Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1356/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14h, art. 122, art. 180, art. 187, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4, art. 30 ust. 7, art. 91 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło –Chlabicz Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. E.-L. Spółki z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 21/14 w sprawie ze skargi M. E.-L. Spółki z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. E.-L. Spółki z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Ministra Finansów 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 21/14, oddalił skargę M. E. – L. Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy skarżąca w złożonym wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podała, że jej działalność gospodarcza polega na wytwarzaniu w sposób skojarzony energii elektrycznej oraz ciepła w postaci wody o wysokiej temperaturze, która jest przekazywana przede wszystkim do miejskiej sieci ciepłowniczej. Spółka produkuje energię elektryczną lub nabywa ją od innych podmiotów (posiadających co najmniej jedną z następujących koncesji: na wytwarzanie, dystrybucję, przesyłanie lub obrót energią). Wyprodukowaną lub nabytą energię elektryczną zużywa do wyżej wskazanego procesu produkcji energii i ciepła w skojarzeniu. Produkcja energii elektrycznej oraz ciepła jest procesem o charakterze ciągłym i złożonym. Wskazała też, że na terenie elektrociepłowni zainstalowane są urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe, na podstawie których jest określana ilość zużytej i sprzedanej energii elektrycznej. Jednakże co do zasady jeden układ pomiarowy wskazuje łączną wartość zużytej energii przez jedno, kilka lub więcej urządzeń. Podała, że zamierza korzystać ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), dlatego też w celu ustalenia ilości energii elektrycznej zużywanej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu podlegającej zwolnieniu konieczne jest zastosowanie odpowiedniej metody szacowania ilości tej energii.

W związku z powyższym spółka wniosła po pierwsze o potwierdzenie, czy w celu ustalenia ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu od akcyzy, na podstawie art. 30 ust. 7 u.p.a., będzie uprawniona do stosowania metody szacunkowej, zaś po drugie – o potwierdzenie, że ilość zużytej energii elektrycznej przez poszczególne urządzenia uczestniczące w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu może zostać (dla celów stosowania zwolnienia, o którym stanowi art. 30 ust. 7 u.p.a.) określona metodą szacunkową opisaną w uzasadnieniu stanowiska spółki. Gdyby Minister Finansów uznał, że przedstawiona przez spółkę metoda jest niewłaściwa, to wniosła ona o wskazanie prawidłowej metody.

Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2013 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), uznając, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku wykraczałoby poza uprawnienia określone w art. 14b § 1 o.p.

Po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji organ podatkowy nie uwzględnił zażalenia strony na powyższe postanowienie. Wyjaśnił, że pisemna interpretacja dotyczy przepisów prawa podatkowego. Udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o jej wydanie (art. 14b § 3 o.p.), co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. Zgodnie z art. 165a § 1 o.p, jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem organu, użyte w tym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Przez "jakiekolwiek inne przyczyny", o których mowa w art. 165 § 1 o.p. należy rozumieć przyczyny, które zostały przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W szczególności taka przeszkoda (inna niż brak statusu zainteresowanego) dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne, wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna oraz wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Dalej organ podatkowy zauważył, że spółka, przedstawiając schemat metody szacunkowej, oparła się o własne badania empiryczne. Przepisy prawa podatkowego nie regulują sposobu szacunkowego określenia ilości energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Spółka nie wskazała przepisów, które by tą kwestię regulowały. Udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie dotyczące wyboru właściwej metody szacunku nie jest zatem możliwe z uwagi na fakt, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Tym samym rozstrzygnięcie przedstawionego we wniosku zagadnienia wymagałoby dokonania czynności wykraczających poza zakres postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Ewentualna interpretacja w tym zakresie wiązałaby organ podatkowy prowadzący postępowanie kontrolne i podatkowe. Tymczasem, jak wynika z ww. przepisów, tutejszy organ nie ma uprawnień do prowadzenia postępowania kontrolnego czy też podatkowego, ani nie może w tym zakresie zastępować lub wpływać na decyzje podejmowane przez właściwy organ podatkowy prowadzący takie postępowanie.

Mając na uwadze wynikającą z art. 120 i art. 121 o.p. zasadę legalności i przejrzystości działań organów podatkowych, Minister Finansów zauważył, że zanegowanie bądź zaakceptowanie przedstawionej metody szacunkowej na etapie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez dokonania czynności sprawdzających potwierdzających prawidłowość wskazanej metody mogłoby naruszać materialnie interesy prawnopodatkowe podatnika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 91 ust. 4 w zw. z ust. 3 pkt 5 u.p.a, organ zauważył, że z przepisu art. 91 ust 4 u.p.a. jasno wynika, że jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 3 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe. Jednak przepisy ustawy akcyzowej, jak i przepisy wykonawcze do ustawy nie wskazują i nie nakazują, za pomocą jakiej metody szacunkowej podatnik ma określać ilości szacunkowe zużycia energii elektrycznej w produkcji energii i ciepła w skojarzeniu. Wobec powyższego każdy podmiot może mieć odrębną indywidualnie określoną metodę szacunkową służącą do wyliczenia ilości szacunkowych zużycia energii elektrycznej w danym procesie produkcji. Także wskazane przez pełnomocnika spółki przepisy art. 91 ust. 1 oraz art. 91 ust. 4 u.p.a. w żaden sposób nie określają metody określenia ilości szacunkowych, o których mowa w art. 91 ust. 3 pkt 5 i 7.

Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Oddalając skargę na powyższe rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że przedstawiony we wniosku skarżącej stan faktyczny oraz postawione na jego tle pytanie nie dotyczyło okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi interpretacyjnemu w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Przytoczywszy mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 14b i 14 c o.p., Sąd stwierdził, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k-14n o.p.

Postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w rozdziale 1a o.p., jednakże na mocy art. 14h ustawodawca nakazał odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych przepisów o.p., m.in. art. 165a § 1, zgodnie z którym organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

Zdaniem WSA. w pojęciu "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne pozostałe okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji. Niemożność wydania interpretacji indywidualnej obejmuje również sytuacje, gdy samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie nie może zostać zinterpretowane w oparciu o przepisy prawa podatkowego.

Sąd I instancji uznał, że w kontekście przesłanek warunkujących możliwość wydania rozstrzygnięcia w trybie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz mając na uwadze podany stan prawny stwierdzić trzeba, że wybór prawidłowej metody szacunku dla określania zużytej przez spółkę energii elektrycznej w procesie produkcji energii i ciepła w skojarzeniu nie może podlegać interpretacji, o którą wnosiła skarżąca.

We wniosku wskazano, że interpretacji podlega przepis art. 30 ust.7, art. 91 ust. 1 w zw. z art. 4 u.p.a. i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 213 ze zm.) Zgodnie z tymi przepisami, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (art. 30 ust. 7 u.p.a.). Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy ma zastosowanie, pod warunkiem że podmiot zużywający energię elektryczną prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu jej wykorzystania oraz przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, oświadczenie o ilości zużytej energii i sposobie jej wykorzystania. Oświadczenie to powinno zawierać: nazwę i adres siedziby podmiotu zużywającego energię elektryczną oraz jego NIP; ilość zużytej energii elektrycznej; sposób wykorzystania energii elektrycznej, datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie (§ 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień). Stosownie do art. 91 ust. 4 u.p.a., jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 3 pkt 5 i 7 (energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne i strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9), prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe.

Zdaniem WSA, podane przepisy ani żadne inne nie wymieniają metod szacunku w takiej sytuacji. Dlatego zgodzić się należy z organem, że zakresie wyboru prawidłowej metody szacowania dla określania zużytej przez spółkę energii elektrycznej w procesie produkcji energii i ciepła w skojarzeniu nie ma mowy o interpretacji przepisów prawa podatkowego (bo takowych nie ma), tylko o ocenie stanu faktycznego.

W konsekwencji, skoro organ nie miał podstaw do merytorycznego załatwienia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, to na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 165a § 1 i art. 14b § 1 w zw. z art. 14h o.p. – poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonego postanowienia i jego nieuchylenie, pomimo istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego, pomimo że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszelkie przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej (sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółki);

2) art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. Z art. 120 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 nr 78 poz. 483 ze zm. – dalej: Konstytucja RP) w zw. z art. 91 ust. 4 i art. 30 ust. 7 u.p.a. – poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonego postanowienia i jego nieuchylenie, pomimo że organ nie dokonał interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółki, powołując się na brak określonej regulacji podatkowej (zasady stosowania metody szacunkowej w celu określenia zakresu zwolnienia z podatku), podczas gdy obowiązkiem organu było dokonanie zabiegu interpretacyjnego (opartego o zasadę legalizmu) stosowanego w przypadku luki w prawie podatkowym;

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.a w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 122, 180 i 187 § 1 w zw. z art. 14h o.p. – poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonego postanowienia i jego nieuchylenie, wskutek akceptacji przez Sąd wadliwej tezy, że spraw dotyczy ustalenia stanu faktycznego i wymaga przeprowadzeni postępowania dowodowego, co leży poza zakresem postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwianych podstaw.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przedmiotem sporu jest dopuszczalność wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Organ interpretacyjny, wydając postanowienie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Zdaniem Ministra Finansów wniosek strony wykracza poza zakres interpretacji indywidualnej, albowiem wystąpiono o potwierdzenie prawidłowości wskazanej przez wnioskodawcę metody szacunkowej ustalającej ilości zużycia energii eklektycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu bądź wskazania właściwej metody szacunku. Wydanie zatem interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze obowiązujący stan prawny, wybór bądź wskazanie prawidłowej metody szacunku nie może podlegać interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tylko ocenie stanu faktycznego. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentuje skarżący, który uważa, że wystąpił o interpretację prawa podatkowego, a zatem nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Zakres sytuacji, w których możliwe jest wydanie interpretacji podatkowych został wyraźnie określony w art. 14b § 1 o.p. Przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego (por. Cezary Kosikowski Komentarz do art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX).

Pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o których mowa w art. 14b § 1 o.p. nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. Oznacza to, że organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a interpretacja dotyczyć może wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc przedmiotem interpretacji jest dany przepis prawa. Organ nie może prowadzić postępowania dowodowego zmierzającego do zbierania materiałów dowodowych w sposób określony w art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi przedmiot ewentualnego postępowania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca we wniosku wskazała, że interpretacji podlega przepis art. 30 ust. 7, art. 91 ust. 1 w związku z art. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.). i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 213 ze zm.). Art. 30 ust. 7 u.p.a. stanowi, że zwalnia się od akcyzy użycie energii eklektycznej w procesie produkcji energii eklektycznej i ciepła w skojarzeniu. Natomiast z zapisu art. 91 ust. 4 u.p.a. jasno wynika, że "jeżeli 1 brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust.3 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe". Jednak przepisy ustawy akcyzowej i przepisy wykonawcze do ustawy nie wskazują i nie nakazują, za pomocą jakiej metody szacunkowej podatnik ma określać ilości szacunkowe zużycia energii eklektycznej w produkcji energii i ciepła w skojarzeniu. Wobec tego każdy podmiot może mieć odrębną indywidualnie określoną metodę szacunkową służącą do wyliczenia ilości szacunkowych zużycia energii eklektycznej w danym procesie produkcji. Wybór właściwej metody i sposób szacunkowego wliczenia zużytej energii eklektycznej dla celów zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego należy do obowiązków podatnika.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w sytuacji gdy wymienione we wniosku przepisy ani też żadne inne nie wymieniają metod szacunku, to nie może być mowy o interpretacji przepisów prawa podatkowego (bo takowych nie ma), tylko o ocenie stanu faktycznego. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, tj. postępowania kontrolnego czy podatkowego prowadzonego w oparciu o konkretną dokumentację.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem uznać, że zagadnienie przedstawione we wniosku nie było związane z kwestiami regulowanymi przez przepisy prawa podatkowego i w konsekwencji organ nie miał podstaw do merytorycznego załatwienia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej. Ocena poprawności metody szacunkowej opartej na wzorze zaproponowanym przez wnioskodawcę należy do sfery ustaleń faktycznych odnoszących się do konkretnego procesu technologicznego.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, o czym stanowi art. 165a § 1 o.p., wydaje się, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przepis ten, stosowany odpowiednio poprzez art. 14h o.p., ma zastosowanie kiedy wniosek o wydanie interpretacji wychodzi poza zakres przepisów prawa podatkowego. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.