Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 113/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 134 par.1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 458/12 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2012 r. nr ITPB3/423-560a/11/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, o sygn. akt I SA/Sz 458/12, w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 2 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła zdarzenia przyszłe. Skarżąca wskazała, że jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Spółka będzie posiadać 100% udziałów w innej spółce kapitałowej (dalej: spółka KSz), polskim rezydencie dla celów podatkowych. Spółka KSz zaciągnęła w banku kredyt długoterminowy w walucie obcej. Kredyt był zaciągnięty z analogicznym kredytem zaciągniętym przez Spółkę. Odpowiedzialność Spółki i spółki KSz z tytułu tych zobowiązań kredytowych jest solidarna. Za środki z kredytu spółka KSz nabyła składniki majątkowe, które były wykorzystywane w jej działalności gospodarczej. Z różnych względów gospodarczych, głównie zmierzających do ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch spółek w tej samej lokalizacji, spółka KSz prawdopodobnie zostanie zlikwidowana, a jej majątek (przedsiębiorstwo) zostanie przekazany w ramach likwidacji Spółce (w tym przekazane zostaną na rzecz Spółki składniki majątkowe nabyte za środki pochodzące z kredytu). W spółce KSz nie mogą istnieć zobowiązania Wnioskodawcy (które nie będą zaspokojone lub zabezpieczone). Spółka w związku z likwidacją zamierza również przejąć za wynagrodzeniem (odpłatnie) zobowiązanie spółki KSz wynikające z kredytu, tj. zobowiązanie do spłaty kwoty głównej kredytu oraz odsetki naliczone do dnia przejęcia Kredytu, a nie zapłacone przez spółkę KSz, jeżeli takie wystąpią. W związku z przejęciem kredytu Spółka będzie płacić odsetki od kredytu, które będą naliczone po dniu przejęcia kredytu przez Spółkę. Przejęcie kredytu przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze odrębnej czynności prawnej, tj. na podstawie art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., zwanej dalej "k.c." Wysokość wynagrodzenia w zamian za przejęcie kredytu zostanie ustalona na warunkach rynkowych. Wynagrodzenie Spółki za przejęcie kredytu zostanie uregulowane przed wykreśleniem spółki KSz z rejestru przedsiębiorców. Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz; U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."). Spółka zadała pytanie czy będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty (lub kapitalizacji) odsetki od przejętego Kredytu naliczone po dniu przejęcia Kredytu przez Spółkę? Jej zdaniem spłata odsetek od kredytu będzie miała związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę - po pierwsze kredyt został bowiem zaciągnięty na zakup składników majątkowych, które były wykorzystywane przez spółkę KSz w działalności gospodarczej, a które będą, po likwidacji spółki KSz, wykorzystywane w działalności gospodarczej przez Spółkę i dzięki którym Spółka będzie zyskiwać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Po drugie, w związku z tym, że przejęcie kredytu nastąpi za wynagrodzeniem (odpłatnie) koszt ponoszony przez Spółkę na spłatę odsetek ma związek również z wynagrodzeniem, do którego otrzymania będzie uprawniona Spółka na podstawie umowy przejęcia długu. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki ponoszone przez Spółkę na spłatę odsetek od kredytu po dniu przejęcia tego zobowiązania będą związane z opodatkowanymi podatkiem dochodowym przychodami Spółki. Zdaniem Skarżącej odsetki od kredytu są bezpośrednim kosztem niezbędnym w celu uzyskania przez Spółkę wynagrodzenia (przychodu) od spółki KSz z tytułu przejęcia kredytu przez Wnioskodawcę. Przejęcie kredytu jest konieczne dla likwidacji spółki Ksz oraz nabycia praw do jej majątku przez Spółkę w oparciu o który będzie prowadzona działalność gospodarcza.

1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 2 lutego 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie powstanie sytuacja, w której w wyniku odpłatnego przejęcia kredytu Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika (spółki KSz), w szczególności zaś będzie zobowiązany do zwrócenia kwoty głównej kredytu, jak również do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu na rzecz banku. Zdaniem organu, zapłacone odsetki od przejętego kredytu będą, stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., pod warunkiem wykazania uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia jako przychodu podatkowego w wysokości składającej się z kwoty głównej przejętego kredytu oraz naliczonych odsetek na moment przejęcia zobowiązania spółki KSz z tytułu kredytu bankowego, powiększonej o ewentualną odrębnie określoną kwotę za przejęcie długu spółki KSz. Ponieważ przejęcie kredytu nastąpi za wynagrodzeniem (przez które należy rozumieć wskazane wcześniej elementy składowe), co przesądza o bezpośrednim powiązaniu uzyskanego z tego tytułu przychodu z płaconymi przez Wnioskodawcę odsetkami od przejętego kredytu, ujęcie zapłaconych odsetek w rachunku podatkowym będzie możliwe wyłącznie w oparciu o dyspozycję art. 15 ust. 4,4b i 4c u.p.d.o.p. Organ nie podzielił poglądu Spółki w kwestii istnienia związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami z tytułu płaconych odsetek od przejętego kredytu a przyszłymi przychodami Wnioskodawcy uzyskanymi w wyniku likwidacji spółki KSz, jak również generowaniem tych przychodów przez nabyty w drodze likwidacji majątek spółki KSz.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy. Wniosła o uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana "p.p.s.a."), zarzucając naruszenie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że płacone przez Spółkę odsetki od nabytego odpłatnie zobowiązania(kredytu), płacone przez Spółkę po dniu przejęcia zobowiązania (kredytu) nie mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ich brak związku z przychodami Spółki osiąganymi po dniu przejęcia zobowiązania oraz naruszenie tych przepisów poprzez przyjęcie, że płacone przez Spółkę odsetki od nabytego odpłatnie zobowiązania(kredytu), po dniu przejęcia zobowiązania (kredytu) nie mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Spółka rozpozna przychód z tytułu odpłatnego przejęcia zobowiązania w wysokości innej niż ta, która została wskazana przez Ministra Finansów. Dodatkowo Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu z uwagi na naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie interpretacji indywidualnej przepisów u.p.d.o.p. wykraczającej poza granice sprawy poddanej ocenie organu wnioskiem skarżącej spółki. Stosownie do powołanego art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zaś do art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega wątpliwości zdaniem Sądu, że Spółka wystąpiła o interpretację przepisu art. 15 u.p.d.o.p. w związku ze wskazanym konkretnym zdarzeniem a wątpliwości Skarżącej dotyczyły zasadności odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od przejętego w drodze cywilnoprawnej kredytu podmiotu trzeciego, za który to kredyt zakupione zostały składniki majątkowe, które zostaną przejęte przez Wnioskodawcę i w jego działalności będą tworzyć przychód Spółki. Wbrew stanowisku organu przedmiotem interpretacji nie stanowiły przepisy tejże ustawy tj. art.15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) i pkt 11. Wnioskodawca wskazał na możliwość odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odsetek od kredytu z uwagi na wykorzystywanie składników majątkowych w działalności przynoszącej przychód podatkowy. Wnioskodawca w argumentacji wniosku nie kwestionował i wskazywał na przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu i kosztów bezpośrednich uzyskania tego wynagrodzenia, ale bezspornie nie to było przedmiotem wniosku o interpretację. Uznając zatem, że organ naruszył wskazany przepis art. 14c Ordynacji podatkowej wykraczając poza ramy wniosku o interpretację uznać należało, że naruszył przepisy dotyczące postępowania w sprawie indywidualnych interpretacji.

3.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez orzeczenie poza granicami sprawy wyznaczonymi treścią wniosku i aktami sprawy i wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny sprzeczny ze wskazanym przez Spółkę we wniosku,

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez uznanie, że odsetki od kredytu przejętego przez Skarżącą nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki z uwagi na ich brak związku z przychodami Spółki.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, nieuzasadnione jest ograniczenie przez Sąd stanu faktycznego tylko do możliwości zaliczenia odsetek od przejmowanego kredytu do kosztów podatkowych jako "Jako kosztu związanego ze składnikami majątkowymi przejętymi, wykorzystywanymi w działalności Skarżącej Spółki" - w sytuacji gdy z wniosku Spółki wyraźnie wynika, że przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny był szerszy (a Spółka wskazywała również na związek odsetek z wynagrodzeniem, które uzyska za przejęcie kredytu). Dalej Spółka zwróciła uwagę, że wskazane uchybienia przepisom prawa procesowego doprowadziły w konsekwencji do naruszenia przez Sąd I instancji także przepisów prawa materialnego, które w szczególności polegało na błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p - poprzez przyjęcie, że odsetki od Kredytu nie mogą być kosztem uzyskania przychodów w Spółce z uwagi na brak związku przyczynowego pomiędzy tymi odsetkami a przychodami Wnioskodawcy uzyskanymi w wyniku likwidacji Ksz jak również z generowaniem tych przychodów przez nabyty w drodze likwidacji majątek KSz. Zdaniem Spółki, słusznie Sąd I instancji wskazał, że z uwagi na fakt, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje sukcesji praw w odniesieniu do sytuacji przejęcia długu na podstawie art. 519 K.c., możliwość zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych uzależniona jest od spełnienia ogólnych przesłanek zaliczania wydatków/kosztów do kosztów podatkowych (wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Spółka w treści skargi kasacyjnej przedstawiła argumenty za stanowiskiem, że koszt odsetek od przejmowanego kredytu, spełnia warunki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 3 lutego 2015 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna podlega oddalenie, co nie oznacza, że wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są bezzasadne.

4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów prawa procesowego. Za pozbawiony racji należy uznać zarzuty naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do jego naruszenia może zatem dojść, gdy sąd zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. Z kolei granice sprawy, w których rozstrzyga sąd administracyjny, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., powodują, że nie może on uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Do ich naruszenia nie może zatem dojść poprzez wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny innym aniżeli wskazany przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, na co wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., w sprawie II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W zaskarżonym wyroku zaś WSA wskazał na przyjęty stan faktyczny, a dodatkowo podniósł jako na naruszony przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym bez powiązania go z normami dopełnienia z Ordynacji podatkowej nie jest możliwe na tej podstawie podważenie stanu faktycznego zaakceptowanego, czy nawet "zmodyfikowanego" przez Sąd I instancji. Po części za uzasadniony można uznać jedynie zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wskutek błędnego odczytania informacji zawartych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a także stanowiska organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej, Sąd pierwszej instancji dokonał niezgodnej ze wskazaniami strony ubiegającej się o interpretację indywidualną rekonstrukcji zdarzenia przyszłego, przyjmując że przejęcie przez Spółkę długu na podstawie art. 519 k.c. nie było równoznaczne z otrzymaniem kredytu. To zaś rzutowało na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Z nakreślonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenia przyszłego nie wynika natomiast, by wskutek przejęcia długu przez Spółkę, doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, łączący przejmującego z wierzycielem. Co więcej strona we wniosku wyraźnie identyfikowała czynność prawną dokonywaną na podstawie art. 519 § 1 k.c. jako przejęcie kredytu przez Spółkę (por. m.in. pkt 68 lit. e formularza wniosku ORD-IN). Ponadto w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2012 r., wbrew sugestiom Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów na str. 6 oceniając stosownie do art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w sposób negatywny stanowisko wnioskodawcy zawarł wskazanie prawidłowego, oczywiście w jego ocenie, stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przedmiotem oceny w interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny nie jest zatem ograniczony do rozważań dotyczących wyłącznie przepisów wskazanych przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, lecz do dokonania analizy wszystkich przepisów prawa podatkowego wchodzących w rachubę w relacji do zaprezentowanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tym samym Sąd I instancji pominął w swych rozważaniach akta sprawy, w których znajdował się wniosek z nakreślonym zdarzeniem przyszłym oraz interpretację indywidualną z rozważaniami organu uprawionego do jej wydania, co stanowiło o naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art.141 § 4 p.p.s.a.

4.3. Za uzasadnione należy zaś uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Spółka będzie miało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętego kredytu naliczonych po dniu przejęcia przez nią kredytu. Ma to nastąpić w efekcie przejęcia przez nią za wynagrodzeniem zadłużenia kredytowego od dotychczasowego dłużnika (spółki KSz), na podstawie art. 519 § 1 k.c. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia ma w pierwszej kolejności ustalenie, co stanowiło będzie po stronie Spółki przychód podatkowy, które to zagadnienie zostało rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r., w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1780/13. Nie jest sporne, że w wyniku przejęcia długu z tytułu zaciągniętego przez spółkę KSz, na skarżącą Spółkę przejdzie obowiązek spłaty kwoty głównej kredytu (pozostałej do spłaty) oraz odsetek naliczonych do dnia przejęcia kredytu, które nie zostały zapłacone przez dotychczasowego dłużnika (tj. spółkę KSz). W związku z zawarciem umowy przejęcia kredytu Spółka otrzyma od dotychczasowego dłużnika (spółki KSz) sumę pieniężną, na którą składają się: (-) równowartość niespłaconej przez spółkę KSz kwoty głównej kredytu; (-) kwotę odpowiadającą odsetkom od kredytu naliczonym do dnia przejęcia kredytu, a które nie zostały zapłacone przez spółkę KSz oraz (-) wynagrodzenie za przejęcie kredytu (zwane "nadwyżką"). W opinii Spółki jedynie ta nadwyżka, tj. wynagrodzenie z tytułu przejęcia kredytu, winna zostać rozpoznana jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 - 10 u.p.d.o.p. wymieniono jedynie przykładowo kategorie przysporzeń majątkowych (katalog otwarty), które zaliczone zostały do przychodów podatkowych. Analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich – co do zasady – zaliczyć można m.in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Z kolei w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustanowiony został zamknięty katalog przypadków, kiedy u podatnika ma miejsce przysporzenie majątkowe (trwałe albo przejściowe), lecz nie stanowi ono przychodu podatkowego. Ustawodawca w sposób wyraźny zadecydował, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), jak też zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.). Mając na względzie przytoczone regulacje, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, jaki charakter prawny (obligacyjny) mają relacje między Spółką, a wierzycielem (najprawdopodobniej bankiem, choć wnioskodawca nie wskazał wprost we wniosku, że kredyt został udzielony przez taką instytucję), ukształtowane po przejęciu kredytu. Przejęcie długu stanowi umowę, na podstawie której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu (zob. E. Łętowska w System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 922–923; J. Mojak w K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 215–216; H. Ciepła w J. Gudowski, Komentarz, t. III, cz. 1, 2013, s. 1010 i n.; W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 402; P. Drapała, Zwalniające przejęcie długu, Warszawa 2002, s. 139 i n.). Z treści wniosku o wydanie interpretacji wyprowadzić można wniosek, że podstawę przeniesienia długu stanowić będzie umowa zawarta przez Spółkę (jako osobę trzecią) z dłużnikiem – spółką KSz. Skuteczność takiej umowy, stosownie do art. 519 § 2 pkt 2 k.c. uzależniona będzie od zgody wierzyciela. W judykaturze nie budziło wątpliwości, że określone wymienionym przepisem translatywne (sukcesyjne) przejęcie długu charakteryzuje się nabyciem przez przejemcę długu jako własnej powinności, zwolnieniem z długu dotychczasowego dłużnika i zachowaniem tożsamości przejmowanego zobowiązania (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt II CK 129/04, publ. OSP 2006/2/19). Zasadna jest wobec tego konstatacja, że osoba trzecia (przejmująca dług) staje się względem wierzyciela stroną tożsamego stosunku prawnego, tzn. umowy kredytowej. Logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje zatem uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe. Z nakreślonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego nie wynika natomiast, by wskutek przejęcia długu przez Spółkę, doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, łączący przejmującego z wierzycielem. Co więcej (wbrew stwierdzeniom Sądu I instancji) strona we wniosku wyraźnie identyfikowała czynność prawną dokonywaną na podstawie art. 519 § 1 k.c. jako przejęcie kredytu przez Spółkę. Sąd I instancji dokonał niezgodnej ze wskazaniami strony rekonstrukcji zdarzenia przyszłego, przyjmując że przejęcie przez Spółkę długu na podstawie art. 519 k.c. nie było równoznaczne z otrzymaniem kredytu. To zaś rzutowało na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w wyniku przeniesienia długu w trybie art. 519 § 1 k.c. nie doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, to użyty w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot "otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów)" należy odnieść do tej części niespłaconego przez pierwotnego dłużnika kredytu, która w związku z przeniesieniem długu została przekazana przejmującemu, a ten ostatni obowiązany jest te kwoty spłacać wierzycielowi, z uwzględnieniem warunków przewidzianych w umowie pożyczki (kredytowej), stając się jej stroną. Mając powyższe na względzie uznać należy, że przekazana Spółce przez spółkę KSz kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a in initio u.p.d.o.p.). Przejęcie długu nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej, na co słusznie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1676/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający uważa (odmiennie niż w wymienionym wyroku), że nie można z góry wykluczyć kosztowej kwalifikacji związanych z przejętym długiem (kredytem) odsetek. W warunkach rozpoznawanej sprawy, wskutek przejęcia długu doszło do podmiotowej zmiany w ramach tej samej umowy kredytowej.

4.4. Przechodząc do kwalifikacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze przede wszystkim sumę, którą Spółka otrzyma od dotychczasowego dłużnika. Jeszcze raz należy podkreślić, że w jej ramach nastąpi przekazanie kwoty odpowiadającej odsetkom od kredytu naliczonym do dnia przejęcia kredytu, a które nie zostały zapłacone przez spółkę KSz oraz wynagrodzenie za przejęcie kredytu (zwane "nadwyżką"), które to składniki stanowić będą przychód. Bezpośrednio związane z tym przychodem będą zatem po przejęciu długu wydatki tak z tytułu odsetek naliczonych i niezapłaconych do dnia przejęcia kredytu przez KSz, jak i odsetki należne po tej dacie. Te drugie można też powiązać bezpośrednio z wynagrodzeniem za przejęcie kredytu, nazywanym "nadwyżką". Dodatkowo należy wskazać, że możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów zależy od przeznaczenia uzyskanych na podstawie omawianej czynności środków kredytowych. Z informacji zawartych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą zlikwidowanej spółki KSz, wykorzystując do tego środki przejętego kredytu. Można zatem uznać, że przejęcie kredytu ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w tym znaczeniu, że powiązane z tym koszty można kwalifikować jako poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji koszty kredytu (wynikające z umowy kredytowej odsetki) można rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu. Jeżeli spółce KSz przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od uzyskanego kredytu, prawo to odnieść należy do Spółki, która w wyniku przeniesienia długu stanie się stroną umowy kredytowej. Wobec tego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie chodzi o wydatki poniesione przez spółkę zbywającą (spółkę KSz), które miałyby przejść, w ramach rozliczeń między spółkami, na Spółkę jako przejmującą, lecz o wydatki poniesione przez Spółkę przejmującą po dniu sukcesywnego przejęcie długu na podstawie art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 k.c. Chodzi zatem wyłącznie o zobowiązania, których jedynie źródła powstania należy upatrywać w działalności spółki zbywającej. Tak więc, mimo że przedmiotowe zobowiązania wynikają de facto z zobowiązań zaciągniętych przez spółkę zbywającą, to z uwagi na ich skuteczne przejście na Spółkę przejmującą, należy je uznać za koszt uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

4.5. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Z uwagi na treść art. 204 p.p.s.a. brak było podstaw do uwzględnienia kosztów postępowania kasacyjnego wywołanego skargą kasacyjną Skarżącej Spółki.

-----------------------

10