Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4161/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 27 grudnia 2005 r. M. S.A. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca podała, że w celu zwiększenia sprzedaży towarów prowadzi działania reklamowe i reprezentacyjne, które mają bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wydatki na ten cel zaliczane są przez nią do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca odwołała się również do limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, stanowiącego o ograniczeniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na cele reprezentacji i reklamy niepublicznej przekraczającej 0,25% przychodu Spółki, wskazując, iż ten limit jej zdaniem nie ma w rozpoznawanym przypadku zastosowania odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów przeznaczanych na cele reklamy niepublicznej.

Po przytoczeniu

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "uptu"), j

- art. 17 ust. 2 pkt a i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej "VI Dyrektywa"),

- art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EEC, dalej "I Dyrektywa") oraz

- art. 10 Skonsolidowanej wersji Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (OJ C 325, dalej "TWE"),

Skarżąca uznała, że może odliczać od deklarowanego przez siebie podatku należnego VAT całą kwotę podatku naliczonego VAT przy zakupie usług i towarów wykorzystywanych w ramach działań o charakterze reklamy niepublicznej i reprezentacji. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 uptu. W swojej argumentacji Skarżąca odwołała się do wykładni gramatycznej i systemowej powoływanego przepisu oraz pisemnych interpretacji innych organów podatkowych, które w takiej samej sytuacji przyznały rację podatnikom.

Zdaniem Skarżącej, która powołała się na orzecznictwo ETS przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że przepisy ustawy o VAT naruszają art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

W oparciu o powyższą argumentację Skarżąca stwierdziła, że brak zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia limitów określonych w updop, nie stanowi przeszkody do odliczenia podatku VAT związanego z tymi wydatkami, o ile tylko mogły one obiektywnie stanowić koszty uzyskania przychodów.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] marca 2006 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik opodatkuje podatkiem VAT czynności przekazania towarów i usług na cele reprezentacji i reklamy może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tych towarów i usług, nawet wówczas, gdy zostaną przekroczone limity uniemożliwiające zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym, jeżeli podatnik odlicza pomimo przekroczenia limitu (0,25% przychodu) podatek naliczony od zakupów towarów i usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, naliczając jednocześnie podatek należny w tej samej wysokości, postępowanie takie należy uznać na prawidłowe. Natomiast, jeśli czynności nieodpłatnego wydania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług, nie są opodatkowane podatkiem VAT, ani na podstawie art. 7 ust. 2, ani art. 8 ust. 2 uptu, a wydatki przekroczą limity określone w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, to ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 uptu ma zastosowanie w sprawie, tj. nie stosuje się obniżenia kwoty podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, zarzucając jednocześnie naruszenie:

- art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 uptu w zw. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 2 ust. 1 i 2 I Dyrektywy;

- art. 145 § 2 i § 3 Op poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia bezpośrednio Skarżącej w sytuacji, gdy w sprawie ustanowiono pełnomocnika i wyznaczono pełnomocnika do doręczeń,

- art. 14a § 1 w zw. z art. 14a § 2 zd. 2 Op poprzez udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż istniejący w indywidualnej sprawie Skarżącej,

- art. 14a § 3 w zw. z art. 14a § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z 14a § 4, art. 217 § 2 i art. 219 Op poprzez brak dokonania pełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Op poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników znajdujących się w stanach faktycznych wykazujących takie same istotne cechy.

Skarżąca ponownie odwołała się do orzecznictwa ETS oraz wyroku WSA w Warszawie z 12 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2219/05, w którym stwierdzono m.in. iż "Dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, odnośnie wyniku w niej określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku."

Decyzją z [...] października 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy przywołał art. 86 ust. 1 jak również art. 88 ust. 1 pkt 2 uptu wskazując, że odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje, gdy określony wydatek nie mógłby stanowić kosztu uzyskania przychodu ze względu na istniejącą normę prawną. Nie chodzi jednak o taką sytuację, gdy wydatek co do zasady nie jest kosztem uzyskania, tylko o zaistnienie określonych normą prawną okoliczności powodujących, że wydatek nie mógłby być uznany za koszty uzyskania przychodu, w tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Zatem okolicznością powodującą, iż podatek naliczony nie może być odliczony jest sytuacja przekroczenia limitu wydatków na reklamę niepubliczną. Dokonując rozróżnienia reklamy publicznej od niepublicznej organ II instancji zauważył, iż ta pierwsza skierowana jest do nieokreślonego kręgu adresatów. W przypadku reklamy publicznej wydatki na ten cel można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, w przypadku zaś reklamy niepublicznej i reprezentacji kosztem będą wydatki do wysokości 0,25% przychodu. W przedmiotowej sprawie krąg podmiotów do których kierowane są przedmiotowe działania pozostaje ograniczony. Zatem w tym przypadku można mówić, iż jest prowadzona reklama niepubliczna, przy czym faktu tego Skarżąca nie negowała ani we wniosku, ani w zażaleniu.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 3 uptu, przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. W konsekwencji opodatkowanie czynności przekazania towarów i usług na reprezentację i reklamę na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bez ograniczenia wynikającego żart. 88 ust. 1 pkt 2 uptu. Jednakże nie może skorzystać z tej regulacji podatnik, jeżeli faktycznie owe czynności nie są obciążone podatkiem. W związku z tym nadanie mu prawa do odliczenia byłoby nieuzasadnione, bowiem neutralność podatkowa tej transakcji jest już zagwarantowana przez nieodpłatność czynności. Oznacza to, iż o ile podatnik opodatkował na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu czynności wykonywane na rzecz reprezentacji bądź reklamy, przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości, ponieważ art. 88 ust. 3 pkt 3 uptu wyłącza stosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 w takiej sytuacji. Natomiast, jeżeli Skarżąca nie opodatkowała w/w czynności w oparciu o ww. przepisy art. 7 i art. 8 uptu, nie ma zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, stąd Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie przewyższającej limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał jednocześnie, iż bez znaczenia w sprawie pozostaje argumentacja, że limit o którym mowa w ww. przepisie obliczany jest dopiero po upływie roku podatkowego, ponieważ istnieje możliwość dokonania korekty deklaracji VAT-7 w tej jej części, która dotyczy podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia regulacji wewnątrzwspólnotowych organ odwoławczy zauważył, iż przepisy Dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do wymogów unijnych. Wskazując na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczają równocześnie metod i środków jakimi cele te będą osiągnięte. Zasady te pozwalają na uchwalenie odrębnych krajowych ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Ustawa o podatku od towarów i usług regulując ten sam zakres tematyczny, może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie. Zatem interpretując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględniać orzecznictwo ETS, przy jednoczesnym uwzględnieniu pewnych odmienności ustanowionych w krajowej regulacji podatkowej. Organ II instancji zaznaczył, iż nie leży w kompetencji organów podatkowych zmiana prawa krajowego, czy też w niektórych przypadkach pomijania prawa krajowego, o ile w odczuciu podatnika jest ono mniej korzystne niż przepisy Unii Europejskiej.

Niezależnie od powyższego w uzasadnieniu decyzji podniesiono, że zgodnie z art. 14a Op pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego udzielana jest w indywidualnych sprawach, zatem każda interpretacja udzielona przez organ podatkowy jest adekwatna do konkretnej sytuacji danego podatnika. Posługiwanie się zatem interpretacją skierowaną do innego podatnika nie znajduje uzasadnienia w świetle ww. regulacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 i § 3 Op poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia bezpośrednio Skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o nieprawidłowości doręczenia, bowiem doręczenie zaskarżonego postanowienia Skarżącej, mimo iż ustanowiła pełnomocnika, nie wywołało dla niej ujemnych skutków procesowych, co potwierdza złożenie zażalenia w ustawowym terminie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 uptu w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop oraz art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2 I Dyrektywy, a także art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 oraz art. 91 Konstytucji RP;

- art. 14b § 3 i § 5 Op poprzez brak uwzględnienia faktu, że postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji nie weszło do obrotu prawnego, a stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku stało się wiążące na skutek tak zwanej milczącej interpretacji.

- art. 14a § 2, art. 14a § 3 i art. 210 § 4 w zw. z art. 14a § 1 Op poprzez wyrażenie oceny prawnej odnoszącej się do stanu faktycznego innego niż istniejący w indywidualnej sprawie Skarżącej objętej wnioskiem,

- art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Op poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników znajdujących się w stanie faktycznym wykonującym takie same istotne cechy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, przytaczając argumenty prezentowane w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Ponadto Skarżąca wyraziła również pogląd na temat bezpośredniej mocy wiążącej przepisu art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy, uznając prymat prawa wspólnotowego nad krajowym oraz możliwość bezpośredniego stosowania dyrektywy w przypadku błędnej interpretacji zgodnego z prawem wspólnotowym przepisu krajowego.

Poza tym Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady neutralności podatku VAT, wskazanej w art. 2 ust. 1 I Dyrektywy, poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 i § 5 Op poprzez nieuwzględnienie faktu nieprawidłowego doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wskutek czego nie weszło ono do obrotu prawnego, a stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku stało się wiążące dla organów podatkowych. Skarżąca zwróciła uwagę, iż wniosek z 27 grudnia 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji był podpisany przez H. K. (pracownika Skarżącej), na podstawie pełnomocnictwa z 14 stycznia 2004 r. upoważniającego do reprezentowania Skarżącej, które zostało złożone w kancelarii [...] Urzędu Skarbowego. Poza tym 27 grudnia 2005 r. Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu M.P. oraz doradcy podatkowemu W. S. ze wskazaniem osoby i adresu do doręczeń, które zostało przesłane do [...] Urzędu Skarbowego 2 stycznia 2006 r. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przesłał swoje postanowienie na adres Skarżącej. W tej sytuacji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. powinna uwzględniać fakt, że za okres rozliczeniowy począwszy od kwietnia 2006 r. stanowisko Skarżącej stało się wiążące. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy pominął okoliczność związania organu I instancji stanowiskiem Skarżącej i wydał rozstrzygnięcie odmawiające zmiany postanowienia, które w odczuciu Skarżącej, nie weszło do obrotu prawnego.

Skarżąca odwołała się do konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo nie podzielił stanowiska Skarżącej, że postanowienie wydane przez organ I instancji nie weszło do obrotu prawnego, a zatem stanowisko Skarżącej stało się wiążące, bowiem jak to zostało stwierdzone w zaskarżonej decyzji, fakt iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zostało doręczone bezpośrednio Skarżącej, a nie pełnomocnikowi nie wywołał dla niej ujemnych skutków. Jak to zauważyła również Skarżąca, decyzja jako akt zewnętrzny musi być zakomunikowana stronie. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia odwołania). Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie Skarżąca potwierdziła w dniu 3 kwietnia 2006 r. odbiór postanowienia organu I instancji, zaś zażalenie podpisane przez pełnomocnika, będącego równocześnie jej pracownikiem, zostało nadane w placówce pocztowej 10 kwietnia 2006 r. - w kopercie z pieczęcią firmową Skarżącej. Adres Skarżącej, jak również adres pełnomocnika będącego jej pracownikiem pozostawał tożsamy.

Za niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał także zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 14a § 2, art. 14a § 3 i art. 210 § 4 w zw. z art. 14a § 1 Op, bowiem wyjaśnienia zaskarżonej decyzji były integralną częścią interpretacji, bezpośrednio związanej z przedmiotem sprawy, a nie oceną prawną odnoszącą się do innego stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej o istnieniu odmiennych od zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że skoro interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie w oparciu o konkretny stan faktyczny, to nie może ono wywoływać skutków w stosunku do innych podmiotów. Dlatego też podnoszony przez Stronę zarzut w świetle obowiązujących przepisów nie znajduje uzasadnienia.

W piśmie z 26 kwietnia 2007 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, Skarżąca za uzasadnione uznała podkreślenie wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. W szczególności zaznaczyła, że sądy krajowe są zobowiązane do wykładni prawa krajowego zgodnie z treścią i celem dyrektyw, przy czym interpretacji zgodnej z treścią i celem prawa wspólnotowego podlegać winny zarówno przepisy pochodzące sprzed wydania dyrektywy, jak też od niej późniejsze. Akcentując bezpośrednią skuteczność prawa wspólnotowego, Skarżąca stwierdziła, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. uwzględnia ponad 40-letniego dorobku ETS.

Na koniec Skarżąca podniosła, że istota zarzutu dotyczącego art. 14a § 2, art. 14a § 3 i art. 210 § 4 w zw. z art. 14a § 1 Op sprowadza się do stwierdzenia, że rozważania Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie tylko nie były związane z przedmiotem sprawy, lecz wręcz odnosiły się do stanu faktycznego, który w sprawie nie miał miejsca. Skarżąca zaznaczyła, że wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji działania reklamowe i reprezentacyjne nie polegają na wydawaniu towarów bez wynagrodzenia lub nieodpłatnym świadczeniu usług, lecz polegają na nabywaniu usług reklamowych w odniesieniu do których podatnikiem VAT jest usługodawcą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przede wszystkim na wstępie Sąd zobowiązany był zbadać zasadność zarzutów formalnych Spółki, a mianowicie kwestii prawidłowości doręczenia zarówno postanowienia organu I instancji jak i decyzji organu II instancji.

Z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z kolei w razie ustanowienia kilku pełnomocników przez stronę, zgodnie z § 3 art. 145 Op, strona wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego działał ustanowiony w sprawie pełnomocnik H. K.i będący jednocześnie pracownikiem Spółki. Z akt sprawy nie wynika, (brak jest dowodu), aby pełnomocnictwo z dnia 2 stycznia 2006 r. udzielone M. P. oraz W. S. było doręczone organowi I instancji. Skoro tak, to organ prawidłowo doręczył postanowienie pełnomocnikowi (będącemu pracownikiem Spółki), który posiadał ważne pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Odnośnie zarzutu naruszenia trzymiesięcznego terminu do doręczenia postanowienia pełnomocnikowi, Sąd zauważa, iż wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w dniu 2 stycznia 2006 r. (prezentata organu). Postanowienie zostało doręczone w dniu 3 kwietnia 2006 r. Co prawda termin do doręczenia upływał 2 kwietnia 2006 r. ale należy zauważyć, iż była to niedziela. Zgodnie z art. 12 § 5. Ordynacji, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Kolejnym dniem wolnym od pracy był poniedziałek 3 kwietnia 2006 r. A zatem należy uznać, iż postanowienie zostało doręczone w terminie. Powyższy sposób liczenia terminu stosuje się zarówno do terminów materialnoprawnych jak i procesowych.

Pomimo doręczenia w sposób prawidłowy postanowienia organu I instancji Sąd dopatrzył się nieprawidłowości w doręczeniu zaskarżonej decyzji organu II instancji. Otóż na etapie zapoznawania się z materiałem zebranym w sprawie przed organem II instancji pełnomocnicy, radca prawny M. P. wraz z doradcą podatkowym W. S., przedłożyli organowi II instancji pełnomocnictwo z dnia 2 stycznia 2006 r., które uprawniało ich, poza złożeniem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, także do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi. Z treści tego pełnomocnictwa wynika, że osobą właściwą do doręczeń jest zgodnie z art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej W. S. a adresem do doręczeń jest P. Sp. z o.o. ul. [...} w W.

Mając taki zakres pełnomocnictwa oraz wskazanie adresu do doręczeń organ podatkowy II instancji doręczył zaskarżoną decyzję pełnomocnikowi H. K. Takim postępowaniem naruszył art. 145 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji nastąpiło pominięcie pełnomocnika strony do doręczeń, który nota bene był wykwalifikowanym pełnomocnikiem w związku z czym strona miała prawo uważać, iż to on ma ją reprezentować. W ocenie Sądu pominięcie pełnomocnika do doręczeń ma ten sam skutek co pominięcie strony w postępowaniu i wywołuje te same skutki prawne a mianowicie uzasadnia wznowienie postępowania.

Podstawą prawną do wznowienia postępowania w takiej sytuacji jest Art. 240. § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Za równoznaczną czy też tożsamą z pominięciem strony przesłankę wznowienia postępowania uznaje się pominięcie przez organ administracji pełnomocnika strony (wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13; glosa B. Adamiak, OSP 1989, nr 4, poz. 79; OSPiKA 1989, nr 4, z aprobującą glosą B. Adamiak).

Przepisy postępowania określające zasady doręczania pism stronie działającej przez pełnomocnika mają niewątpliwie na względzie ochronę praw strony w postępowaniu, czego gwarancją jest m. in. reprezentowanie strony przez wykwalifikowanego pełnomocnika. Naruszeniu tych przepisów można zatem przypisać istotną wagę z punktu widzenia wyniku sprawy, ponieważ ograniczało prawo strony do udziału w postępowaniu i do artykułowania w nim swoich interesów.

Zatem mając na uwadze, iż zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit b) ppsa) dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, Sąd postanowił jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.