Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 855/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2022 r. spraw ze skarg K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 października 2020 r. - nr 1801-IOV-1.4103.87.2018, - nr 1801-IOV-1.4103.88.2018, - nr 1801-IOV-1.4103.89.2018, - nr 1801-IOV-1.4103.90.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Rz 855/20;

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi są cztery decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] października 2020r. nr [...], [...], [...], [...] wydane wobec K. sp. z o.o. ( dalej Skarżąca lub Spółka) - utrzymujące w mocy wydane wobec Spółki decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] marca 2018 r. znak: [...], [...], [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe : marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015r.,

W treści zaskarżonych decyzji, wywodząc wnioski z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach postępowania administracyjnego, po przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca do maja 2015r. organ odwoławczy stwierdził, że Spółka dokonywała fikcyjnego obrotu towarem w postaci telefonów komórkowych oraz kamer GoPro, działając w łańcuchu transakcji handlowych określanym jako karuzela podatkowa. Zarówno dostawcy Spółki, sama Spółka, jak i jej odbiorcy byli ogniwami łańcucha transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nakierowanych na uzyskanie korzyści majątkowych nie z prowadzenia realnej działalności gospodarczej, ale z nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Spółka w rachunku podatkowym za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2015r. zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez B. M. sp. z o.o. na zakup telefonów komórkowych oraz kamer GoPro, które w ocenie organu nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dokumentowały autentycznych czynności gospodarczych, dokonanych pomiędzy wskazanymi w jej treści podmiotami.

Z tego powodu w rozliczeniu podatkowym za poszczególne miesiące zakwestionowano w przeprowadzonym postępowaniu szereg faktur :

- za marzec - faktury na łączną wartość netto 5 840 879,66 zł. oraz VAT 1 343 402,33 zł.

- za kwiecień - faktury na łączną wartość netto 5 858 486,31zł. oraz VAT 1 347 451, 77 zł.

- za maj 2015r. – faktury na łączną wartość netto 15 153 073,22 oraz VAT 3 485 206,84 zł.

- za czerwiec - faktury na łączną wartość netto 3 915 523,08 oraz VAT 900 570,32 zł.

Dodatkowo, Spółka wykazała w rozliczeniu podatkowym szereg faktur na nabycie usług związanych z obrotem telefonami komórkowymi, wystawionych przez:

S. S. C.; D. [...] F. R.;

S. B. M.; B. sp. z o.o.; A. A. S.; A. A. Ż.; W. D. [...] oraz A. sp. z o.o.,

które dotyczyły zakupu usług towarzyszących opisanej działalności Spółki.

Usługi te opisane zostały, m.in., jako usługi pośrednictwa, polegającego na uzyskaniu dla Spółki odpowiedniej ceny zakupu towarów u dostawców towaru oraz ceny sprzedaży u odbiorców urządzeń elektronicznych, którymi handlowała Spółka oraz jako usługa sprawowania nadzoru nad towarem w trakcie transportu do miejsca odbioru oraz przygotowania listy IMEI wraz z analizą, czy nie znajduje się na "czarnej liście", a także jako usługa przygotowania dokumentów potrzebnych w trakcie przewozu towarów oraz jako szereg usług transportu towarów.

Spółka ujęła również w ewidencji nabyć za maj 2015r. fakturę wystawioną przez Zakład [...] M. R. sp. z o.o., z tytułu refakturowania usługi transportowej, na wartość netto 4.900 zł, VAT 1.127 zł., która pozostawała w związku z prowadzonym przez Spółkę obrotem telefonami komórkowymi.

W efekcie przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup towarów, a także faktur na nabycie usług towarzyszących temu nabyciu, w tym również usług transportowych związanych z nabyciem i obrotem telefonami i kamerami (w przypadku firmy W. zakwestionowana została wartość podatku należnego), uznając że w badanym okresie Spółka uczestniczyła w łańcuchach transakcji obrotu telefonami komórkowymi, określanych jako karuzela podatkowa, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT.

Za niepodlegające rozliczeniu organ pierwszej instancji uznał również faktury wystawione przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów : A. sp. z o.o., A. A. Ż., A. A. S., S. S. C., D. F. R., tytułem refakturowania na rzecz tych firm kosztów związanych z obrotem telefonami - w tym przypadku określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie; dalej ustawa o VAT).

W odwołaniach od decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym nieskutecznego przedłużenia kontroli podatkowej oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie faktu działania Spółki w ramach dobrej wiary i uzasadnionego okolicznościami zaufania o kontrahentów, a także nieuprawnionego przyjęcia przez organ, że Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w oszukańczym procederze,

Nie negując ustaleń organowi pierwszej instancji, co do obiektywnego znikania z obrotu poszczególnych firm, występujących na poprzednich etapach łańcucha transakcji, Spółka podkreśliła że osobiście dochowała wszelkiej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, w granicach swoich realnych możliwości – m. in. w zakresie realnego prowadzenia działalności gospodarczej przez bezpośredniego dostawcę towaru, prawidłowości wpisów w oficjalnych rejestrach, a ponadto sama w sposób realny dokonywała obrotu zakupionym towarem, o czym świadczy transport towarów. W ocenie Spółki powinna ona zostać uznana za działającą w dobrej wierze, a co za tym idzie mającą prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie wyjątku, podyktowanego ochroną podatnika działającego w dobrej wierze, w kontekście zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organ odwoławczy powołał się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, podkreślając, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreślił, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Wobec tego, w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Podkreślając, że w toku postępowania wykazano, że Spółka prowadząc działalność działała jak o ogniwo łańcucha karuzeli podatkowej – tzw. brokera oraz bufora – organ odwoławczy wskazał, że uznać należy że nie prowadziła autentycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi i kamerami – mimo skwapliwego utrzymywania pozorów prowadzenia realnej działalności w tym zakresie i wobec tego zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia ujętego w nich podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutów odwołań, organ odwoławczy powołał się na ustalenia poczynione w toku postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którymi Spółka była uczestnikiem łańcucha transakcji tworzących tzw. ,,obrót karuzelowy" telefonami komórkowymi w schemacie: pięć szczegółowo opisanych gałęzi znikających firm (słupów) – H. M. D. – B. M. – K. sp. z o.o. – Y. GmbH bądź S. E. S.R.L.

Z argumentacji zawartej w uzasadnieniach decyzji organu odwoławczego wynika, że transakcje – co do których Spółka w dalszym ciągu podtrzymuje twierdzenie o dokonaniu ich w dobrej wierze – zostały dokonane w schemacie odpowiadającym obrotowi karuzelowemu, nakierowanemu na uzyskanie korzyści ze zwrotu VAT, a nie transakcji rynkowych dokonywanych w ramach uczciwie prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego nie ma zatem podstaw, aby uznać za wiarygodne twierdzenia Spółki, że pomimo realnego uczestniczenia obrocie karuzelowym telefonami komórkowymi, uczestniczyła ona w tym procederze w sposób nieświadomy tj. działała w granicach tzw. dobrej wiary.

Przede wszystkim sam obrót towarem – w którym udział brała Spółka - obejmował określone partie telefonów z numerami IMEI, które były następnie przedmiotem obrotu dokonywanego na terytorium kraju przez inne podmioty – tj. transakcji w systemie zwrotu podatku podróżnym (TAX FREE), co wynika z informacji Izb Celnych w P., B., B. W okresie od 29 maja do 16 czerwca 2015r. dotyczy to przynajmniej 660 szt. telefonów, uprzednio wyeksportowanych przez Spółkę.

Ponadto w każdym łańcuchu dostaw, z którego towar otrzymywała Spółka, na poprzednich etapach obrotu stwierdzono występowanie nierzetelnych –podmiotów, uczestniczących w obrocie karuzelowym. Organ wyodrębnił szereg łańcuchów dostaw i wskazał na połączenia pomiędzy podmiotami gospodarczymi w łańcuchu dostaw towarów z podziałem na role :

- znikających podatników tj. tzw. słupów, czyli podmioty nie odprowadzające należnego podatku VAT, z którymi nie ma żadnego kontaktu, mające często siedziby w wirtualnych biurach, pozbawionych przedstawicieli, wykreślone z rejestru podatników. W przedmiotowym łańcuchu dostaw rolę słupów pełniły firmy: S. sp. z o.o., [...] P. sp. z o.o., V. sp. z o.o., A. G. T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. E. sp. z o.o., M. G. sp. z o.o.,

- buforów - podmioty, które pełnią rolę pośrednika, formalnie spełniając obowiązki związane z rozliczeniem podatku VAT. W przedmiotowym łańcuchu dostaw rolę buforów pełniły: H. M. D., B. M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., I. C. sp. z o.o., B., G. T. sp. z o.o., A. G. P. sp. z o.o. - podmioty te dokonywały nabyć telefonów komórkowych/kamer GoPro od ww. podmiotów znikających, następnie telefony/kamery te stały się przedmiotem dalszego obrotu bez fizycznego przemieszczania ich (towar był alokowany w magazynach logistycznych),

- brokera - podmiotu występującego jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w kraju, którego zadaniem była sprzedaż towaru poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Rolę brokera w przedmiotowym łańcuchu dostaw pełniła Spółka - prowadząca realną działalność gospodarczą w innym zakresie, posiadająca ugruntowaną pozycję na rynku i stosowny kapitał, pozwalające na zdobywanie dodatkowych źródeł finansowania w postaci kredytów,

- podmioty zagraniczne, tj.: S. E. S.R.L., Y. GmbH, do których sprzedawane były w ustalonych łańcuchach urządzenia elektroniczne w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Analizując szereg łańcuchów dostaw, w których brała udział Spółka, organ zwrócił uwagę na cechy, będące – według niego - cechami charakterystycznymi, dla działalności w ramach karuzeli podatkowej. Są to:

– nienaturalnie wydłużony łańcuch transakcji, w ramach którego istnieje określony podział funkcji (szereg znikających podatników, bufor, broker), którego celem jest utrudnienie wykrycia oszustwa, podczas gdy w warunkach konkurencji rynkowej eliminowani są zbędni pośrednicy aby uzyskać jak najwyższą marżę,

– w niniejszej sprawie obrót telefonami w każdym z ustalonych łańcuchów obywał się z udziałem kliku podmiotów, co jest typowe w oszustwie podatkowym,

– handel towarem o niewielkich gabarytach i dużej wartości,

– nawiązanie współpracy metodą "poczty pantoflowej" poprzez znane osobiście osoby i podmioty, bez poszukiwania kontrahentów i negocjowania warunków umowy,

– błyskawicznie realizowane transakcje handlowe – w ciągu kliku dni towar kilka razy zmienia właściciela jedynie w obrocie "dokumentowym" - bez fizycznego przemieszczania go z magazynu centrum logistycznego, gdyż szereg nabywców nie posiada własnych magazynów,

– szybkie płatności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach, bez odroczonych terminów płatności charakterystycznych dla realnych transakcji gospodarczych oraz dodatkowo dokonywanie płatności pomiędzy podmiotami krajowymi w walucie euro,

– towar jest wprowadzany na rynek krajowy przez zagranicznego dostawcę i po wykazaniu obrotu przez szereg buforów jego sprzedaż następuje w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

– brak gromadzenia zapasów, nabywanie towaru w warunkach handlu hurtowego dopiero, gdy ustalony jest już jego nabywca,

– brak typowych zachowań konkurencyjnych,

– odwrócony łańcuch handlowy - w normalnie funkcjonującym rynku, zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie, a następnie mniejszych dystrybutorów do sprzedawcy detalicznego; w oszustwach karuzelowych towar sprzedawany jest przez mniejsze podmioty do dużych dystrybutorów,

– towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,

– cena jednostkowa towaru jest niższa od ceny rynkowej,

– bardzo niskie marże na poszczególnych etapach obrotu telefonami/kamerami,

– ten sam towar jest przedmiotem wielokrotnych dostaw na terenie kraju,

– telefony wracają na terytorium kraju.

Stwierdzenie wyżej opisanych okoliczności w stanie faktycznym przedmiotowych spraw, doprowadziło organ odwoławczy do stwierdzenia, że transakcje dotyczące obrotu sprzętem elektronicznym stanowiły element zorganizowanego oszustwa podatkowego, którego istotą było uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku.

W ocenie organu odwoławczego Spółka wzięła udział w opisanym procederze w sposób świadomy i przedsięwzięła stosowne kroki, aby dokonywane przez nią czynności pozorowały realnie działanie w warunkach konkurencji gospodarczej. Z ostrożności organ podkreślił, że nawet gdyby nie przyjąć świadomości Spółk, co do udziału w karuzeli podatkowej za pewną, to niewątpliwie miała wszelkie realne przesłanki aby podejrzewać, że w łańcuchu transakcji dopuszczono się nieprawidłowości albo przestępstwa.

Analizując poczynione w toku postępowania ustalenia, organ odwoławczy podkreślił, że Spółka miała świadomość, że rozpoczynając handel urządzeniami elektronicznymi, czyli towarami o niewielkich gabarytach, a posiadającymi dużą wartość jest narażona na uczestnictwo w "oszustwie karuzelowym". Wynika to z zeznań założyciela Spółki i prezesa jej zarządu. Zarządzający Spółką widzieli potrzebę współpracy z osobą, która miała wiedzę jak upozorować autentyczność fikcyjnych transakcji - co świadczy o świadomości, jaki jest poziom ryzyka. W trakcie współpracy zatrudniano podmioty, których zadaniem było przygotowanie listy IMEI wraz z analizą, czy dostarczany sprzęt nie znajduje się na tzw. "czarnej liście". W toku postepowania Spółka podnosiła, że pozyskanie takiej usługi podyktowane było potrzebą unikania ryzyka obrotu towarami pochodzącymi z przestępstwa oraz dochowania należytej staranności w obrocie gospodarczym, ale w ocenie organu sprawdzanie nr IMEI faktycznie spowodowane było chęcią nadania prowadzonej działalności pozorów legalności, w szczególności uniknięcia ryzyka łatwego zdemaskowania fikcyjności transakcji poprzez wykazanie obrotów wciąż tym samym towarem.

Organ wskazał, że w toku postępowania dowodowego ujawniono fakt, że dla docelowego nabywcy, sam telefon określonego modelu i koloru nie był atrakcyjnym przedmiotem handlu, jeśli posiadał "nieodpowiednie" nr IMEI - co w ocenie organu niezbicie świadczy o tym, że Spółka miała świadomość, w jakim procederze uczestniczy i celowo podjęła środki zaradcze, aby wykazanie fikcyjności obrotu nie mogło nastąpić poprzez proste wykazanie obrotu wciąż tymi samymi towarami.

Organ zwrócił też uwagę na fakt, że efekt działań Spółki znacząco odbiega od typowego modelu działalności poczatkującego w branży przedsiębiorcy, który działa z pewną dozą ostrożności, osiągając początkowo nieduże zyski, odroczone w czasie. Spółka zaś w momencie podjęcia działalności w nowym zakresie osiągnęła od razu skokowy wzrost obrotów. Jako początkujący w branży przedsiębiorca w ciągu pierwszego miesiąca działalności obracała tysiącami sztuk sprzętu elektronicznego, oferując produkty po cenach znacznie odbiegających od cen hurtowych oferowanych przez oficjalnego dystrybutora, przy czym zakupów dokonywała dopiero w chwili dysponowania konkretnym zamówieniem po z góry określonej już cenie. Wszystkie nabyte przez Spółkę urządzenia elektroniczne zostały sprzedane do podmiotów wskazanych wyżej w ustalonych łańcuchach, zaś Spółka nie musiała angażować własnych środków, gdyż otrzymywała przedpłaty od nabywców. Działała głównie na podstawie ustnych porozumień - umowa handlowa z B. M. sp. z o.o. została podpisana dopiero w sierpniu 2015r. Przy wejściu w nową działalność handlową Spółce nie towarzyszyło jakiekolwiek ryzyko gospodarcze - nie ponosząc wydatków na reklamę, natychmiast zbywała zakupiony towar, nie dzieląc nawet na części poszczególnych jego partii. Zdarzało się (w przypadku jednorazowej transakcji sprzedaży na rzecz Z. M. R. sp. z o.o.), że dostawa towaru do końcowego nabywcy następowała przed datą jego nabycia, regułą natomiast były niezwykle szybkie transakcje, nienaturalne w obrocie rynkowym.

Opisane okoliczności działalności Spółki odpowiadają, w ocenie organu odwoławczego, cechom charakterystycznym procederu, opisywanego jako karuzela podatkowa.

W toku postępowania ustalono także, że niektóre działające w ramach Skarżącej spółki oraz jednocześnie zawierające z nią transakcje jako niezależne podmioty gospodarcze (A. A. S., S. S. C., A. Sp. z o.o., D. [...] F. R. oraz A. A. Ż.), tak ukształtowały wzajemną współpracę i zapisy w umowach aby podzielić zysk i koszty związane z tym obrotem, aby w Spółce nie pozostały zyski z tych transakcji. W ocenie organu świadczy to o wiedzy Spółki, co do charakteru transakcji jakich dokonywała.

Wątpliwości, co do legalnego charakteru działalności, mieli także sami kierowcy, uczestniczący w transporcie towaru z krajowych magazynów do Niemiec, którzy zwracali uwagę na niezwykle atrakcyjną wysokość zaoferowanego im wynagrodzenia oraz podejmowali rozmowy o prawdopodobnym powrocie eksportowanego towaru na teren kraju.

Utrzymując zatem w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje ponad wszelką wątpliwość, że działania opisanych podmiotów dotyczyły stworzenia łańcucha, mającego na celu wyłącznie wygenerowanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku, co jest sprzeczne z celem społeczno-gospodarczym prawa do odliczenia podatku naliczonego i stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o VAT.

W ocenie organu okoliczności sprawy potwierdzają, że nawet jeżeli Spółka nie miała pełnej świadomości, że przystępuje do zorganizowanego przestępstwa, w zakresie podatku od towarów usług, to na podstawie okoliczności sprawy, z całą pewnością powinna była przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w nielegalnych transakcjach. Tym samym, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, organ uznał, że w kontekście stwierdzonych okoliczności nie można uznać, że Skarżąca dochowała należytej staranności i mimo zaewidencjonowania faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, może z uwagi na ochronę dobrej wiary podatnika, skorzystać z dobrodziejstwa zasady neutralności podatku VAT.

W skargach na powyższe decyzje organu odwoławczego Spółka, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup telefonów komórkowych oraz Kamer GoPro, a także faktur na zakup usług towarzyszących działalności polegającej na obrocie opisanymi towarami oraz faktur dotyczących poniesionych w tej działalności kosztów,

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust.12 i art. 109 ust. 3 poprzez przyjęcie, że rozliczone przez Spółkę faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na świadomy udział Spółki w obrocie karuzelowym,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 z wz. z art. 7 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu do transakcji sprzedaży towarów na rzecz S. E. S.R.L. oraz Y. GmbH,

- art. 5 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1-3, ust. 11 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonywane przez Spółkę na rzecz S. E. S.R.L. oraz Y. GmbH nie miały rzeczywistego charakteru wobec czego Spółka nie ma prawa do opodatkowania tych transakcji stawką 0% VAT,

- art. 2a w zw. z art. 23 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 poz. 1540) – zwanej dalej Op. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu spraw na niekorzyść Spółki bez jednoznacznych dowodów na potwierdzenie przyjętych tez o świadomym uczestnictwie Spółki w przestępczej działalności,

Skarżąca zarzuciła też naruszenie szeregu przepisów postępowania tj: art. 121, art. 122 w zw. z art. 187, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 193 Op.

W uzasadnieniu skarg, Spółka zaprzeczyła ustaleniom dokonanym przez organy, że zaewidencjonowane przez nią faktury na zakup telefonów komórkowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w treści dokumentu podmiotami oraz podkreśliła, że wszelkie okoliczności wykazane w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego dotyczyły jedynie kontrahentów Spółki, a zaskarżone decyzje miały na celu bezzasadne obciążenie Skarżącej swego rodzaju odpowiedzialnością zbiorową za działania pozostałych uczestników opisanych łańcuchów dostaw. Podkreśliła, że sporne dostawy faktycznie miały miejsce, a Spółka nie tylko nie brała świadomego udziału w oszustwie karuzelowym, ale też na podstawie okoliczności towarzyszących dostawom nie mogła przypuszczać, że bierze udział w przestępczym procederze.

W ocenie Spółki analiza łańcuchów dostaw oraz przypisanie poszczególnych ról konkretnym uczestnikom tych łańcuchów, jest niewystarczające dla wykazania podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ze wszystkimi konsekwencjami. Konieczne jest bowiem udowodnienie, że fakturowane czynności nie miała miejsca – co w niniejszej sprawie nie zostało wykazane.

Spółka zakwestionowała też wnioski organu w kwestii braku dobrej wiary, stwierdzając że na miarę realnych możliwości dochowała należytej staranności, sprawdzając w oficjalnych rejestrach fakt prowadzenia działalności przez bezpośrednich kontrahentów oraz podkreślając, że organy podatkowe winny oczekiwać od przedsiębiorcy poziomu staranności zwyczajowo przyjętego w danej branży, nie zaś wymagać dokonywania czynności sprawdzających czy weryfikacyjnych, które są domeną organów kontrolnych - nie należą zaś do praw i obowiązków podatników.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

W pismach procesowych z dnia 13 stycznia 2022r. oraz 24 listopada 2022r., Spółka podniosła szereg zarzutów dotyczących uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania, które polegały głównie na zaniechaniu przeprowadzenia zawnioskowanych przez Spółkę dowodów, przez co pozbawiono ją możliwości wyzkazania faktu dochowania należytej staranności kupieckiej, rzutującej na kwestię oceny dobrej wiary Spółki, a w konsekwencji na prawo do skorzystania z zasady neutralności podatku VAT.

Spółka zarzuciła, że nie dopuszczono w przedmiotowych postępowaniach dowodów z wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahentów Spółki wraz z zarzutami, jakie wnosili oni do sporządzonych protokołów, a także nie uwzględniono żądania Spółki przesłuchania świadka w obecności przedstawiciela Skarżącej, zastępując dowód z bezpośredniego przesłuchania świadka protokołem z jego przesłuchania przez inny organ. W ten sposób, w ocenie Skarżącej, uniemożliwiono jej wykazanie dobrej wiary.

Zarzuciła również zaniechanie przeprowadzenia szczegółowej analizy cen sprzedaży telefonów występujących w badanym czasie w stosunkach dwustronnie profesjonalnych u innych, konkretnie wskazanych podmiotów gospodarczych.

W odpowiedziach na pisma procesowe organ wskazał na dużą lakoniczność wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą oraz ich ukierunkowanie na dowodzenie okoliczności nie mających znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowych sprawach; podkreślił autonomiczność postępowań podatkowych dotyczących rozliczenia Spółki i brak zależności od postepowań wobec innych podmiotów, będących kontrahentami Spółki oraz podtrzymał wniosek o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaważył, co następuje:

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącą podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. Wyjątek przewidziany w ostatnio powołanym przepisie – z uwagi na przedmiot zaskarżenia w sprawach – nie ma zastosowania.

W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu materialnemu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ, na wynik sprawy.

Kontrolując legalność zaskarżonych decyzji w zakreślonych wyżej granicach Sąd nie stwierdził zarzucanych im naruszeń prawa - zarówno wskazanych norm prawa materialnego, jak i przepisów procesowych - uznając tym samym, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżone decyzje zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w sposób wystarczająco dokładny, wyczerpujący i nie budzący wątpliwości ani sprzeczności, przy prawidłowym wykorzystaniu materiałów dowodowych zebranych w odrębnych postępowaniach. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonych decyzji, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i ustalenia te Sąd przyjął za podstawę faktyczną swoich rozważań.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego tj. do zarzutu nieważności przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Nieważność tę Spółka upatruje jako skutek rzekomych zaniedbań organów podatkowych – organu pierwszej instancji w zakresie wadliwego pouczenia Skarżącej o trybie odwołania się od postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wadliwości postępowania organu drugiej instancji, który nie rozpatrzył wniosku Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia od wymienionego wyżej postanowienia.

Abstrahując od rozważań merytorycznych w kwestii zarzuconej nieważności kontroli podatkowej, w sytuacji przesądzenia post factum o innej drodze odwoławczej aniżeli wynikająca z treści pouczenia skierowanego do Spółki, należy wskazać że wbrew twierdzeniom Skarżącej, wniesione przez nią wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia od postanowień organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015r. zostały niezwłocznie rozpatrzone przez właściwy organ.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, postanowieniami z 7 grudnia 2020r., umorzył postępowanie zainicjowane opisanymi wnioskami, stwierdzając że w sytuacji wydania decyzji wymiarowych, orzekanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki jest bezcelowe. Skargi, które wniosła Skarżąca na wymienione postanowienia, zostały oddalone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2021r. - I SA/Rz 47/21. Orzeczenie to jest prawomocne.

Wobec tego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie istnieje żaden nierozpoznany środek zaskarżenia, który mógłby ewentualnie rzutować na prawidłowość postępowania podatkowego przeprowadzonego w przedmiotowych sprawach.

Również zarzucone w treści skarg ewentualne przekroczenie uprawnień przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, polegające na przedwczesnej publikacji na stronie internetowej organu okoliczności związanych z prowadzonymi postępowaniami, nie może być oceniane w kategoriach naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik przedmiotowych spraw. Z treści skarg wynika, że jeden ze wspólników Skarżącej wszczął środki prawne w celu ochrony dóbr osobistych, a także postępowanie karne w przedmiocie przekroczenia uprawnień, które to postępowania sądowe są aktualnie w toku. Okoliczność ta jednak, wbrew ocenie Skarżącej, nie stanowi podstawy do zakwestionowania prawidłowości postępowania przeprowadzonego w przedmiotowych sprawach.

Zarzuty wniesionych skarg w pozostałej części dotyczą zasadniczo nieprawidłowości, czy też niekompletności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz nieusunięcia wątpliwości i sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym, które zdaniem Skarżącej doprowadziły do przyjęcia nieprawdziwych wniosków w zakresie jej dobrej wiary, a w konsekwencji do bezzasadnego pozbawienia jej prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Zarzuty te, w ocenie Sądu, są nieuzasadnione i nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonych decyzji.

Nie można skutecznie zakwestionować stanowiska organu, że obiektywnie rzecz biorąc Skarżąca działała w ramach grupy, tworzącej łańcuch dostaw zwany karuzelą podatkową. Analiza stanu faktycznego dokonana przez organ prowadzi do uprawnionego wniosku, że ustalony przez organ schemat działania miał niewątpliwie charakter oszustwa podatkowego, ukierunkowanego na nienależne pozyskanie zwrotu podatku VAT, przy pomocy czynności pozorujących jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Wykazany przez organy podatkowe fakt objęcia towarów – telefonów komórkowych rzekomo wyeksportowanych za granicę przez Skarżącą – ponownymi umowami zakupu w ramach procedury TAX FREE, świadczy niewątpliwie o tym, że opisany łańcuch dostaw ukierunkowany był na uzyskanie korzyści z nienależnego zwrotu VAT. Istnienie w opisanych łańcuchach dostaw tzw. znikających podatników, nie odprowadzających należnego VAT, jest dowodem na przestępczy cel działalności grupy, której członkowie poprzez sieć powiązań kapitałowych i osobowych - wykazany szczegółowo w zaskarżonych decyzjach - wykonywali role typowe dla schematu określanego jako karuzela podatkowa.

Ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności faktyczne spraw, potwierdzają wnioski organu, że kolejne czynności, rzekomo dokonane w opisanym w zaskarżonych decyzjach łańcuchach dostaw, udokumentowane kolejnymi fakturami, nie były rzeczywiście dokonanymi czynnościami gospodarczymi, a jedynie utrzymywaniem pozorów realnie prowadzonej działalności.

Wobec tego, wystawione w tym łańcuchu dostaw faktury, zasadnie organ uznał za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, które nie obrazują faktycznie dokonanych czynności gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i jako takie nie mogą zostać ujęte w rozliczeniu podatkowym, z prawem do odliczenia, wynikającego z nich, podatku naliczonego.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ nie budzi wątpliwości, co do jego kompletności i swobodnej oceny dowodów. Co więcej, w opisanym stanie faktycznym, wbrew stanowisku Skarżącej wyrażonym wprost w skargach należy podkreślić, że mimo tego, że szereg wskazanych okoliczności, na które powołuje się organ, dotyczy wyłącznie działań kontrahentów Skarżącej, to w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego przyjąć należy, że okoliczności te świadczą również o charakterze działań Skarżącej. Organ nie wykroczył poza swobodną ocenę dowodów.

Ustalone w toku postępowania cechy charakterystyczne działalności Skarżącej tj.: niezwykła w warunkach rynkowych szybkość transakcji, w tym nawet sprzedaż towaru wyprzedzająca jego nabycie, działanie bez formalnie zawartej umowy handlowej (umowę z B. M. sp. z o.o. formalnie zawarto dopiero 3 sierpnia 2015r.), celowe wydłużanie łańcucha transakcji (zeznania świadka D. R. z 25 kwietnia 2017r. odnośnie do transakcji z M. sp. z o.o.), nabywanie towarów dopiero gdy ustalony został ich odbiorca, transakcje zawierane wciąż z tymi samymi podmiotami, oferowanie towaru po cenie obniżonej w stosunku do cen rynkowych, w dużych ilościach, a nadto specyfika podmiotowo istotnych warunków umowy, świadczą o tym, że Spółka - mimo stworzenia pozorów legalności prowadzonej działalności, uczestniczyła w karuzeli podatkowej i jej działanie w sposób uprawniony uznane zostało przez organ za świadomy.

Ocenę tę Sąd wywodzi z całokształtu okoliczności przedmiotowych spraw. Poczynione przez organ ustalenia w zakresie powiązań osobowo- kapitałowych poszczególnych ogniw łańcucha transakcji, świadczą o tym że Spółka, zaczynając działalność w nowym zakresie, poczyniła starania w celu pozyskania specjalistycznego doradztwa branżowego w zakresie sprawdzania nr IMEI zakupowanych w celu odsprzedaży telefonów komórkowych. Pozyskiwanie tych usług Spółka tłumaczy chęcią dochowania należytej staranności w nowym zakresie działalności i przeciwdziałaniu wejściu w relacje z nierzetelnymi kontrahentami. Jednakże, przez pryzmat opisanych wyżej cech charakteryzujących działalność Skarżącej trzeba - zgodnie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego – zaakceptować stanowisko organu co do celu tych czynności. Organ bowiem ocenił, że zabezpieczały Skarżącą przed łatwym, szybkim i ewidentnym wykryciem charakteru jej działalności, na co naraziłaby się obracając tymi samymi - oznaczonymi co do tożsamości - towarami. W ocenie Sądu, transakcja dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej, której podmiotowo istotnym składnikiem, poza modelem, kolorem i ceną telefonu jest również jego nr IMEI, jest transakcją co najmniej wzbudzającą wątpliwość, co do jej rzeczywistego celu gospodarczego. Ustalenie natomiast, że konkretny nr IMEI całej partii telefonów stanowi dla kontrahenta powód do rezygnacji z całej transakcji, podważa gospodarczy cel transakcji. Okoliczności te same w sobie nie mogą świadczyć ani o przestępczym charakterze działalności Skarżącej, ani o jej świadomości co do takiego charakteru łańcucha dostaw w którym uczestniczyła, niewątpliwie jednak potwierdzają i umacniają logiczny wniosek wywiedziony przez organ na podstawie pozostałych okoliczności spraw.

W ocenie Sądu, w przedmiotowych sprawach wniosek o świadomości Skarżącej, co do charakteru prowadzonej działalności, wynika również z roli jaką pełniła w opisanym łańcuchu dostaw. Będąc tzw. brokerem czyli ostatnim ogniwem łańcucha transakcji na terenie Polski, nabywającym najdrożej towar (z największym podatkiem naliczonym), i zbywającym go bez podatku należnego od dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy, Spółka odzyskiwała całość podatku naliczonego, stając się głównym beneficjentem opisanego procederu. Nie sposób w tych okolicznościach podzielić argumentu o działaniu Skarżącej w dobrej wierze, gdyż zasady logicznego myślenia oraz doświadczenie życiowe nieprawdopodobnym i nielogicznym czynią wniosek, że na takiej pozycji będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w nielegalnym procederze (zob. wyr NSA z dnia 14 kwietnia 2015 I FSK 46/14).

Odnosząc się do zarzutu w przedmiocie dochowania przez Skarżącą należytej staranności poprzez sprawdzenie kontrahenta w dostępnych oficjalnych rejestrach, a także dokumentowanie autentyczności dokonywanego transportu, trzeba podkreślić, że wszelkie te czynności - w sytuacji gdy Spółka w sposób niewątpliwy brała udział w obrocie karuzelowym - uznać należy jedynie za tworzenie pozorów prowadzenia legalnej działalności. Działalność prowadzona przez Skarżącą miała tak wiele cech charakterystycznych dla obrotu karuzelowego i dała Skarżącej tak wielki, skokowy wzrost obrotów, że uzasadniony jest wniosek – przytoczony przez organ jedynie pomocniczo ( alternatywnie) - że działający racjonalnie podmiot gospodarczy, na podstawie opisanych okoliczności towarzyszącym dostawom miał realne postawy do stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym przedsięwzięciu.

Odnosząc się do szeregu dalszych zarzutów, podniesionych w kolejnych pismach procesowych, należy podkreślić że wbrew argumentacji Skarżącej, powołane w pismach okoliczności – nieprzeprowadzenie żądanych dowodów, ograniczenie postępowania dowodowego, różnice w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec Skarżącej oraz innych podmiotów będących jej kontrahentami – nie stanowią podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w sposób, obligujący Sąd do usunięcia zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Nie kwestionując prawa Skarżącej do powołania się w toku prowadzonego postępowania na szereg materiałów dowodowych, w tym materiałów z innego postępowania, które byłyby dla Skarżącej korzystne (powołany w piśmie Skarżącej z 13 stycznia 2022r. wyrok TSUE C- 189/18), należy podkreślić że pieczę nad całokształtem prowadzonego postępowania sprawuje organ, który rozważyć musi czy powołany przez stronę wniosek dowodowy zmierza do wykazania okoliczności korzystnej dla strony, czy też jedynie przedłuży postępowanie, nie wykazując istotnych nowych okoliczności. W pierwszym przypadku organ musi umożliwić stronie podjęcie realnej obrony własnych interesów, w przeciwnym bowiem razie narazi się na zarzut nieuprawnionego selekcjonowania materiału dowodowego, w drugim natomiast przypadku nie może pozwolić aby postępowanie dowodowe wyszło poza ramy niezbędności, pod rygorem uznania postępowania za przewlekłe.

Aby właściwie rozstrzygnąć nakreśloną kwestię niezbędności dowodu, organ musi dysponować wyraźnie sprecyzowanym wnioskiem strony, w którym ta wskaże nie tylko wnioskowany dowód ale także okoliczności które dowód ten ma wykazać. Jeśli okoliczność, którą strona chce wykazać – została już udowodniona innymi dowodami, organ nie ma obowiązku powielać środków dowodowych. Nie ma także obowiązku dopuszczać dowodów na wykazanie okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy.

Przechodząc na grunt przedmiotowych spraw, należy zauważyć że przedmiotem sporu jest nie tyle kwestia obiektywnego uczestniczenia Skarżącej w karuzeli podatkowej – okoliczność tę przyznaje sama Spółka – ale świadomość uczestniczenia i dobra wiara Skarżącej.

Wniosek organu odwoławczego o świadomym udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej – który Sąd, uznając za przekonująco uzasadniony – wynika

z pozycji jaką Spółka, obiektywnie i niewątpliwie, zajęła w łańcuchu transakcji i sprowadza się do logicznego wniosku – znajdującego odzwierciedlenie w coraz większej liczbie orzeczeń sądów administracyjnych – że na takiej pozycji karuzeli podatkowej jaką jest tzw. broker, konsumujący wszystkie zyski "wypracowane" w łańcuchu transakcji karuzelowych, nie znajduje się podmiot przypadkowy, nie będący podmiotem współdziałającym w opisanym procederze w pełni świadomie.

W tej sytuacji, wykazywanie tzw. należytej staranności kupieckiej, czy to poprzez odwoływanie się do podobnego modelu działalności innych uczestników, który nie został przez organy podatkowe zakwestionowany w podobnych sprawach, czy też wskazywanie na czynności przedsięwzięte w celu weryfikacji kontrahentów, nie może prowadzić do wykazania dobrej wiary Skarżącej.

Tym samym odmowa dopuszczenia dowodu z materiałów postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec innych podmiotów, w celu wykazania dobrej wiary Skarżącej nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, ale racjonalne działanie organu w ustawowym zakresie kompetencji do decydowania o dopuszczeniu bądź odmowie dopuszczenia dowodu.

Nie uszło też uwadze Sądu, że Spółka zarzucając organowi w kolejnych pismach procesowych, naruszenie jej prawa do obrony poprzez uniemożliwienie odniesienia się do protokołów kontroli przeprowadzonych u innych podmiotów, będących w badanym czasie kontrahentami Spółki, nie precyzuje jakie to okoliczności chciałaby tymi środkami wykazać i czego konkretnie dowodzić w przedmiotowych sprawach. Również z tej przyczyny podniesione zarzuty należy uznać za bezzasadne.

W kwestii podniesionego przez Skarżącą zarzutu nierównego traktowania stron tej samej transakcji gospodarczej, należy pokreślić że zasada równego traktowania może mieć zastosowanie wtedy, gdy tożsama jest sytuacja prawna i faktyczna obu podmiotów. Tymczasem pomiędzy podmiotami występującymi kolejno w łańcuchu transakcji karuzelowych tożsamość ta nie zawsze zachodzi, a nadto w ramach odrębnie prowadzonych postępowań inna jest aktywność procesowa stron i różna dostępność dowodów. Dlatego nawet przy istnieniu pozornie tożsamego modelu prowadzenia działalności handlowej, inne mogą być efekty działania organów, co nie stanowi o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania i brak jest podstawy do zakwestionowania prawidłowości działania organów.

Bezzasadnym, w ocenie Sądu, jest argument Skarżącej o tym, że konieczne jest ujednolicenie efektów postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec wszystkich stron transakcji, a skoro upłynęły terminy do przeprowadzenia kontroli podatkowych u kontrahentów Skarżącej – należy uchylić decyzje podatkowe wydane wobec Skarżącej. Postępowania podatkowe prowadzone wobec różnych podatników, cechuje niezależność i autonomia procesowa. Postulat traktowania wszystkich podatników na równych zasadach jest niezaprzeczalną zasadą postępowania podatkowego, jednakże jak wyjaśniono powyżej z różnych względów nie oznacza tożsamych efektów postepowania. Inny wynik postępowania wobec kontrahenta Skarżącej nie może stanowić podstawy do uchylenia wydanych wobec niej decyzji podatkowych.

Wobec tego, w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności., w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2015r., podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie stanowią jednak podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami.

Uznając za udowodnione, że zakwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane – organ odwoławczy zgodnie z powołanymi przepisami stwierdził, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Zasada neutralności VAT, na którą powołuje się Spółka dowodząc działania z zachowaniem należytej staranności, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zarówno TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10). Z ugruntowanego już stanowiska judykatury wynika, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT , podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka, mimo iż spełnia wszystkie warunki formalne, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślić należy, że na gruncie prawodawstwa Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę nr 112 VAT, o czym TSUE wypowiadał się niejednokrotnie (np. orzeczenia w sprawie Halifax, C- 255/02, w sprawie Newey, C-653/11, w sprawie WebMindLicences Kit., C-419/14). TSUE wielokrotnie wskazywał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień, a organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (np. wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, Axel Kittel i Récolta Recycling).

Powyższe stanowisko nie wyklucza ochrony podatników działających w dobrej wierze, bierze jednak pod uwagę możliwość instrumentalnego wykorzystania prawa ( w tym prawa do ochrony podatników działających w dobrej wierze) i pozwala się temu nadużyciu sprzeciwić.

Postulaty Skarżącej, co do dołożenia należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności działania bezpośredniego kontrahenta oraz brak realnych możliwości sprawdzenia samego źródła pochodzenia towarów czy też ewentualnej rzetelności poprzednich ogniw łańcucha transakcji, z uwagi na powszechną ochronę tajemnicy handlowej – należy postrzegać jako przyjętą przez Spółkę linię obrony.

Jak już wyżej Sąd wskazał, organ należycie wykazał i uzasadnił swoje stanowisko, że Spółka świadomie brała udział w charakterze brokera w ustalonym schemacie działania.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanych sprawach trafnie uznano, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd nie podziela również zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego że w przypadku wystawienia faktury, w której wykazana została kwota podatku, podmiot wystawiający fakturę obowiązany jest do jego zapłaty. Zastosowanie powołanego przepisu w stanie faktycznym przedmiotowych spraw nie budzi wątpliwości.

Spółka niewątpliwie wystawiła szereg faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży telefonów komórkowych, wykazując przy tym naliczony podatek od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek ten jest podatkiem do zapłaty (różnice w kwotach wynikają z zaokrągleń). Zarzut niewłaściwego zastosowania omawianego przepisu jest nieuzasadniony.

W związku z powyższym, uznając przedmiotowe skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.