Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2190/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. sp. komandytowej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 6/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. sp. komandytowej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o. o. sp. komandytowej z siedzibą w W.na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 października 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi (dalej: Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 21 lipca 2016r. w przedmiocie określenia A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej: Spółka lub strona skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r.

Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Łd 6/17 – podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Kolegium, że pomimo kompleksowej przebudowy budynku stanowiącego własność Spółki, nie utracił on cech pozwalających uznać go z budynek w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r., poz. 716 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). Ponadto w sprawie nie wystąpiły tzw. "względy techniczne" o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l – w brzmieniu mającym zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia przepisów postepowania, zmierzającego do ustalenia powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku.

W złożonej skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi WSA w Łodzi:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., po. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie mimo, iż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b), pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r., poz. 290 ze zm. – dalej: u.p.b.) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że konstrukcja pozostała po budynku biurowo-magazynowo-produkcyjnym usytuowany w L. przy ul. S. stanowi "budynek" w rozumieniu u.p.o.l., oraz że jest on wykorzystywany na działalność gospodarczą strony skarżącej, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako "budynki związane z działalnością gospodarczą", wg. stawki 22,82 za każdy m2 powierzchni użytkowej, pomimo, iż konstrukcja nie spełnia wymaganych przez u.p.o.l. warunków do uznania jej za "budynek" oraz nie spełnia przesłanek do uznania, jakoby była wykorzystywana do działalności gospodarczej strony skarżącej;

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie mimo, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na jego wynik, to jest: art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.), poprzez brak należytego i wystarczającego przeprowadzenia przez Kolegium postępowania dowodowego w niniejszej sprawie oraz błędną ocenę zgromadzonych dowodów, w szczególności w zakresie ustalenia, iż konstrukcja pozostała po budynku biurowo-magazynowno-produkcyjnym usytuowanym w L. przy ul. S. stanowi budynek w rozumieniu u.p.o.l., w związku z czym konstrukcja ta zdaniem Kolegium oraz Sądu powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako "budynki związane z działalnością gospodarczą", a ponadto brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie "powierzchni użytkowej" pozostałej konstrukcji;

3/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie stanu technicznego konstrukcji pozostałej po budynku biurowo-magazynowo-produkcyjnym usytuowanym w L. przy ul. S., która dyskwalifikuje ją jako "budynek" w rozumieniu u.p.o.l.

W związku z tak postawionymi zarzutami, które rozwinięte zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie od Kolegium na rzez Spółki kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z:

a/ Wypisu z ewidencji gruntów i budynków – na okoliczność braku oficjalnej informacji o wielkości powierzchni użytkowej konstrukcji pozostałej po budynku biurowo-magazynowo-produkcyjnym usytuowanym w L. przy ul. S. i wskazanie wyłącznie powierzchni zabudowy;

b/ opinii dotyczącej ustalenia właściwości konstrukcji będącej pozostałością po budynku biurowo-magazynowo-produkcyjnym usytuowanym w L. przy ul. S. sporządzonej przez dr inż. J. K. z 24 lutego 2017r. – na okoliczność braku istnienia przesłanek z definicji budynku o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Kolegium w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od Spółki zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, według norm prawem przepianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Przed przystąpieniem do rozpoznania podniesionych zarzutów, koniecznym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być przy tym precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Te ogólne uwagi były konieczne między innymi w związku z faktem, że na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji istotne sporne kwestie dotyczyły trzech okoliczności: istnienia przedmiotu opodatkowania, tj. budynku; ustalenia powierzchni użytkowej budynku; występowanie tzw. "względów technicznych" uniemożliwiających wykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej – z tym, że druga i trzecia okoliczność podlegała badaniu po przyjęciu, że przedmiot opodatkowania faktycznie stanowi budynek. W skardze kasacyjnej Spółka sformułowała zarzuty jedynie w odniesieniu do dwóch pierwszych okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny badając prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie może zatem oceniać słuszności poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie nie wystąpiły "względy techniczne".

Odnośnie pierwszej okoliczności Spółka sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak w realiach rozpatrywanej sprawy, zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego (błędne przyjęcie, że będący w trakcie przebudowy obiekt budowlany, może zostać uznany za budynek), będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Nie można pominąć przy tym okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, może zostać dokonana dopiero po ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dlatego też przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, koniecznym było odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, koncentrują się na wykazaniu, że w sprawie brak było przedmiotu opodatkowania, gdyż konstrukcja pozostała po budynku biurowo-magazynowo-produkcyjnym, nie może zostać uznana za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i tym samym stanowić przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zarzuty te uznać należy za niezasadne.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że poprzednik prawny Spółki uzyskał w dniu 17 maja 2011r. decyzję udzielającą pozwolenia na budowę przedmiotowego budynku, obejmującego jego przebudowę na budynek mieszkalny. W oparciu o tę decyzję poprzednik prawny Spółki, jak również sama Spółka prowadziła prace budowlane, w trakcie których zostały usunięte w znacznej części elewacje i ściany zewnętrzne, w celu usadowienia na istniejącej konstrukcji nowych ścian. W trakcie trwania prac budowlanych, tymczasowo usunięto również dach budynku. Spółka nie podważała tak przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, lecz wyprowadzała na jego podstawie odmienne wnioski, aniżeli organy oraz WSA w Łodzi.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budynki lub ich części - art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Budynkiem, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 2 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z przywołanych, jednobrzmiących definicji legalnych terminu "budynek" wynika, że obiekt budowlany zaliczany do tej kategorii jest budynkiem, jeżeli jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Taki obiekt pozostaje nim, nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych, czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim mediów, czy jego niewykorzystywanie, nie powoduje utraty przez taki obiekt cech budynku w rozumieniu przywołanych przepisów. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt budowlany nie posiada dachu, a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony z góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (por. wyroki NSA z dnia: 21 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1157/15; 6 października 2015 r. sygn. akt II FSK 321/14).

Nadto, wbrew argumentacji podnoszonej w skardze kasacyjnej, obiekty będące w trakcie przebudowy, rozbudowy, czy remontu i nieoddane do użytkowania, ale spełniające wymogi określone w przywołanych przepisach, a więc będące obiektami budowlanymi trwale związanymi z gruntem, wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającymi fundamenty i dach, kwalifikują się do definicji budynku i jako takie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast okoliczność, że na ich przebudowę, rozbudowę lub remont organy budowlane udzieliły pozwolenia budowlanego lub nie wniosły sprzeciwu pozostaje bez wpływu na istnienie podstaw do ich uznania za budynki, jeżeli istniały one już przed rozpoczęciem robót budowlanych (por. wyroki NSA z dnia 3 marca 2017r., sygn. akt II FSK 391/15; z dnia 11 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 1559/17; z dnia 19 marca 2019r., sygn. akt II FSK 3232/17).

Z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Spółka oraz jej poprzednik prawny, prowadzili szeroko zakrojone prace budowlane zmierzające do zmiany przeznaczenia przedmiotowego budynku. Wbrew jednak twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, adaptacja lub remont już istniejącego budynku, nie jest tym samym co jego budowa. Przyjęcie za prawidłową argumentacji Spółki, prowadziłoby do sytuacji, w której budynek istniejący przed dokonaniem prac remontowych, uznać należałoby za nieistniejący i dopiero po zakończeniu tych prac, powinien zostać objęty obowiązkiem podatkowym w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten nie obejmuje jednak swoim zakresem istniejących budynków, które zostały poddane kapitalnemu remontowi, bądź przebudowie. Ustawodawca wyraźnie wskazał w powyższym przepisie, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przesłanką powstania obowiązku podatkowego jest wobec powyższego budowa budynku, nie zaś jego przebudowa, modernizacja, bądź remont kapitalny. W ustawie podatkowej nie zostało bowiem przewidziane "zawieszenie" obowiązku podatkowego na czas wykonywania nawet najdalej idących prac remontowych, podczas których dochodzi do czasowego usunięcia elementów konstrukcyjnych budynku, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Można wówczas ewentualnie rozważać istnienie tzw. "względów technicznych", co jednak pozostaje poza zakresem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym, tak długo, jak istnieje budynek w sensie fizycznym np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie decyzja o rozbiórce budynku nie została wydana.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował w sprawie przywołane przepisy prawa materialnego, akceptując zarazem ustalenia organów podatkowych, bowiem sporny obiekt budowlany, kwalifikował się do definicji budynku. Istniał on przed rozpoczęciem przebudowy i brak jakichkolwiek dowodów, aby został rozebrany. W trakcie przebudowy czasowo usunięto wprawdzie pewne elementy konstrukcyjne, lecz w związku z tym przedmiotowy obiekt nie utracił cech kwalifikujących go jako budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l., który upatrywany był przez Spółkę w tym, że w trakcie prac związanych z przebudową przedmiotowego budynku, nie wykorzystywała go do prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z wyżej wymienionego przepisu, za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uważa się takie, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami, które w sprawie nie miały zastosowania (Spółka w skardze kasacyjnej nie podnosiła żadnych zarzutów zmierzających do wykazania, że wyjątki takie zachodzą). Budynek znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy (Spółka posiadania nie kwestionowała) podlega zatem opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywany do prowadzenia takiej działalności (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3053/18). Już sam fakt posiadania budynku przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek taki jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaznaczyć jedynie można, że prowadzenie w posiadanym przez przedsiębiorcę budynku remontu lub adaptacji dla celów przyszłej działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 3709/18). W konsekwencji nie mogło dojść do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b), pkt 3 u.p.o.l., gdyż organy podatkowe zastosowały prawidłową stawkę podatku.

Spółka nie uzasadniła natomiast w czym upatruje naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l., który określa podmiot podatku od nieruchomości. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia tego przepisu.

W zakresie omawianego zagadnienia, wobec niespornego stanu faktycznego na uwzględnienie nie mogły zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż w istocie zmierzały one do zakwestionowania poglądu przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że pomimo prac adaptacyjnych, nie można uznać, że przedmiotowy obiekt nie ma cech budynku. Organy podatkowe wzięły pod uwagę zakres prowadzonych robót i oceniły tę okoliczność przez pryzmat zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Spółka nie wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakich dowodów nie przeprowadził organ na etapie postępowania podatkowego, aby można było postawić skuteczny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Nie wykazano również, dlaczego Spółka uważa, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 O.p. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organy ustaliły stan techniczny budynku, zaś sama kwestia uznania, czy faktycznie stanowi on budynek, stanowiła już subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Wobec powyższego prawidłowość uznania przedmiotowego obiektu za budynek, można było zwalczać poprzez zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, co też Spółka uczyniła - choć nieskutecznie, nie zaś poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Druga sporna okoliczność dotyczyła prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. Spółka zarzuciła, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budynków, stanowi powierzchnia użytkowa. Powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku została ustalona w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do poprzedniego właściciela budynku, który podał powierzchnię użytkową na potrzeby podatku od nieruchomości za 2013r. Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyznała, że taka faktycznie była powierzchnia użytkowa w podanym roku podatkowym. Jej zdaniem jednak, nie świadczy to o tym, że również w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie, czyli w 2015, powierzchnia ta nie uległa zmianie.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w sprawie mogą być między innymi dowody zgromadzone w innym postępowaniu, w tym postępowaniu kontrolnym dotyczącym innych podmiotów. Choć korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości, to jednak ustawodawca podatkowy tego nie zakazuje, a wręcz odwrotnie, dopuszcza taką możliwość (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018r., sygn. akt I FSK 1663/16). Organ podatkowy mógł zatem dopuścić dowód z innego postępowania na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku.

Ustalenie tej powierzchni na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu i brak podjęcia bezpośrednich działań w tym kierunku w przedmiotowym postępowaniu, nie może świadczyć o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Obydwa te przepisy statuują zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie na ich podstawie organy podatkowe mają obowiązek zgromadzenia dowodów stanowiąca bazę dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, to nie oznacza to jednak obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019r., sygn. akt I FSK 491/17). Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Ograniczenie obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. występuje w szczególności wówczas, gdy podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów i wówczas to na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2038/16). Ponadto w piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Ma to istotne znaczenie w przypadku podatku od nieruchomości należnego od osób prawnych, który podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, w tym wskazania podstawy opodatkowania. W przypadku opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone jest powierzchnia użytkowa. Powierzchnię tę powinien określić podatnik i na tej podstawie obliczyć wysokość podatku. Jeżeli podatnik zaniecha tego obowiązku, organ podatkowy może ustalić tę okoliczność na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, zgodzić należy się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że "strona skarżąca oprócz podnoszenia zarzutu co do ustalenia przez organy powierzchni użytkowej spornego budynku bez postępowania dowodowego, nawet nie wskazuje jaka jest, jej zdaniem, ta powierzchnia". Dlatego też charakter argumentacji Spółki, która również w skardze kasacyjnej ograniczona została do negowania zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Kolegium, bez wskazania na konkretne dowody, bądź okoliczności, które podważałyby stanowisko organów podatkowych, nie może uzasadniać uchylenia zaskarżonego wyroku.

Uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku, czynią niezasadnym zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, czyli art. 4 ust. 1 u.p.o.l.

Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazała, w czym upatruje naruszenia art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 235 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wobec powyższego odnieść się do tych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia jednocześnie, że rozpatrując zarzuty naruszenia przepisów postępowania odniósł się jedynie do tych, które zostały wyraźnie postawione w skardze kasacyjnej. Uwaga ta jest konieczna, gdyż Spółka formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, użyła sformułowania "w szczególności w zakresie". Tymczasem jak wynika z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, zwrot taki jest semantycznie pusty. Użycie tego zwrotu nie pozwala na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Spółkę. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem.

Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, czyni niezasadnymi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Jest to przepis o charakterze wynikowym, jako że określa sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten mógłby więc zostać naruszony wtedy, gdyby wojewódzki sąd administracyjny go zastosował mimo niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, albo go nie zastosował mimo stwierdzenia, że prawo materialnego zostało naruszone i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszone zostały przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 82/17). W rozpatrywanej sprawie prawidłowo WSA w Łodzi stwierdził, że nie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Brak było zatem podstaw do stosowania powyższego przepisu.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., którego naruszenia Spółka upatrywała w odmowie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z prywatnej opinii biegłego. Zgodnie z treścią tego przepisu, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że waloru "dowodu z dokumentu" nie mają takie dowody, które w istocie posiadają walor dowodu z opinii biegłego, np. dokument zawierający tzw. prywatną opinię biegłego (por. wyroki NSA z dnia 29 stycznia 2019r., sygn. akt II OSK 939/18; z dnia 8 listopada 2017r., sygn. akt II OSK 567/17; z dnia 22 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2466/10). Również w piśmiennictwie wyklucza się możliwość przeprowadzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym dowodu z opinii biegłego sporządzonej na prywatne zlecenie strony i przedłożonej w formie dokumentu prywatnego (por. H. Knysiak-Molczyk, Glosa do wyroku NSA z 22 czerwca 2012 r., II FSK 2466/10, OSP 2013/4). Wnioskowany przez Spółkę dowód stanowił w istocie dowód z opinii biegłego, gdyż zawierał on w ocenie Spółki wiadomości specjalne, co jest charakterystyczne dla takiego dowodu. Dopuszczenie możliwości przeprowadzania dowodu z prywatnej opinii biegłego, sporządzanej na zlecenie strony postępowania, prowadziłoby do obejścia unormowania przewidzianego w art. 106 § 3 p.p.s.a., który określa rodzaj dowodu możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadminisracyjnym. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Z tych samych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o dopuszczenie dowodu z tej samej opinii na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej.

Oddaleniu podlegał również drugi wniosek o przeprowadzenie dowodu, gdyż okoliczność, która miała zostać stwierdzono wnioskowanym dowodem - brak wpisania w ewidencji wielkości powierzchni użytkowej – stanowiła okoliczność niesporną. Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, w ewidencji wpisano jedynie powierzchnię zabudowy. Na okoliczności niesporne, nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego. W art. 106 § 5 p.p.s.a. wskazano, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Jak wynika z art. 229 k.p.c., nie wymagają również dowodu fakty przyznane w toku postępowania przez stronę przeciwną, jeżeli przyznanie nie budzi wątpliwości. Z taką sytuacją mamy do czynienia w realiach rozpatrywanej sprawy, gdyż organy podatkowe poddały analizie wypis z ewidencji gruntów i budynków stwierdzając, że nie są w stanie ustalić powierzchni użytkowej spornego budynku na jej podstawie, albowiem informacja taka nie jest w niej zawarta. Oznacza to, że organy podatkowe przyznały, iż podnoszona przez Spółkę okoliczność nie jest sporna.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.