleju opałowego podane przez Grzegorza C. (jednego z ówczesnych pracowników skarżącego) z uwzględnieniem warunków atmosferycznych, charakter pracy wykorzystywanych przez stronę maszyn oraz ich awaryjność. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że organ podatkowy był również w posiadaniu informacji od innych przedsiębiorstw produkujących lub użytkujących urządzenia do produkcji asfaltu czy masy bitumicznej, takie jak użytkował skarżący wraz z podaniem norm spalania, które są zbieżne z normami spalania przyjętymi przez organ pierwszej instancji do ustalenia ilości zużytego oleju opałowego i określenia podstawy opodatkowania. Zaznaczył również, że przyznał priorytet podanym przez Grzegorza C. normom spalania oleju opałowego z uwagi na to, iż obsługiwał on takie urządzenia pracując u skarżącego, przeprowadzał litrażowe badania urządzenia WMB w poprzednim zakładzie pracy (tożsamego z maszyną znajdującą się u skarżącego), posiadał kompetencje i doświadczenie w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyliczenia wyprodukowanej masy bitumicznej na podstawie faktur, załączonych do nich dokumentów lub stosując podany przez skarżącego przelicznik. Organ odwoławczy zaznaczył, że zlecił także uzyskanie informacji od rzeczoznawców, którzy przeprowadzali badanie norm zużycia oleju opałowego - czy wyniki badań przeprowadzone w 2010 r. mogą zostać przełożone na rok 2006 r. Rzeczoznawcy stwierdzili, że dokonywali pomiarów w określonym czasie i określonych warunkach w 2010 r. i nie jest możliwe stwierdzenie, że zużycie tej maszyny było takie samo w 2006 r.

Porównując informacje o normach spalania oleju udzielone przez producenta WMB - 30 oraz innych użytkowników tego urządzenia, organ I instancji stwierdził, że są one bardzo zbieżne z normami podanymi przez Grzegorza C., zatem działając na korzyść skarżącego zastosował normy spalania wyższe. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie zwrócił uwagę, że mając na względzie kwestię awaryjności sprzętu, pracę urządzeń wg potrzeb, czy warunków atmosferycznych, organ pierwszej instancji dokonując obliczeń spalania oleju opałowego przez poszczególne maszyny przyjął założenia w sposób maksymalny uwzględniające interes skarżącego. Również wszelkie wątpliwości zostały rozpatrzone na jego korzyść. Nadto stwierdził, że skoro przedsiębiorcy w swojej działalności kierują się rachunkiem ekonomicznym, to nie sposób przyjąć, że zużycie oleju opałowego odbywało się bez jakiejkolwiek kontroli, z ewentualną konsekwencją przynoszenia strat.

W sprawie przekazania skarżącemu kruszyw, żwiru, czy resztek asfaltu skarżącemu jako odpadów organ ustalił, że takie przekazanie nastąpiło w 2004 i 2005 r., a kontrola podatkowa rozpoczęła się w 2009 r., zaś obowiązek przechowywania dokumentacji wynikający z prawa podatkowego trwa 5 lat. W związku z powyższym dokumenty te skarżący powinien jeszcze posiadać w czasie rozpoczęcia kontroli. W ocenie organu odwoławczego usprawiedliwianie się skarżącego, że nie dysponuje takimi dokumentami, ale przekazanie materiałów nastąpiło, nie jest twierdzeniem, które obligatoryjnie organ musi przyjąć.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku pracy recyklerów, skarżący zarzucił, iż organ powinien przyjąć w swoich wyliczeniach pracę trzech recyklerów przez cały rok oraz uwzględnić użyczenie mu jednego recyklera. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w decyzji organu pierwszej instancji jest uwzględniona praca trzech recyklerów. Natomiast umowa użyczenia kotła do asfaltu mobilnego (recyklera) z 1 kwietnia 2006 r. została przez organ zakwestionowana z uwagi na potwierdzenie faktu posiadania przez skarżącego jedynie trzech recyklerów. Ponadto w przypadku użyczanego recyklera ani użyczający, ani skarżący nie potrafili powiedzieć nic konkretnego na temat użyczanego urządzenia, oprócz tego że faktycznie kocioł został użyczony i z tego też powodu użyczający osiągnął satysfakcję. Ponadto organ podkreślił, że biorący w użyczenie nie potrafił wskazać, co działo się z urządzeniem, kto je obsługiwał, jakie posiadało dane identyfikacyjne. Również użyczający nie potrafił wskazać precyzyjnych danych identyfikacyjnych urządzenia.

Odnosząc się do ilości zużycia oleju opałowego przez kocioł KAP, organ odwoławczy wskazał, że logicznym wydaje się, iż zmiana ilości podgrzewanej masy skutkuje zmianą ilości energii potrzebnej do jej podgrzania, ale rozstrzygając wątpliwości na korzyść skarżącego, organ pierwszej instancji założył, że wykorzystywany kocioł podczas każdego cyklu podgrzewał 4 tony masy, a co za tym idzie spalał więcej oleju opałowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. oddalił skargę. W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Niektóre jej zarzuty były zasadne, ale naruszenia przepisów w nich wskazane nie miały i nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Są zaznaczył, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., a w związku z tym, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że organy obu instancji dokonały oszacowania podstawy opodatkowania z naruszeniem art. 23 o.p., ponieważ nie powołały w podstawie prawnej decyzji ani w jej uzasadnieniu tego przepisu, mimo iż określiły poszczególne wielkości zużycia oleju w sposób przybliżony i nie wskazały metody z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, która stanowiła podstawę owego oszacowania. Podkreślił przy tym, że organy podatkowe zebrały w toku prowadzonego postępowania bardzo obszerny materiał dowodowy, który powinien zostać przez nie oceniony z uwzględnieniem brzmienia art. 23 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu odwoławczego, ponownie orzekającego w sprawie, było zrealizowanie tych zaleceń. Jak wskazał WSA takim stwierdzeniem Sąd w pełni zaakceptował zebrany w sprawie materiał dowodowy, jako dający podstawę do wyczerpującego rozpatrzenia sprawy. Wyrok z 27 marca 2014 r. nie został zaskarżony, zatem wraz z jego uprawomocnieniem, biorąc pod uwagę przepis art. 153 p.p.s.a., ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny należy uznać za stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, bez wymogu jego uzupełnienia bądź dokonania odmiennej oceny przeprowadzonych dotychczas dowodów. Zasadnie zatem, zdaniem WSA, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z należytą starannością, a stanowisko organu pierwszej instancji opiera się na prawidłowo zgromadzonym i kompletnym materiale dowodowym. Również zeznania świadków organ odwoławczy ocenił w taki sam sposób, jak w decyzji z [...] listopada 2013 r. i ocenę tę należy przyjąć jako w pełni zasadną i zaakceptowaną przez Sąd w wyroku z 27 marca 2014 r., a zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie danie wiary zeznaniom opisanych osób jako chybiony.

Analogicznie przedstawia się kwestia odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. WSA podkreślił, że w wyroku z 27 marca 2014 r. Sąd zaakceptował odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanego dowodu, uznając iż nie jest on niezbędny do rozpatrzenia przez organy podatkowe sprawy skarżącego, a zatem ponowiony w obecnie rozpoznawanej skardze zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej WSA uznał za nietrafny.

Podobnie przedstawia się również sytuacja z dwoma innymi zarzutami skargi, a mianowicie zarzutami naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podnoszonymi już w poprzedniej skardze, których to zarzutów Sąd orzekający w sprawie I SA/Go 28/14 nie uznał za zasadne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie również nie podzielił zarzutu niepodjęcia przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, ani też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Natomiast odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, kwestionujących zaskarżoną decyzję w kontekście wiążących wskazań zawartych w wyroku z 27 marca 2014 r. Sąd zauważył, że skarżący zasadnie podkreślił niektóre uchybienia, których organ odwoławczy dopuścił się w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu rację ma skarżący, gdy zarzuca organowi odwoławczemu, że nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, a jedynie uzupełnił ją o fragment podstawy prawnej i fragment uzasadnienia dotyczącego tej podstawy, czym naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA organ odwoławczy, prezentując stanowisko zbieżne ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i uzasadniając, że to stanowisko jest w istocie oszacowaniem podstawy opodatkowania metodą produkcyjną, powinien był uchylić w całości zaskarżoną decyzję i określić - w oparciu o w pełni wskazaną podstawę prawną – wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w wysokości 273.824 zł. Sąd zaznaczył jednak, że opisane wyżej naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, aby stanowiło podstawę do uwzględnienia skargi, wymaga stwierdzenia przez Sąd, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wpływu Sąd orzekający w niniejszej sprawie się nie dopatrzył. Prawidłowe sformułowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie zmieniłoby bowiem ani podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, ani wysokości określonego w niej zobowiązania podatkowego, ani okresu za jaki zostało ono określone. Zatem naruszenie to, mimo że zasadnie wskazane przez skarżącego, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd zgodził się również ze skarżącym, że Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wadliwie pominął na którym z punktów art. 23 § 1 o.p. się oparł. W ocenie Sądu Dyrektor uzasadnił tę kwestię w zaskarżonej decyzji w sposób mało precyzyjny. Sąd nie podzielił jednak zarzutu strony, że nie wiadomo czy organ pierwszej instancji uznał dokumentację księgową za nierzetelną, czy też z innych przyczyn niewystarczającą do ustalenia podstawy opodatkowania, wskazując na brak wzmianki na temat "nierzetelności dokumentacji księgowej" w protokole kontroli sporządzonym dnia 22 lutego 2010 r. oraz brak informacji o badaniu ksiąg podatkowych w aktach administracyjnych. Ponadto Sąd podkreślił, że w tego typu postępowaniu organ podatkowy bada obrót i przeznaczenie wyrobów akcyzowych, niezależnie od kwestii rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi Sąd ocenił, że zastosowanie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe metody produkcyjnej oszacowania podstawy opodatkowania nie budzi zastrzeżeń. Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien uzasadnić wybór metody oszacowania, co w zaskarżonej decyzji uczynił. Dyrektor wskazując pozostałe pięć metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wyjaśnił dlaczego żadna z nich nie mogła być w niniejszej sprawie zastosowana, jak również szczegółowo omówił dlaczego wybrał metodę produkcyjną. Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił na jakich konkretnie materiałach oparł się stosując tę metodę, analizując dokładnie uzyskane w sprawie opinie rzeczoznawców i dokonując stosownych wyliczeń. Natomiast skarżący uzasadniając omawiany zarzut nie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, metoda ta może być zastosowana jedynie w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych bądź nie odzwierciedlają one rzeczywistej sprzedaży. Ponadto Sąd podkreślił, że organ odwoławczy, dokonując obliczeń spalania oleju opałowego, wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na korzyść skarżącego. Sam zaś skarżący nie dysponował jakąkolwiek dokumentacją, na podstawie której wykazałby dokładne zużycie oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem.

WSA przypomniał też, że Sąd w wyroku z 27 marca 2014 r. podkreślił, iż szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak i jej części, a oszacowaniu może podlegać tylko jeden z jej elementów. Zdaniem Sądu organy obu instancji słusznie uwzględniły przy szacowaniu konkretne, częściowe dane, dotyczące przedsiębiorstwa, jak np. faktury sprzedaży, dane dotyczące ilości zatrudnionych osób, awaryjność maszyn czy charakter ich pracy ustalony w oparciu m. in. o zeznania świadków, szczegółowo omawiając sposób w jaki dokonano oszacowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Karol W. Zaskarżoenmu orzeczeniu zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez błędne przyjęcie zakresu związania Sądu I instancji i organu odwoławczego, w tym związania oceną prawną oraz wskazaniami nie wyrażonymi w orzeczeniu z 27 marca 2014r. sygn. akt I SA/Go 28/14, a przez to brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 127 o.p. i 23 § 1 i § 3 pkt 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji braku dwukrotnego rozpoznania sprawy w zakresie przesłanek i podstaw oszacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe oraz nieprecyzyjnego wskazania podstaw prawnych przez organ odwoławczy skutkujące w istocie niedopuszczalnym uzupełnieniem podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego przez Sąd I instancji;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 23 § 1 pkt 1 i 2 o.p. - poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sytuacji gdy Sąd I instancji poczynił ustalenia faktyczne wykluczające zastosowanie oszacowania podstawy opodatkowania, a jednocześnie przyjął poprawność zasady i metody oszacowania zastosowanego przez organ podatkowy;

uchybienie to skutkuje także wewnętrzną niespójnością uzasadnienia zaskarżonego wyroku, powoduje bowiem że ustalenia faktyczne Sądu I instancji nie przystają do podstawy prawnej decyzji Organu II instancji i zaaprobowanej przez Sąd I instancji zasadności zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania;

poprzez brak wyjaśnienia momentu powstania obowiązku podatkowego, co skutkowało zaaprobowaniem wadliwych ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, które to ustalenia pozostawały poza oceną prawną i wskazaniami wyroku z 27 marca 2014r. I SA/Go 28/14;

d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 §1 o.p. art. 127 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust.1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a. Dz.U. z 2009r.) - poprzez oddalenie skargi mimo, że uchybienia zaistniałe w toku postępowania administracyjnego niedostrzeżone przez Sąd I instancji i uchybienia stwierdzone przez Sąd I instancji dawały podstawę do uwzględnienia skargi;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Dz.U. z 2009r.) - poprzez niewłaściwie zastosowanie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego oraz-niezastosowanie art. 154 ust. 4 u.p.a. Dz.U. z 2009r. w zw. art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004r.;

art. 23 § 1 o.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Dz.U. z 2009r. - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez Sąd I instancji, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a Dz.U. z 2009r. wyłącza konieczność badania przez organy podatkowe kwestii "rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych" oraz uznanie, że uchybienie polegające na braku wskazania konkretnego punktu z § 1 art. 23 o.p. nie miało wpływu na wynik sprawy;

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżacy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 153 w zw. z art. 134 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie zakresu związania Sądu I instancji i organu odwoławczego oceną prawną oraz wskazaniami zawartymi w pierwszym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 28/14, a przez to brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy.

W zakresie tego zarzutu przede wszystkim podnieść należy, że Sąd I instancji pierwotnie rozpoznając sprawę nie zaakceptował ustaleń faktycznych i argumentacji organów, że materiał dowodowy daje podstawę do wyczerpującego rozpatrzenia sprawy, nie uznał, że na organach nie ciąży obowiązek jakiegokolwiek uzupełniającego zebrania dowodów. Wręcz przeciwnie, z uzasadnienia tego wyroku wprost bowiem wynika, że organy podatkowe winny, mając na uwadze wnioski wynikające bezpośrednio z treści niniejszego uzasadnienia, rozważyć czy istnieje potrzeba uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego i o jakie ewentualnie elementy, uwzględniając przy tym zasady wynikające z art. 23 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem skarżący kasacyjnie twierdzi, że ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny zostało zawężone do granic nie wskazanych przez Sąd I instancji w pierwotnym wyroku. Organ odwoławczy nie rozważył bowiem w kontekście stwierdzenia WSA odnoszącego się do szacowania podstawy opodatkowania, czy taki kierunek rozpoznania sprawy nie wymaga przeprowadzenia innych dowodów, a także czy nie wymaga uwzględnienia dowodów zgłoszonych już przez stronę.

Zasadnie skarżący kasacyjnie w tym zakresie twierdzi, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku sprzecznie z wyrokiem z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 28/14, przyjął, że w orzeczeniu tym Sąd w pełni zaakceptował zebrany w sprawie materiał dowodowy, jako dający podstawę do wyczerpującego rozpatrzenia sprawy i ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny należy uznać za stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, bez wymogu jego uzupełnienia, bądź dokonania odmiennej oceny przeprowadzonych dotychczas dowodów (por. s. 13 uzasadnienia in fine).

Błędnie też uznał się i organ za związany w zakresie w jakim Sąd w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. się nie wypowiedział, a mianowicie: w wyroku tym Sąd nie zakwestionował ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy, zatem na organach nie ciążył obowiązek jakiegokolwiek uzupełniania zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. s. 16 uzasadnienia in principio), zeznania Teresy P., jak i Bernarda W. organ odwoławczy ocenił w taki sam sposób jak w decyzji z [...] listopada 2013 i ocenę tę należy przyjąć jako w pełni zasadną i zaakceptowaną przez Sąd w wyroku z 27 marca 2014 r. (por. s. 14 uzasadnienia in principio), Sąd mimo uchylenia zaskarżonej decyzji, nie wskazał organowi odwoławczemu, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wnioskowany przez skarżącego dowód przeprowadził. Tym samym należy przyjąć, że Sąd w wyroku z 27 marca 2014 r. odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanego dowodu zaakceptował, uznając, iż nie jest on niezbędny do rozpatrzenia przez organy podatkowe sprawy skarżącego (por. s. 14 uzasadnienia).

Przedstawione stwierdzenia Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, uwidocznione wprost w skardze kasacyjnej, nie mają oparcia w treści orzeczenia tego Sądu z dnia 27 marca 2014 r. Niewątpliwie doszło zatem do naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań zawartych w pierwszym z wyroków Sądu I instancji, a także art. 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie zawężenia granic sprawy, które zostały wytyczone na nowo treścią wyroku z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 28/14.

Za zasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 127 i art. 23 § 1 i § 3 pkt 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ord. pod., poprzez brak dwukrotnego rozpoznania sprawy w zakresie przesłanek i podstaw szacowania podstawy opodatkowania.

Kwestia szacowania podstawy opodatkowania i zastosowania art. 23 ord.pod., pojawiła się dla podatnika, po raz pierwszy, w wyroku Sądu I instancji z 27 marca 2014 r. W orzeczeniu tym WSA, w sposób usprawiedliwiony okolicznościami sprawy, wprost to wyartykułował. Organ odwoławczy rozpoznając powtórnie odwołanie wskazał na taką podstawę prawną, skorygował też o nią podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ze wskazaniem konkretnego przepisu prawa, w oparciu o który nastąpiło to oszacowanie, winno nastąpić w dwóch instancjach.

Jest to szczególna, wyjątkowa droga ustalenia podstawy opodatkowania, kreująca tę podstawę, nie w oparciu o ewidencje, deklaracje i inne dokumenty składane organom przez podatnika, lecz na nowo w sposób przybliżony do rzeczywistej, przy zastosowaniu jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 ord.pod. lub innej niewymienionej w tym przepisie, w sytuacji, gdy metod wyszczególnionych nie można było zastosować (art. 23 § 4 ord.pod). Jest to zatem ustalenie podstawy opodatkowania według nowych reguł, których podatnik w swych rozliczeniach do tej pory nie stosował. Dlatego też, strona winna mieć prawo, wynikające z zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, do dwukrotnego rozpoznania takiej sprawy przez organy podatkowe.

W jednym ze swych orzeczeń NSA uznał, że w świetle art. 127 ord.pod. niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej), jeżeli sam określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując inną metodę niż przyjęta przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1794/08, ONSAiWSA 2010/6/106). Za uprawnione w kontekście powyższego wyroku należy uznać wnioskowanie, iż skoro zmiana metody szacowania podstawy opodatkowania na etapie postępowania odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, to tym bardziej dochodzi do naruszenia art. 127 ord.pod. w przypadku zastosowania szacowania podstawy opodatkowania po raz pierwszy przez organ odwoławczy.

S. Presnarowicz w komentarzu dotyczącym art. 127 ord.pod. zauważa, że zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w powołanym przepisie wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia. (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, stan prawny na 15 stycznia 2013 r., system informacji prawnej LEX).

Istotna jest przy tym tożsamość sprawy. Ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. O tożsamości sprawy decydują cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny, w którym występują te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zmiana jednego z nich skutkuje nową sprawą.

W stanie faktycznym sprawy na etapie organu drugiej instancji doszło do zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał bowiem jako podstawę prawną własnej decyzji art. 23 § 1 i § 3 pkt 4 ord.pod., jednocześnie w ramach orzeczenia reformatoryjnego podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji, uzupełnił ją o powołane przepisy dotyczące szacowania. Podkreślić przy tym w sposób zdecydowany należy, co zauważa także podatnik w złożonej skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji w wyroku z 27 marca 2014 r., mając na względzie powołanie jako podstawy prawnej art. 23 ord.pod., wskazał jednoznacznie, że rozpoznając sprawę ponownie nie organ odwoławczy a organy podatkowe, winny rozważyć potrzebę uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego przy uwzględnieniu reguł wynikających z art. 23 ord.pod. Wskazanie to niewątpliwie stanowi o możliwości poszerzenia przez organy podatkowe obu instancji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Uwzględniając treść art. 153 p.p.s.a. organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę winien mieć na uwadze to, że wytyczone przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. działania procesowe, dotyczyły także organu I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doszło tym samym – jak wcześniej to już zauważono – do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjął się pogląd, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organy administracji tej samej sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym, niż uczyniono to wcześniej w pierwszej instancji. W szczególności zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jak również orzeczenie w kwestii, która nie była rozpoznawana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, narusza przedmiotową tożsamość sprawy, a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt IV SA/Po 322/11, LEX nr 821609). Organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 100/11, LEX nr 1102250, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Go 289/09, LEX nr 563684, wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1998 r., sygn. akt II SA 540/98, LEX nr 41863, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II SA/Rz 566/07, LEX nr 419015, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I OSK 451/06, LEX nr 290649, wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2001 r., sygn. akt II SA/Wr 749/99, www.nsa.gov.pl.).

Mając zatem powyższe na uwadze, wskazać należy, że zmiana podstawy prawnej decyzji przez organ drugiej instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy, spowodowała zmianę sprawy. Zobowiązany ma wtedy realnie tylko jedną instancję, w ramach której jest rozpoznawana jego sprawa. Od decyzji wydanej przez organ II instancji, przysługuje mu już tylko skarga do sądu administracyjnego, traci w ten sposób ustawowe i konstytucyjnie zagwarantowane prawo (art. 78 Konstytucji), do złożenia odwołania i ponownego rozpoznania sprawy przez inny organ, na podstawie przepisu prawa zastosowanego przez organ odwoławczy.

Dodać do tego jeszcze należy, że Sąd administracyjny, stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., FSK 169/04, POP 2005, z. 3, poz. 59).

Biorąc zatem pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację należało uwzględnić zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego nie tylko zaskarżonego wyroku, ale i decyzji organów podatkowych wydanych w obu instancjach.

Za zasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związki z art. 134 p.p.s.a., w zakresie braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Zaznaczyć należy, że Sąd I instancji pierwotnie rozpoznając sprawę, tą kwestią się nie zajmował. Nie można zatem powoływać się w tym zakresie na związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a. Jest to istotne dla sprawy zagadnienie, decydujące o dacie powstania stosunku podatkowoprawnego, w konsekwencji zastosowania właściwego reżimu prawnego, a mianowicie: zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. bądź ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Ze względu na przyjęcie w zakresie tego zagadnienia zasadności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do kwestii materialnych z tym zarzutem związanych.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do rozpoznania tej sprawy z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w niniejszym orzeczeniu, jak i w wyroku z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 28/14.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzające go decyzje.

O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.