Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 76/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.116 par.1 i 2, art. 122, 187 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku akcyzowym za styczeń-marzec 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 7.217,00 złotych (siedem tysięcy dwieście siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 24.07.2009r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A.S. jako Prezesa Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w T. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-marzec 2004 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że decyzją z dnia 28.06.2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił "A" sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za rok 2004r.

W związku ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, postanowieniem z dnia 23.10.2007r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, bowiem w jego toku stało się oczywiste, że z egzekucji prowadzonej wobec zobowiązanego nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Następnie, postanowieniem z dnia 12.02.2009r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej A.S., który w tym okresie był Prezesem Zarządu Spółki .

Uznając, że zaistniały przesłanki do orzeczenia, w oparciu o przepisy art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), o odpowiedzialności A.S. za istniejące zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Skarżący był Prezesem Zarządu Spółki w czasie, w którym powstały zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, a prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne z uwagi na brak składników majątkowych, z których można byłoby przeprowadzić egzekucję. Jak ustalono bowiem Skarżący został powołany na stanowisko Prezesa Spółki ""A"" w dniu 5 lutego 2004r. i pełnił tę funkcję do dnia 20 maja 2004r. , kiedy to Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników przyjęło jego rezygnację. Nadto organ wskazał, iż były członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że w chwili, gdy pełnił funkcję członka zarządu nie było podstaw do ogłoszenia upadłości lub postępowania układowego bądź, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W toku postępowania organ I instancji uzyskał informację z Sądu Rejonowego w Opolu Sądu Gospodarczego VIII Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego, iż w stosunku do Spółki nie toczyło się postępowanie likwidacyjne. Odnosząc się natomiast do argumentów podnoszonych przez Skarżącego organ wskazał, że fakty, o których mówi Skarżący w swoich wyjaśnieniach nie pozwalają na odstąpienie przez organ od przeniesienia odpowiedzialności, gdyż nie są to przesłanki wynikające z art.116 §1 O.p. Organ podkreślił przy tym, że argumenty Strony dotyczące prowadzenia przez biuro rachunkowe obsługi finansowo-księgowej Spółki i nadzoru nad tymi zagadnieniami należącego do R. K., nie są przekonywujące, podobnie jak twierdzenia, że w okresie objętym postępowaniem nie występowały zaległości podatkowe. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, iż w prowadzonym postępowaniu kontrolnym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdzono brak dokumentacji finansowo-księgowej za dany okres objęty postępowaniem o przeniesieniu odpowiedzialności.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 oraz 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.)-/dalej Op./ przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Zdaniem strony organ I instancji ograniczył się tylko do wskazania przesłanek pozytywnych, pomijając, bądź dokonując błędnej oceny okoliczności wyłączających odpowiedzialność A.S., skutkiem czego skarżona decyzja opiera się na niepełnych ustaleniach faktycznych. Wskazano, iż w okresie, kiedy A.S. pełnił funkcję Prezesa Spółki "A", była ona w dobrej kondycji finansowej, była wypłacalna, płaciła terminowo swoje zobowiązania, a zaległości podatkowe powstały dopiero w 2006 r. w związku z wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zatem, w ocenie Strony, nie było przesłanek do złożenia wniosku o upadłość, bądź wszczęcia postępowania układowego.

Orzekając na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Opolu, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor uznał za bezsporną okoliczność, iż A.S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o. od dnia 5 lutego 2004r. do dnia 20 maja 2004r. Zgodnie bowiem z uchwałą nr 1/2004 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 5 lutego 2004r. odwołano ze składu zarządu C. C. i Z. W. oraz powołano w ich miejsce A.S. na stanowisko Prezesa Zarządu oraz R. K. na stanowisko Wiceprezesa Zarządu. Wobec złożonej rezygnacji A.S. uchwałą z dnia 20 maja 2004r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" sp. z o.o. przyjęło tę rezygnację oraz powołało w jego miejsce A. P.

Organ II instancji za bezsporny uznał również fakt bezskuteczności prowadzonej wobec Spółki egzekucji. Wskazał, iż postanowieniem z dnia 23.10.2007r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając, iż w jego toku stało się oczywiste, że z egzekucji prowadzonej wobec zobowiązanego nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Z uzasadnienia postanowienia wynikało, iż dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie stwierdzono ruchomości i nieruchomości podlegających zajęciu, nie posiada wierzytelności ani kont bankowych, z których możliwe byłoby zaspokojenie należności. Nadto organ egzekucyjny wielokrotnie dokonywał prób zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych. Informacje uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz od Urzędu Skarbowego wskazywały, iż zobowiązany zaprzestał działalności.

Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, Skarżacy nie wykazał okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność, wskazanych w art. 116 § 1 i 2 Op. Organ stwierdził mianowicie, iż A.S. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, oraz że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, a także nie wskazał mienia Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Powołując się na informacje Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Opolu, uzyskane w toku postępowania uzupełniającego, organ odwoławczy stwierdził, iż wobec wydanych w dniu 28 czerwca 2006 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz zobowiązanie w podatku do towarów i usług za 2004 r., Spółka "A" posiadała zaległości podatkowe, w tym:

- z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek w podatku dochodowym za miesiąc styczeń 2004 r. w kwocie 114.898,00 zł, za luty 2004 r. w kwocie 106.992,00 zł i marzec 2004 r. w kwocie 99.474,00 zł

- z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. w kwocie 798.482,00 zł, za luty 2004r. w kwocie 795.820,00 zł i za marzec 2004r. w kwocie 798 482,00 zł.

Nadto, zgodnie z decyzją z dnia 28.06.2006r. nr KS-01/057/2005-ChM-09-l/2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2004r. w kwocie 1.795.257,00 zł, luty 2004r. w kwocie 1.777.911,00 zł i za marzec 2004r. w kwocie 1.714.677,00 zł.

Analizując sytuację finansową Spółki w świetle art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2009 Nr 175 poz. 1361 jt.), Dyrektor Izby Celnej uznał, iż w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o., było ono niewypłacalne, ponieważ nie wykonywało swoich zobowiązań podatkowych, określonych wskazanymi wyżej decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zatem istniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Rozważając natomiast przesłankę braku winy w związku z niezgłoszeniem wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego albo układowego, organ odwoławczy w oparciu o włączone do akt sprawy protokoły przesłuchania A.S. oraz R.K. sporządzone w sprawie karnej, uznał, że strona miała świadomość, iż obrót paliwami w przedmiotowej spółce jest nierzetelny i nie odpowiada zapisom dokumentacji księgowej Spółki .

Z zeznań Wiceprezesa Spółki "A" sp. z o.o. R.K. (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 14.12.2006r.) wynikało, że: "S. jako Prezes w firmie "A" był tylko dwa-trzy miesiące. S. zrezygnował ponieważ miał obawy co do legalności prowadzonej działalności, obawiał się, że paliwo jest niewiadomego pochodzenia, pieniądze wybierane z kont pochodzą z nielegalnych interesów."

Z kolei słuchany przez funkcjonariuszy CBŚ w ramach postępowania karnego w charakterze świadka A.S. (protokół przesłuchania z dnia 13.06.2005r.), szczegółowo opisał m.in. okoliczności w jakich został właścicielem i Prezesem "A" sp. z o.o. oraz zeznał, że zrezygnował z pełnienia obowiązków prezesa, gdyż nie miał wpływu na działalność spółki i był jej prezesem tylko na papierze. Jego zastrzeżenia budził fakt, iż baza paliwowa mogła pomieścić najprawdopodobniej około kilkudziesięciu tysięcy litrów, a przez spółkę przechodziły astronomiczne ilości paliwa, na co zwróciła jego uwagę księgowa Z. S. z biura rachunkowego K. Wskazał także na braki w dokumentacji i nadużycia w branży paliwowej, o których informowały media. Spółka "A" praktycznie "z marszu" zaczęła handel paliwami na dużą skalę, co również budziło jego zastrzeżenia i było powodem rezygnacji.

Z treści powyższych zeznań Dyrektor wywnioskował, że Strona nie miała pełnego nadzoru nad działalnością Spółki, wiedziała o uchybieniach w dokumentach Spółki, a świadomość zachodzących nieprawidłowości była powodem złożenia przez

A. S. rezygnacji ze sprawowanej funkcji. Zdaniem organu odwoławczego, A. S. jako Prezes powinien wiedzieć, iż działalność Spółki polegała na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia celem uniknięcia opodatkowania podatkiem akcyzowym i chcąc uchronić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej uznał je za bezzasadne. Zauważył, że zgodnie z art. 116 §1 obowiązek wykazania określonych okoliczności wyłączających odpowiedzialność ciąży nie na organie podatkowym, ale na członku zarządu. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Dyrektora, Strona nie udokumentowała we właściwy sposób swoich twierdzeń. Odnosząc się z kolei do przywołanego w odwołaniu wyroku WSA w Białymstoku z dnia 29.08.2007r. sygn. I SA/Bk 259/2007, Dyrektor stwierdził, iż bez znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji, jest okoliczność, iż zaległości te ujawniły się dopiero w momencie, kiedy członek zarządu już funkcji nie pełnił. Zauważył, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i nie jest zależne od czynności dokonywanych przez inne organy kontrolne czy też podatkowe. Nie zależy ono również od świadomości podatnika co do okoliczności faktycznych zawiązanych z jego powstaniem. Zobowiązanie to powstaje w związku z wystąpieniem określonych stanów faktycznych, o których mowa w ustawie regulującej podatek akcyzowy. Tym samym, powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa jest niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego: podatnika, organu podatkowego, płatnika itp. Nie wymaga też żadnych czynności proceduralnych, a w szczególności przeprowadzenia postępowania w sprawie powstania lub istnienia takiego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w swojej decyzji zobowiązanie, które powstało wcześniej z mocy prawa w związku z wykonywaniem przez "A" sp. z o.o. czynności określonych w ustawie o podatku akcyzowym. Fakt, iż decyzja organu podatkowego została wydana po tym jak A. S. przestał być Prezesem Spółki nie ma w sprawie żadnego znaczenia.

Nie godząc się z powyższą decyzją A.S., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił jej naruszenie:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i w związku z tym naruszenie zasady ogólnej prawdy obiektywnej;

2) art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że A.S. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki za miesiąc styczeń, luty i marzec 2004 r., mimo istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność z tego tytułu.

W ocenie Skarżącego organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i zastosowania art.116 Op. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że wprawdzie ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia, stosownie do art.122 i art.187 § 1 Op. Przerzucenie bowiem ciężaru dowodu na członka zarządu co do wykazania przesłanek egzoneracyjnych nie ma charakteru bezwzględnego, co stwierdzono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 1605/06, II FSK 1260/06). Pogląd ten podzielono też w piśmiennictwie

(S. Babiarz, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2006 r. str. 460 a także A. Mariański, glosa do wyroku NSA z dnia 11.11.2003 r. I SA/Łd 1006/01 OSP z 2004 r. nr 5). Zdaniem strony, organy podatkowe nie dokonały wszystkich, niezbędnych dla należytego rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych. Nie ustalono bowiem dokładnej daty, od kiedy zaistniały przewidziane w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, co było niezbędne dla określenia początku biegu terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ stwierdził jedynie, że w jego ocenie, przesłanki takie zaistniały w okresie, kiedy A.S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, nie ustalono jednak dokładnej daty takiego stanu.

Jednocześnie pełnomocnik ponownie zarzucił wadliwe przyjęcie przez organ, że w czasie pełnienia przez A. S. funkcji Prezesa Zarządu Spółki zaistniały przesłanki do zgłoszenia upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. Podniósł, iż organ odwoławczy badając przesłankę terminu złożenia wniosku o upadłość w związku z niewypłacalnoścą Spółki "A" oparł się na decyzjach wydanych po upływie ponad dwóch lat od dnia zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przez A. S.. Zdaniem pełnomocnika ocena stanu majątku i płynności finansowej Spółki, a przede wszystkim terminu składania wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego, w zakresie zobowiązań publicznoprawnych - podatkowych obejmować powinna wyłącznie stan wynikający ze złożonych w okresie objętym odpowiedzialnością deklaracji podatkowych, a nie powstały w związku z wydanymi kilka lat później decyzjami odmiennie określającymi wysokość zobowiązania podatkowego. To samo odnieść należy do decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, które to zobowiązanie po raz pierwszy zostało określone w decyzji z dnia 28 czerwca 2006 r., gdyż Spółka w ogóle nie składała deklaracji na ten podatek, uznając w oparciu o twierdzenia Biura Rachunkowego, że mu nie podlega.

Pełnomocnik wskazał również, że wszczęte wskutek decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2006 r. postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności A.S. za zaległości Spółki "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. zostały umorzone decyzjami Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 7 stycznia 2009 r., z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania.

Nadto, zdaniem pełnomocnika, w świetle przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, konieczne było zbadanie przez organ czy A.S. rzeczywiście, tzn. czynnie i faktycznie wykonywał obowiązki Prezesa w Spółce, czy też jedynie biernie piastował funkcję, z którą te obowiązki są związane. W przypadku bowiem biernego sprawowania tej funkcji brak jest podstaw do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p i na tę okoliczność pełnomocnik powołał wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. (III S.A. 2889/02, Monitor Podatkowy z 2004 r. Nr 6, str. 46).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora, wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy przeprowadził rozważania w kwestii przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu, nie podzielając jednakże argumentów strony, co do ich istnienia. Odnosząc się do zarzutu braku ustalenia konkretnej daty istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Dyrektor uznał, że ustalenie takiej daty nie miało znaczenia dla rozpatrzenia sprawy. Jak wynikało z akt sprawy, w tym m.in. z zeznań strony, faktyczna działalność Spółki ""A"" polegała na celowym, nierzetelnym obrocie paliwami celem uniknięcia opodatkowania podatkiem akcyzowym, Spółka została w tym celu założona i prowadziła nielegalną działalność od samego początku jej funkcjonowania. Skoro zatem powstałe z mocy prawa zobowiązania w podatku akcyzowym nie były przez Spółkę wykonywane od samego początku rozpoczęcia działalności, osoby reprezentujące Spółkę winny złożyć wniosek w chwili wymagalności zobowiązań podatkowych. Dyrektor nie zgodził się także z poglądem, iż ocena majątku i płynności finansowej Spółki obejmować powinna wyłącznie stan wynikający ze złożonych w okresie objętym odpowiedzialnością deklaracji podatkowych, a nie powstały w związku z wydanymi kilka lat później decyzjami odmiennie określającymi wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Op.), niewypełnienie obowiązków zapłaty należnych podatków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ kontroli skarbowej na podstawie przepisu art. 21§ 3 Op. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. O zobowiązaniu w podatku akcyzowym Spółki można zatem mówić realnie jako o zobowiązaniu, które powstało w tamtym okresie i mimo, że nie zostało wykazane w dokumentacji księgowej, winno zostać, jak każde zobowiązanie, wzięte pod uwagę przy ocenie kondycji finansowej Spółki.

Odpierając zarzut braku ustalenia czy A. S. czynnie i faktycznie wykonywał obowiązki prezesa, Dyrektor powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.07.2008 I SA/Kr 1249/07, gdzie stwierdzono, że "z uwagi na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art.116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką". Ponadto, zdaniem Dyrektora, okoliczności sprawy świadczą, że A. S. rzeczywiście uczestniczył w czynnościach związanych z funkcjonowaniem Spółki. Dyrektor podkreślił przy tym, iż nawet jeśli A. S. faktycznie nie wykonywał wszystkich czynności należących do jego kompetencji i nie miał pełnego nadzoru nad sprawami Spółki, gdyż jak wskazał, sprawami ekonomicznymi Spółki zajmował się R.K., to jest odpowiedzialny za taki stan rzeczy i ta okoliczność nie może stanowić podstawy do uwolnienia od odpowiedzialności.

Uzupełniająco Dyrektor wskazał również, iż w dniu 3.09.2009r. organ I instancji wydał decyzje, w których orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki także na pozostałych członków zarządu tj. R. K. za miesiące I-XII 2004r. i A. P. za miesiące IV-XII 2004r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.), sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art.187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Natomiast zgodnie z art. 188, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości i został ustalony z naruszeniem obowiązujących reguł, gdyż sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Nie budzi wątpliwości to, że A.S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu . "A" sp. z o.o. od dnia 5 lutego 2004r. do dnia 20 maja 2004r. Uchwałą nr 1/2004 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 5 lutego 2004r. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu, a R.K. na stanowisko Wiceprezesa Zarządu. Rezygnację z tego stanowiska złożył w maju 2004r. i uchwałą z dnia 20 maja 2004r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników . "A" sp. z o.o. przyjęło tę rezygnację oraz powołało w jego miejsce A. P.. Wprawdzie wpis tych zmian do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w późniejszym terminie, to jednak z uwagi na deklaratoryjny charakter wpisu członków zarządu do rejestru, ta okoliczność nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Powołać się w tym miejscu wypada na utrwalone w tej kwestii orzecznictwo sądowe, iż wpis określonej osoby do rejestru w charakterze członka zarządu nie rozstrzyga o ponoszeniu przez tę osobę odpowiedzialności, bowiem ponoszą ją osoby będące członkami zarządu w czasie istnienia zobowiązania, którego egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna ( por. wyrok SN z 25 września 2003r. sygn. akt V CK 198/02, Wokanda 2004/6/7; wyrok SN z 5 grudnia 2002r. sygn. akt I PKN 619/01, OSNP 2004/11/191).

Zatem można przyjąć, że Skarżący był Prezesem Zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku akcyzowego za wskazane w decyzji miesiące 2004r. Nie budzą wątpliwości Sądu także ustalenia dotyczące prowadzonej przeciwko Spółce egzekucji i jej bezskuteczności.

Przechodząc w dalszej części do zbadania zarzutów związanych z przeniesieniem odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na skarżącego jako członka zarządu, należy odnieść się do treści przepisu regulującego tę kwestię. Stosownie do treści art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym, zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w roku 2004 kształtowały się następująco :

• za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadali solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

• odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na kwestię solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu spółki. Zagadnieniem solidarnej odpowiedzialności członków zarządu w kontekście prowadzenia postępowań przenoszących na nich odpowiedzialność za zobowiązania spółki zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08), w której wskazał, że przepis art.116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, z czego nie wynika jednak, że obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania.

Jak wynika z informacji zawartej w decyzji organu odwoławczego oraz z odpowiedzi na skargę organ I instancji w dniu 3.09.2009r. wydał decyzje, w których orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki także na pozostałych członków zarządu tj. R.K. za miesiące I-XII 2004r. i A. P. za miesiące IV-XII 2004r. W niniejszej sprawie decyzje przenoszącą odpowiedzialność na Skarżącego organ I instancji wydał w dniu 24 lipca 2009r. W decyzji tej brak wzmianki o postępowaniach toczących się przeciwko innym członkom zarządu. Informacja ta pojawia się dopiero w decyzji organu odwoławczego.

Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost (art.91 O.p.) do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). W kodeksie cywilnym odpowiedzialność solidarną unormowano w przepisach działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366 - 378 k.c.). Istota solidarności biernej polega na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może zaś - według swego wyboru - żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Wierzyciel jest jednak zobowiązany przyjąć świadczenie od któregokolwiek z dłużników nawet wtedy, gdy zażądał spełnienia świadczenia od innego dłużnika. Jak podkreślił NSA w powołanej wyżej uchwale, możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że odpowiednie stosowanie art.366 § 1 k.c. pozwala organom podatkowym również na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego (wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). Innymi słowy, skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art.91 Ordynacji podatkowej w zw. z art.366 § 1 k.c., jest możliwe dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego, czyli przy zobowiązaniach, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po skutecznym doręczeniu decyzji ustalającej. Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek" (vide: R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r., str. 391; podobnie A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lubelskie Wydawnictwa Prawnicze, 2000 r., str. 78).

Zatem niezbędne w takich sprawach jest wydanie decyzji przenoszących odpowiedzialność solidarną na wszystkich członków zarządu, chociaż jak wskazał NSA można to uczynić w różnych postępowaniach, tym niemniej zdaniem Sądu powinny być one prowadzone co najmniej równolegle, a wydane decyzje powinny odzwierciedlać solidarny charakter odpowiedzialności w przypadku każdego członka zarządu.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, iż jak wynika z treści

art.116 O.p., członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że zaniechanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, lub wszczęcia postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17.05.2007r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13.06.2007r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28.05.2008r., sygn. akt I SA/Op 81/08 – publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż skarżący w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, jak też niespornym jest fakt niezłożenia w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także niewszczęcie w tym okresie postępowania układowego. Zatem wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy powstało zobowiązanie, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych.

Na Stronie z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art.116 §1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

Skarżący w toku postępowania dowodził, że w czasie, gdy był Prezesem spółki, jej kondycja finansowa nie uzasadniała zgłoszenia takich wniosków, a nadto wskazywał, iż decyzje dotyczące podatku akcyzowego w stosunku do Spółki wydano dopiero w 2006r., a w tym czasie on już nie był członkiem Zarządu Spółki. W tej sytuacji ocena stanu majątku i płynności finansowej Spółki, a przede wszystkim terminu składania wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego, w zakresie zobowiązań publicznoprawnych - podatkowych obejmować powinna wyłącznie stan wynikający ze złożonych w okresie objętym odpowiedzialnością deklaracji podatkowych, a nie stan powstały w związku z wydanymi kilka lat później decyzjami odmiennie określającymi wysokość zobowiązania podatkowego. Dodatkowo podkreślono, że przerzucenie ciężaru dowodu na członka zarządu co do wykazania przesłanek egzoneracyjnych nie ma charakteru bezwzględnego i w tym zakresie odwołano się wyroków sądów administracyjnych podkreślając, że to właśnie organy podatkowe nie dokonały wszystkich, niezbędnych dla należytego rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, w tym dokładnej daty, od kiedy zaistniały przewidziane w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, co było niezbędne dla określenia początku biegu terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, iż odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por. Wyrok NSA z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02 i z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, "LEX" nr 449973).

Istotne jest zatem rozstrzygnięcie kwestii ciężaru dowodu w takich sprawach. W utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por. wyroki NSA z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07, wybór LEX nr 468863; z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1271/05, wybór LEX nr 264209; z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, wybór LEX nr 264049). Zatem dla potrzeb przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zobowiązania spółki istotne będzie stwierdzenie, czy w ogóle wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, co zdaniem Sądu oznacza, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym implikować będzie odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy winny w takich sprawach każdorazowo ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Takie stanowisko znajduje także oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt. II FPS 3/09. Wprawdzie uchwała ta dotyczy treści art.116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 roku, to jednak nowe brzmienie art.116 O.p. nadane ustawą z dnia 12 września 2002 roku nie zmieniało rozwiązań merytorycznych zawartych we wskazanym artykule w poprzednim brzmieniu, a jedynie je uściśliło. To zdaniem Sądu pozwala na odwołanie się do rozważań zawartych w tej uchwale również w odniesieniu do niniejszej sprawy, w szczególności wskazujących na obowiązek istniejący po stronie organów w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu polegający na zbadaniu czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż

Organ I instancji w ogóle nie badał tej kwestii, podobnie organ II instancji, który jedynie uzupełnił postępowanie o informacje dotyczące wykazanych w deklaracjach w tym okresie przychodów i dochodów oraz istniejących zaległości w podatkach. W oparciu o te informacje organ odwoławczy stwierdził, że z ich zestawienia bezsprzecznie wynika, iż zobowiązania podatkowe Spółki przewyższały nie tylko ewentualne zyski, ale i osiągane w tym okresie przychody. Wprawdzie organ odwoławczy przytoczył również treść art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, wskazując jednocześnie, iż w doktrynie przyjmuje się, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, a to stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Zdaniem organu taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku Spółki, która była niewypłacalna, ponieważ nie wykonywała swoich zobowiązań.

Organ analizując przesłankę niewypłacalności zaniechał jednak ustalenia, jakim majątkiem w owym czasie dysponowała Spółka, czy posiadała wówczas oprócz zobowiązań także wierzytelności. Jak wynika z odpisu sporządzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy na dzień 17.11.2006r. kapitał Spółki wynosił wówczas 650.500zł, a wartość wniesionego aportu wynosiła 346.500zł. Dokonana w tej sytuacji przez organ odwoławczy tylko analiza danych wynikających ze składanych w owym czasie deklaracji podatkowych oraz zestawienie tych danych z wyliczonymi zobowiązaniami spółki nie dowodzi faktycznej niewypłacalności. Organy powinny w tej kwestii poczynić stosowne ustalenia, chociażby w oparciu o akta rejestrowe Spółki czy także analizę wyników poprzedniego roku finansowego (2003), który niewątpliwie także miał wpływ na ocenę kondycji finansowej Spółki w pierwszych miesiącach roku 2004. Brak dokumentacji finansowej Spółki nie zwalniał organów od obowiązku poczynienia tych ustaleń, bowiem można to było uczynić przynajmniej w oparciu o deklaracje podatkowe składane w organach podatkowych oraz akta rejestrowe spółki. Dopiero przy zrealizowaniu tak zakreślonego postępowania dowodowego i porównaniu pasywów oraz aktywów Spółki możliwe będzie zajęcie przez organy stanowiska w kwestii wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. W konsekwencji, uznać należy, że organy zaniechały zebrania pełnego materiału dowodowego celem ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla prawidłowego zastosowania art.116 § 1 O.p., czym naruszyły przepisy postępowania to jest art. 122 i 187§ 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak słusznie wskazywano w skardze organy nie ustaliły również w jakim czasie działający z należytą starannością Zarząd Spółki mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające ogłoszenie upadłości lub podjęcie działań jej zapobiegających. Nie wyjaśniono tym samym, czy przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki pojawiły się w tym czasie, gdy A.S. był członkiem zarządu, czy też po jego rezygnacji.

Zdaniem Sądu przepis art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy (por. wyrok WSA w Warszawie III SA/WA 2085/09 z dnia 29.03.2010r. dostępny w bazie internetowej NSA). Z tych względów zaniechanie wyjaśnienia wskazanych kwestii musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można jednocześnie, jak chce organ odwoławczy, stawiać znaku równości pomiędzy przesłanką braku winy w związku z niezgłoszeniem wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego albo układowego, a wiedzą Skarżącego dotyczącą nierzetelnego obrotu paliwami.

Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących braku wpływu na decyzje podejmowane w Spółce i bierne sprawowanie funkcji Prezesa, bowiem okoliczności te nie stanowią przesłanek egzoneracyjnych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki wynikające z ksh. Zgodnie z art.201 § 1 ksh Zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje spółkę, z czego wynika obowiązek posiadania przez każdego członka Zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach Spółki. Obejmując funkcję Prezesa Spółki Skarżący zgodził się również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa.

Końcowo zauważyć należy, iż organ podatkowy badając przesłankę "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, winien obiektywnie w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy dokonać ustaleń w tym zakresie. Przy czym zobligowany jest także do uwzględnienia wysokości zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, jak ma to miejsce w przypadku podatku akcyzowego, to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał NSA w uchwale II FPS 3/09 oraz w wyroku sygn. akt II FSK 1605/06 (dostępne w bazie internetowej NSA), nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

Z tych względów, wbrew twierdzeniom skargi, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 "c" p.p.s.a., Sąd określił w oparciu o art.152 tejże ustawy, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200 i 205 § 1,1 i 3 p.p.s.a.