Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1355/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 712/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 23 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 712/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę A. Sp. z o.o. w C. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z 23 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

W dniu 27 sierpnia 2012 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 oraz o zwrot nadpłaty bądź zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Jednocześnie skorygowała deklaracje na podatek od nieruchomości za te lata.

Decyzją z 6 maja 2013 r. Prezydent Miasta C. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 699.312 zł. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie, decyzją z 31 lipca 2013 r., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Decyzją z 23 grudnia 2014 r. Prezydent Miasta C. określił spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 527.572 zł. Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. spółka nie wykazała do opodatkowania kontenera biurowego o wartości 11.220,85 zł. Spółka wyjaśniła, że obiekt ten jest w rzeczywistości przenośnym kontenerem metalowym przeznaczonym do celów socjalnych, który może być przemieszczany na teren zakładu w zależności od potrzeb spółki. W ocenie organu, zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 118 ze zm., dalej: Prawo budowlane) kontener, jako tymczasowy obiekt budowlany, jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), w związku z czym, powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

Po rozpoznaniu odwołania spółki od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z 23 kwietnia 2015 r., SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zarzuciła na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ponieważ nie powstają w procesie budowlanym i nie są trwale związane z gruntem;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń, mimo braku związku technicznego pomiędzy elementami spornych obiektów spółki;

- art. 2 w zw. z art. 1a u.p.o.l. poprzez błędną kwalifikację części majątku spółki jako przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania zwolnienia szerokotorowej bocznicy kolejowej spółki z podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa podatkowego;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji przyjął, a organ odwoławczy zaaprobował pogląd, iż kontener jako tymczasowy obiekt budowlany, o jakim mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, jest rodzajem obiektu budowlanego, a zatem, jako budowla w rozumieniu u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji należy jednak zbadać, czy obiekt taki jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Organy nie dokonały ustaleń w zakresie wskazanym w uchwale siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, pozwalających na sformułowanie konkluzji, iż tymczasowy obiekt budowlany w postaci kontenera socjalnego stanowi, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie konieczne jest uzupełnienie postępowania. Ponadto sąd wskazał, że organy podatkowe, dysponując opinią biegłego, z której wynika, iż stacja transformatorowa nie jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a posiada ona fundamenty, ściany i przykrycie dachowe i z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że jego powierzchnia użytkowa wynosi 25,24 m2, nie podjęły ustaleń, które by znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji, odnośnie do kwestii, czy ze względu na funkcjonalne elementy tej stacji transformatorowej, w tym jej przeznaczenie i wyposażenie, może ona zostać zakwalifikowana jako budowla, a nie budynek, w szczególności ze względu na wypełnienie w znacznym stopniu przestrzeni budynku urządzeniami energetycznymi. Te bowiem elementy mają, w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, znaczenie dla zakwalifikowania obiektu mającego cechy budynku, ale wypełnionego urządzeniami energetycznymi, jako budowli. W odniesieniu do dokonanej przez organy kwalifikacji kontenera oraz stacji transformatorowej, w ocenie sądu, nie został wyczerpująco rozpatrzony cały zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem prawidłowo dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego, co stanowiło naruszenie art. 187 §1 o.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia SKO zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

- prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 Prawa budowlanego przez przyjęcie, że organ nie dokonał ustaleń w zakresie wskazanym w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13 pozwalających na sformułowanie konkluzji, iż tymczasowy obiekt budowlany w postaci kontenera socjalnego stanowi, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez przyjęcie, iż w przypadku stacji transformatorowej organ podatkowy, dysponując opinią biegłego, z której wynika, iż stacja nie jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a posiada fundamenty, ściany i dach, nie podjął ustaleń w tym względzie, które następnie powinny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji.

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez przyjęcie, iż w odniesieniu do dokonanej przez organy kwalifikacji kontenera oraz stacji transformatorowej, nie został wyczerpująco rozpatrzony cały zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem prawidłowo dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego, co stanowiło naruszenie art. 187 § 1 o.p. i uznanie, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego.

SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W zakresie pierwszego z zarzutów dotyczącego kwalifikacji prawnopodatkowej kontenera socjalnego, to wbrew odmiennemu stanowisku strony skarżącej, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że samorządowe organy podatkowe nie zbadały w sposób niebudzący wątpliwości, czy przedmiotowy kontener jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego.

Samorządowe organy podatkowe w sposób zbyt uproszczony dokonały subsumcji stanu faktycznego, którego ustalenie wymagało znacznie szerszej argumentacji, niż ta zaprezentowana w decyzjach obu organów. To, że zgodne z brzmieniem art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, nie oznacza, że kontener jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zasadnicze znaczenie dla sprawy, w tym również w kontekście wyroku sądu pierwszej instancji, ma skonfrontowanie stanu faktycznego sprawy z treścią uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, czego organy samorządowe, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, w wystarczająco wnikliwy sposób nie uczyniły, naruszając tym samym art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć należy, że w uchwale tej stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, wskazał, że jakkolwiek, zdaniem Trybunału, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji Prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to podkreślić trzeba, iż owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa.

Powyższe oznacza, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii, należy uznać za nieuprawnione.

Tych wszystkich uwarunkowań samorządowe organy podatkowe nie wzięły pod uwagę zarówno na etapie ustalania stanu faktycznego, jak i jego subsumcji, a skarga kasacyjna, stanowiąca swoiste "uzupełnienie", argumentacji zawartej w decyzjach uzupełnić nie może. Należy to wyłącznie do kompetencji organu wydającego decyzję w sprawie, którego obowiązkiem jest ustalenie, czy dany obiekt można zakwalifikować jako budowlę według wskazanych powyżej kryteriów istotnych w sferze podatkowej, co przy niejednolitej grupie tymczasowych obiektów budowlanych pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na niedopuszczalnych uproszczeniach i uogólnieniach, na które zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji.

Nie bez znaczenie dla oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów pozostaje również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, nieznany w dacie wydawanych rozstrzygnięć, zgodnie z którym, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu do tej tezy Trybunał podkreślił, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Zbędność polega w tym wypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Gdy zbiór A (w tym wypadku - zbiór budowli) wyklucza się ze zbiorem B (w tym wypadku: zbiór budynków albo zbiór obiektów małej architektury), to tym samym zbiór B musi wykluczać się ze zbiorem A, jak wynika z jednego z twierdzeń teorii mnogości. Relacja wykluczania się zbiorów ma bowiem niewątpliwie charakter symetryczny.

Niedopuszczalność sprowadza się natomiast do spostrzeżenia, że gdyby rozważane zastrzeżenia poczyniono we wszystkich omawianych definicjach, ich zestaw byłby obarczony poważnym błędem logicznym w postaci błędnego koła. Zauważmy, w pewnym uproszczeniu, że wówczas pojęcie budynku (obiektu małej architektury) zdefiniowano by jako obiekt o pewnych cechach, który nie jest budowlą, a pojęcie budowli - jako obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Argument celowościowy, powiązany jednoznacznie z argumentem językowym, polega z kolei na konstatacji, że skoro niektóre budynki można uznać za budowle, to dokonując takiej kwalifikacji, należy odwołać się do przesłanki funkcji określonego obiektu, wziąwszy pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, s. 242-243, 344).

Dalej Trybunał podniósł, że mając na uwadze, iż w odniesieniu do tymczasowych obiektów budowlanych decydujące znaczenie posiadają dwie cechy, tj. czasowość użytkowania albo brak trwałego połączenia z gruntem, trzeba zauważyć, iż w pierwszym wypadku możliwość zakwalifikowania obiektu budowlanego jako budynku nie budzi wątpliwości. Taka wątpliwość dotyczy jednak obiektów budowlanych przykładowo wymienionych jako nietrwale związane z gruntem, w tym obiektów kontenerowych. Trzeba jednak zauważyć, że w tym zakresie mamy do czynienia z konkurencją regulacji prawnych. Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą.

Zatem bezpodstawne są zarzuty strony skarżącej, odnoszące się do kwestii kwalifikacji prawnej kontenera, zarówno w części naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 Prawa budowlanego, a także naruszenia prawa procesowego, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 o.p.

Przywołany wyżej obszerny fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, czyni również w pełni zasadnym stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie opodatkowania stacji transformatorowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO rozstrzygnie ponadto wszystkie wątpliwości dotyczące opinii biegłego sądowego w zakresie budownictwa lądowego - B. Z., a zwłaszcza odniesie jego wypowiedź do właściwej stacji transformatorowej, albowiem twierdzenia organu, co do tego, jakiego obiektu dotyczy opinia, w kontekście orzeczenia sądu, jak i odpowiedzi na skargę kasacyjną, wydają się mało wiarygodne. Gdyby jednak się okazało, że biegły nie opiniował omawianego obiektu, SKO będzie zobligowane do poszerzenia opinii w tym zakresie, zgodnie zresztą z wytycznymi sądu pierwszej instancji zawartymi na stronie 18 pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.