Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 509/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 19 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: starszy asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2021 roku sprawy ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2015 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1069 (jeden tysiąc sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., którą określono L.T. wysokość zwrotu podatku VAT oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2015 r..

Z akt sprawy wynika, że w deklaracji dla podatku VAT za wrzesień 2015 r. L.T. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHU A. wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (kalafiory, kapusta czerwona, kapusta włoska, selery, ziemniaki) na łączną wartość 79.685,51 zł, na rzecz węgierskiego kontrahenta [...] , udokumentowane 4 fakturami. Organ pierwszej instancji uznał, że wskazany kontrahent węgierski nie był rzeczywistym odbiorcą towaru wywiezionego na terytorium Węgier w ramach WDT, a zatem nie było podstaw do zastosowania przez Podatnika stawki podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wydał ww. decyzję z [...] r., którą określił wysokość zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015 r. w kwocie 9.000 zł, oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. do przeniesienia na październik 2015 r. w kwocie 17.565 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy powyższą decyzję wskazał, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku VAT za wrzesień 2015 r. nie uległo przedawnieniu. Wprawdzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2015 r., zgodnie z ww. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zakończyłby bieg z upływem dnia 31 grudnia 2020 r., to 3. Listopada 2020 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie L.T., o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od IX.2015 r. do III.2016 r., polegające na tym, że w okresie od września 2015 r. do kwietnia 2016r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży VAT w podmiocie PHU A., wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września 2015 r. do marca 2016 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wynikającym z ujęcia w nich 115 faktur wystawionych przez A. z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów - płodów rolnych, węgierskim kontrahentom: firmie B. oraz C. o łącznej wartości netto 1.685.405,41 zł i ze stawką 0% VAT, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskutek czego zaniżono podatek VAT na łączną kwotę 80.353 zł, narażając w ten sposób Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w łącznej wysokości 45.061 zł oraz na uszczuplenie podatku w łącznej kwocie 22.579 zł, które to kwoty łącznie stanowią małą wartość. Poza tym NUS w Ł. pismami z 4 listopada 2020 r. skierowanymi do: podatnika (doręczono 5 listopada 2020 r.) i pełnomocnika (doręczono 4 listopada 2020 r.), skutecznie zawiadomił w trybie art. 70c o.p. zarówno podatnika jak i jego pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 3 listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia podatkowego w podatku VAT za okres od września 2015 r. do marca 2016 r..

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dokumenty przedłożone przez podatnika nie pozwoliły uznać, że dokonał on wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz węgierskiej firmy B.

Dodano, w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt dokonania wywozu przez stronę towaru z terytorium kraju na terytorium Unii Europejskiej, kwestionowane jest natomiast dostarczenie towarów do faktycznego odbiorcy wskazanego na fakturach. W ocenie organów podatkowych zeznania kierowców, którzy świadczyli usługi przewozu towarów z Polski do Węgier nie potwierdzają, iż przewożony towar został przetransportowany do faktycznego nabywcy uwidocznionego na fakturach. Z treści zeznań kierowców wynika, że towar był przetransportowany pod bliżej niesprecyzowany adres oraz, że nie wiadomo również było kim były osoby odbierające towar. Przedłożone przez podatnika dokumenty nie potwierdzają, iż wskazane na fakturach towary zostały dostarczone do nabywcy wskazanego na przedmiotowych fakturach, tj. do firmy B., co wynika to z następujących faktów:

1. Węgierska administracja podatkowa poinformowała, iż firma B. nie jest firma wiarygodną i posiada cechy znikających podatników. Węgierska administracja podatkowa ma podejrzenia, że żadna działalność gospodarcza nie jest i nie była prowadzona pod zarejestrowana siedzibą. Ponadto firma nie ma magazynu oraz brak jest informacji odnośnie prowadzonej przez firmę działalności. B. za przedmiotowy okres złożyła deklaracje VAT bez żadnych danych (deklaracja zerowa), natomiast za późniejsze okresy nie zostały złożone żadne deklaracje. Ponadto siedziba firmy była udostępniana przez firmę świadczącą usługi udostępniania adresu siedziby (adres wirtualny, skrzynka pocztowa). Nie ma tam możliwości rozładowywania lub składowania towarów. Pod adresem wskazanym w rejestrach można znaleźć magazyny, lecz podczas wizyty nie znaleziono tam firmy. Nie można było zidentyfikować miejsca rozładunku. Węgierska administracja podatkowa poinformowała również, iż nie posiada żadnych informacji odnośnie przemieszczania towarów. Ponadto B. nie zarejestrowała żadnych lokali lub magazynu, nie posiada żadnych aktywów.

2. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że nabywca towaru B. weszła w posiadanie sprzedanego towaru. Dowodu takiego nie mogą stanowić również przedłożone międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, tj międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR z 17 września 2015 r., z którego wynika, iż dotyczy faktury o nr: [...]. Z tego listu przewozowego wynika, iż odbiorcą towaru jest B. 1085 [...], [...] 69. Natomiast w miejscu potwierdzającym otrzymanie przesyłki widnieje pieczątka firmy B. i nieczytelny podpis. To samo tycz się międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR z 22 września 2015 r., 29 września 2015r..

3. Podatnik nie udokumentował dostarczenia towarów nabywcy, tj. firmie B., co jest warunkiem koniecznym uznania dostaw za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Tego faktu nie zmieniają przedłożone na etapie

prowadzonego postępowania podatkowego dowody w sprawie - oświadczenia K.W. i A.P., z których wynika, że ww. wykonali transport warzyw w miesiącach wrzesień i październik 2015 r. do B. (Węgier), gdzie przewożony towar został rozładowany i odebrany.

Organ dodał, że z przedłożonych kopii faktur VAT, tj. faktury VAT nr [...] z [...] r., faktury VAT nr [...] z [...]r. i faktury VAT nr [...] z [...] r. wynika, iż zlecającym nie był podatnik lecz firma B. Znajduje to potwierdzenie w protokole przesłuchania M.S.-T., z 21 września 2016 r.. Tym samym przedłożone dowody w żaden sposób nie uprawdopodobniają, że towary zostały dostarczone do firmy B. Zebrany materiał dowodowy, w tym m.in. dokumentacja okazana przez podatnika wskazuje, że towar uległ rzeczywiście przemieszczeniu z terytorium Polski na terytorium Węgier, nie potwierdza natomiast, że jego rzeczywistym nabywcą był wskazany na fakturze podmiot prowadzący działalność pod adresem siedziby wskazanym na fakturze.

Poza tym zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wykazane zostało, że strona nie działała w dobrej wierze, bowiem zmiana nazwy firmy kontrahenta oraz zmiana numeru NIP, jest okolicznością która powinna wzbudzić podejrzenie strony odnośnie prawidłowości zawieranych z danym kontrahentem transakcji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby strona w dacie dokonania transakcji sprawdzała i weryfikowała stan faktyczny dotyczący adresu siedziby działalności gospodarczej lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz infrastruktury żadnego z ww. kontrahentów, tj. firm C. i B. Ponadto oprócz zeznań świadka i twierdzeń strony, z których wynika, iż podatnik potwierdził status ww. firm, jako podatników VAT-UE w systemie VIES, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby strona w dacie dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonała sprawdzenia statusu podatnika. Co istotne strona w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, iż w dacie dokonania spornych transakcji dokonała sprawdzenia statusu podatnika, tj. czy wykonała obowiązek wynikający z art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Poza tym system EKAER służy do deklarowania przebiegu usług i wskazania kontrahentów, jednakże samo posiadanie i wskazanie na nr EKAER nie jest dowodem, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz konkretnego nabywcy rzeczywiście nastąpiła. Brak dochowania należytej staranności, potwierdza brak weryfikacji przez stronę numerów EKAER. Za weryfikację nie można bowiem uznać, uzyskanie w trakcie rozmowy telefonicznej numerów EKAER i przedłożenie w toku prowadzonych postępowań podatkowych zestawienia - wykazu

Wobec powyższego organ stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez L.T. na rzecz B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma ta, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej przez co nie mogła uzyskać prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Organ podkreślił, że podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających, że towar został dostarczony do węgierskiego nabywcy wskazanego w fakturach, tak aby mógł on rozporządzać nim jak właściciel. Organ nie kwestionuje faktu wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, niemniej jednak transakcje te nie mogą być uznane za WDT, gdyż nie zostały spełnione przesłanki materialne wskazane w art. 13 ustawy o VAT. Analogiczny warunek wynika z art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Miejscem dostawy towarów wysyłanych/transportowanych jest Polska. Zatem stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT stawka podatku winna wynosić 5%.

W skardze L.T. zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1), poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji przyjęcie, że L.T. nie zachował należytej staranności, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedsięwziął takie działania weryfikacyjne, jakie wymagane były w danych okolicznościach oraz uznanie, że sprzedawany towar nie dotarł do nabywców, podczas gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika bezsprzecznie, że towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do ich nabywców, co jest skutkiem oparcia materiału dowodowego na szczątkowych informacjach uzyskanych od zagranicznej administracji podatkowej bez uzyskania od zagranicznych organów podatkowych dowodów, z których wywodzi się nierzetelność kontrahentów L.T., co wynika z wyciągnięcia nieprawidłowych wniosków z przesłuchań świadków na okoliczność wywozu towarów i ich dostarczenia do zagranicznych kontrahentów, w szczególności uwzględniwszy praktykę obrotu towarami danego rodzaju, co jest następstwem niezbadania praktyki funkcjonującej przy transgranicznych dostawach warz5w, w szczególności zaniechania przesłuchania kierowców na tę okoliczność;

- art. 210 § 4 o.p., poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności niewskazanie, jak należało udokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, by zachowane zostały warunki do zastosowania stawki 0% w tym zakresie;

- art. 70 § 1 o.p. w zw. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez niezastosowanie oraz wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2015 r., z uwagi na fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i obejścia art. 70 § 1 o.p. w celu osiągnięcia korzyści w postaci wydłużonego czasu rozpatrywania spraw, nieograniczonego terminem przedawnienia, a tym samym uznania za skuteczne zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

- art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest rozpoznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez odbiorcę towarów, podczas gdy istnienie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez nabywcę towarów, o których podatnik nie wiedział i - przy należytej staranności - nie mógł wiedzieć, nie stanowi podstawy do odmowy prawa do zastosowania stawki 0%;

- art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L.2006.347.1) interpretowanego w świetle zasady proporcjonalności, poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem zachowania należytej staranności, a w konsekwencji zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokon3wanej na hurtowym rynku warzyw, konieczne jest przedsięwzięcie takich czynności weryfikacyjnych, które wykraczają poza standard, praktykowany w tej branży, podczas gdy weryfikacja kupującego w systemie VIES, sprawdzanie, czy transportom nadawane są numery EKAER oraz dokonywanie głównie rozliczeń bezgotówkowych świadczy o zachowaniu należytej staranności;

- art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu innych dowodów niż dokumenty przewozowe przy badaniu, czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

- art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji odmówienie prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co jest rezultatem opisanych wyżej naruszeń;

- art. 5 ust. 1, w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię prowadzącą do uznania, że gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, zakwestionowana transakcja powinna zostać opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, podczas gdy dana transakcja powinna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - zwanej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna, w zakresie zarzutów naruszenia art.70 § 1 o.p., w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w związku z art. 121 tej ustawy. Wobec doniosłości zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego, odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, na tym etapie postępowania jest nieuzasadnione.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest kontrola decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r., utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.) z [...] r. i określającej skarżącemu wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 9.000 złotych oraz określającej wysokość podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. do przeniesienia na październik 2015r. w kwocie 17.565 złotych.

W tej sprawie, pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2016 r. i gdyby nie został przerwany lub zawieszony zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 o.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r..

Jak wyżej przypomniano, decyzja organu I instancji została wydana [...] roku, natomiast w II instancji – [...] r.. Zatem decyzja organu II instancji została wydane już po tym terminie.

Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała któraś z przesłanek wskazanych w art.70 o.p. przewidujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która powoduje, że termin przedawnienia do chwili wydania decyzji jeszcze nie upłynął.

W przedmiotowej sprawie organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 o.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zobowiązania objęte decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż w dniu 3 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął dochodzenie o przestępstwo z art. 76 § 2 kk, w zbiegu z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks, w związku z art.6 § 2 kks, polegające na tym, że w okresie od września 2015 r. do kwietnia 2016 r., działając w krótkich odstępach czasowych w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży VAT w podmiocie PHU A. L.T. z siedzibą [...] 123 (...) wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września 2015 roku do marca 2016 roku danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wynikającym z ujęcia w nich 115 faktur wystawionych przez PHU A. z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów – płodów rolnych, węgierskim kontrahentom – firmie B. (...) oraz firmie C. (...) o łącznej wartości netto 1.685,405,41 złotych i ze stawką 0 % VAT, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskutek czego zaniżono podatek VAT na łączną kwotę 80.353 złotych, narażając w ten sposób Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w łącznej kwocie 45.061 złotych oraz na uszczuplenie podatku w łącznej kwocie 22.579 złotych, które to kwoty łącznie stanowią mała wartość. Natomiast 4 listopada 2020 r., na podstawie art. 70c o.p., doręczono pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Rozpoznając niniejszą sprawę, w zakresie zarzutu przedawnienia sąd musi jednak uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie, na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji można mieć nie tyle istotne wątpliwości, ile pewność co do tego, że postępowanie karne w tej sprawie nie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym. Zgodnie z art.113 § 1 kks, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art.2 § 1 kpk przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 kks z kolei stanowi, że Przepisy kodeksu (kks) mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Wątpliwości te nie są związane z tym, że postępowanie karne zostało wszczęte późno – tuż przed upływem terminu przedawnienia (zasada legalizmu wymaga wszczęcia postępowania karnego o ile istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa do momentu przedawnienia karalności czynu), tylko tego, że w ogóle nie istniały podstawy do jego wszczęcia.

Należy podkreśli, że czyn (oszustwo podatkowe) z podejrzeniem którego wszczęto w dniu 3 listopada 2020 r. postępowanie karne jest przestępstwem umyślnym. W myśl art.4 § 1 kks przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. W odniesieniu do czynów stypizowanych w art.56 kks, art.76 kks, art.62 kks i art.61 kks ustawa w ogóle nie przewiduje nieumyślnej winy. Oznacza to, że w ogóle te czyny (lub czyn popełnionego w warunkach w zbiegu przestępstw) można popełnić tylko z winy umyślnej. Zgodnie z art. 4 § 2 kks czyn popełniony jest umyślnie, jeśli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Przepis ten opisuje dwie postaci winy umyślnej – zamiar bezpośredni (sprawca chce popełnić czyn zabroniony) oraz ewentualny (sprawca przewidując możliwość popełnienia czynu na to się godzi), przy czym przestępstwo oszustwa podatkowego można popełnić wyłączenie z zamiarem bezpośrednim. Abstrahując od istnienia lub nieistnienia podstaw do wszczęcia postępowania karnego w tej sprawie, warto zwrócić przy tym uwagę na opis czynu zabronionego, który znalazł się w postanowieniu z dnia 3 listopada 2020 r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego "...działając w krótkich odstępach czasowych w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności...". Jest to typowy opis przestępstwa popełnionego z winy umyślnej, w zamiarze bezpośrednim.

W sprawach karno-skarbowych zwykle podstawą do wszczynania postępowań są ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, ewentualnie decyzje wydane wobec sprawcy lub jego kontrahentów. Na etapie postępowania podatkowego, który istniał w momencie wszczynania postępowania, w obrocie znajdowała się nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]r., w której to organ ten odmówił skarżącemu prawa do skorzystania ze stawki "0" w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla dwóch węgierskich kontrahentów skarżącego z powodu podmiotowej nierzetelności spornych faktur (transakcje miały miejsce w rzeczywistości, tylko nabywcą był inny podmiot niż wskazany w fakturach), przyjmując przy tym, że skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej. Taki sam mechanizm naruszenia przepisów ustawy VAT przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W związku z tym należy podnieść, że zgodnie z art.4 § 3 kks czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć.

Jak wyżej wskazano, przestępstwo z podejrzeniem którego popełnienia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego uczynił podstawę wszczęcia postępowania przygotowawczego, może być popełnione wyłączenie z winy umyślnej w postaci zamiaru bezpośredniego, tymczasem z ustaleń organów, które stanowiły podstawę do wszczęcia tego postępowania wynikało, że skarżący dopuścił się jedynie złamania przepisów ustawy VAT nieumyślnie. Innymi słowy w dacie 3 listopada 2020 r., ani później nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego o przestępstwo opisane w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia. Pozwala to na przyjęcie, że postępowanie karne nie zostało wszczęte po to, aby zrealizować jego cele opisane w kpk i kks, a instrumentalnie.

Powyżej wskazane argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

W ponownym postępowaniu organ znajdzie przekonujące argumenty w obronie tezy, że postępowanie karne zostało wszczęte po to by zrealizować cele postępowania karnego, a nie po to, żeby zakłócić bieg terminu przedawnienia rozliczenia skarżącego w podatku VAT. Jeśli takich argumentów organ nie znajdzie, winien postępowanie podatkowe umorzyć z powodu przedawnienia na podstawie art. 208 § 1 o.p

Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ja respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art.205 § 1 p.p.s.a.

is