Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2671/00
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2001-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 24, art. 31 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz. 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 21 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Wprowadzając ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/, zmiany w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, poprzez skreślenie art. 24 i wprowadzenie do art. 31 ust. 2 - punktu 4, ustawodawca pozbawił w 2000 r. podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prawa do zwolnienia od tego podatku dochodu osiąganego z tytułu działalności gospodarczej w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

TEZY

Wprowadzając ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/, zmiany w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, poprzez skreślenie art. 24 i wprowadzenie do art. 31 ust. 2 - punktu 4, ustawodawca pozbawił w 2000 r. podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prawa do zwolnienia od tego podatku dochodu osiąganego z tytułu działalności gospodarczej w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.


UZASADNIENIE

Zdzisław K. pismem z dnia 21 lutego 2000 r. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nienależnie wpłaconej zaliczki za miesiąc styczeń 2000 r. Powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała strona, że dochód z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej w spółce cywilnej "T.-R." zwolniony jest od podatku dochodowego, a wpłacona kwota tytułem zaliczki stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Decyzją z dnia 21 marca 2000 r. (...) Urząd Skarbowy w S. na podstawie art. 207 i art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy - Ordynacja podatkowa odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2000 r. Cytując treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał organ I instancji, że art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ wprowadził zmiany w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, do której odsyła powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 35, polegające na skreśleniu art. 24 określającego zasady i warunki zwolnienia od podatku dochodowego pracodawców zatrudniających osoby niepełnosprawne i dodał w art. 31 w ust. 2 pkt 4, z którego wprost wynika, że zwolnienie z opłacania podatków nie dotyczy podatków dochodowych. Zatem od 1 stycznia 2000 r. nie obowiązują przepisy określające zakres i zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym podatnik zobowiązany jest do składania deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy i wpłacania zaliczek na ten podatek.

W odwołaniu od powyższej decyzji Zdzisław K. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podniosła, że skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległ zmianie w 2000 r., to osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, uzyskując dochód z działalności gospodarczej, zatrudniając osoby niepełnosprawne osiągają dochód, który jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem strony, uchylenie art. 24 i zmiana art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, przy pozostawieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowało, że od 1 stycznia 2000 r. zakres i zasady wynikające z art. 24 ustawy o rehabilitacji nie dotyczy podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli podatnicy ci uzyskując dochody z działalności gospodarczej, zatrudniając osoby niepełnosprawne osiągają dochód wolny od podatku dochodowego bez względu na liczbę zatrudnionych, a środki uzyskane z tytułu zwolnienia nie muszą być przekazywane ani na PFRON, ani na ZFRON. Zarzuciła strona ponadto naruszenie przepisu art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "c" Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 i art. 122 Ordynacji.

Decyzją z dnia 15 czerwca 2000 r. (...) Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na podstawie art. 21 par. 2 i art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy Ordynacja podatkowa, art. 14, art. 21 ust. 1 pkt 35 i art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ II instancji podkreślił, iż podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej na mocy zmienionego przepisu ustawy o rehabilitacji, do której wprost odsyła art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są zwolnieni w stosunku do tego zakładu z podatku dochodowego, zatem zobowiązani są od początku 2000 r., na podstawie art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., do składania urzędom skarbowym deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu i wpłacania zaliczek na podatek. Podniósł organ odwoławczy, że nie można mówić o naruszeniu przez organ podatkowy zasady praworządności, skoro działał on w oparciu o obowiązujące przepisy.

W skardze od decyzji organu II instancji skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonych decyzji i zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "c" Ordynacji podatkowej. Podkreślił skarżący, że o wyniku sprawy decyduje rzeczywista treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym, który nie został zmieniony od 1999 r., a który uwalnia dochody strony w 2000 r. od podatku dochodowego. Powoływana przez organy podatkowe zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może odnosić się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż utrata zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2000 r. musiałaby być zapisana przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 26 lutego 2001 r. skarżący wskazał, że przepis art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie w jakim wprowadza zmiany w art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji i pozbawia prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnienia z podatków dochodowych jest niezgodny z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podniósł, że organy podatkowe, informując prowadzących zakłady pracy chronionej o utracie zwolnienia kierują się interpretacją zawartą w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 20 grudnia 1999 r., co wpływa również na sposób i wynik orzeczeń izb skarbowych i narusza zasadę dwuinstancyjności. Wskazując na treść powołanego pisma skarżący stwierdził, że minister wskazuje w nim na rozbieżności w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego powiązanie treści art. 217 Konstytucji z art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie, że materie podatkowe muszą być regulowane w ustawach podatkowych. Przyjął takie stanowisko również Trybunał Konstytucyjny. Natomiast ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie jest ustawą podatkową.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Sąd administracyjny bada zaskarżone decyzję pod kątem ich zgodności z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydania zaskarżonej decyzji skutkuje jej uchyleniem, czyli wycofaniem z obrotu prawnego /art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy/.

Kontrolując we wskazanym zakresie będącą przedmiotem skargi decyzję nie stwierdził Sąd naruszenia prawa kwalifikującego przedmiotową decyzję do wycofania z obrotu prawnego.

W skardze skarżący wywodzi swoje racje z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że "wolne od podatku dochodowego są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych".

Zasady i zakres zwolnień dochodów z tego rodzaju działalności gospodarczej regulowały przepisy art. 24 i art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Przepis art. 24 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, stanowił, że: "ust. 1. Pracodawcy, o którym mowa w art. 21, zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, przysługuje ulga w podatku dochodowym w wysokości (...). Jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych przekracza 50 procent, pracodawca jest z tego podatku zwolniony". Natomiast przepis art. 31 stanowił: "ust. 1. Prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2: z 1/ podatków, 2/ z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, 3/ z nieopodatkowanych należności budżetowych. Ust. 2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 nie dotyczy: 1/ podatku od gier, 2/ podatku akcyzowego, 3/ cła".

Ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/, a konkretnie przepisem art. 2 tej ustawy wprowadzono, z dniem 1 stycznia 2000 r., zmiany w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...) skreślając przepis art. 24, natomiast w przepisie art. 31 ust. 2 pkt 3 zastępując kropkę przecinkiem i dodając pkt 4 w brzmieniu "4/ podatków dochodowych".

W konsekwencji zmiana ta spowodowała, iż przepis art. 31 ust. 1 uprawniający prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej do korzystania m.in. ze zwolnienia z podatków, nie obejmuje, zgodnie z treścią ust. 2 pkt 4 tego artykułu, podatku dochodowego.

W tej sytuacji odsyłający do ustawy o rehabilitacji przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne utracił rację bytu.

Omawiane zmiany ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...) spowodowały, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalniający od podatku dochodowego dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, pozostaje w kolizji z przepisem art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji (...) postanawiającym, że zwolnienie z podatków osób prowadzących zakład pracy chronionej nie dotyczy podatków dochodowych.

Wydaje się, że nie może budzić wątpliwości, iż przy stosowaniu omawianych przepisów obu ustaw przed zmianą w wyniku ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., przepisy art. 24 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji (...) stanowiły lex specialis w stosunku do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /lex generalis/.

W sytuacji zmiany przepisu art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji (...) obecne jego brzmienie skutkuje zaistnieniem kolizji między tymi przepisami.

Stosując, w ramach wnioskowania prawniczego, regułę kolizyjną merytoryczną, która nakazuje dawać pierwszeństwo normom szczególnym /lex specialis/ przed normami ogólnymi /lex generalis/ w przypadku ich kolizji /lex specialis derogat legi generali/, zakładającej, że norma specjalna nie uchyla normy ogólnej, a jedynie wyłącza jej zastosowanie w przypadku zbiegu obu norm, należy przyjąć, że osoby uzyskujące dochód z działalności gospodarczej w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osiągniętego dochodu, w związku z treścią art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...).

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia również reguła kolizyjna chronologiczna stwierdzająca, że akt prawny wydany później uchyla równorzędny akt prawny wydany wcześniej w takim zakresie, w jakim realizowanie aktu wcześniejszego uniemożliwia realizowanie aktu późniejszego. Bez wątpienia ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmieniająca ustawę z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...), została ogłoszona później aniżeli ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje uznaniem, że regulacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 tej ustawy została wyłączona ustawą z dnia 20 listopada 1999 r.

Reasumując, należy stwierdzić, że wprowadzając ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmiany w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez skreślenie art. 24 i wprowadzenie do art. 31 ust. 2 punktu 4, ustawodawca pozbawił w 2000 r. podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prawa do zwolnienia od tego podatku dochodu osiąganego z tytułu działalności gospodarczej w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Prawidłowe jest zatem stanowisko zajęte przez organy podatkowe obu instancji, którego wynikiem jest uznanie, iż zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie podlegają dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne.

Trybunał Konstytucyjny, do którego odwołuje się skarżący, niejednokrotnie wyrażał pogląd, że w myśl konstytucyjnego podziału władz kształtowanie zasad prawnych systemu podatkowego stanowi domenę działania władzy ustawodawczej. Ustawodawca uprawniony jest do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Swoboda władzy ustawodawczej jest wprawdzie ograniczona zasadami i przepisami konstytucyjnymi oraz obowiązkiem poszanowania chronionych przez te zasady i przepisy wartości, ale w wypadkach wątpliwych domniemanie powinno przemawiać na rzecz zgodności rozstrzygnięć ustawowych z Konstytucją /por. orzeczenie TK z dnia 24 maja 1994 r. K 1/94 - OTK 1994 cz. I poz. 10/.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji wyłącznie w drodze regulacji ustawowej następuje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Znaczenie tego przepisu polega nie tylko na ustanowieniu zasady wyłączności w wymienionych sprawach, ale również na potwierdzeniu kompetencji ustawodawcy do kształtowania systemu finansów publicznych. Przepis art. 217 Konstytucji narzuca ustawodawcy formę ustawy dla regulowania systemu podatkowego, ale w płaszczyźnie materialnej pozostawia ustawodawcy kompetencję do określenia nie tylko podatków i innych danin publicznych, ale także do określenia "kategorii zwolnionych od podatków". Ustawodawca zwykły jest konstytucyjnie upoważniony do dokonywania pewnych wyłomów w zasadzie powszechności obciążeń podatkowych, której wyrazem jest art. 84 Konstytucji /por. wyrok TK z dnia 3 listopada 1998 r. K 12/98 - OTK ZU 1998 nr 6 poz. 98/.

Nowelizując ustawę o rehabilitacji (...) ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmienił ustawodawca dotychczasowe rozstrzygnięcie tej ustawy odnoszące się do zasad i zakresu zwolnienia od podatków dochodu z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne.

W konsekwencji nie nastąpiło więc naruszenie zasady wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji, a wymagającej formy ustawy do regulowania systemu podatkowego. W tej sytuacji odmienne w swoich wnioskach twierdzenia skargi nie zasługują na podzielenie. Nie stwierdził Sąd naruszenia, w wyniku wydania zaskarżonej decyzji, art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje, że ustawy podatkowe określają zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe.

Przedmiot sprawy dotyczy zakresu stosowania ulgi podatkowej jaką jest zwolnienie dochodu od podatku dochodowego, które to zasady, z mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegały regulacji w ustawie o rehabilitacji (...). Nie miał skarżący wątpliwości, że zakres i zasady stosowania ulgi mogą wynikać z innej ustawy aniżeli ustawa podatkowa. Brak jest również wątpliwości co do faktu, iż ustawodawca, nowelizując przepis art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji (...), działał w ramach swoich kompetencji ustawodawczych.

Nie znalazł Sąd podstaw również do podzielenia stanowiska skarżącego zarzucającego naruszenie, przy wydaniu zaskarżonej decyzji, przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji. Przepisy art. 2 i art. 7 Konstytucji odnoszą się do zasady demokratycznego państwa prawnego, w którym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności, a z drugiej strony zabezpiecza wpływ obywateli na władzę państwową i ich udział w podejmowaniu decyzji państwowych. Nie wskazał skarżący w jaki sposób zasady te zostały naruszone w procesie wydania zaskarżonej decyzji, ogólnikowo wskazując naruszenie tych przepisów w związku z wywodzeniem argumentów skargi. W związku z powyższymi rozważaniami poza zakresem swoich rozważań pozostawił Sąd zarzuty odnoszące się do naruszenia, przy wydaniu zaskarżonej decyzji, przepisów art. 72-78 i art. 79 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 powołanej na wstępie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, orzekł jak w sentencji wyroku.