Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1846/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1-2, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11(A)(1)(a)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 249 akapit 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
Teza: Z wykładni art. 30 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika, że w transakcjach obrotu walutami, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, podstawę opodatkowania stanowi zrealizowany wynik (zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika od usługobiorcy w danym okresie.

TEZY

Z wykładni art. 30 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika, że w transakcjach obrotu walutami, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, podstawę opodatkowania stanowi zrealizowany wynik (zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika od usługobiorcy w danym okresie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia. WSA del Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 480/08 w sprawie ze skargi R. B. P. Spółki Akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. B. P. Spółki Akcyjnej kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1846/08

UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008r. o syg. akt akt III SA/Wa 480/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R. B. P. SA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2008r. nr [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...]

Jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna "R. B. P." - powoływana dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka", działając na podstawie przepisu art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Op.) wystąpiła do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu stosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia prawnego wynikało, że Spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut. Wymiana walut dokonywana jest w związku z realizacją kontraktów terminowych, tj. Terminowej Transakcji Wymiany Walutowej z rzeczywistą dostawą waluty, Zwrotnej Transakcji Wymiany Walutowej z rzeczywistą dostawą walut oraz Transakcji Opcji Walutowych z rzeczywistą dostawą waluty. Szczegółowe jednolite zasady zawierania i rozliczania wymienionych wyżej transakcji zawierają opisy transakcji będące integralną częścią zawieranych przez Spółkę umów ramowych. Ponadto Spółka wskazała, że zarówno w przypadku zbywania, jak i nabywania walut świadczy ona usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi polegają na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi nabyć daną walutę, a klientami chcącymi tą walutę sprzedać, przy czym skojarzenie klienta-sprzedawcy z klientem-nabywcą nie musi następować jednocześnie. W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut Spółka nie pobiera żadnych opłat czy prowizji, a wynagrodzenie stanowi tzw. spread będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna a wyższą ceną sprzedaży danej waluty.

Pytanie postawione we wniosku o interpretację brzmiało, jak określić kwotę obrotu VAT wynikającą z opisanego powyżej świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wyraziła pogląd, że obrotem w przypadku świadczenia usług-wymiany walut, będzie ogólny wynik na zawieranych transakcjach walutowych, co potwierdzone zostało przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago. W wyroku tym ETS orzekł, że "w przypadku transakcji wymiany walutowej, kiedy bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie". Jednocześnie Spółka podkreśliła, że przyjęcie powyższego stanowiska w zakresie obrotu wymiany walut determinuje konieczność ustalenia szczególnych zasad rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, przy czym zaznaczyła, że ETS nakazał ustalanie ogólnego wyniku w danym okresie, nie precyzując o jaki okres dokładnie chodzi. W opinii Spółki właściwym okresem będzie tu okres rozliczeniowy (tj. miesiąc). A zatem w związku z faktem, iż w przypadku świadczenia usług wymiany walut Spółka nie będzie w stanie określić kwoty wynagrodzenia zrealizowanego na poszczególnej transakcji, to tym samym należy uznać, że momentem wykonania usługi jest koniec "danego okresu", tzn. ostatni dzień każdego miesiąca.

Ponadto Spółka zauważyła, iż na skutek nie uzyskiwania żadnych opłat czy prowizji z tytułu poszczególnych transakcji wymiany walut oraz w związku z realizowaniem wynagrodzenia w postaci "ogólnego wyniku transakcji", nie będzie na Spółce ciążył obowiązek wystawiania faktur, w konsekwencji czego nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.).

Spółka wskazała także, iż "ogólny wynik transakcji wymiany walut w danym okresie" może być dodatni lub ujemny. Zdaniem Spółki w przypadku wystąpienia w danym miesiącu wyniku dodatniego obrót z tego tytułu winien zwiększyć obrót z tytułu pozostałych usług pośrednictwa finansowego zadeklarowany w tym miesiącu. Natomiast w sytuacji odwrotnej należy uznać, że w tym okresie Spółka świadczyła usługi bez pobrania wynagrodzenia, a tym samym nie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy w VAT. A zatem w opinii Spółki ujemny ogólny wynik na transakcjach wymiany walut w danym miesiącu powinien być pominięty przy kalkulacji obrotu VAT.

Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2006 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, iż w przypadku świadczenia usług, których przedmiotem jest wymiana walut podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy, zgodnie z zasadą określoną w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu podatkowego w deklaracji VAT-7 za dany miesiąc jako obrót (podstawę opodatkowania) z tytułu świadczenia usług wymiany walut należy wykazać całość świadczenia należnego od nabywcy. Na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., Spółka w dniu 3 stycznia 2007 r. złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Po wniesieniu zażalenia organ odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 stycznia 2008 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 Op. w związku z art. 234, art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm. - dalej jako "TWE") - poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu sprawy wykładni wspólnotowych przepisów o VAT przedstawionej w wyroku ETS w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First National Bank of Chicago oraz niepodjęcie wszystkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z działań instytucji Wspólnoty (ETS), tj. nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji nieuwzględniającego wykładni przepisów wspólnotowych,

- art. 14b § 5 pkt 2 Op w brzemieniu sprzed 1 lipca 2007 r. poprzez niedokonanie zmiany z urzędu postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z rażącym naruszeniem orzecznictwa ETS; art. 121 § 1 i art. 125 Op. poprzez działania niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą szybkości działania organów podatkowych;

- art. 14b § 5 pkt 2 w związku z § 3 Opw brzemieniu sprzed 1 lipca 2007 r. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zażaleniowym faktu, że postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 grudnia 2006 r., zostało wydane z uchybieniem ustawowego terminu i nieuwzględnieniem w zaskarżonej decyzji wiążącego z mocy prawa stanowiska wyrażonego we wniosku; - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe wskazanie sposobu ustalania obrotu z tytułu usług pośrednictwa finansowego z zakresu wymiany walut; art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 4 u.p.t.u., poprzez uznanie, że dniem wykonania usługi pośrednictwa finansowego z zakresu wymiany walut jest data rozliczenia transakcji oraz stwierdzenie, iż na niej ciąży obowiązek wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w przedmiotowym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 Op, ponieważ w wydanej decyzji nie uwzględnił wyroku ETS w sprawie C-172/96, który dotyczył identycznego stanu faktycznego. Jednocześnie Skarżąca, powołując art. 234 TWE zwróciła uwagę na rolę orzeczeń prejudycjalnych ETS, które należy traktować jako swego rodzaju obowiązującą wykładnię prawa wspólnotowego.

Ponadto w ocenie Skarżącej przez nieuchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., który przy rozstrzyganiu sprawy nie uwzględnił ww. wyroku ETS naruszały zasadę lojalności Rzeczpospolitej Polskiej wobec Wspólnot Europejskich wyrażoną w art. 10 TWE .

II. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poddał kontroli rozstrzygnięcie interpretacji art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał także na względzie to, iż jednym ze skutków przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego.

Przystępując do oceny merytorycznej rozstrzygnięć organów podatkowych, Sąd przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 8 ust. 1, art. 7 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W dalszej części merytorycznego uzasadnienia wyroku, Sąd wskazał, iż z analizy porównawczej przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, mających stanowić implementację przepisów wspólnotowych z poszczególnych dyrektyw regulujących konstrukcję podatku od wartości dodanej, jednoznacznie wynika, że brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT znacząco różni się od brzmienia

odpowiadającego mu art. 11(A)(1)(a) Szóstej Dyrektywy Rady (77388/EWG) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( Dz.U. UE L 77.145.1 ze zm.; dalej VI Dyrektywa), oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 06.374.1;dalej Dyrektywa 112). Z tych tez względów, w ocenie Sądu, odpowiadając na pytanie strony, czy podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie powinna być pełna cena za nabycie danej waluty, czy też jednie marża realizowana przez bank na tych transakcjach, należy przyjąć wykładnię przepisów wspólnotowych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Po przytoczeniu tez orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Sąd zgodził się ze stanowiskiem strony, iż przepis art. 29 ust.1 u.p.t.u. w zakresie usług pośrednictwa finansowego w wymianie walut, przy uzyskaniu przez podatnika wynagrodzenia w postaci marży spread należy interpretować w sposób wskazany w wyroku ETS.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że organy podatkowe dla usług pośrednictwa przy transakcjach walutowych powinny przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania określony w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota marży spread.

II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego

rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego: - art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że Sąd błędnie zinterpretował przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji błędnie przyjął, ze istnieje znacząca rozbieżność pomiędzy powołanym przepisem i stosownymi regulacjami prawa wspólnotowego w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Idąc po linii orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości także dokonał błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w wyroku z dnia 24.01.2008 r. sygn. akt I FSK 144/07 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) analizując m.in. art. 29 u.p.t.u. stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawidłowo uznał, że obrót przy usługach sprzedaży walut stanowi wartość całej kwoty uzyskiwanej za usługę. W ocenie Sądu ani w przepisach art. 29 ust. 2 do 22 u.p.t.u., ani w art. 30 tej ustawy nie wskazano, że obrotem przy sprzedaży walut będzie jedynie prowizja. Interpretacja wskazanych przepisów, zdaniem Sądu, jest zgodna z wykładnią językową, systemową i funkcjonalną. Tym samym należy przyjąć, że nie zachodzi rozbieżność systemowa pomiędzy treścią art. 29 ust. 1 u.p.t.u. a regulacjami wspólnotowymi, a interpretacja przedmiotowego przepisu dokonana przez organy podatkowe jest zgodna trzema wymienionymi rodzajami wykładni. Kluczowy w niniejszej sprawie, art. 29 u.p.t.u. ustala, ze kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy - zasada memoriałowego opodatkowania.

Oznacza to, ze w sytuacji, gdy podatnik np. wykonał usługę i w ramach odpłatności otrzymał pełną kwotę pieniężną oraz inne świadczenie - kwotą należną jest całość świadczenia, które jest należne od nabywcy. Obejmuje to także wartość świadczeń osób trzecich, jeżeli jako efekt świadczenia przez podatnika są one należne.

W konsekwencji, w ocenie autora skargi kasacyjnej, podstawą opodatkowania powinna być pełna cena za nabycie danej waluty, nie zaś wyłącznie marża spread, jak przyjął to Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie autora skargi kasacyjnej w poz. 20 deklaracji VAT-7 za dany miesiąc strona - podatnik winien wykazać obrót w podatku VAT, z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut, czyli całość świadczenia należnego od nabywcy (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 pkt1 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego dopatruje w naruszeniu przepisów art. 29 ust.1 oraz art. 30 ust.1 pkt4 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię.

W istocie przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w odniesieniu do usług pośrednictwa finansowego w wymianie walut, przy uzyskiwaniu przez podatnika wynagrodzenia w postaci marży spread podstawą opodatkowania powinna być pełna cena płacona za nabycie danej waluty, czy też jedynie marża realizowana przez bank.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał, że dla banku świadczącego usługi w zakresie wymiany walut podstawą opodatkowania jest kwota marży spread.

Zgodnie art. 29 ust.1 ust.1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Odpowiednikami art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w prawie wspólnotowym pozostają: art. 11(A)(1)(a) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77 145.1 ze zm. - dalej jako "VI Dyrektywa") oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), w uzasadnieniu niniejszym - "Dyrektywa 112". Powołany powyżej przepis Dyrektywy 112 stanowi , że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia (ang. the consideration) rozumianego jako zapłata, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

W literaturze przedmiotu zauważa się, że ogólna definicja podstawy opodatkowania zawarta w art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy (art. 73 Dyrektywy 112) rodzi wątpliwość, czy może nią być dochód realizowany na danej transakcji, przy założeniu, że dochód to przychód pomniejszony o koszty ściśle związane z przeprowadzaną transakcją. Wątpliwości te dotyczą właśnie działalności finansowej m.in. związanej z obrotem walutami obcymi. Podkreśla się, że choć z pozoru wydaje się, że unijny ustawodawca wskazał wyczerpująco wszystkie przypadki w których marża stanowi podstawę opodatkowania np., świadczenie usług przez agentów turystycznych, to jednak z orzecznictwa ETS wynika, że zakres uznawania dochodu za podstawę opodatkowania jest szerszy ((por. Dyrektywa VAT pod redakcją Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego, 2008r., s.480).

W tym miejscu należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego, która jest zgodna z wykładnia pro unijną. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE.

Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, zastosować normy prawa wspólnotowego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego.

Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest zatem odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej. W przypadku prawa wspólnotowego niemal regułą jest odwoływanie się do interpretacji systemowej i celowościowej. Podstawowym celem dokonywania wykładni systemowej jest zapewnienie zgodności między normami należącymi do odrębnych porządków prawnych (tj. prawa polskiego i prawa wspólnotowego) oraz inspirowanie organu stosującego prawo krajowe do wyboru takiego rezultatu wykładni, który zapewnia możliwie największą skuteczność prawu wspólnotowemu. W konsekwencji sąd krajowy powinien dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających (por. wyrok NSA z dnia 26.02.2009r. z dnia I FSK 1898/07).

Jak wskazał to natomiast już Sąd I instancji, ETS w sprawie z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First National Bank of Chicago zajmował stanowisko w stanie analogicznym do opisanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. W sprawie tej władze brytyjskie kwestionowały traktowanie operacji walutowych () jako świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie argumentowały, że nawet jeżeli są to takie usługi to przyjęcie za podstawę opodatkowania marży będącej różnicą pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu walut byłoby niewłaściwe.

ETS wskazał w powyższym wyroku, iż zgodnie z art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy podstawą opodatkowania, w odniesieniu do świadczenia usług jest to co stanowi wynagrodzenie, jakie usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy takich usług. W ocenie ETS waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych walut na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę.

Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać

ETS podkreślił, iż w tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. Są to jednakże tylko czysto teoretycznie rozważania, ponieważ Bank wykonuje dużą liczbę transakcji dotyczących różnych kwot i walut, których kursy ciągle fluktuują. Dealer nie jest w stanie w normalnych okolicznościach przewidzieć, zawierając daną transakcję, w jakim momencie i po jakim kursie będzie on następnie mógł zawrzeć jedną lub kilka transakcji pozwalających mu wyeliminować lub ustalić na określoną kwotę ryzyko kursu walutowego, na jakie się wystawił zawierając pierwszą transakcję.

Trybunał podkreślił także, iż nie jest konieczne, by podatnik dostarczający towary lub wykonujący usługi, bądź druga strona transakcji, znali dokładną kwotę wynagrodzenia służącą jako podstawa opodatkowania, aby było możliwe opodatkowanie danego rodzaju transakcji (sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs and Excise [ 1996] Zb. Orz. str. 1-5311, pkt 21 i 22). W konsekwencji, nie ma znaczenia, że w momencie zawarcia transakcji, strony nie znają podstawy, od której naliczany będzie VAT i że pozostaje ona nieznana, nawet po transakcji, dla usługobiorcy.

W ocenie ETS art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianej jako "wynagrodzenie" stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości spread w danym okresie czasu.

Zatem prawidłowo Sad I instancji dokonując wykładni art. 29 ust.1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy oraz art. 73 Dyrektywy 112 i interpretacji tych przepisów dokonanej w cyt. orzeczeniu ETS, uznał, że organy podatkowe dla usług pośrednictwa przy transakcjach walutowych powinny przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania określony w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 29 ust.1 ust.1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem min. art. 30 Natomiast art. 30 ust.1 pkt4 u.p.t.u. stanowi, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z tymi przepisami dla banku świadczącego usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut "o podobnym charakterze" podstawą opodatkowania jest kwota marży spread stanowiąca postać "innego wynagrodzenia za wykonanie usługi".

Inaczej mówiąc z wykładni art. 30 ust.1 pkt4 w zw. z art. 29 ust.1 u.p.t.u. wynika, że w transakcjach obrotu walutami, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, podstawę opodatkowania stanowi zrealizowany wynik ( zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika od usługobiorcy w danym okresie.

W powyższym kontekście powoływanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.01.2008 r. sygn. akt I FSK 144/07 jest o tyle nieuzasadnione, że Sąd w tym wyroku nie dokonywał wykładni przepisów w oparciu o wykładnię prowspólnotową. Sąd w wyroku o sygn. akt I FSK 144/07 wskazał, że dokonana przez niego "interpretacja jest (...) jest zgodna z wykładnią językową, systemową i funkcjonalną".

Ponadto w przedmiotowym wyroku NSA kontroli poddawał orzeczenie Sądu I instancji wydane w innym stanie faktycznym, w którym obrót walutami dokonywany był przedmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu lombardu i kantoru wymiany walut. W takim przypadku dokonuje się transakcji odrębnie z każdym z kontrahentów. Przedmiotem transakcji jest cała kwota sprzedaży. Natomiast w rozpatrywanej sprawie wymiana walut dokonywana jest w związku z realizacją kontraktów terminowych, tj. Terminowej Transakcji Wymiany Walutowej z rzeczywistą dostawą waluty, Zwrotnej Transakcji Wymiany Walutowej z rzeczywistą dostawą walut oraz Transakcji Opcji Walutowych z rzeczywistą dostawą waluty. W tym przypadku bank otrzymuje wynagrodzenie będące dodatnim wynikiem skojarzenia sprzedawcy i nabywcy walut.

Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 p. p.s.a.