Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 289/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14g par. 1, art. 169 par. 1-2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 14 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 roku sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 15 lipca 2016 r. M. M. zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od spadków i darowizn m.in. w zakresie zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z planowaną darowizną składników majątku.

Wnioskodawca podniósł w swoim wniosku, że spodziewa się od ojca i od matki darowizn nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Darczyńcy oraz wnioskodawca posiadają obywatelstwo polskie oraz w Polsce posiadają miejsca stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana w ten sposób, że darczyńca wpłaci środki pieniężne na rachunek bankowy wnioskodawcy. Wnioskodawca zatem udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku darowizny nieruchomości, akcji spółki komandytowo-akcyjnej lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej darczyńcy i wnioskodawca podpiszą stosowną umowę darowizny w wymaganej prawem formie. Wnioskodawca zgłosi ww. nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych – w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy 1.500.000 zł. Wnioskodawca przewiduje, że darowizna nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano między innymi następujące pytanie: Czy Wnioskodawca stosując do otrzymanej Darowizny, zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie Wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawartego w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej? Innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem Darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko Wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 ww. ustawy? (pytanie nr 1).

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie jakich przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, dotyczy pytanie strony, wnioskodawca wyjaśnił, że jego pytanie zmierza do ustalenia czy spełnia warunki zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz czy w art. 4a tej ustawy wskazane są jedyne warunki określające warunki zwolnienia z tego podatku, czy też są jeszcze inne przepisy wpływające na prawa i obowiązki wnioskodawcy. W swoich wyjaśnieniach strona podkreśliła, że spełnia warunki ww. zwolnienia i nie widzi jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które mogą ograniczać przysługujące jej zwolnienie. Ewentualnie gdyby istniały takie inne przepisy, celem ww. pytania było pozyskanie wiedzy od organu interpretacyjnego o tych przepisach, tak aby wnioskodawca prawidłowo mógł wywiązać się ze swoich obowiązków podatkowych. Zdaniem strony ustawodawca wprowadzając art. 14b § 2 i 3 O.p., założył fakt nieznajomości wszystkich przepisów prawa po stronie wnioskodawcy. Wnioskodawca ma jedynie obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie ma więc obowiązku wskazywania przepisów prawa, które znajdują zastosowanie do jego sytuacji. Konsekwencją powyższego założenia jest treść art. 14c O.p., w którym stwierdza się, że interpretacja indywidualna powinna zawierać podstawę prawną oceny stanowiska wnioskodawcy. Podatnik może zupełnie mylić się co do podstawy prawnej swoich twierdzeń lecz organ interpretacyjny powinien zawsze podać prawidłową podstawę prawną oceny stanowiska zawartego we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z [...] października 2016 r., nr [...], pozostawił wniosek M. M. bez rozpatrzenia.

Na powyższe postanowienie podatnik wniósł zażalenie, w którym wnosząc o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku, podniósł zarzuty naruszenia art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p., a także art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 oraz art. 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez stronę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania.

W ocenie strony we wniosku o wydanie interpretacji w sposób precyzyjny wskazano zakres przepisów, które miały zostać objęte tą interpretacją, a ponadto jednoznacznie wyjaśniono, że były to jedyne przepisy regulujące sytuację opisaną we wniosku. Podatnik podkreślił, że w złożonym wniosku zmierzał do uzyskania odpowiedzi na pytania dotyczące opodatkowania opisanej przez siebie transakcji. Taka odpowiedź miała wskazywać sposób rozumienia wskazanych przepisów, a także to czy istnieją inne przepisy prawa podatkowego, niż te, o których wie strona, a które mogą wpływać na jej sytuację. W subiektywnym przekonaniu strony, wyrażonym we wniosku, do sytuacji prawnej przedstawionej we wniosku znajdą zastosowanie wyłącznie wskazane przepisy, na których oparła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej. Strona nie miała jedynie pewności czy jej stanowisko zostanie uznane za prawidłowe i w konsekwencji, czy zdaniem organu na jej sytuację prawną nie będą miały wpływu inne przepisy prawa podatkowego, niż tylko te wskazane we wniosku. W ocenie strony, nic nie stało na przeszkodzie, aby organ podatkowy wydał merytoryczną interpretację indywidualną, potwierdzającą lub negującą stanowisko przedstawione we wniosku.

Wydając zaskarżone postanowienie z [...] grudnia 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] października 2016 r.

W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 14b § 1-3 oraz art. 14h O.p., a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz.U. z 2016 r., poz. 14). W świetle tych regulacji granice interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza nie tylko stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zaprezentowany przez wnioskodawcę, ale również konieczność wskazania norm prawnych budzących wątpliwości, które wymagają interpretacji. Przy czym organ interpretacyjny nie może wydać interpretacji na podstawie jakichkolwiek, nie skonkretyzowanych przez wnioskodawcę regulacji prawnych. Przedmiotem interpretacji podatkowej są konkretne przepisy prawa podatkowego. Wbrew zatem argumentacji strony, postępowanie interpretacyjne nie dotyczy zakwalifikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku pod jakiekolwiek przepisy prawa podatkowego. Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i przepisy prawa przywołane przez wnioskodawcę wyznaczają zakres i przedmiot interpretacji. Zaniechanie przez wnioskodawcę wskazania konkretnych regulacji prawnych, stanowi negatywną przesłankę dokonania oceny interpretacji indywidualnej. To bowiem do wnioskodawcy należy wskazanie, jakie przepisy prawa podatkowego mają być przedmiotem interpretacji. Dopiero tak zaprezentowane stanowisko może stać się przedmiotem oceny organu podatkowego, który w razie uznania, że jest ono nieprawidłowe, jest obowiązany przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 14g § 1 O.p., wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej, niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., należało pozostawić bez rozpatrzenia. W związku z tym wydane wcześniej postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było w pełni prawidłowe.

Organ podatkowy podkreślił, że przed wydaniem tego postanowienia, czyniąc zadość wymaganiom art. 14b-14h, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez sprecyzowanie czy wnosi o analizę przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tak jak to uczynił w ramach pozostałych pytań przedłożonych do rozpoznania organowi, czy tylko wnosi o analizę materialnoprawną w zakresie przepisów podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy wezwał przy tym wnioskodawcę do przedstawienia tylko takich danych, które nie prowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na stronę. Dane te miały jedynie na celu uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, a nie dokonania przez niego własnej oceny prawnej.

Tymczasem ani we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani w uzupełnieniu wniosku wnioskodawca, mimo że miał taką możliwość, nie wskazał jakie przepisy prawa podatkowego miałyby być przedmiotem wnioskowanej interpretacji, a w konsekwencji nie przedstawił oceny prawnej, jaką należałoby przyjąć w nakreślonym stanie faktycznym. W rezultacie, skoro Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku o wskazanie konkretnych przepisów prawa podatkowego - nie usunął braków formalnych wniosku, to należało wydać postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. M., wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] grudnia 2016 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

(1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

(2) art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że jest on zobowiązany do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie, niż te których zastosowanie uznał za uzasadnione wnioskodawca;

(3) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, polegającym na wzywaniu podatnika do wskazania, innych przepisów prawa podatkowego, niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje wnioskodawca;

(4) art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż wnioskodawca powinien wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania przez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów.

W ocenie strony skarżącej, gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły organ rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną bądź to potwierdzającą stanowisko wnioskodawcy bądź uznającą to stanowisko za nieprawidłowe.

W uzupełnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r., która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie, jest postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek M.M. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych związanych z udzieleniem skarżącemu darowizny przez jego rodziców.

W punkcie wyjścia przypomnieć wypada, że z art. 14g § 1 O.p., stanowiącego jedną z podstaw wydania skarżonego rozstrzygnięcia, wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie spełnia on wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa.

Przepis art. 14b § 3 O.p., do którego nawiązuje art. 14g § 1 O.p., formułuje niezbędne wymogi wniosku o interpretację podatkową, czyniąc adresatem tej powinności podmiot występujący z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Zgodnie z jego treścią, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza zatem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez stronę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które zawarte jest w pytaniu (pytaniach) strony.

Nie ulega wątpliwości, że ocena spełnienia przez wnioskodawcę wymogu wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego zależeć będzie w konkretnej sprawie od tego, co jest przedmiotem zapytania zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej. Niezbędnym jest przy tym zastrzeżenie, że spełnienie przesłanki wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie należy zawężać jedynie do samego opisu i sposobu zredagowania pytania przez wnioskodawcę. W równym bowiem stopniu, spełnienie omawianego wymogu należy odnosić także do oceny własnej pytającego, która w myśl art. 14b § 3 O.p. stanowi integralną część wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. W tym sensie, pytanie wnioskodawcy i odnosząca się do niego własna ocena pytającego, powinny być traktowane w sposób kompleksowy (całościowy).

Z zaprezentowanym stanowiskiem koresponduje pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 grudnia 2016 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt VIII SA/Wa 624/16, w którym wyrażona została teza, że użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego.

W ocenie sądu, podzielić należy przytoczony w zaskarżonym postanowieniu pogląd, że to do podmiotu inicjującego postępowanie należy przedstawienie kompleksowo stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wskazanie obowiązujących, konkretnych przepisów podatkowych. Dopiero na tym tle, wnioskodawca powinien sformułować swoje pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i prawnego w zakresie zadanego pytania.

Wszystkie wymienione elementy wniosku powinny być spójne. Braki w zakresie stanu faktycznego, czy interpretowanych przepisów prawa podatkowego, uniemożliwiają sformułowanie przez wnioskodawcę adekwatnego stanowiska, a w konsekwencji – uniemożliwiają ocenę poprawności przytoczonego we wniosku rozumowania strony. Organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego musi znać okoliczności sprawy i wątpliwości prawne podatnika, aby mógł dokonać ich oceny i wyrazić pogląd, czy stanowisko strony w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe. Istotą interpretacji indywidualnej jest bowiem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca występujący o indywidualną interpretację prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości została we wniosku wyczerpująco przedstawiona i jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie, skarżący wnioskiem z 15 lipca 2016 r. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od spadków i darowizn. We wniosku w pytaniu nr 1, zawarł między innymi stwierdzenie: "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej", jednak nie wskazał konkretnych przepisów. Organ interpretujący uznał, że tak sformułowane pytanie nie rozstrzyga do jakich "innych przepisów prawa podatkowego" miałby się odnieść, a co za tym idzie – że w istocie nie został wskazany zakresu wniosku. Ponieważ wniosek strony nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., między innymi tak istotnych, jak dokładne wskazanie przepisów, których interpretacji strona oczekuje, zasadnym było wezwanie strony skarżącej, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14h O.p., do uzupełnienia wniosku.

Z treści wezwania z 7 września 2016 r. jednoznacznie wynikało, jakie braki należy usunąć, w jakim zakresie i w jakim terminie. Przedstawiono też podstawę prawną skierowanego wezwania oraz pouczono, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Nie budzi przy tym jakichkolwiek wątpliwości, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi wnioskodawca w piśmie z 21 września 2016 r. wyjaśnił między innymi, że w pytaniu nr 1 oczekuje odpowiedzi na pytanie czy jedyną podstawę prawną określającą warunki wyłączenia z przychodów otrzymanego majątku stanowią wskazane tam przepisy prawa materialnego. W swoim stanowisku wskazał wyraźnie, że spełnia warunki wyłączenia z przychodów i nie widzi jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które by ograniczały przysługujące mu na podstawie tego przepisu wyłączenie. Jednocześnie jednak wnioskodawca zastrzegł, że gdyby istniały takie inne przepisy, których nie dostrzega, to właśnie celem pytania nr 1 było pozyskanie wiedzy od organu interpretacyjnego o tychże przepisach.

Z powyższego wynika, że wnioskodawca w istocie oczekuje od organu interpretacyjnego jasnej deklaracji, że do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku generalnie nie znajdą zastosowania żadne uregulowania z Ordynacji podatkowej, które wpłyną na powstanie i zakres zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, ani też przepisy podatkowe zawarte w innych regulacjach prawnych.

Tak sformułowany wniosek o wydanie interpretacji w sposób oczywisty nie zawiera żadnego odniesienia do konkretnego stanu prawnego (przepisów prawa podatkowego). Zatem słusznie został uznany przez organ interpretacyjny za ułomny. Sąd podziela stanowisko organu, że wezwanie do jego uzupełnienia nie zostało wypełnione. Z pisma uzupełniającego wynika wprost, że wnioskodawca nie uzupełnił wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu, to jest: nie wskazał do jakich konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej odwołuje się w pytaniu nr 1. W tej sytuacji, w ocenie sądu, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że strona skarżąca nie uzupełniła swojego wniosku w zakresie umożliwiającym wydanie interpretacji. Skoro zaś strona nie wskazała dokładnie interpretacji jakich przepisów oczekuje, niemożliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez podatnika zakresie.

Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie naruszył art. 14b § 1 i 3 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi zwrócić należy uwagę, że zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., stanowiącego, że gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Zaskarżone postanowienie dotyczy bowiem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, a nie odmowy wszczęcia postępowania. Podobnie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14b § 2a O.p., skoro podatnik w istocie nie wskazał interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje.

Nie ma też podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15 oraz z 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16).

Nie można również podzielić stanowiska strony, co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem.

W odniesieniu do sformułowanego w piśmie procesowym zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, stwierdzić trzeba, że również ten zarzut jest bezzasadny.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze oceniana była w świetle także innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku z 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98 Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może wyjątkowo uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...) "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (...) Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane (...).

Ustawa nowelizacyjna weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. Jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (s. 47), celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Biorąc pod uwagę te argumenty, sąd pierwszej instancji nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.

DCZ.