Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 379/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i 4 § 2 oraz art. 120, art.122, art. 124 § 1 i art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i odsetek w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2022 r. nr [...]Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., na podstawie na podstawie art. 33 § 1, art. 33

§ 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1541 ze zm., dalej jako: "o.p.") określił

i zabezpieczył na majątku A. Ł. (dalej jako: "skarżąca") przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2020 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. (dalej jako: "DIAS") decyzją z [...] sierpnia 2022 r. nr[...]:

1. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika w części dotyczącej określenia

i zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 roku;

2. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia

i zabezpieczenia na majątku skarżącej kwot odsetek za zwłokę należnych od przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad

i grudzień 2020 roku oraz przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2020 rok i kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania i na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. określił:

- kwoty odsetek za zwłokę (na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji) od przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów

i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 roku;

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2020 rok i kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania

oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej:

- określonych odsetek za zwłokę od przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 6 882 zł;

- przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) w kwocie 23 511 zł wraz z określonymi odsetkami za zwłokę w wysokości

2 132 zł.

W uzasadnieniu decyzji DIAS opisał na wstępie swoich rozważań uregulowaną w art. 33 o.p. instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego i wskazał, że główną przesłanką zastosowania tej instytucji jest istnienie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Przesłankami umożliwiającymi zabezpieczenie przyszłego zobowiązania na majątku podatnika może być m.in. fakt wyzbywania się przez niego majątku, trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Organ zauważył przy tym, że przesłanki zabezpieczenia wymienione w art. 33 § 1 o.p. są wyłącznie przykładami działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie DIAS w rozpatrywanej sprawie wykazano, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających z przyszłej decyzji wymiarowych, o czym świadczą następujące okoliczności:

1) Skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. oraz do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Szczegółowe zestawienie ww. faktur, rzekomo wystawionych przez P., znajduje się na str. 3-4 skarżonej decyzji. Zgodnie z wyjaśnieniami Pana P. transakcje ujęte w tych fakturach nie miały miejsca. Dodatkowo M.P. pismem z [...] października 2021 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., że złożył zawiadomienie skierowane do Prokuratury Rejonowej w W. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez skarżącą ewentualnie inną nieznaną osobę, nieuprawnioną do posłużenia się jego danymi i wystawienia 19 faktur poświadczając w nich nieprawdę, co do okoliczności faktycznych w postaci sprzedaży towaru, która to sprzedaż nigdy nie nastąpiła. Prokuratura Rejonowa w W. postanowieniem z [...]listopada 2021 r. sygn. akt [...] o zwolnieniu z tajemnicy skarbowej wezwała Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. do udzielenia informacji w sprawie kwestionowanych faktur. Informacje mają być wykorzystane

w postępowaniu karnym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.udzielił odpowiedzi pismem z [...] grudnia 2021 r. oraz przesłał kserokopie przedłożonych faktur VAT.

2) Jako kolejną przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego organ wskazał fakt, że [...] grudnia 2021 r. (umowa darowizny zawarta przed notariuszem P. N. rep. A Nr [...]) skarżąca darowała synowi, M.Ł.udział ½ części w prawie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem [...] położonego w B. przy ul. [...]o powierzchni użytkowej 76,60 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym (piwnica) o pow. 4,30 m2, dla której urządzono księgę wieczystą[...], działki o numerach [...]i [...]

o łącznej powierzchni 0,1043 ha położone w miejscowości Ł. ([...]) oraz samochód osobowy marki [...]rok produkcji 2012, nr rejestracyjny[...]. Wartość darowizny skarżąca określiła na łączną kwotę 329 300,00 zł. Organ zaznaczył, że umowy darowizny skarżąca dokonała po wystosowanym do niej wezwaniu z [...] listopada 2021 r. do dostarczenia kopii potwierdzeń zapłaty należności wynikających z zakwestionowanych faktur VAT oraz po otrzymaniu przez biuro rachunkowe korespondencji e-mail z Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.w tej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe wskazuje, że skarżąca mogła świadomie zbyć majątek w celu utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

Organ dodał, że skarżąca nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że posiada samochód ciężarowy[...], rok. prod.2006, którego wartość rynkowa na marzec 2022 r. wynosiła około 15.000 zł.

DIAS podniósł również, że w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) skarżąca wykazała : (-) za 2020 r. w: PIT-37 przychód 70 086,79 zł, koszty uzyskania przychodu 3.646,18 zł, dochód 66 440,61 zł, w PIT-36L przychody 432 652,07 zł, koszty uzyskania przychodu 415 775,97 zł, dochód 16 876,10 zł; (-) za 2021 rok w PIT-37 przychód 73 266,03 zł, koszty uzyskania przychodu 3.000 zł, dochód 70 266,03 zł. Wskazał, że łączna kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych (wraz z należnymi na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji odsetkami) wynosi 82 106 zł.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione okoliczności wskazują na to, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązania wynikające z przyszłych decyzji wymiarowych nie zostaną wykonane. DIAS wyjaśnił, że na etapie postępowania zabezpieczającego wystarczy uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, którego skutkiem byłoby zaniżenie zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie DIAS postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2020 r. w kwocie 37 752 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania

w wysokości 3 424 zł oraz określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2020 r. w kwocie 23 511 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 2 132 zł

i orzec o zabezpieczeniu na majątku przybliżonej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2020 r. w kwocie 23 511 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 2 132 zł. Organ odwoławczy podniósł, że powodem do uchylenia decyzji we wskazanym zakresie jest konieczność uwzględnienia ustaleń poczynionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., które zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej z[...]czerwca 2022 roku (data doręczenia 30 czerwca 2022 r.). Organ I instancji wskazał w nim, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z faktur wymienionych w tabeli 8 protokołu, na których jako wystawca figuruje P. o łączną kwotę 116 049,73 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 3 220,33 zł ewidencjonując w pozostałych wydatkach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fakturę nr [...]z [...] października 2020 r. wystawioną przez PI. Spółka z o.o. na rzecz nabywcy M. M. o wartości netto 3 220,33 zł, VAT 740,67 zł. Jednocześnie organ podniósł, że skarżąca zaniżyła przychód za październik 2020 r. o kwotę 4 474,00 zł, ponieważ nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży w kwocie 4.474,00 zł netto według faktury [...]z [...] października 2020 r. wystawionej na rzecz W. Spółka z o.o. Sp. k.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenia zawarte w protokole kontroli dotyczące nieuprawnionego zaewidencjonowania faktury nr [...]z [...] października 2020 r. wystawionej przez PI. Spółka z o.o. na rzecz nabywcy M.M. o wartości netto 3 220,33 zł, VAT 740,67 zł oraz niezaewidencjonowania faktury [...]z [...] października 2020 r. wystawionej na rzecz W. Spółka z o.o. Sp. k. o wartości netto 4 474,00 zł, VAT należny 23% 1 029,02 zł skutkowałyby zmianą wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. DIAS kierując się jednak zasadą dwuinstancyjności i zasadą zaufania do organów podatkowych, uwzględniając fakt, że w postępowaniu odwoławczym nie powinno się wydawać rozstrzygnięć niekorzystnych dla Strony, odstąpił od określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2020 r.

Ustalenia w zakresie określenia i zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2020 r. organ odwoławczy postanowił utrzymać w mocy.

DIAS podniósł, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku skarżącej kwot odsetek za zwłokę należnych od przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad

i grudzień 2020 r. był fakt, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie zastosował przy obliczaniu odsetek sankcyjną stawkę 150%.

Poza tym organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i 4 § 2 oraz art. 120, art.122, art. 124 § 1 i art. 180 § 1 o.p.

DIAS zgodził się z pełnomocnikiem, że skarżąca miała prawo do zamknięcia działalności gospodarczej, jednakże decyzję taką ww. podjęła już po przyjęciu do rozliczenia spornych faktur, a likwidacja działalności znacznie zmniejszyła jej roczne dochody.

Odnosząc się z kolei do wniosku pełnomocnika o dopuszczenie

i przeprowadzenie dowodu uwierzytelnionych kopii protokołów odbioru poszczególnych materiałów (drewna) dostarczanych przez P.na adres siedziby S. (8 szt.), DIAS wskazał, że dokumenty powyższe zostały przekazane przez pełnomocnika do Działu Kontroli Podatkowej i zostały opisane w protokole kontroli podatkowej, którego kopia znajduje się w aktach niniejszej sprawy.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę do WSA w Białymstoku. Decyzję organu II instancji zaskarżyła w części, tj. w zakresie pkt I oraz II w części dotyczącej określenia kwoty odsetek za zwłokę i przybliżonego zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w części dotyczącej orzeczenia

o zabezpieczeniu na mieniu skarżącej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). tj.:

1) naruszenie przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a tym samym dokonanie zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych

w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 49.581 zł oraz odsetek za zwłokę

w łącznej kwocie 6.882 zł, a także przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 23.511 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.132 zł na majątku skarżącej przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy brak jest w niniejszej sprawie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, o czym świadczy:

- brak świadomego i celowego unikania przez skarżącą regulowania zobowiązań podatkowych polegającego na przyjmowaniu do rozliczenia faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na faktyczne wystąpienie transakcji sprzedaży pomiędzy S. a P., co dokumentują uwierzytelnione kopie protokołów odbioru, poszczególnych materiałów dostarczanych przez P. na adres siedziby firmy S. WZ - (w aktach sprawy);

- fakt zamknięcia działalności gospodarczej przez skarżącą z końcem 2020 r. jest jej prawem, które przysługuje jej jako przedsiębiorcy, albowiem prawo nie stanowi żadnych ograniczeń dotyczących czasu zamknięcia działalności gospodarczej;

- spadek dochodów z wynagrodzenia wg zeznania PIT-37 w 2020 r.

w porównaniu z tym z 2019 r. spowodowany był wybuchem epidemii wirusa SARS-CoV-2 i nie jest okolicznością nadzwyczajną albowiem wiele osób fizycznych jak

i przedsiębiorstw wykazało taki spadek w zeznaniu PIT-37 w 2020 r.;

- umowa małżeńska majątkowa o wyłączeniu wspólności ustawowej małżeńskiej pomiędzy skarżącą a M.Ł. została zawarta w dniu [...] lipca 2010 r. (12 lat temu) i w żadnym stopniu nie stanowi o obawie niewykonania przez skarżącą zobowiązania z uwagi na to, że małżonkowie przez wiele lat gromadzili swój majątek osobisty;

2) naruszenie przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122. w zw. z art. 187 § 1

w zw. z art. 191 o.p. poprzez dowolną i fragmentaryczną ocenę zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, brak wnikliwej analizy akt sprawy i materiału dowodowego skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych i stwierdzeniem wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych

z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od marca 2020 r. do grudnia 2020 r. na skutek ujawnienia rzekomych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń objętych kontrolą podatkową wszczętą w dniu [...] kwietnia 2022 r. na podstawie upoważnień do kontroli nr [...] z dnia 7 marca 2022 r., kiedy rzeczywistości całokształt okoliczności sprawy jednoznacznie dowodzi, iż nie istnieją jakiekolwiek podstawy do tego, by móc zakwestionować poprawność kwot zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanych przez skarżącą, a tym samym nie istnieją podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie w części, tj.

w zakresie pkt I oraz II w części dotyczącej określenia kwoty odsetek za zwłokę

i przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu na mieniu skarżącej decyzji DIAS z dnia [...] sierpnia 2022 r. oraz poprzedzającej ją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2022 r. i umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie 2. uchylenie w części, tj. w zakresie pkt I oraz II w części dotyczącej określenia kwoty odsetek za zwłokę i przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu na mieniu skarżącej decyzji DIAS

z dnia [...] sierpnia 2022 r. oraz poprzedzającej ją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2022 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, 3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że organ drugiej instancji podzielił w swojej decyzji niemal w całości stanowisko organu pierwszej instancji, pomimo że jak wynika z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie

w odniesieniu do działalności skarżącej nie występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W jego ocenie skarżąca nie dopuściła się jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego zarówno w VAT jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie skarżącej brak jest "świadomego

i celowego regulowania zobowiązań podatkowych polegających na przyjmowaniu do rozliczenia faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Transakcje sprzedaży pomiędzy S. a P.faktycznie miały miejsce i zostały udokumentowane uwierzytelnionymi kopiami protokołów odbioru poszczególnych materiałów dostarczanych przez P.na adres siedziby S. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy w swojej decyzji dowolnie pominął wysokość dochodów osiąganych przez skarżącą, jak i wartości składników jej majątku (m.in. samochodu ciężarowego I. oraz umowy

o pracę/zlecenie w Zespole Szkół Budowlano - Geodezyjnych w B., Zespole Szkół Mechanicznych Centrum Kształcenia Praktycznego nr [...]

w B., [...]LO w Ł. oraz w Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej w Ł., co świadczy o stałym zatrudnieniu skarżącej oraz jej wysoce pozytywnej sytuacji ekonomicznej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Stosownie do art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W myśl art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Przepis art. 33 § 4 o.p. stanowi zaś, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Są to w szczególności sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy),

z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania

w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi).

Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Z samej istoty "obawy" niewykonania zobowiązania wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykonana zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody

i okoliczności uprawdopodobniają, że istnieje niebezpieczeństwo, iż w przyszłości podatnik takich zobowiązań nie wykona.

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny zgodności przesłanki wymienionej w art. 33 § 1 o.p. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi w skardze konstytucyjnej wzorcami kontroli stwierdził, że oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku

z art. 33 § 1 o.p. należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zauważył, że zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej -

w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi

i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne

i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością. Czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków.

Sąd podziela stanowisko DIAS co do interpretacji przepisu art. 33 § 1 o.p.

W szczególności należy się zgodzić z twierdzeniem, że organy mogą powoływać się na wszelkie okoliczności, które świadczą lub mogą świadczyć, o obawie niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych oraz, że przesłanki zabezpieczenia wymienione w ww. przepisie są wyłącznie przykładami działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Pierwszą okolicznością, na którą powołał się organ dokonując zabezpieczenia to wysokie prawdopodobieństwo, że skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. Stwierdzenie w toku kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego), że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie potwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (np. ww. wyrok NSA w sprawie I FSK 909/17 i przywołane tam judykaty oraz wyrok NSA z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1032/18, Lex nr 3062877).

W niniejszym przypadku organy przeanalizowały materiał dowodowy pochodzący m.in. z kontroli podatkowej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i wywiodły, że skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. oraz do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Szczegółowe zestawienie ww. faktur, rzekomo wystawionych przez P., znajduje się w protokole kontroli z [...] czerwca 2022 r. (k.3/10 akt admin., t. II ) oraz na str. 3-4 decyzji organu I instancji.(k.12 akt admin., t.I). Ponadto z zeznań Pana M.P., przesłuchanego w dniu [...] czerwca 2022 r. w charakterze świadka wynika, że transakcje ujęte w tych fakturach nie miały miejsca (k. 3/32 akt admin., t. II). Dodatkowo organy ustaliły, że Pan M.P.pismem z [...] października 2021 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., że złożył zawiadomienie skierowane do Prokuratury Rejonowej w W. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez skarżącą ewentualnie inną nieznaną osobę, nieuprawnioną do posłużenia się jego danymi i wystawienia 19 faktur poświadczając w nich nieprawdę, co do okoliczności faktycznych w postaci sprzedaży towaru, która to sprzedaż nigdy nie nastąpiła. Organy ustaliły, że Prokuratura Rejonowa w W. postanowieniem z [...] listopada 2021 r. o zwolnieniu z tajemnicy skarbowej wezwała Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.do udzielenia informacji w sprawie kwestionowanych faktur. Informacje mają być wykorzystane

w postępowaniu karnym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. udzielił odpowiedzi pismem z [...] grudnia 2021 r. oraz przesłał kserokopie przedłożonych faktur VAT.

Podkreślenia wymaga, że w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego

w ewentualnej/przyszłej decyzji wymiarowej. Na tym etapie nie bada się kwestii świadomości podatnika w zakresie rozliczania nierzetelnych faktur VAT. W tym zakresie wystarczające jest uprawdopodobnienie, uwiarygodnienie istnienia ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Nawiązując do ustaleń kontroli podatkowej, organ zaś uczynił to przekonująco.

Kolejną okolicznością, na którą powołał się organ dokonując zabezpieczenia to wyzbywanie się majątku przez skarżącą.

Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że [...] grudnia 2021 r. skarżąca darowała synowi, M. Ł. udział ½ części w prawie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, dwie działki gruntu oraz samochód osobowy marki[...]. Wartość darowizny skarżąca określiła na łączną kwotę 329 300,00 zł. DIAS prawidłowo zaznaczył, że umowy darowizny skarżąca dokonała po wystosowanym do niej wezwaniu z [...]listopada 2021 r. do dostarczenia kopii potwierdzeń zapłaty należności wynikających z zakwestionowanych faktur VAT oraz po otrzymaniu przez biuro rachunkowe korespondencji e-mail z Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w tej sprawie. Przekazanie gruntów, domu

i samochodu zbiegło się zatem z zainteresowaniem ze strony organu fakturami,

w których jako wystawca widnieje firma pana M.P.. Przedmiotowa okoliczność w istocie może utrudnić lub udaremnić egzekucję przyszłych należności podatkowych, także w kontekście dokonanej przez organy analizy sytuacji finansowej skarżącej.

Organy podjęły także inicjatywę dowodową w zakresie weryfikacji sytuacji majątkowej skarżącej i jej możliwości płatniczych, dokonując analizy wysokości dochodu wykazywanego przez skarżącą w zeznaniach podatkowych za lata 2020 – 2021. Ustalił też, że skarżąca nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel oraz, że z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że posiada samochód ciężarowy[...], rok. prod. 2006, którego wartość rynkowa na marzec 2022 r. wynosiła około 15.000 zł. Niezasadne jest zatem, twierdzenie pełnomocnika, że organ odwoławczy pominął wysokości dochodów osiąganych przez skarżącą, jak i wartości składników jej majątku. Zostały one wyszczególnione na stronie 6 zaskarżonej decyzji.

Zestawiając powyższe okoliczności z określoną w decyzji łączną kwotą przybliżonych zobowiązań podatkowych w wysokości przekraczającej 82.000 zł oraz ze zmniejszającymi się dochodami skarżącej (głównie z uwagi na likwidację prowadzonej działalności) – sąd nie ma wątpliwości, że organ słusznie ocenił istnienie przesłanki uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 o.p.

Sąd za zasadne uznał też stanowisko organu, który zgodził się

z pełnomocnikiem, że skarżąca miała prawo do zamknięcia działalności gospodarczej, jednakże decyzję taką ww. podjęła już po przyjęciu do rozliczenia spornych faktur, a likwidacja działalności znacznie zmniejszyła jej roczne dochody. Sąd nie kwestionuje również faktu, że spadek dochodów z wynagrodzenia wg zeznania PIT-37 w 2020 r., w porównaniu z 2019 r. spowodowany był wybuchem epidemii wirusa SARS-CoV-2.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje, podnoszony dopiero przez pełnomocnika na etapie skargi argument, że umowa małżeńska majątkowa o wyłączeniu wspólności ustawowej małżeńskiej pomiędzy skarżącą a M.Ł.została zawarta w dniu [...] lipca 2010 r. (12 lat temu). Jak wynika z zaskarżonej decyzji istnienie takiej umowy nie było przesłanką do zastosowania zabezpieczenia.

Wobec powyższego sąd podziela stanowisko organu, że wystąpiły okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec- grudzień 2020 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Prawidłowo w tej sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi, zastosowano art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 o.p.

Zdaniem sądu, w świetle powyższego zaaprobować należy stanowisko organów, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczeniu jej na majątku skarżącej. Obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniało wysokie prawdopodobieństwo, że skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wyzbywanie się przez nią majątku. Przyjęta w art. 33 § 1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego,

z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub -

w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, że istnieje ryzyko, że może coś takiego nastąpić (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 1632/17, LEX nr 2438512).

Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie zabezpieczające stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku,

ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Nie sposób uznać, aby w postępowaniu dotyczącym decyzji zabezpieczającej spełnione miały zostać wszystkie rygory, jakimi rządzi się podatkowe postępowanie dowodowe zmierzające do określenia, bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ wykazał przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącej. W wystarczający i kompletny sposób zebrał i ocenił dowody znajdujące się

w aktach i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Niewątpliwie to na organach spoczywa obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że w tym postępowaniu organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności. Jeżeli strona ma wiedzę odnośnie tego, że jej sytuacja majątkowa i finansowa przedstawia się dużo lepiej niż ocenia to organ, powinna przedstawić konkrety w tym względzie, które organ mógłby następnie zestawić z dotychczasowymi ustaleniami. Wysokość dochodów osiąganych przez skarżącą, jak i wartości składników jej majątku m.in. samochodu ciężarowego oraz umowy o pracę/zlecenie w Zespole Szkół Budowlano - Geodezyjnych w B. (od 2018 r.), Zespole Szkół Mechanicznych Centrum Kształcenia Praktycznego nr [...] w B. (od 2019 r.), [...] LO w Ł. (od 2002 r.) oraz w Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej w Ł. (od 2007 r.), nie mogą mieć natomiast decydującego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia. Jeszcze raz podkreślić należy, że możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia związana jest

z istniejącym (aktualnie) stanem obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Tak zebrany materiał dowodowy był jak najbardziej wystarczający do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu. Skarżąca nie zaoferowała zaś dowodów, które pozwoliłyby na odmienną ocenę jej możliwości finansowych i stanu majątkowego.

Wobec powyższego za niezasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. W przedmiotowej sprawie organy działały zgodnie z obowiązującym prawem (w szczególności przepisami

i zasadami wynikającymi z o.p.).

W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.