Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 24/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107 ust. 1 ust. 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 74 ust. 1 pkt 1 ust. 2 pkt 1 pkt 2 lit. a-c
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 4 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2014 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2014 roku, nr [...], wydanej w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

"A" sp. j. z siedzibą w [...], zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w kwocie 10.800 zł od nabytych wewnątrzwspólnotowo sześciu samochodów osobowych marki Seat Leon, które były następnie przedmiotem eksportu.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 roku Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że pojazdy przed datą dostarczenia ich do zagranicznego kontrahenta nabyły status pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju.

Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zażądała zmiany zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego; ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie strony Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję niezgodną z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Celnej w [...], utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że obrót samochodem osobowym podlega zasadzie opodatkowania akcyzą w kraju jego konsumpcji.

W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju jest postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, tj. umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju.

W okolicznościach niniejszej sprawy w chwili wywozu trzy samochody były zarejestrowane czasowa, a trzy uzyskały już rejestrację stałą na terytorium kraju.

Przy czym złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym dopuszcza pojazd do ruchu, co przesądza, że pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest końcowym etapem procesu, którego cel od samego początku (złożenia wniosku i rejestracji czasowej z urzędu) zdeterminowany jest na dopuszczenie pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc jego konsumpcją na terytorium kraju.

W niniejszej sprawie samochody osobowe zostały zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a wkrótce potem sprzedane i wywiezione za granicę.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że żaden z samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy nie spełniał przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącej się do kwestii wcześniejszej rejestracji pojazdu.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że strona nie wykazała uprawnienia do zwrotu akcyzy w odniesieniu do żadnego z samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy.

"A" sp. j. z siedzibą w [...] skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego oraz decyzji organu I instancji w zakresie odmawiającym zwrotu podatku akcyzowego.

Kwestionowanym decyzjom zarzucono naruszenie art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności błędne przyjęcie, że samochody w momencie wywozu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a dokumenty nie potwierdzają dokonania eksportu pojazdów. Skarżąca wskazał również na naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W uzasadnieniu skarżąca wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do rozumienia użytego w przepisie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrotu normatywnego "samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Zdaniem skarżącej rejestracja pojazdu rejestracja o charakterze czasowym i nie stanowi rejestracji stałej. Czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu tego podatku na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy dokonał także błędnej wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Skarżąca uznaje, że brzmienie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie daje podstaw do formułowania twierdzeń o tym, że ubieganie się o zwrot podatku akcyzowego warunkuje bycie właścicielem przedmiotu eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej. Bez znaczenia jest fakt, że w dacie rozpoczęcia eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy w rozumieniu prawa cywilnego stanowiły własność kontrahenta zagranicznego.

Dyrektor Izby Celnej w [...], w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 - dalej P.p.s.a.).

Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.).

Podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Podmiot występujący o zwrot podatku akcyzowego jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) polegają na tym, że musi to być samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Sporne pomiędzy stronami pozostają w szczególności warunki dotyczące statusu prawnego przedmiotu eksportu, a mianowicie to czy sporne samochody osobowe, przed dokonaniem eksportu, były zarejestrowane na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Nieuzasadniony jest zarzutu błędnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2012, poz. 1137 ze zm.), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą.

Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, stanowią o rejestracji czasowej (poprzedzającej rejestrację stałą), to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała.

Zatem organy celne słusznie przyjęły, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego otwierające możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju.

Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego, czyli wymóg, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym związana jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji.

Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski.

Celowościowa wykładnia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że zwrot podatku akcyzowego od samochodu osobowego warunkuje to, aby pojazd nie był dopuszczony do ruchu na terenie kraju przed dokonaniem eksportu - rejestracja samochodu jest wyrazem jego konsumpcji w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Uwzględniając reguły wykładni celowościowej organy celne trafnie uznały, że czasowa rejestracja samochodu osobowego w trybie art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym jest elementem postępowania administracyjnego wszczynanego na wniosek o rejestrację pojazdu i dopuszcza samochodu do ruchu na terytorium kraju.

Dokonanie takiej rejestracji samochodu osobowego, w ramach postępowania prowadzonego na wniosek w trybie art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym przesądza, że pojazd został dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Celem rejestracji pojazdu w trybie art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie jest przemieszczenie pojazdu poza granice kraju.

Przechodząc zatem do oceny prawnej okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy wskazać należy, że art. 74 ust. 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c).

W kontrolowanej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornego samochodu, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Wynika to nie tylko z treści decyzji o ich czasowej rejestracji, lecz także z faktu późniejszej rejestracji stałej, na rzecz wnioskodawcy. Celem rejestracji czasowej spornego pojazdu nie było umożliwienie jego wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo o ruchu drogowym).

Czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym) stanowi część procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu dopuszczenia pojazdu do ruchu na terytorium kraju, to należy uznać, że pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju.

Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, należy odczytywać, jako brak wydania pozwolenia czasowego w konsekwencji złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. Natomiast w przedmiotowej sprawie dokonana została końcowa rejestracja spornego pojazdu, ale najpierw z urzędu dokonano rejestracji czasowej, która zgodnie z prawem o ruchu drogowym otworzyła prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju.

Zgodnie z powołaną regulacją źródłem uprawnienia o zwrotu podatku akcyzowego jest dostawa wewnątrzwspólnotowa, bądź eksport samochodu osobowego zrealizowane przed otwarciem prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju.

Decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami określonymi w art. 145 §1-§3 lub art. 156 §1 pkt 1-7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2013, poz. 267 ze zm.), korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Stąd decyzja o rejestracji pojazdu obarczona wadami kwalifikowanymi także otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Skoro ustawodawca podatkowy nie wypowiada się w kwestii skutków prawnopodatkowych sytuacji, gdy otwarcie możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju (rejestracja pojazdu) nastąpiło w sposób wadliwy prawnie, to uznać należy, że jest to kwestia indyferentna z punktu widzenia praw i obowiązków podatkowych.

Istotne jest tylko to czy w świetle przepisów prawo o ruchu drogowym otwarta została prawna możliwość wdrożenia konsumpcji pojazdu na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu samochodu osobowego. W okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja wystąpiła z chwilą czasowej rejestracji z urzędu dokonanej na wniosek o rejestrację pochodzący od właściciela pojazdu.

Bezzasadne okazały się zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Celnej, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, rozpoznał sprawę ponownie w całości i słusznie uznał, że stan faktyczny istotny dla oceny żądań strony, to stan faktyczny z dnia dokonania eksportu samochodów, czyli stan faktyczny z daty ich wywozu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Na dzień wywozu samochody były zarejestrowane na terytorium kraju, gdyż otwarta była możliwość ich konsumpcji w Polsce. Ewentualna zmiana statusu prawnego spornego pojazdów po tej dacie jest okolicznością indyferentną w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym

Okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy jednoznacznie wskazują, że przed dokonaniem wywozu z kraju samochodów doszło do ich rejestracji na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Nieuzasadnione są zarzuty błędnej wykładni terminu "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" oraz błędnego warunkowania skuteczności żądania zwrotu podatku akcyzowego od spełnienia tego warunku na chwilę wywozu pojazdów.

Wbrew twierdzeniom skargi wskazane kwestie w niniejszej sprawie nie stanowiły podstawy do odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.