Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 241/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I SA/Op 104/10 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Op 104/10, mocą którego oddalono skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek.

W trakcie przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za między innymi 2003 rok ustalono, że Podatnik w tym okresie świadczył usługi transportowe oraz usługi utrzymania dróg, w ramach działalności gospodarczej pod nazwą Z. "Z." (...) S., (...), ul. L. (...), co stanowiło jedno ze źródeł uzyskania przychodu.

W ramach skorygowanego zeznania podatkowego PIT-36 za 2003 rok wykazał z on z ww. działalności przychód w wysokości 502.743,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 485.227,37 zł oraz dochód w kwocie 17.515,63 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy skarżącego prowadzona była nierzetelnie, tj. niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1475) - zwanego dalej Rozporządzeniem. Ustalono bowiem, że z naruszeniem § 12 ust. 1 ww. rozporządzeń, według którego podstawą zapisów w księdze jest prawidłowy i rzetelny dowód - zaksięgowano w ciężar kosztów uzyskania przychodu faktury na zakup paliwa nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. W związku z tym wyłączono z kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi w 2003 r. przez F. G. K. w kwocie 114.920,00 zł oraz przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "J." G. J. w kwocie 86.557,38 zł.

Pozostałe koszty w wysokości 283.749,99 zł przyjęto w kwocie wynikającej z księgi.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, prowadzona przez skarżącego w 2003 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, uznana została za nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów i w efekcie nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż dowody zebrane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Jak stwierdzono z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, będącego w części materiałem włączonym z postępowania karnego toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w O. wobec S. C. i G. K., wynikają fakty świadczące o prowadzeniu przez nich procederu dotyczącego handlu niepełnowartościowym paliwem silnikowym oraz wystawiania tzw. "pustych" faktur.

W oparciu o przekazane Urzędowi Kontroli Skarbowej w O. materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, sygn. akt V Ds.27/07 (które włączono do akt postępowania), ustalono, że faktury VAT wystawione przez F. G. K., (...) O., ul. C., nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Z dowodów tych wynikało, że Podatnik prowadząc w latach 2003-2004 Z. "Z.", dokonał zakupu od P. "G." S. C. z siedzibą w B. substancji ropopochodnej niebędącej pełnowartościowym paliwem silnikowym (olej opałowy), od której nie zapłacono podatku akcyzowego. W złożonych zeznaniach S. C. przyznając się do udziału w procederze handlu substancjami ropopochodnymi jako pełnowartościowym paliwem, szczegółowo przedstawił mechanizm jego funkcjonowania. Wskazał też, że jednym z inicjatorów i organizatorów owego procederu był G. K. prowadzący F. w O. S. C. zeznał, że działając w imieniu P. "G." w latach 2003-2004, dokonywał legalnego zakupu - od Spółki z o.o. "L.", (...) M., ul. P. - komponentów do paliw, olejów opałowych, niskokrzepnących substancji chemicznych, itp., nie podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyjaśnił, że nigdy nie kupował od tej firmy pełnowartościowych paliw, tj. oleju napędowego i benzyn. Firma ta była jedynym faktycznym dostawcą "paliw" do jego firmy. W ewidencji księgowej nie wykazywał faktur wystawionych przez firmę "L." dokumentujących faktyczne transakcje, tj. nabycie przez jego firmę substancji ropopochodnych sprzedawanych na stacjach paliw jako pełnowartościowe paliwa. Przyznał fakt wystawiania fikcyjnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż pełnowartościowych paliw między innymi dla F. G. K., pozorując w ten sposób nabycie przez tę firmę oleju napędowego i benzyn. W celu natomiast udokumentowania nabycia ww. oleju napędowego i benzyn przez swoją firmę posługiwał się fikcyjnymi fakturami zakupu, wystawianymi przez firmy A. i M. Stąd w wystawianych przez niego fakturach, zamiast rzeczywistego przedmiotu sprzedaży (np. komponenty do produkcji paliw, olej opałowy), wskazywano niezgodnie z prawdą, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy lub benzyna.

Dodatkowo, na podstawie dowodów przekazanych przez Prokuraturę, ustalono także, że G. K. poza procederem wprowadzania do obrotu paliw bez opłacenia akcyzy zajmował się także wystawianiem i sprzedażą tzw. "pustych faktur".

Z przesłuchania G. K. z dnia 10 lipca 2008 r. wynikało, że pośrednikiem w transakcjach między nim a J. D. był M. S. To M. S. wskazywał mu ilość paliwa, jaka powinna zostać zafakturowana i płacił 0,10 zł od każdego zafakturowanego litra paliwa. Nie był jednakże w stanie stwierdzić, czy S. wraz z fakturą dostarczał J. D. paliwo.

Urząd Kontroli Skarbowej w O. podjął próby przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka - M. S., jednakże świadek nie stawił się na kolejne wezwania, zaś z oświadczenia jego żony wynikało, że nie ma go w kraju i nie może określić daty jego przyjazdu.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że brak zeznań tego świadka nie wpłynie na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, ponieważ odtworzono go na podstawie innych dowodów, w tym zeznania G. K.. który potwierdził swoje wcześniejsze zeznania złożone w toku śledztwa w Prokuraturze co do faktu wystawiania w latach 2003-2004 na rzecz firmy Podatnika fikcyjnych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

Również w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez P., J." z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, ż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.

W toku postępowania uzyskano dowody oraz informację przekazaną przez właściwego miejscowo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., że J. G. figuruje w rejestrach Urzędu jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast firma "J." J. G. figurowała jako podatnik podatku od towarów i usług w okresie od dnia 21 maja 2002 r. do dnia 13 kwietnia 2004 r., jednakże deklaracje VAT -7 złożyła tylko za dwa miesiące: maj i czerwiec 2002 r.

Natomiast z zeznania świadka J. G. - właściciela firmy "J." - wynikało, że nie wystawiał tych faktur, ponieważ w tym okresie nie prowadził działalności gospodarczej. Zeznał przy tym, że w 2003 r. nikomu nie sprzedawał oleju napędowego oraz że nie zna J. D., a o istnieniu takiej firmy w ogóle nie słyszał.

Biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia oraz zebrane dowody Urząd Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że nie ma dowodów (poza fikcyjnymi fakturami i dowodami KP) potwierdzających fizyczne dostawy oleju napędowego w latach 2003 - 2004 dla Z. "Z." od F. G. K. oraz P. "J." J. G. W ocenie Organu, zebrany materiał dowodowy bezspornie potwierdzał, że faktury VAT wystawione na rzecz Z. Z." przez te firmy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a Z. "Z." nigdy nie nabył oleju napędowego zarówno od F. należącej do G. K. oraz nie zawarł żadnych transakcji z P. "J." G. J.

S. C. zeznał także, iż jeden raz wystawił dla Skarżącego fakturę nr 59/2003 z dnia 16 czerwca 2003 r. dokumentującą sprzedaż oleju napędowego, jednak w rzeczywistości dostarczono olej opałowy FL, czego - zdaniem S. C. - skarżący był świadomy.

Biorąc powyższe pod uwagę dokonano określenia podstawy opodatkowania w wysokości 218.993,00 zł, zaś decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8 kwietnia 2009 r. określono J. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 75.590,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za okres od stycznia do grudnia 2003 r., w kwocie 5.593 zł.

Dyrektor UKS wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.), art. 24a ust. 1 tej ustawy i § 12 ust. 1 Rozporządzenia. Wskazał, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędnym jest wykazanie, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik poniósł wydatek w określonej wysokości w celu uzyskania przychodu, pozostający w związku przyczynowym z przychodem; że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumentacji podatkowej wystąpiło w rzeczywistości oraz zostało należycie udokumentowane.

Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne w ocenie organu wykazały, że zakwestionowane po stronie kosztów podatkowych dokumenty (faktury VAT) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 7 grudnia 2009 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W ramach postępowania odwoławczego wystąpiono do Prokuratury w O. o udostępnienie zeznań M. S. złożonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w O., które to zeznania w ocenie organu w całości potwierdzają ustalony wcześniej przez organ I instancji stan faktyczny.

Dalej Organ odwoławczy skonstatował, że zeznanie M. S. pokazuje, że brał on czynny udział w procederze handlu "pustymi" fakturami. Natomiast zeznania zarówno S. C. jak i G. K. wskazują jednoznacznie, iż faktury VAT wystawione przez ich firmy na rzecz firmy skarżącego nie stwierdzają rzeczywistych transakcji. Obaj bowiem wskazują, iż nie dokonali na rzecz podatnika sprzedaży oleju napędowego, który wskazano na fakturach VAT.

Szczegółowo wskazano w oparciu o jakie dowody ustalony został stan faktyczny spraw oraz z jakich powodów innym odmówiono wiarygodności.

Oceniając ponownie wszystkie okoliczności sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić, że przedmiotowe transakcje zakupu paliwa od firm G. K. i J. G. miały miejsce, że zostały wydatkowane kwoty wynikające ze spornych faktur i że faktycznie skarżący otrzymał towar od tych firm, które widnieją na fakturach jako sprzedawcy. osoby te nie potwierdzają, iż doszło do sprzedaży oleju napędowego czy jakiegokolwiek innego paliwa, a samo zaś wskazywanie okoliczności, iż choćby charakter prowadzonej przez skarżącego działalności (transport samochodowy) dowodzi ponoszenia kosztów zakupu paliwa, nie jest dowodem potwierdzającym faktyczne ponoszenie wydatków opisanych spornymi fakturami. Organy nie kwestionowały w istocie konieczności zakupu i wykorzystywania paliwa do świadczenia usług transportowych, lecz z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych oraz brak potwierdzenia przez domniemanych kontrahentów dostawy od nich towaru, zakwestionowano fakt fizycznego poniesienia kosztów w określonej wysokości za określony opisanymi fakturami towar, lub choćby towar niepełnowartościowy w postaci np. oleju opałowego FL. Skoro innych dowodów dokumentujących zakup paliwa lub faktycznych dostawców skarżący nie wskazał - nie było możliwe zweryfikowanie kosztów paliwa.

Końcowo Organ odwoławczy stwierdził, że nie było także podstaw by określić koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w drodze szacowania. Przepis art. 23 § 2 ustawy nakazuje organom podatkowym odstąpić od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdy podstawa ta wynika z ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych, co w sprawie miało miejsce. Wyjaśniono dalej, że toku postępowania Podatnik nie wskazał jakichkolwiek rzetelnych dowodów potwierdzających, iż inne wydatki na zakup paliwa zostały faktycznie poniesione. Natomiast warunkiem zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 czy pkt 2 Ordynacji podatkowej był brak danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, a w tym kosztów uzyskania przychodów, ale przy założeniu, że koszty faktycznie zostały poniesione, czego w tym przypadku organy nie stwierdziły, a Podatnik w żaden sposób nie udokumentował, a nawet nie uprawdopodobnił.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona zarzuciła:

• brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i wystarczającego uzasadnienia prawnego decyzji, czym naruszono art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

• naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie przez organ wniosku dowodowego, tj. nieprzesłuchanie M. S., a dopuszczenie jako dowodu jego zeznań złożonych w Prokuraturze,

• niezbadanie z udziałem biegłego, czy Skarżący mógł dysponować paliwem, którego zakup zakwestionowano,

• naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie zapoznania się i ustosunkowania do wszystkich zebranych w sprawie dowodów, tj. dowodu z protokołów przesłuchania M. S., które zostały włączone do akt postępowania dopiero postanowieniem z dnia 10 listopada 2009 r., czyli po upływie terminu zakreślonego dla Skarżącego do zapoznania z materiałami i do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Skarżący podniósł, iż dopiero z decyzji organu II instancji dowiedział się, że taki dowód w sprawie dopuszczono,

• naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia w zakresie nieuwzględnienia złożonego przez stronę wniosku dowodowego o bezpośrednie przesłuchanie M. S. oraz o zbadanie, czy bez zużycia paliwa objętego kwestionowanymi fakturami możliwe byłoby osiągnięcie przychodu w wysokości wskazanej w decyzji,

• naruszenie art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego,

• naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania,

• złamanie przez organy zasady zakazu podwójnej odpowiedzialności podatnika wyrażonej w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.09.2007r. P 43/06 OTK-S nr 8/2007, poz. 95.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jako pierwszy Sąd rozpoznał zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Sąd w tej kwestii podzielił argumentację organu odwoławczego. Sąd wskazał na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podał, że jak wskazał Dyrektor Izby, postanowieniem z dnia 22 grudnia 2008 r. wszczęto dochodzenie nr (...) w sprawie posłużenia się przez skarżącego w okresie od stycznia 2003 r. do lipca 2004 r. nierzetelnymi fakturami, mającymi dokumentować rzekomy zakup paliwa, a więc o przestępstwo skarbowe, co oznacza, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia tego postępowania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 kpk w zw. z art. 113 §1 kks. Sąd zauważył, iż uwagi na termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., termin przedawnienia tego zobowiązania upływał, nawet bez zaistnienia przerwy jego biegu, dopiero z dniem 31 grudnia 2009 r. W tej dacie wydane już były decyzje organów obu instancji.

W dalszej kolejności Sąd odniósł się do ustalonego przez organy stanu faktycznego. Podkreślił, że podstawą ustaleń poczynionych przez organy był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego, przesłuchania świadków, materiały włączone z postępowania karnego, faktury, dowody księgowe.

Sąd przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził udział S. C. i G. K. w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych przeznaczonych do celów napędowych, przy czym od paliw tych nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Oprócz sprzedaży paliw grupa wystawiała i sprzedawała fikcyjne faktury, które miały dokumentować sprzedaż paliw. Potwierdzały to zarówno wyjaśnienia S. C. i G. K. składane w toku postępowania karnego, jak i ich zeznania złożone w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji, a wskazujące, że firma J. D. była między innymi odbiorcą pustych faktur. Fakt udziału w procederze wystawiania pustych faktur potwierdził także w toku postępowania karnego M. S. Zeznał między innymi, że gdy ktoś potrzebował fakturę na zakup paliwa, to wystawiał ją K. Brał jakąś kwotę albo 10 % od wystawionej kwoty VAT lub kwotę od zafakturowanego litra na fakturze (zeznanie z dnia 9 lipca 2009 r. w KWP w O.). Fakt wystawiania pustych faktur na paliwa potwierdził także świadek G. K., który konfrontowany z zeznaniami M. S. zeznał, że wystawiał je na jego prośbę na wskazywane firmy, za co otrzymywał wynagrodzenie. Nie był przy tym w stanie stwierdzić, czy faktury te służyły wyłącznie celom podatkowym (kosztowym), czy też szło w ślad za nimi jakieś inne paliwo (zeznanie z dnia 13 lipca 2009 r. w KWP w O.). Również w trakcie okazania mu faktur wystawionych na rzecz Z. "Z." J. D. potwierdził, iż są to te, które "J. D. za pośrednictwem M. S. zakupił u mnie". Dodatkowo podał, że na pewno M. S. kupował te faktury jako puste (po 10 gr. za każdy zafakturowany litr), jednakże nie wie po jakiej cenie były one następnie sprzedane J. D.

Z dalszych zebranych w sprawie dowodów wynikało, że S. C. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. "G.", z siedzibą w B. (...), nabywał substancje ropopochodne, m. in. olej niskokrzepnący FL, olej opałowy oraz komponenty do produkcji benzyny od "L." Sp. z o.o. z siedzibą w M., która była w latach 2003 - 2005 jedynym dostawcą tych substancji do jego firmy.

Natomiast Spółka "L." nabywała te substancje między innymi od: Rafinerii C. S.A., Rafinerii T. S.A., P. S.A. oraz Rafinerii J. S.A. Sam zaś właściciel firmy P. "G." S. C. nie ujawniał w prowadzonych przez siebie ewidencjach księgowych faktur wystawionych przez Spółkę "L." na komponenty do produkcji paliw, a substancje te sprzedawał G. K. jako pełnowartościowe paliwa, tj. olej napędowy, benzynę uniwersalną lub benzynę bezołowiową. W celu zalegalizowania źródła pochodzenia "paliw" sprzedawanych G. K., nabywał on fikcyjne faktury VAT od firmy P. A., należącej do A. K. zamieszkałego w C. (...) W., w których wykazywano nabycie - przez P. "G." S. C. - odpowiedniej ilości pełnowartościowych paliw. Substancje nabyte od S. C. G. K. sprzedawał następnie swoim odbiorcom, tj. firmom transportowym oraz stacjom paliw.

Sąd skonstatował, iż Istotą omawianego procederu było funkcjonowanie dwóch odrębnych obiegów - towarowego i dokumentacyjnego. Pierwszy dotyczył faktycznego transportu ww. substancji, który odbywał się z rafinerii bezpośrednio do odbiorców. Drugi polegał na przepływie fikcyjnych faktur VAT, pomiędzy kilkoma wykorzystywanymi w tym celu firmami oraz stacjami paliw. W fikcyjnych fakturach, zamiast rzeczywistego przedmiotu sprzedaży (np. komponenty, olej opałowy), wskazywano - niezgodnie z prawdą - iż przedmiotem sprzedaży był olej napędowy i benzyna. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę wynikało, że żadna z firm uczestniczących w opisanym procederze nie posiadała ani bazy magazynowej ani transportowej, stąd do poszczególnych odbiorców G. K. towar jechał bezpośrednio z danej rafinerii. Natomiast łańcuch transakcji miał na celu stworzenie wrażenia legalnego obrotu paliwami. Ponadto G. K. zeznał, że poza procederem wprowadzania do obrotu paliwa bez akcyzy zajmował się także wystawianiem i sprzedażą tzw. "pustych" faktur, które stanowiły koszty dla nabywców takich dokumentów.

Analizując dalsze zebrane dowody w sprawie i poddając je ocenie Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały, iż czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy "Z." J. D. zarówno przez firmę G. K. jak i S. C. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem żadna z ww. firm nie dostarczała na rzecz podatnika substancji wskazanych w tych fakturach. Faktycznym przedmiotem transakcji był olej FL lub tzw. "puste faktury", za którymi nie szedł żaden towar od ich wystawcy. Brak jest też dowodów świadczących o tym, aby w ślad za fakturami towar dostarczał M. S. Sąd podzielił stanowisko Organów, że również w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu byłby inny towar niż objęty fakturą, nie można by uznać, iż dokumentuje ona rzeczywisty przebieg transakcji. Taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do faktury P. "G." S. C., nr 59/2003 z dnia 16 czerwca 2003 r. dot. oleju napędowego na wartość 34.257,60 zł (netto 28.080 zł oraz podatek VAT 6.177,60 zł)., gdyż rzeczywistym przedmiotem obrotu nie był wykazany w niej olej napędowy. Ponieważ w odniesieniu do tej transakcji doszło w rzeczywistości do obrotu pomiędzy tymi kontrahentami, ale olejem opałowym FL, jedynie tą transakcję objęto w ramach odrębnego postępowania podatkowego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym (sprawa zakończona prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Op 429/09). Także w ramach obecnego postępowania podatkowego, dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., organy podatkowe nie zakwestionowały tego wydatku w kosztach podatkowych Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że sam J. D. słuchany na okoliczność transakcji zawieranych z G. K. wskazywał, że nie jest w stanie podać nazwisk kierowców ani konwojentów, którzy przywozili paliwo, odbierali pieniądze i przekazywali pozostałe dokumenty (faktury, dowody KP). Nie wskazał także środków transportu, którymi paliwo przywożono, a jedynie podawał miejsce dostaw paliwa, tj. miejsce swojego zamieszkania (na jego posesji znajdowały się beczki i cysterny do składowania paliwa).

Odnosząc się natomiast do zeznań pracowników J. D., które w jego ocenie miały potwierdzić zakup paliw objętych zakwestionowanymi fakturami, Sąd wyjaśnił, że świadkowie: J. B., P. O. oraz D. K. potwierdzali jedynie fakt tankowania na posesji skarżącego, jednakże żaden z nich nie uczestniczył w czynnościach związanych z załatwianiem i realizacją transakcji zakupu oleju napędowego. E. M. oraz D. K. wskazywali także, że kilka razy byli świadkami dostaw oleju napędowego dla podatnika, jednak nie wiedzieli, kto był ich dostawcą. Dlatego też, zdaniem Sądu, prawidłowo ocenił Organu odwoławczego, iż zeznań tych jednoznacznie wynikało jedynie to, że pracownicy podatnika tankowali jakieś paliwo do aut, ale żaden ze świadków nie był w stanie stwierdzić skąd ono pochodziło i kto je dostarczał. Sąd zauważył przy tym, że Organy podatkowe nie negowały, tego że skarżący dokonywał w związku z prowadzoną działalności gospodarczą nabycia olei napędowych, ale zakwestionowały prawidłowość konkretnie zindywidualizowanych transakcji, ze ściśle określonymi kontrahentami.

Sąd wywodził dalej, że również w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez P. "J." G. J. zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał zajęte przez nie stanowisko. Podkreślił, że w toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka J. G., który zeznał, że to nie jego podpis widnieje na okazanych fakturach oraz że nie wystawiał kwestionowanych faktur, bo w tym okresie nie prowadził działalności gospodarczej. Zeznał też, że w 2003 r. nikomu nie sprzedawał oleju napędowego, a J. D. nie zna i pierwszy raz słyszy o istnieniu takiej firmy. Ustalono także, że F. "J." J. G. jako podatnik podatku od towarów i usług figurowała w okresie od dnia 21 maja 2002 r. do dnia 13 kwietnia 2004 r., a deklaracje VAT-7 złożyła tylko za maj i czerwiec 2002 r., zaś w latach 2003 i 2004 deklaracje te nie były składane.

Reasumując Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, a dokonana ocena jest prawidłowa. Zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 181 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. S. Sąd stwierdził, że doszło do tego z uwagi na fakt jego przebywania poza granicami kraju (z zeznania z dnia 9 lipca 2009 r. w KWP w O. wynika, że pracuje w Irlandii), dlatego trudno czynić organom z tego tytułu zarzut, szczególnie, że dysponowały zeznaniami świadka złożonymi na analogiczne okoliczności w postępowaniu karnym. Zeznania świadka potwierdzającego swój udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz skarżącego ostatecznie doprowadziły do postawienia jemu samemu zarzutów karnych.

Sąd stwierdził, że w świetle art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. nie ulega wątpliwości, że podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu i udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany. Sąd uznał, że kosztem uzyskania przychodów jest koszt faktycznie poniesiony i rzetelnie udokumentowany. W sytuacji braku dowodów na rzeczywiste poniesienie kosztów organ podatkowy może uznać przedstawione dowody za nierzetelne (tj. "fikcyjne faktury"). Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej (tak jak w tej sprawie) czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku.

Sąd wyjaśnił, że jeżeli skarżący chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na nim. W takim wypadku, skoro jak wywodzi skarżący, jakieś inne paliwa były przywożone, to na nim spoczywał obowiązek wykazania, od kogo nastąpiło ich nabycie, za jaką cenę oraz czy były to rzeczywiście oleje napędowe, czy też inne paliwa niewiadomego pochodzenia. Z całą jednakże pewnością paliwa te nie pochodziły od wystawców faktur, a zatem, gdy brak było w ślad za wystawioną fakturą dostawy towaru, to nie można mówić o ich szacowaniu.

Sąd uznał też, że proponowana przez skarżącego metoda oszacowania kosztów podatkowych w odniesieniu do wydatków poniesionych według niego w spornym roku na zakup paliw w oparciu o uzyskany przychód z działalności gospodarczej pod nazwą Z. "Z." jest całkowicie nierealna, a nadto mogłaby prowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu paliwami (pozafakturowego). Trudno, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w realiach rozpoznawanej sprawy np. ocenić, czy szacowanie takie miałoby dotyczyć oleju napędowego czy opałowego, bo i taki był nabywany, np. od P. C.

Sam też Podatnik nie wie ostatecznie od kogo pochodziło paliwo, które, jak wskazywał, miało być przywożone do miejsca jego zamieszkania. Sąd stwierdził w konsekwencji, iż nie mógł się ostać zarzut skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 23 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie ma żadnych dowodów potwierdzających, że zamawiał paliwo u wystawców faktur, nie wie, skąd pochodziło przywożone przez kierowców paliwo, nie ma dowodów potwierdzających odbiór paliwa, brak również świadków (jak zeznał Podatnik paliwo zawsze odbierał sam). Mimo współpracy trwającej 2 lata (2003-2004) z G. K. nie pamięta kto mu dostarczał paliwo, jak nazywali się kierowcy i skąd paliwo było dowożone, choć, jak zeznał, to z nimi rozliczał się z pieniędzy, do nich dzwonił po paliwo i od nich bądź pocztą odbierał faktury. Pan K. nie posiada żadnej bazy transportowej ani nie zatrudniał kierowców. Nie ma zatem dowodów, że podatnik zamawiał paliwo u wystawcy faktury, nie potrafi też wskazać źródła pochodzenia nabywanego - jak twierdzi - paliwa. Z jego zeznań wynika też, że nie znał swojego kontrahenta. Sąd wyraził więc przekonanie, że nie negując samego prawa podatnika do powoływania się przez niego na okoliczność działania w "dobrej wierze", nie można jednakże pozbawiać w tym zakresie prawa organów podatkowych do oceny zachowania podatnika zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Dlatego też Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 124 w zw. z art. 210 i art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Końcowo Sąd za chybiony uznał zarzut wskazujący na złamanie zasady podwójnej odpowiedzialności podatnika w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK-A 2007/8/95, gdyż ten wyrok dotyczył sankcji administracyjnej określonej w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), stanowiącej "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe. W przypadku podatku dochodowego ta instytucja nie miała zastosowania. Abstrahując od treści wyroku Trybunału, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z podwójną formą "karania" podatnika, bowiem czym innym jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym, a czym innym odpowiedzialność karna związana z uszczupleniem podatku.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy przez zaakceptowanie działań sprzecznych z prawem.

Następnie zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd błędnego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. S., a także niepowołania biegłego na potwierdzenie tego, że skarżący wraz z zakwestionowanymi fakturami otrzymywał paliwo (co należało uczynić przez przeanalizowanie jego zleceń w tym czasie).

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd braku uzasadnienia dla nieprzeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącego. Ponadto ani Sąd ani organy nie wskazały, które dowody uznały za wiarygodne, a którym odmówiły wiary. Skarżący wyjaśnił, że ma na myśli swoje wyjaśnienia, że otrzymywał paliwo w ilościach wskazanych na fakturach i zeznania byłych pracowników kierowców, że paliwo było dostarczane, a oni tankowali je na posesji skarżącego do samochodów. Zdaniem strony, Sąd i organy raz uznają jego zeznania za wiarygodne, raz nie.

Ponadto skarżący wskazał na naruszenie art. 120 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie jednoznacznego wykazania przez Sąd, czy skarżący otrzymywał paliwo, czy też miał jedynie miejsce obrót fikcyjnymi fakturami.

W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. storna zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 22 u.p.d.o.f. przez pozbawienie skarżącego prawa zaliczenia wydatków na paliwo do kosztów uzyskania przychodów, co pozostawało w związku z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy z 8 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a następnie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu paliwa. To zaś było konsekwencją naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, przy czym, stanowi to w dużej mierze konsekwencję sposobu, w jaki została ona sporządzona, szczególnie w części poświęconej wskazaniu i uzasadnieniu jej zarzutów.

Trzeba bowiem zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej i nierzadko już w punkcie wyjścia przesądzając o tym, czy skarga ta może w ogóle zostać uwzględniona, czy też nie.

2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie powtórzyć wypada, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

3. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, podzielić trzeba pogląd pełnomocnika organu, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną wytknął pełnomocnikowi strony przeciwnej, iż sformułował te zarzuty bez dostatecznej precyzji, w szczególności pominął przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiące podstawę działań i rozstrzygnięć podejmowanych przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew przekonaniu pełnomocnika organu mankament ten jednak, choć istotny, nie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienia się do skargi kasacyjnej w rozpatrywanym zakresie. Tego rodzaju konkluzja wynika ze stanowiska wyrażonego w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010 r. Nr 1, poz. 1), które zostało przyjęte w najnowszym orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1228/08, LEX nr 554082 i z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1312/09, LEX nr 745622). Liberalizuje ono podejście do wymogów formalnych skargi kasacyjnej, uznając, że wskazane w tej skardze naruszenie prawa procesowego może obejmować zarówno przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, kształtujące tzw. normy odniesienia, jak i przepisy normujące postępowanie przed organami administracji publicznej, tworzące tzw. normy dopełnienia. W konsekwencji brak wyraźnego powiązania zarzutu odnoszącego się do tej drugiej grupy przepisów z zarzutem naruszenia prawa przez sąd administracyjny nie stanowi, w ocenie pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeszkody do tego, by sąd drugiej instancji samodzielnie zidentyfikował ten ostatni zarzut i rozpoznał go merytorycznie. W konsekwencji, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 562/09 (LEX nr 594051), w takiej sytuacji sąd odwoławczy samodzielnie przeprowadza kontrolę działania sądu pierwszej instancji "w perspektywie zgodności z normami" przewidzianymi w przywołanych w skardze kasacyjnej przepisach postępowania administracyjnego.

4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego nie dowiódł jednak, że zaskarżonym wyrokiem dokonano niewłaściwej oceny zastosowania przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest w szczególności zarzut dotyczący art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, eksponujący nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, domagającej się przesłuchania świadka M. S. oraz powołania biegłego.

W kontekście pierwszego z tych dowodów podkreślić przede wszystkim wypada, że pełnomocnik pominął fakt, iż organy nie przeprowadziły go z przyczyn obiektywnych i tym samym uzasadnionych. Otóż podjęta przez nie próba przesłuchania M. S. nie powiodła się z powodu niemożliwości ustalenia jego miejsca pobytu, którego organom nie podała nawet jego żona. Ponadto, na co trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517). W przepisie tym wprost zastrzeżono wszak, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym, korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070). Nie można również tracić z pola widzenia kolejnego argumentu strony przeciwnej, którego pełnomocnik skarżącego nie podważył ani nawet nie poruszył w skardze kasacyjnej, mianowicie, że zeznania M. S. nie stanowią wyłącznej podstawy ustaleń organów podatkowych oraz że tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, zawłaszcza z zeznaniami G. K., w porozumieniu z którym M. S. działał. Obydwaj świadkowie potwierdzili, iż brali udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur na zakup paliwa, pierwszy z nich jako wystawca, drugi jako pośrednik. Jest zarazem poza sporem, że wspomniany wystawca nie dostarczał paliwa wskazanego w tych fakturach, wobec czego faktury te z pewnością nie dokumentują rzeczywistych transakcji, niezależnie od tego, czy skarżący nabył jakieś paliwo z innego źródła, w tym od M. S.

Z podobnych przyczyn niepodobna zgodzić się z zawartymi w skardze kasacyjnej rozważaniami na temat drugiego proponowanego przez stronę dowodu – z opinii biegłego. Opinia ta, mająca wykazać, że skarżący musiał w swojej działalności zużywać paliwo w ilościach znacznych, zbliżonych do tych wynikających z faktur, byłaby bowiem pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia dla sprawy, nie mogąc w najmniejszym stopniu zmienić ustaleń faktycznych sprawy. Jest tak nie tylko dlatego, że organy, co zauważył Sąd pierwszej instancji, wcale tej okoliczności nie negowały, lecz głównie z tego powodu, iż dowiedzenie, że skarżący paliwo zużył, nie oznacza jeszcze, że nabył je w wyniku transakcji udokumentowanych spornymi fakturami lub że było to takie paliwo i w takich ilościach jak wskazane w fakturach.

5. Już dotychczasowe spostrzeżenia pozwalają uznać, że pełnomocnik skarżącego nie podjął skutecznej polemiki ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez Organy, pomijając jego istotę i koncentrując się na takich aspektach sprawy, które z punktu widzenia tej istoty są drugorzędne. Sprowadza się ona wszak do zakwestionowania spornych faktur jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji, tj. potwierdzających bądź czynności, które nie zostały wykonane, bądź czynności inne niż wykonane realnie (zakup oleju napędowego zamiast opałowego). W obu przypadkach, zdaniem Sądu pierwszej instancji, faktury nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik skarżącego zdaje się nie dostrzegać ani tego poglądu, ani konsekwencji, jakie pociąga on za sobą dla sprawy, czego dobitnym przykładem jest jego przekonanie o przydatności dowodu z opinii biegłego oraz konieczności przesłuchania, czy raczej ponownego przesłuchania, świadka M. S.

Z powodu tego nieporozumienia nie można też przychylić się do zarzutu podnoszącego naruszenie art. 124 w związku art. 210 Ordynacji podatkowej "poprzez zaakceptowanie przez Sąd braku uzasadnienia w zakresie nieuwzględnienia złożonego przez skarżącego wniosku dowodowego", a także, w znacznej mierze, do kolejnego zarzutu procesowego, odniesionego do art. 120 w związku z art. 210 tej ustawy.

6. W tym ostatnim kontekście za całkowicie nieprzekonujący uznać trzeba wywód pełnomocnika skarżącego eksponujący dobrą wiarę podatnika. Dotknięty jest on zresztą wewnętrzną sprzecznością. Z jednej strony pełnomocnik utrzymuje, że skarżący nabywał olej napędowy od wystawców faktur, z drugiej z kolei twierdzi, że padł on ofiarą ich nieuczciwości czy wręcz przestępczego procederu. Proceder ten polegał zaś na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji lub na sprzedawaniu produktów ropopochodnych. Każda z tych praktyk nie daje się pogodzić z wersją prezentowaną przez pełnomocnika skarżącego, zwłaszcza jeżeli zważyć na okoliczności, które zdaniem Sądu pierwszej instancji wykluczają przyjęcie, iż skarżący zachował minimum staranności, jakiej można wymagać od doświadczonego przedsiębiorcy funkcjonującego w jego branży. Pomimo wieloletniej współpracy, która miała przybrać stosunkowo znaczne rozmiary, jeśli uwzględnić ilości paliwa wskazane na fakturach, nie potrafił on bowiem, poza zakwestionowanymi fakturami, dostarczyć jakichkolwiek dowodów czy nawet innych konkretnych danych na temat swoich kontrahentów, dokonywanych transakcji czy nabywanego paliwa. Wersja pełnomocnika nie znajduje również potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, szczególnie dotyczącym działań G. K., który wystawił większość spornych faktur. Otóż wykazano, że osoba ta nie trudniła się dostarczaniem paliwa, nie mając nawet do tego technicznych możliwości, lecz wystawiała odpłatnie faktury dokumentujące fikcyjny obrót paliwami. Trudno przyjąć, by Skarżący, będący odbiorcą takich faktur, pozostawał w nieświadomości tego faktu i tym samym zachował dobrą wiarę.

7. Brak natomiast możliwości odniesienia się do pierwszego z zarzutu procesowego, podnoszącego naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. "poprzez zaakceptowanie działania organów I i II instancji sprzeczne według skarżącego z obowiązującym porządkiem prawnym". Pełnomocnik sformułował bowiem ów zarzut w sposób zbyt ogólny, nie wyjaśniając, na czym konkretnie miała polegać sprzeczność "z obowiązującym porządkiem prawnym". Nie sprecyzował też, jakie przepisy zostały naruszone zaakceptowanym przez Sąd działaniem organów, co tym bardziej istotne, iż w ramach zarzutu przywołał art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w którym mowa jest o rażącym, czyli kwalifikowanym naruszeniu prawa, uzasadniającym stwierdzenie nieważności decyzji.

8. Nieuwzględnienie zarzutów procesowych, czyli niepodważenie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, przesądza o nieskuteczności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów materialnoprawnych.

W pierwszej kolejności Skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 22 u.p.d.o.f. przez pozbawienie skarżącego prawa zaliczenia wydatków na paliwo do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte nią faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowały ww. podmioty nie dokonujące opisanego w nich obrotu towarami. Faktury te dotyczyły zakupu sprzedaży oleju napędowego i benzyny. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Podatnika dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Stąd, w przypadku stwierdzenia istnienia nierzetelnych faktur wobec poczynionych przez Organy podatkowe całości ustaleń faktycznych w sprawie, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Tezę tę potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że - jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi, "pustymi") fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywa właśnie na podatniku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy WSA w Opolu podkreślił, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, stąd kwota w wysokości 114.920,00 zł (dotycząca firmy G. K.) i kwota 86.557,38 zł (z firmy "J." J. G.) nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu w jego działalności gospodarczej w 2003 r. Rozumowanie Sądu pierwszej instancji zasługuje na pełną aprobatę. Nie można natomiast przyjąć argumentacji Skarżącego, że dokonywał wszystkich czynności rzetelnie i w dobrej wierze. Twierdzenia Skarżącego w tym zakresie są całkowicie niewiarygodne, nie poparte żadnymi dowodami i niezgodne z doświadczeniem życiowym, bowiem kilkuletnia współpraca z kontrahentami pozwala na zdobycie wiedzy, co do charakteru prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i rzetelności współpracy. Z całą pewnością takie niespotykane okoliczności (długotrwały brak świadomości co do prawdziwości wystawianych faktur) wymagałby swojego udowodnienia, czego w sprawie Skarżący nie uczynił. Stąd za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez WSA w Opolu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podobnie jak w.w. wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

9. Za zupełnie niezrozumiałe uznać należy pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż nie odnoszą się one do przedmiotu niniejszej sprawy tj. podatku dochodowego od osób fizycznych. Dotyczą one bowiem podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. i zostały już poddane ocenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012 . w sprawie o sygn. akt I FSK 199/11. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny twierdził, że przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury nie dokumentującej transakcji rzeczywistej, tj. zgodnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym z tą odzwierciedloną na fakturze, np. nabycia przez odbiorcę faktury od jej wystawcy paliwa wskazanego w fakturze w podanej w niej ilości, byłoby nie do pogodzenia z elementarnymi zasadami mechanizmu rozliczeń funkcjonującemu w podatku od towarów i usług. Mechanizm ów zakłada bowiem odliczenie podatku powstałego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego w związku z faktyczną czynnością podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli wystawca faktury nie wykonał czynności opisanej w fakturze, odliczenie podatku na podstawie takiej faktury nie może wchodzić w rachubę.

10. Należy też podzielić pogląd wyrażony w cytowanym wyżej wyroku o braku znaczenia argumentów Strony odwołujących się do prawa europejskiego, czy raczej do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszczającego w wyjątkowych przypadkach odliczenie podatku, mimo wystąpienia nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu. Przywołany w skardze kasacyjnej wyrok tego Trybunału, wydany w dniu 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach o sygn. akt C-354/03 C-354/03, C-355/03, C-484/03, dotyczył bowiem możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej", a nie odliczenia kwoty wskazanej w zakwestionowanej, fikcyjnej fakturze. Trybunał zastrzegł ponadto, że odliczenie takie może nastąpić tylko jeżeli transakcja spełnia obiektywne kryteria czynności opodatkowanej, a podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej. Niewątpliwie przesłanki te nie zostały spełnione w niniejszej sprawie, w szczególności pełnomocnik skarżącego nie wykazał, iż działał on w dobrej wierze.

Wypada również przyznać rację pełnomocnikowi organu, który zwrócił uwagę, iż skarga kasacyjna nawiązuje do prawa europejskiego także w niniejszej sprawie, która dotyczy wszak okresu poprzedzającego przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Nie jest to wszelako jedyny przykład niestaranności pełnomocnika skarżącego w rozpatrywanej materii. W ramach zarzutów materialnoprawnych powołuje on bowiem również takie przepisy krajowe, które nie obowiązywały w okresie objętym rozpatrywaną sprawą.

11. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).