Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 700/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 15 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 700/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] określającą A. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 46.265 zł i odsetki od należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące liczone na dzień 30 kwietnia 2008 r. w kwocie ogółem 4.080 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2007 r. podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, działalności w zakresie architektury oraz handlu hurtowego i detalicznego. Działalność była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 5,5%. W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wykazała między innymi przychody opodatkowany według stawki 5,5 % w kwocie 132.780,00 zł. Ponadto w złożonym zeznaniu podatkowym PIT- 37 w roku podatkowym 2007 wykazała następujące wartości: dochód ze stosunku pracy - 25.575,50 zł, składka na ubezpieczenie społeczne 4.290,75 zł , składka na ubezpieczenie zdrowotne 1.670,02 zł.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że w ww. okresie podatniczka nabywała i sprzedawała udziały we współwłasności nieruchomości gruntowych. Jej działania w tym zakresie były systematyczne, powtarzalne i miały zarobkowy charakter. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że powyższe transakcje były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcje zakupu miały miejsce w krótkich odstępach czasu, tj. 4 czerwca 2004 r., 21 czerwca 2005 r., 21 grudnia 2006 r. W krótkim odstępie czasu dokonywana była sprzedaż zakupionych działek, tj. 26 maja 2006 r., 28 marca 2007 r., 17 kwietnia 2007 r., 17 września 2007 r. Ogółem w latach 2006-2007 podatniczka dokonała wraz z mężem sprzedaży bądź zbycia w drodze zamiany 5 działek i sprzedaży 2 udziałów w działkach.

Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 11 grudnia 2012 r. określił podatniczce za 2007 rok zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 46.265,00 zł wraz z odsetkami od należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące liczone na dzień 30 kwietnia 2008 r. w kwocie ogółem 4.080,00 zł.

W odwołaniu podatniczka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 czerwca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: "u.z.p.d.") polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów. W uzasadnieniu wskazała, że każda sprzedaż nieruchomości, wymieniona przez organ pierwszej instancji, została zgłoszona do opodatkowania i rozliczona, a powstały przy sprzedaży przychód został przez podatniczkę potraktowany jako przychód uzyskany w ramach odpłatnego zbycia nieruchomości.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przede wszystkim szereg transakcji, dzięki którym podatniczka wraz z mężem P. G. oraz G. i M. S., nabyła w latach 2004-2006 własność (współwłasność) lub użytkowanie wieczyste siedmiu działek położonych w T. oraz we wsi D.. Następnie w 2006 i 2007 r. małżonkowie G. oraz małżonkowie S. dokonali sprzedaży większości z tych działek. W przypadku jednej z działek podatniczka dokonała jej zamiany na działkę położoną w miejscowości W..

Analizując powyższe działania Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że okoliczności takie jak wspólna inicjatywa gospodarcza grupy osób fizycznych, wielkość zakupionych działek, nabywanie kolejnych działek oraz fakt zakupu udziałów w wielu działkach, a następnie ich sprzedaż, nosiły znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a uzyskiwane przychody z tego tytułu stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor podniósł dalej, że częstotliwość, z jaką zawierane były umowy dotyczące obrotu nieruchomościami i udziałami w nieruchomościach, jednoznacznie świadczyła o tym, że działania podatniczki były planowane i charakteryzowały się ciągłością i powtarzalnością. Podkreślenia wymagał również fakt, że jedna z zakupionych nieruchomości została podzielona na mniejsze działki, bardziej atrakcyjne z punktu widzenia potencjalnych nabywców. Zorganizowany proces polegający na zakupie działek, ich podziale, a następnie odsprzedaży należy uznać za działanie o zarobkowym charakterze i ukierunkowaniu na osiągnięcie zysku.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor zwrócił uwagę między innymi, że samo zbycie nieruchomości i zgłoszenie tego faktu organom podatkowym, nie stanowiło podstawy do stwierdzenia, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Dopiero ocena tych działań w szerszej perspektywie pozwoliła na właściwe określenie stanu faktycznego. Skala, na jaką podatniczka dokonywała transakcji sprawiła, że transakcje z zakresu obrotu nieruchomościami należało uznać za prowadzone w ramach działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W punkcie 9 załącznika wymieniono zaś usługi związane z nieruchomościami stanowiącymi majątek własny, które wykazano w pod symbolem grupy 70.1, to jest między innymi: Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oznaczone symbolem 70.12. Z kolei na podstawie art. 22 u.z.p.d., w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi – chyba, że jest zwolniony z tego obowiązku – i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Organ zauważył, że skoro podatniczka nie złożyła do dnia 20 stycznia 2007 roku oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych prze osoby fizyczne, zatem zgodnie z powołanymi przepisami od dnia 1 stycznia 2007 r. nie miała prawa do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

W związku z tym, że przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach został osiągnięty w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, nie znajduje zastosowania art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2007 r. W tej sytuacji nie ma znaczenia, na jaki cel przychód ten został przeznaczony.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A. G., która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

(1) naruszenie przepisów prawa materialnego - między innymi przez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f., art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 22 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.

(2) naruszenie przepisów proceduralnych - między innymi: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180-181, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na ustalenie zobowiązania ujawnionego w zaskarżonej decyzji, na skutek między innymi braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na niekorzyść strony postępowania.

Zdaniem podatniczki wbrew twierdzeniom o zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego, w przedmiotowej sprawie – poza odnotowaniem zdarzeń opisanych aktami notarialnymi – nie dokonano innych ustaleń. Tezy o charakterze działań małżonków G. nie zostały udowodnione lub nawet uprawdopodobnione, chociażby poprzez wskazanie jakiejkolwiek przesłanki usprawiedliwiającej takie wnioskowanie. Wskazanie na upływ czasu, pomiędzy nabyciem, a zbyciem nieruchomości, jak również opisywanie tych nieruchomości poprzez wskazywanie działek gruntu je tworzących, aby uzyskać efekt wielokrotności działań, nie zmieniało faktu, że organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o wystąpieniu znamion działalności gospodarczej.

Strona skarżąca wyjaśniła, że nabycia dotyczyły w istocie trzech nieruchomości: dwóch położonych w T. i jednej w D.. W chwili zakupu oba małżeństwa łączyła duża zażyłość, a ich dzieci były dorastające. Na nieruchomości położonej w T. przy ul. H. zaplanowano postawienie budynku mieszkalnego typu "bliźniak", którego połowy miały być wykorzystywane przez każdą z rodzin. Nieruchomość położona w T.. przy ul. J. miała stać się miejscem, w którym obie rodziny miały postawić oddzielne domy. Nabyte w 2005 r. od W. i I. Gr. trzy działki stanowiły pierwszą część tej inwestycji. Kolejna działka miała zostać sprzedana przez małżonków Gr. do 15 listopada 2006 r. Na tę okoliczność została sporządzona umowa przedwstępna sprzedaży, a zbywcy otrzymali z tego tytułu kwotę 105.000 zł. Na tej kolejnej działce znajdowały się przyłącza energetyczne i wodociągowe, z których do chwili nabycia tego gruntu przyszli nabywcy mogli korzystać zagospodarowując działki już nabyte. Niestety małżonkowie Gr. po otrzymaniu zapłaty oraz przedpłaty na ostatnią działkę odstąpili od wcześniejszych ustaleń, nie zwracając otrzymanego zadatku. Co więcej przyrzeczona nieruchomość stała się przedmiotem egzekucji komorniczej. W konsekwencji tego małżonkowie G. i S. pozostali bez możliwości korzystania z energii i wody dla planowanych budów swoich domów, bez możliwości nabycia sąsiedniej działki i uzyskania powierzchni działek planowanej w dacie podjęcia decyzji o tej inwestycji mieszkaniowej oraz bez możliwości zwrotu pieniędzy, a na dodatek – z perspektywą posiadania działki w bezpośrednim sąsiedztwie osób, które ich oszukały. Wobec małżonków Gr. obie rodziny wystąpiły z pozwem zwrot kwoty przez nich przywłaszczonej. Mimo wyroku Sądu Okręgowego w P. z 29 października 2009 r. (sygn. akt I C ...) zasądzającego zapłatę od W. i I. Gr. 105.000 zł oraz przystąpienia do egzekucji, pieniądze nie zostały odzyskane.

Ponadto sytuacja, w której znalazły się obie rodziny spowodowała ich poróżnienie. Z tego także powodu zniesiono współwłasność nieruchomości położonej przy ul. H., a małżonkowie G. dokonali zamiany swojej części tej nieruchomości. Otrzymana dopłata stanowiła rekompensatę w różnicy wartości naniesień poczynionych na tej nieruchomości, a wartością naniesień poczynionych przez nabywców na nieruchomości zamienianej, położonej w miejscowości W.. Na tej nieruchomości dokończyli budowę domu mieszkalnego, którego nadal są właścicielami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporną kwestią między stronami jest kwalifikacja sprzedaży nieruchomości położonej w T. przy ul. J. i H. (powstała ze zniesienia współwłasności), we wsi D. oraz udziału w dwu nieruchomościach położonych we wsi D., do źródeł przychodów, o których mowa w art.10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3); odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt 8). Z przepisów tych wynika zatem, że wolne od podatku dochodowego są jedynie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości, istotne znaczenia ma normatywne pojęcie działalności gospodarczej oraz ocena, czy podejmowane przez skarżącą działania mieszczą się w tym pojęciu. Legalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt.6 u.p.d.o.f. Stosownie do niego, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Analiza tego przepisu dowodzi, że działalność gospodarcza to taka działalność, która po pierwsze, jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej jednakże statusu działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. Nie ma znaczenia również czy podmiot ten dopełnia ciążących na nim obowiązków formalnych, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie, że dana osoba faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się zaś poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. O tym czy wykonywane działania stanowią działalność gospodarczą decyduje rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika.

Po drugie, działalność gospodarcza wykonywana jest w sposób ciągły. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

Po trzecie, działalność gospodarcza prowadzona jest w sposób zorganizowany. Podejmowane działania są podporządkowane określonym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Działalność gospodarcza zatem, to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności. Do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (podobnie też uchwała SN z dnia 18 grudnia 199r., III AZP 25/92, oraz uchwała NSA z dnia 6 maja 1996 r., FPK 4/96). Sprawą drugorzędną jest to, że osoba prowadząca taką działalność nie zarejestrowała się w odpowiednim organie. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że okoliczność, iż określony rodzaj działalności gospodarczej realizowanej przez dany podmiot gospodarczy, nie został zgłoszony i ujęty we wpisie do ewidencji, czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn, nie ma znaczenia decydującego w ocenie czy realizowana działalność jest działalnością gospodarczą. Wpis do ewidencji nie jest warunkiem konstytuującym działalność gospodarczą, obiektywną z natury rzeczy. Jedynie spełnienie ustawowych przesłanek działalności gospodarczej, a więc ciągłość (powtarzalność) podejmowanych działań, wykonywanie ich w sposób zorganizowany oraz ich zarobkowy charakter, decyduje o uznaniu wykonywanej działalności za działalność gospodarczą. Także zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizuje przychody właśnie z niego, nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów.

Działalność skarżącej, zobrazowana okolicznościami stanu faktycznego sprawy, spełnia przesłanki tak zdefiniowanej działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom skarżącej, pozwoliło na ustalenie, że na przestrzeni lat 2004-2007 skarżąca wraz z mężem dokonała szeregu transakcji polegających na zakupie i sprzedaży nieruchomości, bądź udziałów w nieruchomości. W sumie transakcje nabycia objęły siedem działek, które miały miejsce w czerwcu 2004 r. (jedna), czerwcu 2005 r. (trzy), grudniu 2006 r. (jedną działkę oraz udział w dwu działkach), po zniesieniu współwłasności i podziale jednej z działek w drodze sprzedaży bądź zamiany skarżąca zbyła pięć działek oraz sprzedała udziały w dwu działkach. Sprzedaż była dokonywana w maju 2006 r., marcu, kwietniu i wrześniu 2007 r. Krótkie odstępy czasu między nabyciem a sprzedażą działki, jak i pomiędzy zbyciem poszczególnych działek, częstotliwość transakcji uprawniały organy do sformułowania uzasadnionego wniosku, że działania skarżącej polegające na zawieraniu umów kupna i sprzedaży nieruchomości z zyskiem, były zaplanowane, charakteryzowały się ciągłością i powtarzalnością. Zasadnie też organy zwróciły uwagę na fakt, że jedna działka została podzielona na mniejsze, co spowodowało wzrost jej ceny oraz uczyniło podzielone działki atrakcyjniejszymi z punktu widzenia potencjalnych klientów, a zorganizowany proces zakupu i sprzedaży działek uznać należy za działanie o zarobkowym charakterze i ukierunkowaniu na osiągnięcie zysku. W wyniku sukcesywnego nabywania nieruchomości i dokonywanych we właściwym momencie ich sprzedaży z zyskiem, skarżąca realizowała swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Czynienie organom zarzutu, że podejmowane przez skarżącą czynności oceniły odmiennie przed dniem wszczęcia postępowania, jest chybione. Specyfika obrotu gospodarczego powoduje, że ocena charakteru czynności zakupu i zbycia nieruchomości, możliwa jest dopiero z perspektywy dłuższego okresu. Nieruchomości są bowiem dość kosztowną kategorią dóbr materialnych i ich nabycie często wymaga skorzystania z obcych środków (najczęściej kredytu czy pożyczki bankowej lub innej instytucji finansowej). Z tego samego powodu nie zbywa się ich łatwo, od ręki jak inne dobra. Powszechnie wiadomym jest, że czas między zaoferowaniem nieruchomości do sprzedaży, a jej zbyciem wynosi kilkanaście miesięcy, rzadko do zbycia dochodzi w ciągu kilku dni. Dopiero zatem ocena tych czynności dokonywana z tej perspektywy, może oddać obiektywny obraz dokonywanych czynności. Zasadnie zatem dla oceny charakteru czynności nabycia i zbycia nieruchomości organ w swojej analizie objął poprzednie lata podatkowe. Ale w odniesieniu do czynności nabywania i zbywania nieruchomości w 2007 r. istotne jest i to, że w samym tym tylko roku skarżąca dokonała sprzedaży dwu działek oraz udziału w dwu działkach oraz po zniesieniu współwłasności jednej działki dokonała jej zamiany. Już te okoliczności uzasadniają stanowisko organów w tej sprawie. Charakter, zakres nabycia i sprzedaży nieruchomości, skala dokonywania transakcji wyklucza uznanie działań skarżącej jako służące zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych oraz gospodarowanie mieniem prywatnym. Podejmowane przez nią działania nie są bowiem typowe dla prywatnego obrotu. Jak dowodzi doświadczenie życiowe, typowy nabywca nieruchomości nabywanej na własne potrzeby podejmuje działania inwestycyjne, których efektem jest zamieszkanie. W tym celu uzyskuje pozwolenie na budowę, przeprowadza proces budowlany, dokonuje robót wykończeniowych, uzyskuje pozwolenie na użytkowanie i zamieszkuje w wybudowanym budynku. Tymczasem skarżąca nabywszy w 2004 r. jedną nieruchomość, dokonała jej podziału w 2007 r. W 2005 i 2006 r. nabyła kolejne nieruchomości lub udziały w nieruchomościach, a sprzedaży zaczęła dokonywać dopiero od 2006 r. W konsekwencji w 2006 r. skarżąca posiadała 6 nieruchomości, w tym udziały w dwu. Trudno logicznie jest wytłumaczyć chęć zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez jednoczesne zamieszkanie na kilku nieruchomościach, co należałoby przyjąć, gdyby podzielić stanowisko skarżącej. Nie sposób zatem uwzględnić twierdzeń skarżącej o chęci zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, jak i sugestii, że kolejne nowo nabywane nieruchomości stanowiły substytut składników majątkowych sprzedanej, a uzyskanej uprzednio nieodpłatnie nieruchomości, zaś dokonywane czynności stanowiły tylko wyraz zarządzania majątkiem prywatnym. Podniesione w skardze przyczyny rezygnacji z zabudowy nieruchomości i decyzje o zakupie kolejnych nieruchomości, tj. konflikt sąsiedzki ze zbywcami już nabytej nieruchomości, nieszczerość ich intencji i odstąpienie ich od przyrzeczonej umowy zbycia sąsiadującej z już nabytą działką innej nieruchomości, w zaprezentowanych wyżej okolicznościach, nie są wiarygodnymi przyczynami dokonywania tak licznych transakcji, tym bardziej, że tego rodzaju sytuacja dotyczy tylko działki przy ul. H., tymczasem w 2006 r. skarżąca – posiadając działkę nabytą w 2004 r. - nabyła kilka jeszcze innych nieruchomości, a wielość nabyć nieruchomości w tym samym czasie i twierdzenie o zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych przeczy zasadom doświadczenia życiowego. Zauważyć też należy, iż w drodze zamiany skarżąca zbyła działkę dopiero w 2007 r., trudno zatem przyjąć, że środki z jej zbycia mogły stanowić źródło nabycia w 2006 r. innej nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkaniowe, zwłaszcza, że było ich nabytych kilka. Okoliczność poróżnienia się przez rodzinę skarżącej ze współwłaścicielami nieruchomości przy ul. H., skutkująca koniecznością jej podziału, jest w opisanych wyżej okolicznościach bez znaczenia dla oceny działań skarżącej jako profesjonalnego przedsiębiorcy. Niewątpliwie w wyniku podziału tej nieruchomości zyskała ona na wartości, a skarżąca dokonując wraz z mężem jej zamiany na nieruchomość w W., uzyskali bezgotówkowy przychód w postaci nieruchomości o wyższej wartości niż ta, którą uzyskaliby gdyby zamianie podlegała nieruchomość przed podziałem. Częstotliwość i rozmiar noszące znamiona działalności gospodarczej polegającej na wielokrotnym zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz podziale jednej z nich, przeczą zatem twierdzeniom skarżącej, że nieruchomości były nabyte wyłącznie w celu zabezpieczenia warunków mieszkaniowych podatników. Twierdzenia te nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Za tym, że czynności te musiały być zorganizowane, przemawia fakt sprzedaży nieruchomości, periodycznie, co jakiś czas. Czynności te wskazują na istotne cechy działalności gospodarczej - jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Przychody ze sprzedaży nieruchomości czy udziału w nieruchomości można zakwalifikować dwojako:

1) jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (jak w niniejszej sprawie), albo też

2) jako przychody ze zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ten drugi przypadek nie miał tu zastosowania.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że dokonywane przez skarżącą czynności zakupu działek gruntu i udziałów w działkach, świadczą o tym, że już w momencie zakupu skarżąca miała zamiar dalszego ich odsprzedania w celu osiągnięcia zysku. W konsekwencji powyższego za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 przez niewłaściwe zastosowanie. Przychody uzyskane przez skarżącą z prowadzenia działalności gospodarczej podlegają zatem opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła, tj. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Niezależnie bowiem od subiektywnego przeświadczenia skarżącej odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości, sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej (tak też wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08, z dnia 18 sierpnia 2009 r., II FSK 1304/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08).

Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony dopiero w skardze argument, że na uzyskanej w wyniku zamiany nieruchomości W. skarżąca zamieszkała i tę nieruchomość posiada do dziś. Argument ten został wprawdzie podniesiony w znajdującym się w aktach sprawy piśmie pełnomocnika z dnia 14 marca 2013 r., niemniej jednak pismo to zostało nadane w placówce pocztowej w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji, a złożone w organie w dniu 20 marca 2013 r., a więc już po wydaniu i wysłaniu decyzji, co miało miejsce w dniu 18 marca 2013 r. Istotne jest i to, że zostało ono złożone po upływie terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego. Oznacza to, że okoliczności podnoszone w tym piśmie nie mogły zostać uwzględnione i ocenione przez organ odwoławczy, a skoro postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i strona w każdym momencie była uprawniona do przedstawiania swojego stanowiska w sprawie, to mogła to uczynić w takim momencie by pismo to dotarło do organu przed zakończeniem postępowania. Niezależnie od tego argumentacja tego pisma nie zmienia też faktu, że w wyniku podziału działki przy ul. H., jak i poczynienia na niej naniesień działka ta zyskała na wartości, a przychodem ze zbycia tej działki jest różnica między jej zakupem, wydatkami na jej zabudowę, a jej wartością w momencie zamiany, bez znaczenia jest przy tym to iż zapłata ceny nastąpiła w naturze w postaci innej działki i gotówkowej dopłaty przez nabywcę. Okoliczność, ze skarżąca na zamienionej działce zamieszkała, a przychód osiągnięty ze zbycia pozostałych działek przeznaczyła na zabudowę tej działki i tym samym własne potrzeby mieszkaniowe, nie zmienia faktu, iż środki te stanowiły przychód z działalności gospodarczej skonsumowany przez skarżącą na własne potrzeby. Kilkakrotnie nabywając i sprzedając działki z zyskiem skarżąca uzyskała przychód z działalności gospodarczej w postaci owego zysku, który mogła przeznaczyć na dalszą działalność, lub na własne potrzeby - jak to miało miejsce w omawianej sprawie. Nabywanie i zbywanie nieruchomości ze znacznym zyskiem, przekraczającym kilkakrotnie ceny nabycia (jak wynika z aktów notarialnych załączonych do akt podatkowych), miało służyć pozyskaniu przez skarżącą środków na nabycie nieruchomości i jej zabudowę, a więc na własne potrzeby mieszkaniowe. Aby osiągnąć taki cel, konsumenci niekiedy podejmują dodatkowe zatrudnienie dla pozyskania środków na jego zrealizowanie, a po osiągnięciu celu rezygnują z dodatkowego zatrudnienia. Zresztą skarżąca, jak i jej mąż prowadzili działalność gospodarczą, skarżąca w zakresie usług budowlanych, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, działalności w zakresie architektury oraz handlu hurtowego i detalicznego. Prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza w 2007 r. była rozliczana 5,5% ryczałtem. W konsekwencji podjęcia działalności gospodarczej również w zakresie obrotu nieruchomościami skarżąca utraciła uprawnianie do ryczałtowego opodatkowania z dniem dokonania pierwszej czynności sprzedaży nieruchomości. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku nr 2 do tej ustawy znajduje się wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług, a w nim pod poz. 9 wymienione są usługi związane z nieruchomościami stanowiącymi majątek własny o symboli 70.1. Pod tym symbolem zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) mieszczą się usługi związane z zagospodarowaniem nieruchomości i ich sprzedażą oznaczone symbolem 70.11 oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek pod symbolem 70.12. Oznacza to, że skarżąca powinna opłacać podatek na zasadach ogólnych lub w formie podatku liniowego (art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f.), zaś stosownie do art. 22 ustawy o zryczałtowanym podatku powinna poczynając od dnia utraty warunków do ryczałtowego opodatkowania zaprowadzić księgi podatkowe.

Na rozprawie przed WSA w Łodzi pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut nieuwzględnienia przez organ kosztów uzyskania przychodów. W omawianej sprawie koszty te nie zostały wykazane i udokumentowane. Udowodnienie poniesienia wydatków jest jednym z warunków ich odliczenia. W toku postępowania podatkowego strona nie wskazała nawet źródła powstania kosztów, nie może zatem domagać się, aby organ ustalił ich wysokość w drodze oszacowania.

Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem wszelkie dowody niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Materiał ten został przy tym zgromadzony z zachowaniem zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału, zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na czynienie ustaleń faktycznych, a następnie ich prawidłową ocenę. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), zaś okoliczność, że skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

J.B.