Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 284/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 10 i art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Maria Piórkowska (spr.) WSA Zbigniew Czarnik Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 13 maja 2008 r. sprawy ze skargi M.W "A- na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia {...} grudnia 2007 r. nr {...} w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2004r. do 31 sierpnia 2005r 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2007r.znak [...] 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M.W kwotę 197,44 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem czterdzieści cztery ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 284/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) grudnia 2007r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania M.W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) września 2007r. znak (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2004r. do 31 sierpnia 2005r. w kwocie 4.936 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że pismem z dnia 30.05.2007 r. M.W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od 1.05.2004 r. do 31.08.2005 r. Do wniosku podatnik dołączył korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte wnioskiem.

Łączna kwota zobowiązania za wskazane okresy, jak wykazano w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 wyniosła 45.637 zł, natomiast wykazanego w korektach deklaracji VAT-7, 40.701 zł. kwoty zobowiązań wykazane w pierwotnie złożonych deklaracjach zostały przez podatnika zapłacone.

W złożonym wniosku podatnik wskazuje, iż w składanych deklaracjach VAT-7 za ww. okresy nie wykazywał podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodu marki OPEL ASTRA II, wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej, gdyż od dnia 1.05.2004r. samochód nie spełniał warunku określonego tzw. "wzorem Lisaka", w związku z czym, w świetle obowiązujących wówczas przepisów, nie miał prawa odliczenia podatku z tego tytułu.

Podatnik wskazał jednocześnie, iż na gruncie przepisów ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ww. samochód spełniał wymogi (dopuszczalna ładowność) warunkujące prawo odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu paliwa.

Po rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia (...).09.2007r., znak (...), w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wymienione we wniosku okresy.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik odliczając w złożonych korektach deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodu, który po 1.05.2004r. nie spełniał wymogów określonych w przepisie art. 86 ust. 3 i 5, naruszył postanowienia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w związku z czym złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie znajduje uzasadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy, stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia złożony przez stronę wniosek o stwierdzenie nadpłaty, gdyż jak wykazało przeprowadzone w tym zakresie postępowanie, nie wystąpiła przesłanka z art. 75 § 2 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej, podatnik nie wykazał zobowiązania nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

W obowiązującym w tym okresie stanie prawnym, nie ma uzasadnienia do uznania za nadpłatę w rozpatrywanej sprawie, równowartości kwoty wyłączonego z rozliczenia podatku naliczonego od paliw silnikowych.

Wobec tego, w ocenie tut. organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od 1.05.2004r. do 31.08.2005r. w łącznej kwocie 4.936 zł, na którą składa się różnica między zobowiązaniami podatkowymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy i zapłaconymi, a zobowiązaniami wynikającymi ze złożonych korekt za te same okresy.

Podatnik na potwierdzenie swojego stanowiska wyrażonego w odwołaniu, przywołał wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 4.04.2007r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06 (Monitor Podatkowy, 2007r.,Nr 9, str. 30), oraz w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Radomiu z dnia 20.06.2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 324/07 (niepublikowany). Ustosunkowując się do tego, organ stwierdza, iż powołane wyroki są orzeczeniami pierwszoinstancyjnymi, wiążącymi w danej sprawie po ich uprawomocnieniu.

Należy stwierdzić, iż Sąd wyrokiem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia. Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe. Należy mieć na uwadze, iż nawet najmniejsza różnica w stanie faktycznym, może być przyczyną dokonania odmiennego rozstrzygnięcia.

Tut. organ nadmienia również, iż zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich, w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. UE L 145 z 13.06.1977r. ze zm.) oraz orzecznictwem ETS, do czasu podjęcia przez Radę decyzji odnośnie rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie VAT, państwa członkowskie mogły zachować wyłączenia istniejące w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy. Stąd też, wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., a także wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych do tej ustawy, ograniczenia prawa do odliczenia mogły zostać przez państwo polskie zachowane w nowych unormowaniach, obowiązujących po wejściu do Unii Europejskiej. W ocenie tut. organu nie doszło w tym przypadku do naruszenia przepisów VI Dyrektywy. Należy dodać, iż powyższe uprawnienie państw członkowskich podtrzymano również w art. 17 VI Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE (Dz. U. UE L 347) z dnia 28.11.2006r., obowiązującej od 1.01.2007r.

Na decyzję tę M.W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 86 ust. 3 i 5 i art. 88 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm./ w zw. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. W sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku / 77/388/EWG- Dz.U. WE L 145 z 13.6.1977 ze zm./ w zw. ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodu wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu, skarżący powołując się na orzeczenia WSA z dnia 4 kwietnia 2007r. I SA/Wr 1852/06 oraz z dnia 20 czerwca 2007r. VIII SA/Wa 324/07 naprowadził, że przepisu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wprowadzając nowa definicję samochodu do którego zakupione paliwo można odliczać w podatku VAT są niezgodne z prawem unijnym. Przepisy te prowadza do pogorszenia sytuacji podatników i wprowadzają one ograniczenia do odliczenia podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację, nadto naprowadzając, że tezy powołanych wyroków zostały zaczerpnięte z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z 14 czerwca 200Ir. w sprawie C-345 /99 oraz C-40/00 pomijając że ochrona obejmuje towar lub usługę określoną co do rodzaju, a nie co do przeznaczenia lub sposobu wykorzystania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlega uwzględnieniu.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym między stronami jest, że skarżący 14 czerwca 2002r. nabył samochód ciężarowy m-ki OPEL ASTRA II 5DR CLUB Z14XE co do którego, przed dniem 1 maja 2004r. istniało uprawnienie do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanego paliwa. Zaś kwestią sporną między stronami jest czy przepisy art. 88 ust. 1 pkt.3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ są sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. W sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiary podatku /77/388/EWG- Dz.U. UE L 145 z 13 czerwca 1977r. ze zm./.

W rozpoznawanej sprawie, aby ocenić poprawność formalnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności wskazać należy, że z dniem 1 maja 2004r. wymiar sprawiedliwości Rzeczypospolitej Polskiej należy do wspólnotowego systemu wymiaru sprawiedliwości rodząc tym samym konieczność rozstrzygania przez sądy polskie konfliktów między prawem wspólnotowym a prawem polskim- prawem państwa członkowskiego. Traktat Wspólnoty Europejskiej nie zawiera przepisów, które wprost normowałyby sposób rozstrzygania konfliktów między normami prawa wspólnotowego a normami prawa państw członkowskich, nie mniej jednak sformułowane zostały zasady określające rozstrzyganie przez sądy krajowe konfliktów między normami prawa wspólnotowego a normami prawa państw członkowskich.

Od tego też czasu, sądy polskie, rozpoznając i rozstrzygając sprawy przed nimi zawisłe, zobowiązane są do dokonywania interpretacji i stosowania prawa w oparciu o zasady prawa wspólnotowego uzupełnione orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jest wspólnotową instytucją sądowniczą, którego głównym zadaniem jest kontrola legalności aktów wspólnotowych i zapewnienie jednolitej wykładni stosowania prawa wspólnotowego. Do zadań sądów polskich należy zatem, ocena zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym, wykładnia prawa polskiego zgodnie z prawem wspólnotowym, efektywne i jednolite stosowanie bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego, przedstawianie pytań prawnych Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości i orzekanie w sprawach wyrównania szkód obywatelom Unii Europejskiej poprzez naruszenie prawa wspólnotowego. Mając na uwadze wyżej naprowadzone zadania wskazać należy zasady prawa wspólnotowego, jakimi sądy polskie rozpoznając sprawy winne się kierować.

W 1964r. Trybunał w wyroku w sprawie Costa wprowadził zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, wywodząc ją ze specyficznej natury wspólnotowego porządku prawnego, podlegającego jednolitemu stosowaniu we wszystkich państwach członkowskich.

Traktat o Unii Europejskiej, proklamując w przepisach art. 1-6 zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich przyjął, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu, będącym niezależnym źródłem prawa. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w swoich orzeczeniach wyznaczył zakres obowiązywania zasady pierwszeństwa przyjmując, że z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w tekście pierwotnym, jak i w wiążących aktach prawa pochodnego obejmując wszystkie normy prawa krajowego /wyrok ETS z dnia 15 lipca 1964r. Flaminio Costa v. E.N.E.L /. W orzeczeniu Simmenthal Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozwinął zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przez sądy państw członkowskich nakładając na nie obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego niezgodnej z prawem wspólnotowym. Uzasadnieniem przyjętym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości dla pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego jest, że przez utworzenie, na czas nieograniczony Wspólnoty Europejskiej, państwa członkowskie ograniczyły swoje kompetencje i stworzyły przez to porządek prawny, który wiąże te państwa oraz obywateli. Nie oznacza to, że norma prawa krajowego niezgodnego z normami prawa unijnego nie mogłaby w ogóle obowiązywać a znalazłaby jedynie zastosowanie poza zakresem obowiązywania prawa wspólnotowego. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich przekłada się na pojęcie bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego.

Przez pojęcie bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego rozumieć należy, że normy tego prawa, od dnia wejścia w życie, stają się automatycznie częścią porządku prawnego w państwach członkowskich, obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich została wprowadzona wyrokiem w 1963r. w sprawie Van Gend en Loos dając obywatelom europejskim możliwość bezpośredniego powoływania się na przepisy wspólnotowe w postępowaniu przed sądem krajowym. Przez pojecie bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego rozumieć należy to, że mogą one być samodzielnym źródłem prawa lub obowiązków osób fizycznych w sensie subiektywnym.

Zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego została sformułowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w ten sposób, że podmiotami jego są nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywatele, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego mogą być powoływane przez jednostki w postępowaniu przed sądem krajowym. Zgodnie z orzecznictwem ETS, aby dana norma prawna posiadała bezpośrednią skuteczność wymagane jest, aby przepisy, w których normy te są zawarte były wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a możliwość ich stosowania nie była uzależniona od dalszych działań za strony instytucji wspólnotowych albo organów państw członkowskich. Oznacza to, że bezpośredni skutek wywołują te przepisy prawa wspólnotowego, które są: dostatecznie jasne i precyzyjne, bezwarunkowe, nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje wspólnotowe i nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że bezpośredni skutek ma norma traktatowa i to zarówno w układzie wertykalnym, jak i horyzontalnym. Przez bezpośredni skutek w układzie wertykalnym należy rozumieć, że jednostka, w sporze z państwem lub jego organem, może powołać się na przepis prawa wspólnotowego -norma art. 28 Traktatu Wspólnoty Europejskiej. Przez bezpośredni skutek w układzie horyzontalnym rozumieć należy, że jednostka może powołać się na normy prawa wspólnotowego przeciwko innej jednostce /orzeczenie Angonese v. Cassa di Risparmio di Bolzano/.

Zasada efektywności określona art. 10/5/ TWE, nie stanowi ogólnej zasady prawa wspólnotowego jednak sądy państw członkowskich są zobowiązane do efektywnego stosowania i wykładni prawa wspólnotowego. Wynika to z zasady pierwszeństwa i bezpośredniego skutku dając jednostkom dochodzenie przed sądem państwa członkowskiego przestrzegania i ochrony prawa wynikających z prawa wspólnotowego.

Zasada ekwiwalentności, jakkolwiek nie jest zasadą ogólną prawa wspólnotowego, jednak nakłada na państwa członkowskie obowiązek stanowienia przepisów proceduralnych nie mniej korzystnych dla roszczeń opartych na prawie wspólnotowych niż dla roszczeń opartych na prawie krajowym /wyrok ETS z dnia 2 października 2003r. Weber's Wine World and others, wyrok ETS z dnia 17 listopada 1998r. w sprawie Aprile Srl in liquidation v Amministrazione delie Finanze dello Stato/.

Zasadę wykładni prawa państw członkowskich zgodnie z prawem wspólnotowym sformułował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach 14/83 von Kolson and Kamann v land Nordrhein -Westfalen i orzeczeniu C-106/89 Marleasing v Commercial Internacional de Alimentacioni S.A. ograniczając je do interpretowania prawa w zakresie nieimplementowanych lub nieprawidłowo implementowanych dyrektyw.

Zasada wykładni prawa państw członkowskiej zgodnie z prawem wspólnotowym ulega poszerzaniu, bowiem dotyczy obecnie nie tylko nieimplementowanych czy też wadliwie implementowanych dyrektyw, ale też innych przepisów bez względu na czas ich wydania. Jakkolwiek stosowana jest wykładnia gramatyczna i historyczna to najszerzej stosowaną wykładnią jest wykładnia systemowa zarówno do prawa pierwotnego jak i pochodnego.

Obok przepisów prawa pierwotnego Art. 249 TWE zawiera katalog aktów prawa pochodnego do których między innymi należą dyrektywy.

Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego WE (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), zwany dalej TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE.

Traktat Akcesyjny z 16.04.2003 r. (Dz.Urz.WE L Nr 236, poz. 17), który wszedł w życie 1.05.2004 r. reguluje warunki przystąpienia m.in. RP do UE. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu, nowe państwa członkowskie stają się członkami UE i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą.

Z dniem 1.05.2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: I Dyrektywa Rady z 11.04.1967r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE Nr L 71, s. 1301; zwanej dalej I Dyrektywą) oraz VI Dyrektywa Rady 77/388 z 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s. 1; zwanej dalej VI Dyrektywą). Oznacza to, że rozpoznając sprawę sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji.

Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17-20. Na szczególną uwagę zasługują zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. Analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona musi być jednak odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Wynika ona jeszcze z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej". (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektywy Rady UE dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 417). Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez ETS, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia). Podobnie w sprawie 50/87 ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. System odliczeń podatku wynikający z art. 17 do 20. VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. (VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004 s. 418 i nast.)". Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04).

Podobne tezy wyprowadzić należy z orzeczeń ETS odnoszących się do sytuacji nabycia towarów, w przypadku gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT (w sprawie Optigen C-354/03, C-484/03; Federation of Technological Industries and Others C-348/04; Halifax and OthersC-255/02). W orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z 10.03.2005r.). Z treści cytowanego przepisu wynika, że koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym, istotny staje się zapis art. 5 ust. 2 ww. ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Artykuł 17 VI Dyrektywy w ustępie 6 przewiduje ograniczenie prawa do odliczenia VAT w sytuacji gdy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejsze dyrektywy.

Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości (stand still).

W celu zrozumienia przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy koniecznym jest wskazanie, że powołany artykuł zastąpił art. 11 ust. 4 II Dyrektywy Rady z 11.4.1967 r. w sprawie harmonizacji legislacji państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Struktura i procedury wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (67/228/EWG - Dz.U. WE 071 z 14.4.1967 r.; zwanej dalej II Dyrektywą) stanowiący, że pewne towary oraz usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności te, które mogą częściowo lub w całości być wykorzystywane dla prywatnych potrzeb podatnika lub jego personelu. Powyższa okoliczność została także uwzględniona w orzecznictwie TSWE. I tak w wyroku z 5.10.1999 r. sprawa C-305/97 Royscot wskazał on, że państwa członkowskie są uprawnione do utrzymania ograniczeń istniejących w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, o ile są one zgodne z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Jednocześnie zaznaczył, że art. 11 ust. 4 II Dyrektywy nie przyznał państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług oraz podważenia w ten sposób istoty systemu VAT. Wypada podkreślenia, że stanowisko TSWE wskazuje także na cel, jaki przyświecał wprowadzeniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jest nim nie tylko utrwalenie różnorodności uregulowań prawnych dotyczących ograniczenia prawa do odliczeń, ile ochrona stopnia harmonizacji osiągniętej na gruncie II Dyrektywy i uniemożliwienie wprowadzania przez państwa członkowskie kolejnych ograniczeń (por. Ł. Adamczyk, Ograniczenie prawa do odliczenia VAT w orzecznictwie ETS, Prawo i Podatki, grudzień 2006, s. 17). W wyroku z 30.3.2006 r. sprawa C-184/04 Uudenkaupungin kaupuki TSWE wskazał, że uprawnienie przyznane państwu członkowskiemu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, jednak nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Z kolei w wyroku z 14.7.2005 r. C-434/03 sprawa P.Charles i T.S.Charles-Tijemens podniósł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zw. z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy nie zezwala państwom członkowskim na utrzymywanie ogólnego wyłączenia z systemu odliczeń wszystkich towarów należących do podatnika, jeśli są one wykorzystywane na jego prywatne potrzeby.

Istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy są również wyroki TSWE wskazujące na margines możliwości zmian dokonywanych w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia VAT zapadłe na tle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Stosownie do powołanego przepisu państwa członkowskie mają zatem prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy (wyrok TSWE sprawa Ampafrance i Sanofi, jw., pkt 5). W przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy, ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz nienaruszające art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (wyrok TSWE z 14.6.2001r., sprawa C-345/99 Komisja v. Francja). Natomiast po dacie wejścia w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie ma możliwości ograniczyć zakresu prawa do odliczenia (wyrok TSWE z 14.6.2001r., sprawa C-40/00 Komisja Europejska v. Francja). Zatem celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zezwolenie państwom członkowskim do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczeń VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej dyrektywy wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych tego państwa członkowskiego na podstawie okólnika ministerialnego (wyrok TSWE z 8.1.2002 r., sprawa C-409/99 Metropol treuhand Wirtschaftstreuhand Gmbh/Finanzlanesdirektion fur Steiermak oraz Michael Stadle v. Finanzlandesdirektion fur Voraiberg). Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwym zaś jego zwiększenie (por. wyrok TSWE z 14.6.2001 r., sprawa C-345/99 Komisja v. Francja).

Z powyżej cytowanych orzeczeń należy wyeksponować w szczególności fakt, że ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego (por. wyrok TSWE sprawa Metropol, jw., pkt 49). Takie też stanowisko odnajdujemy w opinii rzecznika generalnego Jacobsa z 13.11.1997 r., w sprawie C-43/96 Komisja Europejska v.Francja, gdzie w pkt 21 wskazał, że państwa członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia VAT, które stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, czy też w opinii rzecznika generalnego Geohoeda z 22.2.2001 r. w sprawach połączonych C-345/99 i C-40/00, w której w pkt 46 podniósł, że zakres uprawnień krajowych do skorzystania z drugiego akapitu art. 17 ust. 6 jest ograniczony do przyjęcia zasad krajowych ograniczających prawo do odliczeń VAT, co najwyżej w zakresie, w jakim zasady te już istniały w danym państwie członkowskim w momencie wejścia w życie dyrektywy (por. też J. Martini i Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 482 i nast).

Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 VATU sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto, naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym, co do zasady, prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 VATU nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. /wyrok WSA z dnia 4.04.2007r. Sygn. akt I SA/Wr 1852/06, I SA/Wr 148/07, postanowienie WSA z dnia 17.05.2007 I SA/Kr 603/06/.

W rozpoznawanej sprawie, skarżący zakupując w 2002r. samochód ciężarowy m-ki OPEL ASTRA "z kratką" był uprawniony do odliczenia podatku naliczone z tytułu zakupu paliwa do tego samochodu o czym przesądzała decyzja administracyjna o zarejestrowaniu tego pojazdu. Niewątpliwie, z dniem 1 maja 2004r. w świetle "nowej" ustawy o VAT uprawnienie to utracił wobec rozszerzenia wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazać również należy, że takie postępowanie ustawodawcy, jak również brak przepisów przejściowych, narusza również przyjętą przez polskie ustawodawstwo zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wielokrotnie wskazywaną przez Trybunał Konstytucyjny /wyrok TK z dnia 25.11.1997r. K 26/97, wyrok TK z 28.04.1998r. K 3/99, wyrok TK z 13.03.2000r. K 1/99/.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, odmawiając zastosowania przepisu art. 88 ust.1 pkt.3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz.535/ w brzmieniu obowiązującym za sporny okres, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.