Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 782/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 272 pkt 1, pkt 2, art. 272a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1, par. 3 ust. 1, ust. 3, par. 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1-6
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 3, ust. 5; art. 6 ust. 1, ust. 3; art. 10 ust. 2; art. 11 ust. 1; art. 65 ust. 1, ust. 2, ust.1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. B., B. B.– wspólników spółki cywilnej F.H.U. [...] C.-A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 900/11 w sprawie ze skarg A. B., B. B. – wspólników spółki cywilnej F.H.U. [...]C.-A. w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] , [...] października 2011 r. nr [...] , [...] października 2011 r. nr [...] , [...] października 2011 r. nr [...] , [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. B., B. B. – wspólników spółki cywilnej F.H.U. [...] C.-A. w T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. oddalił skargi A.B. i B. B. wspólników spółki cywilnej F.H.U. AB C.-A. w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2011 r. i [...] października 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, październik i grudzień 2007 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej stwierdzono, że w ww. miesiącach Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego zabarwionego i oznaczonego znacznikiem, w oparciu o paragony fiskalne oraz faktury VAT, pobierając od nabywców oświadczenia dotyczące przeznaczenia tego oleju. Oświadczenia te w większości przypadków dotknięte były licznymi brakami, a w części oświadczeń odbiorcy deklarowali, że olej opałowy zostanie zużyty na inny cel niż opałowy.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] stycznia 2009 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za ww. miesiące w 2007 r.

W wyniku odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzjami z dnia [...] sierpnia 2009 r. uchylił w całości zaskarżone decyzje i zobowiązał organ I instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia okoliczności związanych ze sprzedażą oleju opałowego. Decyzję tę strona zaskarżyła do WSA w Rz., wnosząc o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 837/09 uchylił zaskarżone decyzje. Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy oświadczenia posiadają nieistotne, dające się uzupełnić, braki formalne, organ podatkowy powinien podjąć działania mające na celu ich uzupełnienie stosownie do art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, oczywiście przy współudziale podatnika. Ponadto wskazał na niedostatki uzasadnień decyzji w zakresie wykazania, że w stanie faktycznym występującym w sprawach istnieją podstawy do zastosowania art. 65 ust 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: u.p.a.).

W związku z powyższym wyrokiem, Dyrektor Izby Celnej w P. ponownie uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Rz. przeprowadził weryfikację oświadczeń złożonych w związku z zakupem oleju opałowego, a następnie decyzjami z dnia [...] maja 2011 r. oraz [...] maja 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące w 2007 r.

Decyzjami z dnia [...] października 2011 r. oraz z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, iż w ponownym postępowaniu organ I instancji dokonał weryfikacji oświadczeń w aspekcie materialnym, w celu ustalenia na ile oświadczenia zakwestionowane podczas kontroli podatkowej, niezależnie od ich uchybień formalnych, są wiarygodne. W tym celu przeprowadzono dowody z przesłuchania nabywców oleju opałowego, których dane widniały na złożonych w marcu, kwietniu, czerwcu, październiku i grudniu 2007 r. oświadczeniach.

Organ wskazał, iż przeprowadzenie powyższych ustaleń w wielu przypadkach okazało się niemożliwe. Łącznie w odniesieniu do 20 oświadczeń złożonych w marcu 2007 r., 29 oświadczeń złożonych w kwietniu 2007 r., 31 oświadczeń złożonych w czerwcu 2007 r., 40 oświadczeń złożonych w październiku 2007 r. i 9 oświadczeń złożonych w grudniu 2007 r. organ podatkowy uznał, że pochodzą one od nieistniejących nabywców, z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania tych osób. Z kolei w pięciu przypadkach odnośnie marca 2007 r., trzech przypadkach odnośnie kwietnia 2007 r., dwóch przypadkach odnośnie czerwca i dwóch przypadkach odnośnie października 2007 r. odstąpiono od weryfikacji oświadczeń, bowiem z ich treści wprost wynikało, że zakupiony olej zostanie przeznaczony do celów innych niż opałowy. Jedynie w pięciu przypadkach odnośnie marca 2007 r., ośmiu przypadkach odnośnie kwietnia 2007 r., sześciu przypadkach odnośnie czerwca 2007 r., piętnastu przypadkach odnośnie października 2007 r. oraz ośmiu przypadkach odnośnie grudnia 2007 r. organ mógł przesłuchać w charakterze świadka nabywców oleju opałowego. Osoby te potwierdziły co do zasady zakup oleju opałowego, jednakże w ilościach innych, niż wynikało to ze złożonych oświadczeń, tj. 30 litrów i zeznały, że wykorzystały olej do myjki ciśnieniowej, nagrzewnicy bądź pieca. Tylko w trzech przypadkach odnośnie marca 2007 r., dwóch przypadkach odnośnie kwietnia 2007 r., trzech przypadkach odnośnie czerwca 2007 r., pięciu przypadkach odnośnie października 2007 r. i jednym przypadku odnośnie grudnia 2007 r. nabywca potwierdził zakup oleju w ilości wskazanej w oświadczeniu.

Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy stwierdził, iż brak jest podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ podatkowy uznał, że brak należytej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń przez pracowników Spółki obciąża ich pracodawcę, który w ramach nadzoru nie podjął żadnych czynności w celu wyeliminowania nieprawidłowości. Mając na uwadze powyższe, organ określił Spółce zobowiązanie podatkowe przy zastosowaniu stawki sankcyjnej określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a., (tj. 2.000 zł/1.000 litrów). Posiadanie oświadczeń niezawierających danych umożliwiających identyfikację nabywcy oleju opałowego i jego adresu zamieszkania, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w konsekwencji uprawnia do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe, co równoznaczne było z "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Ponadto organ obniżył należną akcyzę o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu, w oparciu o przedstawione przez podatnika dowody.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz., który skargę tę oddalił. Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł - 1.000 l gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów został upoważniony do obniżenia – w drodze rozporządzenia – stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania.

Wskazując na przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.) Sąd stwierdził m.in., że podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest obowiązany – w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia. Oświadczenie takie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 rozporządzenia). Oświadczenie powinno również zawierać określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia elementy. Ponadto sprzedawca jest zobowiązany do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży do czasu upływu okresu przedawnienia (§ 4).

W związku z powyższymi uregulowaniami Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem. W ocenie Sądu brak rzetelnych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy, uniemożliwia zastosowanie w związku z tą sprzedażą obniżonej stawki podatku akcyzowego, określonej w rozporządzeniu z 2004 r., jak też stawki ustawowej określonej w art. 65 ust. 1u.p.a. Skoro Spółka nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku, dokonując sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy na podstawie oświadczeń, które nie pozwalały na identyfikację nabywców tego oleju, to na niej ciąży obowiązek zapłaty akcyzy obliczonej przy zastosowaniu stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Treść art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w sposób jednoznaczny wskazuje stawkę właściwą dla sprzedaży olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które zostały użyte niezgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zastosowały się do wskazań WSA w Rz. wyrażonych w wyroku z dnia 29 grudnia 2009 r. Organ przeprowadził drobiazgowe postępowanie wyjaśniające, zwracając się do kilkunastu urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach, a następnie przesłuchał w charakterze świadków osoby, których tożsamość i adres ustalił. Organ wezwał też Spółkę do uzupełnienia braków w oświadczeniach, zapewnił jej możliwość udziału w przesłuchaniu świadków, ale Spółka nie podjęła żadnych działań, w szczególności zmierzających do ustalenia prawidłowych danych osobowych i adresów nabywców.

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121, 180 § 1, art.181 i art.187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych wynika, że A. i B. B. zostali przesłuchani w postępowaniu w charakterze strony w dniu [...] grudnia 2008 r. Wnioskujący nie wskazali czemu miałoby służyć powtórne ich przesłuchanie, zwłaszcza że jako strony postępowania mieli prawo do składania oświadczeń i podnoszenia argumentacji zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i w odwołaniu od decyzji. Przeprowadzenie dowodów w postaci wizji lokalnej u nabywców oleju w celu sprawdzenia czy posiadają oni urządzenia grzewcze, nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie sprzedaży oleju według stawki właściwej dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń. Sprzedawca mógł żądać od swoich kontrahentów okazania stosownych dokumentów tożsamości, a w przypadku odmowy przedstawienia dowodu tożsamości - odmówić przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego i jednocześnie odmówić jego sprzedaży przy zastosowaniu preferencji podatkowych. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący odniosły się do wszystkich wysuniętych przez stronę zarzutów i żądań, postępowanie było prowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu nie była dowolna. Organ ustosunkował się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów i dokonał ich oceny we wzajemnym powiązaniu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz wnosząc o zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa doradcy podatkowego, w wysokości przypisanej przepisami prawa.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 , art. 122, art. 180, art. 188, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej

- poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wskazujące, iż wszelkie wady oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze są równoznaczne z przeznaczeniem tego wyrobu na cele inne niż opałowe, podczas gdy ustawodawca nie przewidział żadnej szczególnej formy dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze;

- poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku wbrew prawdzie materialnej, że olej opałowy sprzedawany był na cele inne niż grzewcze, opierając się nie na całokształcie zebranych dowodów i ustalonych okoliczności, a jedynie na podstawie nieistotnych braków formalnych posiadanych oświadczeń, które umożliwiały kontrolę zużycie oleju;

- poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku jako bezzasadne żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólników Spółki pod odpowiedzialnością karną, opierając się na niezrozumiałych przesłankach.

Naruszenie to doprowadziło do usprawiedliwienia zaniechań dowodowych organów podatkowych, w zakresie ustalenia na jaki cel skarżący w rzeczywistości sprzedawał olej opałowy, co w konsekwencji doprowadziło do domniemania, iż olej zużyto na cele inne niż grzewcze, co niezgodne było z prawdą materialną. Pozbawiło to również skarżącego prawa do obrony i wypowiedzenia się w sprawie sprzedaży oleju opałowego pod odpowiedzialnością karną;

2) na podstawie "art. 171 pkt 1 p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a. polegającą na zastosowaniu rozszerzającej oraz zgodnej z niedopuszczalną zasadą in dubio pro fisco, wykładni tego przepisu i uznaniu, iż norma ta obejmuje także sytuację, gdy sprzedawca dysponuje formalnie wadliwymi oświadczeniami w sprawie przeznaczenia oleju opałowego określonego w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., mimo iż brak jest jakiegokolwiek prawnego powiązania pomiędzy brakiem oświadczenia a sankcyjną stawką określoną w art. 65 ust. 1 a ustawy;

- niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 u.p.a. polegające na niezastosowaniu tego przepisu do sytuacji faktycznej, mimo iż przedmiotem obrotu skarżącego był olej opałowy przeznaczony na cele opałowe i do jego opodatkowania powinna mieć zastosowanie stawka określona w tym przepisie;

- niewłaściwe zastosowanie § 2 rozporządzenia polegające na pominięciu jego literalnego brzmienia, które jednoznacznie wskazywało, że Minister Finansów obniżył stawkę określoną w art. 65 ust. 1 ustawy (nie zaś stawkę z art. 65 ust. 1a ustawy), określając warunki pod jakimi można obniżyć tę stawkę oraz uznaniu, że niespełnienie warunków określonych przez Ministra Finansów dla zastosowania stawki z poz. 2 zał. nr 1 do rozporządzenia może powodować zastosowanie sankcyjnej stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, mimo iż przepis ten w żaden sposób nie koresponduje z wydanym przez Ministra Finansów rozporządzeniem.

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w graniach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki ustawodawca określa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym wyrok Sądu I instancji podlega kontroli pod kątem ustalenia, czy jest on wadliwy w zakresie objetym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., to jest zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Dla prawidłowej oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego należy na wstępie dokonać wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza bowiem kierunek i zakres postępowania dowodowego i pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie kwestie sporne regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Z regulacji zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 3 i ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Podatnikami akcyzy są podmioty wskazane w ustawie, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podstawą opodatkowania w przypadku ustalenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Natomiast w art. 65 ust. 1 u.p.a. określono m.in., że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie zaś do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 u.p.a. obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj.: 232 zł/1.000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Natomiast w myśl § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W myśl § 4 ust. 2 pkt 1–6 rozporządzenia z 2004 r. oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Ponadto w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. ustawodawca określił, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, m.in. użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W świetle powyższych uregulowań brak podstaw do przyjęcia, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. jest niezasadny. Z treści § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. wynika, że obniżone stawki akcyzy określone w § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Warunkiem skorzystania z powyższej preferencji jest uzyskanie od nabywcy oleju opałowego stosownego oświadczenia (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.). Natomiast w razie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe miała zastosowanie stawka przewidziana w art. 65 ust. 1 u.p.a.

Kwestia kształtowania się wysokości stawek tego podatku akcyzowego została szczegółowo wyjaśniona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10 (opubl. ONSAiWSA 2012 z. 2, poz. 32). W wyroku tym wskazano, że stawki podatku akcyzowego zostały określone m.in. w art. 65 ust. 1 u.p.a., zmienionym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnił natomiast ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. (§ 3 rozporządzenia – stawki preferencyjne) oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający m.in. przedmiotowe oleje opałowe jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki, złożonego w określony sposób i o szczegółowo określonej treści (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

W powołanym wyroku NSA podkreślił, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadkach szczegółowo w tym przepisie wskazanych stosowało się stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.) w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia dotyczący wyższej stawki akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że § 3 ust. 3 rozporządzenia z dniem 15 września 2005 r. został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed ww. zmianą rozporządzenia (wprowadzoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. – Dz. U. Nr 177, poz. 1473) z dniem 24 sierpnia 2005 r. zaczął obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a., dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymagań w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Uwzględniając powyższe regulacje Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i 65 ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania stosownym oświadczeniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, ma zastosowanie stawka podatku określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Podzielając pogląd wyrażony w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r. (sygn. akt I GSK 906/09) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki dla oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. takim samym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Powyższe wątpliwości usuwa jednakże analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższe oznacza, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Stawka 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a., dotyczy tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższe poglądy w całej rozciągłości podziela. Dodać należy, że pogląd wyrażony w powołanym wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10, jest aktualnie poglądem dominującym co do prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10; z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10; z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09; z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10 – baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Natomiast pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt I GSK 899/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl) oraz z dnia 8 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GSK 315/10, baza orzeczeń nsa.gov.pl), do których odwołuje się autor skargi kasacyjnej należy uznać za pogląd odosobniony.

Tym samym za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej co do rozumienia terminu: "przeznaczony na cele opałowe" użytego w art. 65 ust. 1 u.p.a. Jak wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, wyłącznie analiza wszystkich regulacji prawnych dotyczących kwestii określających wysokość stawki omawianego podatku akcyzowego pozwala na ustalenie właściwego znaczenia pojedynczego przepisu. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że dopiero analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie, gdyż żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukiwać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie (por. wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04, opubl. ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 1).

Chybiony jest także zarzut błędnej wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Z powyższych regulacji wynika także i to, iż warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych jest uzyskanie od nabywcy oleju opałowego, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Przepisy § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. określają jakie dane i informacje powinno zawierać oświadczenie nabywców olejów, aby mogło ono stanowić podstawę do zastosowania preferencji podatkowych. W orzecznictwie sądowym na tle powyższych regulacji ukształtował się jednolity pogląd, że nie chodzi tutaj o jakiekolwiek oświadczenia, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oświadczenia te, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Przede wszystkim chodzi tu o dane, które pozwolą zidentyfikować nabywcę oleju opałowego. W orzecznictwie dopuszcza się możliwość konwalidowania pewnych braków, ale tylko tych, które mają charakter nieistotny.

Z przyczyn wyżej wskazanych, skoro zarzuty co do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny także za chybione uznał zarzuty zawarte w pkt 1 tejże skargi, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje norma prawa materialnego.

Jak wyżej wyjaśniono, warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych było uzyskanie od nabywcy oleju opałowego oświadczenia, które pozwalało na kontrolę co do rzeczywistego nabycia i użycia oleju opałowego. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji trafnie uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie uchybiało art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie zostały bowiem wyjaśnione wszystkie istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne.

Dodać należy, że jak wynika z regulacji zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania zależy od wykazania, że ewentualne naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Taka regulacja zawarta w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oznacza, iż autor skargi kasacyjnej zobligowany jest nie tylko do wskazania ewentualnych uchybień proceduralnych, ale przede wszystkim do uprawdopodobnienia, że stwierdzone uchybienia miały nie jakikolwiek wpływ ale wyłącznie istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. W tej kwestii autor skargi kasacyjnej jedynie zarzucił, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro ograniczyły swe działania do sprawdzenia wad formalnych oświadczeń. Tego rodzaju zarzut nie mógł być uznany za skuteczny w świetle treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części przedstawiającej przyjęty w sprawie do oceny stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Sąd I instancji analizując szczegółowo poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wskazał, które z oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz z jakich przyczyn zostały uznane za wadliwe w rozumieniu mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Jednocześnie Sąd I instancji dokładnie wyjaśnił z jakich przyczyn stanowisko organów podatkowych oceniających prawidłowość zgromadzonych oświadczeń uznał za zgodnie z prawem. Wbrew zarzutom kasatora z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika jakie czynności procesowe zostały podejmowane przez organy podatkowe w celu zidentyfikowania autorów zakwestionowanych oświadczeń. Nie można tym samym uznać, że organy podatkowe swe działania ograniczyły wyłącznie do sprawdzenia wad formalnych oświadczeń. Kasator w ramach tak sformułowanych zarzutów podniósł jedynie, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych o bezzasadnym żądaniu strony dotyczącym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólników Spółki pod odpowiedzialnością karną, opierając się na niezrozumiałych przesłankach. Uzasadniając ten zarzut kasator podniósł, iż przesłuchanie wspólników w charakterze strony pozwoliłoby ustalić na jaki cel podatnik sprzedawał olej. Zważywszy na charakter prawny oświadczeń nabywców oleju opałowego, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. nie sposób uznać, że wskazywany przez kasatora dowód z przesłuchania strony pod odpowiedzialnością karną miałby ustalić okoliczności mające znaczenie dla sprawy w rozumieniu art. 188 Ordynacji podatkowej. Zresztą Sąd I instancji uznając za zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych w tej kwestii dokładnie wyjaśnił z jakich przyczyn żądanie strony nie zasługiwało na uwzględnienie. Argumentację tę Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Brak podstaw, że Sąd oparł się w tej kwestii na niezrozumiałych przesłankach. Stanowisko Sądu I instancji zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku zgodnie z wymogami z art. 141 § 4 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, iż nie dostrzeżono zaniedbania wynikającego z art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku braków formalnych w oświadczeniach organy podatkowe zobowiązane były wezwać stronę do ich usunięcia. Zarzut ten jest chybiony. Przepis art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) stanowi, że organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających mających na celu sprawdzenie terminowości:

1) składania deklaracji,

2) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów.

Czynności, o których mowa w art. 272 pkt 1 Ordynacji podatkowej są dokonywane poza postępowaniem podatkowym, w którym to postępowaniu wydawane są decyzje. Celem tych czynności sprawdzających jest korekta formalnych (np. rachunkowych) a nie merytorycznych wad deklaracji bądź też ich załączników. Odwoływanie się więc do regulacji z art. 272 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście kwestionowania prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uzasadnione.

W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty zawarte w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. W żadnym razie nie można też uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa jakie warunki ma spełniać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie sporządzonego w sprawie wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane powołanym przepisem, a w szczególności jasno z niego wynika jaki stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Ponieważ zawarte w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzuty okazały się chybione oznacza to, że skutecznie nie zakwestionowano przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Tym samym za nietrafne należało uznać pozostałe zarzuty sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez jego zastosowanie oraz art. 65 ust. 1 u.p.a. i § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. poprzez ich niezastosowanie. Ponieważ z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że organy podatkowe skutecznie zakwestionowały szczegółowo wskazane oświadczenia o nabyciu oleju opałowego, to oznacza to, że w takim zakresie nie została udokumentowana sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, a zatem do określenia stawki podatku akcyzowego znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.