Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1107/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1, art. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 194 par. 1, art. 187 par. 1, art. 274c, art. 280, art. 14k, art. 14m
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jeep Grand Cherokee, poj. silnika 2.987 cm3, rok produkcji 2005, w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że podstawowym przeznaczeniem samochodu w dniu jego nabycia był przewóz osób, w związku z czym, pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia

02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych kryteriów; art. 14k

i art. 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.");. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo posiadania przez stronę obowiązującej indywidualnej interpretacji podatkowej; art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niezgodne z tymi przepisami uzasadnienie decyzji; art. 120 i art. 121 § 1 O.p poprzez pogwałcenie norm prawnych stanowiących materialno-prawną podstawę wydania decyzji; oraz art. 100 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zdaniem skarżącej, przedmiotowy samochód powinien być zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał,

iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Za przyjętą klasyfikacją pojazdu przemawiają okoliczności ustalone m. in. z zeznań świadka, protokołu oględzin samochodu oraz innych dokumentów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania.

Organ w tym zakresie wskazał, że z protokołu oględzin pojazdu wynika, iż pojazd marki Jeep Grand Cherokee jest pojazdem 5 drzwiowym, całkowicie przeszklonym, posiadającym dwa rzędy siedzeń. Łącznie pojazd jest wyposażony w 5 miejsc siedzących. W drugim rzędzie siedzeń występuje kanapa 3 osobowa z podłokietnikiem. W samochodzie występują 4 zagłówki. Pojazd wyposażony jest w 5 pasów bezpieczeństwa z 5 miejscami kotwiącymi dla tych pasów, dla każdego miejsca siedzącego. W pojeździe znajdują się dwa punkty oświetlenia w suficie nad tylnymi uchwytami górnymi oraz dwa punkty przy lusterku wstecznym, a także oświetlenie bagażnika w klapie tylnej bagażnika. Pojazd wyposażony jest w uchwyty górne - 2 sztuki dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Stwierdzono także system wentylacji

z wyprowadzonymi nawiewami w desce rozdzielczejk, a także nawiewy umiejscowione w panelu pomiędzy dwoma przednimi siedzeniami - te nawiewy skierowane są w stronę pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Pojazd posiada elektrycznie otwierane szyby

w drzwiach przednich i tylnych. Szyby za przednim rzędem siedzeń są przyciemniane. Samochód posiada 2 gniazda elektryczne w panelu deski rozdzielczej. Stwierdzono także popielniczkę i zapalniczkę w desce rozdzielczej. Przy kanapie tylnej w drugim rzędzie siedzeń znajduje się wysuwany uchwyt na napoje. W drzwiach przednich znajdują się po 3 sztuki schowków. Natomiast w drzwiach drugiego rzędu siedzeń znajdują się po 2 sztuki schowków. Dodatkowo stwierdzono schowek w przednim podłokietniku oraz 1 schowek w desce rozdzielczej, a także 2 schowki w skrzyni biegów. W skrzyni biegów znajdują się także dwa zagłębienia na napoje. Nie stwierdzono panelu/przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzeniem pasażera, a przestrzenią tylną. Ponadto bagażnik zaopatrzony jest w roletę maskującą. Klapa bagażnika jest przeszklona i wyposażona w szybę ogrzewaną wraz

z wycieraczką. Szyba ta ma możliwość otwierania elektrycznie za pomocą pilota. Ponadto pojazd został wyposażony w elektryczne lusterka podgrzewane, system nawigacji, skórzaną tapicerkę, 4 poduszki powietrzne, automatyczną klimatyzację dwustrefową, zestaw głośników we wszystkich drzwiach, dywaniki welurowe, felgi aluminiowe, wielofunkcyjną kierownicę, blokadę rodzicielską w tylnych drzwiach drugiego rzędu siedzeń, kieszeń w siedzeniu pasażera pierwszego rzędu siedzeń dla korzystania z niej przez pasażerów drugiego rzędu siedzeń, światła przeciwmgielne, system kontroli trakcji, centralny zamek z możliwością otwierania pojazdu z kluczyka, czujniki cofania, schowek na okulary nad deską rozdzielczą. Wszystkie te elementy służą temu, aby podnieść komfort jazdy pasażerom drugiego rzędu siedzeń. Powyższe potwierdza dokumentacja fotograficzna.

Organ wskazał, że z protokołu przesłuchania świadka - pierwszego nabywcy przedmiotowego pojazdu będącego zarazem obecnym właścicielem pojazdu wynika, że pojazdu zakupił na podstawie faktury VAT nr 20/2011 z dnia 11 marca 2011 r., z której wynika, iż zapłacił za ww. pojazd kwotę [...] zł. Świadek zeznał, że pojazd w dniu oględzin wyglądał tak samo jak w dniu zakupu.

Zgodnie z pismem autoryzowanego dealera marki Jeep, przedmiotowy pojazd opuścił fabrykę w wersji osobowej, 4 drzwiowej z 5 miejscami do siedzenia. Pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek duński. Powyższe jest potwierdzeniem treści zawartej w dokumencie z dnia 10 lutego 2014 r., z którego wynika jednoznacznie, że pojazd był homologowany w Danii pod numerem homologacji A 14355 wariant 2, co oznacza że został przebudowany dopiero w Danii na 2 osobowy pojazd ciężarowy - czyli został wyprodukowany jako osobowy, z pięcioma miejscami siedzącymi, na co wskazuje homologacja E 14278, a następnie jedynie przebudowany według lokalnych rozporządzeń prawnych.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił również uwagę, że strona po nabyciu wewnątrzwspólnotowym i zarejestrowaniu przedmiotowego pojazdu dokonała w nim zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej, zdemontowaniu zgrzewanej i nitowanej podłogi przez rozwiercenie nitów i częściowe jej wycięcie, zamontowaniu tylnej kanapy, zainstalowaniu pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu elementów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, zainstalowaniu uchwytów górnych dla pasażerów.

Organ oceniając wymienione wyżej dowody stwierdził, że nie kwestionuje twierdzeń podatnika, iż nabył on pojazd zarejestrowany jako ciężarowy i przystosowany do przewozu towarów, jednakże w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym, pojazd ten nie może zostać zaklasyfikowany jako ciężarowy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, wobec powyższych ustaleń za prawidłowe należy uznać, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Dokonane zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały i nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, bowiem posiadają charakter odwracalny. Zdaniem organu, zarówno ścianę grodziową pojazdu jak i montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu można było dokonać w prosty i tani do wykonania sposób. Zatem, w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Stwierdzone w wyniku przeprowadzonych oględzin elementy wyposażenia przedmiotowego pojazdu, niewątpliwie potwierdzają, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W niniejszym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Obecnie pojazd eksploatowany jest na terenie kraju z pięcioma miejscami do siedzenia. Przeprowadzone oględziny pojazdu pozwoliły ustalić, że w dalszym ciągu posiada on fabryczne cechy, które potwierdzają, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

W zakresie przedłożonych przez podatnika dowodów organ uznał, że Wiążąca Informacja Taryfowa z dnia 17 lipca 2014 r. nr [...] wydana przez niemiecki organ celny dla samochodu marki Jeep Grand Cherokee nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu podatkowym, albowiem została wydana po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nadto podatnik powołał się na WIT dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w dniu 18 września 2014 r. Podatnik uzyskał WIT już po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem organu, również przedstawione świadectwo homologacji jest tylko urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym i nie ma znaczenia dla kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym. Także zapisy w dowodzie rejestracyjnym czy też, rejestracja

w krajowym systemie komunikacyjnym, nie stanowi o kwalifikacji taryfowej pojazdu do pozycji CN 8704, jako pojazdu ciężarowego.

Natomiast odnosząc się do przedstawionych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z dnia [...] r. organ stwierdził, że zostały one wydane po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu, wobec czego nie pełnią funkcji ochronnej dla podatnika w niniejszej sprawie.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu osobowego marki Jeep Grand Cherokee, poj. silnika 2.987 cm3, rok produkcji 2005, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 oraz art. 3 w zw. z art. 7b u.p.a. oraz art. 12 ust. 2-4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i art. 1 ust. 1-3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie przedmiotowego samochodu jako osobowego w sprzeczności z ustanowioną Nomenklaturą Scaloną i zasadami dokonywania klasyfikacji do poszczególnych jej kodów oraz bez uwzględnienia wiążącego charakteru imiennej Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej dla przedmiotowego samochodu nr [...];

2. art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów

w sprawie polegające na zaniechaniu organu celnego wyczerpującego zebrania

i rozpatrzenia całego dostępnego materiału dowodowego, a także oddalenie wniosków dowodowych podatnika, co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy;

3. art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji tego przepisu

w sprawie przejawiające się w nie wszechstronnej i nie popartej zasadami logiki

i doświadczenia życiowego, ale dowolnej i wybiórczej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie, co skutkowało uznaniem przez organ, że przedmiotowy pojazd służy przez cały okres swojego funkcjonowania zasadniczo do przewozu osób w sytuacji, gdy

z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika wprost, że przedmiotowy pojazd

w czasie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego służył zasadniczo do przewozu towarów i był do tego konstrukcyjnie przystosowany;

4. art. 194 § 1 O.p. polegające na nieuprawnionym pominięciu przy rozpoznaniu

i rozstrzygnięciu sprawy Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] stanowiącej urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji towaru, w sytuacji, gdy instytucja WIT ma zastosowanie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nadto jako dokument urzędowy jest wiążąca dla polskich organów celnych co do stwierdzonych w niej faktów oraz wobec osoby, której została wydana, co implikowało konieczność uwzględnienia tego dokumentu w toku przedmiotowego postępowania oraz respektowania jego urzędowej treści;

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw.

z art. 120, art. 125 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące i niewnikliwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, szczególnie w zakresie pominięcia dowodów z dokumentacji na podstawie której pojazd zaklasyfikowano w innym państwie wspólnotowym jako ciężarowy i dokonanie wskutek tego nieprawidłowej oceny materiału dowodowego naruszającej zasady swobodnej oceny dowodów oraz:

- błędne przyjęcie, że nie jest możliwa zmiana klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej, podczas gdy faktycznie zmiana ta jest możliwa wskutek zmian istotnych cech konstrukcyjnych pojazdu,

- błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy

i takim cały czas był, podczas gdy ewidentnie zmienił on swoje przeznaczenie na ciężarowy,

- błędne uznanie, że zakres wykonanych modyfikacji nie wywołał wpływu na konstrukcję pojazdu,

- uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy

i właściwości przedmiotowego pojazdu jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 bez wskazania konkretnych cech przedmiotowego pojazdu, które by na to wskazywały,

- błędne uznanie, że zakres zmian w pojeździe był łatwym i odwracalnym demontażem i montażem z użyciem niezbyt specjalistycznych narzędzi, który nie wywarł wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu oraz nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia, podczas gdy zmiany te były trwałe;

6. art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p. poprzez uwzględnienie przy wydaniu decyzji dowodów nielegalnie pozyskanych i przeprowadzonych w toku czynności sprawdzających w trakcie kontroli, gdyż organ podatkowy nie miał podstaw do prowadzenia tego postępowania przed wszczęciem postępowania podatkowego, albowiem organ w szczególności nie weryfikował żadnych deklaracji ani innych dokumentów złożonych przez podatnika w sprawie podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, gdyż podatnik nie dokonywał do tej pory przed organami podatkowymi żadnych czynności związanych z opodatkowaniem akcyzą nabytego samochodu, ani też jednocześnie dealer nie był kontrahentem podatnika, a ponadto czynność ta nie miała żadnego związku z prowadzonym postępowaniem lub kontrolą podatkową;

7. art. 272 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymacie w mocy decyzji posiadającej m.in. wadę procesową polegającą na wydaniu w toku postępowania podatkowego postanowienia z dnia

[...] r. o włączeniu do akt postępowania materiałów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających pomimo prawnej niemożliwości prowadzenia tego rodzaju czynności w sprawie, gdyż organ nie miał w sprawie akcyzy od przedmiotowego samochodu żadnych dokumentów, których zgodność mógłby weryfikować z ustalanym przez siebie stanem faktycznym, a ponadto nie ma żadnej pewności, że informacje pozyskane od tego samego podmiotu byłyby identyczne gdyby organ zwrócił się o nie

w późniejszym terminie, gdyż w innych sprawach podatniczki jak i jej małżonka wielokrotnie zachodziły przypadki, że organy podatkowe kilka razy zwracały się do dealerów, m.in. marki Honda, Suzuki, aż w końcu uzyskały pismo, które pasowało do przyjętych przez nich założeń w sprawie;

8. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji i w głównej mierze w oparciu o dokument nie stanowiący źródła prawa - Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz w oparciu o pozaprawne dywagacje o "odwracalnym

i nie trwałym" charakterze zmian konstrukcyjnych samochodu, podczas gdy żaden

z przepisów czy wyjaśnień nie mówi o trwałym lub nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, natomiast Noty Wyjaśniające mówią jedynie o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, czy charakterze;

9. art. 32 § 1 i 2, art. 217 oraz art. 87 § 1 Konstytucji poprzez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, dyskryminujących

i pozaustawowych kryteriów, pomimo możliwości wydana decyzji w oparciu

o dokumenty urzędowe przedłożone przez stronę i jednoczesne oparcie treści rozstrzygnięcia na podstawie, która nie mieści się w katalogu konstytucyjnych źródeł prawa, tj. na treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r.

w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej;

10. art. 123 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału

w postępowaniu poprzez wydanie decyzji po upływie rocznego okresu od wezwania strony do wypowiedzenia się w sprawie, podczas gdy w sprawie strony w tym czasie wiele się zmieniło, albowiem zapadło już wiele orzeczeń sądowych dla niej korzystnych w bardzo podobnych sprawach, jak również poprzez przeprowadzenie oględzin pojazdu w czasie gdy strona w tym czasie przebywała a zwolnieniu lekarskim wydanym przez lekarza psychiatrę;

11. art. 14k i art. 14m O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo posiadania przez stronę indywidualnych interpretacji podatkowych potwierdzających iż strona należycie interpretowała przepisy prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W tym miejscu należy przypomnieć, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w sprawie pozostawała kwestia, czy samochód marki Jeep Grand Cherokee, poj. silnika 2.987 cm3, rok produkcji 2005, o wskazanych indywidualnych parametrach, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą w dniu 30 września 2010 r., był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie, należy wskazać, że zgodnie

z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie

z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks

o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z Rozporządzeniem nr 2658/87. W Rozporządzeniu tym, które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że klasyfikacja towarów

w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą ich interpretację, co skutkuje tym, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być również brane pod uwagę.

W tym kontekście, zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się

w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji

i działów.

Wyjaśnienia do Taryfy celnej do kodu 8703, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone bardziej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz sygnalizują szereg cech świadczących o takim charakterze pojazdu. Organ w zaskarżonej decyzji wymienił te cechy, które przytoczone zostały w niniejszym uzasadnieniu na str. 1-2 uzasadnienia.

Przy klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704, na którą wskazuje skarżąca, wystąpić winny następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa

i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ powołał się na noty wyjaśniające, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednakże są ważnym środkiem przy interpretacji przepisów, służącym ujednoliceniu procesu ustalenia przeznaczenia pojazdów

i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości

w Luksemburgu, wyjaśniając w swoich orzeczeniach, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, wyrok

z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z 28 kwietnia 2008 r.,

III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy winny ustalić przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Odmienne ustalenie, oznacza, że pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. do transportu towarów. Takie główne przeznaczenie wyznacza przede wszystkim ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06).

W oparciu o dokonane oględziny spornego pojazdu organy celne uznały, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem, że jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Organ nie zakwestionował przy tym, że skarżąca nabyła sporny pojazd jako przystosowany do przewozu towarów. Uznał jednak, że w świetle przedstawionych wyżej wskazań interpretacyjnych, dokonane zmiany konstrukcyjne samochodu nie miały charakteru trwałych na tyle, by pozbawić przedmiotowy pojazd cech zasadniczego przeznaczenia go do przewozu osób.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokonane oględziny, pozwalały na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako osobowego. Sąd nie kwestionuje stanowiska, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana taka musiałaby tak daleko ingerować w jego zasadnicze elementy konstrukcyjne, by można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Podkreślić przy tym należy, że sama możliwość przewożenia towarów nie wyklucza bowiem osobowego charakteru pojazdu. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy pozostałe cechy tego pojazdu nadal wskazują na inne jego przeznaczenie. W związku z tym dla charakteru pojazdu nie jest ważne, jakich przeróbek w nim dokonuje użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu. Decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazdowi temu nadał producent, co można zmienić dopiero istotną zmianą konstrukcyjną o trwałych cechach. Za taką zmianę z pewnością nie można potraktować usunięcia tylnych siedzeń bez pozbawienia pojazdu w sposób nieodwracalny możliwości ich przywrócenia wraz z elementami towarzyszącymi (pasy bezpieczeństwa) według pierwotnego zamierzenia producenta. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że przedstawiony przez organy materiał dowodowy uprawniał do wniosku, że cechy przedmiotowego samochodu predestynują go do zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W tym zakresie nie podzielił zarzutów skargi.

Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia przez organy przedłożonej przez skarżącą WIT, Sąd uznał ten zarzut także za nieuzasadniony. W tym zakresie skarżąca przedłożyła WIT nr [...] wydaną przez niemieckie władze celne w dniu

17 lipca 2014 r. Oceniając wpływ dokumentu WIT na rozstrzygnięcie, należy wskazać na art. 12 WKC, regulujący zasady ich wydawania oraz związania nimi organów celnych stanowi, że organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie

z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia (ust. 1). Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana (ust. 2). Istotą obowiązującego systemu WIT jest zapewnienie podmiotowi gospodarczemu pewności prawnej w przypadku wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej danego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 29 stycznia 1998 r. w sprawie C-315/96 Lopex Export, Rec. s. I-317, pkt 28). Ma to istotne konsekwencje dla osoby, której została udzielona WIT, gdyż uzyskuje ona zapewnienie dokonania klasyfikacji danego towaru do ściśle określonej pozycji taryfowej, co pozwala z góry poznać wysokość należności celnych podlegających zapłacie z chwilą zakończenia formalności celnych dotyczących tego towaru (zob. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r.

w sprawie C-199/09 Schenker SIA). Pełnią one zatem funkcje gwarancyjne. W wyroku

z 29 stycznia 1998 r. C-315 ETS stwierdził, że WIT ma za cel dać podmiotowi gospodarczemu pełne bezpieczeństwo, gdy istnieje wątpliwość, co do klasyfikacji jakiegoś towaru według istniejącej nomenklatury celnej, chroniąc go wobec wszelkich późniejszych modyfikacji stanowiska przyjętego przez organy celne dotyczącego klasyfikacji towaru.

Kwestię znaczenia WIT na gruncie podatku akcyzowego rozstrzyga art. 7b ust. 1 u.p.a. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) stanowił, że wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 WKC ma odpowiednio zastosowanie

w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami WKC. Regulacja taka, umożliwia stosowanie wiążących informacji taryfowych wydawanych na podstawie przepisów prawa celnego w sprawach z zakresu podatku akcyzowego. Odpowiednie stosowanie WIT do obrotu krajowego i nabycia wewnątrzwspólnotowym oznacza, że wiążąca informacja taryfowa jest również wiążąca w zakresie opodatkowania akcyzą.

W zaskarżonej decyzji organ wywodził, że art. 7b ust. 1 u.p.a. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy wyrobów akcyzowych, natomiast samochody osobowe nie są takimi wyrobami. Jakkolwiek za wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. uznaje się energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone

w załączniku nr 1, to bez wątpienia, samochody osobowe na gruncie u.p.a. traktowane są na równi z wyrobami akcyzowymi podlegając podatkowi akcyzowemu. Odnosząc się do takiego "wyłączenia" samochodów osobowych Sąd zauważa, że uwzględniając charakter i znaczenie WIT w procedurze stosowanej przez organy celne na podstawie art. 12 ust. 2 WKC (odpowiednio stosowany na mocy art. 7b ust. 1 u.p.a. do wyrobów akcyzowych), który w swojej treści odwołuje się nie do wyrobu akcyzowego

i samochodu osobowego, ale ogólnie do "towaru", nie można zawężać możliwości posłużenia się przez podatnika WIT jedynie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych

w rozumieniu u.p.a., którym to pojęciem posługiwał się art. 7b u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., przed nowelizacją. Zachowanie jednolitości

i spójności przepisów wspólnotowych, w tym art. 12 ust. 2 WKC, posługującego się szerokim sformułowaniem "towary", wykluczało możliwość interpretowania art. 7b przed nowelizacją, jako nie obejmującego również samochodów osobowych, mimo, że u.p.a. wymieniał je obok wyrobów akcyzowych. Stanowisko takie wzmacnia dokonana

z dniem 1 stycznia 2015 r. nowelizacja art. 7b ust. 1 u.p.a. usuwając nieuzasadnione wyłączenie.

Jakkolwiek przy wykładni przepisów prawa stosuje się w pierwszej kolejności wykładnię językową, jednak brak jednoznacznych jej wyników uzasadnia sięgnięcie po inne metody wykładni, w tym wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Nawet, gdy sens pojedynczego przepisu wydaje się językowo jasny, bywa, że budzi on wątpliwości, gdy zostanie skonfrontowany z innymi przepisami (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z: 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym otoczeniu prawnym. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów, także tych, które zawarte są w innych aktach prawnych, w szczególności

w Konstytucji RP. Oparcie się w rozpatrywanej sprawie wyłącznie na językowym znaczeniu art. 7b ust. 1 u.p.a., jak czyni to organ, skutkowałoby wnioskiem, że na gruncie podatkowym w korzystniejszej sytuacji byliby podatnicy dokonujący obrotu, np. napojami alkoholowymi czy wyrobami tytoniowymi, gdyż mogliby oni posługiwać

się WIT, natomiast takiego prawa pozbawieni zostaliby dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów podatnicy, mimo że również są obciążeni akcyzą. Kryterium różnicującym sytuację prawną podatników stanowiłby zatem rodzaj towaru, którym dokonywano by obrotu. Nasuwa to zastrzeżenia co do zgodności proponowanej interpretacji z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz niedyskryminacji. Zasady ta zostały wyrażone w art. 32 Konstytucji. Zgodnie z jego ust. 1, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W myśl natomiast ust. 2, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoich wyrokach Trybunał Konstytucyjny, który prezentował stanowisko, że zasada równości oznacza, iż osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. orzeczenie TK z dnia 4 lutego 1997 r.,

P 4/96). Odstępstwo od zasady równości nie zawsze jest równoznaczne

z dyskryminacją lub uprzywilejowaniem. Odstępstwo jest dopuszczalne (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r., K 10/96, wyrok TK z dnia 13 kwietnia 1999 r., K 36/98, wyrok TK z dnia 12 września 2000 r., K 1/00, wyrok TK z dnia 4 grudnia 2000 r., K 9/00), jeżeli:

- wprowadzone przez prawodawcę zróżnicowania są racjonalnie uzasadnione, biorąc pod uwagę cel i treść przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma;

- waga interesu, któremu ma służyć zróżnicowanie podmiotów podobnych, pozostaje

w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku różnego traktowania podmiotów podobnych;

- regulacja prawna znajduje podstawę w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych, uzasadniających odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

W świetle przedstawionych wyżej wywodów stwierdzić należy, że zaproponowana przez organ interpretacja narusza konstytucyjną zasadę równości oraz niedyskryminacji. Wykładni art. 7b ust. 1 u.p.a. należy dokonać w zgodzie z Konstytucją RP, co oznacza, że rodzaj towaru, którym podatnik dokonuje obrotu (handluje) nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników w zakresie możliwości posługiwania się WIT. Kryterium to jest nierelewantne, nieproporcjonalne oraz nie znajduje oparcia w wartościach konstytucyjnych. Należy również zauważyć, że z interpelacji poselskiej nr 23349 z dnia 12 grudnia 2013 r. wynika, że także Ministerstwo Finansów (odpowiedzi na interpelację udzielał podsekretarz stanu w MF) nie wykluczało stosowania WIT w odniesieniu do samochodów osobowych na gruncie podatkowym. Należy podkreślić, co podniesiono już wyżej, że ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, art. 7b ust. 1 u.p.a. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 WKC oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi. W świetle poczynionych wcześniej rozważań należy uznać, że zmiana ta miała jedynie charakter doprecyzowujący oraz że w rozpatrywanej sprawie art. 7b ust. 1 u.p.a. znajdował zastosowanie również do samochodów osobowych sprowadzonych przed 1 stycznia 2015 r.

Organy celne kwestionując możliwość posłużenia się przez skarżącą WIT uznały również, odwołując się do art. 12 ust. 2 WKC, że skoro WIT wydano w dniu 17 lipca 2014 r., tj. po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, co miało miejsce 30 września 2010r, to skarżąca nie może skutecznie powołać się na ten dokument. Sąd nie podzielił stanowiska organu, jakoby momentem, do którego należy odnieść posiadanie przez podatnika WIT dla uzyskania pełnej ochrony, był moment wewnątrzwspólnotowego nabycia. Art. 12 ust. 2 WKC stanowi, że informacje taryfowe wiążą organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie zwrotu "formalności celne" i sposobu jego rozumienia na gruncie podatkowym. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a, WIT ma odpowiednio zastosowanie

w zakresie opodatkowania akcyzą, a zatem z uwzględnieniem specyfiki regulacji podatkowych.

Sąd stanął na stanowisku, że pojęcie "formalności celnych" należy wiązać ze zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów procedurą celną, do której zostały one zgłoszone. Objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu (najczęściej stosowaną procedurą), wiąże się z koniecznością uiszczenia należności celnych przywozowych. Zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a) W.K.C. dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenie do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. W takim przypadku chwilą powstania długu celnego jest moment przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 W.K.C.). Aby dokonać zgłoszenia celnego (w formie pisemnej) należy wypełnić formularz jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD). W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że taka konstrukcja zgłoszenia celnego ma charakter zbliżony do deklaracji podatkowych (por. Prawo celne pod. red. W. Czyżowicza, Warszawa 2004, s. 233; A. Kuś, Podstawy prawa celnego (w:) Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, pod red. W. Wójtowicz, Kraków 2005, s. 343).

W świetle powyższego należy uznać, że na gruncie podatkowym "formalności" wiążą się ze złożeniem deklaracji podatkowej. Deklaracje występują w konstrukcji podatków płaconych na zasadzie samoobliczenia, w tym również w podatku akcyzowym. Znaczenie prawne deklaracji jest takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej, co oznacza, że uznaje się, iż wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji dopóki, nie zmieni tego stosowna decyzja (art. 21 § 3 O.p.).

W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że taka deklaracja jest sui generis substytutem decyzji podatkowej w zakresie funkcji informowania o wysokości należności podatkowej obliczonej przez podatnika (por. B. Brzeziński, Informacje i dokumentacja w prawie podatkowym (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 300).

Wobec tego, zdaniem Sądu, użyty w art. 12 ust. 2 WKC i stosowany odpowiednio na gruncie u.p.a. zwrot "formalności celne" oznacza sytuację, w której w następstwie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, podatnik np. składa deklarację

z wykazaną w niej kwotą podatku akcyzowego, co zasadniczo kończy "formalności celne". Jednakże częste są sytuacje, jak w niniejszej sprawie, kiedy podatnik działając w uzasadnionym przekonaniu, że sprowadza towar (pojazd) nie podlegający podatkowi akcyzowemu, stosownej deklaracji nie składa i należnego podatku nie wykazuje.

W takiej sytuacji organ może przeprowadzić postępowanie, którego zwieńczeniem będzie wydanie decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, kończącej "formalności celne". Innymi słowy, złożenie przez podatnika deklaracji z wykazaną akcyzą bądź wydanie przez organ decyzji określającej jej wysokość, wywierają w tym zakresie tożsamy skutek, kończąc "formalności celne". Ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika z perspektywy podatku akcyzowego następuje bowiem

z momentem złożenia przez niego deklaracji z wykazaną kwotą podatku, bądź

w przypadku nie złożenia deklaracji z uwagi na uzasadnione posiadanymi dokumentami przeświadczenie podatnika o braku takiego obowiązku, z momentem wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego. Skoro jednak, zgodnie z powyższym uzasadnieniem, decyzja podatkowa niejako zastępuje deklarację podatkową, to za miarodajny dla ustalenia czy WIT, o której mowa w art. 12 ust. 2 WKC, jest wiążąca na gruncie podatkowym, należy uznać moment wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 19 marca 2014 r., natomiast WIT 17 lipca 2014 r. Tym samym WIT został wydany po wydaniu decyzji podatkowej i co do zasady nie ma charakteru wiążącego w sprawie. Wniosek o jej wydanie złożony został 17 marca 2014 r. Powołany dokument ma w sprawie jedynie walor dowodu, podlegającego ocenie na równi z innymi dowodami według zasady swobodnej ich oceny. Organ ocenił, że w świetle zgromadzonych dowodów dokument ten, nie może wpłynąć na klasyfikację pojazdu. Zdaniem Sądu ocenę taką można zaakceptować albowiem z akt sprawy wynika, że organ dysponował szeregiem bezpośrednich dowodów co do stanu spornego pojazdu, gdy tymczasem z informacji WIT wynika, że opierał się on na opisie towaru przedstawionym przez podatniczkę. Należy zauważyć, że w opisie tym znajduje się informacja o tym, że przestrzeń ładunkowa oddzielona jest od kabiny pasażerskiej poprzez trwałe zamontowanie ścianki oddzielającej za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się przymocowana na stałe. Jak wynika z treści dokumentu opis udokumentowany został materiałem fotograficznym. Tymczasem z materiału fotograficznego uzyskanego z oględzin z dnia 27 lutego 2014r. ( k. 77 – 94 akt adm) nie wynika takie ustalenie. Jednocześnie wniosek o WIT złożony został w marcu 2014 r, a więc miesiąc później. Skarżąca nie składała do sprawy materiału fotograficznego dotyczącego przedmiotowego pojazdu. W tym kontekście, nie doszło do naruszenia, w związku z brakiem oparcia rozstrzygnięcia na WIT, art. 194 § 1 O.p.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ ochronnej funkcji wydanej dla skarżącej indywidualnej interpretacji podatkowej. Jakkolwiek celem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika, to jej ochronna funkcja ma ograniczenia. Zgodnie z art. 14l O.p.

w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Skarżąca powołuje się na interpretację indywidualną z dnia [...] roku. Tymczasem zdarzenie, z którego ma wynikać obowiązek podatkowy wiąże się z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, które miało miejsce 30 września 2010r., a więc przed otrzymaniem przedmiotowej interpretacji. Na tej podstawie, indywidualna interpretacja podatkowa nie może zwolnić skarżącej z obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego. Rozważania co do treści interpretacji w kontekście sformułowanego pytania przedstawione

w zaskarżonej interpretacji i zarzuty skargi na tym tle Sąd uznał za bezprzedmiotowe

w świetle dokonanej wyżej oceny wpływu interpretacji na rozstrzygnięcie w sprawie.

W kontekście powyższych uwag Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14k i art. 14m O.p., dotyczących skutków zastosowania się podatnika do interpretacji, za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutów przeprowadzenia przez organy postępowania

z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd uznał je za nieuzasadnione. Trzy pierwsze przepisy dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nakładają one na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, przy dbałości o to, by sprawa została załatwiona wnikliwie i szybko. Pozostałe, powołane przez autora skargi, przepisy odnoszą się do postępowania dowodowego, w którym obowiązkiem organu jest zebranie

i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p.

i dokonanie oceny na bazie zgromadzonego, według powyższych zasad, materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p., czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z wymienionych wyżej przepisów odnosi się do ustawowych wymogów decyzji administracyjnej, która winna zawierać w swej treści uzasadnienie faktyczne i prawne

a w ramach przedstawienia uzasadnienia faktycznego musi zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne natomiast powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji przez przytoczenie przepisów prawa.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia ustawowe wymogi, które nakłada art. 210 O.p. Fakt, że skarżąca nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia nie oznacza, że naruszone zostały zasady dotyczące treści decyzji. Ustalenia organów co do istotnych okoliczności faktycznych związanych ze stanem pojazdu w zakresie cech fizycznych kwalifikujących przedmiotowe auto do pozycji CN 8703, oparte zostały

o przekonywujące dowody, które łącznie (oględziny, wyjaśnienia właściciela pismo przedstawiciela producenta) tworzyły spójny obraz spornego pojazdu. Wbrew zarzutom skargi na stan faktyczny sprawy nie mogły wpłynąć dowody zmierzające do ustalenia, na jakiej podstawie w innym państwie członkowskim zaklasyfikowano pojazd do kategorii ciężarowych. Szczególnie, że wszelkie przepisy o rejestracji czy homologacji pojazdów, nie mają bezpośredniego przełożenia na klasyfikacje dokonywane na potrzeby przepisów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p oraz art. 272

pkt 3 i art. 155 O.p., jakkolwiek Sąd zgadza się, że organ uchybił zasadzie, że zbieranie dowodów powinno mieć miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego, to nie uznał, że zarzuty te winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarżąca kwestionuje zebranie części dowodów przed wszczęciem postępowania podatkowego. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. włączył do akt materiały zgromadzone w postępowaniu wyjaśniającym w postaci wskazanych w nim dokumentów. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 156 § 1 oraz art. 157 § 1 i § 2 O.p. skarżący zarzuca nieuzasadnioną praktykę wezwania innego urzędu celnego z tego samego województwa, w ramach pomocy prawnej, do przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu i posłużeniem się protokołem tych oględzin przy wydaniu decyzji,

z uwagi na "zmniejszenie uciążliwości dla świadka" i "ograniczenie kosztów postępowania" pomimo, iż czynność tą zgodnie z wymienionymi przepisami oraz zasadą bezpośredniości powinien przeprowadzić organ wydający decyzję w sprawie. Istotnie, zasadą jest, że postępowanie podatkowe w tym postępowanie dowodowe prowadzone jest przez właściwy organ podatkowy. Z treści art. 157 O.p. wynika, że jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa, oraz jeżeli osoba ta nie złożyła zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2 (że chce się stawić przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy), organ ten zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby o wezwanie jej

w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań albo dokonania innych czynności, związanych

z prowadzonym postępowaniem. Zastosowanie pomocy prawnej w innych, niż wynikające z tego przepisu przypadkach zasadniczo można postrzegać w kategoriach naruszenia zasady bezpośredniości. Należy jednak zauważyć, że również w tym wypadku, poza samym sformułowaniem zarzutu, skarżąca nie rozwija w uzasadnieniu skargi tego zagadnienia, nie wskazuje, czy i w jaki sposób naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu o takim naruszeniu w realiach tej sprawy można mówić, w sytuacji nie zapewnienia skarżącej możliwości czynnego uczestniczenia w dokonanych w powyższym zakresie czynnościach procesowych,

w tym także w sytuacji, gdyby wyznaczone miejsce lub termin oględzin oraz przesłuchania świadka wykluczał lub nadmiernie utrudniał uczestnictwo w tych czynnościach przez skarżącą. Z akt sprawy wynika, że o miejscu i terminie planowanych czynności dowodowych skarżąca została powiadomiona. Skarżąca miała zatem możliwość uczestniczenia w prowadzonych czynnościach dowodowych bezpośrednio, a także miała prawo wglądu w akta sprawy zawierające protokół oględzin pojazdu wraz ze zdjęciami oraz protokół przesłuchania uczestniczącego w tych czynnościach świadka. Nie znajduje także potwierdzenia w materiale dowodowym zarzut przeprowadzenia przez organ czynności oględzin samochodu w czasie gdy skarżąca przebywała na zwolnieniu lekarskim. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie z dnia 27 stycznia 2014r. skierowane do skarżącej (odebrane w dniu

30 stycznia) "o przeprowadzeniu dowodu z oględzin i zeznań świadka" (k-63 akt admin.) Do dnia dokonania oględzin tj. 27 lutego 2014r. organ nie otrzymał żadnej informacji

o przebywaniu przez skarżącą na zwolnieniu lekarskim. Okoliczność ta nie była także podnoszona na etapie postępowania odwoławczego. Zgodzić się natomiast należy ze stroną, iż postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wydane zostało prawie rok przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt sprawy postanowienie w trybie art. 200 O.p. organ odwoławczy wydał w dniu [...]. a decyzje w dniu [...]. Strona z aktami zapoznała się w dniu 29 grudnia 2014r. (k – 42 akt admin.). Nie mniej zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W niniejszej sprawie takiego wpływu strona nie wykazała a jak wynika z akt sprawy w przeciągu roku od wydania postanowienia do wydania decyzji organ dokonał jednej czynności procesowej w postaci wydania postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania.

Nie można także zgodzić się ze skarżącą, że opodatkowanie samochodów osobowych akcyzą jest sprzeczne z prawem unijnym. Opodatkowanie to nie narusza prawa wspólnotowego, w tym zasady swobodnego przepływu towarów, przejawiającego się zakazem stosowania ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Także w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej samochody osobowe podlegają podatkowi, przy czym jest on określany jako podatek rejestracyjny czy też drogowy (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz, Wrocław 2009, s. 510-511).

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd w uznaniu za nieuzasadnione zarzutów skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę

E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska