Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1380/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29, , art. 106
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił spółce O. Sp. z o. o. – zwanej dalej Skarżącą lub Spółką - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2007 r. w wysokości 14.221 zł oraz za czerwiec 2007 r. w wysokości 13.003 zł, określił kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2007 r. w wysokości 27.822 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2007 r. w wysokości 181.969 zł.

Podstawę rozstrzygnięcia, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i wszczęciu postępowania podatkowego, stanowiło przyjęcie za nieprawidłowe rozliczenia transakcji dokonanej przez Spółkę korektą faktury nr [...] z dnia [...] maja 2007 r., do faktury zaliczkowej z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...] wystawionej dla "R." Sp. z o.o. na wartość netto 2.757.100 zł (podatek od towarów i usług 606.562 zł) ze względu na pomyłkę w cenie oraz walucie. Spółka dokonała niezasadnego zmniejszenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług o kwotę 606.562 zł.

W przedmiotowej decyzji wskazano, iż Spółka w dniu [...] grudnia 2006 r. Spółka zawarła z "R." Sp. z o. o . warunkowo, umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (akt notarialny Rep. [...] Nr [...]) działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni [...] m² położoną w W. przy ulicy G. za równowartość 28.060.000 EUR stanowiącą kwotę w złotych polskich, według kursu kupna EUR w R. S.A. z dnia zapłaty z zastosowaniem klauzuli waloryzacyjnej.

W związku z powyższą transakcją Strona wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., z tytułu zaliczki na poczet sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, w wysokości 3.050.000 EUR zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2006 r. (§ 5.1. pkt a), po przeliczeniu według kursu kupna w R. S.A. z dnia 5 grudnia 2006 r. (1 EUR = 3,855 PLN), wartość sprzedaży netto 9.637.500, zł; podatek od towarów i usług 2.120.250 zł, fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., z tytułu zaliczki na poczet sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zgodnie z aktem notarialnym z dnia 5 grudnia 2006 r. (§ 5.1. pkt b), wartość sprzedaży netto 2.000.000 EUR; podatek od towarów i usług 440.000 EUR; w przedmiotowej fakturze wykazano kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 1.672.132 zł obliczoną według kursu średniego TAB/248/A/NBP z dnia 21 grudnia 2006 r. 1 EUR = 3.8003 PLN oraz fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r., z tytułu zaliczki na poczet sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2006 r. (§ 5.1. pkt c), wartość sprzedaży netto 18.500.000 EUR, podatek od towarów i usług 4.070.000 EUR; w przedmiotowej fakturze wykazano kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 15.808.694 zł. obliczoną według kursu średniego TAB/248/A/NBP z dnia [...] lutego 2007 r. 1 EUR = 3,8842 PLN.

Ostateczna finalizacja transakcji nastąpiła w dniu [...] lutego 2007 r., przez podpisanie umowy przeniesienia własności (akt notarialny Rep. [...] Nr [...]). Potwierdzona została równocześnie zapłata części ceny, w kwocie stanowiącej równowartość 5.490.000 EUR (wpłaty: 3.050.000 EUR w złotych polskich - 11.757.750 zł i kwota 2.440.000 EUR w oparciu o decyzję dewizową Nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., wydaną przez Narodowy Bank Polski, zezwalającą na dokonanie w kraju rozliczenia w walucie obcej). Zgodnie z powyższą umową pozostała część ceny w wysokości 22.570.000 EUR miała zostać również zapłacona w EUR w terminie do dnia [...] lutego 2007 r.

W dniu [...] lutego 2007r. "R." sp. z o.o. dokonała przelewu w wysokości 6.500.000 EUR. Jednocześnie w dniu [...] lutego 2007 r. Skarżąca dokonała zwrotu kwoty 336.824,07 EUR. Faktyczna płatność ze środków własnych Spółki wyniosła 6.163.175,93 EUR. Pozostała cześć kwoty do zapłaty została sfinansowana ze środków zaciągniętego kredytu bankowego (kwota kredytu 17.000.000,00 EUR), przez przelew na rachunek powierniczy w łącznej wysokości wynoszącej 16.409.455,30 EUR - kwota wynikająca z dwukrotnego przewalutowania kwoty przelewu.

Następnie Spółka w dniu [...] kwietnia 2007 r. zawarła ze spółką "R." umowę (akt notarialny Rep. [...] Nr [...]) dotyczącą rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności wynikających z umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Według umowy pozostająca do zapłaty na rzecz Skarżącej część ceny sprzedaży w wysokości 22.570.000 EUR została rozliczona przez rachunek powierniczy Skarżącej, przez złożenie w dniu [...] lutego 2007 r. przez spółkę "R." polecenia przelewu kwoty 5.570.000 EUR stanowiącej wkład własny tej spółki oraz pozostałej kwoty sfinansowanej z kredytu bankowego udzielonego umową [...] przez R. SA.

Kolejno w piśmie z dnia 30.06.2008r. pełnomocnik Spółki, wskazał, że uzasadnieniem podpisania ww. umowy było dokonanie rozliczenia ostatniej części ceny w kwocie 22.570.000 EUR z prawdopodobnym naruszeniem przepisów prawa dewizowego (przepływ części środków pieniężnych pochodzących ze środków kredytowych nastąpił po utracie ważności decyzji dewizowej nr [...]). Strona uznała, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. błędnie ilustrowała wpłatę w euro zaliczki z tytułu ostatniej części sprzedaży bowiem do wpłaty tej nie doszło. Faktura ta powinna rozliczać całość transakcji zgodnie z zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zapłata kwoty 22.570.000 EUR nastąpiła już po dokonaniu sprzedaży na rzecz "R." Sp. z o. o. Na skutek kompensaty z dnia 5 kwietnia 2007 r. nastąpiło zdarzenie mające wpływ na ostateczną cenę sprzedaży, co dawało podstawę do wystawienia faktury korygującej rozliczającej cenę sprzedaży i dokonanie obniżenia kwoty podatku od towarów i usług.

Skarżąca w dniu [...] maja 2007 r. podpisała ze spółką "R." aneks do umowy z dnia [...] lutego 2007 r. uzupełniając jej treść o wskazanie, że w odniesieniu do płatności kwoty 3.050.000 EUR rozumie się kurs wynoszący 3,8550 PLN za 1 EUR. W tym samym dniu wystawiła fakturę korygującą nr [...], którą dokonano korekty obrotu udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r., poprzez dokonanie wyliczenia łącznej ceny sprzedaży w oparciu o zsumowanie wpłat kolejnych zaliczek na poczet ceny, tj. kwoty 3.050.000 EUR przeliczonej po kursie R. S.A. wynoszącym w dniu wydania polecenia przelewu 3,8550 PLN za 1 EUR; kwoty 2.440.000 EUR przeliczonej po kursie R. S.A., wynoszącym w dniu wydania polecenia przelewu 3.7038 PLM za 1 EUR. W zakresie kwoty 22.570.000 EUR zastosowano zgodnie z porozumieniem dotyczącym potrącenia wzajemnych wierzytelności, kurs R. S.A. z dnia dokonania kompensaty zgodnie z aktem notarialnym z dnia 5 kwietnia 2007 r. (3.7456 EUR za 1 PLN).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podniósł, że przedmiotowa faktura korygująca nr [...] z dnia 21 maja 2007 r. niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa dokumentuje istniejące pomyłki w treści faktury korygowanej, tj. fakturze VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r.

Organ uznał, że co do zasady Spółka w przypadku faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. prawidłowo zastosowała dyspozycję przepisu § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Zastosowanie przez Spółkę postanowień umowy z dnia [...] grudnia 2006 r., w których wskazuje się, że kwotę sprzedaży określa się w złotych polskich jako równowartość 28.060.000 EUR, według kursu kupna EUR w R. SA, ma uzasadnienie tylko w sytuacji, gdy płatność następuje w złotych polskich, co miało miejsce wyłącznie w przypadku pierwszej faktury zaliczkowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. W przypadku dalszych płatności dokonywanych wyłącznie w walucie obcej, nielogiczne było dokonywanie przeliczenia otrzymywanych przez Spółkę kwot w EUR na złote polskie i następnie ponowne przewalutowanie, celem określenia, czy tak wyliczone kwoty w walucie polskiej stanowią równowartość ustalonych umownie kwot w EUR.

Zdaniem organu w dniu [...] lutego 2007 r. nastąpiła zapłata ostatniej transzy należności Spółki z tytułu zawartej umowy, przez zwolnienie kwoty 22.570.000 EUR z rachunku powierniczego, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. Strona powinna stosując dyspozycję przepisów § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. wystawić tzw. fakturę końcową, a nie fakturę zaliczkową.

Odnosząc się do wątpliwości podniesionych przez Spółkę w zakresie dokonania zapłaty niezgodnie z przepisami prawa dewizowego (bez wymaganego ważnego zezwolenia dewizowego), organ wskazał, że ewentualne naruszenie przepisów prawa dewizowego przez nabywcę, co do zasady, nie ma żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług u dokonującego dostawy. Ponadto zawarcie w dniu [...] kwietnia 2007 r. umowy dotyczącej rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności wynikających z umowy sprzedaży nieruchomości, w której Strony dokonały wzajemnego potrącenia wierzytelności w wysokości 22.570.000 EUR, Naczelnik uznał za pozostające bez znaczenia dla sprawy. Zawarcie przedmiotowej umowy nie miało bowiem żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawartej transakcji sprzedaży. Brak było również uzasadnienia dla przyjęcia w fakturze korygującej nr [...] z dnia [...] maja 2007 r., celem dokonania przewalutowania kwoty 22.570.000 EUR, kursu walutowego obowiązującego na dzień [...] kwietnia 2007 r. Tym samym postanowienia umowy z dnia [...] maja 2007 r., stanowiącej aneks do umowy z dnia [...] lutego 2007 r., uznane zostały przez organ pierwszej instancji, za nie wywierające skutków prawno - podatkowych.

Organ stwierdził, iż wystawiona przez Spółkę w dniu [...] lutego 2007 r. faktura zaliczkowa powinna zostać skorygowana gdyż powinna końcowo rozliczać przedmiotową transakcję, tj. obejmować całą, cenę brutto należną, z tytułu przedmiotowej sprzedaży, po pomniejszeniu tej wartości o otrzymane części należności oraz pomniejszeniu kwoty podatku o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności. Wystawiona przez Stronę faktura korygująca nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. dokonała niewłaściwie tego rodzaju korekty treści faktury zaliczkowej, bowiem bez uwzględnienia, iż rozliczenie nastąpiło częściowo w złotych a częściowo w EUR.

Spółka w pierwszej kolejności powinna wyliczyć łączną kwotę podatku od towarów i usług z tytułu zawartej transakcji (poprzez zsumowanie wysokości kwoty podatku od towarów i usług od części ceny wyrażonej w złotych i kwoty podatku od towarów i usług od pozostałej części ceny wyrażonej w walucie obcej, przez przeliczenie kwoty podatku na złote polskie po bieżącym kursie średnim NBP z dnia wystawienia faktury końcowej, a następnie pomniejszyć tak uzyskaną wartość o sumę kwot podatku od towarów i usług wykazanych w poszczególnych fakturach zaliczkowych (złotych). Po pomniejszeniu całkowitej kwoty podatku od towarów i usług - wynoszącej 19.637.992 zł. o sumę kwot podatku od towarów i usług, które wykazano w poszczególnych fakturach zaliczkowych (suma kwot 2.120.250 zł i 1.672.132 zł), uzyskuje się kwotę podatku od towarów i usług wynoszącą 15.845.610 zł.

W związku z powyższym, zdaniem Naczelnika Urzędu, Strona w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r., wykazując kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 15.808.694 zł, faktycznie zaniżyła wysokość podatku należnego o kwotę 36.916 zł. Przedstawiony sposób rozliczenia końcowego transakcji Naczelnik Urzędu argumentuje dyspozycją, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT definiującego pojęcie podstawy opodatkowania. Podatek należny stanowi bowiem w rzeczywistości odniesienie właściwej stawki podatku do wartości netto towaru lub usługi. Natomiast rozliczenie dokonane przez Stronę w/w fakturze korygującej prowadzi do stanu, w którym wynikająca z tej faktury wartość podatku należnego pozostaje całkowicie nieadekwatna do faktycznej podstawy opodatkowania oraz samego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej ord. pod) oraz art. 358 § 1 k.c. i art. 358 § 2 k.c. przez przyjęcie, iż zastosowanie postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami z dnia [...] grudnia 2006 r., w których wskazuje się, że kwotę sprzedaży określa się w złotych jako równowartość 28.060.000 EUR, według kursu kupna EUR w R. S.A. ma uzasadnienie tylko w sytuacji, gdy płatność następuje w złotych.

- art. 191 ord. pod., art. 158 k.c. art. 73 § 2 k.c, art. 77 § 1 k.c. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w części, w której decyzji zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2007 r.

W uzasadnieniu podniosła, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż cena ustalona między stronami została jako suma kwot wyrażonych w walucie polskiej i walucie obcej. Za sprzeczny uznała przyjęcie, iż strony faktycznie dokonały zmiany warunków transakcji w zakresie ceny.

Ponadto nie zgodziła się sposobem wyliczenia łącznej kwoty podatku z tytułu zawartej transakcji. Cena wynikająca z umowy zawartej przez strony była ceną w złotych z zastosowaniem klauzuli waloryzacyjnej (w odniesieniu do waluty EUR). Jedynie część zapłat na podstawie stosownej decyzji dewizowej była dokonywana w EUR. Zdaniem Spółki nie było żadnego uzasadnienia by kwoty, które były wpłacane przez spółkę "R." w EUR, przeliczać, w celu ustalenia ceny za nieruchomość, po bieżącym kursie średnim NBP z dnia wystawienia faktury końcowej, jak uznaje za prawidłowe w zaskarżonej decyzji organ podatkowy.

Spółka podniosła, że konsekwencją zapisu wynikającego z umowy z dnia [...] grudnia 2006 r., było to, iż w sytuacji, w której zapłat było kilka, każda z wpłaconych w innej dacie kwot musi być przeliczona po odrębnym kursie ustalonym zgodnie z postanowieniami zawartej umowy.

Zdaniem Spółki istotne znaczenie ma treść porozumienia z dnia [...] kwietnia 2007 r., do zawarcia którego doszło wskutek powstania istotnych i uzasadnionych wątpliwości odnośnie naruszenia przepisów prawa dewizowego w zakresie obowiązku określonego w art. 9 pkt 15 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe, wymagającego dla dokonania rozliczeń pomiędzy rezydentami w walucie obcej posiadania ważnego zezwolenia dewizowego, w odniesieniu do rozliczenia ostatniej części ceny w kwocie 22.570.000 EUR dokonanego po dniu 1 lutego 2007 r. Czynność dokonana bez stosowanego zezwolenia dewizowego jest nieważna i powinna była zostać wyeliminowana z obrotu. W rezultacie dokonana między stronami zapłata stanowiła nienależne świadczenie w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Spółka wyjaśniła, że w celu dokonania rozliczeń między stronami umowy, intencją było złożenie oświadczenia o dokonaniu potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności przez zwrot środków przez podatnika na rzecz spółki "R." i ich ponowną zapłatę przez "R.", na podstawie nowego, ważnego zezwolenia dewizowego. W związku z wydaniem w dniu [...] marca 2007 r. nowej decyzji dewizowej strony zawarły w dniu [...] kwietnia 2007 r. porozumienie, w którym uzgodniły sposób rozliczenia wzajemnych należności i zobowiązań, przez ich kompensatę. Zdaniem Spółki w momencie kompensaty doszło do zapłaty ostatniej części ceny sprzedaży. Zatem przyjąć należało, że pozostająca do zapłaty ostatnia część ceny sprzedaży (kwota 22.570.000 EUR), została faktycznie i prawidłowo rozliczona przez strony dopiero w dacie podpisania porozumienia w dniu 5 kwietnia 2007 r., tj. w dacie potrącenia (kompensaty). Faktura ilustrująca to zdarzenie winna stanowić fakturę rozliczeniową, całości transakcji (sprzedaży nieruchomości), uwzględniającą także i ten fakt.

Spółka wskazała, że zawarcie aneksu z dnia [...] maja 2007 r., którym strony ustaliły inny niż kurs kupna EUR w R. S.A., kurs po którym przeliczono na złote równowartość kwoty 3.050.0000 EUR, wpłynęło na wysokość podstawy opodatkowania. W przypadku braku aneksu kwota 3.050.000 EUR powinna była być przeliczona na złote polskie po kursie kupna EUR w R. S.A. na dzień 5 grudnia 2006 r., tj. po kursie 3,7116 zł, a nie jak to wynika z aneksu po kursie 3,6550 zł.

Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w wskazała, że naruszona została zasada neutralności podatku VAT i opodatkowania konsumpcji wynikająca z Dyrektywy. Spowodowało to zastosowanie środka specjalnego, o którym mowa w art. 395 Dyrektywy, na którego stosowanie Polska nie otrzymała zgody. Wskazała na zniesienie dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, która w tym zakresie weszła w życie w dniu 1 grudnia 2008 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości 181.969 zł, i w tym zakresie umorzyć postępowanie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

Organ podkreślił, że ustawodawca dokonując jednak ustalenia treści czynności prawnej zobowiązany jest, na mocy art. 199a § 1 ord.pod., do uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Dalej organ dodał, iż zgodnym zamiarem obu Stron czynności prawnej była sprzedaż za cenę 28.060.000 EUR. Na dzień zawarcia umowy warunkowej i zapłaty pierwszej transzy Strony nie posiadały zezwolenia dewizowego na płatność w PLN. Następnie dokonywanie kolejnych płatności właśnie w EUR - w opinii organu odwoławczego - potwierdza, iż mimo zapisów umowy ta waluta, zgodnie z wolą Stron transakcji, miała być walutą w której dokonywano płatności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać zarzutu Strony jakoby organ pierwszej instancji ingerował zaskarżonym rozstrzygnięciem w swobodę łączących Spółkę i jej kontrahenta umów, gdyż w stanie faktycznym żadna ze Stron transakcji nie kwestionowała dokonywanych rozliczeń, płatności każdorazowo były akceptowane a zobowiązanie tym samym wykonane bez względu na to czy płatność następowała w PLN czy w EUR.

Organ zaznaczył, że zapisy umowy z dnia [...] grudnia 2006 r. wskazują, iż zapłata poszczególnych transz nastąpi w walucie - EUR, co miało miejsce w rzeczywistości. Skoro zatem sama Strona uznała skuteczność zapłaty w EUR to nie ma podstaw do kwestionowania jej skuteczności na gruncie prawa podatkowego.

Organ wskazał na niekonsekwencję Spółki, która dokumentuje otrzymanie drugiej i trzeciej transzy płatności fakturami zaliczkowymi o nr: [...] i [...], gdzie podatek przeliczony jest na PLN według kursu średniego NBP, zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów. Następnie rozliczenie końcowe, według korekty faktury nr [...] nastąpiło w PLN z zastosowaniem kursu kupna R. S.A. Korygując fakturę [...] Spółka nie zmienia jednak sposobu rozliczenia drugiej transzy, zgadzając się że ma do niej zastosowanie zasada wyrażona w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego korekta faktury [...] jest zatem sztucznym wykreowaniem podstawy opodatkowania, która nie ma związku z rzeczywistą kwotą należną.

Organ zaznaczył, że sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, w sytuacji, gdy kwoty te wykazywane są w walutach obcych zawarty jest w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Na podstawie § 37 ww. rozporządzenia wykonawczego, kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3. Zgodnie z § 37 ust. 3 ww. rozporządzenia, w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio. W myśl § 37 ust. 2 w/w rozporządzenia, w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.

Organ uznał, że z § 37 ww. rozporządzenia wykonawczego wynika ścisłe powiązanie przeliczenia waluty obcej z momentem powstania obowiązku podatkowego. Podatnicy dokonujący przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych nie mają dowolności co do wyboru sposobu przeliczania waluty, gdyż zasady takie zostały wyraźnie określone w przepisach.

Organ zaznaczył, że wykonanie usługi nastąpiło z chwilą zawarcia umowy z dnia [...] lutego 2007 r. (akt notarialny Rep. [...[ Nr [...]) przenoszącej własność fakturą wystawiona w dniu [...] lutego 2007 r. nr [...] powinna być fakturą "końcową" a nie zaliczkową. Późniejsze zawierane pomiędzy stronami umowy w formie aktu notarialnego czy aneksy do zawartych już umów nie zmieniają momentu powstania obowiązku podatkowego a zatem i kursu NBP stosowanego do przeliczenia EUR. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma również wpływu ważność pozwolenia dewizowego.

Odnosząc się do dokonanego przez organ I instancji ustalenia w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną, przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. 1 grudnia 2008r. stosuje się art. 109 w brzmieniu nadanym cytowaną ustawą. W związku z uchyleniem w art. 109 ustępów 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług obecnie brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję w części w jakiej utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji tj. w zakresie określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc maj 2007 r. oraz czerwiec 2007 r. oraz została określona kwota różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1 u.p.t.u., do zwrotu na rachunek podatnika za miesiąc lipiec 2007 r. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego:

- art. 358, art. 3581, art. 158 w związku z art.73 § 2 i art.77 § 1 kodeksu cywilnego,

- art. 3 ust.1 pkt 1) oraz art. 9 pkt 15 ustawy Prawo dewizowe z dnia 27 lipca 2002 r. (zwanej dalej: "Prawo Dewizowym"),

- art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (u.p.t.u.),

- § 37 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004 r. (zwanego dalej: rozporządzeniem wykonawcze).

2) postępowania podatkowego:

- art. 120, art. 191, art. 194 §1 oraz art. 199a ord. pod.

W związku z podniesionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2008 r. zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Argumentując postawione zarzuty Skarżąca podniosła, iż art. 199a ord.pod. nie upoważnia organu podatkowego do ustalenia treści czynności prawnej wbrew przepisom prawa oraz wbrew rzeczywistemu zamiarowi stron potwierdzonemu czynnościami prawnymi i faktycznymi przez nie dokonywanymi. Dowodzi, że organ podatkowy błędnie przyjął, co ma znaczenie dla wymiaru podatku VAT, iż cena ustalona między stronami została jako kwota wyrażona w walucie obcej.

Skarżącą uznała, że bez znaczenia dla kwestii ustalenia ceny, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, są postanowienia umowy, które w pewnym przypadku (otrzymanie pozwolenia dewizowego) przewidują dokonywanie zapłaty w EUR ceny wyrażonej w złotych. Zdaniem Spółki dokonanie płatności w EUR, zgodnie z obowiązującymi w owym czasie przepisami prawa dewizowego (art. 9 pkt 15), bez uzyskania pozwolenia dewizowego byłoby niemożliwe, a bank nie wykonałby takiego przelewu, gdyż w przeciwnym razie naruszyłby przepisy prawa dewizowego i prawa bankowego oraz naraził się na sankcje z tego wynikające. Ponadto zgodnie z zasadą walutowości, zobowiązania pieniężne na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej mogły być wyrażone tylko w pieniądzu polskim. Tym samym prawnie niedopuszczalne, bez posiadania stosownej decyzji dewizowej, byłoby ustalenie ceny w innej walucie, niż złoty polski.

Zdaniem skarżącej w momencie kompensaty doszło w istocie do zapłaty ostatniej części ceny sprzedaży. Kodeks cywilny przewiduje szczególny sposób wygaśnięcia zobowiązania w przypadku potrącenia, kiedy to strony nie dokonują faktycznego przelewu (płatności) środków pieniężnych. Kompensata jest bowiem bezgotówkową formą rozliczenia. W ocenie Skarżącej pozostająca do zapłaty ostatnia część ceny sprzedaży, tj., (kwota 22.570.000 EUR, została faktycznie i prawidłowo rozliczona przez strony dopiero w dacie podpisania umowy w dniu [...] kwietnia 2007 r. Przedstawiciele stron umowy postanowili bowiem, że za dzień zapłaty ww. wierzytelności uznają dzień ich potracenia na podstawie tej umowy. Ostatnia transza ceny sprzedaży została zapłacona (z uwagi na nieważność dokonanej wcześniej zapłaty) w dniu potrącenia wzajemnych wierzytelności, co nastąpiło po dacie sprzedaży nieruchomości. Spółka zarzuciła, iż organ podatkowy pomija całkowicie konieczność legitymowania się ważnym zezwoleniem dewizowym w celu dokonania płatności w EUR.

W ocenie spółki świadczeniem należnym była kwota w złotych stanowiąca równowartość 28.060.000 EUR według kursu kupna w R. SA z dnia zapłaty, a nie jak twierdzi organ kwota w łącznej wysokości 28.060.000 EUR z podziałem na trzy transze płatności: 3.050.000 EUR, 2.440.000 EUR i 22.570.000 EUR.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozliczenia transakcji dokonanej przez Spółkę korektą faktury nr [...] z dnia [...] maja 2007 r., do faktury zaliczkowej z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...] wystawionej dla "R." Sp. z o.o. na wartość netto 2.757.100 zł (podatek od towarów i usług 606.562 zł) ze względu na pomyłkę w cenie oraz walucie.

Jak prawidłowo zważył organ II instancji zgodnie z treścią art.199 a ord. pod. organ podatkowy dokonuje ustaleń treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca zawarła w dniu [...] grudnia 2006 roku z R. Sp. z o.o. warunkową umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu - działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym [...], z obrębu [...], o obszarze [...] m2, położona w W. przy ulicy [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta [...] przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych (dowód kserokopia aktu notarialnego Repertorium [...] Nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 roku w akt administracyjnych.) Zgodnie z § 3.1. przedmiotowego aktu notarialnego strony ustaliły cenę sprzedaży "na kwotę, stanowiącą w złotych polskich równowartość 28.060.000,00 EUR, według kursu kupna EUR w R. S.A. z siedzibą w W. z dnia zapłaty (...) powyżej podana cena ma charakter brutto i obejmuje należny podatek w obowiązującej stawce 22%". W oparciu o § 5.1. określono sposób dokonania zapłaty, tj. "kwota stanowiąca w złotych polskich - według kursu kupna EUR w R. S.A. z siedzibą w W. z dnia zapłaty - równowartość: a) 3.050.000,00 EUR uiszczona zostanie dzisiaj,

b) 2.440.000,00 EUR przekazana zostanie do 21 grudnia 2006 roku,

c) 22.570.000,00 EUR zapłacona będzie do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność".

Jednocześnie, zgodnie z § 5.2. w/w umowy Strony postanowiły, iż za dzień zapłaty uznają dzień wydania polecenia dokonania przelewu na wskazane przez Sprzedającego konta poszczególnych należnych części ceny, a w przypadku otrzymania przez Strony z NBP zezwolenia dewizowego na zapłatę ceny w EUR pozostałe do zapłaty części ceny zostaną uiszczone w wyżej wymienionej walucie.

Dnia 01.02.2007-. dokonano przeniesienia wskazanego prawa na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego (Dowód k 77-86 a/a). Zgodnie z powyższą umową pozostała część ceny w wysokości 22.570.000 EUR miała zostać również zapłacona w EUR w terminie do dnia [...] lutego 2007 r., kwota ta została zwolniona z rachunku powierniczego.

Po otrzymaniu każdej transzy zapłaty Skarżąca wystawiła dla R. Sp. z o.o. faktury. Pierwsza faktura była wystawiona w złotych polskich natomiast dwie pozostałe były wystawione w EURO w sposób następujący:

-fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 roku, z tytułu zaliczki na poczet sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, w wysokości 3.500.000,00 € (EUR), zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2006 roku (§ 5.1. pkt a), po przeliczeniu w/g kursu kupna euro w R. S.A. z dnia [...] grudnia 2006 roku (1 EUR = 3,855 PLN), wartość sprzedaży netto 9.637.500,00 zł; podatek od towarów i usług 2.120.250,00 zł;

-fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 roku, z tytułu zaliczki na poczet sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2006 roku (§ 5.1. pkt b), wartość sprzedaży netto 2.000.000,00 € (EUR); podatek od towarów i usług 440.000,00 € (EUR); w przedmiotowej fakturze wykazano kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 1.672.132,00 zł obliczoną w/g kursu średniego [...] z dnia [...] grudnia 2006 roku 1 EUR = 3,8003 PLN

- fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] lutego 2007 roku, z tytułu zaliczki na poczet sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2006 roku (§5.1. pkt c), wartość sprzedaży netto 18.500.000,00 € (EUR); podatek od towarów i usług 4.070.000,00 € (EUR); w przedmiotowej fakturze wykazano kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 15.808.694,00 zł obliczoną w/g kursu średniego [...] z dnia [...] lutego 2007 roku 1 EUR = 3,8842 PLN;

W dniu [...] kwietnia 2007 r. Skarżąca i R. Sp. z o.o. zawarły w formie aktu notarialnego umowę dotyczącą wzajemnych rozliczeń miedzy stronami z tytułu umowy sprzedaży wskazanego powyżej prawa użytkowania wieczystego. Z § 4 .i. wynika, że Skarżąca zwróci w dniu tej umowy R. Sp. z o.o. 22 570 000 EURO natomiast z pkt ii. wynika, że R. Sp. z o.o. ponownie zapłaci Skarżącej powyższą kwotę. Ponadto w pkt iii. strony stwierdziły, że rozliczenie powyższe nastąpi poprzez potracenie wzajemnych należności. I zobowiązań wynikających ze zwrotu części ceny sprzedaży i jej ponownej zapłaty.

Umowa z dnia [...] kwietnia 2007 r. została zawarta w związku z wątpliwościami dotyczącymi zezwolenia dewizowego na zapłatę poszczególnych transz w Euro. Pierwsze zezwolenie jakie posiadł R. wygasło z dniem 1 lutego 2007 r. a zapłata trzeciej transzy nastąpiła po tej dacie. R. uzyskał drugie zezwolenie dewizowe ważne do [...] kwietnia 2007 r. aby w sposób prawidłowy rozliczyć transakcję.

W związku z powyższym Skarżąca wystawiła korektą faktury nr [...] z dnia [...] maja 2007 r., do faktury zaliczkowej z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...] wystawionej dla "R." Sp. z o.o. na wartość netto 2.757.100 zł (podatek od towarów i usług 606.562 zł) ze względu na pomyłkę w cenie oraz walucie. Korygując fakturę [...] Spółka nie zmienia jednak sposobu rozliczenia drugiej transzy, zgadzając się że ma do niej zastosowanie zasada wyrażona w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. pomimo, iż zdaniem Spółki z umowy z dnia [...] grudnia 2006 r., wynika, iż w sytuacji, w której zapłat było kilka, każda z wpłaconych w innej dacie kwot musi być przeliczona po odrębnym kursie ustalonym zgodnie z postanowieniami zawartej umowy. Powyższe wskazuje wyraźnie na niekonsekwentne działanie Spółki.

Biorąc powyższe pod rozwagę należy uznać, że bezspornie w dniu [...] lutego 2007 r. nastąpiła odpłatna dostawa towaru, która zgodnie z art.5 ust.1pkt.1ustawy o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.) podlega opodatkowaniu. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust.1 u.p.t.u. należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W tym zakresie dla ustalenia podatkowych skutków prawnych określonego wyżej stanu faktycznego nie ma znaczenia ważność samej zapłaty. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w treści przepisu art. 5 ust. 2 u.p.t.u., który wskazuje, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji o braku opodatkowania można mówić jedynie w sytuacji gdy czynność nie może być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 listopada 1999 roku. sygn. akt SA/Bk 1409/98

Jak podkreśla się w doktrynie czynności mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to te, których treść jest dopuszczalna na tle obowiązujących przepisów prawa. Treść czynności jest dopuszczalna m.in., gdy nie jest sprzeczna z ustawą lub zasadami współżycia społecznego (S. Grzybowski, System prawa cywilnego. Tom I, Wydanie pierwsze, Ossolineum 1994, str. 509-510). Przez czynność sprzeczną z ustawą należy rozumieć taką czynność, której dokonywanie jest w sposób wyraźny zakazane przez prawo. W niniejszej sprawie doszło w ocenie składu orzekającego w tej sprawie, z dniem przeniesienia własności nieruchomości do skutecznej dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny należy wskazać, że zgodnie z przepisami dotyczącymi momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W oparciu zaś o art. 19 ust. 4 w/w ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wobec faktu, iż niespornym jest, że Spółka w dniu [...] lutego 2007 roku wystawiła fakturę zachowując termin 7. dniowy, o którym mowa powyżej, tym samym należy przyjąć, iż w tym dniu powstał obowiązek podatkowy.

Przechodząc do oceny zapisów wyżej przytoczonych umów należy uznać, że zgodnie z treścią art. 358 kc (obowiązująca w dacie transakcji) strony ustaliły cenę za zbywaną nieruchomość w złotych polskich stanowiącą równowartość 28 060 000 EUR według kursu kupna w R. S.A.

Jednocześnie, zgodnie z § 5.2. w/w umowy Strony postanowiły, że w przypadku otrzymania z NBP zezwolenia dewizowego na zapłatę ceny w EUR pozostałe do zapłaty części ceny zostaną uiszczone w wyżej wymienionej walucie.

Po otrzymaniu każdej transzy zapłaty była wystawiana faktura. Jak wyżej wskazano pierwsza faktura była wystawiona w złotych polskich dwie pozostałe w EURO.

Przechodząc do meritum sprawy na wstępie należy zauważyć, że jak słusznie wskazały organy podatkowe obu instancji faktura winna odzwierciedlać rzeczywisty stan czynności dokonanej przez strony umowy.

Tak wiec zgodnie z rzeczywistym stanem sprawy pierwsza wpłata nastąpiła w złotówkach, natomiast dwie pozostałe wpłaty nastąpiły w Euro i tak też zostały wystawione faktury. Z tym, że nieprawidłowo wystawiono fakturę zaliczkową gdy doszło do przeniesienia własności prawa użytkowania wieczystego, gdyż wtedy winna być wystawiona faktura końcowa.

Jak słusznie zauważył organ II instancji sam obowiązek wyrażenia zobowiązania w złotych polskich jaki został nałożony na strony przez art.358 kc nie przesądza o konieczności spełnienia tego świadczenia również w złotych polskich. Otrzymanie pozwolenia dewizowego jest bowiem wyrazem zgodnego zamiaru stronna zapłatę części ceny w EUR. Z zapisów analizowanej umowy z dnia [...] grudnia 206r. wynika wprost, że strony dopuściły możliwość takiej zapłaty.

Po dokonaniu analizy zapisów wyżej wymienionych aktów notarialnych należy zająć się podstawą opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 29 ust. 2 w/w ustawy w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Na podstawie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartości zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane wystawieniem przez Spółkę korekty faktury nr [...] z dnia [...] maja 2007 r., do faktury zaliczkowej z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...] wystawionej dla "R." Sp. z o.o. na wartość netto 2.757.100 zł (podatek od towarów i usług 606.562 zł) ze względu na pomyłkę w cenie oraz walucie.

W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 3 w/w ustawy przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi

Kwestie wystawiania faktur, w dacie zawarcia transakcji, regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.)-rozporządzenie to było obowiązujące do dnia 30 listopada 2008 r. Zgodnie z § 14. 1 jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, z którego wynika, że fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę). Zgodnie z ust.4 powyższego rozporządzenia jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i 11-13, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponieważ jak wynika z akt sprawy przeniesienie własności-dostawa towaru nastąpiła z chwilą zawarcia aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2007 r. to faktura wystawiona w dniu [...] lutego 2007 r. winna być fakturą ,,końcową,, Zgodnie bowiem z w/w przepisem rozporządzenia Ministra Finansów, zapłata przez Kontrahenta Strony ostatniej części ceny sprzedaży (tj. kwoty 22.570.000,00 € (EUR)), powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury końcowej obejmującej całą cenę brutto należną z tytułu przedmiotowej sprzedaży, po pomniejszeniu tej wartości o otrzymane części należności oraz pomniejszeniu kwoty podatku o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności.

Jak wynika z przepisu § 9 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, stanowi, że kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. Kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki 0,5 grosza i wyższe zaokrągla się do 1 grosza.

Zgodnie z treścią § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz.970 ze zm.). kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (§ 37 ust. 1 w/w rozporządzenia). W przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący średni kurs waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony (§ 37 ust. 2 w/w rozporządzenia). W przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 37 ust. 3 w/w rozporządzenia).

Analizując w oparciu o wyżej przedstawiane przepisy faktury wystawione przez Skarżącą należy uznać, że prawidłowo została wystawiona faktura Nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 roku. Zgodnie bowiem z treścią w/w przepisów Strona wystawiła fakturę w walucie, w której nastąpiła faktyczna płatność (euro) i następnie dokonała przeliczenia tak wykazanej wartości podatku na złote polskie według bieżącego kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski. Natomiast w ocenie Sądu, co zostało wyżej wykazane, spółka dokonała błędnie korekty faktury z dnia [...] lutego 2007 r.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 22 lutego 2007 r. sygn.akt I FSK 47/06 ,,Zgodnie z § 37 ust. 1 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze korygującej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury pierwotnej, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, Tak wiec wystawiając fakturę korygującą do przeliczania należy zastosować kurs z dnia wystawienia faktury pierwotnej, gdyż jak wynika za akt sprawy były one wystawiane w terminie.

W niniejszej sprawie Skarżąca podnosiła, że dokonana przez nią korekta nastąpiła na skutek wątpliwości dotyczących dokonania zapłaty niezgodnie z przepisami prawa- wygaśniecie zezwolenia dewizowego. Sąd w tym miejscu zauważa, że przedmiotowe zezwolenie dewizowe zostało wystawione na kontrahenta Skarżącej spółki tak więc to nie spółka a nabywca naruszył ewentualnie prawo dewizowe. Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko organu pierwszej instancji, który stwierdził, że ,,bez względu na ocenę prawną skuteczności samej zapłaty bezspornie należy uznać, iż w dniu 1 lutego 2007 roku nastąpiła odpłatna dostawa towarów (zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy od podatku od towarów i usług), podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, rozumiana w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym zakresie dla ustalenia podatkowych skutków prawnych określonego wyżej stanu faktycznego nie ma znaczenia ważność samej zapłaty. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w treści przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tego rodzaju stanowisko potwierdza orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które wskazuje, że o braku opodatkowania można mówić jedynie w sytuacji gdy czynność nie może być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 listopada 1999 roku. sygn. akt SA/Bk 1409/98.,

Biorąc powyższe pod rozwagę należy uznać, że wystawiona przez Stronę faktura korygująca Nr [...] z dnia [...] maja 2007 roku dokonuje niewłaściwie korekty treści faktury zaliczkowej z [...] lutego 2007 r. Rozliczenie dokonane przez Stronę w/w fakturze korygującej prowadzi do stanu, w którym wynikająca z tej faktury wartość podatku należnego pozostaje całkowicie nieadekwatna do faktycznej podstawy opodatkowania oraz samego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując Spółka w rozliczeniu za maj 2007 roku dokonała obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej Nr [...] z dnia [...] maja 2007 roku, z naruszeniem przepisów art. 29 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisu § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do wydania stosownej decyzji i określa prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2007 roku do lipca 2007 roku. Ponadto w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji zgodnie z przytoczonymi regulacjami organ podatkowy dokonał rozliczenia przedmiotowej transakcji.

Biorąc powyższe pod rozwagę na podstawie art.151p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.