Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 880/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 108 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. ("spółka", "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. określającą w podatku od towarów i usług kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił spółce w podatku od towarów i usług kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł; za sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł; za wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł; za październik 2014 r. w wysokości [...] zł; za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł; za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł; oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., aktualny Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) - dalej: "ustawa o VAT", wynikającą z wystawionych przez spółkę faktur:

- faktury VAT [...] z dnia 9 lipca 2014 r. wystawionej na firmę N. w H., dotyczącej sprzedaży I-Pad Air Eu Spec [...] - 640 szt., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, (brutto [...] zł);

- faktury VAT nr [...] z dnia 28 sierpnia 2014 r. wystawiona dla firmy A. Spółka z o.o. w W., dotyczącej sprzedaży Apple Macbook [...]" - 50 szt., Apple MacBook [...]" - 50 szt., o sumarycznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł (brutto [...] zł).

Do powyższego rozstrzygnięcia doprowadziły organ pierwszej instancji ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz od podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku.

W oparciu o przeprowadzone postępowanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. uznał, że spółka przyjęła i wprowadziła do obrotu handlowego faktury, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że spółka posiadała dokumentację mającą potwierdzić faktyczny obrót towarem, to jest faktury VAT i rachunki bankowe, natomiast nigdy nie dokonywała fizycznego odbioru towarów z magazynu, natomiast uczestniczyła w łańcuchu firm tylko jako podmiot, który przefakturowywał transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie organu spółka faktycznie nie nabyła towaru wskazanego na fakturach wystawionych przez D. Sp. z o.o., nie miała również miejsca sprzedaż iPadów i MacBooków na rzecz kolejnych podmiotów. Funkcjonowanie spółki, w ocenie organu pierwszej instancji, miało na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Spółka przyjmowała wprowadzone przez nierzetelne podmioty do obrotu handlowego faktury, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a następnie w oparciu o nie, poprzez wystawianie faktur sprzedaży, umożliwiła odliczenie podatku naliczonego kolejnym podmiotom.

Ustalony w toku postępowania stan faktyczny doprowadził organ do przekonania o zawyżeniu przez spółkę podatku naliczonego VAT związanego z rzekomymi zakupami telefonów komórkowych od D. Sp. z o.o.:

- faktura nr [...] z dnia 9 lipca 2014 r., przedmiot zakupu iPad AIR - Szary ilość 640 szt., wartość netto [...] Euro ([...] zł), VAT [...] Euro ([...] zł), wartość brutto [...] Euro ([...] zł),

- faktura nr [...] z dnia 27 sierpnia 2014 r., przedmiot zakupu - Apple Macbook [...] ilość 50 szt., Apple MacBook [...] ilość 50 szt., wartość netto [...] Euro ([...] zł), VAT [...] Euro ([...] zł), wartość brutto [...] Euro ([...] zł).

Na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT, organ określił też spółce obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikający z wystawionych faktur VAT w lipcu (nr [...] na rzecz N. w H.) oraz sierpniu (nr [...] na rzecz A. Spółka z o.o. w W.) 2014 r., wskazując, że czynności wykazane w ww. fakturach wystawionych na rzecz powyższych firm nie wypełniają norm określonych w art. 7 ustawy o VAT i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie zasad procedury podatkowej: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 180 § 1 w związku z art. 188 i w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 191, art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez brak wnikliwości organu, błędną ocenę stanu faktycznego, dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny, wybiórczą ocenę materiału dowodowego, oraz poprzez pominięcie przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 29 listopada i 27 grudnia 2016 r. W ocenie spółki organ bezprawnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, w tym przede wszystkim W. Z., M. Z. oraz T. P. - osób mających pełną wiedzę o działaniach spółki. Zdaniem spółki zaskarżona decyzja została też wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż została sformułowana w sposób nie pozwalający rozpoznać i skontrolować tok rozumowania organu.

W ocenie spółki uchybienia proceduralne doprowadziły organ do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 oraz 88, w szczególności art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT, gdyż nie istniały przesłanki pozwalające przypuszczać występowanie nieprawidłowości lub naruszeń prawa po stronie jej dostawców. Podkreślano też autonomiczny charakter spółki, niezależne działanie od innych podmiotów występujących w karuzeli podatkowej oraz od Przedsiębiorstwa H. , pomimo iż jest to spółka rodzinna. Podnoszono ponadto, że o fikcyjności podmiotów niekoniecznie musi świadczyć ich zarejestrowanie w "wirtualnych biurach", bo nie zabraniają tego przepisy prawa, a jest to rozwiązanie korzystne dla początkujących przedsiębiorców. Spółka utrzymywała też, że dokonała wszelkich czynności wymaganych od przezornego podatnika, które mogły go uchronić przed nieuczciwością jego kontrahentów.

Organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że w 2014 r. E. Sp. z o.o. dokonała transakcji kupna i sprzedaży 640 szt. iPad AIR oraz 50 szt. Apple Macbook [...] i 50 szt. Apple Macbook [...]. Zakup tych towarów dokumentowały faktury [...] i [...] wystawione przez spółkę D. spółka z o.o. ("D. ’). Płatności za te towary spółka dokonywała przelewem bankowym.

Organ ustalił, że nabyty od D. sprzęt elektroniczny został przez spółkę sprzedany w dniu nabycia: iPady- podmiotowi C. (faktura VAT Nr [...] z dnia 9 lipca 2014 r.) a MacBooki – spółce A. (faktura Nr [...] z dnia 28 sierpnia 2014 r.). Zapłatę za sprzedane na rzecz tych podmiotów towary spółka otrzymała na rachunek bankowy.

Z rejestrów VAT okazanych przez spółkę wynikało, że w 2014 r. poza sprzedażą wymienionego sprzętu elektronicznego w miesiącach lipiec i sierpień za kwotę [...]zł netto dokonała ona jeszcze w styczniu sprzedaży samochodu osobowego za kwotę [...]zł netto, zaś w kwietniu i maju sprzedaży usług konsultingowych na kwotę łączną [...] zł. W pozostałych miesiącach spółka nie wykazała natomiast żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ wskazał, że po stronie wydatków spółki zaewidencjonowane zostały jedynie faktury VAT wystawiane za obsługę księgową, najem lokalu, koszty magazynowania towarów w firmie D. Spółka z o.o. i opłaty za telefon. Poza tymi fakturami VAT w toku kontroli nie stwierdzono innych dowodów księgowych mogących potwierdzić prowadzenie działalności handlowej, tj. umów, zamówień, ofert, korespondencji z kontrahentami, dowodów PZ, WZ, dokumentów związanych z ubezpieczeniem i transportem towarów. Oznacza to, że w 2014 r. jedynymi transakcjami handlowymi spółki były transakcje nabycia sprzętu elektronicznego od spółki D. , a jedynymi transakcjami sprzedaży (poza sprzedażą samochodu i dwoma usługami konsultingowymi) były transakcje sprzedaży tego sprzętu co dowodzi, że spółka w 2014 r. praktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej.

Z informacji uzyskanych z D. Sp. z o.o., która świadczyła usługi magazynowe i logistyczne dla podmiotów handlujących sprzętem elektronicznym ustalono, że obrót magazynowy towarów od dostawcy - wprowadzenia towaru do magazynu - do fizycznego wydania, które dotyczyły spółki w 2014 r., przedstawia się w ten sposób, iż dostawę towaru do magazynu D. Sp. z o.o. każdorazowo deklarowały podmioty z krajów Unii Europejskiej (ok. 2-3 podmiotów) następnie pierwszym w kraju "odbiorcą" była U. Sp. z o.o. W odniesieniu do każdej partii towaru miało miejsce kilka transakcji sprzedaży bez przemieszczania towaru. Towar pozostawał w magazynie, jedynie według dokumentów zmieniał się jego właściciel.

Organ zwrócił też uwagę, że w przypadku MacBooków zarówno dokument PZ i WZ dla spółki jak też data fizycznego wydania towarów z magazynu D. (27.08.2014 r.) jest wcześniejsza niż data widniejąca na fakturze VAT sprzedaży wystawionej na rzecz A. Sp. z o.o., tj. 28 września 2014 r. Oznacza to, że formalnie towar zmienił właściciela jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży.

Organ pierwszej instancji jak też organ odwoławczy włączył do akt niniejszego postępowania kserokopie decyzji wydanych wobec podmiotów, będących uczestnikami w przedmiotowym łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego, tj. decyzji wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT:

- Nr [...] z dnia 16 września 2015 r. wydaną wobec U. Sp. z o.o., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres luty - wrzesień 2014 r., z której wynikało, że U. nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie gospodarczym a faktury wystawiane na rzecz rzekomego kontrahenta - L. Sp. z o.o. (299 szt. faktur) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. U. Sp z o.o. pod adresem jej zarejestrowania nie wykonywała faktycznie działalności gospodarczej, nie złożyła deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2014 r. ani za kolejne kwartały, z jej prezesem i jedynym właścicielem A. L. organom nie udało się nawiązać kontaktu, nie ponosiła żadnych wydatków związanych z działalnością przy czym posiadała ogromne obroty na rachunku bankowym a przelewy następowały zawsze według tego samego schematu - jeden lub dwa przelewy ze Spółki L. , a następnie przelew, jeszcze tego samego dnia, dokonany na rzecz podmiotów zagranicznych - odwrócony łańcuch płatności, O. – podmiot łotewski, która zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na jej rzecz jest podmiotem wyrejestrowanym z rejestrów VAT w kwietniu 2015 r.;

- Nr [...] wydaną wobec L. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres luty - wrzesień 2014 r., z której wynikało że L. Sp. z o.o. nabywała towary handlowe wyłącznie od jednego dostawcy - U. Sp. z o.o. przy czym posiadane przez L. Sp. z o.o. faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu prawnego, pomimo tego, że U. Sp. z o.o. nie zapłaciła podatku należnego na wcześniejszym etapie obrotu, za kolejne miesiące nie dokonano rozliczeń a w dniu 31.12.2014 r. wykreślono ją z rejestru podatników podatku VAT, jedynym udziałowcem i zarazem prezesem Zarządu L. Sp. z o.o. był zamieszkały w W. - B. L. P., z którym organowi nie udało się nawiązać żadnego kontaktu, w dokumentach spółki brak jakichkolwiek kosztów związanych z transportem towaru oraz zatrudnieniem pracowników, poza tym wystawiała faktury sprzedaży głównie dla D. Sp. z o.o.).

- Nr [...] wydaną wobec D. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres luty - wrzesień 2014 r., z której wynikało, że spółka została wpisana do KRS w styczniu 2014 r. a jej jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu jest J. R. W. zamieszkały w W. , jej założeniem zajmował M. T. (czyli ta sama osoba co założyła spółki U. i L. ), w ramach swojej działalności nie podejmowała i nie dokonywała żadnych czynności związanych z zakupem elektroniki użytkowej. Prezes Spółki pełnił jedynie rolę "słupa" i nie posiadał rzeczywistego wpływu na jej działalność. D. funkcjonowała jako kolejne ogniwo w łańcuchu podmiotów, w ramach którego występowały podmioty dokonujące w krótkim czasie znacznych obrotów i niewywiązujące się z obowiązków podatkowych oraz podmioty istniejące odliczające podatek naliczony. Wszystkie firmy z którymi współpracowała Spółka D. (dostawcy i odbiorcy) posiadały rachunki bankowe w tym samym banku - A. S.A. Przelewy między firmami mogły być zatem realizowane bezzwłocznie i bez dodatkowych opłat, spółka nie zatrudniała pracowników, wynajęty lokal miał służyć jedynie do zgłoszenia jako siedziby Spółki - "wirtualne biuro", Spółka D. rozliczyła podatek od towarów i usług wynikający z obrotu towarem zakupionym od L. Sp. z o.o. za okres luty - wrzesień 2014 r., za kolejne miesiące nie dokonano rozliczeń, w dniu 14.01.2015 r. wykreślono Spółkę z rejestru podatników podatku VAT);

- Nr [...] wydaną wobec R. C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres listopad 2012 r. - czerwiec 2014 r. Z decyzji tej wynikało, że osoba ta w okresie objętym kontrolą nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, występując formalnie jako podatnik, wprowadził do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące transakcji gospodarczych, nie zatrudniał pracowników, formalnie korzystał z obsługi magazynowej D. , choć fizycznie nie dostarczał do tego magazynu sprzętu elektronicznego, zakupu i sprzedaży fakturowe dokonywano w kręgu tych samych podmiotów, zazwyczaj w dacie otrzymania faktury następowało też wystawienie faktury sprzedaży na rzecz M. , na której jako towar wskazano 640 szt. iPadów Air 16GB [...] (faktura proforma Nr [...]/14 z dnia 08.07.2014 r.). Płatność za fakturę nastąpiła w dniu jej wystawienia, tj. w dniu 09.07.2014 r. W dniu nabycia sprzętu elektronicznego, tj. w dniu 09.07.2014 r. M. wystawił fakturę sprzedaży VAT Nr [...] na rzecz A. S.A. W toku czynności sprawdzających w firmie A. S.A. organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 15.07.2014 r. A. S.A. wystawiła fakturę sprzedaży 640 szt. iPadów Apple Air 16GB Nr [...] na rzecz niemieckiej firmy I. GmbH [...], L. , G. . Przy sprzedaży zastosowano stawkę 0% VAT.

- Nr [...] wydaną wobec A. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres kwiecień - czerwiec 2014 r., której skarżąca sprzedała w dniu 28 sierpnia 2014 r. 50 szt. Apple Mac Book [...] i 50 szt. Apple MacBook [...]. Z decyzji tej wynikało, że zakupu sprzętu elektronicznego podmiot ten dokonywał jeszcze od spółki D. (840 szt. iPad- ów w maju 2014 r.) i że całe funkcjonowanie spółki ograniczało się do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służących ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Transakcje sprzedaży przeprowadzane były ze stratą lub po kosztach (spółka nie stosowała marży). Organowi nie udało się skontaktować z osobami reprezentującymi A. . Ustalono natomiast, że w dacie nabycia sprzętu elektronicznego (28.08.2014 r.) A. wystawiła fakturę jego sprzedaży na rzecz J. Sp. z o.o. dokonując tym samym "zbycia" 50 szt. Apple MacBook [...] i 50 szt. Apple MacBook [...]. Co istotne, J. wyfakturowała dalej towary w dacie nabycia, tj. w dniu 28.08.2014 r. na rzecz kontrahenta zagranicznego - B. w D. (już w dniu 27.08.2014 r. J. Sp. z o.o. wystawiła fakturę proforma na rzecz B. ). Przy sprzedaży zastosowano stawkę 0% VAT.

W oparciu o te dowody organ przyjął, że spółka E. funkcjonowała jako kolejne ogniwo w łańcuchu podmiotów, w ramach którego występowały podmioty dokonujące w krótkim czasie znacznych obrotów i nie wywiązujące się z obowiązków podatkowych oraz podmioty istniejące odliczające podatek naliczony. Fikcyjność transakcji zakupu i sprzedaży przez nią sprzętu elektronicznego potwierdzały też w ocenie organu zeznania świadków oraz strony (prezesa zarządu spółki). Organ przywołał w decyzji fragmenty ich zeznań. A. G. (przesłuchana we wrześniu 2016 r.) prowadząca księgi spółki nie była w stanie powiedzieć czym zajmowała się w 2014 roku skarżąca (oprócz sprzedaży telefonów), nie znała schematów transakcji kupna – sprzedaży, nie znała sposobu ustalania warunków z kontrahentami, rozliczała jedynie dowożone przez W. Z. faktury.

Prezes zarządu spółki T. P. (przesłuchany we wrześniu 2016 r.) przyznał średnią znajomość w zakresie handlu elektroniką w 2014 r., zaś współpracę z D. Sp. z o.o., N. , A. Sp. z o.o. nawiązywać miały osoby z działu handlowego, których nazwisk nie pamiętał. Z kontrahentami nie spotykał się, informację o nich znajdował w internecie, nie wiedział, kto zaproponował magazyn logistyczny D. Sp. z o.o. jako miejsce przechowywania towarów, towar z D. odbierano własnym transportem zaś wysyłka była dokonywana za pomocą firm przewozowych. Z zeznań wynikało, że nie było zabezpieczenia majątkowego towaru, telefony były kupowane w kraju, telewizory na L. Na zakupiony od Spółki D. towar nabywców poszukiwano przez internet, wysyłając im propozycje cenowe a ustalenia w zakresie warunków transakcji z kontrahentami były dokonywane prawdopodobnie przez dział handlowy drogą telefoniczną.

W decyzji omówiono też zeznania właściciela spółki M. Z. (przesłuchany w październiku 2016 r.), który wyjaśnił, że interesuje się elektroniką i jego znajomość w tym zakresie jest dobra przy czym w spółce występował tylko jako właściciel i doradzał osobom tam pracującym, których imion i nazwisk nie pamiętał. W zakresie handlu elektroniką nie pamiętał również, kto w firmie zajmował się nawiązaniem współpracy z D. Sp. z o.o., N. , A. Sp. z o.o., kto negocjował warunki dostawy i zakupu towarów, cenę, transport, terminy dostaw. Świadek nie spotykał się z kontrahentami, bo jak wyjaśnił ich weryfikacja polegała na sprawdzeniu dokumentów dostarczonych przez dane podmioty, tj. wypis z KRS, VAT-7, Regon, zaświadczenie o niezaleganiu. Towar sprzedawany był na bazie E. . M. Z. wyjaśnił, że wybór magazynu logistycznego D. Sp. z o.o. był wygodny z powodu nie posiadania przez spółkę własnego magazynu. Zabezpieczeniem było to, że towar był w magazynie, innego zabezpieczenia finansowego nie było. Nie wiedział kto zajmował się wystawianiem dowodów związanych z przeprowadzeniem transakcji w zakresie elektroniki użytkowej, nie znał on źródła pochodzenia towarów. Przyznał, że nie zajmował się poszukiwaniem nabywców towarów zakupionych od D. Sp.z o.o., przypuszcza, że była to droga internetowa. Potwierdził, że oprócz dwóch transakcji w zakresie obrotu elektroniką w 2014 r. w spółce nie było innej działalności. Nie był wstanie powiedzieć nic bliżej na temat zakresu obowiązków zatrudnionego w Spółce W. Z..

Kolejny świadek W. Z. (przesłuchany w maju 2017 r.) wyjaśnił, że wcześniej prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PHU C. i zajmował się handlem telewizorami, AGD, komputerami, drobną elektroniką, W spółce E. zajmował się przede wszystkim handlem, łączeniem firm, wyszukiwaniem klientów, gdyż posiadał on wiele kontaktów. R. C. poznał 10-15 lat temu i kontaktował się z nim elektronicznie, natomiast z D. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. współpraca nawiązana została najprawdopodobniej w H. na wystawie elektroniki użytkowej. Nabywców towarów poszukiwano drogą maiłową i telefonicznie. Płatności realizowane były wyłącznie w formie przelewów. Jeśli Spółka sprzedawała w systemie tax free to płatność była gotówką.

W ocenie organu zeznania te potwierdzały, że transakcje handlu sprzętem elektronicznym w spółce E. w 2014 r. nie miały miejsca. Ani prezes jej zarządu ani jej właściciel nie potrafili wskazać osób odpowiedzialnych za przeprowadzone transakcje. Z materiału dowodowego nie wynikało, aby w 2014 r. spółka ponosiła koszty zatrudnienia pracowników, a obsługą księgową zajmowała się A. G. z prowadząca biuro rachunkowe. Z dokumentów spółki nie wynikało też, aby w 2014 r. posiadała samochód i była w stanie przewozić towary własnym transportem, nie stwierdzono także dokumentów potwierdzających transport przez firmy przewozowe.

W konkluzji organy uznały, że dowody i przeprowadzone w oparciu o nie ustalenia świadczą o tym, że transakcje kupna i sprzedaży sprzętu elektronicznego (640 szt. iPad AIR oraz 50 szt. Apple Macbook [...] i 50 szt. Apple Macbook [...]) z udziałem spółki nie miały miejsca. Firmy biorące udział w przedmiotowym procederze handlu sprzętem - U. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o.. A. Sp.z o.o., N. , zostały natomiast utworzone i funkcjonowały w celu dokonywania oszustw podatkowych. Obrót urządzeniami elektronicznymi, w którym uczestniczyła spółka posiadał wszystkie cechy charakterystyczne dla procederu oszustwa karuzelowego, którego celem jest wyłudzenie VAT naliczonego, wynikającego z upozorowania dostaw krajowych i/lub wewnątrzwspólnotowych.

Organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie "karuzeli podatkowej" wskazując na uczestników takiego procederu. Szczegółowo opisał schemat transakcji, w którym brała udział również skarżąca. Przedstawił schematy dostaw z udziałem wymienionych w decyzji podmiotów, działających w ramach karuzeli podatkowej.

Organy podatkowe ustaliły, że w niniejszej sprawie łańcuch handlu iPadami przedstawia się następująco:

O. —> U. Sp. z o.o. —> L. Sp. z o.o. — D. Sp.z o.o. —> E. Sp. z o.o. N. M. --> A. S.A. I. .

Ł. handlu MacBookami: O. —> U. Sp. z o.o. —> L. Sp. z o.o. —> D. Sp.z o.o. —>E. Sp. z o.o. —» A. Sp. z o.o. —> J. Sp. z o.o. —> B. [...].

Zarówno w łańcuchu dostaw Macbooków jak i iPadów towary zostały wprowadzone na terytorium kraju do magazynu D. Sp. z o.o. przez podmioty mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. W każdym łańcuchu pierwszy krajowy podmiot - U. Sp. z o.o. nie wywiązywał się ze zobowiązań podatkowych. U. Sp. z o.o. jako "znikający podatnik" nie tylko nie wpłaciła do urzędu skarbowego należnego podatku z tytułu przedmiotowych transakcji, ale w ogóle nie złożyła nawet deklaracji podatkowych. Kolejne podmioty uczestniczące w transakcjach - L. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. - to spółki, których właścicielami i jedynymi ich reprezentantami byli obcokrajowcy bez stałego miejsca pobytu na terytorium RP, z którymi kontakt był niemożliwy. Ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach. Podmioty te tylko na początku prowadziły księgowość i składały deklaracje podatkowe (przez kilka miesięcy od utworzenia), wykazując przez to wszystkie cechy charakterystyczne dla "znikających podatników".

Dalszy obrót wykreowany wcześniej przez "znikających podatników" był przeprowadzony z wykorzystaniem spółki E. jako "bufora", i jej odbiorców - N. oraz A. Sp. z o.o. pełniących również rolę "buforów". Towar, pomimo kilkukrotnego fakturowania pozostawał w magazynie operatora logistycznego D. Sp. z o.o. Zabierany był z magazynu przez ostatnie w łańcuchu podmioty krajowe zwane "brokerami" (A. S.A. i J. Sp.z o.o.). Następnie towary te ponownie trafiały do krajów Unii Europejskiej (C. i N. ) w wyniku dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw opodatkowanych 0% stawką VAT przez ostatnie w łańcuchu podmioty krajowe.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zarówno transakcje zakupu, jak i sprzedaży sprzętu elektronicznego (Macbooki i iPady) udokumentowane zakwestionowanymi przez organy fakturami, były transakcjami fikcyjnymi w ścisłym tego słowa znaczeniu. Spółka E. nie dokonała zarówno zakupu jak i sprzedaży wymienionego w fakturach sprzętu elektronicznego. Rzekomi dostawcy nigdy nie dokonali bowiem rzeczywistej dostawy tego towaru, a ich działalność sprowadzała się jedynie do pozorowania działalności gospodarczej w branży handlu sprzętem elektronicznym i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur tzw. "pustych faktur". Rolą kolejnych ogniw w łańcuchu transakcji, w tym skarżącej - było umożliwienie kontrahentom odliczenia podatku zawartego w fakturach VAT, który na poprzednich etapach obrotu nie został zadeklarowany i zapłacony.

W zawiązaniu do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle ustalonych faktów, bez znaczenia pozostaje to, że skarżąca została założona jako firma rodzinna mająca korzystać z wiedzy i doświadczenia P.H.U. C. , skoro w istocie brała udział w oszukańczym procederze. Organ podatkowy odniósł się też w sposób szczegółowy do alokacji towarów w D. Sp. z o.o. stwierdzając, że towar pozostawał w magazynie zaledwie kilka czy kilkanaście dni i mimo to, w ciągu tak krótkiego okresu czasu "formalnie" był przedmiotem handlu w co najmniej w dziewięciu transakcjach kupna - sprzedaży. Towar zmieniając tylko formalnie właścicieli przez cały czas znajdował się w magazynie, aż do momentu jego zafakturowania na rzecz ostatniego podmiotu polskiego w łańcuchu dostaw. Spółki A. S.A. i J. Sp. z o.o. odbierały towar z magazynu i wywoziły do krajów Unii Europejskiej.

Następnie organ odwoławczy odwołał się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ podkreślił, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, może być zrealizowany tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje na brak rzeczywistego charakteru tych transakcji, w wyniku czego prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r. poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego oraz podatku należnego zadeklarowanych z tytułu nabycia oraz sprzedaży iPadów i McBooków. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo też organ pierwszej instancji na podstawie art. 108 ustawy o VAT określił kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie, z tytułu wystawionych faktur VAT na rzecz N. i A. . Sp. z o.o., wskazując, że stosownie do treści powołanego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty i że przepis ten stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. W ocenie organu nie doszło też w sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie zasad postępowania kontrolnego wynikających z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako "O.p."), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż faktury wystawione przez D. Sp. z o.o., N. i E. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo iż na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nie sposób ustalić, by strona faktycznie nie nabywała i sprzedawała towary od wymienionych podmiotów, polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty, umów, protokołów odbiorczych) przedłożonych pismem z dnia 29 listopada 2016 roku, zeznań świadków, a także istotnych braków uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

2) naruszenie zasad postępowania kontrolnego wynikających z art. 180 § 1 O.p w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wnioskowanych w piśmie z dnia 29 listopada i 27 grudnia 2016 roku , w skutek czego naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nieznajdującego w prawie systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, co miało wpływ na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych, w szczególności poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, mimo iż dowód ten ma istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a mianowicie ustalenia sposobu weryfikacji podmiotów współpracujących ze Spółką oraz zasad jej funkcjonowania w okresie objętym postępowaniem;

3) naruszenie zasad postępowania kontrolnego wynikających z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 O.p poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału

dowodowego w sprawie i zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, mimo iż wiedza przez nich posiadana jest niezbędna dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie - brak niezbędnych i łatwych do przeprowadzenia działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym;

4) art. 120 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy polegającym na wadliwej ocenie stanu faktycznego, skutkującej błędną subsumcją prawa materialnego;

5) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, polegającego na ocenie stanu w sposób wybiórczy, a także arbitralnym rozstrzyganiu sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść strony, w szczególności w zakresie złożonych zastrzeżeń zawierających wnioski dowodowe o przeprowadzenie czynności przesłuchania świadków oraz nieustosunkowania się do dokumentów złożonych jako załączniki do pisma z dnia 29 listopada 2016 rok;

6) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, w tym przede wszystkim W. Z., p. M. Z. oraz p. T. P. - osób mających pełną wiedzę o działaniach Spółki, co doprowadziło do naruszenia podstawowej - obok praworządności - zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a także faktu, że okoliczności te, dotyczące faktu prowadzenia robót przez ww. wskazane podmioty, do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów na tę właśnie okoliczność, co nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych;

7) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, który korzystnym dla skarżącego dowodom nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów tych wynika, że wystawione faktury faktycznie odzwierciedlają wykonaną usługę, w szczególności na wybiórczym wykorzystywaniu zeznań pracowników spółki D. Sp. z o.o., skutkujących konstatacją organu, iż spółka była świadomym lub nieświadomym elementem "karuzeli podatkowej" a faktury wystawiane przez podmioty w niej uczestniczącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był niewystarczający do ustalenia takiego stanu faktycznego.

Na skutek powyższych uchybień doszło w ocenie pełnomocnika strony do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 oraz 88, w szczególności art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w związku z wadliwą subsumcją oraz wadliwą wykładnią, polegającą na odmowie Spółce prawa do obniżenia podatku należnego wskazanego w fakturach wystawionych przez powyżej wymienione spółki, prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, tj. błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, iż spółka zawyżyła podatek VAT związany z rzekomymi zakupami oraz zawyżyła podatek należny gdyż ustalono, iż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo iż nie istniały przesłanki aby spółka mogła przypuszczać występowanie nieprawidłowości lub naruszeń prawa po jej stronie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powoływała się na wybiórczość i dowolność oceny zgromadzonego materiału dowodowego podkreślając status firmy rodzinnej utworzonej obok istniejącej od lat spółki C. i mającej korzystać z jej wiedzy i doświadczenia oraz zaplecza kontrahentów. Jej zdaniem organ pominął też szereg dowodów które świadczyły o dokładnej weryfikacji kontrahentów (przedstawiała je w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli). Argumentowała, że przepisy nie zabraniają korzystania z usług firm oferujących tzw. "wirtualne biuro". Skarżąca zarzucała też, że organ nie odniósł się do zdjęć towaru, objętego kwestionowanym fakturami (dołączonych do pisma z dnia 29 listopada 2016 r.) nie ustosunkował się tym samym do jej stanowiska w zakresie alokacji towaru. Jej zdaniem w sposób nieuprawniony organ odmówił też ponownego przesłuchania świadków: A. G., T. P., M. Z., na okoliczność zawieranych przez spółkę transakcji, ich zakresu, wartości oraz przedmiotu a także sposobu funkcjonowania spółki. W ocenie skarżącej dokonała ona wszelkich czynności wymaganych od przezornego podatnika, które mogły go uchronić przed nieuczciwością kontrahentów. Nie miała natomiast świadomości oszukańczego charakteru transakcji.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W ocenie sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Wszystkie zarzuty skargi zarówno procesowe jak i materialnoprawne sąd uznał za nieuzasadnione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie dostrzegł też wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu i wbrew twierdzeniom skarżącej została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom nakreślonym dyspozycją art. 210 § 4 O.p.

W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i stwierdzając, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu i rejestrze sprzedaży za lipiec i sierpień 2014 r. faktury VAT (wskazane przez organ, o których mowa wyżej) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, zmieniły spółce rozliczenie podatkowe za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego oraz podatku należnego zadeklarowanych z tytułu nabycia oraz sprzedaży iPadów i MacBooków oraz określiły kwotę podatku do zapłaty za lipiec i sierpień 2014 r., o którym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W toku postępowania skarżąca konsekwentnie polemizowała z organem wskazując, że nie udowodnił on w sposób zgodny z regułami procedury podatkowej, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w ich treści. Poza tym twierdziła, iż nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których nie uczestniczyła i o których nie wiedziała (pomimo, iż sprawdzała wiarygodność swoich kontrahentów w dostępny sposób), nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności dokonywanych przez nią transakcji i nie mogą mieć wpływu na zakres jej praw i obowiązków podatkowych. Akcentując zasadę neutralności w VAT, skarżąca powoływała się na ustawowe uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych przez nią faktur. Z tego też względu w pierwszej kolejności wskazać należy na normatywną podstawę kontrolowanych decyzji.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nie ma wątpliwości co do tego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak, aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza bowiem o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do czynności opodatkowanych. Innymi słowy, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej także podkreśla się powyższą zależność. W sprawie C-342/97 (orzeczenie z 13 grudnia 1989 r.) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11, stwierdził, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Zauważyć zatem trzeba, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach TSUE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione przez U. Sp. z o.o., L. Sp. z. o.o. i D. Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty te nie dysponowały towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mogły przenieść prawa własności na skarżącą. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków i strony oraz włączonych do niniejszego postępowania kserokopii decyzji wydanych wobec podmiotów, będących uczestnikami przedstawionego przez organ łańcucha dostaw, a mianowicie decyzji wystawionych wobec U. Sp. z o.o., L. Sp.z.o.o, D. Sp.z o.o. (dostawców na wcześniejszym etapie) oraz R. C. i A. Sp.z o.o. (na rzecz których skarżąca dokonała sprzedaży sprzętu elektronicznego). W ocenie sądu wnioski wyprowadzone przez organy są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w przeprowadzonych w toku postępowania dowodach. Pozwalały ona na jednoznaczne przyjęcie, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów oraz natychmiastową ich sprzedaż nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W szczególności ustalono, że poza fakturami VAT skarżąca nie była w stanie wykazać jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności nie okazała jakichkolwiek umów, ofert handlowych oraz związanych z ubezpieczeniem wartościowego towaru. Nie była w stanie podać żadnych szczegółów w zakresie jego transportu, nie wiadomo też było, kto i w jaki sposób, czym się kierując, negocjował warunki umów z kontrahentami, kto konkretnie w jej imieniu odpowiadał za realizację kontraktów, za dobór partnerów handlowych. Organ ustalił też, że żadne dokumenty nie potwierdzają rzeczywistych dostaw z O. (pierwszej w łańcuchu firm) do spółki U. , przy czym jak zauważono podmiot ten nie złożył do czasu wyrejestrowania go w kwietniu 2015 r. żadnych deklaracji VAT. Podobna sytuacja dotyczyła spółki L. , "nabywającej" towary wyłącznie od U. i wprowadzając do obrotu prawnego faktury, mimo iż nie został od nich na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony podatek należny. Podmiot ten również został wyrejestrowany z końcem 2014 roku. W przypadku zarówno U. jak i L. niemożliwe było skontaktowanie się przez organy z prezesem zarządu i jedynym udziałowcem. Obie te spółki zakładane były zresztą przez M. T. – wspólnika kancelarii prowadzącej m.in. księgowość spółki D. . Co znamienne M. T. zajmował się również zakładaniem spółki D. (wszystkie te spółki zostały zarejestrowane w jednym dniu: 21 stycznia 2014 r., co jest kolejnym z czynników oznaczających zamiar ich założenia celem dokonywania oszustw podatkowych). Spółka D. była kolejnym ogniwem w łańcuchu firm w obrocie karuzelowym, pozorowała jedynie czynności zakupu od znikających podatników i generowała podatek należny w wystawionych fakturach sprzedaży VAT. W przypadku D. nie stwierdzono również, poza rejestrami i fakturami VAT innych dokumentów księgowych, w jakikolwiek sposób potwierdzających faktyczne prowadzenie transakcji handlowych (na tak znaczną skalę) przez ten podmiot. Nie bez znaczenia jest też, że D. – bezpośredni dostawca skarżącej, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, wynajmowała jedynie lokal mający jej służyć jako wirtualne biuro. Podmiot ten rozliczył podatek za luty-wrzesień 2014 r. (wynikający z obrotu towarem formalnie zakupionym od L. , za kolejne miesiące rozliczeń nie dokonał, po czym został wyrejestrowany ze styczniem 2015 r.) Z okoliczności powyższych słusznie organy wyprowadziły wniosek, ze podmioty te powstały z powziętym z góry zamiarem dokonywania oszustw podatkowych.

Zasadnie też organ zwrócił uwagę na szybkość przeprowadzania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Zakup i sprzedaż odbywały się w tym samym dniu, natychmiast realizowane też były płatności. Charakterystyczne jest przy tym, że wszystkie podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji posiadały rachunki bankowe w tym samym banku (A. SA), minimalizując w ten sposób koszty przelewów.

Ustaleń powyższych organy podatkowe dokonały zarówno w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowaniu jak i w oparciu o materiał dowodowy włączony do postępowania, a wynikający z decyzji podatkowych wydanych wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu karuzelowego. Szczegółów współpracy z D. nie był w stanie przybliżyć organom podatkowym przesłuchany w charakterze świadka właściciel firmy M. Z.. Pomimo, iż od czasu przesłuchania od 2014 roku minęło niespełna 2 lata, nie był w stanie podać, kto w firmie zajmował się współpraca z D. , kto negocjował warunki, ceny. Zatrudniony w spółce W. Z. powoływał się jedynie na wcześniej nawiązane kontakty handlowe, co do D. i A. zeznał jedynie że współpraca została nawiązana "najprawdopodobniej w H. ", przy czym powoływał się jedynie na kontakty jedynie telefoniczne. Wobec rzetelnych, obszernych i szczegółowych ustaleń dokonanych przez organy w zakresie faktycznej działalności L. , D. i A. (o czym mowa wyżej), nie było podstaw aby zakwestionować dokonaną przez organy ocenę dowodów z zeznań świadków którzy jedynie ogólnikowo i bez poparcia racjonalnymi argumentami czy innymi dowodami wyjaśniali okoliczności handlu sprzętem elektronicznym.

Skoro więc organy podatkowe skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącą, gdyż z całości materiału dowodowego wynikało, że czynności w nich opisane nie zostały dokonane, to faktury te nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. W konsekwencji, wbrew temu co skarżąca zarzuca w skardze, w sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w zakresie hipotezy normy określonej w tym przepisie, wobec czego organy prawidłowo zastosowały jej dyspozycję, słusznie przy tym wskazując, że w kontekście ustalonych okoliczności nie miały znaczenia wywodzone przez skarżącą uwarunkowania dotyczące powstania spółki i powiązań rodzinnych ze spółką C. . Okoliczność ta nie zmieniała oceny w kwestii faktycznej rzetelności obrotu objętego spornymi fakturami co do którego organy poczyniły szeroko zakrojone ustalenia na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów z dokumentów urzędowych (decyzji wydanych wobec podmiotów współdziałających w łańcuchu dostaw).

Zaznaczyć też trzeba, w kontekście zarzutów skargi, że organ nie oparł twierdzenia o braku transakcji pomiędzy podmiotami na wcześniejszym etapie obrotu jedynie na okoliczności rejestracji tych podmiotów w wirtualnych biurach. O wnioskach organów zdecydował również szereg innych okoliczności dotyczących tych podmiotów, w szczególności brak zatrudnionych pracowników, brak faktycznego obrotu towarem, jednoczesna rejestracja i szybkie wyrejestrowanie podmiotu, brak rozliczeń z organami podatkowymi, brak kontaktu z osobami zarządzającymi, szybkie i charakterystyczne transfery finansowe na rachunkach bankowych prowadzonych w jednym banku.

Prawidłowe jest również stanowisko organów co do tego, że skarżąca mogła i wiedziała, że transakcje stanowią nadużycie skoro dokonała zakupu ekskluzywnego i drogiego sprzętu elektronicznego nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od spółek nieznanych na rynku, krótko na nim istniejących, nie posiadających wobec skarżące statusu stałego sprawdzonego kontrahenta. W tych okolicznościach zasadnie organy zarzucały skarżącej niezbadanie legalności transakcji na poprzednim etapie obrotu, tym bardziej, że takie działania nie wymagają nadkładów finansowych, ani posiadania szczególnych uprawnień, natomiast w normalnym obrocie handlowym są stałą praktyką. Trafnie organy argumentowały, że skarżąca, pomimo wiedzy, że tego rodzaju sprzęt elektroniczny produkowany jest tylko za granicą, nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. podmiotu, od którego nabyli go jej dostawcy, zdając sobie sprawę, że zakup telefonów iPhone od podmiotu niebędącego przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującego się w ich sprzedaży, a następnie ich dalsza natychmiastowa sprzedaż tego towaru, wiążą się z dużym ryzykiem w zakresie legalności źródła jego pochodzenia.

Skarżąca, zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i w skardze wskazywała, że dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów, poprzez żądanie dokumentów potwierdzających nadanie nr NIP, REGON, wypisów z KRS-u, wydruków z systemu VIES. Po pierwsze jednak nawet gdyby takie czynności miały miejsce, czego skarżąca nie wykazała nie wskazując kto miałby u niej podejmować tego typu działania, to należy podkreślić że, nie stanowią one o dochowaniu należytej staranności w wymaganej w obrocie profesjonalnym przy weryfikacji kontrahentów. Zaznaczyć należy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że skarżąca nie dostarczyła dokumentów potwierdzających opisaną procedurę weryfikacji kontrahentów, za wyjątkiem sprawdzenia danych dotyczących zarejestrowania kontrahentów jako podatnicy czynni VAT. Tymczasem w obiektywnej ocenie, posiadanie takiego potwierdzenia samo w sobie nie daje żadnej gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczył, bądź nie będzie uczestniczył w procederze firmanctwa (tak wyrok NSA z 19 lipca 2011 r. I FSK 1122/10). Ograniczenie weryfikacji do kwestii formalnych, czy spółki te są ujęte w rejestrach podatkowych oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych jest niewystarczające, szczególnie, że nie zawierano z kontrahentami żadnych umów pisemnych (pomimo tak znacznej wartości transakcji), nie kontaktowano się osobiście z przedstawicielami kontrahentów, kontakt był ograniczony najczęściej do telefonów i wiadomości e-mail. Dlatego też, zdaniem sądu, podjęte przez skarżącą czynności były niewystarczające do wykazania, że nie miała ona wiedzy co do charakteru transakcji, w których uczestniczy.

Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącą roli pośrednika w analizowanej procederze karuzeli podatkowej, trafnie organy podatkowe oceniły jej działania jako nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej wskazując na takie cechy jak brak zainteresowania jakością towaru, warunkami odpowiedzialności z tytułu gwarancji i serwisu, dodatkowym prawnym zabezpieczeniem transakcji. Ponadto skarżąca nie weryfikowała nr IMEI telefonów ani numerów seryjnych innych towarów.

Reasumując powyższe rozważąnia, w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe wręcz modelowego schematu w oparciu, o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów i MacBooków były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych, wynikających z nadużycia prawa.

W ocenie sądu, poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują, że strona uczestniczyła w typowej karuzeli podatkowej. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało między innymi na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych podmiotów, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych, czy podzespołów komputerowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców czyli konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

W tym miejscu trzeba dodać, że obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami luksusowymi o tak znacznych wartościach.

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Taka postawa dodatkowo świadczy o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu czyli korzyści podatkowej. Z akt ani argumentacji skarżącego nie wynika, aby w jakikolwiek sposób badał pochodzenie kupowanego towaru. W realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości dostaw, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Tymczasem wszystkie opisane transakcje miały charakter odformalizowany. Jest to tym istotniejsze, że jak już wskazano, przedmiotem transakcji był towar wrażliwy, często wykorzystywany w nadużyciach podatkowych, co jak podkreślił organ było już wówczas nagłaśniane w środkach masowego przekazu.

Podkreślić też trzeba, że organy podatkowe nie zaprzeczyły, że w magazynie firmy D. zgromadzony był towar, który na etapie obrotu krajowego był przedmiotem alokacji na rzecz poszczególnych podmiotów - nabywców. Podstawą decyzji było natomiast przekonanie, że towar ten nie był przedmiotem rzeczywistego, legalnego obrotu.

W w przedstawionych okolicznościach organy podatkowe nie naruszyły więc wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Konsekwencją ustaleń, że skarżąca nie nabyła towarów ujawnionych w zakwestionowanych fakturach, było przyjęcie, że nie mogła ich dalej odsprzedać na rzecz podmiotów krajowych. Wniosek ten jest w pełni uprawniony. Tym samym, zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że w sytuacji gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11).

Ponieważ zarzuty skargi w większości stanowią zarzuty procesowe, podkreślić raz jeszcze trzeba, że wbrew twierdzeniu skarżącej organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p. jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, na etapie wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które zakończyły się wydaniem wobec nich decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym na rzecz podatnika w kontrolowanym okresie rozliczeniowym. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (bez względu na ich walor ostateczności lub prawomocności). Wbrew zarzutom skargi, tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. (por. orzeczenia w sprawach: II FSK 65/15, LEX nr 2278901, III SA/Gl 1111/16, LEX nr 2187977).

Dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie postępowania przeprowadził liczne dowody, w tym dowody osobowe, szczegółowo omówione w treści zaskarżonej decyzji.

W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, brak negocjacji warunków handlowych dostaw, obrót z udziałem kilku podmiotów, mający odzwierciedlenie tylko w dokumentach magazynowych bez jednoczesnego przeniesienia posiadania towaru (poza ostatnim ogniwem) dokonany w czasie kilku dni – zasadnie został uznany za pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w celu nadania wystawianym fakturom formalnych pozorów rzetelności (por. wyrok WSA W Olsztynie z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 412/16 r.).

Należy też podkreślić, że jak ustalił organ, alokowanie towarów nie dawało jeszcze prawa do rozporządzenia nim jak właściciel, a jedynie prawo do wskazania kolejnej firmy, na rzecz której miała nastąpić alokacja. Zwolnienie towaru następowało dopiero po dokonaniu płatności i skutkowało tym, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel z możliwością odbioru z magazynu następowało dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy z podmiotów dostarczających towar do magazynu logistycznego. Znaczne kwoty pieniędzy były zatem dysponowane na kolejne podmioty, bez żadnej gwarancji realizacji transakcji, gdyż podmiot w momencie otrzymania zapłaty nie był właścicielem towarów.

Odnosząc się jeszcze do dobrej wiary i należytej staranności – bo jak wynika ze skargi skarżąca jest przekonana, iż bez swojej winy stała się ofiarą oszustwa podatkowego dochowując ze swej strony wszelkiej należytej staranności, dodać jeszcze trzeba, że w orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

W ocenie Sądu skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. Mając również na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie podatnika w prowadzeniu swoich spraw. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów o wielotysięcznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 Ordynacji podatkowej). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości.

W takich okolicznościach stanu faktycznego, gdy faktura nie odzwierciedla dostawy, nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2411/15).

Odnosząc się jeszcze do zarzucanego w skardze i tak podkreślanego przez podatnika naruszenia przez organu zasady neutralności VAT, nadmienić trzeba, że obrót podatkiem jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest obciążony podatkiem VAT. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie państwa a nie przedsiębiorcy. Okoliczność pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej została udowodniona przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, wobec czego również zarzut naruszenia zasady neutralności nie zasługuje na uwzględnienie.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.