Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1814/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 523/13 w sprawie ze skargi P. P. S. i R. "E.-W." sp. z o. o. z siedzibą w B. obecnie E. sp. z o. o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie przepisów podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o. o. z siedzibą w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 523/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o. w B. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2013 r. wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka we wniosku z dnia 19 września 2012 r., uzupełnionym pismami z dnia 17 grudnia 2012 r. i z dnia 3 stycznia 2013 r., wystąpiła o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wskazała, iż jest spółką zależną P. S.A., do której należy 100% udziałów i w związku z faktem, że jedyny wspólnik postanowił o przeniesieniu własności składników majątkowych uprzednio przekazanych w formie aportu rzeczowego (w zamian za który objął udziały) oraz nabytych i wytworzonych w okresie do dnia 31 marca 2012 r., stanowiących część magazynową dla należącej do P. G. S.A. przemiałowni kamienia wapiennego, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników wnioskodawcy podjęło w dniu 27 kwietnia 2012 r. uchwałę nr 1 o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego w wartości odpowiadającej wartości bilansowej przekazywanych, jako wynagrodzenie za umorzone udziały, środków trwałych, z możliwością wypłaty tego wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej. Część składników tego majątku podlegała różniącym się odpisom bilansowym i podatkowym. W efekcie uznania wartości bilansowej dodatnia różnica nad wartością podatkową stanowi podstawę do przyjęcia jej jako podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Umorzenie udziałów miało postać umorzenia dobrowolnego, a przedmiotem wynagrodzenia za umorzone udziały będą zarówno składniki majątkowe otrzymane przez spółkę w formie aportu, jak również składniki majątkowe nabyte lub wytworzone przez spółkę we własnym zakresie. W chwili umorzenia udziałów zarówno spółka jak i wspólnik, którego udziały zostały umorzone, byli czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostało wyrażone w pieniądzu. W ramach natomiast wynagrodzenia w zamian za umorzone udziały wnioskodawca przekazał wspólnikowi składniki majątku:

a) rzeczy ruchome, z których część wnioskodawca otrzymał w 2000 r. w drodze aportu i przekazanie było zwolnione od podatku VAT, w związku z czym wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; pozostałą część rzeczy ruchomych wnioskodawca zakupił i przysługiwało mu prawo odliczenia podatku VAT. Rzeczy ruchome były używane przez wnioskodawcę dłużej niż pół roku i nie stanowiły przedmiotu najmu czy dzierżawy;

b) prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu zaliczanej do terenów budowlanych bądź przeznaczonych pod budowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania. Względem nieruchomości nie były wydawane decyzje o warunkach zabudowy;

c) nieruchomości zabudowane, budynki i budowle, w tym: (I) prawo wieczystego użytkowania działki zabudowanej budynkami oraz budowlami, otrzymane przez wnioskodawcę w drodze aportu, w stosunku do których nie przysługiwało wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Wydatki na ulepszenie obiektów były niższe niż 30% ich wartości początkowej, a wnioskodawca wykorzystywał te obiekty do czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat. W stosunku do tych obiektów najprawdopodobniej nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), gdyż od 1998 r. były wykorzystywane przez wspólnika spółki na potrzeby własne, a następnie były przedmiotem aportu na rzecz wnioskodawcy; (II) budynki i budowle wytworzone przez wnioskodawcę we własnym zakresie lub powstałe w wyniku zakupu towarów i usług w ramach realizacji inwestycji, w stosunku do których wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. W stosunku do tych obiektów nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie, od chwili ich oddania były wykorzystywane na potrzeby własne wnioskodawcy i nie stanowiły przedmiotu czynności podlegających opodatkowaniu. Wydatki na ulepszenie obiektów były niższe niż 30% ich wartości. Z uwagi na datę nabycia obiektów wnioskodawca wykorzystywał niektóre z nich prze okres dłuższy, niektóre – krótszy niż 5 lat. Przekazane składniki nie stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1) Czy wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z o.o., którego płatność nastąpiła w formie niepieniężnej tj. przez wydanie określonych składników majątku, za dobrowolnie umorzone udziały stanowi obrót w rozumieniu ustawy o VAT?

2) Czy wydanie rzeczy ruchomych i nieruchomych w ramach wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT?

3) Czy wydanie rzeczy ruchomych i nieruchomych w ramach wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały winno być udokumentowane fakturą VAT?

4) Czy wyplata wynagrodzenia w formie niepieniężnej, za umorzone udziały, odbywa się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu prawa podatkowego?

Odnośnie pytania nr 1) - zdaniem skarżącej wynagrodzenie wypłacane przez spółkę w zamian za umorzone dobrowolnie udziały nie stanowi obrotu w rozumieniu ustawy o VAT. Skarżąca powołała się na przepisy art. 29 ust. 1 i ust. 3, art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i podniosła, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że czynność umorzenia udziałów w spółce, jak również ich zbycia w celu umorzenia nie należy kwalifikować jako dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do pytania nr 2) – w ocenie spółki czynność wydania rzeczy ruchomych i nieruchomych w ramach wypłaty wynagrodzenia za udziały nabyte w celu ich umorzenia nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, wskazując na przepis art. 5, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca stwierdziła, że nie można uznać wnioskodawcy, w związku z czynnością nabycia udziałów w celu ich umorzenia i w konsekwencji wypłaty wynagrodzenia za te udziały w formie rzeczowej, za podatnika podatku VAT. Przeczy temu charakter czynności umorzenia udziałów, która ze swej natury pozostaje poza obszarem aktywności gospodarczej jednostki, a wiąże się jedynie ze sferą wewnętrznych procesów restrukturyzacyjnych spółki. Odnośnie pytania nr 3) - zdaniem spółki wydanie rzeczy ruchomych i nieruchomych w ramach wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały nie powinno być dokumentowane fakturą VAT gdyż nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, bowiem Spółka nie działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, zaś sama czynność nie stanowi sprzedaży. W kwestii pytania 4) - spółka stwierdziła, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nie odbywa się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej .

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, działający z upoważnienia Ministra Finansów organ podatkowy, za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku stanowisko skarżącej.

1.3.1. W uzasadnieniu organ stwierdził, że sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta podatkiem VAT, natomiast otrzymanie przez wspólnika z tego tytułu rzeczy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (władztwo ekonomiczne) i odpłatność czynności odpowiada hipotezie art. 7 ustawy o VAT, tym samym podlegając opodatkowaniu podatkiem VAT. Następnie organ stanął na stanowisku, ze czynność przekazania wspólnikowi nieruchomości niezabudowanych stanowi czynność opodatkowaną stawką 23% VAT, natomiast dostawa budynków i budowli, które były przedmiotem czynności zwolnionej od podatku – tj. aportu na rzecz spółki, z uwagi na okres pierwszego zasiedlenia, korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednocześnie zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynki te i budowle są posadowione, na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie Ministra Finansów") również korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Natomiast dostawę budynków i budowli wytworzonych przez spółkę we własnym zakresie lub w wyniku zakupu w ramach realizacji zadań inwestycyjnych spółka winna opodatkować stawka 23% VAT, przekazanie bowiem wspólnikowi tych nieruchomości dokonane zostało w ramach pierwszego zasiedlenia, a w związku z przysługującym spółce prawem do obniżenia podatku należnego w odniesieniu do tych nieruchomości nie została spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT warunkująca zwolnienie od podatku. W ocenie organu spółka będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i dokonując dostawy towarów na rzecz wspólnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest zobowiązana czynność tę udokumentować fakturami VAT. Ponadto Minister Finansów wskazując na art. 29 ust. 1, ust. 3, ust. 9, art. 2 pkt 27b ustawy o VAT stwierdził, że przekazanie poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a wartość tych składników rzeczowych jest równoznaczna z obrotem podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca przeciwko interpretacji Ministra Finansów podniosła zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacone przez spółkę w formie rzeczowej na rzecz udziałowca z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów stanowi obrót; naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT polegające na błędnym zakwalifikowaniu czynności przekazania wynagrodzenia za umarzane udziały jako czynności odpłatnej podlegającej opodatkowaniu VAT; naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez nieprawidłowe przyjęcie, że opodatkowaniu VAT podlega wynagrodzenie wypłacane za umarzane udziały jako element transakcji; naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT polegające na błędnym uznaniu Spółki za podatnika podatku VAT w odniesieniu do czynności wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały; naruszenie art. 106 ust. 1 ustawy polegające na błędnym uznaniu, że przekazanie wynagrodzenia za umarzane udziały w postaci rzeczy ruchomych oraz nieruchomości powinno zostać udokumentowane fakturą VAT; naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "O.p." lub "Ordynacja podatkowa") tj. zasady zaufania do organów podatkowych przez rozstrzygnięcie w sprawie w sposób. odmienny niż w przypadku innych podmiotów, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał zasadność skargi.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował, że kwestią, która determinuje odpowiedź na kolejne pytania jest kwestia czy wypłata wynagrodzenia w postaci niepieniężnej (rzeczowej) w zamian za umorzone dobrowolnie udziały w spółce z o.o. stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT?

3.2.1. W ocenie Sądu nabycie udziałów przez spółkę w celu ich dobrowolnego umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, w której zakres nie wchodzą transakcje obrotu papierami wartościowymi. Przedmiotem opisanej we wniosku czynności jest wypłacenie wynagrodzenia w postaci niepieniężnej związane z dobrowolnym umorzeniem udziałów spółki. Przy czym Sąd podkreślił, że nie ma znaczenia w jakiej formie (pieniężnej i/lub rzeczowej), przekazane zostanie przez spółkę wynagrodzenie za nabyte w celu umorzenia udziały. WSA podzielił również pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11, zgodnie z którym: "Płatność bowiem mimo, iż stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej - jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów świadczenie to też nie podlega podatkowi VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia."

3.2.3. W ocenie WSA błędnie zatem Minister Finansów uznając czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia za nieobjętą podatkiem od towarów i usług, wynagrodzenie w postaci przekazania składników majątku o charakterze rzeczowym w zamian za umorzone udziały kwalifikuje jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym organ dokonuje rozdziału opisanej we wniosku czynności na dwie czynności: nieopodatkowane nabycie udziałów w celu umorzenia oraz podlegającą opodatkowaniu wypłatę wynagrodzenia w zamian za umorzone udziały. Zdaniem Sądu nie ma bowiem podstaw prawnych do wyodrębnienia z czynności dobrowolnego umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie w formie niepieniężnej dwóch czynności, z których jedna – umorzenie udziałów - nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast druga – jako umowa sprzedaży, podlegałaby temu opodatkowaniu.

3.3. W konsekwencji powyższego, Sąd pierwszej instancji podzielił zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Ministra Finansów, w wyniku wydania przedmiotowej indywidualnej interpretacji, przepisów prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2,art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sposób wpływający na wynik sprawy

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w. nim wyczerpującego wyjaśnienia, w tym podania podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

2) przepisów prawa materialnego , tj.:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacone przez Skarżącą w postaci rzeczowej za dobrowolnie umorzone udziały nie stanowi obrotu;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na błędnym zakwalifikowaniu czynności przekazania wynagrodzenia za umarzane udziały jako czynności nieodpłatnej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że nie podlega opodatkowaniu VAT wynagrodzenie wypłacane za umarzane udziały, jako element transakcji;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 2006/112/WE polegające na błędnym uznaniu, iż skarżąca nie jest podatnikiem VAT w odniesieniu do czynności wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały;

- art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na błędnym uznaniu, że przekazanie wynagrodzenia za umarzane udziały w postaci rzeczy ruchomych oraz nieruchomości nie powinno zostać udokumentowane fakturą VAT.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

- ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie, wywiedzionego przez organ podatkowy, środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Mając na uwadze sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać, że spornymi w sprawie są odpowiedzi na pytania, czy wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z o.o., którego płatność nastąpiła w formie niepieniężnej tj. przez wydanie określonych składników majątku, za dobrowolnie umorzone udziały stanowi obrót w rozumieniu ustawy o VAT; czy wydanie rzeczy ruchomych i nieruchomych w ramach wypłaty tego wynagrodzenia stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT i powinno być udokumentowane fakturą VAT oraz czy wyplata wynagrodzenia w formie niepieniężnej, za umorzone udziały, odbywa się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu prawa podatkowego?

5.1.1. Aby odpowiedzieć na powyższe pytania w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wypłata wynagrodzenia w postaci niepieniężnej (rzeczowej) w zamian za umorzone dobrowolnie udziały w spółce z o.o. stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT ?

Odpowiedzi na powyższe pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11 oraz z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1853/13 (opubl.: CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdził między innymi, że: "(...) Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami Kodeksu Spółek Handlowych. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art. 199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h.- jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów.

Wobec tego przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwóch czynności – nabycia udziałów własnych przez spółkę i zbycia części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Wskazuje się, że podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/10 oraz z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 169/12, opubl. CBOS). Pogląd ten został zaakceptowany w nauce prawa handlowego (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2014 r., t. 3).

5.2. Mając na uwadze szczególny charakter instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów należy stwierdzić, że jest to zdarzenie prawne, będące swoistą całością. Składa się nań kilka czynności faktycznych i prawnych: umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników, zgoda wspólnika na umorzenie, umowa nabycia udziałów przez spółkę (por. A. Kidyba op. cit.). Dopiero po dokonaniu wymienionych czynności udział może być umorzony. W nauce prawa handlowego i orzecznictwie wskazuje się zatem, że instytucję dobrowolnego umorzenia udziałów winno się traktować kompleksowo.

Po pierwsze, nie powinno się więc w ramach opisanej instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów, oceniać poszczególnych jej etapów dla celów podatkowych, w oderwaniu od jej złożonej, uregulowanej przepisami Kodeksu Spółek Handlowych istoty.

Po drugie, należy mieć na uwadze, że przepisy nie przesądzają tego w jakiej formie powinno być wypłacone wynagrodzenie wspólnikowi za nabyty przez spółkę, a następnie umorzony udział. Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że gdyby wynagrodzenie, to było świadczeniem pieniężnym, nie mogło być uznane za dostawę towarów, to analogicznie, przekazując wynagrodzenie w formie świadczenia niepieniężnego, nie powinno się kwalifikować również i takiej czynności jako dostawę towarów.

5.2.1. Wskazać również należy, że zasadniczo (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług) istnienie lub brak odpłatności determinuje status danej dostawy jako czynności opodatkowanej. Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, a kluczową kwestią jest istnienie związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą, usługą a zapłatą wynagrodzenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia, co wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek świadczenia. Nie można więc w tym wypadku mówić o zaistnieniu czynności odpłatnej (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 101/11, opubl.: CBOS).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1010/11, wątpliwości również może budzić to, czy spółka dokonująca wypłaty wynagrodzenia w postaci nieruchomości w zamian za umorzone udziały działa w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Z samego faktu posiadania statusu czynnego podatnika VAT nie można wywodzić wniosku, że każda czynność dokonana przez spółkę jest czynnością opodatkowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku I FSK 1010/11 podniósł, że typową przyczyną opodatkowania podatkiem VAT jest wykonywanie wymienionych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym przesądza art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm., dalej Dyrektywa 112). Wedle tego przepisu opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące transakcje: (1) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (2) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Dyrektywa przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, po myśli tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Nawet więc jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Wynika to także z orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości. Jak wskazuje Trybunał, w przypadku podmiotów, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck). Podobnie w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika (por. wyrok z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Z orzecznictwa TSUE wynika, że działania, które polegają na zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem. Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, a tylko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01).

ETS wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (tak w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, jak też w późniejszym orzecznictwie, np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), w którym Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy (por. NSA w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., I FSK 1010/11, którego argumenty przyjął sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku).

5.2.2. Porównując tezy zawarte w orzeczeniach TSUE z opisem zdarzenia zawartym we wnioskach o udzielenie interpretacji indywidualnych, uznać należy, że umorzenie akcji nie stanowi działalności gospodarczej skarżącej spółki i w tym zakresie trudno przyznać spółce statusu podatnika VAT także w związku z wypłatą wynagrodzenia w postaci niepieniężnej za umorzone akcje.

Opodatkowanie opisanego wygrodzenia za umorzone udziały, mającego postać przeniesienia własności nieruchomości, wydaje się także kłócić z konstrukcją podatku od towarów i usług. Podatek VAT jest podatkiem obrotowym, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Konstrukcja podatku od towarów i usług, oparta na systemie odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, jest nastawiona na czynności powstałe w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstaje wartość dodana. Za taką czynność trudno jednak uznać wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały w trybie art. 199 k.s.h.

5.3. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej (niepieniężnej), dokonywana w ramach instytucji prawa handlowego, jaką jest dobrowolne umorzenie udziałów, nie stanowi dostawy towarów i pozostaje poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług".

5.4. Analogiczne stanowisko wyrażono w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1470/13 (opubl.: CBOS).

Przytoczone poglądy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela. Zatem można stwierdzić, że stanowią one utrwaloną linię orzeczniczą.

5.5. Z tych względów za chybione należało uznać zarzuty błędnej wykładni art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. opisane w punkcie 2 skargi kasacyjnej.

5.6. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w niniejszej sprawie w pełni sprostał wymogom tego przepisu.

5.7. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań – działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.