Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 617/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 3 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 617/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. określającą M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 97.879,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż podatniczka w 2007 roku prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Transportowe "A". W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nie miał podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani dokumentów źródłowych stanowiących podstawę rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w 2007 roku (między innymi dokumentów ponoszenia przez firmę wydatków na zakup towarów i usług, faktur sprzedaży, deklaracji PIT-5, deklaracji PIT-4, dokumentacji pracowniczej: listy płac i kart wynagrodzeń, dowodów potwierdzających rozliczenia względem ZUS). Z kolei po wszczęciu postępowania podatkowego skarżąca przedstawiła 58 faktur VAT wystawionych w roku 2007 na zakup oleju napędowego, benzyny bezołowiowej oraz części do samochodów, na łączną kwotę netto 128.078,30 zł. Ponadto w dniu 30 maja 2012 r. przedłożyła kolejne faktury VAT dotyczące kosztów prowadzonej w 2007 roku działalności gospodarczej na łączną kwotę netto 97.919,69 zł (w kwocie tej mieścił się między innymi zakup środka trwałego na kwotę 5.600,00 zł) oraz inne dokumenty potwierdzające bieżące wydatki firmy z listami płac.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe działania organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie przyjęcia kwoty przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 rok, które pokrywały się z deklaracjami VAT-7 składanymi w Urzędzie Skarbowym w Z. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 roku. Z kolei w zakresie kosztów uzyskania przychodu:

- z przełożonych 58 faktur VAT na łączną kwotę 128.078,30 zł uznał jako koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności kwotę 125.001,24 zł;

- z przedłożonych dokumentów z dnia 30 maja 2012 r. na łączną kwotę 97.919,69 zł uznano kwotę 92.319,69 zł oraz kwotę 69,00 zł związaną z wyrobieniem pieczątek, kwotę 807,00 zł związaną z wydatkami parkingowymi, zakupem kart drogowych oraz podatkiem od środków transportu;

- kwotę 42.291,19 zł wynikającą z listy płac za miesiące 01-12/2007r.;

- kwotę 3.403,31 stanowiącą odpis amortyzacyjny.

Do wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto przychód w wysokości 546.150,41 zł i koszty uzyskania przychodu w wysokości 263.891,43 zł. Dochód wyniósł 282.258,98 zł, uwzględniono straty z lat ubiegłych w wysokości 2.813,43 zł, a podstawa opodatkowania wyniosła 279.446,00 zł. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 określono zatem w wysokości 97.879,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż podatniczka w prowadzonej działalności gospodarczej nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie netto 143.506,13 zł, na zakup paliwa do napędu samochodów osobowych udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca widniała "B" Sp. z o.o. ul. C 55, [...] K., NIP [...]. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. sprzedaży oleju napędowego, pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi. Przesłuchani pracownicy oraz właściciele Spółki "B" bez żadnych wątpliwości uznali przedłożone przez podatniczkę faktury na zakup oleju napędowego za fałszywe, niebędące sporządzone przez tę firmę. Zeznali, że wszystkie okazane faktury są sfałszowane, ponieważ faktury wystawiane w 2007 roku przez "B" Sp. z o.o. miały zupełnie inną szatę graficzną; zarówno faktury hurtowe, jak i te na stacji paliw drukowane były na drukarkach igłowych, z tym że faktury hurtowe były formatu A4, a detaliczne były mniejsze, miały format A5; podpisy na fakturach nie należą do pracowników firmy "B"; faktury z 2007 roku były wystawiane z programu FPP i są one bardzo charakterystyczne, mają zupełnie inny układ, inny nagłówek, na stopce jest wydruk FPP, zatem różnią się od tych przedstawionych przez stronę. Ponadto pracownicy tej Spółki zeznali, że nie jest możliwe, aby takie ilości jak wskazane na okazanych fakturach były tankowane na stacji paliw należącej do Spółki; ponadto przy sprzedaży hurtowej paliw, płatności odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego, a na okazanych fakturach widniały zwykle terminy płatności 14 dniowe.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że skoro podatnik nie przedłożył innych rzetelnych dowodów na potwierdzenie zakupów towaru na rzecz skonkretyzowanego dostawcy, jak również dowodów potwierdzających związek wydatków z uzyskiwanym przychodem (brak potwierdzenia, aby to wystawcy spornych faktur dokonali sprzedaży towaru opisanego tymi fakturami), zasadnym było pominięcie tych wydatków przy ustalaniu dochodu podatnika. W przypadku nierzetelnego udokumentowania operacji gospodarczych, które potencjalnie mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe prowadzenia postępowania dowodowego w dążeniu do poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez podatnika kosztów, czy też pozwalających na ich określenie w inny sposób. Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu, zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik powinien posiadać jakiekolwiek materialne dowody w tym zakresie, by udokumentować, że wydatki, na które się powołuje, są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji ww. normy prawnej. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. W konkretnej sprawie powyższe warunki zaliczenia wydatku do kosztów muszą być sprawdzalne, a więc podatnik musi liczyć się z tym, że będzie musiał wykazać, iż wydatek spełnia te warunki. W niniejszej sprawie strona, mimo podważenia wiarygodności faktur, nie przedstawiła żadnych innych dowodów.

Organ odwoławczy uznał także, iż podatniczka nie była uprawniona do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 3.077,06 zł na zakup paliwa do: samochodu marki VOLKSWAGEN GOLF o numerze rejestracyjnym [...], będącego własnością A. H., samochodu osobowego FIAT SIENA o numerze rejestracyjnym [...], będącego własnością B. G. oraz do samochodu osobowego marki AUDI A6 o numerze rejestracyjnym [...] , będącego własnością B. H. Ww. pojazdy nie były własnością podatniczki i nie wykorzystywała ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem wobec braku ewidencji przebiegu ww. pojazdów, wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodu na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie karnej skarbowej w związku z podaniem nieprawdy oraz narażeniem na bezpodstawny zwrot podatku w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2007 rok i tym samym uszczupleniem podatku na kwotę 98.745,00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w związku z art. 76 § 3 kks w związku z art. 7 § 1 kks. Pismem z dnia [...] r. nr [...] (doręczonym w dniu 22.10.2013 r.) zawiadomiono podatnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok został zawieszony z dniem [...] r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa wart 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż podjęto szereg czynności z udziałem Prokuratora i Policji w celu dokonania czynności procesowym w sprawie karnej skarbowej, w tym doręczenia wezwania do stawiennictwa w charakterze podejrzanego, jak i przymusowego doprowadzenia skarżącej do Urzędu Skarbowego w Z.. Te okoliczności - w ocenie organu odwoławczego – świadczą o tym, że skarżąca posiadała wiedzę o wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowania karnego - gdyż odebrała dwa pisma wystosowane w tym postępowaniu, wzywające do osobistego stawienia w organie podatkowym w charakterze podejrzanego (jedno doręczone za pośrednictwem Poczty Polskiej, na które podatniczka odpowiedziała wnioskiem o wyznaczenie nowego terminu oraz drugie przez Komendę Powiatową Policji w Z.).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi M. K. wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając wydanie jej po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazała, iż przedawnienie nastąpiło 31 grudnia 2013 roku, a ona sama nie została przed tym terminem powiadomiona o jakimkolwiek wstrzymaniu przedawnienia. Ponadto dodała, iż od chwili tragicznej i nagłej śmierci partnera życiowego – K. H., z którym wspólnie prowadziła działalność gospodarczą, pozostaję pod stałą opieką lekarza psychiatry i nie jestem w stanie prowadzić swoich spraw.

Pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z [...] r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 roku o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie.

Pełnomocnik skarżącej uznał, iż wobec zaniechania przez organ finansowy postępowania przygotowawczego, skutecznego przedstawienia zarzutu i przesłuchania M. K. w sprawie karnej skarbowej, a dotyczącej uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Organy nie podjęły także w terminie otwartym dla biegu terminu przedawnienia żadnych czynności egzekucyjnych wobec skarżącej.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej wskazał, iż w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa. Czyni bowiem zobiektywizowaną kategorię prawną w postaci terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kategorią zrelatywizowaną, w całości pozostawioną w niekontrolowanej zewnętrznie dyspozycji organów administracji skarbowej. Dlatego rozwiązanie określone w zaskarżonym przepisie nie zapewnia jednostce bezpieczeństwa prawnego, ograniczając ją w dobrach prawnych i ingerując istotnie w jej interesy majątkowe, a jednocześnie nie przyznając stosownych gwarancji procesowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Jedynym zarzutem podnoszonym w skardze, jak i w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej jest to, że w sprawie zobowiązanie podatkowe się przedawniło. Zdaniem strony skarżącej jeżeli nie doszło do skutecznego przedstawienia zarzutów i przesłuchania podatnika w sprawie karnej skarbowej do dnia 31 grudnia 2013 r., to nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano, iż postępowanie karne prowadzone w fazie ad rem nie może dla podatnika wywołać skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uważa, iż aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik musi zostać powiadomiony o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, z którym wiąże się niewykonanie tego zobowiązania, a ustawa procesowa nie określa formy w jakiej to powiadomienie musi zostać dokonane.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) z dniem 15 października 2013 r. do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c, który stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W zakresie interpretacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z 8 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1599/13 (opubl. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń – orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA wskazał, iż zawieszenie terminu przedawnienia na podstawie wskazanego wyżej przepisu następuje wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Celem zaś tego postępowania jest dopiero wykazanie, czy doszło do popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W ww. wyroku NSA podkreślił także, iż Trybunał Konstytucyjny, dokonując kontroli konstytucyjnej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten – jak wskazał NSA - jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. We wskazanym wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam. W części III pkt 5.2. uzasadnienia wyroku P 30/11 Trybunał stwierdził, oceniając regulację zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pod kątem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, że nie znaczy to, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Nie ma więc żadnego uzasadnienia stanowisko, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam.

Uwzględniając zatem przedstawioną wyżej argumentację Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym o osób fizycznych za 2007 r., gdyż w dniu 22 października 2013 r. doręczono skarżącej zawiadomienie informujące o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z wszczęciem w dniu 9 października 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (k. 831 akt administracyjnych). Z kolei w dniu 18 października 2013 r. na adres zamieszkania skarżącej doręczono wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Należy zgodzić się zatem z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., z którego niewykonaniem wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, tj. przed końcem 2013 r., podatniczka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Przedstawione powyżej argumenty uzasadniają także odmowę zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w związku z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. o stwierdzenie niezgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Ewentualny, uwzględniający ww. wniosek, wyrok Trybunału Konstytucyjnego może stanowić postawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Sad rozpoznając sprawę nie dostrzegł także uchybień proceduralnych, jak również przepisów prawa materialnego – ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012, poz. 361), które były podstawą określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga - zdaniem Sądu - szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 r., nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 - ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny (por. "Przegląd Gospodarczy" 1997 r., str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód, bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por. R. Mastalski – "Prawo podatkowe II - Część szczegółowa", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 92-112).

Sąd rozpoznający tą sprawę podziela pogląd organów podatkowych sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Stwierdzić należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury nie mają tak samo istotnego znaczenie jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar; po stronie kontrahenta zaś stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Pogląd wyrażony w tej części uzasadnienia znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r., w sprawie II FSK 1405/07.

Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w księdze podatkowej; mają też prawo ustalić, że jej zapisy w całości lub określonej części nie mogą być miarodajne dla ustalania faktów w sprawie podatkowej. W takiej zaś sytuacji organy te są uprawnione do ustalenia, że dany wydatek nie jest należycie udokumentowany. Z kolei brak udokumentowania poniesienia wydatku stanowi, niekwestionowaną przez stronę skarżącą, przesłankę negatywną zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Zeznania właścicieli Spółki "B" (M. B. i B. B.), jak również jej pracowników (P. K., P. W.) wyraźnie potwierdziły, że faktury przedstawione przez skarżącą nie pochodziły od tej firmy. Nie tylko nie były wystawione przez pracowników tej firmy, ale także – jak wskazali świadkowie – ilości sprzedawanego paliwa uwidocznione na tych dokumentach były zbyt duże aby można było je zrealizować na stacji paliw. Dlatego rację należy przyznać organom podatkowym, że skarżąca nie udowodniła, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Tylko zaś takie ustalenia pozwoliłyby na zaliczenie przedmiotowych wydatków skarżącej do kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy trafnie przyjęły organy podatkowe, że warunkiem uznania wydatków za koszty jest prawdziwość transakcji udokumentowanych fakturami.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

P.C.