Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 105/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5 - 10, ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Katarzyna Wielgosz po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 130/15 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1.uchyla zaskarżony wyrok; 2.uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...]; 3.zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz K. Z. 6272 (sześć tysięcy dwieście siedemdziesiąt dwa) zł tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 22 września 2015 r. oddalił skargę K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] listopada 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu określił [...]K. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 49.741 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że 15 oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego przez stronę oleju opałowego nie zawierało wszystkich danych określonych przez art. 89 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa), tj. oznaczenia typu urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie to urządzenie grzewcze się znajduje.

Decyzją z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 43.407 zł.

Wskazał, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy w przypadku sprzedaży wyrobów określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 upa uzależnione zostało od uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Oświadczenie to powinno zawierać elementy ściśle określone w art. 89 ust. 6 albo w art. 89 ust. 8 upa. Dokonanie sprzedaży wspomnianych wyrobów akcyzowych bez spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 upa skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 upa, czyli stawki 1.822 zł/1.000 litrów.

W wyniku analizy oświadczeń kontrahentów skarżącego wystawionych w kwietniu 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu stwierdził, że zawierają one nieprawidłowości w postaci braku typu urządzenia grzewczego oraz/lub wskazania miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Organ wskazał, że podane w oświadczeniach informacje (wskazany tylko rodzaj urządzeń grzewczych - piec centralnego ogrzewania, suszarnia, myjka, komora stapiania) nie pozwalają zidentyfikować typu tych urządzeń grzewczych. Jeśli zaś chodzi o niewskazanie adresu, pod którym znajduje się urządzenie grzewcze, organ wskazał, że co do zasady adres ten nie pokrywa się z adresem siedziby podmiotu zużywającego.

Zdaniem organu, przedłożenie przez stronę w dniu [...] sierpnia 2010 r. oświadczeń "uzupełnionych kompletnym adresem lokalizacji i typem urządzenia grzewczego" nie może spowodować uznania ich za uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 upa.

Wydając decyzję reformatoryjną organ odwoławczy uwzględnił fakt, że zakupiony przez podatnika olej opałowy został opodatkowany na wcześniejszym etapie stawką podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9 upa wynoszącą 232 zł/1.000 litrów i o taką kwotę Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu winien był obniżyć należny podatek za kwiecień 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przytaczając treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, tj. art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, art. 10 ust. 1, 8 i 9, art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, ust. 4 pkt 1, ust. 5, 6, 7 i 16 upa, wskazał, że stawka dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, stosowana jest wyłącznie przy spełnieniu warunków wskazanych w powyższych przepisach. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się natomiast, zgodnie z art. 89 ust. 16 upa, stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822 zł/1000 litrów. Ponieważ ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego m.in. od posiadania prawidłowych pod względem formalnym oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych, oznacza to, iż oświadczenia te stanowią istotny instrument bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, dający możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia tym samym uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe.

Sąd wskazał, że na oświadczeniach z [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] kwietnia 2009 r. wystawionych na S. Sp. z o.o., z [...] i [...] kwietnia 2009 r. wystawionych na A., z [...] kwietnia 2009 r. wystawionych na P.P.H. "B.", z [...] kwietnia 2009 r. wystawionych na G., czy z [...] kwietnia 2009 r. E. sp. z o.o. nie wskazano miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze oraz/lub nie podano typu, a jedynie rodzaj urządzeń określanych jako: "suszarka", "myjka", "malarnia proszkowa - komora stapiania" czy "centralne ogrzewanie gorące powietrze modelarnia".

Choć ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj", "typ" urządzenia, to jednak, zdaniem Sądu, wskazanie w oświadczeniach tylko rodzaju urządzenia jako np. suszarka, myjka, komora spalania, komora do rozgrzewania kauczuku czy piec centralnego ogrzewania ma na tyle nieprecyzyjny charakter, że na tej podstawie trudno o konkretną identyfikację urządzenia, a także jego faktycznego przeznaczenia, w tym możliwości wykorzystania oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. W świetle powyższego, w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo przyjęły, że skoro zakwestionowane oświadczenia nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 3 upa, tj. nie zawierają wskazania typu urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, to wykluczona z mocy prawa została możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. Dotyczy to 15 oświadczeń złożonych w kwietniu 2009 r. przez: S. Sp. z o.o., A., P.P.H. "B.", G., E. sp. z o.o. (k. 9-23 akt adm.).

Sąd I instancji wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje również możliwości późniejszego, np. w toku kontroli, poprawiania bądź uzupełniania treści oświadczeń, że skutkiem niweczącym ich braki formalne. W sytuacji, gdy sprzedawca dysponuje oświadczeniami niepoprawnymi pod względem formalnym, organ nie ma także obowiązku podejmowania działań zmierzających do uzupełnienia braków formalnych oświadczeń, ustalania przyczyn tych uchybień ani obowiązku ustalenia faktycznego użycia/przeznaczenia oleju (nie narusza w tej sytuacji art. 122 Op). Obowiązek ustalenia przez organ, że nabyty olej nie został użyty do celów opałowych pomimo uchybień w oświadczeniach nabywców tego oleju został nałożony bowiem przez art. 40 ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz. 1662) nadający nowe brzmienie art. 89 ust. 16 upa. Jednakże nowa treść art. 89 ust. 16 upa obowiązuje od dnia 1 stycznia 2015 r., a zatem nie ma zastosowania w sprawie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji; ewentualnie w razie uznania, iż nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej: ppsa):

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, pomimo iż do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 Op poprzez zaniechanie ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych przez organy obu instancji, tj. zaniechanie ustalenia, czy pomimo braku niektórych danych w przedłożonych organowi prowadzącemu kontrolę oświadczeniach, doszło do zużycia sprzedawanego przez skarżącego oleju na cele opałowe, które to zaniechanie doprowadziło do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym, pomimo iż jego kontrahenci zużyli olej zgodnie z przeznaczeniem, a jedynie nieprawidłowo dokonali wpisów w składanych oświadczeniach.

2. art. 121 § 1 Op poprzez nieuwzględnienie w toku rozpoznawania sprawy planowanego, a następnie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego już obowiązującego (od dnia 1 stycznia 2015 r.), nowego brzmienia art. 89 ust. 16 upa, który to przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek badania rzeczywistego przeznaczenia sprzedawanych olejów w sytuacji, gdy złożone przez kontrolowanego podatnika oświadczenia zawierają braki, które to zaniechanie doprowadziło do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym, pomimo iż jego kontrahenci zużyli olej zgodnie z przeznaczeniem, a jedynie nieprawidłowo dokonali wpisów w składanych oświadczeniach.

Zarzucane powyżej naruszenia przepisów procedury podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ich niedostrzeżenie tudzież zbagatelizowanie przez Sąd spowodowało utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia określającego skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym, pomimo iż sprzedawany przez niego olej został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, tj. na cele opałowe, co uzasadnia zwolnienie transakcji sprzedaży takiego oleju z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 89 ust. 5-10 i 16 upa, poprzez jego nieprawidłową interpretację (akceptację nieprawidłowej wykładni dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej w Toruniu) polegającą na przyjęciu, że złożone przez nabywców oleju opałowego oświadczenia zawierające wady nieistotne nie uniemożliwiające identyfikacji nabywcy i kontroli przeznaczenia oleju opałowego, stanowią podstawę obciążenia sprzedawcy stawką akcyzy wynikającą z treści art. 89 ust. 4 pkt 1 upa;

2. art. 89 ust. 4 pkt 1 upa w sytuacji, gdy sprzedawane przez skarżącego oleje zostały zużyte na cele opałowe, tj. zgodnie z przeznaczeniem, od którego uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, skarżący posiadał oświadczenia kontrahentów o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oraz w terminie składał zestawienia tychże oświadczeń organom podatkowym; a powyższe zarzucam w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.

Autor skargi kasacyjnej oparł złożony środek prawny na obydwu postawach kasacyjnych, tj. naruszeniu przepisów postępowania (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 235 Op) jak i naruszeniu prawa materialnego (poprzez niewłaściwą interpretację art. 89 ust. 5 - 10 i 16 oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 89 ust. 4 upa).

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Przepis art. 89 upa w ust. 5 - 10 przewiduje szereg warunków, których łączne spełnienie pozwala podatnikowi podatku akcyzowego na zastosowanie obniżonej stawki tego podatku. Między innymi ust. 6 pkt 3 tego artykułu przewiduje obowiązek wskazania rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie te urządzenia się znajdują. W przypadku niedopełnienia wszystkich warunków przewidzianych w powyższym przepisie, określonych w ust. 5-15, ust. 16 art. 89 upa, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, istniał obowiązek zastosowania stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Przy ocenie braków formalnych oświadczeń w sprawie należało mieć jednak na uwadze fakt, że choć stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe ulegało zmianie, to na przestrzeni lat doszło do jego ujednolicenia.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (v. m.in. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14, 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1641/1, 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 575/15), dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opalowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi prawnej regulacji. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy w powiązaniu z konkretną transakcją należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

Konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 upa", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 upa, skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Niewątpliwie istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 upa, dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b/). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą - obok poddanej wyżej analizie - przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r. ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 upa uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych, lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Przyjęta przez NSA w aktualnym orzecznictwie jednolita wykładnia omawianej regulacji potwierdzona została również wyrokiem TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, jakkolwiek dotyczącym zestawień oświadczeń, to jednak na jego podstawie można wywieść, że formalne braki oświadczenia mają drugorzędne znaczenie, jeśli tylko oświadczenie pozwala na identyfikację nabywcy i ustalenie przeznaczenia zakupionego oleju.

Zauważyć należy, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku oświadczeń niespełniających wymogów ustawowych z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 upa).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe, a także Sąd I instancji prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej - przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej został wykorzystany do celów grzewczych - prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 -16 upa. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych regulacji ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy i Sąd I instancji prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że braki bądź nieprawidłowości danych zawartych w oświadczeniu, powinny być oceniane z uwzględnieniem okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której zasadniczą przesłanką jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do określonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznał, iż autor skargi kasacyjnej słusznie wywiódł, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji, wobec niedostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Badając oświadczenia nabywców z [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] kwietnia 2009 r. wystawionych na S. Sp. z o.o., z [...] i [...] kwietnia 2009 r. wystawionych na A., z [...] kwietnia 2009 r. wystawionych na P.P.H. "B.", z [...] kwietnia 2009 r. wystawionych na G. czy z [...] kwietnia 2009 r. E. sp. z o.o., organy podatkowe poprzestały na ocenie ich poprawności formalnej, pomijając rzeczywisty sposób wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. Co więcej organ zupełnie pominął fakt uzupełnienia przez podatnika wskazanych braków w posiadanych oświadczeniach i nie zbadał czy nabyty olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tym samym zasadność stanowiska skarżącego kasacyjnie, które koresponduje z wykładnią przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń od nabywców olejów opałowych.

Wobec tego, że istota sprawy została należycie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji, postanowił na podstawie art. 188 ppsa rozpoznać skargę, którą w świetle przedstawionych powyżej argumentów, jako zasadną należało uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości 6.272 złotych, na które składa się wpis od skargi (1.303 zł), wynagrodzenie pełnomocnika za I instancję (2.400 zł), opłata za uzasadnienie (100 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł), wpis od skargi kasacyjnej (652 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego przed NSA (1.800 zł), orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).